Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 229/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.T. SA w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/05 w sprawie ze skargi R.T. SA w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2005 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca w czerwcu 2004 r. nabyła środek trwały i w związku z tym wystąpiła u niej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W okresie od czerwca do września spółka nadwyżkę tą przeniosła do rozliczenia w następnych miesiącach, a w dniu 25 października 2004 r. zawnioskowała o zwrot różnicy między podatkiem należnym a naliczonym w terminie 60 dni od dnia złożenia tego rozliczenia. Ponieważ organy podatkowe w tym terminie dokonały zwrotu jedynie części żądanej kwoty, a konkretnie wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z zakupu środka trwałego we wrześniu 2004 r., spółka wystąpiła o wypłatę odsetek z tytułu niedokonania w żądanym terminie zwrotu pozostałej kwoty. W ocenie spółki organy podatkowe powinny były dokonać zwrotu różnicy całości podatku w terminie 60 dni. Sąd I instancji poglądu tego nie podzielił, uznając za prawidłowe stanowisko prezentowane przez organy, zgodnie z którym z art. 87 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) wynika, że termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym następuje z reguły w terminie 180 dni, który to termin jest podstawowym terminem zwrotu podatku, a 60-dniowy termin jest terminem wyjątkowym, ograniczonym do przypadków z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy w sprawie znajduje zastosowanie art. 87 ust. 3 ustawy.

Powołując się na rozważania przedstawione w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2004 r. (wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 111/06), Sąd I instancji wskazał, iż zwrot podatku oraz wybór sposobu zwrotu to uprawnienie podatnika. Realizując to uprawnienie podatnik zobowiązany jest wskazać zgodnie z prawem formę zwrotu różnicy podatku, a organ podatkowy nie jest uprawniony do ingerencji w ten wybór. W powołanej przez WSA sprawie podatnik, dokonując pierwotnie wyboru formy zwrotu różnicy podatku, zadysponował zwrot pośredni, a następnie ze względów ekonomicznych zmienił swoją wolę i wybrał zwrot bezpośredni w zakresie, w jakim był do niego uprawniony. Było to działanie prawnie dopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik działał w ramach uprawnień przyznanych mu przez przepisy prawa materialnego. Skutkiem i wyrazem zmiany woli podatnika było złożenie deklaracji korygującej, zgodnie z art. 81c Ordynacji podatkowej. Odnosząc te stwierdzenia do przedmiotowej sprawy Sąd I instancji uznał za dopuszczalną, nawet po upływie kilku miesięcy od złożenia deklaracji, zmianę woli podatnika i zadysponowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, pomimo tego, że wcześniej podatnik domagał się obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jednak pod warunkiem dokonania korekt deklaracji podatkowych za dany miesiąc oraz kolejne miesiące, w trybie art. 81c Ordynacji podatkowej, ówcześnie obowiązującego (art. 81c Ordynacji uchylony został w 2005 roku). Sąd I instancji zauważył, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca takich korekt nie dokonała, zatem organy słusznie odmówiły najpierw zwrotu z terminie 60 dni całości zadysponowanej do zwrotu na rachunek bankowy kwoty, a w konsekwencji wypłaty odsetek z tytułu niedokonania w terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (przez ich błędną wykładnię), art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (przez jego błędną wykładnię oraz odmowę zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym), art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującą normą prawa wspólnotowego). W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza też przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a. (przez utrzymanie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów proceduralnych - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), a także art. 141 § 4 p.p.s.a. (przez niewystarczające i niekompletne wyjaśnienie rozstrzygnięcia, wskazujące na ewidentny brak podstaw faktycznych i prawnych podjętych w wyroku ustaleń).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie spółki nie jest jej uprawnienie (bądź jego brak) do zmiany formy zwrotu różnicy podatku, bowiem w istocie wcale do takiej zmiany nie dochodzi. Spółka pragnie skorzystać z przysługującego jej i nienegowanego przez organy oraz Sąd I instancji prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku. Kwestią sporną jest natomiast termin, w jakim zwrot ten powinien nastąpić. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na orzecznictwo dotyczące zupełnie innych okoliczności, co nie powinno mieć miejsca. Sąd I instancji wskazał więc nieprawidłowo, że warunkiem dopuszczalności dokonania zmiany formy zwrotu było równoczesne dokonanie korekt deklaracji podatkowych za dany miesiąc i kolejne miesiące w trybie wynikającym z art. 81c Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że w jej przypadku znajduje zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a więc w stanie faktycznym sprawy faktyczna różnica podatku powinna zostać zwrócona na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Zdaniem spółki pogląd organów, iż termin 60 dni jest wiążący tylko dla części nadwyżki, która wynika z zakupów poczynionych we wrześniu, a kwotę nadwyżki za wrzesień należy utożsamić z kwotą podatku naliczonego jaka wynika z zakupów poczynionych wyłącznie we wrześniu, jest oczywiście mylny i wskazuje na rażące uchybienia w zakresie prawidłowego rozpoznania stanu faktycznego. W ocenie strony zwrotowi w terminie 180 dni podlega jedynie nadwyżka ponad kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa (22%). W pozostałej części różnica podlega zwrotowi w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jest to bowiem - co wynika wprost z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - termin ogólny i podstawowy. W przedmiotowym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki dokonania zwrotu podatku wyłącznie w oparciu o normę art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a więc w terminie 60 dni. Tymczasem w sprawie uznano, iż spółce zwrot w terminie ogólnym nie przysługuje.

Spółka podkreśliła, iż wbrew ocenie Sądu I instancji i odmiennie niż w powołanych w skarżonym wyroku orzeczeniach, w sprawie nie może być mowy o zmianie woli spółki i następczej zmianie formy zwrotu różnicy podatku. Spółka zgadza się, iż w takim przypadku konieczne byłoby dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe, jednakże zamiarem spółki był zwrot kwoty podatku za jeden okres rozliczeniowy, w którym powstała nadpłata - wrzesień 2004 r. Powoływanie się przez Sąd I instancji na orzeczenia dotyczące innego stanu faktycznego jest nieuzasadnione i krzywdzące i nie powinno mieć wpływu na ocenę skutków prawnych wynikających z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika nadto, że nieadekwatne do sprawy orzeczenia wpłynęły w sposób zasadniczy i decydujący na ocenę stanu faktycznego i stanowisko Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był odnieść się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił, sugerując, iż w rzeczywistości chodzi o następczą zmianę formy zwrotu różnicy podatku, w konsekwencji naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie strony z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, iż zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni podlega wyłącznie ta część różnicy podatku, która wynika z rozliczeń sprzedaży i zakupów za jeden konkretny okres rozliczeniowy Z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że różnicę stanowi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, przy czym nie ma znaczenia w jaki sposób nadwyżka ta powstała. Organy oraz Sąd I instancji wykroczyły poza ramy wykładni językowej, która sugeruje wyraźnie, że zwrotowi podlega cała nadwyżka, niezależnie od tego w jaki sposób ona powstała. Nadwyżka ta nie powinna być sztucznie przez organy podatkowe dzielona, ponieważ brak jest do takiego działania upoważnienia w obowiązujących przepisach prawa. Strona wskazała na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przemawiający za jednorodnością całej kwoty nadwyżki za dany okres (C-286/94), uznając, iż zaskarżone orzeczenie jest w świetle powołanego wyroku Trybunału niezgodne z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem spółki bezsprzecznie zwrotowi w terminie 60 dni podlega cała nadwyżka, niezależnie od tego, czy wynika ona z transakcji zrealizowanych w danym okresie, czy też z przeniesienia nadwyżki z okresów poprzednich, przy zachowaniu warunków przewidzianych w art. 87 ust. 3 i 3a. W analizowanym stanie faktycznym warunki te zostały spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał zatem błędnej i rozszerzającej wykładni art. 87 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Strona podkreśliła, że z faktu, iż różnica podatku niezwrócona przez urząd skarbowy w terminie przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy podlega rygorom nadpłaty podlegającej oprocentowaniu, wynika jednoznacznie, że spółce należą się odsetki z tytułu niezwrócenia tej kwoty. W związku z tym naruszony został również art. 87 ust. 7 u.p.t.u., skoro bowiem termin zwrotu wynosił w odniesieniu do całej kwoty nadwyżki 60 dni, to w tej części, co do której organ podatkowy orzekł o wydłużeniu tego terminu do 180 dni, powstała nadpłata, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy. Skutkiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego było z kolei naruszenie zasady legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Powołanie natomiast w zaskarżonym wyroku orzeczeń wydanych w innym stanie faktycznym sugeruje, iż stan faktyczny nie został wyczerpująco wyjaśniony, co narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszony został art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalenie w toku czynności sprawdzających, iż podatnik rzeczywiście nabył środek trwały (co miało miejsce w sprawie), powinno skutkować stwierdzeniem prawidłowości złożonych rozliczeń podatku VAT. Tymczasem organ podatkowy stwierdzając autentyczność dokonanych zakupów następnie okoliczność tą zignorował. Tym samym pozytywny rezultat czynności sprawdzających nie został przez organ uwzględniony przy rozpatrywaniu wniosku o zwrot podatku. Działania organu miały charakter profiskalny, nie znajdując oparcia w stanie faktycznym, do którego przepisy prawa materialnego zastosowano w sposób dowolny. Został naruszony art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem pozbawione faktycznych podstaw oraz oparcia w obowiązujących przepisach stanowisko organu przeczy postulatowi bezstronności. Skoro wydane w sprawie decyzje w sposób oczywisty i bezsporny nie znajdują oparcia w okolicznościach stanu faktycznego, zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem 135 § 1 p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji nie usunął rażącej sprzeczności z prawem tych decyzji.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. organ wskazał, iż przepis ten znajduje zastosowanie, jeżeli sąd administracyjny znajdzie podstawy do uwzględnienia skargi na decyzję, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem z uzasadnienia wynika, że Sąd I instancji przeanalizował wszystkie zarzuty skargi, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałem dowodowym sprawy, a uzasadnienie zawiera wszystkie elementy, o których mowa w powołanym przepisie. Okoliczność, że stanowisko Sądu I instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę, nie oznacza, że uzasadnienie nie odpowiada wymogom ustawowym. Bezzasadny w ocenie organu jest też zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Podzielając w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji organ stwierdził, że zwrot różnicy podatku w terminie 60-dniowym - w granicach określonych art. 87 ust. 3 u.p.t.u. - odnosi się do tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która dotyczy zakupów dokonanych w okresie rozliczeniowym złożonej deklaracji VAT-7, tj. we wrześniu. Należy bowiem zauważyć, że jakkolwiek przepisy ustawy nie wypowiadają się na temat terminu, w którym podatnik może zrealizować prawo do zwrotu bezpośredniego, to wobec milczenia ustawodawcy trudno abstrahować od generalnych unormowań odnoszących się do podatku od towarów i usług. Jedną z generalnych zasad jest rozliczanie tego podatku w okresach miesięcznych. Nie sposób zatem - tak jak chce skarżąca - pominąć tą okoliczność przy wykładni art. 87 ust. 2 i 3 ustawy. Analiza art. 87 ust. 1 i 2 wskazuje, że ustawodawca odwołuje się do "okresu rozliczeniowego" (ust. 1), "dnia złożenia rozliczenia" (ust. 2). Deklaracja podatkowa VAT-7, będąc formą rozliczenia podatku od towarów i usług, obejmuje swoim zakresem ściśle określony przez ustawodawcę czasookres (art. 99 ust. 1 - okresy miesięczne). Skoro zasadą jest miesięczne rozliczenie podatku od towarów i usług, to wszelkie rozliczenia - prócz wyraźnie odmiennie uregulowanych w ustawie - winny być dokonywane z uwzględnieniem tej zasady. Stąd też bezzasadny jest zarzut skarżącej, iż zwrot różnicy podatku w terminie 60-dniowym odnosi się również do tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień), która dotyczy zakupów środków trwałych dokonanych we wcześniejszych niż okres rozliczeniowy miesiącach. Fakt, że literalne brzmienie art. 87 ust. 3 u.p.t.u. nie wskazuje, aby limit zwrotu obejmował jedynie zakupy środków trwałych z bieżącego okresu rozliczeniowego, nie daje podstaw do wnioskowania - wbrew ogólnym zasadom podatku od towarów i usług - by limit ten uwzględniał kwoty podatku naliczonego od zakupów za poprzednie miesiące. Podkreślić bowiem należy, że prezentowana przez skarżącą interpretacja art. 87 ust. 3 prowadziłaby w skutkach do sytuacji, w której drugi ze składników wpływających na kwotę zwrotu różnicy podatku w terminie 60-dniowym, tj. obrót podatnika opodatkowany stawkami niższymi niż 22%, również można by odnieść do rozliczeń za poprzednie okresy, co jest sprzeczne z konstrukcją miesięcznego rozliczania podatku.

Organ zwrócił też uwagę, iż art. 87 ust. 7 u.p.t.u., wbrew ocenie strony, nie daje podstaw do uznania różnicy podatku od towarów i usług niezwróconej przez urząd skarbowy w przewidzianych terminach za nadpłatę w świetle Ordynacji podatkowej, różnica ta nie została bowiem uwzględniona w zakresie przedmiotowym pojęcia nadpłaty (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasadnie zatem rozpatrzono wniosek strony w oparciu o art. 87 ust. 7 u.p.t.u., a rozstrzygnięcia organów w tym względzie są prawidłowe.

Organ podkreślił, iż nie kwestionuje wynikającej z art. 18 VI Dyrektywy zasady neutralności podatku od towarów i usług, jak również prawa do zwrotu różnicy tego podatku, jednakże VI Dyrektywa pozostawia w gestii poszczególnych krajów regulacje dotyczące zwrotów bezpośrednich i pośrednich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ podzielił prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko w kwestii możliwości zmiany przez skarżącą zdania co do zwrotu podatku, jak i konieczności dokonania w takim przypadku korekty deklaracji podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

7. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a., a w związku z drugim z tych przepisów naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty te są niezasadne.

8. W ocenie strony art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony przez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej oraz wydanego na jej podstawie rozstrzygnięcia, przy czym autor skargi kasacyjnej uzasadnia ten zarzut tym, że Sąd I instancji nie odniósł się do stanu faktycznego występującego w sprawie, ograniczając się do oparcia swojego stanowiska na orzeczeniu dotyczącym innego stanu faktycznego.

Zarzut ten uznać należy za niezasadny, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do stanu faktycznego występującego w przedmiotowej sprawie. Zgodzić się można ze stroną, iż poglądy Sądu I instancji w znacznym stopniu oparte zostały na stanowisku wyrażonym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2005 r. (przy czym zauważyć trzeba, iż Sąd I instancji błędnie wskazał zarówno datę jak i sygnaturę akt powoływanej przez siebie sprawy, bowiem wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 111/06, Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2005 r., I SA/Kr 1853/03, a nie wyrok z 4 listopada 2004 r., I SA/Kr 1484/05, co pozostaje jednak bez istotnego wpływu na wynik sprawy), jednakże z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, iż w ocenie Sądu I instancji poglądy te odnieść można do niniejszej sprawy. Swoje rozważania w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny umieścił na 7 stronie uzasadnienia, gdzie ocenił przyjęty przez siebie stan faktyczny sprawy pod kątem możliwości zmiany woli podatnika co do zadysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z kolei w kwestii terminu, w którym powinien nastąpić zwrot bezpośredni nadwyżki podatku na rachunek bankowy podatnika, a więc relacji art. 87 ust. 2 i 3 u.p.t.u., Sąd I instancji wypowiedział się na 5 i 6 stronie uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał przepisy, na których oparł swe rozstrzygnięcie, jak również wyjaśnił powody, dla których przyjął określoną wykładnię tych przepisów. To, że strona nie podziela dokonanej przez Sąd I instancji interpretacji znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów, nie jest równoznaczne z naruszeniem przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten nie został naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, strona nie wykazała bowiem, że stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku nie zostało wyjaśnione i uzasadnione.

9. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zarówno w doktrynie (por. np. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, 2006 r., s. 303; J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, Warszawa 2006 r., s. 296), jak i w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05, z dnia 16 maja 2006 r., II OSK 822/05, z dnia 28 lipca 2004 r., OSK 678/04) dominuje stanowisko, iż przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Skoro Sąd I instancji oddalił skargę strony, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., to brak było podstaw do zastosowania art. 135 tej ustawy, a zatem Sąd ten nie mógł naruszyć tego przepisu. Tym samym bezzasadne było powiązanie z zarzutem naruszenia tego przepisu szeregu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Wskazać więc jedynie należy, iż mimo powołanych zarzutów stan faktyczny przyjęty w przedmiotowej sprawie nie jest sporny, a odrębne stanowisko strony w tym względzie wynika z odmiennej interpretacji stanu faktycznego (jego oceny prawnej), a nie kwestionowania przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu stanu faktycznego. Wynika to z uzasadnienia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Artykuł 120 tej ustawy został w ocenie strony naruszony przez błędną wykładnię prawa materialnego (s. 9 skargi kasacyjnej), zatem nie wskazuje w istocie na błędy proceduralne popełnione przez organy. Zarzut naruszenia art. 122 ustawy uzasadniono poglądami wyrażonymi przez Sąd I instancji, które w ocenie strony nie przystają do stanu faktycznego sprawy (s. 9), co uznać należy za nieprawidłowo sformułowany i uzasadniony zarzut - nie można bowiem wnioskować o naruszeniu przepisów postępowania przez organy podatkowe na podstawie stanowiska zajętego przez Sąd I instancji. Podkreślić należy, że strona, stwierdzając, że poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sugerują, iż stan faktyczny sprawy nie został wyczerpująco wyjaśniony i nie usunięto wszelkich wątpliwości w tym zakresie, nie wskazuje, jakich to wątpliwości nie usunął organ w toku postępowania administracyjnego i jakie elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie wskazała konkretnie, w jaki sposób organy naruszyły ten przepis, a zwłaszcza tego, w czym przejawiło się profiskalne działanie organów (s. 11). Z kolei zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie został prawidłowo uzasadniony, gdyż autor skargi kasacyjnej ograniczył się do przywołania poglądów doktryny i orzecznictwa dotyczących zasady swobodnej oceny dowodów, jednak w żaden konkretny sposób nie wskazał na naruszenie tej zasady w sprawie (s. 10). Natomiast zarzut art. 187 Ordynacji podatkowej uzasadniony został rzekomym kwestionowaniem nabycia środka trwałego. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania, iż Sąd I instancji czy organy kwestionowały wiarygodność wskazanej przez stronę transakcji. Zwrócić uwagę należy, iż czym innym jest ustalenie stanu faktycznego (stwierdzenie, czy dana transakcja miała miejsce), a czym innym określenie skutków materialnoprawnych danego zdarzenia faktycznego (w tym przypadku prawidłowości rozliczeń podatku VAT pozostających w związku z nabyciem środka trwałego). Niezasadne jest stanowisko strony, że ustalenie, iż środek trwały rzeczywiście został nabyty musi skutkować prawidłowością wszystkich działań strony dotyczących rozliczenia wynikającego z tej transakcji podatku VAT. Stwierdzić trzeba, iż nie jest sporna pomiędzy stroną a organami ani prawdziwość transakcji ani kwota wynikającej z tej transakcji nadwyżki podatku - przedmiotem sporu jest właśnie sposób rozliczenia podatku i termin zwrotu nadwyżki.

Stąd też uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania, a strona nie podważyła skutecznie przyjętego w toku postępowania stanu faktycznego.

10. Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 87 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) z zastrzeżeniem ust. 3, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika (...) w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Z kolei art. 87 ust. 3 ustawy stanowił, iż różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 (a więc stawkami niższymi niż 22%), podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

W ocenie strony cała wskazana przez nią w deklaracji za wrzesień 2004 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powinna zostać jej zwrócona w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (60 dni), gdyż jest to termin podstawowy w zakresie zwrotu różnicy podatku i zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania. Strona podnosi, że skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wystąpiła w związku z nabyciem w czerwcu 2004 r. środka trwałego, a strona w okresie czerwiec-wrzesień 2004 r. obniżyła o powstałą różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy (art. 87 ust. 1), to znaczenie w kwestii wyboru, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 87 ust. 2 czy art. 87 ust. 3 u.p.t.u. ma to, że przez cały wskazany okres kwota podatku naliczonego nie przekroczyła wartości, o której mowa w art. 87 ust. 3 ustawy. Stąd zastosowanie powinien znaleźć podstawowy termin zwrotu różnicy podatku - 60 dni. Strona kwestionuje przy tym adekwatność rozważań Sądu I instancji w zakresie dopuszczalności zmiany woli podatnika co do zadysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zmiana ze zwrotu pośredniego na bezpośredni), podnosząc, iż domaga się zwrotu jedynie za wrzesień 2004 r. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane rozważania Sądu I instancji (w tym powołanie się na poglądy przedstawione w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2005 r., I SA/Kr 1853/03) słusznie zostały zawarte w zaskarżonym orzeczeniu - z argumentacji strony przedstawionej w toku sprawy wynika, iż wnosiła ona o uwzględnienie w ramach limitu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. podatku naliczonego wynikającego z nabytych towarów zaliczonych do środków trwałych podlegających amortyzacji nie tylko za wrzesień 2004 r., lecz również za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (od czerwca 2004 r.). Tym samym strona odwoływała się do okresów, za które rozliczała podatek VAT zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (zwrot pośredni), w kontekście spełniania warunków do zastosowania art. 87 ust. 2 tej ustawy, dotyczącej zwrotu bezpośredniego. Stąd też zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji odniósł się do kwestii zmiany woli podatnika co do zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym i wynikającej z tej zmiany konieczności dokonania odpowiednich korekt deklaracji podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji strony, iż w ramach limitu, o którym mowa w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. należałoby uwzględnić podatek naliczony wynikający z nabytych w poprzednich miesiącach towarów zaliczonych do środków trwałych podlegających amortyzacji, uznać należy, iż jest to pogląd bezpodstawny.

Termin zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy podatnika (60 czy 180 dni) zależy od tego, czy przekracza ona wartość:

- podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz

- wielkości odpowiadającej 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka podstawowa 22%.

Strona podnosi, że bezzasadne i nieznajdujące podstaw prawnych jest ograniczanie pierwszej ze wskazanych wartości do nabycia towarów lub usług jedynie w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy dana deklaracja podatkowa (w przedmiotowej sprawie dotyczy to uwzględnienia jedynie nabycia środków trwałych we wrześniu 2004 r., bez nadwyżki wynikającej z przeniesienia z wcześniejszych okresów rozliczeniowych). Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż ograniczenie takie nie wynika jednoznacznie z art. 87 ust. 2 czy ust. 3 u.p.t.u. jednakże nie można tych przepisów interpretować w oderwaniu od art. 87 ust. 1 tej ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał na "okres rozliczeniowy" w którym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego i uprawnienia wynikające dla podatnika z powstania takiej różnicy. Podatnik ma w takim przypadku prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Decyzję taką podatnik podejmuje rozliczając podatek od towarów i usług za każdy okres rozliczeniowy, w którym powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Stąd też uznać należy, jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż w każdym okresie rozliczeniowym, w którym powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ze wskazaniem do zwrotu na rachunek bankowy, ustalić trzeba czy wystąpił podatek naliczony związany z nabyciem w tym okresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz czy wystąpił obrót opodatkowany stawkami niższymi niż 22%. W przypadku wystąpienia takich zdarzeń należy dokonać obliczeń zmierzających do wyznaczenia limitu, o którym mowa w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. Konieczność wzięcia pod uwagę jedynie zakupów środków trwałych i obrotu (opodatkowanego stawkami niższymi od podstawowej) występujących w danym okresie rozliczeniowym wynika z jednej z podstawowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług, a więc rozliczania go w okresach miesięcznych (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż skoro zasadą jest miesięczne rozliczenie podatku od towarów i usług, to wszelkie rozliczenia, z wyjątkiem wyraźnie odmiennie uregulowanych w ustawie, powinny być dokonywane z uwzględnieniem tej zasady. Słusznie też zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż konsekwencją prezentowanej przez stronę interpretacji art. 87 ust. 3 u.p.t.u. byłaby konieczność uwzględniania również w przypadku drugiego ze składników wpływających na kwotę zwrotu różnicy podatku w terminie 60-dniowym - tj. obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%, rozliczeń za poprzednie okresy, co byłoby sprzeczne z konstrukcją miesięcznego rozliczania podatku. Stąd też uznać należy, że regulacja art. 87 ust. 1-3 i wszystkie przesłanki w tych normach prawnych przewidziane odnoszą się do rozliczenia podatku VAT za konkretny okres rozliczeniowy i nie jest zasadne stanowisko, że dla obliczania górnej granicy zwrotu różnicy podatku możliwe jest uwzględnianie wartości podatku naliczonego od zakupów środków trwałych za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres, którego dotyczy dana deklaracja VAT (w przedmiotowej sprawie - sprzed września 2004 r.). Zatem prawidłowo organy i Sąd I instancji uznały, iż jedynie część z wykazanej przez podatnika różnicy podatku podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy powinien nastąpić w terminie 60 dni, a kwota przekraczająca wartość wskazaną w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. (obliczoną jedynie w odniesieniu do września 2004r.) podlega zwrotowi w terminie 180 dni. Kwota podatku naliczonego związanego z nabyciem środka trwałego przeniesiona z poprzednich okresów rozliczeniowych nie wpływa zatem na wysokość limitu z art. 87 ust. 3 u.p.t.u. Uwzględnienie tegoż podatku naliczonego do podniesienia wartości, o której mowa w art. 87 ust. 3 ustawy może nastąpić jedynie w okresie rozliczeniowym, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała. W konsekwencji uznać należy, iż podatnik, chcąc uzyskać zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego, powstałej w poprzednich okresach rozliczeniowych (i dotychczas wskazywanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) przy uwzględnieniu wartości zakupów środków trwałych dokonanych w tychże okresach rozliczeniowych, powinien skorygować deklarację podatkową za okres rozliczeniowy, w którym nadwyżka powstała. Wykazanie tejże nadwyżki do zwrotu w jednym z kolejnych okresów rozliczeniowych powoduje, iż kwota tej nadwyżki przekraczająca wartość, o której mowa w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. (za miesiąc, którego dotyczy składane rozliczenie) podlega zwrotowi w terminie 180 dni, a nie 60 dni (art. 87 ust. 2). Dlatego też podatnik, zmieniając zdanie co do zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym i żądając jej zwrotu na rachunek bankowy, mimo dotychczasowego jej przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe, powinien liczyć się z tym, że w przypadku braku dokonania korekt rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe zwrot ten nastąpi w dłuższym z przewidzianych przez ustawodawcę terminów, nawet jeśli w poszczególnych miesiącach, w których powstawała nadwyżka, wartość podatku naliczonego wynikającego z zakupów środków trwałych powiększona o 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka 22% umożliwiała uzyskanie zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy w terminie 60 dni, wynikającym z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślić bowiem należy, iż zasadniczy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to termin 180 dni, mimo literalnego brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy. Wynika to z brzmienia art. 87 ust. 3 u.p.t.u., w którego świetle ograniczona jest (do wartości wskazanych już wyżej) kwota różnicy podatku podlegająca zwrotowi w terminie 60 dni. Kwota zwrotu przewyższająca wartości wskazane w tym przepisie podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2005 r., III SA/Wa 2338/04). W świetle tych przepisów niezasadne jest więc stanowisko strony, zgodnie z którym nie można dzielić nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 87 ust. 2 i 3 u.p.t.u. jest prawidłowa.

11. Skoro zgodnie z przepisami prawa dokonano spornego zwrotu nadwyżki podatku w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 3 u.p.t.u., brak było przesłanek do zastosowania art. 87 ust. 7 tej ustawy, a zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu w zaskarżonym orzeczeniu.

12. Za niezasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślenia wymaga, że przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie, bowiem wskazany akt prawny nie obowiązywał w stanie prawnym dotyczącym badanego okresu. Dyrektywa ta została bowiem uchwalona 28 listopada 2006 r., a więc zarówno po dacie spornych w sprawie rozliczeń podatku VAT (nabycie środka trwałego - czerwiec 2004 r., badany okres rozliczeniowy - wrzesień 2004 r.), jak i po wydaniu w sprawie rozstrzygnięć przez organy (decyzja organu odwoławczego - 21 września 2005 r.). Obowiązującym wówczas wspólnotowym aktem prawnym w zakresie podatku VAT była VI Dyrektywa, do której przepisów jednak autor skargi kasacyjnej odniósł się jedynie marginalnie, powołując jeden z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-286/94). Z racji braku prawidłowo sformułowanego zarzutu w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może się merytorycznie odnieść do podnoszonych w tym zakresie argumentów strony. Wskazać jedynie można, iż w toku postępowania nie kwestionowano uprawnienia podatnika do uzyskania bezpośredniego zwrotu całej nadwyżki, a jedynie prawo do uzyskania tego zwrotu we wskazanym przez stronę terminie 60 dni, a zatem zaskarżone orzeczenie nie stoi w sprzeczności z powołanymi przez stronę wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

13. Z braku zasadnych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

14. Wniosek organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie został uwzględniony, bowiem z racji tego, że odpowiedź na skargę kasacyjną została podpisana przez Wicedyrektora działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, a pełnomocnik organu nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej, stwierdzić należało, że organ nie poniósł niezbędnych kosztów postępowania, o których mowa w art. 204 i art. 205 p.p.s.a.