Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 16/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par.1, art.72 par.1 pkt 1,art. 79 par.2, art.208 par.1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012 r. W. sp. z o.o., złożyła wniosek do Burmistrza Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za rok 2008 w kwocie [...] zł, dołączając korekty deklaracji podatkowych za powyższe lata. W uzasadnieniu korekt wskazała, że ich sporządzenie jest konieczne z uwagi na to, że Spółka deklarowała do opodatkowania urządzenia, które nie stanowią obiektu budowlanego, a mianowicie kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Zdaniem Spółki, obiektów tych nie można zaliczyć ani do budowli ani do urządzeń budowlanych, a swoje stanowisko w tym względzie oparła na orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przywołując stosowne orzeczenia w tym zakresie.

Decyzją z dnia [...] r., Burmistrz Ł. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wskazano, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika, jakoby tylko części budowlane stacji redukcyjno-pomiarowych podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz że punkty pomiarowe, pomiarowo-redukcyjne oraz urządzenia techniczne i pomiarowe w ogóle nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powołując definicję "budowla" zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ I instancji wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy sieci gazowej, w tym obiekty wskazane przez Spółkę, ponieważ wszystkie te elementy tworzą całość techniczno-użytkową.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 29 maja 2013 r., Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm., zw. dalej: u.p.o.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

• art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2010 r., nr 243 poz.1623 zw. dalej: u.p.b.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

• art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową;

• art. 3 pkt 3 a u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez uznanie za obiekt liniowy sieci gazowej oraz stacji redukcyjno-pomiarowych, mimo że nie spełniają one definicji obiektu liniowego,

2. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

• art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie uwzględnił w ogóle argumentów przedstawionych przez Spółkę;

• art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

• art. 12 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 tej ustawy, poprzez bezzasadną odmowę waloru dowodowego ekspertyzom biegłych przedstawionym przez Spółkę;

• art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

• art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej wydanej decyzji i brak wyjaśnień dot. odmowy wiarygodności dowodów przedstawianych przez Spółkę.

W uzasadnieniu odwołania Spółka posłużyła się pomocniczo definicją obiektu budowlanego zawartą w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wskazując, że cecha trwałego związania obiektu z gruntem jest niezbędna dla uznania go za budowlę, o czym świadczyć ma również linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zdaniem Spółki, mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych), nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego (jak również w rozumieniu PKOB).

Spółka odnosząc się do argumentacji organu wskazała, że przywołane przez organ Rozporządzenie reguluje warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej elementami stanowi obiekt budowlany. Co więcej, Rozporządzenie nie odnosi się do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki, urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w ogóle, a tym bardziej jako element gazociągu sieci gazowej będącej jednocześnie według błędnego przekonania organu - obiektem liniowym.

Spółka wskazała, że Prawo budowlane wprost w art. 3 pkt. 3 a definiuje obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg. Oczywistym jest zatem, że ani stacja redukcyjno-pomiarowa, ani sieć, ani urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią obiektów liniowych.

W ocenie Spółki, organ w sposób błędny odwołuje się do kwestii całości techniczno - użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt. 1 lit. b Prawa budowlanego i całkowicie pominął wypełnienie przesłanki całości technicznej, stwierdzając bezsprzecznie istnienie związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi stacji redukcyjno - pomiarowych a gazociągiem. Zdaniem Spółki, organ nie wykazał w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym ani w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych jak obiekty Spółki objęte wnioskiem nadpłatowym, ani w odniesieniu do konkretnych obiektów Spółki, które zostały objęte tym wnioskiem. Ponadto, organ w swojej decyzji całkowicie ignoruje fakt, że dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarowa, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, a urządzenia "tylko" urządzenia techniczne (elementy niebudowlane oraz niestanowiące urządzeń budowlanych) i na tej podstawie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na co wskazuje bogata linia orzecznicza.

Spółka wskazała, że zgodnie z prawem budowlanym budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na, fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy.

Spółka podkreśliła, że urządzenia redukcyjno - pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii Spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno - pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny, zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń (jeżeli urządzenia posiadają takie części).

Spółka zarzuciła również organowi I instancji niepowołanie biegłego, który ustaliłby przedmiot opodatkowania a nadto, nieodniesienie się do dowodów przedstawionych przez Spółkę, tj. opinii doradcy podatkowego i rzeczoznawcy budowlanego.

W dniu [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wydało decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Ł. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten rok.

W dniu 15 stycznia 2015 r. WSA w Szczecinie wyrokiem sygn. akt I SA/Sz 1134/14 uchylił decyzję SKO w S. z dnia [...] r. nr [...].

W konsekwencji, organ odwoławczy był zobligowany ponownie rozpatrzyć odwołanie podatnika od decyzji organu I instancji z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ww. wyroku.

W dniu [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wydało decyzję nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że w pierwszej kolejności jest zobowiązany ustalić, czy nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, wywołana w szczególności poprzez przedawnienie zobowiązania. Powołując treść przepisu art. 70 §1 O.p. wskazał, że podatek od nieruchomości w przypadku osób prawnych powstaje z mocy prawa i jest płatny w ratach do 15 dnia każdego miesiąca, w styczniu - do 31 (art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). A zatem, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. przedawniło się co do zasady z upływem 31 grudnia 2013 r. Po upływie terminu przedawnienia, organ podatkowy nie może prowadzić postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Skutkiem materialnoprawnym upływu terminu przedawnienia jest bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a procesowym jego skutkiem jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. W przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego będzie dotyczyła zarówno postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też postępowania odwoławczego. Organ powołał się przy tym na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 r., sygn. FPS 8/03, w której stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p., upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest odrębnym postępowaniem od tego, które jest prowadzone w oparciu o wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Pierwsze z nich jest wszczynane z urzędu, drugie na wniosek, którego treść i załączona korekta deklaracji podatkowej, gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania. Korekta nie wywołuje skutków materialno-prawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi do powstania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba, że organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że korekta nie budzi wątpliwości. W niniejszej sprawie, korekta deklaracji wzbudziła wątpliwości organu podatkowego, organ I instancji wszczął postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które jednak w trakcie postępowania podatkowego uległo przedawnieniu, stąd postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że obiekty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2008 rok, stanowią własność Spółki i służą wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Problem spornym jest zaś kwestia czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe i pomiarowo-redukcyjne winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami u.p.o.l. Powołując treść przepisów u.p.o.l. wskazał, że ustawodawca, definiując budowlę, odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Co istotne jednak, odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć: obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Definiując obiekt budowlany w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wskazano, że jest to obok - budynku i obiektu małej architektury - budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. A zatem, pewne elementy mogą stanowić budowlę, jeżeli tworzą całość techniczno-użytkową. Jeżeli taki związek zachodzi pomiędzy elementami obiektu, to można go opodatkować podatkiem od nieruchomości, ponieważ obiekt ten w rozumieniu ww. regulacji stanowi budowlę.

W ocenie organu odwoławczego, w kontekście powyższego, budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że definicja budowli wynikająca z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmuje swoim zakresem "urządzenie budowlane" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie organu odwoławczego, sporne urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowane w stacji kontenerowej posadowionej na fundamencie, należy zakwalifikować jako urządzenia (instalacje) wchodzące w skład obiektu budowlanego (sieci gazowej), zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wskazane urządzenia łącznie z pozostałymi elementami (obudową i fundamentami) stanowią zorganizowaną całość techniczno-użytkową z linią przesyłową gazu, która jest obiektem budowlanym służącym realizacji określonych celów gospodarczych. Zdaniem Kolegium, jeżeli sieć stanowi kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, to jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a skoro tak, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość. Organ odwoławczy argumentując zajęte stanowisko powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Odnosząc się do pomocniczego stosowania przez Spółkę przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, organ odwoławczy podkreślił, że nie mogą one przesadzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zakres pojęcia budowli nalepy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 u.p.b.

Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest w niniejszej sprawie sieć gazowa jako całość - złożona z wielu elementów, w tym spornych urządzeń redukcyjno-pomiarowych - obiekt, służący określonemu celowi, tj. przesyłowi gazu. Sieć ta wraz z całą towarzyszącą jej infrastrukturą stanowi budowlę składającą się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie zgodził się z opinią sporządzoną na zlecenie Spółki przez dr. inż. L. W., której twierdzenia Spółka podziela.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, że powinien powołać biegłego rzeczoznawcę budowlanego, który w prawidłowy sposób zakwalifikowałby stacje redukcyjno-pomiarowe. Wskazał, że powyższe jest uprawnieniem organu a nie obowiązkiem. Ponadto, kwestia kwalifikacji danego obiektu jako budowli sprowadza się w istocie do interpretacji przepisów prawa, w szczególności Prawa budowlanego. Biegły zaś nie może sporządzać opinii co do prawa, a jedynie co do stanu faktycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., oddział w P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. i art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm., zw. dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji Organu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem Skarżącej, urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli. Wskazała przy tym, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w ekspertyzie prawnej prof. zw. dr hab. B. B., dr K. L.-S. oraz dr hab. W. M. dotyczącej uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki. Spółka zaznaczyła, że zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budynkiem, czy odrębne budowle na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. Zdaniem Skarżącej, organy winny powołać biegłego, właśnie na okoliczność kwalifikacji spornych obiektów jako budynków.

Nadto, Spółka zaznaczyła, że utożsamianie gazociągu czy sieci gazowej z urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi, jest działaniem całkowicie błędnym. Oczywistym jest bowiem, że skoro urządzenia redukcyjno-pomiarowe są obok gazociągu (rurociągu) elementami składowymi sieci gazowej, to te same urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie mogą być jednocześnie elementami składowymi samego gazociągu (rurociągu). Powyższe wprost wskazuje, iż zarówno gazociąg jak i stacje redukcyjne stanowią element sieci gazowej, i tym samym stacje nie mogą stanowić element gazociągu.

W ocenie Spółki, by ustalić, czy dany obiekt powinien czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są bądź też nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna.

Skarżąca wskazała, że jej podejście jest zgodne z bogatą linią orzeczniczą, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Powołując się na orzecznictwo sądowe i wskazując na analogię opodatkowania elektrowni wiatrowych oraz transformatorów wskazała, że jednoznacznie tam przesądzono, że sama konstrukcja elektrowni podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast sprzęt techniczny, m.in. prądnica już nie.

Końcowo Spółka podniosła naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a w konsekwencji brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny. Powyższe zaś doprowadziło do nieuzasadnionego opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji redukcyjno-pomiarowej jako części składowej gazociągu, nie zaś jedynie ich części budowlanej - fundamentów i kontenera. Spółka podkreśliła, że stacje redukcyjne wyraźnie wykazują cechy budynku. Organ jednak nie przeanalizował czy sporne obiekty spełniają definicję budynku. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wszystkich prawem wymaganych elementów jak wyjaśnienie podstawy prawnej czy wskazanie faktów uznanych za udowodnione.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., podtrzymało stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., uchylająca decyzję Burmistrza Ł. w części dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł i utrzymująca decyzję organu I instancji w mocy w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten rok.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał rozstrzygnięcie organu odwoławczego za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, z mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 zw. dalej: O.p) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek od nieruchomości w przypadku osób prawnych powstaje z mocy prawa i jest płatny w ratach do 15 dnia każdego miesiąca, w styczniu do 31 (art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2008 r., zatem zobowiązanie w podatku od nieruchomości przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r. Skutkiem materialnoprawnym upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a procesowym jego skutkiem jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. Po upływie terminu przedawnienia, organ podatkowy nie może prowadzić postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. NSA w omawianej uchwale stwierdził: "nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa)".

Należy zwrócić uwagę, że przedawnienie pełni funkcję gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uchwała NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09).

W konsekwencji, organ odwoławczy nie mógł prowadzić postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania, przy jednoczesnym braku wystąpienia okoliczności powodujących przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postępowania tego nie mógł także wszcząć organ I instancji.

Zasadnie zatem organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji, w części dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ podatkowy był jednak zobowiązany odnieść się do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty, bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Ustawodawca wyraźne zatem wskazał, że tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony, bądź zapłacony nienależnie. W tym miejscu należy jednak zaakcentować, że badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku; równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji.

Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 O.p. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Należy podkreślić, że obowiązujące przepisy przewidują zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji tylko w tej sytuacji - kwota nadpłaty jest określona w sposób niebudzący wątpliwości w tym kwota zobowiązania podatkowego w skorygowanej deklaracji podatnika – która w dacie zwrotu nadpłaty jest rozliczeniem o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p. jest w tym przepisie traktowana jako element wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rodzaj warunku koniecznego, przesłanki nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku. Stosownie zaś do art. 81 O.p., podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć uzasadnienie korekty. Treść rozdziału 10 Działu III O.p. nie reguluje odmiennie kwestii składania korekty deklaracji podatkowych w przypadku gdy w przekonaniu podatnika nadpłacił on podatek (Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis,wyd.7, str.471), wskazuje jedynie na przypadki w których korekta deklaracji może być złożona.

Istotą nadpłaty wynikającą z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest to, że podatek (zobowiązanie podatkowe) uiszczony jest nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Sprawa o stwierdzenie nadpłaty ma zatem za przedmiot, również tak jak w przypadku postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego, ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego albowiem nadpłata jest stwierdzeniem zawyżenia zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w stosunku do deklaracji "pierwotnej", jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać w drodze decyzji, czy wystąpiło zobowiązanie w podatku.

Postępowanie w zakresie nadpłaty wszczynane jest na żądanie strony, a organowi podatkowemu nie wolno w tym zakresie działać z urzędu. Zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości podatnik zakreślił granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji ("pierwotnej") ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna.

Mając powyższe rozważania na uwadze należy uznać, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji organ podatkowy winien stosownie do art. 75 § 4 O.p. zwrócić nadpłatę o ile akceptuje wniosek i korektę podatnika lub poprzestać na odmowie stwierdzenia nadpłaty i to w sytuacji gdy w istocie ustalenia organu ograniczają się do kwestii zasadności nadpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego podnoszonej przez stronę – co bezspornie miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że decyzja organu odwoławczego nie naruszyła ww. przepisów postępowania a rozstrzygnięcie organu odwoławczego sprowadzające się do odmowy stwierdzenia Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., uznać należało za prawidłowe.

W odniesieniu do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 podnieść należy, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części (elementów) sieci gazowej należących do Skarżącej. Zdaniem Spółki, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych. W ocenie Skarżącej, do podstawy opodatkowania winno się zaliczyć jedynie wartość fundamentów, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) jeżeli jest trwale związany z fundamentem, a także gazociąg oraz inne elementy budowlane składające się funkcjonalnie na sieć gazową.

Zdaniem organu podatkowego, ww. obiekty stanowią element gazociągu, a w związku z tym ich wartość winna być zaliczona do podstawy opodatkowania.

Na wstępie wskazać należy, na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1807/, która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r. - stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1808/).

W myśl art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.).

Z uwagi na zawarte w przepisach u.p.o.l. odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3 a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy". Zmiany te zostaną omówione szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku Spółki stanowiące budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu u.p.b. W u.p.b. używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 u.p.b. i - według Sądu - w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w Załączniku do u.p.b. wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W związku z tym – w ocenie Sądu – kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy do sieci uzbrojenia terenu nie ma więc znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli, a więc także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro niewątpliwie stanowią one jeden z rodzajów takich sieci.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2917/10, że: "Pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). [...] W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym."

Ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. – dalej: "rozporządzenie" - skierowane jest do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a więc szczególności do przedsiębiorstw (zakładów) gazowniczych budujących i użytkujących takie sieci. Z tego też powodu nie powinno budzić wątpliwości, że dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięganie do przepisów takiego specjalistycznego rozporządzenia, które w sposób jednoznaczny i wiążący (także dla zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu gazu) określa jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa - a nie do potocznego czy słownikowego rozumienia tego pojęcia albo do opinii biegłych (co mogłoby też nieść za sobą możliwość rozbieżnych interpretacji). Za oczywiste należy więc uznać, że zarówno podatnik będący profesjonalnym przedsiębiorcą (zakładem gazowniczym), jak i organ podatkowy, dla ustalenia pojęcia sieć gazowa powinni sięgać do ww. rozporządzenia, mieszczącego się w zakresie "przepisów prawa budowlanego" – do którego odsyłają przepisy ustawy podatkowej. Takie postępowanie nie oznacza jednak rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania poprzez pozaustawowe regulacje, skoro sieć gazowa (jako jedna z rodzajów "sieci") wskazana została wprost w ww. przepisie ustawowym i w załączniku do ustawy.

Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej, że ww. rozporządzenie nie zawiera definicji obiektu budowlanego stwierdzić należy, że to przepisy ustawowe (u.p.b.) zawierają ww. definicję obiektu budowlanego – wprost wskazując np. na sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a w innych ww. przepisach wymieniając sieć gazową jako obiekt budowlany - zatem rozporządzenie określając jakie warunki techniczne spełniać ma taki (kompletny) obiekt budowlany, zdaniem Sądu "z natury rzeczy" powinno służyć wyjaśnieniu zakresu tego pojęcia.

Brak też racjonalnych przesłanek, aby na użytek ustawy podatkowej inaczej definiować pojęcie sieci gazowej niż na użytek prawa budowlanego – do którego przecież odsyła ustawa podatkowa (u.p.o.l.).

Wskazać też należy, że na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w dniu 17 lipca 2010 r., ww. rozporządzenie zachowało moc do czasu uchwalenia nowych przepisów – co nastąpiło z dniem 5 września 2013 r. Z tym dniem weszło bowiem w życie rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640).

Użyte w § 2 rozporządzenia z 30 kwietnia 2001 r. określenia oznaczają w pkt.:

1) sieć gazowa - gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego,

3) gazociąg - rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych,

4) stacja gazowa - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego,

5) stacja redukcyjna - stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe,

6) stacja pomiarowa - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca.

Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. W myśl § 53 rozporządzenia, stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jest przedsiębiorcą gazowniczym, który uzyskał pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku Spółki w postaci (m.in.) stacji redukcyjno-pomiarowych, gdyż "połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych". Tym samym wypełniona też została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).

W skardze Skarżąca podniosła, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze podlega opodatkowaniu jak budynek, powołując się na orzecznictwo dotyczące m.in. stacji transformatorowych a także na załączoną ekspertyzę prawną.

W tej kwestii należy jednak przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W ww. wyroku NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowym wyroku, NSA podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Zdaniem Sądu, przytoczone poglądy w pełni odnosić należy do obudowy stacji gazowych mającej ww. ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego,że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku (na co wskazano w ekspertyzie prawnej przedłożonej przez Skarżącą) budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ew. ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący np. celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery niewielkich rozmiarów, stanowiące (dosłownie) "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w ww. wyroku NSA II FSK 213/12.

W ocenie Sądu, przewidziane w § 26 rozporządzenia możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią niezbędne części "sieci gazowej" (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów w ww. obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne.

Sąd nie podzielił więc zaprezentowanego przez Skarżącą poglądu, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie podlega opodatkowaniu. Omawiane kontenery stanowią bowiem obudowę stacji gazowej (zapewniając jej prawidłowe użytkowanie), wchodzącej w skład sieci gazowej, od której – co jest istotą "sieci", jako powiązanych ze sobą poszczególnych elementów – nie mogą być odłączane (wyłączane) te istotne dla jej funkcjonowania elementy, w tym również urządzenia znajdujące się wewnątrz ww. stacji. Poszczególne elementy ww. sieci, w ocenie Sądu, pozostają w technicznym związku z tą siecią, albowiem sieć musi być wyposażona w takie (lub podobne) urządzenia aby mogła spełniać swoją funkcję, dla której została utworzona.

Przyjęcie zatem poglądów Skarżącej, co do ustalenia składników jej majątku, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci gazowej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy (choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli). Uznać więc należy, że również obudowa stacji gazowej i jej fundament (pozwalające na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych jej funkcjonowanie), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - czego Skarżąca (co do zasady) nie kwestionuje.

W tym zakresie – odnosząc się także do zarzutów skargi - wskazać należy na wyrażony w ww. wyroku NSA (II FSK 2017/10) pogląd, że "pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

Odnosząc się dodatkowo do wprowadzonych w dniu 17 lipca 2010 r. ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.) zmian w art. 3 u.p.b., zauważyć należy, że w art. 65 pkt 1 lit. b wymienionej ustawy w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisując pojęcie "obiekty liniowe" oraz dodano ww. pkt 3 a, zawierający definicję pojęcia "obiekt liniowy". Wyjaśnienie potrzeby i celu uchwalenia ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych zawarte jest w uzasadnieniu projektu tej ustawy, gdzie wskazano na potrzebę rozwoju w Polsce usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług szerokopasmowych. W uzasadnieniu wskazano, że art. 65 wprowadza zmiany w ustawie Prawo budowlane, przy czym z uwagi na uchwalenie przez Sejm RP komisyjnego projektu nowelizacji Prawa budowlanego znoszącej wymóg uzyskiwania pozwoleń na budowę, propozycję zmian usuwających bariery na tym etapie procesu inwestycyjnego ograniczono do takich zmian, które mogą być przydatne również po wejściu w życie projektu komisyjnego. I tak w pkt 1 wprowadzono definicję "obiektu liniowego" oraz zmieniono definicję "budowli" przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych, zaś zawarta w pkt. 3 zmiana miała na celu doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne (dostępne na www.sejm.gov.pl).

Obiekty liniowe stanowią więc kategorię obiektów budowlanych będących budowlami. Definicję obiektu liniowego skonstruowano w oparciu o wskazanie cechy szczególne tej kategorii obiektów, tj. długości jako parametru charakterystycznego, oraz podanie przykładowego katalogu takich obiektów (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, wydanie 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, do art. 3, t.19, s. 88).

Zdaniem Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt liniowy w postaci gazociągu, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe, choć pozostają z nim w związku faktycznym, to na funkcjonowanie gazociągu nie mają wpływu, bowiem nie tworzą z nim całości użytkowo-technicznej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd nie podzielił takiego poglądu Skarżącej, gdyż jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się "gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego". Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało więc charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej, jaką jest gazociąg. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r. nie wprowadzono zmian w poz. XXVI załącznika do tej ustawy, nie zmieniono jej art. 29 ust. 2 pkt 11, ani nie wykreślono w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu. Zauważyć przy tym należy również, że w poz. XXVI załącznika do u.p.b. obok sieci gazowych wymieniono m.in. "rurociągi przesyłowe", do których niewątpliwie zaliczyć można wymienione obecnie wśród obiektów liniowych takie obiekty budowlane jak np. gazociągi, ciepłociągi, rurociągi – zatem także uprzednio (przed 17 lipca 2010 r.) ustawodawca odróżniał gazociąg od sieci gazowej (której elementem jest określony odcinek gazociągu).

Zdaniem Sądu, ww. zmiany u.p.b. nie spowodowały więc zmian w opodatkowaniu sieci gazowych. Zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

Sąd uznał zatem, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartości określone przez Skarżącą w pierwotnej deklaracji podatkowej za 2008 r., która stanowią jej oświadczenie co do wartości przedmiotu opodatkowania, przy czym na rzetelność tego oświadczenia nie miało wpływu późniejsze złożenie przez Skarżącą korekty tej deklaracji w innej wysokości, bowiem przyczyną jej złożenia w określonej wysokości nie była, w ocenie Sądu, wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej, co do zasad opodatkowania ww. przedmiotu opodatkowania.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2008 r. i wobec tego zasadnie odmówił jej stwierdzenia.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wyciągnęły stosowne wnioski. Okoliczność, że z powyższego materiału Skarżąca wyciągnęła inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania.

Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego ekspertyz i opinii Sąd uznał, że dokumenty te nie mogą mieć wpływu na rozpoznanie sprawy, gdyż są to również dokument, który w zamyśle Skarżącej stanowić miałaby dowód co do prawa. Taki dowód nie mógł być przeprowadzony lecz dokumenty ten podlegał ocenie przez organy podatkowe i Sąd dokonaną ocenę aprobuje. Niepodzielenie przez organy podatkowe opinii zawartych w przedłożonych ekspertyzach prawnych i opiniach nie może być uznane za naruszenie prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe okoliczności, uznać należy, że możliwość zakwalifikowania do budowli stacji redukcyjno-pomiarowych, wynika wprost z ww. przepisów prawa w związku z czym nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na przedmiotową okoliczność. Za niezasadny zatem uznać należy zarzut Skarżącej w tym przedmiocie.

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., albowiem odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego jak też jego oceny prawnej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, analiza i ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.