Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 270/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 270/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007r, sprawy ze skargi W. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 20 grudnia 2005r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...].09.2005r., którą określił W. C. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł, tj. wyższy od zadeklarowanego w zeznaniu rocznym o kwotę [...] zł.

Stwierdzono bowiem, że w zeznaniu podatkowym za rok 2000 zadeklarował dochód z działalności gospodarczej niższy od faktycznie osiągniętego o kwotę [...] zł. Stwierdzono nieprawidłowości dotyczące wysokości dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej jako Firma Meblowa "C.", wynikające z zawyżenia przychodu o kwotę [...] zł, oraz kosztów ich uzyskania o kwotę [...] zł. Dokonano stosownej korekty przychodów i kosztów ich uzyskania, tj. pomniejszono przychody z działalności gospodarczej o [...] zł tj. o wartość sprzedaży maszyn, która w rzeczywistości nie miała miejsca. W toku kontroli skarbowej stwierdzono transakcji dotyczących zakupu, sprzedaży, leasingu i wynajmu maszyn i urządzeń stolarskich. Analiza dokumentów źródłowych wykazała, że w obrocie występowały kilkakrotnie te same maszyny. W. C., właściciel Firmy Meblowej "C.", był stroną wielu transakcji związanych z maszynami stolarskimi tj. dwukrotnego zakupu, sprzedaży, dwukrotnego leasingu i wynajmu kompletu maszyn stolarskich.

Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrole sprawdzające u sprzedawców maszyn, tj, w firmie "I.", "J." i w firmach skupujących złom. Dokonano oględzin maszyn i urządzeń jak i pomieszczeń, w których znajdowały się maszyny. Szczegółowe ustalenia kontroli zostały opisane w protokołach z dnia [...].04.2003 r., [...].05.2003 r. i z [...].09.2004 r. Przesłuchano wielu świadków w tym kilku pracowników, którzy w zakładzie pracowali od wielu lat i oświadczyli, że nie było żadnego przestoju w pracy zakładu ponieważ od wielu lat park maszynowy się nie zmieniał. Zeznania te potwierdzają fikcyjność transakcji związanych z maszynami.

Określając podstawę opodatkowania pomniejszono przychód z działalności gospodarczej W. C. o kwotę [...] zł, na którą składają się faktury do: Firmy Leasingowej PPH "P." sp. z o,o. w N. oraz Firmy "C.- B." Z. R., L..

Postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący nie zaliczył do przychodu i nie zadeklarował do opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z kapitału M. B., z która w dniu [...].06.1999r. zawarł umowę pożyczki na kwotę [...] tysięcy zł. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczkobiorca zobowiązał się do zapłaty odsetek w dniu spłaty pożyczki. Dnia [...].07.2000 r. pożyczkodawca oświadczył, że część pożyczki w wysokości [...] tyś. zł przekazuje Firmie Meblowej W. C. jako "partycypacja w kosztach" firmy. Z uwagi na powyższe nastąpiło umorzenie pożyczki w tej wysokości. Pożyczkobiorca nie zapłacił od tej części pożyczki odsetek i w świetle przepisów art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.f.) osiągnął nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustalono w wysokości [...] zł, i które należało zaliczyć do przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki przyjęto wysokość odsetek ustawowych, które w okresie korzystania z cudzego kapitału wynosiły 21%.

W decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji skorygowano koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Korekta kosztów dotyczy:

l/ Zawyżenia kosztów związanych z fikcyjnym obrotem maszynami (zakup i korzystanie na podstawie umowy leasingu),

- Faktury sprzedaży wystawione przez firmę "I." z P. na kwotę [...] zł,

- Faktury za raty leasingowe i opłaty związane z leasingiem wystawione przez spółkę "P." sp. z o.o. w N. na łączną kwotę [...] zł.

II/ Zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów jednorazowo (jako koszty eksploatacyjne) wydatków poniesionych na wytworzenie obrabiarki komputerowej, która stanowi środek trwały.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że dokumenty sprzedaży wystawione przez "C. - S." K. Ż. na rzecz Firmy "I." P. C. a następnie z Firmy "I." do Firmy Meblowej "C." W. C. nie obrazują rzeczywistego obrotu handlowego. Tym samym firma "C." nie nabyła przedmiotowych maszyn. Nie mogła ich więc sprzedać firmie "P." i nie mogła używać tych rzeczy na podstawie umowy leasingu zawartej z firmą "P.". Jednym z dowodów świadczących, że zakup maszyn i urządzeń od firmy "I." był zakupem fikcyjnym (wystawiono tylko dokumenty, a nie było maszyn) jest protokół przesłuchania K. Ż., właściciela firmy "C. - S.", który był wystawcą faktur na rzec firmy "I.". W związku z faktem, że świadek ten przebywa w USA, przesłuchania dokonał konsul w toku prowadzonego śledztwa. Protokół jego przesłuchania włączono do postępowania prowadzonego wobec skarżącego postanowieniem z dnia [...].08.2005 r.

Wydatki poniesione na wykonanie i montaż maszyny stolarskiej tzw. obrabiarki komputerowej nie stanowią wydatku uznawanego za koszt uzyskania przychodu stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f,

Z uwagi na stwierdzenie ujmowania w księgach podatkowych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji organ podatkowy I instancji uznał je za nierzetelne w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania stosownie do art. 193 §4 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.").

W. C. pismem z dnia [...].08.2005r. wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o uzupełnienie materiału dowodowego o następujące dowody: akt notarialny, o którym wspomina K. Ż. w przesłuchaniu przed Konsulem Generalnym RP; przesłuchanie w charakterze świadka M. M. na okoliczność dostarczenia do jego Firmy towarów z firmy "I."; przesłuchanie w charakterze świadka J. G. na okoliczność przyjmowania towaru od firmy "I." oraz wyjaśnienia okoliczności związanych z zakupem zakładu stolarskiego położonego w L., a w szczególności przystosowania go na potrzeby nowej produkcji, remontów i zmian w parku maszynowym; przesłuchanie w charakterze świadka Z. R., którego firma rozpoczęła działalność w zakupionym przez J. G. obiekcie, w szczególności na okoliczność zmian w parku maszynowym wynikających z konieczności przystosowania go do potrzeb planowanej produkcji oraz związanego z tym przestoju w pracy w miesiącach marzec - maj 2000r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie z dnia [...].09.2005r., którym włączył do postępowania protokoły przesłuchania J. G. i Z. R.. Aktu notarialnego, o którym mowa w zeznaniu K. Ż. nie włączono ponieważ dokument ten nie został udostępniony Urzędowi Kontroli Skarbowej. Odmówiono przesłuchania w charakterze świadka M. M. i pracowników firm leasingowych, gdyż organ l instancji posiadał wystarczające dowody w sprawie potwierdzające stan faktyczny.

W. C. nie zgodził się z decyzją organu l instancji i wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Zarzucił naruszenie art, 187 O.p, poprzez pominięcie w postępowaniu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy czego konsekwencją był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przejawiający się w przyjęciu, że maszyny zakupione od firmy "I." a sprzedane do firm leasingowych (i później leasingowane) w rzeczywistości nie istniały. Zatem obrót nimi jak i umowy leasingu były fikcyjne. Organ podatkowy l instancji bezpodstawnie nie uwzględnił jego wniosków o dopuszczenie jako dowodów w sprawie zgłoszonych przez podatnika środków dowodowych potwierdzających jego zdaniem oddanie w leasing firmie "C." maszyn i urządzeń stolarskich. Ponadto zarzucono brak odpowiedniego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność w firmie "P.". Ustalenia decyzji oparto bezprawnie na dowodzie, który z mocy prawa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, tj. protokołu przesłuchania K. Ż., który został sporządzony w toku prowadzonego śledztwa. Jest to niedopuszczalne ponieważ zgodnie z art. 181 O.p, tylko dowody zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 20.12.2005 r, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiające przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego uznano za prawidłowe. Z art. 188 O.p, wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W rozpatrywanej sprawie fakt wystawienia przez P. C. faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży stwierdzony został wystarczająco następującymi dowodami: skarżący składając w dniu [...].06.2002r. wyjaśnienie w charakterze strony przed Inspektorem Kontroli Skarbowej podał, że maszyny zakupione od firmy "I." z P. zostały zamontowane w jego zakładzie w L., Izba Skarbowa w K. przesłuchała w dniu [...].11.2005r. trzy osoby zatrudnione w 2000 r. w tym zakładzie. Świadkami tymi byli Z. S., E. K. i L. P.. Wymienieni świadkowie zeznali, że po dniu, od którego skarżący użytkował w L., tj. od [...].02.2000r. w zakładzie tym nie były wprowadzane do procesu produkcyjnego maszyny wykazane w spornych fakturach zakupu i z tytułu opłat leasingowych. Organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu podatkowego l instancji zawarte w zaskarżonej decyzji zgodne są ze stanem faktycznym, co potwierdziły następujące dowody i fakty:

Osoba, która pierwsza wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż omawianych maszyn tj. K. Ż. składając wyjaśnienia przed Konsulem RP w Chicago podał, że nie widział maszyn wykazanych w fakturach, które podpisał. Od współpracownika M. M. słyszał, że faktury były wstawione po to aby podnieść wartość maszyn. Jednak nie wie kto jest właścicielem maszyn i gdzie są one przechowywane.

Następny podmiot gospodarczy, który według dokumentów pośredniczył w kupnie - sprzedaży maszyn, P. C., przesłuchany przez Inspektora UKS w R. w dniu [...].09.2003 r. po pouczeniu o prawie odmowy zeznań na podstawie art. 196 O.p. odmówił odpowiedzi na pytania czy faktycznie miały miejsce transakcje zakupu od K. Ż. maszyn sprzedanych do firmy C. w T.. Ponieważ zgodnie z ww. przepisem odmówić odpowiedzi na pytania można tylko wtedy, gdy odpowiedź przesłuchiwanego mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karno - skarbową lub spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej, to opisane zachowanie P. C., zdaniem organu odwoławczego, świadczy o tym, że wystawił on puste faktury.

Z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej u W. C. wynika, że w roku 2000 prowadził on księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U, Nr 121, poz. 591 ze zm.). Przepis art. 20 ust. 1 i 2 tej ustawy nakładał na skarżącego obowiązek zapisu w księgach każdej operacji gospodarczej, tj. miał on obowiązek zapisać w ewidencji księgowej operację gospodarczą polegającą na przyjęciu do magazynu zakładu produkcyjnego zakupionych maszyn. Z akt sprawy wynika, że w księgach podatkowych takiego zapisu nie było. Odpowiadając na wniosek odwołania dotyczący konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o dowody znajdujące się u kontrahenta (P.) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stan faktyczny będący przedmiotem wydania zaskarżonej decyzji został wystarczająco udowodniony innymi, omówionymi dowodami i wniosku tego nie uwzględnił.

Organ podatkowy l instancji zebrał wystarczające dowody świadczące o fikcyjnych dowodach dotyczących omawianego zakupu, sprzedaży i używania na podstawie umowy leasingu z firmą P. maszyn i urządzeń stolarskich i dokumenty roszczeniowe spółki P. nie mogą stanowić dowodów potwierdzających używanie tych maszyn. W świetle zebranych i powołanych wyżej dowodów dokumenty stanowiące zobowiązanie roszczeniowe tej spółki byłyby również dokumentami fikcyjnymi nie wpływającymi na podjęcie niniejszego rozstrzygnięcia. Nie uwzględniono również zarzutu odwołania jakoby protokół z przesłuchania K. Ż. nie stanowił dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż sporządzony on został w toku śledztwa a zgodnie z art. 181 O.p. tylko dowody zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Fakty stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji stwierdzone zostały bowiem innymi dowodami i włączenie protokołu przesłuchania K. Ż. nie miało zasadniczego wpływu na wynik sprawy. W aktach sprawy nie ma żadnych dowodów, z których by wynikało, że Konsul przesłuchał K. Ż. w ramach śledztwa prowadzonego przez prokuraturę. Przepis art. 181 O.p. w brzmieniu przytaczanym w odwołaniu obowiązuje dopiero od [...].09.2005r. a sporny protokół został pozyskany w toku kontroli przeprowadzonej w okresie od [...].03.2002r. do [...].04.2003r. Podano także, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być odnoszone odpisy amortyzacyjne od środków trwałych dokonywane na podstawie art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 180 § 1, 181, 187, 188 i 196 § 2, 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 i 155 § 1 O.p. Spowodowało to błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że transakcje zakupu maszyn i urządzeń stolarskich, oraz ich późniejszy leasing są fikcyjne wobec nieistnienia przedmiotu tych transakcji.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że sporne maszyny zakupił w 2000 r. od firmy I. - P. C. z P.. Firma I. zakupiła je od przedsiębiorstwa C. - S. K. Ż.. Następnie zostały one sprzedane firmie C. - B. oraz Spółce P. z N., z którą następnie podpisane zostały umowy leasingu na używanie tych maszyn.

