Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 328/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 9 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określania niezaewidencjonowanego przychodu w roku 1999 w wysokości 50.653,83 zł i ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 10.130,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji I instancji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w dniach 27 lutego – 13 marca 2003 roku kontroli podatkowej w firmie "Automax" stwierdzono nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów. Analiza ekonomiczna działalności wykazała, że P. K. sprzedawał towary poniżej kosztów zakupów, co zostało ocenione przez organ jako sprzeczne z zasadami wolnego handlu, którego celem jest osiągnięcie zysku. W zeznaniu PIT – 28 zadeklarował on przychód w kwocie 123.014,12 zł. Jednocześnie organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, iż koszt własny sprzedanych w 1999 roku towarów wyniósł 126.861,54 zł. Różnica w kwocie 3.847,42 zł świadczy o sprzedaży poniżej kosztów zakupu. Dokonane ustalenia, zapisane w protokole badania ksiąg, zawartym w protokole kontroli, podważyły wartość dowodową ewidencji przychodów za 1999 roku.

W odpowiedzi na ustalenia postępowania kontrolnego podatnik wyjaśnił, że przyczyną powstania sytuacji, w której koszt zakupu był wyższy od wartości sprzedaży były nietrafione zakupy. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, wykazała nieprawdziwość tych twierdzeń. Łączna wartość zakupu z faktur związanych z częściami do Mercedesa to kwota 25.087,47 zł, natomiast wartość zwróconych części samochodowych to kwota 21.469,38 zł. Różnica w wysokości 3.618,09 zł nie mogła spowodować ujemnej marży w globalnym obrocie 1999 roku.

Postępowanie podatkowe i dokonana w trakcie analiza prowadzonej działalności gospodarczej, w tym obrotu częściami samochodowymi, potwierdziła przesłanki nierzetelności prowadzonej ewidencji przychodów. W postępowaniu tym stwierdzono, że zapisy dokonane w ewidencji przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z powyższym na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów tych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078), uznano ewidencję przychodów za nierzetelną oraz na mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano jej za dowód.

Analizując ponownie (po uchyleniu przez organ II instancji, jak i sąd administracyjny wcześniejszych decyzji) organ I instancji w celu dokonania szacunku wybrał 48 faktur sprzedaży z całego roku 1999 i porównał je z fakturami, których daty najbliżej były zbliżone do dat sprzedaży. Na tej podstawie organ ustalił marżę w kwocie 92,96%. W związku z tym, aby oszacować podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, organ wyliczył marże w oparciu o metodę średniej ważonej, opierając się tylko na wyborze marż najczęściej występujących w fakturach sprzedaży. Wybrał 19 marż powtarzających się kilkakrotnie w przedziale od 30% do 60%. W ten sposób marża została ustalona w kwocie 47,3%. Dla porównania wyliczonej marży z marżą wynikającą z wyjaśnień podatnika tj. 5-90%, średnia 47,5%, dodatkowo wprowadzono 48 asortymentów marż do arkusza kalkulacyjnego licencjonowanego programu komputerowego "Microsoft Excel" w wyniku, którego organ uzyskał marżę 53,5%. Taką marżę organ przyjął jako wyliczoną metodą optymalizacji na podstawie metod statystycznych (przez program komputerowy) w celu jak najbardziej obiektywnego określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak ustaloną marżę organ rozciągnął na cały asortyment 1999 roku, będący przedmiotem sprzedaży, gdyż zakupy, były dokonywane w każdym miesiącu 1999 roku, jak również w każdym miesiącu następowało ich zbycie z marżą.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik złożył w dniu 20 kwietnia 2005 roku wyjaśnienia, że w 1999 roku poniósł stratę w postaci zniszczenia towarów handlowych w skutek przewrócenia regałów na ogólną wartość 13.722,81 zł, co potwierdza protokół zniszczenia części samochodowych z dnia 25 października 1999 roku. Zaistnienie tego zdarzenia, nie zostało uwzględnione przez organ I instancji, ponieważ protokół budził wiele wątpliwości, gdyż został złożony dopiero w 2005 roku, tj. na etapie prowadzonego postępowania podatkowego (po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.). Ale, jak następnie wyjaśnił organ, nie istnieją wystarczające przesłanki do jego zakwestionowania, gdyż podatnik wyjaśnił, podczas prowadzonej kontroli, że protokół nie został uwzględniony. Przedłożony protokół zniszczeń jest jedynym dowodem na straty, jakie miał podatnik ponieść w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego organ zmniejszył masę wprowadzoną do obrotu o kwotę 13.722,81 zł, wynikającą z protokołu zniszczenia towarów handlowych.

W konsekwencji organ przyjął do analizy masę towarową wprowadzoną do obrotu ustalona przez kontrolę 126.861,54 (koszt własny sprzedaży towarów), pomniejszoną o wartość towarów handlowych zniszczonych (czyli 13.722,81 zł), co dało masę towarową w wysokości 113.138,73 zł. Wartość sprzedaży firmy podatnika A za 1999 rok ustalono przy uwzględnieniu marży wyliczonej przez program komputerowy (53,5%), co w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 w związku z § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dała niezaewidencjonowany przychód w kwocie 50.653,83 zł, i ryczałt w wysokości 10.130,80 zł, stanowiący zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym. Ryczałt w wysokości 20% ustalono zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Podatnik argumentował, że organ sam wcześniej decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie, zatem nie miał podstaw do dalszego prowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia. Nadto, organ naruszył przepis art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem określił uśrednioną marżę w sposób odbiegający od rzeczywistej marży handlowej stosowanej przez podatnika. Organ rażąco naruszył również przepisy art. 120, 121, 122, 123 w zw. z art. 200, 124, 187 § 1, 191, 200 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności strona zwróciła uwagę na kwestię niezastosowania się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. mocą, której uchylił on wcześniejsze rozstrzygnięcie w sprawie. Nadto, organ II instancji, po wydaniu decyzji, przekazał organowi I instancji akta przed upływem terminu do złożenia skargi do sądu administracyjnego, czym naruszył przepis art. 234a Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującego się ani on, ani jego pełnomocnik nie zostali zawiadomieni o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona kwestionowała również możliwość dokonania przez organ podatkowy szacowania podstawy opodatkowania, jak i przyjętą metodę szacowania.

Po rozpatrzeniu odwołania P. K., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie podatkowe, wbrew twierdzeniom odwołującego się, nie zostało umorzone mocą decyzji organu I instancji z dnia [...]. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyroku z dnia 27 września 2004 roku, przedmiotem sporu może być tylko zagadnienie prawidłowości określenia niezaewidencjonowanego przychodu w danej kwocie i ustalenia z tego tytułu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym. Następnie organ opisał przebieg postępowania podatkowego oceniając, że zebrane w całym postępowaniu dokumenty potwierdzają konieczność szacowania podstawy opodatkowania. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ I instancji dowiódł braku rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w 1999 roku, spełnienia przesłanek dopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania, jak i braku podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a przyjęta metoda szacowania spełnia przesłanki wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji wynika również, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał za uzasadnione zarzutów zawartych w odwołaniu, a odnoszących się do kwestii naruszenia przepisów proceduralnych.

W obszernej skardze P. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W treści skargi strona wskazała na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i reguł proceduralnych. Strona wyjaśniła, że organ naruszył przepis art. 23 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazał, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, określił marżę, która znacząco odbiega od wielkości rzeczywistych, jak i nie uzasadnił odpowiednio wyboru metody oszacowania. Nadto, zdaniem skarżącego organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123 w zw. z art. 200, 124, 160 § 2, 187 § 1, 191, 193 § 1, 2, 6, 200, 210 § 4 oraz art. 234a Ordynacji podatkowej. W szczególności zdaniem strony, organ założył, że księga podatkowa była prowadzona w sposób nierzetelny w oparciu o analizę zastosowanej marży handlowej i 4 niewielkie błędy. W uzasadnieniu skargi sprowadzającym się do opisania przebiegu dotychczasowego postępowania strona wskazała, że ani pełnomocnik, ani podatnik nie otrzymali zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu zawiadomienie to zostało wysłane faksem, co narusza przepis art. 160 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący powtórzył również argument zawarty w odwołaniu stanowiący o braku możliwości prowadzenia postępowania wobec wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...]. W dalszej części uzasadnienia skargi strona, cytując liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowodziła, że organy nie miały podstaw do uznania księgi podatkowej prowadzonej przez podatnika za nierzetelną i tym samym nie powinny dokonywać szacowania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 9 czerwca 2006 roku strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga P. K. jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak już wcześniej wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zajmował się sprawą ze skargi P. K. na decyzję organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Mocą wyroku z dnia 27 września 2004 roku, sygn. akt: I SA/Łd 217/04 Sąd tutejszy uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Z treści uzasadnienia wynika, że Sąd uznał za prawidłowe przyjęcie metody szacowania na podstawie art. 23 § 3 pkt.5 Ordynacji podatkowej w celu określenia podstawy opodatkowania. Jednakże Sąd ocenił sposób wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w sposób określony przez organy podatkowe, jako budzący wiele wątpliwości. Nadto z uzasadnienia wówczas kwestionowanej decyzji, wbrew wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wynikało czy tak ustaloną marżę można rozciągnąć na cały asortyment, będący przedmiotem sprzedaży.

Reasumując należy stwierdzić, że Sąd w sprawie skargi P. K. na wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyrażenie stwierdził, że podstawa opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym winna być ustalona w oparciu o metodę szacowania. Tym samym, uwzględniając przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organy orzekające, jak i sąd są związani tym zaleceniem w niniejszej sprawie. Wobec tego część zarzutów skargi odnosząca się do kwestii nierzetelności księgi podatkowej, jak i możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nie może być skutecznie podniesiona na obecnym etapie postępowania, na co słusznie wskazywał organ w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę.

Wynika z tego także to, że skład orzekający w niniejszej sprawie powinien analizować ze szczególnym uwzględnieniem wykonanie przez organy orzekające wskazań Sądu co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 27 września 2004 roku. Dokonując tej analizy skład orzekając w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że metoda szacowania zastosowana przez organy orzekające nie odpowiada wymogom, o których stanowi art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 – 3 Ordynacji podatkowej). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej bądź metodę udziału dochodu w obrocie (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, musi uzasadnić wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

W stanie faktycznym sprawy, organ podatkowy I instancji określił niezaewidencjonowany przychód w kwocie 50.653,83 zł i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 10.130,80 zł. Do ustalenia tych wielkości organ uwzględnił wybrane 48 faktur sprzedaży z całego roku 1999 i porównał z fakturami, których daty najbardziej były zbliżone do dat sprzedaży. Na tej podstawie organ ustalił marżę w kwocie 92,96%. W związku z tym, aby oszacować podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wyliczono marże w oparciu o metodę średniej ważonej, opierając się tylko na wyborze marż najczęściej występujących w fakturach sprzedaży. Organ wybrał zatem 19 marż powtarzających się kilkakrotnie w przedziale od 30% do 60%. Metodą średniej ważonej marża wynosi 47,3%. Dla porównania wyliczonej marży z marżą wynikającą z wyjaśnień podatnika tj. 5-90%, średnia 47,5%, dodatkowo organ wprowadził 48 asortymentów marż do arkusza kalkulacyjnego licencjonowanego programu komputerowego "Microsoft Excel" w wyniku, którego organ uzyskał marżę 53,5%. Tak ustaloną marżę organ przyjął jako wyliczoną metodą optymalizacji na podstawie metod statystycznych (przez program komputerowy) i rozciągnął na cały asortyment 1999 roku, będący przedmiotem sprzedaży.

Skład orzekający analizując takie działanie organów doszedł do przekonania, że zastosowana przez organy orzekające metoda nie była prawidłowa, nie spełniała wymogów, o których stanowi art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do jej rzeczywistej wielkości. Z decyzji zdaje się wynikać, że do oceny zastosowano reprezentatywną metodę obejmującą 48 faktur. Organ nie wyjaśnił jaki procent całej sprzedaży stanowi przyjęta do oceny próba 48 faktur i jakie zastosowano kryterium wyboru tych faktur; czy analizowane faktury odzwierciedlają wszystkie grupy asortymentowe towarów w równych proporcjach w stosunku do faktycznej sprzedaży; czy uwzględniono udziały poszczególnych asortymentów w globalnej kwocie obrotów. Zaniechanie poczynienia w tym zakresie niezbędnych ustaleń stanowi naruszenie ogólnych reguł postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zasad oceny tego materiału (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nadto, wybór metody szacowania dokonany przez organ, jak i sam przebieg szacowania nie ma odpowiedniego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji, czym organ naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że w sprawie nie doszło do umorzenia postępowania podatkowego w związku z decyzją organu I instancji z dnia [...], Nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia 21 kwietnia 2005 roku o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej. W sentencji tej decyzji organ napisał, że "umarza postępowanie w sprawie wniosku z dnia 21 kwietnia 2005 roku dotyczącego umorzenia postępowania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok z uwagi na jego bezprzedmiotowość". Z sentencji decyzji wynika zatem, że umorzono tylko postępowanie z wniosku o umorzenie postępowania. Treść uzasadnienia decyzji dowodzi tego, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Decyzja stała się ostateczna, bowiem z akt administracyjnych nie wynika, żeby strona składała od niej odwołanie. Nie doszło zatem do umorzenia całego postępowania. Organ I instancji nie miał potrzeby wydawać decyzji z dnia [...], bowiem do kwestii podniesionej we wniosku, a dotyczącej przedawnienia zobowiązania, mógł odnieść się w decyzji rozstrzygającej sprawę określenia zobowiązania.

Zgodzić się należy z zarzutem odwołania, jak i skargi o nieprawidłowym sposobie doręczenia zawiadomienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że pismo datowane na dzień 25 października 2005 roku zostało wysłane pełnomocnikowi strony za pomocą faksu, co potwierdza raport z transmisji danych na numer faksu pełnomocnika. Przepis art. 160 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub gdy stan sprawy tego wymaga, wezwania można dokonać telegraficznie lub telefonicznie albo przy użyciu innych środków łączności, z podaniem danych wymienionych w art. 159 § 1. Wezwanie przekazane w ten sposób powoduje skutki prawne tylko wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że dotarło do adresata we właściwej treści i w odpowiednim terminie (art. 160 § 2). W sprawie z całą pewnością nie zachodziła okoliczność, której wymaga przepis art. 160 Ordynacji podatkowej i wysłanie takiego zawiadomienia w tym trybie stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., prowadząc postępowanie po wydaniu przez sąd administracyjny wyroku z dnia 27 września 2004 roku, bez wątpienia naruszył również przepis art. 234a Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa kiedy organ II instancji zwraca akta sprawy organowi I instancji stanowiąc, że może to nastąpić nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy art. 1 pkt 84 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Na podstawie art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku, przepis ten wszedł w życie z dniem 1 września 2005 roku. Wynika z tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając decyzję z dnia [...] związany był już unormowaniem przepisu art. 234a Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję organu II instancji, gdyż organ ten dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz przepisów proceduralnych, to jest art. 121, 122, 160 § 2, 187 § 1, 191, 210 § 4 oraz art. 234a Ordynacji podatkowej. Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o treść art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów Sąd orzekł na mocy art. 200 i 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na niezbędne koszty postępowania składa się wynagrodzenie adwokata (2.400 zł) ustalone w oparciu o treść § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz koszty sądowe w postaci wpisu (400 zł) określonego na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193).