Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 120/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 54 par. 1 pkt 7, art. 109 par. 1, art. 116 par. 1-2, art. 116a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi MG na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Miejskiego Klubu Sportowego w podatku od towarów i usług za m-ce grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 493/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi [...], uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, kwiecień i maj 2006 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił przyczyny, dla których uznał, iż skarżący powinien ponieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe (za wskazane miesiące) stowarzyszenia [...] "[...]" [...] w [...] jako członek zarządu tego stowarzyszenia.

Organy ustaliły, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa [...] od [...] grudnia 2005 r. do [...] marca 2007 r., a więc pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Organ uznał przy tym, że w świetle art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") nie jest istotne, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami stowarzyszenia i czy w ogóle taką możliwość posiadał – wskazany przepis nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" i całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Zdaniem organu, celem art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (posiadanie formalnych uprawnień).

Organ wskazał także, że ponad wszelką wątpliwość wykazane zostało, iż prowadzone wobec stowarzyszenia postępowanie egzekucyjne nie przyniosło spodziewanych efektów (postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, sprawozdanie z likwidacji stowarzyszenia z [...] grudnia 2010 r.).

Organ zaznaczył też, że skarżący nie wskazał żadnych okoliczności potwierdzających, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, a organ dysponuje dowodami wskazującymi na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu (bilans za 2005 r.). Zdaniem organu skarżący, dla uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe stowarzyszenia winien był najpóźniej w terminie 14 dni od dnia podpisania bilansu za 2005 r. (a w zasadzie w ciągu 14 dni od momentu powołania na członka zarządu) złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosku takiego w wymaganym terminie (ani w terminie późniejszym) skarżący jednak nie złożył.

Sąd uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał przede wszystkim na brak wszechstronnej, pogłębionej i zindywidualizowanej oceny zarówno formalnych, jak i faktycznych aspektów członkostwa skarżącego w zarządzie stowarzyszenia. Zdaniem Sądu rozważania organu w tej kwestii nie są przekonujące. Zauważając, że na zakres odpowiedzialności osób wskazanych w art. 116 O.p. rzutuje sposób ukształtowania kompetencji członka zarządu spółki kapitałowej (art. 204 i art. 372 Kodeksu spółek handlowych), Sąd podkreślił, że podobnego uregulowania brak w przepisach ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm., dalej: "P.s."), które nie określają szczegółowo praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym. Zdaniem Sądu, konieczne jest zatem jednoznaczne wyjaśnienie, czy statut stowarzyszenia, którego członkiem zarządu był skarżący, dopuszczał możliwość takiego podziału czynności członków zarządu i dlaczego takiego właśnie podziału kompetencji faktycznie zarząd dokonywał, w rezultacie czego niektórzy jego członkowie w zarządzie uczestniczyli formalnie i nie mieli rzeczywistego wpływu na sprawy finansowe czy dotyczące zobowiązań podatkowych stowarzyszenia. Sąd zaznaczył, że według strony stowarzyszeniem faktycznie jednoosobowo kierował ówczesny prezes zarządu, a skarżący, choć pełnił funkcję wiceprezesa do spraw finansowych, faktycznie nie miał wpływu na sprawy finansowe stowarzyszenia. W ocenie Sądu organy, kwestionując możliwość uwzględnienia okoliczności braku rzeczywistego wpływu skarżącego na sprawy stowarzyszenia, nie skonfrontowały wystarczająco twierdzeń skarżącego (że zajmował się logistyką i organizacją zawodów sportowych) ze statutem.

Sąd uznał, że doszło do błędnego naliczenia odsetek, choć art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie znalazł tu zastosowania. Z decyzji organów wynika, że odsetki zostały naliczone za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, w opinii Sądu jednak orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być wyższa od odpowiedzialności pierwotnego dłużnika (podatnika), a zatem nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Sąd wskazał, że w dotyczącym skarżącego postępowaniu termin załatwienia sprawy został wielokrotnie przekroczony, a w zakresie sprawności tego postępowania wystarczy wskazać, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, byłego prezesa zarządu stowarzyszenia, ostatecznie nastąpiło dopiero [...] marca 2011 r. (postępowanie wszczęto [...] kwietnia 2008 r.) i to po wielokrotnych bezskutecznych wezwaniach, bez zastosowania wobec świadka środków dyscyplinujących z art. 155 § 2 lub art. 262 i art. 263 § 3 O.p. W związku z powyższym Sąd uznał, że decyzje organów z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. obciążają stronę odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę naliczane bez uwzględnienia zasad wynikających z tego przepisu, tj. nieprzerwanie od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 108 § 1 i art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p., gdyż w okolicznościach sprawy spełniony został warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających stowarzyszeniem w przedmiotowym okresie.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi wyjaśnienie kwestii przyjęcia odpowiedzialności skarżącego w kontekście postanowień statutu stowarzyszenia i wynikających z niego kompetencji zarządu, a w razie uznania, że zachodzą podstawy do przyjęcia takiej odpowiedzialności skarżącego zobowiązał organ do skorygowania wysokości odsetek, za które odpowiadałby skarżący.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1814/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. NSA w pełni zaaprobował stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 1815/12.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok z dnia 25 września 2012 r. został wydany z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") poprzez niewskazanie jaki przepis został przez organ naruszony w związku z brakiem dokonania konfrontacji twierdzeń skarżącego o braku jego wpływu na sprawy finansowe [...] ze statutem stowarzyszenia.

Sąd kasacyjny podniósł, że w sytuacji, gdy statut [...] znajdował się w aktach sprawy, a stanowisko organu co do bezzasadności dokonywania pogłębionej analizy tego dokumentu jasno wynikało z toku postępowania, nic nie stało na przeszkodzie, by konfrontacja twierdzeń skarżącego z uregulowaniami statutu – w razie uznania, że zachodzi taka potrzeba – została dokonana przez Sąd. NSA, powołując się na treść art. 133 § 1 P.p.s.a., stanął na stanowisku, że Sąd I instancji mógł samodzielnie zbadać, czy statut stowarzyszenia dopuszczał sytuację, w której niektórzy członkowie zarządu nie mają żadnego realnego wpływu na sprawy finansowe stowarzyszenia.

Sąd kasacyjny za zasadne uznał wyrażenie poglądu w kwestii istotności dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia faktycznego niezajmowania się przez takiego członka zarządu sprawami finansowymi stowarzyszenia, w związku z nieczytelnością uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia WSA w tym zakresie. NSA dokonując analizy zapisów statutu [...], doszedł do przekonania, że brak jest w statucie postanowień uprawniających do przyjęcia podziału kompetencji między poszczególnych członków zarządu, a zwłaszcza takiego podziału, który skutkowałby brakiem wpływu niektórych członków zarządu na sprawy finansowe stowarzyszenia. Ponadto Sąd II instancji zaznaczył, że zgodnie z ugruntowanym już poglądem art. 116a i art. 116 O.p. przewidują odpowiedzialność członków organów zarządzających (art. 116a), czy członków zarządu spółek kapitałowych, niezależnie od tego, w jakim zakresie osoby te zarząd ten sprawują, jakie czynności faktycznie wykonują zgodnie z ewentualnymi wewnętrznymi ustaleniami.

Powołując się na wyroki NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05, sąd kasacyjny stwierdził, że członkowie zarządów spółek kapitałowych lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". NSA podniósł, że wskazana linia orzecznicza powinna zostać wzięta pod uwagę przez WSA przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przy dokonywaniu wykładni art. 116a w zw. z art. 116 O.p. i ocenianiu możliwości zastosowania tych przepisów w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Sąd kasacyjny podzielił także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnego uznania przez WSA, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia powinien znaleźć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. NSA stwierdził, że przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie z uwagi na art. 109 § 1 O.p., który wymienia przepisy znajdujące odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a w katalogu tym brak art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Ponadto podniesiono, że bieg postępowań toczących się wobec innych podmiotów niż podatnik nie wpływa na wysokość odsetek, za które odpowiadałby ten podatnik – zależność taka nie wynika z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wobec powyższego NSA uznał za zasadny także zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 109 O.p. Stwierdził również, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tym względzie są przyczyny przedłużania się postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2014 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł, że w toku postępowania podatkowego strona nie była informowana o kręgu osób, wobec których prowadzone jest czy było postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej ani o wynikach takich postępowań. Ponadto wskazano, że skarżący nie był informowany o przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec [...], a w szczególności o prowadzonym równolegle postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec [...], w którym posiadać powinna status strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji.

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły odpowiedzialnością za zaległości podatkowe [...] "[...]" [...] w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego skarżącego [...], pełniącego w [...] od [...] grudnia 2005 r. do [...] marca 2007 r. funkcję członka zarządu - wiceprezesa [...]. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie uwzględniły, iż z dokumentów, z których wynika powołanie skarżącego do zarządu stowarzyszenia wynika jednocześnie, że nie był on upoważniony do reprezentowania stowarzyszenia. Zdaniem skarżącego nie miał on rzeczywistego wpływu na finansowe sprawy stowarzyszenia oraz nie można jemu przypisać odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe [...], na podstawie przepisów art. 116a w zw. z art. 116 O.p. Zarzucił także, że organy podatkowe błędnie poprzestały na wskazaniu wyłącznie przesłanek formalnych jego członkostwa w zarządzie [...], całkowicie pomijając faktyczne aspekty tego członkostwa.

Innego zdania jest Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który uznał, że przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, a podstawą powstania odpowiedzialności solidarnej skarżącego jest sam fakt bycia członkiem zarządu [...] w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe.

Przy dokonaniu ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Sąd, jest - na podstawie wspomnianego przepisu art. 190 P.p.s.a. - związany ustaleniami poczynionymi przez NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1814/12. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa będzie zatem analiza tez sformułowanych we wskazanym wyroku NSA.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia NSA zwrócił uwagę, że w Rozdziale IV statutu stowarzyszenia, zatytułowanym "Władze [...]" wymieniono w § 17: Walne Zgromadzenie, Zarząd i Komisję Rewizyjną. Zapisy § 24 i 25 tego aktu wskazują na sposób funkcjonowania Zarządu i jego kompetencje, w tym reprezentowanie stowarzyszenia na zewnątrz i działanie w jego imieniu, kierowanie działalnością i zarządzanie jego majątkiem. Sąd kasacyjny jednoznacznie stwierdził, że brak jest w statucie postanowień uprawniających do przyjęcia podziału kompetencji między poszczególnych członków zarządu, a zwłaszcza takiego podziału, który skutkowałby brakiem wpływu niektórych członków zarządu na sprawy finansowe stowarzyszenia. Podkreślono, że skarżący nie zaprzecza temu, że był członkiem Zarządu, a twierdzi jedynie, że - mimo formalnego pełnienia funkcji skarbnika - nie zajmował się faktycznie sprawami finansowymi. NSA dokonując analizy postanowień statutu [...] uznał, że brak jest w tym dokumencie wskazówek, które prowadziłyby do stwierdzenia, że skarżący pozbawiony był uprawnień zarządczych, płynących z funkcji członka organu zarządzającego stowarzyszenia.

Sąd w składzie orzekającym podziela, akcentowany przez NSA, i ugruntowany już pogląd, że przepisy art. 116a i art. 116 O.p. przewidują odpowiedzialność członków organów zarządzających (art. 116a), czy członków zarządu spółek kapitałowych, niezależnie od tego, w jakim zakresie osoby te zarząd sprawują, czy też jakie czynności faktycznie wykonują zgodnie z ewentualnymi wewnętrznymi ustaleniami. Podzielając tezy zawarte w wyrokach NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 i z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05, Sąd stwierdza, że przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Sąd kasacyjny zasadnie stwierdził, że gdyby celem ustawodawcy w przepisie art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Takie rozumienie wskazanego przepisu potwierdza również wykładnia wewnętrzna systemowa O.p. Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka Prezydium Związku) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej ocenę prawną dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1814/12, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w powyższym zakresie nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191, art. 108 § 1 O.p, art. 116 § 2 O.p. uznano za chybione.

Wbrew także zarzutom skargi organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art. 116a w zw. z art. 116 O.p. Z tych regulacji prawnych wynika, że dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (np. [...] działającego w formie stowarzyszenia) konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność - członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części.

Obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika ([...]) spoczywa na organach podatkowych.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko [...] "[...]" [...] są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko Klubowi prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r. oraz styczeń, kwiecień i maj 2006 r., jednakże wobec braku posiadania przez Klub jakiegokolwiek majątku, zostało ono umorzone postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2007 r., nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...]. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec [...] znalazła potwierdzenie także w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] lutego 2010 r., sygn. akt [...], którym oddalono wniosek wierzyciela [...] – [...] o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie kosztów postępowania, jak i w sprawozdaniu z likwidacji stowarzyszenia sporządzonego na dzień [...] grudnia 2010 r., z którego wynika, że będące w posiadaniu stowarzyszenia ruchomości nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej, a jedynie wartość emocjonalną, historyczną i kulturalną dla społeczności miasta i gminy.

Zdaniem Sądu, nie ulega także żadnej wątpliwości, że organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe [...], które bezsprzecznie powstały w okresie pełnienia przez podatnika funkcji wiceprezesa zarządu [...] "[...]" [...]. Organy dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznały, że dane [...], wynikające z odpisu z KRS sporządzonego na dzień [...] maja 2011 r., nie są zgodne ze stanem faktycznym. Z odpisu KRS wynika, że [...] w okresie od dnia [...] marca 2007 r. do dnia [...] maja 2010 r. pełnił funkcję wiceprezesa stowarzyszenia. Natomiast z uchwały Walnego Zgromadzenia [...] "[...]" [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. wynika, że [...] został powołany z tym dniem na członka zarządu tegoż stowarzyszenia i powierzono mu funkcję wiceprezesa.

Pismem z dnia [...] lipca 2007 r. skierowanym do Walnego Zgromadzenia Członków stowarzyszenia [...] złożył rezygnację z funkcji członka zarządu. Zatem bezsprzecznie pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Nieprawdą jest, że organ podatkowy w decyzji wskazał, że [...] pozostawał członkiem zarządu do dnia [...] maja 2010 r. Organ wskazał jedynie, że [...] funkcje wiceprezesa stowarzyszenia pełnił od [...] grudnia 2005 r., co sam potwierdził w piśmie z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz w piśmie z dnia [...] października 2009 r.

Organy wskazały również, że zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy skarżący pełnił swą funkcję, co potwierdzają akta sprawy. Członkostwo [...] w zarządzie stowarzyszenia nie ustało wraz z odbyciem Nadzwyczajnego Walnego Zebrania w dniach [...] marca 2007 r. do [...] maja 2007 r. Uchwałą Nr 3 Walnego Zgromadzenia Członków stowarzyszenia z dnia [...] maja 2007 r. w sprawie trudności z dokonaniem wyboru nowych władz [...] powierzono na okres czasowy do momentu podjęcia decyzji przez organ nadzoru bieżące kierowanie klubem, m.in. [...], jako "p.o." członka zarządu, sekretarza.

Powyższe oznacza zatem, że po dniu [...] maja 2007 r. nadal czynnie pełnił funkcję członka zarządu stowarzyszenia.

Z powyższego trafnie organy wywiodły, że podatnik bezsprzecznie pełnił obowiązki członka zarządu [...] w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Podsumowując tę część rozważań Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że wynikające z art. 116a w zw. z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu [...] działającego w formie stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Klubowi zostały w dostateczny sposób wykazane.

Na skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych [...] w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Analiza akt sprawy dowodzi, że skarżący nie wskazał mienia [...], które pozwoliłoby na zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia. Bezsporne jest, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości [...] lub wszczęcie postępowania układowego.

Spór koncentruje się natomiast wokół kolejnej z wspomnianych przesłanek negatywnych, a mianowicie, czy skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący, zaznaczając, że faktycznie nie wykonywał obowiązków członka zarządu [...] i nie miał wpływu na finansowe sprawy stowarzyszenia, uznał, że nie można jemu przypisać odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe [...] na podstawie przepisów art. 116a w zw. z art. 116 O.p. Według autora skargi organy podatkowe błędnie poprzestały na wskazaniu wyłącznie przesłanek formalnych jego członkostwa w zarządzie [...], całkowicie pomijając faktyczne aspekty tego członkostwa.

W ocenie Sądu powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Powtarzając za sądem drugiej instancji należy ponownie zwrócić uwagę, że przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami [...], i czy w ogóle taką możliwość posiadał. Wskazany przepis nie odwołuje się do faktu rzeczywistego "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko". W judykaturze wyrażono pogląd, że gdyby celem ustawodawcy w przepisie art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Jak podkreślił NSA, takie rozumienie wskazanego przepisu potwierdza również wykładnia wewnętrzna systemowa O.p. Stwierdzić należy, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka Prezydium Związku) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyroki NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 i z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazane rozumienie zawartego w przepisie art. 116 § 2 O.p. określenia "pełnienie funkcji członka zarządu", całkowicie zatem abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania przez danego członka zarządu powierzonych jemu zadań. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji trafnie podniósł, że celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu.

Mając na względzie poczynione wyżej rozważania uznać zatem należy, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że okoliczność, iż skarżący nie zajmował się sprawami finansowymi stowarzyszenia pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w art. 116 O.p.

Zaznaczenia wymaga, że wewnętrzny podział obowiązków członków zarządu stowarzyszenia pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w art. 116 O.p.

Powołując się dodatkowo na analizę zapisów statutu [...] dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. należy stwierdzić, że dokument ten nie zawiera postanowień, które określałyby podział kompetencji pomiędzy członkami zarządu, a zwłaszcza taki podział, który skutkowałby brakiem wpływu niektórych członków zarządu na sprawy finansowe stowarzyszenia.

W świetle powyższego Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - organy podatkowe nie poprzestały wyłącznie na wskazaniu przesłanek formalnych członkostwa skarżącego w zarządzie [...] w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych (aczkolwiek ta okoliczność, jak już wyżej wskazano, była wystarczająca do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy), ale wzięły pod uwagę także faktyczne aspekty tego członkostwa.

Sąd ponownie zwraca uwagę, że dla uznania odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe [...] powstałe w czasie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu tegoż [...] wystarczające jest wykazanie, że formalnie pełnił on funkcję członka zarządu. Na uchylenie się od ponoszenia tej odpowiedzialności nie ma bowiem żadnego wpływu sposób faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu [...].

Za chybiony Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem przepis ten, jak trafnie zauważył sąd drugiej instancji, nie znajdował w istocie zastosowania w sprawie z uwagi na treść art. 109 § 1 O.p., który wymienia przepisy znajdujące odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a w katalogu tym brak art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Bezzasadne okazały się zarzuty skarżącego podniesione w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2014 r., że nie był on w toku postępowania podatkowego informowany o tym, czy w stosunku do pozostałych członków zarządu [...] było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie określenia ich odpowiedzialności solidarnej. Wprawdzie w kwestionowanych decyzjach organów podatkowych brak jest wyraźnego wskazania, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe [...] jest odpowiedzialnością solidarną z konkretnymi członkami tego zarządu, ale nie sposób pominąć, że WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 493/12, wyraźnie wskazał, że w niniejszej sprawie spełniony został, wielokrotnie podkreślany w judykaturze warunek orzeczenia odpowiedzialności solidarnej wszystkich osób zarządzających w przedmiotowym okresie. Sąd w powyższym orzeczeniu dokładnie podał dane osób - członków zarządu [...], wobec których organ podatkowy wydał decyzje w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej.

Sąd rozpoznając ponownie sprawę po analizie akt podatkowych potwierdza, że w stosunku do pozostałych członków zarządu [...], tj.: [...], [...], [...] i [...], toczyło się równolegle postępowanie w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności solidarnej za te same zaległości podatkowe. Powyższe postępowania zakończyły się decyzjami orzekającymi o odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu [...].

W aktach sprawy znajdują się bowiem uwierzytelnione kopie decyzji wydanych w stosunku do pozostałych członków zarządu [...] – tom 2, k. 317 - 348 akt. adm.

W konsekwencji zatem stwierdzić należy, że interes skarżącego w kwestii ewentualnych roszczeń regresowych, mimo braku informacji w decyzjach na temat osób współodpowiedzialnych za zaległości podatkowe [...], nie jest obecnie zagrożony.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że nieinformowanie strony w samej treści zaskarżonych decyzji o toczących się postępowaniach wobec innych osób w powyższym zakresie, choć stanowi naruszenie prawa, to jednak naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy wobec strony skarżącej. W tym stanie rzeczy naruszenie to jako nieistotne, nie obliguje Sądu do uchylenia zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela co do zasady pogląd zawarty wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 624/12, powołany przez pełnomocnika skarżącego w piśmie procesowym, zgodnie z którym z akt sprawy winien wynikać krąg osób, które ponoszą odpowiedzialność solidarnie i zakres ich odpowiedzialności. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd zwraca uwagę na okoliczność, że normy zawarte w art. 116 O.p. mają charakter materialno - procesowy (por.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność solidarna wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p. stanowiącego, że "Za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...)". Ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu z osobą prawną (Klubem), stosownie do art. 107 § 1 O.p. Mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku stowarzyszeniem działającym w formie [...]) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu stowarzyszenia), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu [...], o której mowa w art. 116a w zw. z art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Wobec powyższego przyjąć należy, że brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu [...] odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i z Klubem) za zaległości [...], nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę, że NSA w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, skupił się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków.

W kwestii podnoszonych w piśmie procesowym okoliczności niepoinformowania strony o prowadzonym równolegle przez organ drugiej instancji postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec [...], Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Ubocznie należy jedynie podkreślić, że bezskuteczność egzekucji została potwierdzona w niniejszej sprawie nie tylko powyższym postanowieniem z dnia [...] października 2007 r., ale także postanowieniem tego organu z dnia [...] sierpnia 2008 r.

Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje, wbrew zarzutom skargi, nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego materialnego, ani procesowego.

Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.