Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 133/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 3 ust.1 , art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i ust.3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po rozpatrzeniu odwołania G. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 53.630 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 22.130 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu podał, że decyzja organu I instancji wydana została w wyniku ustalenia w toku przeprowadzonego postępowania, iż wartość majątku zgromadzonego przez G. M. w 2001 roku oraz w latach poprzednich ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 20.851,04 zł, natomiast poniesione wydatki tego roku wyniosły 92.357,70 zł, stąd wydatki w części wynoszącej 71.506,66 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2001 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od kwoty 71.507 zł ustalono na podstawie art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek wg stawki 75 % w wysokości 53.630 zł..

Kwestionując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, pełnomocnik G. M. w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, 187 par 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że G. M. poniosła wydatki przewyższające uzyskane przychody. W ocenie pełnomocnika przekroczone zostało przez organ podatkowy I instancji prawo do swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż jedynym wiarygodnym dowodem na pokrycie wydatków są faktury, które w ocenie strony są dokumentem prywatnym i nie przesadzają o tym, że pieniądze na zapłatę kwoty z faktury pochodzą od osoby, na którą została wystawiona faktura. Pełnomocnik twierdzi, iż fakt, że większość faktur wystawiona jest na G. M. nie przesądza, że pieniądze pochodziły od niej. W wyjaśnieniach złożonych przed organem I instancji strona zaprzeczyła, że zapłaciła za faktury zgromadzone jako materiał dowodowy. Pełnomocnik wskazał także na akt notarialny Rep. [...] z dnia 5 sierpnia 2004 r. dotyczący umowy przedwstępnej przeniesienia nieruchomości w trybie art. 453 kodeksu cywilnego, w którym G. M. złożyła oświadczenie na okoliczność poniesienia nakładów na budowę domu w wysokości 140.000 zł. Podkreślił, że z uwagi na upływ czasu, nie jest możliwe ustalenie, które dokładnie faktury zapłacone zostały ze środków pieniężnych G. M., a które przez jej syna i synową. Znane są jedynie kwoty przekazane synowi. Notatki ręczne zostały zniszczone, a z racji pełnego zaufania do syna strona nie sporządzała żadnej dokumentacji w tym celu. Ponadto pełnomocnik podatniczki zarzucił, iż organ podatkowy przekroczył prawo do swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnie odmówił wiary wyjaśnieniom złożonym przez G. M. i zeznaniom świadków potwierdzających, że przechowywała ona w domu oszczędności na sumę 75.000 zł, które pochodziły z wynagrodzenia za 22 lata pracy jej i męża oraz pieniędzy stanowiących ekwiwalent za złoto i dolary otrzymane jako darowizna oraz oszczędności z części otrzymywanej renty. Oszczędności były możliwe dzięki oszczędnemu trybowi życia męża. Oszczędności do 2000 roku nie były lokowane na rachunkach bankowych ze względu na brak zaufania do instytucji bankowych. Z posiadanych oszczędności założona została lokata roczna w 2000r. na kwotę 42.000 zł, a z pozostałej kwoty w domu w wysokości 33.000 zł założona została lokata w kwocie 25.000 zł, która obracana była kilkakrotnie przez zakładanie lokat krótkoterminowych. Wg wyjaśnień pełnomocnika w 2001 roku G. M. dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 95.851,04 zł, natomiast jej wydatki wyniosły 66.361,14 zł i nie przekroczyły dochodów, a środki na ich pokrycie pochodzą z ujawnionych źródeł. Wiek osoby, oszczędny tryb życia, uzasadniają w dostateczny sposób fakt, że możliwe było zgromadzenie oszczędności w kwocie 75.000 zł, poprzez systematyczne odkładanie części wynagrodzenia za pracę, ekwiwalentu za darowiznę w postaci złota i dolarów i kwot zaoszczędzonych z renty ZUS 0/ C., a potwierdza to ona sama jak i świadkowie. Przytoczone w decyzji tabele ze wskazaniem wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych oraz minimum socjalnego jest w ocenie pełnomocnika przekroczeniem prawa do swobodnej oceny dowodów.

Ustosunkowując się do wyżej wymienionych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i ust.3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie poniósł podatnik w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w roku podatkowym oraz zasobów, które zgromadził wcześniej (przy czym wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich ma pochodzić z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), aby ustalić czy określił on w danym roku podatkowym podatek w prawidłowej wysokości, a w przypadku ustalenia, że wydatki przekroczyły wielkość mienia uzyskanego z ujawnionych źródeł, organ ten ma uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł nieujawnionych, co pociąga za sobą konieczność ustalenia należnego podatku (od kwot pochodzących z tych źródeł).

Z akt podatkowych wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec G. M. z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za rok 2001.

Wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie poprzedzały czynności kontrolne przeprowadzone w związku z pismem Prokuratury Rejonowej z dnia [...] r., która przekazała do Urzędu Skarbowego materiały wyłączone z akt śledztwa powadzonego przeciwko jej synowi, S. M., podejrzanemu o czyn z art. 231 § 1 Kodeksu karnego i inne, ze wskazaniem na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego i ustalenia rzetelności składanych deklaracji podatkowych przez podejrzanego oraz członków jego rodziny. W załączeniu do wymienionego pisma Prokuratura przesłała także plik dokumentów zawierających 87 pozycji, które zabezpieczone zostały przez Nadbużański Oddział Straży Granicznej podczas przeszukania mieszkania jej syna. Zabezpieczone dokumenty to faktury, umowy i notatki związane z budową domu w C. przy ul. L., z których wynika, iż faktycznym inwestorem tego budynku była G. M., a nie S. M., u którego znajdowały się zabezpieczone dokumenty związane z budową. Pracownicy Urzędu Skarbowego dokonali analizy zabezpieczonych i przekazanych dokumentów źródłowych oraz dochodów G. M. uzyskanych w latach budowy domu tj. renty z ZUS O/C. Z dokumentów tych wynikało, iż G. M. w 2001 r. zakupiła wg aktu notarialnego z dnia 18 lipca 2001 r. Rep. [...] działkę pod budowę domu, położoną w C. przy ul. L., poniosła koszty sporządzenia tego aktu, projektu architektonicznego oraz wydatki związane z inwentaryzacją na łączną kwotę 50.891,90 zł. Ponadto wg przekazanych przez Prokuraturę Rejonową dokumentów związanych z budową tj. faktur VAT i umów zawartych na usługi budowlane, G. M. była nabywcą materiałów i usług związanych z budową domu, a kwoty wydatkowane wg dokumentów źródłowych w kolejnych latach wyniosły w latach 2002 – 2004 łącznie 284.885,08 zł. Ustalenia kontrolne zawarte zostały w protokole z kontroli podatkowej. Protokół ten stanowi jeden z dowodów w sprawie postępowania podatkowego o ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Ponadto w toku postępowania kontrolnego, G. M. przedłożyła na żądanie organu I instancji oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynika, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała środki pieniężne na rachunku bankowym w BGŻ w wysokości 42.000 zł oraz środki pieniężne w gotówce zgromadzone w domu w wysokości 33.000 zł.

Z kolei z treści oświadczenia o poniesionych w 2001 roku wydatkach wynika, iż nie miała nikogo na utrzymaniu, rodzina składała się z jednej osoby, a poniesione wydatki związane były z zakupem nieruchomości (50.891,90 zł), utrzymaniem się (2.488,46 zł), darowiznami dla syna i synowej (13.078.65 zł) oraz założeniem lokat w Banku w (67.400 zł) i inne (188 zł), które to wydatki łącznie wyniosły 134.047,01 zł. Na pokrycie powyższych wydatków G. M. wskazała w "Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów za 2001 r.", następujące źródła przychodów: rentę otrzymywaną w 2001 r. z ZUS O/C. w wysokości - 6.481,51 zł, oszczędności z lat ubiegłych zgromadzone na rachunkach bankowych wg stanu na początek roku - 42.000 zł, środki zgromadzone w domu w kwocie - 8.000 zł, lokatę terminową w wysokości - 25.000 zasiłek pogrzebowy w kwocie 3.811,52 zł, świadczenie PZU - 2.500 zł oraz odsetki od lokat w kwocie 7.896,61 zł. W sumie kwota wykazanych przychodów wyniosła 95.689,64 zł.

Z treści przedłożonego w załączeniu do w/w oświadczeń zaświadczenia z Kredyt Banku wynika, iż w 2001 r. miała miejsce czterokrotna likwidacja założonych wcześniej lokat bankowych

Ponadto wg dowodu wypłaty z BGŻ O/C. z dnia 28 czerwca 2001 r., w 2001 r. zlikwidowana została w kwocie 48.524,55 zł lokata założona przez G. M. przed 2001 r. w wysokości 42.000 zł. Otrzymane odsetki wyniosły 6.524,55 zł.

Według źródeł wskazanych przez stronę w oświadczeniach majątkowych oraz wykazanego przez nią stanu początkowego środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2001 r., kwota przychodów wyniosła 153.251,04 zł.

