Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 287/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 art. 188, art. 191, art. 193, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86-88, art. 99, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15zzs
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] określił wobec P. Spółka z o.o. w R. Zdroju (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wysokość:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. w wysokości 29.215,00 zł, w tym do zwrotu w kwocie 2,00 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 29.213,00 zł;

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.633,00 zł;

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości za styczeń 2016 r. 41.903,00 zł, w tym do zwrotu w kwocie 6.804,00 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 35.099,00 zł;

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wysokości 58.557,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 listopada 2015 r. do 29 lutego 2016 r.

Postępowanie to poprzedzone zostało kontrolą podatkową, której ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli. Organ I instancji na podstawie art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.), stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Stronę ewidencji zakupu VAT za okres od dnia 1 listopada 2015 r. do 29 lutego 2016 r. w zakresie szczegółowo opisanym w treści protokołu z badania ksiąg. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegały na nieuprawnionym pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 7 faktur zakupu wystawionych dla Spółki przez W. Spółkę z o.o. z siedzibą we W. (dalej: W. ) na łączną kwotę 56.773,00 zł (zakup netto w wysokości 246.839,12 zł).

Innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe nie stwierdzono. Organ I instancji wykazał, iż z tytułu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, Spółka nieprawidłowo wykazała w deklaracjach VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zawyżając ją w poszczególnych miesiącach o następujące kwoty: w listopadzie 2015 r. - o kwotę 12.402,00 zł; w grudniu 2015 r. - o kwotę 22.676,00 zł;

w styczniu 2016 r. - o kwotę 10.782,00 zł; w lutym 2016 r. o kwotę 10.914,00 zł.

W wyniku analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, NUS działając na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i 2016 r. wydał opisaną na wstępie decyzję w której stwierdził, iż Spółka winna wykazać w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości: za listopad 2015 r. - 29.215,00 zł, zamiast wykazanej - 41.617,00 zł; za grudzień 2012 r. - 37.633,00 zł, zamiast wykazanej - 72.711,00 zł; za styczeń 2016 r. - 41.903,00 zł, zamiast wykazanej - 87.763,00 zł oraz za luty 2016 r. - 58.557,00 zł, zamiast wykazanej -115.331,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji NUS. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i wskutek dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności do błędnego ustalenia, że Strona nie dochowała należytej staranności przy realizacji kwestionowanych transakcji,

- art. 193 O.p. wskutek przyjęcia, że księgi podatkowe za okres objęty postępowaniem były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. wskutek pozbawienia Strony prawa do obniżenia wysokości podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez W..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję I instancji.

DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka od 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: robót związanych z budową mostów i tuneli, z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej, wynajmu i dzierżawy urządzeń budowlanych, wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych. W latach 2015-2016 była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dlatego ramy prawne decyzji wyznacza ustawa podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu podkreślono, iż postępowanie podatkowe prowadzone było pod kątem ustalenia, czy dostawy oleju napędowego (zakup) nimi objęte odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia, tj. czy zostały faktycznie wykonane przez wykazanych w fakturach wykonawców, gdyż przedmiot sporu sprowadza się do różnicy w ocenie wiarygodności faktów mających wpływ na dokonane ustalenia. Organ I instancji stwierdził bowiem, że zostało udowodnione, iż kwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zatem kwoty z nich wynikające nie mogą pomniejszać podatku należnego o podatek naliczony, natomiast Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego i uważa, że kwestie te nie zostały wyczerpująco rozpatrzone. Strona podnosi, że skutkowało to dokonaniem nietrafnej oceny materiału dowodowego, z której wywiedziono negatywne skutki dla Spółki.

DIAS wskazał, że ustaleń w analizowanym zakresie dokonano m.in. na podstawie:

1. dokumentacji księgowej prowadzoną przez Spółkę, dokumentów źródłowych przedstawionych i sukcesywnie uzupełnianych przez Stronę, w tym w szczególności 7 szt. faktur wystawionych dla Spółki przez W. w okresie od dnia 16 listopada 2015 r. do dnia 5 lutego 2016 r., na ogólną kwotę 152.509,12 zł, a w 2016 r. na ogólną kwotę 94.330,00 zł,

2. umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami (w tym z P. , T.),

3. dokumentów dotyczących W. oraz materiałów załączonych do pisma Spółki z dnia 11 grudnia 2019 r.,

4. wyjaśnień Strony, tj. protokołu przesłuchania S. K. (prezesa zarządu Spółki) z dnia 6 listopada 2017 r.,

5. zeznań świadków, tj. protokołów przesłuchania P. D. z dnia 16 lutego 2018 r. i z dnia 12 lutego 2019 r., E. K. z dnia 8 stycznia 2018 r., M. P. z dnia 17 sierpnia 2018 r., R. Ż. z dnia 14 września 2018 r., K. K. z dnia 30 października 2018 r. i D. D. z dnia 5 listopada 2018 r.,

6. dokumentów i wyjaśnień uzyskanych z Urzędu Regulacji Energetyki (URE) związanych z udzieleniem i cofnięciem koncesji podmiotowi W. , w tym 420 szt. faktur wystawionych przez W. w okresie od dnia 2 lutego 2015 r. do 11 grudnia 2015 r.,

7. dokumentów pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tj. sprawozdań finansowych, deklaracji CIT-8 za 2015 r., deklaracji VAT-7 - złożonych przez W. ,

8. wyjaśnień uzyskanych z Biura Rachunkowego D. Spółka z o.o.,

9. dokumentów i informacji uzyskanych z Biura Podatkowego B. ,

10. wyjaśnień PKN ORLEN z dnia 20 marca 2019 r. - pismo nr [...],

11. wyjaśnień kontrahentów Spółki: I. Sp. j. [...] - pismo z dnia 30 listopada 2018 r., A. Spółki z o.o. - pismo z dnia 4 stycznia 2019 r.,

12. danych pozyskanych z systemu viaToll prowadzonego przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad - pismo z dnia 5 grudnia 2017 r.

Dalej DIAS wskazał, że z opisu przedmiotu zakwestionowanych transakcji wynikających z faktur wystawionych w dniu 16 listopada 2015 r. nr [...], w dniu 26 listopada 2015 r. nr [...], w dniu 3 grudnia 2015 r. nr [...], w dniu 16 grudnia 2015 r. nr [...], w dniu 12 stycznia 2016 r. nr [...], w dniu 1 lutego 2016 r. nr [...] oraz w dniu 5 lutego 2016 r. nr [...], wynika, że Spółka nabywała od [...] olej napędowy do pojazdów i urządzeń wykorzystywanych w prowadzonej działalności.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do konkluzji, że W. nie jest rzeczywistym dostawcą w wyżej wymienionych fakturach. Wedle organu odwoławczego przeprowadzone dowody wskazują, iż:

1. Według danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym W. została wpisana do rejestru przedsiębiorców z dniem 13 lutego 2014 r. Jako siedzibę Spółki wskazano W. ul. [...]. Przedmiot działalności W. według wpisu w KRS był bardzo szeroki i różnorodny, między innymi: niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, transport drogowy i kolejowy towarów, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, badanie rynku i opinii publicznej i wiele innych.

2. W Urzędzie Skarbowym W. W. została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w dniu 1 kwietnia 2014 r. z miejscem wykonywania działalności określonym jako Jej siedziba tj. W. ul. [...]. Z dniem 31 sierpnia 2015 r. dokonano wykreślenia W. z tego rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. w związku z nieskładaniem deklaracji VAT-7 i nieprowadzeniem działalności pod adresem siedziby W. . Wyjaśniając na wezwanie organu podatkowego kwestię faktycznego miejsca wykonywania działalności W. wskazała, że nie dysponuje innym miejscem prowadzenia działalności poza tym wskazanym jako siedziba, nadto działalność prowadzona jest na terenie całej Polski, a sprawy załatwiane są zdalnie lub za pomocą Internetu. Przedstawiono umowę najmu lokalu we W. przy ul. [...] zawartą w dniu 12 lutego 2014 r. pomiędzy przedstawicielem W. K. K. (ówczesnym prezesem Spółki), a Biurem Podatkowym B. - właścicielką lokalu. Z treści umowy wynika, że W. mogła posługiwać się w/w adresem w korespondencji i kontaktach, w szczególności ze swoimi kontrahentami i organami administracji publicznej, natomiast nie miała prawa do używania i korzystania z przedmiotowego lokalu, nie mogła również posługiwać się tym adresem (w przypadku zgłoszenia do Urzędu Skarbowego) jako miejscem przechowywania dokumentacji rachunkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr [...] odmówił W. ponownego dokonania rejestracji jako podatnika VAT. Na każdej stronie internetowej, gdzie znajdowała się informacja o W. , jako kontakt wskazany był wyłącznie adres siedziby W. ul. [...], pod którym, nie było żadnego przedstawiciela tej firmy. Nadto, z informacji zamieszczonych w Internecie wynika także, że podmiot ten specjalizował się w usługach sprzątania pomieszczeń biurowych, mieszkań itd., nigdzie nie wspomniano o działalności polegającej na obrocie paliwami. Potencjalny kontrahent nie miał zatem żadnych możliwości nawiązania realnego kontaktu z W. , gdyż podmiot ten nie posiadał żadnego stacjonarnego miejsca prowadzenia działalności, a ujawniona siedziba podmiotu miała jedynie charakter wirtualnej siedziby. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że istotą "funkcjonowania" W. nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie zysku.

3. Z danych zawartych w KRS, a także umów sprzedaży udziałów oraz uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki - nie ujawnionych w KRS -wynika, że we W. następowały częste zmiany właścicielskie oraz składu członków zarządu. I tak:

- od dnia 13 lutego 2014 r. udziałowcem Spółki posiadającym 99 ze 100 udziałów był K. K., który pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu,

- od dnia 29 kwietnia 2014 r. właścicielem 99 udziałów stał się R. Ż., a jednego udziału M. L., który z tym samym dniem został prezesem zarządu,

- umową sprzedaży udziałów z dnia 21 sierpnia 2014 r. R. B. działając w imieniu dotychczasowych wspólników tj. R. Ż. i M. L. sprzedaje 100% udziałów L. P., który udziały te kupuje za łączną kwotę 75.000,00 zł - jednakże zmiana ta nie została ujawniona w KRS,

- uchwałą nr [...]/14 z dnia 6 października 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. powołało nowego prezesa zarządu w osobie D. D.. Zmian w składzie Zarządu Spółki również nie zgłoszono do KRS.

Korzystając z pomocy prawnej innych organów podatkowych (ze względu na fakt, iż świadkowie mieszkali w różnych częściach Polski) w postępowaniu odebrano zeznania od K. K., R. Ż., D. D., nadto mimo wielokrotnych wezwań (prawidłowo doręczonych) z przyczyn niezależnych od organów nie udało się przesłuchać M. L., F. P. i R. B. (zmarł w dniu 9 czerwca 2018 r.).

Dalej organ przytoczył zeznania poszczególnych świadków. I tak, świadek K. K. zam. w O., przesłuchany w dniu 30 października 2018 r. nie miał żadnej wiedzy na temat W. , jak również faktu, że Jego dane zostały ujawnione w KRS w odniesieniu do tej Spółki. Oświadczył, że zgubił dowód osobisty w latach poprzednich (2004-2008), a w okresie od 2015 r. prowadził własną działalność gospodarczą - kafejkę internetową, nigdy też nie wynajmował żadnych lokali we W., chociaż w umowie z dnia 12 lutego 2014 r. widnieje Jego nazwisko.

R. Ż. zam. w [...] 1, [...] w przesłuchaniu z dnia 14 września 2018 r. stwierdził, że kojarzy W. i wyjaśnił, że Jego wiedza w zakresie działalności tego podmiotu jest znikoma, wskazując na następujące okoliczności: za namową sąsiada R. B. (obecnie już nieżyjącego zam. ostatnio [...]) w zamian za wynagrodzenie ok. 4.000,00 zł został udziałowcem (w jego własnym mniemaniu również prezesem) W. , któremu przekazał dokument o swojej niekaralności. Stwierdził, że nie podpisywał żadnych dokumentów W. za wyjątkiem jednego u notariusza, tj. pełnomocnictwa dla R. B., który zajmował się sprawami W. . Natomiast M. L. poznał podczas wizyty u notariusza i więcej go nie widział. Nie wiedział, jaką rolę pełnił on we W. . Nie wiedział też jakoby nabył udziały W. za kwotę 69.000,00 zł, żadnych dokumentów z tym związanych nie podpisywał, jak również nie przekazywał R. B. żadnych pieniędzy, nie wystawiał też faktur w imieniu W. . Zeznania te są bardzo ogólnikowe, ze sposobu wypowiedzi świadka wynika, że nie orientuje się w temacie funkcjonowania W. , a jego rola sprowadzała się do udostępnienia swoich danych dla W. przekazywanych R. B. za odpłatnością.

Nie udało się doprowadzić do przesłuchania M. L. zam. [...]. Świadek wzywany dwukrotnie w dniu 5 lipca 2018 r. i w dniu 23 sierpnia 2018 r. - mimo prawidłowych doręczeń wezwań - nie stawił się w wyznaczonych terminach przesłuchania, nie usprawiedliwiał też swojej nieobecności, w konsekwencji postanowieniem z dnia 1 października 2018 r. nałożono na świadka karę porządkową na podstawie art. 262 O.p.

Podobnie nie udało się przesłuchać L. P. wezwanego na przesłuchanie w charakterze świadka dwukrotnie w dniach 23 listopada 2018 r. i 7 stycznia 2019 r. Świadek nie podejmował korespondencji z Drugiego Urzędu Skarbowego w B..

D. D. zam. w T., w chwili powołania Jej na stanowisko prezesa W. ukończyła 18 lat, została przesłuchana w dniu 5 listopada 2018 r. i oznajmiła, że firma ta "znana jest Jej teoretycznie". Wyjaśniła, iż poszukując pracy znalazła w Internecie ogłoszenie dotyczące tej firmy, która w jej przekonaniu miała być firmą sprzątającą. Poznała jak to określiła księgową z T. ("zadbana blondynka ok. 40 lat)" i podobno założycielkę Spółki z B. oraz "pana z brzuszkiem ok. 40 lat" - nazwisk nie pamięta. Był to jedyny kontakt z tymi osobami. Podczas spotkania została podjęta uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia spółki, zgodnie z którą objęła ona funkcję prezesa i wspólnika we W. . Według Niej przez długi czas firma oczekiwała na udzielenie koncesji i pozwoleń, lecz nie potrafiła sprecyzować jakich. Ostatecznie świadek stwierdziła, że W. nie podjęła działalności. D. D. oznajmiła, że nie otrzymała żadnych dokumentów od W. , wszystkim zajmowała się księgowa. Na ok. 30 pytań związanych z funkcjonowaniem W. świadek odpowiedziała: że nie ma wiedzy w tym zakresie, a kontakt z osobami wymienionymi wyżej dawno się urwał. O tym, że W. zajmuje się paliwami dowiedziała się po sprawdzeniu KRS, a o istnieniu Strony dowiedziała się z wezwania urzędu skarbowego na niniejsze przesłuchanie.

Organ odwoławczy stwierdził, że przytoczone zeznania jednoznacznie wskazują, że osoby tworzące W. , sprawujące faktyczny jej zarząd, czy wpływające na jej funkcjonowanie, nigdy nie zostały ujawnione w żadnym rejestrze, czy w KRS, czy też w rejestrach organów skarbowych. Powoływanie członków zarządu, czy sprzedaż udziałów odbywała się tylko formalnie o czym decydował jak wynika z zeznań R. Ż. - R. B. lub też jak wynika z zeznań D. D. "księgowa z T. i Pan z brzuszkiem", co powiązać można z E. K. czy R. B. bądź z P. D..

Następnie organ odwoławczy odniósł się do argumentacji odwołania dotyczącej uzyskania przez W. koncesji na obrót paliwami ciekłymi wskazując, że NUS uzyskał z URE Południowo-Zachodni Oddział Terenowy [...] W. wszelkie dokumenty związane z udzieleniem W. koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz jej cofnięciem. Z uzyskanych dokumentów wynika, że wniosek do URE o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi W. złożyła w dniu 25 marca 2014 r., a podpisał go K. K.. Do wniosku dołączono: dokumenty rejestrowe (KRS), zaświadczenia o nr REGON, nadaniu nr NIP, zapytanie do Ministerstwa Sprawiedliwości o udzielenie informacji o niekaralności W. . W dniu 26 marca 2014 r. URE wystosował do W. wezwanie o uzupełnienie wniosku o szereg szczegółowych informacji na temat przedmiotu i zakresu koncesji na obrót paliwami ciekłymi tj. wykazania dysponowania środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności, przedłożenia biznes planu na kolejne 3 lata, zaświadczenia z banku o rachunku przedsiębiorcy, zaświadczenia z właściwych instytucji o niezaleganiu w podatkach oraz w składkach na ubezpieczenie społeczne, w tym również dostarczenia aktualnej informacji z KRS o niekaralności członka zarządu Spółki. W wezwaniu tym zawarto również pouczenie, że rozpoczęcie przez przedsiębiorcę działalności określonej we wniosku o udzielenie koncesji na sprzedaż paliw ciekłych będzie możliwe dopiero po otrzymaniu koncesji. Kolejno w dniu 28 kwietnia 2014 r. W. złożyła prośbę o przedłużenie terminu do uzupełnienia wyszczególnionych w przywołanym wyżej wezwaniu dokumentów, podpisaną już przez nowego prezesa zarządu M. L. - uzyskując zgodę na przedłużenie wnioskowanego terminu do dnia 8 maja 2014 r.

W dniu 8 maja 2014 r. W. przedłożyła w URE żądane dokumenty, podpisane przez M. L.. Wśród nich:

- sprecyzowanie wniosku o wydanie koncesji, z którego wynika, że W. nie posiada własnych środków transportu i będzie w tym zakresie korzystać z zewnętrznych firm transportowych lub preferować dostawców paliw łącznie z transportem;

- oświadczenie, że W. zapewni zatrudnienie osób o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych zgodnie z art. 54 ustawy Prawo energetyczne, że w stosunku do W. nie ogłoszono upadłości, nie podjęto decyzji o likwidacji, że W. z przyczyn określonych w art. 71 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie została wykreślona z rejestru działalności regulowanej w ciągu ostatnich trzech lat,

- oświadczenie o posiadanych środkach finansowych, którymi były jedynie gotówka w kasie W. w wysokości 3.825,88 zł oraz środki na rachunku bankowym w wysokości 65.000,00 zł,

- oświadczenie o planowanych obrotach rzędu 343.260,00 zł - 559.340,00 zł (od pierwszego do trzeciego roku działalności) wraz kalkulacją kosztów, w tym kosztów zakupu paliw w podziale na rodzaje (ON, Pb95, Pb98, LPG) oraz spodziewanym zyskiem rzędu 21.685,00 - 37.970,00 zł,

- informację z dnia 9 kwietnia 2014 r. z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności członka Zarządu Spółki M. L.,

- zaświadczenie z Urzędu Skarbowego [...] o niezaleganiu w podatkach,

- zaświadczenie z ZUS, że Spółka nie figuruje w Rejestrze Płatników Składek,

- zaświadczenie Banku BGŻ z dnia 6 maja 2014 r., o saldzie i obrotach na rachunku bankowym - obroty wynosiły 0 zł (nr rachunku podano inny niż ten, który zamieszczony był na fakturach);

- przedłożono również aktualny na dzień 2 maja 2014 r. wypis z KRS, zgodnie z którym 99 udziałów we W. objął R. Ż. a prezesem zarządu został M. L..

W rezultacie decyzją Prezesa URE z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] udzielono W. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 19 maja 2014 r. do dnia 31 grudnia 2030 r. Została ona wysłana na wirtualny adres siedziby Spółki tj. W., ul. [...].

W postępowaniu nie zdołano jednak ustalić, w jaki sposób w posiadanie tej koncesji weszła E. K., która następnie przesłała jej kopię do Strony, lecz sam ten fakt świadczy o związku E. K. z W.

DIAS nie zgodził się z argumentacją Strony, że przecież URE wydając koncesję na obrót paliwami ciekłymi W. nie nabrał podejrzeń w stosunku do tego podmiotu w zakresie jego funkcjonowania. Jak wyżej wykazano do URE złożono formalnie niezbędne w tym zakresie dokumenty, natomiast oświadczenia podpisane przez prezesa M. L. związane z rozmiarami działalności W. odnosiły się do zdarzeń przyszłych (jeszcze nie zaistniałych), zatem nie było podstaw by w momencie wydawania koncesji je kwestionować, nadto z pouczenia zawartego w wezwaniu skierowanym do W. jednoznacznie wynikało, że rozpoczęcie przez W. działalności określonej we wniosku o udzielenie koncesji na sprzedaż paliw ciekłych będzie możliwe dopiero po otrzymaniu koncesji. W chwili uzyskiwania koncesji W. nie rozpoczęła jeszcze prowadzenia działalności, aczkolwiek dokonała stosownych rejestracji - dopełniła wymogów formalnych.

W związku z wykreśleniem W. z rejestru podatników VAT czynnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dniem 31 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., Prezes URE z urzędu w dniu 19 listopada 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia koncesji na obrót paliwami ciekłymi dla w/w przedsiębiorcy, zakończone cofnięciem wydanej uprzednio koncesji. W postępowaniu tym W. przedstawiła szereg dokumentów, mających Jej zdaniem dowodzić faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej tj. pełnomocnictwo udzielone prawnikom z kancelarii K. K. G., dokumenty rejestracyjne, w tym kolejną uchwałę sprzedaży udziałów z dnia 21 sierpnia 2014 r. na rzecz L. P. oraz uchwałę z dnia 6 października 2014 r. o powołaniu nowego prezesa D. D. (nie zgłoszonych do KRS), a także zestawienie wystawionych w okresie od dnia 2 lutego 2015 r. do dnia 11 grudnia 2015 r. 420 sztuk faktur, dokumentujących sprzedaż na rzecz kilkunastu podmiotów, łącznie na kwotę netto 1.268.369,47 zł, VAT 291.725,14 zł. Należności z tyt. wystawionych faktur miały zostać uregulowane w formie gotówkowej, tylko wyjątkowo w niektórych przypadkach w formie przelewu. URE nie uwzględnił wyjaśnień W. i w dniu 11 lutego 2016 r. Prezes URE decyzją nr [...] cofnął W. koncesję na obrót paliwami ciekłymi, powołując się na art. 58 ust. 2 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz na fakt wykreślenia W. z rejestru podatników VAT. Decyzja URE stała się decyzją ostateczną (Spółka nie zachowała terminu do złożenia odwołania).

Dalej DIAS podniósł, że mając na względzie przedstawione zmiany w składzie zarządu W. , zeznania przesłuchanych świadków: K. K., R. Ż., D. D. oraz chronologię zdarzeń związaną z przedkładanymi do URE dokumentami stwierdzić należy, że w momencie, kiedy URE wzywa W. w dniu 26 marca 2014 r. o zaświadczenie o niekaralności członka zarządu - W. składa prośbę o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów (28 kwietnia 2014 r.), szybko dokonuje zmiany składu zarządu i dostarcza zaświadczenie o niekaralności już nowego prezesa (M. L.), co uwiarygodnia zeznania K. K. o jego braku jakiejkolwiek wiedzy o podmiocie, w którym figurował w KRS jako udziałowiec i prezes zarządu. Kolejno M. L. unika kontaktu z organami skarbowymi i nie stawia się na wyznaczone terminy przesłuchania - najprawdopodobniej mając obecnie świadomość, iż był tylko "przypadkowym" prezesem - wpisanym do KRS z dniem 29 kwietnia 2014 r., podobnie jak D. D.. Właściciele udziałów oraz zarząd W. zmieniały się w zależności od potrzeby - jak wyżej wykazano były to zawsze sytuacje newralgiczne. W świetle powyższego uprawniony jest wniosek, iż osoby faktycznie zarządzające W. to nie osoby ujawnione w KRS, czy w podjętych uchwałach i zawartych umowach. Osoby te w taki sposób dobierały kandydatów do zarządu, by były tylko pozornie osobami zarządzającymi tym podmiotem (nieświadome przypisanej im roli, za wynagrodzeniem, czy bardzo młode nie orientujące się w przedmiocie funkcjonowania spółek kapitałowych). Osoby faktycznie działające za W. , podejmując określone czynności koncentrowały swoje działania na pozorowaniu prowadzenia działalności przez W. .

DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że kopii udzielonej W. koncesji nie można traktować jako dowodu na to, iż transakcji dostaw paliwa dokonał podmiot wskazany w kwestionowanych fakturach VAT. Okazany skan koncesji wydanej na W. dowodzi jedynie, że podmiot ten uzyskał wymagane prawem pozwolenie na obrót paliwami ciekłymi, bowiem żadna z osób pełniących funkcje zarządcze w tym podmiocie nie zajmowała się handlem paliwem, wręcz w ogóle osoby te o tym fakcie nie wiedziały lub dowiedziały się z KRS (np. D. D.). Uzyskanie koncesji było niezbędne do uwiarygodnienia działalności W. , czego osoby zaangażowane w te działania niewątpliwie były świadome i tylko dlatego zwróciły się do URE z wnioskiem o jej przyznanie. DIAS podniósł także, że okoliczność, iż W. dokonała rejestracji w KRS, w systemie REGON, że widniała w bazie CEIDG, że początkowo składała deklaracje VAT-7, zeznanie podatkowe CIT-8 za 2015 r., że posiadała koncesję na obrót paliwami, nie jest dowodem na faktyczne prowadzenie przez nią działalności gospodarczej skutkujące uznaniem wystawionych faktur VAT za rzetelne dowody. Wpisanie danego podmiotu do ewidencji działalności gospodarczej (rejestracja w KRS, REGON, CEIDG, uzyskanie koncesji) potwierdzać może w zasadzie tylko formalnoprawny status przedsiębiorcy, a dodatkowo wskazywać w sposób ogólny na przedmiot działalności gospodarczej. Nie przesądza to jednak wcale, że wpisany podmiot rzeczywiście prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, bowiem to stwierdzić można opierając się na faktycznych działaniach poszczególnych przedsiębiorców. Formalne istnienie określonego przedsiębiorstwa i przysługiwanie prowadzącemu go podmiotowi statusu przedsiębiorcy nie oznacza, iż zadeklarowana w uzyskanym wpisie w KRS działalność gospodarcza jest faktycznie prowadzona. Jak wykazano w postępowaniu W. nie wykonała operacji gospodarczych wykazanych w wystawionych dla Strony fakturach, a w zasadzie nie prowadziła działalności gospodarczej.

Następnie DIAS wskazał, że NUS wyjaśnił różne aspekty funkcjonowania W. wskazując, że:

1. Wobec braku złożenia zeznania rocznego CIT-8 oraz sprawozdania finansowego za 2016 r. dokonano analizy danych z roku poprzedniego. I tak ze sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego w układzie porównawczym na dzień 31 grudnia 2015 r. wynika, że w latach 2014-2015 W. nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, oprócz prezesa nie zatrudniała żadnych pracowników, w 2015 r. został wystawiony przez Spółkę tylko jeden PIT-11 na D. D.. [...] nie korzystała z usług obcych - wg. rachunku zysku i strat na ten cel wydatkowano tylko kwotę 89,86 zł. W. nie miała zatem możliwości wykonywania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa, zarówno stacjonarnie (brak punktów sprzedaży), jak i bezpośrednio z autocysterny, bowiem firma musiałaby dysponować tego typu samochodem specjalnym własnym lub wynajętym, co z kolei wiązałoby się z ponoszeniem takich wydatków jak: czynsz za najem samochodu, czy też wynagrodzenie kierowcy, a takich wydatków nie stwierdzono w rachunku zysków i strat za 2015 r. Wprawdzie E. K. zeznała, że W. wynajmowała cysternę od firmy P. Spółka z o.o. P. ul. [...], jednakże nie potwierdzają powyższego dane zawarte w sprawozdaniu finansowym Spółki. Zatem W. nie dysponowała ani odpowiednim zapleczem ani potencjałem ludzkim, by móc wykonać zafakturowane dostawy. W tej sytuacji stanowisko Strony, iż wykonane fotografie samochodu cysterny marki VOLVO o nr rej. [...] stanowią dowód na okoliczność, iż to W. była dostawcą paliwa dla Strony, nie jest uprawnione, skoro przedmiotowy samochód nie był własnością W. , nie był też przez ten podmiot wynajmowany, ani leasingowany. Podmiot ten nie korzystał również z tzw. transportu zewnętrznego, czy usług innych firm transportowych. W żaden sposób nie można zatem powiązać fotografii tych z akcentowaną przez Stronę tezą, iż przedstawia ona zrzut oleju napędowego dostarczonego i pochodzącego od W. w ilości 1600 litrów do zbiornika Strony.

2. Kapitał zakładowy W. na początek 2015 r. wynosił tylko 63.141,83 zł, (równowartość środków pieniężnych w kasie i na rachunkach w kwocie 23.012,00 zł oraz należności krótkoterminowe z tytułu sprzedanych towarów w kwocie 40.129,83 zł) a za 2015 r. Spółka ta wykazała przychody ze sprzedaży na kwotę 1.193.547,39 zł. Jednocześnie podmiot ten nie korzystał z zewnętrznych źródeł finansowania. Kapitał zakładowy spółki kapitałowej pełni funkcję prawną, gospodarczą i gwarancyjną, których wypełnienie stwarza podstawy działalności i organizacji spółki. Funkcja gospodarcza odzwierciedla wartość pierwotnego majątku pozwalającego na realne podjęcie działalności gospodarczej, stanowi o początkowym potencjale gospodarczym spółki. Wysokość kapitału decyduje również o wiarygodności spółki na rynku, stanowi czynnik oceny zdolności kredytowej, ma również wpływ na kształtowanie korzystnych warunków transakcji gospodarczych. Spółka dysponująca kapitałem zakładowym w wysokości ok. 60.000,00 zł, nie zatrudniająca pracowników, bez infrastruktury ekonomicznej, nie posiadająca środków trwałych realnie nie może w jednym roku podatkowym osiągnąć obrotów na poziomie wykazanym w sprawozdaniu finansowym. Strona podnosi, iż w oparciu o kapitał zakładowy w wysokości 63.141,83 zł nie można twierdzić, że niemożliwym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, bowiem kapitał zakładowy nie stanowi równowartości majątku W. , a działalność gospodarczą można prowadzić w oparciu o majątek wynajmowany, dzierżawiony, czy leasingowany. Zdaniem organów podatkowych nie jest uzasadnione obiektywnie weryfikowanie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot w oparciu o analizę tylko wysokości kapitału zakładowego. Jednakże Strona formułując zarzut wobec NUS w tym zakresie w sposób wybiórczy dokonuje oceny stanowiska organu podatkowego, odnosząc się tylko do jednej pozycji bilansu. DIAS podniósł, że w tej konkretnej sprawie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji dokonano kompleksowej analizy danych zawartych w sprawozdaniu finansowym W. podkreślając, iż skoro z jego danych wynika, że W. nie korzystała z obcych źródeł finansowania, z usług obcych, nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała też składników majątku (sama nie posiadała ani nieruchomości ani środków trwałych), to oznacza, że miała do dyspozycji jedynie kapitał zakładowy w wysokości 63.141,83 zł (w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz należności krótkoterminowe), stąd zasadne jest stwierdzenie, że dysponując tylko takimi środkami nie mogła wykonać operacji wynikających z wystawionych faktur.

3. W. nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r. W 2016 r. złożyła jedynie deklaracje VAT-7 za styczeń i luty 2016 r. W postępowaniu prowadzonym przez URE dotyczącym cofnięcia uzyskanej koncesji W. za pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. przedłożyła wykaz faktur wystawionych w okresie od dnia 2 lutego 2015 r. do dnia 11 grudnia 2015 r. na ogólną kwotę netto w wysokości 1.268.369,47 zł. Porównanie wartości wynikających z przedmiotowego wykazu z danymi zawartymi w sprawozdaniu finansowym W. za 2015 r. okazało się zaskakujące, bowiem w rachunku zysków i strat za 2015 r. wykazano przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów w wysokości 1.193.547,39 zł, to jest mniej o 74.822,08 zł, od kwoty wynikającej z wymienionego wyżej wykazu i to w sytuacji kiedy lista przedłożona do URE nie obejmuje całego roku podatkowego. Kolejno w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. W. wykazała przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 999.063,00 zł, czyli o ponad 16% niższe od kwot wykazanych w rachunku zysków i strat i niższe od danych wykazanych w zestawieniu do URE. W. składała deklaracje VAT-7 do czerwca 2015 r. - mimo, iż z przedmiotowego wykazu wynika, że wystawiała faktury VAT przez cały rok 2015, po czym zaczęła składać je ponownie za miesiąc listopad i grudzień 2015 r., kiedy chciała wykazać przed URE, że działalność prowadzi (w postępowaniu o cofnięcie koncesji) i składała je tylko do lutego 2016 r. Tym samym nie wykazywała podatku należnego VAT, co skutkowało jej wykreśleniem z rejestru podatników VAT czynnych. Jednakże dane wykazane w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. (złożone w ustawowych terminach, bowiem w tym okresie podmiot ten ubiegał się o ponowną rejestrację do VAT) są znacząco niższe niż wynikające z wymienionego wyżej zestawienia do URE, gdyż wykazano obrót wg. stawki VAT 23% w wysokości 118.940,00 zł, podczas gdy suma wartości netto z faktur ujętych w zestawieniu wynosi 179.005,36 zł. Co istotne podatek należny do zapłaty wykazany w złożonych deklaracjach nie został zapłacony. Zatem wartość sprzedaży zawarta w deklaracjach VAT-7 została zaniżona w listopadzie 2015 r. o kwotę 60.065,00 zł, w grudniu 2015 r. o kwotę 12.411,00 zł, podobnie przychód w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. został zaniżony o kwotę 269.306,47 zł - porównanie danych z deklaracji z danymi wynikającymi z wykazu faktur do URE. Tak więc, dane wykazywane przez W. za każdym razem są inne, w zależności od sytuacji, kiedy trzeba było do URE wykazać, że działalność jest prowadzona wykazuje się większe wartości natomiast w sprawach podatkowych mniejsze, jednocześnie podatek nie zostaje uiszczony, co świadczy o tym, że dokumenty te nie zawierają wiarygodnych danych.

