Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 943/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 943/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r., sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 24 czerwca 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.241.2022.1.DM, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2022 r. C. S.A. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych związanych z zawieraniem kontraktów terminowych – typu SWAP.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań metalowych (puszek i wieczek aluminiowych). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy spółek zajmującej się produkcją i sprzedażą opakowań metalowych (dalej: "Grupa"), w której pełni rolę spółki holdingowej. Spółka jest większościowym udziałowcem spółek zależnych Grupy, których siedziby mieszczą się tak w Polsce jak i poza terytorium Polski.

Działalności operacyjnej spółek zależnych towarzyszy ryzyko zmiany cen materiałów do produkcji, tj. aluminium. W celu zabezpieczenia własnego ryzyka we wskazanych zakresach spółki zależne zawierają obecnie i planują dalsze zawieranie ze Spółką w przyszłości transakcji zabezpieczających ryzyko towarowe (związane ze zmianą cen materiałów).

W celu zabezpieczenia ryzyka zmiany cen materiałów do produkcji spółek zależnych, Spółka zawiera i planuje zawieranie w przyszłości kontraktów terminowych - typu SWAP, których instrumentem bazowym są kwotowania aluminium na Londyńskiej Giełdzie Metali (LME) oraz aluminium premium kwotowane przez F. i P. Spółka zawiera tego typu transakcje z instytucjami finansowymi, następnie zawiera analogiczne kontrakty ze spółkami zależnymi. Transakcje zawierane są pomiędzy spółkami zależnymi, a Spółką na podstawie umowy ramowej i umów wykonawczych zgodnie z poniższym opisem. Cena realizacji wewnętrznych transakcji pochodnych jest ustalana na podstawie ceny realizacji transakcji z podmiotem zewnętrznym (po powiększeniu o przyjętą marżę).

Na podstawie kontraktu strony zobowiązują się do wymiany w ustalonych okresach rozliczeniowych serii płatności, kalkulowanych na podstawie cen danego surowca (instrumentu bazowego), przy czym cena dla jednej ze stron jest określona jako stała, a dla drugiej jako zmienna (określona np. jako miesięczna średnia z notowań aluminium LME oraz aluminium premium). W dniu zapadalności następuje rozliczenie transakcji zabezpieczającej według następującego schematu.

W przypadku kontraktu na zakup surowca (transakcja zawierana przez Spółkę z instytucjami finansowymi):

a. jeśli cena zmienna jest niższa niż cena stała, to Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia do instytucji finansowej;

b. jeśli cena zmienna jest wyższa niż cena stała, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia.

W przypadku kontraktu na sprzedaż surowca (transakcja zawierana przez Spółkę z spółkami zależnymi):

c. jeśli cena zmienna jest niższa niż cena stała, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia do Spółki;

d. jeśli cena zmienna jest wyższa niż cena stała, to Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwoty rozliczenia spółce zależnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 22 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z 23 listopada 2021 r.), Spółka dokonała wyboru opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczonych na rzecz podatników od 1 stycznia 2022 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju?

2. Czy podstawę opodatkowania w transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym stanowi wynik dodatni uzyskany przez Spółkę na wymienionych we wniosku transakcjach w danym okresie rozliczeniowym?

W/g wnioskodawcy:

1) Spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

2) Podstawę opodatkowania w transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi wynik dodatni uzyskany przez Spółkę na wymienionych we wniosku transakcjach w danym okresie rozliczeniowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 czerwca 2022 roku wydał interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP4-3.4012.241.2022.1.DM, w której uznał stanowisko za nieprawidłowe w zakresie nieuznania Spółki za podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz za prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania w transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi, podkreślając co do nieuznania stanowiska wnioskodawcy, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług. W przypadku gdy cena zmienna jest wyższa niż cena stała, kwota rozliczenia wypłacana jest przez wnioskodawcę na rzecz spółek zależnych, których siedziby mieszczą się poza terytorium Polski. Wiąże się z to z wypłatą przez wnioskodawcę wynagrodzenia na rzecz spółek zależnych. Spółki zależne świadczą więc na rzecz wnioskodawcy usługi, za które otrzymują wynagrodzenie. Usługi te są opodatkowane VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o Vat. W przedmiotowej sprawie nabywa więc wnioskodawca usługi od spółek zależnych, których siedziby mieszczą się poza terytorium Polski.

W związku z powyższym to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia nabywanych usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. W takim przypadku spełnione są wszystkie warunki uprawniające do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wnioskodawca z tytułu nabycia usług polegających na zabezpieczeniu cen materiałów do produkcji spółek zależnych zobowiązany jest/będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, w zakresie uznania stanowiska za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że podmiot otrzymujący kwotę rozliczenia będzie występował w charakterze podatnika świadczącego usługę zabezpieczenia ryzyka towarowego związanego ze zmianą cen materiałów;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przez uznanie, że w przypadku realizacji ujemnego wyniku na transakcjach zabezpieczających (w przypadku gdy cena zmienna jest wyższa niż cena stała) spółki zależne świadczą na rzecz Spółki opodatkowane VAT usługi;

- art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż w przypadku gdy cena zmienna jest wyższa niż cena stała i kwota rozliczenia wypłacana jest przez Spółkę na rzecz spółek zależnych Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług.

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez całkowite zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych i tym samym nie odniesienie się do pełnej argumentacji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż tak jak skarżąca wskazywała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w opisanym modelu zabezpieczane jest ryzyko towarowe spółek zależnych. Skarżąca zawiera transakcje zabezpieczające z bankiem, a następnie transakcje ze spółkami zależnymi. Przez zawarcie transakcji zabezpieczającej ze skarżącą, spółki zależne zabezpieczają się przed wzrostem ceny

aluminium powyżej określonego w transakcji zabezpieczającej poziomu. Jeżeli skarżąca wypłaca kwoty do spółki zależnej oznacza to, że aluminium kupione przez spółkę zależną zostało nabyte po cenie wyższej niż cena stała wskazana w transakcji zabezpieczającej. Zabezpieczenie ryzyka spółki zależnej polega na tym, że jeżeli cena aluminium na rynku będzie wyższa, to spółka zależna dzięki zawartej transakcji zrekompensuje poniesiony wyższy koszt aluminium. Skarżąca wypłaca jej bowiem różnicę pomiędzy stałą ceną aluminium, do której spółka zależna jest zabezpieczona w kontrakcie, a ceną zmienną będącą ceną rynkową. Spółka zależna uzyskuje wówczas przychód, który ma za zadanie ograniczyć lub wyeliminować negatywny wpływ zmian rynkowej ceny aluminium na jej koszty. Wypłata kwoty rozliczenia na rzecz spółki zależnej nie jest natomiast jej wynagrodzeniem należnym za jakiekolwiek usługi.

Wynik ten jest częścią wykonania umowy przez skarżącą, zobowiązanej do wypłaty kwoty rozliczenia po ziszczeniu się określonych w umowie warunków. Jednocześnie skarżąca zawiera transakcje zabezpieczające z instytucjami finansowymi i symetryczne transakcje ze spółkami zależnymi. Cena wykonania transakcji pomiędzy skarżącą, a spółką zależną jest powiększona o marżę. W efekcie tych dwóch transakcji

(z bankiem i spółką zależną), w momencie rozliczenia skarżąca zawsze pozostanie z kwotą należnej jej marży. Biorąc pod uwagę mechanizm rozliczenia i istotę transakcji zabezpieczających opisanych w stanie faktycznym, nie można uznać, że spółka zależna zabezpiecza jakiekolwiek ryzyko skarżącej. Kwoty wypłacane do spółki zależnej są elementem instrumentu finansowego oferowanego spółce zależnej przez skarżącą. Jest to element zabezpieczenia ryzyka spółki zależnej, a nie ryzyka skarżącej. Dokonywane wypłaty kwoty rozliczenia na rzecz spółki zależnej mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację kontaktu terminowego. Nie są wynikiem procesu decyzyjnego, lecz wynikiem sytuacji na rynku i zawartego kontraktu terminowego. Nie można przyjąć, by zysk osiągnięty przez spółkę zależną na takiej transakcji stanowił wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz skarżącej.

Jak skarżąca wskazywała w uzasadnieniu wniosku o interpretację, spółki zależne są odbiorcami usługi świadczonej przez skarżącą, która pośredniczy w transakcjach z instytucjami finansowymi, oferuje spółkom zależnym produkty zabezpieczające i zarządza ryzykiem zmiany cen materiałów w ramach Grupy.

Działalność spółek zależnych nie obejmuje oferowania tego rodzaju instrumentów zabezpieczających, czy innych instrumentów finansowych. W konsekwencji wyłącznie skarżąca powinna zostać uznana za usługodawcę w transakcjach zawieranych ze spółkami zależnymi. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w związku z taką transakcją może zdarzyć się, iż to skarżąca wypłaci spółce zależnej kwotę wynikającą z rozliczenia. Taka sytuacja wynika bowiem z zastosowania instrumentu finansowego. Spółka zależna nie wykonuje na rzecz skarżącej żadnych czynności, a jedynie nabywa usługę o określonych warunkach i parametrach.

Zaistnienie płatności (lub zobowiązania do zapłaty w wyniku danej transakcji) na rzecz spółki zależnej nie oznacza automatycznego uznania tejże płatności za wynagrodzenie w rozumieniu ustawy o VAT. Taki wniosek byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby dana płatność była bezpośrednio związana z usługą realizowaną przez spółkę zależną. Wypłata różnicy pomiędzy ceną zmienną, a ceną stałą przez skarżącą na rzecz spółki zależnej, nie może być uznana za wynagrodzenie płacone spółce zależnej, bowiem w tej sytuacji to ta spółka jest beneficjentem systemu zarządzania ryzykiem wahań cen powyżej określonego poziomu.

Nie ma więc znaczenia wynik na realizacji transakcji (ujemny bądź dodatni), inaczej mówiąc kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji.

Stwierdzenie organu, zgodnie z którym podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu ryzyka zmiany cen materiałów do produkcji spółek zależnych są spółki zależne, natomiast jej beneficjentem jest skarżąca świadczy, iż organ w wydanej Interpretacji nie uwzględnił specyfiki zawieranych transakcji finansowych. Ponadto organ wywiódł, że zawierane przez spółkę ze spółkami zależnymi umowy mają na celu zabezpieczenie zarówno skarżącą, jak i spółek zależnych przed ryzykiem zmian cen materiałów. Organ nie uzasadnił, dlaczego przyjął odmienny cel zawieranych umów niż wskazany przez skarżącą we wniosku. Nie wskazał również na czym miałoby polegać zabezpieczenie ryzyka spółki we wskazanych transakcjach.

Podsumowując, wyłącznie skarżąca występuje w charakterze podatnika \/AT przy zawieraniu transakcji zabezpieczających ze spółkami zależnymi opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaskarżonej Interpretacji. Nie można zgodzić sią z organem, iż skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających w przypadku transakcji zawieranych ze spółkami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii statusu skarżącej, jako podatnika VAT, w oparciu o art.17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w następstwie zrealizowania ujemnej różnicy w transakcjach zabezpieczających zawieranych ze spółkami zależnymi nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca jej prowadzenia w Polsce.

Wedle skarżącej to wyłącznie ona występuje w charakterze podatnika \/AT przy zawieraniu transakcji zabezpieczających ze spółkami zależnymi opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaskarżonej Interpretacji. Nie można zgodzić się, iż skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji zrealizowania ujemnej różnicy na transakcjach zabezpieczających w przypadku transakcji zawieranych ze spółkami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z kolei zdaniem organu podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu ryzyka zmiany cen materiałów do produkcji spółek zależnych są spółki zależne, natomiast jej beneficjentem jest skarżąca.

Sąd podziela zaprezentowane w skardze stanowisko prawne skarżącej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 15 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o VAT każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Jednak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 289/12 (publ. w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej powoływana jako: CBOSA) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym akcentuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; a przy tym istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (publ. w Zb. Orz. z 1994r., s. I-00743); 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 (publ. w Zb. Orz. z 1982r., s. 01277), 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80(publ. w Zb. Orz. z 1981r., s. 00445), czy z 12 września 2000r.: w sprawie C- 276/97(publ. w Zb. Orz. z 2000r., s. I-06251), C-358/97(publ. w Zb. Orz. z 2000r., s. I-06301), i 408/97(publ. w Zb. Orz. z 2000r., s. I-06417) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że w opisywanym przez nią modelu kontraktów terminowych typu SWAP, zabezpieczane jest ryzyko towarowe spółek zależnych. Skarżąca zawiera transakcje zabezpieczające z bankiem, a następnie transakcje ze spółkami zależnymi. Przez zawarcie transakcji zabezpieczającej ze skarżącą, spółki zależne zabezpieczają się przed wzrostem ceny

aluminium powyżej określonego w transakcji zabezpieczającej poziomu. Jeżeli skarżąca wypłaca kwoty do spółki zależnej oznacza to, że aluminium kupione przez spółkę zależną zostało nabyte po cenie wyższej niż cena stała wskazana w transakcji zabezpieczającej. Zabezpieczenie ryzyka spółki zależnej polega na tym, że jeżeli cena aluminium na rynku będzie wyższa, to spółka zależna dzięki zawartej transakcji zrekompensuje poniesiony wyższy koszt aluminium. Skarżąca wypłaca jej bowiem różnicę pomiędzy stałą ceną aluminium, do której spółka zależna jest zabezpieczona w kontrakcie, a ceną zmienną będącą ceną rynkową. Spółka zależna uzyskuje wówczas przychód, który ma za zadanie ograniczyć lub wyeliminować negatywny wpływ zmian rynkowej ceny aluminium na jej koszty. Spółki zależne są odbiorcami usługi świadczonej przez skarżącą, która pośredniczy w transakcjach z instytucjami finansowymi, oferuje spółkom zależnym produkty zabezpieczające i zarządza ryzykiem zmiany cen materiałów w ramach Grupy.

W świetle powyższego zgodzić należy się ze skarżącą, iż opisana we wniosku działalność spółek zależnych nie obejmuje oferowania tego rodzaju instrumentów zabezpieczających, czy innych instrumentów finansowych. Zatem uprawnione jest stanowisko, że to wyłącznie skarżąca spółka powinna zostać uznana za usługodawcę w transakcjach zawieranych ze spółkami zależnymi; nie ma przy tym znaczenia fakt, że w związku z taką transakcją może zdarzyć się, iż to skarżąca wypłaci spółce zależnej kwotę wynikającą z rozliczenia. Taka sytuacja istotnie wynika bowiem z zastosowania instrumentu finansowego. Spółka zależna nie wykonuje na rzecz skarżącej żadnych czynności, a jedynie nabywa usługę o określonych warunkach i parametrach. Dokonywane przez spółkę zależną rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację transakcji i wynikających z niej zabezpieczeń. Osiągnięcie przez taką spółkę zysku nie jest wynikiem procesu decyzyjnego lecz wynikiem sytuacji na rynku i jego bezpośrednią konsekwencją.

W konsekwencji trafna jest ocena, że zaistnienie płatności (lub zobowiązania do zapłaty w wyniku danej transakcji) na rzecz spółki zależnej nie oznacza automatycznego uznania tejże płatności za wynagrodzenie w rozumieniu ustawy o VAT, a wypłata różnicy pomiędzy ceną zmienną, a ceną stałą przez skarżącą na rzecz spółki zależnej nie może być uznana za wynagrodzenie płacone spółce zależnej, gdyż to ta spółka jest beneficjentem systemu zarządzania ryzykiem wahań cen powyżej określonego poziomu.

Nie ma więc znaczenia wynik na realizacji transakcji (ujemny bądź dodatni), inaczej mówiąc kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach tych bowiem, podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem zmian rynkowych. ( wyrok NSA z 27.02.2018 r., sygn. akt I FSK 564/16)

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, iż w przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych mających na celu ograniczenia ryzyka zmian cen, bez względu na ich wynik, spółka zależna występować będzie w takiej transakcji w charakterze beneficjenta tej transakcji, a tym samym nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego okazały się więc uzasadnione.

Organ naruszył także przepisy prawa procesowego, a to art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie wskazywanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, a które stanowiło poparcie i uzupełnienie jej argumentacji prawnej.

Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 i 2 p.p.s.a.