Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 333/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, 8 ust. 1, 5a, 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, 121 § 1, 14m
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. L. (dalej jako "Skarżąca", "Podatnik" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji S. w W. ("DIAS") z dnia [...] grudnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("NMUCS") z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W 2016 r. przeprowadzono u Skarżącej źródłową kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona zawarła dwie umowy franczyzy dotyczące okresu objętego postępowaniem:

1) umowa dotycząca Restauracji MD. w K., przy Al. [...] na okres 01.02.2006 r. - 31.01.2026 r., podpisana w dniu 16 stycznia 2006 r.

2) umowa dotycząca Restauracji MD. W L., przy ul. [...] na okres 01.09.2007 r. - 07.12.2022 r., podpisana w dniu 17 sierpnia 2007 r.

Strona do uprzednio złożonych w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Ursynów deklaracji VAT-7: za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. złożyła korekty w dniach 8 lutego 2013 r. i 28 lutego 2016 r., uzasadniając to faktem, że korekta deklaracji jest spowodowana zmianą stawki VAT na niektóre sprzedawane produkty z 8% na 5%. Za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Strona złożyła powtórne korekty w dniu 28 lutego 2016 r., uzasadniając, że korekta deklaracji jest spowodowana zmianą stawki VAT na niektóre sprzedawane produkty z 8% na 5%. Za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Strona złożyła korekty w dniu 28 lutego 2016 r., uzasadniając, że korekta deklaracji jest spowodowana zmianą stawki VAT na niektóre sprzedawane produkty z 8 % na 5%. Za okresy od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła korekty w dniu 8 grudnia 2015 r., uzasadniając, że korekta deklaracji jest spowodowana zmianą stawki VAT na niektóre sprzedawane produkty z 8% na 5%. Do wszystkich korekt dołączona została interpretacja izby skarbowej jako podstawa wyjaśnienia do korekt. Strona nie korygowała deklaracji VAT-7 za okresy od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. Podatnik, kierując się interpretacjami, tj.

- interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla MP. Sp. z o.o. ("MD. Polska") w dniu 28 maja 2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD na wniosek z dnia 30 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów i zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży produktów i zestawów w systemie "drive in" i "walk through".

- interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla MP. w dniu 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW na wniosek z dnia 20 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży gotowych posiłków i dań,

uznał, że dokonuje sprzedaży tych samych produktów w analogicznej formie i na tych samych zasadach, co MD. Polska, stąd tezy wyrażone w interpretacjach pozostają aktualne również bezpośrednio u stosunku do niego. Podatnik w korektach deklaracji VAT-7 dokonał korekty sprzedaży wg stawki 8% w ten sposób, że dokonał zmiany stawki podatku z 8% na 5%. Natomiast w okresie od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r., mając na uwadze ww. indywidualne interpretacje, stosował do sprzedaży gotowych posiłków i dań 5% stawkę podatku.

W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego NMUCS decyzją z dnia [...] sierpnia [...] r. określił Skarżącej za okresy od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz za kwiecień i maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54. poz. 535 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054), dalej: "ustawa o VAT", a także zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2014 r. i marzec 2016 r. W uzasadnieniu decyzji NMUCS wskazał, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowej klasyfikacji tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność zostanie zaklasyfikowana do działu PKWiU 56 "działalność usługowa związana z wyżywieniem", czy też do działu PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. mrożone.

W decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), dalej "Rozporządzenie o VAT z 2011 r.", § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2013 r. poz. 1719 ze zm.). dalej "Rozporządzenie o VAT z 2013 r.", z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz z uwagi na ogólną interpretację Ministra Finansów z dnia 24.06.2016 r. znak: PT1.050.3.2016.156, organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik niewłaściwie przyjął, iż do sprzedaży produktów, którą uprzednio traktował jako świadczenie usług gastronomicznych, stosując 8% stawkę VAT, ma zastosowanie stawka 5% i dokonał prawidłowego rozliczenia podatku za okresy od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.

Pismem z dnia 26 września 2017 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji tej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a. art. 7 ust. 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in / walk through (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) (iii) wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika. Powyższe uchybienie doprowadziło NMUCS do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia o VAT z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia o VAT z 2013 r., dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych jako świadczenia "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), dalej: "O.p.", poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegające na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przejawiające się w niekompletnym ustaleniu w jakich punktach - a w konsekwencji w jakich systemach - następuje sprzedaż dokonywana przez podatnika, a także dla jakich produktów oferowanych przez podatnika zakwestionowane zostało stosowanie stawki 5% VAT,

3. art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe - na korzyść Podatnika i naruszenie zasady zaufania organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Podatnika.

DIAS decyzją z dnia 7 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż dokonana przez Podatnika zmiana stawki podatku VAT z 8% na 5%, dokonana została wyłącznie na podstawie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych dla MD. Polska, tj. interpretacji z dnia 5.05.2015 r. znak: IPPP1/4512-151/15-7/AW i 28.05.2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD. DIAS podkreślił, iż Podatnik nie występował o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką MD..

Organ odwoławczy uznał, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (szczegółowe wskazówki w zakresie kwalifikacji czynności - w związku ze sprzedażą posiłków i dań przez placówki gastronomiczne - jako dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: "TSUE", z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 oraz w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09. C-50I/09 i C-502/09). Dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym, niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

DIAS wskazał, że zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU, każdy produkt (wyrób, usługa), powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD)-dalej "PKD 2007", wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. nr 251, poz. 1885 z późn. zm.).

DIAS zauważył, że klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Organ za niewpływający na sposób zakwalifikowania uznał fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem). W ocenie Organu dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudelka), w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

DIAS stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. DIAS zaznaczył, iż na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Według Organu odwoławczego Skarżąca niezasadnie dokonała korekty sprzedaży wg stawki 8% w ten sposób, że dokonała zmiany stawki podatku z 8% na 5% za okresy od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. oraz niezasadnie w okresie od lipca do 2015 r. do czerwca 2016 r. stosowała 5% stawkę podatku dla sprzedaży dań do bezpośredniej konsumpcji, skoro z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w prowadzonych placówkach gastronomicznych Podatnik sprzedawał dania do bezpośredniej konsumpcji. DIAS zaznaczył, iż takie dania nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "gotowe posiłki", zatem nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

DIAS uznał, iż dokonywane przez Podatnika czynności należy przypisać do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia o VAT z 2011 r., obowiązującego do dnia 31.12.2013 r., i § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia o VAT z 2013 r., obowiązującego od dnia 1.01.2014 r., podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, iż Strona, stosując w niniejszej sprawie niewłaściwą stawkę podatku VAT, dokonała zaniżenia podatku należnego za okresy: styczeń 2012 r. - czerwiec 2016 r. W związku z tym organ pierwszej instancji zasadnie dokonał stosownego rozliczenia. Tym samym DIAS zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 5a. art. 7 ust. 1. art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in oraz walk throught wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach oraz wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika. Doprowadziło to DIAS do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia o VAT z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia o VAT z 2013 r., dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych jako świadczenia "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU,

2. naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż:

- to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawno-podatkowej świadczenia, a jedynie dla potrzeb określenia stawki podatku stosowane jest PKWiU,

- dokonywana przez Skarżącego sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej,

- Skarżąca prawidłowo zaklasyfikowała sprzedawane przez siebie produkty do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania".

W szczególności Skarżąca zwróciła uwagę na rozbieżności pomiędzy treścią interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz innych licencjobiorców MP. sp. z o.o., a treścią interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów. Skarżąca podkreśliła, że pomiędzy wydaniem interpretacji indywidualnych korzystnych dla Skarżącej a wydaniem interpretacji ogólnej nie doszło do jakichkolwiek zmian w przepisach prawa podatkowego, które uzasadniałyby reklasyfikację sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży z dostawy towarów na świadczenie usług, co w ocenie Skarżącej stanowiło podstawę do zastosowania art. 2a O.p. w celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych.

Do skargi załączono ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. zw. dr. hab. B. B., dr. hab. K. L. – S. oraz dr. hab. W. M. z 1 grudnia 2016 r., której przedmiotem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaka stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do świadczeń polegających na wydaniu artykułów żywnościowych w lokalu fast food.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2018 r. Skarżąca zarzuciła :

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z zasadą zaufania obywateli do państwa, zasadą ochrony interesów w toku, zasadą pewności prawa wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie w sprawie dotychczasowej kwalifikacji stosowanej przez organy podatkowe co do sprzedaży posiłków i dań jako dostawy towarów, a także okoliczności wydania interpretacji indywidualnych dla innych licencjobiorców oraz licencjodawcy, w których zostało zaakceptowane stanowisko o opodatkowaniu sprzedaży dań i posiłków 5% stawką VAT;

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 2a O.p. w zw. z zasadą określoności przepisów wywodzoną z art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów prawa materialnego słusznego interesu podatnika i przyznanie a priori prymatu interesowi publicznemu, a w efekcie niezastosowanie wobec Skarżącej zasady "przyjaznej" dla podatnika wykładni przepisów prawa podatkowego -,,in dubio pro tributario".

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżone decyzji w całości i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie zgodnie z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 145 § 3 P.p.s.a.

W pozostałym zakresie podtrzymała wszystkie wnioski i twierdzenia zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych w restauracji typu fast-food, czy też sprzedaż tę należało traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że system MD. jest strukturą prowadzenia sprzedaży opracowaną przez korporację MD., która zawiera w sobie między innymi prawa z zakresu własności intelektualnej (znaki towarowe), prawa związane z know-how, prawa do wyposażenia, wzorów, kompozycji kolorów, urządzeń do wewnętrznej i zewnętrznej reklamy, dekoracji, umeblowania, receptur i składników potraw, specyfikacji dla żywności i napojów, procedurę kontroli, zasad prowadzenia ksiąg i rachunkowości, instrukcje prowadzenia restauracji. W ramach przedmiotowej franczyzy Skarżący dokonuje na rzecz MD. określonych w umowach opłat procentowych oraz uiszcza kaucje gwarancyjne. W związku z powyższym, stosownie do umów franczyzy Skarżąca zobowiązana jest do prowadzenia swojej działalności w zgodności z zasadami i wskazówkami ustanowionymi przez MD. oraz zgodnie z systemem MD..

Korporacja MD. określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji", a system sprzedaży "systemem restauracji", co wynika z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy. Z tego jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Restauracja nie sprzedaje towarów (np. gotowych dań i posiłków do podgrzania lub rozmrożenia przez klienta w domu). Restauracja jest miejscem, do którego klient przychodzi z zamiarem spożycia posiłku, może go spożyć na miejscu lub "na wynos", nie mniej jednak nie wymaga to od klienta żadnych czynności przygotowujących produkt do spożycia. Przygotowanie i zaoferowanie posiłku w restauracji odbywa się w ramach usługi, a celem tej usługi jest stworzenie klientowi możliwości wyżywienia (konsumpcji produktu spożywczego). Restauracja nie sprzedaje żywności jako towaru.

Restauracja prowadzona przez Skarżącą należy do kategorii restauracji typu fast-food. Specyfiką tego typu restauracji jest szybkość obsługi połączona z brakiem obsługi kelnerskiej. Model "fast-food" jest jedynie modelem funkcjonowania restauracji i w żadnej mierze nie zmienia jej istoty, czyli możliwości skorzystania z usługi związanej z wyżywieniem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, wedle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, na sposób opodatkowania świadczenia (wysokość stawki VAT) nie ma decydującego wpływu to, czy ocena nastąpi z perspektywy orzecznictwa TSUE, tj. czy sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług albo jako dostawa towarów, czy też kryterium oceny będą polskie klasyfikacje statystyczne, jeżeli wynik zastosowania obu kryteriów oceny jest zgodny.

Zagadnienie odwoływania się przez ustawy o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13).

W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez ustawy o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, zwana dalej "Dyrektywą 112"). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2011 r., I FSK 201/10 i 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1642/11).

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, należy dodatkowo zauważyć, że do 1 stycznia 2011 r. na gruncie przepisów ustawy o VAT, towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja ustawy o VAT spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy ustawy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5%. Art. 5a ustawy o VAT ma umocowanie w art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016 r., I FSK 1847/14, 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; 1 października 2013 r., I FSK 972/13; 8 października 2013 r., I FSK 1525/12).

