Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1118/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1, art. 18 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 203 poz. 1966
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego
Teza: W przypadku zmiany istotnych okoliczności sprawy związanych z zastosowaniem ulgi w spłacie zaległych podatków stanowiących dochody jednostek samorządowych lub zmiany złożonego w tym zakresie żądania za konieczne należy uznać ponowne wyrażenie zgody przez uprawniony organ samorządowy na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r., o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 203 poz. 1966/.

TEZY

W przypadku zmiany istotnych okoliczności sprawy związanych z zastosowaniem ulgi w spłacie zaległych podatków stanowiących dochody jednostek samorządowych lub zmiany złożonego w tym zakresie żądania za konieczne należy uznać ponowne wyrażenie zgody przez uprawniony organ samorządowy na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r., o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 203 poz. 1966/.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor WSA Sylwester Golec, sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 01 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej 300 zł (słownie: trzysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2003r. Nr [...] odw. [...] odmawiającą M. R. podatku od spadku po zm. A. Ł. w kwocie 6.492,50 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 11.501,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że M. R. nabyła w spadku po zm. A Łubieńskiej udział wynoszący 327/377 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr 18 położonego w W. ul. [...]. oraz w nieruchomości zabudowanej o pow. 2775 m2 w B. przy ul. [...]. Podatek od spadku z tytułu ww. nabycia wyniósł 6 492,50 zł. Wnioskiem z dnia 10.07.1998 r. zwróciła się o umorzenie podatku z uwagi na trudna sytuację materialną i podała, że źródłem utrzymania rodziny jest wyłącznie wynagrodzenie męża. Prezydent Miasta W. postanowieniem ostatecznym z dnia [...].01.2000 r. nr [...] odmówił zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadku wraz z odsetkami. Opierając się na tym postanowieniu Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...].02.2000 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. M. R. odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia [...].05.2000 r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego W.. W wyniku zaskarżenia tej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27.11.2001 r. uchylił ją w całości. Po wyroku decyzją z dnia [...].02.2002 r., Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2000 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku z dnia 23.04.2002 r. Urząd Skarbowy W. odmówił umorzenia podatku od spadku. W wyniku odwołania od tej decyzji, z dnia [...].05.2002 r. Izba Skarbowa uchyliła tę decyzję i ponownie przekazała sprawę do rozpoznania przez organ podatkowy I instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] lipca 2002r. umorzył postępowanie na podstawie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W ocenie tego organu zobowiązanie podatkowe wygasło z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz częściową wpłatę. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. uchyliła ponownie zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do rozpoznania przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego brak było przesłanek do umorzenia postępowania. Kolejną decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. Urząd Skarbowy W. po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...]lipca 1998r. odmówił umorzenia podatku od spadków wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w sprawie brak było przesłanek do zastosowania przepisu art.67 § 1 Ordynacji podatkowej. Na brak istnienia takich przesłanek z uwagi na trudną sytuację materialną wskazywało to, że należny podatek wraz z odsetkami został uiszczony. Ponadto trudna sytuacja materialna mogła uzasadniać odrzucenie spadku i uniknięcie w ten sposób obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Natomiast objęcie w drodze spadku mieszkania stwarzało możliwość uzyskania dochodów z jego wynajmu z czego jednak nie skorzystano. Izba Skarbowa podzieliła argumentację organu podatkowego I instancji o braku podstaw do ustalenia, iż sytuacja materialna M. R. była na tyle trudna, że uzasadnione było zastosowanie ulgi podatkowej. Odwołała się również do postanowienia Prezydenta m. st. Warszawy z dnia [...] stycznia 2000r. odmawiającego zgody na zastosowanie ulgi.

