Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 76/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danieli K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 161/05 w sprawie ze skargi Danieli K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Danieli K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 lipca 2004 r. I SA/Bd 161/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Danieli K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 grudnia 2004 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatniczka poniosła - we wskazanym roku - wydatki przekraczające uzyskane w tym roku dochody i zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, co spowodowało konieczność określenia wysokości podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd szczegółowo przedstawił analizę dochodów i wydatków skarżącej, dokonaną przez organy podatkowe przed podjęciem decyzji wymiarowej.

W skardze Daniela K. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, o której stanowią przepisy art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej.

W efekcie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie organu kosztami postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy nie kwestionował, iż w latach wcześniejszych /wraz z małżonkiem/ uzyskała dochody i przychody w wysokości przekraczającej poniesione w roku 1998 wydatki. W sposób bezpośredni - dowód z historii rachunków bankowych /i inwestycyjnych/ - strona dowiodła, iż posiadała znaczne środki finansowe służące m.in. obrotowi papierami wartościowymi. Organ powołał także jako dowód złożone przez stronę informacje z tytułu uzyskanych w latach 1994 i 1995 przychodów w łącznej wysokości 148.941 zł. Z powyższych okoliczności /w odniesieniu do pierwszego źródła przychodów/ poprzez ich zestawienie z wskaźnikiem zysku netto /wyprowadzonego z założonej rentowności papierów wartościowych/ skarżąca wysnuła w toku postępowania podatkowego wniosek pośredni o wysokości zysku z obrotu papierami wartościowymi w latach 1993-1994 w granicach 40 do 50 tys. USD. Organ podatkowy natomiast wyciągnął wnioski z sald końcowych rachunków bankowych, pomijając tym samym analizę obrotów na kontach. Saldo końcowe na rachunku bankowym stanowi odzwierciedlenie stanu aktywów na konkretny dzień. Zysk zaś roczny jest czynnikiem z natury dynamicznym. Po uwzględnieniu przez organy podatkowe zaleceń WSA w Bydgoszczy zawartych w wyroku dotyczącym rozliczenia dochodu strony za rok 1997, organy podatkowe przyjęły, że na koniec roku 1994, strona skarżąca posiadała dochód z powołanego wyżej źródła w wysokości nie mniejszej niż 131.342,44 zł.

Z kolei, w analizie wydatków strony za rok 1995, organ błędnie stwierdził, że wydatki związane z uruchomieniem nowego salonu fryzjerskiego, pochodziły z oszczędności strony, nie zaś z przychodu z tytułu działalności gospodarczej za rok 1995, czyli z drugiego z powołanych wyżej źródeł dochodu. Przychody strony za rok 1994 w wysokości 3.907 zł wystarczyły na pokrycie wydatków związanych z zatrudnieniem 12 pracowników.

Z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w roku 1995 strona skarżąca uzyskała dochód nie mniejszy niż 23.958 zł /145.034 zł - 121.076 zł/. Dopiero od tak wyliczonego dochodu byłoby dopuszczalne odliczenie kosztów eksploatacji samochodu osobowego marki Mercedes, co skutkuje zmniejszenie oszczędności, jednakże w mniejszym zakresie. Odnośnie wydatków związanych z używaniem samochodu, skarżąca wskazała, że przyjęte przez organ wartości są zawyżone albowiem częstotliwość wyjazdów była mniejsza niż przyjęta przez organ, a ponadto przyjęta metoda rozliczania wydatków za pomocą tzw. kilometrówki nie znajdowała podstaw prawnych.

Analizując wydatki za lata 1996 i 1997, przy zmienionej w 1997 r. formie opodatkowania, skarżąca podniosła, że wykazana strata za rok 1997 z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej powinna zostać pomniejszona - w zakresie ustalenia przepływu środków pieniężnych /bo do tego instrumentu sprawozdawczości finansowej odwołuje się instytucja ustalenia dochodów ze źródeł nieujawnionych/ o kwoty kosztów uzyskania przychodów opartych o zasady wyliczenia odpisów amortyzacyjnych od używanych przez podatnika środków trwałych.

Zdaniem skarżącej konfrontując materiał dowodowy z normą art. 20 ust. 3 ustawy, dojść można było jedynie do wniosku, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował ów przepis prawa, który wyraźnie stanowi, iż mienie ma być zgromadzone w roku podatkowym i okresach poprzedzających, a w myśl powołanego wyżej materiału dowodowego, choć opartego przede wszystkim na analizach poszlakowych, wydaje się przesądzone, że za lata 1995 i 1996 skarżąca uzyskała dochody, a strata za rok 1997 mogła być oparta o zapisy księgowe o charakterze memoriałowym a nie kasowym.

Skarżąca podkreśliła, że błędna ocena materiału dowodowego sprowadza się do analizy statycznej /saldo zamknięte/ nie zaś dynamicznej /saldo za poszczególne okresy rozliczeniowe/ zdarzeń faktycznych dotyczących rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Ponowna ocena materiału dowodowego - w zakresie analizy dochodów skarżącej z tytułu posiadanego rachunku bankowego zawarta w zaskarżonej decyzji wydaje się być bliższa prawidłowej metody niż ta, którą organ podatkowy stosował w okresie wcześniejszym, jednakże materiał dowodowy uległ poszerzeniu i doszły dowody na okoliczność wykazanych przez stronę przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych poddane analizie powyżej a także dowody z przesłuchania świadków.

Skarżąca zarzuciła niezasadną odmowę dania wiary zeznaniom świadków, szczególnie z uzasadnieniem, że dowód ten został późno zgłoszony. Zdaniem skarżącej uprawdopodobniła ona pochodzenie środków na sfinansowanie wydatków.

Skarżąca zarzuciła, że z jednej strony organ nie kwestionuje posiadania przez nią wcześniej zgromadzonych oszczędności, z drugiej neguje ich wysokość, nie uzasadniając przy tym odmowy dla wiarygodności świadków.

Skarżąca ponownie wskazała na błędy rachunkowe w decyzji. Jej zdaniem błąd proceduralny organu polegał na obejściu dominującego w judykaturze poglądu o wystarczającej przesłance uprawdopodobnienia posiadanego mienia. Innym błędem było wyszukiwanie sprzeczności w wyjaśnieniach strony z zeznaniami świadków, które opierać się ma o to, iż strona skarżąca nie zeznała wcześniej w jaki sposób przechowywała oszczędności. Takie wykazanie sprzeczności jest rzekome. Skarżąca nie była przesłuchiwana na okoliczność przechowywania gotówkowych zasobów finansowych, ale na okoliczność posiadania oszczędności na rachunku bankowym. Świadkowie zaś zeznawali na okoliczność swej wiedzy w zakresie przechowywania oszczędności w domu.

Skarżąca podkreśliła, że oszczędności zgromadzone przez nią i jej małżonka były dostateczne na pokrycie wydatków za lata 1994-1997, pozostawiając jeszcze skarżącej dochód ponad owe wydatki, wystarczający co najmniej na pokrycie części wydatków dokonanych w roku 1998. Oszczędności gotówkowe wykazała zeznaniami świadków, oszczędności bankowe poprzez dynamiczną analizę historii rachunku bankowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rozliczenia z dochodów i wydatków przeprowadzone przez organ odwoławczy opierały się na dokładnie tej samej metodzie, którą zastosował pełnomocnik strony - różnice wynikały jedynie z popełnionych przez niego błędów.

Ustosunkowując się do wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że oparta została o analizę przeprowadzoną w postępowaniu dotyczącym 1997 r. zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r. I SA/Bd 58/05 uchylił decyzję organu odwoławczego dotyczącą 1997 r., organ wskazał, iż powołany wyrok nie jest rozstrzygnięciem ostatecznym - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł od niego skargę kasacyjną. Ponadto jako przyczynę uchylenia decyzji dotyczącej 1997 r. Sąd wskazał brak ustalenia, jaki wpływ na wielkość poniesionych w 1997 r. wydatków oraz zgromadzonych zasobów finansowych miały dokonane przez skarżącą odpisy amortyzacyjne, co w ocenie pełnomocnika mogło mieć także znaczenie w postępowaniu dotyczącym 1998 r. Odnosząc się do powyższego organ wyjaśnił, iż w 1998 r. /podobnie jak w 1997 r./ skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych, co wynika bezpośrednio ze znajdującej się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych oraz z protokołu z kontroli z dnia 28 listopada 2002 r. /str. 1/ i co zostało stwierdzone w decyzji organu I instancji z dnia 6 sierpnia 2004 r. (...) /str. 3/ wobec czego zarzuty dotyczące tej kwestii organ również uznał za chybione.

W ocenie WSA skarga nie była zasadna.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy opodatkowaniu podlegają dochody uzyskiwane z "innych źródeł", za które rozumie się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił sposób ustalenia wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Opodatkowanie następuje na podstawie znamion zewnętrznych stanu majątkowego podatnika.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami organy ustaliły wysokość dochodów i wydatków skarżącej uzyskanych w 1998 r. i przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność możliwości sfinansowania tych wydatków ze środków zgromadzonych w tym roku, jak również w latach poprzednich.

Nie były sporne w sprawie wydatki poniesione przez skarżącą w 1998 r. w łącznej wysokości 180.366,90 zł, natomiast istotą sporu były źródła pokrycia tych wydatków. Niesporne było także ustalenie, że bieżące wydatki skarżącej przeznaczone na utrzymanie mieszkania, wyżywienie, zakup odzieży pokrywane były z otrzymywanego świadczenia emerytalnego.

Składając oświadczenie na okoliczność źródeł i wysokości dochodów za 1998 r. skarżąca m.in. wskazała dochód w wysokości 40.000 zł z tytułu sprzedaży samochodu Mercedes 260E, jednakże trafnie organ ustalił, że dochód z tego tytułu w rzeczywistości wyniósł jedynie 21.500 zł i został przeznaczony na zakup samochodu marki Jaguar, którego cena wynosiła 65.000 zł. Z tego tytułu różnicę w cenie sprzedaży i zakupu kolejnego samochodu, w wysokości 43.500 zł organy doliczyły do wydatków za analizowany rok.

Uprawdopodobniając pochodzenie środków na sfinansowanie wydatków w kwocie 180.366,90 zł generalnie skarżąca powoływała się na dochody uzyskane w latach wcześniejszych, w szczególności z oszczędności zgromadzonych przez małżonków K., które w jej ocenie nie zostały zużyte na prowadzoną działalność gospodarczą jak przyjęły to organy.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadzała się do analizy czy przeprowadzone postępowanie dowodowe spełniało wymogi procesowe, a wywiedzione wnioski były logiczne, oparte na zasadzie swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów. W konsekwencji Sąd oceniał prawidłowość zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego w sprawie.

Sąd uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe, mimo że zawierało uchybienia procesowe, nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Ustalenia stanu faktycznego organy dokonały w następstwie zgromadzenia i przeanalizowania obszernego materiału dowodowego, detalicznie ustosunkowując się do każdego zarzutu strony w tym zakresie.

Kwestią najistotniejszą w sprawie, stanowiącą punkt wyjścia dla dalszych rozważań i przeprowadzonych wyliczeń było przesądzenie możliwości pokrycia wydatków roku 1998 z dochodów zgromadzonych z pracy zawodowej małżonków, szczególnie męża skarżącej w latach 1975-1984, tym samym rozstrzygnięcie o twierdzeniu skarżącej, iż w latach 1995-1996 dysponowała kwotą oszczędności nie mniejszą niż 70.000 USD.

Bezsporna była okoliczność, że w latach 1993-1994 skarżąca inwestowała na Giełdzie Papierów Wartościowych, a w 1994 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzona analiza operacji na rachunku inwestycyjnym skarżącej w Banku "G." S.A., jak również na rachunku osobistym i dewizowym przyniosły ustalenia, że na koniec 1993 r. skarżąca mogła zgromadzić oszczędności w wysokości 598.735.200 zł /starych/, co z kolei uwzględnione w następnym roku przyniosło kwotę możliwych oszczędności w wysokości 1.090.509.242 zł /starych/. Wbrew twierdzeniom strony, organ odwoławczy przeprowadził "dynamiczną analizę" rachunków, nie ograniczając się tylko do przyjęcia wartości końcowych, ale analizując cały "ruch" na koncie. Zastosowana metodyka wyliczeń jest tożsama z tą, jakiej domagała się i przedstawiła w swoim piśmie skarżąca. Jednocześnie organ ustosunkował się do wszystkich zarzutów wyliczenia, szczegółowo wskazując błędy popełnione przez stronę. W efekcie przyjęte przez organ wyliczenia są logiczne i oparte na zgromadzonych w sprawie dowodach.

Uzasadnione są także wnioski, że środki, które strona posiadała na wskazanych rachunkach inwestycyjnych, osobistych i dewizowych w początkowym okresie pochodziły z pracy zawodowej strony i jej męża. Natomiast oceniając możliwość zachowania oszczędności do 1998 r. organ zasadnie przeanalizował prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą od momentu jej rozpoczęcia, tj. od 10 grudnia 1994 r. do 1998 r. W latach 1994-1996 skarżąca z tytułu prowadzonej działalności opłacała podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Za 1994 r. skarżąca wykazała w deklaracji PIT-28 przychód w wysokości 39.076.400 zł /starych/. W 1995 r. z działalności gospodarczej skarżąca osiągnęła przychód w wysokości 145.034 zł, w tym roku nabyła środki trwałe wartości 120.563,37 zł. Organ w sposób uzasadniony przyjął, że niewielkie przychody zostały pochłonięte przez koszty działalności związane z utrzymaniem m.in. 24 pracowników, stąd zakup środków trwałych musiał zostać sfinansowany z innych środków - posiadanych oszczędności. Organ obliczył także koszty eksploatacji samochodu osobowego, bezspornie używanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te za 1995 r. wyniosły 6.449,34 zł. Organ ustalił zakres korzystania z samochodu w oparciu o wartość przebiegu 1 km trasy na podstawie zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych.

Zarzuty strony przedstawione w skardze jakoby przeprowadzone na tej podstawie wyliczenia były zawyżone /zdaniem skarżącej koszt przebiegu jednego kilometra wynosił 25 gr, co dowodziła wyliczeniami opartymi na cenach paliwa/ są o tyle nietrafne, iż w stawkach z zarządzenia uwzględnione są wszystkie koszty eksploatacji pojazdu, oprócz paliwa także ubezpieczenia, napraw, przeglądów itp. Podniesiony przez skarżącą błąd w wyliczeniach przez zawyżenie kosztu przebiegu pojazdu za okres od 14 sierpnia 1995 r. o 135,18 zł nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia za rok 1998.

Analizując kolejny rok podatkowy, 1996, organ wskazał, że skarżąca wykazała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 275.825,12 zł. Jednocześnie w pierwszym półroczu skarżąca zatrudniała 30 osób, a następnie zmniejszyła zatrudnienie do 23 osób. Organ uznał, że wskazany przychód został zużyty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarnej, tj. na świadczenia pracownicze, pokrycie kosztów najmu lokali i ich użytkowania, koszty zakupów środków zużywanych do działalności usługowej.

Strona przedstawiła własne wyliczenia odnośnie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w celu wykazania, iż po potrąceniu wydatków pozostawał zysk. Przedstawione w tym zakresie wyliczenia strony zostały ocenione przez organ, który wskazał, że nie uwzględniały one w kosztach pracowniczych składek na ubezpieczenie społeczne, a wielkości opisane jako przeznaczone na zakup środków zużywanych w działalności w wysokości np. 30.000 zł rocznie w 1995 r. przy deklarowanych wartościach na ten sam cel w latach 1997 - 112.133,75 zł i 1998 - 132.136,66 zł, zasadnie organ uznał za zaniżone. Podobnie należało ocenić wartości wskazane przez stronę jako koszty najmu pomieszczeń, w których prowadzona była działalność - nie uwzględniały one kosztów bieżącego użytkowania lokali typu zużycie energii elektrycznej, kosztów telefonów.

W 1996 r. skarżąca zakupiła samochód marki Mercedes za 40.000 zł, który uległ wypadkowi w marcu 1996 r. Organ przyjął, że na ten zakup skarżąca przeznaczyła środki pochodzące ze sprzedaży w styczniu 1996 r. poprzedniego Mercedesa w wysokości 29.000 zł /wobec braku dowodów organ przyjął, że cena sprzedaży tego samochodu była równa cenie zakupu/. Różnica w cenach wyniosła 11.000 zł, które to środki musiały pochodzić z oszczędności. W maju 1996 r. skarżąca zakupiła kolejne auto tej marki wykorzystując na ten cel otrzymane ubezpieczenie - organ uznał, że wysokość ubezpieczenia i cena za auto był równe.

Uwzględniając łącznie wskazane wyżej wydatki organy miały podstawę do przyjęcia ustalenia, że na koniec 1996 r. skarżąca posiadała jedynie oszczędności w kwocie 12.486,20 zł. Jednocześnie ustalenia dotyczące roku 1997, gdzie wydana została decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, przyniosły ustalenie, że na koniec 1997 r. skarżąca nie posiadała oszczędności. Takie ustalenie zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 4 maja 2005 r. w sprawie I SA/Bd 58/05.

W tym kontekście strona zarzuciła także decyzji, iż niezasadnie organ pominął zeznania świadków Zygmunta K. i Władysławy E., których zawnioskowała w postępowaniu dotyczącym 1997 r., gdzie osoby te zostały przesłuchane. Świadkowie ci mieli potwierdzić okoliczność, że w latach 1995-1996 skarżąca przechowywała w domu oszczędności w kwocie nie mniejszej niż 70.000 USD.

Należy wskazać, że nieprawidłowością było zamieszczenie w zaskarżonej decyzji oceny zeznań świadków w sposób, który sugeruje, że dowód taki został w sprawie przeprowadzony, gdy organ jedynie dołączył do zgromadzonego materiału dowodowego kserokopię zeznań tych świadków, przesłuchiwanych w postępowaniu dotyczącym 1997 r. Sąd uznał, że przeprowadzony przez organ dowód nie był dowodem z przesłuchania świadków ale stanowił dowód z dokumentu, z którego wynikało, że wskazane osoby złożyły oświadczenie określonej treści. Sąd uznał, że to naruszenie przepisów postępowania nie było jednak na tyle istotne, by mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Organ nie uznał za prawdziwe oświadczeń Zygmunta K. i Władysławy E. o wysokości posiadanych w latach 1995-1996 oszczędności. Jako argumenty przeciwko daniu wiary prawdziwości tych oświadczeń organ powołał się na okoliczność, iż dowód ten zgłoszony został przez stronę po upływie przeszło roku od złożenia wyjaśnień i oświadczeń o źródłach finansowania ponoszonych w 1997 r.; oświadczenia nie były spójne wykazując tendencyjną wiedzę o wysokości przechowywanych przez skarżącą w domu pieniądzach, bez jednoczesnej wiedzy o innych istotnych okolicznościach dotyczących Danieli K.

Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena tego dowodu nie naruszała zasad postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniu skarżącej, ocenie podlegać może także moment powołania określonych dowodów, w szczególności gdy - przy swojej istotności w sprawie - powoływane są dopiero wtedy, gdy stan faktyczny jest już ustalony. Zygmunt K. i Władysława E. oświadczyli, że widzieli u strony określone kwoty pieniędzy, które zostały im okazane przez stronę. W świetle zasad doświadczenia życiowego takie postępowanie ma znamiona raczej postępowania nietypowego /strona ani świadkowie nie uzasadnili przekonująco dlaczego zostali dopuszczeni do takiej wiedzy/, stąd organy podważyły ich prawdziwość. Istotne jest także dla takiej oceny tego dowodu, że strona nie uprawdopodobniła, w jakiej wysokości, uznając, że były one wyższe od przeciętnych, dochody uzyskiwał jej zmarły mąż i czy rzeczywiście oszczędności mogły osiągnąć bardzo wysoki poziom ok. 100.000 USD. Brak uprawdopodobnienia wysokości dochodów z wynagrodzenia męża skarżącej, które dopiero mogły wpłynąć na wysokość oszczędności, powodował sytuację, iż podane przez świadków wielkości miały charakter dowolny, nie poparty żadnymi innymi okolicznościami.

Mając na uwadze powyższe za uzasadnione należało uznać ustalenia zaskarżonej decyzji co do kwestii oszczędności posiadanych przez skarżącą, które z pewnością pozwoliły jej na zgromadzenie środków na rachunkach - szczególnie inwestycyjnym, natomiast nie uzasadniały twierdzenia, że pozostały oszczędnościami od 1983 r. do 1996 r. pozwalając na sfinansowanie wydatków w roku 1998.

Sąd podkreślił, że zupełnie nietrafny był zarzut skargi, że na wielkość poniesionych w 1998 r. wydatków wpływ miały odpisy amortyzacyjne za ten rok oraz rok 1997. Organ wskazał, że zarówno w 1997 r. jak i w 1998 r. skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych, co wynikało wprost z ewidencji środków trwałych.

Odnosząc się do złożonych w postępowaniu przed sądem wniosków dowodowych, Sąd uznał, że nie mogą być one przeprowadzone na tym etapie postępowania i oddalił wniosek na posiedzeniu w dniu 20 lipca 2005 r. w uznaniu, że dowody te bezspornie nie były znane organom w chwili wydawania rozstrzygnięcia i jeśli są istotne dla sprawy mogą być uzasadnieniem dla wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Daniela K. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, 180 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, w sytuacji gdy nie zebrano całego materiału dowodowego koniecznego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 133 par. 1 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w szczególności danych wynikających z historii konta gotówkowego skarżącej z okresu od dnia 30 czerwca 1993 r. do dnia 30 czerwca 1994 r.,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie spełniało wymogów procesowych, a sformułowane wnioski nie były logiczne i zostały wywiedzione z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż: w sprawie było praktycznie niesporne, iż w 1998 r. skarżąca poniosła wydatki w łącznej wysokości 180.336,90 zł, natomiast istotą sporu były źródła pokrycia tych wydatków. Niesporne było także ustalenie, że bieżące wydatki skarżącej przeznaczone były na utrzymanie mieszkania, wyżywienie, zakup odzieży i pokrywane były z otrzymywanego świadczenia emerytalnego.

W postępowaniu skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż wydatki w 1998 r. pokryła z dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych, wskazując w szczególności na dochody z lat 1975-1984, osiągane przez zmarłego męża, jeżdżącego w tym czasie jako kierowca TIR po całej Europie /zwłaszcza zachodniej/, czy nawet do Iraku i Iranu.

Fakt posiadania w latach 1995-1996 przez skarżącą gotówki w wysokości 70.000-100.000 dolarów amerykańskich potwierdzili przesłuchani świadkowie. Skarżąca przedstawiła ponadto wyciągi bankowe z lat 1993-1994 dotyczące historii jej konta gotówkowego prowadzonego przez Dom Maklerski Banku "G.", obrazujące aktywność skarżącej na Giełdzie Papierów Wartościowych. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd uznały przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia i środki dowodowe za niewystarczające i niewiarygodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczególności przyjął ustalenie organów podatkowych, iż na dzień 1 stycznia 1998 r. skarżąca nie posiadała żadnych oszczędności, zaś środki, które posiadała w latach 1993-1994 w wysokości 131.342,44 zł /s. 6 decyzji organu drugiej instancji/ zostały wydatkowane na pokrycie kosztów prowadzonej od 1994 r. działalności gospodarczej oraz koszty używania posiadanych przez skarżącą samochodów.

Wobec przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, skarżąca podnosi, co następuje.

1. Uzasadniając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż: "na koniec 1993 r. Skarżąca mogła zgromadzić oszczędności w wysokości 598.735.200 zł /starych/, co z kolei uwzględnione w następnym roku podatkowym przyniosło kwotę możliwych oszczędności w wysokości 1.090.509.242 zł /starych/".

Stanowisko Sądu w tym zakresie jest całkowicie sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy a zwłaszcza z historią konta gotówkowego prowadzonego dla finansowania obrotu akcjami przez Dom Maklerski Banku "G." Spółka Akcyjna w W. Nie wdając się w analizę tego konta trzeba podnieść, że w dniu 28 grudnia 1993 r. skarżąca dokonała wypłaty gotówkowej w wysokości 635.000.000 starych złotych /63.500 nowych złotych/ i na dzień 31 grudnia 1993 r. zostało jej jeszcze na koncie 656.124.600 starych złotych /65.612,46 nowych złotych/. Nie może więc ulegać żadnej wątpliwości, iż na koniec 1993 r. jej oszczędności nie były mniejsze niż suma tych dwu kont, tj. 1.291.124.600 starych złotych /tj. 129.112,46 nowych złotych/, co czyni ustalenia Sądu sprzeczne z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy.

2. Trzeba podkreślić, iż w całym postępowaniu podatkowym skarżąca i organy podatkowe różniły się zacznie co do wniosków, jakie płyną z analizy historii konta gotówkowego prowadzonego przez Dom Maklerski Banku "G." w W.

Przywoływana przez Sąd kwota 598.735.200 starych złotych nie była z pewnością kwotą oszczędności skarżącej na koniec 1993 r., lecz jak ustalił to organ drugiej instancji /s. 5 decyzji/ zyskiem skarżącej osiągniętym w 1993 r. "w związku z inwestowaniem pieniędzy w instytucjach finansowych".

Należy jednak z całą mocą podkreślić, iż przedstawiając wydruki z kont bankowych skarżąca liczyła na ich interpretację nie przez pryzmat osiągniętych zysków, lecz wysokości środków jakimi w tym czasie dysponowała. Trzeba bowiem podkreślić, iż konto gotówkowe prowadzone przez dom maklerski ma zabezpieczyć środki na operacje związane z akcjami notowanymi na giełdzie. Korzystając z tego konta, skarżąca w dniu 30 września 1993 r. np. zakupiła akcje wartości 1.338.208.000 starych złotych /133.820,08 nowych złotych/. Innymi słowy, mając takie konto skarżąca poprzez zakup akcji powiększyła swój majątek w papierach wartościowych a pomniejszyła w pieniądzu /na koncie/. Ograniczenie się przez organ podatkowy i Sąd, w sprawie, w której istotną okolicznością dla sprawy jest zgromadzony przez skarżącą majątek przed 1998 r. do prostego porównania wpłat i wypłat gotówkowych na koncie prowadzonym do obrotu akcjami, jest co najmniej nieporozumieniem, tym bardziej iż i organ i Sąd pominął w tym "dodawaniu i odejmowaniu" saldo początkowe rachunku w kwocie 741.608.800 starych złotych /741.160,88 nowych złotych/.

Skoro więc między organami podatkowymi a skarżącą istniała podstawowa rozbieżność co do wniosków płynących z analizy prowadzonych przez skarżącą kont, organ podatkowy winien w oparciu o art. 197 Ordynacji podatkowej powołać biegłego w celu wydania opinii w tej sprawie. Wymieniony wyżej przepis wymaga bowiem, by organ podatkowy powołał biegłego w przypadku, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne. Na mocy art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej na organie spoczywa obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jeżeli zatem dla ustalenia stanu faktycznego lub jego oceny potrzebne są w określonej dziedzinie wiadomości specjalne, które przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób mających wykształcenie ogólne, organ podatkowy powinien powołać biegłego, gdyż w przeciwnym razie uzasadniony będzie zarzut niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego /tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 1997 r. SA/Lu 1487/95 oraz wyrok z dnia 24 października 1997 r. I SA/Po 492/97/.

W obliczu wskazanej powyżej argumentacji, skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, to za uprawniony należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

3. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego sporu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie spełniało wymogów procesowych przewidzianych przez Ordynację podatkową a wywiedzione wnioski nie są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym przez co wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów.

Trzeba przecież przypomnieć, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w latach 1993-1994 skarżąca posiadała bardzo znaczny majątek. Przyjmując nawet kwotę ustaloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w jego decyzji /s. 6/ były to oszczędności w wysokości 131.342 zł /w tamtym czasie dawało to ok. 60.000-70.000 dolarów amerykańskich/. Poza tym, na co wskazywano we wcześniejszym fragmencie skargi kasacyjnej, skarżąca inwestowała na Giełdzie Papierów Wartościowych znaczne kwoty o czym świadczy chociażby dokonany zakup akcji w dniu 30 września 1993 r. na kwotę 133.820,80 zł.

Okoliczności te w ocenie skarżącej są wystarczające by przyjąć, iż wydatkowane przez nią w 1998 r. kwoty pochodziły z oszczędności skarżącej, a nie z przychodów z nieujawnionych źródeł. Jak wskazał w swoim wyroku z dnia 26 września 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny /SA/Lu 1929/94/ wątpliwości dotyczące posiadania lub nie przez podatnika kwot na sfinansowanie swoich wydatków nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu, gdyż wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać potrzebne mu na pokrycie wydatków środki pieniężne.

W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, iż mimo znacznego upływu czasu /odtworzenie danych z lat 1993-1994/ skarżąca okoliczności posiadania wystarczających środków finansowych udowodniła, a co najmniej uprawdopodobniła.

Trzeba również podkreślić, iż organy podatkowe w sposób zupełnie dowolny uznały, iż skarżąca w 1995 r. i 1996 r. wyzbyła się swoich oszczędności, nie popierając tego żadnym dowodem. Na stronie 12 odpowiedzi na skargę organ podatkowy pisze bowiem: "W ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest bowiem założenie, że przychód ten w całości został wykorzystany na pokrycie kosztów związanych z prowadzoną działalnością, w szczególności zaś kosztów pracowniczych, kosztów najmu lokali i ich użytkowania, kosztów zakupu kosmetyków itp.

Biorąc bowiem pod uwagę, że w początkowym okresie prowadzenia działalności gospodarczej wydatki są zwykle wyższe niż w późniejszym okresie jej prowadzenia, a nawet mogą przewyższać przychody, jest wielce prawdopodobne, że taka sytuacja miała miejsce w latach 1994-1996 również w przypadku Skarżącej".

Podobnie w materiale dowodowym nie ma żadnego dowodu na to, iż skarżąca od dnia 15 maja 1996 r. do 31 grudnia 1996 r. przejechała 31.910 km /s. 12 decyzji organu drugiej instancji/, co przecież rzutowało na ustalenie jej wydatków, a w konsekwencji podatku. Pomijając nawet braki dowodowe w tym zakresie trzeba przypomnieć, iż skarżąca w 1996 r. miała 61 lat i teza organów podatkowych, że przejeżdżała codziennie średnio /prócz sobót i niedziel/ 228 km, jest absurdalna i sprzeczna ze zdrowym rozsądkiem.

Wobec wskazanych wyżej wad postępowania dowodowego uznać należy, iż podniesiony w skardze przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zarzut błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności zarzut przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów był zasadny, co winno skutkować uchyleniem przez ten Sąd zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro zaś w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za uzasadniony.

W piśmie z 2 sierpnia 2006 r. zatytułowanym jako odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Danieli K. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Autor skargi wykorzystał podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, przy czym uzasadnienie zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych przepisów procesowych sprowadzało się do nader ogólnikowej polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy - możliwości finansowych skarżącej w 1998 r. - dokonaną przez organy podatkowe.

Należało zatem przypomnieć, iż wśród źródeł przychodów ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wymieniła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, których wysokość ustala się /podkr. NSA/ na podstawie poniesionych przez podatników w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania /art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy/.

