Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2592/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 i 91, art. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1390/15 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 25 stycznia 2016r. o sygn. akt I SA/Gd 1390/15, oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

I

W dniu 27 marca 2013 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu "M." w K. przy ul. [...] kontrolę w zakresie przestrzegana przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540; dalej: u.g.h.). Stwierdzono, że w lokalu urządzane są gry na automatach o nazwach: SUPER BANK nr ser. [...] i GOLDEN WHEEL MAGIC nr ser. [...]. Automaty w trakcie kontroli były włączone i gotowe do gry. Ustalono, że automaty nie posiadają poświadczenia rejestracji. Stwierdzono, że przedmiotowe automaty mają cechy określone w definicji automatu do gier zamieszczonej w art. 2 ust. 5 u.g.h. Ustalono ponadto, że urządzającym gry była P. Sp. z o. o. z siedzibą w G., nieposiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co zostało ustalone w toku postępowania karnego skarbowego. Dodatkowo organ uzyskał ekspertyzę biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonych automatów z dnia [...] lipca 2014r. potwierdzającą losowy charakter gier na badanych automatach.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Na podstawie tak ustalonych okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 24 000 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego gry urządzane na kontrolowanych automatach miały charakter losowy i niewątpliwie komercyjny. Na losowy charakter gier wskazuje także fakt, że czynności gracza w głównej mierze polegały na wprawianiu w obrót bębnów, które zatrzymując się samoczynnie (automatycznie) w odstępach czasowych niezależnych od gracza, w odpowiedniej kombinacji zapisanej w programie (na co gracz również nie ma wpływu) decydowały o uzyskaniu, bądź nie danej wielkości punktowej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ocena ta została dokonana w wyniku przeprowadzenia ekspertyzy biegłego Sądu Okręgowego w S. o specjalności informatyki w toku postępowania karnego skarbowego, a zarówno protokół z kontroli, jak i opinia biegłego stanowiły dowody z dokumentu w postępowaniu przed organem.

Ponadto organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów: z zeznań w charakterze świadków W. K., M. S., oraz dowodu z oględzin urządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r. oddalił skargę spółki.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska spółki, że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 201§1 pkt 2 O.p., uzasadniające konieczność zawieszenia postępowania. Zagadnieniem wstępnym nie jest bowiem w ocenie Sądu orzekającego rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów w formie decyzji wydanej w trybie art. 2 ust 6 u.g.h. czy gra na oznaczonym automacie stanowi grę w rozumieniu u.g.h. Zdaniem Sądu organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary za urządzenie gry na automacie poza kasynem gry, a w ramach tych ustaleń mają prawo dokonać samodzielnej oceny gry, uwzględniając art. 4 ust 2 u.g.h.

Uzasadniając w dalszej konieczności oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w G. podkreślił, że zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego.

Sąd I instancji podkreślił, że wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że utożsamiony może on być nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie.

WSA wskazał, że skarżąca urządzała gry na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h. W związku z tym, stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 o.p., art. 122 o.p. art. 187 i 191 oraz art. 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn, zm. dalej o.p.). Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy. W sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p.

Ponadto w ocenie WSA zarówno art. 14 ust. 1, jak i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie zgodził się natomiast, że skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji (wynikającego z art. 8 dyrektywy nr 98/34/WE) jest bezwzględna niemożność zastosowania "nienotyfikowanego przepisu technicznego", na co mogą powoływać się jednostki przed sądem krajowym, a sąd w konsekwencji musi odmówić stosowania krajowych przepisów technicznych, które nie zostały notyfikowane zgodnie z tą dyrektywą.

Za niezasadny uznano także zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu, którego stosowania Sąd winien odmówić. Nie był również zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Zasadność naruszenia wskazanych przepisów ustawy zasadniczej była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14.

.

II

Skargę kasacyjną wniosła P. sp. z o.o. zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z póź. zm., dalej p.u.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania:

a. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa (dalej "o.p.") w zw. z art. 8 i 91 u.g.h poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, jakie to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., jakie to stanowisko wyrażane jest w judykaturze oraz doktrynie;

Jakkolwiek z najdalej posuniętej ostrożności procesowej – skarżąca tylko i wyłącznie w razie uznania braku podstaw do uwzględnienia podniesionego zarzutu z perspektywy naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania, wnosi również o ocenę zgłoszonego zarzutu z perspektywy naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z przytoczonymi powyżej konkretnymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w ocenie skarżącej naruszenie wskazanych, regulacji ustawy Ordynacja podatkowa winno zostać zakwalifikowane, jako stanowiące podstawę do wznowienia postępowania bowiem:

- Skutkowało niedopuszczalnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Celnej w G. za udowodnione zasad działania urządzeń o nazwach: SUPER BANK nr ser. [...] i GOLDEN WHEEL MAGIC nr ser. [...], wynikających z opracowań sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego przez świadka W. K., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań świadkowi W. K. – mimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie wobec zakwestionowania rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej – rzeczonego opracowania, na jakim organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, czego konsekwencją była niemożliwość wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowania, jakie co należy podkreślić zostało sporządzone na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w G., a więc organu I instancji, bez jakiegokolwiek udziału strony, który to organ, jako zlecający jego przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ – w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całość i. mimo przysługującego jej elementarnego prawa zadawania pytań świadkom.

- Skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy:

I. Funkcjonalności urządzeń SUPER BANK nr ser. [...] oraz GOLDEN WHEEL MAGIC nr ser[...],., iż czas gry jest stały, bowiem:

• w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku

• uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego,

• w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić,

• w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok. 6 sekund),

• uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego,

• w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić.

II. Funkcjonalności przedmiotowych urządzeń, polegającej na tym, iż zawsze wynik gry na tych urządzeniach jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowym urządzeniu poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry.

b. W szczególności: przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 i 91 g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na przedmiotowych urządzeniach o nazwach: stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z pózn. zm.) o grach hazardowych. Bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa.

Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w G. uznał i przyjął, że gry na urządzeniach o nazwach: SUPER BANK oraz GOLDEN WHEEL MAGIC są grami na automatach, o jakich mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h., bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 o.p.

2. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi skarżącej z dnia 24 sierpnia 2015 r., pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy:

a. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 dalej o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej w G. wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt. I – II na s. 4 niniejszej skargi kasacyjnej, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia organu.

b. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz ait. 200a § 1-3 o.p. w zw. z art, 8 i 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej:

o przeprowadzenie rozprawy bowiem zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych przede wszystkim spornych okoliczności stanu faktycznego sprawy – iż nie polega na prawdzie opracowanie świadka W. K. oraz – że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego – jakkolwiek może zawierać element losowości, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, natomiast wynik gry po upływie wykupionego czasu gry nie może być inny aniżeli 0 punktów - jeżeli chodzi o przedmiotowe urządzenia ,iż

- po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry.

- wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty.

- w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku,

- po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynik punktowy kasuje się ,

- automaty nie posiadają banku, nie wypłacają wygranych rzeczowych ani pieniężnych,

- przedmiotowe automaty do gier zręcznościowych nie wypłacają wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu,

- uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego,

- w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy,

- automaty oznakowane CE, posiadają napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wygranych i wyniku końcowym gry,

- gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry,

przy udziale świadków mgr inż. M. S., mgr inż. M. S., W. K., przy udziale strony niniejszego postępowania, która wówczas mogłaby złożyć zawnioskowane oświadczenie w trybie przepisu art. 180 § 2 o.p. oraz biegłego powołanego w trybie przepisu art. 197 § 1 o.p.,

oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez skarżącą oraz winny zostać przeprowadzone z urzędu przez organ prowadzący postępowanie celem udowodnienia wymienionych powyżej w zarzucie nr 1 okoliczności, jakie w niniejszym postępowaniu nie zostały udowodnione ani wyjaśnione, a także różnic między zdarzeniem o charakterze losowym, a zdarzeniem zawierającym jedynie element losowości, w szczególności:

- funkcjonalności przedmiotowych urządzeń wymienionych powyżej, dotyczących stałości czasu gry oraz wyniku, oznajmienia ich przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem okoliczności faktycznych w zakresie, jakich skarżąca pozostaje w sporze z organem, a dotyczących kwestii losowości gry na przedmiotowych urządzeniach, przeto kwestii fundamentalnej dla przedmiotu niniejszego postępowania,

- różnic między zdarzeniami o charakterze losowym, a zdarzeniami zawierającymi jedynie element losowości – na gruncie zasad działania przedmiotowego urządzenia.

Co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt. I – II na s. 4 niniejszej skargi przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w G., w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, do czego organ gromadził tylko i wyłącznie materiały uzyskane bez jakiegokolwiek udziału strony niniejszego postępowania, przybliżające wskazany cel, pomijając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącej mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Dyrektor Izby Celnej w G..

c. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego,logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż:

- "gra na przedmiotowym urządzeniu ma charakter losowy bowiem czas gry może ulec skróceniu względem wykupionego, po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów. W takiej sytuacji zdaniem organu mimo pozostałego czasu na granie, nie można będzie zagrać z powodu braku środków." (s. 8 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji),

- asercje opinii sporządzonej przez M. S. są niewiarygodne bowiem są rzekomo niezgodne z:

▪ twierdzeniami zawartymi w opracowaniu sporządzonym przez świadka W. K.,

▪ oględzinami,

gdy faktycznie:

- zasadą działania przedmiotowych urządzeń – symulatorów czasowych – jest stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy czas gry -niezależny od jakichkolwiek wyników, czy zręczności, lecz wyłącznie od wartości uiszczonych do urządzenia środków pieniężnych – oraz stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy wynik gry – zerowy – nie ma możliwości osiągnięcia innego wyniku,

- świadek W. K. w swym opracowaniu, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w G. w żaden sposób nie odnosi się do funkcjonalności przedmiotowego urządzenia wymienionych w pkt. I-II niniejszej skargi kasacyjnej (s. 3), co czyni uzasadnionym zarzut nr 1 niniejszej skargi kasacyjnej,

- twierdzenia świadka W. K. nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia:

▪ w oględzinach przeprowadzonych dnia 18 kwietnia 2012 r. - gdyż w toku rzeczonej czynności nie przeprowadzono jakiegokolwiek badania zasad działania przedmiotowych urządzeń wskazywanych przez skarżącą w toku niniejszego postępowania,

▪ w czynnościach funkcjonariuszy Urzędu Celnego, gdyż nie weryfikowali oni w jakiekolwiek sposób zasad działania rzeczonych urządzeń podanych w załączonych do urządzeń dokumentach sporządzonych przez mgr rnż. M. S. biegłego z listy Prezesa Sądu Okręgowego w S.,

co w sposób nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości, dowodzi nieprawdziwości, niewiarygodności oraz niemiarodajności twierdzeń świadka W. K. odnośnie zasad działania przedmiotowych urządzeń, a tym samym wadliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy przedstawionego przez Dyrektora Izby Celnej, gdyż organ opiera się na stwierdzających nieprawdę opracowaniach tegoż świadka, jakie nie przedstawiają faktycznych zasad działania rzeczonych urządzeń – na co uwagę skarżąca wskazywała od momentu zainicjowania postępowania przed organem I instancji.

d. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez M. S. i W. K., gdy faktycznie opracowanie autorstwa W. K. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi oraz całkowite zignorowanie nie polegania na prawdzie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w G., iż asercjom opinii sporządzonej przez biegłego sądowego z listy Prezesa Sądu Okręgowego w S. mgr inż. M. S. nie mogą zaprzeczać wyniki oględzin, gdyż faktycznie w jakikolwiek sposób funkcjonariusze celni nie badali ani nie opisywali przedstawionych powyżej zasad działania przedmiotowego urządzenia, tym samym w jakikolwiek sposób nie zaprzeczyli aby przedmiotowe urządzenia spełniały następujące funkcjonalności:

▪ W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku

▪ Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego,

▪ Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy kasuje się ,

▪ W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy,

▪ W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok. 6 sekund),

▪ Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego,

▪ Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy kasuje się,

▪ W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.

