Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 428/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. Oddział Zakłady G. L. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 872/07 w sprawie ze skargi "K." S.A. Oddział Zakłady G. L. w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z oprocentowaniem na poczet opłaty eksploatacyjnej za II kwartał 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 872/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z jej oprocentowaniem na poczet należnego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II kwartał 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że:

W deklaracji podatku od nieruchomości za 1997 r. Spółka wykazała podatek od nieruchomości w kwocie 4.105.120,50 zł, uznając, że do podstawy opodatkowania tym podatkiem należało wliczyć także będące w jej posiadaniu wyrobiska górnicze wraz z usytuowanymi pod ziemią obiektami. Następnie Spółka składała korekty deklaracji, a w piśmie z 5 czerwca 1998 r. przesłanym wraz ze skorygowaną deklaracją, wskazała na wyłączenie z podstawy opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów znajdujących się pod ziemią. W związku z niezłożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty Wójt Gminy L. wszczął, w dniu 7 lipca 1998 r., postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r.

O stwierdzenie nadpłaty za 1997 r. Spółka wystąpiła wnioskiem z 4 czerwca 1999 r. Postępowanie w tym zakresie zostało następnie umorzone decyzją Wójta Gminy L. z 17 grudnia 2004 r., utrzymaną w mocy ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 21 kwietnia 2005 r., nr [...] - z uwagi na fakt, że w momencie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty toczyło się już postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 1997 r. Wójt Gminy L. wydał decyzję z 17 grudnia 2004 r., którą określił Spółce zobowiązanie w kwocie 4.150.9667,30 zł, pozostając na stanowisku, że wyrobiska górnicze podlegały opodatkowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło tę decyzję i decyzją z 21 kwietnia 2005 r. nr [...] określiło Spółce zobowiązanie w kwocie niższej oraz stwierdziło nadpłatę w kwocie 1.949.233,90 zł, tj. w takiej wysokości, w jakiej Spółka zadeklarowała w korekcie deklaracji, na skutek złożenia której wszczęto postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

25 lipca 2005 r. Spółka zwróciła się do Wójta Gminy L. z wnioskiem o zarachowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. na poczet należnego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II kwartał 2005 r. Postanowieniem z 9 listopada 2006 r. Wójt Gminy L. zarachował, z nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z jej oprocentowaniem, na poczet należnego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II kwartał 2005 r., kwotę 1.319.350 zł, w ten sposób, że określił kwotę nadpłaty podatku przypadająca na należność główną -1.279.770 zł oraz kwotę oprocentowania nadpłaty, przypadającą na należność główną -39.580 zł. Oprocentowanie nadpłaty organ uwzględnił w wysokości wynikającej z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. licząc je od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe.

W zażaleniu na postanowienie Spółka wniosła o jego zmianę lub ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła organowi obrazę art. 78 § 3 pkt 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nienaliczenie oprocentowania nadpłaty od dnia stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłata wynikająca z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 21 kwietnia 2005 r. powinna zostać zwrócona w terminie 30 dni od wydania decyzji w sprawie określenia tą decyzją zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. W związku z tym stronie przysługuje oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, co wynika z art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. postanowieniem z 29 grudnia 2007 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z art. 78 § pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy powstanie nadpłaty jest związane z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i liczone jest, co do zasady, od dnia powstania nadpłaty, tj. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zasada ta jednak nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty - co organ wywodził z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu podatkowego, nie można było mówić o przyczynieniu się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji, której realizacja przyczyniła się do powstania nadpłaty, bowiem do powstania nadpłaty w przedmiotowej sprawie doszło w wyniku jej określenia przez Kolegium, co z kolei było spowodowane błędnym wykazaniem przez spółkę w deklaracji podatkowej wyrobisk górniczych i odprowadzaniem od nich podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił zarazem, że nie było w sprawie podstaw do naliczenia oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem prawidłową wysokość nadpłaty określiło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku postępowania wszczętego z urzędu w zakresie wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r., a nie wydanej na skutek złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przekonaniu organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zatem naliczył oprocentowanie nadpłaty zgodnie z zasadami określonymi w art. 78a i 78 § ..... pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o zmianę postanowienia poprzez zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. na poczet należnego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II kwartał 2005 r., z uwzględnieniem oprocentowania tej nadpłaty, liczonego od dnia stwierdzenia nadpłaty lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca Spółka ponownie zarzuciła organowi naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę jego zastosowania. Zdaniem Spółki fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Wójta Gminy L. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r. powodował, że zachodziło domniemanie prawidłowości podstawy opodatkowania wykazanej przez stronę w deklaracji podatkowej. Nadpłata powstała więc z mocy prawa, a zatem organ był obowiązany, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zwrócić tę nadpłatę podatnikowi w terminie 30 dni od dnia wydania powyższej decyzji uchylającej. Ponieważ nadpłata nie została stronie zwrócona w tym terminie, podlegała oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, stosowanie do treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej Spółka nie była jednak obowiązana składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty, choć złożoną przez nią korektę należało ewentualnie jako taki wniosek zakwalifikować. Ponadto, skoro Spółka była uprawniona do zwrotu nadpłaty na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie miała interesu prawnego by uzyskać orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty, uprawniające ją do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 76 § 1 pkt 1 lit. e/ Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Wskazano, iż Ordynacja podatkowa w regulacji odnoszącej się do oprocentowania nadpłaty w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przyjęła ogólne założenie, iż oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1), chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, co powoduje, iż wówczas oprocentowanie należy się dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (art. 78 § 3 pkt 2). Jednocześnie w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ stanowił, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Odnosząc się do wyrażonego w skardze poglądu, iż w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r., oprocentowanie nadpłaty za ten rok organ podatkowy winien był naliczać właśnie w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej, tj. od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Sąd uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa. Ocena zarzutów strony w tym zakresie wymagała uwzględnienia faktu równoczesnego toczenia się - w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. - dwóch postępowań: jednego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, drugiego natomiast w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt SA/Łd 1460/01 (POP 2004/3/55), iż "w przypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe." Ponieważ postępowanie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte w czerwcu 1999 r., już w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej sposób naliczania oprocentowania odnosi się do nadpłat zwracanych w wyniku postępowania toczącego się na wniosek podatnika, a nie na skutek wydania decyzji w postępowaniu wymiarowym, wszczętym przez organ z urzędu, jak miało to miejsce w przypadku przedmiotowej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. Tym samym, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, nie było podstaw do naliczenia oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej, od nadpłaty niezwróconej w terminie, o jakim mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b/ Ordynacji podatkowej, tj. naliczenia oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W świetle regulacji dotyczących zasad naliczania oprocentowania nadpłaty niezwróconej podatnikowi w ustawowym terminie oraz biorąc pod uwagę, że przedmiotową nadpłatę określono w decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, organ musiał rozważać naliczenie oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie przy tym w odpowiedzi na skargę organ podatkowy zwrócił uwagę na odszkodowawczą funkcję oprocentowania nadpłaty, w wypadku gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy bowiem regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosić do sytuacji, gdy powstanie nadpłaty, a więc zapłata podatku w wysokości wyższej od należnej, wiązała się z wydaniem, a następnie uchyleniem, jednej z decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - a więc także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem podatnik, któremu organ podatkowy decyzją określił lub ustalił wysokość zobowiązania, dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z tej decyzji, a decyzja ta następnie zostaje oceniona jako wadliwa i wyeliminowana z obrotu prawnego, to słusznie ustawodawca przyjął, że negatywne konsekwencje pobrania od podatnika podatku w zawyżonej wysokości powinien ponieść organ podatkowy.

W przekonaniu Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. prawidłowo jednak rozpoznało, że powyższa sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Wymaga bowiem podkreślenia, że orzekając w decyzji z 21 kwietnia 2005 r. o uchyleniu decyzji Wójta Gminy L. z 17 grudnia 2004 r. w całości i określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 2.201.733,40 zł oraz wysokości nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.949.233,90 zł, organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że podstawą do wydania decyzji deklaratoryjnej w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej było błędne (co wynikło z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01) uwzględnienie przez spółkę w złożonych przez nią deklaracjach wartości podziemnych wyrobisk górniczych celem ich opodatkowania. Bezsporny jest w sprawie również fakt, że Spółka dokonała zapłaty podatku w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji. Tym samym, mimo iż później organ prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończone wydaniem decyzji, powstanie nadpłaty należało wiązać z wykazaniem przez stronę w deklaracji podatku w zawyżonej wysokości i jego zapłatą, a nie z wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, zatem, za zasadne trzeba uznać stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r., której realizacja prowadziłaby do powstania nadpłaty. W konsekwencji brak było w niniejszej sprawie podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale należało to oprocentowanie naliczyć od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję Wójta Gminy L. z 17 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r., tj. od dnia 21 kwietnia 2005 r. - tak, jak to uczynił organ podatkowy I instancji, w postanowieniu utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 29 stycznia 2007 r.

Jako niezrozumiały Sąd ocenił zarzut strony co do tego, że z chwilą uchylenia decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości za 1997 r., Spółka mogła oczekiwać zwrotu nadpłaty i nie miała interesu prawnego w uzyskaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, uprawniającej ją do zwrotu nadpłaty na innej podstawie. Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie formułował przeciwnego stanowiska w tej kwestii. Treść rozstrzygnięcia organu determinował natomiast fakt, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., uchylająca decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzekająca o nadpłacie, była wydana w wyniku postępowania zainicjowanego przez organ podatkowy, a nie podatnika.

Z kolei w kwestii zarzutu, iż Spółka nie była zobowiązana do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz organ powinien był ewentualnie uznać za taki wniosek złożoną przez Spółkę korektę deklaracji, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Jak już zauważono we wcześniejszych rozważaniach, postępowanie z wniosku strony z 4 czerwca 1999 r. o stwierdzenie nadpłaty zostało umorzone przez organ podatkowy, zaś brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją w 1998 r. był powodem wszczęcia z urzędu przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym na obecnym etapie zarzuty w kwestii kwalifikacji złożonej przez stronę korekty deklaracji podatkowej jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za bezprzedmiotowe.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku K. S.A. Oddział "L." w L. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości o rozpoznaniu skargi oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi, przy przyjęciu, że oprocentowanie nadpłaty nie należy się podatnikowi od dnia jej powstania,

2) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie przyczyniły się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie nie przysługuje podatnikowi od dnia powstania nadpłaty,

3) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 2 przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi w sytuacji gdy oprocentowanie jest należne od dnia jej powstania.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów autor skargi wskazał co następuje:

W 1998 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 1997 r. Następnie w roku 1999 wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w tymże podatku za rok 1997. Od 1999 r. organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wydały wiele rozstrzygnięć.

Dopiero jednak decyzją z 21 kwietnia 2005 r., nr [...] SKO w L. ostatecznie określiło podatek od nieruchomości za 1997 r. oraz wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.949.233,90 zł.

Przedstawiony powyżej przebieg postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 1997 pozwala stwierdzić, że przewlekłość w załatwieniu sprawy trwająca przez okres, aż 8 lat była wynikiem szeregu nieprawidłowości proceduralnych jakie zostały popełnione nie tylko przez organ I instancji, ale także przez organ odwoławczy. Istniejące wątpliwości interpretacyjne powstałe na tle przepisów podatku od nieruchomości w zakresie wyrobisk górniczych, którymi organy usprawiedliwiały swoją przewlekłość postępowania, zdaniem skarżącej, nie mogą stanowić okoliczności usprawiedliwiającej. Dlatego też w ocenie skarżącej, zasadnym jest domaganie się przez nią zarachowania nadpłaty od dnia jej powstania. Oprocentowanie stanowi bowiem formę rekompensaty podatnikowi uprawnionemu do zwrotu nadpłaty za dysponowanie przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami pieniężnymi. Zdaniem skarżącej organy podatkowe powinny były zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji niezałatwienia sprawy w terminach wynikających z art. 139 Ordynacji podatkowej, szczególnie w wypadku, gdy nie zachodziły okoliczności wskazujące na działania skarżącego utrudniające załatwienie sprawy w ustawowym terminie.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r., której realizacja prowadziłaby do powstania nadpłaty.

Dodatkowo należy podnieść, iż skarżąca składając deklarację korygujące, z własnej inicjatywy podjęła działania zmierzające do ukształtowania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Na skutek błędów proceduralnych popełnionych przez organy obu instancji, kilkakrotnie dochodziło do uchylenia decyzji wymiarowej, co w konsekwencji doprowadziło do określenia i zwrotu nadpłaty z bardzo dużym opóźnieniem. Oznacza to również, że organy podatkowe obu instancji, przy obliczaniu wysokości oprocentowania zastosowały niekorzystne dla skarżącego przepisy skupiając swoje działania wyłącznie na aspekcie formalnym wykładni przepisów dotyczących nadpłaty, pomijając jednak aspekt materialnoprawny, naruszając w ten sposób przepis art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej. Za niedopuszczalne w tej sytuacji należy więc uznać zaaprobowane przez WSA we Wrocławiu naliczanie oprocentowania od dnia wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości, a nie od dnia zapłaty podatku w kwocie nienależnej.

Niezależnie do powyższego WSA we Wrocławiu, przy ocenie stosowanie prawa przez organy I i II instancji nie dopatrzył się, iż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie spełniają wymogów z art. 210 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno kwota nadpłaty, jak i oprocentowania zostały podane w kwocie ogółem, bez wskazania sposobu ich wyliczenia, wskazania konkretnej daty powstania nadpłaty, a zwłaszcza rozpoczęcia i zakończenia oraz sposobu naliczania oprocentowania, co uniemożliwiło Sądowi, zdaniem skarżącej, przeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Analiza zarzutów i argumentacji przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazuje na jej błędną konstrukcję.

Spośród szeregu uchybień cechujących treść środka odwoławczego w pierwszym rzędzie wskazać należy na tę okoliczność, że naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. w ramach sądowej kontroli następuje co do zasady w przypadku zastosowania kryterium kontroli innego niż zgodność z prawem. Nie można zatem naruszyć tego unormowania dokonując błędnej kontroli, jednak z zastosowaniem kryterium legalności (por. wyroki NSA z 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06, Lex nr 322447; z 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891).

Zupełnie niezrozumiałe jest także powołanie w podstawach kasacyjnych art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., skoro przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie było postanowienie, a nie decyzja. Przypomnieć też należy, że nie można przy pomocy zarzutu naruszenia art. 3 P.p.s.a. podważać prawidłowości merytorycznej kontroli działania organu administracji publicznej, dokonanej przez sąd administracyjny, bowiem unormowanie to reguluje jedynie właściwość sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawa procesowa (P.p.s.a.) nie zna uregulowania takiego jak "art. 145 § 1 lit. a", na który powołuje się strona (zawiera natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/).

Nie stanowią skutecznych zarzutów procesowych w postępowaniu kasacyjnym powołane w uzasadnieniu środka odwoławczego zarzuty naruszenia art. 210 i art. 219 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju zarzuty są skierowane do organu administracji publicznej, a nie sądu administracyjnego pierwszej instancji, bowiem ten ostatni nie stosuje przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest natomiast wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie akt lub czynność organu administracji publicznej (por. np. wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Ponadto Sąd wojewódzki nie rozważał, jak wynika z motywów orzeczenia, kwestii prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie przez spółkę wskazywanym, strona zaś nie podniosła zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (ani art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Pozostałe wynikające z petitum środka odwoławczego zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim to, czy organ podatkowy "przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" (wymiarowej), stanowi ustalenie faktyczne w sprawie (podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku), którego nie sposób podważać zarzutem naruszenia prawa materialnego powołanego w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67).

Brak prawidłowo sformułowanych zarzutów procesowych powoduje, że Sąd kasacyjny związany jest ustaleniem co do braku przyczynienia się organu do powstania nadpłaty (powstała ona na skutek działania spółki - deklarowania i opłacenia podatku w zawyżonej wysokości) - por. wyrok NSA z 30 września 2005 r. (sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149).

Nie może być w tym stanie faktycznym mowy o błędnym zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Skoro zaś prawidłowo Sąd wojewódzki ocenił zastosowanie cytowanego wyżej przepisu, to nie sposób też stwierdzić naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro to ostatnio wymienione unormowanie znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie stosuje się art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z jego treści ("z zastrzeżeniem pkt 2").

W tym stanie rzeczy zbędna jest w zasadzie polemika z argumentacją środka odwoławczego w powyższym zakresie. Na marginesie więc jedynie niniejszych rozważań rację należy przyznać Kolegium, które słusznie wskazało w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 414 i n.).

W świetle powyższych wywodów, rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.), Sąd odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa zaskarżonym wyrokiem i dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.