Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2206/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67a par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz umorzenia odsetek od powyższych zaległości oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, wnioskiem z dnia 21 października 2014r., A. W. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2013r. nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżąca wyjaśniła, iż jest osobą samotną uzyskującą dochody w wysokości 3.980 zł, które w całości przeznaczane są na miesięczne wydatki i spłatę rat kredytowych. Ze względu zatem na przeznaczanie wszystkich dochodów na bieżące wydatki i opłaty i brak oszczędności uregulowanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w ocenie Strony jest niemożliwe. W złożonym wniosku Strona wskazała ponadto na okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej wyjaśniając, iż w 2008r. aktem notarialnym została na Stronę przeniesiona własność lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], w którym była zameldowana od 1991r. Następnie z uwagi na sytuację rodzinną, tj. długotrwałą chorobą ojca i w konsekwencji jego śmierć oraz konieczność zajęcia się matką w 2013r. zbyła posiadany lokal mieszkalny i przeniosła się do R.

Następnie Strona wskazała, iż wyniku telefonicznej rozmowy z pracownikiem Urzędu Skarbowego W.uzyskała informację, że ze względu na zameldowanie w sprzedanym lokalu od 1991 r. i przeznaczeniem uzyskanych środków finansowych ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe uzyskany dochód ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu. Dopiero po uzyskaniu informacji od znajomych, iż uzyskany dochód nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT- 36) za 2013r. wykazując należny podatek do zapłaty.

Do złożonego wniosku Skarżąca dołączyła plik dowodów dotyczących ponoszonych miesięcznych wydatków w szczególności przeznaczanych na: podatek od nieruchomości, opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, opłat za dostarczanie wody, opłat za energię elektryczną, gaz, opłat za indywidualne ubezpieczenie komunikacyjne, raty udzielonego kredytu i pożyczki.

W piśmie z dnia 28 listopada 2014r. Skarżąca wskazała, iż ze względu na trudną sytuację finansową i błędną informację uzyskaną od pracownika Urzędu Skarbowego W. występują uzasadnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207, art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") umorzył odsetki za zwłokę w kwocie 2.406 zł, które naliczone zostały na dzień złożenia wniosku, tj. 21 października 2014r. od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2013r. nieruchomości i odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2013r. nieruchomości w kwocie 51.246 zł.

Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Naczelnika okoliczności powstania zaległości podatkowej nie noszą cech wyjątkowych, bowiem zaległość nie została spowodowana działaniem czynników losowych niezależnych od podatnika. Zauważył, że co prawda aktualna sytuacja finansowa Skarżącej nie pozwala na jednorazowe uregulowanie istniejącego zadłużenia, to jednak niskie dochody niewystarczające na pokrycie zaległości podatkowej lub brak takich dochodów nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do zastosowania ww. ulgi.

Wyjaśnił, że w związku z faktem wprowadzenia Skarżącej w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego podjął decyzję o umorzeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 23 stycznia 2015 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy umorzenia należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2013r. w wysokości 51.246zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) zasady praworządności określonej w art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 67a O.p. poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika przejawiającego się trudną sytuacją materialną rodziny i faktem, że wykonanie przedmiotowego zobowiązania zagrozi jej egzystencji,

2) zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności jaki wpływ na rodzinę będzie miała konieczność uiszczenia zobowiązania podatkowego w kwocie 51.246 zł,

3) zasady prawdy materialnej określonej w art. 187 § 2 O.p., poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

4) zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego tylko w myśl zasady pro fiscale co oznacza, że organ podatkowy przy wydaniu decyzji miał na względzie jedynie dobro Skarbu Państwa, pomijając dobro jednostki, tym samym naruszył konstytucyjną zasadę pomocy i opieki nad rodziną wyrażoną w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych następuje w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Jednocześnie umorzenie należności publicznoprawnych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, a udzielenie ulgi jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Natomiast przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów.

Odnosząc się do sytuacji materialnej Skarżącej organ odwoławczy zauważył, że z oświadczenia o sytuacji finansowo majątkowej Strony wynika, że łączne miesięczne dochody Strony to kwota 3.980,00 zł. Strona prowadzi gospodarstwo domowe wraz z córką, studentką, która pozostaje na jej utrzymaniu. Z zeznań wynika, iż w 2013r. Skarżąca uzyskała łączny dochód w wysokości 44.901.64 zł i dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze sprzedaży nieruchomości, natomiast w 2014r. Strona uzyskała łączny dochód w wysokości 59.140,39 zł Stałe miesięczne wydatki Strony to kwota 3.978 zł, z czego kwota 2.320 zł przeznaczana jest na regulowanie zobowiązań kredytowych. Pozostałe wydatki związane są z utrzymaniem domu o powierzchni 168 m2 - około 1.008zł i inne wydatki wyżywienie czy ubranie - około 650 zł. Z powyższego wynika, iż trudności w budżecie domowym Strony związane są przede wszystkim z koniecznością spłaty zaciągniętych kredytów, których wysokość pochłania ponad połowę (59%) dochodów Strony. Organ wskazał ponadto, że Skarżąca jest właścicielem dwóch samochodów osobowych marki Fiat Panda z 2005 i 2007 r., z czego jeden zakupiony został w październiku 2013r. Ponadto Strona jest właścicielką dwóch zabudowanych nieruchomości, tj. działki położonej w R. przy ul. [...] o powierzchni 355 m2, na której usytuowany jest budynek mieszkalny o powierzchni 168 m2, będący miejscem zamieszkania Strony oraz działki położonej w miejscowości R. przy ul. [...] o powierzchni 251 m2, na której usytuowany jest budynek mieszkalny o powierzchni 142 m2 zgodnie z oświadczeniem użytkowany przez chorą matkę i brata, który nie pracuje, gdyż zajmuje się chorym na [...] synem.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiona sytuacja finansowa i majątkowa nie stanowi uzasadnionej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do sytuacji, iż każdy podatnik, w jego subiektywnym przekonaniu znajdujący się w trudnej sytuacji finansowo, spełniałby przesłankę przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Dlatego ważne jest wskazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania (wyrok WSA z dnia 09.04.2009r. sygn. akt I SA/Kr 707/09).

Ponadto zdaniem organu odwoławczego nie leży w interesie społecznym umarzanie należności podatkowej (głównej) osób, których sytuacja finansowo majątkowa pozwala na ich regulowanie, lecz brak zapłaty następuje wskutek innych wydatków podatnika, tj. spłaty kredytów. Powstanie przedmiotowych zaległości jest zatem konsekwencją działań podejmowanych przez Stronę w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości i brakiem znajomości przepisów prawa regulujących opodatkowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przyczyny powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie zostały spowodowane sytuacjami, na które Strona nie miała wpływu i które były niezależne od jego postępowania. Nie stanowią zatem sytuacji nadzwyczajnej, uzasadniającej udzielenie wnioskowanej ulgi. Zapłata należnego zobowiązania podatkowego ma charakter priorytetowy i powinna być realizowana przed innymi zobowiązaniami.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przepisy prawa podatkowego dotyczące opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości są publikowane, jak też powszechnie dostępne, zatem nikt nie powinien zasłaniać się brakiem wiedzy o zakresie obowiązków podatkowych z nich wynikających. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uwzględniając oświadczenie o wprowadzeniu Strony w błąd przez pracownika instytucji państwowej, jak również fakt złożenia z własnej inicjatywy korekty zeznania o wysokości uzyskanego dochodu za 2013r., udzielił Skarżącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia odsetek na zwłokę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzją ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:

zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranych dowodów w sprawie, pozbawienie tej oceny przymiotu swobodnej oceny dowodów, dokonanie oceny dowodów jedynie w kierunku nieuwzględnienia wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej,

zasady praworządności określonej w art. 120 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 O.p., zasady uzasadnienia przesłanek określonej w art. 124 O.p. - poprzez wadliwe postępowanie podatkowe w zakresie oceny zebranego materiału,

konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP poprzez brak rzetelnej i sprawiedliwej oceny faktów i dowodów,

prawa materialnego w postaci art.67 a § 1 pkt 3 O.p. - poprzez bezzasadne przyjęcie, że podstawą skorzystania z prawa do umorzenia zaległości podatkowej jest jej ważny interes podatnika i że taki interes nie występuje w niniejszej sprawie oraz że nie wiąże się on z interesem publicznym.

Zdaniem Skarżącej, organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów w zakresie ustalenia ważnego interesu podatnika i wiążącego się z tym interesu publicznego. Skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji oraz przed organem odwoławczym przedstawiła swoją sytuację majątkową. Mimo z pozoru dobrych dochodów uzyskiwanych z wykonywania zawodu pielęgniarki, obowiązkowe wydatki na spłatę zaciągniętych kredytów na cele mieszkaniowe, koszty utrzymania gospodarstwa domowego, koszty utrzymania i kształcenia córki, koszty opieki nad niedołężną matką i związane z tym koszty nie zostały wnikliwie ocenione przez organy podatkowe. Zaciągnięte kredyty nie są kredytami konsumpcyjnymi, a kredytami mieszkaniowymi na zaspokojenie podstawowych potrzeb rodziny Skarżącej (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych).

W opinii Strony podnoszenie przez organ faktu posiadania drugiej nieruchomości w miejscowości R. o powierzchni 251 m2 zabudowanej domem jednorodzinnym o powierzchni 142 m2 zamieszkałej przez chorą matkę w podeszłym wieku i brata nie pracującego, opiekującego się chorym synem nie może doprowadzić do wniosku, że po stronie Skarżącej nie występuje ważny interes podatnika i jednocześnie sugerowanie zbycie jednej nieruchomości w celu uregulowania zaległości podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że interes publiczny przejawia się tu w fakcie, że sprzedaż nieruchomości w miejscowości R., powoduje bezdomność zamieszkałych tam trzech osób i konieczność opieki państwa nad tymi osobami poprzez ośrodek pomocy rodzinie, zakład ubezpieczeń społecznych, powiatowy urząd pracy, gminę i starostwo powiatowe, co według obliczeń Skarżącej wiąże się ze znacznymi kosztami, przekraczającymi zaległość jej podatkową.

Wobec powyższego Strona stwierdziła, że w niniejszej sprawie występuje ważny interes podatnika i interes publiczny, co prowadzi to do konieczności umorzenia zalęgłości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądowa zaskarżonego aktu lub czynności ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie zaś z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2013r. nieruchomości i odmowy umorzenia zaległości z tego tytułu.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji konieczne jest odniesienie się do instytucji umorzenia zaległości podatkowych i jej przesłanek, ma ona bowiem wyjątkowy charakter. Umorzenie stanowi nieefektywny sposób wygasania zobowiązań i polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. O jego wyjątkowym charakterze świadczy również okoliczność, że przyjętą zasadą, wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatnika z tego obowiązku.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. W konsekwencji powyższego organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, którymi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Zwroty te stanowią przesłanki zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przesłanki te należy zaliczyć do zwrotów niedookreślonych, przy ocenie których należy odnosić się do ocen pozaprawnych. W zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które mogą zawrzeć się w pojęciu "interesu publicznego". Uwzględnienie "interesu publicznego" oznacza tym samym dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego oraz kontrolę błędnych decyzji.

Jako "ważny interes podatnika" należy natomiast uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej (por. wyroki sygn. akt III SA 659/01, III SA1838/01, SA/Sz 945/01).

Precyzując pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" należy przyjąć, że interes społeczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, że organ podatkowy zobowiązany jest, w toku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, do uwzględniania ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny.

Organ podatkowy ustala i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy w przedmiocie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p. Dokonuje tego w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeżeli więc w indywidualnej sprawie organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, ustali i oceni ziszczenie się przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku zastosować wnioskowaną ulgę. W przeciwnym wypadku, jeżeli organ ustali i oceni, że przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie występują, nie będzie wówczas uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z treści art. 67a O.p. wynika, że organ ma możliwość, nie zaś obowiązek zastosowania ulgi podatkowej. Zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi punkt wyjścia dla rozważenia przez organ czy w konkretnym przypadku instytucja umorzenia zaległości podatkowych może mieć zastosowanie. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem samego podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest interpretowane na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (III SA 1838/01, III SA 2904/06; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 382). Zwrot ten nie ma zatem stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej. Innymi słowy zwrot normatywny "ważny interes podatnika" jest swoistą klauzulą generalną, odsyłającą do ocen pozaprawnych, determinowanych okolicznościami faktycznymi każdej konkretnej sprawy, rozpatrywanej przez organ. Okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia rozważanego przepisu prawa materialnego. Nie może budzić wątpliwości, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, mają zasadnicze znaczenie dla oceny czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. II FSK 219/ 08, II FSK 1541/09, II FSK 2021/09, II FSK 620/09, II FSK 1786/09). Analizowany "ważny interes" musi być postrzegany w znaczeniu obiektywnym. Nie ma rozstrzygającego znaczenia wyłącznie subiektywne przekonanie podatnika, ubiegającego się o zastosowanie wnioskowanej ulgi (II FSK 1335/09). Przesłanka "interesu publicznego", rozumiana jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, także nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych.

Rozważając ten problem należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ponadto umorzenie zaległości podatkowych zależy od swobodnego uznania organu, który nawet w przypadku zaistnienia jednej bądź obu ustawowych przesłanek umorzenia, może odmówić zastosowania ulgi (por. II FSK 620/09).

W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, organ powinien zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy zachodzą przesłanki, uzasadniające zastosowanie umorzenia. Nawet jednak, gdy organ stwierdzi, iż zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek, w ramach przysługującego mu uznania, może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości lub odsetek. Decyzja o wyborze skutku prawnego nie może jednak być dowolna, powinna być bowiem właściwie umotywowana.

W ocenie Sądu przedstawione rozważania prawne, opisujące w istocie prawidłowe rozumienie i stosowanie przez organ podatkowy uznaniowej instytucji z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. prowadzą do stwierdzenia, że decyzja w zaskarżonym zakresie odpowiada standardom legalności stawianym decyzji uznaniowej w obowiązującym porządku prawnym.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydanie decyzji poprzedził prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, prawidłowo ocenił, że jest on wyczerpujący w zakresie okoliczności istotnych, prawidłowo ustalił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy i rozważył wszelkie okoliczności, mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi.

Organ ustalił źródła utrzymania Skarżącej, odniósł te informacje do przedstawionych przez Skarżącą bieżących wydatków (w tym w większości na wydatki związane z regulowaniem zobowiązań kredytowych). Wziął także pod uwagę, że Strona prowadzi gospodarstwo domowe wraz z córką, studentką, która pozostaje na jej utrzymaniu. Ponadto organ ten ustalił stan majątkowy Skarżącej (Skarżąca jest właścicielem dwóch samochodów osobowych marki [...] z 2005 i 2007 r., z czego jeden zakupiony został w październiku 2013r., a także właścicielką dwóch zabudowanych nieruchomości, tj. działki położonej w R. przy ul. [...] o powierzchni 355 m2, na której usytuowany jest budynek mieszkalny o powierzchni 168 m2, będący miejscem zamieszkania Strony oraz działki położonej w miejscowości R. przy ul. [...] o powierzchni 251 m2, na której usytuowany jest budynek mieszkalny o powierzchni 142 m2 zgodnie z oświadczeniem użytkowany przez chorą matkę i brata, który nie pracuje, gdyż zajmuje się chorym na [...] synem).

Tym samym organ podjął zaskarżone rozstrzygnięcie w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z regułami wynikającymi z art. 120 i 121 O.p.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wypełnił również dyspozycję art. 122 O.p. Podjął bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nie naruszając, zdaniem Sądu, art. 191 O.p. dokonał właściwej oceny zgromadzonych dowodów.

Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spełnia też wymogi art. 210 § 4 O.p. Organ ten w uzasadnieniu decyzji w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawił wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania, które doprowadziło ten organ do odmowy umorzenia zaległości Skarżącej za 2013r. Organ podjął czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącej, odniósł się do wszystkich podnoszonych argumentów, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, dokonał swobodnej oceny sytuacji faktycznej przez pryzmat ważnego interesu publicznego i ważnego interesu Skarżącej.

Ponownie podkreślić należy, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) uznaniowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd nie rozstrzyga czy pobór podatku powinien być zaniechany wskutek umorzenia zaległości podatkowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów. Natomiast w zakresie zgodności z przepisami proceduralnymi w ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu sugerowania Skarżącej w zaskarżonej decyzji zbycia jednej z należących do Strony nieruchomości w celu uregulowania zaległości podatkowej, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny, gdyż w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak jest wskazanych sformułowań.

Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które należało wziąć pod rozwagę z urzędu, a które mogłyby dawać podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.