Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1523/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 57/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 57/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 24 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Z. A. K. z siedzibą w B., której przedmiotem była między innymi sprzedaż usług rozbiórkowych i burzenia obiektów budowlanych oraz robót ziemnych.

Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga skarżącego nie jest uzasadniona, wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2009 r., podatku naliczonego zawartego w szesnastu fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego o łącznej wartości netto 325.840 zł, podatek VAT - 71.684,80 zł wystawionych przez spółkę A. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem, czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą paliwa, oraz, czy skarżącemu można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

1.3. Zarzuty skarżącego sprecyzowane w skardze dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

1.4. Zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwej oceny dowodów, będącej z kolei następstwem nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z niepełności postępowania dowodowego, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób naruszający art. 191 i art. 122, art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.). W rezultacie błędnie przyjęto, że transakcje z A. sp. z o.o. były fikcyjne, pomimo tego, że skarżący posiadał fizycznie towar zakupiony od tej spółki, który wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował znaczny dochód, czego organy nie kwestionują.

W ocenie sądu pierwszej instancji tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż na podstawie analizy akt sprawy uznano, że organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę A. sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącego dostawy oleju napędowego w ilości 118.330 l, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, a zwłaszcza dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania. Jak wynikało z materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec A., spółka ta nie prowadziła rzeczywistego obrotu paliwami, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, nie wynajmowała i nie posiadała stacji paliw ani bazy paliwowej, nie posiadała magazynów ani żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwem. W badanym okresie w ogóle nie działała w zgłoszonej siedzibie, bowiem pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wynajmowała żadnych pomieszczeń. Nie posiadała też dokumentacji podatkowej, która to jak zeznał jej prezes, za lata 2007-2010 została skradziona i nie odtworzono jej. Przy czym jak wynika z tych zeznań, w latach 2007 - 2010 spółka nie prowadziła ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Ustalono ponadto, że spółka za lata 2007 - 2010 nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego W. deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Ostatnie zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) sporządziła za rok 2006. Natomiast za poszczególne miesiące 2009 r. złożyła wprawdzie deklaracje VAT-7, jednakże nie dokonała żadnych wpłat z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego znalazły wyraz w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. określającą spółce A., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku VAT do zapłaty za poszczególne miesiące 2009 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych, w tym m.in. z firmą Z.

Schemat działalności A. - jako podmiotu, którego rolą było legalizowanie obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT obrazują w szczególności włączone do akt sprawy materiały z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową. Przesłuchany w toku tych postępowań w charakterze podejrzanego R. B. - prezes i jedyny udziałowiec spółki A., szczegółowo opisał proceder przerobu oleju opałowego na olej napędowy i wprowadzania go do obrotu gospodarczego na podstawie nierzetelnych faktur VAT, potwierdzając swoją rolę w tym procederze poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur".

Zdaniem sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodził, że spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rolą było wyłącznie zalegalizowanie wprowadzenia na rynek paliw z niewiadomego źródła. Słuszna jest zatem konkluzja organu, że spółka ta skoro nie była faktycznym dysponentem i właścicielem wykazanego na wystawianych przez nią fakturach towaru, to nie mogła też przenieść jego własności na rzecz skarżącego.

Wbrew przekonaniu skarżącego, akcentowana okoliczność dysponowania paliwem, które zostało zużyte w celach prowadzonej działalności w celu wygenerowania dochodu w kwocie 515.572,92 zł nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania paliwa przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym jego dostawcą. Kwestionowały też, że przedmiot tych transakcji jest zgodny z rzeczywistością, gdyż jak ustalono faktycznym przedmiotem dostawy był odbarwiony olej opałowy. Jak zaś wyżej zważono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Sama zatem okoliczność dysponowania przez skarżącego towarem wykorzystanym w działalności gospodarczej, dzięki czemu wygenerowano z niej określony dochód, nie mogła skutecznie podważyć tych ustaleń organów, że podmiot (A.), który w transakcjach uczestniczył jako sprzedawca, nie był właścicielem paliwa wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Ponadto, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, w rzeczywistości nie były to transakcje dotyczące kupna-sprzedaży oleju napędowego lecz odbarwionego oleju opałowego.

Wbrew też temu, co w skardze twierdzi pełnomocnik skarżącego, wniosku o faktycznej realizacji dostaw przez A. nie można wywieść z samego faktu, że firma ta została zarejestrowana w odpowiednich rejestrach i od strony formalno - prawnej działała legalnie. Sąd podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, że za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego i w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia takiego podmiotu mogą świadczyć takie okoliczności, jak nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych czy dokumentacyjnych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że faktury wskazujące na zakup paliwa od spółki A. były fikcyjne, a ich wystawca nie był faktycznym dostawcą paliwa. Tym samym uzasadnione jest stanowisko organu, że skarżący dokonywał rozliczenia podatku VAT na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, skoro ich wystawca nie mógł być dostawcą wykazanego w nich oleju napędowego (w rzeczywistości odbarwionego oleju opałowego).

1.5. Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Za zupełnie bezzasadny uznał podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 k.c. i art. 189 k.p.c. Organy badały bowiem transakcje przeprowadzone przez firmę skarżącego z A. w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem były w pełni uprawnione do dokonania własnej oceny zaistnienia przesłanek, o których mowa, w stanowiących z materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepisach art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z tymi normami: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u.). Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

1.6. Nie budzi przy tym wątpliwości, jak trafnie akcentuje pełnomocnik skarżącego, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń tego Trybunału, który wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dlatego też Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika – przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid oraz z dnia 31.01.2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD).

Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok z dnia 6.12.2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). Jak wynika z powyższego, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TS przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim.

Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jeżeli zatem organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien co najmniej podejrzewać, że nabywa towar z nielegalnego źródła, podatnik taki traci prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony w realiach gospodarczych oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i 440/04, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21.12.2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Prawidłowo oceniły, że opisane w zeznaniach samego podatnika okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od A. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Okoliczności te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji trafnie oceniając, że brak tej staranności przejawiał się w pierwszej kolejności w zaniechaniu jakichkolwiek czynności celem weryfikacji swojego kontrahenta. Tymczasem było to wręcz niezbędne z uwagi na przedstawiony przez skarżącego sposób nawiązania współpracy, polegający na tym, że do siedziby jego firmy przyjechał mężczyzna, który przedstawił się tylko z imienia jako R. i zaoferował sprzedaż paliwa, mającego pochodzić z Litwy, tańszego niż na rynku polskim o około 12 groszy na litrze. Już zatem sama okoliczność znacznie niższej od rynkowej ceny paliwa winna wzbudzić w skarżącym pewną ostrożność w relacjach z kontrahentem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam sposób nawiązania współpracy między kontrahentami postrzegany jest jako znaczący prawnie element zachowania się nabywcy przy ocenie wystąpienia po jego stronie dobrej lub złej wiary (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2015 r. I FSK 150/14). W realiach rozpatrywanego przypadku istotne znaczenie ma także to, że ta forma współpracy, w której warunki dostawy i termin płatności umawiano ustnie, nie zawierając żadnych umów pisemnych, nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem lecz trwała systematycznie na przestrzeni lat 2007-2010. W tych okolicznościach oczywistym zaniedbaniem skarżącego było, że przez tak długi czas nie podjął on działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, choćby przez sprawdzenie, czy działa on faktycznie w zgłoszonej siedzibie i czy ma odpowiednie zaplecze logistyczne do tego typu działalności. Skarżący nie potrafił nawet wskazać, czy podczas tego pierwszego spotkania dostał od R. B. jakiekolwiek dokumenty rejestracyjne spółki A.

Rację należy przyznać organom, że oczywiste wątpliwości co do rzetelności transakcji winien u skarżącego wzbudzać także sposób realizowania dostaw. Jak przyznał skarżący, nie sprawdzał on personaliów osoby przywożącej paliwo, nie pobierał pełnomocnictw do odbioru gotówki, nie zwracał uwagi na nieczytelne podpisy, a w konsekwencji nie potrafił zidentyfikować żadnej z osób, które na przestrzeni kilku lat przywoziły paliwo. W szczególności, co trafnie wyeksponowano w skarżonej decyzji, podejrzliwość skarżącego winien budzić warunek co do gotówkowego sposobu rozliczeń i to przy znaczących kwotach (od 16 do 35 tys. zł). Standardem bowiem w relacjach między podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też reguluje art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wprawdzie, jak podnosi pełnomocnik, dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Za zgodny z doświadczeniem życiowym należy zatem uznać wniosek, że przyjęte przez stronę, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim, rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Podkreślenia przy tym wymaga, że należności za towar skarżący przekazywał czasami do rąk nieznanych z imienia i nazwiska kierowców, bez jakiegokolwiek sprawdzenia, czy faktycznie reprezentują oni dostawcę. W takim kontekście ten sposób regulowania płatności przez stronę mógł zostać zakwalifikowany przez organy podatkowe jako argument służący wykazaniu braku należytej staranności ze strony skarżącego. Zwłaszcza, że okoliczności takie jak niższa cena paliwa w powiązaniu z wymogiem gotówkowego regulowania należności, powinny stanowić dodatkowy impuls do weryfikacji rzetelności kontrahenta.

Zatem istotne jest, że podczas współpracy z kontrahentem, częstotliwej i trwającej znaczny okres czasu, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego. Przekonywująco wywodzi organ, że szczególnie w przypadku towaru tak wrażliwego jak olej napędowy, przedsiębiorca tak doświadczony, jak skarżący, który działa na rynku od 1986 r., powinien wykazać się większą rozwagą w doborze kontrahenta. Faktem bowiem powszechnie znanym jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione.

Tymczasem, jak wynikało materiału zebranego w toku postępowania, skarżącego nie interesowało rzeczywiste pochodzenie nabywanego paliwa, co już samo w sobie świadczy, co najmniej o braku dochowania należytej staranności. Znamienne jest, że sam skarżący podczas przesłuchania w postępowaniu przygotowawczym zeznał, że nie interesowało go pochodzenie paliwa, ani czy podatek akcyzowy został od niego zapłacony. Najważniejszy był fakt, że paliwo było tańsze od paliwa oferowanego przez innych dostawców i samochody na nim jeździły bezusterkowo. Skarżący zignorował nawet te wątpliwości, które budził w nim nietypowy numer rejestracyjny cysterny przywożącej paliwo. Tymczasem sprawdzenie tego numeru w bazie CEPiK wykazałoby, jak ustaliły organy, pojazd o tym numerze nie figuruje w tej ewidencji.

Reasumując, z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. Opisane wyżej okoliczności zawierania i realizacji przez skarżącego transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami nie mogą być bowiem uznane za zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym i uznane za działania pozwalające na skorzystanie przez niego z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary". Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem, czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął. W tej sytuacji jako bezpodstawny należało ocenić zarzut skargi o zaniechaniu przez organy podatkowe przeprowadzenia, przed pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, postępowania dowodowego dla ustalenia, czy podatnik odliczając podatek naliczony wiedział lub powinna był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle przedstawionych okoliczności organy były w pełni uprawnione do przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez spółkę A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i to zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej, gdyż sprzedawane paliwo nie było faktycznie olejem napędowym ale odbarwionym olejem opałowym. Niewątpliwie zatem, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u takie faktury nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Tym samym organy były uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku VAT poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., a w efekcie określeniem w poszczególnych okresach rozliczeniowych zobowiązania podatkowego w innej (wyższej) wysokości niż deklarowana przez podatnika. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 207 w zw. z art. 21 § 3 o.p. Skoro bowiem organ stwierdził zawyżenie przez podatnika kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłowe rozliczenie podatku VAT, uwzględniające poprawną wielkość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

1.7. Mając na względzie przedstawione okoliczności sąd pierwszej instancji skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przyznanie stronie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania. a w szczególności:

I. art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 o.p. - w szczególności poprzez:

przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci: błędnego przyjęcia, że transakcje podatnika z firmą "A." były fikcyjne - w sytuacji, kiedy podatnik posiadał fizycznie olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych przy pomocy których wypracował dochód w wysokości 515.572,92 zł, czego zarówno sąd pierwszej instancji, jak też organ podatkowy I i II instancji nie kwestionuje;

II. art. 134 § 1 p.p.s.a.

- poprzez fakt, że sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice zarzutu skargi, mimo, iż w danej sprawie powinien to uczynić, a także nie rozstrzygnął powstałych w sprawie wątpliwości co do chociażby uznania przez sąd, że podatnik dokonując fikcyjnych zakupów oleju napędowego, przy jego użyciu do napędzania maszyn budowlanych osiągnął przychód, którego sąd pierwszej instancji i organy podatkowe nie zakwestionowały - co w ocenie pełnomocnika strony miało istotny wpływ na wynik sprawy;

III. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 58 i art. 83 k.c., a także art. 189 k.p.c.

- poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne - w sytuacji kiedy dokonać istnienia stosunku prawnego może jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego.

2.3. Jednocześnie skarżący złożył oświadczenie, że zrzeka się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.).

3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Na wstępie należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

5. Przechodząc natomiast do oceny skargi kasacyjnej skarżącego, należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

7. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione w skardze kasacyjnej. Formułując te zarzuty skarżący przywołał art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 o.p. Wyjaśnienia zatem wymaga, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast wskazane przepisy Ordynacji podatkowej regulują zasady postępowania podatkowego – m.in. zasadę prawdy obiektywnej, obowiązek organu podatkowego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia, a także zasadę swobodnej oceny dowodów. Do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu niezbędnych jego elementów. Wyjaśnienia wymaga, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 p.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez skarżącego określonych zarzutów, winno być dla niego przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty skarżącego nie mogły odnieść oczekiwanego rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Niemniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania sądu na argumenty przedstawione przez stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, które muszą skutkować automatycznym jego uchyleniem. Także przyjęcie innej narracji dotyczącej stanu sprawy, co wiązało się z odmiennym od oczekiwań skarżącej położeniem akcentów na poszczególne elementy tworzące rozpatrywaną sprawę, nie mogło stanowić o naruszeniu tego przepisu. Zatem przywołanie przez skarżącego art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach tej postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogło przynieść oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje także na to, aby sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przywołanymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzuty te w istocie stanowią jedynie polemikę z treścią podjętego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, zupełności materiału dowodowego, czy też zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej rozważania, stwierdzić należy, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez sąd pierwszej instancji jako podstawa wyrokowania. Oznacza to, że do oceny pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowo ustalony, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

8. Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w całości podzielił ocenę zaprezentowaną w motywach zaskarżonego wyroku, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów a także podniesionego w skardze kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazać należy, że ze stanu faktycznego opartego na obszernym materiale dowodowym wynika jednoznacznie, iż dostawca paliwa dla skarżącej wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT nie prowadził faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rolą było zalegalizowanie wprowadzenia na rynek paliw z niewiadomego źródła. Firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała obrotu towarami ropopochodnymi, a jej zadanie polegało wyłącznie na wystawianiu faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Słuszna jest zatem konkluzja, że podmiot wskazany w przedstawionych przez skarżącego fakturach nie mógł być faktycznym dysponentem i właścicielem tego towaru i w rezultacie nie mógł też przenieść jego własności na rzecz skarżącego. W szczególności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej błędu w ustaleniach faktycznych, który w opinii strony skarżącej miał być wynikiem błędnej oceny dowodów (będącej następstwem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów) oraz niepełności postępowania dowodowego poprzez pominięcie faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, tj. nieuwzględnienia okoliczności, że podatnik posiadał fizycznie olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował dochód w wysokości 515.572,92 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p,s.a. przyjmując za logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym stanowisko organów podatkowych w zakresie braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wartości paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, którego nabycie było udokumentowane fikcyjnymi fakturami od podmiotu, który tego paliwa nie posiadał. Prawidłowe jest przy tym stanowisko sądu administracyjnego, że wbrew przekonaniu skarżącego, akcentowana okoliczność dysponowania paliwem, które zostało zużyte w celach prowadzonej działalności w celu wygenerowania zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym przychodu za 2009 r. automatycznie nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego zużycia paliwa przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym dostawcą tego towaru. Jak zaś wyżej zważono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy.

Tym samym stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny wobec powyższego uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że spółka A. nie mogła być dostawcą paliwa dla skarżącego, gdyż nie była faktycznym właścicielem tego paliwa (nie dokonała jego zakupu) i nie mogła tym samym przenieść go na rzecz strony. Jak ustalono, A. pod wskazanym adresem siedziby tj. W., ul. K. [...] nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, nie posiadała też żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwami ani nie miała magazynów oraz środków transportu, nie wynajmowała również i nie posiadała stacji paliwowej. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów finansowo- księgowych za 2009 r., nie złożyła deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Złożyła wprawdzie deklaracje VAT-7 jednakże nie dokonała żadnych wpłat z tytułu wykazanego w nich zobowiązania podatkowego. Jedyny udziałowiec i jednocześnie prezes Spółki – R. B w trakcie zeznań przed organami ścigania ujawnił mechanizm przerobu odbarwionego oleju opałowego, a następnie wprowadzania go do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego poprzez m.in. spółkę A., przy czym udział tej spółki polegał jedynie na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. Zatem, choć podatnik faktycznie otrzymywał paliwo, to pochodziło ono z niewiadomego źródła.

W oparciu o te ustalenia sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że zakwestionowane faktury nie wskazują faktycznego dostawcy i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, w nich uwidocznionych. Nie mogą być zatem podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że podatnik nie dochował należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, a tym samym nie pozostawał w dobrej wierze dokonując zakupu paliwa.

WSA w Opolu, za organem odwoławczym, zasadnie wskazał na istotne dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, obrazujące brak zachowania przez skarżącego odpowiedniej staranności w doborze kontrahenta. Podkreślił, że skarżący nie posiadał żadnej wiedzy o wystawcy faktur ani nie podjął działań, aby tę wiedzę pozyskać. Nie zawarł żadnych umów dotyczących dostaw paliwa przez kontrahenta, nie wymagał również atestów i świadectw potwierdzających właściwą jakość otrzymywanego paliwa. Nie zaniepokoił go także warunek dostaw, jakim była płatność gotówką za przywożone paliwo, co winno obiektywnie wzbudzać podejrzenia co do uczciwości dostawcy. Nie sprawdzał również personaliów osoby przywożącej paliwo, nie pobierał pełnomocnictw do odbioru gotówki, nie zwracał uwagi na nieczytelne podpisy, a w konsekwencji nie potrafił zidentyfikować żadnej z osób, które na przestrzeni kilku lat przywoziły paliwo. Takie zachowanie świadczy o braku minimum przezorności, gdyż kwoty przekazywane "do ręki" osobie nieznanej z imienia i nazwiska były znaczne (od 16 do 35 tys. zł) i ich przekazywanie mogło się wiązać z niepewnością i ryzykiem, czy kontrahent otrzyma należności pobrane przez niezidentyfikowane osoby. Tymczasem, jak stwierdził sam skarżący, interesowała go tylko cena paliwa i fakt, że pojazdy mogły na nim jeździć bezusterkowo.

Ponadto, mimo iż rejestracja samochodu przywożącego paliwo wzbudziła podejrzenia skarżącego do tego stopnia, że odnotował ten numer na fakturze, to nie uczynił nic w kierunku wyjaśnienia swoich podejrzeń i spokojnie kontynuował współpracę. Jak wykazało postępowanie, w ewidencji CEPiK nie figurował pojazd którym miało być dostarczane paliwo, o podanym przez skarżącego numerze rejestracyjnym. Skoro więc skarżący, działający na rynku od 1986 r. i posiadający spore doświadczenie, to powinien wykazać się większą rozwagą, co do zawieranych transakcji, szczególnie w przypadku tak "wrażliwego" towaru jakim jest paliwo. Na rynku paliwowym funkcjonuje bowiem wiele firm, które jedynie firmują obrót paliwami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego towaru jest nieujawnione. Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Takiej jednak minimalnej choćby ostrożności brakowało w zachowaniu skarżącego.

Mając powyższe na względzie sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż przedstawione dowody i okoliczności z nich wynikające jednoznacznie wskazują, że transakcje - opisane szesnastoma zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez A. na rzecz firmy skarżącego - nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. Wystawca tych faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznym właścicielem tego paliwa, trudnił się tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, a ponadto sprzedawane paliwo nie było faktycznie olejem napędowym ale odbarwionym olejem opałowym. Fikcyjną działalność spółki A. potwierdził przede wszystkim jej prezes zeznając, iż działalność tej spółki ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur zakupu i sprzedaży. Z tych przyczyn sąd odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie 71.684,80 zł wykazanego w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o.

10. Przedstawiając stan prawny sprawy sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wyjaśnił, że wynikające z art. 86 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wynika z samego posiadania faktury, nawet poprawnej formalnie, ale źródłem tego prawa jest zrealizowanie rzeczywistego obrotu, co następuje w sytuacji, gdy dana faktura m.in. odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami w niej wymienionymi. Między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność - zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Opisana w tej normie sytuacja, według sądu pierwszej instancji, została prawidłowo zastosowana w odniesieniu do faktur, na których jako ich wystawca (w miesiącach od stycznia do listopada 2009 r.) figurowała spółka A. z o.o. we W. Faktury wystawione bowiem przez tę spółkę służyły jedynie uwiarygodnieniu obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Tymczasem podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić jedynie faktura potwierdzająca, że doszło do dostawy towarów pomiędzy tymi podmiotami, które w niej zostały ujawnione, w odniesieniu do towaru tam opisanego i w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W rezultacie wystąpiły przesłanki do zweryfikowania, na podstawie art. 99 ust. 10 u.p.t.u., zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku VAT za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Konsekwencją powyższego było również uznanie prowadzonych przez firmę skarżącego rejestrów zakupów VAT za nierzetelne w części dotyczącej powyższych transakcji.

9. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa cywilnego Naczelny Sąd Administracyjny abstrahując od zasadniczej niepoprawności ich sformułowania i braku szerszego uzasadnienia w motywach skargi kasacyjnej uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie ustalały istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywały oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny w aspekcie skutków podatkowych są uprawnione i zobowiązane, na co zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

10. Ubocznie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2016 r. II FSK 1878/16 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Op 603/15, oddalającego skargę skarżącego na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2009 r. Nadto trzeba podkreślić, że w stosunku do podatników korzystających z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego to jest spółkę A. zapadło już blisko 20 wyroków sądów administracyjnych oddalających skargi, bądź też skargi kasacyjne podatników. To samo dotyczy, zresztą jeszcze w większej skali podatników korzystających z faktur wystawionych przez spółki współpracujące ze spółką A. to jest spółki E., G. czy też P.

11. Z powołanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego.