Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 132/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.70 §1, art.150, art 212
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego T. G. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 22 grudnia 2014 r.

nr [...] i określił [...] – dalej: "podatnik" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że podatnik od 1 września 2007 r. prowadzi działalność gospodarcza, a jej przedmiotem jest pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych [...], polegająca na sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego i artykułów radiowo-telewizyjnych.

W dniu 5 maja 2008 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym

w korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008, w której wykazał:

– przychód ze stosunku pracy [...] zł

– przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

– razem przychód: [...] zł

– koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy [...] zł

– koszty uzyskania przychodów z tyt. prowadzonej dział. gosp. [...] zł

– razem koszty uzyskania przychodów [...] zł

– dochód ze stosunku pracy [...] zł

– strata z prowadzonej działalności gospodarczej [...] zł

– składki na ubezpieczenia społeczne [...] zł

– dochód do opodatkowania [...] zł

– podstawa obliczenia podatku [...] zł

– podatek [...] zł

– składka na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł

– podatek należny [...] zł

Organ I instancji w dniu 6 czerwca 2013 r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Następnie pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. organ I instancji wezwał podatnika do złożenia dokumentów związanych z rozliczeniem podatku dochodowego za 2008 r.

W dniu 14 czerwca 2013 r. podatnik dostarczył dokumenty jednocześnie składając pismo wskazujące, że ww. dokumenty dotyczą lat 2007-2013 oraz postępowań o numerach [...]. W dniu 19 czerwca 2013 r. pracownik organu I instancji sporządził adnotację dotyczącą znajdujących się w dostarczonych prze podatnika 5 segregatorach umieszczonych w dwóch kartonach. Zgodnie z nią złożone dokumenty dotyczyły wyłącznie postępowania [...]oraz okresu 2007-2008, jednakże nie były kompletne.

Pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. oraz 26 lipca 2013 r. organ wezwał podatnika do przedłożenia brakujących dokumentów związanych z rozliczeniem podatku dochodowego za 2008 r. w tym m. in. księgi przychodów i rozchodów za listopad

i grudzień 2008 r., ewidencji dostaw za III I IV kwartał 2008 r., ewidencji środków trwałych i wyposażenia wraz z dowodami nabycia środków trwałych, tabel amortyzacyjnych.

W odpowiedzi podatnik stwierdził, iż w dniu 14 czerwca 2013 r. dostarczył wszystkie ww. dokumenty. Następnie pismem z dnia 31 października 2013 r. podatnik zwrócił się do organu I instancji o zwrot wszystkich dostarczonych przez niego dokumentów.

Organ I instancji pismem z dnia 18 listopada 2013 r. wezwał podatnika do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w w celu odebrania dokumentów złożonych w kancelarii UKS w w dniu

14 czerwca 2013 r. Następnie w dniu 28 listopada 2013 r. podatnik został przesłuchany przez organ I instancji w charakterze strony. Podatnik wyjaśnił, że pomimo przygotowywania przez niego dokumentów i osobistego ich dostarczenia nie potrafi dokładnie wskazać ile było kartonów z dokumentami ("albo 4 albo 2. Były to bardzo duże kartony z napisem motorola. Do każdego kartonu wchodziło ok. 6-7 segregatorów.") oraz ile segregatorów z dokumentami przekazał ("wydaje mi się że między 15 a 25 segregatorów"). Podatnik zeznał także, że przedłożone kartony miały ok. 1 metra długości, 0,35 metra szerokości i 0,5 metra wysokości. Po okazaniu kartonów podatnik przyznał, że są to jego kartony. Nie potrafił, jednak wskazać ile poszczególnych kartonów przedłożył. Podatnik stwierdził, że przedstawiona do odbioru dokumentacja jest niekompletna, lecz nie potrafił powiedzieć ilu segregatorów brakuje oraz ile faktur sprzedaży wystawił w poszczególnych latach objętych postępowaniem, ani ile faktur nabycia miał w poszczególnych latach i w ilu segregatorach mieściły się te dokumenty. Podatnik zeznał, że nie posiada również kopii zapasowych ksiąg za lata 2008-2010, ponieważ uległa ona zniszczeniu wraz z dyskiem komputerowym, na którym była zapisana.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono protokół

z badania ksiąg podatkowych (doręczony pełnomocnikowi podatnika w dniu

24 października 2014 r.).

W złożonych w dniu 10 listopada 2014 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik wskazał, że organ dysponował kompletnymi dokumentami za 2008 r., ponieważ w toku postępowania nie wzywał do ich uzupełnienia i dopiero w protokole

z badania ksiąg stwierdził niekompletność dokumentacji. W konkluzji podatnik wskazał, że niekompletność dokumentów powstała w Urzędzie Kontroli Skarbowej .

Postanowieniem z dnia 17 listopada 2014 r. organ I instancji odmówił uznania za dowód w niniejszej sprawie instrukcji kancelaryjnej lub innego dokumentu regulującego zasady postępowania z dokumentami dostarczonymi do kancelarii UKS w oraz zapisu monitoringu obiektu z dnia 14 czerwca 2013 r., o co wnioskował podatnik. Organ wskazał, że podatnik był zobowiązany dostarczyć dokumenty do UKS

w przy [...], a ponadto na podstawie zapisu monitoringu nie będzie można ustalić zawartości kartonów, tj. jakie dokumenty zostały złożone. Organ odmówił również przeprowadzenia z udziałem podatnika oględzin/eksperymentu polegającego na sprawdzeniu ile segregatorów danej wielkości może zmieścić się w pozostawionych kartonach. Organ I instancji oceniając materiał dowodowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika dotyczących dokumentacji przedłożonej w dniu 14 czerwca 2013 r.

