Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2497/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: NSA Józef Gach (spr) NSA Grażyna Jarmasz WSA Bogusław Wolas Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r. sprawy ze skarg Spółdzielni Inwalidów "[...]" Zakład Pracy Chronionej w [...] na decyzje Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2001 r. Nr [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] 1999 r. I. uchyla decyzję Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. oddala skargę na decyzję Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r., III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złote [...]).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołań zostały utrzymane w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej UKS w [...] którymi określono Spółdzielni Inwalidów "[...]" ZPChr w [...] prawidłowe wysokości zobowiązań podatkowych i pochodne od tych zobowiązań za miesiące [...] i [...] 1999 r.

W uzasadnieniu pierwszej z zaskarżonych decyzji wskazano, że Sp-nia w deklaracji podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego wykazanego

1) w fakturach VAT nr [...],[...],[...],[...] dokumentujących nabycie od Spółki [...] maszyn [...] typu [...], chociaż maszyn tych jeszcze nie otrzymała w tym miesiącu,

2) nr [...] z dnia [...]1999 r. Faktura ta została wysłana listem poleconym w dniu [...] 1999 r., a zatem w miesiącu [...] 1999 r. Sp-nia nie mogła być w jej posiadaniu.

Powyższymi działaniami Sp-nia naruszyła art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatkach od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Przepisy te stanowią bowiem odpowiednio:

- Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym.

- Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8.

W uzasadnieniu drugiej z zaskarżonych decyzji wskazano, że w deklaracji podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. Sp-nia bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z duplikatu faktury nr [...], który przez jego wystawę został przesłany listem poleconym w dniu [...].1999 r. czym naruszyła cyt. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto w rozliczeniu za miesiąc [...] 1999 r. Sp-nia odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] i [...] z dnia [...].1999 r. dokumentujących nabycie [...] i [...] oraz maszyny [...] od "[...]" S. A. w [...]. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż maszyny te były przedmiotem kilkukrotnego obrotu w okresie tylko pięciu dni w wąskim kręgu kontrahentów, l tak w dniu [...]1999 r. Sp-nia sprzedała je T. F. a ten z kolei, w dniu [...].1999 r. zbył je na rzecz [...] S.A. w [...], która następnie [...].1999 r. sprzedała je pierwotnemu zbywcy, tj. Sp-ni, za kwotę równą lub niewiele wyższą niż ta za którą je sprzedano po raz pierwszy.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, iż przedmiotowy stan faktyczny, w szczególności fakt, że towar w ciągu pięciu dni powrócił do pierwotnego właściciela, świadczy o pozorności czynności sprzedaży, a zatem ich nieważności z mocy art. 83 § 1 k. c. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów u usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) stanowił zaś, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, w których mają zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego fakty te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do odliczenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wreszcie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z ust. 3 tego samego artykułu, gdy kwota zwolnienia podatku, była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Spółdzielnia nie przekazała części różnicy za miesiąc [...] 1999 r. i dlatego miała do niej zastosowanie sankcja z art. 14 a ust. 5 pkt 1. Przepis ten stanowił bowiem, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie miały zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy na (PFRON).

W skardze na wymienione decyzje Izby Skarbowej i kolejnych pismach procesowych Sp-nia wniosła o ich uchylenie z powodu naruszenia art. 121 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 19 i art. 20 z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) i art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z motywów skargi wynika, że postępowanie kontrolne prowadzone było z naruszeniem podstawowej zasady procesowej - tj. czynnego udziału stron. Ilekroć bowiem zachodziła potrzeba uzyskania dochodów od innych podatników, organ kontroli skarbowej wszczynał odrębne postępowanie, bądź czynności sprawdzające, a następnie wynik kontroli (protokół z czynności sprawdzających) włączał do akt sprawy mimo, że przepisy w/w ustaw gwarantowały Sp-ni udział w tego rodzaju czynnościach.

W ten sposób została ona bezpodstawnie pozbawiona prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z duplikatu faktury [...].

Inspektor Dowiem pominął okoliczność, iż na duplikacie widnieje stempel wpływu do Sp-ni z datą [...].1999 r., dał natomiast wiarę dowodowi przeciwnemu z pocztowej książki nadawczej [...].

Z kolei ocena dokonywanych przez Sp-nię transakcji jako pozornych, wbrew bezspornym dowodom co do rzeczywistych celów zawartych umów i faktycznego wykonania każdej z tych umów jest dowolna i opiera się na subiektywnej interpretacji faktów i prawa przez organ kontroli skarbowej. Cel zakupu maszyn zgodny był z wolą ich posiadania i eksploatacji. Zmiana sytuacji gospodarczej po ich nabyciu spowodowała trudności z wywiązywaniem się z płatności. Stąd doszło do sprzedaży urządzeń Agencji Handlowo - Usługowej, z zastrzeżeniem prawa odkupu maszyn, jeśli sytuacja płatnicza Spółdzielni ulegnie poprawie. Doszło więc do zawarcia typowej nazwanej umowy regulowanej art. 593 k.c. Zatem ocena dokonanych transakcji, jako zawartych dla pozoru jest dowolna i opiera się na subiektywnej interpretacji faktów i prawa przez organ kontroli skarbowej. Przyjęcie w decyzji podatkowej ustalenia o nieważności umów cywilnoprawnych, winno być poprzedzone orzeczeniem sądu cywilnego.

Sp-nia zarzuciła także sprzeczność treści rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jeżeli zdaniem organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził pozorność czynności, to Sp-nia bez podstawy prawnej wykazała i odprowadziła podatek należny od przeprowadzonych transakcji. Taką podstawą nie mógł być art. 33 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę lub rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 w/w ustawy jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. O takich czynnościach w przypadku umów pozornych.

Wreszcie sankcja powinna obejmować tylko tę część różnicy, która nie została odprowadzona na PFRON. Natomiast organy podatkowe zastosowały te sankcje również do tej części różnicy, która została odprowadzona na ten fundusz i do kwoty zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśniła, że dokonując czynności sprawdzające w spółce [...] organ kontroli skarbowej nie miał prawa dopuścić Sp-ni do udziału w tych czynnościach. Naruszyłoby to bowiem interes kontrolowanego podatnika i byłoby niezgodne z art. 293 Ordynacji podatkowej. Natomiast z protokołami czynności sprawdzających Sp-nia została zapoznana, miała zatem możliwość ustosunkować się do zebranego materiału dowodowego. Jednakże w odwołaniu wniesionym w dniu [...] 2001 r. ograniczyła się do stwierdzenia, iż decyzje inspektora wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego, oświadczając jednocześnie, że szczegółowe uzasadnienie zostanie doręczone w terminie późniejszym. Do dnia datowania decyzji organu odwoławczego, uzasadnienie takie nie wpłynęło.

Za chybiony uznać należy również zarzut braku kompetencji organu podatkowego do ustalenia pozorności dokonanych przez Spółkę czynności prawnych i w konsekwencji ich nieważności. Z treści art, 83 k. c. wynika, iż nieważność pozornego oświadczenia woli wyklucza powstanie określonych skutków prawnych nie tylko pomiędzy stronami tejże pozornej czynności prawnej, ale także w stosunku do osób trzecich. Każdy więc prawnie zainteresowany podmiot także Skarb Państwa może powoływać się na nieważność pozornej czynności prawnej i to bez konieczności orzeczenia w tym względzie sądu powszechnego, które ma jedynie charakter deklaratoryjny (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Sz 1636/95).

Nie znajduje uzasadnienia zarzut braku podstaw faktycznych do ustalenia pozorności przedmiotowych umów. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji okoliczności transakcji wskazują wyraźnie, iż zamiarem stron nie było wywołanie skutków wynikających z ich oświadczeń woli. W konsekwencji, Spółka dokonując pozornych czynności prawnych, a zatem w myśl art. 83 § 1 k. c. nieważnych z mocy prawa.