Również poprzez zaniechanie dokonania rozróżnienia na gruncie obowiązujących przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w kontekście zasad działania przedmiotowych urządzeń gry o charakterze losowym od gry zawierającej wyłącznie element losowości - przyjmując jednocześnie założenie, że gra na rzeczonych urządzeniach jest grą w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 u.g.h. (s. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), co wymaga nie tylko elementu losowości ale charakteru losowego gry, natomiast wskazane kategorie nie są tożsame i nie są synonimami. Prawidłowość stanowiska skarżącej, wskazującej na konieczność przeprowadzenia we wskazanym zakresie na gruncie niniejszego postępowania szczegółowego postępowania dowodowego, zakończonego stosownymi prawidłowo i rzetelnie argumentowanymi ustaleniami - potwierdza treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt Vl SA/Wr 37/12.

Ponadto lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie rozważań dotyczących konsekwencji zaniechania notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych - w szczególności zaś dotyczących dopuszczalności wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego - pozwala na postawienie przedmiotowemu uzasadnieniu zarzutu błędu logicznego - ignorantio elenchi. Bowiem kwestia możliwości wprowadzenia ograniczeń rynku hazardowego nigdy nie była przedmiotem, niniejszego postępowania. Kluczowe zaś znaczenie ma sposób wprowadzenia tych ograniczeń oraz konsekwencje naruszenia w tym zakresie przez ustawodawcę prawa Unii Europejskiej - dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiające] procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r.

Powyższe oczywiście miało wpływ na wynik postępowania poprzez: 1) zaniechanie rozpoznania istoty sprawy - zastosowania art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., 2) uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, 3) pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

3. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi z dnia [...] kwietnia 2015 r., w szczególności zaś zarzutów nr 1 i 4, oraz nie sprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej – co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez zaniechanie rozpatrzenia zarzutów skargi, uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

4. Na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 8 i 90 ust. 1 u.g.h., skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach' niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na przedmiotowych urządzeniach nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry na tych urządzeniach - zerowy - oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z któregokolwiek z urządzeń - zakomunikowane przez informacje znajdujące się na przedmiotowych urządzeniach, iż: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW".

5. Na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., przez niedopuszczanie zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 8 oraz 91 u.g.h. – stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisów art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry – Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r,, ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., co wynika z treści przepisów art. 91 ust, 3 oraz art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.) w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz § 4 ust. 1, §5, §8 ust. 1-3, § 9, § 10 ust. 1, §11 ust. 1-3, § 13 ust. 1 § 13a, § 16 ust. 1-2 i 4 oraz § 20 w zw. z §§ 2 pkt 1a, 2, 3, 5, 5a i 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. 2002 r. Nr 239 poz. 2039 z późn. zm.), a także art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony: Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.) oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.) wraz z wydanymi na jego podstawie (oraz jego poprzedniku art. 234 TWE) – a stanowiącymi acquis communautaire – interpretacyjnymi orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym;

6. Na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p,s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu treści – art. 8 ust, 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. oraz przez niewłaściwe zastosowanie – błędne niezastosowanie przepisów art. 21 § 1 i 2 oraz per analogia art. 49 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 303 z 2007 r.) w zw. z art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.) w zw. z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/; ze zm.), jakie to wskazane przepisy dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by jednostki mogły się na nie powołać w postępowaniu przed sądem krajowym, zaś prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwo członkowskie, które przepis ten wydało – co zostało stwierdzone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r., sprawa C-194/94 orzekającym w trybie prejudycjalnym;

Sąd I instancji doprowadził w ten sposób do dyskryminacji strony skarżącej ze względu na przynależność państwową, gdyż tylko z tego względu, iż sądem wspólnotowym w okolicznościach niniejszej sprawy jest polski sąd I instancji – względem skarżącej mają zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., "ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. – w treści odmiennej aniżeli w pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w treści odmiennej aniżeli ustalona w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13 – skutkującej nałożeniem na skarżącą kary pieniężnej za czyn, który według prawa międzynarodowego (dyrektywy 98/34/WE) nie był zabroniony pod groźbą wymierzonej kary w czasie jego popełnienia – wobec bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych – jakie to kwestie podlegają prawu Unii Europejskiej, jako elementy zasady pierwszeństwa i efektywności (art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej).

7. Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r., Nr 90 poz. 864/2, dalej TFUE) w zw. z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864) w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony: Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.) przez uzurpowanie wbrew treści regulacji art. 267 TFUE, przez Sąd I instancji prawa do dokonywania wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii Europejskiej – w szczególności zaś art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. – wbrew wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz 0307/13, a zatem wbrew interpretacyjnym orzeczeniom zastrzeżonym do wyłącznej kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym. Poprzez zajęcie stanowiska, iż Sąd I instancji »(...) nie podziela stanowiska prawnego, że skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji (wynikającego z art. 8 dyrektywy nr 98/34/WE) jest bezwzględna niemożliwość zastosowania "nienotyfikowanego przepisu technicznego", na co mogą powoływać się jednostki przed sądem krajowym (...)'.

Co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, bowiem skutkowało przyjęciem wadliwej treści – art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. – wbrew ustalonej w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13.

Wskazując na powyższe rażące uchybienia skarżąca wniosła, aby (za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrażonym w sprawie II SA/Go 1015/13): "Sąd krajowy posługując się argumentami funkcjonalnymi nie "bronił" ustawodawcy krajowego, który nie dopełnił rzeczonego obowiązku (...) notyfikacji aktu normatywnego lub jego określonych przepisów, ze względu na treść Dyrektywy 98/34/WE."

Wniosła również na zasadzie przepisów art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 48 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego dokumentu, albowiem zachodzi w niniejszej sprawie konieczność wykazania, że wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. – Minister Finansów wszczyna postępowanie w trybie przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. z urzędu. W tym również na skutek prośby Urzędu Celnego, a nie wyłącznie na wniosek podmiotu urządzającego grę bądź zakład, natomiast przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym zakresie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie – postanowienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2011 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Istota tego sporu - jak wynika to z zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia - dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ustaleń faktycznych, których niewadliwe przeprowadzenie przez organ administracji celnej, uzasadniało - zdaniem tego Sądu - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier SUPER BANK NR [...] i GOLDEN WHEEL MAGIC NR [...] służyły do urządzania na nich gier o charakterze losowym, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą spółkę, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry. Według Sądu I instancji wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych nie są niezgodne, ani ze standardem konstytucyjnym, ani też unijnym, w związku z czym mogły one stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie jest niezgodna z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy podkreślić należy, że ich ocena nie może nie uwzględniać tego, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a., o skuteczności zarzutów opartych na podstawie wymienionego przepisu, nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącej spółki brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia - wpływ na wynik sprawy.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że analogiczna problematyka była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków w sprawach ze skarg kasacyjnych P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zob. np wyroki NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 1056/14, II GSK 1063/14, II GSK 1392/14, II GSK 1393/14, II GSK 1410/14, II GSK 1515/14, II GSK 2492/14; z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2221/15, II GSK 2417/15, II GSK 2419/15). Poglądy wyrażone w tych wyrokach można w znacznej części uznać za aktualne również na gruncie niniejszej sprawy.

Zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut podważający zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia wadliwego - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie – jego uzasadnienia.

Na wstępie podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia - zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że orzekając na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, Sąd I instancji wskazał zarówno ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, co wyraziło się, między innymi, w wyeksponowaniu zasadniczych - z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia - elementów tychże ustaleń, i co poprzedzone zostało oceną odnośnie do prawidłowości ich przeprowadzenia przez organ administracji publicznej. Sąd I instancji wskazał również podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił, co w tym względzie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w jednoznaczny sposób odnosiło się do normatywnego wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu, poprzez wyznaczenie ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie towarzyszyły więc deficyty odnoszące się, czy to do wskazania (wyjaśniania oraz oceny) faktów przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, czy to do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że w niewadliwy sposób realizowało ono funkcję kontroli jego trafności.

W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

Z punktu widzenia konsekwencji wynikających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. - za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji, zarówno w zakresie odnoszącym się do prawidłowości przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie ustaleń faktycznych, jak i w zakresie odnoszącym się do oceny odnośnie do prawidłowości ich prawnej kwalifikacji.

Powyższy wniosek, odnieść należy w szczególności do tych - adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia - zarzutów, na gruncie których strona skarżąca kasacyjnie zmierzała do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu I instancji z punktu widzenia argumentu odnoszącego się, najogólniej rzecz ujmując, do zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz nieuwzględnienia dowodu z opinii M. S., które to dowody, w szczególności zaś opinię techniczną M. S. - zdaniem strony - przeciwstawić należało dowodowi z opinii biegłego W. K.. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, omawiane zarzuty, jak i przedstawione w ich uzasadnieniu argumenty, nie podważają trafności oceny Sądu I instancji, że ustalenia stanu faktycznego sprawy, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Dowód z wymienionej opinii technicznej stanowił przedmiot oceny organów w prowadzonym postępowaniu, a jej rezultat, w świetle wszystkich okoliczności sprawy oraz w relacji do pozostałych zgromadzonych w niej dowodów, Sąd I instancji uznał za prawidłowy. Z punktu widzenia wszystkich konsekwencji wynikających z kontroli przedmiotowych automatów do gier - Sąd I instancji słusznie w tym względzie podkreślił, że przeprowadzona w rozpatrywanej sprawie kontrola dotyczyła przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w zakresie odnoszącym się do urządzania gier hazardowych, w szczególności zaś ustalenia, czy automaty do gier znajdujące się w lokalu "M." w K. przy ul. Prusa1 służyły do prowadzenia działalności podlegającej tej ustawie, co w konsekwencji niezasadnym czyni zarzut zmierzający do podważenia legalności przeprowadzonych czynności kontrolnych (art. 30 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej) - stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie może być uznane za zasadne z następujących powodów. Mianowicie, w sytuacji gdy dowód z wyniku wskazanej kontroli (oraz gry kontrolnej) z dnia 27 marca 2013 r. oraz korespondujący z nią dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki na okoliczność odnoszącą się do ustalenia, jaki rodzaj oprogramowania występuje w wymienionych powyżej automatach (czy jest to program losowy, ewentualnie czy zawiera generator losowy), gdy chodzi o czas ich przeprowadzenia, z dnia [...] lipca 2014r., są późniejsze w stosunku do opinii technicznych M. S., to wymienione dowody z opinii technicznych, jako przeprowadzone zdecydowanie wcześniej, nie mogły być przydatne dla stwierdzenia okoliczności, którą wykazać zamierzała strona skarżącą kasacyjnie. Gdy uwzględnić bowiem tę okoliczność, która odnosi się do konsekwencji zdarzeń i zjawisk w perspektywie czasu, w której one zachodzą, a w tym kontekście, datę wydania wymienionych opinii technicznych w relacji do późniejszej do niej daty wydania opinii przez biegłego sądowego, to nie sposób zasadnie twierdzić, że nie dość, że opinie te ze sobą nie korespondują, to również, że opinia techniczna ma zdecydowanie wyższy walor, gdy chodzi o jej wiarygodność, niż wymieniona opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki oraz dowód z kontroli spornych automatów, która przeprowadzona została w dniu [...] lipca 2014r. W tej mierze, za uzasadnione uznać należy bowiem stanowisko, że we wskazanej perspektywie czasu, w tym w szczególności w datach przeprowadzenia wymienionych badań - badań technicznych oraz opinii biegłego - funkcje i właściwości badanych automatów do gier nie były takie same (tożsame), co prowadzi do wniosku, że przedmiotem tych badań, z punktu widzenia stwierdzonych w ich rezultacie aktywnych funkcji przedmiotowych automatów, było różne (inne) urządzenie do gier. Stąd też nie może dziwić rezultat wymienionych badań tego samego automatu, które to badania przeprowadzone zostały w odbiegających od siebie znacznie datach. Zwłaszcza, gdy jednocześnie podkreślić, co nie jest bez znaczenia, że inny był również cel ich przeprowadzenia. Z punktu widzenia istoty spornej w sprawie kwestii zasadnicze znaczenie ma więc data badania, w której dla potrzeb prowadzonego postępowania administracyjnego badanie przedmiotowego automatu przeprowadził biegły sądowy.

W związku z powyższym - jak również gdy uwzględnić dotychczas przywołane argumenty odnoszące się do oceny znaczenia w rozpatrywanej sprawie przywołanych powyżej, a eksponowanych przez spółkę, dowodów - skoro strona skarżąca kasacyjnie nie wskazała, ani też nie wyjaśniła, na czym dokładnie naruszenie wymienionych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej miałoby polegać, zwłaszcza zaś, jaki miałby być wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy - co odnieść należy również do zarzutu zaniechania przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, zarzutu zaniechania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, zarzutu podważającego legalność czynności kontrolnych, o którym mowa była już powyżej - stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby omawiane zarzuty uznać można było za uzasadnione.

Zwłaszcza, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, iż kontrolując legalność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., Sąd I instancji pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz, czy dokonał swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślając znaczenie tej okoliczności, że stanowiące podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych dowody z eksperymentu (gry kontrolnej) oraz opinii biegłego sądowego korespondują ze sobą, brak jest również podstaw, aby zasadnie można było zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, gdy podkreślić, że wynikająca z tego przepisu odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w sytuacji, gdy po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, zaś o tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1135/12). Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi więc pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony odnośnie do rodzaju środków dowodowych. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że ani biegły, ani też dowód z jego opinii, nie mogą wyręczać organu administracji w interpretacji prawa oraz w prawnej kwalifikacji stwierdzonych w sprawie faktów i ustalania ich konsekwencji prawnych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest również usprawiedliwionych podstaw, aby wadliwości kontrolowanego wyroku upatrywać w niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji potrzeby obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie, a mianowicie do czasu uzyskania stanowiska innego organu, to jest stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w formie decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów administracji odnośnie do braku ziszczenia się, określonej przywołanym przepisem, przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Z przywołanego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wiąże się więc z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. Zagadnienie wstępne, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania administracyjnego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnieniem wstępnym, jest wiec pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z powyższego wynika, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przywołanego przepisu, może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania) oraz które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ, w postępowaniu przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne (por. np. wyrok NSA z dnia 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92). W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (tj. za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie - na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji - ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07). Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi istotne jest więc i to, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania rozpatrzenia sprawy na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków 2005, s. 100). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1570/11). Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, albowiem Sąd I instancji słusznie uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściła się określona przywołanym przepisem i rozumiana w przedstawiony powyżej sposób, przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie.

Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia istoty omawianej kwestii spornej nie można tracić z pola widzenia i tego - na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji - że tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie służy ustaleniu, czy gry urządzane na spornym automacie do gier mają inny charakter niż hazardowy, zręcznościowy, sprawnościowy, czy też, że ich wynik zależny jest od wiedzy i umiejętności grającego. Z przywołanego przepisu wprost bowiem wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Istota i logika postępowania regulowanego przywołanym przepisem, w tym zwłaszcza przedmiot sprawy rozstrzyganej decyzją, o której mowa w tym przepisie, uzasadniają twierdzenie, że określona przywołanym przepisem treść kompetencji uprawnionego organu oraz tryb ich realizacji, w odniesieniu do sprawy administracyjnej o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, nie pozostają w relacji, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag podkreślić również należy, że zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, strona skarżąca kasacyjnie pominęła tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 przywołanej ustawy nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy jest nieuprawnione.

W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt V KK 15/13). Niezależnie od powyższego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby - wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych - nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu.

