Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1853/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA Z. Kmieciak, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje ze Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi) na rzecz radcy prawnego M. W. kwotę 600,00 zł (sześćset złotych) z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustawionego z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1853/02

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku w kwocie 19.719,00 zł. i zaległość podatkową w kwocie 1.647,00 zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 494,00 zł., utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W toku postępowania ustalono szereg nieprawidłowości w dokonanym przez A S.A. rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku.

Z akt sprawy wynika, iż w poszczególnych miesiącach 2000 roku podstawową działalność spółki stanowiło świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Usługi te, jako wymienione w poz. 13, załącznika Nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 7 ust. l pkt 2 zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Stwierdzono, że podatnik w analizowanym okresie, w prowadzonej ewidencji zakupów, wykazał jako zakupy pozostałe związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną zakupy, które były związane jedynie z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ I instancji uznał, że taka kwalifikacja zakupów - jako związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania - była możliwa już w momencie dokonywania transakcji zakupu.

Z akt sprawy wynika, że spółka zlecała umieszczanie ogłoszeń prasowych dotyczących zatrudnienia przedstawicieli handlowych do obsługi kredytów ratalnych. Ponadto podmiot dokonywał zakupu ogłoszeń dotyczących reklamy kredytów ratalnych udzielanych przez spółkę. Powyższe potwierdzają faktury VAT, znajdujące się w aktach sprawy.

W związku z tym, że z treści tych ogłoszeń i reklam wynika, iż były one związane wyłącznie z usługami pośrednictwa finansowego (zwolnionymi z VAT), uznano, że spółka poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wymienione zakupy naruszyła przepis art. 25 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ II instancji stwierdził, iż niewątpliwie zadaniem przedstawiciela handlowego spółki jest reprezentowanie pracodawcy i promowanie firmy jako całości. Jednakże z treści ogłoszeń dotyczących zatrudnienia przedstawicieli wynikało, że spółka zatrudni przedstawicieli handlowych do obsługi kredytów ratalnych, które to czynności są zwolnione z podatku od towarów i usług. Zakwestionowane faktury dotyczą wyłącznie ogłoszeń o zatrudnieniu przedstawicieli, które to ogłoszenia były umieszczane jedynie w lokalnych dodatkach gazety o zasięgu ogólnokrajowym. W prowadzonym postępowaniu nie kwestionowano ogłoszeń o zatrudnieniu w gazetach ukazujących się na terenie Ł. i województwa [...]. Wynikało to z faktu, iż pracownicy zatrudnieni w głównym oddziale spółki posiadali szersze kompetencje (np. posiadali uprawnienia do zawierania umów podnajmu powierzchni, prowadzili działalność handlową). Z akt sprawy wynika, że spółka poza Ł. posiadała na terenie kraju oddziały i filie, które w wynajętych lokalach zajmowały się wyłącznie działalnością pośrednictwa finansowego przy udzielaniu kredytów ratalnych (działalność ta była zwolniona przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT). Oddziały i filie nie prowadziły działalności handlowej oraz samodzielnie nie podnajmowały wynajętych lokali. W dwóch przypadkach dokonano podnajmu pomieszczeń, jednakże umowy podnajmu były zawierane przez kierownictwo spółki bez jakiegokolwiek udziału danego oddziału lub filii. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatnik całość przychodów z oddziałów i filii ujmował na koncie dotyczącym przychodów z pośrednictwa finansowego, stanowiącego jednocześnie rejestr sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Również ogłoszenia dotyczące reklamy kredytów ratalnych dotyczą, zdaniem organu II instancji, tej działalności. Zakwestionowane faktury zakupu dotyczą ogłoszeń reklamujących wyłącznie kredyty ratalne. W ogłoszeniach tych nie ma żadnej informacji o innej działalności spółki. Ponadto ogłoszenia te ukazywały się w gazetach poza terenem województwa [...], gdzie spółka była znana wyłącznie z działalności pośrednictwa finansowego przy udzielaniu kredytów ratalnych, ponieważ innej działalności tam nie prowadziła. Zatem organ odwoławczy uznał, że sporne faktury dotyczą zakupu ogłoszeń reklamujących kredyty ratalne, a nie samą spółkę i dotyczą wyłącznie usług pośrednictwa finansowego zwolnionego z opodatkowania VAT. Dokonanie takiej kwalifikacji było możliwe już w momencie zakupu. Tym samym Izba Skarbowa uznała, że spółka poprzez odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki, naruszyła postanowienia art. 25 ust. l pkt l ustawy.

W sprawie ustalono także, iż w okresie objętym kontrolą spółka dokonywała zakupów druków umów, weksli i innych druków dotyczących obsługi kredytów ratalnych. Stwierdzono, że spółka była najemcą lokali w różnych miastach na terenie kraju, w których posiadała swoje oddziały lub filie. W umowach zawieranych z właścicielami tych lokali nie było wzmianki o jakichkolwiek zabezpieczeniach w postaci weksli. Umowy, zgodnie z którymi spółka podnajmowała powierzchnie handlowo - usługowe zostały sporządzone komputerowym edytorem tekstu, a zatem bez wykorzystania zakupionych druków. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że druki zostały wykorzystywane dla celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto organ II instancji wskazał, że jedynymi drukami (przedstawionymi kontrolującym), których dotyczą kwestionowane faktury, były druki umów o kredyt ratalny. Mając powyższe na uwadze uznano, że A S.A., poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu druków naruszyła postanowienia powołanego wcześniej przepisu art. 25 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika również, iż w okresie objętym kontrolą spółka dokonywała zakupu usług (np. czynsz, usługi telefoniczne) na potrzeby filii i oddziałów, które prowadziły jedynie działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sporne faktury dotyczą wyłącznie bieżącej działalności oddziałów i filii spółki poza Ł. Tym samym organ II instancji uznał, że spółka naruszyła postanowienia art. 25 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług.

W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego podpisywała umowy agencyjne z bankami. Przedmiotem tych umów było wykonywanie przez agenta usług w zakresie udzielania osobom fizycznym kredytów na zakup towarów i usług oraz pożyczek gotówkowych. Agentowi za realizację umów przysługiwała prowizja, pokrywana przez kredytobiorców, w wysokości zróżnicowanej. Spółka otrzymane należności ewidencjonowała w części jako prowizja pośrednika, zwrotny fundusz gwarancyjny kredytobiorców 3%, zwrotny rezerwowy fundusz gwarancyjny kredytobiorców 2,5%. Odpisy na te fundusze były dokonywane od kredytów poszczególnych kredytobiorców na podstawie "Oświadczeń kredytobiorców do umów o kredyt". W związku z dokonywanymi odpisami na fundusze, spółka zmniejszyła uzyskane na podstawie umów agencyjnych wynagrodzenie uzyskane z tytułu usług pośrednictwa finansowego.

W związku z tym Izba Skarbowa uznała, że strona, nie wykazując obrotu wynikającego z tej części prowizji, zaniżyła obroty spółki z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego (zwolnione z VAT). Nie można uznać, że były to środki oddane na przechowanie A przez poszczególnych kredytobiorców. Organ odwoławczy wskazał także, że z treści protokołu kontroli i umowy agencyjnej wynika, że fundusze gwarancyjne były własnością agenta, stanowiły zabezpieczenie spłaty należności banku i miały charakter zwrotny. Bezspornym w sprawie jest, że w ramach realizowanych umów agencyjnych z bankami spółka otrzymała prowizję. Powyższe środki zostały przekazane spółce przez banki na podstawie umów kredytowych zawieranych z osobami fizycznymi, które A podpisywał i realizował w imieniu banku, w wykonywaniu umów agencyjnych. Z kolei z unormowań zawartych z bankami na świadczenie usług w zakresie udzielania osobom fizycznym kredytów na zakup towarów i usług wynikało, że kwotę kredytu udzielonego kredytobiorcy przez bank w imieniu, którego działał agent stanowiły: wartość towaru nabywanego przez kredytobiorcę i prowizja agenta na pokrycie kosztów obsługi sprzedaży i innych kosztów finansowych. Powyższe uregulowanie, według organu II instancji, wskazuje jednoznacznie, że na kredyty składały się wyłącznie kwoty, które agent rozliczał w imieniu kredytobiorcy ze sprzedawcą oraz kwoty należne agentowi za pośredniczenie w transakcji. Tym samym należy uznać, że należna kwota prowizji stanowiła, zgodnie z art. 16 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obrót podatnika. Podkreślono, że uregulowania umów na podstawie, których agent pozyskiwał i rozliczał kredyt między bankiem, kredytobiorcą i sprzedającym nie przewidywały kredytowania kwot, którymi kredytobiorcy mogliby swobodnie dysponować, bądź też przekazywać agentowi prawo do swobodnego dysponowania tymi kwotami, w tym zwłaszcza w celu utworzenia funduszy dla zabezpieczenia spłaty kredytów przez tychże kredytobiorców. Sposób zaś tworzenia dodatkowych funduszy (Zwrotnego Funduszu Gwarancyjnego Kredytobiorców i Zwrotnego Rezerwowego Funduszu Gwarancyjnego Kredytobiorców), tj. poprzez zaewidencjonowanie części środków otrzymanych w ramach kredytów udzielanych przez bank na pokrycie należności dla sprzedawcy i dla agenta jako kwoty do rozliczenia, z pominięciem konta przychodów należnych agentowi, był niezgodny z postanowieniami umów agencyjnych. Czynności podejmowane przez spółkę w celu uprawdopodobnienia poprawności i zalegalizowania działań podmiotu - tj. podjęcie uchwały Zarządu o przechowywaniu i sposobie zwrotu środków zgromadzonych na utworzonych funduszach i wystawianie oświadczeń, podpisywanych przez kredytobiorców na okoliczność przekazania kwot kredytu na utworzone fundusze – mają według Izby Skarbowej znaczenie wtórne. W rozpatrywanej sprawie nie podlega wątpliwości, że środki zarejestrowane w księgach jako "zwrotne fundusze" do rozliczenia stanowiły obrót spółki, uzyskany z tytułu realizacji umów podpisanych z bankami, co wynika wprost z umów agencyjnych, jak i z zapisów zawartych w umowach o kredyty. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła, że organ I instancji zasadnie uznał, że podatnik winien całą kwotę otrzymanego wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług pośrednictwa finansowego wykazać w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podatnik podniósł, iż nie można jednoznaczne zakwalifikować wydatków związanych z zakupem ogłoszeń prasowych o zatrudnienie przedstawicieli handlowych, jako związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, ponieważ spółka prowadziła działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem powierzchni handlowo-usługowych, działalność handlową itp.). Zadaniem przedstawiciela handlowego jest promowanie firmy i sprzedaż jej produktów. Wobec powyższego – według skarżącej - odliczenie podatku naliczonego VAT, wynikające z faktur, zostało zakwalifikowane jako sprzedaż związana ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

W skardze podniesiono także, iż spółka nie posiadała wydzielonych oddziałów (w wypisie z rejestru handlowego nie ma wpisanych samodzielnych oddziałów) i sporządzany był jeden bilans oraz rachunek zysków i strat dla całej spółki. Zadaniem pracowników pracujących w filiach spółki była sprzedaż produktów spółki, które były związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Skarżąca spółka zaznaczyła także, iż w filiach były dokonywane zakupy związane z reklamą i reprezentacją limitowaną. Również wydatki związane z zakupem weksli, druków umów i innych niezbędnych dokumentów nie można zaliczyć wyłącznie do wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną ponieważ weksle były wykorzystywane przy podpisywaniu umów najmu lokali, a faktury za wydruk druków umów obejmowały umowy o kredyty ratalny oraz umowy o wynajem powierzchni handlowo-usługowej.

Ponadto skarżąca wskazała, że środki tworzące zwrotny Fundusz Gwarancyjny Kredytobiorców i Zwrotny Rezerwowy Fundusz Gwarancyjny znajdowały się na rachunku spółki jedynie dlatego, że procedury bankowe nie przewidują możliwości utworzenia rachunku wspólnego dla grupy kredytobiorców. Po dokonaniu przez kredytobiorcę spłaty kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie kredytowej, środki przekazane przez kredytobiorcę na ten fundusz były mu zwracane, jeżeli wystąpił o ich zwrot w terminie określonym w regulaminie.

Za przychód spółka uznała środki przekazywane przez kredytobiorcę na te fundusze w chwili, gdy kredytobiorca nie spełnił warunków zapisanych w regulaminie. Wobec powyższego nie można – według skarżącej - uznać funduszy za przychody ze sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch grup zagadnień. Pierwszy z nich dotyczy związku poniesionych przez skarżącego wydatków ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług. Drugie zagadnienie odnosi się do zaniżenia obrotu skarżącego, związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku. W przypadku obu powyższych kwestii należy zgodzić się z ustaleniami i oceną prawną dokonaną przez organy podatkowe.

W zakresie pierwszej grupy zagadnień należy wskazać, zgadzając się w tym zakresie z autorem skargi, że jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przewidziane w przepisie art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Prawo to jednak nie jest oczywiście bezwarunkowe. Podatnik może bowiem z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie. Jeden z tych warunków, który musi zaistnieć, określa przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Reguła taka wydaje się przy tym oczywista. Istota podatku od towarów i usług sprowadza się bowiem do tego, iż obciąża on ostatecznego konsumenta nabywanych towarów i usług. Podatek ten jest bowiem obojętny dla przedsiębiorców. Oznacza to, że ciężar finansowy ponosi ostatni konsument.

Z powyższego wynika, że nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów i usług, które związane są ze sprzedażą zwolniona od podatku a także ze sprzedażą nieopodatkowaną (zob. wyrok z dnia 18 lutego 1999 r. sygn. I SA/Ka 960/97, Biuletyn Skarbowy 1999, nr 6, poz. 23). Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Bardzo często jednak zachodzi taka sytuacja, że podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów, czy usług opodatkowanych i zwolnionych od podatku. W takim przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ta norma prawna w sposób precyzyjny określa sposób postępowania podatnika. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 powyższej ustawy, podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Jest to zasada obowiązująca podatnika w omawianej sytuacji. Zgodnie bowiem z ustępem 2 podatnik w powyższej sytuacji może jedynie zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, zastosowanie będzie miał przepis art. 20 ust. 3 omawianej ustawy. W takiej sytuacji podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów, czy usług opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

Należy jednak podkreślić, że niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną z podatku, warunkująca zastosowanie unormowań z art. 20 ust. 3, musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Jeżeli istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku, nie mógł być stosowany przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SA/Ka 1850/98).

Zatem, uwzględniając powyższe uwagi, podatnik nie ma wyboru postępowania w zakresie stosowania unormowania art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności bowiem podatnik zobowiązany jest postępować zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1. Dopiero w razie niemożliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku, możliwe jest stosowanie rozliczenia określonego w art. 20 ust.3.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że zakup ogłoszeń prasowych, dotyczących zatrudnienia przedstawicieli handlowych do obsługi kredytów ratalnych oraz zakup ogłoszeń dotyczących reklamy kredytów ratalnych jest wydatkiem, który już w momencie jego poniesienia można było zakwalifikować jako służący do świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tym zakresie zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sam skarżący nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest ona bowiem zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, regułami logicznego rozumowania. Przy czym ta ocena jest wszechstronna, oparta na analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca spółka prowadziła przede wszystkim działalność w zakresie usług pośrednictwa finansowego, a więc usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Działalność ta była prowadzona w szeregu oddziałach i filiach. Wprawdzie racje ma skarżący, że w rejestrze handlowym nie było wpisanych wydzielonych oddziałów spółki. Jednakże bezsporną okolicznością było to, że działalność usługowa w postaci pośrednictwa w sprzedaży ratalnej była prowadzona w wielu biurach położonych poza Ł. Zresztą było to logiczne i racjonalne z punktu widzenia efektywności w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem bezspornie istniały faktycznie wydzielone oddziały. Działalność ich, jak trafnie ustaliły organy podatkowe, sprowadzała się wyłącznie do obsługi kredytów ratalnych. Powyższy wniosek potwierdza chociażby fakt ujmowania całych przychodów z oddziałów i filii na koncie dotyczącym przychodów z pośrednictwa finansowego. Skarżąca spółka oprócz pośrednictwa finansowego prowadziła jedynie działalność polegającą na wynajmie lokali. Przy czym tego rodzaju usługi świadczone były wyłącznie na terenie Ł. Dlatego też, uwzględniając te okoliczności, organy podatkowe nie zakwestionowały wydatków związanych z oddziałem w tym mieście. Uznano bowiem trafnie, że odnośnie tych wydatków powinno mieć zastosowanie unormowanie zawarte w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie zaś wydatków na zakup ogłoszeń w prasie lokalnej, związanych z oddziałami i filiami położonymi poza Ł., to niewątpliwie już w momencie ich poniesienia istniała możliwość powiązania podatku naliczonego przy zakupie ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Skoro bowiem te oddziały i filie świadczyły jedynie usługi pośrednictwa finansowego, to nie sposób zasadnie twierdzić, że ten zakup mógł mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dlatego też zasadnie organy uznały, że nie może mieć w tym zakresie zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 ustawy.

Powyższe uwagi mają również zastosowanie do zakupu przez podatnika usług na potrzeby oddziałów i filii, takich jak czynsz za wynajęty lokal, opłaty telefoniczne. Trafny jest pogląd, że skoro w oddziale, czy też filii prowadzono wyłącznie działalność polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego, to niewątpliwie wydatki związane z kosztami eksploatacji tych lokali są związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku.

Analogicznie zasadnie organy zakwalifikowały wydatki na zakup druków umów, weksli i innych niezbędnych dokumentów. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest trafna. Powyższe dokumenty były wykorzystywane wyłącznie przy obsłudze kredytów ratalnych. Warto podkreślić, że w toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie przedstawiła żadnych druków umów lub weksli, które były by wykorzystane na inny cel niż sprzedaż usług pośrednictwa finansowego. Umowy na wynajęcie lokali były sporządzane komputerowo. Żadna z nich nie była również zabezpieczona wekslem.

Wbrew zarzutom skargi trafne jest również stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące zaniżenia obrotu uzyskanego z usług pośrednictwa finansowego. Przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółką jest ocena charakteru kwot gromadzonych na Zwrotnym Funduszu Gwarancyjnym Kredytobiorców i Zwrotnym Rezerwowym Funduszu Gwarancyjnym. Zdaniem skarżącej spółki, środki zgromadzone na tych funduszach były własnością kredytobiorców i stanowiły zabezpieczenie udzielonych kredytów. Po dokonaniu spłaty środki były zwracane na pisemny wniosek kredytobiorcy. Przeciwstawne stanowisko w tym zakresie zajmowały organy podatkowe twierdząc, że środki finansowe zgromadzone na tych funduszach były własnością skarżącego, a zatem były częścią prowizji agenta. W tym sporze niewątpliwie rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku. Wbrew stanowisku skarżącego kwoty zgromadzone na powyższych funduszach stanowią w istocie część prowizji za wykonane usługi.

Dla oceny charakteru spornych środków finansowych w pierwszej kolejności należy odnieść się do treści umowy agencyjnej, łączącej skarżącą spółkę z bankami. Trzeba bowiem podkreślić, że spółka jako agent zawierała w imieniu i na rzecz banków umowy kredytu lub pożyczki. Zatem zakres działania spółki był ściśle określony w treści tych umów. W zamian za dokonywanie czynności agent miał otrzymywać wynagrodzenie w formie prowizji. Jednocześnie przewidziano sposoby zabezpieczenia wierzytelności banku względem skarżącego. Jednym z nich było ustanowienie funduszy gwarancyjnych. Załączniki do umów agencyjnych zawierały regulacje dotyczące tych funduszy. Przede wszystkim określono, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, że fundusze stanowiły własność agenta. Odpisy na fundusz dokonywano w wysokości 3 % oraz 2,5 % uruchamianych kredytów. W przypadku braku spłaty należności przez kredytobiorcę wykorzystywane były środki funduszu. Następnie po spłaceniu należności przez agenta bank przelewał na jego rzecz wierzytelność wynikającą ze spłaconych umów kredytowych. Z tych dokumentów w żaden sposób nie wynikają twierdzenia skarżącego, że środki zgromadzone w tych funduszach stanowią własność kredytobiorców i podlegają na ich rzecz zwrotowi.

Powyższej oceny nie zmienia uchwała zarządu skarżącej spółki z dnia 30 grudnia 1999 r. Treść tej uchwały nie jest skorelowana z umowami agencyjnymi, zawartymi przecież znacznie wcześniej, bo w 1998 r. Ponadto strona skarżąca nie wykazała, że kwoty ze spornych funduszy były faktycznie zwracane.

Ponadto z treści umów o kredyt ratalny wprost wynika, że sporne kwoty nie były zwracane kredytobiorcy. Były to typowe umowy według ustalonego wzoru. W treści umowy odrębnie określono prowizję pośrednika. Jednakże w § 6 umowy wskazano, że pośrednik pobiera opłatę manipulacyjną, której wysokość stanowiła 3% wartości kredytu. W § 7 określono, że łączna wartość kredytu udzielonego przez bank stanowi suma ceny zakupu towaru pomniejszona o wkład własny kredytobiorcy i opłat wymienionych w § 1.2 (prowizja) i § 6 (wspomniana opłata manipulacyjna). Ponadto w § 8 umowa określa, że od kwoty przyznanego kredytu pobrana zostanie jednorazowo prowizja bankowa i opłata w kwocie 2,5 %, która to kwota nie podlega zwrotowi. Zatem z umowy kredytowej wprost wynika, że środki przekazywane na fundusze gwarancyjne nie były własnością kredytobiorców. Zatem nie mogło dojść do zawarcia umowy przechowania, tak jak twierdzi pełnomocnik skarżącej spółki w swym piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2005 r. Podatnik nie otrzymywał od kredytobiorców żadnych środków finansowych. Udzielony zaś kredyt nie obejmował zaś środków finansowych, które po spłaceniu kredytu miałyby być wypłacane kredytobiorcom.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że środki finansowe zgromadzone na spornych funduszach gwarancyjnych zwiększały obrót podatnika. Kwoty te bowiem mieściły się w hipotezie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę.

Nie jest zasadny również, podniesiony przez pełnomocnika spółki w piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2005 r., zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie istotnie organ odwoławczy, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczył stronie terminu siedmiodniowego celem zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Oczywistym jest, że wynikający z powyższego przepisu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I S.A./Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 113; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, MON. Podat. 2004, nr 9, s. 2). Jednakże podstawą uwzględnienia tego zarzutu byłaby sytuacja, w której skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I S.A./Gd 199/00, Prz. Podat. 2004, nr 1, s. 43). Powyższa sytuacja w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Organ pierwszej instancji wprawdzie przeprowadził dodatkowe postępowanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Ograniczyło się jednak ono do przesłania kopii faktur podatnika. Strona znała więc już wcześniej te dowody. Stąd też należy uznać, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) skargę oddalił.

Pełnomocnikowi z urzędu przyznano wynagrodzenie w wysokości określonej w § 6 pkt 3 w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) oraz § 15 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).