Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1271/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 178 ust. 1, art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Adam Bącal sędzia NSA Jan Zając Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 799/05 w sprawie ze skargi Spółki A. (sp. z o. o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na Spółki A. kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 5 lipca 2006 r., I SA/Po 799/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki A. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Kontrola podatkowa wykazała, że Spółka nie ujęła w rejestrze zakupów za grudzień 2003 r. następujących faktur:

- faktury VAT korekty nr 03/300037/36378 wystawionej przez Spółkę A., zmniejszającej cenę jednostkową nabytych towarów,

- faktury VAT nr 03/000189 wystawionej przez Spółkę B. (sp. z o.o.), zwiększającej cenę jednostkową nabytych towarów,

- faktury VAT korekty nr 03/300009, anulującej fakturę nr 03/000189,

- faktury VAT korekty nr 03/300010 wystawionej przez Spółkę B., zwiększającej cenę jednostkową nabytych towarów.

Faktury te nie zostały również uwzględnione w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r., wobec czego organ podatkowy uznał, że Spółka sporządziła tę deklarację na podstawie wadliwie prowadzonej ewidencji i tym samym zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

2.2. Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2004 r., powołując się na § 41 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.), określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1099 zł, czyli niższej niż wykazana w deklaracji. Organ ustalił też dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) w wysokości 30% zawyżenia zwrotu.

2.3. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie § 41 ust. 5 rozporządzenia ze względu na zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, w którym należało zastosować § 42 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia; organ zastosował § 41 ust. 5 też w przypadku faktur, które były korektami zwiększającymi ceny nabytych towarów. Podniesiono ponadto zarzut niezgodności § 41 ust. 5 rozporządzenia z Konstytucją.

2.4. Decyzją z 10 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut dotyczący powołania przez organ I instancji jedynie § 41 ust. 5 rozporządzenia, lecz stwierdził, że nie zmienia to faktu, że w przypadku otrzymania faktur korygujących podatnik jest obowiązany do dokonania odpowiednich korekt i prawidłowego określenia kwot podatku. Odnośnie do zgodności z Konstytucją § 41 ust. 5 rozporządzenia, organ odwoławczy uznał, że przepis ten nie kształtuje innych zasad systemu podatkowego niż określony w ustawie, a tylko doprecyzowuje przepisy ustawy i wskazuje sposób postępowania podatników w przypadku zmiany kwot wynikających z faktur pierwotnych.

2.5. W skardze Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie normy rozporządzenia (§ 41 ust. 5) wydanej bez właściwej delegacji ustawowej. Nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu odwoławczego, który – mimo podzielenia poglądu strony o niepowołaniu § 42 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia – utrzymał w mocy decyzję I instancji. W piśmie procesowym z 10 maja 2006 r. zarzuciła naruszenie przepisów VI Dyrektywy w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz podniosła zarzut niezgodności z Konstytucja także § 42 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, odwołując się do zarzutów podniesionych w skardze w stosunku do § 41 ust. 5 rozporządzenia.

2.6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd za trafny uznał zarzut braku ustawowej delegacji dla Ministra Finansów w zakresie określenia w § 41 ust. 5 powołanego rozporządzenia terminów zmniejszenia kwoty podatku naliczonego przez nabywcę faktury korygującej. Przepis ten nakłada na nabywcę otrzymującego fakturę korygującą obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał. W rozporządzeniu zostały wymienione normy rangi ustawowej, stanowiące delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, jednak żaden z nich nie ustanawia delegacji dla ustalenia w stosunku do nabywców faktur korygujących odmiennych w stosunku do ustawy terminów zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. W szczególności delegacja taka nie wynika z art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z kolei z art. 19 ust. 3 pkt 1 wynika, że ustawodawca wprowadził ogólną zasadę, zgodnie z którą obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W powołanym art. 19 ust. 5 minister uzyskał kompetencję do wprowadzenia odmiennych od zasad ogólnych terminów obniżania podatku należnego, natomiast § 41 ust. 5 cyt. rozporządzenia wprowadza obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę, zmierzający w istocie do zwiększenie kwoty podatku należnego. Minister Finansów miał tylko kompetencję do określenia innych terminów obniżenia podatku należnego, natomiast nie miał kompetencji do wprowadzania obowiązku obniżania kwoty podatku naliczonego i wyznaczania w tym zakresie terminów.

Przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji, dotyczący wydawania rozporządzeń wykonawczych, stawia wymóg, aby upoważnienie zawarte w ustawie było szczegółowe i określało m.in. zakres spraw przekazanych do uregulowania. Skoro zatem ustawodawca w art. 19 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określając zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia, wyraźnie nie wymienił upoważnienia do nałożenia na podatnika obowiązku zmniejszenia podatku naliczonego, to § 41 ust. 5 rozporządzenia należy uznać za wydany bez upoważnienia ustawowego, co narusza wskazany przepis Konstytucji. Uprawnienie sądu do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji.

3.2. Powyższe nie jest jednak, w ocenie Sądu, podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, o co wnosiła skarżąca. Działanie organów podatkowych na podstawie przepisu rozporządzenia, którego niezgodności z Konstytucją nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny, nie wyczerpuje żadnej z przesłanek stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności, o których mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej, w szczególności stosowanie przepisu, który w żaden sposób nie został wyeliminowany z obrotu prawnego nie jest rażącym naruszeniem prawa.

3.3. Odnośnie do zarzutu braku zgodności z Konstytucją przepisu § 42 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, Sąd zauważył, że skarżąca nie wskazała podstaw, na jakich opiera swój pogląd. Sąd natomiast nie dopatrzył się przekroczenia ustawowej delegacji przy wydawaniu tego przepisu, który określa termin, w jakim nabywca faktury korygującej jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego, co w konsekwencji zmierza do obniżenia podatku należnego. A na podstawie wymienionego przepisu art. 19 ust. 5 minister uzyskał właśnie kompetencje do wprowadzenia odmiennych od zasad ogólnych terminów obniżenia podatku należnego. Sąd nie uwzględnił też stanowiska skarżącej, że organ odwoławczy winien uchylić decyzję I instancji z tego tytułu, że nie została powołana podstawa prawna w postaci § 42 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia.

3.4. Odnośnie do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd zauważył, że – wobec stwierdzenia wydania § 41 ust. 5 rozporządzenia bez ustawowej delegacji – zagadnienie to nie ma znaczenia rozstrzygającego dla sprawy. Jedynie ubocznie Sąd wskazał na bogate orzecznictwo sądowe w tym zakresie, stwierdzając, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość tego zobowiązania po 30 kwietnia 2004 r., nie będą miały zastosowania przepisy VI Dyrektywy ani inne przepisy prawodawstwa unijnego.

3.5. Na koniec Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny pominąć przepis § 41 ust. 5 rozporządzenia. Zaś jako podstawę uchylenia decyzji Sąd podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej

4. Podstawy kasacyjne:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera konkretnego rozstrzygnięcia i podania jego podstaw w pozostałym zakresie wynikającym z akt sprawy, jaki dotyczy faktury nr 03/000189, faktury korekty nr 03/300009 oraz faktury korekty nr 03/300010,

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- § 41 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w sprawie (odmawia się jego zastosowania – pomimo faktu, że sąd nie stosuje tego przepisu, tylko ocenia jego zastosowania) – z uzasadnieniem, że jest sprzeczny z Konstytucją, a przecież nie został on w sposób formalny uchylony przez Trybunał Konstytucyjny i jest powszechnie obowiązującym prawem,

- art. 178 ust. 1 Konstytucji poprzez błędne przyjęcie, że Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na tej podstawie służy prawo odmowy stosowania przepisów rozporządzeń, a w szczególności § 41 ust. 5 wymienionego rozporządzenia, które są powszechnie obowiązującym prawem, oraz przyznanie sobie kompetencji do oceny zgodności przepisów prawa z Konstytucją, mimo że jest to wyłączna kompetencja Trybunału Konstytucyjnego.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnośnie do pierwszego z zarzutów podniesiono, że uzyskanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w pozostałym zakresie leży w słusznym interesie stron. Organ podatkowy i strona każdorazowo są związani ustaleniami poczynionymi przez Sąd, których wyraz winien znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Potwierdzenie bądź zaprzeczenie ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe co do zasadności zakwestionowania faktur znajdujących się w aktach sprawy: nr 03/000189, korekty nr 03/300009 i korekty nr 03/300010 ma dla stron istotne znaczenie. Sąd w zasadzie skupił się na jednej z kwestionowanych faktur VAT, wskutek czego brak jest, w przekonaniu autora skargi kasacyjnej, orzeczenia w pozostałym zakresie.

6. Natomiast, uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesiono:

- odnośnie do § 41 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. – że Sąd "nie rozpoznał istoty sprawy w tym zakresie błędnie przyjmując zaprezentowaną w treści uzasadnienia wyroku wykładnię przepisu"; organy podatkowe są obowiązane każdorazowo zgodnie z Ordynacją podatkową orzekać wyłącznie na podstawie przepisów prawa i nie mają możliwości odmówienia zastosowania przepisu prawa, który jest powszechnie obowiązujący;

- odnośnie do art. 178 ust. 1 Konstytucji – że Sąd "nie rozpoznał istoty sprawy w tym zakresie błędnie stosując prawo". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jedynie Trybunał Konstytucyjny jest uprawnionym organem sądowym do stwierdzania niezgodności przepisów prawa z Konstytucja, a takie kompetencje nie przysługują na podstawie żadnego przepisu prawa Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Z tego, że sędzia podlega tylko ustawom, nie można wysnuć wniosku, że dotyczy to także sądu – składu orzekającego. Ustawodawca przewidział specjalny tryb, w którym to składy orzekające mające wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją mogą występować o stosowne ustalenie do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd, pomijając ustalony tryb postępowania w sprawie ustalania zgodności przepisów z Konstytucją, nie przyczynił się w żaden sposób, a wręcz uniemożliwił, zbudowanie pewności obrotu prawnego w sprawach tego typu rozstrzyganych na tej podstawie (§ 41 ust. 5).

7. Spółka A., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

8. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), to przede wszystkim należy uznać, że umotywowanie tego zarzutu jest niezrozumiałe. Stawiając zarzut naruszenia przepisu dotyczącego elementów uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 powołanej ustawy), autor skargi kasacyjnej twierdzi, że uzasadnienie to nie zawiera "konkretnego rozstrzygnięcia". Należy zauważyć, że rozstrzygnięcie sądu jest elementem sentencji wyroku (p. art. 138 tej ustawy), a nie jego uzasadnienia. Stosownie do powołanego art. 141 § 4 uzasadnienie wyroku zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia (oraz jej wyjaśnienie), a nie samo rozstrzygnięcie. Treścią rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji jest uwzględnienie skargi (w jeden ze sposobów określonych w art. 145 -150 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności przez uchylenie decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) albo jej oddalenie (art. 151 tej ustawy); por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 306, a także T. Woś [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod jego redakcją, Warszawa 2005, s. 446. A sentencja zaskarżonego wyroku właśnie takie rozstrzygnięcie zawiera. W związku ze stwierdzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeniem prawa materialnego, Sąd ten, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku wskazał podstawę prawną

tego rozstrzygnięcia – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy przy tym wyjaśnić – chociaż w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego ostatniego przepisu – że w razie przewidzianego w nim stwierdzenia naruszenia tylko niektórych ze wskazanych w skardze przepisów i nieuwzględnienia zarzutów dotyczących innych przepisów, nie znajduje to odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego pierwszej instancji, lecz jedynie w uzasadnieniu wyroku, gdzie sąd powinien się odnieść do poszczególnych zarzutów postawionych przez stronę skarżącą.

I tak właśnie uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tak więc, gdyby nawet zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi upatrywać w nieodniesieniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do kwestii dotyczących faktur wymienionych w skardze kasacyjnej, to też należałoby go uznać za niezasadny. Należy bowiem zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie – jak wynika z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy zawierającego ustalenia faktyczne organów podatkowych (co zostało także podkreślone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części przedstawiającej stan faktyczny sprawy) – chodziło o pominięcie przez skarżącą Spółkę w ewidencji zakupów zarówno faktur (korekt) zmniejszających (faktura korekta nr 03/300037/36378), jak i zwiększających (pozostałe faktury - wymienione w skardze kasacyjnej) ceny nabytych towarów. Jeżeli chodzi o te ostatnie, czyli wymienione w skardze kasacyjnej faktury nr 03/000189, nr 03/300009 i nr 03/300010, to Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że mający do nich zastosowanie (tak też przyjął podatkowy organ odwoławczy w decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) przepis § 42 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.) nie jest niezgodny z Konstytucją, gdyż przy jego wydaniu nie zostało przekroczone upoważnienie ustawowe, co zarzucała skarżąca Spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto wyraźnie stwierdził, że nie uwzględnia stanowiska tej Spółki o konieczności uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z tego powodu, że nie został w niej powołany jako podstawa prawna wymieniony przepis § 42 ust. 4 pkt 1 (został on przytoczony w decyzji podatkowego organu odwoławczego). Tym samym, sąd administracyjny pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów skarżącej Spółki w zakresie odnoszącym się do wymienionych faktur nr 03/000189, nr 03/300009 i nr 03/300010. Nie można zatem twierdzić, że Sąd ten nie odniósł się do tej kwestii.

9. Natomiast, jeżeli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zastosowania przepisu § 41 ust. 5 powołanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (odnoszącego się do faktury korygującej nr 03/300037/36378, zmniejszającej cenę nabytych towarów, a w konsekwencji kwotę podatku naliczonego), to – jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o wydaniu wymienionego przepisu rozporządzenia bez upoważnienia ustawowego, czyli z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji. Ograniczył się jedynie do zakwestionowania kompetencji tego Sądu do oceny zgodności z Konstytucją przepisu rozporządzenia.

10. Jednakże stanowisko to nie jest trafne. Uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę, w tym sądu administracyjnego, do oceny, czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z Konstytucją (i ustawą) było i jest przyjmowane zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym względzie najdobitniej zostało wyrażone w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r., U 2/97 (OTK 1998, nr 1, poz. 4), w którym Trybunał podał, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu podustawowego może być dokonana przez sądy rozpatrujące sprawy indywidualne, w których przepis ten mógłby być zastosowany, bowiem na gruncie nowej Konstytucji nie uległa zmianie kompetencja sądów do incydentalnej kontroli przepisów prawa, które są usytuowane poniżej ustawy. Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko w tym względzie zostało obszernie przedstawione w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05 (ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 39) z przytoczeniem orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny.

Należy przy tym podkreślić, że uzasadnienie dla kompetencji sądu do badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności aktu administracyjnego w konkretnej sprawie wynika nie tylko z powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji, stanowiącego o podleganiu sędziów w sprawowaniu swojego urzędu tylko Konstytucji i ustawom (a nie wszystkim innym aktom prawnym), ale także z art. 8 Konstytucji, stanowiącego, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio (adresatem tej ostatniej normy są przede wszystkim sądy), oraz z art. 184 Konstytucji, stanowiącego o sprawowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny i inne sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale i kontrolę stanowienia prawa.

To uprawnienie sądów – wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej – w żadnym stopniu nie pozostaje w kolizji z rolą Trybunału Konstytucyjnego, który z mocy art. 188 pkt 3 Konstytucji jest powołany do orzekania w sprawach zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. W przypadku stwierdzenia niezgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją lub ustawą różnica polega jednak na tym, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające taką niezgodność wywołuje ten skutek, że zakwestionowane przepisy tracą moc, podczas gdy stwierdzenie takiej niezgodności przez sąd jest podstawą do odmowy zastosowania zakwestionowanego przepisu w toku rozpoznawania określonej sprawy, mimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym.

11. Z powyższych względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 178 ust. 1 Konstytucji przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny samodzielnej oceny zgodności z Konstytucją przepisu § 41 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Oznacza to także niezasadność umotywowanego tymi samymi względami zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu.

12. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.