Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 429/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 1-2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 428/15 w sprawie ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 428/15) oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 23 września 2014 r., działając na podstawie art. 30 b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ze źródła kapitały pieniężne w kwocie 187.116 zł. Dokonując analizy przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji H. S.A. w W., objętych w zamian za udziały PTB H. sp. z o.o., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż skarżący na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadał 631.867 sztuk akcji H. S.A., w tym 563.367 szt. nabytych w zamian za udziały P.H. sp. z o.o. oraz 68.500 szt. nabytych na Giełdzie Papierów Wartościowych po kursie 72 zł za 1 akcję. Wartość brutto nabytych akcji 4.932.000 zł. Z raportu bieżącego Komisji Nadzoru Finansowego nr [...] z dnia 4 lutego 2008 r. wynikało, iż w dniach 29 stycznia 2008 r. i 30 stycznia 2008 r. skarżący zbył 631.867 sztuk akcji H. S.A. i po ich sprzedaży nie posiada akcji tej spółki. W raporcie skarżący podał informację, że zbycia dokonał w celu opłacenia praw poboru spółki H. S.A. Ponadto w sporządzonej w dniu 23 kwietnia 2012 r. przez Dom Maklerski I. S.A. w K. korekcie informacji PIT-8C za 2008 r. w porównaniu do danych zawartych w korygowanej informacji PIT-8C zmniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę 39.999.057 zł. Wystąpiła nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (dochód) w wysokości 823.471,76 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji H. S.A., objętych w zamian za udziały PBT H. sp. z o.o. w ilości 563.367 szt., ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia. Wartość nominalna 1 akcji H. S.A. objętych w zamian za udziały PBT H. sp. z o.o. wynosiła 1,00 zł, zatem koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży 563.367 akcji, wyniósł 563.367 zł. Dom Maklerski I. S.A. w pierwotnej informacji PIT-8C ustalił koszt sprzedaży 563.367 sztuk akcji według ceny emisyjnej, która wynosiła 72 zł, zatem koszt ten wynosił 40.562.424 zł. W ocenie organu kontroli koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży powyższych akcji winien wynieść 563.367 zł. Koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowych akcji został zawyżony o kwotę 39.999.057 zł.

Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji, odnosząc się do przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu obrotu akcjami spółki DM I. S.A. za pośrednictwem Domu Maklerskiego B. S.A. wskazał, iż w informacji przesłanej pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. D. I. S.A. wskazał rodzaj papierów wartościowych oraz ich ilość, którymi obrót składał się na przychody oraz koszty wykazane w informacji PIT-8C za 2008 r. W informacji tej wykazana została m.in.: a) sprzedaż na rynku publicznym 120.000 szt. akcji spółki Dom Maklerski I. S.A., w wyniku której, według informacji, skarżący uzyskał przychód w kwocie 196.241,80 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 12.588,73 zł, a osiągnięty przez niego dochód wyniósł 183.653,11 zł. Sprzedane akcje w ilości 120.000 szt. o wartości nominalnej 0,10 zł/szt. nabyte zostały przez skarżącego w zamian za akcje spółki "E." S.A. w związku z czym koszt bezpośredni sprzedaży akcji wyniósł 12.000 zł, koszty prowizji z tytułu sprzedaży wyniosły 588,73 zł; b) sprzedaż na rynku niepublicznym 480.000 szt. akcji spółki Dom Maklerski I. S.A., z której to transakcji w informacji wykazany został przychód w kwocie 960.000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 48.100 zł oraz dochód w wysokości 911.900 zł. Sprzedane akcje w ilości 480.000 szt. o wartości nominalnej 0,10 zł/szt. nabyte zostały przez skarżącego w zamian za akcje spółki "E." S.A. w związku z czym koszt bezpośredni sprzedaży akcji wyniósł 48.000 zł, koszty prowizji z tytułu sprzedaży wyniosły 100 zł.

DUKS ustalił i przyjął do wyliczenia także poniesione przez skarżącego w 2008 r. koszty prowizji i odsetek bankowych od kredytu na zakup papierów wartościowych w kwocie 122.086,51 zł, koszty obsługi rachunków inwestycyjnych w kwocie 2.878,27 zł, a także koszty bezpośrednie nabycia akcji spółki DM I. S.A w wysokości 10.000 zł. W konsekwencji ustalono, iż skarżący zbył w 2008 r. 480.000 szt. akcji spółki DM I. S.A. po cenie 2,00 zł/szt., uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 960.000 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 48.100 zł. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalił za 2008 r., łączny dochód w wysokości 984.822,35 zł, przypisany do źródła przychodów - kapitały pieniężne.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 września 2014 r. oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił w szczególności naruszenie: art. 165 § 4 O.p., art. 18a O.p. w zw. z 17 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zmianami) dalej: u.k.s., art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP skutkujące wadliwością kwalifikowaną w znaczeniu art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 § 1 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 191 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP; w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Wskazał, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak również postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, zostały doręczone podatnikowi za pośrednictwem poczty, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na adres w miejscowości O., ul. R. Odbiór zawiadomienia w dniu 29 sierpnia 2013 r. oraz postanowienia w dniu 9 września 2013 r. potwierdził H. P.. Sąd dodał, że skarżący do kwietnia 2012 r. zamieszkiwał w miejscowości O., natomiast zameldował się na pobyt stały w K. w dniu 23 września 2013 r. Wojewódzki Sąd powołał się na ustalenia organów, że skarżący w różnego rodzaju dokumentach składanych organom podatkowym w latach 2012-2013 jako swój adres zamieszkania wskazywał miejscowość O., ul. R., jak również do dnia 30 października 2013 r. nie dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania w CEIDG. Ponadto ustalono to także na podstawie uwierzytelnionych kserokopii korekt deklaracji PIT-36L i PIT-37 za 2011 r. oraz 2012 r. złożonych przez niego w dniu 1 października 2013 r. do Urzędu Skarbowego. Wobec powyższego Sąd podzielił pogląd organów, że skarżący w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego zamieszkiwał w miejscowości O., w związku z czym zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i postanowienie DUKS z dnia 27 sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowanie kontrolnego zostały wysłane na ówcześnie aktualny adres zamieszkania strony.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut odebrania ww. zawiadomienia oraz postanowienia przez osobę nieuprawnioną w rozumieniu art. 149 O.p. Sąd wyjaśnił, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. postanowienia zaznaczono, że oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi, jak również umieszczono adnotację "teść". Oznacza to, że H. P. był pełnoletni, wskazał charakter relacji między nim, a stroną skarżącą, uważał się za domownika oraz podjął się doręczenia adresowanych do niego przesyłek.

Sąd pierwszej instancji jako bezzasadny ocenił zarzut wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie bez uprzedniego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Sąd stwierdził, że skarżący nie wskazał, w jaki sposób uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., miało wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w skardze do sądu administracyjnego podniesiono, że wymaga wyjaśnienia, czy teść spełnia wymogi domownika podatnika oraz czy zobowiązał się on do przekazania jemu przesyłki, jednakże powyższe zagadnienia były przedmiotem rozważań organu odwoławczego i wyniki tych rozważań zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd nie podzielił zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że transakcja sprzedaży na rynku wtórnym posiadanych w 2008 r. przez podatnika 480.000 akcji Domu Maklerskiego I. serii G skutkuje powstaniem przychodu w 2008 r. Organy wskazały dowody wskazujące na zasadność takiej oceny, natomiast odmienne twierdzenie skarżącego nie zostało poparte dowodami. W konsekwencji nie można uznał za zasadny także zarzutu naruszenia prawa poprzez zastosowanie przez organy zasady in dubio pro fisco – organy nie miały wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, zatem nie było miejsca dla stosowania ani zasady in dubio pro fisco, ani zasady in dubio pro tributario.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wyrażonych w art. 30b ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych oraz ze zbycia i realizacji praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych powstaje zwykle w momencie przeniesienia udziałów czy też akcji lub innych papierów wartościowych na nabywcę. Podkreślił, że pojęcie kwoty należnej należy wiązać z wymagalnością roszczenia o zapłatę za zbyte papiery wartościowe czy też udziały w spółce. Jeśli więc cena sprzedaży zostanie rozłożona na raty, to wówczas kwotą należną, będącą przychodem danego roku podatkowego, będzie tylko ta rata, która jest wymagalna w tym roku podatkowym. Dlatego skoro skarżący nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił, że roszczenie o zapłatę z tytułu zbycia ww. akcji nie było wymagalne w dacie zbycia akcji, to zasadnie, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że roszczenie to stało się wymagalne w tej dacie.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na opisany powyżej wyrok i zaskarżył go w całości. Wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 134 § 1, a w konsekwencji art.151 p.p.s.a., polegające na uznaniu przez Sąd zaskarżonej decyzji gdy tymczasem decyzja ta była błędna, albowiem organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie dokonane przez DUKS w decyzji z dnia 23 września 2014r.,

2. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.), oraz art. 145 §1, lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA za prawidłowe wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wskutek czego skarżący został pozbawiony możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym i zgłaszania żądań w zakresie postępowania dowodowego, a nader wszystko wyjaśnienia wątpliwości związanych z: a) właściwością miejscową i skutecznością doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (wyjaśnienia statusu H. P. wobec skarżącego i ustalenia, czy wypełnia on kryteria domownika w rozumieniu art. 149 O.p.), b) transakcją zbycia 480.000 akcji DM I. serii G na rynku niepublicznym, albowiem organ l instancji - wbrew żądaniom strony - nie wyjaśnił tej transakcji i nie ustalił nabywcy akcji, charakteru transakcji (sprzedaż, czy tzw. krótka sprzedaż, zbycie powiernicze w ramach przewłaszczenia, datio in solutum) oraz warunków transakcji, co wywołuje różne skutki prawne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony, a tym samym organ błędnie ustalił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art.121 §1, art.122 § 1, art.124, art.124 w związku z art.120 oraz art. 187 §1-2, art. 190, art.191 O.p.; stanowi to również naruszenie reguły demokratycznego Państwa prawnego wynikającej z zasady legalizmu wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP sprzeciwiającej się nierównemu traktowaniu podatnika wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), a więc: (i) nie został spełniony warunek o jakim mowa w art. 192 O.p. uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną i (ii) wobec skarżącego naruszona została zasada równości - prawa i równego traktowania przez władzę publiczną;

3. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 141 § 4, art.145 § 1, lit.c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §§ 1-2, art. 188, i art.191 w zw. z art. 144 i n. O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego nie pozwalającą na subsumpcję i przyjęcie, że transakcja sprzedaży posiadanych w 2008 r. przez podatnika akcji Domu Maklerskiego I. serii G w ilości 480.000 szt. na rynku niepublicznym skutkuje powstaniem przychodu w 2008 r. gdy tymczasem, wg skarżącego, transakcja zbycia 480.000 szt. przedmiotowych akcji na rynku wtórnym (transakcja prywatna) nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej a więc nie powstał przychód należny w 2008 r., co zostało wykazane zarówno w skardze wniesionej do WSA w Warszawie, jak i w postępowaniu toczącym się przed organami podatkowymi, w szczególności w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, wskutek czego organ błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 §, art. 122 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art.191 O.p.

Zarzucił także rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 §1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 120 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe wszczęcie, a następnie prowadzenie przez DUKS postępowania kontrolnego wobec podatnika z pominięciem procedury wszczęcia tego postępowania opisanej w art. 165 § 4 O.p. i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ niewłaściwy (naruszenie właściwości), gdy tymczasem:

a) postępowanie kontrolne - w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej - winno było być prowadzone, zgodnie z dyspozycją art. 18a w zw. z 17 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 u.k.s., przez organ właściwy miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, tj. DUKS w W. i to pod warunkiem skutecznego wszczęcia tego postępowania w znaczeniu nadanym art. 165 § 4 O.p.;

b) pisma wszczynające postępowania kontrolne doręczono H.P. - osobie nieuprawnionej w rozumieniu art. 149 O.p., niebędącej domownikiem skarżącego, a tym bardziej członkiem jego rodziny czy też powinowatym oraz nieprowadzącą ze skarżącym wspólnego gospodarstwa domowego i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art.121 § 1 oraz zasady legalizmu opisanej art. 7 Konstytucji RP skutkujące wadliwością kwalifikowaną wydanej przez Dyrektora UKS decyzji w znaczeniu art. 247 §1 pkt 1 i pkt 3 O.p.;

c) rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 §1 lit.c p.p.s.a., w zw. z art. 120 O.p. poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z transakcją zbycia przez niego ww. akcji serii G DM I. w ilości 480.000 szt., pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art.7 Konstytucji RP, w tym z zasady in dubio pro tributario nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego

d) naruszenie przepisów prawa materialnego wyrażonych w art. 30b ust.1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód należny powstał z dniem zawarcia umowy sprzedaży akcji DM I. Serii G na rynku niepublicznym (bez względu na ewentualny termin płatności), gdy tymczasem z treści art.17 ust.1 pkt 6 lit. a ustawy wynika wprost, że przychód należny powstaje w dacie wymagalności roszczenia z tytułu odpłatnego zbycia akcji (tak: NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11, pkt 4.5.), i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art.120 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

1. Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia zaś za datę wszczęcia tego postępowania uważa się dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzać kontrolę podatkową.

W myśl art. 17 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości (art. 9a ust. 4 u.k.s.).

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści pisma Urzędu Miasta i Gminy K. z dnia 28 stycznia 2014 r., podatnik zameldował się w tejże miejscowości w dniu 23 września 2013 r. Przed tą datą podatnik był zameldowany w miejscowości O., ul. R.

Jak wynika z akt administracyjnych, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, zostało doręczono podatnikowi w dniu 9 września 2013 r. za pośrednictwem poczty na ten adres, tj. O., ul. R. i wobec tego należy podzielić stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania w stosunku do skarżącego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

2. Kolejną kwestią, która w ocenie skarżącego została wadliwie zinterpretowana, to pojęcie "domownika". Powyższe pojęcie jest wywodzone i zdefiniowane w art. 10 § 1 k.c. i oznacza osobę dorosłą, zamieszkującą z adresatem. Natomiast dla uznania określonej osoby za domownika, o której mowa w art. 149 O.p., jest wystarczające, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt GSK 58/13). Za uznaniem danej osoby za domownika nie jest konieczne, aby osoba ta była zameldowana w mieszkaniu, w którym następuje doręczenie zastępcze.

Skuteczne doręczenie, w trybie art. 149 O.p., następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przejęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, oznacza to, że podjął się on doręczenia jej adresatowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt II OSK 1098/10).

W rozpoznawanej sprawie adresowane do skarżącego pisma (zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 27 sierpnia 2013 r.) zostały doręczone w dniu 9 września 2013 r. - H. P., który własnoręcznym podpisem zobowiązał się doręczenia pisma adresatowi.

Wobec tego bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie zostało skutecznie doręczona podatnikowi.

3. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 123 § 1 O.p.

Co do oceny charakteru naruszenia art. 200 § 1 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04. W tezie tej uchwały wskazano, że 1). Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy; 2) Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu uchwały Sąd stwierdził też m. in., że każdorazowo, w realiach rozpoznawanej sprawy, należy badać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał szerokiej i dogłębnej oceny naruszenia art. 200 § 1 O.p., uwzględniając w swojej analizie wszystkie okoliczności faktyczne towarzyszące stwierdzonemu uchybieniu. W konsekwencji tych rozważań skonkludował, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny tę ocenę podziela.

Skoro organ podatkowy odstąpił od zastosowania art. 200 § 1 O.p. to w tym zakresie nie działał na podstawie przepisów prawa, bowiem jasno wyrażony przepis nakładał na niego obowiązek umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W konsekwencji organ naruszył także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszona została także zasada wyrażona w art. 123 § 1 O.p.

Niemniej jednak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, żadne ze stwierdzonych uchybień nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

4. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że również on nie mógł odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, kasator nie wskazuje w czym upatruje błędnej wykładni przywołanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Przez pojęcie "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumieć należy "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por.: H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s.225). Po drugie, jak wynika treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzuty te zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość merytorycznego odniesienia się do wskazanych w nich błędów. Otóż podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego.

5. Nie zostały też naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p. Organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny. Przy pomocy tych zarzutów skarżący podważa nieprawidłową jego zdaniem ocenę umowy sprzedaży akcji, że z tej transakcji powstał przychód w 2008 r., gdy w ocenie podatnika transakcja ta nie stanowiła sprzedaży opodatkowanej, a więc nie gwarantowała przychodu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie dostarczył argumentów dla zakwestionowania prawnopodatkowej oceny umowy sprzedaży akcji. Tym samym należy zaakceptować w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji powstaje zwykle w momencie przeniesienia tychże akacji na nabywcę.

Trafne jest również stanowisko Sądu, że pojęcie kwoty należnej powiązać trzeba z wymagalnością roszczenia o zapłatę za zbyte akcje. Skoro skarżący nie udowodnił ani nawet uprawdopodobnił, że roszczenie o zapłatę z tytułu zbycia akcji nie było wymagalne w dacie ich zbycia to jest rzeczą oczywistą, że roszczenie to stało się wymagalne w dacie zawarcia umowy.

Ponadto należy mieć na względzie, że dokumenty sporządzone przez dom maklerski, stosownie do art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, mają wartość dokumentu urzędowego i stanowią między innymi podstawę ustaleń, co do wysokości przychodów podatnika ze sprzedaży akcji (udziałów, papierów wartościowych) i kosztów ich uzyskania.

W przypadku dokumentów urzędowych istnieje domniemanie zgodności z prawdą tego co wynika z ich treści, a to oznacza z kolei, że dokumenty te nie podlegają swobodnej ocenie dowodów dokonanej przez organ podatkowy, zgodnie z art. 191 O.p. Istnieje możliwość obalenia domniemań wynikających z dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 O.p.), ale to podatnik musi taki dowód przeprowadzić, że wbrew wskazanym dokumentom rzeczywisty stan faktyczny jest inny. Takiego dowodu podatnik nie przedstawił.

Wobec tego, że żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.