Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1268/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 pkt 6 lit. a, art. 78 par. 3 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]" z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania w podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]" z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedsiębiorstwo Państwowe "P. [...]" (dalej: "Skarżący", "Strona", "Przedsiębiorstwo", "Podatnik") wnioskiem z 17 września 2018 r. wystąpiło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "NUS") o zwrot przez organ części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z jej oprocentowaniem.

2. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że Naczelnik na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "DIAS") z [...] marca 2017 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., zwrócił Stronie w dniu 18 kwietnia 2017 r. nadpłacony podatek w kwocie [...] zł. Przedmiotowa kwota obejmowała, w ocenie Strony, tylko część nadpłaty stwierdzonej ww. decyzją DIAS z [...] marca 2017 r. Naczelnik pominął oprocentowanie w nadpłacie, bowiem wspomniana decyzja DIAS została wydana de facto po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. pisma z 7 kwietnia 2011 r. Strona wyjaśniła następnie okoliczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Wskazała, że wniosek ten został złożony w toku wszczętego w dniu [...] maja 2010 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w którym Strona wskazała na konieczność uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej wypłaty przez Stronę w 2006 r. dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników w formie nagród z zysku wypracowanego w 2005 r. Zdaniem Strony, złożone do akt ww. postępowania podatkowego pismo z 7 kwietnia 2011 r. stanowiło żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., bowiem uwzględnienie powyższej kwoty w kosztach uzyskania przychodów wiązało się jednocześnie z koniecznością stwierdzenia nadpłaty za rok podatkowy poddany badaniu Naczelnika. Okoliczności sprawy wskazują więc, że spełnione są wszelkie przesłanki do naliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. w zw. z art. 78 § 2 pkt 3 lit. b O.p., bowiem ostatecznie należna Stronie nadpłata (związana ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) została stwierdzona dopiero po upływie ok. 6 lat od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a przekroczenie tego terminu nie nastąpiło z winy Strony. Niezależnie od powyższego, oprocentowanie przysługiwałoby Stronie również na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 78a O.p., ponieważ nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. powstała w związku z uchyleniem przez DIAS decyzji organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Strona wskazała, że podatnik może oczekiwać zwrotu nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji). Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., nadpłaty powstałe w związku z uchyleniem decyzji podlegają oprocentowaniu co do zasady od dnia powstania nadpłaty. Tym samym nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...] zł, która powstała w związku z uchyleniem w dniu [...] marca2017 r. decyzji NUS, powinna podlegać oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Jednocześnie, jak argumentowała Strona, art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przewiduje, że do powstania obowiązku zwrotu nadpłaty (podlegającej następnie oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.) wystarczy sam związek nadpłaty z uchyleniem danej decyzji. Nadpłata taka nie musi nawet bezpośrednio wynikać z decyzji uchylającej – musi jedynie powstać w związku ze zdarzeniem uchylenia danej decyzji, które rodzi prawo podatnika do zwrotu nadpłaty. W sytuacji Strony wysokość nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji wynika bezpośrednio z decyzji DIAS z [...] marca 2017 r., co prowadzi do konieczności jej oprocentowania, bowiem nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nie wynikała pierwotnie z uchylonej decyzji NUS z [...] lipca 2011 r., a powstała w związku z uchyleniem tej decyzji Naczelnika przez DIAS w dniu [...] marca 2017 r.

3. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającej z decyzji DIAS z [...] marca 2017 r., podnosząc, że nie może znaleźć zastosowania żaden z powołanych przez Stronę przepisów, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., bądź alternatywnie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

4. W uzasadnieniu decyzji NUS zwrócił uwagę, że decyzją z [...] marca 2017 r. DIAS, uwzględniając treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2432/16, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2011 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Naczelnik podkreślił, że ww. decyzja DIAS z [...] marca 2017 r. została wydana w związku z wszczętym z urzędu w dniu [...] maja 2010 r. postępowaniem podatkowym w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w następstwie przeprowadzonej względem Strony kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Naczelnik wyjaśnił również, że wypłacone w 2006 r. przez Stronę nagrody z zysku nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok. Wydatki te nie zostały także uwzględnione w korektach ww. zeznania złożonych przez Stronę po zakończonej kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Organ ten potwierdził następnie, że pismo z 7 kwietnia 2011 r., w którym Strona wniosła o uznanie za koszty uzyskania przychodów 2006 r. kwoty [...] zł, stanowiącej wypłacone w tym roku nagrody z zysku po opodatkowaniu, zostało złożone w czasie trwania postępowania podatkowego w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok. Naczelnik nie podzielił argumentacji Strony, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania podatkowego jest dopuszczalne. Przyznał natomiast, że złożenie takiego wniosku nie skutkuje koniecznością wszczynania odrębnego postępowania w tym przedmiocie, o czym stanowi art. 79 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia wobec Strony postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.), zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Bezsprzecznie pismo z 7 kwietnia 2011 r., które w ocenie Strony należy uznać za wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., zostało złożone w czasie trwania postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok. Jak bowiem wcześniej wskazano, wszczęcie postępowania podatkowego w ww. sprawie nastąpiło w dniu [...] maja 2010 r. Zatem pismo z 7 kwietnia 2011 r. nie mogło stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Taką możliwość, tj. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania w sprawie określenia zobowiązania, wykluczał cytowany powyżej art. 79 § 1 O.p. Ponadto, w ocenie NUS, pismo z 7 kwietnia 2011 r. nie stanowiło wniosku o stwierdzenie nadpłaty, na co wskazuje jego treść, lecz stanowiło wniosek dowodowy, który podlegał rozpatrzeniu w toku postępowania wszczętego w dniu [...] maja 2010 r. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji odniósł się do alternatywnie sformułowanej przez Stronę podstawy zwrotu oprocentowania nadpłaty, tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zdaniem NUS nadpłatą w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji jest kwota wpłacona na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji i ta kwota podlega zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w sprawie wydana została nowa decyzja lub w terminie określonym w pkt 3 powołanego art. 77 § 1 ww. ustawy, gdy w sprawie nie wystąpił obowiązek wydania nowej decyzji. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem decyzja Naczelnika z [...] lipca 2011 r. nie skutkowała po stronie Przedsiębiorstwa obowiązkiem zapłaty zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w związku z określeniem w tej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego za ten rok w kwocie wyższej od wpłaconej przez Przedsiębiorstwo. Przeciwnie, ww. decyzją Naczelnik określił Stronie na podstawie art. 74a O.p. nadpłatę podatku w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, badając zasadność żądania wypłaty oprocentowania, przeanalizował także pozostałe powołane powyżej przepisy art. 78 § 3 i 5 O.p., obligujące organ podatkowy do wypłaty oprocentowania. W ocenie NUS żaden z ww. przepisów nie znalazł w sprawie zastosowania. W związku z powyższym, brak było również podstaw do zaliczenia zwróconej Przedsiębiorstwu nadpłaty podatku proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania na podstawie art. 78a O.p., zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

5. Od decyzji Naczelnika z dnia [...] grudnia 2018 r. Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS w całości oraz zwrot niezwróconej dotąd części nadpłaty w CIT za 2006 r. wraz z oprocentowaniem należnym Stronie do dnia zwrotu. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

a) art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w związku z art. 75 § 1 O.p., poprzez nieprawidłową interpretację ww. przepisów prowadzącą do uznania, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. (dalej również "CIT za 2006 r.") w okolicznościach niniejszej sprawy nie podlega oprocentowaniu, podczas gdy decyzja Dyrektora z [...] marca 2017 r., z której wynika nadpłata w CIT za 2006 r. została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w CIT za 2006 r., tj. pisma z 7 kwietnia 2011 r.;

b) art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w związku z art. 75 § 1 w związku z art. 78a O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty Stronie oprocentowania nadpłaty w CIT za 2006 r., a de facto – z uwagi na treść żądania Strony przedstawionego we wniosku z 17 września 2018 r. – faktyczną odmowę przez Naczelnika zwrotu Stronie niezwróconej dotąd części nadpłaty w CIT za 2006 r. wraz z oprocentowaniem;

c) z ostrożności również art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 78a O.p., w zakresie w jakim Naczelnik wiąże powstanie nadpłaty w trybie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z koniecznością faktycznej zapłaty przez podatnika zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji, w związku z uchyleniem której powstała nadpłata.

6. Decyzją z [...] marca 2019 r., Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7. W uzasadnieniu ww. decyzji DIAS zwrócił uwagę, że w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. nie została wydana decyzja, której skutkiem byłby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres. Decyzją z [...] lipca 2011 r. organ pierwszej instancji określił Stronie kwotę należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 w wysokości [...] zł oraz wysokość powstałej nadpłaty w wysokości [...] zł. W tym stanie faktycznym nie powstała zaległość podatkowa. Decyzja DIAS z [...] marca 2017 r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i stwierdzająca nadpłatę określała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie niższej od wpłaconej. Określenie nadpłaty wynikało z regulacji zawartej w art. 74a O.p., gdyż została ona określona w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. Nadpłata ta podlegała zwrotowi w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., tj. 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Wydanie przez Dyrektora decyzji z [...] marca 2017 r. nie skutkowało zatem powstaniem nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Organ drugiej instancji podkreślił następnie, że literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 3 O.p. wskazuje na moment rozpoczęcia biegu naliczania oprocentowania, do przypadków złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Tymczasem brak w przedmiotowej sprawie wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) stanowi przeszkodę do tego przepisu. Za wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być uznane pismo z 7 kwietnia 2011 r. (k. 1401, tom IV akt postępowania podatkowego), którego treść została przytoczona na stronie 9 decyzji DIAS z [...] marca 2019 r. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że pismo to zostało podpisane przez Głównego Księgowego Strony, tj. W. J., który na dzień złożenia pisma nie był do tego umocowany. Jak wynika z treści ww. pisma, nie zawiera ono żadnego wskazania, że stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W sposób ewidentny odnosi się wyłącznie do kwestii uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów roku 2006 kwoty [...] zł z tytułu wypłaty dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników w formie nagrody z zysku. Ponadto, stosownie do art. 75 § 3 O.p. warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych jest przedstawienie korekty deklaracji. Strona natomiast takiej korekty nie przedłożyła. Niemniej, w ocenie organu odwoławczego nie jest dopuszczalne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z 79 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia wobec Strony postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i w dacie złożenia pisma) stanowił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro Strona nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty związane ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na tle analizy przedstawionego stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy Dyrektor nie dostrzegł podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 78 O.p. i wypłaty oprocentowania w przedmiotowej sprawie od nadpłaty zwróconej Stronie w dniu 18 kwietnia 2017 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił także, że Strona powołała się również na art. 78a O.p., zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Ponieważ jednak od zwróconej nadpłaty nie należą się odsetki, cytowany przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie organów podatkowych do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1) art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. w związku z art. 75 § 1, art. 79 § 1 i § 2 oraz art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 212 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty na podstawie tych podczas gdy:

a) Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty (pismo z 7 marca 2011 r.);

b) decyzja wydana uprzednio w sprawie przez Dyrektora stwierdzała nadpłatę, co usuwa ewentualne wątpliwości co do charakteru pisma z 7 marca 2011 r. ponieważ stwierdzenie nadpłaty nie może nastąpić z urzędu;

c) przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują braku możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania podatkowego;

d) decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie prawie 6 lat od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

e) do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczynił się organ podatkowy wskutek błędnej wykładni przepisów, która skutkowała wieloletnim postępowaniem zmierzającym do wykazania tej wadliwości,

- a tym samym rozstrzygnięcie przez DIAS w sprawie z naruszeniem art. 212 O.p., tj. zasady związania organu decyzją z [...] marca 2017 r.;

2) art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. w związku z art. 75 § 1 w związku z art. 78a O.p. w związku z art. 32 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawną odmowę przyznania Stronie prawa do oprocentowania nadpłaty w CIT za 2006 r. Tymczasem w świetle konstytucyjnej zasady równości brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla różnicowania sytuacji prawnej podmiotów zgłaszających okoliczności skutkujące zmniejszeniem wysokości zobowiązania podatkowego w zależności od tego, czy wobec takiego podatnika jest prowadzone postępowanie podatkowe czy też nie;

3) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 78a O.p. w związku z art. 64 Konstytucji RP w zakresie, w jakim Dyrektor odmówił Skarżącemu prawa do oprocentowania nadpłaty, podczas gdy:

a) nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji;

b) powstanie nadpłaty w tym trybie nie wiąże się z koniecznością faktycznej zapłaty przez podatnika zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji, w związku z uchyleniem której powstała nadpłata;

c) to właśnie organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Dyrektora;

d) konstytucyjna zasada własności nakazuje rekompensatę z tytułu bezprawnego pozbawienia możliwości korzystania ze środków pieniężnych.

9. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może zostać skutecznie rozpatrzony w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania wymiarowego, bez konieczności wszczynania w tym zakresie odrębnego postępowania. Nie ma przy tym podstaw prawnych do różnicowania prawa podatnika do wypłaty oprocentowania od nadpłaty zwróconej po terminie aż do momentu jej zwrotu jedynie z uwagi na moment złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto uznanie, że pismo Skarżącego z 7 kwietnia 2011 r. zawiera w sobie również wniosek dowodowy, nie przeczy jednocześnie podstawowej kwalifikacji tego pisma jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Strony oprocentowanie przysługuje jej w szczególności na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej decyzją przysługuje, jeżeli taka decyzja nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik. W dniu 7 kwietnia 2011 r. Przedsiębiorstwo złożyło do organu pierwszej instancji pismo, w którym wskazało na konieczność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w CIT za 2006 r. kwoty [...] zł tytułem wypłaty przez Stronę dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników w formie nagród z zysku wypracowanego w roku 2005. Złożone przez Przedsiębiorstwo pismo było zatem w swej istocie żądaniem stwierdzenia nadpłaty w CIT za 2006 r. Uwzględnienie powyższej kwoty w rozliczeniach CIT za 2006 r. jako kosztu podatkowego, wiązało się jednocześnie z koniecznością stwierdzenia nadpłaty za rok podatkowy poddany badaniu NUS. Fakt, że Strona nie zatytułowała pisma jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie zwalniał organów podatkowych od jego prawidłowej kwalifikacji i załatwienia w trybie, w jakim dochodzi do weryfikacji prawa do odzyskania nienależnie zapłaconego podatku. Ponadto, Strona podniosła, że zgodnie z przepisami, gdy nadpłata zostanie podatnikowi stwierdzona i zwrócona po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p., podatnik będzie miał prawo do oprocentowania tak stwierdzonej nadpłaty w trybie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., chyba że do opóźnienia w tym zakresie przyczyni się sam podatnik. W okolicznościach sprawy, ostatecznie należna Stronie nadpłata w CIT za 2006 r. (związana ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) została stwierdzona dopiero po upływie ok. 6 lat od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem niewątpliwie po upływie ustawowych 2 miesięcy. Nie sposób jednocześnie przyjąć, aby do opóźnienia w tym zakresie przyczyniło się Przedsiębiorstwo. Niezależnie od powyższego, zdaniem Strony, oprocentowanie przysługiwałoby jej również na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 78a O.p., ponieważ nadpłata w CIT za 2006 r. powstała w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, w zakresie w jakim wiążą powstanie nadpłaty w trybie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z koniecznością faktycznej zapłaty przez podatnika zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji, w związku z uchyleniem której powstała nadpłata podlegająca do zwrotu. Prawidłowa interpretacja art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże bowiem fakt powstania takiej nadpłaty nie z faktyczną zapłatą zobowiązania podatkowego, lecz z faktem przyczynienia się organu podatkowego do wydania decyzji, w związku z uchyleniem której powstaje nadpłata.

10. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

11. Przedmiotem niniejszego postępowania jest rozstrzygnięcie sporu czy od nadpłaty stwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca2017r. i zwróconej w dniu [...] kwietnia 2017 r. w kwocie [...] zł przysługuje oprocentowanie.

12. Skarżący stanął na stanowisko, że jego prawo do oprocentowania nadpłaty wynika z co najmniej dwóch niezależnych od siebie podstaw:

a) stwierdzenia nadpłaty po terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w związku z art 75 § 1 O.p.;

b) przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, tj. zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Tymczasem w ocenie Dyrektora, oprocentowanie nie przysługuje Stronie, ponieważ nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym (deklaracja). Pismo stanowiące, w przekonaniu Strony, wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostało podpisane przez osobę nieuprawnioną. Poza tym w toku postępowania podatkowego nie było dopuszczalne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co wynika z art. 79 § 1 O.p. Negując zaś prawo do oprocentowania nadpłaty z uwagi na uchylenie decyzji Naczelnika, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że oprocentowanie w tym przypadku wiąże się z koniecznością faktycznej zapłaty przez podatnika podatku na podstawie decyzji, w związku z uchyleniem której powstała nadpłata podlegająca zwrotowi.

13. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie braku podstaw do wypłaty Skarżącemu oprocentowania jest nieprawidłowe. Problem zaprezentowany w skardze dotyczy określenia zasadności oprocentowania zwróconej nadpłaty w oparciu o właściwą podstawę zwrotu, a to dlatego, że z jednej strony decyzja Dyrektora z [...] marca 2017 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i stwierdzająca nadpłatę – w prawidłowych kwotach – wydana została z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu od złożenia pisma stanowiącego w istocie wniosek o stwierdzenia nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 6 lit. a i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art 75 § 1 O.p.), ale jednocześnie z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego uchylona została wadliwa decyzja Naczelnika z [...] lipca 2011 r. w sprawie zobowiązania podatkowego i nadpłaty w tym podatku (art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.), co może mieć również wpływ na oprocentowanie nadpłaty. Wybór właściwej podstawy prawnej jest istotny ze względu na początkowy moment, od którego oprocentowanie przysługuje. Innymi słowy przyjęcie określonej podstawy oprocentowania nadpłaty implikuje początkowy okres liczenia oprocentowania. Wydaje się przy tym, że w sprawie nie zachodzi zbieg podstaw oprocentowania nadpłaty, jak sugeruje Skarżący, biorąc pod uwagę tryby postępowania z nadpłatą. Nieprecyzyjność poszczególnych zwrotów języka prawnego w Ordynacji podatkowej, które komplikują niepotrzebnie wykładnię językową poszczególnych przepisów, różnorodność stanów faktycznych, a przede wszystkim niejednolita praktyka formułowania przez organy podatkowe sentencji decyzji ("określenie zobowiązania podatkowego w konkretnej wysokości" i/lub "stwierdzenie nadpłaty", "odmowa stwierdzenia nadpłaty", "określenie wysokości nadpłaty"), mogą prowadzić do problemów interpretacyjnych. W konsekwencji rozstrzygając o zasadności oprocentowania nadpłaty konieczne będzie przyjęcie prawidłowej podstawy prawnej stosownie do właściwego trybu postępowania z nadpłatą.

14. Ustalenie, czy w sprawie zakończonej decyzją DIAS z [...] marca 2017 r. ma zastosowanie jedna z ww. podstaw prawnych, wymaga przeprowadzenia analizy przebiegu postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją z [...] marca 2017 r. Przypomnieć należy, że w dniu [...] maja 2010 r. wszczęto wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Wypłacone w 2006 r. przez Stronę nagrody z zysku nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok. Wydatki te nie zostały także uwzględnione w korektach ww. zeznania złożonych przez Stronę po zakończonej kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Przedsiębiorstwo w dniu 7 kwietnia 2011 r. złożyło do Naczelnika pismo z żądaniem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...] zł tytułem wypłaty przez Stronę dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników w formie nagród z zysku wypracowanego w poprzednim roku, co wymagało stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2006 r. Decyzją z [...] lipca 2011 r. Naczelnik określił Stronie na podstawie art. 21 § 3 O.p. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 74a O.p. nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za ten sam okres w kwocie [...] zł. Na skutek odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] lipca 2011 r. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła skargę na ww. decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej również WSA). Wyrokiem z 15 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2623/12 Sąd oddalił skargę. Od tego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również "NSA"), który w dniu 13 października 2015 r. w sprawie ze skargi Strony zawiesił postępowanie przed sądem, powołując się na fakt wystąpienia do poszerzonego składu o ponowne podjęcie uchwały w kwestii uznania za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych kwot wypłacanych pracownikom tytułem nagród z zysku po opodatkowaniu. NSA w dniu 16 lutego 2016 r. podjął zawieszone postępowanie i wyrokiem z 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 2359/13, uwzględniając częściowo skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Sąd drugiej instancji podzielił pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów z 1 lutego 2016 r., w której NSA stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4° u.p.d.o.p. wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu ich wypłaty. W związku z powyższym WSA w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 11 października 2016 r. wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2432/16, w którym uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2012 r. DIAS, po ponownym rozpoznaniu odwołania z 16 sierpnia 2011 r., uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku WSA z 11 października 2016 r. w sprawie III SA/Wa 2432/16 oraz wyroku NSA z 12 maja 2016 r. w sprawie II FSK 2359/13. wydal w dniu [...] marca2017 r. decyzję, którą: uchylił w całości decyzję Naczelnika z [...] lipca 2011 r., określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości [...] zł, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres w kwocie [...] zł.

15. Z powyższych bezspornych okoliczności jasno wynika, że wniosek Strony został uwzględniony dopiero po blisko 6 latach, tj. [...] marca2017 r. na podstawie ww. decyzji DIAS. Naczelnik zwrócił stwierdzoną nadpłatę w dniu 18 kwietnia 2017 r. – zwrotowi nie towarzyszył zwrot oprocentowania.

16. Przyznając rację Skarżącemu w kwestii przysługującego mu oprocentowania nadpłaty wskazać należy jako właściwą pierwszą ze sformułowanych w skardze podstaw prawnych uzasadniających zwrot oprocentowania nadpłaty, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. i w związku z art 75 § 1 O.p.

17. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Moment powstania nadpłaty został uregulowany w art. 73-74 O.p. W tym zakresie, zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Podatnik, który przy rozliczaniu swoich zobowiązań podatkowych zapłacił nienależnie podatek (w tym CIT), na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli istnienie nadpłaty zarówno pod względem materialnym (m in. kwalifikacja podatkowa), jak formalnym (wysokość żądanej nadpłaty) nie budzi zastrzeżeń, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.) w terminach przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, a tym samym bez inicjowania w tym zakresie odrębnego postępowania (tj. w trybie czynności materialno-technicznych). W innej sytuacji, organ podatkowy zobowiązany jest do weryfikacji istnienia nadpłaty, a w sytuacji potwierdzenia jej istnienia – do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a następnie do zwrotu nadpłaty podatnikowi. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. W przypadku nieterminowych działań organu podatkowego nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 O.p., pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 O.p.). W myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, o ile jej złożenie jest wymagane (art. 75 § 2 pkt 3 O.p.), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

18. Odnosząc powyższe do ustalonego stanu faktycznego wskazać należy, że pismo stanowiące żądanie stwierdzenia nadpłaty zostało złożone 7 kwietnia 2011 r., zaś decyzja stwierdzająca nadpłatę w prawidłowej wysokości została wydana dopiero [...] marca 2017 r. i to przez DIAS, a zatem po upływie niemalże 6 lat od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana niewątpliwie po upływie ustawowych 2 miesięcy. Na marginesie warto zauważyć, że nawet wadliwa decyzja NUS z [...] lipca 2011 r. została wydana po 2 miesiącach od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie sposób przy tym przyjąć, aby do opóźnienia w powyższym zakresie przyczyniło się Przedsiębiorstwo, ponieważ zapewniło organom obu instancji niezbędne wyjaśnienia oraz dostęp do dokumentacji pozwalającej na ustalenie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., a to dokonana przez organy błędna wykładnia prawa materialnego, której wadliwość stwierdziły sądy administracyjne, spowodowała, że postępowanie było tak długotrwałe.

19. Argumentacja DIAS nie zasługuje przy tym na uwzględnienie. Wskazać należy, że pismo Strony z 7 kwietnia 2011 r. spełnia wszystkie przesłanki uznania go za wniosek o stwierdzenie nadpłaty - uznanie, że pismo to zawiera w sobie również wniosek dowodowy, nie przeczy jednocześnie podstawowej kwalifikacji tego pisma jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jednocześnie brak tytułu pisma jest nieistotny z perspektywy kwalifikacji prawnej pisma. W piśmie z 7 kwietnia 2011 r. Strona wskazała na konieczność uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. kwoty [...] zł tytułem wypłaty przez nią dodatkowego wynagrodzenia dla pracowników w formie nagród z zysku wypracowanego w roku 2005. Wartość ta nie była wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a więc jej uwzględnienie prowadziło do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego ww. podatku za 2006 r. względem uprzednio zadeklarowanej wysokości. Wskazanie okoliczności uzasadniających wysokość zobowiązania podatkowego na poziomie niższym niż w złożonym zeznaniu jest cechą charakterystyczną wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Do tego bowiem sprowadza się istota takiego wniosku. Uwzględnienie dodatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu CIT za 2006 r. wiązało się jednocześnie z koniecznością stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy. Okoliczność, że Podatnik nie zatytułował pisma expressis verbis jako "wniosek o stwierdzenie nadpłaty", nie zwalniał organów podatkowych od jego prawidłowej kwalifikacji i załatwienia w trybie, w jakim dochodzi do weryfikacji prawa do odzyskania nienależnie zapłaconego podatku (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 12 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 581/06). Wszakże o treści pisma świadczy jego treść, a nie tytuł. W myśl art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W tym zakresie nie istnieją żadne przepisy szczególne, które regulowałyby, jaką specyficzną treść powinien zawierać wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli natomiast organ miał wątpliwości co do charakteru złożonego pisma, powinny były wezwać Podatnika do sprecyzowania zakresu i przedmiotu żądania. Tymczasem, rozpatrując wniosek, organy skupiły się na analizie jego zasadności, w szczególności Naczelnik wezwał Stronę (wezwaniem z 14 kwietnia 2011 r.) do złożenia w sprawie niezbędnych dokumentów dotyczących wypłat nagród z zysków. W rezultacie powyższego pismami z 26 kwietnia i 8 czerwca 2011 r. Strona uzupełniła złożony wniosek o dodatkowe wyjaśnienia oraz dokumenty. O kwalifikacji pisma jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty świadczy tryb, w którym została wydana decyzja Dyrektora z [...] marca 2017 r. Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika z [...] lipca 2011 r. określającą m.in. wysokość nadpłaty w trybie art. 74a O.p., a jednocześnie wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę. Wprawdzie określenia "stwierdzenie" i "określenie" nadpłaty mają charakter techniczny, ale skoro w Ordynacji podatkowej ustawodawca ich używa, to znaczy, że nadał tym pojęciom odmienne znaczenie. Decyzja stwierdzająca nadpłatę jest bowiem właściwa wyłącznie dla wniosku złożonego w trybie art. 75 O.p. W doktrynie wskazuje się zaś, że tryb art. 74a O.p. stanowi wyłączną podstawę dla orzekania przez organ o nadpłacie z urzędu. Mowa jest w tym przypadku zatem o dwóch trybach orzekania o nadpłacie, na wniosek (art. 75 O.p.) i z urzędu (art. 74a O.p.). Skoro Dyrektor w decyzji z [...] marca 2017 r. stwierdził nadpłatę, to uznał tę podstawę za niezasadną i tym samym potwierdził, że wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty został rozpatrzony.

20. W ocenie Sądu złożenie skorygowanego zeznania (deklaracji) nie jest jednak konieczne dla skuteczności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wprawdzie taki obowiązek wynika z literalnego brzmienia art. 75 § 3 O.p., to nie ma on charakteru bezwzględnego, zwłaszcza że w określonych sytuacjach złożenie korekty zeznania może być wręcz niemożliwe. W świetle art. 75 § 3 O.p. złożenie korekty deklaracji jest wymagane wyłącznie wtedy, gdy podatnik jest zobowiązany do takiego działania. Tymczasem, na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego. Przepis ten wyłącza zatem po stronie podatnika działającego w trybie art. 75 § 1 O.p. obowiązek złożenia korekty deklaracji. Jednocześnie wydanie decyzji przez DIAS [...] marca 2017 r. bez wzywania Podatnika do złożenia korekty deklaracji stanowi potwierdzenie, że również organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uznał braku korekty deklaracji za przeszkodę dla wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W kontekście regulacji dotyczących terminu zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania (art. 77 oraz art. 78 O.p.) dla przypadków, gdzie wydawana jest decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, kluczowe jest złożenie przez podatnika wniosku. Z perspektywy tych przepisów korekta deklaracji ma znaczenie tylko wtedy, jeżeli była ona niezbędna dla stwierdzenia nadpłaty. Jak wynika natomiast z niespornego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, nadpłata została stwierdzona, a zatem jest to sytuacja, dla której korekta deklaracji nie była wymagana. W ocenie Sądu brak korekty deklaracji nie pozbawia zatem podatnika prawa do dochodzenia nadpłaty w określonych przypadkach.

21. Ponadto Sąd stwierdza, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został podpisany i złożony przez osobę uprawnioną. W. J. – Główny Księgowy Strony był umocowany do samodzielnego reprezentowania Strony przed organami podatkowymi na mocy pełnomocnictwa z [...] kwietnia 2008 r. Zakres umocowania obejmował również prawo do złożenia w imieniu Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pełnomocnictwo zostało włączone do akt postępowania wraz z aktami kontroli podatkowej. Gdyby w tym zakresie powstały jakiekolwiek wątpliwości, organ podatkowy miał możliwość weryfikowania upoważniania do podpisania wniosku, chociażby poprzez wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ jednak przyjął podpisane przez niego pismo. Sąd nie miał jednak żadnych wątpliwości co do uprawnień W. J., stąd argumentacja DIAS przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie niezasadna.

22. Na kwalifikację złożonego przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zobowiązanie organu do jego rozpatrzenia nie ma wpływu kwestia toczącego się w tym czasie postępowania podatkowego. Wprowadzająca w błąd okazuje się treść art. 79 § 1 zd. 1 O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania podatkowego jest dopuszczalne. Wskazać bowiem należy, że art. 79 O.p. wyraźnie rozróżnia możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 79 § 1 O.p.) od możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 O.p.). Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, jeżeli intencją byłoby wyłączenie możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania podatkowego, to nastąpiłoby to tak wyraźnie, jak sformułowany został zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty co do zasady po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, posługiwanie się przez przepis odmiennymi pojęciami stanowi wyraźną wskazówkę interpretacyjną i nie pozwala na rozszerzenie zakazu również na możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z systemowego punktu widzenia, prezentowana powyżej wykładnia ma solidne podstawy. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania podatkowego pozostaje skuteczne, a jednocześnie nie skutkuje koniecznością wszczynania odrębnego postępowania w sprawie złożonego wniosku. W jednym akcie administracyjnym (w decyzji) mogą bowiem zostać zawarte dwa odrębne rozstrzygnięcia, tj. stwierdzenie nadpłaty w danym podatku (w wyniku złożonego wniosku nadpłatowego) oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego (będącego wynikiem weryfikacji rozliczeń podatnika w obszarze tego samego podatku). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że istnienie przesłanki wyłączającej wszczęcie postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty (jako odrębnego postępowania, w toku którego weryfikowana jest zasadność złożonego wniosku), nie wyłącza możliwości podatnika o jej ubieganie się i prawa organu podatkowego do jej rozstrzygnięcia w czasie istnienia takiej przesłanki (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2018 r" sygn. akt I SA/Gd 88/18); prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1023/15 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 października 2016 r, sygn. akt I SA/Bd 596/16). Zgodnie z tym ostatnim wyrokiem, jeżeli podatnik twierdzi, że doszło do nadpłacenia podatku i żądanie stwierdzenia nadpłaty zostało złożone przed upływem terminu przedawnienia, choćby w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), to ma prawo domagać się od właściwego organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego) merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, które to rozstrzygnięcie może zostać wydane po ustaniu przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty, czyli po zakończeniu postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy za Skarżącym, że w rezultacie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik miał więc dwie możliwości działania:

– wstrzymać się z merytorycznym rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty do ustania przeszkody do prowadzenia odrębnego postępowania w sprawie nadpłaty, czyli do zakończenia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w CIT za 2006 r. – wzywając do złożenia odpowiedniej korekty po ustaniu negatywnych przesłanek do jej złożenia;

– rozpatrzeć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania podatkowego i stwierdzić nadpłatę na gruncie ustaleń dokonanych w jego ramach, wobec czego nie było konieczności (ani też możliwości) wzywania do złożenia korekty zeznania.

Treść decyzji Dyrektora z [...] marca 2017 r. przemawia za wnioskiem, że organ ten wybrał drugą z tych możliwości. W świetle zasady związania treścią wydanej decyzji (art. 212 O.p.), brak jest obecnie możliwości merytorycznej ingerencji w treść wydanego uprzednio rozstrzygnięcia. Jednocześnie, argumenty przedstawiane obecnie w zaskarżonej decyzji z [...] marca 2019 r., które zmierzają do nadania wcześniejszemu rozstrzygnięciu odmiennej treści, stanowią działanie wprost sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 212 O.p. Stwierdzenie nadpłaty w decyzji z [...] marca2017 r. oznacza uznanie skuteczności wniosku złożonego przez Stronę w 2011 r. i okoliczność ta nie podlega dodatkowej weryfikacji w ramach niniejszego postępowania - w tym zakresie organ pozostaje związany uprzednio wydanym rozstrzygnięciem. Doręczenie decyzji powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy podatnika przez organ podatkowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się zatem, że związanie organu wydaną decyzją powoduje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/08). Zaznaczyć przy tym wyraźnie należy, że art. 79 § 1 zd. 2 O.p. dotyczy odmiennej sytuacji. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Przytoczone zdanie wprost nie wskazuje co się dzieje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w razie złożenia go w toku postępowania podatkowego. Nie można jednak interpretować go w ten sposób, że jest to wyjątek od reguły przyjętej w zdaniu pierwszym, które dotyczy kwestii proceduralnej, czyli zakazu wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w toku postępowania podatkowego. Artykuł 79 § 1 zd. 2 O.p. precyzuje co się stanie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w razie wszczęcia postępowania podatkowego po jego złożeniu i wskazuje, że wniosek ten ma być rozpoznany w toku postępowania wymiarowego. Niemniej taka ogólna i nieprecyzyjna treść przepisu nie może rozstrzygać wątpliwości związanych ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania wymiarowego na niekorzyść podatnika. Byłoby to sprzeczne z art. 2a O.p. W konsekwencji należy uznać, jak już wyżej wskazano, że czym innym jest jednak wszczęcie postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania podatkowego, a czym innym jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania wymiarowego i rozpoznanie wniosku w ramach tego postępowania bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Wskazać przy tym należy, że tryb określenia nadpłaty przez organ w trybie art. 74a O.p. dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego dostrzeże, że podatek został zapłacony w wyższej wysokości niż jest to konieczne, dając tym samym podstawy do zwrotu podatku w oparciu o przepisy o nadpłacie.

23. Niezależnie od powyższej argumentacji opartej bezpośrednio na brzmieniu Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że kwestionowanie prawa do oprocentowania nadpłaty wobec podatnika, któremu organy podatkowe odmawiały zwrotu nadpłaty przez 6 lat od momentu zwrócenia się o nią stałoby w rażącym konflikcie z zasadami konstytucyjnymi. Zgodnie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości - każdy ma prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany z jakiejkolwiek przyczyny w życiu politycznym, gospodarczym czy społecznym - zasada ta dotyczy również równego traktowania podmiotów gospodarczych. W tym obszarze analizie podlega okoliczność, czy czynnikiem uzasadniającym zróżnicowane traktowanie w zakresie prawa do oprocentowania może być fakt prowadzenia (bądź też nie) postępowania podatkowego wobec podatnika w momencie zgłoszenia przez niego faktów dowodzących, że podatek został przez niego zapłacony w wysokości wyższej niż należna. Argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji próbuje dowodzić, że podatnik, wobec którego nie toczy się postępowanie podatkowe, składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który zostanie rozpatrzony po upływie 6 lat będzie miał prawo do oprocentowania, gdy tymczasem podatnik, będący w tej samej sytuacji (składający wniosek rozpatrzony po upływie 6 lat), wobec którego toczy się jednak postępowanie podatkowe - zostanie pozbawiony prawa do oprocentowania nadpłaty. Opieszałość działania organów podatkowych w takim samym stopniu dotyka przykładowego podatnika który złożył wniosek o nadpłatę przed wszczęciem postępowania wymiarowego, jak i podatnika który złożył ten sam wniosek w toku postępowania podatkowego. Obydwaj bowiem zostają pozbawieni możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które pozostają w dyspozycji organu podatkowego. Z celowościowego punktu widzenia okoliczność wszczęcia wobec jednego z nich postępowania podatkowego (która to okoliczność nie zależy przecież od podatnika) nie powinna, a wręcz nie może różnicować sytuacji prawnej obydwu podatników w zakresie prawa do uzyskania rekompensaty za przejściowe pozbawienie możliwości dysponowania środkami stanowiącymi nadpłatę. Niezależnie od trybu, w jakim jest rozpatrywany wniosek o stwierdzenie nadpłaty, skutki niedotrzymania przez organ terminów wynikających z przepisów prawa powinny być takie same dla podatnika, który wskazał okoliczności dowodzące istnienia nadpłaty przed wszczęciem postępowania wymiarowego, jak i dla podatnika, który wskazał je już w trakcie postępowania. W tym zakresie przyznać rację należy Skarżącemu. Przedstawione w zaskarżonej decyzji odmienne rozumienie przepisów o nadpłacie jest bezprawne także z punktu widzenia zasady konstytucyjnej ochrony własności przewidzianej przez art. 64 Konstytucji RP. Funkcję jaką pełni oprocentowanie nadpłaty należy bowiem interpretować przez pryzmat właśnie tej zasady, zgodnie z którą "każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia". Natomiast zgodnie z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP "własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej". W tym kontekście, kwota nadpłaty należnej Stronie znajdowała się bezprawnie w posiadaniu Skarbu Państwa przez prawie 6 lat i brak jakichkolwiek konsekwencji z tego tytułu powodowałby, że ochrona prawa własności byłaby jedynie iluzoryczna.

24. Reasumując, żądanie stwierdzenia nadpłaty wyrażone w piśmie Strony z 7 kwietnia 2011 r., zostało skutecznie rozpoznane w toku postępowania podatkowego, o czym świadczy treść decyzji Naczelnika z [...] lipca 2011 r. w zakresie odmowy kwalifikacji wypłat nagród z zysku jako kosztu podatkowego i błędnego określenia (również w błędnym trybie na podstawie art. 74a O.p., tj. z urzędu) z tego tytułu nadpłaty w CIT za 2006 r., a także treść decyzji Dyrektora z [...] marca 2017 r. w zakresie stwierdzenia nadpłaty w CIT za 2006 r. z tytułu wypłat nagród z zysku (uchylającej decyzję NUS z [...] lipca 2011 r. i stwierdzającej nadpłatę w tym podatku). Okoliczność, że przedmiotem trwającego 6 lat postępowania było stwierdzenie nadpłaty w wysokości zgłoszonej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, potwierdza również uznanie przez sądy administracyjne orzekające w sprawie, że wartości przedmiotu zaskarżenia wskazanej przez Stronę w złożonej skardze, tj. kwoty [...] zł, która stanowiła w większości kwotę spornej nadpłaty w CIT za 2006 r. z tytułu wypłaty nagród z zysku. Od tej wartości Skarżący uiścił - zaakceptowany przez WSA w Warszawie - wpis sądowy w wysokości [...] zł - co też potwierdza, że kwestia konieczności stwierdzenia tej nadpłaty była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu. Jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógłby zostać zignorowany (zgodnie z twierdzeniami zaskarżonej Decyzji), to wartość przedmiotu zaskarżenia siłą rzeczy nie mogłaby się odnosić do wnioskowanej przez podatnika wartości. Przede wszystkim o błędach poczynionych przez NUS w decyzji z [...] lipca 2011 r. i decyzji DIAS z [...] czerwca 2012 r. orzekły sądy administracyjne (NSA w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie II FSK 2359/13, a następnie WSA w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 29 lipca 2011 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 2432/16.

25. Mając powyższe na uwadze zasadny jest zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 6 lit. a i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. w zw. z art. 75 § 1, art. 79 § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 32 i 64 Konstytucji RP, a także art. 81b § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p., stąd Stronie należy się oprocentowanie od zwróconej 18 kwietnia 2017 r. przez organ podatkowy nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 7 kwietnia 2011 r. do dnia jej zwrotu – 18 kwietnia 2017 r. (por. art. 78 § 4 O.p.).

26. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni prawo Skarżącego do zwrotu oprocentowania w oparciu o wyżej wskazane rozważania.

27. W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

28. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą wpis od skargi w kwocie 500 zł na podstawie § 2 ust. 13 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego, będącego radcą prawnym, w wysokości 480 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.).