Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 497/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14h, art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1 i 2, art. 134 par. 1, art. 146 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Systemowe odczytanie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. art. 14 b - art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, którema być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

TEZY

Systemowe odczytanie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. art. 14 b - art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, którema być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, NSA Jacek Brolik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1086/09 w sprawie ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, zaś w pozostałym zakresie odstępuje od obciążania A. J. kosztami postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1086/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. J. (dalej: Skarżący lub Podatnik) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Podatnik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku wyjaśnił, że w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprzedał nieruchomość, którą uprzednio nabył w dniu 7 kwietnia 2006 r. W dniu 27 sierpnia 2007 r. Podatnik złożył oświadczenie, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczy na cele mieszkaniowe i następnie w dniu 10 listopada 2007 r. dokonał nabycia cesji praw do lokalu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Podatnik zadał pytanie: czy wydatki związane z nabyciem cesji praw można uznać za wydatki wyczerpujące znamiona wydatków poniesionych na nabycie lokalu związanego z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych?

Zdaniem Skarżącego, nabycie praw cesji do zakupu w.w. lokalu mieszkalnego jest ściśle związane z jego nabyciem pierwotnym, a więc jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe. Legalność transakcji przeprowadzonej na podstawie umowy cesji praw potwierdza wystawiona przez prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie cedenta faktura VAT, od której w.w. odprowadza należny podatek VAT. W świetle powyższego transakcja nabycia praw cesji do zakupu w.w. lokalu mieszkalnego wyczerpuje pojęcie nabycia w brzmieniu ustawowym, gdyż jest ściśle związana z nabyciem mieszkania w układzie pierwotnym.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, skoro Podatnik zbył nieruchomość nabytą w 2006 r. w roku 2007, to do stanu faktycznego znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. Minister wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Wskazał przy tym, że wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży). Ponadto, instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.).

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Minister Finansów zaznaczył, że katalog rodzajów inwestycji określony art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jest katalogiem zamkniętym tzn. odliczeniu podlegają wydatki enumeratywnie w nim wymienione, a rozszerzająca interpretacja tego przepisu jest niedozwolona. W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami środki uzyskane w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości zakupionej w 2006 r., wydatkowane na nabycie cesji praw, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 kwietnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie:

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której zażądał uchylenia interpretacji z uwagi na naruszenie prawa. Wskazał, że organ bezpodstawnie wywodzi dodatkowe kryteria ograniczające możliwość skorzystania z ulgi, które nie wynikają wprost z przepisów u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

(1) Stan faktyczny wskazany przez podatnika we wniosku o interpretację jest niewątpliwy i sprowadza się do tego, że podatnik w 2006 r. nabył nieruchomość. W dniu 21 sierpnia 2007 r. sprzedał tę nieruchomość i następnie złożył oświadczenie PPR-IŻ, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczy na cele mieszkaniowe. W dniu 10 listopada 2007 r. Skarżący nabył od osoby trzeciej cesję praw do lokalu mieszkalnego, zaś w 2008 r. dokonał ostatecznego nabycia tego lokalu.

(2) Stan prawny przytoczony we wniosku oraz w interpretacji indywidualnej jest prawidłowy. W istocie, w sprawie tej mają zastosowanie przepisy art. 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

(3) W ocenie podatnika nabycie praw z cesji do zakupu mieszkania jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe i korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

(4) W ocenie Ministra Finansów przychód ze sprzedaży przez podatnika nieruchomości w 2007 r., kupionej w 2006 r., a wydatkowanej na nabycie cesji prawa, nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

(5) Problem prawny sprowadza się do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w takim zakresie w jakim przewidując dwuletni okres "oczekiwania" przez Skarb Państwa na skorzystanie przez podatnika z ustawowych uprawnień, określonych tym przepisem, nakazuje oceniać przesłanki do zastosowania ulgi jeszcze przed upływem wskazanego w ustawie terminu, w datach występowania zdarzeń uprawniających do jej zastosowania czy też po jego upływie, w pierwszym dniu po okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości czy praw majątkowych.

(6) W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później aniżeli w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie lokalu mieszkalnego, są zwolnione z opodatkowania, to oznacza, że podatnik ma prawo wydatkować przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przez okres pełnych dwóch lat, aż do wyekspirowania dwuletniego terminu. Poniesione więc wydatki mające źródło w opisanym przepisem przychodzie, winny być oceniane przez uprawnione organy po jego upływie, według stanu na ostatni dzień dwuletniego terminu. Potwierdza to art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r., przewidujący, że jeżeli podatnik nie spełni warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ w.w. ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast w terminie płatności podatku, podatnik był obowiązany złożyć deklarację wg ustalonego wzoru, co przewidywał przepis art. 28 ust. 2 a/ u.p.d.o.f., przewidujący, że warunkiem do korzystania z ulgi jest złożenie przez podatnika, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

Jeżeli wystarczającą przesłanką do skorzystania przez podatnika z możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw, a jednocześnie do "oczekiwania" przez Skarb Państwa na ewentualny podatek jest opisane oświadczenie podatnika, to nie pozostaje cienia wątpliwości, że okoliczności do zastosowania lub braku zastosowania omawianego przepisu winny być oceniane po upływie pełnych dwóch lat. Wobec tego złożenie oświadczenia o nabyciu cesji praw do lokalu mieszkalnego kreowało zwolnienie od podatku. Według poglądu, w pełni podzielanego przez skład orzekający, zawartego w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 331/02 (Lex 149283). "Zwolnienie wynikało z powołanego już wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, natomiast art. 28 ust. 2 w zw. z ust. 3 stanowił jedynie o odroczeniu terminu płatności podatku na wypadek, gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku".

(7) WSA w Warszawie podkreślił, że Skarżący złożył w ciągu 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości oświadczenie, określone art. 28 ust. 2 a/ u.p.d.o.f., a następnie w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nabył od osoby trzeciej jej prawo do nabycia lokalu mieszkalnego, a następnie, również w tym terminie, realizując prawo z nabytej cesji, lokal mieszkalny. Oceniając wskazany stan faktyczny i prawny (pkt 1 i 2) oraz ocenę prawną przepisów dokonaną przez Sąd rozpoznający sprawę (pkt 5 i 6 uzasadnienia) należało stwierdzić, że przychód ze sprzedaży będzie zwolniony ze zryczałtowanego 10 % podatku dochodowego od osób fizycznych.

(8) Z opisanych przesłanek prawnych, Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę jako zasadną, uwzględniając stanowisko Skarżącego w całości. Wobec tego interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana w tej sprawie, została uchylona.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. - jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) - zaskarżył ten wyrok w całości.

Organ interpretacyjny zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., poprzez wadliwe przyjęcie, że w katalogu praw wymienionych w w.w. przepisie mieści się nabycie cesji praw do nabycia lokalu mieszkalnego, gdyż dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku z tego przepisu najistotniejsze znaczenie ma w okresie dopuszczającym możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego cel na jaki przeznaczone zostały przychody - środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, gdyż następuje zastąpienie zbytego składnika majątku nabytym za uzyskane z jego sprzedaży środki pieniężne innym przedmiotem lub prawem.

Powołując się na powyższe naruszenie Dyrektor IS wniósł na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, (2) ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz (3) o zasądzenie kosztów postępowania.

5.1.1. Uzasadniając podniesiony zarzut Dyrektor IS przywołał stan faktyczny, objęty wnioskiem Podatnika o udzielnie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Organ stwierdził, że w dniu 21 sierpnia 2007 r. Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w M., nabytej 7 kwietnia 2006 r. W dniu 27 sierpnia 2007 r. złożył oświadczenie PPR-IZ, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczy na cele mieszkaniowe. W celu realizacji powyższego zobowiązania Skarżący dokonał nabycia mieszkania o pow. 47 m² w W. przy ul. [...]. Aby nabyć w.w. mieszkanie dokonał nabycia cesji praw do wymienionej nieruchomości od cedenta E. Z. zam. [...] N. n/w, ul. [...]m. [...], za cenę 154.744,62 zł (brutto) zgodnie z "umową przedwstępną cesji praw" z dnia 10 listopada 2007 r. Na powyższą transakcję została wystawiona faktura VAT nr 68/2007 z dnia 10 grudnia 2007 r. Po dokonaniu zapłaty w.w. faktura na kwotę 154.774,62 zł aneksem nr GR Budynek B-00010/2243/AZ W2 została sporządzona przy udziale developera "P. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] umowa sprzedaży cesji praw do nabycia lokalu mieszkaniowego nr 00010 o powierzchni użytkowej 47 m², na podstawie której Skarżący nabył prawa do prawa do zakupu w.w. mieszkania od developera wchodząc w prawa cedenta.

W wyniku dalszych działań dokonał ostatecznego nabycia w.w. mieszkania od developera, co zostało udokumentowane aktem notarialnym Repertorium A nr 21409/2008 za cenę 219.516,43 zł. Mając na uwadze koszty nabycia cesji oraz koszty nabycia lokalu od developera aktem notarialnym łączna wartość wyniosła 374.261,05 zł.

5.1.2. W ocenie organu interpretacyjnego podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Odliczeniu podlega jedynie ta część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, która zostanie przeznaczona na sfinansowanie jednej inwestycji mieszkaniowych wymienionych w w.w. przepisie u.p.d.o.f. Nie mieści się natomiast w zakresie omawianej ulgi umowa cesji praw do lokalu mieszkalnego w systemie deweloperskim przeznaczona de facto na zakup prawa majątkowego od osoby fizycznej a nie lokalu mieszkalnego od dewelopera (cesja praw).

Odnosząc powyższą ocenę prawną do zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie Dyrektor IS stwierdził, że należy zwrócić uwagę na błędnie dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ w.w. ustawy, która zdaniem WSA w Warszawie wskazuje, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie tegoż przepisu najistotniejsze znaczenie ma osiągnięty cel w postaci nabycia lokalu mieszkalnego, co pozwala na zwolnienie z opodatkowania całego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, bez oceny charakteru prawnego poszczególnych wydatków.

Zdaniem Dyrektora IS, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Za niedopuszczalną należy uznać zatem dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na tzw. odstępne, czyli wynagrodzenie należne cedentowi. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. Ustawodawca wyraźnie wiąże ulgę z wydatkowaniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży na określony w analizowanym przepisie cel, tj. wyłącznie na: (1) nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (2) nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, (3) nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, (4) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (5) na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wśród wydatków stanowiących podstawę zwolnienia z opodatkowania, przepis wymienia obok nabycia nieruchomości, również nabycie praw majątkowych, ale ściśle określonych, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Odrębnym prawem, jest wynikające z umowy zawartej z deweloperem roszczenie o zawarcie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W ocenie Dyrektora IS, Sąd pierwszej instancji zupełnie pominął charakter prawny cesji oraz okoliczność faktyczną, która była przedmiotem interpretacji, mianowicie że część wydatków poniesionych przez Podatnika w związku z nabytą wierzytelnością poniesiona została tytułem tzw. odstępnego, a więc nie była poniesiona na nabycie lokalu mieszkalnego, ale na nabycie prawa – roszczenia przysługującego cedentowi.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Trafnie Dyrektor IS formułuje w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, poprzez błąd w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ i e/ u.p.d.o.f.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie istotny dla kontroli zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie jest kontekst instytucjonalny, w którym wydano w.w. orzeczenie. Należy zwrócić uwagę, że wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w sprawie, którą zainicjował wniosek Podatnika o indywidualną interpretację prawa podatkowe. Tym samym kontrola sądowoadministracyjna obejmuje postępowanie interpretacyjne, które regulowane jest przez przepisu działu II rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza art. 14 b § 1 O.p.: "Minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na formularzu urzędowym (wzór wniosku), który określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy.

Wniosek Podatnika w rozpoznawanej sprawie o udzielenie interpretacji został wniesiony na urzędowym formularzu i zawiera wszystkie w.w. elementy (por. k. 20 akt admin.). Na podstawie zaś art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14 g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14 b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że w.w. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjne nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne.

Reasumując należy stwierdzić, że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

6.3. W rozpoznawanej sprawie zasadnie Dyrektor IS podnosi zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej zmierza w stronę podważenia poglądu, który w ocenie organu interpretacyjnego musiał przyjąć Sąd pierwszej instancji, a który nie został wprost przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydatki na cesję prawa do nieruchomości objęta jest zwolnieniem podatkowym, uregulowanym w w.w. przepisie u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego merytoryczne odniesienie się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne, bowiem zarzut Dyrektora IS jest trafny na bardziej podstawowym poziomie. Rozpoznając skargę Podatnika WSA w Warszawie de facto w ogólne nie dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. w kontekście zagadnienia prawnego postawionego przez Podatnika we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w ustawowo przewidzianym terminie 2 lat Podatnik nabył lokal mieszkalnym celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, zatem przysługuje mu zwolnienie, o którym mowa w w.w. przepisie u.p.d.o.f. (por. s. 4 i 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie). Tym samym Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, co do kwestii przysługiwania w ogóle Podatnikowi w.w. zwolnienia. Jednakże nie tak został sformułowany problem prawny interpretacji podatkowej w złożonym wniosku. Pytanie w nim zawarte jest jednoznaczne: "czy wydatki związane z nabyciem cesji praw można uznać za wydatki wyczerpujące znamiona wydatków poniesionych na nabycie lokalu związanego z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych?".

Dokonując interpretacji wskazanego także we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. organy interpretacyjne odniosły się do przedstawionego pytania. Jednakże WSA w Warszawie nie ocenił prawidłowości tego stanowiska, lecz opierając się na innym elemencie stanu faktycznego odpowiedział na inne pytanie niż zadane przez Podatnika. Stąd kontrolując zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjne nie może określić na podstawie uzasadnienia tego orzeczenia, czy w ocenie Sądu pierwszej instancji w.w. zwolnienie obejmuje wydatki na cesję prawa do nieruchomości, a więc prawidłowe jest stanowisko Podatnika, czy też nie obejmuje, wówczas trafne byłoby stanowisko organów interpretacyjnych. Okoliczność ta przesądza o ocenie, że w granicach sprawy WSA w Warszawie błędnie przeprowadził wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., bowiem nie odniósł treści tego przepisu do problemu prawnego wydatków na cesję prawa do nieruchomości, który był przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W takim stanie sprawy nie było merytorycznych podstaw do uchylenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 marca 2009 r., a tym samym rozstrzygnięcie WSA w Warszawie nie jest prawidłowe.

6.4. Ponadto, należy zwrócić uwagę na pewne mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie. Na pełną aprobatę zasługuje dążenie przez Sąd pierwszej instancji do syntetycznego przedstawienia okoliczności sprawy, jednakże wartość ta nie może być realizowana kosztem kompletnego przestawienia stanu sprawy. Sąd pierwszej instancji omawiając wniosek Podatnika (s. 1 uzasadniania zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie) nie przestawił granic stanu prawnego określonego we wniosku, tj. przepisów prawa, których interpretacji domagał się Podatnik. Jak wynika z w.w. wykładni przepisów O.p. (pkt. 6.2. niniejszego uzasadnienia) jest to jedna z kluczowych kwestii dla rekonstrukcji granic wniosku, które wyznaczają granice danej sprawy w postępowania interpretacyjnym i postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Należy także zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie podał jakiejkolwiek podstawy prawnej zawartej w skardze do WSA w Warszawie oraz podał niekompletną podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Skoro bowiem uchylił w.w. interpretację indywidualną to powiem był wskazać art. 146 § 1 p.p.s.a., czego nie uczynił.

6.5. Uwzględniając powyższą oceną zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie uwzględni powyższe uwagi i przeprowadzi kontrolę interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2009 r. w granicach sprawy, tzn. odniesie się do problemu objęcia wydatków na cesję prawa do nieruchomości zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.) i merytorycznie oceni przeciwstawne poglądy Podatnika i organów podatkowych.

6.6. O zwrocie uiszczonego wpisu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi natomiast na zaniechanie WSA w Warszawie w zakresie wykładni w.w. przepisu prawa na potrzeby prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odstąpienie od obciążania Podatnika kosztami postępowania kasacyjnego ponad kwotę wpisu od skargi kasacyjnej, co też uczyniono na mocy art. 207 § 2 p.p.s.a.