Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 153/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 191, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1464/21 w sprawie ze skargi I. spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w związku z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

2.1. przepisów postępowania, tj.:

2.1.1. art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze. zm., dalej o.p.), w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 191 o.p. - poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd działań organów podatkowych jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku VAT (odpowiednio postępowania podatkowego w drugiej instancji), gdy w rzeczywistości czynności dowodowe Naczelnika Urzędu miały na celu wykreowanie podstaw faktycznych uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu i nie miały nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 274b § 1 o.p., czy też w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej ustawa o VAT)

2.1.2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a., art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez: 1/ Naczelnika Urzędu - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz 2/ Dyrektora Izby - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego odwoławczego,

2.1.3. art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. poprzez niezbadanie rzetelności i zgodności z prawem argumentacji Naczelnika Urzędu i Dyrektora Izby w pełnym zakresie i pomimo to przyjęcie ich jako rozstrzygające w sprawie,

2.1.4. art. 153 oraz 170 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach;

2.2. przepisów prawa materialnego, tj.:

2.2.1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu;

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Nie mogły zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania, których to naruszenie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tych zarzutów skarżąca kwestionowała zasadność oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji upatrując naruszenia art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 151, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez: 1/ Naczelnika Urzędu - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz 2/ Dyrektora Izby - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego odwoławczego

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z prawem uznał, że w postanowieniu z 16 kwietnia 2021 r. wskazano i uzasadniono powody przemawiające za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2020 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wątpliwości wzbudzał rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami oraz wykonanie usług niematerialnych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniesiono bowiem, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec spółki, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe stwierdzono, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na M., głównego kontrahenta kontrolowanego po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających uwzględniających analizę plików JPK organ dostrzegł analogie między transakcjami dokonanymi przez spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych wskazaną kontrolą.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji, nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych w styczniu 2020 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy, a także wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że wątpliwości wzbudza rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami oraz wykonanie usług niematerialnych.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zasadniczym powodem potrzeby dalszej weryfikacji był charakter działalności skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z M. (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych). Wątpliwości organu dotyczyły również faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak wyżej już wskazano, organ odwołał się również do ustaleń dokonanych w ramach zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wskazał na fakt prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia w zakresie podatku VAT za styczeń 2020 r. Wskazał też na konieczność oceny wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą przy piśmie z 5 stycznia 2021 r. Wszystkie te okoliczności (subiektywne i obiektywne) oceniane łącznie, w ocenie Sądu, uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać zatem należało zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął jako podstawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania.

Sąd nie naruszył zatem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

4.2. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 124 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd działań organów podatkowych jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku VAT (odpowiednio postępowania podatkowego w drugiej instancji), gdy w rzeczywistości czynności dowodowe Naczelnika Urzędu miały na celu wykreowanie podstaw faktycznych uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu i nie miały nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 274b § 1 o.p., czy też w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu przypomnieć należy, że postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe obejmowało także rozliczenie za styczeń 2020 r. W dniu 7 stycznia 2021 r. pełnomocnik spółki złożył wnioski dowodowe (wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. B. oraz kopie dokumentów w tym opinii prawnej z 4 grudnia 2020 r.). Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, że jedynym powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku była kwestia oceny zgłoszonych wniosków dowodowych. Organ wskazuje, że celem dokonywanej w trakcie postępowania podatkowego weryfikacji jest zbadanie, czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Chodzi tu więc o postępowanie podatkowe rozumiane jako całość.

Dlatego zasadna jest argumentacja organu oraz Sądu pierwszej instancji, że dokonując przedłużenia terminu zwrotu VAT organ musi uwzględnić czas niezbędny do przeprowadzenia zaplanowanych czynności w sprawie tj. mi.in załatwienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B., tj. osoby reprezentującej m. spółkę B. [...], głównego kontrahenta spółki. Natomiast postanowienie NUS o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane 15 stycznia 2021 r., m.in. z uwagi na konieczność oceny zasadności tego wniosku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przypomnieć należy, że zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć do kwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić zaś, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W niniejszej sprawie takie sytuacje nie miały miejsca.

4.3. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. poprzez niezbadanie rzetelności i zgodności z prawem argumentacji Naczelnika Urzędu i Dyrektora Izby w pełnym zakresie i pomimo to przyjęcie ich jako rozstrzygające w sprawie

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd zbadał tę argumentację i zajął wobec niej stanowisko wskazując m.in., że "w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Organ zażaleniowy nie jest też obligowany do kreowania innej argumentacji niż ta, która została zaprezentowana w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, skoro organ zażaleniowy ją w pełni podziela. Całokształt uzasadnienia skarżonego postanowienia zawiera też ustosunkowanie się do zarzutów zażaleniowych. Swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji podsumował stanowiskiem "w realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku".

4.4. Nie został naruszony przez Sąd pierwszej instancji również art. 141 § 4 p.p.s.a.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można, jak czyni to strona skarżąca, kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.5. Wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie doprowadziły do zakwestionowania stanu faktycznego w niniejszej sprawie, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegająca na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadności zwrotu podatku VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu. Po pierwsze wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, prawidłowo przyjął, że organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Powinien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu. Wskazując na to jakim wymogom powinno odpowiadać uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, Sąd ten trafnie zwrócił uwagę, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 o.p., co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

4.6. Końcowo odnieść należy się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 oraz art. 170 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że to, iż w sprawach przedłużenia podatku za inne okresy rozliczeniowe spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylał postanowienia organu drugiej instancji nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji zauważył, że "w wielu sprawach Spółki (w tym również w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego), Sąd uznawał postanowienie DIAS za wadliwe, przede wszystkim z powodu lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia. W przekonaniu Sądu postanowienie DIAS obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad, jakie zawierały poprzednie postanowienia tego organu wydawane wobec Spółki. Uzasadnienie wystarczająco wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Nie jest to tylko dowolne przypuszczenie organu, bo na okoliczności dokonywania transakcji powtarzalnych w kolejnych okresach rozliczeniowych zebrano dowody w zakończonej kontroli podatkowej.".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd, aprobując przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uzasadnienie zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienia wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. W niniejszej sprawie nie można uznać, że uzasadnienie podstawy przedłużenia terminu zwrotu podatku jest lakoniczne (jak w przypadku postanowień za inne okresy rozliczeniowe). Skoro organ podatkowy w sposób przekonywujący uzasadnił potrzebę dalszego przedłużenia zwrotu podatku VAT, zaś rozstrzygnięcia, na które powołuje się spółka, dotyczą innych stanów faktycznych, na co również zwrócono uwagę w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 153 p.p.s.a., którego treść odnosi się do zasady związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu sądu, ale tylko w konkretnej, danej sprawie. Nie można również mówić o prawomocnym związaniu wyrokiem sądu w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, skoro jak wyżej wskazano każde z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało wydane w określonym stanie faktycznym i podlegało kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie można było uznać, że skoro w innych sprawach postanowienia te były uchylane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie to analogiczne rozstrzygnięcie powinno niejako "automatycznie" zapaść w niniejszej sprawie, czego domaga się spółka.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., zgodnie z prawem oddalił skargę spółki, nie stwierdzając naruszenia przez organy naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

Adam Nita Roman Wiatrowski Artur Mudrecki