Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1797/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od czerwca do września 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1797/02

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 19 marca 2002 r. nr [...] określił "A" w G. należne oprocentowanie od dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 1997 r. w wysokości 5.743,60 zł. Uwzględniając jednak przekazaną na rachunek spółki kwotę - 18.791,80 zł; zarachowanie pierwotnie naliczonego oprocentowania w wysokości 3.954,30 zł na zaległości w podatku VAT za miesiące sierpień, wrzesień, październik 1997 r.; zaniżenie zwrotu za miesiąc czerwiec 1997 r. w kwocie 9 zł to orzeczono, że pozostała do zwrotu na rachunek Urzędu Skarbowego kwota 16.993,50 zł.

Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji "A" Sp. z o. o. złożyła deklaracje VAT-7 za czerwiec 1997 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.021,00 zł do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy. W dniu 31 lipca 1997 r. tj. w terminie określonym ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwrócono na rachunek bankowy spółki kwotę 5.012 zł tj. zaniżoną o 9 zł.

W dniu l sierpnia 1997 r. spółka złożyła za czerwiec 1997 r. deklarację korygującą, z której wynikała do zwrotu bezpośredniego kwota 29.926 zł. Uwzględniając dokonany wcześniej zwrot do rozliczenia pozostała kwota 24.914 zł. Powyższa korekta została zakwestionowana przez organ podatkowy, który w wyniku postępowania podatkowego wydał decyzję z dnia 18 września 1997 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. w wysokości 1.519,00 zł. Równocześnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.016 zł. Wynikające z wyżej wymienionej decyzji zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie zostało zaspokojone poprzez zaliczenie z urzędu: należnych spółce do zwrotu bezpośredniego nadwyżek z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień 1997 r., o czym poinformowano stronę stosownymi zawiadomieniami, zaliczenie wpłaty spółki z dnia 29 września 1998 r. w kwocie 71,90 zł oraz zaliczenie nadpłaty z tytułu rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996. Łącznie zaliczono kwotę 10.708,70 zł, w tym na należność główną - 10.535 zł oraz na odsetki za zwłokę 173,70 zł.

Od decyzji z dnia 18 września 1997 r. spółka odwołała się do Izby Skarbowej , która decyzją z dnia 25 sierpnia 1998 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powstała nadpłata w kwocie 10.708,70 złotych została zabezpieczona decyzją z dnia 24 września 1998 r. na poczet zobowiązania podatkowego określonego ponownie decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 1999 r. W decyzji tej określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 26.226 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w kwocie 2.196,60 zł.

Zabezpieczoną kwotę w wysokości 10.708,70 zł przekazano na konto depozytowe Działu Egzekucji Urzędu Skarbowego w dniu 2 października 1998 r. Następnie z zabezpieczonej kwoty pokryto dodatkowe zobowiązanie w wysokości 2.196,60 zł a pozostała część tj. 8.512,10 zł została zwrócona na rachunek bankowy spółki w dniu 9 czerwca 1999 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości 361,98 zł. Oprocentowanie zostało naliczone za okres od dnia 2 października 1998 r. do dnia 9 czerwca 1999 r. według stóp procentowych przewidzianych dla wkładów oszczędnościowych płatnych na każde żądanie co zgodne jest z treścią art. 165 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.).

Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił sposób naliczenia należnego oprocentowania od kwoty 10.535 zł za okres przed przekazaniem na konto depozytowe Urzędu. Kwota odsetek za ten okres wyniosła 5.743,60 zł.

Nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 26.226,00 zł określoną w decyzji z dnia 31 marca 1999 r. zwrócono w następujących terminach:

31 lipca 1997r. - 5.012 zł na podstawie deklaracji VAT -7,

22 kwietnia 1999r. - 19.008, 40 zł na podstawie decyzji,

18 czerwca 1999r. - 2.196,60 zł na podstawie decyzji.

Różnica w wysokości 9 zł nie została zwrócona.

Jednocześnie Urząd Skarbowy poinformował, że niesłusznie zostało naliczone oprocentowanie od dokonanego zwrotu kwoty 19.008,40 zł - 14.926,40 zł oraz od zwrotu w wysokości 2.196,60 zł - 161,60 zł.

Od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 1999 r. spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. uchyliła decyzję organu I instancji w zakresie brzmienia sentencji oraz w części określającej kwotę zwrotu różnicy podatku jako zaniżoną o kwotę w wysokości 1.012,00 zł i w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stwierdzając zawyżenie o kwotę 303,60 zł. W pozostałym zakresie decyzja została utrzymana w mocy.

W związku z powyższym kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. wzrosła do wysokości 27.238,00 zł, a różnica w kwocie 1.012,00 zł została przekazana na rachunek bankowy spółki w dniu 27 marca 2000 r. Natomiast zawyżone dodatkowe zobowiązanie w kwocie 303,60 zł zostało rozliczone w dniu 27 marca 2000 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości 171,30 zł za okres od dnia 30 września 1998 r. tj. od dnia przekazania środków z konta depozytów Działu Egzekucji do dnia 27 marca 2000 r. czyli rozliczenia wyżej wymienionej nadpłaty z rachunkiem bankowym strony.

Organ podatkowy w formie tabelarycznej zobrazował naliczenie należnego oprocentowania od dokonanych zwrotów nadpłat, które wcześniej zarachowano na poczet należności głównej. W wyniku rozliczenia dotychczas naliczonego oprocentowania stwierdzono zawyżenie naliczonego oprocentowania od dokonanych po terminie zwrotów nadwyżek podatku od towarów i usług określając do zwrotu na rachunek bankowy Urzędu kwotę 16.993,50 zł. Jak wyjaśnił Urząd Skarbowy nieprawidłowość w pierwotnym naliczeniu oprocentowania wystąpiła z uwagi na to, iż do naliczenia oprocentowania niewłaściwie przyjęto datę złożenia deklaracji korygującej za czerwiec 1997 r. tj. l sierpnia 1997 r. jednocześnie zachowując okres 25 dni na przekazanie nadwyżki na rachunek bankowy.

Urząd Skarbowy stwierdził również, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegająca bezpośredniemu zwrotowi określona decyzją wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości innej niż zadeklarowana przez stronę nie jest nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu. Żądanie zwrotu nadwyżki wraz z odsetkami byłoby słuszne jedynie w przypadku potwierdzenia przez urząd zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. W przedmiotowej sprawie nadpłatę stanowi jedynie kwota 10.708,70 zł, która została przez Urząd Skarbowy pierwotnie zarachowana na poczet zaległości podatkowej, a następnie w wyniku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. odpisana z konta podatnika i zwrócona wraz z oprocentowaniem.

Od decyzji Urzędu Skarbowego "A" Sp. z o. o. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ponieważ Urząd Skarbowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a nadto uzasadnienie faktyczne nie wskazuje przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podniosła także odwołująca spółka, że Urząd Skarbowy wydał już kilka decyzji, które następnie zostały uchylone przez Izbę Skarbową. W uzasadnieniu odwołania spółka przedstawiła własne rozliczenie związane ze zwrotem kwoty 24.924,00 zł.

Decyzją z dnia 15 lipca 2002 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny charakteru nadwyżki podatku VAT do zwrotu, powstałej w wyniku określenia jej przez organy podatkowe w decyzji. W ocenie Izby Skarbowej wyłącznie w sytuacji wskazanej w art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest traktowana jako nadpłata podatku. W niniejszej sprawie kwota zwrotu różnicy podatku za czerwiec 1997 r. została określona przez organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w innej wysokości niż to zadeklarował podatnik. W świetle obowiązujących przepisów kwota ta nie jest nadpłatą podlegającą opodatkowaniu. Żądanie zwrotu nadwyżki wraz z odsetkami byłoby słuszne jedynie w przypadku potwierdzenia przez Urząd Skarbowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Dopiero bowiem nie wywiązanie się Urzędu Skarbowego z ustawowego terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług powoduje, że podatnikowi przysługują stosowne odsetki i jest to wówczas nadpłata podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Odnośnie przedstawionego przez stronę rozliczenia Izba Skarbowa stwierdziła, że pozbawione jest ono podstaw prawnych i faktycznych. Spółka bezzasadnie żąda zwrotu kwoty 24.914,00 zł opierając się na złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 1997 r., która została zakwestionowana przez Urząd Skarbowy i wszczęto w tej sprawie postępowanie podatkowe, a w obiegu prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Izby Skarbowej określająca prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 27.238,00 zł. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż sposób księgowania przez podatnika otrzymanych z Urzędu Skarbowego kwot tytułem zwrotu nadwyżki podatku VAT na należność główną i odsetki za zwłokę nie może stanowić uzasadnienia do domagania się wypłaty kwot nienależnych.

Strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2002 r. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2002 r. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 188 ponieważ nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego; art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ponieważ nie umożliwiono skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i nie wyznaczono trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w tej sprawie; art. 210 § 4 ponieważ uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a uzasadnienie prawne nie zawiera właściwie rozumianej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadniając skargę spółka skarżąca zauważyła, że z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że Izba Skarbowa w wyniku wniesionego odwołania była zobowiązana do ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy tymczasem zamiast podjąć działania zmierzające do ponownego rozpatrzenia sprawy skupiła się na kontroli zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego.

W wydanych decyzjach Urząd Skarbowy żądał zwrotu kwoty 16.993,50 zł rzekomo należnych z tytułu odsetek za błędne wpłaty na konto skarżącej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług z odsetkami uprzednio zabranej skarżącej. Stanowisko Urzędu Skarbowego nie jest poparte żadnymi obliczeniami, ponieważ stan sprawy przedstawia się w ten sposób, że Urząd Skarbowy zobowiązany był do dokonania zwrotu na rzecz skarżącej kwoty 24. 914,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi. Strona skarżąca zaprezentowała przebieg płatności i własne rozliczenie zwrotów z tym związanych dokonywanych przez Urząd Skarbowy na konto skarżącej. W wyniku tegoż rozliczenia w ocenie strony do zwrotu na jej rzecz pozostała jeszcze kwota 20.831,60 zł jako pretensja główna wraz z odsetkami biegnącymi od dnia 24 lipca 1999r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca przytoczyła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślając wśród nich fragment uzasadnienia wyroku w sprawie Sygn. akt III SA 2945/00 (niepubl.), że "wskazane uchybienia obowiązkom procesowym ... prowadzą do wniosku, że w ich rezultacie naruszono podstawową zasadę procedury podatkowej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) pozbawiając stronę skarżącą chociażby możliwości podniesienia zarzutu dotyczącego braku stanowiska organu I instancji w przedmiocie zarzutów odwołania...". Nadto skarżąca podniosła, że wydanie przez Izbę Skarbową decyzji z naruszeniem przepisów art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyczerpuje znamiona przewidziane dla nieuznania stanu faktycznego zaprezentowanego przez Izbę Skarbową za udowodniony co wynika z postanowień art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca i to wyłącznie z winy Izby nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 15 lipca 2002 r.

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl art. l § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd uznaje za zasadne w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § l pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt l lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej adresowany jest zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji.

Po drugie podkreślenia wymaga, że art. 200 § 1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, Nr l str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., Sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2001, nr l, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak op. cit. Str. 87-88).

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art.200 § 2. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt l lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wymienionego w pytaniu pierwszym. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwia mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji.

Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynika rozpoznawanej sprawy. Strona skarżąca również nie wykazała, aby skutki takie miały miejsce. Wykazanie bowiem, że zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy musi być osadzone w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy a nie opierać się na wyrokach Sądu podjętych w innych sprawach. Trudno bowiem nie zgodzić się ze stroną skarżącą jeśli chodzi o słuszność cytowanych wyroków tyle tylko, że przytoczone orzeczenia nie przekładają się w żaden sposób na okoliczności rozpatrywanej sprawy. Zwrócić również należy uwagę, iż spór pomiędzy stronami w sprawie niniejszej w istocie dotyczy kwestii rachunkowych, natomiast stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Skarżąca wprawdzie stawia zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego ale nie potwierdza tego zarzutu chociażby przez wskazanie jakie okoliczności faktyczne zostały błędnie ustalone.

Przechodząc do rozważań w przedmiocie zasadności odmowy naliczenia odsetek od zwróconej skarżącej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym Sąd stwierdza, iż istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na następujące pytanie: czy w sytuacji, gdy podatnik wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu a urząd skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdza wprawdzie, że podatnikowi przysługuje kwota zwrotu ale w wysokości innej niż wykazana w deklaracji to czy wówczas kwota ta podlega oprocentowaniu.

Pozytywna odpowiedź na tak postawionego pytania uzasadnia stwierdzenie, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 stanowił, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosownym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r. Sygn. akt I SA/Łd 1434/01 (ONSA 2004/2/61), iż niewątpliwie w przepisie tym jest mowa o sprawdzeniu przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Jednakże sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu. Należy podkreślić, że w omawianym przepisie ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem "zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika" czy "poprawność kwoty zwrotu". Ponadto w zdaniu trzecim, rozpoczynającym się od sformułowania: "Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu ...", jako przesłanki wypłacenia odsetek podatnikowi nie wprowadza się wykazania zasadności zwrotu różnicy podatku w całości (czyli w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej). Nie można zgodzić się z Izbą Skarbową, że taki zamiar, to znaczy uzależnienie wypłaty odsetek od wykazania zasadności zwrotu w zadeklarowanej kwocie, ustawodawca wyraził w ten sposób, że nie użył w tym przepisie sformułowania o zasadności zwrotu w całości lub w części. Przeciwnie - jeżeli taki właśnie byłby zamiar ustawodawcy, to posłużyłby się on sformułowaniem o wykazaniu zwrotu różnicy w całości.

Bardzo istotna jest także dalsza część zdania trzeciego w art. 21 ust. 6, w której jest mowa o tym że "....urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami". Należna kwota zwrotu różnicy podatku to niewątpliwie nie to samo, co kwota wynikająca z deklaracji podatkowej (...). Oczywiście kwoty te mogą być tożsame, ale tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykaże poprawność zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym wypadku kwoty te będą różne. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania, jak w rozpatrywanej sprawie, zostanie wydana ostateczna decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, za należną kwotę zwrotu należy uznać kwotę określoną w tej decyzji. Skoro zatem w omawianym przepisie ustawodawca łączy wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej (a nie zadeklarowanej), oznacza to, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej.

Za poglądem przyjętym przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie przemawiają również założenia podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych elementów tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz ściśle z nim związane prawo do otrzymania zwrotu różnicy (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Z realizacją tych praw wiążą się określone obowiązki podatnika i organu podatkowego, wykonywane w oznaczonych przez ustawodawcę terminach. Jednym z tych terminów jest termin zwrotu różnicy podatku, ustanowiony w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze omawianej tu ustawy. Termin ten może być przedłużony przez organ podatkowy, jednakże jest to wyjątek od zasady. W takim wypadku należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy pozostaje w dyspozycji organu podatkowego aż do czasu faktycznego dokonania jej zwrotu przez organ podatkowy, co nastąpi po zakończeniu czynności sprawdzających, chyba że okaże się, iż zwrot różnicy w ogóle podatnikowi nie przysługuje; (...) należna kwota zwrotu znajduje się w dyspozycji organu podatkowego (czyli jest wykorzystywana przez budżet Państwa), a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego właśnie powodu w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług została oprocentowana należna kwota zwrotu różnicy podatku wypłacona podatnikowi po terminie ustanowionym w zdaniu pierwszym tego przepisu. Natomiast sankcją za zawyżenie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy.

Zwrócić również należy uwagę, że zgodnie z cytowanym już przepisem art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Nie ulega wątpliwości, że Urząd Skarbowy w sprawie niniejszej przeprowadził dodatkowe postępowanie sprawdzające czego skutkiem była decyzja z dnia 18 września 1997 r.

Jednak w przedłożonych aktach sprawy brak jest dowodu stwierdzającego, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu w jakim powinien nastąpić zwrot różnicy podatku. W podanym terminie - 25 dni - organ podatkowy może podjąć decyzję tego rodzaju, że prowadzi postępowanie sprawdzające i w jego ramach przedłuża 25-dniowego termin zwrotu. Przyjąć jednak należy - w ślad za tezą z wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 457/01 (publ. Mon. Pod. z 2003 r. Nr 8, poz. 37) - że termin zwrotu różnicy podatku (art. 21 ust. 6 cyt. ustawy o VAT) może być przedłużony jedynie przed jego upływem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10.03.2004 r. Sygn. akt I SA/Gd 2157/00, LEX nr 129313).

Po drugie zaś przedłużenie terminu winno nastąpić w formie postanowienia. Nie ma tutaj potrzeby przytaczania wątpliwości i spornych stanowisk, jakie wywoływała ta kwestia, wystarczy odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02 (publ. ONSA z 2002 r. Nr 4, poz. 135).

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § l pkt l lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania nie orzeczono albowiem strona skarżąca nie zgłosiła wniosku o zwrot kosztów (art. 210 § 1 cyt. wyżej ustawy).