Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1795/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1795/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi "S" S.A. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 sierpnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 340 zł (trzysta czterdzieści złotych), III. zarządza na rzecz strony skarżącej z kasy tutejszego Sądu zwrot nadpłaconego wpisu w kwocie 400 zł (czterysta złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Huta prowadził wobec "S" S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 2 lutego 2010 r. o nr: [...], [...] – [...] oraz [...] – [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

W dniu 2 lutego 2010 r. zawiadomieniami nr [...] oraz [...] dokonano zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności tj. "A" S. A. Egzemplarze zawiadomień o zajęciu wraz z kopiami w/w tytułów wykonawczych doręczone zostały Spółce w dniu 8 lutego 2010 r. W wyniku dokonanego zajęcia w dniu 18 lutego 2010 roku uzyskano kwotę, która w całości pokryła dochodzoną zaległość.

Pismem z dnia 10 lutego 2010 r. - doprecyzowanym pismem z dnia 8 marca 2010 r. "S" S.A. złożyła zarzut, wskazując jako podstawę art. 33 pkt 1, 2, 3, 8, 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a."). Strona skarżąca zarzuciła, iż zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres III- XI 2004 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2009 r., bowiem nie zaistniały wobec nich żadne okoliczności wynikające z art. 70 Ordynacja podatkowa, które przerywałyby lub zawieszały bieg terminu przedawnienia. Według strony skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2009 r. nr [...] nie spowodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną nr [...] uchylił powyższą decyzję w całości. Z uwagi na powyższe tytuły wykonawcze obejmujące w/w zaległości zostały wystawione po upływie terminu ich wymagalności.

Postanowieniem z dnia 7 maja 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za bezzasadne.

Na powyższe postanowienie zażalenie złożyła "S" S.A. nie zgadzając się z uzasadnieniem bezzasadności zarzutu wynikającego z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Według strony skarżącej organ egzekucyjny niewłaściwie zastosował przepisy Ordynacji podatkowej, ponieważ do przedawnień obowiązków podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (czyli przed dniem 1 września 2005 r.) powinno stosować się przepisy zawarte w ustawie nowelizującej.

Podniesiono ponadto, że organ egzekucyjny pozbawił stronę skarżąca czynnego udziału w sprawie poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Postanowieniem z dnia 9 września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1895/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, wskazując na konieczność ustalenia, czy i jakie konkretnie postępowanie oraz przeciwko komu skierowane toczy się na skutek dochodzenia wszczętego 12 listopada 2009 r. i jakie ma to implikacje dla postanowionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia postępowania egzekucyjnego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieuzasadniony wniesiony przez Spółkę zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż podnoszony przez Spółkę zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. brak wymagalności zaległości w podatku od towarów i usług jest nieuzasadniony, bowiem ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa wprowadziła zmiany tylko w art. 70 §4 O.p., który otrzymał brzmienie ,,po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Pozostałe paragrafy art. 70 O.p. obowiązywały zgodnie z ich brzmieniem zawartym w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (a więc przed powstaniem zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres I -XII 2004 r., oraz II i IV 2005 r.).

Organ podniósł, iż prowadził postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p., postępowanie w sprawie o popełnienie przestępstwa lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia od momentu wszczęcia tego postępowania. W świetle art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ponieważ w sprawie zostało wszczęte dochodzenie na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy i postępowanie to nie zakończyło się, błędne jest twierdzenie strony, że tytuły wykonawcze z dnia 2 lutego 2010 r., obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. zostały wystawione po upływie terminu ich wymagalności.

Organ I instancji wskazał, że w wykonaniu wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1895/10 zwrócił się pismem z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie pismem z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] do Sądu Rejonowego dla K., o przesłanie kserokopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia o przestępstwa skarbowe.

Pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt [...] przesłano organowi kserokopię postanowienia z dnia 12 listopada 2009 r. o wszczęciu dochodzenia.

Organ uznał także za bezzasadny zarzut z art. 33 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Powołał się przy tym na fakt, iż decyzje rozkładające na raty zaległości wynikające z ostatecznych decyzji określających zobowiązanie podatkowe są decyzjami, które rozstrzygają o uprawnieniu i nie podlegają egzekucji administracyjnej. Decyzje ratalne pełnią funkcje pomocnicze względem decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Wykonanie decyzji uprawniającej jest prawem strony. Strona może taką decyzję nieostateczną wykonać, a organ podatkowy kontroluje wykonanie decyzji uprawniającej, ale w tym zakresie nie może stosować środka egzekucyjnego. Sankcją za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie decyzji jest wygaśnięcie decyzji w całości lub w części.

W związku z brakiem zapłaty należności w nowym terminie, wynikającym z decyzji ratalnych, powstała zaległość wymagalna, wynikająca z ostatecznych decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, podlegająca egzekucji administracyjnej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 33 d § 1 i § 2 O.p. organ wyjaśnił, iż nie dokonał zabezpieczenia wykonania przedmiotowych decyzji, gdyż zabezpieczenia takie następują na wniosek strony, a wniosku takiego Spółka nie złożyła. Pomimo świadomości prawomocności decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług, Spółka nie starała się w żaden sposób regulować ciążących na niej zobowiązań, co w konsekwencji powodowało samodzielne odroczenie terminu zapłaty. Strona mogła złożyć wniosek o zabezpieczenie w trybie art. 33d, wskazując sposób zabezpieczenia, już w momencie doręczenia kopii tytułów wykonawczych, w związku z wystąpieniem zaległości po nieuregulowaniu pierwszej raty.

Na wyżej opisane postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2) oraz art. 33 § 1 pkt 1), 2), 6), 7), 8) i 10) u.p.e.a., w szczególności z powodu przedawnienia zobowiązania, oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy z powodu przyjęcia, że wobec Strony (osoby prawnej) w dniu 12 listopada 2009 r. wszczęto dochodzenie (postanowienie nr [...]) mimo tego, że z treści postanowienia nr [...] to nie wynika, i mimo tego, że wskazane podstawy prawne wydania tego postanowienia, tj.: art. 303 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 305 §1 k.p.k., art. 325a k.p.k., art. 325e k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, nie mogą dotyczyć osób prawnych, gdyż przepisy te dotyczą tylko osób fizycznych, oraz dlatego, że zarzuty dotyczące przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. dotyczą tylko osoby fizycznej, a nie osoby prawnej.

Pełnomocnik Spółki wniósł także o wystąpienie do Sądu Rejonowego dla K. o przekazanie uwierzytelnionych odpisów akt sprawy sygn. akt [...] celem włączenia ich do akt sprawy i przeprowadzenie z nich dowodu w celu ustalenia, czy w stosunku do Spółki "S"S.A. w dniu 12 listopada 2009 roku wszczęto dochodzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 24 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku wymagalności przedmiotowych zaległości (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), organ odwoławczy zauważył, iż jest on niezasadny wobec faktu, iż względem przedmiotowych zaległości zaistniały okoliczności wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem organu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.), następuje zawieszenie biegu przedawnienia. To zatem do tego postanowienia i tej daty powinna odnieść się ocena, czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W ocenie organu w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma wątpliwości, iż datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

W ocenie organu odwoławczego, wystarczającym dla zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 jest związek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji za nieuzasadniony uznał także zarzut dotyczący braku tożsamości podmiotu wobec osoby byłego Prezesa Spółki "S" S. A., a Spółką. Wskazał przy tym, że art. 9 § 3 k.k.s. wyraźnie określa, kto jest sprawcą. Organ przyznał, że w przypadku osoby prawnej brak jest przepisu, który pozwalałby na pociągnięcie do odpowiedzialności takiego podmiotu, stąd też przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie pociągnięcia do odpowiedzialności osoby zajmującej się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi takiego podmiotu.

Skargę na powyższe postanowienie złożyła Spółka "S" S.A., działając przez pełnomocnika. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zarzucając:

- naruszenie treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 lutego 2010 roku sygn. akt I SA/Kr 1895/10, polegające na niewyjaśnieniu w sposób bezsporny okoliczności, czy w sprawie zaszły przesłanki określone w art. 33 pkt. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968 z późn. zm.), w związku z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej jako "O.p.") oraz w związku z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999 r. Nr 83 poz. 930 z poz. zm., dalej jako "k.k.s.") i art. 16 ust. 2, art. 4 oraz art. 3 ustawy z dnia 28 października 2002 roku o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197 poz. 1661), z powodu prowadzenia czynności egzekucyjnych w lutym 2010 roku mimo braku wymagalności obowiązku z powodu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 roku przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2004 r.,

- naruszenie art. 33 pkt. 8 u.p.e.a., w związku z treścią art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30 poz. 168 ze zm., dalej jako "k.p.a.") z powodu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który realnie uniemożliwił w praktyce rozpoznanie wniosków strony skarżącej o udzielenie pomocy de minimis przez rozłożenie zaległości podatkowych na raty i umorzenia odsetek za zwłokę za okres bezczynności organów władzy państwowej,

- naruszenie art. 126 k.p.a. w związku z treścią art. 107 § 3 k.p.a. polegające na niezawarciu w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodowej zarzutom w zakresie dotyczącym: zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, braku podstawy prawnej do wszczęcia przeciwko osobie prawnej (spółce akcyjnej) i w sprawie skarżącej dochodzenia w dacie popełnienia zarzucanych czynów, wszczęcia dochodzenia przez niewłaściwy miejscowo finansowy organ dochodzenia.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że naruszenie powyższych przepisów skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w sprawie przepisu art. 56 § 2 k.k.s., ponieważ w dniu 12 listopada 2009 roku nie wszczęto dochodzenia wobec skarżącej Spółki z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 16 ust. 2, art. 4 i art. 3 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. W 2009 i 2010 roku nie zostało stwierdzone, by jakakolwiek osoba fizyczna działająca w imieniu Skarżącej została skazana za czyn z art. 56 § 2 k.k.s prawomocnym wyrokiem, nakazem karnym lub orzeczeniem o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności lub prawomocnym orzeczeniem warunkowo umarzającym postępowanie albo prawomocnym orzeczeniem o umorzeniu postępowania z powodu okoliczności wyłączających ściganie sprawcy, a co jest warunkiem niezbędnym do wszczęcia dochodzenia z k.k.s. przeciwko Skarżącej Spółce.

Ponadto wątpliwości budzi wydanie postanowienia z dnia 12 listopada 2009 r. przez inspektora kontroli skarbowej Z.T. w N., a nie w K., gdzie postępowanie takie powinno być wszczęte zgodnie z przepisami o właściwości miejscowej z uwagi na miejsce składania deklaracji VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z 8 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a."), zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt I FSK 525 /10 z dnia 14 kwietnia 2011 r.

Zawieszone postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 t. jedn. ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona.

Podstawowy zarzut skargi, sprowadza się w istocie do zagadnienia, które okazało się sporne w ocenie skarżącej Spółki i organu podatkowego, a mianowicie, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2004 r.

Zdaniem Skarżącej, opisane wyżej zobowiązania przedawniły się z dniem 31 grudnia 2009 r., bowiem nie zaistniały wobec nich żadne okoliczności wynikające z art. 70 O.p., które przerywałyby lub zawieszały bieg terminu przedawnienia.

Z kolei organ podnosił, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a podstawę do przyjęcia takiego stanowiska daje wszczęcie w dniu 12 listopada 2009 r. wobec Spółki dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

W zakresie poruszonego zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy na istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Jak dodatkowo zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, "stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. (...) Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie" (por. orzecznictwo sądowoadministracyjne powołane w wyroku TK sygn. akt P 30/11).

Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji); oznacza to, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa charakter prawotwórczy (por. wyrok NSA z 9 października 2012 r., I FSK 2132/11).

Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". W doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

Wobec powyższego, mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2004 r. następowało w dniu 31 grudnia 2009 r.

Postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w składanych przez Spółkę "S" S.A. deklaracjach VAT-7, narażając Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. zostało wydane w dniu 12 listopada 2009 r.

Z akt sprawy nie wynika, aby do dnia 31 grudnia 2009 r., stanowiącego datę końcową biegu 5-letniego terminu przedawnienia, skarżąca Spółka została zawiadomiona o fakcie wszczęcia dochodzenia w sprawie. Skarżąca twierdzi, że została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu dopiero w 2010 r., a z akt sprawy nie wynika, aby organ to twierdzenie podważał. Jednak okoliczność ta nie była w istocie przedmiotem badania przez organ. Stąd ponownie rozpatrując sprawę, organ powinien zbadać, czy i kiedy Spółka została powiadomiona o wszczęciu dochodzenia w sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, w nawiązaniu do twierdzeń pełnomocnika organu zgłoszonych na rozprawie, że ewentualny fakt zawiadomienia o dochodzeniu osoby, która nie była w dacie zawiadomienia członkiem organów Spółki (byłego członka zarządu), nie może być uznany za równoznaczny z zawiadomieniem Spółki (podatnika) o toczącym się postępowaniu (dochodzeniu).

Jeżeli organ w ponownym postępowaniu stwierdzi, że Spółka nie została powiadomiona o wszczęciu dochodzenia w sprawie przed 1 stycznia 2010 r., winien uznać, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 O.p., a w konsekwencji, jeżeli brak jest innych okoliczności mogących mieć wpływ na bieg przedawnienia, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r.

Biorąc pod uwagę, że Sąd ustalił naruszenie zaskarżonym postanowieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zbędnym jest analizowanie pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania wynikające z niniejszego wyroku.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.