Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 27/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 539/18 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.31.2018.2.ŁS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchylono zaskarżona interpretację indywidualną; 3.zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. L. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 539/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A.L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył opodatkowania odszkodowania, jakie otrzymała skarżąca za wywłaszczenie części należącej do niej nieruchomości. We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że aktem notarialnym z dnia 3 sierpnia 2015r. zakupiła za 1 200 000 zł nieruchomość rolną oznaczoną jako działka nr [...] o pow. 13 ha. Stanowiła ona część gospodarstwa rolnego i weszła w skład gospodarstwa rolnego kupującej. Cena została pokryta częściowo ze środków własnych skarżącej (120 000 zł), pozostała – z kredytu bankowego (1 080 000 zł). Następnie działka ta uległa podziałowi i wydzielono z niej działkę nr [...] o pow. 4,0778 ha. W związku z realizacją inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej [...] obejmującej m.in. działkę nr [...], Wojewoda [...] ustalił odszkodowanie na rzecz skarżącej w kwocie 1.330.498 zł za prawo własności za tę wydzieloną działkę. Ustalone odszkodowanie pomniejszono o wartość odszkodowania za wygasłą hipotekę w kwocie 962.500 zł na rzecz banku oraz powiększono o 5% wartości nieruchomości, tj. 66.524,90 zł z tytułu wydania nieruchomości zarządcy drogi w terminie. Tym samym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wypłacił Wnioskodawczyni kwotę 434.522,90 zł tytułem odszkodowania oraz przekazał na rzecz banku kwotę 962.500 zł na spłatę świadczenia głównego wierzytelności wraz z odsetkami. Skarżąca wskazała, że nie można ustalić ceny nabycia wywłaszczonej działki, bowiem skarżąca nabyła niezabudowaną działkę oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków nr [...], o powierzchni 13 ha. W konsekwencji nie ma możliwości określenia ceny nabycia działki rolnej nr [...], ponieważ działka nr [...] została na skutek postępowania administracyjnego dopiero podzielona m.in. na działkę nr [...]. W związku z powyższym, nie można także ustalić, czy cena nabycia działki [...] była o co najmniej 50% niższa od wysokości otrzymanego odszkodowania, ponieważ powstała

ona wtórnie dopiero z podziału zakupionej działki nr [...]. Skarżąca chciała uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska co do następujących kwestii: czy odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej; "u.p.d.o.f. oraz czy przychód uzyskany z tytułu wypłaty odszkodowania korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. , a gdyby nie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. do odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, to kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia byłyby udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady na podstawie art. 22 ust. 6c do 6f u.p.d.o.f. oraz czy, gdyby przychód był uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, to wnioskodawczyni mogłaby skorzystać z ulgi mieszkaniowej na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej otrzymane odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz ruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Otrzymany przychód z tytułu odszkodowania oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W przypadku opodatkowania, kosztem uzyskania przychodu będą udokumentowane koszty nabycia oraz udokumentowane nakłady poniesione w czasie posiadania, na podstawie art. 22 ust. 6c-6f u.p.d.o.f. W takim przypadku strona może skorzystać z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. podał, że odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. I tak, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Treść tego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. W tym zakresie organ wskazał na treść art. 11a ust. 1,art. 11f ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 4, 4a, 4f, art. 12 ust. 5, art. 18 ust. 1, 1c, 1e pkt 1 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2017r. poz. 1496 ze zm.) zaznaczając, że ustawa ta wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018r. poz. 121 ze zm.) jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

Organ stwierdził, że przejęcie na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja administracyjna stała się ostateczna, nie jest tożsame z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie jest przeniesieniem prawa własności opartym na woli stron, nie zaś na jednostronnym akcie administracyjnym. Skutkiem odpłatnego zbycia jest przeniesienie prawa własności w zamian za określone świadczenie - najczęściej pieniężne - na rzecz zbywającego. Przyznanego wnioskodawcy w drodze decyzji administracyjnej odszkodowania za przejęcie z mocy prawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nie można zakwalifikować jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 22 ust. 6c-6f u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, bowiem odnoszą się one do uzyskanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W konsekwencji organ stwierdził, że otrzymane w drodze decyzji administracyjnej odszkodowanie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ponieważ podstawą jego przyznania w świetle wymienionych przepisów były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, to analizując możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. organ wskazał, że należy mieć również na względzie, iż ww. zwolnienie nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki: a) nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem, b) cena nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia. Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia. W przedstawionym stanie faktycznym prawo własności działki przejętej na cele realizacji inwestycji drogowej strona nabyła