Z akt podatkowych wynika też, iż w toku postępowania G. M. przedłożyła z własnej inicjatywy szereg dowodów związanych z prowadzoną inwestycją budowy domu w tym sporządzoną w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną przeniesienia nieruchomości w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego z dnia 5 sierpnia 2004r. Rep. [...] oraz umowę w formie aktu notarialnego z dnia 28 czerwca 2006 . Rep. [...] o zmianie terminu przedwstępnej umowy przeniesienia nieruchomości w trybie art.453 kodeksu cywilnego. Z umów tych wynika, iż jej syn i synowa ponieśli wydatki na budowę domu i budynku gospodarczo-garażowego położonego na nieruchomości przy ul. L. w C. w kwocie 230.000 zł, natomiast nakłady G. M. na wybudowanie domu mieszkalnego i budynku gospodarczo-garażowego wyniosły 140.000 zł. Strony tej umowy zobowiązały się do zawarcia umowy przeniesienia opisanej w akcie nieruchomości w trybie art.453 Kodeksu cywilnego tj. G. M. miała przenieść na rzecz S. i L.M. w terminie do dnia 30 czerwca 2006 r. udział w 3/5 części nieruchomości opisanej w tym akcie notarialnym. Natomiast w kolejnej umowie z dnia 28 czerwca 2006 r. dokonano zmiany terminu przedwstępnej umowy przeniesienia nieruchomości, określając go do dnia 30 czerwca 2009 r.

Z dowodów źródłowych potwierdzających poniesione wydatki związane z założeniem lokat bankowych, uiszczeniem opłat za energię elektryczną, podatek od nieruchomości itp. wynika, iż poniesione przez stronę wydatki wyniosły w 2001 r. 50.900 zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, organ I instancji dokonał wszechstronnych ustaleń na okoliczność ponoszenia przez G. M. znacznych wydatków związanych z inwestycją budowy domu w latach 2001-2004, w tym między innymi przesłuchał G. M. jako stronę postępowania oraz dokonał przesłuchania wskazanych przez stronę świadków w tej sprawie, a mianowicie syna S. M. i Synowej L. M., którzy zgodnie twierdzili, iż uczestniczyli w kosztach budowy domu i budynku gospodarczego wraz z matką od 2002 r. do 2004 r., a poniesione przez nich nakłady wyniosły około 230.000 zł. Natomiast udział G. M. w kosztach inwestycji budowy domu i budynku gospodarczego w latach 2001-2004 wyniósł 140.000 zł. W nawiązaniu do protokołu przesłuchania świadka z dnia 16 października 2006 r. S. M. przedłożył zestawienie poniesionych wydatków przez niego oraz jego żonę za lata od 2002 r. do 2004 r. na budowę domu w C. przy ul. L. , z którego wynika, iż wydatki te wyniosły w sumie około 236.300 zł. W/w oświadczenia majątkowe oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach, a także dowody przedłożone przez G. M. poddane zostały analizie i ocenie organu podatkowego I instancji, a zajęte stanowisko w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego szczegółowo przedstawił w skarżonej decyzji uznając, iż G. M. poniosła w 2001 roku wydatki nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a wobec tego osiągnęła dochody podlegające opodatkowaniu wg art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym.

Organ odwoławczy, dokonując analizy całokształtu materiału dowodowego, zarzutów odwołania oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu strony.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej ustalił, że w 2001 r. G. M. poniosła wydatki w kwocie 92.357,70 zł. Na etapie kontroli podatkowej organ I instancji wystąpił bowiem o udzielenie informacji o wydatkach poniesionych przez G. M. w 2001 r. do T. S.A. w związku z usługami telekomunikacyjnymi, do Wójta Gminy w zakresie opłacenia podatku od nieruchomości, do Korporacji Energetycznej w zakresie płatności za energię elektryczną, do Urzędu Pocztowego w związku z opłatami za używanie odbiorników RTV i do Prezydenta Miasta w sprawie opłacania podatku od nieruchomości. Uzyskane informacje o wysokościach uiszczonych z w/w tytułów należnościach w 2001 r., uwzględnione przez organ, wskazują na inne kwoty poniesionych wydatków niż wykazane w oświadczeniach złożonych przez stronę i mają wpływ na ustaloną kwotę wydatków tego roku, jako wydatki faktycznie poniesione.

Prawidłowo również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji ustalił wydatki poniesione przez stronę na zakup nieruchomości położonej w C. przy ul. L. w kwocie 45.000 zł, kosztów aktu notarialnego w wysokości 1.991,90 zł, a także inne wydatki poniesione w 2001 r. a związane z przygotowaniem działki pod budowę domu mieszkalnego tj. za projekt budynku mieszkalnego i inwentaryzację w łącznej kwocie 3.900 zł.

Według organu odwoławczego bez wpływu na przyjętą kwotę wydatków związanych z inwestycją budowy domu w 2001 r. pozostaje ocena jaką organ I instancji dokonał w stosunku do treści umowy przedwstępnej przeniesienia własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 5 sierpnia 2004r. oraz zeznań strony oraz jej syna i synowej z uwagi na to, iż jak strona oświadczyła do protokołu przesłuchania oraz jak zeznawali świadkowie w sprawie (S. M. i L. M.), dzieci zaczęły uczestniczyć w kosztach budowy domu od 2002 r. Wobec powyższego zarzuty odwołania dotyczące nieuwzględnienia faktu, iż w kosztach budowy domu partycypowali w 2001 r. są chybione. Także stwierdzenia pełnomocnika w sprawie oceny dowodów dokonanych przez organ I instancji jakimi są faktury dokumentujące zakupy materiałów budowlanych wystawione na G. M. są chybione ponieważ nie dotyczą roku 2001. Także pozostałe argumenty podniesione w odwołaniu, a dotyczące przekroczenia przez organ prawa do swobodnej oceny dowodów w przedmiocie ponoszonych przez stronę wydatków w 2001 r. są nieuzasadnione, gdyż ustalona przez organ I instancji kwota wydatków znajduje oparcie w materiale dowodowym wszechstronnie zebranym i prawidłowo ocenionym.

Wobec zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu dowodów i wyjaśnień oraz oświadczeń G. M. o poniesionych wydatkach, organ odwoławczy przyjął, iż w 2001 r. poniosła ona wydatki w kwocie 92.357,70 zł tj. w kwocie ustalonej przez organ I instancji. Na tak ustalone wydatki składają się: - założenie lokaty terminowej w KB S.A. O/C. w dniu 25 stycznia 2001 r. w wysokości 25.000 zł, (przy uwzględnieniu stanowiska organu I instancji potwierdzonego przez stronę, iż środki pieniężne na zakładanie kolejnych lokat terminowych w Banku w 2001 r. pochodziły z tej pierwszej, zdeponowanej lokaty), - wydatki poniesione na zakup w dniu 18 lipca 2001 r. nieruchomości w C. przy ul. L. na podstawie aktu notarialnego z tego dnia Rep. [...] - w kwocie 45.000 zł, koszty aktu notarialnego - 1.991,90 zł, projekt budynku mieszkalnego na podstawie dowodu wpłaty [..] z dnia 10 sierpnia 2001 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 12 listopada 2001 r. - 1.400 zł, inwentaryzacja nieruchomości, na podstawie pokwitowania z dnia 11 września 2001 r. - 2.500 zł

Pozostałe wydatki dotyczące utrzymania rodziny, związane z wyżywieniem, ubraniem, opłatami za energię elektryczną i telefon, ubezpieczeniem, podatkiem od nieruchomości, kosztami leczenia, darowiznami i pozostałymi, organ przyjął za organem I instancji w łącznej kwocie 16.465,80 zł (na podstawie oświadczenia strony, pism KE w C. z dnia 25 sierpnia 2006 r., pisma TP S.A. z dnia 15 września 2006 r., pisma UP, pisma Wójta Gminy i pisma Prezydenta Miasta z dnia 23 sierpnia 2006 r.)

Łączne wydatki strony w 2001 r. organ odwoławczy określił tak jak organ I instancji na kwotę 92.357,70 zł.

W przedmiocie źródeł pokrycia wyżej wymienionych wydatków, organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z oświadczeniami majątkowymi G. M., osiągnęła ona przychody w roku 2001 r. w kwocie 153.251,04 zł. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego po dokonaniu analizy złożonych oświadczeń i wyjaśnień strony oraz treści przesłuchanych w tej sprawie świadków w osobach syna i synowej, dokonał oceny okoliczności faktycznych i uznał, iż źródłem pokrycia wydatków 2001 r. była kwota przychodów w wysokości 20.851,04 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, iż organ I instancji przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów poprzez niedanie wiary zapewnieniom strony, że na początek 2001 r. posiadała oszczędności w kwocie 75.000 zł, które pochodziły z jej pracy, pracy jej męża, z pieniędzy stanowiących ekwiwalent za złoto i dolary otrzymane jako darowizna, zaoszczędzonych kwot z otrzymywanej renty oraz odsetek od lokat, zasiłku pogrzebowego i świadczenia z PZU.

Oceniając możliwość zgromadzenia przez G. M. oszczędności w kwocie 75.000 zł, organ odwoławczy przypomniał, że w przeprowadzonym postępowaniu, organ I instancji dokonał ustaleń co do sytuacji majątkowej G. M. za 2001 r. oraz za lata ubiegłe. Z ustaleń tych wynika, iż źródłem jej dochodów była praca najemna. W latach 1970-71 zatrudniona była w Banku Spółdzielczym na umowę zlecenie na stanowisku referenta, a następnie pracowała w Tartaku jako pracownik fizyczny przy produkcji palet i skrzynek. W 1974 r. w miesiącu styczniu rozpoczęła pracę w Gminnej Spółdzielni na umowę o pracę na stanowisku początkowo starszego referenta, a następnie na samodzielnym stanowisku do spraw zatrudnienia i płac, gdzie pracowała do 28 lutego 1993 r. Od 1993 r. źródłem przychodów jest renta zdrowotna wypłacana przez ZUS O/C. Od 2001 roku pobiera rentę rodzinną po zmarłym mężu. Na podstawie komputerowej bazy danych systemu POL TAX Urzędu Skarbowego ustalono dochody G. M. z tytułu renty zdrowotnej, za lata 1993-2000, które wyniosły łącznie 15.913,74 zł, czyli średniorocznie 2.652,29 zł. Według twierdzeń skarżącej prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z mężem R. M. zmarłym w 2001 roku. Wobec tego dla zobrazowania sytuacji majątkowej małżonków organ I instancji ustalił dochody męża strony R. M. za lata 1993 - 2001 na podstawie danych z bazy POL TAX Urzędu Skarbowego, z których wynika, że jego łączny dochód w tych latach wyniósł 28.395,29 zł., czyli średniorocznie 3.549,41 zł.

W sumie za w/w okres ujawnione przez małżonków i znane organowi podatkowemu dochody netto wyniosły 44.309,03 zł - średniorocznie 5.538,62 zł.

Zgodnie z zeznaniami strony, w latach siedemdziesiątych wyjeżdżała raz do roku na wakacje do babci E. W. i stryja J. W. zamieszkałych w miejscowości R. powiat Ł. w celach turystycznych. Otrzymywała wówczas od nich darowizny w formie złota i pieniędzy - tj. dolary i pierścionki z przeznaczeniem na dom oraz, że stryj uszył jej czarne futro i palto. Babcia G. M. była emerytką, przy czym strona nie potrafiła wyjaśnić gdzie wcześniej pracowała, stryj zaś był krawcem i pracował jako robotnik w fabryce. Według twierdzenia strony babcia i stryj zmarli przed 2000 rokiem.

Mając na uwadze status majątkowy strony, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu I instancji odnośnie możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności jest prawidłowe i nie dał wiary wyjaśnieniom, iż G. M. posiadała na dzień 1 stycznia 2001 r. mienie zgromadzone o wartości 75.000,00 zł, pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów bądź źródeł opodatkowanych, w tym w formie lokaty założonej w BGŻ O/W C. w dniu 27 czerwca 2000 r. w kwocie 42.000,00 zł oraz oszczędności w gotówce w wysokości 33.000,00 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż posiadane środki pieniężne pochodziły z pracy jej i męża oraz darowizn otrzymywanych przed laty od rodziny z byłego ZSRR. Wprawdzie strona miała stałe źródło dochodów w postaci wynagrodzenia za pracę w latach 1970-1993 r., nie mniej jednak dochody jej oraz męża były niskie. Ponadto uwzględniając treść pisma Urzędu Statystycznego z dnia 3 sierpnia 2007 r. w przedmiocie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w latach 1990 – 2001, wątpliwym jest aby G. M. mogła posiadać jeszcze w 2001 r. oszczędności pochodzące z pracy, trzymane w domu, poza systemem bankowym, co chroniłoby je przed spadkiem wartości. Przedstawione w piśmie Urzędu Statystycznego wskaźniki świadczą o tym, że we wskazanych latach występowała znaczna inflacja, czyli postępujący spadek siły nabywczej pieniądza i związany z nim wzrost cen. Obywatele w latach tych utracili większość swych zasobów pieniężnych, niezależnie od tego, czy trzymali je w złotówkach, czy też w walutach obcych. Przy założeniu, że strona posiadała jakieś oszczędności, to w latach wysokiej inflacji czyli w latach 1990-1997 straciłyby one na wartości. Strat związanych z wystąpieniem inflacji można było uniknąć jedynie lokując oszczędności na atrakcyjnie oprocentowanych rachunkach bankowych. Należy też podkreślić, iż w dniu 1 stycznia 1995 r. została przeprowadzona denominacja. Od 1993 r. jedynym źródłem dochodów strony jest renta najpierw zdrowotna, później rodzinna wypłacana przez ZUS we wcześniej wskazanych kwotach. Wobec powyższych danych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie można uznać twierdzeń strony, iż przy dochodach otrzymywanych z wynagrodzenia oraz wysokości renty zdrowotnej, a także dochodach męża i ponoszonych kosztach utrzymania rodziny, była w stanie zgromadzić z wyżej wymienionych źródeł oszczędności w kwocie 75.000 zł. Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniom strony, iż źródłem oszczędności były spieniężone darowizny od rodziny z byłego ZSRR w dolarach i złocie. W toku trwającego postępowania strona nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność. Jako dowód w sprawie przedłożyła jedynie książeczkę walutową, z której wynika, że w latach 1977-1989 dokonywała zakupu i sprzedaży rubli i marek NRD. Z dowodów tych nie wynika jednak nic, co mogłoby wyjaśnić okoliczności związane z oszczędnościami gromadzonymi w latach siedemdziesiątych. Strona nie okazała innych dowodów na okoliczność otrzymanych darowizn, np. zgłoszenia wwożonych pieniędzy i złota na granicy, nie uprawdopodobniła także powyższego poprzez np. wskazanie okoliczności sprzedaży złota i dolarów. Nie pamięta, ile w ogóle otrzymała złota i dolarów. Nie wyjaśniając tych okoliczności, nie dała więc organom podatkowym możliwości choćby przybliżonej wyceny wskazanych przez siebie darowizn. Dlatego też organ odwoławczy nie kwestionując, że G. M. mogła wyjeżdżać do rodziny zamieszkałej na terenie byłego ZSRR, nie dał jednak wiary wyjaśnieniom, że otrzymywała od niej darowizny w formie złotych pierścionków i dolarów.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uznał, że strona na dzień 1 stycznia 2001 r. nie posiadała oszczędności w gotówce w kwocie 33.000 zł, przechowywanych w domu, pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, gdyż faktu tego nie potrafiła udowodnić.

Natomiast w sprawie oszczędności zgromadzonych na rachunku w BGŻ SA O/C. w kwocie 42.000,00 z, z uwagi na fakt ujawnienia i zdeponowania pieniędzy na rachunku bankowym już w 2000 r. i nie przeprowadzenia postępowania za rok 2000 w przedmiocie źródeł pochodzenia tej kwoty przez Urząd Skarbowy, organ odwoławczy przyjął, iż likwidacja tej lokaty wraz z odsetkami naliczonymi do dnia wypłaty stanowi źródło pokrycia wydatków 2001 r.

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, iż źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez G. M. w 2001 r. były środki zgromadzone na rachunku w BGŻ w C. w 2000 r. w wysokości 42.000 zł wraz z odsetkami w kwocie 6.524,55 zł, renta wypłacona z ZUS w wysokości 6.481,51 zł, zasiłek pogrzebowy po zmarłym mężu - 3.811,52 zł, świadczenie z PZU - 2.500 zł oraz odsetki od lokat w Banku - 1.533,46 zł. W sumie przychody osiągnięte przez stronę w 2001 r. wyniosły - 62.851,04 zł natomiast nadwyżka wydatków poniesionych w 2001 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku wyniosła 29.506,66 zł. Ustalona kwota stanowi wydatki poniesione w 2001 r. nie mające pokrycia w ujawnionych przez stronę źródłach przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania w roku 2001 i latach poprzednich. Natomiast podatek od tych przychodów obliczony zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniósł 22.130,25 zł - po zaokrągleniu 22.130 zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, G. M., reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż skarżąca nie mogła poczynić jakichkolwiek oszczędności z dochodów uzyskiwanych przed 2001 r. i gromadzić tych oszczędności w domu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że uznanie przez organ odwoławczy, iż skarżąca nie mogła zgromadzić i przetrzymywać w domu przed 2001 r. pieniędzy w kwocie 33.000 zł. pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Pełnomocnik strony podniósł, że skarżąca "od zawsze" miała stałe źródło dochodu, najpierw z umowy o pracę a następnie ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Podobnie jej mąż. Dochody te nie były duże, niemniej jednak wystarczały na zaspokojenie potrzeb życiowych oraz systematyczne gromadzenie oszczędności. Rzecz tak miała miejsce przez ponad dwadzieścia lat. Dodatkowo skarżąca w przeszłości wielokrotnie przebywała w ówczesnym Związku Radzieckim i otrzymywała darowizny od swojej bliskiej rodziny. Udowodnienie powyższego przez skarżącą jest niemożliwe z uwagi na to, że jej darczyńcy z zagranicy nie żyją. Jedynym dowodem w takiej sytuacji jest przesłuchanie strony. Zeznaniom skarżącej nie można odmówić wiarygodności, ani logiczności, czy też zgodności z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca nie jest osobą młodą i swoje całe dorosłe życie w okresie aktywności zawodowej spędziła pod rządami poprzedniego ustroju. Rzeczą powszechnie znaną, praktykowana przez znaczną część społeczeństwa było gromadzenie wszelkich oszczędności, czy też wartościowych rzeczy w domu. Były to obce waluty jak też biżuteria. W szczególności kosztowności były przywożone zza wschodniej granicy, zwłaszcza przez mieszkańców naszej części kraju, z których duża część miała bliskich za granicą. Tak też było w przypadku skarżącej. Ona i jej mąż nie osiągali dużych dochodów, to jednak były to dochody stałe i stabilne. Skromne potrzeby i życie na niskiej stopie pozwoliły poczynić oszczędności. Z tych przyczyn nie można w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać, iż wyjaśnienia strony składane w toku postępowania podatkowego o treści wyżej podanej nie są wiarygodne. Kwota oszczędności nie jest duża i jest możliwa do osiągnięcia nawet przy małych dochodach. Odmowa dania wiary dowodowi z przesłuchania strony stanowi w tym przypadku ewidentne przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), za źródła przychodów uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych, źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowanie w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł ma szczególny charakter, który wynika z przyjętej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metody określania podstawy opodatkowania. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia.

To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia.

Niezależnie od obowiązku organów podatkowych ustalenia w powyższy sposób stanu faktycznego, zauważyć należy, że wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Innymi słowy, ciężar dowodzenia w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1173/96, "LEX" nr 32730, wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, "LEX" nr 36152, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, LexPolonica nr 33418, wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 2, poz. 34, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, Lex nr 205523, wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07). W postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł, szczególna trudność pojawia się często w sytuacji, gdy ustalając stan majątkowy podatnika na początek roku, zachodzi konieczność rozliczenia źródeł przychodów podatnika istniejących o wiele lat wcześniej. Nierzadko w trakcie takiego postępowania z różnych względów nie zachowały się żadne dowody (bądź niemożliwe jest ich wskazanie) dokumentujące podany przez podatnika stan majątkowy w określonym czasie. Nie ma również możliwości skorzystania z dowodzenia ze źródeł osobowych. Wówczas jedyną możliwością ustalenia stanu faktycznego, jest skorzystanie z instytucji uprawdopodobnienia, przy czym może z niej skorzystać strona – nigdy organ podatkowy ( por. P. Pietrasz: Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł. Rozprawa doktorska, Białystok 2005, s. 218, Biblioteka Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku). Uprawdopodobnienie to sprawienie, że coś staje się prawdopodobne i możliwe (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. prof. Stanisława Dubisza, tom 4, str. 262, Wyd. Naukowe PWN, W-wa 2003). Zatem "uprawdopodobnienie" nie jest jednoznaczne z gołosłownym twierdzeniem, czy podaniem określonej informacji.

To, czy podatnik uprawdopodobnił swoje oświadczenia co do źródeł posiadanego majątku, ocenia po zebraniu wszystkich dostępnych w sprawie dowodów organ podatkowy. Ocena taka przeprowadzona powinna zostać zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów to ocena wszechstronna, zgodna z zasadami logiki, z prawami nauki i doświadczenia, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych oraz ocena dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej w treści skargi zmierza do wykazania, iż organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, iż skarżąca nie mogła poczynić jakichkolwiek oszczędności ze środków uzyskanych z darowizn od rodziny z byłego ZSRR w postaci dolarów i pierścionków, uzyskiwanych przed 2001 r. oraz dochodów i gromadzić tych oszczędności w domu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów stojąc na stanowisku, że ocena dokonana w tej sprawie przez organy podatkowe nie jest dowolna lecz została dokonana ze wszystkimi kryteriami swobodnej oceny dowodów. Sąd podziela stanowisko organów odnośnie uznania, że skarżąca nie wykazała ani nie uprawdopodobniła, iż oszczędności, które według oświadczenia o stanie majątkowym posiadała na dzień 1 stycznia 2001 r., pochodziły bądź mogły pochodzić ze sprzedaży dolarów i złotych pierścionków, które otrzymała od krewnych z byłego ZSRR. Sąd zgadza się, że z przedstawionej przez skarżącą książeczki walutowej, z której wynika, że w latach 1977-1989 dokonywała zakupu i sprzedaży rubli i marek NRD nie można w żaden sposób wywieźć, że w latach siedemdziesiątych przywoziła od rodziny z ZSRR dolary i pierścionki. Taki fakt jest również wątpliwy w świetle okoliczności, że strona nie wskazała czasu ani sposobu sprzedaży dolarów i złota. Nie pamięta, ile w ogóle otrzymała dolarów i złota, co pozwoliłoby na oszacowanie środków, które mogła uzyskać ze sprzedaży darowizn. Słusznie organ zauważył, że skarżąca nie okazała dowodów na okoliczność otrzymania darowizn jak zgłoszenia wwożonych pieniędzy i złota na granicy. Strona nie twierdziła nawet, że takie zgłoszenia były dokonywane, bądź nie były dokonywane z określonych względów, chociaż faktem jest, że w latach siedemdziesiątych przepisy prawa celnego ograniczały możliwość wwozu walut i złota bez zachowania formalności czy uiszczenia cła (ustawa dewizowa z dnia 28 marca 1952 r., Dz.U. z 1952, Nr 21, poz. 133, rozporządzenie Ministra Handlu Zagranicznego i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lipca 1975 r. w sprawie zwolnień od obowiązku posiadania pozwolenia na przywóz i wywóz oraz od cła, Dz. U. z 1975 r. Nr 25, poz. 135 ze zm., rozporządzenie Ministra Handlu Zagranicznego i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lipca 1977 r. w sprawie zwolnień od obowiązku posiadania pozwolenia na przywóz i wywóz oraz od cła, Dz.U. z 1977, Nr 22 poz. 97 ze zm. i inne). Na marginesie podnieść należy, że niezależnie od wywodów przedstawionych wyżej na temat źródeł nieujawnionych – mienie zgromadzone przez podatnika musi mieć walor legalności, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków. Dlatego też sąd zgadza się z organem podatkowym, że skarżąca nie uprawdopodobniła otrzymania od krewnych zza granicy darowizn w formie dewiz.

Sąd podziela ponadto stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania posiadania przez skarżącą oszczędności przechowywanych w domu w dniu 1 stycznia 2001 r, w określonej przez nią wysokości, pochodzących z pracy jej i jej męża. Organy w toku postępowania ustaliły stan faktyczny, z którego wynika jakie dochody uzyskiwała skarżąca. Ustaliły również, w jakiej wysokości dochody w latach 1993 – 2001 otrzymywał jej mąż. Słusznie zauważyły, że otrzymywane przez nich dochody były niewielkie, nie pozwalające na zaoszczędzenie większych kwot pieniędzy. Oceniając twierdzenia skarżącej odnośnie przechowywanych w domu oszczędności z uzyskiwanych dochodów organ podatkowy zasadnie wywiódł, powołując się na dane statystyczne zawarte w piśmie Urzędu Statystycznego z dnia 3 sierpnia 2007 r. w przedmiocie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w latach 1990 – 2001, że wątpliwe jest aby G. M. mogła posiadać jeszcze w 2001 r. oszczędności pochodzące z pracy. Takie zachowanie przeczy logice i doświadczeniu życiowemu, bowiem zasadą jest ochrona oszczędności przed inflacją i spadkiem wartości poprzez lokowanie ich na oprocentowanych rachunkach bankowych lub przez dokonywanie inwestycji. Nie bez wpływu na posiadane oszczędności pozostała ponadto inflacja w latach 1991 – 2001. Biorąc to wszystko pod uwagę, sąd uznał za prawidłową ocenę dokonaną przez organy podatkowe w zakresie możliwości posiadania w domu przez G. M. oszczędności pochodzących z dochodów rodziny.

Sąd tym samym nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż skarżąca nie mogła poczynić oszczędności z dochodów uzyskiwanych przed 2001 r. i gromadzić tych oszczędności w domu, zwłaszcza w zakresie sformułowania "rażącego", które oznacza widoczne na pierwszy rzut oka, czy wręcz rzucające się w oczy naruszenie, a którego użycia nie wyjaśnił pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi. Pamiętać przy tym należy, że "rażące naruszenie przepisów" niezależnie od konieczności wykazania na czym polega, powoduje konieczność stwierdzenia nieważności decyzji, a nie jej uchylenia, czego domagał się w skardze pełnomocnik skarżącej.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.