Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1178/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 23, art. 24b, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3213 zł (trzy tysiące dwieście trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1178/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą B. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 304.975,00 zł.

W oparciu o materiały zebrane w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (agregatu prądotwórczego i spawalniczego) błędnie kwalifikując rodzaje tych środków, co spowodowało zawyżenie odpisów o kwotę 484,98 zł i naruszało art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.o.f.").

Ponadto kontrola wykazała, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaliczenie wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez "A" spółkę z o.o. w łącznej kwocie 139.120,80 zł. Do materiału dowodowego sprawy włączono materiały z odrębnych postępowań podatkowych i karnych, mające w ocenie organu istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o zebrane dowody organ pierwszej instancji przyjął, że faktury VAT wystawione przez w/w podmiot nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży oleju napędowego. Spółka "A" nie była dostawcą paliwa dla skarżącego co oznaczało, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, po rozpoznaniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na materiały zebrane w odrębnych postępowaniach podatkowych i karnych przyjął, że spółka "A" w istocie nie dysponowała towarem handlowym (paliwem), którego sprzedaż udokumentowana została spornymi fakturami. Świadczył o tym m.in. fakt, iż spółka ta, w swojej dokumentacji księgowej, zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż kontrahenci tej firmy nie byli właścicielami oleju napędowego i nie prowadzili faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem.

Organ zaznaczył też, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał dla spółki "A" decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") określające wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiąc 2004 r., w których wśród transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ujęto faktury wystawione dla skarżącego.

Organ wskazał, że spółka "A" była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia. Spółka ta nie dysponowała olejem napędowym, który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz podatnika, a uczestniczyła jedynie w fikcyjnym fakturowym obrocie paliwem. Aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów". Okoliczności te, zdaniem organu, potwierdza sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w dniu 7 marca 2007 r. akt oskarżenia ([...]), w którym postawiono zarzuty udziału w grupie przestępczej - kierującemu grupą A. K. oraz J. S., M. B., G. M., H. L., K. C., S. D. i K. K.. Ustalenia śledztwa wskazały utworzenie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się legalizowaniem oleju opałowego grzewczego Tixotropic - sprowadzanego z Łotwy i Litwy jako oleju napędowego lub innego paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Importem oleju opałowego zajmowała się spółka "B" (następca Spółki "C"). Przyjęto z wysokim prawdopodobieństwem, iż spółka ta była głównym dostawcą paliwa dla A. K. Paliwo trafiało wyłącznie do obrotu fakturowego, a więc na "papierze" do firmy, w której następowała pozorna legalizacja oleju umożliwiająca wprowadzenie do obrotu jako oleju napędowego. Do zalegalizowania pochodzenia oleju napędowego wykorzystywano łańcuch firm powiązanych przez osoby ich właścicieli, co sprzyjało zachowaniu procederu w tajemnicy, jak również umożliwiało nadanie mu pozoru legalnej działalności.

Jako organizatora wprowadzania do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia organ odwoławczy wskazał A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Rejonowej w O. w dniach 10 - 11 lipca 2007 r., potwierdził istnienie sieci podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Potwierdzeniem tych ustaleń odnośnie do spółki "A" były zeznania M. B. (Prezesa spółki), w których świadek przyznał, że wykazani w dokumentacji firmy dostawcy oleju napędowego wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane było przez A. K., który też zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Firma "A" zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu. Faktury te na polecenie A. K. wypisywała K. C. Powyższe zeznania potwierdzili kolejni świadkowie m.in. H. L., K. K., S. D. i K. C. Potwierdzeniem tych ustaleń były także wyroki skazujące wydane w stosunku do niektórych z wymienionych osób.

W świetle powyższego organ odwoławczy ocenił, że podatnik nie nabył oleju napędowego od spółki "A".

Organ wskazał, że faktura musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji więc, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to dokumenty te są prawnie bezskuteczne i nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy

Powołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił jedynie faktury VAT, które z wyżej podanych przyczyn nie mogły stanowić dowodu poniesienia wydatku. Zdaniem organu skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie zakwestionowanych faktur i zaliczenie wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Organ na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zasadne, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

1) art. 193 § 3 o.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i wadliwe;

2) art. 22 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki skarżącego na nabycie paliwa, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT otrzymane przez podatnika potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane;

4) § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez uznanie, że zapisy w księgach podatnika nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego oraz że zakup paliwa przez skarżącego nie był należycie udokumentowany;

2. przepisów prawa procesowego:

1) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., wobec niewskazania faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

2) art. 123 § 1 w związku z art. 190 o.p. poprzez niezapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie dla sprawy;

3) art. 187 § 1 o.p. wobec sprzeczności istotnych ustaleń organów z treścią zebranego materiału dowodowego;

4) art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów .

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 16 listopada 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny przedstawionego przez NSA pytania prawnego: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

W związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z 17 października 2012 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że 6 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie 28 grudnia 2010 r. organ wysłał do podatnika wezwanie do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w dniu 10 stycznia 2011 r. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Przesyłka została doręczona podejrzanemu 30 grudnia 2010 r. Ponadto jak wskazywał organ, 28 grudnia 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podatnikowi 25 stycznia 2011 r. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro podatnik powziął wiedzę o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia, to termin ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Do pisma procesowego z 10 grudnia 2012 r. stanowiącego uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego załączyła faktury z potwierdzeniami dokonania przelewów na rzecz spółki "A". Wniosła też o przesłuchanie świadków i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego (wnioski te pełnomocnik cofnęła na rozprawie w dniu 11 rudnia 2012 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym, na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go.

W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania, przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ta ostatnia nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (osoba podejrzana) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Podkreślić należy z całą mocą, że przedstawienie zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (osoby podejrzanej) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niej postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 kpk, Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003 r.).

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego wezwanie z dnia 28 grudnia 2010 r. doręczone mu w dniu 29 grudnia 2010 r., zobowiązujące go do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w Ł. w dniu 10 stycznia 2011 r. w charakterze podejrzanego, w sprawie o szczegółowo opisane w przedmiotowym wezwaniu przestępstwa skarbowe (k. 109 i następne akt sądowych).

Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu przeciwko niej postępowania, jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania w charakterze podejrzanego.

W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania osoby podejrzanej w charakterze podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia, ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

Z całą pewnością powyższe stanowisko ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Art. 70 § 6 punkt 1 o.p. uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że dopiero od tego momentu, to jest od 25 stycznia 2011 r. należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu.

To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 punkt 1 o.p. Jak wskazano, poinformowanie skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004, to jest po 31 grudnia 2010 r. W związku z tym, na podstawie art. 59 § 1 punkt 9 o.p. zobowiązanie wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ II instancji.

Podkreślić przy tym należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2004 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Tak więc decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia, co winno spowodować skutek procesowy, o którym mowa wyżej, w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Gdyby zaś powyższe stanowisko nie zostało podzielone należy zważyć, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu także z przyczyn wyłożonych poniżej.

Konstrukcja zaskarżonej decyzji opiera się na tezie, że skarżący nie udowodnił poniesienia wydatku na zakup spornego paliwa. Wprawdzie organy podatkowe posługują się w tej mierze pojęciem braku właściwego udokumentowania przez skarżącego poniesienia owego wydatku, lecz, w ocenie sądu I instancji nie ma sprzeczności między omawianymi przesłankami. Poniesienie danego wydatku jest bowiem, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem jego uznania za koszt uzyskania przychodu. "Właściwe udokumentowanie" poniesienia wydatku, które mocno akcentują organy podatkowe, nie wynika z ustawy, a jedynie ze stanowiska części orzecznictwa sądów administracyjnych. Zważyć jednak należy, że wyodrębnianie tego warunku w osobną przesłankę ustawową kosztu uzyskania przychodu jest zgoła bezprzedmiotowe. Udowodnienie przez stronę skarżącą poniesienia danego wydatku, mającego charakter kosztu podatkowego, jest w istocie jego udokumentowaniem. Nie można przecież uznać za udowodnionej okoliczności, która nie jest należycie udokumentowana. W rozumieniu słownikowym udokumentowanie to udowodnienie za pomocą dokumentów lub faktów (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 1064). Oznacza to, że ani organy podatkowe ani sądy, w toku stosowania prawa, nie mają uprawnień do zmiany zasad języka polskiego, bowiem wykładnia językowa przesłanki pojęcia "poniesienie wydatku" daje jasne i nie nasuwające wątpliwości wyniki.

