Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2678/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 13 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. K. - zwana dalej "Skarżącą", złożyła w dniu 15 kwietnia 2008 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Deweloper - Przedsiębiorstwo "W." uzyskał pozwolenie na budowę kompleksu mieszkaniowo-usługowo-handlowego. Budowę rozpoczęto w 1999 r. i trwała ona do września 2001 r. Deweloper zawarł z klientami umowy realizacyjne na wybudowanie lokali mieszkalnych, garaży oraz lokali handlowo-usługowych i biurowych. Na podstawie zawartych umów pobierał co kwartał zaliczki na poczet budowy. Z uwagi na dokonywane wpłaty potwierdzone wystawionymi fakturami Skarżąca korzystała w latach 1998-2000 z ulgi budowlanej. Dokonała odliczenia od podatku dochodowego stosownej ulgi, która wyniosła 18.477,21 zł, a wykazana została w zeznaniach rocznych za lata 1998-2000.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2002 r. Sąd Rejonowy dla m. W. ogłosił upadłość dewelopera, a rozpoczęta inwestycja weszła w skład masy upadłości. Z uwagi na brak środków budowa została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Skarżąca także dokonała zgłoszenia i uzyskała wpis na listę wierzytelności na kwotę 92.738 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania. Zmiana syndyka oraz podjęte przez nowego syndyka działania w zakresie pozyskania źródeł finansowania dalszej budowy poskutkowały wybraniem generalnego wykonawcy i inwestora. Syndyk uzyskał zgodę sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 27 sierpnia 2004 r.) i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenia na budowę wydane upadłemu deweloperowi. Wierzyciele zainteresowani kontynuacją budowy mogli zawrzeć ponownie umowy z syndykiem na lokale mieszkalne, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością. Skarżąca zdecydowała się na kontynuację budowy i zawarcie nowej umowy. Nowa cena, którą musiała zapłacić w ramach realizacji inwestycji wynosiła 2900 zł za 1 m2 + 7% VAT, zgodnie z obowiązującą stawką podatku VAT dla lokali mieszkalnych i 15.000 zł za garaż + 22% VAT plus waloryzacja GUS. Oznaczało to dla Skarżącej prognozowaną dopłatę w kwocie 123.729,54 zł bez waloryzacji. Dopłata została wyliczona ma podstawie:

1) zaliczenia 70% wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności na poczet ceny nabywanego lokalu - taki był wstępnie prognozowany przez syndyka zwrot kwoty wpłaconej na zakup mieszkania u dewelopera;

2) pierwotna cena m2 mieszkania w przypadku Skarżącej wynosiła 1.700 zł, natomiast nowa cena 2.900 zł, co dało konieczną dopłatę w wysokości 1.200 zł za 1 m2 netto, garażu 15.000 zł netto;

3) naliczenie podatku VAT odpowiednio 7% na lokal mieszkalny i 22% na garaż.

Syndyk podpisał z wierzycielami akty notarialne na nowych warunkach. Jednakże wkrótce doprowadził do sprzedaży całej inwestycji głównemu inwestorowi i wykonawcy firmie "E.", która to firma została zobowiązana umową kupna do przejęcia i realizacji umów notarialnych zawartych z syndykiem. Zgodnie z nową umową, całą sumę na poczet mieszkania Skarżąca miała wpłacić w maju 2007 r. W październiku 2006 r. pracownica biura syndyka zadzwoniła do Skarżącej z informacją, że syndyk wypłaca pieniądze pierwszego planu podziału w wysokości 70% wierzytelności i zapytała, czy pieniądze mają być przelane na konto Skarżącej, czy na konto "E.". Skarżąca na pytanie, jak robią inni wierzyciele, otrzymała informację, że różnie. Ponadto na jednym z wcześniejszych spotkań Skarżąca otrzymała informację, że kontynuacja budowy nie powoduje zwrotu ulgi budowlanej i żadnych konsekwencji podatkowych. Ponieważ Skarżąca była już w sytuacji, że o mały włos nie straciła mieszkania i wszystkich oszczędności, poprosiła o przelew na swoje konto. W marcu 2007 r. Skarżąca wystosowała pismo do Urzędu Skarbowego W. z prośbą o interpretację przepisów prawa podatkowego, ale była przekonana, że to będzie jedynie formalność i nie opisała szczegółowo stanu faktycznego. Nie powołała się na przepisy prawne, nie podała szczegółów odnośnie kosztu dopłaty do m2, nie podała wartości ulgi budowlanej i wielu innych szczegółów. Otrzymała odpowiedź, że zwrot pieniędzy od syndyka należy potraktować jako wycofanie wkładu budowlanego ze spółdzielni i należy doliczyć go do dochodu przy rozliczeniu rocznym. Po odwołaniach Naczelnik zgodził się jedynie na rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Skarżąca uważa, że jest to nieprawidłowa interpretacja, ponieważ warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego został spełniony, a Skarżąca otrzymała mieszkanie, na które wcześniej zawarła umowę z upadłym deweloperem. Poza tym, dopłata do tegoż lokalu przewyższa ulgi z lat 1998-2000, a środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu. Skarżąca podniosła, że od czasu uzyskania interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego pojawiły się nowe okoliczności. Wynik upadłości okazał się lepszy niż przewidywany. W maju 2007 r., kiedy zgodnie z nową umową Skarżąca wpłacała pieniądza na zakup lokalu mieszkalnego do "E.", otrzymała ona informację, że syndyk planuje wypłatę kolejnych 20% udziałów w masie upadłości. Skarżąca poprosiła wówczas o przelew tych środków (18.547,60 zł) bezpośrednio na konto "E.". Jednakże po całkowitym rozliczeniu kosztu mieszkania, syndyk wygospodarował jeszcze 6% sumy wierzytelności (5.564,28 zł), które ostatecznie zostały przelane na konto Skarżącej. W sumie zwrot od syndyka wpłaconych kwot na mieszkania u upadłego dewelopera wyniósł nie 70%, ale 96% do chwili obecnej i może zwiększyć się jeszcze o około 0,5%. Ponadto w ostatnim czasie na stronie Ministerstwa Finansów Skarżąca znalazła interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-526/07-4/AK z dnia 10 marca 2008 r., która dotyczy tej samej inwestycji przy ul. R. i w podobnej sytuacji została wydana interpretacja na korzyść wnioskodawcy. Jedyna różnica między Skarżącą a wnioskodawcą w/w interpretacji jest taka, że osoba ta miała wcześniejszy termin odbioru mieszkania i wpłaty środków do "E." (2006 r.), w związku z czym syndyk przelał środki z I planu podziału wierzytelności bezpośrednio do "E.". Dopiero środki z II i III planu podziału masy upadłościowej zostały przekazane na konto wnioskodawcy. W związku z zaistnieniem nowych okoliczności Skarżąca wniosła o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zwrotu przez syndyka części wierzytelności, mając nadzieję, że opisana sytuacja pomoże dobrze ocenić i zastosować przepisy prawne, a wysiłki wszystkich, a szczególnie syndyka, aby w końcu otrzymać mieszkanie bez większych obciążeń, nie pójdą na marne.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:

1. Czy interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie doliczenia do dochodu za 2006 r. zwrotu pierwszej części wierzytelności na rachunek prywatny jest słuszna, biorąc pod uwagę kontynuację budowy lokalu mieszkalnego i dużą dopłatę do ceny m2?

2. W zakresie zagadnienia dotyczącego zwrotu wierzytelności w drodze planu podziału w opisanych sytuacjach - czy będzie on traktowany jako podstawa do objęcia zwracanych kwot deklaracją PIT zeznania za 2007 r. podlegającej opodatkowaniu w przypadku osób, które kontynuują budowę lokalu mieszkalnego, a w przeszłości korzystały z ulg budowlanych?

3. Czy zwrot części wierzytelności stanowiącej przed laty na budowę lokalu mieszkalnego jest przychodem podlegającym w ogóle opodatkowaniu?

4. Czy w sytuacji, gdy na zakup lokalu należało dokonać dużej dopłaty przed terminem realizacji planu podziału według procedur sądowych i prawa upadłościowego przed zakończeniem budowy lokalu i zawarciem aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu można uznać, iż zwracane pieniądze w części kwoty wypłacanej przez syndyka wierzycielom budującym nie podlegają zgłoszeniu do zeznania za 2007 r., gdyż spełniony jest wymóg wykorzystania ich na cele budowlane?

5. Czy wierzyciele, którzy wpłacili w latach 2006-2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki niż te, będące przedmiotem ulgi w latach 1998-2000, zachowają prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od syndyka, czy będą zobowiązani do jej zwrotu?

6. Jak należy potraktować w/w zwrot? Czy należy go potraktować jako dochód zwiększający zobowiązania podatkowe podatnika?

Skarżąca uważa, że jest to nieprawidłowa interpretacja, ponieważ warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego został spełniony, a Skarżąca otrzymuje mieszkanie, na które wcześniej zawarła umowę z upadłym deweloperem. Poza tym, dopłata do tegoż lokalu przewyższa ulgi z lat 1998-2000, a środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu. W związku z kontynuacją budowy zostały spełnione przesłanki przepisów o ulgach budowlanych. Przelew części wierzytelności na konto Skarżącej przez syndyka nie jest podstawą do uznania, że Skarżąca wycofuje wcześniej wniesiony wkład budowlany. Pierwszy przelew od syndyka Skarżąca otrzymała w październiku 2006 r., przy czym zgodnie z aktem notarialnym pieniądze do "E." miały być wpłacone w maju 2007 r. Kolejny przelew z II planu podziału został zrobiony przez syndyka bezpośrednio na konto "E." w maju 2007 r. Ostatni podział wierzytelności z III planu podziału nastąpił już po rozliczeniu całej inwestycji, tj. w połowie 2007 r. Zwracane środki były i są nadal przeznaczone na cele budowlane, ponieważ lokale odbierane są w stanie deweloperskim i konieczny jest zakup drzwi, sanitariatów, podłogi, armatury, artykułów do wykończenia mieszkań, aby przygotować je do zamieszkania. Spełnia to również przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej Skarżąca korzystała. Wymagana duża dopłata do ceny lokalu mieszkalnego przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego. Wycofanie wkładów budowlanych miałoby miejsce przy odstąpieniu od dalszej budowy i pobraniu wszystkich pieniędzy w gotówce. Zwracane środki nie stanowią dochodu, który należałoby opodatkować z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007, gdyż są to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata następuje w wyniku realizacji procedur upadłościowych opartych na zatwierdzonej prawomocnie liście wierzytelności.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone, m.in. na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, określa art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca." Przy czym, art. 4 normuje kwestie związane z kontynuowaniem odliczeń od podatku, natomiast art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej nakłada obowiązek zwrotu uprzednio odliczonych kwot, w przypadku wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Minister Finansów zwrócił uwagę, iż art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz wcześniej powołany art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., nie zawierają żadnych ograniczeń czasowych. Ponadto nie jest uzależniony od tego, czy podatnikowi przysługuje prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych, a wyłącznie od wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001.

Minister Finansów wskazał, że analiza przedstawionego stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości, że w sprawie mamy do czynienia ze zwrotem uprzednio odliczonych wydatków, o którym mowa w art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. W konsekwencji, na Skarżącej, która otrzymała od syndyka zwrot pieniędzy zgodnie z podziałem planu wierzytelności, ciąży obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Faktu tego nie zmienia analiza językowo-logiczna występującego w treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej zwrotu "kontynuacja danej inwestycji". Zdaniem Ministra Finansów, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tą samą inwestycją choć prowadzoną przez różne podmioty (wykonawców). Stąd wydatki na jej kontynuowanie (poniesione po dniu 31 grudnia 2001r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku związanych z daną inwestycją nabyli w latach 1997-2001), podlegają odliczeniu. Jednakże odliczeń tych podatnik może dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, czyli z tytułu wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. Minister Finansów podniósł, że wydatki poniesione po tym terminie nie uprawniają do odliczeń. I właśnie taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż wydatki związane z kontynuowaniem inwestycji rozpoczętej w latach 1997-2001 podatnik poniósł po dniu 31 grudnia 2004 r., tj. po zakreślonym przez ustawodawcę terminie. Tym samym, Skarżącej nie przysługiwało prawo do ich odliczenia na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, choć niewątpliwie ich ponoszenie związane było z kontynuowaniem tej samej inwestycji. Brak możliwości odliczenia poniesionych nakładów nie zmienia faktu, iż w trakcie realizacji omawianej inwestycji Skarżąca otrzymała zwrot uprzednio poniesionych nakładów. Co istotne, zwrot ten został dokonany zanim Skarżąca wpłaciła określoną sumę pieniędzy nowemu wykonawcy. W tej sytuacji zdaniem Ministra Finansów, trudno mówić o powstaniu jakiejkolwiek "nadpłaty". W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kontynuowaniem danej inwestycji, mimo zmiany (z przyczyn niezależnych od Skarżącej) wykonawcy budowy budynków mieszkalnych. Jednocześnie wystąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. W przypadku braku likwidacji "dużej ulgi budowlanej" jej rozliczenie po dniu 31 grudnia 2001 r. byłoby następujące:

- w latach 1998-2000 Skarżąca poniosłaby i odliczyła wpłaty na poczet lokalu mieszkalnego, udokumentowane fakturami VAT z zerową stawką tego podatku;

- w 2006 r. Skarżąca otrzymałaby zwrot pierwszej części wierzytelności, w konsekwencji byłaby obowiązana do jej doliczenia w zeznaniu podatkowym za 2006 r. Jednocześnie, skorzystałaby z odliczenia od podatku w wysokości 19% wydatków poniesionych w tym samym roku na rzecz kontynuowanej tej samej inwestycji przez innego wykonawcę;

- w 2007 r. Skarżąca, zgodnie z nową umową, wpłaciłaby pieniądze na zakup lokalu mieszkalnego na konto spółki "E." i dokonałaby ich odliczenia od podatku.

Likwidacja dużej ulgi budowlanej z dniem 1 stycznia 2002 r. i objęcie prawami nabytymi wyłącznie do końca 2004 r. spowodowało, iż Skarżąca nie miała prawa do dokonania odliczeń wydatków poniesionych w latach 2006-2007. Brak możliwości ich odliczenia nie stanowi jednak przesłanki do zwolnienia Skarżącej z obowiązku doliczenia kwot, jakie otrzymała od syndyka w ramach planu podziału wierzytelności (i to zarówno przekazanych na konto Skarżącej jak i na konto wykonawcy). W świetle powyższego, zdaniem Ministra Finansów, interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie doliczenia za 2006 r. zwrotu pierwszej części wierzytelności jest słuszna. Doliczenia tego Skarżąca powinna dokonać do podatku należnego, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Wątpliwości budzi jedynie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wycofaniem wkładu budowlanego (z analizowanych materiałów nie wynika bowiem, że Skarżąca wnosiła wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej). Minister Finansów wskazał, że jeżeli w 2007 r. Skarżąca otrzymała kolejny zwrot pieniędzy, to również ten zwrot będzie traktowany jako przesłanka utraty prawa do ulgi. W konsekwencji na Skarżącej ciążył obowiązek doliczenia w zeznaniu podatkowym kwot uprzednio odliczonych, stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Zwrot części wierzytelności (stanowiącej uprzednio wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego) będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu, jeżeli Skarżąca z tytułu ponoszenia tych wydatków korzystała z "dużej ulgi budowlanej" i w związku z otrzymanym zwrotem nie dokonała stosownego doliczenia do podatku należnego (art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f.). Obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie jest uzależniony od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy. Stąd ich przeznaczenie na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych nie zwalnia podatnika z obowiązku zwrócenia uprzednio wykorzystanej ulgi podatkowej, jeżeli otrzymany zwrot mieści się w dyspozycji któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Okolicznością "zwalniającą" z obowiązku doliczenia wcześniej wykorzystanej ulgi nie jest również wpłacenie przez wierzycieli w latach 2006-2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większych środków, niż objętych ulgą podatkową w latach 1998-2000.

Minister Finansów ponadto wskazał, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a co za tym idzie, jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów dotyczących w/w preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Wyjaśnił, że elementem konstrukcyjnym ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, jest nie tylko prawo podatnika do zmniejszenia podatku dochodowego z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych, ale również obowiązek zwrócenia uprzednio dokonanych odliczeń, w przypadku zaistnienia któregoś ze zdarzeń enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001. Co istotne, omawiana norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, stąd nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem. Minister Finansów na poparcie swego stanowiska powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zgromadzenia materiału dowodowego i swobodną ocenę istotnych dla sprawy okoliczności w wyniku czego naruszona została zasada prawdy obiektywnej.

Zdaniem Skarżącej, okoliczności upadku dewelopera stworzyły sytuację, w której organ podatkowy usiłuje wykazać, że dokonane na jej rzecz zwroty środków pieniężnych, wydatkowanych zgodnie z przepisami prawa, spowodowały u niej wzbogacenie kosztem budżetu państwa oraz że ich zwrot stanowił rodzaj dochodu, od którego powinna zapłacić podatek dochodowy. W ocenie Skarżącej, Minister Finansów zupełnie nie bierze pod uwagę faktów, z których wynika, że wszystkie zwrócone środki zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, a więc zgodnie z intencją ustawodawcy, który tego typu ulgę usankcjonował. Skarżąca uznała, że organ podatkowy w dogodny dla siebie sposób nadinterpretowuje przepisy podatkowe, gdyż analiza językowo-logiczna zawartego art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej zwrotu "kontynuacja danej inwestycji" pozwala stwierdzić, że ustawodawca przyznał podatnikom określone uprawnienia. Wskazuje na to, m.in. wyrażenie "przysługuje" zamieszczone w tym przepisie, czego konsekwencją jest odczytywanie analizowanego przepisu z punktu widzenia uprawnionego, czyli podatnika. Nie bez znaczenia w dalszej interpretacji jest fakt, że celem działań podatnika (zgodnie z wolą ustawodawcy) jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a to potwierdza się w jej przypadku - Skarżąca po wielu trudnych latach nabyła własne mieszkanie, w którym mieszka do tej pory. Uważa ona, że nie może być mowy o utracie przez nią prawa do odliczeń, ponieważ nie zmienił się cel inwestycyjny, jakim było nabycie mieszkania Tym samym Skarżąca zaspokoiła swoje potrzeby mieszkaniowe w sposób określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, iż w sprawie dotyczącej tej samej inwestycji, organ podatkowy zajmował już stanowisko, w którym podzielał argumenty innego wnioskodawcy. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy odpowiadając na zarzuty usilnie trzyma się swoich wcześniej przedstawianych argumentów traktując jej sprawę w zupełnym oderwaniu od faktycznych okoliczności, które w podobnych sprawach interpretował na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3206/08 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uchylenia interpretacji było wydanie jej po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej - a więc po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie tego Sądu termin, o którym mowa w powyższym przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1522/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

Odnosząc wskazania wynikające z powyższej uchwały do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Pogląd ten i jego zastosowanie - w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie są zgodne z prawem.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż jest związany powołaną uchwałą w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów, aniżeli w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji trzeba jednak jeszcze wskazać - kierując się wykładnią prawa dokonaną w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1522/09, co znajduje oparcie w art. 190 P.p.s.a. - iż interpretacja ta wydana została z zachowaniem ustawowego terminu. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 15 kwietnia 2008 r. Określony w art. 14d Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji upływał z dniem 15 lipca 2008 r. i w tym właśnie dniu Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która następnie doręczona została Skarżącej w dniu 18 lipca 2008 r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy powyższy przepis znajduje zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku, a więc czy Skarżąca utraciła prawo do tzw. "ulgi mieszkaniowej (budowlanej)", z której skorzystała w latach 1998-2000, dokonując wówczas stosownych odliczeń od podatku z racji wydatków ponoszonych przez nią na własne potrzeby mieszkaniowe - poprzez dokonywanie wpłat na poczet nabycia nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od podmiotu, który budował takie lokale w wykonywaniu działalności gospodarczej (tzw. dewelopera).

Przepis ten stanowił, iż jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Analogiczna regulacja odnosząca się do przypadków, gdy inwestycja związana z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatników była realizowana przez spółdzielnię mieszkaniową, zawarta była w art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., z tym że w przepisie tym była mowa o wycofaniu ze spółdzielni wkładu mieszkaniowego.

Jak trafnie zwrócił uwagę Minister Finansów, na mocy przepisów przejściowych ustanowionych wraz z likwidacją z końcem 2001 r. tzw. "dużej ulgi budowlanej", możliwość zastosowania powyższych przepisów nie jest ograniczona w czasie. Art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi bowiem, iż przepis art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., ma zastosowanie do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po dniu 1 stycznia 2002 r.

W związku z powyższym, przy ocenie zdarzeń opisanych we wniosku Skarżącej w kontekście art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r.) zasadne będzie odwołanie się do istniejącego w tym zakresie, tj. co do wykładni tego przepisu, dosyć bogatego orzecznictwa sądowego.

W pierwszej kolejności wymienić tu należy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 132/01, w którym sformułowana została teza, iż przeniesienie przez podatnika wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane, budującej budynki mieszkalne i oferującej podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, nie powodowało w 1998 r. konieczności doliczenia do dochodu lub podatku należnego za rok, w którym nastąpiło wycofanie kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu (art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f.). W wyroku tym Sąd Najwyższy podzielił stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, iż wykładnia przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 13 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użyte w art. 27a ust. 13 pkt 1 sformułowanie "podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład" powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik odbierając ze spółdzielni wkład rezygnuje z celu, jakiemu służyło zawarcie z tą spółdzielnią umowy i wniesienie wkładu, a więc z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Analiza sytuacji opisanych w art. 27a ust. 13 pkt 1-5 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił utratę prawa do wykorzystanej ulgi od rezygnacji z zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lub od rezygnacji z pomocy państwa świadczonej pod warunkiem wypełnienia postanowień umowy o kredyt kontraktowy.

Tezy sformułowane w powyższym wyroku wyznaczyły zasadniczy kierunek późniejszego orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 27a ust. 13 pkt 1-5 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.). Natomiast w poszczególnych wyrokach sądy administracyjne - na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, których wspólną cechą było to, iż z rozmaitych względów nie dochodziło do zrealizowania zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników w pierwotnie zamierzonej przez nich formule i w tym zakresie zamierzenia te doznawały różnych modyfikacji - dokonywały oceny, czy w konkretnym przypadku, mając na uwadze właśnie regulacje zawarte w powyższych przepisach, nastąpiła utrata prawa do zachowania ulg podatkowych wykorzystanych z racji pierwotnie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1686/07, na tle stanu faktycznego, w którym miała miejsce upadłość dewelopera, jednakże podatniczka nie przyjęła oferty syndyka kontynuowania budowy na nowych warunkach finansowych i otrzymane z masy upadłościowej środki finansowe zamierzała przeznaczyć na zakup mieszkania na rynku wtórnym, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc podatniczka jest zobowiązana do doliczenia do dochodu otrzymanych od syndyka kwot.

Analogiczne stanowisko zajął tenże Sąd w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1331/07 odnośnie przypadku, w którym podatnik otrzymawszy od syndyka 70% kwoty wpłaconej upadłemu deweloperowi, zamierzał przeznaczyć te środki na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w celu nabycia innego mieszkania. Sąd stwierdził w tym wyroku, iż użyte w art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie "po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków" powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik otrzymuje uprzednio wpłacone na budowę mieszkania pieniądze i tym samym następuje rezygnacja, z tego konkretnego celu mieszkaniowego.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 305/04, w stanie faktycznym, w którym spółdzielnia mieszkaniowa przejęła realizację inwestycji mieszkaniowej od dewelopera, Sąd ten powołując się na wspomniany wyżej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r. wskazał, że jeżeli odliczeniu podlega zarówno wydatek przeznaczony na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.) jak i wydatek przeznaczony na wkład budowlany wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.), to nie stanowi wycofania wkładu/zwrotu odliczonych wydatków w rozumieniu art. 27a ust. 13 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f., przeniesienie zwróconych wydatków do spółdzielni mieszkaniowej jako zaliczki na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego.

Również w sytuacji odwrotnej niż wyżej opisana, a więc gdy podatnik otrzymał zwrot wpłaconych przez niego kwot do spółdzielni mieszkaniowej, która zrezygnowała z budowy mieszkań i wpłacił je na konto dewelopera jako pierwszą ratę ceny lokalu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4150/06 uznał, iż w takim przypadku podatnik zachował prawo do ulgi podatkowej.

W orzecznictwie sądowym przyjęto również, że jeżeli w następstwie przeniesienia wkładu budowlanego z jednej do innej spółdzielni mieszkaniowej podatnik nie zrezygnował z realizacji celu mieszkaniowego, to brak jest podstaw do uznania, iż w takim wypadku mamy do czynienia z wycofaniem wkładu wniesionego do spółdzielni. Podatnik nie traci wówczas prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt III SA 580/01; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 365/04).

Jak więc z powyższego wynika, art. 27a ust. 13 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. (art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej) powinien być interpretowany w kontekście celu, dla jakiego przyjęte zostało zawarte w tym przepisie unormowanie. Skoro w określonym okresie ustawodawca ze względów społecznych zdecydował się na preferencje podatkowe dla osób zaspakajających swoje własne potrzeby mieszkaniowe w wymienionych w ustawie formach (art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. również w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.), to wykładni przepisów określających przypadki utraty ulgi podatkowej oraz przepisów przejściowych związanych z faktem zniesienia po pewnym czasie tych preferencji, powinno towarzyszyć kierunkowe założenie (tak właśnie jak przyjęto w orzecznictwie sądowym), iż podatnik traci prawo do zachowania wykorzystanej ulgi, jeżeli odstąpił od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu. Natomiast regulacje te nie powinny dotyczyć podatników, którzy z różnych powodów zmienili w trakcie realizacji formułę zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, bądź tym bardziej tych z nich, którzy nie zmieniając tej formuły, napotkali na niezależne od nich trudności i komplikacje, np. w przypadku upadłości wykonawcy.

Niezależnie więc od tego, czy miałoby chodzić o wycofanie ze spółdzielni wniesionego wkładu (art. 27a ust. 13 pkt 1), czy też o otrzymanie zwrotu odliczonych wydatków (art. 27a ust. 13 pkt 3), sformułowań tych nie należy odczytywać dosłownie, a więc jedynie w sensie czysto technicznym, lecz raczej traktować je w kategoriach zewnętrznego przejawu odstąpienia przez podatnika od realizacji preferowanego przez ustawodawcę celu.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Skarżąca w żadnym momencie nie odstąpiła od realizacji celu mieszkaniowego. Zawarła bowiem umowę na kontynuację inwestycji z syndykiem, a następnie uczestniczyła nadal w tym przedsięwzięciu po przekazaniu inwestycji przez syndyka innemu wykonawcy. Co więcej, cel ten miał za przedmiot to samo mieszkanie. Chodziło bowiem ciągle o tę samą inwestycję. Z przyczyn niezależnych od Skarżącej zmieniał się jedynie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej wykonawca - najpierw był nim upadły deweloper, następnie syndyk i ostatecznie inny deweloper. Sytuacja taka nie powinna powodować, w ocenie Sądu, utraty wykorzystanych przez Skarżącą w latach poprzednich ulg budowlanych, poprzez obowiązek doliczania do dochodu otrzymywanych od syndyka kwot. W istocie rzeczy Skarżąca nie otrzymała bowiem zwrotu poniesionych na budowę mieszkania nakładów. Owszem, określone środki finansowe pochodzące z masy upadłości przepływały pomiędzy syndykiem, Skarżącą i nowym wykonawcą inwestycji, ale było to spowodowane tylko i wyłącznie opisanymi wyżej zmianami podmiotowymi - po stronie wykonawcy zadania inwestycyjnego (budowy mieszkań), przy niezmienionym celu i przedmiocie tej inwestycji oraz niezmienionym zamiarze Skarżącej zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. To, czy środki finansowe od syndyka wpływały bezpośrednio na konto nowego wykonawcy, czy też przekazywane były Skarżącej, która następnie wpłacała je temu wykonawcy oraz co było nie do uniknięcia, że zaistniała pewna rozbieżność w czasie pomiędzy wypłatami z masy upadłości a wynikającymi z nowego harmonogramu terminami wpłat do dewelopera, są to kwestie drugorzędne, techniczne i nie rzutują na istotę zagadnienia.

Z wyżej przedstawionych powodów, w ocenie Sądu, w opisanej przez Skarżącą w jej wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, a wyrażony w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów pogląd przeciwny, przepisy te narusza.

Natomiast niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego i swobodną ocenę istotnych dla sprawy okoliczności w wyniku czego naruszona została zasada prawdy obiektywnej.

Postępowanie przed Ministrem Finansów toczyło się na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". W postępowaniu takim, w odróżnieniu od "klasycznego" jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, nie prowadzi się postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tej mierze miarodajnym punktem odniesienia dla organu wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego, jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku zainteresowanego. Wynika to jednoznacznie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis zobowiązuje składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Natomiast organ wydający interpretację nie ma prawa kwestionowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Może jedynie domagać się jego uzupełnienia, względnie uściślenia, jeżeli jest to niezbędne do wydania interpretacji we wnioskowanym zakresie.

Również dla sądu administracyjnego przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wyłącznie miarodajny jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku (ewentualnie uzupełnione na skutek wezwania organu podatkowego do uzupełnienia braków formalnych wniosku).

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.