Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 340/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 § 3, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 3, art. 5
journal: Dz.U. 1999 nr 90 poz 999
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H. Z. R. Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 824/10 w sprawie ze skargi P. H. Z. R. Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. H. Z. R. Spółki z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 824/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "P. H. Z. R." Spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] września 2007 r. działająca z upoważnienia skarżącej spółki Agencja Celna "[...]" w R. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (nr zgłoszenia [...]) tkaninę z włókien odcinkowych poliestrowych w ilości 24756,90 mb oraz włókien ciągłych syntetycznych z przędz o różnych barwach w ilości 8470,20 mb. Jako wartość celną importowanego towaru zadeklarowano odpowiednio 12378,45 USD i 4235,10 USD, zgodnie z dołączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr SMC/046/2007 z dnia 27 lipca 2007 r. wystawioną przez D. Co. Ltd. z Korei. Do zgłoszenia dołączono ponadto m.in. świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r., dotyczącego faktury nr ZY07052 z dnia 27 lipca 2007 r. wystawionej przez H. Co. Ltd. z Chin.

Pismem z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w R. zwrócił się do władz chińskich o weryfikację m.in. świadectwa pochodzenia towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. W odpowiedzi (pismo z dnia [...] października 2008 r.) Biuro do Spraw Inspekcji Wwozu, Wywozu i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej w Zhejiang potwierdziło autentyczność i poprawność wystawionego świadectwa. Do pisma władz chińskich dołączono kopię powiązanej z przedmiotowym świadectwem pochodzenia faktury nr ZY07052 z dnia 27 lipca 2007 r., zgodnie z którą H. Co. Ltd. z Chin sprzedała skarżącej spółce towar objęty przedmiotowym świadectwem pochodzenia (33227,10 mb tkaniny) za 77062,81 USD.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął postępowanie celne i podatkowe dotyczące ustalenia właściwej wartości celnej towaru, należnego cła oraz należnego podatku od towarów i usług dla towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej spółce, a także jej pełnomocnikowi J. C., którego umocowanie wynikało z pełnomocnictwa z dnia 12 sierpnia 2003 r. upoważniającego do wszelkich czynności przed organami celnymi, podatkowymi, egzekucyjnymi i sądami oraz do składania wszelkich oświadczeń i wniosków. Kopię omawianego pełnomocnictwa J. C. potwierdził za zgodność z oryginałem w dniu 9 lipca 2008 r. i dołączył do akt innego postępowania dotyczącego innego zgłoszenia celnego spółki.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił skarżącej spółce kwotę należności celnych przywozowych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu ([...] zł), wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu ([...] zł), kwotę odsetek od cła ([...] zł), a także kwotę odsetek od podatku VAT ([...] zł).

Organ I instancji uznał, że faktycznego eksportu-importu towaru dokonano na podstawie danych zawartych w fakturze przekazanej przez władze kontrolne kraju eksportu, to jest faktury nr ZY07052 z dnia 27 lipca 2007 r. Z przedłożonych przez pełnomocnika spółki wyjaśnień z dnia 14 sierpnia 2009 r. złożonych przez eksportera towaru (firmę z Chin) wynika, że podmiot ten nie miał zastrzeżeń co do treści i prawidłowości faktury ZY07052. W efekcie organ uznał, że wartością celną należną za importowany towar jest wartość określona w fakturze ZY07052 z dnia 27 lipca 2007 r., a zatem dokonał zmian w zgłoszeniu celnym.

"P. H. Z. R." Spółka z o.o. złożyło odwołanie od decyzji organu I instancji. Spółka zarzuciła w szczególności, że kopia faktury producenta nie może być potraktowana jako dowód, bowiem nie została uwierzytelniona przez organ chiński. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony przedłożył kserokopię faksu z dnia 23 marca 2010 r. od firmy chińskiej H. Co. Ltd. (wystawcy faktury ZY07052) wraz z dokonanym przez siebie tłumaczeniem, z którego wynika, że skarżąca nigdy nie kontaktowała się z tą firmą bezpośrednio i nigdy nie kupowała od niej towarów.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w R. zwrócił się do Zhejiang Entry-Exit Inspection And Quarantine Bureau Of The Peoples Republic Of China (Chińskie Biuro do Spraw Inspekcji) o wyjaśnienie kto był nabywcą towarów objętych (między innymi) świadectwem pochodzenia dołączonym do kontrolowanego zgłoszenia celnego. Pismem z dnia 3 lutego 2010 r. Biuro do Spraw Inspekcji poinformowało, po przeprowadzeniu dochodzenia, że zgodnie z wyjaśnieniem złożonym przez firmę H. Co. Ltd. jej oświadczenie z dnia 14 sierpnia 2009 r. zostało złożone na prośbę firmy R. w oparciu o informacje przez nią dostarczone. Te dwie firmy cieszyły się dobrą i długotrwałą współpracą. Firma R. dokonała zakupu towarów objętych czterema fakturami i poprosiła firmę H. Co. Ltd. o wystawienie czterech faktur proforma na T. w USA, które nie zgadzają się z fakturami.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie do ustalenia wartości celnej towaru przyjął wartość transakcyjną wynikającą z faktury ZY07052 wystawionej przez chińską firmę, która wystawiała również świadectwo pochodzenia, packing list i certyfikat, to jest dokumenty załączone do zgłoszenia celnego. W fakturze tej jako kupującego wskazano R., a w piśmie organu chińskiego z dnia 3 lutego 2010 r. wskazano, że firmy te cieszyły się długotrwałą i dobrą współpracą oraz że skarżąca spółka dokonywała zakupu towarów. Zdaniem organu, dla potrzeb ustalenia wartości celnej nie był wymagany oryginał faktury.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że dołączona do zgłoszenia celnego faktura nr SMC/046/2007 wystawiona przez firmę koreańską została także przedłożona do drugiego zgłoszenia celnego z tego samego dnia, przy czym każda z tych faktur zawiera inną datę wystawienia oraz inną ilość i wartość.

"P. H. Z. R." Spółka z o.o. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję organu odwoławczego. Spółka zarzuciła w szczególności, że: postępowanie powinno być wszczęte przed wystąpieniem do chińskiego podmiotu z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia, ograniczono prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, bowiem nie przetłumaczono sporządzonego w języku obcym pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2008 r. skierowanego do organu chińskiego, kserokopia faktury producenta nie mogła być dowodem w sprawie, a ponadto wadliwie wyliczono odsetki. Na rozprawie przed WSA pełnomocnik spółki wskazał dodatkowo, że w aktach brak jest dowodu doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań i o wznowieniu postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie skarżąca spółka nie była właściwie reprezentowana, a tym samym nie uczestniczyła w postępowaniu administracyjnym. Sąd wskazał, że organ - pomimo nie nałożenia na niego takiego obowiązku - dołączył do akt pełnomocnictwo ogólne z dnia 12 sierpnia 2003 r. do reprezentowania skarżącej m.in. przed organami celnymi i podatkowymi, którego odpis poświadczony za zgodność z oryginałem w dniu 9 lipca 2008 r. został złożony do akt innej sprawy prowadzonej wobec spółki. Pełnomocnictwo to nie było i nie jest kwestionowane przez pełnomocnika, który dokonywał szeregu czynności w prowadzonym postępowaniu i przed Sądem oświadczył, że czuł się pełnomocnikiem strony. Ponadto, spółka była informowana przez pełnomocnika o podejmowanych przez niego czynnościach (np. o odwołaniu od decyzji organu I instancji) i wówczas ani nie protestowała, ani nie zainteresowała się toczącym się postępowaniem, co w ocenie Sądu wyraźnie wskazuje, że godziła się z faktem reprezentowania jej przez umocowanego pełnomocnika – J. C. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w tej sytuacji nie można przyjąć, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych, dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy administracji nie naruszyły art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) przez brak wyjaśnienia kwestii wiarygodności faktury ZY07052. Sąd stwierdził, że mając do oceny dwie faktury - jedną wystawioną przez firmę chińską, wskazaną w świadectwie pochodzenia towaru i dokumentach przewozowych oraz drugą wystawioną przez firmę koreańską, załączoną do zgłoszenia celnego - organy dokonały na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowej oceny zebranych dowodów. Po otrzymaniu od władz chińskich faktury nr ZY07052 z dnia 27 lipca 2007 r., wymienionej w świadectwie pochodzenia, organy zasadnie przyjęły, że wyszczególniona na tej fakturze kwota stanowi wartość celną sprowadzonego towaru. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, fakt, że dokument ten został nadesłany w kserokopii nie niweczy jego wartości dowodowej. Nadesłał go bowiem chiński organ dokonujący weryfikacji świadectwa pochodzenia wskazując, że jest to faktura powiązana z weryfikowanym świadectwem pochodzenia. Organy chińskie potwierdziły autentyczność świadectwa pochodzenia, a skoro z tym autentycznym świadectwem jest powiązana wyżej wymieniona faktura i w nim jest wyszczególniona, to jest brak podstaw do kwestionowania jej wiarygodności. W ocenie Sądu, nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób organ chiński tę fakturę pozyskał. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 194 Ordynacji podatkowej, bowiem nie uznał za dokument urzędowy kserokopii faktury nadesłanej przez organ chiński.

Sąd pierwszej instancji odniósł się także do dokonanej przez organy oceny złożonych w sprawie dokumentów. Zdaniem Sądu, w świetle treści oświadczenia chińskiej firmy z dnia 14 sierpnia 2009 r. oraz treści pisma władz chińskich z dnia 3 lutego 2010 r. organ celny zasadnie zakwestionował wiarygodność późniejszego oświadczenia chińskiej firmy z marca 2010 r., zgodnie z którym R. nie kontaktowała się z tą firmą bezpośrednio i nie kupowała od niej towarów.

Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; dalej jako "WKC"). Wbrew twierdzeniom skarżącej, przepis ten nie nakłada na organ celny obowiązku dowiedzenia, że wartość towaru jest niższa od wartości celnej towarów identycznych lub podobnych.

Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut braku tłumaczenia na język polski wystąpienia Dyrektora Izby Celnej do chińskiego organu weryfikacyjnego. Uchybienie to nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem dowodem w sprawie była przetłumaczona na język polski odpowiedź organu chińskiego przeprowadzającego weryfikację świadectwa pochodzenia.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące ustalenia wysokości odsetek od kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd przytoczył treść art. 53 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) stwierdzając, że zaległość podatkowa (będąca różnicą między podatkiem VAT uiszczonym w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego a podatkiem VAT w wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji) postała w następnym dniu po dokonaniu zgłoszenia celnego i dlatego początkowy termin naliczania odsetek w niniejszej sprawie został przez organy podatkowe przyjęty prawidłowo. Wbrew twierdzeniom skarżącej, decyzje organów obu instancji zawierają uzasadnienie faktyczne wymierzonych odsetek. Stosując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, ze zm.), jak i stawki odsetek za zwłokę ogłaszane w drodze obwieszczenia przez Ministra Finansów, organ prawidłowo obliczył kwotę odsetek, której skarżąca nie kwestionuje. Sąd nie znalazł przy tym podstaw prawnych dla twierdzenia skarżącej, że odsetki winny być liczone z uwzględnieniem zwłoki wynoszącej 10 dni od dnia zgłoszenia celnego z tego powodu, iż zapłata długu i zobowiązania celnego były zabezpieczone gwarancją upoważnionej agencji celnej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również twierdzeń skarżącej, że organy celne miały obowiązek wszcząć postępowanie przed wystąpieniem o weryfikację świadectwa pochodzenia. Sąd przytoczył treść art. 78 ust. 1 WKC i stwierdził, że w niniejszej sprawie dopiero wynik weryfikacji pozwolił organowi celnemu na zakwestionowanie wartości celnej towaru, a tym samym stwierdzenie, że i podatek od towarów i usług został przez skarżącą zadeklarowany w nieprawidłowej wysokości.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło "P. H. Z. R." Spółka z o.o. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

a) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej powoływana jako "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów,

b) art. 174 pkt 1 w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 134 § 1, które pozostają w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak wyjścia poza granice skargi i nie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma z dnia 23 marca 2010 r. pochodzącego od podmiotu chińskiego (H. Co. Ltd.) oraz pisma nr [...] z dnia 4 marca 2010 r. nadesłanego przez Ambasadę RP w Chińskiej Republice Ludowej oraz pisma pochodzącego z Ambasady RP w Chinach dostarczonego do akt sprawy przez stronę, bowiem w istocie chiński producent importowanych towarów, w wymienionym wyżej piśmie, odwołał swoje wcześniejsze informacje przesłane organom celnym w piśmie z dnia 14 sierpnia 2009 r.,

c) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i w związku z art. 29 ust. 1 lit. a) do d) WKC oraz art. 141 i art. 147 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1, ze zm.; dalej powoływane jako "RWKC") poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości celnej, bowiem została ona ustalona na podstawie kopii faktury przez chiński organ weryfikujący świadectwo pochodzenia, zaś w sprawie nie została dokonana weryfikacja faktury przedstawionej przez stronę do zgłoszenia celnego,

d) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 165 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, które polegało na nieprawidłowym ustaleniu przez organy celne kwoty odsetek od kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT oraz nie wskazaniu w decyzjach uzasadnienia zarówno co do kwoty odsetek, sposobu ich obliczenia, jak i co do terminu za jaki zostały wyliczone,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

a) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, które polegało na nie wskazaniu w sentencjach skarżonych decyzji podstawy prawnej właściwej dla rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji oraz właściwej dla powstania zobowiązania podatkowego oraz właściwej dla zapłaty podatku VAT (art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej), co w istocie oznacza brak rozstrzygnięcia i brak jego uzasadnienia we wskazanym zakresie,

b) art. 174 pkt 2 w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 183 § 2 pkt 2 i art. 271 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 35 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86, ze zm.) przez niewłaściwe i bezpodstawne przyjęcie, że J. C. był prawidłowo umocowany przez skarżącą do jej reprezentowania przed organami celnymi, podczas gdy w istocie "rzekomy pełnomocnik" nie złożył do akt sprawy pełnomocnictwa, które by go upoważniało do reprezentowania strony; brak stwierdzenia naruszenia tych przepisów sprawił, że Sąd w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

c) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa brak ustalenia jaki charakter w świetle art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.) mają zagraniczne organy, od których organy celne pozyskały dokumenty, podczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do mocy dowodowej pozyskanych ten sposób dokumentów, w szczególności nieuwierzytelnionej kserokopii faktury wystawionej przez podmiot chiński,

d) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999) i art. 27 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe uznanie, że brak przetłumaczenia na język polski dowodów sporządzonych w języku obcym nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia oraz że organy celne rozstrzygając na podstawie dowodów sporządzonych w języku obcym nie naruszyły przepisów prawa,

e) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 i 4, art. 152 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz normą wynikającą z preambuły do Konstytucji RP poprzez uznanie, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone stronie, a także poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd do zarzutu strony, że w istocie postępowanie w sprawie zostało wszczęte w sierpniu 2007 r. (gdy organ celny wystąpił do podmiotu chińskiego o weryfikację świadectwa pochodzenia) a nie w dniu 14 lipca 2009 r. (kiedy to stronie rzekomo zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania); brak stwierdzenia naruszenia tych przepisów sprawił, że Sąd dopuścił się naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej,

f) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie, że wśród zgromadzonych dowodów brak jest dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. U., która w imieniu skarżącej negocjowała zakup towarów stanowiących przedmiot postępowania i która składała zamówienie na ich zakup oraz dostawę; brak stwierdzenia naruszenia tych przepisów sprawił, że Sąd dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty, które - jego zdaniem - przemawiają za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącej spółki, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w wyrokach z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 163/11, I GSK 164/11 i I GSK 165/11, NSA rozpoznawał skargi kasacyjne "P. H. Z. R." Spółki z o.o. w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych i prawnych jak w sprawie niniejszej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach wspomnianych wyroków NSA.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest - poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują - związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., jednym z zasadniczych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) wraz z ich uzasadnieniem. Z treści art. 174 p.p.s.a. wynika natomiast, że skargę kasacyjną można oprzeć na: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednak z treści wszystkich zarzutów kasacyjnych wynika, że zamiarem jej autora było przede wszystkim podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyjętego następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Kwestionowanie akceptacji ustalonego stanu faktycznego może być czynione tylko poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania. Z tego też powodu zarzut naruszenia prawa materialnego, ujęty w pkt 1 skargi kasacyjnej, musi być uznany za zarzut o charakterze procesowym, bowiem opiera się on w istocie na przepisach procesowych, a więc normach służących wyłącznie do realizacji prawa materialnego. Kasator nie wskazał natomiast na czym miałaby polegać błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wymienionych w tym zarzucie przepisów prawa materialnego tj. norm wyznaczających treść stosunków podatkowoprawnych. W orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego, co zobowiązuje wnoszącego skargę kasacyjną do wyjaśnienia, jak dany przepis należy rozumieć. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. wyrok SN z dnia 8 października 2002 r., IV CKN 1304/00, LEX nr 78365; wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003 r., I CKN 160/01, LEX nr 78813).

W sprawie niniejszej, jako naruszenie prawa materialnego, kasator wskazał: zarzut 1a ("bezzasadne i nieprawidłowe uznanie, że organy celne nie dopuściły się /.../ naruszenia przepisów prawa"), zarzut 1b (organy celne "nie przeprowadziły dowodu uzupełniającego /.../ z pisma z dnia 23 marca 2010 r. /.../ oraz pisma z 4 marca 2010 r."), zarzut 1c ("nieprawidłowe ustalenie wartości celnej /.../ na podstawie kopii faktury").

Tak sformułowane zarzuty muszą być uznane za nieuzasadnione jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, natomiast podnoszone w nich kwestie będą ocenione niżej, bowiem mieszczą się w przedstawionych przez kasatora zarzutach procesowych.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ujętego w pkt 2 skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wskazanego pod lit. b), jako najdalej idącego. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, wyrażającą się w niewłaściwym i bezpodstawnym przyjęciu, że J. C. był uprawniony do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu celno-podatkowym. Zarzut ten jest nietrafny.

Zgodnie z mającym w sprawie zastosowanie art. 136 Ordynacji podatkowej strona w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Powołany przepis nie rozróżnia rodzajów pełnomocnictwa, stąd też wypada odwołać się do art. 88 k.p.c., uważanego tradycyjnie za źródło podziału pełnomocnictwa procesowego, w myśl którego pełnomocnictwo może być albo procesowe - bądź to ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw - albo do niektórych tylko czynności procesowych.

Pełnomocnictwo ogólne, a więc takie, jakie zostało udzielone J. C. w dniu 12 sierpnia 2003 r., upoważnia pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy, pod warunkiem zakomunikowania organowi woli przystąpienia do sprawy.

Zakres, czas trwania i skuteczność pełnomocnictwa procesowego względem organu kształtuje wola mocodawcy. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest bowiem jednostronną czynnością prawną zawierającą oświadczenie woli, w którym mocodawca upoważnia oznaczoną osobę do zastępowania jej przed organem (sądem). Stąd też, jeżeli pełnomocnictwo jest udzielane poza procesem, to momentem jego ustanowienia jest chwila złożenia przez mandanta podpisu pod stosownym oświadczeniem woli, a nie jego ujawnienie w postępowaniu. Moment ujawnienia decyduje jedynie o tym, że z tą chwilą podejmowane przez organ czynności muszą odbywać się z udziałem pełnomocnika strony. Może to nastąpić w każdym stadium postępowania. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej, dla zapewnienia bardziej skutecznej ochrony praw strony postępowania, wymagają w przypadku, gdy strona w postępowaniu podatkowym jest reprezentowana przez pełnomocnika, aby pełnomocnictwo było udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2), a ponadto, aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Od momentu ujawnienia pełnomocnictwa organ jest zobowiązany do uwzględnienia tej okoliczności z urzędu.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zaprzecza, aby został ustanowiony do reprezentowania skarżącej spółki w przedmiotowym postępowaniu przed organami podatkowymi, wskazując, że nie złożył w tym zakresie stosownego pełnomocnictwa do akt sprawy. Jak wcześniej zostało wywiedzione, rozwiązanie przyjęte w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga, aby pełnomocnik dołączył do akt sprawy udzielone mu pełnomocnictwo, co ma niewątpliwie przeciwdziałać w powstawaniu wątpliwości, jakie mogą pojawić się na tym tle. Z drugiej jednak strony, nałożony na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa, stwarza dla organu podstawę prawną do żądania, od osoby zgłaszającej się do sprawy, aby wykazała umocowanie do działania w tej konkretnej sprawie. Zatem, co do zasady, osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, bowiem dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Z kolei organ nie ma obowiązku z własnej inicjatywy poszukiwać pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami (zob. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, publik. LEX nr 863626; wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1271/10, publik. LEX nr 964579).

W sprawie niniejszej, wszczętej postanowieniem z dnia 14 lipca 2009 r. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 20 lipca 2009 r., organ z urzędu uwzględnił pełnomocnictwo udzielone J. C. przez skarżącą spółkę, którego odpis poświadczony za zgodność z oryginałem w dniu 9 lipca 2008 r. został złożony do wszystkich spraw toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego. Mogłoby to przemawiać za poglądem, że pełnomocnictwo złożone w dniu 9 lipca 2008 r. nie dotyczyło postępowania wszczętego później. Z drugiej jednak strony, należy zauważyć, iż J. C. od początku niniejszego postępowania działał jak profesjonalny pełnomocnik i podejmował liczne czynności procesowe: nadesłał pismo z dnia 7 sierpnia 2009 r., w dniu 26 sierpnia 2009 r. złożył pisemne oświadczenie o zapoznaniu się z aktami sprawy oraz wysłał do organu I instancji pismo procesowe, w dniu 3 września 2009 r. przedłożył pismo z dnia 14 sierpnia 2009 r. wystosowane przez H. Co. Ltd., w dniu 13 października 2010 r. odebrał decyzję organu I instancji, a następnie złożył od tej decyzji odwołanie, następnie nadesłał pisma z dnia 18 listopada 2009 r., 19 stycznia 2010 r., 5 lutego 2010 r., 5 marca 2010 r., 23 marca 2010 r., w dniu 23 czerwca 2010 r. odebrał decyzję organu odwoławczego i w ustawowym terminie złożył skargę do sądu. Wymienione działania, mające na celu ochronę interesów strony, w zestawieniu z treścią pełnomocnictwa oraz z faktem, że J. C. wiedział, iż znajduje się ono w aktach sprawy, świadczą o tym, iż wedle wiedzy pełnomocnika brak było podstaw do uznania, że sprawa niniejsza została wyłączona z zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Podniesienie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zarzutu braku umocowania do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu przed organami podatkowymi uznać należy wyłącznie za manewr procesowy mający prowadzić do podniesienia zarzutu pozbawienia strony możności obrony swoich praw. Znamienne jest przy tym to, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu kasacyjnym J. C. nadal reprezentuje skarżącą spółkę. Nadto, jak wynika z treści pism procesowych, skarżąca spółka była informowana przez pełnomocnika o podejmowanych przez niego czynnościach i nie spotkało się to wówczas z żadną negatywną reakcją z jej strony, być może ze względu na treść udzielonego J. C. pełnomocnictwa, z którego wynikało, że jest on uprawniony do reprezentowania, m.in. przed organami celnymi i podatkowymi i podejmowania w imieniu spółki wszelkich czynności, składania wszelkich oświadczeń i wniosków. Zatem wskazane powyżej okoliczności przeczą twierdzeniom skarżącej spółki, że była w tym postępowaniu niewłaściwie reprezentowana. Brak zainteresowania skarżącej spółki - przy jednoczesnym popieraniu skargi do sądu - może wskazywać jedynie na to, że co najmniej godziła się, iż jest reprezentowana przez tego pełnomocnika. Z akt sprawy nie wynika też, aby udzielone J. C. pełnomocnictwo ogólne zostało odwołane. Innymi słowy, zachowanie się pełnomocnika, jak też samej spółki w toku postępowania celno-podatkowego wskazuje, że mimo niedopełnienia formalności w postaci dołączenia do akt pełnomocnictwa, wolą strony było reprezentowanie jej w tym postępowaniu przez pełnomocnika zgodnie z treścią pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy. Dodatkowo zauważenia wymaga też fakt, że o wszczęciu postępowania oraz jego przebiegu była każdorazowo informowana Agencja Celna [...], która działając z upoważnienia skarżącej spółki zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar objęty postępowaniem. Tak więc, włączenia z urzędu pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy, bez dodatkowych czynności ze strony pełnomocnika nie można uznać jako działania naruszającego słuszny interes skarżącej spółki, a tylko z takiego powodu można byłoby uchylić podjęte w postępowaniu podatkowym decyzje, a w konsekwencji również zaskarżony wyrok.

W wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1372/10 (LEX nr 1107437), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu, jako złożone w innym podatku za ten sam rok podatkowy (notoria urzędowa), to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że nie zażądał "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa. Istotą art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa. Mając na uwadze powyższe omawiany zarzut kasacyjny uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do zarzutu, ujętego w pkt 2 lit. d) skargi kasacyjnej, należy wskazać, że w myśl art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Zgodnie z tą konstytucyjną zasadą, ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim stanowi, iż język polski jest językiem urzędowym terenowych organów administracji publicznej (art. 4 pkt 3) oraz że podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 5 ust. 1). Przepisy ustawy nie zawierają definicji legalnej czynności urzędowych, niemniej jednak wątpliwości związane z tym zagadnieniem prawnym usunęła uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 maja 1997 r. (W. 7/96, OTK 1997 nr 2, poz. 27), podjęta na gruncie dekretu z dnia 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych (Dz. U. Nr 57, poz. 324). W powyższej uchwale Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, zachowujący aktualność na gruncie aktualnego stanu prawnego, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Jest oczywiste, że jeżeli organ administracji publicznej zwraca się do organu innego państwa, to czyni to w języku obcym. Naturalnie treść pisma również w języku polskim powinna znajdować się w aktach sprawy. Z konstytucyjnej zasady, wyrażonej w art. 27 Konstytucji RP, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, nakładającej na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim, nie można jednak wywodzić bezwzględnego zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu przed organami administracji celnej. Dopuszczenie takiego dowodu nie jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że czym innym jest dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego, jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1613/06, LEX nr 351041; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 914/08, LEX nr 487515; wyrok NSA z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1088/07, LEX nr 495351).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że wskazana powyżej zasada dokonywania czynności urzędowych w języku polskim nie została naruszona. Organ w przeprowadzonym postępowaniu uwzględnił wskazane przez skarżącą spółkę dokumenty (tj. fakturę przedłożoną do zgłoszenia celnego oraz kserokopię faktury przesłanej przez organ weryfikacyjny, certyfikat jakości, konosament), jako uzupełniający materiał dowodowy. Dowody te – z uwagi na zunifikowaną treść przyjętą w obrocie międzynarodowym – były zrozumiałe i nie wymagały tłumaczenia. Natomiast pozostałe dowody (pismo organu weryfikacyjnego, pisma przedłożone przez pełnomocnika skarżącej spółki, pisma kontrahentów) mające w sprawie kluczowe znaczenie znajdują się w aktach sprawy w polskiej wersji językowej, co czyni zadość wymogom stawianym przez przepisy postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z przepisami ustawy o języku polskim uznać należy za nieusprawiedliwione.

Dodatkowo należy zauważyć, że powstały na tym tle spór nie dotyczy wątpliwości, jakie mogłyby powstać w związku z treścią tych dokumentów. Istota sporu dotyczy bowiem tego, czy faktura, która została przesłana przez chiński organ weryfikacyjny jako załącznik do pisma może stanowić dowód na okoliczność zakupu towaru, czy też należy odmówić jej mocy dowodowej z uwagi na brak poświadczenia za zgodność z oryginałem, co stanowi odrębny przedmiot rozważań.

Odnosząc się do następnego zarzutu, ujętego w pkt 2 lit. c) i f) skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że postępowanie wymiarowe zostało wszczęte w związku z informacją uzyskaną od chińskiego organu weryfikacyjnego, podważającą rzetelność zgłoszenia celnego. Pismem z dnia 6 października 2008 r. Biuro do Spraw Inspekcji Wwozu, Wywozu i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej w Zhejiang potwierdziło autentyczność i poprawność świadectwa pochodzenia importowanego towaru, jednocześnie informując, że towar objęty świadectwem pochodzenia został wytworzony w fabryce w Chinach, gdzie przeprowadzono cały proces produkcyjny, na dowód czego organ ten dołączył kserokopię faktury nr ZY07052 z dnia 27 lipca 2007 r. Zgodnie z tą fakturą firma H. Co. Ltd. z Chin sprzedała towar objęty ww. świadectwem pochodzenia za 71062,81 USD, a nie jak pierwotnie zostało wykazane w zgłoszeniu celnym za 16613,55 USD, co miała potwierdzać dołączona do zgłoszenia faktura nr SMC/046/2007 z dnia 27 lipca 2007 r. wystawiona przez firmę D. CO., LTD z Korei. Skarżąca spółka nie wyjaśniła w sposób przekonywający powstałej na tym tle wątpliwości, a zwłaszcza dlaczego do zgłoszenia celnego przedłożyła fakturę firmy koreańskiej, dotyczącą tej samej ilości towaru, jednak o wartości kilkakrotnie niższej, ani też dlaczego firma koreańska miałaby rozporządzać tym towarem. W aktach administracyjnych znajduje się nadesłana przez skarżącą spółkę kopia pisma chińskiej firmy H. Co. Ltd. z dnia 14 sierpnia 2009 r. oraz kopia pisma chińskiego organu weryfikacyjnego z dnia 3 lutego 2010 r. Treść obu pism wzajemnie się wyklucza. Pismo H. Co. Ltd. z dnia 14 sierpnia 2009 r. zawierało oświadczenie tej firmy, że objęte świadectwem pochodzenia towary były przedmiotem obrotu z klientem z USA i to ten klient, a nie spółka R., dokonywał za nie płatności. Z kolei w piśmie z dnia 3 lutego 2010 r. chiński organ weryfikacyjny poinformował, że zgodnie z wyjaśnieniami firmy H. Co. Ltd. oświadczenie z dnia 14 sierpnia 2009 r. zostało złożone przez tę firmę na prośbę spółki R., a obie te firmy cieszą się długotrwałą i dobrą współpracą. W piśmie tym wskazano również, że to firma R. prosiła o wystawienie faktur proforma na amerykański podmiot. Również analiza przedłożonego przez skarżącą spółkę "Sales contract" prowadzi do jeszcze większych wątpliwości, co do rzetelności dokonanego zgłoszenia celnego. W dokumencie tym - sporządzonym w dniu 22 czerwca 2007 r. – została bowiem wpisana wystawiona na firmę R. faktura nr SMC/046/2007 z dnia 27 lipca 2007 r., a więc z ponad miesięcznym wyprzedzeniem. Ma to oczywiście wpływ na ocenę takiego dokumentu, gdyż trudno przyjąć, aby już w dniu 22 czerwca 2007 r. znany był numer faktury, która miała zostać wystawiona dopiero w dniu 27 lipca 2007 r. Jak wynika z powyższego, istniała niewyjaśniona przez stronę niezgodność między dołączoną do zgłoszenia celnego fakturą i świadectwem pochodzenia, przy czym świadectwo pochodzenia zostało potwierdzone przez chiński organ weryfikacyjny, zaś przedłożone przez stronę dokumenty jedynie potwierdziły poglądy o nierzetelności faktury dołączonej do zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą spółkę kwestii braku uwierzytelnienia kserokopii faktury przesłanej przez chiński organ weryfikacyjny jako załącznik do zweryfikowanego świadectwa pochodzenia, należy podzielić pogląd skarżącej spółki, że dowód ten uzyskany od organu weryfikacyjnego, w świetle art. 194 Ordynacji podatkowej, nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej i podlega ocenie jak każdy inny dowód. Niemniej jednak nie ma powodów, aby kwestionować prawdziwe intencje organu weryfikacyjnego, który po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym z udziałem firmy chińskiej, przesłał kserokopię faktury, która stanowiła podstawę wystawienia poddanego kontroli świadectwa pochodzenia importowanego towaru. Brak uwierzytelnienia tej faktury przez organ weryfikacyjny, w sytuacji gdy została ona dołączona do oryginalnego pisma tego organu, prowadzą do wniosku, że nie może być ona pozbawiona mocy dowodowej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, dowody przedstawione przez skarżącego, mające podważyć moc dowodową omawianej kserokopii faktury, pogłębiły jedynie wątpliwości w sprawie i w żaden sposób nie zaprzeczyły wiarygodności tego dokumentu. Omawiany zarzut uznać zatem należy za nieusprawiedliwiony.

Nie jest także trafny zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność prowadzonych negocjacji z zagranicznymi kontrahentami. Należy zauważyć, że dowód taki, co do zasady, odnosi się do konkretnej sytuacji, która powinna znaleźć i znajduje odzwierciedlanie w znajdujących się w aktach dokumentach handlowych. Są to faktura i zgodne z nią zweryfikowane przez właściwy organ chiński świadectwo pochodzenia towarów objętych fakturą.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, ujętych w pkt 2 lit. a) i e) skargi kasacyjnej, należy uznać, że również one nie zasługują na uwzględnienie.

Zarzut ujęty pod lit. a) jest o tyle niezasadny, że organ wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia przepis szczególny mający w sprawie zastosowanie, tj. art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co wyłączyło potrzebę wskazania art. 21 Ordynacji podatkowej.

Natomiast jeśli chodzi o zarzut ujęty pod lit. e), to należy wskazać, że prowadzenie przez organ postępowania weryfikacyjnego nie wymaga uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego. W sensie proceduralnym są to dwa niezależne postępowania. Postępowanie weryfikacyjne jest prowadzone na podstawie WKC (art. 78), natomiast postępowanie podatkowe na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 33 ust. 2). Organ nie jest też związany granicami czasu co do możliwości wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonym postępowaniu weryfikacyjnym. Jedynym warunkiem jest to, aby wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik w razie nieprawidłowego wywiązania się z obowiązku podatkowego powinien liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami (np. w postaci odsetek), które mogą pojawić się z powodu zbyt późnego wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego.

Natomiast jeśli chodzi o argumentację odwołującą się do faktu, że w aktach sprawy brak jest oryginału zwrotnego poświadczenia odbioru doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to wypada zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż stronie była znana okoliczność wszczęcia postępowania, o czym mogą świadczyć podejmowane przez nią czynności procesowe. Tym samym skarżąca spółka nie wykazała, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, a jedynie taka okoliczność mogłaby stanowić podstawy do wzruszenia decyzji, a w konsekwencji też zaskarżonego wyroku.

Ze wskazanych wyżej względów skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądził od skarżącej spółki na rzecz organu administracji zwrot części kosztów postępowania, bowiem uznał, że nakład pracy pełnomocnika organu - wyrażający się złożeniem tożsamych treściowo odpowiedzi na skargi kasacyjne w każdej ze spraw rozpoznawanych na posiedzeniu w dniu 15 maja 2010 r. - pozwalał na odstąpienie od zasądzenia zwrotu pełnych kosztów postępowania.