Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 636/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 2,  art. 7 ust. 9,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2008 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tekst jednolity z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej "ord. pod" I. Sp. z o.o. w dniu [...] marca 2007 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny sprawy:

Spółka zawarła z jednym z kontrahentów - spółką z siedzibą w Polsce umowę leasingu na czas określony (15 lat). I. jest leasingodawcą. Przedmiotem umowy leasingu jest oddanie do używania budynku położonego na gruncie, którego I. jest użytkownikiem wieczystym. Miesięczne raty leasingu ustalone w umowie dotyczą w części budynku w części użytkowania wieczystego.

W tym stanie faktycznym Strona postawiła dwa pytania

1) Czy I. postępuje prawidłowo, opodatkowując część każdej miesięcznej raty dotyczącą użytkowania wieczystego podatkiem od towarów i usług (22%), traktując to świadczenie jako dostawę usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana dalej "ustawa o VAT"?

2) Kiedy powstaje obowiązek podatkowy od raty leasingu dotyczącej użytkowania wieczystego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie co do pytania pierwszego Strona wyraziła pogląd, iż rata czynszu w części odpowiadającej użytkowaniu wieczystemu gruntu stanowi dostawę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo użytkowania wieczystego stanowi bowiem na gruncie ustawy o VAT usługę. Stanowisko takie zaprezentował Minister Finansów w wyjaśnieniu z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] (Dz.Urz. MF.2004.11.106) wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ord.pod.. Jak stwierdził Minister Finansów w ww. piśmie, oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie jest dostawą towarów, a zatem uznać należy, że jest ono świadczeniem usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Znajdujący się obecnie w Sejmie projekt nowelizacji ustawy o VAT przewiduje zmianę w zakresie klasyfikacji użytkowania wieczystego, które ma być w przyszłości traktowane jako dostawa towarów, na co zezwalają przepisy VI. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

Co do pytania drugiego Spółka stwierdziła, iż rata leasingu dotycząca użytkowania wieczystego opodatkowana jest jak usługa. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku raty czynszu związanej z użytkowaniem wieczystym powstanie zatem w momencie przewidzianym w ustawie o VAT dla usług najmu dzierżawy i leasingu czyli z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W wydanym w dniu [...] czerwca 2007r. postanowieniu znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Strony w dniu [...] czerwca 2007 r. złożył zażalenie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 14a § 3, art. 14 b§ 1 ord.pod. oraz art. 7 ust. 1 pkt 2, art.7 ust. 9 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...], nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, iż istotne dla sprawy jest rozpoznanie warunków zawartej przez Stronę umowy nie zaś, co jest jej przedmiotem, gdyż to wykonywanie czynności w związku z zawartą umową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś jej poszczególne elementy co oznacza, iż przedmiotowa sprawa powinna być postrzegana wyłącznie przez pryzmat rozpoznania czy zawarta przez Stronę umowa stanowi umowę leasingu finansowego (kapitałowego), czy też leasingu operacyjnego. Od zaklasyfikowania powyższego zależy bowiem, czy leasing będzie odpłatną dostawą towarów, czy też odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT.

Odwołując się do definicji "leasingu" zawartej w encyklopedii oraz w przepisach kodeksu cywilnego organ interpretujący stwierdził, że dla celów podatkowych rozróżniamy dwa rodzaju leasingu, leasing finansowy (kapitałowy), który na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT uznawany jest za dostawę towarów oraz leasing operacyjny, który na mocy przepisu art. 8 ust. 1 jest świadczeniem usług.

Umowy leasingu (oraz najmu i dzierżawy) traktowane są jako dostawy towarów, gdy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy o VAT). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, o ile przewiduje to umowa leasingu. Dotyczy to przede wszystkim umów niespełniających kryteriów leasingu operacyjnego, w tym przede wszystkim leasingu kapitałowego.

Leasing kapitałowy (w którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający) będzie dostawą towarów, zaś leasing operacyjny stanowić będzie świadczenie usług.

Od uznania czy zawarta przez Stronę umowa leasingu stanowi dostawę towarów bądź świadczenie usług zależy określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli zatem czynności wykonywane zgodnie z umową będącą przedmiotem wniosku stanowić będą dostawę towarów, wówczas obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 ww. artykułu).

Z kolei, gdy przedmiotowa umowa leasingu stanowić będzie świadczenie usług, wówczas obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze -z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji formułował swoją interpretację przepisów prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony przez Stronę stan faktyczny, a jak wynikało z treści wniosku, Strona nie wskazała, czy zawarta przez nią umowa leasingu stanowi leasing operacyjny czy też leasing finansowy.

Strona natomiast we wniosku ograniczyła się do całkowicie nie mających w sprawie znaczenia dywagacji na temat charakteru prawnego instytucji użytkowania wieczystego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy zadane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. pytanie dotyczyło opodatkowania leasingu.

Co do załączonej, do za zażalenia przez Stronę, umowy leasingu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 14a § 1 ord. pod. nie dokonuje się gromadzenia i oceny materiału dowodowego, jak w postępowaniu podatkowym i odmówił dokonania analizy przedstawionej umowy, która w dodatku nie została przedstawiona Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. w toku postępowania zakończonego wydaniem postanowienia z dnia [...].06.2007 r., nr [...].

Na powyższą decyzję pismem z dnia 26 lutego 2008 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 7 ust. 9, art. 8 ust. 1 i art. 19 ust. 13 pkt 4 poprzez ich błędną wykładnię, poprzez ich błędne zastosowanie,

2) prawa proceduralnego art. 14a § 1 i § 3, art. 14b § 1, art. 169 § 1 w związku z art. 14a § 5 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, a w szczególności do 30 czerwca 2007 r. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ord.pod.

Zdaniem Strony stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia [...] marca 2007 r. był wystarczający do potwierdzenia prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Stronę. Utrzymywanie zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej, że stan faktyczny nie pozwalał na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytania Strony wynika z błędnej wykładni art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Wskutek tej błędnej wykładni organy podatkowe bezzasadnie zastosowały art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tymczasem, zdaniem Strony, w opisanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zawarty jest warunek traktowania umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze jako dostawę towarów. Jest nim zawarcie w takiej umowie prawa zakupu przedmiotu dzierżawy, najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze przysługującego wraz z zapłatą ostatniej raty.

Natomiast art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, definiuje użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 określenie: "umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze". Definicja ta powinna być zatem bezwzględnie stosowana przy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. I tak, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Zgodnie z powyższą definicją jako dostawa towarów mogą być potraktowane czynności wynikające z umów spełniających warunek określony w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (przeniesienie własności z chwilą zapłaty ostatniej raty) jeżeli:zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający albo mamy do czynienia z umową leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, której przedmiotem są grunty.

Pierwsza z ww. sytuacji nie ma oczywiście miejsca, ponieważ prawo użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle amortyzacji wg przepisów o podatku dochodowym, co wynika z art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. tekst jednolity Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.d.p."). Nie ma miejsca także druga z opisanych sytuacji, albowiem definicja zawarta w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że postanowienia art. 7 ust. 1 pkt 2 mogą się odnosić jedynie do umów leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotem są grunty. Nie można przy tym w sposób dowolny, jak uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej, zamienić słowa "grunt" na "użytkowanie wieczyste", ponieważ w celu określenia rodzaju umów, których realizacja może być potraktowana jako dostawa towarów, ustawodawca odwołał się w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT do przepisów o podatku dochodowym, a nie do ustawy o VAT.

Zatem w celu stwierdzenia, czy użyte w tej definicji pojęcie umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, której przedmiotem są grunty, może być rozszerzone także na umowę o korzystanie z gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste, należy sięgnąć do definicji leasingu zawartej w u.p.d.p. Zgodnie z definicją zawartą w art. 17a pkt 1 u.p.d.p. pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej,"finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym": podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 u.p.d.p. amortyzacji nie podlegają prawo wieczystego użytkowania gruntów. Jak zatem z powyższego wynika, jedynym przypadkiem, kiedy składnik aktywów nie podlegający amortyzacji może być przedmiotem umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jest umowa dotycząca odpłatnego korzystania z gruntu, przy czym u.p.d.p. nie zawiera podobnych regulacji jak ustawa o VAT, które mogłyby prowadzić do wniosku, iż ze względu na ekonomiczny charakter transakcji leasingu gruntu i prawa użytkowania wieczystego gruntu mogą być zrównane ze sobą.

Umowa leasingu gruntu oddanego do użytkowania wieczystego nie jest zatem umową leasingu w rozumieniu u.p.d.p., a zatem nie jest także umową leasingu gruntu wskazaną w definicji zawartej w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Stanowisko takie prezentowane jest w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 czerwca 2007 r. znak DD6-8213-127/GM/07/135, które zostało załączone do zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego).

Skoro umowa o korzystanie z gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste nie jest umową leasingu gruntu, jak wykazano powyżej, w przypadku przekazania do korzystania gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste nigdy nie nastąpi wydanie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest zatem sprzeczne z ww. przepisami, tj. z art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 9 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Za nieuzasadnione Strona skarżąca uznała również przytoczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej definicji leasingu z Internetu i z kodeksu cywilnego, ponieważ o sposobie kwalifikacji umowy leasingu dla celów podatkowych - zarówno na gruncie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych - decyduje treść umowy, a nie jej nazwa, oraz kryteria wskazane w ustawach podatkowych.

Dodatkowo za nieadekwatne Strona uznała powołanie się przez Urząd Skarbowy na tezę drugą uchwały NSA z dnia 8.01.2007 r. (I FPS 1 /06), gdyż dotyczyła ona innego stanu faktycznego, a mianowicie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, a nie jego leasingu czy dzierżawy. Zwróciła również uwagę że przy takim samym stanie faktycznym inne organy podatkowe wydają interpretacje przepisów prawa podatkowego potwierdzające stanowisko prezentowane przez Stronę. Przykład takiej interpretacji załączyła do skargi.

Przedstawiając powyższe i powołując się na tezę nr 1 wyżej powołanej uchwały NSA z dnia 8.01.2007 r. (I FPS 1/06) strona wniosła by niezależnie od rozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, opisanych w pkt 3 poniżej, Sąd dokonał kontroli zaskarżonych decyzji i postanowienia z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. dokonał wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 9 ustawy VAT wskazując, czy prawo użytkowania wieczystego gruntu objęte jest definicją art. 7 ust. 9, a tym samym czy leasing (najem, dzierżawa), którego przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, może stanowić dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2.

Co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego ma charakter warunkowy.

Nie uwzględniając, że pod pewnymi warunkami, stanowisko podatnika mogło być prawidłowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej dokonują wiążącego je niekorzystnego rozstrzygnięcia, nie widząc w tym oczywistego naruszenia podstawowej zasady postępowania podatkowego wynikającej z art. 121 § 1 ord.pod., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wydanie niekorzystnego dla podatnika postanowienia mimo domniemanych braków w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Strony narusza także 169 § 1 w związku z art. 14a § 5 ord.pod.. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykonał swojego obowiązku wezwania do uzupełnienia wniosku i wydał swoje rozstrzygnięcie na postawie domniemania co do tego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdza na str. 6 zaskarżanej decyzji, że jego zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował wystarczającymi informacjami na temat warunków transakcji, aby rozstrzygnąć o sposobie i zakresie zastosowania prawa podatkowego, a jednocześnie nie stwierdza, że wydanie tego niekorzystnego rozstrzygnięcia wiążącego organy podatkowe, narusza art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14a § 5 ord.pod.

Niezależnie od tego, że twierdzenie o brakach w stanie faktycznym przedstawionym przez Stronę jest niezasadne i wynika z błędnej wykładni art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, na co wskazano w pkt 2 niniejszej skargi, należy stwierdzić, że postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Urzędu Skarbowego narusza wspomniane powyżej przepisy proceduralne oraz uniemożliwia Stronie zastosowanie się do interpretacji przepisów zawartej w postanowieniu, ponieważ stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego ma charakter warunkowy, co narusza także przepisy art. 14 a § 3 oraz art. 14b § 1 ord.pod.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od interpretacji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, zawierającego definicję leasingu na potrzeby art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, określając argumenty Strony jako nie mające w sprawie znaczenia dywagacje (str. 6 decyzji), a oparł się na definicji leasingu zamieszczonej w Internecie (Wikipedia). Ponadto w decyzji błędnie przytoczono przepis art. 7091 kodeksu cywilnego, ponieważ przepisy kodeksu cywilnego dotyczą jedynie leasingu rzeczy, a zatem z samej definicji przepisanej z kodeksu cywilnego, wynikało, że nie dotyczy ona prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 45 kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Zdaniem Strony pominięcie definicji wyraźnie wskazanej w ustawie VAT i oparcie się na Wikipedii czy kodeksie cywilnym stanowi rażące naruszenie art. 120 ord. pod., czyli zasady praworządności. Zasada ta została naruszona także przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który - wbrew gramatycznej wykładni art. 7 ust. 9 ustawy o VAT - powołał się w postanowieniu na linię orzecznictwa, a konkretnie jeden wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dodatku rozstrzygał o zastosowaniu przepisów ustawy o VAT sprzed 1 maja 2004 r. i w odmiennym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd chciałby przypomnieć, iż zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Nie oznacza to jednak, że Sąd może orzekać za organy podatkowe czyli prowadzić samodzielne postępowanie dowodowe lub w przypadku interpretacji, dokonywać wykładni przepisów prawa. Dlatego też wniosek Strony o dokonanie wykładni wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT mimo uchybień proceduralnych, które zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia nie mógł być zostać uwzględniony.

Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14a ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (do 30czerwca 2007 r.).

W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych.

Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nie miał obowiązku analizować umowy załączonej przez Stronę do zażalenia, ponieważ nie jest uprawniony do zebrania materiału dowodowego i jego oceny na podstawie art. 191 ord. pod. Ponadto rozszerzenie argumentacji przez Stronę na etapie zażalenia, jak już Sąd wskazał wyżej, w przypadku interpretacji jest niedopuszczalne. Nie stanowi również naruszenia wskazanych w skardze przepisów wydanie interpretacji, w której organ z uwagi na sposób przedstawienia przez Stronę stanu faktycznego sprawy, jak i treść przepisu, w omawianej sprawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wyraża pogląd, wskazując jakie warunki ustawowe muszą być spełnione, aby dany przepis miał zastosowanie w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe rozstrzygnęły wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Ponieważ art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT określa warunki dla umów leasingu, od których uzależniona jest ich kwalifikacja prawna do celów opodatkowania podatkiem VAT, to przy ogólnie postawionym pytaniu, takim jak w przedmiotowej sprawie: "Czy I. postępuje prawidłowo, opodatkowując część każdej miesięcznej raty dotyczącą użytkowania wieczystego podatkiem od towarów i usług (22%), traktując to świadczenie jako dostawę usług w rozumieniu ustawy o VAT" organ nie miał podstaw do zastosowania art. 169 ord. pod. W trybie przewidzianym w ord. pod. dla interpretacji, organ podatkowy nie jest uprawniony do ingerowania w sposób formułowania wniosku przez Stronę. Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż dostawą towarów jest wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności zostanie przeniesione. Z powyższego wynika, iż kwalifikacja podatkowoprawna umów leasingu zależeć będzie od postanowień konkretnej umowy, które Strona może opisać we wniosku ale nie musi. Od tego zależy stopień precyzyjności udzielonej przez organ interpretacji.

Reasumując, wymogi formalne wydane w sprawie interpretacje spełniają. Zostały wyeliminowane z obrotu prawnego przez Sąd z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego.

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9)

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT może być uznana ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz te umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotami są grunty.

Przedmiotem zawartej w niniejszej sprawie umowy leasingu jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, a nie grunt jak wskazały organy podatkowe. W zaskarżonej decyzji zabrakło analizy przepisu art. 7 ust. 9 ustawy o VAT w kontekście przepisów o podatku dochodowym, do których odsyła powołany przepis. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej "u.p.d.f." jest to art. 23 a, natomiast w u.p.d.p. art. 17a pkt 1. Zgodnie z tymi przepisami pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej, "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 u.p.d.p. oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.f. amortyzacji nie podlegają między innymi prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz grunty, z tym że ustawa o VAT w art. 7 ust. 9 dopuszcza grunty jako przedmiot umowy leasingu. W przedmiotowej sprawie jak wynika z wniosku strony przedmiotem spornej umowy jest prawo (użytkowanie wieczyste) a nie rzecz (grunt). Pojęcia te nie są tożsame, jak słusznie zauważyła Strona skarżąca i przepis art. 7 ust. 9 ustawy o VAT poprzez odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych klasyfikuje umowy leasingu, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mogą być uznane za dostawę towarów. Takiej analizy organy podatkowe nie uczyniły, utożsamiając grunt z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nie zauważając, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji i warunek ten określono w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT w stosunku do użytkowania wieczystego gruntu nie został wyłączony do celów opodatkowania podatkiem VAT, tak jak w przypadku gruntów.

Nie można pominąć, tak jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w W. oraz organ pierwszej instancji, iż przedmiotem leasingu w przedmiotowej sprawie jest prawo użytkowania wieczystego gruntu. Dlatego bez analizy przepisów o podatku dochodowym ocena prawna stanowiska wnioskodawcy jest niepełna, a w dodatku pomija istotny element stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, jakim jest fakt, że użytkowanie wieczyste jest przedmiotem umowy leasingu oraz to, że nie podlega amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z tych względów Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone rozstrzygnięcia, ponieważ zostały wydane z naruszeniem art. 14a § 3 ord. pod. oraz art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.

Sąd podziela również pogląd Strony skarżącej, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego przytoczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej definicji leasingu z Internetu i z kodeksu cywilnego, który pominął przepisy ustawy o VAT oraz przepisy o podatkach dochodowych w zakresie leasingu i wydał interpretacje kierując się informacjami i przepisami nie stanowiącymi źródeł prawa podatkowego. O sposobie kwalifikacji umowy leasingu dla celów podatkowych decyduje treść umowy, a nie jej nazwa, oraz kryteria wskazane w wyżej wymienionych ustawach podatkowych . Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od interpretacji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, zawierającego definicję leasingu na potrzeby art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, określając argumenty Strony jako nie mające w sprawie znaczenia dywagacje (str. 6 decyzji), a oparł się na definicji leasingu zamieszczonej w Internecie (Wikipedia). Ponadto w decyzji jak słusznie wskazała Strona skarżąca, błędnie przytoczono przepis art. 7091 kodeksu cywilnego, ponieważ przepisy kodeksu cywilnego dotyczą jedynie leasingu rzeczy, a zatem z samej definicji przepisanej z kodeksu cywilnego, wynikało, że nie dotyczy ona prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 45 kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Z tych wszystkich względów organy podatkowe będą zobowiązane udzielić interpretacji ponownie z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.