Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 629/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. (obecnie S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ("Dyrektor UKS") na kwotę 52.264 zł określił Skarżącej – S. S.A. w W. (obecnie S. sp. z o.o. sp. k.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów za usług za grudzień 2009 r.

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zbiórki i skupu złomu miedzi, mosiądzu, brązu, cynku, ołowiu, cyny, niklu, stali, metali rzadkich, katalizatorów, kabli i silników elektrycznych. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że zaniżyła ona kwotę podatku do zapłaty za powyższy miesiąc, co spowodowane było obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 4.628 zł, wynikający z dokumentującej zakup złomu faktury nr [...] z [...] grudnia 2009 r., wystawionej przez J.T.

Dyrektor UKS wskazał, iż prawomocną decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił J. T. kwoty podatku do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", w tym z tytułu wystawienia faktur na rzecz Skarżącej. Ustalono, że 26 października 2009 r. J. T. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie działalności gospodarczej polegającej na robotach budowlanych. Z uwagi na jej likwidację, 19 lutego 2010 r. organ podatkowy wykreślił go z rejestru podatników. Z wyjaśnień J. T. wynikało, iż faktycznym przedmiotem jego działalności był handel złomem, nie składał on deklaracji podatkowych, nie posiadał dowodów zakupu i sprzedaży oraz ewidencji zakupów i sprzedaży. Nie jest też w stanie dokumentów tych odtworzyć. J. T. wyjaśnił, że kupował złom w małych punktach skupu na wsiach, a ilość złomu ustalano "na oko". Nie wskazał jednak żadnego adresu i nie posiadał umów kupna. Nie zatrudniał pracowników. Złom woził samochodami wynajmowanymi z kierowcą od firm, których nazw nie potrafił podać. Wskazał jedynie "Pana J.", którego nazwiska i danych kontaktowych nie znał i któremu w zamian za usługi kupował jedzenie i ubranie.

Z uwagi na brak zaplecza technicznego, urządzeń i wagi, brak rzetelnej dokumentacji dotyczącej obrotu złomem, brak pracowników i środków transportu, dokonywanie płatności gotówką dużych kwot, wskazanie restauracji (kawiarni) jako miejsca prowadzenia rachunkowości, brak wiarygodnego źródła pochodzenia towaru oraz niezgodności co do wykorzystywanego transportu, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. uznał, że działalność firmy J. T. ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur, które nie mają potwierdzenia w towarze i nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a jedynie ją pozorują.

Dyrektor UKS powołał się na art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., określający prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Ewidencja nabyć VAT Skarżącej za grudzień 2009 r. uznana została za nierzetelną w zakresie zapisów udokumentowanych zakwestionowaną fakturą. Nie stwierdzono natomiast nierzetelności lub istotnej wadliwości pozostałych dowodów źródłowych oraz ewidencji nabyć i dostaw. Dane wynikające z ewidencji, po wyeliminowaniu zapisów nierzetelnych, pozwalały więc na określenie podstawy opodatkowania, a w związku z tym nie wystąpił obowiązek jej oszacowania (art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p.").

W ocenie Dyrektora UKS firma PW J.T. wystawiła fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Faktura ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a Skarżąca odliczyła wykazany w niej podatek naliczony. Powołując się na zebrany materiał dowodowy oraz niesprawdzenie przez Skarżącą kontrahenta w organie podatkowym (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.); brak pisemnej umowy z kontrahentem dotyczącej dostaw złomu; dokonanie płatności gotówką w znacznej kwocie; zawieranie transakcji z podmiotami nowymi na rynku oraz brak staranności przy dokonywaniu transakcji podwyższonego ryzyka, tj. obrotu złomem, Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z firmą J. T. Firma ta nie posiadała niezbędnej infrastruktury (plac, waga, urządzenia do załadunku i rozładunku), nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami transportu, a ilość dostarczonego złomu wykluczała jego osobiste zbieranie. J.T. nie miał złomu i nie wskazał źródła jego pochodzenia. Nie składał deklaracji podatkowych i nie potrafił okoliczności tej wyjaśnić.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, wiarygodność takiego podmiotu można skutecznie zweryfikować, czego Skarżąca nie uczyniła, co przy zakupach złomu (towaru szczególnego ryzyka) oznacza brak ostrożności i staranności. Skarżąca miała świadomość nieprawidłowości występujących w obrocie złomem, które są zjawiskiem powszechnym i znanym.

W odwołaniu od tej decyzji, dotyczącym także decyzji Dyrektora UKS obejmujących inne okresy rozliczeniowe, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:

– art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych nakierowanych na wykazanie jej należytej staranności w nawiązaniu współpracy i kontaktach handlowych z kontrahentami będącymi wystawcami faktur zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L Nr 347, s. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", przez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur bez uwzględnienia, że otrzymała ona złom i dochowała należytej staranności.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dotyczące należytej staranności podatnika dokonującego odliczenia podatku naliczonego, które – jak zarzuciła – zostało zignorowane przez organ kontroli skarbowej (postanowienia z 6 lutego 2014 r. sygn. C-33/13 i z 28 lutego 2014 r. sygn. C-563/11 oraz wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/12). Wywiodła, iż co do zasady, to organy podatkowe są obowiązane podejmować działania (czynności sprawdzające) nakierowane na wykrywanie wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Podatnik jedynie w przypadkach szczególnych, usprawiedliwionych nietypowymi okolicznościami, ma obowiązek podjęcia działań w celu weryfikacji kontrahenta, polegających w szczególności na zasięgnięciu o nim informacji, ale zasadniczo bez obowiązku zbierania dokumentów dotyczących kontrahenta.

Skarżąca uważała, że uczyniła więcej niż wymaga od podatników TSUE. Podniosła, iż nie miała od organów podatkowych sygnału, że którykolwiek z jej kontrahentów jest podejrzewany o wyłudzanie podatku od towarów i usług. O nieprawidłowościach w działalności kontrahentów z reguły dowiadywała się w toku prowadzonych wobec niej postępowań, przy czym z materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów wynikało, że we współpracy ze Skarżącą nie stwierdzano nieprawidłowości. Dopiero w tym roku Minister Finansów wystosował list ostrzegawczy w związku z oszustwami podatkowymi dotyczącymi elektroniki. Nieusprawiedliwione jest więc przyjęcie, że Skarżąca miała albo mogła mieć świadomość nieprawidłowości w obrocie złomem.

Zdaniem Skarżącej, na tle orzecznictwa TSUE nieuzasadniona jest odmowa przeprowadzenia dowodów. Dochowanie przez nią należytej staranności jest bowiem zasadniczym warunkiem zachowania prawa do odliczenia, a zatem kwestią istotną dla sprawy w świetle prawa materialnego. Uniemożliwiając wykazanie, że warunek ten został spełniony, Dyrektor UKS pozbawił Skarżącą możliwości obrony. Przesłuchaniu kontrahentów nie stoi na przeszkodzie fakt, iż byli już przesłuchiwani, gdyż przesłuchania nie dotyczyły weryfikacji należytej staranności Skarżącej.

W opinii Skarżącej zaniechanie przesłuchania strony to poważne uchybienie, które m.in. doprowadziło do uchylenia pierwszej skierowanej do niej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Wadliwe jest więc przyjęcie, że przesłuchanie strony byłoby bezcelowe, ponieważ nie brała ona udziału w obrocie złomem (podobnie w przypadku przedstawiciela handlowego Skarżącej, który posiadał dużo informacji co do spornych okoliczności). W kontekście wykazania należytej staranności Skarżącej bez znaczenia jest to, że osoby te nie podpisywały dokumentów dotyczących spornych transakcji.

Nieuprawnione było odwołanie się do przesłuchań świadków, którzy z uwagi na zatrudnienie w magazynie centralnym nie znali kontrahentów, a także kierowców przywożących złom z punktów skupu. Pominięto zeznane przez świadków okoliczności, które Skarżąca wskazała w celu wykazania należytej staranności we wszystkich jednostkach organizacyjnych. Złom był rzeczywiście dostarczany oraz prawidłowo rozliczany, czego Dyrektor UKS nie kwestionował. Zeznania kierowców zatrudnionych przez A. sp. z o.o. także miały potwierdzić dostarczenie złomu i należytą staranność Skarżącej. Zgodnie z orzecznictwem, wniosek dowodowy zgłoszony na tezę odmienną od ustaleń organu, a korzystną dla strony, musi być uwzględniony. Antycypowanie wyniku przeprowadzenia dowodów jest niedopuszczalne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uwzględnił liczne wnioski dowodowe Skarżącej i w ten sposób wykazała ona dochowanie należytej staranności oraz dokonanie dostaw przez kontrahentów.

Zdaniem Skarżącej, w świetle przepisów prawa materialnego nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia. Stanowisko Dyrektor UKS jest wewnętrznie sprzeczne, jako że z jednej strony kwestionuje on należytą staranność Skarżącej, z drugiej zaś uznaje, że w pozostałym zakresie dochowała ona należytej staranności, chociaż z innymi kontrahentami współpracowała w analogiczny sposób. Zgodnie z zasadami logiki formalnej nie można dowodzić, że brak należytej staranności Skarżącej jest efektem braku jej staranności. Zarzut braku pisemnych umów na dostawy złomu pomija zasady funkcjonowania branży i praktykę Skarżącej, polegającą na stosowaniu cenników skupu złomu. Częściowo mija się z rzeczywistością stwierdzenie Dyrektora UKS, że Skarżąca nie sprawdzała kontrahentów w organie podatkowym – czyniła to bowiem w razie uzasadnionych wątpliwości, na dowód czego przedłożyła otrzymane zaświadczenie dotyczące jednego z wystawców spornych faktur, a nadto zbierała dokumenty rejestrowe. Skarżąca podkreśliła, że weryfikacja działania kontrahentów nie należy do jej obowiązków. Dokonywanie płatności gotówkowych jest powszechne w branży, zwłaszcza że Skarżąca działa poprzez punkty skupu złomu, do których przychodzą przede wszystkim osoby fizyczne. W przypadku innych kontrahentów Dyrektor UKS nie kwestionował tej formy płatności. Jedynie na rzecz P. P. płatności realizowano wyłącznie gotówką. W przypadku zaś A. sp. z o.o. i J.T. dokonano przelewów bankowych. Nieporozumieniem jest natomiast wskazanie, że Skarżąca współpracowała z podmiotami nowymi na rynku.

W przekonaniu Skarżącej żaden ze wskazanych przez organ kontroli skarbowej powodów mających świadczyć o braku jej staranności, nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor UKS obarczył ją odpowiedzialnością za nieprawidłowości w pozyskiwaniu złomu przez A. sp. z o.o., a jednocześnie nie twierdzi, że spółka ta firmowała czyjąś działalność. Faktury wystawione przez tę spółkę zawierają oświadczenie, że sprzedawany złom jest pochodzenia krajowego ze źródeł legalnych oraz nie zawiera materiałów wybuchowych i niebezpiecznych. Jest to okoliczność istotna, ponieważ wobec braku dowodów przeciwnych, deklaracja taka usprawiedliwiała zaufanie do kontrahenta.

Skarżąca podniosła również, że według informacji podawanych przez znaczącą w branży D. S.A., na liście dostawców tej spółki kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej, nie znalazła się A. sp. z o.o.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podkreślił konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wywiódł, iż fakt posiadania faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Prawo to jest związane z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, chociażby poprawnej od strony formalnej. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do skorzystania z tego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne poczynione wobec firmy J. T., odzwierciedlone między innymi w skierowanej do niego decyzji opartej na art. 108 u.p.t.u. dowodzącą, że wystawiona przez tę firmę faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż ani potencjał ludzki, ani zaplecze techniczne i infrastruktura nie umożliwiały J. T. wykonania usług ujętych czynności wskazanej w spornej fakturze (brak placu, pracowników, środków transportu w sytuacji, gdy ilość dostarczonego złomu wyklucza jego osobiste zbieranie, brak złomu i niemożność wskazania źródła jego pochodzenia).

Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za nieprawidłowości w działaniu innego podmiotu. Zawierając transakcje z J. T. Skarżąca nie weryfikowała pochodzenia złomu, nie wykazała braku uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności transakcji i nie zachowała ostrożności kupieckiej przy jej zawieraniu oraz nie zweryfikowała we właściwym urzędzie skarbowym spełniania przez kontrahenta obowiązków podatkowych. Wprawdzie żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania kontrahentów, ale w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań eliminujących współpracę z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej faktycznej transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzony proceder obrotu pustymi fakturami świadczy o aktywnym i celowym działaniu wszystkich uczestniczących w nim podmiotów. J. T. w rzeczywistości nie dysponował towarem, nie prowadził działalności polegającej na handlu złomem, nie nabył złomu i nie dokonał jego dostaw. Nie dysponując towarem miał świadomość, że transakcje polegają na wystawianiu pustych faktur. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, jako że nie sprawdziła, czy dysponowali złomem i mogli go dostarczyć oraz nie sprawdziła wiarygodności kontrahentów, co przy dokonywaniu zakupów złomu, tj. towaru szczególnego ryzyka, jest działaniem pozbawionym ostrożności i staranności. Dokładając zaś należytej staranności i ostrożności Skarżąca mogła zweryfikować wiarygodność kontrahenta. Podmiot dokonujący obrotu złomem powinien podjąć działania w tym zakresie, ponieważ powinien mieć świadomość nieprawidłowości występujących w obrocie tym towarem, będących zjawiskiem powszechnym i znanym, a co najmniej winien wykazać, że takie działania podjął.

Realizując wnioski dowodowe Skarżącej organ pierwszej instancji uzyskał protokoły przesłuchań świadków – kontrahentów Skarżącej oraz jej pracowników (magazynierów i kierowców).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w swoich skupach złomu Skarżąca, co do zasady, rzetelnie prowadziła działalność w zakresie obrotu złomem. Jednakże w przypadku transakcji z J. T. nie dochowała należytej staranności oraz ostrożności, ponieważ transakcja nie miała miejsca, a podmiot rzekomo dokonujący dostaw złomu – dostaw takich nigdy nie dokonał. Dostawca nie dysponował towarem podanym w fakturze i nie wskazał źródeł pochodzenia złomu.

Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącą dowodów rozliczenia zakupionego złomu i opisu eksperymentu dotyczącego przeładowania samochodu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zostały one ocenione jako wiarygodne i potwierdzające przebieg transakcji z pozostałymi kontrahentami. Przeprowadzony przez Skarżącą eksperyment miał wykazać, że przeładowanym samochodem można jechać po placu bez konsekwencji dla stanu technicznego samochodu. Jednak transport złomu odbywał się po drogach publicznych, gdzie przeładowanie samochodu mogłoby stwarzać zagrożenie w ruchu drogowym i podlegać karze. Zasadna była odmowa uwzględnienia dodatkowych wniosków dowodowych Skarżącej, ponieważ podane w nich okoliczności zostały wykazane innymi dowodami. Wskazane przez Skarżąca osoby były już przesłuchiwane. Zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym były więc niezasadne.

Jako niezasadny organ odwoławczy ocenił również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania rzeczywistej czynności, czyli obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie skorzystania z tego prawa w sytuacji, gdy u zbywcy faktura nie zrodziła obowiązku podatkowego, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Skarga złożona przez Skarżącą na powyższą decyzję obejmowała również decyzje dotyczące innych okresów rozliczeniowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji Zarzuciła naruszenie:

– art. 127 w zw. z art. 200 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego, w tym niewyznaczenie Skarżącej terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo konieczności odniesienia się do stanowiska Dyrektora UKS zajętego w odpowiedzi na odwołanie oraz przedłożenia dowodów pozyskanych po wniesieniu odwołania, z których Skarżąca nie mogła skorzystać w postępowaniu przed organem pierwszej instancji;

– art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej nakierowanych na wykazanie jej należytej staranności w nawiązaniu współpracy i kontaktach handlowych z kontrahentami, którzy wystawili sporne faktury, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz dowolną oceną dowodów przez organy podatkowe;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, bez uwzględnienia okoliczności, że Skarżąca otrzymała złom i dochowała należytej staranności.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie sprostał wymogom zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jako że ograniczył postępowanie odwoławcze do kontroli zaskarżonej decyzji przez pryzmat zarzutów odwołania. Ustanawiając w art. 227 o.p., obowiązek organu pierwszej instancji poinformowania strony o jego stanowisku do zarzutów odwołania, ustawodawca stworzył stronie możliwość reakcji na to stanowisko. Reakcja ta może polegać na uzupełnieniu zarzutów odwołania, w tym przedstawieniu dodatkowych dowodów. Skarżąca takiej szansy nie miała, przez co postępowanie odwoławcze było ułomne. Ułomność ta była istotna w sytuacji, gdy pojawiły się nowe dowody, z których Skarżąca chciała w postępowaniu tym skorzystać. Zeznania pracowników Skarżącej złożone w innym postępowaniu rzucały nowe światło na jej postępowanie w zakresie weryfikacji kontrahentów, np. tworzone były listy kontrahentów, z którymi nie można było nawiązywać współpracy. Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu wiedział o dużej aktywności Skarżącej w postępowaniu podatkowym, ponieważ rozpatrywał inną jej podobną sprawę. Pozbawienie Skarżącej możliwości aktywnego uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym, które trwało tydzień między 15 a 22 grudnia 2014 r. można rozpatrywać w kategoriach celowego zabiegu. Nie sposób też przyjąć, że możliwe jest dokładne zapoznanie się ze sprawą i wydanie decyzji w ciągu kilku dni.

Naruszenie art. 200 § 1 o.p. Skarżąca uznała za bezsporne. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pojawiły się nowe dowody mogące rzutować na ocenę należytej staranności Skarżącej oraz wskazywać na konieczność przeprowadzenia innych wskazanych przez nią dowodów. Pracownicy organu odwoławczego nie mieli czasu na zapoznanie się z aktami sprawy i ich wnikliwą analizę w kontekście zarzutów odwołania. Ponadto z uwagi na treść stanowiska Dyrektora UKS do zarzutów odwołania, które to stanowisko stanowi nowy element materiału dowodowego, Skarżąca powinna mieć możliwość odniesienia się do wyrażonych w nim poglądów. Pominięto istotne okoliczności wynikające z akt sprawy, tj. posiadanie przez Skarżącą zaświadczeń "podatnik VAT czynny" N. (o których wydanie sama wnioskowała), opłacenie przelewami bankowymi należności na rzecz N., A. sp. z o.o. i J.T.

W ocenie Skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny. Z naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym, w tym o postępowaniu dowodowym, zignorowano zgłoszone przez nią wnioski dowodowe i to w sytuacji, gdy została ona uznana za rzetelnego podatnika.

Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy za bezzasadne uznał wnioski dowodowe zmierzające do wykazania należytej staranności, którą to kwestię Dyrektor UKS ocenił na jej niekorzyść; nie wyjaśnił szeregu istotnych okoliczności faktycznych dotyczących dostaw realizowanych przez wystawców spornych faktur (nawiązanie współpracy, funkcjonowanie list kontrahentów, z którymi nie wolno nawiązywać współpracy, przyczyny posiadania lub nieposiadania przez Skarżącą zaświadczeń kontrahentów o statusie "podatnik VAT czynny" oraz zaświadczeń o niezaleganiu przez nich z podatkami, sposoby dokonywania płatności, metody weryfikacji kontrahentów). Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że świadkowie byli wielokrotnie przesłuchiwani na okoliczności dotyczące należytej staranności Skarżącej, podczas gdy zeznawali o swojej działalności, w tym o wystawianiu faktur. Przedmiotem przesłuchań nie były natomiast działania Skarżącej. W protokołach brak jest ustaleń odnoszących się do jej świadomości, że kontrahenci brali udział w oszustwie podatkowym.

W opinii Skarżącej nieuprawnione było odwoływanie się do wyników przesłuchań świadków, którzy z racji określonego charakteru zatrudnienia (kierowcy, pracownicy magazynu centralnego) nie znali kontrahentów dostarczających złom do punktów skupu, co sami wskazali. Pominięto okoliczności zeznane przez tych świadków, które Skarżąca wskazywała, aby wykazać swoją należytą staranność w obrocie złomem we wszystkich jednostkach organizacyjnych. Chodziło o wykazanie, że złom był faktycznie dostarczany i prawidłowo rozliczany, czego organ odwoławczy nie kwestionuje.

Skarżąca podkreśliła, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uwzględnił jej liczne wnioski dowodowe i w ten sposób wykazała ona dochowanie należytej staranności oraz potwierdziła dokonanie przez kontrahentów dostaw. Także inny organ kontroli skarbowej, prowadząc wobec niej analogiczne postępowanie, zrealizował wskazane przez nią wnioski o przesłuchanie świadków.

Uzasadniając zarzut wadliwej oceny dowodów Skarżąca ponownie podniosła niekompletność materiału dowodowego, niewyczerpujące rozważenie dowodów i krótki czas trwania postępowania odwoławczego. Ponadto powtórzyła argumenty odwołania dotyczące: wewnętrznej sprzeczności stanowiska organów podatkowych (kwestionowanie należytej staranności wobec tylko niektórych kontrahentów), błędu logicznego ibidem per ibidem, sprzeczności zarzutu braku pisemnych umów oraz płatności gotówkowych z praktyką stosowaną w branży, sprawdzania kontrahentów w przypadku uzasadnionych wątpliwości i zbieranie dokumentów rejestrowych kontrahentów, a także braku logiki w podnoszeniu współpracy z podmiotami nowymi na rynku. W przekonaniu Skarżącej organ odwoławczy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jego decyzji z obrotu prawnego.

Skarżąca uważała, iż bezpodstawnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołała się przy tym na wyrok TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 oraz orzeczenia tam wskazane zaznaczając, że orzecznictwo Trybunału jest dla organów podatkowych wiążące. Powtórzyła argumentację odwołania dotyczącą obowiązków podatników i organów podatkowych w zakresie wykrywania wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do materialnoprawnej podstawy prawa do odliczenia (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe zakwestionowały dostawy i faktury dotyczące podmiotów, które w odrębnych postępowaniach uznano za firmantów. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej wprost nie zakwestionował faktycznego dostarczenia jej złomu ujętego w spornych fakturach, który to fakt jednoznacznie wynika z materiału dowodowego, w tym z zeznań kontrahentów złożonych w innych postępowaniach (np. P. P.) Problematyczna jest jedynie kwestia zgodności podmiotowej faktur z dokonanymi dostawami, co przy dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności nie ma w sprawie istotnego znaczenia.

Skarżąca zakwestionowała ustalenia dotyczące A. sp. z o.o. odwołując się przy tym również do podanych przez D. S.A. informacji o podmiotach, których faktury są kwestionowane przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Jego zdaniem zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącej z tytułu tego podatku z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego, o jaki obniżyła ona podatek należny.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca nie miała podstaw, aby odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez J.T.

Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisana w niej dostawa towarów nie została dokonana.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

II. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe Sąd uznał za niezasadne.

III. Zaakceptowane przez Sąd ustalenie organów podatkowych, że faktura wystawiona przez P.W. J. T. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć.

Nie jest wadą postępowania dowodowego powołanie się przez organy podatkowe na decyzję wydaną wobec kontrahenta Skarżącej, określającą kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. między innymi z tytułu wystawionej na rzecz Skarżącej faktury z wykazanym podatkiem. Decyzji tej można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Jakkolwiek taki charakter decyzji nie oznacza związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę wydania tej decyzji, to jednak w rozpoznanej sprawie treść decyzji skierowanej do J. T. dowodzi prawidłowości ustalenia, że wystawiał on puste faktury. Skarżąca zaś nie obaliła wynikającego z powyższego przepisu Ordynacji podatkowej domniemania, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prowadzący postępowania wobec J. T. poczynił szczegółowe ustalenia faktyczne dotyczące zawieranych przez niego transakcji, w tym także transakcji ze Skarżącą, Uprawnione było zatem odwołanie się to tych ustaleń w rozpoznanej sprawie. Powielanie postępowania dowodowego nie jest konieczne, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią decyzji skierowanej do J. T., a przy tym nie był to jedyny dowód dotyczący współpracy z tym podmiotem.

Okoliczności prowadzenia działalności przez J. T., który działając pod firmą J.T. wystawił na rzecz Skarżącej fakturę nr [...] z [...] grudnia 2009 r. na kwotę brutto 25.664,90 zł, wynikają z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2010 r., określającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego między innymi w tej fakturze (t. I k. 48).

W ocenie Sądu, wyjaśnienia J. T., na które powołano się w powyższej decyzji dowodzą, iż dostawa złomu ujęta w tej fakturze nie miała miejsca.

J.T. zarejestrował działalność w zakresie robót budowlanych, przy czym w zgłoszeniu rejestracyjnym na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych wskazał, iż przedmiotem działalności jest "rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę". Zgłoszenie VAT-R J. T. złożył 26 października 2009 r. Jako siedzibę firmy wskazał swoje miejsce zamieszkania – nie miał biura. Nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności i nie składał deklaracji na podatek od towarów i usług. Nie znał adresu księgowej, którą – jak twierdził – zatrudniał, a spotykał się z nią w budynku NOT, gdzie przy kawie wypełniała ona rejestry i przygotowywała deklaracje.

Przesłuchany zaś jako strona 1 lutego i 19 maja 2010 r. J. T. zeznał, że faktycznym przedmiotem jego działalności był handel złomem (blachy, zlewozmywaki, rury, miedź), który to złom w ilościach ustalanych "na oko" kupował w małych punktach skupu we wsiach. Nie wskazał jednakże żadnego miejsca dokonania zakupu złomu, nie pamiętał, czy otrzymywał dokumenty potwierdzające zakup złomu i nie posiadał żadnych dowodów zakupu złomu. Jakkolwiek J. T. stwierdził, że wożąc złom wynajmował samochód z kierowcą, nie podał żadnej firmy, z której usług korzystał – były to samochody z postoju taksówek. Na terenie B. złom transportował samochodem marki [...] "Pan J.", którego nazwiska, adresu i telefonu J. T. nie znał (ustalono, że wpisany w fakturze samochód [...] o numerze rejestracyjnym [...] należy do R.K.). Zapłatę za usługę stanowiło jedzenie i coś do ubrania. Towar przewożony był bezpośrednio od nabywcy do kupującego i nie był nigdzie składowany. Kupiony towar ważony był dopiero w punkcie skupu. Do załadunku i rozładunku złomu J. T. wykorzystywał ludzi z "pod sklepu". Za kupiony złom zostawiał dowód osobisty i dopiero po otrzymaniu pieniędzy od nabywcy dokonywał zapłaty. J. T. potwierdził, iż wystawił zakwestionowaną fakturę sprzedaży złomu. Wyjaśnił, że likwidował działalność, ponieważ do deklaracji za listopad 2009 r. nie zdawał sobie sprawy, że wystawione przez niego faktury sprzedaży dają tak wielką kwotę obrotów.

W listopadzie 2009 r. J. T. zadeklarował sprzedaż opodatkowaną w wysokości 255.897 zł. Nie złożył wprawdzie deklaracji na następne miesiące, ale zważywszy na kwoty wynikające z wystawionych przez niego faktur, w grudniu 2009 r. i w styczniu 2010 r. sprzedaż ta miałaby być wyższa (w lutym 2010 r. J. T. zlikwidował działalność, wystawiwszy jedną fakturę).

Nie sposób uznać, że J. T. nie zatrudniając pracowników, nie dysponując środkami transportu oraz urządzeniami do określania ilości złomu mógł był dostawcą złomu, którego konkretnego, choćby jednego źródła pochodzenia nie potrafił wskazać. Niewiarygodne są twierdzenia, że nabywał złom w małych punktach skupu na wsiach, pozostawiając dowód osobisty, a należność uiszczając po sprzedaży złomu. J. T. nie podał żadnej okoliczności swojej działalności, która poddawałaby się weryfikacji.

Powyższe w połączeniu z niespójnością składanych wyjaśnień, chociażby w zakresie transportu, uprawnionym czyni wniosek organów podatkowych, że J. T. ograniczał swoją działalność do wystawiania "pustych" faktur, którym nie towarzyszyły dostawy towaru – faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a jedynie ją pozorują.

IV. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Bezspornym jest, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten wprost wyłącza zatem możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1647/13 (dostępny j.w.), tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dodać należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, co do zasady, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", TSUE wielokrotnie zajmował stanowisko, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL oraz wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Tym niemniej, świetle orzecznictwa TSUE, a mianowicie wskazanych wyżej orzeczeń, a także wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise; wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, a także wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Istotnych zmian w tym zakresie nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, zasadniczo potwierdzający dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1043/14; dostępny j.w.).

Sąd nie podziela jednakże stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym w świetle orzecznictwa TSUE konieczna jest odpowiedź na pytanie, jak organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) realizowały działania (czynności sprawdzające) nakierowane na wykrywanie wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Wprawdzie nie może budzić wątpliwości obowiązek organów skarbowych podejmowania tego rodzaju działań, ale istnienie tego obowiązku nie zwalnia podatników od samodzielnej oceny wiarygodności kontrahenta, nawet jeżeli przepisy prawa nie wymagają poprzedzenia tej oceny uzyskaniem od organów podatkowych informacji o kontrahencie. Dlatego też argument Skarżącej, iż nie miała żadnego sygnału od organów podatkowych, że którykolwiek z jej kontrahentów jest podejrzewany o wyłudzenie VAT, nie mógłby być skuteczny.

V. Do orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami łączącymi się z nadużyciami w podatku od towarów i usług, odwołały się zarówno organy podatkowe, jak i Skarżąca.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że Skarżąca nie tylko powinna była wiedzieć lub mogła się dowiedzieć o nadużyciach podatkowych J. T., ale wręcz że miała tego świadomość posługując się wystawioną przez niego "pustą" fakturą.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1108/09 (dostępny j.w.), zgodnie z którym jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Dotyczy to również dostawy towarów.

Organy podatkowe wykazały, że fakturze wystawionej przez J.T. nie towarzyszyła dostawa towaru. Wniosek taki wynika z ustaleń faktycznych przedstawionych w pkt III.

Prawidłowo organy podatkowe zastosowały w rozpoznanej sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne.

Ustalenia organów podatkowych prowadzące do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżąca podważała podnosząc uniemożliwienie jej wykazania właśnie tego, że zachowała należytą staranność i nie mogła wiedzieć, iż jej kontrahenci – w tym wystawca spornej faktury, uczestniczyli w oszustwie podatkowym oraz nieprawidłowo wywiązywali się z rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Sąd poddał ocenie zasadność twierdzeń Skarżącej o zachowaniu należytej staranności przy dokonywaniu spornej transakcji, jako że organy podatkowe zajęły stanowisko również w tej kwestii.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, że wprawdzie postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącej obejmowało miesiące od czerwca do grudnia 2009 r., jednakże w odniesieniu do każdego z tych miesięcy wydana została odrębna decyzja.

Dlatego też oceniając zasadność zarzutów Skarżącej dotyczących postępowania dowodowego, w tym jej twierdzeń o braku możliwości złożenia wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym, Sąd miał na względzie okoliczności istotne z punktu widzenia ustaleń poczynionych w odniesieniu do miesiąca objętego zaskarżoną decyzją, tj. grudnia 2009 r., zważywszy przy tym jednak, że z uwagi na ciągłość prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, niektóre jej działania podejmowane w okresach wcześniejszych mogą mieć w sprawie znaczenie, jeżeli dotyczą kontrahenta, z którym transakcja została zakwestionowane w rozpoznanej sprawie.

W rozpoznanej zaś sprawie, jak wskazano wyżej, organy podatkowe zakwestionowały transakcję dokonaną przez Skarżącą z firmą J.T. Podkreślić należy, iż była to transakcja z podmiotem zarejestrowanym jako przedsiębiorca.

Dowodząc swojej staranności Skarżąca podnosiła, iż pominięto okoliczność, że uzyskała ona dokumenty rejestracyjne tego kontrahenta.

Do zastrzeżeń do protokołu kontroli złożonych pismem z 15 września 2014 r. (t. XII k. 2584) Skarżąca załączyła między innymi dokumenty rejestracyjne firmy J. T. (w tym zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej i potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT). Dokumenty pochodzą z 2009 r., kiedy to J.T. rozpoczął działalność i zarejestrował firmę, jednak brak jest dowodu, że Skarżąca dysponowała nimi w okresie, wystawiono sporne faktury. Brak jest bowiem jakiejkolwiek adnotacji, z której okoliczność ta wynikałaby. Złożone kserokopie zawierają natomiast informacje dotyczące faksowania tych dokumentów. Dokumenty dotyczące J. T. były faksowane przez Skarżącą ("S. B.") 5 września 2012 r. Z dokumentów tych wynika przy tym, że J. T. nie prowadził działalności w zakresie handlu złomem. Już ta okoliczność powinna byłaby zwrócić uwagę Skarżącej, gdyby faktycznie dysponowała ona tymi dokumentami i dokonywała rzeczywistego zakupu. Nawet przyjmując, że w toku prac budowlanych (np. rozbiórkowych) uzyskiwany jest złom, należy mieć na względzie, że J. T. – jak wyjaśnił – nie prowadził takich prac.

Skarżąca podnosi również, że płatności na rzecz J. T. uiszczała posługując się przelewami bankowymi. W sytuacji, gdy Skarżąca posłużyła się "pustą" fakturą wystawioną przez ten podmiot okoliczność ta jest bez znaczenia, a jak wynika chociażby z płatności gotówkowych na rzecz P. P., przelewy nie były jedyną formą płatności stosowaną w relacjach z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w faktury wystawionej przez J.T. zdecydowała stwierdzona przez organ podatkowy niemożność faktycznego dokonania przez tę firmę dostawy złomu.

W rozpoznanej sprawie prawidłowo organy podatkowe odwołały się do tej okoliczności, która skutecznie podważa rzetelność dokumentacji prowadzonej przez Skarżącą.

Za okoliczność istotną Skarżąca uznała "Komunikat bieżący D. S.A. z 9 grudnia 2013 roku o materiale UKS w B.", dotyczącym ustaleń prowadzonego wobec tej spółki postępowania kontrolnego obejmującego podatek od towarów i usług za lata 2009-2010. Wprawdzie Skarżąca podnosiła, że na liście dostawców D. S.A, z którymi transakcje zostały zakwestionowane nie było A. sp. z o.o., a zatem firmy z którą Skarżąca nie współpracowała w grudniu 2009 r., ale wskazać należy, że tego rodzaju komunikat nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia "należytej staranności" Skarżącej. Oparty jest bowiem na ustaleniach wciąż toczącego się postępowania kontrolnego, które poczynione zostały na tle nieznanych okoliczności faktycznych.

W przypadku faktur, z którymi nie wiążą się rzeczywiste dostawy, pozbawione znaczenia jest praktykowane (także przez Skarżącą) zamieszczanie na fakturach oświadczenia o legalnych źródłach pochodzenia złomu

Jako okoliczność dowodzącą zachowania należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur Skarżąca wskazała tworzenie przez nią list kontrahentów, z którymi nie wolno było podejmować współpracy. Zdaniem Sądu, tworzenie takich list nie jest równoznaczne zachowaniem należytej staranności w odniesieniu do danego kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, gdy podejmowana jest współpraca z nowym kontrahentem albo z kontrahentem, który dopiero pojawił się na rynku. Logicznym jest bowiem, że tego rodzaju lista tworzona jest na podstawie własnych doświadczeń lub też informacji pochodzących od innych podmiotów opartych na zaistniałych już zdarzeniach.

Podobnie, o zachowaniu przez Skarżącą ostrożności i staranności w kontaktach z kontrahentami nie świadczy zamieszczenie w umowach o pracę zawieranych z pracownikami postanowień o ich pełnej odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie oraz zgody na potrącenie z wynagrodzenia stosownych kwot. Umowy te znajdują się w aktach sprawy (t. IX k. 2130 i nn.)

Przede wszystkim jednak Skarżąca podnosi, iż organy podatkowe nie tylko pominęły w swoich ustaleniach wskazane przez nią okoliczności świadczące o dochowaniu należytej staranności, ale niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, które staranność tę miały potwierdzić. Upatruje zaś w tym naruszenia nie tylko przepisów o postępowaniu dowodowym, ale także zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z czym wiąże również zarzut niewyznaczenia jej przez organ odwoławczy terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Uzasadniając znaczenie tych naruszeń Skarżąca podkreśla, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych było powodem uchylenia skierowanej do niej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2010 r. W rezultacie zaś w ponownym postępowaniu mogła ona wykazać należytą staranność, skutkiem czego organ podatkowy wydał decyzję z [...] marca 2014 r. umarzającą postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2010 r.

Rozstrzygnięcie powyższe i ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące rozliczeń Skarżącej za inne, późniejsze okresy rozliczeniowe nie przekładają się na ocenę jej działań i transakcji w grudniu 2009 r. W okresie objętym decyzją z [...] marca 2014 r. Skarżąca nie zawierała transakcji z J. T.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały zakupów złomu dokonanych przez Skarżącą od innych kontrahentów, wprost stwierdzając, że zasadniczo jest ona podatnikiem rzetelnym. Nie jest rzeczą Sądu, ani też organów podatkowych dociekanie, dlaczego w grudniu 2009 r. Skarżąca zdecydowała się posłużyć wystawioną przez J.T. fakturą, która nie odzwierciedlała faktycznych transakcji.

Dowody, których przeprowadzenia domagała się Skarżąca w toku postępowania podatkowego w przeważającej części dotyczą transakcji, jakie zawarła z innymi kontrahentami i w innych okresach rozliczeniowych niż objęte zaskarżoną decyzją. W znacznej też części wnioski Skarżącej zostały uwzględnione.

Nie przesłuchano wprawdzie J. T., ale do akt sprawy włączono skierowaną do niego decyzję, w której zeznania i wyjaśnienia były relacjonowane. W świetle zaś art. 180 i art. 181 o.p. nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania strony, podejrzanego lub świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a w konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy.

J.T. opisał swoją działalność, która – jak ustalono – nakierowana była na wystawianie "pustych" faktur. Zarejestrowawszy działalność polegającą na robotach budowlanych miał on faktycznie sprzedawać złom, kupowany na podstawie dowodu osobistego nie wiadomo w jakich ilościach, kiedy i gdzie, a transportowany w zasadzie nie wiadomo czym.

To właśnie ustalone, także w oparciu o wyjaśnienia kontrahenta, okoliczności dotyczące prowadzenia przez niego działalności i współpracy z podatnikiem wskazują, czy podatnik zachował należytą staranność w ramach tej współpracy.

Akcentowany przez Skarżącą, a wywodzony z art. 188 o.p., obowiązek przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które mają wykazać okoliczności istotne w sprawie, korzystne dla strony, nie jest równoznaczny z obowiązkiem przeprowadzenia każdego dowodu wskazanego przez stronę. Dowód musi być też przydany dla wykazania istotnej w sprawie okoliczności. Przykładem dowodów, które nie były przydatne dla wykazania należytej staranności Skarżącej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji były umowy o pracę z zawarte z pracownikami, zarządzenia wewnętrzne prezesa zarządu Skarżącej w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji towarów handlowych (pismo z 19 lutego 2014 r., t. X k. 2308), a także zdjęcia z dostaw realizowanych przez K. O. w okresie od grudnia 2010 r. do stycznia 2011 r. (pismo z 20 marca 2014 r., t. X k. 2366). Sąd rozumie, że formułując wnioski dowodowe Skarżąca uwzględniała fakt, że prowadzone wobec niej postępowanie obejmowało kilka miesięcznych okresów rozliczeniowych z 2009 r. Jednakże ponownie należy podkreślić, że zasadność naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym Sąd ocenia w odniesieniu do przedmiotu wydanych w sprawie decyzji – podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Skarżąca uważała, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 o.p. Jej zdaniem, postępowanie odwoławcze trwało zbyt krótko, aby Dyrektor Izby Skarbowej mógł wnikliwie ocenić materiał dowodowy oraz zarzuty podniesione w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał odwołanie wraz aktami sprawy 17 grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja wydana została [....] grudnia 2014 r. i następnego dnia wysłana do Skarżącej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie odwoławcze trwało bardzo krótko. Jednakże sama w sobie okoliczność ta nie oznacza wadliwości decyzji organu odwoławczego. Nie świadczy również o naruszeniu innych przepisów postępowania, w tym dowodowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do rozstrzygnięcia i nie stwierdzi konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, nie ma powodów, aby zwlekać z wydaniem decyzji.

Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a zatem krótki, kilkudniowy czas trwania postępowania odwoławczego nie miał wpływu na wynik sprawy.

Bez wątpienia naganne jest zakończenie postępowania odwoławczego bez umożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego wymaga art. 200 o.p., służący realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ustanowionej w art. 123 o.p. Bezspornym jest, że obowiązek ten obciąża zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy.

Tym niemniej także to naruszenie przepisów postępowania musi być oceniane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 2 uchwały z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (dostępna j.w.), naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, niewyznaczenie Skarżącej w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 o.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca miała możliwość zapoznawania się z materiałem w toku postępowania kontrolnego oraz uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach. Przed wydaniem decyzji Dyrektor UKS wyznaczył Skarżącej termin na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego (postanowienie z [...] października 2014 r., t. XII k. 2589). Skarżąca z tej możliwości skorzystała i 20 października 2014 r. zapoznała się z aktami sprawy (protokół, t. XII k. 2607), a następnie w piśmie z 23 października 2014 r. przedstawiła swoje stanowisko, ponownie wnioskując o przeprowadzenia dowodów.

Po drugie, organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego, a zatem podstawę jego rozstrzygnięcia stanowił znany Skarżącej materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji.

Jedynym dokumentem nowym było stanowisko Dyrektora UKS co do zarzutów odwołania, którego sporządzenie przewiduje art. 227 § 2 o.p. Pismo zawierające to stanowisko Skarżąca otrzymała 22 grudnia 2014 r., a zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Tym niemniej w piśmie tym Dyrektor UKS nie zmienił swojego stanowiska wyrażonego w decyzji.

Skarżąca podnosi, że krótki czas trwania postępowania odwoławczego oraz niewyznaczenie jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego uniemożliwiło jej przedłożenie nowych dowodów, które dowiodłyby, iż dochowała należytej staranności, warunkującej zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podatnik ma prawo decydować, w którym momencie toczącego się postępowania kontrolnego, czy też podatkowego przedstawi dowody uzasadniające jego stanowisko lub złoży stosowne wnioski dowodowe. Może uczynić to dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Jednakże musi się wówczas liczyć z ograniczoną już tylko do postępowania odwoławczego możliwością wykazywania swoich racji w oparciu o te dowody.

Oczywiście zdarza się, że podatnik uzyskuje dowody w okresie późniejszym i może je przedłożyć dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a gdy jest to niemożliwe – w postępowaniu sądowym. Dowody takie, w postaci dokumentów, stają się wówczas elementem, który Sąd uwzględnia oceniając kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz prawidłowość przeprowadzonego postępowania.

Skoro więc, jak podnosi Skarżąca, uniemożliwiono jej przedłożenie nowych dowodów i argumentów w związku z uzyskanymi przez nią materiałami z innego postępowania, mogła dowody te przedstawić w postępowaniu sądowym wywołanym skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci postanowienia z [...] marca 2015 r. o zawieszeniu dochodzenia przeciwko M.K., dotyczącego między innymi zawyżenia przez Skarżącą podatku naliczonego w kwoty wynikające z faktur zakwestionowanych w rozpoznanej sprawie, a także protokołu z dokonanego 15 grudnia 2015 r. przesłuchania świadka K.R. wraz z dołączonymi zdjęciami.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." Sąd przeprowadził dowód z powyższego postanowienia, jako że wskazane w nim informacje potwierdzały zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Sąd odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu z pozostałych dokumentów.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z powyższego wynika, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest możliwe przesłuchanie świadka. Dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka w innym postępowaniu może prowadzić do obejścia zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie Sąd może przeprowadzić.

Ponadto przesłuchanie świadka K.R. dotyczyło zdarzeń, w tym procedur weryfikowania przez Skarżącą dostawców złomu w 2010 r., wśród których nie było J. T., co Sąd ustalił zapoznając się z treścią protokołu w celu dokonania oceny zasadności przeprowadzenia tego dowodu w niniejszej sprawie.

Natomiast zdjęcia przedłożone przez Skarżącą znajdują się już w aktach sprawy (t. X k. 2216 i 2317), a przy tym – jak wynika z widniejących na nich dat – dokumentują zdarzenia, jakie miały miejsce w latach 2010 i 2011, a związane były z dostawami innego kontrahenta. Jeżeli Skarżąca robiła swoim dostawcom zdjęcia w 2009 r., to nie przedłożyła ich ani w postępowaniu kontrolnym, ani sądowym.

Przedłożenie w postępowaniu odwoławczym protokołu przesłuchania świadka K. R., dotyczącego innych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług oraz dostaw dokonywanych przez innych kontrahentów Skarżącej, nie mogłoby mieć istotnego znaczenia i wpływu na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naruszenie art. 200 o.p., do jakiego doszło w rozpoznanej sprawie, nie mogło zatem mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).