w dniu 3 sierpnia 2015r., tj. w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, bowiem w dniu 12 sierpnia 2016r. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działający jako właściwy zarządca drogi złożył wniosek o wydanie decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. Wobec tego została spełniona pierwsza z negatywnych przesłanek wyłączająca zastosowanie ww. zwolnienia. Zatem, aby skarżąca mogła skorzystać z analizowanego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. koniecznym jest wykazanie, że cena nabycia ww. nieruchomości nie była o co najmniej 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania. To zaś wymaga ustalenia ceny, za jaką przedmiotowa działka została zakupiona, gdyż z faktu, że w zawartej umowie cena nabycia przejętej na rzecz Skarbu Państwa działki nie została wprost określona, nie sposób wywieść, iż nie została spełniona druga z przesłanek wyłączająca prawo do przedmiotowego zwolnienia. Działka ta nabyta została w drodze umowy sprzedaży, a cena stanowiła jeden z istotnych jej elementów. Skorzystanie ze zwolnienia jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, w związku z tym to w jego interesie leży wykazanie, iż spełnione są przesłanki je warunkujące. Wnioskodawczyni może więc dokonać ustalenia ceny nabycia działki z uwzględnieniem cen obowiązujących w dacie jej zakupu w oparciu o np. sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego w formie operatu szacunkowego wycenę nieruchomości.

3. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. , art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 6c - 6f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez błędną wykładnię; art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podzielił stanowisko organu interpretującego co do tego, że przychód, o który pytała skarżąca, jest przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. Konsekwencją przypisania przychodu do tego źródła jest brak podstaw do zastosowania w tym przypadku art. 22 ust. 6c-6f oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., skoro dotyczą one kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz zwolnienia podatkowego dotyczącego również dochodów z tego źródła.

Sąd pierwszej instancji uznał również, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, że skarżącej przysługuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Prawo własności działki nabyła ona w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Została zatem spełniona pierwsza z negatywnych przesłanek wyłączająca zastosowanie ww. zwolnienia. Oznacza to, że dla skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia wynikającego z art. 21

ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. konieczne było wykazanie we wniosku, że cena nabycia ww. nieruchomości nie była o co najmniej 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania. W konsekwencji niezbędne było podanie we wniosku o interpretację,

za jaką cenę przedmiotowa działka została zakupiona. Tej informacji strona nie podała i cały czas twierdzi, że nie jest to możliwe, gdyż w zawartej umowie cena nabycia przejętej na rzecz Skarbu Państwa działki nie została wprost określona. Zdaniem sądu pierwszej instancji techniczne trudności z ustaleniem ceny działki przejętej z mocy prawa nie mogą stanowić podstawy do wyłączenia stosowania wskazanego przepisu i niewykazania wymaganych prawem warunków w zakresie ceny. Przykładowo cena może wynikać wprost z aktu notarialnego, ale może być też ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli zatem strona zadając pytanie w ramach interpretacji chce uzyskać pozytywną odpowiedzieć w przedmiocie zwolnienia podatkowego, to na niej ciąży obowiązek podania wszelkich danych niezbędnych do wykazania spełnienia przesłanek koniecznych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Poza niniejszą interpretacją pozostaje kwestia sposobu wyliczenia tej ceny, która powinna być podana przez skarżącą we wniosku o interpretację, a czego nie dopełniono.

W ocenie sądu zaakceptowanie stanowiska skarżącej skutkowałoby tym, że osoba fizyczna, której cała nabyta nieruchomość zostałaby przejęta pod budowę drogi i tym samym akt notarialny zawierałby jej cenę, mogłaby skorzystać bądź nie ze

zwolnienia, w zależności od tego, czy cena nabycia nieruchomości nie była o co najmniej 50% niższa od wysokości uzyskanego odszkodowania. Mogłoby zatem się zdarzyć, że nie uzyskałaby prawa do zwolnienia. Z kolei w przypadku takim jak skarżącej - ze względu na oczywisty brak w akcie notarialnym ceny nabycia później wyodrębnionej i przejętej nieruchomości - zawsze przysługiwałoby prawo do zwolnienia. Interpretacja zaprezentowana przez stronę pozostaje zatem w sprzeczności z ww. przepisami ustawy podatkowej w zakresie prawa do zwolnienia, ale także w kolizji z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 2a O.p., bowiem analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na udzielenie interpretacji tych przepisów i nie zachodzą wątpliwości natury prawnej nakazujące rozstrzyganie ich na korzyść strony. Brak również podstaw do odwoływania się do innych ustaw podatkowych (w skardze wskazano na ustawę o podatku od spadków i darowizn) regulujących odrębne podatki od podatku analizowanego w niniejszej sprawie. Powołane przez stronę interpretacje podatkowe nie mają charakteru wiążącego dla sądu. Zostały one wydane sprawach w konkretnych stanach faktycznych w innych indywidualnych sprawach i zawierają ocenę stanowiska wnioskodawcy w ramach tak przedstawionego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie mają one mocy wiążącej w innych sprawach dotyczących odmiennych stanów faktycznych.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości oraz domagała się jego uchylenia w całości i uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Wniosła także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarzuciła wyrokowi naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Z 2018 r. poz.1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 10 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą w szczególności na błędnej wykładni i uznaniu, że otrzymane przez skarżącą z tytułu wywłaszczenia prawa własności nieruchomości odszkodowanie nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy:

a) wywłaszczenie jako szczególna odmiana odpłatnego zbycia nieruchomości, z uwagi na fakt, iż każda czynność prawna, na podstawie której następuje przeniesienie własności nieruchomości stanowi zbycie nieruchomości, a decyzje wydane w sprawie skarżącej stanowią decyzje administracyjne i jako takie zaliczają się do czynności prawnych, z których przychód stanowi źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.;

b) nieuprawnione różnicowanie sytuacji prawnej podatników co do możliwości zaliczenia do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jedynie przychodów uzyskanych z tytułu wywłaszczenia nieruchomości nabytej nieodpłatnie w drodze spadku lub darowizny i odmowy uwzględnienia w nich przychodów uzyskanych z tytułu wywłaszczenia odpłatnie nabytej nieruchomości, która w chwili nabycia nie stanowiła samodzielnej nieruchomości, a jedynie nierozerwalny fragment całości i podobnie jak przy nieodpłatnym nabyciu nie istniała możliwość ustalenia jednostkowej ceny jej nabycia, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na błędnej wykładni i uznaniu, że skarżąca przy składaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na odpłatne nabycie wywłaszczonej nieruchomości, obowiązana była ustalić cenę nabycia wywłaszczonej działki nr [..], podczas gdy:

a) w myśl wnioskowania a maiori ad minus skoro do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatnik uzyskujący odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości nabytej nieodpłatnie w drodze spadku lub darowizny nie ma obowiązku ustalenia ceny nabycia, to obowiązek taki nie ciąży również na skarżącej, z uwagi na fakt, iż wywłaszczona działka w momencie nabycia nie istniała samodzielnie, a stanowiła jedynie fragment całej nabytej wówczas nieruchomości i podobnie jak przy nabyciu nieodpłatnym nie istniała możliwość ustalenia ceny jej nabycia;

b) przyjęcie odmiennej niż zaprezentowana w punkcie a powyżej argumentacji prowadziłoby do niedozwolonego na gruncie Konstytucji RP różnicowania sytuacji podatników wobec prawa i naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na ich błędnej wykładni i uznaniu, że otrzymane przez skarżącą odszkodowanie stanowi przychód z innych źródeł i jako taki nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., podczas gdy uzyskany przez skarżącą przychód zalicza się do źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i jako taki po spełnieniu warunków korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. z uwagi na zaliczenie wywłaszczenia do szczególnego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nadto, z daleko posuniętej ostrożności procesowej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 6c - 6f u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na ich błędnej wykładni i błędnym uznaniu, że uzyskane przez skarżącą odszkodowanie nie stanowi przychodu z opłatnego zbycia nieruchomości, a w związku z tym skarżąca nie może zaliczyć kosztów nabycia wywłaszczonej działki i udokumentowanych nakładów do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć uzyskanego przychodu, w sytuacji gdy poniesione przez skarżącą koszty nabycia wywłaszczonej działki i udokumentowane nakłady stanowią koszty uzyskania przychodów, z uwagi na zaliczenie wywłaszczenia do szczególnej postaci odpłatnego zbycia nieruchomości i jako takie pozwalają pomniejszyć uzyskany przez skarżącą przychód;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 10 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na ich błędnej wykładni i w efekcie niezasadną odmowę skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi mieszkaniowej, podczas gdy z uwagi na fakt, że wywłaszczenie stanowi szczególną odmianę odpłatnego zbycia nieruchomości, skarżąca spełniła przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia i uzyskała możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do końca 2019 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za usprawiedliwioną, choć uwzględnił tylko niektóre z jej zarzutów, mające jednakże wpływ na wynik sprawy.

6.1. Sąd, z uwagi na ograniczoną możliwość ze względów technicznych (w dacie wyznaczania terminu posiedzenia) rozpoznawania spraw na rozprawach zdalnych, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym, stosownie do zarządzenia przewodniczącego wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Skład orzekający nie znalazł podstaw do skierowania jej na rozprawę na podstawie art. 90 § 2 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym było konieczne w związku z ograniczeniem dostępu interesantów do budynku sądu z uwagi na znaczącą ilość zakażeń wirusem COVID-19 na podstawie zarządzenia Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-Cov-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy kolorem czerwonym oraz z uwagi na zapewnienie ciągłości działania sądu i zapobieżenie nadmiernemu opóźnieniu rozstrzygania spraw w oczekiwaniu na odwołanie stanu epidemii lub stworzenie możliwości technicznych rozpoznawania spraw na rozprawach zdalnych.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej co do przypisania odszkodowania otrzymanego za wywłaszczoną nieruchomość do źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ustawodawca nie zdefiniował użytego w tym przepisie pojęcia "odpłatne zbycie". Potocznie pojęcie "zbycie" utożsamiane jest ze sprzedażą (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny https://sjp.pwn.pl/slowniki/zbycie). W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że przepis ten dotyczy również, poza umową sprzedaży, także przeniesienia własności na podstawie umowy zamiany, leasingu (jeżeli stanowią samoistną podstawę przeniesienia własności) i innych form (umów nienazwanych) skutkujących przeniesieniem własności nieruchomości za odpłatnością (J. Sekita, Rozdział 10 Inwestycje w majątek rzeczowy [w:] Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z inwestowania i lokacji majątku, Warszawa 2011, powołane za LEX). W orzecznictwie, szczególnie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14 (uchwała i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zwraca się jednakże uwagę, że odkodowanie pojęcia "odpłatne zbycie" nie może być ograniczone wyłącznie do art. 10 u.p.d.o.f. , zakreślającego jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i mało przydatnego w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania. W tym zakresie decydujące znaczenia ma art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że : "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Tym samym to art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. W ust. 4 tego przepisu wskazano, że odwołanie się do wartości rynkowej rzeczy jako podstawy określenia przychodu możliwe jest jedynie wówczas, gdy cena wskazana w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. Przewidziano w tym przypadku procedurę, w ramach której strony umowy najpierw wzywane są przez organ do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn, dla których cena wskazana w umowie jest niższa od wartości rynkowej nieruchomości. Z powyższego przepisu wynika zatem, że odpłatne zbycie dotyczy czynności cywilnoprawnych.

W przypadku wywłaszczenia na cele inwestycji drogowej nabycie prawa własności następuje na podstawie ostatecznej decyzji zezwalającej na realizację inwestycji. Przejście własności na rzecz podmiotów publicznoprawnych wskazanych w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych jest skutkiem tej decyzji (por. P. Przybysz, Wywłaszczenie [w:] Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2020, powołane za LEX). Jest to nabycie z mocy prawa, które uważane jest za klasyczną formę pierwotnego nabycia własności nieruchomości. Jego cechą charakterystyczną jest to, że nie istnieje związek i zależności między nabyciem prawa a jego istnieniem u innego podmiotu. W przypadku pierwotnego nabycia prawa, nawet jeśli nabywane prawo odpowiada prawu utraconemu, nie można mówić o następstwie prawnym stanowiącym formę pochodnego nabycia prawa, ponieważ powstaje ono jako skutek zdarzeń prawnych niezależnych od woli poprzedniego właściciela. W rezultacie powstaje nowe prawo, wolne od obciążeń. Skutkiem nabycia nieruchomości z mocy prawa jest wygaśnięcie ciążących na nieruchomości ograniczonych praw rzeczowych, jak np. użytkowania, zastawu, służebności czy też hipoteki (por. B. Sagan , Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Komentarz do art. 12, LexisNexis 2013, powołane za LEX). Osobie, której odjęto prawo własności nieruchomości, przysługuje odszkodowanie, również określone w decyzji administracyjnej. Odszkodowania tego nie można utożsamiać z ceną, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., choć powinno ono odpowiadać wartości rynkowej wywłaszczonej nieruchomości (por. B. Sagan, op.cit.). Tym samym nie można uznać, że odszkodowanie to stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Stanowi ono natomiast przychód z innych źródeł (art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Przypisanie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość do źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie pogarsza sytuacji podatnika, który utracił własność nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f przewiduje zwolnienie od opodatkowania zarówno przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, jak i z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Treść tego przepisu także potwierdza prawidłowość dokonanej wyżej wykładni "odpłatnego zbycia", skoro ustawodawca zauważa, że odszkodowanie może być wypłacone na różnych podstawach, nie tylko na podstawie umowy.

6.3. Przyjęcie, że odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powoduje bezzasadność zgłoszonych zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 6c - 6f u.p.d.o.f.) oraz art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Powołane przepisy dotyczą bowiem wyłącznie przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

6.4. Zasadny natomiast jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na błędnej wykładni i uznaniu, że skarżąca przy składaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na odpłatne nabycie wywłaszczonej nieruchomości, obowiązana była ustalić cenę nabycia wywłaszczonej działki nr [...]. Powołany art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f stanowi, że wolne od opodatkowania są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca uzyskała odszkodowanie wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami i że nabyła własność wywłaszczonej nieruchomości w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Sporna jest natomiast wykładnia warunku negatywnego zwolnienia w postaci nabycia wywłaszczonej nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania. Strona skarżąca wskazuje, że nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia wywłaszczonej nieruchomości, skoro nabyła ona nieruchomość stanowiącą jedną całość, a wywłaszczeniu podlegała jedynie jej część, wydzielona na cele inwestycji. Tym samym uważa, że spełnia warunki do zwolnienia, skoro cena zapłacona za nieruchomość (częścią której była wydzielona działka) była wyższa od odszkodowania, a nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia wydzielonej nieruchomości. Organ interpretujący i sąd pierwszej instancji uważają natomiast, że skarżąca powinna określić cenę wydzielonej działki gruntu, w przeciwnym wypadku nie wykaże bowiem, że nie zaistniała druga z negatywnych przesłanek zwolnienia. Sąd pierwszej instancji wyraził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, że: "Techniczne trudności z ustaleniem ceny działki przejętej z mocy prawa nie mogą stanowić podstawy do wyłączenia stosowania wskazanego przepisu i niewykazania wymaganych prawem warunków w zakresie ceny. Przykładowo cena może wynikać wprost z aktu notarialnego, ale może być też ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli zatem strona zadając pytanie w ramach interpretacji chce uzyskać pozytywną odpowiedzieć w przedmiocie zwolnienia podatkowego, to na niej ciąży obowiązek podania wszelkich danych niezbędnych do wykazania spełnienia przesłanek koniecznych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Poza niniejszą interpretacją pozostaje kwestia sposobu wyliczenia tej ceny, która powinna być podana przez Skarżącą we wniosku o interpretację, a czego nie dopełniono.".

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. nakazuje porównać cenę nabycia z odszkodowaniem. Nie zawiera przepisów analogicznych do art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., pozwalających ustalić wartość wywłaszczonej nieruchomości z udziałem biegłego. Zwrócić natomiast należy uwagę, że dla celów podatkowych ustawodawca wyraźnie odróżnia cenę i wartość rynkową oraz zakłada, że wartości te, w odniesieniu do przedmiotu zbycia, nie zawsze muszą być równe. W przypadku, gdy cena bez uzasadnionych przyczyn odbiega od wartości rynkowej, przychód ze zbycia nieruchomości określa się w wysokości wartości rynkowej, a nie – w wysokości ceny (art. 19 ust.1 u.p.d.o.f.). Wartość rynkową nieruchomości ustala się niewątpliwie w celu określenia wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość (art. 134 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Cena jest świadczeniem wzajemnym kupującego i wynikać powinna z umowy zbycia nieruchomości. Odnosi się ona do przedmiotu zbycia i ustalana jest zgodnie z wolą stron. W piśmiennictwie podkreśla się, że w relacjach inter partes o tym, czy taka umowa jest w pełni odpłatna, decyduje aspekt subiektywny, a więc intencja stron (por. przykładowo M. Pyziak-Szafnicka (w:) Kodeks cywilny. Część ogólna, red. M. Pyziak-Szafnicka, P. Księżak, Warszawa 2014, komentarz do art. 56, pkt 55).

Zakładając racjonalność ustawodawcy, przejawiającą się również w konieczności zachowania spójności i niesprzeczności systemu prawa, należy przyjąć, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z tego, że dla celów wywłaszczenia nieruchomość może zostać podzielona i wywłaszczeniu podlegać będzie jedynie jej część, niezbędna na cele publiczne (przykładowo podział taki przewiduje art. 12 ust.1 powołanej ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Mimo to nie uregulował jednoznacznie sytuacji, w której wywłaszczeniu podlega tylko część nieruchomości, nabytej uprzednio na podstawie umowy dotyczącej nieruchomości stanowiącej jedną większą całość, nakazując porównanie ceny nabycia z wysokością odszkodowania.

Zakres swobody ustawodawcy podatkowego jest ograniczony koniecznością respektowania zasad państwa prawnego, w tym zwłaszcza wywodzonej z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji zasady prawidłowej legislacji i dostatecznej określoności przepisów prawa (por. choćby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, OTK-A z 2014 r., nr 7,poz. 79 i powołane tam orzecznictwo). Podkreśla się, że analizowana zasada wymaga w szczególności, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny ustalić treść ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku. Stanowiąc o zwolnieniu podatkowym ustawodawca powinien zatem w sposób jednoznaczny określić warunki zwolnienia w ustawie (niespełnienie warunków zwolnienia powoduje wszak obowiązek zapłaty podatku), a warunki te powinny być możliwe do spełnienia przez podatnika. Jeżeli zatem ustawodawca zaniechał regulacji stanów faktycznych, w których wywłaszczeniu podlega tylko część wcześniej nabytej nieruchomości, a tym samym niemożliwe jest ustalenie ceny nabycia tylko wywłaszczonej części nieruchomości (nie stanowiła ona odrębnego przedmiotu nabycia), to przyjąć należy, że użyty w przepisie zwrot "cena nabycia" odnosi się do ceny całej nieruchomości, z której wydzielono część podlegającą wywłaszczeniu. Nakazywanie podatnikowi ustalania, według braku ustawowych przesłanek, ceny nabycia części nieruchomości, nie znajduje bowiem oparcia w przepisie ustawy.

Nie można także zapominać, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. odnosi się do podatników, którym prawo własności zostało odjęte wbrew ich woli (także wówczas, gdy zawarli oni umowę co do zbycia nieruchomości, spełniającej warunki do wywłaszczenia). Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konstytucji prawo własności jest dziedziczne i podlega ochronie. Wywłaszczenie, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy zasadniczej, możliwe jest tylko wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Podatnikowi, otrzymującemu odszkodowanie już zatem poprzez wywłaszczenie ograniczono jego prawo podmiotowe, wynikające z Konstytucji. Zwolnienie tego odszkodowania od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zagwarantować ma zatem, aby ustalone odszkodowanie było, jak stanowi Konstytucja, słuszne i stanowiło rzeczywisty ekwiwalent utraconego prawa. O ile co do zasady nakładanie danin publicznych nie narusza, z uwagi na zasadę władztwa daninowego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), wynikającego z art. 64 Konstytucji podmiotowego prawa ochrony własności i innych praw majątkowych. (por. wyrok TK z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26), to jednak możliwość ingerencji ustawodawcy podatkowego w prawo ochrony własności poprzez nałożenie podatku doznaje pewnych ograniczeń. Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 80) od tak sformułowanej zasady ogólnej dopuścił bowiem dwa wyjątki. Po pierwsze, kiedy ustawodawca pod pozorem regulacji daninowej ustanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, w szczególności nacjonalizacyjnym czy represyjnym (np. przez nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia). Po drugie, jeżeli regulacje daninowe normują nie sferę nakładania obowiązków daninowych, ale sferę realizacji tego obowiązku. Jednocześnie Trybunał uznawał, że chociaż obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 31 ust. 3 Konstytucji, to jego zakres i treść mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją, Wprawdzie Konstytucja nie zawiera wprost postanowień dotyczących wielkości nakładanych obowiązków daninowych, ale nie znaczy to, że w tym zakresie ustawodawcy przysługuje całkowita swoboda. Musi on bowiem respektować - poza wymogiem nienaruszania istoty praw i wolności konstytucyjnych - również wszelkie zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej, w tym wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadę proporcjonalności. Wielkość obciążeń daninowych, w tym podatkowych, ogranicza zasada proporcjonalności, wywodzona z art. 2 Konstytucji. Ustanowienie nieproporcjonalnego, niesprawiedliwego lub nierównego obciążenia daninowego jest, jak wskazano w powołanym wyżej orzeczeniu, zarazem niezgodnym z Konstytucją ograniczeniem praw i wolności jednostki. Tym samym art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie może być tak rozumiany, że podatnik, któremu odjęto prawo własności w drodze wywłaszczenia tylko co do części wcześniej nabytej nieruchomości, z uwagi na nieprecyzyjność przepisów regulujących zwolnienie podatkowe, pozbawiony byłby możliwości wykazania, że nie został spełniony drugi z warunków negatywnych zwolnienia podatkowego. Takie obciążenie byłoby nieproporcjonalne, niesprawiedliwe i nierówne. Nabywając nieruchomość podatnik z reguły nie liczy się z jej wywłaszczeniem, nie jest też w stanie ustalić na tym etapie, czy nieruchomość będzie wywłaszczona w całości lub w części. Nakładanie na niego obowiązku ustalania później ceny wydzielonej z większej całości działki stanowi nieproporcjonalny (niemożliwy do spełnienia) do celu zwolnienia warunek. Jego sytuacja byłaby ponadto mniej korzystna od sytuacji podatnika, któremu wywłaszczoną całą nieruchomość i który był w stanie podać cenę jej nabycia.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji uznał kwestię ustalenia ceny nabycia wydzielonej części nieruchomości za "techniczną" i uznał, że to do skarżącej należało ustalenie tej ceny. Nie wskazał jednak jednoznacznie, jak skarżąca miała cenę tę ustalić w stanie faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji, zauważył jedynie, że mogła skorzystać z opinii biegłego. To już potwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pky 29 u.p.d.o.f. uchybia zasadzie dostatecznej określoności przepisu daninowego. Skoro podatniczka nie wskazała ceny nabycia wywłaszczonej działki, należało zdaniem sądu przyjąć, że został spełniony warunek negatywny zwolnienia, odnoszący się do ceny nabycia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zatem wewnętrznie sprzeczne. Ponadto sąd pierwszej instancji zakłada, że przepis ten zawiera domniemanie (niewynikające z ustawy), że cena nabycia wywłaszczonej nieruchomości była o 50 % niższa od ustalonego odszkodowania, jeżeli nie można podać ceny nabycia części wydzielonej z nabytej nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji uznał także, że sposób ustalenia ceny nie był objęty interpretacją. Tymczasem skarżąca jednoznacznie pytała, czy zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. ma do niej zastosowanie i wskazywała, jakie trudności napotyka przy ustaleniu ceny wywłaszczonej działki. Sposób ustalenia ceny był zatem objęty wnioskiem o udzielenie interpretacji, o czym świadczy choćby jej treść, w której organ wskazywał możliwe sposoby ustalenia "ceny nabycia".

Tym samym słusznie zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia interpretacji.

6.5. Z tych powodów uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

6.6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz