Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1628/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1138/18 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.359.2018.1.EJ w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1138/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Miasta G. (dalej: Miasto lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 10 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następującą treść wniosku o wydanie interpretacji.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek łącznie z miejskimi jednostkami organizacyjnymi, wśród których są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tj. edukacji publicznej.

Jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową to przedszkola i szkoły zwane "Placówkami oświatowymi". Placówki oświatowe realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Ponadto wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy, w myśl art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zgodnie z art. 10 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Miasta, organizują:

- stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, młodzieży i personelowi nauczycielskiemu,

- wypoczynek dzieci i młodzieży, pobierając przy tym opłaty od rodziców uczniów – uczestników wypoczynku, od stowarzyszeń i prywatnych firm finansujących wypoczynek dzieci i młodzieży,

- oglądanie widowisk artystycznych i uczestnictwo dzieciom i młodzieży w nauce pływania, pokrywając ceny biletów wstępu wpłatami dokonywanymi przez rodziców,

- wymianę międzynarodową uczniów, realizując postanowienia umów międzynarodowych o wymianie młodzieży.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów oraz dzieci uczęszczających do przedszkoli placówki oświatowe świadczą usługi sprzedaży posiłków. Stołówki są prowadzone na zasadach określonych w art. 106 Prawa oświatowego. Co istotne, zasadniczym celem stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych, ale zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju dzieci i młodzieży. Usługi wyżywienia są związane z wykonywaniem zadań opiekuńczych przez placówki oświatowe. Sprzedaż posiłków nie ma również charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągania dochodu. Koszty posiłków kalkulowane są również zgodnie z art. 106 Prawa oświatowego, co oznacza, że odpłatność za posiłki wydawane uczniom została ustawowo ograniczona; do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W pozostałym zakresie, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor placówki oświatowej w porozumieniu z organem prowadzącym placówkę. Z wyżywienia w stołówkach korzystają dzieci – wychowankowie przedszkoli, uczniowie szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny. Zgodnie z art. 106 ust. 5 ustawy oświatowej, organ prowadzący szkołę posiada kompetencje do zwolnienia rodziców albo ucznia z całości lub części opłat. Do dokonania zwolnienia organ może upoważnić dyrektora szkoły. W przypadku korzystania ze stołówki przez personel pedagogiczny, ponoszone są przez niego pełne koszty uwzględniające koszty wykorzystywanych produktów oraz koszty utrzymania stołówki.

Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach do godziny 13:00 są finansowane wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, a po tej godzinie finansowanie pobytu i nauczania dziecka w przedszkolu jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka; rodzice ponoszą także opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (śniadanie, obiad, podwieczorek); wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o.; zgodnie z tym przepisem do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, iż obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła); opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I OSK 1554/10. W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o. powinny być ustalane przez radę gminy, jako równowartość surowców wykorzystywanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki, naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 28 Prawa oświatowego, zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej są zadaniami oświatowymi jednostek samorządu terytorialnego. Zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki obejmują m.in.:

- pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu,

- prowadzenie stołówek szkolnych,

- wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta w sprawie ustalenia opłat za pobyt dziecka w przedszkolach samorządowych prowadzonych przez Miasto, finansowanie pobytu i nauczania w przedszkolach samorządowych przedstawia się następująco:

Przedszkola samorządowe prowadzone przez Miasto realizują programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego i zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie, tj. od godz. 8:00 do godz. 13:00.

Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego przez uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin, wynosi 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę zajęć.

Wysokość miesięcznej opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego stanowi iloczyn liczby dni pracy przedszkola w danym miesiącu, opłaty wskazanej w pkt 2 oraz dziennej liczby godzin korzystania przez dziecko z wychowania przedszkolnego przekraczających wymiar 5 godzin.

Opłata za każdą godzinę zajęć, przekraczających wymiar 5 godzin, podlega corocznej waloryzacji na zasadach określonych w art. 52 ust. 4 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Opłata, o której mowa wyżej, nie obejmuje kosztów wyżywienia.

Z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego zwolnieni są rodzice (prawni opiekunowie) uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego oraz dzieci posiadające orzeczenie o niepełnosprawności.

Zakres i zasady korzystania z opieki przedszkolnej reguluje umowa zawarta pomiędzy rodzicami (prawnymi opiekunami) a przedszkolem.

Żłobek został utworzony w celu realizacji zadań statutowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. polityki społecznej. Działalność żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3. Żłobek świadczy usługi opiekuńcze, wychowawcze, edukacyjne w czasie pobytu dziecka w żłobku. Za świadczone usługi rodzice ponoszą opłatę za pobyt i wyżywienie zgodnie z Uchwałą Rady Miasta w sprawie ustalenia wysokości opłat za pobyt dziecka w Żłobku Miejskim przy Miejskim Przedszkolu nr 1. Poza w/w. opłatami miasto nie pobiera innych opłat za świadczone usługi opiekuńcze w żłobku.

W ramach realizacji zadania edukacji publicznej jednostki oświatowe Miasta pobierają opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły. Opłaty te pobierane są na podstawie rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 18 maja 2018 r. w sprawie świadectwa, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, ustawy z dnia 12 października 2016 r. o opłacie skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miasto organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty i żłobka, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna i usługi opiekuńcze w odniesieniu do pobytu, nauczania dzieci w szkołach, przedszkolu i żłobku, wydawania odpłatnie duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji szkolnych oraz korzystania dzieci z wyżywienia podczas pobytu w ww. placówkach, za które pobiera się od rodziców opłatę, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy Miasto wykonuje wyłącznie czynności nieopodatkowane czyli niepodlegające ustawie o VAT jako czynności statutowe wykonując zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej i usług opiekuńczych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy wykonywaniu opisanych czynności Miasto nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż wykonuje zadania edukacyjne gminy oraz usługi w zakresie usług opiekuńczych zaspokajając zbiorowe potrzeby wspólnoty, jako organ władzy stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W sprawie usług związanych z wydawaniem duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych wnioskodawca stoi na stanowisku, że w/w. usługi są również objęte art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli Miasto w tym zakresie nie jest podatnikiem VAT. Usługi wykonywane są w zakresie zadań własnych związanych z edukacją publiczną.

1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidulną Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, pobyt i nauczanie dziecka w szkole, czy w przedszkolu oraz wyżywienie są czynnościami odpłatnymi, a wysokość opłat jest określana na podstawie uchwał Rady Miasta. Przy tym istnieje bezpośredni związek, pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez przedszkole, czy szkołę usługą. W konsekwencji, zdaniem organu, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Stąd opłaty za pobyt dzieci w szkołach, przedszkolach i związane z tym wyżywienie, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei za świadczone usługi wyżywienia i pobytu dzieci w żłobku – jak wynika z opisu sprawy – rodzice ponoszą opłatę. W związku z tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem żłobka usługą. Zatem Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw szkolnych jednostki oświatowe pobierają opłaty za wydawanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły; w/g organu czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. W odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku uznał, że wniesiona skarga jest uzasadniona.

Zdaniem WSA we wszystkich omawianych przypadkach, opłaty pobierane w obu przypadkach mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości związanych z nimi czynności (świadczeń). Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia (por. wyroki WSA w Rzeszowie: z dnia 1 marca 2018 r., I SA/Rz 51/18, z dnia 27 lutego 2018 r., I SA/Rz 38/18, WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r., I SA/Wr 648/17 oraz w Szczecinie z dnia 20 października 2017 r., I SA/Sz 726/17, CBOSA).

Reasumując zdaniem WSA stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, realizowanie opisanych we wniosku czynności w ramach obowiązków własnych skarżącej, a także pobieranie z tego tytułu opłat, mających charakter albo zbliżony do daniny publicznej, albo ściśle określonych przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować, jako świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek zarzutu, którego to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którym to zarzutem Sąd był związany. Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, ze czynności odpłatnego żywienia uczniów w stołówkach szkolnych przez Skarżącego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Natomiast WSA w Krakowie orzekł, że otrzymywane przez Skarżącą od rodziców dzieci uczęszczających do żłobków i przedszkoli samorządowych opłaty mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania VAT;

b) art. 141 § 4 w zw. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. niezwarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak oceny prawnej oraz wskazania co do dalszego postępowania dla Organu w zakresie czynności odpłatnego żywienia uczniów w stołówkach szkolnych.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że czynności odpłatnego żywienia uczniów w przedszkolu oraz żłobku przez Skarżącego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i w zakresie tych czynności Skarżący korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku VAT określonego w art. 15 ust. 6 VAT;

b) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw przez Skarżącego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i w zakresie tych czynności Skarżący korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku VAT określonego w art. 15 ust. 6 VAT.

W ocenie Organu Gmina świadcząc za pośrednictwem jednostek oświatowych usługi wyżywienia uczniów w stołówkach szkolnych, przedszkolu oraz żłobku oraz wydawania duplikatów świadectw i legitymacji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Mając na uwadze to, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i stan faktyczny – co do zasady - sporny nie jest najistotniejszymi są sformułowane zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że: - "czynności odpłatnego żywienia uczniów w przedszkolu oraz żłobku przez Skarżącego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i w zakresie tych czynności Skarżący korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku VAT określonego w art. 15 ust. 6 VAT oraz

- że czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw przez Skarżącego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i w zakresie tych czynności Skarżący korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku VAT określonego w art. 15 ust. 6 VAT".

3.4. W zaskarżonej interpretacji oraz w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje pogląd, że Gmina świadcząc za pośrednictwem jednostek oświatowych usługi wyżywienia uczniów w stołówkach szkolnych, przedszkolu oraz żłobku oraz wydawania duplikatów świadectw i legitymacji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.5. W tak zarysowanym sporze Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje słuszność stanowisku zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji.

Zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (m.in. przedszkolnych, żłobkach i szkołach) różnego rodzaju usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać należy na wyroki NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i sygn. akt I FSK 1317/15; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2196/15; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 19 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1298/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 310/18; z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 86/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18; z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 834/18 i sygn.. akt I FSK 861/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 i sygn. akt I FSK 656/18; z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 180/19; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19 oraz z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18), z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 20/19; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/18 (opubl. CBOSA).

3.6. W wyrokach tych analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie słusznie zauważono, że kluczowe znaczenie dla określenia statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, według którego, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle powyższego, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, musi on działać w charakterze organu władzy publicznej. W orzecznictwie oraz literaturze nie ma wątpliwości co do tego, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo.

3.7. W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98).

Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

3.8. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał m. in., że Miasto G. w zakresie przedmiotowej działalności występuje nie jako podatnik podatku od towarów i usług, świadczą takie okoliczności jak to, że podejmuje działania w ramach zadań, do realizacji których zostało powołane (tzw. zadania własne), a po wtóre źródłem tych działań nie są umowy cywilnoprawne, w znaczeniu, w jakim to wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż relacja prawna pomiędzy Gminą i beneficjentami przedmiotowych świadczeń kształtowana jest w istotnym zakresie przez przepisy prawa w sposób wyłączający rynkowe zasady (swobodę umów), a w szczególności odpłata nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za świadczone usługi.

3.9. Należy dodać, że w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej nie podniesiono żadnych nowych argumentów, które nie były uprzednio rozpatrywane we wskazanych przykładowo wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych względów zasadniczo można poprzestać na odesłaniu do wywodu przedstawionego we wskazanych orzeczeniach, który skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela.

4.0. Tym niemniej odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej odpłatności wykonywanych przez Gminę świadczeń, ich realizowaniu na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z rodzicami (opiekunami prawnymi) dzieci, przypomnieć jedynie należy, że odpłatny charakter czynności wykonywanych przez Gminę nie zmienia wniosku o działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego. Opłaty pobierane w związku z ww. działalnością nie są bowiem kształtowane na zasadzie swobody umów, lecz w reżimie administracyjno-prawnym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 20/19).

4.1. Należy również zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której poparto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa, akcentując w szczególności fakt, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

4.2. Za prawidłowe uznać również należało stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące kwestii wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. W pojęciu edukacji publicznej bądź zadaniach ściśle z nią związanych mieści się zarówno prowadzenie przedszkoli i szkół, jak i organizowanie w tych placówkach wyżywienia dla uczniów i wychowanków, a także wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, czy też organizowanie wypoczynku dla dzieci (art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm. dalej: u.p.o.). Prawodawca uściśla również sposób kalkulacji opłat za wydawanie świadectw szkolnych i innych szkolnych druków. Według art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U z 2016 r. poz. 1943 ze zm. dalej: u.s.o.), wysokość tychże opłat określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w drodze rozporządzenia, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Narzucone przez prawodawcę cechy konstrukcyjne powyższych opłat: przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej i przedszkolu (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania - zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania; wyznaczające limity wysokości należnych kwot (np. symboliczną w istocie opłatę za pobyt dziecka przedszkolu wynoszącą nie więcej niż 1 zł za każdą godzinę pobytu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie; ograniczenie opłaty za duplikat świadectwa lub legitymacji szkolnej); określające szczególne zasady i tryby ich ustalania przez odpowiednie organy; potwierdzają, że ww. opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Miasto zaś pobierając przedmiotowe należności działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za cenę ustaloną według rynkowej kalkulacji (tj. cenę odpowiadającą rynkowej wartości danej usługi).

4.3. W konsekwencji zarzuty błędnej wykładni i nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należało uznać za chybione.

4.4. Nie mogły zostać uwzględnione również sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd poza zakres zaskarżenia.

4.5. Zgodnie z tym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Związanie to oznacza, że Sąd swego rozstrzygnięcia nie może oprzeć na stwierdzeniu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu postępowania lub przepisu materialnego prawa podatkowego, którego naruszenia w skardze nie podniesiono i którego nie wskazano - jako naruszonego - w podstawach prawnych tej skargi.

Prawdą jest, że we wniesionej skardze do Sądu pierwszej instancji sformułowano zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że: " ... czynności odpłatnego żywienia uczniów w stołówkach szkolnych przez skarżącego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w zakresie tych czynności skarżący nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, ale działa jako podatnik w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, podczas gdy w zakresie tym skarżący pobiera należności publicznoprawne, a organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectwa przez skarżącego świadczone są w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) i w zakresie tych czynności skarżący nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, ale działa jako podatnik w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, podczas gdy w zakresie tym skarżący pobiera należności publicznoprawne, a organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawnych".

Tym niemniej zauważyć należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji Miasto G. sformułowało pytanie o treści: "... Czy Miasto organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty i żłobka, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna i usługi opiekuńcze w odniesieniu do pobytu, nauczania dzieci w szkołach, przedszkolu i żłobku, wydawania odpłatnie duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji szkolnych oraz korzystania dzieci z wyżywienia podczas pobytu w ww. placówkach, za które pobiera się od rodziców opłatę, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy Miasto wykonuje wyłącznie czynności nieopodatkowane czyli niepodlegające ustawie o VAT jako czynności statutowe wykonując zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej i usług opiekuńczych ?".

Zaskarżona do Sądu interpretacja odnosiła się do tak sformułowanego pytania i do wskazanych we wniosku zagadnień. Do tych samych zagadnień odnosił się również Sąd pierwszej instancji.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wprawdzie wykroczył poza granice zarzutów skargi oraz powołanej tam podstawy prawnej, czym naruszono art. 57a P.p.s.a., lecz z uwagi na okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał w żaden sposób, aby naruszenie przepisów art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy omawiany zarzut należało uznać za pozbawiony podstaw.

4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 w zw. 153 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane w tym przepisie obligatoryjne elementy uzasadnienia i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zawarte w wyroku wskazania co do dalszego postępowania są jednoznacznie sformułowane umożliwiając organowi interpretacyjnemu usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

4.7. Z powyższych względów – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznawaną skargę kasacyjną.

4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA