Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 219/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. sprawy ze skargi G.i S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia G.Z. i S.Z., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn majątku zmarłego związanego z prowadzonym zakładem w formie spółki jawnej.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 3 sierpnia 2005 r. G.Z. i S.Z. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawcy podali, że małżonkowie W.Z. i G.Z., posiadający wspólność majątkową, do dnia 30 czerwca 2005 r. byli wspólnikami spółki jawnej – "A". Na podstawie uchwały z dnia 1 lipca 2005 r. do spółki jako kolejny wspólnik przystąpił S.Z. W dniu 5 lipca 2005 r. zmarł wspólnik W.Z. posiadający w chwili śmierci 34% wartości wkładu w spółce. Spółka nie uległa rozwiązaniu i działalność prowadzona jest nadal. Żona, syn oraz małoletnia córka, jako spadkobiercy zmarłego wystąpili do sądu o stwierdzenie nabycia spadku, którego przedmiotem będzie również majątek związany z "A" spółka jawna.

W związku z powyższym wnioskodawcy G.Z. i S.Z. zwrócili się z zapytaniem:

1) czy wartość majątku związanego z prowadzonym zakładem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn,

2) jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy wartość majątku związanego z prowadzonym zakładem i objęta w drodze spadku będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem wnioskodawców nabyty wkład, jaki posiadał zmarły wspólnik spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz wartość tego wkładu, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 10 wyżej cyt. ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez wnioskodawców stanowisko odnoszące się do punktu drugiego, tj. w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie wnioskodawcy G.Z. i S.Z. wnieśli zażalenie wnosząc o jego zmianę i stwierdzenie, że ich stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 3 sierpnia 2005 r. w zakresie możliwości skorzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn w opisanym stanie faktycznym jest prawidłowe. Wnioskodawcy zarzucili ponadto, iż organ I instancji nie odniósł się do ich stanowiska zarówno w zakresie pierwszego pytania, tj. czy wartość majątku związanego z prowadzonym zakładem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków, zaś odpowiedź na drugie pytanie jest przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie bez odniesienia się, jaki wpływ ich treść ma do przedmiotowego stanu faktycznego oraz zawiera sprzeczności w stanowisku organu dotyczącego charakteru przedmiotu dziedziczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji przedstawionej przez wnioskodawców w zażaleniu uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm). podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. spadku.

Na podstawie art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 ksh). Śmierć wspólnika stanowi podstawę do rozwiązania spółki jawnej (art. 58 pkt. 4 Ksh) Jednak zgodnie z art. 59 i 64 § 1 omawianej ustawy pomimo śmierci wspólnika, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią.

Organ odwoławczy wskazał także, iż w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki – w tym także w związku z jego śmiercią – wartość udziału kapitałowego jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, a jako dzień bilansowy przyjąć należy dzień jego śmierci (art. 65 § 1 i 2 pkt. 2 Ksh). Na podstawie powyższego spadkobiercy zmarłego wspólnika przejmują prawa o charakterze majątkowym. Ww. prawa o charakterze majątkowym (udziały) wraz z ewentualnymi innymi składnikami masy spadkowej będą stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Dyrektor wskazał, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje w art. 4 ust. 1 pkt. 10 zwolnienie od podatku w przypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny przez małżonka lub zstępnych, zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej pięciu lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny.

Zdaniem organu odwoławczego, wobec braku w omawianej ustawie definicji "zakładu", należy odnieść do tego pojęcia przepis art. 551 Kodeksu Cywilnego. Stosownie do tego przepisu przedsiębiorstwem (zakładem) jest zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmujących wszystko, co wchodzi w jego skład, w szczególności: 1) firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualne, 2) nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa (zakładu), w tym produkty i materiały, 3) patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, 4) zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem, 5) prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo. W świetle powyższego w tak rozumianym pojęciu zakładu lub jego części nie mieści się nabycie w drodze spadkobrania udziału w kapitałach spółek wieloosobowych, niezależnie od ich formy ustrojowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż nabycia udziałów w spółce jawnej w drodze spadku nie można przyporządkować do zakresu zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt. 10 cyt. ustawy.

W świetle powyższych okoliczności, wobec uznania, że stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] jest zasadne, Dyrektor Izby Skarbowej działając w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwana dalej Ordynacją podatkową, odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, natomiast jest wiążąca wyłącznie dla organów podatkowych, co oznacza, że podatnik może ale nie musi się do niej stosować.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej G.Z. i S.Z. wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez zmianę skarżonego postanowienia i stwierdzenie, że stanowisko skarżących co do możliwości skorzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn jest zasadne.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucili, że organ podatkowy nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, co dla celów podatkowych jest przedmiotem dziedziczenia w rozpatrywanym stanie faktycznym – udział w spółce jawnej czy też majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących stanowisko organu podatkowego jest niespójne, bowiem z jednej strony organ ten wskazuje, że wspólnicy nie mają prawa dysponowania udziałem w przedsiębiorstwie (np. udział nie może być dziedziczony), a z drugiej strony wskazuje, że spadkobiercy zmarłego wspólnika przejmują prawa o charakterze majątkowym. Sprawa ta nadal pozostaje w ocenie skarżących nierozstrzygnięta.

Dalej skarżący wskazali, że organ powołuje się na przepis art. 65 Kodeksy spółek handlowych, który mówi o udziałach kapitałowych, a więc udziałach będących określoną wartością majątku spółki. Wartość takiego kapitałowego udziału odnosi się do wartości zbywczej majątku spółki. Tak więc udział kapitałowy w spółce jawnej jest częścią wartości majątku tej spółki. Udział kapitałowy nie jest tożsamy z pojęciem udziału w spółce kapitałowej prawa handlowego, którego wartość nie ma ścisłego związku z majątkiem spółki kapitałowej. Skarżący podnieśli, iż w związku z powyższym niezasadne jest stanowisko organu, że spadkobiercy zmarłego wspólnika przejmują prawa o charakterze majątkowym (udziały). Zdaniem skarżących w spółce jawnej nie ma mowy o udziałach jako prawie zbywalnym. Przedmiotem dziedziczenia są zatem nie udziały, lecz część majątku spółki jawnej przypadająca na zmarłego wspólnika. Przedmiotem masy spadkowej nie jest zatem udział jako prawo do majątku, ale określona wartość majątku spółki. Przedmiot dziedziczenia podlega tym samym pod dyspozycję przepisu art. 4 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżących stanowisko organu podatkowego, iż w pojęciu zakładu lub jego części nie mieści się nabycie w drodze spadkobrania udziałów w kapitałach spółek wieloosobowych, niezależnie od ich formy ustrojowej, jest niezasadne.

Podsumowując skarżący podkreślili, że przedmiotem dziedziczenia w niniejszej sprawie jest część majątku spółki, którego wartość wycenia się zgodnie z art. 65 Ksh, a więc część majątku dziedziczona przez spadkobierców podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto skarżący wskazali, że w orzecznictwie sądowym i w literaturze reprezentowany jest pogląd, że również dziedziczenie udziałów podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05, OTK–A 2006/9/129) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Zasadniczą kwestią, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest właściwa interpretacja przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl § 1 w/w artykułu stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonych powyżej przepisów rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest zatem możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest, iż w dniu 5 lipca 2005 roku zmarł W.Z., wspólnik "A" spółki jawnej, posiadający w chwili śmierci 34 % udziałów w spółce, którego spadkobiercami są skarżący – żona G.Z. i syn S.Z. oraz małoletnia córka spadkodawcy. Niesporne jest także, iż pomimo śmierci jednego ze wspólników spółka jawna nie uległa rozwiązaniu oraz że jej wspólnikami są skarżący.

W związku z faktem powołania do spadku po zmarłym wspólniku spółki jawnej G.Z. i S.Z. zwrócili się do organów podatkowych w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego przez wyjaśnienie:

1) czy wartość majątku związanego z prowadzonym zakładem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków;

2) jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy wartość majątku związanego z prowadzonym zakładem i objęta w drodze spadku będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm).

Przechodząc do merytorycznych rozważań prowadzących do udzielenia odpowiedzi na wskazane pytania zauważyć należy, iż na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm). opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku lub darowizny. Ustawa nie zawiera samoistnego określenia definicji pojęcia nabycia spadku. W tym zakresie należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, które regulują te instytucje prawa.

Stosownie do art. 922 § 1 kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Z art. 922 § 1 kodeksu cywilnego wynika zatem, że spadek stanowi ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego. W konsekwencji należy stwierdzić, że spadek obejmuje prawa i obowiązki mające charakter cywilnoprawny. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż w związku z uczestnictwem w spółce jawnej wspólnikowi przysługują określone prawa majątkowe, które podlegają dziedziczeniu.

Analizując powyższą kwestię należy wskazać w pierwszym rzędzie, iż zgodnie z art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa, w tym zatem także spółka jawna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Mimo atrybutów zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych spółki osobowe nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną, o których mowa w art. 331 Kodeksu Cywilnego. Spółka osobowa ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów Kodeksu handlowego wyrażano pogląd, w myśl którego majątek spółki jawnej stanowił współwłasność łączną wszystkich wspólników. Obecnie jednak, na tle regulacji Kodeksu spółek handlowych odnoszącej się do spółek osobowych, w tym w szczególności do spółki jawnej, nie ma żadnych podstaw do traktowania wspólników spółki jako współuprawnionych do majątku spółki na zasadzie wspólności łącznej. (tak też A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I, Zakamycze 2005, wyd. III, komentarz do art. 8 i 28 ksh oraz wskazana tam literatura) Spółka jawna jest zatem odrębnym podmiotem prawa, mającym zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową, swój własny, niezależny od wspólników majątek, jest wyodrębniona od wspólników również organizacyjnie.

Z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej wspólnikowi przysługuje szereg praw i obowiązków, które określa się w doktrynie mianem "udziału". Wyrażenie to w takim jego rozumieniu nie jest wyrażeniem ustawowym, bowiem Ustawa Kodeks spółek handlowych regulując instytucje związane ze spółką jawną posługuje się pojęciem udziału jedynie w odniesieniu do "udziału kapitałowego" oraz "udziału likwidacyjnego". Nie mniej jednak doktryna posługuje się pojęciem "udziału" także w odniesieniu do ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Jako przykład takich praw i obowiązków, składających się na udział wspólnika w spółce, można wymienić prawo reprezentowania spółki, prawo i obowiązek prowadzenia praw spółki, prawo udziału w zysku, obowiązek uczestniczenia w stratach. Powyższe prawa i obowiązki, jako związane ściśle z uczestnictwem w spółce jawnej nie wchodzą do spadku i nie podlegają dziedziczeniu (z zastrzeżeniem treści art. 65 § 5 Ksh). Spadkobierca wspólnika może je nabyć pod warunkiem, iż stanie się wspólnikiem spółki jawnej w miejsce spadkobiercy, co jest możliwe na podstawie art. 60 Ksh. Ich podstawą nie jest jednak dziedziczenie, lecz stosunek spółki, który zostaje nawiązany przez pozostanie spadkobiercy w spółce.

Oprócz jednak wskazanych praw i obowiązków, wspólnikowi spółki jawnej przysługują także inne prawa o charakterze majątkowym, które podlegają dziedziczeniu. Taki prawem majątkowym jest udział kapitałowy, który odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu (art. 50 § 1 Ksh). Wkład wspólnika natomiast stosownie do dyspozycji art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Wkładem mogą być zatem prawa rzeczowe (np. własność nieruchomości, ruchomości), prawa rzeczowe ograniczone (np. prawo użytkowania), prawa na dobrach niematerialnych itp. Wkładem do spółki jawnej może być też prawo obligacyjne (m.in. obligacje, udziały, akcje oraz prawo najmu, dzierżawy). Możliwe jest również oddanie rzeczy do korzystania. Wkładem do spółki może być również know-how. Najczęstszym typem wkładu są wkłady pieniężne.

Zgodnie z art. 65 Ksh w razie śmierci wspólnika wartość przypadającego na niego udziału kapitałowego, wyliczona w oparciu o wartość zbywczą majątku spółki na dzień śmierci spadkodawcy, podlega wypłaceniu spadkobiercom. Udział wypłacany spadkobiercy powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady. Zwrot wartości rzeczy wniesionych na własność spółki odbywa się poprzez wypłatę w formie pieniężnej. Jeżeli jednak wkładem było oddanie rzeczy do korzystania, to nie podlegają one rozliczeniom pieniężnym, ale należy je zwrócić w naturze. Ponadto spadkobiercy uczestniczą także w zyskach, jak i stratach, spraw jeszcze nie zakończonych.

Jak z powyższego wynika, przedmiotem dziedziczenia po wspólniku spółki jawnej są rzeczy i prawa majątkowe związane z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej, stanowiące część majątku spółki, którego wartość wycenia się zgodnie z art. 65 Kodeksu spółek handlowych.

Skoro zatem przedmiotem dziedziczenia nie jest "udział" w spółce, lecz określone rzeczy oraz prawa majątkowe składające się na udział kapitałowy przysługujący spadkodawcy i stanowiący część majątku spółki, to stosownie do art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm). co do zasady nabycie w drodze spadku tych praw związanych z uczestnictwem spadkodawcy w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Nie mniej jednak cytowana ustawa wprowadza w art. 4 ust. 1 pkt. 10 wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie ze wskazanym przepisem zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Wskazany przepis ma zapobiegać nadmiernemu i dodatkowemu obciążaniu daninami publicznymi podatników, którzy zamierzają kontynuować działalność gospodarczą między innymi po swoich krewnych przez okres co najmniej pięciu lat. Obciążenie spadkobierców podatkiem skutkowałoby utratą środków związanych z funkcjonowaniem spółki i w konsekwencji pogorszeniem jej kondycji.

Niewątpliwie istotne w sprawie jest ustalenie definicji zakładu. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że pojęcie zakładu należy ujmować zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zamieszczoną w art. 551 kodeksu cywilnego. Powyższa jednak definicja nie może być wprost przeniesiona na grunt ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro w kręgu zainteresowań tej ustawy jest spadek pojmowany jako ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego, to również w tym znaczeniu należy rozumieć zakład, którego nabycie i prowadzenie przez okres 5 lat uprawnia do zwolnienia od podatku. W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" winno być rozumiane szeroko, tj. jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2002 r., I SA Wr 884/00, Lex 187965 oraz I SA/Wr 881/00, Lex 187889). Takie pojęcie "zakładu" odzwierciedla właśnie udział kapitałowy w spółce jawnej przysługujący jej wspólnikowi, odpowiadający wartości wniesionego przez wspólnika wkładu i stanowiący część jej majątku.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że nabycie przez skarżących w drodze spadku udziału w rzeczach i prawach majątkowych po zmarłym W.Z., które to rzeczy i prawa związane są z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie Spółki jawnej, wyczerpuje definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją tego przepisu wyrażoną m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 czerwca 2004 roku w sprawie o sygn akt I SA/Bd 120/04 (POP 2005/3/77).

Wskazać należy także na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 1999 r. sygn. akt III SA 7979/98 (ONSA 2000/3/110), w którym stwierdzono, iż użyty w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy zwrot "zakładu (...) lub jego części", bez bliższego określenia, nie dawał podstaw do ograniczenia jego stosowania do fizycznie wydzielonej części zakładu, z wyłączeniem z zakresu tego przepisu ułamkowej części zakładu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skarżący G.Z. i S.Z. nabyli część zakładu w rozumieniu analizowanego przepisu.

Jak wynika ze stanu faktycznego powołanego przez skarżących we wniosku spełniony został także drugi z warunków zastosowania art. 4 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn w postaci faktycznego prowadzenia zakładu. Skarżący są bowiem wspólnikami spółki jawnej – "A", która pomimo śmierci jednego ze wspólników – W.Z., nie uległa rozwiązaniu i nadal prowadzi działalność.

Na marginesie wskazać należy, iż dla zastosowania przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienia od podatku także wobec małoletniej córki spadkodawcy konieczne jest złożenie przez przedstawiciela ustawowego działającego w imieniu i na rzecz małoletniego dziecka i w jego imieniu oświadczenia o prowadzeniu nadal zakładu, o którym mowa w tym artykule – przez okres ustawowo wymagany.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżących, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm), co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uznając skargę za zasadną orzekł jak w sentencji.

W drugim punkcie wyroku Sąd na podstawie art. 152 P.p.s.a orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.[pic]