Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1043/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122  i art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 181,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1,, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1800/15 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia (...) września 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 4.800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1800/15 oddalił skargę A. R.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia (...) września 2015 r., nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 10 listopada 2010 r. A. R. na terenie Niemiec nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki VOLWO V70 o nr VIN (...), za kwotę 24.000 euro. Przemieszczenie z terytorium Niemiec do kraju nastąpiło tego samego dnia.

W dniu 15 listopada 2010 r. zostało przeprowadzone pozytywnie pierwsze badanie techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów (...), co potwierdza zaświadczenie nr (...), że samochód spełnia wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn., dalej: prawo o ruchu drogowym). Jego rodzaj określono, jako samochód ciężarowy - wielozadaniowy, wyposażony w 2 miejsca siedzące.

Od autoryzowanego przedstawiciela marki VOLVO otrzymano informację, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy dla rynku belgijskiego. Ustalono również, że aktualnie pojazd jest zarejestrowany jako osobowy.

W dniu 25 marca 2015 r. wykonano w oparciu o system EutoraxGlass’s Polska wycenę pojazdu marki VOLVO V70, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 83.500,00 zł.

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu osobowego VOLVO V70 w wysokości: 17.394,00 zł.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia (...) września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że wygląd i wyposażenie pojazdu ustalono na podstawie informacji uzyskanych od aktualnego właściciela pojazdu w pismach z dnia 2 kwietnia 2015 r. oraz 9 kwietnia 2015 r. Na ich podstawie ustalono, że samochód przystosowany jest do przewozu 5 osób (dwa fotele i dzielona, trzyosobowa kanapa). Wszystkie miejsca siedzące wyposażono w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Pojazd o karoserii jednobryłowej (kombi), przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli, bez zamontowanej stałej przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej. Wnętrze pojazdu wykończone jednolicie tapicerką skórzaną oraz elementami drewnianymi. W piśmie z dnia 2 kwietnia 2015 r. A. P. poinformował, że kupił pojazd marki VOLVO V70 jako samochód osobowy, w wersji SUMMUM, posiadający pełne wyposażenie, w tym: 6 poduszek powietrznych, klimatyzację, komputer pokładowy, przednie i tylne szyby regulowane elektrycznie, brak śladów po zamontowanej przegrodzie. Informacje potwierdzające bogate wyposażenie samochodu wynikają również z wykonanej w toku postępowania wyceny samochodu pozyskanej z systemu EurotaxGlass’s.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że deklarowane przez podatnika modyfikacje (kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej oraz demontaż tylnej kanapy) nigdy nie zmieniły na trwałe zasadniczego pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu i pomimo, że według niemieckiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem ciężarowym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie wskazują, że samochód ten był i jest samochodem osobowym. Ponadto zauważono, że wpis do niemieckiego dokumentu: zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu drogowego, mają charakter deklaratoryjny strony, nie weryfikowany przez niemiecką administrację.

Uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, zdaniem organu odwoławczego pojazd marki WOLVO V70 o nr VIN (...) spełnia kryteria, które pozwalają zaklasyfikować samochód jako osobowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadniając oddalenie skargi podkreślił, że oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Zdaniem Sądu żądanie przeprowadzenia dowodu z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczność przeznaczenia pojazdu została stwierdzona ponad wszelką wątpliwość, natomiast ustalenie zakresu przeprowadzonych w pojeździe, po sprowadzeniu na terytorium kraju, zmian, nie jest niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i powstania po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu VOLVO V70.

Reasumując, Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. jest zgodna z obowiązującym porządkiem prawnym, a to stanowi podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną zarzucając wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj .

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia (...) września 2015 r. nr (...) podczas gdy organ administracji wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy postępowania, tj. naruszając art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ustalenie wyglądu i wyposażenia pojazdu w momencie sprowadzenia go na teren Polski tylko na podstawie informacji oraz zdjęć uzyskanych od aktualnego właściciela samochodu oraz na podstawie wydruków internetowych podobnych pojazdów tej samej marki i modelu, a więc poprzez ustalenie stanu pojazdu na podstawie dowodów, które nie mogły posłużyć ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego, co spowodowało wydanie decyzji na podstawie niewłaściwe zebranego i niepełnego materiału dowodowego;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia (...) września 2015 r. nr (...)podczas gdy organ administracji wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy postępowania, tj. naruszając art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 i art. 198 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu, niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Strony i nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania zawnioskowanych przez Stronę świadków, podczas gdy było to konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu pojazdu w momencie sprowadzenia go na terytorium RP, co spowodowało wydanie decyzji na podstawie niewłaściwe zebranego i niepełnego materiału dowodowego;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia (...) września 2015 r. nr (...), podczas gdy organ administracji wydał przedmiotową decyzję niewłaściwie stosując art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.), gdyż brak było podstaw do stosowania przedmiotowych przepisów, co doprowadziło w konsekwencji do nieuzasadnionego nałożenia przez organ podatkowy na skarżącą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1800/15 w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

Zarzuty środka prawnego zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu VOLVO V70. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną klasyfikację taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się niezasadne.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu (czyli w 2010 r.) przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Nadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Sąd I instancji zasadnie więc podzielił stanowisko organów, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, iż samochód VOLVO V70 należy zaliczyć do kodu CN 8704.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że ewentualne przeróbki nie zmieniły pierwotnego przeznaczenia pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W tej kwestii zasadnicze znaczenie mają następujące dowody. Pierwszy to informacja przedstawiciela producenta pojazdu, który podał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy dla rynku belgijskiego. Kolejne to wyjaśnienia oraz fotografie dostarczone przez aktualnego właściciela pojazdu. Na ich podstawie ustalono, że samochód przystosowany jest do przewozu 5 osób (dwa fotele i dzielona, trzyosobowa kanapa). Wszystkie miejsca siedzące wyposażono w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Pojazd o karoserii jednobryłowej (kombi), przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli, bez zamontowanej stałej przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej. Wnętrze pojazdu wykończone jednolicie tapicerką skórzaną oraz elementami drewnianymi. W piśmie z dnia 2 kwietnia 2015 r. aktualny właściciel poinformował, że kupił pojazd marki VOLVO V70, jako samochód osobowy, w wersji SUMMUM, posiadający pełne wyposażenie, w tym: 6 poduszek powietrznych, klimatyzację, komputer pokładowy, przednie i tylne szyby regulowane elektrycznie, brak śladów po zamontowanej przegrodzie. Kolejny dowód, związany bezpośrednio z poprzednimi, to informacja, że pojazd jest aktualnie zarejestrowany jako samochód osobowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji za trafną uznał ocenę charakteru zmian w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu dokonaną przez organy podatkowe, które to zmiany organy uznały - wbrew stanowisku skarżącej - za nietrwałe i nie pozbawiające pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W tym przypadku te elementy to przed wszystkim przystosowanie do przewozu 5 osób (dwa fotele i dzielona, trzyosobowa kanapa) oraz wyposażenie wszystkich miejsc siedzących w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki.

Nawet gdyby uznać, że zmiany dokonane w pojeździe potwierdzają, iż samochód na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów, to okoliczność ta nie wyłącza jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu wynikające z ww. dowodów wskazują, że samochód VOLVO V70 w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonemu zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Tak więc Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego.

Podsumowując, powyższe cechy ogólne, jak również odwracalność i nietrwałość dokonanych w pojeździe zmian, a przed wszystkim ich charakter (niezmieniający zasadniczego przeznaczenia) wskazują, że był to pojazd osobowy według ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. i nie stracił takiego charakteru po dokonaniu w nim przeróbek.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu ujętego w punkcie 1 i 2 skargi kasacyjnej wskazć należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Ponadto przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z reguł obowiązujących w postępowaniu wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu lub jego nieprzeprowadzenie z innych powodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 O.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a konkretnie na podstawie informacji przedstawiciela producenta pojazdu, wyjaśnień oraz fotografii dostarczonych przez aktualnego właściciela pojazdu a także informacji, że pojazd jest aktualnie zarejestrowany jako samochód osobowy, z których to dowodów ponad wszelką wątpliwość wynikało, że pojazd w przeszłości oraz aktualnie wyposażony był w więcej niż dwa rzędy siedzeń, w sposób dostateczny ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 O.p.

W przytoczonych okolicznościach zgodzić się zatem należy z oceną Sądu I instancji, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż nietrwałość oraz odwracalność zmian nie zmieniła jego zasadniczego przeznaczenia. Nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś ewentualne dokonane zmiany miały charakter tylko tymczasowy.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej o braku możliwości potraktowania jako dowodu w sprawie wydruków internetowych podobnych pojazdów tej samej marki. Przed wszystkim należy pamiętać, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tej sprawie wydruki te miały charakter jedynie poglądowy celem wykazania ogólnego wyglądu i kształtu samochodu marki VOLVO V70. Dodać należy, że na skutek przedłożenia zdjęć przedmiotowego pojazdu organy ustaliły jego stan w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego. Przedłożone zdjęcia i stan pojazdu znajdowały potwierdzenie w wydrukach internetowych.

Nie stanowiło zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenia procedury podatkowej nieprzeprowadzanie dowodu z oględzin pojazdu, z opinii biegłego oraz z przesłuchania świadków, w tym osób które dokonywały zmian pojazdu. Organ ustalił bowiem, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podlega dyskusji, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako zasadniczo przystosowany do przewozu osób, a po ewentualnych przeróbkach ostatecznie posiada wszystkie cechy charakterystyczne właściwe pojazdowi zasadniczo przeznaczonemu do przewozu osób. W związku z powyższym zeznania świadków jak też oględziny pojazdu, a także opinia biegłego nawet hipotetycznie nie mogły mieć wpływu na stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy. Niezależnie od tego jakie zmiany i modyfikacje przeprowadzono w przedmiotowym samochodzie nie miały one wyłącznie charakter przejściowy odwracalny, a zatem nietrwały.

Niezasadny jest również zarzut ujęty w punkcie 3 skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 100 ust 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie tego przepisu przez niewłaściwe zastosowanie. W tym miejscu wskazać należy, że uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Zauważyć jednak należy, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Skoro zatem w tej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się zakwestionować ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, nie można było uwzględnić zarzutu wadliwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego.

Z tych względów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądzono od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 4800 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie oraz udział w rozprawie przed NSA.