Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1600/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] UNP: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ, DIAS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., znak [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. kwotę zobowiązania w wysokości [...] zł i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania za miesiąc grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

Powyższe rozstrzygnięcie zapadało w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił R. S. (dalej: skarżący, strona skarżąca) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżący za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzut przedawnienia, a z ostrożności wskazał na dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak też na wyciągnięcie wniosków z dokonanej oceny w sposób sprzeczny z poczynionymi ustaleniami.

Jednocześnie wniósł o dopuszczenie jako dowodów w sprawie załączonych do odwołania załączników, tj.: postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r. w sprawie [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, kopii postanowienia o częściowym umorzeniu śledztwa, aktu oskarżenia oraz wyroku wydanego do sprawy o wskazanej sygnaturze, na okoliczność ustalenia w jakim zakresie doszło do przerwania biegu przedawnienia wobec skarżącego, w tym iż nie doszło do niego w zakresie objętym zaskarżoną decyzją.

Wydana i zaskarżona decyzja w ocenie skarżącego jest błędna i jako taka winna zostać uchylona. Jak podał, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż na skutek wszczęcia wobec skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe w dniu [...] r. doszło do przerwania biegu przedawnienia. Jednocześnie w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na ustalenia i decyzje procesowe Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. m.in. dotyczące postawienia skarżącemu zarzutów karnych, w tym samym zakresie w jakim miały być postawione w Urzędzie Skarbowym w R..

Postawienie zarzutów przez Prokuratora Okręgowego w G. nastąpiło w roku 2015. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił również, iż postępowanie wszczęte w Urzędzie Skarbowym zostało połączone z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie pod sygnaturą [...]. Zaniechano jednak poczynienia dalszych ustaleń, w tym wynikających z postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz z postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r. o częściowym umorzeniu śledztwa. Efektem tych postanowień było skierowanie aktu oskarżenia i wydanie przez Sąd Rejonowy w R. wyroku w trybie konsensualnym w zakresie, który nie jest powiązany z okresem jakiego dotyczy zaskarżona decyzja. Tym samym w odniesieniu do skarżącego nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/16.

W odniesieniu do skarżącego prokuratura uznała, że większość zarzutów pierwotnie stawianych jest bezzasadna co potwierdził Wyrok Sądu Rejonowego. Nie można więc przyjąć aby skutek przerwania przedawnienia był wywołany w stosunku do tych faktur i okresów, które finalnie nie zostały objęte aktem oskarżenia. Tym samym należy przyjąć, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania a przerwanie było nieskuteczne ex tunc.

Niezależnie od powyższej okoliczności strona wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędnie oceniony materiał dowodowy, jak też z dokonanej oceny wyciągnięto wnioski sprzeczne z ustaleniami. Dotyczy to w szczególności błędnego przyjęcia jakoby firmy podwykonawcze dla skarżącego prowadziły jedynie pozorną, a nie również rzeczywistą działalność gospodarczą. Przy uznaniu za wiarygodne zeznań i wyjaśnień W. M. bezzasadnie też uznano jakoby przyznanie przez niego, iż usługi dla skarżącego miały rzeczywisty charakter, było oświadczeniem pozornym.

Powołany materiał dowodowy wskazywał, iż podwykonawcy skarżącego wykonywali usługi rzeczywiste oraz pozorne. Brak w materiale sprawy dowodów na to, aby w odniesieniu do skarżącego usługi jego podwykonawców były pozorne. Jak twierdzi, bezsprzecznie prace zostały przez niego na rzecz jego zleceniodawcy wykonane i nie mógł on ich zrealizować inaczej niż przy wykorzystaniu podmiotów trzecich. Zatrudnianie przez podwykonawcę skarżącego pracowników bez prawidłowego zgłoszenia samo w sobie nie przekreśla rzeczywistego przebiegu transakcji. Nie można również dokonywać wybiórczej oceny zeznań świadka i przy uznaniu jego zeznań za wiarygodne nie można traktować ich wybiórczo, a tak uczyniono z zeznaniami W. M..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., przesyłając akta sprawy, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o utrzymanie decyzji w mocy.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] UNP: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., znak [...] i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł.

DIAS zwrócił uwagę, że istotą sporu, jaki zaistniał pomiędzy organem podatkowym pierwszej instancji, a podatnikiem jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy oraz zasadności odliczenia przez R. S. podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje FH A, gdyż nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji.

W pierwszej kolejności organ omówił kwestię związaną z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w celu ustalenia prawa do orzekania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r., tj. po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. wszczął śledztwo w sprawie poświadczenia w latach 2007-2008 w W., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne przez osoby działające w imieniu i na rzecz firm: B oraz FH A, w fakturach VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, których uczestnikami były ww. firmy, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2345 ze zm., dalej: k.k.) w zw. z art. 12 k.k.

Dnia [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo z Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r. informujące, iż w dniu [...] r. w ramach śledztwa [...] Prokuratury Okręgowej o sygn. akt [...] wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów za okres od czerwca 2007 r. do listopada 2012 r., m.in. o przestępstwo z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 859, dalej: k.k.s.) wobec R. S. (F.P.H.U. C z/s w R.).

Ponadto ww. organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął dochodzenie Nr [...] w sprawie obejmującej kolejne miesiące od stycznia 2009 r. do sierpnia 2009 r. oraz od października 2009 r. do listopada 2009 r.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] połączył dochodzenie Urzędu Skarbowego w R. o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko R. S. do prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa o sygn. akt [...].

Następnie ww. Prokurator postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] zmienił i uzupełnił postanowienie Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., Nr [...] o przedstawieniu zarzutów R. S. w prowadzonym śledztwie o sygn. akt [...], w ten sposób że: "w okresie od czerwca 2007 roku do listopada 2012 roku w R. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako podatnik - właściciel firmy F.P.H.U. C z/s w R., przyjął a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT: (...) nr [...] z dnia 2009-12-07 o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...]zł; nr [...] z dnia 2009-12-21 o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...]zł; nr [...] z dnia 2009-12-30 o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (...) wystawionymi przez M. K. reprezentującą firmę "F.H. A" z/s w W., niezgodnie ze stanem rzeczywistym poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. rzeczywistości opisanych w tych dokumentach zdarzeń gospodarczych, które to faktury następnie ujął w ewidencjach - rejestrach zakupów VAT prowadzonych za wyżej wymienione miesiące, a następnie posłużył się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Urzędem Skarbowym w R. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za wyżej wskazane miesiące, czym wprowadził w błąd pracowników tego Urzędu, co do prawidłowego naliczenia należnego podatku VAT, w następstwie czego doszło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości Skarbu Państwa poprzez odstąpienie wskutek w/wym. błędu od dochodzenia przez pracowników w/wym. Urzędu uszczuplonych należności podatkowych".

Następnie Prokuratura Okręgowa w G. pismem z dnia [...] r., sygn. akt [...] poinformowała ww. organ podatkowy, iż śledztwo [...] Prokuratury Okręgowej o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmuje również przestępstwa skarbowe wskazane w art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. Zakres dotyczy m.in. podania przez R. S. nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., przez co doszło do narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w wykonaniu normy uregulowanej w art. 70c O.p., pismem z dnia 26 października 2015 r., znak: [...] zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r., w związku z wszczętym w dniu [...] r. przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowanie karnym w ramach śledztwa o sygn. [...] i postanowieniem z dnia [...] r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. S. m.in. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. Zawiadomienie to zostało doręczone R. S. w dniu [...] r., zaś pełnomocnikowi strony w dniu [...] r.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] Prokurator, na podstawie art. 314 k.p.k., zmienił ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, tj. z dnia [...] r. i [...] r. W postanowieniu tym nie wyszczególniono faktur VAT zakwestionowanych w rozliczeniu miesiąca grudnia 2009 r.

Dnia [...] r. zostało wydane postanowienie o wyłączeniu do odrębnego postępowania materiałów z postępowania o sygn. [...] dotyczących m.in. R. S. i skierowano przeciwko niemu akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w R. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s i in., popełnione w okresie od sierpnia 2008 r. do lutego 2010 r., które zostały zarejestrowane pod sygn. [...], o czym poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r.

Jednocześnie dnia [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. skierował do Wydziału Karnego Sądu Rejonowego w R. akt oskarżenia o sygn. akt [...] przeciwko m.in. R. S. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz wniósł do Sądu Rejonowego w G. w trybie art. 156 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 335 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 534, dalej: k.p.k.) o wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy i orzeczenie względem R. S. oskarżonego o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. kary uzgodnionej z nim w dniu [...] r.

Nadto Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. w postanowieniu o sygn. [...] w sprawie przeciwko R. S. podejrzanemu o czyn z art. 286 § 1 k.k. i in. postanowił - na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. - umorzyć częściowo śledztwo przeciwko R. S. podejrzanemu o to że: "w okresie od sierpnia 2008 roku do lutego 2010 roku w R. działając w krótkich odstępach czasu oraz z wykorzystaniem takiej samej sposobności jako podatnik - właściciel firmy F.P.H.U. C z/s w R., przyjął a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne zdarzenie gospodarcze; (...) wystawionymi przez W. M. reprezentującego firmę "B" z/s w W. oraz fakturami VAT: (...) nr [...] z dnia 2009-12-07 o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...]zł; nr [...] z dnia 2009-12-21 o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...]zł; nr [...] z dnia 2009-12-30 o wartości netto [...] zł, podatek VAT. [...] zł (...) wystawionymi przez M. K. reprezentującą firmę ,;F.H. A" z/s w W., niezgodnie ze stanem rzeczywistym poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. rzeczywistości opisanych w tych dokumentach zdarzeń gospodarczych, które to faktury następnie ujął w ewidencjach - rejestrach zakupów VAT prowadzonych za wyżej wymienione miesiące, a następnie posłużył się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Urzędem Skarbowym w R. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za wyżej wskazane miesiące, czym wprowadził w błąd pracowników tego Urzędu, co do prawidłowego naliczenia należnego podatku VAT, w następstwie czego doszło do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości Skarbu Państwa poprzez odstąpienie wskutek w/wym. błędu od dochodzenia przez pracowników w/wym. Urzędu uszczuplonych należności podatkowych (...) tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. na zasadzie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. wobec stwierdzenia, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego".

Sąd Rejonowy w R. wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] wydanym w trybie art. 335 § 2 k.p.k. po rozpoznaniu sprawy m.in. R. S. uznał ww. oskarżonego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 .k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 9 § 3 k.k.s. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem [...] r.

Zawiadomieniem z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował podatnika, iż zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe biegnie dalej od dnia [...] r. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., a R. S. w dniu [...] r.

DIAS zauważył, że w analizowanej sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia [...] r., znak: [...]. Postanowienie skutecznie doręczono pełnomocnikowi strony dnia [...]r.

Następnie organ ten dnia [...] r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość wynikającą z zaskarżonej decyzji. Tytuł ten wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności doręczono podatnikowi dnia [...]r.

Mając na względzie powyższe, DIAS stwierdził, iż co do zasady zobowiązanie za grudzień 2009 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2015 r., niemniej jednak bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...]r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem i postanowieniem z dnia [...] r. o zmianie i uzupełnieniu zarzutów postawionych skarżącemu. Zatem do dnia upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, tj. do 31 grudnia 2015 r. pozostało 315 dni. Uwzględniając, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia [...] r. (tj. daty prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) organ uznał, że zawieszony bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia [...] r. i kończyłby się - w dniu [...] r., jednakże dnia [...] r. został on przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, dlatego też tut. organ odwoławczy był uprawniony do dalszego procedowania w sprawie.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS poczynił ustalenia w zakresie transakcji z podmiotami: B oraz FH A.

DIAS wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził postępowanie, którego ustalenia zawarto w decyzjach ww. organu skarbowego. Prowadzone postępowanie wykazało, że ww. podmioty trudniły się procederem wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT, w których wykazywane były fikcyjne transakcje.

Odnośnie FH A ww. organ skarbowy stwierdził, iż M. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a głównymi podmiotami, od których miały być dokonywane nabycia były czeskie firmy: D s.r.o. i E s.r.o. M. K. nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogli faktycznie wykonywać wskazywane w wystawianych fakturach usługi.

Organ podniósł, że dokumentów potwierdzających zakupy od firmy D s.r.o. M. K. nie przedstawiła do kontroli. Z danych uzyskanych z systemu VIES wynika natomiast, iż ww. podmiot, w całym okresie prowadzonej działalności, nie wykazywał w dokumentacji podatkowej składanej do właściwego urzędu podatkowego, żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw do Polski.

Odnośnie podmiotu E s.r.o. postępowanie wykazało, iż faktury, które rzekomo miały być wystawiane przez ten podmiot dla firmy A generowane były za pomocą programu komputerowego powszechnie dostępnego w serwisie internetowym, który umożliwia nieodpłatne generowanie różnego rodzaju dokumentów, m.in. faktur o dowolnej treści i w jednej z trzech dostępnych na stronie szat graficznych. Wszystkie wygenerowane w powyższy sposób dokumenty zawierają rubryki, do wypełnienia których należy podać dane zarówno sprzedawcy jak i nabywcy wraz z numerami DIĆ (odpowiednikiem NIP) i IĆ (odpowiednikiem numeru REGON). W dokumentach FAKTURA przedstawionych przez M. K. nie podano numerów IĆ, tylko powielono nazwy firm: A i E. Ustalono przy tym, że E s.r.o. - firma wskazana jako główny kontrahent z Czech - nie deklarowała żadnych usług świadczonych na terytorium Polski.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS przytacza szczegółowe ustalenia wynikające z przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. czynności sprawdzających. W trakcie tych czynności stwierdzono, że skarżący dokonuje transakcji handlowych z F S.A., a analizując proces fakturowania usług, których ostatecznym odbiorcą miała być F S.A. ustalono, że podwykonawcą była m.in. firma A.

W celu sprawdzenia wiarygodności transakcji handlowych dokonywanych pomiędzy firmami A, a C przeprowadzono również czynności sprawdzające w F S.A., w trakcie których ustalono, że posiada ona faktury VAT, które miały dokumentować świadczenie na jej rzecz usług iniekcji ciśnieniowych zaczynem oraz wykonania otworów przez firmę C. W wyniku analizy dokumentacji okazanej przez F S.A. stwierdzono faktury VAT wystawione przez firmę C na rzecz F S.A.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej wobec M. K. wynika również, że podczas postępowania ograniczyła się ona jedynie do twierdzeń, że przeprowadzone przez nią transakcje miały miejsce, jednak na poparcie tego nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów odmawiając wraz z mężem składania zeznań. Mając zatem na uwadze treść zeznań świadków oraz fakt, iż M. K. nie posiadała faktycznie żadnych podwykonawców, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, żadnych środków trwałych i specjalistycznych narzędzi do wykonywania rzekomo świadczonych usług, jak również nie zatrudniała żadnych pracowników, organ skarbowy uznał, iż przeprowadzone czynności w sprawie w sposób ewidentny uwidoczniły, iż M. K. wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że M. K. nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), który dokonywał sprzedaży towarów lub wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz swoich kontrahentów/odbiorców faktur VAT. M. K. była jedynie podmiotem wystawiającym faktury, o których mowa w art. 108 u.p.t.u.

Odnośnie B organ skarbowy stwierdził, iż W. M. działalność gospodarczą prowadził w bardzo ograniczonym zakresie, co skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na większości faktur VAT sprzedażowych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Sytuacja ta dotyczyła również faktur VAT, wystawionych na rzecz C.

DIAS wskazał, że z danych wskazanych w ewidencjach nabycia VAT oraz przedłożonych do kontroli faktur VAT i faktur wewnętrznych wynikało, że głównymi podmiotami, od których miały być dokonywane przez podmiot B nabycia, podobnie jak w firmie jego żony, figurują czeskie firmy: D s.r.o. i E s.r.o. W. M. również nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy mogli faktycznie wykonywać wskazywane w wystawianych fakturach usługi, a dokumentów potwierdzających zakupy od firmy D s.r.o. W. M. nie przedstawił do kontroli. Z kolei dokumenty potwierdzające transakcje z E s.r.o. były fikcyjne, z tych samych przyczyn co wskazane w przypadku M. K..

Podczas prowadzonego postępowania dotyczącego FPHU C, organ skarbowy ustalił, iż ww. podmiot ujął w ewidencji, a następnie w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez B, dokumentujące przede wszystkim usługi przeprowadzenia iniekcji ciśnieniowych i wykonania otworów pod i nad lustrem wody, które finalnie dotyczyły F S.A. oraz usługi transportowe, reklamowe i przygotowania dokumentacji do programu unijnego.

Celem weryfikacji transakcji przeprowadzono czynności sprawdzające w F S.A., w trakcie których ustalono, że w okresie objętym kontrolą wystąpiły faktury VAT, które dokumentowały wykonanie na rzecz F S.A. remontu umocnień betonowych zapory bocznej O. zbiornika wodnego F (2009 rok). Ponadto zbadano całość dokumentacji związanej z wyłonieniem oferenta na wykonanie usług w powyższym zakresie. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., który przeprowadził własne postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący nie posiada uprawnień budowlanych. Często przebywał na budowie, gdzie zajmował się nadzorowaniem wykonywanych przez podwykonawcę prac, a sam fizycznie nie pracował. Nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać prace dla F. Nie znał też danych osób wykonujących prace.

Z treści zawartej umowy wynika, iż R. S. był obowiązany uzyskać zgodę zleceniodawcy na skorzystanie z usług podwykonawców, a w ofercie jako podwykonawców wskazał firmę G S.C. (dot. prac podwodnych) i firmę H (dot. prac pomocniczych). Z wyjaśnień udzielonych przez firmę G S.C. wynika, że ww. spółka w latach 2009-2010 nie wykonywała usług dla C. Prace podwodne na rzecz firmy C spółka ta wykonywała natomiast w latach 2007-2008.

W toku kontroli nie stwierdzono, jaka firma wykonała prace w zakresie wiercenia otworów, wykonania iniekcji ciśnieniowych oraz do jakiej firmy należał sprzęt wykorzystywany do tych prac. Ponadto ustalono, że F S.A, z racji zainteresowania organów skarbowych, zleciła audyt zewnętrznemu podmiotowi, który stwierdził braki w procedurach dotyczących sposobu przechowywania dokumentów, braki w zakresie pełnej transparentności sposobu prowadzenia prac, braki w dokumentacji oraz istnienie powiązań pomiędzy uczestnikami procesu. W wyniku audytu dwóch pracowników odeszło z pracy z powodu m.in. utraty zaufania.

Z otrzymanego z Prokuratury Okręgowej w G. protokołu przesłuchania w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego – R. S. wynika, iż zrozumiał treść przedstawionych mu zarzutów, jednakże nie chciał się wypowiedzieć czy przyznaje się do nich, czy nie. Pouczony o przysługujących mu prawach oświadczył, że nie będzie składać wyjaśnień ani odpowiadać na pytania oraz zastrzegł, że ewentualnie złoży wyjaśnienia po zapoznaniu się z aktami sprawy.

Z kolei podejrzany W. M., ponownie przesłuchany w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w G., podtrzymał swoje wyjaśnienia dotyczące współpracy z firmą C. W. M. podał, iż część faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu była fakturami fikcyjnymi, a pozostała część fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Na podstawie okazanych mu faktur podał, iż wskazane na fakturach VAT wystawionych przez firmy B i A usługi dotyczące prac wykonanych na rzecz F oraz usługi reklamowe zostały faktycznie zrealizowane. Jedynie usługi transportowe nie zostały wykonane.

Podkreślić należy, że firmy A oraz B nie zostały zgłoszone przez R. S. F SA. jako podwykonawcy mimo, że miały rzekomo wykonać zlecenie w ok. 94% wartości umowy zawartej pomiędzy F S.A., a C. W toku prowadzonej kontroli podatkowej R. S. nie zgodził się ujawnić danych osób wykonujących prace przy zbiorniku F S.A. Z ustaleń kontroli wynika, iż usługi w zakresie wierceń otworów i iniekcji ciśnieniowych, faktycznie zostały wykonane na terenie F S.A.

Przystępując do oceny prawnej stanu faktycznego sprawy DIAS w pierwszej kolejności przytoczył przepisy prawa, które regulują uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT i dokonał ich wykładni. Organ wskazał, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym i "automatycznym". Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

DIAS wyjaśnił, że jeden z takich przypadków wskazany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tym samym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Następnie organ poczynił szeroki wywód dotyczący charakteru faktur, wskazując że muszą one oddawać przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na tych fakturach. Tymczasem faktem notoryjnym jest funkcjonowanie w obrocie towarami w branżach tzw. wysokiego ryzyka bardzo dużej ilości podmiotów, które jedynie firmują obrót towarami/usługami w sytuacji, gdy źródło ich pochodzenia jest nieujawnione, bądź nie istnieje. DIAS podzielił pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Wynika to również z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do których organ odwołał się w dalszej części. DIAS przytoczył równocześnie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do powyższego zagadnienia.

Konkludując DIAS wskazał, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej", która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 616/13). A contrario, prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Organ podniósł także, iż art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury.

Przenosząc zaprezentowane uwarunkowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, organ podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje Firma Handlowa A - aprobując, że nie doszło do wykonania przedmiotowych usług przez podmioty wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT. Nadto DIAS stwierdził, iż w kwestii pozostałych ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji podatnik nie wniósł zarzutów. Niemniej jednak ustalenia te zostały przeanalizowane i tut. organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości również i w tym zakresie.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zakwestionowane faktury VAT, w których jako sprzedawca widnieje FH A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, iż przede wszystkim W. M. przyznał się do uskuteczniania na szeroką skalę procederu wystawiania fikcyjnych faktur. Zeznał on, iż proceder ten rozpoczął po wyjściu z aresztu śledczego. Jego koledzy zaproponowali mu wystawianie, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez siebie pod firmą B oraz przez żonę pod firmą A, fikcyjnych faktur VAT (kosztowych) na rzecz wyszukanych przez nich kontrahentów, na co on się zgodził. Podał, iż około 90-95% fikcyjnych faktur VAT było wystawionych dla podmiotów gospodarczych zorganizowanych przez kolegów i do tej grupy należy zaliczyć faktury wystawione na rzecz R. S.. Istnienie procederu wystawiania fikcyjnych faktur potwierdziła również żona W. M. – M. K.. Powyższe wnioski, zdaniem organu, potwierdzają również pozostałe dowody zebrane podczas przedmiotowego postępowania. Szczególną uwagę organ zwrócił na fakt, iż firmy Państwa M. nie zatrudniały żadnych pracowników mogących wykonać czynności, dotyczące głównie usług świadczonych przez ww. na rzecz F S.A. w zakresie remontu umocnień betonowych zapory bocznej, oraz nie posiadały żadnego parku maszynowego umożliwiającego ich wykonanie. Nadto istniały duże wątpliwości odnośnie osób mających wykonywać remont umocnień zapory przez kilka miesięcy w 2009 i 2010 roku. DIAS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zatem zakwestionował przedmiotowe transakcje, jako nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na ww. fakturach VAT.

Następnie organ wskazał, że innym zagadnieniem jest to, czy uczestnictwo skarżącego w przedmiotowych transakcjach może być uznane za świadome, czy może podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można było od niego racjonalnie oczekiwać, celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, a kwestionowane faktury nie były "puste", tzn., że rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi chociażby między nieustalonymi podmiotami. Dla zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT konieczne jest bowiem ustalenie, czy działał on w dobrej wierze i czy dołożył wszelkich starań żeby w zakresie przedmiotowych transakcji zminimalizować ryzyko uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

DIAS, po wnikliwym przeanalizowaniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także uwzględniając wszelkie okoliczności sprawy uznał, że skarżący nie działał w tzw. dobrej wierze, bowiem nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy (nie dołożył należytej staranności kupieckiej) aby jego udział w omawianym oszustwie podatkowym został wykluczony, a nawet z bardzo dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, że miał on świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjał.

W ocenie organu, ustalenia dokonane odnośnie usług wykonanych na rzecz F S.A. wskazują na świadomość R. S. co do fikcyjności faktur wystawionych przez Firmy Państwa M., które miały być jego głównymi podwykonawcami. Co istotne skarżący nie podał ich nazw w ofercie przetargowej, a utrzymuje, iż właśnie te firmy wykonały usługi na rzecz F S.A., zaś okoliczności tej nie potwierdza żadna z osób faktycznie pracujących przy tych remontach. Wiarygodności R. S. nie przysparza również fakt, iż nie współpracował z organem podatkowym dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tytułem przykładu organ wskazał, że pomimo ciągłego nadzorowania prac remontowych przy zaporze skarżący nie podał danych osób wykonujących te usługi. Jak wyjaśniono wyżej, nie jest natomiast wiarygodne, iż nie poznał ich personaliów podczas trwających z przerwą ponad rok robót.

Następnie organ podniósł, że faktem bezsprzecznym jest to, iż skarżący znał W. M. osobiście (jak sam wskazał również na gruncie prywatnym), dokonywał z nim rozliczeń za faktury i wynajął w imieniu jego firmy maszynę do realizacji usług. Znając W. M. i współpracując z nim, R.S. wiedział zatem, a przynajmniej mógł wiedzieć, że firmy Państwa M. nie posiadają pracowników i sprzętu do wykonania usług udokumentowanych ww. fakturami. Mając natomiast na uwadze, że były to specjalistyczne usługi remontowo-budowlane, nie sposób przyjąć, że brak zainteresowania tym, kto faktycznie usługi te wykonuje, czy posiada kompetencje i uprawnienia do ich wykonania ma jakiekolwiek racjonalne uzasadnienie. Takie zachowanie podatnika pozostaje wręcz w rażącej sprzeczności z doświadczeniem życiowym i oznacza niezachowanie przez niego nie tylko należytej, ale wręcz zwykłej staranności kupieckiej w celu uniknięcia udziału w nierzetelnych transakcjach.

Przedstawione powyżej argumenty, w ocenie DIAS, mogą świadczyć o tym, że R. S. nie zachował staranności w transakcjach udokumentowanych ww. fakturami, ale miał świadomość, że to nie firmy Państwa M. wykonały jako podwykonawcy usługi realizowane na rzecz F S.A. Co więcej, organ zaryzykował stwierdzenie, iż to właśnie skarżący, a nie W. M., który - jak wynika z akt sprawy - jedynie wystawił faktury mające dokumentować te roboty, wie kto faktycznie prace te wykonał. Faktury, na których jako wystawca figuruje FH A, zdaniem organu, miały natomiast za zadanie ukryć prawdziwych wykonawców, których z pewnością świetnie zna R. S..

DIAS uznał, iż bez znaczenia dla oceny prawidłowości zakwestionowania odliczenia podatku VAT ze spornych faktur dotyczących usług świadczonych na rzecz E. R. pozostaje przy tym fakt, że doszło do faktycznego ich wykonania (co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy i czego nie kwestionują organy podatkowe) skoro, jak dowiedziono, usług tych nie świadczyły podmioty wykazane na tychże fakturach, a podatnika - jak wykazano - nie może chronić tzw. dobra wiara. Skarżący ponosi zatem pełną odpowiedzialność za to, z kim i na jakich zasadach układa sobie relacje gospodarcze.

Reasumując, organ stwierdził, że wbrew twierdzeniu strony, nie jest kwestionowane, że ww. usługi udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało jednak, że nie świadczył ich wystawca tych faktur. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały zatem zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik zachowuje jedynie wówczas, gdy działał w tzw. dobrej wierze, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Wobec powyższego, dokonując subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawnych, a także w oparciu o wykładnię orzecznictwa europejskiego i krajowych sądów administracyjnych DIAS zauważył, iż ocena całego zebranego materiału dowodowego ma swoje uzasadnione podstawy.

W ocenie organu, na aprobatę nie zasługują również zarzuty dotyczące wydania decyzji w oparciu o błędnie oceniony materiał dowodowy, jak też dokonania oceny o wnioski sprzeczne z ustaleniami. DIAS uznał, że pełnomocnik skarżącego bezpodstawnie wskazuje na wadliwość kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji podnosząc, iż błędnie przyjęto jakoby firmy podwykonawcze prowadziły dla skarżącego jedynie pozorną, a nie również rzeczywistą działalność gospodarczą. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że firma M. K. nie była wykonawcą przedmiotowych usług. Nadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności by uniknąć odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznego zdarzenia gospodarczego (tu: świadczenia usług na rzecz F ), a wręcz faktury te przyjął, świadomie uczestnicząc w oszustwie podatkowym.

W kontekście zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania z okres rozliczeniowy, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, organ wskazał, że powoływane w sprawie postępowanie karne skarbowe zostało w pełni przeprowadzone i zwieńczone skierowaniem do Sądu aktu oskarżenia przeciwko R. S.. Natomiast okoliczność, że R. S. został skazany i uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu w zakresie nieobjętym zaskarżoną decyzją, nie ma charakteru przesądzającego w tym postępowaniu.

DIAS podkreślił, iż organ podatkowy uprawniony jest do dokonania własnej oceny wyroku karnego, gdyż odpowiedzialność karna i odpowiedzialność podatkowa różnią się między sobą zasadniczo. Zwrócić też należy uwagę na brzmienie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak wskazał skład orzekający w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 18/12 tylko prawomocny wyrok skazujący wydany w postępowaniu karnym, wiąże co do faktu popełnienia przestępstwa zarówno sąd administracyjny, jak i organy podatkowe. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym. DIAS przyjął, iż oznacza to związanie ustaleniami zawartymi w sentencji wyroku (a nie w uzasadnieniu) dotyczącymi osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Art. 11 P.p.s.a. nie obejmuje natomiast wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie, a zatem ww. wyrok, w ocenie DIAS, wiąże organy jedynie co do wyszczególnionych w nim faktur za omawiany okres (co też uwzględniono w zaskarżonej decyzji). Organ podkreślił, iż wyrok ten nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej w pozostałym zakresie i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Tym samym organ wyraził zapatrywanie, że ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Należy też mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy.

DIAS wskazał, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego. Podkreślić należy, że wyrok karny, w którym ograniczono zarzuty w stosunku do zakresu objętego postępowaniem podatkowym nie stanowi okoliczności faktycznej w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego, lecz wyraża ocenę prawną tych okoliczności na gruncie prawa karnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2020r., sygn. akt II FSK 1535/18).

Dlatego też, w ocenie organu, nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Mając na względzie powyższe wywody, DIAS stwierdził, iż stanowisko strony, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, gdyż akt oskarżenia i wydany przez Sąd Rejonowy w R. wyrok nie jest powiązany z okresem jakiego dotyczy zaskarżona decyzja jest chybiony, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z przyczyn podanych przez stronę.

Końcowo organ wskazał, że powodem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. jest natomiast fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., znak: [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia i od października do listopada 2009 r. i umorzenia postępowania w sprawie. W decyzji tej organ pierwszej instancji określił za listopad 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (tj. grudzień 2009 r.) w wysokości [...] zł. Z uwagi na powyższe, do określenia w zaskarżonej decyzji prawidłowej kwoty zobowiązania za grudzień 2009 r. organ przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, wykazaną w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2009 r., tj. kwotę [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez pełnomocnika strony skarżącej, zarzucono:

1) dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...], aktu oskarżenia w sprawie [...] z dnia [...] r. oraz wydanego w tej sprawie przez Sąd Rejonowy w R. wyroku z dnia [...] r. poprzez przyjęcie, iż końcowy termin zawieszenia przedawnienia w sprawie na podstawie art. 70 O.p. wyznacza dzień uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego tj. [...] r., gdy właściwą datą jest dzień wydania postanowienia przez Prokuraturę Okręgową tj. [...] r. zgodnie z art. 303 i 322 k.p.k. i art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2) k.p.k.;

2) błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 7 pkt 1) O.p., na skutek dokonania błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego polegające na przyjęciu, iż dopiero prawomocny wyrok Sądu Rejonowego wyznacza koniec terminu zawieszenia biegu przedawnienia w sytuacji, gdy Sąd Rejonowy swoim wyrokiem nie obejmował zdarzeń będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a do zdarzeń tych zastosowania ma postanowienie Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r., które stanowiło o prawomocnym zakończeniu postępowania w zakresie zdarzeń objętych zaskarżoną decyzją zgodnie z art. 322 k.pk. i art. 113 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2) k.p.k.,

3) wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. jedynie w celu przerwania biegu przedawnienia, który to skutek nie koresponduje z podjętymi czynnościami przez organy prowadzące postępowanie.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił organowi, że w sposób błędny przyjął on, iż prawomocne zakończenie postępowania karnego to jedynie wydanie przez Sąd prawomocnego orzeczenia. Pogląd ten nie koresponduje z przepisami k.p.k., z których jednoznacznie wynika, że zakończeniem postępowania może być również wydanie postanowienia przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Występuje to w sytuacji stwierdzenia negatywnych przesłanek procesowych, do których zalicza się m.in. brak podstaw do przyjęcia, aby podejrzany popełnił zarzucany mu czyn, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. uznał bowiem, iż co do części zdarzeń brak jest podstaw do przyjęcia, aby skarżący popełnił przestępstwo. Tym samym na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. umorzył wobec niego częściowo prowadzone postępowanie przygotowawcze. W zakresie w jakim nie doszło do umorzenia skierował akt oskarżenia do Sądu.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że porównanie zakresu zdarzeń opisanych w postanowieniu o umorzeniu postępowania, akcie oskarżenia i wyroku Sądu Rejonowego prowadzi do wniosku, iż wyrokiem objęto jedynie z okresu od sierpnia 2008 r. do lutego 2010 r. 6 faktur, z których tylko jedna tj. faktura o numerze [...] z dnia 22.01.2010 na kwotę netto [...] zł i kwotę podatku VAT [...] zł została objęta tak aktem oskarżenia jak i wyrokiem. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, brak jest więc jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż koniec zawieszenia terminu przedawnienia wyznacza prawomocny wyrok Sądu Rejonowego, skoro swoim zakresem nie obejmuje on zdarzeń opisanych w zaskarżonej decyzji. Zdarzenia te objęło postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] r., które z tym samym dniem stało się prawomocne.

Następnie pełnomocnik wskazał, że postępowanie karne, w tym postępowanie karne skarbowe, toczy się w dwóch fazach opisanych w doktrynie i orzecznictwie jako postępowanie w sprawie (in rem) oraz postępowanie po postawieniu zarzutów (in personam). Kolejnym etapem postępowania jest albo wydanie decyzji o jego umorzeniu na etapie przedprocesowym, z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek procesowych, albo też skierowanie sprawy do sądu z aktem oskarżenia. W przypadku umorzenia postępowania na etapie przedprocesowym, w zależności od charakteru przesłanki, może to być decyzja definitywna lub też nie. Przesłanka określona w art. 17 § 1 pkt 2) k.p.k., na którą w sprawie wskazał Prokurator Prokuratury Okręgowej w G., należy do przesłanek definitywnie kończących postępowanie. Takie ukształtowanie końca terminu zawieszenia biegu przedawnienia, tj. na skutek wydania postanowienia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., prowadzi do wniosku, iż wydana informacja, tj. zawiadomienie o dalszym biegu przedawnienia od dnia [...] r., było nieskuteczne, gdyż zostało oparte o błędną przesłankę. Tym samym nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu [...] r. nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia, gdyż w chwili dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. tej czynności zobowiązanie podatkowe skarżącego było już przedawnione.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącego zauważył, że DIAS dokonał analizy terminów przedawnienia na stronie 8 zaskarżonej decyzji. Zgodnie z jego ustaleniami, gdyby koniec okresu zawieszenia terminu przedawnienia wyznaczał prawomocny wyrok Sądu Rejonowego nastąpiłoby to w dniu 2 i 3 listopada 2018 r. Natomiast przy przyjęciu, iż koniec okresu zawieszenia biegu przedawnienia wyznacza postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. jest to odpowiednio 7 i 8 czerwiec 2018 r.

Dokonując rozważań dotyczących przerwania biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego pełnomocnik wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, dotyczącej możliwości oceny przez sąd administracyjny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Pełnomocnik podkreślił, że bez wątpienia w niniejszej sprawie dokonanie takiej kontroli jest w pełni zasadne. Skoro organ postępowania przygotowawczego umorzył postępowanie wobec skarżącego z powołaniem na ujemną przesłankę procesową to można zasadnie przyjmować, iż również samo wszczęcie postępowania było niezasadne. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, w pełni prawidłowy jest pogląd, iż w sprawie nigdy nie doszło do przerwania biegu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę, odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów i przedstawionych dla ich uzasadnienia argumentów DIAS uznał je za niezasadne i niezasługujące na uwzględnienie, przy czym zauważył, że zarzut przedawnienia zobowiązania za omawiany okres był już podnoszony w odwołaniu, a organ ustosunkował się do niego wyczerpująco w zaskarżonej decyzji i argumentację tą podtrzymał w całej rozciągłości. W dalszej części organ przytoczył ponownie przebieg postępowania, mającego skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a następnie opisał okoliczności zastosowania środka egzekucyjnego, przerywającego jego bieg. Tym samym organ podtrzymał stanowisko, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

DIAS wskazał, że w sprawie zasadnie przyjęto, iż końcowy termin zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 O.p. wyznaczał dzień uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego, tj. [...] r., a nie jak twierdzi skarżący - dzień wydania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. postanowienia o częściowym umorzeniu śledztwa prowadzonego w sprawie przeciwko R. S., tj. [...] r. Organ podkreślił, iż przyczyną tego rozstrzygnięcia, odnoszącego się wyłącznie do przestępstwa karnego, było zaistnienie dwóch okoliczności, a mianowicie:

1) na skutek zaniżenia podatku VAT doszło do jego uszczuplenia, a nie do uzyskania przez podatnika zwrotu (zrealizowanie znamion przestępstwa karno-skarbowego z art. 56 k.k.s., zamiast z art. 76 k.k.s.), sprawca nie realizuje jednocześnie znamion przestępstwa wyłudzenia z art. 286 § 1 k.k. (brak znamienia rozporządzenia mieniem), co zgodne jest ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2015r., sygn. akt I KZP 2/15,

2) w toku śledztwa ustalono, że część z zakwestionowanych pierwotnie faktur VAT dokumentowała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z tych też względów zarzuty uległy modyfikacji, tj. po wyeliminowaniu z opisu czynu karno-skarbowego prawidłowych faktur VAT zaistniała konieczność zawężenia czasookresu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego do okresu od sierpnia 2008 r. do lutego 2010 r., a po obliczeniu uszczuplonego w tym okresie przez R. S. podatku VAT, kwota ta realizowała znamiona wykroczenia skarbowego, którego karalność w dacie kierowania aktu oskarżenia uległa przedawnieniu.

W związku z powyższym ostatecznie skarżący został oskarżony o pozostające w kumulatywnym zbiegu pozostałe przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., za które został prawomocnie skazany przez Sąd Rejonowy w R., o czym poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. prokurator Prokuratury Okręgowej w G. pismem z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Z tych też względów - zdaniem DIAS - zasadnie przyjęto za końcowy termin zawieszenia przedawnienia dzień uprawomocnienia się ww. wyroku Sądu Rejonowego, tj. [...]r.

Nadto, w ocenie organu, nie sposób przyjąć, iż wadliwie zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. jedynie w celu przerwania biegu przedawnienia, a tym samym nigdy miałoby nie dojść do przerwania jego biegu. W ocenie organu twierdzenia te nie korespondują z czynnościami podjętymi przez organy prowadzące postępowanie karne skarbowe. DIAS zaznaczył, że w wyniku prowadzonego postępowania karnego skarbowego podatnikowi przedstawiono zarzuty, tzn. że zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, co wyklucza możliwość uznania, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za omawiany okres. Powyższe oznacza, że na dzień wszczęcia postępowania, a później przedstawienia skarżącemu zarzutów istniały faktyczne (podmiotowo-przedmiotowe) podstawy do jego wszczęcia.

Reasumując, organ raz jeszcze podkreślił, że powoływane w sprawie postępowanie karne skarbowe zostało w pełni przeprowadzone i zwieńczone skierowaniem do Sądu aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu, gdzie został skazany i uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu. Tym samym, w ocenie organu, w sprawie tej z całą pewnością nie miało miejsca instrumentalne zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto okoliczność, iż ostatecznie w ww. akcie oskarżenia nie wyszczególniono faktur VAT z miesiąca grudnia 2009 r. (tj. w zakresie objętym zaskarżoną decyzją), nie ma tu charakteru przesądzającego, bowiem zarzuty przedstawione skarżącemu obejmowały okres od czerwca 2007 r. do listopada 2012 r., a nadto w postanowieniu o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów prokurator Prokuratury Okręgowej w G. wyszczególnił faktury VAT zakwestionowane w zaskarżonej decyzji.

W dalszej części odpowiedzi na skargę DIAS ponownie przedstawił zapatrywania dotyczące uprawnienia organu do dokonania własnej oceny wyroku karnego oraz rozważania w zakresie art. 11 P.p.s.a.

Wobec powyższego, DIAS stwierdził, iż skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa, w związku z czym uznając za nieuzasadnione zarzuty skargi, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

W skardze podniesiony został zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13).

W rozpoznanej sprawie zobowiązanie dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. i 103 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzić należy, że zobowiązanie za miesiąc grudzień 2009r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2015 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

W rozpoznanej sprawie decyzje organów podatkowych zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania przed 31 grudnia 2015r.

Według DIAS, co do zasady zobowiązanie za grudzień 2009 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2015 r., niemniej jednak bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] r. w związku z prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. (dalej: Prokurator) postępowaniem i postanowieniem z dnia [...]r. o zmianie i uzupełnieniu zarzutów postawionych skarżącemu. Zatem do dnia upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, tj. do 31 grudnia 2015 r. pozostało 315 dni. Uwzględniając, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia [...] r. (tj. daty prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) organ uznał, że zawieszony bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia [...] r. i kończyłby się - w dniu [...] r., jednakże dnia [...] r. został on przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, dlatego też tut. organ odwoławczy był uprawniony do dalszego procedowania w sprawie.

Zdaniem skarżącego właściwą datą zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień [...]r. w którym Prokurator wydał postanowienie o częściowym umorzeniu śledztwa. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, zobowiązanie podatkowe przedawniło się.

Skarga okazała się zasadna.

W sprawie bezsporna jest data zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. Sąd stwierdza, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem wydania przez Prokuratora postanowienia z dnia [...]r. sygn. akt [...].

Jak wynika z akt sprawy dnia 26 listopada 2014r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo z Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...]r. informujące, iż w dniu [...]r. w ramach śledztwa [...] Prokuratury Okręgowej o sygn. akt [...] wydano wobec Podatnika postanowienia o przedstawieniu zarzutów za okres od czerwca 2007r. do listopada 2012r., m.in. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s.

Prokurator postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] połączył dochodzenie Urzędu Skarbowego w R. o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko Podatnikowi do prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa o sygn. akt [...].

Następnie Prokurator postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] zmienił i uzupełnił postanowienie Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r., Nr [...] o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi w prowadzonym śledztwie o sygn. akt [...].

Prokuratura Okręgowa w G. pismem z dnia [...]r., sygn. akt [...] poinformowała organ, iż śledztwo [...] Prokuratury Okręgowej o sygn. akt [...] swoim zakresem obejmuje również przestępstwa skarbowe wskazane w art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. W piśmie tym wyrażono stanowisko, iż za datę wszczęcia postępowania karnego w zakresie wymienionego zarzutu należy uznać [...] roku czyli dzień ogłoszenia postanowienia z zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego.

Podatnik został skutecznie zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010r. w dniu w dniu [...]r., natomiast pełnomocnikowi Podatnika doręczono zawiadomienie w dniu [...]r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, którego niewykonanie związane jest z tym przestępstwem/wykroczeniem karnoskarbowym. Jednocześnie skutek, rozpoczęcia dalszego biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., dotyczy wyłącznie tego zobowiązania podatkowego, które zostało objęte prawomocnie zakończonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Istotą sporu, jaki zaistniał pomiędzy organem podatkowym pierwszej instancji, a podatnikiem jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy oraz zasadności odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje FH A. W decyzji DIAS zakwestionowano trzy faktury: nr [...] z dnia 7 grudnia 2009r., nr [...] z dnia 21 grudnia 2009r. oraz nr [...] z dnia 30 grudnia 2009r. (dalej: faktury). Śledztwo toczące się w Prokuraturze Okręgowej w G. pod sygn. akt [...]. pierwotnie obejmowało swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w faktur.

Sąd stwierdza, iż akt oskarżenia z dnia [...]r. sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. sygn. akt [...] jako dotyczące czasookresu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego od sierpnia 2008 r. do lutego 2010 r. - nie obejmują swym zakresem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanych wyżej 3 faktur.

W aktach sprawy brak jest dokumentu, z którego wynikałaby pewna data prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wynikającego ze spornych faktur zakwestionowanych w decyzji DIAS, pierwotnie objętego śledztwem prowadzonym pod sygn. akt [...]. Uniemożliwia to dokonanie oceny zagadnienia przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego.

Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...] wynika, iż częściowo umorzono śledztwo przeciwko Podatnikowi podejrzanemu o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zb. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k.w zw. z art. 12 k.k. na zasadzie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. wobec stwierdzenia, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Powyższe rozstrzygnięcie Prokuratora dotyczyło wyłącznie przestępstwa karnego, a więc wbrew stanowisku skarżącego, nie stanowi ono prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Co istotne, w aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej z dnia 15 października 2018 r. w którym stwierdzono, iż z uwagi na ustalenie, iż część zakwestionowanych pierwotnie faktur VAT dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze postawiony podatnikowi zarzut popełnienia w okresie od czerwca 2007r. do listopada 2012r. w R. przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., został zmodyfikowany. Dalej wyjaśniono, iż po wyeliminowaniu z opisu czynu karnoskarbowego prawidłowych faktur VAT zaistniała konieczność zawężenia czasookresu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego do okresu od sierpnia 2008r. do lutego 2010r., a po obliczeniu uszczuplonego w tym okresie przez podatnika podatku VAT, kwota ta realizowała znamiona wykroczenia skarbowego, którego karalność w dacie kierowania aktu oskarżenia uległa przedawnieniu. W związku z powyższym podatnik został oskarżony o pozostające w kumulatywnym zbiegu pozostałe przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. za które następnie został prawomocnie skazany przez Sąd Rejonowy w R..

Sąd stwierdza, iż powyższe informację wskazują niezbicie, iż, co najmniej w dniu sporządzenia aktu oskarżenia prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowanie nie dotyczyło podejrzenia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego ze spornych faktur (zobowiązanie za grudzień 2009r._), gdyż nie zostały tam one wymienione. Ponownie należy podkreślić, iż finalnie Podatnik został oskarżony o pozostające w kumulatywnym zbiegu pozostałe przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. za okres od sierpnia 2008 r. do lutego 2010 r., a akt oskarżenie nie objął art. 56 § 1 k.k.s.

W rezultacie dopiero jednoznaczne stwierdzenie kiedy w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z 3 faktur zakwestionowanych w decyzji DIAS, nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, pozwoli na udzielenie odpowiedzi czy w sprawie doszło czy nie do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

Rozpoznając sprawę ponownie organ – kierując się normą zawartą w art. 153 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku, to jest uzupełni materiał dowodowy o wymienione elementy oraz ewentualnie inne dowody, które będą niezbędne do dokonania wszechstronnej oceny w zakresie biegu terminu przedawnienia. W szczególności w celu ustalenia jaki jest los prawny postępowania karnoskarbowego obejmującego czasookres od lipca do września 2010r., organ winien wystąpić ze stosownym zapytaniem do Prokuratury Okręgowej w G..

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.417 zł złożył się wpis od skargi (986 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (6.414 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt a w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265).