Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 406/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80,81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 135, art. 145 §1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2007r. sprawy ze skargi PP na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz P P kwotę 100 złotych (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...]. znak: [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...]z dnia[...]. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2.471,00 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Vectra, rok produkcji 1993.

Organ drugiej instancji ustalił, że w dniu 25 maja 2004r. w Urzędzie Celnym w P P złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Opel Vectra, wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego od samochodu osobowego. W złożonej deklaracji P P wykazał podatek akcyzowy w kwocie 2.471,00 złotych i dokonał jego wpłaty na konto Izby Celnej. W dniu 6 lipca 2005r. do Urzędu Celnego P P złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i jego zwrotu w uiszczonej wysokości jako podatku niesłusznie pobranego. Na uzasadnienie swojego żądania podatnik zakwestionował zasadność pobrania podatku akcyzowego, podnosząc, iż obowiązek zapłaty jego jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Z tej przyczyny w dniu 31 sierpnia 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego, w odpowiedzi na powyższy wniosek P P, wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu. Organ I instancji uzasadnił swoje rozstrzygnięcie tym, iż postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zagadnienie sprzeczności obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z przepisami unijnymi rozstrzyga jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W związku z takim orzeczeniem organu podatkowego PP w dniu 12 września 2005r. skierował do Dyrektora Izby Celnej odwołanie podnosząc, iż decyzja organu I instancji stanowi naruszenie zasady niedyskryminowania produktów w obrocie między krajami członkowskimi oraz zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2.471,00 złotych.

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał, iż podatek akcyzowy jest tzw. podatkiem konsumpcyjnym, co oznacza, iż powinien być pobierany z chwilą przeznaczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Nie jest zatem istotne dla poboru tego podatku, gdzie dany wyrób został wyprodukowany, ale ważne jest, gdzie został wprowadzony do konsumpcji. Wtedy bowiem powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Podatek ten staje się należny w państwie członkowskim, w którym następuje konsumpcja, według stawki podatku obowiązującej w tym państwie. Jak wskazał organ odwoławczy, wspólny system prawa akcyzowego obowiązuje w Unii Europejskiej od 1993 roku na mocy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i kontrolowania takich wyrobów, ustalającej zasady obrotu produktami objętymi akcyzą i sposób pobierania akcyzy w stosunku do towarów unijnych lub importowanych do Unii Europejskiej z krajów trzecich. Dyrektywa zaś wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków jej wprowadzenia. Przepisy prawa wspólnotowego w wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego regulują jedynie kwestie odnoszące się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie i strukturze opodatkowania podatkiem akcyzowym innych wyrobów akcyzowych, tzw. niezharmonizowanych. Samochody osobowe stanowią wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Harmonizacja akcyzy na szczeblu wspólnotowym obejmuje zaś: oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, które tworzą grupę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jak natomiast stanowi art. 3 ust. 3 w/w Dyrektywy: Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tegoż artykułu (oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe), pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. To powoduje, jak wskazał organ administracji, że grupę towarów akcyzowych niezharmonizowanych każde państwo członkowskie ustanowić może osobno bez potrzeby ich ujednolicania na terenie całej Wspólnoty Europejskiej, ale pod warunkiem spełnienia wszelkich zasad wynikających z zasad wolnego rynku, zasad konkurencji i nie dyskryminowania produktów pochodzących spoza kraju zgodnie z art. 90 (95) TWE. W polskim ustawodawstwie dotyczącym opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym skorzystano z postanowień ww. artykułu Dyrektywy i w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623 z późniejszymi zmianami) wymieniono grupę wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których włączono samochody osobowe. W odniesieniu do samochodów osobowych znajdą więc zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, która stanowi przeniesienie na grunt ustawodawstwa krajowego ww. dorobku wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego w/w Dyrektywy.

Organ drugiej instancji dodał także, iż zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 80 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami podatku akcyzowego w powyższym przypadku są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz podmioty dokonujące każdej sprzedaży przed pierwszą jego rejestracją w kraju. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji, a w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania towaru. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym). Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, a podmiot dokonujący takiego nabycia jest obowiązany przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju (art. 82 ustawy o podatku akcyzowym). Dlatego słusznie organ I instancji odmówił stwierdzenia napłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, gdyż zastosował się do regulacji obowiązującej w tym zakresie w ustawie o podatku akcyzowym. Przedmiotowe zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa, bez wydawania decyzji administracyjnej. Podatnik ani we wniosku, ani w odwołaniu nie kwestionował faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zatem powstania obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym. Jeżeli zaś podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Nadpłata ma miejsce wówczas, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub jest wyższe od świadczenia wynikającego z treści obowiązującego prawa. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu. PP dokonał wszelkich czynności związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego pod względem formalnym. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazać jednakże należy, iż uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Jak wynika to z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, na które wskazał w uzasadnieniu organ odwoławczy, obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminie lub ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. O niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii może rozstrzygnąć Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który zgodnie z art. 220 TWE czuwa nad poszanowaniem prawa, wykładni i stosowaniu Traktatu. Do dnia dzisiejszego zaś ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych z przepisami unijnymi, a polskie władze nie otrzymały od Komisji Europejskiej żadnych informacji dotyczących zastrzeżeń w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organom podatkowym znana jest zasada nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, ale ma ona wtedy zastosowanie, gdy pojawia się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach wspólnot europejskich. Trudno mówić o takiej sytuacji w kwestii podatku akcyzowego w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednakowo traktują samochody osobowe importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz sprzedawane w kraju przed pierwszą rejestracją. Są one opodatkowane jedną stawką podatku akcyzowego, która może podlegać obniżeniu zależnie od wieku samochodu i pojemności jego silnika i jest taka sama dla samochodu pochodzącego z dowolnego kraju UE jak i samochodu wyprodukowanego w kraju. Akcyzie podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terenie kraju, w tym przywiezione z krajów członkowskich UE, jak również samochody wyprodukowane w Polsce. Z tego względu zarzut nierówności obywateli wobec prawa z uwagi na różne opodatkowanie samochodów osobowych należy uznać za bezzasadny. Powyższe argumenty, zdaniem organu II instancji w odniesieniu do art. 90 TWE, który stanowi, że żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, wskazują, iż nie można mówić o niezgodności przepisów ustawodawstwa krajowego z ww. uregulowaniem jak również z Konstytucją.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w dniu 7 grudnia 2005 roku wywiódł P P, który wniósł o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 2.471 złotych z należnymi odsetkami od dnia wystąpienia o jego zwrot oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na uzasadnienie skargi podatnik wskazał, iż organy podatkowe obu instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez niego samochodu osobowego. Dodał, iż w pismach kierowanych do organów podatkowych podniósł, iż Rzeczpospolita Polska nie respektuje prawa wspólnotowego, nakładając na używane samochody sprowadzane z Unii Europejskiej podatek akcyzowy. Skarżący wskazał, iż w myśl art. 87 i 91 Konstytucji RP źródłem obowiązującego w Polsce prawa jest m.in. traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, a w razie kolizji przepisów traktat ma pierwszeństwo przed ustawą krajową. Traktat zaś wyraźnie zabrania nakładania na towary importowane z krajów Unii podatków pośrednich wyższych niż te, którymi obciążane są produkty krajowe. Rzeczpospolita Polska w chwili przystąpienia do Unii Europejskiej, wyraziła zgodę, że prawo Unii będzie stosowane wobec podmiotów podległych prawu polskiemu, oraz że będzie ono miało pierwszeństwo przed ustawami w przypadku powstania jakichkolwiek kolizji z ustawami. Akcyzą są objęte pojazdy nie zarejestrowane w kraju, jedynie samochody osobowe z innych Państw Członkowskich w porównaniu z krajowymi, używanymi samochodami, które takim podatkiem nie są obciążone. Argumentacja organu podatkowego drugiej instancji zaprezentowana w zaskarżonej decyzji nie zasługuje więc na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę z dnia 27 grudnia 2005r. Dyrektor Izby Celnej w podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Organ dodał, iż w ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca wskazuje na przepisy o ruchu drogowym. Z treści zaś art. 72 ustawy – Prawo o ruchu drogowym wynika, że rejestracji samochodu osobowego dokonuje się na podstawie enumeratywnie wymienionych dokumentów. W katalogu wymienionych dokumentów znajduje się m. in. dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest rejestrowany po raz pierwszy w kraju. Obowiązek przedstawienia owego dokumentu spoczywa zarówno na podatniku nabywającym wewnątrzwspólnotowo jak i na podatniku sprzedającym w kraju samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją. Jak podniósł organ odwoławczy, nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany przez podatnika zarzut jego dyskryminacji przez organy podatkowe w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez niego samochodu osobowego. Dyskryminacja w prawie podatkowym to efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami, wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują. Dyskryminacja powstanie zarówno w przypadku stosowania różnych zasad do porównywalnych sytuacji, jak również poprzez stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Obciążenie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, dotyczy jednak wszystkich podmiotów wykonujących czynności określone w ustawie o podatku akcyzowym, a opodatkowaniu akcyzą podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terenie kraju. Organ podkreślił, iż jednolitość traktowania podatników odnosi się zarówno do stosowanej stawki podatku akcyzowego, do sposobu informowania właściwych organów podatkowych o powstaniu obowiązku podatkowego, jak i do momentu powstania obowiązku podatkowego. Organy celne nie zamierzały podważać zapisów zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, ponieważ akty te stanowią obowiązujące w kraju prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga P P zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga zbadania zgodności uregulowań prawa krajowego, tj. przepisów m.in. art. 80 i 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej jako Rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 – załącznik, powoływanego dalej jako TWE) oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 1992r. nr 76/1).

Od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864; tzw. Traktat Ateński), na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego). Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z przepisami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako ETS) zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym przejawia się w koncepcji pierwszeństwa jego stosowania, tj. w każdym przypadku, gdy sąd krajowy stwierdzi niezgodność normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym, ma obowiązek odmowy zastosowania tej normy prawa krajowego. W razie wątpliwości, czy rzeczywiście występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd państwa członkowskiego powinien wystąpić do ETS z zapytaniem wstępnym na podstawie art. 234 TWE. Orzeczenie wydane w tym trybie przez ETS wiąże sąd w danej sprawie, nie mając co prawda mocy wiążącej erga omnes, wskazując jednak kierunek wykładni analizowanych przepisów dla innych sądów i organów.

Wspomniana wyżej kwestia dotycząca zgodności przepisów prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, ze wskazanymi normami prawa wspólnotowego, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 679/05) stała się przedmiotem badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007r. (sprawa o sygn. C-313/05) Trybunał stwierdził po pierwsze, że podatek akcyzowy, taki jak ten ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Wskazał również, iż art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12 nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. ETS nie zakwestionował zatem samej zasady pobierania podatku akcyzowego, a także możliwości stosowania przepisów dotyczących deklaracji uproszczonej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Zarazem jednak podniósł, iż w analizowanej kwestii istotnym jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy), a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Jak bowiem wynika z Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat od ich wyprodukowania, są opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie ze wzorem przewidzianym w § 7 tego rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru prowadzi zaś do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Powołując się na własne, wcześniejsze orzeczenia Trybunał wskazał, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (wyrok w sprawie C-90/94 Haahr Petroleum, Rec. str. I-4085, pkt 34, oraz wyrok z dnia 23 października 1997 r. w sprawie C-375/95 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I-5981, pkt 29). W konsekwencji ETS stwierdził, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zdaniem Trybunału na sądzie krajowym będzie w związku z tym ciążył obowiązek zbadania czy organy wydając zaskarżoną decyzję badały powyższe okoliczności, a w szczególności czy stosowanie § 7 tego rozporządzenia ma takie skutki.

W niniejszej sprawie podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego objęto samochód osobowy marki Opel Vectra wyprodukowany w 1993 roku. Skarżący PP w dniu 25 maja 2004r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu, uiszczając należność wynikającą z podatku akcyzowego w kwocie 2.471,00 złotych. Wyliczenia stawki podatku dokonano w oparciu o reguły przewidziane w przepisie § 7 Rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r.. Dokonując więc oceny zasadności wniosku o zwrot nadpłaty należało rozważyć prawidłowość zastosowania tego przepisu rozporządzenia w aspekcie jego zgodności z przepisami wspólnotowymi, tj. art. 90 akapit pierwszy TWE poprzez zbadanie, czy wyliczona kwota podatku przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych używanych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej. W przypadku bowiem istnienia takiej nadwyżki, zgodnie z powołanym orzeczeniem ETS, przepis ten jako niezgodny z normami prawa wspólnotowego, nie może być stosowany.

Wobec powyższego z uwagi na konieczność poczynienia przez organy celne ustaleń faktycznych, stanowiących odniesienie dla prawidłowego zastosowania norm prawnych, z uwzględnieniem hierarchii źródeł prawa (zasady pierwszeństwa), mając na względzie zachowanie wymogu dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, należało wyeliminować z obrotu rozstrzygnięcia organów obu instancji.

Reasumując, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z tej przyczyny Wojewódzki Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora Izby Celnej w kwotę 100 złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi uiszczonego przez skarżącego.