Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 992/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 100, art. 105 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Ewa Michna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. – G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1071/08 w sprawie ze skargi M. G. – G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia dla zmarłego podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. i za styczeń 2003 r. i kwoty przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy spadkobiercy 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. G. – G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1071/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. G.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 czerwca 2008 r. nr ... w przedmiocie określenia dla zmarłego podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. i za styczeń 2003 r. i kwoty przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy spadkobiercy.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 14 marca 2008 r. określającą dla zmarłego podatnika E. G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. i za styczeń 2003 r. oraz część kwoty tej nadwyżki przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy spadkobierczyni zmarłego.

Decyzja ta zapadła po rozpoznaniu skargi spadkobierczyni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na poprzednią niekorzystną dla strony decyzję w sprawie sygn. akt I SA/Po 1152/07. W sprawie tej Sąd ten przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, czy art. 100 Ordynacji podatkowej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jest zgodny z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 konstytucji RP w zakresie w jakim pozbawia spadkobierców podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią, nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji. Po stwierdzeniu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. akt P 20/06 niekonstytucyjności powołanego przepisu w zakresie przedstawionym w pytaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 września 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji, zamieszczając w jego uzasadnieniu ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy spadkobierczyni zarzuciła pominięcie w rozstrzygnięciu przypadającego jej oprocentowania od sumy zwrotu, jednak organ odwoławczy stwierdził, że w art. 100 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawodawca nie przewidział możliwości jednoczesnego orzeczenia o przypadającej spadkobiercy kwocie zwrotu z określonej dla spadkodawcy różnicy podatku oraz o wysokości oprocentowania tej kwoty. Natomiast art. 105 Ordynacji podatkowej nie nawiązując w żaden sposób do art. 100 tej ustawy, stanowi, że oprocentowanie naliczane jest od przypadających na rzecz spadkodawcy nadpłat oraz zwrotów podatków. Organ ten wskazał też, że na skutek zmiany art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. w decyzjach wydawanych – jak w tej sprawie – na podstawie art. 21 Ordynacji podatkowej nie orzeka się o wysokości odsetek. Postępowanie w sprawie wysokości odsetek bądź oprocentowania prowadzone jest następczo, ale w odrębnym trybie. Organ podniósł też, że spadkobierczyni do czasu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej mogła wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem jednak, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Uwzględnienie takiego żądania zgłoszonego dopiero na etapie postępowania odwoławczego jest zaś prawnie niedopuszczalne.

W skardze na decyzję ostateczną spadkobierczyni zarzuciła jej naruszenie:

- art. 100 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację tego przepisu i uznanie, że jego literalne brzmienie uniemożliwia orzeczenie o wysokości należnych odsetek;

- art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z czym decyzja oparta została na błędnej podstawie prawnej;

- art. 72 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 4, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. d, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 i art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie przepisy te nie mają zastosowania;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca podniosła, że skoro organ odwoławczy uznał, iż prawo do dochodzenia należnych odsetek powstaje dopiero w momencie wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej, to powinien ustosunkować się do faktu wydania takich decyzji już w 2003 r. i wskazać, dlaczego skarżącej nie przysługuje prawo do odsetek od tego momentu.

Zdaniem skarżącej w oparciu o art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje jej od dnia powstania nadpłaty, tj. od 18 grudnia 2003 r. w związku z dokonanym przez nią na wezwanie urzędu skarbowego zwrotem należnej jej kwoty nadwyżki. Skarżąca podniosła, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 i 30 grudnia 2003 r. o umorzeniu postępowania w sprawie określenia do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego podatnika były decyzjami o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. W opinii skarżącej organ odwoławczy był zatem zobowiązany do zastosowania art. 74a Ordynacji podatkowej i określenia wysokości powstałej nadpłaty, która zgodnie z art. 78 § 1 tej ustawy podlegała oprocentowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, a zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy był pełny i dawał wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia.

W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego WSA w pierwszej kolejności odniósł się do uprzednio wydanego w tej sprawie wyroku WSA w Poznaniu z 25 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1152/07, który uchylał decyzje obu instancji podatkowych, co oznacza, że na obecnym etapie nie mają one żadnego znaczenia. Sąd poprzednio rozpoznając sprawę zdaniem tego Sądu dokonał wiążącej w sprawie oceny prawnej i udzielił wiążących wskazań co do dalszego postępowania, więc ponowne rozpoznawanie sprawy przez WSA ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz kontroli oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. WSA w poprzednim wyroku wskazał, że organ podatkowy powinien uwzględnić prawo spadkobierczyni do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skoro spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku, choć nie złożył stosownej deklaracji. Podstawą rozstrzygnięcia powinien być zaś art. 97 § 1 oraz art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 100, art. 105 § 4, art. 53 § 4, art. 72 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 4, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. d, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe zastosowały się w pełni do zaleceń WSA z poprzedniego wyroku. Uwzględniły bowiem prawo spadkobierczyni do zwrotu na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ani zaś ocena prawna ani wskazane przez WSA podstawy rozstrzygnięcia (art. 97 § 1 i art. 100 Ordynacji podatkowej) nie odnoszą się do kwestii oprocentowania zwrotu spadkobiercom nadwyżki podatku naliczonego.

WSA podkreślił, że przedmiot zaskarżenia określony w skardze (oprocentowanie) w sentencji decyzji organu pierwszej instancji w ogóle nie został ujęty. Decyzje organów obu instancji nie stworzyły zatem stanu powagi rzeczy osądzonej w kwestii oprocentowania zwrotu, a więc nie zamknęły drogi do ubiegania się o oprocentowanie w odrębnym postępowaniu. Skarżąca w istocie zwalcza więc decyzje, dzięki którym zostało uwzględnione dochodzone przez nią prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT po zmarłym podatniku. Uwzględnienie skargi w takim kształcie oznaczałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego korzystnej dla skarżącej decyzji i stanowiłoby naruszenie zasady zakazu pogarszania sytuacji prawnej strony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie mogły w ogóle naruszyć art. 105 § 4, art. 53 § 4, art. 72 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 4, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. d, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie one miały zastosowania w sprawie.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 100 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację tego przepisu i uznanie, że jego literalne brzmienie uniemożliwia orzeczenie o wysokości należnych odsetek;

b) art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania;

c) art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w związku z czym decyzja oparta została na błędnej podstawie prawnej;

d) art. 72 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 4, art. 74a, art. 77 § 1 pkt. 1 lit. d, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż w przedmiotowej sprawie przepisy te nie mają zastosowania.

Zarzucono również naruszenie prawa procesowego:

a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy;

b) art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji;

c) oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie strony nie ma konieczności dodatkowego wskazania w art. 100 Ordynacji podatkowej, iż organ podatkowy orzeka osobno o kwocie należnych odsetek. W przypadku orzeczenia o istnieniu zobowiązania głównego wysokość i moment zapłaty należnych odsetek wynikają z innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 105 § 4. Nie jest uprawniona taka interpretacja art. 100 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ nie może orzec o kwocie odsetek tylko dlatego, że akurat w tym przepisie nie wyrażono takiego obowiązku. W przypadku odsetek od zaległości podatkowych również nie dochodzi do osobnego orzekania o ich wysokości (z wyjątkiem odsetek w przypadku nieprawidłowej wysokości zaliczek), a niewątpliwie podatnicy zobowiązani są do zapłaty takich odsetek. Zdaniem strony organ odwoławczy naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonał takiej interpretacji przepisów podatkowych, aby uniknąć konieczności zapłaty odsetek od nienależnie pobranych kwot, a więc jego postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie skarżącej, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy on kwestii powstania i naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być przez analogię stosowany do odsetek należnych podatnikom z tytułu występujących nadpłat i zwrotów.

Skarżąca zarzuciła też, że Dyrektor Izby Skarbowej choć uznał, że prawo do dochodzenia należnych odsetek powstaje dopiero w momencie wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej, nie odniósł się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 i 30 grudnia 2003 r., od których wydania skarżącej przysługuje prawo do odsetek.

Zdaniem spadkobierczyni organ nieprawidłowo odmówił zastosowania art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo że skarżąca spełniła zawarte w nim przesłanki, a ponadto nie wskazał przyczyn niezastosowania tego przepisu. W ocenie strony naruszało to art. 105 § 4, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej nawet gdyby organ uznał, iż nie są należne odsetki od kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty w związku z koniecznością zwrotu nadwyżki przez spadkobierczynię do urzędu skarbowego 18 grudnia 2003 r. Wiąże się to też z decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 i 30 grudnia 2003 r., które niewątpliwie były decyzjami o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, a które zwrotu nadwyżki nie określały. Zgodnie zaś z art. 73 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje w momencie zapłaty przez spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Dyrektor Izby Skarbowej był więc zobowiązany do zastosowania art. 74a Ordynacji podatkowej i określenia wysokości powstałej nadpłaty. Sama nadpłata, zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, również podlega oprocentowaniu, które przysługuje od dnia jej powstania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie - na etapie przed Sądem pierwszej instancji - sporna była możliwość jednoczesnego (z urzędu) orzekania przez organy podatkowe w tej samej decyzji o oprocentowaniu określonego w art. 100 Ordynacji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz spadkobierców. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że w tej konkretnej sprawie jest związany treścią (oceną prawną) zapadłego poprzednio wyroku WSA w Poznaniu z 25 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1152/07. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 153 p.p.s.a. wskazał, że skoro orzekający uprzednio Sąd stwierdził, iż podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych winny stać się art. 97 § 1 i art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., to niezasadne były zarzuty naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego tj. art. 100, art. 105 § 4, art. 53 § 4, art. 72 § 1 pkt 4, art.73 § 1 pkt 4, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. d, art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazane w wytycznych pierwotnie orzekającego Sądu w wyroku z 25 września 2007 r. jedynie art. 97 § 1 i 100 tej ustawy w żadnym miejscu nie stanowią o oprocentowaniu zwrotu spadkobiercom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dokonując wykładni art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro poprzednio orzekający w sprawie Sąd wskazał organom podatkowym jako podstawę do wydania w sprawie decyzji jedynie art. 97 § 1 i 100 Ordynacji podatkowej, to niemożliwym było przy wydaniu powyższej decyzji, właśnie z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., jednoczesne orzekanie o oprocentowaniu na zasadzie art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został bowiem wymieniony we wskazaniach co do dalszego postępowania, jakie zostały wyrażone w wyroku z 25 września 2007 r.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono jednak w ogóle zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Nie wskazano też, by Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał wskazania co do dalszego postępowania, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości zbadania zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w przeciwieństwie do wojewódzkich sądów administracyjnych badających sprawę w pełnym zakresie, które ze względu na treść 134 § 1 p.p.s.a. nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, nie jest więc uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu nie jest dopuszczalne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Skarga kasacyjna powinna być więc tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 100, art. 105 § 4, art. 53 § 4 oraz art. 72 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 4, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. d i art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie negował bowiem możliwości, co do zasady, orzekania w trybie art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu jednocześnie z decyzją wydawaną na podstawie art. 100 tej ustawy. Przyjął natomiast, że w tej konkretnej sprawie - wobec mocy wiążącej wydanego poprzednio wyroku z 25 września 2007 r. - organy podatkowe zastosowały się w sposób prawidłowy do zawartej w tym orzeczeniu oceny prawnej oraz wskazań Sądu.

Należy podkreślić, że również i organy podatkowe nie kwestionowały prawa skarżącej do oprocentowania, wskazując jedynie, że orzeczenie w tym przedmiocie może zapaść w odrębnym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował w sposób wyraźny powyższej tezy, wskazując jedynie, że z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. i skutki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 września 2007 r. ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku.

Z tych samym powodów również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego były nieusprawiedliwione. Skoro bowiem w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 153 p.p.s.a., to pogląd o związaniu organów treścią wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 września 2007 r., w sposób rozumiany przez Sąd pierwszej instancji, należało uznać za prawidłowy, a co za tym idzie prawidłowym było oddalenie skargi.

Na marginesie sprawy należy zaznaczyć, że z akt postępowania sądowego toczącego się przed Sądem pierwszej instancji wynika, że Sąd ten w związku z podniesionym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji żądaniem wypłaty oprocentowania, badał (protokół z rozprawy w dniu 10 grudnia 2008 r.), czy toczy się odrębne postępowanie w przedmiocie wypłaty oprocentowania, ale pełnomocnicy stron nie posiadali na ten temat żadnej informacji. Zdaniem WSA brak orzeczenia o oprocentowaniu w decyzjach organów obu instancji nie stworzył stanu powagi rzeczy osądzonej, nie zamykając drogi o ubieganie się o oprocentowanie w odrębnym postępowaniu. Pogląd ten należy w pełni zaakceptować.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawą drugorzędną jest, czy organ orzeknie w tym samym akcie (decyzji administracyjnej) o wysokości oprocentowania na podstawie art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję w trybie art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej, czy też określi wielkość takiego oprocentowania w odrębnym postępowaniu lub wypłaci oprocentowanie w drodze czynności materialno-technicznych (zwłaszcza, jeżeli strona nie zgłosiła odrębnego żądania), informując jedynie w odrębnym piśmie o sposobie (dacie początkowej i końcowej) naliczania odsetek i stopy oprocentowania. Art. 105 § 4 Ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem obowiązku wydania w przedmiocie oprocentowania decyzji administracyjnej. Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 514/07 (co do zasady dotyczące oprocentowania nadpłaty), gdzie wyrażony został pogląd, że oprocentowanie przysługuje z mocy prawa. Dopiero brak reakcji organu bądź wypłacenie oprocentowania w niewłaściwej, zdaniem uprawnionej strony, wysokości powinno skutkować wydaniem decyzji w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.