Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2663/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 1 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 10 lutego 2012 r. sp. z o.o. "D." z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że: w celu finansowania bieżącej działalności otrzymywała i otrzymuje odpłatne pożyczki od zagranicznych podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy. Odsetki od ww. pożyczek w niektórych przypadkach są kapitalizowane, w innych natomiast przypadkach Strona spłaca odsetki bez kapitalizacji. Jako przykład Skarżąca wskazała, że w 2008 r. zapłaciła należne odsetki od jednej z pożyczek, a w 2009 i 2011 r. część odsetek skapitalizowała. Zgodnie z planami biznesowymi grupy kapitałowej, Strona również w przyszłości może otrzymywać nowe pożyczki od podmiotów z grupy, a odsetki od bieżących lub nowych pożyczek będą bądź kapitalizowane i spłacane wraz z kwotą główną pożyczki bądź spłacane bez wcześniejszej kapitalizacji.

3. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie; czy w odniesieniu do odsetek już skapitalizowanych, ale niezapłaconych przez Stronę, bądź takich, w stosunku, do których dopiero zostanie podjęta decyzja o kapitalizacji w przyszłości, powinna zaliczać takie skapitalizowane odsetki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji, czy w momencie ich faktycznej zapłaty w ramach spłaty kwoty głównej pożyczki?

4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że skapitalizowane odsetki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty odsetek, to jest w momencie spłaty kwoty głównej pożyczki w części odpowiadającej kwocie wcześniej skapitalizowanych odsetek, a nie w momencie ich kapitalizacji. Strona stoi na stanowisku, że skapitalizowane, lecz niezapłacone odsetki od pożyczki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."). Podzieliła ponadto pogląd prezentowany przez NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 867/10, zgodnie z którym dopiero faktyczna zapłata skapitalizowanych odsetek, to jest spłata kwoty głównej pożyczki wraz ze skapitalizowanymi wcześniej odsetkami pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w części odpowiadającej kwocie skapitalizowanych odsetek. Spółka wskazała, że kapitalizacja odsetek stanowi jedynie przekształcenie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki w ten sposób, że powiększeniu ulega kwota główna pożyczki stanowiąca podstawę naliczania dalszych odsetek. Skapitalizowane odsetki tracą odrębny byt i stają się częścią kwoty głównej kredytu. Jej zdaniem sam fakt doliczenia odsetek do kwoty głównej nie stanowi natomiast o ich zapłacie. Strona podkreśliła, że redakcja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz łączna analiza obu ww. przepisów jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko odsetki faktycznie zapłacone, tj. albo skapitalizowane i następnie zapłacone wraz z główną kwotą pożyczki, którą powiększyły w wyniku kapitalizacji, albo zapłacone bez wcześniejszej kapitalizacji. W jej ocenie gramatyczna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszt uzyskania przychodów nie mogą być uznane odsetki naliczone lecz nie zapłacone albo umorzone i na zmianę kwalifikacji odsetek jako kosztu może wpłynąć jedynie ich zapłata, natomiast kapitalizacja jest nieistotna z punktu widzenia rozpoznania momentu zaliczenia owych odsetek do kosztów. Strona wskazała również, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. statuują wyjątki od kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów i tym samym interpretacja tych przepisów nie powinna być rozszerzająca (zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendae). Zdaniem Skarżącej skoro ustawodawca nie przewidział wprost w regulacji ustawowej, że odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji, to tym bardziej nieuzasadnione jest wywodzenie takiego wniosku z redakcji zamkniętego katalogu wyjątków od ogólnej zasady statuowanej w art. 15 u.p.d.o.p. Ponadto Spółka wskazała, że w jej ocenie z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wynika tzw. zasada kasowości w odniesieniu do rozpoznawania odsetek, jako kosztów podatkowych. Metoda ta polega na zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, bez względu na datę uzyskania przychodu. W jej uznaniu u.p.d.o.p. nie definiuje terminu ."poniesienie kosztu", a jedynie wskazuje na dzień, który uznaje się za dzień poniesienia kosztu. Zdaniem Strony zgodnie z orzecznictwem przez definicję "poniesienia kosztu" należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Opierając się na gramatycznej wykładni przytoczonych przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. prawnych stwierdziła, że warunkiem uznania odsetek za koszty uzyskania przychodu jest obciążenie w sensie ekonomicznym majątku pożyczkobiorcy, połączone z udostępnieniem odsetek wierzycielowi poprzez ich spłatę. Oznacza to, że odsetki mogą być zawsze kosztem podatkowym dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty, gdyż kapitalizacja nie wpływa na obciążenie ekonomiczne dłużnika i tym samym nie może być uznana za "poniesienie kosztu" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W dalszej części Skarżąca podkreśliła, iż normatywny charakter wyroków NSA powoduje, że choć wyroki te nie mają charakteru prawotwórczego, to jednak powinny być traktowane jako wytyczne przy interpretacji przepisów, które budzą wątpliwości w praktyce stosowania prawa. Ponadto wskazała, że o ile rzeczywiście przed cytowanym wyrokiem NSA z listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 867/10 organy podatkowe i sądy dopuszczały możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich kapitalizacji, to jednak już wtedy linia orzecznicza nie była w pełni jednolita. W opinii Strony, listopadowy wyrok NSA zapoczątkowuje nową linię orzeczniczą i jego konsekwencją powinno być również nowe podejście organów podatkowych do kwestii określania momentu zaliczania skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Skarżąca podkreśliła także, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia tożsame stanowisko ze stanowiskiem NSA zajęły organy pierwszej i drugiej instancji, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej, co sugeruje, że podejście organów podatkowych w tej kwestii już ulega zmianie.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Organ podniósł, iż w zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W ocenie organu w wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału - stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem organu w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, dotyczy to szczególnego moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane dalszemu oprocentowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy z chwilą kapitalizacji. W związku z powyższym organ stwierdził, że skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Zdaniem organu w rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W uznaniu Ministra Finansów powyższe stoi w sprzeczności z twierdzeniem Strony (opartym na wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011 r. - II FSK 867/10), zdaniem której sama kapitalizacja nie pozwala na zaliczenie kwoty odsetek do kosztów, a jedynie wpływa na sposób i moment faktycznej zapłaty tych odsetek - samodzielnie lub wraz z kwotą główną, gdy dojdzie do kapitalizacji. Jego zdaniem moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji są odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki, co powoduje, że nie można do nich zastosować reżimu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. (który dotyczy odsetek, nie zaś kwoty głównej pożyczki). Nie wyodrębnia się już kwoty głównej pożyczki i kwoty odsetek skapitalizowanych - jest tylko kwota pożyczki. Organ podkreślił, że z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., jednoznacznie wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). W związku z czym zauważył, że w konsekwencji, gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów). Zdaniem organu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Reasumując organ wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów są skapitalizowane odsetki w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umowy zawartej przez kontrahentów.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepisy te przyznają podatnikowi prawo do zaliczenia skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji odsetek, a nie w momencie faktycznej ich spłaty w ramach kwoty głównej pożyczki. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "ustawa Ord. pod."), polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego i w konsekwencji wydaniu jej z naruszeniem zasady legalności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wskazała, podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż kwalifikacja danego konkretnego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 lub jako kosztu nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu na gruncie art. 16 ust. 1 ww. ustawy (oprócz wyjątków wskazanych wprost w tym artykule) może mieć miejsce tylko i wyłącznie w przypadku jego rzeczywistego poniesienia przez podatnika. Jej zdaniem kwalifikacja ta w ogóle nie może mieć miejsca w przypadku, gdy do poniesienia kosztu nie doszło, gdyż w takim przypadku trudno mówić o ekonomicznym ciężarze poniesionym przez podatnika. Ponadto Strona podkreśliła, iż nie kwestionowała definicji "zapłaty" określonej w wydanej przez organ interpretacji indywidualnej. W ocenie Skarżącej zupełnie nieuzasadnione jest utożsamianie tak rozumianej "zapłaty" z wypłatą w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., co uczynił organ w uzasadnieniu interpretacji. Zdaniem Skarżącej po raz kolejny wskazać należy, że definicja "wypłaty" w danym przepisie wprost odnosi się jedynie do wypłat o których mowa w ust. 1, ust. 1c i ust. 1d tego artykułu i jako taka nie może być stosowana na potrzeby interpretacji innych przepisów u.p.d.o.p. Ponadto Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w uzasadnieniu Interpretacji, że "dla uznania kosztu za poniesiony nie jest konieczna zapłata związanego z tym kosztem zobowiązania, a jedynie powstanie samego zobowiązania." Jej zdaniem takie rozumowanie prowadziłoby do absurdalnej konkluzji, że odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w momencie ich kapitalizacji bądź faktycznej zapłaty, ale wręcz w każdym dowolnym momencie od dnia zawarcia umowy pożyczki i naliczenia pierwszych odsetek (powstanie zobowiązania) przez cały okres jej trwania. W konsekwencji prowadziłoby to z kolei do pomniejszania rzeczywistych przychodów o koszty, które de facto nie zostały poniesione (w dodatku w dowolnie wybranym przez podatnika momencie) oraz zaniżanie podstawy opodatkowania. Ponadto Skarżąca wskazała, iż dwukrotnie wyraźnie podkreśliła (zarówno w samym wniosku o interpretację indywidualną, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. mówi nie o momencie zaliczenia odsetek do kosztów, a jedynie o zasadzie neutralności podatkowej samej kwoty pożyczki której konsekwencją jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczki z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. Wprost wskazuje na to również wykładnia językowa tego przepisu. Strona podkresliła ponadto, że gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikowi zaliczania do kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich kapitalizacji, inna byłaby redakcja art. 16 ust. 1 pkt 11. Mianowicie przewidywałby on w takim przypadku, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "naliczonych lecz niezapłaconych lub nieskapitalizowanych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)". Natomiast w ocenie Skarżącej celem umieszczenia regulacji dotyczącej skapitalizowanych odsetek w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. było wyraźne stworzenie wyjątku od zasady, że spłata kwoty głównej pożyczki jest neutralna w świetle przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej zarówno gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna wykładnia przepisów u.p.d.o.p. musi prowadzić do wniosku, iż intencją ustawodawcy wprowadzającego takie a nie inne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a było umożliwienie podatnikom zaliczenie do kosztów tej części kwoty głównej pożyczki, która jest spłacana i jednocześnie pochodzi z kapitalizacji odsetek od takiej pożyczki (jako że odsetki te nie mogły być kosztem w trakcie trwania ich "bytu odsetkowego" właśnie ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 11). Skarżąca wskazała, że w świetle powyższego należy uznać, iż właśnie ze względu na brak możliwości uznania za koszt podatkowy odsetek w momencie ich kapitalizacji na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. powstała konieczność umożliwienia podatnikom ujęcia w koszty części spłacanej kwoty głównej zobowiązania (która co do zasady jest neutralna podatkowo) poprzez wyraźne wyodrębnienie z owej głównej kwoty części odpowiadającej uprzednio skapitalizowanym odsetkom. Zdaniem Strony wskazuje na to również samo określenie "skapitalizowane odsetki", które de facto jest wewnętrznie sprzeczne (w momencie kapitalizacji odsetki przestają mieć charakter odsetek i stają się częścią kwoty głównej pożyczki, więc nie może być mowy o odsetkach skapitalizowanych), niemniej jego użycie jest celowe i konieczne właśnie w celu podkreślenia odrębności odsetek, które zostały skapitalizowane, w ramach całej kwoty pożyczki. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca ponownie podkreśliła, że uznanie, jak to uczynił organ w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, iż odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu podatnika zarówno w momencie kapitalizacji jak i spłaty jest niezgodny z zasadami działania racjonalnego ustawodawcy oraz zasadami funkcjonowania systemu podatkowego. Jej zdaniem kapitalizacja odsetek do kwoty głównej pożyczki nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania z tytułu tej pożyczki, a zatem wbrew twierdzeniu Organu nie czyni zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot, jak przykładowo ma to miejsce w przypadku umorzenia odsetek. W rzeczywistości pożyczkodawcy nadal przysługuje roszczenie o zwrot kwoty skapitalizowanych odsetek, tyle że w ramach kwoty głównej pożyczki, a nie odrębnie, jak w przypadku odsetek, które nie są kapitalizowane. Ponadto Strona podkreśliła, że kapitalizacja odsetek w żaden sposób nie wpływa na przepływ tych środków finansowych będących ciągle w posiadaniu i do dyspozycji pożyczkobiorcy i nie ma znaczenia, czy dane środki pieniężne stanowią odsetki w rozumieniu cywilistycznym, czy powiększają kwotę główną pożyczki, gdyż kapitalizacja nie powoduje rzeczywistego "poniesienia" kosztu przez pożyczkobiorcę. W konsekwencji Skarżąca wskazała, że zakładając racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, aby podobne pojęcia funkcjonujące w innych miejscach u.p.d.o.p. (np. pojęcie zapłaty na gruncie art. 16), w braku analogicznej definicji rozszerzającej, obejmowały swym zakresem również skapitalizowane odsetki. Strona podniosła, że brak takiej definicji wyraźnie wskazuje na intencję ograniczenia skutków podatkowych mechanizmu kapitalizacji odsetek wyłącznie do art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. W dalszej części Skarżąca odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazała, że organ naruszając reguły wykładni przepisów prawa podatkowego przyjął, że uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. u.p.d.o.p. powinny określać dwa różne momenty zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów (czyli w momencie kapitalizacji albo w momencie spłaty), zamiast, na co wskazuje prawidłowa wykładnia tych przepisów, moment i zasadę zaliczania odsetek do kosztów. W dalszej części Strona podkreśliła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazała ww. różnicę, natomiast organ nie zgadzając się ze jej stanowiskiem nie odniósł się w ogóle do tej kwestii w uzasadnieniu interpretacji. Ponadto jej zdaniem organ niesłusznie utożsamił również kapitalizację z wypłatą w rozumieniu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. oraz w błędny sposób wskazał, kiedy roszczenie powinno zostać uznane za zaspokojone. Skarżąca jednocześnie podkreśliła, że Minister Finansów odniósł się w sposób lakoniczny do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych powołanych na poparcie swojego stanowiska. Jej zdaniem co wynika również z utrwalonego orzecznictwa, organ nie może pomijać cytowanego przez Stronę orzecznictwa tylko powinien wziąć je pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, a ewentualny brak uwzględnienia przedstawionych w nich stanowisk co do wykładni przepisów prawa krajowego powinien zostać szczegółowo skomentowany i należycie uzasadniony w decyzji. Reasumując Skarżąca wskazała, że Minister Finansów wydał interpretację z naruszeniem przepisów prawa, co stanowi o jej wadliwości oraz nie usunął owego naruszenia w drodze autokontroli po wezwaniu go przez Skarżącą do usunięcia wskazanych uchybień i zmiany interpretacji poprzez uznanie jej stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, gdy stwierdzi ich niezgodność z prawem.

9. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna uznająca stanowisko Strony za nieprawidłowe odpowiadała prawu. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

10. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącej przez zagraniczne podmioty, z grupy kapitałowej do której należy. Zdaniem Strony w opisanym stanie faktycznym kapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty, natomiast w ocenie Ministra Finansów odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów dłużnika w dacie ich kapitalizacji. Natomiast w ocenie organu do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wlicza się tylko tę wartość, która stanowi zadłużenie na rzecz podmiotów będących w momencie zapłaty (kapitalizacji) odsetek udziałowcami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., natomiast w ocenie Strony spełnienie przesłanek zawartych w tych przepisach należy zbadać w momencie faktycznej spłaty odsetek. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę rację w sporze należało przyznać Ministrowi Finansów.

11. Należy podkreślić, że o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów ma charakter ogólny, co powoduje konieczność każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku – za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność takiego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie niezbędne było odniesienie podanego we wniosku stanu faktycznego do norm prawa materialnego regulujących kwestie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wedle natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. uwzględnić należy kontekst określonej wypowiedzi normatywnej, jej związek z innymi elementami regulacji prawnej. Wymaga to zbadania istoty czynności polegającej na kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek przy umowie pożyczki oznacza dopisywanie odsetek w sposób wskazany w tej umowie do kwoty głównej pożyczki, czego konsekwencją jest automatyczne zwiększenie jej wartości o wartość dopisanych odsetek. W momencie kapitalizacji, kapitalizowane odsetki tracą swój byt, stając się elementem kwoty głównej pożyczki (przekształcają się w część kwoty głównej pożyczki). Uwzględnienie stanowiska Skarżącej oznaczałoby powstanie wątpliwości, co w takiej sytuacji stanowiłoby spłatę kwoty głównej pożyczki, a co spłatę skapitalizowanych odsetek, jeżeli za moment powstania kosztu uzyskania przychodu uznać dopiero moment zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości skapitalizowanych wcześniej odsetek. W takim wypadku to podatnik decydowałby jaka kwota jest spłatą należności głównej, a jaka stanowi spłatę skapitalizowanych odsetek, decydując tym samym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

12. W ocenie Sądu rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji. W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: albo w momencie wypłaty odsetek albo w momencie ich kapitalizacji. Brak jest usprawiedliwionych powodów, by dla obu tych sytuacji ustalać inny moment doniosłości podatkowej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Pamiętać bowiem należy, że konstrukcja podatku unormowanego w u.p.d.o.p. zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów). Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach. Tym samym w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanym zgodnie z zawartą umową pożyczki, pożyczkodawca uzyskał przychód podatkowy o takiej wartości, natomiast pożyczkobiorca - prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 8 lipca 2010 r. II FSK 359/09, w którym potwierdzono, iż "swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach".

13. Sąd w całości aprobuje powyższe stanowisko wyrażone także w ugruntowanym orzecznictwie sądowym. Z tych też powodów w chwili kapitalizacji odsetek "dopisania" ich do kwoty zaciągniętych nowych pożyczek można mówić o rozpoznaniu po Stronie pożyczkobiorcy kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu odmienna interpretacja przepisów u.p.d.o.p. w zestawieniu z opisanym przez Skarżącą stanem faktycznym mogłaby doprowadzić do nadużycia prawa podatkowego.

14. Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów dłużnika w dacie ich kapitalizacji.

15. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił.