Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 92/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 5b ust. 2, art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi J. B. i M. N.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...]r. o Nr [...] , którą określono podatnikom małżonkom M. N. – B. i J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 511,782, 00 zł.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. – [...] w dniu [...] r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, w którym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w części ułamkowej 13,34 % w spółce komandytowej, w wysokości 1. 286.902, 80 zł wykazując podatek należny w kwocie 246,667,00 zł. Zeznanie to zostało poprawione przez podatnika w dniu 10 lutego 2009r. w zakresie wysokości deklarowanych zaliczek miesięcznych oraz zostało uzupełnione o bilans i rachunek zysków i strat spółki komandytowej. "A" J. B. – spółka komandytowa obejmujący okres od 25 sierpnia 2008r. do 31 grudnia 2008r. będący podstawą sporządzenia zeznania. W dniu 1 kwietnia 2008r. podatnik dokonał korekty zeznania w związku z korektą wartości składek na ubezpieczenie zdrowotne, w której wykazał podatek dochodowy w wysokości 243.785,00 zł. Następnie w złożonym w dniu 22 kwietnia 2009r. formularzu PIT – 36 L do którego dołączono sprawozdanie finansowe spółki komandytowej obejmujące okres od 11.09.2009r. do 31.12.2008r. podatnik wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 1.289.180,50 zł oaz podatek należny w kwocie 244 217,00 zł. Zmianę wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatnik uzasadnił korektą sprawozdania finansowego w związku z uznaniem dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o wpisie do rejestru za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. 10 września 2009r.

Nadto w dniu 1 kwietnia 2009r. skarżący złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym (PIT-37) wybierając sposób opodatkowania z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w którym wykazali dochód podatnika ze stosunku pracy i emerytury oraz wykazali dochód podatniczki z emerytury.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w 2008r. był wspólnikiem spółki z o.o. "A" powstałej w dniu 3 kwietnia 2007r. W dniu 10 grudnia 2007r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o zobowiązaniu zarządu spółki do podjęcia przekształcenia przedmiotowej spółki w spółkę komandytową. W miesiącu marcu 2008r. sporządzony został plan przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową i poddano go badaniu przez biegłego rewidenta. Następnie 31 lipca 2008r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników spółki "A" z o.o. podjęto uchwałę o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową. Sąd Rejonowy dla W. – [...] VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu [...] r. wpisu spółki komandytowej do rejestru , zaś w dniu [...] r. wykreślono spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z Krajowego Rejestru Sądowego. Ustalono, iż w dniu 11 września 2008r. skarżący złożył w siedzibie Urzędu Skarbowego W. – [...] oświadczenie, iż od dnia 25 sierpnia 2008r. jest komandytorem spółki komandytowej "A" J. B. spółka komandytowa, do dnia złożenia oświadczenia spółka nie uzyskała żadnego przychodu w związku z tym wybiera opodatkowanie dochodów w/g stawki liniowej na podstawie art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że do momentu złożenia przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w sposób określony w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowa osiągnęła przychód o którym mowa w art. 14 ust. 5 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a mianowicie w dniu 29 sierpnia 2008r. z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą przez bank [...] S.A. w wysokości 1,26 zł oraz w dniu 30 sierpnia 2008r. przychód z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą prowadzonym przez ING [...] w wysokości 10,93 zł. Zdaniem organów podatkowych osiągnięcie przychodów przez spółkę komandytową jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu przez wspólników spółki, a zaistnienie tej okoliczności przed datą złożenia do organu podatkowego oświadczenia o którym mowa w art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje uchybieniem terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia, a zatem niemożliwością wyboru w 2008r. formy opodatkowania podatkiem liniowym.

Zdaniem organów podatkowych skoro przekształcenie spółek nastąpiło na podstawie przepisów zwartych w dziale III ustawy z 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) to zgodnie z art. 552 powołanej ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru – dzień przekształcenia. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Zgodnie z art. 553 kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Mamy zatem do czynienia wedle organów podatkowych z tzw. sukcesją uniwersalną zgodnie z którą spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, a sąd rejestrowany z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Powyższe oznacza iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Kwestie zaś sukcesji praw i obowiązków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) . I tak zgodnie z art. 93 a §1 i §2 pkt 1 lit b ) ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zdaniem organu odwoławczego nie sposób podzielić stanowiska strony, iż datą rozpoczęcia działalności przez spółkę komandytową jest dzień 11 września 2009r., a w okresie między 25 sierpnia 2008r. kiedy miało miejsce wpisanie społki komandytowej do KRS, a [...] r., kiedy to w/g strony wykreślono spółkę z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego można było stwierdzić istnienie spółki z o.o. Z przywołanych wyżej regulacji kodeksu spółek handlowych jednoznacznie bowiem wynika, iż dniem przekształcenia spółki jest dzień wpisu do rejestru spółki przekształconej a nie dzień wykreślenia spółki przekształcanej. Dniem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową jest dzień 25 sierpnia 2008r. tj. dzień wpisu do KRS spółki przekształconej, od tego dnia funkcjonuje spółka komandytowa ze wszystkimi skutkami przekształcenia. Następuje jedynie zmiana formy działalności , a zatem nie sposób mówić wedle organu odwoławczego o jakiejkolwiek przerwie w bycie podmiotu pomiędzy wpisem do rejestru spółki przekształconej a wykreśleniem spółki przekształcanej. Od dnia 25 sierpnia 2009r. funkcjonuje jedynie spółka komandytowa "A" J. B.

Pozostała po przekształceniu spółka komandytowa zgodnie z art. 8§1 oraz art. 102 kodeksu spółek handlowych jako spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych to wspólnik jako osoba fizyczna od osiągniętego dochodu w tej spółce stosownie do swojego udziału opłaca podatek na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał organ, iż podatnik w myśl art. 9 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c - podatek w wysokości 19 % podstawy opodatkowania. Podatnicy którzy wybierają tę formę opodatkowania obowiązani są do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Wedle organu przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową stanowią skapitalizowane odsetki na rachunkach bankowych prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przychody z tytułu odsetek ze środków na rachunkach bankowych zostały przekazane na rachunek bankowy przed datą złożenia przez skarżącego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem zdaniem organów podatnik nie mógł skorzystać z prawa wyboru formy opodatkowania określonej w art. 30 c w/w ustawy.

Zdaniem organu II instancji nie można zgodzić się ze stroną , iż przedmiotowe oświadczenia o wyborze formy opodatkowania zostało złożone niezwłocznie po uzyskaniu w dniu 10 września 2008r. informacji o dokonaniu wpisu spółki komandytowej do KRS. Wskazał organ iż skarżący wiedzę o przekształceniu spółki posiadał w okresie wcześniejszym o czym świadczy zarządzenie komplementariusza firmy "A" J. B. spółka komandytowa J. B. zatwierdzająca zakładowy plan kont w dotychczasowej formie dla firmy "A" J. B. Spółka Komandytowa z dnia 25 sierpnia 2008r. oraz wskazanie przez samego podatnika w oświadczeniu z dnia 11 września 2008r. o wyborze formy opodatkowania, że od dnia 25 sierpnia 2008r. jest komplementariuszem spółki komandytowej. Nadto podkreślił organ iż o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową decydują sami wspólnicy w drodze uchwały, a taką uchwałę wspólnicy spółki "A" spółka z o.o. podjęli 31 lipca 2008r. Ostatecznie wskazał organ, że skoro przychody z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych w kwotach o których mowa wyżej uzyskała spółka komandytowa przed złożeniem oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przez podatnika to strona jako wspólnik spółki osiągnęła przychód uniemożliwiający po tej dacie dokonanie wyboru formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30 c w/w ustawy. Jednocześnie organ II instancji podniósł, iż na wniosek podatnika została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na podstawie upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] r. o nr [...], której przedmiotem była ocena prawna stanu faktycznego który okazał się tożsamym ze stanem faktycznym jaki został ustalony w przedmiotowym postępowaniu. W powyższym akcie zostało wyrażone stanowisko identyczne ze stanowiskiem jakie zostało przedstawione w stanowiącej przedmiot skargi decyzji organu odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie do podstawy ustalenia wyniku finansowego roku 2008 spółki komandytowej kosztów poniesionych przez spółkę z o.o. przed jej przekształceniem w spółkę komandytową organ odwoławczy uznał, iż prawidłowo ustalając dochód z działalności gospodarczej podatnika z tytułu udziału w spółce komandytowej oparto się na danych wynikających ze sprawozdania finansowego sporządzonego za okres od 25 sierpnia 2008r. do 31 grudnia 2008r. Wskazał organ iż skoro w sprawie mamy do czynienia wyłącznie z podmiotem funkcjonującym w postaci przekształconej spółki komandytowej to spółka przekształcona nie jest traktowana jako podmiot likwidowany a oznacza to, że na spółkę przekształconą przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształconej, które wystąpiłyby w tej spółce gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważa, że zarówno podmiot przekształcany i przekształcony były zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z chwilą przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową zaszła konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych. Odwołując się do art. 12 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) zaszła konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej i otwarcia ksiąg dla spółki przekształcanej. Mając na uwadze art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zdaniem organu uznać, że zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza jednocześnie zakończenie roku podatkowego. Zauważa organ odwoławczy iż w sprawie nie budzi wątpliwości zamknięcie ksiąg rachunkowych w spółce z o.o. i ich otwarcie w spółce komandytowej, sporną jedynie pozostała data z jaką winno to nastąpić. Zdaniem organów podatkowych winno to nastąpić z dniem 25 sierpnia 2008r. tj. z datą wpisu spółki komandytowej do rejestru sądowego. Z uwagi na pełną sukcesję praw i obowiązków podatkowych wynikającą z przepisów ordynacji podatkowej należało przyjąć, że dla spółki komandytowej rokiem podatkowym jest rok od 25 sierpnia 2008r. a zatem wedle organu odwoławczego prawidłowym było określenie dochodu podatnika z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowej na danych wynikających ze sprawozdania finansowego sporządzonego za okres od 25 sierpnia 2008r. do 31 grudnia 2008r. Sprawozdanie zaś finansowe jakie przedłożyła strona za okres od 11 września 2008r. – do 31 grudnia 2008r. dotyczące spółki komandytowej wynikało zdaniem organu odwoławczego z faktu uznania przez stronę iż spółka z o.o. nadal funkcjonowała po dacie 25 sierpnia 2008r. zaś spółka komandytowa rozpoczęła swoją działalność w dniu 11 września 2008r.

W toku postępowania podatkowego organy dokonały analizy dokumentów źródłowych spółki komandytowej za okres od dnia wpisu jej do rejestru sądowego tj. za okres od 25 sierpnia 2008r. do dnia 31 grudnia 2008r. stwierdzając, że wszystkie wystawione przez nią faktury zostały zaewidencjonowane po stronie przychodów (przychody z tytułu czynszów dzierżawionych reklam, szyldów i pomieszczeń oraz przychodów ze sprzedaży środków trwałych). Do przychodów zaliczono odsetki z lokat bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznano zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki które spółka ujęła w księgach rachunkowych a które to zapisy mają odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych. Księgi rachunkowe zostały uznane za dowód tego, co wynika w zawartych w niej zapisów – art. 193§2 ustawy ordynacja podatkowa .

Ostatecznie organy podatkowe przyjęły iż spółka komandytowa osiągnęła w 2008r. dochód w wysokości 9.645,620,26 zł, na który składa się przychód w wysokości 10.654,127,18 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.012,270,06 zł oraz zmniejszenie kosztów bilansowych w kwocie 3.763,14 zł.

Przypadająca zaś na podatnika wysokość dochodu odpowiadająca przypadającemu na niego zgodnie z udziałem w zysku /8/60/ jaki wynika z aktu notarialnego z dnia [...] r. zamknęła się kwotą 1.286,082,70 zł. Zdaniem organu odwoławczego, kwestia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształconej i otwarcia ich w spółce komandytowej nie budzi w sprawie wątpliwości o czym świadczy zarówno postępowanie spółki z o.o., która pierwotnie zamknęła księgi rachunkowe na dzień 24 sierpnia 2008r. oraz spółki komandytowej, która otworzyła księgi na dzień 25 sierpnia 2008r. Wskazane daty zostały dopiero później zakwestionowane, co wynika ze złożonej przez podatnika korekty bilansu razem z korektą deklaracji podatkowej w dniu 24 kwietnia 2009r. Wedle organu w świetle podniesionych w odwołaniu zarzutów wątpliwości podatnika nie budzi sam fakt zamknięcia ksiąg rachunkowych lecz ich dzień gdyż wedle strony spółka z o.o. nadal funkcjonowała po dniu 25 sierpnia 2008r., a rozpoczęcie działalności przez spółkę komandytową nastąpiło w dniu 11 września 2008r. kiedy to uprawomocniło się postanowienie Sądu o dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Odnośnie powyższego stanowiska podatników organ odwoławczy ponownie wskazał iż datą powstania spółki komandytowej jest dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru tj. 25 sierpnia 2008r. . Z uwagi na pełną sukcesję praw i obowiązków wynikającą z ordynacji podatkowej rokiem podatkowym dla spółki komandytowej jest rok od 25 sierpnia 2008r. dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowym było określenie dochodu podatnika z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowej na danych wynikających ze sprawozdania finansowego, które zostało złożone wraz z pierwotnym zeznaniem PIT- 36 L. Organy podatkowe stwierdziły prawidłowość dokonanych przez skarżących odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne a także wydatków ponoszonych z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu będącym miejscem zamieszkania podatnika.

Zważywszy na złożenie przez podatników zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu wynagrodzenia za pracę i emerytury, w którym wyrazili wolę wspólnego opodatkowania uzyskiwanych dochodów, a także z uwagi, że skarżący J. B. nie mógł w rozpatrywanym roku podatkowym opodatkować swoich dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wg stawki liniowej 19% zgodnie z art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdziły organy podatkowe , iż dochody osiągnięte z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej kumulują się z innymi dochodami, do których ma zastosowanie opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 9a ust. 2 , art. 9 a ust. 4 oraz art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) oraz przepisów prawa procesowego a to art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co doprowadziło do naruszenia prawa podatnika do wyboru formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a w efekcie do błędnie określonego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżących przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wymaga nie tylko wpisania przekształconej spółki do rejestru sądowego, ale również wykreślenia przekształconej spółki z tego rejestru. Do momentu dokonania obydwu czynności nie uprawnione jest zdaniem podatników twierdzenie, że przekształcenie podmiotu gospodarczego zostało zakończone. Biorąc pod uwagę wskazaną w przepisach o KRS jawność rejestru i powszechność dostępu do niego, mając dostęp do akt zgromadzonych w KRS stwierdzili skarżący, że w okresie pomiędzy 25 sierpnia 2008r. a 9 października 2008r. spółka z o.o. w rejestrze sądowym figurowała jako podmiot działający. Powstanie przychodu na rachunkach bankowych nastąpiło w okresie kiedy spółka z o.o. jeszcze formalnie istniała ponieważ nie została wykreślona z KRS, a w świetle wiedzy podatnika spółka komandytowa w tym czasie jeszcze nie istniała.

Podatnicy podnieśli, że zgodnie z przyjętą praktyką wszelkie akty prawne i decyzje administracyjne i postanowienia sądów mają moc wiążącą dopiero od chwili powiadomienia strony lub od daty ich ogłoszenia. Wskazała strona na przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 17 poz. 209 ze zm.), które stanowią że wpisy do Rejestru podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, od tego dnia nikt nie może zasłaniać się nieznajomością ogłoszonych wpisów. Ogłoszenie o wpisie spółki komandytowej zostało opublikowane w MSiG nr [...] w dniu [...] . Kancelaria prawna reprezentująca spółkę została zawiadomiona o wypisie do KRS w dniu 4 września 2008r., a podatnik niezwłocznie po uzyskaniu w dniu 10 września 2008r. informacji o tym fakcie złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w/g stawki liniowej. Zdaniem skarżących dopełniony został warunek złożenia oświadczenia przed uzyskaniem pierwszego przychodu jaki uzyskała spółka komandytowa a wynikał on z faktury wystawionej w dniu 23 września 2008r.

Według strony z treści art. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca zobowiązał podatnika do powiadomienia o wybranym sposobie opodatkowania właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w rozsądnym terminie tj. takim który umożliwi urzędowi skarbowemu powzięcie tej informacji przed otrzymaniem pierwszej deklaracji podatkowej podatnika. Powinno się tego dokonać do 20 dni po rozpoczęciu okresu podatkowego lub w przypadku w którym nie znany jest z góry początek okresu podatkowego w czasie określonym terminami "rozpoczęcie działalności" i "uzyskanie pierwszego przychodu". Zatem istotne jest ustalenie dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej przez podatnika. Ponieważ podatnik uzyskuje przychody przez spółkę, dniem tym powinien być dzień rozpoczęcia działalności przez spółkę po jej przekształceniu. Mimo, że z chwilą przekształcenia spółka osobowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej jednak do czasu podjęcia rzeczywistego działania jako nowa spółka nie rozpoczyna działalności. Z uwagi, że termin rozpoczęcia działalności nie jest zdefiniowany i może być różnie interpretowany podane zostało kryterium jednoznaczne - " nie później niż do dnia uzyskania pierwszego przychodu". Zdaniem strony przypadek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową (spółkę osobową) nie jest w ustawie opisany wprost i ma cechy mieszane i nie mieści się wprost ani w kategorii podmiotu rozpoczynającego działalność (art. 9 a pkt 2) ani podmiotu tą działalność kontynuującego ( art. 9 a pkt 4), gdyż podatnik jako osoba fizyczna do dnia przekształcenia nie uzyskuje przychodów z działalności gospodarczej, natomiast spółka jako podmiot działalności swą działalność kontynuuje. Wynika zatem jak zauważa strona skarżąca możliwość uzyskania przychodu po przekształceniu ale przed rozpoczęciem działalności przez spółkę. W przypadku podatnika kontynuującego swoją działalność ma ona możliwość wyboru formy opodatkowania na początek każdego nowego roku podatkowego pod warunkiem poinformowania w terminie 20 dni od początku roku podatkowego, niezależnie od tego czy w tym czasie podatnik uzyska przychody. Ponieważ podatnik nie uzyskuje swoich dochodów wprost ale przez spółkę, która swą działalność kontynuuje wydaje się, że należy wziąć pod uwagę oprócz art. 9 a pkt 2 także postanowienia art. 9 a pkt 4. Zdaniem strony postanowienia tego punktu jednoznacznie wskazują, że fakt uzyskania przychodu z kontynuowanej działalności nie pozbawia podatnika prawa wyboru sposobu opodatkowania, a ustawodawca wymaga w tym przypadku tylko złożenia oświadczenia w ciągu 20 dni od dnia rozpoczęcia okresu podatkowego , którego oświadczenie dotyczy.

Skarżący podnieśli, że przychód z odsetek za miesiąc sierpień powstały w dniach 29 i 30 sierpnia 2008r. na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością wyniósł łącznie 12.19 zł. Przy założeniu, że spółka komandytowa została w dniu 25 sierpnia 2008r. zarejestrowana to przychód ten powinien zostać podzielony na dwie części odpowiednio za 24 dni na rachunek spółki z o.o. oraz za 7 dni na konto spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę udział podatnika w spółce wynoszący 13,34% przypadało na niego zgodnie z udziałem 0,37 zł , a pamiętając o zasadzie zaokrągleń w zeznaniach podatkowych oznacza to przychód w wysokości zero złotych.

Strona skarżąca podniosła, że złożone wraz z korektą zeznania sprawozdanie finansowe datowane za okres 11 września 2008r. do 31 grudnia 2008r. obrazowało stan faktyczny w momencie przekształcenia. Uwzględniało wszystkie przychody i koszty we właściwych okresach i odnoszące się wyłącznie do przekształconej spółki komandytowej. Sprawozdanie finansowe datowane za okres od 11 września 2008r. do 31 grudnia 2008r. faktycznie zawiera wielkości właściwe za okres pomiędzy 25 sierpnia 2008r. a 31 grudnia 2008r. ponieważ w okresie pomiędzy 25 sierpnia 2008r. a 11 września nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze dotyczące spółki z o.o. ani spółki komandytowej które nie zostałyby uwzględnione w księgach właściwych okresów.

Reasumując skarżący wskazali, iż organ podatkowy błędnie przyjął, iż przychód osiągnięty z tytułu odsetek jest przychodem spółki komandytowej, a fakt jego uzyskania powoduje utratę prawa do wyboru sposobu opodatkowania.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest możliwość opodatkowania jednolitą stawką podatku dochodu uzyskanego przez skarżącego J. B. w spółce komandytowej "A" J. B. SPÓŁKA KOMANDYTOWA.

Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, iż spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – na podstawie przepisów z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). I tak zgodnie z art. 552 wyżej przywołanej ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Zatem data wpisu spółki przekształconej do rejestru jest dniem przekształcenia. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształconą, co oznacza że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Spór między podatnikiem a organem podatkowym sprawadza się do kwestii czy do momentu wykreślenia spółki z o.o. z rejestru można uznać, iż spółka z .o.o. jeszcze formalnie istniała. Wskazać należy iż przywołany wyżej problem prawny był przedmiotem analizy Sądu w sprawie I SA/ Wr 1797/09 zakończonej wyrokiem z dnia 5 marca 2010. W powyższej sprawie stan faktyczny i prawny był analogiczny do sprawy rozpatrywanej w niniejszej sprawie. Co więcej dotyczył on tej samej spółki z o.o. "A" przekształcanej następnie w spółkę komandytową, z tą tylko różnicą, że dotyczył innego wspólnika. Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko zawarte w przywołanym wyroku. I tak jak już podniesiono wyżej, zgodnie z art. 552 kodeksu spółek handlowych spółka przekształcona powstaje z dniem jej wpisu do KRS. W myśl zaś art. 553 §2 kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej co wynika z art. 553§3 ustawy powołanej wyżej. Z przywołanych przepisów kodeksu spółek handlowych wynika zasada tzw. sukcesji uniwersalnej w myśl której spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, a Sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną co znaczy, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Ponadto stosownie do art. 93 a§1 pkt 1 ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Przepis §1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (art. 93a§2 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej). Sukcesja uniwersalna w rozumieniu kodeksu spółek handlowych jak i sukcesja podatkowa zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz przewidują tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego, a zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu. Z woli wspólników opowiadających się za przekształceniem, kapitał zapasowy tej spółki podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie , a ustalenie wartości wkładu następuje na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej, wartości wkładów przy powstaniu spółki składa się na kapitał podstawowy. Zatem wspólnicy decydując o przekształceniu nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym. W wyniku procesu przekształceniowego, będącym konsekwencją zmiany formy prawnej, kapitał ten podlega regułom rządzącym w spółce komandytowej, działalność gospodarcza będzie kontynuowaną przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 935/07, glosa B. Brzezińskiego do w/w wyroku POP Nr 5/2008r. 429 i nast.).

Z powyższego wynika, że nie ma oparcia w przepisach prawa argument strony skarżącej, że do skutecznego powstania nowego podmiotu niezbędny jest wpis przekształconej spółki jak i wykreślenie przekształcanej spółki z rejestru. Z przepisów art. 551-676 kodeksu spółek handlowych wynika, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie podmiotu pomiędzy wpisem do rejestru spółki przekształconej a wykreśleniem spółki przekształcanej. Przywołane przepisy jednoznacznie zdaniem Sądu wskazują, że momentem przekształcenia jest moment wpisania spółki komandytowej do rejestru. Z akt sprawy wynika, że sąd Rejonowy dla W. [...] VI Wydział Gospodarczy KRS postanowił wpisać do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców spółkę komandytową w dniu [...] r. Zgodnie z art. 6945§2 kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) postanowienia co do istoty sprawy są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z KRS. Ponadto jak stanowi art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) wpis do Rejestru polega na wprowadzaniu do systemu informatycznego danych zawartych w postanowieniu sądu rejestrowanego niezwłocznie po jego wydaniu. Wpis jest dokonany z chwilą zamieszczenia danych w Rejestrze, natomiast zgodnie z art. 20 ust. 2 powołanej ustawy, w sprawach w których postanowienia sądu rejestrowego są skuteczne lub wykonalne z chwilą uprawomocnienia wraz z wpisem, o którym mowa w ust. 1, zamieszcza się wzmiankę o jego nieprawomocności. Z kolei §19 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowego sposobu prowadzenia rejestrów wchodzących w skład KRS oraz poszczególnych treści wpisów w tych rejestrach (Dz. U. Nr 117 poz. 1237 ze zm.) stanowi iż dla każdego wpisu w pozycji rejestru zamieszcza się między innymi wzmiankę o nieprawomocności wpisu oraz datę uprawomocnienia. W myśl zaś §20 powołanego wyżej rozporządzenia dla wpisów postanowień co do istoty sprawy skutecznych i wykonalnych z chwilą ich wydania nie zamieszcza się danych o których mowa w §19 pkt 7 i 8. W konsekwencji powołanych regulacji prawnych w postanowieniu o wpisie do KRS – Rejestru Przedsiębiorstw podmiotu- spółki komandytowej z dnia 25 sierpnia 2008r. nie zamieszczono wzmianki o jego nieprawomocności.

Powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że momentem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową jest dzień wpisania spółki komandytowej do rejestru tj. 25 sierpnia 2008r. Koncentrowanie się przy tym przez stronę skarżącą na momencie wykreślenia spółki z o.o. z rejestru jest niezasadne, gdyż nie ta data decyduje o momencie przekształcenia podmiotu. Wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przy tej formie przekształcenia z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie miało jedynie walor porządkowy albowiem to od wpisu spółki przekształconej uzależniona jest kontynuacja działalności gospodarczej w innej formie prawnej.

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącymi, że między 25 sierpnia 2008r. kiedy miało miejsce wpisanie spółki komandytowej do KRS, 9 października 2008r. kiedy wykreślono spółkę z o.o. z KRS, spółka z o.o. w Rejestrze figurowała jako podmiot działający. Z przywołanych przepisów kodeksu spółek handlowych oraz ordynacji podatkowej bowiem jednoznacznie wynika, że od dnia 25 sierpnia 2008r. mamy do czynienia wyłącznie z jednym podmiotem którym jest przekształcona spółka komandytowa. Przedstawione stanowisko znajduje również oparcie w treści przepisów ustawy o rachunkowości . Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2008r. , na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zamyka się księgi rachunkowe. Zamknięcie ksiąg pociąga za sobą pewne konsekwencje w sferze podatkowoprawnej. Mianowicie stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji powstaje obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a wraz z nim sprawdzania finansowego (art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Powstała spółka komandytowa natomiast zobowiązana jest założyć "na nowo" księgi rachunkowe, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, to jest na dzień zmiany formy prawnej. Zatem mamy do czynienia z ciągłością zdarzeń pomiędzy zamknięciem ksiąg przez spółkę przekształcaną i ich otwarciem przez spółkę przekształconą. Ciągłość ta uniemożliwia powstanie jakiejkolwiek przerwy między wyżej wymienionymi zdarzeniami. Z prawnego punktu widzenia niemożliwym jest również jednoczesne funkcjonowanie spółki komandytowej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wynika to bowiem z samej istoty przekształcenia spółki.

Nie sposób podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze jakoby skarżący J. B. wiedzę o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową powziął dopiero 10 września 2008r. Przeczy temu zarządzenie komplementariusza firmy "A" J. B. Spółka Komandytowa J. B. zatwierdzające zakładowy plan kont w dotychczasowej formie dla spółki komandytowej z dnia 25 września 2008r. Przeczy temu również złożone przez podatnika oświadczenia z dnia 11 września 2008r. o wyborze formy opodatkowania. W oświadczeniu tym skarżący podał, iż od 25 sierpnia 2008r. (data wpisu spółki komandytowej do rejestru sądowego) jest komplementariuszem spółki komandytowej pod nazwą "A" Spółka Komandytowa J. B. Trafnie organy podatkowe wskazują, iż proces przekształcenia spółek jest rozciągnięty w czasie. Wymaga on przeprowadzenia szeregu czynności, które dopiero doprowadzą do przeprowadzenia przekształcenia podmiotu przekształconego. Zgodnie z art. 556 kodeksu spółek handlowych dla przekształcenia spółki wymaga się sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinię rewidenta, podjęcie uchwały o przekształceniu spółki, powołania członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją, zawarcie umowy albo podpisania statutu spółki przekształconej. Dopiero przeprowadzenie powyższych czynności doprowadza do dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej. Podkreślenia wymaga iż, w procesie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową uczestniczą wspólnicy spółki z o.o. Świadczy o tym podjęcie uchwały o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, w dniu 31 lipca 2008r. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż skarżący został niejako wpisem spółki komandytowej do rejestru sądowego zaskoczony.

Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) uprawnia podatnika osiągającego dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej dokonać wyboru sposobu opodatkowania uzyskanego dochodu podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30 c ustawy. Aby jednak skorzystać z tej formy opodatkowania niezbędnym jest złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego do dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Zgodnie z ust. 4 wyżej powołanego przepisu wybór wskazanego wyżej sposobu opodatkowania dotyczy również lat następnych, chyba, że podatnik do dnia 20 stycznia roku podatkowego złoży oświadczenie o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub oświdczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Strona w wywodach skargi koncentruje się na wyjaśnianiu pojęcia "rozpoczęcie działalności gospodarczej przez podmiot gospodarczy", skupiając się na maksymalnej dacie złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania tj. "momencie uzyskania pierwszego przychodu". Wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z przychodami z działalności gospodarczej i jeżeli spółka działalność kontynuuje to wydaje się, że w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 9a pkt 4 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela tej argumentacji.

Po pierwsze wypada zauważyć, że na podmiocie gospodarczym spoczywa obowiązek należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak również i to, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za własne działania związane z wyborem profesjonalnego pełnomocnika. Tym samym wraz z podjęciem uchwały o przekształceniu wspólnicy powinni się spodziewać pewnych konsekwencji zarówno w sferze prywatnoprawnej, jak i podatkowej. Skutkiem możliwym do przewidzenia przez wspólników było takie zdarzenie, jak zaksięgowanie odsetek, gdyż ta sama spółka (z punktu widzenia art. 553 ksh), której byli wspólnikami, zawierała umowę o prowadzenie rachunku bankowego i wiedzieli (w tym również skarżący), że na jednym z rachunków odsetki będą zaksięgowane na koniec miesiąca. Bez znaczenia pozostaje w jakiej były wysokości, był to przychód powstały na rzecz powstałej spółki komandytowej. Nie jest przy tym istotne, że jeden z banków o miesiąc za wcześnie zaksięgował odsetki.

Po drugie przekształcenie nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2008r. (moment wpisu spółki komandytowej), a nie w dniu 9 października 2008r. (moment wykreślenia spółki z o.o.). Także trudno uznać, że momentem takim jest moment zawiadomienia kancelarii prawnej tj. 4 września 2008r, gdyż postanowienie KRS w przedmiocie wpisu jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, co wynika z treści art. 6945 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Tym samym pojęcie "rozpoczęcie działalności gospodarczej" wyrażone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. będzie w przedmiotowej sprawie równoznaczne z wpisem spółki komandytowej do rejestru handlowego albowiem pomimo kontynuacji działalności przez podmiot w innej formie prawnej obowiązek złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wspólników spółki komandytowej.

Zatem fakt podjęcia uchwały w formie aktu notarialnego o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową i zgłoszenia wniosku do Krajowego Rejestru Sądowego w ww. przedmiocie były podstawą do złożenia stosownego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w urzędzie skarbowym. Przepis wyraźnie bowiem wskazuje co do zasady, że takie oświadczenie należy złożyć przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a nie po rozpoczęciu takiej działalności. Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby strona, działając w sytuacji niewiedzy o momencie wpisu przez sąd spółki komandytowej, złożyła takie oświadczenie wcześniej. Przepisy zakreślają jedynie termin ostateczny do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, nie określają natomiast najwcześniejszego terminu do złożenia takiego oświadczenia. Wobec nieokreślenia przez ustawodawcę terminu początkowego do złożenia owego oświadczenia, należy przyjąć, iż jest nim każdy termin po 20 stycznia danego roku podatkowego, a w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego każdy termin przed dniem uzyskania pierwszego przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.02.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2060/07). Dla zastosowania w stosunku do podatnika przepisów art. 30c u.p.d.of. wystarczy złożenie oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. Natomiast to czy podatnik w roku podatkowym osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu - nie ma żadnego znaczenia (por. wyroki NSA z 11.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1300/07 oraz z dnia 28.10.2008 r. II FSK 1065/07). Strona zatem już w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową mogła zgodnie z prawem złożyć stosowne oświadczenie o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. przewidując, że będzie uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej. Tym samym strona zabezpieczyłaby swoje interesy podatkowe.

Po trzecie należy wskazać, że przepis posługuje się pojęciem uzyskanie pierwszego przychodu (nie zaś dochodu, który podlega opodatkowaniu). Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są także odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Ponadto zgodnie z treścią

art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej należy kwalifikować również przychód wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, prowadzącej taką działalność, z tytułu posiadanego w niej udziału. Wynika z tej regulacji zatem, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) prowadzi działalność gospodarczą, ale podatnikami z tytułu przychodów powstałych w wyniku tej działalności są jej wspólnicy. Jednakże powyższe czyni niezrozumiałym wskazywanie przez stronę skarżącą zaokrąglenia w zeznaniu podatkowym, bowiem te mogą odnosić się jedynie do kategorii dochodu podlegającemu opodatkowaniu, nie zaś do kategorii przychodu.

Niezrozumiałym jest również podnoszony w kontekście kontynuacji działalności gospodarczej zarzut zastosowania art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. Stosownie do powołanego przepisu wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Należy zauważyć, że spółka z o.o. podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast spółka komandytowa - jej wspólnicy podlegają reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też spółka z o.o. nie korzystała z liniowej formy opodatkowania przewidzianej w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast stawka 19% jest stawką podstawową w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.). Trudno tym samym z tego faktu wywodzić kontynuację oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%.

Nie ma również wpływu na ocenę legalności stanowiska organu podatkowego podnoszona przez stronę w skardze okoliczność, że nie dowierzając swoim kwalifikacjom prawnym zaangażowała do procesu przekształcenia radcę prawnego. Zakres zlecenia pomiędzy stronami umowy oraz kwestia jej należytego wykonania leżą w sferze stosunków cywilnoprawnych.

Ostatecznie złożenie wymaganego art. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczenia o możliwości skorzystania ze sposobu opodatkowania podatkiem liniowym nastąpiło zarówno po rozpoczęciu przez spółkę komandytową prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej jak również po dniu w którym osiągnięty został pierwszy przychód co skutkować musiało niemożnością wyboru w 2008r. formy opodatkowania podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30 c ustawy. Trafnie organ odwoławczy zauważa, że skarżący jako osoba fizyczna uzyskujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie przewiduje dla podatników rozpoczynających prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego trybu wyboru formy opodatkowania poprzez złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w terminie 20 dni od rozpoczęcia okresu podatkowego którego oświadczenie dotyczy. Rok podatkowy dla osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zdaniem Sądu skarżący błędnie przyjmują iż pierwszy przychód jaki uzyskała spółka komandytowa wynikał z faktury wystawionej w dniu 23 września 2008r. Po raz kolejny należy zwrócić uwagę , iż spółka komandytowa w wyniku przekształcenia spółki z o.o. powstała w dniu 25 sierpnia 2008r. tj. w dacie wpisania jej do rejestru sądowego. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przepis zaś art. 14 ust. 1 i powołanej ustawy stanowi, iż w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej do którego nie stosuje się ust. 1 c, 1 e i 1 h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Skoro zaś co jest w sprawie niesporne odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą wpłynęły na konto w dniach 29 i 30 sierpnia 2008r. to przychód z tytułu tych odsetek musi stanowić przychód przekształconej spółki komandytowej, gdyż od 25 sierpnia 2008r. istniała wyłącznie spółka komandytowa, która o czym była mowa wcześniej wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki z o.o. Przychód z tytułu odsetek bankowych wbrew stanowisku skarżących nie mógł być zaliczony jako przychód spółki z o.o. skoro w dacie powstania przychodu (dzień otrzymania zapłaty) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością już nie istniała.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ( ...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W świetle przywołanej regulacji to nie spółka komandytowa a jedynie jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Koszty uzyskania przychodu są istotnym elementem kształtującym wielkość podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucają w skardze, iż organ podatkowy przyjął błędnie po stronie kosztów uzyskania przychodu spółki komandytowej wydatki w wysokości 17.086, 51 zł, które wedle skarżących winny być odniesione do podatnika jakim jest przekształcona spółka z o.o.. Podatnik przyznaje, iż w pierwotnym sprawozdaniu koszty te ujął jako koszty spółki przekształconej tj. spółki komandytowej, jednakże ta nieprawidłowość została skorygowana w sprawozdaniu finansowym dołączonym do korekty zeznania podatkowego.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, iż sprawozdanie finansowe jakie zostało przedstawione wraz z zeznaniem podatkowym ma wyłącznie charakter informacyjny dla organów podatkowych. Kwestia zaś co stanowi przychód podlegający opodatkowaniu oraz jaki wydatek należy uznać za koszt podatkowy wynika dla spółki z o.o. z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaś dla spółki komandytowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględnienie zatem przez spółkę komandytową w sprawozdaniu finansowym określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie jest dla organu wiążące. To organ zobowiązany jest w postępowaniu podatkowym dokonać prawidłowej kwalifikacji podatkowej określonego wydatku. Zgodzić się należy z podatnikiem, iż do przedstawionego wraz z odwołaniem wykazu wydatków, które zdaniem strony zostały błędnie ujęte jak koszty uzyskania przychodu spółki komandytowej zamiast zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki przekształcanej tj. spółki z o.o. organ odwoławczy nie odniósł się. Ta nieprawidłowość jednakże organu odwoławczego nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nawet gdyby przyjąć za stronę skarżącą, iż rzeczywiście wydatki na kwotę 17.086,51 zł zostały błędnie przyporządkowane jako koszty podatkowe spółki komandytowej to uwzględnienie powyższego zarzutu doprowadziłoby do zwiększenia dochodu uzyskanego przez spółkę komandytową. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Dochód z kolei w myśl art. 26 ustawy powołanej wyżej stanowi podstawę obliczenia podatku. Zwiększona zaś podstawa opodatkowania w konsekwencji wpłynęłaby na określenie podatnikowi wysokości podatku w kwocie wyższej od tej jaka wynika ze stanowiącej przedmiot skargi decyzji. Mając zaś na uwadze regulację prawną zawartą w art. 134§2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Tym samym nie sposób było uznać iż doszło w sprawie do naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej w takim stopniu, że miało to lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W kwestii zaś stanowiącej główny problem sporny to jest kwestii czy podatnik mógł skorzystać z formy opodatkowania dochodów uzyskanych jako wspólnik spółki komandytowej w formie podatku liniowego zdaniem Sądu materiał dowodowy został zebrany w sposób kompetentny i wyczerpująco rozpatrzony. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się ze skarżącymi, iż decyzja zaskarżona narusza określoną w art. 121§1 ustawy ordynacja podatkowa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Poza wskazanym uchybieniem, które nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe w sposób szczególnie wnikliwy odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i problemów prawnych występujących w sprawie. Odniosły się na tle ustalonego stanu faktycznego do wątpliwości zaistniałych na gruncie prawa materialnego. Prowadzone postępowanie zapewniało skarżącym czynny udział w postępowaniu. Strona miała prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazać wszak należy, że odniesiona ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, która nie znalazła aprobaty podatników nie może prowadzić do uznania za skuteczny zarzut naruszenia zasady ogólnego zaufania do organów podatkowych.

Reasumując należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

J.T.7.06.10r.

pop.10.06.10r.