Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1191/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 2 pkt 2,  art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 5 i 5a, art. 28a, art. 89
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "M. " Sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Skarżąca – “M." sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie - 24 kwietnia 2008 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

2. Skarżąca złożyła w ww. urzędzie deklaracje na podatek od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do czerwca 2010r., w których wykazała kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy.

3. Decyzją z [...] września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2010r. w kwocie 0 zł. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2010r.

Przyjmując za podstawę wydanej decyzji wyniki przeprowadzonej kontroli, organ I instancji wskazał, że od 1 lutego 2010 r. Skarżąca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu i tym samym nie posiada statusu podatnika, w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. ze zm.) – dalej “u.p.t.u.". Zdaniem organu, skoro na Skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w świetle art. 86 ust. 1, 8 i 9 u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

4. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i ustalenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w złożonych deklaracjach VAT-7. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej “O.p." - przez przyjęcie, iż za podatnika podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji błędne uznanie, iż Skarżąca od 1 lutego 2010 r. utraciła status podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej “Dyrektywa 112" - przez przyjęcie, iż wykładnia przepisów u.p.t.u. nie pozwala na objęcie definicją podatnika wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;

- art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 u.p.t.u. przez przyjęcie, że od dnia 1 lutego 2010 r. Skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług albo zwrotu podatku naliczonego - zgodnie z art. 87 u.p.t.u.;

- art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a-1g u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224. poz. 1801) - dalej “rozporządzenie z 2009r." - przez przyjęcie, iż podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium RP dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie na zasadzie wzajemności, w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych;

- art. 86 ust. 2 oraz ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe określenie wysokości kwoty podatku naliczonego za każdy z miesięcy objętych zaskarżoną decyzją i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że definicja podatnika zawarta w art. 15 u.p.t.u. ma charakter uniwersalny i została oderwana od wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych. W ocenie Skarżącej niezasadne jest twierdzenie organu I instancji, iż definicja podatnika zawarta w art. 15 u.p.t.u. nie ma samodzielnego charakteru, bowiem jest definicją legalną, odnoszącą się do całej ustawy oraz aktów wykonawczych do niej wydanych i powinna być interpretowana zgodnie z przepisami Dyrektywy 112. Za błędną Skarżąca uznała dokonaną przez organ wykładnię legalnej definicji “podatnika VAT" na podstawie art. 28b oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u. Za nieuprawnione uznała również twierdzenie organu I instancji, iż Spółka wykonuje działalność gospodarczą pozostającą poza uregulowaniami u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do ograniczenia prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, przysługującego jej na podstawie art. 87 ust.1 i 2 u.p.t.u. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-78/00.

W ocenie Skarżącej, w sprawie nie ma zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., który wymaga, aby podatnik nie był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Skarżąca wskazała, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie spełniała tego warunku pozostając w rejestrze czynnych podatników VAT.

5. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie Skarżąca - jak wynika ze składanych przez nią deklaracji VAT-7 - posiadała w okresie objętym decyzją siedzibę poza obszarem UE i świadczyła usługi poza terytorium RP. W świetle zaś art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na obszarze UE, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w Trzynastej Dyrektywie Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na obszarze UE - dalej “Dyrektywa 86/560/EWG", w szczególności art. 1 tej dyrektywy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeśli zgodnie z ww. przepisem zwrot podatku VAT podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium Wspólnoty wiąże się z koniecznością wykazania braku jakiejkolwiek kwoty podatku należnego do zapłaty, to w przypadku odliczenia podatku VAT kwota taka musi się pojawić (względnie: wszystkie czynności podatnika opodatkowane będą stawką 0%). W opinii organu odwoławczego obowiązuje wyłącznie jeden tryb zwrotu podatku VAT podatnikom spełniającym warunki wyrażone w ww. przepisie. W przypadku Skarżącej - w ocenie tego organu - zastosowanie znajdą przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, z wyłączeniem art. 168 oraz art. 169 tej dyrektywy.

Ponadto organ wskazał, iż polski ustawodawca odróżnia podatników podatku od towarów i usług od podmiotów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wyjaśnił, iż przepisy dotyczące podmiotów określonych w ww. przepisach należy uznać za normy szczególne wobec innych ogólnych przepisów dotyczących podatników podatku od towarów i usług, takich jak art. 87 ust. 5 u.p.t.u.

Powołując się na art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. oraz przepisy wydanego na jego podstawie rozporządzenia z 2009r., tj.: § 2 pkt 3, § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 organ wskazał, iż regulacje w nich zawarte stanowią prawidłową implementację na gruncie krajowym art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, w związku z przepisami Dyrektywy 86/560/EWG. Podniósł, iż zarówno przepisy wspólnotowe, jak i krajowe przewidują dla podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty i niewykonujących na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu, odrębny tryb zwrotu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem organu, przyjmując, iż Skarżącej przysługiwałoby uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. należałoby jednocześnie uznać, iż Strona - w zależności od tego czy byłaby zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składałaby deklaracje dla podatku od towarów i usług - uprawniona byłaby do uzyskania zwrotu tego podatku na podstawie art. 87 ust. 5 lub art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja, w której podmiotowi charakteryzującemu się tymi samymi cechami, tj. nieposiadającemu siedziby na terytorium UE oraz niedokonującemu sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, przysługiwałyby, w zależności od dokonania czynności formalnej jaką jest rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług, dwa tryby zwrotu podatku od towarów i usług, mające różne umocowanie prawne, wydaje się być sytuacją niezamierzoną z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy. Ponadto Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 96 ust. 6 u.p.t.u., jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności i zgłoszenie to stanowi dla Naczelnika rzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek wskazany w ww. przepisie ma m.in. umożliwić podmiotom takim jak Skarżąca skorzystanie z trybu zwrotu podatku od towarów i usług określonego w art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., co oznacza, iż podmioty nieposiadające siedziby na terytorium UE i niedokonujące sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju nie mogą skorzystać z trybu określonego w art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Powyższe stanowisko koresponduje z treścią art. 96 ust. 1 tej ustawy.

Dokonanie przez podatnika rejestracji dla potrzeb podatku VAT nie oznacza, iż tym samym przechodzą na niego wszystkie obowiązki i uprawnienia podatnika tego podatku, gdyż jest to uwarunkowane wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca na podstawie dokonanej wcześniej rejestracji (kiedy wykonywała czynności opodatkowane na terytorium kraju), nie może wywodzić skutków prawnopodatkowych w postaci zachowania prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu fakt zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika VAT jest kwestią formalną, która sama z siebie nie tworzy uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Interpretując ust. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skarżąca powinna mieć na względzie obowiązek wyrażony w art. 96 ust. 6 u.p.t.u. Od Strony bowiem zależy, czy podejmie stosowne kroki, w celu jej wykreślenia z rejestru podatników VAT i czy będzie ubiegać się o zwrot podatku VAT w trybie przewidzianym w Dyrektywie 86/560/EWG.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż z treści art. 87 ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., oraz wykładni art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 wynika, że Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług w trybie określonym w art. 87 ust. 5 u.p.t.u.

Dodatkowo organ wskazał, że gdyby podmioty z państw trzecich, które nie wykonują sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, mogły uzyskiwać zwrot podatku od towarów i usług w trybie określonym w art. 87 ust. 5 u.p.t.u., to warunki konkurencji mogłyby zostać zakłócone. Nie każde bowiem państwo trzecie stosuje zasadę zwrotu podatku od wartości dodanej podmiotom zagranicznym. Podmioty z państw trzecich, które na zasadzie wzajemności nie dokonują zwrotu podatku od wartości dodanej, mogłyby obchodzić ograniczenie zawarte w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2009r. poprzez rejestrację jako podatnik VAT czynny i uzyskiwać zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Zastosowanie tego trybu nie jest natomiast uzależnione od spełnienia zasady wzajemności przez państwo trzecie, w którym siedzibę (miejsce prowadzenia działalności) ma podatnik podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Dyrektor lzby Skarbowej stwierdził, że zastosowanie trybu zwrotu podatku od towarów i usług wyrażonego w art. 87 ust. 5 u.p.t.u., wobec podmiotów nieposiadających siedziby (miejsca prowadzenia działalności) na terytorium UE oraz niedokonujących sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., naruszałoby bezwzględnie wiążące normy wyrażone w art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz zasady wyrażone w pkt 4, 7 i 30 jej preambuły.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu I instancji nie narusza więc art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a-1g u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Nie zostały też naruszone przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżąca nie wykazywała bowiem w deklaracjach na podatek od towarów i usług za okres od stycznia do października 2010 r. kwot podatku należnego.

6. W skardze na ww. decyzję Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub alternatywnie o ich uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.:

- art. 15, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 5 u.p.t.u. przez nieprawidłowe przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego i w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu różnicy podatku za każdy z miesięcy objętych zaskarżoną decyzją,

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, iż wykładnia przepisów u.p.t.u. nie pozwala na objęcie definicją podatnika VAT wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

- art. 169, art. 170, art. 171 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, iż podmiotom zagranicznym, zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium RP, po spełnieniu określonych warunków przysługuje prawo do zwrotu podatku wyłącznie w trybie Dyrektywy 86/560/EWG dotyczącej podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium UE,

2) przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 oraz art. 235 O.p. przez brak prawidłowego podania podstawy prawnej decyzji,

- art. 127 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanego aktu do uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz brak odniesienia się przez organ odwoławczy do twierdzeń strony.

7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wobec przytoczonej kognicji, Sąd zbadał, czy przeprowadzone postępowanie nie naruszyło norm zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz przepisów materialnego prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie pozostaje niesporne, że Skarżąca ma siedzibę na Ukrainie i że jej działalność polega na międzynarodowym transporcie drogowym wykonywanym na obszarze UE, w tym na terytorium RP. Ze względu na treść art. 27 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., miejscem świadczenia usług transportowych było miejsce, w którym odbywa się taki transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości przez terytorium RP. Z uwagi na objęcie usług transportu międzynarodowego stawką 0% oraz fakt rejestracji Spółki ukraińskiej jako czynny podatnik VAT, podatek od towarów i usług od nabywanego przez Spółkę na terytorium RP paliwa podlegał odliczeniu przy nadwyżce podatku naliczonego nad należnym i był zwracany Spółce w trybie zwrotu różnicy podatku, na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. uległy zmianie obowiązujące w tej materii przepisy. Zgodnie z nową definicją miejsca świadczenia usług – jest nim miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy usługi świadczone są w innym miejscu niż stałe miejsce prowadzenia tej działalności. Miejsce świadczenia jednocześnie określa (determinuje) miejsce opodatkowania danej czynności podatkiem VAT. Dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług podatnikiem w rozumieniu dodanego do u.p.t.u. art. 28a jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego UE oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym do podatku VAT charakterze. Dokonana nowelizacja przepisów u.p.t.u. miała także na celu implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. ( Dz. U. UE. L 44/23) w postaci określenia szczegółowych zasad zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 112, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim. Wydane na podstawie art. 89 ust. 5 tej ustawy rozporządzenie z 2009 r. w § 4 przewidywało, że zwrot podatku w stosunku do podmiotów (przedsiębiorców) z państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności.

Analizując w tym kontekście prawnym stan faktyczny niniejszej sprawy należało zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi świadczone przez Skarżącą były realizowane na rzecz podmiotów niemających siedziby (miejsca prowadzenia działalności) na terytorium RP, a tym samym wystąpił brak związku wykonywanych przez Spółkę usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie za nieuprawnioną należało uznać argumentację Skarżącej, iż pozostaje ona nadal podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, na podstawie dokonanego zgłoszenia rejestracyjnego. Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis art. 96 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., nakazywał podmiotom wykonującym działalność gospodarczą złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, który to organ dokonywał rejestracji wnioskodawcy jako "podatnika VAT czynnego". Nie było to jednak podmiotowe nadanie uprawnień na czas nieokreślony lecz potwierdzenie wykonywania przez podatnika (przedsiębiorcę) czynności opodatkowanych, gdyż status podatnika podatku od towarów i usług przysługuje każdemu podmiotowi który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto Skarżąca nie spełniała kryterium posiadania siedziby (miejsca prowadzenia działalności) na obszarze UE, działając jedynie poprzez ustanowionego przedstawiciela podatkowego.

Wobec powyższego zmiana przepisów u.p.t.u. jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2010 r., wyłączyła Skarżącą z kategorii podatników podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uniemożliwiła dokonywanie odliczeń podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 u.p.t.u., art. 87 ust. 1, 5 i 5a u.p.t.u. Skarżąca po tej dacie nie była już uprawniona do wykazania do zwrotu naliczonego podatku VAT, w związku z dokonanym zakupem paliwa w ramach realizowanych na terytorium RP usług transportu międzynarodowego. W ocenie Sądu - skoro Skarżąca zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2010 r. przepisami u.p.t.u. nie może być polskim podatnikiem podatku VAT - nie może także korzystać z systemu rozliczeń tego podatku, przysługującemu podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą na obszarze UE. Skarżącej mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku od towarów i usług, na podstawie art. 89 u.p.t.u. i rozporządzenia z 2009 r., jako podmiotowi mającemu siedzibę w państwie trzecim, na którą to możliwość jedynie informacyjnie wskazywały organy podatkowe, gdyż postępowanie w sprawie nie było prowadzone z wniosku Skarżącej Spółki o dokonanie zwrotu naliczonego podatku VAT w takim właśnie trybie, podobnie jak w przedmiocie zwrotu podatku przewidzianego w art. 87 ust. 5 i 5a u.p.t.u.

Rozpatrując zarzuty skargi w kontekście dokonanej wyżej analizy prawnej, Sąd nie stwierdził naruszenia art. 15, art. 86 ust. 2 i art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. oraz niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 1 - 2 i ust. 5 u.p.t.u, jak również powołanych w skardze postanowień Dyrektywy nr 112. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 120, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 i oraz art. 235 O.p. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z powołanych przepisów i w ramach sprawowanej kontroli zgodności z prawem działania organów administracji nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 127 O.p., w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 tej ustawy. Zadaniem Sądu, w ramach przeprowadzonego w trybie odwoławczym postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał w pełnym zakresie weryfikacji prawidłowości podjętych przez organ I instancji działań oraz przyjętego rozstrzygnięcia, jak również odniósł się w uzasadnieniu wydanej decyzji do wszystkich istotnych twierdzeń Strony Skarżącej.

Reasumując Sąd uznał zaskarżoną decyzję za prawidłową pod względem zgodności z przepisami postępowania oraz materialnego prawa podatkowego, w związku z czym, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.