Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1544/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 58 par. 1 i par. 2, art. 157, art. 158, art. 556 par. 2, art. 471, art. 576 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 189
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Nie zachodzi nieważność bezwzględna czynności prawnej sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego zdziałanej z osobą, której nie przysługiwała własność tego prawa, a tym samym nie zachodzi możliwość żądania w takim przypadku, stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.).

TEZY

Nie zachodzi nieważność bezwzględna czynności prawnej sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego zdziałanej z osobą, której nie przysługiwała własność tego prawa, a tym samym nie zachodzi możliwość żądania w takim przypadku, stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 149/07 w sprawie ze skargi A. M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 149/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 listopada 2006 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. W motywach wyroku Sąd wyjaśnił, że w wyniku uchylenia przez Sąd (wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r. o sygn. I SA/Po 1633/04) poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 6 lipca 2004 r. wydanych w sprawie, stała się ona ponownie przedmiotem rozpoznania przez wskazany organ pierwszej instancji.

3. Organ ten, decyzją z dnia 25 sierpnia 2006 r. – na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod.. – po rozpoznaniu wniosku A. K. (wcześniej O.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika w kwocie 2.100 zł od umowy sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że aktem notarialnym z dnia 1 lipca 2003 r. strona dokonała zakupu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P., za cenę 105.000 zł od Z. K., który w § 1 aktu notarialnego oświadczył, że przysługuje mu własnościowe spółdzielcze prawo do powyższego lokalu. Kupująca zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.100 zł z tytułu dokonania powyższej transakcji.

Następnie, wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2004 r., kupująca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot zapłaconego przez nią podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z powyższą transakcją. W uzasadnieniu wniosku strona podała, że zakupiła lokal mieszkalny od osoby, która nie była jego właścicielem, lecz podpisującym się nazwiskiem właściciela i posługującym się jego dowodem tożsamości złodziejem działającym w grupie przestępczej, o czym wnioskodawczyni powzięła wiadomość, kiedy P. Spółdzielnia Mieszkaniowa P. poinformowała ją o tym. Strona złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa w Komisariacie Policji P. W ocenie wnioskodawczyni, w świetle wskazanych okoliczności, transakcja powyższa nie doszła do skutku, dlatego też wystąpiła o zwrot zapłaconego podatku.

Organ pierwszej instancji, odnosząc się do powyższych twierdzeń wywiódł, że z uwagi na treść wyroku Sądu wojewódzkiego z dnia 21 marca 2006 r. rozważyć należy przede wszystkim, czy w zaistniałej sytuacji nie zachodzi bezwzględna nieważność umowy sprzedaży lokalu w ujęciu art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) - zwanej dalej Kc. Zgodnie z tym przepisem czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Odnosząc się do przedmiotowej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że umowa zbycia rzeczy przez osobę niebędącą jej właścicielem nie powoduje skutków prawnych w postaci przejścia prawa własności, nie jest to jednak równoznaczne z nieważnością umowy. Umowa taka jest ważna, jednakże dotknięta jest wadą określoną w art. 556 § 2 Kc. Stosownie do powyższego przepisu, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej (rękojmia za wady prawne). Nawet zatem podstępne zatajenie wad sprzedanej rzeczy przez sprzedawcę nie powoduje – w ocenie organu – bezwzględnej nieważności umowy (sprzeczności takiej transakcji z ustawą lub przypisania jej cechy obejścia prawa). Skutki zawartej w ten sposób umowy rozpatrywać należy w świetle przepisów o rękojmi, bez konieczności odnoszenia się do uregulowań dotyczących nieważności czynności prawnej, zawartych w art. 58 Kc W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zawarta przez stronę umowa jest ważna, lecz nie wywołuje zamierzonych skutków.

4. Tę ocenę w całości podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy decyzję organu niższego stopnia, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i art. 79 § 2 ord. pod.

