Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 151/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. i S. K. (dalej jako: skarżący, strony, podatnicy) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12.03.2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11.09.2017 r., określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 29.020 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 30.04.2013r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynęło zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012r., w którym skarżący wykazali dochody wynoszące łącznie 96.554,47 zł. Z tego M. K. uzyskała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 17.892,75 zł (od którego zaliczki wyniosły 1.561,00 zł), a S. K. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 75.840,33 zł (od którego zaliczki wyniosły 5.800,00 zł) oraz dochód z innych źródeł wynoszący 2.821,39 zł (od którego zaliczki wyniosły 508,00 zł). Dochód, po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 14.590,99 zł, wyniósł 81.963,48 zł, a obliczony od tego dochodu podatek dochodowy w kwocie 13.641,48 zł pomniejszono o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 5.241,34 zł oraz odliczenia ujęte w załączniku PIT/O (ulga na dzieci) w kwocie 2.224,08 zł. Tym samym wykazano należny podatek w wysokości 6.176,00 zł.

Kontrola podatkowa działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K. pod nazwą: A oraz następnie postępowanie podatkowe przeprowadzone w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r., wykazały nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów z działalności gospodarczej S. K., tj. stwierdzono ich zaniżenie łącznie o kwotę 286.508,55 zł oraz w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów tej działalności, tj. stwierdzono ich zaniżenie łącznie o kwotę 176.143,23 zł.

Ustalono, że skarżący oprócz dochodów wykazanych w ww. zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2012r., w badanym roku uzyskali również dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości, które należało zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. W tym zakresie ustalono, że w 2012r. S. K. wraz z małżonką M. K. dokonali sprzedaży nieruchomości (na prawach wspólności ustawowej) zgodnie z aktami notarialnymi:

- Repertorium A nr [...] z dnia 23.02.2012r., sprzedaż nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] obejmującej działkę nr a z mapy [...] położonej w [...], obszaru 0,1674 ha wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za kwotę 110.000,00 zł. Prawo własności ww. nieruchomości zostało przysądzone skarżącym postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 24.11.2009r. sygn. akt [...] za kwotę 96.000,00 zł,

- Repertorium A nr [...] z dnia 8.08.2012r., sprzedaż nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] obejmującej działkę nr b z mapy [...] położoną w [...], obszaru 0,1424 ha wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za kwotę 200.000,00 zł.

Ustalono, że postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 22.01.2009r. sygn. akt [...] przysądzone zostało skarżącym prawo własności nieruchomości stanowiącej grunt orny o powierzchni 0,4182 ha - działka c - położonej w [...], objętej księgą wieczystą [...], za kwotę 87.750,00 zł. Następnie, na podstawie wydanych podatnikom przez Starostę [...] decyzji: z dnia 17.06.2010r. oraz z dnia 24.06.2010r. na działkach o numerach ewidencyjnych b, d i e należących do skarżących, S. K. wybudował budynki mieszkalne.

Wszystkie trzy nieruchomości położone na ww. działkach zostały wystawione na sprzedaż za pośrednictwem portalu [...] przez biuro nieruchomości. Nieruchomość położona na działce nr b, zgodnie z ww. aktem notarialnym Repertorium A nr [...], została sprzedana przez skarżących w dniu 8.08.2012r. Natomiast nieruchomość położona na działce nr d, zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] została sprzedana przez M. i S. K. w dniu 04.08.2015r. za kwotę 230.000,00 zł.

Na podstawie informacji przekazanych przez Starostę [...] ustalono, że decyzją z dnia 9.07.2015r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono S. K. pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie wraz z nadbudową obiektu o charakterze magazynowym na budynek mieszkalny wielorodzinny z siedmioma niezależnymi mieszkaniami w [...] przy ul. [...], na działce nr f k.m. [...], obręb [...] oraz nałożono na podatnika obowiązek ustanowienia inspektora nadzoru budowlanego. Jednocześnie ustalono też, że od dnia 3.09.2015r. do dnia 2.02.2016r. głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez S. K. była realizacja projektów budowlanych związana ze wznoszeniem budynków.

W oparciu o całokształt ustalonych okoliczności faktycznych organ I instancji uznał, że działania skarżącego polegające na kupnie nieruchomości oraz działek, ich przekształceniu, dokonaniu na nich budowy budynków mieszkalnych, a następnie działania podjęte w celu ich odpłatnego zbycia, m.in. poprzez wystawienie ich na sprzedaż na portalu internetowym zostały podjęte w sposób zorganizowany i świadczyły o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na budowie i handlu nieruchomościami. Istotna była również okoliczność dokonania przez podatnika wpisu do ewidencji działalności gospodarczej m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Organ stwierdził, że nabyte przez skarżących przedmiotowe nieruchomości nie były przeznaczone na zaspokojenie potrzeb osobistych, lecz wyłącznie na sprzedaż.

W ocenie organu działalność polegająca na sprzedaży przez skarżących nieruchomości w 2012r. miała wszelkie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a) pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) –w brzmieniu na 2012 r.- [dalej: u.p.d.o.f.]. Była to bowiem działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś przychody z niej uzyskane nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Jednocześnie mając na uwadze ustalenia w zakresie prowadzonych przez podatników działalności gospodarczych (protokoły z badania ksiąg odpowiednio z dnia 27.06.2017r. oraz z dnia 9.06.2017r.), a w szczególności działań podejmowanych w zakresie sprzedaży nieruchomości stwierdzono, iż działalność gospodarczą w tym zakresie prowadził wyłącznie S. K. Jak ustalono na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym protokołów przesłuchania stron z dnia 7.04.2017r. - to wyłącznie podatnik podejmował wszystkie działania związane z nabywaniem, budową, a następnie sprzedażą ww. nieruchomości.

W myśl art. 14 u.p.d.o.f., w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, organ przychód S. K. uzyskany w 2012r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej wyliczony w łącznej kwocie 310.000,00 zł (200.000,00 zł + 110.000,00 zł) pomniejszył o podatek od towarów i usług łącznie w kwocie 22.963,00 zł. A zatem przychód netto z ww. tytułu ustalono w kwocie 287.037,00 zł. Wskazany przychód nie został wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów działalności gospodarczej S. K., ani w zeznaniu podatkowym (PIT-36) M. i S. K. za 2012r.

Nadto, dokonując ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych w 2012r. z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych zaewidencjonowanych przez S. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej pkpir) łącznie na kwotę 2.816.952,96 zł, ustalono, że podatnik zawyżył te przychody łącznie o kwotę 528,45 zł. Powyższe wynikało z faktu dwukrotnego rozliczenia (ujęcie w pkpir faktur VAT dokumentujących daną sprzedaż oraz ponownie w wystawionym paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż danego towaru rozliczoną w raporcie fiskalnym sprzedaży) wyrobów/artykułów alkoholowych, tj.: - alkoholu "[...]" 1 litr (wartość netto 157,72 zł podatek VAT w stawce 23% - 36,28 zł) oraz 24 szt. wódki [...] o poj. 1 l (wartość netto 370,73 zł, podatek VAT w stawce 23% - 85,27 zł).

Mając powyższe na uwadze, przychód uzyskany przez S. K. z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012r. ustalono łącznie w kwocie 3.103.461,51 zł [(110.000,00 zł - podatek VAT 8.148,00 zł) + (200.000,00 zł - podatek VAT 14.815,00 zł) + 2.816.952,96 zł - 528,45 zł].

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów poniesionych - jak wynika z wniosku VZM-1 skarżących z dnia 13.12.2013r. oraz ich pisma z dnia 20.05.2014r. - na budowę trzech nieruchomości w [...] (położonych na działkach o ww. numerach ewidencyjnych b, d i e), organ dokonał analizy przedłożonych przez podatnika faktur zakupu materiałów oraz robót budowlanych obejmujących lata 2010-2013, które nie zostały ujęte w ww. wniosku VZM-1 (przedłożonych wraz z ww. pismem z dnia 20.05.2014r.), jak i faktur zakupu materiałów oraz robót budowlanych ujętych we wniosku VZM-1.

W zakresie faktur nieujętych w ww. wniosku VZM-1 ustalono, że wydatki z ww. tytułu poniesione w okresie od 2010r. do 2012r. wyniosły netto: 7.894,77 zł (w tym: w 2010 r. - 2.501,03 zł, w 2011 r. - 1.690,04 zł, w 2012r. - 3.703,70 zł). W zakresie wydatków ujętych w ww. wniosku VZM-1 przyjęto wartość netto wynikającą z uwzględnionych w tym wniosku faktur VAT, tj. w 2010r. - 65.581,22 zł, w 2011 r. - 79.700,05 zł, w 2012r. - 26,83 zł. A zatem, łączne wydatki poniesione w okresie 2010-2012 na budowę ww. nieruchomości w [...] wyliczono w kwocie netto 153.202,87 zł, w tym: w 2010r. - netto 68.082,25 zł, w 2011r. - netto 81.390,09 zł, w 2012r. - netto 3.730,53 zł. Wydatki poniesione na materiały oraz usługi budowlane w okresie 2010-2011 r. łącznie w kwocie 149.472,34 zł przyjęto jako remanent początkowy 2012r., natomiast wydatki poniesione w 2012r. w kwocie 3.730,53 zł, jako bieżące wydatki 2012r. Mając na uwadze dokonane ustalenia stanu faktycznego, remanent początkowy powiększono dodatkowo o kwotę 87.750,00 zł, tj. cenę nabycia przysądzonego prawa własności nieruchomości stanowiącej grunt orny o powierzchni 0,4182 ha stanowiący działkę c położoną w [...] oraz o kwotę 96.000,00 zł stanowiącą wydatek poniesiony na zakup gruntu w [...]. Remanent początkowy dotyczący działalności w zakresie handlu nieruchomościami wyniósł zatem 333.222,34 zł.

Natomiast łączne wydatki dotyczące robót budowlanych 3 budynków w [...] wyniosły 240.952.87 zł (149.472,34 + 3.370,53 + 87.750,00).

Biorąc pod uwagę, że podatnik w 2012r. dokonał sprzedaży jednego z trzech domów (na działce nr b przy ul. [...]) oraz, że - w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego - nie dokonał przyporządkowania poszczególnych faktur do każdej z budów z osobna, organ przyjął, iż 1/3 wydatków poniesionych na budowę trzech domów jednorodzinnych w [...] wraz z zakupem gruntu, stanowi koszty uzyskania przychodów 2012r. (w tym za okres 2009- 2011 jako remanent początkowy oraz wydatki bieżące 2012r.), natomiast 2/3 tych kosztów należało wykazać w remanencie na koniec 2012r., jako budynki w trakcie budowy stanowiące produkcję niezakończoną.

W związku z powyższym, wydatki przypadające na jeden sprzedany dom (tj. 1/3 z całości wydatków poniesionych w kwocie 240.952,87 zł) ustalono w kwocie netto 80.317,62 zł. Natomiast 2/3 z całości poniesionych wydatków, tj. 160.635,25 zł organ uznał za remanent końcowy 2012r.

Zatem koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2012r. ustalono w kwocie 176.317,62 zł (333.222,34 zł - 160.635,25 zł + 3.730,53 zł).

Nadto stwierdzono nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów w zakresie prowadzonej przez podatnika w 2012r. działalności gospodarczej dotyczącej sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych, tj. stwierdzono ich zawyżenie łącznie o kwotę 174,39 zł. Skarżący bowiem nie uwzględnił w pkpir za 2012 r. korekty faktury VAT z 10.11.2012 r. na wartość netto: - 13,95 zł, VAT: - 3,21 zł (zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o 13,95 zł). Nadto podatnik w koszty uzyskania przychodów 2012r. ujął podatek naliczony z dwóch faktur zakupu oleju napędowego z dnia 5.04.2012 r. i 13.04.2012 r. (na wartości odpowiednio: netto: 209,75 zł, VAT: 48,24 zł, brutto: 257,99 zł oraz netto: 487,82-zł, VAT-:- 112,20 zł, wartość brutto: 600,02 zł), z których miał prawo odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że w rejestrze zakupów za miesiąc kwiecień 2012r. ww. kwoty zostały ujęte, organ, stwierdził, że podatnik ujmując wydatek dotyczący zakupu paliwa w kwocie brutto zawyżył koszty uzyskania przychodu z tego tytułu o kwotę 160,44 zł (tj. o kwotę podatku VAT).

Zatem stwierdzono, iż koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2012r. (w zakresie obrotu nieruchomościami oraz sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych) w stosunku do zadeklarowanych w kwocie 2.741.112,63 zł, zaniżono łącznie o kwotę 176.143,23 zł. Stąd ustalono je w kwocie 2.917.255,86 zł.

Dokonując badania pkpir podatnika za 2012 r. organ stwierdził, że nie dokonując zapisów remanentowych skarżący naruszył § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2010r., Nr 252, poz. 1691) [dalej: rozporządzenie w sprawie prowadzenia pkpir].

W świetle powyższych ustaleń, na podstawie § 11 ust. 1-5 rozporzadzenia w sprawie prowadzenia pkpir oraz art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) [dalej: O.p.], organ uznał księgę podatkową prowadzoną przez podatnika w 2012r. - za wadliwą i nierzetelną w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów (protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 9.06.2017r.).

Organ dokonał również badania pkpir za 2012r. prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej M. K. (protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 27.06.2017r.). W tym zakresie, stwierdzono, że księga w zakresie przychodów prowadzona była rzetelnie i niewadliwie, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzona była wadliwie i nierzetelnie z uwagi na brak ujęcia w księdze spisu z natury zgodnie z ww. § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia pkpir.

Jednocześnie stwierdzono, iż dane wynikające z ww. ksiąg podatkowych skarżących uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, stąd na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W podsumowaniu organ stwierdził, że S. K. wykazane w pkpir za 2012r. przychody z działalności gospodarczej w kwocie 2.816.952,96 zł zaniżył o kwotę 286.508,55 zł, natomiast wykazane koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.741.112,63 zł zaniżył o kwotę 176.143,32 zł. Stąd przychody podatnika ustalono w łącznej kwocie 3.106.282,90 zł, w tym: z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.103.461,51 zł i z innych źródeł w kwocie 2.821,39 zł, a koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 2.917.255,86 zł, w tym: z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.917.255,86 zł oraz z innych źródeł w kwocie 0,00 zł.

Odnośnie rozliczenia M. K. za 2012r. przychody i koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatniczkę w ww. okresie pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto zgodnie z wykazanymi w ww. zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2012r.

Dochód do opodatkowania M. i S. K. został wyliczony w kwocie 192.328,80 zł, a obliczony od tego dochodu podatek w kwocie 36.485,08 zł, od którego odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 5.241,34 zł oraz odliczenia ujęte w załączniku PIT/O (ulga na dzieci) w kwocie 2.224,08 zł. Stąd decyzja organu I instancji określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 29.020,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania skarżących oraz ponownym przeanalizowaniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał rozstrzygniecie organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskanych przez skarżących w 2012r. ze sprzedaży nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 (przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości) albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), co ma przełożenie na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.

Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadzili (razem lub któreś z nich) działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności podejmowane w zakresie nieruchomości odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przy tym, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. wyroki NSA z dnia 4.03.2015r., sygn. akt II FSK 855/14 oraz z dnia 01.04.2015r., sygn. akt II FSK 563/13).

Zgodnie z obowiązującym w 2012r. brzmieniem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z uwagi na zacieranie się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem, istotnego znaczenia dla właściwej kwalifikacji przychodów do któregoś z ww. źródeł nabiera całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

Odwołując się do uchwały NSA z dnia 21.10.2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, wskazał, ze dla ustalenia zaistnienia takiej działalności, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, jak również zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji - nie należy to bowiem do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. W pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mimo, że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Zatem w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f., z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują.

Mając na uwadze powyższe organ dokonał analizy całokształtu działań podjętych przez skarżących dotyczących sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

W 2012r. skarżący dokonali sprzedaży dwóch nieruchomości (na prawach wspólności ustawowej) tj. w [...] (działka z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego) za kwotę 110.000 zł i w [...] (działka o nr ewidencyjnym b z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego) za kwotę 200.000 zł.

Prawo własności ww. nieruchomości skarżący uzyskali w wyniku licytacji komorniczej w 2009 r. na mocy postanowień sądu rejonowego za kwoty odpowiednio 96.000 zł (nieruchomość w [...]) i 87.750 zł (nieruchomość w [...], stanowiąca grunt orny, podzielona następnie na 3 działki o nr ewidencyjnych b, d i e).

W odniesieniu do nieruchomości w [...] sprzedanej przez podatnika w dniu 23.02.2012 r. wydane zostało dla poprzedniego właściciela pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zaś decyzją Starosty [...] z dnia 14.03.2012 r. powyższe pozwolenie budowlane zostało przeniesione na R. S. i M. Z.

W odniesieniu do nieruchomości w [...] ustalono, że w po podziale ww. działki na trzy mniejsze (jedna z tych działek o nr ewidencyjnym b została sprzedana w badanym roku), skarżący wystąpili z wnioskami o wydanie pozwoleń na budowę trzech jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Na działkach o numerach ewidencyjnych b, d i e, podatnik wybudował budynki mieszkalne - domy jednorodzinne w stanie zamkniętym, (co wynikało ze sporządzonych w dniu 14.03.2014 r. protokołów oględzin). Wszystkie trzy nieruchomości położone w [...] na działkach o ww. nr. ewidencyjnych b, d i e zostały wystawione na sprzedaż za pośrednictwem portalu [...] przez biuro nieruchomości zgodnie z zawartymi w dniu 12.04.2012r. umowami pośrednictwa sprzedaży.

W ocenie organu przedstawione okoliczności oraz działania podjęte w zakresie nieruchomości, tj. ich nabycie po okazyjnej cenie, odrolnienie gruntu rolnego i jego podział na mniejsze działki, wybudowanie na nich budynków mieszkalnych (domów jednorodzinnych w stanie surowym zamkniętym), a następnie sprzedaż tych nieruchomości z zyskiem, przy skorzystaniu z usług podmiotu zajmującego się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, noszą znamiona działalności gospodarczej, a przychód uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości stanowi przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Działania podjęte przez podatnika w celu sprzedaży nieruchomości miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły, co pozwala na uznanie tej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu ww. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na powyższe wprost wskazują czynności podjęte w tym zakresie przez podatnika (w tym czynności dokonane w okresie wykraczającym poza badany rok podatkowy), których całość obrazuje faktyczny zamiar i charakter tych czynności.

Jednocześnie ustalone okoliczności nie wskazują na to, że podatnicy dokonywali wyprzedaży majątku osobistego, a nabycie nieruchomości związane było z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Przeczą temu okoliczności takie jak: przekształcenie nabytej nieruchomości w działki budowlane, uzyskanie pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych wg podobnych projektów budowlanych, o tej samej kubaturze, wystawienie w jednym czasie ww. nieruchomości (z budynkami mieszkalnymi w stanie surowym zamkniętym) na sprzedaż za pośrednictwem biura nieruchomości. Odnośnie nieruchomości w [...] skarżący w okresie ponad 2 lat, kiedy byli jej właścicielami, nie wystąpili o zmianę i przeniesienie na siebie pozwolenia budowlanego dotyczącego tej nieruchomości.

O tym, że czynności podatnika wyczerpywały znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w tym zakresie (tj. ciągłość, zorganizowanie, zarobkowy charakter) - świadczy również fakt, iż kontynuował on działalność w zakresie handlu nieruchomościami także w kolejnych latach. W dniu 4.08.2015r. skarżący dokonali sprzedaży drugiej z trzech działek położonych w [...], tj. działki nr d wraz rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za kwotę 230.000,00 zł. Z informacji przekazanej przez Starostę [...] wynika, że decyzją z dnia 9.07.2015r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono skarżącemu pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegające na przebudowie z nadbudową obiektu o charakterze magazynowym na budynek mieszkalny wielorodzinny z siedmioma niezależnymi mieszkaniami w [...] przy ul. [...], na działce nr f oraz nałożono na podatnika obowiązek ustanowienia inspektora nadzoru budowlanego. Z kolei w lutym 2014r. skarżący zakupili lokal mieszkalny nr 7 położony w [...] przy ul. [...] za kwotę 50.000,00 zł, który w październiku tego samego roku sprzedali za kwotę 173.000,00 zł. Kolejną nieruchomość skarżący kupili w maju 2014r. Była to nieruchomość niezabudowana położona w [...].

Powyższe okoliczności, chociaż wystąpiły w późniejszym okresie niż objęty przedmiotowym postępowaniem, potwierdzają, że skarżący nabywając szereg nieruchomości (w tym nieruchomości, których sprzedaż nastąpiła w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy) robił to z zamiarem ich sprzedaży i osiągania z tego tytułu zysku. Jednocześnie działania te wyczerpują znamiona powtarzalności i ciągłości oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności, co też miało miejsce. Zatem częstotliwość podejmowanych przez podatnika działań w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje, że jego zamiarem był obrót nieruchomościami, nie zaś wyprzedaż majątku prywatnego.

Na zamiar podjęcia spornej działalności wskazuje też zapis w ewidencji działalności gospodarczej, gdzie podatnik w zakresie prowadzonej działalności – zawarł realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, mimo, że wiodącym rodzajem działalności strony była sprzedaż napojów alkoholowych.

Natomiast podkreślane przez skarżących okoliczności odnośnie tego, że nabywania nieruchomości, a następnie ich sprzedaży dokonywali występując jako małżeństwo, legitymując się dowodami osobistymi i wskazując jako numer identyfikacji PESEL, a nie w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a także, że materiały budowlane zostały nabyte przez podatnika na niego a nie na firmę (faktury były wystawiane na podatnika ze wskazaniem numeru PESEL a nie NIP), nie mają wpływu na wynikającą wprost ze stanu faktycznego okoliczność, iż działania podatnika podejmowane w zakresie obrotu nieruchomościami przesądzają o tym, iż działalność gospodarczą w tym zakresie faktycznie prowadził.

Organ nie uwzględnił także twierdzeń strony, że nabycie spornych nieruchomości miało służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżących i ich małoletnich wówczas dzieci. Wyjaśnienia te były niewiarygodne, ponieważ skarżący nie wystąpili o przeniesienia na nich pozwolenia budowlanego wydanego dla działki w [...] (byli właścicielami tej nieruchomości ponad 2 lata), również dziennik budowy nie został formalnie przejęty przez podatników (jako inwestor widniał tam poprzedni właściciel), mimo, że wpisy dokonywane były również w czasie gdy właścicielami byli skarżący, co wskazuje, że podatnicy od początku zamierzali sprzedać tę nieruchomość. Niewiarygodne było twierdzenie stron, że brak przeniesienia pozwolenia na budowę wynikał ze złego stanu nieruchomości, wymagającej kosztownego remontu i jej niekorzystnej lokalizacji ("bezsensownej ze względu na dzieci"), bowiem nawet w sytuacji nabycia nieruchomości po okazyjnej cenie, przed jej zakupem dokonuje się sprawdzenia jej stanu i jej lokalizacji. Nadto, przed zakupem nieruchomości w [...], skarżący nabyli nieruchomość w [...] (którą podzielono na 3 mniejsze działki, na których wybudowano budynki mieszkalne) – również w stosunku do tej nieruchomości skarżący twierdzili, ze nabyli na potrzeby własne i ich dwójki dzieci potrzeby, co jednak nie zostało uwzględnione przez organ, gdyż skarżący poza ww. 3 działkami nabywali też inne nieruchomości, nadto budowa ww. budynków mieszkalnych trwała w jednym czasie – skarżący wskazali też na swoją trudną sytuację finansową, zatem bardziej racjonalnym byłoby najpierw zakończenie budowy jednego budynku mieszkalnego, nadającego się do zamieszkania. Wszystkie ww. 3 działki z budynkami mieszkalnymi będącymi na tym samym etapie budowy zostały wystawione na sprzedaż w jednym czasie, co czyni niewiarygodnym wyjaśnienia stron, że sprzedaż spornej działki o nr ewidencyjnym b miała na celu uzyskanie środków finansowych na zakończenie budowy na dwóch pozostałych działkach. Z ustaleń dokonywanych w sprawie nie wynikało też, aby skarżący podejmowali działania zmierzające do zamieszkania w spornych nieruchomościach.

Istotne w sprawie było także to, że skarżący nabywane nieruchomości sprzedawali następnie (w badanym roku jak i w latach 2013-2014) z zyskiem.

Skarżący sprzedawali nieruchomości przed upływem 5 lat od ich nabycia, nie zadeklarowali jednak do opodatkowania (poprzez złożenie zeznania podatkowego PIT-39 za 2012r.) kwot przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W ramach działań związanych ze sprzedażą nieruchomości podatnicy złożyli jedynie w dniu 13.12.2013r. wniosek (VZM-1) o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych od dnia 01.05.2004r. na budowę budynku mieszkalnego, które związane były z budową ww. nieruchomości w [...].

Tym samym organ uznał, że o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami w sposób zorganizowany i powtarzalny świadczą okoliczności takie jak: systematyczne nabywanie działek po atrakcyjnych cenach, występowanie o pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wg podobnych projektów budowlanych o tej samej kubaturze, sprzedaż nieruchomości z zyskiem, każdorazowo z rozpoczętymi budowami na etapie stanu surowego zamkniętego, korzystanie z usług podmiotów zajmujących się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości. Działania te miały charakter zorganizowany, uporządkowany i doprowadziły do realizacji konkretnego przedsięwzięcia.

W konsekwencji organ nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów materialnych, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że to wyłącznie S. K. podejmował wszystkie działania związane z obrotem nieruchomościami (tj. nabyciem działek oraz materiałów budowlanych, budową budynków mieszkalnych a następnie ich sprzedażą), zaś M. K. nie wykazywała aktywności w tym zakresie. Z tego względu przychód osiągnięty z ww. tytułu należało przypisać S. K., w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2012r.

Organ odwoławczy podzielił też pozostałe ustalenia decyzji I instancji, w tym co do: wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika w 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości (287.037 zł netto); niekwestionowanego w odwołaniu zawyżenia przez podatnika przychodów ze sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych o kwotę 528,46 zł; łącznej wartości przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012 r. – 3.103.461,51 zł; niekwestionowanego w odwołaniu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na kwotę 176.317,62 zł; niekwestionowanego w odwołaniu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych o kwotę 174,39 zł; łącznej wysokości kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika w kwocie 2.917.255,86 zł.

Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, prawidłowe określenie podstawy opodatkowania oraz obliczenie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. organ przedstawił w zestawieniu tabelarycznym (str. 38-39 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

We wniesionej skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych, podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 2a O.p. albowiem przedmiotem sporu jest zakwalifikowanie przez organ czynności sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu z działalności gospodarczej;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w wyniku niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego;

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p.;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przez zaniechanie zbadania roli i czynności wykonywanych przez małżonków, pominięcie znaczenia ich zeznań, oświadczeń, pominięcie oceny przesłuchania kierownika budowy;

- art. 191 O.p. gdyż organ ze zgromadzonych dowódców wywodzi coś wprost przeciwnego, aniżeli to, o czym one świadczą;

- art. 120, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. gdyż organ I instancji zgromadził dowody przeczące jego wioskom, poczynił błędne określenie stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, wskutek czego organy przyjęły błędne i niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie;

- art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, która narusza art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 29.08.2018 r. skarżący podkreślił, że wybudował trzy domy na potrzeby osobiste, jednak z uwagi na pogorszenie efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, która nie przynosi zysków, zmuszony był do wystawienia domów na sprzedaż. Wyjaśnił, że wystawił w jednym czasie trzy domy na sprzedaż, po to by ewentualnie nabywca mógł sobie wybrać któryś z tych domów. Podatnik podkreślił, że sprzedaż domu w [...] wynikała z faktu, ze podatnik cierpi na nieuleczalną chorobę. Zaznaczył, że dwie nieruchomości w [...] sprzedał poniżej kosztów wybudowania. Budynek usługowy kupiony w 2012 r., w którym miały powstać mieszkania, został zakupiony wraz z projektami mieszkań, natomiast budowa w tym budynku nie została rozpoczęta do dnia dzisiejszego. Dodaje również, że żadna faktura dotycząca wydatków poniesionych na rzecz spornej nieruchomości, nie została wystawiona na firmę prowadzoną przez podatnika. Podatnik podkreślił, że z kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości spłacił wysokie kredyty zaciągnięte na budowę tych nieruchomości, a także dokończenie jednego domu, który małżonkowie przepisali na córkę, w którym córka mieszka wraz z rodziną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii, czy uzyskane przez skarżącego w 2012 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Na wstępie wskazać należy, że bezsporne pozostają poczynione w sprawie ustalenia faktyczne odnoszące się do działań skarżących w zakresie transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości. Ustalenia te wynikają ze zgromadzonych dowodów, w tym dokumentów urzędowych.

W sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżący w 2009 r. w wyniku licytacji komorniczej nabyli prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę nr a z mapy [...] położonej w [...], obszaru 0,1674 ha wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za kwotę 96.000 zł oraz nieruchomości stanowiącej grunt orny o powierzchni 0,4182 ha - działka c - położonej w [...], objętej księgą wieczystą [...], za kwotę 87.750,00 zł.

W odniesieniu do nieruchomości w [...] wydane zostało dla poprzedniego właściciela pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Skarżący nie dążyli do przeniesienia ww. pozwolenia na budowę na swoją rzecz. Na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 23.02.2012r., sprzedali nieruchomość obejmującą działkę nr a z mapy [...] położonej w [...], obszaru 0,1674 ha wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za kwotę 110.000,00 zł na rzecz R. S. i M. Z., którzy na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia 14.03.2012 r. uzyskali przeniesienie ww. pozwolenia budowlanego na swoją rzecz.

W zakresie nieruchomości w [...] skarżący, po podziale działki o nr c na trzy mniejsze, wystąpił z wnioskami o wydanie pozwoleń na budowę trzech jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Na działkach o numerach ewidencyjnych b, d i e, podatnik wybudował budynki mieszkalne - domy jednorodzinne w stanie zamkniętym. Wszystkie trzy nieruchomości położone na ww. działkach zostały wystawione na sprzedaż za pośrednictwem portalu [...] przez biuro nieruchomości. W badanym roku skarżący dokonali sprzedaży jednej z tych działek (o nr b) wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za kwotę 200.000,00 zł.

Nieruchomość położona na działce nr d, zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] została sprzedana przez skarżących w dniu 04.08.2015r. za kwotę 230.000,00 zł.

Nadto, decyzją z dnia 9.07.2015r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono podatnikowi pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie wraz z nadbudową obiektu o charakterze magazynowym na budynek mieszkalny wielorodzinny z siedmioma niezależnymi mieszkaniami w [...] przy ul. [...], na działce nr f k.m. [...], obręb [...] oraz nałożono na podatnika obowiązek ustanowienia inspektora nadzoru budowlanego.

W lutym 2014r. skarżący zakupili lokal mieszkalny nr 7 położony w [...] przy ul. [...] za kwotę 50.000,00 zł, który w październiku tego samego roku sprzedali za kwotę 173.000,00 zł. Kolejną nieruchomość skarżący kupili w maju 2014r. (nieruchomość niezabudowana położona w [...]).

W ocenie Sądu organy analizując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne prawidłowo oceniły, że działania skarżącego miały zarobkowy charakter i były charakterystyczne dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast w pkt 8 lit. a przepisu art. 10 u.p.d.o.f. wskazano, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak trafnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, z poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika, iż granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny (por. wyroki NSA: z dnia 3.07.2013r. sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15.01.2015r. sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4.03.2015r. sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25.09.2015r., sygn. akt II FSK 2043/13, dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na właściwą kwalifikację przychodów do któregoś z ww. źródeł wpływa całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

W wielu wyrokach podkreślano, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, nieuzależnioną od przekonania podatnika. Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą, a przychody z niej - za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tu pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestrach i ewidencjach (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.06.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1735/17).

Zatem dla ustalenia zaistnienia działalności gospodarczej, podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, jak również zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji.

Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W wyroku NSA z dnia 2.03.2012 r. (II FSK 1549/10), sąd podkreślił, że przychody ze zorganizowanej sprzedaży działek, tj. dokonywanej w sposób częstotliwy i ukierunkowany na zysk, przez osobę fizyczną, która nie jest przedsiębiorcą, zostaną uznane za przychody z działalności gospodarczej. Zdaniem sądu na gruncie u.p.d.o.f. istotnym elementem działalności gospodarczej jest częstotliwość i ukierunkowanie na zysk. Nie ma znaczenia pierwotny zamiar, jakim podatnicy kierowali się przy zakupie gruntu. Sąd uznał, że takie okoliczności, jak: wytyczenie drogi, podział działek, anonse prasowe o sprzedaży jasno wskazują na częstotliwość działań podejmowanych przez podatnika (a więc na działanie przez niego w ramach działalności gospodarczej).

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza natomiast, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok z 26.09.2008 r. w sprawie o sygn. II FSK 789/07).

Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (wyrok NSA z dnia 9.03.2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14).

Jak zasygnalizowano powyżej, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd (por. wyrok NSA z dnia 3.07.2018 r., sygn. akt II FSK 1008/18, wyrok z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16.04.2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 1.04.2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08, z dnia 30.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10, z dnia 10.04.2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11), zgodnie z którym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

Skoro zaś o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości), to jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego okresu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. wyroki NSA z dnia 18.04.2014r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 15.01.2015r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4.09.2015r., sygn. akt II FSK 1557/13).

Zasadnie zatem organ przyjął, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym.

W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 3.07.2018 r., II FSK 1008/18) na tle zbliżonej do przedmiotowej sprawy, wskazano, że dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedzało przeprowadzenie wszechstronnych działań o charakterze przygotowawczych, a z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności, powoduje, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jeżeli skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Zamiary podatnika w dniu nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, podziela wyżej omówione poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo oceniły, że działania podatnika odnoszące się do spornych nieruchomości miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, co wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika bowiem, że podatnik wraz z żoną nabywali nieruchomości w okazyjnej cenie z licytacji komorniczych, kolejno (w odniesieniu do nieruchomości w [...], po jej podziale) podatnik podejmował działania mające na celu wybudowanie 3 budynków mieszkalnych w stanie surowym zamkniętym (co miało wpływ na znaczące podniesienie ceny późniejszej sprzedaży), które wystawił na sprzedaż w tym samym czasie, co w ocenie Sądu świadczy o tym, że działanie podatnika było od początku nakierowane na wytworzenie zbliżonych do siebie nieruchomości celem sprzedaży z zyskiem. W przypadku działki w [...] podatnik zakupił działkę z niezakończoną budową budynku mieszkalnego i w takim też stanie ją zbył. Co istotne mimo, iż skarżący byli właścicielami nieruchomości w [...] ponad dwa lata nie dążyli oni do przeniesienia na swoją rzecz pozwolenia na budowę, co również wskazuje, że nieruchomość ta została nabyta w celu późniejszej odsprzedaży z zyskiem, nie zaś w celach mieszkaniowych skarżących. Skarżący nie podjęli bowiem czynności, które wskazywałyby na zamiar wykorzystania tej nieruchomości (np. przeniesienie pozwolenia budowlanego czy wykończenie tego budynku mieszkalnego) w celach mieszkaniowych, przeciwnie w latach 2010 – 2012 ponosili dodatkowe nakłady na wybudowanie 3 budynków mieszkalnych w [...].

W przypadku spornych transakcji za każdym razem cena sprzedaży przewyższała cenę zakupu. Nieruchomość w [...] została nabyta przez strony za cenę 96.000 zł, a sprzedana przez podatnika za 110.000 zł – w tym wypadku różnica między ceną nabycia a sprzedaży nie jest tak wysoka jak w przypadku nieruchomości w [...], ale należy tu zauważyć, że na nieruchomości w [...] w chwili zakupu przez skarżących istniała rozpoczęta już była budowa budynku mieszkalnego, natomiast w odniesieniu do nieruchomości w [...], to podatnik podjął działania mające na celu podział tej nieruchomości na trzy mniejsze oraz uzyskał pozwolenia na budowę i własnymi środkami doprowadził do wybudowania 3 budynków mieszkalnych w stanie surowym zamkniętym. Jednakże w tym wypadku większe nakłady poczynione na nieruchomość w [...] miały swoje odzwierciedlenie w cenie sprzedaży – sama działka stanowiąca grunty orne (przekształcona następnie w działki budowlane) nabyta na licytacji komorniczej kosztowała 87.750,00 zł, a utworzone w wyniku podziału tej działki nieruchomości podatnik zbywał po znacznie wyższych cenach, gdyż w badanym roku działka o nr b sprzedana została za 200.000 zł zaś w 2015 r. cena sprzedaży działki o nr d wyniosła już 230.000 zł. W ocenie Sądu okoliczność ta dobitnie świadczy o tym, że podatnik w stosunku do nieruchomości w [...] podejmował czynności mające na celu podniesienie wartości przedmiotowych działek i sprzedaż ich ze znacznym zyskiem, co wskazuje na działanie w ramach działalności gospodarczej. Opisane działania, związane z wybudowaniem 3 budynków mieszkalnych w stanie surowym, wykraczają poza czynności związane z zarządem własnym majątkiem; działania te wiązały się ze znacznym zaangażowaniem czasu, środków i pracy podatnika (nabycie projektów budowlanych, zainicjowanie procesu budowlanego, znalezienie firm budowlanych, zakupienie materiałów, nadzorowanie przebiegu prac), co miało "zwrócić się" w korzystnej cenie sprzedaży tych działek. Natomiast w przypadku, gdy podatnik w ramach zarządzania własnym majątkiem prywatnym planuje dokonać sprzedaży nieruchomości, to nie czyni na niej już tak kosztownych, pracochłonnych i czasochłonnych inwestycji.

Ustalone w sprawie okoliczności nie wskazują również na to, że skarżący mieli przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe ww. 3 działki wraz z budynkami mieszkalnymi w stanie surowym. Przy czym, jak wskazano powyżej, zamiary podatnika w dniu nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia działalności gospodarczej.

Niemniej jednak nie jest wiarygodne twierdzenie stron, że wystawienie na sprzedaż jednocześnie w 2012 r. wszystkich ww. 3 działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości w [...], wynikało z trudnej sytuacji finansowej. Wskazać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się wykaz informacji o czynnościach majątkowych stron (akt adm. tom III, k. 1423), z którego wynika, że skarżący nabyli w badanym roku, tj. w dniu 25.04.2012 r. garaż (wartość transakcji 5000 zł), w dniu 21.11.2012 r. nieruchomość zabudowaną w [...] (wartość transakcji 115.000 zł) jak i majątek ruchomy w postaci dwóch samochodów, 2 motorowerów oraz motocykla w kwocie 32.498,02 zł – informacje te stoją w sprzeczności z deklarowaną przez podatnika trudną sytuacją finansową, która rzekomo miała zmusić skarżących do jednoczesnego wystawienia na sprzedaż 3 działek w [...].

Nie jest także wiarygodne twierdzenie, że skarżący planował sprzedaż tylko jednej z trzech ww. działek, ale wystawił na sprzedaż wszystkie trzy, tak aby nabywca wybrał jedną z nich, gdyż za pozyskane środki podatnik planował dokończyć budowę dwóch pozostałych budynków mieszkalnych. Zauważyć bowiem trzeba, że skarżący mimo pozyskania w 2012 r. kwoty 200.000 zł ze sprzedaży działki o nr b nie przeznaczyli tych środków na dokończenie budowy pozostałych budynków mieszkalnych, podatnik nadal szukał nabywców dla dwóch pozostałych działek, o czym świadczy fakt, że jedną z nich (w stanie surowym zamkniętym, czyli takim jaki istniał już w 2012 r.) sprzedał w 2015 r. za kwotę 230.000 zł.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że jak wynika z okoliczności sprawy, w początkowym okresie działalności podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości o podobnych cechach, tj. działek z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych (nieruchomości w [...] i w [...]). Świadczy to o przyjęciu w tym czasie określonego profilu prowadzonej działalności (podatnik handlował nieruchomościami z budynkami mieszkalnymi w stanie surowym), co koresponduje też z faktem, że skarżący uzyskując wpis do ewidencji działalności gospodarczej zawarł w zakresie prowadzonej działalności - realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że podatnik podejmował działania mające na celu uzyskanie źródła stałego zarobkowania z działalności gospodarczej początkowo o profilu związanym ze sprzedażą działek z budynkami mieszkalnymi w stanie surowym (nabywanymi w okazyjnych cenach i sprzedawanymi z zyskiem). Ze względu na przedmiot sprzedaży, ilość spornych transakcji nie była znaczna, co jednak w przypadku działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, nie wyklucza zakwalifikowanie aktywności podatnika do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Nie budzi też wątpliwości, że zarobkowy charakter działalności podatnika. Jak wskazano powyżej, nieruchomości podatnik sprzedawał w cenie wyższej niż cena nabycia. Nadto, w ocenie Sądu poczynienie nakładów na nieruchomości w [...] - podział tej nieruchomości i następnie wybudowanie na 3 nowopowstałych działkach 3 budynków mieszkalnych o podobnych parametrach – które wystawiono na sprzedaż w stanie surowym zamkniętym – świadczą o tym, że podatnik działał w celu osiągnięcia jak najwyższego zysku. Podatnik niewątpliwie podejmował zorganizowane ale też czasochłonne i kosztowane działania mające zwiększyć atrakcyjność a finalnie wartość sprzedawanych nieruchomości, dzięki tym działaniom podatnik sprzedał działki o nr ew. b i d po cenach (odpowiednio: 200.000 zł i 230.000 zł) znacznie przekraczających wartość nieruchomości w [...] (87.750 zł), z której w wyniku podziału, działki o nr ew. b i d powstały. Podatnik starał się zatem zwiększyć wartość poszczególnych nieruchomości, tak aby sprzedać je po korzystnych cenach. Jak wyjaśniono powyżej, działania podejmowane przez podatnika wykraczały poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Pamiętać przy tym należy, że – jak wskazano powyżej - dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą istotny jest zarobkowy zamiar podatnika, chęć osiągnięcia zysku – nie ma znaczenia jego faktyczna realizacja, w tym ewentualne poniesienie straty.

Podatnik działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami kontynuował też w następnych latach.

W lutym 2014r. skarżący zakupili lokal mieszkalny nr 7 położony w [...] przy ul. [...] za kwotę 50.000,00 zł, który w październiku tego samego roku sprzedali za kwotę 173.000,00 zł (a więc ze znacznym zyskiem). Kolejną nieruchomość skarżący kupili w maju 2014r. (nieruchomość niezabudowana położona w [...]).

Podatnik w 2015 r. uzyskał pozwolenie na wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie wraz z nadbudową obiektu o charakterze magazynowym na budynek mieszkalny wielorodzinny z siedmioma niezależnymi mieszkaniami w [...] przy ul. [...], na działce nr f k.m. [...], obręb [...] oraz nałożono na podatnika obowiązek ustanowienia inspektora nadzoru budowlanego – podatnik podejmował zatem działania w celu wytworzenia i sprzedaży z zyskiem lokali mieszkalnych.

Skarżący prowadził zatem sporną działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Świadczy o tym szereg działań podejmowanych na przestrzeni lat, w 2009 r. skarżący nabyli sporne nieruchomości, w 2012 r. dokonali ich sprzedaży ze znacznym zyskiem, co zostało poprzedzone poczynieniem czasochłonnych nakładów mających na celu zwiększenie atrakcyjności, a finalnie wartości nieruchomości. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik nabywał też i sprzedawał w kolejnych latach z zyskiem inne nieruchomości, o czym była mowa wyżej. Dążył również do zrealizowania kolejnej inwestycji, tj. wytworzenia 7 lokali mieszkalnych, o czym świadczy uzyskanie ww. pozwolenia budowlanego na przebudowę wraz z nadbudową obiektu o charakterze magazynowym na budynek mieszkalny wielorodzinny z siedmioma niezależnymi mieszkaniami. Podatnik działał w sposób zorganizowany – wyszukiwał bowiem atrakcyjne cenowo oferty sprzedaży nieruchomości, nabywał je, dążył do zwiększenia ich wartości, kolejno wystawiał je na sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego, zawierał też umowy z biurem pośrednictwa nieruchomości, informacje o ofercie sprzedaży rozpowszechniał także wśród osób znajomych i rodziny, tak aby znaleźć nabywcę.

W sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione nieruchomości miały być przeznaczone na cele prywatne. Twierdzenia skażonych, że nieruchomości nabywana były w celach prywatnych, dla potrzeb mieszkaniowych podatników i ich dzieci nie mają oparcia w materiale dowodowym, a nadto, jak wskazano powyżej, wyjaśnienia w tym zakresie (dotyczące konieczności sprzedaży 3 działek w [...]) są niewiarygodne. Z dowodów nie wynika, aby skarżący podejmowali działania w celu wykorzystania spornych nieruchomości na cele mieszkaniowe, przeciwnie ustalone okoliczności oceniane łącznie, wskazują, że w istocie podatnik na przestrzeni szeregu lat, dążył do uzyskania stałego źródła zarobkowania w ramach działalności polegającej na nabywaniu po okazyjnej cenie nieruchomości oraz odsprzedaży ich z zyskiem.

Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości świadczą o tym, że w zamierzeniu nie służyły one gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Organ zasadnie uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywała w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości.

Nie budzi także zastrzeżeń przypisanie spornych transakcji do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, gdyż jak wynikało m.in. z zeznań skarżącej (małżonki podatnika) podatnik w tym zakresie działał samodzielnie, bez aktywnego uczestnictwa skarżącej. Niemniej jednak zaskarżona decyzja została prawidłowo skierowana do stron jako do małżonków wspólnie rozliczających się z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Prawidłowości rozstrzygnięcia nie zmienia także to, ze małżonkowie nabywali nieruchomości, zawierali umowy posługując się numerami PESEL, a nie NIP dla prowadzonych działalności. Organy wykazały bowiem, że podatnik prowadził faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (choć nie zgłosił jej formalnie), a w związku z tym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Organy bowiem w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania wykazały, że działania skarżącego były charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej i wykraczały poza zarząd majątkiem prywatnym. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. W sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. przepisu, gdyż nie występowały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wykładnia przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dokonana z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych pozwalała na przyjęcie konkretnych kryteriów uznania danej aktywności za działalność gospodarczą. Kryteria te odniesione do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, dawały podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Brak było natomiast podstaw do przyjęcia, że skarżący osiągnęli przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Na marginesie trzeba też wskazać, że podatnik za badany rok nie zadeklarował przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (nie złożono PIT-39 za 2012 r.).

Skoro działania podatnika cechowały zorganizowanie, powtarzalność, ciągłość, zarobkowy cel, to prawidłowości rozstrzygnięcia nie podważa fakt, że nie działał on na taką skalę jak np. deweloper, posiadający bardziej rozbudowane zaplecze, wykwalifikowanych pracowników, profesjonalne umowy z firmami budowlanymi itp.

Nie można jednak zgodzić się ze skargą, że działania podatnika nie miały w ogóle profesjonalnego charakteru. Zakup nieruchomości w [...] oraz działki w [...] po okazyjnych cenach, dokonanie podziału zakupionej działki na trzy mniejsze, uzyskanie pozwoleń budowlanych, przeprowadzenie prac remontowo- budowlanych i wykończenie budynków mieszkalnych w stanie surowym zamkniętym, poszukiwanie potencjalnego nabywcy, było działaniem racjonalnym i świadczyło o planowym, zorganizowanym i świadomym działaniu strony, ukierunkowanym na zysk, który - jak przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - został osiągnięty w znacznej wysokości.

Jak wskazano już powyżej, z uwagi na specyfikę działalności podatnika - obrót nieruchomościami, prawidłowości rozstrzygnięcia nie podważa okres jaki upłynął pomiędzy zakupem nieruchomości a ich sprzedażą (sporne w badanym roku nieruchomości skarżący nabyli w 2009 r.). W czasie, jaki dzielił zakup nieruchomości od ich sprzedaży, skarżący podejmował jednak szereg czasochłonnych działań (związanych m.in. z uzyskaniem pozwolenia na budowę i wybudowaniem 3 budynków mieszkalnych w stanie surowym zamkniętym). Nadto poszukiwanie nabywcy, w zależności od warunków rynkowych, gospodarczych, może również wydłużyć okres pomiędzy nabyciem a sprzedażą nieruchomości. Jak podnosi się w orzecznictwie, w przypadku działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, zasadne jest badanie działalności podatnika w dłuższej perspektywie, na przestrzeni kilku lat, a nie tylko w odniesieniu do kontrolowanego roku podatkowego. Nie można także oceniać pojedynczej transakcji (nabycia i sprzedaży nieruchomości w [...], która według skargi miała charakter sprzedaży prywatnego składnika majątku skarżących) w oderwaniu od całokształtu ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, które świadczyły o stałym i zorganizowanym oraz odnoszącym się do szeregu nieruchomości działaniu podatnika.

Zaznaczyć też należy, że powoływane przez pełnomocnika orzeczenia (w tym orzecznictwo TSUE) wydane zostały na gruncie podatku VAT i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jak i przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

Przyjęte przez organy koszty uzyskania przychodów w badanym roku wynikały wprost z przedłożonych przez skarżącego dokumentów (faktur) załączonych do wniosku VZM-1 z dnia 13.12.2013r. oraz pisma z dnia 20.05.2014r. Biorąc pod uwagę powyższe, jak i to, że organ dysponował dokumentacją urzędową dotyczącą transakcji nabycia/ sprzedaży spornych nieruchomości, nie można zgodzić się ze stroną, że organ przyjął podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W tym aspekcie wyjaśnić też trzeba, że w celu prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2012r. w zakresie obrotu nieruchomościami, przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów związanych z budową domów jednorodzinnych na ww. działkach o nr b, d oraz e w [...] wzięto pod uwag fakt, iż podatnik w 2012r. dokonał sprzedaży jednego z tych domów (na działce nr b). Jednocześnie z uwagi na fakt, iż podatnik w toku sprawy nie dokonał przyporządkowania przedłożonych faktur do każdej z budów z osobna, przyjęto, iż 1/3 wydatków poniesionych na budowę trzech domów jednorodzinnych w [...] wraz z zakupem gruntu, stanowi (w tym za okres 2009-2011 jako remanent początkowy oraz wydatki bieżące 2012r.) - w związku ze sprzedażą jednej z tych nieruchomości (b) - koszty uzyskania przychodów 2012r., natomiast 2/3 tych kosztów należało wykazać w remanencie na koniec 2012r., jako budynki w trakcie budowy stanowiące produkcję niezakończoną. W związku z powyższym, wydatki przypadające na jeden sprzedany dom (tj. 1/3 z całości wydatków poniesionych w kwocie 240.952,87 zł) ustalono w kwocie netto 80.317,62 zł. Natomiast 2/3 z całości poniesionych wydatków, tj. 160.635,25 zł organ uznał za remanent końcowy 2012r. Na tej podstawie, koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2012r. (przy uwzględnieniu ustalonych powyżej wartości remanentu początkowego oraz końcowego) ustalono w kwocie 176.317,62 zł (333.222,34 zł - 160.635,25 zł + 3.730,53 zł).

Zatem z uwagi na brak współpracy skarżącego, który pomimo wezwania nie dokonał przyporządkowania przedłożonych faktur do każdej z budów z osobna, zasadnym było ustalenie stanu remanentów na początek oraz na koniec analizowanego okresu, jak i przyjęcie przez organ I instancji ww. sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów 2012r. Wyliczeń w powyższym zakresie nie dokonano na podstawie wartości szacunkowych, a w oparciu o wartości wynikające z dokumentów przedłożonych przez stronę.

Nie ma racji pełnomocnik skarżących, że uznanie pkpir podatnika za nierzetelną w części organ oparł na ustaleniach poczynionych w innym niezakończonym wówczas postępowaniu (wszczętym w związku z wnioskiem VZM-1). Organy bowiem zgromadziły w przedmiotowej sprawie kompletny materiał dowodowy, którego ocena dawała podstawy do przyjęcia, że podatnik prowadził m.in. w badanym roku działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, nie realizując jednak związanych z tym obowiązków podatkowych.

Zaznaczyć także należy, że organ I instancji w przedmiotowej sprawie dokonał badania ksiąg dwukrotnie, o czym świadczą zawarte w aktach sprawy: protokół z badania ksiąg z dnia 25.02.2015r. (akta adm. t. III, k. 974-991) oraz sporządzony przy ponownym rozpatrywaniu sprawy protokół z badania ksiąg z dnia 9.06.2017r. (akta adm. t. III, k. 11230-1242). Z ww. protokołów wynika, iż dokonano szczegółowej analizy zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2012r. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, na podstawie których ustalono, iż podatnik działalność gospodarczą w 2012r. prowadził również w zakresie obrotu nieruchomościami, stwierdzono nierzetelność księgi prowadzonej przez skarżącego w ww. okresie polegającą na niezewidencjonowaniu uzyskanych z tego tytułu przychodów oraz poniesionych kosztów. Działanie takie, w ocenie Sądu, było w pełni prawidłowe. Dokonując ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na budowę trzech nieruchomości w [...] (położonych na działkach o ww. numerach ewidencyjnych b, d i e) organ I instancji dokonał analizy przedłożonych przez podatnika faktur zakupu materiałów oraz robót budowlanych obejmujących lata 2010-2013, które nie zostały ujęte w ww. wniosku VZM-1 (przedłożonych wraz z ww. pismem z dnia 20.05.2014r.), jak i faktur zakupu materiałów oraz robót budowlanych ujętych w tym wniosku. Zasadność ujęcia faktur zakupu materiałów oraz robót budowlanych ujętych w ww. wniosku VZM-1 wynika z faktu, iż faktury te zgodnie z wyjaśnieniami podatnika dotyczyły budowy ww. domów jednorodzinnych położonych na działkach nr b, d oraz e w [...]. A zatem - przeciwnie do stanowiska skargi - wydatki te nie były wydatkami poniesionymi na cele osobiste skarżącego, a były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości i prawidłowo zostały uwzględnione przez organ I instancji przy ustaleniach dotyczących kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułu.

Na uwzględnienie nie zasługuje stanowisko skargi, iż dokonane przez organ I instancji ustalenia wartości remanentów oparto na nieczytelnych przesłankach i dowodach. Z dokonanych w tym zakresie ustaleń wynika, iż łączne wydatki poniesione w okresie 2010-2012 na budowę ww. nieruchomości w [...] wyniosły 153.202,87 zł, w tym: w 2010r. - 68.082,25 zł, w 2011 r. - 81.390,09 zł, w 2012r. -3.730,53 zł. Wydatki poniesione na materiały oraz usługi budowlane w okresie 2010-2011 r. łącznie w kwocie 149.472,34 zł przyjęto jako remanent początkowy 2012r., natomiast wydatki poniesione w 2012r. w kwocie 3.730,53 zł, jako bieżące wydatki 2012r. Przy czym, mając na uwadze dokonane ustalenia stanu faktycznego, remanent początkowy powiększono dodatkowo o kwotę 87.750,00 zł, tj. cenę nabycia przysądzonego prawa własności nieruchomości stanowiącej grunt orny o powierzchni 0,4182 ha stanowiący działkę c położoną w [...] oraz o kwotę 96.000,00 zł stanowiącą wydatek poniesiony na zakup gruntu w [...]. Remanent początkowy dotyczący działalności w zakresie handlu nieruchomościami wyniósł zatem 333.222,34 zł. Natomiast łączne wydatki dotyczące robót budowlanych trzech budynków w [...] wyniosły 240.952,87 zł (149.472,34 + 3.370,53 + 87.750,00).

Ustalenia te wynikają wprost z zawartych w sprawie dowodów, w tym dokumentów przedłożonych przez skarżącego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności dotyczące analizowanej kwestii, nie budzi wątpliwości, iż ww. protokół z badania ksiąg z dnia 9.06.2017r. zawiera pełne ustalenia w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne sprawy, w tym wynikające m.in. z dokumentów urzędowych oraz następnie prawidłowo w sposób wszechstronny i logiczny je ocenił. Nie pominął przy tym wskazywanych w skardze dowodów, zeznań świadków (kierownika budowy, nabywców nieruchomości), które jednak nie dawały podstaw do poczynienia ustaleń odmiennych niż dokonane w sprawie. Bezpodstawne są twierdzenia skargi, że organ nie ustalił roli każdego z małżonków w przedmiotowej sprawie. Skarżący zostali przesłuchani, zaś podatniczka sama przyznała, że nie brała aktywnego udziału w spornych transakcjach. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno wyczerpujące uzasadnienie faktyczne jak i prawne, stosowanie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zatem utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w mocy, organ odwoławczy prawidłowo oparł ją na art. 233 § 1 O.p.

W podsumowaniu stwierdzić należy, że organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny, a następnie dokonały trafnej jego subsumcji pod przepisy prawa materialnego. Nie budzą również zastrzeżeń pozostałe niekwestionowane w sprawie ustalenia, w tym wyliczenia dotyczące zobowiązania podatkowego zawarte w tabeli 38-39 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.