Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 705/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 §1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 498/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., I SA/Ke 498/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że małżonkowie J. i M. M. za rok 2002 dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.of. Łączny dochód podatników wyniósł 2.021,50 zł. Należny podatek dochodowy nie wystąpił.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika, prowadzącego w 2002 r. działalność w zakresie handlu paliwami, akcesoriami motoryzacyjnymi, materiałami budowlanymi oraz artykułami do produkcji rolnej - stwierdzono, że przychód z prowadzonej działalności został zaniżony o kwotę 352,46 zł, a koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 112.238,39 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 28 lutego 2005r. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 15.004,10 zł, w tym zobowiązanie w zaliczkach na podatek dochodowy z tytułu dochodu uzyskanego przez J. M. z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc październik 2002r. w kwocie 3.564,90 zł. Decyzją z dnia 30 maja 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi podatników wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r., I SA/Ke 591/05, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji, wykonując zalecenia WSA w Kielcach przeprowadził postępowanie podatkowe. W wyniku ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że prowadzona przez J. M. księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przychód został zaniżony o kwotę 352,46 zł, bowiem podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury z dnia 15 marca 2002r. nr [...] wystawionej dla Urzędu Gminy w G. dokumentującej sprzedaż węgla.

Stwierdzono również nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 112.238,39 zł, tj.: zawyżenie kosztów poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego w wysokości 112.335,80 zł na podstawie nierzetelnych faktur (wystawionych przez nieistniejący w rzeczywistości podmiot gospodarczy), zawyżenie kosztów poprzez zaewidencjonowanie wydatków z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości dotyczącego budynku mieszkalnego w łącznej wysokości 66,60 zł, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 163,93 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionego w miesiącu maju 2002r. wydatku w kwocie niższej od wynikającej z dowodu poniesienia. Podatnik wpisał w poz. [...] księgi wydatki na zakup towarów o wartości netto 4.747,94 zł, a jak wynika z faktury nr [...] z dnia 22 maja 2002r. prawidłowa kwota poniesionego wydatku wynosi netto 4.911,87 zł.

Organ pierwszej instancji jakkolwiek stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to na podstawie art. 23 § 2 ord. pod. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Przychód z prowadzonej przez J. M. w 2002r. działalności gospodarczej ustalono w kwocie 1.155.962,26 zł, tj. w kwocie wyższej od zeznanej o 352,46 zł. Koszty uzyskania przychodów określono w wysokości 999.065,11 zł, tj. w kwocie niższej od zeznanej o 112.238,39 zł. Organ pierwszej instancji ustalił dochód z prowadzonej przez podatnika w 2002r. działalności gospodarczej w wysokości 156.897,15 zł. Po uwzględnieniu straty z lat poprzednich w łącznej kwocie 68.353,88 zł oraz zapłaconych przez podatnika w 2002r. składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.544,15zł dochód do opodatkowania z działalności J. M. ustalono w wysokości 82.999,12 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji w dniu 2 kwietnia 2008r. J. M. zmarł. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia decyzją z dnia 11 maja 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 15.004,00 zł.

4. W skardze do sądu pierwszej instancji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 §1, art. 191 art. 197 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji między innymi wskazał, że dokonana przez organy ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie była dowolna i uwzględniała zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie naruszając granic zakreślonych w art. 191 ord. pod.. Ocena ta znalazła również odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 ord. pod.. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

W dalszej kolejności sąd odwołując się do treści i wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że wystawione przez firmę "K." M. K. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały bowiem wystawione przez podmiot fikcyjny. Dokonując ustaleń organy, wskazały na wynik kontroli z dnia 12 lutego 2004 r., zeznania złożone przez M. K., A. R., D. Z., G. O., R. D, i M. T.. Powołały się na dane zawarte w akcie oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. z dnia 20 lutego 2007r., sygn. akt [...], wyciąg z aktu oskarżenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. [...] z dnia 29 grudnia 2005r. Należy podzielić stanowisko organów, że wskazany materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że M. K. był fikcyjnym właścicielem firmy "K.", że faktycznie nie prowadził przedsiębiorstwa, jego aktywność ograniczała się do wykonywania poleceń innych osób, firmował tylko działalność własnym nazwiskiem w zamian za świadczenia pieniężne. Podmiot - firma "K." powstał z inicjatywy i na polecenie D. K. i został stworzony w celu wystawiania pustych faktur. Zatem paliwo, którego nabycie przez firmę "J." J. M. zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "K.", nie mogło być zakupione w tej firmie. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów, nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Natomiast eksponowane w skardze twierdzenie, że paliwo było faktycznie dostarczane, że firma posiada dowody zapłaty, nie jest wystarczające wobec nie wykazania, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

W ocenie sądu na powyższą ocenę nie mógł mieć wpływu zeznania A. R. z dnia 15 stycznia 2008r. i M. T. z dnia 10 kwietnia 2008 r. Zdaniem sądu organ dokonał oceny tych zeznań, odmawiając im wiary. Trafnie zdaniem sądu podniesiono, że M. T. nie był uwidoczniony na żadnym dokumencie związanym z obrotem paliwami z J. M., co świadczy, że nie uczestniczył w żadnej transakcji udokumentowanej spornymi fakturami. Powołał się na zeznania M. T. zawarte w akcie oskarżenia w sprawie [...], który na żadnym etapie wyjaśnień nie wskazywał na okoliczność przedstawicielstwa handlowego, przyznając natomiast, że kupował wystawione przez firmę "K." faktury od D. Z. dla zalegalizowania paliwa zakupionego bez faktur. Faktu istnienia pisemnej umowy przedstawicielstwa handlowego zawartej pomiędzy M. T. a firmą "K." nie potwierdziły organy śledcze, co wynikało z włączonych do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność dysponowania rachunkiem bankowym przez M. T.. Dokonanej oceny nie mógł podważać fakt, że zeznania w dniu 15 stycznia 2008r zostały złożone przez A. R. w postępowaniu prowadzonym w sprawie. Dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma zdaniem sądu żadnego racjonalnego powodu, aby wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Wobec równej mocy środków dowodowych nie ma podstaw, jak wskazuje strona, do traktowania złożonych w charakterze podejrzanych wyjaśnień jako materiału mniej wartościowego od innych dowodów.

Ocena organów, że zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, bowiem wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 ord. pod. zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Podkreślić należy, że organ w ramach swobodnej oceny dowodów był uprawniony do opierania dokonanych ustaleń na tych fragmentach zeznań, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Odmienna od zaprezentowanej przez organ ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 ord. pod. sąd uznał za niezasadny.

Wskazano dalej, że organ nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do załączonej, do pisma P. spółka z o.o. z dnia 18 czerwca 2009r. treści dokumentu magazynowego z którego wynika, że firma "K." M. K. nabyła w miesiącu wrześniu i październiku 2002r. olej napędowy. Brak odniesienia się do tego dowodu jest uchybieniem, jakkolwiek w ocenie sądu, nie mającym wpływu na wynik sprawy w stopniu istotnym. Dowód księgowy potwierdzający nabycie oleju napędowego przez firmę "K." nie podważa, w świetle całokształtu zebranego i szczegółowo omówionego materiału dowodowego, dokonanych ustaleń faktycznych, że M. K. był fikcyjnym właścicielem firmy "K.", że faktycznie nie prowadził przedsiębiorstwa, firmując tylko działalność własnym nazwiskiem. Skoro właściciel firmy i ustanowiony pełnomocnik A. R. wykluczyli, że firma przez nich prowadzona nabywała lub sprzedawała paliwo, wystawiane faktury nie posiadają cech dowodu i udokumentowane nimi wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Jak wskazano wyżej, dla uznania wydatku jako elementu kosztów uzyskania przychodu konieczne jest zaistnienie zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę a także odpowiednie udokumentowanie transakcji. Oznacza to zdaniem sądu, że nabywcą paliwa w firmie P. spółka z. o. o. i sprzedawcą paliwa dla firmy "J." J. M. musiałby być M. K. działający osobiście lub przez ustanowionego pełnomocnika A. R.

Należy zgodzić się z oceną organów, że nie jest wiarygodne, wobec zebranego materiału dowodowego, twierdzenie strony o możliwości odbarwiania przez firmę "K." zakupionego w firmie P. spółka z. o. o w Szczecinie oleju opałowego celem dalszej sprzedaży, w tym dla firmy "J." J. M. Tezy o fikcyjnym działaniu firmy "K." nie mogły obalić treści protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej w dniu 6 czerwca 2002r. Zakres kontroli dotyczył niewielkiego wycinka działalności - prawidłowości wystawiania i ewidencjonowania dowodów kupna sprzedaży za miesiąc marzec 2002r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 123 i art. 124 w związku z art. 200 § 1 ord. pod., przez odmowę ujawnienia przez organ swojego stanowiska przed wydaniem decyzji, sąd stwierdził, że nie było podstaw prawnych dla domagania się od organu ujawnienia sposobu rozstrzygnięcia, które nie zapadło, w szczególności nie stanowi takiej podstawy przepis art. 123 ord. pod. W ocenie sądu strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie, w tym prawo do zapoznania się z całym materiałem dowodowym, który będzie stanowił podstawę rozstrzygania.

Zdaniem sądu bezzasadny był zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 ord. pod. poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony. Wyrażona w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń w sposób zbliżony do stanu rzeczywistego. Organ nie jest zatem, co do zasady, uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, lecz winien dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie stanu faktycznego.

Fakt nie uznania przez organy wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jako kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza, jak twierdzi skarżąca, że organ winien w tym zakresie skorygować i pominąć wartość sprzedanego towaru po stronie przychodu. Organ, jakkolwiek uznano jako nierzetelne księgi przychodu i rozchodu, przyjął przychód na podstawie dokumentów uznając, że J. M. prawidłowo ewidencjonował przychody ze sprzedaży paliwa. Organ nie kwestionował, iż paliwo było faktycznie dostarczane dla firmy J. M., że było przedmiotem sprzedaży przez firmę "J." J. M., ale z poczynionych ustaleń wynika, dostawcą paliwa nie była firma "K." wystawiająca faktury. Treść faktur nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co uniemożliwiało uznanie wydatków za koszt podatkowy, przy czym podatnik nie przedłożył poza zakwestionowanymi fakturami innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są faktury wystawione przez firmę "K.". Poza tym sąd wskazał, że sam podatnik przyznaje, iż obrót paliwem był prowadzony, co potwierdzają dokumenty ewidencjonujące przychód.

Nie podzielono zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza materiału dowodowego wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Ustaleń organ dokonał w oparciu o zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowy stosownie do art. 122 i art. 187 ord. pod.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., albowiem decyzja organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ rozpatrzył zebrane dowody, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu, wskazując, na podstawie których dowodów dokonał ustalenia stanu faktycznego stanowiącego spójną i logiczną całość.

W związku z powyższym zdaniem sądu niezasadny był zarzut naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f w związku z art. 23 tej ustawy. Organy prawidłowo skierowały decyzję do M. M., wobec śmierci w 2008r. J. M. Małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Zasada solidarnej odpowiedzialności znajduje zastosowanie z uwagi na fakt, że zobowiązanie powstało w warunkach określonych w art. 6 ust 2 u.p.d.o.f. wobec złożenia przez małżonków M. wniosku o wspólnym opodatkowaniu dochodów za 2002r.

7. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 §1 p.p.s.a., czyli wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej w odniesieniu do ustalonego przez organy administracyjne stanu faktycznego poprzez nie uwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez te organy powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 ord. pod. Tym samym sąd pierwszej instancji naruszył w/w przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji uznając za nieistotne uchybienia proceduralne organów administracyjnych, w zakresie pominięcia przez te organy w wydanych przez sibie decyzjach dowodu z dokumentów, który miał kluczowe znaczenie dla postępowania, a mianowicie pisma P. sp. z o.o. z dnia 16 czerwca 2009 r. wraz z załącznikami, naruszył także zasadę In dubio pro trubutario.

W związku z powyższym podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od strony przeciwnej według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

8. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a.: naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) .

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć zatem wypada , ze zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. Jej autor zarzut naruszenia wymienionego przepisu powiązał z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi , pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 , art. 191 oraz art.121 § 1 ord. pod. W motywach podniósł, że brak odniesienia się przez organ podatkowy do pisma P. z dnia 18 czerwca 2009 r., wbrew ocenia Sądu I instancji, jest istotnym dowodem w sprawie przy uwzględnieniu jego treści z zeznaniami osób mających status osób podejrzanych lub oskarżonych w tożsamych sprawach. Dodał, że treść tego pisma może wprowadzić w błąd, to jednak analiza dokumentów księgowych świadczy o zakupie przez przedsiębiorstwo "K." także oleju napędowego.

