Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 46/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 § 4a, art. 165a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. B. i G. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] po rozpatrzeniu zażalenia G. B. i M. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2019 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w lipcu 2019 r. G. B. i jego żona M. , określani w tej części uzasadnienia także jako "podatnicy", złożyli trzeci z kolei wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym.

W pierwszym wniosku, zawartym w piśmie z 12.05.2016 r. (data pisma; wpływ do organu – 8.06.2016 r.), został opisany stan faktyczny sprawy i wskazane zostały kwoty uzyskane przez G. B. (podatnika) z tytułu zaległego wynagrodzenia oraz odszkodowania (wraz z odsetkami) w związku z zerwaniem kontraktu. Do wniosku dołączono umowę ugody zawartą pomiędzy podatnikiem a klubem piłkarskim "A". We wniosku wyrażono pogląd, że przychód z tytułu wypłaconego podatnikowi odszkodowania powinien zostać uznany za przychód z działalności wykonywanej osobiście (uprawnianie sportu), oraz że w stosunku do tego przychodu zastosowanie znajdują przepisy stanowiące o 20 % kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku rozpatrzenia opisanego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję z [...] października 2016 r., w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził między innymi, że odszkodowanie, o którym mowa we wniosku, nie może być uznane za przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 %. Decyzja ta stała się ostateczna.

W piśmie z 19 października 2016 r. (data pisma; wpływ do organu – 26.10.2016 r.) podatnicy złożyli następny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W odniesieniu do tego samego świadczenia, o którym mowa wyżej, podnieśli, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje odrębnego źródła dla odszkodowań, ponieważ stanowi ono przychód z tego samego źródła, do którego kwalifikuje się źródło powstania odszkodowania.

W odniesieniu do tego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] listopada 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a w uzasadnieniu powołał się na fakt wydania i doręczenia podatnikom decyzji z [...] października 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] lutego 2017 r., a skarga wniesiona na wskazane postanowienie ostateczne została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 340/17.

Wnosząc w lipcu 2019 r. kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (data pisma – 18.07.2019 r., data wpływu do organu – 22.07.2019 r.), podatnicy ponownie przedstawili stan faktyczny sprawy, a także prawidłową – w ich ocenie - analizą prawnopodatkową tego stanu faktycznego.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z uwagi na istniejącą w obrocie prawnym decyzję wydaną w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

Na powyższe postanowienie podatnicy wnieśli zażalenie, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", na skutek błędnego uznania, że wniosek dotyczy sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu z [...] października 2016 r.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonym postanowieniu, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że spór w sprawie dotyczy tego, czy kwestie objęte wnioskiem z lipca 2019 r. zostały już rozstrzygnięte w ramach rozpatrzenia 2 wcześniejszych wniosków podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., oraz że rozstrzygnięcie tego sporu wymaga analizy porównawczej wszystkich wniosków. Organ odwołał się przy tym do art. 75 § 1 i 3 o.p. Wobec tego organ odwoławczy podał, co następuje:

. W pierwszym wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że podatnik otrzymał (w przeliczeniu[...] zł z tytułu zaległego wynagrodzenia oraz [...] zł z tytułu odszkodowania za zerwanie kontraktu. Pierwsza z kwot została pomniejszona o 20 % kosztów uzyskania przychodu, co dało kwotę [...] zł, i ta kwota dochodu została wykazana w załączniku PIT/ZG, a następnie przeniesiona do pozycji 174 zeznania PIT-36. Natomiast otrzymane odszkodowanie za zerwanie kontraktu zostało wykazane w pozycji 64 zeznania, a w pozycji 65 zostały wykazane koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 20 % przychodu. We wniosku stwierdzono, że w załączonej do wniosku korekcie zeznania jako przychód zostały wykazane kwoty w wysokości faktycznie otrzymanej od klubu.

W decyzji z [...] października 2016 r. organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, o której mowa we wskazanym wniosku. W uzasadnieniu tej decyzji organ uznał, że w korekcie zeznania podatkowego za 2015 r. prawidłowo wykazano otrzymane świadczenia w kwotach faktycznie otrzymanych (netto), natomiast w odniesieniu do dalszej części korekty wskazał, że otrzymane odszkodowanie nie stanowi przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", tym samym nienależnie pomniejszono otrzymane odszkodowanie o 20 % kosztów uzyskania przychodów.

. W drugim wniosku, zawartym w piśmie z 19.10.2016 r., podatnik przytoczył te same okoliczności faktyczne sprawy, ponownie wskazał, że w korekcie zeznania podatkowego wykazał otrzymane świadczenie w kwocie netto, a dokonane ubruttowienie było operacją sztuczną, powodującą zawyżenie otrzymanych kwot, oraz że odszkodowanie powinno zostać zaliczone do przychodów z działalności osobistej i zastosowane powinny być 20 % koszty uzyskania przychodu.

Organ podatkowy I instancji uznał, że wniosek, o którym mowa, jest zbieżny z wcześniejszym wnioskiem, a jego merytoryczne rozpatrzenie spowodowałoby pozostawanie w obrocie prawnym dwóch decyzji podatkowych z tego samego zakresu podmiotowego i przedmiotowego. Z uwagi na to, postanowieniem z [...] listopada 2016 r. organ odmówił wszczęcia postępowania, przy czym – jak wskazano już wyżej - postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu II instancji z 6 lutego 2017 r., a skarga na postanowienie ostateczne została oddalona.

. W trzecim wniosku, datowanym 18.07.2019 r., powołano się na znane wcześniej organom podatkowym okoliczności faktyczne sprawy, podnosząc, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a [...] Rządem [...]. Stwierdzono, że decyzja z [...] października 2016 r. oraz postanowienie z [...] listopada 2016 r. nie stoją na przeszkodzie merytorycznego rozpoznania przedmiotowego wniosku i dla uzasadnienia tego poglądu powołano się na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] lutego 2017 r., wydane w niniejszej sprawie, z którego – zdaniem podatników – wynika, że w sytuacji, gdy w stosunku do nich wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów uzyskania przychodów i decyzja ta stała się ostateczna, to nie stanowiłoby to przeszkody przy późniejszym stwierdzeniu nadpłaty z powodu innych okoliczności.

W tym miejscu organ II instancji wskazał, że podstawa faktyczna decyzji lub postanowienia podatkowego zawiera okoliczności, które w poszukiwaniu i rekonstrukcji podatkowego stanu faktycznego organ podatkowy uznał za udowodnione i w oparciu o nie dokonał rozstrzygnięcia, wydając stosowne orzeczenie. W sprawie z wniosków podatników o stwierdzenie nadpłaty podstawą faktyczną był przedstawiony przez nich stan faktyczny (potwierdzony załączonymi dokumentami, m.in. umową ugody zawartą pomiędzy podatnikiem a klubem piłkarskim). Zgodnie z tym stanem faktycznym doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy podatnikiem a klubem, które określiło sposób uregulowania zobowiązania klubu wobec podatnika wynikającego z niedotrzymania przez klub warunków kontraktu oraz potwierdzonego w decyzji Izby ds. Rozstrzygania Sporów przy FIFA, a w wykonaniu zobowiązania wynikającego z tego porozumienia na rzecz podatnika wypłacono w 2015 r. kwotę [...]EUR z tytułu odszkodowania z odsetkami.

Organ podkreślił, że okoliczności te zostały wskazane we wszystkich wnioskach o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i stanowią ich podstawę faktyczną. Dlatego – zdaniem organu – wszystkie trzy wnioski należy uznać w tym zakresie za tożsame, argumenty wskazywane w kolejnych wnioskach stanowią natomiast jedynie odmienną ocenę znanego już organowi stanu faktycznego.

W związku z powołaniem przez podatników orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1412/11, organ II instancji stwierdził, że zgadza się z poglądem przyjętym w tym orzeczeniu, co jednak nie oznacza, że orzeczenie to może być automatycznie i bezkrytycznie zastosowane w sprawie, której dotyczy niniejsze postępowanie. NSA zauważył bowiem, że w sytuacji istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nadpłaty w wyniku złożenia nowego wniosku jest uzależniona od konkretnego stanu faktycznego sprawy.

Ponadto, w związku z tym, że podstawą prawną wniosku z lipca 2019 r. podatnicy uczynili w szczególności postanowienia umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a [...] Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, organ II instancji zauważył, że we wcześniejszych wnioskach podatnik stwierdził: "(...) należy wskazać, ze należności z obu wskazanych tytułów, pomimo że są ze sobą bardzo ściśle związane, to mogą wywierać różne skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a [...] Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W celu unikania podwójnego opodatkowania dla otrzymanego wynagrodzenia w Polsce przewidziana jest tzw. metoda wyłączenia z progresją (podlega ono opodatkowaniu jedynie w [...]). Natomiast w odniesieniu do drugiej części otrzymanego przeze mnie wynagrodzenia za zerwanie kontraktu nazwanego odszkodowaniem uznałem, że powinno ono podlegać opodatkowaniu już wyłącznie w Polsce (art. 15 umowy)." W tym kontekście organ wyraził pogląd, że we wcześniejszych wnioskach podatnik powołał się na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, uznać zatem należy, że była ona podstawą prawną także tych wniosków.

Organ II instancji podkreślił, że zakres przedmiotowy sprawy podatkowej wyznacza treść żądania zawartego we wniosku o wszczęcie postępowania, zaś analiza wymienionych powyżej wniosków wskazuje, iż podatnicy w sposób świadomy, odwołując się expressis verbis do postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zakwalifikowali przychód uzyskany z tytułu odszkodowania do źródła przychodów podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i taki stan rzeczy został zaakceptowany przez organ I instancji, gdyż stanowiło to warunek sine qua non jego rozważań na temat wysokości kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 i nast. u.p.d.o.f. Zdaniem organu II instancji kwestia objęcia spornych dochodów nieograniczonym obowiązkiem podatkowym i opodatkowania ich w Polsce została w ten sposób przesądzona ostatecznym aktem administracyjnym, od którego nie wniesiono środka odwoławczego.

W przedstawionej sytuacji prowadzenie ponownego postępowania podatkowego i zakończenie go merytorycznym rozstrzygnięciem prowadziłoby – w ocenie organu II instancji - do kolizji pomiędzy wydanymi decyzjami, tj. w przedmiotowej sprawie do zaistnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji, traktujących kwestię opodatkowania spornych świadczeń w Polsce w sposób zbieżny lub też wzajemnie sprzeczny, przy czym w obu przypadkach byłoby to niedopuszczalne w świetle przesłanki nieważności przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 4 o.p.

Odwołując się do regulacji art. 165a § 1 o.p., organ II instancji wskazał, że użyty w tym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, a jedna z takich sytuacji zachodzi, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z [...] października 2016 r., o której mowa wyżej, oznacza zatem, iż nie jest możliwe wydanie ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie z uwagi na zasadę powagi rzeczy osądzonej.

Organ II instancji wskazał także na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 o.p. i stwierdził, że uznanie forsowanej przez podatników możliwości ponownej oceny dopuszczalności ich żądania na podstawie tożsamego wniosku powodowałoby, że zasada ta miałaby charakter iluzoryczny, podobnie wiążąca się z nią sankcja nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Organ dodał, że zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej, jak i jej konsekwencje znajdują umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa i praworządności.

W podsumowaniu organ II instancji ocenił, że postanowienie organu I instancji jest prawidłowe, a zarzut zażalenia co do naruszenia art. 165a § 1 oraz art. 128 o.p. jest bezzasadny.

G. B. i M. B., określani dalej jako "skarżący", wnieśli skargę na opisane wyżej postanowienie, zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 128 w związku z art. 121 § 1 o.p. przez zakwestionowanie prawa skarżących do złożenia prawnie skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i utrzymanie w mocy postanowienia bezzasadnie odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., na skutek błędnego uznania, że złożony przez skarżących wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. dotyczy sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną z [...] października 2016 r., gdy:

- wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 18.07.2019 r. dotyczy kwestii nienależnego zadeklarowania do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce otrzymanego w 2014 r. i w 2015 r. przez skarżącego odszkodowania wraz z należnymi odsetkami z tytułu niewywiązywania się przez klub piłkarski ze zobowiązań kontraktowych pomiędzy skarżącym i klubem dotyczących profesjonalnego uprawiania piłki nożnej, natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 8.06.2016 r. dotyczył wyłącznie zmniejszenia przychodów z uwagi na ich wcześniejsze sztuczne ubruttowienie oraz zastosowania 20 % kosztów uzyskania przychodów,

- możliwość skutecznego złożenia przez skarżących wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 18.07.2019 r. znajduje potwierdzenie zarówno w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] lutego 2017 r., jak i w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych,

- we wniosku z 18.07.2019 r. podano nową okoliczność, tj. że w związku ze sporem prowadzonym z klubem skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy przez Sportowy Trybunał Arbitrażowy w Lozannie, który w wyroku z 14 maja 2018 r. (CAS [...]) wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że klub uregulował należne podatki z tytułu wypłaty odszkodowania na rzecz skarżącego w [...], w konsekwencji czego nie jest zobowiązany do zwrotu skarżącemu równowartości podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego przez niego w Polsce, podkreślając, że z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia skarżący jest uprawniony do dochodzenia przed polskimi organami podatkowymi zwrotu uiszczonego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych,

2) art. 15 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a [...] Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku[...] zwanej dalej "UPO", w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 i 2 w związku z art. 4a oraz w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przez usankcjonowanie nieprawidłowego stanu rozliczeń skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., tj. z naruszeniem wymienionych przepisów, zgodnie z którymi w Polsce kwota otrzymanego przez skarżącego odszkodowania wraz z odsetkami powinna zostać zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Ponadto skarżący wnieśli o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie na podstawie art. 122 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślili, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w lipcu 2019 r., skorygowali rozliczenia z uwagi na zupełnie inną niż uprzednio kwestię, tj. fakt nienależnego zadeklarowania do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce otrzymanego w 2014 r. i w 2015 r. odszkodowania wraz z należnymi odsetkami. Wskazali przy tym, że kwota odszkodowania została wypłacona skarżącemu z tytułu wynagrodzenia, które było należne, gdyby klub wywiązywał się z kontraktu, że odszkodowanie zostało wypłacone w związku z zawartym kontraktem, że na gruncie UPO odszkodowanie to wraz z odsetkami zostało opodatkowane przez klub w państwie źródła, tj. w [...] (jako świadczenie, którego źródłem jest stosunek pracy/działalność sportowa), oraz że zasadność takiego opodatkowania znajduje potwierdzenie w wyroku Sportowego Trybunału Arbitrażowego w Lozannie z 14 maja 2018 r., który nie był znany organowi podatkowemu wydającemu decyzję w 2016 r., jak też w praktyce polskich organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wobec tego – w ocenie skarżących - kwota przedmiotowego odszkodowania wraz z odsetkami powinna zostać zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych (chociaż wpływa na wysokość opodatkowania pozostałych dochodów skarżącego, które podlegają opodatkowaniu w Polsce), została jednak zadeklarowana do opodatkowania w Polsce, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Zdaniem skarżących, wobec faktu, że w lipcu 2019 r. skorygowali oni rozliczenia z uwagi na zupełnie inną kwestię, tj. fakt nienależnego zadeklarowania do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce otrzymanego w latach 2014 i 2015 odszkodowania wraz z należnymi odsetkami, błędna jest ocena organów obu instancji w zakresie tożsamości dwóch uprzednich wniosków oraz wniosku z 18.07.2019 r., jak też uznanie przez organ II instancji, że kwestia objęcia spornych dochodów nieograniczonym obowiązkiem podatkowym i opodatkowania ich w Polsce została przesądzona ostatecznym aktem administracyjnym, od którego nie wniesiono środka odwoławczego. Skarżący wyrazili pogląd, że przepisu art. 165a § 1 o.p. nie należy interpretować rozszerzająco, oraz że w niniejszej sprawie organ mógłby odmówić wszczęcia postępowania jedynie w sytuacji, gdyby uprzednio w sprawie skarżących za ten sam okres została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale dotycząca tej samej kwestii co podniesiona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z lipca 2019 r. Zdaniem skarżących, okoliczność wcześniejszego wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w stosunku do tego samego podmiotu, w tym samym podatku, za ten sam okres rozliczeniowy, dotyczącej tych samych okoliczności faktycznych, nie uniemożliwia rozpatrzenia kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego innego zagadnienia prawnego, o ile podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty jest inny przepis. Dla wsparcia prezentowanego stanowiska skarżący przywołali poglądy prawne przedstawione w wyrokach sądów administracyjnych.

