Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 319/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 7, art. 4, art. 21 ust 1, art. 59 ust 1,art. 70, art. 76b, art. 80, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10ust. 1,art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania S. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] znak [...] w sprawie określenie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i październik 2003r. – uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniach od 3 do 12 grudnia 2008r. została przeprowadzona kontrola podatkowa prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od 1 września do 31 października 2003r., której efektem było wszczęcie w dniu 12 grudnia 2008r. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] organ podatkowy I instancji wydał decyzję, którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2003r. w kwocie 26.284 zł i za październik 2003r. w kwocie 17.619 zł. Ustalono, iż podatnik zawyżył podatek naliczony na łączną kwotę 4.204 zł (za wrzesień 2.222 zł i październik 1982 zł) wynikającą z faktur z dnia 3.09.2003r. Nr [...], z dnia 12.09.2003r. nr[...], z dnia 8.10.2003r. nr[...], i z dnia 11.10.2003r. nr [...] wystawionych przez firmę "A". Kontrola tej firmy wykazała zaś, że wystawiała ona "puste faktury" dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, a dotyczyły fikcyjnej sprzedaży paliwa. Okoliczność ta potwierdzona została przez A. G., J. S., B. B. i J. G. Powołując treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /.../ (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn.zm.) organ I instancji wskazał, iż w przypadku wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdzono nadto, że podatnik błędnie określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług transportowych z trzech faktur wystawionych w sierpniu 2003r. tj: [...], [...] oraz [...], które rozliczono w październiku 2003r. wg. dat otrzymania zapłaty, zamiast w miesiącu wrześniu 2003r. zgodnie z art. 6 ust.8 b pkt 2 lit a powołanej ustawy. Ponadto podatnik w miesiącu październiku 2003r. dokonał korekty podatku naliczonego od niezapłaconych za pośrednictwem rachunku bankowego 2 faktur VAT RR nr [...] i [...], która to korekta powinna być sporządzona w rozliczeniu za wrzesień 2003r., a to zgodnie z art. 33b ust. 4-6 powołanej ustawy. Decyzja organu I instancji doręczona została pełnomocnikowi podatnika w dniu 14 stycznia 2009r.

Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym podatnik żądał jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (powoływanej dalej jako Op.) w zw. z

art. 82 ust.1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez zebranie materiału dowodowego sprzecznie z prawem w toku kontroli podatkowej, gdy należało od kontroli odstąpić, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Op. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka A. G., gdy jej zeznania miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, art. 144 i nast. Op. poprzez wadliwe doręczenie protokołu kontroli i postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się i wypowiedzenia co do materiału dowodowego, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, przez przyjęcie za udowodnione okoliczności, które podatnik kwestionował w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 30 grudnia 2008r. oraz w toku postępowania. Ponadto, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, decyzja organu I instancji winna być uchylona, a postępowanie umorzone. Powoływał się przy tym na orzecznictwo sądowe (np. wyrok SN z dnia 10.06.2003r. sygn. akt RN 116/02, uchwałę NSA z dnia 6.10.2003r. sygn. akt FPS 8/03, wyrok NSA z dnia 6.11.2003r. sygn. akt III SA 3066/01 opubl. Monitor Podatkowy nr 3/2004).

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania podniósł przede wszystkim, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem reguluje on wyłącznie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia (por. wyroki w sprawach sygn. akt III SA /Wa 97/04 Lex 166904, wyrok NSA z dnia 25.05.2006 I FSK 173/05 niepubl.), a zatem wymóg aby decyzja podatkowa przed upływem terminu przedawnienia miała przymiot decyzji ostatecznej nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Za trafne natomiast uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania, iż postępowanie, tak kontrolne jak i podatkowe, obarczone było istotnymi uchybieniami, a to dawało podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 3 grudnia 2008r., a w tym samym okresie prowadzone było postępowanie kontrolne w oparciu o upoważnienie wystawione przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], które zakończyło się w dniu 29 grudnia 2008r, co narusza art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] oraz protokół z kontroli doręczono przez pozostawienie ich w firmie podatnika w dniu 16.12.2008r., a pracownicy firmy, jako nieupoważnieni do odbioru korespondencji odmówili jej przyjęcia. Przesyłki te pozostawiono jako doręczone w trybie art. 152 § 2 Op., o czym dokonano adnotacji. W podobny sposób doręczono postanowienia z dnia [...] oraz w trybie art. 200 Op. Zasadny jest zatem zarzut zawarty w zastrzeżeniach do kontroli z dnia 30.12.2008r., iż aby doszło do odmowy przyjęcia przesyłki, musi to uczynić osoba upoważniona do jej odbioru. Nadto stronie, zgodnie z art. 291 § 1 Op. przysługiwało prawo do wniesienia zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o czym pouczono ją w tym protokole, a termin ten mijał w dniu 30.12.2008r. tak więc dopiero w tym dniu możliwe było wszczęcie postępowania podatkowego. Decyzja wydana została przez organ podatkowy I instancji już w dniu [...], co pozbawiło stronę możliwości sformułowania zastrzeżeń i uwag do przeprowadzonej kontroli, a organ odpowiedzi na zastrzeżenia dokonał w dniu 13 stycznia 2009r. tj. po wydaniu decyzji. W ocenie organu odwoławczego, trafny jest także zarzut naruszenia art. 122 Op., bowiem w sytuacji, gdy podatnik konsekwentnie podtrzymywał stanowisko, że obrót dokumentowany spornymi fakturami otrzymanymi od firmy "A" faktycznie miał miejsce i wnosił o przesłuchanie A. G. na tę okoliczność, wniosek ten należało uwzględnić (por. wyrok z dnia 21.03.2007r. sygn. akt IIISA/Wa 2359/06 Lex 328115). Brak jest też postanowienia nie uwzględniającego tego wniosku. W aktach brak jest też faktur dotyczących usług transportowych, co do których zakwestionowano moment powstania obowiązku podatkowego, co uniemożliwia weryfikację ustaleń w tym zakresie. W tej sytuacji faktycznej i prawnej organ odwoławczy orzekł jak w decyzji.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, S. K. zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 233 § 2 Op. poprzez jego zastosowanie w sprawie, gdy należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 Op. poprzez ich nieuwzględnienie, a w konsekwencji wydanie decyzji kasacyjnej, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia organ odwoławczy winien uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie, a to wobec wygaśnięcia ex lege zobowiązania podatkowego.

W oparciu o te zarzuty wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi podnosił, iż termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2003r. upłynął w roku 2003, a zatem w myśl art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe objęte decyzją organu I instancji wygasło z dniem 31 grudnia 2008r., czego nie wziął pod uwagę organ odwoławczy w dniu wydawania zaskarżonej decyzji (tj.[...] Podkreślał, że jego stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym m.in. w wyroku z dnia 27.01.2009r. WSA w Gliwicach sygn. akt SA/Gl 760/08 Lex 487201, wyroku z dnia 2.11.2005r. sygn. akt III SA/Wa 987/05, czy też z 13.02.2008r. sygn. akt III SA/Wa 1701/07, a przede wszystkim w wyroku z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 129/07 niepubl. W świetle powołanego orzecznictwa - w ocenie skarżącego - oczywiste jest, że gdy z uwagi na upływ przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego, zmiana wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wnosił o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 14 października 2009r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty i wnioski zawarte w skardze, dla poparcia swoich wywodów powołał tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 "art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług", i wywodził, że przepisy o przedawnieniu należy interpretować z uwzględnieniem wykładni celowościowej i systemowej, oraz poszanowaniem konstytucyjnych zasad.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, a zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Z akt wynika, iż decyzja organu I instancji określająca skarżącemu w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc doręczona została stronie w dniu 14 stycznia 2009r., a zatem po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym mogłoby powstać zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące i obowiązek jego zapłaty. Kwestia ta nie jest sporna między stronami.

Stosownie bowiem do art. 70 § 1 Op., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Spór sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy za dany okres rozliczeniowy nie występuje zobowiązanie podatkowe, lecz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy organ podatkowy może wydać decyzję określającą tę nadwyżkę po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Innymi słowy, sporne pozostaje, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym stanowi odrębną od zobowiązania podatkowego kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do nieograniczonego w czasie rozliczania kwoty podatku naliczonego (czy to nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, czy to nienależnie otrzymanego zwrotu).

Kwestią jaki jest wpływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie uległo przedawnieniu zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 (POP 2009/4/343).

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" ) oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, a zatem przepisy, które znajdowały zastosowanie w sprawie, na tle której podjęta została powołana uchwała.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wyraził pogląd, że art. 70 § 1 Op. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in. iż stosownie do art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie zaś do ust.2 tego art., kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 następuje, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa wyżej, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2 -9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy ( art. 21 ust.1).

Stosownie do art. 10 ust.1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku VAT za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zaś w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o VAT, są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w formie samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje kontroli tego samoobliczenia (art. 21 § 1 pkt.1 i § 2, § 3, § 3a Op.) Zobowiązanie to, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1 ustawy o VAT, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny nie wyznacza zatem za dany miesiąc zobowiązania podatkowego, gdyż jego wielkość wynika, co do zasady, z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1 wynika z obowiązku podatkowego (art. 4 Op.). Obowiązek podatkowy w VAT to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku VAT, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na wystąpieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości: podatku należnego (zawartego w fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i usług), podatku naliczonego (wynikającego z faktur stwierdzających zakup towarów i usług), podatku do zapłacenia, kiedy występuje zobowiązanie podatkowe albo też podatku do zwrotu, kiedy podatek należny jest niższy od naliczonego.

Zgodnie z art. 3 pkt. 7 Op. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Niewątpliwe jest zatem, iż pojęcie zobowiązanie podatkowe i zwrot podatku nie są równoznaczne.

Z brzmienia powołanego na wstępie art. 70 § 1 Op. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego. Termin płatności jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądać określonego zachowania się dłużnika podatkowego.

Z samego literalnego brzmienia art. 70 § 1 Op. należałoby zatem wysnuć wniosek, iż odnosi się on wyłącznie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem, iż wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją. W tym kontekście, wskazując na treść art. 2 , art. 32 ust.1 , art. 84 Konstytucji RP oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (np. K 10/93, K 6/09), wywiódł, iż poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 Op. nie czyni zadość konstytucyjnym zasadom wyrażonym w powołanych przepisach, a przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku VAT w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1 ustawy o VAT – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyroku z dnia 11 stycznia 2008r. I FSK 129/07, w którym wyrażono pogląd, że nie do przyjęcia – z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji istnieją takie ograniczenia (art. 76b, art. 3 pkt 7 i art. 80 Op.).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż to ostatnie musiałoby być uznane za przedawnione (art. 70 § 1 Op.), co prowadziłoby do wykładni ad absurdum.

Reasumując – Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z wykładni art. 70 § 1 Op. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Stan faktyczny niniejszej sprawy w pełni obejmuje powyższe rozważania. Kwestionowany był bowiem podatek naliczony, rozliczony przez podatnika w deklaracjach podatkowych za miesiące wrzesień i październik 2003r., a z rozliczenia tego wynikała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT).

Podzielając w całości stanowisko wyrażone w ww. uchwale i przenosząc jej rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać zatem należy, iż trafne jest stanowisko skarżącego, iż z naruszeniem art. 233 § 2 Op. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji zamiast uchylić ją i umorzyć postępowania, gdy z niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że już decyzja organu I instancji określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i październik 2003r. doręczona została stronie po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 70 § 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 Op.

W tej sytuacji, skoro zarzuty skargi okazały się zasadne, a zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.