Naruszenie art. 180§1 oraz art. 188 O.p, wynika z oddalenia wniosków dowodowych zgłaszanych w szczególności w piśmie z dnia [...].08.2005 r. oraz w odwołaniu, poparte następnie pismem z dnia [...].11.2005 r., które odnosiły się do przedsiębiorstwa P. Wyjątek określony w art. 188 nie może znaleźć zastosowania w przypadku, gdy strona zamierza udowodnić okoliczność przeciwną do tej, którą ustalił innymi dowodami organ podatkowy. Akceptacja odmiennego stanowiska skutkowałaby pozbawieniem strony możliwości udowodnienia swojego twierdzenia. Uchybienie przepisowi art. 188 pociąga za sobą automatycznie naruszenie art. 180 §1, bowiem nawet jeżeli wnioski dowodowe zmierzają do zakwestionowania ustaleń organu podatkowego, to z pewnością wskazują na istnienie dowodów potwierdzających okoliczności istotne dla sprawy i przyczyniające się do jej wyjaśnienia, zatem jako takie winny być uwzględnione. Niezależnie od późniejszej oceny dowodów, ich przeprowadzenie jest obowiązkiem organu zgodnie z art. 180§1 O.p. Podkreślił, że w materiale dowodowym nie ma ani jednego dokumentu świadczącego o tym, by organy podatkowe przeprowadziły jakąkolwiek czynność w przedsiębiorstwie P. w celu sprawdzenia tezy o fikcyjności umowy leasingu. Należało dokładnie wyjaśnić okoliczności zakupu \ zawarcia umowy leasingu w tym przesłuchać świadków, którzy ze strony P. byli odpowiedzialni za w/w umowę leasingu, którzy podpisywali protokoły przekazania maszyn i którzy dokonywali ich oględzin. W razie rozbieżności ustaleń należało przeprowadzić konfrontację świadków z dokumentami, w tym ze wspomnianymi protokołami przekazania przedmiotu leasingu. Żadna z opisanych czynności nie została przeprowadzona, postępowanie dowodowe przeprowadzono niejako tylko do połowy, nie potwierdzając tezy o nieistnieniu przedmiotu leasingu u leasingodawcy. Zarzut niedozwolonego oddalenia wniosku dowodowego dotyczy również wniosku o przesłuchanie J. G. oraz Z. R. (którego firma C. - B. była nabywcą trzech maszyn) na okoliczność zmian w parku maszynowym i przestojach w produkcji w miesiącach marzec - maj 2000 r. Okoliczność mająca być przedmiotem dowodu z zeznań tych świadków stoi w sprzeczności z zeznaniami świadków np. Z. S., E. K. oraz L. P. zatem na zasadzie art. 188 i art. 180§1 O.p. organy podatkowe winny ten dowód bezwzględnie przeprowadzić a nie odrzucać wniosek jako niezgodny z ich własną tezą dowodową. Naruszenie art. 187 O.p. polegało na pominięciu wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania M. M.. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji osoba ta mogła posiadać wiadomości istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczące istnienia maszyn, które firma I. zakupiła od firmy C. - S.. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być - między innymi - materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nowe brzmienie tego przepisu nabrało mocy obowiązującej z dniem 1.09.2005 r. a decyzje organów I i II instancji wydane zostały już w nowym stanie prawnym. Nie ulega wątpliwości, że decyzje winny być sformułowane z uwzględnieniem nowego brzmienia tego przepisu, zatem z materiału dowodowego winny być wykluczone dowody zebrane w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. Takim dowodem jest protokół z przesłuchania K. Ż. przez Konsula RP w Chicago z dnia [...].05.2004 r. Nie można uznać, że wyłączenie opisywanego dowodu nie będzie miało wpływu na wynik sprawy skoro organ odwoławczy sam uznał go za główny dowód potwierdzający nieistnienie maszyn już na etapie ich sprzedaży z firmy C. - S. K. Ż. do firmy I. P. C., przy czym należy zauważyć, że organ odwoławczy wspomina o W. Ż. pomimo, że osoba taka w ogóle w sprawie nie występuje, co dodatkowo świadczy o niskiej jakości prawnej decyzji i postępowania podatkowego. Również organ l instancji uznał zeznanie K. Ż. za jeden z podstawowych dowodów w sprawie. Nie można zatem wyłączyć tego dowodu bez uszczerbku dla materiału dowodowego, ponieważ poza nim organa podatkowe nie dysponują żadnym innym dowodem, który potwierdzałby, że obrót maszynami pomiędzy firmami C. - S. i I. nie miał miejsca. Po drugie, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, przesłuchanie K. Ż. odbyło się w ramach postępowania karnego, co przyznał w uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji. Poza tym przesłuchania dokonano z zastosowaniem art. 177 §1 i 143 §1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego a nie przepisów Ordynacji podatkowej, co dobitnie świadczy o tym, że czynność ta przeprowadzona była w ramach postępowania karnego a nie podatkowego. Po trzecie okoliczność, że przesłuchanie stanowiło podstawę ustaleń kontroli, która odbyła się przed wejściem w życie nowego art. 181 stąd można było je włączyć do postępowania, pozostaje bez wpływu na zarzut naruszenia tego przepisu, bowiem wszystkie decyzje zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wydane są pod rządami nowego prawa i umieszczają ten dowód w swych uzasadnieniach czyniąc go jednym z głównych w sprawie.

Naruszenie art. 196 § 2 O.p. wiąże się z oceną zeznań P. C., właściciela firmy I., który zeznając na okoliczność sprzedaży maszyn do firmy skarżącego odmówił odpowiedzi na zadane pytania. Organy podatkowe uznały, że skoro świadek odmówił odpowiedzi na pytania, co uczynić można tylko w sytuacji opisanej w art. 196 § 2, to jego zachowanie świadczy o tym, że wystawiał on puste faktury. Skarżący podkreślił, że skorzystanie przez świadka z tego prawa nie może rodzić dla niego negatywnych konsekwencji, przeciwny pogląd stawiałby pod dużym znakiem zapytania racjonalność wprowadzenia tego przepisu do zespołu zasad normujących postępowanie dowodowe. Dokonując takiej interpretacji przepisu art. 196 § 2 nie podjęto nawet próby zbadania, jak odpowiedzi, których P. C. nie udzielił miałyby wpłynąć na ewentualną odpowiedzialność karną lub karną skarbową jego lub jego bliskich a zabieg taki przy tak specyficznej wykładni cytowanego przepisu wydawał się jak najbardziej uzasadniony. W związku z tym organy podatkowe nie przedstawiły dowodów na podstawie, których można by ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że obrót maszynami począwszy od firmy C. - S. poprzez firmę I. i skarżącego, a skończywszy na firmie P. i C. - B., był fikcyjny. Odnośnie naruszenia art. 200§1 O,p. w zw. z art. 123 O,p. wskazano, że z zachowaniem ustawowego terminu, wniesiono za pośrednictwem poczty pismo do Izby Skarbowej, w którym szczegółowo opisano dowody, które należało przeprowadzić by materiał dowodowy mógł być uznany za kompletny. Organ odwoławczy wydał wiec decyzję bez upewnienia się co do bezskuteczności upływu terminu z art. 200 § 1 O.p. Prawidłowo zgłoszone zarzuty co do materiału dowodowego nie zostały rozpatrzone, a decyzja została wydana bez uwzględnienia prawa skarżącego do wypowiedzenia się w ustalonym terminie co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ponadto wskazano, że przepis art. 155 § 1 O.p. stanowi o obowiązku powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, W toku postępowania odwoławczego w dniu [...].11.2005 r, przesłuchano trzech świadków tj, Z. S., E. K. oraz L. P.. W aktach sprawy brak powiadomienia w myśl art. 155 §1 O.p. o takim przesłuchaniu w ramach postępowania w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym, które toczyło się niezależnie od postępowania w sprawie podatku VAT, przez co należy uznać, że nie dopełniono obowiązku płynącego z tego przepisu, W konsekwencji naruszono prawo skarżącego do obecności przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka i zadawania pytań, będące odbiciem uprawnienia do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Mając na uwadze, że zeznania w/w świadków były jedną z podstaw ustaleń, na których oparto rozstrzygnięcie, brak stosownego zawiadomienia uznać należy za naruszenie przepisów postępowania.

W piśmie z dnia [...].12.2005 r. skarżący przedłożył wydruki księgowania potwierdzające przyjęcie maszyn zakupionych od firmy I.. Wobec późniejszej zmiany nazwy i siedziby firmy oraz konieczności wprowadzenia tych zmian w programie księgowym na w/w wydrukach widnieje nowa nazwa i siedziba tj. W. zamiast Firma Meblowa C.. Kolejnym błędem w ustaleniach faktycznych było uznanie dokumentów umowy leasingu zawartej z firmą P. oraz dokumentów zabezpieczających zobowiązania z tej umowy, w tym weksla in blanco, za fikcyjne. Gdyby organa podatkowe uczyniły zadość obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza wniosków dowodowych dotyczących spółki P., okazałoby się, że na podstawie dokumentów, które organa podatkowe uznały za fikcyjne przedsiębiorstwo P. dochodzi roszczeń w postępowaniu nakazowym z tytułu zaległości w czynszu leasingowym przed Sądem Okręgowym w N. pod sygn. akt: [...], nadto prowadzi już egzekucję za pośrednictwem Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w N. pod sygn. akt: [...] do majątku poręczyciela wekslowego na podstawie uzyskanego nakazu zapłaty. Również w stosunku do skarżącego prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w N. pod sygn. akt: [...], postępowanie przygotowawcze z wniosku przedsiębiorstwa P. z zarzutem przywłaszczenia maszyn, które zdaniem organów podatkowych w ogóle nie istniały. W toku tego postępowania przedmiotowe maszyny zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji z Komisariatu Policji w Ł.. Zaskarżona decyzja nie odnosi się także do okoliczności, które świadczą o tym, że umowa leasingu była wykonywana tj. np. do regulowania przez skarżącego czynszu leasingowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, że oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej znajduje oparcie w art. 188 O.p., gdyż przepis ten pozwala na pominięcie wniosków dowodowych w sytuacji gdy fakt wystawienia przez P. C. pustych faktur został wystarczająco potwierdzony innymi dowodami. Ponadto podatnik składając wyjaśnienia podał, że nabyte maszyny zamontował w swoim zakładzie, czego nie potwierdzili pracownicy. W związku z zebraniem wystarczającego materiału dowodowego nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania w firmie P.. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 200§1 w zw. z art. 123 O.p. wskazano, że pismo z dnia [...].12.2005 r. wpłynęło do organu już po upływie siedmiodniowego terminu z art. 200§1 O.p. Ponadto termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie jest terminem do składania dalszych wniosków dowodowych, bowiem na to był czas wcześniej. Wnioski te poza tym nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczana dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Rację ma skarżący zarzucając w skardze naruszenie szeregu przepisów postępowania.

Art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonych decyzji, stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art 284a § 3, art, 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten został zmieniony na mocy art. 1 pkt 74 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) od dnia 1 września 2005 r. W art. 25 § 1 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. W rozpoznanej sprawie decyzje organów obu instancji zostały wydane po 1 września 2005 r. zatem na podstawie art. 25 § 1 ustawy zmieniającej należało stosować przepis w jego nowym brzmieniu. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogły więc być, co do zasady, wszystkie materiały (dowody) zgromadzone w postępowaniu karnym, jednak pod warunkiem, że postępowanie to zostało prawomocnie zakończone. Nie będzie więc dopuszczalne, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym, które warunku tego nie spełnia. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że zeznanie K. Ż. zostało złożone w toku postępowania karnego. W treści uzasadnienia decyzji organu l instancji znajduje się bowiem zapis, że świadek ten został przesłuchany przez konsula w toku prowadzonego śledztwa - znak [...]. Protokół przesłuchania został włączony do postępowania postanowieniem z dnia [...].08.2005 r. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że dowód ten nie miał wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyraźnie wskazał, że protokół przesłuchania wcześniej wymienionego jest dowodem świadczącym o tym, że zakup maszyn i urządzeń od firmy "I." był zakupem fikcyjnym (wystawiono tylko dokumenty, a nie było maszyn), jak również, że fikcyjny obrót maszynami "służył wyłudzeniu podatku VAT, co potwierdził w swoim zeznaniu świadek K. Ż., który był pierwszym ogniwem w łańcuchu firm fakturującym maszyny". W sprawie doszło więc niewątpliwie do naruszenia art. 181 O.p., a uzyskany z naruszeniem tego przepisu dowód jest sprzeczny z prawem.

W tym miejscu należy zauważyć, że ta sama ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa wprowadziła także przepis art. I99a § 3, który również został w omawianej sprawie naruszony.

Zgodnie bowiem z jego treścią jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z brzmienia tej regulacji, oraz art. I22 O.p. wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Natomiast obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Organ podatkowy nie może przy tym swobodnie decydować czy wystąpi na drogę sądową czy też nie. Omawiany przepis nie stanowi bowiem, iż organ może wystąpić do sądu powszechnego, lecz obliguje go do tego zawsze gdy występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Istnienie takich wątpliwości musi być oceniane obiektywnie. W taki bowiem sposób organ podatkowy bada i ocenia zgromadzone informacje, a na ich podstawie ustala stan faktyczny.

Jednym z elementów stanu faktycznego jest istnienie lub nieistnienie danego stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Organy podatkowe muszą uwzględniać wyłącznie okoliczności faktyczne odpowiadające kryterium prawdy, czyli takie o istnieniu których są w pełni przekonane. Przekonanie to musi graniczyć z absolutną pewnością, że dany fakt prawotwórczy lub inny miał miejsce w rzeczywistości, a nie opierać się jedynie na mniejszym lub większym stopniu prawdopodobieństwa jego wystąpienia (podobnie A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 str. 19). Organ podatkowy nie może zatem wydać decyzji na niekorzyść strony gdy ma wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Określając zobowiązanie podatkowe organ nie może mieć subiektywnych wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego, w związku z tym art. I99a § 3 ordynacji nie mógł by być podstawą zaskarżenia decyzji. Nie pełnił by zatem funkcji ochronnych w stosunku do podatnika, lecz był tylko formalną podstawą do występowania przez organ na drogę postępowania sądowego.

Ponadto art. I99a § 3 O.p, jako źródło tych wątpliwości wskazuje dowody zgromadzone w toku postępowania, w szczególności zeznania strony. Badając występowanie tej przesłanki należy zatem zastosować ogólne zasady dotyczące oceny dowodów. Przy badaniu materiału dowodowego dotyczącego określonych twierdzeń o tych faktach nie ma natomiast miejsca na subiektywne przekonania organu podatkowego. W procesie poznawczym organy podatkowe muszą opierać się tylko na kryteriach obiektywnych.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. wydanego w sprawie o sygn. akt K 53/05 (OTK-A 2006/6/66 ). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art. 199a § 3 O,p. z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślił przy tym , że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania.

Należy również zgodzić się z wyrażonym przez Trybunał poglądem, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art, 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Celem postępowania wszczętego na podstawie zaskarżonych przepisów jest wyłącznie ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Podkreślono przy tym, że zaskarżone przepisy nie zmieniają przedmiotu ustaleń faktycznych ani nie przyznają organom władzy publicznej żadnych nowych kompetencji w zakresie ustalania skutków prawnych tych ustalonych okoliczności. Spełniają natomiast istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wykluczają - w razie zaistnienia wątpliwości - samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwiają sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów.

Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych.

Określone zagadnienia z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały - w razie zaistnienia wątpliwości w tym zakresie - wyłączone spod kompetencji organów administracji publicznej i powierzone sądom powszechnym, a więc organom niezawisłym i posiadającym odpowiednią wiedze w wymienionych gałęziach prawa. Fachowa wiedza i kompetencja sędziów sądów powszechnych stanowi istotny czynnik, który sprzyja prawidłowemu rozstrzyganiu skomplikowanych zagadnień z tych gałęzi prawa. Jednocześnie ustawa zapewnia jednostce i innym podmiotom prywatnym sprawiedliwą procedurę, oparta na zasadzie kontradyktoryjności i prawie do wysłuchania. Co więcej, w postępowaniu tym organ podatkowy nie zajmuje pozycji nadrzędnej wobec jednostki ani innych podmiotów prywatnych, ale jest jedną ze stron postępowania i dysponuje uprawnieniami, jakie przysługują pozostałym stronom, co dodatkowo wzmacnia pozycję podatnika. Ustalenia faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa są dokonywane przez bezstronny, niezawisły i dysponujący fachową wiedzą organ władzy sądowniczej. Wprowadzone rozwiązanie istotnie ogranicza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i rozszerza zakres sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych.

Wykładnia omawianego przepisu dokonana przez Trybunał Konstytucyjny ma istotne znaczenie dla jego stosowania. Tak bowiem rozumiana norma prawna została uznana za zgodna z Konstytucją. Z drugiej strony wykładnia norm prawnych powinna być dokonywana w taki sposób aby zapewnić ich zgodność z regulacjami konstytucyjnymi.

Podobnie art. I99a § 3 O.p. jest rozumiany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 9 lipca 2007 r wydanym w sprawie sygn. akt l SA/Bk 149/07 podkreślił, że w razie zaistnienia wątpliwości w toku postępowania dowodowego ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego do sądu powszechnego (art. 199a § 3). To wystąpienie ma charakter obligatoryjny. Wątpliwości natomiast muszą być obiektywne. Zgodnie z wykładnią gramatyczną przez "wątpliwości" należy rozumieć niepewność co do prawdziwości (Rzeczpospolita z dnia 26 lipca 2007 r Dobra Firma).

Art I99a § 3 O.p. został wprowadzony przez art. 1 pkt 76 w/w ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. A zatem jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt III Sa/Wa 2918/05 (LEK nr 265444) przepis art. I99a § 3 O.p. nie ma zastosowania tylko w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz, 1199), tj. 1 września 2005 r. (Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 maja 2006 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 983/06 POP 2007/2/28). Tak więc, jak to zostało wspomniane przy omawianiu treści art. 181 O.p., organy podatkowe były zobligowane zastosować regulację z art. 199a§3 O.p., tym bardziej iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wątpliwości co do istnienia spornych umów sprzedaży maszyn, a następnie ich leasingu.

Zeznania świadków na których oparły się organy podatkowe pozostają bowiem w sprzeczności z dokumentami, tzn. fakturami dokumentującymi sprzedaż spornych maszyn, oraz zeznaniami strony.

Ustalenia na drodze postępowania sądowego wymaga przy tym istnienie lub nie istnienie wszystkich kwestionowanych stosunków prawnych.

Należy przy tym podkreślić, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych opiera się na uznaniu tej umowy za pozorną, podczas gdy sąd powszechny nie miał wątpliwości co do jej obowiązywania i wydał na jej podstawie nakaz zapłaty. Jest to tym bardziej istotne , że bezsporne jest , iż podatnik posiadał jeden komplet maszyn , natomiast spór dotyczy tego czy nabył jeszcze drugi komplet. Dla oceny ważności umowy leasingu ma jednak znaczenie przede wszystkim to czy przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy P. były konkretne maszyny, które następnie objęto leasingiem. W świetle tego, że podatnik był właścicielem kompletu maszyn zainstalowanych w zakładzie , za wątpliwe należy uznać ustalenia organów podatkowych , że skoro nie nabył on drugiego kompletu maszyn, to nie zawarł skutecznej umowy sprzedaży z firmą P., a następnie nie uzyskał ich z powrotem na podstawie leasingu. Dla poczynienia takich ustaleń konieczne jest stwierdzenie jakie maszyny objęte były zgodną wolą stron umowy sprzedaży zawartej pomiędzy podatnikiem a firmą P., te maszyny zostały bowiem później objęte leasingiem.

W związku z powyższym uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Jeżeli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 O,p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., l SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, póz, 33), W przeciwnym razie naruszony zostaje art. 188 O,p., z czym mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Słusznie bowiem strona podnosiła w toku postępowania konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego min. o przesłuchanie osób zatrudnionych w firmie P., ewentualnie przeprowadzenie innych czynności w tej firmie celem sprawdzenia tezy o fikcyjności umowy leasingu a wcześniej zakupu maszyn od skarżącego. W niniejszej sprawie została więc również naruszona podstawowa zasada postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O,p., zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe nie dokonały więc prawidłowo ustaleń faktycznych w sprawie.

Dowód z zeznań świadka i dowód z dokumentu zawierającego zeznania tego świadka złożone w innym postępowaniu , to dwa różne środki dowodowe. Jeżeli zatem strona wnosi o przeprowadzenie jednego z tych dowodów tzn. zeznań świadka, nie można wbrew jej wnioskowi zastąpić go innym dowodem tzn. protokołem, chyba że przemawiają za tym ważne okoliczności. Tym bardziej , że w przypadku zeznań świadka strona ma zagwarantowane prawo czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu poprzez możliwość zadawania pytań.

Słuszny jest również zarzut naruszenia art. 196§2 O.p. Nie można bowiem, jak to robią organy podatkowe, z faktu, iż P. C. odmówił odpowiedzi na pytania wyciągnąć wniosku, że wystawiał on puste faktury. Powyższy przepis stanowi, iż świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Decyzja o uchyleniu się świadka od odpowiedzi na pytania należy wyłącznie do niego, a organ podatkowy nie jest władny dociekać powodów takiej decyzji. Przepis ten ma na celu bowiem ochronę interesów świadków. Przyjęcie interpretacji zaprezentowanej przez organ podatkowy doprowadziłoby do sytuacji, że ochrona ta byłaby zupełnie iluzoryczna.

W sprawie doszło również do naruszenia art. 200 w zw. z art, 123 O.p. Art. 200§1 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu otrzymał w dniu [...] grudnia 2005 r. Tak więc do dnia [...] grudnia 2005 r, mógł skorzystać z przysługującego mu uprawnienia, co też uczynił wysyłając w tym dniu pismo, listem poleconym, do Izby Skarbowej. Podkreślić należy, że przepis ten nie wskazuje formy, w jakiej strona może wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wybór należy więc do strony. Dopuszczalne jest w związku z tym wypowiedzenie się przez stronę na piśmie. Podkreślenia wymaga, że prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może być ograniczane do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego, co wynika z wykładni przepisu art. 200 § 1 O.p., odsyłającego do wskazówek interpretacyjnych wskazanych w art. 123 § 1 tej ustawy, wyrażającego ogólną zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym.

W sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 155§1 O.p. Organ odwoławczy mógł bowiem oprzeć swoje ustalenia o zeznania świadków Z.S., E. K. oraz L.P. przesłuchanych w ramach postępowania w sprawie podatku VAT. W postępowaniu organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, także podatkowych. W niniejszej sprawie zachodziła poza tym bardzo ścisła zależność pomiędzy tymi postępowaniami. Organ podatkowy naruszył natomiast art. 216 O.p., gdyż powinien był wydać postanowienie o włączeniu tych zeznań do postępowania dotyczącego podatku dochodowego. W aktach sprawy jednak takiego postanowienia brak.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s,a. orzekł jak w sentencji. W dalszym toku postępowania organy podatkowe prawidłowo zastosują się do wymogów wynikających z wyżej omówionych przepisów Ordynacji podatkowej.