Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 196/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagielło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 570/17 w sprawie ze skargi A. Ł. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Waganiec z dnia 16 stycznia 2017 r. nr WP.310.1.1.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 września 2017 r. o sygn. I SA/Bd 570/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Ł. (dalej: Skarżąca) na indywidualną interpretację Wójta Gminy Waganiec (dalej: organ interpretujący, Wójt) z dnia 16 stycznia 2017 r. nr WP.310.1.1.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy).

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru i jest właścicielem farmy wiatrowej. Składa się ona m.in. z elementów budowlanych, tj. fundamentu i wieży oraz urządzeń technicznych, tj. wirnika ze śmigłami, gondoli oraz znajdującego się w niej generatora, konwertera, transformatora, a także układu pomiarowego. Po demontażu urządzeń technicznych, konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu lub wieży, w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu. Następnie strona opisała funkcje elementów budowlanych i poszczególnych urządzeń technicznych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadała pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

Zdaniem Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę.

2.2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 16 stycznia 2017r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej częściowo za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu zasadność opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości należy rozpatrywać jedynie pod kątem zaliczenia ich budowli. Organ przywołał następnie zapisy ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (DZ. U. z 2016 r., poz.961, dalej "u.i.z.e.w."), która w art. 2 zawiera definicję zarówno "elektrowni wiatrowej", jak i jej "elementów technicznych". Zgodnie z ustawą elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz mocowaniem i mechanizmem obrotu) o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r. poz. 478 ze zm.). Natomiast elementy techniczne, to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem organu w świetle powyższej definicji, cała elektrownia wiatrowa została uznana za budowlę w związku z czym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą stanowić zarówno jej części budowlane, jak i części niebudowlane – elementy techniczne.

Organ zauważył ponadto, że szczególnie wymowny jest zapis art. 17 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Podkreślił, że do definicji budowli zawartej w prawie budowlanym odwołuje się ustawa podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto w załączniku do ustawy prawo budowlane (tj. Dz. U. 2016 poz.290 ze zm., dalej: "u.P.b), wskazującego kategorie obiektów budowlanych, dodano elektrownie wiatrowe w "Kategorii XXIX". Jest to kolejna z wprowadzonych zmian potwierdzająca, że cała elektrownia wiatrowa została uznana przez ustawodawcę za budowlę.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego. Podniosła w skardze zarzuty naruszenia przepisów :

- art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 120 O.p., czyli zasady autonomii prawa podatkowego w ten sposób, że rozstrzygnięcie sprawie zostało oparte na przepisach ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – jako ustawy niepodatkowej, w sytuacji gdy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie ocen prawnych zawartych w wydanej interpretacji w ten sposób, że:

a. organ podatkowy oparł się na nieprecyzyjnej i niejasnej argumentacji dotyczącej przepisów u.p.o.l. oraz prawa budowlanego, podtrzymał przy tym argumentację w oparciu o nieadekwatne w sprawie przepisy u.i.e.w oraz nie odniósł się do wszystkich argumentów skarżącej zaprezentowanych we wniosku;

b. organ podatkowy dokonał rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika podczas stosowania przepisów u.i.e.w., a skutki prawne przewidziane przepisami tej ustawy rozciągnął do sprawy podatkowej, która nie jest objęta przedmiotem tej regulacji;

- art. 14h O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 O.p., poprzez dokonanie wykładni prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej (art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1);

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.1. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.1. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

3.2. W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.P.b. Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie u.P.b. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Podkreślił, że przepis art. 3 pkt 3 u.P.b. wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.P.b. Przepis po zmianie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazał także Sąd pierwszej instancji, że jednocześnie w załączniku do u.P.b. w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Następną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 i 2365).

Ponadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy".

W świetle powyższych regulacji Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Za trafnością stanowiska organu przemawiają zdaniem Sądu także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym, albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest, albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane". Podkreślił Sąd, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę, jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zdaniem Sądu przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uzna się, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny.

W konsekwencji, za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14j § 1 w zw. z art. 120, art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 4 i art. 5 O.p. Z tych samych względów uznał za niezasadne zarzuty dopuszczenia się błędu co do wykładni wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu skargi zaskarżona interpretacja indywidualna zdaniem Sądu pierwszej instancji nie naruszyła norm konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 84 i oart. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom Skarżącej jej obowiązek podatkowy został przez organ interpretacyjny wywiedziony z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 u.P.b. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego jako naruszony przepis wskazano wyłącznie art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), że niezgodność pomocy ze wspólnym rynkiem nie jest ani absolutna, ani też bezwarunkowa. Jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości zrzekając się rozprawy. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów :

• art. 145 §1 pkt 1c (niewątpliwie chodzi o art.145 §1 pkt 1 lit.c – przyp. Sądu), art. 151 p.p.s.a. i art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez zaakceptowanie oparcia zaskarżonej decyzji na przepisach ustawy z 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w sytuacji gdy przepisy u.p.o.l w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu;

• art. 145 §1 pkt 1a (niewątpliwie chodzi o art.145 §1 pkt 1 lit.a – przyp. Sądu), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro w tym przepisie prawa stworzona została definicja elektrowni wiatrowej to powoduje ona określenie przedmiotu - a przede wszystkim zakresu opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości;

• art. 145 §1 pkt 1a (niewątpliwie chodzi o art.145 §1 pkt 1 lit.a – przyp. Sądu), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że gdyby opodatkowanie elektrowni wiatrowych nie uległo zmianie, to art. 17 u.i.e.w. byłby zbędny, podczas gdy ewentualna niestaranność ustawodawcy lub błędy w technice legislacyjnej mają miejsce dość często i nie powinny rzutować na wykładnię norm;

• art. 145 §1 pkt 1 a (niewątpliwie chodzi o art.145 §1 pkt 1 lit.a – przyp. Sądu), art. 151 p.p.s.a. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

• art. 145 §1 pkt 1a (niewątpliwie chodzi o art.145 §1 pkt 1 lit.a – przyp. Sądu), art. 151, art. 141 §4 p.p.s.a. w z zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro zmianie uległ katalog zawierający wyliczenie obiektów stanowiących budowlę, a zmiana ta polega na wykreśleniu zwrotu "elektrowni wiatrowych", to rzutuje ona na zmianę zakresu opodatkowania tych obiektów,

• art. 145 §1 pkt 1 a (niewątpliwie chodzi o art.145 §1 pkt 1 lit.a – przyp. Sądu), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 3 pkt 5b u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odesłanie do ustawy o inwestycjach oraz zmiana załącznika do u.P.b. obejmującego kategorie obiektów budowlanych, powodują zmianę w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, podczas gdy cyt. wyżej przepis ma charakter procesowy i reguluje li tylko kwestię właściwości organów.

• art. 1 §1 i §2 ustawy o ustroju sadów administracyjnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w toku procesu oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa można uwzględniać okoliczności mające miejsce w toku procesu legislacyjnego.

Skarżąca wniosła także na zasadzie art. 193 w zw. z art. 106 §3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodów z dokumentów, na okoliczność tego, że intencją prawodawcy nie było wprowadzenie od 1 stycznia 2017r. zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości poprzez obłożenie tym podatkiem również urządzeń technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych.

5.2. W piśnie procesowym z dnia 9 lipca 2018 r. organ interpretacyjny wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać na powody oddalenia wniosku pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dołączonych pism. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Jest to w przedmiotowej sprawie tym bardziej uzasadnione, że dotyczy ona indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącej stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

6.3. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a to art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art.82 ust.3 pkt 5b u.P.b. to podkreślić należy, że w świetle art.57a p.p.s.a. sąd związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zatem na etapie postępowania kasacyjnego nie może Skarżąca w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego rozszerzać zarzutów materialnoprawnych ponad te, które przywołała w skardze do sądu pierwszej instancji. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego bowiem w ich ramach Skarżąca w istocie również podnosi naruszenie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji.

W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

6.4. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

6.5. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "Z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.P.b.

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenie wymaga, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

6.7. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłącza bowiem stosowanie art. 3 pkt 3 u.P.b.

Niezasadne są zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a także w konsekwencji procesowego.

7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku pełnomocnika organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zawartego w piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2018 r. W judykaturze przyjmuje się, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje opłata (stawka minimalna) jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por.m.in. postanowienie NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OZ 710/13, opubl. CBOSA). Jednakże przyznanie z tego tytułu radcy prawnemu opłaty może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie 14 dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Tymczasem ww. pismo procesowe zostało wniesione dopiero w 9 lipca 2018 r. podczas, gdy odpis skargi kasacyjnej doręczony został organowi w dniu 28 listopada 2017 r. Organ nie był również reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w związku z czym brak podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z tego tytułu.