Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2055/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i2 , art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a, art. 108 ust.1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oraz luty 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. (Naczelnik UCS) z [...] września 2017r. określającą [...] sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za luty 2012r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z [...] stycznia 2017r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik UCS) wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2012r. W toku postępowania stwierdzono, że Spółka zawyżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. o 10.357 zł poprzez:

- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 146.280 zł wykazanego na fakturze z 31 stycznia 2012r. wystawionej przez [...] sp. z o.o. na rzecz Spółki;

- zawyżenie podatku należnego o kwotę 161.000 zł wykazanego na fakturze z 9 lutego 2012r. wystawionej przez Spółkę na rzecz [...] sp. z o.o., która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- zaniżenie podatku należnego o kwotę 4.362,72 zł wykazaną w rejestrze sprzedaży w poz. 255 w kwocie 1.609,08 zł i poz. 256 w kwocie 2.671,64 zł.

Nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania dotyczyły usług konsultingowych dla projektu [...] świadczonych przez Spółkę na rzecz [...] sp. z o.o. Organ ustalił, że żaden podmiot uczestniczący w dostawie tych usług, pomimo znacznej ich wartości, nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, a ponadto w łańcuchu dostaw uczestniczył podmiot, który w tym okresie nie prowadził działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Naczelnik UCS decyzją z [...] września 2017r. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2012r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku upływu okresu przedawnienia oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich zastosowanie podczas, gdy brak jest ustawowych przesłanek do przyjęcia zawieszenia biegu przedawnienia;

2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię tych przepisów w sposób naruszający obowiązującą w systemie polskim oraz wspólnotowym zasadę neutralności podatku VAT, w wyniku czego organ stosuje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pomimo braku uszczuplenia należności budżetowej;

3. przepisów postępowania podatkowego czego wynikiem jest błędne ustalenie, że kwestionowane usługi nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj.:

- art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez orzekanie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

- art. 191 O.p. poprzez dokonywanie błędnej i dowolnej oceny materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

- art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 O.p. poprzez błędne doręczenie decyzji na adres pocztowy pełnomocnika zamiast na adres elektroniczny.

Ponadto na podstawie art. 200a § 1 O.p. Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia kwestii rzeczywistego świadczenia kwestionowanych usług. Spółka wniosła również o przesłuchanie w charakterze świadków: J. A. (na okoliczność dokumentacji świadczenia kwestionowanych usług, przekazania dokumentacji przez Spółkę na rzecz [...] sp. z o.o., współpracy przy projekcie [...] ); M. A. (na okoliczność zakresu kwestionowanych usług) oraz M. F. (na okoliczność działalności gospodarczej w okresie domniemanego jej zawieszenia oraz wykreślenia z rejestru podatników VAT). Nadto Spółka wystąpiła również z wnioskiem o: o uzyskanie danych z archiwum [...] sp. z o.o.; o włączenie do akt sprawy protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce w dniu 28 lutego 2013r. wraz z załącznikami; zażądanie przez organ dostępu do archiwum (papierowego i elektronicznego) dokumentacji technicznej firmy [...] sp. z o.o. w zakresie kwestionowanych usług oraz dołączenie do akt sprawy wyciągów z rejestru działalności gospodarczej oraz z rejestru podatników VAT firmy [...] potwierdzającej fakt zawieszenia działalności oraz wykreślenie z rejestru podatników.

Do odwołania Spółka dołączyła kopie poświadczone za zgodność z oryginałem następujących dokumentów: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 grudnia 2017r.; pism Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 11 grudnia 2017r.; pisma Spółki z 29 czerwca 2017r. do Prokuratury Okręgowej w W.; pisma Prokuratury Okręgowej w W. z 12 lipca 2017r.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I Instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut Spółki dotyczący nieskutecznego doręczenia decyzji Naczelnika UCS. Wskazał, że jak wynika z akt sprawy w toku postępowania kontrolnego, w dniu 31 maja 2017r. zostało złożone pełnomocnictwo szczególne dla doradcy podatkowego M. P. , ze wskazanym adresem elektronicznym do doręczeń, tj. [...] . W myśl art. 144 § 5 O.p. podjęto próbę doręczenia pisma pełnomocnikowi za pośrednictwem wskazanego adresu na platformie e-PUAP. Żadna z prób doręczenia pism pełnomocnikowi na ww. adres nie powiodła się. Na platformie e-PUAP pojawiał się komunikat "Niepoprawny adres". Pełnomocnik był o tym fakcie informowany telefonicznie i osobiście przez kontrolujących. Nie wskazał jednak innego adresu. W związku z powyższym organ pierwszej instancji doręczył decyzję pocztą na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie (karta akt nr 748). Zdaniem Dyrektora IAS w świetle tych okoliczności wobec niemożności doręczenia decyzji poprzez platformę e-PUAP słusznie organ pierwszej instancji podjął próbę doręczenia pisma za pośrednictwem operatora publicznego. Podkreślił, że brak adresu elektronicznego lub też przyczyny techniczne nie mogą stanowić przeszkody w prowadzeniu postępowania. Zdaniem organu odwoławczego nawet gdyby przyjąć pogląd, że doręczenie decyzji nastąpiło w niewłaściwym trybie to nie uzasadnia on twierdzenia o skutku w postaci braku wejścia decyzji do obrotu prawnego. Wskazał, że w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości fakt doręczenia pełnomocnikowi decyzji poprzez operatora pocztowego i fakt wniesienia w terminie ustawowym właściwego środka zaskarżenia.

Za niezasadny Dyrektor IAS uznał również zarzut, że organ pierwszej instancji wobec braków formalnych pełnomocnictwa bądź wątpliwości dotyczących adresu elektronicznego pełnomocnika, był zobowiązany na podstawie art. 169 O.p. do uzupełnienia braków. Uzasadniając to stanowisko organ powołał się na pogląd NSA wyrażony w wyroku z 22 marca 2017r. I GSK 166/17, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. i nie może być poddane procesowi usuwania braków na podstawie art. 169 § 1 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wskazał, że w dniu [...] grudnia 2017r. wobec Spółki wszczęto postępowanie przygotowawcze w formie dochodzenia o sygn. akt [...] . Pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 grudnia 2017r., zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p. poinformowano Spółkę, iż z dniem [...] grudnia 2017r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podkreślił, iż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 grudnia 2017r. zostało doręczone zarówno Spółce, jak i na adres elektroniczny pełnomocnika umocowanego do reprezentowania Spółki w niniejszym postępowaniu. Organ odwoławczy podniósł, iż fakt doręczenia zawiadomienia nie jest sporny, w odwołaniu pełnomocnik wskazuje, iż doręczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. 22 grudnia 2017r.

Odnosząc się do kwestii organu właściwego do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70c O.p. w zw. z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 tejże ustawy, w kontekście przywołanego przez Spółkę stanowiska NSA w wyroku z 5 czerwca 2017r. I FSK 1838/15 - Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki zostało zakończone w dniu doręczenia decyzji z [...] września 2017r., tj. 7 września 2017r., w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 730 ze zm.). Od dnia doręczenia owego rozstrzygnięcia wierzycielem obowiązków wynikających z ww. decyzji staje się organ podatkowy właściwy miejscowo. Określenie "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" użyte w art. 70c O.p. dotyczy właściwego organu podatkowego pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Organ odwoławczy powołując się z kolei na treść wyroków NSA z 8 marca 2017r. I FSK 1196/15 oraz z 5 czerwca 2017r. I FSK 1838/15, za nieuprawnione uznał kwestionowanie treści zawiadomienia.

Dyrektor IAS stwierdził, że wnioski dowodowe Spółki zawarte w odwołaniu są w znacznej mierze powtórzeniem wniosków dowodowych zawartych w zastrzeżeniach do protokołu. Wskazał, iż organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do przychylenia się do żądań Spółki i postanowieniem z [...] czerwca 2017r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie Dyrektora IAS wnioski dowodowe Spółki są bezzasadne. Zaznaczył, iż świadkowie J. A. i M. A. wypowiedzieli się już w przedmiotowej sprawie. Jak z kolei ustalono M. F. w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła działalności, w związku z czym przesłuchanie jej na okoliczność przedmiotowych usług oraz uwzględnienie wniosku dowodowego Spółki, organ uznał za bezprzedmiotowe. Za bezzasadne uznał także pozostałe wnioski dowodowe Spółki. Zauważył, iż w toku postępowania prowadzonego wobec [...] sp. z o.o. wielokrotnie zwracano się bezskutecznie do tego podmiotu o przedstawienie dokumentacji usług świadczonych na rzecz Spółki. Wskazał, iż ustalenia w tym zakresie zostały przedstawione w ostatecznej decyzji wydanej wobec [...] sp. z o.o. Organ II instancji za niezrozumiały uznał wniosek Spółki o włączenie do akt sprawy protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce w dniu 28 lutego 2013r. wraz z załącznikami. Według organu jeżeli Spółka uznaje, że dokument ten zawiera treści istotne dla sprawy to będąc w posiadaniu ww. protokołu mogła dołączyć ten dokument do akt sprawy.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie zaewidencjonowała w rejestrze zakupu fakturę VAT z 31 stycznia 2012r. na kwotę brutto 782.280 zł, w tym wartość netto 636.000 zł i podatek VAT 146.280 zł wystawioną na jej rzecz przez [...] sp. z o.o. Jak jednak ustalono [...] sp. z o.o. nie była faktycznym wykonawcą ww. usług konsultingowych - [...] . Według ustaleń podwykonawcą [...] sp. z o.o. miała być firma [...] .

Organ odwoławczy podniósł, że z treści dołączonego przez Spółkę zamówienia nie wynika jaki rodzaj usługi miała świadczyć [...] sp. z o.o. Podano tylko nazwę projektu "Usługi konsultingowe [...] " oraz kwotę wynagrodzenia netto. Z kolei protokół zdawczo-odbiorczy do tego zamówienia informuje tylko o tym, że Przekazujący przekazuje, a Przyjmujący przyjmuje wykonanie takiej usługi jaka została wymieniona w zamówieniu. Natomiast według umowy zawartej z firmą [...] sp. z o.o. z 14 marca 2011r. przedmiotem umowy było świadczenie usług doradczych na rzecz Spółki. Z treści umowy wynika jedynie zobowiązanie mające charakter ogólny, w którym [...] sp. z o.o. zobowiązała się do wsparcia przy realizacji projektu. W umowie określono również, że Spółka zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia na rzecz [...] sp. z o.o. w wysokości określanej wspólnie przez strony.

Dyrektor IAS wskazał też na włączony do akt postępowania protokół z czynności sprawdzających z 16 kwietnia 2014r. przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec [...] sp. z o.o. oraz dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec [...] sp. z o.o., tj. wyciąg protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. wobec [...] w dniach od 27 lutego 2014r. do 25 września 2014r. w zakresie: podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2012, podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2013r.

Zdaniem Dyrektora IAS zgodzić należy się z dokonaną przez organ pierwszej instancji oceną, iż ujęta w ewidencji księgowej faktura z 31 stycznia 2012r. wystawiona przez [...] sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za takim twierdzeniem przemawia to, że:

• nie przedstawiono dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez [...] sp. z o.o. na rzecz Spółki,

• zleceniodawca usług nie był w stanie wyjaśnić okoliczności współpracy z kontrahentem, wskazać czym zajmowała się [...] sp. z o.o., ani w jaki sposób została wybrana, czy usługi świadczone przez [...] sp. z o.o. były wykonywane osobiście czy przez podwykonawców,

• firma [...] , podwykonawca firmy [...] sp. z o.o. nie prowadziła w tym okresie działalności i nie była podatnikiem VAT,

• firma [...] sp. z o.o., jak i firma [...] były znane Spółce.

Dyrektor IAS podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług z uwagi na specyfikę usług niematerialnych okoliczności ich wykonania wymagają udokumentowania w taki sposób, aby pozwolił on w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić ich realizację. Szczególnie istotnym jest więc wykazanie niebudzących wątpliwości dowodów materialnych wykonania takich usług, gdyż samo wystawienie faktur nie jest wystarczającym dowodem ich świadczenia. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług niematerialnych konieczne jest zatem odpowiednie ich udokumentowanie, niebudzące wątpliwości co do faktycznie podjętych przez usługodawcę czynności. Ciężar dokumentacyjny i dowodowy w tym zakresie ciąży zaś na podatniku, co potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotycząca opodatkowania i prawa do odliczenia związanego z nabyciem usług o charakterze niematerialnym. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015r. FSK 589/14 "samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi jeszcze czy dana usługa została wykonana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009r. sygn. akt I SA/Op 326/08)."

Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez Spółkę oraz zgromadzone w toku postępowania dowody, nie potwierdzają w sposób bezsporny, rzeczywistej realizacji świadczeń, do której odnosi się zakwestionowana faktura.

W świetle powyższego uznał, że całokształt okoliczności faktycznych i dokonanych ustaleń w sprawie nie potwierdza poprawności podmiotowej i przedmiotowej zakwestionowanej faktury wystawionej przez [...] sp. z o.o., poprzez brak niebudzącej wątpliwości identyfikacji realizacji wskazanych w jej treści usług, pomimo podjęcia przez organ szeregu działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Zdaniem Dyrektora IAS brak jest dowodów na faktyczne wykonanie usług na rzecz Spółki w kształcie wskazanym w fakturze zakupowej. Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że sporna faktura wystawiona przez [...] sp. z o.o. na rzecz Spółki stanowi fakturę, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tj. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji zarzucił zaniżenie podatku należnego o kwotę 4.362,72 zł wykazaną w rejestrze sprzedaży w poz. 255 w kwocie 1.609,08 zł i poz. 256 w kwocie 2.671,64 zł. Zaznaczył, iż tych ustaleń Spółka nie podważyła, a organ odwoławczy potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia, w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia podatku należnego o kwotę 161.000 zł wykazanego na fakturze z 9 lutego 2012r. wystawionej przez Spółkę na rzecz [...] sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych Spółka okazała ww. fakturę oraz umowę konsultingową zawartą 2 listopada 2011r. przez Spółkę (Zleceniobiorcę) z [...] (Zleceniodawcą). Wedle § 1 umowy Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca przyjmuje do wykonania zlecenie polegające na świadczeniu na rzecz Zleceniodawcy usług konsultingowych w odniesieniu do projektu [...] . Organ odwoławczy podniósł, iż z treści zamówienia nie wynika jaki rodzaj usług miała świadczyć Spółka. Podano tylko nazwę projektu: "Usługi konsultingowe Projekt [...] " oraz kwotę wynagrodzenia netto. Protokół zdawczo - odbiorczy do zamówienia zawiera jedynie informację o tym, że Przekazujący przekazuje, a Przyjmujący przyjmuje wykonanie usługi określonej w zamówieniu.

Organ odwoławczy podniósł, że jako dowód w sprawie uznano i włączono do akt postępowania: kserokopię protokołu z badania ksiąg podatkowych przeprowadzonych w [...] sp. z o.o. z 16 listopada 2015r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2012r.; poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.z [...] grudnia 2016r. określającej [...] sp. z o.o. ([...] sp. z o.o.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2012r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012r.; kserokopię pisma [...] sp. z o.o. z 23 grudnia 2013r. do Prokuratury Rejonowej W. - O.w W., w którym firma ta wskazała, że: ".Płatności dokonane na rzecz spółki [...] to płatności bez pokrycia w rzeczywistości ani uzasadnienia faktycznego"; protokół przesłuchania świadka M. B. z 6 sierpnia 2014r. (karta 643-647 akt) oraz protokół przesłuchania świadka J. A. (członka zarządu [...] sp. z o.o.) z 4 września 2014r. (karta 637-642 akt).

Organ odwoławczy podkreślił, że M. A. prezes zarządu Spółki odnośnie współpracy z firmą [...] odnośnie projektu [...] zeznał: "Została sporządzoną umowa konsultingowa, bez zakresu pracy. Zakres zlecenia do wskazanej umowy przedstawiłem w wyjaśnieniach do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez kontrolujących w dniu 28 lutego 2013r. Moje usługi wykonywane były na etapie projektowania [...] . Moja rola polegała na optymalizacji potencjalnego operatora kinowego. Dokumentacja wykonana była w sposób pisemny i elektroniczny. Została przekazana spółce. Nie posiadam potwierdzenia przekazania dokumentacji, jeżeli jestem W posiadaniu korespondencji mailowej dotyczącej wskazanych projektów to zobowiązuje się do jej przekazania. Wskażę również dane personalne osób. które współpracowały przy realizacji wymienionych projektów." Ponadto zeznał, że brał udział w kilku spotkaniach gdzie uczestniczył pan B. (dyrektor finansowy biura w Niemczech). Był na obchodach 150 - lecia firmy [...] w Niemczech. Brał udział w targach, które organizowała firma [...] we F.. Sporadycznie spotykał się z J. A. w przypadku gdy brakowało jakichś dokumentów i wtedy dostarczał oryginały swoich. Dokumentacja była wożona osobiście lub przez kuriera do recepcji bądź osobiście dostarczana do J. A. lub pana K. .

J. A. , członek zarządu [...] sp. z o.o., przesłuchany w charakterze świadka 4 września 2014r. zeznał, że współpracował ze Spółką w różnych projektach. Z czasem nawiązał współpracę osobistą z M. A. . Współpraca polegała głównie na weryfikacji dokumentacji technicznej. Nie pamięta czy została zawarta umowa określająca zakres świadczonych usług. Na pewno były to usługi, których [...] nie świadczyła. Z tego co pamięta były to usługi konsultacyjne dotyczące logistyki, iluminacji światłowych czy cateringu. Nie wie kto konkretnie odbierał dokumentacje przesyłane przez firmy świadczące usługi. Nie pamięta czy czytał dokumentację projektu złożoną przez Spółkę. Istniało archiwum firmowe, w którym składowane były dokumentacje przesłane w wersji elektronicznej i papierowej. Jako członek zarządu odpowiedzialny za sprawy techniczne, był zadowolony z zakresu robót, które świadczyła Spółka.

Organ odwoławczy podkreślił, że w piśmie [...] sp. z o.o. z dnia 23 grudnia 2013r. skierowanym do Prokuratury Rejonowej W. - O.w W., firma ta wskazała, że: ".Płatności dokonane na rzecz spółki [...] to płatności bez pokrycia w rzeczywistości ani uzasadnienia faktycznego".

Z kolei Spółka wezwana do udzielenia wyjaśnień dotyczących usług świadczonych na rzecz [...] sp. z o.o., wyjaśniła, że usługi dotyczące [...] wykonane były przez podwykonawcę [...] sp. z o.o., a dokumenty potwierdzające wykonanie usług przekazane były w formie papierowej.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ujęta w ewidencji księgowej za I kw. 2012r. faktura z 9 lutego 2012r. wystawiona przez Spółkę na rzecz [...] sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu II instancji za powyższym twierdzeniem przemawia to, że:

• zarówno wykonawca, jak i zleceniodawca nie przedstawili żadnej dokumentacji potwierdzających wykonanie usługi;

• zleceniodawca nie był w stanie wskazać jakie konkretne prace zostały wykonane;

• wykonawca pomimo, że sam wykonywał usługi, nie potrafił wymienić zakresu wykonanych robót;

• umowa pomiędzy Spółką a [...] sp. z o.o. została zawarta 2 listopada 2011r., natomiast umowa pomiędzy Spółką a podwykonawcą [...] sp. z o.o. została już zawarta 14 marca 2011r., tj. znacznie wcześniej niż Spółka otrzymała zlecenie świadczenia tej usługi;

• podwykonawcą [...] sp. z o.o. była firma [...] , która w tym okresie nie prowadziła działalności ani nie była podatnikiem VAT;

• dokumentacja była osobiście dostarczana J. A. , odpowiedzialnemu za sprawy techniczne, był zadowolony z zakresu robót, które świadczyła Spółka, ale nie pamięta czy czytał dokumentację przez nią sporządzoną;

• [...] sp. z o.o. w piśmie z 23 grudnia 2013r. skierowanym do Prokuratury Rejonowej W. - O. wskazała, że płatności dokonane na rzecz Spółki to płatności bez pokrycia w rzeczywistości ani uzasadnienia faktycznego.

W związku z tym Dyrektor IAS stwierdził, że faktura z 9 lutego 2012r. wystawiona przez Spółkę na rzecz [...] sp. z o.o. nie potwierdza powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie dokumentuje wykonania przez Spółkę czynności określonych w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Organ podniósł, iż powyższe znajduje także oparcie w decyzji wydanej dla [...] ([...]) sp. z o.o. z 21 grudnia 2016r., która korzysta z domniemania prawdziwości.

Zdaniem Dyrektora IAS skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, to słusznie zastosowano normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie doszło do wprowadzenia do obrotu pustej faktury, a Spółka w odpowiednim czasie, tj. przed wszczęciem postępowania kontrolnego nie podjęła działań zmierzających do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, które Spółka wywołała.

Odnosząc się do informacji uzyskanej przez pełnomocnika Spółki z Prokuratury odnośnie wszczętego postępowania karnego na wniosek firmy [...] podniósł, iż wynik tego postępowania nie stanowi kwestii wstępnej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe rządzą się innymi zasadami. W szczególności zwrócił uwagę, iż w postępowaniu karnym koniecznym jest wykazanie winy sprawcy czynu zabronionego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która nie została w sposób prawidłowy doręczona;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku upływu okresu przedawnienia;

- art. 70 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich zastosowanie podczas, gdy brak jest ustawowych przesłanek do przyjęcia zawieszenia biegu przedawnienia;

- art. 121 O.p. poprzez nadużycie instytucji wszczęcia postępowania karnego celem uzyskania efektu w postaci zawieszenia biegu przedawnienia;

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez odrzucanie wniosków dowodowych Spółki i orzekanie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

- art. 191 O.p. poprzez dokonywanie błędnej i dowolnej oceny materiału dowodowego;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię tych przepisów w sposób naruszający obowiązującą w systemie polskim oraz wspólnotowym zasadę neutralności podatku VAT w wyniku czego zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pomimo usunięcia przez organ ryzyka uszczuplenia należności budżetowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącej naruszenie przepisów prawa materialnego. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów natury procesowej.

Przede wszystkim za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która nie została Spółce w sposób prawidłowy doręczona.

Wskazać w związku z tym należy, że począwszy od dnia 1 stycznia 2016r. z art. 144 § 5 O.p. wynika, iż pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Nasuwa się zatem spostrzeżenie, że przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.).

W rozpoznanej sprawie Skarżąca niewątpliwie w postępowaniu podatkowym, w tym na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. doradcę podatkowego. Jak wynika z akt sprawy w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego złożonego 31 maja 2017r. przez pełnomocnika Skarżącej (w związku z zapoznaniem się z aktami postępowania kontrolnego) wskazano jako adres do doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej następujący adres "[...] " (tom 3, k. 662, 665-666 akt podatkowych). Jak wynika z wydruku z systemu ePUAP po wpisaniu tego adresu pojawił się komunikat "Niepoprawny adres" (tom 3, k. 747 akt podatkowych). Z kolei m.in. z adnotacji sporządzonej w dniu 11 lipca 2017r. wynika, że organ pierwszej instancji podejmował próby doręczania pism pełnomocnikowi za pośrednictwem wskazanego adresu na platformie e-PUAP. Organ za pośrednictwem tego adresu wysłał bowiem pełnomocnikowi Spółki m.in. w dniu 26 czerwca 2017r. trzy postanowienia z [...] czerwca 2017r. (o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, o włączeniu do akt dowodu oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Jednakże organ do dnia 10 lipca 2017r. nie otrzymał potwierdzenia doręczenia tych pism, a ponadto pełnomocnik Spółki w dniu 10 lipca 2017r. poinformował organ, iż nie otrzymał tej korespondencji. Na wydruku UPD dot. tej korespondencji widnieje informacja "Brak daty odbioru" (patrz k. 710-710a i k. 691, 707, tom 3 akt podatkowych). W związku z tym w dniu [...] lipca 2017r. wydano trzy postanowienia (o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, o włączeniu do akt dowodu oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) w formie tradycyjnej tj. papierowej i doręczono w dniu 11 lipca 2017r. pełnomocnikowi Spółki na adres do doręczeń w kraju wskazany w pełnomocnictwie. Zauważenia przy tym wymaga, że pełnomocnik Spółki po odebraniu tych postanowień wystosował do organu pismo z 18 lipca 2017r. (stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego) wysyłając je za pośrednictwem urzędu pocztowego, a więc z pominięciem adresu elektronicznego. Organ pierwszej instancji ponowił próbę doręczenia korespondencji na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika wysyłając na ten adres postanowienie z [...] sierpnia 2017r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, jednakże w dalszym ciągu nie było możliwe skuteczne doręczanie pism na ten adres (tom 3, k. 726, 727 i 727a akt podatkowych). Jak wynika z akt sprawy żadna z prób doręczenia przez organ pierwszej instancji (Naczelnika UCS) pism w formie elektronicznej pełnomocnikowi Spółki na ww. adres elektroniczny nie powiodła się, a tym samym pisma te nie weszły do obrotu prawnego. Pełnomocnik był tego niewątpliwie świadomy, co wynika z ww. adnotacji z 11 lipca 2017r. oraz faktu składania pism do organu nie w formie dokumentów elektronicznych, lecz w formie tradycyjnej, tj. papierowej (np. pismo nadane 6 czerwca 2017r. - zastrzeżenia do protokołu /k. 668-689/; ww. pismo z 18 lipca 2017r. /k.720-724/; pisma z 20 września 2017r. /k. 767-774; k. 776-780/; pismo z 16 października 2017r. /k. 786-792/ tom 3 akt podatkowych). W związku z powyższym organ pierwszej instancji w dniu 1 września 2017r. wydał decyzję w postaci tradycyjnej, tj. w formie papierowej i doręczył tę decyzję pocztą na adres do doręczeń w kraju wskazany w pełnomocnictwie (tom 3, k. 748 akt podatkowych). W świetle tych okoliczności wobec niemożności doręczania pism pełnomocnikowi Skarżącej na wskazany przez niego adres elektroniczny poprzez platformę e-PUAP uznać należy, że słusznie organ pierwszej instancji doręczał pisma, w tym decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] września 2017r. za pośrednictwem operatora publicznego. Jak stanowi bowiem art. 144 § 3 O.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Przepis art. 144 § 3 O.p. umożliwia więc dokonanie doręczenia pism w inny sposób, niż wynika to z postanowień z art. 144 § 5 O.p. Zważyć jednocześnie trzeba, że przepisy odnoszące się do doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują czynności postępowania o charakterze techniczno-procesowym. Są to czynności niezbędne do rozpoznania sprawy, zorganizowania i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 178). Służą one realizacji celu postępowania podatkowego, jakim jest wiążące ustalenie w formie decyzji podatkowej konsekwencji norm prawa materialnego w odniesieniu do indywidualnego adresata w konkretnej sprawie przez organ podatkowy. Czynności te nie są zatem celem samym w sobie. Wprost przeciwnie, są one instrumentem umożliwiającym załatwienie sprawy podatkowej. Powyższe rozważania przemawiają za szeroką interpretacją pojęcia problemu technicznego, którym posłużono się w art. 144 § 3 O.p. Problemy techniczne to problemy, które uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. Skoro w toku postępowania wystąpiła niemożność doręczania pism w formie elektronicznej na adres elektroniczny wskazany przez pełnomocnika, to za prawidłowe należało uznać ich doręczanie w formie tradycyjnej za pośrednictwem operatora publicznego.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie niewątpliwie w dniu [...] września 2017r. wydana została przez właściwy organ decyzja administracyjna (podatkowa) zawierająca wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, która to decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 7 września 2017r. za pośrednictwem operatora publicznego (tom 3, k. 750-764b akt podatkowych).

Dodać należy, że jak wnioskować można z akt sprawy decyzja Naczelnika UCS z [...] września 2017r. nie została wydana w formie dokumentu elektronicznego lecz w formie tradycyjnej, tj. papierowej (tom 3, k. 750 akt podatkowych). Zauważenia wymaga, że doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej dotyczy wyłącznie pism ujętych w postaci dokumentu elektronicznego. Dokument elektroniczny zawierający informacje wyrażone tekstem jest jednym z rodzajów pisma w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), a środki komunikacji elektronicznej stanowią sposób doręczania takiego pisma adresatom. Na podstawie art. 144 § 5 O.p. nie można skutecznie doręczać pism, które zostały wydane w postaci tradycyjnej – papierowej. Zdaniem Sądu, w przypadku gdy organ podatkowy wydał decyzję w formie tradycyjnej, tj. na piśmie, należy zastosować art. 144 § 3 O.p., zgodnie z którym w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Jak już wskazano przepis ten posługuje się szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. W zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się m.in. nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017r., I GSK 166/17; wyrok WSA w Kielcach z 1 czerwca 2017r., II SA/Ke 151/17, CBOSA). Skoro decyzja została wydana wyłącznie w tradycyjnej formie papierowej (na piśmie), to tym samym względy techniczne uniemożliwiają jej doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż nie jest ona dokumentem elektronicznym. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że konsekwencją wydania decyzji w formie papierowej, a więc w formie uniemożliwiającej dokonanie jej doręczenia zgodnie z art. 144 § 5 O.p. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, byłoby uznanie, że w takiej sytuacji brak jest możliwości sprawnego skutecznego doręczania profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym. Tymczasem zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (do którego odsyła art. 144 § 3 O.p.) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji uzasadnionym jest pogląd, że okoliczność wydania decyzji w formie tradycyjnej, tj. na piśmie, powoduje jedynie konieczność zastosowania przez organ innego sposobu doręczenia przewidzianego w O.p.

Nadto trzeba mieć na względzie, że z przepisu art. 144 § 5 O.p. wynika, iż doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej, profesjonalnemu pełnomocnikowi, co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik ten znajduje się w siedzibie organu podatkowego. Natomiast doręczenie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (za pośrednictwem operatora pocztowego), może nastąpić w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). W konsekwencji zaakceptowanie restrykcyjnej interpretacji przepisu art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 5 O.p. poprzez wąskie rozumienie pojęcia "problemów technicznych" jako problemów związanych z systemem teleinformatycznym niezależnych od działania organów podatkowych, mogłoby doprowadzić do sparaliżowania każdego postępowania podatkowego. Doręczenie pisma wydanego w formie tradycyjnej (papierowej), wobec braku możliwości jego doręczenia w formie elektronicznej właśnie ze względów technicznych, uzależnione byłoby bowiem od tego czy i kiedy profesjonalny pełnomocnik stawiłby się w siedzibie organu. Przepis art. 144 § 3 O.p. niewątpliwie zapobiega sytuacjom, gdy wydane zostało pismo w formie tradycyjnej (papierowej) i brak jest możliwości jego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż nie stanowi ono dokumentu elektronicznego, a profesjonalny pełnomocnik z różnych względów nie pojawia się w siedzibie organu, co uniemożliwia mu doręczenie tego pisma w sposób wskazany w art. 145 § 5 O.p. Z kolei wzywanie pełnomocnika do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu celem doręczenia jemu pisma wydanego w formie papierowej, niewątpliwie przedłużałoby dane postępowanie nie służąc zasadzie szybkości postępowania. Zwłaszcza, że takie wezwanie nie zawierałoby żadnego rygoru (np. przewidującego fikcję doręczenia), gdyż przepisy O.p. takiego rygoru nie przewidują. W konsekwencji możliwość doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pisma wydanego w formie papierowej, uzależniona byłaby od dobrej woli profesjonalnego pełnomocnika. Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, również przemawiają za szeroką interpretacją pojęcia problemu technicznego, którym posłużono się w art. 144 § 3 O.p. Zauważenia ponadto wymaga, że przyjęte rozwiązania w zakresie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z założeniami ustawodawcy mają na celu usprawnienie skuteczności doręczania pism, a nie paraliżowanie postępowań.

Ponadto nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy uchybił dyspozycji art. 144 § 5 O.p., to należy mieć jednakże na względzie, iż uchybienie to nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Niewątpliwie wydanie decyzji w formie papierowej (a nie elektronicznej) i następnie dokonanie doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (lub w siedzibie organu podatkowego), nie spowodowało dla Skarżącej ujemnych konsekwencji. Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z treścią wydanej przez organ podatkowy decyzji i w przepisanym prawem terminie najpierw, tj. w dniu 20 września 2017r. wystąpił z wnioskiem o uzupełnienie tej decyzji poprzez uwzględnienie wartości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przez odniesienie się do złożonej przez Spółkę w dniu 6 czerwca 2017r. (a więc w toku postępowania kontrolnego) korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012r. oraz z wnioskiem o wyjaśnienie treści tej decyzji w związku z tym, iż w jej sentencji oraz uzasadnieniu wskazano jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które to przepisy "są rozłączne, tzn. nie mogą być stosowane jednocześnie" (tom 3, k. 767-780 akt podatkowych), a następnie wniósł odwołanie od tej decyzji (tom 3, k. 842-874 akt podatkowych), co z kolei warunkowało wniesienie skargi do Sądu. Tym samym, nie doszło do ograniczenia możliwości działania strony w celu realizacji prawa do obrony. Zdaniem Sądu, skorzystanie w odpowiednim terminie z prawa do wniesienia ww. wniosków na podstawie art. 213 i art. 215 O.p., a następnie przysługującego środka zaskarżenia (odwołania) dowodzi, że dokonanie doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Innymi słowy Spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługujących jej praw do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz m.in. w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej za pośrednictwem operatora pocztowego. Skoro zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (tj. pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata, tj. profesjonalnego pełnomocnika w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego, a więc bez uwzględnienia normy wynikającej z art. 145 § 2 O.p., które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać można, że składając w dniu 20 września 2017r. ww. wnioski pełnomocnik wprost wskazał, iż decyzja Naczelnika UCS z [...] września 2017r. została doręczona w dniu 7 września 2017r. i nie kwestionował w żaden sposób tego doręczenia.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy doręczenie decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] września 2017r. nastąpiło w dniu 7 września 2017r. (tom 3, k. 764b akt podatkowych) za pośrednictwem operatora pocztowego na adres do doręczeń w kraju wskazany przez pełnomocnika Skarżącej w pełnomocnictwie (art. 144 § 1 O.p.), twierdzenie Skarżącej, jakoby decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego ze względu na wadliwy sposób doręczenia, zważywszy na kryteria sądowej kontroli administracji publicznej i ustalony w sprawie stan faktyczny, należy uznać za zbyt daleko idące (non sequitur). W okolicznościach sprawy nie budzi bowiem wątpliwości fakt doręczenia pełnomocnikowi decyzji organu pierwszej instancji poprzez operatora pocztowego (odbiór pokwitował osobiście pełnomocnik Spółki) i wniesienie w ustawowym terminie wniosków w trybie art. 213 i art. 215 O.p. oraz odwołania. W rozpoznanej sprawie nie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy na skutek zastosowania wadliwego trybu doręczenia profesjonalny pełnomocnik w ogóle nie mógł zapoznać się z treścią decyzji (przykładowo pełnomocnik spodziewając się doręczenia drogą elektroniczną zaplanował urlop i nie odebrał awizowanej w tym czasie przesyłki), co oznaczałoby, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można jednak mówić o takim wpływie wówczas, gdy fakt doręczenia decyzji jest niewątpliwy, podobnie jak okoliczność wniesienia w ustawowym terminie wniosków w trybie art. 213 i art. 215 O.p., a następnie zaskarżenia w ustawowym terminie (a więc zapoznania się z rozstrzygnięciem i sformułowania w prawem przewidzianej formie zarzutów względem działania organu pierwszej instancji poprzez wniesienie odwołania), sporny pozostaje zaś jedynie tryb, w jakim tegoż doręczenia dokonano. Zdaniem składu orzekającego stanowisko przeciwne, sformułowane przez Skarżącą, nadmiernie akcentuje formę doręczenia, tzn. ponad jego materialny skutek w postaci związania organu rozstrzygnięciem, które zostało przesłane do adresata w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią (art. 212 O.p.).

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy.

Jak stanowi art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, po czym wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 O.p.).

W myśl art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z kolei zgodnie z art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis, przy czym na podstawie art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego.

W świetle przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, wbrew stanowisku Skarżącej, że niewskazanie adresu elektronicznego (czy też wskazanie błędnego adresu elektronicznego) na złożonym przez pełnomocnika strony druku pełnomocnictwa szczególnego nie oznacza braku spełnienia wymogu określonego przepisami prawa skutkującego zastosowaniem art. 169 § 1 i 4 O.p. Brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika poprawnego adresu elektronicznego istotnie stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega jednak usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 tej ustawy i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W tym zakresie Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 13 września 2017r. I GSK 552/17 i z 22 marca 2017r. I GSK 166/17 oraz przez WSA w Kielcach w wyroku z 1 czerwca 2017r. II SA/Ke 151/17 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). W przywołanych orzeczeniach trafnie wskazano, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p., co oznacza, iż art. 169 § 1 tej ustawy nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związanych z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Niemniej jednak brak w zakresie adresu elektronicznego (czy też prawidłowego adresu elektronicznego) w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu, które w pozostałym zakresie sporządzone jest zgodnie z wymogami prawa, nie może budzić wątpliwości co do skuteczności tego pełnomocnictwa, a więc nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. Taki brak nie niweczy bowiem w żadnej mierze skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stanowi to ułatwienie dla organów podatkowych, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem.

W ocenie Sądu niewskazanie adresu elektronicznego jak też niewskazanie prawidłowego adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. Zastosowanie winien znaleźć w takiej sytuacji przepis art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 O.p., a zatem organ powinien doręczyć pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W zakresie pojęcia problemów technicznych, o których mowa w art. 144 § 3 O.p. mieści się również nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie prawidłowo działającego adresu elektronicznego.

Wobec powyższego, brak wskazania - przez pełnomocnika profesjonalnego w pełnomocnictwie szczególnym - adresu elektronicznego (jak też prawidłowego adresu elektronicznego), nie może być w świetle art. 138c § 1 i art. 144 § 3 i 5 O.p., zaliczony do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. W konsekwencji uznać należy, że nieposiadanie przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego (prawidłowo działającego adresu elektronicznego) nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Nieposiadanie takowego adresu przez pełnomocnika profesjonalnego stanowi problem techniczny, o jakim mowa w art. 144 § 3 O.p. Błędne jest więc stanowisko Skarżącej, że brak adresu elektronicznego jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, za niezasadny należało również uznać zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. i miesiąc luty 2012r.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym, którego dotyczą zasady przedawnienia określone w art. 70 O.p. Podatek od towarów i usług był w 2012r. podatkiem rozliczanym bądź miesięcznie (do 25. dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym) bądź kwartalnie (do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale), o czym stanowił art. 99 ust. 1 -3 u.p.t.u.

Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z § 7 pkt 1 art. 70 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym samym zarzut wydania zaskarżonej decyzji po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nieuzasadniony.

Zważyć należy, że co do zasady, przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług ulegałyby przedawnieniu w analizowanej sprawie z końcem 2017r.

Należy jednak podkreślić, że termin przedawnienia ulega modyfikacjom, szczegółowo opisanym w art. 70 O.p., w tym w przytoczonym już art. 70 § 6 pkt 1.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] grudnia 2017r. wszczęto pod sygn. akt [...] dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawieniu w dniu 9 lutego 2012r. przez Spółkę na rzecz [...] sp. z o.o. faktury sprzedaży dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca na kwotę netto: 700.000 zł oraz kwotę podatku VAT: 161.000 zł, posłużenie się tą fakturą do sporządzenia prowadzonego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012r. odpowiedniego rejestru i deklaracji VAT-7K za okres od stycznia do marca 2012r., czym ułatwiono nieustalonym osobom wprowadzić w błąd właściwy organ podatkowy poprzez podanie nieprawdy w deklaracji podatkowej składanej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług dot. [...] sp. z o.o., w ten sposób, że wykazano w niej podatek naliczony wykazany na ww. nierzetelnej fakturze wystawionej przez Spółkę, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 161.000 zł (tom 3, k. 906 akt podatkowych).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 7 grudnia 2017r., działając na podstawie art. 70c i art. 121 w zw. z art. 70 O.p., zawiadomił Skarżącą, że z dniem [...] grudnia 2017r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. oraz za miesiąc luty 2012r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W treści zawiadomienia organ wskazał art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej – 11 grudnia 2017r., a jej pełnomocnikowi – 22 grudnia 2017r. (tom 3, k. 896-898 akt podatkowych), a zatem przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w dniu [...] grudnia 2017r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012r.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej okoliczności stanowiły podstawę do przyjęcia, że Skarżąca (będąca podatnikiem) została skutecznie zawiadomiona przed dniem 31 grudnia 2017r., zarówno o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jak też o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2017r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012r. w związku z toczącym się od wskazanej daty postępowaniem karnym skarbowym.

W świetle wskazanych powyżej okoliczności uznać należy, że spełnione zostały wymogi określone w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., jak też spełniony został warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), stanowiący przyczynę zmiany treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodania art. 70c O.p. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny (Trybunał, TK) badał kwestię konstytucyjności wskazanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał powyższym wyrokiem orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy zatem oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Kierując się zatem wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu tegoż postępowania.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - warunek, o których mowa wyżej, został przez organ spełniony. Jak ustalono powyżej postanowieniem z [...] grudnia 2017r. wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2012r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 7 grudnia 2017r., działając na podstawie art. 70c O.p., stosując poprawną formułę powiadomienia zawiadomił Skarżącą, że w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. oraz za luty 2012r. uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2017r. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi – Skarżącej w dniu 11 grudnia 2017r., a jej pełnomocnikowi w dniu 22 grudnia 2017r. W treści tego pisma (zawiadomienia) wskazano przepis art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ wskazał też na wystąpienie przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazanie obu tych przepisów wraz z powołaniem okresów oraz podatku - w ocenie Sądu – dało Skarżącej wystarczającą wiedzę zarówno na temat, jakie zobowiązanie zostało objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz z jakich przyczyn, tj. wszczęcia w określonym dniu postępowania karnoskarbowego. Zawarcie zaś w ww. zawiadomieniu treści dotyczących wskazania kwalifikacji prawnej czynu, w związku z podejrzeniem którego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie wpływa, na wiedzę podatnika (Skarżącej) o następstwie wszczęcia tegoż postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Informacje te dotyczą szczegółów prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Samo zaś wszczęcie tego postępowania, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny, skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 czerwca 2018r. podjął następującą uchwałę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (sygn. akt I FPS 1/18; CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest - na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. – związany tą uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym za niezasadny należało uznać zarzut niewłaściwej treści zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c O.p.

Nadto Sąd na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany również uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18, zgodnie z którą: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Jak już wskazano Skarżąca była w toku postępowania reprezentowana przez pełnomocnika, co zostało uwzględnione przez organ podatkowy – Naczelnika US W., który zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczył nie tylko Spółce, ale też jej pełnomocnikowi, co nastąpiło w dniu 22 grudnia 2017r.

Dodać należy, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dokonał właściwy w tym zakresie Naczelnik US W.. To Naczelnik US W. był wierzycielem w zakresie należności podatkowych Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. oraz za luty 2012r., jak też był w związku z tym uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego wobec Spółki w tym zakresie (którego nie wszczął i nie prowadził z uwagi na okoliczność wszczęcia postępowania kontrolnego przez Naczelnika UCS). Jak wynika z treści art. 70c O.p. przewidzianego w tym przepisie zawiadomienia ma dokonać organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (vide uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18; CBOSA). Okoliczność, że inny organ po przeprowadzeniu postępowania określił wysokość przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie powoduje zmiany właściwości organu zobowiązanego do dokonania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Zauważenia wymaga, że w uzasadnieniu powołanej uchwały z 18 marca 2019r. Naczelny Sąd Administracyjny wyróżnił dwa stany faktyczne. Pierwszy to taki, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie, drugi - gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Jednak doszedł do konkluzji wspólnej dla obu stanów, która zawiera się w powyżej przytoczonych tezach. W sprawie niniejszej występuje drugi ze stanów faktycznych, tj. organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.), który nie prowadził postępowania podatkowego (określił zobowiązanie podatkowe bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego) wystosował do Skarżącej oraz jej pełnomocnika zawiadomienie w trybie art. 70c O.p.

W ocenie Sądu, brak również podstaw do formułowania tezy, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest dopuszczalne weryfikowanie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Należy w tym miejscu wskazać na obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega również ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 lutego 2015r., I SA/Po 836/14 oraz WSA we W. z 24 czerwca 2014r. I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

Zauważyć też wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm. – dalej: "k.p.k.") - organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 k.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym – nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu, niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa

Ponadto należy mieć na względzie, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, mowa jest o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem). Zgodnie zaś z art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Stosownie do art. 113 § 1 k.k.s., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie również w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Do skutku w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi zatem z chwilą wydania stosownego postanowienia. W momencie zaś wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie fizycznej (na podstawie art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.) mamy do czynienia z wejściem postępowania karnego skarbowego w kolejną fazę, tzw. fazę ad personam. Przepisy Działu III (regulujące zagadnienia dotyczące zobowiązań podatkowych) Ordynacji podatkowej nie wiążą żadnych skutków prawnych z ujawnieniem podejrzanego. Okoliczność taka może mieć jedynie znaczenie dowodowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego). Powyższy pogląd aprobowany jest tak w literaturze prawa podatkowego (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2009, wyd. 2. B, Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Oficyna Wydawnicza Unimex, wyd. I) jak i w orzecznictwie. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z 30 października 2013r., I SA/Sz 706/13 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z 9 października 2013r., I SA/Ol 581/13 (CBOSA).

W związku z argumentacją Skarżącej, wskazać też trzeba, że jak wynika z treści postanowienia z [...] grudnia 2017r. o wszczęciu dochodzenia, stosowny wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego wystosowano do finansowego organu postępowania przygotowawczego już 15 września 2017r., a więc niezwłocznie po tym jak doręczono pełnomocnikowi Spółki decyzję Naczelnika UCS z [...] września 2017r.

Ponadto wezwaniem z 11 grudnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wezwał M. A. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego w związku z pełnieniem w 2012r. funkcji Prezesa zarządu [...] sp. z o.o., wskazując jednocześnie kwalifikację prawną tego czynu. Jak wskazał pełnomocnik Skarżącej wezwanie to doręczono M. A. w dniu 12 grudnia 2017r. Oznacza to, że już co najmniej w dniu 11 grudnia 2017r. organ podjął działania celem skierowania postępowania karno-skarbowego w fazę ad personam (tom 3, k. 846 akt podatkowych).

W świetle powyższego brak zatem podstaw aby skutecznie podnosić instrumentalność wszczęcia postępowania przygotowawczego i naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Dodać trzeba, że nie można wymagać aby w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ dysponował materiałem dowodnym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że dana osoba deklarowała umyślnie nieprawidłowe kwoty podatku do odliczenia (patrz też wezwanie z 11 grudnia 2017r. przedłożone przez Spółkę /tom 3, k. 847 akt podatkowych).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się z poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z 17 maja 2017r., II FSK 1147/15, z 8 marca 2017r., I FSK 1196/15, 13 lipca 2017r. II FSK 1742/15, z 18 maja 2016r. II FSK 1076/14, z 5 kwietnia 2016r. II FSK 1637/15).

Zdaniem Sądu, do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi, co ustawodawca wskazuje w sposób wyraźny, z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tak więc, zawieszenie następuje w momencie kiedy w sprawie tych konkretnych i w związku z tymi zobowiązaniami podatkowymi wszczęte jest postępowanie karne lub postępowanie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 maja 2017r., II FSK1147/15 oraz z 8 marca 2017r. I FSK 1196/15, CBOSA). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017r., I FSK 2089/15, CBOSA).

Z przyczyn wskazanych powyżej zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za I kwartał 2012r. oraz za luty 2012r., Sąd uznał za niezasadne. Prawidłowe jest stanowisko organów, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca została prawidłowo powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Tym samym zarzut wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy jest nieuzasadniony. Zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja, nie naruszają więc przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Wbrew też zarzutom Skarżącej, organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, stosownie do dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. dokonał ustaleń czy zaistniały wynikające z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za I kwartał 2012r. i za luty 2012r. I tak pismem z 13 kwietnia 2018r. wystąpił do Naczelnika US W. o udzielenie informacji w tym zakresie oraz o nadesłanie stosownych dokumentów. W odpowiedzi Naczelnik US przy piśmie z 18 kwietnia 2018r. nadesłał zawiadomienie z 7 grudnia 2017r. wystosowane do Spółki w trybie art. 70c O.p. wraz z potwierdzeniami jego doręczenia tak Spółce, jak i jej pełnomocnikowi (tom 3, k. 896-899 i 901 akt podatkowych). Ponadto pismem z 13 kwietnia 2018r. organ odwoławczy wystąpił też do Naczelnika UCS o przesłanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia. W odpowiedzi przy piśmie z 20 kwietnia 2018r. Naczelnik UCS nadesłał postanowienie z [...] grudnia 2017r. o wszczęciu dochodzenia (tom 3, k. 900, 906-908 akt podatkowych). Przy czym z treści postanowienia z [...] grudnia 2017r. wprost wynika, że dotyczy ono rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. (miesiące od stycznia do marca 2012r.) związanych z wystawieniem przez Spółkę faktury z 9 lutego 2012r. na rzecz [...] sp. z o.o. i jej uwzględnieniem (poprzez wykazanie wskazanego w tej fakturze podatku VAT jako podatku należnego) w rejestrach oraz w deklaracji złożonej za okres od stycznia do marca 2012r. i umożliwienie odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury (jako podatku naliczonego) w deklaracji dot. [...] sp. z o.o. Wszczęte dochodzenie dotyczy zatem zarówno zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r., jak też podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury z 9 lutego 2012r. na rzecz [...] sp. z o.o., tj. zobowiązania za luty 2012r. Ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań nie czynił organ pierwszej instancji - Naczelnik UCS, gdyż nie miał takiego obowiązku wobec wydania decyzji w dniu [...] września 2017r., a więc jeszcze przed dniem 31 grudnia 2017r.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zaewidencjonowane przez Skarżącą, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji.

Na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej oraz transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz firmy [...] sp. z o.o. oraz przez firmę [...] sp. z o.o. na rzecz Spółki, przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków, tj. M. A. (prezesa zarządu Spółki) oraz J. A. (członka zarządu [...] sp. z o.o.).

Składając zeznania 6 sierpnia 2014r. w charakterze świadka M. A. na pytanie o sposób nawiązania współpracy z firmą [...] sp. z o.o. wskazał, że współpraca została nawiązana w 2002 lub w 2003 roku, kiedy firma istniała pod nazwą [...] . Nie pamięta z kim było pierwsze spotkanie. Następnie spotykał się z J. A. . Stała współpraca miała miejsce od 2006r. do 2008r., gdy realizowali projekty kinowe, których wartość ocenia na 50 mln zł. Od 2010r. podjęli decyzję stworzenia konsorcjum, które będzie budowało stadiony. Później jednak podjęli decyzję, iż będą działać we własnym imieniu. Nie było żadnej umowy dot. budowy stadionów. On dostarczał systemy sprzedaży biletów i kontroli dostępu do stadionu we W. . Odnośnie współpracy z firmą [...] w zakresie projektu [...] wskazał, że została sporządzoną umowa konsultingowa, jednak bez zakresu pracy. Podniósł, że zakres zlecenia do wskazanej umowy przedstawił w wyjaśnieniach do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych 28 lutego 2013r. Usługi były wykonywane na etapie projektowania [...] . Rola M. A. polegała na optymalizacji potencjalnego operatora kinowego. Dokumentacja wykonana w sposób pisemny i elektroniczny, została przekazana spółce. Nie posiada potwierdzenia przekazania tej dokumentacji. Jednocześnie oświadczył, że jeżeli jest w posiadaniu korespondencji mailowej dotyczącej wskazanych projektów to zobowiązuje się do jej przekazania. Wskaże również dane personalne osób, które współpracowały przy realizacji wymienionych projektów. Wyjaśnił, że ze względu na wieloletnią współpracę i zaufanie, strony wiele rzeczy realizowały na podstawie ustaleń ustnych. Ponadto zeznał, że brał udział w kilku spotkaniach gdzie uczestniczył pan B. (dyrektor finansowy biura w Niemczech). Był na obchodach 150 - lecia firmy [...] w Niemczech. Brał udział w targach, które organizowała firma [...] we F.. Sporadycznie spotykał się z J. A. w przypadku gdy brakowało jakichś dokumentów i wtedy dostarczał oryginały swoich. Dokumentacja była wożona osobiście lub przez kuriera do recepcji bądź osobiście dostarczana do J. A. lub pana K. (tom 3, k. 643-647 akt podatkowych).

Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z 28 kwietnia 2017r. M. A. , działając w imieniu Skarżącej wyjaśnił, że usługi konsultingowe świadczone na rzecz [...] sp. z o.o. świadczone były przez podwykonawcę firmę [...] sp. z o.o. Dokumentacja była przekazywana w formie papierowej. Nie ma wiedzy czy firma [...] sp. z o.o. dane usługi wykonywała osobiście czy korzystała z podwykonawców (tom 3, k. 635 akt podatkowych).

Zeznania i wyjaśnienia M. A. są zatem bardzo ogólne, bez wskazania żadnych szczegółów odnośnie usług, które miały być wykonane. Nie wynika z nich jakie konkretnie prace były wykonywane w ramach kwestionowanych usług.

J. A. przesłuchany w charakterze świadka 4 września 2014r. zeznał, że w [...] sp. z o.o. był zatrudniony na stanowisku Dyrektora Technicznego – członka zarządu od 1 października 1997r. do 2 lutego 2013r. Umowę o pracę miał podpisaną z [...] Niemcy. W Polsce nie miał bezpośredniego przełożonego. Jego przełożonym był K. B. – prezes w Niemczech. Na pytanie o sposób nawiązania współpracy ze Spółką wskazał, że w latach 90-tych Spółka zgłosiła się ze sprzedażą oprogramowania technicznego, ale wtedy nie skorzystali z jej usług. Współpraca zaczęła się później. W przeszłości prowadzili wiele różnych projektów. Z czasem nawiązał współpracę osobistą z M. A. . Współpraca polegała głównie na weryfikacji dokumentacji technicznej. Nie pamięta czy została zawarta umowa określająca zakres świadczonych usług. Na pytanie o to jakie usługi świadczyła Spółka na rzecz [...] sp. z o.o. w 2011r. odpowiedział, że: "Dotyczyło to dużych projektów. Świadczyli dla nas usługi w związku z projektem [...] . Na pewno były to usługi, których [...] nie świadczyła. Z tego co pamiętam były to usługi konsultacyjne dotyczące logistyki, iluminacji światłowych czy cateringu." Z kolei na pytanie w jaki sposób udokumentowano wykonanie usług wskazał, że było archiwum firmowe, w którym składowane były dokumentacje przesłane w wersji elektronicznej i papierowej. Nie wie kto konkretnie odbierał dokumentację przesyłaną przez firmy świadczące usługi. Nie pamięta czy czytał dokumentację projektu złożoną przez Spółkę. Jako członek zarządu odpowiedzialny za sprawy techniczne, był zadowolony z zakresu robót, które świadczyła Spółka. Z kolei zapytany o nawiązanie współpracy z [...] sp. z o.o. zeznał, że być może firmę tę poznał poprzez M. A. , ale nie pamięta dokładnie. Nie pamięta czym zajmowała się ta firma. Nie pamięta w jaki sposób firma ta została wybrana. Zazwyczaj firmy same się zgłaszały do [...] sp. z o.o. z ofertami (tom 3, k. 637-642 akt podatkowych).

W związku z argumentacją Skarżącej zauważyć należy, że J. A. zeznał wprawdzie, że był zadowolony z zakresu robót, które świadczyła Spółka, jednocześnie oświadczając, iż nie pamięta czy czytał dokumentację projektu złożoną przez Spółkę.

W przedłożonej przez Spółkę umowie konsultingowej zawartej 2 listopada 2011r. z firmą [...] sp. z o.o. (reprezentowanej przez członków zarządu: J. A. i T. K. ) wskazano, że Zleceniodawca ([...]) zleca, a Zleceniobiorca (Spółka) przyjmuje do wykonania zlecenie polegające na świadczeniu usług konsultingowych w odniesieniu do projektu [...] . Spółka zobowiązała się świadczyć te usługi z zachowaniem należytej staranności, w szczególności poprzez zlecenie zadań wynikających z tej umowy swym specjalistom i korzystanie z najnowszych metod konsultingowych. Za wykonanie zlecenia ustalono wynagrodzenie w wysokości 700.000 zł powiększone o podatek VAT. Wskazano też, że umowa stanowi całość uzgodnień między jej stronami (tom II, k. 253- 256 akt podatkowych).

Zgodnie z treścią włączonego do akt sprawy zamówienia z 22 grudnia 2011r. firma [...] sp. z o.o. zwróciła się do Spółki z prośbą o wykonanie usług konsultingowych - [...] za kwotę netto 700.000 zł. Płatność miała nastąpić z dołu na podstawie faktury VAT, a czas realizacji usług określono na 2 miesiące od złożenia zamówienia. Z kolei w protokole zdawczo- odbiorczym z 8 lutego 2012r. (do zamówienia z 22 grudnia 2011r.) wskazano jedynie, że Przekazujący (Spółka) przekazuje, a Przyjmujący ([...] sp. z o.o.) przyjmuje wykonanie usługi konsultingowej [...] . Wskazano też na brak uwag (tom 3, k. 628-629 akt podatkowych).

Opisane powyżej dokumenty zawierają zatem bardzo ogólne zapisy, nie wskazujące zakresu przedmiotowej usługi, pomimo znacznej kwoty wynagrodzenia za tę usługę.

Jako dowód w sprawie organy uznały również protokół z badania ksiąg podatkowych [...] sp. z o.o. z 16 listopada 2015r. za okres od stycznia do czerwca 2012r. oraz decyzję, czyli dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., wydaną [...] grudnia 2016r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.dla [...] sp. z o.o. (poprzednio [...] sp. z o.o.) za okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2012r. Z treści decyzji tej wynika, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż faktura z 9 lutego 2012r. wystawiona przez Spółkę na rzecz [...] sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tom 2, k. 375-397 akt podatkowych).

Ponadto jako dowód w sprawie włączono też wyciąg z pisma [...] sp. z o.o. z 23 grudnia 2013r. skierowanego do Prokuratury Rejonowej W. - O.w W., stanowiącego uzupełnienie zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez J. A. oraz T. K. . W piśmie tym wskazano, że firma ta bezpodstawnie dokonała płatności na rzecz Spółki (w 2011r. kwoty 3.302.000,00 zł, a w 2012r. kwoty 861.000,00 zł). Według firmy [...] sp. z o.o.: "Płatności dokonane na rzecz spółki [...] to płatności bez pokrycia w rzeczywistości ani uzasadnienia faktycznego" (tom 2, k. 428-436 akt podatkowych).

Z treści tego pisma z 23 grudnia 2013r., jak też z decyzji z [...] grudnia 2016r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla [...] sp. z o.o. (poprzednio [...] sp. z o.o.), wynika nadto, że firma [...] sp. z o.o. nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie na jej rzecz usługi wykazanej w fakturze z 9 lutego 2012r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz tej firmy.

Jak wynika ze zgromadzonych materiałów dowodowych, w tym m.in. wyjaśnień Skarżącej, zamówień (zleceń) oraz faktur VAT, usługi będące przedmiotem transakcji według faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz [...] sp. z o.o. zostały "zakupione" od firmy [...] sp. z o.o., która uprzednio nabyła je od firmy "[...] ". Tym samym z dokumentów tych wynikać miało, że sporne usługi świadczone były w tzw. łańcuchu usług i zlecane kolejnym podwykonawcom.

Skarżąca na dowód wykonania usług przez firmę [...] sp. z o.o. przedłożyła fakturę z 31 stycznia 2012r. (na kwotę netto 636.000 zł; VAT 146.280 zł); zamówienie z 16 stycznia 2012r., protokół zdawczo-odbiorczy z 30 stycznia 2012r. (tom 2, k. 262-264 akt podatkowych) oraz umowę z 14 marca 2011r. (tom 3, k. 621-623 akt podatkowych).

Zgodnie z treścią zamówienia z 16 stycznia 2012r. Spółka zwróciła się do firmy [...] sp. z o.o. o wykonanie usług konsultingowych - [...] za kwotę netto 636.000 zł. Termin realizacji zamówienia określono na 31 stycznia 2012r. Z kolei w protokole zdawczo- odbiorczym z 30 stycznia 2012r. wskazano jedynie, że Przekazujący ([...] sp. z o.o.) przekazuje, a Przyjmujący (Spółka) przyjmuje wykonanie usługi konsultingowej [...] . Dokumenty te zawierają zatem bardzo ogólne zapisy, nie wskazując zakresu przedmiotowej usługi, pomimo znacznej kwoty wynagrodzenia za tę usługę.

Natomiast w przedłożonej umowie z 14 marca 2011r. zawartej pomiędzy Spółką a [...] sp. z o.o. zawarto oświadczenie Spółki, iż "planuje kontynuować projekt polegający na umożliwianiu sprzedaży biletów na spektakle teatralne, imprezy sportowe, rozrywkowe oraz do kina w masowej sieci dystrybucji (Projekt)". Z kolei [...] sp. z o.o. oświadczyła, że "posiada wiedzę i doświadczenie w zakresie realizacji przedsięwzięć handlowych" oraz "wiedzę z zakresu funkcjonowania spółki [...] i jej strategii rozwoju, nabyte podczas wieloletniej pracy w Zarządzie [...] ", a także, iż podjęła "działania związane z uruchomieniem projektu, którego celem jest stworzenie systemu umożliwiającego dystrybucję biletów organizatorów imprez sportowych, kulturalnych oraz teatrów w sieci dystrybucji organizowanej przez [...] ". Określając przedmiot umowy wskazano, że "[...] zobowiązuje się do świadczenia na rzecz [...] usług doradczych związanych z Projektem, w szczególności: dokonania analizy biznesplanu Projektu i dokonania jego aktualizacji uwzględniającej uwagi, koncepcje i możliwości techniczne [...] ; przygotowanie ofert współpracy dla partnerów biznesowych Projektu; prowadzenia rozmów biznesowych z potencjalnymi Partnerami Projektu, wsparcie prac personelu handlowego [...] w zawieraniu umów z partnerami Projektu". Pomimo zatem szerszego ujęcia przedmiotu umowy, z jej treści nie wynika, co konkretnie w ramach tej umowy wykonać miała firma [...] sp. z o.o. w ramach usługi wskazanej w zakwestionowanej fakturze wystawionej przez tę firmę na rzecz Skarżącej.

Zauważenia w tym miejscu też wymaga, że jak wynika z akt sprawy wiceprezesem [...] sp. z o.o. był P. B. (vide m.in. decyzja Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2016r. wydana wobec [...] sp. z o.o. uprzednio [...] sp. z o.o.), który poprzednio był prezesem skarżącej Spółki (vide m.in. umowa licencyjna na oprogramowanie [...] z 9 maja 2009r. - tom 2, k. 446 akt podatkowych, jak też pismo [...] sp. z o.o. z 23 grudnia 2013r. - tom 2, k. 433 akt podatkowych), co wskazuje na istnienie powiązań osobowych pomiędzy Spółką a firmą [...] sp. z o.o. Istnienie takich powiązań powinno skutkować szczególną starannością w dokumentowaniu zawieranych transakcji, zwłaszcza w zakresie usług niematerialnych.

Jako dowód w sprawie włączono też wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec firmy "[...] - M. F. ". Jak wynika z treści tego protokołu podczas czynności kontrolnych prowadzonych wobec J. F. stwierdzono wpływ na jego rachunek bankowy środków pieniężnych od firmy jego żony M. F.. Wobec oświadczenia J. F., że dokumentacja związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za lata 2011-2013 uległa zniszczeniu, trzykrotnie podejmowano próby wszczęcia kontroli wobec M. F.. M. F. utrudniała wszczęcie kontroli poprzez takie działania jak nie odbieranie korespondencji, unikanie kontaktu z kontrolującymi, nie otwieranie drzwi kontrolującym i policji. Wszczęcie kontroli wobec M. F. utrudniał też jej mąż informując, że nie mieszka pod danym adresem i nie jest mu znane jej miejsce pobytu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. w związku z tym wystąpił do Prokuratury Rejonowej w O. o wyrażenie zgody na przeprowadzenie przeszukania budynku mieszkalnego położonego w Długołęce, tj. miejsca wskazanego jako siedziba zarówno firmy J. F. jak i firmy M. F.. Po uzyskaniu stosownej zgody w dniu 28 lutego 2014r. dokonano przeszukania pomieszczeń ww. budynku, podczas którego kontrolujący i funkcjonariusze Policji zastali M. F. , która starała się ukryć swoją tożsamość, w czym pomagał jej J. F. , twierdząc początkowo, że jest to gospodyni domowa, a następnie, iż to jego siostra. Ostatecznie M. F. przyznała się do swojej tożsamości okazując też dowód tożsamości. Zgodnie z treścią tego protokołu, w toku wszczętej kontroli podatkowej, w odpowiedzi na wezwanie organu o przedłożenie dokumentów związanych z kontrolowanym okresem, w tym wyciągów bankowych za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2013r., M. F. poinformowała, że "[...] jest zawieszona od 2000r.", nie posiada żadnej dokumentacji za lata 2009-2013, nie posiada konta firmowego i odmawia składania zeznań. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika US w S. w firmie [...] sp. z o.o. ustalono, że według faktur firma ta w latach 2011-2012 nabywała od firmy M. F. usługi doradztwa inwestycyjnego, kompleksowego projektowania, analiz inwestycji budowlanych, prowadzenia rozmów handlowych i pozyskiwania klientów. Z kolei z informacji pozyskanych od Naczelnika US W. wynika, że według faktur VAT firma M. F. w 2009r. dokonywała na rzecz Skarżącej sprzedaży usług i artykułów reklamowych, a w latach 2010-2011 na rzecz firmy "[...] " sprzedaży materiałów poligraficznych, introligatorskich i usług introligatorskich (tom 3, k. 699- 705 akt podatkowych). To z kolei wskazuje, na podnoszoną przez organy okoliczność, że Spółce znana była firma M. F. .

Zgodnie z treścią faktury VAT z 25 stycznia 2012r. wystawionej przez firmę "[...] - M. F. " na rzecz [...] sp. z o.o. przedmiotem transakcji miały być usługi konsultingowe [...] , wartość netto 610.560 zł; VAT – 140.428,80 zł (tom 3, k. 630; tom 2 k. 414 akt podatkowych).

Według zlecenia z 16 stycznia 2012r. dot. [...] , firma [...] sp. z o.o. zleciła firmie "[...] - M. F. " wykonanie analizy projektu, rekomendację rozwiązań w zakresie systemu akustycznego, systemu [...] oraz [...] i [...] , systemu sterowania [...] , systemu [...], sprzedażą mobilną i internetową, a także sterowaniem oświetleniem. W zleceniu tym wskazano tylko, że wynagrodzenie nastąpi w walucie polskiej i obejmowało będzie też VAT, a termin realizacji określono na 30 stycznia 2012r. (tom 2, k. 415 akt podatkowych).

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z treścią ww. decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2016r., M. A. do protokołu z czynności sprawdzających przedstawił zakres współpracy do faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz [...] sp. z o.o., który obejmował: analizę projektu części kinowej; optymalizację oferty pod kątem potencjalnych operatorów kinowych; rozmowy z potencjalnymi sieciami kinowymi; rekomendację do rozwiązań (system akustyczny, system [...] , system nagłośnienia – możliwości [...] ); zintegrowany system BHP, P. poż.; system sterowania oświetleniem, kontrolę dostępu; sprzedaż stacjonarną, mobilną i internetową.

Podkreślić należy, że z analizy ww. zakresu usług jakie miała wykonać Skarżąca na rzecz [...] sp. z o.o. oraz jakie miała wykonać firma "[...] - M. F. " na rzecz firmy [...] sp. z o.o., wnioskować można, iż wykonanie tych usług niewątpliwie wymagało sporządzenia stosownej dokumentacji czy to w formie papierowej czy to w formie elektronicznej.

Tymczasem, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji mających za przedmiot te usługi (tj. usługi konsultingowe – projekt [...] ) nie posiadał takowej dokumentacji (np. dokumentacji technicznej, analiz, raportów itp.).

Doświadczenie życiowe wskazuje natomiast, że w rzeczywistym profesjonalnym obrocie gospodarczym regułą jest, iż strony dokumentują swoją współpracę, aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi z tytułu niewykonania umowy. Zwłaszcza, gdy przedmiotem umowy są usługi o charakterze niematerialnym, a wartość usług jakie mają być wykonane jest znaczna. W związku z tym strony transakcji dokumentują nie tylko nawiązanie współpracy poprzez zawarcie stosownych umów, wystawienie faktur, czy korzystanie z przelewów bankowych, ale także poprzez sporządzanie protokołów wykonania danych usług i sporządzanie stosownej dokumentacji (np. technicznej potwierdzającej wykonanie usług zgodnie ze sztuką). Służy to nie tylko celom dowodowym w przypadku ewentualnego sporu z organami podatkowymi, ale przede wszystkim też w celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi z tytułu niewykonania umowy, jak też możliwości wykazania należytego wykonania umowy celem np. wykazania braku odpowiedzialności w sytuacji wystąpienia zdarzenia skutkującego odpowiedzialnością w związku z wykonywaniem danego projektu. Przykładowo analiza zintegrowanego systemu BHP czy też systemu przeciwpożarowego niewątpliwie tworzona jest dla zapewnienia bezpieczeństwa w danym obiekcie, co wiąże się też z ponoszeniem odpowiedzialności.

Fakt, że okoliczność zawarcia umowy między przedsiębiorcami może być przedmiotem dowodu zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, nie zwalnia przedsiębiorcy z zachowywania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i odpowiedniego dokumentowania transakcji wykonanych w jej toku, jak również od ponoszenia konsekwencji z tego tytułu. W przedmiotowym przypadku Skarżąca posiadała na potwierdzenie spornych transakcji wyłącznie faktury VAT oraz umowy i zamówienia, które jednakże charakteryzowała ogólnikowość co do przedmiotu usług jakie miały być wykonane, co wskazuje na to, iż Skarżąca nie była zainteresowana należytym udokumentowaniem przeprowadzonych transakcji. Dodać należy, że podatnik chcący skorzystać z przysługujących mu w świetle przepisów podatkowych uprawnień (prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) winien posiadać dowody, iż transakcje udokumentowane posiadanymi przez niego fakturami rzeczywiście miały miejsce pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zauważyć też należy, że usługi dokumentowane spornymi fakturami dotyczyły tzw. "usług niematerialnych".

W przypadku tego rodzaju usług ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już uwagę sądy administracyjne (zob. wyrok NSA z 8 maja 2018r., I FSK 122/16, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2018r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą Skarżącej, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporne faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz [...] sp. z o.o. oraz przez [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak już wskazano poza fakturami brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie spornych usług przez Skarżącą oraz przez firmę [...] sp. z o.o., jak też firmę "[...] - M. F. ".

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż nie istnieją dokumenty potwierdzające rzeczywisty zakres prac (usług), które miałyby być wykonane przez [...] sp. z o.o., jak też przez Skarżącą. Nie istnieją żadne widoczne "efekty" wykonania tych usług przez te podmioty w postaci np. przygotowanej dokumentacji technicznej, analiz, wytycznych, raportów itp. Brak jest również dokumentów potwierdzających wartość poszczególnych prac. Poza gołosłownymi twierdzeniami Skarżącej, jej przedstawiciela w osobie M. A. oraz J. A. (członka zarządu [...] sp. z o.o. w 2012r.), nie potwierdzono żadnym wiarygodnym dowodem, że usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Same zaś zeznania i wyjaśnienia tych podmiotów nie mogą być uznane za wiarygodne dowody potwierdzające wykonanie spornych usług. Podmioty te w istocie nie wskazały żadnych szczegółów odnośnie współpracy pomiędzy Skarżącą a firmą [...] sp. z o.o. Zarówno zeznania, jak i dokumenty w postaci umów, zamówień (zleceń) oraz faktur, cechuje ogólnikowość, nie pozwalająca nawet ustalić co rzeczywiście miało być przedmiotem zakwestionowanych usług. Przedłożone dokumenty, w tym umowy są bardzo ogólne bez określenia szczegółowo ich przedmiotu jak i sposobu wynagradzania. Nie można tych dowodów tym samym uznać jako potwierdzających wykonanie usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Przedłożone dokumenty są nieprzekonujące w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Sprawiają one wrażenie wygenerowanych w celu jedynie uwiarygodnienia wykonania spornych usług.

Co też istotne, według twierdzeń Skarżącej jak i M. A. , relacje między Skarżącą a jej kontrahentami miały opierać się na zasadzie wzajemnego "zaufania", stąd jak twierdzi Skarżąca nie zachowała sobie kopii dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług. Jednocześnie Skarżąca podnosi, że z uwagi na poufność danych dot. kontrahenta zawartych w tej dokumentacji nie posiada tej dokumentacji. Twierdzenia te wzajemnie się zatem wykluczają, skoro kontrahenci mieli do siebie zaufanie, to okoliczność zawarcia w dokumentacji poufnych danych - będącej wszak przedmiotem transakcji pomiędzy tymi podmiotami - nie powinna być powodem niedokumentowania przez podmiot wykonujący daną usługę faktu jej wykonania. Ponadto twierdzenia Skarżącej pozostają w sprzeczności z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż co do zasady każdy podmiot gospodarczy dba o to, aby udokumentować fakt wykonania usług na rzecz swoich kontrahentów, zwłaszcza gdy są to usługi o charakterze niematerialnym, o znacznej wartości, a ponadto występują powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi kontrahentami.

Dowodem wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach nie może być też fakt dokonywania płatności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca. Podkreślenia wymaga, że notoryjnie znany jest fakt, iż w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika M. z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać dostaw usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. oraz przez Skarżącą za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości wykonanie usług w nich wykazanych.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się uchybienia normom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zauważyć należy, że jak podkreśla się w orzecznictwie, zasada wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r. I SA/Po 1013/07; wyroki NSA: z 14 lipca 2005r. I FSK 2600/04 oraz z 15 grudnia 2005r. I FSK 391/05, CBOSA). Podkreślić też należy, że do naruszenia art. 191 O.p. może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu uznać należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r. Naczelnik UCS przed wydaniem decyzji z [...] września 2017r. wyznaczył Skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia Skarżąca skorzystała (pismo pełnomocnika z 18 lipca 2017r.). Termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wyznaczył również organ odwoławczy przed wydaniem decyzji z [...] czerwca 2018r.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym art. 120 O.p. oraz określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie naruszyły również przepisu art. 188 O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały za niezasadny wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. A. na okoliczność współpracy z firmą [...] sp. z o.o. odnośnie zakresu kwestionowanych usług. M. A. był bowiem przesłuchany 6 sierpnia 2014r. na okoliczność współpracy z tą firmą, w tym odnośnie zakresu kwestionowanych usług. Podczas tego przesłuchania nie wskazał on zakresu tych usług, odwołując się jedynie do faktu przedstawienia zakresu zlecenia do umowy konsultingowej zawartej z [...] sp. z o.o. w ramach wyjaśnień do protokołu z czynności sprawdzających z 28 lutego 2013r. Nie wyjaśnił tym samym podczas tego przesłuchania na czym konkretnie te usługi polegały. Skoro podczas tego przesłuchania, w istocie nie potrafił precyzyjnie wskazać konkretnie jakie czynności (prace, analizy, dokumentacja) w ramach tych usług zostały wykonane, to tym samym sam ujął sobie wiarygodności. Ponadto, M. A. mógł w każdym stadium postępowania toczącego się wobec Spółki przedstawić swe stanowisko (wyjaśnienia) organowi podatkowemu, w tym o zakresie usług nabytych od [...] sp. z o.o. oraz świadczonych na rzecz [...] sp. z o.o. (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 679/15; CBOSA). Jak już wskazano po zebraniu materiału dowodowego, a przed wydaniem decyzji obu instancji wyznaczono Skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skorzystał pełnomocnik Skarżącej przed wydaniem decyzji pierwszej instancji, natomiast M. A. osobiście żadnych wyjaśnień nie złożył. Zauważenia wymaga, że jak podnosi sama Skarżąca, zakres usług został wskazany przez M. A. w ramach wyjaśnień do protokołu z czynności sprawdzających, co oznacza, że dokument ten był znany Spółce. Wskazany wówczas przez M. A. zakres usług został też opisany w znajdującej się w aktach decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2016r. Skoro wówczas M. A. wskazał ten zakres to nie powinno być przeszkód do ponownego jego wskazania tak przez Spółkę, jak i przez M. A. w toku postępowania toczącego się wobec Spółki.

W świetle powyższego nie było konieczne dołączanie przez organ ww. protokołu z czynności sprawdzających, jak też nie było podstaw do ponownego kolejnego przesłuchania M. A. . Zwłaszcza, że pełnomocnik Skarżącej występując o jego przesłuchanie nie wskazał okoliczności, które miałyby wpływ na złożone przez niego wcześniejsze zeznania i nie wskazał w jaki sposób dowód z jego przesłuchania miałby wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Pełnomocnik Skarżącej nie wskazał nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać M. A. , a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału dowodowego. Jak już podniesiono, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów w postaci dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Z tych też względów nie było podstaw do ponownego przesłuchania J. A. na okoliczność dokumentacji świadczenia usług, ich zakresu i przekazania tej dokumentacji firmie [...] sp. z o.o. Dodać należy, że zeznania J. A. uprzednio złożone nie dotyczyły wyłącznie współpracy [...] sp. z o.o. ze Spółką w 2011r. Współpracy w roku 2011 dotyczyło tylko pytanie nr 6.

Wobec braku dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług oraz zakresu usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, mając na względzie okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, twierdzenia tak M. A. jak i J. A. o sporządzaniu dokumentacji i jej istnieniu oraz jej przekazywaniu, uznać należy za gołosłowne.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Niewątpliwie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia jedynie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zwalnia to jednak stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione, w przypadku gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2017r. I FSK 1375/15, z 15 maja 2018r. I FSK 1175/16, z 8 maja 2018r. I FSK 1222/16; CBOSA). Oznacza to, że w zakresie dowodzenia wykonania takich usług osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Jednocześnie wskazać należy, że nie jest zadaniem organu podatkowego wskazywanie stronie jakiego rodzaju dowody ma przedstawić. To strona dokonując czynności opisywanych na fakturach, ma obowiązek dokumentowania ich w sposób adekwatny do ich rodzaju.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że fakt, iż firma [...] sp. z o.o. w ramach postępowania toczącego się wobec tej firmy również nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej wykonanie przedmiotowych usług na jej rzecz (co wynika z treści decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2016r.) – oznacza, że [...] sp. z o.o. też takowej dokumentacji nie posiada. Potwierdza to też treść pisma tej firmy z 23 grudnia 2013r. do Prokuratury Rejonowej W.. W związku z tym za niezasadny należało też uznać wniosek Skarżącej o uzyskanie przez organy dostępu do archiwum firmy [...] sp. z o.o.

Powyższe uwagi należy również odnieść do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M. F. na okoliczność usług świadczonych na rzecz [...] sp. z o.o. oraz na okoliczność prowadzenia działalności w okresie jej zawieszenia oraz wykreślenia z rejestru podatników. Dodać można, że okoliczności wynikające z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec M. F. wskazują ponadto, iż nie było w istocie w ogóle możliwe przeprowadzenie czynności dowodowych z jej udziałem. Osoba ta unikała wszelkiego kontaktu z organami podatkowymi i w ogóle nie przedstawiła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną przez nią działalnością oraz odmówiła składania zeznań. Potwierdza to również treść protokołu z 16 listopada 2015r. z badania ksiąg podatkowych [...] sp. z o.o., z którego wynika, iż M. F. nie odbierała także korespondencji kierowanej do niej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] sp. z o.o. (tom 2, k. 399-414 akt podatkowych).

W świetle powyższego, Sąd uznaje, że organy podatkowe nie uwzględniając wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą, nie naruszyły przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 i art. 188 O.p.

Organ odwoławczy nie naruszył również przepisu art. 200a O.p. Zważyć bowiem trzeba, że zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p., nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków procesowych, w tym o przeprowadzenie rozprawy, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zgodnie z art. 200a O.p. organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę na wniosek strony. Strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę jej przeprowadzenia, wskazuje, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być wykonane na rozprawie. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie organ II instancji postanowieniem odmówił przeprowadzenia rozprawy, wskazując na brak przesłanek ustawowych. W szczególności, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dalszych dowodów, bowiem istotne okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione, a materiał dowodowy był wyczerpujący i umożliwiał wydanie decyzji. Ponadto Skarżąca wnosząc w odwołaniu o przeprowadzenie rozprawy wskazała, że jej przeprowadzenie byłoby uzasadnione w przypadku gdyby organ przeprowadzał wnioskowane dowody, a celem rozprawy miała być wyłącznie koncentracja materiału dowodowego.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz.UE.L 145, s. 1; dalej: "VI dyrektywa"), a obecnie art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112"). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, iż zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz bowiem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014r., sygn. akt I FSK 1395/13, CBOSA).

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006: 446, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39).

W sytuacji zatem, gdy wystawiona przez firmę [...] sp. z o.o. faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą taką fakturą nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturze tej musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż nie można przyjąć, że Skarżąca nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji zawieranych z [...] sp. z o.o. oraz z [...] sp. z o.o. Skoro bowiem usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, to Skarżąca miała tego świadomość.

Faktury te jako niedokumentujące wykonania usług na nich wykazanych były tzw. fakturami "pustymi" sensu stricte. W takiej sytuacji niecelowe jest badanie dochowania "należytej staranności" i tzw. "dobrej wiary" po stronie nabywającego usługę.

Tym niemniej zauważyć można, że uprawniony jest także wniosek, iż Skarżąca obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godziła się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżąca nie wykazała bowiem, iż faktycznie w jakkolwiek sposób weryfikowała rzetelność kontrahenta – [...] sp. z o.o. Okoliczności wykazane w niniejszej sprawie, nie przemawiają zaś za tym, aby przyjąć iż Skarżąca faktycznie takich czynności dokonała. Skarżąca nie tylko nie zbadała wiarygodności i rzetelności kontrahenta, ale nie zatroszczyła się też o odpowiednie udokumentowanie przebiegu transakcji. Należało więc przyjąć, iż Skarżąca nie dołożyła należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca była świadoma uczestnictwa w nielegalnym procederze lub co najmniej godziła się na taki udział.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez [...] sp. z o.o.

Na gruncie ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo również uznały konieczność zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatek VAT wykazany bowiem w fakturze wystawionej przez Spółkę na rzecz [...] sp. z o.o. nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy, który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Regulacja ta dotyczy każdego podmiotu który wystawił fakturę obejmującą podatek VAT, w sytuacji kiedy czynność wskazana w fakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ma on charakter sankcyjny gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury.

Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, jak już wskazano, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki NSA: z 21 maja 2010r. I FSK 808/09, z 1 września 2011r. I FSK 1126/10, czy też wyroki: WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2012r. III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z 10 listopada 2011r. I SA/Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z 6 października 2011r. I SA/Sz 550/11; CBOSA). Wskazany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca zarzuciła, że organy naruszyły przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 203 dyrektywy 112 poprzez nałożenie na nią obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanej faktury w sytuacji, gdy w drodze wydanej decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku wobec firmy [...] sp. z o.o. (poprzednio [...] sp. z o.o.) wyeliminowano zagrożenie utraty wpływów budżetowych. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy VI dyrektywy oraz dyrektywy 112 wynika, że możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków jest uzależniona od dobrej wiary lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez wystawcę faktury. Trybunał stwierdził również, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. Podobnie, jak wynika z wyroku NSA z 9 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 113/13, obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co.KG v.Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen).

Dostrzec należy, że wyrok w sprawie C-454/98 zapadł w odmiennym stanie faktycznym od ustalonego w sprawie rozpoznawanej. Spółka Schmeink wystawiła bowiem dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczyła. Nabyta spółka nie odliczyła natomiast wykazanego podatku. Z kolei Manfred Strobel sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Tymczasem w sprawie niniejszej Skarżąca wystawiła na rzecz firmy [...] sp. z o.o. fakturę, w której wykazała znaczną kwotę podatku (łącznie 161.000 zł). Firma [...] sp. z o.o. odliczyła podatek w niej naliczony. Wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych Skarżąca upatruje w fakcie pozbawienia firmy [...] sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury wskutek wydania wobec tej firmy decyzji podatkowej. Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-454/98 to działający w złej wierze podatnik, a nie organy, winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. O działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami".

Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko. Odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest bowiem nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych faktur", a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.).

W orzecznictwie wskazuje się również, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyroki NSA: z 24 maja 2016r. I FSK 2015/14, z 3 czerwca 2015r. I FSK 315/14, z 26 stycznia 2016r. I FSK 1084/14; CBOSA). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie podjęła żadnych działań naprawczych, choćby spóźnionych, tym bardziej więc nie ma usprawiedliwionych podstaw odwoływanie się przez nią do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych.

W konsekwencji, w związku z wystawieniem przez Spółkę powyższej faktury VAT z 9 lutego 2012r. oraz wprowadzeniem jej do obrotu prawnego, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., po stronie Skarżącej powstał obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 203 dyrektywy 112.

W związku z powyższym nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organ zasadnie uznał prowadzone przez Skarżącą ewidencje zakupu i sprzedaży służące rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. za nierzetelne w części dotyczącej zakupu (nabycia) usług od [...] sp. z o.o. (faktura z 31 stycznia 2012r.) oraz sprzedaży usług na rzecz [...] sp. z o.o. (faktura z 9 lutego 2012r.), gdyż zostały one w tym zakresie sporządzone w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi dokumentowane tymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały wskazanych ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie (tom 3, k. 650 akt podatkowych).

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Z powyższych względów, Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a. uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

-----------------------

Uf