Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1257/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w B. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium na wstępie podniosło, iż w odwołaniu od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem:

1) przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 1 i art. 210 § 4 O.p;

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualny t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (aktualny t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 - dalej u.p.b.), oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

Rozpoznając sprawię po wniesieniu odwołania Kolegium wskazało, że postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Postanowieniem z tej samej daty organ wezwał podatnika do przedłożenia wykazu posiadanych budowli na terenie Gminy M. zlokalizowanych na powierzchni i pod powierzchnią ziemi a w szczególności budowli - rodzaj 200 znajdujących się w wyrobiskach górniczych bez uwzględnienia w ich wartości nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze.

Pismem z dnia 31.01.2017 r. podatnik przekazał: wykazy obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oddziału KWK "B" według stanu na dzień 1.01.2015 r. zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy M., wykaz budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (Zakład Elektrociepłownie), wykaz budowli zlokalizowanych na powierzchni ziemi (Zakład Zagospodarowania Mienia).

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących budowli wykazanych w załączniku do pisma z dnia 31.01.2017 r. Pismem z dnia 16.02.2017 r. strona złożyła stosowne wyjaśnienia dotyczące obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach tj. przekopu transportowego ( nr in-w. [...]) oraz chodnika badawczo-wentylacyjnego (nr mw. [...]).

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu opinię K. S. z dnia 25.07.2014 r., 6.10.2014 r., 6.05.2016 r. oraz opinię A. K. z dnia 18.05.2015 r.

W dalszej kolejności Kolegium odwołało się do treści art. 21 § 3 O.p. Podkreśliło, że dotychczas istotą sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi była kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli"- środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak: chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb itp. Według organów podatkowych wymienione "środki trwałe" można było kwalifikować jako budowle, natomiast według podatnika wszystkie wymienione wyżej "Środki trwałe rodzaju 200""- w całości tj. wraz z wyposażeniem stanowiły "podziemne wyrobiska górnicze", a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Rozbieżności w tej kwestii były przedmiotem analizy przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Przy czym w uzasadnieniu wyroku Trybunał przedstawił własne rozumienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w kontekście opodatkowania majątku spółek węglowych. Trybunał potwierdził, ze podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budziło zdaniem Kolegium- żadnych wątpliwości. "Wyrobiskiem górniczym" jest bowiem zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym.

Jednocześnie TK na potrzeby wydanego wyroku interpretacyjnego wskazał na trzy możliwe sposoby pojmowania "wyrobisk górniczych" wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym: w znaczeniu fizycznym, technicznym oraz kompleksowym.

Posługując się pojęciami przyjętymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, SKO stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez podatnika zakresie są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym" ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.

Zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy;

2. urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwała zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt. 3 u.p.b., a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Jak zauważyło SKO, Spółka nie zaprzecza, że opodatkowane przez organ I instancji obiekty to budowle, jednakże próbuje podważyć zasadność ich opodatkowania, powołując się na cytowany wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. oraz wyjaśniając, że są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi. O ile zatem w rozpatrywanej sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym I instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów, o tyle w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią - brak jest jednolitego stanowiska.

Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu Kolegium stwierdziło, że organ pierwszoinstancyjny w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie opodatkowania elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Organ wykorzystał także opinię drugiego biegłego z zakresu budownictwa - inż. budowlanego A. K. na okoliczność ustalenia czy środki trwałe stanowiące w 2013 r. własność podatnika a wynikające z opinii biegłego K. S. są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane. Biegły A. K. zgodził się ze stanowiskiem biegłego K. S. i ustalił, że wskazane przez organ podatkowy podziemne wyrobisko górnicze - środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli - "odcinek tunelu podstawowego", a znajdujące się w nich wyposażenie to sieci techniczne, urządzenia techniczne niezwiązane z obiektem budowlanym oraz elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Na podstawie sporządzonych przez biegłych opinii organ podatkowy szczegółowo ustalił, co składa się na dany środek trwały rodzaju 200 KŚT o specyficznej branżowej nazwie, a następnie przyporządkował każdy z elementów do jednej z kategorii budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 u.p.b. Zostało to zobrazowane w zestawieniach, stanowiących element decyzji pierwszoinstancyjnej, sporządzonych w formie tabeli, w których ujęto nr inwentarzowy, rodzaj środka, jego nazwy, przyporządkowanie i wartość (str. 15 - 18 decyzji organu I instancji). Dodatkowo wyliczono powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W tabelach tych rurociągi, linie elektryczne i kable energetyczne oraz teletechniczne prawidłowo zakwalifikowano do sieci technicznych, torowisko zaś uznano za element wyposażenia obiektu budowlanego, a chodniki i przekopy za tunel. Organ I instancji nie wyjaśnił w sposób przekonujący takiej kwalifikacji, jednakże zdaniem SKO "obudowy, rurociągi, kolejki podwieszane czy torowiska w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią razem całość techniczno-użytkową, jako sieć techniczna, urządzona w podziemnym wyrobisku górniczym, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku wprost z art. 3 pkt 3 u.p.b." (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1053/15). Nazwanie torowiska elementem wyposażenia obiektu budowlanego nie oznacza, że tego rodzaju element nie stanowi razem z innymi sieci technicznej jako pojęcia wprost wymienionego w art. 3 pkt 3 u.p.b. Co do "tuneli" bezsporne było, że kwalifikując całe wyrobisko górnicze jako tunel organ podatkowy ostatecznie nie zakwalifikował w taki sposób wyrobiska, lecz uznał za "tunel" wyłącznie jego obudowę (bez nakładów na drążenie).

Reasumując Kolegium wskazało, że wśród wszystkich opodatkowanych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdują się wyłącznie obiekty materialne, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. bądź też zostały wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Kolegium:

1. Obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złożą. Obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Nie świadczy ona funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajduje. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny ze złoża oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnić ochronę przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako konstrukcja oporowa.

Stanowisko takie prezentuje też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 27.12.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 i z dnia 1.12.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, I SA/Gl 245/15 i I SA/Gl 732/15,

2. Linie kablowe, sieci kablowe, kable energetyczne oraz teletechniczne, to sieci techniczne do przesyłania energii elektrycznej lub łączności przewodowej, często powiązanej z innymi systemami np. sejsmoakustycznymi. Kable i sieci teletechniczne w kopalni nie są fundamentowane, a jedynie podwieszone do obudowy. Poszczególne kable funkcjonują z odbiornikami w postaci skrzynek rozdzielczych, rozdzielni, względnie transformatorów jakie zostały do nich dołączone. Przy czym odbiorniki te są wymienne i kable oraz sieci mogą pracować z innymi odbiornikami energii, a poszczególne kable mogą służyć do przesyłania energii do innych odbiorników. Te cechy sprawiają, że mamy do czynienia z samodzielnymi budowlami, które nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Są budowlami związanymi z prowadzoną działalnością wydobywczą. W u.p.b. wymieniono kable elektryczne i teletechniczne wprost w załączniku do ustawy w pozycji Kategoria XXVI sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Sieć techniczna to budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ww. ustawy,

3. Światłowody, to kable światłowodowe utworzone z włókien szklanych, odporne na zakłócenia elektromagnetyczne, mające dużą przepustowość. Dzięki światłowodom można na ekranach monitorów w dyspozytorni głównej, metanometrycznej, energomechanicznej oraz na wielu innych stanowiskach, gdzie pracują ludzie odpowiadający za prawidłowe funkcjonowanie kopalni obserwować to, co się dzieje na dole kopalni podczas wydobycia urobku i monitorować stany ewentualnych zagrożeń. Stanowią samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk. Jest to sieć techniczna, która wymieniona została bezpośrednio w art. 3 pkt 3 u.p.b.,

4. Kable sygnalizacyjne, to jeden lub dwa kable zasilające wszystkie elementy sygnalizacji szybowej, wchodzące w skład systemu sterowania i zasilania sygnalizacji szybowej. Są samodzielnie funkcjonującą budowlą, nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują. Jest to sieć techniczna wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b.,

5. Rurociągi, przewody rurowe, zmontowane z rur oraz łączników i armatury: ułożone są na spągu na odpowiednich podporach lub podwieszone do obudowy budowli podziemnych korytarzowych. Przeznaczone są do transportu wody (sieć ppoż. lub odwadniania kopalni), podsadzki hydraulicznej, emulsji, sprężonego powietrza lub odmetanowania. Sieci rurociągów budowane są w oparciu o dokumentację techniczną. Są to samodzielne budowle i nie świadczą funkcji usługowej wobec wyrobiska, a więc są budowlami odrębnymi od wyrobiska. W tym ramach Kolegium wymieniło: rurociągi sprężonego powietrza, rurociągi podsadzkowe, rurociągi odwadniające, rurociągi przeciwpożarowe, rurociągi wodne, rurociągi emulsyjne, rurociągi odmetanowania i opisało każdy rodzaj rurociągu.

Rurociągi przesyłowe są wymienione wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXVI sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe kanalizacyjne oraz rurociągi przemysłowe. Rurociągi są budowlą o nazwie sieć techniczna, która wymieniona jest bezpośrednio w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Jak podniosło SKO, wbrew twierdzeniom podatnika rurociągi p.poż, odwadniające, wód dołowych czy wodne nie służą wyrobiskom poprzez zabezpieczenie ich przed zatopieniem, ale są samodzielnymi budowlami, które zapewniają bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Zabezpieczają przede wszystkim przed zatopieniem pracujących w kopalni ludzi i umożliwiają bezpieczne wydobycie kopaliny ze złoża. Rurociągi te w żadnym wypadku nie pełnią funkcji usługowej wobec wyrobisk, w których się znajdują.

6. Trasy kolejki podwieszanej lub spągowej: służą do transportu węgla materiałów i ludzi. W załączniku do ustawy Prawo budowlane ujęto drogi i kolejowe drogi szynowe. Kolej należy rozumieć jako system transportu, w którym ludzi i towary przewozi się pociągami na określonych trasach oraz linie i urządzenia tej komunikacji. Kolejowe drogi szynowe to szlaki komunikacyjne wyposażone w szyny bądź szynę, służące do poruszania się. W wypadku kolejek podwieszanych trasę jezdną stanowi tor z szyn, a trasy kolejki służą do poruszania się po nich pociągów. Zatem trasy kolejek podwieszanych stanowią budowle określone wprost w art. 3 pkt 3 ww. ustawy jako linie kolejowe, a występujące w podziemnych wyrobiskach jako tory kolejowe, tory wąskie, trasy kolejek spągowych, trasy kolejek podwieszanych i inne. Są one samodzielnymi budowlami, nie są związane z wyrobiskami i nie świadczą one funkcji usługowej w stosunku do wyrobisk. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w pozycji Kategoria XXV figurują drogi szynowe, a także w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Konstrukcja torowisk kolejek podwieszanych nie odbiega od konstrukcji linii napowietrznych;

7. Tory kolei podziemnej - torowiska: torowisko jest drogą kolejową szynową, czyli układ szyn umożliwiający przejazd pojazdów szynowych. Jest samodzielnie funkcjonującą budowlą określoną wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako linie kolejowe, a ponadto w załączniku do ustawy w pozycji kategoria XXV kolejowe drogi szynowe;

8. Trakcje elektroenergetyczne: składają się z tzw. trakcji "górnej", to jest drutu ślizgowego umocowanego przez izolatory do odciągów przytwierdzonych do obudowy budowli korytarzowych podziemnych, trakcji tzw. "dolnej", to jest szyn kolei podziemnej. Dostosowanie torowiska polega na mechanicznym połączeniu poszczególnych odcinków szyn (przeważnie poprzez spawanie łączników). Trakcja zbudowana jest nad linią kolei podziemnej, zasilana jest ze stacji prostownikowych napięciem 250 V prądu stałego. Trakcja elektryczna usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem, nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym), bezpośrednio wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b.

Kolegium podkreśliło, że przy rozpatrywaniu sprawy zachowano zasady wynikające z wyroku Trybunału z dnia 13.09.2011 r., a organ podatkowy dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Kwalifikacji obiektów budowlanych organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i opisał każdy obiekt znajdujący się pod ziemią w obrębie gminy, który przyporządkowano do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 bądź w art. 3 pkt 9 u.p.b. w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO zauważyło, iż wskazane opinie biegłych są jedynie dowodem w sprawie, który jest oceniany przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie podzieliło stanowiska pełnomocnika, iż opinia A. K. jest sprzeczna z prawem Organ I instancji był w pełni uprawniony do częściowo odmiennej oceny materiału dowodowego niż biegli w niniejszej sprawie, co skutkowało ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego.

Odnosząc się do wartości poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organ odwoławczy podniósł, że nie może ona być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych. Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według KŚT nie jest wystarczający do tego by uznać je na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16 g ustawy o podatku dochodowym osób prawnych w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji dokonał oszacowania budowli zlokalizowanych pod ziemią z wyłączeniem kosztów drążenia na podstawie opinii biegłego K. S.

Kolegium wskazało, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych. Odnosząc się do tego stwierdzenia organ posłużył się argumentacją zawartą w dotyczącym tej samej Spółki wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 206 r., sygn. akt I SA/Gl 594/15.

W ślad za ww. orzeczeniem WSA Kolegium zaakcentowało, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Według SKO jest oczywistym, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 art. 4 u.p.o.l. określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14). Kolegium nie zgodziło się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że organ I instancji nie wezwał Spółki do podania wartości rynkowej spornych obiektów. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wezwał podatnika do przekazania powyższych danych postanowieniem z dnia [...] r.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że w opinii biegłego K. S. obiekty od 1 do 4 o nr. inwentarzowych: [...], [...], [...] oraz [...] zostały wycenione metodą odtworzeniową - techniką szczegółową z uwzględnieniem zużycia technicznego i funkcjonalnego, nazwaną za Międzynarodowymi Standardami Wyceny "zamortyzowanym kosztem odtworzenia (DRC)". Wartość obiektów została oszacowana w oparciu o stawkę górnika w przodku i ceny materiałów budowlanych - górniczych stosowanych przez podatnika w dacie powstania obiektów (zakupy materiałów w drodze przetargu), z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Gl 803/13 WSA w Gliwicach z dnia 9.12.2013 r. Pozycja 5 obiekt o nr inwentarzowym [...], powstanie obowiązku podatkowego 1.01.2013 r. Podstawa opodatkowania została określona w oparciu o komplet dokumentów obrazujących poniesione nakłady na wzniesienie "chodnika badawczo-wentylacyjnego w pokł. [...] wg" stanowiących podstawę wystawienia dokumentu OT [...] wprowadzenie środka trwałego do ewidencji. Wartość początkowa środka trwałego [...] zł. W oparciu o dostarczone dokumenty w załączniku B do opinii z dnia 6.05.2016 r. w kolumnach 5 i 6 zostały rozdzielone nakłady poniesione na wzniesienie wspomnianego środka trwałego na nakłady: poniesione na wydrążenie pustej przestrzeni w górotworze, poniesione na wzniesienie środka trwałego z wyłączeniem nakładów na wydrążenie pustej przestrzeni w górotworze. Zastosowane podejście odnosi się wprost do wartości początkowej środka trwałego zapisanej w ewidencji podatnika, zużycie techniczne i funkcjonalne nie mają w tym przypadku zastosowania. Natomiast określona w opinii wartość obiektu o nr inwentarzowym [...] została określona w oparciu o: rynkowe nakłady na wzniesienie obiektu, rynkowe ceny materiałów górniczych zastosowanych do wzniesienia obiektu, rynkową cenę energii elektrycznej, rynkowe koszty wynajmu maszyn. Powyższe wartości zostały podane przez podatnika. Wobec powyższego wartość obiektu o nr inwentarzowym [...] określona w opinii jest wartością rynkową. Wartość obiektu o nr inwentarzowym 200/220778 nie została określona w oparciu o zamortyzowany koszt odtworzenia, dlatego też, nie ma zastosowania zużycie techniczne i zużycie funkcjonalne. Kolegium uznało więc, że dokonana przez biegłego wycena jest prawidłowa. Ponadto nie stwierdziło naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jak wskazano w obszernym uzasadnieniu skargi przyczyną określenia przez organ podatkowy I instancji wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonej przez Spółkę deklaracji było zakwalifikowanie przez organ jako budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będących własnością Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych:

. rurociągów przeciwpożarowych, kabli teletechnicznych i energetycznych - zakwalifikowanych przez organ jako "sieci techniczne",

. torowisk - zakwalifikowanych przez organ jako "element wyposażenia obiektu budowlanego",

. obudowy (określonej w decyzji za pomocą parametrów technicznych - "[...]" oraz "[...]") - zakwalifikowanej przez organ jako "tunel".

W motywach swojej decyzji organ I instancji odwołał się do opinii powołanych w trakcie postępowania biegłych oraz opracowań naukowych, z których wynika, że wyrobisko jako całość stanowi "tunel" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Jako podstawę opodatkowania ww. urządzeń zakwalifikowanych przez organ jako budowle

przyjęto wartość wynikającą z opinii powołanego biegłego - jednakże organ podatkowy nie wyjaśnił, z jakich przyczyn określił podstawę opodatkowania w innej kwocie niż wartość początkowa poszczególnych urządzeń podana przez Spółkę. Rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zostało zaaprobowane przez SKO. W ocenie strony skarżącej decyzja odwoławcza została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, które uzasadniają jej uchylenie.

Motywując naruszenie przepisów postępowania podatkowego Spółka przede wszystkim wskazała, że decyzja narusza w sposób rażący i oczywisty art. 127 O.p. Dwuinstancyjność postępowania jest fundamentalną zasadą postępowania nie tylko podatkowego, ale i administracyjnego i oznacza, że organ odwoławczy winien sprawę rozpoznać merytorycznie w jej całokształcie - tj. ma obowiązek ponownie, samodzielnie ocenić wszystkie zgromadzone dowody, dokonać na podstawie tychże dowodów własnych ustaleń faktycznych, a następnie ich subsumcji do właściwego przepisu prawa materialnego (oraz ewentualnie dokonanie jego wykładni dla właściwego zastosowania).

Zdaniem skarżącej, uzasadnienie decyzji odwoławczej nie pozostawia wątpliwości, że organ w istocie zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.:

1) nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania - decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu,

2) nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników - decyzja nie zawiera wskazania tych wartości

3) nie wskazał kwoty należnego podatku - brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy nie rozpoznawał samodzielnie sprawy "od nowa" na podstawie dowodów, co rażąco narusza art. 127 O.p. To zaś oznacza, że oprócz naruszenia ww. uregulowania, organowi odwoławczemu należało także wytknąć naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

O naruszeniu art. 210 § 4 O.p. przez organ odwoławczy świadczy również okoliczność, że stwierdzając, iż przyjęta przez organ I instancji kwalifikacja obudów wyrobiska jako "tunelu" była nieprawidłowa, gdyż zasadna jest zdaniem SKO kwalifikacja ich jako "konstrukcji oporowych" organ II instancji, po pierwsze, w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego stanowisko organu I instancji w tym zakresie jest nieprawidłowe, a po drugie, co istotniejsze, nie wyjaśnił, na jakich podstawach opiera własne stanowisko. W szczególności nie wskazał, na jakich podstawach prawnych sformułował podaną decyzji definicję "konstrukcji oporowej", a tym samym nie wyjaśnił kwestii mającej fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie - jako że decydującej o kwalifikacji przez organ obudowy wyrobiska jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przechodząc do opodatkowania elementów wyrobiska górniczego strona podniosła, że organ I instancji, kwalifikując urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych jako budowle, oparł się m.in. na kwalifikacji dokonanej przez powołanego przez organ I instancji biegłego mgr inż. A. K. w opinii z dnia 18.05.2015 r. w kwestii, "czy środki trwałe stanowiące w 2009 roku własność "C" S.A., a wynikające z opinii biegłego K. S. - opinia z dnia 24.07.2014 r. są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane".

Jednakże opinia ta, abstrahując od kwestii, że zawarte w niej wnioski są sprzeczne z wywodami TK z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09, jest dowodem sprzecznym z prawem, albowiem biegły dokonał w niej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz rozstrzygnął o tym, co może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem autor opinii jako rzeczoznawca budowlany i majątkowy nie jest uprawniony do dokonania oceny urządzeń z punktu widzenia prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że przedmiotowa opinia została wydana z przekroczeniem uprawnień przez jej autora - co przemawia przeciwko uznaniu jej za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., jako sprzecznej z prawem.

Organ I instancji oparł się bowiem przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie również na tej opinii, mimo że wnioski zawarte w decyzji nie są w pełnym zakresie zbieżne z wnioskami opinii. Zarzut ten był formułowany już w odwołaniu, ale SKO się do tej kwestii nie odniosło. Także opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego K. S. dotycząca ustalenia, czy obiekty w podziemnym wyrobisku górniczym są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie może stanowić dowodu w sprawie.

Na poparcie tego twierdzenia autor skargi przytoczył art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm. - dalej u.g.n.), z którego treści wynika, w jego ocenie, że wydawane opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Poza tym, że brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że osoba będąca rzeczoznawcą majątkowym posiada kompetencje niezbędne do dokonania kwalifikacji ww. urządzeń infrastruktury górniczej z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego, to przepisy uniemożliwiają im to. Powierzanie jej tego rodzaju ocen narusza art. 197 ww. ustawy, a ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, zatem niedopuszczalnym na podstawie art. 180 O.p.

Niezależnie natomiast od powyższego, zdaniem strony skarżącej, pozbawione podstaw jest powoływanie biegłego w celu dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP, wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i zapewniający adresatom - podatnikom i organom podatkowym - ocenę istnienia lub nie obowiązku podatkowego. Jeżeli więc nawet organ podatkowy potrzebuje w tym zakresie odwoływać się do opinii biegłego, to dowodzi to jedynie, że warunek określoności z art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony oraz, że w odniesieniu do danego obiektu istnieją - wynikające z treści prawa - wątpliwości, które należy rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania. Stanowisko takie zaprezentował już w wyroku z dnia 13.09.2011 r. Trybunał Konstytucyjny, którego tezę autor skargi przytoczył.

W tym miejscu strona podkreśliła, że organ I instancji odwołując się w uzasadnieniu swojej decyzji do ww. opinii i opracowań, kwalifikujących całe wyrobisko górnicze jako tunel, ostatecznie nie zakwalifikował w taki sposób całości wyrobiska, lecz uznał za "tunel" wyłącznie jego obudowę (przy czym organ odwoławczy zmienił tę kwalifikację na "konstrukcję oporową". Jednocześnie zakwalifikował jako budowle znajdujące się w wyrobisku urządzenia oraz instalacje: rurociągi przeciwpożarowe, linię napowietrzającą, kable teletechniczne i energetyczne - które zakwalifikował jako "sieci techniczne" oraz torowiska - które zakwalifikował jako "element wyposażenia obiektu budowlanego".

Nie zgadzając się z tą kwalifikacją strona odwołała się do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który z kolei w zakresie definicji budowli odwołuje się do regulacji ustawy Prawo budowlane, a w szczególności jego art. 3 pkt 1 i pkt 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). Jak podniosła, przepisy te należy interpretować z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych zawartych w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" należy brać pod uwagę, kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Stanowisko to ma również oparcie w wyroku z 5.05.2015 r. sygn. akt II FSK 1096/13, którego fragment strona przytoczyła.

Zdaniem Spółki, zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., a konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy obu instancji całkowicie zaniechały weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno-użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle. W konsekwencji dopuściły się naruszenia art. 122 O.p.

Tymczasem żadne ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Nie mogą być samodzielnie wykorzystywane, a w każdym razie organy nie wykazały, że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Wyłącznym celem tych obiektów jest bowiem eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej, rurociągu czy linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. Okoliczność ta wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.

W dalszej kolejności autor skargi zakwestionował dopuszczalność zakwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Podniósł, że SKO w istocie nie wyjaśniło, dlaczego przyjęta przez niego kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" jest właściwa. Wskazał nadto, że w sytuacji, w której przepisy u.p.b. nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej" - a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia - a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej" zawarta w ustawie o drogach publicznych (art. 4 pkt 16) ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia - to zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia korzystnej dla Spółki wykładni pojęcia "konstrukcji oporowej" (vide. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12.01.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1150/16).To zaś wyklucza uznanie za nią obudowy podziemnego wyrobiska górniczego. Zdaniem pełnomocnika Spółki nie jest możliwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Pełnomocnik przywołał także definicję "konstrukcji oporowej" znajdującej się t w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r., w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 63, poz. 735 ze zm.).

Podsumowując swój obszerny wywód dotyczący możliwości kwalifikacji obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" pełnomocnik zanegował nie tylko taką kwalifikację ale i kwalifikację obudowy jako "tunelu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

Zwrócił nadto uwagę, że skoro zgodne z art. 2 ust. 1 u.p.b., przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tzn. zarówno drążenie wyrobisk, jak i umieszczanie w nich obiektów i urządzeń nie podlega regulacjom tej ustawy brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do uwzględnienia w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., czy też w załączniku do tej ustawy, konstrukcji występującej wyłącznie w wyrobisku górniczym, jaką jest obudowa wyrobiska, jak również nie było potrzeby wskazania w tych przepisach kategorii obiektów, która obejmowałaby również obudowy. Wobec tego, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, zasadne jest uznanie, że obudowa wyrobiska nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dalszej kolejności autor skargi zwrócił uwagę na rozbieżne kwalifikacje elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach tego samego organu w odniesieniu do skarżącej. Podniósł, że w odniesieniu do elementów konstrukcyjnych wyrobisk, raz przyjmuje, jak w niniejszej sprawie, że poszczególne odcinki wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako konstrukcje oporowe, podczas gdy w innych decyzjach przyjmuje, że opodatkowaniu podlegają jedynie obudowy wyrobisk jako tunele. Różne rozstrzygnięcia w analogicznych sprawach pozwalają na przyjęcie, że SKO narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz potwierdza, że sam organ (jak również biegli) nie ma ugruntowanego i uargumentowanego stanowiska w kwestii kwalifikacji prawnobudowlanej tych obiektów, co samo w sobie dyskwalifikuje możliwość ich opodatkowania, w związku z zasadą określoności przedmiotu opodatkowania i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Końcowo pełnomocnik odniósł się do podstawy opodatkowania urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i wskazał, iż zastrzeżenia budzi również ustalenie w ich przypadku podstawy opodatkowania tym podatkiem, w wysokości wartości rynkowej określonej przez powołanego przez organ podatkowy biegłego.

Wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co do zasady podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli stanowi ich wartość początkowa. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku budowli niepodlegających amortyzacji - zgodnie z art. 4 ust. 5 tej ustawy. W tym ostatnim przypadku organ powinien w pierwszej kolejności zwrócić się do podatnika o podatnie wartości rynkowej budowli, a dopiero w przypadku niepodania tej wartości lub stwierdzenia przez organ, że podana wartość nie odpowiada wartości rynkowej, jest on uprawniony do powołania biegłego w celu jej określenia. Wynika to z jednoznacznej treści art. 4 ust. 7, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Mając na uwadze, że Spółka przekazała informacje o wartości początkowej środków trwałych - obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych (z wyłączeniem kosztów drążenia wyrobiska) organ powinien w pierwszej kolejności wezwać Spółkę do podania wartości rynkowej tych obiektów, czego nie uczynił. Oznacza to, że w decyzji zastosowano wartość określoną przez biegłego z naruszeniem trybu określonego w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. co stanowi przesłankę jej uchylenia.

Zdaniem Spółki w sprawie brak było podstaw do powołania biegłego w celu określenia wartości obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, z tego względu, że podlegają one amortyzacji podatkowej. W związku z czym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może stanowić wartość rynkowa, ale zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej - wartość początkowa ustalonej przez podatnika dla celów podatku dochodowego.

Za przeciwnym wnioskiem nie może przemawiać okoliczność, że - co jest w sprawie kwestią bezsporną - w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość nakładów poniesionych na drążenie wyrobiska. Przepisy u.p.o.l. nie dają dostatecznych podstaw do odstąpienia od stosowania wartości początkowej. Trzeba bowiem uwzględnić, że art. 4 ust. 7 stanowi regulację o charakterze wyjątkowym, która nie może być interpretowana w sposób rozszerzający. Konieczność wyłączenia z podstawy opodatkowania o wartość kosztów drążenia nie stanowi przewidzianej w tym przepisie przesłanki określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej, lecz uzasadnia jedynie skorygowanie (pomniejszenie) podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z podstawową zasadą z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o te koszty. Pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że wartość ustalona w decyzji, w oparciu o opinię biegłego, nie jest wartością rynkowa, ani wbrew tytułowi tej opinii, wartością początkową, lecz wartością odtworzeniową. Tymczasem wartości tych, co wynika wyraźnie z art. 135 i art. 150 i art. 151 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie można ze sobą utożsamiać. Wobec tego należy, zdaniem autora skargi, zauważyć, że art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazują wyraźnie ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej, natomiast nie daje żadnych podstaw do posłużenia się wartości odtworzeniowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Kolegium podkreśliło, że organ I instancji ustalił na podstawie dokumentacji przekazanej przez podatnika oraz opinii dwóch biegłych, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź 9 u.p.b. Przedmiot opodatkowania ustalono dla tak wyszczególnionych budowli, przyjmując ich wartość podaną przez biegłego (bez kosztów drążenia wyrobiska). Kolegium w pełni podzieliło w tym zakresie uzasadnienie decyzji organu I instancji, co zostało wskazane w zaskarżonej decyzji Kolegium, a przepisywanie go było bezzasadne. SKO dokonało weryfikacji prawidłowości ustaleń organu I instancji w tym zakresie i w pełni podzieliło argumentację wskazaną przez ten organ.

Na rozprawie w dniu 19.04.2018 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i wywody skargi, akcentując rozbieżności w decyzjach organów podatkowych co do kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Kontroli Sądu - w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. - dalej P.p.s.a.) - podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków.

Przed przystąpieniem do kwestii materialnoprawnych Sąd odniesie się do eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 2a i art. 127 O.p. Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu argument o konieczności zastosowania tego przepisu na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów nie jest zasadny. Chodzi w nim bowiem po pierwsze o wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie o takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma. Zaznaczyć również trzeba, że opodatkowanie obudów stanowiło wielokrotnie przedmiot orzekania zarówno tutejszego Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy jednoznacznie przyjmują, że obudowa stanowi przedmiot opodatkowania (szczegółowe rozważania w tym zakresie zostaną zawartą w dalszej części uzasadnienia).

Odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p. wskazać należy, że - wbrew zarzutom skargi - organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie a nie poprzestał jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego, jakie dowody organ odwoławczy uznał za wiarygodne i dlaczego, z jakich powodów sporne obiekty podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ponadto wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji, lecz również w tabelach, w których wskazano: numer inwentarzowy danego środka trwałego, określono rodzaju budowli, jego nazwę, następnie przyporządkowanie elementów wyposażenia do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych oraz wartość ustaloną na podstawie art. 4 u.p.o.l. W tabelach wskazano przedmiot opodatkowania, a więc ten elementu, który w tej sprawie budzi spór. W badanej sprawie opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych spółki określone budowle takie jak: obudowy (zakwalifikowane przez Kolegium do konstrukcji oporowych), rurociągi, linie kablowe sieci kablowe, kable energetyczne i teletechniczne, światłowody, kable sygnalizacyjne (zakwalifikowane do sieci technicznych), trasy kolejki i tory kolei podziemnej (zakwalifikowane do linii kolejowych), natomiast trakcje elektryczne jako całość techniczno - użytkowa zostały zakwalifikowane do urządzeń budowlanych związanych z konkretną budowlą linii kolejowej. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę opisał opodatkowane obiekty i ich cechy oraz przyporządkował je do budowli wymienionych w przepisach prawa budowlanego. W tej sytuacji nie musiał zamieścić w swojej decyzji listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, podać wartości każdego opodatkowanego składnika, właściwej stawki podatku oraz ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego, gdyż te wszystkie elementy zostały zawarte w decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy uznał je za prawidłowe.

Z treści decyzji odwoławczej w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ II instancji. Nie można decyzji tej zarzucić - jak wynika z twierdzeń strony skarżącej - braku uzasadnienia faktycznego czy też prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23.04.2015 r. sygn. akt I SA/Sz 157/15). Skład orzekający podziela pogląd, że "uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5.07. 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3230/10).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję m.in. na podstawie przedłożonych przez Spółkę wykazów zawierających spis obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oddziału KWK "B" według stanu na dzień 1.01.2015 r. oraz zestawienie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto powołano się na wydane przez organ I instancji postanowienie dowodowe (dopuszczające dowód z opinii biegłych). Ustalono, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo 9 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co szczegółowo opisano w tabelach zamieszczonych na str. 15-18 decyzji pierwszoinstancyjnej.

W sytuacji, gdy organ odwoławczy w sposób zasadniczy nie zmienia ustaleń decyzji organu I instancji utrzymując ją w mocy, nie dochodzi do naruszenia zasad dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego, prawdy obiektywnej i konieczności przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego czy też czynnego udziału stron w postępowaniu. Ponadto organ odwoławczy odwołał się do czterech opinii biegłych, a więc materiału dowodowego pozwalającego na odpowiednie zakwalifikowanie spornych obiektów do budowli i to m. in. na podstawie przedstawionych przez spółkę dowodów. Ostateczna ocena czy dany obiekt stanowi budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy do organu podatkowego, który zasadnie skorzystał w sprawie z wiadomości specjalnych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy.

W tym stanie rzeczy - w ocenie Sądu - nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły wskazane przez skarżącą przepisy prawa procesowego w stopniu nakazującym uchylenie decyzji.

Przechodząc do warstwy materialnoprawnej Sąd stwierdza, że zarysowany wyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, w związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wielu wcześniejszych orzeczeniach wydanych w sprawach ze skargi tej samej skarżącej. Podkreślenia wymaga, że w tut. Sądzie toczyły się postępowania dotyczące skarg Spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w odniesieniu do opodatkowania budowli zlokalizowanych na terenie tej samej gminy M. I tak wyrokiem z dnia 16.03.2016 r., sygn. akt I SA/GI 1195/15 (rok podatkowy 2007) uchylono zaskarżoną decyzję, natomiast wyrokami z dnia: 9.05.2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1443/15 (rok podatkowy 2009), 7.09.2016 r., sygn. akt I SA/Gl 192/16 (rok podatkowy 2010), 19.01.2017 r. (rok podatkowy 2011), 29.11.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 509/17 (rok podatkowy 2013) oraz 9.05.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1484/16 (rok podatkowy 2014) oddalono skargi podatnika (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nawiązując zatem do uzasadnień wyroków wydanych w ww. sprawach wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

- urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13.09.2011 r., sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228), do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, TK jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że TK stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych w badanej sprawie świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał nadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu u.p.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy - tak jak to uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Natomiast z twierdzeń strony skarżącej wynika, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wielokrotnie wskazywał tutejszy Sąd (np. w wyroku z dnia 8.07.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13). Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy u.p.b. i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tejże ustawie.

Nawiązując do szczególnie akcentowanej przez pełnomocnika strony skarżącej kwestii opodatkowania obudów należy odwołać się do wyroku tut. Sądu z dnia 1.12.2014 r., sygn. akt I SA/GI 591/14, przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sąd zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, podnosząc, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych.

Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.05.2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz w wyrokach z dnia 9.03.2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 i II FSK 388/15. Tym ostatnim wyrokiem NSA wprawdzie oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez skarżącą wyroku WSA w Krakowie z dnia 8.10.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych.

W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W powołanym orzeczeniu sąd kasacyjny zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych, którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. NSA, odwołując się do stanowiska Trybunału przedstawionego w cyt. wyroku z dnia 13.09.2011 r. stwierdził ponadto, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z dnia 24.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16.02.2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. W ostatnim z tych orzeczeń NSA, uchylając wyrok WSA w Lublinie z dnia 16.07.2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, w którym zakwalifikowano obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, stwierdził, że analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów.

Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu, "pionowa lub ukośna ściana". Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop) - co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 u.p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z 25.01.2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

W niniejszej sprawie organ podatkowy uwzględnił, że biegły A. K. zgodził się ze stanowiskiem wcześniej powołanego w tej sprawie biegłego K. S. i ustalił, że podziemne wyrobiska górnicze - środki trwałe z rodzaju 200 KŚT kwalifikują się do budowli - "odcinek tunelu podstawowego", a znajdujące się w nich wyposażenie to sieci techniczne, urządzenia techniczne niezwiązane z obiektem budowlanym oraz elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Wskazywana na poparcie zarzutów dotyczących przedmiotu opodatkowania (skądinąd niewątpliwie niepożądana) niekonsekwencja organu odwoławczego, a także niestabilne stanowisko biegłych, którzy kwalifikują obudowy raz do tuneli, a raz do konstrukcji oporowych nie może stanowić podstawy uwzględnienia tych zarzutów, skoro opodatkowanie obudów podatkiem od nieruchomości zostało zaaprobowane w ugruntowanym orzecznictwie. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu odwoławczego kwalifikujące obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe.

W dalszej kolejności podnieść trzeba, że strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie spornych składników swojego majątku do budowli zasadniczo jedynie ze względu na ich funkcjonalny związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one samodzielnie całość techniczno-użytkową (przedstawiając szerszą argumentację jedynie w odniesieniu do obudów górniczych).

Zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym nie jest trafny. Był on już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej wyroku z dnia 27.05.2015 r., II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1.12.2014 r. NSA w powołanym orzeczeniu stwierdził za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych, a dopiero gdy przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Jak podkreślił NSA, gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż strona skarżąca nie przytoczyła w skardze żadnych konkretnych argumentów w tej mierze. Jak już zostało podniesione, Spółka nie polemizowała z ustaleniami organów podatkowych co do innych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, poza nawiązaniem do wiodącego argumentu, że żadne z opodatkowanych urządzeń nie może być samodzielnie wykorzystywane (nie stanowi całości techniczno użytkowej) bowiem są one ściśle związane z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Sąd w tym miejscu wskazuje, że organy dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji prawnopodatkowej. Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych znalazły się obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. bądź w kategorii XXV i XXVI załącznika do tej ustawy. Przedmiotem opodatkowania były wyłącznie obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, kable energetyczne, linie kolejowe, które stanowią część składową środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, lub samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią w wyrobisku górniczym, wykazywane przez podatnika pod poz. 211 lub 221 KŚT.

Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłych rzeczoznawców majątkowych K. S. i A. K., co zdaniem skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez nich za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., a także narusza wskazane w skardze zasady postępowania podatkowego. Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. np. w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 4.02.2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15, z dnia 18.01.2018 r., sygn. akt I SA/Gl 479/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Ww. osoby są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w: u.g.n. i posiadają stosowne uprawnienia. Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli w badanej sprawie to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro ww. biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Ponadto podkreślenia wymaga, że opinia biegłych stanowiła jeden z dowodów w sprawie, podlegający ocenie organów podatkowych, które ostatecznie same zdecydowały o kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotów znajdujących się pod ziemią i ich opodatkowaniu, zgodnie z wytycznym zawartymi w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Należy przy tym zaznaczyć, że strona skarżąca nie sformułowała konkretnych zarzutów w przedmiocie ustalenia wartości budowli, nie podniosła też zaistnienia żadnych błędów obrachunkowych.

Rozważania w tej materii rozpocząć należy od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych (nawet nie został wezwany do ich wskazania) lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych. Odnosząc się do tego stwierdzenia Sąd posłuży się argumentacją zawartą w dotyczącym tej samej skarżącej Spółki wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21.03.2016 r., sygn. akt I SA/GI 594/15, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje. Na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sytuacji, gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji to nie można nie dostrzegać tego faktu. Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny – "wartość budowli", od której należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 13.04.2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, i z dnia 25.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że Spółka wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec niepodania przez nią organowi właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ podatkowy pismem z dnia 9.01.2017 r. wezwał stronę do przedstawienia szczegółowego wykazu budowli zlokalizowanych na powierzchni ziemi i pod ziemią, a w szczególności budowli rodzaju 200 wraz z ich wartościami (bez uwzględnienia w tej wartości nakładów na drążenia wyrobiska), ujętych w deklaracji za 2015 r. jak i tych, które w deklaracji tej nie zostały ujęte. W odpowiedzi na to wezwanie strona przedłożyła wykaz budowli podlegających opodatkowaniu w 2015 roku z uwzględnieniem wartości początkowej oraz wykaz podziemnych wyrobisk górniczych (środków trwałych KŚT rodzaju 200) uwzględniający wyposażenie oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach za 2015 r. - łącznie [...] zł

W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie dopuścił jako dowód w sprawie opinie biegłych: K. S. z dnia 25.07.2014 r., 6.10.2014 r., 6.05.2016 r. i A. K. (z dnia 18.05.2015 r.) dotyczące przedmiotowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT i ich oszacowania. Opinia biegłego K. S. z dnia 6.05.2016 r., w której określono wartość budowli (środków trwałych) na kwotę [...] zł, stanowiła podstawę wydania decyzji w badanym roku podatkowym. Oszacowanie przedmiotowych budowli wynikało z konieczności ustalenia wartości poszczególnych budowli i urządzeń z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Na podstawie sporządzonych opinii przez biegłych organ podatkowy szczegółowo ustalił, co składa się na dany środek trwały rodzaju 200 KŚT o specyficznej branżowej nazwie a następnie przyporządkował każdy z elementów do jednej z kategorii budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 u.p.b. Zostało to zobrazowane w zestawieniach, stanowiących element decyzji pierwszoinstancyjnej, sporządzonych w formie tabeli, o czym była mowa wyżej. W tabelach tych rurociągi, linie elektryczne i kable energetyczne oraz teletechniczne prawidłowo zakwalifikowano do sieci technicznych, torowisko zaś uznano za element wyposażenia obiektu budowlanego a chodniki i przekopy za tunel. Co do "tuneli" bezsporne było, że kwalifikując całe wyrobisko górnicze jako tunel organ podatkowy ostatecznie nie zakwalifikował w taki sposób wyrobiska, lecz uznał za "tunel" wyłącznie jego obudowę (bez nakładów na drążenie).

Podsumowując, organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących zakresu przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być opinie biegłych (art. 181 § 1 O.p.), powoływanych w warunkach opisanych w art. 197 § 1 O.p. W myśl art. 197 § 2 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Przepisami prawa podatkowego są również przepisy ustaw podatkowych, w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do tej ostatniej ustawy organ podatkowy powołuje biegłego w sytuacjach określonych w jej art. 4 ust. 7. "Przedmiotem opinii biegłego są co do zasady okoliczności dotyczące stanu faktycznego. Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego. Ponadto opinia biegłego ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Nie może ona natomiast sama być źródłem materiału stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego" (tak wyrok NSA z dnia 25.02.2016 r. sygn. akt I FSK 1977/14). "W sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę wymaga, w większości przypadków, posiadania szczególnej wiedzy (...). Jeżeli biegły, z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieścił w opinii także sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć, bowiem co do zasady nie dyskwalifikuje to opinii biegłego w całości" (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12.12.2012 r. sygn. akt I SA/Go 788/12).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.