Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 626/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. (dawniej: S. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] października 2014r. określił S. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009r. (793.348 zł), uwzględniając rozliczenie podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") dokonane w decyzji DUKS za sierpień 2009r. W podstawie prawnej decyzji wskazując m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.").

DUKS w uzasadnieniu wskazał, że Spółkę wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego 16 czerwca 2009r. i w 2009r. świadczyła usługi na podstawie zezwolenia na rozbiórkę i skup: złomu, miedzi, mosiądzu, brązu, cynku, ołowiu, cyny, niklu, stali, metali rzadkich, katalizatorów, silników elektrycznych i kabli. Spółkę Urzędem właściwym do rozliczenia Spółki w podatek od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") był [...] Urząd Skarbowy (dalej zwany: "[...] NUS"), a deklarację VAT-7 za wrzesień 2009r. złożoną 19 października 2009r. uzyskano z Urzędu Skarbowego W.. W ewidencji nabyć służącej do sporządzenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2009r. stwierdzono: a) 4 faktury zakupu złomu z 3, 4 i 6 sierpnia 2009r. od B. W. S. (zwany dalej: "W. S.") o łącznej wartości netto 111.110,70 zł i VAT łącznie 24.444,36 zł, b) 4 faktury zakupu złomu z 6, 19, 28, 31 sierpnia 2009r. od N. P. N. (zwany dalej: "P. N.") o łącznej wartości netto 143.046,70 zł, VAT łącznie 31.470,27 zł.

DUKS zakwestionował rzetelność ww. transakcji i w związku z tym wydał wobec Spółki decyzję z [...] października 2014r., którą określił za sierpień 2009r. nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 1.063.295 zł. Ustalenia te mają wpływ na rozliczenia Spółki zawarte w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009r. oraz przyjęcie przez DUKS, że Spółka zawyżyła VAT do przeniesienia za wrzesień 2009r.

2. Spółka w odwołaniu z 26 listopada 2014r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie: a) art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych mających wykazać jej należytą staranności w nawiązaniu współpracy i kontaktów handlowych z ww. kontrahentami, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 112 przez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT z ww. faktur, bez uwzględnienia, że otrzymała ona złom i dochowała należytej staranności.

Spółka w uzasadnieniu powołała się na postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 6 lutego 2014r. sygn. akt C-33/13 i z 28 lutego 2014r. C-563/11, dotyczące zachowania należytej staranności podatnika dokonującego odliczenia VAT naliczonego, które zignorował DUKS, więc DIS mając na względzie art. 127 O.p. powinien sprawę rozpoznać w całokształcie. Organy podatkowe były obowiązane podjąć działania (czynności sprawdzające) nakierowane na wykrywanie wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie VAT, a podatnik jedynie w przypadkach szczególnych, usprawiedliwionych nietypowymi okolicznościami, ma obowiązek podjęcia działań w celu weryfikacji kontrahenta, polegających w szczególności na zasięgnięciu o nim informacji, ale zasadniczo bez obowiązku zbierania dokumentów dotyczących kontrahenta.

Zdaniem Spółki, podjęte przez nią działania wykraczały poza wymogi nakreślone przez TSUE, nie otrzymała też sygnału od organów podatkowych, że jej kontrahenci są podejrzewani o wyłudzania VAT, a o nieprawidłowościach w działalności kontrahentów dowiadywała się w toku postępowań prowadzonych wobec niej, przy czym z materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów wynikało, że we współpracy ze Skarżącą nie stwierdzano nieprawidłowości. Dopiero w tym roku Minister Finansów wystosował list ostrzegawczy w związku z oszustwami podatkowymi dotyczącymi elektroniki. Nieusprawiedliwione było więc przyjęcie przez DUKS, że Spółka miała albo mogła mieć świadomość nieprawidłowości w obrocie złomem.

DUKS odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów pozbawił Spółkę możliwości obrony swoich praw, uniemożliwiając wykazanie dochowanie należytej staranności, która jest zasadniczym warunkiem zachowania prawa do odliczenia VAT na gruncie orzecznictwa TSUE. Ponownemu przesłuchaniu ww. kontrahentów nie sprzeciwia się ich wcześniejsze przesłuchanie, bo nie dotyczyło ono weryfikacji należytej staranności Spółki.

Również zaniechanie przesłuchania strony stanowi poważne uchybienie, które m.in. doprowadziło do uchylenia decyzji [...] NUS wydanej wobec Spółki. [...] NUS uwzględnił wnioski dowodowe Spółki i w ten sposób wykazano, że Spółka dochowała należytej staranności. DUKS nie może więc twierdzić, że przesłuchanie Spółki byłoby bezcelowe, bo nie brała udziału w obrocie złomem (podobnie, jak jej przedstawiciel handlowy, który miał dużo informacji, co do spornych okoliczności) i nie podpisywała dokumentów dotyczących spornych transakcji, gdyż nie ma to znaczenia w kontekście wykazania należytej staranności.

Nieuprawnione było też odwołanie się do przesłuchań świadków, którzy z uwagi na zatrudnienie w magazynie centralnym nie znali kontrahentów, a także kierowców przywożących złom z punktów skupu. DUKS nie kwestionował, że złom był dostarczany i prawidłowo rozliczany. Nie było więc podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT.

Wadliwości te świadczą o naruszeniu art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto stanowisko DUKS jest wewnętrznie sprzeczne, bo z jednej strony kwestionuje należytą staranność Spółki, a z drugiej uznaje, że w pozostałym zakresie dochowała ona należytej staranności, chociaż z innymi kontrahentami współpracowała w analogiczny sposób. Zgodnie z zasadami logiki formalnej nie można dowodzić, że brak należytej staranności jest efektem braku staranności.

Zarzut braku pisemnych umów na dostawy złomu pomija zasady funkcjonowania branży i praktykę Spółki, polegającą na stosowaniu cenników skupu złomu. Częściowo mija się z rzeczywistością stwierdzenie DUKS, że Spółka nie sprawdzała kontrahentów w organie podatkowym, bo czyniła to w razie uzasadnionych wątpliwości, na dowód czego przedłożyła zaświadczenie jednego z wystawców spornych faktur i zbierała dokumenty rejestrowe. Weryfikacja działania kontrahentów nie należy do jej obowiązków.

Dokonywanie płatności gotówkowych jest powszechne w branży, gdy Spółka działa przez punkty skupu złomu, do których przychodzą przede wszystkim osoby fizyczne. DUKS nie kwestionował tej formy płatności wobec innych kontrahentów Spółki. Jedynie na rzecz P. P. i W. S. płatności realizowano wyłącznie gotówką. Wobec A. Sp. z o.o. i J. T. dokonano przelewów bankowych. Natomiast w odniesieniu do P. N. płatności były gotówkowe i przelewami.

Nieporozumieniem jest też wskazanie, że Spółka współpracowała nowymi na rynku z podmiotami, gdyż sama była podmiotem nowym – zarejestrowanym 16 czerwca 2009r., więc 3 z 5 dostawców funkcjonowało dłużej niż Spółka (w tym A.). DUKS nie wskazał ani stażu ani wieku, który uprawniałby do współpracy z danym podmiotem lub gwarantowałby brak zastrzeżeń.

Tym samym żadna ze wskazanych przez DUKS okoliczności mających świadczyć o braku jej staranności, nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, doszło więc do obarczenia Skarżącej odpowiedzialnością za nieprawidłowości w pozyskiwaniu złomu przez podmioty, które w odrębnych postępowaniach uznano za firmantów (p. P., A.). Spółka nie może jednak odpowiadać za to, podmioty te firmowały czyjąś działalność. Faktury wystawione przez A. zawierają oświadczenie, że sprzedawany złom jest pochodzenia krajowego ze źródeł legalnych i nie zawiera materiałów wybuchowych i niebezpiecznych. Jest to okoliczność istotna, bo w braku dowodów przeciwnych, deklaracja taka usprawiedliwiała zaufanie do kontrahenta. Spółka podniosła też, że DUKS w postępowaniu prowadzonym wobec D. S.A. nie zakwestionował faktur wystawionych przez A., P. N. z uwagi na brak zachowania należytej staranności tej spółki i z tego powodu, że transakcje nie miały miejsca.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2014r. utrzymał w ww. mocy decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę prawną oraz przedstawił stan faktyczny sprawy, w tym przede wszystkim w zakresie ustaleń poczynionych przez DUKS co do rozliczeń podatkowych Spółki w VAT za sierpień 2009r., które wpływały na rozliczenia VAT we wrześniu 2009r.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że stan faktyczny ustalony w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce upoważniał DUKS do określenia Spółce nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009r. w prawidłowej wysokości, uwzględniając rozliczenie dokonane w decyzji DUKS wydanej za sierpień 2009r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w ewidencji nabyć Spółki za sierpień 2009r. w zakresie transakcji złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. S. i P. N.. Spółka dokonała więc nieuprawnionego odliczenia VAT za ww. okres z faktur wystawionych przez ww. podmioty, co znalazło odzwierciedlenie także w protokole badania ksiąg podatkowych z 21 lipca 2014r. Ze względu bowiem na zmianę rozliczenia VAT do przeniesienia za sierpień 2009r., zmianie uległa kwota rozliczenia za wrzesień 2009r. Decyzja organu pierwszej instancji jest więc jedynie konsekwencją rozliczenia VAT, jakiego dokonał DUKS w decyzji za sierpień 2009r. z [...] października 2014r.

DIS wyjaśnił też, że skoro decyzja DUKS w zakresie VAT za wrzesień 2009r. jest konsekwencją wydanej wobec Spółki decyzji za sierpień 2009r., którą DIS utrzymał w mocy decyzją z [...] grudnia 2014r., niezasadne jest odnoszenie się do zarzutów odwołania kierowanych do decyzji DUKS za sierpień 2009r. Zdaniem DIS w sprawie nie doszło do naruszenia ani art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. ani art. 210 O.p., gdyż DUKS podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu podatkowym, na podstawie wszelkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a decyzja DIS przytacza okoliczności faktyczne istotne do rozpatrzenia sprawy, wskazując podstawę prawną i wyjaśniając przesłanki wydania decyzji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 127 w związku z art. 200 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia postępowania odwoławczego, w tym niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, mimo że istniała konieczność odniesienia się do stanowiska DUKS przedstawionego w odpowiedzi na odwołanie i przedłożenia dodatkowych dowodów, które Spółka pozyskała po wniesieniu odwołania, toteż nie mogła z nich skorzystać w postępowaniem przed DUKS, b) art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych nakierowanych na wykazanie należytej staranności Spółki w nawiązaniu współpracy i kontaktach handlowych z ww. kontrahentami, przez co ustalono błędny stan faktyczny, a ocena dowodów nosi znamiona dowolności, c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 112 - przez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT wynikającego z ww. faktur bez uwzględnienia, że Spółka otrzymała złom i dochowała należytej staranności.

W uzasadnieniu skargi, która dotyczyła też decyzji DIS z innych okresów rozliczeniowych, Spółka wskazała że DIS nie sprostał wymogom zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bo ograniczył postępowanie odwoławcze do kontroli decyzji DUKS przez pryzmat zarzutów odwołania. Ustawodawca ustanawiając w art. 227 O.p. obowiązek poinformowania strony o stanowisku organu pierwszej instancji co do zarzutów odwołania, stworzył stronie możliwość reakcji na to stanowisko, przez np. uzupełnienie zarzutów odwołania, w tym przedstawienie dodatkowych dowodów. Spółka takiej szansy nie miała, więc postępowanie odwoławcze było ułomne, gdy pojawiły się nowe dowody, z których Spółka chciała skorzystać. Zeznania pracowników Spółki z innego postępowania rzucały nowe światło na jej postępowanie w zakresie weryfikacji kontrahentów (np. tworzenie list kontrahentów, z którymi nie można było nawiązywać współpracy). DIS z urzędu wiedział o dużej aktywności Spółki w postępowaniu podatkowym, gdyż rozpatrywał inną jej podobną sprawę. Pozbawienie więc Spółki możliwości aktywnego uczestnictwa w postępowaniu odwoławczym, które trwało tydzień (15-22 grudnia 2014r.) można rozpatrywać w kategoriach celowego zabiegu, a ponadto nie sposób przyjąć, że możliwe jest dokładne zapoznanie się ze sprawą i wydanie decyzji w ciągu kilku dni. Uchybienie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pojawiły się nowe dowody mogące rzutować na ocenę jej należytej staranności i wskazywać na konieczność przeprowadzenia innych wskazanych przez nią dowodów. DIS nie miał czasu na zapoznanie się z aktami sprawy i ich wnikliwą analizą zarzutów odwołania. Również stanowisko DUKS, co do zarzutów odwołania, stanowiące nowy element materiału dowodowego, powoduje, że Spółka powinna mieć możliwość odniesienia się do wyrażonych w nim poglądów.

DIS pominął istotne okoliczności wynikające z akt sprawy - posiadanie przez Spółkę zaświadczeń "podatnik VAT czynny" P. N., o wydanie których Spółka sama wnioskowała, opłacenie przelewami bankowymi należności na rzecz ww. osoby, A. i J. T.. Również materiał dowodowy sprawy nie jest kompletny, zignorowano zgłoszone przez Spółki wnioski dowodowe i to w sytuacji, gdy uznano ją za rzetelnego podatnika, a wnioski zmierzały do wykazania należytej staranności, którą zakwestionował DUKS. Nie wyjaśnił też szeregu istotnych okoliczności faktycznych dotyczących dostaw realizowanych przez wystawców spornych faktur (nawiązanie współpracy, funkcjonowanie list kontrahentów, z którymi nie wolno nawiązywać współpracy, przyczyny posiadania lub nieposiadania zaświadczeń kontrahentów o statusie "podatnik VAT czynny" i zaświadczeń o niezaleganiu przez nich z podatkami, sposoby dokonywania płatności, metody weryfikacji kontrahentów). DIS błędnie uznał, że świadkowie byli wielokrotnie przesłuchiwani na okoliczność należytej staranności Spółki, gdy zeznawali oni o swojej działalności, w tym o wystawianiu faktur. Przedmiotem przesłuchań nie były działania Spółki i nie ma w nich ustaleń, co do świadomości Spółki, że kontrahenci brali udział w oszustwie podatkowym.

Nieuprawnione było więc odwoływanie się do wyników przesłuchań świadków, którzy z racji charakteru zatrudnienia (kierowcy, pracownicy magazynu centralnego) nie znali kontrahentów dostarczających złom do punktów skupu. Pominięto zeznane przez tych świadków okoliczności, które Skarżąca wskazywała, aby wykazać należytą staranność w obrocie złomem we wszystkich jednostkach organizacyjnych - że złom był faktycznie dostarczany i prawidłowo rozliczany, czego organ odwoławczy nie kwestionuje. Spółka przed [...] NUS i innym organ kontroli skarbowej prowadzącym analogiczne postępowanie wykazała dochowanie należytej staranności i potwierdziła dokonanie przez kontrahentów dostaw, bo uwzględniono jej wnioski dowodowe.

Spółka, uzasadniając zarzut wadliwej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji DIS z obrotu prawnego, wskazała na niekompletność materiału dowodowego, niewyczerpujące rozważenie dowodów i krótki czas trwania postępowania odwoławczego oraz powtórzyła argumenty odwołania dotyczące: wewnętrznej sprzeczności stanowiska organów podatkowych (kwestionowanie należytej staranności Spółki tylko wobec niektórych kontrahentów), błędu logicznego ibidem per ibidem, sprzeczności zarzutu braku pisemnych umów i płatności gotówkowych z praktyką stosowaną w branży, sprawdzania kontrahentów w przypadku uzasadnionych wątpliwości i zbieranie dokumentów rejestrowych kontrahentów, braku logiki w ocenie współpracy z podmiotami nowymi na rynku.

Na tej podstawie Spółka uznała, że bezpodstawnie pozbawiono ją prawa do odliczenia VAT naliczonego i powołała ww. orzeczenie TSUE z 6 lutego 2014r. C-33/13 i orzeczenia tam wskazane, zaznaczając, że wiążą one organy podatkowe.

Spółka powtórzyła też argumentację z odwołania dotyczącą obowiązków podatników i organów podatkowych w zakresie wykrywania wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie VAT, a odnosząc się do materialnoprawnej podstawy prawa do odliczenia - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 112, podniosła, że organy podatkowe zakwestionowały dostawy i faktury dotyczące podmiotów, które w odrębnych postępowaniach uznano za firmantów, bez faktycznego zakwestionowania dostarczenia jej złomu ujętego w spornych fakturach, co jednoznacznie wynika z materiału dowodowego, w tym z zeznań kontrahentów złożonych w innych postępowaniach. Problematyczna jest kwestia zgodności faktur z dostawami, co przy dochowaniu przez Spółkę należytej staranności nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Spółka powołała się też na podane przez D. S.A. informacje o podmiotach, których faktury są kwestionowane.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Spółka w piśmie z 22 lutego 2016r., stanowiącym uzupełnienie skargi, na poparcie swojego stanowiska wskazała na poglądy TSUE wyrażone w wyroku z 22 października 2015r. C-277/14. Spółka wyjaśniła też, że do akt sprawy złożyła zaświadczenie właściwego organu podatkowego dotyczące P. N., więc niewłaściwe jest stwierdzenie organów podatkowych, że nie sprawdziła ww. dostawcy. Dodatkowo w odniesieniu do tego dostawcy Spółka płaciła także przelewami, a nie wyłącznie gotówką. Zdaniem Spółki założenie, że ww. podmiot nie prowadził działalności gospodarczej i nie dostarczył złomu w świetle ww. wyroku nie ma znaczenia, gdyż złom dostarczono do Spółki. Spółka wnosiła o przesłuchanie na tą okoliczność M. i M. S., którzy mieli bezpośredni kontakt z P. N.. Błędna było również ocena organów podatkowych, co do W. S., gdyż DIS nie wskazał żadnego dowodu, który podważałby wiarygodność tego kontrahenta i konieczność jego szczególnej weryfikacji. Wprawdzie Spółka zapłaciła ww. podmiotowi gotówką, ale jest to dopuszczalne na mocy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż jednorazowa płatność nie przekraczała 15.000 EUR.

Spółka podkreśliła też, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z tym, że za inny okres podatkowy w odniesieniu do Spółki [...] NUS wydał decyzję, w której uznał, że Spółka dochowała należytej staranności.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie VAT za wrzesień 2009r., która stanowiła konsekwencję wydanej wobec Spółki decyzji w zakresie VAT za sierpień 2009r., w której zakwestionowano rzetelność rozliczeń skarżącej Spółki, z uwagi na zawyżenie VAT naliczonego, o jaki obniżyła ona VAT należny.

Zdaniem organów podatkowych, skoro Spółka nie miała podstaw, aby odliczyć w sierpniu 2009r. VAT naliczony wykazany w fakturach zakupu złomu wystawionych przez: W. S. (cztery faktury), P. N. (cztery faktury), zawyżyła również VAT do przeniesienia w późniejszym okresie rozliczeniowym, dotyczącym września 2009r.

3. Sąd akceptuje takie stanowisko organów podatkowych obu instancji, wskazując przy tym, że jest to niezwykle zwięzłe stanowisko, które spowodowało podnoszenie przez skarżącą Spółkę zarzutów naruszenia przede wszystkim treść art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 210 O.p.

Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy, które są wspólne dla wszystkich spraw Spółki rozpoznawanych przez WSA w Warszawie w niniejszym składzie o sygn. akt III SA/Wa 625/15, III SA/Wa 626/15 III SA/Wa 627/15, a przede wszystkim dotyczących sprawy o sygn. akt III SA/Wa 625/15, naruszenie ww. przepisów proceduralnych nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

DUKS i DIS wydając bowiem wobec Spółki decyzje dotyczące VAT za sierpień 2009r. w sposób prawidłowy – o czym świadczy wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 625/15 oddalający skargę Spółki - przyjęły, że skarżąca Spółka nie miała podstaw do odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty za sierpień 2009r. (W. S. - cztery faktury oraz P. N. - cztery faktury), gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc opisana w nich dostawa towarów nie została dokonana na rzecz Spółki. Tym samym konsekwencją prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie VAT za sierpień 2009r. było dokonanie trafnych rozliczeń VAT za wrzesień 2009r.

Sąd zauważa, że w sprawie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, która zachodzi z powodu występowania w systemie rozliczeń Spółki w zakresie VAT nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2009r., stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u., który został wskazany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS z [...] października 2014r. Konstrukcja przewidziana w ww. przepisie - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - powodowała w rozpoznawanej sprawie zachodziło ścisłe powiązanie rozliczeń za kolejne następujące po sobie miesiące – za sierpień i wrzesień 2009r. Prowadziło to do konieczności uwzględniania przez organy podatkowe konsekwencji, występujących nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika w odniesieniu do jednego z tych okresów – za sierpień 2009r. – w następnym okresie rozliczeniowym – za wrzesień 2009r. Również Sąd miał obowiązek wziąć pod rozwagę ewentualne uchybienia występujące po stronie organu podatkowego w kolejnych po sierpniu 2009r. okresach rozliczeniowych. Analogiczne stanowisko prezentowane było wielokrotnie w judykaturze, a jako przykład należy powołać można wyrok NSA z 13 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa I FSK 125/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Uwzględnienie konsekwencji nieprawidłowego rozliczenia przez podatnika – Spółkę - nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za sierpień 2009r.) w rozliczeniu VAT za wrzesień jest więc – zdaniem Sądu - zgodne z powołanym w podstawie prawnej zarówno zaskarżonej decyzji DIS, jak i poprzedzającej ją decyzji DUKS z [...] października 2014r. – przepisem art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2009r. stanowił bowiem, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zdaniem Sądu nie można zatem mówić, że skoro w sprawie w sposób prawidłowy organy podatkowe obu instancji zastosowały art. 99 ust. 12 u.p.t.u., dający podstawę do rozliczenia przez organy podatkowe - DUKS w pierwszej instancji, a potem DIS w drugiej instancji – w zakresie rozliczeń Spółki co do VAT września 2009r. nadwyżki VAT, która wynikała z decyzji wydanej przez DUKS w zakresie VAT za sierpień 2009r., że samo w sobie narusza to ww. przepisy procedury. Skoro bowiem w odniesieniu do skarżącej Spółki wydano decyzje zarówno w zakresie VAT za sierpień 2009r. i za wrzesień 2009r., które były ze sobą spójne, jak również w decyzji DUKS za wrzesień 2009r. powołano prawidłową podstawę prawną i odwołano się do ustaleń zawartych w decyzji DUKS z [...] października 2014r. dotyczących VAT za sierpień 2009r. oraz uwzględniono przyjętą tam wysokość nadwyżki VAT naliczonego, trudno zarzucać organom podatkowym naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze, szczególnie gdy decyzja będąca przedmiotem oceny Sądu administracyjnego w tej sprawie (co do VAT za wrzesień 2009r.) wydana została w chwili kiedy istniała w obiegu prawnym decyzja w zakresie okresu wcześniejszego (co do VAT za sierpień 2009r.), mająca wpływ na rozliczenie w następnym miesiącu. Obie ww. decyzje DUKS w zakresie VAT za sierpień 2009r. i za wrzesień 2009r. wydano bowiem [...] października 2014r.

Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe rozpoznające sprawę dotyczącą rozliczenia Spółki w zakresie VAT za wrzesień 2009r. nie miały obowiązku powielania ustaleń poczynionych w zakresie rozliczenia Spółki w zakresie VAT sierpień 2009r. Brak również szczegółowego omówienia przez ww. organy podatkowe ustaleń dotyczących kontrahentów Spółki, którzy wystawili zakwestionowane faktury w sierpniu 2009r. nie może być poczytane za naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., czy przepisu art. 210 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca Spółka miała bowiem pełną możliwość zapoznania się z treścią wydanej wobec niej decyzji dotyczącej VAT za sierpień 2009r. oraz składania wobec niej przysługujących jej środków zaskarżenia, co uczyniła.

Sąd natomiast dokonując kontroli legalności ww. decyzji DIS z [...] grudnia 2014r., utrzymującej decyzję DUKS z [...] października 2014r. w zakresie rozliczeń Spółki w VAT za sierpień 2009r. (wyrok WSA w Warszawie wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 625/15) nie znalazł podstaw do zakwestionowania ww. decyzji i oddalił skargę Spółki.

4. Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Spółki w zakresie VAT za wrzesień 2009r. – sygn. akt III SA/Wa 626/15 - nie znalazł podstaw do odstąpienia od wykładni prawa dokonanej w ww. orzeczeniu o sygn. akt III SA/Wa 625/15. W związku z tym zasadne było stwierdzenie, że prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka nie miała podstaw prawnych do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty (W. S. i P. N.), więc wbrew zarzutom skargi, zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było prawidłowe i wynikało z dotychczas wypracowanych poglądów w orzecznictwie Sądów administracyjnych. Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 269/12, 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08z 13 marca 2008r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak stwierdził NSA w wyroku z 17 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1647/13, na gruncie interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodać należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w takiej fakturze, co do zasady, nie narusza zasady neutralności VAT. TSUE zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, wielokrotnie zajmował stanowisko, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 112, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL oraz wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Tym niemniej, świetle orzecznictwa TSUE, a mianowicie wskazanych wyżej orzeczeń, a także wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise; wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, a także wyroku z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto', Warna, pri centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite - ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, a Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten w pełni podziela, że istotnych zmian w tym zakresie nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Ww. orzeczenie TSUE zasadniczo potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1043/14; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. Sąd nie podziela ponadto stanowiska skarżącej Spółki, zgodnie z którym w świetle orzecznictwa TSUE konieczna jest odpowiedź na pytanie, jak organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) realizowały działania (czynności sprawdzające) nakierowane na wykrywanie wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie VAT. Wprawdzie nie może budzić wątpliwości obowiązek organów skarbowych podejmowania tego rodzaju działań, ale istnienie tego obowiązku nie zwalnia podatników od samodzielnej oceny wiarygodności kontrahenta, nawet jeżeli przepisy prawa nie wymagają poprzedzenia tej oceny uzyskaniem od organów podatkowych informacji o kontrahencie. Dlatego też argument Spółki, iż nie miała żadnego sygnału od organów podatkowych, że którykolwiek z jej kontrahentów jest podejrzewany o wyłudzenie VAT, nie mógłby być skuteczny.

Sąd wskazuje ponadto, że jakkolwiek do orzecznictwa TSUE dotyczącego prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcjami łączącymi się z nadużyciami w zakresie VAT, odwołały się zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca Spółka, tym niemniej - zdaniem Sądu - organy podatkowe wydające decyzje w rozpoznawanej sprawie wykazały, że Spółka nie tylko powinna była wiedzieć lub mogła się dowiedzieć o nadużyciach podatkowych ww. rzekomych kontrahentów: W. S. (cztery faktury), P. N. (cztery faktury), ale wręcz że miała tego świadomość, posługując się wystawionymi przez ww. podmioty ww. "pustymi" fakturami.

Skład orzekający podziela bowiem poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 24 marca 2011r. sygn. akt I FSK 1108/09 5 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1687/13 czy z 19 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2205/13 - dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi, jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Dotyczy to również dostawy towarów. Wówczas nie ma potrzeby badania należytej staranności podatnika. Skoro bowiem w sprawie ustalono, że mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Skoro WSA w Warszawie w wydanym w odniesieniu do Spółki orzeczeniu w przedmiocie VAT za sierpień 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 625/15) przyjął, że organy podatkowe wykazały, że fakturom wystawionym przez ww. podmioty: W. S. (cztery faktury), P. N. (cztery faktury) nie towarzyszyła dostawa towaru, nie sposób przyjąć, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie – dotyczącej rozliczeń Spółki w zakresie VAT za wrzesień 2009r. w związku z treścią art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - posiłkując się ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej rozliczeń VAT za sierpień 2009r., naruszyły ww. przepisy.

6. Sąd, oceniając zasadność zarzutów Spółki dotyczących postępowania dowodowego, w tym jej twierdzeń o braku możliwości złożenia wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym, miał na względzie okoliczności istotne z punktu widzenia VAT za wrzesień 2009r., jak również wiążących się z nimi ustaleń poczynionych w odniesieniu do sierpnia 2009r. Postępowanie kontrolne prowadzone przez DUKS wobec Spółki obejmowało miesiące od czerwca do grudnia 2009r., ale w odniesieniu do każdego z tych miesięcy wydano odrębną decyzję, a skarżąca Spółka formułując zarzuty odwołania i skarg odnosiła się niejako do wszystkich ww. okresów.

Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Spółki w zakresie VAT za wrzesień 2009r., mając to na względzie – stwierdza, że nie znalazł podstaw w ww. zakresie do odstąpienia od wykładni prawa dokonanej w ww. orzeczeniu o sygn. akt III SA/Wa 625/15. W związku z tym zasadne było stwierdzenie, że jakkolwiek skarżąca Spółka wskazywała, że pominięto okoliczność, że uzyskała ona dokumenty rejestracyjne, które załączyła w kserokopiach nie poświadczonych za zgodność z oryginałem do zastrzeżeń do protokołu kontroli złożonych pismem z 15 września 2014r., m.in. dokumenty rejestracyjne firmy P. N. (zaświadczenie o nr identyfikacyjnym REGON, o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT - k. 2576-2577 t. XII akt administracyjnych), W. S. (zaświadczenie o nr identyfikacyjnym REGON, o zm. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, zaświadczenie o zarejestrowaniu, jako czynnego podatnika VAT z 8 lipca 2009r. przesłane fax przez FHUP T. w 2014r. na rzecz Spółki), nie można uznać, że istnieje dowód, że Spółka dysponowała nimi w okresie, kiedy wystawiono sporne faktury. Brak jest bowiem na kserokopiach ww. dokumentów jakiejkolwiek adnotacji, z której okoliczność ta wynikałaby.

Dokumenty dotyczące P. N. zawierają ponadto informacje o ich faksowaniu przez Spółkę 5 września 2012r. i wynika z nich, że ww. osoba nie prowadziła działalności w zakresie handlu złomem, a jedynie zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne. Już ta okoliczność powinna byłaby zwrócić uwagę Spółki, gdyby faktycznie dysponowała ona tymi dokumentami i dokonywała rzeczywistego zakupu. Nawet przyjmując, że w toku prac budowlanych (np. przygotowywania terenu pod budowę) uzyskiwany jest złom, należy mieć na względzie ustalenia wynikające z decyzji wydanej wobec tego podmiotu w trybie art. 108 u.p.t.u., z których wynika, że stwarzał on jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie nie nabywał i nie dostarczał złomu w ilościach i wartościach z faktur zakupu i sprzedaży oraz ograniczał się do wystawiania faktur sprzedaży i przyjmowania faktur zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Sąd stwierdza również, że dysponowanie przez Spółkę ww. dokumentami we wrześniu 2012r. nie oznacza, że było one w jej posiadaniu w 2009r., gdy dokonywane były zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje. Powyższe oznacza, że nieprawidłowe są twierdzenia skarżącej Spółki o działaniu przez nią w dobrej wierze i zachowaniu należytej staranności w odniesieniu do ww. podmiotu.

Spółka podnosi również, że płatności na rzecz ww. osoby uiszczała posługując się przelewami bankowymi. W sytuacji, gdy Spółka posłużyła się "pustą" fakturą wystawioną przez ten podmiot, okoliczność ta jest bez znaczenia. Z akt sprawy wynika ponadto, że przelewy nie były jedyną formą płatności stosowaną w relacjach z kontrahentami Spółki. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P. N. zdecydowała stwierdzona przez organ podatkowy niemożność faktycznego dokonania przez tę osobę dostawy złomu.

Również załączone przez Spółkę kserokopie dokumentów dotyczących W. S. nie wskazują, że Spółka dysponowała nimi w 2009r. Wynika z nich bowiem, że Spółka pozyskała je bowiem dopiero w 2014r., za pomocą fax od FHUP T..

Zdaniem Sądu powoływana przez skarżącą Spółkę okoliczność tworzenia przez nią list kontrahentów, z którymi nie wolno było podejmować współpracy, która miała dowodzić zachowania należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur - nie jest równoznaczna zachowaniem należytej staranności w odniesieniu do danego kontrahenta, zwłaszcza, gdy podejmowana jest współpraca z nowym kontrahentem albo z kontrahentem, który dopiero pojawił się na rynku, tak jak Spółka. Logicznym jest bowiem, że tego rodzaju lista tworzona jest na podstawie własnych doświadczeń lub informacji pochodzących od innych podmiotów opartych na zaistniałych już zdarzeniach.

W ocenie Sądu o zachowaniu przez Spółkę ostrożności i staranności w kontaktach z ww. kontrahentami nie świadczy zamieszczenie w umowach o pracę zawieranych z pracownikami Spółki postanowień o ich pełnej odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie oraz zgody na potrącenie z wynagrodzenia stosownych kwot. Umów tych nie ma w aktach sprawy (k. 2130 i nn. t. IX akt administracyjnych).

Spółka podnosi także, iż organy podatkowe nie tylko pominęły w ustaleniach wskazane przez nią okoliczności świadczące o dochowaniu należytej staranności, ale niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, które staranność tę miały potwierdzić. Upatruje zaś w tym naruszenia nie tylko przepisów o postępowaniu dowodowym, ale także zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z czym wiąże również zarzut niewyznaczenia jej przez organ odwoławczy terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka, uzasadniając znaczenie tych naruszeń podkreśla, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych było powodem uchylenia skierowanej do niej ww. decyzji [...] NUS, w rezultacie tego w ponownym postępowaniu mogła ona więc wykazać należytą staranność, skutkiem czego organ podatkowy wydał decyzję umarzającą postępowanie w zakresie VAT za miesiące od marca do sierpnia 2010r.

W ocenie Sądu decyzja [...] NUS dotycząca rozliczeń Spółki za inne - późniejsze - okresy rozliczeniowe nie przekłada się na ocenę działań Spółki i transakcji w sierpniu 2009r., a tym samym również w rozliczeniu za wrzesień 2009r. w związku z treścią art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Sąd zwraca ponadto uwagę na stanowisko wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie NSA, że zasada zaufania do organów podatkowych dotyczyć może wyłącznie tego samego stanu faktycznego oraz tego samego stanu prawnego. Skarżąca Spółka powołuje się natomiast na decyzję dotyczącą Spółki, jakkolwiek wydaną w odniesieniu do innego – późniejszego - okresu podatkowego. Dodatkowo stwierdzić też należy, że naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Wynika to z tego, że zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany, 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98 "serwis Podatkowy" 2001/4/12, 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550).

Sąd podkreśla ponadto, że skoro WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 625/15 dotyczącej rozliczeń Spółki w zakresie VAT za sierpień 2009r. przyjął, że prawidłowe było powołanie się przez organy podatkowe na ustalenia wynikające z prawomocnych decyzji wydanych w trybie 108 u.p.t.u. wobec W. S. oraz P. N., z których wyraźnie wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawiane, także na rzecz Spółki, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były tzw. "pustymi" fakturami, a organy podatkowe nie mogły, z uwagi także na zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zignorować ww. decyzji wydanych wobec kontrahentów w trybie art. 108 u.p.t.u. i okoliczności z nich wynikających – należało przyjąć, że odwołanie się przez DIS w zaskarżonej w rozpoznawanej sprawie decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji DUKS w sposób lapidarny do rozliczeń Spółki w zakresie VAT za sierpień 2009r. nie stanowiło naruszenia art. 121 § 1 O.p. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro prawidłowo zastosowano - o czym mowa w pkt 4 uzasadnienia – przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wskazany w podstawie prawnej decyzji organów obu instancji. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Sąd stwierdza również, że dowody, których przeprowadzenia domagała się Spółka w toku postępowania podatkowego w znacznej części zostały uwzględnione, a w odniesieniu do tych, których nie przeprowadzono wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się, zestawiając je z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. W świetle zaś art. 180 i art. 181 O.p. nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania strony, podejrzanego lub świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a w konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Skoro w odniesieniu do ww. kontrahentów Spółki wydano prawomocne decyzje w trybie art. 108 u.p.t.u., które opierały się również na zeznaniach osób pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej (uwzględnione w rozliczeniach Spółki w zakresie VAT za sierpień 2009r., które z uwagi na treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zostały uwzględnione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dotyczącej VAT za wrzesień 2009r.), nie było konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków, co do ostatecznych ustaleń. Ustalenia poczynione, także na podstawie wyjaśnień kontrahenta, co do okoliczności prowadzenia przez niego działalności i współpracy z podatnikiem wskazują, czy Spółka zachowała należytą staranność w ramach tej współpracy. W kontekście powyższych rozważań nie było też podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Akcentowany bowiem przez Spółkę obowiązek przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które mają wykazać okoliczności istotne w sprawie, korzystne dla strony, nie jest równoznaczny z obowiązkiem przeprowadzenia każdego dowodu wskazanego przez stronę. Dowód musi być też przydany do wykazania istotnej w sprawie okoliczności. Przykładem dowodów, które nie były przydatne dla wykazania należytej staranności Spółki w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji były umowy o pracę z zawarte z pracownikami, zarządzenia wewnętrzne prezesa zarządu Spółki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji towarów handlowych (k. 2308 t. X akt administracyjnych), a także zdjęcia z dostaw realizowanych przez K. O.od grudnia 2010r. do stycznia 2011r. (k. 2366 t. X akt administracyjnych). Ponadto przesłuchanie świadka K. R. dotyczyło zdarzeń, w tym procedur weryfikowania przez Spółkę dostawców złomu w 2010r. Tym samym przedłożenie w postępowaniu odwoławczym protokołu przesłuchania świadka K. R., dotyczącego innych okresów rozliczeniowych nie mogłoby mieć istotnego znaczenia i wpływu na zaskarżoną decyzję DIS. Natomiast zdjęcia znajdują się już w aktach sprawy (k. 2216 i 2317 t. X akt administracyjnych), a przy tym – jak wynika z widniejących na nich dat – dokumentują zdarzenia, jakie miały miejsce w 2010r. i 2011r., a związane były z dostawami innego kontrahenta. Jeżeli Spółka robiła swoim dostawcom zdjęcia już w 2009r., należało je przedłożyć w postępowaniu kontrolnym, czego nie uczyniono.

Sąd rozumie, że formułując wnioski dowodowe Spółka uwzględniała fakt, że prowadzone wobec niej postępowanie obejmowało kilka miesięcznych okresów rozliczeniowych 2009r., ale Sąd ocenia zasadność naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym w odniesieniu do przedmiotu wydanych w sprawie decyzji obu instancji: DUKS i DIS – w zakresie VAT za wrzesień 2009r. Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych w odniesieniu do tego postępowania dowodów była prawidłowa.

Sąd - ustosunkowując się do zarzutu Spółki o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p., gdyż postępowanie odwoławcze trwało zbyt krótko, aby DIS mógł wnikliwie ocenić materiał dowodowy oraz zarzuty podniesione w odwołaniu – stwierdza, że nie kwestionuje, że postępowanie odwoławcze trwało bardzo krótko. Jednakże sama w sobie okoliczność ta nie oznacza wadliwości decyzji organu odwoławczego. Nie świadczy również o naruszeniu innych przepisów postępowania, w tym dowodowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do rozstrzygnięcia i nie stwierdzi konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, nie ma powodów, aby zwlekać z wydaniem decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a zatem krótki, kilkudniowy czas trwania postępowania odwoławczego nie miał wpływu na wynik sprawy.

Bez wątpienia naganne jest zakończenie postępowania odwoławczego bez umożliwienia Spółce wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego wymaga art. 200 O.p., służący realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ustanowionej w art. 123 O.p. Bezspornym jest, że obowiązek ten obciąża zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy.

Tym niemniej także to naruszenie przepisów postępowania musi być oceniane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 2 uchwały z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził bowiem, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, niewyznaczenie skarżącej Spółce w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Po pierwsze dlatego, że Spółka miała możliwość zapoznawania się z materiałem w toku postępowania kontrolnego oraz uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach. DUKS przed wydaniem decyzji, postanowienie z [...] października 2014r., wyznaczył Spółce termin na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego (k. 2589 t. XII akt administracyjnych). Skarżąca z tej możliwości skorzystała i 20 października 2014r. zapoznała się z aktami sprawy (k. 2607 t. XII akt administracyjnych), a następnie w piśmie z 23 października 2014 r. przedstawiła swoje stanowisko, ponownie wnioskując o przeprowadzenia dowodów.

Po drugie, DIS jako organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego, a zatem podstawę jego rozstrzygnięcia stanowił znany Skarżącej materiał dowodowy zgromadzony przez DUKS.

Jedynym dokumentem nowym było stanowisko DUKS co do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu, którego sporządzenie przewiduje art. 227 § 2 O.p. Pismo zawierające to stanowisko Spółka otrzymała {...} grudnia 2014r., a zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Tym niemniej w piśmie tym DUKS nie zmienił stanowiska wyrażonego w ww. decyzji.

Spółka podnosi, że krótki czas trwania postępowania odwoławczego i niewyznaczenie jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego uniemożliwiło jej przedłożenie nowych dowodów, które dowiodłyby, iż dochowała należytej staranności, warunkującej zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd w związku z tym wskazuje, że jakkolwiek podatnik ma prawo decydować, w którym momencie toczącego się postępowania kontrolnego, czy też podatkowego przedstawi dowody uzasadniające jego stanowisko lub złoży stosowne wnioski dowodowe, oraz że może uczynić to dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tym niemniej wówczas musi się liczyć z ograniczoną już tylko do postępowania odwoławczego możliwością wykazywania swoich racji w oparciu o te dowody. Oczywiście zdarza się, że podatnik uzyskuje dowody w okresie późniejszym i może je przedłożyć dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a gdy jest to niemożliwe – w postępowaniu sądowym. Dowody takie, w postaci dokumentów, stają się wówczas elementem, który Sąd uwzględnia, oceniając kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz prawidłowość przeprowadzonego postępowania. Skoro więc, jak podnosi Spółka, uniemożliwiono jej przedłożenie nowych dowodów i argumentów w związku z uzyskanymi przez nią materiałami z innego postępowania, mogła dowody te przedstawić w postępowaniu sądowym wywołanym skargą na decyzję DIS.

Spółka na rozprawie 24 lutego 2016r. nie wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Z tych wszystkich względów naruszenie art. 200 O.p., do jakiego doszło w rozpoznanej sprawie, nie mogło zatem mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

7. Sąd wskazuje ponadto, że nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), zbadał, czy doręczenie Spółce zaskarżonej decyzji 7 stycznia 2015r. nie nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., określającego termin przedawnienia zobowiązań podatkowych na 5 lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności danego zobowiązania.

Gdyby nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, termin ten w odniesieniu do zobowiązania w VAT wrzesień 2009r. upłynąłby z końcem 2014r.

Z przedłożonych Sądowi dokumentów wynika jednakże, że pismem z 13 listopada 2014r. [...] NUS, zgodnie z art. 70c O.p., poinformował skarżącą Spółkę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 4 listopada 2011r. (k. 29-32 akt sądowych oraz dokumenty załączone do akt administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 625/15). W dniu tym Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, ujawnione w toku kontroli prowadzonej wobec Skarżącej, polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009r.

Skoro spełniono przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określoną w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących przedawnienie zobowiązań podatkowych.

8. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.