Wyrok NSA, sygn. akt FSK 557/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 227, art. 233
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
Teza: Przepisy art. 233 w zw. z art. 227 Kodeksu postępowania cywilnego mają zastosowanie w postępowanie sądowoadministracyjnym jedynie w części, w której ich postanowienia doprecyzowują regulację art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /dotyczące pojęcia i rodzajów dowodów/ i art. 191 tej ustawy /dotyczące zasady swobodnej oceny dowodów/.

TEZY

Przepisy art. 233 w zw. z art. 227 Kodeksu postępowania cywilnego mają zastosowanie w postępowanie sądowoadministracyjnym jedynie w części, w której ich postanowienia doprecyzowują regulację art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /dotyczące pojęcia i rodzajów dowodów/ i art. 191 tej ustawy /dotyczące zasady swobodnej oceny dowodów/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień ( spr.), Artur Mudrecki, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Joanny K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 31 października 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 1467/01 w sprawie ze skargi Joanny K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 1.800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych).


UZASADNIENIE

Joanna K. reprezentowana w sposób określony w art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej p.p.s.a. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 31 października 2003 r. w sprawie I SA/Kr 1467/01. Powyższy środek odwoławczy wywiedziony został w trybie ustanowionym przez art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/. W zaskarżonym wyroku oddalono skargę podatniczki na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2001 r. określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r.

W pierwszej instancji decyzją z dnia 30 listopada 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Joannie K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 23.072,70 zł, wysokość zaległości w tej samej kwocie wraz z odsetkami.

Powyższa decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, iż Joanna K. złożyła w Urzędzie Skarbowy zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku 1996, pomniejszając go między innymi o wydatki mieszkaniowe poniesione na dokończenie budowy budynku mieszkalnego w kwocie 64.001,20 zł.

Rachunek, który stanowił podstawę do obniżenia dochodu był wystawiony przez PPUH "P." spółka z o.o. na powyższą sumę i dotyczył prac "ogólno-budowlanych" na obiekcie J. /P. w K./.

W celu ustalenia jakiego rodzaju prace były wykonane na nieruchomości Inspektor Kontroli Skarbowej zawiadomił podatnika o zamiarze przeprowadzenia oględzin nieruchomości w dniu 1.12.1998 r. Uniemożliwienie inspektorowi dokonania oględzin wnętrza budynku spowodowało oględziny jedynie zewnętrznej części budynku.

Wskutek podniesienia przez Joannę K. konieczności uzyskania zgody prokuratora na dokonanie oględzin wnętrza budynku, Inspektor zwrócił się do prokuratora, który wydał postanowienie o "wyrażenie zgody na przeszukanie pomieszczeń, rzeczy, oględzin lokalu mieszkalnego". Równocześnie powołano biegłego Jana G. z zakresu budownictwa i wyceny nieruchomości. Mimo tego i wyznaczania kolejnych terminów oględzin wnętrza budynku - do czynności kontrolnych nie doszło, wobec bezpodstawnego zdaniem inspektora udaremniania dokonania tych czynności przez podatniczkę i jej męża Jana K. /będącego jej pełnomocnikiem/.

W tym stanie faktycznym, uznając iż uniemożliwiono organowi kontroli skarbowej weryfikację rodzaju i wartości wykonanych prac budowlanych - Inspektor stwierdził brak podstaw do skorzystania przez podatnika z ulgi budowlanej w zakresie i w wysokości wynikającej z rachunku tj. w kwocie 64.001,20 zł.

Zatem dochód wynikający z zeznania rocznego Joanny K. za 1996 r. nie pomniejszono o wskazaną kwotę.

Decyzją z dnia 29 czerwca 2001 r. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania podatniczki i utrzymała w mocy decyzję wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej w K. skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Joanna K. postawiła zarzut naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zebranymi dowodami i bezpodstawne ustalenie, że prace budowlane, których koszt stanowi odpis z tytułu ulgi budowlanej, nie zostały wykonane.

Gdyby przyjąć, że organy ustaliły dokonane przez podatnika prace - co jak twierdzi nie wynika jasno z decyzji obu instancji - zachodzi naruszenie przepisu art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie odpisu z tytułu ulgi budowlanej pomimo ustalenia ich dokonania.

Drugim zarzutem wyeksponowanym w skardze było naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji w okresie, w którym organ nie był upoważniony do kontroli.

W zakwestionowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ uprawniony jest do prowadzenia kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Ordynacja podatkowa nie reguluje problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Posługując się w tym zakresie ogólną regułą zawartą w art. 6 Kodeksu cywilnego stanowiącym, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, należy stwierdzić że na gruncie postępowania podatkowego ciężar udowodnienia faktu spoczywać będzie na organie podatkowym lub stronie postępowania - w zależności od tego, który z tych podmiotów będzie wywodził z danego faktu skutki prawne.

Uwzględniając jednak zasadę dążności do prawdy obiektywnej, organ podatkowy jest zobligowany w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co nakłada na niego podejmowanie wielu czynności dowodowych z własnej inicjatywy.

Mimo przedłożenia przez podatnika rachunków dokumentujących poniesienie wskazanych wydatków, w ocenie Sądu Inspektor Kontroli Skarbowej miał prawo weryfikacji ich zgodności ze stanem faktycznym poprzez dokonanie między innymi oględzin budynku, na jaki według podatnika zostały poniesione.

W tym celu, z uwagi na konieczność dysponowania wiedzą fachową powołanego biegłego do spraw budowlanych. Bezsporne jest, iż ostatecznie doszło jedynie do oględzin budynku od zewnątrz albowiem mimo podejmowania szeregu czynności, w tym ostatecznie uzyskania zgody prokuratora na wejście do wnętrza budynku, podatnik skutecznie uniemożliwiał dokonania tej czynności.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez Inspektora Kontroli Skarbowej i organ odwoławczy nie może być uznana za dowolną, czyli poczyniona z przekroczeniem zasad swobody oceniania, jak również Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatruje się zarzucanego naruszenia przepisów art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Sąd nie uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wyżej cytowanej.

Wbrew zarzutom skarżącej organy w toku całego postępowania informowały skarżącą o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i to w sposób bezpośredni bądź to poprzez jej pełnomocnika.

Sam fakt nie połączenia kart, nie ponumerowania ich nie daje podstawy do podzielenia zarzutu o niemożliwości zapoznania się z nimi.

W dniu 31 października 2000 r. pełnomocnikowi skarżącej doręczono skutecznie zawiadomienie o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej. Zatem w świetle powyższego, twierdzenia o nieważności postępowania prowadzonego przez Inspektora po tej dacie - do dnia 30 listopada 2000 r. i nieważności wydanej w tym dniu decyzji, nie mogą się ostać.

We wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie art. 187 i 191 O.p. przez sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami, a zatem bezpodstawne ustalenie, iż prace budowlane, których koszt stanowi odpis z tytułu ulgi budowlanej, nie zostały wykonane,

2. naruszenie przepisów art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że brak jest podstaw do uwzględnienia odpisu z tytułu ulgi budowlanej w sytuacji, gdy nie stwierdzono faktu niedokonania prac stanowiących podstawę do skorzystania z ulgi i poniesionych z tego tytułu wydatków;

3. naruszenie przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że decyzja została wydana w okresie, w którym organ był upoważniony do prowadzenia kontroli,

4. naruszenie przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji prowadzone było przez Inspektora Kontroli Skarbowej w sposób prawidłowy,

5. naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 233 w zw. z art. 227 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 59 ustawy o NSA, poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw do uwzględniania odpisu z tytułu ulgi budowlanej w sytuacji, gdy nie stwierdzono faktu niewykonania prac stanowiących podstawę do skorzystania z ulgi i poniesionych z tego tytułu wydatków oraz poprzez niewyjaśnienia istoty sprawy w tym zakresie.

Opierając się na powyższych zarzutach skargę kasacyjną zaopatrzono we wniosek o:

1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o rozpoznanie sprawy, ewentualnie

2. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania /art. 185 par. 1/,

3. zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu stwierdził, że skarga kasacyjna sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika nie zawiera podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego wobec braku skargi kasacyjnej zasadny jest wniosek o jej odrzucenie. Nadto skarga kasacyjna powinna wskazywać na uchybienia jakich dopuścił się sąd administracyjny, a nie organy podatkowe.

Z kolei podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, te same jak w postępowaniu odwoławczym jak i zawarte w skardze nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawnych i zebranym materiale dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153. poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a"/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, iż podstawy i wnioski skargi kasacyjnej mają w zasadzie dla sądu charakter wiążący.

Nadto należy wskazać, iż w myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, iż strona skarżąca nie powołała powyższego przepisu, a wskazując szereg przepisów - jego zdaniem - naruszonych nie określiła, czy mają one charakter przepisów prawa materialnego czy też przepisów procesowych. Fakt ten, skoro istnieje przymus profesjonalisty, o ile chodzi o sporządzenie skargi kasacyjnej należy ocenić ujemnie, jednakże trzeba przyjąć, iż nie stanowi to dostatecznej podstawy do jej odrzucenia.

Poza tym nie ulega wątpliwości, iż skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wyroków sądów administracyjnych, a więc powinna wskazywać na uchybienia jakich dopuścił się sąd administracyjny, a nie organy podatkowe. Dlatego też zarzuty skarżącej, zawarte zwłaszcza w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły szereg przepisów prawa materialnego oraz Ordynacji podatkowej nie mogą być uwzględnione.

Przechodząc zaś do szczegółowych zarzutów strony skarżącej, należy uznać, iż zarzut naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Przepisy te dotyczą bowiem postępowania dowodowego przed organami podatkowymi, a mianowicie nakładają na te organy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i statuują zasadę swobodnej oceny dowodów. Przepisy te więc mieszczą się w podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jednakże zarzut powyższy nie może prowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku. Adresatem norm wynikających z zarzucanych przepisów są bowiem organy podatkowe, a nie sąd. W tej sytuacji powołanie w skardze kasacyjnej wspomnianych przepisów w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego /art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

To samo dotyczy zarzutu skarżącej naruszenia przepisów art. 13 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż adresatem z kolei tych przepisów są organy kontroli skarbowej, a nie sąd.

Z kolei kolejny sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 233 w zw. z art. 227 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA jest o tyle chybiony, że powołane przepisy Kodeksu postępowania cywilnego mają zastosowanie w postępowanie sądowoadministracyjnym jedynie w części, w której ich postanowienia doprecyzowują regulację art. 180 Ordynacji podatkowej /dotyczące pojęcia i rodzajów dowodów/ i art. 191 O.p. /dotyczące zasady swobodnej oceny dowodów/.

Poza tym należy zauważyć, iż strona skarżąca nawet nie podnosi, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast skarga kasacyjna oparta na tej podstawie /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ może być jedynie uwzględniona tylko w tym wypadku, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec zatem braku skutecznego wskazania w skardze kasacyjnej uchybień procesowych, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w skardze kasacyjnej, miarodajnym jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Przy czym dodatkowo należy zaznaczyć, iż i tak zarzut skarżącej naruszenia przepisów art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez określenia w jakim brzmieniu, bez wskazania odpowiedniej jednostki redakcyjnej uniemożliwiałby Sądowi zbadanie, czy w zaskarżonym wyroku trafnie nie zmniejszono podatku skarżącej.

Z tych przyczyn skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach w niniejszej sprawie ma uzasadnienie w treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.