Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 91/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 5, 7 art. 86 ust. 1 i ust. 10b pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania S. K. (podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. (organ I instancji) z [...] r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i jednocześnie określił podatniczce nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w wyższych kwotach w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji, za styczeń [...] zł, za luty [...] zł, za marzec [...] zł, za kwiecień [...] zł, za maj [...] zł oraz określił podatniczce wysokość zobowiązań z tytułu VAT za czerwiec [...] zł, za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za wrzesień [...] zł, za październik [...] zł, za listopad [...] zł i za grudzień [...] zł, każdorazowo obniżających ich wysokość w porównaniu z decyzją organu I instancji.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w 2014 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P. S. K. w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej oraz pozyskiwania i sprzedaży odpadów w postaci opakowań z papieru i tektury, z tworzyw sztucznych, ze szkła oraz tworzyw sztucznych.

Zgodnie z ustawą o odpadach (aktualnie Dz.U.2019.701 ze zm. - u.o.) podatniczka była zobowiązana do prowadzenia kart przekazania odpadów (KPO) i kart ewidencji odpadów (KEO), a także do składania sprawozdań do Urzędu Marszałkowskiego (por. art. 67 i art. 75 u.o.).

Organ stwierdził, że treść tych sprawozdań nie odpowiada dokumentom źródłowym jakimi podatniczka dysponowała, które opisywały ruch odpadów. Wyjaśniając organowi przyczyny tych rozbieżności, podatniczka stwierdziła, że sprawozdania składane do Urzędu Marszałkowskiego mogły być sporządzane nieprawidłowo i dlatego nie są one zgodne z treścią dokumentów opisujących ruch odpadów. W związku z tym, według podatniczki, sprawozdania te w ogóle nie powinny być brane pod uwagę w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji organ przyjął, że należało pominąć sprawozdania składane do Urzędu Marszałkowskiego, zgodnie z sugestią podatniczki.

Natomiast analiza pozostałych dowodów w postaci dokumentów KPO, KEO, faktur i spisów z natury na początek i koniec 2014 r. wykazała, że podatniczka nie uwzględniła w rozliczeniu podatkowym wszystkich nabytych odpadów.

Według dokumentów KPO, podatniczka nabyła od firmy P. K. w poszczególnych miesiącach 2014 r. w sumie 261,88 t odpadów pochodzących z opakowań papierowych i tekturowych. Ich cenę przyjęto w wysokości [...] zł za tonę, na podstawie faktury wystawionej przez P. K. 29 grudnia 2014 r. oraz remanentu sporządzonego przez podatniczkę na koniec 2014 r. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2014 r. - ustawa o VAT) podatniczka jako nabywca była zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku z nabyciem tych odpadów. W efekcie, zdaniem organu, podatniczka zaniżyła VAT należny z tytuły nabycia opisanej wyżej ilości odpadów w sumie w całym 2014 r. o [...] zł. Organ przyporządkował VAT należny do poszczególnych okresów rozliczeniowych według dat wystawienia dokumentów KPO (por. tabela na s. 15-16 decyzji organu).

Dodatkowo, według ustaleń organu, różnice w stanach remanentowych oznaczają, że podatniczka w rozpatrywanym roku nie odprowadziła VAT należnego wynikającego z nabycia odpadów od firmy P. P. K.. Podatniczka nie udokumentowała nabycia od firmy P. K.: - 16,81 t opadów pochodzących z opakowań z tworzyw sztucznych, - 10,9 t odpadów ze szkła, - 87,63 t odpadów z tworzyw sztucznych. Do wyliczenia podstawy opodatkowania organ przyjął: - w przypadku odpadów pochodzących z opakowań z tworzyw sztucznych cenę [...] zł za tonę według faktury wystawionej przez firmę K. i remanentu końcowego sporządzonego przez podatniczkę; - w odniesieniu do odpadów ze szkła kwotę [...]zł za tonę, stanowiącą średnią cenę ważoną sprzedaży, zgodnie z fakturami wystawionymi przez firmę K. na rzecz K. .; - zaś co do odpadów z tworzyw sztucznych cenę [...] zł za tonę, odpowiadającą średniej cenie ważonej sprzedaży, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę K. na rzecz B. . W rezultacie, zdaniem organu, podatniczka zaniżyła VAT należny z tytułu nabycia opisanych wyżej ilości odpadów w sumie o [...] zł w całym 2014 r. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT spoczywał na niej, jako nabywcy, obowiązek rozliczenia VAT należnego. W związku z tym, że podatniczka dokonywała transakcji dotyczących odpadów sukcesywnie w całym 2014 r. i nie dokumentowała nabycia wymienionych wyżej ilości odpadów od firmy P. K., jednocześnie jej partnera życiowego, organ przyjął, że zaniżenie VAT należnego wyniosło z tego powodu [...] zł w każdym kolejnym miesiącu 2014 r., jako wynik podzielenia [...] zł zaniżonego VAT należnego przez 12 miesięcy (por. s 16-17 decyzji organu).

W powyższym zakresie organ zgodził się z organem I instancji.

W przeciwieństwie zaś do rozstrzygnięcia organu I instancji, organ przyjął, że podatniczka miała prawo do odliczenia VAT należnego, powstałego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przy nabyciu odpadów. Dlatego odpowiednio zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji zwiększając VAT naliczony podlegający odliczeniu. W podstawie prawnej organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. b, ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, organ I instancji trafnie zakwestionował prawo podatniczki do odliczenia VAT ujętego w fakturach wystawionych przez firmę K. , które opisywały nabycie przez podatniczkę usług zbierania, transportu, segregowania, belowania i magazynowania odpadów (w sumie wykazano w nich wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, por. tabela na s. 11-12 decyzji organu). Organ tłumaczył, że takie usługi w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Pracownicy firmy P. K. zeznali, że nie wozili odpadów do firmy podatniczki, nie przekazywali jej żadnych dokumentów, a wszystkim miał zajmować się P. K.. Organ zaznaczył, że omówiony materiał dowodowy stał się podstawą do wydania w stosunku do P. K. ostatecznej i prawomocnej decyzji z [...] r., zobowiązującej go do zapłaty kwot ujętych jako VAT w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz firmy podatniczki, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W zaistniałym stanie sprawy organ motywował, że podatniczka nie ma prawa do odliczenia VAT na podstawie faktur niezgodnych z rzeczywistością, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast organ przyjął, jak tego oczekiwała podatniczka, że firma P. K. wykonała na jej rzecz usługę odbioru i transportu odpadów od spółki G. . Spółka ta bowiem potwierdziła transakcje z firmą podatniczki, polegające na odbiorze odpadów. Wyjaśniła, że ich wartość była znikoma dla spółki i z tego powodu nie była zainteresowana ich zbyciem, tylko odbiorem i zagospodarowaniem. Były to sznurek i folia. Zatem podatniczka była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem tych usług.

Wobec tego księgi podatkowe podatniczki, w opisanym wyżej zakresie, okazały się nierzetelne, skoro nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, a w następstwie utraciły walor dowodowy na podstawie art. 193 § 6 O.p. Natomiast sposób określenia podstawy opodatkowania realizuje wymóg z art. 23 § 5 O.p., gdyż, w przekonaniu organu, jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Podatniczka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 23 § 5 O.p. z tego powodu, że organ dowolnie zakwestionował obrót odpadami, w istocie tylko z uwagi na osobiste relacje podatniczki z P. K.. Zdaniem podatniczki, wersja wydarzeń przyjęta przez organ wcale nie jest bardziej prawdopodobna od prezentowanej przez nią. Uzgodnienia między kontrahentami polegały na tym, że firma K. prowadziła na zlecenie podatniczki i na jej rzecz zbiórkę odpadów, zajmowała się ich magazynowaniem, sortowaniem oraz transportowaniem. Od momentu pozyskania odpadów przez firmę K. stawały się one własnością podatniczki. Nie było mowy o sprzedawaniu odpadów, tylko o wykonywaniu na jej rzecz przez firmę P. K. usługi kompleksowej obejmującej zbieranie, belowanie, magazynowanie i transportowanie odpadów. Prawo dopuszcza taką umowę i jest ona stosowana w obrocie gospodarczym. Pracownicy firmy K., wykonujący czynności fizyczne, nie musieli mieć pełnej wiedzy o charakterze współpracy ich pracodawcy z firmą podatniczki. Ponadto spółka G. potwierdziła odbiór odpadów przez firmę K. na rzecz firmy podatniczki. Na takich samych zasadach przebiegała współpraca podatniczki z firmą K..

W przekonaniu podatniczki, brak pełnej dokumentacji dotyczącej pochodzenia odpadów nie jest istotny. Znaczna część odpadów była zbierana bezpośrednio z miejsc ich pozostawienia na terenie powiatu, bez uczestnictwa podmiotu wytwarzającego. Na obszarach wiejskich można było znaleźć dziesiątki miejsc, gdzie mieszkańcy pozostawiali odpady w postaci opakowań plastikowych, szklanych i papierowych. Ich zbieranie miało charakter "pierwotny". Dlatego nie ma dokumentów potwierdzających odbiór odpadów.

Podatniczka podkreślała, że zbiórki odpadów były dokonywane bezpośrednio na jej rzecz i z tego powodu nie dysponuje żadnymi dowodami ich przekazania.

W ocenie podatniczki, organ dowolnie pominął te okoliczności, nie przesłuchał jej w charakterze strony ani wnioskowanych świadków, przede wszystkim P. K., który dysponuje najszerszą wiedzą na temat ich współpracy gospodarczej.

W następstwie podatniczka stwierdziła, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób nierzetelny, wybiórczy, nieobiektywny, z naruszeniem jej prawa do przedstawienia własnych twierdzeń i dowodów.

W takiej sytuacji, organ nie miał podstaw do stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, skoro nie ustalił rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Przechodząc w pierwszej kolejności do zarzutów podatniczki dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego trzeba podkreślić, że niewątpliwie tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków, ustaleń i stanowić podstawę merytorycznie poprawnej decyzji.

W okolicznościach analizowanej sprawy tak właśnie się stało. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla jej wyniku, który pozwolił organowi na prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o VAT. Zasadnie organ nie prowadził dowodów zbędnych dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zdaniem sądu, organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, także tych, które podatniczka wymienia w skardze. Natomiast podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro wyczerpujące ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią, przy respektowaniu orzecznictwa sądowego (art. 121 § 1 O.p.). Organ zapewnił przy tym podatniczce możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Podatniczka na każdym etapie rozpatrywania sprawy mogła przedstawić organowi własne twierdzenia i dowody czy źródła dowodowe. Następnie organ wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając na uwadze powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Pozyskany materiał dowodowy, jego ocena i wynikające z niej ustalenia faktyczne oraz zastosowane przepisy prawa podatkowego, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej, zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organu (art. 210 § 4 O.p.).

Należy przy tym zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które nie dotyczą okoliczności istotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie.

Nie stanowi też naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę.

Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (por. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Dz.U.1997.78.483 ze zm., art. 120 O.p.), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, pozbawionego wiarygodnych dowodów, zmierzającego wyłącznie do uszczuplenia VAT.

Wobec tego wyczerpujące postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ, które nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, pozwoliło prawidłowo zastosować materialnoprawne regulacje ustawy o VAT. Nie zawiera ono żadnych luk, które mogłyby mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy. Odmienne stanowisko podatniczki zostało wywiedzione wyłącznie z jej subiektywnego przekonania, że miało być inaczej niż ustalił organ. Zdaniem sądu, organ prawidłowo zinterpretował i następnie zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do trafnie zrekonstruowanego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Ważne jest również, że podatniczka, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, nie wymieniła jakie konkretne okoliczności należałoby jeszcze wyjaśnić i na czym polegać miałby ich związek z wynikiem sprawy. Zatem stanowisko podatniczki sprowadza się wyłącznie do podważania ustaleń faktycznych organu przy braku wskazania konkretnych dowodów przeciwnych. Podatniczka domagała się przesłuchania świadków, ale jednocześnie nie określiła jakie okoliczności, dotyczące nabywania odpadów, mieliby oni potwierdzić i dlaczego wiedzy w tym zakresie nie ma ona sama. Wiedzę o przebiegu poszczególnych zdarzeń gospodarczych powinna mieć (w rozumieniu obowiązku) przede wszystkim podatniczka, skoro miały one dotyczyć jej działalności gospodarczej (twierdziła, że odpady miały być pozyskiwane na jej rzecz i że dla niej firma P. K. miała świadczyć usługi). W tej sytuacji wnioski dowodowe podatniczki nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro nie potrafiła wykazać jakich konkretnie okoliczności miałyby one dotyczyć i w efekcie na czym miałby polegać ich związek z wynikiem sprawy.

Organ nie pominął żadnego z argumentów podatniczki mogącego mieć znaczenie dla treści kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego. Wyczerpująco i trafnie wyjaśnił dlaczego jej twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie biorąc pod uwagę okoliczności jakie obiektywnie wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z logiką oraz doświadczeniem życiowym.

Podatniczka nie potrafiła nic konkretnego powiedzieć o rzekomym świadczeniu na jej rzecz usług przez firmę P. K., za które miała płacić kwoty rzędu kilkunastu tysięcy złotych miesięcznie, a przy tym każdorazowo w gotówce. Podobnie nie była w stanie skonkretyzować źródła pochodzenia odpadów, które określała jako "pierwotne". Zaniżenie ilości odpadów wynikało wprost z dokumentów KPO, stanów remanentowych, jakie organ zdołał uzyskać na potrzeby rozpatrzenia sprawy. Nie można też pomijać znaczenia decyzji wydanej wobec P. K. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którą się zgodził.

Wobec powyższego należy dojść do wniosku, w myśl którego ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatniczka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać ustalenia faktyczne przyjęte przez organ. Nie wykazała w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Podatniczka prezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, której organ zasadnie nie podzielił, wyjaśniając z jakich przyczyn.

W sytuacji, gdy organ podatkowy ma uzasadnione wątpliwości co do zgodności deklarowanego rozliczenia VAT z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody potwierdzające prawidłowość deklarowanego rozliczenia VAT, a więc konkretnie wykazać organowi podatkowemu jak dokładnie przebiegały transakcje, w których uczestniczył i przedstawić w tym zakresie rzetelne dowody.

W okolicznościach analizowanej sprawy podatniczka nie dokumentowała rzetelnie czynności dotyczących odpadów, istotnych z punktu widzenia rozliczenia VAT. W takim stanie sprawy organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatniczki pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Odmienne stanowisko podatniczki, wywiedzione wyłącznie z jej subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji.

Należy zaznaczyć, że na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego i systematycznego dokumentowania czynności podejmowanych w obrocie gospodarczym, aby organ podatkowy mógł zweryfikować prawidłowość deklarowanego rozliczenia VAT (por. w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy o VAT). Jeśli podatnik tego obowiązku nie respektuje, wówczas organ podatkowy odtwarza rzeczywisty przebieg zdarzeń na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, aby uczynić zadość przede wszystkim zasadzie powszechności opodatkowania, ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP. Wbrew oczekiwaniom podatniczki, nierzetelna dokumentacja podatkowa (pomijająca czy zniekształcająca stan rzeczywisty) nie mogła być podstawą rozliczeń podatkowych, natomiast wymagała od organu podatkowego wdrożenia procedury podatkowej, co też prawidłowo uczynił.

W świetle powyższego, organ miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe, przywracając stan zgodny z prawem, w myśl art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3, § 3a O.p.

Podatniczka zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to błędne przekonanie, oderwane od treści zgromadzonych dowodów. Podatniczka pomija całokształt okoliczności jakie obiektywnie z nich wynikają, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Trafna jest konstatacja organu, że podatniczka w deklaracjach podatkowych zaniżała VAT należny i zawyżała VAT naliczony do odliczenia. Nie dokumentowała wszystkich zdarzeń gospodarczych przekładających się na wysokość VAT należnego i jednocześnie posługiwała się dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistości w celu dokonywania nieuprawnionego odliczenia VAT naliczonego.

Wbrew zarzutom podatniczki, organ nie wywiódł błędów w deklarowanym rozliczeniu VAT wyłącznie z jej prywatnych relacji z P. K.. Natomiast przy dokonywaniu ustaleń faktycznych bazował na dokumentach jakimi podatniczka dysponowała i jakie sama sporządzała. Analizował przy tym jej ogólnikowe twierdzenia i zeznania pracowników firmy P. K..

Wywód podatniczki, że skoro P. K. wykonał usługi w przypadku transakcji ze spółką B., to tym samym wszystkie pozostałe wystawione przez niego faktury opisują faktycznie zrealizowane usługi, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym jaki organ był w stanie zgromadzić.

Przechodząc z kolei do istoty rozliczenia podatkowego należy przypomnieć, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Odpady są towarem wymienionym w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (por. pozycje 30 i nast.). Jednocześnie organ wykazał, że w przypadku nabycia odpadów przez podatniczkę od firmy P. K. zostały spełnione przytoczone wyżej przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 7 lit a - c ustawy o VAT. Były to transakcje między podatnikami VAT i nie podlegały zwolnieniu czy to z mocy art. 113 ust. 1 i 9, czy art. 43 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy podatkowej.

Prawidłowo przy tym organ powiązał powstanie obowiązku podatkowego z wydaniem towaru podatniczce według dokumentów KPO, na zasadzie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Tożsame rozwiązanie organ przyjął dokonując przyporządkowania do poszczególnych okresów rozliczeniowych nieudokumentowanego nabycia odpadów, wynikającego z porównania stanów remanentowych.

Jednocześnie organ przyznał podatniczce prawo do odliczenia VAT, który był należny z mocy art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Następnie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT mówi o tym, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. Według art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W dalszej kolejności w myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Powołując się na przytoczone regulacje prawne, organ motywował, że był zobowiązany, weryfikując deklarowane rozliczenie VAT, uwzględnić zasadę neutralności tego podatku i uwzględnić prawo do odliczenia również przy zastępowaniu nieprawidłowej deklaracji decyzją. W ocenie sądu, tej treści stanowisko organu należało zaakceptować na potrzeby kontroli zaskarżonej decyzji jako zgodne z interesem prawnym podatniczki. Jednocześnie podatniczka ściśle w odniesieniu do tego aspektu rozliczenia podatkowego nie zarzucała organowi błędu.

Pozostaje jeszcze zatrzymać się na prawie do odliczenia kwot ujętych jako VAT w fakturach pochodzących od firmy P. K., opisujących usługi, o których podatniczka nie miała żadnej wiedzy i które rzekomo rozliczała gotówkowo. W ocenie sądu, w tej kwestii organ trafnie powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ zastosował ten przepis w odniesieniu do trafnie odtworzonego stanu faktycznego sprawy, w którym podatniczka nie tylko nie dysponowała wiarygodnymi dowodami na okoliczność świadczonych na jej rzecz usług, ale sama nie miała żadnej wiedzy o tym jak przebiegać miały poszczególne świadczenia, skąd miały pochodzić odpady, na czym konkretnie miały polegać poszczególne czynności, kto, gdzie i kiedy je wykonywał (pracownicy firmy P. K. nic na ten temat nie wiedzieli). Jak to zostało omówione wyżej w części uzasadnienia dotyczącej sposobu przeprowadzenia przez organ postępowania podatkowego, z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego nie jest wiarygodne, aby podatniczka miała płacić P. K. w skali miesiąca kilkanaście tysięcy złotych i nie wiedziała za co. Podatniczka ograniczyła się do stwierdzenia, że stosowną wiedzę będzie miał P. K., który z kolei nie kwestionował wydanej w stosunku do niego decyzji opartej na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Oczekiwała przesłuchania P. K., ale nie wymieniła konkretnych okoliczności, które miałby potwierdzić.

Zatem, wbrew przekonaniu podatniczki, organ prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego, przy ich prawidłowej wykładni. Unormowania ustawy o VAT istotne dla rozpoznania podatku należnego i naliczonego odniósł do trafnie odtworzonego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Nie można również zgodzić się z podatniczką co do zarzutu naruszenia przez organ art. 23 § 5 O.p. Przepis ten wymaga, aby przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania dawała rezultat najbliższy rzeczywistości. Organ wykazał w swojej argumentacji, że uczynił zadość tej przesłance, skoro w odniesieniu do ilości poszczególnych kategorii odpadów, wynikających z dokumentów KPO i stanów remanentowych, nierozliczonych w deklaracjach VAT, zastosował ceny akceptowane przez podatniczkę przy niekwestionowanych transakcjach z firmą P. K. czy z innymi przedsiębiorcami. Taki sposób kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania w istocie odpowiada metodzie porównawczej wewnętrznej, wymienionej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p., polegającej na odniesieniu się do znanych obrotów przedsiębiorstwa. W tym przypadku organowi wystarczyły ceny stosowane przez podatniczkę.

Podatniczka dopatrując się błędu w metodzie odtworzenia najbliższej rzeczywistości podstawy opodatkowania, zasadniczo nie godziła się z samym zwiększeniem. Uważała bowiem, że w dokumentach został opisany stan rzeczywisty, a więc w ogóle nie było podstaw do stosowania instytucji oszacowania. Natomiast nie prowadziła wywodu mającego wykazać nieadekwatność metody oszacowania.

Zdaniem sądu, w świetle przedstawionych rozważań żaden z zarzutów zawartych w skardze nie jest uzasadniony i w związku z tym nie może prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).