Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 489/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 września 2017r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania nr 2, 2. zasądza od Burmistrza na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 stycznia 2017 r. Spółka A z siedzibą w W. (dalej również jako: "Spółka", "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do Burmistrza z wnioskiem o wydanie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów budowlanych elektrowni wiatrowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest właścicielką farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy, w skład której wchodzą elektrownie wiatrowe. Elektrownie te nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (zwane dalej: "urządzenia wiatrowe"). W wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na fundament, wieżę, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. system "[...]"), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru.

Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2017 r. opodatkowuje podatkiem od nieruchomości elektrownie wiatrowe rozumiane jako budowle składające się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wnioskodawca zamierza przyjmować za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych ich wartość rynkową określoną na dzień 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1) Czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

2) Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

W ocenie Wnioskodawczyni, z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Podstawę opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska Spółka odwołała się do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", stwierdzając, że ustawa przy definiowaniu pojęcia budowli odsyła do przepisów z zakresu prawa budowlanego, a w szczególności do ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290). Podniosła, że od dnia 16 lipca 2016 r. obowiązuje ustawa ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej jako: "ustawa o inwestycjach"), która zawiera w art. 2 pkt 1 i pkt 2 definicję elektrowni wiatrowej. Ustawa o inwestycjach znowelizowała z dniem 16 lipca 2016 r. także ustawę – Prawo budowlane. Z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawierającego katalog urządzeń technicznych, w przypadku których tylko ich części budowlane stanowią budowle, zostały wykreślone elektrownie wiatrowe. Nowelizacja dokonana przez ustawę o inwestycjach objęła także załącznik do Prawa budowlanego, który określa rodzaje obiektów budowlanych, poprzez dodanie do kategorii XXIX elektrowni wiatrowych. Ponadto Spółka odwołała się do art. 17 ww. ustawy, który stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Mając to na uwadze, Wnioskodawczyni stwierdziła, że do końca 2016 r. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie ich elementy/części budowlane (tj. fundamenty oraz wieża). Natomiast z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie nowy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim będzie elektrownia wiatrowa. Opodatkowaniu nie będą już podlegać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieża). Odwołując się norm Konstytucji RP, w szczególności jej art. 84 i 217, oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Spółka podniosła, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy – Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym). Zdaniem Spółki, taką ustawą (przepisem) z zakresu prawa budowlanego jest ustawa o elektrowniach wiatrowych, która zawiera definicję elektrowni wiatrowej oraz jej elementów technicznych.

Odwołując się natomiast do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., Spółka stwierdziła, że ponieważ elektrownie wiatrowe w rozumieniu ustawy o inwestycjach nie stanowią u niej samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to nie sposób uznać, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 15 maja 2003 r., znak LK-727/MM/03, w sprawie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle). Za takim stanowiskiem przemawia także okoliczność, że w wartości początkowej środków trwałych ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (przykładowo specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory). Powoduje to, że nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w inny sposób niż poprzez określenie wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Znajduje zatem zastosowanie dyspozycja art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który wskazuje na konieczność odwołania się do wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wartość rynkowa, w oparciu o którą Spółka zamierza ustalić podstawę opodatkowania, oddaje w sposób najbardziej prawidłowy istotę podatku o charakterze majątkowym, jakim jest podatek od nieruchomości. Wartość rynkowa bowiem w najbardziej obiektywny sposób oddaje wartość budowli na moment powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Wnioskodawczyni odwołała się do interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach.

Burmistrz w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1 i za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2. Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 3 pkt 3 oraz załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a także art. 17 ustawy o inwestycjach, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, wieża oraz elementy techniczne. Uzasadniając natomiast swe stanowisko w zakresie pytania nr 2, organ stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, postawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki, o których mowa w tym przepisie, dotyczą wskazywania podstawy opodatkowania w przypadku budowli będących przedmiotem umowy leasingu (art. 4 ust. 4), od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5) oraz od budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano aktualizacji wyceny środka trwałego (art. 4 ust. 6). W ocenie organu, chociaż zasadniczo zmiana wartości budowli wiąże się z ostatnią ze wskazanych sytuacji, to jednak przepis ten nie może znaleźć zastosowania przy nowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zmiana wartości (jej podniesienie) dla celów podatku od nieruchomości, nie było bowiem wynikiem sytuacji, o których mowa w mi. 4 ust. 6 u.p.o.1. W konsekwencji, skoro nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w ust. 4-6, podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Jeżeli więc podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Zasada ta nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały), tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja ta nie uległa zmianie po dniu 1 stycznia 2017 r.. Skoro zatem przed tą datą, w orzecznictwie wskazywano, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość budowli (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., Il FSK 1658110), to po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, iż na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo elementy niebudowlane. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa wart. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

