Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 870/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 123 par. 1, art. 173, art. 180-181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 6, art. 193 par. 8, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2, art. 17 ust. 6, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą Przedsiębiorstwu Badawczo – Wdrożeniowemu A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec 2007r. w wysokości 10.611 zł, kwiecień 2007r. w wysokości 5.089 zł, lipiec 2007r. w wysokości 272.062 zł, sierpień 2007r. w wysokości 14.930 zł, wrzesień 2007r. w wysokości 75.992 zł, październik 2007r. w wysokości 8.352 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2007r. w wysokości 4.167 zł, luty 2007r. w wysokości 28.963 zł, maj 2007r. w wysokości 4.351 zł i czerwiec 2007r. w wysokości 72.048 zł.

Organ drugiej instancji przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec Przedsiębiorstwa Badawczo – Wdrożeniowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. W protokole z badania ksiąg podatkowych spółki organ kontroli skarbowej wskazał między innymi, że w badanym okresie ewidencjonowała ona faktury dokumentujące nabycie usług remontowych, naprawczych, montażowych, transportowych oraz usług obróbki mechanicznej urządzeń wystawione przez B G. O.i z siedzibą w Ł., a także C Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.. Z uwagi na fakt, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą być uznane za rzetelne dokumenty podatkowe i ujęte w ewidencji księgowej podatnika.

Wydając w dniu [...] r. decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że G. O., wprowadzał do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wykonując w ogóle usług w nich wyszczególnionych. Z kolei firma C, w ramach świadczenia usług na rzecz podatnika korzystała z podwykonawcy w osobie G. O.. Wobec powyższego podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur.

Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie albo jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części.

