Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 797/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 3, art.30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 797/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2015 r., sprawy ze skargi E.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 listopada 2014r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość zobowiązania podatkowego E.C. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2011 w kwocie 712.664 zł.

Decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Ustalono, że podatnik w roku 2011 uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej w zakresie handlu skórami oraz galanterią skórzaną. W tym okresie dokonywał wpłat pieniężnych na rachunek bankowy oraz dokonywał zakupów towarów handlowych, powiększając zapasy. Nadto funkcjonariusze policji w trakcie czynności służbowych ujawnili w jego domu środki pieniężne, zgromadzone w walizce, w kwocie 500 000 USD. Podatnik zeznał, że pochodzą z jego oszczędności oraz z oszczędności jego rodziców i dziadków.

Organ przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające, analizując wpływy podatków, odprowadzanych przez E C, zeznania stron i świadków oraz szereg dokumentów. Dokonał zestawienia dochodów rodziców podatnika oraz jego samego. Dokumenty, dotyczące prowadzonej przez E. C. działalności gospodarczej poddano weryfikacji, zwracając się z zapytaniami do wybranych losowo firm odnośnie transakcji z firmą podatnika. Na podstawie zgromadzonych dokumentów sporządzono rozliczenie dochodów i wydatków podatnika z uwzględnieniem działalności gospodarczej. Zgodnie z rozliczeniem wartość wydatków, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011r. wynosiła 1 554 951,80 zł. Na podstawie dodatkowych dowodów (dokumenty i zeznania świadków) po stronie dochodów podatnika uznano następnie darowizny i pożyczki oraz wartość prezentów ślubnych, wskazane przez niego w zastrzeżeniach do postępowania kontrolnego. Nie uwzględniono natomiast zarzutów strony co do nieprawidłowego określenia wysokości dochodów za lata 1990-1991, 1994-1996, uznania oszczędności rodziców jako środków własnych podatnika oraz ujęcia w zestawieniach zawyżonych wydatków na utrzymanie.

Ostatecznie ogólną wartość wydatków, nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011r. określono w wysokości 950 217,78 zł. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, iż zgromadzone mienie oraz poniesione przez podatnika wydatki w 2011r. w kwocie 950.217,78 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody te stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu.

E. C. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w sposób nieuprawniony, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie w ramach jednego postępowania podatkowego spraw wymagających odrębnych postępowań, tj. postępowania w sprawie wydatków nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów w stosunku do E. C. oraz małżonków Z. i W. C., art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie błędnej kwalifikacji środków pieniężnych ujawnionych w trakcie przeszukania w dniu 1 lutego 2011r. i w jej wyniku poddaniu opodatkowaniu podatkiem dochodowym zryczałtowanym ich części, uznanej za nadwyżkę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach opodatkowania, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania tj. przyjęcie, iż kwota 950.218,00 zł stanowi niedobór przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów służących sfinansowaniu wydatków poniesionych w roku 2011.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 marca 2015r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie organ odwoławczy wskazał, że źródłami przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są między innymi - z mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są inne źródła. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania. O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podlega rzeczywisty dochód to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są wydatki i majątek.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy wysokość wydatków i zgromadzonego mienia przez E. C. w roku 2011 znajduje pokrycie w posiadanym mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków.

Z wyliczeń znajdujących się w aktach sprawy wynika, że saldo środków pieniężnych zgromadzonych przez E. C na koniec wszystkich lat objętych rozliczeniem począwszy od roku 1990 do 2010 było dodatnie. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, zgromadzone mienie oraz poniesione przez E. C. wydatki w roku 2011 w kwocie 950.217,78 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kwocie tej, wydatki poniesione w złotych wynoszą 2.782,18 zł, wydatki i mienie w USD po przeliczeniu na złote wynoszą 947.435,60 zł. Z powyższego wyliczenia wynika, że głównym przedmiotem sporu w sprawie jest kwota zgromadzonego przez E. C. mienia w USD.

Podstawą zastrzeżeń wnoszonych przez skarżącego jest naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz prowadzenie w ramach jednego postępowania podatkowego spraw wymagających odrębnych postępowań w stosunku do małżonków Z. i W. C. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych, jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Pojęcie "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" obejmuje przychody pochodzące ze znanych i zidentyfikowanych co do pochodzenia źródeł przychodu, lecz nieujawnionych co do ich wysokości. Z kolei przez pojęcie "przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych" należy rozumieć przychód ze źródła, z którego osoba uzyskująca dochód podlegający opodatkowaniu, pomimo obowiązku, nie deklaruje tego dochodu i nie uiszcza od niego należnego podatku. Jest to więc źródło niezidentyfikowane co do rodzaju i wysokości i wcześniej nie opodatkowane ani nie należące do kategorii wolnych od opodatkowania. Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , w przedmiotowej sprawie dokonany przez organ pierwszej instancji sposób uzasadnienia ustalenia przychodów E. C. uwzględnia, wbrew twierdzeniom odwołującego się przedstawione dowody oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegały więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia w ramach jednego postępowania podatkowego spraw wymagających odrębnych postępowań w stosunku do małżonków Z. i W. C. organ odwoławczy wskazał, iż orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza możliwość badania w trakcie prowadzonych postępowań możliwości udzielenia np. darowizny lub pożyczki przez darczyńców czy pożyczkodawców poprzez przeprowadzenie analizy osiąganych dochodów, na podstawie informacji zawartych w aplikacjach urzędów skarbowych zawierających m.in. deklaracje i informacje składane przez podatników, czy przesłuchania świadków. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, E. C. od początku prowadzonego postępowania podnosił, iż kwota 175.636,00 USD z ogólnej kwoty 500.000,00 USD znalezionej walizce w jego posesji, należy do jego rodziców Z. i W C. W celu ustalenia tych okoliczności, organ pierwszej instancji zebrał szereg dowodów, w tym przedstawione oświadczenia rodziców strony i informacje o dochodach oraz przesłuchał w charakterze świadków Z. i W. C. Zostali oni przesłuchani w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym i oświadczyli, że kwota 175.636,00 USD znajdująca się w znalezionej walizce należy do nich wskazując, iż pochodzi z: darowizn - 20.000,00 USD z okazji ślubu w roku 1965 od wujka M.B. zamieszkałego w USA (Detroit), 15.000,00 USD od matki W.C. przekazane po jej powrocie z USA, sprzedaży majątku - 5.000,00 USD za krowę oraz 25.000,00 USD za grunt w N. sprzedane w roku 1965 wujkowi M. B. zamieszkałemu w USA, oszczędności zgromadzonych z własnych dochodów - zakup dolarów przez W.C. od osób, z którymi miał do czynienia w trakcie pracy zawodowej. Zgodnie ze złożonymi przez W.C. w dniu 13.07.2012r. zeznaniami jego matka przebywała i pracowała w USA ok. 4,5 roku w latach 70-tych i przywiozła stamtąd znaczną kwotę (ok. 150 tyś. dolarów USD), ponosiła również koszty utrzymania domu w B., aż do swojej śmierci w 1993r. Po powrocie z USA przekazała swojemu synowi W.C. ok. 15 tyś. dolarów oraz pewną kwotę dolarów swojemu wnuczkowi E.C.. Matka nie zostawiła testamentu ani nie było przeprowadzone postępowanie spadkowe, a zgromadzone przez nią oszczędności zostały własnością W.C. (ok. 30 tyś. dolarów USD). Na początku W.C. przechowywał oszczędności w bankach w N. (NBP i PKO) lecz od lat 70-tych wszystkie oszczędności zaczął przechowywać w domu, w walizce. Ze względu na upływ czasu nie posiada żadnych dokumentów bankowych. Kilka lat temu ze względu na stan zdrowia swoje oszczędności przeniósł do walizki, w której swoje oszczędności przechowywał syn E. Według W.C. znajomość dokładnej kwoty oszczędności wynika z prowadzonych przez niego notatek, które zniszczył w 2011 roku po przeprowadzonym przez policję przeszukaniu domu w B.. Swoje oszczędności gromadził systematycznie, aż do czasu zatrzymania walizki przez policję w 2011r. Dolary zawsze kupował od osób prywatnych, nigdy w kantorach ani bankach. W.C. zeznał także, że zamieszkuje w domu przy ul. M. w B. od urodzenia i jest to jego dom rodzinny, kupiony przez jego ojca przed II wojną światową i później przez ojca rozbudowany, w którym on oprócz bieżących małych remontów nie dokonywał żadnych zmian. Z.C. zeznała, że jest zameldowana w domu rodzinnym w Z. przy ul. C. , w którym mieszka od urodzenia, natomiast w domu męża w B. przy ul. M. przebywa w zależności od potrzeb. Bieżące remonty w domu w Z. wykonywali we własnym zakresie, przy czym znaczną część prac wykonywał ojciec, który był cieślą. Wydatki związane z bieżącym utrzymaniem tego domu pokrywali jej rodzice. Po ich śmierci w 1996r. wydatki pokrywała sama, gdyż nie posiada rodzeństwa. Z. C. ze swoich dochodów przekazywała mężowi środki, które udało się jej zaoszczędzić, natomiast gromadzeniem oszczędności zajmował się maż W. C., który skupował dolary od osób powracających z USA. Mąż przechowywał oszczędności w gotówce w domu i informował ją o kwocie na daną chwilę a ona miała do niego zaufanie w tej kwestii. Ponadto Państwo C. wie zeznali, że nie dokonywali żadnych inwestycji typu zakup i budowa nieruchomości, generalne remonty, zakup wartościowych ruchomości. Obecnie posiadają samochód marki Volvo 740 zakupiony w 1992r., rok produkcji 1989.

Organ wskazał też, że pozyskano protokół przesłuchania Z.C. z akt postępowania karnego prowadzonego wobec E.C.. Zgodnie z jego treścią Z. C. zeznała, że nic nie wie na temat pieniędzy, przechowywanych w walizce i nie wiedziała, że syn przechowuje te pieniądze w miejscu zamieszkania.

Organ pierwszej instancji przeprowadził analizę osiąganych przez rodziców Strony dochodów i sporządził rozliczenie dochodów i wydatków Z.C. i W. C. Jak ustalono na dzień 1 stycznia 2011 roku byli w stanie zgromadzić 212.972,87 zł oszczędności. Celem ustalenia wielkości posiadanych przez Z. i W. C. środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2011r., po stronie wydatków przyjęto jedynie wydatki wynikające z materiału dowodowego oraz koszty utrzymania w wysokości przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych, publikowane w rocznikach statystycznych przez GUS oraz 50 % E.C.. E. C. zeznał bowiem, że wszelkie koszty związane z utrzymaniem domu w B., gdzie mieszka od 1993r. ponosili rodzice natomiast swoje potrzeby osobiste finansowałem ze swoich środków. Wielkość kosztów utrzymania Z. i W. C. ustalono od roku 1993 (wcześniej, zgodnie ze składanymi zeznaniami koszty te w znacznej części ponosiła matka W. C). Natomiast dochody Z. i W. C. uzyskane przed 1994 rokiem, tj. przed denominacją przeliczono zgodnie ze współczynnikiem denominacji, która miała miejsce w 1994r. Celem takiego działania nie było ustalenie mocy nabywczej dochodu z roku jego uzyskania, jak argumentuje odwołujący się, ale ustalenie czy środki te mogły posłużyć do finansowania poniesionych wydatków bądź zgromadzonego mienia w roku objętym postępowaniem. W związku z brakiem jakichkolwiek dowodów, że środki te były inwestowane w narzędzia pozwalające zminimalizować skutki denominacji czy inflacji wartości te przyjmowano w kwotach nominalnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie nie dano wiary oświadczeniom E. C. oraz jego rodziców, jakoby część środków pieniężnych w kwocie 175.636 USD z 500.000,00 USD stanowiła oszczędności W. i Z.C.. Oceny tej dokonano z uwzględnieniem zasad logiki i racjonalnego rozumowania, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności i powody, dla których rodzice E.C. utrzymywali, że w kwocie znalezionej w walizce część należy do ich oszczędności. Potwierdzają powyższe zeznania Z.C., która przesłuchana w postępowaniu karnym zeznała, iż nie wie o żadnych pieniądzach przechowywanych przez syna w walizce, a przesłuchana w postępowaniu podatkowym, kiedy to znana już była kwota środków uznanych za pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów oświadczyła, iż kwota 175.636 USD stanowi oszczędności życia jej i małżonka.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia poczynione z udziałem Z. i W. C. nie naruszają przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sporządzone przez kontrolujących zestawienia przychodów i wydatków nie posłużyły do ustaleń podatkowych (podstawy opodatkowania i należnego z tego tytułu podatku), a jedynie do wykazania osiąganych przez małżonków dochodów, których wysokość miała wpływ na gromadzenie oszczędności. Natomiast brak danych w rozliczeniu dochodów Z. C. za lata 1963 - 1994 oraz brak dochodu W.C. za rok 1994 wynika z braku informacji przekazanych przez E.C. w piśmie wyjaśniającym z dnia 12 czerwca 2012r. oraz braku danych w dostępnych bazach danych z lat poprzedzających 1995r. Jednakże brak tych danych nie ma wpływu na ocenę, czy Z. i W.C. przechowywali swoje oszczędności życia w walizce razem z synem. Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie dano wiary oświadczeniom E.C. i jego rodziców co do możliwości wspólnego przechowywania oszczędności gromadzonych w dolarach amerykańskich w walizce przechowywanej w domu. Zarówno E.C. jak i jego rodzice posiadali rachunki bankowe, na których gromadzili oszczędności w złotówkach i dolarach amerykańskich. Nieracjonalnym wydaje się zatem przechowywanie tak dużych oszczędności w domu w walizce. Analizując wiarygodność tych wyjaśnień, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że wskazany sposób przechowywania znacznej gotówki w domu z narażeniem się na spadek siły nabywczej (utrata odsetek) i losową stratę nie jest przekonujący i kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania. Ponadto do oceny okoliczności, czy rodzice skarżącego mieli możliwość zgromadzenia oszczędności, nie wystarczyło powoływanie się na możliwość gromadzenia oszczędności w przeciągu całego życia, ale należało wykazać, że oszczędności te zostały wcześniej opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania.

Dalej organ drugiej instancji zauważył, że dla celów ustalenia przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje się przychody zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla ustalenia wielkości dochodu nieujawnionego przyjmuje się przy tym czysty dochód, rozumiany jako majątek, którym podatnik może faktycznie dysponować Mienie w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi przy tym pozostawać w posiadaniu i dyspozycji podatnika. Tylko taki bowiem przychód, z którego podatnik mógł faktycznie sfinansować wydatki oraz zgromadzone mienie, może wskazywać na wielkość dochodu osiągniętego przez podatnika.

Jak wskazywał E.C. kwota ujawnionego mienia w wysokości 500.000,00 USD ma źródło oprócz oszczędności rodziców w wysokości 175.636 USD w oszczędnościach z lat wcześniejszych oraz pożyczkach zaciągniętych od osób fizycznych w latach 2006-2008 na potrzeby działalności gospodarczej oraz potrzeby inwestycyjne. Przeprowadzone bardzo skrupulatnie i wnikliwie postępowanie dowodowe wykazało, że wartość zgromadzonego mienia i poniesione wydatki w roku 2011 nie miały pokrycia w zgromadzonym mieniu i pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zachowując wszelkie reguły postępowania podatkowego uwzględniono wszystkie zgłoszone wnioski dowodowe, w tym udokumentowane pożyczki, prezenty ślubne oraz darowizny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonane ustalenia wielkości dochodów za lata, kiedy skarżący uzyskiwał przychody opodatkowane w sposób zryczałtowany, przy braku dowodów potwierdzających wielkości uzyskiwanych dochodów organ kontrolny zasadnie odniósł się do dochodów deklarowanych w kolejnych latach. W związku z tym, że pomiędzy wielkościami dochodów za lata 1992 i 1993 oświadczonymi przez E.C., a wielkościami dochodów wynikającymi ze złożonych deklaracji na podatek dochodowy za te lata wynikają znaczne różnice, nie dano wiary oświadczeniom podatnika co do wielkości dochodów za lata 1990 i 1991. Wielkość dochodów za te lata przyjęto w stosunku, w jakim pozostaje wielkość dochodów deklarowanych przez E.C. za lata 1992 i 1993 w złożonych oświadczeniach do dochodów wynikających z zeznań za te lata.

Na wniosek skarżącego w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji przesłuchano w charakterze świadka pracownicę E. C.A. R., która zeznała, że sprzedaż futer i artykułów futrzarskich była bardzo duża. Nie była w stanie podać wielkości realizowanych przez E. C. w tamtym okresie wielkości przychodów, kosztów czy dochodów, nie ewidencjonowała nigdy sprzedaży do momentu wprowadzenia kas fiskalnych. Przed wprowadzeniem kas fiskalnych sprzedaż ewidencjonował E. C. Sprzedaż tą ewidencjonował w prowadzonym zeszycie. Zarzuty odwołującego się, że nie wyczerpano możliwości uzyskania od przesłuchiwanej w charakterze świadka A. R. odnośnie wielkości uzyskiwanych przez E. C. dochodów w latach 1990 -1991, nie znajdują uzasadnienia. Przesłuchanie świadka odbyło się na wniosek skarżącego, który uczestniczył w nim wraz ze swoim pełnomocnikiem. Miał możliwość zadawania pytań czy zgłaszania uwag.

Odnosząc się do zarzutu błędnej analizy zapisków za rok 1991 w zeszycie przedłożonym w toku postępowania podatkowego, w którym E. C. zapisywał kwoty uzyskane ze sprzedaży poszczególnych towarów oraz osiągany na koniec każdego miesiąca zysk na sprzedaży towarów, organ odwoławczy zauważył, że po przeanalizowaniu zapisków w tym zeszycie stwierdzono, że suma wpisanych w zeszycie kwot za okres od marca do grudnia 1991 roku wynosi 668.721,00 zł. Brak zapisanych utargów za styczeń i luty. Zgodnie z zeznaniami E. C. kwota ta po dodaniu utargów za miesiące styczeń i luty oraz dodaniu trzech zer daje zysk na sprzedaży (różnica pomiędzy towarem zakupionym a sprzedanym) osiągnięty ze sprzedaży detalicznej prowadzonej w sklepie za 1991 rok. Oceniając ten dowód zasadnie stwierdzono, iż mógł on zawierać faktyczne kwoty uzyskiwane ze sprzedaży towarów przez E. C., jednak nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, że przychody te zostały wykazane do opodatkowania i pochodzą ze źródeł ujawnionych. Zapiski te dokonywane były przez E. C, który był zainteresowany zobrazowaniem zysku na sprzedaży prawdopodobnie dla własnych potrzeb i takie sumy wykazuje na koniec każdego miesiąca. Nie ma także znaczenia brak utargów za miesiące styczeń i luty wobec braku dowodów świadczących o tym, że kwoty uwidocznione w tych zapiskach stanowiły podstawę opodatkowania, a tym samym pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

Dla prawidłowego zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia dotyczącego opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie jest istotna potencjalna możliwość poczynienia określonych oszczędności, ale fakt rzeczywistego ich poczynienia i to z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa przychody, które mogą stanowić "pokrycie" dla dokonanych później wydatków, albo inaczej, którymi można pokrywać te wydatki powinny pochodzić ze źródeł ujawnionych i zgodnych z prawem. Źródła ujawnione to źródła przedstawione organom podatkowym do opodatkowania albo źródła, z których dochód (przychód) nie podlega opodatkowaniu bądź podlega, ale jest od podatku zwolniony.

W odpowiedzi na zastrzeżenia do metody ustalenia kwot wydatkowanych na utrzymanie w oparciu o wielkości statystyczne, nie oddające specyfiki życia w konkretnym środowisku i mentalności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, E. C. wzywany do udzielenia informacji o wysokości uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych wydatków przedstawił jedynie zestawienie dochodów własnych i rodziców Z. i W.C.. W aktach sprawy nie ma dowodów świadczących o ponoszonych wydatkach. Skarżący utrzymywał, że nie ponosił kosztów na utrzymanie, zamieszkiwał we wspólnym gospodarstwie domowym z ojcem. Zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalić w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Stanowisko to jest rezultatem wszechstronnej oceny kompletnego materiału dowodowego i uwzględnienia zasad doświadczenia życiowego. Co do zasady bowiem, przy braku innych dowodów, odwołanie się do wielkości statystycznych celem ustalenia kosztów utrzymania rodziny odpowiada prawu. Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku.

Odnosząc się do zarzutu przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika organ odwoławczy zauważył, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (pkt I). Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt II). Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. póz. 1052). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zostało wykazane, że źródłem majątku ujawnionego podczas przeszukania nie są dochody opodatkowane w latach wcześniejszych, szczególnie w pierwszych latach prowadzenia działalności gospodarczej przez E. C. Obrona przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może ograniczyć się do samego tylko wskazania potencjalnego źródła dochodów. Brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były faktycznie uzyskane, a nie tylko były hipotetycznie możliwe do uzyskania. Ciężar udowodnienia, że przychody były faktycznie uzyskane (a nie, że mogły być uzyskane) oraz jaki był ich efekt kwotowy, spoczywa na stronie, podczas gdy ocena przedstawionych przez nią dowodów należy do organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocena, która nie kwestionuje samej okoliczności uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej w latach 1990 i 1991, ale opiera się na braku wykazania, że uzyskane z tej działalności środki pozostawały w dyspozycji E. C. w dniu 1 stycznia 2011r. oraz, że zostały one wcześniej wykazane do opodatkowania, mieściła się w granicach swobody określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Co jednak najistotniejsze, jeżeli podatnik rzeczywiście uzyskiwał w tych latach dochody niewspółmiernie wyższe od dochodów uzyskiwanych w latach następnych, to aby mogłyby być one uwzględnione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy to powinny być one opodatkowane.

E. C. wniósł w terminie skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia, uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania" - w związku z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 84 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji. Naruszenie to miało nastąpić przez przyjęcie, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować bez uwzględnienia wskazówek Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, dotyczących zapewnienia zgodnej z Konstytucją wykładni wskazanego przepisu, oraz poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie sformułowanie "zgromadzonego w tym roku mienia" jest tożsame z pojęciem "ujawnionego w tym roku mienia". E. C. zarzucił też naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonanie niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego a tym samym naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również poprzez niewnikliwe prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie udowodnienia, iż zgromadzone mienie podatnika miało pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Zwrócił w tym zakresie uwagę na nieustalenie faktycznych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 1991r., przeliczanie wartości osiągniętych przez podatnika dochodów w latach sprzed denominacji złotego w sposób polegający na prostym podzieleniu kwot sprzed denominacji przez 10 000, bez uwzględnienia wartości nabywczej pieniądza ówczesnych czasach i przy założeniu niegospodarności podatnika polegającej przetrzymywaniu środków pieniężnych w czasach hiperinflacji, jak poprzez brak wyjaśnienia takiego postępowania oraz rozstrzygnięcie o wysokości zgromadzonego mienia (oszczędności) rodziców skarżącego z naruszeniem wszelkich zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga podlega w badanej sprawie oddaleniu, ponieważ zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wymaga wskazania, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2011r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd podkreśla, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż zgromadzone mienie oraz poniesione przez skarżącego wydatki w 2011r. w kwocie 950.217,78 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ przeprowadził bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie, w ramach którego zebrano i oceniono dokumenty dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, zwracano się w tym z zapytaniami do wybranych losowo firm odnośnie transakcji z firmą skarżącego, sporządzono rozliczenie dochodów i wydatków skarżącego z uwzględnieniem działalności gospodarczej. Nadto, należy zauważyć, iż organ w toku postępowania uznał darowizny i wiele pożyczek oraz wartość prezentów ślubnych, na które skarżący powołał się w toku postępowania.

W kontekście zarzutu skargi zmierzającego do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie przerzuciły ciężar dowodzenia na skarżącego wskazać należy, że w opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy działając w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się dowolności w uznaniu, że nie są wiarygodne twierdzenia skarżących o wysokości oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2011r. pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy uzasadniły zwróciły uwagę na wielokrotne zmienianie oświadczeń odnośnie wysokości zgromadzonych środków, brak dowodów na podnoszone twierdzenia. Natomiast przy ustalaniu tejże kwoty organ dokonał zestawienia przychodów i wydatków skarżącego za poprzednie lata, w tym lata 1990-1991, 1994-1996, oceniono sytuacje majątkową i życiową skarżącego, odniesiono się do kwot, które skarżący wydatkował na utrzymanie, do dowodów dotyczących przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej (oceniono zapiski w zeszycie przedłożonym w postępowaniu, odniesiono się do znacznych różnic pomiędzy deklarowanymi przez skarżącego w zeznaniach przychodami a złożonymi oświadczeniami o uzyskiwanych przychodach złożonych w niniejszym postępowaniu). W toku przesłuchano szereg świadków, w tym w szczególności zawnioskowanych przez skarżącego. Dodatkowo organy wskazały na tezę, iż dokonanie ustalenia wielkości dochodów za te lata, w których skarżący uzyskiwał przychody opodatkowane w sposób zryczałtowany, przy braku dowodów potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów uzasadniają odniesienie się do dochodów deklarowanych w kolejnych latach.

Zatem zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące nieustalenia faktycznych dochodów skarżącego z tytułu prowadzonej od 1991r. działalności gospodarczej, w świetle okoliczności przywołanych wyżej nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego przeliczanie wartości osiągniętych przez podatnika dochodów w latach sprzed denominacji złotego w sposób polegający na prostym podzieleniu kwot sprzed denominacji przez 10 000, bez uwzględnienia wartości nabywczej pieniądza ówczesnych czasach i przy założeniu niegospodarności podatnika polegającej przetrzymywaniu środków pieniężnych w czasach hiperinflacji, to należy wskazać, iż jest on nieuzasadniony.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania podczas ustalania kwoty dochodów i oszczędności zgromadzonych we wskazanym w decyzji okresie. Za podstawę obliczenia wartości przychodów w latach sprzed denominacji, czyli sprzed 1 stycznia 1995 roku zasadnie przyjęto obowiązujący przelicznik denominacyjny, a więc 1: 10 000. Taki sposób ustalenia wysokości oszczędności, to jest z uwzględnieniem denominacji polskiej waluty z 1995 roku jest prawidłowy. W następstwie przyjęcia tej metody ustalania wartości zgromadzonego mienia, czy uzyskiwanych dochodów w celu ustalenia wielkości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odnosi się zarówno do wszystkich przychodów, jak dokonywanych wydatków. Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym względzie ugruntowane stanowisko judykatury wyrazem , którego jest m.in. pogląd zawarty w wyroku NSA z 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK2428/10 , w którym stwierdzono ,że "Denominacja nie zmieniła więc siły nabywczej pieniądza. Obejmowała ona w jednakowym stopniu dochody, jak ceny towarów i usług konsumpcyjnych".(por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lutego 2013 r. I SA/Łd 1347/12 powołany przez organ odwoławczy).

Odnośnie ponoszonych wydatków to skarżący w toku postępowania przedstawił zestawienie dochodów własnych i rodziców, nie wskazał natomiast na dowody, czy też okoliczności potwierdzające ponoszenie wydatków, a sam wskazywał, iż nie ponosił kosztów na utrzymanie, zamieszkiwał we wspólnym gospodarstwie domowym z ojcem. Zatem odniesienie się do wielkości statystycznych także w takiej sytuacji i w celu ustalania kosztów utrzymania odpowiada prawu.

Zatem Sąd nie dopatrzył się zatem dowolności oceny zebranego przez organy materiału dowodowego, w szczególności w kontekście zarzutów dotyczących ujęcia w zestawieniach zawyżonych wydatków na utrzymanie oraz błędnej kwalifikacji środków pieniężnych ujawnionych w trakcie przeszukania w dniu 1 lutego 2011r.

Także kolejny zarzut zawarty w skardze, a dotyczący rozstrzygnięcia o wysokości zgromadzonego mienia (oszczędności) rodziców skarżącego z naruszeniem wszelkich zasad postępowania podatkowego – nie jest zasadny.

Skarżący zdaje się nie dostrzegać, iż to on w toku prowadzonego postępowania podniósł, iż część ze środków znajdujących się w walizce to oszczędności jego rodziców, i nie są to środki skarżącego. W związku z tą okolicznością, przesłuchano matkę skarżącego, która początkowo nie wskazała, by kwoty dolarów znajdujące się w walizce należały do niej i męża, potem jednak podniosła, iż 175.636 USD w walizce to oszczędności jej i męża. Organ nie zbagatelizował tych oświadczeń i właśnie z uwagi na tę ostatnią okoliczność wykazał, iż rodzice skarżącego nie mogli zgromadzić takich oszczędności. Nie jest zatem tak, że organ prowadził odrębne postępowanie wobec rodziców skarżącego w toku postępowania niniejszego. Badał jednak, czy uprawnionym jest twierdzenie, że część ze środków znajdujących się w walizce nie należy do skarżącego.

Należy powtórzyć za organem, iż orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza możliwość analizy osiąganych dochodów przez ewentualnych darczyńców (a tak należałoby traktować tu rodziców skarżącego) w toku postepowania jak niniejsze (por. II FSK 89/05, II FSK 1979/10). Nadto do oceny okoliczności, czy rodzice skarżącego mieli możliwość zgromadzenia oszczędności, nie wystarczyło powoływanie się na możliwość gromadzenia oszczędności w przeciągu całego życia, ale należało wykazać, że oszczędności te zostały wcześniej opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania.

Także okoliczność, iż organ nie wziął pod uwagę realiów i specyfiki Podhala, faktu, że jest tam spora emigracja do USA i dolary są powszechnym środkiem płatniczym, nie może uzasadniać skargi. Zasadą w Polsce jest powszechność i równość opodatkowania, obowiązki podatkowe dotyczą wszystkich, w sytuacji zatem wykazania przez organ, że zgromadzone środki pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powyższa okoliczność nie ma wpływu na ocenę materiału dowodowego.

Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi nie znajdują potwierdzenia. Dlatego też orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.