Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1347/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o, art. 139 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1347/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009r., sprawy ze skargi M. T., na pisemną indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 21 lipca 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek pełnomocnika Skarżącego – M. T. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż Skarżący jest spadkobiercą osoby, która była właścicielem nieruchomości, objętej wykazem hipotecznym 392. Przed dniem 1 września 1939r. część tej nieruchomości została rozparcelowana i podzielona na działki budowlane, w tym m.in. na działki odpowiadające obecnie działkom ewidencyjnym nr [...] o pow. 1,3101 ha oraz [...] o pow. 0,0173 ha i części działek ewidencyjnych nr [...] o pow. 0,0288 ha, oraz [...] o pow. 0,2219 ha. Na podstawie dekretu PKWN z dnia 6 września 1944r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. z 1945r. Nr 3, poz. 13) cała nieruchomość została objęta we władanie przez Skarb Państwa.

Po 1990 roku Skarżący, jako spadkobierca podjął starania o zwrot nieruchomości. Decyzją z dnia [...]. Wojewoda stwierdził, iż część nieruchomości o pow. 12,0375 ha, objęta zatwierdzonym w dniu 18 stycznia 1935r. planem parcelacji na działki budowlane, a odpowiadająca między innymi działce posiadającej w 1997r., oznaczonej w ewidencji gruntów miasta numerem [...] nie podpadała pod działanie dekretu z dnia 6 września 1944r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. W tym zakresie powołana decyzja Wojewody została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 listopada 1998r., która stała się prawomocna. W dniu 1 marca 2007r. Sąd Okręgowy wydał wyrok uzgadniający treść księgi wieczystej oznaczonej numerem [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy poprzez nakazanie wykreślenia w dziale I części działki [...], oznaczonej numerem [...] o powierzchni 1,0823 ha oraz założenie dla tej działki nowej księgi i wpisanie w dziale II tej księgi trzech współwłaścicieli, w tym Skarżącego po jednej trzeciej części.

W dniu [...] lutego 2008r. Sąd Okręgowy, wydał wyrok na mocy, którego zasądził od dwóch pozwanych solidarnie na rzecz Skarżącego kwotę odszkodowania w wysokości 219.961,11 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Kwota odszkodowania stanowiła naprawienie szkody z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. [...] o pow. 1,0823 ha, obręb 3, mającej urządzaną księgę wieczystą Kw nr [...] za okres od dnia [...] listopada 2000r. do dnia [...] kwietnia 2007r. Od tego wyroku została złożona przez pozwanych apelacja, która do dnia złożenia wniosku nie została jeszcze rozpatrzona.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy zasądzone na podstawie wyroku sądowego odszkodowanie, stanowiące naprawienie szkody z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości wraz z odsetkami ustawowymi, w przypadku uprawomocnienia się wyroku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?

Zdaniem Skarżącego zasądzone przez sąd pierwszej instancji odszkodowanie stanowiące naprawienie szkody za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest zwolnione od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zaznaczył, iż zasądzone w wyroku sądu pierwszej instancji odszkodowanie zostało przyznane z tytułu bezumownego korzystania przez pozwanych z nieruchomości, której Skarżący od dnia [...] grudnia 1946r. (data otwarcia spadku) do dnia [...] listopada 2007r. (zawarcie umowy sprzedaży) był współwłaścicielem. Faktycznie władztwo to, począwszy od [...] grudnia 1990r. (ustanowienie użytkowania wieczystego), aż do dnia [...] czerwca 2007r. sprawował jeden z pozwanych. Odpowiadało ono swą treścią prawu użytkowania, ustanowionego na jego rzecz przez Skarb Państwa (legitymującym się w ujawnionym w księdze wieczystej prawem własności, wobec bezpodstawnego przejęcia nieruchomości "na cele reformy rolnej"). Ponadto wskazano, iż zagadnienie dotyczące bezumownego korzystania zostało uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 224 § 2 w związku z art. 225 posiadacz w złej wierze jest m.in. obowiązany wobec właściciela do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, w tym wypadku nieruchomości stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy w częściach odpowiadających udziałom. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż przyznane wprawdzie w nieprawomocnym jeszcze wyroku odszkodowanie, stanowi naprawienie szkody z tytułu bezprawnego zawładnięcia nieruchomością będącą współwłasnością Skarżącego, tj. rzeczywistego uszczerbku w posiadanym majątku. Zatem przyznane odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, wszelkie przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w poprzedzających punktach kwalifikuje się do przychodów z innego źródła.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie, których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Zatem podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku, których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych wprost w tym przepisie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżący otrzymał odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, której był współwłaścicielem. Nie jest to odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalanie wynikają z odrębnych przepisów, co oznacza, że art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania w tej sprawie.

Zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, którego podstawą dochodzenia są przepisy art. 224 i art. 225 ustawy Kodeks cywilny zawsze obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, która zostałaby zawarta gdyby nieruchomość nie została zajęta w sposób bezumowny. Przepisy prawa przyznają właścicielowi prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje rekompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel by uzyskał, gdyby nieruchomość na przykład wynajął. Utratą korzyści jest w tym przypadku szkoda polegająca na nie uzyskaniu pożytków cywilnych (czynszu z najmu, dzierżawy), które nieruchomość przynosi. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że otrzymanie odszkodowanie dotyczy szkody rzeczywistej i nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem organu w świetle powyższych regulacji prawnych otrzymane odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten wyłącza możliwość zwolnienia z opodatkowania odszkodowania dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zatem odszkodowanie to wraz z odsetkami w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przychód z powyższego tytułu wnioskodawca winien wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym kwotę przychodu otrzyma.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2008r. pełnomocnik Skarżącego działając na podstawie art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, poprzez ustalenie, iż odszkodowanie stanowiące naprawienie szkody z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej współwłasność Skarżącego wraz z odsetkami ustawowymi, zasądzone wyrokiem sądowym jest zwolnione od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...] września 2008r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej przez pełnomocnika Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 21 lipca 2008r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie, iż odszkodowanie stanowiące naprawienie szkody z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej współwłasność Skarżącego wraz z odsetkami ustawowymi, zasądzone wyrokiem sądowym, nie jest zwolnione od opodatkowania,

- naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 14 c ustawy, poprzez brak dokładnej i rzetelnej analizy stanu faktycznego, poprzestanie na przytoczeniu ogólnych definicji poszczególnych przepisów i pouczeniu o sposobie zaskarżenia wydanej interpretacji,

- naruszenie art. 68 § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądowym dotyczy okresu od dnia 1 listopada 2000r. do dnia 19 kwietnia 2007r., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia części zasądzonego odszkodowania - zwłaszcza za lata od 2000 do 2002,

- naruszenie art. 32 zdanie 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie odmiennego rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, niż zostało wydane w sprawach, gdzie podstawą rozstrzygnięcia był zarówno identyczny jak i zbliżony stan faktyczny i prawny (rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego o nr [...] oraz sprawa J. T. nr [...], w której indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydał Dyrektor Izby Skarbowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] listopada 2008r., stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik Skarżącego, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, zarzucił dodatkowo naruszenie przepisu art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od osób fizycznych nie została wydana i doręczona w ustawowym terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, tj. 21 kwietnia 2008r.

Pismem z dnia [...] stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie w bardzo obszernych wywodach, stanowiących w istocie polemikę z treścią powołanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA.

Zdaniem organu interpretacja wydana została zatem w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 139 § 4 w związku z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa. Trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy z uwzględnieniem postanowień zawartych w art. 139 § 4 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej upływał zatem w dniu 21 lipca 2008r. i w tym dniu została wydana i wysłana interpretacja indywidualna.

Zdaniem organu treść art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej może skłaniać do uznania, że w szczególności:

1) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia - okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu,

2) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu określonego w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. okresu przechowywania interpretacji przez pocztę (okresu awizowania), co ma miejsce w sytuacji niemożności tzw. doręczenia bezpośredniego - termin przewidziany w przepisach prawa podatkowego, oraz

3) do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się terminów związanych z wezwaniem wnoszącego wniosek do usunięcia braków (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz związanych z wezwaniem do złożenia wyjaśnień (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej) - terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a także okresy opóźnień spowodowane z przyczyn niezależnych od organu.

Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa podatkowego i przewiduje termin na dokonanie określonych czynności więc spełnia warunki określone w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że termin wyznaczany w treści przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej nie odnosi się dla dokonania przez stronę określonych czynności lecz nakłada wyznaczone terminem obowiązki na organ podatkowy (art. 150 § 1 pkt 2 i § 2) lub pocztę (art. 150 § 1 pkt 1 i § 2). Formuła przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej jest w tym zakresie otwarta, a więc mieści również czas na dokonanie określonych czynności przez organ podatkowy albo pocztę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

Analiza akt przeprowadzonego postępowania i zarzuty zawarte w skardze (a w szczególności w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi) doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W tym miejscu należy przywołać poglądy prezentowane przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (por. wyrok WSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.

Co istotne poglądy te znalazły potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) cyt. "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

W przywołanej uchwale wskazano, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek.

W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy.

Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)".

W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu.

Należy zwrócić uwagę, iż powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy.

W ramach ustosunkowania się do pisma organu z dnia [...] stycznia 2008r. Sąd zwraca uwagę, iż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że okolicznością bezsporną jest, iż wniosek Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B.) w dniu [...] kwietnia 2008r.

Zaskarżona interpretacja indywidualna wprawdzie została wydana w dniu [...] lipca 2008r., ale doręczona została pełnomocnikowi Skarżącego dopiero w dniu [...] lipca 2008r. (dowód doręczenia w aktach sprawy).

W świetle powyższego przyjmując dzień wpływu do organu (tj. [...] kwietnia 2008r.), jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data sporządzenia i podpisania interpretacji.

Należy zwrócić uwagę, iż na podstawie dyspozycji art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 14d Ordynacji podatkowej stanowi w pierwszej kolejności, że interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, co oznacza, że jest to podstawowy i priorytetowy termin przewidziany dla załatwienia sprawy. Nawet w sytuacji konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego sprawa ma być rozpatrzona wnikliwie i szybko – bez zbędnej zwłoki. Termin trzymiesięczny, który organ zdaje się postrzegać jako termin zasadniczy dla wydania interpretacji indywidualnej, jest terminem ostatecznym. W art. 14d Ordynacji podatkowej mamy zatem do czynienia z dwoma samodzielnymi terminami, które nie uzasadniają przyjmowania założenia, że organ ma na załatwienie sprawy trzy miesiące. Trzymiesięczny termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter gwarancyjny dla strony postępowania, zaś w odniesieniu do organu pierwszą, wiodącą dyrektywą, jest działanie bez zbędnej zwłoki. Organy w toku postępowania mają więc w taki sposób organizować podejmowane czynności, by załatwić sprawę i wydać stosowne rozstrzygnięcie bez zbędnej zwłoki. Warto nadmienić, iż trzymiesięczny termin na wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji i tak jest terminem dłuższym niż zasadniczy termin na załatwienie sprawy liczony na podstawie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wykazał się wyjątkową opieszałością, gdyż pomimo tego, że nie podejmował żadnych czynności wstępnych (rozumianych np. jako wezwanie do uzupełnienia braków formalnych), sporządził pisemną interpretację w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu.

Nadto w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zaistniała jakakolwiek z przesłanek określonych w tym przepisie. Nie można stwierdzić, że do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia, jako okres opóźnień spowodowany z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji, gdy interpretacja jest sporządzona i ekspediowana w ostatnim dniu terminu. Organ, który przez okres trzech miesięcy, liczonych od daty wpływu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, nie wykonuje żadnej czynności nie może potem powoływać się na wystąpienie okoliczności od niego niezależnych, w szczególności, że przesyłka pocztowa zawierająca pisemną interpretację indywidualną została odebrana przez adresata bez żadnej zwłoki, rozumianej, jako okres przechowywania interpretacji przez pocztę (okres awizowania).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy zaznaczyć, że w związku ze sporządzeniem interpretacji indywidualnej w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu, doręczeniu jej po upływie tego terminu, wobec nie wykazania zasadności i istnienia okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Na marginesie wspomnieć przy tym można, że przepis art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Minister Finansów może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie zmienić ową milczącą interpretację ukonstytuowaną przez upływ czasu we wniosku podatnika.

Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.