Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 964/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 93, art. 93a, art. 133 § 1 , art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. P. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania B. P. prowadzącego Biuro [...] (dalej – podatnik, skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu DIS podał, że powodem wydania decyzji przez DUKS było ustalenie w toku postępowania kontrolnego, że podatnik w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2011 r. skorygował wartość sprzedaży netto i brutto oraz wysokość podatku należnego na łączną kwotę [...]zł, wynikającą z faktur VAT - korekta wystawionych na rzecz Kancelarii [...] w B. P., należącej do W. R.. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że W. R. nie skorygował podatku naliczonego, a zgodnie z decyzją DUKS z dnia [...] r. należności wynikające z faktur wskazanych w zawiadomieniu z dnia [...] r. o dokonaniu korekty podatku należnego przez Biuro [...] B. P., przez W. R. zostały zapłacone. W sytuacji, gdy zostały zapłacone, nie mogły być uznane za wierzytelności nieściągalne w rozumieniu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Tym samym Biuro [...] nie było uprawnione do korekty podatku należnego w rozumieniu art. 89a ust. 1 i 1a u.p.t.u. Za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 89a u.p.t.u. uznana mogła być jedynie należność wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto - [...] zł i podatku VAT w kwocie [...]zł przez W. R. nie zapłacona.

Na podstawie powyższych ustaleń, DUKS stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w innych kwotach niż wynikające ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc.

Od decyzji wydanej przez DUKS strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów: art. 89a ust. 1 i 1a poprzez odmowę ich zastosowania będącą efektem błędnego uznania przez organ, że należności wystawione na Kancelarię [...] z B. P. należącą do W. R. w oparciu o umowę najmu z dnia [...] r., zostały zapłacone, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez arbitralne i pozbawione podstaw pominięcie sposobu rozliczenia kaucji w wysokości [...] zł, zdeponowanej na rachunku Biura strony przez Kancelarię W. R. oraz wpłaty w wysokości [...] zł dokonanej przez dłużnika w dniu [...] r., art. 143 § 1, art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – u.k.s.) oraz art. 93a § 2 pkt 2 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego względem błędnie oznaczonej strony, tj. Biura [...] B. P., które to przedsiębiorstwo w dniu [...] r. wniesione zostało do spółki R. sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W., tytułem wkładu na pokrycie udziału B. P. w tej spółce, która na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stała się z tą chwilą następcą prawnym skarżącego w zakresie jego praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach tego przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że w okresie od [...] r. (data wydania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienia o jego wszczęciu i upoważnienia) do [...] r. (data wydania decyzji), nie istniała strona o oznaczeniu Biuro [...]. Do odwołań od decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2011 strona dołączyła kserokopię aktu notarialnego dotyczącego umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, z której wynika, że uchwałą nr [...] Walnego Zgromadzenia Spółki R. spółka z o.o. Spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w W. z dnia [...] r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki poprzez emisję m.in. 10 000 nowych akcji imiennych serii B o wartości nominalnej [...] zł każda, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą B. P. Biuro [...] z siedzibą w B. P..

Rozstrzygając sprawę, DIS uznał za zasadne zarzuty dotyczące błędnego określenia przez DUKS strony postępowania.

Przypomniał, że wszczęcie postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji miało miejsce w dniu [...] r. poprzez doręczenie – podatnikowi B. P. postanowienia z dnia [...] r. w tym przedmiocie. Kontrola skarbowa dotyczyła pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Biuro [...] w B. P.. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2012 oraz podatku od towarów i usług za ten okres, jak i upoważnienie do jego przeprowadzenia wydane zostały na B. P., jako właściciela tej firmy. W chwili wszczęcia postępowania DUKS nie posiadał informacji o zmianie formy prawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, tj. wniesienia przedmiotowego przedsiębiorstwa jako aportu na pokrycie udziałów w Spółce komandytowo - akcyjnej R. sp. z o.o. w W.. Również po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania podatnik nie poinformował organu pierwszej instancji o zmianie formy prowadzonej działalności. Informacji o wniesieniu przedsiębiorstwa pod nazwą Biuro [...] jako aportu do spółki komandytowo-akcyjnej podatnik nie przekazał również w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego, ani w jego toku, ani po jego zakończeniu. Otrzymując postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do jego przeprowadzenia, podatnik potwierdził odbiór tych dokumentów, składając na nich czytelny podpis, datę oraz przystawiając pieczątkę zawierającą napis "Biuro [...], ul. [...], [...] B. P., tel/fax [...], NIP: [...], REGON [...]". Wskazany na pieczątce adres odpowiadał zgłoszonemu adresowi jednego z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, czym utwierdził organ pierwszej instancji w przekonaniu, że kontrolowany jest podmiotem właściwym. O poczynionych przez podatnika zmianach nie został również poinformowany Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. - właściwy dla rozliczeń przez stronę podatku VAT.

Z zapisów natomiast notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...] wynika, że strony zawarły umowę przeniesienia przedsiębiorstwa stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (§ 2 umowy). W wyżej wymienionym akcie notarialnym strony wskazały, że w dniu zawarcia umowy na spółkę komandytowo - akcyjną przechodzą wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytymi prawami oraz następuje przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy.

W związku z powyższym, DIS stwierdził, że przedmiotem umowy było przedsiębiorstwo, które jako zespół aktywów może być wykorzystane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Dalej DIS podał, że w myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (...). Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 O.p., osoba prawna powstała w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej lub 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Stosownie do art. 93a § 2 pkt 2, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi przepisami, spółka niemająca osobowości prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki osoby wnoszącej przedsiębiorstwo aportem do tej spółki. Nie jest to typowe przekształcenie spółek takie jak przewidziane w art. 93a § 1 O.p., jednakże z woli ustawodawcy zostało zrównane w skutkach z tym przekształceniem. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 93a § 1 O.p. do przypadku przewidzianego w art. 93a § 2 O.p. oznacza pełne stosowanie zasad sukcesji podatkowej. W tym przypadku mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną czyli wstąpieniem następcy prawnego, co do zasady we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

DIS zwrócił także uwagę na art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa; (...). Stwierdził, że na podstawie tego przepisu wyłączone z opodatkowania jest zarówno odpłatne jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa, nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać sprzedaż, zamiana, aport i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo. Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi implementacje do polskiego porządku prawnego art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, a obecnie art. 19 Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 r. Skoro zatem w art. 6 u.p.t.u. przewidziano wyłączenie z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy przyjąć, że nabywca będzie traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

Regulacja art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w O.p., która nie reguluje wszystkich przypadków następstwa prawnego. Niezależnie od tego, w myśl art. 91 ust. 9 u.p.t.u., korekta podatku naliczonego będzie mogła być dokonana tylko przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Ustalając, dlaczego podatnik nie powiadomił organów podatkowych o zmianie formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i dlaczego według danych rejestrowych nadal prowadzi działalność gospodarczą oraz składa deklaracje VAT-7 jako osoba fizyczna oraz dlaczego w pismach procesowych i w pełnomocnictwach, zawartych w aktach sprawy określał formę swojej działalności jako tę sprzed zawarcia umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, DIS uzyskał od pełnomocnika strony odpowiedź, z której wynika, że po [...] r. B. P. jako osoba fizyczna podjął nową działalność gospodarczą pod tymi samymi co dotychczas numerami NIP i REGON, pod nazwą "I. B. P. i pod tym samym, co wcześniej adresem.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy oraz cytowanych wcześniej przepisów, DIS stwierdził, że podatnik, który wniósł aportem całość lub część swego przedsiębiorstwa może wykonywać nadal czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie będą związane z majątkiem, który wniósł aportem do spółki. W takim przypadku (wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.) wskazując na następstwo prawne przyjmuje się, że nabywca przedsiębiorstwa ma prawo, ale i obowiązek dokonywania stosownych korekt podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa. Ten obowiązek występuje również w sytuacji, gdy zbywca nadal kontynuuje działalność opodatkowaną podatkiem VAT, a następstwo dotyczy tych czynności, które są związane z wnoszonym przedsiębiorstwem. Przewidziana w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Wyjaśniając, kto powinien być stroną postępowania, DIS powołał się na art. 133 § 1 O.p., zgodnie z którym, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skoro zatem nabywca przedsiębiorstwa (spółka komandytowo-akcyjna) jest następcą prawnym w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u., to będzie konsekwentnie także stroną postępowania dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do tych czynności, które są związane z wnoszonym przedsiębiorstwem.

Mając to wszystko na uwadze, DIS uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości wobec właściwego podmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (następcy prawnego), pomimo niedokonania przez podatnika stosownych formalności rejestracyjnych, a także świadomego niepoinformowania DUKS o zaistniałych zmianach. W tym zakresie wyjaśnił, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5) O.p. za nieważną uważa się decyzję, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wobec powyższego, zaskarżona decyzja podlega wycofaniu z obrotu prawnego, a sprawa przekazaniu do ponownego rozpatrzenia stosownie do dyspozycji zawartej w art. 233 § 2 O.p.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił DIS mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 233 § 2 O.p., poprzez nieuzasadnione i błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, a w rezultacie skierowanie na jego podstawie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji jako obarczonej rażącą wadą prawną określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. i nieumorzenie z tego powodu postępowania; a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 120 oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione i nieuzasadnione przedłużenie postępowania wobec skarżącego, pomimo ustalenia, że nie ma on i nie może mieć przymiotu strony w odniesieniu do przedmiotu postępowania.

Wskazując na powyższe uchybienia, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a. od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik skarżącego podniósł, że niezrozumiała jest część rozstrzygnięcia DIS, w której przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji. Ponowne przeprowadzenie postępowania przez DUKS, nawet jeżeli faktycznie będzie ono prowadzone wobec spółki, nie zmieni faktu, że formalnie jego stroną będzie/pozostanie skarżący. To do niego bowiem zostało pierwotnie skierowane przez DUKS postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego (a wcześniej zawiadomienie o zamiarze jego wszczęcia). Ponowne otwieranie postępowania kontrolnego, toczonego wobec skarżącego, jak była o tym wyżej mowa, jest natomiast bezzasadne, skoro skarżący nie powinien być jego stroną, z uwagi na stwierdzoną sukcesję praw i obowiązków związaną ze zbyciem przedsiębiorstwa. W tej sytuacji jedynym, czego można i należało oczekiwać od DIS to definitywne umorzenie postępowania na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. Jedynym skutkiem takiego rozstrzygnięcia będzie bowiem niepotrzebne przedłużenie postępowania z udziałem skarżącego, bowiem organ pierwszej instancji nie będzie miał innego wyjścia, jak umorzyć wszczęte przez siebie w grudniu 2013 r. postępowanie kontrolne.

Kończąc, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że DUKS nie dochował należytej staranności w zakresie ustalenia strony postępowania zarówno w momencie wszczęcia, jak i podczas prowadzenia postępowania. Wskazywać na to może między innymi fakt, że mimo swoich wątpliwości odnośnie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego oraz składania przez niego deklaracji VAT-7 jako osoba fizyczna, nie podjął niezwłocznie niezbędnych czynności w celu ich wyjaśnienia. Skarżący podjął po 13 maja 2013 r. nową działalność gospodarczą, w związku z czym w okresie od czerwca 2013 r. do marca 2015 r. składał dalej deklaracje dla podatku VAT jako osoba fizyczna. Na skarżącym nie ciążył obowiązek poinformowania organów o zmianie formy prowadzonej działalności (gdyż zmiana taka nie miała po prostu miejsca).

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 125 kodeksu spółek handlowych, komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zgodnie z art. 93 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie 1) innej osoby prawnej (osób prawnych); 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do 1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej (§ 2). Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej (§ 5).

W myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodzić się należy z DIS, że cytowany wyżej art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w art. 93 i 93a O.p.

Zgodzić się też z nim należy, że w stanie faktycznym sprawy, doszło do sukcesji prawnopodatkowej, a zatem nastąpiło przeniesienie na R. sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę – Biuro [...].

Jak wskazał też DIS, kwestia następstwa prawnego w przypadku wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części była przedmiotem analiz sądów administracyjnych. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., w sprawie I SA/Kr 729/14, zgodził się, że zasadniczo sukcesja podatkowa uregulowana została w przepisach art. 93 do 93e O.p. Jednak na gruncie podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził regulacje szczególne, związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co odnosi się również do wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki prawa handlowego. Wyjaśniając swoje stanowisko, sąd ten powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., I FSK 1660/10, w którym stwierdzono, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jak obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. Pogląd ten NSA oparł na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji prawa Unii Europejskiej i orzeczeniach TSUE. Stwierdził, że przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Zdaniem NSA, skoro unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w O.p., podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Przedstawiony powyżej pogląd został wyrażony także w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 449/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1722/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 492/09.

Pogląd ten zbieżny jest także ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie. I tak np. w Komentarzu do art. 93a O.p. autorstwa S. Babiarza (wyd. LEX), stwierdzono, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej, w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność, nie jest przekształceniem w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale w zakresie podatku od towarów i usług w jego wyniku osoba fizyczna przestaje być podatnikiem tego podatku, a staje się nim przekształcona spółka.

Jednak pomimo prawidłowego wskazania przez DIS strony postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za badany rok, organ ten, jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego, naruszył art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Drugi przepis zaś stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Jeśli chodzi o "bezprzedmiotowość postępowania" oznacza ona brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Niewątpliwie przyczyną umorzenia postępowania będzie stwierdzenie w toku postępowania, że toczy się ono w stosunku do osoby nie będącej stroną postępowania.

W myśl art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego lub przyznania określonych uprawnień związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. Oznacza to, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, dodając też, że interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Nie ulega zatem wątpliwości, że o tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego.

Jak wcześniej wskazano, stroną postępowania w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2011 r. jest Spółka komandytowo-akcyjna R. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako następca prawny Biura [...] B. P., a nie on sam. To, że podając podczas całego postępowania przed DUKS swoje dane sprzed zawarcia umowy z dnia [...] r. skarżący wprowadzał organ pierwszej instancji w błąd, nie ma znaczenia dla stwierdzenia, że od początku postępowania nie był on jego stroną. Ten fakt ujawnił dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Takie stanowisko przyjął zresztą DIS w zaskarżonej decyzji.

Jednak nie powinien on wydawać decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., ponieważ, gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p., to znaczy: uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W tym zakresie rację ma pełnomocnik skarżącego.

Nie wydając decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. tylko na zasadzie art. 233 § 2 O.p., DIS naruszył przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Z podanych wcześniej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekła na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.