Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 492/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 10, ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 23 października 2012r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012r. , poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust.1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 31 sierpnia 2012r. określającą "A" Spółce z o.o. w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w kwocie 110.602 zł.

Jak ustalono, Spółka "A" w dniu 24 czerwca 2011r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wniosek o przywrócenie terminu do przekazania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od marca 2009r. do maja 2010r. i przedłożyła brakujące zestawienia oświadczeń o sposobie wykorzystania zakupionego oleju przeznaczonego na cele opałowe, w tym odnośnie miesiąca listopada 2009 r.

Postanowieniem z dnia 18.08.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2009r., a następnie decyzją z dnia 31 sierpnia 2012r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tym miesiącu w kwocie 110.602 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że Spółka sprzedawała olej X oznaczony kodem CN 27101961. W celu potwierdzenia wykorzystania oleju do celów opałowych Spółka pobierała od nabywców oświadczenia o sposobie wykorzystania zakupionego oleju. Przy czym jak ustalono, olej ten Spółka zakupiła jako przeznaczony do celów opałowych i na wcześniejszym etapie opodatkowano go stawką podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł za 1000 litrów. Podatek został uiszczony przez dostawców.

Na podstawie złożonych przez stronę w dniu 23.09.2011r. uwierzytelnionych kopii oświadczeń pobranych od nabywców o przeznaczeniu oleju X na cele grzewcze wraz z fakturami VAT organ I instancji ustalił, że w listopadzie 2009 r. Spółka dokonała ośmiu transakcji sprzedaży tego oleju na rzecz "B" B. G. i wspólnicy Sp. Jawna, a mianowicie w dniu 02.11.2009 r. w ilości 13.103 litrów, w dniu 03.11.2009 r. w ilości 10.094 litrów, w dniu 05.11.2009 r. w ilości 10.111 litrów, w dniu 06.11.2009 r. w ilości 5.054 litrów, w dniu 10.11.2009 r. w ilości 10.071 litrów, w dniu 17.11.2009 r. w ilości 7.031 litrów, w dniu 24.11.2009 r. w ilości 7.045 litrów i w dniu 26.11.2009 r. w ilości 7.052 litrów.

Dalej organ wskazał, iż ustawa o podatku akcyzowym nakłada na sprzedawcę szereg obowiązków związanych z obrotem olejami przeznaczonymi na cele opałowe, a mianowicie obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej prawem formie oraz wynikający z art. 89 ust. 14 u.p.a. obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Organ wyjaśnił przy tym, iż materialnoprawny charakter wskazanego w tym przepisie terminu wyklucza możliwość jego przywrócenia, a zarazem jego uchybienie powoduje skutek w postaci niemożności zastosowania stawki podatku określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (tj. 1.822 zł/1000litrów).

Mając na względzie powyższe regulacje organ I instancji stwierdził, że Spółka miała obowiązek złożenia do organu podatkowego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiąc listopad 2009r. w terminie do dnia 25 grudnia 2009 r. Zatem, przedkładając Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedanego oleju opałowego w miesiącu listopadzie 2009 r. dopiero w czerwcu 2011 r. (data nadania na poczcie: 24.06.2011 r.), uczyniła to z naruszeniem terminu o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

W rezultacie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził, że w miesiącu listopadzie 2009 r. Spółka dokonała sprzedaży łącznie 69.561 litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe niezgodnie z wymogami określonymi w art. 89 ust 5-15 u.p.a. - warunkującymi sprzedaż tego oleju z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Uchybiając obowiązkowi terminowego złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, Spółka utraciła prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, co skutkowało określeniem podatku akcyzowego za ten miesiąc w kwocie 110.602 zł. Przy obliczaniu należnej kwoty podatku organ I instancji wziął pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania i uwzględnił zawartą w tych wyrobach kwotę podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/ 1000 litrów.

Spółka zakwestionowała powyższą decyzję i we wniesionym odwołaniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, w tym błędną wykładnię art. 5, art. 8 ust. 2, art. 10, i art. 89 ust. 16 u.p.a., naruszenie art. 31 ust 3 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L.03.283.51 ze zm.), a także naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 O.p.,

Dyrektor Izby Celnej w Opolu powołaną na wstępie decyzją z dnia 23 października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Jak podkreślił, w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi przy niespornym ustaleniu, że Spółka dokonywała sprzedaży zarówno oleju opałowego, a także oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Powyższe wyroby odsprzedawane były nabywcom końcowym tj. osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym oraz nieprowadzącym działalności gospodarczej, które w momencie zakupu oleju składały oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju do celów opałowych.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor odwołał się do art. 8 ust. 1 u.p.a., w którym określono przedmiot opodatkowania akcyzą i podkreślił, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Odwołując się do treści art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a., Dyrektor wskazał dane, które powinny zawierać oświadczenia nabywców.

Dyrektor wyjaśnił, że obowiązek składania zestawienia oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego jednoznacznie wynika z art. 89 ust. 14 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Niezbędna treść tych zestawień została opisana w ust. 15 art. 89 u.p.a. Zdaniem organu, celem wprowadzenia powyższego obowiązku uzyskiwania i przekazywania zestawień oświadczeń do właściwego organu jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Dopiero dysponując danymi przekazanymi przez sprzedawcę organ podatkowy może zweryfikować, czy olej nabyty na cele opałowe został wykorzystany na te cele.

Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi złożenia przez Spółkę zestawienia oświadczeń w wyżej określonym terminie, który w niniejszej sprawie upływał 25.12.2009 r. (złożono je dopiero 24.06.2011 r.) organ wskazał, że jego skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 (w niniejszej sprawie jest to ust. 14) - stosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż zastosowanie omawianej stawki akcyzy wynika wprost z przepisu prawa i dotyczy zarówno sytuacji niespełnienia warunków dotyczących oświadczeń paliwowych jak i niezłożenia w terminie zestawienia tych oświadczeń. Dyrektor podkreślił ponadto, że ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. Wyjaśnił też, że istotą i celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego. Organ posiadając wiedzę w tym zakresie, może zweryfikować prawidłowość wykorzystywania wyrobu akcyzowego. Dlatego, zdaniem Dyrektora istotne jest, aby oświadczenia spełniały określone wymogi, jak również, aby zestawienia tych oświadczeń docierały do organu podatkowego w terminie do 25 dnia miesiąca, po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż. Nieprzekazanie organom podatkowym zestawień oświadczeń w określonym terminie, uniemożliwia właściwą kontrolę nad obrotem tymi wyrobami, a przecież zamiarem ustawodawcy było umożliwienie stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, pod warunkiem możliwości monitorowania obrotu tymi wyrobami.

Organ odwołał się także do poglądów orzecznictwa, gdzie wskazywano na jasne i precyzyjne brzmienie przepisu art. 89 ust.16 u.p.a. i podkreślano konieczność ścisłej wykładni przepisów dotyczących wszelkich ulg, zwolnień i preferencji podatkowych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08.07.2010r. I SA/Gd 469/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09.03.2011r. III SA/GI 1605/10) i wywiódł, że w przypadku stwierdzenia naruszenia warunków, o których mowa w art. 89 ust. 1-15, co bezsprzecznie w niniejszej sprawie nastąpiło, organy podatkowe są wręcz zobligowane, a nie tylko uprawnione, do opodatkowania wyrobów zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami.

Zatem, zdaniem Dyrektora, słusznie organ I instancji dokonał opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego w listopadzie 2009 r. według stawki określonej w art. 89 ust. 4 u.p.a. (1822,00 zł/1.000 litrów), przyjmując za podstawę opodatkowania ilość sprzedanych wyrobów akcyzowych, tj. 69.561 litrów oleju. Prawidłowo też, biorąc pod uwagę zasadę jednokrotności opodatkowania, przy obliczaniu należnej kwoty podatku uwzględniono zawarte w tych wyrobach kwoty podatku akcyzowego, w tym wypadku 232 zł/1.000 I

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor uznał za nietrafny zarzut błędnej wykładni prawnej i przyjęcia, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zdarzeniem, z zaistnieniem którego ustawa wiązała powstanie obowiązku podatkowego, była sprzedaż wyrobów bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy, co jednoznacznie normuje art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Z kolei art. 10 ust. 8 u.p.a. stanowi, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Zatem, przyjąć należało, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem wydania wyrobów nabywcy. W opinii Dyrektora Izby, nie ma znaczenia, że czynność wydania nastąpiła wcześniej, bowiem niespełnienie warunku złożenia zestawienia oświadczeń powoduje utratę możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem błędnej wykładni art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust.14 i 15 u.p.a., którą skarżąca upatrywała w przyjęciu przez organy, że naruszenie art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a., niemające w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania wobec Spółki stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1. Zdaniem organu, przepisy ustawy w tym zakresie są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Zatem, z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., organ zobowiązany był zastosować wymienioną w tym przepisie stawkę podatkową jeżeli spełnione były przesłanki w tych przepisach wymienione. Jak wskazał organ, wręcz naruszeniem prawa byłoby w tym przypadku uznanie, iż pomimo nałożonego przepisem obowiązku zastosowania określonej sankcyjnej stawki za niezłożenie takiego zestawienia w terminie, przepisu tego nie należałoby stosować. Organy w tym zakresie nie mają żadnego wyboru.

Dyrektor Izby nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowych i wyjaśnił, że celem powoływanej przez skarżącą Dyrektywy Energetycznej jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. W art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy sformułowano pojęcie "produktów energetycznych" wskazując towary objęte kodami CN z zastrzeżeniem, w niektórych przypadkach, iż chodzi o produkty przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Dla części ze wskazanych produktów w tym dla oleju gazowego o kodach od 2710 19 41 do 2710 19 49 Rada Unii Europejskiej w załączniku nr 1 do Dyrektywy ustaliła minimalne poziomy opodatkowania. Natomiast w jej art. 2 ust.3, na który powołuje się strona, odniesiono się do produktów innych niż, te których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie i wskazano, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty te podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, wg stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Jak wywiódł Dyrektor, przepisy mają na celu nie tyle różnicowanie stawek podatku akcyzowego w poszczególnych państwach członkowskich, co zapewnienie warunków stosowania określonych stawek minimalnych. Z kolei funkcją art. 2 ust. 3, jest objęcie systemem opodatkowania produktów niewymienionych w Dyrektywie enumeratywnie, zgodnie z kodem CN. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu, przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne w tym względzie z prawem wspólnotowym, zapewniają bowiem opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych, co do których organy podatkowe nie mają wiedzy, że zostały faktycznie zużyte na cele opałowe. Za takim stanowiskiem przemawia też, w ocenie Dyrektora, treść pkt 15 preambuły do Dyrektywy, zgodnie z którym "Możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji". Organ zwrócił także uwagę, że z art. 21 ust. 4 Dyrektywy wynika, iż Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 31 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności. Wskazał, iż o ile przepisy dotyczące dokumentowania obrotu olejem opałowym mogą się wydawać zbyt restrykcyjne i rygorystyczne oraz naruszające zasadę proporcjonalności a także inne zasady, o tyle tylko przepisy w takiej formie pozwalają państwu skutecznie kontrolować obrót tymi wyrobami z zastosowaniem preferencyjnych stawek akcyzy. Jakiekolwiek zmniejszenie wymogów dotyczących podmiotów dokonujących tego obrotu, jak również pozostawienie organom podatkowym uznaniowości w tym względzie, prowadziłyby w konsekwencji do braku kontroli, szeregu naruszeń, a także przeniesieniu na organy podatkowe ciężaru poszukiwania podmiotów zużywających wyroby opodatkowane stawką akcyzy związaną z przeznaczeniem.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, że ustalony stan faktyczny pozwolił wydać zaskarżone rozstrzygnięcie, przy czym prawo podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wynikało bezpośrednio z przepisów prawa.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca domagając się jej uchylenia, podniosła zarzuty:

I. Naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1) art. 5, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

2) art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89. ust. 14 i ust. 15 tej ustawy, niemającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 u.p.a., skutkuje koniecznością zastosowania wobec skarżącej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.,

3) art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych,

4) art. 31. ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania podmiotów.

II. Naruszenia przepisów postępowania:

1) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a., przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 u.p.a., regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego,

2) art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do wniosku z dnia 14.03.2012 r., w którym strona zażądała przeprowadzenia dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej z dnia 29.02.2012 r., celem potwierdzenia, iż przedstawiona w tymże wniosku interpretacja art. 89 ust 16 u.p.a. zastosowana została przez równorzędny do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu organ podatkowy,

3) art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.

W opinii skarżącej spełniała ona wszystkie określone ustawowo warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Natomiast wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa, gdyż określanie zobowiązania podatkowego z tytułu niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 14 i 15 nie znajduje oparcia w obowiązujących na gruncie podatku akcyzowego przepisach. Jest to wykluczone z powodu niemożności określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który w sytuacji niespełnienia w/w warunków, w ogóle nie powstaje. Brak jest bowiem przepisu, z którego wynikałoby, że nieprzesłanie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego jest przedmiotem opodatkowania. Jeśli zaś chodzi o przedmiot opodatkowania wymieniony jako sprzedaż (art. 8 ust 2 pkt. 3 u.p.a.), to z językowej wykładni tego przepisu wynika, iż nie obejmuje on swą hipotezą sytuacji określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. Artykuł 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stanowi bowiem, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych (...), jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast z art. 89 ust. 14 u.p.a., jednoznacznie zdaniem skarżącej wynika, że przesyłanie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego nie ma nic wspólnego ze sprzedażą, gdyż następuje już po dokonaniu sprzedaży. Dalej skarżąca wywiodła, iż warunki wymagane przy sprzedaży, czyli zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w ustawie, przy przeniesieniu posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot, odnoszą się do momentu sprzedaży, gdyż użycie zapisu "jeżeli ich sprzedaż odbyła się" znamionuje czynność dokonaną zakończoną. Wynika z tego, że oceny zachowania omawianych warunków należy dokonywać tylko do momentu zakończenia sprzedaży, a nie w terminie późniejszym. Potwierdza to również moment powstania obowiązku podatkowego dla sprzedaży, którym jest dzień wydania wyrobów akcyzowych nabywcy, o czym stanowi art. 10 ust. 8 u.p.a. Innymi słowy, jeśli w dniu wydania wyrobów akcyzowych nabywcy, nie spełniono warunków uprawniających do dokonania sprzedaży ze stawka preferencyjną, wówczas następuje wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z dnia 30.09.2011 r. sygn. akt I SA/Lu 443/11, gdzie stwierdzono "Z powyższych przepisów (art. 8 ust 2 pkt. 3 i art. 10) wynika, że o zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. (...) Samo złożenie zestawienia nie prowadzi do zamierzonych przez ustawodawcę skutków, skoro nie jest źródłowym dokumentem stwierdzającym czynność, jej przedmiot i przeznaczenie. Wypełnienie przez podatnika obowiązku określonego w art. 89 ust 16 u.p.a. nie jest konieczne dla ochrony fiskalnego interesu reprezentowanego przez organ podatkowy, bowiem podstawą ustaleń, że sprzedany wyrób akcyzowy może być opodatkowany obniżoną stawką podatku jest rzetelne oświadczenie nabywcy wyrobu o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Złożenie zestawienia nie zwalnia organu podatkowego od kontroli oświadczeń i stanowi powielenie obowiązku pozyskiwania i gromadzenia przez podatnika oświadczeń niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej."

W związku z powyższym skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby, iż w przypadku niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje w momencie sprzedaży. Podniosła, że jej zdaniem zestawienie miesięczne oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 15 jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców i nie ma ono wpływu na powstanie obowiązku podatkowego ani na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można określić zobowiązania podatkowego z tytułu niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., gdyż niespełnienie tych warunków nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Podkreślono, że wypowiadając się na temat wykładni systemowej wewnętrznej NSA w uchwale z 29 maja 2000r. (FPS 2/00) stwierdził, że żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów. Skoro nieprzesyłanie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego nie jest przedmiotem opodatkowania, to z naturalnych względów niedopuszczalnym jest określenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu, jak również z tytułu opóźnienia w przesłaniu zestawienia, bądź zawarcia w nich niekompletnych danych.

Powołując się z kolei na regulacje wspólnotowe, tj. art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, skarżąca wywiodła, iż ich celem jest po pierwsze wyrównywanie strat podatkowych powstałych z powodu wykorzystywania oleju opałowego jako napęd, po wtóre pełnią one funkcję odstraszającą dla podmiotów, które świadomie dokonują sprzedaży oleju opałowego na cele niezgodne z jego przeznaczeniem. Wykładnia celowościowa sprzeciwia się zatem ich stosowaniu wobec podmiotów, które nie dokonują sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca zaprezentowała pogląd, iż podejście organów podatkowych, pozbawiających prawa do zastosowania preferencyjnej stawki z powodu jakiegokolwiek, najmniejszego odstępstwa od wymogów formalnych określonych w art. 89 ust 5-15 u.p.a., niemającego żadnego związku z powstawaniem uszczupleń w budżecie Państwa, powoduje zachwianie proporcji między stopniem zawinienia i karą, co zostało dostrzeżone w orzeczeniach sądów administracyjnych (postanowienie WSA w Białymstoku z dnia 21.06.2011r. sygn. akt. I SA/BK 99/11 i WSA we Wrocławiu z dnia 05.12.2011r., sygn. akt. I SA/Wr 1184/11 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12.01.2012r., sygn. akt. I SA/Rz 795/11). O bezpodstawności obarczania sprzedawców sankcjami za niespełnienie warunków, które nie mają najmniejszego związku z powstaniem obowiązku podatkowego orzekały w swych decyzjach także inne organy podatkowe. Mianowicie w decyzji z dnia 29.02.2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej, mimo stwierdzenia naruszenia przez podmiot objęty postępowaniem warunków określonych w art. 89 ust 5,6,8,14 i 15 u.p.a., umorzył prowadzone postępowanie podatkowe. Analogicznie uczynił Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie w decyzji z dnia 04.06.2012r. Zarzucając pominięcie treści tych decyzji w sprawie skarżąca podniosła, iż niedopuszczalna jest sytuacja, w której o możliwości skorzystania z preferencji podatkowej decydującą będzie podległość miejscowa i rzeczowa sprzedawcy oleju opałowego, nie zaś stan faktyczny sprawy i potwierdzona autentycznymi oświadczeniami sprzedaż oleju na cele zgodne z jego przeznaczeniem.

Końcowo skarżąca zarzuciła, że literalne rozumienie art. 89 ust. 16 u.p.a, a w konsekwencji jego stosowanie bez względu na charakter stwierdzonych uchybień, prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności mającej swój wyraz w art. 31 ust 3 Konstytucji RP. Jednocześnie zastosowanie rozstrzygnięcia nakładającego na sprzedawcę sankcję z powodu stwierdzenia uchybień niemających żadnego wpływu na identyfikację odbiorców oraz możliwość weryfikacji materialnej treści oświadczeń, narusza również zasadę równego traktowania podmiotów wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Biorąc bowiem pod uwagę stosowanie jednakowej sankcji w stosunku do wszystkich podmiotów niespełniających warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., bez względu na stopień szkodliwości i rodzaj powstałych uchybień, zasada równego traktowania podmiotów jest właśnie naruszana, gdyż takiej samej karze podlega podmiot nieuczciwy, który dokonuje sprzedaży oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem - dokumentując tę sprzedaż z zasady niezgodnie z prawem, oraz podmiot sprzedający olej opałowy zgodnie z jego przeznaczeniem, potwierdzając tę sprzedaż dokumentami odwzorowującymi stan rzeczywisty wszystkich transakcji zarówno co do ich zaistnienia jak i celu. Zatem konsekwencje w odniesieniu do niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust 14 u.p.a., przy jednoczesnym zachowaniu wszelkich warunków podczas dokonywania sprzedaży oleju opałowego tj. dysponowania wszelkimi dokumentami potwierdzającymi prawidłowe wykorzystanie sprzedawanego oleju opałowego, nie mogą stanowić sankcji nie tylko w formie określenia zobowiązania podatkowego, ale przede wszystkim sankcji o charakterze restrykcyjnym. Tym bardziej, że kara między innymi za nieterminowe złożenie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego ustanowiona została w art. 80 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 111 z 2007r. poz. 765 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki złożył nadto wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w związku z pytaniem prawnym skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. I SA/Wr 1184/11 czy art. 89 ust 14 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Na rozprawie Sąd oddalił powyższy wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a./.

Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia.

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca Spółka prowadziła działalność polegającą m.in. na nabywaniu oleju X do celów opałowych opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232,00 zł/1000litrów, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju firmie "B" spółka jawna z warunkiem jego dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem na cele opałowe, pobierając od nabywcy w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na cele opałowe - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania. W listopadzie 2009 r. Spółka dokonała ośmiu transakcji sprzedaży tego oleju, sprzedając łącznie 69.561 litrów oleju. Pomimo ustawowego obowiązku określonego w art. 89 ust. 16 u.p.t.u. nie złożyła jednak, w terminie do dnia 25 następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju, składając je dopiero w dniu 24 czerwca 2011r. Te okoliczności są w sprawie bezsporne.

W tym stanie faktycznym istotą sporu stało się ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez skarżącą obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywcy w zakreślonym ustawowo terminie, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne, oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 litrów.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 a u.p.a., stawka akcyzy w przypadku olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1.000 litrów.

Bezspornym jest, że skarżąca nabywała i dalej odsprzedawała olej X o kodzie CN 2710 19 61 wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 10 a opodatkowany stawką podatku akcyzowego 232zł/1000 litrów. Podatek w tej wysokości został zapłacony przez dostawców oleju.

Podkreślić jednocześnie należy, że w art. 8 ust. 2 u.p.a. przedmiot opodatkowania akcyzą został rozszerzony na dodatkowe (inne niż wskazane w ust.1) czynności, które dotyczą sytuacji związanej z niewypełnieniem warunków przewidzianych w ustawie, a zatem m.in. na sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Warunki te - w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 a u.p.a. - zostały określone w art. 89 ust. 5-15 tej ustawy.

Stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych m. in. w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązany w przypadku sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonej stawki akcyzy. W ust. 14 nałożono na sprzedawcę jednoznaczny obowiązek sporządzenia i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, przy czym oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W ust. 15 określono niezbędne dane, jakie owo zestawienie winno zawierać. Art. 89 ust. 16 tej ustawy stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Z przytoczonych regulacji wynika jednoznacznie wynika, że z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. i stan faktyczny sprawy, dokonane przez skarżącą transakcje sprzedaży wyrobów akcyzowych zostały objęte przedmiotowym zakresem opodatkowania, a ona sama jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżąca – odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Bez znaczenia jest to, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego skarżąca posiadała i przedłożyła organowi. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10a w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju X sprzedanego w listopadzie 2009 r. w ilości 69.561 litrów, z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidzianej m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 10 a u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Z powyższych względów całkowicie nieskuteczne są zarzuty skargi o błędnej wykładni prawnej przez organy art. 5, art. 8 ust.2 pkt 3, art. 10 w zw. z art. 89 ust. 16 oraz art. 89 ust.16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a.

Jak wynika bowiem z treści przywołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku akcyzowym nakłada na podatników określone wymagania, których spełnienie warunkuje zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Słusznie wskazały organy, że w art. 8 u.p.a. określono przedmiot opodatkowania akcyzą i zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl dyspozycji zawartej w art. 10 ust. 8 obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Natomiast stosownie do art. 5 u.p.a., czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 8 ust. 1-5, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Organy dokonując interpretacji poszczególnych przepisów u.p.a. posłużyły się wykładnia językową i w sposób klarowny oraz zgodny z ich brzmieniem wyjaśniły ich sens, odnosząc się zarówno do przedmiotu opodatkowania, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego, który stosownie do brzmienia art. 10 ust. 8, w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Zatem, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, zarówno przedmiot opodatkowania, jak i moment powstania obowiązku podatkowego w realiach niniejszej sprawy jest ściśle określony i nie budzi wątpliwości, a podnoszone w tej kwestii zarzuty są chybione, gdyż przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 tej ustawy, ale przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego, dokonana bez zachowania warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Bez znaczenia jest przy tym, że spełnienie tych warunków jest rozłożone w czasie w stosunku do samej czynności sprzedaży. Podstawę prawną stanowi w tym zakresie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Reasumując, z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż oleju opałowego dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest przedmiotem opodatkowania, przy czym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania ww. wyrobów akcyzowych nabywcy. Art. 89 ustawy o podatku akcyzowym reguluje natomiast kwestie związane ze stawką podatku, nie dotyczy ani przedmiotu opodatkowania, ani momentu powstania obowiązku podatkowego (zob. wyrok z dnia 18.04.2012 r. I SA/Gd 890/11).

Sąd nie podzielił także zarzutu błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a, które skarżąca upatruje w braku naruszenia przepisów materialnoprawnych dotyczących nieuzyskania oświadczeń, a to jej zdaniem w sytuacji braku terminowego sporządzenia zestawienia tych oświadczeń, nie może skutkować koniecznością zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Nie można bowiem podzielić argumentacji skarżącej Spółki o konieczności potraktowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju jako dokumentu o charakterze formalnoprawnym, który nie może skutkować zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż jak akcentuje strona żaden stan faktyczny ani czynność podlegająca opodatkowaniu nie może być utożsamiana z brakiem takiego zestawienia.

Zauważyć bowiem należy, że w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto jedynie odesłanie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 litrów), a nie do przesłanek jej zastosowania określonych w tym przepisie. Przy czym stawka akcyzy dla oleju opałowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej, lecz przewidzianej przez ustawodawcę stawki w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej.

Nadto użyty zwrot "w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15" wyraźnie wskazuje na skutki niespełnienia warunków dotyczących zarówno uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, jak i sporządzenia miesięcznego zestawienia takich oświadczeń.

Zatem, wobec brzmienia art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. organ zobowiązany jest do zastosowania wymienionej w tym przepisie stawki podatkowej, jeżeli spełnione są przesłanki w tych przepisach wymienione. A contrario, organ nie ma możliwości wyboru (uznania), w sytuacji niespełnienia którejkolwiek z przesłanek warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Jak podkreślił WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. III SA/GI 1605/10 (dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej NSA, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu), treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Nadto, samo sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń w terminie nie jest obowiązkiem ciężkim do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem, zwłaszcza, że podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej. Treść przywołanych przepisów nie wskazuje również na wprowadzenie przez ustawodawcę dodatkowej hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych, pozwalającej na gradację warunków i uznanie ich za istotne lub nie. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, przywołując treść w/w wyroku, ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy.

W świetle przywołanych uregulowań okoliczności podnoszone przez skarżącą nie mają znaczenia, a samo złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zatem, w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 14 tego przepisu.

Nie podzielając zarzutów dotyczących wadliwej interpretacji przepisów Sąd podkreśla, że zapisy cytowanych przepisów u.p.a. są precyzyjne, czytelne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych poza regułami wykładni językowej dla odtworzenia normy prawnej. Również podatnik nie wskazuje, aby miał trudności z odczytaniem wymogu ustawowego, skoro składając takie zestawienie po terminie wnosił o przywrócenie terminu do jego złożenia.

Należy także zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Nie można też – jak chce strona skarżąca – określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych, w zależności od tego czy mają charakter materialnoprawny czy tylko formalnoprawny, bowiem, jak podkreślono wyżej, ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050).

Wbrew zarzutom skargi nie doszło też do naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Energetycznej. Celem tej Dyrektywy, co wynika z pkt 15 preambuły do niej, jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych.

W ocenie Sądu ani z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w Dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej Dyrektywy. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej Dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Art. 2 ust. 3 ww. Dyrektywy odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie. Tymczasem w załączniku 1 Tabeli C do Dyrektywy Energetycznej określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania, w tym dla kodu CN 2710 19 61 (właściwego dla produktu będącego przedmiotem niniejszego postępowania). Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego Dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w powyższej Dyrektywie, czyli produktem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 Dyrektywy, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., III SA/Po 277/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Op 325/11, dostępne w internecie, a także A. Kalinowska, Sz. Parulski: "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2006, str. 64).

Art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stanowi z kolei, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Przepis ten (podobnie zresztą jak art. 21 ust. 1 Dyrektywy) określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy.

Nie kwestionując zatem – co do zasady – trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej.

Teza zatem, że przepisy wspólnotowe uniemożliwiają państwom członkowskim wprowadzenia regulacji uzależniających skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy od spełnienia warunków formalnych, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przeciwnie, w wyroku z dnia 24 stycznia 2004 r. w sprawie C-185/00 Komisja przeciwko Finlandii, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w sytuacji, w której państwo członkowskie wprowadza preferencyjne opodatkowanie ze względu na przeznaczenie, konieczne jest zapewnienie ze strony tego państwa kontroli prawidłowości stosowania takiego zwolnienia. W szczególności kontrola taka powinna być efektywna. W przeciwnym bowiem razie stosowanie takiego zwolnienia może być uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym.

Polskie regulacje krajowe dotyczące obowiązku składania przez nabywców wyrobów akcyzowych oświadczeń o określonej prawem treści, a także składania przez sprzedawców tych wyrobów miesięcznych zestawień zgromadzonych oświadczeń, mają stanowić takie właśnie zabezpieczenie przed nieuczciwym wykorzystaniem oleju opałowego, o czym była już mowa powyżej. W rezultacie na podstawie tych danych organy podatkowe mogą w praktyce dokonywać skutecznej kontroli sposobu wykorzystania tych wyrobów, a jednocześnie wymóg składania zestawień oświadczeń ogranicza możliwość późniejszego uzupełniania dokumentacji. Regulacja pozbawiająca podatników prawa zastosowania obniżonej stawki akcyzy w razie niedopełnienia powyższych obowiązków ma przy tym charakter dyscyplinujący podatników.

Stanowisko powyższe zajął WSA w Gdańsku m.in. w wyroku z dnia 10.07.2012 r. sygn. akt I SA/Gd 369/12 i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela, nie znajdując tym samym podstaw do zaakceptowania stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Rzeszowie w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 12.01.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 795/11.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia zasad wyrażonych w Konstytucji RP - zasady równości i proporcjonalności. Wynika on z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (w tym przypadku sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a.). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Wprawdzie przepisy dotyczące dokumentowania obrotu olejem opałowym mogą się wydawać zbyt restrykcyjne i rygorystyczne, to jednak obowiązek dokumentowania obrotu tymi wyrobami, w tym sporządzania stosownych zestawień, nie jest obowiązkiem trudnym do spełnienia czy wymagającym szczególnie skomplikowanych zabiegów, a pozwala państwu skutecznie kontrolować obrót tymi wyrobami z zastosowaniem preferencyjnych stawek akcyzy. Dodatkowo zauważyć trzeba, że w zbliżonym do obecnego stanie normatywnym Trybunał Konstytucyjny uznał, że obowiązek dochowania szczególnych wymogów formalnych w obrocie olejem opałowym nie może być uznany za rozwiązanie arbitralne i nieproporcjonalne, a przy tym powodujące dolegliwe skutki uboczne dla podmiotów zobowiązanych do przestrzegania tych obowiązków (por. wyrok TK z dnia 17.11.2010 r. sygn. akt SK 273/07).

Zatem nie ma podstaw do uznania, że takim arbitralnym i nieproporcjonalnym rozwiązaniem w u.p.a. jest nakaz zastosowania niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego w sytuacji naruszenia warunków mających zapewnić prawidłowość tego obrotu.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Należy przy tym podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnorawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Nie można zarzucić organom naruszenia art. 120 i 121 O.p., albowiem organy działały na podstawie przepisów prawa i zgodnie z nimi wydały rozstrzygnięcia, a skarżąca nie kwestionowała istotnego dla sprawy ustalenia o spóźnionym przedłożeniu zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. To ustalenie, w świetle art. 89 ust. 16 w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.a., stanowiło ustawową podstawę dla określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za badany okres. Dlatego też nie może też odnieść skutku zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej na okoliczność dokonania odmiennej interpretacji istotnych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Uzupełniająco Sąd wskazuje, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten jednak nie obliguje Sądu do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, a daje jedynie taką możliwość. W niniejszej sprawie Sąd nie dostrzegł podstaw do zawieszenia postępowania mimo zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy sygn. P 24/12 w związku ze skierowaniem przez WSA we Wrocławiu pytania prawnego w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1184/11. Sąd nie podziela wątpliwości prawnych jakie legły u podstaw skierowania tego pytania do TK, czemu dał wyraz w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niezgodności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, to strona zgodnie z art. 241 § 1 pkt 8 O.p. może żądać wznowienia postępowania.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.