Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 630/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.159.2019.2.MJ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 14 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Gminy D przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania czynności usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców oraz budowy instalacji OZE na budynkach mieszkańców - jest prawidłowe,

- określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę – jest nieprawidłowe,

- uznania, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tę część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy (stacji uzdatniania wody, szkół) ani samodzielnego ZOZ - jest prawidłowe,

- wyliczenia podatku należnego metodą "w stu" - jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego poniesionego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych i usuwaniem azbestu na rzecz mieszkańców - jest prawidłowe, - prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku stacji uzdatniania wody - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do organu wniosek, uzupełniony na wezwanie organu, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w którym wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina D (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 roku, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy D (np. szkoły). Gmina ponosi i zamierza ponosić szereg kosztów związanych z zadaniami w zakresie ekologii, czystej energii, polepszenia jakości powietrza oraz ochrony środowiska w Gminie. W tym zakresie Gmina przystąpiła do dwóch programów - budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) na budynkach mieszkańców oraz na budynkach Gminy, jak również program usunięcia azbestu z dachów domów mieszkańców. Celem sfinansowania tych inwestycji Gmina pozyskała dotacje w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (OZE) oraz z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska dalej: "WFOŚ" (usuwanie wyrobów zawierających azbest).

Inwestycja OZE dotyczy budowy instalacji do produkcji energii (paneli fotowoltaicznych wraz z oprzyrządowaniem i okablowaniem):

- na budynkach osób prywatnych,

- na samodzielnym ZOZ,

- na stacji uzdatniania wody,

- na szkołach (jednostkach budżetowych Gminy).

Azbest zaś usuwany jest jedynie z budynków mieszkańców.

Gmina na opisane zadania otrzymała dotacje. Tam, gdzie zadanie dotyczy budynków mieszkańców Gminy, część kosztów zadania opłaca mieszkaniec jako wkład własny do jego wykonania. W odniesieniu zaś do samodzielnego ZOZ, stacji uzdatniania wody oraz szkół różnica pokrywana jest ze środków własnych Gminy.

Jeżeli chodzi o projekt OZE Gmina podpisuje z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, które wynika z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej na posesji właściciela. W umowie Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się przygotowanie wniosku o dofinansowanie, wybór wykonawcy, nadzór, przeprowadzenie odbiorów oraz rozliczenie finansowe. Właściciel wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym oraz zobowiązuje się m.in. do ponoszenia wszelkich kosztów eksploatacji paneli oraz partycypacji w kosztach projektu. Po zakończeniu prac montażowych, na mocy umowy, wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznej pozostaną własnością Gminy przez 5 lat od dnia wpływu środków unijnych na konto Gminy. Po zakończeniu montażu i odbiorze instalacji fotowoltaicznej Gmina nieodpłatnie użyczy Właścicielowi wyposażenie i urządzenie do korzystania. Po upływie okresu trwania umowy kompletna instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Gmina zwiera ponadto z mieszkańcem umowy użyczenia części jego nieruchomości, na której zamontowane będą panele.

Na wpłaty mieszkańców Gmina wystawia faktury. VAT jest w projekcie niekwalifikowanym wydatkiem. Gmina podpisała ponadto umowę z przedsiębiorstwem energetycznym (PGE Obrót), na podstawie której strony dokonują bilansowania energii, tj. Gmina oddaje przedsiębiorstwu nadwyżki wyprodukowanej przez siebie energii obniżając tym samym własne koszty energii elektrycznej.

Podobnie ma się sprawa z usunięciem azbestu. Mieszkańcy mogą przystąpić do programu składając wniosek. Gmina podpisuje z mieszkańcami - wnioskodawcami umowę, w której oświadcza, że zamierza przystąpić do realizacji zadania, którego celem jest usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Wnioskodawca oświadcza, iż posiada wyroby azbestowe o szacowanej wadze i zobowiązuje się do udziału w kosztach zadania. Gmina pozyskała w celu pokrycia części kosztów zadania dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska.

W zakresie OZE Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa [...] na lata 2014-2020. Instytucja Zarządzająca przyznaje w umowie Gminie na realizację Projektu dofinansowanie na pokrycie określonego procenta wydatków kwalifikowanych Projektu. Wydatki te specyfikuje kosztorys. W ramach kosztów projektu mieszczą się m.in. niżej wymienione kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

• Program funkcjonalno-użytkowy;

• Dokumentacja techniczna (projektowa);

• Roboty budowlane - montaż paneli fotowoltaicznych na budynkach prywatnych i Gminy; • Promocja projektu poprzez tablicę pamiątkową informującą o dofinansowaniu;

• Nadzór inwestorski (inspektor nadzoru).

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy ze środków własnych. Dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. W ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem instalacji nie przenosząc praw do rozporządzenia instalacjami na rzecz mieszkańców. Dotacja nie jest uzależniona od ceny danej instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Zgodnie z założeniami dotacji, ceny odpłatności mogłoby w ogóle nie być albo odpłatność mogliby ponosić jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach.

W ramach projektu Gmina ponosi wydatki, które stanowią jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty obsługi prawnej, obsługi podatkowej, materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego. Instalacje będą montowane na lub w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. W przypadku, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego jest niemożliwe, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na nieruchomości lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie. Budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów mieszkańcy Gminy będą dokonywali wpłat o charakterze obowiązkowym na rzecz Gminy. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i w wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy.

Realizując usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, firmami, które będą na jej zlecenie projektować, wykonywać oraz montować instalację. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie będą zawierać umów bezpośrednio z mieszkańcami, a czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez niego i przedstawiciela Gminy. Przez okres trwałości projektu Gmina będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji, będzie rozliczać finansowo projekt i dbać o instalacje w okresie trwałości projektu. Użytkownik będzie odpowiadać za trwałość instalacji wobec Gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji i napraw niepodlegających gwarancji. Analogicznie rzecz ma się w przypadku zadania w postaci usunięcia azbestu. Gmina podpisała umowę o dofinasowanie projektu z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska (WFOŚ). WFOŚ przyznaje w umowie Gminie dofinansowanie na pokrycie określonego procenta wartości kosztu całkowitego zadania "usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy D". Wydatki te specyfikuje kosztorys będący załącznikiem do umowy. W ramach kosztów projektu mieszczą się m.in. niżej wymienione kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

• przygotowanie do transportu,

• transport,

• unieszkodliwienie odpadów,

• demontaż.

Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy ze środków własnych. Dotacja jest dotacją kosztową do kosztu demontażu, transportu i unieszkodliwienia odpadu w postaci azbestu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie jest uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego. W ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych. Dotacja nie jest uzależniona od ceny usługi polegającej na demontażu i wywozie azbestu. Zgodnie z założeniami dotacji, ceny, odpłatności mogłoby w ogóle nie być albo odpłatność mogliby ponosić jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości czy budynki.

W ramach projektu Gmina ponosi wydatki, które stanowią jej wkład własny (tj. wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych, takich jak koszty obsługi prawnej, obsługi podatkowej, materiałów biurowych i eksploatacji sprzętu biurowego.

Budynki właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków WFOŚ nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańców. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów mieszkańcy Gminy będą dokonywali wpłat o charakterze obowiązkowym na rzecz Gminy. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i w wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy.

Realizując usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, firmami, które będą na jej zlecenie demontować i utylizować azbest. Firmy te będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie będą zawierać umów bezpośrednio z mieszkańcami, a czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Podsumowując, w obu ww. projektach Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację projektów, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć projekt finansowo. Faktycznym wykonawcą są wyłonione firmy, lecz Gmina jest zobowiązanym w ramach podpisanej z mieszkańcami umowy. To na Gminie leży odpowiedzialność związana z montażem OZE i demontażem azbestu. Gmina z kolei może domagać się spełnienia świadczenia od wyłonionego wykonawcy. Mieszkaniec zaś wyraża zgodę na wybudowanie instalacji na jego nieruchomości i usunięcie azbestu i poniesienia związanych z tym kosztów finansowych.

W uzupełnieniu z dnia 28 maja 2019 r. udzielono odpowiedzi na pytania wystosowane przez organ.

A) 1. Na kogo są/będą wystawione faktury w związku zakupem towarów i usług w ramach realizacji programu usunięcia azbestu z dachów domów mieszkańców? Odp. Wykonawca wystawia fakturę za prace na Gminę, Gmina zaś wystawia fakturę za wkład własny na mieszkańców. 2. Kto zawiera/będzie zawierał umowy z wykonawcą (firmą zewnętrzną) dokonującą faktycznych usług usunięcia azbestu? Odp. Gmina. 3. Czy umowa zawarta z mieszkańcami, przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są/będą przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony? Odp. Nie. 4. Czy realizacja programu usunięcia azbestu z dachów domów mieszkańców jest/będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 oraz z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska, tj. czy w sytuacji, gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania to realizowałaby zadanie? Odp. Nie jest uzależniona od dofinansowania, Gmina i tak zrealizowałaby zadanie, gdyż jest to jej obowiązek ustawowy. 5. Czy dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika programu usunięcia azbestu z dachów domów mieszkańców czy do ogólnej działalności Wnioskodawcy? Odp. Wnioskodawca uważa, iż jest to dopłata do kosztów ponoszonych przez Gminę na program, nie dopłata do ceny ponoszonej przez mieszkańca za usunięcie z jego domu azbestu. Takie jest stanowisko Wnioskodawcy ujęte we wniosku. 6. Czy wysokość otrzymanej dotacji jest/będzie uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w programie dotyczącym usunięcia azbestu? Odp. Tak, jednak jedynie pośrednio, tj. gmina we wniosku o dotację określa koszty programu, które stanowią sumę kosztów projektu (pośrednich i bezpośrednich) usunięcia azbestu u wszystkich mieszkańców, którzy zgłosili się do programu. 7. Czy w przypadku nieotrzymania dotacji wpłaty wnoszone przez mieszkańców byłyby wyższe? Odp. Gmina nie umie przewidzieć jakiej wysokości byłaby wpłata, gdyby nie otrzymano dofinansowania z opisanego we wniosku programu. Możliwe, iż Gmina otrzymałaby dofinansowanie z innego programu jednak w późniejszym terminie i jedynym skutkiem byłoby przesunięcie realizacji prac. Możliwe też, że w takiej sytuacji Gmina pokryłaby większą część kosztów samodzielnie. Możliwe również, że w takiej sytuacji mniejsza ilość mieszkańców wzięłaby udział w programie. Gmina może udzielić odpowiedzi jedynie co do faktów a nie przypuszczeń. 8. Czy w trakcie realizacji programu usunięcia azbestu z dachów domów mieszkańców Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać? Odp. Tak. Dotacja będzie rozliczana z WFOŚiGW. Gmina będzie zobowiązana do przesłania szczegółowego raportu z wykonania projektu, a WFOŚiGW może przeprowadzić audyt wykonania zobowiązań Gminy. 9. Czy w przypadku niezrealizowania programu usunięcia azbestu z dachów domów mieszkańców Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych? Odp. Tak. 10. Jakie konkretnie wydatki pokryje Wnioskodawca z otrzymanej dotacji? Odp. Wszelkie bezpośrednie takie, jak faktura wykonawcy za przygotowanie do transportu, transport, unieszkodliwienie odpadów, demontaż ale i pośrednie jak np. doradztwo, koszty biurowe, koszty pracownicze, dojazdów, usługi prawne (np. napisanie umów). Gmina przy tym pragnie wyjaśnić, iż nie zamierza odliczać 100% VAT od kosztów pośrednich, jej pytanie nr 5 dotyczy jedynie prawa do odliczenia VAT od kosztów bezpośrednich, tj. faktur wykonawcy. 11. Czy Gmina może/będzie mogła przeznaczyć ww. dotację na inny cel? Odp. Nie. 12. Jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymana dotacja, a jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców (należy wskazać procentowo) w związku z realizacją programu usunięcia azbestu z dachów domów mieszkańców? Odp. Określenie procenta nie jest możliwe z uwagi na fakt, iż Gmina nie jest w stanie dokładnie wyliczyć wysokości kosztów pośrednich. Niemniej, umowa na dofinansowanie zawiera postanowienie, iż dofinansowanie zadania udzielone jest na "nie więcej niż 90,00% wartości kosztu całkowitego Zadania".

B) 1. Na kogo są/będą wystawione faktury w związku zakupem towarów i usług w ramach realizacji programu budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach mieszkańców? Odp. Wykonawca wystawia fakturę za prace na Gminę, Gmina zaś wystawia fakturę za wkład własny na mieszkańców. 2. Kto zawiera/będzie zawierał umowy z wykonawcą (firmą zewnętrzną) dokonującą faktycznych usług montażu instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach mieszkańców? Odp. Gmina. 3. Czy umowa zawarta z mieszkańcami, przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są/będą przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony? Odp. Gmina może odstąpić w przypadku nieotrzymania w terminie wpłaty mieszkańca. Mieszkaniec zasadniczo może zrezygnować z udziału w projekcie, jednakże w przypadku rezygnacji po dokonaniu wyboru wykonawcy jest on i tak zobowiązany do pokrycia 100% kosztów realizacji inwestycji na jego nieruchomości. 4. Czy realizacja programu budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach mieszkańców jest/będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 oraz z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska, tj. czy w sytuacji gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania to realizowałaby zadanie? Odp. Nie jest uzależniona od dofinansowania. Gmina nie umie przewidzieć czy realizowałaby program budowy instalacji OZE na budynkach mieszkańców, gdyby nie otrzymano dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Możliwe, iż Gmina otrzymałaby dofinansowanie z innego programu jednak w późniejszym terminie i jedynym skutkiem byłoby przesunięcie realizacji prac. Przykładowo, obecnie również trwa nabór wniosków z programu WFOŚ "czyste powietrze" - wznowiono 21 stycznia 2019 r. Gmina może udzielić odpowiedzi jedynie co do faktów a nie przypuszczeń. Odp. Tak. 5. Czy dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika programu budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach mieszkańców czy do ogólnej działalności Wnioskodawcy? Odp. Wnioskodawca uważa, iż jest to dopłata do kosztów ponoszonych przez Gminę na program nie dopłata do ceny ponoszonej przez mieszkańca (Gmina podkreśla, iż zgodnie z umową mieszkaniec ma obowiązek "partycypacji w kosztach" przedsięwzięcia, nie zaś zapłaty określonej ceny). Takie jest stanowisko wnioskodawcy ujęte we wniosku. 6. Czy wysokość otrzymanej dotacji jest/będzie uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w programie dotyczącym budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii? Odp. Tak, jednak jedynie pośrednio: tj. gmina we wniosku o dotację określa koszty programu, które stanowią sumę kosztów realizacji projektu (pośrednich i bezpośrednich) u wszystkich mieszkańców, którzy zgłosili się do programu. 7. Czy w przypadku nieotrzymania dotacji wpłaty wnoszone przez mieszkańców byłyby wyższe? Odp. Gmina nie umie przewidzieć jakiej wysokości byłaby wpłata gdyby nie otrzymano dofinansowania z opisanego we wniosku programu. Możliwe, iż Gmina otrzymałaby dofinansowanie z innego programu (np. jw. "czyste powietrze") jednak w późniejszym terminie i jedynym skutkiem byłoby przesunięcie realizacji prac. Możliwe też, że w takiej sytuacji Gmina pokryłaby większą część kosztów samodzielnie. Możliwe również, że w takiej sytuacji mniejsza ilość mieszkańców wzięłaby udział w programie. Gmina może udzielić odpowiedzi jedynie co do faktów a nie przypuszczeń. 8. Czy w trakcie realizacji programu budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach mieszkańców Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać? Odp. Tak. Realizowana w ramach RPO WŁ na lata 2014-2020 Gmina będzie zobowiązana do przesłania szczegółowego raportu z wykonania projektu a jednostka finansująca może przeprowadzić audyt wykonania zobowiązań Gminy. 9. Czy w przypadku niezrealizowania programu budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach mieszkańców Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych? Odp. Tak. 10. Jakie konkretnie wydatki pokryje Wnioskodawca z otrzymanej dotacji? Odp. Wszelkie bezpośrednie takie jak faktury wykonawcy, ale i pośrednie jak np. doradztwo, koszty biurowe, koszty pracownicze, dojazdów, usługi prawne (np. napisanie umów). Wydatki specyfikuje kosztorys. W ramach kosztów projektu mieszczą się m.in. niżej wymienione kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

• Program funkcjonalno-użytkowy;

• Dokumentacja techniczna (projektowa);

• Roboty budowlane - montaż paneli fotowoltaicznych na budynkach prywatnych i Gminy; • Promocja projektu poprzez tablicę pamiątkową informującą o dofinansowaniu;

• Nadzór inwestorski (inspektor nadzoru).

Gmina przy tym pragnie wyjaśnić, iż nie zamierza odliczać 100% VAT od kosztów pośrednich, jej pytanie nr 5 dotyczy jedynie prawa do odliczenia VAT od kosztów bezpośrednich, tj. faktur wykonawcy.

11. Czy Gmina może/będzie mogła przeznaczyć ww. dotację na inny cel? Odp. Nie. 12. Jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymana dotacja, a jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców (należy wskazać procentowo) w związku z realizacją programu budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach mieszkańców? Odp. Określenie procenta nie jest możliwe z uwagi na fakt, iż Gmina nie jest w stanie dokładnie wyliczyć wysokości kosztów pośrednich - niekwalifikowanych do dofinansowania (od których Gmina nie zamierza odliczać 100% VAT). Niemniej, umowa o dofinansowanie zawiera postanowienie, iż "dofinansowanie w łącznej kwocie nieprzekraczającej (...) stanowi 85% wydatków kwalifikowanych projektu". Istnieją zaś też koszty niekwalifikowane w tym projekcie. Gmina przy tym pragnie wyjaśnić, iż nie zamierza odliczać 100% VAT od kosztów pośrednich, jej pytanie nr 5 dotyczy jedynie prawa do odliczenia VAT od kosztów bezpośrednich, tj. faktur wykonawcy. 13. Jakie świadczenie wykonał/wykona wykonawca (podmiot trzeci) na rzecz Gminy, a jakie Gmina wykonała/wykona na rzecz mieszkańca w związku z realizacja montażu paneli fotowoltaicznych? Odp. a) umowa z wykonawcą nr 1 na zadanie inwestycyjne pn. "Budowa instalacji do produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy D" obejmuje "kompleksowe zaprojektowanie, dostawę i wybudowanie sytemu paneli fotowoltaicznych wytwarzających energię elektryczną wraz z oprzyrządowaniem oraz niezbędnym okablowaniem i przyłączeniem instalacji do sieci wewnętrznej", b) umowa z wykonawcą nr 2 obejmuje "pełnienie funkcji wielobranżowego inspektora nadzoru inwestorskiego", c) Gmina uważa, że wykonuje na rzecz mieszkańca opodatkowane VAT usługi wybudowania na posesji mieszkańca instalacji OZE. Przedmiotem umów z mieszkańcem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, które wynika z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej na posesji właściciela. W umowie Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się przygotowanie wniosku o dofinansowanie, wybór wykonawcy, nadzór, przeprowadzenie odbiorów oraz rozliczenie finansowe. Właściciel wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku mieszkalnym oraz zobowiązuje się m.in. do ponoszenia wszelkich kosztów eksploatacji paneli oraz partycypacji w kosztach projektu. Po zakończeniu prac montażowych, na mocy umowy, wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznej pozostaną własnością Gminy przez 5 lat od dnia wpływu środków unijnych na konto Gminy. Po zakończeniu montażu i odbiorze instalacji fotowoltaicznej Gmina nieodpłatnie użyczy Właścicielowi wyposażenie i urządzenie do korzystania. Po upływie okresu trwania umowy kompletna instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Gmina zwiera ponadto z mieszkańcem umowy użyczenia części jego nieruchomości, na której zamontowane będą panele. 14. Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczeń, dokonywanych w związku z programem budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach mieszkańców:

- dokonywanych przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy;

- dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)? Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Odp. Według Gminy jest to 43.21.10.1.

C) 1. Na kogo są/będą wystawione faktury w związku zakupem towarów i usług w ramach realizacji programu budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach Gminy (stacji uzdatniania wody)? Odp. Na Gminę. 2. Do wykonywania jakich czynności jest/będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę mienie powstałe w wyniku budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku stacji uzdatniania wody, tj. czy do czynności: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Odp. Do czynności opodatkowanych - świadczenia usług dostarczania wody, które opodatkowane są VAT. 3. Czy mienie powstałe w wyniku budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku stacji uzdatniania wody jest/będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy? Odp. Jedynie dla celów działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług dostarczania wody, które opodatkowane są VAT. 4. W sytuacji, gdy mienie powstałe w wyniku budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku stacji uzdatniania wody jest/będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Odp. Mienie wykorzystywane będzie jedynie dla celów działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług dostarczania wody, które opodatkowane są VAT. 5. Czy mienie powstałe w wyniku budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku stacji uzdatniania wody w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest/będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT? Odp. Nie. Mienie wykorzystywane będzie jedynie dla celów działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług dostarczania wody, które opodatkowane są VAT. 6. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej mienie powstałe w wyniku budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku stacji uzdatniania wody jest/będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT? Odp. Mienie wykorzystywane będzie jedynie dla celów działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług dostarczania wody, które opodatkowane są VAT. 7. Czy jednostki organizacyjne Gminy korzystają/będą korzystały z mienia powstałego w wyniku budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku stacji uzdatniania wody? Jeśli tak, to należy wskazać do jakich czynności służy/będzie służyło Gminie ww. mienie w związku działalnością jednostek organizacyjnych, tj. czy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Odp. Projekt OZE jest długofalowy, trwa już wiele lat. Na dzień oddania tej konkretnej inwestycji (tj. instalacji OZE na stacji uzdatniania wody) do użytkowania (2015 r.) Gmina nie była jeszcze scentralizowana ani nie istniały przepisy o tzw. prewspółczynniku. Zatem, Gmina udziela odpowiedzi, iż mienie służy jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na mocy art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Oznacza to, iż do zakupów sprzed 2016 r. Wnioskodawca nie stosuje prewspółczynnika. Na mocy zaś art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. 8. Czy mienie powstałe w wyniku budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku Stacji uzdatniania wody jest/będzie wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Odp. Mienie wykorzystywane będzie jedynie dla celów działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług dostarczania wody, które opodatkowane są VAT. 9. Czy w sytuacji, gdy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi w związku z realizacją programu budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku stacji uzdatniania wody są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Odp. Mienie wykorzystywane będzie jedynie dla celów działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług dostarczania wody, które opodatkowane są VAT. Czy mienie powstałe w wyniku budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku stacji uzdatniania wody w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest/będzie wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT? Odp. Mienie wykorzystywane będzie jedynie dla celów działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług dostarczania wody, które opodatkowane są VAT. 11. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej mienie powstałe w wyniku budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku stacji uzdatniania wody jest/będzie wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT? Odp. Mienie wykorzystywane będzie jedynie dla celów działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług dostarczania wody, które opodatkowane są VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wpłaty mieszkańców powinny być potraktowane jako odpłatność za usługę opodatkowaną VAT?

2. Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

3. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż w podstawię opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy (stacji uzdatniania wody, szkół) ani samodzielnego ZOZ.

4. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż podatek należny od kwoty dotacji powinna wyliczyć metodą "w stu"?

5. Gmina prosi o potwierdzenie, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE i usunięcia azbestu na nieruchomościach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę).

6. Gmina prosi o potwierdzenie, iż ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE na budynku stacji uzdatniania wody.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania:

- nr 1 - wpłaty mieszkańców powinny być potraktowane jako odpłatność za usługę opodatkowaną VAT;

- nr 2 - podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należny;

- nr 3 - w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tę część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy (stacji uzdatniania wody, szkół) ani samodzielnego ZOZ;

- nr 4 - w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina prosi o potwierdzenie, iż podatek należny od kwoty dotacji powinna wyliczyć metodą "w stu";

- nr 5 - Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE i usunięcia azbestu na nieruchomościach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę);

- nr 6 - Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE na budynku stacji uzdatniania wody.

Argumentując swoje stanowisko Gmina podniosła :

Ad 1. W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem z usługą mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie wystąpią wszystkie następujące elementy: • świadczący, • beneficjent, • świadczenie, • wynagrodzenie, • związek wynagrodzenia ze świadczeniem. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT postanowiono natomiast, że za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. To oznacza, że określone świadczenia podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy podmiot wykonuje je jako podatnik. Zawierane przez Gminę z mieszkańcami Umowy przewidują usunięcie azbestu i wybudowanie instalacji OZE na nieruchomościach, których właścicielami pozostają/będą pozostawiać Mieszkańcy. Gmina nie realizuje/nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz realizuje/będzie realizować świadczenia na rzecz Użytkowników, którym odpowiada określone w Umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są/będą Użytkownicy. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT Gmina stwierdziła, że jej świadczenia polegające na wybudowaniu na posesji mieszkańca instalacji OZE, jak również usunięciu azbestu, powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Ad 2. Podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należny. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powołanego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, jest to wartość rzeczywiście otrzymana.

Zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania stanowią kwoty należne od mieszkańca pomniejszone o podatek należny.

W ocenie Wnioskodawcy do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość, stanowiący uzupełniający element podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczenia uzyskanej przez podatnika, nie związanej bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia-koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje: 1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. Powołany przepis pozwala na odróżnienie należności z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi.

Oznacza to, że dotacja - jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy - to opodatkowana jest według zasad, jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe Gmina uważa, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, jest to dotacja, subwencja i inna dopłata jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja uzyskana przez podatnika nie związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. W ramach realizowanych projektów zostaną dostarczone i zamontowane instalacje, ale Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących instalacjom, a to związanych z programem funkcjonalno-użytkowym, dokumentacją techniczną, robotami budowlanymi, promocją projektu poprzez tablicę pamiątkową informującą o dofinansowaniu, nadzorem inwestorskim.

Otrzymana dotacja, zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania, jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań niemających bezpośredniego wpływu na cenę, tj. program funkcjonalno-użytkowy, dokumentację techniczną, roboty budowlane, nadzór etc. Przyznana dotacja nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową, jak przy dotacji przedmiotowej przeznaczonej na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług. Cena, za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalację, nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją, czy też nie. W rezultacie, biorąc pod uwagę art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Natomiast środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu nie podlegają opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania – jak w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11 B/1-9115).

Podniesiono przy tym, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zaznaczono, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A Bartosiewicz. VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Dofinansowanie w obu projektach realizowanych przez Gminę nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się bowiem do realizacji projektu jako pewnej całości. W ramach kosztów projektu realizowanego przez Gminę mieszczą się w ramach kosztów ogólnych: dokumentacja techniczna, roboty budowlane, promocja projektu, nadzór inwestorski, koszty utylizacji, transportu itd. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy z jakich środków pokryte będą wpłaty mieszkańców. Dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca. Wysokość oprocentowania dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych programem, a dofinansowanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, a nie na poszczególne nieruchomości.

Nie można przyjąć, że przekazywana Gminie dotacja przypadająca na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną usługę, a w konsekwencji przenosi się na wielkość odpłatności poszczególnego mieszkańca Gminy korzystającego z projektu. Skoro, jak wywiedziono powyżej, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, to stwierdzić należy, że taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Działania wykonywane w ramach projektu nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. Powyższe nie pozwala na wskazanie konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy usługi nawet po zakończeniu realizacji projektów. Sama możliwość wskazania potencjalnych grup docelowych, które mogą być zainteresowane skorzystaniem z wyników prowadzonych prac w żadnym wypadku nie może być traktowana jako zidentyfikowanie nabywcy usługi. Zatem przekazana Wnioskodawcy dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz mieszkańców Gminy usługę. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

Ponadto, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie. Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów Gmina uważa, że w jej przypadku, tj. gdy dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, nie będzie miała związku z podstawą opodatkowania. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar sprzeda Gmina, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez bezpośredniość należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. W niniejszej sprawie, zdaniem Gminy, taka możliwość nie istnieje.

W ocenie Gminy otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (OZE) ani dotacja z WFOŚ (azbest), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy w tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej (tj. od mieszkańca). Instytucja Zarządzająca dotacją ani WFOŚ w żaden sposób nie wymaga, ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców i w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dodatkowo, w przypadku OZE, Gmina będzie przez 5 lat właścicielem instalacji, na którą otrzymała dotacje. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny, gdyż finansuje projekty, a nie przekazanie instalacji mieszkańcom i usunięcie z ich posesji azbestu oraz nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż finansuje nabycie instalacji przez Gminę/usunięcie azbestu, a nie jej mieszkańców.

Gmina powołała indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane w latach 2012-2016 zgodne z powyższym stanowiskiem.

Dodatkowo, Gmina wskazała, że powyższe kwestie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 3 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 810/14, z9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 157/14, z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 821/13, z 25 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 575/13, z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 176/13 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt l SA/Wr 1120/16).

Ad 3. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina wniosła o potwierdzenie, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tę część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy (stacji uzdatniania wody, szkół) ani samodzielnego ZOZ. Gmina w takiej sytuacji wniosła o potwierdzenie, iż opodatkować powinna kwotę dotacji na zadanie związane z azbestem w całości oraz dotację na instalacje OZE w tej części, która dotyczy mieszkańców dokonujących na rzecz Gminy opłat będących przedmiotem zapytania nr 1. W przypadku azbestu cały projekt dotyczy jedynie mieszkańców, którzy wnoszą stosowne opłaty. W przypadku OZE projektem objęto również instalacje na budynkach, za które Gmina nie pobiera opłaty: stacja uzdatniania wody, szkoły (jednostki budżetowe Gminy) i budynek samodzielnego ZOZ. Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należny. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W konsekwencji, jeżeli organ interpretacyjny nie podzieli stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie nr 2 i nakaże włączenie do podstawy opodatkowania również kwoty dotacji, Gmina stoi na stanowisku, iż należy odnieść kwotę dotacji do poszczególnej wpłaty mieszkańca. Tam gdzie wpłata mieszkańca nie wystąpi, nie wystąpi również opodatkowanie.

Ad 4. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy wskazanego w odpowiedzi na pytanie 2 wniosku Gmina wniosła o potwierdzenie, iż podatek należny od kwoty dotacji powinna wyliczyć metodą "w stu".

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należny. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem w myśl powołanego przepisu za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, a wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W konsekwencji, Gmina nie powinna dodawać do kwoty dotacji jeszcze dodatkowej kwoty VAT, lecz otrzymana dotacja powinna zostać "ubruttowiona", a Gmina powinna opłacić podatek kalkulowany w stu. Analogicznie jak ma to miejsce w jakiejkolwiek innej sprzedaży - cena towaru czy usługi jest zawsze ceną brutto i obejmuje kwotę VAT.

Ad 5. Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE i usunięcia azbestu na nieruchomościach mieszkańców (którzy ponoszą odpłatność za usługę). Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami). Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik. Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać: 1) w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane; 2) w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej - w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów - prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT.

Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania, która oznacza, że podatnik musi być od podatku VAT uwolniony. Na mocy art. 90 ustawy o VAT, postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni.

Dopiero, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero, gdy takie przypisanie nie jest możliwe, jednostka powinna zastosować odpowiedni współczynnik - wskaźnik lub/i prewskaźnik. W konsekwencji, przy odliczaniu VAT w jednostkach samorządowych konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział w jednostce na: 1) zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów jednostka ma prawo do pełnego odliczenia); 2) zakupy związane tylko z czynnościami "poza VAT" (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia); 3) zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia); 4) zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom "poza VAT" obejmującym zadania statutowe jednostki lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT); 5) zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje projekt, który będzie związany z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym Gmina w odniesieniu do przedmiotowych zakupów będzie miała możliwość wyszczególnienia elementów projektu, które będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności opodatkowanej (instalacje OZE i usunięcie azbestu na posesjach mieszkańców, za co opłacają oni wynagrodzenie, będące przedmiotem zapytania nr 1), jak i niepodlegającej opodatkowaniu (instalacje OZE na budynku ZOZ i szkół). Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji OZE i usunięcie azbestu na rzecz mieszkańca Gminie - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - co do zasady będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki w związku z którymi naliczony zostanie podatek VAT będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (usługa, o której mowa w zapytaniu 1). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Natomiast, w przypadku wydatków poniesionych na wykonanie instalacji OZE na budynkach szkół i samodzielnego ZOZ, które będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Ad 6. Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE na budynku stacji uzdatniania wody. W tym zakresie Gmina pragnie uzasadnić swoje stanowisko identyczną argumentacją jak podniesiona w odpowiedzi na pytanie 5 z tym jednakże zastrzeżeniem, iż zakupy nie są związane z odpłatnością pobieraną przez Gminę za instalację OZE (wkładem własnym, który wnosi mieszkaniec), lecz z czynnościami opodatkowanymi w zakresie wodociągów. Gmina bowiem wykorzystuje stację uzdatniania wody do świadczenia opodatkowanych VAT usług dostawy wody na rzecz mieszkańców. Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji OZE na stacji uzdatniania wody - Gminie - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - co do zasady będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Wymienioną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 14 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

