Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3676/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.010 zł (słownie: jedenaście tysięcy dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) postępowanie kontrolne w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w toku powyższego postępowania ustalono, iż w okresie objętym kontrolą strona wykonywała zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą przede wszystkim na handlu towarami (artykułami przemysłowymi) wyprodukowanymi w Chińskiej Republice Ludowej, a wprowadzonymi na obszar Unii Europejskiej za pośrednictwem E. [...] zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii.

W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ ustalił także, że w ewidencji zakupu strona ujęła fakturę nr [...] z [...] grudnia 2014 r. (na fakturze widnieje nr [...] z [...] grudnia 2015 r.) dokumentującą sprzedaż obuwia w ilości 8.040 par, wystawioną przez S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: S. [...]), która - jak wskazano - nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej i nie mogła dokonać sprzedaży obuwia na rzecz skarżącej udokumentowanej powyższą fakturą VAT.

Ponadto na podstawie informacji bułgarskiej administracji podatkowej oraz pisma G. [...] organ ustalił, że faktury wystawione przez spółkę, na rzecz E. [...] z siedzibą w Bułgarii (dalej: E. [...]) na łączna kwotę [...] zł nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W tej sytuacji organ uznał, ze obrót wymieniony na fakturach sprzedaży wystawionych na E. [...] winien zostać opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W związku z powyższym, decyzją z [...] maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 372.704,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika UCS.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się przede wszystkim na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), wyjaśniając, że zaistnienie formalnych i materialnych przesłanek uprawniających do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie zawsze uprawnia podatnika do dokonania odliczenia. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje bowiem jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Następnie organ wskazał na podstawy prawne warunkujące zastosowanie stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w szczególności art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1 - 4 i 11 ustawy o VAT wyjaśniając, że o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów można mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i gdy faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego.

Organ odwoławczy argumentował, że transakcje strony nie uprawniały jej do odliczenia podatku naliczonego ani zastosowania stawki 0% w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz E. [...], bowiem nie miały charakteru rzeczywistego.

W tym zakresie organ powołał się na zeznania reprezentanta skarżącej, P. R., który opisał sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, w tym sposób pozyskiwania dostawców i odbiorców oraz metody ich weryfikacji, a także zasady składania zamówień i weryfikowania płatności oraz organizacji i kosztów transportu.

Następnie Dyrektor IAS na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń przyjął, że bezpośredni dostawca skarżącej, spółka S. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej w badanym okresie. Za IV kwartał 2014 r. spółka ta złożyła zerową deklarację VAT- 7K, nie wykazując w niej żadnych danych, podpisaną przez osobę o nazwisku H. M.. Nie udało się nawiązać kontaktu z tym podmiotem. Ponadto ustalono, że w związku z brakiem kontaktu z powyższym kontrahentem, a także z uwagi na to, że podmiot ten nie posiadał faktycznej siedziby we wskazanym miejscu i brak było możliwości ustalenia innego faktycznego adresu i miejsca siedziby spółki czy też miejsca prowadzenia działalności, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. z [...] listopada 2015 r. wykreślił S. [...] z rejestru jako podatnika VAT oraz jako podatnika VAT-UE, stosownie do art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS wskazał również, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec strony za I kwartał 2015 r. wynikało, że S. [...] nie zatrudniała pracowników i nie dokonała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń za okres od stycznia do czerwca 2015 r., zaś Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z 1 czerwca 2016 r, poinformował, że nie posiada żadnych danych o tym podmiocie.

Organ odwoławczy ustalił również, że S. [...] nie miała jakichkolwiek składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Z pozyskanych wyciągów z rachunków bankowych nie wynikało aby w kontrolowanym okresie doszło do nabycia składników majątku i aby ta spółka ponosiła koszty związane ze swoim funkcjonowaniem (np. koszty biurowe - materiały biurowe, opłaty telekomunikacyjne, koszty obsługi rachunkowej; koszty reprezentacji i reklamy, koszty podróży służbowych oraz koszty ogólnogospodarcze, np. opłaty za prąd, gaz, wodę, Internet, paliwo). Nadto temu podmiotowi nie udzielano kredytów ani też nie prowadzono na jego rzecz rachunków papierów wartościowych.

