Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 99/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 574/12 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 i 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz E. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 574/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2011 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych.

Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco stan sprawy:

Wnioskiem z 3 lutego 2011 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych polegającej na rozłożeniu na raty 50% zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych objętych wymienionymi tytułami wykonawczymi. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wyłącznie na rynku krajowym ograniczonym do miasta stołecznego W. oraz, że nie ma udziału w obrocie handlowym na większą skalę. Podkreślił, iż udzielenie wnioskowanej ulgi pozwoli na wznowienie działalności gospodarczej i stopniowe spłacanie pozostałych zaległości podatkowych z korzyścią dla Skarbu Państwa. Zdaniem Skarżącego, ulga ta nie stanowi pomocy publicznej.

Decyzją z 25 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną i odmówił jej udzielenia. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 6 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sprawie zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy zgodnie z normami prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji podjął działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, zapewniając podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania. Skarżący miał możliwość wglądu do materiału dowodowego i mógł dokonywać jego oceny oraz wnosić nowe dowody. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poddał analizie argumenty zawarte we wniosku o udzielenie ulgi i doszedł do prawidłowego wniosku, że wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. W związku ze stwierdzeniem, że Skarżący nie spełnia wszystkich przesłanek określonych w art.67b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy odstąpił od oceny, czy przedsiębiorca spełnia określone w art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił organom naruszenie art. 67a § 1 pkt 2) i art. 67b § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na treść art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu, lecz zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów odwołania, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie, czego konsekwencją jest wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał kluczowej w sprawie okoliczności, jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych, których umorzenia domagał się Skarżący. Tymczasem w przypadku stwierdzenia przedawnienia tych zobowiązań, postępowanie w sprawie ich umorzenia stałoby się bezprzedmiotowe.

Otóż w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył należycie, a raczej nie uczynił tego w ogóle, wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Pomimo powołania się na art. 107 ust. 1 TFUE organ odwoławczy nie rozważył, czy w sprawie wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie, tj., czy udzielenie wnioskowanej ulgi zakłóciłoby lub groziłoby zakłóceniem konkurencji przez co byłoby niezgodne z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Nie sposób bowiem przyjąć za takowe rozważania, stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w jednym zdaniu zamieszczonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "do stwierdzenia spełnienia ostatniej przesłanki, tj. zakłócenia konkurencji wystarczy już potencjalna możliwość zakłócenia konkurencji, której w przedmiotowej sprawie nie da się z pewnością wykluczyć.".

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 1 oraz art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 2) i art. 67b § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. organ odwoławczy postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z:

- art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że organ odwoławczy nie rozważył stanu faktycznego w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy, w ocenie organu, stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione na podstawie materiałów dowodowych sprawy,

- art. 67a § 1 pkt 2) i art. 67b § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uznanie, że organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy merytorycznie i nie wskazał uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa, należy podkreślić brak precyzji w ich kategoryzacji, wyrażający się w kwalifikowaniu pewnego zachowania jednocześnie jako obrazy prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku zasadnicze znaczenie ma jednak to, że wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty zdają się zupełnie abstrahować od przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie argumentacji i wynikających z niej wniosków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowość wywodu zaprezentowanego w zakwestionowanym wyroku nie budzi najmniejszych wątpliwości. Jego logika i metodologia mogą stanowić wzór do naśladowania, podobnie zresztą jak strona warsztatowa przedstawionych rozważań.

Konfrontując wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty z treścią wypowiedzi zawartych w pisemnych motywach zapadłego wyroku, wypada zwrócić uwagę, że te ostatnie koncentrują się wokół zagadnienia uchybień formalnych i niedociągnięć organów podatkowych. Tak właśnie trzeba odbierać spostrzeżenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ograniczył się do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odstępując od rozpatrzenia całej sprawy merytorycznie, jak też nie zbadał, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, których umorzenia domagał się skarżący (s. 9 uzasadnienia wyroku). Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie wytknął luki w rozumowaniu przyjętym przez organ odwoławczy, w tym brak przekonującego uzasadnienia dla tezy o zastosowaniu kolejnego skutecznego środka egzekucyjnego, co miało przerwać bieg terminu przedawnienia. Trudno nie zgodzić się z twierdzeniem sądu, że z poprzedzającego wskazaną tezę wywodu nie wynika bynajmniej, iż doszło do zastosowania jakichkolwiek środków egzekucyjnych (tamże, s. 9 – 10).

Podobnie trzeba ocenić stanowisko sądu, że "Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył należycie, a raczej nie uczynił tego w ogóle, wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 1 O.p." (tamże, s. 10). Dokonane w tym przedmiocie ustalenia zostały wsparte przywołaniem poglądów doktryny na temat wykładni wymienionych przepisów i zachodzących pomiędzy nimi relacji (s. 10 – 17 uzasadnienia wyroku). Są one spójne, przekonujące pod względem prawnym i nader pogłębione, co samo w sobie zasługuje na wyeksponowanie. Brak jest podstaw do upatrywania w nich znamion błędnej interpretacji obydwu przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ich wykładnia jest jak najbardziej prawidłowa i zgodna z wszelkimi zasadami sztuki prawniczej. Sąd nie bez powodu podniósł, że organ odwoławczy nie zastanowił się nad tym, "czy udzielenie wnioskowanej ulgi zakłóciłoby lub groziłoby zakłóceniem konkurencji przez co byłoby niezgodne z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Formułę, za którą opowiedział się ten organ można – jak zasygnalizowano w kwestionowanym wyroku – "zastosować w każdej sprawie, eliminując tym samym jakąkolwiek możliwość udzielenie ulgi podatkowej" (tamże, s. 16). Twierdzenie, że uwzględnienie złożonego wniosku spowoduje uzyskanie korzyści przez podatnika, co postawi go w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników nie powinno – jak trafnie wspomniał sąd – być "wygłaszane jako abstrakcyjna zasada". Ma ono – czego nie omieszkał on dodać – "być odnoszone do okoliczności konkretnej sprawy", tak aby posiadające określoną zawartość normatywną rozwiązanie nie pozostawało martwą literą prawa (tamże, s. 17).

W świetle tych konstatacji, zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu (art. 133 §1 P.p.s.a. oraz – wyliczonych bez związku z regulacją tej ustawy – odpowiednich unormowań Ordynacji podatkowej) muszą być ocenione jako chybione. Są one w dużym stopniu niczym innym, jak polemiką z zapatrywaniami sądu administracyjnego pierwszej instancji i próbą usprawiedliwienia dostrzeżonych przez ów sąd błędów, w istocie łatwych do usunięcia na etapie ponownego rozpatrywania sprawy.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 2 tej ustawy.