Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1018/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w W. (dawniej: D. [...] sp. z o.o. - Zakład G. Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1033/13 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. - Zakład G. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. Oddział w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Wr 1033/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. [...] Sp. z o.o. w W. Zakładu G. w Z. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 29 grudnia 2012r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 283.301,00 zł.

2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu wskazał, iż wnioskiem z dnia 12 grudnia 2011 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Miasta B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 20.426,66 zł i zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych podnosząc, że urządzenia redukcyjno - pomiarowe gazu, jak i urządzenia rozdzielcze energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu) niezależnie od ich lokalizacji, tj. umieszczone w stacjach kontenerowych, szafkach bądź w budynkach, nie stanowią obiektów budowlanych (budowli), a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Razem z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011.

3. W toku wszczętego postępowania podatkowego za 2011 r. przeprowadzono oględziny, w czasie których dokonano pomiarów obudów oraz wykonano zdjęcia tych obiektów. Oględziny w większości przypadków potwierdziły prawidłową wielkość obudów. W czasie oględzin stwierdzono też, że różnice wahały się od 20 cm do 47 cm.

4. Decyzją z dnia 29 grudnia 2012 r. Prezydent Miasta B. określił D. [...] Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 283.301,00 zł. Organ dokonał oceny stanu faktycznego i powołał się na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Organ wskazał, że firma konsultingowa, która sporządziła operat, wykonała go wyłącznie na podstawie dokumentów technicznych i zdjęć. Wykonanie operatu nie zostało poprzedzone wizją lokalną poszczególnych obiektów. Przedstawiony przez Spółkę operat nie dotyczył kwestii istotnych dla sprawy, nie zawierał również jednoznacznego stwierdzenia, jakie elementy wchodzą w skład stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz które z nich tworzą całość techniczno - użytkową. Organ uznał, że stacje redukcyjno - pomiarowe i kontenery są budowlami w rozumieniu przepisów Prawo budowlanego. Składające się na nie elementy, a więc obudowa, fundamenty lub konstrukcje, na której zamontowana jest obudowa stanowią całość techniczno użytkową z pozostałymi elementami składowymi stacji lub punktu redukcyjno-pomiarowego i tym samym stanowią części składowe gazociągu (sieci uzbrojenia terenu) niezbędne do jego należytego funkcjonowania. Chociaż kontenery i obudowy mogą zostać swobodnie zdemontowane i przeniesione, bądź wykorzystane do innych celów prowadzonej działalności, ich brak wpłynąłby na możliwość uszkodzenie gazociągu lub na funkcjonowanie sieci gazowej (gazociągu).

5. W odwołaniu od decyzji organu pierwsze instancji Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art.1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz U. z 2010 r. nr 95 poz 613 dalej "u.p.o.l.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty i stację kontenerową), nie są trwale związane z gruntem i dlatego nie są one w ogóle obiektami budowlanymi; art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu faktu nieistnienia związku technicznego pomiędzy elementami stacji (punktu redukcyjnego/pomiarowego redukcyjno-pomiarowego) skutkujące przyjęciem, że wskazane urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi, art. 3 ust. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie faktu, że nie istnieje związek techniczny pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi, art. 3 ust. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. la ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt. 3 i pkt. 5 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz U. z 2010 r nr 243 poz. 1623), przez utożsamianie tymczasowego obiektu budowlanego z budowlą, a tym samym rozszerzaniem zakresu przedmiotowego podatowania. W odwołaniu zarzucono także naruszenie prawa procesowego tj.; art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 poz. 749 z późn. zm – dalej jako "ustawa Ord. pod." ). W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazał, że w jej ocenie urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, jak i punktów redukcyjno-pomiarowych znajdujące się w posiadaniu Spółki, nie stanowią części składowej gazociągu technicznie, tzn. części składowej sieci gazowej. Urządzenia te wykazują jedynie funkcjonalne, (ale nie techniczne) powiązania z siecią gazową.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu tych przepisów związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.). Stosownie do art. 3 pkt. 1 lit b) ustawy Prawo budowlane przez pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kolegium przywołując brzmienie art. 3 ust 3 i 3a ustawy Prawo budowlane oraz definicje sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej oraz stacji pomiarowej, zawarte w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) wywodziło, że skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Trudno wyobrazić sobie, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliwa gazowych. Całość ta razem stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy), o której mowa w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Dlatego organ uznał, że gazociąg, czyli rurociąg wraz z wyposażeniem, na które składają się także urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowią całość techniczno – użytkową i w związku z tym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy uznał także, że bez znaczenia jest okoliczność, iż urządzenia te zlokalizowane są w budynkach, w szafkach (na ścianach budynków), bądź na fundamentach i posiadają obudowę kontenerową. Obudowy spełniają funkcję typowo ochronną. Obudowa nie może być inaczej traktowana aniżeli budowla. Urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno – pomiarową gazu w istocie stanowią całość techniczno –użytkową. Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową. Kolegium wskazało, że bezpodstawne jest odwoływanie się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), ponieważ jest to akt wykonawczy do ustawy o statystyce publicznej, funkcjonujący wyłącznie dla celów statystycznych. Poza tym, znaczenie terminu "budowla" w ustawie podatkowej ma szerszy zasięg, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane związane z tym obiektem. Kolegium uznało również, że organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 210 ustawy Ord. pod.

7. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca w skardze ponowiła zarzuty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nadto odwołując się do definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane) i obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 w/w ustawy), Skarżąca pomocniczo wskazywała na definicję obiektu budowlanego zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Spółka oceniła, że nielogiczne i niezgodne z zasadą spójności prawa podatkowego jest twierdzenie, że obiektami budowlanymi z jednej strony będą tylko takie, które są trwale związane z gruntem i powstały w wyniku prac budowlanych, z drugiej zaś strony tylko takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający robót budowlanych. Opodatkowaniu mogą podlegać, co do zasady wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem Strony organ podatkowy błędnie odwołuje się do kwestii całości techniczno- użytkowej wskazując, że urządzenia redukcyjno – pomiarowe są budowlą, ponieważ stanowią wyposażenie gazociągu. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować może uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania. Urządzenia i fundamenty nie stanowią całości technicznej, brak jest między nimi powiązań technicznych, często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne. Sieć przesyłowa nie stanowi całości techniczno – użytkowej, bowiem nie jest ona jedną rzeczą złożoną, ale stanowi zbiór rzeczy. Urządzenia redukcyjno – pomiarowe nie stanowią jednej całości z gazociągiem, tak z cywilistycznego, jaki z podatkowego punktu widzenia. Nie wystarczy bowiem funkcjonalne połączenie dwóch elementów, aby mówić o całości techniczno – użytkowej na potrzeby opodatkowania. Urządzenia techniczne są montowane, a nie budowane, a niektóre z elementów stacji nie są w ogóle połączone z gazociągiem. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ niezasadnie odwołał się do rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią jedynie część sieci gazowej w aspekcie powiązań funkcjonalnych, nie zaś technicznych (w przypadku tych urządzeń nie występuje związek techniczny, gdyż nie są one technicznie powiązane z fundamentem, z kontenerem /budynkiem/ i siecią gazową /gazociągiem/; powstają one w zupełnie innym procesie produkcyjnym). Urządzenia te - po ich zdemontowaniu i przeniesieniu w inne miejsce - bez uszczerbku dla ich funkcjonalności, będą mogły być dalej wykorzystywane. Błędnie zatem przyjął organ, że w takiej sytuacji między urządzeniami a budowlą istnieje trwały związek, skoro nie stanowią one razem całości technicznej. Spółka uznała, że sam związek funkcjonalny nie jest wystarczający dla objęcia instalacji i urządzeń technicznych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Jej zdaniem, opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związany z fundamentem, a także gazociąg oraz inne elementy budowlane składające się funkcjonalnie na sieć gazową. Dodała, że słuszność jej stanowiska potwierdza treść § 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Stacja gazowa wraz z urządzeniami nie może stanowić wyposażenia gazociągu z kilku przyczyn, m. in. z powodu odrębnego definiowania gazociągu oraz stacji gazowych, akcesoryjnego charakteru wyposażenia względem obiektu głównego, której to cechy nie można przypisać stacji gazowej w odniesieniu do gazociągu. Strona dowodziła, że argumentem za nieprzyjmowaniem do opodatkowania stacji redukcyjno – pomiarowej gazu, jako elementu sieci gazowej lub gazociągu, jest to, że - na mocy art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane - opodatkowaniu podlegają tylko elementy budowlane urządzeń redukcyjno- pomiarowych, tj. fundament i kontener. Zdaniem strony, urządzenia techniczne "same w sobie" nie są obiektami budowlanymi, gdyż są one wytworem przemysłu a nie procesu budowlanego. Strona podała, że urządzenia te są w pewien sposób funkcjonalnie związane z konstrukcjami wsporczymi (fundamentami), na których są posadowione. Nie są natomiast powiązane z konstrukcją wsporczą (fundamentem) w sposób techniczny. Uznała, że konstrukcja wsporcza (fundament) sama stanowi całość techniczno-użytkową. Dlatego Spółka zarzuciła, że organ naruszył obowiązujące przepisy prawa przez błędną wykładnię terminu budowla i doszedł do błędnego wniosku, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu powinny podlegać obowiązkowi opodatkowania. Spółka odwołała się do poglądów doktryny i wyroków sądów administracyjnych. Stwierdziła, że jednolite stanowisko sądów administracyjnych potwierdza poprawność jej kwalifikacji podatkowej spornych w sprawie obiektów. Skarżąca zarzuciła także, iż organ naruszył przepisy o postępowaniu, gdyż nie powołał w sprawie biegłego i bezzasadnie uznał, że poglądy wyrażonych w opiniach techniczno – budowlanych, sporządzonych przez rzeczoznawców budowlanych, nie mają znaczenia w sprawie. W sprawie, która dotyczyła skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej konieczne było posiadanie wiedzy techniczne, którą zawierały opinie rzeczoznawców budowlanych.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd przyznał, iż stanowiska stron są rozbieżne odnośnie uznania za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., urządzeń technicznych stacji/punktów redukcyjno - pomiarowych gazu, służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerach posadowionych na fundamentach) i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego odnośnie kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie. W opinii Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni, po czym właściwie zastosował do stanu faktycznego sprawy, art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a pkt. 2 u.p.o.l, w powiązaniu z art. 3 pkt. 3 (także art. 3 pkt. 1 lit. b/ i pkt. 3a) ustawy Prawo budowlane. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., należy pierwotnie ustalić charakter tych urządzeń. Strona skarżąca wskazuje w skardze, że nie kwestionuje opodatkowania gazociągu, lecz stwierdza, że stanowiące przedmiot sporu urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu, nie stanowią obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, nie powstały one w wyniku prac budowlanych, mogą być one w każdej chwili zdemontowane i przeniesione. W ocenie Sądu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku Strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje, co podkreślił również organ odwoławczy, na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) również nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych lecz traktuje sieci jako pewnej całości. Wbrew stanowisku strony demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Nie można zgodzić się z poglądem strony Skarżącej, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. W ocenie Sądu wymienione przez Skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie są także zasadne zarzuty strony Skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

9. Skarżąca od powyższego orzeczenia wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zwróciła się o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej jako "p.p.s.a." zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art.1 art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity z dnia 17 maja 2010, Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm., oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2010 r., Dz.U. Nr 243 Poz. 1623; dalej: "Prawo budowlane") oraz art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 6 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi i nie wchodzą w ogóle w zakres Prawa budowlanego; naruszenie art. 2 art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez uznanie, że przesłanka całości techniczno-użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy występują pomiędzy budowlą a urządzeniami jedynie związki funkcjonalne; naruszenie art. 3 art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego; art. 106 § 3 p.p.s.a. z powodu odmowy przyjęcia w poczet materiału dowodowego dokumentu w postaci opinii techniczno-budowlanych sporządzonych przez rzeczoznawców budowlanych, co wpłynęło na orzekanie w sprawie według zasady in dubio pro ﬁsco oraz akceptację zasady ﬁskalizmu w procedowaniu w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Jeleniej Górze wniosło o jej oddalenie wskazując, że WSA we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie sporne pozostaje zakwalifikowanie zespołu różnych obiektów infrastruktury gazowniczej jako jednego obiektu budowlanego w postaci sieci gazowej spełniającej cechy budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie zdefiniował zagadnienie sporne i stwierdził, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest sieć gazowa położona na obszarze właściwości organu podatkowego tworząca całość techniczno-użytkową. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zatem zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowle, elementy sieci gazowej w postaci urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie. Nie podzielił tym samym stanowiska Spółki, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlanych urządzeń technicznych.

12. Podzielając ocenę WSA we Wrocławiu, wyrażoną w zaskarżonym wyroku, za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). Jedynym argumentem za trafnością tych zarzutów nie mogło być to, że w zaskarżonym wyroku nie podzielono stanowiska Spółki w zakresie właściwego odczytania przepisów prawa materialnego i ich zastosowania do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Przede wszystkim, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., aczkolwiek Sąd kasacyjny dostrzegł, iż w uzasadnieniu orzeczenia doszło do ewidentnych oczywistych pomyłek, poprzez wskazanie, że przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna a nie decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości a także, że skarga mimo jej oddalenia była zasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe błędy stanowią oczywistą pomyłkę Sądu, jednakże nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem w dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do stanu faktycznego sprawy i wskazał na podstawę oddalenia skargi. Powyższe było zbieżne z sentencją orzeczenia wydanego przez Sąd w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do bezspornego stanu faktycznego i zaistniałego przedmiotu sporu między stronami postępowania sądowoadministracyjnego, WSA we Wrocławiu - odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - przedstawił własne stanowisko oraz je uzasadnił, odwołując się również do poglądów ukształtowanych na tle analogicznych.

13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd odwoławczy uznał go za nietrafiony. W tym przedmiocie podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wnioski dowodowe z opiniami biegłych były spóźnione i powinny być uprzednio oceniane przez organy podatkowe wydające decyzje w sprawie. Sąd administracyjny zasadnie uznał także, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i mógł być podstawą rozstrzygania w sprawie. Wskazać także należy, że przedłożone opinie były zbieżne z dotychczasowym stanowiskiem Skarżącej podnoszonym zarówno w toku postępowania podatkowego jak i przed sądem administracyjnym.

14. W tym kontekście, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, o wyniku sprawy nie decydowało zastosowanie wskazywanych przepisów jako podstawy orzekania przez sąd pierwszej instancji, a właściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W przedstawionym stanie faktycznym istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wymiarowa nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 prawa budowalnego).

15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w analizowanym stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest sieć gazowa wraz z zespołem różnych obiektów infrastruktury gazowniczej tworząca całość techniczno-użytkową. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi zatem wartość tej budowli (związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei dokonywanie przez spółkę również w skardze kasacyjnej podziału obiektów budowlanych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego. Podnieść należy, że sama możliwość wymiany urządzeń nie oznacza, że taki związek nie występuje, w przepisach nie sformułowano bowiem nakazu trwałego związania. Odmiennej oceny nie może powodować w szczególności kwestia wskazania w projekcie budowlanym stacji fundamentu, jak też rozróżnienie w Klasyfikacji Środków Trwałych fundamentów i urządzeń technicznych.

16. Podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (1) grunty; (2) budynki lub ich części; (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei legalna definicja "budowli" została zawarta przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według tego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazane w powyższej definicji dwukrotne odesłanie należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, tj. wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10 i II FSK 1310/10; publ. CBOSA). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 prawa budowalnego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10 i II FSK 1310/10). Odnosząc się do sformułowanego w podany sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowli" należy odwołać się również do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33 /09 (publ. OTK-A 2011, nr 7, poz. 71), w którym Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy – Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania, TK stwierdził, że: "za <> w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową, (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ww. ustawy lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowalnego nie są instalacje.

17. Przenosząc treść przytoczonych definicji na grunt rozpoznawanej sprawy – zaliczenia do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych wchodzących w skład sieci gazowej położonej w danej gminie – stwierdzić należy, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b/ u.p.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Należy podzielić zatem ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w przypadku sieci gazowej na całość techniczno - użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno- pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową a także elementy budowlane w postaci fundamentów). Wszystkie te elementy stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Przyjąć bowiem należy, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Wobec jasnych w tym zakresie przytoczonych normatywnych definicji "budowli" nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania stacji kontenerowych konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Powołane przepisy prawa nie określają takich wymogów. Także podnoszona przez Stronę kwestia wyróżnienia fundamentów w projekcie budowlanym stacji jako ich odrębnych części, czy też podział w Klasyfikacji Środków Trwałych na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ugruntowany już został pogląd, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), jak też przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. powołany wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższej kwestii).

18. Mając na względzie powyżej zaprezentowane rozumienie omówionych przepisów, trafnie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest sieć gazowa tworząca całość techniczno-użytkową. Wbrew stanowisku Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zatem zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowle, elementy sieci gazowej. Tym samym za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, opierające się na błędnej wykładni tych przepisów prowadzącej do wyodrębnienia jako podlegającej opodatkowaniu jedynie części budowlanej (fundamentów) tego rodzaju budowli.

19. Mając na względzie wszystkie przytoczone argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.