Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 454/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dariusz Dudra (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [sp. z o.o. w K.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 420/05 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 ( słownie: pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 454/06

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Ke 420/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę spółki A [sp. z o.o. w K.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r.

Z ustaleń poczynionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka w rozliczeniu za powyższy miesiąc odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez "E." S.A. w K. z dnia 22 września 2003 r., dokumentującej zakup usługi realizacji inwestycji dotyczącej budowy 4 budynków biurowych z parkingami zgodnie z umową o Generalną Realizację Inwestycji z dnia 26 lipca 2003 r. o wartości netto 11.975.907, 47 zł, podatek VAT 2.595.099, 64 zł, w tym kwota prowizji w wysokości 6% - wartość netto 667.692, 88 zł, podatek VAT 146.892, 43 zł.

Odliczenie to zostało zakwestionowane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który stwierdził, że faktura nie dokumentuje transakcji podlegających ustawie o podatku od towarów i usług, tj. nabycia towarów lub usług.

Organ podatkowy wskazał, że w chwili rozpoczęcia robót budowlanych, związanych z przedmiotową inwestycją, prawo użytkowania wieczystego gruntu przysługiwało Polskiemu Komitetowi Olimpijskiemu z siedzibą w Warszawie. Na jednej części przedmiotowego gruntu, oznaczonej "Nieruchomość A", spółka E. zobowiązała się wybudować dla PKOL obiekt nazwany Centrum Olimpijskim, zaś na drugiej - oznaczonej jako "Nieruchomość B" - realizowała własną inwestycję. Prawo użytkowania wieczystego, dotyczące Nieruchomości B, miało być zbyte na jej rzecz w terminie 14 dni od daty prawomocnej decyzji o podziale geodezyjnym nieruchomości.

W dniu 28 marca 2003 r. PKOL i E., zastąpiły dotychczasowe ustalenia, zawierając umowę o prace projektowe i o roboty budowlane, na mocy której spółka E. rozpoczęła roboty budowlane: na Nieruchomości A związane z budową Centrum Olimpijskiego, a na Nieruchomości B dotyczące budowy 4 budynków z parkingami. Przeniesienie na E. decyzji o pozwoleniu na budowę - w zakresie Nieruchomości B - miało nastąpić w terminie 14 dni od daty nabycia przez spółkę E. prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Koszty rozpoczętej budowy budynków z parkingami poniosła spółka E.

Na podstawie aneksu do tej umowy (z dnia 26 lipca 2003 r.), PKOL zobowiązał się do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w części Nieruchomości B na rzecz spółki z o.o. P. w K., późniejszej spółki A, tj. spółki z grupy spółek E.

Tego samego dnia, po uzyskaniu decyzji o zatwierdzeniu podziału nieruchomości, PKOL zawarł ze spółką P. warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości B, która przewidywała, że rozliczenie nakładów poczynionych na Nieruchomości B nastąpi w ten sposób, iż P. zapłaci E. wynagrodzenie z tytułu realizacji nakładów na podstawie faktury VAT, wystawionej po zawarciu umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości B wraz z nakładami na tej nieruchomości.

Również 26 lipca 2003 r. zawarta została przywołana wyżej umowa między spółką P.(Inwestorem) a spółką E. (Głównym Realizatorem Inwestycji). Główny Realizator Inwestycji zobowiązał się realizacji budowy budynków z parkingami aż do jej zakończenia, tj. uzyskania pozwolenia na użytkowanie, mając roszczenie o nabycie Nieruchomości B od PKOL. Umowa została zawarta pod warunkiem, że wspomniany Inwestor nabędzie prawo użytkowania wieczystego wskazanej nieruchomości. Na dzień zawarcia umowy wykonano prace budowlane w postaci 4 nieukończonych budynków biurowych.

W dniu 22 września 2003 r., aktem notarialnym, PKOL przeniósł na spółkę A (uprzednio P.) prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność poczynionych na gruncie naniesień budowlanych. Efektem tego było wystawienie spornej faktury, w której wskazano, że przedmiotem sprzedaży jest usługa realizacji inwestycji.

Na tym tle organy podatkowe oceniły, że działania związane z zabudową biurową spółka E. podjęła z własnej inicjatywy i na własną rzecz, a więc nie otrzymała zlecenia wykonania tych robót od innego podmiotu, w szczególności od spółki P. Skutkiem tego, spółka E. realizowała własne przedsięwzięcie, zwłaszcza że dokonała na własny koszt nakładów w postaci naniesień budowlanych. Ponadto, aneks do umowy z dnia 26 lipca 2003 r. został podpisany wtedy, gdy na Nieruchomości B były już wykonane konkretne prace budowlane w postaci budynków biurowych, a do dnia 22 września 2003 r. nie istniał stosunek zobowiązaniowy w zakresie realizacji prac wymienionych w umowie z dnia 26 lipca 2003 r. pomiędzy E. a P. (spółka A). Umowa ta zawierała bowiem warunek (nabycie prawa użytkowania wieczystego), którego spełnienie warunkowało jej skuteczność, nie przewidując jednocześnie jego mocy wstecznej (art. 90 k.c.).

Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe odwołały się do postanowień art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej: "ustawą VAT" - oraz do objaśnień wstępnych do "Klasyfikacji Wyrobów i Usług", uznając, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie może być mowy o usłudze, gdyż nie było bezpośredniego zaspokojenia żadnej potrzeby zamawiającego tą usługę; nie odniósł on żadnej korzyści. Spółka A nabywając od PKOL prawo użytkowania wieczystego gruntu, nabyła również naniesienia budowlane na nim - zgodnie z treścią art. 235 § 1 i 2 k.c.

Także z tych względów, zdaniem organów podatkowych, nie mogła wystąpić sprzedaż towarów, gdyż przedmiotowe obiekty były w chwili transakcji własnością podmiotu, który wystąpił jako nabywca.

W konsekwencji, z powołaniem na art. 19 ust. 1 ustawy VAT, uznano, że sporna faktura dokumentuje transakcję niepodlegającą opodatkowaniu, która nie była ani nabyciem usług ani nabyciem towarów, lecz dokumentowała roszczenie pieniężne z tytułu poniesionych nakładów. Podatek z niej nie podlega zatem odliczeniu. W ocenie organów podatkowych, naruszony został ponadto § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - zwanego dalej: "rozporządzeniem wykonawczym", gdyż faktura dokumentowała sprzedaż usług, która nie została dokonana. Nie miał natomiast zastosowania w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 - z uwagi na odmienny stan faktyczny. Organy powołały się również na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, wywodząc, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z art. 31 ustawy VAT, jeśli nie są spełnione wszystkie wymienione przez Sąd przesłanki, w tym również ta, że faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, iż spółka E. wznosiła budynki dla siebie, gwarantując sobie prawo nabycia użytkowania wieczystego gruntu, na którym prowadziło budowę. Dopiero później, w wyniku zmiany zamierzeń, prawo użytkowania wieczystego nabyła spółka A, a obie spółki dążyły do przeprowadzenia wzajemnych rozliczeń. W tej sytuacji nie doszło do wykonania usługi robót budowlanych, bowiem do istoty umowy o roboty budowlane (art. 647 k.c.) należy wykonywanie przedmiotowych robót dla zlecającego a nie dla siebie.

Sąd pierwszej instancji ocenił nadto, że spółka A nie wykazała ani nie uprawdopodobniła istnienia pomiędzy nią a spółką E. umowy zlecenia już od początku realizacji przedsięwzięcia, zaś z umowy z dnia 26 lipca 2003 r. wynika, że spółka E. podjęła się świadczenia usług na rzecz spółki A w związku z zamiarem nabycia przez ostatnio wymieniony podmiot Nieruchomości B od PKOL. Rozliczenie nakładów miało nastąpić poprzez zapłatę spółce E. wynagrodzenia z tytułu realizacji nakładów na podstawie faktury VAT, wystawionej po zawarciu umowy przenoszącej użytkowanie wieczyste nieruchomości wraz z nakładami na tej nieruchomości. W żadnej z zawieranych na przestrzeni dwóch miesięcy umów nie postanowiono, że rozliczenie spółki A ze spółką E. jest zapłatą za wykonane i zlecone przez spółkę A roboty budowlane.

Sąd zgodził się z organami podatkowym, że nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem spółka A nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. Podzielił także pogląd organów co do zastosowania w przedmiotowej sprawie wyroku TK z dnia 21 czerwca 2004 r., zgadzając się równocześnie z ich oceną na gruncie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, uznającą za dopuszczalne wydanie decyzji konstytutywnej w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy sprzed 1 maja 2004 r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u.". Sąd podał, że nałożenie sankcji w niniejszej sprawie miało swą podstawę w art. 109 ust. 5 ostatnio wymienionej ustawy. Mimo że organy nie wskazały tego przepisu, lecz nieobowiązujący już art. 27 ust. 6 ustawy VAT, to naruszenie takie nie miało wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej spółka A, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej: "ppsa", poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu, mimo wydania jej z naruszeniem art. 24a, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa", które skutkowało uznaniem ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego za prawidłowy, zgodny z przepisami prawa i z zasadą zaufania do organów państwa,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, przez nieuchylenie decyzji wskutek uznania, że oparcie jej na podstawie nieobowiązującego przepisu nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy - podczas gdy stanowi to naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji, mając wpływ na wynik sprawy, poprzez pozbawienie skarżącej możliwości podnoszenia naruszenia prawa wspólnotowego, polegającego na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego,

c) naruszenie art 141 § 4 ppsa, przez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności nazbyt lakoniczną i ogólnikową treść oraz brak odniesienia się do istotnych zarzutów skargi, co skutkuje niemożnością poznania motywów rozstrzygnięcia,

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 § 1 ppsa, poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanej w niej podstawy prawnej, co skutkowało nieuchyleniem decyzji, pomimo naruszenia przez organy podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT, ustanowionych w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, oraz prawa wspólnotowego,

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, przez uznanie, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż w sprawie zachodzi naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, co przełożyło się na uznanie rozstrzygnięcia organu za zgodne z prawem,

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji, przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie nie ma podstaw do odmowy zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, mimo niezgodności tego przepisu z Konstytucją,

b) naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy VAT, przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że czynności udokumentowane sporną fakturą nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy VAT,

c) naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy VAT, przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że niemożliwe jest odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynności będące poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT,

d) naruszenie art. 249 zdanie trzecie Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że możliwe jest nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. w sytuacji, gdy przedmiotowy przepis jest niezgodny z art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG).

W konsekwencji, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ppsa zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 ppsa Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, iż podstawy kasacyjne skonstruowane przez skarżącego pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Jednak szczegółowa ich analiza wykazała, że nie są one usprawiedliwione.

Zauważyć należy, iż merytoryczny spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę skarżącą, z faktury z dnia 22 września 2003 r., wystawionej na rzecz spółki A przez Firmę "E." SA w K.

Pierwsza z podstaw kasacyjnych oparta została na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji organu w oparciu o powołany przepis pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 24a, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - co skutkowało, zdaniem strony, uznaniem, że stan faktyczny ustalony został przez organ w sposób prawidłowy, w zgodzie z przepisami prawa oraz, że działania organu można uznać za zgodne z zasadami zaufania do organów państwa.

Powołany zarzut w istocie sprowadza się do zakwestionowania ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny. Skarżąca twierdzi, że sporna faktura z dnia 22 września 2003 r. dokumentuje transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organy zaś uznały, iż dotyczy ona roszczenia pieniężnego z tytułu poniesionych nakładów, które nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Uzupełniając argumentację w przedmiocie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego zauważyć należy, co następuje.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny objęty przedmiotową fakturą można podzielić na dwa etapy. Pierwszy dotyczy wydatków odnoszących się do okresu od dnia podjęcia przez "E." inwestycji budowy budynków biurowych do dnia 26 lipca 2003 r., tj. do dnia zawarcia umowy miedzy stronami o Generalną Realizację Inwestycji, zwanej GRI (data widniejąca na umowie 25 lipca 2003 r. - rozbieżność ta została w sposób przekonywujący wyjaśniona w postępowaniu podatkowym). Drugi zaś, do wydatków odzwierciedlonych w fakturze, a odnoszących się do okresu po podpisaniu kontraktu o GRI. Nie budzi - zdaniem Sadu - żadnych wątpliwości, że wydatki poniesione przez Spółkę "E." w okresie do dnia 26 lipca 2003 r. stanowiły wydatki poniesione przez Spółkę na własny koszt. Na dzień zawarcia powołanej umowy były już bowiem wykonane prace inwestycyjne, efektem których były naniesienia budowlane w postaci czterech nieukończonych budynków biurowych. Dowodem zaistniałych faktów jest umowa o GRI, gdzie w § 2 "E." złożyło oświadczenie, że na mocy umowy o prace projektowe i umowy o roboty budowlane, zawartej w dniu 28 marca 2003 r. z Polskim Komitetem Olimpijskim, ma roszczenie o nabycie nieruchomości do Polskiego Komitetu Olimpijskiego. Dalej oświadcza, że rozpoczęło na nieruchomości realizację inwestycji i wybudowało na własny koszt naniesienia w postaci następujących części budynków biurowych:

- B1 - stan surowy do stropu nad kondygnacją +4:

- B2 - stan surowy nad kondygnacja +4 i 30% ścian i słupów kondygnacji +5;

- B3 - wykonany stan surowy do stropu nad kondygnacją -2 i 90% ścian i słupów;

- B4 - wykonany stan surowy do stropu nad kondygnacją -2 i 30% ścian i słupów kondygnacji -1.

Zasadnie - zdaniem Sądu - uznano, po analizie umów zawieranych przez wystawcę zakwestionowanej faktury, że działania związane z zabudową biurową "E." podjęło z własnej inicjatywy i na własną rzecz, a więc nie otrzymało zlecenia w tym przedmiocie od innego podmiotu, w szczególności od Spółki skarżącej, a wobec tego nie wykonywało usługi w celu zaspokojenia potrzeb innego podmiotu, lecz realizowało własne przedsięwzięcie. Nie można zatem było przyjąć, że wykonawca naniesień biurowych wykonywał na rzecz skarżącej usługi realizacji inwestycji dotyczącej budowy czterech budynków biurowych.

Jeśli chodzi o drugi etap - rozpoczynający się po zawarciu umowy o GRI, stwierdzić należy, iż koszty odzwierciedlone w fakturze odnoszące się do okresu od dnia 25 lipca 2003 r, do dnia 22 września 2003 r., tj. daty wystawienia spornej faktury, także nie dotyczą transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie przede wszystkim zauważyć należy, iż w § 3 umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 22 września 2003 r., zawartej w formie aktu notarialnego - J. G. działający zarówno w imieniu Spółki "E.", jak i Spółki A oświadczył, że Spółki dokonają rozliczenia kwoty nakładów w wysokości 11.128.214, 59 zł netto i odprowadzą od tej kwoty podatek VAT. Wtrącić w tym miejscu wypada, że wymieniona kwota nakładów odpowiada kwocie netto z faktury z dnia 22 września 2003 r., wykazanej jako należność za usługę realizacji iwestycji dotyczącej budowy czterech budynków biurowych. Z § 3 powołanego aktu notarialnego wynika również, że nakłady te w całości poniosła Spółka "E.". Przywołana treść aktu notarialnego odzwierciedlona zatem została w zakwestionowanej fakturze oraz jest spójna z umową z dnia 26 lipca 2003 r. o Generalną Realizację Inwestycji, w szczególności z jej § 5 ust. 6. W zakresie umowy o GRI zasadnie - zdaniem Sądu - we wcześniejszych postępowaniach uznano, iż weszła ona w życie po ziszczeniu się warunku, o którym mowa w § 2 ust. 4 tej umowy, tj. po nabyciu przez inwestora ( spółkę A) prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym to gruncie zostały poniesione nakłady. Podnieść należy, iż z żadnego dokumentu nie wynika, aby w okresie od dnia zawarcia umowy o GRI do dnia umowy o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu umowa o GRI była wykonywana. Gdyby przyjąć - jak twierdzi skarżąca - że umowa o GRI była realizowana od dnia 26 lipca 2003 r., to powołane zapisy aktu notarialnego musiałyby odzwierciedlać inny stan faktyczny. Zauważyć należy, iż gdyby od dnia 26 lipca 2003 r. umowa ta była wypełniana, to spółka A jako inwestor ponosiłaby nakłady na nieruchomość, Spółka E. zaś miałaby jedynie prawo do żądania wynagrodzenia za wykonane usługi realizacji inwestycji budynków biurowych. Podkreślenia wymaga fakt, iż strony podpisując umowę o przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia 22 września 2003 r., uznały stan faktyczny w niej odzwierciedlony za odpowiadający rzeczywistości, nie zakwestionowały poniesienia w całości nakładów (11.128.214, 59) przez Spółkę "E.", nie określiły, że część tej kwoty stanowi wynagrodzenie za wykonane usługi realizacji inwestycji dotyczącej budowy budynków biurowych.

Przedstawioną argumentacje uzupełnić jeszcze należy o argumenty wynikające z postanowień § 5 ust. 5 i 6 umowy o GRI. Z § 5 ust. 6 wynika, że niezależnie od terminów wystawiania faktur określonych w ust. 5 "E." wystawi inwestorowi (spółce A) w terminie 14 dni od dnia podpisania przez inwestora umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, fakturę z tytułu wykonania prac związanych z realizacją nakładów poniesionych przez "E." na własny koszt do dnia wystawienia tej faktury. Natomiast z § 5 ust. 5 wynika obowiązek dokonywania płatności wynagrodzenia przez inwestora z tytułu realizacji umowy o GRI, na podstawie faktur wystawionych przez "E." do końca każdego miesiąca. Jeżeli były wykonywane usługi realizacji inwestycji dotyczącej czterech budynków biurowych w okresie od dnia 26 lipca 2003 r. do dnia 22 września 2003 r., to winny być udokumentowane w fakturach miesięcznych, nie zaś w fakturze dotyczącej zwrotu nakładów.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treści przywołanych postanowień umowy o GRI wynika, że Spółki potraktowały poniesione przez "E." na własny koszt nakłady (11.128.214,59 zł) w związku ze zmianą inwestora, jako ekwiwalent za wykonane usługi realizacji inwestycji dotyczącej budowy budynków biurowych. W rzeczywistości jednak zasadnie organy przyjęły i zaaprobował to Sąd pierwszej instancji, iż zakwestionowana faktura dotyczyła rozliczenia finansowego między Spółkami. Tym samym uzasadnione było uznanie, że przedmiotowy dokument księgowy nie stwarzał podstawy do odliczenia podatku naliczonego bowiem nie dokumentował czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie można było zatem uznać zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 24 a, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. za usprawiedliwiony w rozumieniu art. 184 ppsa.

Pierwsza podstawa kasacyjna odnosi się również do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów państwa. Skarżący wiąże naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz, jak wynika z uzasadnienia tej podstawy, z naruszeniem art. 21 ust. 6 ustawy VAT. Zarzut ten sprowadza się do twierdzenia, że organ podatkowy dokonał zwrotu zadeklarowanego przez podatnika, czym - w świetle art. 21 ust. 6 ustawy VAT - potwierdził zasadność zwrotu różnicy podatku. Następnie wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję, w której stwierdził, iż zwrot podatku został dokonany niezasadnie, nakładając na skarżącą Spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Strona podnosi, że organ celowo dokonał zwrotu podatku, a następnie wszczął postępowanie podatkowe, w celu nałożenia sankcji. Takie postępowanie organu - zdaniem skarżącej Spółki - skutkuje naruszeniem zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych jest nieusprawiedliwiony. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się, gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest w tym przypadku uzależnione od dokonania zwrotu podatku. Wystarczy samo narażenie na dokonanie zwrotu poprzez wykazanie go w deklaracji w zawyżonej wysokości. Potwierdzeniem takiej interpretacji jest treść art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, w którym ustawodawca uzależnił zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego od zwrotu podatku podatnikowi. Z przepisu tego wynika bowiem, iż przepisy ust. 5-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik: wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Tak wiec przyjąć należy w stanie faktycznym sprawy, że w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie miał znaczenia dokonany zwrot podatku. Wystarczającą przesłanką obciążenia podatnika sankcją było zawyżenie w deklaracji podatkowej zwrotu podatku.

W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów Spółki sformułowanych w skardze i ich uzasadnienia. Konkretnie - Spółka zauważa - że wady uzasadnienia odnoszą się do: braków postępowania dowodowego, zarzutów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i naruszenia zasady zaufania do organów państwa.

Oceniając powyższe zarzuty powiedzieć należy, iż uzasadnienie Sądu co prawda nie jest zbyt obszerne, aczkolwiek w sposób wystarczający prezentuje przyjęty stan faktyczny i jego ocenę na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Nie można zgodzić się z zarzutem, że w uzasadnieniu nie odniesiono się do kwestii podniesionych w skardze. Uzasadnienie zawiera dokładne i przekonywujące wywody odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Trudno zgodzić się z zarzutem wystąpienia braków podatkowego postępowania dowodowego. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Ocena zgromadzonego materiału była spójna i logiczna. Także nieuzasadnione są zarzuty dotyczące niewystarczającego odniesienia się przez Sąd do argumentów podważających nałożenie sankcji, jak i braku ustosunkowania się w przedmiocie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd rozstrzygając sprawę w pierwszej instancji w zakresie zarzutu dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego odwołał się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, gdzie przedstawiono argumentację co do zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u., do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej oraz przedstawił własne motywy podjętej w tym zakresie decyzji konstytutywnej. Natomiast w zakresie braku odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż uzasadnienie także i w tym przedmiocie zawiera argumentację stanowiącą odpowiedź na postawione w skardze zastrzeżenia.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa należało uznać za nieuprawniony.

W zakresie naruszenia prawa materialnego odnoszącego się do przepisów regulujących podatek od towarów i usług sformułowano w skardze następujące zarzuty. Naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie ma podstaw do odmowy zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT, mimo niezgodności tego przepisu z Konstytucją. Naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że czynności udokumentowane fakturą wystawioną przez "E." nie stanowią czynności opodatkowanych VAT w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy VAT. Naruszenia art. 19 ustawy VAT poprzez błędna jego wykładnie polegającą na uznaniu, że niemożliwe jest odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynności będące poza zakresem opodatkowania VAT.

Odnosząc się do powołanych wyżej zarzutów stwierdzić przede wszystkim należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, które w niniejszej sprawie nie mają znaczenia. W świetle zaś art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż tylko w zakresie czynności objętych art. 2 można mówić o podatku naliczonym, który zgodnie z zapisami ustawy podlega odliczeniu. Wyjątek w tym zakresie stanowi jedynie faktura wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy VAT, w okolicznościach określonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03. Podatek naliczony u nabywcy jest podatkiem należnym u sprzedawcy. Tylko zatem transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skutkuje podatkiem naliczonym odzwierciedlonym w fakturze. Warto również podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła.

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy VAT towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części. Zwrot nakładów, z jakim mamy w niniejszej sprawie do czynienia, niewątpliwie nie jest rzeczą ruchomą, energią, budynkiem czy budowlą. Nie jest to również usługa. Dlatego też zwrot poniesionych nakładów nie podlega opodatkowaniu. Taki pogląd prezentowany jest w piśmiennictwie (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003 r., s. 729), a także w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 419/05, LEX nr 187491, uzasadnienie wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1638/04, LEX nr 173195, uzasadnienie wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2001 r., I SA/Lu 656/00, wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2004 r., I SA/Łd 1274/02, Prz. Podat. 2004, nr 8, s. 53). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela i akceptuje to stanowisko.

Wobec powyższego skonstatować należy, iż zwrot nakładów, jak i transakcja przedmiotem której będzie prawo majątkowe w postaci roszczenia o zwrot nakładów, nie podlega ustawie VAT. Nie stanowi zatem podatku naliczonego w rozumieniu art. 19 ustawy VAT podatek wynikający z faktury dokumentującej rozliczenie poniesionych nakładów, jak i podatek z faktury potwierdzającej obrót prawem majątkowym. Skoro więc faktura z dnia 22 września 2003 r. dokumentowała zwrot nakładów, czyli czynność pozostającą poza VAT, to podatek z niej wynikający nie podlegał odliczeniu od podatku należnego, ani też nie mógł zwiększyć różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego lub pośredniego.

Jeśli zaś chodzi o naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie ma podstaw do odmowy zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT, mimo niezgodności tego przepisu z Konstytucją, to zauważyć przede wszystkim należy, iż słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wystarczającą podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej dla czynności, która nie została dokonana, stanowi przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Z powołanych bowiem przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z nabyciem towaru lub usługi, których to czynności zakwestionowana faktura nie dokumentuje. Za zbędne zatem można uznać powołanie w podstawie prawnej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

Niemniej jednak w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, przyjęcie za podstawę prawną wydanych decyzji przywołanego przepisu rozporządzenia, nie narusza prawa. Udokumentowanie zakwestionowaną fakturą zwrotu poniesionych nakładów nie potwierdza czynności, o której mowa w art. 2 ustawy VAT, zatem zasadne jest stanowisko, iż czynność zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, nie została dokonana. W konsekwencji podatek z takiej faktury nie podlega odliczeniu.

Za uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03, w którym Trybunał skonstatował, że paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powołany wyrok dotyczy innej sytuacji faktycznej, do której znajduje zastosowanie przepis, stanowiący, iż w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy VAT, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Zaś w przedmiotowej sprawie zakwestionowano podatek naliczony w oparciu o normę zawartą w innym rozporządzeniu wykonawczym, jak również odnoszącą się do innego stanu faktycznego. Stwierdzono brak prawa do odliczenia, gdyż czynność nie została dokonana.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zasadnie w toku postępowania podatkowego organy podatkowe powołały - dla poparcia zajętego stanowiska - uchwałę NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136, w której Sąd postawił tezę, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Z przywołanego stanowiska NSA - podjętego w składzie poszerzonym - wynika, że ta szczególna sytuacja zobowiązująca podmioty określone we wskazanym przepisie, do zapłacenia podatku wynikającego z faktury wystawionej w okolicznościach art. 33 ust. 1 ustawy VAT, dotyczy faktury dokumentującej sprzedaż. Podkreślić należy, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdy sprzedaż nie miała miejsca, albowiem zwrot poniesionych nakładów jest rozliczeniem roszczenia, przepis art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania. Tym samym powołany wyrok Trybunału nie może odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku.

Nie można było zatem uznać zarzutów naruszenia przepisów prawa art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, art. 2, art. 19 ustawy VAT, art. 92 Konstytucji w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT.

Na gruncie problemu związanego z fakturą, która nie dokumentuje czynności opodatkowanej warto powołać - choć tylko porównawczo - uregulowania prawne obowiązujące w prawie wspólnotowym, ze stanowczym zastrzeżeniem, iż dopiero od dnia 1 maja 2004 r., tj. po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska przystąpiła do prawa Wspólnot Europejskich, w efekcie tego całe prawo pierwotne (traktaty) i wtórne (uchwalone przez organy europejskie) oraz w ogóle cały dorobek wypracowany na tym tle (acquis communautaire) stało się częścią polskiego porządku prawnego.

W świetle art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest, zgodnie z lit. d, jakakolwiek osoba, która wykazuje podatek od wartości dodanej na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. J. Fornalik, w: K. Sachs (red.): VI Dyrektywa VAT. Komentarz Becka, Warszawa 2004, s. 519).

Kwestia prawa do odliczenia podatku wynikającego z błędnej faktury, o której mowa w art. 21 ust. 1 lit. d, przez jej adresata była analizowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu do sprawy C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia).

Teza powołanego orzeczenia stanowi, iż zgodnie z art. 17 ust. 2 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 ust. 1 lit. c Dyrektywy (po nowelizacji przez Dyrektywę 2001/115/EC z dnia 20 grudnia 2001r. art. 21 ust. 1 lit. d) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku z faktur zawierających podatek VAT, który w danym momencie nie powinien być naliczony, Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia nie obejmuje podatku, który podlega zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany na fakturze, a obowiązek naliczenia nie wynikał z przepisów prawa (por. J. Fornalik, w: K. Sachs (red.): VI Dyrektywa VAT. Komentarz Becka, Warszawa 2004, s. 521). Zauważyć jeszcze należy, że nawet w przypadku zapłaty podatku wynikającego z faktury, o której mowa w art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy nabywca takiej faktury nie nabywa prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego.

Rozstrzygnięcie ETS w sposób wyraźny rozdziela obowiązek zapłaty, który wynika z faktury, o której mowa w art. 21 ust. 1 lit. d od obowiązku wynikającego z przepisów prawa, czyli obowiązku nałożonego przez prawodawcę wspólnotowego w przepisach VI Dyrektywy z tytułu dokonywania transakcji opodatkowanych wspólnotowym podatkiem od wartości dodanej. Wykazanie podatku na fakturze w związku z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi podatkowi VAT, jak również w przypadku, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji nie może skutkować powstaniem prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Przyjęcie odmiennego stanowiska implikowałoby stan, w którym podmiot wystawiający fakturę mógłby samodzielnie, bez udziału prawodawcy, zmieniać jego wolę w zakresie podmiotu, przedmiotu, obowiązku podatkowego, czy stawki opodatkowania. Otrzymujący zaś fakturę nabywałby prawo do odliczenia podatku, który zgodnie z przepisami normującymi transakcje opodatkowane VAT, w ogóle nie mógłby powstać.

Wobec powyższego skonstatować można, że w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej podmiot posiadający fakturę, która nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu wspólnotowym podatkiem VAT, nie nabywa prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Ograniczenie tego odliczenia wywiedzione zostało przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z systemu tego podatku, w szczególności z art. 17 ust. 2 i art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy VAT.

W zakresie podstaw kasacyjnych, które dotyczą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego postawiono zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 ppsa, z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji. Także art. 249 zdanie 3 TWE w związku z 91 ust. 3 Konstytucji przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, iż możliwe jest nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 nowej ustawy VAT w sytuacji niezgodności przedmiotowego przepisu z art. 27 VI Dyrektywy VAT.

Powołane podstawy kasacyjne z uwagi na ich wspólny przedmiot w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego zostaną omówione łącznie.

Wstępnie zauważyć należy, iż w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, podjętej w składzie 7 sędziów. Stwierdzono w niej, że "Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)".

Za możliwością ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 maja 2004r. - co prawda z innym uzasadnieniem - opowiedział się P. Karwat w glosie do powołanej uchwały, opublikowanej w Przeglądzie Podatkowym nr 11 z 2005r., s. 49-55.

Istotne, w kontekście zaskarżonego wyroku jest to, że powołana uchwała nie przesądziła zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy VAT. Wynika to wprost z jej uzasadnienia, w którym podkreślono, że uchwała nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z tą dyrektywą.

Podnieść należy, iż uchwała ta stanowiła odpowiedź na konkretnie postawione pytanie. Czy w stanie prawnym obowiązującym po 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. Pozytywna odpowiedź nie obejmowała analizy możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pod kątem prawa Wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy VAT.

Uzasadniając rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podnieść należy, iż zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego warto powołać stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64). Na temat istoty tej instytucji wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 1992r., sygn. akt III S.A. 709/92, POP 1993/4/62, przyjmując, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji. Na podkreślenie zasługuje to, że obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, powstaje niezależnie od woli podmiotu, na którym ciąży w związku z zaistniałym zdarzeniem oraz to, iż nie jest on zależny od jakichkolwiek działań ze strony organów.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w myśl art. 27 ust. 6 ustawy VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Powiedzieć trzeba - mając oczywiście na uwadze poprzedzającą argumentację na temat instytucji obowiązku podatkowego - że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości. Uzupełnić powyższe należy o konstatację NSA, zawartą w powołanej wcześniej uchwale z dnia 12 września 2005r., iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 u.p.t.u. nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia.

Podnieść trzeba, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w decyzji konstytutywnej jest działaniem władczym organu wymierzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie mieści się w ramach obowiązku podatkowego powstałego w oparciu o stan faktyczny, który zaistniał przed 1 maja 2004r. Innymi słowy powiedzieć można, że wydanie decyzji ustalającej wysokość sankcji wychodzi poza ramy podstawy faktycznej obowiązku podatkowego.

Wobec przedstawionych rozważań zauważyć w tym momencie trzeba, że cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2003r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to - zdaniem Sądu - brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy VAT, w szczególności jej art. 27 ust. 1.

W tym miejscu podnieść należy, iż zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994r. nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych, Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na uwagę w kontekście powyższego zasługuje opracowanie S. Biernata, ujęte w: "Europejskie" orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24). Autor zauważa, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami.

Uzasadnione w tym miejscu jest przytoczenie stanowiska Sądu Najwyższego, zaprezentowanego w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003r. III RN 240/01, OSNP 2004r. Nr 3, poz. 42 - powołanego zresztą przez S. Biernata w w/w opracowaniu - w którym to SN podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

Potwierdzenia zaprezentowanego wcześniej poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przed akcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych

Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej, a także zobowiązań deklaratoryjnych powstających z mocy przepisów prawa.

Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 3 października 2001 r., K.27/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001r., K 28/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą.

Reguła nieretroakcji na gruncie porządku prawnego Unii Europejskiej wywodzi się z zasad ogólnych, których moc zrównana została z mocą prawa pierwotnego. Do zasad ogólnych zalicza się następujące reguły prawa: nieretroakcji, pewności prawnej, prawnie uzasadnionych oczekiwań, proporcjonalności i niedyskryminacji. Ponadto za integralną część zasad ogólnych uznać można prawa podstawowe obywateli UE wywodzone z systemu stworzonego przez Europejską Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz tradycji konstytucyjnych państw członkowskich (por. A. Cieśliński: Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003r., s.12). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż prawo pierwotne wiąże państwa członkowskie w wyniku podpisanych Traktatów. Na temat związania Państw Członkowskich zasadami ogólnymi w procesie stanowienia prawa, jak i w procesie jego stosowania wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 13 lipca 1989, sygn. akt 5/88, ECR 1989, s. 02609 (por. też A. Wróbel: Stosowanie prawa w Unii Europejskiej przez sądy. Zakamycze 2005r., s. 40).

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu (zwanego dalej TA) wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r., s.1), ostatnio zmieniona przez: 32002 L 0038: Dyrektywa Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., s. 41). Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że Szósta Dyrektywa Rady ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wobec przedstawionych rozważań skonstatować należy, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT.

Mając na względzie powyższe należało uznać zarzuty naruszenia prawa odnoszące się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za nieusprawiedliwione

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa.