Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1895/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. i M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 91/15 w sprawie ze skarg W. B. i M. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 2014 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad 2009 r., październik i grudzień 2010 r. oraz czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. i M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 91/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi W. B. i M. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad 2009 r., październik i grudzień 2010 r. oraz czerwiec 2012 r.

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że małżonkowie nie wykazali i nie odprowadzili podatku należnego z tytułu dokonanych w ww. okresach rozliczeniowych dostaw działek gruntowych. W ocenie organu, działania podjęte przez skarżących przybrały formę zawodową (profesjonalną), wykraczającą poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, dostawa działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej - ustawa o VAT. Decyzjami z 7 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił małżonkom zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące.

1.3. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. zwrócił uwagę, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy dokonując transakcji sprzedaży działek gruntu, skarżący działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Wskazując, iż okoliczności stanu faktycznego nie były sporne, organ podał, że na podstawie zawartych w formie aktu notarialnego umów, skarżący dokonali dostawy 7 niezabudowanych działek gruntu położonych w miejscowości G.. Nieruchomość, z której wydzielono działki została nabyta od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w 1994 r., a następnie podzielona na 8 działek. Dokonywano ich dalszych podziałów. W okresie od 11 sierpnia 2009 r. do 4 listopada 2010 r. Wójt Gminy wydał, na wniosek podatników, decyzje ustalające warunki zabudowy na działkach będących przedmiotami opisanych wyżej transakcji. Ponadto na wniosek M. B. Starostwo Powiatowe zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę sieci wodociągowej w G. zaopatrującej w wodę nieruchomości, m.in. na tych działkach. W toku postępowania podatnicy wyjaśnili, że wodociąg został wybudowany w 2010 r. na ich własny koszt i w chwili obecnej są jego jedynymi użytkownikami. Z kolei Spółka E. sp. z o.o. pismem z dnia 19 maja 2009 r. poinformowała o zapewnieniu możliwości dostaw energii elektrycznej dla potrzeb zabudowy planowanej m.in. na ww. działkach. Organ odwołał się do ustaleń postępowania, z których wynika, że o sprzedaży działek podatnicy informowali potencjalnych nabywców, wykorzystując różne kanały informacyjne, tj. sieć internetową, anonse prasowe, pośrednictwo biur nieruchomości, tablice ogłoszeń. Ponadto sprzedaży nieruchomości gruntowych dokonywali też w latach 2004 – 2008.

W ocenie organu odwoławczego, podejmowane przez podatników działania były typowe dla działalności handlowej, przyporządkowane zasadom racjonalnego gospodarowania, zmierzające do osiągnięcia wyraźnego zysku ekonomicznego. Aktywne działania polegające na sukcesywnym wydzielaniu działek z obszaru gospodarstwa, występowanie do właściwego organu i uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, wykonanie budowy sieci wodno-kanalizacyjnej oraz wystąpienia do właściwych instytucji o zapewnienie dostaw energii elektrycznej świadczyły o tym, że podatnicy byli świadomymi inwestorami. Potwierdza to okoliczność, że zgodnie z wyjaśnieniami samych podatników, nabywcy pozyskiwani byli m.in. poprzez ogłoszenia w prasie i poprzez agencje sprzedaży nieruchomości.

Organ II instancji podniósł, że oboje małżonkowie sprzedawali działki gruntu należące do ich wspólnego majątku i brali czynny udział przy ich sprzedaży. Skutkowało to uznaniem, że każde z małżonków osiągnęło obrót z tytułu sprzedaży działek w wysokości 50% ogólnej wartości transakcji.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji

W skardze do WSA podatnicy podnieśli szereg zarzutów materialnych i procesowych w stosunku do skarżonych decyzji. Stwierdzili, że ze względu na swój wiek i stan zdrowia od drugiej połowy lat 90-tych stale ograniczali swą działalność rolniczą. Z uwagi na brak chętnych na nabycie całego gospodarstwa rolnego za godziwą cenę, skarżący zbywali grunty tego gospodarstwa w częściach, w miarę jak znajdowano nabywców. Te transakcje z jednej strony zmniejszały obciążenia podatników z tytułu gospodarstwa, np. przez zmniejszenie danin publicznych, a z drugiej zaś dawały przychody pozwalające ponosić koszty utrzymania, a zwłaszcza leczenia i rehabilitacji, na które nie wystarczały niewielkie emerytury. Nie istnieje żaden prawnie usankcjonowany wymóg zbywania całości przedmiotu, który z natury jest podzielny. Nie można ze sprzedaży częściowych wywodzić prowadzenia działalności handlowej, czy zawodowej w oparciu o występujące w przeciągu 5 lat sprzedaże częściowe i przez to wywodzić o rzekomym przekroczeniu "zwykłego wykonywania prawa własności".

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji

WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako P.p.s.a.

W ocenie sądu, zarówno regularne czynności dokonywane przez skarżących polegające na zbywaniu gruntów oraz przemyślane działania poprzedzające sprzedaż (podział działek, wydanie decyzji o warunkach zabudowy), nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Niewątpliwie, skarżący, decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz występując o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, działali w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych działek budowlanych, czy też ich zaopatrzenie w decyzje o warunkach zabudowy, prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Działania skarżącego małżeństwa w zakresie obrotu nieruchomości stanowiły tym samym przemyślaną inwestycję i podlegały zgłoszeniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Całokształt okoliczności poprzedzających sprzedaż związanych z zakupem nieruchomości w 1994 r., jej podziałem, a następnie sprzedażą gruntów, pozwalają, zdaniem sądu, na postawienie tezy, wedle której działania skarżących polegające na sprzedaży w wymienionym wyżej okresie siedmiu ze stanowiących ich własność działek gruntu, należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Rodzaj, rozmiary spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat), prowadzą zatem do wniosku, iż była to pozarolnicza działalność gospodarcza i to nawet w sytuacji, gdy skarżący, nabywając grunt w 1994 r., nie zakładali, że w przyszłości będą prowadzić zarobkową działalność handlową. Bez znaczenia jest przy tym, że przychody uzyskiwane z sukcesywnie sprzedawanych działek, przeznaczyli na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Decydujące dla określenia charakteru tych przychodów są bowiem obiektywnie oceniane okoliczności ich uzyskiwania, związane z wykorzystaniem nabytych pierwotnie do majątku prywatnego gruntów rolnych, do działalności handlowej. Powyższe działania skarżących wskazują, że ich aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek - z uwagi na zorganizowany charakter - jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT i wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Słuszne było też przyjęcie przez organy, iż każdy z małżonków osiągnął obrót z tytułu sprzedaży w równej wysokości, tj. 50% ogólnej wartości sprzedaży.

Jako niezasadne sąd ocenił też zarzuty skarżących odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego. Zdaniem WSA organy przeprowadziły postępowanie w sprawie przestrzegając zasad określonych przepisami art. 120, art. 121 §1, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, z zapewnieniem stronie czynnego udziału.

Wreszcie, za chybiony sąd uznał zarzut dotyczący przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Poza granice niniejszej sprawy wykracza zarzut skarg odnośnie niewydania przez organ II instancji, pomimo wniesionych zażaleń na postanowienia w przedmiocie nadania decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności, rozstrzygnięć w tej kwestii.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

2) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT;

3) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 2 pkt 4 ppkt a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych;

4) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 2 Konstytucji RP.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 91 § 3, w zw. z art. 106 § 2,3 oraz art. 113 § 1 P.p.s.a.;

6) art. 141 § 2 w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a.;

7) art. 54 § 1 w zw. z art. 57 § 1 i 3 P.p.s.a.

4.2. Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, o ile nie zostanie złożony spis kosztów, a także o wstrzymanie wykonania decyzji DIS z 17 grudnia 2014 r. do momentu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez NSA oraz o udzielenie skarżącym pomocy prawnej w postaci zwolnienia od kosztów sądowych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2017 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powołał wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy czynności skarżących polegające na dostawie działek gruntowych mogą zostać uznane za działania podjęte w celach osobistych, czy za działalność gospodarczą, o której stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zdaniem podatników, podjęte przez nich działania były związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a zatem nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Natomiast sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że skarżący dokonywali zbycia działek w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym to kontekście pojawiły się w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

5.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za WSA w Olsztynie przyjąć należy, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zebrano wszelkie niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia dowody i dokonano ich kompleksowej oceny, nie przekraczającej przy tym granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej, wbrew wymogom art. 176 i art. 174 P.p.s.a. nie uzasadniono zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów art. 91 § 3, art. 106 § 2 i 3 oraz art. 113 § 1 P.p.s.a. NSA, będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. nie może zatem odnieść się do tak sformułowanych zarzutów.

Nieusprawiedliwiony jest też zarzut naruszenia art. 141 § 2 w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do części zarzutów postawionych decyzji organu, przez co sąd nie rozpoznał skargi dokładnie i zgodnie z prawem. Ponownie, w skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia dla tak sformułowanych zarzutów.

W odniesieniu do ostatniego z zarzutów naruszenia prawa procesowego, a dotyczącego naruszenia art. 54 § 1 w zw. z art. 57 § 1 i 3 P.p.s.a., należy stwierdzić, że nie ma on usprawiedliwionych podstaw. Za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA wyrażone na s. 15 orzeczenia, że "Poza granice niniejszej sprawy, (...), wykracza zarzut skarg odnośnie niewydania przez organ II instancji, pomimo wniesionych zażaleń na postanowienia w przedmiocie nadania decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności, rozstrzygnięć w tej kwestii. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie są decyzje organu określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Zarzut odnośnie braku rozstrzygnięć w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy zaś zagadnień związanych z ewentualną bezczynnością organu lub przewlekłością postępowania, co w uzasadnionym przypadku (według twierdzeń organu, postępowanie w przedmiocie nadania rygoru zostało jednak zakończone), stanowić może podstawę odrębnych skarg w tym przedmiocie".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji miał wszelkie powody, aby przyjąć, że całokształt okoliczności sprawy pozwala na postawienie tezy, wedle której działania skarżących polegające na sprzedaży stanowiących ich własność działek gruntu, należało kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

5.4. Nie mogą być też uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W opinii NSA zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w istocie zmierza jedynie do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na co wskazuje już sam sposób sformułowania zarzutu; błędnej wykładni ww. przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem chociażby w przyjęciu, że skarżący są podatnikami podatku VAT, a sprzedaż przez nich gruntów rolnych jest prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Tymczasem słusznie sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że skarżący, dokonując sprzedaży siedmiu niezabudowanych działek gruntu, działali w charakterze podatników podatku VAT. Bez wątpienia bowiem podejmowane przez nich czynności przekraczały zwykłe wykonywanie prawa własności. Przede wszystkim skarżący występowali z wieloma wnioskami o wydanie decyzji przed sprzedażą działek, m.in. w sprawie podziału nieruchomości, ustalenia warunków zabudowy, wykonania sieci wodno-kanalizacyjnej czy dostaw energii elektrycznej. Ich działalność charakteryzowała się częstotliwością i zaangażowaniem, zaś sprzedaż odbywała się zwykle w krótki czasie od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Istotny jest też fakt, że nabywcy byli pozyskiwani poprzez ogłoszenia w prasie, przez agencje nieruchomości, z tablic informacyjnych oraz ze stron internetowych.

W tym też kontekście należy odwołać się do zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września

2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Skarżących należało zatem uznać za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można też mówić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – w decyzji DIS wskazano, że tylko 1 sprzedana działka spełniała warunki do zwolnienia z podatku w oparciu o ww. przepis, zaś WSA prawidłowo ten stan zaakceptował.

W dalszej kolejności, zarzucając naruszenie art. 2 pkt 4 ppkt a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, autor skargi kasacyjnej argumentuje, że w niniejszej sprawie notariusz sporządzający akty notarialne sprzedaży działek pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a jeżeli czynności skarżących miałyby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, to notariusz nie powinien był pobierać podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślono, że "notariusz jako osoba zaufania publicznego, reprezentująca organy państwowe, a także wymiar sprawiedliwości, profesjonalista z zakresu prawa nie pouczył skarżących o konieczności uiszczenia podatku VAT".

Zarzut taki nie może być uwzględniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona dowodzi, że z winy notariusza doszło do niedopuszczalnego skumulowania obciążeń podatkowych w zakresie tych samych transakcji. W opinii NSA, w sytuacji gdy skarżący dokonali błędnej kwalifikacji podatkowej sprzedaży spornych działek, mieli nadal możliwość złożenia wniosku o nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Kumulacja wskazanych obciążeń podatkowych nastąpiła zatem z ich winy, a nie organów podatkowych. W konsekwencji organom tym z tego powodu nie można czynić zarzutu. Ponadto samo w sobie faktyczne uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może zmieniać faktu opodatkowania spornych transakcji podatkiem VAT.

Ostatni z zarzutów materialnych dotyczył naruszenia art. 2 Konstytucji. Także i on nie może odnieść zamierzonego przez kasatora skutku, w sytuacji gdy argumentacja przestawiona na jego poparcie sprowadza się do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

5.5. Końcowo należy odnieść się do twierdzeń zawartych w piśmie procesowym skarżących z dnia 9 marca 2017 r. W piśmie tym powołano wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14. Rację ma pełnomocnik skarżących, że w wyroku tym NSA stwierdził, że "Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi."

Jednocześnie jednak w tym samym orzeczeniu NSA zauważył, że "Nie będzie podlegała podatkowi VAT sprzedaż nie polegająca na wyzbywaniu się lub wykorzystywaniu własności dóbr materialnych lub niematerialnych dla celów zarobkowych w celu stałego osiągania zysku. W kontekście przytoczonych orzeczeń TSUE zgodzić się można z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie, że o występowaniu sprzedającego jako podatnika VAT (przedsiębiorcy w rozumieniu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług) można mówić tylko w przypadku zaangażowania przez niego środków właściwych dla obrotu profesjonalnego, tj. wykraczających poza gospodarowanie majątkiem prywatnym".

Z ww. wyroku NSA płynie wniosek, że o tym, do jakiego źródła w PIT (podkreślono, że rozważania te w dużej mierze dotyczą także podatku VAT) należy zaliczać przychód ze sprzedaży działek, decydują okoliczności każdej sprawy. Nie ma uniwersalnego wzorca opodatkowania.

NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko i stwierdza, że wbrew twierdzeniom zawartym w omawianym piśmie procesowym, nie może o charakterze działań skarżących przesądzać jedynie aspekt ekonomiczny i przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży działek środków na zaspokojenie potrzeb życiowych.

Zasadne jest stanowisko WSA w Olsztynie, który na s. 15 zaskarżonego wyroku orzekł, że "W związku z kwalifikowaniem podjętych przez skarżących czynności jako działalności gospodarczej, istotne znaczenie ma to, że powinno być ono dokonane według obiektywnego rozumienia pojęć użytych w przepisach, a nie według subiektywnego przekonania podatnika. Podjęcie działań zmierzających do podziału nabytej w 1994 r. działki, uzyskania warunków zabudowy dla każdej ze zbywanych działek, wydzielania drogi dojazdowej, czy ustalenia warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej, świadczy w ocenie Sądu, o zaplanowanym, zorganizowanym i długofalowym działaniu inwestorów, nakierowanym na osiągnięcie zysku. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał konieczności poniesienia różnych wydatków, analizy danych co do opłacalności oraz możliwych do uzyskania przychodach, jak również przeprowadzenia różnych procedur związanych z możliwością podziału jednej działki na wiele mniejszych, łącznie z przystosowaniem ich do zabudowy mieszkalnej. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych w tej mierze działań świadczą zdaniem Sądu, o prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała charakter ciągły, co potwierdzają dokonywanie tych czynności w kolejnych latach. Poza sporem pozostaje bowiem, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału odbywała się już od 2004 roku, przy czym zwrócić należy uwagę, że nie była to sprzedaż gruntów dla celów dalszego wykorzystania rolniczego.

Rodzaj, rozmiary spornego przedsięwzięcia, zakres podejmowanych w jego ramach czynności i faktyczna długotrwałość (kilka lat), prowadzą zatem do wniosku, iż była to pozarolnicza działalność gospodarcza i to nawet w sytuacji, gdy skarżący, nabywając grunt w 1994 r., nie zakładali, że w przyszłości będą prowadzić zarobkową działalność handlową. Bez znaczenia jest przy tym, że przychody uzyskiwane z sukcesywnie sprzedawanych działek, przeznaczyli na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Decydujące dla określenia charakteru tych przychodów są bowiem obiektywnie oceniane okoliczności ich uzyskiwania, związane z wykorzystaniem nabytych pierwotnie do majątku prywatnego gruntów rolnych, do działalności handlowej. Powyższe działania skarżących wskazują, że ich aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek - z uwagi na zorganizowany charakter - jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem. (...) Przy czym podkreślenia wymaga, że bez znaczenia dla oceny dokonywanej przez skarżących sprzedaży spornych działek na gruncie przepisów ustawy o VAT, pozostaje zarówno wskazywana w skargach i pismach uzupełniających przyczyna podjęcia działań w powyższym zakresie, jak i sposób wydatkowania, czy przeznaczenie uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności dochodów".

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

5.6. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.