Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2369/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240, art. 247
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1195/12 w sprawie ze skargi G.G. i T.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od G.G. i T.G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1195/12, w sprawie ze skargi G. G. i T. G., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 16 lipca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza K. z dnia 24 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 8 lutego 2011 r. Burmistrz K. ustalił skarżącym – współwłaścicielom hotelu - podatek od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 259.278,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ strona nie wniosła odwołania.

W dniu 21 marca 2011 r. organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową stwierdzając, że powierzchnia użytkowa nieruchomości jest inna aniżeli zadeklarowana przez skarżących i wynosi 10.764 m². W protokole kontroli wskazano na zgromadzone dokumenty: wypisy z rejestru gruntów, decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o udzieleniu pozwoleń na użytkowanie, pozwolenie na użytkowanie, deklarację podatkową, projekt budowlany zamienny z dnia 5 lipca 2010 r. oraz projekt budowlany kotłowni z dnia 18 grudnia 2008 r. Skarżący, wezwani do korekty informacji o nieruchomości, w korekcie z dnia 25 maja 2011 r. podali jako powierzchnię użytkową nieruchomości 10.764 m².

W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 30 maja 2011 r. wznowił postępowanie w przedmiocie opodatkowania nieruchomości za 2011 r., podając jako przesłankę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), tj. okoliczność zakończenia kolejnych etapów budowy i zmianę powierzchni użytkowej nieruchomości. Następnie decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r. Burmistrz K. uchylił w całości swoją decyzję z dnia 8 lutego 2011 r. i ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 370.319,00 zł, przyjmując jako podstawę wyliczeń powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności w wielkości 10.764 m². Decyzja ta stała się ostateczna wobec jej niezaskarżenia.

W dniu 15 września 2011 r. organ pierwszej instancji przeprowadził kolejną kontrolę podatkową. W protokole tej kontroli wskazano, że strona przedłożyła operat szacunkowy sporządzony w oparciu o projekt budowlany zamienny z dnia 5 lipca 2010 r., z którego wynika, że powierzchnia użytkowa budynku hotelu wynosi 116.600 m², powierzchnia kotłowni wynosi 270 m², a wartość budowli według wyceny na dzień 1 stycznia 2011 r. wynosi 2.300.000,00 zł. Organ stwierdził, że powierzchnie użytkowe nieruchomości podane w deklaracji przez skarżących zawierały powierzchnie możliwe do faktycznego użytkowania zgodnie z decyzjami Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 10 grudnia 2010 r. udzielającymi pozwolenia na użytkowanie. Tymczasem do opodatkowania winna być wykazana powierzchnia użytkowa całego wybudowanego obiektu zgodnie z projektem budowlanym, a nie wyłącznie powierzchnia faktycznie oddana do użytkowania. Takie stanowisko wynika z wykładni art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.o.l.").

Wobec powyższego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 5 października 2011 r. ponownie wznowił postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 8 listopada 2011 r. uchylił własną decyzję z dnia 16 czerwca 2011 r. i ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 2.546.554,00 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię użytkową nieruchomości 116.600 m². Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (zwane dalej: "SKO") decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie. W uzasadnieniu decyzji SKO uznało, że okoliczności stanowiące podstawę wznowienia były organowi znane w chwili wydawania decyzji z dnia 16 czerwca 2011 r. (organ dysponował projektem budowlanym zamiennym). Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że zmiana wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do wznowienia postępowania.

W dniu 27 grudnia 2011 r. Burmistrz K. złożył do SKO wniosek o stwierdzenie z urzędu nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 czerwca 2011 r. Decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r. SKO stwierdziło nieważność decyzji z dnia 16 czerwca 2011 r. z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (z uwagi na opodatkowanie powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych).

Po stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia 16 czerwca 2011 r., organ pierwszej instancji, mając na uwadze, że w obrocie prawnym pozostaje postanowienie o wznowieniu postępowania z dnia 30 maja 2011 r., przeprowadził ponownie postępowanie. W wyniku tego postępowania Burmistrz K. wydał decyzję z dnia 24 kwietnia 2012 r., którą uchylił w całości swoją ostateczną decyzję z dnia 8 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości i ustalił nowy wymiar podatku za 2011 r. w wysokości 2.619.083 zł. Łączna powierzchnia użytkowa związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosła - według organu - 120.355,86 m². W uzasadnieniu decyzji organ dokonał odmiennej od dotychczasowej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powołując przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że kluczowe znaczenie dla opodatkowania ma wybudowanie budynku w całości i nawet częściowe rozpoczęcie użytkowania nieruchomości rodzi obowiązek podatkowy w stosunku do całej wybudowanej nieruchomości. W toku postępowania organ powołał biegłego w celu ustalenia powierzchni użytkowej nieruchomości, dołączył do akt sprawy artykuły prasowe i informacje internetowe dotyczące wybudowania hotelu w całości w 2010 r., włączył do akt protokół z czynności z zakresu ochrony przeciwpożarowej przedłożony przez stronę do protokołu kontroli podatkowej z dnia 15 września 2011 r., który potwierdza wybudowanie obiektu w 2010 r. Ostatecznie organ przyjął, że budynek został w całości wybudowany w 2010 r., co oznacza, że obowiązek podatkowy od całej nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2011 r., a zatem skarżący wykazali do opodatkowania zaniżoną powierzchnię.

Po rozpoznaniu odwołania, SKO decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję Burmistrza K.

W skardze do sądu administracyjnego G. G. i T. G. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego, ewentualnie o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5; art. 6 ust. 2 u.p.o.l.; art. 240 – 246, art. 233 § 1 i § 2, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 192 w zw. z art. 200 § 1, art. 139 § 1, art. 123 § 1, art. 190 i art. 200 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 181, art. 191 i art. 288 § 1 lit. b, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności omówił instytucje wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia trybu stwierdzenia nieważności decyzji, zasady trwałości decyzji ostatecznej z art. 128 Ordynacji podatkowej i zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 powołanej ustawy. Mimo iż sąd nie znalazł podstaw do podważenia samej decyzji stwierdzającej nieważność decyzji z dnia 16 czerwca 2011 r., to za nieprawidłowe uznał dalsze postępowanie organu podatkowego, które winno być prowadzone z uwzględnieniem skutków stwierdzenia nieważności. Sąd wyraził bowiem przekonanie, że przesłanka, która stanowiła podstawę zastosowania trybu nadzwyczajnego powinna determinować jednocześnie zakres nowego postępowania, czy nowej decyzji wydanej po zastosowaniu trybu nadzwyczajnego. Jeżeli zatem przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji było rażące naruszenie prawa – konkretnego przepisu, to po stwierdzeniu nieważności z tego powodu, organ wydając nową decyzję powinien dany przepis zastosować w sposób prawidłowy. Organ, po stwierdzeniu nieważności decyzji, działa w warunkach związania tym, co stwierdził w trybie nadzwyczajnym. Nie może natomiast wyjść poza przyczynę, która spowodowała nieważność decyzji ostatecznej i niejako przy okazji naprawić wszystkie inne wady, którymi dotknięta jest decyzja, ani tym bardziej błędy popełnione w toku postępowania. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby, że organ może wzruszyć decyzję ostateczną w tej części i w tym zakresie, w którym wada nie jest kwalifikowana zgodnie z art. 247 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, skutek ex tunc stwierdzenia nieważności decyzji nie powoduje otwarcia wcześniejszego postępowania w pełnym zakresie i z możliwością zmiany wszystkich dotychczas poczynionych ustaleń oraz przyjętej wykładni przepisów.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ podatkowy doprowadził do sytuacji, w której przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji było rażące naruszenie prawa - art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., natomiast w decyzji, która powinna wyeliminować ww. wadę, organ zmienił wykładnię innego przepisu, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l., mimo że wadliwość decyzji ostatecznej w tym zakresie nie została stwierdzona. Natomiast zagadnieniu, które było przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji, organ w nowo wydanej decyzji w ogóle nie poświęcił uwagi.

W ocenie Sądu, takie działanie stanowi obejście przepisów dotyczących przesłanek zastosowania trybów nadzwyczajnych, bowiem służy naprawianiu w sposób swobodny innych błędów popełnionych w toku poprzedniego postępowania, prowadząc w tym przypadku do pogorszenia sytuacji strony w stosunku do sytuacji ukształtowanej poprzednią decyzją ostateczną.

