Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1219/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. w Polsce z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 1/11 w sprawie ze skargi B. w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. na rzecz B. Oddział w P. z siedzibą w Krakowie kwotę 4.135 (cztery tysiące sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 1/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi B. [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Dwiema decyzjami z dnia 26 maja 2010 r. Prezydent Miasta E. określił B. [...] – dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za kolejne lata, tj. 2004 i 2005 r. w kwotach odpowiednio: 61.589,40 zł. oraz 62.406,30 zł.

W uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć organ pierwszej instancji podał, że w dniu 5 stycznia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą deklaracji podatku od nieruchomości za wymienione okresy, w których – w odróżnieniu do pierwotnych deklaracji – nie wykazała do opodatkowania wartości gruntu zajętego pod pasy drogowe oraz zlokalizowanych na nim budowli drogowych, jako wyłączonych, jej zdaniem, od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.".

Prezydent Miasta E. podał również, że Spółka w latach 2004-2005 była użytkownikiem wieczystym nieruchomości, składającej się z kilku działek. Działki te sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "Bi" – inne tereny zabudowane. Powołując się na znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków, organ pierwszej instancji uznał, że z ewidencji tej nie wynika, by posiadane przez Spółkę działki sklasyfikowane zostały jako "dr" – "droga". Drogami nie są bowiem grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, w sytuacji, w której grunty te nie zostały wyodrębnione wydzielonymi liniami rozgraniczającymi i nie zostały sklasyfikowane w ewidencji jako drogi. Zatem, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie grunt, po którym odbywa się komunikacja na stacji benzynowej, zaliczony został do terenów zabudowanych oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Bi", organ pierwszej instancji stwierdził, że nie może on podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako droga.

W wyniku wniesionych od powyższych decyzji odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. decyzjami z dnia 25 października 2010 r. utrzymało je w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dla wyłączenia dróg od opodatkowania podatkiem od nieruchomości u.p.o.l. wymaga odpowiedniego sklasyfikowania tych dróg, a przez to także ich wyodrębnienia na gruncie i oznaczenia symbolem "dr", czy też pozwala na zastosowanie takiego wyłączenia w stosunku do użytków gruntowych sklasyfikowanych w ewidencji innymi symbolami, jednak faktycznie wykorzystywanymi dla potrzeb ruchu kołowego.

Uznając za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, wskazujące na ścisły związek klasyfikacji ewidencyjnej gruntu z przepisami u.p.o.l., Kolegium wskazało, że jest ono poparte orzecznictwem sądowym. Powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 413/08, organ odwoławczy podniósł, że nie każda droga w pojęciu potocznym (pas drogi) może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Postanowienia u.p.o.l. dotyczą bowiem dróg (pasów drogowych), które za takie są uważane w systemie prawa i są poddane reżimowi prawnemu również w zakresie ich ewidencjonowania. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie niesporne było, iż nieruchomość będąca we władaniu Spółki oznaczona była w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bi", nie zaś symbolem "dr". Jej część rzeczywiście służyła ruchowi pojazdów, skoro prowadzona na niej działalność gospodarcza dotyczyła stacji paliw. Jednak, choć po terenie stacji paliw poruszają się pojazdy w związku z odbywającą się tam wewnętrzną komunikacją, z prawnego punktu widzenia, na terenie tym drogi nie zostały wyodrębnione.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że skoro przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie odsyła wprost do ewidencji gruntów, to tym samym nie uzależnia wyłączenia od opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami od sklasyfikowania ich jako drogi w ewidencji gruntów i budynków, Kolegium zwróciło uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1066/08, w którym wskazano na związek przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z ewidencją gruntów i budynków. Podkreślono, że pojęciu "pas drogowy" czy "droga" nie można nadawać znaczenia potocznego tych wyrażeń,

a należy rozumieć je wg definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 21 marca

1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) – dalej jako "ustawa o drogach publicznych", co potwierdza również wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07.

SKO w E. nie zaaprobowało ponadto przywołanego przez stronę poglądu, że o przeznaczeniu gruntu decyduje sposób jego wykorzystania w celach komunikacyjnych, a nie oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w toku postępowania podjęto działania w kierunku ustalenia ewentualnego przebiegu dróg wewnętrznych ulokowanych na działkach będących w posiadaniu podatnika. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie wynikało jednak, aby drogi takie, rozumiane jako określone i wyodrębnione z ogólnej powierzchni części działek, występowały na nieruchomości należącej do podatnika.

W oparciu o przedłożoną kopię mapy ewidencji gruntów i budynków oraz z wypis

z ewidencji gruntów i budynków, wg stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. i 15 czerwca 2005 r. organ stwierdził, że nieruchomość ta stanowiła jeden kompleks składający się z trzech działek, na których usytuowane były obiekty opisane w wykazie obiektów stanowiącym załącznik do decyzji Prezydenta Miasta E. z dnia 24 czerwca 1998 r. o udzieleniu podatnikowi pozwolenia na użytkowanie stacji paliw, myjni, sklepu i parkingu dwupoziomowego. Żaden z tych dokumentów nie wskazywał natomiast, aby istniała możliwość określenia przebiegu dróg wewnętrznych pozwalających na ustalenie powierzchni ewentualnego wyłączenia podatkowego.

W skargach na powyższe decyzje organu odwoławczego Spółka, wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła jej naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną jego interpretację i stwierdzenie, że powyższemu przepisowi podlegają jedynie pasy drogowe i drogi położone na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych i budowli dróg nie powinna być rozstrzygana

w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków. Wskazała również, że przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287) – dalej jako "Prawo geodezyjne i kartograficzne", ma charakter ogólny, odnoszący się przede wszystkim do takich kwestii jak: planowanie gospodarcze, planowanie przestrzenne, statystyka publiczna czy gospodarka nieruchomościami

i w tym zakresie stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć w zakresie podatku od nieruchomości. Prawo geodezyjne i kartograficzne nie stanowi bowiem ustawy podatkowej w świetle definicji z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", w związku z czym nie może stanowić źródła obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Strona skarżąca wskazała również, że gdyby zamiarem ustawodawcy było nadanie ewidencji gruntów i budynków znaczenia dla celu określenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zostałoby to wyraźnie wskazane. Takie wskazanie znajduje się w art. 1a ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przez użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami i powierzchniami płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Odwołania takiego nie ma jednak w odniesieniu do pasów drogowych. Ponadto, w ocenie Spółki, gdyby prawdziwe było twierdzenie, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego

i kartograficznego dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku od wszystkich gruntów, to przepis art. 1a ust. 3 u.p.o.l. należałoby uznać za zbędny. Tymczasem, zgodnie z wyrażoną w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zasadą, okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku, a nie ujawnienie go w jakiejkolwiek ewidencji. Spółka wskazała, że powyższą tezę potwierdza również L. Etel w publikacji "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny" (Warszawa 2005, s.125), stwierdzając, że oznaczenie "dr" dotyczy gruntu

i nie musi wcale oznaczać, że na tak oznaczonym gruncie jest rzeczywiście droga

w rozumieniu budowla.

Skarżąca podkreśliła, że o ile w wymienionych przez ustawodawcę przypadkach (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) zapisy w ewidencji gruntów mogą mieć wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, tak nigdy nie mogą one wpływać na zasady opodatkowania budowli. Zgodnie bowiem z art. 21 Prawa geodezyjnego

i kartograficznego ewidencja ta obejmuje jedynie informacje dotyczące: gruntów budynków oraz lokali. Zatem w żaden sposób nie odnosi się ani do położenia, ani do przeznaczenia, ani do funkcji, ani też powierzchni jakichkolwiek budowli, w tym również dróg. Dlatego też, w ocenie strony, niezrozumiałym jest twierdzenie, jakoby ewidencja gruntów i budynków, która pozostawia poza zakresem swojego zastosowania wszelkie budowle, mogła wpływać na określenie, które budowle powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a które podlegają wyłączeniu

z opodatkowania. Wskazano, że znajduje to potwierdzenie w zapisie pkt 3 ppkt 7 lit. a) załącznika 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) – dalej jako "rozporządzenie z 29 marca 2001 r.", zgodnie z którym drogi wewnętrzne gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą

w rozumieniu tego rozporządzenia. Skoro zgodnie z ww. rozporządzeniem niektóre pasy drogowe nie mogą być oznaczone symbolem "dr", to oznaczenie to nie może determinować, czy na danym gruncie znajduje się wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pas drogowy i droga w rozumieniu u.p.o.l.

Zdaniem Spółki, przy założeniu, jakie czyni organ, że wyłącznie dane z ewidencji stanowią podstawę dla wymiaru podatku, nie byłoby podstaw do opodatkowania dróg wewnętrznych podatkiem od nieruchomości wg zasad przewidzianych dla budowli. Gdyby bowiem przyjąć, że w braku oznaczenia danego gruntu w ewidencji gruntów

i budynków jako drogi, zlokalizowana na jego powierzchni budowla nie jest drogą

w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, iż nie jest też drogą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia

7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z tym założeniem nie było w ogóle podstaw do opodatkowania należących do podatnika budowli drogowych nie tylko w latach podatkowych 2004–2006, lecz także w latach podatkowych 2007–2010.

Dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od

9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., strona skarżąca podniosła, że pomocniczo można sięgnąć do treści tego przepisu w jego aktualnym brzmieniu, gdyż wciąż występuje w nim pojęcie "pasa drogowego". Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jego obecnym brzmieniu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zdaniem Spółki, gdyby słuszne było twierdzenie, że warunkiem koniecznym wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych i budowli drogowych w latach podatkowych 2004–2006 było stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, iż obecnie również nie podlegają opodatkowaniu tylko takie drogi publiczne, które są odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji. Tymczasem praktyka wskazuje, że w obecnym stanie prawnym ewidencja gruntów i budynków pozostaje bez wpływu na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg publicznych.

Spółka podniosła, że zaakceptowanie stanowiska zaprezentowanego

w zaskarżonej decyzji prowadziłoby do wniosku, iż o przedmiocie opodatkowania decydują przepisy rozporządzenia z 29 marca 2001 r., co stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca nie zgodziła się również z oceną organu, że z dowodów załączonych do akt sprawy nie wynika, aby drogi wewnętrzne na stacji paliw zostały w dostateczny sposób wydzielone z granicy działek, w związku z czym nie mogą zostać wyłączone spod opodatkowania. Wskazała, że należące do niej pasy drogowe zostały fizycznie wydzielone z pozostałej powierzchni działek, a granice utwardzenia wytyczają

w szczególności ściany budynków oraz znikome tereny zielone. Dodała, że istnienie na danym gruncie drogi determinuje istnienie pasa drogowego. Zatem pojęcia pasa drogowego jest pojęciem wtórnym do pojęcia drogi. Tym samym, nie można stwierdzić, aby pas drogowy obejmował geodezyjnie wydzieloną działkę gruntu dowolnych rozmiarów i kształtów.

SKO w E. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 1/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem zachodziły podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005,

w odniesieniu do dróg zlokalizowanych w obrębie stacji paliw płynnych.

WSA w Olsztynie zwrócił uwagę, że na tle spornego zagadnienia w identycznym niemal stanie faktycznym sprawy, związanym z wnioskiem Spółki o wyłączenie

z opodatkowania zajętych pod pasy drogowe gruntów stacji paliw, wypowiedział się już WSA w Kielcach w wyrokach z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 542/10,

I SA/Ke 543/10 i I SA/Ke 544/10). Oddalając skargi Spółki Sąd ten stwierdził, że skoro nie posiadała ona w latach 2004–2005 gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów

i budynków w sposób pozwalający na przyjęcie, że były to pasy drogowe wraz

z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji paliw płynnych. Nie jest bowiem istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie

i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków.

Uznając ww. stanowisko i zaprezentowaną w uzasadnieniach wymienionych wyroków argumentację za słuszne WSA w Olsztynie podzielił tym samym dotychczasową linię orzecznictwa sądów administracyjnych odmawiającą organom ustalającym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, prawa do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dane te mają bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, w tym art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., SKO w O. trafnie zwróciło uwagę, iż nie może być wątpliwości co do tego, że skoro wg przepisu art. 4 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z powierzchnią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane

i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu,

a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1), a droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno – użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2), to pasa drogowego nie mogą stanowić działki będące w posiadaniu strony, nie rozgraniczone liniami stanowiącymi drogi komunikacyjne.

Sąd zwrócił uwagę, że droga jest budowlą, a pas drogowy to grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli winny spełniać także drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych.

WSA w Olsztynie podał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi niezaliczane do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi

w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Zatem przepis art. 8 ust. 1 tej ustawy należy odczytywać w połączeniu z treścią art. 4 pkt 2. Dla uznania więc, że na działkach będących w posiadaniu podatnika istnieją drogi, należało stwierdzić, czy spełnione zostały warunki określone w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż organy obydwu instancji podjęły działania w celu ustalenia przebiegu dróg na działkach strony skarżącej. Pomimo przedsięwziętych czynności nie ustalono, by na tych działkach istniały wydzielone drogi odpowiadające definicji dróg zawartej w ustawie o drogach publicznych. Sąd podał, że zarówno z przedstawionej kopii mapy ewidencji gruntów

i budynków, jak i z wypisu z ewidencji gruntów i budynków, wynika, iż nieruchomość stanowiła jeden kompleks obejmujący trzy działki, na których usytuowane były obiekty opisane w wykazie stanowiącym załącznik do decyzji Prezydenta Miasta E. z dnia 24 czerwca 1998 r. o udzieleniu stronie pozwolenia na użytkowanie stacji paliw, myjni, sklepu i parkingu dwupoziomowego. Z żadnego dokumentu nie wynika, by na działkach będących w posiadaniu strony istniały wydzielone drogi. Również strona nie przedstawiła dowodu, na podstawie którego można przyjąć, że należące do niej działki znajdują się w pasie drogowym.

WSA w Olsztynie wskazał, że z wypisu z rejestru gruntów wynika, iż działki będące w wieczystym użytkowaniu skarżącej oznaczone są symbolem "Bi" – inne tereny zabudowane, zaś kopia mapy ewidencji gruntów pozwoliła na stwierdzenie, że na nieruchomości usytuowane były obiekty budowane opisane w wykazie stanowiącym załącznik do decyzji o udzieleniu ww. pozwolenia Spółce.

Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.) spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone były pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi

z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponieważ u.p.o.l. nie zawiera definicji pasa drogowego ani drogi, to organy podatkowe zobligowane były do skorzystania z definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy tak postąpiły

i dokonały oceny stanu faktycznego w aspekcie przepisów ww. ustaw.

Za poprawne WSA w Olsztynie uznał stanowisko organów, że grunt można uznać za pas drogowy (część pasa drogowego) tylko wówczas, gdy jest na nim zlokalizowana droga. Wynika to bowiem wprost z treści przepisów art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych.

Sąd pierwszej instancji powtórzył, że w sprawie nie stwierdzono, by na nieruchomości będącej w posiadaniu skarżącej zostały wyznaczone drogi. Usytuowanie drogi (dróg) na tej nieruchomości nie wynika także z danych zawartych w ewidencji gruntów. Grunty te w ewidencji gruntów oznaczone są symbolem "Bi", co oznacza, że są to "inne tereny zabudowane". W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. By grunt nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na zajęcie pod pas drogowy (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) musi być oznaczony w ewidencji gruntów

i budynków, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Sąd przyznał, że wprawdzie przepis ten nie jest zamieszczony w ustawie podatkowej, ale jako zamieszczony w ustawie jest przepisem wiążącym organy podatkowe.

W związku z powyższym WSA w Olsztynie podniósł, że skoro droga jest budowlą, a w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlega wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga i budowla drogi, to informacja o rodzaju gruntu może wynikać tylko z ewidencji gruntów i budynków.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny organów i podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez te organy był nie tylko wypis z ewidencji gruntów i budynków, ale także kopia mapy i załączniki do decyzji o pozwoleniu na użytkowanie m.in. stacji paliw. Ocena wszystkich dowodów doprowadziła organy do stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zwolnienia gruntu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. WSA w Olsztynie podkreślił również, że przepis art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie stanowił w niniejszej sprawie samodzielnej podstawy opodatkowania nieruchomości. Podstawę opodatkowania stanowiły przepisy u.p.o.l. Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy element podatku, jakim jest wyłączenie nieruchomości spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uregulowany został w ustawie podatkowej, a mianowicie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., chociaż ustalenie statusu gruntu wymaga odwołania się do innych ustaw. Takie uregulowanie ustawowe nie pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania przepisów dotyczących podatków zawartych w ustawach – nie tylko

w ustawach podatkowych. Przepis art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz przepisy u.p.o.l. wskazują na obowiązek uwzględnienia danych z ewidencji gruntów

i budynków. Brak oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie oznacza braku istnienia na gruncie budowli podlegającej opodatkowaniu.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego Ł. W., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie – w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przewidzianemu w powyższym przepisie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie pasy drogowe i drogi położone na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr";

- art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że ma on zastosowanie dla określenia przedmiotu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji SKO

w E. z dnia 25 października 2010 r. wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które to naruszenie polegało na tym, że w toku postępowania podatkowego organy w celu ustalenia istnienia na terenie stacji benzynowej skarżącej pasów drogowych wraz z drogami – co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie o zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty – odwołały się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, nie podejmując działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wbrew dyspozycji norm zawartych w art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną

w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dodatkowo podniesiono, że przepisy ustawy o drogach nie wskazują na konieczność wyodrębnienia geodezyjnego linii granicznych pasa drogowego; granice te wyznaczają bowiem zlokalizowane w nich budowle drogowe. Tym samym strona skarżąca nie zgodziła się z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, że znajdujące się na terenie jej stacji paliw grunty nie stanowią pasa drogowego, ponieważ ich rozgraniczenie nie wynika z ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem strony nieprawidłowość tego stanowiska wynika z relacji pomiędzy przyjętymi na gruncie ustawy o drogach definicjami pasa drogowego i drogi. A zatem, skoro istnienie pasa drogowego jest uwarunkowane istnieniem drogi, a zgodnie z funkcjonalnym rozumieniem pasa drogowego jego granice wyznaczają obiekty i urządzenia służące realizacji celów związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także zarządzania drogą, to zdaniem strony skarżącej należy uznać, że znajdujące się na terenie jej stacji paliw budowle, stanowiące drogi wewnętrzne, determinują istnienie na spornych gruntach pasów drogowych.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił również uwagę, że okolicznością przesądzającą

o nieprawidłowości odwoływania się do ewidencji gruntów i budynków w celu określenia możliwości zastosowania wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004–2006, jest okoliczność, iż nie wszystkie grunty pod drogami mogą być w tej ewidencji oznaczone symbolem "dr". Wskazano, że rozporządzenie z 29 marca 2001 r. wprost stanowi, iż istnieje pewna kategoria gruntów, które choć są drogami, gdyż zajęte są pod wewnętrzną komunikację, to nie są oznaczone symbolem właściwym dla dróg, tj. "dr".

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest więc weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak – Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238–240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04, LEX nr 173030; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06, LEX nr 314951).

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu

w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym między 9 grudnia 2003 r. a 31 grudnia 2006 r. W okresie tym przepis ten stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W ocenie WSA w Olsztynie decydujące znaczenie dla zastosowania przewidzianego w ww. przepisie wyłączenia z opodatkowania miały dane wynikające

z ewidencji gruntów i budynków. Sąd pierwszej instancji potwierdził tym samym stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wyłączenie z opodatkowania stosuje się tylko w przypadku, gdy grunty, na których znajdują się budowle drogowe, zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi (symbol "dr").

Natomiast zdaniem strony skarżącej jedyną przesłanką warunkującą zastosowanie powyższego wyłączenia z opodatkowania jest faktyczne istnienie na danym gruncie pasów drogowych oraz dróg.

Opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych zaczęło budzić wątpliwości interpretacyjne od dnia 1 stycznia 2004 r., na skutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy

o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz

z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do końca 2003 r. nie było wątpliwości co do tego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle jedynie dróg publicznych oraz zajęte pod nie grunty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekające w sprawie organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, niezasadnie przyznały determinujące znaczenie zapisom w ewidencji gruntów i budynków, przyjmując de facto, że w każdym przypadku brak oznaczenia gruntu w tej ewidencji symbolem "dr" eliminuje zlokalizowane na tych gruntach drogi wewnętrzne na stacjach paliwowych skarżącej z ww. wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mimo dającej się zauważyć niejednolitości orzecznictwa w powyższym zakresie, czego potwierdzeniem jest powoływanie się przez strony sporu na odmienne oceny prawne wyrażone we wskazanych przez nie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, Sąd orzekający

w niniejszej sprawie opowiada się za linią wynikającą m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 784/08 (LEX nr 528862). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym orzeczeniu dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne,

a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia,

z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów

i budynków zawsze stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. A. Sarna,

P. Banasik, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, Przegląd Podatkowy 2007, nr 11, s. 46; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1438/10, LEX nr 1151306).

Tożsame poglądy zaprezentowane zostały także w uzasadnieniu wyroków NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. II FSK 1105/09, LEX nr 785969; z dnia 13 czerwca

2012 r. sygn. akt II FSK 2354/10, LEX nr 1216604 i z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2094/11, niepubl., oraz w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. przykł. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt

I SA/Łd 115/12, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Należy pamiętać, że ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi

i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga"

i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego nie ma podstaw do przyjęcia, że podlegają one wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty. Nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz "grunty", albowiem rozróżnia je sam ustawodawca na gruncie u.p.o.l.

Wypada również wskazać, że w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego

i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, iż grunty zabudowane

i zurbanizowane dzielą się min. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr". Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstaw do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przepisów art. 21 ust. 1 ustawy z dnia

17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) stanowiących, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (por.

L. Etel, R. Dowgier, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007, nr 3, s. 52).

W konsekwencji uznać należy, że orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., zaś WSA w Olsztynie stanowisko to zaakceptował.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przypisanie ewidencji gruntów

i budynków rozstrzygającej roli w zakresie stosowania wyłączenia od opodatkowania,

o którym mowa w ww. przepisie, było niezasadne zwłaszcza dlatego, że ewidencja gruntów i budynków może być podstawą wymiaru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w u.p.o.l. Natomiast w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych

z opodatkowania w postaci pasa drogowego oraz drogi. Oznaczenia przyjęte w tej ewidencji nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli.

W celu określenia rozumienia pojęć: "pas drogowy", "droga" czy "droga wewnętrzna" konieczne jest odwołanie się do ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). O tym, że zasadnym jest sięgnięcie do tych definicji, przesądza fakt, iż pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia

14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), którą wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, że jednakowym pojęciom należy nadać tożsame brzmienie (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. II FSK 483/07, LEX nr 413605).

W rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno – użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.

Z powyższych definicji wynika, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Należy dalej zauważyć, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych "drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi".

W rezultacie nie budzi wątpliwości ocena, że dane zawarte w ewidencji gruntów

i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi. Taka konstatacja jest tym bardzie uzasadniona, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane

jako "dr".

W załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia z 29 marca 2001 r. w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Reasumując, wskazywana przez skarżącą sieć dróg wewnętrznych na terenie należącej do niej stacji paliw, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na tej stacji, stosownie do cyt. wyżej zapisu załącznika nr 6 do rozporządzenia z 29 marca 2001 r. nie będzie w ewidencji gruntów i budynków oznaczana symbolem "dr", jako że wlicza się je do przyległych użytków gruntowych, np. oznaczonych symbolem "Bi".

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu będzie miało ustalenie, czy wskazywany przez Spółkę fragment terenu i kwalifikowany przez nią jako "droga wewnętrzna" stanowi grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, będący jednocześnie "drogą wewnętrzną" w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. W ocenie NSA znaczenie ma również kwalifikacja obiektu z punktu widzenia przepisów u.p.o.l.

Przypomnieć wypada, że zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Również w wyrokach z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 294-295/11, II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że musi ona co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu).

Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w odniesieniu do budowli odsyła do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (m.in.) drogi. W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uregulowano, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Skoro zatem podatnik dokonał kwalifikacji danego obiektu dla potrzeb amortyzacji jako "drogę" i stanowić ona będzie drogę wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności, to brak prawnych możliwości objęcia takiej "drogi" w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może rzutować na jej wyłączenie spod zakresu przedmiotowego regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Z treści tego przepisu nie wynika jednocześnie, by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Takie właśnie ograniczenie wprowadzone zostało do u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., na co wskazuje nadanie nowej treści pkt 4 w art. 2 ust. 3 – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

O ile zatem dane wynikające z ewidencji mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej), stanowiąc dowód tego co zostało w nich stwierdzone, to jednak w pewnych sytuacjach nie mogą mieć mocy absolutnej. Zgodzić się należy w tym zakresie z poglądem wyrażonym przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 734/11, LEX nr 1150243), zgodnie z którym dane, na których organ podatkowy opiera wymiar podatku, muszą być ścisłe i precyzyjne, nie mogą zaś wynikać z interpretacji tego organu. Skoro w opisie geodezyjnym nieruchomości zawarte są niejasne dane co do klasyfikacji gruntów (zwłaszcza w sytuacji, gdy jak w rozpatrywanym przypadku drogi wewnętrzne, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, nie mogły w tej ewidencji uzyskać oznaczenia "dr") organ podatkowy może i powinien skorzystać z istniejących możliwości procesowych (art. 180 Ordynacji podatkowej), by wyeliminować wątpliwości faktycznoprawne, mające wpływ, tak jak w rozpoznawanej sprawie, m.in. na ocenę istnienia obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji możliwe jest dokonanie ustaleń odmiennych od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Muszą być one poparte właściwymi dowodami.

W związku z powyższym za zasadny uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu odwoławczego wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie polegało na oparciu się przy rozstrzyganiu jedynie na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, bez podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Olsztynie skontroluje legalność zaskarżonej decyzji mając na względzie zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]