Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 638/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138n
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Pełnienie w trakcie kontroli podatkowej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez doradcę podatkowego (art. 138n z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -  Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) nie stanowi sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, a zatem jego wynagrodzenie ustala się na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

TEZY

Pełnienie w trakcie kontroli podatkowej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez doradcę podatkowego (art. 138n z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -  Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) nie stanowi sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, a zatem jego wynagrodzenie ustala się na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 473/18 w sprawie ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji wystąpił, na podstawie art. 138m § 1 i 138n § 1 Ordynacji podatkowej, do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia przez Sąd kuratora, dla osoby prawnej - "B. [...]" Sp. z o.o. z siedzibą w N., do reprezentowania tego podmiotu w celu wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sporządzenia deklaracji VAT-7K za okres od IV kwartału 2012 roku do IV kwartału 2016 roku.

1.2. Krajowa Rada Doradców Podatkowych, pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. wyznaczyła doradcę podatkowego, S. C., jako pełnomocnika do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym.

1.3. W dniu 5 lutego 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 30 stycznia 2018 r. o ustanowieniu dla spółki: "B. [...]" Sp. z o.o. w N. kuratora.

1.4. Pismem z dnia 19 lutego 2018 r. Skarżący złożył wniosek o przyznanie wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonemu jako tymczasowy pełnomocnik szczególny w kontroli podatkowej za IV kwartał 2012 r. oraz czynnościach sprawdzających za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2016 r. Jako podstawę prawną wniosku Skarżący wskazał art. 265 § 1 pkt 6 w zw. z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej. Wysokość wynagrodzenia określił na kwotę 14.400,00 zł netto, powiększoną o należny podatek od towarów i usług.

1.5. Uzasadniając wniosek, skarżący przedstawił opis czynności, które wykonał w sprawie. W zakresie sposobu wyliczenia wynagrodzenia stwierdził, że ustalając ją przyjął, iż w sprawie istnieje sporna należność pieniężna wskazana wyraźnie zarówno w protokole kontroli, jak i protokole z czynności sprawdzających. Podkreślił, że w rozporządzeniu wskazano wyłącznie dwie kategorie wynagrodzeń, tj. związanych z należnościami pieniężnymi oraz pozostałe. W ocenie Skarżącego w sprawie zaistniała pierwsza z przesłanek (należność pieniężna). Wskazał również, że skoro ustawodawca zdecydował się na przyznanie podmiotom nieobecnym profesjonalnego zastępstwa procesowego, to uznał, iż wynagrodzenie z tego tytułu odpowiadać będzie wynagrodzeniu rynkowemu, gdyż żaden profesjonalny pełnomocnik nie byłby zainteresowany reprezentacją podmiotu w trakcie czynności przed organami podatkowymi za wynagrodzeniem w kwocie 240 zł. W związku powyższym zauważył, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której występuje określona wartość przedmiotu zaskarżenia wynika z § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), zwanego dalej rozporządzeniem. W jego ocenie organ powinien zastosować regulację § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia i orzec o przyznaniu wynagrodzenia w wysokości 7.200,00 zł za IV kwartał 2012 r. oraz w tej samej wysokości za I kwartał 2013 r. do IV kwartału 2016 r. Zwrócił jednocześnie uwagę, że powierzenie funkcji pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez doradcę podatkowego, ale następstwem działania organu podatkowego i samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu pełnomocnika możliwe było prowadzenie kontroli podatkowej. Zatem działanie takiego pełnomocnika leży w interesie organu.

1.6. Postanowieniem z 19 marca 2018 r., organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) i § 2 ust. 3, § 3 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 377 ze zm.), ustalił wynagrodzenie oraz koszty tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 240,00 zł, podwyższone o stawkę podatku od towarów i usług.

1.7. W wyniku rozpoznania zażalenia organ odwoławczy, postanowieniem z 29 sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że rolą tymczasowego pełnomocnika było reprezentowanie spółki przed organem w sprawie kontroli podatkowej realizowanej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Mając na uwadze wymóg zawarty w § 2 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym przy ustalaniu wynagrodzenia doradcy podatkowego, należy wziąć pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynieniu się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wobec spółki prowadzona była jedna kontrola podatkowa, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wraz z kwotą z przeniesienia oraz terminowości regulowania zobowiązań w świetle art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, że kontrola podatkowa nie kończy się żadnym formalnym aktem decydującym o prawach, czy obowiązkach strony, ponieważ zostaje zakończona w momencie doręczenia protokołu kontroli podatkowej, który stanowi jeden z dowodów weryfikowalnych w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Wartość stwierdzonych w protokole naruszeń może ulec zmianie w wyniku, np. pozyskania nowych dowodów w sprawie. Pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowania sądowoadministracyjnego. Charakter kontroli podatkowej powoduje, ze trudno jest w tym przypadku mówić, aby przedmiotem sprawy była należność pieniężna. Kontrola nie kończy się bowiem decyzją wymiarową. W związku z powyższym, ponieważ w sprawie nie występuje należność pieniężna, tego typu sprawę należało zakwalifikować do tzw. pozostałych spraw, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zaskarżone zostało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, na skutek błędnego zakwalifikowania prowadzonego wobec spółki kontroli podatkowej do kategorii "pozostałych spraw" wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zamiast prawidłowo do kategorii spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna o wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł, wskazanych § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, czego wynikiem stało się bezzasadne zaniżenie przyznanego wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wydanej wobec Spółki protokołu z kontroli wraz z materiałem dowodowym w sprawie w celu określenia wartości przedmiotu sprawy i ustalenia wynagrodzenia skarżącego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., I SA/Go 473/18, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 sierpnia 2018 r. w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spornym zagadnieniem w rozpoznawanej przez Sąd sprawie była kwestia wykładni przepisów, w szczególności, w zakresie stosowania § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem sprawy były wartości pieniężne wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę, które podlegały weryfikacji w toku kontroli podatkowej. W dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 19 marca 2018 r. o przyznaniu skarżącemu wynagrodzenia, istniały protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia udzielonego przez ten organ. Nie było zatem przeszkód, by stanowił on podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy. Istniała więc możliwość ustalenia wartości przedmiotu sprawy (zaskarżenia) i wskazania jej w wydanym postanowieniu.

3.4. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem podatkowym, że w sprawie nie występowała tzw. "wartość przedmiotu sprawy", o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, z uwagi na to, że nie można było za taką wartość uznać określonych kwotowo naruszeń stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Brak rozstrzygnięcia w postaci decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie mógł powodować zmiany przedmiotu sprawy postępowania podatkowego z "pieniężnego" na "pozostały", ponieważ przez cały czas sprawa dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług. Takie rozumienie analizowanego przepisu mogłoby powodować, że organ podatkowy mógłby uznać, iż dopiero zakończenie postępowania podatkowego w formie ostatecznej (a najlepiej prawomocnej) decyzji wymiarowej pozwali zaliczyć sprawę do kategorii spraw "pieniężnych", o których mowa w § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia. Gdyby podzielić sposób rozumowania organów podatkowych, to na etapie postępowania podatkowego w ogóle nie wystąpiłaby wartość przedmiotu sprawy, aby nagle pojawić się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji jedna i ta sama sprawa dotycząca określenia spółce zobowiązania podatkowego najpierw nie dotyczyłaby należności pieniężnej, aby następnie przeistoczyć się (w wyniku wydania decyzji wymiarowej) w sprawę dotyczącą należności pieniężnej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 8 lutego 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 grudnia 2018 r., I SA/Go 473/18.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji jego uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153; dalej: rozporządzenie), poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie występuje "wartość przedmiotu sprawy", o której mowa w ww. przepisie rozporządzenia, za którą można uznać wartość określonych kwotowo naruszeń stwierdzonych w toku kontroli podatkowej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, poprzez uznanie przez Sąd, iż organy dokonały błędnej wykładni tych przepisów i w sprawie nie powinien mieć zastosowania ww. przepis rozporządzenia, podczas gdy w kontroli podatkowej nie występuje "wartość przedmiotu sprawy", a to oznacza konieczność kwalifikacji tego rodzaju spraw do tzw. "pozostałych spraw", o których mowa w ww. przepisie rozporządzenia.

4.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS o przyznaniu skarżącemu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia w kontroli podatkowej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w wysokości 240,00 zł, podwyższone o stawkę podatku od towarów i usług. Kwestią sporną jest zaś zakres stosowania § 3 rozporządzenia.

7.2. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu I instancji, zdaniem którego zawarte w protokole kontroli ustalenia faktyczne i ocena prawna sprawy skutkują wiedzą organu podatkowego w zakresie potencjalnych nieprawidłowości stwierdzonych u kontrolowanego, w związku z czym również na etapie kontroli podatkowej wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiada należności pieniężnej, jest zbyt daleko idące i jako takie nie może zostać podtrzymane (podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z dnia 2 października 2019 r., I FSK 1361/19 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.3. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasługują zatem na uwzględnienie. Należy bowiem wskazać, że (jak zasadnie podnosi kasator) na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych przez określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji błędne jest uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie ma zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS, a nie przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.

7.4. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego; dopiero postępowanie podatkowe, jak również późniejsze ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w sposób wiążący kształtuje sytuację prawnopodatkową podatnika poprzez kończące je rozstrzygnięcie (decyzja/wyrok). Natomiast charakter kontroli podatkowej jest odmienny, ponieważ jej końcowy efekt nie kształtuje sytuacji podatnika. Różny jest wszak cel postępowania podatkowego, którym jest m.in. określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości od celu kontroli podatkowej, którym jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Może być też tak, że wskazana w protokole kontroli kwota uszczupleń należności podatkowych będzie znaczenie odbiegać od kwoty określonej lub ustalonej w drodze decyzji podatkowej. Dlatego prawidłowe było zastosowanie w sprawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

7.5. Przywołać w tym miejscu należy wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2502/18 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd – w sprawie, która została jednak zakończona wydaniem decyzji określającej spółce, za którą działał tymczasowy pełnomocnik szczególny, zobowiązania podatkowego w odmiennej niż zadeklarowana wysokości – stwierdził: "Sposób określenia wysokości wynagrodzenia w tym akcie (rozporządzenie MS z dnia 31 stycznia 2011 r.) został przedstawiony dwojako, w zależności od tego, czy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, czy też nie. W pierwszym przypadku wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od wartości przedmiotu sprawy, w drugim zaś rozporządzenie przewiduje wynagrodzenie w formie ryczałtu. Oba opisane sposoby określenia wynagrodzenia dotyczą również tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W tym zakresie w pełni należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podstawę przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu może stanowić § 3 ust. 1 pkt 1 analizowanego rozporządzenia. Trafne jest spostrzeżenie, że gdyby ustawodawca chciał, aby pełnomocnik, o którym mowa otrzymywał wynagrodzenie ryczałtowe w stałej wysokości przewidzianej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to wprost dałby temu wyraz wskazując, że za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika przysługuje wynagrodzenie przewidziane w tym przepisie. W art. 138n § 3 O.p. prawodawca przewidział odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym (...). Jakkolwiek pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia występujące w rozporządzeniu, o którym była już mowa, nie występuje w procedurze podatkowej, to odpowiednie stosowanie tego aktu, wymaga uznania wartości przedmiotu sprawy, stanowiącej podstawę ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, jako należności pieniężnej. (...) W związku z tym, że postępowanie, w którym skarżący tymczasowo działał za spółkę, zakończyło się decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty VAT do zwrotu, należnością pieniężną, stanowiącą podstawę do ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu będzie suma wartości wynikających z wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji oraz wartości wynikających z zanegowanego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Efektem tego postępowania było bowiem stwierdzenie nieistnienia prawa do zwrotu nadwyżki VAT, przy jednoczesnym stwierdzeniu istnienia w miejsce deklarowanego zwrotu - zobowiązania podatkowego o określonej wysokości".

7.6. Na koniec NSA pragnie odnieść się do argumentu sądu I instancji, mającego uzasadniać przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenie wyższe niż ryczałtowe – mianowicie WSA w Warszawie stwierdził, że "Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tak jak w niniejszej sprawie, możliwe było prowadzenie kontroli podatkowej". Nie kwestionując formalnej poprawności powyższych twierdzeń, są one jednak – w szczególności zdanie pierwsze – znacznym uproszczeniem i nie mogą mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie o przyznanym tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzeniu z tytułu pełnienia tej funkcji. Owszem, doradca podatkowy osobiście "nie składał oferty" w danej sprawie, jednakże możliwość bycia wyznaczonym do pełnienia tej funkcji wiąże się nierozerwalnie z wykonywaniem zawodu doradcy podatkowego i ma należyte umocowanie ustawowe (art. 138m i art. 138n O.p.).

8. Uwzględniając poczynione dotychczas wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę strony skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze.

9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Dominik Mączyński Jan Rudowski Ryszard Pęk