Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 660/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust 1 pkt 1, art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 191, art. 193 § 1 § 6,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 573/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 573/14 oddalił skargę M. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (M.). W dniu kontroli [...] sierpnia 2012 r. posiadał 6.802 litry paliwa ("olej ciężki"), który nie spełniał wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (oleju napędowego lub opałowego). Zdaniem Naczelnika UC, akcyza od tego wyrobu niewiadomego pochodzenia nie została zapłacona. Przedstawione do kontroli faktury zakupu dokumentowały bowiem nabycie oleju napędowego, który spełniał wymogi jakościowe, o których mowa w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008 r. Decyzją z [...] maja 2013 r. organ I instancji określił zatem skarżącemu zobowiązanie z tytułu posiadania paliwa silnikowego.

Decyzją z [...] marca 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym (12.393 zł) za sierpień 2012 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ powołał między innymi przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: u.p.a.), § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441; dalej: "rozporządzenie z 9 grudnia 2008 r.") oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, który zasadnie przyjął, że skarżący posiadał "ropopochodny wyrób akcyzowy" niewiadomego pochodzenia. Świadczyły o tym wyniki badania przeprowadzonego przez akredytowane Laboratorium Celne w K., w świetle których posiadany przez skarżącego wyrób był olejem ciężkim, zgodnie z uwagą dodatkową 2 (d) do pozycji HS 2710 (zob. s. 5 zaskarżonej decyzji). Organy nie dały wiary skarżącemu co do tego, że w dniu kontroli skarżący posiadał olej napędowy spełniający wymagania jakościowe, o których mowa w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008 r. W realiach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał zaś nie z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego niespełniającego norm wymaganych dla oleju napędowego, lecz z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zarzuty odwołania organ uznał w konsekwencji za chybione, w tym naruszenia przepisów Konstytucji RP, których skarżący nie uzasadnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazano, że organy przyjęły, że u skarżącego powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. z tytułu posiadania przez niego wyrobu akcyzowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Dokumentacja przedstawiona przez skarżącego dotyczyła nabycia oleju napędowego. W dniu kontroli skarżący posiadał zaś produkt ropopochodny, który nie spełniał wymagań przewidzianych dla oleju napędowego lub opałowego. Organy powołały się na wyniki badań próbki paliwa silnikowego posiadanego przez skarżącego w dniu kontroli, przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. Na tej podstawie przyjęły, że w świetle przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. skarżącego należy uznać za podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, czyli produktu ropopochodnego niewiadomego pochodzenia, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w dniu kontroli skarżący posiadał wyrób akcyzowy z grupy ropopochodnych, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Okazywane przez skarżącego dokumenty nie mogły stanowić podstawy do wniosku, że podatek akcyzowy został zapłacony od towaru posiadanego przez skarżącego w dniu kontroli. Dotyczyły bowiem nabycia oleju napędowego, czyli innego towaru od posiadanego przez skarżącego w dniu kontroli. Skarżący nie wskazał zaś podmiotu, od którego nabył posiadany produkt ropopochodny. Organy stworzyły skarżącemu, który brał udział w czynnościach kontrolnych, także możliwość złożenia wyjaśnień w niniejszej sprawie. Skoro skarżący posiadał w dniu kontroli wyrób akcyzowy (olej ciężki) niewiadomego pochodzenia i nie wskazał podmiotu, od którego wyrób ten nabył, to organy podatkowe nie były obowiązane do poszukiwania podmiotu, który ewentualnie zapłacił podatek akcyzowy.

Sąd wskazał, że wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu akcyzą podlega posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których podatek nie został zapłacony. W świetle art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem jest wówczas posiadacz wyrobu akcyzowego. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy trafnie organy uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu posiadania przez niego wyrobu akcyzowego niewiadomego pochodzenia, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony.

M. P. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wydanego wyroku i przyjęciu wadliwego, nieodpowiadającego prawdzie obiektywnej stanu faktycznego sprawy, wskazującego, że skarżący posiadał wyrób niewiadomego pochodzenia od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. , w związku z art. 191 i art. 193 § 1 i § 6 O.p., polegające na nieprawidłowej kontroli przez WSA, oceny znaczenia ksiąg podatkowych podatnika i zaakceptowanie wymiaru podatku wbrew treści ksiąg podatkowych, bez przeprowadzenia badania ich rzetelności i prawidłowości, co doprowadziło także do złamania art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP polegające na naruszeniu zasady in dubio pro tributario,

Naruszenia te doprowadziły do wadliwej subsumcji przepisów prawa materialnego, w szczególności opodatkowania wyrobów już obciążonych podatkiem akcyzowym.

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. polegające na zastosowaniu tego przepisu, mimo iż podatnik nie posiadał wyrobu od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna M. P. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. W firmie M. P. [...] sierpnia 2012 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. W dniu kontroli podatnik posiadał 6.802 l paliwa ("olej ciężki"), który nie spełniał wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (oleju napędowego lub opałowego). Wynikiem badania przeprowadzonego przez akredytowane Laboratorium Celne w K. stwierdzono, że posiadany przez skarżącego wyrób był olejem ciężkim, zgodnie z uwagą dodatkową 2 (d) do pozycji HS 2710. Przyjęto zatem, że 6.802 l paliwa nie spełniało wymagań jakościowych. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył przepisów postępowania dokonując kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną, sprawując tę kontrolę pod względem zgodności z prawem oraz stosując środek określony w ustawie. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Prawidłowo sformułowany zarzut winien wskazywać jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu. Skarga kasacyjna nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami, ponieważ stawiając zarzuty naruszenia przepisów O.p. nie uzasadniono na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich oraz, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak również bazuje na prawidłowych ustaleniach faktycznych. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe. Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych.

Natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. kasator wskazał, że nie zgadza się z oceną Sądu, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy aby wykazać, że posiadany przez podatnika olej ciężki w ilości 6.802 l, który nie spełniał wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (oleju napędowego lub opałowego) pochodzi ze źródeł niewiadomego pochodzenia oraz, że od tego paliwa tego nie została odprowadzona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 193 § 1 i § 6 O.p., polegające na nieprawidłowej kontroli oceny znaczenia ksiąg podatkowych podatnika i zaakceptowanie wymiaru podatku wbrew treści ksiąg podatkowych, bez przeprowadzenia badania ich rzetelności i prawidłowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił szczegółową argumentację w tym zakresie, którą Naczelny Sąd Administracyjny podziela. I tak, skoro w dniu kontroli skarżący posiadał wyroby akcyzowe niewiadomego pochodzenia, to wpływu na wynik sprawy nie mogły wywierać zapisy dokonywane przez skarżącego w księgach podatkowych. Z akt sprawy wynika, że skarżący posiadał wyrób ropopochodny, który traktował jako olej napędowy będący przedmiotem obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Faktycznie był to olej ciężki wykorzystywany jako olej napędowy, który organy zasadnie uznały za wyrób akcyzowy.

Zgodnie z art. 290 § 5 i 6 O.p., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Protokół jest sporządzany w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu, z wyłączeniem załączonych do protokołu kontroli fotokopii, odpisów i wydruków z akt, ksiąg oraz innych, dokumentów udostępnionych przez kontrolowanego, które zostały zwrócone przez kontrolującego, czyniąc o tym wzmiankę w protokole kontroli. Natomiast według art. 291§ 1 i 3 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. M. P. nie zakwestionował ustaleń kontroli z [...] sierpnia 2012 r. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Z przepisów tych wynika, że podczas kontroli podatkowej organ podatkowy może, ale nie musi badać prowadzenia ksiąg podatkowych rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Protokół kontroli z [...] sierpnia 2012 r. zawiera opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Ustaleń faktycznych dotyczących oleju ciężkiego w ilości 6.802 l dokonano na podstawie dokumentów dotyczących nabycia oleju napędowego. Podatnik nie dysponował w toku kontroli podatkowej, jak również w postępowaniu podatkowym dowodem nabycia wskazanej partii paliwa od konkretnego dostawcy. Z kolei, wynikiem badania przeprowadzonego przez akredytowane Laboratorium Celne w K. stwierdzono, że posiadany przez skarżącego wyrób był olejem ciężkim.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie akceptując zastosowanie przez organy podatkowe art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy: nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Skoro kasator nie podważył skutecznie ustalenia, że M. P. posiadał 6.802 l oleju ciężkiego, od którego to wyrobu akcyzowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, ponieważ w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, to argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. Przedstawiona konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (zob.: wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1572/14, treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).