Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2121/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 14/10 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 8.661 (osiem tysięcy sześćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 maja 2010 r., I SA/Wr 14/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa.

Jak zauważono w uzasadnieniu wyroku, sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 8 czerwca 2009 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 450.824 zł.

Z akt sprawy wynika, że spółka z jest częścią międzynarodowej grupy spółek powiązanych ze sobą kapitałowo (Grupa F.) i prowadzi działalność w zakresie produkcji pakietów akustycznych do samochodów. Spółka w 2006 r. prowadziła działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia nr... z dnia 20 sierpnia 2001 r. (wolną od podatku) oraz działalność poza ww. strefą (opodatkowaną).

W toku kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów za 2006 r., co skutkowało wydaniem ww. decyzji wymiarowej.

Organ skorygował przychód spółki o: sprzedaż za 2006 r. ujętą w księgach 2007 r., sprzedaż zaksięgowaną w 2006 r. a dotycząca 2005 r. (W., H. VW), niepodlegający opodatkowaniu przychód z tytułu dywidend, przychody NKUP wg kont z końcówką "8" oraz o rezerwy przychodowe, a także uwzględniając przychód ze sprzedaży złomu za okres od października do grudnia 2006 r.

Korekta w zakresie kosztów objęła: ujęte w księgach 2006 r. koszty dotyczące 2005 r. oraz koszty dotyczące 2006 r. ujęte w księgach 2007 r. (W., H. VW), koszty NKUP wg kont z końcówką "9" i pozostałe plus odsetki budżetowe, amortyzację księgową, amortyzację podatkową, koszty roku poprzedniego, rezerwy kosztowe wg konta z końcówką "8", rezerwy kosztowe na pozostałych kontach oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie za koszt podatkowy organ nie uznał w szczególności wydatków w kwocie 104.006,08 zł, udokumentowanych dowodami księgowymi wystawionymi w języku angielskim przez F. z N. C., na odwrocie których spółka zamieściła informacje, że dotyczą ubezpieczenia budynków i zapasów. Przy tym w toku kontroli spółka dołączyła też tłumaczenia ww. dokumentów, z których wynika, że:

- dowód DIM-Si/06-108 – nota debetowa nr... z dnia 1 lutego 2006 r. dotyczy polisy od wszelkich ryzyk i utraty zysków nr... i obejmuje zwrot składki ubezpieczeniowej za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. przez Zakład w L. na kwotę 8.654 Euro,

- dowód DIM-Si/06-321 – nota debetowa nr... z dnia 5 czerwca 2006 r. dotyczy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i odpowiedzialności za produkt w okresie od 1 stycznia do 31 października 2006 r. wg polisy grupowej poziomu pierwszego nr... i polisy Z. poziomu drugiego nr... na kwotę 8.971 Euro,

- dowód DIM-Si/06-606 – nota debetowa nr... z dnia 18 września 2006 r. dotyczy polisy od wszelkich ryzyk i utraty zysków nr...– zwrot składki ubezpieczeniowej za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 9.029 Euro.

Organ nie uznał także za koszty podatkowe wydatków w łącznej kwocie 2.303.148,31 zł, ujętych w rozliczeniu kosztów wspólnych (z działalności w ramach strefy ekonomicznej oraz działalności pozastrefowej). Na tę kwotę składają się:

- opłaty dywizji według faktur F. A. I. z N. w łącznej kwocie 1.664.559,50 zł,

- opłaty grupowe według faktur F. z N. C. w kwocie łącznej 526.212,30 zł,

- opłaty c. f. za okres od lipca do listopada według faktur F. F. S. sp. z o.o. z G. w łącznej kwocie 112.376,51 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spór koncentruje się przede wszystkim wokół ustalenia, że wydatki związane z opłatami grupowymi i ubezpieczeniami budynków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki za 2006 r.

Oceniając prawidłowość zaliczenia przez spółkę do kosztów podatkowych wydatków w kwocie 104.006,08 zł z tytułu ubezpieczenia budynków organ stwierdził, że przedstawione w toku postępowania dowody, tj. zeskanowane kopie certyfikatów ubezpieczeniowych, nie pozwalają na ustalenie ani wysokości składki ubezpieczeniowej jaka faktycznie obciąża spółkę, ani obowiązku zapłaty tej składki przez spółkę. Organ zauważył, że w tłumaczeniu dokumentów podano, że wydany dnia 26 stycznia 2009 r. przez A. G. de F. I.A.R.T. P. C. 02 F. certyfikat obejmuje wszelkie ryzyka straty materialnej albo szkody i skutkowej utraty zysków, ale certyfikat ten wydano dla F. z N. C. Z kolei w certyfikacie wystawionym w Z. dnia 26 stycznia 2009 r. przez XL I. C. L. P. C. na rzecz firmy F. z N. C. podano, że dotyczy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ogólnej i odpowiedzialności z tytułu produktu, a w certyfikacie wystawionym przez G. C. F. podano, że dotyczy ubezpieczenia środowiskowego. Zdaniem organu, mimo nazwania ujętych jako koszty podatkowe ubezpieczeń, ubezpieczeniami budynków i zapasów, opłaty poniesione w tym zakresie są elementem opłat grupowych w ramach usług podmiotu powiązanego, tj. F. z N. C., co wynika z zawartej w dniu 1 stycznia 2003 r. umowy i dokumentacji dotyczącej świadczonych przez ten podmiot usług, w tym usług w zakresie doradztwa ubezpieczeniowego. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że ww. wydatki z tytułu ubezpieczeń nie stanowią kosztów podatkowych w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej updop.

Organ drugiej instancji nie uznał także za koszty podatkowe wydatków (w kwocie 1.664.559,50 zł) z tytułu opłat na dywizję wynikających z umowy z dnia 2 stycznia 2004 r. zwartej z F. A. I. (FAI), opłat grupowych (określonych jako managment fees), do ponoszenia których spółka zobowiązała się umową z dnia 1 stycznia 2003 r. zawartą z F. 2, N. C. oraz opłat krajowych (określonych jako country fees) w kwocie 112.367,51 zł, do ponoszenia których spółka zobowiązała się umową z dnia 15 stycznia 2002 r. zawartą z F.F. S. sp. z o.o. w G. Organ odwołując się do treści ww. umów w zakresie charakteru świadczonych usług oraz sposobu naliczania wynagrodzenia za te usługi stwierdził, że ponoszone opłaty grupowe związane są ze świadczeniem na rzecz spółki usług niematerialnych. Z przedstawionych dowodów, w tym ze sporządzonej przez spółkę dokumentacji, dotyczących transakcji usługowych oraz transakcji towarowych zawieranych z podmiotami powiązanymi wynika natomiast, że wszelkie koszty, które można było bezpośrednio przypisać spółce, są fakturowane na nią bezpośrednio, zaś koszty usług, z których korzystają także inne podmioty z G. F., są dzielone pomiędzy te podmioty w oparciu o opisany w dokumentacji klucz alokacji. Możliwość uznania tych wydatków za koszty podatkowe, zdaniem organu, uzależniona jest od wykazania, że usługi, o jakich mowa w zawartych przez spółkę umowach, zostały faktycznie wykonane, wydatki są racjonalne, a ich celem było uzyskanie przychodu. Dokumentacja spółki dotycząca kosztów dywizji, opłat grupowych oraz opłat country fees – w części dotyczącej faktur od lipca 2006 r. – nie zawiera jednak wyliczeń ani informacji jakie prace (usługi), w jakiej ilości, przez jakie osoby, kiedy i czy faktycznie zostały wykonane; brak jest zatem dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług. W konsekwencji spółka poza fakturami, umowami i powołaniem się na osiągane przychody nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług określonych w zakwestionowanych fakturach, a dokumentacja sporządzona na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. nie spełnia stosownych w tym zakresie wymagań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła naruszenie:

- art. 15 u.p.d.o.p. przez odrzucenie jako kosztów uzyskania przychodów opłat grupowych oraz kosztów ubezpieczeń,

- § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) w zakresie nieuznania metody rozliczenia przyjętej w dokumentacji cen transferowych, a przedstawionej podczas kontroli,

- art. 180 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie zgłoszonych wniosków dowodowych, tj. nowego rozliczenia podatku dochodowego oraz prawidłowego rozliczenia płac.

W motywach skargi strona polemizowała ze stanowiskiem organu w zakresie oceny przedstawionych w toku postępowania kolejnych rozliczeń podatku dochodowego, w szczególności rozliczenia płac. Wykazane w rozliczeniu różnice, polegające na zaniżeniu wysokości płac w systemie księgowym w stosunku do list płac (o łączną kwotę 3.668 zł) powinny być wyjaśnione przez organ, który powinien zażądać dodatkowych dowodów w celu sprawdzenia list płac.

Za błędne spółka uznała też stanowisko organu dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych składek ubezpieczeniowych wskazując, że zaliczając wydatki z tego tytułu do kosztów grupowych organ myli świadczenie usług w zakresie doradztwa ubezpieczeniowego ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych.

Strona omówiła też organizację podmiotów powiązanych kapitałowo w ramach G. F. i odwołując się do § 17 ust. 1-2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. wskazała, że wspólnie ponoszone koszty na wytworzenie dóbr przez podmioty powiązane powinny być dzielone między te podmioty proporcjonalnie do oczekiwanych korzyści. Stosowany przez spółkę podział kosztów, polegający na partycypacji w kosztach ponoszonych przez podmioty powiązane (tzw. cost centers) stosownie do np. wielkości sprzedaży, wysokości obrotów, jest uwzględniany także przez podmioty niepowiązane. Zdaniem spółki, fakt wykonania usług niematerialnych przez spółki z G. F. potwierdzają wyjaśnienia zawarte w załącznikach do protokołu kontroli oraz korespondencja elektroniczna, a także sama formuła działania spółki. W 2006 r. spółka nie zatrudniała osób zaangażowanych w proces sprzedaży wyrobów, gdyż funkcje te pełniły podmioty powiązane (FAI i F.). Skarżąca podniosła też w tym kontekście, że organ dokonał dowolnej oceny dowodu, jakim jest korespondencja elektroniczna potwierdzająca kwestionowane przez organ wykonanie usług niematerialnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał w pierwszym rzędzie na brak zasadności zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, każda z wersji rozliczenia podatku dochodowego, a w tym kosztów płac (przedstawiona przez spółkę), była analizowana przez organy podatkowe. Niezgodne z prawdą jest twierdzenie, że nie dopuszczono jako dowodu w postępowaniu ostatniej wersji ww. rozliczenia; nie została ona uwzględniona z uwagi na to, że nie znajdowała potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Sąd podzielił także stanowisko organu w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych opłat grupowych oraz kosztów ubezpieczenia nieruchomości i zapasów, poniesionych na rzecz spółek powiązanych ze skarżącą kapitałowo – F.A.I. (FAI), F.2, N. C. oraz F. F. S. sp. z o.o. w G. Spółka nie przedstawiła w tym zakresie dowodów potwierdzających nabycie usług, których wartość zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi, podmiot powinien szczegółowo opisać konkretną transakcję, a także – gdy transakcja dotyczy usług o charakterze niematerialnym – określić oczekiwane korzyści związane z tą transakcją. Tymczasem ze znajdujących się w aktach sprawy umów, zawartych przez skarżącą z podmiotami powiązanymi, a także ze sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. dokumentacji, nie wynika jakie konkretne usługi niematerialne wykonały na rzecz spółki podmioty powiązane wchodzące w skład G. F. i za jakie konkretne usługi spółka poniosła wydatki z tytułu opłat grupowych, zaliczone do kosztów podatkowych. Z ww. dokumentacji wynika jedynie, że wszelkie koszty, które można było bezpośrednio przypisać spółce są fakturowane na nią bezpośrednio, zaś koszty usług, z których korzystają także inne podmioty G. F., są dzielone pomiędzy te podmioty w oparciu o opisany w dokumentacji klucz alokacji. Jednocześnie w zakresie świadczonych usług na rzecz skarżącej i innych podmiotów wchodzących w skład G. F. ograniczono się do przytoczenia hasłowo usług wymienionych w zawartych przez skarżącą spółkę umowach z podmiotami z F., np. zarządzanie operacyjne na szczeblu dywizji, usługi zarządzania jakością i doradztwo techniczne, usługi wsparcia w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi.

Zdaniem Sądu, takie określenie transakcji z podmiotami powiązanymi w dokumentacji prowadzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. zasadnie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Zaakcentowano, że dokumentacja taka jest sporządzana w celu identyfikacji konkretnych transakcji, a w przypadku usług niematerialnych także w celu określenia oczekiwanych korzyści w związku z otrzymanym świadczeniem, co wynika wprost z ust. 1 ww. artykułu. Obowiązek sporządzania takiej dokumentacji wprowadzono w celu kontroli transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi, a treść tej dokumentacji ma umożliwić organom podatkowym ocenę, czy transakcje te są dokonywane na zasadach takich, jak transakcje między podmiotami niezależnymi. O ile umowy mogą określać ogólnikowo zakres świadczonych usług między podmiotami, w tym podmiotami powiązanymi, o tyle sporządzana na podstawie art. 9a ust. 1 pdop dokumentacja powinna poszczególne transakcje określać szczegółowo. Fakt świadczenia usług na rzecz kilku podmiotów wchodzących w skład G. F., w tym na rzecz skarżącej spółki, w ocenie Sądu nie uniemożliwia wskazania, jakie konkretnie są to usługi i na rzecz których podmiotów z G. F. były świadczone. Skonkretyzowanie usług niematerialnych świadczonych na rzecz skarżącej jest tym bardziej pożądane, że podobny zakres świadczonych usług wskazano w umowach zawartych z kilkoma podmiotami powiązanymi kapitałowo ze skarżącą. Brak konkretyzacji świadczonych na rzecz spółki usług niematerialnych z jednej strony uniemożliwia stwierdzenie, czy faktycznie i jakie usługi w 2006 r. wykonały poszczególne podmioty z G. F. na rzecz skarżącej, a z drugiej nie daje możliwości oceny, czy transakcji takich dokonałyby podmioty niezależne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżąca w toku postępowania nie wskazała też żadnych innych dowodów umożliwiających określenie, jakie faktycznie usługi wykonano w ramach zaliczonych do kosztów podatkowych opłat grupowych, poniesionych na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład G. F. Dowodów wystarczających w tym zakresie – zdaniem Sądu - nie stanowią dokumenty księgowe (faktury), zawarte umowy, opis funkcjonowania podmiotów powiązanych w ramach G. F., uzyskiwanie przez skarżącą zadowalającego wyniku finansowego oraz korespondencja elektroniczna między pracownikami. Dowody te nie wyjaśniają bowiem kto świadczył sporne usługi, w jakim okresie miało to miejsce, w jakim zakresie usługi zostały zrealizowane i jaki był koszt tych usług.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że opłaty grupowe były w istocie swego rodzaju refundacją kosztów tzw. spółek kosztowych (cost centers). Obowiązujące w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przepisy uniemożliwiają jednak przyjęty przez skarżącą sposób rozliczenia; przepisy te nie pozwalają na odnoszenie w ciężar kosztów podatkowych wydatków pokrywających koszty funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego, także powiązanego kapitałowo. Uprawnienie takie nie wynika również z przywołanego przez skarżącą § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.

Niezależnie od powyższego Sąd potwierdził również poprawność stanowiska organów w zakresie poniesionych przez spółkę opłat z tytułu ubezpieczeń budynków i zapasów. Skarżąca przedstawiła w tym zakresie kopie tłumaczeń certyfikatów ubezpieczeniowych (Assurances Generale de France I.A.R.T., Paris Cedex 02 Francja wystawiony 26 stycznia 2009 r., Certifikate for Public Products Liability Insurance wystawiony w Zurichu 26 stycznia 2009 r., Global Corporate France wystawiony w dniu 2 lutego 2009 r.). Ponadto złożono wyjaśnienia, z których wynika, że umowy ubezpieczeniowe zostały zawarte przez spółkę francuską w imieniu i na rzecz skarżącej. Mająca siedzibę we F. spółka prowadziła rozmowy dla większej grupy podmiotów z F. Umowy zostały zawarte z F., a do ubezpieczenia generalnego zostały podpisane polisy lokalne dla każdego z podmiotów powiązanych oddzielnie. Skarżąca nie może przy tym przedstawić wyliczenia obciążenia składką ubezpieczeniową, gdyż jest ono równe podpisanej polisie ubezpieczeniowej w ramach polisy grupowej. Wyliczenia wysokości składki mogą dokonać firmy ubezpieczeniowe. Wskazano więc jedynie, że stawka polisy w zakresie ubezpieczenia budynków została wyliczona na podstawie zadeklarowanych środków trwałych, wyposażenia, magazynu i zysku w formie marży brutto za rok, zaś w zakresie polisy dotyczącej zobowiązań generalnych i produktowych stawka ubezpieczenia ustalana jest w stosunku do obrotu spółki za przedni rok.

Sąd podzielił w związku z powyższym stanowisko organów podatkowych, że z przedstawionych przez skarżącą dowodów i wyjaśnień nie wynika ani wysokość stawki ubezpieczenia, ani obowiązek uiszczenia opłat z tytułu ubezpieczania na rzecz firmy F. 2 N. C. Już tylko te ustalenia pozwalają na zakwestionowanie poniesionego w tym zakresie wydatku w kwocie 104.006,08 zł, jako kosztu uzyskania przychodów. W oparciu o przedstawione dowody na akceptację zasługuje, zdaniem Sądu, twierdzenie organu odwoławczego, że ww. kwota stanowi element opłat grupowych w ramach usług świadczonych na rzecz skarżącej, na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2003 r., przez podmiot powiązany kapitałowo – F. z N. C. Z umowy tej wynika bowiem, że F. z N. C. miała świadczyć na rzecz skarżącej usługi w zakresie składek ubezpieczeniowych oraz doradztwa ubezpieczeniowego, w tym pomoc w wyborze doradcy prawnego. Organ wzywając spółkę do określenia sposobu ustalenia koszów wskazanych w notach debetowych przez F. z N. C. traktował te wydatki jako element opłat grupowych, co do których nie przedstawiono sposobu ich wyliczenia. Nieprzedstawienie tego wyliczenia uniemożliwiło zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu usługi wykonanej przez F. z N. C.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania (przed sądami obu instancji). Swoje żądania strona oparła na zarzutach naruszenia:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 9a i art. 11 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 updop. poprzez błędne uznanie, że podatników prowadzących działalność gospodarczą w strukturze międzynarodowych holdingów obowiązują podwyższone obowiązki dokumentacyjne dotyczące wykazania związku z przychodami wydatków ponoszonych przez nich na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład tych holdingów;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Ppsa polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi oraz nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

b) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa polegające na tym, że Sąd:

- nie zbadał w sposób wystarczający czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu oraz nie dostrzegł, że organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191Ordynacji podatkowej;

- pominął istotne okoliczności mające wpływ na prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w analizowanej sprawie oraz błędnie uznał za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego spółka podniosła, że błędny jest przyjęty przez Sąd pogląd, iż zwrot kosztów funkcjonowania innego podmiotu nie może być co do zasady kosztem uzyskania przychodu. Pogląd taki jest prawdziwy tylko wtedy, kiedy funkcjonowanie innego podmiotu gospodarczego nie ma przełożenia na przychody podatnika. Jeżeli jednak działalność innego podmiotu służy działalności podatnika oraz ma związek z jego przychodem, to koszty funkcjonowania tego podmiotu mogą być, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów.

Ponadto zauważono, że art. 15 ust. 1 updop nie nakłada na podatników żadnych obowiązków dotyczących dokumentów, które mają być gromadzone w celu ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów, ani tym bardziej nie odnosi się w sposób szczególny do podatników działających w strukturze holdingu. Obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku, natomiast nie dotyczy on dokumentowania samego wykonania określonej usługi (w tym usługi niematerialnej). Rozszerzenie tego obowiązku na dokumentowanie wykonania usług może nastąpić jedynie na podstawie wyraźnego przepisu ustawy, przy czym w ocenie spółki nie są takimi przepisami art. 9a oraz art. 11 ust. 1 updop. Wynikający z tych przepisów obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej nie jest powiązany z możliwością zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, a z ustaleniem, czy warunki transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały ustalone na poziomie rynkowym. Wiązanie wymogu określonego w art. 9a pdop z uprawnieniem podatnika wynikającym z art. 15 ust. 1 updop jest nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego podkreślono, że spółka nigdy nie odnosiła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków pokrywających koszty funkcjonowania spółek z Grupy Faurecia. Natomiast spółki te kalkulowały wynagrodzenie za świadczone na rzecz skarżącej usługi niematerialne, mając na względzie poziom (zwrot) własnych kosztów. Jest to powszechnie stosowana praktyka rynkowa mająca na celu osiągnięcie zysku ze świadczonych usług, a w przypadku skarżącej dodatkowo uzasadniona specyfiką jej funkcjonowania na rynku.

W motywach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa strona podniosła, że Sąd uchybił tym przepisom poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu spółki dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe specyfiki jej działania w ramach F. W szczególności Sąd nie rozważył, w jaki sposób usługi świadczone na rzecz spółki przez inne podmioty z grupy miały związek z przychodem spółki, uzasadniający zaliczenie wydatków ponoszonych z tytułu opłat grupowych, opłat krajowych oraz opłat za dywizję do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wielokrotnie wyjaśniała na czym polega ten związek, przedstawiając szczegółowo swoją rolę w grupie jako spółki produkcyjnej, która nie dysponuje własnym zapleczem pozwalającym sprzedawać wytwarzane produkty (nie zatrudnia osób zajmujących się sprzedażą ani marketingiem). Spółka wskazywała, że bez stosownego w tym zakresie wsparcia ze strony spółek z grupy nie byłaby zdolna do utrzymania i rozwijania własnej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do faktu, że organy skarbowe nie przeanalizowały tego, czy sporne usługi miały związek z przychodami spółki (pomijając w tym zakresie milczeniem szereg kontrowersyjnych twierdzeń organów). Sąd, podobnie jak organy, skoncentrował się na tym, że skarżąca "nie przedstawiła dowodów potwierdzających nabycie usług, których wartość zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów"; brak jest natomiast próby odniesienia się do ustaleń organów podatkowych dotyczących związku ponoszonych wydatków z przychodami spółki.

W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca wywiodła, że w trakcie postępowania podatkowego przedstawiła szereg dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług niematerialnych przez spółki z grupy, m.in. w postaci obszernej korespondencji e-mail, umów zawartych z tymi spółkami, wystawianych przez nie faktur, a przede wszystkim składanych przez skarżącą wyjaśnień. Zarówno organy, jak i Sąd, te dowody zignorowały; przede wszystkim pominęły wyjaśnienia strony w zakresie struktury i funkcjonowania F. Ponadto wskazano, że sam fakt sprzedaży produktów spółki jest najpełniejszym dowodem na okoliczność świadczenia usług przez spółki z grupy. Organy podatkowe wielokrotnie przyznawały, że spółka dostarczała im dokumenty oraz informacje dotyczące wydatków poniesionych na rzecz spółek z grupy z tytułu świadczenia spornych usług. Przedstawione organom dokumenty były wystarczające do przyjęcia, że usługi zostały faktycznie wykonane. Tymczasem organy podatkowe obu instancji wskazywały, że spółka powinna przedstawić dowody "dotyczące rzeczywistego wykonania konkretnych prac (usług), w tym ilości tych prac, osób je wykonujących oraz terminów ich wykonania", ignorując przy tym wyjaśnienia spółki, że przedłożenie takich dowodów jest niemożliwe. Przykładowo wyłączono – wobec braku stosownych dowodów – z kosztów podatkowych opłaty poniesione przez spółkę z tytułu ubezpieczenia nieruchomości i zapasów, podczas gdy skarżąca przedstawiła w tym zakresie umowę wskazującą, że usługi dotyczące ubezpieczeń świadczy na jej rzecz spółka F. 2, ponadto polisy potwierdzające zawarcie na rzecz spółki umów ubezpieczenia przez F. 2, a wreszcie noty debetowe wskazujące kwoty do zapłaty przez spółkę na rzecz F. 2 z tytułu zawartych umów ubezpieczenia. Kwestionując – mimo przedstawionych dowodów i wyjaśnień – stanowisko spółki, że sporne usługi zostały na jej rzecz wykonane, organy powinny były wskazać na czym opierają swoje (odmienne) ustalenia. Tak się nie stało; ignorując realia gospodarcze organy podatkowe przyjęły stanowisko, z którego wynika, że "produkty spółki sprzedawały się same", co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł zaś w sprawie ww. uchybień.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej zgłosił wnioski o oddalenie tejże skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 14 września 2010 r. spółka – polemizując z treścią odpowiedzi na skargę kasacyjną – podtrzymała dotychczasowe wnioski i zarzuty w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (2). Skarga kasacyjna Spółki została oparta na obydwu wymienionych podstawach kasacyjnych. W orzecznictwie zauważa się, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

W punkcie wyjścia zauważyć należy, że trafnie wywiedziony został w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 przyjęto, że nie odpowiada wymogom określonym powyższym przepisem wyrok, z którego uzasadnienia nie wynika jednoznacznie jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd za podstawę orzekania. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także., że dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji badał legalność decyzji określającej zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Jak już zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 41/09 (dotyczącym tej samej Spółki, ale innego roku podatkowego) sąd powinien zatem w ramach przedstawienia stanu sprawy wskazać, czy z zaskarżonej decyzji wynika, co było źródłem przychodu skarżącej Spółki w analizowanym roku podatkowym, w jakich okolicznościach przychód ten został uzyskany, jakie koszty uzyskania tego przychodu Spółka wykazała i z jakich względów część tych kosztów nie spełniała przedstawionych w art. 15 ust. 1 updop warunków zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę wydatków na usługi niematerialne świadczone na rzecz skarżącej przez spółki funkcjonujące w ramach jednek grupy holdingowej (tzw. opłaty grupowe). Z dokumentacji przedłożonej przez Spółkę wynika , że wszelkie koszty, które można było bezpośrednio przypisać spółce są fakturowane na nią bezpośrednio, zaś koszty usług, z których korzystają także inne podmioty F., są dzielone pomiędzy te podmioty w oparciu o opisany w dokumentacji klucz alokacji. Fakturowane usługi określane były jako np. zarządzanie operacyjne na szczeblu dywizji, usługi zarządzania jakością i doradztwo techniczne, usługi wsparcia w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi i in.. Nie jest przy tym kwestionowana wysokości sumy przychodów wskazywanych przez Spółkę w analizowanym roku podatkowym.

Zatem poprawnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz odniesienie się do wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie spornego problemu, pozwoli na ocenę poprawności zastosowania unormowania zawartego w art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Przy tak zarysowanym przedmiocie sprawy Sąd powinien ocenić, czy w postępowaniu podatkowym ustalono wyczerpująco z jakich źródeł pochodziły przychody podatnika, w jakich okolicznościach były pozyskiwane i czy uwzględnione w ewidencji rachunkowej podatnika koszty uzyskania tych przychodów spełniały warunek poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów. Spółka powoływała się w toku postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego na specyfikę swojej działalności gospodarczej i funkcjonowanie w ramach międzynarodowej grupy holdingowej, w której obowiązuje podział ról pomiędzy powiązanymi kapitałowo i organizacyjnie podmiotami. Wskazała, że zajmuje się produkcją części i akcesoriów do samochodów, natomiast "spółki francuskie", z którymi zawarła umowy o świadczenie różnego rodzaju (szczegółowo wymienionych w umowach i przytoczonych w decyzji organu pierwszej instancji) usług niematerialnych wykonywały na jej rzecz usługi zapewniające sprawne funkcjonowanie podmiotu, kontrolę jakości i sprzedaż wytworzonych produktów.

Bezsporną w sprawie okolicznością jest, iż skarżąca spółka stanowiła jeden z podmiotów międzynarodowej grupy przedsiębiorstw. Rola przedsiębiorstw wielonarodowych w gospodarce światowej wzrosła w szczególności w ciągu ostatnich kilkunastu lat. Jest to związane po części z coraz większą integracją krajowych systemów gospodarczych oraz z postępem technologicznym. Wzrost przedsiębiorstw wielonarodowych stwarza coraz bardziej złożone problemy podatkowe. Problemy te wynikają na ogół z praktycznej trudności określenia dochodów i wydatków spółki, które winny być brane pod uwagę przez administrację podatkową, zwłaszcza gdy działalność grupy wielonarodowej jest silnie zintegrowana. Prawdą jest, że w praktyce niektóre usługi wewnątrzgrupowe są wykonywane przez jedną jednostkę grupy wielonarodowej, w celu zaspokojenia określonego zapotrzebowania jednego lub wielu przedsiębiorstw tej samej grupy. Aspekt ten podnosi w skardze pełnomocnik skarżącego. Działań takich co do zasady nie można ocenić negatywnie, jeżeli ich celem jest optymalizacja rozwiązań ekonomicznych, prowadząca do obniżenia kosztów działalności gospodarczej. Do działań takich zaliczyć można tworzenie w ramach jednej struktury kapitałowej grup wyodrębnionych prawnie przedsiębiorstw (spółek), z których każde wykonuje inne zadania - np. produkcja, zaopatrzenie, zbyt, usługi w zakresie zarządzania (szerzej na ten temat K. Stanik, K. Winiarski: Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe, UNIMEX Wrocław 2010). Jednakże świadczenia finansowe, ponoszone przez przedsiębiorstwo grupy na rzecz jednostki dominującej, nie zawsze są wydatkami, które w świetle przepisów podatkowych danego państwa, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, nie zawsze są wydatkami związanymi z wykonaniem konkretnej usługi wewnątrzgrupowej lub dostawy towaru. Są to często świadczenia finansowe o charakterze nieekwiwalentnym, wynikające z samego faktu podporządkowania przedsiębiorstwa spółce dominującej. W literaturze podkreśla się, iż w przedsiębiorstwach wielonarodowych, ceny stosowane wewnątrz grupy, są często efektem decyzji wewnętrznych, a nie układu sił rynkowych (por. S. Sojak: Ceny transferowe. Teoria i praktyka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2001), co nie może pozostawać bez wpływu na skutki podatkowe takich rozstrzygnięć.

Odnosząc się do spornego problemu, należy podkreślić, iż skarżący jest wyposażoną w osobowość prawną spółką prawa handlowego, działającą na terytorium RP w oparciu o przepisy prawa polskiego. W zakresie opodatkowania dochodów spółka poddana jest warunkom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) jak każdy inny podmiot określony w art. 1 oraz art. 3 ust. 1 tejże ustawy.

Nie ma wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z zastosowaniem tzw. "ceny transferowej" w rozumieniu Raportu Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) – Wytyczne w sprawie cen transferowych (por. Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, Wydawnictwo KiK / Dom Wydawniczy ABC, 2004 – tekst ten odnosił się do roku 2006). W świetle powyższych Wytycznych cenami transferowymi są ceny, po których przedsiębiorstwo przekazuje towary oraz dobra niematerialne lub świadczy usługi powiązanym przedsiębiorstwom. Według warunków podanych w art. 9 ust. 1a i 1b Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, dwa przedsiębiorstwa są powiązane, jeżeli m.in. jedno z nich bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub kapitale drugiego przedsiębiorstwa.

W kontekście treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (źródłem przychodów), a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej (o ile czynność ta miała miejsce), jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny.

Prawidłowa ocena spornego problemu wiąże się również z rozstrzygnięciem dwóch dodatkowych kwestii:

- czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję,

- czy wreszcie, przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów.

Znaczącą rolę odgrywa w tym wypadku element zobiektywizowanych korzyści odniesionych przez spółkę w wyniku świadczonych usług, o ile oczywiście to świadczenie w ogóle miało miejsce. W świetle powyższych Wytycznych OECD, korzyści odniesione przez spółkę wchodzącą w skład grupy, dzięki kontraktom na świadczenie usług, powinny być dobrze zbadane, ewentualnie przez wzięcie pod uwagę wielu lat, a nie tylko roku bieżącego, w którym ma być dokonana płatność. Zalecenie to przekłada się na wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organu wszechstronnego zbadania sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Z zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd w sposób wyczerpujący rozważył, czy w postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono, czy i w jaki sposób funkcjonowanie skarżącej Spółki w ramach grupy powiązanych kapitałowo przedsiębiorstw i ponoszone przez nią w związku z tym wydatki nie miały rzeczywistego wpływu na uzyskiwane przychody. Skoro bowiem – stosownie do zapewnień Spółki – nie miała ona w ramach swojej struktury m.in. działów zbytu, czy też zaopatrzenia, a zadaniami tymi zajmowały się inne spółki grupy, to za co najmniej przedwczesne należy uznać twierdzenia, że sporne opłaty grupowe nie były ponoszone w celu uzyskania przychodów. Bezsporną przecież okolicznością jest, że Spółka z prowadzonej działalności gospodarczej wykazywała dochód. Rozważania zatem organów winny zostać pogłębione o ustalenia na czyją rzecz oraz wskutek czyich działań Spółka zbywała swoje produkty, w jaki sposób pozyskiwała odbiorców, czego nie dostrzegł w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Ocena Sądu w tym zakresie jest nader lakoniczna, nie nawiązująca do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym do obszernych wyjaśnień Spółki, prezentującej specyfikę swojej działalności w ramach grupy. Jak już wcześniej zaznaczono ustalenia wymaga, czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla Spółki, jako jednostki grupy wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję, oraz czy skarżąca mogła wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów.

Należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym – stosownie do art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem są w szczególności wyjaśnienia strony postępowania, które organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć i ocenić na tle całokształtu okoliczności sprawy (art. 191 O.p.). Strona na wszystkich etapach postępowania powoływała się na celowość poniesienia kosztów zaewidencjonowanych i poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez "spółki f.", twierdząc przy tym, że dotyczą one usług wymienionych w umowach o świadczenie usług zawartych z tymi spółkami, obowiązujących w analizowanym roku podatkowym w stosunkach między tymi podmiotami. Organy skarbowe odmówiły uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów rozliczonych na podstawie tych faktur argumentując, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych materialnych dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług. Zauważyć w tym miejscu wypada, że ustawa o podatku dochodowym ani Ordynacji podatkowa nie precyzują jakiego rodzaju dowody mogą potwierdzać faktyczne wykonanie usług niematerialnych, w związku z czym należy w tym zakresie uwzględnić ogólną zasadę wynikającą z art. 180 O.p., dopuszczającą jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczenie procesowe w rozpatrywanym przypadku nie tylko umowy i dokumenty księgowe przedstawione przez Spółkę, jej wyjaśnienia (m.in. przytoczone w protokole kontroli) ale również prowadzona przez dłuższy okres czasu korespondencja mailowa z kontrahentami (ponad 200 maili). Warto także dokonać analizy działań podejmowanych przez Spółkę i uzyskiwanych efektów gospodarczych na przestrzeni kilku lat podatkowych, jak też rozważyć potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o informacje pochodzące od innych spółek grupy (w szczególności działających również na terytorium Polski), dotyczące podejmowanych przez nie działań na rzecz holdingu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za wadliwe należy uznać stanowisko, z którego wynika, że naruszenie przez Spółkę wymogów art. 9a updop samo w sobie może dawać podstawę do zakwestionowania kosztowego charakteru poniesionego wydatku. Z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wynika ogólna zasada, w świetle której podatnik jest uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, chyba że mieszczą się one w katalogu negatywnym wyszczególnionym w art. 16 ust. 1. Rację ma strona skarżąca, podnosząc w skardze kasacyjnej, że z treści tego przepisu nie wynikają podwyższone obowiązki dokumentacyjne dotyczące wykazania związku z przychodami wydatków ponoszonych przez nich na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład tych holdingów. Wniosku takiego nie można wyprowadzić z treści art. 9a updop. Zgodnie z tym przepisem (ust. 1) podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

W orzecznictwie zauważa się, że treść przepisów art. 9a updop nakłada na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, iż transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a updop, jest więc z woli ustawodawcy podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1924/09). Konsekwencją zatem zakwestionowania przez organ podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej, do prowadzenia której podatnik był obowiązany na podstawie art. 9a updop, nie jest automatyczne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez podatnika za wykonanie usługi niematerialnej, ale podważenie domniemania, że zapłacona faktycznie cena usługi jest ceną rynkową. W takim wypadku ustalić należy, czy zastosowanie znajdzie art. 11 updop, stosownie do którego (ust. 1), jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stwierdzenie istnienia przesłanek wymienionych w przytoczonej wyżej regulacji oznacza konieczność określenia dochodu przez organ w drodze szacowania, z uwzględnieniem następujących metod (art. 11 ust. 2): 1)porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2)ceny odprzedaży, 3)rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 updop). Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 678/10, ciężar dowodu, że dana cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej czy wydatku poniesionego na rzecz podmiotu krajowego spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek dokumentacyjny nie spowodował przesunięcia ciężaru dowodowego na podatnika.

Sąd pierwszej instancji, rozpatrując sprawę w jej granicach – stosownie do art. 134 Ppsa - nie rozważył, czy organy podatkowe powinny załatwić sprawę z uwzględnieniem przepisów art. 11 ust. 1, 2 i 3 updop.

Wskutek niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku zaakceptowanie oceny organów podatkowych, że sporne usługi nie zostały wykonane, mimo nieprzedstawienia na tę okoliczność przekonywującej argumentacji, Sąd pierwszej instancji przedwcześnie stwierdził prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 updop. Sąd uznał bowiem, że poniesione wydatki nie były nakierowane na uzyskanie przychodu Spółki, lecz pokrywały koszty funkcjonowania innych podmiotów w sytuacji, gdy stan faktyczny nie został wyczerpująco ustalony.

Wobec stwierdzenia naruszenia zaskarżonym wyrokiem wskazanych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.