Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 198/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 1.402,00 (jeden tysiąc czterysta dwa 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 198/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającą W.P. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dnia 18.05.2004 r. S.K. złożył w imieniu W.P. w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Carisma. W deklaracji tej wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5.030 zł.

Następnie w dniu 15.06.2005 r. wpłynął do Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. We wniosku tym stwierdzono, że sposób obliczenia podatku akcyzowego oparty na art. 75 i 80 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest sprzeczny z art. 95 TWE, a tym samym w świetle Konstytucji przepisy sprzeczne z ratyfikowaną umową międzynarodową powinny być pominięte przy dokonywaniu rozstrzygnięcia. Sprzeczność powyższych przepisów polega na nałożeniu na nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody podatku akcyzowego w sytuacji, gdy obrót krajowy zwolniony jest z takiego podatku.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego dnia 18.07.2005 r. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony odwołał się pismem z dnia

20.07.2005 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspónotowego samochodu osobowego. Pełnomocnik strony zarzucił błędne oparcie decyzji na art. 75 i 80 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ponieważ są one sprzeczne z art. 95 TWE (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2), a tym samym w świetle

art. 91 Konstytucji przepisy sprzeczne z ratyfikowaną umową międzynarodową powinny być pominięte przy dokonywaniu rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego sprzeczność powyższych przepisów polega na nałożeniu na nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody podatku akcyzowego, w sytuacji gdy obrót krajowy zwolniony jest z takiego podatku.

Dyrektor Izby Celnej po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ocenie zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że zgodnie z

art. 80 ust 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o. podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl regulacji zawartej w art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 powyższej ustawy podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju jest obowiązany po przywozie tego samochodu do kraju złożyć deklarację uproszczoną w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać jej zapłaty później niż z chwilą rejestracji pojazdu, co uzasadnia stanowisko I instancji.

Wskazał również Dyrektor Izby Celnej, że zarzut naruszenia art. 90 TWE jest bezzasadny. Generalnym celem art. 90 TWE jest zapewnienie neutralności fiskalnej, uniemożliwiającej jednemu państwu członkowskiemu dyskryminowanie produktów importowanych z innego państwa członkowskiego poprzez faworyzowanie produktów krajowych za pomocą krajowych przepisów podatkowych. Tak więc przepis ten ma uniemożliwić ochronę produkcji krajowej przed podobnymi towarami pochodzącymi z innych państw członkowskich, co ograniczyłoby swobodny przepływ towarów. Sporny przepis ustawy o podatku akcyzowym nakłada obowiązek podatkowy zarówno na pojazdy będące w obrocie na terenie kraju jak i pojazdy pochodzące z importu lub z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynym kryterium określającym czy dany samochód podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym jest fakt czy został on zarejestrowany na terenie kraju czy nie. W przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do dyskryminowania jakiegokolwiek towaru pochodzącego z innego państwa członkowskiego, ponieważ przepisy podatkowe nie różnicują w żaden sposób (poprzez stosowanie różnych stawek podatkowych) samochodów pochodzących z produkcji krajowej, importowanych bądź nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Warunkiem, który określa czy dany samochód osobowy podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym jest fakt czy został on zarejestrowany na terenie kraju czy nie. Błędne jest więc twierdzenie podatnika, że sporny podatek został nałożony tylko na samochody osobowe pochodzące z innych państw członkowskich, ponieważ tak samo traktowane są samochody pochodzące z państw trzecich oraz te z rynku krajowego. Zgodnie z wcześniej przytoczonym art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wszystkich samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju.

Odnosząc się do niezasadności zapłaty przez podatnika akcyzy w urzędzie celnym, podkreślić trzeba, że artykuł 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, natomiast art. 80 ust. 2 pkt 2 tej ustawy określa, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10. Jednocześnie art. 75 ust. 3 tej ustawy mówi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Tak więc w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku obniżono stawki akcyzy określone między innymi w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wysokości określonej w załączniku numer 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, czyli dla pojazdów samochodowych o pojemności silnika powyżej

2000 cm3 wynosi 13,6%, a dla pozostałych 3,1%.

Jednocześnie określono w § 7 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wskazanego w tym rozporządzeniu wzoru.

Zgodnie jednak z § 7 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki obliczone według wzoru nie mogą być wyższe niż ustanowiona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zarówno przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak i przepisy TWE są normami natury ogólnej, wyznaczającymi niejako ramy w jakich ustawodawcy poszczególnych krajów powinni się poruszać. Natomiast przepisy ustawy o podatku akcyzowym czy też rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są przepisami szczegółowymi, wykonawczymi. Odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika strony w odwołaniu, że ustawodawstwo wspólnotowe posiada walor bezpośredniej stosowalności w Państwach Członkowskich wyjaśniam, że bezpośrednia skuteczność oznacza, że norma europejska jest źródłem praw i obowiązków dla Państw Członkowskich i ich obywateli. Analizując zatem przepisy dotyczące podatku akcyzowego w świetle uregulowań zawartych w TWE nie stwierdzono naruszenia norm prawa europejskiego przez prawo krajowe w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. wyraźnie zastrzeżono, że zasady równego traktowania odnoszą się wyłącznie do olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, natomiast w zakresie pozostałych wyrobów akcyzowych prawo wewnętrzne krajów członkowskich może swobodnie kształtować zasady opodatkowania tych wyrobów. Tak więc każdy kraj może wprowadzić swoje odrębne, wewnętrzne przepisy dotyczące podatku akcyzowego na samochody osobowe. Jak wynika z powyższego Rzeczpospolita Polska może ustanawiać swoje wewnętrzne przepisy dotyczące podatku akcyzowego i opodatkowania tym podatkiem samochodów osobowych. Zastosowanie przepisów o podatku akcyzowym nie jest sprzeczne z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ jak już wcześniej wykazano krajowe przepisy nie są sprzeczne z TWE. Poza tym należy zauważyć, że nie przestrzeganie prawa krajowego będzie naruszać normy zawarte w art. 83 Konstytucji, mówiące o tym, że każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 84 Konstytucji wnoszącego, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczy tym podatków, określonych w ustawie.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, stwierdzić należy zdaniem Dyrektora Izby, że zasadnie organ I instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zwrotu tej nadpłaty. Jak bowiem jednoznacznie wskazuje art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata jest to podatek zapłacony nienależnie lub nadpłacony. Tymczasem w niniejszej sprawie istniała podstawa prawna wpłaty podatku, zatem podatek był należny, jak i obliczenie wysokości podatku było właściwe - nie był on więc zapłacony w wysokości nienależnej. Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa. Tak więc nie może on odmówić stosowania i egzekwowania spornych przepisów dopóki nie zostaną one uchylone, bądź zmienione. Oznaczałoby to, bowiem podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie.

Skargę na powyższą decyzję wniósł W.P. Zarzucając decyzji oparcie jej na przepisach art. 75 i 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r., które to przepisy w zakresie w jakim nakładają obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego od używanych samochodów w sprowadzanych z państw Unii Europejskiej - są sprzeczne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą, a tym samym sprzeczne z ratyfikowaną umową międzynarodową, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu skargi W.P. podniósł, że meritum sporu ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy na których oparto skarżone decyzje (art.75 i 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. - o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. - w sprawienie obniżenia stawek podatku akcyzowego) w zakresie w jakim nakładają obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego od używanych samochodów sprowadzonych z państw Unii Europejskiej są sprzeczne z art. 90 TWE a tym samym - jeżeli są sprzeczne - to w świetle art. 91 Konstytucji przepisy sprzeczne z ratyfikowaną umową międzynarodową powinny być pominięte przy dokonywaniu rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącego - sprzeczność ww. przepisów z TWE polega na nałożeniu na sprowadzane z Unii Europejskiej używane samochody podatku akcyzowego w sytuacji gdy obrót krajowy zwolniony jest z takiego podatku co w sposób oczywisty narusza wspomniany art. 90 TWE.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego - zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji - z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.).

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963,

s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Należy podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia

24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett-und Eierkontor GmbH v. Hauptzollamt Saarbrücken, LEX nr 139353; z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Süderdithmarschen AG v. Hauptzollamt Itzehoe i Zuckerfabrik Soest GmbH v. Hauptzollamt Paderborn, ECR 1991, s. I-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr-und Vorratsstelle für Getreide und Futtennittel, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato v. Denkavit Italiana S.r.l., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe rozważania teoretyczne należy wskazać, że ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). W wyroku powyższym ETS uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1

art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia

16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej - stawki akcyzy określone w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia

20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w

art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 30 załącznika nr 1 oraz poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni

art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia

11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia

9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Pública i Ministério Público v. Américo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Ministério Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. 1-1327; z dnia

19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanziandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia

5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alföldi Regionális Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alföldi Regionális Parancsnoksága, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie

C-387/01 Weigel).

Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc jednak powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Jak wynika z akt sprawy skarżący w maju 2004 r. nabył w Niemczech samochód osobowy marki Mitsubishi Carisma wyprodukowany w 2001 r. nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika (1.870 cm3) oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.,

skarżący uiścił akcyzę w wysokości 5.030,- zł.

"Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego.

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Z uwagi na brak wniosku skarżącego o przyznanie należnych kosztów postępowania Sąd, na podstawie art. 210 § 1 P.p.s.a., nie zawarł rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.