W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze wniosło o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez zastosowanie normy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, kiedy to skarga jako niezasadna na mocy art. 151 ustawy winna być oddalona,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 128 i art. 247 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że decyzja wydana w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji jest decyzją związaną,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 128 i art. 247 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowi obejście przepisów dotyczących przesłanek zastosowania trybów nadzwyczajnych,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 128 i art. 247 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że wydanie decyzji po stwierdzeniu nieważności decyzji musi ograniczać się wyłącznie do tych okoliczności, które były przedmiotem stwierdzenia nieważności decyzji,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 128 i art. 247 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku, w jaki sposób decyzja organu naruszyła przepisy art. 121, art. 128 i art. 247 Ordynacji podatkowej,

6) art. 141 § 4 p.p.s.a., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez wskazanie w wyroku, iż decyzje organów podatkowych naruszają przepisy dotyczące trybu stwierdzenia nieważności decyzji - skutków zastosowania tego trybu, przy braku wskazania w tym zakresie jakiegokolwiek przepisu prawnego, który miałby zostać naruszony,

7) art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ustalenie wysokości wpisu od skargi w kwocie wyższej od obowiązującej,

8) art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349), poprzez zastosowanie normy tego przepisu, podczas gdy zastosowanie powinna mieć norma § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) wskazanego rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślenia wymaga, iż wobec braku przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego (uwzględnianych przez Sąd kasacyjny z urzędu), instancyjna kontrola zaskarżonego wyroku mogła odbywać się wyłącznie w ramach podniesionych przez organ uchybień procesowych, przy czym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały zarzuty zamieszczone w pkt od 1) do 4) petitum pisma. Mimo pewnych różnic w sposobie sformułowania wspomnianych podstaw kasacyjnych, w istocie zmierzały one do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji o związaniu organu podatkowego treścią decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 stycznia 2012 r., na mocy której stwierdzono nieważność decyzji Burmistrza K. z dnia 16 czerwca 2011 r. Zdaniem autora środka odwoławczego pogląd, który legł u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia prowadził do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121, art. 128 i art. 247 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do racji prezentowanych w powyższym zakresie przez organ podatkowy. Niewątpliwie niniejsza sprawa - przede wszystkim z uwagi na jej przebieg i kolejno podejmowane przez organy działania, a także uruchomienie dwóch nadzwyczajnych trybów postępowania (stwierdzenia nieważności i wznowienia postępowania) - mogła powodować pewne trudności w określeniu następstw poszczególnych rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników będących współwłaścicielami nieruchomości. Nie można jednak tracić z pola widzenia zasadniczego przedmiotu niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. (i uchylającą poprzednią decyzję organu wydaną w tym zakresie), podjętą po wznowieniu postępowania podatkowego. Poza przedmiotem rozważań musi zatem pozostać legalność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze w sprawie stwierdzenia nieważności (decyzja z dnia 30 stycznia 2012 r.), gdyż decyzja ta nie została zaskarżona, a tym samym stała się ostateczna i prawomocna, eliminując z obrotu prawnego decyzję Burmistrza K. z dnia 16 czerwca 2011 r. I choć sygnalizowany tu aspekt sprawy został dostrzeżony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyraźnie zastrzegał, że nie badał prawidłowości decyzji stwierdzającej nieważność, to zbyt daleko idące okazały się wnioski tegoż Sądu co do wpływu treści tej decyzji na rozstrzygnięcia podjęte następnie przez organy podatkowe w trybie wznowienia postępowania. Nie ulega wątpliwości, że konieczne pozostaje rozróżnienie dwóch nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, tj. stwierdzenia nieważności i wznowienia postępowania. Na odrębności te trafnie zwracano zresztą uwagę w motywach rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. O ile bowiem instytucja stwierdzenia nieważności kładzie nacisk na wyeliminowanie rażących wad (prawnych) tkwiących w samej decyzji, prowadząc do usunięcia takiej decyzji ze skutkiem wstecznym, o tyle wznowienie postępowania wskazuje przede wszystkim na kwalifikowaną wadliwość procesową samego postępowania, która ma uzasadniać ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty (por. art. 240 i n. oraz art. 247 i n. Ordynacji podatkowej). Odmienne są zatem zarówno przesłanki uruchomienia trybów nadzwyczajnych, jak i ich konsekwencje, co uzasadnia niekonkurencyjność omawianych środków prawnych (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2010, s. 901). Poza wspólną cechą takich postępowań, jaką jest przełamanie zasady ostateczności decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej), brak jest podstaw prawnych – i podstawy takiej nie wskazuje również bezpośrednio Sąd pierwszej instancji – do wyprowadzania między decyzją w sprawie stwierdzenia nieważności, a decyzją wydaną w trybie wznowienia postępowania tego rodzaju zależności, na jaką wskazano w zaskarżonym wyroku. Nie sposób bowiem przyjąć, że treść decyzji stwierdzającej nieważność, oprócz wyeliminowania rozstrzygnięcia organu podatkowego, determinuje jednocześnie zakres postępowania wznowieniowego, ograniczając działania organu podatkowego wyłącznie do wydania kolejnej decyzji pozbawionej kwalifikowanej wady powodującej stwierdzenie nieważności i to bez względu na wady uzasadniające wznowienie. Nie trudno dostrzec, że takie założenie prowadziłoby w istocie do podważenia sensu instytucji wznowienia, której celem – co należy jeszcze raz podkreślić – jest ponowne prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz rozpoznanie sprawy co do jej istoty i wydanie w efekcie stosownego rozstrzygnięcia. W proponowanym przez Sąd pierwszej instancji ujęciu wznowienie, stanowiące przecież zasadniczo odrębny nadzwyczajny tryb postępowania, pełniłoby wobec stwierdzenia nieważności rolę służebną, sprowadzając realizowane cele jedynie do "wykonania" wytycznych wynikających z rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności, niezależnie od podstaw wznowienia. Z samego natomiast faktu, iż kolejno wydana decyzja w trybie wznowienia powinna uwzględniać treść wcześniejszej decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności, w tym sensie, że nie powinna powielać kwalifikowanej wady uzasadniającej stwierdzenie nieważności (w przeciwnym wypadku naraża się bowiem w dalszej perspektywie na uchylenie), nie można wnioskować o stanie związania decyzją stwierdzającą nieważność w sposób ograniczający postępowanie wznowieniowe wyłącznie do eliminacji wad powodujących nieważność, z pominięciem wad decydujących o potrzebie wznowienia. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy oznacza to, że po wydaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. stwierdzającej nieważność decyzji Burmistrza K. z dnia 16 czerwca 2011 r. z powodu rażącego naruszenia prawa, nastąpił powrót do postępowania wznowionego na mocy postanowienia z dnia 30 maja 2011 r., przy czym organ podatkowy prowadzący to postępowanie nie był ograniczony co do zakresu rozpoznania sprawy. Za nieuprawnione i nie znajdujące uzasadnienia w art. 247, art. 128 czy art. 121 Ordynacji podatkowej należało uznać twierdzenie jakoby organ podatkowy wydający decyzję z dnia 24 kwietnia 2012 r. miał jedynie ograniczyć się do nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania powierzchni korytarzy i szybów dźwigowych, a tym samym nie wykraczać poza usunięcie stwierdzonej w innym postępowaniu przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Niezależnie od powyższego nadmienić należy, że dostrzeżone przez autora skargi kasacyjnej uchybienia nie usprawiedliwiały naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. zarzuty wskazane w pkt 5) i 6) petitum skargi kasacyjnej). Sam fakt, że organ nie podzielił poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie świadczył jeszcze o niedopełnieniu wymogów prawidłowego uzasadnienia wyroku, przewidzianych w powołanym przepisie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Treść badanego orzeczenia – wbrew sugestiom organu – zawierała jasno sformułowane i umotywowane stanowisko oraz doprecyzowanie naruszonych – zdaniem Sądu – przepisów prawa, co pozwoliło na przeprowadzenie instancyjnej kontroli kwestionowanego wyroku.

Na marginesie wyjaśnienia wymaga również, że bezprzedmiotowe pozostawały zarzuty organu dotyczące nieprawidłowości w rozstrzygnięciu o kosztach postępowania sądowego z uwagi na wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 8 kwietnia 2013 r. postanowienia uchylającego postanowienie zawarte w pkt III wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. i zasądzającego odmienną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Ze wskazanych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany uwzględnić treść niniejszego orzeczenia i zbadać legalność zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 16 lipca 2012 r. z punktu widzenia regulacji prawnych normujących instytucję wznowienia postępowania. Sąd pierwszej instancji będzie zatem w szczególności zobligowany przeprowadzić analizę podstawy wznowienia postępowania, zbadać prawidłowość przeprowadzonego po wznowieniu postępowania, a także odnieść się do kwestii interpretacji i zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l., mając na względzie specyfikę wznowienia jako nadzwyczajnego trybu postępowania, w ramach którego niedopuszczalne jest wyjście poza zakres podstawy wznowienia.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).