Faktem jest, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1 – zwane dalej "rozporządzeniem"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy. Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. W powyższą definicję usług restauracyjnych w pełni wpisuje się działalność Skarżącej, tj. prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, bez względu na system (wewnątrz lokalu, "drive in" "walk through", wewnątrz galerii handlowych w tzw. strefach "food court"), albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności, jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

Sposób funkcjonowania restauracji MD. jest faktem powtarzalnym i notoryjnym i nie wymaga szczegółowego dowodzenia. W ocenie Sądu, klient takiej restauracji bez wątpienia wie, czego może się w takim lokalu spodziewać, tj. stolików i miejsc do dokonania konsumpcji, toalet, ciepła w zimie, wentylacji latem, czasami także wydzielonego miejsca zabaw dla dzieci. Oferta ta nie służy jedynie zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu. Zapewnienie wszystkich opisanych wyżej warunków nie służy wyłącznie szybkiej konsumpcji i zrobieniu miejsca dla następnych klientów, lecz wręcz stanowi zachętę do dłuższego pobytu, co może wiązać się także z dokonywaniem dodatkowych zakupów przez klientów (np. dla dzieci), przysparzając tym samym restauracji przychodów. Restauracje oferują miejsca dla dużej liczby klientów, by mogli spożywać posiłek w tym samym czasie.

Opisane okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej sprzedaży. Brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy, co może odróżniać te restauracje od restauracji tradycyjnych, wynika z oferty restauracji i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i, decydując się na zakup w restauracji fast-food, akceptuje taką formę usługi.

Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) – dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Dział ten nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10 i 11. Należy podkreślić wyłączenie działu 10, a więc działu zawierającego Gotowe posiłki i dania.

Nadto, dział ten nie obejmuje sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. Podklasa [...]. Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

Restauracje typu fast-food, do jakiej niewątpliwie należą restauracje prowadzone przez Skarżącą, są więc klasyfikowane w kategorii działalności związanej z wyżywieniem, który to dział, co należy podkreślić, nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10. W restauracjach typu fast-food Skarżąca nie produkuje posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ani nie sprzedaje żywności produkowanej przez inne jednostki. Nie można więc mieć wątpliwości co do klasyfikacji działalności Skarżącej do kategorii Działalność usługowa związana z wyżywieniem, podklasa Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, a w niej restauracje typu fast-food.

Nadmienić należy, że nazywanie punktów MD. restauracjami nie jest li tylko chwytem reklamowym lub roboczą nazwą przyjętą dla wewnętrznych potrzeb tej korporacji. Klasyfikacja statystyczna rozpoznaje restauracje o typie fast-food, a więc nazywa je wprost jako pewien rodzaj restauracji.

Sposób funkcjonowania restauracji szybkiej obsługi (wszystkie sprzęty znajdujące się w restauracji MD., w tym jadłospis znajdujący się na dużych planszach za kasami i przy kasach, pracownicy doradzający klientom, np. jaki zestaw mogą wybrać, przygotowujący posiłki i je podający, pakujący te posiłki, sprzątający stoliki, myjący podłogi, dbający o czystość lokalu) wskazuje, że lokale Skarżącej różnią się w sposób znaczący od np. punktu sprzedającego towary gotowe. Potrawy serwowane w restauracjach MD. różnią się od towarów spożywczych sprzedawanych np. kioskach lub sklepach.

Zauważyć również trzeba, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno-usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 773/15).

Zatem analiza wszystkich okoliczności realizacji sprzedaży wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez Skarżącej działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 Restauracje i inne placówki gastronomiczne. Oczekiwanie Skarżącej, że ocena jej świadczenia tylko pod kątem cech i funkcji, a więc niejako w kontrze do klasyfikacji statystycznych da inny wynik niż wtedy, gdy te klasyfikacje się uwzględnia, nie ma uzasadnionych podstaw.

Skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalach Skarżącej – co wynika ze specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy – to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne. Te wszystkie elementy składające się na obowiązujące w restauracjach Skarżącej procedury obsługi klientów, decydują o usługowym charakterze działalności Skarżącej i wbrew jej twierdzeniom, mają one podstawowe (przeważające) znaczenie, a samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. Klasyfikacja statystyczna upraszcza opisanie i uszeregowanie tych czynności w ogóle ludzkiej działalności i zestawienie ich z odmiennymi czynnościami.

Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-231/94, w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei, w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Z orzeczeń tych wynika przede wszystkim konstatacja, że ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować, jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje finalna transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.

Załącznik nr 10 do ustawy o VAT "wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" obejmuje pod poz. 28 Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2%", symbol PKWiU ex 10.85.1. Z kolei w rozporządzeniu w sprawie stawek obniżonych oraz rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załącznikach nr 1 do rozporządzeń wymieniono "listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", na której pod poz. 7 wskazano Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.2 %, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawka, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do analizy zakresu przedmiotowego objętego ww. pozycjami załączników, należy zauważyć, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych, przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.) mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Wyroby sklasyfikowane w tej kategorii wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Najczęściej są one pakowane w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania. Oznacza to, że wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę pozwala na ocenę, czy jest to dostawa towaru, czy też wykonywanie usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy.

Niezależnie od analizy elementów charakterystycznych i dominujących świadczenia, dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU.

W ocenie Sądu wyżej przeprowadzona analiza czynności Skarżącej z dwóch perspektyw tj. pod kątem zastosowania klasyfikacji PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" oraz zastosowania PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" daje spójny, wzajemnie uzupełniający się wynik. Czynności te nie mieszczą się w klasyfikacji jako sprzedaż gotowych dań i posiłków, a jednocześnie mieszczą się w klasyfikacji jako działalność usługowa związana z wyżywieniem.

Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też, nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Organ ma rację, twierdząc, że posiłki, sprzedawane przez restauracje, w tym restauracje typu fast-food i różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Jednocześnie opisana działalność jest klasyfikowana w dziale PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1853/17 uchylił w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA wskazał, że wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tezy wskazanego wyroku NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własne.

Sąd zgadza się z poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, że dla kwalifikacji czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" albo do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji – np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie ma też wpływu to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13. Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez Skarżącego.

Skarżąca nie ma racji, twierdząc, że dla identyfikacji właściwej stawki podatku VAT dominujące znaczenie ma ustalenie, czy dana sprzedaż spełnia kryteria dostawy czy usługi, pomijając fakt, czy dany towar można uznać za gotowy posiłek bądź danie. W badanej sprawie efektem szeregu czynności (usług) było podawanie klientom restauracji fast-food posiłków przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, które nie spełniają kryteriów, o których mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Zdaniem Sądu, niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. Kod PKWiU potwierdza czy i jaka stawka obniżona ma zastosowanie. Taki wynik wykładni przepisów znajduje też potwierdzenie w realiach rozpatrywanej sprawy w przedstawionym wyżej rozumieniu pojęcia i funkcji restauracji typu fast-food.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do spożycia mamy do czynienia z towarem (spożywczym), którego dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy usługę związaną z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki podatku nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT.

Świadczenie Skarżącej nie polega jednak na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, a przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu Skarżącej, oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro Skarżąca przygotowuje posiłki sprzedawane w restauracji typu fast-food na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącą posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników MD. nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych na sprzedaż; nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów.

Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że Skarżąca nie świadczy usługi gastronomicznej. Nie jest sporne, że konsument restauracji Skarżącego natychmiast po zakupie wyrobu może przystąpić do jego spożycia i nie wymaga to żadnych dodatkowych czynności z jego strony przygotowujących wyrób do spożycia. Nie ma też znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (tzw. food court, odrębna restauracja, drive in czy walk through) konsument kupuje wyrób; w każdym przypadku produkt jest natychmiast gotowy do spożycia. W tym sensie Skarżąca wyświadcza usługę gastronomiczną, stwarzając możliwość natychmiastowego spożycia jedzenia (wyżywienia) przez klienta, ale nie sprzedaje mu towaru w postaci gotowego dania lub posiłku, który klient może spożyć, gdy podda je stosownej obróbce, zgodnie z zaleceniami producenta.

Dla uznania bowiem, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza zatem, że organ w sposób prawidłowy dokonał ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a ustawy o VAT.

Sąd, mając na względzie powyższe rozważania uznał, że niezasadne są zarzuty skargi, a w szczególności zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Zarówno analiza czynności Skarżącej przez pryzmat ich funkcji i dominującego celu oraz pod kątem klasyfikacji statystycznych daje ten sam wynik, zgodny z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji.

Sąd – odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. przez wydawanie przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji - wskazuje, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005 r., FSK 2528/04). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001 r. sygn. akt III SA 1233/00, niepublikowany).

Ponadto Sąd zauważa, sama Skarżąca nie dysponowała własną interpretacją indywidualną w spornej kwestii, a powołuje się jedynie na interpretacje wydane w stosunku do innych podmiotów. Należy pamiętać, że interpretacja indywidualna (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r.) gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach

Podkreślić również należy, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca pierwotnie opodatkowywała dokonywaną sprzedaż prawidłową - 8% stawką VAT. To Skarżąca sama doszła do przekonania, że należy skorygować rozliczenia podatkowe, zapewne kierując się treścią interpretacji wydanych wobec innych podmiotów (innych franczyzobiorców korporacji oraz na interpretację wydaną dla franczyzodawcy) i przyjmując – błędnie – że są one prawidłowe w stanie faktycznym, który ma miejsce w jego działalności. Nie sposób doszukać się w realiach niniejszej sprawy działań organów podatkowych zachęcających czy przymuszających Skarżącą do korekty deklaracji podatkowych lub wskazujących na nieprawidłowość stosowanej stawki podatku VAT.

Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, że organ podatkowy, nie rozstrzygając na korzyść Skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Po pierwsze, zasada in dubio pro tributario wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie, muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdza sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek organ spełnił. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów. Przedłożona przez Skarżącą ekspertyza nie podważa prawidłowości ustaleń organu.

Powyższe powoduje, że nieskuteczny okazał się również zarzut obrazy art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p.

Tym samym w sprawie należało uznać, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej były usługi restauracji (typu fast-food), a ponadto Skarżąca sprzedawała wyroby przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o VAT, lecz należało je uznać za usługi związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

W przekonaniu Sądu, nawet gdyby nie istniały żadne klasyfikacje statystyczne, to i tak nie można byłoby uznać, że restauracja (nawet restauracja szybkiej obsługi) sprzedaje towary. Restauracja ze swej istoty jest miejscem, gdzie wyświadcza się usługę gwarantującą natychmiastowe wyżywienie klienta.

Analogiczny pogląd do prezentowanego w niniejszym wyroku został wyrażony m.in. w wyrokach (nieprawomocnych) tutejszego Sądu z dnia: 26 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3055/17; 10 lipca 2018 r., III SA/Wa 3655/17; 17 lipca 2018 r., III SA/Wa 3532/17. Należy też zwrócić uwagę na trafne wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., I SA/Kr 255/18 w zakresie analizy usług gastronomicznych.

Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach powołanych w skardze oraz w opinii prezentowanej w ekspertyzie prawnej załączonej do skargi.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności, a nie słuszności.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a także art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2018 r., tj. zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP i w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania obywateli do państwa, a także naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tych zarzutów, wskazać należy, że istotnie we wcześniejszym okresie podatkowym organ interpretacyjny w indywidualnych interpretacjach skłaniał się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach (również w interpretacjach indywidualnych na rzecz licencjodawcy – MP. sp. z o.o., potwierdzono możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do produktów oferowanych przez tę sieć). Zwrócić jednakże należy uwagę, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretacje indywidualne w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie ma prawa go kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU – to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego. Wskazać też należy, że w 2016 r. podatkowy organ interpretacyjny zajął jednoznaczne stanowisko, iż lokale gastronomiczne, tzw. fast foody, nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT, co wynika wprost z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156.

Zważyć jednocześnie należy, że z akt sprawy nie wynika, aby sama Skarżąca wnioskowała wcześniej o wydanie w stosunku do swojej działalności interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżąca powołuje się natomiast na interpretacje indywidualne wydane wobec innego podmiotu, a tym samym na ich podstawie nie przysługuje jej ochrona, o której mowa w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m O.p.

Zaznaczyć jedynie można, że zakres ochrony przewidziany we wskazanych przepisach zależy przede wszystkim od momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Ograniczenie zakresu ochrony polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem (publikacją) - nie może być chroniony w pełnym zakresie i w związku z tym nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.

Zwolnienie natomiast z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji ma charakter wyjątkowy. Dotyczy ono wyłącznie sytuacji objętych dyspozycją art. 14m § 1 O.p., tj. sytuacji, w których zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do błędnej interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu (opublikowaniu) interpretacji.

Pojęcie "skutków podatkowych" nie zostało zdefiniowane w O.p. Niewątpliwie jednak ustawodawca ilekroć posługuje się tym pojęciem w powołanych przepisach O.p., wskazuje, że chodzi o "skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji". Skutek podatkowy może zatem obejmować różne podatkowo doniosłe skutki prawne, których powstanie jest uzależnione od zdarzeń odpowiadających stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o interpretację. Tak więc skutek podatkowy związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, może polegać na powstaniu zobowiązania podatkowego, nabyciu statusu podatnika określonego podatku, zastosowaniu określonej wysokość stawki podatku itp.

Powiązanie skutku podatkowego ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, wyklucza również, co oczywiste, sytuację, gdy wystąpi zdarzenie, a nie powstanie związany z nim skutek podatkowy. Skutek podatkowy jest zatem związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, co, zdaniem Sądu, oznacza w przedmiotowej sprawie, że skutki podatkowe związane z dokonywaniem przedmiotowych czynności (sprzedaży posiłków) wystąpiły w latach 2012-2016. Niektóre czynności dokonywane były w okresie styczeń 2012-czerwiec 2015 r. i wówczas Skarżąca prawidłowo stosowała i pobierała od swoich klientów podatek VAT wg stawki wynoszącej 8%. Natomiast od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. Skarżąca stosowała już stawkę 5% VAT. Jak wskazano wyżej, korekty deklaracji dokonane przez Skarżącą w zakresie wysokości stawki podatku dotyczyły czynności dokonanych w okresie styczeń 2012-czerwiec 2015 r. Należy bowiem pamiętać, że korekta deklaracji wywołuje skutki podatkowe ex tunc (z mocą wsteczną), a zatem korekty złożone przez Skarżącą modyfikowały skutek podatkowy (wysokość stawki podatku) powstały w latach 2012-2015 r. Skarżąca zaś powołuje się na interpretację indywidulaną wydaną na rzecz MP. sp. z o.o. dnia 5 maja 2015 r., jak też interpretacje indywidulane wydane na rzecz innych Licencjobiorców MD., z których najwcześniejsza jest z dnia 24 lutego 2014 r. Wskazać zatem należy, iż skutek podatkowy związany ze zdarzeniem (sprzedażą serwowanych posiłków), któremu odpowiada stan faktyczny, będący przedmiotem ww. interpretacji, nie miał w dużej mierze miejsca po wydaniu tych interpretacji indywidualnych, ale jeszcze przed ich wydaniem – jeżeli chodzi o zobowiązania podatkowe powstałe w okresie styczeń 2012 r. – luty 2014 r.

Dodatkowo wskazać należy, iż skoro od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. Skarżąca do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczała 8% podatku VAT, a podatkowy organ interpretacyjny w interpretacjach indywidualnych wydanych w 2014 r. i w 2015 r. na rzecz innych podmiotów niż Skarżąca wskazał, że w jego ocenie stawka VAT wynosi 5%, to nie można przyjąć, iż składając korekty deklaracji VAT-7 odnoszące się do poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. Skarżąca zastosowała się do tych interpretacji. Wszak Skarżąca sprzedawała w tym okresie przedmiotowe posiłki, stosując 8% stawkę podatku VAT (do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczała 8% podatku VAT). W przypadku interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii właściwej stawki VAT zastosowanie się do takiej interpretacji może nastąpić, gdy sprzedawca stawkę wskazaną w interpretacji zastosuje wobec swoich klientów, a nie wyłącznie poprzez korektę deklaracji VAT-7.

W przypadku sprzedaży udokumentowanej wyłącznie paragonami takie zastosowanie do interpretacji może odnosić się tylko do okresów rozliczeniowych po wydaniu interpretacji indywidualnej. Z kolei w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami – zastosowanie się do interpretacji może dotyczyć okresów rozliczeniowych sprzed wydania interpretacji indywidualnej, ale konieczne jest dokonanie korekt wystawionych faktur i zwrot nadpłaconych kwot nabywcom.

W świetle powyższego, mając na względzie, że do czerwca 2015 r. włącznie Skarżąca do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczała 8% podatku VAT i cena jaką definitywnie zapłacili klienci za te posiłki uwzględniała tę wyższą prawidłową stawkę podatku VAT, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia zasady ochrony interesów w toku oraz nieuwzględnienia słusznego interesu podatnika i przyznanie prymatu interesowi publicznemu.

Odnosząc się z kolei do zastosowania przez Skarżącą w okresie lipiec 2015 r. – czerwiec 2016 r. do sprzedaży stawki 5%, wskazać należy, co następuje.

Zawarta w art. 2a O.p. regulacja dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawa podatkowego. To, że przepisy prawa wymagają dokonania ich wykładni nie jest równoznaczne z wystąpieniem okoliczności, o której mowa w art. 2a O.p. W ocenie Sądu, przepisy prawa materialnego, w oparciu o które podjęto zaskarżoną decyzję, nie budziły wątpliwości w ich stosowaniu.

Sąd nie zgadza się zatem z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Po pierwsze, zasada in dubio pro tributario wynikająca z tego przepisu, a mająca swoje źródło – jak twierdzi Skarżąca – w zasadzie określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji RP, znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie, muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdza sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów.

To, co Skarżąca przedstawia jako poważny problem interpretacyjny, nie wynika - zdaniem Sądu - z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez podatników z branży gastronomicznej wykonywanych przez siebie czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5% stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem (opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług) i przedstawiania tej klasyfikacji w stanie faktycznym, w którym oczekiwali interpretacji indywidualnej. Jeżeli we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie przedstawiono jako dostawę towaru, to organ interpretacyjny nie może temu zaprzeczyć. W postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ obowiązany jest tę klasyfikację przyjąć i uwzględnić badając, jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też organ nie może stwierdzić, czy podana mu przez wnioskodawcę klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Należy też pamiętać, że interpretacja indywidualna (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r.) gwarantuje ochronę jedynie wnioskodawcy i jedynie w ściśle określonych w przepisach sytuacjach, na które wyżej wskazano.

Na potwierdzenie powyższego należy przykładowo przywołać treść, przywołanej w skardze, interpretacji indywidualnej z 5 maja 2015r., nr IPPP1/4512-151/15-7/AW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz MP sp. z o.o. Warto zacytować jej fragmenty:

- "We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć punktów pod marką "X.", w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedaży mogą w nich nabywać zarówno gotowe posiłki i dania, jak i pojedyncze produkty.",

- "Mając na uwadze powyższe, traktując sprzedaż Produktów X. wymienionych we wniosku jako dostawę towarów dla potrzeb VAT (Zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), oferowane przez Wnioskodawcę Produkty powinny być jego zdaniem klasyfikowane do grupowania 10.85.1 PKWiU – "Gotowe posiłki i dania". Z kolei w przypadku sprzedaży towarów w stoiskach kawiarnianych, traktując tę sprzedaż dla celów VAT jako świadczenie usługi (zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy), jej klasyfikację statystyczną powinien wyznaczać dział 56 PKWiU tj. "Usługi związane z wyżywieniem",

- "W świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 1 stycznia 2011r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%".

Fragmenty stanowiska organu interpretacyjnego:

- "Sprzedaż wymienionych produktów Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania 10.85.1 PKWiU - "Gotowe posiłki i dania",

- "Przenosząc wnioski płynące z orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, tj. sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, którym zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanego, nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania produktów sprzedawanych na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy, w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.1.",

- "W konsekwencji zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia, a w szczególności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU, powoduje, że interpretacja traci swoją ważność".

Organ interpretacyjny wielokrotnie więc wskazuje, że opiera się na stanie faktycznym (klasyfikacji) przedstawionej przez Wnioskodawcę. Ostatni cytat zawiera wyraźnie i dobitne zastrzeżenie co do ewentualności nieprawidłowego zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę czynności do grupowania PKWiU.

W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Błąd Skarżącej odnośnie prowadzonej działalności w okresie lipiec 2015 r. – czerwiec 2016 r. sprowadzał się zatem do kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu PKWiU dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem i stosowania stawki obniżonej 5% zamiast 8%.

Podkreślenia ponownie wymaga, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, jak też załączniki do tych aktów, w sposób jednoznaczny wskazują, do jakich towarów oraz usług mają zastosowanie obniżone stawki podatku VAT poprzez wskazanie konkretnych grupowań PKWiU. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania stwarza prawodawca w art. 5a ustawy o VAT, a nadto w art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112. Przepis art. 5a ustawy o VAT (dodany z dniem 1 stycznia 2011 r.) wprost stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Wskazane regulacje mają zaś umocowanie w przepisach art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując, tym samym w sprawie należało uznać, że DIAS prawidłowo uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A), a ponadto Skarżąca sprzedawała w latach 2012 - 2016 r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, zatem nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o VAT, lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Niezasadne było więc dokonywanie przez Skarżącą – jak prawidłowo wskazał DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r., jak też zastosowanie przez Skarżącą nieprawidłowej stawki 5% za okresy rozliczeniowe od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r.

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.