Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 272/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191, art. 14k § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio H. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 96/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 96/15 oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie L. Sp. z o.o. w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 2 września 2014r., określił H. Sp. z o.o., z siedzibą w W. kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012r. i grudzień 2012r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2012r., luty 2012r., marzec 2012r., kwiecień 2012r., maj 2012r., czerwiec 2012r., lipiec 2012 r., sierpień 2012r., październik 2012r. oraz listopad 2012r.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że w dniu 13 stycznia 2014r. spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do grudnia 2012r. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki z dnia 23 grudnia 2013r., dokonując w trakcie 2012r. sprzedaży napojów w ramach usługi gastronomicznej, produktów wymienionych w poz. 7 załącznika m 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, ze zm.) spółka stosowała podstawową stawkę VAT, gdyż sprzedając wskazane produkty do konsumpcji na miejscu, przyjęła, iż sprzedaje wyłącznie produkt (dostarcza towar), a nie świadczy usługę gastronomiczną. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży była usługa gastronomiczna, to świadczenie tej usługi, zdaniem spółki, powinno być objęte obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiadała wartości napoju i produktu w stanie nieprzetworzonym.

W złożonych w dniu 23 maja 2014r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka powołała się na wydaną dla niej interpretację indywidualną nr [...] z dnia 2 sierpnia 2013r., na podstawie której spółka skorygowała deklaracje VAT-7 za 2012r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nieprawidłowo dokonała korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w stawce 23 %.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że dla świadczenia usługi gastronomicznej, w tej części, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, nie można zastosować preferencyjnej stawki VAT. W ocenie organu podatkowego nie można z tej interpretacji wnioskować, że usługa gastronomiczna może zostać podzielona na usługę i dostawę towarów celem ich odrębnego opodatkowania. W ocenie organu pierwszej instancji wydana interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego, przy czym spółka nie podała przykładu jak zamierza dokonać korekty świadczonych usług, w ramach których były wydawane napoje. W związku z powyższym przedmiotowa interpretacja nie legitymuje przyjętej przez spółkę metody korygowania świadczonych usług opodatkowanych stawką 23% VAT.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie były formalnie związane wydaną interpretacją indywidualną. Skoro interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego, to nie mogła ona wywierać skutków przewidzianych w przepisach art. 14h - art. 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") do zaistniałego stanu faktycznego. Tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazał iż wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko nie było sprzeczne z zajętym w skarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały metodę wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju, polegającą na rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru, tj. stanowiącą zdaniem spółki wartość komponentu produktowego. Kalkulacja zastosowana przez stronę w celu rozliczenia korekt deklaracji VAT-7 nie była przedmiotem interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się spółka.

Organ odwoławczy podkreślił również, że wydanie towaru "na miejscu" następuje zawsze ramach usługi związanej z wyżywieniem. Jednak w przypadku, gdy w ramach tejże usługi serwowane są towary wymienione, należy zastosować stawkę 23%.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nieuprawnione jest twierdzenie, że możliwe jest rozdzielenie usługi restauracyjnej oraz dostawy towaru, w ten sposób aby wyodrębnić komponent ceny towaru, który podlega opodatkowaniu stawką podstawową oraz ceny usługi, podlegającej opodatkowaniu stawką preferencyjną. Dostawa towaru wymienionego w poz. 7 zał. 1 rozporządzenia wykonawczego, następuje zawsze w ramach świadczonej usługi związanej z wyżywieniem. Zatem organy podatkowe wbrew zarzutom strony, nie zakwestionowały twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 7 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady - poprzez stwierdzenie, że jedna usługa nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do świadczonych przez Skarżącą usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową;

- art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez Skarżącą;

- art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji powołał się na treść przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt rozporządzenia wykonawczego.

Podkreślono, że problem oceny, czy można w ramach usługi gastronomicznej dla celów zastosowania stawki preferencyjnej wydzielać komponent produktowy i usługowy, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Kr 81/15 i w Szczecinie z dnia 21 maja 2015r., I SA/Sz 415/15). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie przyjęto w nich, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Aprobując te wypowiedzi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Forsowana przez stronę teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi więc do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia.

Za poglądem strony nie przemawia też, treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady. W ocenie Sądu pierwszej instancji, posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko strony nie znajduje oparcia także w przywołanym przez nią wyroku TSUE w sprawie C-231/94. Również za nie zasadne uznano zarzuty pominięcia przez organy podatkowe stanowiska TSUE, wskazującego na możliwość opodatkowania jednego świadczenia różnymi stawkami VAT, które mogłoby mieć zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Zdaniem strony, wniosek taki wynika m.in. z wyroków TSUE w sprawach C-251/05, C-94/09, C-392/11 i C-366/12. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy takiego stanowiska i stwierdził, że żadne z tych orzeczeń nie przystaje do stanu analizowanej sprawy, z zawarte w nich wskazówki o charakterze generalnym nie świadczą o dopuszczalności wyodrębniania w ramach spornej usługi komponentu produktowego i usługowego w tak sposób, jak tego chce strona, w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami VAT.

Z tych powodów Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił też argumentu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez stronę.

Podobnie, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu, naruszenie art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2013 r. faktycznie uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stwierdzając, że "nie jest możliwe polaczenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawka podatku VAT", w związku z czym "należy zgodzić się z wnioskodawcą, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego" (s.14 interpretacji).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, argumentem świadczącym o braku sprzeczności między otrzymaną interpretacją, a wynikiem oceny stanu faktycznego w sprawie niniejszej jest przede wszystkim to, że pytania o możliwość przyjętego przez spółkę częściowego opodatkowania usługi stawką obniżoną i podstawową, wnioskodawca nie połączył z wyjaśnieniem, że zamierza – co uczynił dla celów korekty – dokonać biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych wydzielając – np. przy sprzedaży kawy – komponent produktowy i usługowy. Jakkolwiek we wniosku o udzielenie interpretacji spółka o to pytała, a Minister Finansów w tym zakresie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że nie mieści się to w ramach jego kompetencji, jednak – zdaniem Sądu pierwszej instancji – bez tego elementu interpretacji nie mogła pełnić ona funkcji ochronnej dla podatnika.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 7 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. – poprzez błędną wykładnię skutkująca stwierdzeniem, że jedna usługa nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do świadczonych przez skarżącą usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. z pominięciem okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez skarżącą;

art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu Decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. bez uwzględnienia wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy;

• art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez wadliwość uzasadnienia wyroku, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wykładni art. 7 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

5.3. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w pierwszej kolejności, iż wyrokami z dnia 4 lipca 2017r. sygn. akt I FSK 2189/15 oraz z dnia 7 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 493/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalono skargi kasacyjne strony skarżącej w sprawie, w której przedmiotem oceny był ten sam stan faktyczny i prawny.

Dodatkowo, w tym miejscu należy wskazać na treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę i biorąc pod uwagę treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, iż odwoła się do stanowiska wyrażonego w przywołanych wyrokach.

5.4. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do zaprezentowanej w skardze kasacyjnej przez stronę skarżącą tezy, że domaga się ona uznania tego, że podczas sprzedaży artykułów wymienionych w § 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 do rozporządzenia MF mamy do czynienia z dwiema fazami: sprzedażą towaru i sprzedażą usługi. Zaprezentowany jednak powyżej pogląd strony skarżącej nie zasługuje na akceptację, gdyż przyjęte w tej sprawie przeciwne stanowisko organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie jest wadliwe i w pełni odpowiada prawu. Należy też zauważyć, że stanowisko to zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 2 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1672/14; 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1455/15; 20 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1979/15; I FSK 1989/15; I FSK 2320/15 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.5. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej nie może być wątpliwości, że pozycja 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF określa, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zawarta bowiem w załączniku nr 1 do rozporządzenia MF, w grupie "III. Usługi", pozycja 7 - odnosi się do usług, a nie sprzedaży towarów (ich sprzedaż jest jedynie elementem składowym usługi). Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące te usługi, obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1.); b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.3) - do tej części świadczonej usługi, która obejmuje serwowanie w ramach tych usług wymienionych w punktach od 1) do 6) towarów (w poz. 7 załącznika nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia) - nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%).

Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) wydzielać "część usługową" oraz "część sprzedaży towaru (napoju)", gdyż w tym przypadku mamy do czynienia - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - z jednorodną czynnością świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, która - gdy jej przedmiotem są napoje wymienione w punktach od 1) do 5), z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF - opodatkowana jest stawką podstawową (23%). W konsekwencji tego, podatnik świadczący usługę związaną z wyżywieniem (PKWiU ex 56), w ramach której (usługa gastronomiczna, cateringowa) serwuje wyżywienie (np. obiad) oraz podaje przygotowywane napoje wymienione w punktach od 1) do 5), poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF do usługi tej stosuje stawkę VAT 8 %, z wyłączeniem wartości usługi przygotowania i podania ww. napojów (obejmującej także wartość podawanego napoju), do której stosuje stawkę VAT 23%. Jak słusznie zauważono w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego podejście takie jak reprezentowane przez stronę skarżącą stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu wprowadzającego preferencję podatkową, która jest szczególnym odstępstwem od opodatkowania podstawową stawką podatku. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

5.6. Za chybiony zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem właściwie uznano, że w sprawie mamy do czynienia z jednorodną usługą opodatkowaną stawką VAT 23%, w ramach której podatnik sprzedaje jeden z wymienionych towarów (w przypadku napojów - stosownie je przygotowując i podając).

5.7. Z tych samych przyczyn nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 7 i art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 6 rozporządzenia nr 282/2011.

5.8. Za bezzasadny trzeba uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem za pomocą tego przepisu nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2665/16; z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 2244/15, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), co miało miejsce w niniejszej sprawie.

5.9. Za nietrafny należy uznać także zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało polegać na nieuwzględnieniu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej faktu wydania wcześniej przez Ministra Finansów interpretacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 27 maja 2013r. Zaś spór dotyczy poszczególnych miesięcy 2012r. Stosownie zatem do treści art. 14l Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

5.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.