Jak jednak wskazano wyżej, w gruncie rzeczy decydujące znaczenie ma udowodnienie tego, że dany wydatek został poniesiony. Od tego bowiem (jak również od spełnienia przesłanki celu jego poniesienia) zależy przyjęcie, że stanowi on koszt podatkowy, stanowiący element podstawy opodatkowania.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dowodem, który w ocenie skarżącego pozwalał na uznanie kosztowego charakteru wydatków na zakup spornego paliwa były faktury VAT obrazujące zakup od spółki "A". Organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania tych faktur i w konsekwencji przyjęcia, że nie stanowią one dowodu zakupu paliwa od wymienionego podmiotu. Ocena taka nie jest jednak wystarczająca do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy

Zauważyć bowiem należy, że regulacji prawnej dotyczącej podatku dochodowego faktura nie ma szczególnej, uprzywilejowanej pozycji. Jest traktowana, zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. jak każdy inny dowód podlegający ocenie.

W szczególności żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości dowodzenia przez podatnika, że przedmiot transakcji i cena za niego były w rzeczywistości zgodne z zapisami na fakturze niespełniającej wymogów formalnych.

Sąd dostrzega i tę okoliczność, że kontestowane pojęcie "właściwe udokumentowanie" ma służyć odzwierciedleniu ustawowego obowiązku właściwego ewidencjonowania wszystkich istotnych zdarzeń gospodarczych dotyczących podatników prowadzących działalność gospodarczą, których dotyczą art. 24 - 25a u.p.d.o.f.

Jednak nawet przy wskazanej wyżej odmienności w ustalaniu dochodu dla podatników prowadzących działalność gospodarczą uzasadnione jest stanowisko, że "należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów" - vide wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11. Tak więc nawet w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą ustawodawca dopuścił możliwość dowodzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodu dowodami odmiennymi niż księgi podatkowe. Innymi słowy nawet dla takich podatników nie jest wyłączone stosowanie zasad przeprowadzania dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że art. 24b § 1 ustawy podatkowej, a więc przepis dotyczący podatników prowadzących działalność gospodarczą obliguje organy podatkowe do szacowania dochodu w sytuacji, jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe. Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie z powodu uznania danych wynikających z ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów księgi te w tej części zostały odrzucone. Zgodnie z powołanym art. 24b § 1, w takiej sytuacji organy podatkowe były obowiązane szacować dochód. Jedynym dopuszczalnym odstępstwem od szacowania dochodu w takiej sytuacji jest, zdaniem doktryny stan, w którym dane z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania - Adam Kubacki, Ryszard Bartosiewicz, PIT Warszawa 2010 r. Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, bo takiej dotyczy zasada prawdy obiektywnej, będąca naczelna zasadą postępowania, a nie ułomnej, z wyeliminowanymi kosztami uzyskania przychodu, bo takiej nie przewidują art. 23 § 1, art. 23 § 2 i art. 24b § 1 o.p.

W konsekwencji oznacza to odwołanie się do zasady wyrażonej w art. 23 § 2 o.p. dotyczącej zasad ogólnych szacowania podstawy opodatkowania.

Skoro takich uzupełniających dowodów nie zebrano w toku postępowania podatkowego, a jedynie pominięto koszty uzyskania przychodu w zakresie zakupu paliwa, obowiązkiem organu było szacowanie w myśl cytowanego przepisu ustawy. Innych odstępstw przepisy ustawy podatkowej jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują. W szczególności nie uzależniają szacowania od rodzaju przyczyn, dla których księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały uznane za nierzetelne.

Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. Ów obiektywizm dotyczy jednak obu stron podatkowoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Obowiązuje nie tylko podatnika, który winien płacić daninę publiczną, niezależnie od swojego psychicznego nastawienia do tego obowiązku, lecz także organ podatkowy, który musi stosować przepisy prawa podatkowego, w tym w postaci oszacowania podstawy opodatkowania lub dochodu, mimo, że wpływy fiskalne ulegną przez to zmniejszeniu. Podatnik może szukać tzw. optymalizacji ponoszonych ciężarów publicznych tylko w granicach prawa, zaś organy podatkowe muszą obiektywnie, a nie korzystnie dla interesów fiskusa, definiować zobowiązania podatkowe. Żaden przepis prawa podatkowego nie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od szacowania z powodu nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji działalności gospodarczej. Oszacowanie podstawy opodatkowania lub dochodu są sposobami w miarę wiernego odzwierciedlenia rzeczywistych zjawisk gospodarczych, mających znaczenie podatkowe, które znajdują zastosowanie właśnie wówczas, gdy ewidencja prowadzona przez podatnika jest obarczona poważnymi brakami lub, gdy nie jest w ogóle prowadzona. Oszacowanie nie ma charakteru uznania administracyjnego, lecz jest przepisem obowiązującym bezwzględnie, bez luzu decyzyjnego pozostawionego organowi podatkowemu. Dlatego to nie organ podatkowy, lecz ustawodawca zdecydował, wprowadzając art. 23 o.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., o obowiązku stosowania oszacowania.

Właśnie w takim rygorystycznym przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego erga omnes wyraża się zasada równego traktowania podatników. Nie jest zaś rzeczą organów ani także sądów administracyjnych decydowanie, które z przyczyn nierzetelności prowadzonej ewidencji zasługują na oszacowanie, a przy których można z szacunku zrezygnować. Za jedyną granicę może być uznany art. 2 ust. 1 punkt 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nabycie oleju napędowego lub grzewczego to czynność będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wobec czego cytowany przepis nie ma zastosowania w sprawie. Dlatego do rozważenia dla organów podatkowych pozostaje kwestia, czy istnieją przesłanki szacowania, czy też zgodnie z prawem można od szacowania odstąpić.

W rozpoznawanej sprawie poza wymienionymi fakturami istnieją jeszcze inne dowody potwierdzające poniesienie wydatku, nie wzięte pod uwagę przez organy podatkowe.

Dowodami tymi są złożone w toku postępowania sądowego bankowe przelewy odpowiadające wartościom wynikającym z zakwestionowanych faktur (k. 106-149 akt sądowych). W ocenie sądu I instancji świadczą one o tym, że wydatek w wysokości wymienionej w poszczególnych fakturach został przez skarżącego poniesiony. Skoro zatem wydatek został poniesiony, a jego cel w postaci osiągnięcia przychodu nie jest nawet kwestionowany przez organy podatkowe, to nie ma wystarczających podstaw prawnych stanowisko tychże organów odmawiające uznania go za koszt podatkowy. Skarżący nabył towar służący mu do osiągnięcia przychodu. Cel ten spełnił, o czym świadczy eksponowane przez obie strony osiągnięcie przychodu. Ponadto przedstawił dowody zapłacenia ceny za towar inne niż kwestionowane faktury i to wystawione na rzecz podmiotu, który występował jako sprzedawca oleju napędowego. W tej sytuacji obarczanie skarżącego odpowiedzialnością (poprzez odmowę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu) za to, że przedmiotowe paliwo nie nosiło cech oleju napędowego, zaś sprzedawca w istocie nie zajmował się dystrybucją paliw, wykracza poza granice dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Skoro organy podatkowe powołują się przy tym na względy sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny to znaczy, że szukają uzasadnienia swych rozstrzygnięć poza prawem podatkowym. Ani organy podatkowe ani także sądy administracyjne nie są uprawnione do tworzenia nowych, odmiennych od ustawowych, przesłanek kosztów podatkowych i uzależniania rozstrzygnięć od spełniania przez podatników tych pozaustawowych kryteriów. Winny poprzestać na ocenie istniejących dowodów, w kontekście przesłanek z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Z kolei odwoływanie się do ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej i wadliwego wyboru kontrahenta gospodarczego oraz różnicowania pozycji podatników poprzez przerzucanie ciężaru prowadzenia działalności gospodarczej na ogół społeczeństwa jest w obliczu dowodów zaprezentowanych przez stronę skarżącą niezrozumiałe.

W świetle dowodów przedstawionych przez skarżącego wręcz trudno sobie wyobrazić, co więcej winien przedstawić podatnik, by jego oświadczenie o poniesieniu kosztów zostało uwzględnione. W ramach prowadzonej działalności ustalił podmiot, który obraca paliwem w cenach konkurencyjnych. Dokonał zakupu paliwa służącego mu do prowadzenia działalności gospodarczej od firmy, która zajmowała się profesjonalnie obrotem paliwami. Aby mieć pełną jasność co do kontrahentów zaopatrzył się w wyciągi z Monitora Sądowego i Gospodarczego, z których wynikało, że podmiot ten był wpisany do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Otrzymał faktury dokumentujące zakup oleju napędowego i zapłacił cenę przelewem bankowym, aby pozostać w zgodzie z wymogami ewidencyjnymi prowadzenia działalności gospodarczej, paliwo zaś wykorzystał w prowadzonej działalności do osiągnięcia przychodu. Wydaje się, że tego rodzaju postępowanie zasługuje na akceptację i ochronę demokratycznego państwa prawa.

Tak więc zarówno w kontekście przesłanek ustawy podatkowej, jak i szerzej pojętej ochrony prawnej, zasadnym jest twierdzenie, że wyeliminowanie przedmiotowych wydatków z kosztów podatkowych nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, podnieść należy, że gdyby w rozpoznawanej sprawie doszło do jej ponownego rozpatrywania merytorycznego organy podatkowe winny rozważyć, czy istnieje obowiązek oszacowania dochodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., czy też ustalanie podstawy opodatkowania winno odbyć się, z wykorzystaniem istniejących w sprawie dowodów, na zasadach ogólnych.

Jeśliby, w pierwszym przypadku rozważały odstąpienie od szacowania muszą przy tym wyjaśnić, czy art. 23 § 2 O.p. dopuszcza taką możliwość w przypadku wyeliminowania określonej części danych wynikających z ksiąg podatkowych, czy też czyni tak jedynie w przypadku uzupełnienia takich danych dowodami wyjednanymi w toku postępowania.

W każdym zaś razie muszą baczyć, by wynik ich zabiegów pozwalał na możliwie wierne odzwierciedlenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż temu służy instytucja szacowania.

Jeśliby w toku powyższych rozważań organy podatkowe napotkały na problem, jaki towar (olej napędowy lub olej Tixotropic) ma być przedmiotem szacunku, winny to rozstrzygnąć we własnym zakresie biorąc pod uwagę wyniki oceny dowodów w sprawie. Nie mogą tracić bowiem z pola widzenia i tej istotnej okoliczność, że wykorzystując sporne paliwo podatnik osiągnął przychód zaakceptowany przez organy podatkowe.

Jeśliby zaś, co sąd I instancji akcentuje z całym naciskiem, wybrały zasady ogólne jako metodę określenia podstawy opodatkowani muszą rozważyć, a nie zaniechać jak czyniły do tej pory, znaczenia przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów dokumentujących poniesienie wydatku w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur.

Jedynie na marginesie należy zauważyć w tym miejscu, że zawarty w piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r. wniosek o przesłuchanie świadków i biegłego z braku podstaw prawnych nie podlegał uwzględnieniu .

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, a zwłaszcza akcentując wskazaną na wstępie niniejszych rozważań okoliczność przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.

J.Z.