Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 959/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 111 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 93 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor") interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko [...] Sp. z o.o. Sp. K. (dalej również jako: "Spółka", "Wnioskodawca" albo "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia [...] sierpnia 2018 r. (data wpływu [...] sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] sierpnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży Spółki przy zastosowaniu kas rejestrujących w dniu [...] grudnia Spółka nabyła nowe kasy i dokonała stosownych pisemnych zgłoszeń właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Spółka rozpoczęła ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w terminie. W dniu [...] stycznia 2017 r. została zmieniona umowa spółki. Zmiana umowy polegała na tym, że jeden ze wspólników wniósł aport rzeczowy w postaci przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo wniesione aportem było prowadzone jako jednoosobowa działalność gospodarcza osoby fizycznej. Prowadzący to przedsiębiorstwo był czynnym podatnikiem VAT zobowiązanym do ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących i kasy takie posiadał. Skorzystał z ulgi na zakup kas rejestrujących. Kasy fiskalne jako urządzenia nie były składnikiem aportu. Wspólnik, osoba fizyczna, który wniósł aportem przedsiębiorstwo, zawiesił działalność gospodarczą prowadzoną na swoje imię i nazwisko z dniem [...] lutego 2017 r. Spółka spełniła przy tym warunki opisane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących.

Spółka w dniu [...] grudnia 2016 r. złożyła w urzędzie skarbowym pisemne zgłoszenie o zamiarze zainstalowania kas rejestrujących i ich miejscu instalacji, a następnie w dniu [...] stycznia 2017 r. rozpoczęła ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podatnik w zgłoszeniu do Naczelnika urzędu skarbowego wskazał, że zamierza rozpocząć ewidencjonowanie sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących z dniem [...] stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup każdej kasy z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, w wysokości 90% ceny zakupu netto (bez podatku), nie więcej niż 700 zł z jedną zgłoszoną kasę?

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo skorzystania z ulgi na zakup kas fiskalnych w opisanym stanic faktycznym.

Dyrektor odnosząc się do przedstawionego pytania wskazał, że zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej jako: "ustawa"), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż [...] zł. Jak wynika z powyższego przepisu, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Zatem, ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 ustawy, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

Kwestia odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej została szczegółowo uregulowana przepisami aktów wykonawczych do ustawy. W obecnym stanie prawnym obowiązuje w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 163). Stosowanie od treści § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, odliczenie może być dokonane w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego, lub za okresy następujące po tym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Dyrektora ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej, przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy m.in. złoży on naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemne zgłoszenie o liczbie przewidywanych stanowisk kasowych wraz z podaniem miejsca instalacji kasy. Z powołanych przepisów wynika, że ulga przysługuje tylko przy zakupie kas rejestrujących w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania.

Powyższe oznacza, że nabycie - po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania (lub w związku z dobrowolnym rozpoczęciem ewidencjonowania) - kolejnych kas (które nie zostały wymienione w pisemnym zgłoszeniu) nie uprawnia podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym instalowane są nowe kasy, które są kasami nabytymi już po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania (lub w związku z dobrowolnym rozpoczęciem ewidencjonowania), a także w sytuacji nabycia kas w celu wymiany starych modeli na nowe. Zatem ulga z tytułu zakupu kas rejestrujących dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania czyli prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] grudnia 2016 r. W związku z obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży Spółki przy zastosowaniu kas rejestrujących w dniu [...] grudnia Spółka nabyła nowe kasy i dokonała stosownych pisemnych zgłoszeń właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W dniu [...] grudnia 2016 r. Spółka złożyła w urzędzie skarbowym pisemne zgłoszenie o zamiarze zainstalowania kas rejestrujących i ich miejscu instalacji. Spółka w dniu [...] stycznia 2017 r. rozpoczęła ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podatnik w zgłoszeniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał, że zamierza rozpocząć ewidencjonowanie sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących z dnia [...] stycznia 2017r. Spółka rozpoczęła ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w terminie. W dniu [...] stycznia 2017 r. została zmieniona umowa spółki. Zmiana umowy polegała na tym, że jeden ze wspólników wniósł aport rzeczowy w postaci przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo wniesione aportem było prowadzone jako jednoosobowa działalność gospodarcza osoby fizycznej. Prowadzący to przedsiębiorstwo był czynnym podatnikiem VAT zobowiązanym do ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących i kasy takie posiadał. Skorzystał z ulgi na zakup kas rejestrujących. Kasy fiskalne jako urządzenia nie były składnikiem aportu. Wspólnik, osoba fizyczna, który wniósł aportem przedsiębiorstwo, zawiesił działalność gospodarczą prowadzoną na swoje imię i nazwisko z dniem [...] lutego 2017 r.

Dyrektor zauważył, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego dochodzi do pochodnego nabycia praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej jako: "O.p."). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Równocześnie określona w O.p. sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e O.p.) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W art. 93a § 5 O.p. wskazano, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Mając na uwadze powyższy przepis należy podkreślić, że odnosi się on do wniesienia całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, a następnie kontynuowania w tej formie działalności gospodarczej. W świetle powyższego, jeżeli do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (a taka jest spółka komandytowa) osoba fizyczna wniesie wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, to spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie wstąpi w prawa i obowiązki osoby fizycznej (która wniosła ww. wkład niepieniężny) przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odnosząc się do powyższego Dyrektor wskazał, iż stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nic podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego) zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a zarazem przejmuje jego obowiązki.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależne od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia. Zatem w świetle przywołanych wyżej uregulowań należy stwierdzić, że skoro będąca Wnioskodawcą Spółka nabyła w drodze aportu przedsiębiorstwo, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport. Wobec powyższego, jeżeli w zakresie czynności wykonywanych w ramach przedsiębiorstwa, które Spółka nabyła w drodze aportu, wnoszący aport był zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, to Spółka - stosownie do zapisu art. 111 ust. 1 ustawy - dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będzie zobowiązana kontynuować prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Oznacza to, że Wnioskodawca, który nabył przedsiębiorstwo w drodze aportu przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT jakie przysługiwały i ciążyły na zbywcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również obowiązek ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących.

Dyrektor zwrócił następnie uwagę, że prawo do skorzystania z ulgi na zakup kasy rejestrującej jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej, to w sytuacji nabycia przez Spółkę komandytową przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która to osoba skorzystała z przedmiotowej ulgi - Spółka jako następca prawny nie nabędzie ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Spółka komandytowa będzie bowiem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jako następca prawny osoby fizycznej wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa, co oznacza że Spółka przejmie istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W konsekwencji Spółka nie ma podstawy prawnej do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, ponieważ nie będzie podatnikiem, który rozpoczyna ewidencjonowanie zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy. Bez znaczenia w tej sytuacji, pozostaje fakt, że Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o terminie rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących, bowiem termin rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży u Spółki pokrył się datą z nabyciem przez Spółkę przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która wniosła je aportem. Oznacza to, że 2 stycznia 2017 r. u Spółki nie był dniem rozpoczęcia ewidencjonowania w określonym terminie, tylko dniem, w którym Spółka stała się sukcesorem obowiązku związanego z zainstalowaniem kas i nie nabyła prawa do ulgi na zakup kas, gdyż z prawa tego skorzystał wnoszący aportem przedsiębiorstwo.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Spółce nie przysługuje prawo do ulgi z tytułu zakupu nowych kas rejestrujących, gdyż ulga ta jest jednorazowa i dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Natomiast, Spółka jako następca prawny osoby fizycznej wnoszącej aport w postaci przedsiębiorstwa (w stosunku do której powstał już obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej) nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowane przez zawodowego pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono niewłaściwą interpretację przepisów O.p. w zakresie sukcesji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 4 ustawy. Zdaniem Skarżącej niemożność odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących jest poza zakresem praw i poza zakresem obowiązków, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie. Spółka powstała jako nowy podatnik, otrzymała własny NIP, a następnie zmieniona została umowa spółki i doszło do wniesienia aportem do innego przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Istota sporu zawisłego w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy stanowisko Dyrektora jest prawidłowe w zakresie rozstrzygnięcia, czy w sytuacji wniesienia w drodze aportu przedsiębiorstwa spółka przejmująca jako następca prawny nabywa prawo do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących.

W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie ocenił jako nieprawidłowe, stanowisko skarżącej spółki, że po jej stronie nie wystąpiło następstwo prawne, a w związku z tym ma prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy zauważyć, że sukcesja podatkowa uregulowana została m. in. w przepisach art. 93 do 93e O.p. I tak zgodnie z treścią art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstali w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie przepis § 1 stosuje się odpowiednio osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych) czy też osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast na gruncie podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co odnosi się również do wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki prawa handlowego. W stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisów ustawy nie stosuje się na podstawie art. 6 pkt 1, natomiast korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestia następstwa prawnego w przypadku wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części była też przedmiotem analiz sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, Baza NSA stwierdził, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jak obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. Pogląd ten został oparty na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji prawa Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyny zauważył, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu -oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. l, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Należy zauważyć, że od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził następnie, że okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje -w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Wskazał też na orzecznictwo ETS, m.in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sari v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393), w którym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT. to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Przywołano też stwierdzenie zawarte w wyroku Trybunału, że wykładnia funkcjonalna art. 5 ust. 8 prowadzi do wniosku, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowani VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Ratio legis tego przepisu nie obejmuje więc sytuacji, w których zbyciu podległ wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. Na bazie tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny uznał, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Istotne jest zatem to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktował jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę.

Przedstawiony powyżej pogląd został zaakceptowany w kolejnych wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA 449/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1722/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1027/13, Baza NSA). W orzecznictwie istnieje więc jednolite stanowisko, że regulacja art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w O.p., która nie reguluje następstwa prawnego, m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa w formie aportu na rzecz spółki skarżącej. W stanie faktycznym przestawionym przez skarżącą spółkę doszło zatem do sukcesji prawnopodatkowej, a zatem nastąpiło przeniesienie na skarżącą spółkę (nabywcę) zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt. I FSK 34/15, że akceptacja stanowiska, że sukcesja podatkowa wyprowadzona z art. 6 ustawy o VAT w zw. z art.19 Dyrektywy 112 nie znajduje zastosowania do ulgi na podstawie art.111 ust 4 ustawy o VAT, narusza zasadę postrzegania ulg podatkowych jako wyjątku od zasady powszechnego opodatkowania. Spółka bowiem jako następca prawny podmiotu, który wniósł do spółki swoje przedsiębiorstwo, stawałoby się sukcesorem zbywcy na gruncie rozliczeń VAT w pełnym zakresie, poza prawem do ulgi z tytułu zakupu kas fiskalnych, w odniesieniu do której zachowałaby status podatnika, który prawo to nabywa po raz pierwszy. To dawałoby jej pozycje uprzywilejowaną względem pozostałych podatników VAT.

Wobec przyjęcia, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku doszło do przeniesienia praw i obowiązków z aportowanego przedsiębiorstwa na skarżącą spółkę stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 111 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z treścią art. 111 ust. 4 ustawy podatnicy, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Natomiast treść cyt. wyż. rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010 r. określa warunki odliczenia lub zwrotu kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego z którego wynika, że, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy nabyciu tzw. pierwszych kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Wszystkie inne kasy nie korzystają już z tej ulgi.

Podsumowując, zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie , nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów będzie traktowany jako następca przekazującego. Przepis ten, co już zostało wskazane wyżej został przyjęty do porządku prawnego, a jego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z tym, jeżeli prawo do odliczenia ulgi z tytułu zakupu kasy powstało u aportowanego przedsiębiorcy, to spółka przejmująca już takiego prawa nie ma. W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przedsiębiorstwo, którego sukcesorem jest Skarżąca spółka dokonywało ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas rejestrujących. Zatem to u aportowanego przedsiębiorcy powstało prawo do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej.

W ocenie Sądu badana interpretacja indywidualna zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a także wnikliwą analizę przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w konsekwencji czego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.