Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1106/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 3, 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, 4, art. 14 ust. 1, art. 23f ust. 1 pkt 1, 2, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 11 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2016 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zwanej dalej O.p., art. 2 ust. 3, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 612), zwanej dalej u.g.h., Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego[...] w Ł z dnia[...] r. o wymierzeniu M K kary pieniężnej z tytułu urządzania gry poza kasynem gry na automacie o nazwie APEX HOT MAGIC FRUITS nr[...] w wysokości 12 000,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W dniu 16 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł przeprowadził kontrolę w lokalu "[...]", mieszczącym się w P, przy ul. S [...], w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach zgodnie z u.g.h. W trakcie kontroli stwierdzono jedno włączone i działające urządzenie o nazwie APEX nr [...], którego wygląd wskazywał, że może to być urządzenie do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W wyniku przeprowadzonego w ww. lokalu eksperymentu ustalono, że gra prowadzona na kontrolowanym urządzeniu jest grą, w której uzyskano wygrane w postaci punktów, gra ma charakter losowy i spełnia definicję art. 2 ust.3 u.g.h. Z "umowy o wspólnym przedsięwzięciu" zawartej w dniu 22 lutego 2011r. pomiędzy P.P.H.U. "[....]" M K [...] [...], [...] [...], prowadzącym działalność w lokalu "[...]", a A Sp. z o.o. wynikało, iż posiadaczem urządzenia jest spółka "A" z siedzibą w W, przy ul. C[...]. Potwierdza ten fakt również naklejka na górnej obudowie automatu, o treści "A sp. z o.o. ul. C[...],[...] W, NIP [...] (....)".

Naczelnik Urzędu Celnego w Ł decyzją z dnia [...] r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie APEX HOT MAGIC FRUITS o nr [...], bez poświadczenia rejestracji, bez zezwolenia, poza kasynem gry, w lokalu [...], ul. S [...] w P.

W odwołaniu od tej decyzji M K zarzucił naruszenie:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art.6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.Urz UE L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm. ), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE, i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 o.p.;

2. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

3. art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 i § 2 O.p.;

4. art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

5. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na lakonicznym odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karno-skarbowego RKS [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J K dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnych prof. M C oraz opinii S P, które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

6. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ lakonicznie odniósł się do dowodów recypowanych z postępowania karnego-skarbowego w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J K dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnych prof. M C oraz opinii prof. dr hab. S P, które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a analiza wskazanych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez organ I Instancji w zaskarżonej decyzji;

7. art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w sprawozdaniu z badań Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P, pomimo iż jednostka ta nie posiada akredytacji do badania automatów i urządzeń do gier i ważnego upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów a ponadto, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionego sprawozdania dyskwalifikującej wskazane sprawozdanie w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie oraz decyzji Ministra Finansów w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru gier na urządzeniu Apex Hot Magic Fruits nr [...] z dnia 31 maja 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r., pomimo faktu, iż wskazana decyzja została wydana w oparciu o sprawozdanie jednostki badającej nie posiadającej akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier i została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2986/13;

8. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nie objętych przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.;

9. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h., art. 24 i art.107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.;

10. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.g.h. poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Skarżący wniósł o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dowodu z opinii technicznych: nr 31/14 biegłego sądowego dr inż. B B z dnia 14 listopada 2014 r. (powołanego przez Sąd Okręgowy w P w sprawie sygn. akt [...]); nr 24/14 biegłego sądowego dr inż. B B z dnia 23 października 2014 r. (powołanego przez Są Rejonowy w C w sprawie sygn.. akt [...]); nr 181/14 biegłego sądowego dr inż. B B z dnia 8 września 2014 r. (powołanego przez Sąd Rejonowy w S w sprawie sygn. akt [...]); nr 14/14 biegłego sądowego dr inż. B B z dnia 23 czerwca 2014 r. (powołanego przez Sąd Rejonowy w G w sprawie sygn. akt [...]); nr 10/14 biegłego sądowego dr inż. B B z dnia 24 maja 2014 r. (powołanego przez Sąd Rejonowy w Ż w sprawie sygn. akt [...]); nr 13/14 biegłego sądowego dr inż. B B z dnia 21 marca 2014 r. (powołanego przez Sąd Rejonowy w P w sprawie sygn. akt [...]); nr 7/14 biegłego sądowego dr inż. B B z dnia 24 stycznia 2014 r. (powołanego przez Sąd Rejonowy w M w sprawie sygn. ak[...]); nr 23/12 biegłego sądowego dr inż. B B z dnia 30 kwietnia 2012 r. (powołanego przez Urząd Celny w B w sprawie RKS [...]); nr 2/12 biegłego sądowego dr inż. B B z dnia 16 lutego 2012 r. (powołanego przez Urząd Celny w B w sprawie RKS [...]); nr 3/12 biegłego sądowego dr inż. B B z dnia 16 lutego 2012 r. (powołanego przez Urząd Celny w B w sprawie RKS [...]), dotyczących urządzenia Apex Hot Magic Fruits programowo identycznego z urządzeniem przebadanym przez biegłego sądowego R R na okoliczność wykazania zręcznościowo-symulacyjnego charakteru gier na urządzeniu Apex Magic Fruits. Wnioski wysnute z opinii biegłego B B są tożsame z wnioskami zawartymi w opinii inż. J K, prof. dr hab. M C oraz ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S P sporządzonymi na zlecenie strony; nr 4/ZK/2014 biegłego sądowego z zakresu elektroniki mgr inż. Z K z dnia 20 października 2014 r. (powołanego przez Sąd Rejonowy w W, VII Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w S w sprawie o sygn. akt [...]) dotyczącej urządzenia Apex Hot Magic Fruits, którego oprogramowanie jest tożsame z tym, które posiada urządzenie przebadane przez jednostkę badająca Izby Celnej w P na okoliczność wykazania błędów w opinii biegłego spowodowanych brakiem przeprowadzenia badań oprogramowania, a także na okoliczność zręcznościowo-symulacyjnego charakteru gier na urządzeniu Apex Hot Magic Fruits.

W odwołaniu skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r., sygn. III SA/Gl 1979/11.

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego uznając, że zawisła przez Trybunałem Konstytucyjnym sprawa w przedmiocie zgodności art. 89 u.g.h. z Konstytucją RP nie generuje obowiązku zawieszenia postepowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W piśmie z dnia 16 lipca 2015 r. skarżący oświadczył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do wymierzenia jemu kary pieniężnej w związku z czym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ II instancji, stwierdzając brak przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji, iż w lokalu "[...]", mieszczącym się w P, przy ul. S[...] były urządzane gry na automacie o nazwie Apex Hot Magic Fruits o numerze [...]. Organ II instancji podniósł przy tym, że w lokalu tym stwierdzono włączony do sieci, działający automat z napisem "Apex" o numerze[...], na którym widniało oznaczenie: A sp. z o.o. NIP [...], [...], ul. C [...]. Automat zgodnie z instrukcją obsługi posiada akceptor banknotów: 20, 50, 100, 200 zł oraz wrzutnik monet na 5 zł.

Zgodnie z opisem na urządzeniu 1 minuta gry kosztuje 1 zł. Uzyskanie punktów w grze jest uzależnione od zręczności gracza. Automat eksploatowany w kontrolowanym punkcie nie posiada żadnych poświadczeń rejestracji, a lokal, w którym się znajdował nie posiada wymaganych prawem zezwoleń na urządzanie gier na automatach. W drodze eksperymentu przeprowadzono odtworzenie możliwości gry na automacie zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Na monitorze wyświetliło się 10 różnych gier uruchamianych poprzez dotknięcie ekranu. Po wrzuceniu monety 5 zł ukazał się napis "CREDIT-50", "TIME LEFT-4min" i "BET-1". Wybrano grę "HOT FRUITS 2", w której po wciśnięciu klawisza "STAWKA" możliwa była gra z różną wielkością kredytów: 5, 10, 15, 20, 25, 30, 35, 40, 50, zwiększającą ryzyko. Pięć bębnów po wciśnięciu przycisku "START" obracało się bez przerwy z dużą prędkością, uniemożliwiającą obserwację na nich symboli. Po zgraniu wszystkich pieniędzy na kredycie, na liczniku kredyt, przy wskazaniu licznika czasu 3 min. – "LEFT", na liczniku "KREDYT" pokazał się napis "CREDIT-1000", który umożliwił dalszą grę, bez wrzucenia monety. Podniesiono stawkę "BET-200" wykonując szereg gier i uzyskując wiele wygranych. W sumie do końca czasu uzyskano wygraną 1 445 punktów kredytowych, czyli 144,50 zł. Wyświetlacz pokazał "TIME OUT". Przebieg gry wykazał jej losowość i nie był zależny od zręczności gracza. Gracz nie miał wpływu na wynik gry. W trakcie gry uzyskano wygraną rzeczową w postaci punktów kredytowych.

Z "umowy o wspólnym przedsięwzięciu" z dnia 22 lutego 2011 r. wynikało, że umowa została zawarta w P pomiędzy skarżącym a spółką A, reprezentowaną przez M W – Prezesa Zarządu. Zgodnie z treścią umowy, dochody stron, osiągane ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia będą przez strony dzielone według określonych zasad. Kwoty dokonanych do urządzeń do gier rozrywkowych wpłat klientów będą stanowiły przychód skarżącego, który z tytułu wspólnej eksploatacji będzie wypłacać spółce A od chwili uruchomienia urządzeń do gier miesięczną opłatę ryczałtową, płatną do 3 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni w wysokości 1 500,00 zł za jedno urządzenie, za każdy miesiąc trwania umowy, na podstawie wystawionego przez uprawnionego inkasenta spółki dokumentu KP, a faktury VAT będą wystawione do 7 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Umowa została podpisana przez obydwie strony. Została zawarta na czas określony, tj. na 12 miesięcy od dnia podpisania. Do umowy sporządzono Załącznik nr 1, w którym wskazano urządzenie HFP 2229.

Ze sprawozdania z dnia 22 grudnia 2011 r. z badania automatu przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą Izbę Celną w P, Wydział Laboratorium Celne wynikało, że automat umożliwia rozgrywanie następujących gier: Golden Bells, Super Boom, Red Hot Fruits 2, American Hot Slot 27, Joker X, Total Hot Deluxe, Golden Five, hot Runners 81, Drop. Przedmiotem badania była gra American Hot Slot 27. Zgodnie z pkt 21 sprawozdania z badań uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatu pewną kwota pieniężną (np. 100 zł), za którą gracz wykupuje punkty, wyświetlane następnie na liczniki "CREDIT" (za 100 zł – 1 000 pkt kredytowych) oraz czas gry wyświetlany na liczniku "POZOSTAŁY CZAS-TIME LEFT" (za 100 zł – od 100 min.). Po wybraniu gry grający ustala stawkę za grę, która wpływa na liczbę linii uwzględnianych przy ocenie wyników. Naciśnięcie klawisza "START/STOP" rozpoczyna grę – obracanie bębnów z symbolami. Bębny obracają się z jednakową w stosunku do siebie znaczną prędkością. Aby zatrzymać bębny należy ponownie nacisnąć przycisk "START/STOP". Pomimo przesłania impulsu do zatrzymania bębnów za pomocą przycisku "START/STOP", gracz nie ma możliwości zatrzymywania bębnów oddzielnie, a tym samym nie ma możliwości dokonania wyboru znaku na każdym z bębnów oddzielnie. Wynik gry nie zależy zatem od zręczności grającego – grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. Dla przedstawionej gry o trzech walcach i trzech widocznych na ekranie symbolach na każdym walcu oraz biorąc pod uwagę wszystkie możliwe do wystąpienia w przedmiotowej grze symbole (9 symboli), obliczono ilość możliwych do wyświetlenia na ekranie kombinacji – 387 420 489. Na podstawie tabeli wygranych obliczono również ilość możliwych kombinacji w wyniku których grający otrzymuje wygraną w postaci punktów – 247. Mając na uwadze stosunek kombinacji, w wyniku których gracz może uzyskać wygraną w postaci punktów, do ilości wszystkich możliwych do wystąpienia kombinacji, trudno jest uznać, że charakter gry wyłącznie zależy od zręczności gracza. Ponadto, zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po przesłaniu impulsu elektrycznego mającego służyć do zatrzymania bębnów poprzez naciśnięcie klawisza "START/STOP". W przypadku, gdy symbole na bębnach utworzą określona w tabeli wygranych kombinację w danych liniach, grający otrzymuje wygraną w postaci punktów (licznik "SCORE"). Uzyskaną wygraną w grze można poddać ryzyku lub przekazać z licznika "SCORE" do licznika "CREDIT" naciskając przycisk "TAKE". Dokonanie wyboru poddania wygranej ryzyku (wygraną można podwoić lub stracić), po naciśnięciu przycisku "GAMBLE", uruchamia grę "CZERWONA-CZARNA", w której należy odgadnąć kolor odwróconej rewersem karty. Gracz nie ma możliwości wcześniejszego podglądu karty. Przycisk "ZAKOŃCZ GRĘ/ZAPISZ WYNIK" zapisuje aktualny wynik, kasuje punkty i pozostały czas. Wszystkie gry zastosowanego w automacie oprogramowania posiadają ten sam mechanizm działania. Z badania wynika więc, że przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku "START/STOP". Naciśnięcie klawisza powoduje obracanie się bębnów z symbolami. Aby zatrzymać bębny, należy ponownie nacisnąć przycisk "START/STOP". Pomimo przesłania impulsu do zatrzymania bębnów za pomocą przycisku "START/STOP", gracz nie ma możliwości dokonania wyboru znaku na każdym z bębnów oddzielnie. Wynik gry nie zależy od zręczności gracza oraz, że grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na wyświetlaczu automatu. W ocenie organu II instancji bezspornym zatem jest fakt, że gry na automacie mają element losowy. Z przeprowadzonego badania wynika również, że automat umożliwia przeprowadzanie nowych gier za punkty uzyskane w poprzednich grach. Zatem zdobywane punkty należy uznać za jedną z postaci wygranych rzeczowych opisaną w art. 2 ust. 4 u.g.h.

W trakcie kontroli ustalono także, że został naruszony art. 6 ust. 1 i art. 23a u.g.h., ponieważ kontrolowany podmiot nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., ani dokumentów potwierdzających rejestrację kontrolowanego automatu.

Zgodnie z zaświadczeniem APEX TRADING a.s. z siedzibą w C urządzenie Apex Hot Magic Fruits w wersji V 1.08 ma charakter zręcznościowy. Gra na nim jest uzależniona od zręczności psychomotorycznej gracza. Urządzenie przeznaczone jest do zabawy. Również załączone opinie prawne wskazują na zręcznościowy charakter gier na automatach Apex Hot Magic Fruits. Z ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S P z Kancelarii Prawnej "[...]" wynika, że urządzenie Apex Hot Magic Fruits wraz z zainstalowanym na nim oprogramowaniem Apex Multi Magic Fruits PL Skill V 1.08 nie spełnia przesłanek urządzenia hazardowego, o jakich mowa w u.g.h. Gra na urządzeniu ma wyłącznie charakter zręcznościowy i symulacyjny, a uzyskany wynik w pełni zależy od umiejętności grającego. Wygrana w grze nie ma charakteru pieniężnego ani rzeczowego. Konstrukcja urządzenia nie umożliwia wypłaty pieniędzy, jako wygranej. Urządzenie jest jedynie wizualnie podobne do automatu hazardowego. Z Opinii Prawnej z dnia 7 maja 2010 r. prof. dr hab. M C w przedmiocie oceny zgodności symulatora zręcznościowego Apex Hot Magic Fruits z wymaganiami określonymi w u.g.h. wynika, że uruchamianie, przebieg i zakończenie gry na analizowanym urządzeniu zręcznościowym nie pozwala zaliczyć jej do gier losowych. Urządzenie to można zakwalifikować jako automaty zręcznościowe, których sposób działania nie umożliwia wypłaty, bądź naliczenia wygranej. O zręcznościowym charakterze przesądza także fakt, iż efektem gry nie jest wygrana pieniężna lub rzeczowa. Wynik gry nie zależy od przypadku (losowości), a wyłącznie od zręczności gracza. Z urzędowego tłumaczenia Opinii nr 28/2079/2010 sporządzonej przez biegłego sądowego J K wynika, że gry oferowane przez urządzenie APEX MULTI MAGIC FRUITS SILL V 1.08 nie są grami losowymi na automatach. Przy pomocy testu sprawdzono, że sposób uruchomienia, przebieg i zakończenie gry nie pozwala zakwalifikować tego urządzenia jako gry losowej. To urządzenie można zakwalifikować jako rozrywkowy symulator nie dający możliwości wygranej, ponieważ nie umożliwia wypłacenia ani obliczenia wygranej pieniężnej. Wynik gry nie zależy od przypadku, ale wyłącznie od zdolności manualnych grającego.

Organ II instancji, po analizie przedmiotowych opinii stwierdził, że przedkładane przez stronę postępowania "opinie biegłych" są dokumentami prywatnymi, które nie mają charakteru dowodu z opinii biegłego. Zatem, już tylko z tego względu organ nie jest związany żadnymi twierdzeniami i wnioskami zawartymi w takim dokumencie. Ponadto nie dotyczą konkretnego urządzenia, lecz typu urządzenia. Podobnie rzecz się ma z opinią biegłego sądowego dr inż. B B oraz opinią biegłego sądowego mgr inż. Z K, które to opinie nie odnoszą się do automatu Apex Hot Magic Fruits nr[...]. W tej sytuacji rolą organów było ustalenie, czy gry rozgrywane na spornym automacie spełniały przesłanki wynikające z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W świetle zaś art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W ocenie organu II instancji gry rozgrywane na badanym automacie stwarzają możliwość wygranych pieniężnych lub rzeczowych i mają charakter losowy, ponieważ wygrana nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego, lecz od losu, przypadku. Świadczy o tym to, że wprawione w ruch bębny zatrzymują się samoczynnie, ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe, niezależne od zręczności, umiejętności uczestnika gry, a wynik tej gry dla niego nieprzewidywalny. Tak więc, po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem bębna z różnymi symbolami, nie ma on wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem po kolejnym przycisku zatrzymują się one samoczynnie. Ze względu na dużą prędkość obracania się bębnów grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która pojawi się na bębnach w chwili zatrzymania, gdyż zwolnienie obrotów bębnów następuje nie od razu, lecz stopniowo. Warunkiem uruchomienia urządzenia jest wpłacenie przez grającego gotówki w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie gier, co oznacza, że urządzenie służy do celów komercyjnych i skoro grający po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem nie ma już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej), to takiej grze nie sposób przypisać cech gry zręcznościowej w podanym rozumieniu, lecz posiada natomiast z całą pewnością cechy losowości. W rozpoznawanej sprawie bezspornie ustalono, że gry na badanym automacie odpowiadają warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 u.g.h. oraz, że naruszony został art. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w lokalu "[...]", mieszczącym się w P, przy ul. S [...] którego właścicielem jest skarżący, były urządzane gry na automacie o nazwie "Apex Hot Magic Fruits" o numerze[...]. Zatem, urządzającym gry na automacie poza kasynem był skarżący, który jak ustalono, nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. Zdaniem organu II instancji oznacza to, że skarżący swym działaniem naruszył art. 6 ust. 1 u.g.h. Konsekwencją powyższego jest kara pieniężna, której podlega podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W takim przypadku wysokość wymierzonej kary pieniężnej wynosi 12 000,00 zł od automatu zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Ponieważ skarżący urządzał gry na jednym automacie, to podlega karze pieniężnej w wysokości 12 000,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Ł w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powody dla których nie uwzględnił zarzutu braku notyfikacji przepisów będących podstawą zaskarżonej decyzji, zarzutu skierowania zaskarżonej decyzji do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie u.g.h. Organ orzekający za bezpodstawny uznał również zarzut podwójnego karania osoby za ten sam czyn na podstawie przepisów k.k.s. i u.g.h. Organ stwierdził bowiem, że norma zawarta w art. 89 u.g.h. będąca podstawą wymierzenia kary pieniężnej w postępowaniu administracyjnym nie stanowi sankcji karnej lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny , a więc nie można mówić o podwójnym karaniu za ten sam czyn.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 i § 2 O.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł powołując się na interpretację pojęcia "charakter losowy" oraz "element losowości" przedstawioną w wyrokach SN oraz sądów administracyjnych stwierdził, że przeprowadzony eksperyment wykazał, że gra na spornym automacie ma charakter losowy, a co o tym decyduje przedstawiono we wcześniejszych rozważaniach opisując wyniki eksperymentu.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazując na ich bezpodstawność odniósł się do treści opinii prawnych załączonych przez stronę do odwołania oraz wyjaśnił wagę sprawozdania sporządzonego przez Jednostkę Badającą Laboratorium Celne w P jako jednostkę upoważnioną do oceny charakteru gry na automacie.

Dyrektor Izby Celnej w Ł nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej wywodząc, że stan faktyczny ustalony w sprawie uzasadniał legalność zastosowania powyższej normy prawnej. Stwierdzenie bowiem, w trakcie prowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli, organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, bez zezwolenia stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie a także ewentualne wykorzystanie.

Organ odwoławczy nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł z dnia [...]

W skardze na powyższą decyzję M K wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za techniczny i wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny oraz nie może być podstawy wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

2. naruszenie art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.;

3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

4. naruszenie art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.;

5. błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. poprzez uznanie, iż urządzenie Apex Hot Magic Fruits o nr[...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową;

6. naruszenie art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

7. naruszenie art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowany urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.;

8. naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zastosowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J K dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M C oraz ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S P, a także opinii biegłego B B oraz Z K w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł w zaskarżonej decyzji;

9. naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanym do niniejszego postępowania sprawozdaniu jednostki badającej Izby Celnej w P, sporządzonym na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo nie posiadania przez jednostkę badającą akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier, a w związku z powyższym wiadomości niezbędnych do przeprowadzenia badań pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionego sprawozdania z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazane sprawozdanie w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonych dowodu w sprawie oraz oparcie zaskarżonej decyzji na decyzji Ministra Finansów z dnia 31 maja 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r., pomimo iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie decyzji Ministra Finansów na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornym urządzeniu należącym do skarżącego wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania opinii będącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji tak po stronie jednostki, jak i osoby prowadzącej badanie, która to decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2986/13;

10. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.;

11. naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.;

12. naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie z uwagi na pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Sąd Okręgowy w Ł postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...] (sprawa C-303/15).

Wobec treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga jest nieuzasadniona.

Spór w sprawie dotyczy legalności nałożenia przez organy celne na skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "[...] M K kary pieniężnej w wysokości 12 000,00 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, w lokalu "[...]" w P przy ul. S [...].

Zdaniem Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zagadnienie prawne dotyczące kwestii notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej w związku z technicznym charakterem przepisów w niej zawartych budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na treść art. 269 § 1 p.p.s.a, który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawę w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Naczelny Sąd Administracyjny zauważył między innymi, że "przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy". W efekcie Sąd stwierdził, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych".

Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Nadto Sąd stwierdził, że "zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C- 164/13)".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "brak poddania się ustawie o grach hazardowych w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im - co do ich istoty - działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach".

W tym miejscu godzi się również wskazać, że w wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C -303/15 Trybunał orzekł, że "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Z punktu 31 tego orzeczenie wynika jednoznacznie, że "Należy zatem stwierdzić, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34".

Sąd stwierdza więc, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez stronę skarżącą zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące wyżej określonego przedmiotu związanego z ewentualnym technicznym charakterem przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia czy brakiem notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych (pkt 1 i 2 skargi).

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności wymierzania kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., osobom fizycznym i twierdzenia strony skarżącej, że jako podmiot nieprowadzący działalności ani w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ani w formie spółki akcyjnej nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w tym przepisie, to zauważyć trzeba, że stronie skarżącej została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy stanowi, ż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry, ani też rodzaju i formy działalności w ramach której gry takie poza kasynem urządzają. Sąd nie podziela stanowiska, że jako osoba nieprowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. strona skarżąca nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Stanowisko to potwierdza cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach".

Wypada w tym miejscu zaakcentować, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wreszcie należy zauważyć, że pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 ustawy hazardowej tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy ww. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii w ocenie Sądu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15).

Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest więc zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach (vide: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1847/14). Tym samym za nieuzasadniony należało uznać zarzut zawarty w punkcie 3 skargi.

Odnosząc się zaś do zarzutów sformułowanych w punkcie 4, 5, 6, 7 i 10 skargi wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje, jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest, aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205]. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał, że skarżący urządzał gry na automatach do gier w rozumieniu tej ustawy. Gra na badanym urządzeniu była organizowana w celach komercyjnych, czyli była nastawiona na zysk jaki przynosiły przedsiębiorcy korzyści związane ze świadczeniem pieniężnym, uiszczanym przez osoby uczestniczące w grze przed uruchomieniem automatu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, gra na badanym urządzeniu miała też charakter losowy. Taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wynik gier prowadzonych na spornym automacie zależy bowiem od przypadku, jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. O ilości zdobytych punktów lub przegranej decyduje układ symboli na bębnach, które po uruchomieniu gry obracają się z dużą prędkością i zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności czy predyspozycji psychofizycznych grającego. Ustalenia poczynione w tym przedmiocie przez funkcjonariuszy urzędu celnego w trakcie oględzin i przeprowadzonego eksperymentu są zgodne z ustaleniami zawartymi w sprawozdaniu z badania przedmiotowego automatu przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą Izby Celnej w P z dnia 22 grudnia 2011 r.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał, że strona skarżąca urządzała gry na automatach do gier w rozumieniu tej ustawy. Gra na badanych urządzeniach była organizowana w celach komercyjnych, czyli była nastawiona na zysk jaki przynosiły przedsiębiorcy korzyści związane ze świadczeniem pieniężnym, uiszczanym przez osoby uczestniczące w grze przed uruchomieniem automatu. Gry na badanych urządzeniach miały też charakter losowy. Taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wynik gier prowadzonych na spornym automacie zależy bowiem od przypadku, jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. O ilości zdobytych punktów lub przegranej decyduje układ symboli na bębnach, które po uruchomieniu gry obracają się z dużą prędkością i zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności czy predyspozycji psychofizycznych grającego. Ocena charakteru gry na przedmiotowym automacie znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym ocenę tę należy uznać za prawidłową, co jednocześnie wskazuje na brak uzasadnienia dla wskazanych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu 11 skargi naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s., należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publ.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742

Jak wywiódł Naczelny Sad Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale ze stanowiska sądu konstytucyjnego przedstawionego w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia jednoznacznie wynika, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych, nie jest karą, którą w świetle formalnych oraz materialnych kryteriów oceny wypracowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także Trybunału Konstytucyjnego dla potrzeb stosowania prawnomiędzynarodowych i konstytucyjnych standardów ochronnych, można byłoby uznać za karę będącą w istocie rzeczy sankcją karną (por. pkt 3.3. - 3.5. uzasadnienia wyroku).

Dalej NSA wskazał, iż relacji między sankcją administracyjną a deliktem prawa administracyjnego towarzyszy założenie, że (pieniężna) kara administracyjna nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny. W tym względzie podkreślenia wymaga, że w wyroku z 25 marca 2010 r., P 9/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. W wyroku z dnia 31 marca 2008 r., SK 75/06, sąd konstytucyjny wyjaśnił natomiast, że kara administracyjna nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, a proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 października 2013 r. w sprawie P 26/11, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w prawie administracyjnym sankcja odgrywa ważną rolę, gdyż przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych, zapewnia ich poszanowanie i efektywne urzeczywistnianie. Sens kary administracyjnej tkwi w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów. Dzięki temu norma sankcjonująca motywuje adresatów norm sankcjonowanych do poszanowania prawa. Sama ustawowa groźba nałożenia kary pieniężnej dyscyplinuje podmioty obowiązane, przez co przyczynia się do realizacji celów, którym służy wykonywanie sankcjonowanych obowiązków, a także wzmacnia poczucie praworządności.

W ścisłym związku z karą administracyjną pozostaje sankcja, gdy między innymi ma ona charakter sankcji pieniężnej, nakładanej w formie aktu administracyjnego, na podstawie przepisów prawa publicznego za naruszenie obowiązków administracyjnych.

Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia stanowiska o samoistnym charakterze funkcji realizowanych przez art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który sankcjonuje niezgodne z tą ustawą urządzanie gier na automatach, należy przypomnieć, że wymierzana na podstawie tego przepisu kara pieniężna stanowi 12 000 zł. Kara ta nie bez powodu określona została w tej właśnie wysokości. Jak wynika ze stanowiska projektodawcy, stanowiło to konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, nr 2986/VI kad. z dnia 18 listopada 2009 r., s. 111).

Celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu.

W rekapitulacji przedstawionych argumentów należy więc stwierdzić, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Tym samym podnoszona przez skarżącego w treści skargi wątpliwość, dotycząca możliwości wymierzenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w kontekście wykazania, że regulacja ta narusza zakaz podwójnego karania za to samo zachowanie, okazała się nieuzasadniona.

W kwestii zarzutu 12 skargi naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem, sąd stwierdza, że właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14).

W odniesieniu do przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, dopuszczającego wprost możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, wskazać należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawie można mówić o zaistnieniu "uzasadnionego przypadku" umożliwiającego funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych (kasyno), a organizujący takie gry nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to takie okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. W kwestii tej, aczkolwiek na gruncie związku regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 u.g.h. z art. 107 § 1 k.k.s. wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r., V KK 15/13 stwierdzając, że brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. Pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy pozostaje aktualny także w odniesieniu do postępowań prowadzonych w oparciu o art. 89 ust. 1 u.g.h., zmierzających do zastosowania sankcji administracyjnej za naruszenie wskazanych w nim naruszeń przepisów ustawy.

Za nietrafny należało uznać również zarzut wyartykułowany w punkcie 9 skargi, przede wszystkim dlatego, że badanie spornego automatu o nazwie APEX HOT MAGIC FRUITS nr [...] zostało sporządzone 22 grudnia 2011 r., zaś samo badanie przeprowadzone przez jednostkę badającą miało miejsce 27 września 2011 r. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 14 lipca 2011 r. jednostki badające prowadzące badania techniczne automatów i urządzeń do gier nie musiały posiadać akredytacji, o której mowa w obecnie obowiązującym art. 23f ust.1 pkt 1 u.g.h. Z tego względu ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej określił termin, w którym podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier zobligowane są do spełnienia warunków określonych w nowej regulacji. I tak w zakresie przesłanki przedłożenia certyfikatu akredytacji termin ten wynosił 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc upłynął w dniu 14 lipca 2012 r. Przenosząc te regulacje na ustalony w sprawie stan faktyczny podkreślić należy, że jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatu legitymowała się upoważnieniem uzyskanym przed wejściem w życie art. 23f ustawy o grach hazardowych (upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r.). Stosownie zatem do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej zobligowana była w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. do przedłożenia certyfikatu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, a konsekwencją niedopełnienia tego obowiązku było wygaśnięcie z mocy prawa upoważnienia do badań technicznych automatów. Z tego powodu bezpodstawny jest zarzut kwestionujący prawidłowość badania okoliczności wskazanych w powołanym przepisie w odniesieniu do automatu[...], w stosunku do którego organ oparł rozstrzygnięcie na sprawozdaniu sporządzonym w dniu 22 grudnia 2011 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej.

W tym miejscu godzi sie jednak dodać, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2014 r. w sprawie VI SA/Wa 2986/13 mocą wyroku NSA z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2411/14 został uchylony. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził, że "(...) w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z kolei w art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, iż udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności.

Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. ustawa o grach hazardowych), innym razem wskazuje, iż akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 68 ze zm.).

Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego".

Zdaniem sądu nie doszło również do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 O.p.

Odniesienie się do powyższych zarzutów wymaga w pierwszej kolejności analizy reguł postępowania podatkowego. Punktem wyjścia dla takiej analizy jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale również z dowodów zebranych w ramach innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy.

W tym kontekście brak jest podstaw do zakwestionowania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu procesowego, którego wyniki stanowiły podstawę uznania przez organy orzekające w sprawie, że opisywane automaty są automatami do gier hazardowych w rozumieniu u.g.h. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy protokołu kontroli, dotyczyła ona przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i przeprowadzanie gier hazardowych, a takie czynności należą do obowiązków Służby Celnej na mocy art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1404). Stosownie do treści art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Z tego względu przeprowadzony w rozpatrywanej sprawie eksperyment procesowy znajdował podstawę w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. W orzecznictwie zwraca się również uwagę, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2016 r., III SA/Kr 1700/15).

Ocena charakteru gry na przedmiotowym automacie znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym ocenę tę należy uznać za prawidłową. Istotne jest również to, iż ocena organów celnych została potwierdzona przez uprawniona Jednostkę Badającą (co potwierdził cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 16 marca 2916 r.) Sprawozdanie Jednostki Badającej zostało sporządzone na podstawie przeprowadzonego badania spornego automatu według wskazanej metody badawczej PA-77 wyd. 1 z dnia 7.06.2011 r. i szczegółowo opisuje sposób jego działania. Organ poddał tę opinię swobodnej ocenie, zestawiając ją z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Wnioski są zbieżne z wnioskami wynikającymi z protokołu z kontroli i eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy urzędu celnego. Tym samym zdaniem sądu kwestia charakteru gry została wyjaśniona wyczerpująco.

Zatem brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi, w ocenie sądu, cechę kompletności (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Organ odwoławczy na str. 9-10 oraz 21-23 zaskarżonej decyzji uzasadnił dlaczego dowody w postaci załączonych do akt sprawy opinii biegłych i ekspertyz prawnych pozostają bez wpływu na ustalenia w przedmiotowej sprawie. Zawarte w tych materiałach informacje były przedmiotem oceny w kontekście art. 191 O.p., lecz wnioski wypływające z tej analizy okazały się, nieprzydatne dla dokonania istotnych ustaleń w sprawie. Przede wszystkim należy wskazać, co słusznie podnosi organ, że wszystkie te dokumenty nie dotyczą konkretnie urządzenia APEX HOT MAGIC FRUITS nr[...]. Tymczasem zarówno przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, w zgodzie z przepisami prawa, eksperyment, jak również przeprowadzone badanie przez Jednostkę Badającą dotyczyły spornego automatu.

Z tych samych względów wnioskowany w skardze na poparcie stanowiska protokół z kontroli z dnia 1 marca 2011 r. przeprowadzonej przez Urząd Celny w K pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie odnosi się do spornego automatu APEX HOT MAGIC FRUITS nr [...].

Zdaniem sądu skarżący nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podziela więc stanowiska przeciwnego reprezentowanego przez skarżącego i prezentowanego w przywołanych przez niego orzeczeniach.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że skarga nie jest uzasadniona, co skutkuje zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. jej oddaleniem w całości.

k.p.