W nawiązaniu do zasady zaufania skarżący zwrócili ponadto uwagę, że w postanowieniu z [...] lutego 2017 r., wydanym w sprawie dotyczącej rozliczeń skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał: "Wydanie w stosunku do podatnika ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutku w postaci powagi rzeczy osądzonej - res iudicata, w zakresie nadpłaty podatku za dany okres, ale pod warunkiem, że kolejny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty nie będzie dotyczył tych samych okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną stwierdzenia nadpłaty co okoliczności, na podstawie których organ orzekł już we wcześniejszej ostatecznej decyzji. W sytuacji, gdy w stosunku do podatnika wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów uzyskania przychodów i decyzja ta stała się ostateczna, to nie stanowiłoby to przeszkody przy późniejszym stwierdzeniu nadpłaty z powodu innych okoliczności". W tym kontekście skarżący podnieśli, że mając na uwadze fakt, że niniejsza sprawa dotyczy innych okoliczności, organ I Instancji zobowiązany był rozpatrzyć merytorycznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie skarżący stwierdzili, że merytorycznemu rozpoznaniu wniosku nie stał na przeszkodzie – wbrew poglądowi organu II instancji – art. 128 o.p.

Skarżący podali, że uzupełniająco podnieśli zarzuty naruszenia materialnego prawa podatkowego, uwzględniając, że konsekwencją naruszeń prawa, o których mowa wyżej, było usankcjonowanie nieprawidłowych rozliczeń podatkowych. Wywiedli w tym zakresie, że w sprawie znajduje zastosowanie UPO, na gruncie której otrzymane przez skarżącego odszkodowanie z tytułu pozostającego do wypłaty wynagrodzenia zgodnie z kontraktem wraz z odsetkami powinno być uznane za dochód sportowca, przy czym niezależnie od zakwalifikowania dochodu - do wskazanego w art. 15 ust. 1 czy do wskazanego w art. 17 ust. 1 UPO - dochód ten podlegał opodatkowaniu w [...], natomiast w Polsce był zwolniony z opodatkowania i miał znaczenie jedynie dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu, podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że art. 119 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest w szczególności postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, stosownie zaś do art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Taki właśnie tryb postępowania został zastosowany przy rozpoznaniu niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej.

Sąd nie uznał za uzasadnione skorzystania z możliwości prawnej przewidzianej w art. 122 p.p.s.a., o co wnioskowali skarżący.

Przechodząc natomiast do istoty sprawy należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie). Oznacza to z jednej strony, że sąd co do zasady obowiązany jest ocenić zaskarżony akt (lub czynność) we wszystkich aspektach jego zgodności z prawem, niezależnie od wątpliwości w tym zakresie formułowanych przez stronę skarżącą, z drugiej natomiast – że dokonując tych ocen nie może wykroczyć poza granice danej sprawy, które pod względem przedmiotowym wyznacza przedmiot i podstawa prawna zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Jak wskazano wyżej, skargą wszczynającą postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej zaskarżone zostało postanowienie o odmowie wszczęcia podstępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 (zdanie pierwsze) o.p., z którego wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W sprawie tej przedmiotem kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny jest zatem dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że w stanie tej sprawy istnieje przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w przywołanym przepisie.

Dla porządku odnotować należy, że u podstawy odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawy nie legła przesłanka podmiotowa. W sprawie jest poza sporem, że skarżącym, będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., przysługuje status strony w rozumieniu art. 165a § 1 o.p. (por. art. 133 § 1 o.p.).

Przyczyną, która – według organów – uniemożliwia wszczęcie postępowania z wniosku skarżących z 18.07.2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest natomiast to, że w kwestii nadpłaty "w zakresie", o którym mowa we wskazanym wniosku, w rozumieniu tego zwrotu przyjętym w art. 75 § 4a o.p., zapadła już uprzednio decyzja z [...] października 2016 r., która stała się ostateczna.

Uwzględniając powyższe, należy – zdaniem sądu – wskazać, że zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, art. 5 o.p. stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, stosownie zaś do art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. W świetle tych unormować stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe jest następstwem i formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, a świadczenie będące konsekwencją tej konkretyzacji ma postać podatku. Przy tym, ponieważ obowiązek podatkowy jest nieodłącznie powiązany z konkretnymi (wskazanymi w ustawach podatkowych) zdarzeniami (faktami, okolicznościami faktycznymi), które dla ustalenia istnienia oraz konkretyzacji tego obowiązku podlegają analizie i ocenie w kontekście mogących mieć do nich zastosowanie przepisów ustaw podatkowych przewidujących powinność zapłacenia podatku, należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że ustalenie, że na danej osobie ciąży obowiązek zapłaty podatku w określonej wysokości jest wynikiem oceny konkretnych faktów w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego zawartych w ustawach podatkowych.

Następnie należy – zdaniem sądu – zauważyć, że z art. 72 § 1 o.p. wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1), kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2), jak też kwotę zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, albo przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w stosownej decyzji określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3 i 4). Przepis ten wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata, przy czym za zapłaconą nienależnie uważa się kwotę uiszczoną tytułem podatku pomimo braku takiego obowiązku, tj. braku zobowiązania podatkowego, natomiast za nadpłaconą uważa się kwotę uiszczoną z tytułu podatku ponad wysokość zobowiązania podatkowego należną zgodnie z przepisami materialnego prawa podatkowego.

W sytuacji, gdy – jak w stanie niniejszej sprawy – podatnik kwestionuje zasadność lub wysokość kwot zapłaconych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowanie znajduje procedura uregulowana w art. 75 o.p. (por. też art. 74a w związku z art. 73 § 2 pkt 1 o.p.). Jest ona wszczynana wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 o.p.), wraz z którym podatnik obowiązany jest złożyć stosownie skorygowane zeznanie podatkowe (art. 75 § 3 o.p. w związku z art. 73 § 2 pkt 1 o.p. i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Z art. 75 § 4 o.p. wynika, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, to organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a korekta wywołuje skutki prawne. Stosownie zatem do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek wynikający z tego skorygowanego zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym.

Natomiast w przypadku, gdy organ podatkowy nie uzna skorygowanego zeznania za prawidłowe, obowiązany jest wydać decyzję, o której mowa w art. 75 § 4a. o.p. Zgodnie z tym przepisem w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie sądu, zakres, o jakim mowa w ostatnio przywołanym przepisie, wyznaczają okoliczności faktyczne, których odmienność – w porównaniu do pierwotnie przyjętej przez podatnika – w zakresie rzeczywistego kształtu lub oceny w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego jest podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak bowiem wskazano wyżej, należna kwota podatku jest determinowania prawidłową wysokością zobowiązania podatkowego, ta zaś zależy od zaistnienia zdarzeń, których skutki w zakresie podatkowe przewidują przepisy materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy, że w uprzednio złożonym zeznaniu podatnik wadliwie ocenił skutki podatkowe okoliczności wskazanych we wniosku, w wyniku czego uiścił podatek wyższy od należnego, może (choć nie usi, por. art. 75 § 4 o.p.) spowodować decyzyjne określenie wysokości zobowiązania podatkowego uwzględniające prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w tym zakresie, tj. w odniesieniu do tych okoliczności faktycznych. Natomiast uznanie przez organ, że w odniesieniu do danych okoliczności faktycznych obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe pierwotnie zostały rozpoznane prawidłowo, spowoduje odmowę stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie. Dodać w tym miejscu należy, że – zdaniem sądu – przed podjęciem decyzji, o jakiej mowa, organ uprawniony jest (i zobowiązany) do podjęcia czynności wyjaśniających niezbędnych dla ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla prawnopodatkowej oceny zdarzeń wskazanych we wniosku (por. w szczególności art. 120 i art. 122 o.p.), z przepisów prawa, w tym z art. 75 § 4a o.p., nie wynika bowiem, aby był w tym względzie ograniczony i mógł oprzeć się wyłącznie na twierdzeniach zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ może też (i powinien) wszcząć postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego, jeżeli w jego ocenie jest to uzasadnione w kontekście treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty i niezbędne dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w jego przedmiocie.

Mając powyższe na uwadze należy podnieść, że podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 18.07.2019 r. jest ocena skarżących o nieprawidłowym opodatkowaniu w Polsce świadczenia, nazywanego odszkodowaniem, z odsetkami, które to świadczenie skarżący uzyskał w 2015 r. od zatrudniającego go uprzednio klubu sportowego w wyniku decyzji właściwego organu FIFA oraz związanego z tą decyzją porozumienia zawartego między skarżącym i klubem. Według skarżących, świadczenie to zostało błędnie uwzględnione w podstawie opodatkowania w złożonym zeznaniu podatkowym, gdyż powinno być uznane za przychód z działalności wykonywanej osobiście (uprawianie sportu), ewentualnie przychód z tytułu pracy, skutkiem czego powinno być zwolnione z opodatkowania w Polsce (z zastosowaniem jednak regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.).

Jednocześnie zauważyć należy, że – jak trafnie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu - z akt sprawy wynika, że także w poprzednio składanych wnioskach o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. skarżący wskazali, że "powstanie nadpłaty spowodowane jest (...) nieprawidłowym sposobem opodatkowania uzyskanych (...) należności z tytułu uprawiania sportu (...)", z wyszczególnieniem przedmiotowego świadczenia wraz z odsetkami. Również w tych wnioskach przedstawiono okoliczności, w jakich skarżący uzyskał prawo do tego świadczenia, przy czym stwierdzono, że zostało ono wykazane w zeznaniu podatkowym w nieprawidłowej wysokości. Wreszcie także w tych wnioskach skarżący ocenili, że świadczenie to jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., nie kwestionowali jednak co do zasady jego podlegania opodatkowaniu w Polsce (chociaż mieli na względzie postanowienia UPO, to uznali wówczas, że nie ma ona zastosowania do przychodu z przedmiotowego świadczenia), lecz wyrażali pogląd, że dochód z tytułu tego świadczenia został wykazany w zawyżonej kwocie.

Z akt sprawy wynika także, że po rozpatrzeniu pierwszego z wniosków, zawartego w piśmie z 12.05.2016 r., organ podatkowy I instancji wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie wnioskowanej przez skarżących. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ przedstawił analizę ustalonych okoliczności, w jakich doszło do uzyskania przez skarżącego prawa do przedmiotowego świadczenia, nazywanego odszkodowaniem, jak i do jego wypłaty. Organ wyjaśnił ponadto, że podjęte z urzędu czynności pozwoliły na ustalenie, że w złożonym zeznaniu skarżący prawidłowo zadeklarowali kwotę przychodu z tytułu przedmiotowego świadczenia, oraz kwotę dochodu z tego tytułu. W tym kontekście organ w szczególności wyraził pogląd, że kwoty przedmiotowego świadczenia nie sposób uznać za przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ odniósł się także do kwestii opodatkowania odsetek. W konkluzji uzasadnienia organ stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym wniosek o stwierdzenie nadpłaty należało uznać za bezzasadny.

Zdaniem sądu, oceniając przytoczone okoliczności sprawy z uwzględnieniem omówionych wyżej uregulowań prawnych, należy za trafne uznać stanowisko organów obu instancji, że we wniosku z 18.07.2019 r. skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w takim zakresie, w jakim odmówiono im stwierdzenia nadpłaty ostateczną decyzją z [...] października 2016 r. Wskazany wniosek, jak i wniosek z 12.05.2016 r., mają za przedmiot opodatkowanie tego samego zdarzenia – otrzymanego przez skarżącego świadczenia, określanego jako odszkodowanie, wraz z odsetkami, wnioski te obejmują zatem ten sam zakres okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a więc i na należny podatek. Jednocześnie w decyzji z [...] października 2016 r. organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do wniosku z 12.05.2016 r., tj. w całym zakresie objętym tym wnioskiem.

W świetle omówionych wyżej przepisów prawa, dla określenia zakresu wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mają – w ocenie sądu – znaczenia powody prawne, jakie podatnik wskazuje w tym wniosku, a istotne w tym względzie są zdarzenia (elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego), z których skutkami podatkowymi podatnik wiąże powstanie nadpłaty. Zdaniem sądu zdarzenia te, w ich rzeczywistym kształcie, powinny być poddane przez organ podatkowy jego własnej ocenie co do ich wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, niezależnej od ocen zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W konsekwencji powyższego nie mogą być – zdaniem sądu – ocenione jako trafne poglądy przedstawione w skardze, zgodnie z którymi o odmienności zakresów wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., zawartych w pismach skarżących z 12.05.2016 r. i z 18.07.2019 r., świadczyć mają różnice dotyczące podnoszonych w nich argumentów prawnych, w tym podstaw prawnych odmiennej oceny skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przez skarżącego przedmiotowego świadczenia. Nie ma też w tym względzie istotnego znaczenia, że w pierwszym z wniosków skarżący ocenili jako nieprawidłowe opodatkowanie przedmiotowego świadczenia (z odsetkami) z powodu zawyżenia podstawy opodatkowania z jego tytułu, natomiast w drugim z wymienionych wniosków ocenili jako nieprawidłowe jego opodatkowanie w Polsce co do zasady, skoro w obu wnioskach korekta rozliczenia podatkowego dotyczyła skutków podatkowych tego samego zdarzenia. Zatem jedynie dodatkowo należy zauważyć, że ze względu na argumenty podnoszone przez skarżących, w decyzji z [...] października 2016 r. organ podatkowy wypowiedział się również odnośnie do podatkowej kwalifikacji przedmiotowego świadczenia, mającej znaczenie również w świetle argumentów prawnych podnoszonych we wniosku z 18.07.2019 r., co podniesiono także w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wbrew sugestii skargi, w stanie niniejszej sprawy dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie ma znaczenia, że sprawa wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie została rozstrzygnięta decyzją podatkową. Prawdą jest, że wydanie takiej decyzji stanowiłoby przeszkodę do wszczęcia postępowania na wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w wymienionym podatku (por. w szczególności art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz 128 o.p.), jednak przeszkodą w wydaniu rozstrzygnięcia o wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest także to, że uprzednio została wydana decyzja ostateczna rozstrzygająca sprawę nadpłaty w tym samym zakresie (por. w szczególności art. 75 § 4a o.p. w związku z art. 128 o.p.).

Przedstawionej wyżej oceny nie może również zmienić argument skargi odnoszący się do fragmentu uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] lutego 2017 r. W tym względzie podnieść należy, że wymienione postanowienie nie jest objęte sprawowaną przez sąd administracyjny kontrolą legalności w niniejszej sprawie, a do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 lipca 2017 r., sygn. akt 340/17, oddalającego skargę na to postanowienie, nie było sporządzane pisemne uzasadnienie. Niezależnie jednak od tego należy stwierdzić, że – zdaniem sądu – wnioski wyciągnięte przez skarżących z przytaczanego fragmentu uzasadnienia wymienionego postanowienia są nietrafne. W uzasadnieniu tym organ wyraźnie wskazał, że – w jego ocenie - w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika wydana została ostateczna decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, to późniejsze stwierdzenie nadpłaty możliwe jest tylko o tyle, o ile wynika ona z innych okoliczności.

Wobec powyższego należy - w ocenie sądu - stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez naruszenia art. 165a § 1, art. 128 i art. 121 o.p.

Za uzasadnione nie mogą być również uznane pozostałe zarzuty skargi. Jak wyjaśniono wyżej, przeszkodą do wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżących z 18.07.2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. jest pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji z [...] października 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym samym zakresie. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia istotny jest sam fakt istnienia tej decyzji (art. 165a § 1 w związku z art. 128 o.p.), analizie i ocenie w tej sprawie nie podlega natomiast zgodność z prawem podjętego w tej decyzji rozstrzygnięcia. W konsekwencji dla wyniku niniejszej sprawy nie ma znaczenia także podniesiona przez skarżących okoliczność, że wydając decyzję z [...] października 2016 r. organ podatkowy nie wziął pod uwagę w szczególności tego, że otrzymane przez skarżącego świadczenie, nazywane odszkodowaniem, zostało opodatkowane w [...].

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.