Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 901/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprzwozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu A. M. wynagrodzenie w kwocie [...] złotych, w tym VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. w kwocie 75.763 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Z. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. Podstawę jej wydania stanowiły ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez małżonków Z. i Ł. T. w 2003 r. wydatków w kwocie 202.033,38 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzedzających z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

W odwołaniu od tej decyzji strona podnosiła, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i krzywdząca. Organ podatkowy nie ustalił bowiem dochodów osiąganych z tytułu używania prywatnego samochodu do wykonywania pracy weterynarza oraz nie ustalił wynagrodzenia żony podatnika z tytułu pełnienia w latach 1974 - 1981 funkcji kierownika Gminnego Ośrodka Pracy Ideowo - Wychowawczej przy KW PZPR w B. Nie określił również faktycznej kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania w L. przy, ul. [...]. Podatnik podnosił, że jako lekarz weterynarii pracujący na wsi, zarabiał przede wszystkich na pracach zleconych, dyżurach, a najwięcej z tytułu używania własnego samochodu. Twierdził, iż ustalenie dochodów ze wszystkich źródeł i lat pracy, w tym z wynagrodzenia żony z pracy w KW PZPR oraz przychodów podatnika uzyskiwanych z pracy w Prywatnej Lecznicy Zwierząt w U., pozwoliłoby dotrzeć do prawdy obiektywnej. Z. T. podnosił, że z tytułu zamiany mieszkania w L., przy ul. M. w 1992 r. podatnicy uzyskali kwotę 80.000.000 (starych zł), a następnie, w wyniku sprzedaży mieszkania przy ul. K. w 1998 r. osiągnęli przychód w wysokości 70.000 zł. Wskazywał, że przed denominacją złotego oszczędności z pracy zamienili na twardą walutę i kosztowności, na co nie mają żadnych dowodów, gdyż oszczędności te ukrywali.

W kontekście zarzutów odwołania, organ odwoławczy postanowieniem z 22 lutego 2009 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w prowadzonym postępowaniu podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wątpliwości z nim związanych, a mianowicie, obok przesłuchania strony, dopuszczono - zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej inne dowody, wystąpiono do wielu urzędów (skarbowych, miejskich) oraz do innych instytucji i zakładów (m.in. ZUS, banków, zakładów pracy) celem ostatecznego wyjaśnienia wątpliwości co do powołanych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu uzupełniającym przeprowadzone zostały istotne dla sprawy dowody, o które wnioskowała strona, a ponadto przeprowadzono postępowanie w zakresie pozostałych okoliczności zmierzających do ustalenia uzyskiwanych przez podatnika i jego żonę dochodów, jak również poniesionych wydatków. W kontekście meritum przedmiotowej sprawy, tj. kwestii czy poniesione wydatki (w tym głównie na zakup działek i budowę trzech stacji gazu) znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że istotą sporu, jest ustalenie czy podatnik i jego małżonka mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 1.000.000 zł, które to miały być przechowywane w domu i pochodzić głównie z ich pracy zawodowej oraz prowadzonej przez działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy argumentował, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się - stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla prawidłowego określenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego z jednej strony, jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym, z drugiej zaś jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów, posiadał w danym roku podatkowym.

Z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku dochodowego. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i stanowi konieczną przesłankę do określenia wysokości przychodów. Odrębną kwestią jest obowiązek ustalenia, bądź uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Organy podatkowe, w toku tego rodzaju postępowań dążą do ustalenia rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich. Ciężar dowodzenia natomiast tego, iż wydatki i wartości te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. W celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez małżonków T. w 2003 r. konieczne było określenie wartości poniesionych 2003 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych oraz dochodów uzyskanych w 2003 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2003 r., a zgromadzonych w latach poprzednich znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów.

W kontekście analizy zebranego materiału dowodowego w zakresie osiągniętych przez małżonków przychodów i poniesionych wydatków ustalono: 1) wartość uzyskanych w 2003 r. przychodów w tym: przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę podatnika - 76.269,04 zł; dochód żony podatnika (świadczenie z ZUS) - 11.069,30 zł; dochód podatnika z emerytury/renty - 11.391,74 zł; zwrot podatku VAT za czerwiec 2003 r. - 8.448 zł; zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych (z zeznania podatkowego za 2002 r.) - 687,40 zł; zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym - 163 zł; 2) wysokość poniesionych w 2003 r. wydatków: koszty związane z prowadzoną przez żonę podatnika działalnością gospodarczą (w ujęciu kasowym) -267.977,71 zł; koszty utrzymania rodziny wg oświadczenia - 35.100 zł; pobrana przez organ rentowy od dochodów żony podatnika zaliczka na podatek dochodowy - 715,10 zł; pobrana składka na ubezpieczenie zdrowotne żony podatnika - 857,90 zł; pobrana przez ZUS od dochodów podatnika zaliczka na podatek dochodowy - 752 zł; pobrana składka zdrowotna - 882,84 zł; środki zgromadzone na rachunkach bankowych (różnica sald) - 3.776,31 zł.