Podzielając stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. organ drugiej instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2007r. uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2012r., o ile nie zaistniały przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Zobowiązania podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. przedstawił G. M. (wspólnikowi spółki A pełniącemu w tej firmie funkcję członka zarządu) zarzuty polegające m.in. na tym, że okresie od 29 lutego 2006r. do 31 marca 2008r. doprowadził do podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 składanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B., a następnie Urzędu Skarbowego Ł. – P., w wyniku ujęcia w księgach podatkowych spółki A oraz posłużenia się w 2007r. nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, wystawionymi przez PW B G. O. oraz spółkę C, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o 94.204 zł w 2007r., tj. przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 9 § 3 K.k.s. Treść postanowienia została ogłoszona G. M. w dniu [...] r. Uznając za wiarygodne zeznania G. O., z których wynikało, że wystawiał on "puste" faktury, gdyż taki proceder zaproponował mu J. M., który płacił mu z tego tytułu ustalony procent wartości netto fikcyjnej faktury, organ drugiej instancji wskazał, iż za każdym razem G. O. składał tożsame zeznania, które są spójne i logiczne. Zostały złożone dobrowolnie, bez udziału adwokata, a podejrzany miał świadomość, że może odmówić składania wyjaśnień oraz udzielania odpowiedzi na pytania. G. O. przyznał się do stawianych mu zarzutów, sam siebie obciążając. W dniu 5 września 2011r. oświadczył, że chciałby skorzystać z możliwości nadzwyczajnego złagodzenia kary na podstawie art. 60 K.k. Uznając, że pozostały materiał dowodowy potwierdza tezy stawiane przez G. O., organ drugiej instancji wskazał na wyjaśnienia z dnia 6 września 2011r złożone przez M. Z. jako podejrzanego (nabywającego fikcyjne faktury od G. O.), ostateczne i prawomocne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określające G. O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe) za poszczególne miesiące 2007r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r., wynikający m.in. z wystawionych faktur na rzecz firmy podatnika, postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów J. M.. Zdaniem organu drugiej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił istnienie "łańcuszka" podmiotów, które w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych wystawiały fikcyjne/kosztowe faktury VAT dokumentujące świadczenie usług, które co prawda były w większości wykonywane, ale nie przez wystawcę faktury, lecz przez ostatni w tym "łańcuszku" podmiot, tj. spółkę A lub przez inne, niezidentyfikowane firmy lub osoby, które nie brały udziału w tym procederze. Na nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę C na rzecz podatnika wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w ostatecznych decyzjach z dnia [...] r. określających spółce C zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2007r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający m.in. z wystawionych w 2007r. faktur na rzecz firmy A. Za wiarygodne organ drugiej instancji uznał w tym zakresie zeznania z dnia 7 września, 13 i 20 października 2011r. złożone przez G. M., który zatrudniony był na stanowisku wicedyrektora w spółce A oraz odmówił wiary jego zeznaniom z dnia 25 czerwca i 3 lipca 2012r. Wskazał przy tym na okoliczność złożenia przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. oraz miesiące styczeń – marzec 2007r., w których wyeliminowano z pierwotnych rozliczeń podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wystawionych, m.in. przez spółkę C oraz fakt, iż zeznania G. M. uznane za wiarygodne korespondowały z zeznaniami G. O.. Organ drugiej instancji podniósł również, iż część usług udokumentowanych spornymi fakturami miała zostać wykonana na terenie elektrociepłowni. Z pisma D S.A. z dnia [...] r. wynika natomiast, że w 2007r. żadne osoby z firm C i P.W. B nie otrzymały przepustek tymczasowych do wejścia i wjazdu na teren elektrociepłowni celem wykonania prac. Wykonanie części zafakturowanych prac (a więc m.in. wykonanie obróbki gładkościowej łopat wirnika) wymagało udziału osób posiadających wiedzę i umiejętności z branży elektrycznej, czy też umiejętności ślusarskie i spawalnicze. Takich umiejętności i takiej wiedzy nie miał jednak G. O., który nie zatrudniał żadnej innej osoby o takich umiejętnościach i nie posiadał żadnego zaplecza do wykonania takich usług. Z tych samych względów wspomnianych usług nie mogła wykonać spółka C, która w tym okresie zatrudniała jedną osobę do prac biurowych. J. M. i G. M. nie wskazali żadnych danych osób, które miałyby wykonać w imieniu strony, czy też w imieniu firmy B zakwestionowane prace, chociaż – jak twierdzili – prace takie wykonywane były cyklicznie w latach 2006 – 2010. Uznając za niewiarygodne zeznania J. M. z dnia 20 kwietnia, 6 czerwca, 10 i 25 lipca 2012r., organ drugiej instancji stwierdzi, iż zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że osoba, która posiada pełnomocnictwo do reprezentowania spółki i nadzoruje prace wykonywane przez tę firmę powinna być dużo bardziej zorientowana, co do działalności tego przedsiębiorstwa. Tymczasem J.M. nie pamiętał ani nazwisk pracowników zatrudnianych przez C ani czym się oni zajmowali. Nie pamiętał szczegółów prac wykonywanych przez C na rzecz spółki A w 2007r. Nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia za swoją pracę, którą miał traktować jako pasję. Za wskazujące na fikcyjny przebieg zakwestionowanych transakcji organ drugiej instancji uznał też zeznania K. K., współwłaścicielki spółki C i zarazem prezesa zarządu, złożone w dniu 10 grudnia 2010r. oraz zeznania A. L. z dnia 31 maja 2012r., która również była współwłaścicielem tej firmy i prezesem jej zarządu. Organ drugiej instancji stwierdził także, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Przepisy powyższe (w zakresie, w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury) są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. W sytuacji, kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że faktury wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dysponował przedmiotem dostawy (lub nie wykonał usług), to tym samym z ustalenia tego wynika, że faktury takie nie są fakturami VAT – według przepisów regulujących podatek od towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług takie dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, już tylko z tego powodu, że sprzedaż nie została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, lecz dokumentami wystawionymi przez podmiot niebędący sprzedawcą, a przez to nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Ustalenie przez organ podatkowy w autonomicznym postępowaniu podatkowym, że fakturę wystawił podmiot niebędący sprzedawcą jest ustaleniem podlegającym ochronie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i nie jest uzależnione od odpowiedzialności wystawcy dokumentu na zasadzie winy za przestępstwo podrobienia dokumentu, za przestępstwo karne skarbowe wystawienia faktury w sposób nierzetelny. Jeżeli podatnik celowo nabywał "puste" faktury od firm, które nie mogły wykonać spornych usług (a na to wskazuje zgromadzony materiał dowodowy) to wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jak bowiem wykazało postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe, usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę C oraz B G. O. wykonywali zarówno pracownicy podatnika, jak również inne, niezidentyfikowane podmioty.

W skardze na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Badawczo – Wdrożeniowe A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 oraz przepisów Rozdziału I z Tytułu X Odliczenia – art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej;

- art. 220 pkt 1 i art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nałożenie na stronę obowiązków, które nie wynikają z obowiązującego prawa;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy spółka posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco udokumentowanym stanie faktycznym sprawy;

- art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej wymienionym przepisem bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 136, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 291c oraz większość pozostałych przepisów Działu VI O.p. poprzez:

- naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa – nałożenie obowiązków na stronę wskutek nieuznania za koszty uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych i wykonanych usług podwykonawczych, rażących zaniedbań organu podatkowego w gromadzeniu materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz odmowę przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, przyporządkowanie do niewłaściwej normy prawnej stanu faktycznego sprawy w okolicznościach szczątkowo zgromadzonego materiału dowodowego, nieustalenie jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających istotne znaczenie, wydanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego (ksiąg podatkowych) przejętego nielegalnie, prowadzenie czynności z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, przebywanie na terenie spółki bez prawidłowego umocowania prawnego, pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, wykreowanie negatywnego dla strony opisu stanu faktycznego z pominięciem całokształtu materiału dowodowego i orzeczenie na tej podstawie, zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób rażąco niekorzystny dla strony, oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach wyrwanych z kontekstu, jawnie sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, wyłączenie części ksiąg podatkowych jako dowód w sprawie bez przeprowadzenia właściwej dla tego procedury prawnej, to jest bez przeprowadzenia kontroli podatkowej;

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez celowe nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, aby nie podlegać limitowi okresu jej prowadzenia, wynikającemu z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pozbawienie strony praw zawartych w dziale VI O.p. wskutek nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej, ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki, oparcie decyzji podatkowej na nielegalnie przejętym materiale dowodowym oraz z pominięciem zeznań świadków i strony, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu, rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczących zeznań świadka G. O., oparcie decyzji podatkowej na własnych poglądach organu z pominięciem zebranych dowodów w sprawie;

- naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków;

- przerzucenie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez brak inicjatywy dowodowej, mającej na celu dotarcie do prawdy obiektywnej;

- posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków;

- pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, arbitralne oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pozyskanych w sposób sprzeczny z prawem, nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, prowadzenie czynności z pominięciem ustanowionego pełnomocnika;

- naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, nieprzedstawienie racjonalnych przyczyn nieuwzględnienia korzystnych dla strony elementów zgromadzonego materiału dowodowego, brak ustosunkowania się do twierdzeń istotnych dla podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe, sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego;

- naruszenie zasady otwartego systemu dowodów poprzez błędne uznanie przez organ, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowody zebrane w prawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej;

- naruszenie zasady bezpośredniego zdobywania dowodów poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli podatkowej, oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z innych podstępowań zamiast przeprowadzenia przesłuchań świadków w tej sprawie z udziałem strony;

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków w tej sprawie z udziałem strony, niezgromadzenie całości materiału dowodowego w sprawie niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym nie spełniającym wymogów prawa;

- posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków;

- naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie podstawy prawnej oraz jej wykładni w pismach kierowanych do strony, jak również wykładni podstawy prawnej wydanej decyzji, pomimo aktywnego udziału strony w postępowaniu;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez niemożność właściwej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie, jej dowolność i oczywistą sprzeczność ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie zeznań świadków, bez wskazania okoliczności zgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, które by za powziętym rozstrzygnięciem przemawiały, poddanie ocenie dowodów zdobytych z naruszeniem prawa materialnego oraz prawa procesowego, przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony;

- brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie sprawozdawczy charakter, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego, brak wyjaśnienia, dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił wielu dowodów korzystnych dla strony, opartego na zasadach nauki, logiki oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego;

- oparcie rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu, zresztą w oczywisty sposób sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stanowi zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, jak również o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego;

- naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej;

- tendencyjne działania jeśli chodzi o eksponowanie nieścisłości w wyjaśnieniach i manipulowanie nimi, by stworzyć wrażenie chęci oszukania organu podatkowego;

- nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, przez co strona została pozbawiona całego szeregu uprawnień, a w szczególności została wyłączona z udziału w postępowaniu, które to uchybienia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. – Dz.U. z 2004r., nr 8, poz. 65) oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. – Dz.U. z 2007r., nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez firmę PW B G. O. i spółkę C. Mając na względzie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. Rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług). Faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jednakże wedle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. Analiza powołanych przepisów dowodzi, że art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), zwanej dalej VI Dyrektywą, reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed dniem 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., a od dnia 1 czerwca 2005r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11) tym bardziej, że ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś ETS wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym na całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Z tych względów uprawnienia organu podatkowego nie ograniczają się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, lecz rozciągają się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Oznacza to też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000r., I SA/Gd 551/98). Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny. Nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego – jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu – u sprzedawcy – nie powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się więc do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby natomiast sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Określone w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 tej ustawy, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsca (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu jest zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów i usług. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006r., I FSK 530/05).

W świetle powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do pozostałych sformułowanych w skardze zarzutów wskazać trzeba, że stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. – Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.", organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług nie przeprowadził wobec skarżącej spółki kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie udzielił swoim pracownikom stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z cytowanego art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika także i to, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy u.k.s. nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Okoliczność, że organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne, odstąpi od przeprowadzenia kontroli, nie oznacza natomiast, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 O.p. a zatem, iż jego czynności są nielegalne, jak to dowodzi skarżąca spółka. Przeciwnie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), winien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 O.p., jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organ kontroli skarbowej jest więc uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i to nie tylko bezpośrednio przeprowadzonych, ale także oceny zeznań zawartych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) oraz dowodów z dokumentów z takich postępowań. Może także dokonać oględzin gruntów, budynków maszyn i urządzeń podatnika. W świetle art. 181 O.p. dopuszczalne jest przeprowadzanie kontroli podatkowej, np. u kontrahentów, a następnie wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób materiałów w postępowaniu kontrolnym toczącym się w sprawie głównej. Nie ma podstaw do uznania kontroli za wstępny etap postępowania podatkowego na gruncie u.k.s. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej jest uprawniony także do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych po myśli art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Mający zastosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 193 O.p. w § 1 przyznaje księgom podatkowym, prowadzonym rzetelnie i niewadliwie, szczególną moc dowodową. Jeśli natomiast organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Aby wykazać nierzetelność ksiąg organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i wskazać, że podatnik prowadził księgę nierzetelnie, bo np. nie zaewidencjonował wszystkich czynności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie przychodu, bądź ujęto w nich dokumenty – np. faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Za niezasadny należy uznać zarzut jakoby organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności dowodowe, które wykraczały poza ramy badania ksiąg bądź poza ramy postępowania kontrolnego mającego za przedmiot rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2007r., a przede wszystkim, iż pozyskano je w sposób nielegalny – poza kontrolą podatkową. W protokole tym pouczono stronę o uprawnieniu wynikającym z art. 193 § 8 O.p. i z tej możliwości strona skorzystała wnosząc w dniu 5 października 2012r. zastrzeżenia. Zasadnym jest dla podkreślenia prawidłowości podejmowania czynności w sprawie w ramach postępowania kontrolnego powołanie się na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2005r., FSK 1168/04, iż o tym z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W określonych sytuacjach o procedurze decyduje podatnik, jeśli obowiązujące przepisy prawa przewidują wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika np. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, że o rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne, jak w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego. W ocenie sądu nie doszło także do powiązanego z zarzucanym naruszeniem art. 13 ust. 3 u.k.s. uchybieniu art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. – Dz.U. z 2007r., nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zwanej dalej "u.s.d.g.", poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Rozróżnienie pojęć kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne na gruncie art. 13 ust 3 u.k.s. jest wyraźne i jednoznaczne. Nie ma podstaw by utożsamiać te pojęcia. Skoro ustawodawca je rozróżnił na podobieństwo regulacji O.p., która także posługuje się tymi pojęciami jako odmiennymi instytucjami – postępowania podatkowe oraz kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI tej ustawy, to brak jest podstaw, aby na gruncie u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować. W ocenie sądu procedury obowiązujące w ramach kontroli skarbowej uregulowanej przepisami u.k.s. należy postrzegać analogicznie do porządku przyjętego w O.p. Oznacza to, że na mocy art. 291c O.p. w zw. z art. 31 ust 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. Tym samym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej spółki na podstawie przepisów u.k.s. nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym wskazany w skardze jako naruszony art. 83 ust. 1 określający czas trwania kontroli. Określone w tym przepisie graniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy ma zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego na podstawie u.k.s. Nie ma natomiast zastosowania do samego postępowania kontrolnego. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego nie są dotknięte sankcją wynikająca z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Nawet brak podpisu jednego z kontrolujących w protokole z badania ksiąg i ewidencji spółki nie powoduje, że jest to dokument nie spełniający wymogów art. 180 O.p. Treść art. 173 O.p. wskazuje, że z protokołu w ogólności (a więc także z badania ksiąg) jedynie wynikać powinno, m.in. kto, kiedy, gdzie jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny. Elementem identyfikującym pochodzenie protokołu jest w niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. wymieniony z nazwiska i imienia. Ustawodawca nie nakazuje w tej regulacji ażeby wszystkie osoby (inspektorzy kontroli skarbowej oraz komisarze skarbowi) działające z upoważnienia organu jakim jest dyrektor tegoż urzędu złożyły swe podpisy na dokumencie, którym jest protokół. Koniecznym jest jedynie ich wymienianie jako tych, którzy wykonali określone czynności, odnotowane następnie w treści protokołu. W ocenie sądu dla jego ważności wystarczające jest gdy podpisze go ta osoba, która protokół sporządziła. Nie ma wątpliwości, że protokół pochodzi od osoby uprawnionej (vide: upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego), którą jest inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. E. P. oraz komisarz skarbowy T. E. . Protokół ten podpisała zresztą jeszcze jedna osoba, chociaż nie w sposób umożliwiający jej identyfikację. Podpis ten został jednak złożony w miejscu przeznaczonym na podpisy osób dokonujących czynności badania ksiąg oraz innych osób obecnych przy tych czynnościach. Z akt sprawy wynika, że oprócz E. P. i T. E. osobą upoważnioną do przeprowadzenia postępowania kontrolnego był starszy komisarz skarbowy P. K..

Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). O.p. nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07, niepubl.). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 O.p., tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie może być jednak bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone.

W ocenie sądu ustalenia organów podatkowych, jak i wyprowadzone z nich wnioski uznać należy za prawidłowe. Ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Jak już wyżej wskazano, spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez firmę PW B G. W. i spółkę C, które w ocenie organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analiza skargi prowadzi do wniosku, że podstawowym jej zarzutem jest odmowa przesłuchania w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej spółki kluczowego świadka G. O. i bezkrytyczne przyjęcie jego zeznań złożonych w toku innego postępowania, co ma naruszać zasadę bezpośredniości oraz czynnego udziału strony. Jak wynika z akt administracyjnych zeznania tej osoby początkowo w charakterze świadka, a następnie podejrzanego w sprawie [...] Prokuratury Rejonowej Ł. Ś. również w charakterze strony, a także innych osób – G. M., J. M. złożone w postępowaniu karnym, zostały włączone do akt sprawy postanowieniami z dnia [...] r. oraz [...] r. Ze wszystkich powołanych dowodów wynika nieodmiennie kluczowa okoliczność, trafnie zaakcentowana przez organy podatkowe, iż firma G. O. nie wykonywała na rzecz spółki skarżącej żadnych robót i usług, zaś faktury mające je dokumentować są fikcyjne. Podobnie wszystkie faktury wystawione przez G. O. na rzecz drugiego kontrahenta skarżącej spółki, tj. spółki C, które następnie ujmowane były w jej ewidencji również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak zeznał G. O. dochodziło do przefakturowania jego faktur wystawionych dla C na firmę skarżącej spółki. Jest to okoliczność o podstawowym znaczeniu w sprawie, zaś sąd w pełni akceptuje ocenę dowodów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, która doprowadziła organy do ustalenia, że to nie firma G. O. ani C wykonywały roboty na rzecz spółki skarżącej. Z zeznaniami tymi korespondują zeznania wicedyrektora skarżącej spółki G. M. (współudziałowca), który przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 7 września, 13 i 20 października 2011r. przy udziale obrońcy potwierdził, że żadne prace przez firmę B G. O. na rzecz skarżącej spółki nie zostały wykonane. Wystawiane przez niego faktury były fikcyjnymi fakturami kosztowymi. Dotyczyły one robót, których nie wykonano. Charakter taki miały też faktury wstawiane na rzecz skarżącej spółki przez spółkę C z udziałem pełnomocnika tej drugiej – J. M.. G. M. zlecał ich wystawianie, gdyż chciał zwiększyć koszty firmy. Informował J. M., jakiej treści potrzebuje faktury, a on przekazywał te informacje G. O.. To J. M. zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur. Faktury te były wystawiane w zależności od potrzeb zgłaszanych przez G. M.. Prace, które miała wykonywać firma G. O., według G. M., najprawdopodobniej wykonała skarżąca spółka we własnym zakresie. G. M. odbierał roboty, które niby wykonywała firma G. O.. Zlecał też wykonanie przelewów za te faktury na rachunek bankowy B G. O. księgowej skarżącej spółki. Następnie G. O. wypłacał pieniądze J. M., który mu je oddawał po potrąceniu VAT-u, ponieważ G. M. płacił faktury brutto. Wracało do niego około 60% wartości brutto faktury. J. M. i G. O. "zarabiali" na wystawieniu przez tego ostatniego fikcyjnych faktur 20% ich wartości brutto. Jeśli spółka C wystawiała na rzecz skarżącej spółki fikcyjne faktury to rozliczenie wyglądało podobnie. Oceny tych zeznań nie zmienia fakt, iż G. M. odwołał je w toku postępowania podatkowego twierdząc, że obawiał się aresztu, kary pozbawienia wolności, gdyż miał ślub i wesele syna, nie wyobrażał sobie nieobecności na tych uroczystościach, ma starszych rodziców wymagających opieki (protokół przesłuchania G. M. z dnia 25 czerwca 2012r.). Zauważyć należy, że we wszystkich przesłuchaniach uczestniczył jego obrońca. Co więcej wnosił on o zastosowanie wobec jego klienta instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej w trybie art. 335 K.p.k.(protokół z dnia 20 października 2011r. in fine). W ocenie sądu zmiana tych zeznań, to próba uwolnienia skarżącej spółki od wynikających dla niej negatywnych skutków podatkowoprawnych z posłużenia się w rozliczeniach podatku od towarów i usług fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotnym dla tej oceny jest także fakt, że G. M. na potrzeby postępowania karnego podtrzymał swoje dotychczasowe zeznania, o czym świadczy załączona do akt administracyjnych (tom II, k. 690) notatka sporządzona w dniu [...]r. przez kontrolującego komisarza skarbowego T. E. z zapoznania się z aktami tego postępowania. Z notatki tej wynika, że w dniu 14 czerwca 2012r. wobec wniosków obrońcy złożonych w Prokuraturze postanowieniem z tej daty dokonano zmiany środka zapobiegawczego stosowanego wobec G. M.. W uzasadnieniu tego postanowienia podkreślono, że wnioski obrońcy są zasadne albowiem podejrzany przyznał się do zarzucanych mu czynów. Oznacza to, że na potrzeby różnych postępowań G. M. składał różne zeznania. Przy czym zeznania uznane przez organy za wiarygodne są spójne, logiczne i korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Z tych samych względów trafnie organy odmówiły wiary zeznaniom G. M. złożonym w charakterze świadka w dniach 25 czerwca i 3 lipca 2012r. Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością zajętego przez organy stanowiska, że faktury wystawione dla skarżącej spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są decyzje wymiarowe wystawione dla B G. O. z dnia [...] r. oraz spółki C z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007r., w których stwierdzono brak wykonania usług, m.in. na rzecz skarżącej spółki. W stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2007r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyrokami z dnia 12 sierpnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 527/13 i I SA/Łd 528/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił zresztą skargi spółki C. Decyzje te niewątpliwie korzystają z atrybutu dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i dopóki nie zastaną wzruszone stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wreszcie za słusznością poczynionych przez organy ustaleń, odnośnie fikcyjnego charakteru zakwestionowanych faktur przemawia treść pisma D S.A. z dnia 31 sierpnia 2012r. Z pisma tego wynika, że w 2007r. przedstawiciele, pełnomocnicy, pracownicy oraz inne osoby z firm P.W. B G. O. oraz C Sp. z o.o. nie otrzymali przepustek tymczasowych do wejścia i wjazdu na tereny D Ł. celem wykonania prac, a przecież część zakwestionowanych faktur dotyczyła usług, które miały zostać wykonane na terenie elektrociepłowni. W świetle ustalonych przez organy faktów w oparciu o przywołane dowody i wobec nie podważenia ich przeciwdowodami na okoliczności odmienne, które winien wskazać podatnik, zdaniem sądu nie są zasadne zarzuty kierowane pod adresem organu oparte na naruszeniu powołanych przepisów postępowania podatkowego. Sąd aprobuje stanowisko, iż zakwestionowane przez organ faktury są niezgodne z rzeczywistością, co uzasadniało podważenie ksiąg podatkowych i uznanie ich za nierzetelne w zakresie wskazanym przez organy (art. 193 § 6 O.p.). Bezzasadny jest też zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z udziałem strony, w szczególności G. O.. Jak wynika z akt administracyjnych świadek ten oraz J. M. wzywani byli wielokrotnie (odpowiednio 7 i 6 razy), lecz nie stawiali się. Organ słusznie zauważył, że dysponuje już wystarczającym materiałem dowodowym w postaci wyjaśnień G. O. jako strony, zeznań złożonych w toku prowadzonego postępowania karnego przez Prokuraturę, a także wobec dowodów z zeznań innych świadków przeprowadzonych w toku przedmiotowego postępowania. Zeznania te są spójne, jednoznaczne, logiczne, powtarzalne, nie wskazują na rozbieżności pozwalające podważać ich wartość dowodową. O naruszeniu art. 188 O.p. można by mówić, gdyby G. O. nie został w ogóle przesłuchany albo nie ujawniono by jego zeznań w sposób, o którym wyżej mowa. Treść zeznań G. O. została jednak ujawniona, zaś organy uprawnione były do poczynienia na ich podstawie podstawowych w niniejszej sprawie ustaleń, że faktury wystawione przez firmę B G. O. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyroku z dnia 27 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 913/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Takich sprzeczności w zeznaniach G. O. nie ma i nie wskazuje na nie pozostały zgromadzony materiał dowodowy. Co więcej potwierdza on prawdziwość jego zeznań (vide: zeznania G. M. uznane za wiarygodne). Na takie sprzeczności nie wskazał również pełnomocnik strony, np. wniosek dowodowy z dnia 23 lutego, 4 i 26 czerwca 2012r. domagający się "ogólnie" przesłuchania świadków G. O. i J M. na udowodnienie tezy, że firmy P.W. B I C faktycznie wykonywały usługi na rzecz skarżącej spółki. Dowody w postaci przesłuchań wskazanych świadków zostały ujawnione w toku postępowania i stały się podstawą ustaleń faktycznych tychże organów. Faktem jest, co podnosiła strona skarżąca, iż dowody te nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przed organem procedującym w przedmiotowej sprawie, co uniemożliwiło stronie skarżącej wzięcie udziału w tych przesłuchaniach. Trzeba jednak pamiętać o tym, że z woli ustawodawcy w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzania dowodów, czego wyrazem jest treść przytoczonego wyżej art. 180 § 1 O.p. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 181 O.p., który stanowiąc, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe – wskazuje wprost, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być także materiały zgromadzone w postępowaniach przygotowawczych. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (wnioski strony zmierzały natomiast do ponownego przesłuchania świadków przesłuchanych w postępowaniach karnych) są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający sprawę podziela istniejący w tym względzie pogląd prawny wykształcony w judykaturze, że w takiej sytuacji (korzystania z dowodów z innych postępowań) jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07). Z tego obowiązku organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wywiązały się w sposób właściwy. Zauważyć także należy, że organy uwzględniły pozostałe wnioski dowodowe strony w postaci osobowych źródeł dowodowych i je omówiły oraz oceniły, a także zgromadziły kolejne we własnym zakresie. Wszystkie one poddane zostały drobiazgowej analizie, która potwierdza, że faktury pochodzące od firm B i C nie dokumentują rzeczywistego przebiegu wymienionych w nich czynności (są to zeznania świadków J. M., A. B., G. K., A. L., K. K., M. Z.). W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględniania zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 oraz 123 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 125 O.p., albowiem o każdej czynności pełnomocnik został przez organy zawiadomiony.

Pozyskany materiał dowodowy w ocenie sądu jest kompletny oraz został oceniony zgodnie z dyrektywami art. 191 O.p. Ocena ta uwzględniła zasady logiki, rozsądku i doświadczenia życiowego oraz doprowadziła organy do trafnego wniosku, że roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Ocena ta uwzględnia poszczególne dowody odrębnie, jak i w powiązaniu z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył wskazanych zasad logiki, doświadczenia życiowego i dokonał wszechstronnej oceny dowodów. W tej sytuacji niezasadny jest także zarzut skargi, iż doszło do naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), albowiem wykazano, iż prawidłowo ustalony stan faktyczny odpowiada dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zaś osoba dokonująca w imieniu skarżącej spółki transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (G. M.) wiedziała o tym, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – usługi i prace na nich wyszczególnione nie zostały wykonane przez firmy P.W. B G. O. i C. Tym samym ustalony stan faktyczny właściwie podstawiono pod normę prawa materialnego. Skarżąca spółka natomiast nie wskazała, że dysponuje innym materiałem dowodowym, który świadczyłby o wadliwości ustalonego stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się także, aby organy naruszyły zasadę zaufania, o której stanowi art. 121 O.p. Jak już wcześniej wskazano, organ podatkowy odstępując od przeprowadzenia kontroli podatkowej był uprawniony do procedowania w ramach wszczętego postępowania kontrolnego, a pozyskane dowody są legalne. Tym samym nie doszło do pozbawienia strony należnych jej praw zawartych w rozdziale VI O.p. Należy także przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia, o czym już wcześniej wspomniano, wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Rozważając to zagadnienie należy podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996r., I SA/Ka 2015/95). Oznacza to, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000r., sygn. akt I SA/Lu 249/99). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Nie uchybiono także zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.). Przejawem realizacji tej zasady przez organ jest przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które usprawiedliwia jej osnowę, w którym przedstawiono proces ustalania stanu faktycznego i zastosowanie do niego właściwego przepisu prawa (art. 210 § 4 O.p.). Wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tym zasadom nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). O podejmowanych w toku postępowania czynnościach także informowano stronę co do zasadności przesłanek, którymi się kierowano, leżących u ich podstaw, np. uzasadnienie postanowienia z dnia [...] r. o odmowie uwzględnienie wniosków dowodowych.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

P. C.