Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 729/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1; art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c; art. 145 § 2 w zw. z art. 3 § 1 i 2; art. 190; art. 170; art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 45 ust. 1, art. 175 i art. 184 , art. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 52 § 1 pkt 2; art. 75 § 1; art. 76 a; art. 81 § 4; art. 120; art. 121 ; art. 122; art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 i art. 219 w zw. z art. 210; art. 273 § 1 pkt 2 lit b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 8b;
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." spółki cywilnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 255/10 w sprawie ze skargi "I." spółki cywilnej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za luty 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." spółki cywilnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 255/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "I." spółka cywilna w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za luty 2000 r.

2. Jak wynika z obszernego uzasadnienia wyroku Sąd I instancji ustalił co następuje: w dniu 29 lutego 2000 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2000 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.118.021 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 797.420 zł i do przeniesienia na następny miesiąc 1.320.601 zł. W dniu 30 marca 2000 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2000 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.974.574 zł, w tym z przeniesienia ze stycznia 1.320.601 zł.

3. Natomiast [...] Urząd Skarbowy w O. w wyniku przeprowadzonego postępowania, ponownie rozpoznając sprawę (pierwsza decyzja z 20 kwietnia 2000r. została uchylona do ponownego rozpoznania), decyzją z dnia 26 października 2000r. ograniczył zwrot różnicy podatku za luty 2000r. do kwoty 295.845 zł, rozkładając pozostałą kwotę zwrotu na dwie raty. Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 stycznia 2001r. uchyliła powyższą decyzję i postępowanie umorzyła uznając, że ograniczenie zwrotu różnicy podatku VAT po upływie 25 dni od złożenia przez podatnika rozliczenia jest niedopuszczalne. W następstwie powyższego, Urząd Skarbowy w dniu 25 stycznia 2001r. przekazał na konto Spółki odsetki od II i III raty zwrotu w kwocie 70.207,60 zł liczone od dnia 25 kwietnia 2000 r. do 16 maja 2000r. (zwrot II raty) i od dnia 25 kwietnia 2000 r. do 14 czerwca 2000 r. (zwrot III raty).

4. Z kolei w dniu 20 kwietnia 2000r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji za styczeń i luty 2000 r. W korekcie za styczeń wykazano całą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.118.021 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, z uwagi na opodatkowanie części obrotów stawkami niższymi niż 22%. W konsekwencji w korekcie za luty 2000r. zmniejszono kwotę przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 1.320.601 zł przeniesionej pierwotnie ze stycznia. Jednocześnie spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2000r. o stwierdzenie nadpłaty za styczeń 2000r. w kwocie 1.320.601 zł, który to wniosek załatwiono odmownie decyzją z 7 lipca 2000r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone, a w dniu 7 grudnia 2001r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy decyzją z dnia 18 czerwca 2002r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie, gdyż toczyło się postępowanie wymiarowe dotyczące rozliczenia podatku VAT za styczeń 2000r., pochłaniające wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten okres. Na decyzję została wniesiona skarga do sądu, którą oddalono wyrokiem WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2004r., sygn. akt I SA/Wr 2463/02.

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 grudnia 2004r. określił spółce za styczeń 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.103.448 zł tj. o 14.537 zł niższej niż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 797.420 zł (jak w deklaracji), do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.306.028 zł (wg deklaracji 1.320.601 zł) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.372 zł. Dyrektor Izby Skarbowej na skutek odwołania spółki uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił za styczeń 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.128.145 zł, a w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie w sprawie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nieważność ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 27 lipca 2005r. określił spółce za luty 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 648.707 zł.

6. Wydanie ostatecznych rozstrzygnięć wymiarowych spowodowało ponowne rozliczenie kwot przekazanych na konto spółki w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000r. Organ ustalił, że spółce należna jest jeszcze kwota 3.354,60 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 189,20 zł oraz kwota dodatkowego zobowiązania w wysokości 1.579 zł wraz z odsetkami w kwocie 136,80 zł, które to kwoty zwrócono na konto Spółki w dniu 29 lipca 2005r.

7. W dniu 19 sierpnia 2005r. spółka wniosła o wypłatę nadpłaty wraz z oprocentowaniem, z tytułu zwrotu kwoty różnicy podatku VAT za styczeń 2000r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 marca 2005 r. Organ podatkowy udzielił spółce odpowiedzi w żądanym zakresie pismem z 23 września 2005r. uznając żądanie za bezzasadne. Spółka wniosła o ponaglenie Naczelnika Urzędu Skarbowego do załatwienia wniosku Spółki dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. wraz z oprocentowaniem w drodze decyzji administracyjnej. Dyrektor uznał ponaglenie za bezzasadne oraz przekazał pismo spółki w celu potraktowania go jako wniosku o załatwienie sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją z 29 grudnia 2005r. organ odmówił spółce zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. wraz z oprocentowaniem. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że po przerachowaniach wynikających z ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 marca 2005r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 lipca 2005r., zwróconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2000r. i ustalenia, że po kolejnym zwrocie na konto Spółki w dniu 29 lipca 2005r. łącznie kwoty 5 259,60 zł nie posiada ona nadpłaty w podatku od towarów i usług ani za miesiąc styczeń ani luty 2000r.

8. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego zarachowania zwróconych wcześniej nadwyżek podatku VAT zgodnie z dyspozycją art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p"). W efekcie takiego działania do zwrotu na rzecz Spółki pozostała kwota 3.354,60 zł, którą organ I instancji zwrócił wraz z należnym oprocentowaniem oraz kwota 1.715,80 zł wynikająca z uchylenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2000r. wraz z należnymi odsetkami.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 18 września 2006r. sygn. akt I SA/Op 169/06 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że skoro organy podatkowe dokonały zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za luty 2000r. w kwocie znacznie wyższej niż to wynikało ze skorygowanej następnie deklaracji za ten okres, spełnienie żądania skarżącej spółki prowadziłoby w efekcie do ponownego, nienależnego zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2000r. Sąd przyjął, że w sytuacji, gdy w świetle ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000r. część zwrotu na konto Spółki za luty okazała się nienależna, natomiast za styczeń wystąpiła nadpłata, zarachowanie wcześniej zwróconych kwot nastąpiło w sposób prawidłowy i zgodnie z art. 78b O.p.

10. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, wyrokiem z 29 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 142/07 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę WSA w Opolu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") wybiórczo ustosunkowując się do zarzutów skargi, jak również w sposób zbyt ogólny uzasadnił zawarte w wyroku rozstrzygnięcie. W ocenie NSA, nie wyjaśniono bowiem dlaczego nadpłata podatku VAT za styczeń 2000r. nie podlega oprocentowaniu w żądanej przez skarżącą spółkę kwocie na podstawie przywołanych przez stronę przepisów. Następnie Sąd odwoławczy wskazał, że brak jest ustaleń, kiedy nadpłata powstała, od kiedy należne jest ewentualne oprocentowanie, czy i kiedy wypłacone kwoty za luty 2000r. stały się nienależne i stanowiły zaległość podatkową. W konkluzji wyroku zwrócono uwagę, że w sprawie nie wydawano postanowień o przerachowaniu, o których mowa w art. 273 § 1 pkt 2 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002r.), ani postanowień, o których mowa w art. 76, 76a i 76b O.p. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r.).

11. Po ponownym rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2006, WSA w Opolu wyrokiem z 14 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Op 34/08 uchylił zaskarżoną decyzję. Związany wykładnią dokonaną w wyroku kasacyjnym, sąd I instancji wskazał organowi odwoławczemu, iż w sprawie winno być wydane postanowienie, o którym mowa w art. 273 § 1 pkt 2 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002r.), lub postanowienia, o których mowa w art. 76, 76a i 76b O.p. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r.).

12. Mając na względzie wymóg formalny, na który wskazano w wyrokach NSA i WSA, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 29 grudnia 2009r. wydał postanowienie, w którym dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. na poczet zaległości podatkowej za luty 2000 r. w ten sposób, że:

- z dniem 16 maja 2000r. zaliczył wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej 7 marca 2005r., Nr [...] część powstałej z dniem 25 kwietnia 2000r. nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w wysokości 494.615 zł wraz z naliczonym za okres od 25 kwietnia do 16 maja 2000r. oprocentowaniem w kwocie 12.236,60 zł na poczet zaległości podatkowej, będącej następstwem nienależnego zwrotu części II raty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2000r. w wysokości 486.086 zł, dokonanego w dniu 16 maja 2000r. wraz z oprocentowaniem naliczonym za okres od 25 kwietnia do 16 maja 2000r. w kwocie 20.765,60 zł, zwróconym Spółce w dniu 25 stycznia 2001r.,

- z dniem 14 czerwca 2000r. zaliczył wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 marca 2005r., Nr [...] część powstałej z dniem 25 kwietnia 2000r. nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w wysokości 825.986 zł wraz z naliczonym za okres od 25 kwietnia do 14 czerwca 2000r. oprocentowaniem w kwocie 48.654 zł na poczet zaległości podatkowej, będącej następstwem zwrotu nienależnego zwrotu III raty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2000r. w wysokości 839.365 zł, dokonanego w dniu 14 czerwca 2000r. wraz z oprocentowaniem naliczonym za okres od 25 kwietnia do 14 czerwca 2000r. w kwocie 49.442 zł, zwróconym Spółce w dniu 25 stycznia 2001r.,

- z dniem 7 marca 2005 r. zaliczył wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 marca 2005r., Nr [...], a powstałą z dniem wydania decyzji, nadpłatę w wysokości 10.124 zł na poczet zaległości podatkowej pozostałej po dokonaniu w/wym. zaliczeń, będącej następstwem zwrotu III raty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2000r. w wysokości 839.365 zł, dokonanego w dniu 14 czerwca 2000r. wraz z oprocentowaniem naliczonym za okres od 25 kwietnia do 14 czerwca 2000r. w kwocie 49.442 zł. Jako podstawę prawną powyższego zaliczenia powołano - w odniesieniu do przerachowań dokonanych w dniach 16 maja i 14 czerwca 2000r.-art. 75 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.), natomiast w odniesieniu do przerachowania dokonanego na dzień 7 marca 2005r.-art. 76 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.).

13. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 153 i art. 190 P.p.s.a. oraz w związku z art. 217 § 2 i art. 219 w związku z art. 210 § 4 O.p., a także: art. 75 § 1, art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 3, art. 52 § 1 pkt 2 oraz § 2, art., 120, art. 121 oraz art. 81 § 4 O.p. i art. 2 Konstytucji R.P.

14. Dyrektor Izby Skarbowej w O., postanowieniem z 23 marca 2010r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekając co do istoty postanowił:

- zaliczyć z dniem 16 maja 2000r. część nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w kwocie 486.086 zł na poczet części zaległości w tym podatku za luty 2000r. w kwocie 486.086 zł,

- zaliczyć z dniem 14 czerwca 2000r. pozostałą część nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w kwocie 834.515 zł na poczet części zaległości w tym podatku za luty 2000r. w kwocie 839.365 zł,

- zaliczyć z dniem 14 czerwca 2000r. część należnego Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w kwocie 4.850 zł na pozostałą część zaległości w tym podatku za luty 2000r. w kwocie 4.850 zł,

- zaliczyć z dniem 21 stycznia 2001r. pozostałą część należnego Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w kwocie 57.888 zł na zaległość za luty 2000r. w kwocie 70.207,60 zł,

- zaliczyć z dniem 7 marca 2005r. zwrot w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. w kwocie 10.124 zł na poczet zaległości w kwocie 12.319,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.425 zł, odpowiednio: 5.252.33 zł na należność główną i 4.871,67 zł na odsetki za zwłokę.

Organ II instancji uznał zarzuty spółki za bezzasadne, lecz zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo zwiększył zaległości powstałe w dniach nienależnych zwrotów II i III raty o związane z tymi ratami oprocentowanie w łącznej kwocie 70.207,60 zł., które faktycznie zostało wypłacone w dniu 21 stycznia 2001r. Organ odwoławczy uznał bowiem, iż zaległość z tego tytułu powstała dopiero z dniem wypłaty, tj. 21 stycznia 2001r. Ponadto, z uwagi na to, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. wszedł w życie przepis art. 78a ustawy O.p., Dyrektor IS stwierdził, iż brak było podstaw do proporcjonalnego zarachowywania nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych, jak uczynił to organ I instancji.

W związku z powyższym organ II instancji uznał, że rozliczenie nadpłaty za styczeń 2000r. w kwocie 1.320.601 zł oraz zwrotu w kwocie 10.124 zł przedstawia się następująco:

- kwota nadpłaty za styczeń 2000r. – stanowi kwotę 1.320.601 zł.

- data, od której należne jest oprocentowanie nadpłaty to 25 kwietnia 2000r.

- data powstania i kwota zaległości za luty 2000r. to na dzień 16 maja 2000r. 486.086,00 zł (II rata zwrotu za luty 2000r. pomniejszona o należny zwrot za ten miesiąc i o oprocentowanie za 1 dzień zwłoki, tj. 839.364 zł - 352.862 zł - 416 zł), na dzień 14 czerwca 2000r. 839.365,00 zł (III rata zwrotu za luty), na dzień 21 stycznia 2001r. 70.207,60 zł (nienależne odsetki związane z II i III ratą)

- zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości w tym: na dzień 16 maja 2000r. 486.086,00 zł i na dzień 14 czerwca 2000r. 834.515,00 zł czyli razem:1.320.601,00 zł

- pozostała zaległość wyliczona na dzień 14 czerwca 2000r. po zaliczeniu nadpłaty - 4.850 zł (839.364 zł -834.515 zł).

- należne oprocentowanie od nadpłaty (od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie do dnia zwrotu na podstawie art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.: w tym za okres od 25 kwietnia do 16 maja 2000r. od kwoty 486.086,00 zł czyli 12.598,28 zł i za okres od 25 kwietnia do 14 czerwca 2000r. od kwoty 834.515,00 zł czyli 50.139.49 zł, razem: 62.737,77 zł czyli 62.738 zł

- zarachowanie na dzień 14 czerwca 2000r. oprocentowania nadpłaty w kwocie 4.850 zł na pozostałą zaległość 4.850 zł

- zarachowanie na dzień 21 stycznia 2001r. pozostałego oprocentowania nadpłaty w kwocie 57.888 zł (62.738 zł - 4.850 zł) na poczet zaległości w kwocie 70.207,60 zł.

- pozostała na dzień 21 stycznia 2001r. zaległość 12.319,60 zł (70.207,60 zł - 57.888zł).

- dodatkowy zwrot różnicy podatku ponad kwotę deklarowaną i objętą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z decyzji z 7 marca 2005r. w kwocie 10.124 zł.

- zarachowanie w dniu 7 marca 2005r. zwrotu w kwocie 10.124 zł na poczet zaległości 12.319,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę od 21 stycznia 2001r. do 7 marca 2005r. w kwocie 11.425 zł na podstawie art. 55 § 2 O.p., w tym na należność główną 5.252,33 zł, a na odsetki za zwłokę 4.871,67 zł czyli razem:10.124,00 zł

- w konsekwencji pozostała zaległość po zarachowaniu wyniosła 7.067,27 zł (12.319,60zł -5.252,33 zł).

15. Od powyższego postanowienia spółka wniosła skargę sądowoadministracyjną, domagając się uchylenia orzeczeń organów obu instancji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 122 O.p. w zw. z art. 153 i art. 190 P.p.s.a. i art. 217 § 2 art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - przez niezastosowanie się do wiążących wskazań zawartych w wyroku kasacyjnym NSA z 29 stycznia.2008r. I FSK 142/07 i prawomocnego wyroku WSA Opole z 14 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Op 34/08 oraz w postanowieniu ostatecznym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2009r.

- art. 120 i art. 217 § 1 pkt 4 O.p. - przez brak wskazania podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu z dniem 14 maja 2000r. i 16 czerwca 2000r. nadpłaty na poczet zaległości, biorąc pod uwagę, iż w 2000r. obowiązywał art. 273 § 1 pkt 2 O.p., a dopiero od stycznia 2003 r. wprowadzono art. 76a O.p.,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 O.p. (2000r.) w zw. z art. 20 § 2 Ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa - przez bezpodstawne zaliczenie nadpłaty powstałej w 2000r. na poczet rzekomych zaległości podatkowych powstałych w okresie 16 maja 2000r. i 14 czerwca 2000r.;

- art. 52 § 1 pkt. 2 i § 2 (2000r.) oraz art. 217 § 2 , art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (2009r.) przez bezpodstawne uznanie, iż nienależnie otrzymany zwrot różnicy podatku VAT za luty 2000r. stanowi zaległość podatkową w rozumieniu powyższego przepisu, który wyłącza powstanie zaległości, jeśli podatnik wykaże brak winy w jej powstaniu;

- art. 120, art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji R.P.- w ten sposób, że organy podatkowe w wydanych dotychczas decyzjach wielokrotnie wskazywały, iż zawyżony zwrot różnicy podatku od towarów i usług za luty 2000 nie stanowi zaległości podatkowej i zmiana stanowiska narusza zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 52 § 1 pkt. 2 oraz § 2 , w zw. z art. 81 § 4 i art. 120, art. 121 O.p. (2000r.) i art. 2 Konstytucji R.P.

16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając jej zarzuty za chybione. Organ odwoławczy stwierdził, iż uznanie zarzutów sformułowanych w zażaleniu z 12 stycznia 2010r. i powtórzonych w skardze z 25 kwietnia 2010r. powodowałoby w efekcie konieczność zwrócenia Spółce kwoty przekraczającej trzykrotność kwoty 1.320.601 zł (oprocentowanie przekraczałoby bowiem kwotę należności głównej), co pozostaje w sprzeczności z poczuciem sprawiedliwości społecznej, gdyż w istocie prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia Spółki.

17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przytaczając treść art. 190 P.p.s.a, zauważył, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednakże w omawianym przypadku sąd I instancji zwrócił uwagę, iż postanowienie w sprawie zarachowania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie było wcześniej przedmiotem oceny sądowej. Wyroki NSA z 29 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 142/07 oraz WSA w Opolu z 14 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Op 34/08, wskazane przez w skardze, zawierały ocenę prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 3 kwietnia 2006, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 grudnia 2005 w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. wraz z oprocentowaniem.

Nie mniej jednak w wyrokach tych, dotyczących decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2000r., składy orzekające zarówno NSA, jak i WSA w Opolu, wskazały na konieczność wydania postanowienia o przerachowaniu, o których mowa w art. 273 § 1 pkt 2 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002r.), oraz postanowień, o których mowa w art. 76, 76a i 76b O.p. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r.). Jednocześnie podkreślono, iż wydanie postanowienia jest w tym zakresie bezwzględnym wymogiem formalnym, którego należy przestrzegać niezależnie od formy i trybu stwierdzenia nadpłaty, dodając przy tym, że ocena rozliczenia dokonanych zwrotów podatku VAT na poczet dokonanych nienależnie wypłat zwrotu za inny okres rozliczeniowy musi być poprzedzona ustaleniem stanu prawnego odnoszącego się do przedmiotowego stanu faktycznego, a następnie dokonaniem szczegółowej analizy przepisów, które winny zostać zastosowane. Zatem w sytuacji, gdy organy nie rozpoznawały sprawy nie będącej też wcześniej przedmiotem oceny prawnej przez sądy administracyjne, zarzut naruszenia postanowieniem art. 153 P.p.s.a. należało uznać za bezpodstawny.

Za bezpodstawny uznano też zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. W ocenie sądu I instancji organ odwoławczy ustalił wszystkie istotne okoliczności związane z przedmiotową sprawą, tj. kiedy powstała nadpłata za styczeń 2000r., dzień od którego należne jest z tego tytułu oprocentowanie, czy i kiedy kwoty za luty 2000r. stały się nienależne i stanowiły zaległość podatkową. Ustaleniom tym wyczerpująco dano wyraz w zaskarżonym postanowieniu. Z treści uzasadnienia wynika, iż nadpłata za styczeń 2000r. w wysokości 1.320.601 zł powstała 25 kwietnia 2000r., tj. w dniu wpływu do organu I instancji wniosku z 18 kwietnia 2000r. o stwierdzenie nadpłaty, a jej oprocentowanie wynoszące 62.738 zł, zgodnie z art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., naliczono od 25 kwietnia 2000r. Natomiast zaległość za luty 2000r. powstała w dniach 16 maja 2000r. w wysokości 486.086 zł w związku z przekazaniem Spółce kwoty 839.364 zł (jako różnica kwot 839.364 zł i 353.278 zł, gdyż uznano, że Spółce należny jest zwrot w wysokości 352.862 zł wraz z oprocentowaniem za 1 dzień zwłoki w kwocie 416 zł), 14 czerwca 2000r. w wysokości 839.365 zł w związku z przekazaniem Spółce tej kwoty tytułem III raty zwrotu za luty 2000r., 21 stycznia 2001r. w wysokości 70.207 zł w związku z przekazaniem Spółce tej kwoty jako odsetek za zwłokę związanych z II i III ratą za luty 2000 r. W efekcie takich ustaleń dokonano rozliczenia nadpłaty za styczeń 2000r. na zaległość za luty 2000r. w momencie jej powstania w ten sposób, że część nadpłaty zaliczono w dniu 16 maja 2000r. na poczet zaległości w kwocie 486.086 zł (pozostawiając do rozliczenia kwotę 834.515 zł jako różnicę kwot 1.320.601 zł i 486.086 zł), zaś pozostałą część w kwocie 834.515 zł zaliczono w dniu 14 czerwca 2000r. na poczet zaległości w kwocie 839.365zł (pozostałą zaległość w wysokości 4.850 zł rozliczono w tym dniu razem z częścią należnego Spółce oprocentowania nadpłaty). Natomiast w dniu 21 stycznia 2001r. dokonano zaliczenia należnych Spółce odsetek od nadpłaty w wysokości 57.888 zł na poczet nienależnie wypłacanego jej oprocentowania w kwocie 70.207,60 zł.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 120 i art. 121 Op. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Pełnomocnik Spółki twierdził, iż zasady te zostały naruszone w ten sposób, że organy podatkowe w wydanych dotychczas decyzjach wielokrotnie wskazywały, iż zawyżony zwrot różnicy podatku od towarów i usług za luty 2000r. nie stanowi zaległości podatkowej (w skardze powołano decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 grudnia 2005r., Dyrektora Izby Skarbowej z 3 kwietnia 2006r. oraz wyrok WSA w Opolu z 18 września 2006r., sygn. akt I SA/Op 169/06 ). W tym względzie sąd I instancji wskazał, iż kwestię istnienia zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2000r. rozstrzygały przede wszystkim decyzje wymiarowe Urzędu Skarbowego w Opolu z 25 sierpnia 2000r., Nr [...] oraz z 16 lipca 2001r., Nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000r., w których na podstawie art. 21 § 3 O.p. określono Spółce zaległość podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 O.p., a zasadność jej określenia była następnie potwierdzana przez Izbę Skarbową decyzjami z 22 grudnia 2000 r., Nr [...] oraz z 6 listopada 2002 r., [...]. Jednocześnie podkreślił, iż w decyzjach podatkowych możliwość stwierdzenia i określenia wysokości zaległości podatkowej przez organy podatkowe istniała do 31 grudnia 2002r. Po upływie tego okresu (czyli także w dacie wydawania ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000r.), na mocy art. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), organowi podatkowemu pozostaje jedynie możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (art. 21 § 3 O.p.) i prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a O.p.). Nie oznacza to jednak, że takowa zaległość nie istniała.

W kolejnych zarzutach spółka wskazywała naruszenie przez organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 10 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne zaliczenie na poczet "rzekomych " zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2000r. na podstawie tego przepisu, który nie miał zastosowania w 2000r., gdyż regulował tę kwestię w tym roku przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (stan prawny obowiązujący w 2000r.) w związku z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. (stan prawny z 2000r.) jako lex specialis wobec art. 75, a także na naruszenie art. 273 § 1 pkt 2 lit. b O.p. przez nieuprawnione dokonanie zaskarżonym postanowieniem zaliczenia nadpłaty za styczeń 2000r. na poczet zaległości za luty 2000r. z datą wsteczną, przyjmując bezzasadnie, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z mocy prawa, a wydane postanowienie stwierdza jedynie zaistniałe w przeszłości tego rodzaju zdarzenia oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne zaliczenie zaskarżonym postanowieniem nieprzedawnionej nadpłaty na poczet "rzekomych" zaległości podatkowych za luty 2000r. powstałych 16 maja 2000r. i 14 czerwca 2000r. już po upływie okresu przedawnienia dochodzenia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), które wygasło z końcem 2005r.

Sąd I instancji wobec powyższego przyjął, iż zaległość za luty 2000r. przestała istnieć w okresie kiedy nastąpiło zaliczenie na jej rzecz z dniem 16 maja 2000r. części nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r., z dniem 14 czerwca 2000r. części nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r., z dniem 14 czerwca 2000r. części należnego Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r., z dniem 21 stycznia 2001r. pozostałą część należnego Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. oraz z dniem 7 marca 2005r. zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. W związku z tym organ odwoławczy zasadnie stwierdził w odpowiedzi na skargę, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych będzie praktycznie zawsze wydawane w terminie późniejszym w stosunku do daty dokonania tej czynności.

Zatem w sytuacji, gdy w dacie wydania zaskarżonych postanowień nie istniała już zaległość za luty 2000r., zarzut naruszenia z art. 70 § 1 O.p., należało uznać za nieuzasadniony. Przy czym należy wskazać, iż przepis art. 59 § 1 pkt 3 O.p. nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczy potrącenia jako sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a nie zaliczenia nadpłaty (co zostało uregulowane w art. 59 § 1 pkt 4 O.p. jako sposobu wygaśnięcia zobowiązania zastosowanego przez organy podatkowe.

Natomiast co do zarzutu bezpodstawnego zastosowania, do dokonanego w 2000r. zaliczenia, zwrotu podatku za styczeń 2000r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2000r., art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 10 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, a nie przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (według stanu prawnego obowiązującego w 2000r.) w związku z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. (stan prawny z 2000r.), sąd I instancji stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako odnoszący się bezpośrednio do zwrotu podatku, nie stanowił normy wyłączającej zastosowanie art. 75 § 1 O.p., a jedynie jej uzupełnienie, dając podstawę organom podatkowym zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, obok nadpłaty, również zwrotu podatku. W związku z tym, że za styczeń 2000r. miała miejsce nadpłata (co jest bezsporne), zastosowanie art. 75 § 1 O.p. przez organy podatkowe jako podstawy materialnoprawnej dokonanych w 2000r. rozliczenia tej nadpłaty należało uznać za zasadne.

W tej sprawie poza sporem jest fakt dokonania na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2000 w kwocie 1.325.451 zł czyli wyższej od należnej, oraz podjęcia przez organ I instancji w dniu 20 kwietnia 2000 r., przed wpływem do tego organu korekty za luty 2000 r., decyzji o ograniczeniu bezpośredniego zwrotu podatku za ten okres wykazanego w pierwotnej deklaracji. Następnie 9 maja 2000r. pełnomocnik Spółki, po złożeniu korekty za styczeń i luty 2000 r. i wniosku o stwierdzeniu nadpłaty za styczeń 2000r., wniósł odwołanie, w którym zakwestionował ograniczenie zwrotu podatku za luty 2000r., wykazanego w pierwotnej deklaracji. Jednocześnie toczyło się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za styczeń 2000r., uruchomione wnioskiem Spółki w tym przedmiocie, co skutkowało niemożnością przyjęcia do rozliczenia korekty deklaracji za ten okres. Również przyjęcie do rozliczenia korekty za luty 2000r., jako że ściśle związana była z korektą za styczeń 2000r. i ustaleniem nadpłaty za ten okres, mogło mieć miejsce dopiero po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za styczeń 2000r. Przy czym należy wskazać, iż decyzją ostateczna, kończącą postępowanie wymiarowe, określono Spółce za luty 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w niższej kwocie niż w deklaracji oraz jej korekcie. Zatem w zaskarżonym postanowieniu, w ocenie sądu I instancji, zasadnie kwotę nadpłaty za styczeń 2000r. w wysokości 1.320.601 zł rozliczono w dniach 16 maja 2000r. i 14 czerwca 2000r., tj. w dniach dokonania na konto Spółki wpłaty tej kwoty, na poczet kwestionowanych przez Spółkę zaległości podatkowych za luty 2000r.

Sąd I instancji zauważył, iż przyjęcie stanowiska skarżącej zawartego w skardze, iż nadpłata za styczeń w wysokości 1.320.601 zł winna być zwrócona na konto Spółki wraz z odsetkami naliczanymi od 25 kwietnia 2000r., a zawyżony w deklaracji za luty 2000r. o tę kwotę zwrot podatku i następnie bezpodstawnie wpłacony na jej konto 16 maja i 14 czerwca 2000r. nie mógłby być rozliczony tą nadpłatą, oznaczałoby w gruncie rzeczy istotne naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, na którą kilkakrotnie powołuje się skarżąca. Spełnienie żądania skarżącej oznaczałoby bowiem, że organy podatkowe winny wypłacić zwrot podatku od towarów i usług w kwocie o 1.320.601 zł wyższej niż wynika to ze składanych przez nią deklaracji za styczeń i luty 2000r. i korekt tych deklaracji oraz dodatkowo naliczyć odsetki, których wielkość, przekraczałaby trzykrotność tej kwoty.

Z powyższych względów sąd I Instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

18. W złożonej przez spółkę obszernej skardze kasacyjnej, reprezentujący ją doradca podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasadzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych od Dyrektora Izby Skarbowej w O.

Wyżej wymienionemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez sąd I instancji art. 134 § 1 i art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 145 par. 2 w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 45 ust. 1, art. 175 i art. 184, art. 8 Konstytucji RP - poprzez niewykonanie przez sąd I instancji obowiązku kontroli i niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia rażącego naruszenia prawa w stosunku do postanowienia organu podatkowego II instancji, w postaci uchylenia tego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 145 par. 2 oraz art. 135 P.p.s.a., jako wydanego z naruszeniem szeregu przepisów postępowania podatkowego, w tym podstawowych zasad tego postępowania, takich jak zasada praworządności, zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej, wyrażonych w art. 120, art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 122 Ordynacja podatkowa, a także art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polega na braku podania podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu z dniem 14 maja 2000 r. i 16 czerwca 2000 r. nadpłaty na poczet zaległości, biorąc pod uwagę, iż w 2000r. obowiązywał art. 273 § 1 pkt 2 lit. b Ord. pod., a dopiero od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono art. 76a Ord pod (por. prawomocne wyroki wydane spółce przez NSA z 29 01 2008 r. I FSK 142/071 WSA Opole z 14 04 2008 r., sygn. akt I SA/Op 34/08), a w konsekwencji dokonano zaliczenia bez podstawy prawnej, nie uwzględniając przy tym przepisów przejściowych z poszczególnych ustaw o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (np. art. 10 ustawy z 11.04.2001 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 4 maja 2001 r.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci niezrozumiałego i bezpodstawnego zaliczenia dokonanego zaskarżonym postanowieniem.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez Sąd I instancji art. 190, art. 170 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w ten sposób, że Sąd I instancji nie zastosował się do wiążących wskazań zawartych w wyroku kasacyjnym NSA z 29.01.2008 r., I FSK 142/07 dotyczącego decyzji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. wraz z oprocentowaniem, co do dalszego postępowania, w szczególności poprzez brak uchylenia postanowienia organu podatkowego, w którym brak było wyjaśnienia kwestii:

i) od kiedy należne jest oprocentowanie nadpłaty za styczeń 2000 r. ze wskazaniem obowiązujących dla tego przypadku przepisów, tj. konkretnych podstaw prawnych, które mają zastosowanie w sprawie oprocentowania nadpłaty VAT za styczeń 2000r., z uwzględnieniem czy przepis ma charakter procesowy, czy materialny, oraz uwzględnieniem wprowadzonych przez ustawodawcę zmian przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz regulacji przejściowych w ustawie o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa,

ii) czy i kiedy kwoty zwrotu kwoty różnicy podatku VAT za luty 2000 r. stały się nienależne i stanowiły zaległość podatkową w rozumieniu art. 52 Ordynacji podatkowej ze wskazaniem obowiązujących dla tego przypadku przepisów, które mają zastosowanie w sprawie zaległości podatkowych za luty 2000r., z uwzględnieniem czy przepis ma charakter procesowy, czy materialny, oraz z uwzględnieniem wprowadzonych przez ustawodawcę zmian przepisów Ordynacji podatkowej oraz regulacji przejściowych.

Sąd I instancji winien był zatem na podstawie art. 135 P.p.s.a., art. 145 par. 1. pkt 1 lit c, art. 145 par. 2 P.p.s.a. uchylić postanowienie, które nie zawiera niezbędnych ustaleń i wyjaśnień, na które wskazał NSA w wiążącym w tej sprawie wyroku, by doprowadzić sprawę do stanu zgodnego z prawem. Tym samym Sąd I instancji dodatkowo powyższe przepisy.

3) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji art. 52 § 1 pkt. 2 i § 2 oraz art. 81 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (2000r.), skutkujące bezpodstawnym uznaniem przez Sąd I instancji za organami podatkowymi, iż nienależnie otrzymany zwrot różnicy podatku VAT za luty 2000 r. stanowi zaległość podatkową w rozumieniu powyższego przepisu art. 52 par.1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wbrew jego zapisowi, który wyłącza powstanie zaległości, jeśli podatnik wykaże brak winy w powstaniu zaległości podatkowej. W niniejszym przypadku zawyżony zwrot różnicy podatku za luty 2000 r. wynikał z deklaracji pierwotnej, skutecznie skorygowanej in minus przez podatnika przed wszczęciem kontroli podatkowej za ten miesiąc oraz przed otrzymaniem nienależnych zwrotów VAT za luty 2000 r., co miało miejsce w trzech ratach. To organ I instancji swoim bezprawnym działaniem, mimo wielokrotnych wskazań podatnika na ten fakt w pismach procesowych, nie uwzględnił zasadnej korekty VAT za luty 2000 r., ignorował zalecenia organu odwoławczego oraz wskazania podatnika, a swoimi decyzjami wymiarowymi określał aż trzykrotnie różnicę podatku do zwrotu w zawyżonej niezgodnej z przepisami kwocie. Argumenty te sąd I instancji pominął przy załatwianiu sprawy. W konsekwencji dokonano zaliczenia nadpłaty podatku VAT za styczeń 2000 r. na poczet kwot, które nie spełniają ustawowej definicji zaległości podatkowej i winny być dochodzone na drodze cywilnej. Ponadto bezpodstawne jest twierdzenie, iż korekta VAT-7 za luty 2000 r. (in minus) nie wywoływała skutków prawnych w dniu jej wpływu do organu, lecz dopiero, po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za styczeń 2000r., tj. 7 lipca 2000 r.

4) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji art. 75 par. 1 ustawy Ordynacja po- datkowa (2000 r.) w związku z art. 10 ustawy z 11.04.2001 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 4 maja 2001 r.) oraz art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 08.01.1993 r. O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wg stanu na 2000 r.) w zw. z art. 79 § 2 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej (2000 r.), które to przepisy jako lex specialis nie zezwalały w stanie prawnym w 2000 r. na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie nadpłaty podatku VAT na zaległości podatkowe, a jedynie zaliczenie zwrotu różnicy VAT na poczet zaległości podatkowych, przez co Sąd I instancji uznał za prawidłowe zaliczenie nadpłaty podatku VAT za 01/2000 na poczet rzekomej "zaległości" w podatku VAT za luty 2000 r. na podstawie art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej z 2000 r., tj. przepisu nie mającego zastosowania w sprawie. Ponadto bezpodstawne stwierdzenie przez Sąd, iż uprawnione było zaliczenie w dniu 23.03.2010 r. zaskarżanym postanowieniem z data wsteczna, tj. z datą z 2000 r. nadpłaty podatku VAT za 01/2000 na poczet "zaległości" podatku VAT za luty 2000r., tj. bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji, iż zaliczenie nadpłaty na zaległości podatkowe na mocy ww. przepisów następuje z mocy prawa, a wydane obecnie postanowienie jedynie stwierdza powstałe/zaistniałe - dokonane ex legę - automatyczne zaliczenie na poczet zaległości już w roku. 2000, czym naruszono także treść art. 273 § 1 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej (2000 r.).

5) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (2000r.) w zw. z art. 20 par. 2 Ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, skutkujące bezpodstawnym uznaniem przez Sąd I instancji za prawidłowe zaliczenie w dniu 23.03.2010 r. (zaskarżonym postanowieniem) nieprzedawnionej nadpłaty podatku VAT za styczeń 2000 określonej w 2005 r. na poczet rzekomych zaległości podatkowych powstałych w dniach 16 maja 2000 r. i 14.06.2000 r., tj. dokonania zaliczenia nadpłaty podatku VAT za styczeń 2000 r. na poczet rzekomych zaległości podatkowych za luty 2000r. już po upływie okresu przedawnienia dochodzenia zobowiązania podatkowego/zaległości podatkowej za luty 2000 r. w tej formie, które to prawo, w międzyczasie wygasło z dniem 31.12.2005 r. Zaliczono zatem w dniu 23.03.2010 r. nadpłatę podatku VAT za styczeń 2000r. na poczet rzekomych zaległości podatkowych za luty 2000 r., które z dniem 31.12.2005 r. uprzednio wygasły poprzez przedawnienie.

19. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

21. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

22. W ramach pierwszego zarzutu podniesiono, że sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 i art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 w zw. z art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, dalej: "P.p.s.a.") oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 45 ust. 1, art. 175 i art. 184, art. 8 Konstytucji RP (Dz. U. nr 78, poz.483), poprzez niewykonanie obowiązku kontroli i niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia rażącego naruszenia prawa w stosunku do postanowienia organu podatkowego II instancji, w postaci uchylenia tego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 145 § 2 oraz art. 135 P.p.s.a., jako wydanego z naruszeniem szeregu przepisów postępowania podatkowego, w tym podstawowych zasad tego postępowania, takich jak zasada praworządności, zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej, wyrażonych w art. 120, art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 122 O.p., a także art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie polega na braku podania podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu z dniem 14 maja 2000 r. i 16 czerwca 2000 r. nadpłaty na poczet zaległości, biorąc pod uwagę, iż w 2000r. obowiązywał art. 273 § 1 pkt 2 lit b) O.p., a dopiero od 1 stycznia 2003r. wprowadzono art. 76a O.p., a w konsekwencji dokonano zaliczenia bez podstawy prawnej, nie uwzględniając przy tym przepisów przejściowych z poszczególnych ustaw o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa art. 10 ustawy z 11.04.2001r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 4 maja 2001r.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci niezrozumiałego i bezpodstawnego zaliczenia dokonanego zaskarżonym postanowieniem.

Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, należy wyjaśnić, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie zarachowania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie było wcześniej przedmiotem oceny sądowej, a wskazane przez spółkę wyroki NSA z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07 oraz WSA w Opolu i z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 34/08 dotyczą oceny prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 kwietnia 2006r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 grudnia 2005r., w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. wraz z oprocentowaniem. Co więcej w orzeczeniach tych, sądy obu instancji wskazały na konieczność wydania postanowienia o przerachowaniu, o którym mowa w art. 273 §1 pkt 2 O.p, (stan prawny obowiązujący do końca 2002r.) oraz postanowień, o których mowa w art. 76, 76a i 76b O.p. (stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2003r.), podkreślając, że wydanie takiego postanowienia jest bezwzględnym wymogiem formalnym, którego należy przestrzegać niezależnie od formy i trybu stwierdzenia nadpłaty, jednakże siłą rzeczy nie mogły oceniać postanowienia takiej treści, gdyż wówczas nie funkcjonowało w obrocie prawnym. Zatem w sytuacji, gdy organy nie rozpoznawały sprawy nie będącej też wcześniej przedmiotem oceny prawnej przez sądy administracyjne, to zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 153 P.p.s.a sąd odwoławczy uznaje za pozbawiony podstawy. Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę oraz brzmienie art. 190, art. 170 oraz art. 153 P.p.s.a., oraz fakt że postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty za styczeń 2000r., na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2000r., nie było przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, to zarzuty postawione w skardze kasacyjnej w stosunku do tych przepisów poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy uznać za chybione. Tym samym Sąd I instancji nie naruszył także art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnął bowiem sprawę w jej granicach w oparciu o ustalenia faktyczne, które niezbicie wynikają z akt sprawy. Ustalenia sądu I instancji dotyczące zasadności rozliczenia nadpłaty za styczeń 2000r. i dokonania na konto skarżącej wpłaty tej kwoty na poczet kwestionowanych przez spółkę zaległości podatkowych za luty 2000 r. został w sposób zwięzły przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a w obszernych rozważaniach Sądu I instancji wyjaśniona została podstawa prawna rozstrzygnięcia. Sąd ten uczynił zatem zadość wymaganiom wskazanym w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Sąd I instancji nie uznał za słuszne twierdzenie spółki, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem szeregu przepisów postępowania podatkowego. Zaskarżone postanowienie nie narusza podstawowych zasad postępowania, takich jak zasada praworządności, zaufania do organów podatkowych i zasada prawdy obiektywnej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Z przepisu art. 122 O.p. wynika, dla organu podatkowego, obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych występujących w sprawie celem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ odwoławczy ustalił wszystkie istotne okoliczności związane z przedmiotową sprawą, tj. kiedy powstała nadpłata za styczeń 2000 r., dzień od którego należne jest z tego tytułu oprocentowanie oraz czy i kiedy kwoty za luty 2000 r., stały się nienależne i stanowiły zaległość podatkową, a ustalenia te zostały zawarte w wyczerpujący sposób w zaskarżonym postanowieniu. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem niewykonania przez sąd I instancji nałożonego na niego przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi obowiązku kontroli legalności postanowień organów podatkowych, w szczególności o braku podania podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia o zarachowaniu. Dokonana przez WSA w Opolu ocena stanu faktycznego, że organy podatkowe wyczerpująco zbadały okoliczności sprawy jest prawidłowa, a zarzuty skarżącej spółki nie mogą być uznane za słuszne.

Jeszcze raz należy podkreślić , że przedmiotem tej sprawy jest postanowienie o zarachowaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, które nie było wcześniej przedmiotem oceny sądowej. To postępowanie wyznacza granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. W tym postępowaniu w zakresie zarachowania nadpłaty wymogiem formalnym jest wydanie postanowienia, którego należy przestrzegać niezależnie od formy i trybu stwierdzenia nadpłaty, a ocena rozliczenia dokonanych zwrotów podatku VAT na poczet dokonanych nienależnie wypłat zwrotu za inny okres rozliczeniowy musi być poprzedzona ustaleniami stanu prawnego odnoszącego się stanu faktycznego oraz dokonaniem analizy przepisów, które powinny być zastosowane. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych zarówno obecnie, jak i w stanie prawnym obowiązującym do 2002r., jak słusznie przyjęły organy i Sąd I instancji, jest czynnością materialnotechniczną, potwierdzającą dokonanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. To, że z treści art. 76 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oznacza, że w postępowaniu o zaliczeniu zwrotu podatku powinny być rozstrzygane kwestie związane z wysokością oprocentowania tego zwrotu.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a skarga kasacyjna nie zawiera skutecznego zarzutu wpływu naruszenia procedury na wynik sprawy, co jest warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej. Skoro skutecznie nie uzasadniono istotnego wpływu ewentualnych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy, a sąd odwoławczy uznał je za chybione, zatem należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania oddalić.

23. Wobec braku innych zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny jaki przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy czym należy zauważyć, że art.52 § 1 pkt 2 O.p. niewątpliwie jest przepisem prawa materialnego. Zatem nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia prawa materialnego, gdy zakwestionowanie oceny okoliczności faktycznych będących podstawą zastosowania tego przepisu nie zostało uznane (podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. I FSK 483/07 LEX 465807).

24. Zarzut naruszenia prawa materialnego wskazany w punkcie 3 skargi kasacyjnej należy również uznać za chybiony. Nie ulega bowiem wątpliwości, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że biorąc pod uwagę brzmienie art., 52 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 81§ 4 O.p. (stan prawny na 2000r.) jest on bezzasadny. Zgodnie bowiem z treścią art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymanego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Przepis ten wskazuje uproszczony mechanizm egzekwowania na gruncie podatkowym nienależenie, niesłusznie zwróconych podatnikowi kwot, przy czym żądanie: "oddania" nienależnego zwrotu podatku nie może dotyczyć tylko i wyłącznie podatnika tego podatku, ale każdego podatnika, który otrzymał od organu podatkowego zwrot podatku, którego w rzeczywistości nigdy nie wpłacił lub nie nadpłacił. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że pomyłkowy zwrot kwoty jakiegoś podatku osobie uprawnionej w każdym przypadku obligowałby organy podatkowe do skierowania powództwa cywilnego przed sądem powszechnym, nawet w sytuacji, gdy osoba ta będąca również podatnikiem świadomie pobrała nienależną jej kwotę, wiedząc, że nie miała do niej tytułu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2000 r., I SA/Po 70/99). Analizując kwestie winy lub jej braku na gruncie podatkowym wyłączyć należy element subiektywnej jej oceny. Zatem brak winy podatnika będzie miał miejsce wówczas, gdy nienależny zwrot jest skutkiem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego, co następuje w sytuacji, gdy organy te dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wyższej niż wskazana przez podatnika w deklaracji lub gdy organ podatkowy dokonał omyłkowego zwrotu na rzecz innego podmiotu niż podatnik, któremu zwrot się nie należał. Natomiast zgodnie z art. 81 § 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.), podatnik ma prawo skorygowania deklaracji w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, korekta deklaracji VAT-7 za luty 2000r., złożona w dniu 20 kwietnia 2000r., była skuteczna. Jednak wszczęta została kontrola podatkowa za miesiąc luty 2000r., oznaczało to zatem zakończenie etapu samorozliczenia i wszczęcia z urzędu postępowania wyjaśniającego, które miała na celu sprawdzenie poprawności i zasadność żądanej kwoty zwrotu. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, możliwość wydania przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej istniała do 31 grudnia 2002r. Natomiast w obecnym stanie prawnym, jak i w momencie wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000r., organ ma możliwość wydania jedynie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa – art. 21 § 3 O.p. i poprawnej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym art. 21 § 3 a O.p. Zaistniała zmiana stanu prawnego spowodowała niemożność określenia w sentencji ostatecznej decyzji wymiarowej zaległości podatkowej za luty 2000r., co nie jest równoznaczne z uznaniem że zaległość taka nie istniała. Po analizie akt sprawy nie można skarżącej spółce przypisać brak winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu za luty 2000r., skoro ten zwrot został przez spółkę zadeklarowany, dochodzony, a nawet skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji za styczeń i luty 2000r. Zatem wobec stwierdzenia istnienia w rozliczeniu nadpłaty za styczeń 2000r oraz zaległości podatkowej za luty 2000 r., organ podatkowy słusznie dokonał zaliczenia tej nadpłaty na zaległość podatkową. Jeszcze raz należy podkreślić, że skoro przepis art.52 § 1 pkt 2 O.p. jest przepisem prawa materialnego to znajduje on zastosowanie w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie podatnik nie wykaże, że zwrot podatku nastąpił bez jego winy (podobnie NSA w wyroku z dnia 17 października 2010 r. I FSK 2058/08 LEX 2058/08).

25. Rozważając kolejny zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 75 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 8b ustaw o VAT z 1993, który był obowiązujący w 2000r., należy uznać go również za chybiony. Po pierwsze, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej – sąd I instancji słusznie po analizie akt sprawy i przyjętego stanu faktycznego - uznał za prawidłowe czynności organu polegające na zaliczeniu nadpłaty podatku VAT za styczeń 2000 r., na zaległość za luty 2000 r., zgodnie z przepisem art. 75 § 1 Op. (stan prawny na 2000r.). W obowiązującym stanie prawnym rozpatrywanej sprawy przepis art. 21 ust. 8b ustawy o VAT z 1993 odnosił się bezpośrednio do zwrotu podatku, nie stanowił normy wyłączającej stosowanie art. 75 § 1 O.p. a jedynie jej uzupełnienie, dając podstawę prawną organom podatkowym zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, obok nadpłaty, również właśnie zwrot podatku. W rozpoznawanej sprawie, co jest bezsporne, za miesiąc styczeń wystąpiła nadpłata i w związku z tym organ podatkowy jako podstawę materialnoprawną dokonanych w 2000r., rozliczeń przedmiotowej nadpłaty zastosował przepis art. 75 § 1 O.p, a sąd I instancji słusznie przychylił się do stanowiska organu podatkowego.

26. Po drugie zarzut bezpodstawnego stwierdzenia przez sąd I instancji, iż uprawnione był zaliczenie w dniu 23 marca 2010 r., datą wsteczną tj. datą z 2000r., nadpłaty za styczeń 2000r., na poczet rzekomej "zaległości" za luty 2000r., poprzez uznanie, iż zaliczenie nadpłat na zaległości podatkowe następuje z mocy prawa, a wydane zaskarżone postanowienie stwierdza zaistniałe – dokonane ex lege – automatyczne zaliczenie na poczet zaległości już w roku 2000, czym zdaniem strony naruszono art. 273 § 1 pkt 2 lit b) O.p. (obowiązujący do 31 grudnia 2002r.) jest również nietrafny. Istota tego zarzutu sprowadza się do konieczności określenia charakteru tych przytoczonych przepisów, na podstawie których podejmowana są postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i wskazanie, czy mają one charakter konstytutywny czy formalny. W przyjętym stanie faktycznym w dacie wydania w dniu 29 grudnia 2009 r., przez organ I instancji postanowienia w zakresie zaliczenia nadpłaty za styczeń 2000r., na poczet zaległości za luty 2000r.,oraz utrzymującego je w mocy postanowienia organu odwoławczego z 23 marca 2010 r., podstawą zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych był art. 76 § 1 O.p. natomiast do 31 grudnia 2002 r., regulacja ta zawarta była w art. 273 § 1 O.p. Przypomnieć należy, że postanowienie wydane na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 lit. "b" O.p. jest orzeczeniem o charakterze materialno-technicznym zawierające rachunkowe rozliczenie. Zakres czynności określonych w art. 273 O.p. świadczy o tym, że w istocie przepisu tego nie można oderwać od postępowania podatkowego. Mimo że bezpośrednim skutkiem dokonania potrącenia lub rozliczenia wpłaty czy nadpłaty jest efekt rachunkowy, jednak wydanie postanowienia nie ogranicza się do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a może dotykać kwestii o charakterze materialnoprawnym. Postanowienie to, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, potwierdza dokonane z urzędu zaliczenie. Nie mogło więc dojść w tej sprawie do błędnej wykładni art. 76a § 1 O.p. wskazującego formę rozstrzygnięcia organu w sprawie zaliczenia między innymi zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Takie stanowisko przyjął Sąd I instancji i słusznie stwierdził, że postanowienie o zliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, wydane zarówno na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 lit. b) jak i art. 76a w zw. z art. 76 b O.p. stwierdza dokonane ex-lege zaliczenie na poczet zaległości, czyli z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wykazanej w postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnic podatku na dane zaległości podatkowe i w tym przedmiocie organ podatkowy ma obowiązek prawny wydania postanowienia.

27. Ostatni zarzut w zakresie naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (2000r.) w zw. z art. 20 § 2 Ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji za prawidłowe zaliczenie zaskarżonym postanowieniem nieprzedawnionej nadpłaty na poczet "rzekomych" zaległości podatkowych za luty 2000r. powstałych w dniach 16.05.2000 r. i 14.06.2000 r., już po upływie okresu przedawnienia dochodzenia zobowiązania podatkowego/zaległości podatkowej za luty 2000 r. w tej formie, które to prawo, w międzyczasie wygasło z dniem 31.12.2005 r. Wobec powyższego zarzutu Sąd odwoławczy zbadał, że organ odwoławczy zasadnie wskazał, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych praktycznie zawsze jest wydawana w terminie późniejszym w stosunku do daty jej dokonania tej czynności. Zgodnie z art. 70 § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz art. 59 § 1 pkt 3 (wprowadzony art.20 ustawy zmieniającej Ordynacje podatkową) dotyczącego potracenia jako jedynego ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, należało uznać za chybione, ponieważ art. 59 § 1 pkt 3 w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania, gdyż dotyczy on potracenia jako sposobu wygaśnięcia zobowiązania, a nie zaliczenia nadpłaty jako sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

28. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a., a wobec tego stwierdzenia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.