W piśmie złożonym w dniu 15 grudnia 2014 r. podatnik zakwestionował prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego z pominięciem dokumentacji zgubionej przez organ I instancji.

W treści uzasadnienia ww. decyzji z dnia 22 grudnia 2014 r.

nr [...] organ I instancji wskazał, że podatnik przedłożył w dniu 14 czerwca 2013 r. m. in. ewidencje dostaw na faktury VAT (rejestr sprzedaży

nr 1) za okres od 1 stycznia 2008 do 31 marca 2008 r. i dwie ewidencje dostaw na faktury VAT (rejestr sprzedaży nr 1 i nr 2) za okres od 1 kwietnia 2008 r. do

30 czerwca 2008 r.

Po przeanalizowaniu przez organ I instancji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów

z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stwierdził, że część faktur przedłożonych przez podatnika jako anulowane faktycznie nie była anulowana,

w dokumentach firmy znajdowały się dwie faktury o tych samych numerach, ale o różnych kwotach, z których tylko jedna była wprowadzona do obrotu gospodarczego, w dokumentach firmy znajdują się faktury sprzedaży o niższej wartości niż faktury o tych samych numerach przekazane odbiorcom. Ponadto występowały przypadki, że pomimo zaksięgowania w [...] faktury wystawionej dla jednego podatnika, faktura ta była wystawiona i zaksięgowana u innego odbiorcy w innej kwocie, w sytuacji gdy w dokumentach przekazanych przez podatnika znajdowały się faktury sprzedaży, które nie zostały zaksięgowane przez odbiorców, z korzyścią dla podatnika przyjęto, iż taka sprzedaż nie miała miejsca.

Po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ I instancji stwierdził, iż w części zaniżenia bądź zawyżenia przychodów i kosztów ujętych

w [...] za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. nie można uznać księgi za dowód. Jest ona bowiem w tej części nierzetelna nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, tj. zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce, a które mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozbieżność pomiędzy treścią zapisów faktur sprzedaży VAT i [...], a stanem rzeczywistym ujawnionym w trakcie postępowania kontrolnego stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych w części za nierzetelne. Nie odrzucono jednak wszystkich dowodów, czyli nie pominięto [...] w całości i nie zastąpiono wymiaru na zasadach ogólnych wymiarem szacunkowym. W celu prawidłowego określenia dochoduz działalności "" [...] wartości wynikające z ksiąg uzupełniono o ujawnioną wartość zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Dowody uzyskane w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na odstąpienie od określenia jej w drodze oszacowania.

W związku z powyższym zdaniem organu podatnik winien wykazać w [...] za 2008 r. przychody w wysokości [...] zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł.

Na podstawie informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) wystawionej przez [...] spółki z o.o. ustalono, że w 2008 r. podatnik uzyskał przychód z tytułu stosunku pracy w wysokości [...] zł , a koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] zł (wielkości te zostały prawidłowo wykazane w korekcie zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008), ponadto odprowadzono składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne odpowiednio w kwotach [...] zł, [...] zł (wielkości te zostały prawidłowo wykazane w zeznaniu rocznym PIT-37).

Wielkości te zostały prawidłowo wykazane w korekcie zeznania PIT-36

o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008. Natomiast na podstawie informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. ustalono, że za podatnika w 2008 r. odprowadzono składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości [...] zł , składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości [...] zł.

Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w następującej wysokości:

– przychód ze stosunku pracy [...] zł

– przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

– razem przychód [...] zł

– koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy [...] zł

– koszty uzyskania przychodów z tyt. prowadzonej dział. gosp. [...] zł

– razem koszty uzyskania przychodów [...] zł

– dochód ze stosunku pracy [..] zł

– dochód z prowadzonej działalności gospodarczej [...] zł

– razem dochód [...] zł

– składki na ubezpieczenia społeczne [...] zł

– dochód do opodatkowania [...] zł

– podstawa obliczenia podatku [...] zł

– podatek [...] zł

– składka na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł

– podatek po odliczeniach [...] zł

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zaskarżył w całości decyzję

organu I instancji zarzucając mu naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122,

art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...], mając na uwadze zarzuty podniesione przez stronę, uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z dniem

17 listopada 2014 r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2008 r., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że pomimo wielokrotnej zmiany osób pełnomocników, zakresu ich umocowania oraz zmiany pełnomocników do doręczeń, wbrew twierdzeniom podatnika doręczenie [...] w dniu 23 grudnia 2014 r. decyzji organu I instancji zostało dokonane prawidłowo. Dopiero bowiem z dniem wpływu do organu I instancji wyjaśnień wraz z załączoną decyzją, tj. z dniem 31 grudnia 2014 r. (pismo z dnia

30 grudnia 2014 r.), [...] potwierdził, iż podatnik działa bez pełnomocnika.

Następnie organ odwoławczy uwzględniając ustalenia organu I instancji, przyjął że podatnik dostarczył dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, szczegółowo opisane w adnotacji organu I instancji. Podatnik mimo kilkukrotnych wezwań nie przedstawił innych dokumentów księgowych (w tym kopii zapasowych), ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 28 listopada 2013 r. nie był

w stanie precyzyjnie określić ile kartonów i segregatorów dostarczył do organu oraz jakich ewentualnie dokumentów brakuje, mimo że sam zgromadził dokumenty

i dokładnie je przejrzał przed złożeniem w urzędzie. Wobec powyższych okoliczności księgi podatkowe podatnika musiały zostać uznane za nierzetelne.

W opinii organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy przedstawiony przez podatnika (dotyczący części 2008 r.), samodzielnie zgromadzony przez

organ I instancji w toku postępowania kontrolnego oraz zgromadzony przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatnikowi z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy analizując ustalenia w zakresie osiągniętych przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. oraz mając na uwadze zarzut zawarty w treści odwołania dotyczący pomniejszenia przychodu o kwotę uzyskaną ze sprzedaży środka trwałego w maju 2008 r. z uwagi na brak ewidencji środków trwałych, stwierdził że podatnik w wielu dokumentach swobodnie dokonywał ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Część faktur przedłożonych przez podatnika jako anulowane faktycznie nie była anulowana. Z kolei w dokumentach znajdowały się dwie faktury o tych samych numerach, ale o różnych kwotach, z których tylko jedną wprowadzono do obrotu gospodarczego. Ponadto weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że dokumentacja zawiera faktury sprzedaży o niższej wartości niż faktury o tych samych numerach przekazane jego odbiorcom. Ustalono również, iż niektóre faktury pomimo zaksięgowania w podatkowej księdze jako wystawionej dla jednego odbiorcy, były wystawione ale też zaksięgowane u innego w zupełnie innej kwocie. Zdaniem organu odwoławczego szczegółowa analiza zapisów ksiąg, dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów oraz tych samych dokumentów zweryfikowanych u kontrahentów strony pozwoliła uporządkować rozliczenia do celów podatkowych. Pomimo wysokiego stopnia nieprawidłowości w księgowaniu napływających faktur, ich nieksięgowaniu, pomijania korekt, ujmowania faktur "anulowanych" uznać należy, że w wyniku szczegółowo przeprowadzonej weryfikacji udało się ustalić wysokość przychodów za okres od stycznia do października 2008 r.

Organ odwoławczy, co do zasady podzielił poglądy i ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie przychodów za pierwsze dziesięć miesięcy roku podatkowego, modyfikując te ustalenia jedynie w kwestii przychodu wykazanego w poz. 375 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z ww. pozycji w kolumnie "pozostałe przychody" podatnik ujął sprzedaż środka trwałego na kwotę [...] zł na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia 31 maja 2008 r. Podatnik w toku przesłuchania

w dniu 4 lipca 2014 r. nie wskazał, jakiego środka trwałego dotyczy transakcja.

W związku z tą okolicznością organ odwoławczy, zwrócił się do organu I instancji

o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów

i materiałów w niniejszej sprawie. Organ I instancji uzyskał z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców informację, zgodnie z którą podatnik w 2008 r. sprzedał dwa samochody marki [...] (rok prod. 1996 r. nr rej. [...]) w dniu

15 lutego 2008 r. i [...] (rok. prod. 2005, nr rej. [....]) w dniu

30 maja 2008 r. Na tej podstawie organ odwoławczy wystąpił z pismami z dnia

5 sierpnia 2015 r. oraz 17 września 2015 r. odpowiednio do Urzędu Miasta [...]

i Starostwa Powiatowego z prośbą o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii umów sprzedaży ww. pojazdów. W dniu

28 września 2015 r. wpłynęła odpowiedź ze Starostwa Powiatowego wraz

z kserokopią umowy z dnia 30 maja 2008 r. dotyczącej samochodu [...] (rok. prod. 2005, nr rej. [...]), na mocy której nabyła go [...].

Zdaniem organu odwoławczego, w związku z brakiem ewidencji środków trwałych w przedstawionych przez podatnika dokumentach, doszło do zawyżenia przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł.

Z kolei w zakresie przychodów za listopad i grudzień 2008 r. z uwagi na nieprzedstawienie przez podatnika zarówno księgi przychodów i rozchodów, jak

i ewidencji sprzedaży, organ odwoławczy ustalił ich wysokość na podstawie faktur sprzedaży otrzymanych od strony oraz jej kontrahentów obejmujących dwa ostatnie miesiące roku 2008.

Organ odwoławczy ustalił, że podatnik w 2008 r. osiągnął przychód

z prowadzonej działalności gospodarczej, w łącznej kwocie [...] zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ odwoławczy odrębnie rozpatrzył dwa okresy:

od stycznia do października oraz od listopada do grudnia 2008 r. Ze względu na brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i brak związku przyczynowo-skutkowego

z osiągniętym przychodem organ odwoławczy zakwestionował kwoty zaliczone przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy ustalił, że koszty uzyskania przychodów w okresie od 1 stycznia 2008 r. do

31 października 2008 r. związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wyniosły [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego przeprowadzenia przez organ

I instancji błędnej analizy kosztów uzyskania przychodów za okres od listopada do grudnia 2008 r., organ odwoławczy ustalił ich wysokość w wysokości [...] zł. Zarzut podatnika w tym zakresie został uznany za bezpodstawny, w związku z brakiem właściwej dokumentacji. Odnosząc się ponadto do kwestii związanych

z wyksięgowaniem pod koniec 2008 r. części kwestionowanych kosztów, co zdaniem podatnika doprowadziło do podwójnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, że okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym. Organ odwoławczy podkreślił, iż o powyższym przesądza brak ksiąg za badany, zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej.

Koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2008 r., organ odwoławczy ustalił w wysokości [...] zł, podczas, gdy z kolei podatnik w korekcie zeznania PIT-36 wykazał kwotę

[...] zł.

Końcowo odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przepisów prawa ogólnego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188

i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że z powyższych przepisów dla organu prowadzącego sprawę wynikają obowiązki wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie organ I instancji samodzielnie zgromadził w znacznej części materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto przeprowadzone zostało postępowanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego (m. in. wystąpienie do CEPiK, czego brak podatnik zarzucił w odwołaniu). Organ odwoławczy podkreślił, że prowadząc postępowanie organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza, gdy dysponentem wiedzy jest podatnik, który odmawia współdziałania z organem (podatnik w toku postępowania odwoławczego

i uzupełniającego nie odebrał ani jednego z siedmiu kierowanych do niego pism). Organ odwoławczy odmówił, także uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo, ze względu na drugie źródło przychodu podatnika w roku 2008 (stosunek pracy), organ odwoławczy wskazał, że podatnik uzyskał w 2008 r. przychód w kwocie [...] zł (informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wystawiona przez [...] Sp. z o.o.), z kolei koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł, odprowadzono składki na ubezpieczenie społeczne

w wysokości [...] zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Wskazane wyżej kwoty nie były kwestionowane w toku postępowania.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008 kształtuje się następująco:

– przychód ze stosunku pracy [...] zł

– koszty uzyskania ww. przychodu [...] zł

– przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

– koszty uzyskania ww. przychodu [...]zł

– razem dochód [...] zł

– składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł

– dochód do opodatkowania [...] zł

– podstawa opodatkowania [...] zł

– obliczony podatek [...] zł

– składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł

– podatek po odliczeniach po zaokrągleniu [...] zł.

Ostateczna decyzja organu odwoławczego z dnia 20 listopada 2015 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

– art. 22 ust. 1, art. 22e, 22n ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit, b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

– art. 150 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w 22 grudnia 2014 r., znak [...] została doręczona i weszła do obrotu prawnego;

– art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczalne przerzucenie konsekwencji faktu zagubienia na terenie Urzędu Kontroli Skarbowej dostarczonych do kancelarii urzędu dokumentów - w sytuacji,

w której zgodnie z zasadą prawdy materialnej - prowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie pełnego stanu faktycznego należy do organu podatkowego,

a w konsekwencji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego stanu;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych wskazanych

w złożonych z dnia 5 listopada 2014 r. zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg kontroli, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej;

– art. 191 ustawy ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a także ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia

i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami, jak również uznanie części dowodów za niewiarygodne, bez powołania się na dowody przeciwne bądź dowody przeciwieństwa.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

– uznanie, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego,

– ewentualnie o uchylenie w całości skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał, że decyzja organu I instancji nie została doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego. W tym zakresie powołał się na pismo [...] z dnia 4 listopada 2014 r., w którym informował on o wygaśnięciu pełnomocnictwa w sprawach [...]. Skarżący argumentował, że pełnomocnik składając pismo o wygaśnięciu pełnomocnictwa wskazał siedem sygnatur, które faktycznie dotyczą tylko dwóch spraw (46 i 47), ale chodziło o wymienienie pięciu postępowań prowadzonych przez organ I instancji, gdyż taka była wola skarżącego. Tym samym organ I instancji winien wystąpić do pełnomocnika lub skarżącego o doprecyzowanie zgłoszonego wygaśnięcia pełnomocnictwa. Ponadto w treści skargi stwierdzono, iż skarżący pismem z dnia

27 sierpnia 2014 r. wypowiedział [...] pełnomocnictwo do reprezentowania go przed organem kontroli skarbowej w postępowaniach o numerach [...].

W dalszej kolejności skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów dotyczącym niedostarczenia przez niego dokumentów związanych

z prowadzoną w badanym roku działalnością gospodarczą. Skarżący zarzucił, iż nie przeprowadzono czynności, które wyjaśniłyby fakt dostarczenia dokumentów przez podatnika, a całość negatywnych konsekwencji przerzucono na stronę postępowania.

Dalej skarżący wskazał na rozbieżności organu I instancji dotyczące dostarczonych dokumentów bowiem w pismach z dnia 26 czerwca 2014 r. oraz 18 lipca 2014 r. wskazywano, że dokumenty dotyczą "tylko 2008 r.", z kolei w protokołach z dnia

24 października 2014 r. stwierdzono, że dokumenty dotyczą tylko części 2008 r. i nie ma wśród nich oświadczeń o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2008 r.

i 31 grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, skarżący zwrócił uwagę na nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych, a tym samym rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

W dalszej części uzasadnienia skarżący odniósł się do nieprawidłowego zakwalifikowania przez organy obu instancji kosztów uzyskania przychodów

z prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r., które dotyczyły:

– odpisów amortyzacyjnych, które zostały zakwestionowane z uwagi na brak ewidencji środków trwałych. Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił czego dotyczyły odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł miesięcznie oraz nie uwzględnił, iż to mogła być pomyłka księgowej lub odpisy te dotyczyły nie samochodu ale innego środka trwałego;

– wydatków na zakup środków trwałych z uwagi na fakt, iż skarżący był właścicielem samochodów dłużej niż rok zatem mógł te wydatki rozliczyć jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych. Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy dokonał nadinterpretacji bowiem fakt, że był właścicielem pojazdów dłużej niż rok nie powoduje,

że w działalności gospodarczej były one wykorzystywane krócej niż rok;

– wydatków związanych z używaniem samochodów z uwagi na brak ewidencji przebiegu pojazdu, mimo że organy nie udowodniły bezsprzecznie, że taka ewidencja nie była dostarczona do siedziby organu I instancji;

– wydatków związanych z usługą budowlaną opierając się jedynie na zeznaniach [...] że nie są związane z remontem zatem powinny być zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym. Skarżący zarzucił,

iż organ odwoławczy nie podjął próby wyjaśnienia rodzaju świadczonej usługi poprzez odebranie wyjaśnień od usługodawcy, w sytuacji gdy wyjaśnienia [...] nie powinny być brane pod uwagę z uwagi na istniejący między nią, a skarżącym konflikt w tym czasie;

– wydatków na zakup towarów i materiałów z uwagi na wątpliwości organu odwoławczego, który nie podjął jednak, zdaniem skarżącego, żadnych działań w celu ich wyjaśnienia, wykazane towary i materiały były niezbędne by wyposażyć

i umeblować biuro - którego istnienie potwierdziła [...].

Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu zaniechanie weryfikacji jego twierdzeń o wyksięgowaniu części kwestionowanych kosztów z końcem roku, opierając ustalenia na argumentach o braku dokumentów i zeznaniach skarżącego, który nie potrafił wskazać wyksięgowanych przez siebie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Stosownie natomiast do treści art.. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty należało uznać za słuszne.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest prawidłowość określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, do zapłaty tego podatku skarżący był zobowiązany do dnia 30.04.2009 r. Stosownie natomiast do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm.) Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tym samym w niniejszej sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od końca 2009 r.

i powinien upłynąć z końcem 2014 r. Z uwagi zatem na fakt, że decyzja organu drugiej instancji została wydana po 31.12.2014 r., na wstępie rozważenia wymaga z urzędu kwestia przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie w dniu 17 listopada 2014 roku nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2008. Natomiast w dniu 22.12.2014 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów [...]. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w pismem z dnia

3 grudnia 2014 r., doręczonym w sposób zastępczy podatnikowi dniu 19 grudnia 2014 r. zawiadomił [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Słusznie zatem organ podatkowy drugiej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w skardze sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Rozważania należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 150 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 22.12.2014 r. została doręczona i weszła do obrotu prawnego. Uznanie bowiem tego zarzutu za skuteczny spowodowałoby konieczność stwierdzenia, że organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie podatnika w istocie nie miał substratu zaskarżenia w postaci decyzji organu pierwszej instancji.

Istotą zarzutu skarżącego w tym przedmiocie jest teza o doręczeniu przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 22.12.2014 r. osobie, która w tym czasie nie była jego pełnomocnikiem. W tej kwestii wskazać należy, że w czasie postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik wielokrotnie dokonywał zmian odnośnie reprezentacji jego osoby oraz wskazywania adresów do doręczeń. Aktywność w tym przedmiocie nasiliła się szczególnie pod koniec 2014 roku. Ponadto wskazać należy,

że Urząd Kontroli Skarbowej w wobec [...] prowadził jednocześnie pięć postępowań. W dniu 5.03.2014 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa adwokatowi [...] do zastępowania go przed sądami i organami wszystkich instancji oraz zawierania ugód w sprawie w postępowaniu toczącym się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w między innymi także w sprawie. Jak wynika z lektury akt organu pierwszej instancji pełnomocnik ten brał czynny udział w postępowaniu. Następnie podatnik udzielił pełnomocnictwa [...] do dokonania przeglądnięcia akt i dokonania fotokopii w związku z przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w postępowaniem – w tym [...].

W tej sytuacji zatem podatnik reprezentowany był przez pierwotnie ustanowionego pełnomocnika – [...] zostali upoważnieni do dokonania wskazanych w pełnomocnictwie z dnia 12.09.2014 r. czynności. Następnie nie dokonując czynności odwołania ustanowionego pełnomocnika, podatnik w dniu 7.11.2014 r. udzielił [...] pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej w w zakresie postępowań kontrolnych, w tym także

w postępowaniu [...] wskazując jednocześnie, jako pełnomocnika do doręczeń [...]. Z kolei pismem z dnia 29.11.2014 r. podatnik jako pełnomocnika do doręczeń wskazał [...] od dnia 27.11.2014 r. do dnia 3.12.2014 r. W tym okresie zatem w postępowaniu kontrolnym podatnika reprezentowało trzech pełnomocników, przy czym jeden z nich, początkowo [...], a następnie [...] został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń. Dokonując wskazania pełnomocnika do doręczeń strona działała na podstawie art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego to przepisu, strona ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Następnie jednak pismem z dnia 8.12.2014 r. podatnik wypowiedział pełnomocnictwo [...], pozostawiając im jedynie uprawnienia wynikające z art. 178 Ordynacji podatkowej, czyli wglądu do akt, sporządzania notatek, kopii lub odpisów. Jednocześnie pismem z tego samego dnia tj. 8.12.2014 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa [...], jednak w piśmie tym nie wskazał adresu pełnomocnika. W tej sytuacji zatem stronę reprezentowali [...], przy czym organ nie dysponował adresem [...] z nich. Pismem z dnia 10.12.2014 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do wskazania adresu [...], uzupełnienie w tym przedmiocie wpłynęło do organu w dniu 30.12.2014 r. Skoro po dniu 8.12.2014 r. podatnika w przedmiotowym postępowaniu reprezentowało dwóch pełnomocników, a adres jednego z nich został podany organowi w dniu 30.12.2014 r., to działanie organu polegające na doręczeniu decyzji z dnia 22.12.2014 r. pełnomocnikowi, co do którego do organu nie wpłynęła żadna informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, będącemu jednocześnie jedynym pełnomocnikiem, którego adresem organ dysponował, zasługuje na pełną aprobatę.

Wskazania wymaga także, że podana przez [...] w piśmie z dnia 30.12.2014 r. informacja o tym, że jego pełnomocnictwo zostało wypowiedziane w dniu 27.08.2014 r. nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, gdyż do przedmiotowej sprawy nie wpłynęło żadne wypowiedzenie pełnomocnictwa ani od [...], ani też od podatnika, a dotyczące [...]. Wręcz przeciwnie we wskazywanym dniu 27.08.2014 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji, w którym pełnomocnik ten wniósł o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się strony w sprawie materiału dowodowego, ponadto pismo to nie dotyczyło przedmiotowego postępowania. Ponadto jak słusznie zauważył organ drugiej instancji pełnomocnik ten także po dniu 27.08.2014 r. odbierał kierowaną do niego korespondencję i nie informował organu

o wygaśnięciu pełnomocnictwa. Informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez [...] zawarta w piśmie z dnia 30.12.2014 r. dotarła do organu z dniem 31.12.2014 r., zatem dopiero od tej daty organ nie powinien był uznawać tej osoby za pełnomocnika strony i nie dokonywać do niej doręczeń przeznaczonych dla podatnika. Natomiast przed tą data organ miał obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń przeznaczonych dla strony, na adres tego pełnomocnika, stosownie bowiem do treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Jak wskazano powyżej, w chwili dokonywania przez organ pierwszej instancji doręczenia decyzji z dnia 22.12.2014 r. [...] był skutecznie ustanowionym pełnomocnikiem strony, zatem dokonanie doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej temu pełnomocnikowi w świetle treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za w pełni prawidłowe. Za niezasadne zatem należało uznać zarzuty skargi dotyczące braku prawidłowego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi organ pierwszej instancji doręczył decyzję z dnia 22.12.1014 r. w sposób prawidłowy i od chwili jej doręczenia był nią związany, co wynika z treści art. 212 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji zatem organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie podatnika miał substrat zaskarżenia w postaci wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasad podatkowych sformułowanych w art. 120,121, 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 tej ustawy przez niedopuszczalne przerzucenie na podatnika skutków faktu zagubienia

w kancelarii urzędu dokumentów, oraz dodatkowo art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych, wskazać należy, że zarzut ten podatnik opiera na założeniu, że w dniu 14.06.2014 r. do organu kontroli skarbowej przekazał wszystkie kompletne dokumenty dotyczące jego działalności w latach 2007-2013,

co zostało potwierdzone przez pracownika kancelarii. Natomiast w ocenie organu, skoro podatnik nie sporządził wykazu przekazywanych dokumentów, ani nie potrafił w sposób precyzyjny podać ich ilości, ilości segregatorów, ilości kartonów, pomimo osobistego ich przygotowania, to do organu przedłożył wyłącznie dokumenty wyszczególnione

w wykazie sporządzonym przez pracownika w dniu 19.06.2014 r.

Stanowiska strony oraz organu w tym przedmiocie są zatem zupełnie odmienne, a przyjęcie jednej z tych wersji rzutuje na zasadnicze ustalenia fatyczne, bowiem wbrew twierdzeniom podatnika organ uznał, że nie przedłożył on do kontroli ewidencji środków trwały oraz ewidencji sprzedaży i zakupu, tabel amortyzacyjnych oraz dokumentów dotyczących miesięcy listopada i grudnia 2008 roku i poczynił ustalenia odnośnie poniesionych przez podatnika kosztów bez uwzględnienia tych dokumentów. Kluczowe znaczenie dla ustaleń fatycznych dotyczących wysokości osiągniętego przez podatnika w 2008 roku dochodu ma ustalenie jakie dokumenty zostały przez stronę dostarczone do organu kontroli w dniu 14.06.2013 r.

Rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od przypomnienia treści

art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), w przypadku, gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp w swojej siedzibie, albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może

w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Przepis ten zatem wprowadza zasadę prowadzenia czynności kontrolnych w pierwszej kolejności w siedzibie kontrolowanego, i to w siedzibie kontrolowanego powinna co do zasady być udostępniona upoważnionym do kontroli – dokumentacja kontrolowanego, dopiero w sytuacji, gdy udostępnienie dokumentacji w siedzibie kontrolowanego może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie bieżącej działalności, możliwe jest prowadzenie czynności kontrolnych w miejscu prowadzenia lub przechowywania dokumentacji. Dalszym ograniczeniem zasady prowadzenia czynności kontrolnych

w siedzibie kontrolowanego jest przewidziana w art. 285 b Ordynacji podatkowej kontrola w siedzibie organu podatkowego. Stosownie bowiem do tego przepisu, kontrola podatkowa lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia

w czynnościach kontrolnych. Przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu uzależnione jest zatem od łącznego spełnienia następujących przesłanek: zgody kontrolowanego

i usprawnienia kontroli lub rezygnacji kontrolowanego z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Skoro zatem prowadzenie kontroli w siedzibie organu nie jest zasadą, to powinno się ono odbywać jedynie w sytuacjach uzasadnionych i przy zachowaniu dbałości o dokumentację dostarczoną do organu przez kontrolowanego.

Uznając w rozpoznawanej sprawie, że zachodzą podstawy do przeprowadzenia kontroli w siedzibie organu, organ kontroli skarbowej wystosował do kontrolowanego wezwanie z dnia 9.06.2013 r., w którym wezwał stronę do przedłożenia w terminie 7 dni w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentów związanych z rozliczeniem podatku dochodowego za 2008 r.,

w szczególności: dokumentów założycielskich dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, ksiąg podatkowych, spisów z natury na dzień 1.01.2008 r. i na dzień 31.12.2008 r., ewidencji sprzedaży i zakupu, dokumentów źródłowych tj. faktur zakupu

i sprzedaży, dowodów wewnętrznych, ewidencji środków trwałych wraz z dowodami nabycia tych środków, tabel amortyzacyjnych za 2008 rok, umów cywilnoprawnych, wyciągów bankowych lub historii rachunków związanych z działalnością, pod rygorem kary porządkowej. Wezwanie powyższe kontrolowany odebrał w dniu 9.06.2013 r., zatem wyznaczony mu siedmiodniowy termin upływał z dniem 16.06.2013 r. W dniu 14.06.2013 r. [...] stawił się w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej

w i przedłożył dokumenty do pięciu prowadzonych postępowań kontrolnych wskazując w piśmie przewodnim sporządzonym w kancelarii, że dotyczą one okresu 2007-2013. Na piśmie tym została umieszczona prezentata Urzędu Kontroli Skarbowej w oraz umieszczono adnotację o dostarczeniu osobistym. Następnie w dniu 19.06.2013 r. została sporządzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej adnotacja,

w której wskazano, że kontrolowany w dniu 14.06.2013 r. złożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w pismo z dnia 14.06.2013 r. wraz z dwoma katonami dokumentów, po otworzeniu kartonów okazało się, że znajduje się tam 5 segregatorów z dokumentami firmy za lata 2007-2008. W adnotacji opisano, co zawierały poszczególne segregatory, ponadto wskazano, że przedłożone dokumenty dotyczą tylko postępowania kontrolnego nr [...], ale są niekompletne. Następnie w dniu 24.06.2013 r. wystosowano do kontrolowanego kolejne wezwanie,

w którym wezwano go do przedłożenia brakujących dokumentów związanych

z rozliczeniem podatku dochodowego za 2008 rok, w terminie 7 dni w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej, w godzinach 7-15. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi, wobec czego do kontrolowanego w dniu 26.07.2013 r. wystosowano kolejne wezwanie o tej samej treści. W dniu 30.07.2013 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo kontrolowanego datowane na 26.07.2013 r., w którym poinformował on w nawiązaniu do wezwania z dnia 24.06.2013 r.,

że wszystkie dokumenty zostały dostarczone w dniu 14.06.2013 r. W toku dalszego postępowania strona konsekwentnie twierdziła, że wszystkie dokumenty, w tym

i te które zostały wskazane w wezwaniu z dnia 24.06.2013 r. dostarczyła w dniu 14.06.2013 r. Powstała zatem rozbieżność pomiędzy wersją strony, a wersją przyjętą przez organ co do kompletności przekazanych przez stronę dokumentów. W tej sytuacji zatem organ powinien był w pierwszej kolejności wyjaśnić czy podatnik tak jak twierdzi mógł dostarczyć kompletną dokumentację, czy też dokumenty dostarczone przez podatnika to dokumenty, których wykaz sporządzono w dniu 19.06.2013 r.

W dniu 28.11.2013 r. organ dokonał przesłuchania strony na okoliczność przekazanych dokumentów, zadano stronie między innymi pytania odnośnie tego: kto dostarczył dokumenty, gdzie były one przechowywane przed dostarczeniem, komu w UKS zostały przekazane, czy storna sporządziła wykaz przekazanych dokumentów, ponumerowania dokumentów, ilości kartonów, ilości segregatorów, sposobu wnoszenia do kancelarii, rodzaju dokumentów. W pierwszej kolejności jednak wskazać należy, że kwestia przejmowania od kontrolowanego przez pracowników organu kontroli skarbowej dokumentacji jest istotna zarówno z punktu widzenia kontrolowanego, który na czas kontroli zostaje pozbawiony dokumentów związanych z jego działalnością, jak i z punktu widzenia organu, który od chwili przejęcia dokumentacji za nią odpowiada. Co do zasady zatem niezbędne jest istnienie procedur, które umożliwią jednoznaczne stwierdzenie jakie dokumenty zostały przez kontrolowanego do urzędu przekazane. Urzędnicy są obowiązani do przestrzegania tych procedur. Wskazania wymaga, że podatnik w rozpoznawanej sprawie odwoływał się do treści tego dokumentu, wnosząc

