Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2670/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 ust. 1, art. 70  § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 200 § 2, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24a, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5, art. 24 ust.2,
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: § 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 144 ust. 1, art. 144 ust. 2, art. 169
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 43 §
journal: Dz.U. 2020 poz 1359
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości J.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. T. (dalej także jako: "podatnik") złożył w dniu 30 kwietnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za rok podatkowy 2010, wykazując w nim: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 5.847.319,66 zł, koszty uzyskania przychodów z poza rolniczej działalności gospodarczej – 5.834.742,39 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 12.577,27 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 963,44 zł, dochód po odliczeniach – 11.613,83 zł, podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych złotych) – 11.614 zł, obliczony podatek (wg stawki 19%) – 2.206,66 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 401,84 zł, podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) – 1.805,00 zł.

Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 13 maja 2015 r. przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2009-2011 rok. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik prowadził w 2010 r. jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "J. J. T." w zakresie transportu drogowego i międzynarodowego. Jednocześnie ustalono, że nie zarejestrował on w 2010 r. przychodu uzyskanego w wyniku sprzedaży 3 samodzielnych lokali mieszkalnych, zlokalizowanych w wielorodzinnym budynku mieszkalnym położonym w W. przy ul. P. W związku ze sprzedażą ww. lokali mieszkalnych podatnik złożył natomiast w trybie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.; dalej: "ustawa o PIT"), deklaracje PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym wraz z oświadczeniami, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o PIT, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Organ pierwszej instancji, z uwagi na ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] marca 2016 r. wszczął z urzędu wobec podatnika, w stosunku do którego Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość konsumencką, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 49.779 zł, w następujący sposób: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 6.262.740,23 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – 5.981.947,46 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 280.792,77 zł, składki na ubezpieczenia społeczne – 6.106,42 zł, podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych zł) – 274.686 zł, obliczony podatek (wg. stawki 19%) – 52.190,34 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne – 2.411,04 zł, podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) – 49.779 zł.

Syndyk Masy Upadłości podatnika (dalej jako: "syndyk" lub "skarżący") wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

1) art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej jako: "ordynacja podatkowa’"), poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej - niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej i tym samym naruszenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych,

2) art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z zeznań świadków w osobach: E. F., W. S., K. S. i A. P. będących poprzednimi właścicieli nieruchomości położonej w W. przy ul. P., i jednocześnie nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

3) art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie budownictwa i rzeczoznawstwa majątkowego i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, do którego odnosi się zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji. Wskazał, że według zasad ogólnych bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływałby z końcem 2016 roku. Jednakże w sprawie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Następnie Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia sposobu określenia i wysokości poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, przy czym nie jest kwestionowanym zakwalifikowanie przez organ pierwszej instancji przychodów osiąganych z ww. tytułu do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Ponadto nie są kwestionowane pozostałe ustalenia z tytułu działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego i międzynarodowego. Organ odwoławczy zauważył, że z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynika, iż w dniu 13 listopada 2006 r. podatnik wraz ze swoją żoną M. T. zakupili zabudowaną działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] (obecnie działka ewidencyjna numer 14) położoną w W. przy ul. P. (akt notarialny Rep. [...]) za łączną kwotę 800.000 zł. Przy czym jak wynika z § 3 ww. aktu notarialnego kwota 700.000 zł została zapłacona z kredytu udzielonego przez Bank P. Zgodnie z treścią księgi wieczystej KW Nr [...] powyższy budynek mieszkalny posiadał cztery kondygnacje, dziewięć samodzielnych lokali i powierzchnię użytkową 480,94 m2. Organ odwoławczy zauważył też, że z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynika również, iż w dniu 22 maja 2007 r. podatnik wraz ze swoją żoną wystąpili o wydanie pozwolenia na wykonanie robót budowlanych polegających na remoncie i przebudowie ww. budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Nr [...] Prezydent W. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę. W dalszej kolejności Podatnik wraz ze swoją żoną wystąpili z wnioskiem do Banku S. w N. o udzielenie im kredytu na dokończenie modernizacji i remontu budynku mieszkalnego przy ul. P. w W., zaś na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. uzyskali powyższy kredyt. Ponadto pismem z dnia 21 maja 2009 r. podatnik wraz ze swoją żoną zawiadomili Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla W. o zakończeniu budowy z dniem 17 kwietnia 2009 roku. Następnie, wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się powyższym budynku zostały sprzedane przez podatnika i jego żonę w okresie 2009 - 2012, w tym w 2010 roku trzy lokale, tj. lokal nr [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r.), lokal nr [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r.), lokal nr [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] października 2010 r.).

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a-d) ustawy o PIT, wskazał że podejmowane przez podatnika działania miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne). Kwota osiągnięta ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. (jak i w pozostałych latach) znacznie przewyższała wartość wydatków poniesionych na jej zakup. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działania podjęte przez podatnika były przemyślane, odpowiednio przygotowane i prowadzone w taki sposób, że stworzyły pewną "całość" ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Podatnik zakupił nieruchomość zabudowaną wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym, dokonał jego przebudowy i remontu, a następnie na przestrzeni kilku lat dokonywał transakcji sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych, przy czym pierwsza z nich została dokonana po niespełna 4 miesiącach od daty zgłoszenia przedmiotowej nieruchomości do użytkowania, co wskazuje w opinii tego organu na to, że podejmowane działania miały charakter stricte zarobkowy i profesjonalny. Powyższe świadczy o zorganizowanym sposobie działania, tj. w sposób zaplanowany i uporządkowany.

Organ odwoławczy uznał też, że profesjonalnego charakteru może również dowodzić fakt zaangażowania znacznego kapitału niezbędnego do zakupu wielorodzinnego budynku mieszkalnego położonego w W. przy ul. P. Nie można bowiem uznać, iż podatnik nabył 9 lokali mieszkalnych w celach zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Powyższa nieruchomość stanowiła przedmiot transakcji handlowej i została zakupiona w celach dalszej odsprzedaży. Zakup ten został w 87,5 % sfinansowany ze środków uzyskanych z kredytu bankowego i nie polegał na ulokowaniu w nieruchomości wyłącznie oszczędności zgromadzonych przez podatnika, ale stanowił przemyślaną inwestycję, która po sprzedaży poszczególnych lokali miała przynieść zysk. Według Dyrektora działania podatnika nie miały i nie mogły więc mieć charakteru przypadkowego. Wymagały bowiem szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji, co wskazywać może na skalkulowanie możliwych do osiągnięcia zysków w stosunku do zaangażowanych nakładów.

Organ odwoławczy dodał też, że wprawdzie przepisy prawa nie zakazują gromadzenia majątku osobistego jak też nabywania nieruchomości, niemniej jednak w niniejszej sprawie podatnik nie tylko nabył (gromadził) nieruchomości, ale także sprzedawał z zyskiem w sposób ciągły i zorganizowany. Zauważył przy tym, że majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb, jednakże z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik nie użytkował zakupionej nieruchomości, nie była ona również przedmiotem najmu. Została nabyta w celu jej dalszej odprzedaży osobom trzecim i celem osiągnięcia jak największego zysku. Stanowiła ona zatem przedmiot obrotu towarem.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że przeprowadzony zakup oraz sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych mieści się w granicach działalności handlowej, o której mowa w art. 5a pkt. 6 lit. a) ustawy o PIT. Zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przy opodatkowaniu uzyskanego przez podatnika przychodu nie powinien mieć zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bowiem źródłem przychodów podatnika jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tym przepisie.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skarżącego dotyczącego wadliwego ustalenia przez organ pierwszej instancji wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika, organ odwoławczy zauważył, że kwestionując wysokość przychodów podatnika skarżący ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organ podatkowy w sposób wadliwy przyjął, że przychodem podatnika za 2010 r. jest kwota stanowiąca 50% przychodu uzyskanego ze sprzedaży trzech lokali (nr 3, 4 i 6) znajdujących się w budynku położonym w W. przy ul. P. (tj. kwota 415.420,57 zł) oraz przychów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą J. Jednakże skarżący nie wskazał w jaki sposób, w jego opinii, powyższe przychody powinny zostać określone. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota 5.847.319,66 zł została wykazana przez podatnika w zeznaniu PIT-36L za 2010 roku jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (oprócz przychodu ze sprzedanych nieruchomości) osiągnięty w roku podatkowym. Natomiast pozostała kwota stanowi przychód z tytułu sprzedanych w 2010 r. lokali mieszkalnych. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 13 listopada 2006 r. podatnik i jego żona zakupili powyższą nieruchomość, a nabycia dokonali do ich majątku dorobkowego. Stanowiła ona zatem ich współwłasność. W związku z powyższym w wyniku sprzedaży poszczególnych lokali (dokonywanej również przez obydwojga małżonków) przychody podatnika z tego tytułu zasadnie określono w wysokości 50% otrzymanych kwot netto (stosownie do posiadanego udziału - [...]).

