Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 130/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a),
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , decyzją z [...] grudnia 2019 r. nr: [...], [...], [...], po rozpatrzeniu odwołania "A.", z siedzibą (obecnie - "A.", z siedzibą , w upadłości) – zwanej dalej spółką, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce, za IV kwartał 2013 r.:

• zobowiązania podatkowego, w wysokości 0 zł,

• nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w kwocie 9 406 zł,

• kwot podatku od towarów i usług do zapłaty:

- za październik 2013 r., w wysokości 1 037 181 zł,

- za listopad 2013 r., w wysokości 996 545 zł

- za grudzień 2013 r., w wysokości 624 563 zł.

Łączna kwota do podatku od towarów i usług do zapłaty wyniosła 2 658 289 zł.

W stanie faktycznym sprawy w rejestrze nabyć, za IV kwartał 2013 r., a następnie w deklaracji za ten okres spółka wykazała miedzy innymi podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

1) P.S., prowadzącego działalność pod firmą "B.", na kwotę netto 1 680 846,34 zł; podatek VAT od tej kwoty wyniósł 386 594 zł,

2) Ł.Z., prowadzącego działalność pod firmą "C.", na kwotę netto 4 077 560,83 zł; podatek VAT od tej kwoty wyniósł 937 838,99 zł,

3) E.S., na kwotę netto 20 650 zł; podatek VAT od tej kwoty wyniósł 4 749,50 zł,

4) "D.", z siedzibą , na kwotę netto 189 405,90 zł; podatek VAT od tej kwoty wyniósł 43 563,36 zł,

5) "E.", z siedziba , na kwotę netto 5 282 668,81 zł; podatek VAT od tej kwoty wyniósł 1 215 013,93 zł,

6) T.S. i T.Sz., prowadzących działalność pod firmą "F.", wystawioną za transport towarów, w kwocie 1 890 zł, podatek VAT od tej kwoty wyniósł 434,70 zł,

7) "G." na kwotę 8 880 zł, podatek VAT wyniósł w tym wypadku 2 042,40 zł.

W rejestrach sprzedaży spółka ujęła natomiast faktury wystawione na rzecz:

1) A.K., J.K., prowadzących działalność gospodarczą pod firmą "H.".– na kwotę 2 399 813 zł, od której podatek VAT wyniósł 551 957,02 zł,

2) M.K.- prowadzącej działalność pod firma "I." – na kwotę 9 122 524,43 zł, od której podatek VAT wyniósł 2 098 180,66 zł,

3) "J." – na kwotę 9 138,16 zł, od której podatek VAT wyniósł 2 101,78 zł,

4) "E." z siedziba – na kwotę 17 633 zł, od której podatek VAT wyniósł 4 055,73 zł.

Spółka odnotowała również dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz słowackiego podmiotu - "K." – na kwotę 21 690 zł, od której podatek VAT wyniósł 0 zł.

Według dokonanych ustaleń spółka miała zajmować się handlem folią stretch i granulatami. Według zeznań jej prezesa – M.W., decyzję o założeniu spółki podjęła wspólnie z T.H., który zajmował się wyszukiwaniem kontrahentów i ich sprawdzaniem.

Pracownikiem zatrudnionym na stanowisku specjalisty do spraw sprzedaży był M.B., którego bezpośrednim przełożonym był T.H. – dyrektor do spraw sprzedaży. M.B. nie miał jednak wiedzy na temat infrastruktury magazynowej spółki, a także szczegółów związanych z pozyskiwaniem dostawców i wyszukiwaniem nabywców. Tymi rzeczami zajmował się T.H..

Organy zwróciły uwagę, że M.B., który miał zajmować się odbiorcami towarów, znał jedynie dwóch z nich: firmy "H." i "I.", nie potrafił jednak podać żadnych bliższych informacji na temat organizowania i przebiegu procesu transportu towarów do tych odbiorców.

Nabyciem towarów miała zajmować się, według świadka, prezes spółki, z kolei według niej, należało to do obowiązków T.H..

Organ odwoławczy dwukrotnie usiłował przesłuchać T.H., jednakże próby te nie powiodły się. Wobec tego w postępowaniu dopuszczono dowód z protokołu przesłuchania go w karnym postępowaniu przygotowawczym, w dniu 23 października 2013 r. Składając zeznania w tym postępowaniu T.H. przyznał, że był prezesem i udziałowcem w spółce "A.", której udziałowcem był również M.B.. To on namówił go pracy w spółce, gdzie jego rola ograniczała się do wystawiania faktur. Według jego zeznań nabywany na Słowacji towar trafiał do odbiorców w Poznaniu, Sokołowie, Turku i Krakowie.

Rozstrzygające sprawę organy uznały, że faktury dokumentujące nabycie, a następnie sprzedaż folii i granulatu, dokumentowały dostawy, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym zakresie oparły się także na ustaleniach, bezpośrednio odnoszących się do kontrahentów spółki.

I tak, P.S. – jeden z nominalnych dostawców spółki, przesłuchiwany w swojej sprawie ostatecznie zeznał, że nie ma żadnej wiedzy na temat działalności, która była na niego zarejestrowana, choć wcześniej utrzymywał, że kontaktował się telefonicznie ze swoimi kontrahentami. Zeznając po raz kolejny świadek stwierdził, że założenie działalności zaproponował mu mężczyzna o imieniu T., wskazując na możliwość łatwego i bezproblemowego zarobienia pieniędzy, które otrzymywał co miesiąc, w kwocie 2 000 zł. Jego rola ograniczała się zaś do podpisywania przedkładanych przez T. dokumentów, a także składania podpisów in blanco. Nie miał dostępu do konta bankowego, a przed przesłuchaniem otrzymał informację od pełnomocnika czym zarejestrowana na niego firma się zajmuje.

Tak więc na tej podstawie uznano, że zarejestrowanie działalności gospodarczej na P.S., miało służyć wyłącznie pozorowaniu tejże, w zamian za korzyść majątkową.

Podobne przedstawiała się sytuacja w przypadku Ł.Z.. On też nie posiadał magazynów, środków transportu, nie znał szczegółów jego organizowania, zasad realizacji transakcji, nie znał także przedmiotu prowadzenia swojej działalności, a jego rola ograniczała się do podpisywania przedłożonych mu dokumentów.

Choć przesłuchiwano tego świadka na okoliczność transakcji dokonywanych we wcześniejszych okresach, to organy uznały, że jego sytuacja, w okresie objętym niniejszą sprawą, oparta była na tych samych mechanizmach. Poza tym kierowcy, którzy mieli transportować towar nie znali go, a z zeznań jego matki wynika, że nie zamieszkuje pod wskazanych adresem od trzech lat.

Siostra Ł.Z. zeznała, że nie tylko nie posiada on infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie dysponuje nawet komputerem.

E.S. również zeznała, że prowadząc działalność gospodarczą od kwietnia do grudnia 2013 r. w rzeczywistości nie miała żadnej wiedzy na czym ona polegała, gdyż wszystkim zajmował się T.H., od którego otrzymała pieniądze "tytułem za firmę". T.H. proponując jej założenie działalności nie ukrywał, że działalność ta miała mieć czysto formalnych charakter. Nigdy też nie konsultował z nią żadnych kwestii z tą działalnością związanych.

Mając na uwadze powyższe organy uznały, że dostawy towarów na rzecz spółki, udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.S., Ł.Z. i E.S. w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Osoby te nie tylko nie miały informacji na temat transakcji ze spółką, ale również elementarnej wiedzy na temat całej, zarejestrowanej na siebie działalności. I choć E.S. udzieliła pełnomocnictwa T.H. (jako jedyna), to i tak nie tłumaczy to jej braku wiedzy na temat transakcji.

E.S. w zakresie swojej działalności, w spisie z natury, miała odnotowane posiadanie 67 230 kg granulatu, zakupionego od "L." z siedzibą oraz "Ł.", z siedzibą , które to jednak podmioty nie dokonały na jej rzecz dostaw, co wynika z decyzji z [...] kwietnia 2016 r., wydanej w stosunku do E.S..

Źródłem finansowania rzekomych nabyć towarów przez P.S. były wpłaty od spółki, przekazywane następnie na rachunek "F.". Podobnie obieg środków wyglądał w odniesieniu do Ł.Z.. W jego przypadku część płatności miała zostać zrealizowana w drodze kompensaty z "M.", która jak ustalono, w 2013 r. nie składała deklaracji, ani zeznań podatkowych.

Organy zwróciły też uwagę, że nabyć towarów, zbytych następnie spółce, P.S. miał dokonywać od Ł.Z. i "F.". Dostawcami Ł.Z. miał być "F." i "N."

Dostawcami E.S. miały być spółki: "L.", z siedzibą i "Ł.", z siedzibą . Dostawcą "L." miała być spółka "O.", z siedzibą , a "L." Ł.Z. oraz M.S., prowadzący działalność pod firmą "U."

Pod adresem firmy "L." zamieszkuje starsze małżeństwo, a przesłuchanie prezesa tej spółki okazało się niemożliwe.

Z kolei prezes zarządu "O." zeznał, że spółka ta nie zajmowała się handlem granulatem, w dodatku w 2013 r. spółka nie prowadziła już żadnej działalności. Istotnym w tym wypadku jest też fakt, że mniejszościowym akcjonariuszem "O." był M.B., który jednak nie miał rzeczywistego wpływu na prowadzenie sprawę spółki.

Handel granulatem nie był też przedmiotem działalności spółki "U.". Jeden z przedstawicieli tego podmiotu, przesłuchiwany na okoliczność incydentalnego zakupu i sprzedaży po tej samej cenie granulatu, za sugestią T.H., nie był w stanie wskazać sensu tej operacji.

Rzeczywistej działalności gospodarczej nie prowadził też M.S., który nie dysponował niezbędną do tego infrastrukturą, a na jego rachunku bankowym nie stwierdzono żadnych obrotów. Nie stwierdzono nawet istnienia adresu, pod którym tego rodzaju działalność miałby prowadzić.

Powyższe okoliczności ustalono na podstawie decyzji podatkowych, wydanych w stosunku do tych podmiotów.

Osoba zarządzającą w firmie "F." miał być V.M., pełniący taką samą funkcję w firmie "N.". Organ uznał za niewiarygodne jego twierdzenia o kontaktach z P.S. i Ł.Z., jako że ci jednoznacznie zaprzeczyli temu, a przy tym rzeczywistej działalności nie prowadzili.

Działalności gospodarczej nie prowadziła także firma "G." . Płatności za faktury były w tym wypadku kierowane nie do tego podmiotu, lecz do jego imiennika z Łańcuta, gdzie taki podmiot funkcjonuje.

Spółka "G." z Warszawy od 2011 r. nie posiadała zarządu, a jej pełnomocnik zaprzeczył, jakoby prowadziła ona jakąkolwiek działalność. Przy tym rachunek bankowy mający należeć do tego podmiotu, w istocie należał do matki M.B..

Jeżeli chodzi o "E.", to jej prezes zaprzeczył wystawianiu faktur na spółkę. Poza tym przedmiotem dzielności spółki miało być prowadzenie restauracji, do czego ostatecznie nie doszło z przyczyn finansowych.

W tym wypadku również "E.", co do której stwierdzono brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego, ustalono również, że nie zatrudniała ona pracowników, nie przyjmowała transportu towarów, zapłaty za towar miała dokonywać ze środków otrzymanych od spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że skoro spółka nie dokonała nabyć towarów od swoich dostawców: P.S., Ł.Z., E.S., "G." i "E." i "J.", nie można przyjąć dokonania ich dostawy na rzecz "H.", "I.", "E." "J." sp. kom.

Poza tym z porównania zapisów na fakturach wynika, że spółka sprzedawała więcej towarów niż nabywała lub odwrotnie.

W przypadku "H." stwierdzono, że jej przedstawiciele nie są w stanie wskazać żadnych okoliczności związanych z realizacja transportu, a zwłaszcza przedstawić poświadczających to dokumentów.

Podobnie M.K. nie była w stanie wskazać okoliczności dotyczących nabytych od spółki towarów. Zeznała że nie zna nikogo ze strony spółki.

Brak dostaw do odbiorców pociągnął za sobą również zakwestionowanie faktur wystawionych na realizację usług transportowych dla "J.". Faktura dla tego podmiotu nie został ujęta w ewidencji księgowej spółki. Poza tym spółka nie dysponowała środkami transportu, przy pomocy których usługa tego rodzaju mogłaby zostać zrealizowana.

Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, choć odnotował dokonanie przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy wózka paletowego, to nie zakwestionował tej transakcji. Przytoczył ją jednak dla podkreślenia, że spółka znała nabywcę wózka – formę "F.".

Tak więc organ odwoławczy, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy stwierdził, że spółka, w ramach spornych transakcji, nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie mogła więc dokonać przeniesienia tego prawa. Dodał tęż, że nabycie tego rodzaju towarów przez rzekomych odbiorców spółki, pozostaje bez wpływu na ocenę jej transakcji. Okoliczności sprawy nie pozwalają także na stwierdzenie, że transport towarów miałby się odbywać na zasadzie tranzytu rozliczanego. Na przeszkodzie ku temu stoi bowiem brak wiedzy poszczególnych podmiotów transakcji (dostawców spółki) o podstawach prowadzonej przez nich nominalnie działalności. Poza tym ilość towarów od poszczególnych dostawców nie odpowiada ilościom wskazanym na fakturach sprzedaży. Podobnie V.M. w przypadku tranzytu rozliczanego winien znać adresy odbiorców, czego w niniejszym przypadku nie stwierdzono.

Za istotną okoliczność uznano także to, że spółka miała możliwość nabycia towaru bezpośrednio od "F.", który to podmiot był jej znany. Zatem nie jest zrozumiałe wydłużanie łańcucha dostaw.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka była w pełni świadoma tego, że faktury wystawione przez jej dostawców nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym udział w aranżowaniu dostaw T.H. – dyrektora handlowego spółki, a także M.B. – udziałowca "O.", jednego z nominalnych dostawców "L.".

W sprawie zakwestionowano również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez: "P."., z siedzibą (dotyczącą analizy przedwdrożeniowej oraz najmu samochodu), Z.U. (na najem magazynu) i "R." z Lublina (na nabycie soli drogowej). "P." nie wystawiała bowiem faktur w IV kwartale 2013 r., nie stwierdzono jej siedziby. Nie ustalono też do czego mogła służyć analiza przedwdrożeniowa).

W przypadku magazynu, żaden z przedstawicieli spółki nie miał wiedzy na temat wynajmu tego rodzaju pomieszczenia w Rymanowie i jego czynnego wykorzystywania. Tak więc zakwestionowano również zakup soli do utrzymania dojazdu do tego magazynu, w ilości 24 ton.

Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe zweryfikowały deklarację podatkową spółki za IV kwartał 2013 r.

Sąd Rejonowy , postanowieniem z 14 grudnia 2019 r., sygn. V GU 465/19, ogłosił upadłość spółki.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r. wniósł Syndyk spółki (dalej syndyk lub skarżący), domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenia decyzji organu II instancji i przekazania prawy do ponownego rozpatrzenia. Oprócz tego wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności

2) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 1232, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z pominięciem zasady prawdy obiektywnej, a to w związku z niepodjęciem odpowiednich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niedostateczny, a także wybiórczą, niekorzystną dla spółki, ocenę dowodów,

3) art. 122 w zw. z art. 188, art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań T.H.,

4) art. 195 O.p. poprzez przesłuchanie świadka Ł.Z. w sytuacji, w której był on po spożyciu alkoholu,

5) art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o VAT) poprzez błędne przyjęcie, że dostawa towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, wymaga każdorazowego wydania towaru, każdemu kolejnemu podmiotowi, biorącemu udział w czynnościach,

6) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi na nich stronami, gdzie okoliczność ta nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego,

7) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu podkreślono, że zaskarżona decyzja zawiera obszerny opis zeznań świadków bez dokonania ich oceny, pod kątem wiarygodności, co stoi w sprzeczności z art. 210 § 4 O.p. Jest to tymczasem o tyle istotne, że przedmiotowe zeznania stoją wielokrotnie w sprzeczności z tym co przyjął organ.

Skarżący zaznaczył również, że rozważania prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji są niepełne, gdyż na ponad 50 jej stron tylko 1,5 strony dotyczy problematyki tranzytu rozliczanego.

Według syndyka, organ przyjął, że spółka miała świadomość co do nieprawidłowości po stronie jej dostawców, tymczasem nie przesłuchał T.H., który zajmował się sprawami spółki. Tymczasem to zeznania tego właśnie świadka stanowiły kluczowy dowód w sprawie.

W skardze zarzucono także sprzeczność stanowiska organu, który z jednej strony stwierdza, iż P.S. nie interesował się sprawami swojej firmy, z drugiej zaś zarzuca mu, że nie znał swoich kontrahentów.

Według syndyka organ zlekceważył to, że Ł.Z. działał pod wpływem alkoholu, a przy tym utożsamia pana T.– współpracownika P.S., z T.H..

Skarżący zauważył, że pomimo tego, że podmioty biorące udział w handlu towarem działały w charakterze pośredników, organ skupia się na ocenie ich technicznych możliwości, w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozstrzygające sprawy organy, zakwestionowały rzetelność złożonej za IV kwartał 2013 r. deklaracji podatkowej spółki, wskazując że szczegółowo wymienione faktury, dokumentujące nabycia towarów od jej kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a sama spółka nie weszła we władanie towarów, umożliwiające jej dysponowanie nimi jak właściciel, wobec czego nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz kolejnych nabywców. Na tej podstawie zweryfikowały więc jej rozliczenia podatkowe za omawiany okres rozliczeniowy.

Syndyk, kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, zarzucił natomiast głównie nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego postępowania, niezebranie odpowiedniego materiału dowodowego, a także nieprawidłową ocenę tych dowodów, które w sprawie zostały przeprowadzone. Wytknął także braki w zakresie uzasadnienia wydanej decyzji, wskazując na nieprzedstawienie jasnej i klarownej oceny dowodów.

Jeżeli natomiast chodzi o kwestie materialnoprawne, to w tej materii syndyk podniósł przede wszystkim to, że organy niewłaściwie podeszły do roli spółki w łańcuchu transakcji, pomijając fakt, że zajmowała się ona pośrednictwem w zakresie obrotu towarem, jak również to, że swoje operacje realizowała w formie tzw. transakcji rozliczanych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ust. o VAT. Poza tym zaakcentował znaczenie prawa podatnika podatku od towarów i usług do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, któremu to uprawnienie organie bezzasadnie zaprzeczyły.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, a także jej prawne aspekty stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania legalności i prawidłowości poczynionych przez organy obu instancji ustaleń oraz podjętych na ich podstawie rozstrzygnięć.

W zakresie okoliczności faktycznych, organy wykazały bowiem w sposób przekonujący i nie budzący wątpliwości, że uwzględnione w rejestrze nabyć faktury dokumentujące zakup towarów i usług, od P.S., Ł.Z., E.S., "G." i "E." i "J." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Opierając się na obszernym materiale dowodowym, zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, a także postępowaniach prowadzonych wobec wyżej wymienionych podmiotów (wydane w stosunku do nich decyzje, a także ustalenia poczynione w postępowaniach karnych) organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości nie tylko to, że wskazani powyżej nominalni dostawy spółki nie tylko nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponując jakąkolwiek infrastrukturą, umożliwiającą jej rzeczywiste realizowanie transakcji gospodarczych, ale także, że w zdecydowanej większości przypadków, podmioty te, bądź osoby działające w ich imieniu, nie miały jakiejkolwiek wiedzy na temat prowadzonej działalności.

Tak więc kontrahenci skarżącej nie tylko nie mieli faktycznej wiedzy o mających być realizowanymi w ich imieniu operacjach gospodarczych, ale nawet o przedmiocie prowadzonej przez nich (formalnie) działalności. W dodatku część z nich wprost przyznała (P.S., Ł.Z., E.S.), że w istocie jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, za co otrzymywała gratyfikację finansową.

Podmioty występujące w okolicznościach przedmiotowej sprawy jako dostawcy spółki, w zakresie nominalnie prowadzonych działalności, w ramach których wystawione zostały kwestionowane faktury, wiąże osoba T.H. (dysektora do spraw sprzedaży w spółce), który był organizatorem całego przedsięwzięcia, występując bądź to w roli pełnomocnika, bądź też nieformalnego, faktycznego kierującego przedsiębiorstwami poszczególnych podmiotów występujących w kwestionowanym przez organy łańcuchu dostaw.

Podobnie osobą przewijającą w różnych konfiguracjach w stanach faktycznych sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do dostawców bezpośrednich kontrahentów spółki, jest M.B. – specjalista do spraw sprzedaży spółki, a zarazem udziałowiec spółki "O." i dostawca spółki "L.".

W ramach poczynionych w sprawie ustaleń organy stwierdziły, że bezpośredni dostawcyy spółki, nie prowadzili działalności gospodarczej, a podstawą tych stwierdzeń były nie tylko okoliczności związane z nimi bezpośrednio, ale także to, że działalności tej nie prowadziły również podmioty, które miały im dostarczać towary, a których nabywcą w dalszej kolejności miała być spółka. W tej więc sytuacji nie sposób jest zasadnie kwestionować stanowiska organów w tym zakresie, a zarzuty skargi odnośnie bezzasadnego pozbawienia spółki prawa do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony uznać należy za gołosłowne, jako że są one pozbawione jakichkolwiek podstaw.

Rację należy też przyznać organom, że nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia nabywanie przez spółkę towarów od podmiotów krajowych (powiązanych zresztą ze spółką osobą T.H.), skoro pozostawała w relacjach gospodarczych ze słowackimi podmiotami, od których towary te miały pochodzić. Taki model ułożenia relacji gospodarczych można tłumaczyć jedynie intencją wydłużenia łańcucha dostaw, celem uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że spółka przystąpiła do przygotowanego schematu służącego pozorowaniu obrotu towarem, mając świadomość odnośnie cech swoich kontrahentów, przemawiających za tym, że w istocie nie prowadzili oni działalności gospodarczej, a także tego, że przypisana jej rola nie wiązała się z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi.

Skarżący, kwestionując przedmiotowe ustalenia, ogranicza się w zasadzie do gołosłownych stwierdzeń i zarzutów związanych z poszczególnymi czynnościami dowodowymi, nie wskazując żadnych konkretnych okoliczności, mogących świadczyć o tym, że spółka była stroną rzeczywistych operacji gospodarczych.

W zakresie formułowanych zarzutów skupia się głównie na mających jego zdaniem miejsce uchybieniach proceduralnych, w których to upatruje powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego kwestii stwierdzić należy, że rozstrzygające przedmiotową sprawę organy zebrały odpowiedni i zdatny do załatwienia sprawy materiał dowodowy, umożliwiający poczynienie właściwych i adekwatnych do okoliczności ustaleń faktycznych. W tym zakresie prawidłowo oparły się między innymi na dowodach z urzędowych dokumentów, w postaci decyzji wydanych w stosunku do innych podmiotów, tj. zarówno bezpośrednich kontrahentów spółki, jak również dostawców tych podmiotów.

Dowody z dokumentów urzędowych, sporządzonych w innych postępowaniach, korzystają zarówno z atrybutu autentyczności, jak i wiarygodności i jako takie stanowiły podstawę poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń. Wprawdzie każde z wyżej wymienionych domniemań może zostać podważone, na podstawie innych wiarygodnych dowodów, jednakże w niniejszym przypadku z tego rodzaju sytuacją nie mamy do czynienia. Jak to już bowiem wyżej zaznaczono skarżący nie wskazał żadnych dowodów, w świetle których można byłoby przyjąć, iż dostawcy spółki, prowadzili działalność gospodarczą.

W zakresie poszczególnych czynności dowodowych brak jest też podstaw do przyjęcia, że organy zaniedbały swoje obowiązki w tym przedmiocie, czy też dokonały wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, co sugeruje skarżący. Postępowanie dowodowe w sprawie było bowiem bardzo szerokie i objęło wszystkie istotne wątki sprawy. Trudno też w tym zakresie mówić zresztą o dokonaniu wybiórczej oceny dowodów, gdyż strona nie zgłaszała istotnych wniosków w tym zakresie.

Co prawda w trakcie prowadzonego postępowania nie udało się przesłuchać T.H., czego domagała się spółka, zajmującego się tymi aspektami jej działalności, które są istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, niemniej jednak nieprzeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie wynikało z decyzji organu, będącego wyrazem przyjętej przez niego strategii procesowej, lecz wiązało się z brakiem faktycznej możliwości przeprowadzenia tego rodzaju dowodu. W tej sytuacji dopuszczono więc w charakterze dowodu protokół z zeznań świadka, składanych w karnym postępowaniu przygotowawczym. Z tego więc względu nie można wiec mówić o pominięciu jego relacji.

Niezależnie jednak od tego zauważyć również należy, że okoliczności związane ze sposobem prowadzenia przez spółkę jej spraw, na które to dowód z przesłuchania tego świadka miał zostać przeprowadzony, nie były szczególnie istotne, z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia, a to wobec tego, że w sprawie wykazano wieloma innymi dowodami, że T.H. był organizatorem przedsięwzięcia, w zakresie którego odbywał się obrót pustymi fakturami i w zasadzie nim kierował. Tak więc to, w jaki sposób działała spółka, pozostaje w tym momencie mniej istotne, skoro ogólny mechanizm przedsięwzięcia jest znany, a kierowniczy i aktywny udział T.H. (dyrektora handlowego spółki) w kształtowaniu i realizowaniu przedsięwzięcia wyklucza sam przez się jej nieświadomy w nim udział.

Kolejnym argumentem, który zdaniem skarżącego przemawia za tym, że organy dopuściły się naruszenia prawa procesowego jest przesłuchanie Ł.Z., który według niego był po spożyciu alkoholu. Odnosząc się do tego zarzuty stwierdzić należy, że kwestia ta ze swej istoty nie może mieć wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że relacje świadka, z powodu jego stanu, nie były wiarygodne, to nie sposób pominąć tego, że nie był to kluczowy dowód w sprawie. W przypadku tego świadka - kontrahenta skarżącej, nie stwierdzono bowiem, aby posiadał on jakąkolwiek, chociażby minimalną infrastrukturę, umożliwiającą mu prowadzenie działalności gospodarczej. Potwierdzenie wykonania składających się na nią czynności nie sposób także wywieść z innych dowodów, takich jak chociażby zeznania kierowców, mających przywozić do niego towary, a także zeznań jego matki i siostry, według których od dawna nie zamieszkiwał pod wskazywanym adresem, nie dysponował też komputerem, który w tym wypadku jest podstawowym narzędziem przedsiębiorcy. Sam świadek nie potrafił także podać najbardziej ogólnych informacji związanych z aktywnością, która miał realizować. W tej sytuacji twierdzenia skarżącego o ewentualnych nieprawidłowościach, jakie miały miejsce w zakresie przesłuchania tego świadka, nie mogą stanowić uzasadnienia, pozwalającego na podważenie legalności zaskarżonej decyzji.

Zastrzeżenia skarżącego budzi również sama konstrukcja uzasadnienia wydanej w sprawie decyzji. W tej materii zarzuca bowiem, że brak w nim konkretnej i jednoznacznej oceny dowodów, co jest obligatoryjnym elementem uzasadnienia decyzji podatkowej.

Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów stwierdzić należy, że istotnie konstrukcja uzasadnienia decyzji, w zakresie dokonanej oceny dowodów powoduje to, że przedmiotowa ocena jest mało przejrzysta i nadmiernie złożona. Wynika to przede wszystkim z nadmiernej obszerności uzasadnienia oraz jego formy, sprowadzającej się do chronologicznej relacji z przeprowadzonego postępowania, tj. poszczególnych czynności dowodowych. Niemniej jednak lektura uzasadnienia pozwala na stwierdzenie, które z przeprowadzonych dowodów organ uznał za wiarygodne, a którym tego atrybutu odmówił. I tak, można stwierdzić, że za podstawę poczynionych ustaleń organ przyjął dowodowy z dokumentów urzędowych, tj. decyzji i zeznań składanych przez świadków w innych postepowaniach, dotyczących kontrahentów spółki i innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Rozstrzygające sprawę organy krytycznie podeszły natomiast do zeznań przedstawicieli spółki, dotyczących kształtowania jej relacji gospodarczych. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na sposób wyszukiwania kontrahentów i zawierania z nimi umów, odnośnie którego zeznania prezesa zarządu spółki i osób zajmujących się w niej relacjami handlowymi nie były zgodne.

W tym miejscu podkreślić tez należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, w zakresie kwestii procesowych, może być oprócz stwierdzenia naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jedynie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest więc w tym wypadku wskazanie uchybienia, któremu można przypisać cechy istotności, a także potencjalnego związku pomiędzy tym naruszeniem, a zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem. W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób jednak tego stwierdzić, jako że jej ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Wskazywane przez skarżącego uchybienia natury proceduralne, nie miały doniosłego prawnie charakteru i jako takie nie mogą uzasadniać wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Jeżeli chodzi o kwestie materialnoprawne, to również w tym wypadku brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi. Skoro bowiem, co ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, wskazane w decyzji faktury dokumentujące nabycia towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to nie mogły w przypadku spółki stanowić podstawy do pomniejszenia jej podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Znajduje to bezpośrednie potwierdzenie w brzmieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Podobnie również, przyjęcie iż spółka w rzeczywistości nie weszła w prawo do rozporządzenia towarami, na które zostały wystawione faktury, jak właściciel, nie mogła więc dokonać następnie przeniesienia tego prawa na kolejnych nabywców. Również w tym wypadku stanowisko organów jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego kwestionowania.

W okolicznościach sprawy nie można również przyjąć, że udział skarżącej w łańcuchu transakcji miał charakter transakcji rozliczanej i jako taki powinien być potraktowany przez organy. Tego rodzaju okoliczność można by bowiem rozważyć w sytuacji, w której obrót towarem pomiędzy poszczególnymi podmiotami były rzeczywisty, a nie wirtualny, jak to miało miejsce w okolicznościach sprawy, w której poszczególne podmioty jedynie pozorowały prowadzenie działalności, a kontrolę nad całym przedsięwzięciem sprawował przedstawiciel spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak wynika z treści przytoczonej wyżej regulacji, w przypadku kolejno następujących po sobie dostaw, gdy towar jest fizycznie wydawany ostatniemu w kolejności nabywcy, ustawodawca wprowadza domniemanie, że dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, dokonał każdy z podmiotów.

W opisanym wyżej przypadku mamy więc do czynienia z pewną fikcją prawną, zgodnie z którą przyjmuje się, że każdy z podmiotów transakcji łańcuchowej dokonał dostawy i wydania towaru. Ma on w związku z tym obowiązek wystawienia faktury z tożsamą data sprzedaży.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tego typu sytuacją, a zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie można tłumaczyć pełnieniem przez spółkę roli pośrednika. Co do tej ostatnie dodać też należy, że organy rozstrzygające sprawę słusznie zwróciły uwagę, że z punktu widzenia skarżącej, wydłużanie łańcucha dostaw nie było uzasadnione ekonomicznie, gdyż skarżąca mogła nabywać towary bezpośrednio od słowackich podmiotów, które były jej znane. Nie sposób więc tłumaczyć jej roli w karuzeli podatkowej pośrednictwem w handlem tego rodzaju towarami, na które zostały wystawione kwestionowane faktury.

Tak więc, mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.