Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1190/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego postepowania kontrolnego określił B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł. Organ uznał, ze w okolicznościach nin. sprawy brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów(akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Organ stwierdził, że wprowadzone do firmy "G. " Spółka z o.o. z siedzibą w Z., wkładem niepieniężnym, składniki majątku nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż nie występowało ono samodzielnie w obrocie gospodarczym, nie prowadziło samodzielnej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie było możliwości przyporządkowania mu elementarnych danych finansowych, takich jak przychody, koszty, należności i zobowiązania, nie ponosiło ryzyka ekonomicznego, tym samym nie posiadało przymiotu samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej, co jest warunkiem uznania określonego podmiotu za przedsiębiorstwo. Ponadto, zd. organu, brak zaplecza personalnego i technicznego, niezatrudnianie pracowników, brak bazy umożliwiającej wykonywanie działalności gospodarczej wskazywało na fakt, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo.

W odwołaniu B. K. zarzucił powyższej decyzji obrazę przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 5a pkt 3, art. 30b ust.1 i 2 pkt 4 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 30b ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędna ich wykładnię w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego oraz obrazę przepisów procesowego prawa podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 1, art. 290 § 1 i art. 291 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 4 listopada 2013 r., uznając brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wprowadzone do "G. " Spółka z o. o. z siedzibą w Z., wkładem niepieniężnym, składniki majątku nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 roku Nr [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

WSA w Krakowie w dniu 11 lutego 2015 roku wydał wyrok sygn. akt I SA/Kr 1115/14 (prawomocny od dnia 8 maja 2015 roku), oddalający skargę podatnika, w którym stwierdził, że: "organy uprawnione były do dokonania subsumpcji ustalonej faktografii w relacji do powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego, a to art. 551 Kodeksu cywilnego, art. 5 a pkt 3, 30 b ust 1 i 2 pkt 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności z opisanych wyżej przyczyn zasadnie stwierdzono brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym ostatnim przepisie ".

Następnie w dniu 22 stycznia 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek B. K. o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2013 roku nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł. Strona wniosła na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej o uchylenie decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe, w związku z wniesieniem tytułem wkładów niepieniężnych czterech projektów architektoniczno-inwestycyjnych, za które to następnie podatnik objął udziały w spółce "G. " Sp. z o.o. i w tym zakresie umorzenie postępowania.

Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ I instancji stwierdził w decyzji z dnia 25 kwietnia 2016 roku Nr [...] (k: 42-47 - tom III), że wskazywana przez stronę nowa okoliczność wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. brak zbywalności wkładów (czego potwierdzeniem były załączone do wniosku dowody - raport i opinia), nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż umowa spółki z o. o. na podstawie której strona objęła udziały, nie została unieważniona. Ponadto organ I instancji zaznaczył, iż powoływane przez stronę dowody w postaci raportu uzupełniającego z dnia 5 stycznia 2016 r. do wyceny z dnia 31 marca 2011 r. oraz opinia na temat ważności umowy Spółki z o. o. z dnia 18 sierpnia 2015 r. - nie stanowią nowego dowodu w sprawie, gdyż zostały sporządzone po dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., tj. po dniu 14 kwietnia 2014 roku. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 14 kwietnia 2014 roku Nr [...]

Od decyzji organu I instancji Nr [...] złożone zostało odwołanie , w którym strona zaskarżyła decyzję w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez tut. organ do sądu powszechnego o ustalenie ważności zmiany umowy spółki w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego;

art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nie zachodzi w niniejszej sprawie podstawa wznowienia albowiem dowód w postaci opinii uzupełniającej nie istniał w chwili wydania decyzji, pomimo iż ww. przepis przewiduje również sytuację istnienia istotnych okoliczności, które wyjdą na jaw dopiero po wydaniu decyzji;

- art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji z dnia 4 listopada 2013 roku w całości, pomimo iż wniosek Strony dotyczył tylko części podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie w części określającej zobowiązanie podatkowe, w związku z wniesieniem - tytułem wkładów niepieniężnych - projektów architektoniczno-budowlanych, za które to następnie objęto udziały w spółce "G. " Sp. z o. o.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z argumentami złożonego odwołania oraz po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wydał w dniu 24 października 2016 roku decyzję Nr [...] (k: 40-46 - tom IV), w której uznał, że rozstrzygnięcie z dnia 14 kwietnia 2014 roku Nr [...], kończące postępowanie przeprowadzone w trybie postępowania zwykłego, było zgodne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak zaistnienia wnioskowanych przez Stronę przesłanek, skutkujących wznowieniem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym utrzymał w mocy decyzję z dnia 25 kwietnia 2016 roku organu I instancji Nr [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 roku Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2013 roku Nr [...] [...]

W dniu 09 marca 2018 roku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynął, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek (k: 15-22 - tom V) o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 roku nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2013 roku nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 06 kwietnia 2018 r. wznowił postępowanie w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wnioskodawca wniósł o dopuszczenie w toku wznowionego postępowania w sprawie następujących dowodów:

1)dowód z dokumentu w postaci umowy spółki (cichej) z dnia 24 grudnia 2009 r. zawartej pomiędzy wnioskodawcą a B. K.;

2)dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia 6 października 2009 r. stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w Z.;

3)dowód z dokumentów w postaci potwierdzeń wypłat kwot pracownikom z tytułu

wykonywanej w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w oparciu o powyższą umowę spółki (cichej), w tym w szczególności: oświadczenie J. S. z dnia 23 marca 2011 r., oświadczenie J. S. z dnia 28 stycznia 2011 r., wszystkie na okoliczność, że:

-przed wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki "G. " Spółka z o.o. na pokrycie udziałów w Spółce na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2011 roku, Rep. A nr [...], wnioskodawca wraz ze swoim bratem B. K., wykonywali działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu przedsięwzięć budowlanych, w tym przede wszystkim budowy domów jednorodzinnych, a także na pozyskiwaniu zleceń budowlanych i developerskich, tj. analogiczną działalność jak Spółka po wniesieniu aportu, w tym realizacji projektu budowy domu jednorodzinnego zlokalizowanego przy ul. [...] w Z.. Z uwagi na powyższe, zdaniem B. K., przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług,

4)dowód z dokumentu w postaci umowy sprzedaży udziałów w Spółce przez wnioskodawcę i B. K. na rzecz C. z siedzibą na [...], zawartej dnia 17 sierpnia 2011 roku w Paryżu;

5)dowód z dokumentu w postaci umowy zwrotnej sprzedaży udziałów w Spółce przez C. z siedzibą na [...] na rzecz wnioskodawcy oraz B. K. zawartej dnia 20 grudnia 2011 r. P. ;

wszystkie na okoliczność, że po dacie wniesienia aportu wnioskodawca dokonał zbycia części przysługujących mu udziałów w Spółce za cenę [...] zł, które to udziały następnie, dnia 20 grudnia 2011 r., z uwagi na brak wykonania zobowiązania umownego przez kupującego, zostały zbyte zwrotnie na rzecz wnioskodawcy również za cenę [...] zł, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania wnioskodawcy w podatku PIT za okres będący przedmiotem ww. decyzji. Wnioskodawca wniósł również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania trzech wskazanych osób, pracujących na budowie przy ul. [...] w Z. na okoliczność wykonywania pracy oraz pobierania od wnioskodawcy wynagrodzenia w zamian za tę pracę na budowie prowadzonej przez wnioskodawcę przy ul. [...] w Z., tj. na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do Spółki. Wnioskodawca wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskodawcy w charakterze strony na okoliczność istnienia między wnioskodawcą a jego bratem - B. K. stosunku "spółki cichej", w ramach której realizowana była inwestycja przy ul. [...], a konsekwentnie na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając jako organ I instancji stwierdził brak zaistnienia wnioskowanych przez stronę przesłanek skutkujących wznowieniem postępowania zakończonego decyzją ostateczną określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i decyzją Nr [...] z dnia 06 czerwca 2018 r. organ uznał brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 roku nr [...]

W złożonym odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.

a)naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że następujące dowody i okoliczności nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi:

-dowód z dokumentu w postaci umowy spółki (cichej) z dnia 24 grudnia 2009 r. zawartej pomiędzy wnioskodawcą a B. K. oraz okoliczność zawarcia tej umowy spółki (cichej);

-dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia 6 października 2009 r. stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w Z.;

-dowód z dokumentów w postaci potwierdzeń wypłat kwot pracownikom z tytułu wykonywanej pracy w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w oparciu opowyższą umowę spółki (cichej), w tym w szczególności:

-oświadczenie J. S. z dnia 23 marca 2011 r.;

-oświadczenie J. S. z dnia 28 stycznia 2011 r.;

oraz okoliczność tych wypłat;

-dowód z dokumentu w postaci umowy sprzedaży udziałów w Spółce przez wnioskodawcę B. K. na rzecz C. z siedzibą na [...], zawartej dnia 17 sierpnia 2011 r. w P. oraz okoliczność zawarcia wskazanej umowy;

-dowód z dokumentu w postaci umowy zwrotnej sprzedaży udziałów w Spółce przez C. Limited z siedzibą na [...] na rzecz wnioskodawcy oraz B. K. zawartej dnia 20 grudnia 2011 r. w P. oraz okoliczność zawarcia takiej umowy;

b)naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 14 kwietnia 2014 roku nr [...], pomimo faktu przedstawienia przez wnioskodawcę istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów;

c)naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co przejawiało się w szczególności brakiem przeprowadzenia powołanych i przedstawionych przez Wnioskodawcę dowodów w sprawie, w tym także brakiem wysłuchania strony w ramach postępowania;

d)naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę przeprowadzonych przez Organ dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy przejawiającym się w błędnych i niczym niepopartych stwierdzeniach organu, że: "nie można dać wiary istnieniu, na dzień wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 14 kwietnia 2014 roku (...) dowodu z dokumentu w postaci umowy spółki z dnia 24 grudnia 2009 r., zawartej pomiędzy Panem B. K. a Panem B. K.;" gdyby [dowód w postaci umowy spółki (cichej) - przypis autora pisma] istniał w latach obejmujących swym zasięgiem postępowanie podatkowe, zostałby niewątpliwie ujawniony przez Podatnika przed wydaniem decyzji ostatecznej (...), czy też dołączony do skargi na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego-"również dowodom z dokumentów, w postaci potwierdzeń wypłat kwot pracownikom z tytułu wykonywanej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w oparciu o powyższą umowę spółki (cichej) tj. oświadczeniom Pana J. S. (...) nie można dać wiary, że istniały na dzień wydania decyzji ostatecznej (...) ";"dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia 6 października 2009 r. stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w Z., dowód z dokumentu w postaci umowy zbycia udziału w spółce zawartej dnia 17 sierpnia 2011 r. w Paryżu, jak również dowód z dokumentu w postaci umowy zwrotnego zbycia udziału w spółce zawartej dnia 20 grudnia 2011 r. w Paryżu pozostaje bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie";

e)naruszenie art. 121 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez brak faktycznego wyjaśnienia wnioskodawcy przesłanek, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy i nie zawarcie w decyzji wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętej decyzji, w tym przede wszystkim poprzez brak uzasadnienia przyczyn, z powodu których organ nie dał wiary istnieniu w dniu wydania decyzji ostatecznej powołanych przez wnioskodawcę dowodów;

f)naruszenie art. 5a pkt 3, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku od osób fizycznych poprzez niezasadne uznanie, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu przepisów art. 551 Kodeksu Cywilnego w sytuacji, w której wnioskodawca przedstawił dowody, w świetle których przed wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki "G. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie udziałów w Spółce na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2011 roku, Rep. A nr [...], wnioskodawca wraz ze swoim bratem - B. K., wykonywali działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu przedsięwzięć budowlanych, w tym przede wszystkim budowy domów jednorodzinnych, a także na pozyskiwaniu zleceń budowlanych i developerskich, tj. analogiczną działalność jak Spółka po wniesieniu aportu, w tym realizacji projektu budowy domu jednorodzinnego zlokalizowanego przy ul. [...] w Z., co wskazuje, iż zasadnym jest uznanie wniesionych składników jako wystarczających do uznania ich za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

g)naruszenie art. 22 ust lf w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak określenia zobowiązana podatkowego wnioskodawcy w sposób odmienny niż to zostało uczynione decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2013 roku, znak: [...], utrzymanej w mocy decyzją ostateczną, pomimo że wnioskodawca przedstawił dowody potwierdzające zbycie udziałów w Spółce objętych za wkład niepieniężny (umowa z dnia 17 sierpnia 2011 r.) oraz następne ich nabycie (umowa z dnia 20 grudnia 2011 r.).

Z tego względu wnioskodawca ponownie wniósł o dopuszczenie w toku postępowania w sprawie następujących dowodów:

a)dowód z dokumentu w postaci umowy spółki (cichej) z dnia 24 grudnia 2009 r. zawartej pomiędzy wnioskodawcą a B. K.;

b)dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia 6 października 2009 r. stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] a w Z.;

c)dowód z dokumentów w postaci potwierdzeń wypłat kwot pracownikom z tytułu wykonywanej pracy w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w oparciu o powyższą umowę spółki (cichej), w tym: oświadczenie J. S. z dnia 23 marca 2011 r. , oświadczenie J. S. z dnia 28 stycznia 2011 r. wszystkie na okoliczność, że: przed wniesieniem aportu do Spółki wnioskodawca wraz ze swoim bratem -B. K., wykonywali działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu przedsięwzięć budowlanych, w tym przede wszystkim budowy domów jednorodzinnych, a także na pozyskiwaniu zleceń budowlanych i developerskich, tj. analogiczną działalność jak Spółka po wniesieniu aportu, w tym realizacji projektu budowy domu jednorodzinnego zlokalizowanego przy ul. [...] w Z., a z uwagi na powyższe, przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług,

d)dowód z dokumentu w postaci umowy sprzedaży udziałów w Spółce przez wnioskodawcę i B. K. na rzecz C. z siedzibą na [...], zawartej dnia 17 sierpnia 2011 r. w P. ;

e)dowód z dokumentu w postaci umowy zwrotnej sprzedaży udziałów w Spółce przez C. z siedzibą na [...] na rzecz wnioskodawcy oraz B. K. zawartej dnia 20 grudnia 2011 r. w P. , wszystkie na okoliczność, że po dacie wniesienia aportu wnioskodawca dokonał zbycia części przysługujących mu udziałów w Spółce za cenę [...] złotych, które to udziały następnie, dnia 20 grudnia 2011 r., z uwagi na brak wykonania zobowiązania umownego przez kupującego, zostały zbyte zwrotnie na rzecz wnioskodawcy również za cenę [...] złotych, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania wnioskodawcy w podatku PIT za okres będący przedmiotem decyzji;

f)dowód z przesłuchania następujących świadków: J. K., pracującego jako kierownik budowy na budowie przy ul. [...] w Z., J. S., branżysty wod.-kan. na budowie przy ul. [...] w Z., Z. D., elektryka na budowie przy ul. [...] w Z. , na okoliczność wykonywania pracy oraz pobierania od wnioskodawcy wynagrodzenia w zamian za tę pracę na budowie prowadzonej przez wnioskodawcę przy ul. [...] w Z., tj. na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do Spółki.

Wnioskodawca wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskodawcy w charakterze strony na okoliczność istnienia między nim a jego bratem -B. K. stosunku "spółki cichej" w ramach której realizowana była inwestycja przy ul. [...], a konsekwentnie na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do Spółki.

Z uwagi na powyższe naruszenia pełnomocnik strony wniósł na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Jednocześnie z ostrożności, w razie uznania przez organ II instancji, iż nie zachodzą podstawy do orzeczenia w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wniesiono na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości, orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 04 listopada 2013 r., znak: [...] dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł. oraz o umorzenie postępowania wymiarowego w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 7 września 2018 r. znak: [...] działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2018 r. Dz.U. poz. 800 ze z.) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 6 czerwca 2018 r. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że aby została spełniona przesłanka zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy -Ordynacja podatkowa, nowe dowody muszą być ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, ale musiały już istnieć wcześniej - to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej, jeżeli nie były znane organowi podatkowemu. W wyniku analizy dowodu w postaci kserokopii umowy spółki (cichej) z dnia 24 grudnia 2009 r. zawartej pomiędzy stroną, a B. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż nie można dać wiary, iż na dzień wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] tj. dzień 14 kwietnia 2014 r., istniał dowód w postaci umowy spółki z dnia 24 grudnia 2009 r. zawartej pomiędzy B. K.. a B. K..Zd. organu nie można dać wiary istnienia w dniu 14 kwietnia 2014 r. ww. dowodu z uwagi na to, iż gdyby istniał tak kluczowy dokument, jak umowa spółki w latach obejmujących swym zasięgiem postępowanie podatkowe, zostałby niewątpliwie ujawniony przez stronę przed wydaniem decyzji ostatecznej Nr [...] w dniu 14 kwietnia 2014 r., czy też dołączony do skargi na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (gdzie uprawomocnienie wyroku, oddalającego skargę strony, nastąpiło w dniu 8 maja 2015 r.), bądź do wniosku z dnia 11 stycznia 2015 r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną.

Ponadto organ podkreślił, iż przedłożona umowa spółki pomiędzy B. K. a B. K., nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, lecz zawiązana jako, zdaniem strony dopuszczalna tzw. spółka cicha (w oparciu o art. 3531 Kodeksu cywilnego). Umowa jest wprawdzie datowana na dzień 24 grudnia 2009 r., czyli przed wydaniem decyzji ostatecznej Nr [...] z dnia 14 kwietnia 2014 r., lecz na żadnym etapie postępowania podatkowego od roku 2013 nie było wzmianki o jej istnieniu, ani też strona nie wskazała przyczyny nieokazania tejże umowy w toku postępowania zwykłego (w latach 2013-2014), a nawet w postępowaniu nadzwyczajnym, które toczyło się w roku 2016. Organ stwierdził też, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych były poddane, w ramach kontroli działalności administracji publicznej (zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrok sygn. akt I SA/Kr 1115/14 z dnia 11 lutego 2015 roku, oddalający skargę, uprawomocnił się w dniu 8 maja 2015 roku.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w umowie Spółki z o. o. pod nazwą "G. ", zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 10 lutego 2011 r., zmienionej aneksem spisanym w dniu 7 kwietnia 2011 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nie wskazano, żeby którykolwiek ze składników przedsiębiorstwa określonych przepisami kodeksu cywilnego wchodził w skład aportu wniesionego do Spółki z o. o. pod nazwą "G. ". Do ww. Spółki wniesiono jako aport wyposażenie biura (meble, komputery itp.), które mogło być użyte w każdej nowo organizowanej działalności. Wniesiono również drobne urządzenia mogące służyć prawie w każdej z wymienionych w umowie Spółki rodzajów działalności. Żaden z wniesionych składników majątku nie wskazywał jednoznacznie na przedmiot działalności, którą miałoby uprzednio prowadzić przedsiębiorstwo. Natomiast projekty architektoniczno-inwestycyjne, które wniesiono aportem do Spółki, mogłyby zostać uznane za składniki przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz dopiero w nowo utworzonej Spółce, gdyż wcześniej nie były używane w żadnej innej działalności. Jednocześnie w powyższej umowie zawiązującej Spółkę nie zawarto informacji o przedmiocie działania "przedsiębiorstwa" wnoszonego aportem, nie wskazano nazwy, adresu lub innych danych pozwalających na jego identyfikację. Potwierdzeniem powyższego były także zeznania strony (z dnia 16 września 2013 r.), z których wynika, iż składniki majątku zostały wniesione aportem do Spółki z o. o. pod nazwą "G. " przez dwóch wspólników (B. K. i B. K.) w ten sposób, iż każdy wyceniony element wnoszonego majątku stanowił dla wspólników współwłasność w udziale 1/2 części.

W opinii organu odwoławczego (potwierdzonej już wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015 roku - sygn. akt I SA/Kr 1115/14 ) wniesione w ten sposób składniki majątku nie były w momencie ich wnoszenia własnością jednego samodzielnego podmiotu gospodarczego. Byłoby to możliwe jedynie w sytuacji, gdyby wspólnicy B. K. i B. K. w chwili obejmowania udziałów osoby prawnej, w zamian za wniesienie majątku w postaci aportu, prowadzili spółkę osobową, w której byliby jedynymi wspólnikami w równych częściach, a ta spółka osobowa stanowiłaby przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Natomiast z akt sprawy jasno wynikało, iż strona nie prowadziła w żadnej formie działalności gospodarczej, tym bardziej wspólnej, a zatem nie wykorzystywała składników majątku wniesionych do Spółki zo.o. pod firmą "G. " do działalności gospodarczej. Z ogólnie dostępnych materiałów (KRS) wynikało również, że przed zawiązaniem Spółki zo. o. pod firmą "G. ", to znaczy przed dniem spisania w formie aktu notarialnego umowy spółki, co miało miejsce 10 lutego 2011 r. (Rep. A nr [...]), B. K. nie figurował jako wspólnik w żadnej innej osobie prawnej, czy też w spółce osobowej. Również jak wynikało z pisma Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 października 2013 roku, strona nie składała zeznań podatkowych obejmujących działalność gospodarczą.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że nie znalazł żadnych racjonalnych powodów, dla których tak ważny dokument, jak przedmiotowa umowa zawiązania spółki pomiędzy stroną i jej bratem (nawet w postaci tzw. spółki cichej) - nie zostałaby przedłożona organom podatkowym w ciągu ostatnich kilku lat, skoro została sporządzona, jak wynika z kserokopii dołączonej do wniosku z dnia 17 grudnia 2017 r. (data stempla pocztowego 08 marca 2018r.), w dniu 24 grudnia 2009 r..

W kontekście powyższego w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., również dowodom z dokumentów, w postaci potwierdzeń wypłat kwot pracownikom z tytułu wykonywanej w ramach prowadzonej przez stronę działalności w oparciu o powyższą umowę spółki (cichej) tj. oświadczeniom J. S. z dnia 28 stycznia 2011 r. i 23 marca 2011 r. nie można dać wiary, że istniały na dzień wydania decyzji ostatecznej, o której uchylenie wnioskowała strona, jeśli dowody te mogły przyczynić się do wydania rozstrzygnięcia na korzyść strony już na etapie postępowania zwykłego, a nie zostały wtedy przedłożone.

Tym samym pozostałe dowody tj. dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia 6 października 2009 r., stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w Z., dowód z dokumentu w postaci umowy sprzedaży udziałów w spółce zawartej dnia 17 sierpnia 2011 r. w P. , jak również dowód z dokumentu w postaci umowy zwrotnej sprzedaży udziałów w spółce zawartej dnia 20 grudnia 2011 r. w P. pozostają, zd. organu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem organu odwoławczego w żaden sposób nie został naruszony przepis art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wznawiające postępowanie mające na celu uchylenie decyzji ostatecznej.

Organ wskazał też, że złożonym wniosku z dnia 17 grudnia 2017 r. o wznowienie postępowania wniesiono także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - osób pracujących na budowie przy ul. [...] w Z. tj.: J. K. (kierownika budowy), J. S. (branżysty wod. - kan. na budowie) oraz Z. D. (elektryka na budowie) na okoliczność wykonywania pracy oraz pobierania od strony wynagrodzenia w zamian za tę pracę na budowie prowadzonej przez stronę przy ul. [...] w Z., tj. na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do Spółki. Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność istnienia między nim, a jego bratem - B. K. stosunku "spółki cichej", w ramach której realizowana była inwestycja przy ul. [...], a konsekwentnie na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ww. wnioski w kontekście przyjętego stanowiska w niniejszej sprawie uznał za bezzasadne, a w opinii działającego jako organ II instancji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w niniejszej sprawie należy uznać za zasadne odmowę przeprowadzenia ww. dowodów W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw, aby obligować organ do przeprowadzania ww. dowodów. Skoro, co opisano powyżej, organ odwoławczy nie daje wiary dowodowi w postaci umowy spółki z dnia 24 grudnia 2009 r. to nie ma podstaw do przeprowadzania dowodów z przesłuchania ww. świadków tj. na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było przedmiotem aportu do Spółki. Również przesłuchanie strony na okoliczność istnienia tzw. spółki cichej, w ramach której realizowana była inwestycja przy ul. [...] (przy której pracowali ww. świadkowie) wobec nie uznania przez organy I i II instancji dowodu w postaci umowy tej Spółki, pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Zatem wniosek o przeprowadzenie wyżej wymienionych dowodów , zd. organu, nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na fakt, że okoliczności będące przedmiotem wnioskowanych dowodów pozostają bez wpływu dla przedmiotowej sprawy.

Organ uznał także za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. K. powyższej decyzji zarzucił:

a)naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez:

-ocenę okoliczności i dowodów przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 17 grudnia 2017 r. w sposób dowolny,. a nie swobodny i odmowę przyznania tym okolicznościom i dowodom waloru wiarygodności, podczas gdy okoliczności i dowody przedstawione przez skarżącego we wniosku o wznowienie są wiarygodne i powinny stanowić podstawę do ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy;

-zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i odmowę przeprowadzenia powołanych przez skarżącego dowodów, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów było obowiązkiem organu, gdyż dowody te były niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; oraz

-sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z wymogami wskazanymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

b)naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dowody i okoliczności przedstawione przez skarżącego we wniosku o wznowienie nie stanowiły "istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych" lub "istotnych dla sprawy nowych dowodów" istniejących w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 r., znak: [...] i nieznanych Dyrektorowi IS na moment wydania decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przedmiotowe dowody i okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie niewątpliwie stanowią "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, który wydał decyzję" oraz "istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydal decyzję" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej

- które to naruszenia skutkowały:

c)naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509) poprzez jego niezastosowanie i niezasadne uznanie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki "G. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie udziałów w Spółce na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2011 r., Rep. A nr [...] nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego w sytuacji, w której skarżący przedstawił dowody, w świetle których przed wniesieniem aportu do Spółki skarżący wraz ze swoim bratem - B. K., wykonywali działalność gospodarczą polegającą na realizowaniu przedsięwzięć budowlanych, w tym przede wszystkim budowy domów jednorodzinnych, a także na pozyskiwaniu zleceń budowlanych i deve!operskich, tj. analogiczną działalność jak Spółka po wniesieniu aportu, w tym realizacji projektu budowy domu jednorodzinnego zlokalizowanego przy ul. [...] w Z., a w konsekwencji uznanie że art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT nie znajduje zastosowania, podczas gdy zasadnym jest uznanie wniesionych składników jako wystarczających do uznania ich za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a zatem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT;

d)naruszeniem art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1 i art. 22 ust. 1f ustawy PIT poprzez jego niezastosowanie i brak określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w sposób odmienny niż to zostało uczynione decyzją ostateczną, tj. brak określenia dochodu skarżącego na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1 i art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, pomimo że skarżący przedstawił dowody potwierdzające zbycie udziałów w Spółce objętych za aport (umowa z dnia 17 sierpnia 2011 r.), a zatem zobowiązanie podatkowe skarżącego powinno zostać określone na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1 i art. 22 ust. 1f ustawy PIT; oraz

e)naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2018 r., znak: [...] [...] , podczas gdy organ w decyzji powinien był uchylić w całości decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości,

- a zatem miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł :

1)na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2)na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 PPSA, o rozważenie wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej przez organ; w przypadku, w którym organ nie wstrzymałby wykonania decyzji ostatecznej, na podstawie art. 61 § 3 PPSA o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej przez Sąd z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody wskutek wykonania decyzji ostatecznej;

3)na podstawie art. 135 PPSA, o uchylenie decyzji I instancji w całości; oraz

4)na podstawie art. 200 PPSA, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj..:Dz. U. z 2017r., poz.2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj.Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni podzielił przedstawioną przez organ argumentację i uznał słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zainicjowane przez podatnika postępowanie jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest umożliwienie weryfikacji rozstrzygnięcia poza kontrolą instancyjną. W trybie tym, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego i zażaleniowego, postępowanie może zostać uruchomione tylko w ściśle określonych warunkach. Są to przypadki tak poważne, że trwałość decyzji ostatecznych i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności.

Nie ulega wątpliwości, że postępowanie wznowieniowe stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. Jednakże już w treści tego ostatniego przepisu wskazano in fine, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. To zatem przede wszystkim ramy wyznaczone w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej decydują o kształcie tego postępowania, a nie przekonanie strony o wadliwości pierwotnie prowadzonego postępowania, gdyż te można było wyeliminować wyłącznie w toku postępowania rozpoznawczego, bądź na etapie jego kontroli sądowoadministracyjnej. Należy zauważyć, że postępowanie nadzwyczajne, a dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest dwuetapowe. W przypadku wniosku strony, który musi odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 168§1 i §3 O.p., konieczne jest m.in. podanie treści żądania. Następnie organ podatkowy dokonuje badania wstępnego takiego wniosku, które kończy się bądź to postanowieniem o wznowieniu postępowania, które może być wydane jedynie w przypadku dopuszczalności wznowienia (art. 240§1 O.p.), bądź to decyzją o odmowie wznowienia postępowania (art. 243§3 O.p.). Wynika stąd, że wpierw treść wniosku strony, a następnie wydane przez organ postanowienie wyznaczają zakres tego nadzwyczajnego postępowania mającego na celu uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z art. 243§2 O.p. postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przy czym istota sprawy obejmuje w tym przypadku wypowiedź organu co do zasadności lub bezzasadności konkretnie wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia. Dopiero po sprawdzeniu przesłanek formalnych i wydaniu postanowienia organ podatkowy przechodzi z fazy wstępnej do drugiego etapu, stanowiącego już zasadnicze postępowanie wznowione.

W przypadku określonym w art. 240§1 pkt 5 O.p.( na te podstawę wznowienia powołał się skarżący) obejmuje ono te na nowo ujawnione dowody i okoliczności, które zostały w tym postępowaniu zaoferowane przez podatnika. Niedopuszczalne jest w takim przypadku wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a jedynie nowe, nadzwyczajne postępowanie ograniczone zakresem wyznaczonym przez samą stronę. Postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe zarówno instancyjne, jak i odwoławcze (por. np. wyrok NSA z 30 stycznia 2013r., sygn. akt: II FSK 1212/11, CBOSA). Postępowanie wznowieniowe prowadzi zatem do stwierdzenia, czy przesłanki, które legły u podstaw postanowienia o wznowieniu rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. W jego efekcie wydawana jest jedna z decyzji, o której stanowi art. 245§1 i §2 O.p. Konieczne jest wobec tego uprzednie rozstrzygniecie, czy zaoferowany materiał nie tylko w ocenie strony mają charakter nowego dowodu, bądź też nowej okoliczności, ale czy w rzeczywistości nie były już przedmiotem ustaleń w toku zwykłego postępowania rozpoznawczego. To można uczynić wyłącznie w trybie badania wstępnego w ogóle istnienia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przesłanek wznowienia dokonywanego w trybie art. 243 O.p. Jeśli bowiem organ podatkowy dysponował już w sprawie określonym dowodem, bądź na podstawie tych samych dowodów dokonał już oceny wystąpienia określonej okoliczności faktycznej, to nie może ona zostać uznana za taką, która dopiero wyszła na jaw. Podkreślenia wymaga, że wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw", użyte w art. 240§1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Czy zatem są to nowe dowody, bądź okoliczności, czy też były one już przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym wymaga sprawdzenia w ramach wstępnego badania w trybie określonym w art. 243 O.p.

Wyjaśnić zatem należy, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240§1 pkt 5 O.p. - na którą powoływał się skarżący, jest wyjście na jaw istotnych okoliczności dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240§1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240§1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. (wyrok NSA z 14 września 2017r. sygn. akt: II FSK 2179/15, CBOSA).

W zakresie pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 O.p. utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z 18 marca 2011r. sygn. akt: I FSK 398/10; wyrok NSA z 3 lutego 2017r., sygn. akt: I GSK 1356/16, CBOSA). Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2012r. sygn. akt: II FSK 1337/10, CBOSA). Wobec tego jeżeli dane okoliczności były już organowi znane w toku poprzedniego postępowania, to nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji, nie mają one bowiem cech nowości. Podkreślenia przy tym wymaga, że czym innym jest cecha nowości okoliczności, a czym innym odmienna ocena tej okoliczności. W toku postępowania nadzwyczajnego strona nie może domagać się nowej oceny przez organ znanych mu wcześniej okoliczności, wynika to z faktu, że strona w toku postępowania zwykłego ma możliwość kwestionowania sposobu, w jaki organ ocenia znane mu okoliczności.(wyrok NSA z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt: II FSK 369/15, CBOSA).

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było ustalenie, czy należało uznać za zasadny wniosek skarżącego z dnia 17 grudnia 2017 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2014 roku nr [...], a szczególnie czy zaoferowany dowód w postaci umowy spółki(cichej) z dnia 24 grudnia 2004 r. zawartej miedzy skarżącym a jego bratem spełnia przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt O.p.

Zd. organu, nie można dać wiary, iż na dzień wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. tj. 14 kwietnia 2014 roku, istniał dowód w postaci umowy spółki z dnia 24 grudnia 2009 r., zawartej pomiędzy B. K. a B. K. z uwagi na to, iż gdyby istniał tak kluczowy dokument, jak umowa spółki w latach obejmujących swym zasięgiem postępowanie podatkowe, zostałby niewątpliwie ujawniony przez stronę przed wydaniem decyzji ostatecznej czy też dołączony do skargi na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (gdzie uprawomocnienie wyroku, oddalającego skargę strony, nastąpiło w dniu 8 maja 2015 r.), bądź do wniosku z dnia 11 stycznia 2015 r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną.

Zd.Sądu powyższe stanowisko organu jest w pełni uprawnione.

W istocie bowiem nie można dać wiary, iż na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia 14 kwietnia 2014 r. istniał dowód w postaci umowy spółki z dnia 24 grudnia 2009 r., zawartej pomiędzy skarżącym a jego bratem. Przede wszystkim przedłożona umowa spółki , nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, lecz zawiązana jako tzw. spółka cicha (w oparciu o art. 3531 Kodeksu cywilnego) i umowa ta wprawdzie jest datowana na dzień 24 grudnia 2009 r., czyli przed wydaniem decyzji ostatecznej lecz, jak słusznie wskazał organ, na żadnym etapie postępowania podatkowego od roku 2013 nie było wzmianki o jej istnieniu, ani też podatnik nie wskazał racjonalnych przyczyny nieokazania tejże umowy w toku postępowania zwykłego (w latach 2013-2014), w toku postępowania przez WSA w Krakowie , a nawet w postępowaniu nadzwyczajnym, które toczyło się w roku 2016, w których to postępowaniach był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż w umowie Spółki z o. o. pod nazwą "G. ", zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 10 lutego 2011 r., zmienionej aneksem spisanym w dniu 7 kwietnia 2011 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nie wskazano, żeby którykolwiek ze składników przedsiębiorstwa określonych przepisami kodeksu cywilnego wchodził w skład aportu wniesionego do Spółki z o. o. pod nazwą "G. ". Do ww. Spółki wniesiono jako aport wyposażenie biura (meble, komputery itp.), które mogło być użyte w każdej nowo organizowanej działalności. Wniesiono również drobne urządzenia mogące służyć prawie w każdej z wymienionych w umowie Spółki rodzajów działalności. Żaden z wniesionych składników majątku nie wskazywał jednoznacznie na przedmiot działalności, którą miałoby uprzednio prowadzić przedsiębiorstwo. Natomiast projekty architektoniczno-inwestycyjne, które wniesiono aportem do Spółki, mogłyby zostać uznane za składniki przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz dopiero w nowo utworzonej Spółce, gdyż wcześniej nie były używane w żadnej innej działalności.

Jednocześnie w powyższej umowie zawiązującej Spółkę nie zawarto informacji o przedmiocie działania "przedsiębiorstwa" wnoszonego aportem, nie wskazano nazwy, adresu lub innych danych pozwalających na jego identyfikację. Potwierdzeniem tego były także zeznania strony (z dnia 16 września 2013 r.), z których wynikało, iż składniki majątku zostały wniesione aportem do Spółki z o. o. pod nazwą "G. " przez dwóch wspólników (B. K. i B. K.) w ten sposób, iż każdy wyceniony element wnoszonego majątku stanowił dla wspólników współwłasność w udziale [...] części.

Zatem wniesione w ten sposób składniki majątku nie były w momencie ich wnoszenia własnością jednego samodzielnego podmiotu gospodarczego. Byłoby to możliwe jedynie w sytuacji, gdyby wspólnicy B. K. i B. K. w chwili obejmowania udziałów osoby prawnej, w zamian za wniesienie majątku w postaci aportu, prowadzili spółkę osobową, w której byliby jedynymi wspólnikami w równych częściach, a ta spółka osobowa stanowiłaby przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Natomiast z okoliczności faktycznych sprawy jasno wynikało, iż strona nie prowadziła w żadnej formie działalności gospodarczej, tym bardziej wspólnej, a zatem nie wykorzystywała składników majątku wniesionych do Spółki zo.o. pod firmą "G. " do działalności gospodarczej. Z ogólnie dostępnych materiałów (KRS) wynikało również, że przed zawiązaniem Spółki z o. o. pod firmą "G. ", to znaczy przed dniem spisania w formie aktu notarialnego umowy spółki, co miało miejsce 10 lutego 2011 r. (Rep. A nr [...]), skarżący B. K. nie figurował jako wspólnik w żadnej innej osobie prawnej, czy też w spółce osobowej. Również jak wynikało z pisma Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 października 2013 r. B. K. nie składał zeznań podatkowych obejmujących działalność gospodarczą.

W tej sytuacji organ słusznie uznał , iż brak jest racjonalnych powodów, dla których tak ważny dokument, jak przedmiotowa umowa zawiązania spółki pomiędzy skarżącym i jego bratem (nawet w postaci tzw. spółki cichej) - nie zostałaby przedłożona organom podatkowym w ciągu ostatnich kilku lat, skoro została sporządzona, jak wynika z kserokopii dołączonej do wniosku o wznowienie postępowania w dniu 24 grudnia 2009 r.

W kontekście powyższego organ słusznie uznał, iż również dowodom z dokumentów, w postaci potwierdzeń wypłat kwot pracownikom z tytułu wykonywanej w ramach prowadzonej przez stronę działalności w oparciu o powyższą umowę spółki (cichej) tj. oświadczeniom J. S. z dnia 28 stycznia 2011 r. i 23 marca 2011 r. nie można dać wiary, że istniały na dzień wydania decyzji ostatecznej, o której uchylenie wnioskował skarżący, jeśli dowody te mogły przyczynić się do wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika już na etapie postępowania zwykłego, a nie zostały wtedy przedłożone.

Tym samym też , pozostałe dowody tj. dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia 6 października 2009 r. stanowiącego umowę sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] w Z., dowód z dokumentu w postaci umowy sprzedaży udziałów w spółce zawartej dnia 17 sierpnia 2011 r. w P. , jak również dowód z dokumentu w postaci umowy zwrotnej sprzedaży udziałów w spółce zawartej dnia 20 grudnia 2011 r. w P. , jak i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - osób pracujących na budowie przy ul. [...] w Z. tj.: J. K. (kierownika budowy), J. S. (branżysty wod. - kan. na budowie) oraz Z. D. (elektryka na budowie) na okoliczność wykonywania pracy oraz pobierania od skarżącego wynagrodzenia w zamian za tę pracę na budowie prowadzonej przy ul. [...] w Z., tj. na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do Spółki, a także z przesłuchania samego skarżącego na okoliczność istnienia między nim, a jego bratem "spółki cichej", w ramach której realizowana była inwestycja przy ul. [...], a konsekwentnie na okoliczność istnienia przedsiębiorstwa, które było następnie przedmiotem aportu do Spółki- w kontekście przyjętego stanowiska o niewiarygodności istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej umowy z dnia 24 grudnia 2009 r. należało uznać za bezzasadne.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej względy Sąd uznał , iż organ w żaden sposób nie naruszył art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zasadnie uznając niezaistnienie przesłanki wznawiającej postępowanie, mającej na celu uchylenie decyzji ostatecznej.

Za nieuzasadnione uznał Sąd także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187§1, art. 191 oraz art. 210§4 O.p.

Jedną z zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 O.p.) przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Należy przy tym wskazać , że zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia.(art.191 O.p.) Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie i są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów postępowania , gdyż organ działał na podstawie przepisów prawa, przeprowadzając postępowanie poprawnie, zapewniając czynny udział i dając możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a to , że ocena zebranych dowodów dokonana przez organ jest odmienna od stanowiska prezentowanego i oczekiwanego przez skarżącego, nie daje podstaw do formułowaniu zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przedstawił swoje stanowisko odnosząc się do wszystkich istotnych ,a także podnoszonych przez stronę kwestii zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 210§ 4 O.p.

W konsekwencji powyższego także i zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niezastosowanie oraz brak określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w sposób odmienny, niż w decyzji ostatecznej, okazały się nieuzasadnione. Brak było bowiem podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej skoro niezaistniały przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, a tym samym nie uległa zmianie wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł. wynikająca z decyzji ostatecznej z dnia 14 kwietnia 2014 r.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.