o uznanie za dowód i załączenie do akt Instrukcji kancelaryjnej lub innego aktu wydanego przez kierownika jednostki organizacyjnej w formie zarządzenia regulującego zasady postępowania z dokumentami do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w regulującego zasady przechowywania takiej dokumentacji po jej dostarczeniu oraz zasady przechowywania i zabezpieczania dokumentów stanowiących tajemnicę bankową oraz tajemnicę skarbową. Postanowieniem z dnia 17.11.2014 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu nie wskazując przyczyny. Organ drugiej instancji natomiast wskazał, że przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu podobnie jak i przeprowadzenie dowodu z nagrania monitoringu nie spowoduje, że ilość znajdujących się w organie dokumentów będzie większa. Trudno nie przyznać racji takiemu stwierdzeniu, jednak wskazać należy, że organ nie przedstawiając treści aktu prawnego regulującego przyjmowanie dokumentów do kontrolowanych, w istocie uchylił się od wykazania, że jego działanie było zgodne

z obowiązującymi przepisami. Wskazać także należy, że po przyjęciu od kontrolowanego w dniu 14.06.2013 r. wraz z dokumentami oświadczenia o ich złożeniu, powstało domniemanie faktyczne, że podatnik złożył w organie dokumenty wymienione w tym oświadczeniu. Domniemanie to uznać należy za obalalne, jednak celem jego obalenia organ powinien wykazać, że jego postępowanie z dostarczonymi przez kontrolowanego dokumentami w świetle obowiązujących przepisów było prawidłowe oraz że dokumenty dostarczone przez podatnika w dniu 14.06.2013 r. są tożsame z dokumentami, których wykaz sporządzono w dniu 19.06.2013r. Wyjaśnienia wymagała przede wszystkim kwestia zmiany miejsca pozostawienia dokumentów w stosunku do treści wezwania – z pokoju nr 409a na kancelarię, bowiem pomimo tego, że tezą dowodową przesłuchania strony z dnia 28.11.2013 r. objęta była okoliczność przekazania dokumentów, to kontrolowanemu nie zadano pytania o przyczynę pozostawienia dokumentów w kancelarii pomimo odmiennej treści wezwania. Organ nie wyjaśnił także, czy możliwa była sytuacja, na którą podatnik wskazuje w pismach, że na wyraźne telefoniczne polecenie osoby przeprowadzającej kontrolę dokumenty pozostawił w kancelarii a nie w miejscu wymienionym w wezwaniu. Podkreślenia wymaga także, że w wezwaniu skierowanym do kontrolowanego organ nie wskazywał, że ma on dostarczyć dokumenty wraz z ich wykazem, tym samym nie sposób jest obarczać obecnie stronę negatywnymi konsekwencjami braku sporządzenia takiego wykazu skoro nie była do tego przez organ zobowiązana. Wskazania wymaga również, że okoliczność braku dostarczenia do organu kopii zapasowych dokumentów

i przyczyny niemożności ich dostarczenia mają znaczenie drugorzędne. W pierwszej kolejności bowiem w sposób jednoznaczny organy powinny były wyjaśnić jakie dokumenty zostały do organu przez kontrolowanego dostarczone. Podobnie okoliczność braku precyzyjnego określenia przez kontrolowanego ilości kartonów i ilości segregatorów w poszczególnych kartonach może mieć jedynie znaczenie pomocnicze. Oczywistym jest bowiem, że kartony mają różne wielkości, a decydująca jest nie tyle ilość segregatorów, a ich zawartość, liczba dokumentów znajdujących się w poszczególnych segregatorach może być bowiem różna.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania nie sposób jest ocenić, czy przyjmując od strony dokumenty do kontroli organ kontroli skarbowej działał na podstawie przepisów prawa, gdyż organ ten nie wykazał,

że postępowanie pracowników było zgodne z obowiązującymi wewnętrznymi przepisami w tym przedmiocie. Nie można także uznać, że przedmiotowe postępowanie było prowadzone zgodnie z wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania i informowania uczestników postępowania, skoro pomimo podjętych przez podatnika prób w tym przedmiocie organ nie wykazał, że przyjmując od kontrolowanego dokumenty postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W konsekwencji zdaniem sądu doszło do naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, gdyż dokonując ustaleń fatycznych organ oparł się na przedwczesnym założeniu o nieprzedłożeniu przez podatnika żądanych dokumentów. Jak już powyżej wykazano kwestia ta została jednak w sposób niedostateczny wyjaśniona. Po wyjaśnieniu kwestii dostarczenia dokumentów przez kontrolowanego w kontekście obowiązujących w tym przedmiocie przepisów możliwe będzie przyjęcie jednej z dwóch wersji: podatnika – o przedłożeniu wszystkich wymaganych dokumentów, bądź organu – o przedłożeniu tylko tych dokumentów, które zostały wymienione w adnotacji z dnia 19.06.2013r. Dopiero po pełnym wyjaśnieniu tej kwestii organ będzie mógł wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w uznał,

że organy naruszyły powyżej wymienione przypisy postępowania, a naruszenie to, jako że mogło doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych, to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji wyjaśni w odniesieniu do obowiązujących w organie kontroli skarbowej przepisów, kwestię prawidłowości przyjęcia dokumentacji od kontrolowanego.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na postawie art.200 p.p.s.a., stosownie do którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który podjął zaskarżoną czynność zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na koszty należne stronie złożyła się opłata od skargi w wysokości 2.154 złotych, oraz wynagrodzenie pełnomocnika określone na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz. 1804).