Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 838/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 2 pkt 5, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1138/05 w sprawie ze skargi Doroty T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., I SA/Go 1138/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. - po rozpoznaniu skargi Doroty T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 17 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. - stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 29 września 2004 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu wyroku wskazano w szczególności, że wymienioną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po uchyleniu wcześniejszej decyzji tego organu przez Dyrektora Izby Skarbowej /decyzją z 10 marca 2004 r./ - określił spółce jawnej "P." Zbigniew S., Włodzimierz J., Wojciech T. z siedzibą w Z. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2000 r. Wtedy przedsiębiorstwo "P." funkcjonowało w formie spółki cywilnej; spółka ta w dniu 31 stycznia 2002 r. w trybie art. 26 par. 4 Kodeksu spółek handlowych została przekształcona w spółkę jawna. W styczniu 2000 r. wspólnikami spółki cywilnej byli Zbigniew S., Włodzimierz J. oraz Dorota T., która pozostawała w spółce do 29 grudnia 2001 r. W dniu tym do spółki przystąpił Wojciech T.

Odwołania od wymienionej decyzji wniosła spółka jawna oraz Dorota T., której również doręczona tę decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 17 lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Adresatem decyzji obok spółki jawnej była Dorota T.

Na powyższą decyzję skargę wniosła Dorota T., zarzucając naruszenie art. 120, 121 par. 1, art. 122, 123 par. 1, art. 125 par. 1, art. 139 par. 1 i 3, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz nadmierne przedłużenie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnikiem podatku VAT są osoby prawne, jednostki niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Zaś z akt sprawy wynika, że stroną postępowania w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. winna być spółka jawna "P." powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej o tej samej nazwie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy błędnie wskazał w decyzji z 10 marca 2004 r., że skoro skarżąca była wspólnikiem w okresie, którego dotyczy postępowanie, to winna zostać uznana za stronę w myśl art. 133 w związku z art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Mogła ona być stroną tylko w takiej sytuacji, gdyby organy podatkowe wszczęły w stosunku do niej postępowanie dotyczące jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki za okres, kiedy była jej wspólniczką. Jednak organy podatkowe nie wszczęły w stosunku do niej takiego postępowania. Postępowanie było wszczęte w stosunku do spółki jawnej, której - mimo osobowego charakteru - ustawa o VAT nadaje status podatnika. Art. 133 Ordynacji podatkowej wskazuje, że stroną postępowania mogą być również osoby trzecie wskazane m.in. w art. 115, co oznacza, że jeżeli w stosunku do tych osób zostanie wszczęte postępowanie w zakresie ich odpowiedzialności, to stają się stroną postępowania ze wszystkimi konsekwencjami. Sąd podał, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie wskazał w petitum decyzji, że skarżąca jest jej adresatem, przesłał ją tylko skarżącej. Dlatego Sąd doszedł do przekonania, że decyzja została skierowana prawidłowo do strony, którą była spółka jawna. Stwierdzając nieważność decyzji II instancji, Sąd miał na uwadze to, że bezpośrednim adresatem decyzji była skarżąca oraz spółka jawna, czyli, że decyzja była skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania.

Natomiast, stwierdzając nieważność decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd odwołał się do uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, a następnie zauważył, że organy podatkowe obu instancji w tym zakresie oparły swe rozstrzygnięcia na przepisach art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., podczas gdy oba rozstrzygnięcia zapadły po dniu 30 kwietnia 2004 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym, rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w oparciu o przepisy, które nie obowiązywały w dacie orzekania. Następnie po przytoczeniu treści art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że oparcie decyzji na przepisach prawa materialnego nieobowiązujących - uchylonych musi prowadzić do wniosku, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, w związku z czym decyzja taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponadto wskazanie wadliwej czy nieistniejącej podstawy prawnej może być również kwalifikowane jako naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z., zarzucając naruszenie przepisów:

1/ art. 134 par. 1, art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego, a mianowicie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. po dniu 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zamiast powołanego art. 109 ust. 4, co skutkuje, zdaniem Sądu, wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa,

2/ art. 134 par. 1, art. 135 i art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 133, art. 115 w związku z art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za stronę postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. byłej wspólniczki spółki cywilnej bez uprzedniego wszczęcia przez organy podatkowe w stosunku do tej wspólniczki postępowania w zakresie jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, co skutkuje, zdaniem Sądu, skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu z uwagi na nieważność postępowania sądowego.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany jej podstawami. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jednak nieważności postępowania, która brana jest pod uwagę z urzędu /art. 183 par. 2 tej ustawy/. A w rozpoznawanej sprawie zaszła właśnie jedna z przesłanek nieważności postępowania, mianowicie przesłanka określona w art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 17 lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której to decyzji spółce jawnej "P." Zbigniew S., Włodzimierz J., Wojciech T. określono kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Decyzje te zostały doręczone tej spółce, a także byłej wspólniczce spółki cywilnej "P." /która uległa przekształceniu w spółkę jawną/ - Dorocie T. Wymaga przypomnienia, że dla potrzeb opodatkowania ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie określono w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy /podobnie w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, że podatnikiem podatku od towarów i usług są także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są w szczególności spółki cywilne i jawne. Należy także zwrócić uwagę, że stosownie do art. 93 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w czasie przekształcenia spółki cywilnej "P." w spółkę jawną; obecnie p. art. 93a par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej w związku z par. 1 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. /, spółka niemająca osobowości prawnej - a taką jest spółka jawna - powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, czyli także spółki prawa cywilnego, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Oznacza to, że spółka jawna "P." powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej "P." jest następcą prawnym tej spółki.

Natomiast stosownie do art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe zakończone decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego/ stroną w postępowaniu podatkowym jest w szczególności podatnik i jego następca prawny. Nie ulega zatem wątpliwości, że stroną postępowania podatkowego powinna być - i była /organy podatkowe traktowały ją jako stronę/ - spółka jawna "P.".

Z kolei stronami postępowania w sprawach sądowoadministracyjnych są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi /art. 32 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, zaś osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony /art. 33 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/; przysługują jej zatem wszelkie prawa strony /p. art. 12 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Tak więc, chociaż spółka jawna "P." nie wniosła skargi do sądu administracyjnego, to jako strona postępowania podatkowego /biorąca udział w tym postępowaniu/ z chwilą wszczęcia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z mocy prawa stała się uczestnikiem tego postępowania na prawach strony; por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 97-98. Sąd zatem miał obowiązek zawiadomić ją o toczącym się postępowaniu sądowym, w szczególności zawiadomić o miejscu i terminie rozprawy /art. 91 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Uchybienia ze strony sądu w tym zakresie stanowią przesłankę do uznania nieważności postępowania sądowego, jeżeli doprowadziły do pozbawienia uczestnika możności obrony swoich praw, na podstawie art. 183 par. 2 pkt 5 w związku z art. 12 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej sprawie o wniesieniu skargi przez Dorotę T. /byłą wspólniczkę spółki cywilnej "P."/ na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług spółki jawnej "P." /będącej następcą prawnym spółki cywilnej/ i o wyznaczeniu rozprawy w tej sprawie nie została w ogóle zawiadomiona ta spółka. Dlatego należy uznać, że spółka jawna została pozbawiona możności obrony swych praw, co stosownie do art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi przesłankę nieważności postępowania.

Z uwagi na uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu nieważności postępowania, zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej pozostają w zasadzie poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tym etapie należy jedynie zwrócić uwagę na orzecznictwo NSA, stosownie do którego osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za strony postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wyłącznie określenie podatku podatnikowi, a nie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika; p. np. wyroki z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04 /POP 2005 nr 5 poz. 125/, z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2622/04 /Lex nr 187751/, z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05 /POP 2007 nr 2 poz. 24/. Należy również zauważyć, że o tym, do kogo decyzja jest skierowana decyduje jej treść; decydujące jest, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienie lub obowiązek. Por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 716.

Natomiast odnośnie do dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy zwrócić uwagę, że w świetle orzeczeń NSA /zapadłych po wydaniu powołanej uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 - ONSA 2006 Nr 1 poz. 1/ błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego /art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zamiast art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r./ nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania; p. np. wyroki NSA z dnia 21 października 2005 r., I FSK 176/05 /Lex nr 187817/, I FSK 486/05 z dnia 17 stycznia 2006 r. /Lex nr 187591/, z dnia 7 lutego 2006 r., I FSK 646/05 /Lex nr 193114/, z dnia 25 stycznia 2007 r., I FSK 490/06 /nie publ./, por. też J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 347, B. Gruszczyński, op. cit., s. 713. Wskazanie błędnej /ale rzeczywiście istniejącej/ podstawy prawnej nie może też być uznane za rażące naruszenie prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, tym bardziej, że w kwestii podstawy ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego od dnia 1 maja 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty istniały istotne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozstrzygnięte dopiero powołaną uchwałą składu siedmiu sędziów.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 par. 1 w związku z art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości stosownie do art. 207 par. 2 wymienionej ustawy, mając na uwadze uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu nieważności postępowania niewskazanego w skardze kasacyjnej.