Z powyższych wyliczeń wynika, iż w 2003 r. wystąpiła nadwyżka wydatków (310.061,86 zł) nad wykazanymi przychodami (108.028,48 zł) w kwocie 202.033,38 zł.

W dniu 24 maja 2005 r. podatnicy złożyli oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003r. i 31 grudnia 2003 r. W oświadczeniu na dzień 1 stycznia 2003 r. wykazali nieruchomości: grunty zabudowane o wartości 100.000 zł, w tym w K. - 120 m2 wartości 50.000 zł, w G. - 105 m2 wartości 40.000 zł, w S. - 50 m2 wartości 10.000 zł, grunty niezabudowane wartości 20.000 zł, w tym w W. o pow. 2.009 m2 i w B. o pow. 770 m2 oraz dom jednorodzinny w S. – bez wartości, prawa majątkowe - brak, przedsiębiorstwa - 3 stacje auto - gazu o wartości 230.000 zł, środki pieniężne w zł - brak, wierzytelności - brak, rzeczy ruchome: samochód BMW - nabyty w 1992 r. o wartości 5.000 zł, samochód Żuk nabyty w 2001 r. o wartości 3.000 zł, papiery wartościowe - brak.

W złożonym oświadczeniu na dzień 31 grudnia 2003 r. uległa zmianie wartość przedsiębiorstwa, tj. trzech stacji gazu z 230.000 zł na 310.000 zł oraz wykazano nabyty w 2003 r. samochód Ford o wartości 48.000 zł (cena wg faktury VAT 46.850 zł). W złożonych w trakcie kontroli podatkowej oświadczeniach o stanie majątkowym podatnicy nie wykazali żadnych oszczędności stwierdzając, iż środków pieniężnych – "brak".

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że oświadczenie to należy uznać za wiarygodne zważywszy, że podatnik nie był na tym etapie świadomy ewentualnych konsekwencji podatkowych, a zatem nie miał motywu do podania nieprawdziwych danych. Po wszczęciu zaś postępowania podatkowego podatnicy twierdzili, że wydatki finansowane były ze zgromadzonych na przestrzeni 35 lat oszczędności w wysokości 1.000.000 zł, z zaciąganych kredytów, zamiany, a następnie sprzedaży nieruchomości, a także ze spadku po rodzicach podatnika oraz pomocy rodziców jego żony.

W celu potwierdzenia możliwości zgromadzenia środków w takiej wysokości organ pierwszej instancji dokonał analizy osiąganych w latach 1982 - 1994 przychodów. Natomiast za lata 1999 - 2002 dokonano porównania danych w zakresie dochodów i wydatków. Przeprowadzona analiza wykazała, iż w okresie do 2003 r. małżonkowie T. nie byli w stanie zgromadzić żadnych oszczędności.

Organ odwoławczy argumentował, że odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom podatników w kwestii zgromadzonych oszczędności, nie naruszono zasad postępowania, gdyż w toczącym się postępowaniu nie udowodniono, ani nawet nie uprawdopodobniono faktu zgromadzenia oszczędności w kwocie 1.000.000 zł. Wskazywane okoliczności gromadzenia do 1994 r. gotówki, jej wymiana na "twardą walutę" i kosztowności, a następnie przechowywanie powyższych środków w tzw. "skarpecie", nie zostały potwierdzone dowodami, które wskazywałyby na ich wiarygodność. Same tylko oświadczenia strony o posiadaniu oszczędności w kwocie 1.000.000 zł są niewystarczające dla ich przyjęcia przez organy podatkowe. Jakkolwiek oświadczenie strony może być dowodem, to jednak tak jak każdy inny dowód podlega ocenie wiarygodności.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do środków dowodowych, którymi można udowodnić wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, czy wysokość wpływów pochodzących z legalnych źródeł. Z konstrukcji tego przepisu wynika, że to strona powinna wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła oraz w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Dowodami takimi w przedmiotowej sprawie mogłyby być np. będące w posiadaniu strony potwierdzenia transakcji wymiany dewiz (dolarów USD), których podatnik miał dokonywać w kilku bankach oraz zakupu kosztowności czy też wyciągi z rachunków bankowych, na których ewentualnie przechowywane były środki finansowe - zwłaszcza, że proces oszczędzania rzekomo rozłożony był w czasie, tj. od lat siedemdziesiątych do 2002 r. Według organu odwoławczego wątpliwości budzi oświadczenie podatnika o posiadaniu przez niego kosztowności, bowiem nie wskazał gdzie i kiedy dokonał ich zbycia, ani nie wskazał jakie kwoty z tego tytułu uzyskał, jak i nie przedłożył dowodu potwierdzającego ich sprzedaż. Również w odniesieniu do wyjaśnień, co do posiadanych środków dewizowych organ uznał je za niewiarygodne, ponieważ podatnik nie ujawnił, czy dolary te sprzedał. Nadto, co do okoliczności przechowywania kwoty oszczędności w domu podatnik nie wyjaśnił dlaczego zrezygnował z korzyści płynących z inwestycji kapitałowych. Fakt zaś oszczędzania, w ramach instytucji finansowych, tak znacznych środków finansowych byłby o tyle uzasadniony, iż małżonkowie mogliby uzyskać dochody dodatkowe - w postaci naliczonych odsetek - tym bardziej, że w latach 90 - tych oprocentowanie lokat było wysokie. Jakkolwiek strona miała prawo ww. środki pieniężne oraz kosztowności przechowywać w domu, jednakże nieskorzystanie z formy oszczędzania środków na rachunku bankowym powoduje, że nie jest w stanie uprawdopodobnić ich posiadania i z faktu tego nie może wyciągnąć korzystnych dla siebie wniosków. Okoliczność dysponowania wyciągami z takich rachunków stanowiłaby niepodważalne potwierdzenie oświadczeń strony o posiadaniu oszczędności, szczególnie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wskazanego stanu faktycznego. Odrębną kwestią jest faktyczna możliwość zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2003 r. kwoty 1.000.000 zł oszczędności.

W trakcie prowadzonego postępowania w odniesieniu do zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzedzających rok 2003 organ podatkowy postanowieniem z dnia 22 lutego 2010 r. zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, mającego na celu m. in. ustalenie ponoszonych przez podatników za lata poprzedzające rok 2003 przychodów i wydatków w celu ustalenia stanu początkowego środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2003 r. W celu weryfikacji wyjaśnień podatników dokonano ponownego obliczenia i analizy możliwych do uzyskania przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1982 - 2002. Wyliczenie dochodów z pracy zawodowej podatnika i jego małżonki oraz dochodów z działalności gospodarczej zostało dokonane na podstawie danych zadeklarowanych przez płatników, danych uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, danych statystycznych oraz dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast koszty utrzymania ustalono na podstawie danych statystycznych z uwzględnieniem liczby osób będących na utrzymaniu podatników wskazanych w piśmie z dnia 8 kwietnia 2010 r. - w sytuacji, gdy z uwagi na upływ czasu podatnicy nie są w stanie podać danych związanych z kosztami utrzymania dopuszczalne jest przyjęcie ich na podstawie danych statystycznych.

Analiza przychodów i wydatków począwszy od lat osiemdziesiątych do końca 2002 r. wykazała, iż małżonkowie T. osiągnęli dochody w wysokości 408.820,20 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie 672.995,47 zł, a zatem wydatki przewyższyły dochody tego okresu o kwotę 264.1755,27 zł. Przy tym w latach 1999 - 2002 nadwyżka wydatków nad uzyskanymi dochodami wyniosła za każdy rok podatkowy ponad 100.000 zł. Nie posiadali więc nadwyżki finansowej, co uniemożliwiało zgromadzenie oszczędności z legalnych źródeł na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie 1.000.000 zł. Jakkolwiek w latach 1985 - 1987, 1989 - 1991, 1993 - 1994 i w 1998 r. dysponowali nadwyżką środków finansowych, to jednak w kolejnych latach nastąpiła ich konsumpcja, co wobec ponoszonych wydatków znacznej wartości spowodowało brak wolnych środków finansowych na dzień 1 stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy podnosił, że z pisma [...] Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w L. z 17 września 2009 r. oraz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w R. z 17 września 2009 r. wynika, iż podatnik był zatrudniony w Wojewódzkim Zakładzie Weterynarii w L. PZLU U. od 1 października 1982 r. do 15 grudnia 1990 r. i w tym czasie pobierał wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy oraz dodatkowe wynagrodzenie za badanie mięsa i dyżury, a w okresie od 1989 r. do 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług weterynarii na własny rachunek. W związku z zarzutami niezbadania wszystkich okoliczności związanych z uzyskiwaniem przez stronę dodatkowych dochodów z tytułu używania prywatnego samochodu do dojazdu do rolników, organ pierwszej instancji, zgodnie z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej wydanym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przesłuchał na tę okoliczność świadków, tj. lekarzy weterynarii: W. G., J. K., Z. M. J., Z. F. oraz rolników: K. S., W. W., R. T. K.. Świadkowie w złożonych zeznaniach jednoznacznie potwierdzili korzystanie z usług podatnika oraz fakt wykorzystania samochodów do dojazdów do rolników, jak również wskazali mechanizm zwrotu poniesionych kosztów związanych z dojazdem do rolników. Koszty związane z używaniem samochodów rozliczał Wojewódzki Zakład Weterynarii - Oddział Terenowy w R. Pieniądze uzyskane od rolników były rozliczane i wpłacane na konto Oddziału Terenowego w R. Co miesiąc sporządzano zestawienie zawierające datę, godzinę, ilość przejechanych kilometrów, które następnie przekazywano do Oddziału Terenowego. Pieniądze z tytułu dojazdów za samochód były zwracane w 100%. Według zeznań Z. M. J. - lekarza weterynarii przesłuchanego nie były to duże kwoty przychodów. W stosunku do pensji nie przekraczały 10-15 %. Był to właściwie zwrot poniesionych wydatków. Z. F. podał zaś, że stosunek kwot za dojazd do całej należności był niewielki. Ogólnie, średnio mogło to być kilkanaście procent. W związku z powyższym, do wynagrodzenia strony za lata 1982 - 1990 r. dodano przychody z tytułu używania własnego samochodu do pracy wykonywanej w ramach zatrudnienia na umowę o pracę w wysokości 15% wynagrodzenia. Natomiast przychody z używania samochodu na dojazdy do rolników, uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły przychody z tejże działalności, wykazane w zeznaniach podatkowych i uwzględnione przez organ pierwszej instancji.

Odnośnie zarzutu zaniechania ustalenia wysokości wynagrodzenia żony podatnika z tytułu pełnienia w latach 1974 - 1981 funkcji kierownika Gminnego Ośrodka Pracy Ideowo - Wychowawczej przy KW PZPR w B. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że pismami z 24 września 2009 r. oraz z 19 października 2009 r. wystąpiono odpowiednio do Podlaskiego Urzędu Wojewódzkiego w B., Urzędu Miasta w B. i do Archiwum Państwowego w B. celem uzyskania informacji o faktycznym zatrudnieniu Ł. T. na stanowisku kierownika w Gminnym Ośrodku Pracy Ideowo - Wychowawczej przy KW PZPR w B. oraz o wysokości wynagrodzeń jej wypłaconych w poszczególnych latach zatrudnienia. Odpowiadając na powyższe pisma Urząd Miejski w B. pismem z 5 października 2009 r. stwierdził, iż po sprawdzeniu środków ewidencyjnych obowiązujących w Zespole Archiwów Urzędu Miejskiego w B. i zasobu archiwalnego ustalono, że Zespół nie posiada dokumentacji osobowo płacowej pracowników Gminnego Ośrodka Pracy Ideowo - Wychowawczej przy KW PZPR w B. Z kolei z pisma Archiwum Państwowego w B. z dnia 8 października 2009 r. i 30 października 2009 r. wynika, że na listach plac pracowników Komitetu Powiatowego Polskiej Zjednoczonej Partii Robotniczej w B. za lata 1974 - 1975 nie odnaleziono nazwiska Ł. T.

W tym też kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że nie stanowi naruszenia prawa okoliczność w postaci nieuzyskania informacji od wskazanych przez podatnika zakładów pracy o wysokości uzyskanych wynagrodzeń.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy przeanalizował źródła dochodów oraz ponoszonych wydatków aż od lat 80, w celu ustalenia, czy małżonkowie T. mogli zgromadzić przez ten okres zasoby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które zostały przechowane, poza systemem bankowym do 2002 r. i mogły generować niezbędny stan oszczędności na początek przedmiotowego roku podatkowego. Podatnik nie udowodnił, ani też nie uprawdopodobnił, że wynagrodzenie jego żony z tytułu pełnienia w latach 1974 -1981 funkcji kierownika Gminnego Ośrodka Pracy Ideowo - Wychowawczej przy KW PZPR w B. mogło stanowić źródło finansowania wydatków w 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał również, że zawartą w formie aktu notarialnego umową z dnia 24 grudnia 1992 r. małżonkowie T. dokonali zamiany mieszkania przy ul. [...] w L. na mieszkanie przy ul. [...] za dopłatą na ich rzecz w kwocie 80.000.000 st. zł. Następnie na podstawie umowy z 23 lutego 1998 r., sprzedali spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] za kwotę 70.000 zł. Nie uwiarygodnili jednak, iż kwotę stanowiącą sumę tych przychodów posiadali do 2003 r. Nie do pogodzenia z doświadczeniem życiowym jest bowiem twierdzenie, że środki te przechowywane były przez 10 i 5 lat w gotówce w domu. Ponadto, fakt korzystania z kredytów bankowych zarówno w 1998 r. (w kwocie 40.000 zł), w 1999 r. (w kwocie 75.000 zł), w 2000 r. (w kwocie 25.000 zł) i w 2001 r. (w kwocie 70.000 zł), dynamika rozwoju firmy żony podatnika, zakres dokonywanych inwestycji i sposób dysponowania środkami finansowymi poddaje w wątpliwość wiarygodność faktu przechowywania w tym czasie w mieszkaniu gotówki w kwocie 1.000.000 zł.

W związku z tym, iż jako źródło przychodów, z którego ponoszone były wydatki wskazano m. in. spadek po rodzicach, jak również pomoc rodziców żony, organ podatkowy pierwszej instancji podjął szereg czynności zmierzających do weryfikacji tych twierdzeń. Wystąpiono do Urzędu Gminy w W. z zapytaniem o źródła przychodów rodziców podatnika, jak również zwrócono się do Urzędu Skarbowego w K. o przesłuchanie w charakterze świadka siostry żony podatnika – T. K. na okoliczność otrzymanego po rodzicach spadku. Fakt, iż w wyniku prowadzonego w tym zakresie postępowania uzyskano nieliczne dokumenty, nie czyni prowadzonego postępowania pozornym i nie mającym na celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Brak konkretnych dowodów potwierdzających, że spadek mógł być źródłem finansowania wydatków poczynionych w roku podatkowym. Powoływanie się przez podatników w sposób ogólny na określone źródło przychodów bez konkretnego wskazania wysokości dochodu z niego uzyskiwanego nie może stanowić podstawy do uwzględnienia takich źródeł przychodów przy ustalaniu dochodu ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na tę decyzję Z. T. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucał naruszenie: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą, bo dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r.; art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona; art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie rozliczenia i opodatkowanie podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. w sytuacji gdy dochody małżonków pochodziły z lat poprzednich, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie; art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania; art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. dochody skarżącego z lat poprzednich.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Na wstępie, w kontekście przedmiotu orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

W toku toczącego się postępowania Z. T. zobowiązany był więc do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2003 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków i zgromadzonego mienia (310.061,86 zł) i przychodów roku 2003 (108.028,48) wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 202.033,63 zł, z której na podatnika, wobec istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej przypada kwota 101.016,69 zł, od której wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 75.763 zł.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (w tym również z naruszeniem art. 233 § 1, jak i art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 70 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza akt sprawy oraz uzasadniania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nakazuje stwierdzić, że ustalenia faktyczne w sprawie przeprowadzone zostały zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.

W tej mierze (również w kontekście zarzutu naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej) odwołać się należy do wyrażonej w art. 127 tej ustawy zasady, zgodnie z którą postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, co tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00) - z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. W postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji, co jest konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego. Operując w jego ramach, organ odwoławczy jest on zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96). Kompetencje orzecznicze organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji; albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W tym kontekście, gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania na gruncie Ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w art. 122, za instrument jej realizacji, jak również za instrument realizacji merytorycznych kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uznać należy instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia art. 229 Ordynacji podatkowej, dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy. Operując w tak określonych granicach, organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego dysponuje kompetencją, która w kontekście zasady prawdy obiektywnej, z zastrzeżeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter imperatywny. Wyraża się to w nakazie podjęcia określonego działania, którego celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W jej zakresie mieści się między innymi: przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji; przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., w sprawie sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00). Na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego – konsekwencje zaś tego wyboru mają drugorzędne znaczenie, albowiem w sensie procesowym "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest zawsze organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. Ocena zaskarżonej decyzji dokonywana z perspektywy uwzględniającej istotę zasady instancyjności postępowania, w tym zwłaszcza merytoryczny charakter instancji odwoławczej i wyjątkowość jej kompetencji kasacyjnych, nakazuje stwierdzić, że wbrew argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że w przedmiotowej sprawie ziściły się, określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przesłanki uzasadniające wydanie decyzji kasacyjnej.

Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Pokreślenia w wymaga również, że w konsekwencji analizy stanowiska strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, w trybie przepisu art. 299 Ordynacji podatkowej przeprowadził w sprawie dodatkowe, uzupełniające postępowanie, którego celem było wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy (w według Sądu, nie przekroczyło ono granic determinowanych przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przedmiotem sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji) – zmierzało ono do wyjaśnienia, podnoszonych przez skarżącego, jako spornych, kwestii: wysokości przychodów i wydatków z okresu poprzedzającego rok 2003 w celu ustalenia ich stanu początkowego na 1 stycznia 2003 r.; przechowywania w domu środków pieniężnych w walutach obcych (i kosztowności) o wartości 1.000.000 zł oraz okoliczności ich spieniężenia; okresu zatrudnienia skarżącego, jako lekarza weterynarii, uzyskiwanego z tego tytułu wynagrodzenia (w tym dodatkowego związanego ze zwrotem kosztów podróży), prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym poprzez dowód z zeznań rolników); zamiany mieszkania przy ul.[...]; nabycia spadku w postaci użytków rolnych, w tym dochodów z nich uzyskiwanych (k. 1 tom IV akt podatkowych).

W kontekście oceny o wysokim stopniu zaangażowania organów podatkowych w wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza ustaleń ukierunkowanych na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, o czym świadczy chociażby fakt przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, stwierdzić należy, iż aktywność skarżącego w zakresie odnoszącym się do współdziałania z organami podatkowymi oraz realizacji obowiązku dowodzenia, że wydatki roku 2003 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie była równie wysoka. Jakkolwiek bowiem faktem jest, że w prowadzonym postępowaniu skarżący składał wyjaśnienia i oświadczenia, wyjaśnienia pisemne, to jednak analiza ich treści nie daje podstaw, aby uznać, że można byłoby je kwalifikować jako aktywne współuczestniczenie w dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak również, że udowodniały, czy też uprawdopodobniały one okoliczności, odnośnie których ciężar dowodzenia spoczywał na stronie postępowania. Twierdzenia skarżącego charakteryzowały się wysokim stopniem ogólności (k. – 19 tom. IV – wyjaśnienia strony; wyjaśnienia pisemne – k. 59 tom IV; k. – 66 i k. 10 tom III). W konsekwencji skutkowało to zdecydowanie wyższym stopniem aktywności organów podatkowych, w zakresie dotyczącym ustalania istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co wyraziło się w przesłuchaniu na okoliczności podnoszone w odwołaniu przez skarżącego w charakterze świadków rolników, a także innych lekarzy weterynarii oraz w wystąpieniach do konkretnych organów, urzędów oraz instytucji o udzielenie informacji na okoliczności podnoszone przez stronę. Według Sądu, brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, co determinowane było brakiem realizacji obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych (ciężar dowodu, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie) prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Ponadto, analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów istotnych z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, informacje uzyskane w trybie przepisu art. 182 Ordynacji podatkowej, deklaracje, materiały i informacje, jak również dowody z osobowych źródeł dowodowych. Spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie potwierdza zasadność stanowiska, że dowody te mieszczą się w katalogu dowodów, o którym mowa w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tej mierze wskazać należy, że do akt sprawy podatkowej Z. T. postanowieniem z 4 października 2007 r. (k. 128 tom I) włączony zostały w poczet dowodów materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego z udziałem Ł. T. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. zakończonego decyzją ostateczną z [...] określającą wysokość straty w pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 26.362,14 zł, i w którym to postępowaniu księgi podatkowe Dystrybucja Gazu "A" T. Ł. uznane zostały za nierzetelne (por. protokół badania ksiąg k. 42 tom I). Powyższe, w kontekście przedmiotu postępowania, nastąpiło z uwzględnieniem brzegowych warunków, a mianowicie ustaleniem w przedmiocie istotności tychże dowodów, przeprowadzenia ich w określonym trybie przez uprawnione organy, prawidłowego włączenia do akt sprawy podatkowej.

Według Sądu, ocena wskazanych dowodów oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy - przychody i wydatki 2003 r. oraz źródła ich pokrycia - konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. Brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom strony postępowania albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę miarodajnego i wiarygodnego przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania polemicznego stanowiska strony, albo wprost zdeterminowane było normatywną treścią przepisu prawa materialnego.

Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym również naruszenia zasady prawdy obiektywnej uznać należy za niezasadny.

Według Sądu, spectrum dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, szczegółowo zaprezentowanych, ocenionych i skonfrontowanych przez organy podatkowe, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie daje podstaw aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślając, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05) - w tej mierze, nie sposób również tracić z pola widzenia charakteru przedmiotowego postępowania oraz obowiązujących w nim, a wskazanych już wyżej, reguł dowodowych. W kontekście zaś przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności wskazać należy, że konsekwencją takiego rozumianej tej zasady jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Według Sądu, analiza akt sprawy w konfrontacji z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W warstwie faktycznej uwzględnia ona całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym względzie argumentacja organu odwoławczego, uwzględnia wskazaną wyżej dyrektywę postępowania, co koresponduje również z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, także i te, które przeprowadził w ramach postępowania odwoławczego, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Rezultat tej oceny nie może być kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu o subiektywne kryteria. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tym bardziej, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów.

Ponadto, zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Według Sądu, analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi nie daje podstaw, aby uznać, że wskazane warunki brzegowe zostały spełnione.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

W tym kontekście, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, oś sporu koncentruje się wokół kwestii ustalenia wysokości przychodów oraz wartości mienia zgromadzonego przez skarżącego i jego żoną, które stanowić miały źródło finansowania wydatków 2003 r., w tej mierze zaś po pierwsze, kwestii wysokości dochodów skarżącego z tytułu zwrotu kosztów dojazdów do rolników, a także wysokości zarobków Ł. T. z tytułu zatrudnienia jej w latach 1974 – 1981 na stanowisku kierownika Gminnego Ośrodka Pracy Ideowo Wychowawczej przy KW PZPR w B., a po drugie kwestii przechowywania w domu - według twierdzeń skarżącego i jego żony – oszczędności w walutach obcych i w kosztownościach o wartości 1.000.000 zł, które stanowiły, według strony, źródło pokrycia wydatków roku 2003 r. i zostało niezasadnie zakwestionowane przez organy podatkowe.

Według Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie daje jednak podstaw, aby we wskazanym zakresie, podważać trafność stanowiska organów podatkowych.

W tym względzie, ponownie podkreślić bowiem należy charakter postępowania prowadzonego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w tej mierze znaczenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że to podatnik winien wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła oraz w jakiej wysokości posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków. W kontekście wyżej już przedstawionej argumentacji odnoszącej się do rozłożenia ciężaru dowodzenia oraz ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu, w tym konsekwencji realizacji obowiązku dowodzenia określonych okoliczności oraz konsekwencji niezrealizowania tego obowiązku stwierdzić należy, że normatywna treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych determinuje w tego rodzaju postępowaniu podatkowym faktyczną podstawę wydawanej w sprawie decyzji.

Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych wskazać należy, że wobec lakoniczności twierdzeń samych podatników w tym przedmiocie, organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności dowodowych w tym zakresie – informacje uzyskane za pośrednictwem [...] Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w L. oraz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w R.; dowody z zeznań świadków lekarzy weterynarii: W. G., J. K., Z. M. J., Z. F. oraz rolników: K. S., W. W., R. T. K – w rezultacie których ustaliły, że kwoty przychodów z tytułu zwrotu poniesionych wydatków oscylowały wokół 10-15 % wynagrodzenia, w związku z czym, w wysokości wynagrodzenia strony za lata 1982 - 1990 r. przychody z tego tytułu zostały uwzględnione, podobnie jak i przychody z tytułu używania samochodu na dojazdy do rolników uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (nota bene wykazane w zeznaniach podatkowych), które również uwzględniono. Z kolei, wystąpienie do P. Urzędu Wojewódzkiego w B, Urzędu Miasta w B. i do Archiwum Państwowego w B. o informacje dotyczące zatrudnienia Ł. T. na stanowisku kierownika w Gminnym Ośrodku Pracy Ideowo - Wychowawczej przy KW PZPR w B. oraz wysokości jej wynagrodzenia w poszczególnych latach tego zatrudnienia nie przyniosło żadnych rezultatów. Nie uzasadnia to jednak twierdzenia o wadliwości i niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza gdy podkreślić, że ciężar dowodu w analizowanym zakresie spoczywał na stronie postępowania, a obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnośnie drugiej spośród wskazanych kwestii spornych – przechowywanie w domu oszczędności w walutach obcych i kosztownościach o wartości 1.000.000 zł, które według strony stanowić miały źródło pokrycia wydatków 2003 r. - słusznie i trafnie organy podatkowe argumentowały, podważając wiarygodność twierdzeń strony w tym zakresie, które nie były poparte żadnymi dowodami, czy też wskazaniem okoliczności uprawdopodobniających możliwość zgromadzenia środków w takiej wysokości, że dowodami takimi, których strona jednak nie przedstawiła mogłyby być np. potwierdzenia transakcji wymiany dewiz, wyciągi z rachunków bankowych, względnie jakiekolwiek ślady dowodów, czy też informacji o dowodach uprawdopodabniające twierdzenia strony odnośnie zgromadzenia tak znacznych oszczędności – chodzi więc o okoliczności charakteryzujące się niezbędnym poziomem szczegółowości (przy tym również wiarygodności), a dotyczące kontrahentów miejsca, czasu oraz ilości nabywania i sprzedaży (w rozległej przecież perspektywie czasowej) walut obcych i kosztowności, miejsca ich przechowywania w domu, wiedzy o tym fakcie innych domowników (w tej mierze podkreślenia również wymaga, że na etapie prowadzonego postępowania strona nie wskazywała żadnych konkretnych źródeł pochodzenia środków lokowanych w waluty obce i kosztowności, podając dopiero w skardze, że stanowiły je dochody z handlu za granicą oraz z hodowli lisów, co w kontekście art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednak bez znaczenia). O trafności stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie świadczy również fakt, że oceniając wiarygodność twierdzeń strony na tę okoliczność, przeprowadziły one analizę przychodów i wydatków małżonków T., która wykazała, że jakkolwiek w latach 1985 - 1987, 1989 - 1991, 1993 - 1994 i w 1998 r. dysponowali oni nadwyżką środków finansowych, to jednak w kolejnych latach nastąpiła ich konsumpcja – związana między innymi z dynamika rozwoju działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Ł. T. (w latach 1999 – 2002 następował wzrost, w każdym roku podatkowym, nadwyżki wydatków nad uzyskiwanymi dochodami) - co wobec ponoszonych wydatków znacznej wartości spowodowało brak wolnych środków finansowych na dzień 1 stycznia 2003 r. W tym też kontekście, trafnie organy podatkowe w swojej argumentacji zwracały uwagę na fakt kredytowania się podatników pożyczkami bankowymi, z zaciąganiem których związane były również nie małe koszty ich obsługi konfrontując wnioski formułowane w tym względzie ze stanowiskiem strony o przechowywaniu znacznych środków w domu. Powyższe, ponad wszelką wątpliwość, podważa również wiarygodność twierdzeń podatnika o finansowaniu wydatków roku 2003 środkami pochodzącymi z zawartej w 1992 r. umowy zamiany mieszkania przy u. [...] oraz z zawartej w 1998 r. umowy sprzedaży mieszkania przy ul.[...]. Odległa przestrzeń czasowa dzieląca obydwa te zdarzenia od 2003 r., w konfrontacji z wykazanym, poczynając od 1999 r., wzrostem wydatków małżonków T., stanowczo podważa wiarygodność ich twierdzeń odnośnie pokrycia wydatków roku 2003 ze wskazanych źródeł.

W konsekwencji, organy podatkowe trafnie wywiodły, że podstawy ustaleń w analizowanym zakresie nie może stanowić treść samych twierdzenia strony, i to w sytuacji, gdy nie znajdują one żadnego odzwierciedlenia w innych dowodach, przeprowadzonych, czy to na wniosek strony, czy to z urzędu, jak również w sytuacji, gdy twierdzenia te w żadnym stopniu nie zostały również uprawdopodobnione. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazująca brak spójności i logiki twierdzeń skarżącego odnośnie przechowywania tak znacznej kwoty pieniędzy w domu, uwzględniająca również kontekst istniejących metod oszczędzania pieniędzy, jak również kontekst odnoszący się do zaciągniętych przez małżonków T. kredytów bankowych, jest więc w pełni przekonująca.

W związku z powyższym, brak jest według Sądu podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania oraz o naruszeniu przepisów prawa materialnego. Fakt zaś, że zdeterminowana przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocena dowodów przeprowadzonych w sprawie "rozeszła się" z oczekiwaniami strony postępowania, nie może stanowić przekonującego argumentu - zwłaszcza w sytuacji gdy ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów - że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W warstwie faktycznej uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jasno, wyraźnie i przekonująco wskazane zostały przyczyny, dla których konkretnym dowodom organy podatkowe - zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki - odmówiły przymiotu wiarygodności. W tym względzie, ponownie bowiem podkreślić należy, że istota rzeczy w sprawie, w kontekście normatywnej treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża się w tym, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albowiem tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tej mierze, poza sporem jest, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. W tym zaś kontekście wskazać należy, iż przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej regulującego instytucje tzw. przedawnienia prawa do wydania decyzji wynika, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Podkreślając w tym kontekście znaczenie – dla wykładni tego przepisu - poglądu NSA wyrażonego w wyroku z 28 maja 2010 r., sygn. III 123/09, a mianowicie, że okres przedawnienia prawa wymiaru dla wydatków i majątku, nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, czyli od powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku do dnia doręczenia decyzji (art. 68 § 1 Ordynacji) stwierdzić więc należy, decydujące znaczenie w analizowanym zakresie przypisać należy momentowi, w którym dochód jest wydatkowany lub w którym przybrał postać nieujawnionego majątku. Przedawnienie, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej biegnie więc przez okres 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które podlegają opodatkowaniu. Przedawnieniu, o którym mowa w tym przepisie podlega więc prawo do wydania decyzji w sprawie opodatkowania wydatków i majątku, a nie prawo do opodatkowania rzeczywistych dochodów nieujawnionych. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu - zobowiązania podatkowego za 2003 rok - prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2009 roku. Z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 9 grudnia 2009 r. została doręczona skarżącemu w dniu 14 grudnia 2009 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie zaś art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a z przepisu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe ustalone zaskarżoną decyzją wobec skarżącego przedawni się z końcem 2014 roku.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.