Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 142/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 146 par.1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 2, art. 120 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14c par. 2, art. 120 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 337/17 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 337/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina B. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz wykonuje zadania w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. W minionych latach Gmina wytworzyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w skład której wchodzą stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, rury wodociągowe i kanalizacyjne, zaś obecnie odpowiada za jej utrzymanie, gdyż zadanie to należy do jej zadań własnych. Przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków do (z) położonych na terenie Gminy nieruchomości, należących do innych podmiotów; a czynności te są odpłatne (Gmina wystawia na rzecz odbiorców faktury VAT). Do sieci wodno-kanalizacyjnej przyłączone są również należące do Gminy obiekty (świetlice wiejskie, szkoły, hala sportowa, a także budynek Urzędu Gminy), do których także jest dostarczana woda (odbierane są ścieki), przy czym zakres tych dostaw i usług jest znikomy względem całości dostaw wody i odbioru ścieków. Wnioskodawca zaznaczył, że jest w stanie precyzyjnie określić ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez podmioty zewnętrzne oraz ilość zużytej wody we własnych budynkach i odprowadzonych ścieków z własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę (w tym jej jednostki organizacyjne) do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Gmina wskazała, że w niektórych wymienionych budynkach realizuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u."), zaś inne są wykorzystywane jedynie do wykonywania czynności pozostających w zakresie władztwa publicznego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina B. zapytała:

1) Czy czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy na tle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej?

3) Czy Gmina jest uprawniona do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury?

4) Czy jeżeli Gmina nie jest uprawniona do odliczania całego podatku VAT naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury ze względu na konieczność odliczenia podatku VAT według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., to czy Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodnokanalizacyjną, proporcją o której mowa w art. 86 u.p.t.u. jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?

5) Czy Gmina jest zobowiązana zawsze do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe?

6). Czy Gmina może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej?

Gmina B. zajęła stanowisko, że dostarczając odpłatnie na rzecz innych podmiotów wodę oraz odbierając ścieki, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ad. 1), zaś przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej (ad. 2), albowiem dostaw na własne potrzeby nie można uważać za usługi. W konsekwencji, Gmina ma prawo uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług całość podatku naliczonego dotyczącego infrastruktury (ad. 3). Gmina zatem w zakresie gospodarki wodno-ściekowej nie prowadzi działalności nie mającej charakteru gospodarczego, więc brak jest podstaw do stosowania prewspołczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jeżeli jednak organ uznałby, że zachodzi obowiązek stosowania prewspołczynnika, to za miarodajny może być uznany stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do własnych budynków, które to budynki są przez Gminę wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (ad. 4). Ponadto Gmina może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej (ad 5-6).

W interpretacji indywidulnej z dnia 9 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy B. za prawidłowe – jak chodzi o opodatkowanie czynności odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury (pytanie 1) oraz nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie ww. infrastruktury oraz sposobu określenia proporcji (pytania 2-6).

Organ, oceniając stanowisko wnioskodawcy, jakie uznał za nieprawidłowe stwierdził, że ponoszone wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej Gminy, ponieważ powstała ww. infrastruktura jest wykorzystywana poprzez dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków z budynków gminnych również do działalności innej niż gospodarcza, pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków związane z budynkami, np. świetlic wiejskich, hal sportowych, budynku przy boisku, budynku GOK, budynku Urzędu Gminy służą niewątpliwie oprócz działalności gospodarczej również do realizacji zadań własnych Gminy niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe Gmina ma zatem obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i nie będzie jej przysługiwało prawo do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymane ww. inwestycji, ale z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej – "rozporządzenie w sprawie prewsółczynnika").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył dalej, że wnioskodawca może zastosować inna metodę określenia proporcji. niż wskazują to przepisy wykonawcze, jeżeli wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Jednakże przedstawiony przez Gminę sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. W szczególności sposób ten nie uwzględnia tego, że woda i ścieki zużyte (wytworzone) przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Ponadto argumentacja wnioskodawcy jest nieprecyzyjna i nie zawiera racjonalnych, obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Ponadto Gmina nie może ustalić jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług, gdyż jak wynika z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przy tym, Gmina w ramach jednej jednostki organizacyjnej nie może ustalić różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Gmina B. zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę przywołanym na początku wyrokiem z dnia 26 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Go 337/17) uznał, że nie była zasadna.

Sąd zaaprobował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidulanej, a w szczególności, że zaproponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w celu odliczenia podatku od wydatków na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie może być uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Gmina nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i przekonujący powodów wyboru wskazanych metod oraz dlaczego metody przewidziane w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika są nieodpowiednie. Ponadto zaproponowana przez stronę metoda nie odzwierciedla w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy, skoro budynki własne Gminy (w tym budynek Urzędu Gminy) wykorzystywane są do czynności zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą gospodarczą działalności Gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że w świetle § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspołczynnika, nieprawidłowe jest stosowanie różnych prewspółczynników w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Na powyższy wyrok Gmina B. złożyła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia wyroku w całości, a także wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca strona, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, iż Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

2) art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

3) art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i abstrahowanie od wskazanych w tym przepisie celów jakie powinien realizować sposób określania proporcji;

4) art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku VAT, Gmina nie ma prawa zastosowania metody opartej na stosunku wartości sprzedaży netto w przypadku infrastruktury wodno- kanalizacyjnej;

5) art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku VAT, Gmina nie ma prawa stosowania różnych sposobów ustalenia proporcji w stosunku do różnych zakupów w zależności od zakresu ich stosowania do działalności gospodarczej.

6) art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten należy stosować do przedmiotowego stanu faktycznego;

7) art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten uniemożliwia ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonywanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, nawet w przypadku zastosowania art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Gmina B. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na sprawę:

8) art. art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U., poz. 613, ze zm., dalej – "O.p.") w związku z art. 14h O.p. - poprzez błędną interpretację i nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

8) art. art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. poprzez jego błędną interpretację i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Zasadniczy spór, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie dotyczy zakresu prawa Gminy B. do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a w tym sposobu określenia tzw. prewspółczynnika, według którego następuje rozdział podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej i niemającej charakteru gospodarczego.

Gdy chodzi o istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii regulację prawną, wyrażoną również w sformułowanych zarzutach kasacyjnych, to przypomnieć należy, że według art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie natomiast do ust. 2b art. 86 u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W dalszych ustępach art. 86 u.p.t.u. wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), uściślając ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Ponadto w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczona została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Normodawca zastrzegł jednak (w ust. 2h art. 86 u.p.t.u.), że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów wydał wskazane już wcześniej rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym określił odpowiednie wzory, według których powinno następować ustalenie tzw. prewspółczynnika dla określonych (między innymi) jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W rozporządzeniu zaznaczono (§ 3 ust. 1), że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż niezasadne jest stanowisko Gminy, że z uwzględnieniem przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, miałaby ona prawo do pomniejszenia podatku należnego o całość kwoty podatku naliczonego związanego z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Należy podzielić zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, że w przypadku skarżącej infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, ale także – w pewnym zakresie – do czynności leżących poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynikało, że do przedmiotowej infrastruktury podłączone są obiekty budowlane, wykorzystywane do działalności, która nie ma charakteru gospodarczego (szkoła, budynek zespołu edukacyjnego, sala sportowa, budynek przedszkola, czy też budynek Urzędu Gminy).

Odpowiadając na argumentację skarżącej Gminy trzeba zauważyć, że zarówno w literaturze jak i orzecznictwie zwraca się zasadnie uwagę, iż okoliczność, że określona aktywność gminy jest związana z wykonywaniem jej zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik, czy też nie jako podatnik. O tym ostatnim decyduje przede wszystkim to, czy gmina działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji. Wykonywanie zadań własnych nie jest zaś równoznaczne z korzystaniem w każdym przypadku z publicznoprawnego imperium (por. Adam Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne nr 7-8/2014, s. 78-79 oraz wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 261/18).

Co się zaś tyczy kwestii stosowania prewspółczynnika przy działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, to w szeregu orzeczeniach wydanych na kanwie konkretnych okoliczności faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznawał, że możliwe jest odstąpienie od proporcji określonej w rozrządzeniu w sprawie prewspółczynnika na rzecz takiego wskaźnika, który uwzględnia faktycznie odmierzone ilości wody (ścieków) dostarczonych (odebranych) do (od) tak zwanych podmiotów zewnętrznych w stosunku do całości dostarczonej wody i odebranych ścieków, także do (od) własnych jednostek gminy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn.. akt I FSK 219/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, a także z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18).

Pomimo utrwalonego we wskazanym zakresie poglądu orzeczniczego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do zanegowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, a to z uwagi na brak ze strony Gminy B. wyczerpującego przedstawienia w postępowaniu interpretacyjnym, dlaczego w jej sytuacji, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć i ustępuje pod tym względem, jako bardziej reprezentatywnej, proporcji uwzględniającej zużycie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, tak jak tego wymaga przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Trzeba bowiem zauważyć, że jak wynika ze wskazanego unormowania (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.) Gmina B. jest uprawniona do zastosowania innego sposobu określenia proporcji, jednakże pod warunkiem wykazania, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz, że prewspółczynnik uwzględniający faktycznie odmierzone ilości wody i ścieków przeznaczonych do działalności gospodarczej w relacji do całości dostarczonej wody i odebranych ścieków - jest bardziej reprezentatywny. Takie podejście koresponduje z przepisem art. 86 ust. 22 u.p.t.u., stanowiącym delegację do wydania aktu wykonawczego (rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika), gdzie upoważniono właściwy organ do określenia sposobu określenia proporcji uznanej za najbardziej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez podatników takich jak gmina i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez tych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Z tego wynika, ze w przypadku gminy – co do zasady – najbardziej reprezentatywny jest sposób określenia proporcji ustanowiony przepisami rozporządzenia, natomiast odstąpienie od niego wymaga wykazania, że najbardziej reprezentatywny nie jest ten sposób (z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika), lecz inny (wskazany przez Gminę), co wszakże wymaga przedstawienia argumentacji konfrontującej obydwa prewspółczynniki, a czego w niniejszej sprawie zabrakło (w postepowaniu interpretacyjnym).

Nie można było podzielić także dalszych zarzutów kasacyjnych, w ramach których Gmina kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie obowiązku stosowania sposobów określenia proporcji, określonych w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. W świetle tego, co zostało powyżej powiedziane, odstąpienie od prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wymaga przedstawienia konkretnej argumentacji odnoszącej się do danego stanu faktycznego i sprecyzowanego prewspółczynnika, który uwzględnia inne dane, aniżeli dane przewidziane we wskazanym rozporządzeniu, będącego bardziej reprezentatywnym. Wobec braku przedstawienia przez Gminę B. tego rodzaju konkretnych informacji, nie można było uznać, aby wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko był nieprawidłowe.

W świetle powyższego, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h u.p.t.u i § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika powiązane z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a..

Nie miał usprawiedliwienia również zarzut naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 O.p., albowiem nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, co już powyżej zasygnalizowano, uwarunkowane było brakiem stanowiska Gminy B. prezentującego nieodpowiedniość – w jej sytuacji – sposobu określenia proporcji przewidzianego w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Ponadto w sprawie nie wystąpiły wątpliwości prawne, które należałoby rozstrzygać według reguły określonej w art. 2a O.p., stąd i naruszenie tego przepisu, wbrew wywodom skarżącej Gminy, nie miało miejsca.

Mając na względzie przedstawione powody, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu maiło umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.