Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 352/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji) z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...], w której – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1,

art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej jako: u.p.t.u.) – określono A. R. (dalej również jako: skarżąca) za sierpień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 5.763 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.388 zł.

Według ustaleń organów podatkowych, od 2002 r. skarżąca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie pozostałej działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. W okresie objętym postępowaniem (tj. w sierpniu 2018 r.) skarżąca wykazała ponadto zakupy i sprzedaż odzieży i galanterii: kurtek skórzanych damskich i męskich, swetrów męskich i damskich, płaszczy męskich, sukienek, portfeli, torebek, pasków, kurtek damskich i męskich, garniturów męskich, koszul męskich. Na wszystkich 4 fakturach zakupu, jako sprzedawca tych towarów występuje spółka T. sp. z o.o., ul. [...], NIP: [...]. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez ww. spółkę w całości zostały sprzedane na rzecz podróżnych obywateli Białorusi w systemie Tax Free.

Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie posiadała prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikającego z faktur wystawionych przez firmę T. sp. z o.o. Stwierdzono również, że skarżąca nie posiadała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do transakcji udokumentowanych dokumentami Tax Free, które obejmowały towary handlowe wynikające z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot. Te transakcje nie podlegały rozliczeniu podatkowemu.

Wskazane stanowisko organów zostało oparte na ustaleniach, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Według organów podatkowych podmioty te tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego z góry schematu. Wskazano, że istotą kwestionowanych transakcji było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu) wynikający z wystawionych faktur mających dokumentować nabycie odzieży

i galanterii skórzanej.

Według ustaleń organów udział "zakupów" wynikający z faktur, na których jako sprzedawca figuruje spółka T. sp. z o.o. w zakupach ogółem w sierpniu 2018 r. wyniósł 44%. Organy zauważyły, że następnie całość tych "zakupów" bez żadnych problemów zostaje "sprzedana" na rzecz podróżnych w ramach procedury Tax Free. Podkreślono, że skarżąca nie oferowała towarów do sprzedaży na rynku krajowym, nie prowadziła działań reklamowych i marketingowych w tym zakresie, a "odbiorcami" towarów byli wyłącznie Białorusini.

Odnośnie kontrahenta skarżącej, T. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 5 czerwca 2014 r. z kapitałem 5.000 zł. Na podstawie dokumentów pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. stwierdzono, że w dniu [...] listopada 2018 r. organ ten wykreślił spółkę T. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Natomiast na podstawie informacji nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. przy piśmie z [...] marca 2021 r. ustalono, że w dniu [...] kwietnia 2019 r. spółka złożyła do tamtejszego organu zgłoszenie rejestracyjne

w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką oraz osobami ją reprezentującymi, brakiem podmiotu pod adresem siedziby/zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, a więc podaniem danych rejestracyjnych niezgodnych z prawdą uznano spółkę za podmiot o wątpliwym istnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie dokonał rejestracji T. sp. z o.o. jako podatnika VAT. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., a także z wyniku kontroli z [...] grudnia 2021 r. z przeprowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2018 r. stwierdzono, iż pod adresem zgłoszonym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono dowodów wskazujących na dysponowanie i użytkowanie przez spółkę powierzchnią magazynową, w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do października 2018 r. spółka wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jedynie w marcu 2018 r. wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, którą organ uzyskał w drodze egzekucji. Z kolei w deklaracji za lipiec 2018 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

w części do zwrotu na rachunek bankowy, a w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. ustalono ponadto, że nie ma dokumentów potwierdzających fakt dysponowania i użytkowania przez T. sp. z o.o. powierzchni magazynowej przed 1 września 2018 r. Organ kontroli skarbowej wezwał spółkę do wyjaśnienia gdzie i na jakiej podstawie przechowywała towary w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 1 września 2018 r., ale na powyższe wezwanie nie uzyskano odpowiedzi.

Według organów spółka T. co miesiąc, dwa lub trzy miesiące zmieniała wszystkich dostawców towarów, nie zmieniając przy tym asortymentu towaru. Brak jest dokumentacji związanej z transportem towarów oraz z pochodzeniem towarów. Nabywcy towarów od T. dokonywali zapłaty w formie przelewów, natomiast spółka nie zapłaciła w formie przelewów żadnemu wystawcy faktur na jej rzecz. Spółka nie przedłożyła żadnych raportów kasowych za 2017 i 2018 r. Nie było możliwe przyporządkowanie faktur mających dokumentować nabycie towarów przez T. do konkretnej sprzedaży.

Odnośnie kontrahentów T. sp. z o.o. wskazano, że w okresie styczeń - lipiec 2018 r. wystawcami faktur na rzecz T. były 24 spółki, których udziałowcami i prezesami zarządu byli obcokrajowcy - podmioty te zostały założone przez 7 różnych podmiotów, zajmujących się tworzeniem i sprzedażą spółek, siedziby spółek w większości zarejestrowane były pod adresami biur wirtualnych, kapitał zakładowy spółek wynosił zwykle 5.000 zł, a wykazywane obroty od początku ich istnienia były bardzo wysokie przy jednoczesnym wykazywaniu

w ostatecznym rozliczeniu za poszczególne miesiące kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, lub niewielkie kwoty do zapłaty, których podmioty te

i tak nie wpłacały do właściwych sobie urzędów skarbowych. Według ustaleń organów wśród wystawców faktur były podmioty, które: (-) nie wykazały sprzedaży na rzecz spółki ani w plikach JPK, ani deklaracjach VAT-7, (-) zgłosiły nieprawdziwe adresy siedziby, działalności i do korespondencji, (-) zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, w związku z brakiem kontaktu, bądź z uwagi na podanie błędnych danych w dokumentach rejestracyjnych, (-) brały udział w nierzetelnych transakcjach, (-) występowały raz jako dostawcy, a innym razem jako odbiorcy towarów,

(-) podobnie jak T. nie dokonywały, lub sporadycznie dokonywały zapłat na rzecz swoich dostawców wynikających z faktur zakupu, otrzymywały natomiast wpłaty na rachunki bankowe z tytułu rzekomo dokonywanej sprzedaży, które to

w jeden, dwa dni po wpływie środków na rachunek bankowy były systematycznie wypłacane gotówkowe przez osoby fizyczne.

Ponadto stwierdzono: (-) brak kontaktu z podmiotami - wezwania nie odbierane, a jak odbierane to i tak brak odpowiedzi, (-) w większości przypadków kontrolujący pod zgłoszonymi adresami spółek nie zastawali kontrolowanego podmiotu, nie stwierdzano jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, podmioty mimo wezwań nie przedkładały żadnych ewidencji ani dowodów źródłowych.

Organy podały również cechy wspólne tych "transakcji" z udziałem powyższych podmiotów, a mianowicie: (-) ci sami obcokrajowcy wypłacali pieniądze

z kont różnych spółek, (-) podmioty te nie zatrudniały pracowników, (-) brak, lub sporadyczne występowanie faktur kosztowych w poszczególnych spółkach,

(-) faktury wystawiane przez te podmioty charakteryzowały się cechami wspólnymi,

a mianowicie faktury, na których wskazywano płatność gotówką nie zawierały numeru rachunku bankowego, zawierały pieczątki i podpisy, natomiast faktury na których jako sposób zapłaty wskazywano przelew zawierały numer rachunku bankowego najczęściej w Banku Millenium, ale nie zawierały żadnych pieczątek ani podpisów, (-) bardzo ogólne oznaczenie towarów na wszystkich fakturach: kurtka, torba, sukienka itp., (-) brak spójności w składanych plikach JPK_VAT przez T. i jej kontrahentów, T. nie ujmowała w składanych plikach JPK_VAT części faktur (faktur tych nie było także w dokumentacji spółki zabezpieczonej w trakcie przeszukania - jak wynika z "wyniku kontroli"), które były ujęte w plikach JPK_VAT przez "sprzedawców"/"nabywców", zdarzały się przypadki, że "wystawca" faktur nie wykazywał faktur, które z kolei były wykazane przez T., (-) na podstawie wyjaśnień uzyskanych od "nabywców" ustalono, że do współpracy z T. dochodziło w dwojaki sposób, albo do firmy zgłaszał się obcokrajowiec i chciał zakupić konkretny towar i wskazywał T. jako firmę, która dysponuje tym właśnie towarem, zatem podmioty te nie szukały ani nabywcy ani sprzedawcy towaru, albo też firmę T. znajdowano w Internecie poszukując towaru pod konkretnego nabywcę, w obu przypadkach zakup dokonywany był zawsze pod konkretnego odbiorcę, (-) towar zakupiony w T. służył dalszej odsprzedaży tylko w ramach eksportu, bądź w ramach procedury Tax Free, nie był przeznaczony do sprzedaży krajowej, (-) ci sami "podróżni" dokonywali zakupów tych samych towarów pochodzących od T. w ramach Tax Free od różnych podmiotów często w tych samych dniach,

(-) część "nabywców" towarów od T. wystawiało faktury eksportowe na te same podmioty, (-) znaczna część podmiotów "nabywających" towar od T. miała wcześniej w swojej ofercie zupełnie inny asortyment, tak jak miało to miejsce w przypadku firmy skarżącej, podmiot zajmujący się działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych rozpoczyna współpracę

z T. w zakresie handlu drogą odzieżą i galanterią skórzaną, (-) w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej za okres styczeń-październik 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. zakwestionował spółce T. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w tym wystawionych w sierpniu 2018 r. Stwierdził ponadto w spółce T. nierzetelność transakcji po stronie sprzedaży dotyczącej towarów zakupionych od podmiotów wymienionych w tabeli, w tym też sprzedaży udokumentowanej 4 fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej.

W ocenie organów podatkowych powyższe ustalenia wskazują, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z transakcjami ukierunkowanymi na oszustwo podatkowe. Potwierdzają one bowiem fakt istnienia i sposób funkcjonowania podmiotów, których działalność jest pozorna, a same podmioty powoływane (zawiązywane) są tylko i wyłącznie, w celu wydłużania łańcucha dostaw, jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego.

Odnośnie samej skarżącej organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca i jej kontrahenci działali świadomie według ustalonego z góry schematu. Zauważono, że pierwszym ogniwem w łańcuchu były podmioty, które nie rozliczają podatku należnego wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT. Firma skarżącej stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach procedury Tax Free.

Zdaniem organów skarżąca uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, była przy tym świadoma istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę.

Powyższe ustalono na podstawie okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, a mianowicie: (-) nawiązanie współpracy z firmą T. sp.

z o.o. z inicjatywy trzech panów z Białorusi, którzy w sierpniu 2018 r. zgłosili się do podatniczki z propozycją zrobienia zakupów w sklepie internetowym, który był własnością spółki T., (-) nawiązanie współpracy z nowym, nieznanym dotąd skarżącej kontrahentem (na towary nie związane z jej profilem działalności) na łączną wartość transakcji w kwocie 170.220,00 zł netto (co stanowiło prawie 44% wartości wszystkich nabyć dokonanych przez podatniczkę w sierpniu 2018 r.) przy jednoczesnym braku pisemnych umów o współpracy, (-) brak weryfikacji kontrahenta w siedzibie spółki (podatniczka nigdy nie była osobiście w siedzibie T., ani też nigdy osobiście nie spotkała się z udziałowcami lub przedstawicielami tej spółki, zaś kontakty odbywały się za pośrednictwem strony internetowej), (-) brak wiedzy na temat źródeł pochodzenia towarów oraz dokonywanie "zakupu" towarów nie od producentów odzieży i galanterii skórzanej (albo ich przedstawicieli), tylko od podmiotu nabywającego towary od innych dostawców, (-) nieposzukiwanie przez podatniczkę innych (np. korzystniejszych cenowo) dostawców odzieży i galanterii skórzanej, (-) brak wpływu podatniczki na zawierane transakcje, (-) brak możliwości swobodnego rozporządzania przez podatniczkę towarem i brak wpływu na to, komu towar miał zostać "odsprzedany", (-) dokonywanie zbycia towaru tego samego lub następnego dnia, (-) niepodejmowanie przez podatniczkę żadnych czynności związanych z marketingiem czy reklamą odzieży i galanterii skórzanej, (-) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, (-) brak oferowania odzieży

i galanterii skórzanej na rynku krajowym, a także nie poszukiwanie innych odbiorców towarów, (-) wykazywanie na dokumentach sprzedaży bardzo niskiej marży

w wysokości 5% (przy sprzedaży w ramach procedury Tax Free) oraz brak uzależnienia wysokości marży od rodzaju towaru, wolumenu sprzedaży, czy też ceny jednostkowej zakupu, (-) brak precyzyjnego określenia towarów na fakturach zakupu wystawionych przez T. sp. z o.o., (-) "współpraca" z firmą T. sp. z o.o. tylko przez 1 miesiąc, a następnie zakończenie współpracy.

Na podstawie powyższych ustaleń organy uznały, że istniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 39.150,60 zł, wynikającego z faktur VAT nr [...] z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. oraz nr [...] z [...] sierpnia.2018 r. wystawionych przez T. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych skarżąca wiedziała, że otrzymane od tego podmiotu faktury były fikcyjne i godziła się na to.

Zdaniem organów transakcje sprzedaży towaru pochodzącego od T. realizowane przez stronę w procedurze zwrotu podatku podróżnym miały również fikcyjny charakter. Jedynie pozorowały transakcje gospodarcze mając na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na poprzednich etapach fikcyjnego łańcucha dostaw. W ocenie organów o powyższym skarżąca wiedziała lub powinna zdawać sobie z tego sprawę.

Na taką ocenę wpływ miały następujące okoliczności: (a) w 25 przypadkach (ok. 61%) stwierdzone rozbieżności sprawiały, że niemożliwe (albo wielce nieprawdopodobne) byłoby dokonanie przez podróżnych zakupów przedmiotowych towarów w określonej dacie i godzinie, a następnie dojazd z nowo nabytymi towarami do odpowiednich przejść granicznych i przekroczenie granicy państwowej w konkretnej dacie i godzinie podczas pełnienia służby przez celnika, którego pieczątka widnieje na dokumencie Tax Free, (b) paragony fiskalne drukowane były co kilkadziesiąt sekund w sytuacji kiedy przedmiotem "transakcji" były hurtowe ilości towarów o niebagatelnej wartości. Na jednego podróżnego wystawiano od 1 do nawet 7 dokumentów Tax Free, zaś podatniczka nie pamiętała z czyjej inicjatywy to następowało. Całe partie towarów rozpisywane były na poszczególnych podróżnych, a kolejne dowody sprzedaży w postaci paragonów fiskalnych drukowane były w serii, nawet co 1-2 minuty, (c) występowanie zamkniętego kręgu odbiorców towarów handlowych, (d) według wyjaśnień podatniczki, przed przyjazdem podróżnych po zwrot podatku z dokumentów Tax Free, była ona mailowo informowana, że "ktoś odbierze, ale bez podawania ilości" (e) dokonywanie zbycia towaru tego samego lub następnego dnia, (f) w sprawie "sprzedaży" odzieży i galanterii skórzanej (kurtek skórzanych, portfeli, sukienek, torebek, toreb, pasków, swetrów, garniturów oraz płaszczy) zgłaszały się do podatniczki te same osoby wielokrotnie "nabywające" te same towary, zauważono, że na przestrzeni sierpnia 2018 r. ilości wykazywanych na dokumentach Tax Free towarów nie wskazują na ich wywóz o charakterze turystycznym, (g) niepodejmowanie przez podatniczkę żadnych czynności związanych z marketingiem czy reklamą odzieży i galanterii skórzanej, (h) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, (i) brak oferowania odzieży

i galanterii skórzanej na rynku krajowym, a także nie poszukiwanie innych odbiorców towarów, (j) wykazywanie na dokumentach sprzedaży bardzo niskiej marży

w wysokości 5% (k) brak elektronicznych deklaracji celnych.

Zdaniem organów okoliczności towarzyszące transakcjom dokonywanym przez podatniczkę, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Ustalono, że podróżni byli obywatelami Białorusi i mieli dokonywać na przestrzeni miesiąca sierpnia 2018 r. wywozu w bagażu podręcznym jednorazowo znacznej ilości odzieży oraz galanterii skórzanej. Wielkości "nabywanych" przez podróżnych towarów wskazują na ich handlowy charakter, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatniczka miała kontakt tylko z tymi samymi osobami, które systematycznie nabywały towar tego samego rodzaju w zbliżonych ilościach. Organy zwróciły też uwagę na fakt, że wszystkie wyprowadzenia z obszaru celnego Unii Europejskiej dokonywane były przez przejście graniczne Raigardas na granicy litewsko – białoruskiej, pomimo, iż prawie wszyscy podróżni – według danych wynikających z paszportu – mieszkali w Grodnie.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania, że realizowana przez skarżącą sprzedaż dokonywana była

w rzeczywistości na rzecz podróżnych wskazanych na wystawionych przez nią zakwestionowanych dokumentach Tax Free, tym samym do zastosowania stawki podatku VAT 0%, a podatniczka miała tego świadomość. Dlatego też organy stwierdziły zawyżenie podstawy opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 0% za miesiąc sierpień 2018 r. o kwotę 178.745,79 zł.

Podniesione w odwołaniu skarżącej zarzuty zostały uznane za bezzasadne. W szczególności odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, organ odwoławczy podniósł, że skarżąca na etapie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego dwukrotnie składała wnioski dowodowe, do których odniósł się organ I instancji. Odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe dokumentów Tax Free organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumenty te okazały się sfałszowanymi, gdyż litewscy celnicy stwierdzili, że ich podpisy widniejące na dokumentach Tax Free są sfałszowane. DIAS przyznał, że robocze tłumaczenia pisma otrzymanego od Kierownika Posterunku Drogowego

w Raigardas wraz z wyjaśnieniami funkcjonariuszy celnych Republiki Litewskiej zostały dokonane przez pracownika Referatu Centrum Współpracy Służb Granicznych, Celnych i Policyjnych Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Litewskiej

w Budzisku. Organ odwoławczy nie znalazł jednak podstaw do przekazania tych dokumentów do tłumaczenia przez tłumacza przysięgłego. Organ odwoławczy uznał ponadto, że dowody załączone do odwołania nie wpływają na zmianę stanowiska zajętego w sprawie, gdyż nie świadczą w żaden sposób o rzetelności spornych transakcji.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do tut. sądu, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) - poprzez działanie według z góry założonej tezy, iż skarżąca jest oszustem podatkowym, bo na innych etapach jego kontrahent T. sp. z o.o. oraz jej dostawcy dopuszczali się nadużyć

w podatku VAT,

b) art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji podważanie dowodów na piśmie z faktur VAT, dokumentów przewozowych i innych mających walor dokumentów urzędowych oraz prawidłowo wystawionych dokumentów prywatnych,

c) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej na gruncie art. 128 i 129 u.p.t.u.,

d) art. 2 litera a § 1 o.p., z uwagi na jego niezastosowanie pomimo, że zebrany materiał nie był wystarczający do rekonstrukcji stanu faktycznego w sposób dający podstawy do wydania decyzji o zaskarżonej treści, a ponadto z braku obiektywnych dowodów przyjęte zostały w niej domniemania kreujące stan faktyczny sprawy

w sposób dowolny, uwarunkowany jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa;

e) art. 188 § 1 o.p., polegające na oddalenie wniosku dowodowego

o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka pracownicy firmy skarżącej - pani P. S. na istotne okoliczności wskazane w odwołaniu pomimo, że organ przyjął ustalenia przeciwne niż teza dowodowa strony, co zaważyło na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy nie zostały ustalone prawidłowo wszystkie okoliczności stanu faktycznego,

f) art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 oraz art. 2a o.p. bezpodstawne uznanie, jakoby skarżąca nie nabyła w rzeczywistości towaru od T. sp.

z o.o. oraz nie dokonała odsprzedaży tego towaru podróżnym z Białorusi w ramach procedury Tax Free oraz niewyjaśnienia w sposób obiektywny kto personalnie

i w jakim zakresie dopuścił się nieprawidłowości, w wywozie towarów i obrocie dokumentami Tax Free, poprzez uznanie dokumentów Tax Free z granicy litewsko-białoruskiej za nieprawdziwe jedynie w oparciu o robocze tłumaczenia odpowiedzi litewskich organów celnych i subiektywne wyjaśnienia litewskich funkcjonariuszy celnych; podważenie rzeczywistości transakcji dokonanych przez podróżnych

z Białorusi mimo nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w celu ustalenia autentyczności podpisów i pieczęci na dokumentach Tax Free;

g) art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 181, 188 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, w szczególności niepodejmowanie z urzędu inicjatywy w celu uzyskania obiektywnego materiału dowodowego co do faktów, które następnie ustalał na podstawie swobodnego domniemania stanu faktycznego, takich jak okoliczności i przebieg czynności związanych z realizacją transakcji nabycia towarów od Spółki i obsługi podróżnych z Białorusi na terenie firmy skarżącej,

h) art. 187 o.p. przez odmowę uzupełnienia postępowania dowodowego na okoliczności dotyczące otrzymania dostawy towarów i ich odsprzedaży na rzecz podróżnych z Białorusi, zlecenie biegłemu sądowemu ekspertyzy grafologicznej pieczęci i podpisów litewskich służb celnych i tłumaczenia ich wyjaśnień w przedmiotowej sprawie, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że towary zakupione od skarżącej w systemie Tax Free nie zostały w całości wywiezione przez podróżnych z Białorusi za granicę UE oraz że skarżąca nienależycie wykonała czynności w zakresie obsługi podróżnych w systemie Tax Free,

i) art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę uznania autentyczności dokumentów Tax Free, które jako dokumenty urzędowe korzystały z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, gdyż nie został przeprowadzony bezstronny i obiektywny, a więc wiarygodny przeciwdowód w tym zakresie;

j) art. 193 § 4 o.p. - poprzez nieuznanie ewidencji VAT za sierpień 2018 r. sporządzonej przez skarżącą, za dokument, pomimo, że spełniała ona wszelkie wymogi prawne i faktyczne.

2. przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej,

tj. zasady neutralności wynikającej z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE"),

w sytuacji gdy skarżąca zrealizowała faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom u.p.t.u., w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywała towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT,

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą interpretację i błąd subsumpcji tj. niewłaściwe "podstawienie" stanu faktycznego pod normę prawną) – co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia za sierpień 2018 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z prawidłowo wystawionych przez spółkę T. faktur VAT dokumentujących faktycznie dokonane dostawy,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną zastosowanie wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że cztery faktury VAT wystawione przez spółkę T. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w sytuacji spełnienia przez skarżącą wszystkich przesłanek materialnych potwierdzających jej staranność według obowiązujących przepisów i standardów w zakresie sprawdzenia firmy dostawcy i osób podróżnych oraz rzetelności otrzymanych dokumentów

i potwierdzenia rzeczywistości transakcji,

d) art. 126 - 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa skarżącej do rozliczenia podatku VAT z zastosowaniem systemu Tax Free, pomimo iż: (-) dokonała sprzedaży faktycznie istniejących towarów, które posiadała od T. sp. z o.o.; (-) była w posiadaniu dokumentów urzędowych Tax Free, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE, którego nie mogła zweryfikować ani podważyć, (-) faktycznie dokonała zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty Tax Free.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach procedury Tax Free na rzecz podróżnych spoza Unii Europejskiej.

Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe.

Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17).

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne

z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści

i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03

i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków

w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11

i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Sprzedaży odzieży i galanterii skórzanej skarżąca dokonywała wyłącznie w procedurze Tax Free. Organy w rozpoznawanej sprawie zakwestionowały całość tej sprzedaży, stwierdzając zawyżenie podstawy opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 0%. Ocenę ustaleń organów w tym przedmiocie winno poprzedzić wyjaśnienie przepisów kształtujących tę procedurę.

Należy zatem wyjaśnić, że przepis art. 126 ust. 1 u.p.t.u. daje prawo osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwanym "podróżnymi", do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

W myśl art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 128 ust. 3 u.p.t.u., urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 129 ust. 2 u.p.t.u.).

Zgodnie zaś z art. 147 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa; całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 EUR w walucie krajowej; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z analizy przedstawionych wyżej przepisów dotyczących zasad dokonywania zwrotu podatku podróżnym wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby towar ten w ramach bagażu osobistego został wywieziony w stanie nienaruszonym, czyli w takim stanie w jakim został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. Funkcjonariusz celny, potwierdzając stosownymi pieczęciami i podpisami przedstawiony przez podróżnego dokument Tax Free, potwierdza prawidłowość wywozu towaru w ramach procedury, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u.

Odnośnie pojęcia "podróżnego" należy wyjaśnić, że jest to osoba fizyczna, niemająca stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (potocznie podróżnik to człowiek będący w podróży). W odniesieniu do pojęcia "bagaż osobisty" organy trafnie zaś odwołały się do językowego znaczenia zwrotów "bagaż"

i "osobisty". Przez "bagaż" należy rozumieć "rzeczy zapakowane w paczki, walizki itp., które podróżujący ma ze sobą lub wysyła je za opłatą do miejsca przeznaczenia pociągiem, samolotem itp." (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wyd. VII, Warszawa 1993 r. - t. 1), a przez "osobisty" rozumie się "odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny prywatny" (tamże - t. 2).

Zasady interpretacji przepisów prawa nakazują i zobowiązują, by pojęcia znajdujące się w tym samym akcie prawnym wykładane były jednakowo. Dlatego też, do zdefiniowania pojęcia "bagaż osobisty" na użytek stosowania art. 126 ust. 1 u.p.t.u. pomocna staje się również regulacja art. 56 ust. 5 i 6 u.p.t.u. zamieszczona w rozdziale 3 "Zwolnienia z tytułu importu towarów" działu VIII "Wysokość opodatkowania". Na użytek przepisów dotyczących zwolnień z tytułu importu towarów, przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Dodatkowo ilość

i rodzaj tych towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego wskazywać musi na niehandlowy ich charakter.

Przez niehandlowy charakter przewozu towarów w bagażu osobistym rozumie się przywóz spełniający łącznie takie warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnego lub jego rodziny lub towary przeznaczone na prezenty. Takie określenie bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który nie ma mieć przeznaczenia handlowego. Trudno też przyjąć że ograniczenia ilościowe i wartościowe dotyczą tylko jednego przewozu. Częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy tez dłuższym okresie czasu byłoby

w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia, stanowiąc eksport, który podlega innym uregulowaniom (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Kr 1620/15).

System Tax Free adresowany jest jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. O tym, że dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w tym celu się przemieszcza świadczy częstotliwość nabywania towarów. Szczególna procedura przewidziana w rozdziale 6 u.p.t.u. (art. 126-130) dotyczy jedynie podmiotów, które nabywają towary w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne przeznaczenie. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Bk 545/13, regulacje dotyczące zwrotu podatku podróżnym odnoszą się do transakcji o charakterze niehandlowym. Również Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków stwierdził, że celem art. 126 - 130 u.p.t.u. jest uzyskanie przez podróżnego zwrotu VAT z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie (wyrok z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1222/11).

Powyższe nie oznacza, że na sprzedawcę ustawodawca nałożył obowiązek weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów. Tego typu obowiązek nie został wyartykułowany w przepisach art. 126-130. Natomiast w ramach omawianej procedury to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Jeżeli zatem stwierdzi, że dana czynność (z uwagi na ilość, bądź częstotliwość nabywania), nie mieści się w zakresie systemu Tax Free, nie może dokonać takiego rozliczenia (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1738/17).

Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto stwierdzenie zawyżenia podstawy opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych według stawki 0% w myśl art. 129 ust. 1 u.p.t.u., sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału

w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne

i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych

w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

W rezultacie, wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie

w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie było potrzeby jego poszerzania, podjęto także wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w niniejszej sprawie w prawidłowy sposób ustalono, że miały miejsce nie rzeczywiste, ale pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT.

Przedmiot rozpoznawanej sprawy czyni uzasadnionym, aby przed dokonaniem oceny poszczególnych dowodów i wynikających z nich okoliczności wyjaśnić pojęcie tzw. karuzeli podatkowej oraz przyjętych pojęć wykorzystywanych

w celu opisywania tego rodzaju działań, bowiem, jak wynika z decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, skarżącą uznano za świadomego uczestnika tego rodzaju fikcyjnego obrotu.

Mianem karuzeli podatkowej opisuje się przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.).

Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta

w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej

w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw

w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub

z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17). Ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (wyrok z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 990/18, zob. też wyrok z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19).

Rozważania odnośnie roli skarżącej w ciągu transakcji winna poprzedzić analiza działań T. sp. z o.o., będącego podmiotem poprzedzającym skarżącą w łańcuchu transakcji, jak również podmiotów, od których spółka ta miała nabywać towar w postaci odzieży i galanterii skórzanej o znacznej wartości. W tym zakresie argumentacja skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że zachowania tej spółki i jej kontrahentów nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Rzecz jasna takiej tezy nie można podzielić, bowiem ustalenia w zakresie poszczególnych etapów obrotu wykazywanego na fakturach mogą istotnie przybliżać do konkluzji o jedynie pozorności transakcji wynikających z faktur. Nie budzi wątpliwości, że ustalenia w zakresie oszustw karuzelowych charakteryzują się złożonością stanu faktycznego i wielością dowodów. Inną kwestią jest to czy faktury wystawione przez T. sp. z o.o. odzwierciedlały faktycznie realizowane transakcje, zaś inną to czy skarżąca była świadoma swojej roli w łańcuchu. Stwierdzenie nieprawidłowości na wcześniejszych etapach wynikającego z faktur obrotu jest więc prawidłowym działaniem organów, a polemika skarżącej w tym zakresie nie jest uzasadniona. Nie ma w szczególności podstaw do twierdzenia, jakoby organy zakładały brak dobrej wiary skarżącej na podstawie transakcji, w których nie brała bezpośrednio udziału. Tego rodzaju stwierdzenie organy wywodzą również z innych dowodów i okoliczności z nich wynikających, co zostanie omówione poniżej.

Ponadto fakt, że postępowanie wobec T. sp. z o.o. nie zakończyło się żadną decyzją, nie ma istotnego znaczenia. Oczywistym jest bowiem, że organy podatkowe nie powinny opierać się na samych decyzjach dotyczących innych podmiotów, a opieranie się na dowodach zebranych w innych postępowaniach jest działaniem jak najbardziej dopuszczalnym, zgodnym z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Tak też zasadnie uznał organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów skarżącej w tym zakresie. W orzecznictwie zasadnie wskazuje się też, że brak jest prawnego obowiązku wydania najpierw decyzji wobec dostawcy przed wydaniem decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego odbiorcy fikcyjnej faktury. Organy podatkowe mają obowiązek dokonania stosownych ustaleń faktycznych

w każdej sprawie i zgodność tych ustaleń z prawem jest badana w każdej sprawie odrębnie. Decyzja wydana wobec dostawcy nie ma charakteru prejudycjalnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 807/18).

Przechodząc więc już do oceny ustaleń organów podatkowych dotyczących spółki T. i jej kontrahentów, należy wskazać, że organy podatkowe w sposób szczegółowy opisały rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w którym – jak zostało wykazane – poszczególne transakcje między uczestnikami tego łańcucha nie miały rzeczywistego, a jedynie pozorowany charakter, a prawdziwym celem tych transakcji było wyłudzenie podatku VAT. Zebrane w sprawie dowody (przede wszystkim: informacje pochodzące z innych urzędów skarbowych, wyniki kontroli przeprowadzonych przez te organy, protokoły kontroli, decyzje określające wysokość podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u., decyzje wykreślające z rejestru podatników VAT) dotyczące podmiotów wystawiających faktury VAT na rzecz T. sp. z o.o. w okresie od stycznia do lipca 2018 r. oraz samego kontrahenta skarżącej wskazują jednoznacznie na pozorność prowadzonej przez te podmioty działalności. Co do samej spółki T. stwierdzono, że dysponowała ona minimalnym kapitałem zakładowym w kwocie 5.000 zł, zaś pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono dowodów wskazujących na dysponowanie

i użytkowanie przez spółkę powierzchnią magazynową, co poddaje w wątpliwość możliwość prowadzenia działalności o rozmiarach wynikających z faktur VAT, w tym w zakresie dotyczącym współpracy ze skarżącą. W swojej działalności w okresie od października 2017 r. do października 2018 r. podmiot ten nie wykazywał podatku VAT do wpłaty (za wyjątkiem marca 2018 r. w zakresie kwoty uzyskanej przez organ w drodze egzekucji). Charakterystyczne jest także, że nabywcy towarów od T. dokonywali zapłaty w formie przelewów, natomiast spółka nie zapłaciła w formie przelewów żadnemu wystawcy faktur na jej rzecz.

Dostawcy towarów wynikających z faktur na rzecz spółki T. zmieniali się co 1-3 miesiące, a jednocześnie działania tych podmiotów wykazują istotne i charakterystyczne podobieństwa, takie jak posiadanie minimalnego kapitału zakładowego w kwocie 5.000 zł przy jednoczesnym znacznym obrocie wynikającym z wystawianych faktur, zakładanie tych spółek przez podmioty trudniące się tworzeniem i sprzedażą spółek, zarejestrowanie pod adresem biur wirtualnych, branie udziału w nierzetelnych transakcjach, niezatrudnianie pracowników, brak kontaktu z tymi podmiotami, te same osoby działające w różnych spółkach (wypłacające środki z kont tych spółek), charakterystyczne podobieństwa wystawianych przez te podmioty faktur (występowanie pieczątek i podpisów wyłącznie na fakturach opłacanych gotówką, a brak tychże na fakturach opłacanych przelewem w tym samym banku). Znamienne jest również, że zarówno faktury wystawiane przez T., jak i jego "dostawców", zawierały bardzo ogólne oznaczenie przedmiotu dostawy, uniemożliwiające przyporządkowanie zarówno konkretnego towaru do danej faktury, jak i powiązanie faktur zakupu z fakturami sprzedaży.

Charakterystyczne i typowe dla obrotu karuzelowego jest także to, że spółka T. nie prowadziła sprzedaży krajowej, a wyłącznie w celu odsprzedaży w ramach eksportu lub Tax Free. Przy tym eksportu nie dokonywała sama spółka T., lecz dopiero kolejni nabywcy. Organy podatkowe zaobserwowały w tym zakresie i przekonująco nakreśliły schemat działania wynikający z wyjaśnień poszczególnych nabywców, a prowadzący do uzasadnionej konstatacji, że podmioty te, dokonujące eksportu lub sprzedaży w procedurze Tax Free, najczęściej nie miały wpływu na przebieg transakcji zakupu od T. i sprzedaży na rzecz obcokrajowców, lecz to ci obcokrajowcy wskazywali podmiot (właśnie T.), od którego ma zostać dokonany zakup ściśle określonych towarów w konkretnej ilości, ewentualnie same miały znajdować T., jednak mając już nabywców na konkretną ilość towarów. Charakterystyczne jest również to, że często ci sprzedawcy zajmowali się zupełnie innym rodzajem działalności, nie zaś sprzedażą odzieży i galanterii skórzanej.

Stwierdzone działania skarżącej, a także okoliczności wynikające z jej wyjaśnień w dużej mierze wpisują się w powyżej wskazany schemat postępowania T. sp. z o.o. w transakcjach z kolejnymi podmiotami w łańcuchu transakcji. Skarżąca również nie zajmowała się wcześniej sprzedażą odzieży

i galanterii skórzanej, nie dokonywała sprzedaży na rynek krajowy (wyłącznie na rzecz obcokrajowców spoza UE w procedurze Tax Free), a jej działania charakteryzuje też brak decyzyjności co do ilości dostarczanego obcokrajowcom towaru pochodzącego od T., stąd też organy miały faktyczne podstawy, by sądzić, że konieczne jest zbadanie rzetelności działalności skarżącej dotyczącej spornych faktur. Nie oznacza to, że organy procedowały w sprawie pod z góry przyjętą tezę. Nie można bowiem zarzucić organom, by opierały się one jedynie na ustaleniach dotyczących innych podmiotów. Powyższe ustalenia organów stanowiły jedynie wstęp do dalszego postępowania dowodowego. Najbardziej istotna

w sprawie niniejszej jest rola samej skarżącej i kwestia jej świadomości co do procederu nadużyć podatkowych. Tak też do sprawy podeszły organy podatkowe. Jednocześnie uzasadnione jest wskazanie, że ustalenia dotyczące spółki T. pozwalają spojrzeć na transakcje skarżącej z tym podmiotem w szerszym kontekście. Ostatecznie potwierdziły one zasadność ustaleń dotyczących bezpośrednio samej skarżącej, gdyż są z nimi spójne.

Organy podatkowe wskazały szereg okoliczności, które w ocenie sądu prowadzą do uzasadnionego przekonania, że skarżąca była świadoma występujących nieprawidłowości i swojej roli w łańcuchu transakcji, a przynajmniej powinna zdawać sobie z tego sprawę. Przy tym organy nie kwestionują, że skarżąca dysponowała odzieżą i galanterię skórzaną, którą następnie odsprzedano obywatelom Białorusi przy zastosowaniu procedury Tax Free. Nie zmienia to faktu, że towar, w którego posiadaniu była skarżąca, służył jedynie pozorowaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego. W związku z tym nie było konieczności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników skarżącej czy innych dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Nie doszło więc do naruszenia art. 188 o.p., gdyż dowody proponowane przez skarżącą nie mogłyby zakwestionować ustalonego stanu faktycznego, mogły one bowiem stanowić jedynie dowód okoliczności, których organy nie kwestionowały. Przy tym w toku postępowań przed organami podatkowymi wnioski skarżącej spotkały się z odpowiedzią w drodze stosownego postanowienia.

Jak zauważyły organy, skarżąca nie zajmowała się wcześniej sprzedażą odzieży i galanterii skórzanej, natomiast w sierpniu 2018 r., gdy skarżąca miała podjąć działalność w tym zakresie, udział wartości zakupów od nieznanej wcześniej skarżącej spółki T. wyniósł aż 44% całości zakupów w tym miesiącu. Co istotne, skarżąca sprzedała bez żadnego problemu całość towaru, który miała zakupić od tego kontrahenta. Choć nie można wykluczyć istnienia popytu ze strony "podróżnych" na określone towary, to znamienne jest, że ci podróżni zwrócili się akurat do skarżącej, która działalnością w zakresie handlu odzieżą i galanterią skórzaną wcześniej się nie zajmowała, a ponadto nie prowadziła jakichkolwiek działań reklamowych i marketingowych w tym zakresie. Skarżąca wskazuje, że nie reklamowała również innych towarów, przy czym różnica w tym zakresie jest taka, że te inne towary były przez skarżącą oferowane już wcześniej. Poszczególne okoliczności sprawy wskazują też, że nowa działalność skarżącej nie wiązała się

z jakimkolwiek ryzykiem po jej stronie. Nie znając w praktyce realiów rynku w branży odzieżowej, skarżąca podjęła współpracę z nieznanym jej podmiotem bez podpisania jakiejkolwiek umowy i dokonywała na rzecz tego podmiotu przelewy na znaczne przecież kwoty (i to przed otrzymaniem towaru), co z zasady jest działaniem o dużym stopniu ryzyka, z jednej strony bowiem istnieje ryzyko, że kontrahent nie spełni świadczenia, tj. nie dostarczy towaru, a z drugiej zakupione towary mogłyby nie znaleźć nabywców. Ponadto należy zwrócić uwagę, że pomimo takiego niezaprzeczalnego "powodzenia" w nowej branży skarżąca zaprzestała prowadzenia tej działalności już po miesiącu. Pomimo 100% zbytu skarżąca nie podwyższała również niskiej 5% marży.

Sprawdzenie wpisu do KRS, wpisu do rejestru podatników VAT czy sprawdzenie dot. nadania numerów NIP i REGON nie stanowią wystarczających czynności, by zaprzeczyć ustaleniom i wnioskom organów co do świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie bowiem wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów

i usług nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 243/18). Przede wszystkim jednak formalna weryfikacja kontrahenta w okolicznościach wskazujących na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań nie usprawiedliwia udziału podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1761/17).

Nie sposób dostrzec jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby, że podjęcie działalności w tym przedmiocie nastąpiło z inicjatywy skarżącej, jak usiłuje ona twierdzić. W szczególności działalność została skierowana wyłącznie do klientów niebędących obywatelami UE, mogących korzystać z procedury Tax Free i nie była oferowana na rynek krajowy. Ponadto w znacznym zakresie zakupów dokonywały wielokrotnie te same 3 osoby, przy tym zakupy te były dokonywane w hurtowych ilościach. Zasadnie zauważono, że całe partie przyjętego przez skarżącą towaru były odsprzedawane w serii na rzecz kilku "podróżnych". Te same okoliczności winny wzbudzić wątpliwości skarżącej co do możliwości stosowania procedury Tax Free. Jak wskazano wyżej, w przepisach dotyczących procedury Tax Free nie wyartykułowano wprost obowiązku weryfikacji przeznaczenia towarów sprzedawanych podróżnym, jednak sprzedający bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT w zakresie Tax Free. Ilość i częstotliwość nabyć powinna co najmniej wzbudzić wątpliwości skarżącej.

Prawidłowość zastosowanej procedury Tax Free została skutecznie zakwestionowana przez organy również z innych powodów. Znamienne jest bowiem, że zakupione towary za każdym razem opuszczały obszar celny UE w miejscowości Raigardas na Litwie na granicy litewsko-białoruskiej, a nie polsko-białoruskiej

w Kuźnicy Białostockie, pomimo, że – jak wynikało z paszportów podróżnych – mieszkali oni w Grodnie (a 1 osoba 30 km od Grodna). Zasadnie organy zwróciły więc uwagę na brak uzasadnienia ekonomicznego dla tego rodzaju działań, z uwagi na fakt, że wiąże się to z koniecznością pokonania co najmniej dwa razy dłuższego dystansu. Nie było to działanie, za które odpowiedzialna byłaby skarżąca, natomiast jest to kolejny z wielu dowodów świadczących o pozorności obrotu z jej udziałem.

Przede wszystkim zakwestionowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki VAT 0% oparte zostało na ustaleniu, że nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a T., a następnie pomiędzy skarżącą a obywatelami Białorusi. Faktycznie dokonane czynności przekazywania towaru, wystawiania faktur VAT i dokonywania przelewów miały na celu jedynie pozorowanie rzeczywistego obrotu.

Zasadnie organy oceniły również dokumenty Tax Free z widniejącymi na nich pieczęciami litewskich organów celnych oraz podpisami. Dokumenty te w świetle art. 194 § 1 i 3 o.p. rzeczywiście korzystają z domniemania prawdziwości, jednak organy przeprowadziły postępowanie dowodowe przeciwko temu dowodowi. Zasadnie organy uznały, że oświadczenia litewskich celników o sfałszowaniu ich podpisów, oceniane w związku z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym sprawy, stanowią skuteczny i wystarczający przeciwdowód w zakresie autentyczności ocenianych dokumentów Tax Free. Należy przy tym podzielić przekonanie organu odwoławczego, że treść oświadczeń jest jednoznaczna. Nie było zatem konieczności przeprowadzania dalszych dowodów, w szczególności analizy podpisów przez biegłego grafologa.

Odnośnie tłumaczenia dokonanego przez pracownika Referatu Centrum Współpracy Służb Granicznych, Celnych i Policyjnych Rzeczypospolitej Polskiej

i Republiki Litewskiej w Budzisku należy wyjaśnić, że z przepisów prawa wynika obowiązek dokonania tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych, by mogły one stanowić podstawę ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1935/14). Przy tym jednak brak jest przepisów prawa – w szczególności nie zostały one wskazane przez skarżącą – które nakazywałyby dokonywanie tłumaczeń takich dokumentów przez tłumacza przysięgłego. Poza tym skarżąca nie podała, które zdania (elementy) tego tłumaczenia są według niej błędnie przetłumaczone i różnią się od oryginalnego zapisu.

Zarzuty pominięcia/podważenia dowodów z faktur VAT, dokumentów przewozowych czy ewidencji VAT za sierpień 2018 r. w ocenie sądu są nieuzasadnione. Niewątpliwie dokumenty te stanowiły część materiału dowodowego sprawy i zostały poddane ocenie organów podatkowych. Ocena ta została uznana przez sąd za prawidłową.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. należy wskazać, że zgodnie z tą regulacją, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Autorka skargi utrzymuje

w głównej mierze, że w sprawie istnieją wątpliwości natury faktycznej, a zebrany materiał nie był wystarczający do rekonstrukcji stanu faktycznego w sposób dający podstawy do wydania decyzji, a ponadto z braku obiektywnych dowodów przyjęte zostały w niej domniemania kreujące stan faktyczny sprawy w sposób dowolny, uwarunkowany jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa. Tymczasem zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego i w żadnym razie może nie odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 550/18, LEX nr 3325695). Podobnie wypowiedział się NSA

w wyroku z 5 lipca 2022 r. w sprawie I FSK 937/18 wskazując, że zasada in dubio pro tributario, ukształtowana w art. 2a o.p. nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej. Jej istota sprowadza się zaś do tego, że jeżeli państwo nie jest w stanie na tyle jasno sformułować przepisu prawa podatkowego, że w procesie wykładni możliwe staje się jednoznaczne wyprowadzenie z niego normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podatnika. Tego wymaga bowiem lojalność państwa wobec obywatela – pryncypium wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, ukształtowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p. nie ma nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy.

Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20). W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały jednak wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, nie doszło więc do naruszenia przepisów postępowania.

Reasumując sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.