Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 143/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 - dalej O.p.) w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) - po rozpoznaniu odwołania W. S. (dalej strona lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazał, że w postępowaniu podatkowym ustalono, iż podatnik prowadził działalność w zakresie handlu paliwami i artykułami spożywczymi oraz przemysłowymi pod firmą P.P.H.U. "A".

W wyniku kontroli przeprowadzonej u strony w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, podatnik złożył korektę zeznania. Następnie organ podatkowy, celem zbadania rzetelności dokonywanych przez stronę transakcji, zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających u jej kontrahentów. Czynności te w zakresie współpracy z B Sp. z o. o. oraz PHU C nie wykazały nieprawidłowości. W odniesieniu natomiast do firmy D czynności sprawdzające nie doszły do skutku, z uwagi na odbywanie kary pozbawienia wolności przez tego przedsiębiorcę. Organ I instancji wykorzystał jednak w postępowaniu podatkowym dokumenty zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu prowadzonym w stosunku S.L. w zakresie podatku VAT za rok 2004. W postępowaniu kontrolnym w dniu 18 października 2008 r. przesłuchany w charakterze strony S. L. wyjaśnił, że nie wystawiał w 2004 r. faktur sprzedaży, sygnował je jedynie własnym nazwiskiem oraz pieczątką swojej firmy. Organ odnotował także, iż z materiałów przekazanych organowi kontroli skarbowej przez Prokuraturę Rejonową w S. wynika, że przesłuchiwany zeznał, że podpisywał dokumenty w postaci faktur i dowodów KP - przy fikcyjnej sprzedaży, jak i fikcyjnych zakupach. Według niego, inne podmioty wykorzystywały jego firmę jako tzw. "słupa".

Z analizy materiału zebranego w innych postępowaniach organ I instancji wyprowadził wniosek, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Zaewidencjonował na podstawie faktur VAT zakup oleju napędowego od firmy D, który to zakup nie został potwierdzony przez sprzedawcę. Wydatki na zakup oleju zostały udokumentowane fikcyjnymi dowodami, bowiem ich wystawca (ww. firma) nie prowadził żadnej działalności w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. W świetle powyższych ustaleń faktycznych organ podatkowy nie zaliczył stronie wydatków na nabycie paliwa w kwocie wyżej wskazanej do kosztów uzyskania przychodów. Opisane powyżej ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...]r. określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł.

Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku powtórnie prowadzonego postępowania organ I instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, określił podatnikowi - decyzją z dnia [...]r. - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w tej samej wysokości.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił m. in. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu. Jego zdaniem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z udziałem E wyjaśniłoby wątpliwości co do rzetelności transakcji dostarczania paliwa do kopalni. Kwestionował także niezastosowanie uprawnienia wynikającego z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Nadto, zdaniem odwołującego, organ podatkowy winien przeprowadzić inne dowody, na które wskazywał, a które potwierdziłby rzetelność transakcji prowadzonych z S. L.. Ustanowiony w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik powtórnie złożył w dniu 1 sierpnia 2011r. wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentacji przewozowej z E na okoliczność potwierdzenia, że paliwo było dostarczane przez stronę.

Organ II instancji nie uznał odwołania za uzasadnione i decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W swojej decyzji organ opisał przebieg postępowania i treść odwołania. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów uznał je za chybione.

Od ww. decyzji pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 992/11 Sąd oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego wyroku, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, że organy przyjęły zasadnie, iż wystawione faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że nie można podważyć ustaleń organów, iż zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości. Podkreślił, że zasadnicze znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez S.L. Z protokołów przesłuchań wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że wystawione faktury miały charakter fikcyjny. Świadek zeznał, że nie posiadał koncesji na obrót paliwami, nie posiadał własnej bazy magazynowej i własnych środków transportu. Nie potrafił również opisać przebiegu transakcji; nie pamiętał, od kogo pochodził zakupiony towar, jak również nazw i adresów odbiorów paliwa. Przyznał, że podpisywał dokumenty, w tym faktury, przy fikcyjnej sprzedaży jak i fikcyjnych zakupach.

WSA w Gliwicach zaakceptował ustalenie, że firma D swój udział w obrocie gospodarczym ograniczała do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Powyższe wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. i Komendę Wojewódzką Policji w K. (Wydz. dw. z Przestępczością Gospodarczą). Sąd stwierdził, że materiały te zostały włączone do materiału dowodowego sprawy zgodnie z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p., a dopuszczenie tych dowodów było zgodne z prawem. Jak wskazał, organy w toku postępowania nie naruszyły także art. 123 O.p. podnosząc przy tym, że dowody z zeznań świadków stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami strona miała możliwość zapoznania się, zaś zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu.

WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, iż w omawianej sprawie organy zapewniły podatnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym, co oznacza, że skarżący nie został pozbawiony prawa czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu zawartego w skardze, że pominięcie obszernych fragmentów tekstu dokumentów uniemożliwiło skarżącemu zapoznanie się z tym materiałem, bowiem w sytuacji wykorzystania informacji dotyczących podatników niezwiązanych ze sprawą, organ miał obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłby na ich identyfikację. Dlatego wskazał, że nie sposób działania organu w tym zakresie ocenić jako arbitralnego, gdyż winien on jest ochronić prywatność osób niezwiązanych z podatnikiem. Sąd ocenił, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem zasad dotyczących przeprowadzenia dowodów i ich oceny. W postępowaniu dopuszczono szereg dowodów, w tym materiały z prowadzonego śledztwa, decyzji podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług, dokumenty pochodzące z E. Organ nie naruszył też art. 188 O.p. Zdaniem WSA okoliczności, które strona chciała wykazać zgłoszonymi dowodami, organ potwierdził innymi dowodem, zaś wniosek zmierzał nie tyle do wykazania okoliczności zakwestionowanych przez organy lecz do wykazania, że podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz E, czego z kolei organ nie kwestionował. Nie było zatem podstaw do wzywania strony do usunięcia braków podania. Zdaniem składu orzekającego w sprawie zarzut naruszenia art. 169 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż organy nie kwestionowały faktu sprzedaży paliwa wymienionemu wyżej odbiorcy, lecz wskazywały, że nabycie nie mogło nastąpić u wystawcy zakwestionowanych faktur.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w wyroku podniesiono, że wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie mógł on odnieść skutku. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe stanowiły bowiem podstawę do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez firmę S. L.. Odwołując się do dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz omawiając szczegółowo zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów WSA wskazał, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być one rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Jeżeli podmiot, który wystawiał faktury nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeśli zaś strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar udowodnienia faktycznego wydatkowania przez nią tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na niej. Tymczasem podatnik tego nie wykazał, zaś złożony przez niego wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, że paliwo było dostarczane do kopalni, czego organy nie podważały. W konsekwencji Sąd uznał, że organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D z uwagi na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze kasacyjnej wniesionej od opisanego wyżej wyroku skarżący domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzucono obrazę przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały szczegółowo uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2014 r., II FSK 1940/12 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu NSA w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów procesowych. Odwołał się do przepisów prawnych regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym dopuszczalność włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów pozyskanych z innych postępowań (art. 181 O.p.). Szczególnie wyeksponował kwestię znaczenia uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu - w tym prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów - w świetle art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Sąd kasacyjny wskazał, że istotnym sposobem realizacji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu jest możliwość wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów i otrzymania na żądanie uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (art. 178 § 1 i § 3 O.p.). Kolejno omówił zasady ograniczenia uprawnienia w tym zakresie w sposób prawem dozwolony (art. 178 § 1 i 3 oraz art. 179 § 1, § 2 i § 3 O.p.) podkreślając, że może to nastąpić wyłącznie w formie postanowienia o wyłączeniu dokumentów bądź ich części, a z uzasadnienia tego postanowienia powinno wynikać, że istniały przesłanki do wyłączenia jawności dla strony pewnej części dokumentów. Strona może wówczas zażądać wglądu w dokumenty wyłączone z akt, a odmowę może zaskarżyć zażaleniem. Ostatecznie postanowienie podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego, który (mając wgląd w całość dokumentów) będzie mógł ocenić zasadność wyłączenia.

Odnosząc ten teoretyczny wywód do okoliczności sprawy NSA wskazał, że do akt sprawy dołączono zmodyfikowane dokumenty z innych postępowań, mimo postanowienia o dopuszczeniu tych dowodów w całości i niewydania postanowienia o wyłączeniu ich niektórych fragmentów. Z akt sprawy nie wynika, kto i według jakich kryteriów ukrył część treści zawartych w tych dokumentach, nie ma też akt odrębnych, w których znajdowałyby się kopie dokumentów przed modyfikacją. Z akt sprawy nie sposób dowiedzieć się, co i dlaczego organ utrzymał w tajemnicy i jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy mogły mieć dane ukryte przed podatnikiem. Stronie udostępniono wprawdzie całe akta sprawy (ze zmodyfikowanymi dokumentami), jednocześnie jednak pozbawiając ją możliwości zaskarżenia postanowienia o odmowie wglądu do akt w części dotyczącej wyłączonych fragmentów protokołów i decyzji, a tym samym zbadania zasadności wyłączenia części fragmentów tekstu dokumentów.

W tym stanie rzeczy NSA jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Stwierdził, że dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie fragmentów dokumentów, bez formalnego wyłączenia wglądu do tych fragmentów, pozbawiło stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Wskazał, że dowolna modyfikacja treści dopuszczonych jako dowody dokumentów z innych postępowań nie pozwala także na uznanie, że stan sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a wszystkie dowody należycie i wyczerpująco rozpatrzone. Wywiódł, że nie można wykluczyć, że pominięte fragmenty dowodów dotyczyły faktów czy okoliczności istotnych dla sprawy i mogących mieć wpływ na jej wynik, z którymi strona nie mogła się zapoznać bez wskazania przyczyny wynikającej z przepisów prawa. Ponadto akcentował, że konieczność wyłączenia tak znacznych części tekstu dokumentów wymagała rozważenia, czy dowody z zeznań świadków nie powinny być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, tak aby strona miała przekonanie, że nie zostały pominięte wynikające z zeznań korzystne dla niej okoliczności. Wskazał, że takie działanie organu niewątpliwie przyczyniłoby się do realizacji zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p.

Natomiast NSA nie podzielił pozostałych zarzutów skargi wywodząc, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji dochował należytej staranności przy sporządzaniu uzasadnienia. Nie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 129 i art. 190 O.p., ponieważ akta sprawy - w takim kształcie, w jakim zostały urządzone - były jawne dla strony. NSA w szczególności podzielił pogląd, że przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników kontrahenta skarżącego (E) nie miałoby znaczenia dla sprawy. Przedmiotem sporu nie była bowiem dalsza sprzedaż oleju napędowego (organ transakcji tych nie kwestionował), a pochodzenie oleju, który został nabyty później. Z tych powodów organ miał prawo odmówić przeprowadzenia dowodu na okoliczności niesporne, nie miał też obowiązku wzywania strony do uzupełniania tego dowodu. NSA stwierdził nadto, że niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładnię art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Nie zgodził się z tezą podatnika, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć każdy wydatek, niezależnie od tego, czy podatnik potrafi wykazać zarówno przedmiot transakcji, jak i drugi podmiot, biorący w niej udział. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, a zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Uchylając wyrok z dnia 22 lutego 2012 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NSA nakazał, aby WSA w Gliwicach ponownie ocenił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, uwzględniając wykładnię prawa, dokonaną w wyroku z dnia 5 września 2014 r.

W postępowaniu ponownie prowadzonym przed tutejszym Sądem, na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo wskazał na konieczność przeanalizowania, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego – w szczególności w kontekście oceny spełnienia wymogu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1192/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Jak podkreślił, zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., działał on w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazał, zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez S. L.

Sąd zwrócił uwagę, że dokonując wiążącej interpretacji tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował poglądu strony skarżącej, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć każdy wydatek, niezależnie od tego, czy podatnik potrafi wykazać zarówno przedmiot transakcji, jak i drugi podmiot, biorący w niej udział. Zaakcentował, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, a zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 627/12, z dnia 4 lutego 2012 r., II FSK 1134/12).

Orzekając w warunkach związania tą interpretacją WSA wskazał, iż z akt sprawy wynika, że organy zakwestionowały możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. L.. Uznały, że dokumenty te nie potwierdzają faktycznej, rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego. Ustaleń tych dokonały opierając się na dowodach, zebranych w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania S. L. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz w toku postępowania przygotowawczego, jakie było prowadzone przeciwko temu przedsiębiorcy. W toku postępowania podatkowego dopuściły m.in. dowody z decyzji określających S.L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące 2004 r., w których miało dojść do sprzedaży oleju napędowego skarżącemu i dokumentów znajdujących się w aktach śledztwa Prokuratury Rejonowej, w tym protokołów przesłuchania S.L. jako podejrzanego Na wykorzystanie akt śledztwa wyraził zgodę właściwy prokurator. Z postanowienia dowodowego, jakie wydał organ I instancji wynika, że jako dowody dopuszczono dokumenty, pochodzące z innych postępowań. Do akt dołączono je w postaci kserokopii, potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pracownika Urzędu Skarbowego. Z większością dokumentów nie można jednak zapoznać się w całości, część ich treści nie została bowiem skopiowana, załączono częściowo karty puste, potwierdzone za zgodność z oryginałem, uniemożliwiając zapoznanie się z całością opisu zaprotokołowanej czynności. Stronie (jej pełnomocnikowi), co nie jest kwestionowane, umożliwiono wgląd do akt, wydano jej także (na jej żądanie) kopie załączonych do akt dokumentów w okrojonej wersji, znajdującej się w aktach sprawy.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe w zakresie kluczowej dla rozstrzygnięcia kwestii tzw. "pustych faktur" zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wskazał w tym zakresie, że podstawę ustaleń faktycznych mogą stanowić nie tylko dowody przeprowadzone przez organy podatkowe, ale także dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe (art. 181 O.p.). Powtórzył za NSA, że dowodem może być protokół z przesłuchania świadków lub podejrzanego oraz decyzja wydana w postępowaniu podatkowym w stosunku do kontrahenta podatnika. W postępowaniu podatkowym protokół z zeznań świadka bądź podejrzanego czy oskarżonego jest dowodem z dokumentu urzędowego - a nie dowodem z zeznań ww. - potwierdzającego, że wskazana w nim osoba w określonym dniu, występując w określonej roli procesowej, złożyła zeznania określonej treści.

