Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1086/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu zażalenia W. O. (dalej: podatnik, strona, skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia 60 - dniowego terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającym z deklaracji podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł do dnia 30 września 2021 r.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 21 stycznia 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2019 r., w której podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A W. O.i wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...]zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 23 marca 2020 r.

W celu zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w kwocie [...]zł organ pierwszej instancji uznał za słuszne przeprowadzenie czynności sprawdzających.

Postanowieniem z [...] organ pierwszej instancji przedłużył do 30 czerwca 2020 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości [...]zł.

Z uwagi na trwającą weryfikację zasadności wykazanego przez stronę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. termin dokonania tego zwrotu był następnie przedłużany kolejno do dnia:

- 31 grudnia 2020 r. postanowieniem z [...],

- 31 marca 2021 r. postanowieniem z [...].

Następnie, postanowieniem z [...] organ pierwszej instancji kolejny raz przedłużył termin zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości [...]zł, jako nowy termin wskazując dzień 30 września 2021 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zadeklarowana przez podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu za grudzień 2019 r. w znacznej mierze została wygenerowana w wyniku nabycia przez podatnika w dniu 30 grudnia 2015 r. nieruchomości przez od kontrahenta B Sp. z o.o.

W ocenie organu pierwszej instancji istnieją okoliczności przemawiające za koniecznością kontynuacji czynności sprawdzających oraz weryfikacją zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego przez podatnika.

Pełnomocnik podatnika wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym podniósł, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z [...] zawarł jest jedynie opis sprawy, a brak jest uzasadnienia prawnego i faktycznego.

W ocenie pełnomocnika, organ pierwszej instancji naruszył w stopniu rażącym przepis art. 121 § 1 O.p., a także przepisy art. 86 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Ponadto pełnomocnik podniósł, że organ pierwszej instancji nie prowadzi działań mających na celu czynności sprawdzające oraz ich zakończenie, a jedynie odmawia wypłaty nadwyżki z tytułu podatku od towarów i usług, ograniczając możliwości podatnika, jako przedsiębiorcy, narażając tym samym budżet państwa na mniejsze przychody.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie omówił przepisy mające zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazując, że treść tych norm wyraźnie wskazuje, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego, który ma takiego zwrotu dokonać. Świadczy o tym sformułowanie "może przedłużyć" użyte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sięgnięcie po ten instrument powinno jednak oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu, oraz, że podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, ale jej czas trwania nie jest z góry przesądzony. Oczywiście ocena, czy w konkretnym przypadku taka potrzeba wystąpiła nie może być dowolna, lecz musi się opierać na odpowiednich przesłankach, które wynikają ze stanu faktycznego sprawy. Muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu).

Organ odwoławczy podniósł, że w dniu 11 lutego 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w którym poinformowano o prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec podatnika w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2014 r., 2015 r., 2016 r. oraz od stycznia do kwietnia 2017 r. W toku kontroli ustalono, że firma A W. O. w rejestrze zakupów ujęła oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. fakturę z 30 grudnia 2015 r. nr [...], w kwocie netto [...]zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł z tytułu zakupu nieruchomości od B Sp. z o.o. W deklaracji za grudzień 2015 r. podatnik zadeklarował kwotę [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od tego miesiąca strona systematycznie wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, aż do grudnia 2019 r., kiedy to zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł.

Ponadto organ pierwszej instancji w dniu 12 marca 2020 r. zwrócił się do podatnika z o udzielenie odpowiedzi na pytania związane z zakupem nieruchomości oraz o złożenie oświadczenia ze wskazaniem, jaki związek ma zakup nieruchomości ze sprzedażą opodatkowaną oraz jaki jest faktyczny przedmiot działalności. W dniu 12 i 13 marca 2020 r. podatnik przesłał pisma, będące odpowiedzią na pytania oraz złożył żądane oświadczenie.

W dniu 20 marca 2020 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do spółki B oraz likwidatora Z. B. o przesłanie dokumentów i wyjaśnień dotyczących faktury z 30 grudnia 2015 r. nr [...] oraz aktu notarialnego z [...] Rep. A nr [...]. W odpowiedzi otrzymano informację od Z. B., że nie dysponuje on żadnymi dokumentami spółki.

W celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego pismem z 27 kwietnia 2020 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do odpowiedzi na pytania związane z nabyciem nieruchomości w dniu 30 grudnia 2015 r. Ponadto pismami z tego samego dnia zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przesłanie informacji i dokumentów dotyczących B Sp. z o.o., mogących mieć wpływ na ocenę prawidłowości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające oraz termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. organ pierwszej instancji pismami z 28 października 2020 r., z 8 grudnia 2020 r. oraz z 24 lutego 2021 r. zwrócił się do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. o wskazanie planowanego terminu zakończenia kontroli za grudzień 2015 r., tj. okresu, w którym przeprowadzono transakcję nabycia nieruchomości, co do której wystąpiły wątpliwości dotyczące prawidłowości zastosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości zastosowania przy transakcji zakupu nieruchomości odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji podjął kroki mające na celu ich wyjaśnienie, zwracając się o przesłanie niezbędnych dokumentów i wyjaśnień do podatnika, B Sp. z o.o. oraz organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową, a także do innych organów podatkowych mogących posiadać informacje niezbędne do zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu wynikającego z dokonanej transakcji. Treść uzyskanych odpowiedzi - w ocenie organu pierwszej instancji - nie wyjaśniła powstałych wątpliwości oraz wskazywała z dużym prawdopodobieństwem na nieprawidłowe opodatkowanie dostawy nieruchomości nabytej w dniu 30 grudnia 2015 r. 23% stawką podatku od towarów i usług, co skutkowałoby brakiem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury nabycia nieruchomości, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji - jako organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług - nie ma żadnego wpływu na czas trwania kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, kontrola nie została zakończona, a organ pierwszej instancji na tym etapie czynności sprawdzających nie posiadał dostatecznych dowodów potwierdzających zasadność zastosowanej przez podatnika stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, według organu odwoławczego, zaistniała konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zarówno potrzeba, jak i sam fakt prowadzenia weryfikacji zostały przez organ pierwszej instancji właściwie uprawdopodobnione, a powzięcie wspomnianych wcześniej wątpliwości było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w niniejszej sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego postanowienie organu pierwszej instancji spełnia przesłankę wskazania przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu, organ odwoławczy wskazał, że zasada szybkości zwrotu podatku nie może być stawiana wyżej, niż zasada słuszności tego zwrotu, bowiem ta techniczna czynność mogłaby skutkować daleko idącymi konsekwencjami prawnymi, np. niemożliwością późniejszego odzyskania podatku w razie ustalenia, że ostatecznie zwrot był niezasadny. W wielu sytuacjach może być uzasadnione oraz konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu bezpośredniego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia czy zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji rzeczywiście jest uzasadniony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 118/18).

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 86 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., gdyż zgodnie z art 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. przypada na dzień 31 grudnia 2021 r.

Zdaniem organu odwoławczego, również zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. należy uznać za bezpodstawny, ponieważ zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy wskazane przez ustawodawcę, w tym należyte uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ wystarczająco jasno informuje stronę o przyczynach przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, zaś weryfikacja zasadności zwrotu jest bezspornym uprawnieniem organu.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie, w stopniu rażącym przepisów: art. 120, art. 121 §1, art. 124, art. 125 § 1 i § 2 O.p.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy podatkowe obu instancji wskazują, że kwota zwrotu podatku wynika z transakcji nabycia nieruchomości przez skarżącego w grudniu 2015 r. Ich zdaniem zachodzi prawdopodobieństwo nieprawidłowego opodatkowanie dostawy nieruchomości 23% stawką podatku VAT, co skutkować może brakiem prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej tą transakcję. Organ podatkowy pierwszej instancji przez 5 (pięć!) lat nie wyjaśnił tego zagadnienia, w tym przez półtora roku niniejszych czynności sprawdzających, co podważa zaufanie strony do jego działań, naruszając dyspozycję art. 121 §1 O.p., art. 125 § 1 i § 2 O.p. Dopiero żądanie zwrotu podatku spowodowało, że organ pierwszej instancji podjął działania, z tym, że to z kolei narusza przepis art. 120 O.p.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy podatkowe są w posiadaniu wiedzy, iż likwidator B Sp. z o.o. (zbywcy przedmiotowej nieruchomości) nie dysponuje żadnymi dokumentami spółki. Jednocześnie, przedłużając termin zwrotu, organ pierwszej instancji nie wskazuje na jakąkolwiek procedurę, według której miałby dokonać weryfikacji prawidłowości zastosowania stawki VAT. Narusza to przepis art. 124 O.p. Jednocześnie, jak wynika z odpowiedzi organu pierwszej instancji z 15 stycznia 2021 r., na żądanie strony o przedstawienie wykazu dokonanych czynności sprawdzających w sprawie (po roku ich trwania!), odpowiedziano, że z posiadanych przez ten organ informacji wynikać ma jednocześnie, że okres rozliczeniowy, w którym dokonano transakcji nabycia nieruchomości tj. grudzień 2015 r., objęty jest u strony kontrolą skarbową, prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.. W związku z powyższym, wystąpiono do tegoż organu o przekazanie informacji o wynikach przeprowadzonej kontroli, niezwłocznie po jej zakończeniu. Faktycznie, kontrola ta trwa i to już ponad 4 lata. Z tym, że organ kontrolujący nie bada transakcji nabycia nieruchomości, a gdyby nawet to czynił, to - jak wynika z przekazu likwidatora B Sp. z o.o. - brak jest jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Takie wyjaśnienie nie może stanowić podstawy do prowadzenia czynności sprawdzających ad calendas graecas.

Zdaniem pełnomocnika, nie tylko podważa to zaufanie podatnika do organów państwa, co narusza w stopniu rażącym przepis art. 121 § 1 O.p., ale naraża na śmieszność działania organów, gdyż prawidłowości zastosowania stawki podatkowej nie można stwierdzić, jak w tym przypadku, badając księgi nabywcy (jego działalność była i jest w 100% opodatkowana), a jedynie u dostawcy, czego organ nie uczynił i nie uczyni. Tym samym należy uznać, że organ nie prowadzi działań mających na celu czynności sprawdzające, ich zakończenie, a jedynie odmawia wypłaty pieniędzy podatnika, czym ogranicza jego możliwości jako przedsiębiorcy, uszczuplając tym samym przychody podatkowe budżetu państwa i narażając ten budżet na konieczność pokrycia odsetek z tytułu opóźnionych zwrotów podatków.

W ocenie pełnomocnika skarżącego został również naruszony art. 125 § 1 O.p., gdyż na dzień złożenia skargi czynności sprawdzające trwają półtora roku, przy czym przez ten okres nie zgromadzono materiału, który mógłby pomóc w dokonaniu jakichkolwiek ustaleń, w tym istotnych dla sprawy.

Autor skargi wskazał również, że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08). Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego.

Końcowo pełnomocnik skarżącego przywołał tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16:

"W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności".

Z zacytowanej uchwały wynika jednoznacznie, że dalsze prowadzenie czynności sprawdzających jest pozbawione podstaw prawnych, a możliwe działania organu zostały wykonane w 2020 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 21 października 2021 r. dodatkowo wskazał, że kontrola prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. najprawdopodobniej nie skończy się do 31 grudnia

2021 r., co spowoduje przedłużenie terminu zwrotu podatku na kolejny okres. Natomiast organ odwoławczy nie wskazuje w zaskarżonej decyzji jakich dowodów oczekuje w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., ani też jakich dowodów potrzebowałby z akt sprawy. Nie czyni tez żadnych działań, by jakiekolwiek dowody pozyskać. Problem polega też na tym, że żadne czynności sprawdzające w sprawie od ponad roku nie są podejmowane. Co więcej organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy do końca marca 2020 r., a dopiero po 7 miesiącach wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. o wskazanie planowanego terminu zakończenia kontroli za grudzień 2015 r. Organ odwoławczy wskazuje na konieczność wykazania okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji, ale ich nie przedstawia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącemu do dnia 30 września 2021 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.

Podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w tym przedmiocie stanowiły przepisy art. 274b § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z którego m. in. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku, zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie akcentowany jest wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika winno ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego w postaci konieczności należytego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska o potrzebie przedłużenia terminu zwrotu, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości tudzież braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie sporządzenie uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Podkreślić w sprawie należy, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącego zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu.

Taka sytuacja w ocenie Sądu zaistniała w tej sprawie. Powodem niedokonania zwrotu nie mogą być przytaczane w każdym kolejnym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu za grudzień 2019 r. te same okoliczności konieczności zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

Chodzi o to, że organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, każdorazowo jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment prowadzenia postępowania, w tym przypadku czynności sprawdzających. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu za grudzień 2019 r.

Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z [...] terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2019 r. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Organ odwoławczy nie wskazał jakie konkretnie czynności sprawdzające ma zamiar wykonać organ pierwszej instancji. Natomiast wszystkie wymienione w zaskarżonym postanowieniu czynności sprawdzające miały miejsce w marcu i kwietniu 2020 r. Później organ podatkowy jedynie zwracał się pismami z października i grudnia 2020 r. oraz lutego 2021 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. o udzielenie informacji, czy kontrola celno-podatkowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. została zakończona. Co więcej organ podatkowy po raz czwarty przedłużył skarżącemu termin zwrotu podatku VAT. Czynności sprawdzające są więc prowadzone od ponad półtora roku.

Organ odwoławczy nie wykazał jakie okoliczności przemawiają za koniecznością kontynuacji czynności sprawdzających oraz weryfikacją zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego przez podatnika. Nie wskazał także jakie czynności sprawdzające organ pierwszej instancji ma wykonać, aby uzasadnić konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Reasumując, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności sprawdzające nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn.zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę uwzględni ocenę prawną Sądu, w szczególności w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Wykaże i przedstawi okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji.

O kosztach postepowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składa się: uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł, opłata od pełnomocnictwa -17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).