Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 339/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h, art. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2017r. Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Podniosła, że w minionych latach wytworzyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w skład której wchodzą stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, rury wodociągowe i kanalizacyjne, zaś obecnie odpowiada za jej utrzymanie, gdyż zadanie to należy do jej zadań własnych. Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków z położonych na terenie Gminy nieruchomości, należących do innych podmiotów; czynności te są odpłatne. Gmina systematycznie uzyskuje dochody od mieszkańców - odbiorców usług na podstawie wystawionych faktur VAT. Do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przyłączone są również należące do Gminy świetlice wiejskie, w których Gmina realizuje czynności opodatkowane polegające na odpłatnym najmie tych nieruchomości oraz w których realizuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, np. zebrania mieszkańców. Przyłączone do sieci są także inne budynki należące do Gminy, które wykorzystuje do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. budynki szkół, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych czy budynek, w którym mieści się Urząd Gminy. Zaznaczyła, że dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków należących do Gminy stanowi znikomą część całości dostarczanej wody i wszystkich odprowadzanych, przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, ścieków. Gmina wskazała, że nie realizowała inwestycji dla własnych potrzeb i nie utrzymuje wytworzonej inwestycji ze względu na własne potrzeby, ale ze względu na obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Należące do Gminy budynki zostały przyłączone do infrastruktury jedynie przy okazji realizowania inwestycji w zakresie zadań własnych. Jednocześnie podkreśliła, że nie wykorzystuje inwestycji do celów innych, niż wyżej wskazane - w szczególności nie wykorzystuje inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od VAT. Jest przy tym w stanie precyzyjnie określić ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez podmioty zewnętrzne oraz ilość zużytej wody we własnych budynkach i odprowadzonych ścieków z własnych budynków, wykorzystywanych przez Gminę (w tym jej jednostki organizacyjne) do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Gmina dodała, że w minionych latach wybudowała też świetlice wiejskie, które są wykorzystywane przede wszystkim do czynności opodatkowanych, polegających na ich wynajmie na rzecz mieszkańców do celów organizacji przez nich imprez okolicznościowych. Czasami świetlice wykorzystywane są do celów pozostających poza zakresem ustawy o VAT, za które Gmina nie pobiera żadnych opłat, np. na zebrania mieszkańców. Gmina wynajmuje świetlice na czas z góry określony i przewidziany w zarządzeniu Wójta. Jest w stanie określić precyzyjnie zakres wykorzystania poszczególnych świetlic wiejskich do działalności gospodarczej, gdyż prowadzi ewidencję czasu wykorzystania świetlic dla celów pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Uzupełniając wniosek pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. w zakresie opisu stanu faktycznego Gmina wskazała, że w wymienionych we wniosku budynkach realizuje działania, w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Podała, że budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż jest to miejsce pracy pracowników, którzy uczestniczą w wykonywaniu czynności opodatkowanych, np. organizują finansowanie modernizacji świetlic wiejskich, rozliczają najem świetlic, wykonują czynności, które są związane z ogólnym funkcjonowaniem Gminy jako podatnika VAT, np. prowadzą księgowość, rozliczają płace pracowników, obsługują korespondencję, zawierają umowy. Gmina zatem przyjmuje, że jest to budynek, w którym Gmina realizuje działania, w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Gmina wskazała ponadto, że budynkami wykorzystywanymi na potrzeby działalności oświatowej i opiekuńczej (budynki szkół i przedszkoli), budynkami przy boisku oraz salą sportową zarządzają samorządowe jednostki budżetowe Gminy, natomiast budynkiem Urzędu Gminy oraz świetlicami wiejskim zarządza Urząd Gminy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się z pytaniami:

1. Czy czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT?

2. Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej?

3. Czy Gmina jest uprawniona do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury?

4. Czy jeżeli Gmina nie jest uprawniona do odliczania całego podatku naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury ze względu na konieczność odliczenia podatku według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to czy może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT, jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?

5. Czy Gmina jest zobowiązana zawsze do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe?

6. Czy Gmina może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej?

7. Czy Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT, jest stosunek liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin, w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina podała, że jej zdaniem czynności, które przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykonuje, polegające na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz innych podmiotów są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. To, że Gmina, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje jednocześnie działania, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza, że występują one poza działalnością gospodarczą Gminy. W konsekwencji, skoro Gmina wytworzyła infrastrukturę w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków i w takim też celu utrzymuje tę infrastrukturę, to jest uprawniona do umniejszenia należnego podatku od towarów i usług o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki związane infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Zaznaczyła nadto, że gdyby organ interpretacyjny jednak uznał, że do wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to w jej ocenie, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT, jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Taki sposób określenia proporcji odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności.

Jednocześnie Gmina wskazała, że nie jest zobowiązana do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który miałby zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że "sposób określenia proporcji" ma prowadzić do określenia kwoty VAT, która odpowiada zakresowi wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Co więcej "sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie Gminy, w przypadku podatników o złożonej strukturze i mnogości wykonywanych, diametralnie różnych rodzajowo czynności, stosowanie jednego sposobu określenia proporcji do wszystkich zakupów towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie prowadzi do osiągnięcia celów, które wynikają z art. 86 ustawy o VAT, gdyż nie prowadzi do odliczenia kwoty podatku zgodnie z zakresem wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i w żadnym wypadku nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gmina wskazała, że zupełnie inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych ze świetlicami wiejskimi, które są bardzo często wynajmowane i które jedynie sporadycznie wykorzystywane są do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych z budynkiem szkoły, gdzie jedynie mała powierzchnia budynku jest wynajmowana, a pozostała część budynku służy statutowej działalności oświatowej, zaś jeszcze inny jest zakres wykorzystania do działalności gospodarczej towarów i usług nabywanych na potrzeby budynku zajmowanego przez Urząd Gminy lub towarów i usług niezwiązanych z budynkiem lecz ze stanowiskiem pracy osoby, która wykonuje zarówno czynności stanowiące działalność gospodarczą, jak i czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT, np. czynności w zakresie władztwa publicznego. Zwróciła też uwagę, że w przypadku gospodarki wodno-kanalizacyjnej, dostarczenie wody do własnych budynków i odprowadzanie ścieków z tych budynków stanowi znikomy ułamek całej dostarczanej przez Gminę wody i odprowadzanych ścieków.

Przyznała, że w przypadku niektórych nabyć, sposobem określenia proporcji, który najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć będzie sposób określenia proporcji, wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. W przypadku zaś innych nabyć - związanych z określonym rodzajem działalności gospodarczej, np. z wynajmem świetlic wiejskich, Gmina będzie uprawniona do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji - na co pozwala art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji powinien być zatem odpowiednio dostosowany do konkretnych nabyć towarów i usług i powinien uwzględniać ich specyfikę po to, aby zapewnić realizację celu regulacji, czyli odliczenie VAT przez podatnika według zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, Gmina stwierdziła, że może przyjąć, że proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT, jest stosunek liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin, w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej działalności polegającej na wynajmie świetlic wiejskich i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących tych świetlic.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. infrastruktury i świetlic wiejskich oraz sposobu określenia proporcji (pytania nr 2-7).

W uzasadnieniu organ podniósł, że wykonywane przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków mieszczą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca w zakresie świadczenia tych usług prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nadto stwierdził, że ponoszone przez Gminę wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej Gminy, ponieważ ww. infrastruktura jest wykorzystywana poprzez dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków gminnych również do działalności innej niż gospodarcza, pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie ww. inwestycji. W takiej sytuacji Gmina ma obowiązek zastosowania proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Organ zaznaczył przy tym, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć co oznacza, że to podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Dodał też, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Podniósł również, że w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. ustawodawca wskazał dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Co więcej, w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia. Ponadto, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Organ wskazał również, że podatnicy, w tym jednostki samorządu terytorialnego, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, mają możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, lecz tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W świetle powyższego, w ocenie organu, nieprawidłowy jest zaproponowany przez Gminę sposób rozliczenia podatku w odniesieniu do budynków własnych Gminy. Zdaniem organu, przyjęty sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Co więcej, argumentacja wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

Wątpliwości organu interpretacyjnego wzbudził również wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji w odniesieniu do świetlic wiejskich, w przypadku ich wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminy. Według wnioskodawcy, argumentem przemawiającym za zastosowaniem sposobu określenia proporcji na podstawie udziału czasowego jest możliwość - zgodnie z ewidencją - określenia czasu wykorzystania świetlic dla celów gospodarczych oraz dla celów innych niż działalność gospodarcza. W ocenie organu, nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć bowiem na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda czasowa oddaje jedynie czas wykorzystania świetlic wiejskich w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Organ zwrócił uwagę, że Gmina nie może ustalić jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług, gdyż jak wynika z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego). Jednocześnie wskazał, że Gmina w ramach jednej jednostki organizacyjnej nie może ustalić różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Nadmienił przy tym, że w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Na powyższą interpretację Gmina wniosła skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, że Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez abstrahowanie od wskazanych w tym przepisie celów jakie powinien realizować sposób określania proporcji;

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, że przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT Gmina nie ma prawa zastosowania metody opartej na stosunku wartości sprzedaży netto w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, że przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT Gmina nie ma prawa zastosowania metody opartej na udziale czasowym w przypadku wydatków na towary i usługi związane ze świetlicami wiejskimi oraz stosowania różnych sposobów ustalenia proporcji w stosunku do różnych zakupów, w zależności od zakresu ich stosowania do działalności gospodarczej.

Wobec podniesionych zarzutów Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 26 października 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej zmodyfikował zakres zaskarżenia podając, że zaskarża interpretację w zakresie w jakim stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe, w pozostałym zaś zakresie podtrzymuje stanowisko wyrażone w skardze. Dodatkowo, w zakresie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pełnomocnik skarżącej podkreślił, że chodzi o błąd wykładni tego przepisu, ponieważ czynności obsługi własnych budynków gminy nie stanowią ani świadczenia usług ani dostawy towarów. Mają wewnętrzny charakter. Nie powinny wpływać na określenie zakresu prawa do odliczenia. Oświadczył ponadto, że według Gminy, jeżeli jest różne zaangażowanie wydatków w działalność gospodarczą, to w ramach jednej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego powinno być prawo stosowania różnych prewspółczynników, a uzasadnia to specyfika wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie opodatkowania przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. infrastruktury i świetlic wiejskich, jak również sposobu określenia proporcji. Skarżąca , jak przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji, wykorzystuje wybudowaną infrastrukturę (stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, rury wodociągowe i kanalizacyjne), w ramach jej zadań własnych, do dostarczania wody i odprowadzania ścieków, na rzecz odbiorców zewnętrznych, czerpiąc z tego tytułu dochody (na podstawie umów cywilnoprawnych) a także na rzecz własnych jednostek (szkoły, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych, budynek, w którym mieści się Urząd Gminy), wykonując czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również na rzecz świetlic wiejskich, w których Gmina realizuje zarówno czynności opodatkowane (najem), jak i niepodlegające opodatkowaniu, np. zebrania mieszkańców.

Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) - zwanej u.p.t.u. lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.)

Zauważyć przy tym należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać przy tym należy, że treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W świetle powyższych przepisów zasadnie organ dokonujący interpretacji uznał, że skarżąca Gmina, gdy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych, dokonuje odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. I tak, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się jedynie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u.).

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z jej art. 2 pkt 1, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to: a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 cyt. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W celu zaś ustalenia, czy działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., istotnym jest, do jakich celów finalnie jednostka samorządu terytorialnego, również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, wykorzystuje usługi, które świadczy. O kwalifikacji wydatków, wbrew stanowisku skarżącej, w żadnym razie nie przesądza wewnętrzny charakter czynności dokonywanych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostkami organizacyjnymi.

W przypadku skarżącej Gminy, wybudowana infrastruktura służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców), jak i dla celów własnych Gminy, gdyż do sieci przyłączone są również budynki, zasadniczo służące realizacji przez gminę jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Gmina, za pośrednictwem swoich jednostek, które dysponują budynkami szkół, hal sportowych, budynkami przynależnymi do boisk sportowych, budynkiem, w którym mieści się Urząd Gminy, a także przy użyciu świetlic, realizuje swoje zadania własne, które nie wpisują się w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Zaopatrzenie powyższych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą. Oznacza to, że działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury nie dotyczą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, wbrew stanowisku Gminy należy stwierdzić, że nie będzie ona mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego w pełnej wysokości, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wskazany przez Gminę sposób odliczenia podatku naliczonego stanowiłby naruszenie jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT - zasady neutralności. W jej myśl, system odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej - jak w przypadku skarżącej - wykonywania czynności poza zakresem VAT na rzecz swoich jednostek organizacyjnych (szkoły, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych, budynek, w którym mieści się Urząd Gminy).

Podkreślić należy, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą skarżącej, czy też z inną niż gospodarcza jej działalnością ) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej jednostkami, np. z tytułu dostawy wody i ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez skarżącą będą służyć te zakupy finalnie.

W przypadku skarżącej będą one służyć, poza działalnością gospodarczą, także do czynności pozostających poza VAT, a więc stanowiących czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (niegenerujących czynności opodatkowanych). Skarżąca bowiem za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych wykonuje zadania własne, do których jest zobowiązana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym ( art.7 ust.1). Zaopatrzenie własnych jednostek w wodę i odbiór ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą, które służą innym celom niż działalność gospodarcza. Podkreślić zatem należy, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje, jak trafnie uznał organ interpretacyjny, z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu (Sejm RP VII kadencji nr druku: 3077) ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, w ramach której w ustawie o VAT w art. 86 po ust. 2 dodano ust. 2a-2h. Punkt IV wprowadzanych zmian zatytułowano " Zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT)". W uzasadnieniu proponowanych zmian podkreślano przy tym, że projektowane regulacje wprowadzają zmiany w przepisach ustawy o VAT mające na celu pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE. Dotyczy to w szczególności dostosowania przepisów do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Wskazano w tych orzeczeniach, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (zob. np. pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07). W polskich przepisach prawo odliczania VAT określa przede wszystkim art. 86 ust.1, wzmocniony ust. 7b ustawy o VAT. Przepisy dyrektywy nie obejmują jednak regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych odliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (zob. np. pkt 33-38 wyroku TSUE w sprawie C-437/06), celem zapewnienia, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. Brak jednak skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Wykluczone jest bowiem "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy 2006/112/WE, w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie płaci się równocześnie podatku należnego (zob. pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-319/12).

To celem wzmocnienia zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych zaproponowano szereg zmian w ustawie o VAT. W pierwszej kolejności przewidziano dodanie ust. 2a w art. 86, który wprost ma określać, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z proponowanym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że przez "cele inne" rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wskazana powyżej nowelizacja, wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), w ramach której do ustawy o podatku od towarów i usług zostały dodane m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z obowiązującą treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko skarżącej Gminy, że nie ma ona obowiązku stosowania regulacji z art.86 ust.2a u.p.t.u. nie jest zasadne . Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W art. 86 ust. 2c u.p.t.u. ustawodawca wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT), co oznacza, że katalog ten nie jest zamknięty. Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Nadto, na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów, takich jak: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne i instytuty badawcze ustalił właściwy dla nich sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Wskazać trzeba, że w myśl § 2 rozporządzenia, ilekroć jest w nim mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy (pkt 8), natomiast urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej (pkt 5).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla danej jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również poszczególne rodzaje działalności prowadzonej przez Gminę. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie (tak też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 939/16 – dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodać przy tym należy, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. uzna, że wskazany w przepisach wykonawczych sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy); niemniej w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, z zachowaniem zasady ustalenia tego sposobu odrębnie dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

Mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a-2h i art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz przepisy cyt. rozporządzenia należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zaproponowane przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualne metody określenia proporcji w celu odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także od zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, nie mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Przede wszystkim wskazać należy, że skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i przekonujący powodów wyboru wskazanych metod oraz dlaczego, w przedstawionym stanie faktycznym, uznała za nieodpowiednie metody wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Zgodzić się należy ze skarżącą, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji, pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., jednak Gmina w sposób obiektywny i wyczerpujący nie uzasadniła powodów odstąpienia od metod wskazanych w rozporządzeniu a także, że przyjęty sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Ponadto przyjęte przez skarżącą metody, w ocenie Sądu, nie odzwierciedlają w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, w oparciu o stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, całkowicie pomija okoliczność, że budynki własne Gminy (w tym budynek Urzędu) wykorzystywane są do czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, w konsekwencji czego, trudno jest dokładnie określić jaką ilość wody i ścieków wygenerowali np. pracownicy urzędu realizujący zadania własne Gminy, a jaką przypisać należy w związku z wykonywaniem w tym urzędzie czynności w ramach działalności gospodarczej. Słusznie zdaniem Sądu uzasadnione wątpliwości organu interpretacyjnego wzbudził także przedstawiony przez skarżącą sposób określania proporcji w celu odliczenia podatku od zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, w oparciu o stosunek liczby godzin w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin, w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Przyjęta metoda nie wskazuje bowiem, do jakich czynności (w jaki sposób) świetlice wiejskie są wykorzystywane w pozostałych godzinach, kiedy nie będą służyć ani celom nieodpłatnego udostępniania, ani celom komercyjnym.

Co więcej, w świetle § 3 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, nieprawidłowe i niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego.

W rezultacie, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak też świetlic wiejskich należy ocenić jako prawidłowe. Właściwym zaś sposobem określenia proporcji jest sposób wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), Sąd skargę oddalił.