Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 619/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 3, art. 14b ust. 1, art. 54, art. 216, art. 228 par. 1 pkt 1, art. 236 par. 1, art. 239 par. 1 pkt 1,  art. 272-278,  art. 274b par. 1, 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2, 6,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 31,
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 78,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1, 2, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2010r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2010r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia S. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., nr [...]w sprawie przedłużenia 60-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2009r. w kwocie 149 600 zł dla P.P.H.U "P." S. S. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 15 grudnia 2009r. S. S. złożył deklarację VAT-7 za listopad 2009r., w której wykazał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 154 222 zł. W dniu 8 lutego 2010r. pracownicy Urzędu Skarbowego w K. wszczęli kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia VAT oraz zasadności bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2009r. Z uwagi na fakt, iż w trakcie czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości i zaistniała konieczność zweryfikowania ze stanem faktycznym faktur wystawionych przez P-W. "M.-B." ze S.-K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał, na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej, ww. postanowienie z dnia 11 lutego 2010r. W wydanym postanowieniu zawarto pouczenie o przysługującym Stronie prawie wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stosownie do treści

art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku z zastrzeżeniem ust. 6 następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy (art. 87 ust. 2). Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy VAT odbywa się m.in. w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Fakt ten powoduje konieczność ścisłego stosowania w toku czynności przepisów regulujących procedurę właściwą dla danego rodzaju postępowania.

W przedmiotowej sprawie wszczęto u podatnika kontrolę podatkową. W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2009r. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie winny być stosowane przepisy działu VI Ordynacji podatkowej regulujące procedurę kontroli podatkowej. Zatem po wszczęciu czynności kontrolnych, przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej w listopadzie 2009r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia prawnego. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie na etapie postępowania prowadzonego w ramach czynności sprawdzających. Natomiast z chwilą wszczęcia kontroli skarbowej zakończyła się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności określone w dziale V Ordynacji podatkowej. Wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wyznacza przejście postępowania wyjaśniającego prowadzonego w danej sprawie na kolejny etap procedowania i oznacza zakończenie etapu wstępnego, czyli czynności sprawdzających. Niedopuszczalne jest jednoczesne, równoległe prowadzenie w sprawie zasadności zwrotu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W konsekwencji z chwilą podjęcia czynności w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się jednocześnie możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające, w tym również dotyczących przedłużania terminu tych czynności na podstawie art. 274b

i należy stosować przepisy postępowania, które zostało wszczęte. Zatem podstawę do przedłużenia terminu dokonania zwrotu VAT w toku kontroli podatkowej stanowi obok art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, przepis art. 216 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy dodał, że na postanowienia przedłużające zwrot VAT

w wydane w czasie kontroli podatkowej nie służy zażalenie. Ma tu bowiem zastosowanie art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę, że zażalenie na postanowienie wydawane w toku postępowania przysługuje wyjątkowo, tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi. W dziale VI Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które odsyłałyby do stosowania art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 315/06 oraz WSA w K. w z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Ke 355/09.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że brak przesłanek do przeprowadzenia postępowania zażaleniowego stanowi podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Organ podatkowy II instancji jest bowiem uprawniony do rozpatrzenia zażalenia jedynie wówczas, gdy ustawa wyraźnie daje mu takie prawo. Niewłaściwe pouczenie nie obliguje natomiast organu do rozpatrzenia środka zaskarżenia, którego wniesienie jest w danym przypadku niedopuszczalne.

Na powyższe postanowienie S. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jego uchylenie oraz zarzucając obrazę art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 64 ust. 1, 32 ust. 1, 78 i 2 Konstytucji oraz art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 i 2 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pozbawienie skarżącego możliwości złożenia zażalenia w tak istotnej sprawie jak wstrzymanie zwrotu podatku oraz istnienie dwóch konkurencyjncyh trybów wstrzymania tego zwrotu, na czas bliżej nieokreślony, narusza jego konstytucyjne prawa i wolności dotyczące ochrony własności i prawa do kontroli sądowej decyzji administracyjnych. Zdaniem skarżącego ustawodawca tworząc dwa tryby, z których jeden pozwala na złożenie zażalenia, drugi nie, bezprawnie zróżnicował sytuację podatników znajdujących się w zasadniczo takim samym położeniu, wobec czego przepisy odmawiające mu prawa do wniesienia zażalenia, a tym samym kontroli sądoawoadministracyjnej poprawności wstrzymania zwrotu podatku są dyskryminacyjne.

Skarżący podniósł, że niezależnie od argumentów sformułowanych powyżej jakakolwiek niekonstytucyjność uregulowań dotyczących wstrzymania terminu zwrotu podatku odpada jeżeli uznamy, iż reguły tego wstrzymania określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią norm konkurencyjnych, ale wypełniają się w jednej normie czytane łącznie, po przyjęciu, iż przepis ustawy o VAT stwarza podstawy materialne, zaś Ordynacji podatkowej reguluje zasady postępowania po spełnieniu przesłanek materialnych.

Skarżący wyraził pogląd, iż art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zgodny z regulacją art. 78 Konstytucji, zgodnie z którym ustawa może ograniczyć prawo odwoływania wyłącznie na zasadzie wyjątku (tzn. sformułować przypadki, w których takie odwołanie nie przysługuje, czyli niejako odwrotnie od omawianego przepisu).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Dodatkowo wskazał, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika, o których mowa w art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji, w przypadku gdy korzysta on w sposób prawidłowy i rzetelny z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku. Ww. przepis ustawy o VAT w założeniu ma bowiem uniemożliwić zwrot podatku w sytuacji, w której podatnik nie spełnił przesłanek jego skuteczności. W wypadku gdy postępowanie wyjaśniające wykaże jego zasadność, zapewnia podatnikowi zwrot różnicy podatku należnego i naliczonego wraz z odsetkami. Z tego względu organ za bezzasadny uznał zarzut, że pozbawienie możliwości złożenia zażalenia w tak istotnej sprawie jak wstrzymanie zwrotu podatku narusza konstytucyjnie gwarantowane prawa majątkowe podatników wymienione art. 64 Konstytucji. Stanowisko to jest zgodne z przedstawionym przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07. Jednocześnie organ wskazał, że regulacje zawarte w dziale V i VI Ordynacji podatkowej niewątpliwie różnicują sytuację prawną podatnika, niemniej jednak literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej, uwzględniając racjonalność działania ustawodawcy, nie pozwala na stosowanie przepisu art. 274b Ordynacji podatkowej w toku kontroli podatkowej. Z tego względu organ uznał za bezzasadne naruszenie przepisu art. 87 ustawy o VAT i art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji - art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 256 poz. 1269). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi, zaskarżona decyzja podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd jej niezgodności z prawem.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]znak: [...], stwierdzające niedopuszczalność zażalenia S. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. w sprawie przedłużenia 60 dniowego terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopada 2009r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się w ocenie Sądu do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy może stwierdzić niedopuszczalność zażalenia powołując się na fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące czynności kontrolne nie przewidują możliwości złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu, wydane w czasie gdy za ten sam okres prowadzone jest postępowanie kontrolne.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. zostało wydane na podstawie przepisów art. 216 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

Z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. wynika, że: ,,zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty."

Możliwość wydania postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje z kolei przepis art. 274 b § 2 Ordynacji podatkowej, usytuowany w dziale V - czynności sprawdzające. Przepis art. 274 b § 1 stanowi: ,,Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających."

Na tak wydane postanowienie zgodnie z § 2 służy zażalenie.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należało rozważyć nadto kwestię, co należy rozumieć przez pojęcie postępowania wyjaśniającego o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia tj. w dniu 11 lutego 2010r., a następnie czy na to postanowienie służy zażalenie.

W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 272 - art. 278). W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 22 kwietnia 2000 r. sygn. FPS 1/02 i z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS5/02. W uzasadnieniu uchwały z dnia 22 kwietnia 2000 r. stwierdzono, że spośród dwóch konkurujących trybów postępowania określonych w dziale IV i V Ordynacji podatkowej przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek pogląd ten dotyczył przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r., to powyższy pogląd zachowuje aktualność na gruncie znowelizowanej ustawy o VAT. Stanowisko powyższe potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn.K 16/07. Czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej o charakterze w zasadzie formalnym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W przypadku postępowania wyjaśniającego w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ ma ustalić w ramach prostych czynności weryfikacyjnych, czy dane przedstawione w deklaracji uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości. W ramach czynności sprawdzających wyposażono organ podatkowy w uprawnienia przedłużenia terminu do zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających (art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej). Podnieść należy, że powoływany przepis art. 274b § 1 nie stanowi samoistnej podstawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, lecz ma zastosowanie w przypadku, gdy instytucję zwrotu podatku przewidują przepisy materialno-prawne. Taką podstawę stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Czynności wyjaśniające w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, kończą się czynnością materialno techniczną; zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową - wszczęciem postępowania podatkowego, ewentualnie kontroli podatkowej. Postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne oraz czynności sprawdzające uregulowane są w Ordynacji podatkowej w odrębnych działach, co w zestawieniu z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadnia odrębność przepisów regulujących procedurę właściwą dla danego rodzaju postępowania. W konsekwencji przejście od czynności sprawdzających do innego etapu postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego oznaczać musi zakończenie etapu wcześniejszego - czynności sprawdzających. Z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego kończy się wstępny etap weryfikacji danych, a tym samym możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające.

Zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r. (Dz.U.04.8.65 j.t.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego należy odpowiednio stosować ustawę z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1.

Z akt sprawy wynika, że od dnia 8.02.2010r. wobec podatnika było prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2009r. Wobec powyższego do prowadzonego od dnia 8.02.2010r. postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dział VI – kontrola podatkowa.

W tym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że postanowienie z

dnia 11 lutego 2010r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo wskazania w podstawie prawnej art. 274 b § 2 Ordynacji podatkowej, zostało wydane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i nie służy na nie zażalenie.

Wskazać należy także, że zażalenie na postanowienie służy jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie - art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. W ustawie o kontroli skarbowej jak i w dziale VI Ordynacji podatkowej brak jest przepisów, które odsyłałyby do stosowania art. 274 b § 2, a także takich na podstawie których istniałaby możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, na które służyłoby zażalenie. W konsekwencji uprawnienie do złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia wynikać powinno z przepisów właściwych dla danego trybu postępowania. Takie też stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 315/06.

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że przepis art. 274 b § 2 Ordynacja podatkowa ma zastosowanie wyłącznie na etapie postępowania prowadzonego w ramach czynności sprawdzających, z chwilą zaś wszczęcia kontroli skarbowej zakończyła się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności określone w dziale V Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższej argumentacji, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że na postanowienie z dnia 11.02.2010r. nie służy zażalenie, stąd prawidłowo w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacja podatkowa wydał zaskarżone postanowienie.

Wyżej zaprezentowane stanowisko pozostaje w zgodzie z wyrażonym w postanowieniu: NSA z dnia 22 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1181/10, WSA Kielce z dnia 10 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Ke 269/10, w wyroku WSA Kielce z

dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Ke 355/09.

Przepis art. 78. Konstytucji Rzeczpospolitej Polski stanowi, że ,,Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa." 1. Z art. 78 Konstytucji RP wynika postulat takiego kształtowania przebiegu postępowania, aby, w miarę możliwości, przewidziane w nim było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Zarazem norma ta zakreśla granice odstępstwa od tej zasady, które jako wyjątki muszą być określone w ustawie. Nie ulega zatem wątpliwości, że wyjątki te nie mogą mieć charakteru dominującego, zastępującego wskutek tego zasadę. Za ustawę, w rozumieniu przytaczanego unormowania, należy traktować przepis art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikający z treści tego przepisu wyjątek, w myśl którego nie przysługuje zażalenie na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku wydane w trakcie kontroli podatkowej, ma zatem swoje umocowanie w treści przytaczanego uregulowania konstytucyjnego.

W świetle tego co wyżej powiedziano bez wpływu na wynik sprawy pozostaje wskazane w skardze naruszenie przepisów ustawy o VAT, Konstytucji RP, Ordynacja podatkowa.

Na skutek przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia jego nieważności, nie stwierdził występowania okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania, jak również naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia przepisów postępowania wpływającego w sposób istotny na wynik sprawy, co z mocy art. 145 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. obligowałoby Sąd od uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W tej sytuacji Sąd zgodnie z art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.