Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 24/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80  ust. 2  pkt 2,  art. 80  ust. 3,  art.  81  ust. 1  pkt  1  i  2,  art.  82  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].10.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...].06.2012 r. (nr [...]), na podstawie której określono spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], w kwocie 14.108 zł.

Wskazany wyżej samochód o numerze nadwozia [...] rocznik 2007, pojemność silnika 2488cm³ spółka A nabyła w dniu 5.09.2007 r. (data wystawienia faktury) na terenie Belgii za kwotę 27.150 euro.

W wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyjaśnił organ, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: "u.p.a."), do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W załączniku nr 1 do u.p.a. – "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59. ujęto samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (kod CN 8703). Notą wyjaśniająca (Dz. Urz. UE C 2007.74.1), przyjętą zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, wprowadzono zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich i uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Zdaniem organu podatkowego, samochód nabyty przez spółkę posiadał wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów, objętych pozycją CN 8703, co ustalono m. in. w trakcie oględzin pojazdu, przeprowadzonych w dniu 21.03.2012 r. Zgodnie z protokołem oględzin, samochód wyposażono w 6-biegową skrzynie biegów i felgi aluminiowe, przestrzeń pasażerska pojazdu składa się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń, tylne siedzenia mają kształt kanapy, tapicerka siedzeń wykonana jest ze skóry, samochód posiada centralny zamek, pasy bezpieczeństwa dla 5 osób zakotwione na stałe w nadwoziu, drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami. Dodatkowe wyposażenie obejmowało między innymi: podłokietnik dla kierowcy, radioodbiornik, głośniki w przednich drzwiach, dywaniki, wentylacja. Część bagażowa jest zamknięta, posiada rozkładaną burtę i jest trwale oddzielona od przestrzeni pasażerskiej.

Ponadto w trakcie oględzin dokonano pomiarów: rozstaw osi – 321 cm i wewnętrzna przestrzeń ładunkowa z zamkniętą burtą – 150 cm. Zatem długość podłogi części towarowej nie przekracza połowy długości rozstawu osi. Organ podatkowy zaznaczył, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części towarowej ograniczona jest bocznymi burtami i tylną klapą, gdy ta ostania jest zamknięta.

Na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu ustalono z kolei następujące dane techniczne: pojemność silnika - 2488 cm³, maksymalna masa całkowita – 2.805 kg, masa własna – 1.957kg, ładowność – 848 kg i rok produkcji 2007.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 103.734,72 zł (27.150 euro według kursu z dnia 05.09.2007 r. – 3,8208 zł) i określił podatek według stawki 13,6 %.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i w uzasadnieniu decyzji, po przytoczeniu obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikacji oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej oraz ustaleń faktycznych, stwierdził, że nabyty przez stronę samochód typu pickup o zabudowie podwójnej kabiny duble cab jest samochodem osobowo-towarowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do przewozu towarów i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Pojazd posiada kabinę pasażerską z dwoma rzędami siedzeń oraz osobną powierzchnię do transportu towarów. Dokonane podczas oględzin pojazdu pomiary wskazują, że długość podłogi części towarowej (150 cm) jest mniejsza od połowy długości rozstawu osi (160,5 cm). Całość obiektywnych właściwości pojazdu, jego wyposażenie oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że świadectwo homologacji, czy też badanie techniczne nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu Taryfy Celnej. Homologacja stwierdza zgodność pojazdu co do przypisanej mu funkcji, budowy itp., a badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną pojazdu – zgodnie z wymogami ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 98, poz.602 ze zm.). Wyjaśnił też, że w niniejszej sprawie o klasyfikacji samochodu nie decyduje stosunek ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, gdyż reguła na która powołuje się strona (decyzja wydana na 22 sesji w listopadzie 1998 r. przez Komitet Systemu Zharmonizowanego) została zastąpiona zmianami do Not wyjaśniających na 28 sesji Komisji HS, która odbyła się w 2001 r., w szczególności do not dot. pozycji HS 8703 i 8704.

Nie zgodził się także organ odwoławczy z zarzutem Spółki, zawartym w piśmie z 16.08.2012 r., że organ I instancji dokonał pomiaru samochodu przy użyciu sprzętu pomiarowego, który nie był atestowany, co daje podstawy do podważenia prawidłowości przeprowadzenia tego dowodu. Wyjaśnił, że wyniki przeprowadzonego podczas oględzin pomiaru zbieżne były z danymi zaprezentowanymi przez spółkę w toku kontroli podatkowej, gdzie podała do protokołu, że długość rozstawu osi samochodu [...] wynosi 3200mm zaś maksymalna długość podłogi przestrzeni ładunkowej wynosi 1550mm.

Odnosząc się do zarzutu braku powtórnego zapytania przez organ I instancji B sp. z o.o. czy pojazd objęty postępowaniem został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy, organ odwoławczy wyjaśnił, ze uzyskanie tej informacji nie miało zasadniczego znaczenia w sprawie, bowiem świadectwo homologacji nie decyduje o klasyfikacji samochodu (osobowy, ciężarowy) dla celów podatku akcyzowego.

Za bezzasadny organ drugiej instancji uznał wniosek spółki o wystąpienie do Urzędu Statystycznego w Łodzi o udzielenie informacji w zakresie stosowania Nomenklatury Scalonej odnośnie klasyfikacji pojazdu, gdyż organ podatkowy upoważniony jest do samodzielnego dokonania takiej klasyfikacji.

Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w zakresie odmowy przeprowadzenia rozprawy wyrażone w wydanym w toku postępowania postanowieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

1) art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że samochód pickup [...] jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2) rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące zaliczeniem samochodu [...] do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tego typu do przewozu towarów;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie oraz ładowności pojazdu, w konsekwencji uznanie pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe i wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że cechy pojazdu świadczą o zasadniczym jego przeznaczaniu do przewozu towarów;

4) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu;

5) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji;

6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez pominięcie przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jego maksymalnej dopuszczalnej ładowności, które to kryterium powinno przesadzać o klasyfikacji towarowej pojazdu, a także przez błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej pojazdu, tj. z pominięciem długości tylnej burty i przez dokonanie niedokładnych pomiarów, tj. bez wykorzystania atestowanych specjalistycznych narzędzi;

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez zastosowanie not wyjaśniających Nomenklatury Scalonej i nadanie im nadrzędnej mocy nad Notami wyjaśniającymi do Systemu Zintegrowanego, które z uwagi na swoją nadrzędność winny być stosowane przed Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej;

8) art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. a także art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej;

9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej przez dokonanie samodzielnej klasyfikacji pojazdu w sposób odmienny od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony do klasyfikacji statystycznej organ;

10) art. 187 § 3 w zw. z art. 192 oraz art. 122 i art. 123 O.p. przez nieujawnienie stronie w toku postępowania przed organem I instancji cech urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego dokonano pomiaru, a także przez przyjęcie za wiarygodne tych pomiarów mimo, że strona nie mogła się w tym zakresie wypowiedzieć;

11) art. 173 § 1 O.p. przez nieujawnienie w protokole rodzaju urządzenia pomiarowego;

12) art. 127 O.p. przez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozstrzygnięcia zarzutów podniesionych w odwołaniu w konsekwencji zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy;

13) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprpowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mimo, że dotyczyły okoliczności istotnych w sprawie;

14) art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 O.p. przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy mimo, że zachodziły przesłanki ustawowe, a wniosek był zasadny;

15) art. 165 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji mimo braku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Strona skarżąca wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia czy art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska) dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania uregulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.pa. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu – samochodu osobowego – w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne, zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega akcyzie, a handel krajowy nie podlega.

W uzasadnieniu skargi spóka zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał w pierwszej kolejności, czy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a od razu posłużył się kryteriami określonymi w notach wyjaśniających, tj. wyposażeniem pojazdu oraz danymi technicznymi. Jedynym, zdaniem strony, kryterium ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest kryterium funkcjonalności, zaś treść not wyjaśniających stanowi potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji. Zabudowa kabiny w sposób typowy dla samochodów osobowych przesądza wyłącznie o osobowym charakterze samej tylko kabiny pasażerskiej, a nie całego pojazdu. Wyposażenie pojazdu w żadnym stopniu nie determinuje jego przeznaczenia. O towarowym przeznaczeniu świadczy sposób zabudowy skrzyni ładunkowej, ponieważ pojazd posiada relingi na całej długości skrzyni ładunkowej oraz otwieraną tylną burtę. Organ podatkowy nie uwzględnił też maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu i nie ustalił proporcji ładowności obu części samochodu, naruszając wyższe rangą Noty Wyjaśniające do Systemu Zintegrowanego (HS). Pomocne przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu jest badanie techniczne pojazdu, jego rejestracja oraz homologacja udzielona dla samochodu ciężarowego. Definiując pojęcie samochodu osobowego, zdaniem Spółki, należy sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym, z uwagi na użycie w definicji kryterium nieostrego "zasadniczego przeznaczenia", które nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, który samochód jest osobowy, a który nie.

Strona wskazała, że [...] jest produkowany jako bliźniaczy model pojazdu osobowego [...]. Oba pojazdy produkowane są z wykorzystaniem tej samej płyty podłogowej i posiadają zbliżoną stylistykę nadwozia. Różnica polega na tym, że modele z nadwoziem typu pickup przeznaczone są zasadniczo do przewozu towarów, a modele o nadwoziu suv do przewozu osób. Organ podatkowy nie zwrócił się jednak ponownie do B Sp. z o. o. z siedzibą w W. z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu. Zdaniem Spółki, przestrzeń ładunkowa pojazdu winna być mierzona z uwzględnieniem długości otwieranej tylnej burty pojazdu. Ponadto przy dokonywaniu pomiarów organ podatkowy nieumiejętnie posługiwał się urządzeniem laserowym, a pomiary dokonywane były przy użyciu sprzętu o nieznanych cechach i niewiadomym pochodzeniu, bez stosownego atestu.

Strona zwróciła także uwagę, iż notom wyjaśniającym nie można przypisać charakteru normatywnego, w związku z czym nie są wiążące dla podmiotów gospodarczych i organów.

Zdaniem skarżącej, z uwagi na odmienne klasyfikacje wyrobów, stosowane w obrocie krajowym i obrocie wewnątrzwspólnotowym, zakres przedmiotowy opodatkowania w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest szerszy niż w obrocie krajowym, ponieważ samochody wielofunkcyjne nie podlegają opodatkowaniu w obrocie krajowym. W związku z powyższym strona wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy ustawodawca krajowy nie naruszył zakazu dyskryminacji wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich, wynikającego z art. 110 TFUE.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 22.01.2013 r. skarżąca Spółka podtrzymała zarzuty skargi a nadto podniosła, że organ podatkowy dokonał ustaleń, będących podstawą wydanego rozstrzygnięcia, w oparciu o przeprowadzone oględziny oraz o dokumenty, przy czym dokumenty (faktura zakupu) posłużyły wyłącznie ustaleniu wysokości zobowiązania. Wyjaśniła, ze wzięła udział w oględzinach tylko niektórych samochodów. Nie zakładała, że organ dokona oględzin w sposób wadliwy tj. bez wskazania w protokole oględzin rodzaju użytego sprzętu do pomiarów rozstawu osi oraz długości przestrzeni ładunkowej. Użycie do pomiarów legalizowanego sprzętu świadczy o wiarygodności pomiarów, a także daje stronie możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. O tym, że to dokonane w toku oględzin pomiary, a nie informacje z katalogów czy wyjaśnień skarżącej miały znaczenie przy klasyfikacji pojazdu świadczy, zdaniem skarżącej, świadczy fakt umorzenia postępowań w sprawach, w których z uwagi np. na kradzież oględzin pojazdu nie przeprowadzono.

Bezpodstawnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzania rozprawy, gdyż wystąpiły nie tylko wątpliwości co do sposobu ustalenia wymiarów pojazdu, ale także różnice między pomiarami takich samych samochodów (marka) w odniesieniu do których toczyło się postępowanie wszczęte jednym postanowieniem.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym istotny jest jedynie moment nabycia samochodu, natomiast oględziny samochodu, stanowiące istotny element kwalifikacji pojazdu, dokonane zostały kilka lat później. Zarzuciła, że dla organu podatkowego nie ma znaczenia stan pojazdu z chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, tylko z chwili dokonania oględzin.

Zdaniem Spółki, w postępowaniu odwoławczym nie rozpatrzono powtórnie sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. W sprawie brak jest też prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ do każdego wewnątrzwspólnotowego nabycia powinno zostać wszczęte osobne postępowanie w drodze osobnego postanowienia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają bowiem na prowadzenie postępowań w różnych sprawach na podstawie jednego postanowienia i zakończenie tych postępowań wydaniem kilkudziesięciu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa sposób nakazujący jej uchylenie.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE), przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej z uwagi na nie objęcie opodatkowaniem obrotu krajowego samochodami osobowo-towarowymi.

Istotnie, jak wskazuje strona skarżąca, ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844), PKWiU oparta została, w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań, na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się, jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek, obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 – prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak w grupowaniu CN 8703, został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 – pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. także obejmuje samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jako nieuzasadniony Sąd ocenia zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE), przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej.

W przedstawionym wyżej stanie rzeczy, sformułowany w skardze wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przechodząc do kwestii klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą, przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Zatem definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Zgodnie z ta definicją samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Zaznaczyć trzeba, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów – do tej pozycji zakwalifikowane są bowiem także samochody osobowo-towarowe.

Wypada tutaj powołać wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. C-486/06, w sprawie BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

W niniejszej sprawie, w wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 21.03.2012 r. stwierdzono, że samochód wyposażony był w 6-biegową skrzynię biegów i felgi aluminiowe, przestrzeń pasażerska pojazdu składała się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń, tylne siedzenia miały kształt kanapy, tapicerka siedzeń wykonana była ze skóry, samochód posiadał centralny zamek, pasy bezpieczeństwa dla 5 osób zakotwione na stałe w nadwoziu, drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami. Dodatkowe wyposażenie obejmowało między innymi: podłokietnik dla kierowcy, radioodbiornik, głośniki w przednich drzwiach, dywaniki, wentylację. Część bagażowa była zamknięta, posiadała rozkładaną burtę i jest trwale oddzielona od przestrzeni pasażerskiej.

Ponadto w trakcie oględzin dokonano pomiarów: rozstaw osi – 321 cm i wewnętrzna przestrzeń ładunkowa z zamkniętą burtą – 150 cm. Zatem długość podłogi części towarowej nie przekracza połowy długości rozstawu osi. Organ podatkowy zaznaczył, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części towarowej ograniczona jest bocznymi burtami i tylną klapą, gdy ta ostania jest zamknięta.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez stronę skarżącą samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Wprawdzie strona zarzuca, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nic nie wskazuje na to, aby w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

Nieuzasadniony jest tym samym zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Oceny tej nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia, zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, definicje samochodu osobowego (art. 2 pkt 40 – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, noty wyjaśniające – opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł – nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (por. powołany wyżej wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Natomiast odstąpienie od stosowania tych not jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak już wyżej powiedziano, sporny samochód tworzą oddzielna, zamknięta kabina do przewozu osób i zamknięta powierzchnia do transportu towarów. W trakcie postępowania ustalono również, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu. Z przeprowadzonych w toku oględzin samochodu pomiarów wynikało, że długość rozstawu osi pojazdu wynosi 321 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm (przy zamkniętej tylnej burcie). Z kolei w trakcie kontroli podatkowej strona wskazała, że długość rozstawu osi samochodu [...] wynosi 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 155 cm (strona 10 protokołu kontroli). Organ podatkowy ustalił zaś – na podstawie informacji ze stron internetowych – iż długość rozstawu osi wynosi również 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 151 cm (strona 11-12 protokołu kontroli). Powyższe dane dowodzą, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu 8703.

Wprawdzie strona skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie nieatestowanych urządzeń pomiarowych, brak umiejętności w posługiwaniu się tymi urządzeniami, niewskazanie punktów przyjętych do dokonania pomiarów, to jednak jednocześnie nie wskazała, ani w trakcie postępowania podatkowego, ani w skardze, jakie dane winny być przyjęte do ustalenia wskazanej wyżej proporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi. Natomiast dane wskazane przez stronę do protokołu kontroli potwierdzają klasyfikację dokonaną przez organy podatkowe. Tak więc niedostatki protokołu dotyczące sposobu dokonania pomiaru nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Dodatkowo należy zauważyć, że dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości, mierzonych tym samym sprzętem, jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji, czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie. Ponadto dokonany pomiar, istotny dla ustalenia proporcji, jest pewnym elementem stanu faktycznego, który tylko pośrednio wpływa na podatek, ponieważ przepisy u.p.a. nie uzależniają opodatkowania od liczbowego wyniku pomiaru, a odwołują się dla celów klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej. Należy też zauważyć, że organ podatkowy nie miał obowiązku na podstawie art. 187 § 3 O.p. informowania strony o rodzaju użytego sprzętu pomiarowego, albowiem okoliczność ta nie jest "faktem znanym organowi podatkowemu z urzędu, nie wymagającym dowodu". Przepis ten nakazuje bowiem informowanie strony o przyjętych przez organ w sprawie elementach stanu faktycznego, do ustalenia których przepisy nie wymagają przeprowadzenia dowodu. Natomiast rodzaj użytych przyrządów pomiarowych nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Z załączonych do protokołu oględzin fotografii wynika, że w części towarowej samochodu podłoga i boki nie są wykończone dodatkową okładziną, która zniekształciłaby dokonane pomiary. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut strony odnośnie nieusunięcia przed pomiarem w części ładunkowej okładziny, nie stanowiącej elementu fabrycznego.

Spółka wskazuje również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy jednak zauważyć, że strona skarżąca, wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów", skupiła się jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Zdaniem skarżącej spółki, organy podatkowe nie uwzględniły istotnego dla klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny – organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że kryterium stosunku ładowności, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 u.p.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie, relingów w części ładunkowej służących do mocowania towarów oraz ładowności pojazdu. Tak samo nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez nieuwzględnienie maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, przez dokonanie niedokładnych pomiarów oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a/ oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez niezastosowanie not wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego.

Wypada też wskazać, że w przedmiocie klasyfikacji samochodu [...] do kodu CN 8703 wypowiedział się już także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, prezentując tożsamy pogląd.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu, należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN, fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta. Nieuzasadniony jest zatem zarzut zaniechania ponownego wystąpienia do dystrybutora pojazdów tej marki B Sp. z o. o. s/a w W.

Nie mógł też zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, przez odmienną klasyfikację pojazdu od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony organ i zaniechanie obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Takiego obowiązku nie nakładają na organ podatkowy przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani też wskazane przez stronę przepisy ustawy o statystyce publicznej. Organy podatkowe poza tym uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania. Ponadto ustawa o podatku akcyzowym w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1 odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie również przez samochody osobowo-towarowe.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji, albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez Spółkę oraz podnoszone przez nią argumenty. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

Nie można zgodzić się z argumentacją strony, podniesioną w dodatkowym piśmie procesowym, że do rozpoznania sprawy przyjęty został wyłącznie stan faktyczny zastany na dzień dokonania oględzin, a dokumenty przedłożone przez Spółkę służyły wyłącznie do ustalenia podstawy opodatkowania. Niewątpliwie oględziny samochodu były przeprowadzone kilka lat po dacie jego nabycia. Niemniej zwrócić należy uwagę, że od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do kodu CN 8703. Strona skarżąca nie wskazała takich zmian.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w dalszej części swoich rozważań odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił z jakich przyczyn podnoszone przez stronę zarzuty nie zostały uznane z zasadne.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], na podstawie art. 165b § 1 O.p. organ ten postanowił wszcząć postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2008 roku 65. samochodów marki [...], wymienionych w tym postanowieniu, z podaniem szczegółowych danych identyfikacyjnych każdego pojazdu. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw jednym postanowieniem, w którego treści organ wskazał każdy z samochodów objętych postępowaniem i co do których przeprowadził odrębne postępowania i wydał odrębne decyzje nie narusza prawa i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 200a O.p. przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca Spółka, uzasadniając wniosek o przeprowadzenie rozprawy, wskazała na konieczność wyjaśnienia sposobu przeprowadzenia pomiarów pojazdu, którego sprawa dotyczy oraz innych pojazdów tego typu objętych postanowieniem o wszczęciu postępowania wydanym w dniu 10.05.2011 r. oraz wyjaśnienia przyczyn rozbieżności w pomiarach. W tym celu, wnosiła o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z oględzin dalmierza laserowego używanego do pomiarów, a także o uzyskanie informacji, jakiego sprzętu pomiarowego używały inne organy podatkowe, właściwe ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania osoby dysponującej aktualnie pojazdem. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, które miały być wyjaśnione w toku rozprawy nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (rozbieżności w pomiarach dokonanych przez organy podatkowe w odniesieniu do różnych pojazdów), albo zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami (oględziny samochodu nabytego przez Spółkę, kserokopia dokumentu potwierdzającego atest używanego przez organ sprzętu pomiarowego).

Zgodnie z art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności które wystarczająco potwierdzono innym dowodem. Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego samochodu osobowego, w sprawie istotne są zatem dane dotyczące wyłącznie tego samochodu.

Sąd nie podziela twierdzeń strony skarżącej, że w odniesieniu do wszystkich samochodów wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania toczyło się jedno postępowanie podatkowe. Organy podatkowe w odniesieniu do każdego z samochodów podejmowały odrębne czynności i każda z tych spraw zakończyła się decyzją. Tym samym fakt, że w innych postępowaniach, dotyczących innych samochodów, w wyniku dokonanych pomiarów, ustalono inne niż w rozpoznawanej sprawie wymiary samochodów nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Ponadto ustalona w niniejszej sprawie, w wyniku pomiarów dokonanych podczas oględzin, proporcja między ½ długości rozstawu osie pojazdu i maksymalnej długości wewnętrznej przestrzeni ładunkowej, potwierdziła jedynie dane przedstawione przez skarżącą do protokołu. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, kwestia użytego do pomiarów sprzętu zarówno co do jego rodzaju, jak i faktu czy posiadał atest nie ma istotnego znaczenia, gdyż dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych innym sprzętem lub sprzętem posiadającym atest.

W tych okolicznościach za niemające znaczenia w sprawie należy uznać oględziny sprzętu pomiarowego używanego w niniejszej sprawie podczas oględzin.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił.