Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 303/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 pkt 4, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 141 § 4, art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. R. P. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 223/07 w sprawie ze skargi L. R. P. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. R. P. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 303/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 223/07, oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "L" decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 24 lipca 2006 r. pełnomocnik podatnika złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce "A" Spółka z o.o. w Polsce przez dotychczasowego udziałowca, tj. "AD" - spółkę prawa duńskiego, na rzecz wnioskodawcy - spółki "L", w kwocie 274.174,70 zł. Wnioskodawca podał, że na podstawie umowy z dnia 23 czerwca 2005 r. nabył od "AD" 100% udziałów w "A" za łączną kwotę 6.824.000 EURO. W związku z powyższą transakcją złożona została deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz dokonana przez nabywcę udziałów (tj. spółkę "L") wpłata należnego podatku w wysokości 274.174,70 zł. Podkreślono, że "AD" świadczyła odpłatnie na rzecz "A" różnego rodzaju usługi doradcze i zarządcze. W ocenie spółki "L" w świetle przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 roku Nr 41, poz. 399), dalej ustawa o PCC, w związku z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, spółka ta nie była zobowiązana do zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów. Zaakcentowano, że zgodnie z generalną zasadą zawartą w ustawie o PCC nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli są one objęte zakresem polskiej ustawy o VAT. Spółka stanęła na stanowisku, że w związku z bezpośrednim zaangażowaniem "AD" w zarządzanie "A", posiadanie udziałów przez "AD" - w świetle postanowień VI Dyrektywy, polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku Nr 54, poz. 535 z poz. zm.,), dalej ustawa o VAT, orzecznictwa ETS oraz praktyki polskich organów podatkowych, powinno być zakwalifikowane jako działalność gospodarcza. W rezultacie transakcja zbycia udziałów powinna zostać zaklasyfikowana, jako świadczona w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez "AD", usługa pośrednictwa finansowego, zwolniona z podatku VAT w Polsce. Decyzją z dnia 6 listopada 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 stycznia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy zauważył, ze zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlega dokonanie czynności sprzedaży praw majątkowych, jeżeli żadna ze stron tej czynności nie jest z tytułu jej dokonania opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozwiązanie spornego problemu będzie wiązało się w pierwszej kolejności z ustaleniem czy przynajmniej jedna ze stron umowy sprzedaży udziałów posiada status podatnika VAT, a w następnej kolejności czy ta czynność podlegać będzie opodatkowaniu tymże podatkiem, nawet w sytuacji, gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przypadku świadczenia usług przez podmiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju, podatnikiem z tytułu tej transakcji jest usługobiorca (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Jak argumentował organ, ze względu na fakt, że sprzedaż udziałów może być kwalifikowania jako świadczenie usług finansowych, firma "AD", jako zbywca, nie może stać się podatnikiem podatku VAT z tytułu tej transakcji. Jako bowiem podmiot zagraniczny może być opodatkowana albo zwolniona wyłącznie od podatku od wartości dodanej w swoim kraju rezydencji, a nie w myśl polskiej ustawy o VAT. Podkreślono zatem, że działalność zbywcy, w zakresie w jakim powodowałoby to, że stanie się on podatnikiem VAT z tytułu omawianej sprzedaży udziałów pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że znaczenie dla sprawy ma ustalenie, czy strona (tj. spółka "L"), jako usługobiorca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług finansowych. Uznając, że skoro strona nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług finansowych, nie wykonuje faktycznie tych usług, to w związku z tym nie jest z ich tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazano także, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji wskazał, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd zatem stosując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. Wskazał, że istotą sporu rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy zawarta przez skarżącą spółkę w dniu 23 czerwca 2006 r. umowa, na podstawie której nabyła ona od spółki prawa duńskiego udziały w trzeciej spółce, położonej na terytorium RP, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też nie podlega temu podatkowi na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie podlegają podatkowi PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Sąd argumentował, że w przepisie art. 1 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowano tym podatkiem m.in. umowy sprzedaży praw majątkowych. Jednocześnie, stosownie do art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są m.in. prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej. Sąd zważył następnie, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności związane ze sprzedażą udziałów w spółce z o.o., położonej na terytorium RP, przez dotychczasowego udziałowca (nawet jeżeli jest nim podmiot zagraniczny) innemu podmiotowi. Istotny jest bowiem fakt wykonywania praw majątkowych, przysługujących w związku z posiadanymi udziałami w spółce, na terytorium Polski. Powołany wyżej przepis art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, wyłącza z opodatkowania podatkiem PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z niego zwolniona. Następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że strona skarżąca, powołując się na postanowienia VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizowania przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC) uważa, że akt ten obejmuje także zbycie udziałów, jako czynność podlegającą VAT (po spełnieniu pewnych warunków), ale korzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji zbycia udziałów przez "AD", jako czynności podlegającej podatkowi VAT, ma zdaniem strony, fakt wykonywania przez tę spółkę usług doradczych i w zakresie zarządzania (na podstawie oddzielnej umowy z dnia 1 stycznia 2000 r.) na rzecz spółki, której udziały zostały zbyte. Odnosząc się natomiast do przepisów polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), strona uważa, że czynność sprzedaży udziałów należy kwalifikować, jako usługę pośrednictwa finansowego, która - stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy jest zwolniona od podatku VAT. Sąd nie podzielił racji strony skarżącej, uznając że organy obu instancji zasadnie przyjęły, że sporna czynność prawna podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, aczkolwiek nie bez zastrzeżeń do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że świadczenia z umowy zawartej w dniu 23 czerwca 2005 r. dotyczącej sprzedaży udziałów spółki z o.o. "A", nie można kwalifikować, jako odpłatnego świadczenia usługi przez "AD" na rzecz spółki "L", w zakresie pośrednictwa finansowego, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W dalszej kolejności Sąd przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z postanowieniami ust. 2 art. 15 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podane definicje polskiej ustawy o VAT nawiązują, jak argumentował Sąd, do konstrukcji zawartych w Dyrektywie VI Rady UE, na co zresztą zwraca uwagę sama strona skarżąca. Interpretacja podanych pojęć, a przede wszystkim określenia "działalność gospodarcza" dotyczy zatem tego samego zakresu pojęciowego. Wedle stanowiska Sądu warunkiem uznania spornej czynności prawnej, tj. konkretnej umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399), jest ustalenie czy czynność taka, dokonana przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT, mieści się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Sąd wskazał również, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, by zawarcie umowy sprzedaży udziałów stanowiło czynność świadczenia usługi pośrednictwa finansowego zarówno dla spółki zbywającej ("AD"), jak i nabywcy (spółki "L"), tj. czynność wykonaną nawet jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Analiza umowy sprzedaży udziałów z dnia 23 czerwca 2005 r. pozwala na wyciągnięcie wniosku, że transakcja ta stanowiła jednorazową odsprzedaż składnika majątkowego spółki "AD" spółce "L", jakimi były udziały w spółce z o.o. "A". Z umowy tej, ani żadnego innego dokumentu, nie wynika, by spółka "AD" dokonała sprzedaży udziałów uprzednio nabytych w tym właśnie celu (tzn. nabytych w celu odsprzedaży), nie wynika również, by nabywca - spółka "L" dokonał zakupu tych udziałów w celu dalszej odsprzedaży. Strony umowy sprzedaży udziałów miały zresztą świadomość konieczności uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, ustalając (pkt 5 umowy) obowiązek nabywcy zapłaty tego podatku, a sprzedającego - zwrotu nabywcy 50% uiszczonego podatku. W ocenie Sądu dla przyjęcia powyższego wniosku pozostaje bez znaczenia fakt wykonywania przez "AD" usług na rzecz "A", na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2000 r., tym bardziej, że z jej treści nie wynika, by dalsza realizacja tejże umowy uwarunkowana była obejmowaniem udziałów przez spółkę duńską w spółce polskiej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "L" zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku Nr 54, poz. 535 z poz. zm.). Do naruszenia tego dojść miało poprzez błędną wykładnię, iż transakcja sprzedaży udziałów podlega podatkowi od towarów i usług jako usługa pośrednictwa finansowego dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług tylko w przypadku, gdy zbywca lub nabywca zajmuje się nabywaniem udziałów celem ich zbycia. Następnie wskazano na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 tej ustawy. Do tego uchybienia dojść miało w wyniku niezastosowania tych przepisów przez Sąd, w wyniku błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 roku Nr 41, poz. 399 z poz. zm.). Do tego uchybiania dojść miało poprzez niezastosowanie wskazanych powyżej przepisów, w wyniku błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej wskazał również na naruszenia przez Sąd art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w wyniku uznania, że w rozpoznawanej sprawie ma on zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Druga grupa podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczyła naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a.. Do naruszenia tego dojść miało poprzez ogólnikowe, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazanie przez Sąd zastrzeżeń co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez wskazania o jakie konkretnie zastrzeżenia chodzi. Równocześnie strona wnosząca skargę kasacyjną argumentowała, że do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 133 tej ustawy doszło także, w wyniku braku odniesienia się Sądu w uzasadnieniu do istotnych dla sprawy okoliczności i zarzutów oraz kwestii podniesionych przez spółkę w skardze. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż istotnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty, jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice. Mają one, co do zasady, charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wynika to z treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania. Ich rozpatrzenie poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dyspozycji normy art. 141 § 4 oraz 133 u.p.p.s.a. Rozpatrując zarzut dotyczący uchybienia przez Sąd dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe wskazanie zastrzeżeń co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bez wskazania o jakie zastrzeżenia chodzi, uznać go należy za bezzasadny. Powołany przez autora skargi kasacyjnej fragment uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (str. 10) mimo, iż wskazuje w sposób ogólny na zastrzeżenia co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatkowej, to jednak w dalszym akapicie zawiera stanowisko aprobujące treść zaskarżonej decyzji. Wyrok zawiera konkretną ocenę prawną treści umowy sprzedaży udziałów spółki z o.o. "A" na rzecz spółki "L" w świetle przepisów art. 5 ust 1 w związku z art. 9 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie uzasadnienie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jest zupełne, wobec tego użyty przez Sąd zwrot "...aczkolwiek nie bez zastrzeżeń do uzasadnienia zaskarżonej decyzji" nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia kasacyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Sąd bowiem wyraźnie w dalszej części uzasadnienia wskazuje, iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika by zawarcie umowy sprzedaży udziałów stanowiło czynność świadczenia usługi pośrednictwa finansowego tak dla spółki zbywającej czyli "AD", jak nabywcy to jest spółki "L". Transakcja ta, jak wyjaśnia na str. 12 Sąd w sposób nie budzący wątpliwości, stanowiła jednorazową odsprzedaż składnika majątkowego spółki "AD" spółce "L", jakim były udziały w spółce z o.o. "A". Sąd przytoczył na tę okoliczność dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego i zawarte w aktach sprawy. Podatnik obwiązany był zatem uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych, co zresztą zasadnie uczynił zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast Sąd w pełni uzasadnił, iż zastosowania w niniejszej sprawie nie mogły mieć przepisy art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zatem naruszenia treści art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zwrócić należy uwagę, iż sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. stanowi o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku. Natomiast zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać, jak słusznie wskazuje się w skardze kasacyjnej, zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie te elementy. Daje to formalną rękojmię, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Umożliwia ona Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności merytorycznych przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, w tym skontrolowanie trafności oceny prawnej obejmującej kwalifikację postanowień umowy sprzedaży udziałów w spółce "A" przez dotychczasowego udziałowca, to jest "AD" na rzecz spółki "L" w zakresie skutków w obszarze podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast tak sformułowany zarzut nie może skutecznie obejmować wadliwego orzekania Sądu, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w odmiennej wykładni pojęcia działalności gospodarczej przyjętej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz innych przepisów ustawy regulującej ten podatek, a także nie usunięcie zaskarżonym wyrokiem sprzeczności logicznych, jakie w ocenie skarżącego, dopatrzyć się można w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, czy też nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Treść art. 141 § 4 u.p.p.s.a. stawia bowiem, jak wspomniano, jedynie formalne wymogi jakim odpowiadać musi uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Natomiast określone skutki materialnoprawne wywołuje konkretna treść zawartego tam rozstrzygnięcia. Znane są one w badanej sprawie dzięki treści uzasadnienia. Z jego istotą nie zgadza się natomiast wnoszący skargę kasacyjną, czemu daje wyraz w innej części skargi kasacyjnej. Argumentacja wskazująca na naruszenie przez Sąd prawa materialnego oraz wiążący charakter oceny prawnej rozstrzygnięcia dla sądu, który wydał zaskarżony wyrok oraz organu, który wydał zaskarżoną decyzję nie ma zatem bezpośredniego związku z treścią dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie była by ona w ogóle możliwa gdy by nie kompletność treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd przytoczył natomiast wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego i zawarte w aktach sprawy wskazujące na to, że zawarcie umowy sprzedaży udziałów nie stanowiło czynności świadczenia usługi pośrednictwa finansowego tak dla spółki zbywającej czyli "AD", jak nabywcy to jest spółki "L". Natomiast zarzut naruszenia przez Sąd dyspozycji normy art. 133 u.p.p.s.a. nie może być w ogóle rozpoznany, gdyż skarżący nie wskazał jaki przepis tego artykułu został naruszony. Tymczasem, jak stwierdzono wyżej, istotnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Decydują one o charakterze tego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice. W związku z tym sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów poprzez doszukiwanie się zaskarżonego przepisu w treści § 1, § 2 bądź § 3 art. 133 u.p.p.s.a. Przechodząc z kolei do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, norm materialnego prawa podatkowego, to jest art. 5 ust 1 w związku z art. 8 ust 1 oraz art. 15 ust 1 i ust 2, art. 17 ust 1 pkt 4 i ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 1 ust 1 pkt 1 lit a), a także art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z ich błędną wykładnią lub niewłaściwym zastosowaniem w badanej sprawie, wskazać należy iż przepisy te nie stanowiły podstawy wydania ani decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w ani też Dyrektora Izby Skarbowej. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż rozstrzygana przez te organy sprawa podatkowa nie była związana z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych bądź podatku od towarów i usług. Zaskarżone decyzje podatkowe nie dotyczyły więc wymiaru podatku, lecz rozpatrzenia wniosku z dnia 21 lipca 2006 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z umową sprzedaży udziałów dokonaną w dniu 23 czerwca 2005 roku. Wydano je w pierwszej instancji na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit b, natomiast w drugiej instancji również na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Aby zatem można było skutecznie kwestionować zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty należy przede wszystkim sformułować zarzuty odnoszące się do uchybienia tym przepisom prawa podatkowego, które regulują instytucję nadpłaty. W ten sposób należy więc wskazywać na przyczyny powstania nadpłaty, moment powstania nadpłaty, a także tryb stwierdzenia nadpłaty podatku i inne elementy towarzyszące tej instytucji prawnej. Dopiero w dalszej kolejności podnosić można uchybienia przepisom prawa materialnego wskazujące na bezzasadność odmowy uznania za nadpłatę określonego świadczenia publicznoprawnego w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego w obszarze danego podatku. Nietrafne są więc zarzuty autora skargi kasacyjnej, które każą kwalifikować przedmiotowe świadczenie do kategorii nadpłaty, gdy wskazuje on wyłącznie na uchybienie przez Sąd przepisom art. 8 ust 1 oraz art. 15 ust 1 i ust 2, art. 17 ust 1 pkt 4 i ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 1 ust 1 pkt 1 lit a), jak również art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z ich błędną wykładnią lub niewłaściwym zastosowaniem ich w badanej sprawie. Natomiast, jak powiedziano wcześniej, istotnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty, jak również ich uzasadnienie. W związku z tym sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).