Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 539/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.J. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. J. (dalej "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") w dniu 9 grudnia 2015 r. złożył do Urzędu Skarbowego W. korektę zeznania PIT-36L, a w dniu 14 grudnia 2015 r. złożył korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętych dochodów PIT-37 za 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS" lub "Naczelnik") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. włączył jako dowód w sprawie materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowań.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że w 2014 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. z siedzibą w L. przy ul. [...], której głównym przedmiotem była działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów. Był także udziałowcem posiadając 115 ze 120 udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (dalej "Spółka A."), tj. udział procentowy 95,83% o łącznej wartości 57.500,00 zł przy kapitale zakładowym w wysokości [...] zł i Prezesem Zarządu posiadającym prawo samodzielnej reprezentacji Spółki A.. Przedmiotem działalności Spółki A. była działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów. Skarżący był też zatrudniony w Spółce A. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony z dnia 1 kwietnia 2008 r. w wymiarze 1/4 etatu. Był także zatrudniony w 2014 r. w spółce J. Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy od dnia 1 marca 2006 r. na stanowisku Dyrektora Sprzedaży odpowiadającym za prowadzenie akwizycji sprzętu samolotowego, doprowadzanie do transakcji, ustalanie warunków, wyszukiwanie klientów na sprzęt latający.

Organ stwierdził, że A.(2) wystawił dla Spółki A. fakturę nr 01.2014 z dnia 9 września 2014 r. tytułem prowizji za sprzedaż samolotów na kwotę netto 325.000,00 zł VAT 74.750,00 zł. Następnie notą korygującą nr 1/2016 z dnia 16 czerwca 2016 r. treść ww. faktury została zmieniona w pozycji nazwa towaru lub usługi: "1. Prowizja za sprzedaż samolotów" na treść po korekcie "1. Pokrycie kosztów związanych z działalnością A.(2) prowadzoną na rzecz A. Sp. z o.o. za lata 2011 i 2012". Z wyciągu rachunku bankowego Skarżącego wynika, że kwota 399.750,00 zł tytułem zapłaty za ww. fakturę wpłynęła na konto Skarżącego w dniu 10 września 2014 r.

Ponadto ustalono, iż Spółka A. wystawiła dla J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] fakturę z dnia 8 września 2014 r. nr 2.2014 tytułem prowizji za sprzedaż samolotów na kwotę netto 344.184,10 zł, VAT 79.162,34 zł. Z wyciągu nr 25 z rachunku bankowego wynika, że kwota 423.346,44 zł tytułem zapłaty za ww. fakturę wpłynęła na rachunek Spółki w dniu 9 września 2014 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżący wyjaśnił, że ze względu na zatrudnienie w J. Sp. z o.o. w charakterze osoby koordynującej działania sprzedażowe między producentami samolotów a J. Sp. z o.o. nie zdecydował się na jednoczesne świadczenie usług akwizycyjnych na rzecz tejże spółki jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Spółka A., ze względu na swoją formę prawną, jest zdecydowanie poważniejszym podmiotem do finalizacji sprzedaży samolotów we współpracy z J. Sp. z o.o. Ponadto Spółka A. powstała z zamiarem realizowania nietypowych sprzedaży we współpracy z J. Sp. z o.o. Logiczne zatem było wybranie tego podmiotu do utrzymywania relacji z J. Sp. z o.o. związanych z finalizacją sprzedaży samolotów i czerpania z tego tytułu korzyści. Działalność A.(2) na rzecz Spółki A. jest optymalną formą świadczenia usług ze względu na ich charakter ciągły o trudnym do przewidzenia efekcie.

Nie ma bezpośredniego przełożenia pracy A.(2) na efekty polegające na przekazaniu do Spółki A. informacji o kliencie zdecydowanym na zakup sprzętu latającego. W całym procesie kontaktowania się z potencjalnymi klientami tylko nieliczna ich grupa podejmuje decyzję o zakupie samolotu. Niejednokrotnie wymiana informacji z potencjalnymi klientami trwa wiele lat. W większości przypadków nie kończy się sukcesem. Mimo to jest dalej kontynuowana. Świadczenie usługi A.(2) na rzecz Spółki A. wiąże się zarówno z wymiernymi kosztami (zakup i utrzymanie środków transportu, zakup sprzętu komputerowego i oprogramowania, pokrycie kosztów usług telekomunikacyjnych, uczestnictwo w targach i innych imprezach itp.), jak i z kosztami niewymiernymi, które można określić jedynie orientacyjnie, szacując liczbę przepracowanych w nienormowanym trybie godzin na około 1300 w ciągu roku, ze względu na kontakty zagraniczne, o różnych porach dnia i nocy. Rozliczenia między podmiotami mają charakter nieregularny. Wysokość rozliczeń powinna pokryć wspomniane koszty wymierne oraz przynajmniej częściowo te niewymierne. Obydwa podmioty wspólnie ustalają wartość faktury obciążającej Spółkę A. przez A.(2), uwzględniając przy tym możliwości finansowe Spółki A.. Rozliczenia między podmiotami z oczywistych względów najczęściej następują po rozliczeniu prowizji ze sprzedaży samolotów pomiędzy J. Sp. z o.o. a Spółą A.. Stąd zbieżność dat faktur wystawianych przez Spółkę A. i A.(2).

Strona wyjaśniła, iż w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale, stan realizacji świadczenia trwa przez określony okres lub okres nieokreślony, w przypadku gdy umowa została zawarta na okres nieokreślony, zatem jest niemożliwe wyodrębnienie konkretnych odrębnych świadczeń strony, nie da się zatem jednoznacznie ustalić momentu wykonania usługi. Nawet jeśli Strona przekazuje do Spółki A. informację o podmiocie zdecydowanym na zakup samolotu, to nie wiąże się to ze sprzedażą samolotu ani pewnością, że ten samolot zostanie dalej we współpracy z J. Sp. z o.o. sprzedany. Z tego powodu okres rozliczania usługi, a także moment powstania przychodu wynikał wyłącznie z umowy pomiędzy stronami, uzależniony był od terminów wynikających z obowiązku regulowania przez podmioty spraw finansowych, nie ustalano regularnych okresów rozliczeniowych w odniesieniu do świadczonych usług, uznawano, że obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie można dostrzec w ustalonym stanie faktycznym rozróżnienia pracy Skarżącego na usługi zafakturowane przez Spółę A. na rzecz J. Sp. z o.o. i usługi wykonywane osobiście oraz na podstawie stosunku pracy. Ani Strona, ani jej kontrahent, nie dysponowali jakimikolwiek dowodami zamówienia czy wykonania tych usług.

Naczelnik stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby obowiązki podmiotów A.(2) były inne niż obowiązki Spółki A.. Takiego rozróżnienia nie potrafił dokonać również prezes J. Sp. z o.o. J. B.. Uznano zatem, iż prowizja od sprzedaży samolotów była wynagrodzeniem za osobiste działania W. J. na rzecz J. Sp. z o.o. bez względu na wykorzystywaną przez niego formę prawną (tj. stosunek pracy, działalność gospodarcza osoby fizycznej, w pełni kontrolowaną przez Skarżącego Spółkę A.). Rozliczenie otrzymanej prowizji za pośrednictwem Spółki A. miało charakter uznaniowy i zależało jedynie od swobodnego wyboru Skarżącego, na co wskazują składane przez niego pisemne oświadczenia. Całokształt zebranych dokumentów, a w szczególności zeznań i oświadczeń, wskazuje, że prowizja od sprzedaży samolotów otrzymana przez Spółkę A. była w rzeczywistości wynagrodzeniem za osobiste działania Skarżącego na rzecz J. Sp. z o.o., a wykonywane przez Skarżącego usługi były

świadczone bezpośrednio na rzecz J. Sp. z o.o., a nie na rzecz Spółki A.. Jednocześnie fakturowe zaangażowanie Spółki A. w transakcje miało charakter sztuczny i żadne okoliczności poza spornymi fakturami nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. Naczelnik zauważył, iż pierwotnie jako przedmiot świadczonej usługi na fakturze nr 01.2014 z dnia 9 września 2014 r. wskazywano, że dotyczy ona prowizji za sprzedaż samolotów. Jednocześnie Skarżący oświadczył, że faktura ta obejmowała między innymi "utrzymanie i zakup środków transportu dla A.(2), w tym samochodu osobowego w 2011 r., zakup oprogramowania sprzętu komputerowego, pokrycie kosztów wyjazdów zagranicznych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Następnie sporządzona została, w toku prowadzonego przez organy postępowania, nota korygująca z dnia 16 czerwca 2016 r. nr 1/2016, zmieniająca treść spornej faktury na "pokrycie kosztów związanych z działalnością A.(2) prowadzoną na rzecz A. Sp. z o.o. za lata 2011 i 2012". Na potwierdzenie prawidłowości wskazanego przedmiotu świadczenia składane były w toku postępowania kserokopie dokumentów (faktur i rachunków) potwierdzających poniesienie w latach 2011 i 2012 określonych wydatków przez A.(2). Nie wykazano jednak ich związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę A., która do swojego rozliczenia przyjęła fakturę nr 1.2014 z dnia 9 września 2014 r.Uznano zatem fakturę wystawioną przez Spółkę A. dokumentującą uzyskanie przychodu przez A.(2) za pustą fakturę, której w rzeczywistości nie towarzyszyła żadna transakcja. Naczelnik stwierdził, że z powodu otrzymania na rachunek bankowy zapłaty na podstawie pustej faktury wystąpił u Podatnika przychód, Strona otrzymała przysporzenie, które miało charakter definitywny i trwały.

W związku z powyższym NUS decyzją z dnia [...] września 2020 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 120.695,00 zł.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił jej:

1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, iż wpływ należności pieniężnej na rachunek bankowy z tytułu zapłaty za fakturę nr 1.2014 z dnia 9 września 2014 r. nie stanowi przychodu podatnika ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz stanowi przychód podatnika ze źródła inne źródła,

2) rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 oraz 27 u.p.d.o.f. poprzez brak ustaleń co do faktycznego źródła (pochodzenia) przychodu oraz dowolne przyjęcie, iż wpływ należności pieniężnej na rachunek podatnika stanowi przychód z innych źródeł opodatkowany wg skali podatkowej,

3) rażące naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez uznanie uiszczonej przez podatnika kwoty świadczenia wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za przychód do opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) naruszenie art. 26 u.p.d.o.f. przez brak uwzględnienia w zaskarżonej decyzji kwoty podatku uiszczonego pierwotnie przez podatnika z tytułu otrzymania wpłaty należności, tj. w związku z rozliczeniem przychodu (PIT-36L za 2014) wynikającego z faktury nr 1.2014 z dnia 9 września 2014 r. (podwójne opodatkowanie),

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż NUS wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił dokładnie stanu faktycznego, w szczególności nie zbadał okoliczności dotyczących faktycznych relacji gospodarczych współpracujących ze sobą firm, tj. A.(2) (dalej zwany "Podwykonawcą"), Spółka A. oraz J. Sp. z o.o. (dalej zwana "Zleceniodawcą"). Niezrozumienie charakteru biznesowego ww. podmiotów i ich relacji kontrahenckich skutkowało uznaniem faktury VAT nr 1.2014 z dnia 9 września 2014 r. za fikcyjną i pustą, niedokumentującą rzeczywistych czynności, które z niej wynikają.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z dnia 30 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor" lub "DIAS") decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, uzyskanych przez Skarżącego przychodów nie można zaliczyć do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż utworzone przez Stronę podmioty A.(2) oraz Spółka A. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, były podmiotami stworzonymi w innym celu niż gospodarczy, a wystawione przez ww. podmioty faktury były pustymi fakturami niedokumentującymi faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. W toku prowadzonego postępowania wykazano, iż prowizja od sprzedaży samolotów wypłacona była przez J. Sp. z o.o. faktycznie na rzecz Skarżącego poprzez podmioty w pełni kontrolowane przez Skarżącego: Spółkę A. i jednoosobową działalność osoby fizycznej pod firmą A.(2). Prowizja związana z wynikami sprzedaży należna była Skarżącemu i finalnie do niego trafiła poprzez utworzone w tym celu podmioty. Powyższa konstrukcja możliwa była z uwagi na osobiste zaangażowania Skarżącego we wszystkich podmiotach występujących w transakcjach, w charakterze Dyrektora ds. sprzedaży, Prezesa Zarządu, czy też właściciela firmy. Z zeznań i oświadczeń Skarżącego złożonych w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań, z zeznań J. B. Prezesa Zarządu J. Sp. z o.o. oraz wyjaśnień składanych przez tę spółkę wynika, m.in., że:wszystkie czynności związane ze sprzedażą samolotów na rzecz J. Sp. z o.o. Skarżący wykonywał osobiście (będąc zatrudnionym na etacie w spółce, będąc Prezesem Zarządu i osobą zatrudnioną w Spółce A. oraz w ramach utworzonej jednoosobowej działalności gospodarczej A.(2)),

– nie da się w sposób jednoznaczny rozróżnić obowiązków wykonywanych przez Skarżącego w ramach zatrudnienia na etacie od obowiązków wykonywanych w ramach kontrolowanych przez niego podmiotów, zakres działania w przypadku wszystkich form aktywności polegał na prowadzeniu akwizycji sprzętu samolotowego, doprowadzaniu do transakcji, ustalaniu warunków transakcji, wyszukiwanie klienta na sprzęt latający,

– we wszystkich przypadkach ryzyko niewłaściwego wykonania pracy ponosiła wyłącznie J. Sp. z o.o., która była również odpowiedzialna za ponoszenie kosztów promocji, dostarczania broszur reklamowych samolotów,

– utworzone przez podatnika podmioty, oprócz jednej transakcji związanej z wypłaconą prowizją, nie wykonywały innej działalności,

– przeprowadzenie operacji możliwe było z uwagi na osobiste zaangażowanie Skarżącego we wszystkich podmiotach,

– brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o zleceniu prac przez J. Sp. z o.o. na rzecz Spółki A., jak również przez Spółkę A. na rzecz A.(2),

– wypłaty kwot pomiędzy podmiotami oparte były o ustne umowy, a ich wysokość była dowolna, nie zależała od faktycznie wykonanych usług, tylko ustalana była w zależności od zapotrzebowania podmiotów na środki finansowe, możliwości finansowe, terminy regulowania przez podmioty spraw finansowych,

– niewiarygodność twierdzeń, iż podmioty działały wyłącznie na podstawie ustnych umów, zwłaszcza w sytuacji, gdy w niektórych przypadkach to Skarżący musiałby sam ze sobą zawierać ustne umowy, a składanie oświadczenia woli samemu sobie jest nieprawdopodobne,

– celem stworzenia Spółki A. była chęć wywołania u kontrahentów wrażenia, że zawieraniem transakcji zajmuje się poważny podmiot, jakim jest Spółka A.. Skarżący oświadczył bowiem, że względu na zatrudnienie w J. Sp. z o.o. w charakterze osoby koordynującej działania sprzedażowe między producentami samolotów a J. Sp. z o.o. nie zdecydował się na jednoczesne świadczenie usług akwizycyjnych na rzecz tejże spółki jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Spółka A., ze względu na swoją formę prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jest zdecydowanie poważniejszym podmiotem do finalizacji sprzedaży samolotów we współpracy z J. Sp. z o.o. Chcąc utrzymać firmę A. Sp. z o.o. zamiast podmiotu A.(2) działalność gospodarcza osoby fizycznej Strona wybrała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot prowadzący rozliczenia prowizji z dostawcą samolotów J. Sp. z o.o. Strona stwierdziła, że mogła wybrać rozwiązanie proste i przejrzyste, polegające na pobieraniu prowizji z J. bezpośrednio na rzecz A.(2). Zależało jej jednak na rozdzieleniu tej prowizji tak, aby dofinansować również Spółkę A., gdyż Spółka A. miała być wykorzystana do realizacji eksportu używanych statków powietrznych z Polski na rynki zagraniczne, zwłaszcza amerykański. Dawało to szansę spółce na całkowicie niezależne funkcjonowanie. Z powyższego wynika, iż podmiot powstał w celu rozliczenia prowizji, a nie faktycznego świadczenia usług. Stwierdzić zatem należy, iż na skutek swoich działań Skarżący otrzymał prowizję za sprzedaż samolotów na rzecz J. Sp. z o.o. wypłaconą za pośrednictwem Spółki A. podmiotowi A.(2). Powyższych okoliczności nie zmieniają wyjaśnienia składane przez Skarżącego, który stwierdził, iż faktura wystawiona na rzecz Spółki A. faktycznie dotyczy bieżącej działalności, tj. utrzymania i zakupu środków transportu dla osoby fizycznej A.(2), zakupu oprogramowania, sprzętu komputerowego oraz kosztów wyjazdów zagranicznych związanych z prowadzoną działalnością A.(2), a nie - jak pierwotnie wskazano - prowizji za sprzedaż samolotów. Wyjaśnienia złożone w tym zakresie dodatkowo świadczą o tym, iż działalność utworzonych podmiotów była fikcyjna, odbywał się jedynie obrót dokumentami tworzonymi przez Skarżącego, podmioty dowolnie przerzucały na siebie przychody i koszty, choć gdyby rzeczywiście działały w obrocie gospodarczym jako odrębne niezależne podmioty, brak byłoby uzasadnienia np. do ponoszenia kosztów refundacji zakupu oprogramowania przez spółkę od podmiotu, który takiego opro gramowania nie sprzedaje, czy też refundowania podmiotowi obcemu kosztów zakupu środków transportu, czy też wyjazdów zagranicznych.

Powyższe okoliczności , w ocenie organu odwoławczego, świadczą o tym, iż Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury są pustymi fakturami, niedokumentującymi faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie Dyrektora w toku prowadzonego postępowania wykazano, iż czynności opisanych na fakturze nie wykonano, zatem faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ uznał, iż zapłata za fikcyjną fakturę nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora nie budzi wątpliwości, iż rzeczywiście wykonywana usługa w postaci wspomagania sprzedaży samolotów była wykonywana przez Skarżącego w ramach jego pracy bezpośrednio na rzecz J. Sp. z o.o., a nie na rzecz Spółki A..

Dyrektor wskazał, że Skarżący, działając pod firmą A., nie świadczył na rzecz Spółki A. we wrześniu 2014 r. żadnych usług. Beneficjentem działań podejmowanych przez Skarżącego, tj. całokształtu prowadzonych działań wspomagających sprzedaż samolotów dystrybuowanych przez J. Sp. z o.o., była spółka J. Sp. z o.o., to na jej rzecz podatnik wykonywał pracę. Zatem ocenie podlegają stosunki panujące pomiędzy tymi podmiotami. W postępowaniu dowiedziono bowiem, iż Spółka A. została utworzona jako podmiot pośredniczący utworzony w celu przelania na jej konto wynagrodzenia prowizyjnego należnego Skarżącemu, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadała do tego zasobów, a jedyną osobą wykonującą pracę był Skarżący.Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, iż nie jest możliwy rozdział prac, jaki Strona wykonywała w ramach zatrudnienia na umowę o pracę, jaki za pośrednictwem Spółki A., a jaki w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej. Potwierdził to Skarżący w toku kontroli, a także Prezes Zarządu J. Sp. z o.o. J. B. podczas składanych wyjaśnień oraz przesłuchania, który nie potrafił rozdzielić wykonywanych przez Stronę na rzecz spółki czynności. Świadczy to o tym, iż ten sam był charakter pracy, za który J. Sp. z o.o. wypłacała Skarżącemu wynagrodzenie w ramach zawartej umowy o pracę, jak również wynagrodzenie prowizyjne za wyniki sprzedaży wypłacone Skarżącemu za pośrednictwem podmiotu, jakim była Spółka A.. Wykonywane czynności mieszczą się zatem w zakresie stosunku pracy, zatem otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie, bez względu na sposób wypłaty, na jaki umówiły się podmioty, stanowi przychód ze stosunku pracy. Stworzenie łańcucha transakcji pomiędzy utworzonymi przez Skarżącego podmiotami miało na celu jedynie inny sposób wypłaty wynagrodzenia, nie zmieniało charakteru wykonywanych działań i stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Zakres wykonywanych czynności spełnia cechy stosunku pracy.

W ocenie organu odwoławczego mimo, że organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji przychodów do źródła, zaliczając uzyskany przez Stronę przychód do przychodów z innych źródeł, to dokonana kwalifikacja nie miała wpływu na wysokość określonego Stronie zobowiązania podatkowego. Dochody ze stosunku pracy podlegają bowiem opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący nie zgodził się z wydana decyzją i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

2) art. 127 O.p., tj. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy w oparciu o nową podstawę faktyczną i prawną,

3) art. 200 § 1 O.p. poprzez brak umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego oraz przedstawienia nowych dowodów i wyjaśnień mających istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,

5) przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wpływ należności pieniężnej na rachunek bankowy z tytułu zapłaty za fakturę nr 1.2014 z dnia 9 września 2014 r. nie stanowi przychodu podatnika ze źródła w postaci działalności gospodarczej, lecz stanowi przychód podatnika ze źródła w postaci stosunku pracy,

6) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie uiszczonej przez podatnika kwoty świadczenia wynikającego z art. 108 tej ustawy za przychód do opodatkowania, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek od podatku),

7) art. 26 u.p.d.o.f. poprzez brak wykazania w zaskarżonej decyzji kwoty podatku uiszczonego pierwotnie przez podatnika z tytułu otrzymania przedmiotowej wpłaty należności pieniężnych, tj. w związku z rozliczeniem przychodu (PIT-36L za rok 2014) wynikającego z faktury nr 1.2014 z dnia 9 września 2014 r (podwójne opodatkowanie),

8) przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, iż faktura VAT nr 1.2014 z dnia 9 września 2014r. nie dokumentuje rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. A także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i wstrzymanie wykonania decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody Skarżącemu i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 22 marca 2021 r. wskazał, że w jego ocenie czynności podejmowane przez organy noszą cechy instrumentalnego działania skutkującego wszczęciem postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Skarżącego organ podatkowy naruszył zasady określone w art. 200 1 O.p., a także nie zawiadomił skutecznie Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (Skarżący nie otrzymał informacji dotyczącej przesyłki, tak więc nie miał wiedzy o jej istnieniu).

Skarżący podniósł, że od 2014 r. do dnia obecnego organ podatkowy nie przedstawił jakichkolwiek zarzutów karnoskarbowych w przedmiotowej sprawie, nie wzywał Skarżącego do jakichkolwiek wyjaśnień, a ponadto wszczął fikcyjne postępowanie karne skarbowe, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2021 r. Skarżący odniósł się ponownie do działań organów i braku zrozumienia modelu biznesowego Skarżącego. Wskazał na złą wolę organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w piśmie procesowym z dnia 22 października 2021 r. wniósł ponownie o oddalenie skargi oraz o dopuszczenie dowodów uzupełniających z odpisu postanowienia Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2020 r. sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie zaniżenia przychodu w deklaracji PIT-37 za 2014 r.; odpisu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2020 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 3 lipca 2015 r. przez A. Sp. z o.o.; odpisu wezwania Skarżącego z dnia 21 grudnia 2020 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego; odpisu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [....] grudnia 2020 r. o połączeniu postępowań przygotowawczych prowadzonych pod sygnaturami [...] oraz [...]; odpisu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [....] grudnia 2020 r. o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania w przedmiotowej sprawie postępowania karnego.

W piśmie z dnia 8 listopada 2021 r. Skarżący wskazał, że nie otrzymał postanowień wymienionych w ww. piśmie Dyrektora, zaś jako wyjątkowo "perfidne" należy ocenić działanie Pełnomocnika DIAS, który czyni zarzut Podatnikowi dotyczący niestawiennictwa na wezwanie, gdyż Podatnika wezwano do obowiązkowego stawiennictwa w dniu 30 grudnia 2020 r., natomiast wezwanie doręczono Podatnikowi w dniu 2 stycznia 2021 r. Skarżący wskazał także, że wbrew twierdzeniom Pełnomocnika DIAS Podatnikowi nie postawiono jakichkolwiek zarzutów oraz nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności procesowych. Brak podjęcia realnych czynności potwierdza, w ocenie Skarżącego, zamiar wszczęcia pozorowanego postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na rozprawie przeprowadzonej, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 3 lipca 2021 r., przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, w dniu 17 listopada 2021 r. stawili się osobiście Skarżący oraz jego pełnomocnik. Pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że od czasu kiedy Skarżący odebrał dnia 2 stycznia 2021 r. wezwanie do stawiennictwa wyznaczonego na dzień 30 grudnia 2020 r., nie zostały przeprowadzone ze Skarżącym żadne czynności postępowania karnego skarbowego. Nie zapoznano Skarżącego z treścią zarzutów oraz nie przesłuchano w charakterze podejrzanego, natomiast czyn, którego popełnienie zarzucano, Skarżącemu przedawnił się z końcem 2020 r. Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") dowody uzupełniające z dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika organu z dnia 22 października 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w momencie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Orzekając w konkretnej sprawie sąd administracyjny pełni zatem wyłącznie funkcje kasacyjne, zaś przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych jest wyłącznie zaskarżony akt administracyjny. Sąd nie jest uprawniony do wyrażania ocen i opinii prawnych w zakresie wykraczającym poza badanie legalności tegoż aktu.

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo i dlatego została uchylona.

Przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zobowiązanie takie – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2020 r. Wprawdzie zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana przed tą datą (tj. [...] grudnia 2020 r.), lecz została doręczona Podatnikowi już po tej dacie (tj. 2 stycznia 2021 r. – k. 854 akt administracyjnych). Wobec tego istotne jest ustalenie, czy bieg terminu przedawnienia został przerwany lub zawieszony. W przeciwnym razie bowiem zobowiązanie podatkowe wygasłoby w drodze przedawnienia przed doręczeniem Podatnikowi decyzji organu drugiej instancji. W przypadku bowiem decyzji określających zobowiązania podatkowe, a taką jest decyzja wydana w niniejszej sprawie, dotycząca określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wystarczające wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia – decyzja taka musi również zostać doręczona podatnikowi przed tym terminem. Nawet bowiem jeśli na dzień wydania decyzji wobec Strony zobowiązanie podatkowe istniało, to jej doręczenie po upływie terminu przedawnienia powodowałoby, iż taka decyzja automatycznie stałaby się bezprzedmiotowa.

W skardze Strona podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca raku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Następnie w piśmie procesowym z dnia 22 marca 2021 r. Skarżący podniósł zarzut, że czynności podejmowane przez organy noszą cechy instrumentalnego działania skutkującego wszczęciem postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że od 2014 r. do dnia obecnego organ podatkowy nie przedstawił jakichkolwiek zarzutów karnoskarbowych w przedmiotowej sprawie, nie wzywał Skarżącego do jakichkolwiek wyjaśnień, a ponadto wszczął fikcyjne postępowanie karne skarbowe tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący zarzucił też, że organ podatkowy nie zawiadomił go skutecznie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, wskazując że nie otrzymał informacji dotyczącej przesyłki, tak więc nie miał wiedzy o jej istnieniu. Dodatkowo zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 200 § 1 O.p., wskazując, że pozostawało to w wyraźnym związku z zapewnieniem sobie przez ten organ możliwości doręczenia decyzji przez upływem terminu przedawnienia.

Choć w zaskarżonej decyzji Dyrektor w ogóle nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednak w aktach administracyjnych (k. 830-825) znajduje się przesłana drogą elektroniczną korespondencja z Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 grudnia 2020 r., zawierająca pismo Naczelnika tego Urzędu z dnia 11 grudnia 2020 r. wraz z kopią pisma na [...] z dnia 30 października 2020 r. oraz kopiami jednak strony koperty i jednej strony potwierdzenia odbioru.

W piśmie z dnia 22 października 2021 r. pełnomocnik organu wniósł o dopuszczenie i przeprowadzeni dowodów uzupełniających z:

– odpisu postanowienia Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2020 r. sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie zaniżenia przychodu w deklaracji PIT-37 za 2014 r.;

– odpisu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2020 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 3 lipca 2015 r. przez A. Sp. z o.o.;

– odpisu wezwania Skarżącego z dnia 21 grudnia 2020 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego;

– odpisu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [....] grudnia 2020 r. o połączeniu postępowań przygotowawczych prowadzonych pod sygnaturami [...] oraz [...];

– odpisu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [....] grudnia 2020 r. o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu.

W piśmie tym wskazano, że ww. dowody mają zostać przeprowadzono na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania w przedmiotowej sprawie postępowania karnego oraz na okoliczność wykazania, że analizowana sprawa nie należy do "przypadków wątpliwych", w których zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonym w uchwale z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z uchwałą z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, którą Sąd jest związany, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in.: "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a.

(...)

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

Wskazać przy tym należy, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika ogólnie wiążąca moc uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej pogląd wyrażony w uchwale sygn. akt I FPS 1/21 w pełni podziela. W ocenie Sądu w tym składzie, konieczność zbadania, czy wszczęcie dochodzenia, które nastąpiło na niewiele ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (sprawa o sygn. akt [...]) nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, wynika z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Sądowi z urzędu jest wiadomo, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/17, tutejszy Sąd oddalił skargę A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., zaś wyrok ten stał się prawomocny (prawomocność stwierdzono 3 września 2019 r.). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono m.in.: "Sąd zgadza się z organami uznając, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego świadczenia usług w taki sposób jak jest to dokumentowane spornymi fakturami tj. fakturą z dnia 9 września 2014 r. wystawioną przez A.(2) na rzecz Skarżącej i fakturą z dnia 8 września 2014 r. wystawioną przez Skarżącą na rzecz J..", "Całokształt zebranych dokumentów, a w szczególności zeznań i oświadczeń wskazuje zdaniem Sądu, że prowizja od sprzedaży samolotów otrzymana przez Skarżącą była w rzeczywistości wynagrodzeniem za osobiste działania W. J. na rzecz J., a wykonywane przez W. J. usługi były świadczona bezpośrednio na rzecz J., a nie na rzecz Skarżącej. Jednocześnie fakturowe zaangażowanie Skarżącej w transakcje miało charakter sztuczny i żadne okoliczności poza spornymi fakturami nie potwierdzają faktycznego wykonania usług.", "Złożone w toku postępowania zeznania i wyjaśnienia trafnie więc ocenione zostały przez organy, które wywiodły, że wprowadzenie między W. J. jako świadczącego usługi na rzecz J. Skarżącej Spółki było konstrukcją sztuczną, i że w rzeczywistości Spółka nie świadczyła żadnych usług na rzecz J..", "Reasumując, prawidłowo organy uznały, że prowizja od sprzedaży samolotów była wynagrodzeniem za osobiste działania W. J. na rzecz J. bez względu na wykorzystywaną przez niego formę prawną (tj. stosunek pracy, działalność gospodarcza osoby fizycznej, w pełni kontrolowana przez Pana W. J. Spółkę).", "Reasumując ustalenia stanu faktycznego pozwalały przyjąć, że A.(2), nie świadczył na rzecz Skarżącej we wrześniu 2014 r. żadnych usług będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2014 r. Sporna faktura z dnia 9 września 2014 r., nr 1.2014 nie dokumentuje więc rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego między podmiotami w niej wskazanymi, a Strona w pełni świadomie, przyjęła ją do swojego rozliczenia." Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wiedzę o tym wyroku uzyskał najdalej w momencie zwrotu akt administracyjnych do tego organu. Prowadził również w stosunku do Skarżącego postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Wydał decyzję z dnia [...] września 2017 r. (k. 689-668 akt administracyjnych niniejszej sprawy), utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. (k. 649-637), w której stwierdzono: "Natomiast rzeczywiście wykonywana usługa w postaci wspomagania procesu sprzedaży samolotów była wykonywana w ramach pracy bezpośrednio wykonywanie pracy na etacie przez Pana W. J. na rzecz J. Sp. z o.o., a nie na rzecz A. Sp. z o.o., na którą to Pan W. J. wystawił fakturę z dnia 09.09.2017 [sic! – oczywisty błąd w dacie] nr 1.2014, w ramach prowadzonej działalności pod firmą A.(2)" (strona 21 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., k. 640 akt administracyjnych). Skarga na tę ostatnią decyzję została oddalona przez tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 343/18.

Tymczasem postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 zostało wszczęte dopiero postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. włączono do akt sprawy dokumenty zgromadzone przez organ przez wszczęciem postępowania podatkowego, zebrane na potrzeby wyżej wspominanych postępowań, w tym kopie ww. decyzji dotyczących podatku od towarów i usług oraz protokół kontroli podatkowej i badania ksiąg w A. Sp. z o.o.

Wobec faktu posiadania takiej wiedzy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. istnieje potrzeba wyjaśnienia, dlaczego dochodzenie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte dopiero wtedy, gdy zbliżał się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także czy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została w niniejszej sprawie instrumentalnnie wykorzystana. Jednocześnie nie jest możliwe, aby takich ustaleń dokonał Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, gdyż z jednej strony w aktach administracyjnych brak jest wystarczającego materiału dowodowego, zaś z drugiej – ustaleń i oceny w tym zakresie winien w pierwszej kolejności dokonać organ podatkowy. Rolą Sądu nie jest zastępowanie organów podatkowych w wypełnianiu ich zadań, lecz jedynie kontrolowanie, czy ich działanie jest zgodne z prawem – w tym przypadku czy decyzja została wydana bez wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i i c) P.p.s.a. naruszeń – a także uzasadniona stosownie do wymagań zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w tym także w zakresie ustaleń, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale, stwierdzić należy, że Dyrektor (jako organ odwoławczy) powinien był w wydanej przez siebie decyzji ocenić i wyjaśnić Podatnikowi, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje w piśmie z dnia 22 października 2021 r., nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zawrzeć tę ocenę w uzasadnieniu decyzji (w szczególności wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego na ok. 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu (art. 210 § 4 O.p.), ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego (por. art. 208 § 1 O.p.)

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Jak to już zostało wskazane, w aktach administracyjnych znajduje się jedynie kopia zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu termu przedawnienia. Brak natomiast jakichkolwiek dowodów co do przebiegu i ewentualnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Co więcej, dokumenty złożone przez pełnomocnika organu przy piśmie z dnia 22 października 2021 r. nie są kompletne – brak dowodów wskazujących, czy Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. W przedmiotowej sprawie istotny może się okazać także dalszy przebieg postępowania karnego skarbowego, gdyż – jak wynika z powołanej wcześniej uchwały I FSK 1/21 – o instrumentalnym zwieszeniu biegu terminu przedawnienia może świadczyć także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W szczególności, skoro Dyrektor swoją tezę o niewystąpieniu w niniejszej sprawie wynikających z uchwały symptomów instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego wywodzi z okoliczności, że "Podatnik uzyskał status podejrzanego w prowadzonym postępowaniu karnym" istotne jest wyjaśnienie, jakie działania zostały podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., działającego jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, po ustaleniu, że niestawienie się Skarżącego w dniu 30 grudnia 2020 r. było spowodowane doręczeniem mu wezwania – co twierdzi Skarżący, a na co nie ma dowodu w aktach sprawy – dopiero w dniu 2 stycznia 2021 r.

W ocenie Sądu zasadny jest także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co być może spowodowane było chęcią możliwie szybkiego wydania decyzji, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz jednocześnie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obecnie, wobec uchylenia decyzji organu odwoławczego i konieczności uzupełnienia przez organ materiału dowodowego, należy stworzyć Skarżącemu możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do tego materiału.

Z uwagi na dostrzeżone naruszenia, rozstrzyganie niniejszej sprawy co do meritum na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. W konsekwencji Sąd nie odniesie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie, a następnie zająć stanowisko, mając na uwadze treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wobec wskazanych reguł stosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. zobowiązany będzie przedstawić wszystkie argumenty odwołujące się do okoliczności badanej sprawy podatkowej, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu tego przepisu. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby – z jednej strony – zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony odpowiednio sporządzone uzasadnienie decyzji umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7417 zł składał się wpis od skargi (2000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (5400 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej z tytułu pełnomocnictwa (17 zł).