Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 439/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. i i par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska ( spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi E.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 21 listopada 2019r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu E.N. (dalej: strona, skarżąca) z "A" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2014r. z tytułu wypłaconych odsetek od pożyczek lub odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Spółka nie uiściła w całości w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń (PIT) za okres od stycznia do grudnia 2014r. wynikającego z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.08.2019r. nr [...]; pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PPR) za luty 2014r. z tytułu wypłaconych odsetek od pożyczek lub odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wynikającego z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.08.2019r. nr [...]. W związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych za ww. okresy powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione, bowiem postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało po doręczeniu Spółce decyzji wymiarowych dotyczących tychże zobowiązań.

Następnie Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj.: bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki, warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej E.N. za zaległości spółki z tytułu wyżej wskazanych zaległości podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy potwierdza brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych, w stosunku do których można skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej. Prowadząc czynności egzekucyjne organ nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości ani w znacznej części, co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 24 lutego 2016r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że E.N. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 października 2013 r. została powołana z tym dniem na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu Spółki i funkcję tę pełni nadal.

W sprawie nie zaistniała także żadna z przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej – strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wykazała ponadto, że niezgłoszenie powyższego wniosku nastąpiło bez jej winy a także nie wskazała składników majątkowych Spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka posiadała:

zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku od towarów i usług za 06-09,12/2014r.; podatku dochodowego od osób fizycznych za 01 -12/2014r.; podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok,

zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za 04,1 l/2014r.; podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-12/2015r., 06-12/2018r.;podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok,

zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...]z tytułu składek na FUS za 06-07,09,11-12/2013r., 01/2014r.-l2/2015r. oraz 06-10/2018r.; FUZ za 06-07,09,11-12/2013r., 01/2014r.-12/2015r. oraz 06-10/2018r.; FPiFGŚP za 06-07,09,11-12/2013r., 01/2014r.-12/2015r. oraz 06-10/2018r.

Zatem dzień 16.07.2013r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki wobec ZUS z tytułu składki na FUZ za 06/2013r., którego termin płatności upłynął w dniu 15.07.2013r. (pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowanej wobec ZUS składki na FUS za 06/2013r., której termin płatności upłynął w dniu 15.07.2013r.). Z akt sprawy wynika również, że na koniec 2015r. wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość majątku.

W czasie gdy przypadały terminy płatności ww. nieuiszczonych zaległości obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. i takie też przepisy organ zastosował. W rozpatrywanej sprawie jako pierwsza wystąpiła przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. uznanie Spółki za niewypłacalną z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zarząd Spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - tj. od 16.07.2013r. - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z uwagi na fakt, że E.N. objęła funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki w dniu 24.10.2013r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązana była podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po zorientowaniu się w sytuacji finansowej Spółki. Zatem należy przyjąć, że skarżąca winna najpóźniej licząc od dnia 24.10.2013r., tj. z upływem 14-dniowego terminu od dnia objęcia funkcji członka zarządu podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, czego nie uczyniła. Skarżąca nie wykazała również, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy.

Zdaniem Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do wydania kwestionowanej decyzji, ustalono bowiem, że zobowiązana Spółka posiada zaległości podatkowe, które powstały w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu. Organ wykazał bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki oraz dowiódł kiedy A Sp. z o.o. stała się niewypłacalna, co implikowało konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W toku postępowania strona w żaden sposób nie udowodniła natomiast wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki pozwalającej na uwolnienie jej od odpowiedzialności za zaległości Spółki zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z faktem, że w sprawie zachodzą określone Ordynacją podatkową pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe oraz nie występują przesłanki uwalniające osobę trzecią od tej odpowiedzialności organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Końcowo odnosząc się do zarzutu wydania decyzji za zaległości, które uległy przedawnieniu, organ wskazał, że wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń (PIT) za okres od stycznia do listopada 2014r. oraz z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PPR) za luty 2014r. upłynąłby co do zasady z końcem 2019r., gdyby nie fakt, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg tego terminu został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zajęcie rachunku bankowego). Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co również miało miejsce w niniejszej sprawie.

Natomiast pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń (PIT) za grudzień 2014r. upływa z końcem 2020r.

Tym samym zarzuty Strony dotyczące orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej za przedawnione zobowiązania są nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postepowania podatkowego. W ocenie Skarżącej organ podatkowy błędnie uznał istnienie przesłanek niewypłacalności Spółki oraz błędnie uznał, że majątek Spółki nie wystarcza na pokrycie jej zaległości podatkowych. Dodatkowo Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań Spółki objętych zaskarżoną decyzją.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 662/16 i z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1879/15, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ulega wątpliwości, iż skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki, objętych orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej.

Zasadnie też organy przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwają zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego, w toku którego ustalono, że spółka nie posiada majątku ruchomego, nie figuruje też w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji.

Skoro zatem w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku Spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Uznać zatem należy, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaistniały obie pozytywne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena spełnienia wskazanych w art. 116 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej przesłanek egzoneracyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, z 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2631/15).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wskazała składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Warunku takiego bowiem nie spełnia wierzytelność w kwocie 2.177.100 zł zgłoszona przez Spółkę do masy upadłości B Sp. z o.o. w upadłości. Z pisma syndyka masy upadłości tej Spółki z dnia 5 sierpnia 2019r. wynika, że powyższa wierzytelność w stosunku do masy upadłości jest przedawniona i nie zostanie uznana przez syndyka. Z akt sprawy wynika nadto, że nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 29 lipca 2014r. zobowiązujący Bank [...] do zapłaty na rzecz Spółki powyższej kwoty został uchylony wyrokiem Sądu Okręgowego w W z dnia 9 listopada 2017r. Wskazane wierzytelności wobec wniesienia przez Spółkę apelacji od tego rozstrzygnięcia nie są wymagalne, bezsporne i nie stanowią realnego mienia umożliwiającego efektywną egzekucję.

Wbrew twierdzeniom skarżącej majątek Spółki w latach 2014 - 2018 a także i obecnie nie wystarcza na pokrycie zobowiązań w całości. Zarówno w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, jak i w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego strona w żaden sposób nie udokumentowała oraz nie wskazała jakiegokolwiek konkretnego składnika majątku Spółki umożliwiającego efektywną egzekucję. Podkreślić należy, że tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018r. sygn. akt I FSK 103/17). Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżąca nie wskazała majątku spełniającego powyższe warunki.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Wniosek o ogłoszenie upadłości natomiast może zostać uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający go zarząd spółki uczynił wszystko ze swej strony, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, którzy są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania jej stanu finansów i majątku oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy, dokładając przy tym należytej staranności. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo było, że Spółka nie jest w stanie realizować zobowiązań wobec jej wierzycieli, a jej stan majątkowy nie kwalifikował jej jeszcze jako bankruta.

W rozpatrywanej sprawie przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (o którym stanowi ww. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) - dalej: "P.u.n". Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 P.u.n.). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.).

Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Bez znaczenia pozostaje okoliczność z jakiego powodu dłużnik nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań (niekoniecznie zaprzestanie płacenia długów musi wynikać z braku środków na regulowanie zobowiązań) oraz jaki jest okres tego opóźnienia. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. wyroki: Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14lutego 2013r. sygn. akt I ACa 24/13; NSA z dnia: 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2147/13, 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 656/13; WSA w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Bk 171/14; WSA w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1488/14; WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bk 204/15; NSA z dnia 10 maja 2019r. sygn. akt II FSK 1717/17).

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka miała zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i listopad 2014r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2015r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok a także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na FUS, FUZ oraz FPiFGŚP za czerwiec-lipiec, wrzesień, listopad-grudzień 2013r., styczeń 2014r.-grudzień 2015r. oraz czerwiec-październik 2018r.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że dzień 16 lipca 2013r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki wobec ZUS z tytułu składki na FUZ za czerwiec 2013r., którego termin płatności upłynął w dniu 15 lipca 2013r. (pierwsze znane zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowanej wobec ZUS składki na FUS za czerwiec 2013r., której termin płatności upłynął w dniu 15 lipca 2013r.). Z akt sprawy wynika również, że na koniec lat 2012-2014 wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości majątku, natomiast na koniec 2015r. wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość majątku.

Ponownie podkreślić należy, że niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań, nawet o niewielkiej wartości, oznacza niewypłacalność w rozumieniu ww. art. 11 P.u.n.

Jak wskazano powyżej pierwsze i następne zaległości Spółki powstały w wyniku nieuregulowania należności z tytułu składki na FUS za czerwiec 2013 r. (termin płatności: 15 lipca 2013 r.) oraz z tytułu składki na FUZ za czerwiec 2013 r. (termin płatności: 15 lipca 2013 r.). Tym samym zasadnie organ podatkowy uznał, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 P.u.n zarząd Spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - tj. od 16 lipca 2013r. - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z uwagi na fakt, że skarżąca objęła funkcję Prezesa Zarządu w dniu 24 października 2013r., czyli w czasie, gdy Spółka pozostawała już w stanie niewypłacalności, zobowiązana była podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości niezwłocznie po zorientowaniu się w sytuacji finansowej Spółki. Tym samym należy przyjąć, że skarżąca, najpóźniej licząc od dnia 24 października 2013r., tj. z upływem 14-dniowego terminu od dnia objęcia funkcji członka zarządu, powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Przy czym, jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu, przyjmuje się, że aktualny członek zarządu powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11, z 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11 i sygn. akt II FSK 1855/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 i z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3152/13). Skarżąca jednak takiego wniosku w ogóle nie złożyła.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Nieuzasadniony jest wreszcie zarzut wydania decyzji za zaległości, które zdaniem Skarżącej uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń (PIT) za okres od stycznia do listopada 2014r. oraz z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PPR) za luty 2014r. upływał co do zasady z końcem 2019r. Natomiast pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń (PIT) za grudzień 2014r. upływał z końcem 2020r. Jednakże zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis ten ma w sprawie zastosowanie, bowiem jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, w związku z zaległościami Spółki m.in. z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń (PIT) za okres od stycznia do grudnia 2014r. oraz z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PPR) za luty 2014r. w dniu 13.11.2015r. zajęto rachunek bankowy w mBanku S.A., o czym Spółka została zawiadomiona w tym samym dniu.

Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co również miało miejsce w niniejszej sprawie. Postanowieniem Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia 30.05.2016r. wszczęto dochodzenie m.in. w sprawie niewpłacania przez "A" Sp. z o.o. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za pracę za okres od stycznia do grudnia 2014r., tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone Spółce w dniu 06.06.2016r. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie w sprawie o powyższe przestępstwo skarbowe, tj. niewpłacanie przez "A Sp. z o.o. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za pracę za okres od stycznia do grudnia 2014r. zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w W. z dnia 11.08.2017r. sygn. akt [...], który uprawomocnił się z dniem 26.08.2017r.

Zarzuty Skarżącej dotyczące przedawnienia zobowiązań objętych decyzją ustalającą odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania Spółki są w związku z powyższym nieuzasadnione.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.