Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 115/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 36 ust. 1 pkt 2 art. 37 ust. 9
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i pkt 9; art. 17 ust. 2 pkt 5; art. 17 ust. 1 pkt 2; art. 20 ust. 1; art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b § 3; art. 14c § 1 i § 2;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2048/11 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2010 r. nr IPPB4/415-279/10-4/MP w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2048/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A.G. - zwanego dalej "Skarżącym", uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 27 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący w złożonym w dniu 9 kwietnia 2010 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, opisał następujący stan faktyczny.

W dniu 1 lipca 1960 r. Skarżący w drodze zasiedzenia nabył udział w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, położonej w W. W związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość przeznaczono na cele publiczne, co stanowi podstawę do wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.n." Skarżący wystąpił z powództwem o wykup nieruchomości na podstawie art. 36 i art. 37 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.z.p." Jeżeli wykup nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia zgłoszenia roszczenia, właściciel ma również roszczenie o odsetki. W sprawie termin ten został przekroczony. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt [...], prawomocnym od dnia 17 listopada 2009 r., Sąd Okręgowy w W. zobowiązał [...] do złożenia oświadczenia woli, mocą którego kupiło ono ww. nieruchomość od Skarżącego oraz pozostałych współwłaścicieli. Z uwagi na opóźnienie w spełnieniu świadczenia, Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Skarżącego także odsetki ustawowe, liczone od dnia 14 sierpnia 2002 r. do dnia zapłaty. Miasto zapłaciło zasądzoną kwotę, aczkolwiek złożyło skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego, która nie została jeszcze rozpoznana.

Skarżący wskazał dalej, iż wykup nieruchomości nastąpił w trybie orzeczenia Sądu, datę jego uprawomocnienia się należy przyjąć za datę przejścia prawa własności na Miasto.

Skarżący zadał pytanie, czy kwoty zasądzone powyższym wyrokiem, tj. cena i odsetki ustawowe z tytułu jej nieterminowej zapłaty, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Sąd Najwyższy utrzyma w mocy wyroki Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego ([...])?

W ocenie Skarżącego, zasądzone kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ transakcja odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne po 5 latach od jej nabycia nie mieści się w katalogu źródeł dochodu - rozdział 2 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 178, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Odsetki od nieterminowej zapłaty ceny mają charakter ściśle akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (zapłaty ceny). Byt prawny odsetek uzależniony od istnienia świadczenia głównego. Biorąc zatem pod uwagę nierozerwalność świadczenia głównego i akcesoryjnego, jeżeli świadczenie główne nie podlega opodatkowaniu, nie są także opodatkowane związane z nim świadczenia akcesoryjne. Skarżący podniósł, że wyrok Sądu Okręgowego, zastępujący oświadczenia woli co do sprzedaży nieruchomości, spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 u.p.d.o.f. Przedmiotowa nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne i przez sprzedaż nie utraciła tego charakteru, nie zmienił się jej obszar i sposób wykorzystywania oraz nie doszło do zmiany kwalifikacji gruntów. Utraty charakteru gospodarstwa rolnego nie spowodował również fakt, iż obecnie w planie zagospodarowania przestrzennego grunty mają inne przeznaczenie. Skarżący uważał, że przeznaczenie gospodarstwa rolnego w obecnie obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego pod cele publiczne spełnia przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Pomimo że sprzedaż doszła do skutku w trybie procesu cywilnego, jednocześnie spełniała przesłanki z art. 112 ust. 1 u.g.n. Ponieważ zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. dotyczą całego przychodu uzyskanego z tego tytułu, obejmują zarówno cenę jak i odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na art. 9 ust. 1 (powszechność opodatkowania) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. (sprzedaż nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i domu jednorodzinnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów jako źródło przychodów) wywiódł, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeśli odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Minister Finansów stwierdził, iż pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął z końcem 1965 r., a zatem przychód Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu. Tym samym, nie miały zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Stanowisko Skarżącego było więc nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zasądzonych na rzecz Skarżącego odsetek, Minister Finansów powołał się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (definicja przychodu). Jego zdaniem, użycie w art. 20 ust. 1 sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć także przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Przychód podatkowy z innych źródeł wystąpi w każdym przypadku, gdy podatnik uzyska realne korzyści majątkowe.

Minister Finansów wyjaśnił, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Jego zdaniem, odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

Art. 21 u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od przedmiotowych świadczeń, a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 31 i art. 217 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, oparł się także na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Sąd wskazał na wstępie, iż jego kontroli poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot zasądzonych na rzecz Skarżącego wyrokiem sądu powszechnego, a stanowiących cenę zakupu oraz naliczone od niej odsetki należne z uwagi nieterminowy wykup nieruchomości, a spór dotyczył jedynie opodatkowania odsetek.

Sąd przypomniał, że przedmiotem sprzedaży (wykupu) była stanowiąca gospodarstwo rolne nieruchomość, w której udział Skarżący nabył w 1960 r. w drodze zasiedzenia. Określona wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia 26 lutego 2009 r. cena sprzedaży tej nieruchomości na rzecz Miasta nie stanowiła przychodu, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Stanowisko stron w tym względzie oparte było na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Skarżący uważał, że odsetki naliczone od ceny sprzedaży zgodnie z art. 37 ust. 9 u.p.z.p., są integralną częścią przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto do przychodu ze sprzedaży zastosowanie miały zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż obejmowała gospodarstwo rolne i spełniała przesłanki z art. 112 u.g.n. (wywłaszczenie nieruchomości).

Natomiast zdaniem Ministra Finansów, sporne odsetki stanowią przychód Skarżącego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek od podatku.

Sąd przytoczył treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, pojęcie "przychody z innych źródeł" nie ma nieograniczonego zakresu, obejmującego wszelkie korzyści majątkowe, jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii, przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Zasądzone na rzecz Skarżącego odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie - stanowią element tego przychodu, który - jak już wyżej wskazano - nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia - sprzedaży nieruchomości, przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów.

Sąd wskazał, że nie ulegało wątpliwości, iż powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez dłużnika (Miasto) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim była zapłata na rzecz Skarżącego ceny udziału w nieruchomości. Nieterminowość ta wynikała co prawda z faktu, że Miasto nie wykupiło nieruchomości we właściwym czasie, ale okoliczność ta nie ma wpływu na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że Skarżący nie otrzymał odszkodowania, a zapłatę za odkupiony od niego udział w nieruchomości. Innymi słowy, odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Rację ma w tym względzie Skarżący. Przypisać je zatem należy do tego samego źródła przychodów. Przykładowo odsetki od należności pracowniczych zaliczane są do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. - do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W rezultacie, nie należą do odrębnych źródeł przychodów przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona).

W świetle powyższego za nietrafioną Sąd uznał argumentację Ministra Finansów, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem oraz że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki. Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznanej sprawie nie chodziło o zastosowanie zwolnienia podatkowego, a o kwalifikację przychodu do określonego źródła.

Minister Finansów wyraził prawidłowy pogląd, że w sytuacji, gdy przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu, przepisy o zwolnieniach zastosowania mieć nie mogły. Błąd Ministra Finansów polegał natomiast na wadliwym przyjęciu, że odsetki za zwłokę nie stanowiły przychodu z tej sprzedaży.

Sąd stwierdził, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącego, że zasądzone na jego rzecz cena i odsetki z tytułu sprzedaży (wykupu) udziału w nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Kwestionując to stanowisko w zakresie dotyczącym odsetek, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Sąd wskazał na wadliwość zaskarżonej interpretacji wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego "w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz Miasta oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu zapłaty za przedmiotową nieruchomość". Wynika z tego, że w ocenie Ministra Finansów, stanowisko Skarżącego w żadnej części nie było prawidłowe.

Następnie, uzasadniając tę ocenę Minister Finansów wyraził pogląd, iż nie podlegał opodatkowaniu przychód Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, rozumiany jako cena uzyskana tytułem tej sprzedaży. Oznaczało to, że w tej części zgodził się ze Skarżącym, który - tak jak Minister Finansów - powoływał się przy tym na upływ terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, działanie takie było niedopuszczalne. Skutkowało zaś wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii Minister Finansów wyraził dwie różniące się oceny.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, iż wydana w niniejszej sprawie interpretacja przepisów prawa podatkowego jest niespójna i wewnętrznie sprzeczna, gdyż Minister Finansów - początkowo uznał w całości stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, a następnie uzasadniając je przyznał, że przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości - w warunkach niniejszej sprawy, nie będzie podlegał opodatkowaniu, co spowodowało, że w tej części zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o interpretację i co doprowadziło Sąd do błędnego przekonania o naruszeniu przez Ministra Finansów art. 14c Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem stanowisko Skarżącego znajdujące, według niego, oparcie w przepisach, które w sprawie nie miały zastosowania, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f., gdyż przychód, jaki Skarżący osiągnął nie stanowił przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jako naruszające art. 14b Ordynacji podatkowej, nie mogło być uznane za prawidłowe nawet w części, dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu odszkodowania;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą Sąd do uznania, że w warunkach niniejszej sprawy kwota zasądzonych odsetek korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż należność główna, z którą niniejsze odsetki są związane, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu od daty nabycia nieruchomości, gdy tymczasem roszczenie o odsetki jest roszczeniem o charakterze akcesoryjnym w stosunku do należności głównej i co do którego u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Minister Finansów przytoczył cały szereg przepisów zawartych w art. 21 u.p.d.o.f., dotyczących zwolnienia od podatku różnego rodzaju odszkodowań i stwierdził m.in., że biorąc te przepisy pod uwagę uznać należy, że brak jest podstaw prawnych do tego, by nie dokonywać rozróżnienia na należność główną i odsetki, jeżeli chodzi o kwalifikację do określonego źródła przychodów. Nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący w drodze postępowania przed sądem cywilnym (wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt [...]) doprowadził do wykupienia od niego przez Miasto udziału w nieruchomości, na podstawie przepisów u.p.z.p. Z tego tytułu Sąd zasądził na jego rzecz określoną kwotę stanowiącą cenę sprzedaży oraz odsetki ustawowe przysługujące mu na podstawie art. 37 ust. 9 tej ustawy.

Pytanie Skarżącego dotyczyło kwestii, czy zasądzona na jego rzecz kwota stanowiąca cenę nieruchomości oraz odsetki z tytułu nieterminowej jej zapłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie budziło przy tym wątpliwości, także u Ministra Finansów, iż zważywszy, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości, upłynęło już ponad pięć lat (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), należność główna otrzymana przez Skarżącego jako cena z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości nie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spór dotyczył natomiast odsetek, a rozbieżność stanowisk w tym zakresie wiązała się z zaklasyfikowaniem tych odsetek do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., a w konsekwencji ich opodatkowania, bądź nie.

Zdaniem Ministra Finansów, sporne odsetki stanowiły przychód Skarżącego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast według Skarżącego, który podkreślał, iż stanowią one integralną część przychodu z tytułu sprzedaży, a także Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym i prawnym opisanym we wniosku Skarżącego odsetki te, jeżeli chodzi o ich zaklasyfikowanie do określonego źródła przychodów, powinny "dzielić los" należności głównej. W kontekście takiego właśnie stanowiska Sądu pierwszej instancji, kwestionowanego przez Ministra Finansów, zostały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te są niezasadne.

W przepisach u.p.d.o.f. poza kilkoma przypadkami, gdzie odsetki jako wyodrębniona kategoria przychodów zostały normatywnie przypisane do określonego źródła przychodów, np. odsetki od środków na rachunkach bankowych stanowią zasadniczo przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), ale już w sytuacji, gdy środki na rachunkach bankowych utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, odsetki są przychodem z tej działalności (art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.), kwestia kwalifikacji odsetek (tu - z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku) do określonego źródła przychodów nie jest przesądzona. Nie przesądza jej też treść powoływanego przez Ministra Finansów art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdzie poprzez użycie zwrotu "w szczególności", przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów, ustawodawca ustanowił "otwarty katalog" przychodów z innych źródeł. Można by tylko zauważyć, iż nie ujęte w tym przepisie odsetki, nie są mniej powszechną kategorią, niż wprost w nim wskazane, np. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 (...).

Trzeba też zwrócić uwagę, że przyjęcie w niniejszej sprawie za trafne stanowiska, iż sporne odsetki należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., oznaczałoby, że w przypadku odsetek powstałych w wyniku opóźnienia w realizacji przez jedną ze stron stosunku prawnego, należności głównej, stanowiącej dla drugiej strony przychód z jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., należałoby również zastosować tę samą regułę. W przypadku niektórych źródeł przychodów mogłoby to okazać się dosyć problematyczne. Obok podanych przez Sąd pierwszej instancji przykładów odsetek od należności pracowniczych, czy też świadczeń otrzymywanych w ramach działalności wykonywanej osobiście, można by jeszcze wymienić pozarolniczą działalność gospodarczą.

Za trafne i prawidłowe uznać należy wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, wraz z przytoczoną na jego poparcie argumentacją. Sąd ten podkreślił, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny, to nie ma uzasadnienia, aby należność główna oraz odsetki były przypisane do dwóch różnych źródeł przychodów, nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości i odsetek od kwoty wykupu tej nieruchomości. Odsetki powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro, co jest w sprawie niesporne, przychód ze sprzedaży nieruchomości (cena sprzedaży), ze względu na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowił źródła przychodu, o którym mowa w tym przepisie, to również odsetki od tej ceny nie powinny stanowić przychodu podatkowego.

Przedstawionemu przez Sąd pierwszej instancji stanowisku nie zostały przeciwstawione w skardze kasacyjnej rzeczowe, odnoszące się do istoty sprawy argumenty. Już przy formułowaniu zarzutu błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, Minister Finansów niezasadnie wskazał, iż naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji polegało na przyjęciu, że kwota zasądzonych odsetek korzysta ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują ich zwolnienia od podatku. Natomiast w interpretacji indywidualnej Minister Finansów odnosząc się wprawdzie do należności głównej, sam wyraźnie podkreślał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił w ogóle źródła przychodu, a zatem nie znajdują zastosowania przepisy ustanawiające zwolnienia od podatku. Takie też stanowisko prezentował Sąd pierwszej instancji, który uważał, iż odsetki nie powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż podobnie jak należność główna nie stanowiły przychodu podatkowego, a nie z tego powodu, że podlegały na mocy przepisów u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku. Z kolei zasadnicza część uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, polegała na przytoczeniu całego szeregu przepisów u.p.d.o.f., które ustanawiały zwolnienia podatkowe różnego rodzaju odszkodowań, czemu towarzyszyła następnie konkluzja, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Wszystkie te uwagi i argumenty w odniesieniu do niniejszej sprawy były o tyle chybione, że jak wynikało z przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Skarżący skorzystał z roszczenia, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p., tj. wykupienia od niego nieruchomości, nie zaś z roszczenia o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, o czym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Również dalej prezentowana argumentacja, wywodzona z przepisów ustanawiających zwolnienia od podatku m.in., iż wszelkie zwolnienia powinny być interpretowane ściśle i wynikać z literalnej wykładni przepisu ustawy, nie dotyczy bezpośrednio istoty sporu w niniejszej sprawie, którą był problem przyporządkowania określonych wpływów (tu odsetek z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku) do danego źródła przychodów.

Natomiast za częściowo uzasadniony uznać należy podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. w zakresie, w jakim zarzucono Sądowi pierwszej instancji, iż ten stwierdził, że Minister Finansów poprzez wydanie wewnętrznie niespójnej i sprzecznej interpretacji naruszył w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji budziło w tej mierze zwłaszcza stanowisko Ministra Finansów co do opodatkowania przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu ceny sprzedaży wykupionej od niego nieruchomości.

Przedstawiając w tej kwestii własne stanowisko Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji z jednej strony wspomniał o okresie 5-letnim (bez podania konkretnego przepisu) oraz wskazał, że dokonana przez niego transakcja nie znajduje się w "katalogu źródeł dochodu" (rozdział 2 u.p.d.o.f.), jednocześnie jednak stwierdził dalej, że w sprawie spełnione zostały przesłanki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. i temu właśnie aspektowi sprawy, tj. zwolnieniu podatkowemu poświęcił dalszą część uzasadnienia wniosku.

Stanowisko takie traktowane jako całość należałoby zatem uznać, co najmniej za niespójne.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej, po przytoczeniu treści stosownych przepisów, odnosząc się do tego stanowiska stwierdził, iż "przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z uwagi na fakt, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. powołane przez wnioskodawcę, zatem stanowisko należy uznać za nieprawidłowe".

Tak wyrażona ocena stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie jest uzasadniona, a poza tym wyrażona w sposób jasny i jednoznaczny.

Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wnioskodawca jest, m.in. zobowiązany do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Na stanowisko takie nie składa się zatem tylko "efekt finalny" w postaci stwierdzenia w konwencji "tak" albo "nie", czy w danej sytuacji należy zapłacić podatek, ale także zastosowanie, bądź nie, konkretnych przepisów oraz przeprowadzony na tej podstawie wywód prawny, który prowadzi do sformułowania ostatecznych wniosków.

Przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych nie regulują wprost kwestii "ocen cząstkowych", a więc uznania w takiej interpretacji stanowiska wnioskodawcy za częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe. Do kwestii tych należy zatem podchodzić indywidualnie, mając również na uwadze możliwość wyodrębnienia, rozdzielenia określonych zagadnień przedstawionych we wniosku oraz istniejące pomiędzy nimi powiązania. Najbardziej istotne jest jednak to, co słusznie postuluje również Sąd pierwszej instancji, aby interpretacja była jednoznaczna i nie budziła wątpliwości co do jej znaczenia i zakresu.

Zastrzeżenia Sądu w tej mierze nie są zasadne. Podsumowując przedstawioną w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej argumentację prawną, pomijając oczywiście kwestię jej merytorycznej zasadności, Minister Finansów stwierdził, że "przychód uzyskany ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto (1960 r.). Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f."

Stanowisko to jest jasne, zrozumiałe i nie budzi żadnych wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazywane przez Sąd pierwszej instancji uchybienia procesowe nie mogłyby stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania są chybione, a ponadto pozbawione uzasadnienia, które nawiązywałoby do treści tych przepisów. Pomijając już brak sprecyzowania, o który z siedmiu paragrafów art. 14b Ordynacji podatkowej chodziło autorowi skargi kasacyjnej, wbrew jego twierdzeniu, Sąd pierwszej instancji nie wskazał tego przepisu jako naruszonego przez Ministra Finansów. Sąd pierwszej instancji nie mógł również uchybić art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż w przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej, podstawę prawną do uwzględnienia skargi stanowić może jedynie art. 146 § 1 P.p.s.a. i ten właśnie przepis podany został przez Sąd pierwszej instancji.

Wskazana wyżej zasadność jednego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania nie miała wpływu na kierunek rozstrzygnięcia, albowiem, o czym była już mowa, prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do meritum sporu, a więc naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, co było wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wydany wyrok odpowiadał zatem prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.