Mając na uwadze, że powyższy kontrahent skarżącej nie zatrudniał pracowników, a prezes zarządu tej spółki (pochodzenia wietnamskiego, mieszkający w S.) nie odbierał żadnej korespondencji, organ odwoławczy przyjął, że w S. [...] nie było osób, które prowadziłyby sprawy tej spółki, w tym jej księgowość czy inną dokumentację. Nie było osób, które reprezentowały ten podmiot w kontaktach zewnętrznych, były odpowiedzialne za doradztwo, dostarczanie informacji do podejmowania strategicznych decyzji w tej spółce, także do kształtowania i realizacji strategii finansowej firmy, czy za kontakty i współpracę z kontrahentami, bankami, firmami ubezpieczeniowymi, inwestorami, organami podatkowymi, opracowywałyby strategię sprzedaży oraz nadzór nad jej realizacją, podejmowałyby działania marketingowe, dbały o reklamę, opracowywały budżet i zarządzałyby działem sprzedaży, utrzymywałyby kontakty z klientami.

W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, że brak jest podstaw do uznania, że S. [...] prowadziła działalność gospodarczą, że funkcjonowała na rynku jako czynny podmiot gospodarczy.

Z powyższego zaś, zdaniem Dyrektora IAS wynikało, że faktura nr [...] z [...] grudnia 2014 r., na której jako wystawca figurowała S. [...], nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do dobrej wiary w relacjach skarżącej ze S. [...] organ odwoławczy wskazał, że strona nie dokonała szczegółowej weryfikacji tego kontrahenta i weryfikacji techniczno-gospodarczego jego potencjału. Ponadto, wbrew twierdzeniom podnoszonym przez jej reprezentanta w toku postępowania, nie dokonała również weryfikacji kontrahenta na podstawie wydruku KRS oraz informacji o statusie podmiotu jako czynnego podatnika VAT - w aktach sprawy brak było bowiem jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego tę okoliczność.

Dyrektor IAS zwrócił również uwagę, że w rozliczeniu podatku za IV kwartał 2014 r. skarżąca przyjęła sporną fakturę pomimo oczywistego błędu, tj. dokumentującą "sprzedaż towarów w grudniu 2015 r." a nie w grudniu 2014 r., a na fakturze jako formę płatności wskazano "przelew" nie podając przy tym numeru rachunku bankowego do dokonania wpłaty, a jednocześnie brak było jakichkolwiek dokumentów w postaci np. umów z których dane te mogłyby wynikać. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że gdyby rzeczywiście doszło do opisanej na fakturze transakcji, strona nie miałaby możliwości uiszczenia należności za dostarczony towar.

W świetle powyżej wskazanych okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że opisana na kwestionowanej fakturze transakcja, jako dokonana ze S. [...], w ogóle nie miała miejsca, a przynajmniej nie doszło do niej pomiędzy podmiotami opisanymi na tej fakturze. Przy czym organ nie wykluczył, że fakturę tę z danymi S. [...] wykorzystano jedynie do zalegalizowania towaru pochodzącego z nielegalnego źródła lub tylko dla zminimalizowania wysokości zobowiązania wynikającego z rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2014 r.

Brak jakiejkolwiek innej dokumentacji potwierdzającej dokonanie przedmiotowej transakcji oraz bardzo ogólna i znikoma wiedza strony na temat tego kontrahenta i zawartej transakcji, w ocenie organu odwoławczego, uzasadniały wniosek, że skarżąca miała wiedzę co do oszukańczego charakteru zawartej transakcji i godziła się z konsekwencjami związanymi z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W konsekwencji stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej faktury VAT nr [...].

Analizując kwestię prawa do zastosowania przez spółkę stawki 0% do transakcji dokonanych przez skarżącą na rzecz E. [...] z siedzibą w Bułgarii, Dyrektor IAS powołał się przede wszystkim na informacje udzielone przez organy bułgarskiej administracji podatkowej. Zgodnie z powyższymi danymi podmiot ten został zarejestrowany dla celów VAT 5 lutego 2013 r. i został wyrejestrowany [...] października 2015 r. Podatnik ów nie został znaleziony pod zadeklarowanym adresem korespondencyjnym, nie było też możliwe ustalenie prawdziwości zgłoszonej przez ten podmiot działalności, a w rejestrach księgowych dla celów VAT za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. spółka ta nie zadeklarowała nabyć ani sprzedaży, w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącej.

Na podstawie przedłożonych przez stronę kopii faktur sprzedaży towarów do E. [...] oraz załączonych do tych faktur dowodów C. [...], organ odwoławczy stwierdził, że przewoźnikiem towaru zakupionego w ramach spornej transakcji był rumuński podmiot A. [...], miejscem załadunku towaru w każdym przypadku była W. (w dowodach nie został podany dokładny adres), a załadunku i rozładunku towaru dokonano odpowiednio 31 grudnia 2014 r. i 4 stycznia 2015 r. Potwierdzenie odbioru towaru przez odbiorcę stanowiła pieczątka spółki E. [...] i data rozładunku, wpisana do dokumentu C. [...].

Dyrektor IAS argumentował też, że organ w toku czynności kontrolnych uzyskał od G. [...] informację, zgodnie z którą w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 4 stycznia 2015 r. nie zostały zarejestrowane pojazdy, których numery rejestracyjne widniały w dokumentach C. [...]. Ponadto organ uzyskał informację, że w wyżej wymienionym systemie brak było też kont oraz kontraktów dotyczących przewoźnika A. [...].

Na podstawie poczynionych ustaleń, w tym treści powyższych dokumentów oraz wyjaśnień reprezentanta strony organ odwoławczy powziął wątpliwość, czy towar opisany na fakturach wystawionych na rzecz E. [...] opuścił terytorium kraju i czy w ogóle został dostarczony temu podmiotowi.

Dyrektor IAS uznał, że w przedmiotowym przypadku nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie odnotowano wskazanych w C. [...] pojazdów przewoźników w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL, a bułgarski kontrahent strony nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od strony (nie potwierdził transakcji).

Dyrektor IAS stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT dla transakcji deklarowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do E. [...], gdyż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie sposób stwierdzić, czy dostawy zostały rzeczywiście dokonane na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach jako odbiorca, czy też na rzecz osób, które dane tego podmiotu jedynie wykorzystały dla celów oszustwa podatkowego, jak też - czy doszło do wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających twierdzenia strony o weryfikacji kontrahenta polegającej na ustaleniu czy E. [...] w ogóle funkcjonuje i czy jest podatnikiem VAT. Ponadto, zdaniem organu, jak wynikało z zeznań reprezentanta skarżącej, strona nie była w stanie odtworzyć żadnych okoliczności nawiązania współpracy z E. [...], ani też wskazać danych osób reprezentujących tę spółkę, z którymi się kontaktowała w sprawie transakcji. Z załączonej przez stronę do akt sprawy dokumentacji dotyczącej zakwestionowanej transakcji nie wynikało kto reprezentował E. [...]. Dane przedstawiciela na zawartej umowie zostały zanonimizowane, a na końcu umowy widniał jedynie nieczytelny podpis i odcisk pieczęci E. [...], co uniemożliwiało zweryfikowanie ważności tej umowy.

Organ uwzględnił dodatkowo okoliczność, że kontakt z powyższym kontrahentem został nawiązany na terytorium Polski z bliżej nie znanymi stronie "przedstawicielami" E. [...]. Organ nie wykluczył, że dane tego podmiotu zostały jedynie wykorzystane do wystawienia dokumentów pozorujących wewnątrzwspólnotową dostawę towaru.

Zdaniem Dyrektora IAS w opisanych okolicznościach, strona nie mogła mieć żadnej pewności co do tego, że odbiorcą towaru była w istocie spółka E. [...], a nie inny podmiot. Skarżąca bowiem nie znała i w rzeczywistości nie interesowała się tym kto reprezentował tego kontrahenta, ani kim faktycznie były osoby, z którymi kontaktowała się w imieniu tej spółki w sprawach transakcji. Tym samym strona nie wykluczyła swojego udziału w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy nie zgodził się zarzutami odwołania, tj. zarzutami naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), wskazując, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono wszystkie istotne dla sprawy fakty związane z zakwestionowaniem prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez S. [...] i odmową uznania rzetelności dokonanej przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz E. [...], a rozstrzygnięcie to oparto na wiarygodnym materiale dowodowym.

Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska spółki, że dokonano błędnej oceny przedstawionych dowodów z dokumentów w postaci: faktur, dokumentów C. [...] czy dokumentów WZ. Wszystkie te dokumenty poddano dogłębnej analizie i w oparciu o nie dokonano ich weryfikacji. Wyniki analizy przedstawionych przez stronę dokumentów CMR przeczyły twierdzeniom skarżącej, że informacje pozyskane od G. [...] z Krajowego Systemu Poboru Opłat viaTOLL nie powinny mieć wpływu na ocenę autentyczności i wiarygodności tych dokumentów, jako że system ten nie obejmuje wszystkich dróg, jakimi mogą poruszać się samochody i można z powodzeniem podróżować trasami nie objętymi tym systemem.

W kontekście powyższego zauważono również, że zarówno ilość transportów dokonana w tak krótkim czasie (jaki został udokumentowany w dowodach przedstawionych przez stronę za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r., jak i waga przewożonych towarów (tonaż jednostkowego transportu według dokumentów C. [...] przekraczał 20 ton), nie mógł zostać w żaden sposób wykonany bez odnotowania środków transportowych w systemie viaTTOL lub uiszczenia opłat przez przewoźnika, a tym bardziej (ze względu na wywóz towarów poza granicę Polski) wykonany na trasach nie objętych systemem viaTOLL.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2017 r. i umorzenie postępowania w sprawie lub skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 13 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0%;

2) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmówienie spółce prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

3) art. 41 ust. 4. ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportów towarów;

4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego z uwagi na to, iż usługa nie była wykonana;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powyżej ustawy poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego;

II. przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT, poprzez brak zbadania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub też nie posiadał dokumentów dokumentujących tę transakcję, co skutkowało odmową prawa do zastosowania stawki VAT 0%;

2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zbadania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że spółka została uwikłana w nielegalne działania mające na celu wyłudzenie podatku VAT w wyniku braku dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, w której uzasadnieniu nie odniesiono się w sposób kompleksowy do argumentów i dowodów przedstawionych przez stronę oraz pominięto odniesienie się do istotnych dowodów zebranych przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii, po pierwsze - prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę S. [...], po drugie - prawa spółki do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz E. [...] z siedzibą Bułgarii.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji w zakresie pierwszej z powołanych powyżej kwestii, były w szczególności przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Jeżeli natomiast transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 pkt 44 i 45).

TSUE w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 orzekł między innymi, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, iż art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania, nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie sądu pierwszej instancji, poczynione przez organy podatkowe ustalenia, jednoznacznie wskazują, że faktura nr [...] z [...] grudnia 2014 r., na której jako wystawca figurowała S. [...], nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie doszło do niej pomiędzy podmiotami opisanymi na tej fakturze. Podkreślić należy w sprawie, że strona poza kwestionowaną fakturą nie dysponowała jakimkolwiek innym dowodem zawarcia transakcji z tym kontrahentem.

Zdaniem sądu, organy skarbowe obu instancji zgromadziły materiał dowodowy, w szczególności w postaci dokumentów i informacji nadesłanych przez inne organy podatkowe (np. pisemne ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 29 kwietnia 2016 r. wraz z załącznikami, pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 1 czerwca 2016 r ), wyjaśnień P. R. członka zarządu skarżącej, z którego bezsprzecznie wynikało, że zakwestionowana faktura stwierdzająca nabycie towarów nie dokumentowała rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Z dokonanych w sprawie ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie dowodów, których wiarygodności skarżąca nie podważała, wynikało, że S. [...]:

– nie zatrudniała pracowników; spółka ta nie dokonała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń za okres od stycznia do czerwca 2015 r., zaś Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiadał w swoich zbiorach żadnych danych o tym podmiocie;

– nie dysponowała jakimikolwiek składnikami majątkowymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej (z pozyskanych wyciągów z rachunków bankowych nie wynikało, aby w kontrolowanym okresie doszło do nabycia tego rodzaju składników i aby spółka ponosiła koszty związane z jej funkcjonowaniem (np. koszty biurowe, koszty obsługi rachunkowej, czy koszty ogólnogospodarcze, np. opłaty za prąd, gaz, wodę, Internet, paliwo).

Skoro brak było podstaw do przyjęcia, że powyższy kontrahent skarżącej nie zatrudniał pracowników, a spółka nie odbierała pod adresem rejestrowym żadnej korespondencji (jak wynikało z dokumentów rejestrowych prezes jej zarządu był pochodzenia wietnamskiego, mieszkał w Szczecinie) organy w sposób uprawniony przyjęły, że w S. [...] nie było osób, które prowadziłyby sprawy tej spółki, jej księgowość i inną dokumentację, reprezentowały tego kontrahenta ją w kontaktach na zewnątrz, czy byłyby odpowiedzialne za doradztwo, dostarczanie informacji do podejmowania strategicznych decyzji w spółce, także np. za kontakty i współpracę z kontrahentami, bankami, firmami ubezpieczeniowymi, inwestorami, organami podatkowymi, opracowywały strategię sprzedaży oraz nadzór nad jej realizacją, podejmowały działania marketingowe, planowały budżet i zarządzałyby działem sprzedaży, utrzymywały kontakty z klientami.

W świetle powyższego w zaskarżonej decyzji w sposób uprawniony wywiedziono, że S. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, nie funkcjonowała na rynku jako czynny podmiot gospodarczy. Uprawniony był zatem wniosek organów podatkowych, że kontrahent ten nie był podmiotem, któremu przysługiwało prawo do rozporządzania spornym towarem jak właściciel. W konsekwencji nie mogła sprzedać na rzecz strony towaru opisanego na fakturze nr [...].

Rzetelność transakcji opisanej na fakturze jako przeprowadzonej z powyższym kontrahentem podważa także okoliczność, że na fakturze nr [...] wskazano przelew jako formę płatności, brak było natomiast numeru rachunku bankowego koniecznego do wykonania tego przelewu. Strona nie przedłożył jednocześnie żadnych innych dokumentów, takich jak pisemna umowa, z których dane do wykonania przelewu wynikały. Strona nie miała zatem żadnej możliwości dokonania zapłaty w związku z wykazaną na fakturze transakcją i tej kwestii nie wyjaśniła.

Ponadto strona w rozliczeniu podatku za IV kwartał 2014 r. przyjęła fakturę pomimo oczywistego błędu, tj. dokumentującą "sprzedaż towarów w grudniu 2015 r." a nie w "grudniu 2014 r."

Powyższe daje podstawy do twierdzenia, że opisana na kwestionowanej fakturze transakcja nie miała miejsca, tj. nie doszło do niej pomiędzy podmiotami opisanymi na fakturze. Fakt, że skarżąca poza kwestionowaną fakturą nie dysponowała jakimkolwiek innym dowodem zawarcia transakcji, potwierdza prawidłowość powyższego stanowiska organu. Okoliczność ta oraz bardzo ogólna i znikoma wiedza strony (jej reprezentanta) na temat tego kontrahenta i zawartej transakcji, stanowiła dodatkowy argument przemawiający za tezą, że skarżąca miała wiedzę co do nierzetelnego charakteru tej transakcji i godziła się z konsekwencjami związanymi z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Skoro więc organy podatkowe skutecznie zakwestionowały sporną fakturę wystawioną na rzecz skarżącej, to faktura ta nie mogła kreować prawa strony do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. W konsekwencji, wbrew temu co zarzuca się w skardze, w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Podkreślić natomiast należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że skarżąca nabyła towar, o jakim mowa w spornej fakturze nr [...] z [...] grudnia 2014 r. Skutecznie podważyły, że towar nie został nabyty od pisanego w fakturze kontrahenta. W tym stanie sprawy organy podatkowe zasadnie badały, czy skarżąca miała lub mogła mieć świadomość że S. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, że nie była podmiotem uprawnionym do dokonania sprzedaży tego towaru. Dlatego też kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy stronie można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahenta. W sprawie należało więc ocenić, czy strona dokonując spornej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Wyjaśnić bowiem należy, odwołując się do orzecznictwa TSUE, że ustalenie, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52).

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca zachowała ostrożność, wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Przede wszystkim strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, że dokonała weryfikacji S. [...] na podstawie wydruku z KRS oraz informacji o statusie podmiotu jako czynnego podatnika VAT. W ocenie sądu, powyższe formalne czynności, nawet jeżeli miały rzeczywiście miejsce, nie stanowią o dochowaniu należytej staranności, wymaganej przy weryfikacji kontrahentów. Zasadnie natomiast organ przyjął, że gdyby nawet faktycznie strona takiej weryfikacji dokonała, to i tak byłaby ona niewystarczająca. Trudno bowiem jedynie formalny sposób weryfikacji kontrahenta uznać za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, a także za należytą aktywność "sumiennego kupca". Podmioty gospodarcze dokonujące nielegalnego obrotu towaramico do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności w celu uprawdopodobnienia legalności ich funkcjonowania. Wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie może służyć w takiej sytuacji przede wszystkim przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahentów w zakresie sprawdzenia potencjału techniczno-gospodarczego podmiotu. Takich działań zaś strona nie podjęła.

