Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 773/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art.151, art. 173, art. 174 punkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 68 pkt 8, art. 67, art 255 ust 1
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 4 ust 1 pkt 7 i 10
journal: Dz.U. 2020 poz 23
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Miasta [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 719/20 w sprawie ze skargi Gminy Miasta [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dochodów podlegających zwrotowi do budżetu państwa 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewody [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...]; 3. umarza postępowanie administracyjne; 4. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Miasta [...] 3628 (trzy tysiące sześćset dwadzieścia osiem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 719/20, oddalił skargę Gminy Miasta [...] na decyzję Ministra Finansów z 17 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia kwoty dochodów budżetowych podlegających zwrotowi do budżetu państwa.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z 24 sierpnia 2020 r. Minister Finansów ("organ odwoławczy") na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256, z późn. zm.; dalej: "k.p.a."), art. 61 ust. 3 pkt 1, art. 255 ust. 4 w związku z ust. 1 i 2 oraz art. 67 i art. 60 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm.) w związku z art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Gminę Miasta [...] (dalej: "skarżąca", "Gmina") od decyzji Wojewody Mazowieckiego ("organ pierwszej instancji") z 16 stycznia 2020 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił Gminie Miasta [...]:

1) kwotę 18.384,23 zł, przypadającą do zwrotu do budżetu państwa, stanowiącą pobrane w okresie od 19 lutego do 31 sierpnia 2016 r. i nieprzekazane do budżetu państwa dochody budżetowe związane z realizacją, na podstawie ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2018 r., poz. 2134 z późn. zm.), zadań z zakresu administracji rządowej,

2) terminy, od których należy liczyć odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, od kwot, których suma składała się na kwotę określoną w pkt 1.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2016 r. Gmina otrzymała od Wojewody Mazowieckiego na realizację programu rządowego "Rodzina 500 plus" dotację celową w wysokości 96 588 744 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej między innymi w celu oceny prawidłowości wykorzystania dotacji, ustalono, że Gmina w okresie od 19 lutego do 31 sierpnia 2016 r. osiągnęła dochód w wysokości 19 351,83 zł w następstwie zdeponowania środków pieniężnych pochodzących z dotacji na oprocentowanym podstawowym rachunku bankowym. Powyższa kwota nie została zwrócona do budżetu państwa, a Gmina środki uzyskane z tytułu oprocentowania potraktowała jako dochód własny.

Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, wyjaśnił, że zadania z zakresu wypłaty świadczeń wychowawczych realizowane są przez gminę jako zadnia z zakresu administracji rządowej i finansowane są w formie dotacji celowej z budżetu państwa. Zgodnie z art. 60 pkt 8 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są także pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa. Dochodami publicznymi są także, stosownie do art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o finansach publicznych, odsetki od środków na rachunkach bankowych. Jednocześnie według art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 23 z późn. zm., dalej: "ustawa o dochodach jst"), mającego, zgodnie z oceną organu odwoławczego, zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, źródło dochodów własnych gminy stanowi 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższy przepis ma charakter szczególny, dotyczy bowiem wielkości dochodu przypadającego jednostce samorządu terytorialnego w każdym przypadku, w którym uzyskiwany jest dochód w związku z realizacją ww. zadań. Realizujący zadanie zlecone podmiot nie jest uprawniony do uzyskania dochodu powstałego w związku z realizacją ww. zadań w całości. Minister Finansów wskazał także, że w związku z realizacją zadania zleconego uzyskano dochód w postaci odsetek bankowych w kwocie 19.351,83 zł, wygenerowany ze środków przekazanej dotacji podmiotowi zobowiązanemu do jego realizacji (od środków budżetowych będących jedynie w dyspozycji Gminy). Gdyby nie okoliczność przekazania dotacji na realizację zadania zleconego z zakresu administracji rządowej, w niniejszej sprawie dochód by nie powstał. W sytuacji realizowania zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego, finansowanych w całości ze środków pochodzących z budżetu państwa, jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona jedynie do uzyskania dochodu poprzez stosowne potrącenie przy przekazywaniu dochodów do budżetu państwa. W ocenie organu odwoławczego przepis ten przesądza także o powstaniu dochodu na rzecz jednostki samorządu terytorialnego realizującej zlecone zadania. Minister Finansów wskazał, że w trybie art. 255 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych należy odprowadzić każdy dochód, który ma związek z realizowanym zadaniem z zakresu administracji rządowej. Wobec jednoznacznego brzmienia art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych nie można twierdzić, że katalog dochodów jest w jakikolwiek sposób ograniczony, poza wyżej wymienioną bezwzględną przesłanką dotyczącą realizacji zadań z zakresu administracji rządowej i innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego oraz powstaniem, w związku z realizacją ww. zadań, dochodu. Okoliczność, czy przepisy ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci zawierają regulacje dotyczące pobierania dochodów budżetowych, czy też nie, zdaniem organu odwoławczego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ważne jest, że ustawa o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci rozstrzyga jednoznacznie, że świadczenie pomocy jest zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej, finansowanym w całości z budżetu państwa. W związku z realizacją tego zadania powstał dochód. Minister podniósł, że okoliczność powstania dochodu od środków dotacji, którymi zarządza Gmina, nie jest kwestią sporną. Pobrania dochodu nie można też ograniczać do czynności technicznej. Zgodnie z art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych przekazane dochody pomniejszono o określone w odrębnych ustawach dochody przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania zadania, to jest o wartość 5% należnych dochodów, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach jst. W ocenie organu odwoławczego przepisy art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 5 ust. 1 pkt 9 ustawy o dochodach jst nie mają zastosowania w sprawach dotyczących dochodów budżetowych związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami. Przepisy te nie mogą być bowiem interpretowane z pominięciem art. 255 ustawy o finansach publicznych

Zaskarżoną decyzją Minister Finansów uchylił decyzję Wojewody Mazowieckiego w całości i orzekł co do istoty sprawy, mając na uwadze niewłaściwe rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia terminu zwrotu kwoty wraz z odsetkami, to jest w terminie 7 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji (sentencja decyzji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę Gminy Miasta [...]. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że każdy dochód budżetowy, który znajdzie się w dyspozycji jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadania zleconego z zakresu administracji rządowej, winien zostać w zakreślonym terminie przekazany. Odsetki, o których mowa (w łącznej kwocie 19.351,82 zł) znalazły się na rachunku bankowym skarżącej. Dochód ten jest także związany z realizacją zadania zleconego z zakresu administracji rządowej, bowiem powstał w związku z przechowywaniem na rachunku bankowym środków stanowiących dotację celową. Naliczenie przez bank odsetek od środków dotacji celowej, które zostały umieszczone przez jednostkę samorządu terytorialnego na oprocentowanym rachunku bankowym, przez co odsetki znalazły się na rachunku bankowym jednostki samorządu terytorialnego, mieści się zatem w pojęciu pobrania, o którym mowa w art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Wskazując na treść art. 60 pkt 8 oraz art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o finansach publicznych Sąd podkreślił, że pobrane dochody budżetowe mogą być pomniejszone jedynie o określone w odrębnych ustawach dochody budżetowe przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania zadań. Tym przepisem w okolicznościach niniejszej sprawy jest art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach jst, zgodnie z którym źródłami dochodów własnych gminy jest 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji jednostka samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadania zleconego z zakresu administracji rządowej nie może uzyskiwać innych dochodów niż wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach jst. Tym samym wskazana w zaskarżonej decyzji kwota (18.384,23 zł), obliczona po pomniejszeniu kwoty 19.351,82 zł o 5 % (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach jst), powinna zostać przekazana na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową w myśl art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Nieprzekazanie tych dochodów w terminach wskazanych w art. 255 ust. 1 i 2 ww. ustawy, obligowało orzekające w sprawie organy do wydania decyzji określającej kwotę dochodów przypadającą do zwrotu, ze wskazaniem terminu od którego są naliczane odsetki, liczone jak dla zaległości podatkowych. Sąd wskazał, że bez znaczenia jest przy tym, czy ustawa o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci zawiera regulacje dotyczące pobierania dochodów budżetowych, które dotyczyłyby wykonywania przez skarżącą ww. zadania.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie miał zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach jst. Przepis ten stanowi podstawę do uznania odsetek za dochód własny gminy w przypadku braku odrębnych przepisów w tym przedmiocie. Z uwagi na regulację zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach jst, wskazującą na to, że źródłem dochodów własnych gminy jest 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami i wobec braku podstaw do uznania, że skarżąca może uzyskać dochód wyższy niż 5%, o których mowa wyżej, nie jest możliwe uznanie, że odsetki od kwoty dotacji celowej stanowią dochód własny skarżącej.

Skargą kasacyjną Gmina Miasta [...] zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wnosiła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu:

- art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych sprawy odsetki bankowe od środków dotacji należą do kategorii dochodów budżetowych, o których mowa w tym przepisie, albowiem powstały w związku z przechowywaniem na rachunku bankowym środków stanowiących dotację celową, przy czym samo naliczenie odsetek od środków dotacji umieszczonych na oprocentowanym rachunku bankowym mieści się w pojęciu "pobrania" użytym w powyższym przepisie, podczas gdy do kategorii dochodów budżetowych związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych j.s.t. należą dochody budżetowe, które są pobierane, to jest przekazywane na rachunek bankowy jednostki samorządu terytorialnego przez zobowiązane do tego podmioty a następnie (po stosownym pomniejszeniu) odprowadzane przez jednostkę do budżetu dysponenta; odsetki bankowe od środków dotacji, jako narastające automatycznie w związku z oprocentowaniem rachunku bankowego, takiej zaś przesłanki nie spełniają;

- art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach jst, poprzez jego niezastosowanie, a to z uwagi na regulację zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 7 przywołanej ustawy, podczas gdy przepisy te wskazują na dwa niezależne od siebie źródła dochodów własnych gminy, i z tego powodu art. 4 ust. 1 pkt 7 nie stanowi przepisu odrębnego, który wyłączałby możliwość uznania odsetek od środków dotacji zgromadzonych na oprocentowanym rachunku bankowym za źródło dochodu Gminy Miasta [...];

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez naruszenie obowiązku należytego i pełnego zbadania stanu prawnego i faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające w szczególności na niedokonaniu analizy, czy przepisy ustawy o pomocy państwa w wychowaniu dzieci zawierają regulacje dotyczące obowiązku dla jst pobierania dochodów budżetowych, co doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że samo naliczenie przez bank odsetek od środków dotacji mieści się w pojęciu "pobrania", co decydujący wpływ na wynik sprawy;

- art 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt. 2 k.p.a. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku dokonania niespójnej i pobieżnej oceny prawnej oraz całkowicie dowolnego uznania odsetek zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym Gminy, jako dochodów związanych z realizacją zadania zleconego, oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów, mimo że zebrany przez ten organ materiał dowodowy nie pozwalał na orzeczenie co do istoty sprawy.

Argumentację na poparcie zarzutów Gmina przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej Gmina oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ usprawiedliwione są jej zarzuty.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Żadna przyczyn nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego (punkt 1 tiret pierwsze i drugie petitum skargi kasacyjnej) zostały wadliwie sformułowane, bowiem wskazano w nich jedynie na naruszenie przepisów administracyjnego prawa materialnego. Według art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną powinien kierować zarzuty pod adresem sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie, jeżeli naruszenie przepisów miałoby polegać na bezzasadnym uwzględnieniu lub oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji na skutek wadliwej kontroli przez ten sąd stosowania lub wykładni przez organ administracji w przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, to wówczas w zarzucie kasacyjnym należy wskazać odpowiedni przepis postępowania sądowoadministracyjnego stosowanego przez sąd administracyjny w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego lub przepisami prawa materialnego stosowanymi lub wykładanymi przez organ administracji, których stosowanie lub wykładnia zostały, według skarżącego kasacyjnie, nieprawidłowo skontrolowane przez sąd pierwszej instancji.

Odnosząc powyższe do treści zarzutów naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie trzeba stwierdzić, że nie spełniają one wskazanych wyżej wymagań, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakie przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi naruszył Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego. W to miejsce wskazał tylko naruszenie poszczególnych przepisów prawa materialnego stosowanych przez organ administracji lub takich, które organ powinien był zastosować. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej, chociaż wadliwej formalnie, nie wyłącza jej rozpoznania. Możliwość taka jest konsekwencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1. Według uzasadnienia uchwały w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa stosowanego przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). Nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skoro Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., to skarżącemu kasacyjnie kwestionującemu takie rozstrzygnięcie, chodzi o naruszenie wskazanego wyżej przepisu w powiązaniu ze wskazanymi w zarzucie przepisami prawa materialnego.

Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego są usprawiedliwione. Istotą tych zarzutów jest wskazanie na błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Powyższe powiązano z błędną oceną przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonaną w odniesieniu do przepisów postępowania administracyjnego (art. 77 § 1 i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.).

Dochodzone w niniejszej sprawie przez orzekające organy administracji publicznej środki finansowe zostały zakwalifikowane jako pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody budżetowe w myśl art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Powołany przepis stanowi, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje pobrane dochody budżetowe związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami, pomniejszone o określone w odrębnych ustawach dochody budżetowe przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania tych zadań, na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową, według stanu środków określonego na: 10 dzień miesiąca - w terminie do 15 dnia danego miesiąca (pkt 1); 20 dzień miesiąca - w terminie do 25 dnia danego miesiąca (pkt 2).

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał przede wszystkim na uwadze charakter przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną dochodzonych należności. Przepisy te dotyczą niepodatkowych należności budżetowych, do których stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 60 pkt 8 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa. Zgodnie zaś z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zauważyć dalej należy, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego (...). Natomiast z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Niewątpliwie przepisy prawa, na które powołały się w sprawie organy określające kwotę należności przypadającą do zwrotu do budżetu państwa, stanowią o niepodatkowych należnościach budżetowych, które wynikają ze stosunków publicznoprawnych. Przepis art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, ze względu na publicznoprawny charakter wskazanych w nim należności, zbliżonych do podatków i opłat co do regulacji ich dochodzenia, w zakresie kreowanych decyzją kwot do zapłaty na rzecz budżetu państwa, winien być interpretowany w sposób ścisły. W prawie podatkowym obowiązuje bowiem nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 266). Wielokrotnie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Sąd Najwyższy wskazywały, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. np. wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSP 1994, nr 3, poz. 39, wyrok NSA (do 2003.12.31) w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97, LEX nr 35472 oraz L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 266). Skoro zatem z powołanego art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje pobrane dochody budżetowe związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową, to pojęcie "pobrane dochody" należy interpretować zgodnie z literalnym jego brzemieniem. Pobrać oznacza wziąć, otrzymać coś jako wynagrodzenie, należność (por. E. Sobol red., Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 676). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym przepisie chodzi o pobranie należności od innego podmiotu na podstawie konkretnego tytułu prawnego, w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami. Potwierdzeniem takiej konstatacji jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej wynikający z treści art. 255 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Przepis ten stanowi, że dochody, o których mowa w ust. 1 i 2, są przekazywane wraz z należnymi odsetkami: pobranymi od dłużników z tytułu nieterminowo regulowanych należności stanowiących dochód budżetu państwa (pkt 1); naliczonymi w wysokości jak dla zaległości podatkowych w przypadku nieodprowadzonych dochodów budżetowych przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego w terminach, o których mowa w ust. 1 i 2 (pkt 2). Wynika zatem z powołanego artykułu, w szczególności z ust. 3 pkt 1, że dochody, o których mowa w ust. 1 są przekazywane wraz z należnymi odsetkami pobranymi od dłużników z tytułu nieterminowo regulowanych należności stanowiących dochód budżetu państwa. Zatem dochody, które przekazywane są do budżetu państwa, jeżeli stanowią zaległość, są pobierane wraz z odsetkami od dłużników z tytułu nieterminowo regulowanych należności stanowiących dochód budżetu państwa. Nie chodzi więc w tym przepisie o sytuację, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, a mianowicie o naliczenie przez bank odsetek z tytułu posiadania na koncie bankowym środków z otrzymanej dotacji celowej, przeznaczonej na cele związane z realizowanymi przez Gminę zadaniami. Brak w tym przypadku pobrania należności budżetu państwa od dłużnika. Poza tym brak związku naliczonych odsetek z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym został zaprezentowany pogląd, że ustawowe określenie "przekazuje pobrane dochody", o którym mowa w art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych odnosi się do dochodów przekazanych przez zobowiązane podmioty na rachunek bankowy jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc w momencie, gdy dochody, o których wyżej mowa, znajdą się na rachunku bankowym jednostki samorządu terytorialnego, są dochodami pobranymi w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu prawa (wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 618/13, LEX nr 1519156).

Dalej zauważyć należy, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach jst źródłem dochodów własnych gminy jest 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach jst źródłem dochodów własnych gminy są odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych gminy, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Podkreślić należy, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach jst mowa jest o dochodach uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami. Odsetki zaś uzyskane przez jednostkę samorządu terytorialnego naliczone w związku z posiadaniem na koncie środków finansowych z dotacji celowej nie są dochodami związanymi z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, ponieważ, jak wyżej wyjaśniono, nie można ich traktować jako "pobranych" dochodów budżetowych w rozumieniu art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. W związku z tym taki dochód należy kwalifikować jako w całości dochód własny gminy uzyskany zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach jst. Uzyskanie dochodu na skutek oprocentowania środków uzyskanych z dotacji celowej zdeponowanych przez gminę na jej rachunku bankowym do czasu rozdysponowania środków beneficjentom w celu realizacji zadań z zakresu administracji rządowej, nie jest pobraniem dochodów budżetowych związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej. Wskazać też należy, że w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach jst, w którym to przepisie mowa jest o odsetkach stanowiących dochód własny gminy, ustawodawca nie rozróżnia podstawy naliczenia odsetek. Inaczej mówiąc, ustawodawca nie uzależnia zaliczenia odsetek od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych gminy do jej dochodów własnych, od tego od jakich przechowywanych na koncie bankowym środków finansowych (od jakiego kapitału, powstałego z jakiego tytułu), doszło do naliczenia oprocentowania na rzecz właściciela rachunku bankowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka treść tych unormowań przekonuje do twierdzenia, że wszystkie odsetki naliczone w związku z przechowywaniem przez gminę na rachunku bankowym środków finansowych, stanowią dochód własny gminy.

W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione. kontrolowany wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu. Równocześnie, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z kompetencji do rozpoznania skargi strony na decyzję organu odwoławczego i stwierdzając, że skarga skierowana do Sądu pierwszej instancji jest zasadna, uchylił także zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu administracji pierwszej instancji, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz umorzył postępowanie administracyjne w sprawie zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. gdyż brak było podstawy do wydania przez organy orzekające decyzji określającej kwoty dochodów budżetowych przypadającej do zwrotu.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzona kwota 3628 zł obejmuje zwrot wpisu od skargi w wysokości 552 zł oraz wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 276 zł, zwrot opłaty kancelaryjnej w wysokości 100 zł za odpis orzeczenia Sądu pierwszej instancji z uzasadnieniem, a także zwrot wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Gminy, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji oraz sporządził i wniósł skargę kasacyjną – w wysokości 2700 zł.