Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2877/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6561
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 21
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. akt sprawy Sąd oceniał w sprawie następujący stan faktyczny i prawny: wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2007 r. P. B. [...] (dalej jako "Skarżący", "Strona") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "up.t.u.") w zakresie statusu komornika jako płatnika podatku od towarów i usług. Strona sformułowała następujące pytanie: czy od sprzedaży na licytacji publicznej nieruchomości będącej własnością dłużnika - komornik winien obliczyć i odprowadzić na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego podatek od towarów i usług?

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] czerwca 2007 r. wydał postanowienie, w którym uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w części dotyczącej statusu komornika jako płatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., literalne brzmienie art. 18 u.p.t.u. wskazuje, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dostawy dokonanej w wyniku prowadzonego określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, nawet jeżeli dokonuje tylko niektórych czynności, tak jak ma to miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości.

3. Strona w dniu 5 lipca 2007 r. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wniosła zażalenie na ww. postanowienie. W zażaleniu powołała się na naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod."), art. 18 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Swoje stanowisko Strona argumentowała brakiem przeniesienia własności nieruchomości przez komornika w trakcie egzekucji z nieruchomości prowadzonej przez sąd zgodnie z art. 921 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 43, poz. 296 ze zm.). Zdaniem Strony, brak jest normatywnych podstaw do stwierdzenia, że komornik w niniejszym przypadku jest płatnikiem podatku od towarów i usług co potwierdzają interpretacje wydawane w podobnych sprawach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (postanowienie z dnia [...] marca 2005 r. znak [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w P. o/z K. (pismo z dnia [...]07.2004 r. znak [...]), oraz wyrok NSA z dnia 18.12.2003 r. Sygn. akt I S.A./Łd 8/02. Zdaniem Strony, w przypadku egzekucji z nieruchomości zgodnie z art. 758 oraz art. 987 Kpc organem egzekucyjnym nie jest komornik lecz sąd, który również wydaje postanowienie o przeniesieniu własności tejże nieruchomości. Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Strony jest brak praktycznej możliwości wykonania obowiązków płatnika - tj. pobrania podatku od towarów i usług, gdyż kwoty uzyskane z egzekucji z nieruchomości są wpłacane na rachunek sądu. Art. 1025 Kpc wskazuje plan i kolejność zaspokojenia wierzycieli i bez jego naruszenia komornik nie może pobrać z tej puli podatku od towarów i usług. Naruszenie przepisów Kpc przez komornika pociąga za sobą odpowiedzialność majątkową takiej osoby, a zatem zdaniem Strony- taki stan rzeczy bezpośrednio narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i łamie zasadę państwa prawa. powołuje się w swoim zażaleniu na niekonstytucyjność przepisu § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). które nakłada na Komornika obowiązek wystawiania faktur w imieniu dłużnika. Zdaniem Strony łamie ono zasadę wyrażoną w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż wszelkie obowiązki prawne mogą być nakładane na obywateli jedynie w drodze ustaw, ponadto Strona jako argument przemawiający za jej stanowiskiem, przytacza sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2007 r. Sygn. akt I SA /Po 199/06, który wskazuje, iż nałożony na komornika obowiązek maże naruszać konstytucyjną zasadę zaufania do organów Państwa, które ustanawiając obowiązki, zobowiązane są do jednoczesnego umożliwienia ich reakcji.

4. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję będącą przedmiotem niniejszej skargi. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego.

5. Strona zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 18 u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, chociaż nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za sprzedaż rzeczy, brak jest podstaw prawnych i faktycznych do pobrania kwoty podatku z ceny uzyskanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, a norma dotycząca obowiązków płatników jest niepełna i nieprecyzyjna, co powoduje, że nie jest możliwe jej praktyczne stosowanie, art. 21 VI Dyrektywy 77/388 Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L. 77.145.1 z późn. zm. – dalej jako "VI Dyrektywa"), poprzez nieuwzględnienie faktu, że przepis ten, ustanawiając zamkniętą listę osób, które mogą być zobowiązane do zapłaty podatku od wartości dodanej, nie wymienia wśród nich płatników, co oznacza, ze polskie ustawodawstwo nie może skutecznie nałożyć na komornika obowiązku zapłaty podatku za dłużnika tego podatku. W skardze, zwracając uwagę na istniejące rozbieżności interpretacyjne odnośnie uznania komornika sądowego za płatnika podatku od towarów i usług przy dokonywaniu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 357/06 przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "Czy art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nakłada się na komorników sądowych obowiązki płatnika od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji". Okoliczność tę - zdaniem Skarżącego – należałoby uwzględnić przy rozpatrywaniu sprawy. Na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o rozważenie zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na powyższe pytanie prawne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o zawieszenie postępowania, podnosząc, iż rozstrzygnięcie Trybunału może mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 23 stycznia 2008 r. zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron.

7. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r. po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 4 listopada 2010 r. wyroku w sprawie sygn. akt P 44/07 podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 – 4 ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą ogólnym hipotetycznym stanie faktycznym. Na uwagę zasługuje także to, iż Sąd oceniał niniejszą sprawę zestawiając przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz stanowisko Skarżącego z wydanymi w sprawie rozstrzygnięciami zawierającymi wykładnię urzędową przepisu art. 18 u.p.t.u. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy ustawy Ord. pod. obowiązujące w chwili wydania zaskarżonych aktów, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), a także mając na względzie tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. Sygn. akt P 44/07 uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza przepisów postępowania, oraz przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną do rozważań w niniejszej sprawie, są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które w swej dyspozycji określają podmiot oraz przedmiot tego podatku, a także przepisy ustawy Ord. pod. Szczególne unormowanie przewiduje art. 18 u.p.t.u., który stanowi, że organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Na podstawie art. 758 i art. 759 § 1 Kpc, sprawy egzekucyjne należą do właściwości sądów rejonowych i działających przy tych sądach komorników. Czynności egzekucyjne wykonywane są przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów. Zgodnie z art. 921 Kpc. egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona. Zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., sprzedaż towarów dokonywana w ramach czynności egzekucyjnych powinna być traktowana jak wykonanie dostawy, czyli czynności podlegających opodatkowaniu przez dłużnika, jeżeli oczywiście dłużnik jest podatnikiem tych podatków i podlega obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że na podatniku ciążą wszelkie obowiązki i uprawnienia związane z faktem wykonywania tych czynności (prowadzenie ewidencji i dokumentacji, sporządzanie stosownych deklaracji podatkowych). Na komorniku sądowym, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki płatnika podatku VAT, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT, z tytułu dokonania dostawy. Przepis art. 18 u.p.t.u. nakłada na komorników dokonujących czynności egzekucyjnych obowiązek płatnika podatku należnego od sprzedaży dokonanej w trybie egzekucji. Takie brzmienie przepisu wskazuje, iż komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług tylko w przypadku, gdy w ramach postępowania egzekucyjnego dokonuje czynności egzekucyjnych powodujących sprzedaż rzeczy. Tylko taka sprzedaż może bowiem rodzić powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego należy stwierdzić, że Sąd podziela pogląd organów skarbowych, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 u.p.t.u., gdyż dokonuje on czynności egzekucyjnych stanowiących sprzedaż towarów dłużnika. Dodatkowo należy podnieść, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z nieruchomości komornik ma prawne możliwości dokonywania czynności wchodzących w zakres czynności płatnika, czyli obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie bowiem z treścią art. 1023 Kpc, komornik sądowy, jako organ egzekucyjny sporządza projekt planu podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości - także wtedy, gdy suma uzyskana nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Art. 1025 k.p.c. określa kolejność zaspokojenia wierzytelności. Zatem podział kwoty uzyskanej z egzekucji odbywa się według zasad ustawowych. Wprawdzie przepisy k.p.c. nie przewidują możliwości wyłączenia z kwoty uzyskanej z egzekucji kwoty należnej tytułem podatku od towarów i usług, lecz przepisy ustawy o podatku VAT nakazują opodatkowanie takiej czynności stawką podatku VAT, która jako daninę publiczną powinien pobrać i odprowadzić płatnik - Komornik sądowy, albowiem zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, potwierdzającej dostawę towaru, nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Dlatego komornik sądowy powinien objąć planem podziału, kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym, pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, o ile czynność ta podlegała podatkowi. W toku egzekucji z nieruchomości komornik nie dysponuje faktycznie kwotami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, która w całości przekazana na konto sum depozytowych sądu. W tej sytuacji komornik jest zobowiązany podjąć we współpracy z właściwym Sądem działanie mające na celu zabezpieczenia kwoty podatku i odprowadzenie jej do urzędu skarbowego, w określonym terminie. W myśl art. 8 ustawy Ord. pod. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikiem może być podmiot wyznaczony tylko przez ustawę jednakże Ordynacja podatkowa wymienia w art. 8 jako podstawę prawną "przepisy prawa podatkowego". Również zwolnienie z obowiązków płatnika może nastąpić tylko w drodze ustawy. Stosowanie instytucji - płatnika ma na celu pobór podatku u źródła. Pozwała to wyeliminować lub zmniejszyć proces unikania opodatkowania bądź uszczuplania lub zalegania z płatnością podatku. Posługiwanie się płatnikami prowadzi do zmniejszenia kosztów wymiaru i poboru podatków, jakie wiążą się z działalnością aparatu organów podatkowych. Ustawy podatkowe tam, gdzie jest to możliwe, nakładają na określone podmioty obowiązki płatnika. Zgodnie z art. 18 u.p.t.u. komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika łub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

9. W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale lub budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, zgodnie z art. 19 ust. 10 u.p.t.u. W związku z powyższym obowiązek podatkowy w przypadku przymusowej sprzedaży nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego powstaje w momencie przeniesienia, mocą prawomocnego postanowienia sądu o przysądzeniu, własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji (co stanowi wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 ww. ustawy), na osobę nabywcy ustaloną w postanowieniu o przybiciu, przy uwzględnieniu postanowień art. 19 ust. 10 u.p.t.u.

10. Sąd nie podziela stanowiska Strony, iż komornik dokonując egzekucji z nieruchomości nie ma obowiązku wystawienia faktury w imieniu dłużnika, gdyż w tym przypadku organem dokonującym sprzedaży jest sąd. W myśl postanowień § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik dokonaną sprzedaż egzekucyjną dokumentuje fakturą wystawioną w imieniu dłużnika i na jego rachunek, a kopię tej faktury przekazuje dłużnikowi. Przepisy prawa podatkowego wskazują wyraźnie, iż to na komorniku ciąży obowiązek wystawienia faktury.

11. Podnieść także należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt P 44/07, w którym Sąd udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdził, że "art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił nadto, że "w ocenie Trybunału, treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten jasno określa w szczególności to, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Przy czym w powyższym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik dokonywał – w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji – czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru (zob. interpretacja nr [...] Ministra Finansów z [...] lutego 2006 r.). Również cel wprowadzenia kwestionowanego przepisu wydaje się nie budzić wątpliwości. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego, a zatem w sytuacji, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, że podatnik będący niesolidnym dłużnikiem nie będzie skory do uiszczenia podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w toku egzekucji (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263). Pojęcie płatnika podatku zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Przepis ten stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Tym samym płatnik jest podmiotem "pośredniczącym" między organem podatkowym a podatnikiem, "wyręczającym" ten ostatni podmiot w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. Zatem obowiązek płatnika wobec organu podatkowego powstanie tylko wówczas, gdy będzie istniał stosunek podatkowoprawny między tym organem i podatnikiem, którego treścią będzie obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku (zob. M. Kalinowski, Komornik jako płatnik podatku od towarów i usług. Uwagi na marginesie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (III CZP 115/06), "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2008, nr 6-9, s. 8; por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op.cit., s. 265). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Unormowania te wskazują, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. P. Wojnicz, Status komornika jako płatnika podatku VAT w egzekucji sądowej, "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2007, nr 1-2, s. 46). Określenie "dostawa towaru" obejmuje bowiem prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności w rozumieniu art. 999 § 1 k.p.c., a zbywane podczas licytacji prawo mieści się w pojęciu towaru zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (zob. ibidem, s. 46-47). Obowiązek z tego tytułu obciąża podatnika, którym może być – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." Trybunał Konstytucyjny podniósł także, że "W świetle praktyki związanej z realizacją przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług argumentem na rzecz niekonstytucyjności art. 18 ustawy o VAT nie może być również to, że komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wykonania nałożonego na niego obowiązku. Na istnienie takich możliwości jednoznacznie bowiem wskazuje Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), stwierdzając przede wszystkim: "skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku". Tym samym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ma sprzeczności między treścią normatywną art. 18 ustawy o VAT i unormowaniem wynikającym z k.p.c. Potwierdził to również Sąd Najwyższy w wyżej wskazanej uchwale, wywodząc, że: "podatek od towarów i usług nie może (...) być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału (art. 1024 pkt 2 i 3 w związku z art. 1025 § 1 pkt 2-10 k.p.c.), gdyż Skarb Państwa, będący wierzycielem tej należności podatkowej, nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym tę należność w postępowaniu, w którym sporządza się plan podziału ani nie jest innym podmiotem mogącym uczestniczyć w podziale sumy uzyskanej z egzekucji w tym postępowaniu (art. 1036 k.p.c.). Jest tak nawet wówczas, gdy Skarb Państwa jest wierzycielem egzekwującym inną przysługującą mu należność (także podatkową) lub uczestniczy w podziale sumy uzyskanej z nieruchomości z tytułu innej przysługującej mu należności (także podatkowej). Nie wchodzi zatem w grę uwzględnienie podatku od towarów i usług w planie podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości jako należności, których dotyczy art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c." (sygn. akt III CZP 115/06). Innymi słowy, w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, suma ulegająca podziałowi, którą wymienia się w planie podziału, powinna być pomniejszona o podatek od towarów i usług. Obowiązek podatkowy następuje w związku ze zbyciem tej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem kwota tego podatku jako określona dopiero w związku ze sprzedażą nie należy do tych, które urząd skarbowy powinien zgłosić najpóźniej w terminie licytacji (por. art. 954 pkt 2 k.p.c.), jak również nie jest objęta należnością wymienioną w art. 1025 k.p.c. W związku z tym, podatek od towarów i usług nie może być objęty planem podziału i zaspokajany w kolejności, według zasad przewidzianych w art. 1025 i art. 1024 k.p.c."

12. Reasumując wskazać należy, iż co do zasady w sytuacji, w której przedmiotem licytacji publicznej prowadzonej przez komornika jest nieruchomość stanowiąca towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na komorniku jako płatniku ciąży obowiązek zabezpieczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług od przedmiotowej transakcji. Podnieść także należy, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie są rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w sprawie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego. W postępowaniu tym organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego dotyczącego konkretnej transakcji, nie wydają rozstrzygnięć co do istoty sprawy określając jakąkolwiek odpowiedzialność płatnika za nieobliczenie i niepobranie należnego podatku od towarów i usług. Z tych też powodów wskazywanie organom podatkowym w kolejnych pismach procesowych oraz w skardze okoliczności i dowodów związanych z konkretną transakcją nie mogło wpływać na ocenę wydanej w sprawie decyzji interpretacyjnej, w której organ ustosunkował się do pytania Skarżącego w przedmiocie wykładni art. 18 u.p.t.u.

13. Odnosząc się natomiast do podnoszonego na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 21 VI Dyrektywy Rady (obecnie przepisy art. 193 i nast. Dyrektywy 112) Sąd uznał, iż zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazać należy, że w analogicznych przepisach ww. Dyrektyw posłużono się pojęciem "osoby zobowiązanej do zapłaty podatku" jako pojęciem uzupełniającym do pojęcia podatnika. Chodzi tu o takie sytuacje, gdy zobowiązanym do zapłaty podatku jest inny podmiot np. nabywca lub usługobiorca. Do kategorii osób zobowiązanych do zapłaty podatku w żadnym wypadku nie należy płatnik tego podatku, który nie jest zobowiązany do jego zapłaty. Płatnik nie jest podmiotem na którym ciąży zobowiązanie podatkowe. W tej kwestii należy mieć na względzie zacytowaną uprzednio w uzasadnieniu niniejszego uzasadnienia definicję płatnika podatku. W ocenie Sądu argumentacja Strony skarżącej wskazująca na "potoczne" rozumienie pojęcia "osoby zobowiązanej do zapłaty podatku" i włączenie do tej kategorii płatników podatku jest niefortunna i świadczy o nierozróżnianiu jednoznacznych pojęć podatkowych. Sąd uznał, iż brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że przepis art. 18 u.p.t.u. ustanawiający komornika płatnikiem podatku od towarów i usług jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

14. Zważywszy powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie narusza prawa, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, jako nieuzasadnioną.