Analiza każdego z postawionych zarzutów wskazuje, że ich autor nie wywiązał się z obowiązku jaki przepis art. 174 pkt 2 p-.p.s.a. na niego nakłada, a mianowicie nie wskazał czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie każdego z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Powyższe uchybienia mają o tyle istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1389/09, LEX.745661 ).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić uchylającemu decyzję organu Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Nie do zaakceptowania jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Podnieść należy, że sądy administracyjne są powołane do badania zgodności z prawem aktów lub czynności wydanych lub podjętych w konkretnej sprawie. W ramach tej kontroli sąd ocenia, czy organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów proceduralnych, jak również czy załatwiając sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej przeprowadził taką kontrolę i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 3 §1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli-innego środka niż przewidziany w ustawie czy też za zaniechanie dokonania tej kontroli, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

Odnośnie zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 187§1 , art. 191 oraz art. 121 § 1 ord.pod. przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd w sposób precyzyjny wywiódł, dlaczego ocena przywołanych w skardze dowodów nie mogła zostać uwzględniona. Wskazał, że za uznaniem, iż faktury wystawione przez firmę "K." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przemawiały takie dowody jak: wynik kontroli z dnia 12 lutego 2004 roku [...[, zeznania złożone przez M. K., A. R., D. Z., G. O., R. D, i M. T., akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 20 lutego 2007 r., [...] , wyciąg z aktu oskarżenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. [...] z dnia 29 grudnia 2005 r.

Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował w żaden sposób mocy dowodowej wymienionych dowodów , a tym samym zasadności zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej .

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi, należało podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że brak odniesienia się przez organy podatkowe do pisma P. s-ki z o.o. z dnia 18 czerwca 2009 roku jest uchybieniem, jakkolwiek nie mającym wpływu na wynik sprawy, w stopniu istotnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawnie bowiem strona skarżąca przypisuje istotną wartość dowodową wskazanego pisma P. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 25 marca 2011 r., I FSK 444/10, także ze skargi kasacyjnej M. M., lecz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres czerwiec – wrzesień 2002 r. w którym to Sąd stwierdził, że z pisma P. nie wynika okoliczność, że w 2002 roku "K." kupował olej napędowy, który mógł być następnie sprzedawany J. M. Skoro jest brak dowodów na rzeczywisty zakup oleju napędowego przez firmę "K." w innych miesiącach , to dowód powyższy w konfrontacji z innymi zebranymi w postępowaniu dowodami nie może wpływać na ocenę całego materiału dowodowego. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2011 r., II FSK 402/10, co prawda w sprawie innego podatnika i w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, to jednak stanowisko w nim zawarte potwierdza pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, gdyż dotyczy okoliczności wystawiania faktur także przez firmę "K.".

Brak zakwestionowania poczynionych ustaleń powoduje, że nie można organom podatkowym postawić skutecznie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Przepis art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia bowiem podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Powyższy pogląd jest uzasadniony szczególnie wówczas, gdy tak jak w niniejszej sprawie organy podatkowe tylko od podatnika mogły się dowiedzieć kto, kiedy dokonywał dostawy oleju napędowego. Z tych też względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. bowiem zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji korzystnych dla strony w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, na nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 112.335,80 zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę "K.". Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej skutkowałoby obowiązkiem wydawania przez organy podatkowe decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a co w konsekwencji stanowiłoby także naruszenie art. 1 § 1 powołanej wcześnie ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych .

W tej sytuacji gdy podatnik nie zakwestionował skutecznie ustaleń organów podatkowych tj. wystawiania przez firmę "K." faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały bowiem wystawione przez podmiot fikcyjny, to nie mogły one spełniać warunku uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.f. Okoliczność, że podatnik poniósł wydatki na zakup towarów handlowych, w tym wypadku oleju napędowego, nie dowodzi w żadnym stopniu spełnienia warunku uznania za koszt uzyskania przychodów określonego wydatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie tylko musi być faktycznie poniesiony i istnieć związek między tym wydatkiem i przychodem, to dokumenty księgowe potwierdzające ten wydatek muszą dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze, a nie fikcyjne. W tym miejscu można przywołać wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. (II FSK 1405/07, LEX nr 478559), w którym Sąd stwierdził, że dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji . Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).