Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 246/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 18 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia WSA Paweł Kowalski sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 roku sprawy ze skargi W. O. i G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określającą W. i G. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 4.273.497 zł , decyzję zmieniającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Za 2003 r. Państwo W. i G. O. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu PIT 36 . W roku kontrolowanym G. O. prowadził działalność w zakresie handlu hurtowego paliwami stałymi , ciekłymi i gazowymi będąc właścicielem firmy "A." - natomiast W. O. także działalność gospodarczą ( odrębną) w zakresie handlu paliwami – "B..". Jako źródła przychodów wykazali przychody osiągnięte z tych działalności.

W wyniku przeprowadzonej kontroli wobec ujawnionych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego R. wydał decyzję w dniu [...] r. , którą określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 200.482,- zł.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie , w którym także zakwestionowano zasadność wydanego postanowienia z dnia [...] r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził , iż zobowiązanie podatkowe za 2003 r. określono w zaskarżonej decyzji w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego i w oparciu o art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze. zm. ) dalej w skrócie " OP", postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany decyzji wydanej w dniu [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zmienił swą poprzednią decyzję w ten sposób, że zobowiązanie podatkowe określił w wysokości 4.273.497 zł tj . w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 4.073.015,- zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził ,ze podatkowa księga przychodów i rozchodów – (dalej w skrócie "p.k.p.ir.") prowadzona w 2003 r. przez G. O. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego .

Nierzetelność księgi polegała na :

1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.345.947,90 zł w związku z zaewidencjonowaniem zakupu towarów handlowych na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu paliwami. Organ wskazał ,że firmy od których strona nabyła paliwo tj. C., E., F., G., H. oraz I. - nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa a jedynie wystawiały faktury , które miały uwiarygodnić pochodzenie paliwa.

2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 19.356,10 zł dotyczącą odsetek i prowizji bankowych wobec wykazania w p.k.p.ir. kwoty 42.550,08 zł a okazaniu jedynie wyciągów bankowych na poniesione wydatki z powyższych tytułów na kwotę 23.193,09 zł,

3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.055,88 zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych wobec ich ujęcia w p.k.p.ir. lecz nie okazania stosownej ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej,

4. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o 68,43 zł poprzez nie zaewidencjonowanie opłat za energię elektryczną

Organ I instancji stwierdził także nieprawidłowości w zakresie przychodów w prowadzonej działalności poprzez zawyżenie przychodu o kwotę 217,27 zł z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym a także zaniżenie przychodu o kwotę 170,80 zł na skutek błędów rachunkowych w dwóch fakturach sprzedaży oleju napędowego.

W stosunku do działalności prowadzonej przez Panią W. O. także stwierdzono nierzetelne prowadzenie p.k.p.ir. polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.272.771,40 zł w związku z zaewidencjonowaniem zakupu towarów handlowych na podstawie faktur , które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych obrotu paliwem, w odniesieniu do tych samych firm , których dostawy zostały zakwestionowane przez organ w działalności prowadzonej przez G. O.

Efektem tych ustaleń była ponowna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik rozstrzygnięciu zrzucił :

1. naruszenie art. 230 § 1 OP poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu i dokonanie diametralnie odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego (z którego w sposób oczywisty nie wynika przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie).

2. naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, jak również nie rozpatrzenie w sposób rzetelny, bezstronny i wyczerpujący, posiadanego materiału dowodowego.

3. naruszenie art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez poniechanie ustawowego obowiązku zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa między stronami zawartych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur będących przedmiotem sporu w przedmiotowym postępowaniu.

4. naruszenie art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na:

- niewykonaniu niezbędnych działań, celem ostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań strony postępowania (konfrontacji wspólników), oraz wskazanych przez nią świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

- załączenie do akt sprawy materiałów i dowodów uzyskanych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w których strona nie mogła uczestniczyć z braku wiedzy o fakcie ich prowadzenia, nie mogła uczestniczyć w tak przeprowadzonych dowodach, oraz nie mogła zadawać pytań i składać wyjaśnień, a tym samym nie można uznać okoliczności faktycznych będących przedmiotem ww. postępowań za udowodnione, gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzieć się co do tych dowodów.

Zarzuty odwołania nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy wyrazem czego była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazując na przepis art. 230 § 3 OP stwierdził , że wraz z przedmiotowym odwołaniem rozpatrzeniu podlega także odwołanie złożone w dniu 20.01.2009 r.

Za najistotniejszą kwestię w związku z zarzutami odwołania organ odwoławczy uznał zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku kontrolowanego wydatków na zakup paliwa od wskazanych 6 firm oraz interpretację zastosowanych w tym zakresie przepisów prawa.

Odnosząc się do zakupów paliwa we wskazanych firmach organ wskazał między innymi na to ,że:

1. C. I. A. - z dniem [...] r. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w K. . Od dnia zarejestrowania złożono deklaracje za okres od sierpnia 2002 r. do lutego 2003 r. oraz PIT -5 za listopad 2002 r. Na wezwanie do złożenia zeznania podatkowego za 2002 r. A. nie odpowiedział. Nie ma możliwości dokonania kontroli tej firmy z uwagi na nieobecność podatnika oraz nie zgłaszanie się na kierowane wezwania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił prokuraturę o posiadanych podejrzeniach , iż A. uczestniczył w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia , która wszczęła śledztwo w sprawie. Poinformował także ,że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. nie znajdują się zbiorniki do przechowywania paliwa , nie przyjeżdżały cysterny , nie miał on własnego środka transportu , nie przyjeżdżali do niego kontrahenci. Organ stwierdził z powołaniem się na wyrok Sądu Okręgowego w P. T. z dnia [...] r. sygn. akt [...] ,że podatnik – G. O. został uznany winnym tego, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej będąc właścicielem firmy A. załączył do dokumentacji handlowej i księgowej faktury wystawione przez firmę "C." w okresie od 30 listopada 2002 roku do 03 lutego 2003 roku, stwierdzające rzekomą sprzedaż paliwa. Pan G. O. został również uznany winnym tego, iż będąc pełnomocnikiem firmy "B.." załączył do dokumentacji handlowej i księgowej faktury wystawione przez firmę "C." w okresie od 09 listopada 2002 roku do 30 stycznia 2003 roku stwierdzające rzekomą sprzedaż paliwa.

Faktury te poświadczają nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a mianowicie zaistnienie operacji handlowych polegających na zakupie paliwa, pomimo, iż transakcje udokumentowane w ww.. fakturach były fikcyjne (składane były deklaracje VAT-7, w których wykazał podatnik rzekomy zakup od tej firmy paliwa), wprowadzając tym samym w błąd Urząd Skarbowy w R. co do faktu zakupu paliwa.

2. FUH E. J. S. - kontroli nie przeprowadzono z uwagi na nieobecność podatnika w siedzibie firmy. 12 maja 2003 r. organ podatkowy otrzymał zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wobec likwidacji firmy z dniem [...] r. Przesłuchany przez pracowników organu podatkowego w Komisariacie Policji w O. zeznał ,że firmę faktycznie prowadził W. S. on zaś nie posiadał żadnych dokumentów , a za podpisywanie dokumentów i deklaracji otrzymywał po 100 zł miesięcznie. W. S. nie żyje – w dniu [...] r. popełnił samobójstwo. Fakt ten potwierdził Urząd Miejski w R.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował także ,że J. S. uczestniczył w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur wystawionych przez E. , które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Podobnie jak wcześniej, organ podatkowy stwierdził z powołaniem się na wskazany wyrok Sądu Okręgowego w P. T.. iż J. S. został uznany winnym również tego, że w okresie od dnia 26 listopada 2002 roku do dnia 31 marca 2003 roku w R. i innych miejscowościach położonych na terenie kraju, działając w zorganizowanej grupie, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając przy tym w zamiarze, aby inne osoby prowadzące działalność gospodarcza tj.. G. O. pod nazwą A. oraz jako pełnomocnik firmy "B.." dokonali przestępstwa oszustwa podatkowego na szkodę Skarbu Państwa. Pan J. S. poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne tj. zaistnienia operacji handlowych polegających na sprzedaży paliw płynnych przez co ułatwił popełnienie przestępstwa wprowadzenia w błąd właściwych Urzędów Skarbowych co do faktu zakupu paliwa w jego firmie, pomimo iż transakcje udokumentowane w fakturach VAT były fikcyjne. Organ nadmienił ,że również i podatnik tym samym wyrokiem został uznany winnym tego ,że (...) będąc właścicielem A. załączył do dokumentacji handlowej i księgowej faktury wystawione przez E. w okresie od 4 marca 2003 r. do 29 marca 2003 r. stwierdzające rzekomą sprzedaż paliwa. W taki sam sposób podjął działania w odniesieniu do firmy W. O. jak jej pełnomocnik , załączając faktury z firmy E. w miesiącu marcu 2003 r. stwierdzające rzekomą sprzedaż paliwa.

3. FHU F. M. S. złożył oświadczenie, że całość dokumentacji podatkowej za wszystkie miesiące działalności gospodarczej została mu skradziona [...] r. , łącznie z samochodem w Ł. . Powyższe poświadcza wystawione zaświadczenie przez Komendę Policji w Ł..

Oświadczył ,że nie jest w stanie udzielić żadnych informacji dotyczących zawieranych transakcji. Oględziny lokalu prowadzonej działalności gospodarczej w T. M. wykazały brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących tej działalności. Z jego wyjaśnień wynikało ,że prowadzona działalność polegała na kojarzeniu sprzedawców paliw z nabywcami . Przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w T. M. zeznał ,ze nie jest w stanie wskazać odbiorów paliwa wobec kradzieży dokumentacji firmy. Zeznał ,że nie posiadał własnego transportu do przewozu paliw . Z dostawcami paliw spotykał się na trasie W. - K. a następnie udawał się z nimi na stację paliw do O. Potwierdził ,że O. dokonał zapłaty za paliwo. W trakcie prowadzonego innego postępowania kontrolnego zeznał ,że był firmantem osoby o imieniu ":R." ale danych tej osoby nie zna. Działalność prowadził pod nadzorem tego właśnie R.. Potwierdził ,że faktury , które mu okazano dla O. on wystawiał . Organ zauważył ,że pomimo stosownych adnotacji na fakturach – część należności regulowana przelewem a część gotówką – strona nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę. W wydanej decyzji wobec S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. za okres kwiecień- lipiec 2003 r. w podatku VAT przyjęto wysokość podatku należnego w wysokości wykazanej w złożonych deklaracjach albowiem nie posiadał on dokumentacji za cały rok. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził ,że nie można przyjąć jednoznacznie ,że zobowiązanie w podatku VAT wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. uwzględnia podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych dla O.. Ponownie organ II instancji odwołał się do wyroku Sądu Okręgowego w P. T., wyżej wskazanego , z którego wynika ,że G. O. został uznany winnym tego, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej będąc właścicielem firmy "A." załączył do dokumentacji handlowej i księgowej faktury wystawione przez firmę PHU F. w okresie od 03 kwietnia 2003 roku do 31 lipca 2003 roku, stwierdzające rzekomą sprzedaż paliwa. Pan G. O. został również uznany winnym tego, iż będąc pełnomocnikiem firmy "B.." załączył do dokumentacji handlowej i księgowej faktury VAT wystawione przez firmę PHU F." w okresie od 31 maja 2003 roku do 24 października 2003 roku, stwierdzające rzekomą sprzedaż paliwa.

4. G.. . Z informacji Urzędu Skarbowego w K. wynika ,że jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 2 stycznia 2003 r. W okresie od stycznia do marca złożono deklaracje VAT 7 wskazujące na wysokie obroty i zakupy. W miejscu wskazanym jako prowadzenie działalności gospodarczej znajduje się przychodnia lekarska nie wynajmująca lokali. Z G. P. nie udało się nawiązać kontaktu. Urząd Gminy w G. poinformował ,że G. P. zmarł w dniu 7.12.2003 r. Organ odwoławczy po raz kolejny odwołał się do wskazanego wyroku Sądu Okręgowego w P. T. , z którego wynika także , że G. O. jako właściciel A. oraz pełnomocnik firmy W. O. załączył do dokumentacji handlowej i księgowej tych firm faktury wystawione przez G.. stwierdzające rzekomą sprzedaż paliwa . Powyższe zdarzenia obejmują miesiąc luty 2003 r.

5. H. Organ odwoławczy wskazał na treść informacji pochodzącej z Urzędu Skarbowego w S. K. , z której wynikało ,że T. S. "nie wie kto był wystawcą" okazanych za miesiące sierpień i wrzesień 2003 roku faktur VAT, skąd transportowano i jaką drogę zakupione paliwo przebywało, zanim trafiło do nabywcy. Całą sprawą związaną z zakupem i sprzedażą benzyny i oleju napędowego zajmował się Pan T. R. zam. T. ul. A.. Pan S. oświadczył również, że żaden z kontrahentów na rzecz których wystawiano faktury VAT, w tym Pan G. O. nie dokonywał wpłaty na jego rachunek bankowy, ani też w formie gotówkowej. W przypadku zakupów Pan S. również nie uczestniczył w nich osobiście i nie dokonywał płatności gotówkowych czy w formie przelewów. T. S. oświadczył także, że nie wie skąd pochodził sprzedawany towar - od jakiego Sprzedawcy. Zeznał także ,że nie posiada żadnych informacji dotyczących sprzedawców, od których dokonywał zakupu z uwagi na fakt, iż dokumentacją księgową zajmował się T. R.. S. oświadczył, że w 2003 roku wystawiał faktury VAT dla Pana G. O. Do transportu paliwa nie wykorzystywał własnych środków transportowych, gdyż ich nie posiadał, nie wynajmował również przewoźników. Nie zna tras przewozów paliwa z miejsca, z którego następował jego odbiór do miejsca tankowania z autocysterny dla swoich nabywców.

Nigdy sam nie odbierał należności za towar. Do dnia 03.02.2004 r. na rachunek bankowy Pana S. nie wpłynęły żadne należności za towar . Oświadczył także do protokołów spisanych w Urzędzie Skarbowym w S. K. , że jego udział ograniczał się tylko do "firmowania" swoim nazwiskiem działalności de facto prowadzonej przez Pana T. R..

Tymczasem z notatki sporządzonej w G. przez pracowników organu podatkowego wynika ,że T. R. oświadczył ,że oświadczył, że numer NIP [...] podany na tych fakturach jest jego numerem NIP, jednakże po 31.12.2002 r. nie wystawiał żadnej faktury VAT, nie ma nic wspólnego z obrotem paliwami i nie podejmował działalności gospodarczej w T.. W/w zaprzeczył również, by podpis na przedmiotowych fakturach w pozycji "podpis i pieczęć osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" został przez niego złożony. Organ odwoławczy powołał się także na wyrok Sądu Rejonowego w S. K. [...] Wydział Karny z dnia [...] r., sygn. akt. [...] stwierdzający, że Pan T. S. w okresie od 4 sierpnia 2003 roku do 31 stycznia 2004 roku w S. K. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru jako właściciel FHU "H.", a zarazem osoba uprawniona do wstawiania dokumentów w firmie poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne wystawiając i podpisując 430 faktur VAT i 20 dowodów wpłat KP różnym firmom, potwierdzając fikcyjny obrót paliwami płynnymi, w tym na 37 fakturach wystawionych dla firmy A. z R..

6. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I...

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika ,że "I." zaopatrywał się w paliwo w firmie "J." A. R. w L.. Organ ustalił także , że w dniu 01.11.2002 r. pomiędzy Panem G. O. a Przedsiębiorstwem "I." - E. B., zawarta została umowa na sprzedaż oleju napędowego w cenie każdorazowo uzgadnianej przed dostawą. E. B. złożył oświadczenie, z którego wynika, że nie wie kto był przewoźnikiem sprzedawanego przez niego paliwa, z uwagi na fakt, że towar kupował już z kosztami transportu, który był w gestii dostawcy, nie zna również tras przewozu paliwa, nie prowadził ewidencji środków trwałych, gdyż takich nie posiadał.

W wyniku kontroli w firmie J. ustalono ,że zapatrywano się w paliwo w firmie K. SP. z o.o. , tymczasem z uzyskanych informacji wynika ,że pod nazwą K. figuruje osoba fizyczna , która nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie udało się przeprowadzić kontroli w firmie I. albowiem ustalono ,że działalność została "zawieszona" z uwagi na wyjazd za granicę na dłuższy okres czasu jej właściciela. Organy ustaliły także ,że dostawcą paliwa do I. , z firmą Z. Dz. nie można nawiązać kontaktu , a za lata 2002 2003 nie złożył on żadnej deklaracji podatkowej. Dalej wskazano ,że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował ,że w toku kontroli E. B. złożył pisemne oświadczenie, że wszystkie faktury zakupu paliwa od Pana A. R. i Pana Z. Dz. są niezgodne ze stanem faktycznym, zakup nigdy nie miał miejsca. Paliwo pochodziło z innego źródła, ale na jego zakup nie było żadnych faktur. Przebywający w Areszcie Śledczym w S. w charakterze podejrzanego E. B. w dalszej części postępowania kontrolnego odmówił składania jakichkolwiek zeznań i wyjaśnień w zakresie objętym przedmiotem kontroli.

Organ ustalił ,że wyrokiem Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] Pan E. B. został skazany m.in. za wystawianie faktur VAT dotyczących fikcyjnej sprzedaży paliwa przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I." na rzecz firmy A. G. O. .

Przechodząc do zastosowanego prawa organ odwoławczy wskazał ,że podstawowe znaczenia ma w sprawie norma art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. nr 14 poz. 176 z 2000 r. ze zm. ) dalej w skrócie "PDF" i jej wykładnia. Możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od posiadanych dowodów na ich poniesienie. Wydając rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U nr 116 poz. 1222 ze zm. ) zmienionego następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.( Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm. ) mających zastosowanie w sprawie normodawca określił szczególne zasady prowadzenia dokumentacji księgowej firmy w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej , pozwalające na prawidłowe ustalenie elementów ekonomicznych firmy dla celów podatkowych ze szczególnym zwróceniem uwagi na rzetelność księgi , i sytuacje w których za taką uznana być nie może. W tych okolicznościach organ przytoczył ,że za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP ).. Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest wadliwy i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Powołując się na przepis art. 193 § 2 OP organ stwierdził ,że księgi podatkowe uważa się za rzetelne , jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji o uznaniu nierzetelności dokumentów księgowych w firmach W. i G. O. z uwagi na ujecie w p.k.p.ir. zakupu towarów od wskazanych wyżej firm, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych – transakcji zakupu paliwa . Organ przyjął ,że jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego ujęcie w księdze podatkowej zakupu towarów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych stanowi naruszenie art. 22 ust 1 PDF oraz § 11 ust 1 i 3 oraz § 12 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Organ na zasadność wyrażonego poglądu powołał się na ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych konstatując, że jeżeli z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji przez to na przykład, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami. Takie dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji obszernie i wnikliwie przedstawił w zaskarżonej decyzji ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych , co dotyczy fikcyjnych stron transakcji. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, a wywody te i wnioski końcowe w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Wywodząc z zasady prawdy obiektywnej obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą organ wskazał ,że zasada ta nie może oznaczać nieograniczonego obowiązku dowodzenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (wyrok NSA z [...] r. sygn. [...]).

Tym samym organ podkreślił ,że strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego prawdziwość danych wynikających z zakwestionowanych faktur nabycia paliwa.

W odniesieniu do kwestionowania przez stronę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych organ podniósł ,że wobec nie przedstawienia ewidencji środków trwałych nie istniała możliwość zweryfikowania ich wysokości a zatem organ I instancji podjął słuszne stanowisko gdyż nie mógł sprawdzić podstawy prawnej do ich dokonania i zaliczenia do kosztów. Odnosząc się do zarzutów skierowanych przeciwko wydanemu postanowieniu organ odwoławczy stwierdził ,że wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione zgromadzonym już materiałem dowodowym i nie wynikały z niego żadne wątpliwości w odniesieniu do których organ zobowiązany był skorzystać z instytucji uregulowanej w art. 199a § 3 OP.

Organ odrzucił także zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę konfrontacji wspólników spółki cywilnej A. uznając ,że w roku kontrolowanym G. O. prowadził działalność indywidualnie i w odniesieniu do transakcji roku 2003 r. był dwukrotnie już przesłuchany. Nie dostrzeżono także naruszenia zasady zaufania albowiem organ I instancji prowadził postępowanie prawidłowo i przestrzegał pozostałych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej - dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz działania na podstawie przepisów prawa. Zastosowana ocena dowodów w ramach art. 191 OP była zgodna z wymaganiami wiedzy , doświadczenia i logiki a jej dokonanie poprzedzone było prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 230 § 1 OP organ odwoławczy wywiódł ,że zarzut ten jest bezpodstawny albowiem organ odwoławczy nie dokonywał w sposób odmienny oceny materiału dowodowego , który uznał za oczywisty lecz stwierdził ,ze doszło do wadliwego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Organ zauważył ,że transakcje dokumentowane posiadanymi fakturami nie miały miejsca lub ,że nie przebiegały w taki sposób jak w nich wskazano , w takim przypadku przyjęcie ich do szacowania podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. To stanowiło o koniczności zastosowania art. 230 OP . Zaakceptowano tym samym stanowisko organu I instancji zastosowania w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 23 § 2 OP. Końcowo podniesiono ,że ustalony stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości a potwierdzają to wyrok skazujące , które zostały włączone do materiału dowodowego .

Na powyższą decyzję W. i G. O. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili :

1/ naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia oraz dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

2/ naruszenie art. 230 § 1 OP poprzez bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu tego przepisu prawa, w wyniku wyłącznie diametralnie odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego,

3/ naruszenie art. 121 § 1 i 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, jak również nie rozpatrzenie w sposób rzetelny, bezstronny i wyczerpujący, posiadanego materiału dowodowego, całkowicie opierając rozstrzygnięcie o wyroki karne.

4/ naruszenie art. 120 i art. 122 § 1 w związku z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez poniechanie ustawowego obowiązku zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa między stronami zawartych transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur będących przedmiotem sporu w przedmiotowym postępowaniu.

5/naruszenie art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na:

- niewykonaniu niezbędnych działań, celem ostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań strony postępowania oraz wskazanych przez nią świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

- załączenie do akt sprawy materiałów i dowodów uzyskanych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w których strona nie mogła uczestniczyć,

6/ naruszenie art. 191 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej,

7/ naruszenie art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6) OP poprzez - jedynie lakoniczne nawiązanie do obowiązku wynikającego z art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej i w rzeczywistości nie odniesienie się do żadnego ze złożonych odwołań strony,

8/ naruszenie art. 23 § 2 OP poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji organu I instancji z uwagi na fakt odrzucenia ksiąg i nie uznania ich za dowód w postępowaniu,

9/ naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wartości zakupu towarów , które wynikały z faktur niektórych firm , przy jednoczesnym uznaniu i opodatkowaniu dochodu uzyskanego między innymi również ze sprzedaży paliw wynikających z faktur zakwestionowanych przez organ -jako koszty uzyskania przychodu;

10/ naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zawyżenie dochodu podatnika i przyjęcie, że kwotą należną jest wartość jaka wynika z wyliczenia dokonanego przez organ podatkowy.

Zaskarżając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. stwierdzono ,że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. byłą decyzją szacunkową , do której wymiar uzupełniający nie powinien mieć zastosowania.

W efekcie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanego w postępowaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu strona w pierwszej kolejności skoncentrowała się na naruszeniu art. 230 OP dowodząc za stanowiskiem piśmiennictwa ( str. 4,5 skargi ) ,że wskazany przepis może być zastosowany jedynie wówczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego co w niniejszej sprawie nie ma zastosowania albowiem wysokość zobowiązania wynika z odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy. Przekazanie sprawy do wymiaru uzupełniającego w ocenie strony miało na celu jedynie umożliwienie organowi I instancji zakończenia postępowania w sposób nieskomplikowany Zwrócono uwagę na lakoniczność wykonania obowiązku wynikającego z § 3 art. 230 OP, co oznacza, że nie odniesiono się do żadnego ze złożonych odwołań strony.

Skarżący postawił tezę ,że przytoczone przez organ wyroki sądów karnych zastępują dowody niezbędne w postępowaniu podatkowym co jest oczywistym błędem. Dzieje się tak dlatego - wywiódł , iż wyroki karne najczęściej nie odzwierciedlają w ogóle rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby oskarżone w postępowaniach karnych. Nie odzwierciedlają rezultatów i skutków dla potrzeb postępowań podatkowych. Zeznania podejrzanych w postępowaniu karnym są nastawione na minimalizowanie odpowiedzialności karnej a przez to są stronnicze i nieadekwatne do stanu faktycznego , często sprzeczne i kłamliwe. To nakazuje odnosić się do nich z rezerwą i poddawać je szczególnej analizie.

Jako znamienne strona wskazała na fakt nie dociekania tak przez organy ścigania jak i aparat podatkowy skąd osoby skazane zakupiły paliwo. Jednocześnie konstatując, że komponenty do produkcji paliw sprzedają spółki Skarbu Państwa. W dalszej części skarżący wskazuje, iż wydane rozstrzygniecie jest nieporozumieniem, albowiem z jednej strony usuwa z kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu paliw od niektórych firm z drugiej zaś strony uznaje i opodatkowuje dochód uzyskany także z zakwestionowanych faktur. Podkreśla ,że organ nie wskazał przepisu prawa na podstawie którego wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów koszty zakupu towarów handlowych.

W ocenie skarżącego z treści art. 22 i art. 23 PDF wynika, że katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów jest zamknięty, co oznacza ,że wszystkie inne mogą pomniejszać osiągnięty przychód. Zauważa ,że warunkiem zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie, co niewątpliwie miało miejsce, skoro istnieje szereg dowodów na fakt dokonywania zapłat za zakupiony towar, a ponadto został uzyskany i opodatkowany, niekwestionowany przez organ przychód ze zbycia nabytego wcześniej towaru. Skarżący zarzuca także brak wskazania dlaczego spośród dostawców paliwa do firm podatników zakwestionowano tylko opisane 6 firm a uznano dostawy od pozostałych , których było więcej.

Podkreślono ,że z treści art. 23 OP nie wynika, że ma on zastosowanie do sytuacji gdy posiadane dokumenty przez podatnika , będące podstawą wpisów do ksiąg w ogóle nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. A zatem w ocenie strony organ stosując ten przepis winien pominąć księgi i szacować podstawę opodatkowania a efekt tego zabiegu "efekt podatkowy" byłby zbliżony do kwoty wskazanej w decyzji z [...] r. Organ bezpodstawnie zastosował art. 23 § 2 OP z uwagi na fakt odrzucenia ksiąg i nie uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem strony skarżącej nie należy zapominać także i o tym ,że z postępowań prowadzonych wobec podatników w zakresie podatku VAT wynika, że faktury wystawione przez podatników dla tych firm znajdują się w ich źródłowej dokumentacji , co wskazuje na rzeczywistość zdziałania przedmiotowych transakcji , i co pośrednio pokazuje ,że dokumentacje skarżących są rzetelne.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 ust 1 PDF strona wskazała ,że do przychodów przyjęła kwotę jaka wynikała z faktury a nie jaką powinna pobrać gdyby prawidłowo wyliczyła wartość sprzedanego towaru. Organ stosując to rozwiązanie nie wskazał podstawy prawnej podjętego w tym zakresie stanowiska. Powołując się na pogląd judykatury ( wyrok NSA z 4 marca 2005 r. sygn. FSK 1755/2004 r. ) skarżący zauważył ,że to na organ ustawodawca nałożył obowiązek dostarczania dowodów, które pozwolą ustalić fakty. W tym kontekście skoro z materiału dowodowego wynikały wątpliwości to rzeczą organu w ocenie strony było skorzystanie z regulacji art. 199 a § 3 OP i wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia danego stosunku prawnego. Argumentowano ,że o tym decydują okoliczności obiektywne a nie subiektywne przekonanie organu co do istnienia takich wątpliwości. W tych okolicznościach autor skargi postawił tezę, że skarżący uważa , iż pomimo treści wyroków skazujących dostawy istniały i, że za nie zapłacono. A zatem powstałe wątpliwości istniały obiektywnie co nakazywało skorzystać z instytucji art. 199a § 3 OP. a jego niezastosowanie stanowi naruszenie podstawowych zasad Ordynacji podatkowej.

W następnej kolejności strona odniosła się do zgromadzonego materiału dowodowego, do podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach ( przytaczając ich obszerne fragmenty ) wykazując między innymi ,że brak wnikliwych i właściwych działań wobec tych podmiotów zastąpiono fragmentami uzasadnienia zawartego w wyroku Sądu Okręgowego w P. T. z [...]r. Odnosząc się do wyroków skazujących T. S. i E. B. skarżący skonstatował ,że nie są znane powody przyjęcia przez tego pierwszego treści zapadłego wobec niego wyroku sykającego za poświadczenie nieprawdy w 430 fakturach i 20 dowodach wpłat , natomiast wyrok wydany wobec tego ostatniego za wystawienie faktur VAT dotyczących fikcyjnej sprzedaży paliwa dla G.O. wzbudza wątpliwości co do rzeczywiście fikcyjnej sprzedaży tego towaru.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko . Zauważono ,że wyroki karne nie zastąpiły szeroko podjętych działań mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego , z którego wynikało ,że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócono uwagę na uprawnienia organów do oceny kwalifikowania przez podatnika danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 230 § 1 OP wskazano ,że zwrot sprawy nastąpił z dokonanej oceny rozstrzygnięcia a nie odmiennej oceny materiału dowodowego Wobec braku posiadania wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa , z którym związane były skutki podatkowe w sprawie, organ nie zastosował instytucji zwrócenia się do sądu powszechnego w tym zakresie. W ocenie organu nie doszło także do naruszeń zarzuconych decyzji przepisów prawa procesowego.

W toku postępowania sądowego organ odwoławczy złożył pismo z 10.11.2010 r. , z którego wynika, że wyroki skazujące wydane wobec T. S. oraz E. B. są prawomocne ( str. 113 akt sądowych ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył ,co następuje :

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez W. i G. O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "PDF" jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej "OP".

Sporną kwestię w niniejszej sprawie jest okoliczność zaliczenia przez podatników, prowadzących działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez podmioty wskazane przez organy , reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 tej ustawy. Stosownie do tych przepisów ( w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. ), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 PDF, przy czym art. 23 PDF nie jest prostą opozycją art. 22 PDF. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w K. z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Tym samych nie sposób podzielić stanowiska strony zawartego w skardze na str 10 jej uzasadnienia, kiedy dowodzi ,że w obu wypadkach tj. w art. 22 PDF i art. 23 PDF mamy do czynienia z lista zamkniętą, co oznacza ,że tylko i wyłącznie wydatki wymienione w art. 23 PDF nie mogą zastać uznane za koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc wskazany stan prawny do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej ( W. i G. O. ) na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik kupił paliwo gdyż wykorzystał je do prowadzonej działalności gospodarczej, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 8.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 2010-02-09 I SA/Go 603/09 , wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368).

Nie wystarczy zatem wykazanie, jak podnosi pełnomocnik w skardze, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez skarżącą wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącą tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa, skoro skarżąca nie wskazała innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa. Skoro bowiem paliwo to nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Ł. z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Nie tracąc zatem z pola widzenia treści uzasadnienia wniesionej do Sądu skargi należy podnieść, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu oleju napędowego oraz zapłaty przez stronę skarżącą za dostarczony towar. Zakwestionowały wyłącznie fakt włączenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez firmy: "C.", "E.", "F.", "P." , "I." i " H.", stwierdzając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zanegowano pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju.

Organy podatkowe zasadnie też uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od wskazanych wyżej firm. Organ prawidłowo powołał się na treść art. 193 OP dochodząc do wniosku ,że z jego brzmienia można wyinterpretować ,że nierzetelnością jest nie tylko brak zapisu w p.k.p.i r. ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej – jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy. BR. wówczas jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Organy wbrew stanowisku skarżącego wskazały jaką zastosowały podstawę prawną eliminując z kosztów zakwestionowane faktury powołując się na art. 22 PDF , § 12 ust 1 i § 11 ust 1 i ust 3 wskazanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów.

Wobec tak poczynionych ustaleń podkreślić należy ,że w takiej sytuacji jak zaistniała w sprawie nie zachodziła konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 OP. w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, zastosowanie powinien znaleźć i znalazł w decyzjach organów podatkowych przepis art. 23 § 2 powołanej ustawy stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stanowisko takie potwierdzone zostało w orzecznictwie. Np. w wyroku NSA z 2010-02-23, II FSK 1853/08, zaprezentowany został pogląd, że w braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

W tym miejscy słusznym wydaje się zaakcentować ,że szacowanie dochodu, ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002r., II SA/Łd 1421/2000 niepublikowany). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się również, że organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06). W niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki szacowania przychodu, bowiem skarżący prowadzili księgi podatkowe, które jedynie w zakresie kosztów uzyskania przychodu i to w dodatku udokumentowanych jedynie fakturami wystawionymi przez 6 firm zostały uznane za nierzetelne. Możliwe zatem było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych z pominięciem danych wynikających z zakwestionowanych faktur. Dzięki temu podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości, a nie jedynie w przybliżony do tej rzeczywistości. Szacowania natomiast określane jest zastępczą , nadzwyczajna metodą wymiaru zobowiązań.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę uzasadnione jest przyjęcie ,że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 ustawy OP oraz art. 24 ust. 1 PDF. W świetle art. 24b ust. 1 PDF dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 PDF nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z księgi podatkowej , po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nie poniesionych, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 230 § 1 OP wskazać należy , iż jest on chybiony co oznacza ,że przepis ten został zastosowany prawidłowo w okolicznościach sprawy przez organ podatkowy. Na wstępie stwierdzić należy ,że wymiar uzupełniający ma zastosowanie wówczas , gdy nie zachodzi w ogóle konieczność prowadzenia przez organ pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego. Z akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając postanowienie w trybie art. 230 § 1 OP o przekazaniu sprawy organowi I instancji uznał stan faktyczny ustalony w tym postępowaniu za prawidłowy , co oznaczało ,że nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania uzupełniającego przez ten organ. Jak się wydaje taką interpretacje tego przepisu zastosował organ odwoławczy wówczas kiedy oceniał zgromadzone dowody z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 OP , dochodząc do przekonania ,że zostały one w sposób ewidentny, oczywisty naruszone a kwota zobowiązania została w następstwie tego określona w wysokości niższej. Z uzasadnienia stanowiska organu wynikało ,że rzeczone naruszenie polegało na zastosowaniu przepisu o szacowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji kiedy powinien mieć zastosowanie art. 22 PDF mówiący o kosztach uzyskania przychodów wprost bez konieczności odwoływania się do sytuacji wyjątkowej jaką jest zawsze szacowanie. Organ dokonał odmiennej oceny rozstrzygnięcia a nie odmiennej oceny materiału dowodowego. Dowodem na to jest również i to ,że rozpoznając sprawę po jej zwrocie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. oparł rozstrzygniecie na tym samym materiale dowodowym , nie przeprowadzał dodatkowego postępowania w tym zakresie , stosując prawo materialne, w sposób prawidłowy wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego , uzasadniając właściwie podjętą decyzję.

Sąd rozpoznający sprawę podziela tym samym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny zawarty w wyroku z 5 września 2009 r. sygn. II FSK 858/07, w którym stwierdził, że " Zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego może mieć miejsce jedynie wówczas , gdy na podstawie wiarygodnych danych ( ustaleń organu I instancji ) można uznać za rzecz pewną , niewątpliwą , prawdziwą , że zobowiązanie to ( strata, wysokość zwrotu ) zostały ustalone ( określone ) w niewłaściwej wysokości . Może to mieć miejsce , gdy stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący dla potrzeb rozstrzygnięcia , a jedynie błędnie wyciągnięto wnioski odnoszące się między innymi do określenia podstawy opodatkowania czy stawki podatku . Nie może on zatem mieć zastosowania gdy sprawa nie została wyjaśniona w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. II FSK 285/08 .

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust 1 PDF kwestionującego przyjęcie wyższej kwoty przychodu niż to wynikło z dwóch faktur sprzedaży paliwa podkreślić należy ,że organ wytłumaczył się z przyjętego stanowiska ( błędy rachunkowe na fakturach ) i prawidłowo jako podstawę wskazał na treść w/w przepisu , z którego wynika wprost , że za przychód uważa się kwoty należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane . Bez wątpienia kwota prawidłowo wyliczona do tej kategorii przychodu się zaliczała.

Nie znajdują akceptacji sądu także zarzuty sprowadzające się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz ją konkretyzującej zasady zupełności postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wydanych wobec rzekomych dostawców paliwa oraz G. O., wyrokach skazujących. Organy przeprowadziły bardzo szeroko zakrojone postępowanie dowodowe do czego upoważnił je przepis art. 180 i 181 OP.

Zgromadzono dokumentację dotyczącą prowadzonych przez skarżących działalności , uzyskano informacje z innych organów podatkowych , organów ścigania, co potwierdzają wielotomowe obszerne akta administracyjne. W tych okolicznościach nie można uznać zasadności naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach włączonych do akt sprawy w szczególności na załączonych wyrokach karnych. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów, oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej wymieniając przykładowe środki dowodowe wskazuje na dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowody te są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie organ przyjął do przedmiotowego postępowania. Pomiędzy ustaleniami organów dokonanymi w oparciu o zgromadzone dowody a treścią wyroków skazujących nie zachodzi rozbieżność co do ocen stanu faktycznego . Prawomocne wyroki sądu powszechnego w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U nr 153 poz. 1270 ze zm. ) dalej jako "p.p.s.a." - ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur czy też rzetelności zdziałanych transakcji handlowych w nich opisanych , przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Powyższe dowody są w ocenie sądu wystarczające by przyjąć, że faktury , którymi dysponują skarżący nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegi transakcji gospodarczych . Ponadto, w świetle postanowień art. 181 OP oraz art. 180 OP. nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka (świadków) , który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 OP. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. . Podkreślenia wymaga ,że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych , które z nich wynikały a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 OP. albowiem treść tych dokumentów nie była kwestionowana w trybie art. 188 OP.

Podzielić także należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie wystąpił stan, na który powoływał się skarżący, nakazujący skorzystać z rozwiązania przyjętego w art. 199a § 3 OP , a jego niezastosowanie stanowi o naruszeniu tego przepisu.

Słusznie organy wskazały ,że zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości co do faktu , iż dokumenty skarżących obejmujące zakup paliwa w zakresie w postępowaniu podatkowym przyjętym, nie stanowiły o rzeczywistym przebiegu transakcji .

Nie znajduje w ocenie sadu aprobaty także zarzut kierowany przeciwko uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , które w ocenie autora skargi jest lakoniczne i w zasadzie nie odnosi się do żadnego ze złożonych odwołań strony ( art. 230 § 3 Op ). W ocenie sądu uzasadnienie jest wyczerpujące tak w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego ze wskazaniem na dowody , które pozwoliły na takie jego ukształtowanie a następnie podjętą jego ocenę, jak i w odniesieniu do zastosowanego prawa wobec należytego jego wyjaśnienia i zastosowanej wykładni. Organ odniósł się do zarzutów z obydwu decyzji , które tak naprawdę w przeważającej części były powielone. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia.

Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie . Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Sąd w pełni akceptuje przyjęte przez organy ustalenia nie dostrzegając naruszeń prawa formalnego w odtworzeniu stanu faktycznego jak i zastosowane w sposób prawidłowy prawo materialne.

Wobec braku stwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa w związku z wydaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. bezzasadny staje się zarzut skierowany przeciwko postanowieniu tego organu z [...] r., na mocy którego nastąpił zwrot sprawy do organu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

Sz. Ch.