Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 130/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. B. Spółki z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2021 r., nr 2201-IOV-1.4103.117.2021/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: organ I instancji) wydał w dniu 31 marca 2021 r. decyzję, którą dokonał rozliczenia O Sp. z o.o. (dalej spółka, skarżąca) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie analizy złożonych przez O Sp. z o.o. dokumentów rejestracyjnych ustalił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm), dalej ustawa o VAT, spółka za IV kwartał 2015 r. powinna dokonać rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług metodą kasową, przy czym organ I instancji podkreślił, że do rozliczenia O Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. odniósł się do korekty deklaracji VAT-7 K za IV kwartał 2015 r. złożonej w dniu 10.08.2016 r., tj. złożonej przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu zakwestionował transakcje:

1.zakupu usług pośrednictwa udokumentowanego wystawioną przez T. P. Spółka Komandytowo-Akcyjna fakturą VAT nr [...] z dnia 15.10.2015 r. tytułem: "pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości znajdującej się w G. przy ul. (...) zgodnie z umową z dnia 16.09.2015 r." wartość netto 110.000 zł, podatek VAT 25.300, 00zł, wartość brutto 135.300zł - organ I instancji stwierdził, że rzeczywiste wykonanie usługi pośrednictwa nie miało miejsca a wyżej wymieniona faktura VAT wystawiona została przez T. P. S.K.A. na rzecz O Sp. z o.o. jedynie w celu wykazania podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego przez O Sp. z o.o., dlatego też nie stanowi ona w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego,

2.sprzedaży nieruchomości przy ul. (...) w G. udokumentowanej wystawioną przez O Sp. z o.o. fakturą VAT nr [...] z dnia 12.10.2015 r. na rzecz D Sp. z o.o., NIP: [...] VAT 1.265.000,00zł - organ I instancji uznał, że:

-zakwestionowana transakcja miała na celu nadużycie przepisów prawa podatkowego, którego zamiarem było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT przez D Sp. z o.o.,

-w świetle przedstawionych okoliczności zakwestionowana transakcja sprzedaży nie dotyczyła zbycia nieruchomości, lecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa dlatego też zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT- nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

-w ocenie organu w odniesieniu do powyżej wymienionej faktury wystawionej przez O Sp. z o.o. w dniu 12.10.2015 r. zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku i przekazanie jej innemu podmiotowi oznacza wprowadzenie dokumentu do obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, dalej DIAS lub organ odwoławczy, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym sprawy wynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentami przedstawionymi przez stronę w odwołaniu, mając na względzie obowiązujące przepisy prawa procesowego i materialnego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS, dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, iż spór w niniejszym postępowaniu dotyczy uznania przez organ I instancji, że:

1.transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. (...) dokonana przez O Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o., NIP: [...] o wartości netto 5.500.000,00 zł i podatku VAT: 1.265.000,00 zł:

-miała na celu nadużycie przepisów prawa podatkowego, którego zamiarem było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT przez D Sp. z o.o.,

-nie dotyczyła sprzedaży nieruchomości, lecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa dlatego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem,

2.wprowadzenie przez O Sp. z o.o. do obrotu prawnego faktury VAT nr [...] z dnia 12.10.2015 r. rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku tj. 1.265.000,00 zł - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

3.faktura VAT nr [...] z dnia 15.10.2015 r. wystawiona przez T. P. S.K.A. na rzecz O Sp. z o.o., nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym wykonanym przez wystawcę a wystawiona została jedynie, w celu wykazania podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego przez O Sp. z o.o., dlatego też na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT O Sp. z o.o. nie może odliczyć od podatku należnego wykazanego w niej podatku naliczonego.

Na wstępie DIAS wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30 a-30 c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnych charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zawarł jednak zastrzeżenie, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

DIAS zauważa zatem, że od zasady ogólnej zapisanej w art. 86 ustawy o VAT przewiduje szereg wyjątków. Między innymi, przepisem ograniczającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika niezbędne jest zatem, w szczególności: wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane przez jej wystawcę.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy dotyczące podatku naliczonego, obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, to fundament systemu podatku od wartości dodanej. Jedną z cech podatku od towarów i usług jest jego neutralność, a system obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym narzędziem realizacji tej zasady. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony to nie przywilej, ale element konstrukcji podatku VAT. Z istoty podatku od towarów i usług wynika, jednak że prawo do odliczenia jest prawem warunkowym. Podatnik podatku od towarów i usług może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie z faktur prawidłowych zarówno pod względem formalnym (odpowiadającym wymogom co do formy), jak i materialnym (treść faktur odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę ww. wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich skutkuje brakiem prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. Zgodnie z prawem wspólnotowym, wszelkie ograniczenia nakładane na podatników podatku VAT mają charakter wyjątkowy i zostały wprowadzone w celu zapobiegania nadużyciom i oszustwom podatkowym, w szczególności takim jak zawieranie transakcji opodatkowanych podatkiem VAT jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowych.

Odnośnie zakupu usług pośrednictwa, w ocenie DIAS, organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia 15.10.2015 r. o wartości netto 110.000,00zł i podatku VAT 25.300,00 zł wystawiona na rzecz O Sp. z o.o. nie dokumentuje czynności wykonanych przez T. P. S.K.A., albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że między podpisaniem umowy pośrednictwa (data zawarcia: 16.09.2015 r.) a transakcją sprzedaży nieruchomości (data sprzedaży: 10.10.2015 r.) Pośrednik nie wykonał czynności wskazanych w zakresie usług Pośrednika obejmujących wykonanie czynności zmierzających do sprzedaży nieruchomości. Powyższe stanowisko organów podatkowych oparte jest na braku jakichkolwiek dowodów dotyczących realizacji zakwestionowanych czynności. Dowodów tych żadna ze stron transakcji nie przedstawiła, a zeznania p. J. S. w tym zakresie należy ocenić jako bardzo ogólnikowe. Gdyby usługa pośrednictwa miała faktycznie miejsce, strony transakcji nie miałyby żadnego problemu ze wskazaniem np. listy potencjalnych zainteresowanych zakupem nieruchomości. DIAS podkreślił, że obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, szczególnie jest istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też, niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie ich poprzez wystawienie faktur. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie, tym bardziej jest to uzasadnione w przypadku gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami pośrednio powiązanymi ze sobą. Treść zrealizowanej między podmiotami umowy oraz jej wykonanie przez strony winno zostać poparte dodatkowymi dowodami. W tym kontekście oczywistym jest, że sama faktura nie jest źródłem stosunku cywilnoprawnego. Dopiero całokształt wszystkich dowodów może pozwolić na ustalenie, że przedmiotowa transakcja rzeczywiście miała miejsce. Tymczasem Spółka takich dowodów nie przedstawiła, nie przedstawił jej również kontrahent Spółki. Sam fakt podpisania umowy kupna/sprzedaży nie dowodzi, że T. P. świadczył usługę pośrednictwa na rzecz O Sp. z o.o. DIAS podkreślił, że z uwagi na sprzeczne interesy, mało wiarygodne jest, że pośrednik w transakcji reprezentuje jednocześnie stronę sprzedająca i kupującą, w której jest jednocześnie prokurentem oraz wspólnikiem (z racji pełnienia funkcji Prezesa Zarządu N Sp. z o.o. będącej wspólnikiem O Sp. z o.o.).

Organ odwoławczy stwierdza, że wbrew stwierdzeniom pełnomocnika strony organ I instancji nie naruszył art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ocena zebranego materiału dowodowego pozwala na uznanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nabycie przez O Sp. z o.o. usług pośrednictwa udokumentowanego fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu 15.10.2015 r. przez T. P. S.K.A. w rzeczywistości nie miało miejsca. Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że dysponowanie przez O Sp. z o.o. ww. fakturą wystawioną przez T. P. S.K.A. stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, zamiarem stron zawartej umowy pośrednictwa, tj. O Sp. z o.o. oraz T. P. S.K.A. było uwiarygodnienie okoliczności, zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji, tj. sprzedaży nieruchomości przy ul. (...) w G. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 12.10.2015 r. wystawioną na rzecz D Sp. z o.o., przez O Sp. z o.o. tytułem: "Sprzedaż nieruchomości znajdującej się w G. przy ul. (...)zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 10.10.2015 r." wartość netto 5.500.000zł, VAT 1.265.000zł, brutto 6.765.000 zł. Jednocześnie zakwestionowany zakup usług pośrednictwa od T. P. S.K.A. umożliwił O Sp. z o.o. wykazanie podatku naliczonego i obniżenia tym samym podatku należnego.

Odnośnie sprzedaży nieruchomości przy ul. (...) w G., DIAS stwierdza, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że O Sp. z o.o. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi w badanym okresie dokonać miała sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. (...). Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia 12.10.2015 r. wystawioną na rzecz D Sp. z o.o., tytułem: "Sprzedaż nieruchomości znajdującej się w G. przy ul. (...) zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 10.10.2015 r." wartość netto 5.500.000zł, VAT 1.265.000 zł, brutto 6.765.000 zł. Powyższą fakturę Spółka ujęła w całości w poz. 6 rejestru sprzedaży zawierającego 10 pozycji, a następnie rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej w dniu 27.01.2016 r. - z zastosowaniem zasad ogólnych.

DIAS stwierdza, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że między spółkami biorącymi udział w transakcji dot. zakupu - sprzedaży nieruchomości oraz spółkami udzielającymi pożyczek występują powiązania osobowe i kapitałowe. To O Sp. z o.o. jako podmiot dokonujący sprzedaży nieruchomości jednocześnie udzielało pożyczek poprzez spółki powiązane na zakup nieruchomości tj. O Sp. z o.o. do N Sp. z o.o., do P Sp. z o.o. a następnie do D Sp. z o.o., która w konsekwencji dokonywała częściowej zapłaty za nieruchomość (w listopadzie 2015 r. w kwocie 1.050.000,00 zł) do O Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, mało wiarygodne jest, aby Spółka O jako sprzedawca nieruchomości, nie mający środków finansowych na spłatę ciążących na niej zobowiązań wobec N Sp. z o.o. z tytułu pożyczek otrzymanych w latach 2008-2009 oraz wobec Banku z tytułu kredytów hipotecznych obciążających nieruchomość, a także zobowiązania zabezpieczonego hipoteką przymusową, jednocześnie udzielała swojemu wierzycielowi pożyczki w kwocie 700.000zł. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, gdyby O faktycznie otrzymała zapłatę za należność, to posiadałaby środki na choćby częściową zapłatę należnego podatku VAT; tymczasem kwota podatku wynikająca z deklaracji za IV kwartał 2015 r. nie została przez Spółkę wpłacona a zgodnie z przytoczonym powyżej oświadczenie z dnia 29.02.2016 r. podatek VAT miał zostać zapłacony do Urzędu Skarbowego z części ceny, którą miała zapłacić D Sp. z o.o. (Nabywca) po otrzymaniu zwrotu podatku VAT z US. Oznacza to, że P Sp. z o.o. nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na zapłatę należnego podatku VAT pomimo "otrzymania przelewów w kwocie 1.050.000 zł". Powyższa okoliczność potwierdza zatem, że O Sp. z o.o. faktycznie nie otrzymała tytułem zapłaty kwoty 1.050.000 zł gdyż przedmiotem operacji finansowych była ciągle ta sama (jedna) kwota pieniężna w wysokości 100.000 zł.

W opinii DIAS, istotną okolicznością jest również fakt ustanowienia odległego terminu zapłaty należności za nieruchomość na dzień 31 sierpnia 2017 r. i wzrost ceny nieruchomości o 500.000zł, bez ekonomicznego uzasadnienia (z zeznań p. M. K. wynika, ze z uwagi na jakość zawartych umów najmu, przedmiotowa nieruchomość warta była nie więcej niż 5.000.000 zł jednak podczas negocjacji zgodził się podnieść cenę do 5.500.00,00 zł pod warunkiem, że termin płatności zostanie przesunięty). W ocenie DIAS, mało wiarygodne jest, aby podmiot gospodarczy, działający w warunkach rynkowych, godził się na podwyższenie wartości nabywanej nieruchomości o kwotę 500.000 zł, tylko z tego powodu, że O Sp. z o.o. zgodziła się na odroczenie terminu płatności. Argumentacja ta jest niewiarygodna także ze względu na fakt, że D Sp. z o.o. nie posiadała zabezpieczonych środków finansowych na zakup nieruchomości.

W ocenie DIAS, nie bez znaczenia, dla oceny charakteru kwestionowanej transakcji są tez działania stron przy wykonywaniu obowiązków sprawozdawczych i rejestracyjnych. O w dniu 29.09.2015 r. przed planowaną transakcja zbycia nieruchomości, złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, którym dokonała zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług wybierając kwartalne rozliczenie metodą kasową. Wybór takiej formy opodatkowania spowodował, że przed terminem zwrotu podatku na rzecz D Sp. z o.o. brak było możliwości weryfikacji czy dostawca nieruchomości dokonał rozliczenia transakcji i poddał ją opodatkowaniu. Strona deklaracje VAT za IV kwartał 2015 r. uwzględniającą transakcję zbycia nieruchomości złożyła 25.01.2016 r., tj. po upływie terminu zwrotu podatku VAT wykazanego przez D Sp. z o.o. w deklaracji za październik 2015 r. Co więcej, O Sp. zo.o. w IV kwartale 2015 r., a więc w okresie zawarcia kwestionowanej transakcji wybrała metodę kasową rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazując wartość dostawy i podatku należnego w kwocie odpowiadającej wysokości wpłat dokonanych przez D Sp. z o.o., która to pomimo nie uregulowania całości ceny - dokonała rozliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Organ odwoławczy podkreśla, że konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r. poz. 846 z późn. zm.), dalej O.p., stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Znaczenie dla zdefiniowania tej konstrukcji miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax oraz inne orzeczenia (wyrok WSA w Poznaniu z 13.06.2019 r. sygn. akt 162/19, podobnie NSA w wyroku z 23.08.2019 r. sygn. akt I FSK 1434/17).

W ocenie DIAS, transakcja sprzedaży nieruchomości między O Sp. z o.o. a D Sp. z o.o. została zawarta w warunkach nadużycia prawa. Bez powiązań występujących między wskazanymi w niniejszej decyzji podmiotami, nawet jeżeli miały one jedynie charakter pośredni, nie byłoby możliwe zawarcie transakcji na opisanych powyżej warunkach. Kompleks umów pożyczek pomiędzy poszczególnymi Spółkami powiązanymi osobowo i kapitałowo, przyjęty sposób zapłaty jak i czynności podejmowane w zakresie rozliczenia spornej transakcji w deklaracjach składanych przez Spółki zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby D Sp. z o.o. mogła uzyskać zwrot podatku VAT. DIAS podkreśla, że żadna z powyżej opisanych czynności prawnych - począwszy od sprzedaży zadłużonej nieruchomości za cenę wyższą od jej wartości rynkowej, poprzez odroczenie na dwa lata terminu zapłaty ustalonej za nią ceny, "sztuczne" umowy pożyczek, pozorowane przepływy środków pieniężnych - nie mogłyby być przeprowadzona na warunkach uzgodnionych przez strony, gdyby nie istniejące pomiędzy nimi powiązania. Podkreślił nadto, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że D Sp. z o.o. na dzień zawierana zakwestionowanej transakcji nie dysponowała środkami pieniężnymi koniecznymi do nabycia nieruchomości a pomiędzy poszczególnymi Spółkami uczestniczącymi w "łańcuchu" pożyczkowym istniał szereg powiązań osobowych i kapitałowych.

Ponadto organ odwoławczy stwierdza, że organ I instancji prawidłowo uznał, że przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą nieruchomości, lecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiot transakcji udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 12.10.2015 r. wystawioną na rzecz D Sp. z o.o.- spełnia wszystkie określone w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT warunki, aby uznać transakcję za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie organów podatkowych zbyty na rzecz spółki majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, że zdolny był, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, przy czym zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

DIAS podkreśla, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych- znaczenie w powyższej definicji ma jej końcowy fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy nabyty zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdy, w opinii organu odwoławczego, możliwe jest ich funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu. Ważnym jest tutaj element samodzielności, oznaczający, że składniki majątku na dzień sprzedaży są w stanie funkcjonować jako samodzielna całość, nie zaś po uzupełnieniu go o dodatkowe elementy po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, że w toku prowadzonego postępowania wykazano, że:

1. D jest spółką celową, a jedynym majątkiem ma być właśnie zakupiona nieruchomość mieszcząca się w G. przy ul. (...),

2. D Sp. z o.o. miała kontynuować działalności w identycznym zakresie, jak działalność prowadzona przez Zbywcę a więc O Sp. z o.o. przy czym nie tylko zakres prowadzenia działalności jest tożsamy z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem ww. nieruchomości przez O Sp. z o.o.,

3.kontynuacja tej działalności odbywała się m.in. na podstawie dokładnie tych samych umów najmu, które obowiązywały przed momentem zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. umów zawartych pomiędzy najemcami a O Sp. z o.o. a więc:

-Umowy z dnia 01.09.2015 r. - zawartej z Z. M., której przedmiotem są 2 miejsca parkingowe w hali garażowej znajdującej się pod budynkiem przy ul. (...) w G.;

-Umowy z dnia 31.07.2015 r. zawartej z P.S., której przedmiotem jest miejsce parkingowe www. hali garażowej;

-Umowy z dnia 01.08.2014 r. zawartej z M. G., której przedmiotem jest lokal użytkowy znajdujący się na 1 piętrze oraz części wspólne;

-Umowy z dnia 23.06.2008 r. z Bank S.A., której przedmiotem są lokale użytkowe;

-Umowy z dnia 19.11.2007 r. zawartej z Bank 2 S.A. (obecnie Bankiem 3 S.A), której przedmiotem są pomieszczenia położone na parterze i pierwszym piętrze budynku o powierzchni 339 metrów kwadratowych oraz miejsca parkingowe,

-z zeznań p. M. K. wynikało, że "szacując" wartość nieruchomości przy ul. (...)w G. brał pod uwagę wartość zawartych umów najmu.

Powyższe, zdaniem organu DIAS, oznacza, że D Sp. z o.o. została faktycznym "następcą prawnym" zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z umowami i kontynuuje działalność w identycznym zakresie między innymi na podstawie tych samych umów, z tymi samymi podmiotami. Zbyty na rzecz Spółki D Sp. z o.o. majątek, stanowił na tyle zorganizowany zespół składników majątkowych, że zdolny był, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W związku z tym działalność gospodarcza prowadzona przez D Sp. z o.o. przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych była tożsama z działalnością zbywcy majątku. Przekazany przez O Sp. z o.o. obiekt stanowił zatem całość użytkową, samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze polegające na usługach w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność ta była prowadzona w obiekcie przy ul. (...) w G. (jedynym środku trwałym Strony).

Nabycie przez D Sp. z o.o. przedmiotowej nieruchomości umożliwiło jej samodzielną realizację działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych oraz miejsc parkingowych w nabytym obiekcie w takim samym zakresie i charakterze jak O Sp. z o.o., co oznacza kontynuację działalności prowadzonej przez O Sp. z o.o.

W ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo wskazał, że powyższe okoliczności to kluczowe elementy, decydujące o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, stanowiące o przedmiocie transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo dowodzą one, że mamy tu do czynienia z wyodrębnieniem nabytego majątku w sensie organizacyjnym (całość praw i zobowiązań z nim związanych, które zostały w sposób kompletny zorganizowane przez Zbywcę w sposób pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej, wraz z dokumentami ich dotyczącymi, została przeniesiona na Nabywcę celem kontynuacji- w tym samym zakresie dotychczas prowadzonej działalności) oraz finansowym (możliwe jest na podstawie przejętych praw i zobowiązań przyporządkowanie i skonkretyzowanie zarówno przychodów uzyskiwanych ze składników majątkowych będących przedmiotem nabycia przez Stronę na podstawie umowy z 10.10.2015 r. jak i kosztów związanych z prowadzoną w zakresie najmu działalnością gospodarczą, które związane są z dostarczaniem prądu, ochroną obiektu czy też serwisowaniem urządzeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania tego przedsiębiorstwa). Przekazany obiekt stanowił zatem całość użytkową, samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze co potwierdza operat szacunkowy sporządzony w dniu 04.03.2016 r. na zlecenie O Sp. z o.o.

Również fakt, że najemcy zostali poinformowani, że D Sp. z o.o. wystawi dla nich faktury - co też miało miejsce w ustalonym stanie faktycznym - tytułem czynszu najmu za lokale oraz miejsca parkingowe w hali garażowej, oznacza to, że nabyta nieruchomość była na tyle kompletna by generować zyski związane z dotychczasowym kierunkiem działalności. W sprawie istotnym jest także fakt, że D Sp. z o.o. poza nabytą nieruchomością, nie posiadała żadnych składników majątkowych, które umożliwiałyby faktyczne wykonywanie działalności w zakresie usług wynajmu pomieszczeń. Dopiero nabycie nieruchomości umożliwiło prowadzenie działalności w powyższym zakresie.

W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przekazanie na własność D Sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nabyte przez Spółkę D Sp. z o.o. składniki majątkowe stanowiły niezależną zorganizowaną część przedsiębiorstwa samodzielnie realizującą określone zadania oraz umożliwiające nabywcy funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu oraz kontynuowanie działalności zbywcy.

Przedmiotem działalności O Sp. z o.o. był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zbyta nieruchomość była jedynym składnikiem majątkowym Strony, przy użyciu tego obiektu O Sp. z o.o. "uruchomiła" działalność gospodarczą, do której obiekt był przeznaczony, czyli faktycznie stworzyła funkcjonujące przedsiębiorstwo, którego organizacja polegała na zawarciu umów z najemcami lokali użytkowych oraz zapewnieniu warunków odpowiadających ich potrzebom. W IV kwartale 2015 r. O Sp. z o.o. uzyskiwała dochód wyłącznie z wynajmu powierzchni użytkowych w posiadanym obiekcie przy ul. (...).

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdza, że zbyty przez O Sp. z o.o. majątek - wbrew zarzutom odwołania - spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego. Stanowił on bowiem samodzielne i główne źródło działalności gospodarczej Strony. Na tych składnikach majątkowych opierała się działalność gospodarcza strony i zarazem umożliwiały one kontynuowanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej przez nabywcę. W stanie faktycznym niniejszej sprawy bezsporny jest fakt, że D Sp. z o.o., w sensie ekonomicznym przejęła prowadzoną przez O Sp. z o.o. działalność gospodarczą polegającą na czerpaniu dochodu z nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-biurowym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że D Sp. z o.o. nie przerwała gospodarczego funkcjonowania nabytego obiektu i od dnia nabycia wykorzystuje go w taki sam sposób jak O Sp. z o.o. przed sprzedażą. W tej sytuacji fakt, że nie nastąpiło formalne organizacyjne i funkcjonalne wyodrębnienie działalności związanej z wynajmem pomieszczeń w budynku przy ul. (...) - nie oznacza, że wyodrębnienie takie nie byłoby możliwe.

W ocenie organu odwoławczego, działalność O Sp. z o.o. polegająca na wynajmie pomieszczeń użytkowych w zbywanym budynku posiadała także cechy wyodrębnienia finansowego, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Gospodarcze wykorzystanie zbywanego przez O Sp. z o.o. obiektu przynosiło wyodrębnione przychody (czynsz najmu) oraz wiązało się z konkretnymi kosztami. Obroty i koszty można przyporządkować do przedmiotowej nieruchomości, tym bardziej, że przedmiotowa nieruchomość była jedynym środkiem trwałym w O Sp. z o.o. W tej sytuacji również brak formalnego wyodrębnienia finansowego przy odpowiednim zastosowaniu zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych, nie oznacza, że niemożliwe jest finansowe wyodrębnienie działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o zbywane składniki majątku. W niniejszej sprawie, w rozumieniu ekonomicznym, gospodarcze wykorzystanie obiektu niewątpliwie przynosiło Stronie wyodrębnione przychody oraz wiązało się z konkretnymi kosztami.

Za chybione organ odwoławczy ocenił twierdzenia Spółki, że w sprawie nie nastąpiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tego powodu, że nabycie nieruchomości przez D Sp. z o.o. nie wiązało się z przejęciem przez tą Spółkę zobowiązań O Sp. z o.o., albowiem dla zbycia przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie zobowiązań przedsiębiorstwa; a ponadto transakcja zbycia nieruchomości dokumentowana sporną fakturą VAT obejmowała również zobowiązania O Sp. z o.o. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że wraz z nabyciem przedmiotowej nieruchomości Stronie przekazane zostały umowy najmu, co zostało stwierdzone w protokole zdawczo-odbiorczym nieruchomości zabudowanej z dnia 10.10.2015 r. Sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, towarzyszyło zatem przeniesienie praw i zobowiązań wynikających z umów najmu, jakie zawarła O Sp. z o.o.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje argumentacja odwołania, że D Sp. z o.o. we własnym zakresie zawierała również nowe lub renegocjowała stare umowy najmu i umowy na dostawę usług gdyż dalszy sposób prowadzenia działalności, w tym kontynuowanie (lub nie) współpracy z innymi podmiotami (najemcami) wchodzi w zakres działalności bieżącej i nie może stanowić podstawy do oceny charakteru zbywanego zespołu składników majątkowych.

DIAS zwraca uwagę nadto, że D Sp. z o.o. przejęła też zobowiązania O Sp. z o.o. wynikające z zaciągniętego kredytu hipotecznego. Jak wyżej wskazano w akcie notarialnym z dnia 10.10.2015 r. zawarto postanowienia, z których wynika, że D w ramach zapłaty należnej ceny za nabyte od O Sp. z o.o. przedsiębiorstwo zobowiązała się do uregulowania wierzytelności Banku z tytułu hipotecznego - co potwierdzają zeznania p. M. K. Fakt objęcia transakcją również zobowiązań zbywcy, potwierdza protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości zabudowanej z dnia 10.10.2015 r.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje także akcentowany przez stronę brak przejęcia pracowników, gdyż art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przy ocenie, czy przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana jego część, nie ma znaczenia fakt nieprzejęcia pracowników.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają powołane w odwołaniu interpretacje indywidualne odnoszące się, zdaniem Pełnomocnika, do analogicznych transakcji przeprowadzonych przez inne podmioty gospodarcze.

Kolejno DIAS, przywołując treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdza, że zgodnie tym przepisem obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym w tej fakturze podatkiem VAT. Obejmuje zatem przypadki, gdy sprzedaż była zwolniona lub w ogóle nie podlegała opodatkowaniu, a także gdy do sprzedaży w ogóle nie doszło, a wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej transakcji.

W przedmiotowym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje czynności podlegających opodatkowaniu, nie może być mowy o prawie do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, gdyż to przysługuje tylko w stosunku do czynności opodatkowanych. Samo wystawienie pustej faktury z wykazanym na niej podatkiem również nie jest czynnością opodatkowaną, powoduje natomiast - w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze.

DIAS podkreśla, że wystawiając fakturę VAT nr [...] w dniu 12.10.2015 r. O Sp. z o.o. umożliwiła odbiorcy faktury a więc D Sp. z o.o. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany i na tej podstawie D Sp. z o.o. wystąpiła o zwrot podatku VAT, co oznacza, że Strona nie zminimalizowała ryzyka uszczuplenia wpływów na rzecz Skarbu Państwa.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów świadczących o tym, że O Sp. z o.o. podjęła jakiekolwiek czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetu powstałych w wyniku wystawienia i wprowadzenia do obrotu spornych faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że w dniu 05.05. 2017 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał decyzję nr 2207-PP-1.4213.77,89-99.2016, którą dokonał rozliczenia D Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. Od powyższej decyzji D Sp. z o.o. złożyła odwołanie, które zostało rozpatrzone przez DIAS, na skutek czego w dniu 14.11.2017 r. organ podatkowy wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który orzeczeniem z dnia 05.06.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 55/18 oddalił skargę (orzeczenie nieprawomocne). W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że odliczenie VAT z faktury z 12.10.2015 r. dotyczącej nabycia przez D Sp. z o.o. nieruchomości stanowi nadużycie prawa w celu uzyskania zwrotu podatku VAT, a z drugiej strony - ocena prawnopodatkowa nabycia nieruchomości w świetle art. 6 ust. 1 VAT. Wskazanie w rubrum decyzji organu odwoławczego tego przepisu ma, w ocenie Sądu, znaczenie decydujące, bowiem w sposób klarowny i oczywisty pozwala zaaprobować stanowisko, że skarżącej spółce z racji tej transakcji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, iż w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych.

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo na podstawie art. 191 O.p.- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania nieobciążonej błędem oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył także postanowień art. 199 a O.p.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, nie był zobowiązany do powołania biegłego, który miałby dokonać ekonomicznej oceny przeprowadzonych transakcji. Zakwestionowanie przez organ I instancji transakcji pośrednictwa, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, nie narusza kompetencji stron transakcji pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, jednocześnie uzasadnieniem konieczności powołania biegłego nie może być odmienna od oczekiwanej przez Stronę ocena sposobu prowadzenia przez nią spraw.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wykładnia tego przepisu, prowadzi do wniosku, że zawiera ona normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Dyrektor Izby wskazuje, że z przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wykładni prawa nie wynika by w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał zaskarżoną decyzję w wyniku postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył także postanowień art. 210 § 1 pkt 6 oraz ust. 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżąca spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie:

I.przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa:

1.art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191- poprzez w szczególności:

-naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy, oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, pomijanie tej części dowodów (w tym zeznań i wyjaśnień Strony), które nie pasowały do tezy przyjętej z góry przez organ, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony;

-pominięcie dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów;

-naruszenie zasady zaufania do organów;

2.art. 226 oraz art. 233 § 1 pkt 2 - poprzez ich niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1, poprzez jego zastosowanie i w efekcie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji obarczonej wskazanymi powyżej naruszeniami przepisów postępowania oraz naruszeniami poniższych przepisów prawa materialnego;

II.przepisów prawa materialnego, tj. następujących przepisów ustawy o VAT:

-art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (usługę pośrednictwa) i odpowiadała prawu oraz nieuzasadnione uznanie, iż Spółka działała w celu nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu zwrotu VAT, w tym brak wskazania na czym polegało nadużycie prawa,

-art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1, poprzez uznanie, iż sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę na rzecz D Sp. z o.o. (dalej: " D" lub "Nabywca") stanowiło transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączoną z zakresu podatku VAT i nie podlegającą opodatkowaniu;

art. 108 - poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez Spółkę tytułem wykonania rzeczywistej dostawy stanowiła tzw. "pustą fakturę", przy czym z całości stanu faktycznego wynikało, że faktura dokumentowała faktyczną dostawę towaru w postaci nieruchomości, podlegającą VAT.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy zebrał materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś w wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności

W ocenie Sądu, organy podatkowe w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie uznały, że:

-transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. (...) dokonana przez O Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o., NIP: [...] o wartości netto 5.500.000,00zł i podatku VAT: 1.265.000,00zł:

miała na celu nadużycie przepisów prawa podatkowego, którego zamiarem było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT przez D Sp. z o.o.,

nie dotyczyła sprzedaży nieruchomości, lecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa dlatego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem,

-wprowadzenie przez O Sp. z o.o. do obrotu prawnego faktury VAT nr [...] z dnia 12.10.2015 r. rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku tj. 1.265.000,00 zł - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

-faktura VAT nr [...] z dnia 15.10.2015 r. wystawiona przez T. P. S.K.A. na rzecz O Sp. z o.o., nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym wykonanym przez wystawcę a wystawiona została jedynie, w celu wykazania podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego przez O Sp. z o.o, dlatego też na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 a ustawy o podatku od towarów i usług O Sp. z o.o. nie może odliczyć od podatku należnego wykazanego w niej podatku naliczonego.

W toku kontroli ustalono, iż D Sp. z o.o. w listopadzie 2015 r. dokonała za pośrednictwem banku wpłaty na rachunek bankowy O Sp. z o.o. w kilku transzach kwoty w łącznej wysokości 1.050.000,00 zł, tytułem: "na poczet ceny za nieruchomość w G. przy ul. (...)". Na podstawie analizy wyciągu bankowego z rachunku o nr [...] - na którym widnieją między innymi zapisy o treści: "NA POCZET CENY ZA NIERUCHOMOŚĆ W G. PRZY (...)- ZGODNIE Z UMOWĄ Z DNIA 10.10.2015 R. D Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ UL [...]" - organy podatkowe stwierdziły, że istnieje niezgodność pomiędzy realizacją przepływu środków pieniężnych a treścią aktu notarialnego w ten sposób, że akt notarialny przewiduje zaspokojenie wierzycieli hipotecznych, zaś zapisy na rachunku bankowym wskazują przekazywanie częściowej należności Sprzedawcy, które to sumy są natychmiast przedmiotem kolejnych operacji bankowych na rzecz podmiotu powiązanego. Analiza przedstawionego powyżej rachunku bankowego oraz umów pożyczek szczegółowo opisanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu, nie pozwala na przyjęcie tezy pełnomocnika jakoby zapłata następowała w transzach.

Z ustaleń organów podatkowych wynika zatem, że przedmiotowy 1.000.000,00 zł, który miał stanowić zapłatę stanowi suma obrotów na rachunku bankowym w okresie od 24.11.2015 r. do 27.11.2015 r. jednej i tej samej krążącej między podmiotami kwoty 100.000,00 zł. Przy czym w piśmie z dnia 29.02.2016 r. O Sp. z o.o. wskazała, że podatek VAT miał zostać zapłacony do US z części ceny, która miała zapłacić D Sp. z o.o. (Nabywca) po otrzymaniu zwrotu podatku VAT z US.

Ponadto analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła na uznanie, że nabycie przez O Sp. z o.o. usług pośrednictwa udokumentowanego fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu 15.10.2015 r. przez T. P. S.K.A. w rzeczywistości nie miało miejsca. Organy podatkowe stwierdziły, że dysponowanie przez O Sp. z o.o. ww. fakturą wystawioną przez T. P. S.K.A. stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (usługę pośrednictwa) i odpowiadała prawu oraz nieuzasadnione uznanie, że Spółka działała w celu nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu zwrotu VAT.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe prawidłowo uznały, że zakwestionowana transakcja sprzedaży nieruchomości jest sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiot transakcji udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 12.10.2015 r. wystawioną na rzecz D Sp. z o.o. tytułem: "Sprzedaż nieruchomości znajdującej się w G. przy ul. (...)zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 10.10.2015r." wartość netto 5.500.000zł, VAT 1.265.000zł, brutto 6.765.000zł - spełnia wszystkie określone w art. 2 pkt 27 e ustawy o podatku od towarów i usług warunki, aby uznać transakcję za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbyty na rzecz Spółki majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, że zdolny był, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych. Dlatego też za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 27 e w zw. z art. 6 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1) poprzez uznanie, iż zakwestionowana przez organy podatkowe sprzedaż nieruchomości przez O Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o. stanowiła transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną z zakresu podatku VAT i nie podlegającą opodatkowaniu.

W ocenie Sądu, także zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez organy podatkowe, że faktura wystawiona przez Spółkę tytułem sprzedaży nieruchomości stanowiła tzw. "pustą fakturę" należy uznać za niezasadny.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne odnoszące się, zdaniem skarżącej, do analogicznych transakcji przeprowadzonych przez inne podmioty gospodarcze. Indywidualne interpretacje nie mają wiążącego charakteru, co oznacza, że organ podatkowy nie musi uwzględnić w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowiska zawartego w interpretacji wydanej dla innego podatnika i w innym stanie faktycznym. Podkreślić należy, że w interpretacji indywidualnej organ dokonuje wykładni przepisów wyłącznie na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zaś w trakcie postępowania podatkowego, organ samodzielnie ustala rzeczywisty stan faktyczny danej sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie stosuje odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się zaś, do przywołanych przez Pełnomocnika Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 11.12.2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych – wskazać należy, że w objaśnieniach tych stwierdzono, że dostawa nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynności niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na uznanie, że zakwestionowana transakcja wypełnia przesłanki zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych- zgodnie z art. 122 O.p. przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy- tym samym nie naruszyły postanowień art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy oceniony wybiórczo i dowolnie. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym wynikającą z art. 121 O.p. zasadą zaufania.

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo na podstawie art. 191 O.p.- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania nieobciążonej błędem oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Nie sposób podzielić też zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wykładnia tego przepisu, prowadzi do wniosku, że zawiera ona normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. W przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wykładni prawa nie wynika, by w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Nieuzasadnione są także zarzuty skarżącej w zakresie wadliwości sporządzenia uzasadnienia decyzji (naruszenie przepisów art. 210 § 4 O.p.), albowiem zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktycznie. Dyrektor Izby nie naruszył także art. 226 oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie.

Decyzje organu I i II instancji zawierają wszystkie prawnie wymagane elementy, w tym obszerne i szczegółowe uzasadnienie. W uzasadnieniu wskazano okoliczności uznane za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśniono przesłanki prawne i faktyczne, którymi się kierowano przy jej wydawaniu.

W tym miejscu dodatkowo należy wskazać, iż w tożsamy sposób sporne transakcje zostały ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18 w sprawie dotyczącej kontrahenta skarżącej, tj. D Spółki z o.o. z/s w G..

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.