Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 754/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E. m.b.H. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. m.b.H. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2017 r. E.(1) ("Skarżący", "Strona", "Fundusz", "Wnioskodawca") działający przez E. m.b.H. z siedzibą w W. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w latach 2012-2015 z tytułu otrzymanych odsetek od euroobligacji wyemitowanych przez P. S.A. (dalej "P. S.A.") w łącznej kwocie 771.006 zł.

E.(1) jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w A., utworzonym i działającym na podstawie przepisów prawa austriackiego, a przedmiotem jego działalności jest zbiorowe inwestowanie zebranego kapitału w papiery wartościowe. Zgodnie z treścią wniosku, ww. funduszem zarządza spółka zarządzająca, tj. E. m.b.H. z siedzibą w W., która w latach 2012-2015 podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w A. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik E.(1) przedłożył uwierzytelniony odpis zaświadczenia Austriackiego Urzędu Nadzoru Rynku Finansowego wraz z jego tłumaczeniem na język polski, z którego to zaświadczenia wynika, że spółka zarządzająca, tj. E. m.b.H. administrowała funduszem E., a nadzór i kontrolę nad spółką E. m.b.H. w latach 2012-2016 sprawował Austriacki Urząd Nadzoru Rynku Finansowego. Pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, iż na gruncie prawa austriackiego fundusze inwestycyjne nie posiadają osobowości prawnej, a ich aktywa przechowywane są przez depozytariusza, w tym wypadku E.(2). E(1) do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączył potwierdzenia otrzymania należności z tytułu odsetek od euroobligacji wyemitowanych przez P. S.A. za lata 2012-2015 pomniejszonych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), z których wynika, iż E(2) w latach 2012-2015 zlecał uznanie rachunku nr [...] należącego do E. ESPA 016 tytułem wypłaty odsetek w wysokości 5,75% od euroobligacji P. S. A. o wartości nominalnej 4.000.000 zł (nr ISIN [...]), tj. 230.000 euro pomniejszone o 46.000 euro z tytułu "podatku u źródła" za każdy rok. Pełnomocnik Strony przedłożył odpis potwierdzenia nabycia przez E(1) ESPA 016 ww. euroobligacji wraz z jego tłumaczeniem na język polski. W ocenie E(1) wobec Strony ma zastosowanie zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop.

Wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty płatnik, tj. m. poinformował, że nie identyfikuje E(1) jako odbiorcy odsetek. P. S.A. również poinformowała, że wśród podmiotów zagranicznych, na rzecz których w latach 2012-2015 dokonywała wypłat odsetek nie zidentyfikowano E(1), przy czym spółka zaznaczyła, że w ww. okresie dokonywała wypłat odsetek na rzecz podmiotów, których tożsamość została ujawniona, ale też na rzecz podmiotów których tożsamość nie została ujawniona i w takim wypadku kwota wypłaconych odsetek pomniejszana była o należny "podatek u źródła".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") w dniu [...] sierpnia 2019 r. wydał decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku od osób prawnych w łącznej kwocie 771.006 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż z akt sprawy nie wynika jednoznacznie, że E(1) otrzymał odsetki od euroobligacji wyemitowanych przez P. S.A., od których został pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, a następnie wpłacony na rachunek tamtejszego urzędu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż E(1) nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.").

Od powyższej decyzji E(1), reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego P. K. - złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wnosząc o "uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia".

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony podniósł, że organ pierwszej instancji pomimo przedstawienia kompletnego materiału dowodowego arbitralnie ocenił wybrane dowody. Zdaniem Pełnomocnika, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., pomimo iż nie wskazał tego wprost w uzasadnieniu decyzji, odmówił wiarygodności dokumentom przedłożonym przez Stronę. W ocenie pełnomocnika zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż E(1) był podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconych odsetek. Ponadto stwierdził, iż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia ustawowych przesłanek, bowiem nie wskazano w nim powodów odmowy wartości dowodowej dokumentów przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji") nie podzielił stanowiska Strony i decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w sposób zasadny organ podatkowy pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że w zakresie należności wypłaconych w latach 2012-2015, o których mowa w złożonym wniosku, E(1) nie jest podmiotem uprawnionym jako podatnik do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Chociaż dokumenty potwierdzające otrzymanie płatności przez Fundusz, wystawione przez E(2) AG, załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazują, że od otrzymanych należności pobrano podatek wg stawki 20%, to żaden z pozostałych zgromadzonych w toku postępowania dowodów nie wskazuje, iż podatek został rzeczywiście pobrany od wskazanych przez Wnioskodawcę należności i co istotne wpłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zarówno z treści pisma P. S.A. z dnia 21 listopada 2018 r., jak i z dokumentów załączonych do pisma z dnia 14 lutego 2019 r., nie wynika, by E(1) był podmiotem, który otrzymał odsetki, od których został pobrany, a następnie wpłacony przez P. S.A. podatek do organu podatkowego. Fundusz nie dokonał ujawnienia swojej tożsamości płatnikowi, zaś w dokonanych przez P. S.A. wpłatach podatku pobranego od odsetek wypłaconych na rzecz odbiorców, którzy się nie ujawnili płatnikowi, nie można w żaden sposób zidentyfikować, że mieści się w nich podatek który, zdaniem Funduszu, został pobrany od otrzymanych w latach 2012-2015 odsetek.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, bez znaczenia są argumenty podnoszone przez E(1) w odwołaniu, odnośnie wzajemnych relacji pomiędzy Funduszem a E(2) AG, czy też E(3) GmbH. Relacje te w świetle obowiązujących regulacji prawnych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od euroobligacji jest bowiem podmiot, który przychód ten otrzymał od wypłacającego odsetki podmiotu. Natomiast późniejsze rozporządzenie tymi pieniędzmi w określony sposób, nie ma już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na podmiocie, który osiągnął przychód, a w niniejszej sprawie bezsprzecznie takiego przychodu E(1) od P. S.A. nie uzyskała. Załączone do złożonego wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. potwierdzenia z dnia 23 października 2012 r., 22 października 2013 r., 20 października 2014 r. oraz 20 października 2015 r. wskazują, że beneficjentem odsetek od zleceniodawcy E(2) AG jest E(1).

Tym samym, w ocenie Dyrektora, wniosek dnia 29 grudnia 2017 r. nie został wniesiony przez podmiot uprawniony do jego wniesienia, gdyż niemający legitymacji do udziału w postępowaniu podatkowym przed organem podatkowym pierwszej instancji w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 771.006 zł pobranego przez P. S.A. z tytułu odsetek od euroobligacji wypłaconych w latach 2012-2015. W ocenie Organu II instancji, w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 7 § 1 Op oraz art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., E(1) nie jest stroną tego postępowania. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje to, że środki z tytułu odsetek od euro obligacji miały trafić ostatecznie do Funduszu z uwagi na dyspozycję depozytariusza, oraz że Fundusz miał nimi dysponować.

W tych okolicznościach sprawy, zdaniem Dyrektora, zasadnym było umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem Funduszu z dnia 29 grudnia 2017 r. w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, na podstawie art. 208 § 1 O.p., gdyż w niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, bezprzedmiotowość postępowania nie budzi wątpliwości.

W dniu 2 marca 2020 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W .

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego:

1. art. 208 § 1 w związku z art. 75 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Fundusz nie występuje jako podatnik uprawniony do złożenia skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty, co w efekcie doprowadziło do wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. błędnej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji;

2. art. 133 § 1 w związku z art. 7 § 1 O.p. oraz art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2015) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż Fundusz nie jest stroną postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 29 grudnia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego;

3. art. 191 O.p. poprzez arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający ustawowych wymogów, tj. zawierającego braki w zakresie przyczyn, dla których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił wiarygodności określonym dowodom, a tym samym sporządzenie niespójnego i niebudzącego zaufania podatnika, tj. Funduszu, uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż Fundusz wystarczająco udowodnił fakt, że był podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconymi na jego rzecz odsetkami. W ocenie Pełnomocnika E(1), stanowisko przyjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczone jest błędem logicznym, bowiem z jednej strony organ odwoławczy wskazuje, iż dokumenty zgromadzone w sprawie potwierdzają pobranie zryczałtowanego podatku od otrzymanych przez Fundusz odsetek, z kolei z drugiej strony neguje ten fakt. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , że E(1) nie może być uznany za podatnika "podatku u źródła" z tytułu wypłat odsetek stoi w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto, nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż Fundusz nie osiągnął przychodu z tytułu wypłaty odsetek, a jedynie dysponował tymi środkami w związku z dyspozycją depozytariusza. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu, że arbitralnie ocenił poszczególne dowody, pomimo iż zgromadzony materiał dowodowy tworzy logiczną całość, a dokumenty przedłożone przez Fundusz oraz wyjaśnienia przesłane przez P. S. A, wzajemnie się uzupełniają. Pełnomocnik E. podniósł, że stanowisko przedstawione w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. jest całkowicie nieuzasadnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, wskazał na lakoniczne uzasadnienie decyzji, które zdaniem Skarżącego stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy organ podatkowy słusznie odmówił Funduszowi statusu uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranego przez płatnika – C. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazanych przez ten bank odsetek.

Organ twierdzi, że Fundusz nie wstępuje jako strona uprawniona do złożenia skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p., uznając jako bezzasadne argumenty Funduszu w zakresie wzajemnych relacji pomiędzy funduszem inwestycyjnym a jego depozytariuszem i spółką zarządzającą i że podatnikiem z tytułu odsetek od euroobligacji jest podmiot który przychód otrzymuje, a późniejsze rozporządzenie tym świadczeniem nie ma znaczenia w kontekście powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei Skarżący uważa, że z przedstawionego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Fundusz został obciążony zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w związku z należnym mu świadczeniem odsetkowym, a wobec czego był podatnikiem z tego tytułu.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać stronie skarżącej, bowiem organy nie przeprowadziły należytej oceny ewentualnego statusu Funduszu jako podatnika.

W art. 7 § 1 O.p. unormowano ogólną definicję podatnika, zgodnie z którą podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 22a u.p.d.o.p. przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 - 2015, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b. w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od euroobligacji wyemitowanych przez K S.A. i zapisanych na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Stosownie zaś do art. 26 ust. 2a u.p.d.o.p., w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 u.o.i.f., podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. 1a, 1c, 1d, 1f, 1g oraz 3b-3d nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona. Jak stanowi art. 26 ust. 2b u.p.d.o.p., w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a, do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Z powyższych przepisów wynika, że podmiot uprawniony z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym otrzymuje odsetki pomniejszone o podatek pobrany i wpłacony przez płatnika prowadzącego ten rachunek. Przy czym może dojść do sytuacji, w której ów podatek okaże się podatkiem nienależnym ze względu chociażby na przysługujące uprawnionemu z papierów wartościowych zwolnienie z opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają warunki wymienione w lit. a-f tego przepisu. Wówczas zwrot następuje w drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty składany przez podmiot uprawniony z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym.

Zgodnie z art. 8a ust. 3 u.o.i.f., podmiot, dla którego prowadzony jest rachunek zbiorczy (posiadacz rachunku zbiorczego), nie jest uważany za uprawnionego z zapisanych na tym rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych. Z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, do ustalania osób uprawnionych z takich papierów wartościowych nie stosuje się przepisów prawa polskiego. Stosownie do art. 8a ust. 4 u.o.i.f., osoba wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez posiadacza tego rachunku jako osoba uprawniona z papierów wartościowych zapisanych na takim rachunku jest uważana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za osobę uprawnioną ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku w liczbie wynikającej z tego wskazania.

Z powyższych przepisów wynikają zatem trzy zasady ogólne dotyczące ustalania podmiotu uprawnionego z zapisanych na rachunku zbiorczym papierów wartościowych (podmiotu uprawnionego do odsetek).

Po pierwsze, uprawnionym nie jest posiadacz rachunku zbiorczego, gdyż rolą tego podmiotu jest wyłącznie umożliwienie zagranicznym inwestorom uczestnictwa w zorganizowanym obrocie papierami wartościowymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Dzięki rachunkom zbiorczym otwieranym przez takie podmioty inwestorzy zagraniczni mogą nabywać papiery wartościowe notowane na polskim rynku kapitałowym bez konieczności otwierania rachunku papierów wartościowych w firmie inwestycyjnej prowadzącej działalność na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Posiadaczem rachunku zbiorczego jest zatem zagraniczna firma inwestycyjna, dla której na terenie Polski otwierany jest rachunek zbiorczy prowadzony przez uprawniony podmiot (podmiot prowadzący rachunek zbiorczy).

Po drugie, rachunek zbiorczy nie pozwala na identyfikację podmiotu praw wynikających z zapisanych na nim zdematerializowanych papierów wartościowych. Funkcję identyfikacji podmiotów praw wynikających z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym pełni czynność identyfikacji (wskazania) uprawnionych z papierów wartościowych dokonana przez posiadacza rachunku zbiorczego. Należy przyjąć, że wskazanie uprawnionego z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym stanowi oświadczenie wiedzy posiadacza rachunku zbiorczego skierowane do podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych. Pełni więc ono funkcję legitymacyjną, jeśli chodzi o podmiot praw zapisanych na rachunku zbiorczym.

Po trzecie, stan wiedzy posiadacza rachunku zbiorczego odnośnie uprawnionego z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym może nie pokrywać się z ustalonym ostatecznie kręgiem faktycznych podmiotów uprawnionych do odsetek. Wszystko zależy bowiem od tego czy rzeczywistego inwestora (podmiotu praw ze zdematerializowanych papierów wartościowych) łączy z posiadaczem rachunku zbiorczego bezpośredni stosunek prawny, czy też nie łączy, gdyż podmiot, z którym posiadacz rachunku taki stosunek prawny posiada pośredniczy jedynie w wypłacie inwestorom środków z tytułu posiadanych praw majątkowych. Decydujące znaczenie mają zatem stosunki prawne pomiędzy inwestorem, ewentualnym pośrednikiem oraz posiadaczem rachunku zbiorczego, które co do zasady podlegają prawu obcemu właściwemu dla umowy łączącej wymienione podmioty.

Przyjęte na gruncie unormowań dotyczących rachunków zbiorczych rozwiązanie dotyczące identyfikacji uprawnionych z papierów wartościowych rodzi problem, gdy posiadacz rachunku zbiorczego (np. zagraniczna firma inwestycyjna) wskaże prowadzącemu rachunek (np. polskiej firmie inwestycyjnej) osoby nieuprawnione. Może to w istotny sposób utrudnić realizację praw inwestorów dochodzenia niesłusznie pobranego podatku z tytułu otrzymanych odsetek. W szczególności, że owe "wskazanie" determinuje podmiot, na rzecz którego wydawane jest specjalne zaświadczenie w celu ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8c ust. 1 u.o.i.f., podmiot prowadzący rachunek zbiorczy, na żądanie osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, w celu umożliwienia złożenia przez nie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, wydaje zaświadczenie, w którym podaje: wysokość dochodu (przychodu) przekazanego posiadaczowi rachunku zbiorczego; wysokość pobranego podatku; datę osiągnięcia i przekazania dochodu oraz pobrania podatku. Stosownie do art. 8c ust. 2 u.i.o.f., zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, może zostać wystawione wyłącznie na rzecz osoby, która została wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez posiadacza tego rachunku pośredniczącego w dokonaniu świadczenia, jako osoba, na rzecz której świadczenie to zostało zrealizowane. Zgodnie zaś z art. 8c ust. 3 u.i.o.f., osoby, o których mowa w ust. 1, dochodzące zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym, muszą udokumentować miejsce zamieszkania lub siedziby certyfikatem rezydencji.

W ocenie Sądu, powyższe przepisy wskazują, że zaświadczenie potwierdza, któremu podmiotowi posiadacz rachunku zbiorczego przekazał środki wpłacone na ów rachunek zbiorczy, po potrąceniu podatku przez podmiot prowadzący ten rachunek. Ponadto zakres informacji zawartych w zaświadczeniu ma na celu uproszczenie w rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie mniej jednak pamiętać należy, że uprawnionym do złożenia wspomnianego wniosku jest podatnik, który może, choć nie musi okazać się podmiotem, któremu posiadacz rachunku zbiorczego bezpośrednio przekazał środki. Formalne potwierdzenie statusu uprawnionego z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym w formie zaświadczenia ma potwierdzać określony fakt lub stan i zgodnie z analizowanymi przepisami istnieje domniemanie, że określony fakt lub stan potwierdza. Stan faktyczny wynikający z zaświadczenia może jednak odbiegać od stanu rzeczywistego, a zatem dopuszczać należy możliwość obalenia tegoż domniemania a w konsekwencji także szczególnej mocy dowodowej zaświadczenia.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie złożył przedmiotowego zaświadczenia. Jeśli jednak podmiot występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranego podatku z przychodów z odsetek i nie złożył wymienionego zaświadczenia, to ma prawo dowodzić, że to on, będąc podatnikiem, posiada legitymację do złożenia tego wniosku. Organ podatkowy, uwzględniając treść art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, winien natomiast przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy wnioskodawcy przysługuje w tym postępowaniu status podatnika.

Z akt sprawy wynika, że Fundusz swój status podatnika opierał na tym, iż był ostatecznym beneficjentem należności, a tym samym uprawnionym do odsetek. Z kolei E(2) AG. pełnił rolę depozytariusza funduszu inwestycyjnego. Na tę okoliczność Skarżący przedstawił szereg dokumentów, które, wbrew wskazanym wcześniej przepisom dotyczącym postępowania dowodowego, nie zostały poddane rzetelnej analizie przez organy podatkowe. Organy pominęły jaką funkcję pełnił E(2) AG., a w szczególności nie dostrzegły, że była to funkcja powiernicza.

W ocenie Sądu, brak zaświadczenia wystawionego na Fundusz w pewnym sensie komplikuje temu podmiotowi ubieganie się o nadpłatę, lecz, mając na względzie analizowane przepisy u.o.i.f., nie czyni tego niemożliwym. Fundusz dołożył bowiem starań w celu zgromadzenia dokumentów potwierdzających jego wyłączne i autentyczne uprawnienie do przedmiotowych odsetek od euroobligacji. W ocenie Sądu, przedstawił zatem dowody potwierdzające, że jest w tym wypadku podatnikiem, któremu służy legitymacja do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Za stanowiskiem strony skarżącej przemawiają wyjaśnienia P. S.A. w zakresie mechanizmu dokonanych wypłat z tytułu odsetek od euroobligacji do poszczególnych inwestorów, potwierdzenia tych wypłat wystawione przez depozytariusza oraz dokument wystawiony przez depozytariusza potwierdzający zakup przez Fundusz papierów wartościowych, a także wyjaśnienia Skarżącego dotyczące relacje między Funduszem a E(2) AG czy też E(3) GmbH. Dowody te wskazują niezbicie na funkcję pośrednika, którą pełnił E(2) AG, alokujący otrzymywane środki na rzecz Funduszu. Wskazują również na rzeczywistego inwestora, beneficjenta odsetek oraz podmiot, którego kosztem dokonano poboru podatku, czyli na Fundusz.

Z treści pisma P. oraz zestawienia wypłat dla nierezydentów wynika, że Fundusz był podmiotem niezidentyfikowanym, a w takim przypadku, zgodnie z informacjami przekazanymi przez P. oraz potwierdzeniami wypłat odsetek przedłożonymi przez Fundusz, podatek u źródła był pobierany zgodnie z podstawową stawką (20%). Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że stanowisko organu obarczone jest błędem logicznym. Z jednej strony organ wskazuje, że dokumenty przedłożone przez Fundusz potwierdzają otrzymanie płatności odsetek przez Fundusz, oraz pobranie zryczałtowanego podatku. Z drugiej zaś strony, organ uważa, że brak jest potwierdzenia, że Fundusz otrzymał przedmiotowe odsetki oraz zryczałtowany podatek od nich został potrącony. Tymczasem, jak potwierdził to sam organ, zgodnie z pismem P., w przypadku gdy beneficjent płatności z tytułu euroobligacji nie został P. ujawniony skutkowało to pobraniem zryczałtowanego podatku z zastosowaniem stawki podstawowej (20%)

W ocenie Sądu, depozytariusz Funduszu nie może zostać uznany za podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przedmiotowych odsetek - należy wskazać, iż Fundusz jest zobligowany przepisami prawa do posiadania depozytariusza, oraz do prowadzenia swoich rozliczeń za jego pośrednictwem, a sama rola depozytariusza jest ściśle regulowana i nie jest w jej zakresie rozporządzanie należnościami Funduszu w stopniu pozwalającym uznać depozytariusza za podatnika. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że przepisy prawne regulujące stosunki funduszu inwestycyjnego, depozytariusza oraz spółki zarządzającej stanowią okoliczności przesądzające, że to Fundusz był podatnikiem w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego Fundusz był rzeczywistym odbiorcą odsetek, a w konsekwencji podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek od euroobligacji dokonywanych na jego rzecz przez P., tj. płatnika podatku, z godnie z art.26 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie Skarżący przedłożył dowody potwierdzające ten fakt. Fundusz złożył potwierdzenia nabycia euroobligacji, od których były wypłacane przedmiotowe odsetki (potwierdzenie zakupu papierów wartościowych stanowiące załącznik nr 1 do pisma Funduszu z 12 czerwca 2019 r.). Dodatkowo, wypłacający odsetki. tj. P. S.A. potwierdził, że w przypadku podmiotów niezidentyfikowanych jest pobierany zryczałtowany podatek od wypłat odsetek od euroobligacji zgodnie z podstawową stawką (20%). Wynika to z dokumentów potwierdzających wypłaty odsetek na rzecz Funduszu w kwotach netto. Wobec tego, skoro Fundusz udokumentował, że od wypłat odsetek na jego rzecz był pobierany zryczałtowany podatek, to tym samym Fundusz jako obciążony tym podatkiem powinien zostać uznany za podatnika zgodnie z art. 7 § 1 O.p. Zatem Fundusz, zgodnie z art.133 § 1 O.p. jest stroną w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty.

Organ podatkowy, ponownie rozpatrując wniosek strony, uzna, że Fundusz posiada legitymację do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i rozpozna ów wniosek merytorycznie, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy podatek w stawce 20% był pobrany przez płatnika niezasadnie, a to w kontekście warunków zwolnienia z opodatkowania, przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, a o kosztach postępowania orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

Na koszty sądowe w wysokości 697 zł składał się należny wpis 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł.