Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2011/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104, ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3, art. 100 ust. 1, art. 145 par. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1 art,. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant asystent sędziego Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 582/15 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia (...) stycznia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Wr 582/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę Z. D. (zwanego dalej także: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia (...) stycznia 2015r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 23 maja 2014r. do Urzędu Celnego w L. wpłynęła deklaracja uproszczona, złożona przez Skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee, nr nadwozia (...), rok prod. 2000, pojemność silnika 3.124 cm3, w której wskazano podstawę opodatkowania w kwocie 4.800 zł oraz zadeklarowano podatek akcyzowy w kwocie 893 zł.

W związku z faktem, iż wskazana w deklaracji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wezwano Skarżącego na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.; zwanej dalej u.p.a.) do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W odpowiedzi na w/w wezwanie w dniu 23 maja 2014r. Skarżący przedłożył wycenę nr (...) z dnia (...) maja 2014r., w której rzeczoznawca samochodowy określił wartość średniorynkową przedmiotowego pojazdu na kwotę 6.000 brutto.

Powyższą wycenę Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał za dowód w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia (...) października 2014r. nr (...). Organ I instancji zaakceptował zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę stopnia uszkodzenia oraz pozostałe współczynniki, z wyjątkiem współczynnika zbywalności 0,24%. Organ wskazał, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał uszkodzenia mechaniczne. Wskazano też przyczyny nieuwzględnienia współczynnika zbywalności, podając m.in., że nie powinien on być brany pod uwagę, gdyż jest odnoszony do wartości rynkowej brutto pojazdu, która sama w sobie zawiera już m.in. regionalną sytuację rynkową. Wartości bazowe samochodów osobowych podawane w wydawnictwach są cenami uśrednionymi i zawierają już czynnik zbywalności. Z wyceny przedłożonej przez Skarżącego organ przyjął wartość rynkową brutto takiego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym przy założonym wieku na kwotę 13.900 zł, jak również wartość pojazdu w stanie uszkodzonym w wysokości 11.968 zł brutto. Podstawę opodatkowania określono na kwotę 8.204 zł. W konsekwencji decyzją z dnia (...) listopada 2014r. nr (...) organ I instancji, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwana dalej O.p.) w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104, ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a.), określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 1.526 zł.

Na skutek wniesionego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia (...) stycznia 2015r., nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odwołując się do treści art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, ust. 9 i 11, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego – obok takich czynników, jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny - należało się posłużyć metodą stopnia uszkodzenia, pomijając współczynnik zbywalności. Różnica między podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez Skarżącego (4.800 zł) a obliczoną w wyniku dokonanej wyceny (8.204 zł) wyniosła 42%, co zdaniem organu odwoławczego wypełnia przesłankę zawartą w art. 104 ust. 8 u.p.a. Opinia biegłego przedstawiona przez Skarżącego została potraktowana jako dowód z dokumentu prywatnego i jako taka nie wiąże organu administracji, który zobowiązany jest poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ podatkowy – a nie biegły – rozstrzyga sprawę. Podkreślono, że Skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających fakt, że wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej.

W skardze na powyższą decyzję organu II instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 4, art. 120, art. 122, art. 197, art. 124 O.p. oraz art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 i 10 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w sprawie zachodziła uzasadniona podstawa dla uruchomienia procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a., skoro zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania w wysokości 4.800 zł odbiegała od podstawy opodatkowania obliczonej w wyniku dokonanej wyceny tj. kwoty 8.204 zł (różnica ponad 42%). W ocenie Sądu, dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej omawianego samochodu, a to celem wyliczenia należnej akcyzy, organy podatkowe prawidłowo uwzględniły takie czynniki jak: marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy. Organ podatkowy opierał się na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu i na opisie stanu technicznego, w tym na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Uznał też przyjęte przez rzeczoznawcę niektóre korekty. Natomiast prawidłowo, zdaniem Sądu, odmówił uwzględnienia współczynnika zbywalności. Sąd wskazał, że w treści art. 104 ust. 11 u.p.a. ustawodawca przewidział definicję legalną pojęcia "średnia wartość rynkowa samochodu osobowego". Natomiast współczynnik zbywalności ma wpływ na ustalenia w zakresie ceny, nie zaś wartości pojazdu. Uwzględnienie zatem korekty w postaci współczynnika zbywalności, przyjętej przez rzeczoznawcę, doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena (konkretnego) samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Słusznie też organy podatkowe zauważyły, że skoro średnia wartość samochodu osobowego była ustalana w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym, to wpływ czynnika zbywalności został już uwzględniony przy określeniu ceny katalogowej, zawierającej średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski, uwzględniające standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów.

Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy dokonały prawidłowych ustaleń w sprawie. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób precyzyjny zasadność przesłanek, jakimi kierowały się przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zatem zarzuty naruszenia art. 120 O.p. i art. 124 O.p. są bezpodstawne. Sąd nie stwierdził także, aby w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe uchybiły zasadzie zaufania do organów podatkowych przewidzianej w art. 121 O.p.

Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 197 O.p., gdyż organy podatkowe wykorzystały opinię rzeczoznawcy przedstawioną przez Skarżącego, zaś dla oceny bezzasadności wspomnianej ujemnej korekty nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły subsumpcję ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa, a zatem zarzuty naruszenia art. 4 O.p. oraz art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 i 10 u.p.a. są nieusprawiedliwione, albowiem z zebranego w sprawie materiału wynika, że zaistniały podstawy do podwyższenia Skarżącemu podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę kasacyjną wniósł Z.D., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżący kasacyjnie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało użyciem przez organ l i II instancji w sposób dowolny wzoru na określenie wartości pojazdu, poprzez błędne i bezpodstawne usunięcie współczynnika zbywalności, co w konsekwencji spowodowało określeniem błędnej wartości pojazdu i podważeniem zaufania Skarżącego do organów, w związku z czym Sąd l instancji powinien był uchylić zaskarżone decyzje w całości;

2. art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy prawidłowa ocena postępowania dowodowego, toczącego się przed organami, zmuszałaby do uznania, że organy celne nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dowodów, a w szczególności nie powołały biegłego z zakresu wyceny pojazdów, w sytuacji gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do uznania, że wartość pojazdu określona w wycenie przedstawionej przez skarżącego w toku postępowania, jest prawidłowa, w związku z czym Sąd l instancji powinien był uchylić zaskarżone decyzje w całości;

II. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, iż za podstawę opodatkowania nie można uznać wyceny opinii rzeczoznawcy, gdyż stanowi ona cenę jednostkową, nie zaś średnią cenę rynkową.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Wskazano w szczególności, że organy odmawiając uznania współczynnika zbywalności, mającego istotny wpływ na określenie wartości pojazdu, dokonały nieuprawnionej, całkowicie dowolnej ingerencji w wycenę rzeczoznawcy, nie dysponując ani wiedzą specjalistyczną, ani wymaganymi formalnymi kwalifikacjami. Akceptując tylko część zastosowanej przez rzeczoznawcę metody, organy nie wykazały, że bez tego przyjęta przez nie wartość jest uzasadniona. Wątpliwości budzi bowiem zastosowanie do wyliczeń tylko części wzoru przewidzianego w Instrukcji tj. z pominięciem współczynnika zbywalności. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, trafnie organy stwierdziły, że powyższa Instrukcja nie jest źródłem prawa, którego naruszenie mogłoby prowadzić do uwzględnienia skargi. Jednakże modyfikowanie wzoru stanowiącego podstawę wyliczeń winno zwierać omówienie wskazujące na zasadność takiego zabiegu. Organy podatkowe miały możliwość dokonania wyceny wartości przedmiotowego pojazdu za pośrednictwem powołanego przez nie biegłego, jeśli kwestionowały opinię przedłożoną przez Skarżącego, jednakże tego nie uczyniły, pomimo dyspozycji wynikającej z art. 197 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji była skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia (...) stycznia 2015r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione w rozpoznawanej sprawie, wyznaczały obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego. Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 9) to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, jak wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Natomiast art. 104 u.p.a. reguluje zasady określenia wysokości podstawy opodatkowania i m.in. dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. wynika mianowicie, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia14 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1216/11, LEX 125771). Ten tryb weryfikacji podstawy opodatkowania ma zastosowanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie podstawowym dowodem, na podstawie którego organ dokonał ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, była ekspertyza rzeczoznawcy przedstawiona przez skarżącego. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie stanowiła ona opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Przedstawiona ekspertyza rzeczoznawcy stanowiła dowód z dokumentu prywatnego i jak każdy dowód podlegała ocenie organów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony podniesiony w punkcie I a skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, co skutkowało dowolnym użyciem przez organy wzoru na określenie wartości pojazdu, przez błędne i bezpodstawne usunięcie współczynnika zbywalności.

Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wynika, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę jego cechy stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cenami innych, podobnych samochodów. Z uwagi na licznie stwierdzone w ekspertyzie uszkodzenia i dekompletację pojazdu, zgodzić należy się z organami, że odnalezienie na rynku podobnego samochodu byłoby niemożliwe. W takiej sytuacji ustalenie średniej ceny rynkowej na podstawie średniej ceny samochodu sprawnego z uwzględnieniem współczynnika stopnia uszkodzenia należało ocenić jako jedyny możliwy i jednocześnie prawidłowy sposób. Należy przy tym zaznaczyć, że zastosowanie tej metody zgodne jest z metodami opisanymi w Instrukcji określenia wartości samochodów, zatwierdzonej przez Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, na którą powoływał się skarżący. Z instrukcji tej wynika, że wyceny samochodu uszkodzonego dokonuje się metodą stopnia uszkodzenia pojazdu. Prawidłowo zatem organy przyjęły w tej sprawie wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia. Dokonana przez organy ocena ekspertyzy, jak również wyciągnięte na jej podstawie wnioski, odpowiadają zasadom wiedzy, doświadczenia życiowego, jak również są adekwatne do przedmiotu postępowania.

Dokonując weryfikacji sporządzonej na zlecenie skarżącego ekspertyzy organy miały prawo przyjąć, że ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Organy obszernie uzasadniły przyczyny nieuwzględnienia współczynnika zbywalności. Słuszne jest stanowisko organów zaakceptowane przez Sąd I instancji, że współczynnik zbywalności dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. W Instrukcji określenia wartości pojazdów, do której odwołuje się skarżący kasacyjnie, wskazuje się, że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te dotyczą więc przyszłej sprzedaży pojazdu. Trafnie wskazały orzekające w sprawie organy i Sąd I instancji, że ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu, został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji, gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. Średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym, w oparciu o które ustalana była średnia wartość pojazdu, ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego, uwzględniają także wpływ czynnika zbywalności. Zasadne było zatem w tej sprawie pominięcie przez organy współczynnika zbywalności przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1857/14; także wyrok NSA z dnia 29 września 2017r., sygn. akt I GSK 813/17; wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017r., sygn. akt I GSK 579/17; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1720/11).

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 §1 O.p. wynika natomiast, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. sporządzonej na zlecenie strony opinii rzeczoznawcy) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Całokształt przeprowadzonego w tej sprawie postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący miał zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, miał możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również podnoszonej w skardze kasacyjnej argumentacji kwestionującej określenie przez organ podatkowy wartości nabytego pojazdu z pominięciem opinii biegłego. Formułując w punkcie I b skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. i zaakceptowania tych naruszeń prawa przez Sąd I instancji, autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych dowodów, a w szczególności nie powołano biegłego z zakresu wyceny pojazdów w celu ustalenia wartości rynkowej spornego pojazdu.

Przepis art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast, stosownie do § 2 tego przepisu powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego.

Co do zasady zatem ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1064/12). Należy podkreślić, że opinia biegłego nie może być sporządzona na okoliczności związane ze stosowaniem prawa czy też zmierzać do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Te kwestie są bowiem zastrzeżone dla organu prowadzącego postępowania. Należy też podkreślić, że przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Jeżeli poczynione przez organ ustalenia są wystarczające do podjęcia decyzji, nie ma potrzeby dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.

Skarżący kasacyjnie nie podważył w skuteczny sposób nieprawidłowości przyjętej przez organy średniej wartości rynkowej pojazdu, opartej na ustaleniach rzeczoznawcy. Zarzuca wprawdzie, że prawidłowe przeprowadzenie w tej sprawie postępowania dowodowego wymagało ponownego przeprowadzenia wyceny pojazdu przez biegłego, jednakże nie przedstawił żadnych innych dowodów, które mogłyby podważać wiarygodność ustaleń organu ani okoliczności, które mogły radykalnie zmienić te ustalenia. Korekta przedłożonej opinii rzeczoznawcy polegająca na nieuwzględnieniu współczynnika zbywalności była prostym działaniem arytmetycznym, które organy mogły wykonać samodzielnie, bez potrzeby powoływania w tym celu biegłego tj. osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi. Przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy, została sporządzona zaraz po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w związku z czym sporządzający ją rzeczoznawca dysponował pełną wiedzą na temat stanu technicznego pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas gdy powołany później biegły musiałby opierać się na informacjach wskazanych w tej ekspertyzie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane w przedstawionej przez skarżącego ekspertyzie ustalenia, jak i wyciągnięte wnioski, były wystarczające do podjęcia decyzji. W decyzji wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania.

Nie jest więc zasadny zarzut, że w tej sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w efekcie niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p. Okoliczności faktyczne istotne dla sprawy sprowadzały się do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia tego stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie, jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W oparciu o prawidłowo zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, wskazujący średnią wartość rynkową pojazdu. Zasadny był wniosek przyjęty w tej sprawie o konieczności określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść podniesiony w punkcie II skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 104 ust. 11 u.p.a. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. przewiduje, że "Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy".

Zarzut ten nie został przez skarżącego kasacyjnie doprecyzowany ani uzasadniony. Skarżący kasacyjnie wskazał jedynie, że błędna była wykładnia tego przepisu, "iż za podstawę opodatkowania nie można uznać wyceny opinii rzeczoznawcy, gdyż stanowi ona cenę jednostkową nie zaś średnią cenę rynkową". Analiza sposobu sformułowania tego zarzutu w zestawieniu z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 104 ust. 11 u.p.a., skarżący kasacyjnie w istocie kwestionuje ustalenia organów podatkowych. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może jednak być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., I OSK 601/09; wyrok NSA z 13 października 2004 r., FSK 548/04; wyrok NSA z 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; wyrok NSA z 3 marca 2005 r., GSK 974/04; wyrok NSA z 3 września 2008 r., II GSK 293/08). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 654/12). W rozpoznawanej zaś sprawie w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, o czym była mowa powyżej.

Nie został również naruszony przez Sąd I instancji przepis art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskazany w punktach 1a i 1b skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uznając poprawność zaskarżonej decyzji, a tym samym oddalając skargę, nie naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013r., poz. 490), znajdującego w sprawie zastosowanie ze względu na treść § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrotu kosztów wniesienia sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika organu odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).