Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3126/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 168, art. 169; art. 170,
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art, 1, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 75, art. 77, art. 80, art. 107
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Kcynia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1218/17 w sprawie ze skargi Gminy Kcynia na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr FS12.4144.3.2017 w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa części dotacji celowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Gminy Kcynia (dalej: "Skarżąca" lub ,,Gmina’’) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1218/17 oddalający skargę Gminy na decyzja Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister lub Organ odwoławczy) z 27 kwietnia 2017 r. o numerze FS12.4144.3.2017. Decyzją tą Minister:

1. uchylił decyzję Wojewody Kujawsko-Pomorskiego (dalej: ,,Wojewoda’’ lub ,,Organ I instancji’’) z 19 grudnia 2016 r. nr WFB.I.3122.5.2.2016 w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu (wykorzystanej w roku 2015 niezgodnie z przeznaczeniem) i terminu, od którego nalicza się odsetki, stanowią: art. 169 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm., dalej: ufp);

2. w pozostałej części utrzymał decyzję Wojewody w mocy.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Pismem z 23 września 2014 r. dotyczącym projektu budżetu na rok 2015 Wojewoda poinformował jednostki samorządu terytorialnego o pracach nad wypracowaniem algorytmu do podziału dotacji w dziale 750, rozdziale 75011, § 2010 dla poszczególnych jednostek, wnosząc jednocześnie o przedstawienie informacji w zakresie wydatków poniesionych w roku 2013 w ww. dziale. Następnie pismem z 10 lutego 2015 r. Wojewoda poinformował przedstawiciela Gminy o ustaleniu, decyzją z 6 lutego 2015 r., planu dochodów i wydatków budżetu państwa dla części 85/04 - województwo kujawsko-pomorskie ujętych w ustawie budżetowej na 2015 rok oraz o wielkości dochodów związanych z realizacją zadań zleconych oraz dotacji dla Gminy Kcynia. Pismem z 9 czerwca 2015 r. Urząd Wojewódzki zwrócił się do jednostek samorządu terytorialnego z prośbą o wypełnienie załączonej do pisma tabeli w zakresie liczby czynności wykonanych w okresie styczeń-maj 2015 r. związanych z realizacją zadań wynikających z ustawy prawo o aktach stanu cywilnego, ewidencji ludności i ustawy o dowodach osobistych. Dane te Urząd Miejski w Kcyni przekazał przy piśmie z 19 czerwca 2015 r.

W roku 2015 Gmina otrzymała dotacje celową w dziale 750 – Administracja publiczna, rozdziale 75011 - Urzędy wojewódzkie, § 2010 - Dotacje celowe przekazane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminom (związkom gmin, związkom powiatowo-gminnym) ustawami w łącznej kwocie 145 000 zł, w tym na realizację zadań z zakresu spraw obywatelskich w kwocie 110 900 zł.

Pismem z 21 stycznia 2016 r. Gmina została poinformowana o wysokości dotacji przypadającej do zwrotu w kwocie 14 743.68 zł, w terminie do dnia 31 stycznia 2016 r. Przekazano Gminie do wiadomości i wykorzystania tabele zawierające dane w zakresie liczby spraw zrealizowanych w roku 2015. Wyjaśniono, że dane w zakresie liczby spraw w okresie styczeń-luty zostały uzyskane od jednostek samorządu terytorialnego, natomiast dane za okres marzec-grudzień zebrane przez Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców Urzędu Wojewódzkiego pochodzą częściowo z Ministerstwa Spraw Zagranicznych a częściowo z gmin.

W związku z brakiem zwrotu ww. kwoty, pismem z 18 lutego 2016 r. Wojewoda wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia zaległości z tytułu pobrania w roku 2015 w nadmiernej wysokości dotacji na finasowanie zadań z zakresu spraw obywatelskich. Wszczęte postepowanie zostało zakończone przed organem pierwszej instancji decyzją z 6 maja 2016 r., którą Wojewoda orzekł w przedmiocie określenia zaległości i obowiązku zwrotu kwoty 14 743,68 zł stanowiącej część dotacji celowej pobranej w nadmiernej wysokości przypadającej do zwrotu do budżetu państwa wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 2017 r. do dnia zapłaty.

W następstwie rozpatrzenia odwołania Gminy, decyzją z 15 września 2016 r. Minister Finansów uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wyjaśniając, że kontrola w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia nie była w pełni możliwa w związku z tym, że zaskarżona decyzja Wojewody nie była spójna z art. 107 § 1 i 3 kpa, natomiast przesłany materiał dowodowy nie zawierał pełnej dokumentacji, która umożliwiałaby zajęcie jednoznacznego stanowiska w sprawie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 19 grudnia 2016 r. Wojewoda określił zaległość dla Gminy Kcynia i obowiązek zwrotu do budżetu państwa:

1) części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, przyznanej w roku 2015 na finansowanie zadań zleconych z zakresu spraw obywatelskich, w kwocie 14 655,04 zł,

2) odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych od wymienionej kwoty, od dnia 1 lutego 2016 r., tj. od stwierdzenia nadmiernie pobranej dotacji, do dnia zapłaty.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewoda wyjaśnił, że rozliczenie dokonane na podstawie 2 katalogów zadań obowiązujących w roku 2015 (w okresie styczeń-luty oraz w okresie marzec-grudzień) oraz liczby spraw wykonanych przez Gminę wynikało, że z przekazanej dotacji w kwocie 110 900 zł na realizacje finansowanych dotacją zadań powinna być wydatkowana, zgodnie z ustalonym kosztorysem, dotacja w kwocie 96 244,96 zł. Dotacja do zwrotu wynosiła zatem 14 655,04 zł.

Pismem z 3 stycznia 2017 r. Gmina Kcynia złożyła odwołanie od ww. decyzji Wojewody z 19 grudnia 2016 r.

Minister wydał decyzję z 27 kwietnia wspomnianą wyże, którą powołując się na art. 138 § 1 pkt 2 i 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23, ze zm.; dalej: kpa’) w związku z art. 169 ust. 6. ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 pkt 1, art. 61 ust. 3 pkt 1 ufp uchylił decyzję Wojewody w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu (wykorzystanej w roku 2015 niezgodnie z przeznaczeniem) i terminu, od którego nalicza się odsetki, stanowią: art. 169 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 pkt ufp. Uznał, że doszło do wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zauważył, że przedmiotowa dotacja celowa została przyznana na realizację różnorodnych zadań, a wartość każdego z nich precyzyjnie określono. Nie była jednoznacznie określona jedynie liczba poszczególnych zadań, na które przyznano dotację. Przyznając dotację kierowano się ustaloną kwotą przypadającą na jedną czynność (zadanie) oraz jedynie prognozą w zakresie liczby zadań przewidzianych do realizacji w roku 2015. Minister wskazał, że po dokonaniu rozliczenia dotacji, środki które pozostały, Gmina obowiązana była zwrócić do budżetu państwa, jednak nie jako część dotacji pobraną w nadmiernej wysokości lecz jako dotację niewykorzystaną. Stosownie do art. 168 ust. 6 ustawy o finansach publicznych, dotacje celowe przyznane jednostkom samorządu terytorialnego na realizację zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, w części niewykorzystanej w danym roku, podlegają zwrotowi do budżetu państwa w części, w jakiej zadanie nie zostało wykonane, w terminie określonym w ustawie. Określona zaskarżoną decyzją kwota 14 655,04 zł nie została zwrócona do budżetu państwa (jako dotacja niewykorzystana).

Organ odwoławczy podkreślił, że przyznana w sprawie dotacja została przeznaczona na finansowanie konkretnych zadań wynikających z aktów o charakterze ustawowym. W analizowanym przypadku każdy wydatek powinien wiązać się z wykonaniem w roku 2015 konkretnego zleconego Gminie zadania z zakresu administracji rządowej, mającego swoje umocowanie w przepisach ustawowych. Jeśli dotowane zadanie nie zostało wykonane (nie jest wydany akt stanu cywilnego, dowód osobisty, określona decyzja lub inna finansowana z budżetu państwa czynność), związku takiego dopatrzeć się nie można. Nie można zatem dokonać wydatku z dotacji. Dotacja powinna być wówczas zwrócona do budżetu państwa (art. 168 ust. 1 i 6 ustawy o finansach publicznych). Minister wyjaśnił, że przeznaczenia dotacji na realizację określonych zadań nie należy mylić z przeznaczeniem dotacji na utrzymanie etatów pracowników jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, przeznaczeniem przyznanej Gminie dotacji była realizacja ściśle określonych zadań wynikających z obowiązujących przepisów rangi ustawowej (i przypisanych im czynności). Żeby dotacja mogła być przeznaczona ściśle na utrzymanie etatów pracowników samorządowych, obowiązek taki musiałby jednoznacznie wynikać z przepisów ustawowych. Zatem wydatkowanie przypadającej do zwrotu do budżetu państwa części dotacji na utrzymanie etatów pracowników samorządowych narusza ww. zasady. W sytuacji, gdy pracownik samorządowy nie wykonuje w określonym czasie zadań zleconych pozostaje w dyspozycji swojego pracodawcy, który może mu zlecić realizacje innych zadań. W zakresie, w jakim pracownicy samorządowi realizują zadania własne powinni być wynagradzani z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższej decyzji Ministra zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 138 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 w zw. z art. 15 oraz w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 kpa polegające na:

- uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzeczeniu, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu (wykorzystanej w roku 2015 niezgodnie z przeznaczeniem) i terminu, od którego nalicza się odsetki, stanowią art. 159 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a tym samym dokonaniu zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ II instancji decyzji z przekroczeniem zakresu orzekania organu I instancji, a co za tym idzie do naruszenia zasady dwuinstancyjności stanowiącego rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 155 § 1 pkt 2 kpa;

- utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części, mimo istnienia podstaw do jej uchylenia w całości;

2) art. 11 kpa w zw. z art. 107 § 1 i 3 kpa w zw. z art. 168 ufp oraz w zw. z art. 169 ufp poprzez niewyjaśnienie przez organ II instancji podstawy faktycznej i prawnej skarżonej decyzji oraz zawarcie w sentencji decyzji rozstrzygnięcia niespójnego z motywami zawartymi w jej uzasadnieniu;

3) art. 7 kpa, art. 75 § 1 kpa, art. 77 § 1 kpa oraz art. 80 kpa poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy i uznanie, że Gmina wykorzystała dotację celową niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji, gdy z dowodów znajdujących się w aktach sprawy okoliczność ta w żaden sposób nie wynika;

4) art. 5 kpa, art. 7 kpa, art. 8 kpa oraz 9 kpa w zw. z art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez obciążenie Gminy negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności i braku przepisów prawa i w konsekwencji przyjęcie przez organy obu instancji za podstawę naliczenia i rozliczenia przyznanej Gminie dotacji za 2015 rok algorytmu Ministra stworzonego na bazie danych statystycznych za 2013 rok, który to algorytm nie znajdował podstaw w żadnych powszechnie obowiązujących przepisach i poddawany był licznym modyfikacjom mającym miejsce już po wykorzystaniu przez Gminę dotacji, co doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, dokonanego z przekroczeniem zasady praworządności wydania decyzji w oparciu o niemające charakteru normatywnego wytyczne oraz do zastąpienia ustaleń faktycznych danymi statystycznymi;

5) art. 1 pkt 1 kpa w zw. z art. 6 kpa w zw. z art. 7 kpa poprzez przyjęcie, iż sprawa indywidualna może być rozstrzygnięta w oparciu o abstrakcyjne dane statystyczne przyjęte dla nieograniczonej liczby adresatów normy materialnej wynikającej z art. 49 ust. 6 w zw. z art. 49 ust. 1 i 5 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 198 ze zm., dalej: ustawa o dochodach jst);

6) art. 15 kpa w zw. z art. 7 kpa w zw. z art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez brak pełnego ustosunkowania się do zarzutów odwołania pozwalającego na ocenę prawidłowości decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy Gmina wyszczególniła czynności z zakresu zadań zleconych, które zostały przez nią wykonane, lecz nie znalazły odzwierciedlenia w sporządzonym przez Wojewodę katalogu wybranych przez niego czynności, czego organ II instancji wydając skarżoną decyzję nie wziął jednak pod uwagę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w konsekwencji doprowadziło do błędnego przekonania, że Gmina wykorzystała środki dotacyjne niezgodnie z przeznaczeniem;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

7) art. 168 ust. 5 ufp poprzez jego niezastosowanie oraz art. 168 ust. 4 ufp poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 169 ust. 1 pkt 1, ust. 4 oraz ust. 5 pkt 1 ufp w zw. z art. 49 ust. 1 i ust. 5 ustawy o dochodach jst, polegające na:

- błędnym przyjęciu, że dotacje celowe na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej były wykorzystywane i przyznawane Gminie na finansowanie realizacji konkretnej ilości zdarzeń z zakresu zadań zleconych, o której mowa w art. 158 ust. 4 ufp, podczas gdy dotacje te przyznawane i wykorzystywane są poprzez realizację celów wskazanych w odrębnych przepisach, do których odnosi się art. 168 ust. 5 ufp;

- bezpodstawnym uznaniu, że poprzez realizację zadań zleconych należy rozumieć liczbę wykonanych czynności, podczas gdy realizacja zadań zleconych dokonywana jest poprzez zatrudnionych w tym właśnie celu pracowników Urzędu Gminy, którym Gmina zobowiązana jest płacić w sposób pełny i terminowy wynagrodzenia za pracę wraz z obligatoryjnymi, obowiązującymi w odniesieniu do wszystkich pracowników samorządowych dodatkami oraz wynagrodzeniami rocznymi, a także w sposób pełny i terminowy odprowadzać składki na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy za tych pracowników;

- błędnym przyjęciu, że Gmina wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na niewykonanie przez Gminę w roku 2015 ustalonej przez Ministra liczby wybranych przez niego zadań oraz przeznaczenie dotacji na wynagrodzenia pracowników wykonujących obowiązki z zakresu zadań zleconych, w sytuacji, gdy przeznaczenie, o którym mowa w art. 169 ust. 1 pkt 1 ufp, należy rozpatrywać w kontekście uregulowanej w art. 168 ust. 5 ufp w zw. z art. 49 ust. 1 i 5 ustawy o dochodach jst, konieczności przekazania przez Wojewodę dotacji w wysokości zapewniającej Gminie realizację celu w postaci pełnego i terminowego wykonywania zadań zleconych, tj. w wysokości odzwierciedlającej ponoszone przez nią koszty związane z wykonywaniem zadań zleconych niezbędne do ich realizacji, nie zaś w wysokość wynikającej z ministerialnych wytycznych bazujących na danych statystycznych z 2013 r. i nieznajdujących podstaw w żadnych powszechnie obowiązujących przepisach.

8) art. 169 ust. 1 pkt 1 ufp w zw. z § 4 pkt 1 lit. I rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej z 16 stycznia 2014 roku (tj. Dz.U. z 2016 roku, poz. 1015) w zw. z Załącznikiem nr 29 do ww. rozporządzenia, stanowiącym wzór sprawozdania Rb-SO, w zw. z § 1 pkt 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów I rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych z 2 marca 2010 r. (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1053) w zw. z art. 6 kpa, poprzez bezpodstawne uznanie, że Gmina wykorzystała dotacje celowe na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy wskazana w skarżonej decyzji kwota 14 655,04 zł, podobnie jak i pozostała część przekazanej Gminie dotacji celowej na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, została wydatkowano w sposób szczegółowo opisany znajdującym się w aktach sprawy, zatwierdzonym przez organ I instancji oraz Regionalną Izbę Obrachunkową, sprawozdaniu Rb-50, sporządzonym zgodnie z przepisami ww. rozporządzeń, niedopuszczającymi możliwości innego, tj. nieodnoszącego się do wynagrodzeń pracowników oraz wydatków rzeczowych związanych z realizacją zadań zleconych, sposobu rozliczania dotacji, w szczególności nieregulującymi sugerowanego przez organy obu instancji sposobu rozliczania dotacji w odniesieniu do liczby wybiórczo wyselekcjonowanych przez te organy czynności wykonanych przez poszczególnych pracowników Urzędu Gminy;

9) art. 169 ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 4 w zw. z ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 6 ufp poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dotacja celowa została przez Gminę wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co miało uzasadniać żądanie jej zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od kwoty 14 555,04 zł od dnia 1 lutego 2016 roku, w sytuacji, gdy brak jest przesłanek uzasadniających wykorzystanie przez Gminę dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a tym bardziej przemawiających za naliczeniem odsetek we wskazany przez organ I instancji sposób.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według obowiązujących norm.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa).

W ocenie Sądu I instancji Minister, rozpatrując odwołanie Skarżącej, był uprawniony i zobowiązany do rozważenia sposobu załatwienia sprawy w oparciu o katalog rozstrzygnięć przewidzianych w art. 138 kpa. Częściowe uchylenie decyzji Wojewody i orzeczenie w tym zakresie wynikało z prawidłowego ustalenia przez Ministra, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że część kwoty dotacji przyznanej Gminie w 2015 r. na finansowanie zadań zleconych z zakresu spraw obywatelskich podlegało zwrotowi do budżetu państwa z tytułu wykorzystania tej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a nie - jak ocenił to organ I instancji - z powodu pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. W sprawie zatem zastosowanie powinien mieć m. in. art. 169 ust. 1 pkt 1 ufp, stanowiący o zwrocie dotacji udzielonych z budżetu państwa, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, co zostało wskazane przez Ministra w powyższym rozstrzygnięciu. Natomiast podstawę prawną określenia terminu, od którego należy naliczyć odsetki stanowi art. 169 ust. 5 pkt 1 ufp, zgodnie z którym odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. WSA zauważył, że Minister – kierując się wynikającym z art. 139 kpa zakazem reformationis in peius – mając na względzie korzystniejsze, w zakresie terminu od którego należy liczyć odsetki od zwracanej części dotacji, utrzymał w mocy w tej części rozstrzygnięcie Wojewody (wskazujące, że termin liczenia odsetek biegnie od dnia 1 lutego 2016 r.). Zdaniem WSA nie doszło więc do przekroczenia zakresu orzekania Wojewody i naruszenia zasady dwuinstancyjności czy niezgodności podstawy prawnej z rozstrzygnięciem, a więc naruszenia z art. 156 § 1 pkt 2 kpa.

Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 169 ust. 4 ufp, zgodnie z którym zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. WSA wskazał na art. 129 ufp, zgodnie z którym kwoty dotacji celowych na zadania z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone odrębnymi ustawami jednostkom samorządu terytorialnego określane są przez dysponentów części budżetowych według zasad przyjętych w budżecie państwa do określenia wydatków podobnego rodzaju, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W rozpatrywanej sprawie dysponentem części budżetowej był Wojewoda Kujawsko-Pomorski. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, plan dotacji na 2015 r. na zadania z zakresu spraw obywatelskich ustalony został szacunkowo na podstawie ilości spraw zrealizowanych w 2013 r. Natomiast rozliczenia dotacji dokonano na podstawie faktycznie zrealizowanych czynności w 2015 r. Wojewoda przekazał w 2015 r. do Gminy całą dotację, w 2016 r. poinformował, że zostanie dokonane rozliczenie tej dotacji, na podstawie faktycznie zrealizowanych czynności w 2015 r., obowiązujących w 2015 r. katalogów czynności z zakresu spraw obywatelskich, obowiązującej roboczogodziny w wys. 22,92 zł, wskazanych przez Ministra median czasu dla realizacji jednej czynności. Informacja o ostatecznej liczbie zrealizowanych zadań znana była dopiero po zakończenia roku budżetowego, w styczniu 2016 r. Rozliczenie na podstawie dwóch katalogów zadań oraz ilości czynności wykonanych przez Gminę wykazało, że z przekazanej dotacji w wys. 110.900 zł powinna zostać wydatkowana – zgodnie z algorytmem obliczenia kosztów - dotacja w wys. 96.156,32 zł. Gmina w 2015 r nie zrealizowała planowanej liczby zadań, zatem dotacja do zwrotu wyniosła 14.743,68 zł (wskazane katalogi zostały załączone do decyzji Wojewody K.).

Z akt sprawy wynika, że dotacja została przyznana na realizację konkretnych zadań, o czym Skarżąca Gmina była informowana. Liczbę zrealizowanych zadań (przypisanych im czynności) oparto na podstawie danych przekazanych przez jednostki samorządu terytorialnego (odwołujących się do konkretnych, finansowanych z dotacji zadań), danych uzyskanych z Systemu Źródło, a także ustaleń z kontroli weryfikacji czynności w zakresie ewidencji ludności, udostępniania danych, dowodów osobistych oraz spraw dotyczących urzędu stanu cywilnego.

W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał okoliczności faktyczne i prawne, uzasadniające zasadność zwrotu do budżetu państwa części dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez podmiot dotujący. Organ stwierdził, że nie znajduje podstaw w przepisach ustawy o finansach publicznych (art. 129, art. 60 pkt 8, art. 127, art. 143 ust. 1 pkt 2, art. 148, art. 149, art. 255 up.) finansowanie ze środków dotacji zadań, które poniosła Gmina związanych z organizowaniem uroczystości jubileuszy 50-lecia pożycia małżeńskiego, setnych urodzin mieszkańców Gminy, przygotowywanie wykazu dzieci podlegających obowiązkowi szkolnemu. Nieuprawnione jest również wykorzystanie tych środków na utrzymywanie etatów pracowników Gminy. Za nieuzasadnione należy zatem uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 § 3 k.p.a.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 6, art. 7, art. 9, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 kpa, Sąd I instancji podzielił stanowisko Ministra zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że kwota dotacji objęta tą decyzją stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w art. 169 ust. 1 pkt 1 ufp. Zdaniem Sądu, dokonując rozliczenia organ uwzględnił rzeczywistą liczbę faktycznie zrealizowanych przez Gminę zadań, na którą przyznano jej dotację celową uwzględniając stan prawny obowiązujący w roku 2015. WSA stwierdził, że kwestia zatwierdzenia sprawozdania finansowego RB-50 przez Regionalną Izbę Obrachunkową, nie uprawnia Gminy do wykorzystania części dotacji, gdyż ten dokument dotyczy sprawozdawczości, potwierdza dokonanie wydatku lecz nie stanowi potwierdzenia jego prawidłowości. Każdy wydatek powinien wiązać się z wykonaniem w roku 2015 konkretnego zleconego Gminie zadania z zakresu administracji rządowej mającego swoje umocowanie w przepisach ustawowych

Gmina Kcynia zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Zarzuciła temu wyrokowi:.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające

istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 iit. a i c w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 145 § 3 ppsa w zw. z art 151 ppsa i w zw. z art 105 kpa polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji Organu, mimo naruszenia przez Organa obydwu instancji przepisów:

a) art. 6 kpa, art. 7 kpa, art. 8 kpa oraz 9 kpa w zw. z art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez obciążenie Gminy negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności I braku przepisów prawa i w konsekwencji przyjęcie przez organy obu instancji za podstawę naliczenia i rozliczenia przyznanej Gminie dotacji za 2015 rok algorytmu Ministra stworzonego na bazie danych statystycznych, który to algorytm nie znajdował podstaw w żadnych powszechnie obowiązujących przepisach i poddawany był licznym modyfikacjom, co doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, dokonanego z przekroczeniem zasady praworządności wydania decyzji w oparciu o niemające charakteru normatywnego wytyczne oraz do zastąpienia ustaleń faktycznych danymi statystycznymi;

b) art. 1 pkt 1 kpa w zw. z art. 6 kpa w zw. z art. 7 kpa poprzez przyjęcie, iż sprawa

indywidualna może być rozstrzygnięta w oparciu o abstrakcyjne dane statystyczne przyjęte dla nieograniczonej liczby adresatów normy materialnej wynikającej z art. 49 ust. 6 w zw. z art. 49 ust. 1, 3 i 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj.- Dz.U. z 2016 roku, poz. 198 ze zm., dalej: "ustawa o dochodach jst");

c) art. 7 kpa, art. 75 § 1 kpa, art. 77 § 1 kpa oraz art. 80 kpa poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy i uznanie, że Gmina wykorzystała dotację celową niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji, gdy z dowodów znajdujących się w aktach sprawy okoliczność ta w żaden sposób nie wynika;

d) art. 11 kpa w zw. z art. 107 § 1 i 3 kpa w zw. z art. 168 ufp oraz w zw. z art. 169 ufp poprzez niewyjaśnienie przez organ II instancji podstawy faktycznej i prawnej skarżonej Decyzji oraz zawarcie w sentencji Decyzji rozstrzygnięcia niespójnego z motywami zawartymi w jej uzasadnieniu;

e) art. 15 kpa w zw. z art. 8 kpa w zw. z art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez uznanie, że dotacja celowa została przez Gminę wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez uznanie, iż dokonanie przez organ I instancji, w odniesieniu do tej samej strony, zasadniczej zmiany zajmowanego uprzednio stanowiska w sprawie zwrotu dotacji celowej, w świetle którego Gmina na gruncie tożsamego stanu faktycznego miała pobrać dotację w nadmiernej wysokości, i nieuzasadnienie w żaden sposób motywów, jakimi kierował się organ dokonując obecnie odmiennej oceny spornej kwestii, nie stanowiło naruszenia prawa, co w istocie naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, wyrażoną w art. 8 kpa;

II. Na podstawie art, 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 168 ust 5 ufp poprzez jego niezastosowanie oraz art. 168 ust. 4 ufp poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 169 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 ufp w zw. z art. 49 ust. 1 i ust. 5 ustawy o dochodach jst polegające na:

- błędnym przyjęciu, że dotacje celowe na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej były wykorzystywane i przyznawane Gminie na sfinansowanie

realizacji konkretnej ilości zdarzeń z zakresu zadań zleconych, o której mowa w art. 168 ust. 4 ufp, podczas gdy dotacje te przyznawane i wykorzystywane są poprzez realizację celów wskazanych w odrębnych przepisach, do których odnosi się art. 168

ust. 5 ufp;

- błędnym przyjęciu, że Gmina wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na niewykonanie przez Gminę w roku 2015 ustalonej przez Ministra liczby wybranych przez niego zadań, w sytuacji, gdy przeznaczenie, o którym mowa w art. 169 ust. 1 pkt 1 ufp, należy rozpatrywać w kontekście uregulowanej w art. 168 ust. 5 ufp w zw. z art. 49 ust. 1 i 5 ustawy o dochodach jst, konieczności przekazania przez Wojewodę dotacji w wysokości zapewniającej Gminie realizację celu w postaci pełnego i terminowego wykonywania zadań zleconych, tj. w wysokości odzwierciedlającej ponoszone przez nią koszty związane z wykonywaniem zadań zleconych niezbędne do ich realizacji, nie zaś w wysokości wynikającej z ministerialnych wytycznych bazujących na danych statystycznych i nieznajdujących

podstaw w żadnych powszechnie obowiązujących przepisach;

2) art. 169 ust. 1 pkt 1 ufp w zw. z § 4 pkt 1 lit. I rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej z dnia 16 stycznia 2014 roku ( Dz.U. z 2016 roku, poz. 1015) w zw. z Załącznikiem nr 29 do ww. rozporządzenia, stanowiącym wzór sprawozdania Rb-50, w zw. z § 1 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych z dnia 2 marca 2010 roku (tj.- Dz.U. z 2014 roku,poz. 1053) w zw. z art. 6 kpa poprzez bezpodstawne uznanie, że Gmina wykorzystała dotacje celowe na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na sporządzone przez nią sprawozdanie Rb-50, podczas gdy sprawozdanie to było zatwierdzone przez organ I instancji oraz Regionalną Izbę Obrachunkową oraz sporządzone zgodnie z przepisami ww. rozporządzeń, niedopuszczającymi możliwości innego, tj. nieodnoszącego się do wynagrodzeń pracowników oraz wydatków rzeczowych związanych z realizacją zadań zleconych, sposobu rozliczania dotacji, w szczególności nieregulującymi sugerowanego przez Wojewodę sposobu rozliczania dotacji w odniesieniu do liczby wybiorczo wyselekcjonowanych przez ten organ czynności wykonanych przez poszczególnych pracowników Urzędu Gminy;

3) art. 169 ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 4 w zw. z ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 6 ufp poprzez ich

błędną wykładnię i uznanie, że dotacja celowa została przez Gminę wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co miało uzasadniać żądanie jej zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od kwoty 16 178,90 zł, w sytuacji, gdy brak jest przesłanek uzasadniających, wykorzystanie przez Gminę dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a tym bardziej przemawiających za naliczeniem odsetek we wskazany przez Wojewodę sposób;

4) art. 170 ust. 1 ufp poprzez jego niezastosowanie i dokonanie przez Wojewodę zmiany kwoty dotacji celowej na zadania zlecone już po weryfikacji ilości faktycznie wykonanych przez Gminę w 2015 roku zadań, a tym samym dokonanie tej zmiany z naruszeniem terminu określonego w ww. przepisie;

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonych Decyzji, lub o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Wniosła też o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn wymienionych w art. 183 § 1 ppsa, która jednak nie miała miejsca. Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 ppsa na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Badając skargę kasacyjną w granicach postawionych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga ocena spełnienia przez skargę kasacyjną ustawowych wymogów formalnych. Skarga kasacyjna jest bowiem szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 ppsa powinna ona zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skargę kasacyjną można zaś oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd I instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna jako skierowana przeciwko zaskarżonemu wyrokowi powinna wskazywać w pierwszej kolejności na naruszenie przez sąd przepisów ten sąd obowiązujących z przepisami prawa materialnego i/lub procesowego prawa administracyjnego stosowanymi przez organy administracji, których prawidłowość wykładni i/lub zastosowania powinien sąd administracyjny ocenić. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych – zdaniem skarżącego – przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Natomiast uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17, LEX nr 2475433). Mimo że przepisy prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005r., GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., FSK 1657/04; 12 października 2005 r., I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., II GSK 18/06; 4 października 2006 r., I OSK 459/06, publ. w CBOSA).

Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 31 października 2017 r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293).

Wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyższych ustawowych wymogów formalnych, choć poszczególne zarzuty kasacyjne w różnym stopniu naruszają te wymogi. W pierwszej kolejności podnieść jednakże należy ogólną uwagę, odnoszącą się do zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego,, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że żaden z nich nie został powiązany z przyjętym za podstawę prawną zaskarżonego wyroku art. 151 ppsa ani też potencjalnie możliwym do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), co niewątpliwie stanowi wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej. Nie wystarczy bowiem wskazać przepisy administracyjne i podnieść, że zostały one w zaskarżonym wyroku naruszone, skoro sąd administracyjny nie stosuje tych przepisów wprost, lecz pośrednio, poprzez przyjęcie ich jako wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu. proceduralnych.

Nie jest też dopuszczalne kwestionowanie za pomocą zarzutu naruszenia prawa procesowego – a taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie w zakresie zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1, art. 6, art. 7, art. 8, i art. 9 kpa – zastosowania prawa materialnego, a to przyjętej w oparciu o wytyczne metody wyliczenia wysokości dotacji celowej i prawidłowości ustalonej w oparciu o tę metodę wysokości dotacji oraz uznania wytycznych za wiążące jednostki samorządu terytorialnego.

Skoro bowiem ustawodawca wskazuje w art. 174 ppsa odrębne podstawy kasacyjne (w pkt 1 - naruszenia prawa materialnego i w pkt 2 - naruszenie prawa procesowego, a nadto różnicuje wymogi co do sposobu ich sformułowania w skardze kasacyjnej, to tym samym rozdziela je, dając wyraźnie do zrozumienia, iż tych podstaw kasacyjnych nie można ani utożsamiać, ani też stosować zamiennie. Skonstruowane we wskazany sposób zarzuty kasacyjne naruszenia w/w przepisów kpa nie mogły zatem doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny poprzez taki sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych został pozbawiony możliwości ich merytorycznego rozpoznania. Jest to tym bardziej niedopuszczalne, że wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie stawia zarzutu wadliwej interpretacji wytycznych co do ustalania wysokości dotacji, ani nawet ich wadliwego zastosowania do wyliczenia wysokości dotacji. Kwestionuje bowiem sam fakt ustalania wysokości dotacji w oparciu o te wytyczne i określony w nim mechanizm ustalania wysokości dotacji.

Nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku także zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego – art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 kpa. Skarżąca kasacyjnie Gmina nie wykazała – wbrew wymogowi ustawowemu – wpływu naruszenia przepisów proceduralnych na wynik sprawy. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera żadnej argumentacji, która uprawdopodabniałaby, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne niż zawarte w zaskarżonym wyroku. Ten brak, uznawany za istotny, uniemożliwia merytoryczną ocenę postawionych zarzutów naruszenia prawa procesowego. Nie każde bowiem naruszenie prawa procesowego przez Sąd I instancji skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej, lecz jedynie takie, które rzutować mogło na treść rozstrzygnięcia sprawy.

Także zarzuty naruszenia przepisów procesowych w pkt I lit. d) i e) petitum skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Treść zaskarżonej decyzji odnosi się do całokształtu rozstrzyganej sprawy w sposób prawidłowy i kompleksowy, prawidłowo wyjaśniając podstawę faktyczną i prawną, co czyni niezasadnym zarówno zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. jak i art. 107 § 3 k.p.a. Kwestia odmienności oczekiwań skarżącego w zakresie podjętego rozstrzygnięcia nie uzasadnia również zarzutu naruszenia art. 8 i 11 kpa. Ani bowiem zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa ani zasada przekonywania nie wymagają od organów skutecznego przekonania strony o tym, że adresowana do niej decyzja jest słuszna i zgodna z prawem. Zasada przekonywania sprowadza się do wyjaśnienia stronie, że adresowana do niej decyzja wynika z racjonalnych przesłanek i jest oparta o przepisy obowiązującego prawa, to znaczy, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym wydanie innej decyzji było niemożliwe. Organ odpowiada za naruszenie tej zasady, jeżeli nie podejmie lub bezpodstawnie odstąpi od czynności mających przekonać stronę o zasadności decyzji, np. odstąpi od uzasadnienia decyzji. Zasada ta nakłada na organ obowiązek dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu stronie zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Nie wymaga się zaś od niego osiągnięcia rezultatu, to znaczy faktycznego przekonania strony do prawidłowości podjętej decyzji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I OSK 124/10, dostępny w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 594984);

Niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 168 ust. 4 i 5 ufp oraz art. 169 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 w zw. z art. 49 ust. 1 i 5 ustawy o dochodach jst oraz art. 169 ust. 1 pkt 1 ufp w zw. z § 4 pkt 1 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej w zw. z załącznikiem nr 29 do ww. rozporządzenia, stanowiącym wzór sprawozdania Rb-50, w zw. z § 1 pkt 1 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, a także art. 170 ust. 1 u.f.p.

Zarzuty te z uwagi na pozostawianie w funkcjonalnym związku podlegają łącznemu rozpoznaniu.

Rozważając te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że nie zostały one powiązane z żadnym przepisem ppsa, co czyni je skonstruowanymi wbrew wymogom ustawowym. Niemniej jednak uchybienie to nie dyskwalifikuje skargi kasacyjnej jako sformalizowanego pisma procesowego, bowiem z uzasadnienia tej skargi wynika, iż została ona skierowana przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. W tym zakresie skarga ta polega merytorycznemu rozpoznaniu. Podnieść jednak należy, że skarga kasacyjna nie podważa ustaleń faktycznych, przyjętych przez Sąd I instancji i organy za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kasacyjnie potwierdza, iż środki z tytułu dotacji celowej wykorzystała w przyznanej wysokości. Natomiast wysokość dotacji powinna być wyliczona na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, nie zaś w oparciu o wytyczne określone przez udzielającego dotację. W konsekwencji ustalenia faktyczne co do wykorzystania dotacji celowej w zawyżonej wysokości są wiążące w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej.

Stanowisko skarżącej kasacyjnie Gminy w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Przede wszystkim pomija ono istotny fakt, a wynikający z art. 129 ufp, że kwota dotacji celowych na zadania z zakresu administracji rządowej określana jest według zasad przyjętych w budżecie państwa do określenia podobnego rodzaju wydatków. Stosownie bowiem do tego przepisu, kwoty dotacji celowych na zadania z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone odrębnymi ustawami jednostkom samorządu terytorialnego określane są przez dysponentów części budżetowych według zasad przyjętych w budżecie państwa do określenia wydatków podobnego rodzaju, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepis ten ma blankietowy charakter, bowiem ustalenie jego pełnej treści wymaga odwołania się do zasad przyjętych w budżecie dla określenia wydatków podobnego rodzaju oraz wskazania przepisów w inny sposób określających zasady przyznawania dotacji celowych, o których mowa w tym przepisie. Unormowanie tego przepisu w zakresie zasad ustalania wysokości dotacji celowej powiela pominięty w skardze kasacyjnej przepis art. 49 ust. 3 ustawy o dochodach jst, skoro stanowi on, że "kwoty dotacji celowych, o których mowa w ust. 1, (tj. na zadania zlecone z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami), ustala się zgodnie z zasadami przyjętymi w budżecie państwa do określania wydatków podobnego rodzaju".

Wobec tego w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie ma możliwości kwestionowania zasad przyjętych do ustalenia wysokości dotacji celowej na ten cel, a w istocie zasad przyjętych w budżecie państwa dla ustalania wysokości wydatków podobnego rodzaju, wedle których następnie jest ustalana przez właściwego ministra wysokość dotacji celowych na realizację zadań z zakresu administracji rządowej. Co równie ważne z przywołanego w zarzucie kasacyjnym art. 49 ust. 5 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wynika zakres kontroli sądowej wysokości przyznanej dotacji i to sprawowanej przez sądy powszechne, która przysługuje tylko co do tego, czy wysokość przyznanej dotacji celowej wystarcza na pełne i terminowe wykonanie zleconych zadań. Z art. 49 ust. 6 ustawy o dochodach jst. wynika, że "jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo dochodzenia należnego świadczenia wraz z odsetkami w wysokości ustalonej jak dla zaległości podatkowych, w postępowaniu sądowym". Oznacza to, że spod kontroli sądowej wymyka się wysokość kwot przeznaczonych w budżecie państwa na dotacje celowe oraz przyjęte w tym budżecie zasady określania wydatków podobnego rodzaju (art. 49 ust. 3 ustawa o dochodach jst i art. 129 ufp) – tak np. wyrok SN z dnia 18 stycznia 2018 r., V CSK 144/17, Lex nr 2475062. Gwarancję ochrony interesów finansowych gmin realizujących zadania zlecone z zakresu administracji rządowej stanowi natomiast przyznane jednostce samorządu terytorialnego w art. 49 ust. 6 ustawie o dochodach jst – "prawo dochodzenia należnego świadczenia wraz z odsetkami". W sytuacji bowiem, gdy dla wykonania zleconych jednostce samorządu terytorialnego zadań nie wystarczyłyby środki jej przekazane z budżetu państwa, może ona na podstawie tego przepisu skutecznie żądać różnicy pomiędzy kwotą, jaka rzeczywiście była potrzebna dla pełnego ich wykonania, a wysokością przekazanej dotacji. Przepis ten stanowi przy tym samodzielną podstawę roszczenia o zapłatę kwoty rzeczywiście potrzebnej do pełnego wykonania zadań zleconych. Ma on zastosowanie zarówno w wypadkach przekazania przyznanej dotacji w niepełnej wysokości lub z uchybieniem terminu ustawowego, jak i przekazania ustalonych w budżecie dotacji w wysokości niezapewniającej właściwej realizacji zadań (zob. np. wyrok SN z dnia 1 marca 2018 r., I ACa 953/17, Lex nr 2665383, wyrok SN z dnia 28 marca 2019 r., I CSK 94/18, Lex nr 2652348, powołany już wyrok SN z dnia 18 stycznia 2018 r., V CSK 144/17, Lex nr 2475062, wyrok SN z dnia 20 lutego 2015 r., V CSK 295/14, Lex nr 1677176).

Konsekwencją tej regulacji materialnoprawnej, jak i niezakwestionowanych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych, jest niezasadność zarzutów kasacyjnych wadliwego zastosowania w sprawie prawa materialnego poprzez uznanie przez Sąd I instancji i organ, że skarżąca kasacyjnie Gmina wykorzystała przyznaną jej dotację celową na realizacje zadań z zakresu administracji rządowej niezgodnie z przeznaczeniem. W tej sprawie bezsporne jest, że dotacja celowa dla skarżącej kasacyjnie Gminy została przyznana w sposób szacunkowy w oparciu o prognozowaną liczbę załatwionych spraw z zakresu zleconych zadań; jak i to że skarżąca kasacyjnie nie zrealizowała wszystkich prognozowanych zadań z tego zakresu, a mimo to wykorzystała całą przyznaną dotację. W tych okolicznościach żądanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem ma podstawę prawną, co czyni zarzut wadliwego zastosowania art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p. niezasadnym.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, zgodnie z którym sprawozdanie RB-50 nie stanowi potwierdzenia prawidłowości dokonania wydatku. Fakt, że sprawozdanie zostało zatwierdzone przez organ pierwszej instancji oraz Regionalną Izbę Obrachunkową, nie oznacza, że Wojewoda nie był uprawniony do dokonania kontroli prawidłowości rozliczenia dotacji, a w konsekwencji do wydania decyzji w trybie art. 169 ust. 6 ufp.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 ust. 1 ufp, wskazać należy, że brak uzasadnienia tego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie tej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.