Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 482/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8, art. 46h, art. 46i, art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy złożenia wniosku o wykreślenie zastawu z rejestru zastawów skarbowych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz M. S. kwotę 997,00 zł (słownie złotych: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) – dalej w skrócie: "O.p.", po rozpoznaniu odwołania M. S. (dalej też jako: skarżący, strona, zobowiązany) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] odmawiającą złożenia wniosku o wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych zastawu skarbowego ustanowionego na 700 udziałach posiadanych przez skarżącego w A Sp. z o.o.

Zaskarżona wyżej opisana decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wnioskiem z dnia 23 grudnia 2020 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O., jako wierzyciela i jednocześnie organu uprawnionego do występowania w imieniu Skarbu Państwa, z wnioskiem o wykreślenie zastawu skarbowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Wskazał, że w dniu 6 maja 2013 r. w związku z powstałą zaległością w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. organ podatkowy złożył wniosek o wpis do rejestru zastawów skarbowych zastawu na 700 udziałach posiadanych przez skarżącego w A Sp. z o.o. (KRS:[...]). W argumentacji wniosku zobowiązany stwierdził, że ww. zobowiązanie uległo obecnie przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. Powołując treść ww. przepisu skarżący zwrócił uwagę, że jest on niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej i nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki rozstrzygnięć administracyjnych. Zobowiązany zaznaczył także, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a treść aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. stanowi powielenie niekonstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. Skarżący stwierdził, że aktualny przepis art. 70 § 8 O.p., zawierający analogiczną treść, która jest niezgodna z ustawa zasadniczą, nie może mieć zastosowania w prowadzonej sprawie. Wskazał, że stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15, a także sądy administracyjne (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/GI 575/20, WSA w Łodzi z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 262/20, WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 166/20). Według strony, skoro art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny z Konstytucją i nieobowiązujący - nie istnieją przeszkody, aby wykreślić ww. zastaw skarbowy.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. odmówił złożenia wniosku o wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych zastawu skarbowego ustanowionego na posiadanych przez skarżącego w A Sp. z o.o. (KRS:[...]) 700 udziałach. W decyzji tej organ wyjaśnił, że zastawem skarbowym zabezpieczone zostało zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., a nie jak błędnie wskazał zobowiązany we wniosku, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji, przytaczając zaistniałe w sprawie okoliczności stwierdził, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego ostatni środek egzekucyjny zastosowano w dniu 16 października 2012 r., co w konsekwencji oznacza, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął z dniem 17 października 2017 r. Organ wyjaśnił także, że przepis art. 70 § 8 O.p. nadal obowiązuje i jako taki jest podstawą do uznania, że ww. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji i w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej wydanie z naruszeniem art. 46i pkt 1 w związku z art. 46g pkt 1 O.p. Zdaniem strony przesłanka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zaistniała wskutek jego przedawnienia. W tym względzie skarżący wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. prowadzi wobec niego postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. W dalszej części skarżący przedstawił tok postępowania, z którego wynikało, że w dniu 27 czerwca 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw z papierów wartościowych, a w dniu 16 października 2012 r. wyegzekwował kwotę 3,60 zł. Zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego nastąpiło w dniu 8 grudnia 2017 r. poprzez zajęcie 700 udziałów posiadanych przez skarżącego w A Sp. z o.o. Natomiast wierzyciel, którym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O., w dniu 2 lipca 2013 r. dokonał zastawu skarbowego na ww. udziałach.

O zastosowanych środkach egzekucyjnych zobowiązany został powiadomiony. Wskazując na przepisy art. 70 § 1 O.p. (stanowiący podstawowy 5 letni okres przedawnienia) oraz art. 70 § 4 O.p. (powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony) skarżący wywiódł, że zobowiązanie przedawniło się w dniu 17 października 2017 r. Zatem zastosowany w dniu 8 grudnia 2017 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia udziałów w A Sp. z o.o. miał miejsce po upływie terminu przedawnienia. Na potwierdzenie powyższego skarżący ponownie przywołał orzecznictwo Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych. Zdaniem strony, skoro art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny z Konstytucją i nie obowiązuje - nie istnieją przeszkody, aby wykreślić ustanowiony zastaw skarbowy. Wygaśnięcie zobowiązania skutkuje zaistnieniem przesłanki wskazanej w art. 49g pkt 1 O.p., co z kolei stanowi podstawę wykreślenia zastawu skarbowego zgodnie z art. 46i pkt 1 O.p.

Według zobowiązanego stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia nie wymagało uznania niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. przez organ. Organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów prawa, niemniej sposób zastosowania przepisu winien być dokonywany z uwzględnieniem analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które w zakresie art. 70 § 8 O.p. jest jednolite i nie pozostawia wątpliwości co do stosowania tego przepisu.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, na tle materiału dowodowego przekazanego przez organ podatkowy I instancji, zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na podstawę prawną postępowania w zakresie wygaśnięcia zastawu skarbowego, tj. na przepisy Działu III O.p., tj. art. 46i pkt 1 oraz 46g pkt 1 O.p. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni powielił ustalenia i argumentację organu I instancji i stwierdził, że zobowiązanie w VAT za IV kwartał 2009 r. nie uległo przedawnieniu w związku z czym brak było podstaw do złożenia przez organ podatkowy wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania, w tym zwłaszcza jego zawieszenie oraz przerwanie konstatując, że organ I instancji prawidłowo uznał, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na zastaw skarbowy ustanowiony w dniu 6 maja 2013 r., na należących do skarżącego udziałach w A Sp. z o.o., w ilości 700 udziałów o wartości 350.000 zł.

W rezultacie, przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zabezpieczenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez ustanowienie zastawu, powoduje, że w sytuacji upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie nie ulega przedawnieniu i może być egzekwowane z przedmiotu zastawu. Odnośnie zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że obecnie żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczenie istniejących bądź przyszłych należności Skarbu Państwa. W związku z tym organ uznał za zasadne i prawidłowe zastosowanie tego przepisu w sprawie.

Uznając zatem, że skoro na podatniku ciąży zaległe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. oraz zostało ono zabezpieczone zastawem skarbowym, co w myśl art. 70 § 8 O.p. przesądza o istnieniu tego zobowiązania – organ odwoławczy stwierdził, że uprawnione było działanie organu podatkowego polegające na odmowie złożenia wniosku o żądanej przez skarżącego treści.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił, podnoszone już w odwołaniu, naruszenie art. 46i pkt 1 w zw. z art. 46g pkt 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania i wadliwe uznanie, że przesłanka wygaśnięcia zastawu skarbowego wskazana w art. 46g pkt 1 O.p. nie zaistniała.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O. p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O. p. z którego organy podatkowe wywodzą brak przedawnienia spornej zaległości podatkowej. Zdaniem pełnomocnika treść przepisu prawa wynikającego z aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. stanowi powielenie niekonstytucyjnych zapisów art. 70 § 6 O.p. Nie ulega jednak wątpliwości, że Trybunał Konstytucyjny bada normę prawną wynikającą z danego przepisu prawa, a nie jedynie jednostkę redakcyjną. Tym samym nie istnieje potrzeba wydania osobnego orzeczenia odnoszącego się do art. 70 § 8 O.p., a ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wprost do tego przepisu.

Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik przytoczył obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GL 1090/20, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 74/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Rozpoznając sprawę według wskazanych powyżej kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty Sąd stwierdza, że zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym w niniejszej sprawie jest ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. odmawiającą złożenia wniosku o wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych - zastawu skarbowego ustanowionego na 700 udziałach posiadanych przez skarżącego w A Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. zostało skutecznie zabezpieczone wpisem zastawu skarbowego do rejestru zastawów i tym samym, na mocy art. 70 § 8 O.p. nie uległo przedawnieniu. Jednocześnie organy podatkowe wyraziły stanowisko, że skoro przepis powyższy nadal obowiązuje i nie został poddany odrębnej kontroli konstytucyjnej przez Trybunał Konstytucyjny, to muszą one respektować zasadę domniemania jego konstytucyjności. Stwierdzono, że organy podatkowe nie mogą przy rozpoznawaniu spraw, tylko na podstawie orzecznictwa sądowoadministracyjnego, nie stosować obowiązujących przepisów prawa.

Zdaniem skarżącego egzekwowany obowiązek w postaci podatku od towarów i usług za ww. okres wygasł wskutek przedawnienia, gdyż od zastosowanego ostatniego środka egzekucyjnego (tj. od dnia16 października 2012 r.) upłynęło pięć lat, a na bieg terminu przedawnienia nie miało wpływu ustanowienie w dniu 6 maja 2013 r. zastawu skarbowego na należących do strony udziałach. Skarżący kwestionując stanowisko organów podatkowych powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo postąpiły odmawiając złożenia wniosku o żądanej przez skarżącego treści, uznając, że zabezpieczone zastawem skarbowym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Spór między stronami w ww. kwestii koncentruje się wokół możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 8 O.p., w którego treści zawarta jest norma prawna tożsama, co do skutków prawnych z normą wynikającą z przepisu art. 70 § 6 O.p., obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 za niezgodny z Konstytucją RP.

Biorąc pod uwagę stanowisko spierających się stron, jak i aktualnie obowiązujące przepisy Sąd stanął na stanowisku, iż w sprawie racja leży po stronie skarżącego.

Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie prawne stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2018 r. sygn. akt 1454/16, 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 17/18, 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1976/17, 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1834/15, 9 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3236/16). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p., który to przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 O.p. W powołanym wyroku Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.

Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku, co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką (zastawem skarbowym) na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.

W związku z powyższym, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 O.p. stwierdzić należy, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 O.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 O.p. uregulowanie. Powtórzenie normy art. 70 § 6 O.p. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu przewidzianemu w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, i w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. SK 36/06 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 6, poz. 50) wskazał, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Naczelny Sąd Administracyjny, z kolei w wyroku z dnia 24 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2673/11, trafnie podniósł, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten nie powinien być zatem stosowany z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją. Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15 orzekł, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone zarówno hipoteką przymusową jak i zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie zastawu skarbowego, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 322/17).

Z bezspornie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie jest zasadność wykreślenia zastawu skarbowego ustanowiony w związku z zaległością w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. Zaległość skarżącego powstała z uwagi na nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7K za ww. okres. W celu wyegzekwowania przedmiotowej zaległości na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. nr [...] wszczęto wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego zastosowano środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. odpowiednio: w dniu 27 czerwca 2011 r. dokonano zajęcia praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku, o którym skarżący został zawiadomiony w dniu 1 lipca 2011 r., w dniu 16 października 2012 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniądza, u zobowiązanego pobrano należność w wysokości 3,60 zł. Z kolei w dniu 6 maja 2013 r. dokonano wpisu zastawu skarbowego na 700 udziałach w spółce z o.o. A o wartości 350.000 zł. Zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego nastąpiło w dniu 8 grudnia 2017 r. poprzez zajęcie 700 udziałów posiadanych przez skarżącego w ww. spółce.

Z powyższego wynika zatem, że nieuregulowana zaległość została skutecznie zabezpieczona wpisem do rejestru zastawów w dniu 6 maja 2013 r. Ostatni środek egzekucyjny, który miał wpływ na bieg terminu przedawnienia zastosowano natomiast 16 października 2012 r. Powyższe oznacza, że w okresie ustanowienia zastawu skarbowego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. biegł dalej termin przedawnienia tego zobowiązania i z upływem 5 lat od dnia zastosowania w sprawie ostatniego środka egzekucyjnego (tj. od dnia 16 października 2012 r.), tak zabezpieczone zobowiązanie wygasło z mocy prawa, zgodnie z regulacją art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z § 4 O.p. Termin przedawnienia spornego zobowiązania w podatku VAT upłynął z dniem 17 października 2017 r.

Organy podatkowe rozpoznające sprawę, prezentowały stanowisko odmienne od zaprezentowanego, wskazując, że zastaw skarbowy ustanowiony na należących do skarżącego udziałach spowodował, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Jak wyżej wskazano przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego odnośnie wniosku o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów. Wykreślenie wpisu z rejestru następuje na zasadach określonych w art. 46h oraz 46i O.p. Decyzję wydaje organ jedynie w pierwszym z tych przypadków, przy czym może to nastąpić wyłącznie na wniosek:

1) osoby powołującej się na swoje prawo własności ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe, jeżeli ruchomość lub zbywalne prawo majątkowe obciążone zastawem skarbowym w dniu jego powstania nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązanie podatkowe lub zaległości podatkowe, albo

2) na wniosek podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązanie podatkowe lub zaległości podatkowe, której w dniu powstania zastawu skarbowego nie przysługiwało prawo własności obciążonej zastawem skarbowym ruchomości lub zbywalne prawo majątkowe.

Zgodnie natomiast z art. 46i O.p. na wniosek organu uprawnionego do występowania w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 46a § 1, wykreśla się zastaw skarbowy z rejestru zastawów w przypadku stwierdzenia przez ten organ:

1) wygaśnięcia zastawu skarbowego zgodnie z art. 46g pkt 1 i 2 lit. a;

2) utraty zasadności istnienia zastawu skarbowego, w szczególności znacznego obniżenia wartości przedmiotu tego zastawu;

3) ustanowienia innego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej zabezpieczonych uprzednio tym zastawem skarbowym.

Wygaśnięcie zastawu skarbowego następuje w okolicznościach wymienionych w art. 46g pkt 1 i 2 ppkt a-b O.p., tj. zastaw ten wygasa:

1) z mocy prawa, z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo

2) z dniem:

a) sprzedaży przedmiotu zastawu skarbowego w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym albo

b) wykreślenia wpisu z rejestru zastawów.

Nie ulega wątpliwości, że dokonanie wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do takiego zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa. Z kolei, według z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Z regulacji powyższych wynika zatem, że właściwy organ uprawniony do występowania w imieniu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego może zwrócić się o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru zastawów w przypadku stwierdzenia przez ten organ, że zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych uznających, że zobowiązanie podatkowe skarżącego wskazane w tytule wykonawczym, na podstawie którego organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne, nie uległo przedawnieniu dlatego, że zostało zabezpieczone zastawem skarbowym, jako oparte wyłącznie na literalnej wykładni - a więc niezgodnej z Konstytucją – art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie zarówno tego przepisu prawa materialnego, jak i art. 46i pkt 1 w zw. z art. 46g pkt 1 O.p. i jako mające wpływ na wynik sprawy musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Rozpoznając w tym zakresie sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a., uwzględniając zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.