Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 34/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] (poprzedni znak: [...]) [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) powołanych w uzasadnieniu prawnym po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...], sprawa: [...] określającej ww. spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 26 lutego 2015 r. A Spółka z o.o. (dalej także: spółka, strona, skarżąca) złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., w którym zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, a podatek należny [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Na powyższe wpłynęło zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł spowodowane nieprawidłowościami ustalonymi zarówno w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodu badanego roku podatkowego, tj.:

1. zaniżeniem przez spółkę przychodów o kwotę [...] zł, w tym:

- o kwotę [...] zł w związku z realizacją umowy o świadczenie usług doradczych z dnia [...] r. zawartej pomiędzy spółką a B N.V. siedzibą w Belgii (w skrócie B N.V.),

- o kwotę [...] zł w związku z umową pożyczki krótkoterminowej z dnia [...] r. udzielonej głównemu udziałowcowi - Spółce C,

2. zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł, w tym:

- o kwotę [...] zł z tytułu wydatków wynikających z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez D za "Wykonanie próbek do badań wg [...]" stanowiących koszty bezpośrednio dotyczące E N.V.

- o kwotę [...] zł z tytułu wydatku stanowiącego wynagrodzenie/dodatkowe świadczenie pieniężne wypłacone A. P.,

- o łączną kwotę [...] zł z tytułu wydatków na zapłatę pochodnych od wynagrodzeń dla A. P., tj. o kwotę [...] zł z tytułu składek ZUS i o kwotę [...] zł z tytułu wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

- o łączną kwotę [...] zł, w tym: o kwotę [...] zł z tytułu wydatków z tytułu "Opłaty rocznej" wynikającej z faktury VAT [...] z dnia [...] r. wystawionej przez F i o kwotę [...] zł z tytułu różnic kursowych,

- o kwotę [...] zł z tytułu wydatku wynikającego z faktury VAT Factuur-Rechnung Nr [...] z dnia [...] r. za usługi centralne: usługi informatyczne i opłaty zarządcze, poniesionych na rzecz G N.V.,

- o kwotę [...] zł z tytułu wydatków wynikających z faktur YAT Factuur-Rcchnung z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r. wystawionych przez G N.V. za opłaty z tytułu ubezpieczenia.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób dowolny, a nie swobodny, skutkiem czego organ I instancji przyjął, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania dotyczące wynagrodzenia wypłaconego A. P. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu,

2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia, że wynagrodzenie wypłacone A. P. w wysokości [...] zł wraz z jego pochodnymi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

3. art. 123 w zw. z art. 216 O.p. poprzez zaniechanie wydania stosownego postanowienia dotyczącego przesłuchania świadka w dniu [...] r., które to postanowienie zawierałoby wskazanie imienia i nazwiska świadka, który będzie przesłuchiwany oraz tezy dowodowe, które mają być potwierdzone zeznaniami świadka,

4.art. 181 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z pisemnego oświadczenia A. P. zamiast przeprowadzenia w to miejsce dowodu z zeznań tej osoby jako świadka,

5. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sposób dowolny, a nie swobodny, skutkiem czego organ I instancji przyjął, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania dotyczące usług świadczonych na rzecz strony przez F nie stanowią jednoznacznego potwierdzenia dla rzeczywistego wykonywania tych usług, ich związku z działalnością gospodarczą spółki i osiąganym przychodem,

6.art. 199 a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych, które w swojej decyzji uznaje za niezaistniałe (w tym wypadku współpracy z firmą F), co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,

7.art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że na stronie, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek posiadania i przedstawiania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych w postaci usług świadczonych przez F na rzecz spółki,

8. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sposób dowolny, a nie swobodny, skutkiem czego organ pierwszej instancji przyjął, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania dotyczące usług świadczonych na rzecz spółki przez G N.V. nie stanowią jednoznacznego potwierdzenia dla rzeczywistego wykonywania tych usług i ich związku z działalnością gospodarczą spółki i osiąganym przychodem,

9. art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych, które w swojej decyzji uznaje za fikcyjne (w tym wypadku współpracy z firmą G N.V.), co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,

10.art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że na stronie, a nie na organie podatkowym, ciąży obowiązek posiadania i przedstawienia materialnych dowodów w postaci usług centralnych: informatycznych i opłaty zarządczej świadczonych przez G N.V. na rzecz spółki,

11.art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sposób dowolny, a nie swobodny, skutkiem czego organ I instancji przyjął, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania dotyczące usług świadczonych na rzecz spółki przez G N.V. w zakresie ubezpieczeń, nie stanowią jednoznacznego potwierdzenia dla rzeczywistego wykonywania tych usług i ich związku z działalnością gospodarczą spółki i osiąganym przychodem

12.art. 199 a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ prowadzący postępowanie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych, które w swojej decyzji uznaje za niezaistniałe (w tym wypadku współpracy z firmą G N.V.), co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,

13.art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że na stronie, a nie na organie podatkowym, ciąży obowiązek posiadania i przedstawiania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych w postaci ubezpieczenia wykupionego za pośrednictwem G N.V. na rzecz A,

14. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sposób dowolny, a nie swobodny, skutkiem czego organ I instancji przyjął, że spółka zaniżyła przychód w związku z udzieleniem pożyczki spółce C B.V. oraz, że warunki udzielenia tej pożyczki odbiegały od rynkowych,

15.art. 122 w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez wystąpienie do 18 banków z żądaniem udzielenia informacji w zakresie warunków, na jakich powinna być zawarta umowa pożyczki, zamiast powołania w tym zakresie biegłego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza normy prawa procesowego i przepisy prawa materialnego.

W pkt 1, 2, 3 i 4 uzasadnienia odwołania pełnomocnik strony odniósł się do wydatku w kwocie [...] zł stanowiącego wynagrodzenie/dodatkowe świadczenie pieniężne wypłacone A. P. (dalej także: AP) oraz wydatków na zapłatę pochodnych od ww. wynagrodzeń, tj. w kwocie [...] zł z tytułu składek ZUS i w kwocie [...] zł z tytułu wpłat na FPiGŚP. W tym zakresie wskazał, że Porozumienie - rozwiązanie umowy o pracę z dnia [...] r. zawarte pomiędzy spółką i AP oraz wyjaśnienia strony złożone w tym zakresie zostały w tym zakresie zostały ocenione przez organ I instancji w sposób oderwany od realiów praktyki zatrudnienia oraz logiki prowadzenia polityki kadrowej. [...] W rozpatrywanym przypadku wypłata odprawy pracownikowi (niezależnie od jej nazewnictwa), który był zatrudniony w firmie od 20 lat na stanowisku kierowniczym oraz jej wysokość, są w najwyższym stopniu uzasadnione i pośrednio mają znaczący wpływ na sytuację ekonomiczną firmy, a w konsekwencji na osiągane przez nią przychody. Przedmiotowa odprawa zagwarantowała, że rozwiązanie stosunku pracy z AP nie pociągnęło za sobą sporu sądowego, a wieloletni pracownik spółki, dysponujący ogromną wiedzą i doświadczeniem, nie poszukiwał bezpośrednio po rozwiązaniu stosunku pracy zatrudnienia u konkurencji, co umocniło pozycję strony jako wartościowego pracodawcy, który docenia swoich pracowników, nawet w sytuacji rozstania z firmą. Następnie powołał się na przypadki odpraw członków zarządu H, I, J. Podniósł także, iż wyłączenie wspomnianych wypłat z kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tej regulacji. Wskazał również, że dowód z przesłuchania AP przeprowadzony w dniu [...] r. ma ograniczoną wartość, gdyż organ I instancji nie powiadomił strony o tym przesłuchaniu w sposób prawidłowy. Wytknięto przy tym, że organ wykorzystał pisemne wyjaśnienia AP (który był także przesłuchiwany), podczas, gdy wyjaśnienia takie nie są składane pod rygorem art. 233 k.k., a podatnik nie ma możliwości zadawania pytań.

W pkt 5, 6, 7 uzasadnienia odwołania pełnomocnik strony odniósł się do wydatku w kwocie [...] zł z tytułu usług zarządzania, tj. "opłaty rocznej" wynikającej z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez F (dalej także: F) wraz z różnicami kursowymi w kwocie [...] zł. W tym zakresie wskazał, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania jednoznacznie potwierdzają rzeczywiste wykonywanie tych usług i ich związek z działalnością strony i osiąganym przez nią przychodem. Są to usługi typowe dla firm, które prowadzą sprzedaż w międzynarodowym środowisku. Powołał się także na decyzję nr [...], która nakłada odpowiedzialność na A jako płatnika podatku, w której stwierdzono, że w 2014 r. spółka nabyła usługi i w 2014 r. dokonała wypłaty świadczeń za zrealizowane na jej rzecz usługi przez F. Jest to nie do pogodzenia z tezą, że przedmiotowe usługi nie były wykonane. W tym stanie rzeczy konieczne było zastosowanie regulacji z art. 199a § 3 O.p., a także uwzględnienie, że ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym.

Powyższą argumentację odnieść także należy do wydatków z tytułu tzw. usług centralnych, co omówiono w pkt od 8 do 13 uzasadnienia odwołania.

Odnośnie stwierdzonego przez organ I instancji zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł w związku z umową pożyczki krótkoterminowej z dnia [...] r. udzielonej głównemu udziałowcowi strony zakwestionowano weryfikowanie warunków pożyczki w oparciu o dane pochodzące od podmiotów, które profesjonalnie i zarobkowo zajmują się udzielaniem pożyczek. Podkreślono, że przedmiotowa transakcja miała charakter jednorazowy, była ściśle związana z wygenerowaniem wysokiego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a zatem uzyskana cena sprzedaży stanowiła nadwyżkę. Zarząd spółki podjął decyzję o udzieleniu pożyczki dla najbardziej stabilnego podmiotu ze swojej grupy kapitałowej, gdyż uzgodnione warunki były znacznie bardziej korzystne niż lokata bankowa. W konsekwencji nie tylko nie zaniżono przychodu, ale zgodnie z zasadami gospodarności wykorzystano nadwyżkę finansową w sposób, który wykreował bezpieczny zysk. W tych okolicznościach warunki pożyczki nie powinny być porównywane z warunkami pożyczek bankowych, lecz z ówczesnymi warunkami przyjmowania lokat bankowych. Właściwym dla określenia warunków rynkowych dla pożyczek nie są oświadczenia banków lub innych instytucji kredytowych, a opinia biegłego, który dysponując wiedzą specjalistyczną może w szerokim świetle ocenić warunki transakcji.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W piśmie z dnia 16 grudnia 2019 r. pełnomocnik strony podtrzymał całość dotychczasowej argumentacji, a nadto wniósł o przeprowadzenie opinii biegłego z dziedziny finansów i/lub ekonomii na okoliczność ustalenia warunków rynkowych udzielania pożyczek przez podmioty nie będące bankami i instytucjami kredytowymi w 2014 r. oraz zawierania umów o lokaty bankowe w 2014 r. Z kolei wraz z pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. pełnomocnik strony przesłał odpis aneksu do umowy zawartej pomiędzy spółką a B N.V wraz z tłumaczeniem przysięgłym, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność stwierdzenia, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. wynagrodzenie kwartalne związane z wykonaniem zawartej umowy wynosiło 3%.

Organ II instancji stwierdził, że odwołanie jest częściowo zasadne.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł

z tytułu wydatków wynikających z faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez D za "Wykonanie próbek do badań według [...]", stanowiących koszty bezpośrednio dotyczące E N.V. W tej kwestii nie podniesiono w odwołaniu żadnych zarzutów.

Dalej wskazano, że w 2014 r. przedmiotem działalności spółki, założonej w [...] r., był import, przechowywanie, sprzedaż i dystrybucja pokryć dachowych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdzono co następuje.

Spółka zarachowała w ciężar kosztów kwotę [...] zł z tytułu wynagrodzenia/dodatkowego świadczenia pieniężnego wypłaconego AP oraz z tytułu wydatków na zapłatę pochodnych od ww. wynagrodzeń, tj. w kwocie [...] zł z tytułu składek ZUS i w kwocie [...] zł z tytułu wpłat na FP i FGŚP. Przedmiotowe wynagrodzenie zostało zarachowane na podstawie Porozumienia – Rozwiązania umowy o pracę zawartego w dniu [...] r. pomiędzy spółką, reprezentowaną przez Prezesa M. L. J. P. (Pracodawcą) oraz A. P. (Pracownikiem).

W § 1 ust. 1 i 2 ww. Porozumienia stwierdzono, że Pracownik i Pracodawca z dniem [...] r. rozwiązują umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony w dniu [...] r, w trybie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, tj. za porozumieniem stron.

W § 2 ust. 1 Porozumienia zapisano, że "w związku z rozwiązaniem umowy jak w § 1 Pracownik otrzyma dodatkowe świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł brutto płatne w terminie do dnia [...] r.

W § 2 ust. 2 Porozumienia zapisano zaś, że "Pracownik oświadcza, iż poza roszczeniem o wypłatę świadczenia jak w ust. 1 nie posiada w stosunku do Pracodawcy jakichkolwiek roszczeń pozostających w związku ze świadczeniem pracy na jego rzecz".

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że umowa o pracę została zawarta pomiędzy spółką a AP w dniu [...] r. na czas nieokreślony. Rodzaj umówionej pracy obejmował sprzedaż [...] A.

Z przedłożonego Świadectwa pracy z dnia [...] r. wynika, że w okresie zatrudnienia w spółce AP zajmował stanowisko dyrektora. Nadto do dnia [...] r. pełnił także obowiązki prokurenta samoistnego, po czym zastąpił go A. S..

W toku postępowania strona przedłożyła opinię prawną z dnia [...] r. sporządzoną na jej potrzeby przez r.pr. I. T. w zakresie możliwości rozwiązania umowy z AP. W pkt III tej opinii wskazano, że "W związku z rozmową telefoniczną z panem A. S. założono, że możliwe jest wyłącznie wypowiedzenie Umowy z zachowaniem okresu wypowiedzenia bądź jej rozwiązanie za porozumieniem stron (nie wchodzi w rachubę rozwiązanie Umowy bez wypowiedzenia - tzw. dyscyplinarne rozwiązanie). W pkt VI ww. wyjaśniono, że porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę może zawierać różne uregulowania wzajemnych praw i obowiązków stron. Przykładowo Pracodawca może według własnego uznania przyznać Pracownikowi poza wynagrodzeniem za okres wypowiedzenia, dodatkowe świadczenie pieniężne (optymalnie jest nazwać takie świadczenie "dodatkowym świadczeniem pieniężnym", nie zaś np. "odprawą", sugerującą wypłatę pieniędzy na podstawie ZwGrU). Pracodawca może także uzależnić wypłatę dodatkowych środków pieniężnych od zawarcia z Pracownikiem tzw. umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Niezależnie od ew. wypłaty dodatkowych środków pieniężnych pracownikowi przysługuje wówczas dodatkowo odszkodowanie z tytułu zawarcia umowy o zakazie konkurencji".

W podsumowaniu opinii radca prawny stwierdziła, że "w niniejszym przypadku można albo wypowiedzieć Pracownikowi Umowę, albo wypowiedzieć jej warunki, albo też podjąć działania zmierzające do rozwiązania Umowy za porozumieniem stron, proponując Pracownikowi - oprócz wynagrodzenia za okres wypowiedzenia oraz fakultatywnego zwolnienia Pracownika z obowiązku świadczenia pracy w okresie wypowiedzenia - dodatkowe świadczenie pieniężne. Można także rozważyć zawarcie z Pracownikiem umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, przy uwzględnieniu odszkodowania w wysokości minimum 25% otrzymywanego dotychczas wynagrodzenia".

AP podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że zawarcie tego porozumienia zainicjował chyba H. K., właściciel firmy grupy A, przełożony M. P., do spotkania doszło w L. Świadek zeznał, że "Pan P. i pan S. byli razem, dostałem propozycję rozwiązania umowy. Kolejne spotkanie w tym samym dniu, to propozycja odprawy. [...] [...] r. podpisałem porozumienie z A Sp. z o.o. Kwota została wpisana odręcznie przez Pana P. do egzemplarza porozumienia, które wcześniej poznałem". Świadek oświadczył też, że H. K. już końcem marca 2014 r. zakomunikował mu telefonicznie, że się rozstają.

Odnośnie wglądu lub zaznajomienia się z opinią radcy prawnego w związku z zawartym porozumieniem AP zeznał, ze nie znał żadnej opinii prawnej. Wyjaśnił, że "To było powiedziane, że jest to oferta jednodniowa, dzisiaj bierzesz jutro nic nie będzie, dlatego wszystko odbyło się w ciągu jednego dnia".

Z kolei w kwestii wysokości zaproponowanej mu gratyfikacji finansowej oraz jej charakteru, tj. czy jest to odszkodowanie, czy odprawa AP zeznał, że "Kwota zaproponowana była przez Pana P., powiedział, że jest 10 może 11 moich pensji, potem coś jeszcze odjął [...]. Jeśli bym nie przyjął to czeka mnie sprawa w sądzie i długa sprawa. Nie byłem fizycznie gotowy podejmować walki z firmą A".

Odnośnie zakresu obowiązków w czasie zatrudnienia w spółce w okresie od [...] r. do [...] r. AP zeznał, że na początku miał pełnomocnictwo od H. K.. Wskazał, że w 1995 r. A nie było w Polsce i zaczął uruchamiać tę firmę od początku. Byli bezpośredni importerzy, którzy kupowali w Belgii lub w Kanadzie i sprzedawali w Polsce. Świadek zeznał, że odpowiedział na ogłoszenie o pracę w A. Był pierwszym pracownikiem A w Polsce. Przeprowadził się do L, znalazł magazyn, zatrudnił osobę do obsługi biura i magazyniera. Otworzyli magazyn w P., potem w G. i K.. Potem zmienili na T.. To była mała firma. Belgowie mieli stały wgląd w sprawy księgowe. Dalej zeznał, że był dyrektorem, pełnomocnikiem oraz prokurentem do [...] r.

Wskazał też, że to H. K. nawiązał z nim kontakt oraz, że miał z nim 3 spotkania rekrutujące. Najczęstszy kontakt miał z H. K. (przez pierwsze lata pracy, z głównym księgowym (ale nie pamięta jego nazwiska), z D. R. - dyrektorem finansowym (obecnie księgowym), z Panem P. (od 2006-2007), z N. K. (od strony handlowej).

W kwestii samodzielności w zakresie zarządzania spółką oraz nadzoru ze strony udziałowców, tj. C B.V. Holandia ([...] % udziałów) oraz E N.V. Belgia ([...] % udziałów) AP zeznał, że "Nadzór polegał na tym, że właściwie z Holandii nigdy nie spotkałem pracownika tej spółki. Nie miałem kontaktu z Holandią. Ze strony Belgii miałem kontakt z osobami o których mówiłem powyżej. Powstało G N.V. [...] firma, która [...] miała nadzór nad wszystkimi, ale ja nigdy nie byłem poinformowany, jaką rolę w grupie A pełniła. Belgowie bywali w Polsce, przyjeżdżał główny księgowy ze strony Belgii, było biuro rachunkowe (od samego początku mieliśmy biuro do prowadzenia ksiąg A Sp. z o.o.). Sporządzaliśmy raporty, które wysyłaliśmy do Belgii". Dalej zeznał, że H. K. przyjeżdżał raz, dwa razy do roku, potem już rzadziej. Pan P. również tak przyjeżdżał. Plan kont był z Belgii i nadzór księgowy mieli ludzie z Belgii".

Świadek zeznał, że w 2014 r. zaczęła pojawiać się konkurencja na rynku i były za wysokie ceny w odróżnieniu od konkurencji, o czym sygnalizował Belgii. Również o tym sygnalizowali konkurenci spółki. Stwierdził również, że w 2012-2013 roku był okres przejściowy, gdyż spółce zmienił się dostawca. Spółka nie kupowała w Kanadzie tylko przeszła na zakupy w Belgii, oddział w Słowacji. Wskazał, że fabryka na Słowacji to oddział E z Belgii.

Odnośnie odwołania z funkcji prokurenta samoistnego A Sp. z o.o. AP zeznał, że otrzymał odwołanie z tej funkcji w dniu [...] r. na spotkaniu zespołu z M. L. J. P. i A. S. w L. Wtedy dowiedział się, że A. S. został nowym prokurentem spółki. Z dołączonego do protokołu przesłuchania ww. świadka pisma M. P. skierowanego do klientów wynika, że poinformował on klientów, że A. S. został zatrudniony w A Sp. z o.o. jako nowy dyrektor zarządzający od stycznia 2014 r. i będzie liderować polskiemu zespołowi. Dalej poinformował, że AP pozostaje w firmie i będzie zajmować się projektami specjalnymi pod kierunkiem nowego dyrektora zarządzającego.

Odnosząc się do ww. pisma Prezesa zarządu AP zeznał "Dla mnie to wtedy oznaczało, że nie tracę pracy. W marcu 2014 r. Pan K. mimo wszystko poinformował mnie, że jednak muszę odejść z pracy. Przedstawiłem, [...] Panu P. i Panu A. S., na piśmie jak widzę swoją rolę w firmie w nowym układzie organizacyjnym. [...] Ale nie dostałem żadnej odpowiedzi na powyższe i nie było żadnego dialogu".

Na podstawie listy płac za październik 2014 r. ustalono, że oprócz wynagrodzenia zasadniczego w kwocie [...] zł AP otrzymał dodatkowo kwotę w wysokości [...] zł ujętą w rubryce pn. "urlop/bonus". Natomiast na podstawie listy płac za listopad 2014 r. ustalono, że otrzymał kwotę [...] zł ujętą również w rubryce pn. "urlop/bonus". Po okazaniu list płac za październik, listopad i grudzień 2014 r. AP zeznał, że w październiku to był ten bonus, to było za wykonanie zadania w 2013 r. Nie przypominam sobie tej wypłaty za listopad, muszę to sprawdzić. W grudniu to była wypłata kwoty wynikającej z porozumienia z [...] r.".

AP był zatrudniony w spółce w okresie od [...] r. do [...] r. W październiku 2014 r. otrzymał wynagrodzenie zasadnicze powiększone o kwotę z tytułu urlopu/bonusu w łącznej kwocie [...] zł brutto. Natomiast w listopadzie 2014 r. otrzymał kwotę z tytułu urlopu/bonusu w wysokości [...] zł brutto.

Z treści przywołanego wyżej Porozumienia z dnia [...] r. wynika, że w dniach 13-14 października 2014 r. AP przebywał na urlopie, w okresie od dnia 15 października 2014 r. do dnia 7 listopada 2014 r. miał wykorzystać pozostały urlop wypoczynkowy. W świadectwie pracy z dnia [...] r. podano natomiast, że AP wykorzystał urlop wypoczynkowy w wymiarze 24 dni za 2014 r., a za 7 dni wypłacono ekwiwalent.

W piśmie z dnia 13 marca 2018 r. pełnomocnik Spółki, odpowiadając na wezwanie organu podał, że "Podejmowanie decyzji w zakresie zatrudnienia pracowników, rozwiązywania z nimi umów oraz trybu rozwiązywania tych umów w sposób zgodny z zasadami kodeksu pracy stanowi prawo pracodawcy. Analogiczne uprawnienia posiadają pracownicy. Co wynika z istoty rozwiązania stosunku pracy w trybie art. 30 § 1 pkt 1 K.p. strony w dniu [...] r. skorzystały z prawa zakończenia stosunku pracy. W takich sytuacjach, inaczej niż w przypadku wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia strony nie muszą uzasadniać swojej zgodnej decyzji.

AP w pisemnych wyjaśnieniach stanowiących odpowiedź na wezwanie z dnia [...] r. do podania czym zajmował się w spółce w 2014 r. do momentu rozwiązania umowy o pracę, jaką funkcję/stanowisko, jaki zakres obowiązków zaproponowano mu po wyznaczeniu A. S. na stanowisko prokurenta, czy na początku 2014 r. zgłaszał chęć odejścia /rozwiązania umowy o pracę i czy prosił przełożonego lub inne osoby decyzyjne w grupie A o złożenie oferty odejścia ze spółki podał co następuje. A Sp. z o.o. nie miała dla mnie żadnej oferty, nic mi nie zaproponowano. Początkowo zaproponowałem, że zajmę się sprzedażą internetową oraz oferowaniem pap termozgrzewalnych i izolacji poliuretanowej produkowanych przez inne firmy grupy A. Wysłałem taką propozycję p. S.. Nie otrzymałem żadnej odpowiedzi. Wyszukiwałem także inwestycje pod kątem zaoferowania gontów. Trwało to do [...] r., kiedy znalazłem się na zwolnieniu chorobowym, a potem w szpitalu po nawrocie choroby [...]. Po operacji usunięcia [...] i powikłaniach byłem na zwolnieniu lekarskim. Po powrocie do pracy wykorzystałem urlop i rozstałem się z firmą". Wyjaśnił także, że zdawał sobie sprawę, że być może będzie musiał rozstać się z firmą, ale jako długoletni pracownik wierzył, że właściciel zainterweniuje. Dalej stwierdził "Nigdy nie prosiłem o żadną ofertę odejścia. Złożono mi propozycję odejścia za porozumieniem. [...] Przyjąłem, bo nie widziałem możliwości dalszej współpracy".

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy, aprobując stanowisko organu I instancji, stwierdził, że kwota [...] zł wraz z pochodnymi nie jest wynagrodzeniem za pracę. Wynagrodzenie wypłacone pracownikowi to kwota za określoną ilość i jakość pracy. Wskazana kwota świadczenia pieniężnego, choć wynika z wcześniejszego stosunku pracy, nie odpowiada tej definicji. Jest to świadczenie jednorazowe, w którym trudno dopatrzyć się ekwiwalentności. Nie stanowi ono też odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z póżn. zm.) i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota ta nie jest także odprawą. Odprawa z tytułu zwolnienia stanowi bowiem formę rekompensaty dla pracownika za utratę pracy, wypłacaną w pewnych szczególnych sytuacjach. Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. z 2014 r., poz. 1502 z póżn. zm) nie zawiera regulacji dotyczących odprawy dla pracownika zwalnianego, reguluje jedynie odprawy rentowo-emerytalne i pośmiertne. Przysługujące pracownikowi odprawy zależą od trybu i przyczyn zwolnienia oraz ilości pracowników zatrudnianych przez pracodawcę, zaś jej wysokość związana jest również z okresem zatrudnienia pracownika.

Tzw. koszty pracownicze, które są kosztami podatkowymi obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Generalnie, odprawy wypłacane pracownikom jako świadczenie wynikające ze stosunku pracy również zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki związane z realizacją umów o pracę są bowiem wydatkami mającymi na celu osiągnięcie przychodu i są związane z utrzymaniem źródła przychodu.

Zgodnie z przywołaną wyżej opinią prawną sporządzoną przez radcę prawnego Iwonę Tomicę na potrzeby spółki " Porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę może zawierać różne uregulowania wzajemnych praw i obowiązków stron. Przykładowo Pracodawca może według własnego uznania przyznać Pracownikowi poza wynagrodzeniem za okres wypowiedzenia, dodatkowe świadczenie pieniężne (optymalnie jest nazwać takie świadczenie "dodatkowym świadczeniem pieniężnym", nie zaś np. "odprawą", sugerującą wypłatę pieniędzy na podstawie ZwGrU)".

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz dany wydatek nie może znajdować się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Nie jest natomiast kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej bądź jego źródło, co wymaga każdorazowo indywidualnej oceny. Podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków (tzn., że służyły one uzyskaniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej) oraz związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym (potencjalnie) przychodem. W rozpatrywanej sprawie strona wskazała, że omawiana odprawa zagwarantowała, iż rozwiązanie stosunku pracy z AP nie pociągnęło za sobą sporu sądowego, a wieloletni pracownik spółki, dysponujący ogromną wiedzą i doświadczeniem, nie poszukiwał bezpośrednio po rozwiązaniu stosunku pracy zatrudnienia u konkurencji. Zdaniem organu odwoławczego wypłacone AP "dodatkowe świadczenie pieniężne" w żadnym razie nie stanowiło odszkodowania, jak również nie było odprawą. Odprawa dla pracownika to świadczenie pieniężne z tytułu zwolnienia stanowiące formę rekompensaty dla pracownika za to, że traci pracę. Zatem jeśli do wypłaty dodatkowego świadczenia pracodawca nie jest zobowiązany na mocy przepisów prawa powszechnego (np. ustawy) albo zakładowego (np. zakładowego układu zbiorowego, regulaminu zakładu), lecz wypłaca go dobrowolnie, w drodze uznaniowej (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) to należy zbadać, czy taki wydatek z tytułu "dodatkowego świadczenia pieniężnego" jest związany z uzyskanymi przychodami, zabezpieczeniem czy zachowaniem źródła przychodów badanego roku podatkowego. Z akt sprawy wynika, że kwota ta wynikała jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami porozumienia, miała charakter czysto umowny, a jej wysokość stanowiła jednorazową, jednodniową propozycję ze strony prezesa zarządu spółki. Powyższe znajduje potwierdzenie w protokole zeznań AP z dnia [...] r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że AP od grudnia 1995 r. miał niezaprzeczalną rolę w procesie uruchomienia w Polsce pierwszej spółki z grupy A, rozpropagowaniu, promowaniu marki [...] i innych produktów produkowanych przez grupę A, oraz jako dyrektor, pełnomocnik i prokurent miał wpływ na prowadzenie działalności przez Spółkę. Pomimo zdobytego doświadczenia w tej branży ([...] lat pracy w A Sp. z o.o.) i zgłaszanej chęci dalszej pracy rozwiązano z nim umowę o pracę z dniem [...] r. na mocy ww. porozumienia i wypłacono mu na podstawie ww. porozumienia jednorazowe dodatkowe świadczenie pieniężne, które zdaniem organu, nie zostało poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym organ odwoławczy nie zakwestionował sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też subiektywnej racjonalności podejmowanych przez spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonał jedynie oceny celowości tego wydatku w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ten sposób nie oceniano polityki kadrowej spółki, tylko związek przyczynowy tej wypłaty z uzyskanym przychodem. Skoro wydatek w kwocie [...] zł brutto oraz pochodne od niego nie mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów, to nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące spornej wypłaty zgodnie z regułami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Precyzyjnie ustalono stan faktyczny i poddano swobodnej ocenie zgromadzony materiał dowodowy, oceniając każdy z zebranych dowodów, odnosząc się do każdego z nich oraz dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Argumentacja odwołania ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu I instancji. Przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej, od przyjętej przez organ, ocenie nie jest jednak wystarczające. Zarzut dowolnego działania organu można bowiem postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

Odpierając zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 216 O.p. poprzez zaniechanie wydania stosownego postanowienia dotyczącego przesłuchania świadka w dniu [...] r. wskazano, że – jak wynika z akt sprawy – organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał AP do osobistego zgłoszenia się do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w dniu [...] r. w charakterze świadka w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym powadzonym wobec spółki. Pismem z dnia [...] r. znak: [...] ww. organ zawiadomił spółkę o przeprowadzeniu w dniu [...] r. dowodu z zeznań tego świadka.

W odwołaniu podniesiono, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka wymaga wydania postanowienia, które zawierałoby wskazanie imienia i nazwiska świadka, który będzie przesłuchiwany oraz tezy dowodowe. Nawiązując do tej argumentacji podano, że problematyka postanowień organów podatkowych została uregulowana w art. 216 - 219 O.p. Jak stanowi art. 216 § 1 i § 2 ww. ustawy, w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii, wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

W tej formie organ podatkowy orzeka przykładowo: o odmowie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, o wyłączeniu pracownika lub organu, o przywróceniu terminu do dokonania czynności procesowej.

W przedmiotowej sprawie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka AP nastąpiło na podstawie wezwania odpowiadającego wymogom określonym w art. 159 § 1 O.p.

Ponadto w piśmie z dnia 7 lipca 2017 r. pełnomocnik Spółki A. K. zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o wskazanie imienia i nazwiska świadka, który będzie przesłuchiwany oraz tez dowodowych, które mają być potwierdzone zeznaniami świadka, a organ I instancji w piśmie z dnia [...] r. poinformował pełnomocnika Spółki, iż "w dniu [...] r. o godz. 10, w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym, [...] L. ul. [...] w pokoju nr [...], odbędzie się przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka [...] A. P., w sprawie postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec A Sp. z o.o. [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014".

Zgodnie z art. 190 § 1 i § 2 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przez terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Wszystkie te wymogi zostały dochowane w związku z przesłuchaniem AP w dniu [...] r. W przesłuchaniu uczestniczyła strona, tj. A. S. oraz pełnomocnik strony A. K., który zadawał świadkowi pytania.

Zarzuty dotyczące omawianej materii uznano zatem za bezzasadne.

Organ odwoławczy podał również, iż z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał AP do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących tego, jak w praktyce wyglądała jego współpraca ze spółką w okresie, kiedy był zatrudniony na umowę o pracę i pełnił funkcję prokurenta ww. spółki. AP złożył takie wyjaśnienia. W tym miejscu zauważono, że w świetle art.187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. organ prowadzący postępowanie jest uprawniony do samodzielnego decydowania o tym, jakie środki dowodowe w danym postępowaniu zostaną przeprowadzone. Skoro na organie spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz sprawne przeprowadzenie postępowania podatkowego (art. 125 O.p.), to musi on mieć prawną możliwość dobierania najbardziej odpowiednich środków dowodowych.

Ponadto zaakcentowano, że ani strona ani jej pełnomocnik na etapie prowadzonego postępowania nie wystąpiła z wnioskiem o ponowne przesłuchanie AP. Nie złożyła żadnych zastrzeżeń i uwag do protokołu z badania ksiąg doręczonego pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., jak również nie złożyła żadnych wniosków w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 216 oraz art. 181 O.p. uznano za bezpodstawne.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, w kwestii zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę o łączną kwotę [...] zł, w tym: o kwotę [...] zł z tytułu wydatków z tytułu "Opłaty rocznej" wynikającej z faktury VAT z dnia [...] r. wystawionej przez F i o kwotę [...] zł z tytułu różnic kursowych, stwierdzono co następuje.

Z akt sprawy wynika, że spółka w 2014 r. zarachowała w ciężar konta 405-001 "Usługi biurowe" wydatki w kwocie [...] zł ([...] euro) i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. oraz zaewidencjonowała również różnice kursowe w kwocie [...] zł na koncie 751-002 "Różnice kursowe ujemne" związane z fakturą VAT [...] z dnia [...] r. wystawioną przez F. Z tłumaczenia treści ww. faktury wynika, że obejmuje ona: "Zarządzanie Usługi świadczone w 2013 r. Dotyczące: [...] rozwój biznesu i produktów [...] plany marketingowe Ulepszenia systemu".

W księgach Spółki za 2014 r. zarachowano usługi świadczone w 2013 r., co wynika z treści faktury VAT [...] z dnia [...] r. Zgodnie z wyjaśnieniami Biura rachunkowego w 2014 r. prowadzącego księgi spółki i zasadami rachunkowości dot. ujęcia kosztów usług świadczonych w każdym roku obrotowym księgowane były koszty tytułem usługi świadczonej w roku poprzednim.

Z zapisów księgowych wynika, że Spółka dokonała:

- przelewu z dnia 30 czerwca 2014 r. [...] na kwotę [...] EUR na rzecz F ze wskazaniem, iż dotyczy [...] z dnia [...] r., przelew na rachunek [...],

- przelewu z dnia 14 sierpnia 2014 r. [...] na kwotę [...] EUR na rzecz F ze wskazaniem, iż dotyczy [...] z dnia [...] r., przelew na rachunek [...].

Spółka przedstawiła wydruk wiadomości e-mail, przesłanej w dniu [...] r. do ówczesnego prokurenta Spółki AP (do wiadomości: "K" - biuro rachunkowe, M. P.), którego nadawcą był D. R. Fin. & Admin. Manager E NV. Z treści wiadomości wynika, iż AP został poinformowany, że Spółka w 2007 r. zawarła umowę serwisową z firmą F i z tego tytułu będzie musiała uiścić opłatę w wysokości [...] EUR za świadczone usługi.

W trakcie postępowania kontrolnego spółka przedłożyła umowę sporządzoną w języku angielskim Services Agreement zawartą pomiędzy spółką a F wraz z tłumaczeniem. Wynika z niego, iż jest to umowa świadczenia usług obowiązująca od [...] r. W treści umowy wskazano, że "usługodawca posiada rozległą wiedzę specjalistyczną w różnych dziedzinach, w ogólności w zakresie inżynierii i produkcji oraz w zakresie usług zarządzania strategicznego i chce udostępniać tę wiedzę specjalistyczną L".

W treści art. 1 tłumaczenia umowy przedstawiono zakres usług świadczonych przez Usługodawcę na rzecz spółki. Ww. artykuł stanowi, że "Usługodawca będzie świadczyć na rzecz spółki różne usługi w zakresie ogólnego i strategicznego zarządzania (zwane dalej usługami). Usługi obejmują między innymi:

- doradztwo i konsulting w zakresie ogólnego zarządzania

- analizę i doradztwo w zakresie strategicznych wariantów i planów zarządzania

- analizę i doradztwo w zakresie rozwoju działalności i produktów

- konsulting i wsparcie w zakresie badań i projektów budowlanych i inżynierskich

- konsulting i wsparcie w zakresie badań i projektów produkcyjnych

- analizę inwestycji.

W treści tłumaczenia art. 3 - Wynagrodzenie fakturowanie i płatność opłaty rocznej wskazano, że:

"3.1. Za usługi świadczone na podstawie niniejszej umowy L zapłaci Usługodawcy opłatę roczną (zwaną dalej "Opłatą Roczną"). Opłata Roczna będzie obliczana w oparciu o czas przeznaczony na świadczenie Usług i będzie obejmować koszty ogólne i administracyjne. [...] W 2007 r. Opłata Roczna wynosi [...],- EUR"

Art. 3.3. L dokona niezwłocznie zapłaty za faktury na Usługi przelewem na rachunek bankowy Usługodawcy".

W treści tłumaczenia art. 4 - Prowadzenie dokumentacji, wskazano że:

"4.1. Usługodawca będzie prowadzić w swoim głównym miejscu prowadzenia działalności rzetelne i dokładne księgi i ewidencje, a także wszelkie inne dokumenty konieczne do zweryfikowania przestrzegania przez niego [...] Umowy, przez okres pięciu lat, w sposób na tyle szczegółowy, aby można było dokonać gotowej weryfikacji w zakresie kosztów i wydatków poniesionych w trakcie świadczenia Usług."

Z treści tłumaczenia art. 5 (Okres obowiązywania i rozwiązanie Umowy), wynika, że umowa ta weszła w życie z dniem [...] r. i pozostaje w mocy przez czas nieokreślony do chwili jej wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron.

Pismem z dnia [...] r. wezwano stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów związanych z ww. umową, tj. wszelkich posiadanych dokumentów, dowodów, materiałów, analiz, korespondencji itp. potwierdzających realizację w 2014 r. przez F na rzecz spółki usług wynikających z zawartej umowy.

Pismem z dnia [...] r. prokurent spółki wystąpił o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień do dnia [...] r. Następnie w piśmie z dnia [...] r. Spółka oświadczyła, iż: pełna dokumentacja związana ze świadczeniem usług przez F jest obecnie przygotowywana przez kontrahenta i zostanie przedstawiona w terminie 14 dni od dnia złożenia niniejszego pisma. W tym zakresie wnoszę o przedłużenie terminu do złożenia tych dokumentów. Wraz z przedmiotową dokumentacją zostaną przedstawione żądane wyjaśnienia.

Następnie w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik spółki przekazał wyjaśnienia o następującej treści:

"(...) usługi świadczone przez F w roku 2014 polegały przede wszystkim na:

- koordynowaniu działań spółek grupy kapitałowej, do której należy A sp. z o.o.,

- analizowaniu wyników sprzedaży A sp. z o.o. i zabezpieczeniu ewentualnego wsparcia finansowego i organizacyjnego ze strony udziałowców oraz grupy kapitałowej,

- tworzeniu i wdrażaniu jednolitych standardów współpracy pomiędzy podmiotami grupy kapitałowej,

- wsparciu przy przygotowywaniu strategii sprzedaży, wyznaczaniu celów strategicznych i planowanie sposobów ich osiągnięcia przez spółkę,

- promocji oferty A sp. z o.o. wśród kontrahentów grupy kapitałowej,

- szkoleniu kadry zarządzającej A sp. z o.o. "

Ponadto w piśmie pełnomocnik strony stwierdził, że: "wskazane powyżej działania były niezbędne do budowania strategii sprzedaży oraz przewagi rynkowej spółki. Zapewniały jej również bezpieczeństwo w podejmowanych przedsięwzięciach gospodarczych. W związku z tym przyczyniają się one do tworzenia przychodu oraz zabezpieczenia jego źródeł. Powyższe ma swoje potwierdzenie w załączonych do niniejszego pisma stenogramach z niektórych regularnych posiedzeń ekspertów F".

Do ww. wyjaśnień pełnomocnik spółki załączył tłumaczenia stenogramów spotkań F odbytych w roku 2014 p.n.: "Zebranie zarządzających [...]" - wskazano, że byli obecni: HK, MPJ, NK, IS, AVDL, JK, "Zebranie zarządzających [...]" - wskazano, że byli obecni: HK, MPJ, NK, IS, AVDL, JK, "Zebranie zarządzających [...]" - wskazano, że byli obecni: HK, MPJ, NK, MS, JK, "Zebranie zarządzających [...]" - wskazano, że byli obecni: HK, MPJ, NK, łS, AVDL "Zebranie zarządzających [...]" - wskazano, że byli obecni: HK, MPJ, NK, MS.

Pismem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał pełnomocnika spółki do złożenia kolejnych wyjaśnień, a mianowicie, w przypadku wskazywania osób wykonujących określone czynności poproszono o podanie imion i nazwisk oraz funkcji pełnionych przez dane osoby w F oraz o przedłożenie wszystkich dokumentów dot. działalności F na rzecz Spółki. Jednocześnie poproszono "[...] o wyjaśnienie kwestii dotyczącej zapłaty za fakturę VAT [...] z [...] r. Z zapisów w księgach rachunkowych Spółki wynika, iż należność z powyższego tytułu została uiszczona przez Spółkę dwukrotnie, tj.:

1) przelew z dnia 30.06.2014 r. [...] na kwotę [...] EUR na rzecz F ze wskazaniem, iż dotyczy [...].

2) przelew z dnia 14.08.2014 r. [...] na kwotę [...]EUR na rzecz

F ze wskazaniem, iż dotyczy [...].

W związku z przedmiotową dwukrotną zapłatą na koncie 204-F na koniec roku 2014 widniało saldo należności w kwocie [...] EUR ([...] PLN)".

W piśmie z dnia 25 listopada 2017 r. pełnomocnik spółki wyjaśnił, że "W 2013 r. F świadczyła na rzecz spółki usługi tożsame do tych, które świadczyła w 2014 r. i które zostały szczegółowo określone w piśmie z dnia 24 lipca 2017 r. W załączeniu przesyłam stenogramy spotkań F, które odbyły się w 2013 r., i które dotyczyły spółki oraz jej kontrahentów. Załączniki nie zawierają stenogramu z ostatniego ze spotkań, które odbyło się w 2013 r., a które podsumowywało 2013 r. w aspekcie wielkości sprzedaży oraz planów na 2014 r. w odniesieniu do innych spółek grupy kapitałowej. Stenogramu nie sporządzono, gdyż spotkanie nie miało charakteru wyłącznie roboczego. W załączeniu przesyłam agendę tego spotkania zorganizowanego przez F". Ww. dokumenty zostały sporządzone w języku angielskim.

We wspomnianym piśmie nie wskazano pełnych imion i nazwisk oraz funkcji pełnionych w F przez osoby figurujące jako np. "Obecni: HK, MPJ, NK IS, AVDE, JK" na stenogramach spotkań w 2014 r., ale również na Management Meeting za okres 2013 r. jako biorący udział w spotkaniach. Pomimo konkretnych pytań w kwestii " ekspertów" kontrolowana nie wyjaśniła kto ze strony usługodawcy, w jakim charakterze i w jaki sposób świadczył umowne usługi zarządzania na rzecz A Sp. z o.o. W ww. wyjaśnieniach pełnomocnik Spółki wskazał także, że "kwestia rozliczeń spółki z F. oraz podwójnego opłacenia faktury o numerze [...] przedstawia się następująco: Wskazana ponowna wpłata została rozliczona w ten sposób, ze kontrahent w dniu [...] r. wystawił fakturę nr [...] dotyczącą usług świadczonych w 2014 r. Opiewała ona na kwotę określoną w umowie. Należność wynikającą z tej faktury skompensowano z nadpłatą dokonaną w 2014 r."

W toku postępowania kilkukrotnie wezwano Spółkę za pośrednictwem pełnomocnika do przetłumaczenia stenogramów spotkań F z 2013 r. na język polski oraz przedłożenia wszystkich dokumentów dotyczących działalności F na rzecz strony.

Z uwagi na brak odpowiedzi pismem z dnia [...] r. oraz pismem z dnia [...] r. organ I instancji ponownie wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów.

Przy piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r. pełnomocnik spółki przesłał "tłumaczenia stenogramów spotkań F, które odbywały się w 2013 r., podczas których omawiano sytuację Spółki na tle globalnej sytuacji branży oraz jej pozycję, zadania i strategię w grupie A".

Do ww. pisma dołączono tłumaczenia dokumentów (opisanych na str. 50 – 52 decyzji organu I instancji), tj.: "Spotkanie zarządu [...]", "Spotkanie zarządu [...]", "Spotkanie zarządu [...]", "Spotkanie zarządu [...]", "Spotkanie zarządu [...]", "Spotkanie zarządu [...]".

Pomimo kilkukrotnych wezwań do wskazania osób wykonujących określone czynności wraz z podaniem pełnych imion i nazwisk, nie przedłożono danych osób, które brały udział ww. spotkaniach a wymienionych jako "HK, MPJ, NK, IS, AVDE, JK". Spółka nie odniosła się także do kwestii kto, w jakim charakterze i w jaki sposób ze strony usługodawcy świadczył usługi zarządzania oraz jaką funkcję pełniły te osoby w firmie F. Tymczasem, jak zauważono, opłata roczna (zgodnie z art. 3.1. umowy) miała być ustalana w oparciu o czas przeznaczony na świadczenie usług i obejmować koszty ogólne i administracyjne. Szacunkowa opłata roczna miała zostać ustalona na podstawie budżetu dla wymaganej ilości usług za dany rok, który będzie przygotowywany przez strony przed rozpoczęciem każdego roku obowiązywania [...] Umowy. W 2007 r. Opłata Roczna wynosi [...] EUR.

Jednocześnie zgodnie z art. 4 Umowy pn. Prowadzenie dokumentacji - F miało prowadzić "w swoim głównym miejscu prowadzenia działalności rzetelne i dokładne księgi i ewidencje, a także wszelkie inne dokumenty konieczne do zweryfikowania przestrzegania przez niego niniejszej umowy, przez okres pięciu lat, w sposób na tyle szczegółowy, aby można było dokonać gotowej weryfikacji w zakresie kosztów i wydatków poniesionych w trakcie świadczenia Usług. Spółka oprócz wymienionych powyżej dokumentów i przytoczonych wyjaśnień nie przedłożyła innych dokumentów, dowodów dotyczących wykonania "różnych usług w zakresie ogólnego i strategicznego zarządzania". Spółka występując o kolejne przedłużenie terminu wskazała, że udzielenie odpowiedzi na wezwanie wymaga kontaktu z kontrahentami zagranicznymi i sporządzenia tłumaczeń wezwania oraz dokumentów, co świadczy, że Spółka nie posiadała w tym zakresie stosownych dowodów w sprawie. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka AP pełniący w okresie od [...] r. do [...] r. funkcję dyrektora spółki odnośnie ww. umowy świadczenia usług zawartej pomiędzy spółką a F, która weszła w życie w dniu [...] r. zeznał: "Ja nie miałem żadnego kontaktu z firmą F. Praktycznie raz w roku dostawaliśmy fakturę do zapłacenia. Nigdy nie dostałem żadnych dokumentów, które obrazowały wykonanie tej umowy. Było polecenia od Pana P. zapłaty to płaciłem. Spółka A nie otrzymywała żadnych wskazówek w powyższym zakresie." Na pytania pełnomocnika spółki: czy wie jakie usługi były świadczone przez F na rzecz spółki odpowiedział: "nie wiem, nie dostałem nigdy żadnej informacji", a na pytanie czy jest prawdopodobne, że to F projektował planował całą strategię dla grupy A? świadek odpowiedział: "Myślę, że nie, coś bym o tym wiedział".

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że samo przedłożenie przez jednostkę faktur nie jest wystarczającym dowodem, gdyż potwierdza jedynie poniesienie wydatku. Aby wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy konieczna jest możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania dokumentów księgowych (faktur) i innych przedłożonych w sprawie dowodów, ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Faktura musi zatem odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Organy podatkowe dysponują prawem do sprawdzenia i powiązania danych wynikających z faktury ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Ustaleń w powyższym zakresie organ dokonuje w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w trakcie prowadzonego postępowania oraz ich swobodną. Przy czym, jak zaznaczono, podatnik zobowiązany jest do współdziałania w ustaleniu stanu faktycznego, a ciężar dowodzenia faktów, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki, spoczywa na niej samej. W procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu dowody z dokumentów. Wbrew argumentacji odwołania, podatnik ma wykazać jakie działania były przedmiotem usługi, a może to uczynić jedynie właściwie dokumentując jej przebieg i wykonanie. Jeśli nie posiada dowodów dokumentujących wykonanie, nie może wydatków na te usługi kwalifikować jako kosztów podatkowych (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2008 r., II FSK 480/07).

Organ II instancji odniósł się także do wskazanej w odwołaniu kwestii, że "[...] organ I instancji w innej decyzji [...], tj. [...], nakłada na A odpowiedzialność podatkową [...] jako płatnika podatku, stwierdzając, że "postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka nabyła usługi mieszczące się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych [...] w roku 2014 dokonała wypłaty świadczeń [...] na rzecz [...] F. Wskazał, że jest to odrębna sprawa. Przedłożone przez pełnomocnika Spółki dokumenty dotyczące F nie potwierdziły rezydencji podatkowej tego podmiotu za 2014 r. Wobec tego słusznie orzeczono o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że brak jest udokumentowania faktycznego wykonania usług przez F, wynikających z faktury z dnia [...] r., a więc omawiane wydatki w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odpierając zarzut niezastosowania art. 199a § 3 O.p. wskazano, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi postawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem organów pomiędzy stronami wskazanych wyżej umów istniał stosunek prawny, którego organ nie kwestionował, wskazując jedynie na nieudokumentowanie faktycznego wykonania usług wynikających z umowy.

W kwestii zarzutów odwołania dotyczących kwoty [...] zł wynikających z faktury VAT Factuur-Rechnung Nr [...] z dnia [...] r. za usługi centralne: usługi informatyczne i opłaty zarządcze, poniesionych na rzecz G N.V. organ odwoławczy stwierdził co następuje.

Z akt sprawy wynika, że A Spółka z o.o. w 2014 r. zarachowała w ciężar konta 405-001"Usługi biurowe" wydatki w kwocie [...] zł i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. wystawionej przez G N.V.

W piśmie z dnia 7 lipca 2017 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że faktury wystawione przez G N.V. dotyczą "usług centralnych: usług informatycznych, ubezpieczenia, opłaty zarządczej. [...] Dokumentacja wskazana w tym punkcie dostępna jest w siedzibie Spółki".

Pismem z dnia [...] r. wezwano spółkę do przedłożenia wszelkich dokumentów wskazujących na wykonanie przedmiotowych usług. Po kilkukrotnym przedłużeniu terminu na złożenie tych wyjaśnień, do pisma z dnia 25 listopada 2017 r. załączono tłumaczenie Umowy o świadczenie usług zawartej z E N.V. działającej w Republice Słowackiej z siedzibą w S.. A Sp. z o.o. działającą jako Odbiorca reprezentował M. P. - Prezes, ze strony Dostawcy M. P. - kierownik jednostki organizacyjnej działającej jako E N.V. z siedzibą w S.. Z art. 2 pkt 2.1 wynika, że obydwie umawiające się strony należą do grupy A, przedsiębiorstw specjalizujących się w dekarstwie, izolacji i uszczelnianiu. Zgodnie z art. 2 w pkt 2.2 ww. umowy dostawca prowadzi wytwórnię gontu na Słowacji, z której zaopatrywać będzie odbiorcę. Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 2.3 "(...) Dostawca nie jest przedsiębiorstwem z działu informatycznego, zawarł on umowę o świadczenie usług z J. G. (zwanym dalej "Wykonawcą"), który zapewni usługi informatyczne bezpośrednio Dostawcy oraz pośrednio Odbiorcy jako podwykonawca". Zgodnie z art. 3 pkt 3.1. Umowy, Dostawca, czyli E N.V. działająca w Republice Słowackiej miała dostarczyć na rzecz Odbiorcy czyli A Sp. z o.o. usługi z zakresu IT (komputery, sieć i akcesoria).

Usługi informatyczne świadczone na podstawie ww. umowy zostały udokumentowane przedłożonymi fakturami VAT wystawionymi przez E N.V. z siedzibą w S. na rzecz spółki. Załączniki do ww. faktur stanowiły faktury wystawione przez usługodawcę czyli J. G. wraz z dziennymi wykazami robót, rozliczeniami kosztów usługi IT, korespondencją e-mail. Zgodnie z opisem faktur usługa obejmowała m.in. obsługę skrzynek pocztowych, e-mail, usługi IT.

Załącznik nr 12 do protokołu badania ksiąg z dnia [...] r. stanowią ww. faktury VAT wystawione przez E N.V. - Słowacja – [...] Nr [...] z dnia [...] r., Nr [...] z dnia [...] r., Nr [...] z dnia [...] r., Nr [...] z dnia [...] r., Nr [...] z dnia [...] r., Nr [...] z dnia [...] r., Nr [...] z dnia [...] r., Nr [...] z dnia [...] r. oraz wydruki z kont księgowych 405-001 i 405-03.

A zatem spółka wyjaśniła i udokumentowała związek poniesionego wydatku na usługi informatyczne świadczone przez E N.V. z siedzibą w S..

Do ww. pisma z dnia 25 listopada 2017 r. Spółka przedłożyła również tłumaczenie na język polski przedmiotowej faktury VAT, opisane szczegółowo na str. 32 zaskarżonej decyzji. Na wspomnianej fakturze zawarto adnotację o treści: Twój udział w opłacie za zarządzanie 2013.

Na ww. okoliczność w zakresie świadczenia usług przez G N.V. dopuszczono także dowód z przesłuchania AP. W dniu [...] r. AP odnośnie firmy G N.V. wskazał, że "Powstało G N.V. [...] firma, która uważam, że miała nadzór nad wszystkimi, ale ja nigdy nie byłem poinformowany jaką rolę w grupie A pełniła" oraz zeznał, że "O G niewiele wiem, nie mieliśmy kontaktów w działalności operacyjnej" [...]. "Do A Sp. z o.o. docierały tylko rachunki i uiszczaliśmy opłaty. Nie wiem czego może dotyczyć IT w 2013 r., gdyż system [...] jest obsługiwany przez lokalną firmę".

Z akt sprawy wynika, że w 2014 r. spółka również w ciężar konta 405-001 "usługi biurowe" ujęła faktury VAT wystawione przez firmę M z siedzibą w L. przy ul. [...] z tytułu świadczenia usług informatycznych, w tym stałej obsługi [...] za poszczególne miesiące 2014 r. Zgodnie z ewidencją zapisów na koncie 202-M obroty konta wyniosły [...] zł. Spółka ujęła w 2014 r. 12 faktur VAT ujętych na kontach zespołu 4 i 5, stanowiących koszty uzyskania przychodów w 2014 r.

W związku z powyższym spółka przedłożyła poniżej wymienione dowody źródłowe, których kserokopie stanowią m.in. załącznik nr 22 do protokołu badania ksiąg z dnia [...] r.:

1. umowę z dnia [...] r. zawartą z firmą M z siedzibą w L.

2. zamówienie zakupu [...] dla Firmy z dnia [...] r., firmy N S.A. z siedzibą w K. podpisane przez AP, wskazujące firmę M jako Zamawiającego a T. W. jako osobę kontaktową,

3. Dokument pn.Terminal Services Client Access Licenses (USER): [...] z dnia [...] r. firmy O dla A Sp. z o.o.,

4. Protokół Zakończenia Wdrożenia z dnia [...] r. wskazujący, że spółka A pracowała na Zintegrowanym Systemie Zarządzania [...] firmy N S.A.

Na podstawie ww. umowy firma M zobowiązała się do stałej obsługi oprogramowania wspomagającego zarządzanie [...] firmy N S.A na rzecz spółki. W ramach stałej obsługi firma M zobowiązała się do świadczenia m.in. następujących czynności:

- podejmowania nieodpłatnych interwencji w czasie 16 godzin roboczych od momentu zgłoszenia, mających na celu usunięcie wszelkich usterek oprogramowania leżących po stronie producenta oprogramowania;

- instalacji nowych wersji oprogramowania w ramach wykupionego Upgreadu w siedzibie firmy klienta w L. przy ul. [...];

- świadczenia usług wsparcia technicznego, telefonicznego lub elektronicznego (dostęp zdalny) mającego na celu rozwiązywanie problemów technicznych i funkcjonalnych w codziennej pracy z programem (klient miał prawo do 4 interwencji lub 4 roboczogodzin w ramach jednego miesiąca).

- w przypadku wystąpienia problemów w pracy z programem, których usunięcie wymaga osobistej interwencji informatyka w siedzibie Klienta (interwencja stacjonarna),

- każda kolejna interwencja ponad liczbę ustaloną w umowie miała być rozliczana na podstawie szczegółowo określonej stawki godzinowej,

- w ramach umowy miały być usuwane usterki sprzętu, oprogramowania systemowego (Windows i otoczenie systemowe) i komunikacji między komputerami (sieci, drukarki i inne);

- wszelkie inne prace związane z infrastrukturą informatyczno-telekomunikacyjną miały być przedmiotem odrębnych ustaleń i uzgodnień z zapewnieniem gotowości i chęci w podejmowaniu wszelkich działań w tym zakresie przez M.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony, a datą rozpoczęcia wykonywania postanowień umownych był dzień [...] r.

Zgodnie z § 3 ww. umowy za wykonanie umownych usług w 2014 r. firma M obciążała spółkę comiesięcznymi fakturami VAT wystawionymi na kwotę [...] zł netto.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że spółka jako jedyny dowód wykonania ww. usługi przez G N.V. z Belgii przedłożyła tylko fakturę z dnia [...] r. na kwotę [...] EUR wraz z jej tłumaczeniem. Nadto, jak wykazano powyżej, ustalono, że usługi te świadczyła inna ww. firma. Ponadto spółka przedłożyła odpis umowy dotyczącej świadczenia usług wsparcia informatycznego przez E N.V., a to jest inny podmiot gospodarczy.

W kwestii zarzutów odwołania dotyczących stwierdzonego przez organ I instancji zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków wynikających z faktur VAT Factuur-Rechnung z dnia [...]r., z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. wystawionych przez G N.V. za opłaty z tytułu ubezpieczenia na str. 34 - 36 opisano szczegółowo dokumenty źródłowe dotyczące tych wydatków. Dalej podano, że spółka została wezwana do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów związanych z fakturami dotyczącymi m.in. G N.V.

W piśmie z dnia 7 lipca 2017 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił w pkt 6, że "Faktury wystawione przez G N.V. dotyczą usług centralnych: usług informatycznych, ubezpieczenia, opłaty zarządczej. [...] Dokumentacja wskazana w tym punkcie dostępna jest w siedzibie Spółki".

Następnie pismem z dnia [...] r. wezwano Spółkę do przedłożenia wszelkich dokumentów wskazujących na wykonanie przedmiotowych usług oraz złożenie oświadczenia, czy w powyższym zakresie Spółka przedłożyła wszystkie dowody. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka pismem z dnia [...] r. wystąpiła o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień do dnia [...] r. W dniu [...] r. wpłynęło do organu I instancji pismo spółki z dnia 4 września 2017 r., stanowiące odpowiedź na to wezwanie W piśmie tym nie złożono żadnych wyjaśnień dotyczących usług świadczonych przez G N.V. z tytułu ww. ubezpieczeń.

W związku z powyższym na ww. okoliczność dopuszczono dowód z przesłuchania AP. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. na pytanie: "Z dokumentów źródłowych wynika, iż Spółka A była obciążana przez G N.V. kosztami ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, majątkowej, kosztami usług informatycznych oraz opłatą za zarządzanie. Przedkładam Panu do wglądu dokumenty za świadczone usługi w roku 2013 (obciążające koszty roku 2014) stanowiące załącznik nr 9 do niniejszego protokołu. Proszę powiedzieć na czym polegały usługi świadczone przez G N.V. na rzecz Spółki A? Czego dotyczyło dodatkowe ubezpieczenie, jakie dokumenty otrzymywała Spółka A od G NY jako udokumentowanie wydatków dot. ubezpieczenia?" udzielił wyjaśnień następujących wyjaśnień: "Ja nie otrzymałem dokumentów odnośnie ubezpieczeń. Do A Sp. z o.o. docierały tylko rachunki i uiszczaliśmy opłaty. [...] Pamiętam, że jako spółka ubezpieczaliśmy się od wszystkiego w P, R, S przed T. Z wysokości opłaty nie mogę dojść czy jest to pełne ubezpieczenie. Poprzednio ubezpieczaliśmy samochód, przyczepę ale obecnie nie wiem co może obejmować to ubezpieczenie. Trzeba mieć warunki umowy ubezpieczenia żeby stwierdzić co obejmuje."

Przy piśmie z dnia 25 listopada 2017 r. pełnomocnik Spółki przedłożył m.in.: dokument p.n. "S Risk Solution Zaświadczenie o zawarciu umowy ubezpieczeniowej Grupa A (Operacje europejskie) Kompleksowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej".

Z przetłumaczonego (brak adnotacji przez kogo) dokumentu wynikają następujące fakty:

1. Posiadaczem polisy była G N.V.

2. Załącznika nr 1 z wykazem firm ubezpieczonych Spółka nie przedłożyła.

3. Polisa obowiązuje na okres 3 lat od [...] r. do [...]r.

4. Ubezpieczyciel T, oddział w Belgii, B..

5. Nr polisy [...].

6. Zgodnie z punktem nr 10 Struktura programu - "Dobry lokalny standard" - polisy lokalne, które zostaną wydane (w ramach i zgodnie z główną polisą) w następujących krajach (...) - Polska.

Ponadto spółka przedłożyła również dokument p.n. INSURANCE CERTIFICATE wraz z tłumaczeniem (brak adnotacji przez kogo) p.n. Certyfikat Ubezpieczenia, szczegółowo opisany na str. 37 zaskarżonej decyzji. Zaświadczenie wydano [...] r. i zawierało również następującą klauzulę: "Niniejszy certyfikat jest wydawany wyłącznie w celach informacyjnych i nie przyznaje żadnych praw właścicielowi certyfikatu, certyfikat nie może być w żadnym wypadku uznany za polisę ubezpieczeniową i nie poprawia, nie rozszerza ani nie zmienia pokrycia objętego powyższymi zasadami lub polisą."

Do wskazanego pisma załączono dokumenty wymienione na str. 37 – 38 zaskarżonej decyzji.

Analiza powyższych dokumentów źródłowych i wyjaśnień spółki doprowadziła organ do wniosku, że nie sposób ustalić ani wysokości stawki ubezpieczenia, ani sposobu jej skalkulowania czy też obowiązku uiszczenia opłat z tytułu ubezpieczenia na rzecz G N.V. Organ stwierdził, że korzystanie z usług profesjonalnych firm ubezpieczeniowych stanowi jak najbardziej racjonalne działanie Spółki, związane z całokształtem prowadzonej działalności i nie ma wątpliwości co do możliwości ujęcia kosztów ubezpieczenia w kosztach uzyskania przychodów. Polisa ubezpieczeniowa, aby mogła stać się kosztem uzyskania przychodów, musi jednak zostać poniesiona przez przedsiębiorcę na cele firmowe.

Pomimo, iż opłacenie ubezpieczenia nie przyczynia się bezpośrednio do powstania przychodu, to stanowi niewątpliwie działanie mające zabezpieczyć jego źródło. Wątpliwość jednakże budzi forma udokumentowania wydatków poniesionych z tytułu ubezpieczenia na rzecz G N.V. W tym zakresie spółka jako firma prowadząca działalność gospodarczą w strukturze międzynarodowego holdingu nie zastosowała się do obowiązku posiadania dokumentów dotyczących wykazania związku z przychodami wydatków ponoszonych przez stronę na rzecz G N.V., tj. innego podmiotu wchodzącego w skład Grupy A. Nie przedstawiła właściwej kalkulacji wynagrodzenia za świadczone przez G N.V. usługi niematerialne, co pozwoliłoby uniknąć zarzutu odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków pokrywających koszty funkcjonowania spółek z Grupy A. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dla oceny racjonalności, zasadności i celowości poniesionego wydatku na nabycie usług niematerialnych zakwalifikowanego jako koszt poprzez wykazanie jego związku z przychodem, nie wystarczy sama faktura VAT, zapłata umówionej ceny i zapewnienie Spółki, że "Faktury wystawione przez G N.V. dotyczą usług centralnych: usług informatycznych, ubezpieczenia, opłaty zarządczej". Podatnik powinien posiadać dowody wykonania usług o charakterze niematerialnym, dowody świadczące przede wszystkim o właściwej kalkulacji kosztów, podstawie obciążenia i związku kosztów z przychodem. W tym celu podatnik powinien gromadzić dokumentację dotyczącą wykonywanych na jego rzecz usług w formie m.in.: dowody źródłowe zewnętrzne obce, umowy, raporty, informacje o podjętych czynnościach i zakresie wykonanych usług, faktury VAT ze szczegółowymi specyfikacjami dotyczącymi poszczególnych usług w zakresie podziału kosztów. Takiej dokumentacji nie przedłożono, wobec czego omawianych wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

W kwestii zarzutów zawartych w odwołaniu w zakresie stwierdzonego przez organ I instancji zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł w związku z umową pożyczki krótkoterminowej z dnia [...] r. udzielonej głównemu udziałowcowi Spółce C B.V. stwierdzono co następuje.

Spółka należy do międzynarodowej grupy A, która jest światowym liderem w produkcji i dostarczaniu [...], wodoodpornych produktów [...] dla budownictwa mieszkaniowego. Spółka prowadzi działalność w zakresie marketingu i dystrybucji [...]na terytorium Polski, z których zdecydowaną większość stanowią [...] sprowadzane głównie z nowoczesnego zakładu produkcyjnego na Słowacji należącego do Grupy A. Struktura Grupy A została przedstawiona w sporządzonej przez spółkę na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. dokumentacji cen transferowych.

Z akt sprawy wynika, że jednostką dominującą najwyższego szczebla była U z siedzibą w Kanadzie w C..

Głównymi udziałowcami A Sp. z o.o. w 2014 r. byli:

- C B.V. z siedzibą w Holandii posiadający [...] udziały w A Sp. z o.o., tj. [...]% kapitału podstawowego Spółki - wartość [...] zł;

- E N.Y. z siedzibą w Belgii posiadający [...] udziałów A Sp z o.o., tj. [...]% kapitału podstawowego spółki - wartość [...]zł.

W skład zarządu A Sp z o.o. w 2014 r. wchodzili: Prezes Zarządu M. L. J. P., Prokurent A. P., Prokurent A. O. S..

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] r. wezwano Spółkę do przedstawienia dowodów, tj. umów zawartych z podmiotami powiązanymi, w tym m.in. kserokopii umów pożyczek udzielonych przez spółkę podmiotom powiązanym, które to pożyczki zostały wykazane w bilansie sporządzonym za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w pozycji "Krótkoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych - udzielone pożyczki" w kwocie [...] zł oraz wykazu rodzaju i stopnia powiązań podmiotów powiązanych ze spółką w 2014 r. w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Prokurent A. S. przy piśmie z dnia 17 listopada 2016 r. przedłożył umowy zawarte z podmiotami powiązanymi, w tym również umowę pożyczki z dnia [...] r. sporządzoną w języku obcym oraz wykaz powiązań między spółkami grupy A. W decyzji organu I instancji na str. 4 w Tabeli nr 1 sporządzonej w oparciu o przedłożony przez stronę za pismem z dnia 17 listopada 2016 r. "dodatkowy opis powiązań z A Sp. z o.o." przestawiono powiązania osobowe A Sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2014 r. Z przedstawionego zestawienia wynika, że M. L. J. P. był: Prezesem zarządu A Sp. z o.o., Dyrektorem C N.V. (Belgia), Dyrektorem oddziału E N.V. (fabryka w S. - Słowacja), Dyrektorem W s.r.o. (Słowacja), Z Kft (Hungary).

W imieniu pożyczkodawcy umowę pożyczki krótkoterminowej w dniu [...] r. podpisał M. P. Dyrektor Zarządzający A Sp. z o.o., w imieniu Pożyczkobiorcy podpisał F. H. Dyrektor C B.V. z siedzibą w Holandii. Na podstawie dokumentu pn. Powiązania pomiędzy Spółkami przedłożonego przez Spółkę A na potrzeby postępowania kontrolnego ustalono, że M. L. P. oraz F. H. zostali wskazani przez A Sp. z o.o. jako pełniący funkcję dyrektorów w spółce powiązanej C B.V. z siedzibą w Belgii. Ponadto F. H. oprócz pełnienia funkcji dyrektora C B.V., większościowego udziałowca kontrolowanej Spółki był jednocześnie dyrektorem E N.V., mniejszościowego udziałowca A Sp. z o.o., zaś M. P. figuruje jako dyrektor oddziału ww. E N.V. z siedzibą na Słowacji (fabryka w miejscowości S.).

Z treści ww. tłumaczenia umowy wynika, że w dniu [...] r. zawarta została umowa pożyczki krótkoterminowej pomiędzy spółką jako Pożyczkodawcą a C N.V. z Holandii jako pożyczkobiorcą). W treści umowy wskazano, że "Zważywszy, że:

A. Pożyczkobiorca chce uzyskać finansowanie na pokrycie swoich tymczasowych potrzeb gotówkowych;

B. Pożyczkodawca jest gotów udzielić pożyczki na powyższe cele.

[...] Strony postanawiają jak następuje:

1. Pożyczkodawca udziela pożyczki w wysokości [...] zł (...) na następujących warunkach:

2. Wszystkie płatności w ramach tej pożyczki, dokonywane przez Pożyczkobiorcę na rzecz Pożyczkodawcy lub odwrotnie, będą dokonywane w PLN i zostaną przekazane na rachunki bankowe wskazane przez strony.

3. Kwota [...] zł zostanie przelana do dnia [...] r. bezpośrednio na rachunek bankowy [...], którego właścicielem jest spółka E N.V.,

4. Pożyczka zostanie spłacona w całości do dnia [...] r. na jednostronny wniosek Pożyczkodawcy, pożyczka zostanie spłacona w ciągu trzech miesięcy od formalnego wniosku.

5. Pożyczka będzie oprocentowana o współczynnik brutto wynoszący [stopa procentowa rezerwy obowiązkowej Narodowego Banku Polskiego plus 0.20%] rocznie, gdzie stosuje się stopę procentową rezerwy obowiązkowej pierwszego dnia kwartału. Odsetki będą obliczane dla rocznej liczby dni niespłacenia kapitału, stosując współczynnik dzienny uzyskany przez podzielenie podanej stopy procentowej o 365. Narosłe odsetki będą płatne kwartalnie.

6. W przypadku niespłacenia przez Pożyczkobiorcę jakiejkolwiek kwoty należnej Pożyczkodawcy [...], Pożyczkobiorca zapłaci odsetki od tej kwoty naliczane od terminu płatności do dnia zapłaty w wysokości 0,50% ponad odsetki, o których mowa w pkt 5 powyżej przez cały okres niespłacania tej kwoty. Odsetki te będą naliczane i należne każdego upływającego dnia i zostaną zapłacone na żądanie Pożyczkodawcy. W przypadku niedokonania płatności, odsetki te będą składane.

7. Pożyczka zostaje udzielona bez zabezpieczenia. [...]".

Z dniem [...] r. podpisano dodatek do umowy pożyczki krótkoterminowej, gdzie zmieniono pkt 4 wskazując, że "Pożyczka zostanie spłacona w całości do dnia [...] r.

W piśmie z dnia 21 stycznia 2017 r. spółka, na wezwanie organu, udzieliła wyjaśnień, że "W listopadzie 2013 r. A Sp. z o.o. (pożyczkodawca) udzieliła pożyczki swojej firmie matce C B.V. (pożyczkobiorca), Transakcja nie miała kosztów. Polityka Grupy A dotycząca odsetek to Euribor + 0,2% na rok. W tej chwili stosowana wysokość odsetek w Grupie jest poniżej 0,5% za wyjątkiem Polski, która ma najwyższy poziom płaconych odsetek w Grupie. Wysokość odsetek zastosowana w pożyczce jest dla A Sp. z o.o. bardzo korzystna. W czasie udzielenia pożyczki stopa referencyjna NBP wynosiła 2,5% i ciągle spadała, a stopa depozytowa 1%. Obecnie wartości te to tylko odpowiednio 1,5% i 0,5%. Korzyści dla A Sp. z o.o. były i są powyżej warunków rynkowych."

Do ww. wyjaśnień spółka dołączyła faktury z naliczeniem odsetek za poszczególne okresy oraz wyciągi bankowe z wpłatami odsetek, które przedstawione zostały w tabeli na str. 72 decyzji organu I instancji.

W piśmie z dnia 4 września 2017 r. pełnomocnik spółki stwierdził, że "Strony umowy pożyczki zawarły aneks, zgodnie z którym pożyczka zostanie spłacona do dnia [...] r.". Równocześnie pełnomocnik Spółki przedłożył dodatek do umowy pożyczki sporządzony w języku obcym.

AP, dyrektor, pełnomocnik i do stycznia 2014 r. prokurent samoistny spółki w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. na pytanie: skąd A Sp. z o.o. miała środki na udzielenie pożyczki? zeznał, że "A Sp. z o. o. miała środki pochodzące ze sprzedaży [...]. Poleceniem pana K. kupiono działkę pod P. w 2008 r. lub 2009 r., [...] m 2, zabudowane budynkami tymczasowymi, w bardzo dobrej cenie i dobrym miejscu w celu powstania magazynu. Po kilku latach nie poczyniono większych inwestycji, wynajmowano ten teren, potem dostałem polecenie, żebym sprzedał te działkę w cenie zakupu. Znalazłem dobrego klienta, który zapłacił dużo więcej. Obecnie stoi tam A1. Mieliśmy te pieniądze na koncie postanowiono je zagospodarować. Przygotowano umowę pożyczki i pobrano pieniądze z konta. Ja chyba widziałem te umowę, ale podpisał ja Pan P., a z drugiej strony Pan K.".

Po okazaniu treści przedmiotowej umowy świadek zeznał, że "Ja nie widziałem tej umowy. Podpis pana H. widzę pierwszy raz i tego dodatku również nie widziałem. Pieniądze nie były przelane przeze mnie. Nie pamiętam, żebym robił ten przelew. Osobami upoważnionymi do wykonania przelewu są inne osoby oprócz mnie pani B. i inne osoby ze strony E. Bank na pewno odrzuciłby mój przelew, oprócz mnie mógł być podpis osoby upoważnionej w banku. Trzeba sięgnąć do dokumentów bankowych, jaki był przebieg tej operacji, kto dawał polecenie przelewu". Jednocześnie na pytanie zadane przez pełnomocnika spółki "Czy i w jakim zakresie realizował Pan przelewy A Sp. z o. o.?" AP odpowiedział: "Realizowałem przelewy z pani J. B., która również miała umocowanie w banku były wymagane dwa podpisy. Myślę że realizowałem wszystkie przelewy, nie pamiętam tego przelewu na [...] złotych z umowy pożyczki." Ponadto na pytanie pełnomocnika: " Czy konsultowano z Panem sprzedaż działki w S. a następnie udzielenie pożyczki z A Sp. z o. o. do C BV?" AP odpowiedział: "W powyższym zakresie otrzymałem polecenie. Nie konsultowano tego ze mną".

Podmioty funkcjonujące w ramach grup kapitałowych często zaciągają pożyczki od spółek powiązanych. W porównaniu ze środkami pieniężnymi pozyskiwanymi z wolnego rynku, zaciągnięcie pożyczki wewnątrzgrupowej jest łatwiejsze i mniej kosztowne. Wiąże się ona bowiem z niniejszymi formalnościami, większą elastycznością oraz brakiem dodatkowych kosztów, jak np. prowizji za udzielenie kredytu czy konieczności przedstawienia odpowiedniego zabezpieczenia. Jednakże warunki pożyczek udzielanych między podmiotami powiązanymi nie mogą być dowolnie kształtowane. Zgodnie z zasadą ceny rynkowej zawartą zarówno w polskich przepisach dotyczących cen transferowych, jak i w międzynarodowych wytycznych OECD, pożyczki muszą odpowiadać warunkom rynkowym, tj. takim, jakie w porównywalnej transakcji ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji, aby ustalić, czy warunki udzielenia przez spółkę pożyczki miały charakter rynkowy postanowieniami z dnia [...] r. wystąpił do 18 banków (wymienionych na str. 45 zaskarżonej decyzji) z żądaniem udostępnienia informacji na temat warunków, na jakich powinna być zawarta umowa pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p., a mianowicie wskazano, że: "W związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w innym podmiocie udzielającym pożyczki, w celu ustalenia rynkowych warunków, na jakich powinna być zawarta umowa pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proszę o przekazanie informacji, jakie oprocentowanie na rok 2013, tj. rok udzielenia poniżej opisanej pożyczki stosowane było lub zastosowane byłoby w przypadku udzielenia przez Bank pożyczki/kredytu spółce prawa handlowego, prowadzącej działalność gospodarczą, przy następujących założeniach:

1. Pożyczka zostaje udzielona spółce prawa handlowego, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów dachowych, która w sprawozdaniach za rok 2013 wykazywała następujące wskaźniki ekonomiczne:

1) suma obrotów powyżej [...] zł,

2) poziom aktywów powyżej [...] zł,

3) kapitał podstawowy [...]zł,

4) kapitał zapasowy powyżej [...]zł,

5) przeciętne zatrudnienie powyżej 10 osób.

2. Pożyczka (kredyt) została udzielona w listopadzie 2013 r. na kwotę [...] zł z pierwotnym terminem zapadalności (spłaty) przypadającym na koniec czerwca 2014. Termin ten został dwukrotnie przedłużony o okresy trzyletnie, tj. do roku 2017, a następnie do roku 2020.

3. Pożyczka (kredyt) została przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności.

4. Umowa nie przewidywała żadnej formy zabezpieczenia pożyczki (kredytu) oraz prowizji z tytułu udzielenia pożyczki (kredytu).

5. Kapitalizacja i obowiązek zapłaty odsetek miały następować w okresach kwartalnych.

6. W przypadku braku spłaty przedmiotowej pożyczki pożyczkobiorca miał zapłacić odsetki w wysokości 0,50% ponad odsetki, naliczone dla poszczególnych rat pożyczki i miały być one płacone na żądanie pożyczkodawcy. Pożyczkodawca nie naliczał w/w odsetek.

7. Oprocentowanie pożyczki zostało określone jako: "stopa procentowa rezerwy obowiązkowej Narodowego Banku Polskiego plus 0,20%", rocznie "gdzie stosuje się stopę procentową rezerwy obowiązkowej pierwszego dnia kwartału ".

Proszę o informacje:

a) jakie oprocentowanie stosowane było lub zastosowane byłoby i na jakich warunkach zawierane były lub mogłyby być zawarte umowy pożyczki/kredytu spełniające w/w kryteria.

b) czy właściwym jest zastosowanie stopy procentowej rezerwy obowiązkowej Narodowego Banku Polskiego przy pożyczkach udzielanych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, jaki charakter ma stopa rezerwy obowiązkowej i przy jakich transakcjach jest przewidziana do stosowania,

c) jaka była wysokość stopy rezerwy obowiązkowej stosowanej przez Narodowy Bank Polski w roku 2013 i 2014,

d) czy warunki udzielenia przez Bank wyżej opisanej pożyczki/kredytu uległyby korekcie w przypadku zmiany jej przeznaczenia (pkt 3), tj. pożyczkodawca udziela pożyczki dla pożyczkobiorcy, nie na finansowanie bieżącej działalności, lecz w celu udzielenia przez pożyczkobiorcę dalszej pożyczki.

Informacje te są niezbędne do oceny transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami w celu prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego.

Uzyskano odpowiedzi z 14 banków (opisano je szczegółowo na str. 76 – 83 decyzji organu I instancji).

Stosownie do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami z nim powiązanymi - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - (...), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej;

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez inny podmiot,

5) wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Do złożenia wyjaśnień w powyższym zakresie Spółka została wezwana pismem z dnia [...] r.

Art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p. stanowi iż, jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym łub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wynikająca z art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna wówczas, gdy:

1) podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem;

2) w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia;

3) w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07).

Na dzień 31 grudnia 2014 r. głównymi udziałowcami A Sp. z o.o. byli:

- C B.V. z siedzibą w Holandii posiadający [...]udziały w A Sp. z o.o. tj. [...] % kapitału podstawowego Spółki o wartości [...] zł;

- E N.V. z siedzibą w Belgii posiadający [...] udziałów A Sp. z o.o. tj. [...]% kapitału podstawowego Spółki o wartości [...] zł.

Spółka w piśmie z dnia 21 stycznia 2017 r. wyjaśniła: " W listopadzie 2013

r. A Sp. z o.o. (pożyczkodawca) udzieliła pożyczki swojej firmie matce C BV (pożyczkobiorca)."

Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Na podstawie § 3 ust. 1 - 3 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014 poz. 1186 z późn. zm.), w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2).

Stosownie do § 3 ust. 2a w/w rozporządzenia, przy wyborze metody, o której mowa w ust. 2, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej uwzględniają w szczególności:

1) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;

2) dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów;

3) porównywalność transakcji lub podmiotów, która powinna odpowiadać zasadom określonym w rozdziale 2.

Szacowanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23 (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia). Przepis § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zapewniają podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny (ust. 2). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (ust. 3). Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe (ust. 4).

Stosownie do § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności".

Przepis § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi natomiast, że za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Zgodnie z ust. 3, przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:

1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;

2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;

3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;

4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;

5) strategię gospodarczą.

Z kolei, zgodnie z § 6 ust. 4 ww. rozporządzenia określa etapy analizy porównywalności.

Odnosząc powyższe uregulowania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazano, że oszacowanie dochodu należało przeprowadzić, według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej unormowanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1-3 ww. rozporządzenia.

Stosownie do treści § 12 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Jednocześnie w ww. § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia określono, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach podmioty niezależne.

Informacje pozyskane z 10 banków, tj. B1, C1, D1 S.A. E1 S.A. F1 S.A., G1 S.A., H1 S.A., I1, J1 S.A., K1 S.A. w zakresie możliwości określenia wysokości oprocentowania pożyczki zawiera tabela na str. 87 - 88 decyzji organu I instancji. Analiza porównawcza tych odpowiedzi pozwala na wskazanie określonej formuły polegającej na ustalaniu wysokości stopy procentowej w oparciu o sumę dwóch składników, tj. niezmiennej przez cały okres kredytowania marży oraz części zmiennej opartej na wskaźnikach WIBOR (lub stawce bazowej). Suma tych elementów stanowi stawkę procentową odsetek stosowaną w okresie umowy. WIBOR jest stopą procentową, po jakiej banki udzielają sobie pożyczek. Standardowe przepisy bankowe umożliwiają udzielenie kredytu w rachunku kredytowym, który będzie spłacany w okresach miesięcznych lub kwartalnych (odsetki, kapitał) i co do zasady oprocentowanie takiego kredytu powinno być oparte odpowiednio o indeks zmienny w okresach miesięcznych lub kwartalnych, np. WIBOR 1M/3M. Powyższe wskazuje z jaką częstotliwością zmienia się oprocentowanie kredytu. A zatem określenie dla danego kredytu stopy referencyjnej WIBOR 3M oznacza, iż po upływie trzech miesięcy oprocentowanie kredytu może wzrosnąć lub zmaleć.

Sposób oprocentowania pożyczki udzielonej przez spółkę podmiotowi powiązanemu C BV określono w pkt 5 umowy, tj. "[...] pożyczka będzie oprocentowana o współczynnik brutto wynoszący [stopa procentowa rezerwy obowiązkowej Narodowego Banku Polskiego plus 0,20%] rocznie, gdzie stosuje się stopę procentową rezerwy obowiązkowej pierwszego dnia kwartału. Odsetki będą obliczane dla rocznej liczby dni niespłacenia kapitału, stosując współczynnik dzienny uzyskany przez podzielenie podanej stopy procentowej o 365. Narosłe odsetki będą płatne kwartalnie".

A zatem częstotliwość naliczania odsetek ustalona w umowie pożyczki z dnia [...] r. wskazuje, iż do oszacowania dochodów spółki należy przyjąć formułę waloryzacyjną aktualizującą stopy procentowe stosowaną zarówno przez Banki, jak i przez Spółkę czyli WIBOR 3M.

Wobec tego organ I instancji słusznie z danych przekazanych przez ww. 10 banków, zestawionych we wskazanej tabeli, w zakresie dotyczącym ustalenia stopy bazowej, wyeliminował dwa banki nie wskazujące jej wysokości w ogóle bądź wskazujące stawkę WIBOR inną niż 3M (tj. F1 S.A. oraz L1 S.A.). Ponadto prawidłowo wyeliminował informacje z czterech banków, które nie wykazywały w ogóle wysokości marży, tj. D1 S.A., E1 S.A., J1 S.A. oraz K1 S.A.

Po dokonaniu powyższej selekcji pozostały informacje z danymi z czterech banków: B1, C1, H1 S.A., I1 opisane szczegółowo na str. 49 – 51 zaskarżonej decyzji.

Wskazane powyżej dane tworzą pewien przedział, w którym ocenia się istotne warunki porównywalności. Informacje uzyskane z ww. banków wypełniają opisaną wyżej formułę polegającą na ustalaniu wysokości stopy procentowej w oparciu o sumę dwóch składników, tj. marży oraz części zmiennej opartej na wskaźnikach WIBOR. Jednak pomimo wyłonienia tego najważniejszego kryterium w grupie czterech wyłonionych banków nadal można wskazać różne poziomy porównywalności.

Biorąc pod uwagę informacje uzyskane od ww. banków oraz konieczność spełnienia wszystkich wymogów stawianych przez przepisy § 21 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186 z póżn.zm., dalej także: rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r.), jako podstawę do określenia prawidłowej (rynkowej) wysokości odsetek od przedmiotowej pożyczki, przyjęto warunki określone w informacji przekazanej przez I1, który w 2013 r. udzielał kredytów obrotowych na warunkach najbardziej zbliżonych do tych, na jakich Spółka w 2013 r. udzieliła pożyczki podmiotowi powiązanemu tj.: kwota pożyczki w wysokości [...] zł, waluta pożyczki - w zł, okres udzielenia pożyczki - 8 miesięcy, przeznaczenie kredytu na finansowanie działalności gospodarczej. Ponadto jako bazową stopę procentową Bank wskazał WIBOR 3M, określił wysokość marży w przedziale od 1,65% - 2,85%, wskazując iż jest to stała wartość, jak również wskazał, iż "Bank zazwyczaj pobierał prowizję z tyt. udzielenia kredytu", nie pisząc jednak, iż jest to reguła oraz stały element wyceny wartości transakcji.

Udzielając pożyczki większościowemu udziałowcowi w dniu [...] r. spółka posiadała wiedzę, iż umowa zostaje zawarta na okres 8 miesięcy. Dopiero podpisany aneks obowiązujący od [...] r. przedłużał spłatę pożyczki do [...] r. Powyższe jest istotne z punktu widzenia treści przepisu § 4 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, stwierdzającego, iż przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.

Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Zgodnie z ust. 2 § 21 wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Ww. przepis wskazuje, iż wysokość odsetek określa się na poziomie wysokości najniższych odsetek, ale jednocześnie wskazuje na potrzebę porównywalności transakcji: "(...) na podobny okres w porównywalnych warunkach."

Stosownie do § 21 ust. 3 ww. rozporządzenia dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona;

2. charakter i cel pożyczki (kredytu);

3. ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu;

4. walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków

zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut;

5. wysokość prowizji.

Wskazane wyżej przepisy wskazują jako porównywalne takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Stosując bowiem te przepisy organ podatkowy winien wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają powyższe wymogi. Nie muszą to być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II FSK 3571/13). Nie jest bowiem możliwe ustalenie dochodu na podstawie identycznych transakcji, gdyż znalezienie takich w gospodarce wolnorynkowej nie jest możliwe. Przyjęta w niniejszej decyzji metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Wobec tego szacując tę podstawę, organ I instancji słusznie oparł się na danych wynikających z informacji przesłanych przez powołane wyżej banki i prawidłowo naliczył odsetki od pożyczki udzielonej przez spółkę. Sposób ustalenia tych odsetek został zaprezentowany na str. 94 - 96 decyzji organu I instancji. Średnie wartości wskaźnika WIBOR 3M w poszczególnych okresach naliczania odsetek zostały przez

organ I instancji ustalone w oparciu o historyczne wysokości stawek WIBOR publikowanych w ogólnie dostępnych serwisach internetowych (https://www. bankier.pl; https://wibor.monev.pl/. Stała marża w wysokości 1,65% została naliczona na najniższym poziomie wskazanym przez I1. Sposób ustalenia oprocentowania oraz wysokość odsetek od pożyczki oszacowanych przez organ I instancji na łączną kwotę [...] zł zaprezentowane zostały w tabelach na str. 95 decyzji organu I instancji. Ze zgromadzonego zaś materiału wynika, że spółka naliczyła odsetki od pożyczki w łącznej kwocie [...] zł. Wobec tego prawidłowo ustalono, że spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji Spółki, w której wskazując na konieczność powołania biegłego, podniesiono w szczególności, że spółka nie jest podmiotem, który, tak jak banki, profesjonalnie i zarobkowo trudni się udzielaniem tego rodzaju wsparcia. Przedmiotowa transakcja miała charakter jednorazowy i była ściśle związana z wygenerowaniem wysokiego przychodu ze sprzedaży nieruchomości (nadwyżki). Wobec braku planów inwestycyjnych zarząd spółki mógł złożyć uzyskaną kwotę na lokacie bankowej lub zagospodarować ją w inny, bezpieczny i bardziej zyskowny sposób. Udzielono jednak pożyczki dla podmiotu ze swojej grupy, gdyż uzgodnione warunki były znacznie bardziej korzystne niż lokata bankowa, organ odwoławczy stwierdził, co następuje. Spółka nie jest instytucją finansową, zajmującą się udzielaniem pożyczek (kredytów), niemniej jednak z przepisu § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. wynika wprost, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki niezależnie od ich celu i przeznaczenia, ceną rynkową za taką usługę są odsetki, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne, a wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. W przypadku udzielania finansowania podmiotowi powiązanemu oprocentowanie takiej pożyczki powinno być ustalone na poziomie rynkowym. Stanowisko organów w niniejszej sprawie potwierdził NSA w wyroku z 3 marca 2016 r., II FSK3571/13. Stwierdzono w nim, że w sprawie brak było normatywnych podstaw do poszukiwania przez organy podatkowe tego rodzaju transakcji, gdyż istotne z punktu widzenia prawa materialnego były te, które w ogóle funkcjonowały na rynku pożyczek i kredytów, a takie udzielane były przez sektor bankowy, który w gospodarce rynkowej specjalizuje się w pozostawianiu do dyspozycji klientów środków pieniężnych w zamian za wynagrodzenia w postaci odsetek płatnych w oznaczonych terminach. Ponadto Sąd wskazał, że: "[...] w § 12 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów stwierdzono, że porównania o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). (...) Ponadto należy wskazać, że w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów prawodawca zrównał pożyczki i kredyty, czyli formy udostępniania środków pieniężnych zarówno przez instytucje finansowe, jak i przez podmioty, dla których działalność ta nie stanowi podstawowego profilu zarobkowania. Tym samym nie stanowi niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów przyjęcie do porównania cen stosowanych przez inne zewnętrzne podmioty, w tym także te, które profesjonalnie trudnią się usługami finansowymi, czyli przez bank.

Zarzut, że "warunki pożyczki nie powinny być porównywane z warunkami pożyczek bankowych" uznać należało zatem za bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do wniosku pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny finansów i/lub ekonomii na okoliczność ustalenia warunków rynkowych udzielania pożyczek przez podmioty nie będące bankami i instytucjami kredytowymi w 2014 r. oraz warunków zawierania umów o lokaty bankowe w 2014 r. zauważono, iż to sam zarząd spółki podjął decyzję o udzieleniu pożyczki dla podmiotu ze swojej grupy, gdyż uzgodnione warunki były dalece bardziej korzystne niż lokata bankowa. Jednocześnie organ podkreślił, że lokata bankowa stanowi odrębny produkt finansowy. Oszacowania wartości odsetek od pożyczki dokonano prawidłowo w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, wobec czego organ odwoławczy w stosownym postanowieniu odmówił powołania biegłego, o co wnosiła strona.

Odnośnie stwierdzonego przez organ I instancji zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł w związku z realizacją umowy o świadczenie usług doradczych z dnia [...] r. zawartej pomiędzy spółką a B N.V. z siedzibą w Belgii wskazano, że pełnomocnik strony wraz z pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. przesłał odpis aneksu do umowy zawartej pomiędzy spółką a B N.V. wraz z tłumaczeniem, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność stwierdzenia, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. wynagrodzenie kwartalne związane z wykonaniem zawartej umowy wynosi 3%.

Organ odwoławczy dopuścił ww. dokumenty jako dowody w przedmiotowej sprawie.

Dalej wskazał, że ogólne pojęcie przychodów określa art. 12 ust. 1 - 4e u.p.d.o.p. Z kolei w art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej, ustawodawca taksatywnie wymienia zdarzenia, których nie uznaje za przychód.

Dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą przychodem jest nie tylko faktyczne, rzeczywiste przysporzenie, ale również przysporzenie należne, a więc tzw. przychód należny. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Kolejne przepisy art. 12 ust. 3a - 3e ww. ustawy określają datę powstania przychodu należnego. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Art. 12 ust. 3c ww. u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Organ I instancji stwierdził zaniżenie w 2014 r. przychodów spółki o kwotę [...] zł w związku z realizacją umowy na usługi doradcze z dnia [...] r. (str. 7-34 decyzji organu pierwszej instancji).

Z treści tłumaczenia ww. umowy wynika, że B N.V. prowadzi działalność w zakresie produkcji i/lub dystrybucji produktów [...], [...] i [...]" i "Spółka wyraziła chęć dystrybucji produktów do klientów zlokalizowanych w Polsce i w tym względzie, zamierza skorzystać z usług Doradcy".

Zgodnie z pkt 1 umowy Doradca, tj. A Sp. z o.o. "zobowiązuje się, na warunkach i zgodnie z procedurami przedstawionymi w [...] umowie, pozostawać do dyspozycji Spółki w celu wykonania następujących zadań doradczych:

- Doradca będzie świadczył, na prośbę Spółki lub jednego z jej przedstawicieli, niezbędne doradztwo i będzie dostępny do innych zadań doradczych związanych ze spółkami stowarzyszonymi Spółki lub jej wspólników;

- Doradca udostępni swoje kontakty, powiązania i wiedzę;

- Doradca będzie dodatkowo odpowiedzialny za zorganizowanie potrzebnych wprowadzeń Spółki do istniejących i potencjalnie nowych klientów.

Z pkt 2 wynika, że umowa weszła w życie [...] r. i została zawarta na czas nieokreślony.

W pkt 3 umowy odniesiono się do kwestii opłat, gdzie wskazano, że: w zamian za usługi świadczone na podstawie niniejszej Umowy, spółka wynagrodzi Dostawcę Usług uiszczając opłatę kwartalną (zwaną dalej "Opłatą kwartalną"). Opłata kwartalna obliczana jest na podstawie spędzonego czasu. Wszystkie koszty poniesione przez Dostawcę w związku z tym zleceniem wliczono do opłat. Szacowana Opłata kwartalna zostanie ustalona na podstawie rzeczywistej ilości Usług. Wliczony zostanie narzut w wysokości 5%. Opłaty za doradztwo będą uiszczane kwartalnie. Doradca dostarczy fakturę pod koniec każdego kwartału. Wszystkie faktury za usługi zostaną opłacone w euro i będą podlegać wszystkim obowiązującym przepisom i zasadom, łącznie z tymi dotyczącymi potrącania wszelkich podatków wymaganych przez prawo, z wyłączeniem podatku VAT, jeżeli dotyczy. Dostawca Usług będzie przechowywać w swoim głównym miejscu prowadzenia działalności, autentyczne i dokładne księgi oraz dokumenty a także inną dokumentację wymaganą do weryfikacji jego przestrzegania niniejszej Umowy przez okres pięciu lat, na tyle szczegółowo, aby umożliwiły łatwe sprawdzenie obliczania kosztów i wydatków poniesionych w wykonywaniu Usług."

W pkt 4 umowy zawarto zapis, że:

" - Ważność, interpretację, treść i egzekwowanie [...] Umowy regulują wyłącznie przepisy prawa polskiego.[...]"

" - Językiem używanym jako język ogólny dla wszelkiej korespondencji będzie język angielski."

Z opisanej wyżej umowy wynika zatem, że Spółka miała otrzymywać zwrot wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją przedmiotowej usługi doradczej.

Na str. 11 decyzji organu I instancji w Tabeli nr 2 wymieniono faktury VAT wystawione w 2014 r. przez Spółkę na rzecz B N.V. w przedmiocie wynagrodzenia zwanego umownie "opłatą kwartalną" należnego z tytułu ww. umowy z dnia [...] r. zawartej z B N.Y. tj:

- z dnia [...] r. Invoice nr [...] na kwotę [...] EUR,

- z dnia [...] r. Invoice nr [...] na kwotę [...] EUR,

- z dnia [...] r. Invoice nr [...] na kwotę [...], razem

[...] EUR ([...] zł).

Dalej na str. 11-12 decyzji organu I instancji dokonano analizy ww. faktur VAT i przedłożonych do nich wyliczeń i wskazano, w jaki sposób spółka naliczyła w 2014 r. opłaty z tytułu świadczonych usług na rzecz B N.V, a mianowicie, że do wyliczenia poszczególnych kwot Spółka wzięła pod uwagę kwoty zaksięgowane na kontach: 730-005 "B sprzedaż towarów", 731-04 "W-wa wartość sprzedanych towarów", 520 "B koszty sprzedaży" oraz wskazała narzut od sprzedaży produktów B w wysokości 3%.

Pismem z dnia [...] r. wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień w ww. kwestii i podania, kto w 2014 r. kwalifikował koszty dotyczące umowy, czy do wyliczenia kosztów obsługi przedmiotowej umowy wzięto pod uwagę wszystkie koszty faktycznie poniesione przy jej realizacji, wg jakiego klucza dokonywano podziału poszczególnych kosztów, skąd wysokość narzutu.

W piśmie z dnia 7 lipca 2017 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że "Dokumenty źródłowe Spółki w 2014 r. weryfikował merytorycznie i kwalifikował do zapłaty prokurent Spółki – A. S.. Dokumenty te były uprzednio opisywane przez osoby, które faktycznie ponosiły koszty. Pod względem formalno-rachunkowym - zatwierdzała je księgowość zewnętrzna [...] Kancelaria K sp. z o.o. [...] Wyliczeniem całkowitych kosztów związanych z realizacją przedmiotowej umowy zajmowało się biuro rachunkowe Kancelaria K sp. z o.o. Dokonywało tego sumując koszty stałe (np. koszty zatrudnienia p. G. Z.) oraz koszty wynikające z faktur wystawionych przez p. G. Z. oraz prokurenta Spółki – A. S. jako koszty związane z realizacją tej umowy". Dalej wskazał, że "W sytuacji, gdyby faktycznie naliczony narzut był inny niż określony w umowie, spółka dokona stosownych korekt dokumentów źródłowych". Ponadto stwierdził, że "Pan G. Z. jest wieloletnim pracownikiem Spółki. Od momentu zawarcia umowy o świadczenie usług doradczych z B N.V. jest oddelegowany do wykonywania wyłącznie czynności związanych z realizacją tej umowy. W związku z powyższym p. Z. działa w imieniu i na rzecz A Sp. z o.o., która z kolei działa w imieniu i na rzecz B N.V, której jest przedstawicielem".

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. pomiędzy spółką (Pracodawcą) a G. Z. (Pracownikiem) zawarta została umowa o pracę na czas nieokreślony. Z treści umowy wynika, że pracownik jest zatrudniony przez pracodawcę na stanowisku kierownika ds. sprzedaży (sales manager) produktów firmy B na polskim rynku w pełnym wymiarze czasu pracy. W kwestii wynagrodzenia uzgodniono, że pracodawca będzie wypłacał pracownikowi wynagrodzenie miesięczne zasadnicze brutto w wysokości [...] zł oraz prowizję brutto od dokonanej przez pracownika sprzedaży pap liczonej w cenach netto. Wysokość prowizji będzie określona oddzielnym aneksem. Do ww. umowy o pracę dołączono aneksy z [...] r., z [...] r., z [...] r., z [...] r. oraz z [...] r. Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka G. Z. stwierdził odnośnie ww. umowy z dnia [...] r. zawartej z B N.V., że nie zna tej umowy. Dalej wyjaśnił, że "Dokumentu tego nie widziałem, [...] wiedziałem o rozliczeniach pomiędzy A Sp. z o.o. a B związane z kosztami dot. mojej działalności". Odnośnie wydatków przez niego ponoszonych na rzecz B wyjaśnił, że "Koszty typowe dla pracy handlowca, paliwo, hotele, koszty parkingów, miałem możliwość rozliczania wyżywienia w podróży (nie było wypłacanych diet od pewnego czasu), materiały biurowe związane z pracą w domu, koszty przeglądów, napraw samochodów służbowych. Reklama była w ograniczonym zakresie, pokrywała je B lub G N.V. [...] Rozliczałem zaliczki na druku, opisywałem wydatki na fakturach lub paragonach i były one akceptowane przez pana S.. Nie pamiętam, żeby pan A. zakwestionował jakiś wydatek". G. Z. zeznał również, że ma tzw. Biuro domowe, czyli pracuje zdalnie. Jest wyposażony w samochód służbowy, telefon służbowy komórkowy, faks, modem internetowy, przenośny. Wyjaśnił także "Pracuję, mam dostęp do [...], tj. program księgowy firmy A, za pośrednictwem którego mogę wystawiać faktury, mam możliwość wprowadzania towaru na magazyn i możliwość wystawienia faktury sprzedażowej [...] Mam laptopa z pakietem Windows i office [...] służbowego dostarczonego przez centralę. W kwestii poczty miałem pakiet office".

Na str. 59 – 61 zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe wyliczenia organu I instancji, z których wywiedziono, że spółka zaniżyła koszty będące podstawą naliczania tzw. opłat kwartalnych z tytułu usług świadczonych przez Spółkę działającą jako Doradca na rzecz B N.V. w 2014 r. o łączną kwotę [...] zł, w tym:

- o kwotę [...] zł, tj. kwotę kosztów nieujętych na koncie 520 "B koszty sprzedaży",

- o kwotę [...] zł, tj. kwotę kosztów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kancelarię K Sp. z o.o. z tytułu prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki,

- o kwotę [...] zł, tj. kwotę kosztów wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę M1 z W. z tytułu usług kadrowych świadczonych dla pracowników spółki,

- o kwotę [...] zł, tj. o kwotę kosztów ujętych na koncie 533 "W-wa koszty sprzedaży".

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że kwotę [...]zł zaksięgowaną na koncie 520 B koszy sprzedaży należy zwiększyć o kwotę [...]zł; w odwołaniu pełnomocnik spółki nie wnosi zastrzeżeń co do tych ustaleń.

Organ I instancji stwierdził, że kontrolowana Spółka, dokonując naliczenia tzw. opłat kwartalnych z tytułu usług świadczonych przez spółkę na rzecz B N.V. w 2014 r. zastosowała narzut 3%, czyli nie uwzględniła zapisów pkt 3 Opłaty Umowy za usługi doradcze z dnia [...] r., zgodnie z którym należało wliczyć narzut w wysokości 5% ". W konsekwencji na str. 34 decyzji organu I instancji stwierdzono, że spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu w 2014 r. o łączną kwotę [...] zł (I kw. [...] zł + II kw. [...] zł + III kw. [...] zł + lV kw. [...] zł) - [...] zł] w związku z nieprawidłowym ustaleniem wysokości opłat kwartalnych związanych z realizacją ww. umowy na usługi doradcze z dnia [...] r. zawartej z B N.V.

Organ odwoławczy zmodyfikował te ustalenia, gdyż uwzględnił przedłożony pryz piśmie z dnia 20 grudnia 2019 r. aneks do umowy zawartej pomiędzy spółką a B N.V. Zawarto w nim zapis, że Wynagrodzenie Kwartalne będzie wyliczone w oparciu o ilość wykonanych usług. W okresie od 1/1/2014 naliczona będzie marża w wysokości 3%".

Wobec powyższego organ odwoławczy, uwzględniając marżę w wysokości 3 %, wyliczył łączną ustaloną kwotę ww. opłat kwartalnych na kwotę [...] zł. W konsekwencji wskazano, że spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł (z wyliczenia: [...] zł - [...] zł).

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy określił, że podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi [...] zł (t.j. o [...] zł mniej niż określił organ I instancji).

Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, o których mowa w ww. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu [...] r. wobec spółki zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe znak: [...] m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji CIT-8, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. o kwotę [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. działając na podstawie art. 70 c O.p. pismem z dnia [...] r., skierowanym do strony - na potwierdzeniu odbioru widnieje adnotacja "zwrot nie podjęto w terminie - [...]" oraz pismem z dnia [...] r., znak: [...] skierowanym do pełnomocnika strony - doręczonym w dniu [...] r. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2014 r. na podstawie art. 78 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 z poźn. zm.). Z kolei pismem z dnia [...] r., skierowanym do strony - dręczonym w dniu [...] r. oraz pismem z dnia [...] r., skierowanym do pełnomocnika strony - doręczonym [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał sprostowań ww. zawiadomień z dnia [...] r. i poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2014 r. na podstawie art. 78 § 2 oraz art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 z poźn. zm.).

Z kolei w piśmie z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że ww. postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji CIT-8 za 2014 r., co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. o kwotę [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. W piśmie tym poinformowano, że postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. pozostaje nadal w toku.

Ponadto z pisma organu I instancji z dnia [...] r. wynika, że organ ten, w związku z wystąpieniem przesłanki zawartej w art. 239 § 1 pkt 4 O.p. postanowieniem z dnia [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia spółce wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł. Zaległości z tytułu odsetek za ww. okresy zostały przez Spółkę uregulowane. Z informacji z Działu Rachunkowości Podatkowej [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wynika, że na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zostały zaliczone następujące nadpłaty:

- odsetki za 06/2014, wpłata z 31 stycznia 2019 r., kwota [...] zł,

- odsetki za 07/2014, wpłata z 31 stycznia 2019 r., kwota [...] zł, wpłata z

4 października 2019 r., kwota [...] zł,

- odsetki za 09/2014 wpłata z 4 października 2019 r., kwota [...] zł, wpłata z 7 listopada 2019 r., kwota [...] zł.

W ww. informacji wskazano, że podatnik dokonał w dniu 7 listopada 2019 r. wpłaty w wysokości [...] zł na poczet odsetek stałych. Ponadto stwierdzono, że "Ponieważ na kk figurowały wcześniejsze nadpłaty z dnia 31.01.2019 r. i 04.10.2019 r. zostały one zaliczone na poczet zaległości z tytułu odsetek stałych za czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 roku objętych rygorem natychmiastowej wykonalności. Obecnie na kk figuruje nadpłata z wpłaty z dnia 07.11.2019 r. w wysokości [...] zł. Nadpłata ta nie została zaliczona na poczet na poczet odsetek stałych za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, ponieważ decyzja z której one wynikają jest decyzją nieostateczną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że odsetki za czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r. zostały przez stronę zapłacone w kwocie [...] zł, zobowiązanie z tego tytułu, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygasło przez zapłatę. Określono zatem wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił:

1. naruszenie art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jeszcze przed zakończeniem postępowania dowodowego, tj. zebraniem wszystkich dowodów, które organ brał pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy przepis ten zobowiązuje organ do powiadomienia strony po zakończeniu postępowania dowodowego;

2. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sposób dowolny, a nie swobodny, skutkiem czego organ II instancji przyjął, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania dotyczące wynagrodzenia wypłaconego A. P. w grudniu 2014 r. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu;

3. naruszenie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia za organem I instancji, że wynagrodzenie wypłacone A. P. w wysokości [...] zł wraz z jego pochodnymi, na podstawie "Porozumienia - rozwiązanie umowy o pracę" w grudniu 2014 r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu;

4. naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sposób dowolny, a nie swobodny, skutkiem czego organ I instancji przyjął, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania dotyczące usług świadczonych na rzecz skarżącej przez F oraz G N.V. nie stanowią jednoznacznego potwierdzenia rzeczywistego wykonywania tych usług, ich związku z działalnością gospodarczą spółki i osiąganym przychodem;

5. naruszenie art. 122 O.p. poprzez przyjęcie za organem I instancji, że na stronie, a nie na organie podatkowym, ciąży obowiązek posiadania i przedstawienia materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych w postaci usług świadczonych przez F oraz G N.V.,

6. naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sposób dowolny, a nie swobodny, skutkiem czego organ lI instancji przyjął, że skarżąca zaniżyła przychód w związku z udzieleniem pożyczki spółce C B.V. oraz, że warunki udzielenia tej pożyczki odbiegały od rynkowych,

7. naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia w toku postępowania dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia warunków rynkowych udzielania pożyczek przez podmioty nie będące bankami i instytucjami kredytowymi w 2014 r. oraz warunków zawierania umów o lokaty bankowe w 2014 r., a oparcie decyzji na informacji z 18 banków dotyczącej warunków, na jakich powinna być zawarta umowa pożyczki.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano, że zaskarżona decyzja nie zawiera przekonujących motywów wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą. Nadmierna obszerność decyzji ma zmierzać do "rozmycia rzeczywistego obrazu sprawy", a wątpliwości organu są całkowicie dowolnie rozstrzygnięte na niekorzyść strony.

Dalej podniesiono, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a po zakończeniu postępowania dowodowego organ odwoławczy nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uchybienie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p. wydano w dniu [...] r., ale później trzykrotnie przedłużano termin zakończenia postępowania, wydając przy tym kolejne postanowienia dowodowe. Zostały one przesłane do strony wraz z zaskarżoną decyzją. Tymczasem, gdyby przed doręczeniem decyzji strona wiedziała, że organ nie uwzględni wniosków dowodowych, zaoferowałaby inne dowody umożliwiające potwierdzenie korzystnych dla skarżącej okoliczności.

Następnie autor skargi wskazał, że rozwiązanie umowy o pracę oraz porozumienie zawarte z A. P. zostały przez organ II instancji ocenione w sposób oderwany od realiów praktyki zatrudnienia oraz logiki prowadzenia polityki kadrowej w międzynarodowych przedsiębiorstwach. Polityka kadrowa jest istotnym elementem zarządzania każdym przedsiębiorstwem. Obejmuje ona nie tylko pozyskiwanie wartościowych pracowników i utrzymywanie ich zatrudnienia, ale także finalizowanie relacji pracowniczych. W rozpatrywanym przypadku wypłata odprawy pracownikowi (niezależnie od jej nazewnictwa), zatrudnionemu w firmie od [...] lat na stanowisku kierowniczym oraz jej wysokość, są w najwyższym stopniu uzasadnione i pośrednio mają znaczący wpływ na sytuację ekonomiczną firmy, a w konsekwencji na osiągane przez nią przychody. Odprawa ta pozwoliła uniknąć sporu sądowego, a więc zredukować koszty działalności. Nadto, dzięki tej odprawie, wieloletni pracownik spółki, dysponujący ogromną wiedzą i doświadczeniem, nie poszukiwał bezpośrednio po rozwiązaniu stosunku pracy zatrudnienia u konkurencji, przez co strona zabezpieczyła przychód. Skarżąca umocniła również swoją pozycję wartościowego pracodawcy, który docenia także tych pracowników, z którymi się rozstaje. Powyższe potwierdza doświadczenie życiowe, gdyż zarówno w przedsiębiorstwach, jak i sferze publicznej dochodzi do wypłat znacznie wyższych odpraw, za dużo krótszy staż pracy (członkowie zarządu H, I, J itd.). Jak przyznał sam organ w zaskarżonej decyzji wydatek ma wykazywać bezpośredni lub pośredni związek z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. W odniesieniu do A. P. takiego związku nie sposób zakwestionować. Był on osobą współtworzącą spółkę A, mającą olbrzymią wiedzę na temat jej działalności operacyjnej, znającą szereg jej tajemnic handlowych i procedur, które mogły przez niego zostać wykorzystane, w taki czy inny sposób, we współpracy z konkurentami strony, co przełożyłoby się na obniżenie przychodów

lub nawet wymierne straty. Pomimo wątpliwości co do charakteru prawnego wypłaconego świadczenia, nie ma przeszkód, aby zastosować regulacje oraz orzecznictwo dotyczące premii i nagród. Zgodnie z tezą uchwały 7 sędziów z 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15 nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika.

W dalszych wywodach skargi zanegowano twierdzenie organów, jakoby skarżąca oprócz tłumaczenia umowy i faktur nie przedłożyła żadnych dowodów ani nie udzieliła wyczerpujących wyjaśnień w zakresie wykonania usług doradczych przez F. Omawiane usługi są bowiem usługami typowymi dla firm, które prowadzą sprzedaż w międzynarodowym środowisku, a ich realizacja odbywa się poprzez rozmowy telefoniczne, telekonferencje poprzez aplikacje typu Skype, WhatsApp, Messenger oraz drogą mailową. W nowoczesnym świecie świadczenie usług doradczych odbywa się za pomocą komunikacji elektronicznej, wobec czego nie gromadzi się już dokumentacji papierowej z wykonanych usług, notatek, sprawozdań itp. Z przepisów podatkowych nie wynika obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych, a nadto ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie spoczywa na organie administracyjnym, a nie na podatniku.

Z uwzględnieniem powyższego należy analizować również materiał dowodowy dotyczący współpracy z G N.V. Przedłożone dokumenty, w tym umowy, polisa i zeznania świadków nakazują przyjąć, że usługi były wykonywane oraz że mogły one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu autor skargi wskazał, że nabycie usług od F zostało potwierdzone w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]. Z kolei nabycie usług od G N.V. potwierdzono w decyzji Dyrektora Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...].

Dalej pełnomocnik skarżącej zakwestionował przyrównanie warunków pożyczki udzielonej przez skarżącą do warunków pożyczek oferowanych przez instytucje, które profesjonalnie i zarobkowo trudnią się udzielaniem tego rodzaju wsparcia. Podniósł, że skarżąca nie należy do takich podmiotów, nie posiada szczegółowych wyliczeń zyskowności, konieczności zabezpieczenia oraz kosztownej struktury sprzedaży instrumentów finansowych. W związku z tym koszty udzielenia pożyczki są znikome. W niniejszej sprawie konieczne było zatem porównanie przedmiotowej umowy z umowami pożyczek zawieranych w grupach kapitałowych o zbliżonych rozmiarach. Porównanie parametrów umowy zawartej pomiędzy podmiotami z jednej grupy kapitałowej z umową, w której kredytodawcą jest bank dotknięte jest więc z założenia błędem poznawczym. Należało także uwzględnić, że przedmiotowa transakcja miała charakter jednorazowy i była ściśle związana z wygenerowaniem wysokiego przychodu ze sprzedaży nieruchomości (nadwyżki). Podjęto decyzję o udzieleniu pożyczki dla najbardziej stabilnego podmiotu z grupy kapitałowej, gdyż uzgodnione warunki były dalece bardziej korzystne niż lokata bankowa. Warunki udzielenia pożyczki nie zależały od strony, tylko od pożyczkobiorcy. Skarżąca nie zaniżyła zatem przychodu, ale zgodnie z zasadami gospodarności wykorzystała nadwyżkę finansową w sposób, który wykreował bezpieczny zysk. Najbardziej obiektywnym dowodem na potwierdzenie realnego przychodu od udzielonej pożyczki byłaby opinia biegłego, który w szerokim kontekście oceniłby warunki transakcji. Nadto dowód taki, jak i sam biegły poddawani są określonym rygorom, a strona ma możliwość odniesienia się do opinii, w tym wnioskowania o przesłuchania autora w celu jej uzupełnienia. Zdaniem strony, alternatywnie organ powinien był zgromadzić w celach porównawczych umowy zawierane przez inne powiązane podmioty usytuowane w ramach jednej struktury operacyjnej. Organy podatkowe mają dostęp do tego typu umów, gdyż podlegają one kontroli pod kątem zgodności z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazano, że organ II instancji wystosował do pełnomocnika spółki w dniu [...] r. na podstawie art. 216 i art. 200 § 1 O.p. postanowienie (skutecznie doręczone w dniu [...] r.), wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony nie stawił się w wyznaczonym terminie w siedzibie organu celem zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 18 grudnia 2019 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym podtrzymał on dotychczasowe stanowisko, a nadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny finansów i/lub ekonomii na okoliczność ustalenia warunków rynkowych udzielania pożyczek przez podmioty nie będące bankami i instytucjami kredytowymi w 2014 r. oraz zawierania umów o lokaty bankowe w 2014 r. Następnie w dniu 23 grudnia 2019 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika spółki z dnia 20 grudnia 2019 r., wraz z którym przesłano odpis aneksu do umowy zawartej pomiędzy skarżącą a B N.V. i jego tłumaczenie, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Z powyższego wynika, że pełnomocnik strony skorzystał z przysługującego mu prawa i wypowiedział się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednocześnie składając wnioski o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego oraz przedłożonych przez niego dokumentów w zakresie aneksu do umowy zawartej pomiędzy spółką a B N.V. Organ odwoławczy rozpatrzył ww. wnioski pełnomocnika Spółki i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił powołania biegłego, a postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dopuścił przedłożone przez pełnomocnika spółki dokumenty jako dowody w niniejszej sprawie. W toku postępowania odwoławczego nie wniesiono żadnych innych wniosków dowodowych, wobec czego zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. są bezzasadne, zaś twierdzenie, że skarżąca miała w zamiarze wnioskowanie o przeprowadzenie innych dowodów nie znajduje pokrycia, gdyż w trakcie postępowania odwoławczego takich wniosków nie złożyła.

W piśmie procesowym z dnia 22 marca 20201 r. pełnomocnik spółki podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w skardze. Dodatkowo wskazał, że de facto nastąpiło podwójne opodatkowanie odprawy dla pracownika, gdyż takie składniki wynagrodzenia są podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organów dotyczące wypłaty na rzec AP prowadzi do dyskryminacji poszczególnych grup pracowników. Wyłączenie tych świadczeń z kosztów uzyskania skutkuje ograniczeniem ich wypłacania przez pracodawców. W sektorze publicznym, administracji rządowej i samorządowej nie ma takich ograniczeń, a więc pracownicy tych instytucji byliby uprzywilejowani.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r., określającą wysokość zobowiązania skarżącej sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł.

Kontrolę tę godzi się rozpocząć od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału.

Istota sporu koncentruje się wokół wyłączenia niektórych wydatków poniesionych przez skarżącą z kosztów uzyskania przychodów. Sporna jest także kwestia stwierdzonego przez organy zaniżenia przychodów skarżącej w związku z udzieleniem pożyczki C B.V.

Rozstrzygając tak zarysowany sporu wyjść trzeba od stwierdzenia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wyjaśnić należy (przywołując wywód zawarty w uchwale 7 sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. na przykład wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 p.d.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem jednak iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów zatem będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok NSA z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04).

Przyjmowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na ustalenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 p.d.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty powinny go realizować, bądź co najmniej trzeba realnie zakładać możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 263, por. też D. Strzelec /w:/ Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319).

Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać do uzyskania przychodu i zostać wyraźnie nakierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne zarówno co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II FSK 514/09).

Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika - dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów - wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. m.in. wyroki NSA: z

1 grudnia 2009 r., II FSK 950/08, z 5 kwietnia 2018 r., II FSK 833/16).

Odnosząc powyższe rozważania natury ogólnej do wydatków skarżącej wyłączonych przez organy z kosztów uzyskania przychodów zaaprobować należy stanowisko dotyczące świadczenia wypłaconego A. P.. Wnikliwe ustalenia dotyczące tej kwestii zostały przedstawione w szczegółowym opisie stanu faktycznego sprawy, wobec czego w tym miejscu można poprzestać na stwierdzeniu, że skarżąca wypłaciła AP kwotę [...] zł z tytułu wynagrodzenia/dodatkowego świadczenia pieniężnego oraz [...] zł tytułem pochodnych od tego wynagrodzenia. Podstawę tej wypłaty stanowiło porozumienie – rozwiązanie umowy o pracę z dnia [...] r. zawarte w dniu [...] r. pomiędzy prezesem skarżącej i AP. W § 2 ust. 2 porozumienia zawarto zapis, że AP oświadcza, iż poza roszczeniem o wypłatę świadczenia jak w ust. 1 nie posiada w stosunku do pracodawcy jakichkolwiek roszczeń pozostających w związku ze świadczeniem pracy na jego rzecz. AP był wieloletnim, wysokokwalifikowanym pracownikiem skarżącej, zatrudnionym na stanowisku kierowniczym, który praktycznie od podstaw uruchomił działalność tej firmy w Polsce. Z zeznań AP wynika, że jego odejście z firmy wynikało z decyzji pracodawcy, on sam przedstawiał na piśmie swoją rolę w nowym układzie organizacyjnym (a więc po odwołaniu AP z funkcji prokurenta i zatrudnieniu nowego dyrektora zarządzającego w osobie A. S.).

Sporne świadczenie miało stanowić dla AP rekompensatę związaną z rozwiązaniem umowy o pracę, której wysokość została ustalona ad hoc przez H. K.. Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe nie jest to wynagrodzenie za pracę (wypłacane za określoną ilość i jakość pracy), odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ani też odprawy uregulowanej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844 ze zm.). Podkreślenia wymaga, że wypłata tego świadczenia nie gwarantowała, iż AP zaniecha zatrudnienia u konkurencji, gdyż (pomimo sugestii zawartej w opinii radcy prawnego) z AP nie zawarto umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy.

Wypłata spornego świadczenia wiązała się zatem z utratą szczególnego pracownika, który od grudnia 1995 r. miał niezaprzeczalną rolę w procesie uruchomienia w Polsce pierwszej spółki z grupy A, rozpropagowaniu, promowaniu marki [...] i innych produktów produkowanych przez grupę A, oraz jako dyrektor, pełnomocnik i prokurent miał ogromną wiedzę i doświadczenie Pomimo dogłębnej znajomości wielu aspektów funkcjonowania skarżącej na rynku i, co należy podkreślić, jednoznacznie wyrażanej woli dalszej pracy w firmie, zakończono jego zatrudnienie w spółce. Nie ulega wątpliwości, że - jak wskazano w skardze – polityka kadrowa jest niezwykle istotnym elementem zarządzania firmą i obejmuje nie tylko pozyskiwane wartościowych osób, ale także decyzje o ustaniu zatrudnienia dotychczasowych pracowników. Posunięcia takie leżą w gestii kadry zarządzającej, jednakże wynikające z nich koszty podlegają ocenie organów podatkowych ze względu na ich związek z przychodem. W niniejszej sprawie nie jest zatem negowana zasadność wypłacenia omawianego świadczenia AP. Oceniane jest natomiast to. czy koszty te przyczyniły się do uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Jak już była wyżej mowa sporne świadczenie nie zagwarantowało, że AP nie zatrudni się u konkurencji, wobec czego w ten sposób nie zabezpieczono przychodu, co forsuje się w skardze. Nie można także zaaprobować zawartego w skardze poglądu, że wydatek spełnia kryteria z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż unikając ewentualnego sporu sądowego z AP zredukowano koszty działalności. Nie ma racjonalnego związku wydatku na świadczenie wypłacone AP z przychodami bieżącymi pracodawcy, jak również z przychodami, które skarżąca zamierza osiągnąć w przyszłości, a także z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Trudno również założyć, że poprzez wypłatę świadczenia na rzecz AP spółka na tyle upowszechni swój wizerunek wartościowego pracodawcy, że przełoży się to na osiągany w przyszłości przychód czy też zachowanie lub zabezpieczenie tegoż przychodu.

Nawiązując w tym miejscu do wskazywanej przez stronę skarżącą uchwały

7 sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15 podkreślić należy, iż zaakcentowano w niej, iż wszelkiego rodzaju nagrody (premie) jako swoiste wynagrodzenie za dobrze wykonaną pracę, której wynikiem jest dochód, mają jednocześnie charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Tymczasem w realiach niniejszej sprawy skarżąca utraciła wszelkie szanse na wsparcie niezwykle kompetentnego pracownika. Nie wskazała także na żadne okoliczności pozwalające przypuszczać, że dalsze zatrudnianie AP negatywnie wpłynęłoby na przyszłe dochody skarżącej i jej wizerunek (warto w tym miejscu odnotować, że w opinii prawnej sporządzonej dla spółki radca prawny jednoznacznie stwierdził, że nie było żadnych podstaw do dyscyplinarnego zwolnienia AP).

Wobec powyższego zaaprobować należało stanowisko organów podatkowych, że świadczenie wpłacone AP wraz z pochodnymi nie stanowi kosztów uzyskania przychodów skarżącej w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem zarzuty dotyczące tego zagadnienia są niezasadne.

Sąd podziela także pogląd organów obu instancji, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu wydatków z tytułu "Opłaty rocznej" wynikającej z faktury VAT z dnia [...] r. wystawionej przez F i o kwotę [...] zł z tytułu różnic kursowych. Z tłumaczenia treści ww. faktury wynika, że obejmuje ona "Zarządzanie Usługi świadczone w 2013 r. Dotyczące: [...] rozwój biznesu i produktów [...] plany marketingowe Ulepszenia systemu".

W aktach sprawy znajduje się wydruk wiadomości e-mail, przesłanej w dniu 18 sierpnia 2008 r. do ówczesnego prokurenta Spółki AP, którego poinformowano, że Spółka w 2007 r. zawarła umowę serwisową z firmą F i z tego tytułu będzie musiała uiścić opłatę w wysokości [...]EUR za świadczone usługi.

Zgodnie z treścią przedłożonego przez skarżącą tłumaczenia umowy obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. "usługodawca posiada rozległą wiedzę specjalistyczną w różnych dziedzinach, w ogólności w zakresie inżynierii i produkcji oraz w zakresie usług zarządzania strategicznego i chce udostępniać tę wiedzę specjalistyczną L". Zakres usług określono następująco: "Usługodawca będzie świadczyć na rzecz spółki różne usługi w zakresie ogólnego i strategicznego zarządzania (zwane dalej usługami). Usługi obejmują między innymi: doradztwo i konsulting w zakresie ogólnego zarządzania, analizę i doradztwo w zakresie strategicznych wariantów i planów zarządzania, analizę i doradztwo w zakresie rozwoju działalności i produktów, konsulting i wsparcie w zakresie badań i projektów budowlanych i inżynierskich, konsulting i wsparcie w zakresie badań i projektów produkcyjnych, analizę inwestycji. Na mocy tej umowy skarżąca zobowiązana była uiszczać opłatę roczną, obejmującą koszty ogólne i administracyjne, obliczaną w oparciu o czas przeznaczony na świadczenie usług. W art. 4 określono, że usługodawca będzie prowadzić w swoim głównym miejscu prowadzenia działalności rzetelne i dokładne księgi i ewidencje, a także wszelkie inne dokumenty konieczne do zweryfikowania przestrzegania przez niego umowy, przez okres pięciu lat, w sposób na tyle szczegółowy, aby można było dokonać gotowej weryfikacji w zakresie kosztów i wydatków poniesionych w trakcie świadczenia usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że skarżąca była wielokrotnie wzywana do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów, dowodów, materiałów, analiz, korespondencji itp. potwierdzających realizację w 2014 r. przez F na rzecz spółki usług wynikających z zawartej umowy. Wnosiła o przedłużenie zakreślonego terminu (twierdząc m.in., że pełna dokumentacja jest przygotowywana przez F)

W piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r. prokurent spółki podał, że działalność F polegała na koordynowaniu działań spółek grupy kapitałowej, do której należy A sp. z o.o., analizowaniu wyników sprzedaży A sp. z o.o. i zabezpieczeniu ewentualnego wsparcia finansowego i organizacyjnego ze strony udziałowców oraz grupy kapitałowej, tworzeniu i wdrażaniu jednolitych standardów współpracy pomiędzy podmiotami grupy kapitałowej, wsparciu przy przygotowywaniu strategii sprzedaży, wyznaczaniu celów strategicznych i planowaniu sposobów ich osiągnięcia przez spółkę, promocji oferty A sp. z o.o. wśród kontrahentów grupy kapitałowej, szkoleniu kadry zarządzającej A sp. z o.o. Prokurent oświadczył także, iż wskazane powyżej działania były niezbędne do budowania strategii sprzedaży oraz przewagi rynkowej spółki. Zapewniały jej również bezpieczeństwo w podejmowanych przedsięwzięciach gospodarczych. W związku z tym przyczyniały się do tworzenia przychodu oraz zabezpieczenia jego źródeł. Powyższe ma swoje potwierdzenie w załączonych do niniejszego pisma stenogramach z niektórych regularnych posiedzeń ekspertów F. Do pisma załączono tłumaczenia stenogramów pięciu spotkań odbytych w 2014 r., wskazując, że były na nich obecne osoby, co do których podano jedynie inicjały.

Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik spółki był wielokrotnie wzywany do wskazania imion i nazwisk oraz funkcji osób, co do których ujawniono jedynie inicjały. Pomimo konkretnych, wielokrotnie ponawianych pytań strona nie wyjaśniła, kto ze strony usługodawcy, w jakim charakterze i w jaki sposób świadczył omawiane usługi.

Aktualnie w judykaturze i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wydatek uznaje się za koszt uzyskania przychodów jedynie w przypadku, gdy obejmuje faktyczne transakcje dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Wtedy bowiem dopiero spełniony zostaje określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialno - prawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu może więc nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku. Zatem konieczne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego podatnik ponosi wydatek. W konsekwencji, aby wykazać, iż wydatki mają charakter zdeterminowany przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik zobowiązany jest legitymować się dowodami na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji stanowiącej podstawę księgowania. Pojęcie kosztu podatkowego, jakkolwiek związane jest z czynnościami prawnymi, to w równie wysokim stopniu wiąże się z czynnościami faktycznymi (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2010 r., I SA/Po 924/09; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., I SA/Po 983/09).

Kwestia właściwej dokumentacji nabiera znaczenia w szczególności w odniesieniu do usług niematerialnych, w przypadku których dokumentacja musi potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona, gdyż sama faktura i dowód zapłaty nie uprawniają do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, to jednak ma jedynie charakter formalny. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawy do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. Zaliczenie w poczet kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją usług niematerialnych wymaga zatem przedstawienia konkretnych materialnych dowodów poświadczających fakt wykonania usług (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 364/11). Podkreśla się przy tym, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania czy usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, jakiego rodzaju czynności przedsięwziął usługodawca oraz czy ich celem było uzyskanie przychodu, a także, że wykonał je podmiot, na rzecz którego uiszczono zapłatę (por. wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., II FSK 1048/10).

W niniejszej sprawie skarżąca, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących wykonanie usług przez F. Podkreślenia wymaga, że na mocy umowa usługodawca zobowiązał się do sporządzania i przechowywania wszelkich dokumentów pozwalających na weryfikację w zakresie kosztów i wydatków poniesionych w trakcie świadczenia usług. Akcentowana w skardze okoliczność, że usługi te mogły być świadczone drogą elektroniczną z zastosowaniem zaawansowanych technologii nie zwalnia podatnika z obowiązku właściwego dokumentowania usług, na które poniósł wydatki zaliczone przez niego do kosztów podatkowych. Nadto z przywołanego zapisu umowy wynika, że usługodawca owo dokumentowanie usług uznawał za w pełni realne, zwłaszcza, że należna mu opłata miała zależeć od czasu przeznaczonego na świadczenie usług.

Legalność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz F potwierdzają też zeznania AP, który podał, że nie miał żadnego kontaktu z firmą F, nigdy nie dostał żadnych dokumentów, które obrazowałyby wykonanie tej umowy, na polecenie przełożonych opłacał wystawioną przez F fakturę.

Twierdzenie, że wystarczające jest przedłożenie faktury i dowodu jej opłacenia (wyrażane w przywołanych przez skarżącą wyrokach sprzed ponad 20 lat) zostało całkowicie zweryfikowane. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest aktualnie pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. m.in. wyroki NSA: z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13, z 2 lutego 2016 r., II FSK 3531/13, z 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09).

Zwrócić także warto uwagę, że we wskazanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku z 18 lipca 2019 r., I SA/Gl 448/19 WSA w Gliwicach stwierdził, że organy niektóre dowody pominęły, a te, z których wynikały wnioski korzystne dla strony, niezasadnie zinterpretowały. Za konieczne uznał zatem uzupełnienie materiału dowodowego sprawy i jego ponowną analizę. Wbrew sugestiom autora skargi opowiedział się więc za koniecznością weryfikowania przebiegu wykonania spornych usług.

Wskazywana w skardze decyzja, która nakłada na skarżącą odpowiedzialność podatkową jako płatnika podatku z tytułu należności wypłaconych F wydana została w odrębnej sprawie, w ramach której nie następuje kwalifikowanie wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe wyłączenie wydatków na rzecz F z kosztów uzyskania przychodów uznać należało za zasadne.

Powyższe wywody natury ogólnej odnieść należy także do zakwestionowanych przez organy wydatków skarżącej na rzecz G N.V., poniesione w kwocie [...] zł z tytułu faktury z dnia [...]r. za usługi informatyczne i opłaty zarządcze, do których to wydatków odniesiono się szczegółowo na str. 30 – 34 zaskarżonej decyzji oraz wydatków w kwocie [...] zł z tytułu faktur z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r., z dnia [...] r. za opłaty z tytułu ubezpieczenia, które wnikliwie omówiono na str. 34-40 zaskarżonej decyzji.

Odnośnie pierwszej pozycji strona jako jedyny dowód przedłożyła fakturę wraz z jej tłumaczeniem oraz bardzo ogólne wyjaśnienia. W kwestii usług informatycznych organy wykazały, że de facto były one świadczone przez inną firmę. Zauważyć także należy, że skarżąca przedłożyła odpis umowy dotyczącej świadczenia na jej rzecz usług wsparcia informatycznego przez E N.V., a więc podmiot inny niż G N.V.

Wskazywana w skardze decyzja, która nakłada na skarżącą odpowiedzialność podatkową jako płatnika podatku z tytułu należności wypłaconych G N.V., wydana została w odrębnej sprawie, w ramach której nie następuje kwalifikowanie wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu zaaprobować również należało twierdzenie organów, że z uzyskanych dokumentów źródłowych i wyjaśnień Spółki nie sposób ustalić wysokości stawki ubezpieczenia, sposobu jej skalkulowania, jak również obowiązku uiszczenia opłat z tytułu ubezpieczenia na rzecz G N.V.

Skład orzekający podziela także stanowisko organów obu instancji, że spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł w związku z umową pożyczki krótkoterminowej z dnia [...] r. udzieloną głównemu udziałowcowi – Spółce B B.V.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p, jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium (...), zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania stosując metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Na mocy delegacji zawartej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (...). Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186 z późn. zm.). Stosownie do § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z § 12 ust. 2 tego rozporządzenia, porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Posługując się m.in. argumentacją zawartą w wyroku WSA w Bydgoszczy z 15 września 2020 r., I SA/Bd 390/19, którą skład orzekający w pełni podziela, wskazać należy, iż sam fakt powiązań gospodarczych nie może powodować ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Celem tej szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Oznacza to, że zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed pomniejszaniem podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (por m.in. R. Pęk komentarz do art. 11 (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Unimex, s. 248-250; wyroki NSA z 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1632/98 oraz z 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 790/99.

Jak wyjaśnił WSA w Warszawie w wyroku z 17 lipca 2018 r., III SA/Wa 2759/17, jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody podmiotów, o których mowa w art. 11 ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1-3 u.o.p.d.p. Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 u.o.p.d.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2009 r., II FSK 1422/07). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań realizowane są transakcje na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Dokonując oceny, czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków jej dokonania oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej.

Zdaniem składu orzekającego w analizowanej sprawie organy wykazały podstawę do oszacowania dochodu skarżącej z tytułu omawianej pożyczki i zasadnie zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej unormowaną w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1- 3 rozporządzenia z 10 września 2009 r.

Skład orzekający podzielił także pogląd przedstawiony w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z 3 marca 2016 r., II FSK 3571/13. Wskazano w nim, że podatnik rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. nakazuje w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. W świetle § 12 ust. 1 i § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. zasadne jest przyjęcie do porównania cen stosowanych przez banki, na co wskazywano już we wcześniejszym orzecznictwie (por. wyrok NSA z 4 lutego 2000 r., I SA/Gd 2097/97, wyrok NSA z 20 listopada 1996 r., I SA/Lu 238/96, wyrok NSA z 18 maja 1999 r., I SA/Po 1945/98).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w decyzjach organów obu instancji szczegółowo i przejrzyście przedstawiono dane uzyskane z banków, do których organ I instancji zwrócił się z precyzyjnie sformułowanym pytaniem, zawierającym szczegółowe dane dotyczące pożyczkodawcy (str. 44-45 zaskarżonej decyzji). Nadto wskazać należy, że wnikliwie przedstawiono także proces "selekcji" danych uzyskanych od poszczególnych banków oraz przesłanki przyjęcia warunków określonych przez I1 (str. 52 zaskarżonej decyzji). Dane pozyskane z banków są niewątpliwie bardziej przejrzyste dla strony niż wskazywane w skardze "umowy zawierane przez inne powiązane podmioty usytuowane w ramach jednej struktury operacyjnej", które organy mogą pozyskać w ramach kontrolowania różnych podatników.

W świetle powyższych wywodów zaaprobować należało odmowę uwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego, wyrażoną w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] r.

Analizując podnoszone w skardze zarzuty dotyczące przepisów postępowania podatkowego, wyjść należy od stwierdzenia, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zastosowano zasadny rozkład ciężaru dowodowego, o czym była już mowa w ramach zagadnienia dokumentowania usług niematerialnych. W ocenie WSA dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Podjęto rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego. Dokonanie przez organy podatkowe odmiennej oceny stanu faktycznego niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p.uznać należało za bezpodstawne.

Niezasadnie także zarzucono w skardze naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Art. 200 § 1 O.p. stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu i daje prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym oraz zapewnia możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego. Reguła ta nie jest jednak naruszona w sytuacji, gdy po wydaniu postanowienia w przedmiocie wniosków dowodowych strony organ odwoławczy nie wezwie podatnika powtórnie do zapoznania się z aktami sprawy. Na postanowienie wydane w przedmiocie wniosków dowodowych nie przysługuje bowiem zażalenie. Jego prawidłowość - w przypadku zaskarżenia decyzji - podlega kontroli sądu administracyjnego. Dlatego ani złożenie przez stronę pisma zawierającego wnioski dowodowe, ani późniejsze wydanie postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia nie powoduje automatycznie konieczności wyznaczenia stronie kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., I FSK 487/16). Należy także mieć na uwadze, że – jak stwierdzono w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005 r., I FPS 6/04 - naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podnosząc skutecznie zarzut naruszenia tej regulacji winna zatem wykazać, jakie kolejne wnioski dowodowe złożyłaby mając wiedzę o odmowie powołania biegłego, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Jak więc wykazano powyżej zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd, nie związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie dopatrzył się także naruszeń prawa nie wskazanych przez stronę skarżącą.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.