Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 107/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, par.1, art. 70c, art. 210 par.4, 121 par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 187 par. 2, 134 par.1,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi V. M. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz V. M. sp. z o.o. w K. kwotę 10 025 (dziesięć tysięcy dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: dyrektor) decyzją z 29 listopada 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z 30 września 2020 r. nr [...] określającą V. Sp. z o.o. (dalej: spółce) kwoty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz kwoty podatku polegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r.

Organ podniósł, że w spółce została wszczęta kontrola podatkowa dotycząca sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 roku do 31 grudnia 2015 roku. Przedmiotem przeważającej części działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę miała być sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Ustalono na podstawie faktur kupna i sprzedaży, że spółka w kontrolowanym okresie uzyskiwała dochód wyłącznie z obrotu wyrobami jubilerskimi. Zdaniem organu, spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a ujęte w rejestrach zakupów i sprzedaży faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym spółka wystawiała tzw. "puste faktury". Stwierdzone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości, tj. ewidencjonowanie i odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, a także wystawianie i ewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych - dały organowi podstawy do stwierdzenia, że ewidencja nabyć VAT za miesiące od października 2014 roku do grudnia 2015 roku oraz ewidencja sprzedaży VAT za miesiące od października 2014 roku do grudnia 2015 roku nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Naczelnik nie uznał za dowód ewidencji nabyć VAT oraz ewidencji dostaw VAT za powyższe okresy w części dotyczącej spornych transakcji.

W związku z powyższym organ uznał, że spółka w okresie od 1 października 2014 roku do 31 grudnia 2015 roku odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia hurtowych ilości wyrobów jubilerskich z 55 sztuk faktur VAT wystawionych przez Impres.A. A. H. , z siedzibą w K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Łącznie podatek naliczony został zawyżony o kwotę [...]zł. Jednocześnie organ ustalił, że spółka w okresie od 1 grudnia 2014 roku do 30 listopada 2015 roku wprowadziła do obrotu prawnego 55 sztuk faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży hurtowej ilości wyrobów jubilerskich na rzecz spółki I. Sp. z o.o. z siedzibą w K., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z tego względu na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił kwotę podatku podlegającego wpłacie.

Organ podniósł, że pomimo, że zaskarżona decyzja dotyczy IV kwartału 2014 roku i poszczególnych kwartałów 2015 roku, to wymiar podatku za te okresy nie uległ przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku oraz za okres od stycznia do listopada 2015 roku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 roku.

Organ powołał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 i w tym kontekście wyjaśnił, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. 16 listopada 2020 roku wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o sygn. akt RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w związku z otrzymaniem 11 czerwca 2019 roku z Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomienia nr BA [...].

Pismem z 18 listopada 2020 roku znak: [...], doręczonym 7 grudnia 2020 roku - naczelnik zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 roku do listopada 2015 roku ulega zawieszeniu od 16 listopada 2020 roku w związku z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w toku trwania dochodzenia Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w listopadzie 2020 roku kilkukrotnie podjął próbę wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego M. S.. Wezwanie zostało doręczone stronie 17 listopada 2020 roku. W dniu 23 listopada 2020 roku M. S. podczas rozmowy telefonicznej poinformował, że nie może zgłosić się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie z powodu choroby. Wzywany nie przedłożył zwolnienia lekarskiego potwierdzającego powód nieobecności. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. ponownie wezwał na przesłuchanie w charakterze podejrzanego M. S., wezwanie zostało doręczone 11 grudnia 2020 roku. Z uwagi na brak stawiennictwa strony na przesłuchanie we wskazanym terminie Prokurator Prokuratury Rejonowej Kielce-Zachód na wniosek Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. 7 stycznia 2021 roku wydał postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu podejrzanego M. S.. W dniu 12 stycznia 2021 roku zatrzymano i przymusowo doprowadzono do Delegatury Ś. Urzędu Celno-Skarbowego M. S., gdzie przedstawiono mu zarzuty oraz sporządzono protokół przesłuchania. Dodatkowo w Świętokrzyskim Urzędzie Celno- Skarbowym w K. w toku postępowania 11 maja 2021 roku przesłuchał w charakterze świadka pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prowadzącego postępowanie podatkowe, oraz 31 sierpnia 2021 roku dwóch świadków związanych ze sprawą. Ponadto Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził szereg czynności kontrolno-sprawdzających, szczegółowo opisanych w piśmie z 15 września 2021 r. znak: [...]

Wyżej opisane dochodzenie zostało wszczęte przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. a następnie objęte nadzorem przez Prokuraturę Rejonową K. - Zachód, a więc organ nie stanowiący organu podatkowego jak naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego. Organ wyraził pogląd, że nie jest dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy utożsamiany z karnoskarbowym będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem incydentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie dyrektora, wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję dyrektora. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji naczelnika i umorzenie postępowania podatkowego zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego tj.

1. art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisów dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego mającego na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawniania zobowiązania podatkowego,

2. art. 124 zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak szczegółowego uzasadnienia w decyzji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie miało instrumentalnego charakteru (tj. celem jego wszczęcia nie było uzasadnione podejrzenie popełnienia przez spółkę przestępstwa) oraz było obliczone wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, w tym w szczególności pominięcie wskazania okoliczności faktycznych i prawnych, które zdaniem organu uzasadniały wszczęcie postępowania karnego skarbowego i tym samym uprawniały do uznania zawieszenia biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art, 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez:

- ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wbrew zgromadzonym w postępowaniu dowodom, które jednoznacznie przeczą dokonanym ustaleniom,

- zaniechanie działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego mogącego, w sposób nie budzący wątpliwości, udowodnić faktyczny i rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych, co spowodowało wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o z góry założoną tezę,

- pominięcie i nierozpoznanie wszystkich dowodów, w tym przede wszystkim tych dowodów, które potwierdzają okoliczności korzystne dla skarżącej, przez co stan faktyczny spawy nie stanowi pełnej i logicznej całości;

II. naruszenie ww. przepisów doprowadziło do następujących naruszeń przepisów prawa materialnego:

1. błędną wykładnię art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcje z udziałem skarżącej z Impres A. A. H. nie stanowią dostaw towarów;

2. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez Impres A. A. H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego skarżąca powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych faktur;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez Impres Art. na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i skarżąca miała pełną tego świadomość.

W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że analiza chronologiczna poszczególnych czynności wykonywanych w ramach zawiadomienia naczelnika w oparciu o art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej daje podstawy do stwierdzenia, że zastosowanie instytucji wynikającej z ww. przepisu miało charakter instrumentalny i miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Nie miało na celu zrealizowania faktycznego skutku wynikającego z postępowania karnego skarbowego. W okresie od daty zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa do daty sporządzenia niniejszej skargi organ dochodzeniowy nie wykonał żadnej efektywnej czynności w prowadzonym postępowaniu. Trudno uznać za efektywne czynności polegające na prowadzaniu korespondencji z naczelnikiem i dyrektorem, czynności polegające na kserowaniu dokumentów akt odwoławczych postępowania podatkowego, czy czynności zmierzające do ustalenia majątku osoby podejrzanej.

Przesłuchanie świadków nic nie wniosło do sprawy, ponieważ identyczne wyjaśnienia złożone przez świadków w postępowaniu podatkowym także nie jest czynnością efektywnie zmierzającą do zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. W postępowaniu dochodzeniowym próżno szukać czynności wykraczających poza te, które i tak zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym.

Uzasadnienie Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego o postawieniu zarzutów nie zawiera żadnych, merytorycznych przesłanek, nie wskazuje jakie konkretnie uchybienia spowodowały postawienie zarzutów. Nie sposób uznać, że przedmiotowe uzasadnienie spełnia wymogi szczególnej staranności i zostało sporządzone w poszanowaniu praw podatnika, w świetle zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, postawienie zarzutów nastąpiło na niecałe dwa miesiące przed terminem przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Uzasadnienie dyrektora w sposób elementarny nie wyjaśnia podwodów, dla których organ podatkowy wszczął postępowanie karne skarbowe. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku, gdy wszczęto postępowanie karne skarbowe, w szczególności blisko terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uzasadnianie w decyzji powodów zastosowania tego środka powinno zostać sporządzone ze szczególną starannością, obejmować szczegółowe uzasadnianie motywów jakimi kierował się organ podatkowy wszczynając to postępowanie. Organ ograniczył się jedynie do ogólnego sformułowania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło zawieszeniu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej, takie uzasadnienie narusza generalną zasadę wynikającą z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zasadniczą kwestią dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia było ustalenie, czy organy podatkowe miały możliwość procedowania w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za orzeczone okresy przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 roku. W realiach niniejszej sprawy decyzja organu pierwszej instancji została wydana 30 września 2020 r., a drugiej – 29 listopada 2021 r., a zatem istotne jest ustalenie czy wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 16 listopada 2020 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W niniejszej sprawie postanowieniem z 16 listopada 2020 r., wszczęte zostało dochodzenie o sygn. akt RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego.

Jednocześnie podatnik, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej został poinformowany o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo (zawiadomienie) zostało skierowane do podatnika i doręczone 7 grudnia 2020 r.

Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na gruncie kontrolowanej sprawy, Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Oznacza to, że dyrektor uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w zakresie badania, czy czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ograniczył się do przedstawienia chronologii czynności w sprawie podejmowanych przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego – próby wezwania na przesłuchanie M. S., jego przymusowego doprowadzenia na przesłuchanie, przedstawienie mu zarzutów, przesłuchania pracownika organu oraz dwóch świadków. Wskazał również, że prokurator objął nadzór nad dochodzeniem. Podał również, że szereg czynności kontrolno-sprawdzających szczegółowo opisał w piśmie z 15 września 2021 r.

W ocenie Sądu, tego rodzaju stanowisko jest ogólne i nie odnosi się do istoty omawianego zagadnienia. O instrumentalnym charakterze postępowania karnoskarbowego, albo też o jego braku, można mówić tylko po dokonaniu oceny dążeń i skutków tego postępowania. Aby postępowaniu temu nie można było zarzucić instrumentalnego charakteru służącego wyłącznie zawieszeniu postępowania biegu terminu przedawnienia, organ musi wykazać, że ukierunkowane ono było na ustalenie sprawcy czynu zabronionego i doprowadzenie go do poniesienia konsekwencji prawnych tego czynu. Tym samym o braku instrumentalnego charakteru nie świadczy samo wymienienie podjętych czynności, np. wysyłanie korespondencji czy próba przesłuchania strony, ale wskazanie, że po wszczęciu postępowania karnoskarbowego prowadzi ono do wypełnienia swojej roli, a więc pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności karnoskarbowej. T. standardów organ nie wypełnił.

Istotne jest też, że moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (16 listopada 2020 r.) jest bliski dacie przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją: 31 grudnia 2020 r. Tymczasem zawiadomienie Drugiego Urzędu Skarbowego w K., które jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, stanowiło asumpt do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, organ już otrzymał 11 czerwca 2019 r., zatem 1,5 roku przed wydaniem postanowienia. W takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia.

Wobec powyższego uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tej kwestii. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 16 listopada 2020 r., podczas gdy bieg terminu przedawnienia upływał 31 grudnia 2020 r. Wszystkie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia winny być przez organ omówione w uzasadnieniu decyzji, w sposób precyzyjny i jasny, tak aby następnie można było zajęte przez organ stanowisko poddać kontroli.

Na obecnym etapie postępowania sądowego, wobec stwierdzonych uchybień, rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.