Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2291/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 123, art. 178, art. 190 w zw. z art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w M. (poprzednio: B. Sp. z o.o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1991/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 maja 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1991/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie B. Sp. z o.o. (obecnie: J. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, iż istota rozpoznawanej sprawy sprowadzała się do oceny, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019r., w sprawie Glencore, sygn. C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.

Sąd pierwszej instancji odnosząc tezy przywołanego wyroku TSUE do istoty rozpatrywanej sprawy wskazał, że wbrew przekonaniu strony skarżącej istotą wyroku TSUE w sprawie C-189/18 jest zagwarantowanie stronie prawa dostępu do akt sprawy. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił zasadę poszanowania prawa do obrony. W ocenie Sądu lektura argumentacji zaskarżonych decyzji nakazuje przyznanie racji organom podatkowym. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organy wykazały, że postępowanie poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji z dnia 13 czerwca 2016r. było zgodne z wytycznymi zawartymi w przywołanym wyroku TSUE. Organy wyjaśniły, że w poczet materiału dowodowego, stanowiącego podstawę decyzji ostatecznej, zaliczyły jawne dla strony dokumenty pozyskane z innych postępowań, niemniej nie był to jedyny materiał dowodowy zgromadzony dla potrzeb wydanego rozstrzygnięcia. Co więcej, jak wykazały organy, strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z przysługującego prawa strona nie skorzystała. Organ podatkowy orzekając w sprawie dokonał oceny wszystkich zgromadzonych dowodów w postaci zawieranych umów, aneksów do nich, wystawianych faktur, oględzin miejsc gdzie miały być wykonywane prace budowlane, dokonał analizy płatności. Nie można zatem mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania, tym bardziej, że strona znała te dowody, ponieważ była wystawcą części tych dokumentów lub mogła je poznać jeżeli skorzystałaby w pełni z przysługujących jej uprawień w toku postępowania podatkowego. W toku postępowania wznowieniowego wbrew zarzutom Spółki nie stwierdzono, by decyzja została oparta o rozstrzygnięcia dotyczące innych podmiotów. Do akt postępowania włączane były natomiast wszystkie materiały otrzymane od innych organów podatkowych, tj. protokoły kontroli podatkowej, przesłuchania świadków przeprowadzone w stosunku do innych podmiotów, z którymi strona mogła się zapoznać i ustosunkować do nich, ponieważ z akt sprawy wynika, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie nie dokonywały wyłączenia z akt sprawy materiału dowodowego pozyskanego od innych organów.

Zatem w analizowanej sprawie wszystkie dowody na których zostało oparte rozstrzygnięcie zostały włączone do akt postępowania podatkowego, Spółka miała dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Fakt, że strona nie korzystała z przysługujących jej uprawnień w toku postępowania podatkowego nie oznacza, że została pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów. W ocenie Sądu spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wyrokiem TSUE.

1.3. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył wyrok w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającej na nie stwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) ważnych przepisów proceduralnych:

a) art. 240 § 1 pkt 11 (podstawa wznowienia postępowania) Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r., w sprawie Glencore (C- 189/18) nie miał wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej, podczas gdy wskazany wyrok i wynikające z jego treści wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie i gdyby zostały zastosowane wydane w sprawie decyzje mogłyby mieć zupełnie inną treść, a nadto możliwe byłoby w postępowaniach dokonanie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu również o materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, materiały z których wykorzystane zostały przy wydawaniu decyzji wymiarowej;

b) art. 123 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału strony), art. 178 Ordynacji podatkowej (prawo wglądu do akt sprawy podatkowej), art. 190 Ordynacji podatkowej (zawiadamianie o dokonywanych czynnościach) w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wykorzystanie jedynie części dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach może być dokonane bez umożliwienia stronie zapoznania się z całością akt tych innych postępowań i wszystkimi zgromadzonymi w tych aktach dowodami, w tym również tymi dowodami, które ostatecznie nie zostały wykorzystane przez organ na potrzeby wydawania ostatecznej decyzji, przy czym wskazano, że pominięcie tego naruszenia spowodowało błędność ostateczną orzeczenia Sądu I instancji polegającą na przyjęciu, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r., w sprawie Glencore (C- 189/18) nie miał wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej.

Wskazane naruszenia przepisów prawa miały na tyle istotny wpływ na postępowanie, że gdyby nie nastąpiły, całkowicie odmienny byłby stan faktyczny i prawny podlegający rozpoznaniu, nie dokonano by niewłaściwego zastosowania przepisów prawa, a zatem całkowicie odmienne byłoby rozstrzygnięcie w sprawie i skarga skarżącej zostałaby uwzględniona.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r., w sprawie Glencore (C-189/18) miał wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji z dnia 13 czerwca 2016r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15 przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołany wyrok w TSUE z dnia 16 października 2019r. sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok ów nie ma charakteru precedensowego, bowiem TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017r. w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Co jednak niezwykle istotne, a co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 Ispas), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

3.5. W realiach niniejszej sprawy, co podkreślał Sąd pierwszej instancji strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej, wszystkie dowody na których zostało oparte rozstrzygnięcie zostały włączone do akt postępowania podatkowego, Spółka miała dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Przy tym w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Ze skargi kasacyjnej, ani analizy akt sprawy nie wynika, by strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z włączonymi do akt sprawy dokumentami. Nie wskazuje nadto na żadne rozbieżności, luki, czy nieścisłości względem pozostałego materiału dowodowego, które wymagałyby ponownego przesłuchania świadków bezpośrednio w postępowaniu toczącym się względem strony skarżącej. Nie jest wystarczająca w tym zakresie polemika ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.6. Oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123, art. 187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej – należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona skarżąca w kontekście wskazanych zasad powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie uwzględnił skargi nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym w skardze kasacyjnej strona skarżąca dokonując analizy orzeczenia TSUE nie wskazała na konkretne uchybienia lub zaniechania organu – w kontekście zaprezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż miała możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, na podstawie którego wydano merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca miała zagwarantowane w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją prawo kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ, czy to w ramach ewentualnych wniosków dowodowych, czy kwestionując dokonane ustalenia w odwołaniu od decyzji. Hipotetyczne rozważania zawarte na str. 20 skargi kasacyjnej nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż będący podstawą wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, jak zostało to powyżej wyjaśnione, dotyczył kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, a występujące istotne różnice, były konsekwentnie pomijane przez skarżącą Spółkę. W rozpoznawanej sprawie, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami w sprawie, na co wskazywał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnie skutecznie nie podważono ustalenia, że cały materiał dowodowy został kompleksowo przeanalizowany, oceniony i opisany w decyzji. Tak zgromadzony materiał stał się podstawą do poczynienia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę Spółki w trybie zwykłym w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2375/16 nie dopatrzył się naruszeń w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i oddalił skargę.

3.7. Końcowo należy stwierdzić, iż pogląd wyrażony w uzasadnieniu niniejszego wyroku jest zbieżny z już zaprezentowanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 23 kwietnia 2021r. sygn. akt I FSK 312/21, z dnia 9 lipca 2021r. sygn. akt I FSK 930/21 oraz z dnia 20 października 2021r. sygn. akt I FSK 1402/21).

3.8. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie naruszenia przepisów w tej skardze kasacyjnej przywołanych. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA