Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 236/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1, art. 217 par. 1, par. 2, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej za niedopełnienie obowiązku osobistego stawienia się na wezwanie organu 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sprawa była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3251/08 uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2008r. utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia [...] maja 2008r. w przedmiocie nałożenia na A. K. – Skarżącego w niniejszej sprawie, kary porządkowej w kwocie 2.500 zł. za niedopełnienie obowiązku osobistego stawienia się na wezwanie organu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się przy orzekaniu stwierdził, że nie kwestionuje, iż w świetle akt sprawy Skarżący nie zastosował się do kierowanych pod jego adresem żądań. Sąd wskazał, że z treści art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." wynika, iż organ ma możliwość, ale nie musi wymierzyć karę porządkową w sytuacji, gdy strona postępowania podatkowego wypełnia przesłanki z § 1 art. 262 O.p. Zauważył, że skoro organ podatkowy wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 O.p. działał w odniesieniu do jej wysokości w ramach uznania to powinien przedstawić argumenty, dlaczego wymierza taką, a nie inną wysokość kary porządkowej. Stwierdził, że organ powinien powiązać dotkliwość nałożonej grzywny z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie co do potrzeby zastosowania maksymalnego wymiaru kary porządkowej z art. 262 § 1 O.p. zabrakło.

Sąd podniósł, że orzeczenie kary porządkowej jest środkiem, który ma zdyscyplinować stronę do należytego wywiązania się z ciążących – na mocy przepisów prawa – obowiązków oraz że stosownie do art. 217 § 1 i 2, jak i art. 218 O.p. uzasadnienie postanowienia o ukaraniu karą porządkową powinno zawierać

m. in. uzasadnienie prawne. Nie wystarczy zacytować przepis, który stanowi podstawę do wymierzenia kary porządkowej, szczególnie że z jego treści wynika, że organ podatkowy ma zastosować karę porządkową adekwatną do czynu podatnika, który nie jest zdyscyplinowany. Należy miarkować karę – dostosowywać ją do sytuacji faktycznej.

W ocenie Sądu, w świetle jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego – prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., to organ podatkowy obowiązany jest z urzędu podjąć wszelkie działania, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Nie oznacza to jednak całkowicie biernej postawy strony w trakcie postępowania.

Reasumując Sąd stwierdził, że rolą organu nakładającego, w drodze postanowienia, karę porządkową jest wyjaśnienie co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna, tak aby strona nie nabierała przekonania, że jest ona nieadekwatna do przewinień, stanowi niczym nieuzasadnioną represją.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. uchyliło w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. Prezydent Miasta L. nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 2.500 zł za niedopełnienie obowiązku osobistego stawienia się na wezwanie organu podatkowego w sprawie udzielenia wyjaśnień dotyczących nieruchomości położonej w L. przy ul. W. [...], w związku z wymiarem podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący jest współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości i jako podatnik podatku od nieruchomości jest zobowiązany do złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wymiaru podatku za 2007 r. od ww. nieruchomości do Skarżącego skierowano trzykrotnie wezwania do złożenia wyjaśnień – w pismach z [...] stycznia, [...] lutego i [...] marca 2008 r., a mimo to nie wywiązał się z tego obowiązku. W pismach tych wskazano, że niedopełnienie tego obowiązku może skutkować nałożeniem kary porządkowej w wysokości do 2.500 zł. Skarżący w nadsyłanych pismach nie podał informacji, o które był wzywany i które pozwoliłyby na wymiar podatku. Powoływał się na niemożność stawienia się w siedzibie organu ze względu na chorobę, nie przedkładając żadnego zaświadczenia lekarskiego.

Organ wyjaśnił, że postanowił nałożyć karę w najwyższej wysokości, ponieważ postępowanie Skarżącego było naganne i niedopuszczalne. Wskazał, że Skarżący pomimo, iż prowadził obszerną korespondencję z organem podatkowym, nie podawał konkretnych informacji, o które był proszony. W pismach tych Skarżący niejednokrotnie kierował negatywne komentarze pod adresem organu, co należy uznać za niestosowne. Poza tym Skarżący podejmował wszystkie możliwe czynności mające na celu uniemożliwienie wykonania obowiązków jakie ciążą na organie podatkowym (nie zgłosił się na wezwania, nie złożył deklaracji podatkowej, nie wyraził zgody na przeprowadzenie oględzin). Pomimo, że Skarżącemu przedłożono kilka możliwych sposobów wywiązania się z obowiązków (wyznaczenie pełnomocnika, prośba przełożenia terminu na inny dla niego dogodny) nie skorzystał z żadnej z możliwości.

W związku z tym, zdaniem organu, zasadne było nałożenie kary pieniężnej w trybie art. 262 O.p. w najwyższej możliwej kwocie.

Pismem z dnia [...] października 2009 r. Skarżący wniósł zażalenie na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zarzucił brak wskazania merytorycznych podstaw do nałożenia kary, pominięcie prawomocnego wyroku WSA z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3251/08 i ostatecznego postanowienia Kolegium oraz brak wskazania jakie popełnił wykroczenie bądź przestępstwo podatkowe, które uzasadniałoby nałożenie kary za niestawiennictwo w Urzędzie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że obowiązujące przepisy postępowania uprawniają organy podatkowe do żądania od strony lub innych osób złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika, albo na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 O.p.). Jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby (art. 155 § 2 O.p.). Regulacja ta zapewnia organom środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań.

Organ odwoławczy wskazał, że złożone przez poprzednich właścicieli, jak i obecnych współwłaścicieli informacje o nieruchomości zawierały niespójności co do podstawy opodatkowania, w związku z czym wezwanie Skarżącego do złożenia wyjaśnień przed organem podatkowym w tym zakresie oraz do okazania przedmiotu oględzin było niezbędne i uzasadnione. Podniósł, że w kierowanych do Skarżącego wezwaniach organ dokładnie określił w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu podatnik został wezwany oraz jaki jest cel przeprowadzenia oględzin, a także pouczył Skarżącego o skutkach prawno-finansowych w przypadku niezastosowania się do wezwania. Skoro Skarżący pomimo pouczeń o konsekwencjach niezastosowania się do wezwań, nie stawiał się w organie celem złożenia wyjaśnień oraz odmówił okazania przedmiotu oględzin, a także nie podał dogodnego dla siebie terminu dla dokonania czynności wyjaśniających, to organ miał prawo, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 i 2 O.p., nałożyć na niego środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nałożenie na Skarżącego kary porządkowej w górnej jej wysokości, tj. w kwocie 2.500 zł nie narusza prawa, ponieważ art. 262 § 1 O.p. wskazuje, że zarówno nałożenie kary porządkowej, ale i jej wysokość pozostawiona została uznaniu administracyjnemu organu podatkowego. Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji nakładając karę w maksymalnej wysokości zasadnie uznał, że postępowanie Skarżącego było naganne, gdyż działania te niewątpliwie nosiły znamiona celowości. Ponadto organ stwierdził, że Skarżący mógł ustanowić pełnomocnika, jeśli nie mógł działać osobiście ze względu na stan zdrowia.

Na powyższe rozstrzygnięcie, Skarżący pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ nie wskazał numeru ewidencyjnego nieruchomości i obrębu, w którym jest ona położona, a jedynie poinformował, że ww. nieruchomość znajduje się w L. przy ulicy W. [...]. W ocenie Skarżącego miało to o tyle istotne znaczenie, że miał on udzielić wyjaśnień w sprawie wymiaru podatku w stosunku do konkretnej nieruchomości.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 O.p. wskazując, że członek Kolegium Samorządowego J. J. trzy razy rozstrzygała w sprawie jako sprawozdawca. Zatem powinna być ona wyłączona od rozstrzygania w sprawie w dniu 26 listopada 2009 r.

Skarżący utrzymywał, że nie miał możliwości zapoznania się z aktami sprawy w siedzibie Kolegium, gdyż nie został o tym poinformowany. Wyjaśnił, że nie ustanowił pełnomocnika, gdyż jest człowiekiem niezamożnym i nie było go stać na jego ustanowienie.

Dalej Skarżący powołując się na postanowienia art. 155 § 2 O.p. podniósł, że Urząd Miasta nie proponując mu dokonania czynności w miejscu zamieszkania nie wypełnił wszystkich czynności określonych tym przepisie.

Skarżący utrzymywał także, że niespójności zawarte w informacji o nieruchomości powstały z winy pełnomocnika współwłaścicielek U. O. i B. O., która przepisując prawidłowo złożoną deklarację o nieruchomości w 2003 r. przez U. K. celowo popełniła błąd, aby w ten sposób przerzucić odpowiedzialność na Skarżącego. Zaznaczył, że mimo złożonej błędnej deklaracji przez ww. pełnomocnika, Urząd Miasta nie wezwał go do natychmiastowego złożenia korekty, a uczynił to dopiero po nałożeniu na współwłaściciela nieruchomości A. K. kary porządkowej. Dalej wyjaśnił, że dopiero po złożeniu prawidłowej deklaracji przez pełnomocnika współwłaścicielek w dniu [...] lipca 2008 r. Prezydent Miasta ustalił wymiar podatku od nieruchomości na 2007 r. Zaznaczył, że przed wydaniem ww. decyzji organ nie żądał już od niego żadnych informacji o nieruchomości, co jego zdaniem potwierdza, że bezprawnym było wymuszenie wezwania do stawienia się w Urzędzie w celu złożenia informacji podatkowej.

Również zarzut organu, że Skarżący odmówił okazania przedmiotu oględzin jest jego zdaniem bezzasadny, ponieważ próba podjęcia oględzin przedmiotowej nieruchomości była nieprawidłowa. Wskazał, że osoby przybyłe nie posiadały żadnych upoważnień i pełnomocnictw, nie wylegitymowały się, a także, że nie został on pouczony o przysługujących prawach i obowiązkach.

Dalej Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 24 kwietnia 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2010 r. Skarżący powtórzył zarzut dotyczący naruszenia art. 200 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p.

Ponadto podniósł, że od uprawomocnienie się wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r. w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne nowe okoliczności, a uzasadnienie organów obu instancji jest oparte na tych samych argumentach, jak w przypadku pierwszej nałożonej kary porządkowej. Brak jest merytorycznego uzasadnienia, jakie Skarżący popełnił przestępstwo podatkowe oraz czy z tego tytułu Urząd Miasta poniósł jakiekolwiek straty finansowe. Ponadto wskazał, że Prezydent Miasta L. w dniu [...] sierpnia 2008 r. wystawił decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., nie żądając już od niego dodatkowych wyjaśnień, a oparł się na wcześniejszej prawidłowo złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 2003 r.

Odnośnie do argumentów organu w sprawie ustanowienia osoby fizycznej jako pełnomocnika, Skarżący zauważył, że pełnomocnik, aby należycie reprezentować w sprawie podatkowej powinien posiadać wiedzę w tej dziedzinie, gdyż w przeciwnym wypadku mógłby sprawę jeszcze bardziej skomplikować.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że sprawa ta była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3251/08. Okoliczność ta ma doniosłe znaczenie, ponieważ z przepisu art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organy podatkowe, przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i Sąd oceniając obecnie legalność zaskarżonego postanowienia nie mógł czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroku. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345).

Do powyższego dodać jeszcze należy, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się także, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekającego w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie od czasu wydania wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r. nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby wpłynąć negatywnie na zakres związania tym wyrokiem. Stwierdzić zatem należało, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3251/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że SKO nie uzasadniło zastosowania maksymalnego wymiaru kary. Wskazał, że karę należy miarkować, tj. dostosować ją do sytuacji faktycznej z uwzględnieniem treści art. 262 § 1 O.p. Zalecił organowi wyjaśnienie co sprawiło, że nałożono na Skarżącego najwyższą karę porządkową, tak by strona nie nabierała przekonania, że kara ta jest nieadekwatna do przewinień i stanowi niczym nieuzasadnioną represję.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku nałożonego ww. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3251/08. Przede wszystkim pominęły stanowisko Sądu co do miarkowania kary, uzasadniły jedynie zasadność nałożenia kary, ale nie zasadność zastosowania maksymalnego jej wymiaru, wskazały przesłanki nałożenia kary porządkowej niewystępujące w art. 262 § 1 O.p.

Prezydent Miasta L. wyjaśnił, że postanowił o nałożeniu kary porządkowej w najwyższej wysokości, ponieważ postępowanie podatnika było naganne i niedopuszczalne. Podniósł, że A. K. niejednokrotnie lekceważył i uchylał się od obowiązku podatkowego, pomimo, że prowadził obszerną korespondencję z organem podatkowym nie podawał informacji, o które był proszony, w pismach niejednokrotnie kierował negatywne komentarze pod adresem organu, podejmował wszystkie możliwe czynności mające na celu uniemożliwienie wykonania obowiązków ciążących na organie podatkowym w tym nie zgłosił się na wezwania, nie złożył deklaracji podatkowej, nie wyraził zgody na przeprowadzenie oględzin.

Natomiast SKO stwierdziło, że organ pierwszej instancji nakładając karę w maksymalnej wysokości zasadnie uznał, że postępowanie Skarżącego było naganne, gdyż jego działania niewątpliwie nosiły znamiona celowości. Podkreśliło, że treść art. 262 § 1 O.p. wskazuje, iż nałożenie kary porządkowej i jej wysokość została pozostawiona uznaniu administracyjnemu.

Zważywszy na argumentację organów podatkowych stwierdzić należy, że kara porządkowa została nałożona za "całokształt" zachowań Skarżącego i stosownie do oceny tych zachowań wymierzono ją w najwyższej wysokości. Organy nałożyły karę działając na podstawie art. 262 § 1 O.p., ale wydaje się nie zauważyły, że określony tym przepisem katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi ma charakter zamknięty, co oznacza, iż nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określone, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok.

Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem,

mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł.

Wśród wymienionych w przytoczonym przepisie czynów zagrożonych karą porządkową nie ma wskazanych przez organy podatkowe zachowań, tj. nagannego i niedopuszczalnego zachowania noszącego znamiona celowości, wielokrotnego uchylania się od obowiązku podatkowego, czynienia negatywnych komentarzy pod adresem organu, podejmowania wszystkich możliwych czynności mających na celu uniemożliwienie wykonania obowiązków ciążących na organie podatkowym. Wymierzając więc za te zachowania karę porządkową organy naruszyły art. 262 § 1 O.p.

Ponadto sentencja postanowienia Prezydenta Miasta L. z dnia [...] października 2009 r. jest niekompatybilna z jego uzasadnieniem, na co nie zwróciło uwagi SKO powtarzając te same argumenty jak zawarte w ww. postanowieniu. Otóż, organ pierwszej instancji orzekł o nałożeniu kary porządkowej w wysokości 2.500 zł za niedopełnienie obowiązku osobistego stawienia się na wezwanie organu podatkowego w sprawie udzielenia wyjaśnień dotyczących nieruchomości położonej w L. przy ul. W. [...]. Tymczasem uzasadniając nałożenie kary i jej wysokość organy wskazały szereg przesłanek i aczkolwiek niektóre z nich zostały wymienione w art. 262 § 1 O.p., to jednak nie za wszystkie kara została nałożona. Rzeczą z pewnością znaną organom jest, iż konkretyzacja praw i obowiązków nie dokonuje się w uzasadnieniu, ale w rozstrzygnięciu aktu administracyjnego, jakim jest postanowienie, decyzja, a mimo to okoliczność ta uszła ich uwadze.

Nie można zatem uznać za prawidłowe uzasadnienia odnośnie do nałożenia kary porządkowej w maksymalnej wysokości tym, że Skarżący nie zgodził się na przeprowadzenie oględzin, czy też tym, że nie udzielił korespondencyjnie żądanych informacji. Skoro kara była nałożona tylko za osobiste niestawiennictwo na wezwania organu podatkowego, to argumenty uzasadniające nałożenie kary oraz jej wysokość powinny oscylować wokół tego zachowania (zaniechania).

O ile uznać można, że organy umotywowały należycie zasadność nałożenia kary, o tyle w żadnej mierze nie wykazały, że jej wysokość jest adekwatna do popełnionego czynu. Jak już to wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3251/08, rolą kary porządkowej jest skuteczne dyscyplinowanie uczestników postępowania. Nie jest więc owa kara formą represji, lecz narzędziem do wyegzekwowania od podatników wykonania czynności, które są niezbędne dla prawidłowości, efektywności postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie, że tylko kara w wysokości 2.500 zł zapewni stawiennictwo Skarżącego na wezwanie organu, zaś podniesione przez nie argumenty świadczą raczej o represyjności kary. Stwierdzić zatem trzeba, że wbrew dyspozycji art. 153 p.p.s.a. organy nie uwzględniły oceny i zaleceń Sądu zawartych w ww. wyroku, nie wykazały bowiem dlaczego zastosowały karę w maksymalnej wysokości.

Biorąc pod uwagę występującą w niniejszej sprawie sekwencję zdarzeń, na którą słusznie zwraca uwagę Skarżący, uznać należy, że organy nie dostosowały też wysokości kary do czynu, za który ją nałożyły. Nakładając karę porządkową organy twierdziły, że stawiennictwo Skarżącego jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., natomiast w dniu [...] sierpnia 2008 r. wydana została decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] listopada 2009 r., a poprzedzające je postanowienie dnia [...] października 2009 r. Z zestawienia dat wynika, że niestawiennictwo Skarżącego nie przeszkodziło w ustaleniu podatku od nieruchomości za 2007 r., karę nałożono po wydaniu decyzji, zatem być może jego przewinienie nie było tak duże, że należało nałożyć karę w maksymalnej wysokości. Art. 262 § 1 O.p. zezwala na nałożenie kary za niestawienie się bez uzasadnionej przyczyny, więc Sąd nie kwestionuje jej nałożenia, lecz jej adekwatność do przewinienia.

Zgodzić się trzeba z SKO, że nałożenie kary i jej wysokość zostały pozostawione uznaniu administracyjnemu, jednak owo uznanie nie oznacza dowolności działania. Dyrektywą ograniczającą wysokość kary jest chociażby jej rola, o czym była mowa wyżej. Poza tym kara zawsze powinna być adekwatna do przewinienia i uzasadnienie jej wysokości nie może sprowadzać się do wskazania na uznaniowość organu.

Nie ma jednak racji Skarżący, który upatrywał brak merytorycznego uzasadnienia w niewskazaniu przez organy przestępstwa podatkowego jakiego się dopuścił i strat finansowych poniesionych przez Urząd Miasta. Jak już to wyjaśniono powyżej, kara porządkowa może być nałożona, jeśli wystąpią przesłanki określone w art. 262 § 1 O.p. (czyny wymienione w tym przepisie nie stanowią przestępstwa), a tam nie zostały wymienione podnoszone przez Skarżącego okoliczności, wobec tego organ nie mógł wskazać na rodzaj przestępstwa, nie musiał też uzależniać nałożenia kary lub jej wysokości od strat finansowych stosownego organu.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ nie miał też obowiązku skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 155 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, iż jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby. Przede wszystkim przepis ten nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia określonych w nim czynności w miejscu pobytu osoby, lecz daje organowi takie uprawnienie. Poza tym Skarżący nie przedłożył dowodów chociażby uprawdopodabniających brak możliwości stawienia się w organie.

Na uwzględnienie również nie zasługuje zarzut naruszenia art. 130 § 1 O.p., które to naruszenie Skarżący upatrywał w udziale przy trzykrotnym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy członka SKO J. J. jako sprawozdawcy. Skarżący wprawdzie nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej art. 130 § 1 O.p., ale zważywszy na treść zarzutu należy przyjąć, iż chodzi o przesłankę wskazaną w pkt 6 § 1 tego artykułu. Przepis ten stanowi, iż pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "branie udziału w wydaniu decyzji" odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. W żadnym razie zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być interpretowany w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.10.2009 r. sygn. akt II FSK 786/08, LEX nr 550432.

J. J. orzekała jako członek SKO, które w niniejszej sprawie było organem odwoławczym, z akt sprawy nie wynika, aby brała ona udział w wydaniu postanowienia zaskarżonego do SKO, więc nie podlegała ona wyłączeniu mocą art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Nietrafny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 200 § 1 O.p. W niniejszej sprawie wydane zostały postanowienia, natomiast stosownie do treści art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio tylko te przepisy, które zostały wskazane w tym artykule. Przepis ten stanowi bowiem, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Art. 200 nie został wskazany w przytoczonym przepisie, a to oznacza, że organ podatkowy nie miał obowiązku wyznaczać Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Na koniec wyjaśnienia wymaga, że Sąd nie poddał kontroli czynności organu związanych z próbą przeprowadzenia oględzin, gdyż jak już to powiedziano, kara porządkowa nie została nałożona z powodu nieokazania przedmiotu oględzin, lecz z powodu niestawiennictwa osobistego Skarżącego na wezwania organu. Zatem czynności związane z oględzinami wykraczają poza zakres rozstrzygnięcia wydanego w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie może być wykonane, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.