Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1670/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1,art. 10 ust.1 pkt 9, art. 11 ust 1, art. 20 ust 1, art. 21 ust. 1 pkt 127
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1670/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi A.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

A. R. wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek od zaległych alimentów.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu 28 kwietnia 2015 r. złożył korektę zeznania podatkowego za 2014 r. na formularzu PIT-36 (złożenie zeznania podatkowego w jego pierwszej wersji miało miejsce 11 marca 2015 r. na formularzu PIT-37), w którym ujęty został przychód z odsetek od zaległych alimentów. Odsetki te zostały wyegzekwowane i wpłacone na rachunek bankowy wnioskodawcy w 2014 r. przez komornika w wysokości: 8 331,70 PLN oraz 12 674,90 PLN (łącznie: 21 006,60 PLN).

Komornik przesłał wnioskodawcy informację dotyczącą rozliczenia wpłat (na podstawie których wnioskodawca mógł ująć przedmiotowe kwoty odsetek w zeznaniu podatkowym PIT-36), natomiast nie sporządził oraz nie przesłał informacji PIT-8C za 2014 r., w której zostałaby ujęta kwota odsetek podlegających ewentualnemu opodatkowaniu. Wnioskodawca podkreślił, że dostarczone informacje o rozliczeniu wpłat, sporządzone przez komornika sądowego, zawierają określenie: "odsetki zaległe". Alimenty obejmowały okres dzieciństwa wnioskodawcy i nauki przed 25 rokiem życia.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 127 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), zaznaczając, że zaległe alimenty korzystają ze zwolnienia na mocy tego właśnie przepisu.

Jednocześnie autor wniosku podkreślił, że odsetki od zaległych alimentów nie zostały wymienione w katalogu zwolnień zawartym w art. 21 ust. w ww. ustawy.

Wnioskodawca spotkał się ze stanowiskiem, że przedmiotowe odsetki podlegają opodatkowaniu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności oraz w obawie przed negatywnymi konsekwencjami błędnego sporządzenia zeznania podatkowego lub zarzutami osiągania przychodów ze źródeł nieujawnionych oraz ewentualnym postępowaniem podatkowym, koniecznością zapłaty kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami od zaległości podatkowej, wnioskodawca postanowił złożyć korektę. Wykazał w niej kwotę odsetek od zaległych alimentów oraz zapłacił od nich podatek.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym autor wniosku zadał następujące pytanie:

Czy odsetki od zaległych alimentów - zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powinny być także zwolnione z opodatkowania jako bezpośrednio związane z przychodem zwolnionym z opodatkowania i stanowiące integralny element przychodu?

Wnioskodawca wskazał, że odsetki od zaległych alimentów nie zostały wymienione w katalogu źródeł przychodów - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wymienia jedynie "inne źródła"; jednakże źródłem przychodu są alimenty, a te są zwolnione z opodatkowania. Wnioskodawca jest zdania, że odsetki są kwestią wtórną (towarzyszącą) dotyczącą tego źródła, a więc uzupełniającą, dodatkową, drugorzędną.

Zdaniem wnioskodawcy otrzymanych przez niego odsetek nie należy traktować w kategoriach przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., przez wzgląd na fakt, że alimentów nie sposób postrzegać jako kapitałów, lokat, źródeł majątku, przynoszących odsetki.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca zaznaczył, że treść art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje interpretacji pojęcia "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, poprzez wyliczenie. Jednakże żadna z wymienionych pozycji nie wskazuje na odsetki od zaległych alimentów, jak również na odsetki od przychodów zwolnionych z opodatkowania w ogóle.

Zdaniem wnioskodawcy, zaległe alimenty należą do przychodów zwolnionych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 127 u.p.d.o.f. Wnioskodawca uważa, że przychód, jako należność główna, do której przyporządkowano odsetki jest zwolniona, co oznacza, iż odsetki powinny być potraktowane tak samo jak należność główna. Jeżeli należność główna - alimenty nie stanowią przychodu, to również przypisane do niej odsetki nie stanowią przychodu. Odsetki związane z zaległymi alimentami powinny być potraktowane tak samo jak przedmiotowe alimenty.

W ocenie wnioskodawcy zaniechania dłużnika - ojca wnioskodawcy, a ściślej biorąc unikanie przez wiele lat płacenia alimentów na własne dzieci, jak też zaniechania wymiaru sprawiedliwości, aparatu państwa, w tym także komorników i wynikłe z takiego zachowania naliczenie i wypłata odsetek - obok zaległych alimentów - nie może uzasadniać przypisania odsetek i alimentów do dwóch różnych źródeł przychodu. Stąd też odsetek nie należy traktować jako samoistnego, niezależnego źródła przychodów, jako powstałych w oderwaniu od jakiejkolwiek przyczyny.

Wnioskodawca uważa, że odsetki od zaległych alimentów należy uznać za zwolnione z opodatkowania, albowiem stanowią one integralny element przychodu z tytułu uzyskania zaległych alimentów, będącego przychodem zwolnionym z opodatkowania. Odsetki powinny zostać przyporządkowane do tego samego źródła przychodów, z tytułu którego zostały przypisane lub naliczone i według tych samych zasad potraktowane w dziedzinie opodatkowania lub też zwolnienia z opodatkowania. W tym przypadku: zwolnione z opodatkowania. Odsetki zaległe od alimentów mają w stosunku do tychże alimentów charakter akcesoryjny, zaś ich powstanie jest ściśle uzależnione od istnienia należności głównej, czyli alimentów. Skoro należność główna (alimenty) korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, to również odsetki korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów, powołując treść art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągnięte przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Katalog źródeł, do których kwalifikuje się dochód danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W pkt 9 tegoż przepisu wymieniono jako źródło przychodu - "inne źródła".

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Szczegółowo ustawodawca określił bowiem tylko niektóre źródła przychodu. Zatem ze względu na to, że dany przychód (przysporzenie) nie został wymieniony wprost w ustawie nie można twierdzić, że nie stanowi przychodu podatkowego. Również brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że skoro dane świadczenie, będące np. świadczeniem ubocznym nie zostało wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie można przypisać mu przymiotu odrębnego świadczenia z innymi skutkami podatkowymi niż świadczenie główne.

Analizując treść powyższych przepisów Minister Finansów zauważył, że nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań niezależnie od tego, czy i w jakiej wysokości podatnik poniósł szkodę. Stąd otrzymane odsetki za zwłokę w wykonywaniu zobowiązania są - co do zasady -przychodem wierzyciela podlegającym opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny zauważył, iż w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje wyłącznie, gdy przepis ustawy o podatku dochodowym zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. Zamieszczenie w katalogu zwolnień niektórego rodzaju odsetek jest dodatkowym argumentem potwierdzającym stanowisko, że odsetki stanowią w świetle prawa podatkowego innego rodzaju świadczenie niż to z jakim są związane.

Zatem skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od wskazanego we wniosku świadczenia głównego określonego przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, to zdaniem Ministra Finansów, odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów pokreślił również, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Zdaniem Ministra Finansów nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że odsetki powinny być traktowane tak samo jak należność główna (alimenty) i w związku z tym nie powinno się traktować ich jako przychodu. W ocenie organu to, że bez należności głównej odsetki by nie powstały nie oznacza, że w świetle przepisów prawa podatkowego podlegają one tym samym regułom opodatkowania co świadczenie główne.

Końcowo organ wyjaśnił, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jego stanowiskiem. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A. R. wniósł skargę na opisaną powyżej interpretację indywidualną prawa podatkowego, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 127 u.p.d.o.f. jak również uwzględnienie wyłącznie wykładni językowej (gramatycznej) z pominięciem wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej. W ocenie skarżącego powyższe naruszenie doprowadziło w konsekwencji organ administracji do błędnego wniosku, że uzyskane przez podatnika odsetki od zaległych alimentów podlegają opodatkowaniu, jak też do przyjęcia stanowiska, iż wszelkie dochody, przychody, zdarzenia gospodarcze, operacje finansowe, które nie zostały ujęte w żadnym przepisie ustaw podatkowych należy uważać za opodatkowane (nie są zwolnione z podatku dochodowego).

Skarżący zarzucił również pominięcie wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej podczas interpretowania przepisów podatkowych, tudzież uwzględnienie wyłącznie wykładni gramatycznej.

Zdaniem skarżącego nie sposób dokonywać dogłębnej i prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem wykładni celowościowej i funkcjonalnej, sprowadzając wyjaśnianie zawiłości systemu podatkowego wyłącznie do wykładni językowej (gramatycznej). Łatwo wówczas doprowadzić do nadużyć interpretacyjnych.

Skarżący podniósł, że skoro żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia konkretnego przychodu, dochodu, zdarzenia gospodarczego, operacji finansowej (w tym przypadku: odsetek od zaległych alimentów) w konkretnym artykule tejże stawy i to zarówno w katalogu zwolnień podatkowych (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f), jak też w katalogu przychodów lub dochodów (ze szczególnym uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f), to nie można automatycznie - dokonując wyłącznie wykładni językowej, nie biorąc pod uwagę celu, jaki chciał osiągnąć ustawodawca, ani funkcji, jaką miał pełnić przepis -stwierdzić, że dane zjawisko, zdarzenie lub skutki tegoż zdarzenia muszą zostać opodatkowane. W ocenie autora skargi skoro nie zostały wymienione, to nie sposób również jednoznacznie stwierdzić obowiązku opodatkowania, jak również momentu powstania takiego obowiązku podatkowego, nie sposób określić stawki podatku, ani procedur wypełnienia właściwego formularza.

Zdaniem skarżącego celem art. 21 ust. 1 pkt 127 u.p.d.o.f. z pewnością nie było opodatkowanie osób, którym udało się odzyskać alimenty za wszystkie lata dzieciństwa, wszystkie lata nauki, kiedy byli pozbawieni należnego im systematycznego źródła utrzymania wskutek zaniedbywania obowiązku alimentacyjnego przez jednego z rodziców.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że to, że bez należności głównej odsetki by nie powstały, nie oznacza, że w świetle przepisów prawa podatkowego podlegają one tym samym regułom opodatkowania, co świadczenie główne. Zdaniem skarżącego wniosek taki należy ocenić jako zbyt daleko idący: zależność istnienia (pojawienia się, naliczenia i wypłaty) odsetek od należności głównej stanowi właśnie dowód na ich dodatkowy, uboczny charakter i wskazuje na konieczność analogicznego potraktowania przez prawo podatkowe, chyba że to prawo podatkowe przewiduje wyraźne, odrębne potraktowanie takich właśnie odsetek, powstałych w danej, konkretnej sytuacji i okolicznościach.

W oparciu o powyższą argumentację skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było to, czy odsetki od zaległych alimentów podlegają, tak jako samo jak świadczenie główne czyli w tym przypadku świadczenie alimentacyjne, zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć na wstępie należy, że poza sporem pozostawała w przedmiotowej sprawie kwestia, iż kwota należności głównej zasądzonej z tytułu alimentów na rzecz skarżącego korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 127 lit.a u.p.d.o.f.

Skarżący domagał się natomiast rozciągnięcia zakresu zwolnienia podatkowego na otrzymane odsetki od zaległych alimentów, podnosząc, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, Skoro więc alimenty należą do przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 127 u.p.d.o.f., to zdaniem autora skargi odsetki od tych alimentów powinny być traktowane tak samo jak należność główna, a zatem również powinny być zwolnione z opodatkowania.

Z kolei w ocenie Ministra Finansów skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień, odsetek przysługujących od świadczenia głównego w postaci alimentów, pomimo zwolnienia innych odsetek, to należy przyjąć, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regułą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do stwierdzenia, że nie można uznać odsetek od alimentów za objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla należności głównej, jaką są alimenty, za prawidłowe.

Wyjaśnić należy, że kwestia opodatkowania odsetek od należności głównych (zwolnionych przez ustawodawcę z opodatkowania) była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Na powyższy temat wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 588/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 879/07, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1142/14, z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt 1275/15. Choć wskazane orzeczenia zostały wydane w sprawach dotyczących opodatkowania odsetek od kwot wypłaconych tytułem odszkodowania, renty wyrównawczej, oraz zadośćuczynienia stwierdzić należy, że rozważania w nich zawarte znajdują pełne zastosowanie także w niniejszej sprawie. Istotą sporu jest bowiem to, czy odsetki można przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, czy odsetki podlegają tym samym regułom opodatkowania co należność główna.

Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są także "inne źródła". Przepis art. 20 ust. 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie "innych źródeł" przychodów, na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...)". Do tej kategorii przychodów ustawodawca zaliczył między innymi alimenty.

Przepis art. 21 ust. 1 w pkt 127 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są alimenty:

a) na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

b) na rzecz innych osób niż wymienione w lit. a, otrzymane na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 700 zł.

Zaznaczyć należy, że obowiązek alimentacyjny rodziców względem dziecka wynika wprost z przepisów Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego (art. 128 i nast.) Zgodnie z definicją zawartą w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, obowiązek alimentacyjny to obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania. Istotą tak określonego obowiązku jest to, że jedna strona ma prawo żądać dostarczenia tak wskazanych środków, a druga osoba ma obowiązek je dostarczyć.

Roszczenie o odsetki (wynikające z art. 481 Kodeksu cywilnego) przysługuje natomiast wierzycielowi w związku z samym faktem opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, nie jest ono zależne od winy dłużnika i jest zasadne także wtedy, gdy po stronie wierzyciela nie wystąpiła jakakolwiek szkoda. W orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, że roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 23 lipca 1998 r., sygn. akt I ACa 343/1997, publ. Wokanda 1998/12/48). "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Mając zatem na uwadze przybliżony powyżej charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda trudno przyjąć, że odsetki od alimentów są - tak samo jak same alimenty - objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą alimentów, a skonkretyzowaniem obowiązku (wypłaty tych alimentów) nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez skarżącego tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek naliczonych od świadczenia alimentacyjnego z opodatkowania.

W orzecznictwie powszechnie aprobowany jest pogląd, że zasadność wyłączenia odsetek od świadczenia głównego (w tym przypadku od alimentów), ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za zgodną z intencją ustawodawcy, który nie wprowadza w stosunku do konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych szerokiego, tj. uniwersalnego, rozumienia pojęcia odszkodowania, zadośćuczynienia, czy też alimentów lecz nadaje im wąskie i konkretne ich rozumienie. Wskazaną intencję ustawodawcy potwierdza także posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 127 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie pojęciem "alimenty", bez użycia słowa "odsetki" co powoduje, że jedynie te pierwsze (tj. alimenty, podobnie jak i odszkodowanie, czy też zadośćuczynienia), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/2006, LEX nr 286673).

Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyodrębnił odsetki, czyniąc je np. przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. (odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe - Dz. U. Nr 156, poz. 776), art. 21 ust. 1 pkt 119 u.p.d.o.f. (odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta), art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. (odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy (stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta), art. 21 ust.1 pkt 130 u.p.d.o.f. ( odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a).

A zatem, ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki od świadczenia alimentacyjnego, uczynił by to wyraźnie wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił to we wskazanych przykładach. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone.

Podsumowując stwierdzić zatem należy, że otrzymane w wykonaniu zobowiązania alimentacyjnego odsetki są przychodem opodatkowanym, które należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji "inne przychody".

Jak już to podkreślono art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wskazuje wprost, co jest przychodem z innych źródeł. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 wspomnianej ustawy, posługując się zwrotem "w szczególności" wskazuje przykładowy katalog przychodów z innych źródeł i obejmuje nim nie tylko przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Oznacza to, że odsetki, których opodatkowanie stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie, mimo, iż nie wymieniono ich wprost w art. 20 ust. 1 ustawy zasadnie są uznawane przez organ interpretacyjny za przychód z innych źródeł. Uzupełniając powyższy wywód dodać jeszcze trzeba, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki od zaległych alimentów . Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego, a przeprowadzone postępowanie zainicjowane wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego spełnia określone w Ordynacji podatkowej wymogi postępowania interpretacyjnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.