Aby jednak okoliczności faktyczne wywiedzione z tych dowodów mogły zostać uznane za udowodnione, strona musi mieć możliwość wypowiedzenia się do co zebranych dowodów (art. 192 O.p.). Możliwość taką gwarantuje jej art. 123 § 1 O.p., a prawo to realizowane jest m.in. poprzez obowiązek wyznaczenia jej przez organ przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.), a także możliwość wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów i otrzymania na żądanie uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (art. 178 § 1 i § 3 O.p.).

Ograniczenie stronie wglądu do akt sprawy może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy dokumenty zawierają informacje niejawne, albo zostaną wyłączone przez organ z akt sprawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 179 § 2 i 3 O.p.). W judykaturze ukształtował się pogląd, że skoro dopuszczalne jest wyłączenie możliwości zapoznania się przez stronę z całym dokumentem załączonym do akt, to tym bardziej możliwe jest wyłączenie z akt sprawy części dokumentu i pozostawienie w aktach zmodyfikowanego dokumentu, z uwagi na jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014r., II FSK 808/12, LEX nr 1450372, z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1948, LEX nr 1145448, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, ZNSA 2009, nr 1, s. 131).

Utajnienie części dokumentu może uzasadniać tajemnica skarbowa; także interes publiczny może przemawiać za anonimizacją danych świadków czy osób trzecich. Możliwość ograniczenia stronie dostępu do całości lub części dowodu z dokumentu musi jednakże nastąpić w sposób prawem przewidziany, a więc w formie postanowienia o wyłączeniu dokumentów bądź ich części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r., I FSK 1671/11). Z uzasadnienia tego postanowienia powinno wynikać, że istniały przesłanki do wyłączenia jawności dla strony pewnej części dokumentów. Pomimo wyłączenia jawności prawa strony nie doznają uszczerbku, bowiem po pierwsze strona może zażądać wglądu w dokumenty wyłączone z akt, a w sytuacji, gdy spotka się z odmową, może wnieść zażalenie. Po wtóre ostatecznie postanowienie wydane w tej kwestii podlega kontroli sądu administracyjnego, który (mając wgląd w całość dokumentów) będzie mógł ocenić zasadność wyłączenia.

Jak wynika z akt sprawy, zostały do nich włączone zmodyfikowane dokumenty z innych postępowań. Powyższe nastąpiło pomimo postanowienia o dopuszczeniu tych dowodów w całości i niewydania postanowienia o wyłączeniu ich niektórych fragmentów. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić, kto i według jakich kryteriów ukrył część treści zawartych w tych dokumentach, nie ma też akt odrębnych, w których znajdowałyby się kopie dokumentów przed modyfikacją. Nie sposób dowiedzieć się, co i dlaczego organ utrzymał w tajemnicy i jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy mogły mieć dane ukryte przed skarżącym. Stronie udostępniono wprawdzie całe akta sprawy (ze zmodyfikowanymi dokumentami), jednocześnie jednak pozbawiając ją możliwości zaskarżenia postanowienia o odmowie wglądu do akt w części dotyczącej wyłączonych fragmentów protokołów i decyzji (bo takiego postanowienia nie wydano), a tym samym zbadania zasadności wyłączenia części fragmentów tekstu dokumentów.

Jednocześnie Sąd za bezzasadne uznał pozostałe zarzuty skargi. Niezasadny był także - zdaniem Sądu - zarzut naruszenia art. 129 O.p., ponieważ akta sprawy były dla strony jawne - w kształcie, w jakim zostały urządzone.

Formułując zalecenia dla organu ponownie rozpoznającego sprawę Sąd wskazał, że mając na względzie zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych organ winien rozważyć, czy dowody z zeznań świadków nie powinny być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, tak aby strona miała przekonanie, że nie zostały pominięte wynikające z zeznań korzystne dla niej okoliczności. Jeśli jednak dojdzie do przekonania, że w sprawie nie jest konieczne przeprowadzenie takich dowodów i zdecyduje o przeprowadzeniu dowodów z dokumentów urzędowych (w tym protokołów z zeznań świadków sporządzonych w innych postępowaniach), winien mieć na względzie uprawnienie strony do zapoznania się z aktami sprawy, a jeśli znajdzie podstawy prawne do wyłączenia jawności części dokumentów - uczyni to w sposób wynikający z regulacji zamieszczonej w art. 179 O.p. Nadto Sąd zobowiązał organ od oceny dopuszczalność merytorycznego rozstrzygania w sprawie – w kontekście przedmiotowości postępowania; a to w związku z postawionym na rozprawie zarzutem przedawnienia, w aspekcie spełnienia wymogu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia.

Mając na uwadze treść wyroku z dnia 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Orzekając ponownie w sprawie organ I instancji został zobligowany do ukształtowania na nowo postępowania dowodowego z uwzględnieniem zaleceń Sądu.

Organ podatkowy realizując ww. zalecenia przeprowadził po raz kolejny postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Przede wszystkim postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. organ dopuścił jako dowody w sprawie protokoły przesłuchania podejrzanego, analizę materiałów śledztwa [...], protokół z kontroli z dnia 11 czerwca 2008 r. i pięciu decyzji w sprawie podatku VAT z dnia [...] r. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wyłączył z akt sprawy dokumenty w części dotyczącej informacji w zakresie danych osobowych, adresowych, zakresu spraw niezwiązanych z toczącym się postępowaniem podatkowym, między innymi protokoły przesłuchania podejrzanego, analizę materiałów śledztwa [...], protokół z kontroli z dnia 11 czerwca 2008 r., a także uwierzytelnione kserokopie decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej wydane w podatku VAT a dotyczące S.L.. Zakres wyłączenia tych dowodów został szczegółowo opisany w ww. postanowieniu (dowód: k. 579, T. III). Z uzasadnienia postanowienia wydanego w trybie art. 179 § 1 O.p. wynika, że zaistniały przesłanki do wyłączenia jawności dla strony części dokumentów. Stronie przysługiwała możliwość wniesienia zażalenia.

W rezultacie tak przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 18 sierpnia 2015 r. ponownie określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika powtórzył dotychczas formułowane zarzuty i argumentację prawną. Dodatkowo podniósł zarzut wadliwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wszczęcie postanowieniem z dnia [...] r. postępowania karnoskarbowego wobec strony, a to z uwagi na fakt, że podatnik zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania - wystosowane w trybie art. 70 c O.p. - otrzymał dopiero w 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jego zdaniem dokonane ustalenia faktyczne potwierdzają, że posiadane przez podatnika a zakwestionowane przez organ podatkowy faktury pochodziły od firmy, która faktycznie nie prowadziła działalności w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Innymi słowy faktury były fikcyjne. Raz jeszcze podkreślił, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru. Faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy, znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Organ wskazał ponadto, że realizacja kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie narusza w żaden sposób prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Strona miała bowiem prawo do zapoznania się z tym materiałem dowodowym. Przed wydaniem decyzji przed organem I instancji podatnik miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. wydane w trybie art. 200 O.p. zostało doręczone w dniu 20 lipca 2015 r. Strona ze swoich uprawnień nie skorzystała. W tych więc okolicznościach faktycznych zarzut naruszenia art. 123 O.p. organ uznał za pozbawiony podstaw prawnych. Co istotne, zapewniono podatnikowi wydanie kserokopii dokumentów dopuszczonych jako dowód w sprawie a także prawo do ustosunkowania się do tak zgromadzonego materiału. Podsumowując, organ II instancji stanął na stanowisku, że w sprawie nie naruszono art. 181 O.p. włączając do akt niniejszego postępowania konkretne dowody zebrane w innych postępowaniach.

Dalej wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...]r. dopuścił jako dowód w sprawie załączone przez podatnika do odwołania z dnia 28 maja 2010 r. kserokopie dokumentów, faktur sprzedaży potwierdzonych przez przedstawiciela E, kserokopie dowodów wewnętrznych "PZ" potwierdzających odbiór oleju napędowego. Ponadto w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. [...] o odmowie uwzględnienia wniosku o "uzupełnienie materiału dowodowego" organ podatkowy wyjaśnił jednoznacznie przyczyny swego stanowiska uznając, że okoliczności dot. sprzedaży dla E zostały potwierdzone dostatecznie innym dowodem. Wobec tego zarówno dowody z dokumentów jak i ustalenia wynikające z protokołu kontroli potwierdziły sprzedaż na rzecz tej E.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ I instancji mając na względzie wytyczne WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 8 grudnia 2014 r. co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego wydał postanowienie z dnia [...]r. o dopuszczeniu dowodów w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego za 2004 r. wymieniając enumeratywnie od poz. 1 do 10 rodzaj dopuszczonych dowodów:

1. protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 17 października 2007 r. sporządzony w Prokuraturze Rejonowej w S.;

2. protokół z przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony spisany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 października 2007 r. sporządzony w Areszcie Śledczym w B.

3. protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 25 października 2007 r. spisany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.;

4. analizę materiałów śledztwa [...] prowadzonego przeciwko

zorganizowanej grupie przestępczej z dnia 12 listopada 2007 r., przesłana przez Komendę Wojewódzką Policji w K. do Prokuratury Rejonowej w S.;

5. protokół przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony spisany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 maja 2008 r. sporządzony w Areszcie Śledczym w B.;

6. protokół z kontroli z dnia 11 czerwca 2008 r. spisany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej W K.;

7. pismo nr [...]z dnia 7 września 2009 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz z załącznikami;

8. pismo nr [...]z dnia 20 października 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wraz z 5 decyzjami z dnia [...]r.

9. pismo z dnia 18 lutego 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.;

10. pismo przesłane przez Prokuraturę Rejonowa w S. z dnia 29 października 2010 r. w sprawie wyrażenia zgody na wykorzystanie materiałów z akt śledztwa o sygn. [...]w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 2004 r. w stosunku do podatnika.

Jednocześnie, w tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie w trybie art. 179 § 1 O.p. wyłączając z akt sprawy dokumenty i dowody w części dotyczącej informacji w zakresie danych osobowych, adresowych, zakresu spraw niezwiązanych z toczącym się postępowaniem z uwagi na interes publiczny rozumiany jako nienaruszalny interes innych podatników. Podatnik powyższe postanowienia o włączeniu oraz wyłączeniu dokumentów wraz z postanowieniem wydanym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej otrzymał 20 lipca 2015 r. Zatem przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie miał wiedzę na temat zakresu materiału dowodowego włączonego jak i wyłączonego z uwagi na interes publiczny.

Dopiero po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zwrócił się w dniu 28 sierpnia 2015 r. o niezwłoczne wydanie kopii dokumentów załączonych postanowieniem z [...]r. z uwzględnieniem dokumentów, które zostały w części wyłączone. Organ podatkowy powziął wątpliwości co do zakresu zadania wydania kopii dokumentów i na tę okoliczność przeprowadził rozmowę telefoniczną z A.O. Znajdująca się w aktach sprawy notatka służbowa potwierdza, że kserokopia dokumentów miała obejmować materiał dowodowy załączony ww. postanowieniem przed pozbawieniem ich informacji niejawnych. Wobec tego organ I instancji działając na podstawie art. 179 O.p. - postanowieniem z dnia [...]r. odmówił możliwości wydania kopii dokumentów ujętych w postanowieniu. Niezależnie od powyższego zapewnił, że dokumenty niewyłączone mogą zostać udostępnione stronie w celu sporządzenia ich kopii. Jednak podatnik z tej możliwości nie skorzystał. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] [...] utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne o odmowie wydania kopii dokumentów ujętych w postanowieniu z dnia [...]r. w części, w której zostały one wyłączone.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie przez organ I i II instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej, zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady in dubio pro tributario;

- art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów potwierdzających fakt realizacji umów zawartych pomiędzy skarżącym a S.L., dostawy towaru do E, zapłaty przez skarżącego za zakupione paliwo;

- art. 121 § 1 O.p. tj. pogwałcenie zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania w sposób niestaranny oraz niepoprawny merytorycznie, nie dopuszczając dowodów wnioskowanych przez skarżącego, nie traktując równo interesów skarżącego i Skarbu Państwa.

Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuwzględnienia wydatków wskazanych przez skarżącego jako kosztów uzyskania przychodu. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor nawiązał do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Zauważył, że materiały dowodowe dopuszczone postanowieniem z dnia [...]r. w przeważającej mierze obejmują protokoły przesłuchań. W związku z tym brak było przesłanek przemawiających za niemożliwością przeprowadzenia tych czynności ponownie przez organ podatkowy, zapewniając jednocześnie skarżącemu możliwość wzięcia udziału i zadawania pytań. Dla poparcia swych racji pełnomocnik przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne, akcentując nade wszystko rangę czynnego udziału strony w przesłuchaniu świadka.

W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do pisma Prokuratury Rejonowej S. z dnia 25 października 2010 r. stanowiącego odpowiedź na pismo organu I instancji z dnia 18 października 2010 r., z którego wynika, że materiały dotyczące współpracy S. L. z innymi podmiotami wyłączone zostały ze śledztwa prowadzonego do sygn. [...] i włączone do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w P. Organy zaniechały jednak włączenia do akt tych materiałów choć mogły one zawierać wartościowe informacje pozwalające precyzyjnie ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie. Zarzucił ponadto organom podatkowym nadanie wiodącej mocy dowodowej wyjaśnieniom S. L. przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego w sprawie karnej.

W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe pominęły całkowicie dowody potwierdzające, że transakcje dokonywane przez skarżącego z S.L. "D" faktycznie miały miejsce. Zauważył, że transakcje zakupu oleju napędowego na łączna kwotę [...] zł według strony nie budziły żadnych zastrzeżeń tudzież podejrzeń, ponieważ kontrahent przedstawił potwierdzenie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie rejestracji dla potrzeb podatku VAT oraz dostarczał towar dobrej jakości. Fakt wystawiania przez niego "pustych faktur" nie może przynosić negatywnych konsekwencji dla skarżącego. Pełnomocnik w tym miejscu raz jeszcze nawiązał do nieprzeprowadzonych dowodów z zeznań świadków potwierdzających realność zawieranych umów oraz realizacji dostaw do E, którym to dowodom przypisał kluczowe znaczenie dla wykazania charakteru zawieranych transakcji. W dalszych wywodach pełnomocnik powołuje się na treść wyjaśnień S. L. złożonych w toku postępowania kontrolnego w dniu 18 października 2007 r., które jego zdaniem jednoznacznie wskazują na rzeczywisty charakter zawieranych transakcji.

Końcowo w skardze odniesiono się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pełnomocnik wyraził także pogląd, że nawet nierzetelność księgi podatkowej nie zwalnia organu od poszukiwania stanu rzeczywistego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny i wyczerpujący, czego zaniechano w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podkreślił, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru. Faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy, znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Wymogi odnośnie cech formalnych dowodów księgowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm) a w szczególności jego § 12 ust. 3. Także w tych przepisach zwraca się uwagę na to, aby dokument potwierdzał fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w nawiązaniu do zawartej w skardze sugestii pełnomocnika co do szacowania podstawy opodatkowania, nie zachodziła taka potrzeba ponieważ przychody nie były kwestionowane, natomiast dochód ustalono z pominięciem faktur VAT na zakup oleju napędowego, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zgodnie bowiem z art. 23 O.p. szacowanie powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy skorzystał z dobrodziejstwa art. 23 § 2 tej ustawy uznając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, wystarczyły do ustalenia dochodu podatnika. Dochód Podatnika ustalono więc z pominięciem zakwestionowanych faktur VAT na zakup oleju napędowego, który w istocie nie miał miejsca czyli z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczą sporną kwestią w badanej sprawie pozostaje zaliczenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ciężar kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2004 kwoty [...] zł poprzez zaewidencjonowanie zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT od firmy D.

Na wstępie podnieść należy, iż rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy nastąpiło w ramach związania wynikającego z prawomocnego rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1192/14. Wyrok ten zapadł na skutek wydania przez NSA orzeczenia z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt II FKS 1940/12, mocą którego uchylono wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 992/11 - uprzednio wydany w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą one obowiązane podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, jeżeli nie zostanie on uchylony, nie ulegnie istotnej zmianie stan faktyczny sprawy lub zmianie nie ulegną przepisy prawa.

Ratio legis takiego unormowania (zawartego w art. 153 oraz 190 p.p.s.a.) sprowadza się do przyśpieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał sprawę sąd w prawomocnym wyroku. Stwierdzić zatem trzeba, iż ocena legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyroku oraz wskazań co do dalszego postępowania stanowiących konsekwencję tej oceny.

Obszerne fragmenty powołanych orzeczeń WSA w Gliwicach oraz NSA były już cytowane w pierwszej części uzasadnienia. Warto jednak powtórzyć, iż sądy obu instancji uznały, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wskazany w skardze, co Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie i wiążąco przesądził.

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni popiera. Dodać jedynie wypada, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Co jednak bardzo istotne, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione (podkreślenie Sądu). Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Odnosząc się do kwestii przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego przypomnieć przyjdzie, iż za całkowicie chybiony uznał WSA w Gliwicach zarzut naruszenia art. 188 O.p. (również w związku z art. 169 § 1 O.p.), a dotyczący nieprzeprowadzenia żądanego dowodu z zeznań pracowników kontrahenta skarżącego (E) albowiem dowód ten nie miałby żadnego znaczenia dla sprawy. Przedmiotem sporu nie była bowiem dalsza sprzedaż oleju napędowego (organ transakcji tych bowiem nie kwestionował), a pochodzenie oleju, który został nabyty później. Z tych powodów organ miał prawo odmówić przeprowadzenia dowodu na okoliczności niesporne, nie miał też obowiązku wzywania strony do uzupełniania tego dowodu (analogicznie NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 1192/14).

Sądy orzekające w sprawie nie zakwestionowały również co do zasady możliwości korzystania przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Trzeba bowiem zaakcentować, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (tak też B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07). Katalog środków dowodowych jest katalogiem otwartym. Dowodem, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Podstawę ustaleń faktycznych mogą stanowić także, dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, a także postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. W postępowaniu podatkowym protokół z zeznań świadka bądź podejrzanego czy oskarżonego będzie dowodem z dokumentu urzędowego potwierdzającego, że wskazana w nim osoba w określonym dniu, występując w określonej roli procesowej, złożyła zeznania określonej treści. Aby okoliczności faktyczne wywiedzione z tych dowodów mogły zostać uznane za udowodnione, strona musi mieć możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 192 O.p.). Możliwość taką gwarantuje jej art. 123 § 1 O.p., a prawo to realizowane jest m.in. poprzez obowiązek określony w art. 200 § 1 O.p., ale także możliwość wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów i otrzymania na żądanie uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (art. 178 § 1 i § 3 O.p.).

W świetle powyższego - rolą Sądu na obecnym etapie postępowania sądowego jest przede wszystkim skontrolowanie wykonania przez organy podatkowy wytycznych sformułowanych w wyroku z dnia 8 grudnia 2014 r. w zakresie zapewnienia stronie uprawnienia do zapoznania się z aktami sprawy, a w przypadku gdy organ znalazł postawy prawne do wyłączenia jawności części dokumentów - prawidłowości zachowania procedury opisanej w art. 179 O.p.

Na podstawie art. 178 § 1 O.p.: strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń. Zgodnie bowiem z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W badanej sprawie organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. załączył w poczet materiału dowodowego szereg dokumentów pochodzących z innych postępowań. Następnie, postanowieniem z tej samej daty, działając w oparciu o 179 § 1 O.p., wyłączył część dokumentów i dowodów zawierających dane osobowe i adresowe osób postronnych oraz dotyczące zagadnień nie związanych ze sprawą zobowiązania podatnika. W uzasadnieniu wskazał, że wyłączenie części informacji zamieszczonych w wymienionych w postanowieniu dokumentach uzasadnione jest interesem publicznym. W dalszej kolejności (na żądanie podatnika wniesione po zakończeniu postępowania wymiarowego w I instancji), postanowieniem z dnia [...]r. organ odmówił wydania podatnikowi kopii dokumentów w wyłączonej części - dotyczącej informacji niejawnych. Po rozpoznaniu zażalenia na tak wydane rozstrzygnięcie organ II instancji - postanowieniem z [...]r. - utrzymał je w mocy. To ostatecznie rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane w trybie art. 179 § 3 O.p. było przedmiotem kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 132/16, strona skorzystała bowiem z możliwości jego zaskarżenia. W skardze skierowanej do WSA w Gliwicach pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 123 w zw. z art. 122, 129, 180 § 1, 187, 190 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie dokumentów, których jawność została wyłączona - co uniemożliwiło stronie zapoznanie się z tym materiałem.

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2016 r. tut. Sąd oddalił skargę podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. - w przedmiocie odmowy wydania kopii dokumentów. Sąd dysponując wglądem w całość dokumentów, w tym także części utajnionej, dokonał oceny zasadności ich wyłączenia. Nie podzielił zarzutów skargi i uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 179 § 1 i 2 O.p.

Oceniając faktyczny wpływ ograniczenia jawności części materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy) na prawo strony do obrony z perspektywy niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, że prawo strony do obrony nie zostało naruszone. Analiza całości dokumentów prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż zawarte w nich dane - które zostały wyłączone - nie dotyczą bezpośrednio osoby podatnika ani też spraw związanych z jego zobowiązaniem w podatku dochodowym za 2004 r. W szczególności zawierają one informacje związane z procederem obrotu nielegalnym paliwem, w którym uczestniczył S. L., dane dotyczące innych dostawców i odbiorców paliwa, innych firm słupów, protokoły przeszukań, historię rachunków bankowych i omówienie czynności kontrolnych wobec innych podmiotów - stanowiące w istocie tajemnicę skarbową. Podkreślenia wymaga, iż wśród dokumentów wyłączonych nie ma żadnych, które dotyczyłyby nawet pośrednio okoliczności istotnych dla działalności skarżącego w 2004 r., mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Jeśli zaś chodzi o wyłączenie jawności fragmentów decyzji zapadłych wobec S. L. w zakresie podatku VAT to stwierdzić należy, iż wyłączone zostały informacje uzyskanie z banków związane z operacjami bankowymi na rzecz innych podmiotów oraz opisy i szczegóły transakcji z innymi podmiotami.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki z ww. przepisu dotyczące wyłączenia z akt sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a odmowa wydania stronie kopii dokumentów w części uprzednio wyłączonej jest uzasadniona i pozostaje bez negatywnego w wpływu na wynik rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

Raz jeszcze zaakcentowania wymaga, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Zarówno bowiem w postępowaniu przed organem I jak i II instancji został stronie wyznaczony 7 - dniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., zapewniono jej czas do wniesienia ewentualnych uwag i zastrzeżeń, z czego pełnomocnik strony nie skorzystał.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że do obrotu wprowadzano paliwo niewiadomego pochodzenia. Firma D nie dostarczała paliwa, a jedynie wystawiała "puste" faktury. Organy nie negują przy tym, że skarżący dysponował towarem, który został odsprzedany do E, niemniej jednak niewątpliwie ustaliły one, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. A skoro tak to udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w prawidłowej wysokości. Za trafne uznać także należy stanowisko organu o braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z pominięciem instytucji z art. 23 § 1 O.p.

Z powyższych względów Sąd skonstatował, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne.

Sąd nie podzielił również podnoszonego w odwołaniu (ale już nie powtórzonego w skardze) zarzutu przedawnienia zobowiązania. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał nie wskazał przy tym żadnej szczególnej formy formalnej dla takiego "poinformowania", pozostawiając wybór instrumentów ustawodawcy.

A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno - skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. - gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże w dniu 26 listopada 2010 r. organ skarbowy wszczął postępowanie karnoskarbowe dotyczące nieprawidłowego rozliczenia się podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W dniu [...] r. zostało ogłoszone podejrzanemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 867/11).

Zdaniem Sądu, przedstawienie skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego bezspornie świadczy o tym, że powziął on wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2004 r. przed upływem 5 - letniego terminu. Podkreślić trzeba, że wymogi dotyczące zawiadomienia nie zostały przez ustawodawcę określone (art. 70c O.p. wprowadzający obowiązek zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy wszedł w życie dopiero z dniem 15 października 2013 r.), stąd trudno mówić o ich niespełnieniu.

Należy w związku z tym podnieść, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.