Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 962/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80, art. 82 a
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił "A" sp. z o.o. (dawniej "B" sp. z o.o.) – dalej w skrócie zwana Spółką, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 12 samochodów osobowych w łącznej kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego 12 samochodów, które w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym są samochodami osobowymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że zakupione przez Spółkę pojazdy były przeznaczone do przewozu osób i takie było ich główne przeznaczenie. Winny zatem być klasyfikowany do kodu CN 8703 i jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 752) – dalej w skrócie zwanej u.p.a., podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu bez znaczenia dla uznania tych pojazdów za osobowe pozostawał przy tym fakt, że samochody na czas przekraczania granicy lub krótko po jej przekroczeniu posiadały jedynie dwa miejsca siedzące i w myśl polskich przepisów o rejestracji pojazdów był samochodem ciężarowym.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 68 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa i powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie zobowiązaniem powstającym w drodze doręczenia decyzji ustalającej. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony w skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W dniu 3 grudnia 2013 r. zostało wszczęte dochodzenie przeciwko D.D. o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił o tym fakcie Spółkę przed upływem terminu przedawnienia, a zawiadomienie z dnia zostało prawidłowo doręczone w trybie zastępczym w dniu 24 grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że w sprawie nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieudostępnienie stronie protokołu zeznań świadka D.D. Dokument ten został bowiem wyłączony z akt sprawy z uwagi na toczące się śledztwo, prowadzone przez funkcjonariuszy Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że skarżąca Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stan pojazdów w chwili ich wewnątrzwspólnotowego nabycia bądź poniesienie nakładów finansowych w związku ewentualnymi koniecznymi naprawami pojazdów. Brak takiej dokumentacji nie pozwala zdaniem organu na przyjęcie, że zakupione pojazdy były uszkodzone, a co za tym idzie obniżenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej zakwestionował również wartość nabytych przez Spółkę pojazdów i dokonał ich ponownej wyceny mając na uwadze treść art. 82 a u.p.a.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 68 § 2, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 178 § 1 w zw. Z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła ponadto o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach Urzędu Celnego na okoliczność bezzasadnego wszczęcia postępowania karnego.

W uzasadnieniu skarżąca zaznaczyła, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2013 r. Z uwagi bowiem na brak podstaw do prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Strona zarzuciła, że bezzasadnie odmówiono jej wglądu do protokołu zeznań świadka D.D. Ponadto odmówiono przesłuchania w charakterze świadka K.B., który mógłby potwierdzić wartość uszkodzeń pojazdów samochodowych. Zdaniem skarżącej Spółki organ nie wziął również pod uwagę różnic cenowych pomiędzy pojazdami na rynku amerykańskim a rynku polskim.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniosek strony o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem).

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, zakwestionował konstytucyjność powyższego przepisu w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarta została konstatacja, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W przedmiotowej sprawie, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 roku, upływałby w dniu 31 grudnia 2013 roku.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 3 grudnia 2013 r. zostało wszczęte dochodzenie przeciwko D.D. pełniącemu funkcję prezesa zarządu Spółki, o przestępstwo skarbowe z art. 54 §. 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Pismem z dnia 4 grudnia 2013 roku Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Przedmiotowe zawiadomienie, wysłane na właściwy adres Spółki, nie zostało odebrane w terminie 14 dni licząc od pozostawienia pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki. W związku z powyższym przesyłkę zawierającą przedmiotowe zawiadomienie prawidłowo uznano za doręczoną w dniu, w którym upłynął czternastodniowy termin o jakim mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. w dniu 24 grudnia 2013 r. Oznacza to, że w sprawie niniejszej zostały spełnione wymagania przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w znaczeniu nadanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. Doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a strona została o tym zawieszeniu powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia.

Sąd aprobuje stwierdzenie organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem tylko tych sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem doręczenia decyzji ustalającej (wymiarowej) zobowiązanie podatkowe. Tymczasem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Do ustalenia terminu przedawnienia tego rodzaju zobowiązań podatkowych znajduje zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę na to, że kwestia związana z wadliwym czy niezasadnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wpływa na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie podlega badaniu w postępowaniu podatkowym, a może być oceniana jedynie w postępowaniu karnoskarbowym (por. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., I FSK 383/10). Zarzut niezasadnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako okoliczności mającej wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego, należy zatem uznać za nietrafiony.

Z powyższej przyczyny Sąd na rozprawie oddalił wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów Urzędu Celnego na okoliczność bezzasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dokumenty objęte wnioskiem dowodowym skarżącej Spółki nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a zatem wniosek taki podlegał oddaleniu.

