Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 299/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I ER N I E

Skarżąca L.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości o orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 188.966,00 zł z tytułu dochodów w wysokości 251.955,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r.

Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r. w wysokości 195.251,00 zł od dochodów w wysokości 260.334,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wydatki roku podatkowego ustalone zostały na łączną kwotę 438.965,80 zł, w tym: 205.000 zł, tj. nabycie nieruchomości (akt not. Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...]); 7.110,84 zł, tj. koszy sporządzenia ww. aktów notarialnych.; 43.932,23 zł, tj. nabycie rzeczy ruchomych (samochody); 20,29 zł, tj. opłaty za dostawę wody, odbiór ścieków; 458,61 zł, tj. opłaty za dostawę gazu; 1373,37 zł, tj. opłaty za energię elektryczną, 329,00 zł, tj. podatek od nieruchomości, 542,85 zł, tj. opłaty zw. z prowadzeniem rachunków bankowych w Banku [...]; 71,00 zł, tj. opłaty związane z prowadzeniem rachunku bankowego w Banku [...]; 464,88 zł, tj. opłaty uiszczone na konto Wspólnoty Mieszkaniowej; 4.585,23 zł, tj. spłata kredytu wraz z odsetkami na rzecz [...]; 2.411,43 zł, tj. składki na ubezpieczenie zdrowotne; 366,00 zł, tj. zaliczka na podatek dochodowy; 136.064,95 zł, tj. koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazane w korekcie PIT-36L; 4.845,80 zł, tj. zaliczki na podatek liniowy wraz z odsetkami i kosztami upomnienia, 26.493,09 zł, tj. środki na rachunku bankowym na dzień [...].12.2006r, prowadzonym w Banku [...]; 22,53 zł, tj. debet na rachunku bankowym PLN na dzień [...].01.2006r., prowadzonym w Banku [...]; 113,73 zł, tj. środki na rachunku bankowym PLN na dzień [...].12.2006r., prowadzonym w Banku Zachodnim WBK S.A.; 214,25 zł, tj. środki pieniężne na rachunku bankowym na dzień [...].12.2006r., prowadzonym w Banku [...]; 4.545,72 zł, tj. wydatki na zakup towarów i usług konsumpcyjnych wg GUS.

Źródła pokrycia ww. wydatków ustalone zostały na łączną kwotę 178.631,50 zł, w tym: 7.966,88 zł, tj. przychody z emerytury/renty wg PIT-37; 169.680,23 zł, tj. przychody z działalności gospodarczej wg korekty PIT-36-L; 322,20 zł, tj. zwrot nadpłaty z zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 r.; 1,81 zł, tj, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym w [...]; 359,42 zł, tj. środki zgromadzone na dzień [...] styczna 2006 r. na rachunku bankowym prowadzonym w Banku [...]; 301,16 zł, tj. środki zgromadzone na dzień l styczna 2006 r. na rachunku bankowym prowadzonym w Banku [...].

Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, że na dzień [...] stycznia 2006 r. posiadała oszczędności w gotówce w wys. 110.000,00 zł oraz w wys. 45.000 EURO w tym: pochodzące z pożyczki w wys. 25.000 EURO/100.000,00 zł od A.M., pochodzące z pracy za granicą w wys. 20.000 EURO polegającej na świadczeniu usług towarzyskich, z nierządu.

Na okoliczność uzyskania pożyczki skarżąca przedłożyła umowę z dnia [...] sierpnia 2005 r. zawartą z A.M. (obywatel Holandii) sporządzoną w języku holenderskim oraz w języku polskim.

W piśmie z dnia [...] września 2011 r. poinformowała, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających pracę za granicą polegającą na świadczeniu usług seksualnych mężczyznom, których określiła mianem przyjaciół.

Skarżąca przesłuchana w dniu [...] grudnia 2011r. oświadczyła m.in., iż była na utrzymaniu przyjaciół od lat 80-tych do chwili obecnej, lecz nie posiada na tę okoliczność żadnych dowodów (nie chciała wskazać na dane osobowe przyjaciół). Wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2006 r. środki pieniężne w wys. 110.000 zł oraz 45.000 euro pochodziły z oszczędności z lat 80-tych, przechowywanych w ogrodzie rodzinnym, w zakopanych w ziemi słoikach, w miejscowości [...]. Nie ma żadnych dowodów, które potwierdziłyby posiadanie na początek roku podatkowego ww. środków i nikomu nic nie mówiła o ich posiadaniu. Odnosząc się do umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2005 r. zawartej z A.M. na kwotę. 100.000 zł, stwierdziła, że środki nie zostały przekazane jej tytułem pożyczki, lecz z uwagi na fakt, iż wyżej wymieniony był jej winien tę kwotę, gdyż nie płacił za usługi seksualne w okresie od momentu poznania (lata 80-te lub 90-te) do roku 2005. Skarżąca zeznała, że dopiero "teraz" po przetłumaczeniu tej umowy dowiedziała się "co to za umowa" (skarżąca w dniu przesłuchania dołączyła tłumaczenie umowy pożyczki przez tłumacza przysięgłego). Skarżąca wyjaśniła, że umowa sporządzona została w języku holenderskim, a A.M. przekazał jej 25.000 euro. Stwierdziła, przy tym, iż nie pamięta, czy środki przywiozła do Polski.

Na jedno z kolejnych pytań odnośnie umowy pożyczki spisanej w języku polskim, wyjaśniła, że gdy przyszło do niej wezwanie z urzędu, koleżanka poradziła jej, aby napisała umowę pożyczki i złożyła ją w urzędzie, aby "mieć spokój". Potwierdziła sugestię przesłuchującego, że umowa została sporządzana "na kolanie" na potrzeby postępowania i w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ I instancji uznał, że skarżąca nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła, iż osiągnęła dochody ze "sponsoringów" i usług towarzyskich.

Biorąc pod uwagę szereg nieścisłości w zeznaniach składanych przez skarżącą oraz brak jakichkolwiek dowodów, organ I instancji podważył wiarygodność oświadczeń złożonych przez stronę, iż jej wydatki, były ponoszone przez przyjaciół oraz, że wszelkie koszty jej utrzymania i nabycia rzeczy ruchomych ponosili jej sponsorzy, z którymi utrzymywała stosunki seksualne.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuca naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez; niewłaściwą wykładnię art.10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, nieuzasadnione zastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 w. ustawy; 2) procedury podatkowej poprzez: naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej i niewłaściwe zastosowanie art. 122 z zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca zakwestionowała sposób ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami opisany decyzji. Podkreśliła, że błędnie wyliczono kwotę wydatków z uwagi na zaliczenie do nich środków przechowywanych na rachunkach bankowych na dzień [...].12.2006 r. oraz debet na jednym z rachunków. Stwierdza, iż kwota na rachunkach bankowych dotyczy oszczędności zgromadzonych na dzień [...] grudnia 2006 r., a zatem winna być odjęta od łącznej sumy wydatków w 2006 r. i zaliczona na poczet oszczędności, zgromadzonych w 2006 r. i w latach poprzednich.

Podtrzymała, że na dzień l stycznia 2006 r. posiadała dodatkowe oszczędności w gotówce w wys. 100.000,00 zł oraz 45.000 EURO przechowywane w ogrodzie w miejscowości [...] oraz słoikach na strychu budynku.

Podkreśla, że środki na zakup nieruchomości w kwocie 205.000,00 zł pochodziły z pożyczki udzielonej w 2005 r. przez obywatela Holandii A.M. oraz z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich z tytułu sponsoringu osób trzecich, a w szczególności obywatela Holandii A.M..

Wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków:

-T.N. na okoliczność, iż wielokrotnie przewoziła Stronę własnym samochodem do miejscowości [...] w celu pobierania oszczędności zakopanych w ogrodzie w słoiku i przechowywanych w słoikach na strychu budynku oraz do [...] do kosmetyczki, za które to usługi strona przekazywała jej określone wynagrodzenie,

- B.M. na okoliczność, iż strona wielokrotnie była przewożona przez T.N. oraz taksówkę do miejscowości [...] w celu pobierania oszczędności zakopanych w ogrodzie w słoiku i przechowywanych w słoikach na strychu budynku, na okoliczność udzielenia jej wielokrotnej pomocy finansowej przez stronę, udzielanej pomocy materialnej ze strony osób trzecich, a w szczególności pomocy obywatela Holandii A.M., ponoszonych przez świadka w roku 2006 wszelkich kosztów związanych z korzystaniem i eksploatacją nieruchomości (w tym podatek od nieruchomości itp.) położonej w miejscowości [...],

- A.M. na okoliczność udzielania stronie znacznej pomocy materialnej, okoliczności zawarcia urnowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2005 r., zabrania świadkowi przez stronę kwoty 70.000 guldenów w gotówce,

- J.P. na okoliczność wielokrotnego przekraczania przez stronę granicy kraju od początku lat 80 - tych oraz celów tych wyjazdów,

- K.P. na okoliczność posiadania przez stronę znacznych oszczędności, biżuterii, udzielanej pomocy materialnej ze strony osób trzecich, w szczególności pomocy obywatela Holandii A.M., przekazania jej na przechowanie 70.000 guldenów, zabranych uprzednio wyżej wymienionemu, wielokrotnego przekraczania przez stronę granicy kraju od początku lat 80 - tych,

- D.B. na okoliczność posiadanych przez Stronę oszczędności, wielokrotnego przekraczania przez Nią granicy kraju od początku lat 80 - tych, udzielanej pomocy materialnej ze strony osób trzecich, a w szczególności pomocy A.M., wielokrotnego udzielania pożyczek pieniężnych przez stronę,

- M.M. na okoliczność wielokrotnego przekraczania przez stronę granicy kraju od początku lat 80 - tych, znacznego powodzenia u płci przeciwnej,

- S.S. na okoliczność zaginięcia obywatelowi Holandii A.M. znacznej ilości środków pieniężnych w kwocie co najmniej 70.000 guldenów,

- I.M. na okoliczność posiadanych przez stronę oszczędności, wielokrotnego przekraczania przez Stronę granicy kraju od początku lat 80 - tych, udzielanej pomocy materialnej ze strony osób trzecich, w szczególności pomocy obywatela Holandii A.M., udzielanych pożyczek pieniężnych przez stronę.

Skarżąca wyjaśnia, że nie składała wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na etapie postępowania przez organem I instancji, gdyż wstydziła się sposobu własnego utrzymywania się i gromadzenia znacznych oszczędności ze sponsoringu osób trzecich i nie chciała angażować w sprawę osób postronnych. Ponadto znajomy, który w przeszłości pracował w organach podatkowych poinformował ją, że ewentualne dowody w sprawie można przedłożyć na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego będzie niekorzystna dla strony. Gdyby wiedziała o konieczności przedkładania takich dowodów już na etapie postępowania przez organem I instancji, z pewnością by to uczyniła.

Wskazała, że do prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, konieczne jest wszechstronne i jednoznaczne określenie na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, jakie dochody i zasoby finansowe znajdujące pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku posiadał podatnik w danym roku podatkowym, jakie poniósł wydatki oraz jakie zgromadził zasoby finansowe. Ustalenia w powyższym zakresie obejmować powinny wszelkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika przychodu i wielkość poniesionych przez niego wydatków. Do wskazanych okoliczności należy zakwalifikować umowę pożyczki z dnia [...] sierpnia 2005r. oraz faktyczny sponsoring osób trzecich.

Zaznacza, że w zaskarżonej decyzji podkreślono, iż w sprawach z nieujawnionych źródeł ciężar dowodu wykazania źródeł pokrycia wydatków został przerzucony na stronę. Należy jednak uzupełnić ten pogląd stwierdzeniem, że przerzucenie ciężaru na stronę nie jest całkowite. Przytaczając fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, tj. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt SA/Ka 793/01 oraz wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt SA/Lu 1929/94, wskazuje na instytucję uprawdopodobnienia źródeł przychodów przez podatnika. W związku z powyższym stwierdza, że w niniejszej sprawie konieczne jest stwierdzenie, że strona w całości wskazała i uprawdopodobniła źródła swoich dochodów, co w pełni potwierdzą złożone w sprawie zeznania wnioskowanych świadków. Organ podatkowy powinien uznać wskazane przez stronę źródła przychodów za źródła, z których pokrywane były wydatki w okresie objętym kontrolą.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: J.P., B.M., T.N., I.M., M.M., D.B. i A.M..

W toku postępowania odwoławczego skarżąca do pisma z dnia [...] stycznia 2013 r. załączyła: wydruk historii rachunku bankowego dot. konta walutowego (EURO) nr [...] prowadzonego przez [...] za okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] sierpnia 2006 r., obejmującej operacje od dnia [...] kwietnia 2006 r. do dnia [...] lipca 2006 r. i dokumentującej przelanie przez A.M. w dniu [...].04.2006r. kwoty 50.000 Euro; wydruk z historii rachunku lokaty nr [...] za okres od [...] kwietnia 2006 do [...] stycznia 2007 r. dokumentujący przelew w dniu [...].04.2006r. kwoty 50.000 Euro z ww. rachunku nr [...] na przedmiotowy rachunek lokaty terminowej, wypłatę gotówkową kwoty 50.000 Euro w dniu [...].07.2006r. i przelew naliczonych odsetek w kwocie 111.06 Euro na ww. rachunek bankowy.

Skarżąca wskazała, że przelew na kwotę 50.000 Euro w dniu [...].04.2006r. został zrealizowany w związku z umową pożyczki z dnia [...] sierpnia 2005 r. na kwotę 25.000 Euro oraz zapłatą za usługi seksualne świadczone na rzecz wyżej wymienionego. Podatniczka dodała, iż kwotę 50.000 EURO wypłaciła gotówką z banku w dniu [...] lipca 2006 r., wymieniła w kantorze po dobrym wynegocjowanym kursie, a następnie przeznaczyła na zakup nieruchomości we wsi [...].

W dniu 25 lutego 2013 r. skarżąca przedłożyła pisemne oświadczenie A.M. z dnia [...] lutego 2013 r. (wraz z tłumaczeniem na język polski) o: zaciągnięciu przez niego od skarżącej pożyczki w 1991 roku w wysokości 35.000 USD i 20.000 marek niemieckich oraz zwrocie tej pożyczki w kilku ratach w ciągu 3 następnych lat; przekazaniu skarżącej w kwietniu 2006r. kwoty 25.000 Euro tytułem umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2005r. z terminem zwrotu do końca 2016r.; sponsorowaniu skarżącej w okresie od początku lat 90-tych do ok. 2002 roku w zamian za świadczone przez nią usługi seksualne, poprzez przekazywanie środków w wys. ok. 10.000 guldenów holenderskich rocznie, przekazywanie prezentów (złoto i srebrna biżuteria), kupowanie różnych rzeczy do domu (np. pościel, sprzęt audio-telewizyjny), wyremontowanie zakładu fryzjerskiego, farb do włosów, fartuchów, ręczników; przekazywaniu skarżącej w latach 2005-2006 pieniędzy w Euro w różnych okresach i w różnych wysokościach, za świadczone usługi seksualne, w tym kwoty 25.000 Euro przelanej na rachunek skarżącej w kwietniu 2006 roku; poniesieniu przez niego z własnych środków kosztów zakupu samochodów [...] oraz [...]; zaginięciu w mieszkaniu skarżącej kwoty 100.000 guldenów holenderskich, których nie odnalazł i nie odzyskał.

W dniu 12 marca 2013 r. skarżąca przedłożyła kolejne pismo, w którym wyjaśnia m. in., iż zaciągnięcie w 2003 r. kredytu hipotecznego, złożenie wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, posiadanie debetu na rachunku bankowym nie świadczą o tym, iż miała trudności finansowe. Niespójności w zeznaniach wynikają z problemów z pamięcią oraz zdenerwowania. Okoliczność udzielenia obywatelowi Holandii pożyczki w żaden sposób nie wyklucza jednoczesnego dalszego jej utrzymywania przez niego. Stwierdziła, że bała się wpłacać swoje oszczędności na konto bankowe, ponieważ nie chciała, aby ktokolwiek wiedział, że posiada tak duże oszczędności i że pochodzą one w części ze świadczenia usług seksualnych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. wynosi 188.966,00 zł z tytułu dochodów w wysokości 251.955,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków związanych z rozliczeniem walutowego rachunku bankowego skarżącej prowadzonego przez [...], debetu na dzień [...] stycznia 2006 r. na rachunku bankowym prowadzonym przez [...] oraz przychodu skarżącej z tytułu faktury VAT sprzedaży za rok 2005 ( wpływ na rachunek w dniu [...] lutego 2006 r. kwoty 2.193,40 Euro ), która nie została ujęta po stronie przychodów roku podatkowego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a tym samym nie został uwzględniona przez organ pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji nie dał wiary twierdzeniom skarżącej o finansowaniu wydatków roku podatkowego z oszczędności pochodzących z nierządu, pożyczki od A.M., środków pochodzących z przywłaszczonych guldenów holenderskich. Organ nie znalazł również podstaw do zwiększenia przychodów roku podatkowego o równowartość kwoty 50.000,00 Euro, jaka wpłynęła na rachunek skarżącej w dniu [...] kwietnia 2006 r. tytułem przelewu od A.M. i która została przeznaczona na założenie lokaty bankowej zlikwidowanej [...] lipca 2006 r. Organ podkreślił, że skarżąca nie wykazała aby środki te pochodziły ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał ponadto wyjaśnienia skarżącej w zakresie finansowania jej wydatków, np. na wyżywienie, samochód, przez osoby trzecie.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego skarżąca wniosła od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej w szczególności art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 181, art.188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niezgromadzenie w tym celu

całościowego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania w charakterze

świadków zawnioskowanych przez skarżącą osób, tj. T.N., J.P., M.M., B.M., D.B., I.M. oraz A.M., na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy,

- kwestionowanie większości wyjaśnień, składanych przez stronę skarżącą i przesłuchanych w sprawie świadków oraz interpretowania wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej, zwłaszcza na płaszczyźnie oceny wiarygodności oświadczeń i zeznań strony skarżącej, zeznań słuchanych w sprawie świadków, jak również zgromadzonej w sprawie dokumentacji,

- przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w drodze jego

dowolnej i wybiórczej analizy, sprowadzającej się do nieuwzględnienia oświadczeń oraz zeznań strony skarżącej, zeznań słuchanych w sprawie świadków, jak również zgromadzonej w sprawie dokumentacji, co skutkowało ustaleniem, iż poniesione przez stronę skarżącą wydatki w roku 2006 nie znajdują pokrycia w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.

Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, przejawiającą się w przyjęciu, że strona skarżąca winna była udowodnić

wysokość poniesionych w roku 2006 wydatków oraz rodzaj i wysokość źródeł

przychodów, podczas gdy tezy takiej nie da się wywieść z treści powołanego przepisu. Ustabilizowaną już judykaturą zwraca się uwagę na spoczywający na podatniku w tym zakresie ciężar uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia wydatków i przychodów oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art, 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, albowiem brak jest podstaw do twierdzenia, aby jakakolwiek część poniesionych przez stronę skarżącą w roku 2006 wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu, do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca wskazała, że postępowanie podatkowe, prowadzone w trybie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma specyficzny charakter. Wbrew jednak wyrazowi stanowiska organu II instancji nie przejawia się on tylko w przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącą i obciążeniu jej koniecznością przedstawienia dowodów, że przychód osiągnięty w danym roku w pełni pokrywa poniesione w tym roku wydatki.

Specyfika tego postępowania przejawia się bowiem przede wszystkim w obowiązku organu podatkowego do zachowania szczególnej ostrożności w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego (vide: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.08.2008r., sygn. akt: I SA/ Gd 275/08), którego wynik jako wypadkowa kompleksowej oceny materiału dowodowego winien uwzględniać argumenty reprezentowane stanowiskiem podatnika, albowiem nie kto inny a tylko podatnik może dysponować wiedzą na temat uzyskiwanych przychodów oraz poniesionych w danym roku wydatków.

Szczególna ostrożność przy tym, to nie odmawianie wiarygodności większości przedstawionych przez skarżącą twierdzeń i dowodów, a gruntowna i zgodna z zasadą prawdy materialnej analiza materiału dowodowego sprawy.

Skarżąca podkreśliła, że prawidłowe rozstrzygniecie niniejszej sprawy sprowadza się tak naprawdę do ustalenia, czy skarżąca co najmniej uprawdopodobniła, iż wszelkie koszty które poniosła w roku 2006r., w szczególności koszt zakupu nieruchomości położonej we wsi [...], zostały pokryte ze środków zgromadzonych w roku 2006 oraz z lat poprzednich, z tytułu sponsoringu osób trzecich, kradzieży guldenów holenderskich oraz umowy pożyczki zaciągniętej u obywatela Holandii A.M..

Wskazała, że w toku postępowania konsekwentnie twierdziła, że środki na zakup nieruchomości w kwocie 205.000 zł, pochodziły z udzielonej jej pożyczki przez obywatela Holandii A.M. oraz z oszczędności zgromadzonych z tytułu sponsoringu osób trzecich, a w szczególności sponsoringu obywatela Holandii A.M..

Na okoliczność potwierdzenia udzielenia jej pożyczki przez A.M., skarżąca przedłożyła: umowę pożyczki z dnia [...] sierpnia 2005 r., pisemne oświadczenie A.M. z [...] lutego 2013 r., wyciąg bankowy z konta walutowego w EURO w [...] za okres [...] stycznia 2006 – [...] sierpnia 2006, z którego jednoznacznie wynika, iż A.M. dokonał w dniu [...] kwietnia 2006 r., przelewu bankowego na konto skarżącej w wysokości 50.000 EURO.

Dokumenty te jednoznacznie i bezspornie potwierdzają fakt udzielania skarżącej pożyczki, sponsorowania jej przez obywatela Holandii, jak również otrzymania kwoty 50.000 Euro, z tytułu pożyczki oraz świadczenia usług seksualnych.

Skarżaca podkreśliła, że jej zażyła znajomość z A.M. znajduje potwierdzenie zarówno w jej zeznaniach, jak również w zeznaniach wszystkich przesłuchanych w sprawie świadków, których wiarygodność nie może budzić żadnych wątpliwości:

Okoliczność sponsorowania skarżącej przez osoby trzecie, w szczególności przez A.M., znajduje potwierdzenie w: zeznaniach skarżącej, pisemnym oświadczeniu A.M. z [...] lutego 2013 r., wyciągu bankowym z konta walutowego w EURO w [...] za okres [...].01.2006-[...].08.2006, z którego jednoznacznie wynika, iż A.M. dokonał w dniu 28.04.2006r., przelewu bankowego na konto skarżącej w wysokości 50.000 EURO, wyciągu bankowym, z którego jednoznacznie wynika, iż A.M. dokonał w dniu [...].04.2006r., przelewu bankowego na konto skarżącej w wysokości 2.000 EURO, zeznaniach świadka K.P., między innymi, cyt."wiem, że jacyś mężczyźni przyjeżdżali niemieckim samochodami...", "At często tam bywał, a inni wchodzili i wychodzili...", "często wyjeżdżała za granicę do Niemiec, i gdzieś jeszcze nie pamiętam, często ją odwiedzali jacyś panowie...", "wiem, że wyjeżdżała do Niemiec i chwaliła się, że panowie jej płacą...", "kilka razy jak At był, to wołał ją i mówił masz tu na drobne wydatki", "guldenów dużo dostawała", "wiem, że mówiła, że umówiła się z tym czy innym Niemcem, ale co tam robiła to nie muszę wiedzieć", "w tamtym czasie jak sprzątałam, kiedyś zamiotłam spod łóżka mnóstwo pieniędzy i złota i jej mówiłam, żeby do banku to dała...", "...w szafach dwa słoiki pieniędzy było", "bransoletki, naszyjniki, kolczyki, całe szkatułki były, to była biżuteria ze złota i srebra, przechowywała je w 3 szkatułkach w szufladach, całe pełne", zeznaniach świadka S.S., między innymi cyt."...on cały czas jej jakieś rzeczy przywoził, sponsorował ją cały czas..."

Również okoliczność okradzenia przez skarżącą A.M. z kwoty co najmniej 70.000 guldenów holenderskich znajduje potwierdzenie w: zeznaniach skarżącej, pisemnym oświadczeniu A.M. z dnia [...].02.20l3r., zeznaniach świadka K.P., zeznaniach świadka S.S..

Skarżąca stoi na stanowisku, ze zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia, iż strona co najmniej uprawdopodobniła źródło i wysokość środków, z których pokryte zostały jej wydatki w roku 2006, nie mniej jednak zeznania pozostałych świadków miały jeszcze bardziej uwiarygodnić i uprawdopodobnić twierdzenia skarżącej w tym zakresie.

Za kuriozalne uznała skarżąca twierdzenie organu, iż "wyjaśnienia wyżej wymienionego (tj. A.M.), w zakresie odpłatnego korzystania z usług seksualnych strony i jej utrzymywania, nie mogą być weryfikowane przez organy podatkowe w oparciu o inne dowody materialne lub osobowe, gdyż Strona takowych nie wskazała". Skarżąca wskazała, że wyjaśnienia te mogą być skutecznie zweryfikowane chociażby na podstawie zeznań wskazanych przez skarżącą świadków w osobach K.P. oraz S.S.. Ponadto wbrew twierdzeniom organu, skarżąca wskazała dodatkowo dowody osobowe z siedmiu innych świadków, o czym organ zdaje się zapominać.

Skarżąca uznała za niedopuszczalne aby organ podatkowy zarzucał jej, że nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń, skoro organ swymi działaniami, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów osobowych skarżącej, bezpodstawnie utrudnił jej tym samym udowodnienie lub uprawdopodobnienie tych twierdzeń.

W analizowanym przypadku, takim źródłem przychodów jest sponsoring osób trzecich, w szczególności obywatela Holandii A.M.. Podkreśliła, że organowi najwyraźniej umknął fakt, iż w dniu [...] kwietnia 2006r., otrzymała od A.M., na swoje konto bankowe kwotę 50.000 euro, która po wymianie na walutę polską została przeznaczona na zakup nieruchomości we wsi [...]. Okoliczność tą potwierdza między innymi fakt, iż środki te zostały wypłacone z banku tuż przed transakcją sprzedaży nieruchomości, następnie wymienione na walutę polską i wpłacone gotówką na konto bankowe sprzedających. Tym samym skarżąca wskazała źródło przychodów oraz ich wysokość. Kwota 25.000 EURO była kwotą pożyczki, zgodnie z umową z dnia [...] sierpnia 2005r. Pozostała kwota 25.000 EURO była kwotą za świadczone przez skarżącą na rzecz A.M. usługi seksualne.

Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania w ogólne nie ukrywała przed organem źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki w roku 2006 - wręcz przeciwnie, od początku konsekwentnie wskazywała na środki finansowe zgromadzone z tytułu sponsoringu osób trzecich, kradzieży guldenów holenderskich oraz udzielonej pożyczki. Wskazywane przez skarżącą źródła przychodów pozostały te same i nie były w ogóle zmieniane. Negatywne rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się tak na prawdę na ustaleniu, iż twierdzenia skarżącej są niewiarygodne, albowiem są nieprecyzyjne i sprzeczne w określonym zakresie. Organ przy tym próbuje uwypuklać te sprzeczności, bezpodstawnie usprawiedliwiając tym samym pominięcie de facto istotnych dla sprawy materiałów dowodowych.

Organ podatkowy w żaden sposób nie może wykorzystywać starszego wieku skarżącej, jej kłopotów z pamięcią (co skarżąca podnosiła w toku postępowania), znacznego upływu czasu od analizowanych zdarzeń oraz ogólnego zdenerwowania w trakcie przesłuchań, związanego z poruszaniem intymnych spraw z życia skarżącej.

Skarżąca wskazała, że w trakcie pierwszego przesłuchania zaskoczona była intymnym charakterem skierowanych do niej pytań i nie była przygotowana na precyzyjne udzielenie odpowiedzi na zadane pytania. Skarżąca wręcz bała się szczegółowo odpowiadać na niektóre pytania, a brak spójności w niektórych jej zeznaniach wynikał z sytuacji w jakiej się znalazła oraz ogólnego zagubienia i sparaliżowania w trakcie przesłuchania. Nie była świadoma konsekwencji związanych z ogólnikowymi odpowiedziami na niektóre pytania.

W tych okolicznościach wszelkie twierdzenia skarżącej uwiarygodniają właśnie zeznania świadków oraz pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Miały je również dodatkowo uwiarygodnić zeznania pozostałych zawnioskowanych świadków, których organ podatkowy nie przesłuchał, rażąco naruszając przepisy procedury podatkowej.

Skarżąca jednocześnie zaprzeczyła, aby kiedykolwiek zeznała, że umowa pożyczki z dnia [...] sierpnia 2005r., została sporządzona jedynie na potrzeby postępowania podatkowego. Wskazała, że nie potrafi wyjaśnić skąd takie stwierdzenie znalazło się w protokole zeznań i niestety jej błędem było podpisanie protokołu bez zapoznania się z jego treścią (co potwierdziła w swoim piśmie z dnia [...].12.2011 r.)

Podkreśliła również, że nie miała obowiązku przechowywania oszczędności na koncie bankowym.

Stwierdziła, że niemożliwe jest również obecnie podanie dokładnych danych osobowych jej sponsorów, z uwagi na znaczny upływ czasu, okoliczność sponsorowania jej przez obcokrajowców, czy też brak przywiązywania wagi do zapamiętywania tych danych, co w realiach procederu prostytucji i sponsoringu jest rzeczą naturalną.

Podkreśliła jednak, że nie można przy tym zapominać o fakcie, że osiąganie przychodów z prostytucji i sponsoringu jest wolne od opodatkowania - tym bardziej nie można skarżącej zarzucać braku prowadzenia np. ewidencji spotkań, danych osobowych klientów, czy też dokładnej wysokości otrzymanych z tego tytułu środków finansowych. Wskazała, że charakter prostytucji i sponsoringu, jako źródła przychodów, znacznie utrudnia, a w pewnych sytuacjach nawet wyklucza możliwość przedstawienia organowi podatkowemu jednoznacznych dowodów w tym zakresie.

Dlatego też organ podatkowy, dokonując weryfikacji twierdzeń skarżącej o uzyskiwaniu dochodów z nierządu, powinien dokonać wnikliwej oceny pozostałych zebranych dowodów, jak również uzupełnić materiał dowodowy o pozostałe wskazywane przez skarżącą dowody osobowe, które pośrednio mogłyby wskazywać na osiąganie korzyści czerpanych z uprawiania nierządu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następie:

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z treści sformułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w 2006 r. przez skarżącą nie była sporna. Kontrowersję natomiast stanowiła wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a którym dysponowała skarżąca w badanym roku.

Na wstępie należy podkreślić, że zastosowany w niniejszej sprawie tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) zgodnie, z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Istotne znaczenie ma również, zastosowana w cyt. wyżej przepisie, formuła, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane zaś to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), a także wynikające z decyzji podatkowych. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki.

Dodać należy, że specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży bowiem ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach.

Powyższe nie oznacza jednak całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika, bowiem zgodnie z przepisami procedury to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, z tym że specyfika rozważanej procedury, w której badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu jednoznacznie wskazuje, że najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik i to on powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, wykazując i dokumentując wysokość i pochodzenie przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość powyższym obowiązkom, gdyż wydając rozstrzygnięcie działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy wyznaczone regulacją art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. nr 749). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego

Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnić, dlaczego część z nich uznał za prawdziwe, a pozostałym takiej wiarygodności odmówił. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Niezasadny jest również zarzut skarżącej, że została ona w sposób nieuprawniony obciążona całym ciężarem dowodzenia. Jak już bowiem wskazano powyżej, taki jest sposób rozłożenia ciężaru w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów wynika z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy takiej konstrukcji normy prawnej, postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś skarżący winien w toku podstępowania wykazać, tj. udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, przed organami osiągnięty w badanym okresie dochód lub mienie zgromadzone w latach wcześniejszych, a w przypadku dochodu z lat poprzednich - wykazać nie tylko ich uzyskanie (osiągnięcie), czy ich legalność, ale przede wszystkim ich przechowywanie do badanego roku podatkowego.

Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie kosztów utrzymania. Skarżąca nie udowodniła bowiem, ani nawet nie uprawdopodobniła, że wszelkie koszty jej utrzymania były ponoszone przez osoby trzecie, tzw. sponsorów, w szczególności poprzez przekazywanie jej środków na ten cel w gotówce. Okoliczności tej skarżąca nie poparła jakimikolwiek dowodami. W szczególności brak jest podstaw do uznania, że koszty te ponosił A.M.. Nie wynika to bowiem nawet z jego pisemnego oświadczenia z dnia [...] lutego 2013r.

Pomijając w tym miejscu kwestię wiarygodności tych wyjaśnień, podkreślić należy, że A.M. powołał się w nim na okoliczność partycypowania w kosztach utrzymania skarżącej jedynie do roku 2002, a ponadto jego pomoc w tym zakresie miała polegać na zakupywaniu pościeli i sprzętu audio-telewizyjnego, co nie miało decydującego wpływu na wysokość kosztów utrzymania, które wiążą się przede wszystkim z zakupem żywności, opłacaniem rachunków za mieszkanie i media, a nie z incydentalnymi zakupami dóbr dodatkowych, jak trafnie wskazał to organ podatkowy.

Podkreślić należy, że wyjaśnienia skarżącej są w tym zakresie są nieprecyzyjne i często wzajemnie sprzeczne. Zapytana w trakcie przesłuchania w dnia [...] grudnia 2011 r. o to w jakim czasie była na utrzymaniu swoich przyjaciół, z którymi miała uprawiać seks, stwierdziła, iż od lat 80 do dnia cyt. "dzisiejszego". Na jedno z kolejnym pytań - "Czy nadal zajmuje się pani tą pracą (nierządem)?", zaprzeczyła, stwierdzając, że ma stałego przyjaciela, który ją sponsoruje. Powyższe wyjaśnienia kłócą się z treścią odpowiedzi na kolejne pytania przesłuchującego. Skarżąca zapytana o to w jakich latach uzyskiwała dochody z nierządu, stwierdziła, że do 2002 lub 2003 roku, po czym dodała, iż później miała stałego partnera, ale i tak spotykała się celem uprawiania seksu z wieloma panami.

Zeznania skarżącej odnośnie pozostawania w stałym związku w okresie po latach 2002/2003 pozostają w ewidentnej sprzeczności z jedna z następnych odpowiedzi skarżącej, która zapytana od kiedy ma stałego przyjaciela, odparła -. " Od 90 roku".

Trafnie oceniły organy podatkowe, że z zeznań skarżącej wynika, iż jej "stałym" partnerem, który miał ją utrzymywać w zamian za świadczenie usług seksualnych był A.M. zamieszkujący w Holandii.

Podkreślić należy, że skarżąca zamiennie używa, wskazując źródła uzyskanych dochodów, takich pojęć jak "nierząd", "uprawianie seksu", czy "sponsoring". Pojęcia te nie są jednak tożsame i mają różne znaczenie. Różny jest również skutek uzyskania z tych tytułów dochodów. O ile bowiem dochody uzyskane z nierządu nie mogą być przedmiotem opodatkowania, to inaczej rzecz się ma w przypadku tzw. sponsoringu. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że utożsamia ona fakt ewentualnego pokrywania kosztów jej utrzymania przez jej stałego partnera ( do roku 90 ) z rodzajem nierządu. W ten sposób chce nadać tym środkom pieniężnym taki charakter, który powodowałby, że nie mogą one być opodatkowane ale mogą stanowić źródło pokrycia wydatków. Trudno jest jednak uznać, że ewentualne łożenie przez stałego i wieloletniego partnera skarżącej jakichkolwiek środków na jej utrzymanie, mieści się w pojęciu nierządu, czy prostytucji. Takie zachowanie partnera skarżącej jest naturalne i mieści się raczej w pojęciu darowizny, która powinna być przedmiotem opodatkowania.

Jednak z uwagi na nader ogólnikowy charakter wyjaśnień skarżącej nie sposób określić ani wysokości, ani okresów, w których środki pieniężne otrzymywała.

Na podstawie wyjaśnień skarżącej nie można ustalić przez kogo i w jakim okresie miała być utrzymywana. Co więcej, na co zasadnie wskazały organy podatkowe, nie sposób dać wiarę, aby bliżej nieokreśleni przez skarżącą żonaci - jak wskazywała mężczyźni, zamieszkujący na terytorium Holandii (gdzie miało dochodzić do spotkań seksualnych), regulowali na terytorium Polski wszelkie zobowiązania skarżącej. Niewiarygodne są zeznania skarżącej, która zapytana o to skąd jej przyjaciele wiedzieli jakie koszty i w jakiej wysokości mają uiścić, stwierdziła, że : "Jak przychodziły rachunki, to oni przyjeżdżali kładli gotówkę i ja wtedy płaciłam". Równie niewiarygodne jest także, aby osoby te przywoziły skarżącej wyżywienie z Holandii.

Głębokiej zażyłości skarżącej z "klientami" przeczy fakt, iż nie potrafiła wskazać w toku postępowania na ich dane personalne, za wyjątkiem A.M..

Skarżąca nie złożyła nawet jednoznacznych wyjaśnień co do miejsc, w których miała parać się nierządem. Z treści protokołu z dnia [...] grudnia 2011 r. wynika, iż usługi seksualne świadczyła przeważnie za granicą, w Holandii, chociaż w Polsce też. Stwierdziła, iż Holendrzy przyjeżdżali do niej za pośrednictwem koleżanki mieszkającej w Holandii. Nie umiała przy tym wskazać na konkretne miejsca, adresy, hotele, w których miało dochodzić do uprawiania nierządu na terenie Holandii. Na pytanie: "Czy w Polsce również trudniła się Pani tym procederem?", jednoznacznie zaprzeczyła.

Brak więc jest wiarygodnych dowodów, na podstawie których można byłoby uznać za uprawdopodobnione, że skarżąca parała się nierządem z tytułu czego otrzymywała określone korzyści materialne, przeznaczając je m. in. na pokrycie kosztów utrzymania. Takiego przymiotu nie mają w szczególności zeznania samej skarżącej, które charakteryzują się brakiem logiki i konsekwencji. Co więcej, na podstawie tych zeznań, pomijając ocenę ich wiarygodności, nie sposób ustalić wysokości środków jakie miała uzyskać z tego tytułu w poszczególnych latach. Nie umiała wskazać jak często w ciągu miesiąca spotykała się z klientami, w jakiej wysokości kształtowały się jej miesięczne dochody z tego tytułu, ilu klientów przyjmowała w ciągu dnia itp. Stwierdziła jedynie, że nie liczyła pieniędzy przekazywanych przez klientów, nie określała ile mają jej dawać, więc dawali ile chcieli.

O "sponsorowaniu" skarżącej nie świadczy również pisemne oświadczenie A.M. z [...] lutego 2013r., który wskazuje, że miało to miejsce od początku lat 90-tych do ok. roku 2002, a następnie powołuje się także na okres 2005-2006.

Trafnie spostrzegły organy podatkowe, że okoliczności pozostawania przez skarżącą na utrzymaniu A.M. od początku lat 90 - tych (jak wskazano w treści ww. oświadczenia) nie sposób logicznie pogodzić z inną okolicznością podnoszoną w sprawie, a dotyczącą rzekomego udzielenia przez skarżącą jej partnerowi pożyczki w wys. 35.000 USD i 20.000 DM, która miała być przekazywana w kilku ratach w gotówce przez okres kilku miesięcy 1991 r., a następnie zwrócona w kilku ratach w ciągu ok. 3 kolejnych lat. Trudno bowiem dać wiarę, aby osoba pozostająca na całkowitym utrzymaniu swojego "sponsora", z którym odpłatnie uprawiała seks, w tym samym czasie udzielała mu pomocy finansowej na znacznie wyższą kwotę. Całkowicie niewiarygodne są przy tym wyjaśnienia skarżącej z dnia [...] marca 2013 r., jakoby jej partner miał jedynie tymczasowe problemy finansowe. W szczególności nie wynika to z jego oświadczenia, który ponadto nie wskazuje, aby w danym trzyletnim okresie po rzekomym zaciągnięciu pożyczki, zaprzestał przekazywania Stronie kwoty ok. 10.000 guldenów rocznie.

Podkreślić przy tym należy, że w toku przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2012r. skarżąca w zakresie pochodzenia środków przekazanych tytułem pożyczki, najpierw stwierdziła, iż nie pamięta skąd w Holandii, gdzie miało dojść od udzielenia pożyczki posiadała tak znaczną ilość pieniędzy, po czym w odpowiedzi na jedno z kolejnych pytań stwierdziła, że środki te pochodziły z pracy. W umowie nie wskazano w szczególności ani na daty, ani na kwoty zwrotu pożyczki. Udokumentowanie danej czynności cywilnoprawnej na piśmie ma zawsze racjonalny cel. Podstawową przesłanką jaka kierują się strony danej czynności cywilnoprawnej przy udokumentowaniu jej na piśmie, jest chęć umknięcia wątpliwości co do warunków udzielenia pożyczki. Pożyczkodawca poprzez posiadanie umowy na piśmie ma w szczególności podstawę do dochodzenia zwrotu pożyczki.

Prawidłowo wskazał organ podatkowy, odmawiając wiarygodność wyjaśnieniom A.M., że w treści oświadczenia potwierdził okoliczność udzielenia skarżącej pożyczki na kwotę 25.000 Euro tytułem pisemnej umowy z dnia [...] sierpnia 2005r., której zawarcie i wykonanie w sposób ewidentny podważają zeznania samej skarżącej złożone do protokołu w dnia [...] grudnia 2011r. Skarżąca stwierdziła bowiem, że żadnej umowy pożyczki nie było, a umowa spisana była wyłącznie na cele wszczętego przez organ I instancji postępowania.

Okoliczność, że skarżąca na etapie postepowania odwoławczego oraz w skardze wycofuje się z tych wyjaśnień i utrzymywać, iż do zawarcia i wykonania umowy pożyczki jednak doszło, nie może wpłynąć na ocenę wiarygodności tych wyjaśnień. Brak jest bowiem dowodów, które świadczyłyby, że skarżąca składając zeznania do

była w stanie ograniczającym jej świadomość, czy też uniemożliwiającym rozpoznanie znaczenia formułowanych wypowiedzi.

Za niewiarygodne uznać również należy wyjaśnienia skarżącej w zakresie stanu oszczędności na początek roku podatkowego. Skarżąca w tym zakresie zmieniała swoje wyjaśnienia w toku postepowania podatkowego. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] stycznia 2005 r. z dnia [...] sierpnia 2011 r. wskazała na oszczędności przechowywane w gotówce w wysokości 110.000,00 zł z własnych środków, które odkładała od zawsze, 20.000 EURO z pracy za granicą u przyjaciół oraz 25.000 EURO z pożyczki. Do protokołu z przesłuchania z [...] grudnia 2011 r. zeznała, że ww. środki pochodziły z oszczędności z lat 80-tych i były przechowywane w ogrodzie w zakopanych w ziemi słoikach w [...]. Podczas tego samego przesłuchania podała, iż tak naprawdę nie pamięta w jakiej wysokości posiadała oszczędności na dzień [...] stycznia 2006 r. Całkowicie niewiarygodnym jest także wskazywany przez skarżącą sposób przechowywania znacznych oszczędności (słoiki zakopane w ziemi, lub przechowywane w słoikach). Skarżąca posiadała rachunki bankowe, w tym walutowe. Mimo braku obowiązku lokowania na nich wszelkich posiadanych środków, niewiarygodnym jest, aby nie korzystała z tej formy przechowywania oszczędności. Przechowywanie środków przez wiele lat poza systemem bankowym sprowadza się bowiem do narażenia ich na utratę realnej wartości, a co więcej na ryzyko utraty w wyniku zdarzeń losowych. Wyjaśnienia skarżącej odnośnie sposobu przechowywania oszczędności również charakteryzują się niekonsekwencją i sprzecznościami. Pierwotnie zeznała, że nikt ze względów bezpieczeństwa nie wiedział o słoikach, w których przechowywała pieniądze. Jednakże w toku postępowania odwoławczego, wnioskowała o przesłuchanie osób, które miały być świadkami zakopywania i odkopywania słoików z oszczędnościami.

Zasadnie organ podatkowy odmówił przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków na okoliczność wielokrotnego przekraczania przez nią granicy. Przekraczanie granicy, nawet wielokrotne, nie jest tożsame i nie uprawdopodabnia uzyskiwania dochodów z nierządu.