Odniesiono się ponadto do zarzutu nie rozpatrzenia wniosku z dnia [...] grudnia 1995r. o zastosowanie ulgi. Wniosek ten nie wpłynął do właściwego organu podatkowego i z tego względu nie mógł być przedmiotem dalszego postępowania. Ponadto przedstawiona jako dowód w sprawie kserokopia tego wniosku nie zawierała adnotacji o jego złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym oraz nie został podpisany. Z tych względów rozpatrzeniu mógł podlegać wyłącznie wniosek z dnia 10 lipca 1998r.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez M. R. domagającej się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2001r. Sygn. akt IIISA 1775/00 wbrew ocenie w nim zawartej nie rozpatrzyły wniosku z dnia [...] grudnia 1995r., a dopiero kolejny wniosek z dnia[...] lipca 1998r. Doprowadziło to do powstania dodatkowych odsetek za zwłokę. Zgadzając się z argumentacją dotyczącą braku podstaw umorzenia należności podatkowej, jednocześnie wskazano, iż sposób postępowania organów podatkowych w tej sprawie uzasadniał umorzenie powstałych z ich winy odsetek za zwłokę. Dodatkowo wyjaśniono, iż po wyroku NSA w sprawie powinna zostać przedstawiona ponowna opinia organów samorządowych.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd skoncentrował się na kwestii związanej z wykonaniem przez Izbę Skarbową w W. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2001r. Sygn. akt IIISA 1775/00, którym uchylono wydaną w postępowaniu odwoławczym decyzję tego organu z dnia [...] maja 2000r. Oceną prawną zawartą z w tym wyroku Izba Skarbowa była związana, stosownie do art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Ocena ta po myśli art.99 ustawy wprowadzającej (...) wiąże również Sąd rozpoznający sprawę. Uchylenie decyzji nastąpiło z powodu niewyjaśnieni okoliczności związanych ze złożeniem przez skarżącą w grudniu 1995r. wniosku o zastosowanie ulgi. Decyzje organów podatkowych wydano po rozpatrzeniu wniosku z dnia 10 lipca 1998r., który zdaniem skarżącej był następstwem braku reakcji ze strony organów podatkowych na pierwotnie złożony wniosek. Zwłoka w załatwieniu wniosku z grudnia 1995r. w ocenie Sądu miała wpływ na wynik sprawy z uwagi na niekorzystne skutki związane z narastaniem odsetek za zwłokę. Podjęcie postępowania na wniosek złożony w grudniu 1995r. skutkowało też zastosowaniem w sprawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1998r.

Wykonując ten wyrok Izba Skarbowa nie przeprowadziła samodzielnie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy wniosek z grudnia 1995r. został złożony i w jaki sposób został załatwiony. Skorzystała natomiast z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylając decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2000r. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Biorąc pod uwagę przebieg dalszego postępowania, a w szczególności dalsze działania podjęte przez organ pierwszej instancji należało stwierdzić, że w sprawie nie zastosowano się do oceny wyrażonej w wyroku NSA. Postępowanie w sprawie wyjaśnienia złożenia przez skarżącą wniosku z dnia [...] grudnia 1995r. ograniczono do sprawdzenia w oparciu o akta wymiarowe podatku od spadków i darowizn prowadzone przez organ pierwszej instancji, czy wniosek o zaniechanie poboru części podatku oraz naliczania odsetek za zwłokę znajdował się w tych aktach. Wobec braku takiego potwierdzenia ponownie rozpatrzono wniosek z dnia 10 lipca 1998r. Wskazane przez Sąd istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związane ze złożeniem wniosku z dnia 29 grudnia 1995r. nie zostały zbadane pomimo tego, że powtórnie organ odwoławczy uchylając decyzję Urzędu Skarbowego wskazywał na konieczność przeprowadzenia postępowania w tym zakresie. Dalsze postępowanie organu pierwszej instancji zmierzało do uchylenia się od wyjaśnienia tej kwestii i podejmowania kolejnych rozstrzygnięć zmierzających do innego rozpatrzenia sprawy niż wynikało to z obowiązujących przepisów.

Tego rodzaju postępowanie organów podatkowych pozostawało w oczywistej sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA. Nie podjęto bowiem postępowania, które mogło mieć na celu wyjaśnienie, czy wniosek skarżącej z dnia [...] grudnia 1995r., którego odpis dołączono do wniosku z dnia [...] lipca 1998r. został złożony. Postępowanie w tym zakresie nie powinno ograniczać się do sprawdzenia korespondencji posiadanej w tej sprawie przez organ pierwszej instancji. W postępowaniu tym w ogóle pominięto wyjaśnienia skarżącej powołującej się dodatkowo na znajdujący się w jej posiadaniu dowód nadania przesyłki poleconej w dniu [...] grudnia 1995r. skierowanej na adres Urzędu Skarbowego W. Dążąc zatem do wyjaśnienia tej spornej kwestii należało przede wszystkim w oparciu o przedstawione przez skarżącą dowody wyjaśnić okoliczności związane ze złożeniem wniosku z dnia [...] grudnia 1995r. Takiego postępowania nie przeprowadzono, a wręcz jak wynika z akt sprawy pominięto udział strony skarżącej w tym postępowaniu. Na żadnym bowiem w etapów postępowania (zaskarżona decyzja jest trzecią kolejną decyzją organu odwoławczego w sprawie wydaną po wyroku NSA) nie wyznaczono skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie stosując się zatem do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA organy podatkowe naruszyły ponadto przepisy art.122, art.123 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.189 § 1 i art.200 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujących zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz zapewnienie stroni czynnego udziału w tym postępowaniu.

Nie wyjaśnienie okoliczności związanych ze złożeniem wniosku z dnia [...] grudnia 1995r. spowodowało, iż jest ona nadal sporną w sprawie. Podzielając zatem argumentację Sądu wyrażoną w wyroku z dnia [...] listopada 2001r. Sygn. akt IIISA 1775/00 dotyczącym istotnego wpływu wyjaśnienia tej okoliczności na wynik sprawy, zwrócić należy uwagę, iż po myśli art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku potwierdzenia, iż pismo o treści złożonej przez skarżącą do akt sprawy zostało nadane na adres organu podatkowego powinno podlegać rozpatrzeniu na zasadach określonych w tej ustawie. Braki formalne tego pisma powinny zostać uzupełnione w oparciu o przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo ze względu na treść skargi modyfikującej żądanie strony skarżącej należy określić to żądanie wzywając skarżącą do przedstawienia stanowiska na piśmie lub złożenia do protokołu (art.161 § 1 lub art.168 § 3 Ordynacji podatkowej). Nie wyjaśnienie tych okoliczności oraz nie podjęcie działań wskazanych w wyroku NSA czyni na obecnym etapie zbędne prowadzenie oceny o prawidłowości zastosowania przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć jedynie należy, iż w tego rodzaju postępowaniu obok odwoływania się do sytuacji materialnej skarżącej należy brać pod uwagę również inne okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę istnienia w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przy ocenie istnienia przesłanki "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Ponadto podjęcie ponownej decyzji – po wyjaśnieniu wskazanych kwestii spornych oraz ustaleniu zakresu żądania skarżącej – powinno zostać poprzedzone uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, na rzecz którego pobierany jest podatek – w tym wypadku Prezydenta Miasta W. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966) obowiązującej od 1 stycznia 2004r. – w przypadkach pobieranych przez Urząd Skarbowy podatków i opłat, stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd ten może umarzać zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek lub zgoda na umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę w zakresie podatków i opłat stanowiących dochody samorządu terytorialnego, a pobieranych przez urząd skarbowy, wydawane są w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie - art. 18 ust. 3 tej ustawy.

Ze sformułowania zawartego w powołanych przepisach (wyłącznie na wniosek lub za zgodą) wynika jasno, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego samorządowego decydenta. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg, odraczanie, czy umarzanie (por. art. 18 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 13 listopada 2003r.). Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencje do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi co do umarzania podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002r. III RN 135/01 publ. OSNP 2003/13/300.

Postanowienie wydane przez Prezydenta Miasta W. z dnia [...] stycznia 2000r. podjęte zostało w oparciu o inny stan faktyczny sprawy niż ten, który został ukształtowany wobec toczącego się od pięciu lat postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] lipca 1998r. Przedmiotem rozważań w tym postanowieniu w ogóle nie był wniosek wcześniejszy skarżącej. Ponowne wyrażenie zgody należy uznać za niezbędne wobec aktualnie podnoszonej argumentacji oraz żądań skarżącej nie branych pod uwagę przy wydawaniu postanowienia z dnia [...] stycznia 2000r.

Mając na uwadze przytoczone okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.