Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 122/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 10
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. W dniu 28 września 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) wpłynął wniosek A (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Z 2018 r., poz. 2174), dalej: ustawa o VAT.

1.2. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 27 kwietnia 2018 r. Spółka zawarła, w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży, na mocy której nabyła od B oraz od C prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z zabudowaniami. Cena sprzedaży została rozliczona w następujący sposób:

a) kwota 98.400 zł, tj. cena brutto nieruchomości sprzedawanej przez B została wpłacona przez Wnioskodawcę przed zawarciem umowy na rachunek depozytowy kancelarii notarialnej i przekazana B niezwłocznie po zawarciu umowy;

b) kwota 635.000 zł i 146.050 zł, tj. cena brutto każdej z nieruchomości sprzedawanych przez C, zostały przelane na rachunek bankowy sprzedającego, zgodnie z umową, która zakreślała termin na dzień 30 kwietnia 2018 r.

W umowie sprzedaży wskazano, że wydanie nieruchomości nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, nie później niż w dniu 30 czerwca 2018 r., z chwilą wydania na stronę kupującą przejdą wszelkie korzyści, ciężary i obowiązki związane z przedmiotem umowy. Na dzień zawarcia umowy, wszystkie nieruchomości znajdowały się w posiadaniu C i taki stan utrzymywał się do dnia wydania nieruchomości Wnioskodawcy (B była użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem nieruchomości na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i nie weszła nigdy w jej posiadanie). Wydanie nieruchomości Wnioskodawcy nastąpiło w dniu 29 czerwca 2018 r., co udokumentowano stosownym protokołem. Nieruchomości, będące przedmiotem dostawy spełniały warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata i nie została spełniona żadna z przesłanek wyłączających zwolnienie. Wnioskodawca oraz sprzedający złożyli we właściwym dla nabywcy urzędzie skarbowym (D. Urząd Skarbowy) oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania opisanych transakcji (zgodnie z art. 43 ust 10 i 10a ustawy o VAT), przy czym oświadczenie Wnioskodawcy zostało, w przeddzień zawarcia umowy sprzedaży, złożone omyłkowo w Urzędzie Skarbowym w O., a w dniu zawarcia tej umowy - w D. Urzędzie Skarbowym. Wnioskodawca oraz sprzedający nieruchomości są czynnymi podatnikami VAT.

1.3. W związku z opisanym stanem faktycznym Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w opisanym stanie faktycznym oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe oświadczenie zostało złożone w wymaganym terminie, ponieważ "dniem dokonania dostawy", o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, jest dzień wydania nieruchomości, rozumiany jako dzień przeniesienia posiadania, w którym dochodzi do przejścia na stronę kupującą wszelkich korzyści, ciężarów i obowiązków związanych z przedmiotem umowy. Ustalenie terminu na złożenie tego oświadczenia wymaga wyjaśnienia pojęcia "dostawa towaru", pozwalającego na umiejscowienie jej w czasie. Przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż ustawa o VAT nie definiuje, na czym polega to przeniesienie, jednak w orzecznictwie i komentarzach podkreśla się, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym, głównie w kontekście faktycznych czynności, dotyczących towaru, polegających na przeniesieniu władztwa ekonomicznego. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danej dostawy towarów dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia do przejścia prawa własności dochodzi w innym momencie. W rezultacie, nabywca w chwili dostawy nie musi stać się właścicielem towaru w sensie prawnym; wystarczy, że możliwość korzystania z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia. Podobnie, może dochodzić do sytuacji, gdy dostawa następuje już po przejściu prawa własności, ponieważ przejście ekonomicznego władztwa nad towarem ma miejsce później, w dniu jego wydania do swobodnej dyspozycji nabywcy. Dostawa następuje w momencie, gdy nabywca uzyskuje władztwo ekonomiczne, tj. posiada możliwość korzystania z przedmiotu transakcji oraz przechodzi na niego ryzyko jego utraty lub uszkodzenia. Taki pogląd w ocenie Spółki znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której przyjmuje się, że datą dostawy jest moment przeniesienia posiadania towaru, jako zdarzenie, z którym związane jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1326/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1858/09, wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r, sygn. akt I FSK 963/09 i I FSK 964/09, wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 530/12). W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia dnia dokonania dostawy z punktu widzenia ustawy o VAT, nie jest istotne, kiedy nastąpiło zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, ponieważ datą dostawy jest dzień faktycznego przekazania nieruchomości (przeniesienia władztwa ekonomicznego), a skoro tak, to w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku ostatecznym terminem na złożenie oświadczenia był dzień 28 czerwca 2018 r., poprzedzający dzień wydania przedmiotu transakcji.

1.4. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ, powołując się na art 43 ust 10 ustawy o VAT, wskazał, iż podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części. Nadto podniósł, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dokonując wykładni pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" organ powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88, w którym stwierdzono, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Organ zwrócił uwagę, że w tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o VAT posłużył się celowo zwrotem "rozporządzania towarem jak właściciel", wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak "wydanie towaru", czy "wykonanie usługi" należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy. Dalej organ podkreślił, iż zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą. Dyrektor KIS podkreślił, iż jak wskazano we wniosku, przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z zabudową na podstawie aktu notarialnego nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2018 r. natomiast wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu 29 czerwca 2018 r. Tym samym wydanie w sensie prawnym nastąpiło wcześniej niż wydanie w sensie ekonomicznym. Zatem, w przedmiotowej sytuacji należy przyjąć, że władanie szersze, bo obejmujące własność w sensie cywilistycznym jest jednoznaczne z władaniem ekonomicznym, a tym samym faktycznym wydaniem, jeżeli akt notarialny zostanie spisany przed faktycznym wydaniem nieruchomości. Biorąc pod uwagę stan sprawy oraz uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że za dzień dostawy nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż, tj. w dniu 27 kwietnia 2018 r. Z tym dniem bowiem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności. Stąd też oświadczenie o wyborze opodatkowania opisanej transakcji nie zostało przez Wnioskodawcę złożone w przeddzień podpisania tegoż aktu notarialnego. Tym samym organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem jakkolwiek sprzedający złożył do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla niego oświadczenie, że wybiera opodatkowanie dostawy nieruchomości, to Wnioskodawca nie złożył ww. oświadczenia z zachowaniem terminu do jego złożenia. Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym, oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji nie zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. Na powyższą interpretację Spółka wniosła do tut. Sądu skargę, zaskarżając wskazaną powyżej interpretację w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Wnioskodawca zwrócił uwagę na brak spójności pomiędzy powoływanym przez organ orzeczeniem TSUE i czynionymi na jego podstawie rozważaniami, a dalszymi wnioskami organu. Spółka podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku powołała także jego dodatkowe uzasadnienie, opierając je na wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15, przy przyjęciu daty dostawy proponowanej przez organ. Jak wskazano, z orzeczenia tego wynika dopuszczalność pod względem wymogów formalnych złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego, zaś sprzeczny z zasadą proporcjonalności jest wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. W świetle powyższego Spółka poniosła, iż zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona jako naruszająca zasadę proporcjonalności, ponieważ uznano za nieskuteczną rezygnację ze zwolnienia VAT, pomimo złożenia wymaganego oświadczenia przez sprzedawców w wymaganym miejscu i czasie, a przez nabywcę w przededniu dostawy ale w niewłaściwym urzędzie skarbowym, zaś w dniu dostawy ponownie, tym razem już we właściwym urzędzie skarbowym. Przy dopuszczalności zawarcia stosownego oświadczenia w akcie notarialnym, bezwzględny wymóg składania oświadczenia dzień wcześniej i wyłącznie we właściwym w rozumieniu ustawy urzędzie skarbowym narusza zdaniem Wnioskodawcy zasadę proporcjonalności, stanowiąc dla niego nadmierną uciążliwość, której wprowadzenie nie znajduje uzasadnienia w zabezpieczeniu interesu publicznego. Ponadto Spółka podniosła, że w treści zawartej umowy sprzedaży znalazł się zapis zawierający oświadczenia obu stron transakcji wskazujący jednoznacznie na zamiar opodatkowania dostawy i powinien zostać sam w sobie uznany za wystarczający do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy podkreślić, iż na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie miało w pierwszej kolejności ustalenie daty dokonania dostawy. W tym zaś zakresie Sąd, pomimo pewnych uchybień w dokonanym przez Dyrektora KIS uzasadnieniu, podziela stanowisko organu podatkowego, w myśl którego do dostawy doszło w dniu 27 kwietnia 2018 r., tj. w dniu przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z zabudową na podstawie aktu notarialnego. Odmienne twierdzenia Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za chybione. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co znamienne, pojęcie dostawy, zdefiniowane w tymże przepisie nie jest tożsame z przeniesieniem prawa własności. Zgodnie z powołanym przepisem dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Z punktu widzenia tegoż przepisu przeniesienie prawa własności nie jest konieczne dla zaistnienia dostawy. Istotne jest, by nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem "jak właściciel", czyli, by nabywca zyskał uprawnienia "jak właściciel", choć nie musi się nim stać. Nie można jednak twierdzić, że przeniesienie własności towaru nie skutkuje dostawą. Wszak wskutek przeniesienia własności nabywca nabywa prawo do rozporządzania towarem już nie jak właściciel" (w przybliżeniu, w sposób podobny, w zakresie tożsamym), a jako właściciel", mając pełnię tych praw. Inaczej mówiąc dla zaistnienia dostawy towaru nie jest konieczne przeniesienie prawa jego własności, ale wówczas, gdy do niego dochodzi ma, co do zasady, miejsce dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stąd podstawową formą dostawy jest sprzedaż towaru, prowadząca do przeniesienia prawa jego własności. Sprzedaż towaru (przeniesienie prawa jego własności) spełnia zatem warunki dostawy. Jego nabywca nabywa prawo dysponowania towarem jako właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza warunku w postaci wydania towaru, przeniesienia jego posiadania. Dysponowanie w sensie fizycznym towarem nie jest zatem konieczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15, CBOSA). Jak podkreśla się w doktrynie, definicja dostawy obejmuje wszelkie przypadki, gdy dochodzi do przeniesienia prawa własności, z pewnymi tylko wyjątkami (np. przewłaszczenie na zabezpieczenie, pod pewnymi warunkami zniesienie współwłasności), gdy mimo formalnego przeniesienia prawa własności na gruncie ustawy o VAT nie dojdzie do dostawy (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). W niniejszej sprawie w dniu zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego doszło do przeniesienia prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel, a zatem niewątpliwie doszło do dokonania dostawy w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przy tej okazji, odnosząc się do podniesionych powyżej zastrzeżeń do sporządzonego przez organ uzasadnienia, zasygnalizować trzeba, że pomimo słuszności stanowiska organu w zakresie ustalenia daty dostawy, w ocenie Sądu przekazanie przez organ swoich racji podatnikowi odbyło się, ogólnie rzecz ujmując, w sposób mało przekonujący. Organ podniósł bowiem, że "wydanie w sensie prawnym nastąpiło wcześniej niż wydanie w sensie ekonomicznym", by następnie wskazać, że "władanie szersze, bo obejmujące własność w sensie cywilistycznym jest jednoznaczne z władaniem ekonomicznym, a tym samym faktycznym wydaniem". Twierdzenia organu w tym zakresie są zatem wewnętrznie niespójne, a ponadto niezgodne z przedstawionym przez Skarżącą stanem faktycznym, w myśl którego faktyczne wydanie nieruchomości nastąpiło po przejściu na nią prawa własności. Jednakże z uwagi na ich zasadniczą prawidłowość co do daty dokonania dostawy oraz - przede wszystkim - brak zarzutu Skarżącego w tym zakresie - akurat ta kwestia nie mogła stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

3.3. W dalszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia skuteczności złożonego przez Wnioskodawcę oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego na gruncie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (uwzględniając wskazaną wyżej datę dokonanej dostawy). Przypomnieć zatem należy, że Spółka złożyła przedmiotowe oświadczenie w dniu 26 kwietnia 2018 r. do niewłaściwego w świetle art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., a następnie w dniu dostawy, tj. 27 kwietnia 2018 r. - do właściwego dla niej Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu stanowisko organu, iż złożone przez Wnioskodawcę oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania nie zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i w tym zakresie Sąd podziela zarzut skargi odnośnie naruszenia w ten sposób przez organ omawianego przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

3.4. Nadmienić należy, iż organ podatkowy, wydając w niniejszej sprawie interpretację indywidualną, zobowiązany był do udzielania odpowiedzi w granicach zadanego pytania i opisanego stanu faktycznego, bez względu na kierunek argumentacji przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Oznacza to, iż przy wydawaniu interpretacji organ winien mieć na uwadze regulacje zawarte w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1, dalej: Dyrektywa) oraz ocenić obowiązujące przepisy krajowe z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). W myśl z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy, państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy). Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali. Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może przy tym zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków musi być oceniana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza on w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie C-56/86 Societe pour l'exportation des sucres, ECLl:EU:C: 1987:146 oraz z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie C-47/86 Roquette Freres, ECLI:EU:C:1987:316).

Zgodnie tą zasadą, legalność środków nakładających wymogi formalne na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, czy środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89, Vincenzo Zardi v. Consorzio agrario provinciale di Ferrara, ECLI:EU:C:1990:260).

3.5. W tym miejscu przytoczyć należy powoływane przez Skarżącą w skardze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywoływanym już wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1208/15, w myśl którego nie jest zgodny z zasadą proporcjonalności wymóg złożenia oświadczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Stanowisko to Sąd w całej rozciągłości podziela i przyjmuje je za własne.

W tym kontekście trzeba w pierwszej kolejności zauważyć, że Skarżąca w skardze wskazywała, iż takie oświadczenie zostało zawarte w akcie notarialnym, jednakże z przyczyn formalnych okoliczność ta, jako leżąca poza zakresem rozpoznania w niniejszej sprawie, nie mogła być wzięta pod uwagę. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie podniosła bowiem powyższej okoliczności, a na etapie skargi nie ma możliwości rozszerzenia podanego stanu faktycznego. Organ zobligowany był do wydania interpretacji w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku, który to stan faktyczny okoliczności tej nie zawierał.

3.6. Tutejszy Sąd uznał jednak, że nawet przy takim stanie faktycznym, jaki podała Skarżąca we wniosku, przyjęta przez organ wykładnia art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, jest nieprawidłowa, ponieważ narusza ona zasadę proporcjonalności. Uzasadniony jest zatem zarzut Skarżącej w tym zakresie, rozwinięty w uzasadnieniu skargi. Nie można bowiem uznać za zgodne z ową zasadą takiego rozumienia powołanego przepisu, które wyklucza dla uznania skuteczności wyboru opodatkowania możliwości złożenia oświadczenia na dzień przed dokonaniem dostawy w niewłaściwym w myśl tego przepisu urzędzie oraz w dniu dokonania dostawy w urzędzie właściwym. Sąd oparł się w tej mierze się na przytoczonym powyżej stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wziął pod uwagę cel wprowadzonej regulacji. Należy bowiem wyraźnie zaakcentować, iż obowiązek złożenia stosownego oświadczenia przed organem podatkowym wiąże się z koniecznością poinformowania organu o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego jako zasada) i wyboru opodatkowania (traktowanego jako wyjątek), co daje organowi możliwość podjęcia ewentualnych czynności sprawdzających. De facto zatem najistotniejsze jest tutaj samo oświadczenie podatnika, które nie może zostać złożone w oderwaniu od dokonania dostawy, bowiem data ta wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego. Nie można jednak uznać za zgodne z zasadą proporcjonalności zobowiązania podatnika do złożenia takowego oświadczenia, po pierwsze, najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień dokonania dostawy, a po drugie, tylko i wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy. W pierwszym przypadku sprzeczność takiego wymogu z zasadą proporcjonalności została wyrażona w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1208/15, które, jak już wyżej wskazano, Sąd w pełni podziela. Skoro bowiem za dopuszczalne - zgodnie z wyrażonym tam stanowiskiem - należy uznać złożenie stosownego oświadczenia w treści aktu notarialnego, tj. w dniu dokonania dostawy, to nie sposób bronić tezy, jakoby uzasadnionym w świetle celu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, miałoby być ograniczenie tegoż uprawnienia wyłącznie do dnia poprzedzającego dostawę. Odnosząc się do kwestii organu, któremu takowe oświadczenie ma zostać złożone, również nie można zaakceptować, ażeby dla jego skuteczności musiało zostać ono złożone konkretnie oznaczonemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Organ niewłaściwy jest zatem zobligowany do przekazania każdego wpływającego do niego pisma do organu właściwego. Przepis ten stanowi w ocenie Sądu wystarczającą gwarancję tego, że informacja taka dotrze do organu podatkowego właściwego według nabywcy i będzie mogła stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie ewentualnego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności mogłoby wchodzić w grę. Nadmienić w tym miejscu należy, iż w przywoływanym wyroku NSA zaakceptował jako zgodne z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożenie stosownego oświadczenia w treści aktu notarialnego, wskazując na obowiązek notariusza zawarty w § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i . notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640), dotyczący przekazania organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według jego siedziby, w terminie do dnia 7 każdego miesiąca, wypisów sporządzonych w poprzednim miesiącu, dokumentujących czynności prawne aktów notarialnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Zauważyć zaś należy, że nie zawsze organ podatkowy właściwy według siedziby notariusza będzie organem podatkowym właściwym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (tj. właściwym dla nabywcy), a raczej

- biorąc pod uwagę wielość i różnorodność podmiotów będących klientami notariusza

- w większości przypadków tak nie będzie. Zatem zaktualizuje się wówczas obowiązek organu podatkowego właściwego dla siedziby notariusza do przekazania omawianego oświadczenia organowi właściwemu dla nabywcy. Pośrednio zatem NSA w powoływanym wyroku dopuścił jako zgodną z zasadą proporcjonalności taką interpretację omawianego przepisu, która nie warunkuje skuteczności złożonego oświadczenia od złożenia go w określonym czasie przed konkretnym organem podatkowym, gdyż ów właściwy organ, na podstawie obowiązujących przepisów, ostatecznie otrzyma to oświadczenie i będzie miał możliwość dokonania jego weryfikacji. Również i to stanowisko Sąd w pełni podziela. Odnosząc je do niniejszej sprawy, trzeba również wskazać, że w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym właściwy dla niej urząd skarbowy według wszelkich reguł prawdopodobieństwa otrzymał rzeczone oświadczenie dużo szybciej, skoro już na dzień przed dokonaniem dostawy zostało ono złożone w urzędzie niewłaściwym a w dniu dostawy - ponownie, tym razem w urzędzie skarbowym właściwym. Tymczasem organ podatkowy właściwy dla siedziby notariusza (niekoniecznie właściwy dla nabywcy) w myśl w § 5 pkt 1 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. otrzymuje akty notarialne najpóźniej 7 dnia miesiąca następnego po miesiącu dokonania transakcji i dopiero wówczas może przekazać je organowi właściwemu.

3.7. W kontekście powyższego należy zatem stwierdzić, że przyjęcie innej wykładni, a to takiej, iż dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie wyłącznie do właściwego organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego i to wyłącznie na dzień przed dniem dokonania dostawy, naruszałoby zasadę proporcjonalności. Dla zachowania terminu do złożenia oświadczenia należy uznać za wystarczające złożenie stosownego oświadczenia przed dokonaniem transakcji, przy czym brak jest podstaw do wymagania, ażeby oświadczenie takowe zostało złożone najpóźniej w przeddzień transakcji. Oświadczenie może zostać złożone również w dniu dostawy, przy czym najpóźniej w momencie dokonania tej dostawy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca oraz dokonujący dostawy (tj. sprzedawca) złożyli takowe oświadczenie zarówno w przeddzień dostawy, tj. 26 kwietnia 2018 r. (przy czym Skarżąca złożyła je w niewłaściwym dla niej urzędzie skarbowym), jak i w dniu dostawy, tj. 27 kwietnia 2018 r. (przy czym Skarżąca złożyła je we właściwym dla niej urzędzie skarbowym). Bez wątpienia zatem oświadczenie to zostało złożone w ustawowym terminie, a przyjęcie odmiennej koncepcji naruszałoby zasadę proporcjonalności.

3.8. Mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja we wskazanym zakresie narusza prawo materialne, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretację tę uchylił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.