Ponadto wnioskowani świadkowie nie byli świadkami przekazywania skarżącej środków przez osoby trzecie, zatem na podstawie ich zeznań nie można przesądzić o wysokości środków i źródle ich pochodzenia.

W brew twierdzeniom skarżącej okoliczności uprawiania przez nią nierządu w tym rozmiarów pomocy ze strony osób trzecich nie potwierdzają także zeznania K.P., która zeznała jedynie, że skarżącą odwiedzali jacyś panowie, którzy po nią przyjeżdżali. Dodała, iż skarżąca chwaliła się, że panowie jej płacą, aczkolwiek nie wiedziała za co. Na pytanie odnośnie bycia świadkiem pomocy udzielanej skarżącej przez A.M. zeznała, że "kilka razy jak był to wołał ją i mówił masz tu na drobne wydatki". Na pytanie odnośnie tego, jak często była świadkiem udzielania pomocy przez osoby trzecie, świadek zeznała, iż.:" kilka razy, ze 4 razy, raz przy samochodzie na dworze dostała pieniądze, w domu kupował jedzenie, herbatę, to co do domu potrzebne i było to w roku 1991 lub 1992".

Zasadnie uznał również organ podatkowy za niewiarygodną okoliczność przywłaszczenia przez skarżącą środków pieniężnych w wysokości 70.000 guldenów, będących własnością A.M.. Na ocenę w tym zakresie wpływa sam fakt, że podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2011 r., kiedy to skarżąca po raz pierwszy powołała się na okoliczność przywłaszczenia cudzych środków, nie wskazała, aby środki te należały do wyżej wymienionego. Zeznała, że "zapoznałam takiego faceta, z którym miałam się związać, ale on mnie oszukał, mówił mi, że zakład fryzjerski załatwi mi w ciągu jednego dnia, potem przyjechał do mnie do domu i powiedział mi, że to nieaktualne, a wcześniej pokazał mi całą walizkę guldenów, a jak zasnął to ja je zabrałam, on tego nie zgłosił bo był żonaty chyba". Nie powiązała osoby, której miała ukraść środki z A.M., którego przy odpowiedzi na kolejne pytania określiła mianem stałego przyjaciela. Ponadto, w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. wyjaśniła, że " te pieniądze, które wzięłam to dolary i po przeliczeniu na polskie było 70.000,00 zł. To było w latach osiemdziesiątych",

W toku postępowania odwoławczego przedłożyła natomiast pisemne oświadczenie A.M., z którego wynika, że w mieszkaniu skarżącej miała mu zaginąć kwota 100.000 guldenów holenderskich.

Na podstawie wyjaśnień skarżącej oraz przedkładanych przez nią dowodów nie sposób ustalić zatem komu, kiedy i w jakiej wysokości miała ukraść środki.

Powyższe okoliczność nie wynika również z pisemnego oświadczenia A.M., nie wskazuje on bowiem osoby, która miała ukraść mu pieniądze. Okoliczności przewłaszczenia przez skarżącą kwoty 70 tyś. guldenów nie potwierdzają także zeznania świadków w osobach K.P. oraz S.S..

Świadek K.P. do protokołu z dnia [...] listopada 2012 r. zeznała, że skarżąca w latach 1991 - 1992 poprosiła ją o przechowanie znacznej kwoty pieniędzy w walucie obcej. Przyleciała do niej rano z jakimś kocem, szmatą, w której miały być owinięte pieniądze, więc po koleżeńsku przechowała te środki.

Wyjaśnienia te stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącej, która wskazała iż kradzież miała miejsce w latach 80-tych. Ponadto skarżąca uczestnicząc w przesłuchania wtrąciła, że środki, które zabrała M. były w walizce, a nie jak wskazała świadek w kocu, czy szmacie.

K.P. nie określiła dokładnie kwoty, którą miała przechowywać. Wskazała wbrew wyjaśnieniom skarżącej, że jest to ok. 80-100 tyś. w nominałach. Na kolejne pytanie odnośnie nominałów, wyraziła przypuszczenia, iż chyba po 500.

O niewiarygodności zeznań K.P. świadczy przy tym ta ich część, w której świadek zeznała, że przechowywane przez nią w łóżku środki zajmowały jakieś pół metra kwadratowego. Kwota 100 tyś. w nominałach po 500, to zaledwie 200 banknotów, które nie mogły zajmować powierzchni podanej przez świadka.

Podkreślić należy, że K.P. nie była świadkiem kradzieży środków przez skarżącą. Zeznała, iż o przestępczym źródle pochodzenia tych środków dowiedziała się od skarżącej i to dopiero po upływie półtora miesiąca od daty rzekomego przekazania ich na przechowanie. Wyjaśniła, że skarżąca początkowo poinformowała ją, iż przekazywane na przechowanie środki odkładała.

Świadek S.S. do protokołu z dnia [...] listopada 2012 r. zeznał, że o kradzieży środków swojemu współpracownikowi A.M. dowiedział się od samego poszkodowanego. Na podstawie zeznań świadka nie sposób ustalić osoby, która miałaby dopuścić się kradzieży. Z zeznań świadka wynika jedynie, iż miał mieć wiedzę o tym, że M. tylko podejrzewał skarżącą o kradzież środków.

Podkreślić należy, że świadek podobnie jak K.P. wskazał na wyższą kwotę pieniędzy niż skarżąca. Zeznał, iż A.M. poinformował go o zaginięciu mu w domu skarżącej kwoty rzędu od 70-100 tyś. guldenów.

Analiza zeznań wskazanych świadków oraz wyjaśnień skarżącej zasadnie doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że nie sposób uznać podnoszonej przez skarżącą okoliczności za wiarygodną.

Zasadnie odmówił również organ odwoławczy zwiększenia przychodów skarżącej w roku podatkowym o równowartość kwoty 50 tyś. Euro, jaka wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej. Podkreślić bowiem należy za organem podatkowym, że zgodnie z art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego mogą być wyłącznie środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku postępowania skarżąca natomiast w żaden sposób nie wykazała takiego pochodzenia tych środków.

W świetle powyższych okoliczności niezasadne okazały się podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego.

Swoich ustaleń organy podatkowe obu instancji dokonały w oparciu o wszechstronnie zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, którego jednak, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy nie mają obowiązku poszukiwać bez końca, zwłaszcza jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarcza im sama strona postępowania.

Kierując się zatem przedstawionymi względami Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.270) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.