Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 220/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 174 pkt 1 i 2, art. 177 par. 1, art. 183 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Maria Jagielska Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 3 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 102/11 w sprawie ze skargi S. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 102/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi S. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku przeprowadzonego w stosunku do S. B. (dalej skarżący) postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od [...] grudnia 2003 r. do [...] kwietnia 2004 r., wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] listopada 2009 r. decyzje, w których określił S. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w kwocie 41.082 zł, za styczeń 2004 r. w kwocie 40.072 zł, za luty 2004 r. w kwocie 37.274 zł, za marzec 2004 r. w kwocie 20.943 zł oraz za kwiecień 2004 r. w kwocie 43.497 zł.

Decyzjami z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu uznano za bezzasadny zarzut przedawnienia. Wskazano, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowi jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ zaznaczył, że w dniu [...] listopada 2009 r. zostało w stosunku do strony wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. po. 186; dalej k.k.s.) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za okres od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., a z cytowanego wyżej przepisu art. 70 § 1 O.p. nie wynika, by zawieszenie biegu przedawnienia uzależnione było od wpływu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku akcyzowego.

Na rozprawie w dniu 25 maja 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 102/11 - I SA/Kr 106/11 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 102/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi. Przypomniał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych jest jednym ze sposobów ich wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), który nie powoduje zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Przedawnienie następuje z mocy prawa i musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone, a wykonanie go powoduje powstanie nadpłaty.

Sąd wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W pewnych wypadkach jednak termin ten ulega wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia lub przerywających bieg przedawnienia.

Nadmienił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, pomimo tego, że przepisy regulujące tę instytucję zostały zamieszczone w ustawie co do zasady regulującej procedurę podatkową. W konsekwencji przesłanki przerywające bieg przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, czy powodujące jego zawieszenie oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego. Zastosowanie zatem mają przepisy dotyczące przedawnienia obowiązujące w dacie wystąpienia zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Sąd I instancji wskazał, że analiza akt prowadzi do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy brana pod uwagę musi być okoliczność wszczęcia postępowania karno-skarbowego jako ta, która mogła mieć ewentualny wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zobowiązanie podatnika dotyczy podatku akcyzowego za miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., zatem w najbardziej korzystnych dla skarżącego okolicznościach, zgodnie z cytowanym przepisem art. 70 § 1 O.p., uległoby przedawnieniu za poszczególne okresy z końcem grudnia 2009 r. Jednakże przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. inspektor kontroli skarbowej UKS w K. wszczął postępowanie karno-skarbowe w przedmiocie uchylania się od opodatkowania i nie ujawnienia właściwemu organowi podstawy opodatkowania oraz nie składania deklaracji podatkowych, przez co uszczuplono dochody budżetu państwa. Postawiono zarzut S. B. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

W dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., a nadanym mu ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym intertemporalny przepis art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. nakazywał do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosować jedynie przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym tą nowelizacją. W pozostałym zakresie (w tym również dotyczącym skutków wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) przepisy w nowym brzmieniu odnosić się miały wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych po nowelizacji. Skoro zatem zobowiązanie skarżącego dotyczyło grudnia 2003 r. oraz kolejnych miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r., to należało zastosować wskazany przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji. Wówczas przewidywał on zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zatem chodziło o wszczęcie każdego postępowania karnego lub w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie wyłącznie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

W ocenie WSA oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § k.k.s.

Zdaniem Sądu I instancji na mocy powyższego uregulowania doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu [...] listopada 2009 r., który to stan trwał w dniu wydania zaskarżonych decyzji i trwa do dnia wydania orzeczenia z uwagi na niezakończenie postępowania karno-skarbowego. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez pełnomocnika skarżącego okoliczność, iż w jego opinii wszczęcie postępowania nastąpiło tylko po to, by zapobiec przedawnieniu i świadczy o nadużyciu ze strony organów. Brzmienie cytowanego przepisu jest, zdaniem WSA, jednoznaczne i kategoryczne oraz nie pozostawia wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez sam fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a bez znaczenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w K., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 70 § 6 O.p., tj. niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a to na skautek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego przeciwko S. B. w dniu [...] listopada 2009 r., gdy zdaniem pełnomocnika skarżącego czynność ta, jako mająca charakter czysto instrumentalny, dokonana już po wydaniu przedmiotowych decyzji, stanowi nadużycie prawa, a nadto dokonana przez Sąd literalna wykładnia tegoż przepisu nie uwzględnia wykładni funkcjonalnej (ratio legis) tego przepisu, nakazującej stosować ten przepis tylko w przypadku możliwości zaistnienia związku między tymi postępowaniami rozumianymi jako wpływ wszczętego postępowania karno-skarbowego na sprawę podatkową.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z dnia [...] lutego 2013 r., zatytułowanym "uzupełnienie wskazanych podstaw kasacyjnych", skarżący zarzucił naruszenie przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 123 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wynikający z przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy. Stosownie do art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a., strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawidłowo sformułowane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zawierają konkretne przepisy prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone, a także uzasadnienie zarzutu ich naruszenia (art. 176 p.p.s.a.). W razie zgłoszenia zarzutów z zakresu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), należy także wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ograniczenie rozpoznania sprawy do granic określonych w skardze kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkiem nieważności postępowania, może odnieść się wyłącznie do przepisów prawa, które zostały powołane przez stronę w skardze kasacyjnej.

Z unormowania zawartego w art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a. jasno wynika, że możliwe jest tylko przedstawienie "nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych". Wynika też z tego, że strona skarżąca nie jest uprawniona do powołania – po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. – innych niż wskazane w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem, zostały naruszone. Możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, o której mowa w art. 183 § 1 in fine p.p.s.a., dotyczy jedynie przedstawienia nowej argumentacji dla uzasadnienia wskazanych już w skardze kasacyjnej naruszeń konkretnych przepisów prawa. Innymi słowy, wynikające z tego przepisu uprawnienie strony do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych ograniczone jest do przedstawienia innej (nowej), odmiennej niż w skardze kasacyjnej argumentacji zgłoszonych zarzutów, natomiast nie obejmuje powołania dodatkowych przepisów prawa, które wcześniej nie były przywołane w ramach podstaw skargi kasacyjnej (tak np. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 839/04).

Przedstawione wyżej wywody uzasadniają wniosek, iż należało uznać za spóźnione, a przez to niedopuszczalne, zarzuty naruszenia przepisów prawa, które zostały po raz pierwszy zgłoszone dopiero w piśmie procesowym strony z dnia [...] lutego 2013 r. (zatytułowanym "uzupełnienie wskazanych podstaw kasacyjnych"), a nie zostały zgłoszone w skardze kasacyjnej. Dotyczy to podniesionego w tym piśmie zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 123 O.p., gdyż żaden z tych przepisów, tj. ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ani art. 123 O.p., nie został – choćby pobocznie –wskazany w skardze kasacyjnej.

Natomiast w samej skardze kasacyjnej został podniesiony tylko jeden zarzut, związany, najogólniej mówiąc, z kwestią przedawnienia.

Autor skargi kasacyjnej – powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 O.p.. Zarzut ten w istocie sprowadza się do tego, że kasator generalnie kwestionuje prawidłowość zastosowania w tej sprawie przez organ art. 70 § 6 O.p., a także prawidłowość jego wykładni, twierdząc, że dokonana przez Sąd I instancji "literalna wykładnia art. 70 § 6 O.p. nie uwzględnia wykładni funkcjonalnej (ratio legis) tego przepisu".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Sąd I instancji trafnie zauważył, ze przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, mimo że przepisy regulujące tę instytucję zostały zamieszczone w ustawie co do zasady regulującej procedurę podatkową (tak np. powołany przez WSA wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 402/09, LEX nr 590818). Kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem charakter materialnoprawny. W konsekwencji przesłanki przerywające bieg przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, czy powodujące jego zawieszenie oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1534/04, LEX nr 164803). Zastosowanie zatem mają przepisy dotyczące przedawnienia obowiązujące w dacie wystąpienia zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatnika dotyczyło podatku akcyzowego za miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., a zatem w najbardziej korzystnych okolicznościach, stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p., uległoby przedawnieniu za poszczególne okresy z końcem grudnia 2009 r. Jednakże przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, zaś skarżącemu S. B. przedstawiono zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Jak zauważył Sąd I instancji, z uwagi na intertemporalny przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Wówczas przepis ten przewidywał zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zatem chodziło o wszczęcie każdego postępowania karnego lub w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie wyłącznie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi, dokonana przez Sąd I instancji "literalna wykładnia art. 70 § 6 O.p." (w omawianym zakresie), była prawidłowa. Poza tym należy też zauważyć, że kasator nie wskazał (nie wyjaśnił), na czym, konkretnie, jego zdaniem, miała polegać (pominięta, jego zdaniem, przez Sąd I instancji) "wykładnia funkcjonalna" oraz na czym miało polegać "ratio legis" tego przepisu.

Niezależnie od tego należy również zauważyć, że właśnie "literalna wykładnia" omawianego przepisu legła u podstaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który w wyroku tym stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Omawiane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrażone przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku z dnia 3 października 2011 r. konkluzje okazały się całkowicie zbieżne z konkluzjami wyrażonymi przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jak już bowiem wyżej wskazano, jeszcze przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe i skarżącemu S. B. został przedstawiony zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., o czym skarżący został powiadomiony w dniu [...] grudnia 2009 r. poprzez ogłoszenie mu postanowienia i co wynika z akt sprawy. A zatem, nie może być mowy ani o wadliwości dokonanej przez Sąd I instancji "literalnej wykładni" art. 70 § 6 O.p. – co podniesiono w skardze kasacyjnej, ani też o naruszeniu wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.