4. W sprawozdaniu finansowym W. za 2015 r. wykazany jest wysoki poziom należności krótkoterminowych w kwocie 877.754,23 zł i brak środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, mimo że zdecydowana większość faktur VAT ujawnionych przez W. w ramach postępowania przed URE w 2015 r miała zostać zapłacona gotówką (390 z 420 szt. wystawionych faktur). Jednakże W. mimo braku środków na bieżącą działalność nie była zainteresowana ściągnięciem należności, ograniczyła się jedynie do pozyskania środków w kwocie wystarczającej na spłatę swoich zobowiązań, które na koniec 2015 r. wyniosły 0 zł. Organ I instancji ustalił również na podstawie dokumentacji otrzymanej z URE oraz faktur VAT wystawionych dla Strony, że W. posługiwała się różnymi kontami bankowymi w zależności od sytuacji - kontem w Banku BGŻ podczas ubiegania się o koncesję na obrót paliwami, natomiast kontem w Idea Bank na fakturach wystawionych dla kontrahentów. Nie pozostaje bez znaczenia dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego fakt, że żadne z tych kont nie zostało jednak ujawnione przed organem podatkowym w dokumentach rejestracyjnych tej Spółki. Słusznie wywodzi zatem NUS, iż sprawozdanie finansowe W. za 2015 r. zostało sporządzone tylko dla uwiarygodnienia działalności tego podmiotu przed organami, a brak wpłat podatku oraz brak działań nakierowanych na odzyskanie należności za dostawy wynikające z faktur świadczy o tym, że W. w rzeczywistości nie posiadała wierzytelności u kontrahentów, a należności wykazane w bilansie stanowią tylko zapis czysto techniczny będący rezultatem ujęcia w księgach "pustych" faktur VAT wystawionych przez Spółkę w korelacji z kontem "rozrachunki z dostawcami", zwłaszcza, że za 2016 r. sprawozdania finansowego Spółka już nie sporządziła. Podkreślenia wymaga, że żaden jednostkowy dowód, czy podnoszona wyżej konkretna okoliczność, nie stanowiły samodzielnej podstawy do stwierdzenia, że W. była nierzetelnym podmiotem, że nie prowadziła działalności gospodarczej. To zestawienie dowodów we wzajemnej korelacji z uwzględnieniem ich następstwa w czasie, zaistniałe sprzeczności wykazane w postępowaniu doprowadziły do wniosku, że W. utworzona z wykorzystaniem danych osób w zasadzie nieświadomych swojej roli, zarejestrowana została wyłącznie w celu przeprowadzania obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł.

Następnie DIAS podniósł, że z relacji S. K. (prezes zarządu Strony), wynika, że nie wiedział, skąd dokładnie pochodziło paliwo dostarczone rzekomo przez W. . Utrzymywał, że w zakresie dostaw paliwa kontaktował się tylko z E. K. i był jedynie informowany, że jedzie do niego paliwo bezpośrednio z rafinerii, bez określenia z jakiej. Paliwo było przywożone do bazy w C. samochodem cysterną - marki VOLVO nr. rej. [...] należącym według Niego do W. , przez kierowcę, którego danych personalnych S. K. nie zna. W C. przy ul. [...] znajdowała się baza sprzętowa Strony i tam Spółka mogła zmagazynować ok 16.000 litrów paliwa (w tym do wynajętego zbiornika). Z kolei M. P. (pracownik Spółki) odbierający to paliwo przypuszczał, ze paliwo pochodziło z rafinerii w T., podaje bowiem, że kojarzy sytuację, gdy kierowca autocysterny zadzwonił, że się spóźni z dostawą, bo są korki na trasie T. - C. . Organ I instancji badał i ten wątek, który wyłonił się w trakcie prowadzonego postępowania analizując zapisy w systemie viaTOLL pozyskane od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Z zamieszczonych w systemie tym danych brak informacji, by w okresie obejmującym miesiąc listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. samochód o nr rej. [...] (autocysterna) pokonywał trasę w tym kierunku (brak odnotowania w systemie viaTOLL na południu Polski). W dniach kiedy dokonano rzekomych dostaw paliwa dla Strony udokumentowanych spornymi fakturami VAT w/w autocysterna była odnotowania w systemie viaTOLL jedynie:

- w dniu 16 listopada 2015 r. na trasie: M. - P. T. - Ł. - S. - Z. W. i powrót w dniu 17 listopada 2015 r.,

- w dniu 16 grudnia 2015 r. na trasie M. - P. T. - Ł. - Z. W. - S. i powrót do M. tego samego dnia,

- w dniu 12 stycznia 2016 r. na trasie S. - M. ,

- w dniu 5 lutego 2016 r. na trasie: Z. W. - S. i powrót do M. tego samego dnia.

Zatem nie była notowana w okolicach J.. W dniach: 26 listopada 2015 r. 3 grudnia 2015 r. i 1 lutego 2016 r. (daty wystawienia faktur) w ogóle nie odnotowano kursów w/w samochodu w systemie viaTOLL. Biorą pod uwagę okoliczność, że W. nie dysponowała żadnym zapleczem, w tym zbiornikami, gdzie paliwo mogło być magazynowane, logicznym jest, że paliwo podlegające dalszej odsprzedaży nabywane musiało być na bieżąco tuż przed jego dostawą, stąd też niemożliwym jest, by autocysterna jadąc do którejkolwiek rafinerii w Polsce, a następnie do bazy w C. nie była odnotowana w systemie ViaTOLL. Jednocześnie jak już wyżej wykazano samochód cysterna marki VOLVO o nr rej. [...] nie był w posiadaniu W. . Ustalono na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dalej: CEPIK), że właścicielem samochodu ciężarowego VOLVO FH CYSTERNA o nr rej [...] jest firma M. L. S. z o.o. w W. Oddział w J. , użytkownikiem przedmiotowego pojazdu na podstawie umowy leasingu nr [...] z dnia 28 października 2014 r. jest P. Spółka z o.o. Jednakże mimo sugestii świadków, umowy pomiędzy P. Spółką z o.o. a W. , której przedmiotem mógł być ten samochód, nie zawarto, co jednocześnie potwierdzają dane wykazane w sprawozdaniu finansowym W. .

Dalej DIAS wskazał, że z wyjaśnień przedstawicieli Strony (S. K., M. P.) wynika nadto, że nigdy nie prosili W. o przedstawienie certyfikatu jakości i pochodzenia dostarczonego paliwa zadowalając się tylko wydrukami z autocysterny i dokumentami WZ. Jakość paliwa sprawdzano poprzez weryfikację jego koloru oraz czy są w nim jakieś zanieczyszczenia. NUS podniósł również w swoim rozstrzygnięciu, iż na polskim rynku 75% sprzedaży hurtowej paliw realizuje PKN Orlen S.A. - dane pozyskane ze strony internetowej URE: https://www.ure.gov.pl). Jednocześnie uzyskał od Polskiego Koncernu Naftowego ORLEN S.A. (pismo z dnia 20 marca 2019 r. nr [...]) informacje o stosowanych przez koncern cenach hurtowych sprzedaży paliwa (oleju napędowego) w okresie od 16 listopada 2015 r. do 5 lutego 2016 r. tj. w datach wystawienia faktur VAT przez W. . Porównanie cen hurtowej sprzedaży oleju napędowego stosowanego przez PKN Orlen z cenami wykazanymi w kwestionowanych fakturach W. przedstawione w formie tabeli na str. 15-16 decyzji organu I instancji wskazuje, iż ceny te są identyczne. W. sprzedając zatem olej napędowy w cenach hurtowych stosowanych przez monopolistę na polskim rynku tj. PKN Orlen dla realizacji zysku ze sprzedaży musiałaby nabywać olej napędowy po cenach znacznie niższych. W postępowaniu podatkowym nie było możliwym ustalenie źródła pochodzenia rzekomo sprzedawanego Stronie przez W. oleju napędowego. Organ podatkowy I instancji podjął próbę, opierając się na danych z rachunku zysków i strat W. za 2015 r., wyliczenia parametrów zakupu i sprzedaży paliwa w tym podmiocie, jednakże ze względu na fakt, że jak już wyżej wykazano, dane zawarte w przedmiotowym sprawozdaniu finansowym są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uzyskano nielogiczne i abstrakcyjne wnioski. Niemniej jednak sam fakt, że rozpoczynający dopiero działalność w zakresie obrotu paliwami podmiot w warunkach jak wyżej przedstawiono, oferuje sprzedaż paliwa w cenach hurtowych stosowanych przez PKN Orlen prowadzi do wniosku, iż paliwo to nie pochodziło z legalnych źródeł.

DIAS podkreślił, że w sprawie nie zakwestionowano samego faktu dostaw oleju napędowego wykorzystywanego przez Stronę do tankowania różnego rodzaju maszyn i urządzeń, zatem organ podatkowy I instancji nie dokonywał analizy zużycia paliwa przez Spółkę wykluczającej zużycie paliwa w ilości wynikającej z kwestionowanych faktur. Natomiast fakt zapłaty za paliwo przelewami na rachunek bankowy W. nie może być wystarczający do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach, które nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Dalej DIAS odniósł się do argumentacji Strony, że jej dokumentacja obejmuje również dowody dostaw i dowody zapłaty za paliwo przelewami na rachunek bankowy, wydruk z systemu kontroli samochodu cysterny z dnia 16 listopada 2015 r. dokumentujący zrzut oleju napędowego w ilości 1600 litrów do zbiornika Spółki, zdjęcia samochodu - cysterny z przyczepą, zrobione w trakcie tankowania zbiornika na paliwo na placu budowy w C. w dniu 5 lutego 2016 r., oraz że transakcje zostały potwierdzone przez pracownika, który uczestniczył w odbiorze paliwa i sfotografował czynność tankowania. DIAS wskazał, że zeznań świadka M. P. organ podatkowy nie miał podstaw podważać, mimo że w niektórych kwestiach są one nieprecyzyjne, podawane przez świadka ogólne okoliczności związane z przyjmowaniem paliwa znajdują potwierdzenie w zeznaniach innych przesłuchanych osób (S. K. i częściowo E. K.). Pracownik ten zapewne uczestniczył w czynnościach przyjmowania dostaw paliwa (za takie sprawy m.in. odpowiadał pracując w Spółce), bowiem różne podmioty paliwo do Strony dostarczały. M. P. otrzymując informacje telefoniczne od E. K. i po rozmowach z kierowcą cysterny o imieniu Paweł, który o P. D. mówił "szef" - jak sam podaje - uzyskiwał informacje, że paliwo dostarczane jest przez firmy P. D.. Natomiast we W. P. D. nie był ani członkiem zarządu ani wspólnikiem. Zatem potwierdzenie przez M. P., iż uczestniczył w czynnościach przyjmowania dostaw paliwa, w okolicznościach tej konkretnej sprawy nie dowodzi, iż pochodziło ono z W. .

Odnosząc się do dowodu w postaci zdjęć samochodu - cysterny z przyczepą, DIAS zauważył, że nie stanowią one dowodu na okoliczność, iż to W. była dostawcą paliwa dla Spółki. Przedmiotowy samochód nie był własnością W. nie był przez ten podmiot wynajmowany, czy leasingowany, W. nie korzystała również z tzw. transportu zewnętrznego - usług innych firm transportowych, zatem w żaden sposób nie można powiązać fotografii z akcentowaną przez Stronę tezą, iż przedstawia ona zrzut oleju napędowego dostarczonego i pochodzącego od W. w ilości 1600 litrów do zbiornika Strony. W aktach niniejszej sprawy znajdują się dwa komplety fotografii przedstawiających te same obrazy przedłożone przez Spółkę a przedstawiające samochód cysternę o nr rej. [...], z tym, że na jednym komplecie znajduje się opis naniesiony pismem maszynowym, że zdarzenie przedstawiane na fotografiach ma miejsce w J. przy ul. [...] w dniu 5 lutego 2016 r. natomiast na drugim komplecie odręcznie naniesiono opis, że fotografie przedstawiają zdarzenie jakie miało miejsce w C. przy ul. [...] również w dniu 5 lutego 2016 r. Okoliczność ta w żaden sposób nie uwiarygodnia twierdzeń Strony, że przedstawione na tych fotografiach obrazy oznaczają dostarczenie paliwa przez W. , zwłaszcza, że zrzut oleju napędowego miałby następować w dwóch miejscach jednocześnie. Wobec faktu, że w dniu 16 listopada 2015 r. samochód cysterna o nr rej [...], którym według twierdzeń Strony dostarczane było paliwo przez W. , nie był notowany w systemie viaTOLL w okolicach [...] (C. położonej w pobliżu J.), to również wskazywany w odwołaniu przez Stronę wydruk z systemu kontroli samochodu cysterny z dnia 16 listopada 2015 r. (kserokopia) z pieczątką Spółki, który nie zawiera danych o miejscu dokonania pomiaru (pozycji tej nie wypełniono), nie wskazuje jakiego zbiornika dotyczy - nie jest dowodem na okoliczność dostaw paliwa przez W. .

Obalone zostały twierdzenia Strony zawarte w odwołaniu, że w okresie, w którym Spółka nabywała olej napędowy od W. , firma ta była Jej jedynym dostawcą. W postępowaniu ustalono bowiem, że w okresie kiedy W. wystawiała dla Strony faktury na dostawy paliwa, Strona faktycznie dokonywała zakupu paliwa od innych kontrahentów tj. od I. Sp. j. [...] [...]/15 z dnia 16 listopada 2015 r., FV [...]/15 z dnia 30 listopada 2015 r, FV [...]/15 z dnia 31 grudnia 2015 r., [...] z dnia 29 lutego 2016 r. na ogólną kwotę [...]zł, od A. Spółki z o.o. - 20 transakcji w okresie od dnia 3 listopada 2015 r. do dnia 27 stycznia 2016 r. na ogólną kwotę [...]zł, od firmy R. Spółki z o.o. FV [...] z dnia 3 listopada 2015 r., FV [...] z dnia 1 grudnia 2015 r. i FV [...] z dnia 26 lutego 2016 r. na kwotę 58.540,00 zł. Paliwo od tych dostawców zlewane było również do zbiornika znajdującego się w C.. Nadto, wymienieni dostawcy wyjaśnili, że posiadają świadectwa jakości dostarczanego paliwa, które przedkładane są do wglądu, bądź przekazywane w formie kserokopii kontrahentowi, czego jak wyżej wspomniano przedstawiciele Spółki nie wymagali od W. . Strona przekonuje, że sporządzone przez Spółkę wewnętrzne dokumenty karty tankowań i wydań paliwa mają dowodzić, że to właśnie W. była dostawcą oleju napędowego dla Strony. Karty tankowań i wydań paliwa to wewnętrzne dokumenty sporządzane przez dany podmiot, służą rozliczeniu rozchodu paliwa, kontroli ilości paliwa w zbiorniku czy ewentualnemu planowaniu dostaw. Karty tankowań i wydań paliwa nie mogą stanowić dowodu zakupu paliwa od W. wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż w sprawie nie zakwestionowano samego faktu dostaw paliwa - oleju napędowego wykorzystywanego w Spółce do tankowania różnego rodzaju maszyn i urządzeń, zakwestionowano dokonywanie dostaw przez wystawcę spornych faktur, tj. przez W. . Istotną zatem kwestią było ustalenie prawdziwości i prawidłowości dokonanego nabycia oleju napędowego od konkretnego podmiotu a nie jego rozdysponowania przez Spółkę tj. tankowania do poszczególnych maszyn i urządzeń. Sposób prowadzenia przez Stronę ewidencji magazynowej (paliwa) odnosił się tylko do faktur wystawionych przez W. . Strona prowadziła karty tankowań odrębnie na poszczególne faktury otrzymane tylko od W. . Takich kart odnoszących się do innych dostawców nie okazano w postępowaniu. Według przedłożonych kart tankowań i wydań paliwa dokonywano rozliczenia/rozdysponowania paliwa z danej faktury od konkretnego dostawcy, a nie rozchód paliwa z danego zbiornika. W okresie tym Strona była w posiadaniu zbiornika o pojemności ok. 9 tys. litrów i cysterny o pojemności 6-7 tys. litrów, mogła zatem zmagazynować łącznie 16 tys. litrów paliwa, podczas gdy w tym samym czasie były realizowane zakupy większej ilości paliwa od innych firm, które również było zlewane do zbiornika znajdującego się w C. . Z przedłożonych kart tankowań wynika, że praktycznie rozdysponowano całość paliwa wyszczególnionego w danej fakturze, nawet w przypadku zakupu maksymalnej ilości paliwa, jaką jednorazowo zmagazynować mogła Spółka. Nadto, karty te często zawierają liczne poprawki ilości wydanego paliwa (szczególnie w styczniu i w lutym 2016 r.). NUS w decyzji szczegółowo przedstawił stwierdzone w przedmiotowych kartach nieprawidłowości i rozbieżności. Jednostka przedłożyła dwie wersje kart tankowań tego samego paliwa (przypuszczalnie przez nieuwagę), które znacząco różnią się od siebie nie tylko w kwestii ilości rozdysponowanego paliwa ale i w datach oraz we wskazaniu urządzeń, do których paliwo miało być tankowane, co zostało przedstawione w formie tabeli na str. 8 uzasadnienia decyzji NUS. Istnienie dwóch wersji kart tankowań w Spółce przedłożonych w postępowaniu Strona tłumaczy zaginięciem jednej z nich, następnie odtwarzaniem z pamięci przez pracownika Spółki - oświadczenie M. P. dołączone do pisma Strony z dnia 11 grudnia 2019 r. DIAS wskazał, że okoliczności sporządzenia kart tankowań tj. wewnętrznych dokumentów odnoszących się do rozdysponowania paliwa w Spółce, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii, jaki podmiot był faktycznym dostawcą oleju napędowego, bowiem karty te stwierdzać mogą jedynie, że Strona była w posiadaniu oleju napędowego. Dokumenty te nie stanowią dowodu jego zakupu od W. , zwłaszcza w kontekście ustaleń opartych na wiarygodnych dowodach, że W. , faktycznie nie prowadziła żadnej legalnej działalności gospodarczej.

DIAS podsumowując dokonaną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje dotyczące nabycia oleju napędowego od W. nie mogły zostać wykonane przez ten podmiot, gdyż nie miał on możliwości wykonać zafakturowanych dostaw, nie dysponował bowiem w tym względzie zapleczem materiałowo-technicznym, nie posiadał samochodu niezbędnego by wykonać dostawy, nie posiadał zasobów kadrowych. Jednoznacznie ze zgromadzonych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy Spółką a W. nie miały miejsca. Mechanizm działania Strony sprowadzał się do przyjmowania wystawionych przez rzekomego kontrahenta faktur za dostawy, które stanowiły podstawę dla nabywcy do obniżenia podatku należnego oraz zobowiązania podatkowego. Wykazano że W. nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego dla Spółki, jednocześnie dokonanie przelewu kwot wyszczególnionych w fakturach na rzecz W. nie mogło mieć charakteru ekwiwalentności za towar, który nie był dostarczony przez odbiorcę płatności. Stan faktyczny przyjęty dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sprowadza się do tego, że Strona nabywała olej napędowy, lecz nie od firmy wykazanej w zakwestionowanych przez organ fakturach ujętych w prowadzonych ewidencjach oraz w rozliczeniu podatkowym.

Następnie DIAS przedstawił orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego i stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, iż prezes zarządu Spółki był świadom faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Za takim stanowiskiem stoją następujące okoliczności sprawy:

- stosownie do uregulowań art. 96 ust. 13 u.p.t.u., na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z ustaleń postępowania wynika, że Spółka nie skorzystała z powyższego uprawnienia i w odniesieniu do podmiotu W. nie podjęła też żadnych prób sprawdzenia kontrahenta,

- S. K. podejmując decyzję o współpracy z W. zaniechał wszelkich czynności weryfikacyjnych ewentualnego kontrahenta, jakich należałoby oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy. Nawiązując "współpracę" kontaktował się z osobami, które nie legitymowały się żadnym umocowaniem do działania w imieniu W. - P. D. i E. K., poprzestał jedynie na uzyskaniu od E. K. skanu koncesji na obrót paliwami i dokumentów rejestracyjnych W. ,

- przedmiotem obrotu jest tzw. towar wrażliwy (olej napędowy) jest rzeczą oczywistą, gdyż powszechna jest wiedza, iż branża paliwowa jest szczególnie narażona na wyłudzenia w zakresie VAT. Tym bardziej powinno było to skłonić zarząd Spółki do podjęcia działań sprawdzających kontrahenta choćby w minimalnymi zakresie,

- S. K. nie sprawdził, czy W. jest czynnym podatnikiem VAT, nawet poprzez skorzystanie z portalu podatkowego Ministerstwa Finansów, który funkcjonował już od 29 czerwca 2015 r. (pierwsza transakcja z tym podmiotem miała miejsce w listopadzie 2015 r.), czy poprzez wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego o informacje w tym zakresie. Wiedza czy W. jest czynnym podatnikiem VAT, była w tym przypadku kluczowa dla oceny, czy ma się do czynienia z podmiotem rzetelnym czy też nie, bowiem każdy podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu paliwami musiał być podatnikiem tego podatku od pierwszej dokonywanej czynności. Jak ustalono w postępowaniu W. już w dniu zawarcia pierwszej transakcji ze Stroną, t.j. w dniu 16 listopada 2015 r., statusu takiego nie posiadała - z dniem 31 sierpnia 2015 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT,

- S. K. ani żaden z pracowników Spółki nigdy nie byli w firmie W. , nie podjęli próby dotarcia do siedziby W. nie usiłowali nawet nawiązać kontaktu telefonicznego lub pisemnego z przedstawicielami W. . Jak sam S. K. podaje, firmę tę polecił mu znajomy P. D., mógł zatem poprosić P. D. o numer telefonu kontaktowego do prezesa, który rzekomo miał być jego kuzynem. Nadto dane personalne członków zarządu można bez problemu ustalić na podstawie wpisu do KRS. W odwołaniu Strona powołuje się na próbę weryfikacji W. w Urzędzie Skarbowym W. . Z akt sprawy wynika jednak, że pismem z dnia 21 marca 2016 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. między innymi z zapytaniem, z jaką datą podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT. W odpowiedzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. Urząd ten poinformował, że zakres wniosku Strony wykracza poza przepis art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zatem z uwagi na tajemnicę skarbową nie może udzielić dodatkowo wskazanej w piśmie informacji dotyczącej W. Poinformowano także, że w okresie wskazanym w piśmie Strony (tj. od 16 listopada 2015 r. do 5 lutego 2016 r.) W. Spółka z o.o. nie była czynnym podatnikiem VAT. Jak wskazują zatem daty w/w pism, czynności te miały miejsce już po dniu 5 lutego 2016 r. tj. po dniu wystawienia ostatniej faktury na zakup paliwa z W. , a więc nie mogą być brane pod uwagę jako dowodzące dochowania przez Stronę warunków tzw. "dobrej wiary" - co winno nastąpić w momencie podejmowania współpracy z danym kontrahentem,

- władze Spółki nie sprawdziły również umocowania E. K. do występowania w imieniu W. (S. K. jedynie domniemywał, że E. K. była przedstawicielem tej Spółki, bo załatwiała jej sprawy) zwłaszcza w sytuacji, kiedy uprzednio kojarzył E. K. jedynie z firmą P. Spółką z o.o., gdzie była pracownikiem, z którą załatwiał formalności dotyczące najmu koparki i częściowej rekultywacji kopalni S. ,

- zarząd Spółki nie podjął czynności w celu sprawdzenia, czy W. posiadała potencjał do wykonania zafakturowanych dostaw, np. czy zatrudnia pracowników, czy posiadała odpowiedni samochód - jak wykazało postępowanie samochód o nr rej. [...], którym paliwo miało być dostarczane, nie był własnością W. , nie był przez ten podmiot wynajmowany ani leasingowany,

- Strona nie miała zastrzeżeń dotyczących parametrów dostarczonego paliwa, jednak jakość paliwa oceniano wyłącznie "na oko", bez faktycznego badania - co wynika z zeznań pracownika M. P.. Brak zastrzeżeń do jakości paliwa nie tłumaczy zaniechania jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia źródła jego pochodzenia. Tym bardziej, że Strona nie otrzymała żadnych dokumentów z których wynikałoby, iż zakupiony towar spełnia określone normy,

- wątpliwości Strony nie wzbudziła także atrakcyjna cena paliwa, która mogła świadczyć o tym, że pochodzi ono z nielegalnego źródła,

- podejrzeń co do rzetelności W. S. K. nabrał dopiero w dniu 5 lutego 2016 r., gdy otrzymał informację od E. K., że W. nie będzie już dostarczać im paliwa z uwagi na kończące się zezwolenie. Dopiero wtedy podjęto próby dokumentowania dostaw poprzez wykonanie fotografii. Działania takie DIAS uznał za próbę uwiarygodnienia transakcji,

- o należytej staranności nie mogą również świadczyć otrzymane dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one tylko, że działalność została formalnie zarejestrowana,

- wyjaśnienia Strony przekonujące o faktycznym zaistnieniu transakcji pomiędzy W. a Stroną są niespójne i nielogiczne, świadczą o tym, iż nie interesując się reputacją rzekomego kontrahenta Spółka wiedziała, że faktury, które ujmuje w rejestrze zakupów VAT, nie są dokumentami potwierdzającymi prawdę. Taka postawa Strony przekonuje, że miała ona świadomość nielegalności tych transakcji. Przedstawione przez Spółkę okoliczności nawiązania współpracy świadczą jedynie o kontaktowaniu się S. K. ze znanymi już wcześniej osobami (P. D., E. K.), ale nie świadczą o tym, by osoby te miały jakiekolwiek umocowanie do działania w imieniu W. , którego to umocowania Strona nie sprawdziła.

DIAS stwierdził, że zarząd Spółki świadom był faktu, iż przedmiotowe zakwestionowane w postępowaniu faktury nie potwierdzają transakcji pomiędzy Spółką a W. jako rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez Stronę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której powtórzono zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że transakcje z W. zostały udokumentowane nie tylko fakturami VAT, ale również dowodami dostawy i potwierdzeniami przelewu. Przedłożono również wydruk z systemu kontroli samochodu cysterny z dnia 16 listopada 2015 r. dokumentujący zrzut oleju napędowego w ilości 1600 litrów do zbiornika Skarżącej. Zapłata za paliwo była dokonywana przelewem na rachunek bankowy W. W trakcie kontroli przedłożono zdjęcie samochodu - cysterny z przyczepą, zrobione w trakcie tankowania zbiornika na paliwo na placu budowy w C. w dniu 5 lutego 2016 r. Ze zdjęcia wynika, że ilość dostawy ("16 tys. litrów oleju napędowego") zgodna jest z deklarowaną na dowodzie dostawy i fakturze, wyraźny jest również numer rejestracyjny samochodu. Transakcje zostały potwierdzone przez pracownika, który uczestniczył w odbiorze paliwa i sfotografował czynność tankowania. Istotne jest też, że w przedmiotowym okresie Skarżąca świadczyła usługi maszynami budowlanymi w zakresie zbliżonym do innych okresów, a więc musiała przedmiotowe paliwo nabyć.

Skarżąca podkreśliła, iż nie wyklucza, że W. mogła zostać utworzona w celu popełnienia oszustw podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy może o tym świadczyć, W szczególności widoczne jest, że osoby formalnie występujące w organach tej Spółki (wspólnicy, członkowie zarządu) nie miały wiedzy na temat działalności spółki i mogły występować w roli tzw. "słupów". Świadczyć również może o tym okoliczność, że osoby, które najprawdopodobniej faktycznie podejmowały decyzje w imieniu spółki (P. D., E. K., M. L.), bądź unikały złożenia zeznań w niniejszej sprawie, bądź w złożonych zeznaniach umniejszały swoją rolę. Strona zaprezentowała szereg argumentów na temat braku wiarygodności zeznań E. K. i P. D. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Zeznania tych osób ostatecznie zostały prawidłowo uznane przez organ za niewiarygodne. Jednak organ wycofał się z argumentacji prezentowanej w trakcie kontroli, gdzie wykazywano niewiarygodność zeznań S. K. właśnie w oparciu o treść zeznań P. D. i E. K.. W chwili obecnej organy nie kwestionują wiarygodności zeznań S. K..

Powołane w obu decyzjach okoliczności dotyczące uzyskania i cofnięcia koncesji w istocie przemawiają na korzyść podatnika. Dowodzą, że W. na zewnątrz jawił się, jako podmiot wiarygodny, należycie reprezentowany, korzystający z zaplecza prawnego i dysponujący odpowiednią dokumentacją dla celu uzyskania koncesji. Do wniosku z dnia 24 marca 2014 r. dołączono dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o nr REGON i nadaniu NIP, zaświadczenia o niekaralności. Następnie reagowano na wezwanie do przedłożenia dodatkowych dokumentów i w efekcie przedłożono sprecyzowany wniosek, oświadczenie w przedmiocie zatrudnienia osób, zaświadczenie o saldzie i obrotach na rachunku bankowym, oświadczenie o posiadanych środkach finansowych, oświadczenie o planowanych obrotach, aktualny odpis z KRS. Prezes URE nie nabrał żadnych podejrzeń i decyzją z dnia 19 maja 2014 r. wydał koncesję W. na obrót paliwami ciekłymi na okres od 19 maja 2014 r. do 31 grudnia 2030 r. Koncesja została wydana na adres we W. przy ul. [...]. Wbrew twierdzeniom organu II Instancji, okoliczność, że w dniu wydania koncesji W. nie rozpoczęła jeszcze prowadzenia działalności, nie ma istotnego znaczenia. Istotne jest, że na zewnątrz jawiła się, jako podmiot wiarygodny i spełniający wszystkie kryteria do uzyskania koncesji. Wbrew twierdzeniom organu II Instancji, postępowanie o wydanie koncesji nie sprowadza się wyłącznie do przedłożenia przez wnioskodawcę formalnych dokumentów. Wydanie koncesji wymaga m.in. zbadania technicznych i finansowych możliwości gwarantujących prawidłowe wykonywanie działalności. Kontrahent podmiotu posiadającego koncesję na obrót paliwami może zatem przyjmować, że podmiot ten został pod tym kątem pozytywnie zweryfikowany.

W kwestii wirtualnej siedziby firmy W. Skarżąca podała, iż jak wynika z wyjaśnień przedstawicieli W. , nie dysponowali innym miejscem prowadzenia działalności za wyjątkiem zarejestrowanego miejsca siedziby oraz że działalność była prowadzona na terenie całej Polski i wszystkie sprawy załatwiane były zdalnie lub za pomocą Internetu. Przedstawiono również umowę najmu lokalu we W. przy ul. [...] z dnia 12 lutego 2014 r. z Biurem Podatkowym B. . Koncesja została spółce wydana na adres przy ul. [...] we W..

W kwestii zaplecza sprzętowo-osobowego W. stosowna dokumentacja w tym zakresie była przedkładana do Prezesa URE na użytek postępowania o wydanie koncesji. Poza tym W. istnienie zaplecza sprzętowo-osobowego uwiarygodnił - wszak przecież przedmiotowe paliwo było dostarczane.

Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, że w oparciu o kapitał zakładowy w wysokości 63.141,83 zł nie można prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Przede wszystkim kapitał zakładowy nie stanowi równowartości majątku spółki. Ma to na względzie również sam ustawodawca, który nie przewidział minimalnego kapitału zakładowego dla spółek zajmujących się obrotem paliwa (tak jak na przykład w przypadku banków). Nie ma też zakazu prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem dla firm jednoosobowych, które nie dysponują kategorią kapitału zakładowego.

W kwestii sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych Skarżąca wskazała, że dokonując transakcji z W. nie znała dokumentacji w tym zakresie za rok 2015 (będącej przedmiotem analizy przez organy), gdyż dokumentacja ta została sporządzona w późniejszym okresie. Podnoszona przez organ I Instancji okoliczność gotówkowych płatności za faktury VAT przedłożone w postępowaniu przed Prezesem URE, o których oczywiście Strona nie mogła wiedzieć, bynajmniej nie wzbudziła podejrzeń Prezesa URE. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że jeszcze w 2016 r. W. sporządzała stosowną dokumentację, w tym sprawozdanie finansowe za rok 2015. Jest też oczywiste, że Skarżąca nie miała ani obowiązku, ani możliwości sprawdzenia w ilu bankach jej kontrahent ma założone rachunki bankowe. Istotne jest, że zapłata za dokonywane transakcje była dokonywana na rachunek bankowy należący do W. .

W zakresie analizy cen paliwa Skarżąca podniosła, że organy ustaliły, że paliwo sprzedawane rzekomo przez W. miało ceny na poziomie cen hurtowych stosowanych przez PKN Orlen S.A. Powyższe w istocie jest okolicznością na korzyść podatnika, gdyż dowodzi, że warunki transakcji nie odbiegały od warunków rynkowych. Nadto, jak wynika z pisma PKN Orlen S.A. z dnia 20 marca 2019 r., istnieje możliwość nabywania paliwa po niższych cenach, niż oferowane standardowo. Nie ma zatem żadnego umocowania w faktach twierdzenie, że W. nie mógłby sprzedać paliwa z zyskiem. Okoliczność nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, bo dla strony decydującą była okoliczność nabywania paliw po cenie rynkowej, gdyż taka cena nie wzbudzała żadnych podejrzeń. Wskazano na wywód z wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 marca 2019 roku, sygn. akt I SA/Kr 1049/18, iż teza, że niższa cena niż w ORLEN powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości Skarżącej, nie znalazła swojego logicznego i przekonywującego uzasadnienia w decyzji organu.

Zdaniem Skarżącej kwestie dotyczące dobrej wiary były w decyzji źle ocenione, gdyż nie istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty spornych transakcji. Dopiero w przypadku wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Organy podatkowe powinny uwzględniać, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy, czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Kr 1050/18). Istotne wedle Skarżącej było to, iż:

- W. w przedmiotowym okresie posiadał koncesję na obrót paliwami, oraz wszelkie inne dokumenty o charakterze formalno-prawnym;

- koncesja została wydana na adres spółki zgodny z dokumentami rejestrowymi;

- W. posiadał rachunek bankowy, na który dokonywano zapłaty za przeprowadzone transakcje;

- cena za nabywane paliwo nie odbiegała od cen rynkowych (o czym była mowa);

- transakcje były przeprowadzone w sposób prawidłowy; nie zgłoszono zastrzeżeń, co do jakości paliwa;

- w przedmiotowym okresie W. składał deklaracje VAT-7, a za rok 2015 złożył zeznanie podatkowe ClT-8;

- osoby, z którymi dokonywano ustaleń, jawiły się jako osoby wiarygodne i nieprzypadkowe; E. K., z którą podatnik miał kontakt, posiadała wszelkie dokumenty W. i zarządzała obiegiem dokumentów; wiarygodność E. K. wzmagała okoliczność, że była prezesem zarządu i wspólnikiem w spółce T. sp. z o.o., która dostarczyła zbiornik (dokument WZ z dnia 16 listopada 2015 r.); spółka T. świadczyła usługi transportowe na rzecz spółki P. sp. z o.o., w której to spółce prezesem zarządu była M. L. będąca zarazem właścicielem biura rachunkowego D. , które prowadziło księgowość T. .

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 16 października 2020 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżących, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy prawa do pomniejszenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 56.773,00 zł, wynikający z faktur wystawionych w dniach: 16 listopada 2015 r. nr [...], 26 listopada 2015 r. nr [...], 3 grudnia 2015 r. nr [...], 16 grudnia 2015 r. nr [...], 12 stycznia 2016 r. nr [...], 1 lutego 2016 r. nr [...] oraz 5 lutego 2016 r. nr [...] wystawionych dla Skarżącej przez W. , dokumentujące dostawy paliwa. Inaczej rzecz ujmując, zagadnieniem przedstawionym Sądowi do rozstrzygnięcia była prawidłowość określenia wobec Skarżącej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń i luty 2016 r.

Stanowiska stron są spolaryzowane. Organy podatkowe twierdzą, że faktury wystawione przez W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ dostawy paliwa opisane w fakturach nie zostały dokonane przez tę Spółkę. Skarżąca natomiast twierdzi, że organy nie wykazały, by to nie W. dokonała opisanych w tych fakturach dostaw, a jeżeli nawet W. nie wykonała dostaw opisanych w fakturach, to Skarżąca nie miała świadomości, że W. nie realizowała tych dostaw.

Rację w tym sporze Sąd przyznaje organom podatkowym.

Stan faktyczny został przez Sąd obszernie przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania.

Kolejno należy wskazać, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 292/20 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę Skarżącej na decyzję DIAS z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...], którą to decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 6 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2016 r. Rozpoznając powyższą sprawę Sąd dokonywał między innymi oceny, czy faktury z dnia: 12 stycznia 2016 r. nr [...], 1 lutego 2016 r. nr [...] oraz 5 lutego 2016 r. nr [...] wystawione przez [...] odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W wyroku tym Sąd jednoznacznie stwierdził, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez firmę W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego kwoty w nich wykazane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć również należy, że zarzuty naruszenia prawa procesowego i ich uzasadnienie zawarte w obecnie rozpatrywanej skardze, są tożsame z zarzutami sformułowanymi w skardze w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 292/20.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą ocenę sformułowaną w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 292/20, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przyjmuje ją za własną. Ocena ta dotyczy również faktur wystawionych przez W. w dniach: 16 listopada 2015 r. nr [...], 26 listopada 2015 r. nr [...], 3 grudnia 2015 r. nr [...] oraz 16 grudnia 2015 r. nr [...].

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi należy wskazać, że Skarżąca sformułowała zarzuty koncentrujące się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego i dokonały jego błędnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Punktem wyjścia jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy podatkowe ustaliły, że udokumentowane przedmiotowymi fakturami dostawy oleju napędowego (zakup) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. nie zostały faktycznie zrealizowane przez wykazanego w fakturach wykonawcę - W.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu powołanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy dostaw paliwa od W. .

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienia przez Skarżącą takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich dostaw paliwa od W. .

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącej rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności przywołać tu należy ustalenie, że W. została wpisana do rejestru przedsiębiorców dnia 13 lutego 2014 r., zarejestrowana jako podatnik VAT czynny dnia 1 kwietnia 2014 r., a z dniem 31 sierpnia 2015 r. została wykreślona z rejestru w związku z nieskładaniem deklaracji VAT-7 i nieprowadzeniem działalności pod adresem spółki (podkreślenie Sądu). W dniu 11 kwietnia 2016 r. odmówiono ponownej jej rejestracji, W. nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r., w 2016 r. złożyła jedynie deklaracje VAT-7 za miesiące: styczeń i luty. Organy podatkowe dokonały analizy danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2015 r., z którego wynika, że:

- w latach 2014-2015 W. nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi,

- oprócz prezesa nie zatrudniała żadnych pracowników, w 2015 r. został wystawiony przez W. tylko jeden PIT-11 na D. D.,

- we W. następowały częste zmiany właścicielskie oraz składu członków zarządu,

- W. nie korzystała z usług obcych, wedle rachunku zysku i strat na ten cel wydatkowano tylko kwotę 89,86 zł.

W. nie miała możliwości wykonywania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa, zarówno stacjonarnie (brak punktów sprzedaży), jak i bezpośrednio z autocysterny, bowiem firma musiałaby dysponować tego typu samochodem specjalnym własnym lub wynajętym, co z kolei wiązałoby się z ponoszeniem wydatków takich jak: czynsz za najem samochodu, czy też wynagrodzenie kierowcy, a wydatków tego rodzaju nie stwierdzono w rachunku zysków i strat za 2015 r. Wynajmowania cysterny od firmy P. Spółki z o.o. P. nie potwierdzają dane zawarte w sprawozdaniu finansowym W. (wykazano zakup usług obcych na kwotę 89,86 zł za cały 2015 r., pozostałe koszty rodzajowe wyniosły 0 zł).

W. nie korzystała również z tzw. transportu zewnętrznego - usług innych firm transportowych. Nadto na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK ustalono, że właścicielem samochodu ciężarowego VOLVO FH CYSTERNA o nr rej. [...] - którym olej napędowy miał być dostarczany przez W. , jest firma M. z o.o. w W. Oddział w J. Użytkownikiem przedmiotowego pojazdu na podstawie umowy leasingu był P. Spółka z o.o. Jednakże umowy pomiędzy P. Spółką z o.o. a W. , której przedmiotem mógł być ten samochód, nie zawarto, co jednocześnie potwierdzają dane wykazane w sprawozdaniu finansowym W. . Zatem W. nie dysponowała ani odpowiednim zapleczem, w tym zbiornikami, gdzie paliwo mogło być magazynowane, odpowiednimi pojazdami, ani potencjałem ludzkim, by móc wykonać zafakturowane dostawy. W tych okolicznościach pozbawione jest jakichkolwiek podstaw faktycznych twierdzenie, iż W. istnienie zaplecza sprzętowo-osobowego uwiarygodnił tym, że przedmiotowe paliwo było dostarczane. Paliwo do Skarżącej w spornym okresie dostarczały także inne firmy, które odmiennie do W. , mogły wykazać i wylegitymować się ze swoich dostaw. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy zasadnie uznał, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność z powodu wyboru takiego kontrahenta.

W. sprzedając olej napędowy po cenach hurtowych stosowanych przez PKN Orlen, jako monopolista dla realizacji zysku ze sprzedaży musiałaby nabywać olej napędowy po cenach znacznie niższych. Jednakże ze względu na fakt, iż formalnie ujawnieni w KRS członkowie organów zarządzających W. nie mieli żadnej wiedzy o jej działalności, czy istnieniu dokumentacji podatkowej tego podmiotu, nie było możliwym ustalenie źródła pochodzenia rzekomo sprzedawanego Skarżącej przez W. oleju napędowego. O ile nie zakwestionowano dostaw dla Skarżącej to z w/w względów zakwestionowano te dostawy od W. .

Prezes zarządu Skarżącej weryfikując kontrahenta w zasadzie zadowolił się wyłącznie przesłanym e-mailem skanem koncesji wydanej dla W. na obrót paliwami. Żadnych umów związanych z dostawą paliwa nie zawarto, zamówienia składano telefonicznie. S. K. nie interesował się źródłem pochodzenia oleju napędowego, ani tym, kto faktycznie dostarczał paliwo, wiedzy takiej nie posiadł również pracownik Skarżącej M. P., (do obowiązków którego należało koordynowanie pracy maszyn na budowie oraz ich tankowanie), a który utrzymywał kontakt telefoniczny z przedstawicielem kontrahenta E. K.. Brak przezorności i w pewnym sensie lekkomyślne zachowanie Skarżącej skutkowało uwikłaniem się Skarżącej w nielegalne transakcje. Tymczasem chronologia zdarzeń związana z postępowaniem, jakie toczyło się przed Urzędem Regulacji Energetyki Południowo-Zachodni Oddział Terenowy we W. oraz sposób działania osób podejmujących decyzje we W. potwierdza, że osoby faktycznie działające za ten podmiot, podejmując określone czynności koncentrowały swoje działania na pozorowaniu prowadzenia działalności przez W. .

Skarżąca podkreśla fakt uzyskania przez W. koncesji na obrót paliwami ciekłymi, co ma wskazywać na faktyczną działalność tego podmiotu, a nadto, że organy państwowe przed wydaniem koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie nabrały żadnych podejrzeń w stosunku do rzetelności W. . Jednakowoż, jak słusznie zauważają organy, kopii udzielonej koncesji nie można traktować jako dowodu na to, iż transakcji dostaw paliwa dokonał podmiot wskazany w kwestionowanych fakturach VAT. Skan koncesji wydanej W. dowodzi jedynie, że podmiot ten uzyskał wymagane prawem pozwolenie na obrót paliwami ciekłymi. Podkreślenia wymaga, że organy dowiodły, że żadna z osób pełniących funkcje zarządcze w tym podmiocie nie zajmowała się handlem paliwem, wręcz w ogóle osoby te o tym fakcie nie wiedziały lub dowiedziały się w późniejszym okresie z wpisów zamieszczonych w KRS. Uzyskanie koncesji na obrót paliwami jedynie było niezbędne do uwiarygodnienia działalności W. , czego osoby zaangażowane w te działania niewątpliwie były świadome i tylko dlatego zwróciły się do URE z wnioskiem o jej przyznanie. Nietrafne jest też stanowisko, że URE wydając koncesję na obrót paliwami ciekłymi W. nie nabrał podejrzeń w stosunku do tego podmiotu w zakresie jego funkcjonowania na podstawie dokumentów przedłożonych tam przez W. , a dotyczących jej działalności. Do URE złożono formalnie tylko niezbędne w tym zakresie dokumenty, natomiast oświadczenia podpisane przez "prezesa" M. L. związane z rozmiarami działalności W. odnosiły się do zdarzeń przyszłych, zatem nie było podstaw by w momencie wydawania koncesji je kwestionować, nadto z pouczenia zawartego w wezwaniu skierowanym do W. jednoznacznie wynikało, że rozpoczęcie przez przedsiębiorcę działalności określonej we wniosku o udzielenie koncesji na sprzedaż paliw ciekłych będzie możliwe dopiero po otrzymaniu koncesji. Zatem w chwili uzyskiwania koncesji W. nie rozpoczęła jeszcze prowadzenia działalności, aczkolwiek dokonała stosownych rejestracji formalnych.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej kompleksowej analizy danych zawartych w sprawozdaniu finansowym W. podkreślając, iż skoro z danych wynika, że W. nie korzystała z obcych źródeł finansowania, z usług obcych, nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała składników majątku (sama nie posiadała ani nieruchomości ani środków trwałych), to oznacza, że miała do dyspozycji jedynie kapitał zakładowy w wysokości 63.141,83 zł (w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz należności krótkoterminowe), zatem dysponując tylko takimi środkami nie mogła wykonać operacji wynikających z wystawionych przez nią faktur - w jednym roku podatkowym w kwotach przewyższających 1.200.000,00 zł. Stąd nieuprawniony jest zarzut, że kontrahent Skarżącej mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw w oparciu li tylko o własny kapitał zakładowy. Ponadto porównanie danych wykazanych w deklaracji z danymi wynikającymi z wykazu faktur do URE jednoznacznie wskazuje, że wartość sprzedaży zawarta w deklaracjach VAT-7 została zaniżona. Tak więc, dane wykazywane przez W. za każdym razem są inne, w zależności od sytuacji.

Sąd zwraca uwagę, że organy dokonały także stosownej analizy zapisów w systemie viaTOLL tj. danych pozyskanych od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, a która wykazała, że w systemie tym brak informacji (odnotowania), by w dniach: 16 listopada 2015 r., 26 listopada 2015 r., 3 grudnia 2015, 16 grudnia 2015 r.,12 stycznia 2016 r., 1 lutego 2016 r. oraz 5 lutego 2016 r. (dni, w których wystawione zostały faktury przez W. i miała być dostawa paliwa) samochód o nr rej. [...] (autocysterna) pokonywał trasę w kierunku J., a mówiąc dokładniej do C. na ulicę C. 45, gdzie zdaniem Skarżącej miało być rozładowywane paliwo dostarczane rzekomo przez W. .

Zważywszy na okoliczność, że W. nie dysponowała żadnym zapleczem, w tym zbiornikami, gdzie paliwo mogło być magazynowane, paliwo podlegające dalszej odsprzedaży nabywane musiało być na bieżąco tuż przed jego dostawą, stąd też niemożliwym jest, by autocysterna jadąc do którejkolwiek rafinerii w Polsce, a następnie do bazy w C. nie była odnotowana w systemie viaTOLL. Jednocześnie wykazano, że samochód cysterna marki VOLVO o nr rej. [...] nie był w posiadaniu W. .

Chybiony jest zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż analizowane transakcje zostały udokumentowane nie tylko przez kwestionowane faktury, ale i dowodami zapłaty za paliwo, wydrukiem z systemu kontroli samochodu cysterny z dnia 16 listopada 2015 r. dokumentującym zrzut oleju napędowego w ilości 1600 litrów do zbiornika, oraz zdjęciem samochodu - cysterny z przyczepą, zrobionym w trakcie tankowania zbiornika na paliwo na placu w C. w dniu 5 lutego 2016 r. W szczególności potwierdzenie przez M. P., iż uczestniczył w czynnościach przyjmowania dostaw paliwa, w okolicznościach tej konkretnej sprawy nie dowodzi, iż pochodziło ono z W. . Także przedłożona dokumentacja fotograficzna dotycząca samochodu - cysterny z przyczepą nie stanowi dowodu, iż to W. była dostawcą paliwa dla Skarżącej. Przedmiotowy samochód nie był własnością W. , nie był przez ten podmiot wynajmowany, czy leasingowany. Jednostka ta nie korzystała również z tzw. transportu zewnętrznego - usług innych firm transportowych. Ocena ta jest tym bardziej uprawniona, że okresie, w którym Skarżąca nabywała olej napędowy od W. , firma ta nie była jej jedynym dostawcą.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie podkreślają, że okoliczności sporządzenia kart tankowań tj. wewnętrznych dokumentów odnoszących się do rozdysponowania paliwa w Spółce nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii, jaki podmiot był faktycznym dostawcą oleju napędowego. Dane zawarte w kartach stwierdzać mogły bowiem jedynie, że Skarżąca była w posiadaniu oleju napędowego a to nie było w sprawie kwestionowane. Nie stanowiły one natomiast dowodu zakupu paliwa od W. , zwłaszcza w kontekście ustalenia, że W. z o.o. nie prowadziła żadnej legalnej działalności gospodarczej. Nieprzydatne dla wyjaśnienia powyższego były również przedłożone wewnętrzne dokumenty WZ stwierdzające wydanie paliwa dla Skarżącej przez I. Sp.j., którego sprzedaż udokumentowana była niekwestionowanymi w postępowaniu fakturami tego podmiotu i potwierdzona w piśmie I. Sp. j. z dnia 30 listopada 2018 r.

Z kolei sam fakt zapłaty za paliwo przelewami na rachunek bankowy W. w kontekście pozostałych ustaleń w sprawie nie może być wystarczający do uznania, że faktury dokumentowały faktycznie zdarzenia gospodarcze. Na gruncie niniejszej sprawy dokonanie przelewu kwot wyszczególnionych w fakturach na rzecz W. nie mogło mieć charakteru ekwiwalentności za towar, który był dostarczony przez odbiorcę płatności. Zatem przedłożone wydruki z systemu kontroli samochodu cysterny, zdjęcia cysterny, karty tankowań, czy też przelewy na rachunek bankowy nie pozwalają na ustalenie podmiotu dokonującego faktycznych dostaw; z pewnością jednak nie była nim W. .

Sąd uznał za nieuprawniony zarzut dotyczący arbitralnej oceny zeznań świadków przywołanych w skardze. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania zeznań świadków jest chybiony. Także okoliczność, że część ich zeznań pochodzi z innych postepowań podatkowych nie stanowi uchybienia procesowego w świetle art. 180 i art. 181 O.p.

W kontekście argumentacji skargi związanej z wnioskami o ponowne przesłuchanie E. K., P. D. i M. L., Sąd wyjaśnia, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak już wskazywano powyżej, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt. I FSK 424/12). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Prawidłowa wykładnia art. 188 O.p. nie może zatem dopuszczać do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość. Zatem ponowne przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą nie było celowe.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że organ naruszył art. 193 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe za okres objęty postepowaniem prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonej dokumentacji, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu VAT).

W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że Skarżąca ujęła w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Procedura przewidziana w art. 193 § 6 i § 7 O.p. została zachowana, gdyż protokół kontroli podatkowej zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy wynikające z art. 193 § 6 powołanej ustawy, a protokół został doręczony stronie 26 lutego 2018 r. Stosownie do art. 193 § 8 O.p., pismem z dnia 5 marca 2018 r. Strona wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do przedmiotowego protokołu, do których organ ustosunkował się w dniu 27 marca 2018 r. Organ podatkowy w celu dochowania zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa jeszcze przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie musiał wzruszyć domniemania związane z księgą podatkową, zaś jedynym narzędziem do tego służącym jest procedura określona w art. 103 O.p.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania Sąd uznał za całkowicie nie uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa - u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2015 i 2016 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy, do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (podkreślenie Sądu).

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje zatem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zaznaczyć trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności. Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740), w której w art. 355 § 1 i § 2 wskazano, że jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju, która w przypadku profesjonalnego obrotu powinna być oceniana w ramach dokonywania czynności pod kątem należytej staranności kupieckiej, uwzględniając specyfikację danej branży.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt l FSK 1964/15).

Sąd nie ma wątpliwości co do świadomości Skarżącej, że faktury wystawione przez W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, które Sąd intencjonalnie dosłownie przytoczył w pierwszej części uzasadnienia i w pełni je akceptuje (podkreślenie Sądu).

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie podjęła czynności przyjętych na rynku, typowych dla uczestników obrotu gospodarczego, praktykowanych ze względu na bezpieczeństwo oraz profesjonalizm, nie zweryfikowała W. , czy ma jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne i logistyczne pozwalające jej na wykonywanie tego typu dostaw, zadawalając się jedynie skanem koncesji i dokumentami rejestracyjnymi W. .

Sąd podkreśla zatem, że działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia (podkreślenie Sądu).

Działania Skarżącej w ocenie Sądu miały właśnie charakter pozorny i jedynie ukierunkowany na wytworzenie formalnego usprawiedliwienia transakcji.

Zwrócić również należy uwagę, iż obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów, nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami lub usługami o znacznych wartościach i tzw. towarów wrażliwych, jakimi są paliwa, co zobowiązywało Skarżącą do szczególnej staranności przy dokonywaniu transakcji. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Skarżąca decydując się na współpracę z W. powinna sprawdzić, czy firma ta ma możliwość rzeczywistego wykonania dostawy paliwa (podkreślenie Sądu). Za pozbawione uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego jawią się stwierdzenia Skarżącej zawarte w skardze (str. 7) dotyczące wiarygodności i nieprzypadkowości wymienionych tam osób. Sposób dokonywania zamówień i wykazane przez organ okoliczności zawierania transakcji w żaden sposób tego nie potwierdzają.

Sąd stanowczo podkreśla, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia np. skąd pochodzi towar, czy też jakie możliwości miał kontrahent do wykonania zamówionej dostawy (organizacyjne, i materialne). Wymaga wskazania, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13).

Zdaniem Skarżącej istotny w sprawie jest sam fakt, że nabywała ona paliwo i że za nie płaciła, natomiast kwestia, od jakiego podmiotu nabycie to następowało i czy transakcje były rzetelne nie ma przesadzającego znaczenia, bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały dostaw paliwa dla Skarżącej. Stanowisko to jest w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. całkowicie niezasadne. Wobec powyższego należy jeszcze raz, z całą stanowczością wskazać, że spełnienie warunków formalnych do dokonania odliczenia nie jest wystarczające, aby faktury mogły stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku, muszą one bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Istotne jest to czy dana faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem.

Sąd ponadto nadmienia, że w przypadku umotywowanego zakwestionowania prawdziwości faktur VAT, nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie wszelkich możliwych alternatywnych wersji zdarzeń, odtwarzanie za wszelka cenę obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, innymi słowy ustalanie kto w rzeczywistości wykonał dostawy paliwa do Skarżącej.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u Sąd uznał za całkowicie bezzasadne.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego sprawy prawidłowo przyjmując, że Skarżąca miała świadomość, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.