W dniu 9 maja 2017 r. skarżąca Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, po czym złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której wnosząc o uchylenie interpretacji w całości, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegająca na stwierdzeniu, iż podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia i w konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w związku z wejściem w życie przepisów ustawy o inwestycjach z dniem 1 stycznia 2017 r., za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna być uznawana elektrownia wiatrowa składająca się tylko z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ponieważ tak rozumiane elektrownie wiatrowe nie stanowią w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, to nie sposób uznać, wbrew temu co twierdzi Burmistrz, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Spółka nie jest bowiem w stanie ustalić wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych poszczególnych elementów. Odwołanie się do wartości amortyzacyjnej jako podstawy opodatkowania jest możliwe wyłącznie w tych przypadkach, gdy istnieje ścisła korelacja pomiędzy pojęciem środka trwałego a pojęciem budowli, tj. w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika figurują pojedyncze środki trwałe, które stanowią jednocześnie budowlę. Opis stanu faktycznego zawarty we wniosku jednoznacznie wskazywał na brak korelacji pomiędzy budowlą jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu przepisów ustawy o inwestycjach a pojedynczym środkiem trwałym, który by jej odpowiadał. Jednakże Burmistrz przyjął, że Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części składających się na elektrownie wiatrowe. Przyjęcie takiego stanowiska jest dla Spółki niezrozumiałe, gdyż wprost podniosła ona, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych odpowiadających budowli. Spółka odwołała się do stanowiska prezentowanego w piśmiennictwie (dr hab. W.Morawski, Podstawa opodatkowania budowli będącej częścią środka trwałego - między wartością rynkową a wartością początkową środka trwałego, Przegląd Podatkowy 6/2014) w orzecznictwie sądowym (wyroki: WSA w Szczecinie z dnia z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 428/11, WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 885/11), a także w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 15 maja 2003 r., nr LK-727/MM/03 w sprawie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle). W jej ocenie, organ w ogóle nie odniósł się do przytoczonego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów, a ponadto niezasadnie przyjął, że skoro art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, to nie musi być to wartość początkowa konkretnego środka trwałego. W ocenie Spółki, wartość początkowa, tj. wartość, o której mowa wart. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., może być podstawą opodatkowania tylko w takim przypadku, gdy stanowiąca przedmiot opodatkowania budowla jest jednocześnie konkretnym i zindywidualizowanym środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych podatnika, gdyż tylko taka budowla ma określoną wartość początkową. W przeciwnym przypadku do ustalenia podstawy opodatkowania powinien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.. Przepis ten odwołuje się do sytuacji, kiedy od danej budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a nie do przypadku, kiedy budowle nie podlegają amortyzacji. A zatem, gdy dana budowla nie stanowi samodzielnego środka trwałego, to nie można uznać, że dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, gdyż te mogą być dokonywane wyłącznie od wartości początkowej środka trwałego.

Spółka wskazała, że w przypadku należących do niej środków trwałych obejmujących swym zakresem fundament, wieżę i urządzenia wiatrowe, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane również wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na oprogramowanie, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, czy też wiatrowskaz oraz anemometr. Co więcej, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym nie odnoszące się wyłącznie do budowy/nabycia elektrowni wiatrowych. Zsumowanie ich wartości początkowych skutkowałoby ustaleniem podstawy opodatkowania w zawyżonej wysokości. Oznaczałoby to, że w praktyce definicję przedmiotu opodatkowania wyznaczałyby przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, a nie u.p.o.l.. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że szczegółowe regulacje dotyczące wyodrębniania środków trwałych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych określone są w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji środków trwałych - tj. w akcie o randze podustawowej. Strona podniosła, że w analogicznych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) organy podatkowe wydały interpretacje indywidualne, w których zgodziły się z tożsamą interpretacja przepisów, jak przedstawiona powyżej przez Spółkę (interpretacje indywidualne: Wójta Gminy z dnia "[...]", nr "[...]", Wójta Gminy z dnia "[...]", nr "[...]", Burmistrza Miasta i Gminy z dnia "[...]", nr "[...]", Burmistrza Miasta i Gminy z dnia "[...]", nr "[...]").

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, że interpretacja indywidualna nie zawiera dostatecznie spójnego i szczegółowego uzasadnienia. Powyższe zasady mają istotne znaczenie i organy podatkowe kierując swoje rozstrzygnięcia do podatników (a więc także wydając interpretacje indywidulane prawa podatkowego) powinny w możliwie szerokim zakresie je stosować. Konieczność stosowania tych zasad podkreślana jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1080/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 797/15). Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest również odniesienie się do orzecznictwa sądowego, na które powołał się podatnik. W niniejszej sprawie organ nie odniósł się również do stanowiska Ministerstwa Finansów z dnia 15 maja 2003 r. w kwestii ustalania podstawy opodatkowania budowli w przypadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej również: "O.p." Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stanowisko Spółki w odniesieniu do sformułowanego we wniosku pytania nr 1 Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe, tj. że z dniem 01 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W tej sytuacji zbędne jest ustosunkowywanie się do kwestii, która nie jest sporna.

Natomiast istota sporu zawisłego pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy organ interpretacyjny zgodnie z prawem uznał, za nieprawidłowe, wyrażone we wniosku w odniesieniu do pytania nr 2 stanowisko Skarżącej, według którego od 01 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych, będzie stanowić ich wartość rynkowa określona na dzień 01 stycznia 2017 r..

Pytanie 2 dotyczy zatem kwestii zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Twierdzenie skarżącej o zasadności zastosowania tego przepisu, a więc uznanie, że w przedstawionych okolicznościach od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się opisów amortyzacyjnych, oparte zostało na podstawowym fakcie, zgodnie z którym, nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowalnemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Jak bowiem podniosła skarżąca w uzasadnieniu wniosku, w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się bowiem także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo:

- urządzenia i oprogramowanie (np. system "[...]"), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego,

- oświetlenie ostrzegawcze,

- zabezpieczenie odgromowe,

- chłodnice i wentylatory,

- wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunki wiatru,

- włączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem organu, jeżeli podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową (od części budowli), to podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni - wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych - na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Niewątpliwie na tle tak zarysowanej kwestii spornej prawnie doniosłym jest ustalenie faktu amortyzacji i ustalenie wartości określonej według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi bowiem wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z organem, że sama w sobie okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania. Istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis ten nie wymaga, aby stanowiąca przedmiot opodatkowania budowla stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l.. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Za nieistotne dla opodatkowania elektrowni wiatrowej na podstawie u.p.o.l. należy więc uznać to, że części budowlane oraz urządzenia techniczne tej budowli nie stanowią jednego środka trwałego.

Niemniej jednak skarżąca wskazała we wniosku o interpretację, że w przypadku urządzeń wiatrowych ujęte zostały one w ewidencji środków trwałych łącznie z innymi elementami wskazanymi we wniosku, które jej zdaniem nie mieszczą się w pojęciu elektrowni wiatrowej podlegającej opodatkowaniu. Dotyczy to w szczególności tzw. infrastruktury towarzyszącej, tj. specjalistycznego oprogramowania, oświetlenia, zabezpieczenia odgromowego, czy chłodnic i wentylatorów, na które poniesione wydatki miały wpływ na ustalenie wartości początkowej urządzeń wiatrowych.

W swoim stanowisku Organ w ogóle nie odniósł się do tej części zapytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Wskazał jedynie, że podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych - na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Uzasadnienie zatem stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 pomija ten istotny aspekt opisanego we wniosku stanu faktycznego. To niekompletne uzasadnienie interpretacji nie spełnia zatem ustawowych wymogów określonych w art. 14 § 1 i 2 O.p.. Narusza też zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 § O.p.).

Zgodnie z art. 14 c § 2 O.p., organ ma obowiązek zawrzeć ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, gdy nie podziela stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do niego. Przedstawiając zaś własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów istotnych z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących obowiązkach. Brak pełnego odniesienia się przez Organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poprzez precyzyjne odniesienie się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego w zakresie opodatkowania wszystkich elementów wskazanych we wniosku, w tym dotyczących tzw. infrastruktury towarzyszącej i zajętego przez skarżącego stanowiska w sprawie. Jeżeli organ uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać wnioskodawcy dlaczego uznaje jego stanowisko za błędne i dlaczego nie może on skorzystać z danego zwolnienia przy świadczeniu konkretnej usługi na rzecz konkretnego podmiotu.

Wobec ujawnionych uchybień procesowych (naruszenia przepisów art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p., rozważenie przez Sąd podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy uznać za przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 240 zł oraz niezbędny wydatek 17 zł poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono, jak w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a..