Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1065/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3116/15 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-444/15-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 3116/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. D. (dalej "Skarżący" lub "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący w latach 1973 - 1978 oraz 1986 - 1996 przebywał w Wielkiej Brytanii. W czasie pobytu w Wielkiej Brytanii Skarżący był zatrudniony na kierowniczych stanowiskach w dwóch brytyjskich spółkach handlowych. W pierwszej (spółka A) Wnioskodawca był zatrudniony w okresie 1973 (wrzesień) - 1978 (lipiec) i 1986 (styczeń) do 1991 r. (lipiec). W drugiej (spółka B) w okresie 1991 (wrzesień) do 1996 (marzec). W spółce A, począwszy od 1 listopada 1989 r., Wnioskodawca przystąpił do zarejestrowanego pracowniczego programu emerytalnego (registered occupational pension scheme) założonego i prowadzonego przez pracodawcę w T.. Pracowniczy program emerytalny miał na celu stworzenie dodatkowych możliwości otrzymywania przez pracowników dodatkowych przychodów po osiągnięciu ustawowego wieku emerytalnego i jednocześnie stanowił dodatkowy element związania pracownika z firmą. Tego typu programy emerytalne były regulowane przez prawo angielskie i były powszechne w Wielkiej Brytanii. Były one również wspierane przez rząd Wielkiej Brytanii jako dodatkowe zabezpieczenie finansowe w momencie osiągnięcia przez pracowników ustawowego wieku emerytalnego, poprzez określone i korzystne dla pracowników i pracodawców rozwiązania fiskalne. Pracodawca zobowiązał się do dokonywania comiesięcznych określonych wpłat, ponad kwotę wynagrodzenia, na specjalny całościowy, ale wewnętrznie zindywidualizowany, program emerytalny, który zarządzany był przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe jw. Pracownik miał możliwość dokonywania dodatkowych wpłat na swój wewnętrznie zindywidualizowany program z części otrzymywanego wynagrodzenia. Po osiągnięciu określonego wieku emerytalnego pracownik nabywał możliwość skorzystania ze zgromadzonych funduszy na swym zindywidualizowanym programie emerytalnym, bądź w formie regularnych wypłat (tzw. income drawdown), bądź w formie przekształcenia programu i zakupu za zgromadzone fundusze tzw. renty dożywotniej (tzw. annuity). Występowała obligatoryjność przekształcenia programu i zakupu tzw. renty dożywotniej (annuity) z chwilą osiągnięcia określonego wieku - początkowo z chwilą ukończenia 70 roku życia, aktualnie z chwilą ukończenia 75 roku życia. Po zakończeniu pracy u pracodawcy (spółka A) w lipcu 1991 r., fundusze zgromadzone w ramach zindywidualizowanym programu Wnioskodawcy, w ramach programu pracowniczego, za zgodą pracodawcy, zostały przekształcone w zarejestrowany osobisty program emerytalny Wnioskodawcy (registered personal pension scheme) i był on w dalszym ciągu zarządzany przez to samo Towarzystwo Ubezpieczeniowe. W stosunku do tak przekształconego programu, w dalszym ciągu obowiązywały reguły dotyczące możliwości skorzystania ze zgromadzonych funduszy jak przedstawiono powyżej.

We wrześniu 1991 r. Wnioskodawca podjął pracę u innego pracodawcy (spółka B) i w lutym 1992 r. przystąpił do zarejestrowanego pracowniczego programu emerytalnego (registered occupational pension scheme) założonego i prowadzonego przez nowego pracodawcę w tym samym Towarzystwie Ubezpieczeniowym. Zasady funkcjonowania tego programu u nowego pracodawcy i reguły dotyczące korzystania z niego, były analogiczne jak u poprzedniego. Określone kwoty były wpłacane przez pracodawcę na zindywidualizowany program emerytalny Wnioskodawcy w ramach programu założonego przez pracodawcę. Pracownik miał możliwość dodatkowych dobrowolnych wpłat do utworzonego w ten sposób programu emerytalnego. Po zakończeniu pracy u tego drugiego pracodawcy (spółka B) w marcu 1996 r., fundusze zgromadzone na programie emerytalnym Wnioskodawcy prowadzonym w ramach programu emerytalnego założonego przez pracodawcę, za zgodą pracodawcy, zostały przekształcone w zarejestrowany, indywidualny program emerytalny Wnioskodawcy (registered individual pension plan) i był on w dalszym ciągu zarządzany przez to samo Towarzystwo Ubezpieczeniowe .[...]. W stosunku do tak przekształconego programu w dalszym ciągu obowiązywały reguły dotyczące możliwości skorzystania ze zgromadzonych funduszy. W czasie zatrudnienia w Spółce A, rząd brytyjski, ze względu na obawę gwałtownego wzrostu w przyszłości wypłat z części państwowego świadczenia emerytalnego zależnego od wysokości pobieranego wynagrodzenia, tzw. SERP (State Earnings Related Pension Scheme) i ewentualne problemy finansowe państwa, wprowadził dla pracowników możliwość rezygnacji (contracted out) z takiej części świadczenia w ramach przyszłej emerytury państwowej i przekazywania stosownej części obligatoryjnej składki emerytalnej opłacanej w ramach obligatoryjnego ubezpieczenia społecznego (national security) na zarejestrowany program emerytalny pracownika w ramach zarejestrowanego programu założonego przez pracodawcę w stosownym Towarzystwie Ubezpieczeniowym. Aby zachęcić pracowników do rezygnacji z przyszłego świadczenia jw. w ramach przyszłego państwowego świadczenia emerytalnego, rząd brytyjski zobowiązał się nie tylko do przekazywania stosownej części obligatoryjnej składki na ubezpieczenie emerytalne na programy emerytalne pracowników założone jw., ale również do stosownej dopłaty (premii) za rezygnację z tej części świadczenia w przyszłości, w ramach emerytury państwowej (state pension). W kwietniu 1987 r. w czasie zatrudnienia w Spółce A, wszyscy pracownicy zrezygnowali ze stosownej części świadczenia emerytalnego w przyszłości i pracodawca założył w Towarzystwie Ubezpieczeniowym [...] stosowny zarejestrowany program emerytalny (pension scheme), w ramach którego istniały zindywidualizowane programy emerytalne pracowników (personal pension plans), w tym Wnioskodawcy, na które wpłacane były stosowne kwoty przez organy ubezpieczenia społecznego. Wszystkie zarejestrowane programy emerytalne Wnioskodawcy (registered pension schemes), funkcjonujące w ramach pracowniczych programów emerytalnych j.w., przekształcone po zakończeniu zatrudnienia u poszczególnych pracodawców w stosowne zarejestrowane programy emerytalne - zarządzane są aktualnie przez jedno brytyjskie Towarzystwo Ubezpieczeniowe [..].

Skarżący w oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe zadał dwa pytania, z których przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest pytanie nr 1:

Czy środki wypłacane na jego rzecz po osiągnięciu przez niego odpowiedniego wieku, lub osoby uprawnionej do tych środków po jego śmierci, przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe [...] podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako pozycja wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.,) dalej: "u.p.d.o.f." ?

Zdaniem Skarżącego, środki wypłacane na jego rzecz po osiągnięciu przez niego odpowiedniego wieku, lub osoby uprawnione do tych środków po jego śmierci, przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe [...]powinny podlegać zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f.

2.2. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2015 r. stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b), art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych oraz środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom.

Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że wypłaty nie były i nie będą dokonywane z pracowniczych programów emerytalnych, lecz z indywidualnych programów emerytalnych Wnioskodawcy przekształconych z pracowniczych programów emerytalnych, po zakończeniu zatrudnienia u poszczególnych pracodawców, tj. odpowiednio w Spółce A - registered personal pension scheme, w Spółce B - registered individual pension plan, oraz personal pension plans utworzony ze składek emerytalnych obligatoryjnego ubezpieczenia społecznego (national security) i premii za rezygnację z części świadczenia w przyszłości w ramach emerytury państwowej. W ocenie Ministra Finansów, środki wypłacane Skarżącemu po osiągnięciu przez niego odpowiedniego wieku, lub osoby uprawnionej do tych środków po jego śmierci, przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe [...]nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f.

3.1. Skarżący, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) i w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i zastosowanie;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") przez niezawarcie w negatywnej interpretacji podatkowej jak wyżej wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Sąd podkreślił, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący w trakcie zatrudnienia w dwóch spółkach na obszarze Wielkiej Brytanii uczestniczył i gromadził środki w ramach pracowniczych programów emerytalnych. W związku z ustaniem zatrudnienia, środki te były transferowane na indywidualne konto emerytalne Skarżącego, z którego wypłacane mu będą środki pieniężne po osiągnieciu wieku emerytalnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że środki znajdujące się na indywidualnym koncie emerytalnym Skarżącego prowadzonym przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe [...], były środkami pochodzącymi ze środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, w których uczestniczył Skarżący. Przyjąć zatem należy, że wypłaty dokonywane z tak utworzonego indywidualnego konta emerytalnego, są w dalszym ciągu środkami pochodzącymi z pracowniczych programów emerytalnych, a zatem mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle powyższych rozważań za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. Oparcie się przez organ wyłącznie na literalnej wykładni ww. przepisu, z pominięciem wykładni celowościowej, doprowadziło do jego nieprawidłowej wykładni, bowiem wbrew twierdzeniom organu, wolą ustawodawcy nie było zwolnienie z opodatkowania wyłącznie środków wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych, lecz środków zgromadzonych w takim programie.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 14c § 2 O.p. Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, jednakże w uzasadnieniu wydanej interpretacji brak jest wskazania właściwej interpretacji przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Przyjąć zatem należało, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji naruszało również art. 14c § 2 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

5.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wskazany wyrok w całości.

Pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie;

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt.58 lit. b oraz art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wypłacona kwota świadczenia pochodzi z pracowniczych programów emerytalnych i korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ustawodawcę dla wypłat środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych na rzecz uczestnika tego programu;

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. prowadzącą do braku zastosowania w/w przepisu w sytuacji gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie gdyż wypłacone świadczenie stanowi dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, związany z ubezpieczeniami kapitałowymi;

3) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h, art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt. 58 lit. b., art. 21 ust. 33 art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

-ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, przekształconych po zakończeniu zatrudnienia w indywidualne konta emerytalne podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że oparcie się przez organ wyłącznie na literalnej wykładni ww. przepisu, z pominięciem wykładni celowościowej, doprowadziło w rezultacie do jego nieprawidłowej wykładni, bowiem wbrew twierdzeniom organu, wolą ustawodawcy nie było zwolnienie z opodatkowania wyłącznie środków wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych, lecz środków zgromadzonych w takim programie.

Natomiast zdaniem skarżącego kasacyjnie organu wypłata uprawnionemu środków zgromadzonych w indywidualnych programach emerytalnych stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie podlega zwolnieniu wynikającemu z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ) u.p.d.o.f., bowiem w przypadku Skarżącego, wypłaty nie były i nie będą dokonywane z pracowniczych programów emerytalnych, lecz z indywidualnych programów emerytalnych przekształconych z pracowniczych programów emerytalnych, po zakończeniu zatrudnienia u poszczególnych pracodawców.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie od art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika - z zastrzeżeniem ust. 33.

Zakres zwolnienia obejmuje także wypłaty transferowe, czyli wypłaty związane z przeniesieniem zgromadzonych środków do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych ( art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a ).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA z 2011 r., nr 3, poz. 47 i 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, ONSAiWSA z 2011 r., nr 5, poz. 93). W sytuacji, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). Nie można również ignorować wyników wykładni celowościowej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.).

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjny literalne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne ze względu na to, czy zwolnieniem objęte są jedynie wypłaty środków z pracowniczych programów emerytalnych, czy również środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych, a wypłacanych z innych kont emerytalnych.

Zacytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. wskazuje na dwie przesłanki zastosowania zwolnienia, a mianowicie: wypłaty dotyczą środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym oraz muszą być dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę zastrzeżenie zawarte in fine art. 21 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.f., prawidłowa wykładania tego przepisu nie jest możliwa bez jego łącznego odczytania z art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. Dodając do art. 21 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. ustęp 33 ustawodawca sprecyzował zakres przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a i b) tej ustawy zakres zwolnienia podatkowego. W przepisie tym, definiując pojęcie pracowniczego programu emerytalnego, ustawodawca posłużył się odesłaniem do przepisów poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej, państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej. W konsekwencji zwolnieniem objęte są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczych funduszach emerytalnych, których działanie uregulowane zostało w przepisach dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2003/41/WE z 3 czerwca 2003 r., w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. U. UE L 2003.235.10) dalej jako; ,,Dyrektywa 2003/41/WE’’.

Mając na względzie wspomniane odesłanie, jak również brak definicji legalnej pojęcia "środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym", ,, uczestnika’’, a przede wszystkim tego, czym jest wypłata tych środków, należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną.

Zgodnie z art. 6 lit. b) Dyrektywy 2003/41/WE w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej "program emerytalny" oznacza umowę, porozumienie, umowę powierniczą lub reguły określające, które świadczenia emerytalne są przyznawane i na jakich warunkach." W art. 6 lit. d) tego aktu zdefiniowano natomiast pojęcie "świadczenia emerytalnego", jako świadczenie "wypłacane w zależności od osiągniętego lub przewidywanego osiągnięcia emerytury lub, gdy są one uzupełnieniem tych świadczeń i świadczone dodatkowo w formie wypłat z tytułu śmierci, niepełnosprawności lub zaprzestania zatrudnienia lub w formie zapomóg lub usług w razie choroby, ubóstwa lub śmierci. W celu zapewnienia bezpieczeństwa finansowego na emeryturze, świadczenia te przyjmują zazwyczaj formę dożywotnich wypłat. Mogą to być również wypłaty dokonywane na okresy przejściowe lub jako ryczałt. Natomiast w myśl art. 6 lit. e) Dyrektywy 2003/41/WE "uczestnik" oznacza osobę, której działalność zawodowa uprawnia lub uprawni jego/ją do świadczeń emerytalnych zgodnie z przepisami programu emerytalnego.

W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez wypłatę środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym" należy rozumieć wypłatę świadczenia emerytalnego (środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym ) w związku ze spełnieniem przez osobę uprawnioną warunków przewidzianych do jego wypłaty.

Za prawidłowością takiej wykładni może świadczyć także wskazana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia celowościowa. Ustawodawca ma prawo zachęcać pracowników do uczestniczenia w emerytalnych programach pracowniczych jako dobrowolnym systemie zabezpieczenia społecznego przyszłych świadczeń emerytalnych, poprzez zwolnienie z podatku dochodowego wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym.

Natomiast z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący w trakcie zatrudnienia w dwóch spółkach na obszarze Wielkiej Brytanii uczestniczył i gromadził środki w ramach pracowniczych programów emerytalnych. W związku z ustaniem zatrudnienia, środki zgromadzone w ramach programu pracowniczego, zostały przekształcone w zarejestrowany osobisty program emerytalny wnioskodawcy i zarządzane przez to samo Towarzystwo Ubezpieczeniowe. W stosunku do tak przekształconego programu, w dalszym ciągu obowiązywały reguły dotyczące możliwości skorzystania ze zgromadzonych funduszy, a więc reguły wynikające z pracowniczych programów, których Skarżący był uczestnikiem.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uprawnione było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wypłaty dokonywane z tak utworzonego indywidualnego konta emerytalnego, są w dalszym ciągu środkami pochodzącymi z pracowniczych programów emerytalnych. Ponadto w niniejszej sprawie istotne jest również to, że w stosunku do przekształconego programu nadal obowiązywały reguły wynikające z programu pracowniczego w zakresie możliwości skorzystania ze zgromadzonych środków. Natomiast pytanie Skarżącego zawarte we wniosku dotyczy wypłaty zgromadzonych środków po osiągnieciu przez niego odpowiedniego wieku lub osoby uprawnionej po jego śmierci, a więc zgodnie z nadal obowiązującymi regułami programu pracowniczego.

Skoro pomimo dokonanego przekształcenia istnieje możliwość skorzystania ze zgromadzonych środków ( po osiągnięciu określonego wieku ) według tych samych reguł, to powyższe pozwala na przyjęcie, że wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym została dokonana na rzecz ,,uczestnika’’ w rozumieniu wskazanego pojęcia określonego w Dyrektywie 2003/41/WE, a więc osoby uprawnionej do świadczenia emerytalnego, zgodnie z obowiązującymi regułami dotyczącymi możliwości skorzystania ze zgromadzonych funduszy.

Mając na uwadze wyniki dokonanej wykładni językowej, systemowej zewnętrznej oraz celowościowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ) należy przyjąć, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych zostały spełnione warunki zwolnienia wynikające z tego przepisu, bowiem wypłata dotyczy środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym i dokonywana jest na rzecz uczestnika, lub osoby uprawnionej po śmierci uczestnika.

W związku z powyższym nie jest prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego wskazujące, że w zaistniałym stanie faktycznym sam fakt braku wypłaty środków z pracowniczego programu emerytalnego nie pozwala na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że zasadne było przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit.b ) u.p.d.o.f. posłużenie się również innymi regułami interpretacyjnymi wskazanej normy prawnej, niż jedynie wykładnią literalną, skoro nie pozwalała ona na wyciągnięcie jednoznacznych wniosków z interpretowanego przepisu. Jednakże Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu wskazał, że warunkiem spełnienia przesłanek zwolnienia jest wypłata środków zgromadzonych w programie pracowniczym, pomijając że wypłata ta winna być dokonywana na rzecz uczestnika, lub osoby uprawnionej w rozumieniu tego przepisu. Jednakże powyższa wadliwość nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem warunek ten jest spełniony, natomiast Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych w opisanym we wniosku stanie faktycznym mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt.58 lit. b) oraz art. 21 ust. 33 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wypłacona kwota świadczenia pochodzi z pracowniczych programów emerytalnych i korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez ustawodawcę dla wypłat środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych na rzecz uczestnika tego programu;

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, prowadzącą do braku zastosowania tego przepisu, bowiem zarzucany przepis nie był przedmiotem oceny zarówno Sądu pierwszej instancji jak i organu interpretacyjnego.

6.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h, art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, których naruszenia upatruje autor skargi kasacyjnej poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Jak już zostało wskazane powyżej Sąd prawidłowo uznał, że doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., co stanowiło podstawę do zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasadniczo adresatami tego przepisu są organy podatkowe lub sądy związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Natomiast wadliwość wyroku polegająca w ocenie strony skarżącej kasacyjnie na błędnie dokonanej ocenie prawnej nie może być skutecznie podważona poprzez zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., a więc przepisu określającego przedmiot i zakres związania, m.in. organów, orzeczeniem sądu, gdyż jego dyspozycją nie jest objęty sposób przyjmowania przez Sąd pierwszej instancji tej oceny i wskazań.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazująca na spełnienie wymogów interpretacji indywidualnej wynikających z art. 14c § 1 i 2 O.p. Bowiem stanowisko organu wyrażone w interpretacji ogranicza się do przywołania obowiązujących przepisów prawa materialnego i stwierdzeniu, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że wypłaty nie były i nie będą dokonywane z pracowniczych programów emerytalnych, a w rezultacie nie podlegają zwolnieniu. Organ interpretacyjny nie odniósł się w sposób pełny do stanowiska wnioskodawcy, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, jak i nie dokonał głębszej analizy przywołanych przepisów prawa materialnego, również w odniesieniu do zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej własnego stanowiska.

6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.