Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4013/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E. Spółdzielnia [...] w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (słownie czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 4013/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółdzielni E. w likwidacji.

Wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2005 r. Likwidator Spółdzielni zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Wniosek dotyczył kosztów uzyskania przychodu związanych z przychodem uzyskanym ze sprzedaży gruntu. W 1988 r. Spółdzielnia zakupiła zabudowaną nieruchomość z przeznaczeniem na siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość ta została sprzedana w lutym 2005 r.

Spółdzielnia powołała przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", zgodnie z którym wydatek na grunt, zaktualizowany zgodnie z odrębnymi przepisami jest kosztem uzyskania przychodów w przypadku jego odpłatnego zbycia, bez względu na czas poniesienia.

Odnośnie aktualizacji Spółdzielnia powołała się na § 9 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie amortyzacji", i stwierdziła, że podatnicy dokonują aktualizacji wyceny środków trwałych metodą szczegółową przy zastosowaniu wskaźników przeliczeniowych ogłaszanych przez Prezesa GUS. W przypadku nieogłoszenia wskaźników dla niektórych środków trwałych, przeliczenie może nastąpić z zastosowaniem wartości rynkowej danego środka trwałego z września 1994 r. i dotyczy m. in. gruntów.

Natomiast wyłączenie z aktualizacji podatników postawionych w stan likwidacji, o jakim mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji nie dotyczy Spółdzielni, która na dzień aktualizacji (1 stycznia 1995 r.) nie znajdowała się w stanie likwidacji, a w stan ten weszła z dniem 12 listopada 2001r.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostawił wniosek podatnika bez rozpatrzenia z powodu nieusunięcia braków wniosku w określonym terminie.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, że w przypadku wątpliwości organu I instancji co do przedstawionego stanu faktycznego, powinien on wskazać okoliczności, które wymagają wyjaśnienia, a także przesłuchać przedstawiciela wnioskodawcy, gdy ten stawił się w Urzędzie.

W następnej kolejności wydane zostało postanowienie z dnia [...] lipca 2005 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że aktualizacja wartości środków trwałych, czy ich przeszacowanie może się odbyć wyłącznie na podstawie odrębnych przepisów wydanych w myśl art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., czyli rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia, aktualizacji wyceny środków trwałych należało dokonać wg stanu na dzień 1 stycznia l995 r. terminie do dnia 30 czerwca 1995 r. Z przedłożonego w Urzędzie sprawozdania finansowego za rok 1995 wynika, że na dzień 31 grudnia 1995 wartość gruntów stanowiła kwotę 3.184,70 zł. W sprawozdaniu finansowym za rok 2004 grunty, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowią kwotę 2.088,75 zł. Natomiast z pisma podatnika z dnia 2 maja 2005 r. stanowiącego wyjaśnienie danych zawartych w korekcie deklaracji CIT-2 za luty 2005 r. wynika, że wartość gruntu przyjęta do rozliczenia wynosi 68.000,00 zł. Z powyższych dokumentów wynika, więc, że strona dokonała aktualizacji wyceny gruntów w 2005 r. W związku z powyższym, zaktualizowana przez stronę w 2005 r. bez podstawy prawnej, wartość gruntu, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia [...] października 2005 r., organ odwoławczy odmawiając uchylenia tego postanowienia powołał się na art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że dotrzymanie 3-miesięcznego terminu rozpatrzenia wniosku nie było możliwe, bowiem w dniu jego upływu toczyło się postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej na skutek złożonego przez stronę zażalenia na postanowienie z dnia [...] maja 2005 r. W tej sytuacji, do czasu doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylającego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ I instancji nie miał możliwości zacząć merytorycznego rozpatrywana wniosku podatnika.

Ustosunkowując się do merytorycznie do interpretacji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał ją za zgodną z przepisami prawa, z wyjątkiem błędnego powołania terminu 30 czerwca 1995 r., do jakiego strona zobowiązana była dokonać aktualizacji, podczas gdy z § 9 ust.1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, po uwzględnieniu zmiany wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 363) wynika, że terminem tym był dzień 30 września 1995 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółdzielni, który wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.14a § 5 Ordynacji podatkowej i niezastosowanie art.14b § 3 Ordynacji podatkowej,

b) wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

c) niewyczerpujące rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji bez uzasadnienia faktycznego,

d) naruszenie art.14b § 5 pkt l Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia błędnej interpretacji.

W uzasadnieniu podniesiono, że wniosek Spółdzielni był w pełni prawidłowy, a naruszenia prawa dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie wzywając skarżącą do jego uzupełnienia i pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia.

Zdaniem skarżącej, termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego, biegnącym od wskazanego przez ustawodawcę momentu, czyli od dnia otrzymania przez organ wniosku podatnika. Niedotrzymanie terminu wywołuje skutek w postaci związania organu stanowiskiem podatnika, tym bardziej, że użyte w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art.14b § 3" - nadaje wskazanemu skutkowi charakter nieodwracalny. Podatnik który spóźnił się z uzupełnieniem braku we wniosku nie ma podstaw do późniejszego skorzystania z mechanizmu "milczącej akceptacji" w dalszym toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej bez podstawy prawnej potraktował więc termin o którym mowa w art. 14b § 3 jako instrukcyjny.

Wprawdzie przepisy regulujące instytucję wiążących interpretacji prawa podatkowego nie wskazują wymogów jakim odpowiadać powinna decyzja, ani nie odsyłają do właściwych przepisów Działu IV Ordynacji, to jednak nie można uznać, że racjonalny ustawodawca pozostawił w tej elementarnej kwestii organowi dowolność, w związku z czym należy stwierdzić, że art. 210 Ordynacji podatkowej znajduje tu zastosowanie, nie stosuje się natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zaskarżona decyzja pomija milczeniem podniesiony przez Spółdzielnię w zażaleniu zarzut opatrzenia postanowienia organu I instancji datą [...] lipca 2005r., która jest niewiarygodna. Jak wynika ze stempla pocztowego na kopercie w której doręczono Spółdzielni to postanowienie, przesyłka została nadana w dniu 8 sierpnia 2005 r., a więc 19 dni po dacie wydania. Zdaniem skarżącej podpisanie postanowienia nastąpiło później niż na to wskazuje zamieszczona na nim data.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego samowolnie i dowolnie uzupełnił stanowisko podatnika o informacje ze sprawozdań finansowych Spółdzielni i zinterpretował je dowolnie, nie wzywając podatnika do uzupełnienia pytania. Działanie organu naruszyło przepisy art. 14 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na treść udzielonej interpretacji.

Zdaniem skarżącej delegacja ustawowa zawarta w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. do wydania rozporządzenia nie upoważnia Ministra Finansów do określenia trybu i terminu aktualizacji wartości gruntów. Nie dotyczą gruntów również przepisy rozporządzenia MF z dnia 20 stycznia 1995 r., a także obwieszczenie Prezesa GUS z dnia 8 lutego 1995 r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995 r.

Ponadto z treści art.16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązującej w dniu 1 stycznia 1995 r. wynika, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wydatki na nabycie gruntów traktował oddzielnie od wydatków na pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, i w owym czasie inaczej niż jest obecnie, nie przewidywał ich aktualizacji.

W przedstawionym w pytaniu stanie faktycznym przywoływane rozporządzenie w sprawie amortyzacji znajduje jednak zastosowanie. Kluczowym dla sprawy przepisem jest art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., w brzmieniu obecnym, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatku na nabycie gruntu. Jednak wydatek ten, zaktualizowany zgodnie z odrębnymi przepisami jest kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tego gruntu, bez względu na czas jego poniesienia. Na dzień uzyskania przychodu ze sprzedaży gruntu wydatek poniesiony na jego nabycie staje się kosztem uzyskania przychodu, w wysokości zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji wskazują metodę aktualizacji wartości gruntu i dzień, na który należy dokonać aktualizacji, nie wyznaczają jednak daty 1 września 1995 r. jako końcowego terminu dokonania przeszacowania wartości gruntu.

Z uwagi na konieczność zagwarantowania pewności w stosunkach prawnopodatkowych, stosowanie tego terminu było konieczne w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, amortyzowanych przez podatników przed i na dzień aktualizacji 1 stycznia 1995 r. W przypadku gruntów, na nabycie których wydatki nie były kosztem podatkowym i nie podlegały amortyzacji, ograniczenie terminu aktualizacji do daty 1 września 1995 r. jest nieuzasadnione i sprzeczne z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowe znaczenie w sprawie ma rozstrzygnięcie zarzutu najdalej idącego, tj. czy w niniejszej sprawie doszło do związania organu stanowiskiem wnioskodawcy, czyli do powstania tzw. "milczącej interpretacji", wskutek bezskutecznego upływu 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu sytuacja taka miała miejsce. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia udzielającego pisemnej interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem wnioskodawcy.

Termin określony w art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie jest terminem do wydania postanowienia. Jest natomiast terminem, po upływie którego organ ten jest związany stanowiskiem wnioskodawcy. Postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji, o którym stanowi art. 14b § 3, powinno być wydane w terminie ogólnym, określonym w art. 139, nie zaś w terminie 3, a nawet 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Przepisy art. 14b § 3 i 4 stanowią bowiem o skutkach niewydania interpretacji w ciągu 3 lub 4 miesięcy, co nie oznacza określenia terminu na udzielenie interpretacji (por. C. Kosikowski [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, komentarz do art. 14 a) i b) - LEX).

Do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 i art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 14a § 5). Zgodnie z art. 169, jeżeli podanie nie spełnia określonych wymogów, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry.

Zgodnie z art. 14a § 5 termin powstania "milczącej akceptacji", o którym mowa w art. 14b § 3 nie ma zastosowania, gdy wniosek o wydanie interpretacji nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy w sprawie, a wnioskodawca nie uzupełnił go na wezwanie organu w wyznaczonym terminie.

W niniejszej sprawie mimo, że w pierwszym postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego strona została wezwana do uzupełnienia wniosku i nie uczyniła tego we wskazanym terminie, czynność ta nie wywołała żadnych skutków prawnych wobec uchylenia postanowienia z dnia [...] maja 2005 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał jednocześnie organ I instancji do uszczegółowienia swojego wniosku o uzupełnienie stanowiska wnioskodawcy, tak, aby wiedział on jakich konkretnie informacji organ od niego wymaga. A zatem organ odwoławczy stwierdził, że wezwanie o uzupełnienie było nieprecyzyjne, co powoduje, że niedotrzymanie przez stronę 7-dniowego terminu do uzupełnienia wniosku nie mogło automatycznie przedłużyć terminu po upływie, którego powstaje "milcząca interpretacja". Uchylenie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zniosło bowiem postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, który obowiązany był do ponownego dokonania wezwania ze wskazaniem okoliczności, które wymagają wyjaśnienia ze strony wnioskodawcy.

Podkreślić należy ponadto, że warunkiem niepowstania "milczącej interpretacji" jest zakończenie postępowania przed organem I instancji w terminie określonym w 14b § 3 i § 4, poprzez wydanie konstytutywnego postanowienia udzielającego interpretacji, ewentualnie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania.

W niniejszej sprawie natomiast wniosek o udzielenie interpretacji został złożony w dniu 7 kwietnia 2005 r., zaś postępowanie przed organem I instancji zakończyło się w dniu 20 lipca 2005 r. Organ nie przedłużył terminu zgodnie z art. 14b § 4 i ponownie rozpoznając sprawę nie wzywał podatnika do uzupełnienia wniosku.

W tych warunkach zarzut dotyczący faktycznego terminu wydania tego postanowienia, jak również wszystkie pozostałe zarzuty skargi należy uznać za bezprzedmiotowe.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.