Organ odwoławczy odnosząc się ponadto do zarzutu skarżącego dotyczącego wadliwości zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów podatnika oraz braku zgromadzenia i wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, wskazał że podatnik wzywany do przedstawienia do kontroli dokumentów z lat 2009-2011 oświadczył, iż nie posiada żadnych dokumentów firmowych firmy J., gdyż zostały one utracone w trakcie przeprowadzek. W toku prowadzonego postępowania podatnik był ponadto wzywany do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w latach 2009-2011 w zakresie zakupu nieruchomości położonej w W. przy ul. P., zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, wykonania robót budowlanych w tymże budynku, sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych usytuowanych w ww. budynku oraz spłaty oprocentowania kredytu udzielonego Podatnikowi oraz jego żonie na dokończenie modernizacji i remontu tego budynku. Jednakże w odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik przedłożył jedynie umowę pożyczki, umowę sprzedaży ww. nieruchomości oraz umowy sprzedaży 9 lokali mieszkalnych, oświadczając jednocześnie, iż nie jest w posiadaniu pozostałej dokumentacji (tj. dowodów spłat kredytu oraz rachunków za materiały budowlane i prace remontowo-wykończeniowe).

Dyrektor zauważył też, że organ pierwszej instancji podejmował wszelkie czynności w celu ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika bowiem, że to organ pierwszej instancji wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informacje na temat wysokości dokonanych wpłat na własne ubezpieczenie z tytułu składek społecznych, pozyskiwał od banków informacje mogące mieć wpływ na określenie prawidłowej wysokości poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, oraz włączał materiał dowodowy gromadzony w toku innych postępowań. Powyższe oznacza w jego opinii, że organ pierwszej instancji podejmował wszelkie możliwe działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie może oczekiwać, że organ podatkowy będzie w sposób nieskończony poszukiwać kolejnych dowodów, tak aby wynik postępowania "zadowolił" stronę.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego syndyk wniósł skargę do tutejszego sądu. W skardze tej, z 11 kwietnia 2017 r., wniósł o uchylenie ww. decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121 oraz art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej - niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych,

2) art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z zeznań świadków (E. F., W. S., K. S. i A. P. - poprzednich właścicieli nieruchomości położonej w W. przy ul. P., a także sąsiadów mieszkających w pobliżu tej nieruchomości) i jednocześnie nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

3) art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie budownictwa i rzeczoznawstwa majątkowego i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

4) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i tym samym uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi syndyk wskazał, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie kontrolne w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku od osób fizycznych za 2010 r. nie zgromadził w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, nie przeprowadził dowodów istotnych dla pełnego zbadania sprawy i co za tym idzie w sposób arbitralny orzekł o określeniu zobowiązania podatnika w podatku od osób fizycznych za 2010 rok.

Ponadto skarżący zarzucił, że ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., organ odwoławczy w sposób wadliwy przyjął, że przychodem podatnika za 2010 r. jest kwota stanowiąca 50 % przychodu uzyskanego ze sprzedaży trzech lokali (numer 6, 3 i 4) znajdujących się w budynku położonym w W. przy ul. P. (tj. kwota 415.420,57 zł). Podatnik osiągał ponadto przychód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą J. Do kosztów związanych z przychodem ze sprzedaży lokali w budynku przy ul. P. w W. organ podatkowy zaliczył wyliczoną metodą remanentową różnicę w wartości lokali nr [...], [...] i [...] z cen sprzedaży i zakupu, a więc zdaniem organu pierwszej instancji łączne koszty uzyskania przychodów w 2010 r. wyniosły 5.981.947 zł, w tym 280.792,77 zł związane ze sprzedażą lokali mieszkalnych.

Biorąc powyższe pod uwagę skarżący uznał, że zaproponowana przez organy podatkowe metoda obliczenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań (lokali nr [...], [...] i [...]) znajdujących się w budynku położonym przy ul. P. w W. jest obarczona szeregiem błędów i nie przystaje do stanu faktycznego. Bowiem pomimo braku dostarczenia przez podatnika dokumentacji wskazującej na wysokość rzeczywiście poniesionych kosztów, obliczenie ich w sposób znacznie dokładniejszy niż przy przyjętej metodzie remanentowej było możliwe.

Skarżący zarzucił również końcowo, że decyzja organu pierwszej instancji, pomimo skierowania jej na adres biura skarżącego syndyka, posiada wadliwego adresata. Organ pierwszej instancji orzekając w niniejszej sprawie nie uwzględnił bowiem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.), które mają status lex specialis w stosunku do przepisów ordynacji podatkowej, co w opinii skarżącego potwierdzają poglądy wyrażone w powołanym przez niego orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na dyrektor skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r. zapadłym pod sygn. akt III SA/Wa 1845/17 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2016 roku.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3419/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

W uzasadnieniu za trafny uznając zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji przyjęte w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodu wyliczone metodą remanentową, nie mają nic wspólnego z metodą oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 3 ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia. Regulacje ustawy podatkowej przewidują dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie pośród przepisów ustawy podatkowej brak jest legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

NSA twierdząc, że wydatki poniesione na zakup lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym w W. stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodem z tytułu ich zbycia, za istotne w przedmiotowej sprawie uznał powiązanie kosztu uzyskania przychodu ze źródłem przychodu, czyli wydatki poniesione na nabycie oraz remont określonej nieruchomości stanowią wyłącznie w świetle ww. przepisów koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym uznał, iż wydatki na nabycie i remont ww. nieruchomości będą kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia nabytych nieruchomości.

Zdaniem NSA, zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda remanentowa, a więc porównanie wartości remanentu towarów handlowych tj. lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym położonym w W., na początek kontrolowanego okresu z wartością remanentu na koniec kontrolowanego okresu, posłużyła wyłącznie ustaleniu wartości wydatków poczynionych przez podatnika na zakup zbytych w 2010 r. lokali mieszkalnych. Wartość ta bowiem stanowić będzie koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia lokali mieszkalnych.

W świetle powyższego stwierdził, że stanowisko sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu przez organem pierwszej instancji, doszło do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie za bezzasadne uznał twierdzenie sądu o braku rozważenia przez organ odwoławczy czy przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania kosztów uzyskania przychodów była prawidłowa w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, jak i stwierdzenie, że brak wskazania dlaczego przyjęto taką, a nie inną metodę oszacowania narusza art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, skoro organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie dokonywał określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, organ odwoławczy nie mógł oceniać prawidłowości przyjętej metody szacowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 8 lutego 2022 roku (zarządzenie k. 126 akt sądowych).

Kontrola zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, we wskazanych wyżej granicach, prowadzi, zdaniem sądu do wniosku, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2017 roku odpowiada prawu.

W sprawie niniejszej istotna jest również okoliczność, że została ona przekazana tutejszemu sądowi powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2021 roku. Zatem przy rozpoznaniu niniejszej sprawy sąd obowiązany jest również do respektowania zasady wynikającej z art. 190 ppsa. Zgodnie z jego treścią, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ppsa., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że – jak słusznie zostało wyjaśnione w zaskarżonej decyzji – zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok nie było przedawnione w dacie orzekania przez organ odwoławczy.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniałoby się – w myśl zasady wynikającej z ww. przepisu – 31 grudnia 2016 roku.

W sprawie niniejszej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że 28 sierpnia 2015 roku zostało wszczęte dochodzenie w sprawie m. in. narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez podanie nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) zalata 2009-2011, w zakresie zaniżenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Następnie, pismem z 2 września 2015 roku J. T. został zawiadomiony, w trybie art. 70c ordynacji podatkowej, o zawieszeniu w dniu 28 sierpnia 2015 roku biegu terminu przedawnienia, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej. Pismo to zostało doręczone podatnikowi 9 września 2015 roku (zawiadomienie wraz z dowodem jego doręczenia k. 639 akt administracyjnych przy sprawie III SA/Wa 2697/21).

Dodatkowo należy wskazać, że postanowieniem z [...] listopada 2015 roku przedstawiono zarzuty J. T. Zarzuty te zostały ogłoszone podatnikowi 17 listopada 2015 roku (postanowienie wraz z potwierdzeniem ich ogłoszenia k. 787 akt administracyjnych). Nadto, jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] grudnia 2015 roku zmieniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i treść tego postanowienia została ogłoszona podatnikowi [...] grudnia 2015 roku (postanowienie wraz z potwierdzeniem jego ogłoszenia k. 786 akt administracyjnych).

Wobec powyższego, nie ma podstaw do uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Takiemu ustaleniu nie sprzeciwia się również – na tle powyższych okoliczności - teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Sąd stwierdził w niej, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zdaniem tego sądu, samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastawione na skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, jest nadużyciem prawa godzącym w zasadę zaufania do organów państwa.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie wystąpiło ryzyko wszczęcia postępowania karno-skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zostało wszczęte na niemal półtora roku przed upływem terminu przedawnienia i było prowadzone aktywnie, o czym świadczy ogłoszenie podatnikowi w listopadzie 2015 roku postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a następnie zmiana i ogłoszenie postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Zdaniem sądu, wszczęte i aktywnie prowadzone postępowanie, w którym podejmuje się czynności zmierzające do ustalenia okoliczności istotnych dla stwierdzenia popełnienia czynu zabronionego a także ustalenia sprawców tego czynu, jest okolicznością, która zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (jeśli podatnik został prawidłowo zawiadomiony). W niniejszej sprawie, w ocenie sądu, nie istnieją żadne przesłanki do tego, by twierdzić, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny.

W konsekwencji sąd nie stwierdził podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, a w efekcie także prawidłowości przyjęcia, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie podatnikowi J. T. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. Spór w szczególności skupia wokół kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych nabytych w 2006 w wielorodzinnym budynku mieszkalnym przy ul. P. w W. W świetle treści skargi, sporna jest także wysokość samych przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu tej sprzedaży.

Dla porządku należy wyjaśnić, że w sprawie niniejszej nie jest kwestionowane zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodów osiąganych z ww. tytułu do źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Taka kwalifikacja wskazanego przychodu została wskazana przez tutejszy sąd w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 10 kwietnia 2018 roku (III SA/Wa 1845/17). Prawidłowość tej kwalifikacji nie została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznawał skargę kasacyjną od powyższego wyroku tutejszego sądu. Dodatkowo należy podkreślić w odniesieniu do J. T. została wydana [...] czerwca 2016 roku ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku dochodowego od towarów i usług za luty, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 roku, w której sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku przy ul. P. została zakwalifikowana jako dokonywana w ramach działalności gospodarczej (decyzja organu pierwszej instancji k. 732 i decyzja organu odwoławczego k. 743 akt administracyjnych). Bezspornym w sprawie są także ustalenia organów dotyczące działalności gospodarczej podatnika w zakresie transportu drogowego i międzynarodowego, prowadzonej pod nazwą "J. J. T.".

Na wstępie tej części rozważań należy odnieść się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 stycznia 2019 roku, sygn. akt I SA/Op 298/18). Skarżący zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ordynacji podatkowej. Podnosi, że organ prowadził postępowanie nie podejmując działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego, założenie niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej, a także nie przeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że wynikający m. in. z art. 122 ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie ma charakteru bezwzględnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2021 roku, sygn. akt II FSK 2169/19 wyjaśnił, że w ramach wykładni art. 122 ordynacji podatkowej w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. Powołując się na inny wyrok tego sądu (z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, LEX nr 1463690), podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 ordynacji podatkowej jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). NSA w ww. wyroku z 14 lipca 2021 roku wskazał, że taki kierunek wykładni art. 122 ordynacji podatkowej znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 ordynacji podatkowej oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku – podkreślił NSA w omawianym wyroku. Wyjątkowo – na tle okoliczności niniejszej sprawy – trafny jest, powoływany również w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok tego z 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje argumentację przytoczoną w powyższych orzeczeniach za własną. Na jej tle, podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania są całkowicie bezzasadne. W toku prowadzonego postępowania podatnik i skarżący złożyli jedynie niewielką część dokumentacji będącej podstawą ustaleń. Organ pierwszej instancji podejmował z urzędu szereg czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W szczególności organ zwrócił się do banków, które udzielały kredytów skarżącemu, celem uzyskania danych dotyczących spłaconych odsetek.

Zdaniem sądu, wszelkie działania podjęte przez organ pierwszy instancji mające na celu zgromadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przy dość biernej postawie samego podatnika, wskazują na całkowitą bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącego, organy podjęły wszelkie możliwe – w okolicznościach niniejszej sprawy – działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczą powołane wyżej czynności podjęte przez organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania – za skarżącym - że zaskarżona decyzja została wydana bez przeprowadzenia kompleksowego i wyczerpującego postępowania dowodowego.

Odnosząc się do postawionego w petitum skargi zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, należy wskazać, że – wbrew temu zarzutowi – skarżący miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Postanowieniem z [...] października 2016 roku organ pierwszej instancji wyznaczył pełnomocnikowi skarżącego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 2 listopada 2016 roku (postanowienie wraz dowodem doręczenia k. 716 akt administracyjnych). Analogiczne postanowienie organu odwoławczego, z [...] lutego 2017 roku zostało doręczone pełnomocnikowi syndyka 20 lutego 2017 roku (postanowienie wraz z dowodem doręczenia k. 790-792).

W uzasadnieniu skargi, syndyk zarzucił, że w decyzji organu pierwszej instancji błędnie wskazano adresata, pomimo skierowania jej na adres biura syndyka. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację przytoczoną w uzasadnieniu wyroku z 10 kwietnia 2018 roku wydanego w niniejszej sprawie, odnoszącą się do tego zarzutu skargi i posłuży się nią w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia bezzasadności omawianego zarzutu.

Zgodnie z treścią art. 144 ust. 1, 2 oraz art. 160 u.P.u.n. oraz wypracowanym na gruncie tych przepisów orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 11 października 2005r. sygn. akt FSK 2449/04; 5 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 958/14; 24 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 1913/14 i 18 lutego 2015r. sygn. akt II OSK 1841/13 oraz postanowienia NSA z: 20 stycznia 2015r. sygn. akt I FZ 504/14; 18 listopada 2015r. sygn. akt II FZ 587/15 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 25 września 2014r. sygn. akt II SA/Bk 612/14), w realiach rozpoznawanej sprawy wpływu na wynik sprawy nie miało podanie podatnika, a nie syndyka, w sentencji decyzji organu pierwszej instancji. Sąd zauważa przy tym, że decyzja organu pierwszej instancji, co wynika wprost z odwołania, została również skierowana i doręczona syndykowi i mógł on skutecznie wnieść od niej odwołanie. Podkreślenia wymaga przy tym, że legitymacja syndyka, o której mowa w art. 144 u.P.u.n., określana jest w nauce jako tzw. legitymacja formalna lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły – w rozpoznawanej sprawie podatnik, który jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu z organami podatkowymi przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 u.P.u.n. wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu, oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej – procesowej - do występowania w tych postępowaniach. Specyfika rozpoznawanej sprawy polegała jednak na tym, że podatnik był stroną postępowania w chwili wszczęcia postępowania podatkowego, jak również w chwili zapoznawania się z materiałem dowodowym sprawy, natomiast decyzja NUS, skierowana została prawidłowo do syndyka.

W uzasadnieniu skargi na decyzję organu odwoławczego [...] marca 2017 roku, skarżący zarzucił organom wadliwość ustaleń co do kwoty uzyskanego przez J. T. przychodu ze sprzedaży lokali. W ocenie skarżącego – jak wskazano w skardze – organ nieprawidłowo "przyjął, że przychodem J. T. jest kwota stanowiąca 50 % przychodu uzyskanego ze sprzedaży trzech lokali (numer [...], [...] i [...]) znajdujących się w budynku położonym w W. przy ul. P." (por. strona 4 skargi). Zarzutowi temu nie towarzyszą żądne wyjaśnienia, z których wynikałoby w jaki sposób winna zostać ustalona kwota przychodu uzyskana przez J. T . W szczególności nie zostały podważone przesłanki, którymi kierowały się organu ustalając wysokość przychodu podatnika. W tych okolicznościach, w świetle przekonującej argumentacji zawartej w decyzji, omawiany zarzut należy ocenić jako całkowicie bezzasadny.

W sprawie bowiem poza sporem pozostaje, że podatnik J. T. nabył 13 listopada 2006 roku zabudowaną nieruchomość przy ul. P. w W. wspólnie z małżonką, do majątku wspólnego. Znajduje to potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy akcie notarialnym rep. A [...], w szczególności w treści § 2 umowy (akt notarialny k. 718 akt administracyjnych przy sprawie III SA/Wa 2697/21). W toku postępowania w sprawie nie zostały złożone żadne dowody, które wskazywałyby, że przedmiotowa nieruchomość stała się własnością tylko jednego ze współmałżonków, bądź, że udziały w majątku wspólnym małżonków T. były inne niż to przyjęły organy i co wynika z domniemania ustanowionego w przepisie art.43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z jego treścią, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że w roku 2010 małżonkowie T. dokonali sprzedaży trzech lokali mieszkalnych, tj:

- lokalu nr [...], którego sprzedaż została dokonana na podstawie umowy z [...] lutego 2010 roku za kwotę 235 000 zł (akt notarialny Rep. A [...]),

- lokalu nr [...], którego sprzedaż została dokonana na podstawie umowy z [...] czerwca 2010 roku za kwotę 200 000 zł (akt notarialny Rep. A [...]),

- lokalu nr [...], którego sprzedaż została dokonana na podstawie umowy z [...] października 2010 roku za kwotę 454 000 zł (akt notarialny Rep. A [...]).

Z treści powołanych umów wynika, że w każdej z nich sprzedającymi byli podatnik J. T. i jego małżonka M. T. (por. ww. umowy odpowiednio k. 650, k. 664 i k. 672 akt administracyjnych). Zatem na J. T. przypada kwota 444 500 zł, stanowiąca połowa sumy cen brutto wskazanych lokali mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe, organy prawidłowo uznały, że przychód J. T. z tytułu sprzedaży ww. lokali stanowi kwota netto połowy ceny sprzedaży ww. lokali. Należy bowiem mieć na uwadze treść wspomnianej wyżej decyzji dotyczącej VAT dotyczącej J. T. , w które określona została wysokość podatku od towarów i usług. Jak zasygnalizowano na wstępie tej części uzasadnienia, decyzja ta jest ostateczna. Uwzględniając zatem jej treść, połowa cenny netto ww. lokali mieszkalnych wynosi odpowiednio 109 813,09 zł, 93 457,94 zł oraz 212 149,54 zł, co zostało zobrazowane w tabeli na stronie 11 decyzji organu pierwszej instancji k. 751 akt administracyjnych). Suma tych kwot (415 420,57 zł) stanowi przypadający na podatnika przychód ze sprzedaży w 2010 roku lokali nr [...], nr [...] i nr [...]. W świetle powyższego organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość przychodu J. T. osiągniętego w 2010 roku ze sprzedaży wymienionych wyżej trzech lokali mieszkalnych.

Zdaniem sądu, prawidłowość zaskarżonej decyzji (jak i decyzji organu pierwszej instancji) nie budzi zastrzeżeń także w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej – sprzedaży lokali mieszkalnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie natomiast z treścią ustępu 5 art. 22 ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 17 czerwca 2021 roku wyjaśnił, w nawiązaniu do powołanego przepisu ustawy o PIT, że wydatki poniesione na zakup lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym w W. stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodem z tytułu ich zbycia. Zastosowana zatem przez organ pierwszej instancji metoda remanentowa, a więc porównanie wartości remanentu towarów handlowych tj. lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym położonym w W., na początek kontrolowanego okresu z wartością remanentu na koniec kontrolowanego okresu, posłużyła wyłącznie ustaleniu wartości wydatków poczynionych przez skarżącego na zakup zbytych w 2010 r. lokali mieszkalnych. Wartość ta bowiem stanowić będzie koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia lokali mieszkalnych. Taką oceną – jak to już zostało zasygnalizowane – sąd rozpoznający sprawę jest związany.

Niezależnie od związania powyższym stanowiskiem, należy wskazać, że stanowi ono niejako podsumowanie zastosowanego przez organ pierwszej instancji (i zaakceptowanego przez organ odwoławczy) sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia trzech lokali mieszkalnych.

Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że przyjął on wartość lokali mieszkalnych na dzień 1 stycznia 2010 roku na kwotę 279 581,13 zł oraz na dzień 31 grudnia 2010 roku na kwotę 153 286,01 zł (zgodnie z remanentem sporządzonym na tę datę). Różnica tych dwóch wartości stanowi kwotę odpowiadającą kwocie kosztów nabycia trzech lokali mieszkalnych zbytych w 2010 roku. Kwota ta, tj. 126 295,12 zł została uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej podatnika polegającej na obrocie nieruchomościami, co jednoznacznie wynika z treści decyzji organu pierwszej instancji.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku, taki sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w postaci kosztów nabycia nieruchomości, nie stanowi oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Organ pierwszej instancji nie dokonywał w niniejszej sprawie określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W konsekwencji, prawidłowe było również stanowisko organu odwoławczego, który w pełni zaakceptował wskazany sposób ustalenia kosztów przez organ pierwszej instancji.

Syndyk podniósł w skardze, że w jego ocenie możliwe było obliczenie kosztów uzyskania przychodów w sposób dokładniejszy niż w przyjętej metodzie remanentowej, pomimo braku innej dokumentacji. Jak należy rozumieć dalszą część uzasadnienia skargi, syndyk upatruje możliwość dokładniejszego ustalenia kosztów w drodze przesłuchania świadków, czy powołania biegłego. W ocenie sądu, wbrew temu stanowisku, wskazane w skardze dowody nie mogą stanowić sposobu rzetelnego i dokładnego ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Z treści przepisów ustawy o PIT i innych ustaw jednoznacznie wynika, że nie jest możliwe takie jak wskazano w skardze ustalenie kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej (a z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku w sprawie II FSK 2169/19, przepis art. 22 ust.1 ustawy o PIT nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a ustawy o PIT nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami – wyjaśnił NSA w omawianym orzeczeniu - są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W świetle powołanych przepisów, jedynie rzetelne dokumenty stanowią dowód poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Dokumentów takich, odnoszących się do poniesionych kosztów, ani podatnik, ani syndyk nie przedłożył w toku postępowania w sprawie. Organ pierwszej instancji, w oparciu o przedłożone do akt sprawy akty notarialne oraz dane pozyskane z urzędu ustalił poza - omówionymi wcześniej – wydatkami na nabycie nieruchomości, także inne koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji jako koszt uzyskania przychodu uwzględniono także kwotę 17 816,33 zł stanowiącej odsetki od kredytu udzielonego przez Bank S. w N., który to kredyt został zaciągnięty na zakup nieruchomości przy ul. P. Wysokość tych odsetek organ ustalił w oparciu o treść pisma ww. banku z 30 czerwca 2016 roku (pismo k. 781 akt administracyjnych). Uwzględniono również – jako koszt uzyskania przychodu w spornej działalności gospodarczej podatnika – kwotę 3 093,62 zł. Kwota ta stanowi odpowiednią część odsetek od kredytu pozostających w proporcji do tej części kredytu udzielonego przez D. Bank, która stanowiła refinansowanie kredytu udzielonego na zakup nieruchomości oraz udziału podatnika w tym kredycie (por. pisma D. Bank z 19 września 2016 roku k. 800 i z 26 września 2016 roku k. 808 akt administracyjnych).

Z uwagi na brak jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z powadzoną przez niego omawianą działalnością gospodarczą, nie jest możliwe – z uwagi na treść powołanych wcześniej przepisów ustawy o PIT – uwzględnienie żadnych innych kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wbrew stanowisku skargi, w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, w prawidłowy sposób zostały również ustalone koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu. W konsekwencji skargą, jako bezzasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.