Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2740/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2,  art. 121 par. 1,  art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Spółka R. S.A. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet eksportu prasy.

We wniosku, przedstawiając zaistniały stan faktyczny, Spółka wskazała, że:

- jako kolporter prasy sprzedaje kontrahentom zagranicznym polskie tytuły wydawnicze,

- zamówienia są przyjmowane zarówno od podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, które reprezentują osoby fizyczne oraz firmy o różnej osobowości prawnej,

- podmioty składają zamówienia na dostawę prasy poza granice kraju, która jest przeznaczona dla zamawiającego bądź innego wskazanego podmiotu,

- realizacja dostawy dokonywana jest w formie prenumeraty (zamówienia, co najmniej miesięczne) oraz sprzedaży egzemplarzowej (zamówienia na konkretny numer wydawniczy),

- przyjęcie zamówienia do realizacji następuje z chwilą zarejestrowanej płatności na koncie kolportera a uruchomienie dostawy pod wskazany adres odbiorcy następuje z chwilą przekazania przez Wydawcę tytułu do kolportażu,

- kwoty wpływające za świadczoną przez Spółkę dostawę prasy poza granice kraju mogą wpływać w różnych terminach i w różnych wysokościach - w pełnej wysokości, bądź w ratach, które pokrywają realizację zamówienia,

- w przypadku dostawy realizowanej do odbiorcy poza obszarem Wspólnoty Europejskiej wystawiana jest faktura VAT ze stawką 0%, niezależnie od tego czy wysyłka zamówionej prasy będzie miała miejsce w terminie 6 miesięcy, czy w terminie późniejszym od dnia otrzymania od nabywcy przedpłaty,

- dostawy do odbiorcy za granicę realizowane są w zależności od częstotliwości wydawniczej tytułu (dziennik, tygodnik, dwutygodnik, miesięcznik, dwumiesięcznik, kwartalnik, roczniki, nieregularne),

- Spółka, zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi, dokonuje w cyklach miesięcznych, tj. do 10-go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, procedury celnej wywozu towaru, w ramach której otrzymuje potwierdzenie wywozu stosowną dokumentacją zależną od sposobu złożenia zgłoszenia celnego.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zapytała czy prawidłowo rozlicza eksport prasy do zagranicznych nabywców biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności oraz okoliczność, że znaczna część płatności z tytułu eksportu jest w formie przedpłat?

W ramach własnej oceny prawnej tego stanu Spółka stwierdziła, że ze zmienionych od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisów art. 19 ust. 12 w związku z ust. 11 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u. z 2004 r.", wynika, iż obowiązek podatkowy w eksporcie towarów z tytułu otrzymania częściowej płatności (zaliczki, zadatku, itp.) przed dostawą towarów, powstaje zawsze, pod warunkiem, że towar będący przedmiotem dostawy zostanie wywieziony z terytorium kraju (urząd celny potwierdzi wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty) nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej płatności.

Zdaniem jednak Spółki, podobnie jak w sytuacji mającej miejsce przed dniem 1 czerwca 2005 r., gdzie po stronie Spółki nie zachodziły przesłanki do powstanie obowiązku podatkowego w zaliczkach, również po tym dniu może stosować dotychczasowy sposób postępowania.

Spółka podkreśliła, że w jej przypadku znaczenia ma specyfika prowadzonej działalności, gdyż w wielu przypadkach nie jest w stanie określić upływu półrocznego terminu. Brak jest bowiem stosowania ograniczeń co do okresu przyjmowania przedpłat na prenumeratę. Prenumerata zamawiana jest najczęściej co najmniej na rok. W przypadku zaś czasopism naukowych, specjalistycznych i branżowych, Wydawcy mają duże opóźnienia wydawnicze, które powodują wprowadzenie tytułu do kolportażu także z dużym opóźnieniem.

Niezależnie od tego Spółka przede wszystkim wywodziła, że w jej ocenie przepis art. 19 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, do implementacji których Polska była zobowiązana z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę 6 miesięcznego terminu na wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty Europejskiej jako warunku do zastosowania 0% stawki VAT na opodatkowanie zaliczki w eksporcie, nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: "Dyrektywa 112" (wcześniej art. 10 ust. 2 tiret drugie VI Dyrektywy). Przepis ten nie przewiduje jakichkolwiek dodatkowych warunków, od spełnienia których uzależnia się powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki, poza otrzymaniem tejże przed dostawą towarów.

Powołując się na zasady prymatu prawa wspólnotowego (jego pierwszeństwa) oraz bezpośredniego skutku Spółka stwierdziła, że może swe prawa wywodzić wprost z prawa wspólnotowego z pominięciem stosowania sprzecznych z nim przepisów art. 19 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r., a tym samym rozliczać zaliczki w eksporcie jak dotychczas.

W przypadku natomiast uznania takiego postępowania za nieprawidłowe, wniosła o wskazanie sposobu rozliczania przedpłat na prenumeratę prasy.

II. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 8, art. 19 ust. 1, ust. 6, ust. 11, ust. 12 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r. stwierdził, że zaliczki winny być opodatkowane stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. W przypadku eksportu stawka wynosi 0%. Otrzymana więc zaliczka na poczet eksportu również powinna być opodatkowana stawką 0%, jeżeli powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy.

W ocenie Ministra Finansów:

- otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu towarów, których przewidywany wywóz nastąpi w okresie 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki, należy wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zaliczkę otrzymano, ze stawką 0% jako eksport towarów; natomiast w przypadku, gdy towar nie zostanie wywieziony z terytorium Wspólnoty w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania należności (podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty), należy dokonać korekty deklaracji, w której wykazano obrót z tego tytułu ze stawką 0%, wykazując otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu jako dostawę towarów na terytorium kraju ze stawką 22%;

- w sytuacji zaś, gdy przewidywany przez Spółkę eksport prasy na poczet którego otrzymano już część należności nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) otrzymanie tej zaliczki przez Spółkę nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie przepisów art. 19 ust. 11 i ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r.; w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych przewidzianych dla eksportu towarów, tj. z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Powyższe zasady, zdaniem organu, mają zastosowanie bez względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej.

Minister Finansów podniósł jednocześnie, że organy podatkowe stosują obowiązujące prawo a on uprawniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Zasadą przy tym jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

III. Pismem z dnia z dnia [...] lipca 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w zakresie przyjętej kwalifikacji prawnopodatkowej stanu faktycznego. Wniosła o uznanie, że otrzymane zaliczki na poczet eksportu prasy podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki podatkowej w wysokości 0% bez względu na okres, w jakim towary będą wywiezione poza obszar Wspólnoty.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 w związku z ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r., wywodząc, iż jej stanowisko w świetle prawa wspólnotowego, zwłaszcza art. 65 Dyrektywy 112, jest prawidłowe.

Z kolei naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", zdaniem Spółki, tkwiło w tym, że Minister Finansów nie dokonał analizy powoływanego przez nią art. 65 Dyrektywy 112 w kontekście wprowadzenia w prawie krajowym przepisów z nim sprzecznych, tj. art. 19 ust. 6 i ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. Na Ministrze Finansów ciążył obowiązek dokonywania prounijnej wykładni prawa krajowego oraz powinność w postaci odmowy jego zastosowania w przypadku sprzeczności z prawem wspólnotowym, a także konieczność zastosowania wprost przepisów Dyrektywy. Ponadto, w przypadku nieuwzględnienia stanowiska podatnika, organ ten powinien odnieść się do wskazanych we wniosku przepisów oraz wyjaśnić ich brak uwzględnienia w sprawie.

IV. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Powtórzył stanowisko w niej zawarte. Dodatkowo, wskazując na treść art. 62, art. 65, art. 66 i art. 93 Dyrektywy 112, wywiódł, że przyjęte przez Polskę rozwiązanie jest wystarczające dla prawidłowego funkcjonowania podatku VAT i skuteczności jego poboru. Państwa członkowskie mogą przy tym w bardzo szerokim zakresie kształtować moment powstania obowiązku podatkowego. W jego więc ocenie art. 19 ust. 11 w związku z ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. nie narusza regulacji zawartej w art. 65 Dyrektywy 112 oraz jest zgodny z art. 93 tej Dyrektywy.

V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2008 r. Skarżąca powtórzyła analogiczne zarzuty jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Ponadto zarzuciła błędną interpretację art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", w zakresie możliwości powoływania się przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w innych sprawach.

VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

VII. Na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. Skarżąca dodatkowo zarzuciła, że interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna w zakresie sposobu opodatkowania zaliczek w przypadku braku wywozu towaru w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola ta, w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej.

Takie ramy działania sądu administracyjnego oznaczają, iż w rozpoznanej sprawie Sąd przedmiotem swojej oceny pod względem legalności mógł objąć wyłącznie zaskarżony akt, tj. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r.

II. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Interpretacja udzielana jest zatem w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać.

III. Oceniając zaskarżoną interpretację w zakresie jej uzasadnienia prawnego odniesionego do stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącą, Sąd uznał że była ona z procesowego punktu widzenia wadliwa. Słusznie bowiem zwrócono uwagę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa na istotne braki tej interpretacji w aspekcie prawa wspólnotowego. Nie zawierała ona bowiem oceny prawnej w tym zakresie, o co wnosiła Spółka we wniosku wskazując na przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej (poz. 45 wniosku z dnia 12 maja 2008 r.).

Spółka stanowisko swoje dotyczące opodatkowania zaliczek otrzymywanych z tytułu eksportu towarów opierała bezpośrednio na treści art. 65 Dyrektywy 112. Organ podatkowy ten najistotniejszy z punktu widzenia wnioskodawcy element potraktował sformułowaniem jedynie kilku ogólnych stwierdzeń. Wykładni natomiast przepisów art. 19 ust. 11 i ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. dokonał wyłącznie w oparciu o ich literalne brzmienie, ograniczając swoje stanowisko do "ustaw podatkowych". Pominięcie przepisów prawa wspólnotowego uzasadnił stwierdzeniem, że zasadą jest, iż dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Tym samym w gruncie rzeczy przyjął niestosowalność Dyrektywy 112 a w konsekwencji brak konieczności jej uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji. To był zasadniczy błąd. Pomijając znaczenia prawa wspólnotowego Minister Finansów nie przeprowadził oceny zastosowanych przez siebie przepisów krajowych w kontekście ich zgodności z prawem wspólnotowym. Nie dokonał więc sprawdzenia, czy zastosowana wykładnia językowa jest wystarczająca.

Podkreślić trzeba, że nie tylko sądy ale i organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Polska związana została postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: 1) bezpośrednio lub 2) pośrednio.

Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. Jak jednak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej Kolpinguis Nijmegen (80/86), organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek. Istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych. W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt).

Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

Dodać jeszcze trzeba, że obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto, organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (S. Biernat, Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107).

Stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer).

Natomiast "proeuropejska" wykładnia prawa znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa Unii Europejskiej nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne (pod. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Siedmiu Sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r. I FPS 5/06).

Niepodzielenie stanowiska wnioskodawcy, jak już o tym wspomniano, wymaga od organu wskazania właściwego stanowiska oraz jego prawnego uzasadnienia. Wobec powyższego w sprawach z elementem wspólnotowym analiza prawna wyrażana przez Ministra Finansów winna przede wszystkim ten element zawierać. Nie sposób bowiem przestrzegać zasad wspólnotowych dotyczących choćby pierwszeństwa tego prawa, jego skuteczności itp., w sytuacji, gdy prawo to nie jest w żaden sposób brane pod uwagę w procesie stosowania prawa krajowego. Respektowanie tych zasad ciąży nie tylko na sądach, ale także na organach administracyjnych i podatkowych, które mają obowiązek w ramach wykładni prawa, a zwłaszcza reguł kolizyjnych, zapewnić takie stosowanie prawa krajowego, aby nie naruszało ono prawa wspólnotowego. Dotyczy to przede wszystkim takich przypadków, w których istnieją podstawy do powoływania się przez strony na możliwe do zastosowania przepisy prawa wspólnotowego zawarte w dyrektywach, a których to realizacja w prawodawstwie krajowym na skutek niedoskonałej, bądź niekiedy wadliwej implementacji powodować by mogła pozbawienie tych praw.

W powyżej wskazanym zakresie zabrakło więc stanowiska Ministra Finansów, które mogłoby zostać poddane ocenie Sądu. Ocena taka będzie mogła zostać sformułowana dopiero wówczas, gdy przybierze ono postać uzasadnienia prawnego interpretacji. Sąd nie mógł bowiem w ramach kontroli sądowej ocenić prawidłowość stanowiska prawnego w zakresie, który został wyrażony poza zaskarżoną interpretacją. Stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę, w którym organ ten wyraził określoną ocenę sprawy w pryzmacie praw wspólnotowego, nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji. Oczywistym więc jest, że nie może ono jej ani uzupełniać, ani też zmieniać. Nie wpływa zatem na ocenę legalności interpretacji z dnia [...] czerwca 2008 r.

IV. Niezależnie od powyższego, zaskarżona interpretacja wymagała uchylenia także z tego powodu, że zawierała w swym uzasadnieniu wewnętrzną sprzeczność, na co słusznie zwrócono uwagę na rozprawie. Ta wewnętrzna sprzeczność powodowała powstanie zasadniczych wątpliwości, co do tego jakie jest właściwie prawidłowe stanowisko - zdaniem Ministra Finansów - odnośnie do opodatkowania rzeczonych zaliczek.

W stanie faktycznym Spółka wskazała w szczególności, że otrzymuje zaliczki na poczet dostawy towarów (prasy) do odbiorców (nabywców) spoza obszaru Wspólnoty, dostawy te realizuje w zależności od częstotliwości z jaką dany tytuł wydawniczy się ukazuje, w cyklach miesięcznych zgłasza wyprowadzenie towaru w procedurze celnej wywozu i otrzymuje jego potwierdzenie stosowną dokumentacją celną. W przypadku takiej dostawy (poza obszar Wspólnoty) wystawia fakturę VAT ze stawką 0%, niezależnie od tego czy wysyłka zamówionej prasy będzie miała miejsce w terminie 6 miesięcy, czy w terminie późniejszym od dnia otrzymania od nabywcy przedpłaty. Problem przedstawiony przez Spółkę ogólnie rzecz ujmując dotyczył "wywozu towarów w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki" jako warunku powstania obowiązku podatkowego w tej zaliczce z tytułu eksportu towarów (art. 19 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r.) i sprawdzał się do tego, czy późniejszy wywóz (wywóz po 6 miesiącach tak liczonych) także pozwala na zidentyfikowanie powstania obowiązku podatkowego w zaliczkach z chwilą ich otrzymania.