- opodatkowania czynności usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców oraz budowy instalacji OZE na budynkach mieszkańców - jest prawidłowe,

- określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę - jest nieprawidłowe,

- uznania, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tę część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy (stacji uzdatniania wody, szkół) ani samodzielnego ZOZ - jest prawidłowe,

- wyliczenia podatku należnego metodą "w stu" - jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego poniesionego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych i usuwaniem azbestu na rzecz mieszkańców - jest prawidłowe, - prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku stacji uzdatniania wody - jest prawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytaczając zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a , art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) podniósł, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważono, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dalej wyjaśniono, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dalej organ stwierdził, iż w przedstawionym we wniosku opisie sprawy wątpliwości Gminy dotyczą kwestii opodatkowania i podniósł, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje/dokona na rzecz danego mieszkańca, biorącego udział w projektach, jest/będzie wykonanie usług polegających na demontażu, przygotowaniu do transportu, transporcie, unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z dachów domów mieszkańców oraz na budowie instalacji Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) na budynkach mieszkańców, za którą pobierze określoną wpłatę.

Należy zatem uznać, że w opisanej sytuacji istnieje/będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz uczestników programów, które zostały/zostaną wykonane przez Gminę. Albowiem stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowy z wykonawcami na usunięcie azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców oraz montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców Gmina weszła/wejdzie w rolę świadczącego usługę tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz Właścicieli nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi.

W związku z powyższym świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała/zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje/wystąpi w charakterze podatnika tego podatku. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która - jak wskazano w opisie sprawy -jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności dostawcy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę wskazano na treść art. 29a ust. 1 ustawy i podniesiono, że przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wyjaśniono, że z przywołanego art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Jednocześnie wskazano, że w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: 1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z kolei, według ust. 7 przywołanego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wyraźnie wynika, że na pokrycie wkładu własnego w ramach umów mieszkańcy Gminy będą dokonywali wpłat o charakterze obowiązkowym na rzecz Gminy. Natomiast pozostała kwota wydatków związanych z realizacją ww. programów, została/zostanie pokryta z dotacji z WFOŚiGW, RPO WŁ oraz środków własnych Gminy. Wskazano, że środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnych zadań (programów) związanych z usunięciem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców oraz montażem instalacji OZE na budynkach mieszkańców. Osoby te, zainteresowane usunięciem, unieszkodliwieniem tych wyrobów oraz montażem OZE zgłaszają chęć udziału we wskazanym projekcie i zawierają z Gminą stosowną umowę. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie jest więc dotacją kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, bowiem jej celem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdził, że przedmiotowe dotacje mają/będą miały charakter cenotwórczy, który wynika z ich wpływu na cenę jaką jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec. Dotacje te stanowią dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części cen usług, które byłyby wyższe, gdyby nie te dofinansowania, a zatem mają/będą miały bezpośredni wpływ na ceny tych usług.

W konsekwencji należy uznać, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez mieszkańców, na podstawę opodatkowania wpływ ma/będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowych zadań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzono, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców oraz budowy instalacji na budynkach mieszkańców będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projektach zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę z WFOŚiGW oraz RPO WŁ na realizację ww. projektów w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina realizuje projekty na budynkach mieszkalnych oraz na budynkach Gminy. Zatem w części projektu dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach Gminy nie wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przedmiotowe dofinansowanie w ww. zakresie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie. Przedmiotowe dofinansowanie w części dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach Gminy dotyczy ogólnej działalności Gminy, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację zadania, które dotyczy budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynkach Gminy nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tę część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii sposobu naliczenia podatku należnego od kwoty otrzymanych dotacji wyjaśniono, że jak rozstrzygnięto wyżej, otrzymane przez Gminę dofinansowania na realizację projektów stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W tej sytuacji kwotę dotacji w świetle ww. przepisów art. 29a ustawy należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług, a Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT należnego metodą "w stu", traktując otrzymane dofinansowanie jako kwotę brutto tj. kwotę zawierającą podatek należny. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie metody wyliczenia podatku należnego od otrzymanych dotacji należało uznać za prawidłowe.

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE i usunięcia azbestu na nieruchomościach mieszkańców oraz prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE na budynku stacji uzdatniania wody, wskazano, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114,art. [19ust.4, art. 120 ust. 17i 19orazart. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślono, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Zauważono, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poniósł wydatki na montaż instalacji OZE na stacji uzdatniania wody. Inwestycja ta została oddana do użytkowania w 2015 r. Jak wskazał Wnioskodawca, mienie powstałe w wyniku budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii na budynku stacji uzdatniania wody, służy jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił również wydatki na budowę instalacji Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) na budynkach mieszkańców, jak również na usuwanie azbestu z dachów domów mieszkańców. Jak wyżej wskazano, świadczenia budowy instalacji Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) na budynkach mieszkańców, jak również usuwanie azbestu z dachów domów mieszkańców, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie usuwania azbestu oraz montażu odnawialnych źródeł energii. Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w analizowanej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług w części dotyczącej instalacji OZE na budynku stacji uzdatniania wody. Poniesione przez Gminę wydatki na usługi, o których mowa wyżej, związane są - jak wskazał Wnioskodawca - jedynie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie instalacji OZE na budynku stacji uzdatniania wody. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Również w odniesieniu do realizacji projektów w części dotyczącej świadczenia usług w zakresie usuwania azbestu oraz montażu odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców został/zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponoszone wydatki na ww. usługi, związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektów w zakresie usuwania azbestu oraz montażu odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 i 5 uznano za prawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy D zaskarżył ww. interpretację w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę i zarzucił powyższej interpretacji indywidualnej:

1. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j., dalej: ustawa o VAT) poprzez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 oraz z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska będzie powiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej: ordynacja podatkowa), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 2a ustawy ordynacja podatkowa, poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika.

Mając na względzie wskazane zarzuty strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców kwoty otrzymanego dofinansowania.

W ocenie strony skarżącej uzyskana dotacja nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania albowiem dofinansowanie w obu projektach realizowanych przez Gminę nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się bowiem do realizacji projektu jako pewnej całości i z tego powodu nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

Odmienne stanowisko zajmuje interpretator uznając, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego (RPO WŁ i WFOŚ) na realizację ww. projektów w części, w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zdaniem Sądu spór ten należy rozstrzygnąć na korzyść organu, bowiem dokonał on właściwej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko organu, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem są środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę tych usług świadczonych na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano powyżej, spór w sprawie dotyczy tego, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą ze środków RPO WŁ oraz WFOŚ wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach przedstawionych we wniosku dwóch projektów i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy.

Rozważając tę kwestię należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdził w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok z 5 lutego1981 r. w sprawie C-154/80).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle powyższego – zdaniem Sądu – nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji Odnawialnych Źródeł Energii wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność oraz usunięcie azbestu z dachów domów mieszkańców i jego utylizacja, stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez stronę skarżącą wykonania instalacji OZE i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) oraz usunięcia azbestu i jego utylizacji - innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników obydwu projektów z tytułu udziału w tych projektach.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-144/02 stwierdził m.in., że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16, wyrok NSA z 13.02.2019 r. sygn. I FSK 592/17 ). Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie. W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116).

Można zatem postawić tezę, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy będzie ściśle związane z odpłatnością za realizację inwestycji. W omawianym przypadku dotacja nie była przeznaczona "ogólnie" na pokrycie kosztów działalności Gminy, lecz na pokrycie konkretnych wydatków związanych z realizacją inwestycji związanej z montażem instalacji OZE oraz usuwaniem i utylizacją azbestu, świadczonej na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie (sfinansowanie) ceny usługi. Skarżąca ponosi/będzie ponosić - na podstawie wystawionych faktur - określone koszty związane z realizacją obu inwestycji. Jak wskazała strona skarżąca, na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, skarżąca otrzymuje dofinansowanie do Projektów polegających m.in. na zakupie i montażu instalacji OZE oraz usuwaniu i utylizacji azbestu z dachów budynków mieszkańców. Zatem dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację ww. projektów polegających na zakupie i montażu instalacji OZE oraz usuwaniu i unieszkodliwianiu azbestu. Ponadto z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektów jest/będzie otrzymane dofinansowanie (do 90 % wartości kosztu całkowitego w zakresie programu usuwania i utylizacji azbestu oraz do 85% w zakresie realizacji programu zakupu i montażu instalacji OZE) z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2014-2020 (OZE) oraz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska (usuwanie azbestu), zapłata wynagrodzenia wnoszona przez mieszkańców (która wynika z umów, zgodnie z którymi mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty stronie skarżącej wynagrodzenia określonego w umowach) oraz wkład własny skarżącej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez skarżącą inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji oraz usuwania azbestu z uwagi na przyznane dofinansowanie, są/będą niższe od kwot, jakie skarżąca musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że uczestnicy projektu pokrywają jedynie część jego kosztów, a pozostała część pochodzi od osoby trzeciej, tj. ze środków unijnych. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w omawianej sprawie występuje.

Ponadto wskazać należy, że obydwa programy, na które przyznano skarżącej dofinansowanie, polegają na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach oraz na usunięciu azbestu z określonej liczby dachów na oznaczonych nieruchomościach mieszkańców. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje i jakie konkretne nieruchomości z azbestem na dachach zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą usług na rzecz mieszkańców.

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług. Jednocześnie kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji OZE oraz usuwania i utylizacji azbestu, z uwagi na przyznane dofinansowanie, są/będą niższe od kwot, jakie skarżąca musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. W rozpatrywanej sprawie nie ma zatem znaczenia okoliczność, że uczestnicy projektu pokrywają jedynie część jego kosztów, a pozostała część pochodzi od osoby trzeciej, tj. ze środków unijnych. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w omawianej sprawie występuje.

W konsekwencji powyższego, przedmiotowa dotacja - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - nie będzie miała charakteru kosztowego, lecz będzie stanowiła zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem zaskarżona interpretacja w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie wydana została bez naruszenia art. 29a ustawy o VAT. Istotne w sprawie bowiem jest, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu oraz, że gdyby skarżąca usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

Zdaniem Sądu nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, wskazuje również prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z tym stanowiskiem, nie oznacza naruszenia zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojej własnej oceny, zaś organ ma prawo jej nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ona odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.

Tym samym, w opinii Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Poza tym, istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, nie odbiera organowi interpretacyjnemu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, podkreślić należy, że przepis ten nie znalazł zastosowania w sprawie. Organ wydając interpretację indywidualną, w zakresie określenia podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę, oparł się na wyżej przytoczonych, a obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa podatkowego, które stanowią podstawę tego rozstrzygnięcia. Zatem należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie przepis art. 2a O.p. nie ma zastosowania, gdyż po stronie organu nie zaistniały wątpliwości co do treści przywołanych przepisów. Zastosowanie ww. przepisu może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. Przepis ten nie może być natomiast stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W związku z powyższym zarzut skargi, iż zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 2a ustawy Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

mko