Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 486/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a, art. 75 § 3-5, art. 79 § 1, art. 81 b § 1 pkt 1 i 2, art. 81 b § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od marca 2009 roku do października 2010 roku - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 marca 2013 r. "A" S.A. w R. wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego ., o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od marca 2009 r. do października 2010 r. w kwocie 870.451,00 zł. Do wniosku dołączono korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/H dotyczące tego okresu. W uzasadnieniu swego żądania wnioskodawca wyjaśnił, że spółki których jest następcą prawnym sprzedawały i dostarczały energię elektryczną podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej uznając go za odbiorcę końcowego energii elektrycznej. Odbiorcą energii elektrycznej była firma "B" S.A. w B. Z tytułu sprzedaży energii elektrycznej firmie "B" S.A., spółki deklarowały i wpłacały podatek akcyzowy. Działając w ten sposób spółki stosowały się do wydanych wówczas interpretacji podatkowych Ministra Finansów wskazujących, że sprzedaż na rzecz podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne nie podlega opodatkowaniu akcyzą, za wyjątkiem sprzedaży podmiotowi posiadającemu tylko koncesję na wytwarzanie i zużywającemu tę energię (Interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-432/09/ŁW, nr IPPP3/443-416/09-2/KB, Interpretacja ogólna nr AE6/033/13/IR2/09/1772). Wskutek zainicjonowanych postępowań odwoławczych przed sądami administracyjnymi wydane interpretacje indywidualne Ministra Finansów zostały uchylne. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł bowiem do przekonania, że fakt posiadania przez podmiot jakiejkolwiek koncesji uzyskanej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne pozbawia podmiot przymiotu "odbiorcy końcowego" w związku z czym sprzedaż na rzecz takiego podmiotu nie może zostać opodatkowana (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 308/10, wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I GSK 760/10). W następstwie wydanych wyroków Minister Finansów zmienił stanowisko (Interpretacja indywidualna nr IBPP3/443-992/11/DG, IPPP3/443-416/09/11-5/S/KB).

Ponadto we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty "A" S.A. wskazała, że w dniu 3 grudnia 2012 r. została zawezwana przez kontrahenta "B" S.A. do zapłaty nienależnie uiszczonych kwot podatku akcyzowego w wartości zakupionej energii elektrycznej pod groźbą skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od marca 2009 r. do października 2010 r.

W odwołaniu od tej decyzji spółka, powołała się na wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r. II FSK 345/06 i z dnia 24 maja 2012 r. II FSK 1112/11 w których wskazano, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości jego zobowiązania podatkowego we wszczętym, przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty, postępowaniu podatkowym. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż z pewnością rozstrzygniecie to będzie wpływać na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Zdaniem spółki odmowa stwierdzenia nadpłaty i nie uzyskanie przez uprawnionego nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego narusza prawo własności, które jest jedną z podstawowych wartości szczególnie chronionych przez system prawa.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2013 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zauważył, że konieczność wszczęcia postępowania w celu określenia wymiaru zobowiązania podatkowego po złożeniu, a przed rozpoznaniem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, skutkujące rozbieżnością.

Ostatecznie organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy w wyniku czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdzi, że w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej podatnik określił zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości, wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty powinno być poprzedzone odrębnym postępowaniem, w którym zostanie określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], odmówił "A" S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od marca 2009 r. do października 2010 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stanął na stanowisku, że zapłacony przez wnioskodawcę podatek jest świadczeniem nienależnym, gdyż zgodnie z obowiązującymi od 1 marca 2019 r. do 31 sierpnia 2010 r. przepisami ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż energii elektrycznej na rzecz firmy "B" S.A. jako nabywcy posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, nie powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym, a podatek z tego tytułu zapłacony został nienależnie. Niemniej jednak zaznaczono, że poza sporem jest fakt, że "A" S.A. wliczając podatek akcyzowy do ceny energii sprzedanej, przeniosła podatek na kontrahenta tj. "B" S.A., nie ponosząc w ten sposób ekonomicznego ciężaru tego podatku. Stwierdzono, że w postępowaniu w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty o skutecznym zwrocie podatku decyduje wystąpienie łącznie dwóch przesłanek. Pierwsza przesłanka to zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, drugą przesłanką jest wystąpienie po stronie wnioskodawcy uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku. Wskazano, że o ile nie ma wątpliwości, że zapłacony podatek okazał się uiszczony nienależnie, to nie wystąpił po stronie wnioskodawcy uszczerbek majątkowy z tytułu uiszczenia tego podatku, gdyż zapłacony podatek akcyzowy od sprzedanej energii elektrycznej został w całości przeniesiony na kontrahenta tj. odbiorcę energii spółkę "B". Naczelnik Urzędu Celnego stanął na stanowisku, że skoro nie doszło do zubożenia majątkowego po stronie "A" S.A., to uiszczona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji odnosząc się natomiast do podnoszonego przez stronę zarzutu, że nie jest możliwe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy bez uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres podatkowy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tj. od marca 2009 r. do października 2010 r. zauważył, że kwestia ta była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Wskazano, że w cytowanej uchwale przesądzono, że wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest konieczne w każdej sprawie w której zakwestionowano skorygowaną korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Celnego stanął na stanowisku, że okolicznościach przedmiotowej sprawy wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego było zbędne i niepotrzebne dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Żądanie stwierdzenia nadpłaty ograniczało się bowiem do jednej kwestii ściśle określonej we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowanie, a stan faktyczny nie budził wątpliwości, co wykazały przeprowadzone czynności kontrolne.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (także w związku

z art. 217 Konstytucji RP), przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w nieuzasadnionym przyjęciu, że przesłanką powstania nadpłaty jest powstanie uszczerbku majątkowego po stronie podatnika, podczas gdy o istnieniu nadpłaty (jako przesłance ustawowo zdefiniowanej) decyduje i jednocześnie jest wystarczające nadpłacenie lub nienależna zapłata podatku,

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej , art. 75 § 3 i § 4 w związku z art. 21 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 4-6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez negatywne rozstrzygnięcie sprawy stwierdzenia nadpłaty w decyzji, mimo że

przeprowadzona kontrola podatkowa (a także sama treść decyzji) wskazują jednoznacznie na prawidłowość określonej przez spółkę kwoty zobowiązania podatkowego w korekcie deklaracji, w konsekwencji nieuwzględnienie przy orzekaniu o nadpłacie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, wynikającej z dokonanego przez podatnika i niezakwestionowanego przez organ podatkowy samoobliczenia podatku, która automatycznie skutkuje powstaniem nadpłaty. Zawarcie w decyzji wewnętrznie niespójnego rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia prawnego i faktycznego, wskutek potwierdzenia przez organ z jednej strony prawidłowości skorygowanej wartości zobowiązania w akcyzie skutkującego automatycznie zaistnieniem nadpłaty z jednoczesnym wskazaniem z drugiej strony braku podstaw do jej stwierdzenia oraz zwrotu na rachunek bankowy spółki, mimo zaistnienia przesłanek ustawowych wskazujących na wystąpienie kwoty nienależnie zapłaconego uprzednio podatku;

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie wskazań organu odwoławczego co do prowadzonego ponownie postępowania, z których wynikała konieczność uwzględnienia w niniejszej sprawie (dotyczącej stwierdzenia nadpłaty) prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i niewszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy, na skutek pominięcia (niewłaściwej oceny) otrzymanego przez stronę wezwania do zapłaty wystosowanego przez spółkę "B" sp. z o.o., które doprowadziło organ podatkowy I instancji do błędnej konkluzji o braku uszczerbku majątkowego po stronie podatnika.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem zawierającym ustawową definicję, w myśl której za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. Wskazano, że Ordynacja podatkowa nie formułuje żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty. W żaden sposób w treści interpretowanego przepisu nie można dopatrzeć się dodatkowej przesłanki zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zarzucono również, że Naczelnik Urzędu Celnego naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wykonał wskazań co do dalszego postępowania wynikających z decyzji organu odwoławczego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ ustalił, że "A" (i spółki, których "A" jest następcą prawnym) w skorygowanych deklaracjach dokonały prawidłowego ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego. Wniosek ten jednakże nie znalazł odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że kwota podatku akcyzowego wykazana w skorygowanych deklaracjach określona została w prawidłowej wysokości. Jednakże to, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz firmy "B" zapłacony został nienależnie nie przesądza jeszcze o wystąpieniu nadpłaty. Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji tego organu, że w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nadpłaty wymaga wykazania spełnienia łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze, że nastąpiła zapłata podatku, który okazał się nienależny, po drugie zaś, że wystąpił po stronie wnioskodawcy uszczerbek majątkowy z tytułu uiszczenia tego podatku. Takie stanowisko wynika z wykładni przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W rozpoznawanej sprawie podatek akcyzowy wkalkulowany był w cenę sprzedaży energii elektrycznej wykazanej na fakturach sprzedaży, po zapłacie których "A" S.A. uzyskiwała zwrot kosztów podatku akcyzowego poniesionego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej. Innymi słowy podatek akcyzowy stanowił element ceny składowej energii elektrycznej, którego ciężar poniósł jej odbiorca.

Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ I instancji dokonując kontroli skorygowanych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, wypełnił wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej. Z kolei, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, zasadnie uwzględnił treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II PPS 5/13, która zapadła po wydaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tutejszego Sądu, w której ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie w całości, ponowił zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wraz z przywołaną wówczas na jego poparcie argumentacją faktyczną i prawną. W skardze zawarto także wniosek o skierowanie zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści, "czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

Przechodząc do rozważań nad zasadnością skargi, podkreślić należy, że wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej została dokonana w uchwale składu całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Należy podkreślić, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, Lex nr 1495102). Wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych i formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenia NSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1719/10; z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 853/09; z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I GSK 1733/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 463/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale jednoznacznie stwierdził, że w przypadku zwrotu nadpłaty chodzi o zaspokojenie uszczerbku majątkowego powstałego bezpośrednio wskutek zapłaty świadczenia (roszczenie restytucyjne). Chodzi więc o przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku. Zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia o nadpłatę.

Jeżeli w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas brak jest podstaw dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. Nie można bowiem żądać zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby wzbogacenie podatnika.

Niezależnie od żądania zwrotu nadpłaty, podatnikowi, który dokonał zapłaty na wadliwej podstawie prawnej, przysługuje także roszczenie kompensacyjne o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą, które jednak może być dochodzone przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie w uchwale wypowiedział się, że ustalił wyłącznie zakres, w jakim uprawnienia związane z zapłatą podatku na wadliwej podstawie prawnej, mogą być realizowane w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatkowej.

Stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale I GPS 1/11 pozostawało w zgodzie z uregulowaniami unijnymi, co zostało obszernie przedstawione w pkt 7 omawianej uchwały.

Spółka podważając w skardze prawidłowość uchwały NSA nie była w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale.

Jak już wskazano wyżej, zwrot nadpłaty ma miejsce wtedy, gdy nienależnie zapłacony podatek doprowadził bezpośrednio do powstania uszczerbku w majątku podatnika. Istotą procedury zwrotu nadpłaty jest przywrócenie do majątku środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki (cytowana uchwała I GPS 1/11).

Zatem zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybione.

Podzielając argumentację wskazaną w omawianej uchwale Sąd rozpoznający

niniejszą sprawę nie znalazł przy tym podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego też względu oddalił wniosek skarżącej spółki w tym zakresie.

Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie uznał, że organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy, dla potrzeb wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie przyjęły, że skarżąca, jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. Jednak nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej odbiorcę. Spółka nie wykazała przy tym zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, że poniosła ciężar ekonomiczny deklarowanej i zapłaconej przez siebie akcyzy.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak wydania odrębnej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że jest on bezpodstawny.

Zwrócić tutaj trzeba uwagę na istotę i relacje jakie zachodzą między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą i postępowaniami z nimi związanymi.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego (obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 Ordynacji podatkowej) zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, o czym stanowi art. 5 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2 - bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nadkładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (pod tym pojęciem rozumie się również zeznania, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy - art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Cytowane przepisy prowadzą do konkluzji, że dla podatników podatku akcyzowego, na których ciąży obowiązek dokonania samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, rozmiar w jakim konieczne jest dokonanie zapłaty tegoż podatku (podatek należny - zobowiązanie podatkowe) na rzecz podmiotów prawa publicznego wynika ze złożonego zeznania (ewentualnie jego korekty). Zeznanie to (lub skorygowane zeznanie) jest materialnym wyrazem dokonanego przez podatnika rozliczenia podatkowego w stosunku do tych podmiotów. Stanowi ono podstawę, z której wynika kwota podatku należnego obciążająca podatnika za dany okres. Jeśli jednak organ podatkowy stwierdzi, że zeznanie podatkowe budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego wyliczenia podatku, wówczas ma obowiązek doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem. W przypadkach innych niż objęte dyspozycją art. 274 Ordynacji podatkowej (ten przepis obejmuje usuwanie wadliwości w postaci błędów rachunkowych, innych oczywistych omyłek oraz wypełnienia zeznania niezgodnie z ustalonymi wymaganiami), czyni to ex oficio (z urzędu) w ramach postępowania podatkowego, które po uprzednim wszczęciu na podstawie art. 165 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, kończy się wydaniem decyzji określającej inną wysokość podatku (wyższą lub niższą od kwoty wykazanej w zeznaniu albo skorygowanym zeznaniu, jeśli takowe było złożone), oczywiście przy założeniu, że zobowiązanie podatkowe po usunięciu merytorycznych nieprawidłowości popełnionych przez podatnika, nadal istnieje, tzn. istnieje konieczność zapłacenia określonej kwoty podatku na rzecz ww. podmiotów prawa publicznego. Niepowstanie natomiast zobowiązania podatkowego powinno prowadzić do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej albo do określenia wysokości dochodu w trybie art. 21b Ordynacji podatkowej, jeśli spełnione zostały przesłanki w nim zawarte (szerzej zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 723/09).

Z kolei za nadpłatę, w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że porównanie kwoty wpłaconej przez podatnika podatku akcyzowego w stosunku do kwoty podatku, która powinna zostać zapłacona, jako rzeczywiście go obciążającej za dany okres, daje wynik będący tak rozumianą nadpłatą. W przepisach art. 75 Ordynacji podatkowej przewidziana jednocześnie została instytucja wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy uwzględnieniu realiów niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że wniosek taki może złożyć podatnik podatku akcyzowego, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zobowiązanie powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), jeżeli w zeznaniu dotyczącym tegoż podatku wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, o czym stanowi art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Podatnik podatku akcyzowego może zatem domagać się z własnej inicjatywy stwierdzenia nadpłaty przez złożenie stosownego wniosku. We wskazanym zakresie wniosek tego rodzaju odnosi się jednak do przypadków rozliczenia danego okresu, w ramach tzw. samoobliczenia podatku, złożeniem zeznania za dany okres. W tymże bowiem zeznaniu - według opinii wnioskującego podatnika - została wykazana zaniżona kwota nadpłaty, albo zawyżona kwota podatku należnego (za duża w stosunku do tej, jaka za dany okres powinna być wykazana), bądź wykazana kwota podatku należnego, którego w ogóle nie ma (zobowiązanie za dany okres w rzeczywistości nie powstało).

Z opisaną konstrukcją wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej) koreluje wymóg przewidziany w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie ciążący w takiej sytuacji na podatniku obowiązek złożenia wraz z rzeczonym wnioskiem także skorygowanego zeznania. To skorygowane zeznanie ma bowiem zawierać (również na zasadzie samoobliczenia podatku akcyzowego za dany okres) prawidłowe tym razem odkreślenie przez podatnika kwoty nadpłaty (wyższej niż w zeznaniu złożonym przed wnioskiem) albo zobowiązania podatkowego (podatku należnego niższego niż wykazano w zeznaniu je poprzedzającym - sprzed wniosku). Innymi słowy, wniosek tego rodzaju immanentnie jest związany z przypadkiem, w którym brak jest decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a zobowiązanie takie do daty złożenia wniosku wynika z zeznania podatkowego i nie jest prowadzona kontrola podatkowa oraz nie toczy się postępowanie w przedmiocie jego określenia.

Potwierdzeniem powyższej konstatacji jest przewidziany w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Co więcej, w myśl art. 81b. § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także samo uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania), nota bene stanowiące element wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o czym była mowa wyżej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta zaś złożona wbrew temu zakazowi nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie do skorygowania deklaracji (zeznania) przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego - ale tylko i wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Omówione wyżej zależności powodują, że w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za dany okres jest dopuszczalny jego załatwienie może przebiegać zależnie od sytuacji bezdecyzyjnie lub w ramach władczych działań organu podatkowego. Materialnym wyrazem złożonego wniosku, jak już wyjaśniono, jest skorygowane zeznanie podatkowe. W nim podatnik daje wyraz temu, że ciążące na nim zobowiązanie podatkowe powinno być w takim właśnie a nie innym rozmiarze (albo, że uprzednio wykazana nadpłata była za mała). Po porównaniu go z kwotą uprzednio wykazanego zobowiązania, które było zapłacone, podatnik uważa, że ma prawo domagać się stwierdzenia nadpłaty płynącej z różnicy zobowiązań (uprzednio wykazanego i obecnie wykazanego). Rolą organu podatkowego jest w takiej sytuacji ocena, czy podatnik właściwie dokonał nowego samoobliczenia podatku. Zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia bowiem przez pryzmat skorygowanego zeznania. Ono bowiem stanowi, zastępując wcześniejsze zeznanie podatkowe, o podatku należnym za dany rok podatkowy.

I tak, zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sprawa zainicjowana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kończy się więc czynnością materialnotechniczną polegającą na dokonaniu zwrotu nadpłaty. Ewentualne niewychwycenie przez organ podatkowy nieprawidłowości na tym etapie nie obciąża podatnika, gdyż ten uzyskawszy zwrot nadpłaty nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej będzie musiał zwrócić odpowiednią kwotę (cały zwrot lub zawyżenie kwoty zwrotu) ale bez odsetek za zwłokę oraz bez konsekwencji karnych w zakresie przestępstw lub wykroczeń skarbowych (art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie, co wymaga szczególnego podkreślenia orany uznały, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w skorygowanych deklaracjach jest prawidłowa. Brak zatem było podstaw do wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 stwierdzić należy, że ma ona zastosowanie w sprawie, co jednak nie przemawia na korzyść strony. NSA stwierdził w niej, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W motywach rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje.

Przypomnieć zatem należy, że w przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wskazała, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami. Organy podatkowe uznały natomiast, że nadpłata w ogóle nie powstała z uwagi na fakt, że spółka nie została zubożona w związku z zapłaconym podatkiem akcyzowym, a zatem nadpłata nie powstała. W konsekwencji organ podatkowy nie miał obowiązku wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wskazano w powołanej uchwale.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.