Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 976/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu S.L. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 221, 40 zł (dwieście dwadzieścia jeden złotych 40/100), obejmującą należny podatek od towarów i usług w wysokości 41,40 zł ( czterdzieści jeden złotych 40/100).


UZASADNIENIE

I SA/Go 976/11

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca S.B. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.959 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Przedsiębiorstwa "W" S.B.. Postanowienie zostało doręczone stronie 6 lutego 2007 r. Zakres postępowania obejmował prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2005 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym, S.B. wykazała:

– kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 1.413 zł,

– podatek naliczony 426.121 zł,

– razem podatek naliczony do odliczenia 427.534 zł,

– podatek należny z tytułu dostaw na terenie kraju 4.974 zł,

– podatek należny z tytułu importu usług 0 zł,

– podatek należny z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych 416.188 zł,

– razem podatek należny 421.162 zł,

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 6.372 zł.

W deklaracji tej strona wykazała podatek należny i naliczony w kwotach wynikających z rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z dokumentów księgowych wynika, że w sierpniu 2005 r. działalność PW W S.B. polegała między innymi na obrocie kwiatami i produktami roślinnymi (cebulki, sadzonki itp.). Źródła pochodzenia towarów dokumentowały faktury zakupu wystawione głównie przez firmy holenderskie.

W ewidencjach zakupu za sierpień 2005 r. prowadzonych dla potrzeb VAT strona wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na wartość netto 1.891.766,15 zł i podatek VAT w kwocie 416.188,56 zł na podstawie faktur wystawionych przez M bv, oraz B B.V..

Podatek należny oraz podatek naliczony z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych w kwocie 416.188 zł został wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie dokumentów księgowych Podatnika, organ kontroli skarbowej ustalił, że sprzedaż towarów wyszczególnionych w fakturach zakupu wystawionych przez firmę holenderską, miały dokumentować faktury wystawione przez stronę firmie rosyjskiej OOO "A", Moscow.

Wynikającą z faktur eksportowych wartość netto w kwocie 1.886.065 zł strona wykazała w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. w poz. 31 - eksport towarów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2008 r. wydał decyzję nr [...] w której określił PW W S.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.959 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów księgowych firmy PW W S.B., ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.B., a także materiałów dochodzenia prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji, wynika, że wykazane przez S.B. w ewidencjach zakupu i sprzedaży w sierpniu 2005r., wymienione w decyzji faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz faktury eksportowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

W ocenie organu świadczą o tym:

1) analiza faktur zakupu i faktur sprzedaży z której wynika, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez stronę holenderską został w całości przefakturowany na firmy rosyjskie, ceny towarów oraz wartość ich sprzedaży wykazane w fakturach eksportowych wystawianych przez PW W były takie same jak wyszczególnione w fakturach zakupu z firm holenderskich. W przypadku, gdy wystąpiły różnice pomiędzy wartością zakupu, a wartością sprzedaży wynikającą z faktur, do faktur eksportowych wystawiane były korekty, które te różnice wyrównywały. Wg organu kontroli skarbowej taki sposób dokumentowania transakcji wynikał z tego, że w rzeczywistości transakcje odbyły się pomiędzy firmami rosyjskimi i holenderskimi, bowiem to firmy rosyjskie same zamawiały towar bezpośrednio w firmach holenderskich, one decydowały o asortymencie i cenie zakupu, a także one za towar płaciły i nim dysponowały. Natomiast S.B. miała za zadanie dopilnować transport oraz załatwić formalności związane z uzyskaniem świadectw fitosanitarnych, które honorowała strona rosyjska. W związku z tym, że strona rosyjska kwestionowała dokumenty wystawione przez polskich inspektorów Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa, S.B. zawarła umowę z czeską firmą R.K. i badania oraz świadectwa fitosanitarne były wystawiane w Czechach, za co R.K. wystawił P W W faktury za usługi.

2) na fakturach wystawionych przez firmy z Holandii znajdujących się w dokumentacji księgowej firmy PW W lub w informacjach stanowiących załączniki do tych faktur, zostały zamieszczone adnotacje, z których wynika, że były one już zapłacone w momencie ich wystawiania ("prepaid" "in advance").

Zapłat za faktury wystawione przez firmy holenderskie dla PW W dokonywali bezpośrednio kontrahenci z Federacji Rosyjskiej, w większości przypadków jeszcze przed ich wystawieniem. W toku przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy KWP S.B. zeznała, że firmom holenderskim za towar płacili Rosjanie bezpośrednio lub za jej pośrednictwem. Według organu analiza wyciągów z rachunków bankowych posiadanych w 2005 r. przez PW W w Banku [...] i [...] SA nie potwierdziła jednak zeznań w zakresie jej pośrednictwa w regulowaniu zobowiązań powstałych w 2005 r. S.B. w styczniu 2005 r. i w lutym 2005 r. dokonała przelewów tylko na rachunek firmy M BV ale dotyczyły one zapłat za faktury z 2004 r. W 2005 r. zobowiązania wynikające z ujętych w księgach faktur holenderskich S.B. rozliczyła kompensatami z należnościami wynikającymi z faktur eksportowych wystawionych firmom rosyjskim.

3) w zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową dokumentacji firmy PW W S.B. znajdowały się, identyczne w treści, kontrakty zawarte z OOO "F" nr [...] z dnia [...].12.2004 r., OOO "D" nr [...] z dnia [...].12.2004 r., OOO "A" nr [...] z dnia [...].12.2004 r., OOO "Dm" nr [...] z dnia [...].12.2004 r. - jako zlecającymi usługę. W ocenie organu potwierdzają one również, że S.B. nie kupiła towarów w Holandii a miała jedynie, na zlecenie firm rosyjskich, zapewnić ich wywóz do Federacji Rosyjskiej.

4) z zeznań złożonych przez S.B. (właściciela PW W, oraz pełnomocnika S) w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym w dniach [...].02.2007 r., [...].02.2007 r., [...].03.2007 r. i [...].05.2008 r. oraz z zeznań świadka M.R. (wystawcy faktur) złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w PW W wynika, że:

- kwiaty kupowane w Holandii były pochodzenia holenderskiego, ekwadorskiego, kolumbijskiego, ale wszystkie przyjeżdżały do Polski z Holandii,

- faktycznie za kwiaty eksporterowi holenderskiemu płacił bezpośrednio importer rosyjski,

- W zarabiał tylko na usłudze, tj. zorganizowaniu dokumentacji i odprawy w taki sposób aby kwiaty pomimo zakazu mogły trafić z Holandii do Rosji. Za tę usługę płacił nabywca rosyjski i na te kwoty były wystawiane faktury za usługi,

- "nabywca rosyjski wysyłał do nas e-maila z packing listem, na podstawie którego wyliczaliśmy wartość towaru i wystawialiśmy fakturę. Po jakimś czasie okazywało się, że wg faktury zakupu jest wyższa wartość towaru, więc były robione korekty tak aby wyjść na zero. Faktury zakupu kwiatów z Holandii, a potem sprzedaży do Rosji opiewały na te same kwoty, a jeśli nie to były korygowane".

Ponadto w ocenie organu powyższe ustalenia strona potwierdziła w złożonych pismem z dnia [...].09.2008 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w których stwierdziła, że "...to Rosjanie ustalali ilość, rodzaj towarów, terminy dostaw itp. i jest to oczywiste, ponieważ to oni ponosili ryzyko gospodarcze i ekonomiczne z tymi nabyciami związane, polegające m.in. na tym, że przecież na zamówione u Holendrów rośliny musieli znaleźć ostatecznych nabywców na terytorium Rosji po ich tam zaimportowaniu...". Firmy rosyjskie miały prawo do wyboru firmy transportowej i uzgadniania z nią warunków transportu. W ocenie S.B. osoby zarządzające firmą M B.V. nie wiedziały, że muszą księgować transakcje z polskimi firmami jako pośrednikami, gdyż wg ich rozumowania towary "szły" w końcowym rozrachunku do Rosji. Rozmawiała nawet na ten temat z panem Eduardem Dubnitysldm z Firmy M, który potwierdził, iż nie wiedział, że mają taki obowiązek. Odnosząc się do stwierdzenia, że w okresie gdy strona rosyjska kwestionowała dokumenty wystawione przez polskich inspektorów, świadectwa fitosanitarne wystawiane były w Czechach, stwierdziła, iż nie ma w tym nic nagannego, jest to zwykłe reagowanie podmiotu gospodarczego na zmieniające się warunki zewnętrzne prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych stwierdzonych w toku kontroli organ kontroli skarbowej ustalił, że:

A) podatnik w rzeczywistości nie dokonał nabyć wewnątrzwspólnotowych od firm holenderskich na wartość 1.891.766,15 zł;

B) Podatnik nie dokonał eksportu towarów na podstawie faktur wymienionych w decyzji na rzecz kontrahentów rosyjskich.

Ponadto Podatnik w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.413 zł, podczas gdy organ kontroli skarbowej w decyzji nr [...] z dnia [...].12.2008 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2008 r. dotyczącej sierpnia 2005 r. strona złożyła odwołanie (pismo z dnia [...].01.2009 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].01.2010 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za sierpień 2005 r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze strona skarżąca podniosła, iż w ramach prowadzonych przez organa skarbowe postępowań złożono szereg wniosków dowodowych, informacji i innych podań przywołując wyroki wydane przez polskie sądy administracyjne, cywilne, a także orzeczenia trybunałów europejskich. Organa skarbowe pominęły jednak wszystkie przywołane orzeczenia i w uzasadnieniach wydanych decyzji nie zajęły żadnego stanowiska wobec tychże wyroków sądowych. W ocenie strony skarżącej jest to rażące naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji podatkowej.

Strona skarżąca podniosła, że orzecznictwo sądowe w polskim systemie prawnym nie ma, co prawda charakteru precedensowego, jednakże z ordynacji podatkowej oraz ratyfikowanych przez Polskę konwencji, traktatów międzynarodowych wynika jego doniosła rola w ujednolicaniu stosowania prawa.

Strona skarżąca zauważyła, że jeżeli organ podatkowy może zmienić interpretację, decyzje lub inny akt administracyjny, stwierdzając ich wadliwość w świetle orzecznictwa, to tym bardziej powinien dokonać analizy przywołanych przez strony wyroków na etapach prowadzonych postępowań zwłaszcza gdy w obronie swej argumentacji przywołuje je podatnik. W przeciwnym wypadku organa naruszają zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy powinien szczegółowo wyjaśnić, dlaczego odrzuca argumenty wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Wiąże się to z regułą, która według NSA oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań.

Strona skarżąca podniosła również, iż organa skarbowe podważyły fakt prowadzenia transakcji między stronami oraz między firmami skarżącej i jej męża a kontrahentami z Holandii i Federacji Rosyjskiej. W tym celu organy powołały się m.in. na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. (Dz. U. 2004 Nr 97, p0z. 970 ze zm.), które zostało uchylone rozporządzeniem (Dz. U. 2008 Nr 112 poz. 1336) wycofanym i następnie zastąpionym aktualnym rozporządzeniem (Dz. U. 2009 Nr 224 poz. 1799).

Przywołany przez organa skarbowe przepis rozporządzenia ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i niezgodny z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu strona skarżąca wskazała, że rozporządzenie wykonawcze jest aktem zbyt niskiej rangi dla regulowania tak istotnej kwestii dla VAT. Obecnie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT znajdują się po licznych nowelizacjach w ustawie o VAT. Takie stanowisko o niezgodności rozporządzenia wykonawczego zawarł NSA w wyroku z dnia 22.12.2009 r. (sygn. akt I FSK 1284/08). W ocenie strony decyzje wydane zostały w oparciu o błędną, następnie uchyloną podstawę prawną i jako takie powinny zostać uchylone w całości.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż w decyzjach wydanych wobec PW W S.B. w sprawie określenia podatku od towarów i usług Urząd Kontroli Skarbowej odniósł się do ksiąg podatkowych prowadzonych przez przedsiębiorstwa jedynie w zakresie dotyczącym wniosku strony o umożliwienie wglądu do ksiąg zabezpieczonych przez KWP. Organ kontroli jedynie poinformował, iż "Z wszystkich dokumentów księgowych, mających związek ze sprawą, zostały sporządzone kopie, które włączono do akt sprawy". Tak więc bezspornym jest, iż księgi podatkowe firmy W stanowią dowód w sprawie i transakcje w nich uwidocznione należy uważać za transakcje faktyczne tzn. takie, które mają miejsce, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z ustaleniami stanu faktycznego dokonanym przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Jak wywodziła strona skarżąca ustawodawca wysuwa wniosek i to nie pozostawiając w tej kwestii żadnej swobody organom skarbowym prowadzącym postępowanie, że organ podejmując decyzje powinien informacje zawarte w księgach traktować jako informacje jak najbardziej zgodne z rzeczywistością. Innymi słowy księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Oznacza to, że domniemanie zgodnie, z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności, niewadliwości. W takiej sytuacji organ musi potraktować księgi podatkowe strony jako "wzmocniony" dowód odpowiednikiem, którego jest dokument urzędowy.

Organ prowadzący postępowanie ma prawo odmówić wiarygodności księgom podatkowym i wzruszyć domniemanie związane z księgą podatkową. Jednakże wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności.

Takie zakwestionowanie wadliwości może nastąpić jedynie w trybie określonym w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Szczególnie dużą wagę przywiązuje się w orzecznictwie do protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie protokół ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Także tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interesy jednostki - strony w toku postępowania. Dlatego ocenie strony ewidentnym błędem dyskwalifikującym decyzje wydane przez UKS jest uznanie fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane.

Podsumowując strona skarżąca podniosła, że organy skarbowe w treści decyzji nie wskazały, w jakim zakresie i czy w ogóle nierzetelność ksiąg zachodziła, czyli tym samym, w jakim zakresie księgi prowadzone przez strony stanowiły lub nie dowód na podstawie, którego ustalono stan faktyczny. W ten sposób utrudniona jest ocena prawidłowości ustaleń, w szczególności zachowań zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawna.

W ocenie Sądu, organy w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie. Z zachowaniem obowiązujących zasad ustaliły stan faktyczny oraz do ustalonego stanu faktycznego zastosowały przepisy prawa materialnego. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz faktury eksportowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. To z kolei skutkowało uznaniem, że skarżąca nie dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych na wartość 1.891.766,15 zł oraz nie dokonała eksportu towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich. Ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w sposób kompletny i zgodny z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu zarzut naruszenia w/w przepisów jest niezasadny.

Ustalenie, że w rzeczywistości transakcje odbywały się pomiędzy firmami rosyjskimi i holenderskimi organy oparły na następujących okolicznościach:

- towar wykazany w fakturach wystawianych przez firmę holenderską został w całości przefakturowany na firmy rosyjskie;

- ceny towarów oraz wartość ich sprzedaży wykazana w fakturach eksportowych wystawionych przez skarżącą były takie same jak wyszczególnione w fakturach zakupu z firm holenderskich. Natomiast gdy wystąpiły różnice pomiędzy wartością zakupu a wartością sprzedaży wynikającą z faktur, do faktur eksportowych wystawione były korekty , które te różnice wyrównywały;

- na fakturach wystawionych przez firmę z Holandii zostały zamieszczone adnotacje z których wynika, że były one już zapłacone w momencie ich wystawienia. Zapłaty za faktury wystawione dla skarżącej przez firmy holenderskie dokonywali bezpośrednio kontrahenci z Federacji Rosyjskiej;

- na treści kontraktów jakie zawarła skarżąca z kontrahentami z Federacji Rosyjskiej np. : pkt 1.1 "...zlecający usługę powierza swój towar, będący jego własnością (towar już zapłacony przez usługobiorcę u dostawców holenderskich oraz południowo-amerykańskich oraz również z innych krajów) usługodawcy w celu wykonania usługi...", pkt 1.2 wykonujący usługę zobowiązuje się do wykonania następujących usług; pakowania, przewożenia do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowania, przeładunku, ważenia nadzorowania i kontrolowania przesyłek gotowych do eksportu z Polski do Rosji;

- ustalenie to potwierdziła również skarżąca w zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Wskazała, że:

- kwiaty zamawiały firmy rosyjskie u Holendrów, gdyż to one faktycznie je kupowały. Ona była tylko pośrednikiem w sprzedaży do Rosji. Faktury na zakup tych roślin dostawali droga elektroniczna lub faksem albo od firm holenderskich albo od rosyjskich i czasami był to tylko spis opakowań czasami faktury szczegółowe. Oryginały tych faktur kierowcy przywozili wraz z CMR'ami lub przychodziły pocztą później. Ona nie miała wpływu na to jaki asortyment jest zamawiany i za jaką cenę,

- o ile nie łamało to umów zawartych z kontrahentami rosyjskimi, to mogła towarem dysponować w dowolny sposób, jednak nie wie czy umowy te przewidywały odsprzedanie towaru zapłaconego przez daną firmę rosyjską firmom trzecim, bowiem nie pamięta i wskazała, że odbiorcą towaru był chyba konkretny kontrahent rosyjski,

- kontrahent rosyjski pocztą mailową przesyłał informacje o ilości i wartości towarów jakie mają się znaleźć na fakturze eksportowej zanim firmy S bądź W otrzymały fakturę z firmy holenderskiej,

- kontrahentom holenderskim płacili Rosjanie bezpośrednio, albo za jej pośrednictwem, Wyglądało to tak, że gdy Rosjanie bezpośrednio płacili Holendrom, od nich dostawała pisemne informacje, że towar jest już zapłacony, z wyjątkiem firmy M od której bezpośrednio dostawała informacje o płatności za faktury. W drugim przypadku Rosjanie przelewali pieniądze na konta firmowe W bądź S, a potem z tych kont ona za konkretne faktury płaciła też przelewem na konta poszczególnych firm holenderskich. Po tych transakcjach dla niej zostawały jakieś pieniądze ale nie pamiętała ile. Po prostu Rosjanie wpłacali trochę więcej niż ona płaciła Holendrom. Ta nadwyżka na pewno była księgowana jako płatności za usługę,

- Rosjanie za każdy wyeksportowany transport płacili firmie S bądź W około 200 euro, co potwierdzane było faktura za usługi,

- fizycznie nie dysponowali tymi kwiatami. Firmy rosyjskie same sobie zamawiały transport, nie miała wpływu na wybór firmy transportowej,

— faktury dla Rosjan wystawiała z tytułu pośrednictwa w eksporcie roślin z Holandii do Rosji, za przeładunki, przepakowania,

— w jej ocenie osoby zarządzające firmą M B.V. i B B.V, nie wiedziały, że muszą księgować transakcje z polskimi firmami jako pośrednikami, gdy wg ich rozumowania towary szły w końcowym rozrachunku do Rosji. Rozmawiała nawet na ten temat z panem E.D. z firmy M, który potwierdził, iż nie wiedział, że mają taki obowiązek.

Natomiast zeznania skarżącej złożone w dniu [...] października 2008 r. – w których wskazała, że zeznania w postępowaniu karnym składała pod presją - zostały ocenione z zachowaniem zasad swobodnej oceny dowodów i zasad logiki.

Na większość pytań dotyczących szczegółów zawartych przez PW W transakcji zakupu i sprzedaży, tj. jak doszło do zawarcia pierwszej transakcji z kontrahentami holenderskimi, w jaki sposób i kto zamawiał towary, kto organizował transport, w jaki sposób następowały rozliczenia finansowe itp., S.B. nie udzieliła odpowiedzi tłumacząc to niepamięcią oraz niemożnością wglądu do dokumentów ze względu na zabezpieczenie jej przez prokuraturę. Skarżąca nie potrafiła podać żadnych szczegółów na temat transakcji gospodarczych z kontrahentami holenderskimi, jak i rosyjskimi, które miała przeprowadzić w okresie od stycznia 2005 r. do października 2005 r., tłumacząc to upływem czasu i brakiem wglądu do dokumentów firm. Słusznie organ kontroli skarbowej przy ocenie zeznań zauważył, że strona wiedziała jakie okoliczności będą podlegały wyjaśnieniom oraz ocenie, bowiem w piśmie z dnia [...].03.2008r. (na które w żaden sposób nie zareagowała) organ zawarł szczegółowe pytania dotyczące transakcji z podmiotami holenderskimi oraz rosyjskimi. W toku przesłuchania w charakterze strony, nie chciała się ustosunkować do zeznań złożonych przez nią przed funkcjonariuszami KWP mimo, iż w zastrzeżeniach do protokołu twierdziła, iż są one niewiarygodne gdyż zostały złożone pod bardzo silną presją ze strony przesłuchujących, pod wpływem bardzo silnego stresu w warunkach aresztu. Stwierdziła, iż nie będzie odpowiadać na żadne pytania związane z treścią zeznań bez adwokata, nie będzie ani potwierdzać, ani zaprzeczać;

- z zeznania świadka M.R. – osoby która wystawiała faktury – z którego wynika, iż:

- kwiaty w Holandii kupowane były na giełdach, gdzie negocjacje prowadziła strona rosyjski a o ile jej wiadomo, ani S.B. ani K.B. w tym nie uczestniczyli,

- transakcje handlowe z punktu widzenia dokumentacyjnego wyglądały w ten sposób, że faktura eksportowa wystawiana była na podstawie informacji przesłanej maiłem przez firmę rosyjską. Informacja taka zawierała pełny asortyment kwiatów, jakie miały być załadować w Holandii na samochód, ilość sztuk oraz cenę. Te dane były wykazywane na fakturze eksportowej. W momencie wystawiania tej faktury nie było jeszcze żadnej faktury zakupu tych kwiatów. Faktury zakupu przychodziły pocztą lub przywozili je kolejni kierowcy, którzy przyjeżdżali z towarem. Taki sposób wystawiania faktur dotyczy wszystkich rosyjskich firm. Kiedy przyszła faktura zakupu, były porównywane ceny i w przypadku gdy wystąpiły różnice, to do faktury eksportowej wystawiana była korekta, tak aby ceny sprzedaży były identyczne z cenami zakupu z faktur. Za towar Holendrom płacili albo Rosjanie bezpośrednio, albo za pośrednictwem S.B.,

- jej rolą było wystawienie dowodu PZ do faktury holenderskiej i faktury eksportowej. Towar był przyjmowany "na magazyn", ale miało to tylko odzwierciedlenie w ewidencji, gdyż faktycznie kwiaty nie były magazynowane, jechały dalej tym samym środkiem transportu, którym przyjechały. Transport kwiatów organizowała głównie strona rosyjska,

- wartość usług była ustalana w odniesieniu do samochodu, który wywiózł towar do Rosji. Dostawała konkretną informację za ile samochodów ma wystawić daną fakturę i na jaką wartość. Z niektórymi firmami rosyjskimi mogły być podpisane w tym zakresie umowy,

Zeznania te zostały potwierdzone w zeznaniach przez nią złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym.

