Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 258/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w W. od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 10 września 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008, orzekło o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 4.630.717,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

"A" S.A. złożyła w dniu 14.01.2008 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., deklarując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 55.408,78 m2; budynki mieszkalne- 190,71 m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej- 35.348,63 m2; wartość budowli- 118.398.270 zł.

Prezydent Miasta G. z uwagi na wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji za rok 2008 wezwał podatnika pismem z dnia 7.09.2009 r. do złożenia szczegółowych wyjaśnień do powyższej deklaracji.

W piśmie z dnia 16.09.2009r. pełnomocnik spółki wyjaśnił, że zmniejszenie podstawy opodatkowania budowli w 2008 r. w stosunku do lat poprzednich wynikało z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów, niebędących budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka uznała, że błędnie deklarowała do celów rozliczania podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Prezydent Miasta G. postanowieniem z dnia 9 października 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia "A" S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Podstawą wszczęcia postępowania były wątpliwości organu co do poprawności złożonej deklaracji rocznej za rok 2008.

Prezydent Miasta G. decyzją z dnia 10.09.2012 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości 4.639.854 zł.

Od powyższej decyzji w terminie ustawowym spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1.procedury podatkowej:

-art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2012 r., poz.749 ze zm.), w skrócie O.p., poprzez brak konkretnych ustaleń, jakie obiekty nie zostały przez spółkę opodatkowane,

-art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzedstawienie dowodów na poparcie przyjętej tezy, że linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), w skrócie u.p.o.l.,

-art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie zadawania pytań biegłemu, odnoszących się do sporządzonej przez niego ekspertyzy.

2. prawa materialnego, tj.

-art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy obiekty te są wyłączone z opodatkowania jako niespełniające cech budowli,

-art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania budowli za rok 2008, ich wartości wskazanej przez podatnika w deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za rok 2007.

Rozstrzygnięciem z dnia 16 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i określiło spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu decyzji wskazano, że spór dotyczy przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jednego z trzech przedmiotów opodatkowania, tj. kabli (linii) telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W ocenie podatnika opodatkowaniu jako budowla podlega bowiem wyłącznie kanalizacja. Organ podatkowy I instancji bronił poglądu, iż na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów.

Organ odwoławczy, analizując przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.; zwanej dalej: u.p.b.) oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz mając na względzie orzecznictwo sądowe, doszedł do wniosku, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 u.p.b. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odniesieniu kwalifikacji prawnej linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, organ stwierdził, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Następnie organ uznał, że skoro telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 u.p.b.) jako sieć uzbrojenia terenu, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 u.p.b.) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej.

W związku z powyższym organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, iż przewody telekomunikacyjne (linie) ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Kolegium nie uwzględniło zatem zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie opodatkowania kabli (linii) telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej.

Ponadto Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż budki telefoniczne stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W zakresie zarzutu podatnika, dotyczącego naruszenia przez organ I instancji przepisów u.p.o.l. w zakresie podstawy opodatkowania budowli, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania budowli za rok 2008 ich wartości wskazanej przez podatnika w deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za rok 2007, organ II instancji wskazał, że w sytuacji, kiedy podatnik kwestionuje wartości budowli, należy przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje się za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości- według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Organ podał, że w niniejszej sprawie w odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatnika pismem z dnia 10 maja 2013 r. nadesłał nośnik w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT, co umożliwiło de facto przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości za 2008 rok.

Kolegium uznało, na podstawie analizy przeprowadzonego dowodu z ewidencji środków trwałych, że nie było możliwe wyodrębnienie z tej ewidencji wszystkich budowli znajdujących się na terenie Miasta G. i podlegających opodatkowaniu, gdyż opisy niektórych obiektów nie wskazywały w żaden sposób ich położenia na terenie Miasta G.. Ponadto, ewidencja środków trwałych nie zawierała żadnych danych w zakresie udziału procentowego wartości budowli (linia kablowej) położonej na terenie Miasta G..

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że w zakresie opodatkowania budowli należało także przyjąć łączną wartość początkowa budek telefonicznych w kwocie 672.329,75 zł. Zdaniem organ II instancji, wartość poszczególnych budek telefonicznych prawidłowo ustalił organ I instancji na podstawie zestawienia dostarczonego przez spółkę wraz z pismem z dnia 14.02.2011 r.

Według organu odwoławczego, zasadnie także organ I instancji dołączył do podstawy opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 990.865,26 zł. Łączna wartość budowli wnosiła w 2008 roku 194.611.812,31 zł.

Organ wskazał, że do opodatkowania podatnik zadeklarował budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni o pow. 35.348,63 m2. Do podstawy opodatkowania należało doliczyć także dwa budynki o łącznej pow. 1.072,11 m2.

Następnie organ odnotował, że do opodatkowania podatnik zadeklarował grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni o pow. 55.408,78 m2. W opinii Kolegium, do podstawy opodatkowania należało doliczyć także grunt pod budkami telefonicznymi o pow. 32,67 m2 oraz 9.361 m2 gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt o powierzchni 9.361 m2 został wniesiony aportem do "B" Sp. z o.o przez spółkę aktem notarialnym z dnia 30.04.2002 r., Rep A. [...], który następnie w 2011 r. został unieważniony z mocy prawa (akt notarialny z dnia 21.02.2011 r., Rep. A [...]). Powyższe grunt w 2008 r. deklarowany był przez "B" Sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 4.630.717 zł.

W dalszej kolejności w zakresie zarzutu strony, dotyczącego uniemożliwienia jej zadawania pytań biegłemu, odnoszących się do sporządzonej przez niego ekspertyzy, Kolegium stwierdziło, że uprawnienia strony wynikające z art. 190 w zw. z art. 123 O.p. zostały w przedmiotowej sprawie zachowane.

W kwestii zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania, Kolegium uznało, iż zarzuty te są nieuzasadnione i nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin linii kablowych w celu ustalenia, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków na okoliczność ustalenia własności gruntów, na których w 2008 r. zainstalowane były budki telefoniczne, ustalono, po ponownej weryfikacji materiału dowodowego, że powierzchnia takich gruntów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wynosiła w 2008 r. 32,67 m2, a nie jak ustalono w zakwestionowanej decyzji 196,34 m2. Do opodatkowania przyjęto jedynie grunty pod budkami telefonicznymi umiejscowionymi w pasach drogowych gruntów należących do gminy lub Skarbu Państwa. Zdaniem organu, podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Tytułem prawnym podatnika do użytkowania ww. gruntów była decyzja o zajęciu pasa drogowego.

W skardze z dnia 3 lutego 2014 r. na opisaną decyzję organu odwoławczego spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, sformułowała następujące zarzuty:

1)art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p, gdyż:

a)organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych- brak tego ustalenia oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

b)organ podatkowy uniemożliwił bezpośrednie zadanie pytań biegłemu, wskutek czego nie wiadomo, czy budki telefoniczne stanowią budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.- brak tego ustalenia również oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

c)organ podatkowy dokonał błędnej oceny załączonego do akt sprawy wyciągu z ewidencji środków trwałych- naruszenie to oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania od budowli;

2)art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż:

a)opodatkowano linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości;

b)opodatkowano budki telefoniczne, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości.

Strona wniosła także o zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

Rozwijając zarzuty skargi, skarżąca podniosła, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wyraźnie wskazano na konieczność dokonywania- każdorazowo, tj. w odniesieniu do każdego obiektu, podlegającego ocenie z punktu widzenia definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.- dokładnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy konkretny obiekt wypełnia wskazane w tym przepisie cechy definicyjne budowli. Skarżąca spółka podkreśliła, że również w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych.

W kontekście powyższego strona skarżąca stwierdziła, że organ orzekający w przedmiotowej sprawie nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że obiekty, które organ podatkowy opodatkował jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów.

W dalszej kolejności spółka podniosła, że w świetle przepisu art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Udział strony w postępowaniu dowodowym, polegającym na sporządzeniu opinii biegłego jest zagwarantowany, jeżeli strona ma możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu, a także ma możliwość, w tym przypadku, zadawania pytań biegłemu. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyznaczenie terminu i faktyczne dopuszczenie strony do udziału w takiej czynności. Natomiast naruszenie przez organ podatkowy tego obowiązku może mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia tego postępowania, jak również może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania. Organ podatkowy może odstąpić od stosowania zasady przewidzianej w art. 123 § 1 O.p. tylko w przypadku wydania decyzji umarzającej przedmiotowe postępowanie.

W opinii skarżącej, mimo wyraźnych dyspozycji wynikających z ww. przepisów, organ podatkowy nie przychylił się do jej wniosku i nie umożliwił jej przesłuchania biegłego, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało tę odmowę za uzasadnioną. Umożliwienie zapoznania się z opinią, a także umożliwienie przedstawienia uwag do opinii nie są jednak wystarczające z punktu widzenia uprawnień strony wynikających z art. 190 § 1 i 2 O.p., co wynika jednoznacznie z orzecznictwa sądów administracyjnych. Dlatego, w przekonaniu spółki, należało umożliwić jej bezpośrednie zadawanie pytań biegłemu.

Dalej spółka podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało błędnej oceny, przekazanego na płycie CD, wyciągu z ewidencji środków trwałych. Zdaniem spółki, ocena ta nie odzwierciedla zasad logiki i nie znajduje odzwierciedlenia w całym materiale dowodowym. Doszło tym samym do naruszenia art. 191 O.p. Przede wszystkim organ odwoławczy nie wskazał w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co przesądziło o zakwalifikowaniu wyodrębnionego do obliczenia podstawy opodatkowaniu składnika majątkowego: 1) jako linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej; 2) jako obiektu położonego na terenie miasta G.; 3) jako obiektu położonego na terenie miasta G. w 100%. Nie wiadomo zatem, czy obiekty ujęte w zestawieniu zawartym w załącznikach nr 1-5, podwyższają podstawę opodatkowania od budowli w roku 2008. Dokonana przez organ ocena opiera się zatem na niepełnym materiale dowodowym, a przez to jest dowolna, co świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. Powyższe, według spółki, przesądza o przyjęciu nieprawidłowej podstawy opodatkowania od budowli.

Następnie skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Rażące naruszenie tych przepisów polega na opodatkowaniu linii telekomunikacyjnych, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami, podlegającymi podatkowi od nieruchomości. W przekonaniu skarżącej, o rażącym naruszeniu ww. przepisów przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni. Przy zastosowaniu tych przepisów organ podatkowy pominął bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Spółka zaznaczyła, że Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak we wskazanym wyżej wyroku zawarł również istotne uwagi dotyczące znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy. Skarżąca argumentowała, że linie telekomunikacyjne nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Dalej strona podniosła, że również budki telefoniczne nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami, podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Z tych względów, w opinii skarżącej, rażąco sprzeczne z wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny jest opodatkowanie budek telefonicznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia 16 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i określiło zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Bezsporne są natomiast ustalenia faktyczne, tj. usytuowanie kanalizacji kablowej, brak trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwość wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową.

W ocenie Sądu zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Rozpoznając niniejszą sprawę, skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (dostępne: www.nsa.orzecznia.gov.pl), w tym także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11. W związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów u.p.b. oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów u.p.b., ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11,poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - u.p.b. - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.).

Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli– jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (publ.: www.nsa.orzeczenia.gov.pl)– pojęcie "budowli" zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M.Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej.. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność powyższego stanowiska, jest zmiana ustawy - Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 u.p.b. pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego– "obiektu liniowego" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno– użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa".

Stwierdzić zatem należy, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. (por. również wyroki NSA z: 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2167/08; 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09; 13 maja 2010 r., sygn. akt 2168/08; 27 maja 2010, sygn. akt II FSK 2051/09).

W tym miejscu nawiązując do zarzutu spółki, że organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazać należy, że zasadnie Kolegium argumentowało, że w niniejszej sprawie nie jest sporny sam fakt umieszczenia kabli w kanalizacji i kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej jest kwestią subsumpcji owego faktu pod stosowaną normę, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Przy czym nie było kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) były znane i nie było co do nich sporu. Spór dotyczył tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W związku z tym trafnie organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin linii kablowych w celu ustalenia, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto, jak odnotował organ II instancji, pełnomocnik podatnika nie przedstawił dowodów na to, iż sporne obiekty nie są liniami kablowymi i nie są położone na terenie Miasta G., a w odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik podatnika przesłał wykaz linii kablowych położonych w kanalizacji, przez co potwierdził, iż są to linie kablowe ułożone w kanalizacji. Nie przedstawił także żadnych dowodów na to czym są te obiekty skoro- jego zdaniem- nie są liniami kablowymi.

W opinii Sądu jako bezzasadny jawi się zarzut dokonania przez organ błędnej oceny wyciągu z ewidencji środków trwałych, która została przedłożona na płycie CD. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał jednoznacznej i prawidłowej oceny zaoferowanego przez spółkę dowodu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej analizy dowodu z ewidencji środków trwałych nie było możliwe wyodrębnienie z tej ewidencji wszystkich budowli, znajdujących się na terenie Miasta G. i podlegających opodatkowaniu, gdyż opisy niektórych obiektów nie wskazywały w żaden sposób ich położenia na terenie Miasta G.. Ponadto, ewidencja środków trwałych nie zawierała żadnych danych w zakresie udziału procentowego wartości budowli (linia kablowej) położonej na terenie Miasta G.. Nadto w toku postępowania pełnomocnik spółki wyjaśnił, że do ustalenia tego rodzaju danych konieczne jest zaangażowanie komórek organizacyjnych spółki.

W tym miejscu stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne.

Zatem Sąd zgadza się z argumentacją organu II instancji, że ustalenie wartości budowli nie było możliwe bez aktywnego w tym zakresie udziału podatnika, który nie mógł zostać zastąpiony przez organ podatkowy (por. NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r.,sygn. akt I SA/Gd 491/13 oraz dnia 24 lipca 2013 r., sygn.akt I SA/Gd 439/13).

Sąd zauważa, iż jak wynika z akt sprawy, podatnik nie tylko nie wykazywał aktywności w przeprowadzeniu dowodu, ale przede wszystkim utrudniał jego przeprowadzenie i wprowadzał w błąd organ podatkowy poprzez brak przedłożenia pełnych wyjaśnień w zakresie spornych budowli. Ponadto, przesyłając organowi dopiero na etapie postępowania odwoławczego wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD, spółka sama nie wyliczyła, jaka powinna być właściwa wartość spornych obiektów, a na wezwanie o złożenie wyjaśnień poprzez stworzenie wykazu spornych linii kablowych nie przedłożyła pełnego ich zestawienia.

W świetle powyższego, w opinii Sądu, nie można skutecznie zarzucać organowi, że przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, prezentowana przez spółkę argumentacja w skardze stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, wnioskami Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Wymaga zaakcentowania również, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W związku z powyższym Sąd aprobuje konstatację organu, że w niniejszej sprawie zasadnym było przyjęcie jako podstawy opodatkowania budowli za rok 2008, ich wartości wskazanej przez podatnika w deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za rok 2007. Sąd podkreśla, że wartość, jaką organ II instancji przyjął jako podstawę opodatkowania budowli, stanowiących linie kablowe, której strona mimo zagwarantowanego czynnego udziału w sprawie oraz licznych precyzyjnych wezwań skutecznie nie zanegowała.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów, dotyczących opodatkowania kabin telefonicznych, co do których skarżąca podniosła, że nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

W tej kwestii należy wyjaśnić, że art. 3 pkt 4 u.p.b. definiuje obiekty małej architektury jako obiekty niewielkie i stanowi, że są nimi w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Z przywołanego przepisu, określającego otwarty katalog obiektów uznawanych za obiekty małej architektury wynikają dwa kryteria – niewielki rozmiar oraz funkcja, która w zakresie obiektów użytkowych dotyczy rekreacji codziennej i utrzymania porządku (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 11/10, LEX nr 619957). Przykładowe wyliczenie zawarte w omawianym przepisie wyznacza zatem zakres znaczeniowy tego pojęcia. Oznacza to, że do tego rodzaju obiektów budowlanych mogą zostać zaliczone jedynie takie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Lu 126/09, LEX nr 558376). Kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego funkcji ani też funkcji do nich podobnej. Zarówno kabiny, jak i półkabiny, mimo oczywistych odmienności konstrukcyjnych stanowią jedynie ochronę dla posadowionego w ich obrębie aparatu telefonicznego, który może samodzielnie funkcjonować bez kabiny.

Negując zatem dopuszczalność zakwalifikowania kabin i półkabin telefonicznych do obiektów małej architektury, zaaprobować należy opodatkowanie ich jako budowli. Skoro bowiem– jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji– kabiny telefoniczne nie posiadają fundamentów, to nie spełniają podstawowego wymogu zawartego w art. 1 a ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie może także budzić wątpliwości, że półkabiny telefoniczne nie spełniają wymogów budynku, choćby warunku wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Z powyższego wynika zatem, że zarówno kabiny, jak i półkabiny telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkiem ani obiektem małej architektury. Dodatkowo, jak podniósł organ odwoławczy, argumentację wzmacnia treść art.29 ust. 1 w pkt 7 u.p.b., w którym wymieniono, że pozwolenia na budowę nie wymaga budowa wolno stojących kabin telefonicznych, szaf i słupków telekomunikacyjnych.

Nadto nie można powyższego stanowiska podważać w oparciu o przepisy wykonawcze, tj. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. z 2005 r., Nr 219, poz. 1864 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), gdyż przedmiot opodatkowania może być zdefiniowany wyłącznie w ustawie.

W ocenie Sądu, nie ma racji strona skarżąca, twierdząc, że organ podatkowy uniemożliwił bezpośrednie zadanie pytań biegłemu, odnoszących się do sporządzonej przez niego ekspertyzy w zakresie kwalifikacji budek telefonicznych, co, w przekonaniu skarżącej, skutkowało niewyjaśnieniem, czy budki telefoniczne stanowią budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W tym zakresie Sąd zauważa, że podatnik w toku postępowania został w sposób prawidłowy zawiadomiony o powołaniu na biegłego [...] Z. B. a tym samym umożliwiono jemu wniesienie uwag co do jego osoby, przedmiotu opinii, jak i po jej ukończeniu wskazania ewentualnych zarzutów. Podatnik został również zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z oględzin budek telefonicznych, których dokonał biegły. Organ I instancji 3-krotnie zawiadamiał stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym z opinią sporządzoną przez [...] Z. B., a pełnomocnik spółki w dniu 23.11.2011r. sporządził jej kopię.

Co istotne, spółka, wnosząc o możliwość przesłuchania przez nią biegłego, nie wskazała, czy i jakiego typu wątpliwości posiada w przedmiocie omawianej ekspertyzy, tj. czy dotyczą one treści opinii, czy też kwalifikacji zawodowych biegłego. Ponadto, jak celnie zauważył organ, ustawodawca, regulując kwestię składania zeznań/wyjaśnień przez biegłego/świadka, nie przewidział możliwości, aby przesłuchania dokonywał podatnik, zachowując to uprawnienie wyłącznie dla organów prowadzących postępowanie. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji poinformował również podatnika o możliwości zadawania ewentualnych pytań biegłemu za jego pośrednictwem.

Zwrócić należy uwagę, że podważenie wiarygodności ustaleń, wynikających z opinii biegłego wymaga wskazania, jakim zasadom wiedzy, doświadczenia i logicznego rozumowania uchybił biegły sporządzając opinię, czego nie uczynił podatnik.

Powyższe prowadzi do wniosku, że uprawnienia strony, wynikające z art. 190 w zw. z art. 123 O.p., zostały bez wątpienia w przedmiotowej sprawie zachowane, bowiem strona miała możliwość zarówno zadawania pytań biegłemu w formie pisemnej, jak i złożenia zastrzeżeń co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Końcowo, Sąd odnotowuje, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że spółka nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym– możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.