Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 853/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 21 ust. 1 pkt 131,art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 100/18 w sprawie ze skargi N. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz N. Ś. kwotę 3456 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 100/18 oddalił skargę N. Ś. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Aktem notarialnym z dnia 22 sierpnia 2011 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. G. uzyskując przychód w kwocie 230.000,00 zł. Ustalono, że prawo własności do sprzedanej nieruchomości strona nabyła w drodze darowizn: w ½ części w 2007 r. na podstawie umowy z 13 lutego 2007 r. oraz w ½ części w 2011 r. na podstawie umowy z dnia 19 sierpnia 2011 r. W toku czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. (dalej: "Naczelnik US") stwierdził, że skarżąca wykazała w nieprawidłowej wysokości kwotę dochodu zwolnionego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a tym samym nie wykazała należnego podatku z tego tytułu. Następnie postanowieniem z 16 marca 2017 r., wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży 22 sierpnia 2011 r. lokalu mieszkalnego, po przeprowadzeniu którego decyzją z 14 czerwca 2017 r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 43.700 zł, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Decyzją z 28 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że istota sporu dotyczyła kwestii ustalenia możliwości skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (nabytej w części w 2007 r. oraz w 2011 r.), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Organ wskazał, że mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 Nr 217 poz. 1588, dalej zwana: "ustawa zmieniająca u.p.d.o.f. z 2006 r.") od 1 stycznia 2007 r. wprowadzono nowe zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2006 r., oraz wprowadzono nowe zwolnienie z opodatkowania przychodów na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Z kolei mocą ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209, poz. 1316, dalej zwana: "ustawa zmieniająca u.p.d.o.f. z 2008 r."), przyjęto uregulowania prawne normujące w sposób odmienny zasady zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji do ½ części nieruchomości nabytej na podstawie umowy darowizny z 13 lutego 2007 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 30e i art 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a do nabytej na podstawie umowy darowizny z 19 sierpnia 2011 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 30e i art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Odwołując się do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży ½ nieruchomości nabytej w 2007 r. organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy czym na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z 2008 r. termin ten został przedłużony do terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego. Warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej było złożenie przez podatniczkę stosownego oświadczenia we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym w terminie do 30 kwietnia 2012 r. Stosowne oświadczenie nie zostało przez podatniczkę złożone w stosownym terminie, co wyłącza możliwość skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej mimo spełnienia pozostałych warunków zawartych w treści art. 21 ust. 1 pkt 126, tj. uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegającego opodatkowaniu, gdy nieruchomość została nabyta w latach 2007-2008, a ponadto zameldowania strony na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia (zgodnie z zaświadczeniem z 11 kwietnia 2017 r. wydanego przez Urząd Miasta Ł. skarżąca była zameldowana w sprzedanym lokalu na pobyt stały od 3 października 2007 r. do 23 sierpnia 2012 r.). W konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na mocy art. 30e u.p.d.o.f. podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem. Zasady zwolnienia z opodatkowania przychodu, uzyskanego ze sprzedaży ½ części nieruchomości nabytej w 2011 r. zostały uregulowane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) tej ustawy, tj. np. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie. Organ stwierdził, że dowodząc zaistnienia przesłanki zawartej w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) podatniczka wskazała na zakup w dniu 15 września 2011 r. udziału 23/37 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. za cenę 230.000.00 zł. Znalazło to potwierdzenie w treści aktu notarialnego, przy czym tym samym aktem strona darowała rodzicom swój udział w w/w prawie do lokalu. Ostatecznie, mocą czynności prawnych dokonanych wskazanym aktem notarialnym wyłącznymi współwłaścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. stali się rodzice podatniczki. W konsekwencji wydatkowanie przychodu na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. b) u.p.d.o.f. i jednoczesne zbycie tegoż lokalu (nawet w drodze nieodpłatnej czynności prawnej, jaką jest darowizna) nie skutkowało nabyciem uprawnienia do zwolnienia przychodu z opodatkowania. Skoro strona darowała lokal rodzicom wyzbywając się tym samym prawa własności nieruchomości, nie można uznać, iż zrealizowała w ten sposób własne cele mieszkaniowe, o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz cele mieszkaniowe swoich rodziców. Oceny tej nie zmieniał przedłożony przez stronę akt notarialny z 6 października 2017 r., będący przedwstępną umową darowizny, z którego wynikało, że rodzice strony zobowiązują się do przekazania córce w drodze darowizny mieszkania w W. do jej majątku osobistego, przy czym przyrzeczona umowa zostanie zawarta w terminie 6 miesięcy od dnia spłaty kredytu, tj. najpóźniej do 31 grudnia 2026 r.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., do ustalonego stanu faktycznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyznał rację organom podatkowym co do tego, że do opodatkowania udziału w lokalu mieszkalnym położonym w Ł. w wysokości ½, nabytego przez skarżącą w drodze darowizny od ojca w dniu 13 lutego 2007 r. ma zastosowanie art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z 2008 r. W związku z tym nie były uzasadnione zastrzeżenia strony skarżącej co do zastosowania do tego zwolnienia od opodatkowania powyższego udziału w lokalu mieszkalnym regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 punkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r., w myśl którego zwolnieniu podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziału pod warunkiem zameldowania w lokalu na pobyt stały przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości bądź udziału w nieruchomości. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe skarżąca spełniła pierwszy z powyższych warunków, gdyż była zameldowana na pobyt stały w przedmiotowym lokalu w okresie od 3 października 2007 r. do 23 sierpnia 2012 r. Nie spełniła drugiego warunku, ponieważ nie złożyła w przepisanym terminie, to jest do 30 kwietnia 2012 r. stosownego oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej czego wymaga art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Nie było zaś wystarczające dowiedzenie się przez organ w jakikolwiek inny sposób np. z treści aktu notarialnego, że podatnik zamieszkiwał w danym lokalu przez wymagany okres czasu. Okoliczność zamieszkiwania przez skarżącą wynika z aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 22 sierpnia 2011 r., lecz nie jest wyrazem woli skarżącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się natomiast do udziału w nieruchomości w ½ części nabytej przez skarżącą od siostry na mocy umowy darowizny z 19 sierpnia 2011 r. zastosowanie ma art. 21 ust. 1 punkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy nabycie lokalu mieszkalnego mieści się w katalogu wydatków uprawniających do zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że ma on służyć własnym celom mieszkaniowym podatnika. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżąca w 15 września 2011 r. nabyła za środki ze sprzedaży mieszkania w Ł. udział w lokalu mieszkalnym w w wysokości 23/37 części i w tym samym dniu, na mocy tego samego aktu notarialnego, udział ten darowała swoim rodzicom. Nie spełniła wobec tego warunku wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe. Wyzbycie się własności nabywanego udziału w lokalu mieszkalnym poprzez jego darowiznę na rzecz innej osoby nie może być traktowane jako realizacja własnych celów mieszkaniowych darczyńcy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że formuła "własne cele mieszkaniowe", użyta w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. winna być wykładana ściśle. Wykracza poza jej granice sytuacja, w której podatnik wydatkuje środki nie w celu zamieszkania w lokalu, lecz w celu darowania go. Nie stanowi podstawy do skorzystania z omawianej ulgi sytuacja, w której lokal nabywany jest z uwagi na potrzeby mieszkaniowe członków rodziny podatnika, nie zaś jego własne. Sąd nie przyznał racji skarżącej także co do twierdzenia, że odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości zarówno nabytych w 2007r., jak i w 2011 r. podlega normatywnemu uregulowanemu w przepisach art. 21 ust. 1 punkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 punkt 1 u.p.d.o.f. W przypadku powstania dochodu na skutek zbycia nieruchomości w stanie faktycznym ustalonym w sprawie w grę wchodziły dwie ulgi podatkowe. Konstrukcja normatywna jednej z nich, tzw. ulgi meldunkowej, jest taka, że uzależnia jej zastosowanie od okresu, w którym podatnik nabył daną nieruchomość lub udział w niej (art. 8 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy zmieniającej) oraz był zameldowany w nieruchomości będącej przedmiotem obrotu prawnego (art. 21 ust. 1 punkt 126 w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r.). W przypadku tej ulgi jej zastosowanie nie jest uzależnione od wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z kolei skorzystanie z drugiej ulgi, tzw. ulgi mieszkaniowej, jest zależne właśnie od takiego wydatkowania środków pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości zrodziło możliwość skorzystania z dwóch odrębnie uregulowanych ulg podatkowych. Zdarzenie to spowodowało powstanie dwóch stanów podatkowoprawnych, odmiennie uregulowanych, co wymusiło ich odrębne rozpatrzenie przez organy podatkowe. W konsekwencji za błędne uznano stanowisko skargi, że do zbycia nieruchomości ma zastosowania jeden stan prawny obowiązujący w roku 2011. Z kolei argumentacja odnosząca się do motywów kierujących skarżącą i jej rodzicami przy zawieraniu umowy darowizny udziału skarżącej w mieszkaniu w W. pozostaje obojętna dla rozstrzygnięcia.

3.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy zmieniające u.p.d.o.f. z 2008 r. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w części dot. zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości poprzez przyjęcie, że przepisom regulującym tzw. ulgę meldunkową podlegają przychody ze sprzedaży danej nieruchomości w sytuacji gdy udziały w danej nieruchomości zostały nabyte w części pod rządami regulacji dot. tzw. ulgi meldunkowej, a w części pod rządami regulacji dot. tzw. ulgi mieszkaniowej (udziały połączone);

2. niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. dotyczących tzw. ulgi meldunkowej do części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i w konsekwencji błędnej wykładni przepisów wymienionych w pkt 1;

3. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., w zakresie dotyczącym przeznaczenia środków pochodzących ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe poprzez przyjęcie, że wydatkowanie tych środków powinno być jednoczesne/połączone z uzyskaniem tytułu własności danej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie albo zmianę zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od organu podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione.

4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wobec tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu kasacyjnym podstawowe znaczenia ma wykładnia i w konsekwencji także zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu, które obowiązywało w 2011 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni i w rezultacie zastosowania tej regulacji w stanie faktycznym sprawy ma zdekodowanie znaczenia zwrotu ustawowego stanowiącego o "wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe". W istocie należy zrekonstruować na podstawie tego przepisu normę prawną, w której mówi się o "wydatkowaniu na własne cele mieszkaniowe". Aby to uczynić należy dodatkowo sięgnąć do zapisów pomieszczonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b). u.p.d.o.f., gdyż w tym miejscu ustawodawca zdefiniował "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe" (expressis verbis: "wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131"). Zgodnie z tym unormowaniem za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Definiując zatem wydatki na własne cele mieszkaniowe ustawodawca utożsamił je wyłącznie z wydatkami na nabycie m.in. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Brak jest jednocześnie w tym przepisie jakiegokolwiek warunku, który uzależniałby skorzystanie z tego zwolnienia od okresu posiadania takiego udziału w prawie majątkowym, które jest nabywane. Zgodnie z literalną wykładnią wystarczające jest samo poniesienie wydatku, a nie utrzymanie (posiadanie) nabywanego prawa własności lub prawa majątkowego. Taka optyka wykładni tego przepisu koresponduje z zapisem zawartym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Jedynym wobec tego skutkiem zbycia nowo nabytej nieruchomości lub prawa majątkowego w postaci udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jest opodatkowanie ponownie uzyskanego przychodu, lecz wyłącznie wówczas, gdy ma ono charakter odpłatny. Zbycie pod tytułem darmym jest wobec tego indyferentne. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie FPS 7/96 (publ. ONSA 1997/2/51), "(...) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika". Podkreślenia wymaga, że wynikająca z art. 217 Konstytucji RP zasada wyłączności ustawy i jej określoności wymaga uregulowania w ustawie wszystkich podstawowych elementów dotyczących opodatkowania, tak by unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, przy zastosowaniu dopuszczalnych w danym przypadku reguł wykładni. Wyłącznie od woli legislatora podatkowego w świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zależy takie wyznaczenie podstawy opodatkowania poprzez jasne i zrozumiałe pojęcia, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daniowych, co do ich wielkości i przedmiotu podatku, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 (publ. CBOSA). Skoro zatem ustawodawca identyfikuje realizację własnego celu mieszkaniowego poprzez wydatkowanie uzyskanego wcześniej przychodu wyłącznie na nabycie ściśle określonych praw, to nie można przyjmować, że dla skorzystania ze zwolnienia statuuje także warunek, który nie został zapisany w ustawie podatkowej w postaci utrzymania tego prawa przez jakikolwiek okres po jego nabyciu. O konieczności takiej wykładni przekonują także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Zgodnie bowiem z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d."), możliwość skorzystania z przewidzianej w nim tzw. ulgi mieszkaniowej uzależniono od spełnienia przez nabywcę własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie, kilku warunków, w tym m.in. od zamieszkiwania połączonego z zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i braku jego zbycia przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, albo od dnia zamieszkania (art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a i b u.p.s.d.). Tego rodzaju zastrzeżeń nie poczynił legislator podatkowy ani w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ani w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kwalifikator dotyczący "własnych" celów mieszkaniowych nie pozwala na wyzbycie się w dniu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym, gdyż wówczas kupno takiego prawa nie ma charakteru zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tego rodzaju stwierdzenie całkowicie bowiem abstrahuje od literalnego tekstu ustawy podatkowej, który wiąże realizację celu mieszkaniowego wyłącznie z wydatkowaniem uzyskanego wcześniej przychodu na zakup wskazanych taksatywnie praw, a nie na ich dalsze utrzymanie i faktyczne realizowanie w ten sposób potrzeb mieszkaniowych. Formuła "własnych celów mieszkaniowych" nie może być wykładana tylko poprzez "ścisłą interpretację" zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz musi uwzględniać także postanowienia wynikające z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., mocą którego zdefiniowano rozumienie wyrażenia użytego we wcześniejszej jednostce redakcyjnej tego samego artykułu. W ostatnim ze wskazanych przepisów prawodawca kategorycznie i jednoznacznie określił co należy uznawać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., czyli na własne cele mieszkaniowe. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. związane jest wobec tego z wydatkowaniem uzyskanego przychodu, a nie z utrzymaniem określonego prawa przez jakikolwiek okres.

4.3. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy zmieniające u.p.d.o.f. z 2008 r. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. Strona skarżąca podniosła, że przepisy te w ogóle nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie z uwagi na dokonanie sprzedaży w całości jednej nieruchomości (w postaci odrębnej własności lokalu mieszkalnego). Zdaniem podatniczki w sytuacji gdy udziały w nieruchomości zostały nabyte w części pod rządami regulacji dotyczącej tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a w części pod rządami regulacji dotyczącej tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a sprzedaż całej nieruchomości nastąpiła w 2011 r., zastosowany powinien zostać wyłącznie drugi ze wskazanych przepisów co do sprzedaży całej nieruchomości. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. uznaje za źródło przychodu odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającym zastosowania w sprawie), nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. W przypadku nabycia przez jeden podmiot wszystkich udziałów w prawie własności nieruchomości dochodzi do ich kumulacji w jednym ręku, co wiąże się z samodzielnym prawem danego podmiotu do rozporządzania tymi udziałami, a w konsekwencji także prawem własności danej nieruchomości. Jednakże w istocie dochodzi w takim przypadku do zbywania skonsolidowanych wcześniej udziałów w nieruchomości. O takim też przypadku stanowi unormowanie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., które dotyczy odpłatnego zbycia m.in. udziałów w nieruchomości. Należy także zwrócić uwagę na zapis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód powstaje - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Regulacja ta wyznacza zatem odrębny bieg terminu pięcioletniego, którego początek wyznaczany jest każdorazowo końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie albo całej nieruchomości, albo też poszczególnych praw majątkowych wymienionych w lit. a-c. Wśród tych zbywanych praw wyróżniony został udział w nieruchomości. Jak wskazano bowiem w orzecznictwie na tle stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., udział we współwłasności nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1179/08, publ. CBOSA). Za osobne prawo majątkowe legislator podatkowy uznał zatem udział w nieruchomości, a z datą jego nabycia powiązał powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jego odpłatnego zbycia. Do tego przychodu (dochodu) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., nawiązuje wprost regulacja przejściowa z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniające u.p.d.o.f. z 2008 r. Nakazuje ona stosować do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. (a zatem także do zbycia udziału w nieruchomości), które zostały nabyte w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Oznacza to obowiązek stosowania do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej we wskazanym okresie m.in. regulacji dotyczącej tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

4.4. Rozpatrując ponownie sprawę Sąd I instancji winien mieć na uwadze powyższe rozważania dotyczące wykładni prawa materialnego. Ponadto z uwagi na dotychczasowe, wadliwe stanowisko strony skarżącej dotyczące konieczności zastosowania w stosunku do odpłatnego zbycia w 2011 r. nabytych wcześniej w 2007 r. udziałów w nieruchomości, unormowania z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., konieczne będzie na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygnięcie w granicach sprawy niezależnie od zarzutów i wniosków skargi o możliwości zastosowania do sprzedaży udziału nabytego przez podatniczkę w 2007 r. regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nie ulega bowiem w stanie faktycznym sprawy wątpliwości, że skarżąca była zameldowana na pobyt stały w zbywanym mieszkaniu w okresie od 3 października 2007 r. do 23 sierpnia 2012 r. Spełniona zatem została podstawowa, materialnoprawna przesłanka zwolnienia.

4.5. Na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił dopuszczenia Fundacji Praw Podatnika z siedzibą w Warszawie do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania. Do chwili rozpatrzenia sprawy na rozprawie na udział w sprawie nie wyraziła zgody sama podatniczka, która nie stawiła się także na jawnym posiedzeniu. W takim przypadku z uwagi na zasadę szybkości postępowania z art. 7 p.p.s.a. oraz brak możliwości odraczania posiedzenia bez ważnej przyczyny, oddalono także wniosek Fundacji o odroczenie rozprawy.

4.6. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).