Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2280/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 180  par. 1,  art. 181,  art. 187  par. 1,  art. 190  par. 2,  art. 191,  art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B.S. kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił B.S. (dalej też "Skarżący" "Podatnik" albo "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. w kwocie 2.381,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy") stwierdził jego niedopuszczalność, uznając, że przekazany przy piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r. odpis pełnomocnictwa upoważniał W.S. do reprezentowania Skarżącego przed DIS i NUS w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji do działania w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji. Skoro przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Strona ustanowiła pełnomocnika, to za nieskuteczne uznano doręczenie decyzji Stronie.

W dniu 7 stycznia 2013 r. na ww. postanowienie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik cofnął skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 312/14, umorzył postępowanie sądowe.

NUS decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 rok w kwocie 2.381,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 24 listopada 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący uzyskiwał w 2009 r. przychody z tytułu wynajmu:

– nieruchomości na działalność gospodarczą - Przedszkole Niepubliczne [...] położonej w W. przy ul. [...],

– nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej położonej w W. przy ul. [...].

W oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania na 2008 r. Podatnik wskazał, że przychód z tytułu najmu będzie opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Do oświadczenia została dołączona informacja, że przychody z najmu będą w całości opodatkowane przez Podatnika, cyt.: "za 208 r. i dalej".

NUS wyjaśnił, że prowadzona przez Podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz usług taksówkowych została opodatkowana podatkiem VAT.

W zakresie podatku od towarów i usług została wydana przez NUS decyzja, od której Skarżący wniósł odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIS stwierdził, że Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej za lata 2007-2009. Organ pierwszej instancji wskazał, że najem lokalu na cele użytkowe stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dlatego świadczone przez Podatnika usługi w zakresie najmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz poz. 4 załącznika Nr 4 do tej ustawy, zwolnione z tego podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem najmu lokalu w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Zatem sprzedaż usług najmu nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] i ul. [...] na cele działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wg stawki 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Ustalono, iż w 2009 r. Skarżący uzyskał przychód z tytułu najmu w kwocie brutto 24.000,00 zł (w tym VAT w kwocie 4.327,92 zł), w kwocie netto 19.672,08 zł. Do określenia należnego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. przyjęto przychód z tytułu najmu w łącznej kwocie 19.672,08 zł, w tym: podlegający opodatkowaniu ryczałtem: wg stawki 8,5% w kwocie 13.510,00 zł, wg stawki 20% w kwocie 6.162,08 zł. i ustalono ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 2.381,76 zł, w tym ryczałt: wg stawki 8,5% w kwocie 1.148,35 zł, wg stawki 20% w kwocie 1.232,41 zł. Kwota należnego ryczałtu wyniosła 2.381,00 zł (na stronie 9 zaskarżanej decyzji w wyniku oczywistej omyłki pisarskiej błędnie podano kwotę 3.381,00 zł). Z uwagi na fakt, iż zobowiązanie wynikające ze złożonego zeznania PIT-28 za 2008 r. zostało uregulowane w kwocie 3.246,00 zł, nadwyżka podatku w wysokości 865,00 zł stanowi nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] listopada 2014 r. wskazując, że ustalenia Organu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że z ustaleń NUS bezspornie wynika, że w 2009 roku Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz usług taksówkowych. Prowadzona przez Podatnika pozarolnicza działalność gospodarcza w ww. zakresach została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto Podatnik uzyskiwał przychody z tytułu najmu nieruchomości, który stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 i art. 239a oraz art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") i wniesiono o uchylenie decyzji w części dotyczącej uzasadnienia, "tj. jakoby podatnik prowadził w 2008 roku działalność gospodarczą oraz jakoby dochody z najmu nieruchomości podatnik miał obowiązek opodatkować podatkiem VAT.

W ocenie Skarżącego organ w sposób rażący naruszył dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 i art. 239a O.p., ponieważ ocena prawna i uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji wykraczają poza przedmiot sprawy i odnoszą się do kwestii, które są przedmiotem ustaleń faktycznych w odrębnych postępowaniach i w postępowaniach tych nie ma prawomocnych rozstrzygnięć. Organ drugiej instancji nie miał zatem podstaw do formułowania oceny, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. bezspornie wynikało, jakoby Podatnik prowadził w 2008 roku działalność gospodarczą. Organy podatkowe nie były również uprawnione do formułowania w przedmiotowej sprawie ocen odnośnie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Fakt, iż podatnik w latach 2006-2008 nabył i sprzedał z małżonką kilka nieruchomości, nie przesądza o tym, że w istocie prowadził działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji automatycznie przyjął, iż podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą i wyliczył podatek w oparciu o przepis 27 ust. 1 u.p.d.o.f., pomijając zastosowanie w sprawie przepisu art. 30e u.p.d.o.f., jakkolwiek z dyspozycji tego ostatniego przepisu prawa materialnego wynika obowiązek opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Podsumowując, w ocenie Skarżącego decyzja nosi cechy rozstrzygnięcia dowolnego oraz braku należytej staranności ze strony organu, gdyż zebrany materiał dowody nie pozwala na wyrażanie przez organ ocen wykraczających poza ramy prowadzonego postępowania i zebranych dowodów. Uzasadnia to zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasad praworządności oraz zaufania podatnika do organu.

Pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") do czasu rozstrzygnięcia przez tutejszy Sąd skarg w sprawie podatku dochodowego i podatku VAT za 2006 rok. W piśmie tym uzupełnił również stanowisko i zarzuty wskazane w skardze zarzucając:

– naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez twierdzenie, że Skarżący prowadził od 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami;

– naruszenie art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych;

– naruszenie art. 145 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 i art. 200 § 1 O.p. poprzez systematyczne pomijanie pełnomocnika Strony;

– naruszenie art. 139 § 1 oraz art. 140 O.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co wadliwie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonując właściwej kontroli postępowania organu pierwszej instancji w zakresie przewlekłości postępowania;

– naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przepisu prawa materialnego jako podstawy rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 756/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Sąd wskazał, że wprawdzie NUS wydał decyzję w dniu [...] sierpnia 2013 r., jednakże nie została ona prawidłowo doręczona - doręczono ją Stronie, a nie prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Strony, w związku z czym decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji decyzja ta nie stanowiła przeszkody dla ponownego wydania decyzji w sprawie przez NUS. Nie istnieją również podstawy do uznania, że poprzez pominięcie pełnomocnika Skarżącego w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 145 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 i art. 200 § 1 O.p., gdyż pomimo sporu co do faktu ustanowienia w sprawie pełnomocnika, skarżący mógł osobiście brać udział w postępowaniu.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 O.p. Sąd wskazał, że nie może być on przedmiotem oceny, ponieważ wykracza poza przedmiot rozpatrywanej sprawy.

W zakresie zarzutu naruszenie art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Sąd wyjaśnił, że NUS nie sporządził protokołu z badania ksiąg podatkowych Skarżącego, ponieważ do kontroli nie przedłożono żadnej ewidencji, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2006, 2007, 2008, 2009.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., stwierdzając, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały wskazane przepisy prawa materialnego, na podstawie których organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd wskazał, że zmierzają one de facto do wykazania błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Skarżący nie akceptuje bowiem zakresu ustaleń faktycznych oraz twierdzeń formułowanych przez organy podatkowe uznając, że wykraczają one poza przedmiot sprawy, to jest poza kwestie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2009 r.

Następnie Sąd zauważył, iż kwestię przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, opodatkowanych w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, reguluje ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157 ze zm., dalej "u.z.p.d.o.f."). Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że najem lokalu na cele użytkowe stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wskazał na treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Wyjaśnił, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, niezależną od przekonania podatnika, dlatego określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą, a przychody z niej - za przychody z działalności gospodarczej. Sąd przytoczył fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroku z dnia z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym uznano, że w przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie, czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

Następnie Sąd stwierdził, że analiza akt administracyjnych wskazuje, iż organy podatkowe miały podstawy do uznania, że Skarżący w badanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie, w wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego stwierdzono, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej - usługi taksówkowe w zakresie przewozu osób - opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, Skarżący prowadził inną pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Sąd podniósł, że Skarżący nie kwestionował ustaleń przedstawionych w protokole kontroli podatkowej, a to na nich oparły się organy podatkowe. W konsekwencji, zdaniem Sądu, stwierdzenie, że Skarżący prowadził od 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nie stanowi naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 122 O.p.

Sąd podkreślił, iż rozważania organów podatkowych na temat prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego oraz opodatkowania tej działalności podatkiem VAT są konieczne ze względu na potrzebę prawidłowego ustalenia wysokości przychodu opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przytoczył treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznał, że zasadnie podatek został wyliczony w oparciu o przepis 27 ust. 1 u.p.d.o.f., z pominięciem art. 30e tej ustawy.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

– art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 239a, art. 145 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 139 § 1, art. 142 O.p. oraz niewywiązania się przez WSA z obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji; nieodniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych, bardzo nielicznych zarzutów i argumentów Skarżącego;

– art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić, i nie dostrzegł, że wobec sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego winien mieć zastosowanie przepis art. 30e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), gdyż czynności podejmowane przez niego nie odpowiadają elementarnym przesłankom i definicji działalności gospodarczej, jaką zastosowały organy;

– art. 151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r., wydanym w sprawie II FSK 1507/16, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny i nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm. Uzasadnienie uchylonego wyroku NSA uznał za na tyle wadliwe, że uchyla się ono kontroli NSA. Nie sposób wywieźć z niego, jaki stan faktyczny Sąd przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia i jakie przepisy materialne zastosował w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby, obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por.: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, Lex nr 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, Lex nr 594010; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd Sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1507/16.

Kontroli Sądu poddana została decyzja DIS z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z [...] listopada 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 rok.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie decyzja Organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 rok, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, została wydana, mimo iż zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy nie był wystarczający do ich wydania. Organy podatkowe przyjęły mianowicie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą (w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości), wywiodły, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, i w oparciu o te założenia, powołując się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., pomniejszyły przychód Skarżącego z najmu lokali użytkowych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów ewidencjonowanych, o podatek od towarów i usług, zmniejszając tym samym wykazany przez Skarżącego przychód z tytułu najmu z 24.000,00 zł do 19.672,08 zł. Jednocześnie w aktach sprawy brak dowodów, na podstawie których organy podatkowe poczyniły powyższe ustalenia (dowody takie nie zostały też wskazane w uzasadnieniach ww. decyzji organów obu instancji). W przesłanych wraz ze skargą aktach administracyjnych znajduje się kopia protokołu kontroli podatkowej dotyczącej: podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., wraz z wymienionymi w nim załącznikami: zestawieniem faktur i rachunków dotyczących nieruchomości położonej przy ul. [...], W., zestawieniem faktur i rachunków dotyczących nieruchomości położonej przy ul. [...], W., zestawieniem faktur i rachunków dotyczących nieruchomości położonej przy ul. [...], W. oraz zestawieniem faktur i rachunków dotyczących nieruchomości położonej przy ul. [...], W. Samych faktur jednak brak. Ponadto w aktach administracyjnych znajdują się kopie umowy najmu nieruchomości na przedszkole niepubliczne zawartej 1 stycznia 2009 r. dotyczącej nieruchomości o powierzchni użytkowej 219 m2 przy ul. [...] w W., umowy najmu nieruchomości zawartej 1 stycznia 2009 r. dotyczącej nieruchomości o powierzchni użytkowej 491 m2 przy ul. [...] w [...] W., oświadczenia Skarżącego o wyborze formy opodatkowania z dnia 16 stycznia 2008 r., dwunastu potwierdzeń przelewu płatności (niektóre w dwóch egzemplarzach) z tytułu umowy najmu za przedszkole, za poszczególne miesiące 2009 r., odpisy zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2009 (PIT-28 i PIT-28A), odpisy protokołów przesłuchania strony, dokumentujące przesłuchanie w dniu 8 lutego 2013 r. B.S. i H.S. (dokonane w innym postępowaniu), przy czym ww. protokoły zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania i uznane za dowód w sprawie. Są to jedyne dowody, jakie znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy.

W ocenie Sądu zebrany i rozpatrzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie jest wystarczający do poczynienia ustaleń, jakie znalazły się w uzasadnieniach obu ww. decyzji. Akta administracyjne nie zawierają dowodów potwierdzających ocenę organu, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniach decyzji nie wskazano żadnej nieruchomości., która została zbudowana czy sprzedana, ani tym bardziej warunków, w jakich do tego doszło. Nie powołano też żadnego dowodu potwierdzającego budowę czy sprzedaż nieruchomości, czy też prowadzenie działalności gospodarczej i podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić też należy, że Strona w trakcie postępowania zaprzeczała, by prowadziła działalność gospodarczą w ww. zakresie, wskazywała też, że akta nie zawierają dowodów potwierdzających ocenę organu, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości oraz że organ podatkowy błędnie wskazał, że działalność gospodarcza została opodatkowana podatkiem VAT, podczas gdy w tym przedmiocie brak jest prawomocnej decyzji.

Wobec powyższego Sąd uznaje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 122 O.p.

Zasady jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji okoliczności, które nie były przedmiotem ustaleń w tym postępowaniu oraz niewskazanie dowodów przemawiających za ustaleniami poczynionymi w tym względzie przez organy podatkowe.

Wobec powyższych naruszeń, do czasu zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego do wykazania okoliczności, na jakich organy podatkowe opierają swoje rozstrzygnięcia, Sąd nie jest w stanie merytorycznie odnieść się do przedmiotowej sprawy. Przepisy prawa materialnego można zastosować jedynie w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Co istotne, także Skarżący nie formułuje zarzutów naruszenia prawa materialnego, co jest zrozumiałe wobec dokonanych przez organy podatkowe naruszeń prawa procesowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie przepisu prawa materialnego, jako podstawy rozstrzygnięcia Organu odwoławczego, należy stwierdzić, że organ odwoławczy wskazał, jaka była podstawa prawna wydania decyzji przez Organ pierwszej instancji, jak również wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p. jako podstawę prawną swojej decyzji. Tym samym podstawa prawna została powołana, chociaż rozstrzygnięcie organu dokonane na jej podstawie okazało się wadliwe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych należy zauważyć, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej Skarżącego przez NUS wynika, że nie sporządzono protokołu z badania ksiąg, ponieważ do kontroli nie przedłożono żadnej ewidencji, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2006, 2007, 2008, 2009.

Odnosząc się zarzutu naruszenie art. 145 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 i art. 200 § 1 O.p. poprzez systematyczne pomijanie pełnomocnika Strony, wskazać należy, iż rzeczywiście był on pomijany, w tym także przy doręczeniu decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2013 r. Skutkiem tego było wydanie postanowienia DIS z dnia [...] listopada 2013 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji - Stronie, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, w związku z czym decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W późniejszym postępowaniu, zarówno przed Organem pierwszej instancji, jak i Organem odwoławczym, doręczenia były dokonywane pełnomocnikowi Skarżącego, co dokumentują znajdujące się w aktach administracyjnych potwierdzenia doręczenia. Tym samym pierwotne naruszenie przepisów postępowania zostało skorygowane, zaś pełnomocnik Strony mógł brać udział w postępowaniu. Tym samym, w ocenie Sądu, pierwotne naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że decyzja NUS z dnia [...] sierpnia 2013 r. nie stanowiła przeszkody dla ponownego wydania decyzji w sprawie przez NUS, gdyż wskutek wadliwego doręczenia nie weszła ona do obrotu prawnego.

Natomiast zarzut naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 O.p. przez NUS nie może być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wykracza poza przedmiot rozpatrywanej sprawy. Należy wskazać, że nawet jeżeli decyzja została wydana z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 O.p. lub terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 O.p., to nie rzutuje to na jej prawidłowość.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza wyżej wskazane przepisy prawa, w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy weźmie pod uwagę wskazaną powyżej argumentację przeprowadzi postępowanie dowodowe w celu zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego dokonać ustaleń w zakresie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz opodatkowania tej działalności podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Sąd wskazuje, że z urzędu jest mu wiadome, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1687/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Podatnika w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., zaś nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1735/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. 2009 r. W przypadku uprawomocniania się tych orzeczeń będą one wiążące dla organów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (100 zł), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztom zastępstwa procesowego (60 zł), ustalonym na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona Skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego, zaś wartość przedmiotu zaskarżenia przyjęta do ustalenia wpisu stosunkowego wynosiła 0 zł.