Organ odwoławczy przypomniał, że nadpłata występuje w sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie obowiązywały podstawy prawne do zawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych i w sytuacji, gdy czynność cywilnoprawna jest bezwzględnie nieważna. Nieważność bezwzględna polega zaś na tym, że czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku (ex tunc), a więc zamierzona czynność w ogóle nie dochodzi do skutku – traktuje się ją jakby nie została dokonana. Oznacza to, że w stosunku do takiej czynności w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który w przypadku umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86, poz. 959 ze zm./ - zwanej dalej p.c.c.). A zatem podatek zapłacony od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej jako nienależnie uiszczony stanowi nadpłatę. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie strona nie wykazała, aby występowały wady czynności cywilnoprawnej powodujące bezwzględną nieważność umowy. Ten rodzaj sankcji wadliwej czynności prawnej następuje bowiem na podstawie wyraźnego przepisu prawa. Brak jest zatem podstaw do uznania, że dokonana umowa sprzedaży jest sprzeczna z ustawą, a ponadto – do czego nawiązywała strona w odwołaniu – że godzi w zasady współżycia społecznego, a zatem że jej nieważność ma podstawę w art. 58 § 1 i § 2 Kc W przedmiotowej sprawie strony zawarły ważną umowę sprzedaży, która wywołała skutek zobowiązaniowy. O bezwzględnej nieważności umowy nie może decydować jedynie fakt, że sprzedawca posłużył się sfałszowanym dowodem tożsamości. Zbycie cudzej rzeczy nie powoduje bowiem bezwzględnej nieważności, a jedynie nie wywołuje skutków prawnych. Jest to zatem bezskuteczność umowy, którą należy odróżnić od bezwzględnej nieważności. Stąd też w momencie podpisania umowy powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

5. W skardze od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji lub obydwu decyzji wydanych w niniejszej sprawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym. Swoje żądania strona oparła na zarzutach naruszenia:

art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 Kc, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, mimo nienależnej zapłaty podatku od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej;

art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez zignorowanie wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 marca 2006 r. i pominięcie konieczności rozważenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle można mówić o istnieniu dwustronnej czynności cywilnoprawnej.

W ocenie strony, w stanie faktycznym sprawy czynność cywilnoprawna polegająca na nabyciu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego jest dotknięta nieważnością bezwzględną i to zarówno z uwagi na przesłanki opisane w art. 58 § 1 Kc (sprzeczność z ustawą, obejście ustawy), jak i § 2 tego artykułu (sprzeczność z zasadami współżycia społecznego). Okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że nieustalona osoba podająca się za Z. K. przystąpiła do umowy ze skarżącą z zamiarem jej oszukania, mając pełną świadomość tego, że wprowadza ją w błąd co do faktu przysługiwania jej własności zbywanego prawa, a także w celu uzyskania w ten sposób korzyści majątkowej. Powołując się na treść art. 286 Kodeksu karnego skarżąca podkreśliła, że prawo zakazuje podejmowania takich czynności, w efekcie których ktokolwiek uzyskuje korzyść majątkową poprzez doprowadzenie innej osoby do rozporządzenia mieniem za pomocą wprowadzenia w błąd albo wyzyskania błędu. A zatem naruszenie norm prawa karnego wywiera wpływ na ważność czynności prawnych. Spójność całego systemu prawnego nakazuje przyjąć bowiem, że dyspozycja art. 58 § 1 Kc, w szczególności zaś przesłanka sprzeczności z prawem czy też obejścia prawa, nie odnosi się wyłącznie do wskazanych konkretnych norm prawa cywilnego, ale także do norm prawa karnego, które penalizuje zachowania bezprawne. Stąd niezrozumiały jest pogląd organu odwoławczego, w myśl którego w zbyciu dokonanym w dniu 1 lipca 2003 r. nie można doszukać się naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa. Również Sąd Najwyższy stwierdził w jednym z orzeczeń, że czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest nieważna (art. 58 § 1 K.c).

Niezależnie od powyższego stwierdzono, że organy podatkowe obu instancji zignorowały wytyczne przedstawione w wyroku Sądu wojewódzkiego z dnia 21 marca 2006 r., wskazujące na konieczność rozważenia, czy w zaistniałych okolicznościach w ogóle można mówić o istnieniu dwustronnej czynności cywilnoprawnej, skoro w niniejszej sprawie w ogóle nie ma zbywcy, a w każdym razie jest on nieznany. W wydanych decyzjach organy przyjęły fakt istnienia owej czynności i przystępowały od razu do rozważenia kwestii jej ważności. Tym samym organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniach sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem skargi.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy podkreślił, że czynność prawna sprzeczna z ustawą dotknięta jest sankcją nieważności z art. 58 § 1 Kc, gdy sprzeczność dotyczy essentialia negotii tej czynności, a nie wówczas, gdy jedna ze stron działa podstępnie, wywołując skutek u drugiej osoby mylne wyobrażenie o rzeczywistym stanie rzeczy (tak też Sąd Najwyższy). Wbrew wywodom strony organy nie naruszyły także art. 153 p.p.s.a., wywiązując się z zaleceń poprzedniego wyroku wydanego w sprawie.

7. Oddalając skargę Sąd wojewódzki stwierdził, że podatek zapłacony od bezwzględnie nieważnej czynności cywilnoprawnej – jako nienależnie zapłacony – stanowi nadpłatę, a podatnik może domagać się jej zwrotu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Do nieważności bezwzględnej – inaczej niż do względnej – nie ma zastosowania instytucja zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidziana w art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. Czynność bezwzględnie nieważna musi być orzeczona stosownym wyrokiem sądu, aby jako nieważna stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. Natomiast czynność względnie nieważna, również orzeczona wyrokiem sądu jako nieważna, powoduje zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. W tej sprawie żaden z tych przypadków nie miał zdaniem Sądu pierwszej instancji miejsca.

Sąd zauważył w tym kontekście, że normy prawa podatkowego nakazują pobór podatku w okolicznościach wskazanych w ustawie, t.j. w niniejszej sytuacji kiedy zostanie dokonana czynność prawna polegająca na sprzedaży nieruchomości. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają przy tym norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa (nakazujące pobór podatku w określonej wysokości, jeśli zostaną spełnione warunki w nich określone). Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 Kc (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00, M.Podat. 2002/10/39; wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2004r. , sygn. akt I SA/Gd 1216/03, niepubl.). Wbrew temu co wywodzi skarżący, organy podatkowe nie mają kompetencji i mocy władczej, by stwierdzać w sposób arbitralny, że dana czynność prawna jest bezwzględnie nieważna na postawie art. 58 Kc

W niniejszej sprawie skarżąca zawarła umowę, na mocy której w dniu 1 lipca 2003 r. dokonała zakupu lokalu mieszkalnego. Od powyższej czynności płatnik pobrał stosowny podatek od czynności cywilnoprawnych, który uiściła sama skarżąca. Jak się następnie okazało, osoba podająca się za właściciela nieruchomości w rzeczywistości nim nie była, jednakże akt notarialny poświadczający dokonanie przez skarżącą zakupu nieruchomości nie został przez nią podważony. Akt ten funkcjonuje nadal w obrocie prawnym. Skarżąca nie wykazała również, by podjęła działania prawne w celu wyeliminowania go z obrotu. Stąd prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, iż w niniejszej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez kupującą był podatkiem należnym od umowy sprzedaży i nie podlega on zwrotowi zgodnie z uregulowaniami o nadpłacie zawartymi w Ordynacji podatkowej.

Przy tym, jakkolwiek, organy podatkowe wydające orzeczenie w niniejszej sprawie związane były dyspozycjami zawartymi w orzeczeniu Sądu z dnia 21 marca 2006 r. i wyraziły swoją ocenę co do ewentualnej bezwzględnej nieważności zawartej przez skarżącą transakcji, to okoliczność powyższa nie miała wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd uznał również, że chybiony jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

8. W skardze kasacyjnej zaskarżającej powyższy wyrok w całości skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 Kc, poprzez jego niezastosowanie, będące konsekwencją wadliwego uznania, że:

a) dla zastosowania instytucji stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. konieczne jest orzeczenie bezwzględnej nieważności czynności prawnej stosownym wyrokiem sądu, w sytuacji gdy nieważność czynności następuje z mocy prawa i ma skutek ex tunc,

b) art. 58 Kc nie może znaleźć zastosowania z tego powodu, że nie stosuje się go na gruncie przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy zgodnie z jednoznacznie ustalonym w niniejszej sprawie stanem faktycznym, rygor bezwzględnej nieważności odnosi się do cywilnoprawnej umowy zakupu lokalu mieszkalnego;

art. 153 p.p.s.a., poprzez zignorowanie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., zgodnie z którą "organy podatkowe powinny samodzielnie kwestię tę (bezwzględnej nieważności czynności prawnej) rozstrzygnąć na potrzeby prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego" i przyjęcie odmiennego, błędnego stanowiska, w myśl którego organ podatkowy "nie ma kompetencji i mocy władczej by stwierdzać w sposób arbitralny, że dana czynność prawna jest bezwzględnie nieważna".

Uzasadniając skargę kasacyjną strona wskazała, że bezwzględnie nieważna czynność prawna nie wywołuje konsekwencji już od momentu jej dokonania – sankcja nieważności dotyka czynności prawnej od samego początku. Nieważność nie może być sankcją następczą, lecz jej działanie aktualizuje się z samym momentem konstrukcji czynności. Skutek nieważności zachodzi przy tym z mocy samego prawa. W celu jego wywołania nie jest potrzebne wykonanie jakichkolwiek czynności przez strony nieważnej czynności, ani przez inne osoby. Nie jest wymagane składanie żadnych dodatkowych oświadczeń, wykonywanie praw kształtujących, ani wytaczanie powództw zmierzających do uzyskania konstytutywnego orzeczenia sądu. Sądowa ocena, czy zostały spełnione przesłanki nieważności bezwzględnej ma charakter deklaratoryjny, ustalający jedynie nieistnienie stosunku prawnego. W konsekwencji stanowisko takie mogą przyjąć samodzielnie również organy podatkowe, które kwestię tę powinny badać w toku prowadzonego przez siebie postępowania wyjaśniającego. W tym stanie rzeczy niezrozumiała jest konkluzja Sądu wojewódzkiego, iż nieważność bezwzględna powinna być orzeczona stosownym wyrokiem sądu powszechnego.

Z powyższymi rozważaniami ściśle powiązany pozostaje zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku pominął fakt, że w niniejszej sprawie został wydany przez ten Sąd wyrok w dniu 21 marca 2006 r., w uzasadnieniu którego wyrażony został pogląd prawny zbieżny z prezentowanym wyżej. W związku z tym, uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd wojewódzki wskazał organowi podatkowemu na potrzebę rozważenia, "czy wystąpiły przesłanki wymienione w art. 58 Kc i czy w ogóle opisane okoliczności pozwalają uznać, że mamy do czynienia z dwustronną czynnością cywilnoprawną". Z tego stwierdzenia wynika, że wskazaniem Sądu względem organu podatkowego było m.in. zbadanie, czy zachodzą przesłanki bezwzględnej nieważności czynności prawnej. Pogląd prawny, zgodnie z którym organ ma możliwość samodzielnego badania tej kwestii, leżał u podstaw wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję.

Wychodząc z tych założeń strona podniosła, że Sąd wojewódzki zignorował wiążącą go ocenę prawną, wyrażoną w w/w prawomocnym wyroku z dnia 21 marca 2006 r. i w ten sposób dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Końcowo wywiedziono w skardze kasacyjnej, iż Sąd wojewódzki nie poddał żadnej ocenie stanowiska strony w zakresie przyczyn bezwzględnej nieważności przedmiotowej czynności prawnej. W tym zakresie strona podtrzymała w całości swoje stanowisko prezentowane w skardze do Sądu pierwszej instancji.

9. W piśmie zatytułowanym "Odpowiedź (...) na skargę kasacyjną (...)" organ podatkowy zgłosił wniosek o odrzucenie skargi, względnie o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania.

W zakresie wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej organ wskazał, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogu z art. 46 § 1 pkt 1 p.p.s.a., t.j. nie wskazano w niej stron postępowania, ani ich pełnomocników. Te nieusuwalne (w myśl art. 176 p.p.s.a.) braki środka odwoławczego powodują, iż podlega on odrzuceniu. Z ostrożności procesowej Dyrektor Izby Skarbowej zażądał ponadto (w razie nieuwzględnienia w/w wniosku) oddalenia skargi kasacyjnej, podtrzymując co do meritum swoje stanowisko w sprawie. W piśmie wyrażono także aprobatę dla poglądu Sądu wojewódzkiego, iż nieważność bezwzględna czynności prawnej powinna być orzeczona wyrokiem sądu powszechnego, zaś organy administracji publicznej nie są władne ustalać stanu faktycznego sprawy w tym aspekcie. Ponadto nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. – Sąd wojewódzki rozważył, czy w sprawie zachodzi możliwość arbitralnego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe o bezwzględnej nieważności czynności prawnej, a w konsekwencji zastosowania instytucji nadpłaty.

10. W piśmie z dnia 10 października 2007 r. strona wskazała, że wbrew twierdzeniom organu, skarga kasacyjna spełnia wymóg określony w art. 46 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W pozostałym zakresie podtrzymano dotychczas prezentowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a., należy zauważyć, że przesądzenie trafności tego zarzutu jest o tyle istotne, że ocena prawna wyrażona w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1633/04 jako w wyroku prawomocnym wiązała nie tylko organy podatkowe w ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji, a także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/08, ONSA 2000, nr 3, poz. 129: wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, OSP 2008, nr 11, poz. 119). Ocena prawna (...) wyrażona (...) w sprawie odnosić się może zarówno do stosowania prawa, jak i jego wykładni, tak w odniesieniu do przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego (T. Woś. Postępowanie sądowoadministracyjne. Warszawa 2000, s. 266-267; wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1560/97 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97 niepubl.; wyrok NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I OSK 1377/05 niepubl.). Dalszym skutkiem zawarcia takiej oceny prawnej jest także i to, że skarżący nie może oprzeć skargi, a w konsekwencji także ewentualnej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną (wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06 niepubl.). Skoro tak, to nie budzi istotnie wątpliwości, że w powołanym wyżej wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2006 r. nie została wyrażona ocena prawna w zakresie prawa materialnego (art. 58 Kc), a tylko w zakresie postępowania podatkowego i wskazania co do dalszego postępowania. W żadnym bowiem razie Sąd ten ani nie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego w odniesieniu do zaistnienia bezwzględnej nieważności zawartej umowy sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, a tylko w ramach wykonania obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.) nakazał organom podatkowym "rozważyć samodzielnie kwestię bezwzględnej nieważności tej czynności prawnej oraz czy w tych okolicznościach można w ogóle mówić o istnieniu dwustronnej czynności prawnej". Tylko w tym znaczeniu można mówić o dokonaniu przez ten Sąd oceny prawnej. Do takiej oceny organy podatkowe się zastosowały, gdyż rozważyły istnienie bezwzględnej nieważności czynności prawnej i w tym zakresie stwierdziły, że w opisanej sytuacji ona nie zaistniała, a umowa miała charakter dwustronnej czynności prawnej. Także wykonały wskazania co do dalszego postępowania, gdyż oceny bezwzględnej nieważności dokonały we własnym zakresie. Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu, że organy podatkowe mogą dokonać oceny zaistnienia przesłanek bezwzględnej nieważności czynności prawnej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, ale zaakceptował pogląd, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta nie wystąpiła. To powoduje, że formalnie rzecz biorąc Sąd pierwszej instancji w tym wąskim zakresie naruszył wprawdzie art. 153 p.p.s.a., jednakże naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro stwierdził, że zawarta umowa sprzedaży, mimo tego, że została zawarta z osobą niebędącą właścicielem rzeczy, nie jest bezwzględnie nieważna.

12. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Otóż z przepisu art. 58 § 1 Kc wynika, że "czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy". Zatem skoro nieważność jest najostrzejszą sankcją wadliwej czynności prawnej, to istotnie jest to skutek, który występuje z mocy prawa, a więc bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dalszych zdarzeń, co oznacza, że nie trzeba tej czynności obalać, jak również, że niepotrzebne jest ani składanie oświadczeń woli przez strony ani wydawanie przez Sąd konstytutywnego orzeczenia Sądu. Dopuszczalne jest natomiast żądanie ustalenia nieważności w drodze odpowiedniego powództwa (art. 189 Kpc w zw. z art. 58 § 1 Kc). Wówczas orzeczenie Sądu ma charakter deklaratoryjny. Skoro nieważna czynność prawna nie wywołuje wobec nikogo zamierzonych skutków prawnych, to też każdy może się powołać na fakt nieważności. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji we wcześniejszym wyroku wyraził pogląd, że na fakt nieważności czynności prawnej może się też powołać strona postępowania podatkowego, przez co związał nim także Naczelny Sąd Administracyjny, to jednak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi bezwzględna nieważność czynności prawnej. Czynność prawna sprzeczna z ustawą to taka, która przede wszystkim nie zawiera treści nakazanej przez przepisy prawa (np. co do formy art. 158, braku warunku, czy terminu przy przeniesieniu własności nieruchomości – art. 157 Kc). W Kodeksie cywilnym nie ma zaś przepisu, który by zakazywał zawierania umowy sprzedaży rzeczy z jej niewłaścicielem. Z kolei czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, to taka, która narusza zasady słuszności kontraktowej, np. pracownika przed wyzyskiem, konsumenta przed odpowiedzialnością zakładu usługowego. Takie przypadki nie obejmują odpowiedzialności za wady prawne, albowiem z art. 58 § 1 Kc wprost wynika, że nieważność bezwzględna nie zachodzi wówczas, gdy właściwy przepis przewiduje inny skutek. Taki zaś przewiduje, co trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, art. 556 § 2 Kc w zw. z art. 471 Kc, a więc skutek w postaci bezskuteczności takiej czynności prawnej i odpowiedzialność odszkodowawczą kontrahenta, obejmującą także zwrot nadpłaconego podatku, bowiem zapłacony podatek objęty będzie rzeczywistą szkodą. Ma tutaj zastosowanie także art. 576 § 2 Kc co do terminu dochodzenia roszczenia. Jednakże w związku z tym nie wchodzi tutaj w grę notyfikacja wady prawnej (P. Drapała, glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 2000 r., IV CKN 985/00, OSP 2003, nr 7-8, poz. 97), skoro kontrahent rzeczywisty nie jest znany. W orzecznictwie SN nie budzi wątpliwości to, że z nabyciem rzeczy od osoby nieuprawnionej nie można wiązać skutku nieważności umowy rozumieniu art.. 58 § 1 i § 2 Kc, lecz skutek jej bezskuteczności (wyrok SN z dnia 5 października 2000 r., II CKN 750/99niepubl.; wyrok SN z dnia 18 grudnia 1996 r., I CKN 27/96, OSN C 1997, nr 4, poz. 43; wyrok SN z dnia 30 października 1969 r., CR 430/69, OSNC 1970, nr 9, poz. 152). Oznacza to, ze konstrukcja bezskuteczności względnej czynności prawnej polega na tym, że chroni ona osobę, której zaspokojenie słusznych roszczeń zostało wyłączone przez dokonanie czynności prawnej z osobą nie będącą właścicielem rzeczy. Czynność taka jest więc ważna bo bezskuteczność jest sankcją nie tyle z tytułu nieprawidłowości tkwiącej w samej czynności prawnej, co jest istotą nieważności bezwzględnej, lecz z tytułu intencji osób, które daną czynność podjęły. O uznaniu czynności za bezskuteczną przesądzają warunki i okoliczności, w jakich dana czynność została podjęta, a nie nieprawidłowości tkwiące w niej samej. Jest to więc sankcja z tego powodu, że czynność prawną zawarto w określonej sytuacji, a nie z tego powodu jak jest przez sankcji nieważności, że dokonana ona była wadliwie i nie spełniała warunków (przesłanek) prawidłowości.

Powyższe oznacza, że nie zachodzi nieważność bezwzględna czynności prawnej sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego zdziałanej z osobą, której nie przysługiwała własność tego prawa, a tym samym nie zachodzi możliwość żądania w takim przypadku, stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod.

13. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 3 ozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).