Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2360/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2857/12 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 2857/12, oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 12 marca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 638.461,00 zł, pobranego przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując na przepisy art. 72 § 1 pkt 2, art. 75, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649, dalej zwana: "u.p.c.c.") w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE z 1969 r. L 249, ze zm., zwana dalej: "Dyrektywa 69/335"). Żądana nadpłata wynikała z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w dniu 7 listopada 2008 r., o kwotę 127.702.600,00 zł, w drodze emisji 1.277.026 nowych akcji imiennych serii D, o wartości nominalnej 100 zł każda. Od tej czynności notariusz pobrał 0,5 % podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 638.461,00 zł. W ocenie Skarżącej pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego było niezasadne, ponieważ unormowania u.p.c.c. są niezgodne z Dyrektywą 69/335. Obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226, dalej zwana : "ustawa o opłacie skarbowej") nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznaczało zdaniem Spółki, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161, ze zm., zwanym dalej: "rozporządzeniem wykonawczym RM"), opodatkowanie dotyczyło jedynie wkładów wnoszonych przez wspólników – przykładowo - do spółki jawnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ponadto rozporządzenie to naruszało zasady konstytucyjne wynikające zarówno z Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP. Skoro ustawa o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie wykonawcze RM nie zawierały definicji pojęć "wkład wspólnika" ani "wspólnika", to zdaniem Spółki, zasadnym było odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, czyli do przepisów Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502 ze zm.; zwany dalej: "K.h."). Zdaniem organu I instancji przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy Spółki, były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335. Organ zwrócił uwagę, że skoro ustawa o opłacie skarbowej nie posługuje się odrębnie pojęciami "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" i "spółka akcyjna", ale odnosi regulacje do wszystkich spółek kapitałowych, to zasadny był wniosek, iż w świetle jej przepisów opodatkowaniu podlegało podwyższenie kapitału zakładowego także w spółce akcyjnej. Oznacza to, że zarówno wkłady wnoszone do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak też do spółek akcyjnych, mieściły się w pojęciu "kapitał zakładowy" i nie było w takiej sytuacji potrzeby odwoływania się do znaczenia tych pojęć występujących w innych aktach prawnych. Skoro więc podwyższenie kapitału w dniu 1 lipca 1984 r. w spółkach kapitałowych było opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%, o której mówi art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, to zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki akcyjnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Od powyższej decyzji wywiedzione zostało odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej, niż 0,5 %, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, zaś konkretyzacją tej ustawy było rozporządzenie wykonawcze RM, przewidujące obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego RM), stawki opłaty wynosiły zaś 10% i 5% w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Ponadto, chociaż przepisy ustawy o opłacie skarbowej, jak również przepisy rozporządzenia wykonawczego RM, nie zawierały definicji spółki, to art. 5 § 2 obowiązującego wówczas Kodeksu handlowego stanowił, iż spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Według Dyrektora Izby Skarbowej wynika z tego, że czynność zawiązania spółki, jak również zmiana jej umowy, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dniu 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego. Organ odwoławczy stwierdził, że Polska, po dniu przystąpienia do UE (1 maja 2004 r.), była uprawniona do utrzymania opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie, wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji. Autor skargi zarzucił naruszenie :

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z § 54 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia wykonawczego RM w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez uznanie, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegała zmiana umowy spółki akcyjnej skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a w związku z tym zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie przez Polskę podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej po przystąpieniu do Unii Europejskiej,

- art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie za zgodne z prawem wspólnotowym naliczanie przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych pokrytego w formie wkładu gotówkowego przy zastosowaniu stawki 0,5% pomimo, iż przed przystąpieniem Polski do UE podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej opodatkowane było m. in. przy zastosowaniu niższej stawki w wysokości 0,1%.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 125 tej ustawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

2.3. Sąd I instancji uznał, że w obowiązującej w dacie 1 lipca 1984 r. ustawie o opłacie skarbowej nie wskazano katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. W rezultacie opłata odnosiła się do każdej spółki – także akcyjnej. Zarówno w rozporządzeniu, jak i w samej ustawie, użycie pojęcia "wkład wspólnika" nie powinno być odczytywane w sensie nadanym mu przez prawo handlowe, lecz w sensie bardziej ogólnym i potocznym. Z kolei użyty w rozporządzeniu (§ 54) termin "kapitał zakładowy" wskazuje, że konieczne jest takie właśnie, ogólne i szerokie rozumienie pojęć stosowanych w rozporządzeniu, gdyż rozporządzenie z jednej strony definiowało kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady do spółek m.in. jawnych. Tymczasem w odniesieniu do spółki jawnej nie funkcjonowało takie pojęcie w przepisach określających ustrój i zasady funkcjonowania, wynikające z Kodeksu handlowego. Wskazuje to zatem na intencję prawodawcy objęcia omawianą regulacją wszelkich spółek, a nie tylko tych, którym prawo handlowe przypisuje kategorię "wspólnik" albo "kapitał zakładowy". W sensie ekonomicznym i potocznym akcjonariusz spółki akcyjnej jest również wspólnikiem.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia wykonawczego RM w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegała zmiana umowy spółki akcyjnej skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej; a w związku z tym za zgodne z prawem unijnym opodatkowanie przez Polskę podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej po przystąpieniu do Unii Europejskiej i oddalenie skargi Skarżącej na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty,

- art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie za zgodne z prawem unijnym naliczanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych pokrytego w formie wkładu gotówkowego przy zastosowaniu stawki 0,5%, pomimo że przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej opodatkowane było m.in. przy zastosowaniu niższej stawki w wysokości 0,1 % i oddalenie skargi Skarżącej na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty,

- art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7 poz. 36 ze zm., zwana dalej: "Konstytucja PRL"), poprzez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi rozporządzenia wykonawczego RM, w kontekście nałożenia poprzez § 54 rozporządzenia wykonawczego RM, opłaty (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r., co w ocenie Sądu skutkuje zgodnością przepisów u.p.c.c. obowiązujących od 1 maja 2004 r. z regulacjami prawa unijnego i oddalenie skargi Skarżącej na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stanowiska zgodnie z którym czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym na dzień 1 lipca 1984 r. Spółka odwołała się do treści ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego RM, a także przepisów K.h. W ocenie Skarżącej powyższe regulacje nie odnosiły się do akcjonariuszy spółek akcyjnych. Spółka podniosła, że w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do UE, Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zmiany umów spółki zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. podatek od tych czynności był nakładany przy zastosowaniu stawek według Skarżącej degresywnych – 1 % do 20 000 zł, od 20 000 zł do 30 000 zł – 0,5 % nadwyżki ponad 20 000 zł, ponad 30 000 zł – 0,1 % nadwyżki ponad 30 000 zł, Oznacza to zdaniem Spółki, że w okresie przedakcesyjnym czynności założenia spółki akcyjnej i pokrycia jej kapitału zakładowego, jak również podwyższenia kapitału zakładowego podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawek niższych niż 0,5 %. W rezultacie Polska po przystąpieniu do UE nie mogła tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowania przy zastosowaniu stawek wyższych.

3.3 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

4.3. Istota argumentacji strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia o braku podstaw prawnych do zwiększenia opodatkowywania podniesienia kapitału w spółce akcyjnej po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zarówno organ podatkowy jak i strona skarżąca zgodziły się co do tego, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest rozstrzygnięcie czy czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podlegała w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w stawce wyższej niż 0,5 %. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Spółki, że ustawa o opłacie skarbowej nie miała zastosowania do spółek akcyjnych nie znajduje uzasadnienia. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej należy uznać, iż ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie spółki lub od pisma podwyższającego kapitał zakładowy każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX K.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. K.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII K.h.). Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosiła, iż kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego RM definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Co w ocenie Skarżącej oznacza, iż w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia wykonawczego RM należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Opodatkowanie natomiast nie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że już słownikowa definicja słowa "wspólnik" wskazuje, że obejmuje ono osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego tytułu zyski. Tym samym nie budzi wątpliwości, że na gruncie prawa handlowego wspólnikiem poza osobą jednoznacznie określoną w ten sposób, może być komplementariusz, który ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, komandytariusz ponoszący ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki lub akcjonariusz. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji w analizowanym zakresie. Dodatkowo podkreślić należy, iż kwestia ta była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"), stwierdził m.in., że w definicji zawartej w Rozporządzeniu użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia wykonawczego RM posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia wykonawczego RM nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu wykonawczym RM jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia wykonawczego RM).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu wykonawczym RM, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek K.h. w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a osoby ją tworzące są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Również w komentarzu pod red. S. Sołtysińskiego dokonując porównania spółek akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością wskazano na określone prawa wspólników spółek akcyjnych, czyli akcjonariuszy (por. nb 33 do art. 307 w Kodeks handlowy. Komentarz, S Sołtysiński, Wyd. CH Beck, 1996 r.). To zatem akcjonariusze jako wspólnicy spółek akcyjnych zobowiązani byli do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.h.). Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Skarżącej spółki, sprzeczne z unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

4.4. Także wykładnia historyczna, do której odwoływał się autor skargi kasacyjnej, nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w skardze. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 K.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o opłacie skarbowej ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego" (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu, poprzez wskazanie jego znaczeń.

4.5. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnej. Tym samym za bezzasadne należy uznać podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia wykonawczego RM w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

4.6. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL w zw. z § 54 rozporządzenia wykonawczego RM. Przede wszystkim należy zauważyć, że w rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia wykonawczego RM nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia wykonawczego RM, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Art. 7 Dyrektywy 69/335 służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków Spółki, ale wyłącznie prawny istotny punkt odniesienia służący ustaleniu czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce. Ponadto należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia wykonawczego RM z przepisami ustawy o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Obowiązująca w owym czasie Konstytucja PRL nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., U 5/86, publ. OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, tj. nieopartego tylko na domniemaniu - i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej, określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma, stwierdzającego zawiązanie spółki - takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego RM poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10, a także z dnia 10 maja 2012 r.,II FSK 99/12; dostępne w CBOSA). Wobec tego należy uznać, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia wykonawczego RM nie były niezgodne z Konstytucją PRL (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 2658/10 i z dnia 5 lipca 2013 r., II FSK 2620/11, publ. CBOSA).

4.7. Odnosząc się do kolejnego z zarzutów należy zauważyć, że od 1 marca 1989 r. obowiązywała stawka regresywna opłaty skarbowej, malejąca wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawkę taką określały kolejno przepisy § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 9, poz.52 ze zm.), § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 90, poz. 405), § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.), § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.), zgodnie z którymi wynosiła ona od 2% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od czynności umowy spółki oraz jej zmiany (jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności prawnych) pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych, który w okresie do 30 kwietnia 2004 r., według ówczesnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., pobierany był według stawek regresywnych, wynoszących od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od tych czynności jest stała i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Skoro Polska nie rezygnując po 1 lipca 1984 r. z opodatkowania umów spółek podatkiem kapitałowym wprowadziła z dniem akcesji, w miejsce podatku regresywnego, podatek według stawki jednolitej w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszyła wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 klauzuli stand-still, zabraniającej ponownego wprowadzenia opodatkowania wcześniej zniesionego. Za datę odniesienia należy, bowiem uznać dzień 1 lipca 1984 r., co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w orzeczeniu z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. (pul. LEX nr 1108598). Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegały operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-372/10 Pack-Holdco nie budzi wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania po przystąpieniu do Unii Europejskiej, co wynika jednoznacznie z treści art.1 ust. 1 lit. k, ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., ani też wcześniej w okresie od 1 lipca 1984 r. do daty akcesji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 maja 2004 r., nie stanowiła odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do wywodów TSUE, zawartych w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10 w sprawie Logstor ROR Polska sp. z o.o. (publ. ZOTSiS 2011/6B-/I-5453-5470), na poparcie tezy o niemożności zmiany stawki na stałą, wyższą od najniższej regresywnej jest nieuzasadnione. Wyrok ten dotyczył czynności pożyczki, o której mowa w art. 4 ust. 2 lit. c i d Dyrektywy 69/335/EWG, których opodatkowanie było możliwe po akcesji, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były one opodatkowane stawką 1%. W polskim systemie prawnym czynność udzielenia spółce pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) podlegająca uprzednio opłacie skarbowej, z dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowana została stawka regresywną (art. 1 ust 3 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Na mocy ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) czynność ta, z dniem 1 maja 2004 r. została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 10 lit h u.p.c.c. w ówczesnym brzmieniu). Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Na tle takiego stanu prawa polskiego TSUE w cyt. wyroku orzekł, że: "art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG, stoi na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach tej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku". Należy zatem przypomnieć, że państwo polskie nie zrezygnowało z opodatkowania podatkiem kapitałowym zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego, zarówno w okresie przedakcesyjnym, jak i po dacie 1 maja 2004 r. Skoro Dyrektywa obowiązywała w Polsce, co wyraźnie stwierdzono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pak-Holdco, dopiero od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, a do tej daty obowiązywały w Polsce wyłącznie przepisy krajowe (pkt 26, 27 i 28 wyroku), to zmiana stawki w dacie akcesji w stosunku do stawki, jaka obowiązywała przed tą datą nie stanowiła naruszenia klauzuli stand-still, bowiem nie dotyczyła okresu, w którym Polskę obowiązywało prawo unijne (por. np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10, z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2636/12, publ. CBOSA).

4.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podatnie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

1