Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1614/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2,3, art. 1 ust. 3 pkt 2,4, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 10 lit. h
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1,3
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54 ust. 1,5
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 4 ust. 1,2, art. 7 ust. 1,2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1614/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg M. S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2010 r. Nr[...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 24.366 zł (dwadzieścia cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 lipca 2009r. "M" S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadzie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w kwocie 254 603,00zł, zadeklarowanego i zapłaconego przez Spółkę z tytułu zmiany umowy spółki, w wyniku otrzymania pożyczek od swojego jedynego akcjonariusza w okresie od 9 maja 2007 r. do 31 października 2007 r. na łączną kwotę 50 920 473,38zł. Wniosek ten dotyczył następujących umów pożyczki opodatkowanych pierwotnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%:

- z dnia 9 maja 2007r. na kwotę 22 807 416,00zł, przy czym kwota podatku wyniosła 114 037,00zł,

- z dnia 20 czerwca 2007r. na kwotę 2 516 145,88zł, przy czym kwota podatku wyniosła 12 581,00zł,

- z dnia 22 czerwca 2007r. na kwotę 3 010 267,50zł, przy czym kwota podatku wyniosła 15 051,00zł,

- z dnia 16 lipca 2007r. na kwotę 6 879 334,00zł, przy czym kwota podatku wyniosła 34 397,00zł,

- z dnia 8 sierpnia 2007r. na kwotę 7 548 000,00zł, przy czym kwota podatku wyniosła 37 740,00zł,

- z dnia 20 sierpnia 2007r. na kwotę 5 527 125,00zł, przy czym kwota podatku wyniosła 27 636,00zł,

- z dnia 31 października 2007r. na kwotę 2 632 185,00zł, przy czym kwota podatku wyniosła 13 161,00zł.

W uzasadnieniu wniosku przypomniano, że obowiązek rozliczenia podatku PCC z tytułu pożyczki udzielonej przez akcjonariusza wprowadzono do polskiego ustawodawstwa ustawą z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.c.c."). Zgodnie z art. l ust. 3 pkt. 4 ustawy w pierwotnym brzmieniu pożyczkę udzieloną spółce przez akcjonariusza uważało się za zmianę umowy spółki. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. l pkt. 9 lit. c u.p.c.c., stawka podatku PCC od takiej zmiany umowy wynosiła 0,5% - 1,0% (tj. stawka degresywna). Zmiana w zakresie rozliczenia podatku PCC z tytułu pożyczki udzielonej przez akcjonariusza została wprowadzona od 1 maja 2004 r., w oparciu o przepis art. 9 pkt. 10 lit. h ustawy, zgodnie z którym od podatku zwolniono pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) jego spółce kapitałowej. Jak wskazał wnioskodawca było to związane z powinnością dostosowania przepisów ustawy w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach do dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), w świetle której pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez jej wspólnika nie podlegaj ą podatkowi kapitałowemu. Zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt. 10 lit. h obowiązywało do kolejnej nowelizacji ustawy podatkowej z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie począwszy od 1 stycznia 2007 r., uchylając wspomniane zwolnienie. W rezultacie tej nowelizacji, pożyczkę udzieloną spółce przez akcjonariusza ponownie należało traktować jako zmianę umowy spółki, która podlegała podatkowi według stawki 0,5%. Taki stan prawny obowiązywał do kolejnej nowelizacji Ustawy z 7 listopada 2008 r., która weszła w życie od 1 stycznia 2009 r. W wyniku tej nowelizacji zwolnienie z podatku PCC dla pożyczki udzielonej spółce przez akcjonariusza zostało przywrócone (tym razem do art. 9 pkt. 10 lit. i u.p.c.c.) i obowiązuje do chwili obecnej.

Mając na uwadze ten historyczny rozwój regulacji na tle prawa wspólnotowego Spółka doszła do przekonania, że w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008 r. przepisy ustawy podatkowej w zakresie rozliczenia podatku z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez akcjonariusza, a to przepisy art. l ust. l pkt. 2, art. l ust. 3 pkt. 4 oraz art. 7 ust. l pkt. 9 u.p.c.c. we wskazanym zakresie były niezgodne z prawem wspólnotowym (dyrektywą 69/335/EWG).

Do wniosku załączono korekty deklaracji PCC-3, w których wykazano kwotę podatku do zapłaty 0zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 1 września 2009r. nr [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 254.603,00zł, uiszczonego z tytułu zawartych umów pożyczek z akcjonariuszem Spółki w 2007 r.

Wskutek zaskarżenia tego rozstrzygnięcia w drodze odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] uchylił w całości zakwestionowaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem wydania odrębnych decyzji dotyczącej każdej dokonanej czynności cywilnoprawnej, tj. poszczególnych umów pożyczek skutkujących zmianą umowy spółki.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż kwestionowanie przez organ podatkowy faktu zaistnienia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może odbyć się bez wcześniejszego postępowania w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Po wszczęciu z urzędu postanowieniem z dnia 21 stycznia 2010r. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki na podstawie pożyczek udzielonych Spółce przez jej akcjonariusza Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 2 kwietnia 2010r. decyzje o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia wskazanych wyżej w odpowiedniej kolejności umów w kwotach równych tym uprzednio zadeklarowanym i wpłaconym.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w dacie zaciągnięcia przez Spółkę pożyczki od jej akcjonariusza, pożyczka ta nie była zwolniona od czynności cywilnoprawnych. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. - zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi podlegały umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym z uwagi na treść art. 1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Stosownie zaś do art.1 ust. 5 pkt 2 ustawy - umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlegają podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

-rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

-siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie.

W tym stanie prawnym - zdaniem organu – w pierwotnych deklaracjach PCC-3 złożonych jeszcze w 2007r. podatnik obliczył podatek należny w prawidłowej wysokości na podstawie wymienionych przepisów: Korekty deklaracji złożone w 2009r., w której nie wykazano podatku z tytułu dokonanych czynności cywilnoprawnych nie znajdują natomiast uzasadnienia we wskazanych przepisach podatkowych.

Organ stwierdził przy tym, że pożyczki udzielone spółce przez jej wspólnika/akcjonariusza podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno przed dniem 1 maja 2004r. jak i po tym dniu. Jedyną zmianą jaka wystąpiła w latach 2004 - 2006 było inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od przedmiotowej czynności. Mając na względzie cel podatku kapitałowego, który został wyrażony w dyrektywie 69/335/EWG, ustawodawca przesunął moment opodatkowania przedmiotowej czynności na chwilę praktycznego budowania kapitału w spółce kapitałowej. Od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. przedmiotowe pożyczki podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie konwersji na kapitał zakładowy. Zwolnienie określone w art.9, pkt 10 lit. h zostało wprowadzone wyłącznie w celu zachowania zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału spółki, wyrażonej w dyrektywie 69/335/EWG. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, póz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca powrócił do pierwotnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika/akcjonariusza.

Organ nadmienił, że argumentacja Spółki w zakresie oceny niezgodności powołanych przepisów z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, w szczególności z dyrektywą nr 69/335/EWG, nie może być przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy nie jest bowiem władny do wyeliminowania z porządku prawnego jakichkolwiek przepisów ustanowionych drogą legislacyjną.

W odwołaniach od wszystkich tych decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1) prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. l ust. l pkt. 2, art. l ust. 3 pkt. 4 oraz art. 7 ust. l pkt. 9 u.p.c.c. w związku z art. 4 ust. l, art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. l dyrektywy nr 69/335/EWG,

2) prawa procesowego przez nierozpatrzenie całości przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego oraz niekompletność uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji, a w szczególności naruszenie art. 187 § l, art. 191 § l oraz art. 210 § l pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy.

Uzasadnienia odwołań powielają w swej większej części argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo dla wsparcia swego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2009 r., (sygn. III S A/Wa 619/09) przytaczając szeroko jego fragmenty. Motywując zarzuty naruszenia prawa procesowego odwołujący się zwrócił uwagę na brak wyraźnego odniesienia się przez organ pierwszej instancji do argumentów wniosku.

Decyzjami z dnia 30 czerwca 2010r. o numerach [...], [...], [...], [...], [...],[...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć wyjaśniono odwołującej się Spółce, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § l tejże ustawy). Organ podatkowy wydaje zatem decyzję wymiarową (określającą wysokość zobowiązania), jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika. W przedmiotowej sprawie w korekcie deklaracji podatkowej podatnik określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 0 zł, co skłoniło organ podatkowy do wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają natomiast charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych o charakterze zasadniczym i pozostają z nimi w ścisłym związku. Jednakże, to w postępowaniu wymiarowym organ rozstrzyga i orzeka o opodatkowaniu bądź nie, określonych czynności cywilnoprawnych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o przysługujących ewentualnie podatnikowi uprawnieniach do zwolnienia z opodatkowania, które wykazuje w złożonej korekcie deklaracji.

Dalej przypomniano, że przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Zobowiązanie wynikające z deklaracji, w tym przypadku złożonej korekty, jest zobowiązaniem do zapłaty. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego. Za prawidłowe uznano zatem postępowanie organu podatkowego I instancji polegające na uprzednim wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej.

Uzasadniając natomiast decyzje merytorycznie decyzje i odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się, do respektowania i stosowania prawa wspólnotowego. Stan prawny obowiązujący w 1984r. w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej całkowicie różnił się od obecnej rzeczywistości gospodarczej i politycznej. Dodatkowo przypomniano, że dopiero w 1991r. Polska podpisała Układ Stowarzyszeniowy ze Wspólnotami Europejskimi, w którym zobowiązała się do stopniowego wdrażania prawa europejskiego, które prawem obowiązującym stało się dopiero z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r. Z tym też dniem Polska wprowadziła regulacje w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uwzględniające wymogi dyrektywy nr 69/335/EWG. Zgodnie z treścią zasad określonych w Traktacie, moment przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji. Przed tym dniem, wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Do dnia akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła więc stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności.

W dacie l lipca 1984r. obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.). Stosownie do przepisu art. l ust. l pkt 3 lit. d tej ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, z kolei § 54 ust. l oraz ust. 3 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dniu l lipca 1984 r.) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

W ocenie organu zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. l dyrektywy nr 69/335/EWG nie dotyczy państw, które w dniu l lipca 1984 r. nie były członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Dodatkowo, aby czynność polegająca na udzieleniu pożyczki przez akcjonariusza w 2007r. i powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu l lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Tymczasem na dzień l lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. l dyrektywy. Przewidziane w art. 7 ust. l dyrektywy zwolnienie byłoby obowiązkowe tylko w sytuacji, gdyby w dniu l lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było zwolnione w Polsce na gruncie prawa krajowego. Dlatego też nie mogą znaleźć zastosowania, nieobowiązujące w dniu l maja 2004 r. przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian dyrektywy nr 69/335, bowiem zostały one uchylone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Powyższe potwierdzać ma zresztą wykładnia zawarta w powołanym przez podatnika wyroku ETS w sprawie C-366/05.

Odpowiadając na wątpliwości wnioskodawcy dotyczące zastosowania art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/355/EWG powtórzono za organem pierwszej instancji, że pożyczki udzielane spółce przez jej wspólnika/akcjonariusza podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno przed dniem l maja 2004 r. jak i po tym dniu. Jedyną zmianą, jaka wystąpiła w latach 2004 - 2006 było inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od przedmiotowej czynności. W aspekcie przedmiotowej sprawy nie doszło zatem do naruszenia klauzuli stand still, bowiem w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy.

W dalszej kolejności podniesiono, że stosownie do treści przepisu § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści § 54 ust. 5 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50 % kapitału zakładowego. Tym samym, ustawa o opłacie skarbowej jak i rozporządzenie do niej w § 54 ust. 5 wskazywało na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki. Jeżeli natomiast pożyczka taka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. l tego rozporządzenia na zasadach ogólnych, który brzmiał: opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekraczała kwotę 25 000,00 zł (przed denominacją), wynosi od kwoty pożyczki 2%. W konsekwencji przedmiotowe pożyczki w podanych kwotach mieszczą się w zakresie opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r.

Odnosząc się do wskazanego przez Spółkę wyroku sądowego przypomniano, że polskie prawo nie jest oparte na precedensie. W związku z tym wyrok, który zapadł w konkretnej sprawie, wiąże tylko w jej ramach. Dodatkowo wspomniany wyrok dotyczy innego stanu faktycznego i jest różnie interpretowany również przez polskie sądy administracyjne.

Bezzasadne jest zdaniem organu stanowisko Spółki, iż w przedmiotowej sprawie mógłby mieć zastosowanie przepis art. 9 pkt 10 lit. a u.p.c.c., gdyż udzielona pożyczka pochodzi od pożyczkodawcy będącego w chwili jej udzielenia (zawarcia umowy) akcjonariuszem, zatem stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. l ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Podstawę prawną w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej akcjonariusza nie stanowi art. l ust. l pkt l lit. b, lecz art. l ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. W konsekwencji oceniając, czy pożyczka udzielona przez akcjonariusza spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy kierować się nie kryteriami wskazanymi w art. l ust. 4 ustawy, lecz przesłankami określonymi w art. l ust. 5 ustawy.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki powtórzył w całości zarzuty odwołań i ich uzasadnienie eliminując jedynie wskazanie art. 187 § l i art. 191 § l Ordynacji podatkowej.

Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego podniesiono, że dla całości rozpatrywanej kwestii zasadnicze znaczenie ma interpretacja art. 4 ust. l dyrektywy nr 69/355/EWG w kontekście jego transpozycji na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem dokonawszy szczegółowej analizy decyzji nie znaleziono żadnego fragmentu, w którym Dyrektor Izby Skarbowej negatywnie lub pozytywnie dyskutowałby ze stanowiskiem Spółki w tym zakresie. Podkreślono przy tym, że w toku postępowania przywołano stanowisko polskiego ustawodawcy dotyczące transpozycji art. 4 ust. l Dyrektywy na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to zostało zawarte w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, druk sejmowy nr 2114 z 15 października 2003 r. (Sejm RP IV kadencji). Projekt ten przybrał kształt ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie od l maja 2004 r. Zdaniem pełnomocnika w tym kontekście nieuzasadnione jest stanowisko organu odwoławcze, iż motywem tej nowelizacji był tylko przesunięciu momentu opodatkowania przedmiotowej czynności na chwilę praktycznego budowania kapitału w spółce kapitałowej. Jak już też wspomniano identyczną w swej treści opinię wyraził też reprezentant Urzędu Komitetu Unii Europejskiej, który potwierdził zgodność nowelizacji z prawem wspólnotowym w tabeli końcowej druku sejmowego nr2114z!5 października 2003 r. Tymczasem organ odwoławczy zajmuje stanowisko przeciwne nie odwołując się przy tym do żadnych przepisów, czy też interpretacji.

Odnosząc się do zagadnienia transpozycji przepisów art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. l dyrektywy nr 69/355/EWG podniesiono, iż organ odwoławczy w sposób nieuprawniony przyjął, że Polska dokonała z dniem l maja 2004 r. łącznej transpozycji na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 4 ust. l dyrektywy oraz art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. l dyrektywy.

Niemniej jednak nawet uwzględniając twierdzenie organu - skoro w Polsce na l lipca 1984 r. udzielenie pożyczki spółce akcyjnej przez akcjonariusza było opodatkowane podatkiem PCC według stawki 5% przy łącznej transpozycji art. 4 ust. l oraz art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. l ta czynność mogła nadal podlegać podatkowi.

Pełnomocnik podkreślił jednakże, że od l maja 2004 r. Polska dokonała wyłącznie transpozycji art. 4 ust. l dyrektywy nr 69/355/EWG co oznacza, że nie skorzystała z możliwości przewidywanych w art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. l dyrektywy. Nie sposób zatem zrozumieć w jaki sposób można było od l stycznia 2007 r. znieść przedmiotowe zwolnienie z podatku. Nawet bowiem gdyby założyć, że l maja 2004 r. miała miejsce transpozycja art. 4 ust. 2 Dyrektywy na grunt przepisów ustawy podatkowej to polski ustawodawca powinien podjąć decyzję, która dotyczyła kontynuowania opodatkowania podatkiem pożyczek udzielonych spółce przez akcjonariusza wyłącznie na dzień 1 maja 2004 r., nie zaś na 1 stycznia 2007 r. Taki wniosek wynika z treści art. 4 ust. 2 Dyrektywy, gdzie stanowi się, że "następujące operacje mogą w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu l lipca 1984 r. nadal podlegać podatkowi kapitałowemu: c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową jeśli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki." Spółka zaznacza, że kluczowe znaczenie ma tutaj słowo "nadal". Użycie tego słowa wskazuje na to, że polski ustawodawca na l maja 2004 r. transponując art. 4 ust. 2 Dyrektywy mógł podjąć decyzję o kontynuowaniu opodatkowania podatkiem PCC pożyczek udzielonych spółce przez akcjonariusza, jako że bezpośrednio wcześniej pożyczki te podlegały podatkowi. Wtedy też mielibyśmy to czynienia ze spełnieniem dyspozycji z art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Jak wskazuje Spółka, 1 maja 2004 r. polski ustawodawca podjął decyzję o zwolnieniu omawianej czynności z podatku PCC, zaś uchylił wspomniane zwolnienie l stycznia 2007 r., po 32 miesiącach, co jest znaczną przerwą. W żadnym zaś razie, ta przerwa nie może być traktowana jako spełnienie dyspozycji z art. 4 ust. 2 Dyrektywy odnośnie słowa "nadal". Jeżeli zatem polski ustawodawca na 1 maja 2004 r. miał świadomość, że wcześniej omawiana czynność podlegała podatkowi PCC, następnie zaś wprowadził zwolnienie z podatku to później w żadnym przypadku nie mógł takowego opodatkowania przywracać.

Spółka zgadza się z faktem, iż sprawa która stanowi przedmiot skarg jest różnorodnie interpretowana przez polskie sądownictwo administracyjne, nie może jednakże przystać na konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że właściwą interpretacją w sprawie jest ta - na korzyść organów podatkowych. Zwrócono przy tym uwagę, iż powziąwszy wątpliwość w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w swoim postanowieniu z 15 marca 2010 r. (sygn. I SA/Gl 731/09) zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z "pytaniem prejudycjalnym", czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony 17 czerwca 1985 r. przez art. l pkt. l dyrektywy nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia l stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tejże spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. l maja 2004 r. ?

Powracając do wykładni art. 9 ust. 10 lit. h u.p.c.c podkreślono, że wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zdaje sobie sprawę z tego, iż polski ustawodawca potraktował pożyczkę udzieloną spółce przez akcjonariusza jako zmianę umowy spółki, lecz twierdzi, że zrobił to bezprawnie, innymi słowy nie neguje samego sformułowania art. 1 ust. 3 pkt. 2 u.p.c.c., lecz jedynie przesłanki jego zaistnienia.

Końcowo traktując o naruszeniu przepisów prawa procesowego pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, iż polemika z organami podatkowymi w sprawie jest utrudniona, gdyż odwołują się one do niewłaściwych przepisów prawnych, czy też w ogóle nie przytaczają żadnych norm dla uzasadnienia swego stanowiska. Częściowo również przyznając Spółce rację organ dochodzi w efekcie do przeciwnych wniosków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Ustalenia faktyczne sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowią wyłącznie zagadnienia prawne, zaistniałe na tle poniższego stanu prawnego (prawa wspólnotowego i prawa krajowego):

W zakresie prawa wspólnotowego zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

a) utworzenie spółki kapitałowej;

b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową;

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową;

f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową;

g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana;

h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana.

Natomiast w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz. Urz. UE. L. 85.156.23), zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985r., postanowiono, że następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Z regulacją art. 4 ust. 2 powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który - po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985r. zmianie - uzyskał brzmienie:

1) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

2) Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

3) W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału.

Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego.

Jeżeli chodzi o krajowe przepisy, to wskazać trzeba, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany ustawą z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm., powoływaną dalej jako "u.p.c.c.").

Przed dniem 1 stycznia 2001r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984r. kwestie te normowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Realizacją tej delegacji było rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości - 10 %, od innych wkładów - 5 %. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50 % kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5 %.

W dniu 1 stycznia 2001r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła - w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych - regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w okresie od 1 stycznia 2001r. do 1 maja 2004r. przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c).

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Bowiem z dniem 1 maja 2004r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h. Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 10 lit. h, którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007r. przez art. 2 pkt 9 lit. c tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej - pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z kolei z dniem 1 stycznia 2009r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i, który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji, należy wskazać, że sporna w przedmiotowych sprawach była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007r., podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku (zwolnienie podatkowe).

Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce (z o.o.) przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 2), zaś organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 - 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą.

W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, Polska dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji).

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika(akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. pożyczka udzielona przez udziałowca/akcjonariusza spółce kapitałowej, nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c.

Przekształcenie niespłaconej pożyczki w udziały w kapitale (zwiększenie kapitału) nie jest czynnością wynikającą wprost z zaciągnięcia przez spółkę kapitałową pożyczki u wspólnika czy akcjonariusza. Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej wymaga bowiem podjęcia stosownej uchwały. Należy przy tym pamiętać, że pożyczka taka zwiększa majątek spółki a nie jej kapitał. Ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ustalono czy doszło do zamiany kwoty przedmiotowej pożyczki na udziały.

Wprowadzenie w dniu 1 stycznia 2007r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku – wbrew temu co twierdziły organy podatkowe – że w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2006r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2010r. sygn. akt I SA/Bd 637/10). W kontekście powyższego należy uznać za chybioną argumentację organów, że jedyną zmianą jaka wiąże się z nowelizacją u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2007r. jest zmiana momentu opodatkowania przedmiotowej czynności, z opodatkowaniu w momencie konwersji na kapitał zakładowy (w latach 2004-2006) na opodatkowanie w momencie zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika (lata 2007-2008).

Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. (sprawa C-212/10) stwierdził, że "Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". W wyroku tym TSUE wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału uznając za niezbędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie.

W kontekście przytoczonego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007-2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

W tym stanie rzeczy twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007-2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne Fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej, było ponowne opodatkowanie czynności (operacji), którą Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania.

Rozpoznając sprawy ponownie organy podatkowe uwzględnią wyrażoną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c, w brzmieniu z lat 2007-2008, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.