Z informacji zgromadzonych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego oraz ze skargi i skargi kasacyjnej wyłania się obraz skarżącej jako osoby zamożnej. Nie upoważniało to jednak organów podatkowych do odstąpienia od ustalenia na ile ta "zamożność" pozwoliła jej na poniesienie wydatków w konkretnej wysokości w konkretnym roku podatkowym. Było to tym bardziej niezbędne, że "początek" sprawy - źródło znacznych zasobów - miał miejsce w latach 1975-1984 kiedy to mąż skarżącej pracował jako kierowca "P." Międzynarodowe Przewozy. Według zeznań świadka, do których skarżąca wielokrotnie się odwoływała, oszczędności dewizowe zgromadzone w jej domu w latach 1984-1996 pochodziły z wynagrodzenia za pracę podatniczki i jej męża, który "jeżdżąc na TIR przywoził złoto, kożuchy, skórzane płaszcze" /str. 7 uzasadnienia wyroku/. Na żadnym etapie postępowania skarżąca nie wskazywała aby te "dodatkowe" dochody męża były poddane jakiemukolwiek opodatkowaniu, chociaż świadkowie mieli oglądać w jej mieszkaniu, w 1994 r. 11 kopert zawierających po 10 tys. USD.

Zarzucając niewłaściwą analizę rachunku inwestycyjnego skarżącej przez organy podatkowe, chociaż w uzasadnieniu wyroku została ona przedstawiona dwukrotnie: z punktu widzenia organów podatkowych i jako wynik weryfikacji oceny stanu faktycznego - pod względem zgodności z prawem - dokonanej przez WSA autor skargi kasacyjnej uchyla się od wskazania analizy, jego zdaniem, poprawnej. Pisze bowiem: "Nie wdając się w analizę tego konta trzeba podnieść ..."

Odnosząc się do konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej Sąd stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu ... stanowi, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli wskazany została w art. 3 i art. 4 Prawa o postępowaniu ...

Ze wskazanych przepisów nie wynika aby sąd administracyjny mógł bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynikało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oceniając zgodność z prawem /legalność/ zaskarżonej decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. korzystał z akt administracyjnych sprawy. Skarżąca nie wskazała jako dowód bądź informacja, których nie było w aktach podatkowych przed wydaniem decyzji został wykorzystany przez ten Sąd przy wyrokowaniu. Jeśli chodziło o nieuwzględnienie "całego" materiału informacyjnego to był to zarzut tyleż ogólnikowy co gołosłowny. Jeśli opisy "dynamiki" konta gotówkowego podatniczki przedstawione w uzasadnieniu wyroku nie były dla niej "satysfakcjonujące" to należało przeciwstawić analizie dokonanej przez organy podatkowe analizę własną ze wskazaniem na konkretne rozbieżności i ich wpływ na treść skarżonego wyroku.

Podobnie z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu ... w związku z art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dla porządku należało zauważyć, że podstawą rozstrzygnięcia był w sprawie art. 151 a nie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa ... Intencje skarżącego były jednak na tyle czytelne, że Sąd uznał za dopuszczalną ocenę tych zarzutów. I tak:

- art. 122 Ordynacji stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 180 par. 1 - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- art. 187 par. 1 - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 191 - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Autor skargi nie wskazał:

- jakich niezbędnych - jego zdaniem - dla wyjaśnienia sprawy działań nie podjęły organy podatkowe; jakich czynności zaniechały, zważywszy, że do organów należało porównanie wydatków skarżącej z roku 1998 ze znanymi im, zadeklarowanymi dochodami roku podatkowego i lat ubiegłych z różnych źródeł,

- czego nie dopuszczono jako dowód w postępowaniu. Czym innym jest "niedopuszczenie" dowodu, a czym innym ocena dowodu dla potrzeb prowadzonego postępowania; jego wiarygodności i mocy dowodowej,

- jakich dowodów organy nie zebrały i - siłą rzeczy - nie rozpatrzyły,

- na czym polegało przekroczenie przez te organy granic prawa do swobodnej oceny dowodów. Niezadowolenie strony z wniosków wysnutych przez organy podatkowe z oceny dowodów zgromadzonych w sprawie dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy nie świadczyły o tym, że "swobodna" ocena dowodów zamieniła się w ocenę "dowolną".

Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obliguje sąd do uchylenia aktu administracyjnego /decyzji lub postanowienia/ w wypadku stwierdzenia /innego niż w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy/ naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ /podkr. NSA/ na wynik sprawy.

Skarżący nie wykazał iżby tego rodzaju uchybienia w postępowaniu podatkowym miały miejsce; tym samym nie wykazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uchybił postanowieniom wskazanego przepisu w stopniu mającym wpływ na treść wyroku /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu .../.

Autor skargi kasacyjnej wymienił w jej uzasadnieniu również art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej. Był to zarzut niezmiernie ogólnikowy i niepowiązany z zarzutami naruszenia prawa procesowego przez Sąd, dlatego nie mógł być przedmiotem merytorycznej oceny. Nie było jasne dlaczego organy podatkowe analizując konta skarżącej, w taki sam sposób jak uczynił to jej pełnomocnik procesowy, miałyby zasięgać w tym zakresie opinii biegłego.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.