Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1724/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1, 4 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 231/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 231/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2012 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy, określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za października 2004 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2011 r.

1.2.1. Podstawą powyższych rozstrzygnięć było ustalenie, że skarżący, prowadząc stację paliw P. w K., w rejestrze zakupów VAT za październik 2004 r., ujął wystawioną przez J.-P. w S., fakturę dotyczącą nabycia oleju napędowego, która zdaniem organów nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Firma J.-P. bowiem, choć była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi – co potwierdzają zeznania J. S., M. T. i K. C., złożone w trakcie śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w B. Ponadto stanowisko dotyczące fikcyjnej działalności J. S. znalazło potwierdzenie w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 299/10 i z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 433/11.

Zdaniem też Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że W. K. miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego. Jego dobrą wiarę podważa fakt otrzymywania zwrotów pozafakturowych w postaci zwrotów gotówkowych lub paliwa czy sprzeczności w jego zeznaniach.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za październik 2004 r., ze względu na to, iż inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 17 listopada 2009 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty przedmiotowym postępowaniem, co doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucił mu naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika;

- art. 199a Ordynacji podatkowej, przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie;

- art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"), polegające na przyjęciu, że istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż to wynika z deklaracji podatkowej;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r.") w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (Dz.U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej również jako "VI Dyrektywa"), polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę J.-P. w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, że faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa;

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę J.-P., w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, że faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zamieścił w uzasadnieniu wzmianki o odpowiedzi na skargę.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, rozpoznając skargę, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za własne przyjął ustalenia faktyczne, poczynione w sprawie przez organy podatkowe, z których wynikało, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego albowiem wykazana na nich jako sprzedawca oleju napędowego firma J.-P. faktycznie sprzedawcą nie była, a skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że kupuje paliwo nie od osoby uwidocznionej na fakturze. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem WSA w Kielcach, prawidłowo zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego na niej podatku.

3.3. Końcowo Sąd pierwszej instancji ocenił także, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, z uwagi na zastosowanie przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K. przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, środków egzekucyjnych – o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") - naruszenie:

I. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 134 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie wskazania przyczyn, dla których przyjął, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2004 r.;

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przez jego zastosowanie i uznanie, że strona została powiadomiona o zastosowanych środkach egzekucyjnych co odniosło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię oraz uznanie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

5.1. Przed odniesieniem się do zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia przypomnienia wymaga okoliczność, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony jest postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Na obecnym etapie postępowania strona nie kwestionuje, poczynionych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, z których wynika, że faktura wystawiona przez J.-P. nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, gdyż firma ta nie była faktycznym sprzedawcą nabytego przez stronę paliwa. Jak też tego, że skarżący o takim przebiegu operacji gospodarczych wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć. Ustalenia te zatem Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niesporne.

W tak ustalonym stanie faktycznym – czego podatnik również nie kwestionuje – prawidłowo odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury. Aby bowiem można było wynikającą z faktury kwotę traktować jako podatek należny czy też naliczony, faktura taka musi dokumentować czynność rzeczywiście zrealizowaną, pomiędzy stronami na niej uwidocznionymi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

5.3. Natomiast za pomocą zarzutów sformułowanych w wywiedzionym środku zaskarżenia jego autor stara się dowieść, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego wydana została, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za październik 2004 r. W związku z tym postępowanie prowadzone wobec strony nie powinno było się zakończyć wydaniem decyzji wymiarowych, a umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego w sprawie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, gdyż w aktach sprawy brak jest dowodów, że stronie przed upływem terminu przedawnienia, tj. do dnia 31 grudnia 2009 r. (w odniesieniu do zobowiązania za październik 2004 r.), zostało doręczone postanowienie z dnia 17 listopada 2009 r., którym wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe ujawnione w prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwie. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji."

Co prawda, jak zauważył autor skargi kasacyjnej, z akt administracyjnych sprawy wynika, że w 2009 r. dokonano czynności egzekucyjnych zmierzających do przymusowej realizacji zobowiązania strony z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2004 r. Nie wynika z nich jednak czy były one czynnościami skutecznymi tj. czynnościami, o których strona została powiadomiona. Stosowne zawiadomienia zostały bowiem wysłane na adres pod którym strona nie zamieszkiwała już od dnia 30 października 2009 r., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie Prezydenta Miasta K. z dnia 30 listopada 2009 r. Co więcej, jak odnotował pełnomocnik strony, podstawą prawną dochodzonej należności była decyzja, która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. została w 2010 r. uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Bezspornym jest, iż z tym dniem decyzja stanowiąca podstawę prawną dochodzonej należności została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wobec powyższego egzekwowany obowiązek przestał istnieć oraz nie był wymagalny.

5.4. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach i Sąd pierwszej instancji w kwestionowanym wyroku wskazali na zupełnie różne przyczyny braku przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za sporny okres rozliczeniowy.

Mianowicie zdaniem organu do takiego przedawnienia nie doszło, gdyż inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 17 listopada 2009 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty przedmiotowym postępowaniem, co doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie, a postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone do dnia wydania spornych decyzji.

Zdaniem natomiast Sądu pierwszej instancji w sprawie bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań został przerwany na skutek zastosowania przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K. przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, środków egzekucyjnych – o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

5.4.1. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przy czym, jak prawidłowo zauważył autor skargi kasacyjnej przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

5.4.2. Z przepisu art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa a podatnicy, co do zasady, są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie zaś art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Termin płatności zobowiązania podatkowego skarżącego za październik 2004 r. przypadał więc w listopadzie 2004 r. Zobowiązanie to zatem przedawniało się z końcem 2009 r.

5.4.3. W aktach sprawy (tom V akt administracyjnych) znajduje się postanowienie z dnia 17 listopada 2009 r. którym wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe za okres objęty przedmiotowym postępowaniem, co doprowadziło, według Dyrektora Izby Skarbowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Należy jednakże zauważyć, że z akt sprawy, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, nie wynika, aby skarżący o tym postępowaniu był poinformowany przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań, co w świetle cytowanego wyroku TK jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

5.4.4. Wątpliwości budzi również to czy w sprawie doszło, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, do przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań ze względu na zastosowanie środków egzekucyjnych – o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. § 4 powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, w zdaniu pierwszym, przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy (tom V akt administracyjnych) pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] z dnia 22 września 2009 r. skierowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., dot. Pana W. K., adres: K. ul. M. [...]/[...], NIP: [...] zostały dwukrotnie zwrócone do wierzyciela: najpierw postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 19 października 2009 r., znak: [...], a następnie pismem z dnia 12 listopada 2009 r. znak: [...] z uwagi na nieprawidłowy adres zobowiązanego wskazany przez wierzyciela w przedmiotowych tytułach wykonawczych. Według danych ewidencyjnych tut. Urzędu Pan W. K. figuruje pod adresem K., ul. M. [...]/[...] od dnia 4 listopada 2008 r., nie zaś pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych, tj. pod adresem [...]-[...] K., ul. K. [...]/[...].

Tytuły wykonawcze zawierające prawidłowy adres zobowiązanego Pana W. K. tj. adres: K. ul. M. [...]/[...], zostały ponownie skierowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 12.11.2009 r. Przedmiotowym tytułom wykonawczym zostały nadane nowe numery (w tym [...] – dot. VAT za październik 2004 r.). W celu wyegzekwowania zaległości objętych w/w tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny tut. Urzędu w dniu 12 listopada 2009 r. dokonał zajęć:

- prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenia za pracę u pracodawcy: G.S. [...] K. ul. D. [...], znak: [...],

- prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w D. B. S.A. z siedzibą K. ul. R. [...], znak: [...].

W/w tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniami dla zobowiązanego o zastosowanych środkach egzekucyjnych zostały przydzielone poborcy skarbowemu do służby na okres 13.11.2009 r. do 16.11.2009 r. w celu ich doręczenia oraz w celu dokonania czynności egzekucyjnych. W dniu 17.11.2009 r. poborca skarbowy sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z którego wynika, iż w celu przeprowadzenia czynności egzekucyjnych objętych w/w tytułami wykonawczymi udał się do Pana W. K. dwukrotnie, tj.: w dniu 13.11.2009 r. oraz w dniu 16.11.2009 r. Poborcy skarbowemu nie udało się doręczyć w/w tytułów wykonawczych jak również zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych z uwagi na zamknięte mieszkanie jak również z uwagi na fakt, iż w dniu 16.11.2009 r. nie został wpuszczony do mieszkania zobowiązanego.

W związku z powyższym organ egzekucyjny tut. Urzędu tytuły wykonawcze przeznaczone dla zobowiązanego wraz z zawiadomieniami o zajęciach o nr: [...], [...] nadał za pośrednictwem poczty w dniu 17.11.2009 r.

Do dnia 25.11.2009 r. brak był jednak potwierdzenia odbioru przez zobowiązanego tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Brak jest również dowodu doręczenia i informacji o skuteczności dokonanego przez organ egzekucyjny tut. Urzędu zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w D. B. S.A. z siedzibą K. ul. R. [...], znak: [...].

Natomiast w dniu 23.11.2009 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenia za pracę zobowiązanego (zawiadomienie o zajęciu z dnia 12.11.2009 r., znak [...]). Z przedmiotowej odpowiedzi wynika, iż Pan K. jest zatrudniony u tego pracodawcy i pobiera najniższe wynagrodzenie w wysokości wolnej od zajęcia.

W aktach sprawy brak jest zatem dowodów doręczeń zawiadomień strony o zastosowanych w stosunku do niej środków egzekucyjnych.

5.4.5. W świetle przedstawionych okoliczności trudno więc ocenić na jakiej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że w sprawie nie doszło, przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, do upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania.

W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, umożliwia skarżącemu sformułowanie zarzutów kasacyjnych. Z drugiej zaś strony umożliwia przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli instancyjnej. Należy bowiem podkreślić, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Chociaż w skardze nie podniesiono zarzutu przedawnienia, to Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. powinien zbadać tą kwestię z urzędu. Tymczasem Sąd wskazał jedynie, że przedawnienie spornych zobowiązań nie nastąpiło ze względu na zastosowanie środków egzekucyjnych. Jednak kwestia ta, jak wykazano, budzi poważne wątpliwości i wymaga ponownego zbadania przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznanie pełnych motywów rozstrzygnięcia.

5.4.6. Częściowo uzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 134 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie. Nie przesądzając bowiem, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań skarżącego trzeba uznać, że Sąd pierwszej instancji co najmniej przedwcześnie – bez odpowiedniego zbadania tej kwestii – oddalił skargę strony.

5.5. Zasadność wyżej wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprawia, że ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesna.

5.6. Na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało zatem orzec jak w sentencji.