Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1059/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia korekty deklaracji PIT-23 oraz stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2005 r. A. N. (dalej: Skarżący) na mocy umowy zamiany i darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, dokonał przeniesienia prawa własności niezabudowanej działki budowlanej we wsi K., w Gminie C., a w zamian otrzymał na własność lokal mieszkalny w W., w Gminie B..

Skarżący w dniu [...] września 2005 r. do Urzędu Skarbowego – W. złożył deklarację podatkową o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (dalej: PIT-23). W deklaracji tej wykazał należny podatek w kwocie 5.988,50 zł. W dniu [...] września 2005 r. Skarżący złożył korektę do w/w PIT-23 wykazując należny podatek w kwocie 0 zł. Wraz z korektą złożył oświadczenie, w którym wniósł o zwrot nadpłaconego podatku, gdyż w jego ocenie niesłusznie zapłacił podatek wykazany w PIT-23 z dnia [...] września 2005 r. Zdaniem Skarżącego zamiana gruntu na lokal w świetle podatku dochodowego od osób fizycznych podlega zwolnieniu od tego podatku na mocy art. 21 ust 1 pkt 32a lit a-c w/w ustawy.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu uwzględnienia korekty deklaracji PIT-23 złożonej w dniu [...] września 2005 r., jak też odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 5.988,50 zł.

Skarżący odwołał się od w/w decyzji. Zarzucił jej błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podniósł, że w jego ocenie, art. 21 ust 1 pkt 32a lit c, mówi o gruncie, a nie o gruncie związanym z budynkiem lub lokalem wymienionym w art. 21 ust 1 pkt 32a lit a.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.f.), źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat. Licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do postanowień art. 19 ust. 2 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany między innymi nieruchomości o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, wartość nieruchomości zbywanej w drodze zamiany. Ponadto zdaniem organu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a lit c, zamiana gruntu zwolniona jest z podatku, tylko wtedy gdy grunt ten związany jest z budynkiem lub lokalem mieszkalnym.

Skarżący nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i w dniu [...] lutego 2006 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc w niej o uznanie zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W uzasadnieniu swojej skargi, podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie jej i potrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. - zważył co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. Sąd uznał, że decyzja ta obarczona jest wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności. Ocenę taką Sąd sformułował mając na względzie stan faktyczny i prawny, jaki towarzyszył decyzji w dacie jej podjęcia.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako o.p.). W tym zakresie zważyć należało, że prowadzenie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy uwzględnienia korekty deklaracji PIT-23 i stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, jak też wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w postępowaniu odwoławczym następuje w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie winno skończyć się rozstrzygnięciem - sposobem załatwienia sprawy - przewidzianym w art. 233 § 1 o.p.

Powyższe oznacza, że organ wydający decyzję na skutek prawidłowo złożonego odwołania stosuje tylko i wyłącznie takie rozstrzygnięcia, które zostały przewidziane w art. 233 § 1 o.p. Wskazany przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie rozstrzygnięć, jakie mogą być wydane przez organ rozpatrujący odwołanie. Według dyspozycji tego przepisu organ rozpatrujący odwołanie albo utrzymuje w mocy decyzję pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.) – gdy w wyniku rozpatrzenia odwołania uznaje w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe, albo uchyla zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) – gdy widzi potrzebę skorygowania wad prawnych decyzji pierwszej instancji, wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, tudzież w toku postępowania nastąpiła zmiana tych okoliczności, mająca wpływa na rozstrzygnięcie istoty sprawy. Organ rozpatrujący odwołanie w ramach art. 233 § 1 o.p. może także uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie pierwszej instancji (§ 1 pkt 2 lit a) albo umorzyć postępowanie odwoławcze (§ 1 pkt 3). Każde inne rozstrzygnięcie, zapadłe w wyniku złożonego odwołania, jako nieprzewidziane w omawianym przepisie jest niedopuszczalne. Wskazany art. 233 § 1 o.p. jest jasny w swej treści co do sposobów zakończenia odwoławczego postępowania administracyjnego i w tym zakresie nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie organu rozpatrującego odwołanie, nieprzewidziane w katalogu ujętym w art. 233 o.p., w sposób rażący narusza prawo.

Przenosząc wskazane uwagi ogólne na grunt rozpoznanej sprawy należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. stanowi oczywiste i wyraźne zaprzeczenie niebudzących wątpliwości interpretacyjnych w zakresie mającej w sprawie zastosowanie regulacji art. 233 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wstępie i sentencji powyższej decyzji stwierdził: "Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy (...) ordynacja podatkowa (...) po rozpatrzeniu odwołania pana z dnia [...] listopada 2005 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w sprawie odmowy uwzględnienia korekty deklaracji PIT-23 i stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 5.988,50 zł. orzeka odmówić zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W takim stanie rzeczy charakter zaskarżonej decyzji, jako wydanej w warunkach odwoławczych, nie może budzić wątpliwości. Jednakże treść sentencji ww. decyzji prowadzi do wniosku, że jest to rozstrzygnięcie nieprzewidziane w katalogu zamieszczonym w art. 233 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wprawdzie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 o.p., jednakże wbrew jego dyspozycji w ogóle nie wypowiedział się (ani w sentencji, ani też w uzasadnieniu) o "losach" decyzji organu pierwszej instancji (tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W.) z dnia [...] listopada 2005 r. mimo, iż bez wątpienia rozpatrywał pismo Skarżącego z dnia [...] listopada 2005 r. traktując je jako odwołanie od decyzji organu I instancji. W tym miejscu podkreślić też należy, że sentencja zaskarżonej decyzji odnosi się błędnie do "postanowienia", a orzeczenie organu I instancji miało formę decyzji.

Oczywiste i rażące naruszenie wskazanych reguł orzekania w postępowaniu odwoławczym stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Wykazana wada zaskarżonej decyzji sprawia, że przedwczesnym byłoby rozpatrywanie przez Sąd zarzutów podniesionych w skardze. Stwierdzenie nieważności decyzji nie oznacza przy tym, że wniosek Skarżącego o uwzględnienie korekty deklaracji PIT-23 i stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 5.988,50 zł. uznano za zasadny. Kwestia ta stanie się przedmiotem ponownej kompleksowej oceny w postępowaniu administracyjnym, prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Jednocześnie kierując się treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno także zawierać wskazania co do dalszego postępowania, poza wyżej już przedstawionym stanowiskiem, Sąd zwraca uwagę na konieczność przestrzegania zasad ogólnych prowadzenia postępowania administracyjnego. Zasady te wymagają od organu między innymi ustosunkowania się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego okoliczności dotyczących istoty sprawy. Pełne przedstawienie toku rozumowania organu wydającego decyzję powinno być zawarte w uzasadnieniu decyzji zgodnym z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i realizującym zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 o.p. Uchybienia w tym zakresie - zależnie od ich stopnia - mogą skutkować nawet uchyleniem decyzji obarczonej taką wadą.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 o.p. lub w innych przepisach. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.