Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1059/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Brzozie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 18/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.682.2018.2.RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Gmina B., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku z 5 marca 2019r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, I SA/Bd 18/19.

1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 86 w związku z art. 90 i 15 ustawy o PTU, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a i 15 ust. 6 ustawy o PTU co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy, iż jej wydatki na inwestycje wodno-kanalizacyjne są związane jedynie z jej działalnością gospodarczą nie zaś działaniem jako organu władzy publicznej.

3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a do 2h ustawy o PTU co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie sposobu kalkulacji wysokości prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków,

4. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 22 ustawy o PTU i rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193),

5. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 10 maja 2012 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800; dalej: ordynacja podatkowa) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd I Instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej Interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku a w szczególności poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

6. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej Interpretacji naruszającej przepisy postępowania, w szczególności art. 121 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i art. 124 ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Dyrektor KIS de facto odmawiając zajęcia stanowiska co do pytań 2-5 wniosku.

1.3. Mając na względzie wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, względnie gdy Sąd uzna, iż stan sprawy nie jest wyjaśniony dostatecznie - przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 21 maja 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

5.1. Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej Interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

5.3. Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

5.4. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

5.5. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych powyżej przepisów. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji, Sąd odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd nie tylko rzetelnie przytoczył stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także odniósł do tego stanu faktycznego rozważania dotyczące przepisów, których zastosowania domagała się skarżąca.

5.6. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 7 września 2018 r. Gmina B. wskazała m.in., że część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Odpowiadając na wezwanie organu o doprecyzowanie przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, Gmina wyjaśniła, że w etapie objętym wnioskiem nie będą przyłączane budynki Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Zakładu, szkół ani przedszkoli. Przede wszystkim, przyłączone będą budynki nabywców komercyjnych, którzy będą otrzymywać od Gminy faktury za usługi wodno-kanalizacyjne (wystawcą będzie Zakład). Zostanie jednak przyłączony budynek Urzędu Gminy. Jednakże, zdaniem Gminy, nie świadczy to o tym, że sieć kanalizacji będzie wykorzystywana na rzecz jej jednostek. Ponadto skarżąca dodała, że obecnie dotacje przeznaczone na działalność gospodarczą w postaci gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie figurują jako przychody Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z którego ten Zakład pokrywał koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego z uwagi na fakt, że nie są one w ogóle objęte sprawozdaniem. Zakład bowiem nie otrzymuje obecnie tego typu dotacji. Zatem nie mają one ustalonego traktowania księgowego z punktu widzenia ustawy o finansach publicznych. Gmina bowiem chciałaby uzyskać informację, czy - w przypadku ich wystąpienia - powinna ona ujmować je w prewskaźniku proporcji Zakładu (obliczanej sposobem z § 3 ust 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.) z uwagi na regulacje w zakresie korekty 10-letniej środka trwałego (art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług). Odpowiedź na to pytanie, w ocenie skarżącej, wpłynie na wysokość korekty rocznej środka trwałego w każdym z kolejnych 10 lat po oddaniu środka trwałego do użytkowania (tj. od dnia oddania odcinka kanalizacji sanitarnej, której dotyczy wniosek), w przypadku gdy organ interpretacyjny (Szef KAS) uzna za prawidłową odpowiedź na pytanie 2 (tj. organ uzna za właściwe odliczenie od kanalizacji prewskaźnikiem Zakładu). Zdaniem Gminy, Zakład w kalkulacji proporcji nie uwzględnia dotacji przeznaczonych na działalność gospodarczą w postaci gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Jednak gdy organ odpowie na to pytanie negatywnie, będzie uwzględniała tego typu dotacje - jeżeli się pojawią - w prewspółczynniku. W takiej sytuacji będzie dokonywać korekty rocznej naliczonego VAT od budowy kanalizacji aż do 10 lat po jej oddaniu do użytkowania według preproporcji Zakładu (obejmującej ww. dotacje).

5.7. Mając na uwadze obszernie przytoczone fragmenty opisu zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadnie Sąd pierwszej instancji spostrzegł, że stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnienie na wezwanie organu zawiera sprzeczności. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała bowiem, że część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Ponadto, odpowiadając na wezwanie organu o doprecyzowanie przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, Gmina wyjaśniła, że w etapie objętym wnioskiem nie będą przyłączane budynki Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Zakładu, szkół ani przedszkoli. Przede wszystkim, przyłączone będą budynki nabywców komercyjnych, którzy będą otrzymywać od Gminy faktury za usługi wodno-kanalizacyjne (wystawcą będzie Zakład). Zostanie jednak przyłączony budynek Urzędu Gminy. Jednakże, zdaniem Gminy, nie świadczy to o tym, że sieć kanalizacji będzie wykorzystywana na rzecz jej jednostek. Gmina zaznaczyła także, że jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

5.8. Z powyższego wynikają dwie istotne okoliczności dla oceny skutków przedstawionych zdarzeń. Po pierwsze, część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy, w tym budynku Urzędu Gminy. Po drugie, Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

5.9. W rezultacie Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków, lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, skoro Gmina wskazała, że jest/będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia tylko tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który jest/będzie związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy, brak jest/będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. Trafnie przyjął także Sąd pierwszej instancji, że powyższa konkluzja czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych pytań (2-5) zawartych we wniosku. Należy bowiem podkreślić, że określenie proporcji zwanej prewspółczynnikiem wymaga spełnienia przesłanek określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, a w szczególności stwierdzenia, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. W przypadku zadeklarowania przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, nie ma podstaw do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o PTU. Tym samym bezprzedmiotowy jest spór o kształt prewspółczynnika.

5.10. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się bowiem z Autorem skargi kasacyjnej, że nie zostały dostatecznie wyjaśnione przesłanki, którymi kierował się Dyrektor KIS odmawiając zajęcia stanowiska co do pytań 2-5 wniosku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 2-5 była przedmiotowa ze względu na przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności. Raz jeszcze należy zauważyć, że w przypadku wskazania przez Gminę, że jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o PTU i proporcjonalnego odliczenia podatku w oparciu o wynikający z przepisów ustawy o PTU prewspółczynnik.

6.1. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a do 2h, ust. 22 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

6.2. Odnosząc się do tych zarzutów, należy podkreślić – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie stanowi odstępstwa od dotychczasowej linii orzeczniczej w kwestii ustalania sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Sąd pierwszej instancji przyznał bowiem, że podatnikowi przysługuje prawo wyboru prewspółczynnika. Stanowisko Sądu uwzględniało natomiast okoliczności faktyczne przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

6.3. Należy bowiem zauważyć, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). W tym drugim przypadku usługi służą realizacji zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego i nie wpisują się w zakres działalności gospodarczej Gminy. Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. W takim przypadku nie jest dopuszczalne dokonywanie odliczeń podatku naliczonego w pełnej kwocie, lecz jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

6.4. Ze względu na okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe powołanie się na tezy wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że całokształt przepisów ustawy o PTU poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o PTU, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o PTU, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

6.5. Raz jeszcze należy jednak podkreślić, że w przypadku wskazania przez Gminę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o PTU i proporcjonalnego odliczenia podatku w oparciu o prewspółczynnik. W rezultacie Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatków, lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, bez konieczności dokonywania proporcjonalnego odliczenia na podstawie prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU.

6.6. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 86 w związku z art. 90 i 15 ustawy o PTU, należy zauważyć, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy są rozbudowane i składają się z kilku, a nawet kilkunastu jednostek redakcyjnych. Tymczasem Autor skargi kasacyjnej nie doprecyzował, jaki konkretnie przepis został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677). W rezultacie, ogólnikowo sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 w związku z art. 90 i 15 ustawy o PTU, bez doprecyzowania jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, wymyka się spod kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem w stanie stwierdzić, przez pryzmat której z norm wyrażonych w tych przepisach zweryfikować prawidłowość zaskarżonego wyroku.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).