Na prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ wskazuje ponadto przywołana w decyzji treść pisma skarżącej z dnia [...] września 2008r. zastrzeżenia do protokołu z kontroli.

Ustalenie, że transakcje przeprowadzane były w rzeczywistości pomiędzy firmami holenderskimi a rosyjskimi skutkowało uznaniem, że :

I. skarżąca nie dokonała nabyć wewnątrzwspolnotowych na wartość 1.891.766,15 zł. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez podlegające opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, pod warunkiem, że dostawcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej. Uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymaga spełnienia obu tych warunków łącznie.

Ujawnione w toku kontroli okoliczności jednoznacznie wskazują że transakcje zakupu kwiatów i produktów roślinnych faktycznie zostały przeprowadzone pomiędzy firmami holenderskimi i firmami rosyjskimi, nie został zatem spełniony podstawowy warunek uznania danej transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe, gdyż skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. S.B. nie zamawiała towarów i za nie płaciła. Nie miała również wpływu na asortyment i cenę, bowiem towar zamawiały i kupowały firmy rosyjskie i to one były jego właścicielem oraz miały prawo nim dysponować. Sam fakt przywozu towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie oznacza jeszcze, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa. W związku z tym prawidłowo organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności mającym świadczyć o dokonaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych fakturom wystawionym przez firmy holenderskie .

Mając powyższe na względzie organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych zawyżył:

- podatek naliczony o kwotę 416.188 zł,

- podatek należny o kwotę 416.188 zł.

II. Skarżąca nie dokonała eksportu towarów na podstawie faktur wymienionych szczegółowo w decyzji na rzecz kontrahentów rosyjskich. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione są trzy przesłanki:

— następuje wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,

— wywóz został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,

— wywóz następuje w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, tj. w przypadku dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sam wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, który nie wiąże się z przeniesieniem prawa do dysponowania jak właściciel towarami nie stanowi eksportu. Ponadto zgodnie z przepisami celnymi, w szczególności art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L nr 253, póz. 1), za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania towarami.

Z ustaleń jakie poczyniły organy wynika jednoznacznie, że S.B. nie była właścicielem towaru, który zgodnie z dokumentami SAD został wywieziony do Rosji, i nie mogła przenieść prawa do dysponowania nim na firmy rosyjskie, gdyż w momencie wysyłki towar był już ich własnością, zatem nie dokonała eksportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym skarżąca zawyżyła wartość eksportu wykazaną w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. o kwotę 1.886.065 zł.

Ponadto skarżąca w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.413 zł, podczas gdy organ kontroli skarbowej w decyzji nr [...] z dnia [...].12.2008 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Biorąc pod uwagę powyższe organ prawidłowo określił S.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.959 zł.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi wskazać należy że są niezasadne. W złożonej skardze strona skarżąca zarzuca, że :organa skarbowe pominęły jednak wszystkie przywołane orzeczenia i w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji nie zajęły żadnego stanowiska wobec tychże wyroków sądowych", co zdaniem strony skarżącej stanowi naruszeni zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu powyższy zarzut jest bezzasadny. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem znajdującym się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż liczne wyroki sądów administracyjnych przywoływane przez stronę skarżącą w licznych pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Odnosząc się natomiast do orzecznictwa sądów cywilnych zauważyć należy, że sprawy podatkowe rozstrzygane są przez sądy administracyjne, a nie sądy cywilne. Ponadto przywołane przez Stronę skarżącą wyroki Sądy Najwyższego (sygn. akt: III CKN 859/99 oraz III RN 12/97) dotyczyły interpretacji przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów prawa budowlanego i ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, które to przepisy pozostają bez wpływu na przedmiotową sprawę. Natomiast wobec cytowanego uzasadnienia wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawie C-184/05 Twoh International BV) w sprawie PW W S.B. oraz wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (sygn. akt 25924/06 w sprawie Nowiński przeciwko Polsce) organ zajął stanowisko w decyzji. Pozostałe wyroki ETS, które tak licznie strona skarżąca powołała w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r. nie odpowiadają stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy.

Słusznie w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że strona skarżąca, bardzo często w składanych pismach powoływała się na orzecznictwo (około 30 powołanych orzeczeń sądów administracyjnych czy ponad 10 orzeczeń ETS), nie dokonując jednocześnie analizy stanu faktycznego sprawy, na podstawie którego dany wyrok zapadał czy też powoływała orzeczenia już nieaktualne (np. wyrok TK z 10.06.1987 r., sygn. akt P 1/87) lub też orzeczenia, które nie zapadły (np. wyrok NSA z dnia 08.09.1997 r., sygn. akt I SA 155/01, wyrok NSA z dnia 02.10:2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003).

Kolejny zarzut podnoszony przez stronę skarżącą dotyczy zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Strona skarżąca stwierdziła, że "w związku z zastosowaniem ww. przepisu decyzje zostały wydane w oparciu o błędną, następnie uchyloną podstawę prawną". Dodatkowo strona skarżąca powołała wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1284/08 podkreślając, że w uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że przepis rozporządzenia i jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i niezgodny z Konstytucją RP. Zarzut jest bezpodstawny, ponieważ przeciwnie do tego co twierdzi strona skarżąca w decyzji za sierpień 2005 r. nie został zastosowany ww. przepis rozporządzenia. Od 1 czerwca 2005 r. ww. przepis rozporządzenia już nie obowiązywał. Został uchylony przez § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzanie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, póz. 797), które to rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący uznania fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Art. 193 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 § 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8).

Ewidencja VAT, jak każda forma ksiąg podatkowych odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Podważenie informacji zawartej w księgach podatkowych nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonywujący.

W ocenie Sądu, nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg - zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej- nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku , gdy z protokołu kontroli wynikają okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń.

Protokół kontroli podatkowej z dnia [...].08.2008 r. zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się do rejestrów zakupu i sprzedaży strony skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do konkretnego miesiąca 2005 r.) i w jakiej części (wskazanie konkretnych spornych faktur w poszczególnych miesiącach) kwestionuje się ich rzetelność. W treści protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. (na stronie 10 tego dokumentu) znajduje się zapis "z zebranego w sprawie materiału dowodowego , w szczególności dokumentów księgowych firmy PW "W" S.B., ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.B. oraz PW "F" W.Ś., a także materiałów dochodzenia prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji wynika, że wykazane przez S.B. w ewidencjach zakupu i sprzedaży w 2005 r. , wymienione w załączniku nr 3 faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych, faktury eksportowe (wymienione w załączniku nr 7) jak i faktury dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy Kontrolowaną a firmami "S" K.B. i PW "F" W.Ś. (wymienione w Tabelach 2,3,4 i 5) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji". Powyższe w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje, że kontrolujący nie uznali ksiąg (rejestrów zakupu czy sprzedaży) w zakwestionowanej części za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisach. Tym samym w protokole kontroli zawarto informacje spełniające cele określone w regulacji art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Ponadto do protokołu strona złożyła zastrzeżenia, a więc miała możliwość kwestionowania ustaleń.

Zgodnie z art. 290 § 5 w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, każda nieprawidłowość w zakresie zapisów w prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ww. ustawy ewidencji zakupów czy sprzedaży wskazująca, że dana faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zatem biorąc pod uwagę powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 193 Ordynacji i podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe dokonały poprawnej subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jak też niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę jako niezasadną. Z uwagi na to, że w imieniu skarżącego działał radca prawny ustanowiony w ramach prawa pomocy, Sąd na podstawie art. 250 p.p.s.a w związku z §14 ust. 2 lit. "a" i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.) przyznał wynagrodzenie na rzecz radcy prawnego działającego w sprawie. Na podstawie § 2 ust. 3 przywołanego rozporządzenia przyznane wynagrodzenie obejmuje należny podatek od towarów i usług.

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz