Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2635/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 25 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Marek Kołaczek, Protokolant : Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...] złotych i [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 65.941,00 złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

Na podstawie ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce "A", organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie u podatnika w 2000 roku kosztów uzyskania przychodów w kwocie 31.796,91 złotych, w tym między innymi z tytułu wynagrodzeń wypłaconych prezesowi Zarządu Spółki (G. D. S.) w wysokości 29.049,50 złotych.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce "A" wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku.

Odwołując się od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 123 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki, które :

- wynikają z umów ważnych,

- wynikają z umów prawnie skutecznych,

- są związane z uzyskanym przychodem.

Następnie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie G. D. S. (prezes Zarządu Spółki) brał udział w głosowaniu przy powzięciu uchwały o przyznaniu wynagrodzenia dla osób wchodzących w skład Zarządu Spółki, co wynika z protokołu ze Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] 1998 roku, a co jest niezgodne z art. 235 Kodeksu handlowego. Z brzmienia bowiem tego artykułu wynika, iż wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki, przyznawania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń dla G. D. S. (wynikających z rachunków: z dnia [...] 2000 roku, nr [...], z dnia [...] 2000 roku, nr [...], z dnia [...] 2000 roku, nr [...], z dnia [...] 2000 roku, nr [...]), ponieważ kosztami tymi – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, przy czym muszą to być wydatki wynikające z umów prawnie skutecznych i ważnych w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego.

Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych oraz postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż są one bezzasadne, gdyż postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W uzasadnieniu w pełni podtrzymała zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu podkreślając, że w przedmiotowej sprawie "fakt głosowania przez udziałowca mniejszościowego (posiadającego 30% głosów na Zgromadzeniu Udziałowców) nie miał żadnego znaczenia dla przyjęcia uchwały o ustaleniu wynagrodzenia, a więc tym bardziej powinien być zastosowany § 3 art. 58 k.c.".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 roku pełnomocnicy skarżącej Spółki w pełni podtrzymali stanowisko przedstawione w skardze. W szczegółowym uzasadnieniu tego pisma zakwestionowali stanowisko organów podatkowych dotyczące nieważności z mocy prawa uchwały zgromadzenia wspólników z dnia [...] 1998 roku w przedmiocie wynagrodzenia Prezesa Zarządu. Stwierdzili w tym zakresie, "że przepisy Kodeksu handlowego wykluczały nieważność z mocy samego prawa uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poza przypadkami wyraźnie w ustawie przewidzianymi, gdy dla ważności uchwały niezbędna jest forma protokołu notarialnego, wówczas bowiem uchwała z natury rzeczy wykracza poza stosunki wewnętrzne spółki. Ewentualne sprzeczności uchwał z prawem są więc jedynie podstawą powództwa o uchylenie uchwały, przy spełnieniu szczegółowo określonych przesłanek. Kwestionowanej przez organ II instancji Uchwale nie można w żaden sposób przypisać nieważności z mocy prawa – nie zostały też podjęte żadne działania, mające na celu orzeczenie konstytutywnym wyrokiem zniesienie Uchwały z mocą wsteczną. Skoro zaś błędne jest poczynione przez organ II instancji założenie bezwzględnej nieważności uchwały, nie może też ostać się wniosek, iż nieważne są także dokumenty księgowe wystawione na podstawie Uchwały, a w konsekwencji dla celów podatkowych brak jest podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodu spornego honorarium".

W konkluzji podnieśli, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez bezpodstawne zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki wynagrodzenia Prezesa Zarządu. Podkreślili również, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem szeregu przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew stanowi faktycznemu sprawy i potwierdzającym go dowodom.

Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w całości potrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż istotą sporu między organami podatkowymi, a stroną skarżącą jest polemika, a w konsekwencji odmienne stanowisko odnośnie podatkowych skutków uchwały zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podjętej z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego, na podstawie której to uchwały skarżąca Spółka dokonywała wypłat wynagrodzenia Prezesowi Zarządu i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynagrodzenie wypłacone na podstawie wadliwej uchwały Zgromadzenia Wspólników, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego skoro uchwała, stanowiąca podstawę wypłaty wynagrodzenia, była sprzeczna z art. 235 kodeksu handlowego, należało przyjąć, że jest ona bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

W konsekwencji, przy podejmowaniu decyzji organy uwzględniają wyłącznie czynności i działania prawne niewadliwe, a więc takie, które zostały podjęte zgodnie z literą prawa i nie zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej uchwała podjęta niezgodnie z treścią art. 235 kodeksu handlowego jest działaniem bezprawnym, stąd wydatki ponoszone w opariu o nią, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 58 Kodeksu czywilnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższym stanowiskiem obszernie polemizuje strona skarżąca, akcentując między innymi niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazując na mechanizm “nieważności uchwał zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w reżimie przepisów Kodeksu handlowego".

Przedmiotowa sprawa zasadniczo dotyczy problemu bardziej ogólnego, sprowadzającego się do odpowiedzi na pytanie, czy w każdym wypadku czynność prawna dokonana z naruszeniem przepisów regulujących jej istotę (przepisów Kodeksu cywilnego czy też Kodeksu handlowego) nie może wywierać skutków w obszarze prawa podatkowego, jak widzi to organ podatkowy.

Właściwa jest odpowiedź negatywna. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, automatyczne przenoszenie instytucji prawa prywatnego do publicznego jest niedopuszczalne (por. R. Sowiński: Obejście ustawy w prawie podatkowym, Przegląd podatkowy nr 9/96). Oznacza to, iż skuteczność umowy cywilnoprawnej czy też uchwały wspólników spółki kapitałowej w obszarze prawa podatkowego, uwarunkowana jest tym, czy np. ponoszone na podstawie tychże czynności wydatki nie są sprzeczne z prawem podatkowym. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, iż o powstaniu obowiązku podatkowego oraz o wielkości podatku decydować będzie ustawa nie mieszcząca się w systemie prawa podatkowego. Odrębne znaczenie ma problem, czy czynność prawna oparta o reguły prawa prywatnego, została ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych. Zagadnienie to zachowuje swoją aktualność, mimo zakwestionowania konstytucyjności przepisu art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez Trybunał Konstytucyjny. Ustalenie jednak faktycznej treści czynności czynności prawnej, zgodnych zamiarów stron ciąży na organie podatkowym (por. wyrok Wojewodzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 1487/03). W rozpatrywanej sprawie organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie.

O zakwalifikowaniu więc danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Trzeba bowiem pamiętać, że kosztami uzyskania przychodu są według art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadą jest zatem odliczanie od przychodów każdego wydatku, który pozostaje w przyczynowym związku z prowadzoną działalnością i którego poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Takie wydatki są w istocie swoistą "ceną", którą trzeba każdorazowo zapłacić za osiągnięcie rzeczywistego albo choćby tylko potencjalnego przychodu. Inaczej mówiąc, wspomniane wydatki, które nie są z natury rzeczy jednostronnym przysporzeniem, mogą mieć swój szeroko pojęty ekwiwalent także wówczas, gdy są czynione "na rzecz" udziałowców, czy też raczej – im kompensowane. W konsekwencji ewentualne zakazy uwzględniania tak pojętych kosztów działalności muszą mieć oparcie wynikające z ustawy podatkowej i nie mogą być interpretowane w rozszerzający sposób.

W świetle tych rozważań należy podnieść, że w wyniku modyfikacji treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanej ustawą z dnia 20 listopada 1998 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 144, poz. 931), wyłączono z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki związane z dokonywaniem "jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy)".

Powoływanie się zatem przez organ odwoławczy na naruszenie przez skarżącą Spółkę art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, tylko z tego powodu, że wypłatę określonych kwot oparto o uchwałę podjętą z naruszeniem przepisów kodeksu handlowego, jest chybione.

Organy podatkowe nie dokonały bowiem analizy poniesionych wydatków pod kątem weryfikacji istnienia przesłanki wyłączającej możliwość kosztowego potraktowania przedmiotowych wydatków, a określonej w wyżej wymienionym art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 roku. Nie przeprowadzono również stosownego postępowania dowodowego, które pozwoliłoby ustalić czy poniesione wydatki dokonane były w celu osiągnięcia przychodu oraz czy miały charakter ekwiwalentnego świadczenia.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można z góry założyć, iż skoro czynność prawna – uchwała zgromadzenia wspólników, dokonana została z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego, to wypłacone na jej podstawie kwoty, co do zasady nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Powyższy przepis nie upoważnia do takiej tezy. Trzeba też podkreślić, iż przedmiotowa uchwała nie została wyeliminowana z obrotu prawnego (nie zostało wszczęte w trybie art. 240 Kodeksu handlowego postępowanie prowadzące do stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej uchwały).

Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie rozstrzyga on natomiast o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku. Zakwestionowanie – z punktu widzenia przepisów o rachunkowości – dokonanego zaksięgowania, czy też dowodu księgowego, nie może automatycznie oznaczać, że z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego dokonane wydatki nie mogły być traktowane jako rzeczywiście poniesione.

Zgodnie natomiast z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten oznacza, iż rozpoznając sprawę w tym aspekcie, do obowiązków organów należała ocena poniesienia przez podatnika wydatku pod kątem zgodności określonego zdarzenia z konkretnym przepisem ustawy podatkowej, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznając, w tych warunkach, że stanowisko organów podatkowych, co do tego, iż czynność prawna dokonana z naruszeniem przepisów art. 235 Kodeksu handlowego, a która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, wyłącza samo przez się uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na jej podstawie, niezgodne jest z przepisami prawa materialnego (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i z zasadami postępowania wynikającymi w szczególności z art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) w związku z § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami).