Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 117/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: 14b § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Jan Zając, Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (sp. z o.o. w R.) od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 27.10.2005 r., sygn. I SA/Łd 1107/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...].08.2005 r. zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].03.2005 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu do tego postanowienia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że skarżąca spółka, działając w trybie art. 14a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacją podatkową", wystąpiła o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT".

Postanowieniem z dnia [...].03.2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. udzielił spółce interpretacji o zakresie i sposobie stosowania prawa podatkowego uznając, iż stanowisko podatnika wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

W wyniku złożonego zażalenia Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...].08.2005 r. zmienił zaskarżone postanowienie.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w części wykraczającej poza wniosek spółki lub w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej "popsa" – złożoną skargę odrzucił. Sąd stanął bowiem na stanowisku, że skarga została wniesiona przedwcześnie, gdyż skarżąca nie wyczerpała wszystkich przysługujących jej środków odwoławczych przed uruchomieniem postępowania sądowoadministracyjnego.

Następnie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozwijając to spostrzeżenie, Sąd wskazał, że norma przewidziana w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera określenie "organ odwoławczy", jednakże należy uznać, że Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję jako organ pierwszej instancji. Podkreślono, iż przedmiotem postępowania przed organem w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz kontrola postanowienia zawierającego interpretację przepisów. Jest to zatem inna sprawa administracyjna niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację.

Przyjętej koncepcji o pierwszoinstancyjnym charakterze decyzji wydawanej przez organ odwoławczy w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zmienia – według Sądu - fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana po rozpoznaniu zażalenia podatnika. W ocenie Sądu zażalenie to nie jest bowiem tożsame ze środkiem zaskarżenia, o którym mowa w rozdziale 16 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie nawiązano do poglądów doktryny prezentowanych m.in. przez B. Brzezińskiego i M. Masternaka w zawartych w publikacji: "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy z 2005 roku, nr 4, s 11 in.

Zauważono również, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia fakt błędnego pouczenia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Wprawdzie art. 214 Ordynacji podatkowej gwarantuje stronie, że błędne pouczenie m.in. co do prawa odwołania nie może jej szkodzić, to jednak regulacja ta ma zastosowanie jedynie w postępowaniu regulowanym przepisami wspomnianej ustawy i nie może kreować dopuszczalności skargi w sytuacjach, gdy sam ustawodawca nie przyznaje stronie takich uprawnień.

Powyższe postanowienie zaskarżone zostało w całości skargą kasacyjną, Spółki A., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" naruszenie art. 52 § 1 i 2 popsa przez naruszenie przepisu art. 14b § 5 pkt 1 i § 6 Ordynacji podatkowej i jego zastosowanie w sytuacji, w której wyczerpano przysługujące środki zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutu podniesiono, że zaprezentowana przez Sąd wykładnia art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wykładnią rozszerzającą i sprzeczną z wykładnią językową tego przepisu. Wyeksponowano bowiem, że o właściwości organu orzekającego w sprawie uchylenia lub zmiany postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej jako organu odwoławczego przesądził w treści art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej sam ustawodawca.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazał również, że charakter organu orzekającego na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako organu drugiej instancji wynika również bezpośrednio z treści art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. W ostatnim z wymienionych przepisów jednoznacznie rozstrzygnięto, że od decyzji wydanej na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Zdaniem strony skarżącej świadczy o tym sformułowanie :" wykonanie decyzji, o której mowa w § 5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego – do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym".

W pozostałej części uzasadnienia skoncentrowano się na zwalczaniu poglądu, że do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie znajdują zastosowania przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej (poza wymienionymi w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej). Co również oznacza, że zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie ma podstaw prawnych do twierdzenia, że zażalenie na postanowienie wydane w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej nie jest środkiem zaskarżenia, o którym mowa w rozdziale 16 Działu IV Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej podkreślono, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji jest postępowaniem podatkowym, a więc w świetle całokształtu przepisów Ordynacji podatkowej , a w szczególności art. 2 § 1 pkt 4 w związku z art. 1 pkt 3 tej ustawy, a także art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej organy prowadzące to postępowanie muszą stosować przepisy Działu IV tej ustawy.

W świetle przedstawionych wywodów Sąd błędnie ocenił, że skarżąca spółka nie wyczerpała przysługujących mu środków zaskarżenia przed wniesieniem skargi do Sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W sprawie zagadnieniem sporym jest to, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że skarżąca Spółka nie wyczerpała środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania co stanowiło przesłankę do odrzucenia skargi. Okoliczności faktyczne sprawy sporne nie są. Dla porządku przypomnieć jednak należy, że w sprawie tej strona, działając w trybie art. 14a § 2 ustawy z 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) złożyła do właściwego organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Następnie na wydane w tej materii postanowienie wniosła, stosownie do treści art. 14a § 4 cyt. wyżej ustawy, zażalenie, które po myśli art.14b § 5 pkt 1 załatwione zostało odmownie (zaskarżone postanowienie utrzymano w mocy) decyzją Dyrektor Izby Skarbowej. Decyzję tą zaskarżyła następnie skargą wniesioną do Sądu administracyjnego, który z racji nie wyczerpania toku instancji uznał ją za niedopuszczalną i w związku z tym odrzucił.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w sprawie wyłania się problem, czy decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, czy też jest rozstrzygnięciem ostatecznym w toku instancji (czyli drugoinstancyjnym).

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że zasygnalizowana wyżej problematyka niewątpliwie jest kontrowersyjna, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji w pisemnych motywach swego rozstrzygnięcia. W tym zakresie trafnie zwłaszcza wyartykułował zastrzeżenia formułowane przez doktrynę, co do trybu procedowania w sprawach interpretacji podatkowej, w tym między innymi co do systemu środków odwoławczych, pozwalających na kwestionowanie wyników tychże postępowań. Zastrzeżenia te nie zmieniają jednak faktu, iż konstruując określony tryb rozpatrywania spraw, do których m. in. zalicza się i przedmiotowa, prawodawca skonstruował określone instytucje procesowe, obligując podległe im podmioty do poruszania się w ich obrębie. Konstatacja ta pozwala zauważyć, iż udzielanie interpretacji w zakresie prawa podatkowego – począwszy od 01.01.2005 r., kiedy to w weszła w życie nowela Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z 02.07.2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808) – następuje w szczególnym trybem procesowym. Wniosek taki wynika z tejże okoliczności, iż tryb ten zasadniczo uregulowany został wyłącznie za pomocą przepisów art. 14a do 14e Ordynacji podatkowej, do którego inne regulacje procesowe, w tym zawarte w jej Dziale IV – Postępowanie podatkowe, znajdą zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wskazane wyżej przepisy do nich odsyłają. Odesłanie takie wynika przy ty, wyłącznie z dyspozycji przepisu § 5 art. 14a ustawy.

Pamiętając o tym zauważyć należy, że w analizowanym tu postępowaniu organ podatkowy wymieniony w art. 14a § 1 załatwia sprawę w drodze postanowienia, na które stronie przysługuje środek odwoławczy w postaci zażalenia (vide: § 4 art. 14a). Środek ten, z woli prawodawcy, jest rozstrzygany decyzją. Tak stanowi bowiem przepis art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie".

Dlaczego rozstrzygnięcie odwoławcze przybiera taką postać pozostaje bez znaczenia, skoro z przywołanej wyżej regulacji wynika, że rozstrzygnięcie to (rzeczona decyzja) wydawane jest w następstwie inicjacji przez samą stronę postępowania odwoławczego. Tym samym, z woli prawodawcy, postępowanie w przedmiocie interpretacji podatkowej w przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie podjęte przez organ I instancji kończy się w toku instancji decyzją. Jest to zatem w tym przypadku rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, a przez to ostateczne w toku instancji. W konsekwencji sprawia to, że orzeczenie takie wypełnia warunki, od których ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa" uzależnia dopuszczalność wniesienia skargi do Sądu administracyjnego (vide: art. 52 § 1)

Nadmienić w tym miejscu trzeba, że stanowisko powyższe zyskało już aprobatę judykatury.

Tak więc w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16.09.2005 r., sygn. I SA/Bk 198/05 stwierdzono, że "jeżeli w przepisach art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też Sąd podziela pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 90 i 96). Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszak przepis art. 14b tej ustawy nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też w ocenie Sądu zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 popsa".

Podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 06.04.2006 r., sygn. I FSK 27/06, a w uchwale z dnia 08.01.2007 r., sygn. I FPS 1/06, tenże Sąd, mając na uwadze dyrektywy wykładni nie tylko gramatycznej ale i systemowej wewnętrznej, w pełni je zaakceptował.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy nie można zatem zgodzić się z Sądem I instancji jakoby skarżąca nie wyczerpała środków zaskarżenia w administracyjnym toku postępowania. Strona bowiem zgodnie z § 4 art. 14 i 236 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wobec czego skarżącemu na powyższą decyzję – co wywiedziono powyżej – przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 52 § 1 (skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich) oraz art. 58 § 1 pkt 6 (sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasługuje na uwzględnienie. Stąd też, po myśli art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w postanowieniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem art. 203 pkt 2 popsa nie przewidział możliwości przyznania stronie "wygrywającej" postępowanie kasacyjne zwrotu kosztów, gdy uwzględniana skarga kasacyjna dotyczy rozstrzygnięcia zawartego, jak w niniejszym przypadku, w postanowieniu.