Stanowisko Spółki było jasne - zarówno dochowanie terminu wywozu, jak i jego przekroczenie (wywóz po tym terminie) nie ma znaczenia i w świetle prawa wspólnotowego (art. 65 Dyrektywy 112) nie pozbawia ją prawa do opodatkowania zaliczek w eksporcie.

Z nakreślonego stanu faktycznego, jak i z jego oceny prawnej wyrażonej przez Spółkę jednoznacznie wynikało, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył sytuacji, w których mamy do czynienia z wywozem towarów, choć raz przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki, a innym razem po upływie tego terminu.

W pierwszym zakresie Minister Finansów wyraził generalnie pogląd zgodny ze stanowiskiem Spółki. Stwierdził bowiem, że zaliczkę otrzymaną na poczet eksportu towarów, których przewidywany wywóz nastąpi w okresie 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki, należy wykazać ze stawką 0% jako eksport towarów (w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zaliczkę otrzymano).

Natomiast w drugim zakresie stanowisko Ministra Finansów jest wewnętrznie sprzeczne, a przynajmniej na tyle niejasne, że sprzeczność taką powoduje.

Z jednej bowiem strony organ twierdzi, odnosząc swój osąd do sytuacji uprzedniego opodatkowania zaliczki na poczet eksportu 0% stawką podatkową, że gdy towar nie zostanie wywieziony z terytorium Wspólnoty w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania należności, należy dokonać korekty deklaracji, w której wykazano obrót z tego tytułu ze stawką 0%, wykazując otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu jako dostawę towarów na terytorium kraju ze stawką 22%. Zdaniem więc organu, jeśli przewidywany wywóz nie nastąpi we wskazanym terminie (towar nie zostanie wywieziony ze Wspólnoty), to zaliczka będzie podlegała opodatkowaniu jak dla krajowej dostawy towarów - 22%.

Z drugiej natomiast strony organ wywodzi, że w sytuacji, gdy przewidywany przez Spółkę eksport prasy (czyli jej wywóz - przyp. Sądu) na poczet którego otrzymano już część należności nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) otrzymanie tej zaliczki przez Spółkę nie będzie wywoływało obowiązku podatkowego na podstawie przepisów art. 19 ust. 11 i ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. (czyli obowiązku podatkowego w zaliczkach - przyp. Sądu) i w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych przewidzianych dla eksportu towarów, tj. z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. To ostatnie stwierdzenie organu oznacza więc opodatkowanie w momencie wywozu towarów według 0% stawki podatkowej przewidzianej dla czynności eksportu.

Nie wiadomo zatem, jaką w końcu stawkę podatkową należy zastosować, jeśli przewidywany wywóz (eksport) towarów nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki i co będzie wówczas czynnością opodatkowaną.

Nadto, dodać trzeba, że stanowisko Ministra Finansów dotyczące opodatkowania zaliczki w sytuacji braku wywozu we wskazanym wyżej terminie powiązanego z koniecznością dokonania korekty deklaracji sugeruje przyjęcie, z uwagi na wskazanie przez organ, iż "podatnik nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty", że mamy do czynienia z definitywnym odstąpieniem od wywozu towarów przez Spółkę (zaniechaniem dokonania tej czynności). Tymczasem, jak już była o tym mowa, stan faktyczny takiej sytuacji w ogóle nie obejmował.

Wprawdzie można jeszcze próbować inaczej odczytywać treść wydanej interpretacji, ale czynienie takich zabiegów byłoby zaprzeczeniem samej istoty interpretacji. Interpretacja ma bowiem rozwiewać wątpliwości prawnopodatkowe podatnika, stabilizować jego sytuację i dawać pewność w określonym zakresie postępowania. Nie może więc przysparzać kolejnych wątpliwości, a tym bardziej winna być na tyle jasno i precyzyjnie sformułowana, aby w sytuacji zastosowania się do niej przez podatnika wiadomy był i jednoznaczny zakres płynącej z niej ochrony w ramach odpowiednich postanowień art. 14k i art. 14m O.p.

W powyższym zakresie zaskarżona interpretacja wydana zatem została z naruszeniem art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

V. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

VI. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł, stanowiącą uiszczony w sprawie wpis sądowy.