Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1297/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R." Sp. z o.o. w B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1391/15 w sprawie ze skargi "R." Sp. z o.o. w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "R" Sp. z o.o. w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] października 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania w sprawie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej określił spółce "R" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z [...] grudnia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wyrokiem z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 92/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki.

Stwierdził, że Spółka nie podważa dokonanych w sprawie ustaleń, tj. zasadności zakwestionowania w oparciu o zeznania 37 nabywców oleju prawdziwości przedłożonych przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju. Nie zgadza się jedynie z oceną tych faktów dokonaną przez organy podatkowe. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podniósł, że zarówno sposób zebrania materiału dowodowego, jak również wyciągnięte na jego podstawie wnioski mieszą się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd podzielił stanowisko organów co do oceny wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Jego zdaniem, warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w razie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zebranie przez podatnika oświadczeń od nabywców oleju, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269; dalej: rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego), spełniających wymagania wskazane w § 6 ust. 1 i 2. Sąd podzielił również pogląd organów, iż w razie stwierdzenia nierzetelności badanych oświadczeń powstają skutki takie, jak w przypadku braku oświadczeń, czyli brak możliwości zastosowania preferencyjnej, obniżonej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca jednocześnie zagwarantował stronie środki ochrony przed nierzetelnością kontrahentów, ujęte w art. 35a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: uptu) i dające jej podstawę do merytorycznej kontroli uzyskanego oświadczenia. Przy ich zastosowaniu podatnik może obronić się przed negatywnymi konsekwencjami przyjęcia oświadczeń nierzetelnych. Ilekroć nabywca odmawiał okazania dowodu tożsamości lub zachodziły wątpliwości co do jego prawdziwości, strona mogła odmówić dokonania sprzedaży.

Wyrokiem z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1485/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Stwierdził m.in., iż w związku z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i niekwestionowanym przez skarżącą stanem faktycznym, stanowisko Sądu I instancji co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego było prawidłowe. Artykuł 35a uptu miał zaś zastosowanie w każdym przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do tej ustawy. Sprzedawca wyrobów akcyzowych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Nie budzi wątpliwości, że wskazany przepis miał zastosowanie w sprawie, gdyż obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe, wynikał z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Pozyskanie rzetelnego, tj. odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione było więc od staranności sprzedającego, tj. od tego, czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień.

W dniu [...] marca 2015 r. Spółka, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op, wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] grudnia 2006 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z

12 lutego 2015 r., który zapadł w sprawie o sygn. akt SK 14/12.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie podatkowe.

Działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z [...] lipca 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2006 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] października 2015 r.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z 22 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "R" Sp. z o.o. na decyzję z [...] października 2015 r.

Domagając się wznowienia postępowania Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. W orzeczeniu tym TK uznał, iż § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny nie wyeliminował w sposób bezwzględny z porządku prawnego przytoczonych przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Uznał natomiast za niezgodne z powołanymi przepisami Konstytucji takie rozumienie przytoczonych przepisów rozporządzenia, iż z brakiem oświadczenia (którego skutkiem jest zastosowanie do danej sprzedaży podstawowej, a nie obniżonej stawki podatkowej) zrównana będzie sytuacja posiadania przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, ale tylko wówczas, jeśli oświadczenie, o którym mowa, zostało przyjęte przez sprzedawcę nieświadomie. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazując, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, podkreślił równocześnie, iż rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych, tj. obniżonej stawki w zakresie sprzedaży oleju opałowego, ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, jest więc uzasadniony.

Odnosząc powyższe, sformułowane przez Trybunał uwagi do okoliczności sprawy Sąd stwierdził, że nie byłoby dopuszczalne, ze względu na przyjęte przez TK wzorce kontroli konstytucyjności przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, zrównanie sytuacji braku oświadczeń z posiadaniem przez podatnika będącego sprzedawcą oleju oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, jeśli nieprawdziwość danych wynika z działań innych osób, na które podatnik nie miał wpływu, a sam podatnik, zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową. Z akt postępowania wynika, iż organ podatkowy pismem z [...] kwietnia 2015 r. wezwał podatnika do przedstawienia dowodów świadczących o nieświadomym przyjęciu przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających nieprawdziwe dane, takich jak np.: ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, iż dowodami nieświadomego przyjęcia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego są właśnie te oświadczenia, w których znajdowały się dane osób niezidentyfikowanych lub dane osób niepotwierdzających złożenie oświadczeń, co oznacza wprowadzenie w błąd sprzedawcy przez nieustalone osoby.

W ocenie Sądu, organ II instancji słusznie zwrócił uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione było zatem w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Zgodnie bowiem z art. 35a uptu, dodanym przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 213, poz.1803) zmieniającej uptu z dniem 1 stycznia 2003 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy (a zatem również produktów rafinacji ropy naftowej) może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Skarżąca z tej możliwości weryfikacji oświadczeń nie korzystała, ponieważ - jak twierdzi - nie miała takiego obowiązku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "R" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 tj.; dalej: ppsa) zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organ celny naruszył następujące przepisy postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1 i 2 Op poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 122 Op przez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, iż to na skarżącym spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - w sytuacji braku podstawy prawnej takiego przyjęcia, bowiem w żadnym z postępowań przewidzianych Ordynacją podatkową nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów; w konsekwencji organ celny zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia, czy skarżący miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, jak również czy miał wpływ na takie zachowanie nabywcy lub czy miał możliwość jego weryfikacji;

c) art. 187 § 1 Op przez odmowę jego zastosowania wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż to na skarżącym ciąży powinność wskazywania dowodów, mimo iż skoro z art. 187 § 1 Op obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów spoczywa na organie celnym, to nikt inny jak wyłącznie organ celny zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy skarżący miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, jak również czy miał wpływ na takie zachowanie nabywcy lub czy miał możliwości jego weryfikacji;

d) art. 191 Op przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a w szczególności brak było podstaw do stwierdzenia, że skarżący miał świadomość nieuczciwego działania nabywców oleju opałowego i podania przez nich nieprawdziwych danych, jak również miał wpływ na takie zachowanie nabywcy oraz miał możliwości jego weryfikacji, bowiem z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie ww. okoliczności nie wynikają;

e) art. 245 § 1 pkt 1 Op przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw prawnych i faktycznych;

f) art. 245 § 1 pkt 2 Op poprzez jego zastosowanie, mimo iż nie było ku temu podstaw prawnych i faktycznych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący miał świadomość nieuczciwego działania nabywców oleju opałowego i podania przez nich nieprawdziwych danych, jak również miał wpływ na takie zachowanie nabywcy oraz miał możliwość jego weryfikacji, podczas gdy z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie ww. okoliczności nie wynikają;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej naruszył przepis prawa materialnego, tj. § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 106, Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780,, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt: SK 14/12 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się tym, iż Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, wbrew wykładni dokonanej przez TK nie ustalił, czy skarżący miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, jak również czy miał wpływ na takie zachowanie nabywcy lub czy miał możliwości jego weryfikacji;

4) przepisu art. 151 ppsa przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest odwrotnie, bowiem mamy do czynienia z naruszeniem szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 106, Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt: SK 14/12 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawdziwe dane:

- w zw. z art. 35a uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik miał obowiązek weryfikacji nabywcy oleju napędowego składającego oświadczenie, a nie jedynie możliwość takiej weryfikacji, a w konsekwencji, że brak takiej weryfikacji świadczy o świadomości podatnika w zakresie nieprawdziwości oświadczeń nabywców oleju napędowego;

- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się tym, iż Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, wbrew wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, nie ustalił, czy skarżący miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, jak również czy miał wpływ na takie zachowanie nabywcy lub czy miał możliwości jego weryfikacji;

b) art. 35a uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik miał obowiązek weryfikacji nabywcy oleju napędowego składającego oświadczenie, a nie jedynie możliwość takiej weryfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wskazanymi w art. 176 ppsa wnioskami skargi.

Związanie podstawami środka prawnego polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Jednak żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wszystkie postawione w środku prawnym zarzuty, zarówno te dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak i te odnoszące się do naruszenia prawa materialnego mają wspólny mianownik, którego bazą jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał uznał zatem, że wskazane przepisy rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego są w pewnym zakresie niekonstytucyjne, tj. w zakresie przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Skonstatował również, że swoboda ustawodawcy w zakresie określania warunków zastosowania ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia do wprowadzenia warunków niemożliwych do spełnienia. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu.

W orzecznictwie TK prezentowany jest pogląd, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia czy warunki te są spełnione Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa (v. wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2014 r., sygn. akt K 24/03).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego mówi się zatem o niedopuszczalności obciążania podatnika skutkami działań innych osób, na które nie miał on wpływu oraz o niedopuszczalności nałożenia na podatnika odpowiedzialności za cudze działania, na które nie miał wpływu.

W sprawie chodzi natomiast o działania samego podatnika, który zaniechał weryfikacji prawdziwości oświadczeń nie korzystając z możliwości, jakie dawał art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tym miejscu należy podkreślić, że z wywodów zawartych w treści odwołania oraz skargi do sądu administracyjnego wynika, iż podatnik przy sprzedaży oleju zaniechał sprawdzania zgodności podawanych przez nabywców danych z ich dokumentami tożsamości. Jeśli podatnik nie sprawdzał danych osobowych nabywców, co umożliwiała mu treść art. 35a ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może twierdzić, iż nie miał wpływu na to, że nabywca złożył niezgodne z prawdą oświadczenie i że nie mógł mieć świadomości nieprawdziwości oświadczenia. Nie dokonując weryfikacji prawdziwości danych w oświadczeniach, mimo dysponowania umożliwiającym to instrumentem, świadomie narażał się na ryzyko niespełnienia warunku pozwalającego na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Mając zatem na względzie treść uzasadnienia wyroku Trybunału SK 14/12 zawrócić należy uwagę, iż rezygnacja z weryfikowania danych - ponieważ, jak sam podatnik wskazuje - nie miał takiego obowiązku, niewątpliwie nie jest okolicznością, na którą podatnik nie miał wpływu.

Wypada też zauważyć, że korzystanie z obniżonych stawek akcyzy, a także ze zwolnienia z obowiązku podatkowego nie ma charakteru obligatoryjnego (przymusowego). Sprzedawca może podjąć autonomiczną decyzję: czy sprzedawać oleje opałowe z niższą stawką akcyzy, z uwzględnieniem ewentualnego ryzyka poniesienia konsekwencji zaistnienia nieprawidłowości w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czy też w sytuacji np. odmowy okazania dokumentu tożsamości lub obawy o uczciwość nabywcy skorzystać z możliwości sprzedaży takiego oleju opałowego, z zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju przeznaczonego do celów innych niż opałowe. Konsekwencje wyboru sposobu postępowania jasno wynikały z przepisów i nie stawiały skarżącej kasacyjnie Spółki w sytuacji przymusowej. Transakcje z udziałem niżej opodatkowanego wyrobu obciążone były większym ryzykiem, a także wiązały się z dodatkowymi warunkami, obowiązkiem uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zweryfikowania danych osobowych nabywcy w oparciu o art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale też niosły wyższe korzyści ekonomiczne. Z kolei sprzedaż oleju opałowego, bez potrzeby uzyskiwania oświadczeń i weryfikowania danych nabywców, ale wyżej opodatkowanego, wiązała się z ryzykiem uzyskania niższych korzyści ekonomicznych.

Omawiając zagadnienie pozyskiwania przez sprzedawcę od kupującego jego danych osobowych nie można pominąć treści art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.; dalej: uodo), z którego wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy spoczywa zatem obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić - jak wcześniej już zauważono - sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych (v. wyrok NSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 996/12, LEX nr 1487753 oraz postanowienie TK z 7 marca 2017 r., sygn. akt SK 280/14).

Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma zatem obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zatem równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem (v. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1261/12).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zakwestionowanych konstytucyjnie przez TK regulacji, jak i samego wyroku TK SK 14/12, prezentowany jest pogląd, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (v. np. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1961/15).

Dlatego w ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy brak sprawdzania danych odzwierciedlonych w oświadczeniach z danymi zawartymi w dokumentach tożsamości nabywców, skutkował przyjęciem oświadczeń nierzetelnych (nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego) i w konsekwencji takiego stanu faktycznego nie można mówić o nieświadomym przyjęciu oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane w rozumieniu przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

W świetle przedstawionej argumentacji wszystkie zarzuty kasacyjne nawiązujące głównie do zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia, czy skarżący kasacyjnie podmiot miał świadomość nieuczciwego działania nabywców i podania przez nich nieprawdziwych danych, jak również, że miał on wpływ na zachowanie nabywców oraz miał możliwość weryfikacji tego zachowania, a także twierdzenia, że nie miał obowiązku weryfikacji nabywcy oleju napędowego składającego oświadczenie, a jedynie możliwość takiej weryfikacji, są nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.