Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1331/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 622/09 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 6.074 (sześć tysięcy siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 622/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od spadku.

2. Skarżąca nabyła z dobrodziejstwem inwentarza spadek po ojcu, L.S., który zmarł 7 lipca 2007 r. Wynika to z postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 8 sierpnia 2007 r., stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku na podstawie testamentu notarialnego z 7 marca 2005 r. (Rep. A [...]). Postanowienie to stało się prawomocne od 30 sierpnia 2007 r.

Skarżąca nadała 4 października 2007 r. w urzędzie pocztowym zgłoszenie podatkowe (SD-Z1) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym ojcu, czyli po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie przez nią w drodze dziedziczenia spadku. Z treści zgłoszenia podatkowego (SD-Z1) wynika, że dokument ten został sporządzony 27 września 2007 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, skarżąca utraciła prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.d.). Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ją do złożenia zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu w drodze dziedziczenia po zmarłym L.S. rzeczy lub praw majątkowych. Zeznanie to skarżąca złożyła 13 listopada 2007 r. Jego korekt dokonała 2 lutego 2008 r. i 7 października 2008 r.

Pełnomocnik skarżącej złożył nadto 7 listopada 2007 r. i 8 lutego 2008 r. kolejne zgłoszenia podatkowe (SD-Z1), w których ujawnił nowe składniki masy spadkowej (środki pieniężne znajdujące się na koncie bankowym spadkodawcy w Banku [...] oraz wierzytelności T. i L.S. z tytułu sprzedaży nieruchomości). Załączył do zgłoszeń wnioski o zastosowanie w tym zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Jednocześnie wystąpił o zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w stosunku do wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez zmarłego firmie [...] oraz nieruchomości, z uwagi na fakt, iż informacje o tych składnikach majątkowych skarżąca uzyskała 2 października 2007 r. na podstawie pisma [...] oraz 3 października 2007 r. od matki T.S.

Następnie, 10 marca 2008 r. i 7 października 2008 r., skarżąca skorygowała zgłoszenia podatkowe w zakresie powierzchni i wartości nieruchomości, a także odnośnie wartości środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym spadkodawcy w Banku [...]. Skarżąca skorygowała nadto zeznanie (SD-3) odnośnie wartości budynków w R., przy ulicy [...] i w zakresie wartości środków pieniężnych znajdujących się na rachunku w Banku [...].

Na podstawie danych wykazanych w zeznaniu (SD-3), organ pierwszej instancji decyzją z 10 kwietnia 2009 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 522.910 zł. Uwzględnił przysługujące skarżącej odliczenia. Wyłączył z podstawy opodatkowania kwotę 295.440 zł, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w oparciu o pisemne oświadczenie skarżącej, że będzie ona prowadziła gospodarstwo rolne nabyte w drodze spadku.

2. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji. Nie zgodziła się z organem, że posiadała pełną wiedzę na temat odziedziczonego spadku w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o jego nabyciu, a najpóźniej 1 października 2007 r. Stanowisko to nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Prowadzi zaś do pozbawienia skarżącej prawa do zwolnienia od podatku z tytułu spadku nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu.

3. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Trafnie przyjął, że skarżąca nie uprawdopodobniła powzięcia wiadomości o nabyciu poszczególnych składników masy spadkowej po upływie miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Fakt złożenia podpisu przez skarżącą w dniu 27 września 2007 r. na zgłoszeniu SD-Z1 świadczy o tym, iż tego dnia posiadała ona wiedzę o wymienionych w zgłoszeniu składnikach masy spadkowej. Brak wiedzy w zakresie konkretnej wartości środków pieniężnych czy należności, nie zwalnia z obowiązku złożenia w ustawowym terminie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), obejmującego poszczególne składniki masy spadkowej, których dotyczyć ma zwolnienie od podatku na podstawie przepisów art. 4a u.p.s.d.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. Pismem z 10 sierpnia 2009 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pozbawienia prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., z tytułu ujawnienia poszczególnych składników masy spadkowej po upływie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zarzuciła naruszenie art. 4a i art. 19 u.p.s.d., a także art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

5. Uzasadniając skargę wskazała, że prowadziła odrębne gospodarstwo rodzinne i nie zamieszkiwała z rodzicami. Mając świadomość uprawnienia, które wynika z art. 4a u.p.s.d. postanowiła skutecznie dowiedzieć się o wysokości całego odziedziczonego majątku, a także uprawdopodobnić fakt późniejszego powzięcia wiadomości o jego nabyciu. Dlatego złożyła stosowne zapytania do instytucji i osób, z którymi jej ojciec był związany.

Na podstawie pisma notariusza z 7 lutego 2008 r. dowiedziała się o należnościach od dłużników za sprzedane przez zmarłego ojca działki gruntu, położone w [...]. Informacja ta została niezwłocznie umieszczona w zgłoszeniu SD-Z1 złożonym 8 lutego 2008 r. W ocenie pełnomocnika skarżącej, data otrzymania informacji od notariusza to data, o której mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Rozporządzenie Ministra Finansów z 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 ze zm.), wskazuje w sposób sformalizowany czynności objęte przepisami art. 4a u.p.s.d. Gdyby przyjąć tok rozumowania sugerowany w zaskarżonej decyzji, to druk SD-Z1 byłby oświadczeniem podatnika o objęciu spadku, bez skonkretyzowania nabytych rzeczy lub praw majątkowych.

Organy podatkowe w sposób nieuprawniony założyły, iż posiadanie przez skarżącą pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym należącym do spadkodawcy, równoznaczne jest z jej wiedzą o zgromadzonych środkach pieniężnych, o ich ilości i wartości. W trakcie postępowania podatkowego organ nie ustalił, czy skarżąca była pełnomocnikiem uprawnionym do dysponowania środkami złotówkowymi, czy również walutowymi. O środkach spadkodawcy zgromadzonych w [...] skarżąca dowiedziała się z pisma banku z 10 października 2007 r., informującego o stanie konta na dzień śmierci jej ojca. Informacja znalazła odzwierciedlenie w złożonym 7 listopada 2007 r. zgłoszeniu SD-Z1. Organy pominęły nadto fakt, iż zgodnie z art. 19 u.p.s.d., w przypadku wierzytelności i innych długów, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich zwrotu.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p,p,s,a,) oddalił ją.

7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. Skarżąca pierwotne zgłoszenie podatkowe złożyła po upływie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie przekroczyły granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej przyjmując, że skarżąca nie uprawdopodobniła faktu powzięcia wiadomości o nabyciu w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zasadnie przyjęły, że nawet gdyby przyjąć, iż skarżąca uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu w drodze spadku niektórych składników majątku, to nawet wówczas nie złożyła ona stosownego zgłoszenia podatkowego w terminie miesiąca od dnia powzięcia takowej wiadomości.

Dokonując wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przyjąć należało, zdaniem Sądu, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w okolicznościach przewidzianych w tym przepisie, konieczne jest w pierwszej kolejności uprawdopodobnienie faktu powzięcia przez spadkobiercę wiadomości o nabyciu w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skoro skarżąca brała udział w postępowaniu sądowym o stwierdzenie nabycia przez nią spadku po zmarłym ojcu, znała treść orzeczenia sądowego kończącego to postępowanie, to nie sposób przyjąć, że o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia dowiedziała się ona po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Okoliczność ta stanowi wystarczającą przesłankę do wniosku, że skarżąca nie uprawdopodobniła faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu poszczególnych składników majątku wchodzącego do masy spadkowej. Uczestnikiem postępowania sądowego o stwierdzenie nabycia spadku po L.S. była matka skarżącej, będąca jednocześnie współwłaścicielem rzeczy i praw majątkowych nabytych przez skarżącą w drodze spadku. Nic nie stało na przeszkodzie temu, aby skarżąca zgłosiła organowi I instancji w przewidzianym dla tej czynności terminie, nabycie w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych.

8. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżąca, występując z zapytaniem do swojej matki T.S., [...] Sp. z o.o., banku lub notariusza o nabyte przez nią w drodze spadku rzeczy lub prawa majątkowe, posiadała wiedzę pozwalającą na złożenie stosownego zgłoszenia podatkowego w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wynika to również z tego, że wymieniła większość składników majątkowych nabytych w drodze spadku w zgłoszeniu podatkowym złożonym 4 października 2007 r. i załącznikach do tego zgłoszenia, podpisanego przez skarżącą 27 września 2007 r., tj. przed upływem terminu pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Występując do notariusza z pismem o udzielenie informacji na temat nieruchomości należących w przeszłości do jej rodziców, także posiadała stosowną wiedzę o wierzytelnościach z tego tytułu. Nieruchomości te zostały bowiem sprzedane także przez matkę skarżącej. Nie wskazała żadnych okoliczności, które uniemożliwiałyby jej uzyskanie stosownej wiedzy także w tym zakresie od swojej matki, uczestniczki postępowania spadkowego oraz współwłaścicielki spornych rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez skarżącą w drodze spadku.

9. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i uzasadniły swoje stanowisko w sposób odpowiadający wymaganiom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynaci podatkowej.

Skarga kasacyjna.

10. Skargę kasacyjną wniosła K.S. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

a) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. czyli naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przez:

- przyjęcie, iż występujące w tym przepisie określenie "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości" jest równoznaczne z koniecznością wykazania przez stronę wysokiego, acz nieokreślonego, stopnia wiarygodności i prawdopodobieństwa wystąpienia tego zdarzenia,

- akceptację poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż występujące w tym przepisie określenie "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości" jest równoznaczne z koniecznością wykazania przez stronę wysokiego, acz nieokreślonego, stopnia wiarygodności i prawdopodobieństwa wystąpienia tego zdarzenia a równocześnie,

- akceptację poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepis ten wyraża normę, z której wynika, iż "nabywca, która dowiedział się o nabyciu własności rzeczy powinien uprawdopodobnić przed organem podatkowym, że nie wiedział o przedmiotowym nabyciu" czyli poglądu reprezentującego wykładnię contra legem,

- akceptację poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż wskazany w tym przepisie obowiązek "uprawdopodobnienia" nie jest samoistnym lecz jedynie zastępczym, a przez to ułomnym i mniej wartościowym, w stosunku do "wykazania" czy "udowodnienia" sposobem uzyskania prawa do ulgi i w związku z tym uzasadnia w/w interpretację contra legem.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na:

- braku uzasadnienia stanowiska Sądu dotyczącego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie.

- nieustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności dat innych niż wskazanych przez stronę, w których, wg opinii Sądu strona powzięła wiadomości o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, co spowodowało utratę prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwia ocenę prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.

13. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jeżeli wydając wyrok, sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Oznacza to, iż jeśli skarżący stara się dowieść swoich racji przez wsparcie ich określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, sąd powinien zweryfikować jego twierdzenia, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym i obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Ma to szczególne znaczenie zwłaszcza w przypadku wytknięcia w skardze do sądu administracyjnego błędów i niedociągnięć postępowania podatkowego. Brak, o którym mowa, musi być traktowany jako wadliwość odzwierciedlająca niedostateczne wyjaśnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc jako uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, dostępy w systemie Lex nr 907754).

Konfrontacja treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z materiałami zgromadzonymi w aktach sprawy, w której wydano zakwestionowaną decyzję (w tym stanowiskiem zaprezentowanym w jej uzasadnieniu), a z drugiej strony - z argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej dowodzi, iż uchybiono obowiązkom wynikającym z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Nie może być wątpliwości co do tego, że używając w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. zwrotu "stanowisk pozostałych stron", ustawodawca powiązał równoważne mu pojęcie "zarzutów przedstawionych w skardze" z ujawnieniem nie tylko samych twierdzeń o naruszeniu prawa przez organ administracji publicznej, lecz także argumentacji strony skarżącej. Skoro tak, brak odniesienia się do tej argumentacji (w tym przypadku - wywodów co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego i odmiennej oceny postępowania dowodowego) musi być traktowany jako uchybienie wspomnianemu uprzednio obowiązkowi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydając zaskarżony wyrok, Sąd pierwszej instancji ograniczył się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe lub jego prostej akceptacji. Praktyka taka nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej, która zakłada wszechstronne i wnikliwe rozważenie wszystkich postawionych przez skarżącego zarzutów. Oznacza to, iż jeśli skarżący stara się dowieść swoich racji przez kwestionowanie ustaleń faktycznych i odmienną wykładnię prawa materialnego, sąd powinien zweryfikować jego twierdzenia, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym i obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Ma to szczególne znaczenie zwłaszcza w przypadku wytknięcia w skardze do sądu administracyjnego błędów i niedociągnięć postępowania podatkowego – art. 122, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak, o którym mowa, musi być traktowany jako wadliwość odzwierciedlająca niedostateczne wyjaśnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a zatem jako uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.).

14. Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nabyła szereg różnych składników majątkowych. Zdecydowaną większość ujawniła w pierwotnym zgłoszeniu SD-Z1 sporządzonym 27 września 2007 r. Sąd pierwszej instancji ocenił postępowanie dowodowe organów w przedmiocie spełnienia przesłanek z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w szczególności w zakresie uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Stwierdził, że już w dniu sporządzenia zgłoszenia (27 września 2007 r.) strona znała wszystkie rzeczy i prawa wskazane w zgłoszeniu. Nic nie stało zatem na przeszkodzie aby zgłoszenia dokonać w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak wszechstronnej analizy materiału dowodowego obejmującego pozostałe zgłoszenia SD-Z1.

15. Powyższe wiąże się również z problematyką właściwej wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Przepis ten dopuszcza jako wyjątek uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Dokonanie uprawdopodobnienia tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie należy do strony. W niniejszej sprawie strona wskazywała na pisma notariusza i banku, z których powzięła wiadomości o uzyskanych prawach majątkowych. Strona dopełniła w tym zakresie wszystkich warunków określonych w art. 4a ust. 2a u.p.s.d.:

- wskazała na datę i okoliczności w których dowiedziała się o istnieniu praw majątkowych wchodzących w skład spadku.

- dokonała zgłoszenia SD-Z1 w tym zakresie,

- uprawdopodobniła, wskazując na okoliczności, że powzięła wiadomości o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1.

Organy się z tym stanowiskiem nie zgadzając muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek.

Twierdzenia organów i Sądu pierwszej instancji, że strona mogła się dowiedzieć o tych prawach, gdyż uczestniczyła w postępowaniu spadkowym, byłyby trafne, gdyby nie fakt, że w tej sprawie w skład spadku wchodziło wiele rzeczy i praw majątkowych. Przypomnieć należy, że masę spadkową stanowiły:

a) 1/2 części nieruchomości niezabudowanej o pow. 1500 m², położonej w [...],

b) 1/2 części gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,4772 ha położonego w [...] wraz z zabudowaniami,

c) 1/2 części nieruchomości położonej w [...],

d) 1/3 części środków pieniężnych na rachunku w Banku [...],

e) jeden udział w spółce [...],

f) 1/2 części nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 14,6331 ha, położonej w [...],

g) 1/2 części środków pieniężnych na rachunku bankowym w [...],

h) 1/2 części środków pieniężnych pochodzących od dłużników za sprzedane działki położone w [...],

i) 1/2 części należności od [...] Sp. z o.o. z tytułu pożyczek udzielonych tej Spółce przez zmarłego.

W takiej sytuacji proste stwierdzenie, że strona uczestnicząc w postępowaniu spadkowym miała możliwość zaznajomienia się ze składnikami masy spadkowej trzeba uznać za niewystarczające.

W zakresie wiedzy o dokonanych transakcjach sprzedaży nieruchomości, Sąd pierwszej instancji powielił twierdzenie organów, że o fakcie tym strona mogła zostać poinformowana przez matkę. Nie wskazuje jednak, że okoliczność taka miała miejsce, nie wskazuje także na to, czy w tym względzie dla podważenia twierdzenia strony przeprowadzono postępowanie dowodowe, w tym dowód z przesłuchania matki na powyższą okoliczność.

Uproszczeniem można również określić twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że fakt bycia pełnomocnikiem od 1997 r. uprawnionym do dysponowania indywidualnymi rachunkami spadkodawcy w [...] jest równoznaczny z wiedzą o posiadanych środkach finansowych na tych rachunkach. Strona wskazywała, że wiedzę o ilości tych środków powzięła z pisma banku, co ma uprawdopodobnić datę powzięcia wiadomości o prawie majątkowym i jego wartości wchodzącym w skład spadku. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej w toku postępowania nie określono, których rachunków, czy też subkont utworzonych do nich wiedza o środkach miała dotyczyć. Nie ustalono, czy wiedza o tych rachunkach nastąpiła w tym samym czasie i odnosiła się do wszystkich rachunków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak odniesienia się do wszystkich wskazanych okoliczności powoduje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za uzasadniony.

16. Na marginesie trzeba również zauważyć, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., określający termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi skarbowemu został znowelizowany ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267), która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Zmieniono dyspozycję normy zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wydłużono termin do złożenia stosownego zgłoszenia w urzędzie skarbowym do 6 miesięcy.

Uzasadniając zmianę art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stwierdzono, że wielu podatników należących do grupy uprawnionych do zwolnienia z podatku od spadków nie jest w stanie wypełnić warunku zachowania miesięcznego terminu do złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego. Wynika to m.in. z tego, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku generalnie określa nabycie udziału w masie majątkowej spadkodawcy, jej skład nie jest określany w tym postanowieniu, ponieważ dopiero to postanowienie, tylko prawomocne, daje możliwość uprawnionym na jego podstawie spadkobiercom do ustalenia tej masy i jej wartości – czyli sprawdzenie (ustalenie) do jakich rzeczy i praw majątkowych mają uprawnienia spadkobiercy np. w ½ itp. Dopiero na podstawie tego postanowienia spadkobiercy będą ustalać masę majątkową spadkodawcy, czyli będą występować do różnych rejestrów np. z ksiąg wieczystych, ewidencji, banków itp. o informacje i wyciągi. Taka procedura jest długotrwała i nie przerywa biegu miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2007 r.

W ocenie inicjatorów nowelizacji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uniemożliwiał skorzystanie przez krąg najbliższych spadkobierców z uregulowanego w w.w. przepisie zwolnienia. Wynikało to z tego że - obiektywnie - termin do zawiadomienia organu podatkowego o nabyciu rzeczy lub prawa był niemożliwy do spełnienia, ponieważ spadkobiercy nie byli w stanie w ciągu jednego miesiąca rzetelnie wypełnić informacji wymaganych przez organ podatkowy w zgłoszeniu (np. dlatego, że trwa ustalanie położenia rzeczy, ich statusu prawnego oraz ustalanie wartości rzeczy - na co stosowne podmioty wydają spadkobiercy określone opinie lub zaświadczenia).

Naczelny Sad Administracyjny wskazał na powyższe w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1801/09, (dostępny w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sformułowanej tezie do tego wyroku wskazuje się, że ocena zasadności zastosowania w danej sprawie jednomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., powinna uwzględniać wymogi zasady wykładni zgodnej z konstytucją, a w szczególności art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w których zawarte są zasada proporcjonalności oraz zasada zaufania obywateli do państwa.

17. Powyższe wskazuje, że stosowanie przepisów art. 4a ust. 2 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. powinno uwzględniać obiektywne trudności w zebraniu wszystkich niezbędnych informacji koniecznych do wypełnienia zgłoszenia SD-Z1.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że K.S. posiadała wiedzę o części składników majątku wchodzącego w skład masy spadkowej, gdyż wypełniła druk zgłoszenia przed terminem określonym w art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. Mogła zatem dokonać zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym (SD-Z1) w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Nie można jednak tego twierdzenia rozszerzyć na prawa majątkowe nie wymienione w zgłoszeniu z 27 września 2007 r.

Dopiero jednak wszechstronne i wnikliwe odniesienie się Sądu pierwszej instancji do postawionych przez Stronę zarzutów spowoduje, że wyrok Sądu pierwszej instancji spełnić będzie kryteria wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wówczas możliwa będzie ocenia zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, te bowiem odnoszą się do naruszenia prawa materialnego.

18. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględni, przy ocenie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu praw majątkowych zgłoszonych do urzędu skarbowego 7 listopada 2007 r. i 8 lutego 2008 r. (środki pieniężne na koncie spadkodawcy w [...] oraz wierzytelności z tytułu sprzedanych nieruchomości położonych w [...]), całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności odnoszące się do nich rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

19. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.