Skarżąca posiadała bardzo ogólną, wręcz znikomą wiedzę na temat spółki S. [...]. Okoliczności sprawy nie potwierdzały, że podmiot ten był stałym kontrahentem strony, z którym ta wcześniej dłuższy czas już współpracowała. Prezes zarządu skarżącej przyznał, że nie potrafił wskazać szczegółów transakcji ze S. [...], nie potrafił wymienić nazwisk ani reprezentantów tej spółki ani jej przedstawicieli odpowiedzialnych za kontrakty z kontrahentami. Wyjaśnił jedynie, że adres i dane tego podmiotu otrzymał w Wólce Kosowskiej.

W tej sytuacji niewątpliwie należało zanegować należytą staranność reprezentanta skarżącej w weryfikowaniu kontrahenta. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że skarżąca dokonała transakcji z kontrahentem o którym nie posiada żadnej wiedzy. Transakcja opiewała na znaczną wartość mianowicie 860.360,40 zł brutto, 160.880,40 zł VAT a jednocześnie miała za przedmiot dużą ilość towaru - 8.040 par butów. Przy czym faktury zakupu prezes zarządu skarżącej otrzymał drogą mailową. Spółka nie dysponowała nawet numerem rachunku S. [...] celem dokonania zapłaty za nabywany rzekomo towar, przy jednoczesnym braku pisemnej umowy zawierającej dane do przelewu, ani innego dokumentu, na podstawie którego te dane można byłoby ustalić. W końcu też strona przyjęła od kontrahenta fakturę VAT pomimo oczywistego błędu, tj. dokumentującą "sprzedaż towarów w grudniu 2015 r." a nie "w grudniu 2014 r."

Dlatego też, w ocenie sądu, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, nawet jeżeli wskazywane przez skarżącą czynności weryfikacji rzeczywiście miały miejsce, byłyby one niewystarczające dla przyjęcia, że strona wykazała staranność właściwą sumiennemu kupcowi.

W tych okolicznościach organy podatkowe poddając ocenie realność i rzetelność transakcji ze S. [...] nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 86 ust. 1 ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury oparto na ustaleniach, że wystawiona na rzecz strony faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem strony podmiotowej.

W świetle powyższych rozważań w zakresie oceny transakcji ze S. [...] za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na to, że organ odwoławczy akceptując ustalenia organu pierwszej instancji, w zakresie transakcji z bułgarskim kontrahentem E. [...], odmówił stronie prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki 0%, uznając że w sprawie znajduje zastosowanie stawka 23%, przy czym ustalenia te przyjął w warunkach braku jakichkolwiek ustaleń jakiego towaru dotyczyła zakwestionowana transakcja, co uzasadniałoby zastosowanie stawki podatku w tej wysokości.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (W. [...]) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (W. [...]) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wymienia dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem W. [...] do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania W. [...], co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem, w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia.

W niniejszej sprawie Dyrektor IAS badał czy skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz E. [...] z siedzibą w Bułgarii. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS poddał w wątpliwość, czy towar opisany na fakturach wystawionych przez stronę dla powyższego kontrahenta opuścił terytorium kraju, i czy został w ogóle dostarczony temu podmiotowi. Ostatecznie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ przyjął, że - po pierwsze, "nie sposób stwierdzić, czy dostawy zostały rzeczywiście dokonane na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach jako odbiorca (czy też na rzecz osób, które dane tego podmiotu jedynie wykorzystały dla celów oszustwa podatkowego", - po drugie, nie sposób stwierdzić "czy doszło do wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego" (str. 15 zaskarżonej decyzji). W warunkach takich ustaleń organy podatkowe przyjęły, że strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0% dla transakcji wykazanych jako dokonane z E. [...] i zastosowały automatycznie stawkę krajową 23%, przy czym okoliczność ta wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (k.288 akt administracyjnych). Organ odwoławczy w swojej decyzji nie odniósł się w ogóle do tej kwestii i nie wyjaśnił jaka stawka została zastosowana w sprawie, zaakceptował ustalenia Naczelnika UCS.

Problem w tym, że organ odwoławczy nie ustalił i nie wskazał podstawy dla zastosowania powyższej stawki krajowej. W sprawie organy podatkowe nie poczyniły bowiem żadnych ustaleń jaki towar był przedmiotem zakwestionowanych transakcji wykazywanych przez skarżącą jako dokonanych z bułgarskim kontrahentem. Na rozprawie 18 września 2018 r. organ także nie potrafił udzielić odpowiedzi na powyższe pytanie (protokół rozprawy k.89 akt administracyjnych).

Sąd administracyjny takich okoliczności nie może się domyślać. Dodatkowo wskazać należy, że faktura nr [...], na której jako wystawca figurowała S. [...], opiewała na wartość brutto 860.360,40 zł, VAT 160.880,40 zł, natomiast – jak wynikało z ustaleń organów obu instancji – dwie faktury wystawione przez stronę na rzecz bułgarskiego kontrahenta [...] grudnia 2014 r. opiewały na kwoty netto odpowiednio – na 645.701,74 zł (faktura nr [...] r.) i 303.785,56 zł (faktura nr [...] ), a zatem na łączną kwotę netto 949.487,31 zł.

Brak było zatem jakikolwiek podstaw aby przyjąć, że przedmiotem transakcji skarżącej z E. [...] był towar w postaci 8.40 par obuwia, wskazany na fakturze nr [...] z [...] grudnia 2014 r. wystawionej przez S. [...], co mogłoby uzasadniać zastosowanie stawki 23%. Organ zresztą takich twierdzeń nie zawarł w zaskarżonej decyzji.

Z powyższych przyczyn sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie transakcji z E. [...] ocenić należało jako niekompletne. Powyższe uchybienie uzasadniało wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z 23 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1553/12, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższej zasady wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia.

Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 201 l,s. 237).

W sprawie niniejszej zasady te zostały naruszone w zakresie ustaleń i oceny co do podstaw do zastosowania w sprawie stawki 23% do wykazywanych przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz E. [...] z siedzibą w Bułgarii.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że kryterium kontroli działalności w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wykonywanej przez sady administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli i legalności sprawowanej przez sąd administracyjny. Oceny tej sąd administracyjny dokonuje na podstawie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji przez sąd orzekający w sprawie w zakresie transakcji strony z E. [...] okazała się niemożliwa. Organ odwoławczy zakwestionował, że doszło do dostawy towaru z terytorium Polski do tego bułgarskiego kontrahenta, problem w tym, że nie wyjaśnił jakiego towaru te ustalenia dotyczyły. W konsekwencji, organ nie ustalił podstawy do zastosowania w tej sprawie do powyższych transakcji stawki 23%.

Powyższe uchybienia organu stanowiły naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych transakcji z E. [...] z siedzibą w Bułgarii w kontekście zastosowania stawki 23%. Nie uzasadnił swojej decyzji w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to jednocześnie, że w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne w tym zakresie okazały się niewyczerpujące i wymagają uzupełnienia, przedwczesną byłaby na kanwie obecnych, niepełnych ustaleń, ocena kwestii naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, art. 41 ust. 4, ust. 6 i 6a ustawy o VAT. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, czy też NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00).

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy poczyni przede wszystkim wyczerpujące ustalenia co do przedmiotu transakcji z E. [...] z siedzibą w Bułgarii. O ile organ ustali że nadal są podstawy do uznania spornych faktur wystawionych przez skarżąca za nierzetelne, organ wskaże jednoznacznie z jakich przyczyn kwestionuje te faktury, w tym czy nastąpił rzeczywisty wywóz towaru z Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, organ poczyni stanowcze ustalenia czy kwestionuje dokonanie dostawy jako takiej. Rzeczą organu będzie wskazanie czy w sytuacji stwierdzenia braku dokonania W. [...] dochodzi do zastawania stawki krajowej, a jeżeli tak – w jakiej wysokości.

Organ odwoławczy sporządzi wyczerpujące uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag sądu, poczynionych wyżej w świetle regulacji zawartej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy, wobec stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności co do gromadzenia dowodów oraz ich oceny, tj. art. 120, art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w całości bowiem wysokość zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. została spółce określona łącznie jako wynik zawyżenia podatku naliczonego, który dotyczył zakupu obuwie od S. [...] oraz zaniżenia podatku należnego od "obrotu" wykazanego na rzecz E. [...] (uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji str. 8).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 tej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Na kwotę kosztów postępowania składa się kwota wpisu sądowego – 3.793,00 zł, oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego - 7200 zł, a także 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.