Podobnie jako niezasadny Sąd uznał wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W opinii Sądu przez pojęcie zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w przywołanej wyżej normie, rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Treścią zagadnienia wstępnego może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego. Zatem nie chodzi tu o ustalenia faktyczne a o ustalenia prawne.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka w ustaleniu faktycznym tj. czy Prezes Zarządu Spółki jest winny zarzucanego czynu, upatruje przesłanki pozwalającej na stwierdzenie, że mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym. Ustalenia faktyczne, których najpierw wyjaśnienia domaga się skarżąca Spółka w sprawie karnej, traktując je jako zagadnienie wstępne w istocie mają wyłącznie wpływ pośredni a nie bezpośredni na odpowiedzialność podatkową strony. To oznacza, że niniejszą sprawę można zakończyć bez rozstrzygnięcia kwestii karnej, która nie ma wpływu na podatkową odpowiedzialność podatnika (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej Spółki należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Istotą zasady prawdy obiektywnej jest ciążąca na organach podatkowych powinność prowadzenia postępowania w taki sposób, by możliwe było dokładne ustalenie okoliczności faktycznych działania bądź zaniechania podatnika. Tylko pełna znajomość stanu faktycznego umożliwia właściwe i obiektywne załatwienie sprawy.

Szczególnego znaczenia zasada ta nabiera przy okazji prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe prowadzone w sprawach podatkowych służy zgromadzeniu materiału dowodowego niezbędnego do dokonania obiektywnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. W przepisach Ordynacji podatkowej, regulujących m.in. zagadnienie gromadzenia dowodów i wykorzystywania ich w postępowaniu podatkowym, w istotny sposób została doprecyzowana ogólna zasada postępowania podatkowego i to właśnie normy prawne zapisane w tych przepisach konkretyzują ją i wskazują jak winny funkcjonować (prowadzić postępowanie podatkowe) organy, by działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej.

W art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprost zostało stwierdzone, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy, jako prowadzący postępowania dowodowe decyduje, który dowód powinien być przeprowadzony, a który (np. jako mało istotny dla sprawy) należy pominąć.

Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego spoczywający na organie podatkowym nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zauważyć należy, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżąca Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zły stan techniczny pojazdów w chwili ich nabycia bądź poniesienie nakładów finansowych w związku ewentualnymi koniecznymi naprawami pojazdów. Brak takiej dokumentacji nie pozwala na przyjęcie za pewnik, że zakupione pojazdy były uszkodzone, a tym bardziej nie pozwala na ustalenie rzeczywistego zakresu wykonanych napraw i wysokości poniesionych w tym zakresie kosztów.

W kontekście powyższych ustaleń stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K.B. Nie można zapominać, że możliwość przeprowadzenia określonego dowodu jest ograniczona stopniem jego przyczynienia się (zdatnością) środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla spraw. Brak odpowiedniej dokumentacji pozwalającej na wykazanie w sposób szczegółowy zarówno ewentualnych uszkodzeń istniejących w pojazdach, zakresu napraw, jak również wysokości poniesionych w tym względzie kosztów, nie doprowadziłby do wykazani prze podatnika tych okoliczności, które w przedmiotowej sprawie były istotne dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia mających zastosowanie norm prawa materialnego.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Argumentacja Spółki sprowadza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Sąd nie stwierdził również uchybienia w odmowie udostępnienia stronie wglądu do protokołu zeznań świadka D.D. Dyrektor Izby Celnej zauważa, że kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań w ramach postępowania odwoławczego i jak stwierdzono powyżej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczność zawieszenia jego biegu. Przysługujące stronie, co do zasady, prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów może zostać jednak ograniczone w stosunku do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Ustawodawca umożliwił w ten sposób wyłączenie jawności niektórych dokumentów, w tym przypadku dotyczących bezpośrednio toczącego się śledztwa prowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Głównej Policji Centralnego Biura Śledczego, z uwagi na dobro tego śledztwa. Naczelnik Urzędu Celnego, zgodnie z przysługującym mu uprawnieniem, postanowił o wyłączeniu z akt postępowania ww. protokołu. Zauważyć przy tym należy, że w toku prowadzonego postępowania respektowane było prawo Spółki do wglądu w akta sprawy, a strona kilkukrotnie z owego prawa korzystała, sporządzając przy tej okazji notatki oraz fotokopie wybranych kart akt.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

Jakkolwiek strona nie kwestionowała uznania nabytych samochodów za pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zaliczanych wg klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 8703, to jednak należy odnieść się do ustaleń poczynionych w tej mierze przez organy podatkowe.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Zgodnie z zapisem art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z załącznikiem nr 1 do cytowanej wyżej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, obejmującym pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej, którego stosowanie ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega ona na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia do Taryfy Celnej za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m. in. takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów marki Jeep Grand Cherokee, rok prod. 2007, o poj. silnika 2987 cm3, dwóch samochodów marki Jeep Grand Cherokee, rok prod. 2008, o poj. silnika 2987 cm3, samochodu marki Jeep Grand Cherokee, rok prod. 2007, o poj. silnika 5654 cm3, samochodu marki Jeep Grand Cherokee, rok prod. 2007, o poj. silnika 3700 cm3, dwóch samochodów marki Chrysler PT Cruiser rok prod. 2008, o poj. silnika 2429 cm3, samochodów marki Chrysler Pacyfica, rok prod. 2007 i 2008, o poj. silnika 3952 cm3, samochodu marki Mercedes Benz ML320, rok prod. 2007, o poj. silnika 2987 cm3 oraz samochodu marki Mercedes Benz GL320, rok prod. 2008, o poj. silnika 2987 cm3.

Prawidłowo, w świetle poczynionych ustaleń uznane zostało, że pojazdy te w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym są samochodami osobowymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowodów w postaci oględzin nabytych pojazdów.

Zaznaczenia wymaga, że w treści decyzji Dyrektor Izby Celnej w sposób szczegółowy wskazał, jakie cechy każdego z nabytych pojazdów świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Mając na uwadze to, że strona nie kwestionowała poczynionych w tej mierze ustaleń, Sąd rozpoznający sprawę ograniczy się jedynie do wskazania kilku cech, wspólnych dla większości wszystkich nabytych pojazdów, które świadczą o zasadności zaklasyfikowania samochodów do kodu CN 8703. Cechy te, przy istnieniu odmienności wynikających z faktu, iż Spółka nabywała samochody różnych marek, wskazują w sposób ewidentny na to, że zasadniczym przeznaczeniem nabytych przez skarżącą pojazdów był przewóz osób. Jednocześnie Sąd podkreśla, że w pełni aprobuje ustalenia, jakie w tym zakresie zostały poczynione przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać zatem należy, że zakupione samochody były pojazdami pięciodrzwiowymi, w większości z pięcioma miejscami do siedzenia, a także z siedmioma, posiadały pełne przeszklenie boczne i tylne. Wszystkie miejsca wyposażone były w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, samochody posiadały obicie wszystkich drzwi, wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę na wszystkich siedzeniach, brak stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, podsufitkę z oświetleniem, radio CD, klimatyzację, poduszki powietrzne, automatyczną skrzynię biegów. W samochodach nie stwierdzono również śladów po mocowaniu stałej przegrody.

Powyższe ustalenia wskazują, że nabyte samochody zostały bezsprzecznie przeznaczone do przewozu osób i takie jest ich główne przeznaczenie. Winny one zatem podlegać klasyfikacji do kodu CN 8703, jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zgodzić należy się przy tym z organem podatkowym, że dla oceny czy przedmiotowe samochody były pojazdami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób bez znaczenia pozostaje fakt, iż na czas przekraczania granicy lub krótko po jej przekroczeniu posiadały one jedynie dwa miejsca siedzące. Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy stan sprzed zmian może być w każdej chwili przywrócony. Faktu zdemontowania tylnej kanapy nie można w żadnym wypadku uznać za zmianę konstrukcyjną czy projektową prowadzącą do zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu.

Zwrócenia uwagi wymaga również to, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11.

Odnośnie podnoszonej przez stronę kwestii wyceny pojazdów i zawyżenia ich wartości w stosunku do cen nabycia i cen obowiązujących na rynku amerykańskim wskazać należy, że w ustawie o podatku akcyzowym przewidziany został instrument weryfikacji cen nabytych samochodów w sytuacji, gdy ceny te znacząco odbiegają od ich wartości rynkowej. Zgodnie z treścią art. 82a u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a.).

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, po uwzględnieniu wszystkich cech charakterystycznych dla każdego z samochodów, organ podatkowy dokonał ich wyceny przy wykorzystaniu systemu [...], mając na względzie art. 82a ust. 4 u.p.a. w myśl którego, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Na podstawie dokonanych w ten sposób wyliczeń ustalono, że zadeklarowane przez stronę wartości poszczególnych pojazdów w sposób istotny odbiegały od wartości podobnych pojazdów na rynku polskim. Przy czym różnice cenowe nie kształtowały się na poziomie wskazywanym przez stronę; zaniżenie wartości nabytych samochodów kształtowało się bowiem na poziomie od 200 do 500 procent.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.