W sytuacji, gdy z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że cechą (elementem) gier urządzanych na przedmiotowym automacie była ich losowość, rozumiana jako nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego, co prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z urządzaną na automacie do gier grą o charakterze losowym, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut błędnej wykładni art. 2 (ust. 3 oraz) ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd I instancji nie naruszył tych przepisów w sposób, w jaki przedstawione to zostało w skardze kasacyjnej. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podejście do wykładni wymienionych przepisów, które wsparte zostało argumentacją odwołującą się do literatury przedmiotu oraz orzecznictwa sądowego nie jest nieprawidłowe. Odwołując się do normatywnych pojęć, którymi na gruncie przywołanych przepisów operuje ustawodawca, a mianowicie "elementu losowości" oraz "charakteru losowego" gry, w tym również "celu komercyjnego" gry, Sąd I instancji, nie dość, że prawidłowo pojęcia te zdefiniował, to prawidłowo również odniósł je do ustalonych w sprawie faktów. W sytuacji, gdy trafnemu, w jego warstwie merytorycznej, stanowisku Sądu I instancji, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawia w istocie rzeczy żadnych argumentów natury merytorycznej zmierzających do wykazania wadliwości stanowiska Sądu I instancji w kwestii odnoszącej się do zarzucanego błędu wykładni prawa, ograniczając się w tej mierze do argumentacji zmierzającej do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, to omawiany zarzut, tym bardziej uznać należy za niezasadny, a tym samym i nieskuteczny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być bowiem skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych.

Podkreślając, że w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązuje zasada dyspozycyjności (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, podnieść należy, że brak jest podstaw, aby z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., na który w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. powołuje się strona skarżąca, wywodzić dalej idące konsekwencje, niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu, a w tym kontekście, aby zasadnie można było postawić Sądowi I instancji zarzut niewłaściwego zastosowania, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 90 ust. 1 i art. 90 ustawy o grach hazardowych.

Rozstrzygając, w zakresie (wyłącznych) kompetencji powierzonych mu traktatem, "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w rozpatrywanej sprawie dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości, właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona została dla sądów krajowych, które jako sądy unijne zobowiązane zostały do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może, lecz nie musi skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest innymi słowy, stosowaniem normy prawa unijnego. Nie może więc budzić wątpliwości, że z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag oraz w korespondencji do rysującego się na ich tle podziału kompetencji, Trybunał Sprawiedliwości nie bez powodu w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., zawarte w nim wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego.

Z wytycznych tych wynika, że zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (pkt 37), a dokonując tych ustaleń, powinien on uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie (ograniczenie) ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (38), a ponadto, że powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy i mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (39). Również w rekapitulacji swojego stanowiska wyrażającego się w stwierdzeniu, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie i stanowczo podkreślił, że "[...] Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego."

Podkreślając w związku z powyższym, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji kontrolował zgodność z prawem - wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych - decyzji w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, nie zaś decyzji w przedmiocie wydania, zmiany lub przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (co nie zmienia wyrażanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny, że przejściowe przepisy ustawy o grach hazardowych stanowiące podstawę wydania tych decyzji nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy transparentnej), w równie stanowczy sposób wyjaśnić i przypomnieć należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04).

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, którą strona skarżąca kasacyjnie podnosi na gruncie omawianego zarzutu kasacyjnego przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa nie powinno budzić wątpliwości, że art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy) .

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku " wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno – finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). Sankcja ta stanowić ma swoistego rodzaju "straszak" dla adresatów norm, na gruncie których została ustanowiona i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów tych norm w przypadku ich naruszenia.

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Ponadto, co nader istotne, stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu, zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, nr 2986/VI kad. z dnia 18 listopada 2009 r., s. 111).

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. I tak w ocenie NSA w składzie powiększonym, przepisu tego nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy transparentnej, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a "ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu - i to w sposób oczywisty - w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W jego świetle, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest więc zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W odniesieniu natomiast do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie wymienionych w nim dowodów z "dokumentów“ wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odniesienie się do postanowienia Ministra Finansów z 26 maja 2011 r. było zbędne, ponieważ stan sprawy został w wystarczający sposób ustalony na etapie postępowania administracyjnego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.