Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 553/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.77 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4 ust.1 pkt 4, art. 7 ust.2 pkt.1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 40, art. 203, art. 214 ust.1 i 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 122,art.191, art.187 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 553/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania F. K., Przedsiębiorstwo Turystyczne A. w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego "[...]" z dnia "[...]", w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego, kwoty opłaty paliwowej oraz kwoty podatku od towarów i usług i stwierdził usunięcie spod dozoru celnego w dniu 5.07.2005r. oleju napędowego w ilości 147 I, w dniu 12.07.2005r. oleju napędowego w ilości 181 I, w dniu 12.07.2005r. oleju napędowego w ilości 528 I, w dniu 13.07.2005r. oleju napędowego w ilości 513 I oraz w dniu 13.07.2005r. oleju napędowego w ilości 493 I.

Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy, wynika iż:

1. W dniu 4 lipca 2005 r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]’,T.J. wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez F.K., Przedsiębiorstwo Turystyczne A., przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wymienionego pojazdu.

W zgłoszeniu celnym w przywozie dokonanym w formie ustnej kierowca zadeklarował 590 litrów paliwa. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół przyjazdu do RP nr "[...]’ z dnia 4 lipca 2005r. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem.

W dniu 5 lipca 2005 r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]", T.J. wykonując usługę przewozu w ramach wyżej wymienionej firmy, dokonał zgłoszenia celnego w formie ustnej w wywozie, deklarując 90 litrów paliwa, w zbiorniku autobusu. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół wyjazdu z RP nr "[...]’ z dnia 5.07.2005r..

W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie w związku z usunięciem w dniu 5.07.2005r. spod dozoru celnego paliwa zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]’.

2. W dniu 12 lipca 2005 r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" , T.J. wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez F.K., Przedsiębiorstwo Turystyczne A., przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wymienionego pojazdu.

W zgłoszeniu celnym w przywozie dokonanym w formie ustnej kierowca zadeklarował litrów paliwa.

Na powyższą okoliczność sporządzono protokół przyjazdu do RP nr "[...]" z dnia 12 lipca 2005r. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem.

W dniu 12 lipca 2005 r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]",T.J. wykonując usługę przewozu w ramach wyżej wymienionej firmy, dokonał zgłoszenia celnego w formie ustnej w wywozie, deklarując 105 litrów paliwa, w zbiorniku autobusu. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół wyjazdu z RP nr "[...]" z dnia 12.07.2005r..

W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia "[...]’ wszczął postępowanie w związku z usunięciem w dniu 12.07.2005r. spod dozoru celnego paliwa zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[..]".

3. W dniu 12 lipca 2005 r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]’, T.J. wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez F.K., Przedsiębiorstwo Turystyczne A., przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wymienionego pojazdu.

W zgłoszeniu celnym w przywozie dokonanym w formie ustnej kierowca zadeklarował 595 litrów paliwa.

Na powyższą okoliczność sporządzono protokół przyjazdu do RP nr "[...]" z dnia 12 lipca 2005r. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem.

W dniu 12 lipca 2005 r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]’ ,Z.Ł, wykonując usługę przewozu w ramach wyżej wymienionej firmy, dokonał zgłoszenia celnego w formie ustnej w wywozie, deklarując 60 litrów paliwa, w zbiornika autobusu. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół wyjazdu z RP nr "[...]" z dnia 12.07.2005r..

W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie w związku z usunięciem w dniu 12.07.2005r. spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]".

4. W dniu 13 lipca 2005 r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]", Z.Ł wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez F.K., Przedsiębiorstwo Turystyczne A., przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wymienionego pojazdu.

W zgłoszeniu celnym w przywozie dokonanym w formie ustnej kierowca zadeklarował 580 litrów paliwa.

Na powyższą okoliczność sporządzono protokół przyjazdu do RP nr "[...]" z dnia 13 lipca 2005r. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem.

W dniu 13 lipca 2005 r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" ,T.J. wykonując usługę przewozu w ramach wyżej wymienionej firmy, dokonał zgłoszenia celnego w formie ustnej w wywozie, deklarując 60 litrów paliwa, w zbiornika autobusu. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół wyjazdu z RP nr "[...]" z dnia 13.07.2005r..

W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia "[...]’ wszczął postępowanie w związku z usunięciem w dniu 13.07.2005r. spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej.

5. W dniu 13 lipca 2005 r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" ,T.J. wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez F.K., Przedsiębiorstwo Turystyczne A., przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wymienionego pojazdu.

W zgłoszeniu celnym w przywozie dokonanym w formie ustnej kierowca zadeklarował 580 litrów paliwa.

Na powyższą okoliczność sporządzono protokół przyjazdu do RP nr "[...]" z dnia 13 lipca 2005r. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem.

W dniu 13 lipca 2005 r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" ,T.J. wykonując usługę przewozu w ramach wyżej wymienionej firmy, dokonał zgłoszenia celnego w formie ustnej w wywozie, deklarując 80 litrów paliwa, w zbiornika autobusu. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół wyjazdu z RP nr "[...]’ z dnia 13.07.2005r..

W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie w związku z usunięciem w dniu 13.07.2005r. spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej.

6.W dniu 15 lipca 2005 r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" ,T.J. wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez F.K., Przedsiębiorstwo Turystyczne A., przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wymienionego pojazdu.

W zgłoszeniu celnym w przywozie dokonanym w formie ustnej kierowca zadeklarował 600 litrów paliwa.

Na powyższą okoliczność sporządzono protokół przyjazdu do RP nr "[...]" z dnia 15 lipca 2005r. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem.

W dniu 15 lipca 2005 r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" ,T.J. wykonując usługę przewozu w ramach wyżej wymienionej firmy, dokonał zgłoszenia celnego w formie ustnej w wywozie, deklarując 90 litrów paliwa, w zbiornika autobusu. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół wyjazdu z RP nr "[...]" z dnia 15.07.2005r..

W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie w związku z usunięciem w dniu "[...]’ spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia "[...]’, połączył toczące się sprawy do łącznego rozstrzygnięcia

Strona pismem z dnia 16.07.2009 roku poinformowała organ, że autokar nr rej. "[...]" przewoził dozwoloną ilość paliwa, jest zasilany olejem napędowym, wyposażony był w klimatyzację, ogrzewa nie, lodówkę i TV, co znacznie zwiększało zużycie paliwa. Ponadto zarzucił, iż w protokołach celnych zawarte zostały fikcyjne dane, a czas postoju na granicy wynosił kilkanaście godzin.

Organ I instancji do materiału dowodowego zaliczył pisma firm transportowych jako materiał porównawczy dot. autobusu marki "[...]", raporty z czasu oczekiwania na granicy w dniach 5,12,13 i 15 lipca 2005 roku, pisma strony dot. pojemności zbiornika w autobusie, protokół przesłuchania strony, rachunki za paliwo, informacje o zużyciu paliwa.

Decyzją z dnia "[...]"., Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług, wobec usuniętego spod dozoru celnego w dniu 5.07.2005r. oleju napędowego w ilości 147 I, w dniu 12.07.2005r. oleju napędowego w ilości 181 I, w dniu 12.07.2005r. oleju napędowego w ilości 528 I, w dniu 13.07.2005r. oleju napędowego w ilości 513 I oraz w dniu 13.07.2005r. oleju napędowego w ilości 493 I.

Pełnomocnik Strony pismem z dnia 17.03.2010r. złożył odwołanie. W odwołaniu pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia "[...]".

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ przedstawił stan prawny, mianowicie, że:

Zgodnie z art. 115 obowiązującego w dniu powstania długu celnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych przepisów powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Na podstawie §31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje pod warunkiem, że paliwo silnikowe wykorzystywane jest wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8).

W myśl przepisu art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4).

W oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa oraz ilości przejechanych w tym czasie kilometrów, zadeklarowane przez kierującego autokarem, organ celny sprawdził wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez Przedsiębiorcę.

Z materiału zebranego w toku postępowania oraz w oparciu o normy zużycia paliwa wynika, że paliwo w ilości:

- 590 litrów wprowadzone na obszar celny UE w dniu 4.07.2005r. (protokół przyjazdu do RP nr "[...]"),

- litrów wprowadzone na obszar celny UE w dniu 12.07.2005r. (protokół przyjazdu do RP nr "[...]"),

- 595 litrów wprowadzone na obszar celny UE w dniu 12.07.2005r. (protokół przyjazdu do RP nr "[...]"),

- 580 litrów wprowadzone na obszar celny UE w dniu 13.07.2005r. (protokół przyjazdu do RP nr "[...]"),

- 580 litrów wprowadzone na obszar celny UE w dniu 13.07.2005r. (protokół przyjazdu do RP nr "[...]"),

- 600 litrów wprowadzone na obszar celny UE w dniu 15.07.2005r. (protokół przyjazdu do RP nr "[...]"),

przez przejście graniczne w G., zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części.

Przy wyliczaniu należności przywozowych w stosunku do paliwa przywiezionego w dniach 4, 12, 13 i 15 lipca 2005r., organ celny uwzględnił normy zużycia paliwa na poziomie:

- 42 l/100 km - zużycie paliwa w trasie - dane przekazane przez Stronę w pismach z dnia 1.07.2008r. i 4.07.2008r.;

- 10% dodatek do normy zasadniczej - zużycie paliwa przez klimatyzację - materiał porównawczy od innych przewoźników;

- 4 l/100 km - zużycie paliwa przez klimatyzację

- 46,21/100km - łączne zużycie paliwa;

- 50 km/h - średnia prędkość jazdy;

- O h - czas oczekiwania na granicy - raporty czasu oczekiwania na granicy;

- 1439 km - łączna długość trasa pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP -

protokoły z kontroli;

- łączna ilość paliwa wwiezionego do RP - 3245 I - protokoły z kontroli;

- łączna ilość paliwa wywożonego z RP - 485 I - protokoły z kontroli;

- różnica paliwa wynikająca z protokołów - 2760 I.

Po uwzględnieniu powyższych norm, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że przedmiotowy pojazd zużył łącznie 779 litrów paliwa. Uwzględniając ilość paliwa wywożonego z RP w zbiornikach pojazdu, obliczono, iż Strona usunęła spod dozoru celnego 1981 litrów paliwa.

Do obliczenia zużycia paliwa organ pierwszej instancji przyjął dane podane przez Stronę w pismach z dnia 1 i 4 lipca 2008r. Strona wskazała, iż zużycie paliwa wynosi od 36 do 42 litrów na 100km. Podkreślił przy tym, że informacje Strony dotyczą 2006r. i 2007r. Autobus w 2005r. posiadał mniejszy przebieg, a zatem był w lepszym stanie technicznym i zużycie paliwa mogło być niższe. Również dane z materiałów porównawczych wskazywały zużycie paliwa przez autokary marki "[...]" na poziomie od 25 l/100km do 29,5 l/1OOkm:

- pismo z dnia 7.06.2006r. Przedsiębiorstwa B. w O. - autokar marki "[...]" , rok produkcji 1990 - zużycie paliwa przy włączonym ogrzewaniu 26l/100km;

- pismo z dnia 22.06.2006r. B. Spółka z 0.0.- autokar marki "[...]" , rok produkcji 1996 - zużycie paliwa przy włączonym ogrzewaniu 25l/100km;

- pismo z dnia 9.06.2006r. Przedsiębiorstwa B. w G. - autokar marki "[...]", rok produkcji 1994 - zużycie paliwa przy włączonym ogrzewaniu 29 l/100km; autokar marki "[...]" 12360, rok produkcji 1997 - zużycie paliwa przy włączonym ogrzewaniu 291/100km; autokar marki "[...]", rok produkcji 1992 - zużycie paliwa przy włączonym ogrzewaniu 27l/100km; autokar marki "[...]", rok produkcji 1987 - zużycie paliwa przy włączonym ogrzewaniu 27l/100km;

- pismo z dnia 26.06.2006r. B. Spółka z 0.0. w K. - autokar marki "[...]", rok produkcji 1992 - zużycie paliwa przy włączonym ogrzewaniu 29,5l/100km;

- pismo z dnia 21.06.2006r. Przedsiębiorstwa B. w S. - autokar marki "[...]", rok produkcji 1989 - 2000 - zużycie paliwa przy włączonym ogrzewaniu 25,1 do 25,6l/100km.

Mimo powyższych ustaleń, wskazujących na zawyżenie przez Stronę normy zużycia paliwa, organ przyjął do obliczeń najbardziej korzystny, określony przez Stronę, wskaźnik zużycia paliwa na 100km – 42l, dodając dodatkowo 10% zużycia na klimatyzację. Ponadto zużycie paliwa podawane w materiałach porównawczych uwzględnia włączone ogrzewanie, a w kontrolowanym miesiącu czerwcu nie włącza się ogrzewania.

Z uwagi na brak informacji od Strony o zużyciu paliwa przez klimatyzację, przyjęto dane z materiałów porównawczych od innych przewoźników. Organ pierwszej instancji przyjął korzystny dla Strony wskaźnik 4l/100km oraz dodatkowo 10% normy zasadniczej paliwa zużywanego na 100km. W materiałach porównawczych włączonych do akt sprawy znajduje się pismo z dnia 12.06.2006r. B. Spółka z 0.0. w J., z którego wynika, że autokary marki "[...]" typ FHD wyprodukowane w latach 1988-1998 zużywają na klimatyzację 1,5l/h. Przyjęty przez organ pierwszej instancji wskaźnik zużycia paliwa przez urządzenia klimatyzacyjne jest korzystniejszy dla Strony. Ponadto należy podkreślić, że Pełnomocnik Strony kwestionując możliwość przyjęcia zużycia paliwa na podstawie materiałów porównawczych od innych przewoźników, jednocześnie nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na inne zużycie paliwa przez urządzenia klimatyzacyjne w kontrolowanym autokarze. Strona również nie przedstawiła takich danych w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji.

Nie ma też rozbieżności pomiędzy normą zużycia paliwa na biegu jałowym dla tego samego autokaru, przyjętą w niniejszej sprawie oraz w sprawie nr "[...]" Z uzasadnienia decyzji oraz załącznika I do obu spraw wynika, iż przyjęto normę zużycia paliwa na biegu jałowym w wysokości 51. W niniejszej sprawie z uwagi na okres letni została ona zwiększona o wskaźnik 10% zużycia paliwa przez klimatyzację, tj. 0,51, co daje łączną wartość 5,51. Natomiast w sprawie nr "[...]", która dotyczy kontroli w grudniu 2005r. dodano zużycie paliwa na ogrzewanie w wysokości 41 na biegu jałowym, co dało łączną wartość zużycia paliwa na biegu jałowym w wysokości 91. Stąd zarzut Strony o przyjęciu niejednolitych wskaźników paliwa na biegu jałowym przez ten sam autokar należy uznać za niezasadny.

Strona wskazuje, że organ pierwszej instancji nie występował do producenta pojazdów o wskazanie norm zużycia paliwa przez kontrolowany autokar. Takie działanie należy uznać za uzasadnione. Autokar został wyprodukowany w 1996r., w czasie kontroli w 2005r. miał przebieg ok. 750.000km. W związku z powyższym norma zużycia paliwa określona dla nowego autokaru nie odzwierciedlałaby zużycia paliwa przez autokar użytkowany przez okres ok. 10 lat. W tej sytuacji organ pierwszej instancji słusznie przyjął dane przekazane przez Stronę użytkującą autokar, a w przypadku ich braku przyjął dane z materiałów porównawczych od przewoźników użytkujących identyczne lub podobne autokary.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących nieuwzględnienia czasu oczekiwania na granicy i czasu postoju. Zgodnie z danymi z ewidencji przejścia granicznego w G. w dniach kontroli czas oczekiwania na wyjazd z RP wynosił 00:00, co wyraźnie wskazano w uzasadnieniu decyzji i załączniku I. Natomiast czas oczekiwania na wjazd po stronie rosyjskiej nie ma znaczenia dla obliczenia ilości paliwa zużytego na obszarze celnym UE.

Organ odwoławczy wezwał też Stronę do wyjaśnienia czy w niniejszej sprawie wystąpiły postoje autokaru oraz przedstawienia dowodów pozwalających określić czas postoju i ewentualne zużycie paliwa pomiędzy wjazdem i wyjazdem z RP. Strona nie przedstawiła argumentacji czy takie postoje wystąpiły i czym były uzasadnione. Wskazała jedynie, że nie posiada tarcz tachografu z tego okresu, ponieważ upłynął 12-miesięczny okres ich przechowywania. Jednocześnie wniosła o przesłuchanie kierowców, którzy "precyzyjnie potrafiliby określić czas postoju autokaru dla przejazdów w okresie pomiędzy wjazdem do RP i wyjazdem z RP, gdyż to oni oczekiwali na przekroczenie przejścia granicznego."

Postanowieniem z dnia "[...]’ nr "[...]" organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, ponieważ jest w posiadaniu dokumentu urzędowego sporządzonego na przejściu granicznym w G., określającego iż czas oczekiwania autokarów na wyjazd z RP w dniach 5 i 15 lipca 2005r. wynosił O godzin. Ponadto organ nie podziela stanowiska Strony, że kierowca autokaru jest w stanie określić precyzyjnie czas postoju na przejściu granicznym w czasie przejazdu, który odbył się ok. 5 lat temu.

Organ pierwszej instancji przyjął, iż w okresie kontroli nie dokonywano remontów pojazdu, ponieważ Strona wezwana do przedłożenia wszelkich dowodów mających wpływ na zastosowanie zwolnienia z należności, nie przekazała takich informacji. Zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać cały materiał dowodowy. Chociaż przepis ten nakłada na organ ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie zwalnia strony z obowiązku uczestnictwa w gromadzeniu materiału dowodowego. Organ ma prawo oczekiwać, aby strona, która ubiega się o zwolnienie z należności, udowodniła okoliczności na które się powołuje. Organ z urzędu nie posiada informacji o przeprowadzonych naprawach autokaru i tylko Strona w przypadku sporu może przedłożyć dowody w tym zakresie.

Wbrew twierdzeniem Pełnomocnika stanowisko organu co do nie przeprowadzania napraw pojazdu w kontrolowanym okresie nie wynika z Protokołu przesłuchania F.K. z dnia 21.07.2008r., dotyczącego postępowań za lata 2006 i 2007, a jest oparte na materiale dowodowym sprawy, w którym brak jakichkolwiek dokumentów na poparcie stanowiska Pełnomocnika.

W wyniku usunięcia spod dozoru celnego paliwa w łącznej ilości 1981 litrów podlegającego należnościom celnym przywozowym, powstał dług celny w przywozie (art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), zobowiązanie w podatku akcyzowym (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Kwotę należności celnych przywozowych określono na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu (art. 214 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), tj. w dniu zgłoszenia celnego w formie ustnej na kierunku wyjazdowym.

Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.

Ze względu na to, iż przedmiotowej sprawie niemożliwe było ustalenie dokładnej daty powstania długu celnego, tj. chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego, organ I instancji stwierdził, iż datą powstania długu celnego jest dzień kontroli paliwa podczas wyjazdu z RP.

W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Taryfikację przedmiotowego towaru - 2710194100 - przyjęto według TARIC ¬Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Stawkę celną zastosowano zgodnie z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym na mocy art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r.

Ponieważ nie przedstawiono dokumentu (rachunku) służącego do ustalenia wartości celnej, nie mogła zostać ona ustalona na podstawie art. 29 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, który stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W niniejszej sprawie wartość celną ustalono w oparciu o art. 30 ust. 2 lit. a ww. rozporządzenia, który stanowi, że w celu określenia wartości celnej przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za towary identyczne uważa się towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne jak i renomę (art. 142 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego).

Wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów identycznych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określona jest wartość celna (art. 150 ust. 1 ww. rozporządzenia). Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną (art. 150 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych, gdzie 1 litr oleju napędowego = 13,95 RUB (rachunki z dnia 15 i 21 lipca 2005r.).

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż do materiału dowodowego włączono rachunki za zakup paliwa w Rosji, ale nie określono czy uznano je za dowód istotny dla rozstrzygnięcia czy też odrzucono jako nieistotne dla sprawy, a ponadto rachunki dotyczą innego okresu zakupu paliwa, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż do materiału dowodowego włączono zarówno rachunki zakupu paliwa w lipcu 2005r., tj. w okresie kontroli, jak i w październiku 2005r. (postanowienia "[...]" z dnia "[...]" i "[...]’ z dnia "[...]’.). Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na s. 9 wyraźnie wskazano, iż do ustalenia wartości towaru usuniętego spod dozoru celnego metodą wartości transakcyjnej towarów identycznych przyjęto cenę paliwa z rachunków z dnia 15, 21 i 29 lipca 2005r., a pozostałe rachunki odrzucono jako nieistotne dla sprawy. Zatem podniesiony zarzut jest bezzasadny.

Ponieważ elementy służące do ustalenia wartości celnej wyrażone są w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego zastosowano kurs wymiany zgodnie z art. 35 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Kurs wymiany stosowany w celu określenia wartości celnej jest kursem wyrażonym w walucie danego Państwa Członkowskiego, zanotowanym w przedostatnią środę miesiąca i opublikowany w tym samym dniu lub w dniu następnym (art. 169 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W oparciu o §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej, do ustalenia wartości celnej stosuje się bieżące kursy średnie walut obcych w złotych, wyliczane i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski. W związku z powyższym kurs średni waluty przyjęto na podstawie tabeli nr 119/A NBP z dnia 22.06.2005r., gdzie 1 RUB = 0,1163 PLN.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. Na mocy art. 62 do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się m.in. wyroby wymienione w pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Paliwo będące przedmiotem niniejszego postępowania określone jest w poz. 4 załącznika nr 2, jako produkty rafinacji ropy naftowej. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu (art. 64 ust. 1). Na mocy delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył podatek akcyzowy wobec przedmiotowego paliwa do wysokości 1048,00 zł /1000 litrów. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie nie ustalono zawartości siarki w przedmiotowym paliwie, w związku z czym przyjęto zawartość siarki odpowiadającą najniższej stawce podatku akcyzowego, wynoszącej 1048,00 zł/1000 litrów oleju napędowego (olej napędowy o zawartości siarki do 0,001 % włącznie).

Na mocy art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty ciąży na importerze paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 2) i powstaje z dniem, w którym importer obowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa (art. 37k ust. 1). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich importer obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy (art. 371 ust. 1). Na mocy art. 37m ust. 1 ww. ustawy stawka opłaty paliwowej wynosi 105,00 zł/1000 kg paliwa silnikowego lub gazu, o którym mowa w art. 37h. Przyjęto, że 1 litr paliwa waży 0,82 kg (zgodnie z właściwościami fizykochemicznymi oleju napędowego). Zgodnie z art. 37q, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów. Zgodnie z art. 19 ust. 7 ww. ustawy VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13). Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dołączono opłatę paliwową, zgodnie z art. 29 ust. 16, który stanowi, że do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 13 ww. ustawy dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

Ustosunkowując się do stanowiska Pełnomocnika co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w znacznym zakresie organ odwoławczy, zauważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów.

Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Zgodnie z przepisem § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do art. 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. Kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika.

Za działalność przedsiębiorstwa zawsze ponosi odpowiedzialność osoba, która je prowadzi - z podmiotowego punktu widzenia - przedsiębiorca. To na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób (w tym kierowcy), którymi w wykonywaniu działalności gospodarczej się posługuje. Zgodnie bowiem z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe) to pracodawca obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy (Ludwik Florek, Tadeusz Zieliński, Prawo pracy, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004).

Racjonalnie planując działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego UE powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przekraczając systematycznie granicę należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. W sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu Strony. Zgodnie z powyższym, organ celny przyjął zadeklarowane przez kierowców w ustnym zgłoszeniu celnym ilości paliwa wwożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku na paliwo autokaru.

Podnieść należy, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego lub podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne, organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Ponieważ kierowcy nie kwestionowali podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację, organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów dotyczących protokołów z kontroli (pismo Pełnomocnika z dnia 10.05.2010 r.) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił co następuje:

Z kontroli towaru zgłaszanego do procedury celnej organy celne sporządzały protokół, zawierający następujące informacje: nazwa firmy; imię i nazwisko kierowcy, nr dokumentu tożsamości i adres zamieszkania; typ, nr rejestracyjny środka transportu oraz stan licznika kilometrów; określenie kierunku (wjazd do RP lub wyjazd z RP) oraz deklarowana trasa przejazdu; deklarowana i stwierdzona ilość paliwa; a dla osób zagranicznych imię, nazwisko i adres pełnomocnika do doręczeń w kraju. Jest oczywiste, że stan licznika kilometrów odnosi się do pojazdu, którego typ i nr rejestracyjny wskazano w protokole. Zarzut Pełnomocnika wskazujący, iż nie wiadomo czy jest to stan licznika pojazdu przekraczającego granicę jest całkowicie niezrozumiały. Niezrozumiały jest również zarzut o braku opisu dokonanych ustaleń. Protokół zawiera ww. dane i to właśnie one są przedmiotem ustaleń organu celnego.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska Pełnomocnika, że protokoły wymienione w skardze nie są we właściwy sposób podpisane i opieczętowane. Zgodnie z Zarządzeniem nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, dokumenty inne niż decyzje, np. protokoły, powinny być opatrzone znakiem godła państwowego i zawierać oznaczenie komórki organizacyjnej, w której zostały sporządzone. Nie jest wymagane umieszczanie stempla nagłówkowego komórki organizacyjnej. Podpis funkcjonariusza celnego na dwóch protokołach został złożony w formie parafki, ale pozwala on zidentyfikować osobę podpisującą się. Podpis osoby kontrolowanej również nie musi być czytelny, ponieważ protokół zawiera imię i nazwisko kierowcy, nr dokumentu tożsamości i jego adres zamieszkania. Jest oczywiste, że jeżeli protokół został podpisany przez kierowcę, to zapewniano mu możliwość zapoznania się z treścią protokołu. Wszystkie protokoły w niniejszej sprawie były podpisywane przez funkcjonariusza celnego i osobę kontrolowaną. Pieczęci i podpisy na protokołach są oryginalne.

Należy tez podkreślić, ze na wszystkich protokołach zawarto formułę, że zostały one sporządzone w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Podpis kierującego autokarem potwierdza, iż kierowca zapoznał się z treścią protokołu i nie wnosi zastrzeżeń co do jego treści, również w zakresie doręczenia. Stąd zarzut o posiadaniu przez Stronę jedynie czterech protokołów jest bezzasadny.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił opinii, że protokoły winny być sporządzane zgodnie z przepisami art. 6ze i art. 6zf ustawy o Służbie Celnej. Wskazane przez Pełnomocnika przepisy odnoszą się do kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny. Natomiast kontrola przewozu paliwa przy przekraczaniu granicy UE była prowadzona w trybie kontroli zgłoszenia celnego w formie ustnej.

Ustawodawca nie nałożył na organy celne obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjmowania. Był to zabieg świadomy i zamierzony. Wprowadzanie tego rodzaju obowiązków po stronie organów celnych powodowałoby znaczne spowolnienie odpraw i wzrost formalności celnych. To zaś przeczyłoby powszechnym dążeniom do upraszczania i odformalizowywania obrotu towarowego z zagranicą, których przejawem jest instytucja tzw. "przyjmowania zgłoszenia celnego bez weryfikacji", przy której tak naprawdę bada się tylko poprawność formalną zgłoszenia celnego i jest to w pełni zgodne z obowiązującym prawem. Organ celny, rozstrzygając w niniejszej sprawie, przyjął dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokole z kontroli.

W piśmie z dnia 16.07.2009r. Strona stwierdziła, że nie zachowano procedur przy określaniu ilości paliwa, a w protokołach z kontroli wprowadzano fikcyjne dane. W opinii organu odwoławczego, Strona kwestionując ilości paliwa w protokołach, powinna zawnioskować o weryfikację zgłoszenia celnego odnośnie zadeklarowanej przez kierowcę ilości paliwa, wskazać jaka ilość paliwa faktycznie znajdowała się w zbiorniku paliwa autokaru w chwili przedmiotowej kontroli oraz przedstawić organowi celnemu dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ponieważ Strona nie zwróciła się do organu celnego o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wprowadziła na teren UE oraz wyprowadziła z obszaru celnego UE, inne niż widniejące w wyżej wymienionych protokołach, ilości paliwa, organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności wskazanych w przedmiotowych protokołach ilości paliwa, w związku z czym dane zawarte w protokołach uznano za prawdziwe.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy, zarówno dotyczący kontrolowanego autokaru, jak i materiał dowodowy pochodzący od krajowych firm transportowych, dokonujących przewozów pasażerskich, pozwala na określenie ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. W sprawie uwzględniono wszelkie dodatkowe parametry, urządzenia i okresy, które miały lub mogły mieć wpływ na zużycie paliwa podczas pracy autobusu. Przyjęto normy, które określają najwyższe zużycie paliwa, a co za tym idzie najbardziej korzystne dla Strony.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że nastąpiło usunięcie 1981 litrów paliwa spod dozoru celnego. Paliwo wprowadzone na obszar celny Unii Europejskiej w ilości 3245 l, nie mogło być zużyte, zgodnie z warunkami zwolnienia, w autokarze, w którym zostało przywiezione, jeżeli weźmiemy pod uwagę ilość przejechanych kilometrów na obszarze UE - 1439 oraz ilość paliwa wywożonego z UE – 485l. Wywóz z obszaru celnego Wspólnoty paliwa w ilość niższej niż ilość paliwa, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa, powinna zostać wywieziona z tego obszaru, wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru, wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty.

Pełnomocnik w odwołaniu wskazuje, iż w ocenie odwołującego się prawidłowe ustalenie wielkości zużycia paliwa możliwe jest tylko w oparciu o dodatkowe informacje zebrane przez organ I instancji, a nie na podstawie dotychczas zgromadzonych materiałów i deklaruje konstruktywną współpracę w tym zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, jeżeli Strona kwestionuje ustalenia organów, to powinna przedstawić dowody uzasadniające jej twierdzenia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest podjęcie wszelkich działań, które doprowadzą do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Jednakże zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. W sytuacji gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczy do podjęcia rozstrzygnięcia, organ winien zakończyć postępowanie wyjaśniające. Z drugiej strony, organ nie zawsze może obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Strona nie może czuć się zwolniona z obowiązku współdziałania z organem w tym zakresie, a zwłaszcza powinna przedstawiać dowody na poparcie prawdziwości swoich twierdzeń.

W niniejszej sprawie Strona ogranicza się do kwestionowania mocy dowodowej dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji lub podnosi, że nie są one wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże, zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji Strona nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby dokonać innego rozstrzygnięcia.

Postępowanie w przedmiotowej sprawie toczy się od dnia 14.07.2009r. Na całym etapie postępowania Stronie zapewniono czynny w nim udział. Informowano o włączeniu materiałów porównawczych służących do określenia ilości usuniętego spod dozoru paliwa oraz wzywano do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących elementów mających wpływ na ustalenie ilości usuniętego spod dozoru paliwa. Przed wydaniem decyzji zapewniono Stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Ponadto w uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony wskazał, iż organ celny przyjął błędne parametry do obliczenia ilości zużytego paliwa, ale jednocześnie nie wskazał jakie parametry winny być przyjęte przez organ i nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie zarzutów odwołania. W tym kontekście niezrozumiałe jest wskazywanie na niekompletność materiału dowodowego sprawy.

W świetle zgromadzonych dokumentów Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska Strony, iż decyzja została oparta na błędnych podstawach. Organ celny pierwszej instancji obszernie wyjaśnił przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należycie wykazał powody zakwestionowania prawa do zwolnienia z należności paliwa przywożonego w zbiorniku standardowym autokaru o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz uzasadnił swoje stanowisko.

W ocenie organu odwoławczego związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 120, 121,122,124,187,191 i 210 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.

W skardze na decyzję odwoławczą, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto wniosła o:

1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków Z.Ł, T.J., M.K.,

2. zobowiązanie Dyrektora Izby Celnej do nadesłania danych personalnych funkcjonariuszy służby celnej dokonujących kontroli celnej, którzy podpisali protokoły ujęte w zaskarżonych decyzjach oraz zawezwanie ich w charakterze świadków,

3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań stron postępowania na okoliczność ustalenia prawidłowego toku postępowania podczas czynności kontrolnych przy przekraczaniu granicy na przejściu w G., ustalenia charakteru i przebiegu rewizji oraz dokładniejszego ustalenia norm spalania pojazdu, w tym dokonywanych remontów pojazdu.

4. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości przez organ, który ją wydał, a w przypadku nie uwzględnienia przez niego wniosku, przez sąd administracyjny.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 §1 i art. 194 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podniósł, iż całkowicie nieprawdziwe jest określenie przez organy celne norm spalania pojazdu należącego do skarżącego, który przekraczał granicę RP. W ocenie skarżącego, organy celne dokonały swojej oceny na podstawie pism różnego rodzaju firm przewozowych, które przedstawiały dane pojazdów o parametrach innych niż ten, którym posługiwał się skarżący, a na dodatek nie uchwyciły charakterystyki jazdy. Firmy przewozowe przedstawiły informacje związane z jazdą autokarów w trasie, gdzie spalanie jest o wiele mniejsze, niż pojazdu, który porusza się w cyklu miejskim, gdzie norma zużycia paliwa jest o wiele większa.

Zdaniem skarżącego, przedmiotowy pojazd przekraczający granicę był zmuszony poruszać się w takim cyklu, ponieważ granica państwa jest położona tuż na skraju miasta G.

Bezpodstawna jest odmowa nadania mocy dowodowej wyjaśnieniom strony, która od samego początku twierdziła, iż autokar zmuszony był przekraczając granicę na oczekiwanie w wielogodzinnych kolejkach oraz dopuszczenia zeznań kierowców autokaru, którzy potwierdziliby powyższą okoliczność.

W ocenie skarżącego, analiza czasu wjazdu i wyjazdu z RP dokonana na podstawie protokołów kontroli wskazuje, że kierowcy oczekiwali w wielogodzinnych kolejkach. Te wyeksponowane okoliczności sprawiają, iż organy celne w sposób niewłaściwy ustaliły ilość paliwa, która powinna podlegać opodatkowaniu.

Organ niejednolicie ustalił normy spalania na postoju w sprawach "[...]" i "[...]’. Obie decyzje zostały utrzymane w mocy przez organ II instancji bez wyjaśnienia różnic w powyższym zakresie.

Odnośnie protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, skarżący zarzucił organowi, iż protokoły z kontroli celnej prawie nigdzie nie były opatrzone pieczęcią C., oprócz 2 protokołów posiadanych przez Stronę w sprawie "[...]", natomiast w jednej z nich widnieje podpis nieczytelny. W drugim zaś protokole podpisy tego samego kierowcy różnią się znacznie.

Skarżący podniósł, że organ nie ustosunkował się do zarzutu przedstawionego w piśmie z dnia 10.05.2010r. odnoszącego się do zapisu protokołów o "ilości paliwa stwierdzonej". Taki zapis sugerowałby, iż na miejscu była przeprowadzona rewizja baku paliwa.

Pełnomocnik ponownie wskazał, że protokoły z kontroli powinny być sporządzane zgodnie z przepisami art. 6ze ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej, a w treści protokołów brak jakiejkolwiek wzmianki, że kontrolujący zapoznał kontrolowanego z treścią protokołu. Nie zastosowano również postanowień art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa wymogi formalne protokołu.

Na podstawie analizy treści protokołów Pełnomocnik stwierdził, iż ilość paliwa przewożonego w zbiornikach kontrolowanego autobusu była po deklaracji weryfikowana. Jednakże w protokołach nie podano sposobu dokonania weryfikacji ilości paliwa, użytych w tym celu narzędzi pomiarowych, ani ich legalizacji, do której byłby urząd celny zobowiązany w myśl ustawy Prawo o miarach z dnia 11 maja 2001 r.

Zdaniem skarżącego, w protokole nie znalazła się wzmianka przez kogo taka kontrola czy też rewizja została dokonana i czy taka osoba posiadała odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania w powyższym zakresie kontroli.

Z uwagi na te nieprawidłowości, w celu wyjaśnienia wskazanych okoliczności, w ocenie pełnomocnika skarżącego, koniecznym byłoby przesłuchanie osób dokonujących konkretnej kontroli z jej przebiegu i charakteru osób, których ta czynność dotyczyła, w tym kierowców pojazdu, który był kontrolowany. Nadto podnosi, należałoby ustalić, czy w danym przypadku dokonywana była kontrola czy też rewizja, ponieważ te pojęcia nie są tożsame i rodzą całkiem inne skutki procesowe.

Ponadto Pełnomocnik wskazał, że obowiązującą choć niepisaną praktyką na przejściu granicznym w G. było zmuszanie kierowców oczekujących w długich kolejkach do podpisywania deklaracji o treści zasugerowanej przez celników w zamian za obietnicę skrócenia czasu oczekiwania na przejazd przez granicę państwa. Tą okoliczność mogą potwierdzić wszyscy kierujący pojazdami, którzy byli kontrolowani przez funkcjonariuszy celnych w niniejszych sprawach.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Zakres kognicji sądu administracyjnego określony został w ustawach z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) - dalej p.u.s.a i z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm).- dalej p.p.s.a.

W myśl uregulowań zawartych w w/w ustawach sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§1 i §2 p.u.s.a,), a sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. (art. 3 §1 p.p.s.a.).

Nadto z przepisu art. 133§1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z art.134§1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Takie uregulowanie ustawowe oznaczają, że sąd zobligowany jest do zbadania, czy zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do jej rozpatrzenia, czy zachowano reguły postępowania określone w ustawach regulujących to postępowanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy znajdują oparcie w zebranym materiale oraz wreszcie ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa prawna rozpatrzenia sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa dotyczy usunięcia towaru spod dozoru celnego, ilości usuniętego towaru i w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego zobowiązań w podatku akcyzowym, w podatku od towarów oraz opłaty paliwowe.

Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

Analiza etapów prowadzonego postępowania, sposób zbierania dowodów, ustalenia stanu faktycznego i ocena materiału zebranego w sprawie nie pozwala - zdaniem Sądu - na uznanie podniesionych w skardze zarzutów za uzasadnione.

W ocenie Sądu, organy I i II instancji przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i szczegółowy, opierając swoje rozstrzygnięcia na protokołach kontroli, wyjaśnieniach złożonych przez Stronę oraz materiałach porównawczych przedłożonych przez przedsiębiorstwa transportowe i dokonując ustaleń w zakresie korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa.

Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia konsekwencji prawnych prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, a zatem oceny zastosowania przez organ przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów.

Naruszenie powyżej w/w przepisów, w ocenie skarżącego, uzasadniało brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na fakt usuwania paliwa ze zbiorników autobusów należących do strony. Nie sposób zgodzić się z powyższym.

Wskazać należy, iż zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując oceny, nie może pominąć jakiekolwiek przeprowadzonego dowodu. Nie jest to natomiast równoznaczne z bezkrytycznym założeniem, iż dowody te są wiarygodne. Wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zakreśla bowiem ramy dokonywanej oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy w ocenie Sądu fakt, iż dysponując sprzecznymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i w obszernie określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Ustosunkował się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego, z uwagi na oparcie sprawy na dokumentach i informacjach.

W ocenie Sądu, realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w lipcu 2005 roku, przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa.

Zdaniem Sądu należy w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego odnoszące się do kwestii odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą, to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, iż decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa.

Podkreślić należy, że z akt nie wynika również, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej sporządzonych w lipcu 2006 roku.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. Nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony.

Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego.

Z protokołów przeprowadzonej kontroli celnej wynikała natomiast data wyjazdu autobusu z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. W przypadku powrotu do kraju, protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski.

Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wyjeździe z kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju, zużycie paliwa przez pracujący silnik w czasie postoju i do pracy urządzeń grzewczych oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi w części odnoszącej się do ustaleń organów celnych w zakresie usunięcia spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty na podstawie pozostałych z wymienionych w decyzji zgłoszeń celnych dokonanych w dniach: 4, 5, 12,13 i 15 lipca 2005 r. W szczególności Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 194 §1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o które strona wywiodła skargę na decyzję organu II instancji. W tym miejscu wskazać trzeba, iż wyrażona w art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla również ramy dokonywanej przez organ oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy, w ocenie Sądu, okoliczność, iż dysponując przeprowadzonymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno określił, które z nich zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Ponadto oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonano we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Jak już zaś wyżej zaznaczono, organy celne nie kwestionowały zadeklarowanej przez pracowników ilości paliwa. Również strona do czasu wszczęcia postępowania nie przeprowadziła z własnej inicjatywy czynności zmierzających do podważenia danych ujętych w protokołach. Prawidłowo zatem organy obrały jako podstawę wymiaru należności publicznoprawnych dane zadeklarowane przez samą stronę.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji również w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Ustosunkowując się do tej kwestii, należałoby przytoczyć uwagi ogólne na temat specyficznego rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne. Co do zasady bowiem to na organach spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy i dokonanie jego oceny. Jednakże, podkreślić należy, że strona nie może zachowywać się w tym postępowaniu biernie, zwłaszcza, gdy przedmiotem dowodzenia są okoliczności, o których strona posiada najszerszą bądź wyłączną wiedzę. Niewątpliwie, w granicach rozpoznawanej sprawy do tego rodzaju okoliczności należała kwestia zużycia paliwa przez należące do skarżącego autobusy marki "[...]", a najpełniejszą wiedzę w tym zakresie posiadał sam skarżący.

W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony, oraz informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich, dlatego przyjęte przez organy celne dane należało uznać za prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi odwołała się jedynie do regulacji szczególnych z zakresu ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej oraz zarządzenia nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003r., a ponadto art. 173§ 1 Ordynacji podatkowej. Wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, ż były one obarczone istotną wadą polegającą na braku w ich treści wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów. Ponadto, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, przepis art. 173§1 Ordynacji podatkowej nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż reguluje zasady sporządzania protokołu w toku postępowania. Natomiast zarządzenie nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r., jako akt normatywny wewnętrzny, nie stanowi źródła prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP.

W kwestii skierowanego do Sądu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (Z.Ł, T.J. i M.K.), zobowiązania organu do nadesłania danych personalnych funkcjonariuszy służby celnej dokonujących kontroli i zawezwania ich w charakterze świadków oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, wskazać należy, że z uwagi na zakreślony na wstępie rozważań zakres kognicji sądów administracyjnych, przepisy p.p.s.a. nie przewidują na etapie sądowego rozpoznawania sprawy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka czy też strony. Art. 106 §3 p.p.s.a. stanowi bowiem jedynie, że sąd może na wniosek stron lub z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśniania istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. A contario z cytowanego przepisu wynika, że prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie jest niedopuszczalne. Sąd administracyjny kontrolę legalności opiera bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Zatem wniosek skarżącego o przeprowadzenie przed Sądem dowodu z zeznań świadków oraz strony nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Ponadto, w ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - logiczna i poprawna.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę.