Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 876/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi "W." Sp. jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 876/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w sprawie określenia firmie "W." Sp. Jawna zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu organ podał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na wykonywaniu robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 2001 r. stwierdzono szereg nieprawidłowości. Dotyczyły one m. in. wykonania umowy z dnia [...] sierpnia 2000 r. zawartej przez Spółkę jako generalnego wykonawcę z T. S. jako zamawiającym oraz z Międzyresortowym [...], jako inwestora zastępczego. Umową tą Spółka zobowiązała się do wybudowania dla zamawiającego samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...] i stanowiska garażowego w domu jednorodzinnym nr [...], a zamawiający miał to sfinansować. Z tego tytułu w dniu 26 marca 2001 r. Spółka otrzymała od T. S. wpłatę w kwocie 5.000 zł, na którą w dniu[...] maja 2001 r. wystawiła fakturę i wykazała w niej należny podatek VAT. Zdaniem organu Spółka zaniżyła podatek należny w marcu 2001 r. o kwotę 327,10 zł., kiedy powstał obowiązek podatkowy a zawyżyła w maju 2001 r.

Organ powołał się na przepis § 6 ust. l pkt 2 lit d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Podobne umowy Spółka zawierała z innymi osobami fizycznymi. Cenę za wykonanie przedmiotu umowy zamawiający uiszczali w ratach, które Spółka zaliczała do obrotu i wystawiała faktury VAT. Po wykonaniu usługi Spółka przedstawiała końcowe rozliczenie lokalu oraz sporządzany był protokół ostatecznego odbioru robót, na podstawie którego lokal przekazywany był zamawiającemu. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że na dzień odbioru robót zamawiający nie zawsze uiszczali pełną zapłatę za wykonane usługi, jak również nie czynili tego w terminie do 30 dnia od sporządzenia protokołu odbioru - dotyczy to 5 i osób. Wpłaty dokonywane przez zamawiających Spółka dokumentowała fakturami VAT, lecz nie zawsze w terminie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z § 6 ust. l pkl 2 lit. d rozporządzenia.

W kwestii dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych, z § 6 ust. l pkt 2 lit. d rozporządzenia wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych. W świetle tego przepisu istotna jest data otrzymania całości lub części zapłaty oraz data wykonania usługi budowlanej. Natomiast datą wykonania usługi budowlanej jest data dokonania ostatecznego odbioru robót budowlanych potwierdzona protokołem zdawczo - odbiorczym. W niniejszej sprawie takie protokoły ostatecznego odbioru robót budowlanych były sporządzane, gdzie komisja w skład której wchodzili przedstawiciele wykonawcy. Inspektorzy Nadzoru Robót Budowlanych i lokator po zbadaniu zakresu robót według zapisów w dzienniku budowy i harmonogramu robót dokonywała odbioru tych robót. Zatem nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Spółki, że protokół jest jedynie pisemnym stwierdzeniem wstępnego zapoznania klienta ze stanem prac w jego lokalu.

Stwierdzono również, że przy sprzedaży 18 miejsc garażowych w budynkach mieszkalnych wybudowanych na własnych gruntach Spółka stosowała 7% stawkę podatku VAT. Organ powołał się na art. 51 ust. l pkt 2 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r., z którego wynika, że opodatkowaniu według stawki 7% podlega sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Zgodnie z art. 51 ust. 3 obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w klasyfikacji obiektów budowlanych (symbol 11).

Stosownie do art. 2 ust. 2 z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Istnieje wyraźnie rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami, tj. pomieszczenia pomocniczego czyli takiego, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, ale w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi.

Z przepisu art. 51 ust. l pkt 2 lit. c ustawą o VAT z 1993 r., dotyczącego zastosowania preferencyjnej stawki 7% przy sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, wyodrębniono sprzedaż lokali użytkowych - do której zastosowanie ma stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 18 ust. l tej ustawy. Tym samym przy sprzedaży garaży bądź ich części, które są lokalami użytkowymi wybudowanymi w ramach budownictwa mieszkaniowego brak jest podstaw do zastosowania stawki 7% i powinna być zastosowana stawka 22%.

Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ stwierdził, że postawę prawną do orzekania w tym zakresie stanowią przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji, tj. art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez firmę "W." Sp. Jawna., która wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG),

- art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

- art. 51 ust. l pkt 2 lit. c ustawy o VAT z 1993 r.

W uzasadnieniu, odnośnie umów o generalne wykonawstwo lokali mieszkalnych, skarżąca podaje, że zgodnie z ich treścią – przedmiotowe usługi mogą być uznane za wykonane dopiero w dniu powstania przedmiotu umowy. Przedmiot standardowej umowy obejmował wybudowanie na zlecenie zamawiającego (osoby fizycznej) samodzielnego lokalu mieszkalnego w domu wielorodzinnym. Umowa określała także przewidywany termin zakończenia robót oraz sposób zapoznania klienta z efektami prac skarżącej (komisyjny odbiór robót, spisany w protokole). Protokół ostatecznego odbioru robót miał więc określać zakres i jakość wykonanych robót. Skarżąca uważa, że wykonanie umowy nastąpiło w dniu uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynków mieszczących budowane lokale, a nie w dacie podpisania protokołu odbioru robót. Odbiór robót udokumentowany tym protokołem nie jest równoznaczny ze zdaniem (przekazaniem) zamawiającemu samodzielnego lokalu mieszkalnego. Według umowy przekazanie takie miało nastąpić w terminie 60 dni od podpisania protokołu, a ten okres miał służyć dopełnieniu wszelkich niezbędnych formalności, służących zgodnemu z postanowieniami umowy wykonaniu jej przedmiotu.

Kolejny zarzut dotyczy stawki podatkowej z tytułu sprzedaży stanowisk postojowych, która zdaniem skarżącej powinna wynosić 7%. Zakres pojęciowy obiektów budownictwa mieszkaniowego definiowanych w art. 51 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., przybliżony w Klasyfikacji obiektów budowlanych (symbol 11) obejmuje obiekty budowlane, których co najmniej polowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), Dz. U. nr 112, poz. 1316, część I Objaśnienia wstępne pkt 2 pojęcia podstawowe).

Zdaniem skarżącej z wykładni przepisów ustawy o własności lokali wynika, że również do lokalu o innym niż mieszkalne przeznaczeniu może przynależeć np. garaż, jako "pomieszczenie przynależne". W art. 2 ust. 4 jest bowiem mowa o lokalu (zarówno mieszkalnym, jak i innym), którego częścią składową może być inne pomieszczenie, np. garaż, piwnica, strych, czy komórka. Te pomieszczenia nie są zaś określane jako lokale, tym bardziej lokale użytkowe. Jak wynika z powyższego stanowisko garażowe przynależące do lokalu mieszkalnego nie jest ani lokalem mieszkalnym, ani nie jest lokalem użytkowym, ale jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa2516/05 i wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05.

Zdaniem skarżącej treść zaskarżonej decyzji kwestionująca prawidłowość zastosowanej przez podatnika 7% stawki stanowi odejście od dotychczasowej praktyki organu i pozostaje w sprzeczności z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej oraz powołanym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca stwierdza, że nie ma ono odpowiednika w treści VI Dyrektywy Rady EWG, wykracza poza dopuszczone prawem wspólnotowym Unii Europejskiej ramy regulacji podatków od wartości dodanej i w związku z tym jest niedopuszczalnym środkiem dyscyplinowania podatników podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca podnosi, że przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., na których oparto decyzję w tej części zaczęły obowiązywać dopiero od dnia l maja 2004 r. i powinny być stosowane do sytuacji i stanów faktycznych powstałych od tej daty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Podniesione w skardze zarzuty sprowadzają się do kwestionowania zasadności decyzji w zakresie:

1) momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych,

2) określenia stawki podatku VAT z tytułu z tytułu sprzedaży stanowisk garażowych,

3) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zaś zgodnie z ust. 5 przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Natomiast rozporządzenie wydane m. in. na podstawie art. 6 ust. 10, na podstawie delegacji ustawowej określa inne niż wymienione w ustawie momenty powstania obowiązku podatkowego. I tak w § 6 ust. l pkt 2 lit. d stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Słuszne jest zatem stanowisko organu, że wykonanie usług budowlanych nastawiło w dacie podpisania protokołu końcowego odbioru robót. Zgodnie z § 8 standardowej umowy, którą Spółka zawierała ze swoimi klientami, przekazanie lokalu miało nastąpić w terminie do 60 dni od daty zakończenia robót (k. 26 akt administracyjnych, t. III). W unormowaniu tym mówi się wyraźnie o zakończeniu robót, czyli momencie, z którym przepis § 6 ust.1 pkt 2 lit. d rozporządzenia wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast wykonanie innych czynności, niezwiązanych bezpośrednio z usługami budowlanymi lub budowlano-montażowymi (np. uzyskanie pozwolenia na użytkowanie lokalu) nie ma znaczenia dla celów podatkowych.

Ad. 2)

Ustawa o własności lokali obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego", które obejmuje wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub izby przeznaczone na stały pobyt ludzi, o ile wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2), w art. 2 ust. 4 posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu". W wyniku zmiany obowiązującej od 19 maja 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 29, poz. 355 - art. 1), art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy pojęciami: "pomieszczenia pomocniczego" i "pomieszczenia przynależnego". Pomieszczenie pomocnicze to takie, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy, zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek pomieszczeń pomocniczych z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi. Natomiast pomieszczenie przynależne w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

W tym kontekście ustawodawca wymienił przykładowo (na co wskazuje użyty tutaj zwrot językowy "w szczególności") piwnicę, strych, komórkę, garaż. Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że ustalona stawka podatku 7% w podatku od towarów i usług mogła być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać miała zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Nie były nią natomiast objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego garaże, których nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 7 marca 2003 r., III RN 29/02 (M. Podat. 2003/5/29), w którym sformułowano tezę, że garaże, choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do tego lokalu. Stąd, ich sprzedaż jest objęta 22% stawką VAT. Identyczny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyrokach: z dnia 8 czerwca 2004 r., III S 2868/03 (LEX nr 149259) i z dn. 27 maja 2004 r., III SA 3259/02 (LEX nr 164043).

Powyższy wywód wprawdzie wprost nie wyjaśnia, co oznacza pojęcie "lokalu użytkowego", o którym stanowi art. 51 ust. l pkt 2 c ustawy o VAT z 1993 r., wyłączając go z 7% stawki podatku. Wynika z niego jednak, że jest to taki lokal, który nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast stan faktyczny będący podstawą powołanego w skardze wyroku NSA sygn. akt I FSK 103/05 jest inny. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego był nie garaż, czy miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w podziemnej części budynku, z przeznaczeniem dla samochodu osobowego. Stanowiło ono zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służyły do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu.

W niniejszej sprawie natomiast stanowisko garażowe było wyraźnie wyodrębnione i wprost określone jako pomieszczenie przynależne, co wynika z przykładowego aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży lokalu klientowi skarżącej (k. 65 akt administracyjnych, t. III).

Ad. 3)

Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05. Podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami nowej ustawy o VAT, stanowią kontynuację tych instytucji wprowadzonych do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając nową ustawę o VAT przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.

Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych nowej ustawy o VAT (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04).

Rozpatrując tę kwestię, Sąd miał na uwadze, że w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie.

Konkretyzując to stwierdzenie trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, póz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Sąd uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć trzeba, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem l maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Jak wyżej wskazano, ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek.

Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

Od dnia l maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego wart. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy.

Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, że nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 129, poz. 599).

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji.

Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, póz. 40, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa) wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 ppsa). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 ppsa, jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517).

W niniejszej sprawie jednak skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.