Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 294/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 4, art. 2a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, art. 7a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 3, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 204 poz 2086
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.
article: art. 1.
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 537/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Ke 537/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: "SKO") z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że w dniu 8 grudnia 2009 r. spółka wystąpiła do Wójta Gminy P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 r. w łącznej kwocie 239.700 zł. Wraz z wnioskiem spółka przedłożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2005 r. Uzasadniając swoje żądanie, spółka stwierdziła, że jako właściciel dróg wewnętrznych oraz dróg dojazdowych zewnętrznych w obrębie stacji elektroenergetycznej wykazała je w złożonych deklaracjach podatkowych. W ocenie spółki przedmiotowe drogi korzystają z wyłączenia w latach 2004-2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Następnie w dniu 8 marca 2010 r. wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 783.181,70 zł. Kolejną decyzją z dnia 9 marca 2010 r., [...], odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 79.900 zł. Wyjaśnił, że spółka jako właściciel nieruchomości dokonała wpłat należnego podatku w prawidłowych wysokościach, tj. łącznie 783.181,70 zł. W skorygowanych deklaracjach spółka zaniżyła wartość budowli o kwotę 79.900 zł. Wysokość podatku określonego w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 marca 2010 r. jest równa podatkowi wpłaconemu przez spółkę, nie wystąpiła więc nadpłata. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwą interpretację.

2.2. Decyzją z dnia 12 lipca 2010 r., nr [...], SKO utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO w pierwszej kolejności wskazało na wyroki NSA. Wyjaśniło, że od 1 stycznia 2003 r. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Z wykładni językowej analizowanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., wynikało, że zwolnieniu z opodatkowania podlegały wszystkie kategorie dróg. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegał wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Dla wykazania jednak, że konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do danych znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.; dalej: p.g.k.). Uwzględniając treść tego artykułu, organ przy wymiarze podatków powinien odwoływać się do odpowiednich danych z ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, natomiast w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Ewidencja gruntów i budynków stanowi bowiem urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. SKO nie podzieliło poglądu spółki, że wyłączenie budowli dróg oraz pasów drogowych spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest uzależnione od klasyfikacji gruntu, na którym znajduje się droga, dokonanej dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków. Art. 21 p.g.k., wg którego podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostów, jest przepisem równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Dane te mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a więc organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu. Z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla działek nr [...], nr [...] oraz [...] będących w użytkowaniu wieczystym podatnika na terenie gminy Piekoszów wynika, że nie posiadają one oznaczenia "dr". Skoro niesporne jest, że spółka w omawianym roku podatkowym nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. gruntów faktycznie zajętych na pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami wymienionymi w tym przepisie. Zasadnie spółka objęła opodatkowaniem grunty zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji i odrębnie budowle dróg wg ich wartości. Wartości te są niesporne i wykazane zostały w pierwotnie składanych przez podatnika deklaracjach. Reasumując SKO stwierdziło, że skoro podatnik nie posiada gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi – "dr", zasadne było rozstrzygniecie, że nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2005 nie powstała.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Kielcach, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w związku z art. 21 p.g.k., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W związku z zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w decyzji znalazła się błędna informacja, iż spółka zaniżyła wartość budowli o 79.900 zł, gdy tymczasem było to zobowiązanie w podatku od nieruchomości od wartości budowli drogi. Skarżąca zakwestionowała przyjęty przez organ prymat ewidencji gruntów i budynków dla możliwości skorzystania z wyłączenia spod opodatkowania. Analizując brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., wyłączającego spod opodatkowania drogi, wskazała że jego brzmienie obowiązujące w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poszerzyło krąg beneficjentów tej dyspozycji. Zrezygnowano z ogranicznika w postaci dróg publicznych, co spowodowało, że dyspozycja tego przepisu winna być stosowana także do dróg wewnętrznych, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm., dalej: ustawa o drogach publicznych). Przy czym do "dróg wewnętrznych" zaliczane być powinny nie tylko drogi sensu stricto, ale także place wewnątrzzakładowe, gdyż także i te budowle są przeznaczone do ruchu drogowego i stanowią drogę w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Jeżeli chodzi o doprecyzowanie zakresu przedmiotowego wyłączenia, to konsekwentnie należy sięgnąć do definicji legalnych niektórych pojęć zamieszczonych w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. W pierwszym z nich zdefiniowano pojęcie pasa drogowego, stanowiąc, że jest nim: "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą". Tym samym do będącego w użytkowaniu wieczystym spółki gruntu, zajętego pod budowlę drogi, stanowiącego pas drogowy w rozumieniu powyższej ustawy, w pełni powinno się stosować dyspozycję art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Definicja zamieszczona w kolejnym z przywołanych przepisów ustawy stanowi natomiast, że przez drogę należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Skoro zatem w przepisie ustawy jest mowa o drogach, to tym samym wyłączeniu spod opodatkowania podlegały konsekwentnie także budowle dróg. Trudno nie uznać, że droga posiadana przez spółkę na terenie stacji elektroenergetycznej, jest budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego i kołowego.

Zdaniem spółki, o drodze jako budowli będzie można mówić już także wtedy, gdy na gruncie zostaną poczynione pewne prace (np. utwardzenie gruntu, położone zostaną płyty betonowe czy wylany asfalt), dzięki którym obiekt będzie stanowił całość techniczno - użytkową. Tak stwierdził w szczególności Prezydent P. w interpretacji z 3 listopada 2005 r. ([...]). Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy na gruncie znajduje się budowla drogi, tj. czy na gruncie zostały poczynione prace wskazujące na faktyczne istnienie drogi. Jeżeli tak, to budowla powinna być wyłączona w latach 2004 - 2006 z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, istnieje ona bowiem obiektywnie, i jeśli nie już w tej chwili, to za jakiś czas będzie służyła swoim celom komunikacyjnym. Tylko te okoliczności powinny decydować o wyłączeniu faktycznie istniejącej budowli drogi spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powołując wyroki sądów administracyjnych, spółka podniosła, że ewidencja gruntów i budynków nie może mieć wpływu na wyłączenie dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decydujące znaczenie powinien mieć stan faktyczny, tj. czy na gruncie faktycznie znajduje się budowla drogi. Dlatego organy podatkowe, przy ocenie możliwości skorzystania przez podatnika z wyłączenia ich z opodatkowania, za każdym razem powinny dokonywać stosownych oględzin, a nie opierać się jedynie na danych z ewidencji gruntów i budynków. W podatku od nieruchomości decydujące dla wymiaru podatku jest faktyczne wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ewidencja może mieć co najwyżej znaczenie pomocnicze, drugorzędne. Służy ona ewidencjonowaniu gruntów i budynków, a nie budowli, a takimi są drogi. Gdyby to ewidencja miała decydować o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to powinno być to zapisane wprost w przepisach u.p.o.l., że wyłączeniu z opodatkowania podlegają budowle dróg, sklasyfikowane jako drogi. Takiej zaś treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie było. Stanowisko, że ewidencja gruntów i budynków nie może być jedyną podstawą do ustalania przedmiotu opodatkowania, prezentuje także doktryna. Niezasadnym jest, zdaniem skarżącej, odwoływanie się przez SKO w Kielcach do treści art. 21 ust. 1 p.g.k. Wprawdzie istnieje swoiste domniemanie prawdziwości danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jednak nie oznacza to, że dane z ewidencji nie mogą być zakwestionowane przez organ podatkowy, który może odmówić wiarygodności tym danym jako dowodom w sprawie. Fakt nieoznaczenia w ewidencji gruntów i budynków gruntów symbolem "dr" nie może zatem przesądzać o wyłączeniu z niepodlegania podatkowi od nieruchomości pasa drogowego wraz z budowlą drogi. O wyłączeniu z opodatkowania powinien decydować jedynie stan faktyczny, tj. fakt, czy na gruncie znajduje się budowla drogi, a nie tylko dane z ewidencji gruntów i budynków. W szczególności, organ podatkowy nie może poprzestać na zapoznaniu się z danymi z ewidencji i domniemaniu ich prawdziwości, ale musi podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Gdyby zatem w wyniku poczynionych ustaleń, np. poprzez przeprowadzenie oględzin gruntu, organ stwierdził, że na gruncie tym znajduje się budowla drogi, powinien uznać, że grunt ten wraz z budowlą drogi był wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bez względu na oznaczenia tego gruntu w ewidencji gruntów i budynków.

Dalej spółka przytoczyła fragmenty z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r., II FSK 784/08. Wysnuła również wniosek, że grunty oznaczone jako "drogi" w ewidencji gruntów nie są tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości co "drogi" wskazane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Drogami są grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych i jest to jeden z tzw. terenów komunikacyjnych (oznaczony "dr"), obok terenów kolejowych i innych terenów komunikacyjnych. Gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację nieruchomości do dróg się nie zalicza (ale tylko dla potrzeb rozporządzenia) natomiast wlicza się je do przyległego do gruntu użytku gruntowego (tworzą jedną całość). Droga zlokalizowana na tym gruncie nie przestaje być drogą wewnętrzną. Grunt, który nie może zostać oznaczony jako "dr" nadal jest w granicy pasa drogowego drogi wewnętrznej - drogi dojazdowej do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorcę. Nie każdy grunt będący pasem drogowym w rozumieniu u.p.o.l. w związku z kolei z ustawą o drogach publicznych może być więc oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "dr" jako użytek gruntowy o nazwie droga. Nie zmienia to jednak faktu, że grunt ten jest zajęty pod drogę wewnętrzną, a co za tym idzie, stanowi pas drogowy, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Istnieją więc takie grunty będące pasami drogowymi w rozumieniu tego przepisu, które nie mogą być oznaczone jako drogi w ewidencji gruntów, ponieważ są włączone do użytku gruntowego do nich przyległego (który staje się wiodący dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków). Powyższa analiza wskazuje, że pojęcia występujące dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków oraz u.p.o.l. co najwyżej się krzyżują, ale na pewno się nie pokrywają. Oznacza to, że dane z ewidencji nie mogą być podstawą wymiaru podatków tam, gdzie nie istnieje tożsamość pojęć używanych dla potrzeb tej ewidencji oraz ustawy podatkowej.

Reasumując skarżąca podniosła, że ponieważ naniesienie na gruncie stacji elektroenergetycznej spółki stanowiło drogę wewnętrzną w rozumieniu prawa o drogach publicznych, a równocześnie droga ta stanowiła budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, to w konsekwencji korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004 - 2006. Nie ma tutaj rozstrzygającego znaczenia, czy grunt pod tą drogą był ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" czy też nie.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO powtórzyło argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniosło ponadto, że zbędnym było powtórzenie w u.p.o.l. treści art. 21 p.g.k., poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków, ze względu na zasady techniki ustawodawczej. Organ zauważył także, że na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Kielcach skarga nie była zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W celu ustalenia, czy spółce w 2005 r. przysługiwało to wyłączenie, SKO stwierdziło w oparciu o wypis z rejestru gruntów z dnia 12 lipca 2010 r., że będące w użytkowaniu wieczystym spółki działki nr 1/1, nr 2 i 3/1 nie posiadają oznaczenia "dr". W związku uznało, że skoro spółka nie posiadała w 2005 r. gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia od podatku, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się spółka, podnosząc w skardze, że ewidencja gruntów i budynków nie może mieć wpływu na wyłączenie dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decydujące znaczenie ma mieć bowiem stan faktyczny.

Powyższe wg Sądu pierwszej instancji oznaczało, że sedno sporu w sprawie sprowadzało się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. w odniesieniu do dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji elektroenergetycznej, uwzględniwszy w tym zakresie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd zwrócił uwagę, że w powyżej przedstawionej kwestii, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są dwa odmienne stanowiska.

Zgodnie z pierwszym z nich, przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. W u.p.o.l., odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków, w związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, dane w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, dalej: rozporządzenie MRRiB) i poz. 3 pkt 7 lit. a/ in fine załącznika nr 6 do tego rozporządzenia (dalej: załącznik nr 6) nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości. O wymiarze podatku od nieruchomości decyduje stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., II FSK 784/08 - powołany przez skarżącą), wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2009 r., I SA/Sz 52/09; WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1219/07; WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r., I SA/Wr 1440/07; WSA w Opolu z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Op 527/09; WSA w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2010 r., I SA/Bk 523/09 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przeciwstawny pogląd odmawia zaś organom ustalającym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości prawa do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 1243/08; z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 836/08; z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 854/08; z dnia 1 października 2009 r., II FSK 652/08; z dnia 18 lutego 2010 r., II FSK 1586/08; z dnia 10 czerwca 2010 r., II FSK 1782/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 219/09; oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Kielcach z dnia 14 października 2010 r., I SA/Ke 461/10; WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Kr 955/09; WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r., III SA/Po 363/09 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że akceptuje i podziela drugie z przedstawionych stanowisk. Powołany wyżej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przy czym w ustawie tej nie ma definicji ani pojęcia pasa drogowego ani drogi, w związku z czym należy sięgnąć do ustawy o drogach publicznych. Wykładni pojęcia pasa drogowego i drogi w kontekście tych dwóch ustaw dokonał NSA m.in. w wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r., II FSK 1782/08 i z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 219/09 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że NSA wskazał na art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, w którym wyjaśniono, że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano natomiast jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 u.p.o.l.).

Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów. Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, że ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Analiza powyższych unormowań prowadzi za Naczelnym Sądem Administracyjnym do wniosku, że wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Przy czym kolejny wniosek jaki płynie z tych rozważań jest taki, że dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, koniecznym jest odwołanie się do danych z ewidencji gruntów i budynków. Grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. Warunek ten nie wynika wprost z niniejszego przepisu, lecz z art. 21 ust. 1 p.g.k. Stanowi on, że podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jest to przepis równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Jeśli zatem przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie odwołuje się bezpośrednio do ewidencji gruntów i budynków, to nie dlatego, że uznaje za zbędną konieczność uwzględnienia przy wymiarze podatku danych z tej ewidencji, tylko dlatego, że tak nakazują zasady techniki prawodawczej, wskazujące, by ustawa nie powtarzała przepisów zawartych w innych ustawach. Dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, dowodu tego nie można było obalić przez dokonanie oględzin gruntu i stwierdzeniu stanu rzeczywistego. Organ podatkowy nie jest uprawniony korygować danych zawartych w ewidencji gruntów. Przy czym inicjatywa do podjęcia odpowiednich działań przed właściwym organem w celu doprowadzenia ewidencji gruntów i budynków do zgodności ze stanem faktycznym, leży po stronie spółki. Błędny jest zatem wniosek spółki, że gdyby ewidencja gruntów i budynków miała decydować o wyłączeniu spod opodatkowania dróg, to powinno być to zapisane wprost w przepisach u.p.o.l. Przepisy u.p.o.l. oraz art. 21 p.g.k. wskazują bowiem na obowiązek uwzględniania danych z ewidencji gruntów i budynków. Jest to główna zasada, dotycząca wszystkich ewidencjonowanych geodezyjnie gruntów objętych przepisami u.p.o.l. i obowiązująca niezależnie od faktu, czy ustawa ta w danym przepisie odnosi się do ewidencji, czy też tego nie czyni. W ocenie Sądu pierwszej instancji, gdyby natomiast uznać, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organ władny byłby dokonywać samodzielnych ustaleń z pominięciem ewidencji, to ustawodawca zawarłby w niniejszym przepisie zapis analogiczny do tego, jaki znalazł się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów mimo ich sklasyfikowania w ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, które zasadniczo nie podlegają podatkowi od nieruchomości, jeśli zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi zatem wyjątek od wynikającej z art. 21 p.g.k. zasady związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić jednak należy, że wyjątek ten dotyczy tylko art. 2 ust. 2 u.p.o.l., natomiast nie odnosi się w żaden sposób do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Podsumowując, WSA w Kielcach stwierdził, że skoro spółka w 2005 r. nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków w sposób pozwalający na przyjęcie, że były to pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji elektroenergetycznej oraz dróg dojazdowych. Nie jest istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Z tego też powodu nie mają znaczenia zawarte w skardze rozważania na temat charakteru dróg należących do spółki. Bez względu na ich specyfikę, nie mają one wymaganego oznaczenia, a to decyduje o możliwości skorzystania z wyłączenia od opodatkowania. Wyrażająca tożsame stanowisko decyzja organu podatkowego, odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za dany rok jest zatem prawidłowa.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Kielcach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka (reprezentowana przez pełnomocników – radcę prawnego i doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pasem drogowym jest wyłącznie grunt, który został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako droga (grunty oznaczone symbolem "dr") i że pasem takim nie jest grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu (poprzez odmowę wyłączenia spod opodatkowania obiektów (budowli) wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie posiadających w ewidencji gruntów i budynków wpisu "dr"), pomimo tego, że przepis ten powinien zostać zastosowany; (2) art. 21 ust. l p.g.k., poprzez błędną jego wykładnię, w myśl której treść powołanego przepisu wyklucza prawną możliwość uznania gruntów podatnika za grunty pasów drogowych, skoro są one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż jako drogi (symbol "dr"), z uwagi na to, że zdaniem WSA w Kielcach przepis ten uzupełnia warunki wyłączenia dróg i infrastruktury towarzyszącej spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ten sposób, że wprowadza dodatkowy (niewyrażony w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) warunek posiadania przez podatnika wpisu "dr" w ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie; (3) ust. 3 pkt 7 lit. a/ zdanie przedostatnie i ostatnie załącznika nr 6), poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji czego uznano, że nie stanowią dróg dla potrzeb podatku od nieruchomości, grunty pod drogami zajęte na cele komunikacyjne danej nieruchomości, które nie mają możliwości uzyskania wpisu "d" w ewidencji gruntów i budynków, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie tych regulacji w kontekście zasad opodatkowania nieruchomości; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1o.p., poprzez zaakceptowanie niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, tj. czy na gruntach podatnika rzeczywiście znajdują się pasy drogowe wraz z drogami, oraz niezebrania przez nie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczącego wskazanej okoliczności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że drogi wewnętrzne zlokalizowane na nieruchomości skarżącej spółki, służące nawet wewnętrznej komunikacji na nieruchomości, były w 2005 r. wyłączone od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nawet jeżeli grunty pod nimi nie posiadały oznaczenia "dr" na potrzeby ewidencji gruntów i budynków. Istotne jest tylko to, że na gruntach spółki zlokalizowane były i są budowle dróg wewnętrznych. Skarżąca posiada nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2005 r. WSA w Kielcach orzekając inaczej, dopuścił się zatem naruszenia wskazanych in petitum skargi przepisów.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Kielcach odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skarżąca postawiła w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA w Kielcach przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., co powiązane zostało z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje natomiast wokół kwestii oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. w odniesieniu do dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji elektroenergetycznej, uwzględniwszy w tym zakresie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie rozstrzygające znaczenie ma wykładnia prawa materialnego. Skarżąca sformułowała w związku z tym również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 o.p., poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 21 ust. l p.g.k., ust. 3 pkt 7 lit. a/ zdanie przedostatnie i ostatnie załącznika nr 6. Uwzględniając tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, z zagadnieniem powstałym w sprawie II FSK 293/11, należy posłużyć się argumentacją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r., II FSK 298/11 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, wydanym w tym samym składzie sędziowskim.

6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy zauważyć, że wyłącza on spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu za ugruntowany uznać wypada pogląd, że znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej – przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II FSK 1066/08, Lex nr 555208; zob. też R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 80-81). Taki sam pogląd zaprezentowano też w skardze kasacyjnej. Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. W art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów (została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowane - Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, że ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa nie można pominąć kontekstu, w jakim dane wyrażenie zostało użyte. Zwrócić należy zatem uwagę na wewnętrzne powiązania w ramach podatkowoprawnego stanu faktycznego, dotyczące poszczególnych elementów podatku (tak też R. Mastalski, op. cit., s. 80).

Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. WSA, dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. również odróżnił pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli. Nie można mu przy tym zarzucić "sztucznego" wyodrębnienia z pasa drogowego i drogi gruntu i nadaniu mu innego przeznaczenia podatkowego w celu jego opodatkowania, skoro konieczność taka, jak wskazano wyżej, wynika z określenia przedmiotu opodatkowania. Takie wyodrębnienie jest też konieczne dla określenia chociażby podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.). Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto, z językowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że ustawodawca użył w tym przepisie koniunkcji, tj. używając zwrotu "wraz". Zwolnił tym samym z opodatkowania "pas drogowy wraz z drogami", a to oznacza, że przy kwalifikowaniu do zwolnienia z opodatkowania powyższych nieruchomości nie należy pasa drogowego i drogi analizować oddzielnie.

6.3. Nie można także podzielić kolejnego zarzutu, tj. błędnej wykładni art. 21 p.g.k., poprzez przyjęcie, że ten przepis uzupełnia warunki, jakie winny być spełnione w celu wyłączenia dróg i infrastruktury spod opodatkowania. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na uwzględnienie tego zarzutu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że do danych w ewidencji gruntów i budynków odniesiono się jako do źródła wiedzy o klasyfikacji danej nieruchomości czy budowli. WSA w Kielcach uznał, że wyłączeniu spod opodatkowania podlegają pas drogowy wraz z drogą (bez żadnych dodatkowych warunków). Dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, za konieczne uznał zaś odwołanie się do danych z ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 p.g.k. Warunek ten, co należy ponownie podkreślić, odnosi się przy tym do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Przepis art. 21 p.g.k., wyraźnie nakazuje uwzględnianie przy wymiarze podatku danych wynikających z ewidencji. Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, że ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§ 4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zbędne było powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 p.g.k. poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., że decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć ponadto należy, że na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l. (dodanym od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 95, poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Również z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l. wynika w sposób jednoznaczny, że dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania. Inaczej zbędne byłoby zastrzeżenie, że w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy badać należy także sposób korzystania z nieruchomości i to on, w przypadku tych gruntów będzie miał decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - Dz. U. Nr 52, poz. 268 ze zm.). Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. uznać należy za nietrafny.

6.4. Nie można również podzielić zarzutu błędnej wykładni ust. 3 pkt 7 lit. a/ zd. 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Faktem jest, że ewidencja, o której mowa w art. 21 p.g.k., nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż u.p.o.l. Niewątpliwie jednak odnosi się na do gruntów. Klasyfikując je i nazywając, używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7a załącznika nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się do pojęć znanych u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu.

Zauważyć także należy, że użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l., więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w ustawie o drogach publicznych zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną (ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08 (Lex nr 635/08), że w przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy, które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu.

Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7a zd. 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 16 października 2009 r., II FSK 784/08 (Lex nr 528862), że ewidencja nie uwzględnia w tym wypadku pewnej kategorii gruntów i w związku z tym nie może mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy dany grunt i budowla nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona, nie może być uznany za pas drogowy. Klasyfikując grunt pod taką budowlą (przy czym rozważyć zawsze należy, czy mamy w tym przypadku do czynienia z drogą jako budowlą w rozumieniu u.p.o.l. czy tylko z utwardzeniem terenu), należy go zatem zaliczyć do kategorii gruntów przyległych do niego.

Uznając za trafną wykładnię powołanych przepisów dokonaną przez WSA w Kielcach nie można nie wskazać także na potwierdzającą prawidłowość wyniku wykładni językowej wykładnię funkcjonalną. O ile bowiem za racjonalne i mające uzasadnienie we względach społecznych można uznać zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pod drogami i dróg służących nie tylko podatnikowi podatku od nieruchomości, ale także większej liczbie uczestników ruchu, nie zawsze z nim związanych (jego możliwość korzystania z nieruchomości jest w pewien sposób ograniczona, ponosi on koszty związane z utrzymaniem drogi), o tyle trudno znaleźć uzasadnienie do zwolnienia od opodatkowania gruntu pod dojazdami do garaży czy magazynów, służących wyłącznie podatnikowi i osobom upoważnionym przez niego do wjazdu na teren jego zakładu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela tym samym pogląd wyrażony w innych wyrokach tego Sądu (zob. np. wyroki: z dnia 1 października 2009 r., II FSK 652/08, z dnia 8 grudnia 2009 r., II FSK 1066/08 i z dnia 29 października 2009 r., II FSK 854/08 - wszystkie dostępne na stronie internetowej – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.