Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2178/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7-9, art. 11 ust. 1, art. 17, art. 18, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016r. sprawy ze skargi AJR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących AJR kwotę [...] zł ( [...] złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] odmówił [...] i [...] [...] (podatnicy, skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...] zł wraz odsetkami.

W rozstrzygnięciu organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu [...].04.2008r. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazali m.in. dochód z innych źródeł [...] [...] w wysokości [...]zł oraz podatek należy w wysokości [...]zł.

Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. podatnicy wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w kwocie [...] zł. W dniu 19.02.2015 r. wpłynęła skorygowana deklaracja podatkowa PIT-36, z pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty. Pełnomocnik skarżących powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11, twierdząc iż uzasadnienie niniejszego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez potrzeby przytaczania powołanych tam wywodów prawnych na okoliczność wymagalności przychodu należnego.

Sąd Rejonowego dla [...] w [...] wyrokiem z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...] zasądził od [...] S.A. na rzecz [...] [...] kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty. Po wykonaniu wyroku [...] S.A wystawił informację PIT-8C, w której wykazano:

- przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – [...] zł,

- przychód o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") - odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze [...] - [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za

2007 r., była uzyskana kwota przychodu z innych źródeł. Kwota ta stanowiła odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze [...]-[...] S.A. Kwotę odsetek, wykazaną w informacji PIT-8C, strona prawidłowo rozliczyła w zeznaniu PIT-36 złożonym w dniu [...].04.2008 r. Natomiast w korekcie zeznania PIT-36 przedłożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik nie wykazała do opodatkowania ww. kwoty odsetek.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy I instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie uzyskany przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodów z tego tytułu w ocenie organu nie można również zakwalifikować do pozostałych ściśle określonych kategorii przychodów. Przychód ten należy zatem w ocenie organu I instancji zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zaznaczono przy tym, że sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w powołanym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji skarżącej organ podatkowy I instancji wskazał, że otrzymane odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze w roku 2007 stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez [...] S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg. skali opodatkowania dochodów. W konsekwencji zatem w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł;

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania, wskazując na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia

1963 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm. - w skrócie: "k.c."), odwołujący stwierdzili, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane. Jednocześnie podniesiono, że odsetki mają walor prawny odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odwołujący się wskazali powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia

31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07, że bezprawne niewykonanie obowiązków stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Zaznaczono przy tym, że na tej podstawie oparty był wyrok zasądzający stosowne świadczenie pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionego. Odszkodowanie należne akcjonariuszowi w ocenie odwołujących się obejmowało przy tym, zarówno świadczenie główne jak też zasądzone od niego odsetki. W ocenie skarżących zasądzone wyrokami sądów powszechnych kwoty mają charakter odszkodowania, a więc powinny one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a mianowicie, że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez [...] S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji spółki [...] - [...] S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację wspomnianej umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym orzeczeniom zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie skargi jest w znacznej części tożsame z argumentacją podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Strony skarżące stanęły na stanowisku, że charakter prawny zasądzonych w wyrokach odsetek oraz ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W skardze zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że zaliczenie zasądzonych wyrokami odsetek do odrębnej kategorii źródeł przychodu, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest wynikiem woli ustawodawcy. W przekonaniu stron skarżących organ podatkowy w sposób dowolny uznał, że przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do źródeł dochodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za sprzedane akcje.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączona została poprawna pod względem formalnym korekta zeznania podatkowego za 2007 r., w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2378/11, zaznaczając, że uzasadnienie tego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaznaczył, że z porównania korekty deklaracji podatkowej złożonej przez skarżących i dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z pierwotnie złożonym zeznaniem wynika, że w skorygowanym zeznaniu podatkowym nie wykazano przychodów z innych źródeł, które wcześniej zadeklarowano do opodatkowania. Zaznaczono przy tym, że [...] S.A. wystawił informację PIT-8C, z której wynika, że skarżący uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze [...] S.A. w kwocie [...] zł.

Zdaniem organów obu instancji przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania. Za prawidłowe uznać zatem należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, to stanowisko nie zasługuje jednak na aprobatę.

Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek do określonego źródła przychodu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sąd w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego przychód z tytułu odsetek stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie decyzji organu II instancji z obrotu prawnego. Tożsamy pogląd WSA w Poznaniu wyraził m.in. w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 886/15, w wyroku z dnia 27 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 804/15 oraz w wyroku z dnia 15 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 680/15.

Odnosząc się do poglądu skarżących (sformułowanego na etapie postępowania odwoławczego) według którego, zarówno należność główna oraz odsetki stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o u.p.d.o.f., Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jakkolwiek skarżący nie podnieśli tego zarzutu w skardze, niemniej Sąd, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Stwierdzając brak podstaw do zwolnienia przedmiotowych odsetek z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., Sąd w pełni podziela stanowisko organu w tym zakresie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym, został ujęty w art. 21. ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniając treść tego przepisu Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej świadczenia, które otrzymał skarżący. W ocenie Sądu nie powinno w sprawie budzić wątpliwości, że wypłacone świadczenie (należność główna i odsetki ustawowe) zostało spełnione jako zapłata ceny za akcje, a nie jako odszkodowania. Warto także zaznaczyć, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, że uzyskane świadczenie miało na celu naprawienie szkody, tj. nastąpiło w celu zaspokojenia roszczeń odszkodowawczych, a nie w celu wykonania zobowiązania umownego kupującego, polegającego na zapłacie ceny. W konsekwencji przyjąć należy, że odsetek tych nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania.

Odnosząc się natomiast do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku uznał dokonaną nadpłatę za uzasadnioną i orzekł jej zwrot na rzecz skarżących, wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisami art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., jak w sentencji wyroku