Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 267/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1a ust1  pkt 1-3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie P1 S.A. z siedzibą w P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2021 r. sygn. akt SKO Gd/6083/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. Wójt Gminy Kosakowo wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia P. S.A. prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na obszarze Gminy Kosakowo.

Decyzją z dnia 5 października 2021 r. Wójt Gminy Kosakowo określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 2.677 708 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik Spółki podnosząc szereg zarzutów, tj.:

- błędnej wykładni przepisów w zakresie utożsamienia budowli w postaci z sieci technicznej z siecią gazową, choć na gruncie wskazanych przepisów prawa materialnego jest nią gazociąg;

- błędnej wykładni przepisów w zakresie utożsamienia sieci technicznej nie tylko z obiektami, których funkcją jest transport gazu, ale również z obiektami, które realizują inne funkcje;

- braku możliwości opodatkowania budowli położonych w budynkach;

- uznania, że ekspertyza techniczna jest wiarygodnym dowodem, podczas gdy osoba biegłego budzi uzasadnione wątpliwości co do bezstronności, gdyż pozostaje w związku z organem podatkowym;

- odmowy uwzględnienia wniosku spółki o umożliwienie zadawania pytań biegłemu;

opinia biegłego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy;

- odstąpienia od zastosowania metody ustalenia podstawy opodatkowania właściwej obiektom położonym na terenie więcej niż jednej gminy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 6 grudnia 2021 r., sygn. akt SKO Gd/6083/21, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Kosakowo z dnia 5 października 2021 r..

Kolegium w całości podzieliło pogląd Wójta Gminy Kosakowo, zgodnie z którym sporne obiekty (tj. pozycje nr 1-5, 7, 13-18 wskazane w Tabeli 3 zaskarżonej decyzji) stanowią niezbędne elementy sieci gazowej, wobec czego powinny być opodatkowane jako budowle. Kolegium za Wójtem Gminy Kosakowo stwierdziło, że ww. obiekty należy zakwalifikować jako integralną część całego systemu przesyłu gazu. Stanowią one niezbędną część składową sieci technicznej (gazowej), tj. taką część, bez której funkcjonowanie sieci nie byłoby możliwe. Kolegium podzieliło także pogląd, iż obiekt sieci gazowej jest obiektem budowlanym mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, służący do przesyłu gazu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku zarzucono naruszenie:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 124 Op oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "upoi") w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: "Pb") - polegające na wadliwym skonstruowaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności (1) na braku jednoznacznego wyjaśnienia, czy magazyn gazu stanowi czy też nie stanowi elementu sieci gazowej, (2) na niespójności argumentacji przy wyjaśnieniu powiązań, w jakich sporne obiekty pozostają z siecią gazową oraz z magazynem gazu, oraz na prowadzeniu argumentacji pod "z góry" założoną tezę w tym zakresie, (3) na powołaniu twierdzeń o stanie faktycznym, które nie mają pokrycia w dowodach zgromadzonych w sprawie, (4) na pominięciu - zapewne spowodowanym nazbyt pospiesznym działaniem w postępowaniu odwoławczym - wyjaśnienia, dlaczego sporne obiekty nie mogą zostać uznane na wypełniające funkcję magazynowania gazu;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi oraz w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a Pb poprzez błędną wykładnię prowadzącą do utożsamienia budowli z siecią techniczną w postaci sieci gazowej, choć na gruncie wskazanych przepisów prawa materialnego jest nią gazociąg, a także - prowadzącą do utożsamienia sieci technicznej w postaci sieci gazowej nie tylko z obiektami, których funkcją jest transport gazu, ale również z obiektami, które realizują inne funkcje, w tym np. funkcję magazynowania gazu;

3) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 3 zd. 1 oraz w związku z art. 130 § 1 pkt 2 Op w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez uznanie, że Ekspertyza techniczna sporządzona przez dr hab. inż. M. N. (dalej również "Biegły") jest wiarygodnym dowodem, który dostarczył organowi pierwszej instancji specjalistycznych informacji, w oparciu o które Wójt Gminy Kosakowo uznał, że obiekty wymienione w Tabeli nr 3 (pozycje nr 1-5, 7, 13-18 w Tabeli 3 zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), stanowią budowle, podczas gdy osoba biegłego budzi uzasadnione wątpliwości co do bezstronności, gdyż pozostaje w związku z organem podatkowym, co w konsekwencji oznacza, iż biegły powinien zostać wyłączony od udziału w przedmiotowym postępowaniu, ponieważ osoba biegłego nie powinna pozostawać w jakimkolwiek związku nie tylko ze stroną, ale również z organem podatkowym, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy też niezależności biegłego;

4) art. 190 § 1 i 2 Op w związku z art. 123 § 1 Op w zw. z art. 197 § 1 Op poprzez odmowę uwzględnienia wniosku Spółki z dnia 1 grudnia 2020 r. o umożliwienie zadawania pytań dr hab. inż. M. N., autorowi ekspertyzy zatyt. "Ekspertyza techniczna dotycząca charakterystyki technicznej elementów infrastruktury usytuowanych na terenie [...] w D. przy ul. [...]" - umożliwienie Spółce zadawania pytań biegłemu było obowiązkiem i Wójta Gminy Kosakowo, i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku, a jego odmowa stanowi nie tylko naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 Op, ale również naruszenie art. 197 § 1 Op, gdyż w rezultacie odmowy nie przeprowadzono w sposób prawidłowy dowodu z opinii biegłego;

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Op; poprzez:

- zaniechanie przez organ podatkowy oceny znajdującej się w aktach postępowania opinii biegłego z jednoczesnym wywodzeniem niekorzystnych dla Spółki skutków prawnopodatkowych ze względu na nieprzedstawienie przeciwdowodu, co należy uznać za żądanie całkowicie bezpodstawne na gruncie przywołanych przepisów postępowania;

- dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie opinii biegłego przygotowanej na podstawie założeń sprzecznych z art. la ust. 1 pkt 2 upoi oraz w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a Pb, w tym przede wszystkim z powodu uznania, iż sieć techniczna w postaci sieci gazowej miałaby być obiektem realizującym nie tylko funkcję przesyłu gazu, ale również funkcję magazynowania gazu;

- dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie opinii biegłego, która nie zawiera wyjaśnienia doniosłych nawet z punktu widzenia przyjętego przez organy podatkowe sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego, co - ze względu na to, że opinia ta jest w istocie jedynym dowodem w sprawie - wyklucza prawidłowość tych ustaleń;

7) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 upoi oraz w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Pb poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na (1) opodatkowaniu spornych obiektów jako elementów sieci gazowej, choć nie zostały zgromadzone dowody, które potwierdzałyby taki status tych obiektów -zwłaszcza w sytuacji, w której nie realizują one funkcji przesyłu gazu, gdyż są powiązane z podziemnym magazynem gazu w K. i zostały zainstalowane ze względu na podziemny magazyn gazu w K.; (2) opodatkowanie niektórych obiektów jako budowle (m.in. aparatów sprężarkowych), podczas gdy obiekty te położone są w budynkach i z tego powodu nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

8) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 9 upoi poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odstąpieniu od ustalenia wartości rynkowej obiektu uznanego przez organy podatkowe za budowlę, tj. sieci technicznej w postaci sieci gazowej oraz na odstąpieniu od zastosowania metody ustalenia podstawy opodatkowania właściwej obiektom położonym na terenie więcej niż jednej gminy, a takim obiektem jest należąca do Spółki sieć gazowa rozumiana jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zarzut podniesiony przy założeniu zakwalifikowania spornych obiektów jako składników sieci gazowej - przyp. KS).

Mając to na uwadze wniesiono o:

1) uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku nr SKO Gd/6083/21;

2) uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Kosakowo z dnia 5 października 2021 r., nr RFB.3120.6688.2021.KR;

3) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Organ odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicje powyższych pojęć zostały zawarte w art. 1a u.p.o.l..

Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotem sporu nie jest kwestia opodatkowania budynków oraz gruntu, gdyż budynki i grunty opodatkowano zgodnie ze złożoną deklaracją.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa szeregu obiektów Spółki, znajdujących się na terenie obiektu "[....]" (dalej w skrócie jako "[...]"), położonego w D., tj. na obszarze gminy K., będących własnością Spółki.

W wydanych decyzjach organy uznały, że część środków trwałych podatnika, tj. pozycje nr 1-5, 7, 13-18 opisane w Tabeli 3 decyzji organu pierwszej instancji, stanowi niezbędne elementy sieci gazowej, która jest obiektem budowlanym, mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, służący do przesyłu gazu. W konsekwencji, obiekty te powinny być - zdaniem organu - opodatkowane jako budowle. Przy czym istotnym jest, że żaden z tych obiektów nie może zostać zakwalifikowany jako obiekt liniowy.

Zdaniem zaś strony skarżącej wykluczone jest uznanie sieci gazowej za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego obiektem liniowym - wymienionym w art. 3 pkt 3 Pb, jako jeden z rodzajów budowli - jest gazociąg.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu Sąd podziela pogląd organów, zgodnie z którym sporne obiekty stanowią niezbędne elementy sieci gazowej, wobec czego powinny być opodatkowane jako budowle.

Z przeprowadzonego postępowania wynika bowiem, że obiekty te należy zakwalifikować jako integralną część całego systemu przesyłu gazu. Stanowią one niezbędną część składowa sieci technicznej (gazowej), tj. taką część, bez której funkcjonowanie sieci nie byłoby możliwe. Sąd podziela także pogląd, iż obiekt sieci gazowej jest obiektem budowlanym mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, służący do przesyłu gazu.

W zaskarżonej decyzji zawarto opis tych urządzeń, jak i ich funkcje. Organ posiłkował się przy tym opinią biegłego, gdyż okoliczności te wymagały specjalistycznej wiedzy.

Jest oczywiste, że dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego należało przeprowadzić w sprawie postępowanie dowodowe. Na to postępowanie składało się zaś szereg czynności podejmowanych przez organ podatkowy, takich jak pozyskiwanie informacji i dokumentów od samego podatnika w drodze wezwań, pozyskiwanie danych ogólnodostępnych, oględziny obiektów będących przedmiotem postępowania czy wreszcie, zlecenie przygotowania opinii lub ekspertyzy technicznej przez odpowiedniego eksperta - biegłego oraz zebranie dodatkowych ogólnodostępnych, specjalistycznych informacji na tematy objęte przedmiotem postępowania. Dopiero bowiem posiadając odpowiednią wiedzę techniczną, popartą prawidłowo sporządzoną ekspertyzą techniczną, wyjaśnieniami podatnika oraz innymi informacjami zgromadzonymi w ramach postępowania, organy podatkowe były władne dokonać prawnej oceny spornych obiektów.

W niniejszej sprawie także wyniki tego postępowania umożliwiły sądową kontrolę zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy, a wbrew stanowisku strony, celem opinii w niniejszym postępowaniu było określenie cech technicznych posiadanych przez obiekty będące przedmiotem analizy w opinii technicznej oraz ocena czy posiadają one cechy w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez budowle wymienione wprost w przepisach Prawa budowlanego. Ekspertyza techniczna nie jest zatem w ocenie Sądu opinią co do prawa jak twierdzi Spółka. Należy bowiem pamiętać, że określenie cech technicznych poszczególnych obiektów i ocena czy są one zbliżone do cech technicznych obiektów pełniących rolę wzorców wymaga wiadomości specjalnych, których organ nie posiada - stąd uzasadnionym było zasięgnięcie w tym zakresie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego.

Jak wynika z decyzji organów, organy te samodzielnie dokonała zaś subsumpcji stanu faktycznego ustalonego w trakcie postępowania (przy wykorzystaniu m.in. wiedzy specjalnej posiadanej przez biegłego) do przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, z zadania tego wywiązały się prawidłowo.

W ocenie Sądu, ekspertyza techniczna oraz odpowiedź przygotowana przez biegłego jest spójna, kompleksowa i wyjaśnia wszystkie niezbędne kwestie techniczne. Należy również podkreślić, że do sporządzenia ekspertyzy technicznej oraz następnie do dokonanej na jej potrzeby charakterystyki technicznej, biegły wykorzystał specjalistyczną wiedzę techniczną, wynikającą z jego wykształcenia i doświadczenia. Dodatkowo pomocniczo posłużył się specjalistycznymi opracowaniami, jak również informacjami i dokumentami udostępnionymi mu podczas oględzin.

Należy zwrócić uwagę, że wnioski zawarte w ekspertyzie technicznej zostały zaprezentowane głównie w oparciu o siatkę pojęciową wynikającą z Prawa budowlanego. Pomocniczo biegły przeanalizował także definicje z pozycji literaturowych. Zaprezentowane przez biegłego wnioski polegały, zaś na przyporządkowaniu analizowanym obiektom nazw obiektów o analogicznych cechach wymienionych w Prawie budowlanym oraz dokonaniu podziału obiektów na elementy podstawowe i uzupełniające. Podział ten jest niezależny od podziału na elementy stanowiące część sieci gazowej i te nie stanowiące części tej sieci i na jego podstawie można stwierdzić, że tylko te elementy podstawowe, które stanowią niezbędne elementy sieci - a zatem nie wszystkie elementy podstawowe, a jedynie te wprost wskazane w ekspertyzie technicznej, zapewniające jej prawidłowe funkcjonowanie, bezpośrednio wpływające na przesył gazu w sieci - stanowią całość z siecią gazową.

Jak wynika ze sporządzonej opinii i wyjaśnień do niej, w jej ramach biegły dokonał opisu stanu istniejącego elementów infrastruktury technicznej oraz analizę uwarunkowań teoretycznych i technicznych użytkowania elementów infrastruktury technicznej [...] w ramach której zostały opisane funkcje poszczególnych obiektów oraz ich znaczenie (niezbędność) dla funkcjonowania sieci gazowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że prawidłowo organy oceniły przeprowadzony dowód i uznały, że ekspertyza techniczna jest wiarygodnym dowodem, który dostarczył określonych, specjalistycznych informacji, mogących znaleźć zastosowanie przy ocenie ustalonego stanu faktycznego, a których organy nie posiadały w momencie wszczęcia postępowania. W szczególności chodzi o informacje jakie jest przeznaczenie poszczególnych obiektów znajdujących się w posiadaniu Spółki, jakie są ich cechy techniczne, czy tworzą one wraz siecią gazową całość i stanowią niezbędny element do pełnienia przez sieć swojej funkcji (tj. przesyłu gazu).

Sąd w tej części rozważań wskazuje, że nie podziela żadnych argumentów strony dotyczących stronniczości biegłego.

Odnosząc się do kolejnych kwestii należy przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Powołane przepisy u.p.o.l., definiując odpowiednio budynek lub budowlę, odwołują się do pojęcia "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" należy rozumieć jako odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, co potwierdził jednoznacznie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn.. akt P 33/09.

W konsekwencji, dokonując wykładni pojęć "budynek" i "budowla" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia pojęcia "obiekt budowlany" obowiązującego w 2016 roku, które zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z powołanym przepisem przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W świetle powyższego, dla potrzeb analizy czy dany obiekt stanowi w istocie "obiekt budowlany" kluczowym jest każdorazowo przeprowadzenie analizy czy powstał on w wyniku jednego ze sposób wymienionych w ustawie Prawo budowlane tj. procesu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W świetle art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego przez roboty budowlane należy natomiast rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Dekodując definicję obiektu budowlanego należy również dokonać analizy pojęcia wyrobu budowlanego. Ustawodawca zdefiniował to pojęcia w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym.

Należy mieć także na względzie fakt, że jak wskazuje się w orzecznictwie, wzniesienie obiektu z użyciem wyrobów budowlanych oznacza, że do jego wzniesienia można użyć także innych elementów niż wyroby budowlane. Skoro bowiem ustawodawca nie użył w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem" to oznacza, że do wzniesienia obiektu budowlanego mogły zostać użyte również inne elementy, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne).

Niemniej "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący i w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych tj. powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów.

Ponadto, w myśl zatem art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W toku wykładni pojęcia "budowla" należy również sięgnąć do zawartej w Prawie budowlanym definicji urządzenia budowlanego, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi także "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Pojęcie "urządzenia budowlane" zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, który definiuje je jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, że jeśli chodzi budowlę, zalicza się do niej każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in. sieci techniczne.

W ocenie Sądu, organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo zdefiniował, iż mając przede wszystkim na uwadze treść przepisów Prawa budowlanego, jak również językową wykładnię popartą pomocniczo definicjami wynikającymi ze specjalistycznych opracowań i innych źródeł, że za sieć gazową należy uznać sieć techniczną, stanowiącą złożony obiekt budowlany (budowlę wskazaną wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) o wielu częściach składowych (takich jak m.in. gazociągi, stacje gazowe, tłocznie gazu oraz magazyny gazu wraz z układami rurowymi), pozostających w związku technicznym oraz użytkowym służący do transportu (przesyłu) gazu ziemnego.

W tym aspekcie, zdaniem Sądu przyjęcie poglądu , że na sieć gazową jako sieć techniczną składa się wyłącznie gazociąg, jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do wniosku, że sieć gazowa zakresowo pokrywa się z dwoma rodzajami budowli, tj. "obiektem liniowym" oraz "siecią techniczną". Racjonalny ustawodawca wymieniając w kategorii budowli sieć techniczną (sieć gazową) miał więc na celu wskazanie innego zakresu niż wchodzącego w skład pojęcia "obiekt liniowy".

Sąd podziela pogląd, że pojęcie "sieci gazowej" ma inny zakres znaczeniowy. Pojęcie "gazociągu" jest bowiem w sposób istotny węższe (obejmuje jedynie sam rurociąg przesyłowy), natomiast pojęcie "sieci gazowej" obejmuje takie obiekty, na które składają się również różnego rodzaju urządzenia bezpośrednio zapewniające przesył gazu.

W tej sytuacji Sąd uznał, że uzasadnione jest stanowisko organu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zarówno budowla w postaci obiektu liniowego z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego oraz sieć techniczna z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i doprecyzowana w poz. XXVI załącznika do Prawa budowlanego jako sieć gazowa. Oba te pojęcia mają odmienny zakres znaczeniowy, przy czym gazociąg jako obiekt liniowy może stanowić część sieci gazowej, będącej siecią techniczną, obejmującą ponadto szereg innych elementów, niezbędnych do jej działania.

Odnosząc się w tym kontekście do poglądu strony, Sąd wskazuje, że magazyny gazu pełnią istotną funkcję w ramach sieci gazowej oraz towarzyszącej jej infrastruktury, gwarantując jej niezakłócone funkcjonowanie.

Jak wynika z akt sprawy, [...] składa się podziemny magazyn gazu powstały w kawernie solnej. Jak sama nazwa wskazuje, magazynowanie gazu ziemnego w tego typu magazynach odbywa się w kawernach (komorach) wykonanych w złożu soli.

W przypadku [...] oprócz podziemnych zbiorników inwestycja objęła wybudowanie nowego ośrodka na powierzchniowego obejmującego stację kompresorów, instalację osuszania, stację rozdziału gazu, stację pomiarową, instalację sterowania, budynek administracyjny i towarzyszące budynki i instalacje oraz drogi dojazdowe.

W tej sytuacji organy prawidłowo uznały, że wskazane obiekty mogą służyć przesyłowi gazu bezpośrednio (czyli np. zatłaczaniu gazu i redukcji jego ciśnienia - na przykład agregaty sprężarkowe oraz sprężarki powietrzne) lub pośrednio, tj. ich brak nie uniemożliwiałby przesyłu gazu w ramach sieci, ale wpływałby np. na bezpieczeństwo pracy przy wybranych obiektach (jak między innymi obudowy poszczególnych urządzeń służących przesyłowi gazu). Opinia ta jest poparta treścią specjalistycznej ekspertyzy, stąd brak powodów aby ją pominąć.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, dla prawidłowego określenia, które obiekty należące do Spółki (gazowej), konieczne było przeprowadzenie oddzielnej analizy dla każdego z elementów (obiektów) wymienionych w Tabeli 2, znajdujących się na terenie [...] i stwierdzenie, które z tych poszczególnych elementów są elementami sieci gazowej niezbędnymi do przesyłu gazu.

Z jej treści wynika, że w zakresie wskazanej analizy prawidłowo oparto się na wnioskach przedstawionych w opinii biegłego, zawierającej charakterystykę techniczną nieruchomości i obiektów budowlanych będących przedmiotem postępowania, a także na informacjach ogólnodostępnych, w tym publikowanych przez operatora [...].

Dopiero zatem po przeanalizowaniu opinii biegłego, z uwzględnieniem wyłącznie obiektów istniejących w roku 2016, możliwe było określenie, które z podlegających badaniu obiektów stanowią elementy sieci technicznej (gazowej) w wąskim rozumieniu (tj. są bezpośrednio związane z siecią gazową i niezbędne do jej działania. Wyniki przeprowadzonej analizy przedstawione w decyzji i poparte dodatkowymi wyjaśnieniami biegłego i informacjami ze strony operatora umożliwiły organom podatkowym ocenę czy środki trwałe znajdujące się na terenie [...] wykazują związki z siecią gazową. Opis poszczególnych elementów wraz z odniesieniem się do ich niezbędności dla funkcjonowania sieci gazowej został szczegółowo zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, a Sąd wskazuje, że trafne są na tej podstawie wyciągnięte wnioski, co do związku obiektów z funkcją przesyłu gazu.

Ponadto z treści zaskarżonej decyzji wynika, które obiekty należące do Spółki stanowią część sieci technicznej (gazowej), zgodnie z treścią znowelizowanego art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od "wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych").

Z uzasadnienia decyzji wynika więc także, czy wskazane w Tabeli 3 zaskarżonej decyzji obiekty Spółki (jako elementy sieci gazowej) spełniają tę przesłankę.

Jak wynika z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W świetle art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego przez roboty budowlane należy natomiast rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Pojęcie to - co trafnie wskazał organ - może zatem polegać zarówno na wykonaniu obiektu budowlanego w danym miejscu od podstaw, jak również na usytuowaniu obiektu, którego konstrukcja została wykonana w całości poza miejscem budowy, a następnie "zamontowana". Określona rzecz ruchoma może więc stać się obiektem budowlanym po jej usytuowaniu w danym miejscu. Przez "wzniesienie" zatem rozumieć należy również dostarczenie danego obiektu (wytworzonego w innym miejscu) oraz jego postawienie na gruncie z ewentualnym wykonaniem pewnych przystosowawczych robót budowlanych.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo w kontekście brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego również odniósł się do wykładni pojęcia "wyrób budowlany".

W orzecznictwie wskazuje się, na co zwrócono uwagę na wstępie - że pojęcie wyrobu budowlanego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 tej ustawy wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG. Zgodnie z tym Rozporządzeniem wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zatem w świetle zacytowanej definicji wynika, że wyrobem budowlanym jest wszystko to, z czego można budować obiekty budowlane.

Obiekt budowlany może zawierać, oprócz wyrobów budowlanych, również inne elementy (wyroby), nie mieszczące się w definicji wyrobu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych, z tym, że udział wyrobów budowlanych powinien mieć w każdym przypadku charakter dominujący.

Wobec tego należy stwierdzić, że wskazane w Tabeli 3 zaskarżonej decyzji obiekty, które zostały uznane za część sieci gazowej są niezbędne dla pełnienia głównego celu [...], jakim jest przesył gazu. Obiekty te, spełniają również przesłankę trwałości zastosowania w obiekcie, gdyż mimo tego, że poszczególne obiekty mogą zostać wymontowane i zastąpione innymi o tożsamych cechach, to nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie sieci jako całości bez wszystkich połączonych za sobą urządzeń składających się na jeden obiekt budowlany jakim jest sieć gazowa.

Ostatecznie, co również wynika z zaskarżonej decyzji że sieć gazowa - rozumiana jako całość - została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji wywiedziono, iż posiadana przez Spółkę sieć gazowa spełnia warunek wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że prawidłowo Wójt Gminy Kosakowo oraz Kolegium uznało, że sporne obiekty (pozycje nr 1-5, 7, 13-18 wskazane w Tabeli 3 zaskarżonej decyzji) stanowią niezbędną część składową sieci technicznej (gazowej), tj. taką część, bez której funkcjonowanie sieci nie byłoby możliwe, a więc powinny być opodatkowane jako budowle.

Odnosząc się do obiektów, które znajdują się wewnątrz obudowy, wykazywanej przez Spółkę do opodatkowania jako budynek (tj. agregatów sprężarkowych, stacji sprężonego powietrza - część technologiczna oraz SRP potrzeb własnych - część technologiczna) należy wskazać, że prawidłowo organy rozważyły czy można uznać je za budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości, tj. innymi słowy czy obiekty te będą stanowiły element sieci technicznej w postaci sieci gazowej, wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Prawidłowo organy rozważyły czy można uznać je za budowle dla potrzeb podatku od nieruchomości, tj. innymi słowy czy obiekty te będą stanowiły element sieci technicznej w postaci sieci gazowej, wymienionej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Z uwagi jednak na treść art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, analizy wymagało to czy ww. obiekty były niezbędnymi elementami sieci gazowej i zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że warunek wzniesienia omawianych obiektów z użyciem wyrobów budowlanych został spełniony - co wynika z faktu, że sieć gazowa (której ww. elementy są częścią) została wprost zaliczona do obiektów budowlanych, a więc do obiektów wzniesionych z wykorzystaniem wyrobów budowlanych.

Ponadto do elementów będących niezbędną częścią sieci gazowej, tj. mających bezpośredni wpływ na przesył gazu należy zaliczyć wszystkie z wymienionych obiektów oznaczonych w Tabeli 3 nr 1-5,7, 13-18. Biegły stwierdził bowiem, że każdy z przedstawionych elementów ma faktyczny wpływ na przesył gazu i jest połączony z siecią gazową w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawał się do określonego użytku, czyli jest niezbędny do dystrybucji gazu. Oznacza to jednoznacznie, że ww. obiekty stanowią elementy sieci gazowej rozumianej w wąskim ujęciu (bez obiektów pełniących jedynie funkcje pomocnicze).

W związku z faktem, że sieci techniczne (w tym sieci gazowe) zostały expressis verbis wymienione w załączniku do Prawa budowlanego oraz sieć techniczna jest obiektem budowlanym wskazanym wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - będą stanowić one budowle na gruncie podatku od nieruchomości. Skoro zaś sieć techniczna stanowi jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych, to wszystkie elementy wchodzące w ich skład również powinny zostać opodatkowane jako budowle.

Odnosząc się natomiast do tego, że za składnik sieci nie można uznać Kawernowego Podziemnego Magazynu Gazu Kosakowo oraz obiektów, które realizują funkcję magazynowania gazu, należy zwrócić przede wszystkim uwagę, że z zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, aby organ I instancji opodatkował Magazyn gazu ([...]). Wskazać należy, że opodatkowano jedynie [...] wyłącznie w zakresie obiektów mających bezpośredni wpływ na przesył gazu w sieci, gdyż tylko te obiekty uznano jako element składowy sieci przesyłowej gazu.

Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w ekspertyzie podkreślono , że obiekt pod nazwą [...] składa się w istocie z szeregu różnych obiektów które w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane są z zewnętrzną (krajową oraz międzynarodową) siecią gazociągów przesyłowych. Obiekty te mogą zaś służyć przesyłowi gazu bezpośrednio (czyli np. zatłaczaniu gazu i redukcji jego ciśnienia - na przykład agregaty sprężarkowe oraz sprężarki powietrzne) lub pośrednio, tj. ich brak nie uniemożliwiałby przesyłu gazu w ramach sieci, ale wpływałby np. na bezpieczeństwo pracy przy wybranych obiektach (jak między innymi obudowy poszczególnych urządzeń służących przesyłowi gazu).

Kwestia prawidłowości opodatkowania sieci technicznej sieci gazowej rozpatrywana była bowiem w kontekście konkretnych środków trwałych, znajdujących się w posiadaniu Spółki wchodzących w skład magazynu gazu, a nie [...] jako jednolitej całości.

Co do kolejnych kwestii, to stwierdzić należy, że dopuszczalne jest odrębne opodatkowanie budynków (zgodnie z ich powierzchnią użytkową) i usytuowanych w nich budowli (sieci gazowej będącej siecią techniczną).

Jak zostało wykazane na podstawie zebranego materiału dowodowego, obiekty posiadane przez Spółkę, znajdujące się w budynkach są wyłączone z konstrukcji budynków (nie składają się na budynek), lecz stanowią odrębny układ (całość z siecią gazową). Dlatego też organy obu instancji - przyjmując wskazane rozumienie sieci gazowej - trafnie uznały, że obiekty posiadające takie cechy jak: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu, należy traktować na gruncie podatku od nieruchomości jako budynki (zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15), zaś znajdujące się w nich elementy tworzące całość z siecią techniczną należy traktować jako budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

Twierdzenie to jest aktualne zarówno w świetle brzmienia definicji obiektu budowlanego obowiązującej przed 28 czerwca 2015 r., jak również po tej dacie.

Co do zarzutów procesowych, to Sąd powtarza zaprezentowany na wstępie pogląd, iż w żaden sposób, w ramach przedmiotowego postępowania nie zaistniały przesłanki umożliwiające wyłącznie biegłego, zaś treść ekspertyzy technicznej jest spójna, szczegółowa i brak jest podstaw, aby kwestionować zarówno informacje przedstawione w treści, jak i wnioski które wywiódł biegły, jak również bezstronność biegłego w sprawie.

Należy podkreślić także, że podnoszone przez podatnika wątpliwości zostały wyczerpująco wyjaśnione w odpowiedzi biegłego, a także w toku analizy innych dowodów zgromadzonych w ramach postępowania. Dlatego też zgłoszony przez Spółkę wniosek o umożliwienie zadawania pytań biegłemu był w okolicznościach sprawy niezasadny.

W kontekście przytoczonych w skardze zarzutów istotnym w ocenie Sądu jest również to, że spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego. Organ podatkowy zobowiązany jest do gromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy - nie jest zatem zobligowany do uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę w sprawie.

Powyższe wynika wprost z art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego w ramach postępowania nie ma wiec charakteru bezwzględnego - jak wprost bowiem wskazuje treść powołanego przepisu, wniosek taki powinien dotyczyć okoliczności, które nie zostały dotychczas stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Sąd podziela pogląd, że przesłuchanie biegłego na okoliczności wynikające z przygotowanej przez niego opinii, nie powinno być rozumiane jako immanentna część dowodu z opinii biegłego. Dowód z opinii biegłego jest bowiem dowodem z dokumentu, który to dokument (czyli opinia przygotowana przez biegłego powołanego w sprawie na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej) podlega analizie w toku postępowania. Przesłuchanie biegłego jest zaś odrębnym rodzajem dowodu, który jest przeprowadzany na mocy art. 190 Ordynacji podatkowej.

Należy jednak pamiętać, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do przesłuchania biegłego powołanego w sprawie po sporządzeniu przez niego opinii, czy też zorganizowaniu spotkania, w ramach którego podatnik mógłby zadawać pytania biegłemu (co w istocie stanowiłoby dowód z przesłuchania). Działanie takie byłoby też niecelowe - rolą biegłego powoływanego w sprawie celem sporządzenia opinii w danym zakresie jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu wiedzy specjalistycznej, której organ podatkowy nie posiada. Wiedzy takiej powinna jednak dostarczać sama opinia, a nie przesłuchanie biegłego. Opinia biegłego stanowi bowiem samodzielny dowód, który tak jak wszystkie elementy materiału dowodowego podlegają ocenie organu stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela kolejnego zarzutu strony i wskazuje, że z opinii nie wynika, że biegły przygotowując opinie stosował przepisy prawa podatkowego. Ustalał on i opisywał cechy techniczne obiektów oraz następnie przyporządkowywał im nazwy obiektów o analogicznych cechach w oparciu o siatkę pojęciową Prawa budowlanego. Zadaniem organu podatkowego było zaś stosowanie i wykładnia przepisów prawa, a także dokonanie kwalifikacji spornych obiektów na potrzeby ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie tak biegły, jak i organ prawidłowo spełniły zadanie.

Końcowo wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ekspertyzy technicznej włączonej do akt postępowania, wyjaśniając w pierwszej kolejności powody, dla których w niniejszej sprawie doszło do powołania biegłego, następnie zaś uzasadniając swoje stanowisko w kwestii przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ wyczerpująco odniósł się do zastrzeżeń proceduralnych.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że skargę jako niezasadną należy oddalić (art. 151 p.p.s.a.).