Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2037/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 1 i 4, art. 72 par 1 pkt 1, art. 76, art. 76 a par 2 pkt 1art. 77 b par 1, art. 239f par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59 par 1 pkt 10, art. 60 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ( dalej jako Skarżąca lub Spółka) podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r. w wysokości 346.709,00 zł. W wyniku wydania przedmiotowej decyzji ujawniona została zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 283.518,00 zł. W związku ze złożonym odwołaniem decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r.

W dniu 9 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od o prawnych za 2005r. w kwocie 283.518,00 zł oraz odsetki za zwłokę.

Natomiast zawiadomieniem z dnia 9 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zajął, w dniu 16 stycznia 2012r., rachunek bankowy Skarżącej w Banku G.. Ww. zawiadomienie oraz tytuł wykonawczy zostały doręczone Stronie w dniu 17 stycznia 2012r. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 17 stycznia 2012 r. uzyskano łączną kwotę 509.381,69 zł.

Pismem z dnia 24 stycznia 2012r. Skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W dniu 6 lutego 2012r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęła skarga Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r.

Postanowieniami z dnia [...] lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał zarzuty Skarżącej za zasadne - z uwagi na fakt, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów okreslonych w art.27 §1 pkt 4 u.p.e.a. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] oraz zwrócił Spółce pobrane w postępowaniu egzekucyjnym koszty egzekucyjne w wysokości 28.783,70 zł.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącą o zaliczeniu wpłaty z dnia 17 stycznia 2012r. w kwocie 480.597,99 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., w następujący sposób:

• kwotę 283.518,00 zł na należność główną,

• kwotę 197.079,99 zł na odsetki za zwłokę.

W dniu 12 marca 2012r., (data stempla pocztowego), Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r., w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 62 w związku z art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych po wniesieniu skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W., której wykonanie zostało zabezpieczone poprzez dokonanie prawomocnego wpisu hipoteki przymusowej

- art. 59 i art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. O postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez niedokonanie zwrotu wyegzekwowanej kwoty w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy będący podstawą przeprowadzenia egzekucji został uchylony, zaś przeprowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku umorzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania egzekucyjnego, wyegzekwowana w dniu 17 stycznia 2012r. należność w kwocie 480.597,99 zł (wyegzekwowana kwota 509.381,69 zł - zwrócone koszty egzekucyjne 28.783,70 zł) stała się "nienależnie zapłaconym podatkiem", tj. nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż w świetle art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, w sytuacji gdy równocześnie wystąpi u podatnika prawo do nadpłaty oraz wymagalne zobowiązanie podatkowe, bieżące lub zaległe.

Zauważył, iż nadpłata wynikająca z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012 r. powstała w dniu 17 stycznia 2012r. W dniu powstania nadpłaty w kwocie 480.597,99 zł, tj. w dniu 17 stycznia 2012r. Skarżąca posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 283.518,00 zł, wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z [...] grudnia 2011r. Zdaniem Organu zgodnie z dyspozycją art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej - ww. nadpłata podlegała z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. W związku z powyższym stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie zaliczył nadpłatę z dnia 17 stycznia 2012r. w kwocie 480.597,99 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. i odsetek za zwłokę oraz poinformował o tym Skarżącą postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. Zauważył, iż Organ pierwszej instancji błędnie wskazał, iż kwota 480.597,99 zł stanowi wpłatę oraz błędnie wskazał w podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczący zaliczenia wpłat na zaległości podatkowe, zamiast art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 cyt ustawy regulujących zasady zaliczania na poczet zaległości nadpłat. Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na prawidłowość samej czynności zaliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając nieprawidłowość we wskazaniu przepisu prawa, nie uznał jej za przesłankę powodującą konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Organ za niezasadny uznał zarzut, iż w dacie wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z której wynika zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. nie podlegała wykonaniu, w związku ze złożeniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaznaczył, iż w myśl art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje albo z dniem powstania nadpłaty, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W ocenie Organu postanowienie o zaliczeniu ma jedynie na celu poinformowanie podatnika o sposobie rozksięgowania nadpłaty podatku na poczet zaległości.Rozstrzygnięcie to ma charakter deklaratoryjny. Zaliczenie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż zaliczenie nadpłaty w kwocie 480.597,99 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. nastąpiło w dacie powstania nadpłaty, tj. w dniu 17 stycznia 2012r., a zatem przed datą wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] lipca 2011r. decyzję o zabezpieczeniu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. W przedmiotowej sprawie formą zabezpieczenia należności było obciążenie nieruchomości Spółki hipoteką przymusową. Przedmiotowy wniosek o wpis hipoteki przymusowej został złożony w dniu 28 lipca 2011r. W treści art. 159 § 1 u.p.e.a. wskazano, iż termin zabezpieczenia w przypadku gdy zabezpieczenia dokonano przed ustaniem należności pieniężnej wynosi trzy miesiące od dokonania zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie wskazany termin upłynął w dniu 28 października 2011r. Z tym samym dniem zabezpieczenie wygasło, co zostało potwierdzone w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012r. Reasumując stwierdził, iż w dniu 6 lutego 2012r., tj. w dniu wniesienia przez Skarżącą skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011r. zabezpieczenie w formie wpisu hipoteki przymusowej wygasło, a tym samym nie było podstawy do wstrzymania wykonania ww. decyzji.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 60 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez zaliczenie nienależnie wyegzekwowanej kwoty na poczet zaległości w przypadku, gdy kwota ta powinna zostać zwrócona w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy będący podstawą egzekucji został uchylony, zaś przeprowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

- art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie przez Dyrektora, że w dniu wniesienia skargi na decyzję Dyrektora z dnia [...] grudnia 2011 r. tj. w dniu 1 lutego 2012 r. zabezpieczenie wygasło, mimo że w tym dniu hipoteka przymusowa ustanowiona na nieruchomości Skarżącej była wpisana do księgi wieczystej na podstawie prawomocnego wpisu.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż konsekwencją uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych w ramach umorzonego postępowania egzekucyjnego, powinno być uznanie przez Dyrektora, iż Naczelnik był zobowiązany, na podstawie art. 60 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W ramach przeprowadzonej egzekucji Naczelnik dokonał zajęcia rachunków bankowych i pobrania kwoty 480 597,99 zł na swój rachunek bankowy. W konsekwencji powyższego, uchylenie przedmiotowej czynności egzekucyjnej powinno nastąpić w formie zwrotu kwoty 480 597,99 zł na rachunek bankowy Skarżącej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowej Skarżąca wskazała, iż przesłanki przewidziane w tym przepisie obligujące do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zostały spełnione. Zaznaczyła, iż skarga na ostateczną decyzję Dyrektora z dnia [...] grudnia 2011 r. została wniesiona w dniu 1 lutego 2012 r. Jednocześnie, wynikające z tej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. było w chwili wniesienia skargi, a więc w dniu 1 lutego 2012 r. zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości Skarżącej, na podstawie prawomocnego wpisu do księgi wieczystej.

W związku z powyższym zdaniem Skarżącej art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinien być z urzędu zastosowany przez organ podatkowy pierwszej instancji, co powinno skutkować wstrzymaniem wykonania decyzji Dyrektora z dnia [...] grudnia 2011 r. Dlatego też, w ocenie Skarżącej nie można podzielić stanowiska Dyrektora wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, iż w dniu 6 lutego 2012 r. (faktycznie skarga została złożona w dniu 1 lutego 2012 r., a nie w dniu 6 lutego 2012 r. - przyp. Skarżącej) zabezpieczenie w formie wpisu hipoteki przymusowej wygasło, a tym samym nie było podstawy do wstrzymania wykonania decyzji. W ocenie Skarżącej stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu jest błędne. Podniosła, iż dokonując wykładni art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nieprawidłowo uznał, że przesłanką wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z urzędu jest trwanie zabezpieczenia w rozumieniu ustawy egzekucyjnej, a nie prawomocny wpis do hipoteki przymusowej. Podkreśliła, iż z brzmienia art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że o zastosowaniu tego przepisu decyduje prawomocny wpis hipoteki przymusowej, a nie trwające zabezpieczenie w rozumieniu przepisów ustawy egzekucyjnej.. Skarżąca podniosła, że wydanie przez Dyrektora zaskarżonego postanowienia, powoduje, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. nastąpiło w dwojaki sposób:

• poprzez wpis hipoteki przymusowej, oraz

• poprzez zaliczenie nienależnie wyegzekwowanej kwoty na poczet zaległości podatkowej.

W ocenie Skarżącej, taka sytuacja pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i stanowi zastosowanie ze strony organów podatkowych zbyt uciążliwych środków do osiągnięcia celu, którym jest zabezpieczenie wykonania spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z niespornych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że kwota "sporna" będąca w dyspozycji organów podatkowych została wyegzekwowana od Skarżącej na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005r. w toku postępowania egzekucyjnego, które następnie zostało umorzone. W związku z uchyleniem tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym, a postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r dokonał zaliczenia kwoty 480 597,99 zł wyegzekwowanej w dniu 17 stycznia 2012r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r.

Na tym tle zagadnieniem wymagającym w pierwszej kolejności wyjaśnienia, była ocena charakteru należności, które zostały przez organ egzekucyjny ściągnięte w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego - mianowicie, czy organy prawidłowo oceniły, że wyegzekwowana od strony skarżącej kwota była "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z powołanego powyżej art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. W piśmiennictwie przyjmuje się, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie formułuje definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę. Wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte (por. art. 75 § 2 i art. 73 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku" mieści się sytuacja ściągnięcia przez organ kwoty zaległości podatkowej w postępowaniu egzekucyjnym.

Za takim rozumieniem omawianych przepisów przemawia przede wszystkim ich literalne brzmienie. "Zapłacić" w języku polskim - oprócz podstawowego znaczenia "dać pieniądze", co mogłoby odpowiadać pojęciu "dobrowolnej zapłaty" - jest rozumiane także jako "ponieść przykre konsekwencje czegoś" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1998, s. 883). To drugie rozumienie zawiera w sobie przypadek przymusowego ściągnięcia nienależnych kwot w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem analiza językowa prowadzi do wniosku, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny. Skoro ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy. Należy również podkreślić, że art. 72 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem podatku, które nie może być w pełni utożsamiane z podatkiem w rozumieniu art. 6 tej ustawy. O ile bowiem przepis ogólny stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wynikające z ustawy podatkowej, o tyle zwrotowi użytemu w art. 72 Ordynacji podatkowej należy przypisać inne znaczenie (por. podobnie B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 392). W konsekwencji powyższego należy zaaprobować pogląd, że system ogólnego materialnego prawa podatkowego uregulowany w Ordynacji podatkowej nie wprowadza dystynkcji miedzy zapłatą "dobrowolną" i "przymusową", co w świetle jednorodnej, przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się celowym krokiem ustawodawcy, a nie luką prawną. Jakkolwiek przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stawowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nie ulega wątpliwości, że odnosi się on także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem zwrot "zapłacić" należy rozumieć tak samo jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany był niejednokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki NSA z dnia 1 stycznia 2009r., Sygn. akt II FSK 726/09; z dnia 6 października 2010r., Sygn. akt II FSK 84/10; z dnia 7 marca 2012r., Sygn. II FSK 1726/10). Wprawdzie orzeczenia te zapadły na tle nieco odmiennych stanów faktycznych, aniżeli ten istniejący w rozpoznawanej sprawie, jednakże fakt ten, w ocenie Sądu, nie umniejsza znaczenia zawartych w nich tez dla okoliczności niniejszej sprawy.

Podkreślić należy, że wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi swobody w dysponowaniu nią, gdyż określony został szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Artykuł 76 Ordynacji podatkowej nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek przestrzegania określonej w nim kolejności postępowania z nadpłatami. W pierwszej kolejności organ podatkowy zobligowany został do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem (art. 78 ) na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa art. 53 a, oraz bieżących jego zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku – zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi, o ile podatnik nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty (w całości lub części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Obowiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośrednio jej zwrot- w jednej z form określonych w art. 77 b §1 ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie umorzenie, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. postępowania egzekucyjnego spowodowało ujawnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Z uwagi na fakt, że w dniu powstania nadpłaty (17 stycznia 20102) Skarżąca posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r.w kwocie 283.518,00 zł wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011r. ( skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 12 grudnia 2012r., Sygn. III SA/WA 858/12) – w/w. nadpłata podlegała z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. zaliczył nadpłatę w kwocie 480.597,99 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. i odsetek za zwlokę. Wprawdzie organ w podstawie prawnej powołał przepis art. 62 §.4 O.p. zamiast art. 76a §. 1 i 2 pkt 1 O.p., jednak jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jako niezasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 60 §.1 oraz 59 §.1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez zaliczenie wyegzekwowanej kwoty na poczet zaległości w przypadku, gdy kwota ta powinna być zwrócona w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy będący podstawą egzekucji został uchylony, zaś przeprowadzone postępowanie egzekucyjne zostało o umorzone.

Przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. stanowi, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art.59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Zatem po stronie organu egzekucyjnego powstaje co do zasady obowiązek zwrotu wyegzekwowanych należności w drodze czynności materialno – technicznej. Obowiązek ten może być jednak zniesiony wówczas, gdy - jak w rozpoznanej sprawie- organem egzekucyjnym jest wierzyciel będący organem podatkowym. Zaniechanie zwrotu otrzymanej kwoty może być rezultatem różnych okoliczności m.in. zaliczenia jej na inne zobowiązania - co miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA II FSK z dnia 28 maja 2008r., wyroki WSA : I SA/Gl 1236 /10 z dnia 28 marca 2011r., I SA/Gl 190/10 z dnia 31 maja 2010r., I SA/Bd 375/09 z dnia 5 stycznia 2010r).

W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 239f §.1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Jak trafnie wyjaśnił organ w zaskarżonym postanowieniu, dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest dniem zaliczenia nadpłaty. Postanowienie to ma jedynie charakter formalny i potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo – technicznym o której mowa w art. 76 O.p. W rozpoznawanej sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań nastąpiło, stosownie do przepisu art. 76 a §.2 pkt 1 O.p., w dniu powstania nadpłaty, tj. w dniu 17 stycznia 2010r. W tym dniu nastąpiło wyegzekwowanie w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego kwoty 509.381,69 zł. Zatem w rozpoznawanej sprawie zaliczenie nadpłaty nastąpiło przed datą wniesienia skargi do Sądu, co miało miejsce w dniu 1 lutego 2012r. Wskazać przy tym należy, że stosownie do przepisu art. 59 §.1 pkt 4 O.p. zaliczenie nadpłaty powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego.

Reasumując w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma znaczenia dowodzenie przez Skarżącą, w ramach zarzutu naruszenia art. 239f §1 pkt 2 O.p, spełnienia na dzień 1 lutego 2012r. (data wniesienia skargi) wskazanych w tym przepisie przesłanek do wstrzymania przez organ pierwszej instancji wykonania decyzji, skoro zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. wygasło w dniu 17 stycznia 2012r. w związku z zaliczeniem nadpłaty na poczet tego zobowiązania.

Odnosząc się końcowo do wskazywanej przez Skarżącą okoliczności zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wpis hipoteki przymusowej, Sąd wskazuje, że: po pierwsze z akt wynika, że zabezpieczenie, którego formą był wpis hipoteki przymusowej wygasło w dniu 28 października 2011r., po drugie wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśniecie hipoteki (art.94 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece). Podkreślić przy tym należy, że do wygaśnięcia hipoteki nie jest potrzebny wpis jej wykreślenia, bowiem nie ma on charakteru konstytutywnego. W gestii właściciela nieruchomości obciążonej leży natomiast wyłączenie w takiej sytuacji działania rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270) orzekł jak w sentencji.