Jeśli natomiast chodzi o obowiązek opodatkowania tego rodzaju czynności, to wynika on z treści art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę zwrotu podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na pierwszą z zaskarżonych decyzji nie jest uzasadniona. Organy podatkowe zgromadziły bowiem cały materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Ustalenia faktyczne dokonane w oparciu o ten materiał nie są więc dowolne. Natomiast Sp-nia przedstawiła jedynie własny stan faktyczny. Aby uznać ten stan za zgodny z rzeczywistością, to Sp-nia musiałaby wykazać, że zostały naruszone przepisy proceduralne w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub dające podstawy do wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu takich naruszeń jest brak. ł tak w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej obecny w czasie kontroli kontrolowany lub osoba przez niego wskazana ma prawo uczestniczyć w czynnościach dokonywanych w postępowaniu kontrolnych. Z kolei według ust. 2 tego samego artykułu kontrolowany powinien być powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadków, biegłych lub oględzin w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów nie później niż przed podjęciem tych czynności.

Z przepisów tych nie wynika, aby kontrolowany musiał być zawiadomiony w terminie i miejscu przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Natomiast druga z zaskarżonych decyzji narusza prawo przez pozbawienie skarżącego jako prowadzącego zakład pracy chronionej w całości zwolnienia od obowiązku dokonywania wpłat zobowiązania w podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego, chociaż Sp-nia tylko niewielką część równowartość tych wpłat nie odprowadziła na rachunek PFRON. Sankcja jaka została na nią nałożona jest więc nieproporcjonalną w stosunku do stopnia naruszenia przepisów o tym zwolnieniu. Taka interpretacja tych przepisów nie jest zgodna z zasadą państwa prawa i sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 konstytucji RP.

W związku z tym należy przyjąć, że jeżeli prowadzący zakład pracy chronionej nie odprowadził w terminie części równowartości wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług na PFRON, to tylko co do tej części traci prawo do zwolnienia od obowiązku wpłat zobowiązania podatkowego do urzędu skarbowego. Natomiast pozostałe zarzuty skargi nie są trafne. W szczególności ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (i jest to bezsporne) wynika, że Sp-nia po to dokonała transakcji zbycia i nabycia [...] i, [...] oraz maszyny [...]j, aby uzyskać dotację. Przepisy o przyznawaniu dotacji wymagały bowiem aby Sp-nia utworzyła nowe miejsca pracy w wyniku dokonania inwestycji. Zamysł ustawodawcy był tu czytelny, mianowicie dotacja miała stanowić pewną rekompensatę poniesionych nakładów na te inwestycje. Organy podatkowe przyjęły, że opisane transakcje były pozornymi. Zdaniem Sądu jeżeli nawet tak nie było, to umowy zbycia i nabycia wymienionych maszyn miały na celu obejście przepisów o dotacjach i jako takie były nieważne na podstawie art. 58 § 1 k.c. W myśl tego przepisu, co do zasady czynność prawna mająca na celu obejście przepisów prawa jest nieważna. Działanie w celu obejścia ustawy - a zatem dokonania czynności prawnej, która jest formalnie zgodna z bezwzględnie obowiązującymi przepisami, lecz ma na celu skutek zakazany przez te przepisy. W sprawie skutkiem tym było uzyskanie dotacji na utworzenie nowych miejsc pracy bez poniesienia nakładów na inwestycje.

Sp-nia nie miała więc prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za kupno [...] i, [...] i maszyny [...], przy czym podstawą prawną zakazu tu był nadal ten sam przepis wykonawczy, który wskazały organy podatkowe. Przepis ten na równi z czynnościami, do których ma zastosowanie art. 83 stawia czynności, do których zastosowanie ma art. 58 § 1 k. c.

Z kolei według art. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisy tej ustawy nie dotyczą czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Chodzi tu o czynności, które np. ze względu na ich przedmiot (narkotyki, nierząd itd.) nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznych czynności. Są one bowiem zakazane ze swej istoty przez prawo lub sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Do rzędu takich czynności nie należy więc kupno - sprzedaż [...] , [...] oraz maszyny [...] nawet gdy czynności te są pozorne względnie mają na celu obejście przepisów prawa. W związku z tym mają do nich zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 2 i art. 5 określające zakres przedmiotowy i podmiotowy podatku od towarów i usług. Natomiast art. 33 ust. 1 rozszerza ten zakres na inne przedmioty i podmioty. Tym samym przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.