Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 492/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K.G., R.M. S.C. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił P.H.U. "X." s.c. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: marzec i kwiecień 2008 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie za miesiące od maja do sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po uwzględnieniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), określił P.H.U. "X." s.c. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za kwiecień 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego względem spółki postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości, które wynikały z odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z 10 faktur wystawionych przez "Y." Sp. z o.o. w A., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co kontrolowana zawyżyła podatek naliczony.

W toku postępowania ustalono, że w/w kontrahent spółki "X." został wpisany do KRS w dniu [...] jako "Z." Sp. z o.o. w A. i do dnia [...] kwietnia 2008 r. działał pod tą nazwą. W dniu [...] kwietnia 2008 r. "Z." Sp. z o.o. dokonała wpisu w KRS o zmianie nazwy na "Y." Sp. z o.o. Spółka ta jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia [...] oświadczyła, że w 2008 r. nie zawierała transakcji z PHU "X." s.c. Twierdzenie to znalazło potwierdzenie w protokole Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] z przeprowadzonych w "Y." Sp. z o.o. czynności sprawdzających w zakresie transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz "X." s.c. w 2008 r. Ponadto przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. kontrola doraźna w spółce "Y." wykazała m.in., że spółka "Y.": w 2008 r. nie wystawiła żadnych faktur dla "X." s.c.; nie posiadała w bazie aktywnych w 2008 r. kontrahentów (w liczbie 26.861) podmiotu o nazwie "X." s.c.; przedmiotem działalności gospodarczej spółki była sprzedaż hurtowa żywności, napojów, wyrobów tytoniowych, chemii gospodarstwa domowego; w okresie od marca do sierpnia 2008 r. nie dokonywała sprzedaży kart telefonicznych; w 2008 r. posiadała [...] oddziałów, a oddział w P. został otwarty w dniu [...] grudnia 2008 r.; nie posiada faktur o numeracji odpowiadającej fakturom przedłożonym przez "X." s.c.; nie zatrudniała pracowników: A. J. (lub A. J.), P. K., G. P. (lub G. P.) - osoby te podpisywały zakwestionowane faktury; nie posiada żadnych dokumentów rozliczeniowych z PHU "X." s.c.; płatności przekraczające równowartość 15.000 euro spółka regulowała wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. Wskazano także, że faktury wystawiane przez spółkę "Y." różniły się od faktur będących w posiadaniu "X." s.c. Posiadały one bowiem: inny system numerowania, inną szatę graficzną, a w numerze faktury nie występowały oznaczenia literowe oddziału wystawiającego daną fakturę.

Przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...], J. W. - prezes zarządu "Y." Sp. z o.o. w okresie od [...] maja 2008 r. do [...] października 2011 r. (zgodnie z zapisami w KRS), zeznał, że nie zna "X." s.c. w K., ani jej wspólników – R. M. i K. M. Jednocześnie wskazał, iż bez wglądu do dokumentacji spółki nie może ustalić, czy dostawy towarów i faktyczne wystawienie przez spółkę faktur sprzedaży miało miejsce.

Przesłuchany w charakterze strony, w dniu [...], R. M. - wspólnik "X." s.c. odmówił udzielania odpowiedzi na pytania organu. Drugi ze wspólników spółki – K. M. nie stawiła się na wezwanie organu. Z kolei, przesłuchane w charakterze świadków, w dniu [...], M. M. oraz E. B. - wskazane przez stronę, jako osoby uczestniczące w odbiorze towaru od "Y." Sp. z o.o. - potwierdziły jedynie, że uczestniczyły w odbiorze towarów w magazynie w C., widziały towar, ale nie znają okoliczności przeprowadzonych transakcji.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. pełnomocnik spółki "X." oświadczył, że R. M. potwierdza, iż w okresie od marca do sierpnia 2008 r. współpracował ze spółką "Y.", czego dowodem są faktury otrzymane od tej spółki. W kontaktach handlowych "Y." Sp. z o.o. reprezentował mężczyzna przedstawiający się jako przedstawiciel handlowy tej spółki. Wskazano, że płatności za dostarczony towar realizowane były na zasadach gotówka - termin, polegających na odbiorze zapłaty przez przedstawiciela handlowego spółki "Y.". Zaznaczono, że na początku współpracy handlowej R. M. sprawdził istnienie kontrahenta, weryfikując ten fakt przy wykorzystaniu internetu. Witryna internetowa hurtowni "Y." potwierdzała istnienie tego podmiotu i określała zakres prowadzonej przez tą spółkę działalności handlowej.

W ocenie organu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sprzedaż udokumentowana fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje "Y." Sp. z o.o. nie została w rzeczywistości dokonana przez ten podmiot. Jednocześnie zaznaczono, że w trakcie prowadzonego postępowania "X." s.c. nie złożyła żadnych wniosków dowodowych pozwalających na uznanie, iż dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Podkreślono, że spółka posiada wyłącznie faktury VAT dokumentujące przedmiotowe transakcje. Wskazano, że w kontrolowanym okresie spółka "Y." była głównym dostawcą towarów handlowych dla "X." s.c. Wielokrotność, znaczna wartość przedmiotowych transakcji oraz specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta.

Organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że na początku współpracy handlowej ze spółką "Y." R. M. sprawdził istnienie kontrahenta, weryfikując ten fakt przy wykorzystaniu internetu. Wskazano bowiem, że w momencie przeprowadzenia pierwszych transakcji kontrahent kontrolowanej figurował, zarówno w KRS, jak i we właściwym organie podatkowym, pod nazwą "Z." Sp. z o.o. z adresem siedziby: A., ul. A., posiadał stronę internetową [...], na której nie wyszczególniano asortymentu sprzedawanego towaru. Podkreślono również, że przed dokonaniem przez sąd wpisu o zmianie nazwy, tj. przed dniem [...] kwietnia 2008 r., nie wystawiał faktur z nazwą "Y.", natomiast dwie faktury będące w posiadaniu "X." s.c. z początków współpracy, tj. z dnia [...] marca i [...] kwietnia 2008 r., posiadają dane sprzedawcy "Y." Sp. z o.o. Dodatkowo zaznaczono, że spółka "Y." w okresie od marca do sierpnia 2008 r. nie oferowała w swojej sprzedaży kart telefonicznych.

Zdaniem organu I instancji, gdyby strona skorzystała z instytucji przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o PTU, umożliwiającej podatnikom weryfikację kontrahentów, to powzięłaby wątpliwości odnośnie prawidłowości prowadzonej współpracy i uniknęłaby zawarcia nieuczciwych transakcji.

Ponadto podniesiono, że szata graficzna faktur, sposób oznaczeń oddziałów wystawiających dany dokument, oznaczenie klienta, a także forma płatności stosowana przez "Y." Sp. z o.o. przy kwotach przekraczających równowartość 15.000 euro świadczą, iż spółka "Y." nie była faktycznym wystawcą faktur będących w posiadaniu "X." s.c.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. negując twierdzenie spółki, że ta działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przeprowadzając transakcje, wskazał, że podatniczka nie wykazała należytych starań w uzyskaniu informacji o kontrahencie, z którym nawiązywała współpracę handlową, mających chronić ją przed oszustwami podatkowymi. Tym samym wzięła na siebie odpowiedzialność za niekorzystne konsekwencje przeprowadzonych transakcji. Stwierdzono również, że dokonanie płatności gotówką przy braku wskazania osoby odbierającej uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy towaru. Podkreślono również, że gotówkowy sposób zapłaty, na który powołała się spółka jest sprzeczny z zasadą dokonywania płatności powyżej 15.000 euro za pośrednictwem banku stosowaną przez Sp. z o.o. "Y.".

W rezultacie poczynionych ustaleń, organ I instancji odmówił "X." s.c. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "Y." Sp. z .o.o., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Ponadto, wskazując na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, organ stwierdził, że na podstawie obiektywnych przesłanek wykazał, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Zaznaczył także, że przy dochowaniu należytej staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej strona mogłaby uniknąć udziału w nielegalnych transakcjach.

W odwołaniu z dnia [...] spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niepełną analizę materiału dowodowego, tj. przede wszystkim niepełną analizę przesłuchań świadków M. M. i E. B. oraz niepodjęcie wątku dotarcia do osób występujących w sprawie jako przedstawiciele "Y." Sp. z o.o., a także naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU, poprzez niewłaściwą ich interpretację i uznanie, że strona nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "Y." Sp. z o.o.

W uzasadnieniu podniesiono, że odmowa złożenia zeznań przez R. M. wynikała ze sposobu interpretowania jego wyjaśnień przez organ w trakcie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług spółki "X." za miesiąc styczeń 2008 r. R. M. wskazywał wówczas, że posiadał dowody na funkcjonowanie hurtowni spożywczej, jako aktywnego kontrahenta – otrzymał wizytówkę od przedstawiciela handlowego tej firmy. Fakt ten został całkowicie pominięty przez organ, co doprowadziło do utraty przez podatnika zaufania do działań organu. Zaznaczono, że tylko brak zaufania do organu stanowił przyczynę odmowy złożenia zeznań przez R. M. w niniejszym postępowaniu. Odwołująca się zarzuciła także, że postępowanie dowodowe nie zostało skierowane w stronę osób występujących w relacjach handlowych z "X." jako przedstawiciele "Y." Sp. z o.o. Ponadto podniosła, że osoba odpowiedzialna ze strony spółki za weryfikację kontrahenta dopełniła obowiązków weryfikacji, chociaż niepewny pozostaje moment dokonania tej weryfikacji.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Datę decyzji, jako oczywistą omyłkę pisarską, organ sprostował postanowieniem z dnia [...], wskazując, że błędnie podał rok w dacie wydania decyzji i zamiast 2012 r. winno być 2013 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji powielił ustalenia i argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawarte w decyzji z dnia [...], nr [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że "X." s.c. w okresie od marca do sierpnia 2008 r. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje "Y." Sp. z o.o., które w rzeczywistości nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji sprzedaży zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a tym samym organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Przede wszystkim wskazano, że przeprowadzone względem spółki "Y." czynności sprawdzające oraz kontrola doraźna wykazały m.in, że spółka ta nie zawierała w 2008 r. żadnych transakcji handlowych ze spółką "X.", nie zatrudniała osób, których podpisy widniały na fakturach będących w posiadaniu spółki "X.", tj. A. J. (lub A. J.), P. K., G. P. (lub G. P.), płatności powyżej kwoty 15.000 euro dokonywała wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto ustalono, że do dnia [...] kwietnia 2008 r. kontrahent odwołującej się działał pod nazwą "Z." Sp. z o.o.

Podkreślono, że w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących zawarcia oraz przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, jak również ujawnienia osób w nich uczestniczących, organ I instancji podjął próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony wspólników spółki "X." tj. K. M. (nie stawiła się na wezwanie organu) i R. M. (odmówił odpowiedzi na pytania organu), a także przeprowadził dowód z przesłuchania świadków – E. B. oraz M. M. (osób, które według twierdzeń pełnomocnika spółki uczestniczyły w odbiorze towaru od "Y." Sp. z o.o.). W ocenie organu odwoławczego pisemne wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika strony oraz zeznania w/w świadków nie pozwoliły na ustalenie faktycznego sprzedawcy, jak i wystawcy przedmiotowych faktur VAT. Podkreślono, że zarówno M. M., jak i E. B. potwierdziły istnienie obrotu towarowego, który według ich wiedzy (pozyskanej w przypadku M. M. - od R. M., natomiast w przypadku E. B. - z faktur VAT leżących na biurku w magazynie spółki "X.") pochodził ze spółki "Y.". Zaznaczono jednak, że w/w świadkowie nie znali szczegółów dotyczących prowadzonej współpracy handlowej pomiędzy spółką "X.", a podmiotem podającym się za spółkę "Y.", umożliwiających ustalenie przez organ faktycznego dostawcy towarów. Ponadto, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że przyczyną odmowy złożenia zeznań przez R. M. był brak zaufania podatnika do organu spowodowany sposobem interpretowania przez organ jego wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r., organ II instancji stwierdził brak związku pomiędzy tamtą, a niniejszą sprawą. Wskazał przy tym, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r., zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], na podstawie zebranego materiału dowodowego, uwzględniając również zeznania złożone przez R. M., wykazano fikcyjność transakcji zawartych przez spółkę "X." z firmą "Q." s.c. Słuszność takiego stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając decyzję z dnia [...], nr [...], w której nie stwierdzono nieprawidłowości procesowych leżących po stronie organu I instancji.

Ponadto Dyrektor Izy Skarbowej uznał, że niemożliwe było weryfikowanie przez R. M. firmy "Y." na jej stronie internetowej na początku rzekomej współpracy, gdyż w tamtym czasie, tj. w marcu 2008 r. (data pierwszej faktury: [...] marca 2008 r.) strona internetowa firmy "Y." jeszcze nie istniała. Podniesiono także, że nie istniała wówczas spółka "Y.", albowiem nosiła ona w tamtym okresie nazwę "Z." (jako "Y." została zarejestrowana w dniu [...] kwietnia 2008 r.).

Wskazano również, że w trakcie prowadzonego postępowania spółka "X." nie złożyła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Organ odwoławczy zaakcentował, że spółka posiadała wyłącznie faktury VAT dokumentujące przedmiotowe transakcje. Podjęła współpracę z osobą, która przedstawiła się jako przedstawiciel spółki "Y.", nie weryfikując, czy rzeczywiście firma taka istnieje i czy udzieliła umocowania do jej reprezentacji. Zaznaczono, że dokonane transakcje nie były jednostkowe, gdyż trwały od marca do sierpnia 2008 r., przy czym płatności odbywały się gotówką, co w przypadku niektórych kwot (dot. faktur nr: [...], [...], [...], [...] i [...]), świadczy o naruszeniu art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dokonywanie i przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikającą z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. G., R. M. "X." s.c., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na niezawarciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego, poprzez poprzestanie na odniesieniu się do kwestii naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU jedynie w sposób sygnalny;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie odniesienie się w tym zakresie do zarzutów stawianych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny, pomimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej przez organ podatkowy I instancji w ogóle nie mogło powstać albowiem skarżąca jako podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje mające stanowić prawo do odliczeń mogły wiązać się z przestępczym działaniem lub nadużyciem prawa przez inny podmiot, zwłaszcza że podatnik (skarżąca) nie miał przesłanek by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, w konsekwencji czego spełnione zostały warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/12;

- art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przekroczenie swoim działaniem polegającym na wydaniu decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego granic prawa, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja powstało w wyniku dokonania transakcji zakupu towarów od nieistniejącego podmiotu, na skutek rzekomego niedochowania przez skarżącą należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności i w ogóle istnienia swojego kontrahenta - "Y." Sp. z o.o.;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

b. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja powstało w wyniku dokonania transakcji zakupu towarów od nieistniejącego podmiotu, na skutek rzekomego niedochowania należytej staranności prze skarżącą przy sprawdzaniu wiarygodności i w ogóle istnienia swojego kontrahenta - "Y." Sp. z o.o., mimo, że zeznania świadków potwierdziły, że towar zakupiony od "Y." Sp. z o.o. był przez skarżącą odbierany, wystawiane były faktury VAT, zaś płatność następowała gotówką,

c. nie odniesienie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób wyczerpujący i prawidłowy do argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika skarżącej piśmie z dnia [...] skierowanego do organu podatkowego II instancji w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazującej na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie o kwestię prawa podatnika do odliczenia określonego w Dyrektywie 2006/12, albowiem podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, i poprzestanie jedynie na sygnalnym przytoczeniu argumentacji podnoszonej w tym zakresie przez skarżącą;

- w zw. z powyższym rażące naruszenie art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przejawiające się w niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego przejawiającym się niepowołaniem na świadka M. P. przedstawiciela handlowego "Q." s.c. bez próby ustalenia adresu wezwania M. P. na świadka; którego zeznania mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku postępowania, i nie odniesienie w tym zakresie do zarzutów skarżącej stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji;

- rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż strona nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego oraz ew. zwrotu podatku naliczonego od faktur wystawionych przez "Q." s.c., jak również przez "Y." Sp. z o.o. ze względu na fakt, iż podmioty te nie są zarejestrowane dla potrzeb VAT lub nie zawierały transakcji ze skarżącą udokumentowanych fakturami VAT posiadanymi przez stronę, a w konsekwencji w uznaniu, że "X." s.c. w okresie od marca do sierpnia 2008 r., odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje "Y." Sp. z o.o., które w rzeczywistości nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji sprzedaży zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, (tym samym zasadnie organ I instancji w ocenie organu II instancji, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.);

- rażące naruszenie art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego nieprawidłową interpretację i uznanie, iż strona nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego oraz ew. zwrotu podatku naliczonego od faktur wystawionych przez "Y." Sp. z o.o. ze względu na fakt, iż dokumenty wystawionych faktur nie są zgodnie - w oparciu o oświadczenie spółki "Y." - ze stosowanym formatem oraz na podstawie oświadczeń "Y." Sp. z o.o. o braku współpracy handlowej z kontrahentem, podczas gdy posiadane w ewidencji faktury związane są z zakupem towaru, dostarczanego do magazynu PHU "X." s.c., który stanowił dalej przedmiot czynności opodatkowanych, i dokumentował transakcje dokonane.

W argumentacji skargi podniesiono, że organ odwoławczy zupełnie pominął brak przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia miejsca pobytu M. P. Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, stwierdziła, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji, a podmiot wykonujący określone w przepisach czynności staje się podatnikiem VAT. Ponadto zarzuciła, że przestawione w zaskarżonej decyzji stanowisku organu w kwestii dołożenia przez podatnika należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta, jest niespójne i nielogiczne. Podkreślono bowiem, że z jednej strony, organy podatkowe obu instancji opierają się na zeznaniach świadków, z których wynika wprost, że sporne transakcje pomiędzy skarżącą a "Y." Sp. z o.o. miały w rzeczywistości miejsce, oraz że R. M. dochował staranności w sprawdzeniu kontrahenta, przy czym okoliczności sprawy nie dawały jakichkolwiek podstaw do choćby wysnuwania przypuszczeń, co do ewentualnych przestępczych działań kontrahenta, czy też działań zmierzających do obejścia przepisów prawa, a z drugiej strony, kwestionują spójne, logiczne i konsekwentne stanowisko skarżącej w tym zakresie oraz zeznania świadków, w tym zeznania R. M. Skarżąca stwierdza również, że istotnym dla odliczenia podatku jest to, że transakcja została rzeczywiście przeprowadzona, co wynika bezpośrednio z zeznań R. M. Organ odwoławczy nie odniósł się w wystarczający sposób do kwestii potwierdzenia nabycia towaru wykorzystanego dalej dla realizacji czynności opodatkowanych. Jej zdaniem, w oparciu o zeznania R. M. stwierdzić należy, że nie miał on podstaw do uznania, iż jego kontrahent może być podmiotem niezarejestrowanym, czy nieistniejącym, jeśli towarów nabytych od firmy "Y." sp. z o.o. przez skarżącą nie sposób uznać za fikcyjne, skoro zostały one nabyte i stwierdzone fakturami VAT. W ocenie skarżącej, transakcja zakupu towarów miała zatem miejsce, a w związku z dalszą ich sprzedażą, spółka miała prawo do obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta. Zgodnie z przekonaniem wspólników PHU "X." s.c., prowadziła ona współpracę handlową z "Y." Sp. z o.o. nabywając towary, które były regularnie dostarczane do magazynu spółki. Zaznaczyła, że na początku współpracy wspólnik spółki - R. M., dokonał weryfikacji istnienia spółki "Y." za pośrednictwem Internetu i sprawdził przedmiot działalności handlowej tej spółki. Podkreślono, że kontakty handlowe odbywały się na linii PHU "X." s.c. - "Y." Sp. z o.o. z udziałem osoby przedstawiającej się jako przedstawiciel handlowy w/w spółki oraz kierowców dostarczających towar w samochodach oznaczonych często napisem "Y.". Skarżąca podniosła, że dostawy towarów były realizowane, stanowiły one również dla strony przedmiot transakcji dalszej sprzedaży, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z powyższego skarżąca wywiodła, że nie mogła utracić prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, a jej kontrahent okazał się nierzetelny, prezentując faktury, które nie zostały rozliczone przez czynnego podatnika VAT poprzez odprowadzenie kwot podatku należnego. Zaakcentowano również, że skarżąca, jako podatnik podatku od towarów i usług, nie dysponowała wiedzą, co do odmiennego formatu faktur stosowanych przez "Y." Sp. z o.o., a w swojej ewidencji podatkowej posiada dokumenty o jednolitym formacie, nie było zatem wątpliwości co do autentyczności wystawianych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że rozbudowane zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów podatkowego prawa procesowego i materialnego, jak również Konstytucji RP. Skarżąca spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 217 oraz art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W świetle tych przepisów, nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku: gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a), bądź też, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a). Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot istniejący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżąca spółka miała prawo pomniejszyć podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z 10 faktury wystawionych przez "Y." Sp. z o.o. w A. i tym samym, czy dokonała prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2008 r. Odnosząc się przedstawionej powyżej kwestii spornej, należy podkreślić, że prawidłowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowym poddany analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów uzasadnia odmowę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Z prawidłowo ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika bowiem, że dostawcą towarów wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez "Y." Sp. z o.o. w A. był inny podmiot niż wskazany w treści faktur, a skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności, by upewnić się, że nie padła ofiarą nadużycia podatkowego ze strony swojego kontrahenta, co uzasadniałoby dokonanie odliczenia podatku z faktur pochodzących od takiego podmiotu w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Z poczynionych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanu faktycznego – zaaprobowanego przez sąd orzekający w sprawie jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia – wynika, że rzekomy kontrahent skarżącej spółki "Y." Sp. z o.o. w A. została wpisana do KRS w dniu [...] jako "Z." Sp. z o.o. w A. i do dnia [...] kwietnia 2008 r. działała pod tą nazwą. W dniu [...] kwietnia 2008 r. "Z." Sp. z o.o. dokonała wpisu w KRS o zmianie nazwy na "Y." Sp. z o.o. Spółka ta jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadząc postępowanie w celu wyjaśnienia, czy zakwestionowane u skarżącej spółki faktury zostały wystawione przez "Y." Sp. z o.o. w A. organ pierwszej instancji ustalił, że spółka ta nie zawierała transakcji ze skarżącą spółką i nie wystawiała na rzecz skarżącej spółki żadnych faktur dokumentujących sprzedaż towarów w 2008 r. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. kontrola wykazała ponadto, że spółka "Y." w 2008 r.:

- nie posiadała w bazie aktywnych w 2008 r. kontrahentów (w liczbie 26.861) podmiotu o nazwie "X." s.c.,

- przedmiotem działalności gospodarczej spółki była sprzedaż hurtowa żywności, napojów, wyrobów tytoniowych, chemii gospodarstwa domowego,

- w okresie od marca do sierpnia 2008 r. nie dokonywała sprzedaży kart telefonicznych,

- w 2008 r. posiadała [...] oddziałów, a oddział w P. został otwarty w dniu [...] grudnia 2008 r.,

- nie posiada faktur o numeracji odpowiadającej fakturom przedłożonym przez skarżącą spółkę,

- nie zatrudniała pracowników o nazwiskach: A. J. (lub A. J.), P. K., G. P. (lub G. P.), tj. osób o nazwiskach widniejących w zakwestionowanych fakturach,

- nie posiada żadnych dokumentów rozliczeniowych ze skarżącą spółką,

- płatności przekraczające równowartość 15.000 euro spółka regulowała wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego,

- faktury wystawiane przez spółkę "Y." różniły się od faktur będących w posiadaniu "X." s.c., ponieważ posiadały inny system numerowania, inną szatę graficzną, a w numerze faktury nie występowały oznaczenia literowe oddziału wystawiającego daną fakturę.

Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne, poczynione na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie, znalazły potwierdzenie w zeznaniach J. W., prezesa zarządu "Y." Sp. z o.o. w okresie od [...] maja 2008 r. do [...] października 2011 r. (zgodnie z zapisami w KRS), który zeznał, że nie zna skarżącej spółki, ani jej wspólników - R. M. i K. M.

Dowody znajdujące się w aktach sprawy, na podstawie których organ pierwszej instancji dokonał powyższych ustaleń zostały prawidłowo zgromadzone w toku postępowania, tzn. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania skarżąca spółka nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, które pozwoliłyby stwierdzić, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny. I tak, przesłuchany w charakterze strony, w dniu [...], R. M. - wspólnik skarżącej spółki odmówił udzielania odpowiedzi na pytania organu. Drugi ze wspólników spółki – K. M. nie stawiła się na wezwanie organu. Z kolei, przesłuchane w charakterze świadków, w dniu [...], M. M. oraz E. B. - wskazane przez stronę, jako osoby uczestniczące w odbiorze towaru od "Y." Sp. z o.o. - potwierdziły jedynie, że uczestniczyły w odbiorze towarów w magazynie w C., widziały towar, ale nie znają okoliczności związanych z przeprowadzanymi transakcjami. Nie były w stanie stwierdzić, kto był rzeczywistym dostawcą towarów. W konsekwencji za trafne należy uznać ustalenia organów obu instancji, że wystawcą spornych faktur nie była "Y." Sp. z o.o. w A.

W takiej sytuacji należy ocenić, czy mimo, że – jak zasadnie ustaliły organy obu dostawcą towarów nie była spółka "Y.", skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, z uwagi na brak wiedzy, co do uczestniczenia przez skarżącą spółkę w ciągu nielegalnych transakcji. Podkreślenia wymaga, że analiza tego rodzaju jest niezbędna z uwagi na tezy sformułowane w orzecznictwie TSUE. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma odniesienie się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zaznaczyć jednak trzeba, iż w powołanym wyroku TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić również należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 w/w wyroku).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji rzekomo z "Y." Sp. z o.o. w A.

Trafnie, w świetle zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, wskazał organ odwoławczy, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Z akt sprawy wynika, że spółka posiada wyłącznie faktury VAT dokumentujące rzekome transakcje. Transakcje te nie zostały odzwierciedlone jakimikolwiek innymi dokumentami. Zasadnie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącej spółki, że na początku współpracy handlowej ze spółką "Y." R. M. sprawdził istnienie kontrahenta, weryfikując ten fakt przy wykorzystaniu Internetu. Z dowodów zgromadzony w sprawie wynika bowiem, że w momencie przeprowadzenia pierwszych transakcji rzekomy kontrahent skarżącej spółki figurował, zarówno w KRS, jak i we właściwym organie podatkowym, pod nazwą "Z." Sp. z o.o. z adresem siedziby: A., ul. A. i posiadał stronę internetową [...], na której nie wyszczególniano asortymentu sprzedawanego towaru. W konsekwencji przed dokonaniem przez sąd wpisu o zmianie nazwy, tj. przed dniem [...] kwietnia 2008 r., nie wystawiał faktur z nazwą "Y.", natomiast dwie faktury będące w posiadaniu skarżącej spółki z początków współpracy, tj. z dnia [...] marca i [...] kwietnia 2008 r., posiadają dane sprzedawcy "Y." Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika nadto, na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, że spółka "Y." w okresie od marca do sierpnia 2008 r. nie oferowała w swojej sprzedaży kart telefonicznych, które widnieją w zakwestionowanych fakturach. Na brak zachowania należytej staranności przy weryfikowaniu rzetelności kontrahenta wskazuje także nieskorzystanie przez skarżącą spółkę z instytucji przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o PTU, umożliwiającej podatnikom weryfikację kontrahentów. Z prawidłowo dokonanych ustaleń przez organ pierwszej instancji wynika także, że płatności za sporne faktury dokonywano w formie gotówkowej, przy czym skarżąca spółka nie potrafiła zidentyfikować osoby, na rzecz której uiszczano zapłatę.

W konsekwencji trafna jest konkluzja organu podatkowego, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Ponadto, powołując się na orzecznictwo TSUE, organ zasadnie stwierdził, że na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 217 oraz art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Skoro zatem, poczynione wyżej ustalenia i wyjaśnienia dowodzą, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącej rzekomo przez "Y." Sp. z o.o. w A. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami, to za pozbawiony jakichkolwiek podstaw należy uznać zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o PTU.

Niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej analizy. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że organy obu instancji samodzielnie przeprowadzały dowody oraz dokonywały ich oceny. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, a zatem nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podał w niej fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym przytoczył natomiast podstawy prawne rozstrzygnięcia i dokonał ich prawidłowej wykładni, wyjaśniając stronie w sposób jasny i wyczerpujący zasady korzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tej sytuacji – w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę – nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, który został poddany przez organy podatkowe wszechstronnej analizie.

Podsumowując, stwierdzenia wymaga, że organ podatkowy zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego. Prawidłowo też zostały zastosowane przepisy materialnego prawa podatkowego, co stanowiło podstawę odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.