Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1889/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134  par. 1,  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2  ust. 1  pkt 3  w  zw. z art. 1a  ust. 1  pkt 2,  4  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, 180, 187 par. 1, 191, 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia 30 września 2010 r., nr [...], określającą A Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008.

W dniu 21 stycznia 2008 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której zmniejszył w porównaniu do poprzedniej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. wartość związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budowli sieci telekomunikacyjnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania wartość linii telekomunikacyjnych (kablowych) instalowanych w kanalizacjach. Podatnik uznał, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zmiana wartości budowli zadeklarowanej za 2008 r. (3.879.310 zł) w stosunku do zadeklarowanej za 2007 r. (5.400.720 zł) wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W dniu 21 marca 2008 r. skarżąca spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., obowiązującą od 1 stycznia 2008 r., w której zmniejszono wartość budowli o kwotę 23.244,76 zł, w związku ze zmianą ich początkowej wartości.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] Burmistrz S. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 108.933 zł. W dniu 18 września 2008 r. organ odwoławczy decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku postępowania dowodowego organ I instancji wielokrotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień, które miały na celu ustalenie wartości linii kablowych, położonych w kanalizacji teletechnicznej na terenie gminy S. (postanowienie z dnia 10 kwietnia 2008 r., pismo organu podatkowego z dnia 25 listopada 2008 r., z dnia 14 lipca i 20 października 2009 r. i pisma z dnia 1 kwietnia 2010 r.). Jednakże skarżąca spółka odmówiła przedstawienia dokumentów na okoliczność ustalenia wartości budowli, tj. ewidencji środków trwałych spółki oraz wykazu budowli z podaniem ich wartości, z uwzględnieniem linii kablowych, czego efektem było nałożenie na spółkę kar porządkowych.

Decyzją z dnia 30 września 2010 r. organ I instancji określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 108.960zł, ustalając, że na dzień 1 stycznia 2008 r. wartość linii kablowych, ułożonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy S. , będących własnością podatnika, wynosi 1.521.410 zł.

Podatnik odwołał się od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania. Odwołując się spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 122, 180, 187 § 1, 190 oraz 191, 210 § 1 pkt 5) oraz § 4 O.p.

Spółka podniosła, że organ nie ustalił, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.o.l.), a także nie ustalił wartości tych linii i nie przeprowadził postępowania podatkowego. Nadto zarzuciła, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji narusza zasady przekonywania i zaufania. Zdaniem podatnika, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są samodzielną budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, a także nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a zatem nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik zaznaczył także, że pierwotna deklaracja nie może stanowić podstawy wymiaru podatku, gdyż z chwilą złożenia korekty utraciła moc wiążącą.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, bowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Zdaniem organu, kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że są - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarówno kanalizacja teletechniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością strony, stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki i zasad właściwych dla budowli. Organ odwoławczy zaakcentował również, że organ I instancji zasadnie oparł się na dostępnych środkach dowodowych oraz uwzględnił korektę deklaracji podatnika z dnia 21 marca 2008 r.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że:

a) spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r., choć powinna była je zadeklarować,

b) należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniając cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a brak ustaleń opisanych powyżej oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

c) wartość spornych linii kablowych, która przy założeniu ich opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy, co oznacza, że organ nie ustalił podstawy opodatkowania,

2. art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,

3. art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazywał na obowiązek organu ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. W opinii podatnika, w okolicznościach rozpatrywanego postępowania, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, nie ustalił, o jakie obiekty konkretnie chodzi, czy obiekty te są budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz jaka jest ich wartość. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie strona skarżąca ponowiła zarzuty sformułowane w skardze i popierającą je argumentację. Dodatkowo zarzuciła organowi odwoławczemu wydanie decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. poprzez brak wyznaczenia podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W opinii strony uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie uniemożliwiono jej zgłoszenie wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii: po pierwsze, zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, i po drugie sposobu ustalenia przez organy podatkowe przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych linii kablowych.

Pierwsza ze wskazanych sporna kwestia, tj. opodatkowanie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli, była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne, także w sprawach, w których stroną była skarżącą spółka. Analizując wydane w tym przedmiocie orzeczenia można z całą odpowiedzialnością postawić tezę, iż ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której wynika, że linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (patrz m. in.: wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 317/11, wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z 27 maja 2010r. o sygn. akt II FSK 1677/09, wyrok NSA z 5 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1240/10, wyrok WSA w Krakowie z 2 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 449/13, wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 233/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1511/11).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela wyrażone wyżej stanowisko. Tezy i twierdzenia zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd wielokrotnie powoła niżej, jako szczególnie trafne. Sąd nie uznaje natomiast za prawidłowe odosobnionego stanowiska przeciwnego, przyjętego w powołanych przez stronę wyrokach wydanych w okresach wcześniejszych, jak również wyrażonego przez przytoczoną w skardze doktrynę.

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. "budowlę" zdefiniowano na potrzeby ustawy podatkowej jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy, tj. "obiekt budowlany" i "budowla", nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do regulacji niepodatkowych, czyli do przepisów prawa budowlanego.

Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do "przepisów ustawy Prawo budowlane" oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów wyżej wskazanej ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z 8 grudnia 2009 r. o sygn. akt K 7/08, publ. OTK-A z 2009r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni - użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. - pojęcia "przepisy prawa budowlanego" w zgodzie z Konstytucją RP trzeba zatem uznać, że zawarte w tym przepisie odesłanie odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Honorując wskazane przez "ustawodawcę podatkowego" odesłania do pojęć zawartych w "ustawie budowlanej" podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo - prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

Nie podziela zatem Sąd stanowiska strony, że w sprawie powinno znaleźć zastosowanie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., bowiem rozporządzenie to reguluje jedynie kwestie techniczno-budowlane, będąc wydanym wyłącznie na użytek procesu budowlanego, nie mogąc tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Definicja budowli z ustawy podatkowej stanowi źródło dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1) tej samej ustawy). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 2049/09) i z dnia 5 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1240/10), pojęcie "budowli" zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności’; por.: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

W powoływanym już wyroku z 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 317/11) NSA stwierdził, że definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże, według NSA, przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które wyraźnie zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd NSA (wypowiedziany wcześniej w wyroku NSA z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, publ.: Lex nr 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa Prawo Budowlane), a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3) ustawy Prawo Budowlane wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć jest odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo Budowlane. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11), załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

W cytowanym wyżej wyroku NSA wskazał, że w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1) ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.), uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1) ustawy Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują, że pod pojęciem sieci gazowej, dla celów budowlanych, ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, że poszczególne obiekty, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno - użytkowa. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa oraz położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por.: R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26; L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34). Tworzą one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a pkt 2) u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (postawiony w pkt 3 skargi) uznać zatem należy za bezzasadny.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów podatkowych, jest zmiana ustawy Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m. in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane przez dodanie w art. 3 pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego, tj. "obiektu liniowego", w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego (tak: NSA w powołanym wyżej wyroku z 6 grudnia 2012 r.).

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.

W ramach drugiej kwestii spornej między stronami w sprawie podatnik zarzuca organom podatkowym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego dającego podstawę do stwierdzenia, że należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą i że spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do opodatkowania, chociaż powinna to uczynić, oraz wartości tej budowli.

Sąd zauważa, że nie jest sporny sam fakt umieszczenia kabli w kanalizacji i że kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej jest kwestią subsumpcji owego faktu "pod" stosowaną normę, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie, w powyższym zakresie, organ odwoławczy nie naruszył art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym chybiony jest zarzut sformułowany w pkt 1 lit. a) i b) skargi.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający wskazały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący w ich ocenie przedmiotem opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Nie można także podzielić zarzutu skargi (pkt 1 c) i 2) kwestionującego przyjętą przez organy podatkowe wartość przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości – linii kablowej. Strona skarżąca jako osoba prawna rozlicza się z podatków w trybie samoobliczenia, co oznacza, że obowiązana jest do złożenia organowi podatkowemu stosownej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań. Tym samym skarżąca miała obowiązek obliczyć należny podatek według zasad wyrażonych w art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Składając pierwotną deklarację strona obliczyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości uwzględniając zarówno przedmiot opodatkowania (jego zakres) jak i wartość telekomunikacyjnych linii kablowych, zgodnie z wymogami art. 4 ust. 1 pkt 3) ustawy. W uzasadnieniu korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2008 r., wskazała strona z czego wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku – wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii telekomunikacyjnych, jako, zdaniem strony, nie objętych zakresem opodatkowania. Skoro wartość przedmiotu opodatkowania – kablowych linii telekomunikacyjnych wynika z porównania danych wskazanych przez stronę skarżącą w pierwotnej deklaracji z danymi wynikającymi z przedłożonej później korekty, a różnicę tę strona wyjaśniła w ten sposób, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęła w podstawie opodatkowania budowli wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, gdyż nie podlegają one opodatkowaniu. Podkreślić też należy, że trudno zakładać, iż skarżąca składając deklarację na podatek od nieruchomości zarówno zakres budowli podlegających opodatkowaniu jak i ich wartość, której sposób ustalenia wskazuje przepis art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., podała nieprawidłowo czy też podała nieprawdziwe dane. Organ podatkowy ustalając zakres przedmiotu opodatkowania oparł się na danych wynikających z deklaracji podatkowej złożonej przez stronę.

Odnośnie przyjętej podstawy opodatkowania wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 u.p.o.l. "Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3) oraz w pkt 5), lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik."

Jak wynika z akt sprawy, żadna z wymienionych okoliczności w tym przepisie nie wystąpiła. Strona skarżąca określiła wartość budowli jako podstawę opodatkowania w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., trudno zatem przyjąć, że składając tę deklarację ujmowała w niej nieprawdziwe dane. Ponadto, mimo wezwań organu podatkowego do przedłożenia właściwej dokumentacji umożliwiającej organowi przeprowadzenie kontroli przyjętych przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania (wartości budowli) według wymagań art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., strona skarżąca nie zastosowała się do tych wezwań, odwołując się do obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady działania organów z urzędu.

Postępowanie podatkowe w tym zakresie, wyczerpuje zasadę działania w zaufaniu do podatnika ze względu na zachowanie podatnika, który odmawiał udostępnienia jakichkolwiek dokumentów. Bezspornym jest, że wartość przedmiotu sporu wynikała ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej za 2008r., a korektę strona skarżąca uzasadniła odmiennym stanowiskiem co do zasady opodatkowania linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, a więc przedmiotem sporu mającym wpływ na wysokość wykazanego w deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego był spór odnoszący się do przedmiotu opodatkowania a nie jego wartości.

Jednocześnie Sąd uznał za stosowne wskazać, że niewątpliwie, zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określanych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądowym nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla tego podatnika.

Kolejno, w myśl art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uszczegółowienie powyższej zasady stanowi art. 181 O.p. wskazujący na katalog dopuszczalnych środków dowodowych i który, jako dowód, wymienia między innymi deklaracje złożone przez stronę. W niniejszej sprawie sytuacja jest o tyle specyficzna, że u.p.o.l. zawiera samoistną regulację zasad określania wartości przedmiotu opodatkowania. Podkreślić należy, że w art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6 podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W pierwszej więc kolejności przy określaniu podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje oprzeć się na wartości przyjętej przy amortyzacji środków trwałych; w przypadku braku takiej możliwości (gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). W sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Jak to wyżej wskazano stosownie do tej regulacji organ podatkowy wezwał skarżącą do nadesłania ewidencji środków trwałych w części pt. budowle, jednak skarżąca nie zastosowała się do tego wezwania.

Jak wynika z wyżej wskazanego trybu ustalania podstawy opodatkowania, przy braku danych, co do amortyzacji środków trwałych, przepis nakazuje przyjąć za podstawę opodatkowania wartość określoną przez podatnika - tym samym wobec biernej postawy strony, która do zakończenia postępowania nie przedłożyła tabel amortyzacyjnych, organy zasadnie oparły się o dane wskazane przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Rozważając zgłoszony przez podatnika na rozprawie zarzut naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 200 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi wyznaczenia podatnikowi terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Sąd, mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, doszedł do przekonania, że naruszenie to nie mogło mieć znaczenia dla wyniku sprawy. Organ odwoławczy nie prowadził w ramach postępowania drugoinstancyjnego postępowania dowodowego. Swoje rozstrzygnięcie oparło Kolegium na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy I instancji, który postanowieniem z dnia 14 września 2010 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że podatnik miał możliwość w postępowaniu podatkowym zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, który stał się podstawą ustaleń prowadzących do wymiaru podatku od nieruchomości w decyzji będącej przedmiotem jego skargi i wypowiedzenia się w sprawie.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że przedmiotem wniosków dowodowych, które podatnik miał złożyć na skutek zastosowania przez Kolegium art. 200 § 1 O.p., było przeprowadzenie dowodów z dokumentów (ewidencji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków), od których przedłożenia na wezwanie uchylał się wielokrotnie podatnik w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji.

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.