Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 197/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 136 § 1, art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 239b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1436/13 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1436/13, w sprawie ze skargi M. N., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia

2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ono wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 31 grudnia 2012 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2012 r. określającej M. N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, grudzień 2006 r., styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za listopad 2006 r., marzec i kwiecień 2007 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wydaną po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2012 r. doręczono pełnomocnikowi podatnika 22 listopada 2012 r. Równocześnie pismem z dnia 21 listopada 2012 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z prośbą o rozważenie możliwości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., powołując się na art. 6, art. 213 § 1, § 4, § 5, art. 216, art. 236 § 1, § 2 pkt 1, art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Postanowienie to organ podatkowy przesłał bezpośrednio na adres podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika wyrażonym w zażaleniu, że przedmiotowe postanowienie doręczone bezpośrednio podatnikowi – z pominięciem jego pełnomocnika – było prawnie bezskuteczne. Organ nie podzielił bowiem argumentacji strony, że skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie odbywa się w ramach odrębnego – od podatkowego – postępowania, to pełnomocnik umocowany w zakresie sprawy podatkowej jest również umocowany do reprezentowania strony w zakresie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ogólne pełnomocnictwo z dnia 9 marca 2010 r., na które powoływała się strona dotyczyło wyłącznie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończonego decyzją z dnia 19 listopada 2012 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił przy tym organom podatkowym rażące naruszenie art. 145 § 2, art. 239 a § 2 i art. 239b § 2 O.p. oraz uchybienie

art. 122 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Skarżący w szczególności argumentował, że ustawodawca nie przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa odrębnego, od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro zatem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności odbywa się w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku, to pełnomocnik umocowany w zakresie tego postępowania (wymiarowego) jest również umocowany do reprezentowania strony w zakresie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej (wydanej w ramach sprawy) rygoru natychmiastowej wykonalności.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd podzielił stanowisko skarżącego co do tego, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego, w którym taka decyzja jest wydawana.

Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podkreśla się, że ustawodawca w

art. 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wskazał, iż ustawa ta normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. W związku z tym wyraźnie odróżnia procedurę postępowania podatkowego uregulowaną w Dziale IV (art. 120 – art. 271 O.p.) od postępowania w ramach kontroli podatkowej z Działu VI (art. 281-292 O.p.) oraz od czynności sprawdzających wskazanych w Dziale V (art. 272-280 o.p.). W ramach tych procedur inicjowane są sprawy, których materialnym wyrazem są akta danych spraw, gdyż one dokumentują ich przebieg. Dodatkowo na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p. przyjmuje się, że ustawodawca przewiduje oraz indywidualizuje w administracyjnych sprawach podatkowych: akta czynności sprawdzających, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej, odróżniając je od siebie za pomocą jednoznacznych kryteriów określonych przepisami prawa. Odrębnie zatem do każdych tego rodzaju akt sprawy, pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Ze względu na to, że regulacje dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności znajdują się w Rozdziale 16a zatytułowanym "Wykonanie decyzji" mieszczącym się w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" O.p. sprawy te – zdaniem Sądu – należy uznać za sprawy kwalifikujące się do postępowania podatkowego, w ramach którego wydawana jest też decyzja podlegająca wykonaniu w tym trybie.

Sąd zaznaczył, że kontrola skarbowa prowadzona na podstawie ustawy z dnia 28 września1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, także mogącym zakończyć się decyzją wymiarową (art. 24 ust. 1 pkt 1). W zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania stosuje się przepisy O.p. (art. 31 ust. 1). Wynika to wprost z ustawowych definicji zawartych w tej ustawie, na podstawie których stwierdzić można, że postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV O.p. (art. 31 ust. 2 pkt 3), a organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1). Takie postępowanie wobec skarżącego było prowadzone w rozpoznawanej sprawie i zakończyło się decyzją z 19 listopada 2012 r. oraz wynikiem kontroli.

3.3. W ocenie Sądu za tym, że postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej ma charakter incydentalny w ramach zasadniczego postępowania podatkowego, przemawia zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w sprawie wykonalności nie wszczyna się już postępowania (art. 165 § 4 pkt 3 O.p.) i nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 1 O.p.), jak i celowościowa. Wyodrębnienie kolejnej sprawy byłoby nieracjonalnym mnożeniem bytów prawnych, co nie mogło być zamiarem ustawodawcy. Orzekanie o wykonalności wydanej decyzji jeszcze przed uzyskaniem statusu ostateczności i to przez organ pierwszej instancji dotyczy w istocie jednego z istotnych elementów decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Za nieracjonalną należy uznać sytuację, w której decyzje organów obu instancji doręcza się umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi, a postanowienie o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nie, chociaż jego wydanie jest ściśle związane z wydaną decyzją. Może to prowadzić do niemożliwych do zaakceptowania niekorzystnych dla strony skutków procesowych i finansowych.

3.4. Zdaniem Sądu, argument organu drugiej instancji o utracie, zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji przez organ pierwszej instancji kompetencji do orzekania w sprawie, w razie przekazania akt organowi odwoławczemu, nie ma odniesienia do art. 239b O.p. W opinii Sądu, przepis ustanawia wyjątek od takiego skutku dewolucji kompetencji, a po drugie w przepisie art. 239b § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, który organ ma kompetencje do orzekania o wykonalności. Mowa jest tam o "organie podatkowym pierwszej instancji", a nie tylko ogólnie o "organie podatkowym", a zatem należy przyjąć, że to postanowienie jest wydawane w toku postępowania podatkowego. W tym postępowaniu winno nastąpić zebranie dowodów wskazujących na wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 O.p. i uprawdopodobnienia warunku z art. 239b § 2 O.p.

3.5. W związku z powyższym Sąd uznał, że jeśli strona po wszczęciu postępowania podatkowego (kontroli skarbowej) umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu i przed właściwym organem, który wydał także decyzję oraz złoży stosowne pełnomocnictwo do akt postępowania, to umocowany przez nią pełnomocnik będzie również uprawniony do jej reprezentowania w przypadku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy strona ustanowi w sprawie pełnomocnika przyjmuje się, że jego pominięcie w czynnościach procesowych, w szczególności w doręczaniu pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony, które stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Ma to skutek w stosunku do decyzji lub postanowienia, które są ostateczne. Sąd wskazał, że jeśli na etapie drugiej instancji, czyli wówczas, gdy dana decyzja organu pierwszej instancji nie ma jeszcze przymiotu ostateczności, organ odwoławczy stwierdzi wystąpienie w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji wady w postaci pominięcia pełnomocnika strony przy czynnościach procesowych, powinien uchylić w całości decyzję tego organu i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia stosownych czynności z udziałem pełnomocnika. Natomiast gdy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie, zamiast pełnomocnikowi, to wówczas – zdaniem Sądu – należy przyjąć, że nie weszła ona do obrotu prawnego. W takiej sytuacji organ winien postanowieniem wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

3.6. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy proceduralne. W postępowaniu podatkowym jakim była kontrola skarbowa skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Złożył on do akt tego postępowania pełnomocnictwo z dnia 9 marca 2010 r., z którego wynikało umocowanie do działania w imieniu skarżącego nie tylko w konkretnym postępowaniu kontrolnym, ale także w trakcie kontroli podatkowej. Mimo tego organ orzekający w kwestii nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chociaż z jej treści wynika, że strona była reprezentowana w postępowaniu kontrolnym przez doradcę podatkowego, nie wyjaśnił kwestii reprezentacji skarżącego, jej zakresu i doręczył postanowienie skarżącemu zamiast pełnomocnikowi, czym naruszył przepis art. 145 § 2 O.p.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zamiast rozpatrywać zażalenie od tego postanowienia powinien był stwierdzić jego niedopuszczalność zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., czego organ ten nie uczynił i tym samym naruszył art. 136 § 1, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w następstwie tego także art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 136 § 1, art. 137 § 3 i

art. 145 § 2 O.p. przez przyjęcie, że złożone do akt postępowania kontrolnego pełnomocnictwo nie obejmowało umocowania do reprezentowania strony w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co skutkowało w konsekwencji naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ – według Sądu – Dyrektor Izby Skarbowej winien był stwierdzić niedopuszczalność zażalenia, w sytuacji gdy według tego organu postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało prawidłowo doręczone stronie i weszło do obrotu prawnego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W niniejszej sprawie co do zasady sporne jest, czy pełnomocnik strony postępowania kontrolnego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dane okresy rozliczeniowe jest także umocowany do reprezentowania tejże strony w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym ze względu na incydentalny charakter postępowania o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego (kontrolnego), pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej co do zasady będzie skuteczne także w ramach postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym, składający skargę kasacyjną organ nie zgadza się z WSA, że doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 31 grudnia 2012 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2012 r., określającej M. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, grudzień 2006 r., styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za listopad 2006 r., marzec i kwiecień 2007 r., bezpośrednio M. N., z pominięciem ustanowionego w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika, stanowiło naruszenie art. 136 § 1, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w następstwie tego także art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie.

5.2. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie sporne na tle tej sprawy, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności w wyroku tego Sądu z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) jednoznacznie wskazano, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – nie jest to natomiast sprawa podatkowa w rozumieniu sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że przepisów dotyczących formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosuje się do wszczęcia postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.). Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję, jakiej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże jest to szczególne – wpadkowe – postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.

W wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 837/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), Naczelny Sąd Administracyjny – wyrażając stanowisko, które pokrywa się z tym zaprezentowanym w ww. wyroku tego Sądu w sprawie II FSK 718/13 – stwierdził, że za prawidłowością tego stanowiska przemawia systematyka przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd ten wskazał, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest elementem wykonania decyzji w ramach postępowania podatkowego i zwrócił uwagę, że Rozdział 16a O.p., zatytułowany "Wykonanie decyzji", mieści się w dziale IV "Postępowanie podatkowe". Z tego wynika, że brak jest podstaw do uznania odrębności tego postępowania w stosunku do postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że postępowanie to jest postępowaniem wpadkowym, bezpośrednio związanym z decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację tego Sądu zawartą w przywołanych wyżej wyrokach.

5.3. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, należy zatem przyjąć, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 137 § 3 O.p. zasadniczo skuteczne będzie również w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, jednoznacznie stanowić będzie inaczej.

5.4. W niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym, jakim była kontrola skarbowa, strona była reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, który złożył do akt tego postępowania pełnomocnictwo z dnia 9 marca 2010 r. Z treści dokumentu pełnomocnictwa wynikało, że doradca podatkowy był umocowany do działania w imieniu skarżącego, nie tylko w tymże postępowaniu kontrolnym, ale także w trakcie ewentualnej kontroli podatkowej. Mimo tego – jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – organ orzekający w zakresie nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2012 r., określającej M. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r., rygoru natychmiastowej wykonalności (chociaż z treści tej decyzji wynikało, że strona była reprezentowana w postępowaniu kontrolnym przez doradcę podatkowego) nie wyjaśnił kwestii reprezentacji strony w przedmiotowym postępowaniu i doręczył stosowne postanowienie tejże stronie, zamiast uprawnionemu pełnomocnikowi, naruszając w ten sposób przepis art. 145 § 2 O.p. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że powyższe uchybienie organu pierwszej instancji powinno było skutkować stwierdzeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., ze względu na to, że zaskarżone tym zażaleniem rozstrzygnięcie nie funkcjonowało w obrocie prawnym.

5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw – w oparciu o art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.