Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1835/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Kiss, Sędziowie NSA del. T. Porczyńska, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant A.Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi W. R.-M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Łd 1835/02

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-W. określił W. R.-M. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 1999 w kwocie 1793,10 zł oraz zaległość w tym podatku w tej samej wysokości, a także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Ustalił, iż w roku 1999 r. podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą ( handlową) opodatkowaną na zasadach ogólnych nie powiadomiła właściwego urzędu skarbowego o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czym naruszyła § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148,poz. 720) oraz nie dokonała zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 9 ust.1, 2, 3 ustawy z dnia .20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144,poz. 930) podatnik może się zrzec opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy, o ile dokona tego w formie pisemnego oświadczenia złożonego we właściwym urzędzie skarbowym do 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności. Gdy tego nie uczyni, z mocy prawa podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu i traci prawo do rozliczenia podatku w innej formie. Podatniczka prowadziła działalność handlową, nie zaś - jak wyjaśniła- pośrednictwo handlu hurtowym. Zakres prowadzonej działalności wynika z przedstawionych zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto z faktur wystawionych przez firmę A w N. , na rzecz której miała być prowadzona usługa pośrednictwa wynika, iż podatniczka dokonała zwykłego zakupu, a sprzedawca udzielił jej jedynie upustu.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) oraz przepisów prawa materialnego - art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (powołanych wyżej). Podniosła, iż w postępowaniu podatkowym ustanowiła pełnomocnika ( on też sporządził odwołanie), natomiast zaskarżona decyzja została doręczona podatniczce. Na kopercie zawierającej decyzję było bowiem tylko jej nazwisko, również w rozdzielniku zaznaczono" iż doręczenie ma nastąpić do jej rąk. Precyzując zarzut naruszenia ,prawa materialnego strona wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą od 1 czerwca 1998 r. Przed jej rozpoczęciem złożyła stosowne oświadczenia, w tym o wyborze formy opodatkowania oraz o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie ma zatem do niej zastosowania art. 9 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bowiem z treści tego przepisu i użycia słowa "zrzec się" wynika ,iż dotyczy on podatników, którzy poprzednio wybrali taką ( ryczałtową ) formę opodatkowania. Podatniczka od początku swojej działalności rozliczała się na zasadach ogólnych, nie miała się więc czego zrzekać. Podniosła także, iż żaden przepis prawa nie nakłada sankcji za niepowiadomienie w terminie urzędu skarbowego o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w szczególności ani powołany przez organ podatkowy przepis rozporządzenia Ministra Finansów, ani żaden inny nie przewidują sankcji za niedopełnienie tego obowiązku w postaci pozbawienia prawa do opodatkowania na zasadach ogólnych.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazała, iż podatniczka i jej pełnomocnik (a zarazem mąż podatniczki) zamieszkują pod tym samym adresem. Pomimo zaadresowania przesyłki do podatniczki decyzję faktycznie odebrał jej małżonek, będący pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia art., 145 § 2 ordynacji podatkowej jest więc w ocenie organu odwoławczego chybiony. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego Izba Skarbowa powołała się na treść art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8 podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90,poz. 416 z późn. zm.) , w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie opłacają ryczałt ,jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nie przekraczającej 400 000 zł. W roku 1998 r. strona osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w wysokości 37 163,61 zł. W roku 1999 r. nie złożyła zaś ani oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ani zawiadomienia o zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z mocy prawa była zatem zobligowana do opłacenia w 1999 r. podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w powołanej ustawie z 20 listopada 1998 r. Wyjaśnienia podatniczki, iż w roku 1999 prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa w handlu hurtowym ( i dlatego zobligowana była do płacenia podatku na zasadach ogólnych) nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wskazane przez nią dowody (faktury) potwierdzają jedynie dokonanie zakupów handlowych towarów na własny rachunek i otrzymanie upustu od sprzedawcy z tego tytułu .

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego -art.145 § 2 ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji organu I instancji stronie zamiast jej pełnomocnikowi, art. 200 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie przez organ odwoławczy wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego ( mimo prowadzenia przez Izbę uzupełniającego postępowania dowodowego), art. 122,124, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 210 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz okoliczności faktycznych potwierdzających niemożność opodatkowania strony zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz naruszenie prawa materialnego - art. 6 i 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (przy czym naruszenie tych dwóch ostatnich przepisów miało w ocenie strony charakter rażący) . Strona, uzasadniając ten ostatni zarzut podniosła zarzuty identyczne z podniesionymi w odwołaniu . Wskazała też, iż skarżąca nie prowadziła działalności wymienionej w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma więc do niej zastosowania art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez nią art. 200 § 1 ordynacji podatkowej podniosła, iż jedynym materiałem, zebranym w prowadzonym przez nią postępowaniu dowodowym było oświadczenie pełnomocnika skarżącej. Treść tych wyjaśnień była stronie niewątpliwie znana. Organy podatkowe obu instancji wyjaśniły dostatecznie stan faktyczny sprawy, dopuszczając wszystkie dowody wnioskowane przez stronę i dokonując ich oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez m.in. rozpoznawanie skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych-Dz.U. Nr 153,poz. 1269) .

Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego , wskazanych w skardze.

Ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dotyczy niektórych przychodów ( dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą ( art. 1 tej ustawy). Opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podlegają zgodnie z art.6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej , wskazane w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90,poz. 416 z późn.zm.). Podatek w tej formie opłacają m.in. ci podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z pozarolniczej działalności , prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 400 000 zł ( art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Przepisów dotyczących ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym . Wśród podatników tych wymienia się m.in. tych , którzy w całości lub w części osiągają przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy ( art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit.d ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ). W pozycji 5 tego załącznika wymieniono usługi pośrednictwa w handlu hurtowym. Z powołanych wyżej przepisów wynika ,iż w przypadku spełnienia warunków w nichj wskazanych podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskazują na to użyte przez ustawodawcę sformułowania (np.: w art. 6 ust. 1 "opodatkowaniu podlegają " w art. 6 ust. 4 "podatnicy opłacają" ). Zgodnie z zasadą, wyrażoną w art. 10 ordynacji podatkowej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie pozbawia podatnika możliwości dokonania wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych. Wymaga to jednak złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym i we właściwym czasie ( art. 9 ust.1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) .Z ust. 1 art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, iż oświadczenie takie , wyrażające wolę zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu dotyczy opodatkowania za dany rok podatkowy . Przypomnieć należy, iż podatek dochodowy, w tym również ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest podatkiem opłacanym za rok podatkowy ( art. 21 ust.4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym , art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu w przypadku podatnika, podlegającego z mocy ustawy temu opodatkowaniu , dotyczyć zatem musi każdego kolejnego roku podatkowego. Z mocy prawa w każdym kolejnym roku podatkowym podatnik, spełniający wymogi wskazane wyżej staje się bowiem podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego . Nie można więc podzielić stanowiska prezentowanego przez skarżącą, iż skoro w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej zadeklarowała wolę opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, to nie była zobowiązana do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zrzeczenie w tym przypadku dotyczy bowiem rezygnacji z formy opodatkowania wynikającej z przepisów prawa i może dotyczyć tylko konkretnego roku podatkowego, a nie może nastąpić ( w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) jednorazowo ,w odniesieniu do kolejnych lat podatkowych.

Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w 1998 r. Działalność ta była działalnością pozarolniczą i jak wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej polegać ona miała na produkcji i usługach w branży odzieżowej, handlu hurtowym i detalicznym obwoźno-stacjonarnym wyrobami własnymi oraz artykułami przemysłowymi krajowymi i zagranicznymi oraz eksporcie i imporcie nie koncesjonowanym . Przychód, osiągnięty przez stronę skarżącą w 1998 r. był niższy niż 400 000 zł. W badanym roku podatkowym osiągała ona także (co wynika ze złożonego przez nią zeznania) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem przychód, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z mocy powołanych wyżej przepisów osiągane przez nią w 1999 r. przychody podlegały zatem opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Niezrozumiały jest przy tym zarzut skargi, iż podatniczka nie prowadziła żadnej z kategorii działalności wymienionych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych . Powołany przepis ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bowiem do kategorii działalności, a wskazuje, co należy rozumieć przez przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, iż istotnie § 9 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie przewiduje sankcji za zaniechanie powiadomienia urzędu skarbowego o ich zaprowadzeniu w postaci pozbawienia strony prawa do opodatkowania na zasadach ogólnych. Organy podatkowe nie wywiodły jednakże takiego skutku z tego przepisu. Wskazały jedynie na jego naruszenie ( co miało miejsce) . O formie opodatkowania orzekły natomiast na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z przedstawionych przez skarżącą dowodów oraz z dowodów zebranych z inicjatywy organów podatkowych nie wynika, iż prowadziła ona faktycznie usługi pośrednictwa w handlu hurtowym. Pośrednictwo polega na działaniu osoby trzeciej, zmierzającym do porozumienia się lub załatwienia spraw dotyczących stron. Zwykle wynagrodzenie za tego typu usługę ( nazywane prowizją) liczone jest procentowo od wartości transakcji, zawartej przy udziale pośrednika ( por.też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1999 r. ,I SA/Gd 1139/97,opubl. w LEX pod nr 43 945, art. 758 § k.c. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) . Sprzedaż hurtowa dotyczy przy tym zakupu znacznej ilości towarów, po cenie niższej niż handlu detalicznym ( por. definicję hurtu w Słowniku współczesnego języka polskiego- Wyd. Wilga 1996 r., s 311, por. też pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., sygn.III RN 45/01, opubl. w OSNP z 2003 r., z.4,poz. 96) . Skarżąca przedstawiła dowody w postaci faktur na zawarcie umowy sprzedaży niewielkich (zwłaszcza biorąc pod uwagę ilość sztuk w każdym z asortymentów) ilości odzieży. Już wielkość jednorazowego zakupu nie odpowiada w ocenie Sądu wielkości hurtowej. Faktury zostały wystawione bezpośrednio na podatniczkę, co wskazuje na to , iż nie pośredniczyła ona między firmą A a osobą trzecią. Nie wystawiono faktur dotyczących prowizji ( faktury takie winna wszak wystawić skarżąca jako sprzedawca usługi) ) , udzielono skarżącej jedynie upustów ( w różnej zresztą wysokości w różnych fakturach) od ceny towaru. Skarżąca nie wskazała też, kto od niej odkupił zakupioną odzież w ilościach hurtowych ( pośrednik może wszak działać we własnym imieniu na rachunek zleceniodawcy- art. 758 k.c., ale wówczas winien znać osobę, której sprzedał towar ) . Kontrola przeprowadzona przez organy podatkowy ustaliła zaś, iż tylko niewielką część towaru skarżąca sprzedała na rachunki , większość zaś stanowiła sprzedaż bezrachunkowa. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, iż w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności nie mieściła się usługa pośrednictwa w handlu hurtowym. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wnikliwy i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia , zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, a dokonana ocena dowodów jest logiczna i spójna, zgodna z doświadczeniem życiowym. Nie narusza zatem art. 191 ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły także art. 124 i 210 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa odniosła się bowiem do wszystkich zarzutów odwołania .Wskazała przede wszystkim przepisy prawa, z których wynika fakt opodatkowania skarżącej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych .Z wywodów tych wynika, iż nie wystarczy zrzeczenie się tej formy opodatkowania przy rozpoczęciu działalności.

Podzielić natomiast należy zarzut skargi o naruszeniu przez organ I instancji art. 145 § 2 ordynacji podatkowej oraz wadliwość wywodów Izby Skarbowej w tym zakresie. Fakt, iż ostatecznie odbiór przesyłki pokwitował mąż skarżącej, będący jednocześnie jej pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, iż doręczenie decyzji nastąpiło pełnomocnikowi. Nie on bowiem był adresatem przesyłki. Dokonał on odbioru przesyłki, przeznaczonej dla skarżącej jako dorosły domownik, czyli w trybie określonym w art. 149 ordynacji podatkowej. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik postępowania, a w szczególności nie doprowadziło do niemożności obrony przez stronę jej praw. Mimo nieprawidłowości w doręczeniu odwołanie od decyzji zostało złożone przez pełnomocnika w ustawowym terminie. Przyznać też należy, iż organ odwoławczy naruszył art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. Wobec ugruntowanego już w orzecznictwie poglądu przepis ten dotyczy również postępowania odwoławczego. I w tym wypadku naruszenie przepisu postępowania nie mogło jednak mieć wpływu na jego wynik. Jak trafnie wskazała Izba Skarbowa, jedynym przeprowadzonym przez nią dowodem było oświadczenie pełnomocnika podatniczki. Treść dowodu była mu więc niewątpliwie znana. Powyższe naruszenia przepisów postępowania nie mogą jednakże skutkować uchyleniem decyzji . Skutek taki wywołują bowiem tylko uchybienia na tyle istotne, iż mogące mieć wpływ na wynik postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z tych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wynik postępowania przesądza o braku podstaw do zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania ( art.199 i 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).