Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 753/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 134 § 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 59 § 1 pkt 9 , art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7, art. 70c, art.120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210  § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 14 ust. 1 c, art. 45 ust. 1 i 4,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. art. 6 § 2
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 1 pkt 58
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 10 § 1 i 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

| | | Sygn. akt I SA/Po 753/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

UKSUZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A. i P. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w roku 2009 A. B. uzyskiwała dochody ze stosunku służbowego, natomiast P. B. ze stosunku służbowego oraz z praw autorskich i innych praw majątkowych, a także z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność ta prowadzona była pod firmą O. S. K. L., P. B., a jej przedmiotem było prowadzenie kursów nauki jazdy w zakresie teoretycznym, jak i praktycznym.

W oparciu o uzyskane z Urzędu Miasta P., z Wydziału Komunikacji, prowadzone przez podatnika "książki ewidencji osób szkolonych" nr [...] i [...] za okresy od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. oraz od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. organ ustalił, że w 2009 r. w kursach na prawo jazdy, prowadzonych przez OSK L. , brało udział [...] osób, które dla potrzeb przeprowadzonej analizy podzielono na cztery grupy: grupa I - [...] osób, które zakończyły szkolenia w 2009 r., a rozpoczęły je w roku 2008 r., grupa II - [...] osób, które zarówno rozpoczęły, jak i zakończyły szkolenia w 2009 r., grupa III - [...] osoby, które rozpoczęły szkolenie w 2009 r., jednakże data wykonania usługi przypadała na rok 2010, grupa IV - [...] osoby, które rozpoczęły szkolenie w 2009 r. i nie ukończyły szkolenia (nie wydano zaświadczenia o ukończeniu szkolenia).

Następnie organ porównał przychody wykazane w księdze przychodów i rozchodów z wysokością przychodu, wynikającą z ilości przeprowadzonych szkoleń na poszczególne kategorie prawa jazdy, przy wykorzystaniu minimalnych oraz średnich cen stosowanych przez stronę w 2009 r.

Dokonując obliczeń organ stwierdził, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał kwotę przychodu z tytułu przeprowadzonych szkoleń w wysokości [...] zł (w tym sprzedaż rachunkową, która nie budziła wątpliwości w wysokości [...] zł, sprzedaż bezrachunkową w wysokości [...] zł), podczas gdy przy zastosowaniu nawet najniższych wskazanych przez podatnika kwot za szkolenie - i to tylko z tytułu wyszkolenia [...] osób z wymienionej wyżej grupy II - winna to być kwota co najmniej [...] zł. Kwota ta - choć wyliczona na podstawie cen najniższych oraz z uwzględnieniem jedynie [...] spośród [...] kursantów - przewyższała kwotę całkowitego wykazanego przez podatnika przychodu (na podstawie rachunków oraz sprzedaży bezrachunkowej) w podatkowej książce przychodów i rozchodów, w tym również z innych niż szkolenie kursantów źródeł (szkolenia instruktorskie, sprzedaż środków trwałych), którą podatnik wykazał w wysokości [...] zł. Powyższe jednoznacznie wskazuje zdaniem organu na zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez P. B., a tym samym na nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów P. B. ewidencjonował przychody nieudokumentowane w sposób określony w § 19 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 224, poz. 2226 ze zm.), tzn. w jednej pozycji na koniec każdego miesiąca. Jednakże prawo do takiego sposobu ewidencjonowania sprzedaży bezrachunkowej przysługuje tylko podatnikom prowadzącym ewidencję sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 przywołanego powyżej rozporządzenia. Tymczasem podatnik takiej ewidencji nie przedłożył.

W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy. Podatnik nie zaewidencjonował bowiem wszystkich przychodów z tytułu świadczenia usług w postaci prowadzenia kursów prawa jazdy.

W celu ustalenia, jaka była faktyczna wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika z bezrachunkowej sprzedaży usług z tytułu prowadzenia kursów na prawo jazdy, organ kontroli skarbowej spośród wszystkich wystawionych przez P. B. rachunków, wyodrębnił rachunki związane ze świadczonymi usługami w postaci szkoleń na prawo jazdy różnych kategorii. Następnie przyporządkował wystawione przez podatnika w 2009 r. rachunki za kursy prawa jazdy do konkretnych kursantów, uwzględnionych w książkach osób szkolonych. Ponadto z wykazu wszystkich osób szkolonych w 2009 r., wyeliminował uczestników kursów, którzy ujęci byli w sprzedaży rachunkowej w tym roku oraz osoby, które szkolenia rozpoczęły w 2008 r. i za których szkolenie w tym samym roku wstawiono rachunek, co skutkowało zaliczeniem tej sprzedaży do przychodów 2008 r., jak również osoby, które zakończyły szkolenie w 2010 r., a należność za te usługi nie została uregulowana w roku objętym postępowaniem, co oznacza, że sprzedaż usług na ich rzecz zalicza się do przychodów roku 2010. Ustalając bowiem przychód należny za rok 2009 przyjęto zasadę - zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." lub ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) - że za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W wyniku powyższego utworzono listę kursantów, za których szkolenia P. B. rachunków nie wystawił i tym samym przychody z tytułu świadczenia usług na ich rzecz powinny być wykazane w tzw. "sprzedaży bezrachunkowej" Następnie, poszczególnym usługom świadczonym na rzecz osób objętych sprzedażą bezrachunkową w 2009 r. przyporządkowano wartość przychodu na podstawie cen stosowanych przez OSK L. za świadczenie usług tego rodzaju, a w przypadku, gdy znana była faktyczna cena zapłacona przez osobę szkoloną - wysokość tej ceny.

Powyższe wyliczenie wskazywało, że wartość przychodu uzyskanego w 2009 r. przez P. B. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą OSK L. z tytułu świadczenia usług w postaci szkoleń na prawo jazdy na rzecz osób nieobjętych sprzedażą rachunkową wyniosła [...] zł, podczas gdy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik wykazał wartość rocznej sprzedaży nieudokumentowanej w łącznej wysokości [...] zł.

Wyliczając przychód w przedstawiony wyżej sposób, organ pierwszej instancji oszacował jego wartość poprzez zastosowanie cen podanych przez podatnika w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. Zastosował przy tym - na podstawie przepisów art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p." lub Ordynacja podatkowa) - inną metodę oszacowania uzasadniając, że jest to metoda, dzięki której podstawa opodatkowania określona zostanie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Ostatecznie organ pierwszej instancji ustalił, że przychód z działalności gospodarczej uzyskany przez P. B. wyniósł [...] zł, a nie jak wykazano to w podatkowej księdze przychodów i rozchodów [...] zł.

Za dowody uznano także książki osób szkolonych, zawierające informacje o osobach biorących udział w szkoleniach na prawo jazdy, o kategoriach prawa jazdy i rodzajach szkoleń (podstawowe, dodatkowe), od których uzależniona jest cena poszczególnych kursów oraz o datach wykonania poszczególnych usług (daty zakończenia szkoleń). Ponadto pozyskano informacje od kontrahentów P. B. w celu ustalenia, których dokładnie osób szkolonych dotyczyły rachunki wystawione przez stronę w 2009 r. Wykorzystano także historię operacji na rachunku bankowym firmy OSK L., oraz doręczony przez stronę wykaz cen świadczonych usług, wskazany w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. Przesłuchano również osoby, które wskazał podatnik, a które rzekomo przeszkolono za cenę odbiegającą od cen stosowanych wobec innych kursantów, uzasadniając to m.in. faktem ich spokrewnienia z instruktorami.

Okoliczności, na które powoływała się strona, nie znalazły - zdaniem organu pierwszej instancji - potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Tylko w jednym przypadku - P. P. - który nie pamiętał zapłaconej ceny, z uwagi na brak dowodu przeciwnego, organ kontroli skarbowej dał wiarę stronie, że zapłacona cena za kurs na prawo jazdy kat. CE w tym przypadku wyniosła zaledwie [...] zł. Odnośnie pozostałych osób wskazanych przez P. B., ustalony stan faktyczny całkowicie odbiegał od okoliczności, na które powoływał się podatnik i to zarówno w kwestii zapłaconych przez tych kursantów cen, jak również w kwestii rzekomych powiązań rodzinnych z instruktorami nauki jazdy, co miało być powodem zastosowania obniżonych cen.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził dowody z zeznań P. B. oraz wszystkich wnioskowanych przez jego pełnomocnika świadków. Organ kontroli skarbowej przesłuchał wszystkich wskazanych we wniosku instruktorów nauki jazdy, którzy - jak twierdził P. B. - mieliby potwierdzić, że prowadzili w rzeczywistości działalność gospodarczą, którą kontrolowany firmował, przy czym faktycznym przychodem P. B. miały być tylko opłaty wnoszone przez wskazanych instruktorów za wystawienie zaświadczeń o ukończeniu poszczególnych kursów. Na podstawie złożonych zeznań organ uznał, że okoliczności na jakie powoływała się strona nie można uznać za udowodnione. Organ kontroli skarbowej poddał jednakże analizie wykazane przez P. B. koszty uzyskania przychodów z tytułu szkoleń przeprowadzonych przez powołanych instruktorów nauki jazdy i stwierdził, że jakkolwiek zeznania świadków nie mają wpływu na wysokość przychodów należnych stronie z tytułu przeprowadzonych w ramach OSK L. szkoleń, to świadczą o ponoszeniu przez kontrolowanego wyższych, niż zaewidencjonowane, kosztów ich uzyskania. W rezultacie organ pierwszej instancji uznał, że P. B. ewidencjonował koszty uzyskania przychodów z tytułu zatrudnienia instruktorów nauki jazdy w kwotach odbiegających od rzeczywiście poniesionych. Spośród wszystkich przesłuchanych instruktorów, jedynie umowa zlecenia zawarta z D. C. okazała się zgodna ze stanem faktycznym. W pozostałych przypadkach (poza M. N., który nie był zatrudniony w OSK L. w 2009 r.), podatnik bądź w ogóle nie ewidencjonował poniesionych z tego tytułu kosztów (R. K., W. M.) bądź ewidencjonował je w kwotach niższych, co jasno wynikało z ilości przepracowanych przez poszczególnych instruktorów godzin, wykazanych w "książkach ewidencji osób szkolonych" (Ł. O., K. K., R. M., Ł. S., M. K., S. G., M. N.). Organ zauważył bowiem, że w "książkach ewidencji osób szkolonych", przy nazwiskach kursantów widnieją numery instruktorów nauki jazdy, którzy prowadzili szkolenia tychże osób. Poza numerami przypisanymi do ww. instruktorów, widniały w nich także numery przypisane do instruktorów, z tytułu których zatrudnienia P. B. również wykazywał koszty uzyskania przychodów, jak i do instruktorów, co do których kosztów zatrudnienia podatnik nie ewidencjonował. Organ kontroli skarbowej przeanalizował wysokość zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zatrudnienia, przypadających na poszczególnych instruktorów przy uwzględnieniu liczby przepracowanych godzin podczas szkoleń na rzecz osób, które kursy nauki jazdy zarówno rozpoczęły, jak i zakończyły w 2009 r. Ostatecznie za koszt uzyskania przychodu z tytułu usług świadczonych przez instruktorów uznano kwotę: [...] zł. Ponadto uwzględniono wskazaną przez podatnika kwotę związaną z kosztami szkoleń teoretycznych w wysokości wskazanej przez stronę – tj. [...] zł.

Ponadto organ stwierdził, że we wrześniu 2009 r. w księdze przychodów i rozchodów w poz. [...] podatnik ujął jako koszt uzyskania przychodu kwotę odsetek od kredytu w nieprawidłowej wysokości. Zaliczona bowiem do kosztów uzyskania przychodów kwota [...]zł stanowi wartość całej zapłaconej raty kredytu na rzecz [...] Bank S.A., tzn. raty kapitałowej wraz z odsetkami. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu zmniejszono o kwotę [...]zł, która w istocie stanowiła kwotę raty kapitałowej.

Ostatecznie organ ustalił, że koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej poniesiony przez P. B. wyniósł [...] zł, a nie jak wynikało to z podatkowej księgi przychodów i rozchodów [...] zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) art. 187, art. 188 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego,

b) art. 191 O.p., poprzez zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; zdaniem podatnika ocena dowodów, zwłaszcza z przesłuchania kolejnych świadków, jest zupełnie dowolna, sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie strony, podatnikom przypisano przychód należny współpracownikom prowadzącym niezarejestrowaną działalność gospodarczą, co wynika nie tylko z oświadczenia podatnika, ale i zeznań K. K., który opisał mechanizm działania firmy.

2) naruszenie materialnego prawa podatkowego w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na przypisaniu P. B. zwiększonych - nieprawidłowo oszacowanych - przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie szkolenia kierowców w 2009 r., podczas gdy kwoty oszacowanego przychodu oparto na zestawieniach otrzymanych z instytucji zewnętrznych bez uwzględnienia i równoczesnego oszacowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie czystego przychodu, zamiast dochodu; poza tym, co podatnik przyznał w oświadczeniu, a potwierdził świadek K. K., większość przychodu była należna jego współpracownikom, czego organ we właściwy sposób nie ustalił.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wydał w dniu [...] kwietnia 2017 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem do przedawnienia nie doszło, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu [...] stycznia 2015 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym w dniu [...] stycznia 2015 r. dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm., dalej: "K.k.s.")., o czym podatnicy zostali poinformowani pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. (data doręczenia [...] stycznia 2015 r.). Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w związku z podaniem nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT 36 za 2009 r. złożonym w dniu [...] kwietnia 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 191 O.p., poprzez zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenia powyższych przepisów podatnik upatruje w dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie dowodów, zwłaszcza w postaci zeznań świadków. Jego zdaniem wszyscy świadkowie są bliskimi kolegami i znając od K. K. treść zadawanych pytań, zdążyli się do nich przygotować. Organ wyjaśnił, że świadkowie, o których mowa w odwołaniu, zostali przesłuchani na wniosek strony i podważanie przez stronę wiarygodności ich zeznań jest tylko gołosłownym stwierdzeniem, niepopartym żadną argumentacją. Strona lub jej pełnomocnik mieli prawo uczestniczyć w tych przesłuchaniach - z prawa tego skorzystali - zadając pytania i konfrontując zeznania świadków z własną wersją zdarzeń. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań i oświadczeń strony, zeznań kilkudziesięciu świadków, konfrontowanych następnie z zebranym materiałem dowodowym (np. co do posiadania przez instruktorów samochodów służących do szkolenia kursantów). Uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest bardzo szczegółowe, precyzyjne i poparte dowodami. Organ pierwszej instancji oceniając materiał dowodowy, dokonał tego w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzył i ocenił wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, w którym odniesiono się do wszystkich ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz wyjaśniono podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ kontroli skarbowej zrealizował wnioski dowodowe strony i przesłuchał wszystkich wskazanych we wniosku instruktorów nauki jazdy, którzy - jak twierdził podatnik - mieli potwierdzić, że prowadzili w rzeczywistości działalność gospodarczą, którą podatnik firmował, przy czym faktycznym przychodem podatnika miały być tylko opłaty wnoszone przez wskazanych instruktorów za wystawienie zaświadczeń o ukończeniu poszczególnych kursów. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, ze z zeznań świadków, okoliczności na jakie powoływała się strona, nie można uznać za udowodnione.

Dyrektor nie zgodził się także z zarzutami strony, dotyczącymi naruszenia i niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że szacunkowe przychody, uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P. B., zostały określone przez organ kontroli skarbowej na podstawie minimalnych cen stosowanych w OSK L. P. B. za szkolenia na poszczególne kategorie prawa jazdy, wskazanych bezpośrednio przez podatnika w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. Natomiast liczba oraz rodzaje świadczonych w 2009 r. przez OSK L. P. B. usług w postaci kursów na prawo jazdy, wynika wprost z prowadzonych przez stronę "książek ewidencji osób szkolonych", do których sporządzania zobowiązany jest każdy przedsiębiorca prowadzący ośrodek szkolenia kierowców, zgodnie ze wzorem wskazanym w załączniku nr [...] do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005, Nr 217, poz.1834 ze zm.). Przy czym podatnik w złożonych do protokołu przesłuchania wyjaśnieniach, nie kwestionował rzetelności prowadzonych książek ewidencji osób szkolonych.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo też przeanalizował wysokość zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zatrudnienia, przypadających na poszczególnych instruktorów przy uwzględnieniu liczby przepracowanych godzin podczas szkoleń, przeprowadzonych na rzecz osób, które kursy nauki jazdy zarówno rozpoczęły, jak i zakończyły w 2009 r. Dokonując analizy materiału dowodowego stwierdził, że podatnik ewidencjonował koszty uzyskania przychodów z tytułu zatrudnienia instruktorów nauki jazdy w kwotach odbiegających od rzeczywiście poniesionych. Spośród wszystkich [...] przesłuchanych instruktorów, jedynie umowa zlecenia zawarta z D. C. okazała się zgodna ze stanem faktycznym. W pozostałych przypadkach, podatnik bądź w ogóle nie ewidencjonował poniesionych z tego tytułu kosztów (R. K., W. M.) bądź ewidencjonował je w kwotach niższych, co wynika z porównania ilości przepracowanych przez poszczególnych instruktorów godzin, wykazanych w "książkach ewidencji osób szkolonych" i wypłaconego wynagrodzenia. (Ł. O., K. K., R. M., Ł. S., M. K., S. G., M. N.). Porównując bowiem ilość przeprowadzonych szkoleń przez danego instruktora z wysokością otrzymanego wynagrodzenia - godzinowa stawka za dane szkolenie znacznie odbiegała (była dużo niższa) od stawek wynikających z zebranych dowodów.

Prawidłowo również ustalono zdaniem organu odwoławczego, roczne koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł z tytułu szkoleń teoretycznych, prowadzonych przez różnych instruktorów, którym należności za te szkolenia były wypłacane przez podatnika.

W ocenie organu odwoławczego zarzuty odnoszące się do wadliwie oszacowanej wysokości kosztów uzyskania przychodu uznać należy za nieuzasadnione. Dokonując szacowania kosztów uzyskania przychodów, organ kontroli skarbowej ujął w rozliczeniu wszystkie godziny przeprowadzonych szkoleń praktycznych, wynikających z "książek ewidencji osób szkolonych", przypadających na poszczególnych instruktorów nauki jazdy, przy czym uwzględnił wszystkie wykonane przez nich szkolenia, które zostały ukończone w 2009 r., łącznie ze szkoleniami, które rozpoczęły się w 2008 r., ale data ich zakończenia przypadała na rok 2009. Ostatecznie zatem za koszt uzyskania przychodu z tytułu usług świadczonych przez instruktorów uznał kwotę: [...] zł zamiast [...] zł. Ponadto uwzględnił dodatkową wskazaną przez podatnika kwotę związaną z kosztami szkoleń teoretycznych w wysokości wskazanej przez stronę ([...] zł.). W konsekwencji stwierdził, że faktyczne koszty uzyskania przychodu poniesione z tytułu zatrudniania instruktorów nauki jazdy były w rzeczywistości wyższe od tych, które zostały zaewidencjonowane przez P. B. w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, A. i P. B. wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji w całości, umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia, zwrot kosztów postępowania oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonej decyzji zarzucili istotne naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miały istotny wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji wbrew prawu, a w szczególności:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2. art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia: z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż nie nastąpiło zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na pozorne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu [...] stycznia 2015 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 2 a O.p, poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem skarżący nie został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego, o zawieszeniu biegu przedawnienia nie poinformowano pełnomocnika reprezentującego podatnika,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowoprawnego stanu faktycznego,

- art. 191 O.p. i art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 122 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego, poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz podstawowymi zasadami logiki, pominięcie zeznań kluczowego świadka K. K., który opisał w trakcie pierwszego przesłuchania mechanizm uzyskiwania dochodów przez poszczególnych instruktorów prawa jazdy - P. B. za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł wystawiał zaświadczenia, firmując de facto ich działalność gospodarczą, kolejni świadkowie (koledzy i przyjaciele K. K.), znając pytania pełnomocnika na przesłuchaniu K., uzgodnili swoje zeznania i konsekwentnie zaprzeczali zeznaniom świadka i strony; jednakowoż istotne wątpliwości nie mogą być wykorzystane na niekorzyść podatnika. Świadek K. K. w pełni potwierdził i uwiarygodnił zeznania i wyjaśnienia podatnika P. B.,

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, po pierwsze wskutek przypisania figurantowi P. B. przychodów należnych poszczególnym instruktorom prawa jazdy w ramach ich pozarolniczej działalności gospodarczej, po drugie -- z ostrożności procesowej - nawet gdyby przyjąć, iż całość przychodów należna jest skarżącemu, nie ustalono w trakcie postępowania kontrolnego dat rozpoczęcia szkolenia poszczególnych kandydatów na kierowców w powiązaniu z datą faktycznie dokonanych wpłat należności za kurs, co ma istotny wpływ na moment powstania przychodu,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie skarżonej decyzji, zawierające wewnętrzne sprzeczności i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. po upływie terminu przedawnienia w dniu [...] grudnia 2015 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 c, art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego w dniu [...] grudnia 2015 r. wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe i to pomimo, że zgodnie z imperatywnymi normami prawnymi art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1749) w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze skutkami ex tunc, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności w dniu [...] grudniem 2015 r., a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, którego organ wbrew prawu do dnia dzisiejszego nie wydał,

- art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 §, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 c O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała, a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego, tj. od dnia [...] grudnia 2015 r.,

- art. 14 ust. 1 i ust. 1 c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody należne powstają w dacie wykonania usługi potwierdzonej wystawionym zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia podstawowego/dodatkowego w zupełnym oderwaniu od faktu wcześniejszego otrzymania należności,

- art. 23 § 2-5 O.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe określenie wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2009 r., poprzez zastosowanie metody nieadekwatnej do okoliczności sprawy bez zbadania dochodowości innych ośrodków prowadzących szkoły nauki jazdy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd w Poznaniu zważył, co następuje :

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 20016r .poz. 1066 ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) b) c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony, granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w nowa sprawę. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy organy podatkowe w prowadzonym postepowaniu naruszyły wskazane w skardze przepisy proceduralne w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy oraz czy prawidłowo organy podatkowe zinterpretowały wskazane w skardze przepisy w zakresie pojęcia momentu powstania przychodu w kontekście ustalenia, czy dokonane przez osoby szkolone przed datą wykonania usługi płatności, miały charakter ostatecznej i definitywnej zapłaty za oferowana usługę, co miało bezpośredni wpływ na błędne oszacowanie podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut najdalej idący, czy doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania spornego zobowiązania, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. , na który powołują się organy podatkowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo, lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 O.p.).

Zgodnie natomiast z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w myśl przepisu art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 z póź zm., upłynął [...] kwietnia 2010 r. Zgodnie zatem z przepisem art. 70 § 1 O.p., powołanym wyżej, zobowiązanie podatkowe za rok 2009 przedawnia się z dniem [...] grudnia 2015 r. Oznacza to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powinno nastąpić najpóźniej do dnia [...] grudnia 2015 r.

W przedmiotowej sprawie w dniu [...].01.2015 r. bieg terminu przedawnienia uległ zobowiązania podatkowego małżonków P. i A. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 uległ zawieszeniu w związku z wszczętym dochodzeniem w dniu [...].01.2015r. dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy(sygn.akt[...] Z pisma finansowego organu przygotowawczego z dnia [...].12.2016 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w związku z podaniem nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT 36 za 2009 r., złożonym w dniu [...].04.2010 r.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie doszło, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego P. W. pismem z dnia [...].01.2015 r. doręczonym w dniu [...].01.2015 r. zawiadomił podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., od dnia [...].01.2015 r.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżący zostali powiadomieni, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2009 r. Tym samym nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt. P30/11 (Dz.U. z 2012 r., poz. 848) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2012 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387oraz 2007 r. Nr221, poz. 1650), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postepowania karnego lub postepowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji [...]. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z chwilą upływu pięcioletniego okresu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postepowania karno-skarbowego. Trybunał nie wskazał ani w jakiej formie, ani też w jakim trybie miałaby taka informacja trafić do podatnika. Głównym założeniem Trybunału Konstytucyjnego było, żeby podatnik przed upływem terminu przedawnienia posiadł informację, że na skutek wszczęcia postepowania karnego lub postepowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, bieg terminu przedawnienia zostanie zawieszony. Ustawodawca na skutek tego wyroku na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy prawo celne nadał art. 70 § 6 pkt 1 brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. A na podstawie art. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, wprowadził do porządku prawnego art. 70 c O.p. Podatnicy, co zostało wyżej wskazane (w czasie którym już obowiązywał art. 70c), przed upływem terminu do zwieszenia zobowiązania podatkowego otrzymali od organu podatkowego pismo informujące ich o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., z uwagi na wszczęte w sprawie postepowanie o przestępstwo karno-skarbowe. Doręczenie pisma skarżącym z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania przed organami kontroli podatkowej, należy uznać w tym przypadku za prawidłowe.

Sąd w składzie rozstrzygającym sprawę podziela stanowisko, które uznaje, że do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi, co ustawodawca wskazuje w sposób wyraźny, z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tak więc, zawieszenie następuje w momencie kiedy w sprawie tych konkretnych i w związku z tymi zobowiązaniami podatkowymi wszczęte jest postępowanie karne lub postępowanie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt. II FSK1147/15, z dnia 8 marca 2017r. I FSK 1196/15).

Sąd nie podziela stanowiska, że w przypadku kiedy w trakcie wszczętego postępowania następuje przedawnienie karalności czynu, a finansowy organ przygotowawczy umarza postępowanie, to okoliczność wszczęcia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia. Czyli w takiej sytuacji art. 70 § 6 pkt 1 nie może mieć zastosowania. Jak już wyżej skazano, w ocenie Sądu art. 70 § 6 pkt 1 odnosi się jedynie do wszczęcia postępowania. I tylko ta okoliczność ma znaczenie w sprawie. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, bezspornym w przedmiotowej jest fakt, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym skarżący zostali zawiadomieni. Postępowanie ad rem rozpoczyna się postanowieniem o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wtedy, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Określa się w nim czyn będący przedmiotem wyjaśnienia oraz jego kwalifikację prawną. Na tym etapie postępowanie toczy się "w sprawie", a nie przeciwko określonej osobie. Zbierany jest materiał dowodowy. Faza ta kończy się postawieniem danej osobie (osobom) zarzutów, jeżeli istnieją dowody na dopuszczenie się przez nią nadużyć podatkowych, albo umorzeniem sprawy, gdy nie ma podstaw do karania. Postępowanie karne skarbowe jest jawne dla podatnika dopiero wtedy, kiedy przejdzie z fazy "w sprawie" do etapu "przeciwko osobie" (postawienia zarzutów). Podatnik nie otrzymuje postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu prowadzonego postępowania. Na tym etapie podatnik nie jest bowiem stroną toczącej się procedury. Sąd tez nie podziela stanowiska skarżących, że gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie terminu przedawnienia z przedstawieniem podatnikowi zarzutów, a nie samym wszczęciem dochodzenia śledztwa - wyartykułowałby to wprost w odpowiednim przepisie.

Sąd nie podziela również podnoszonych przez skarżącego twierdzeń odnośnie pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zauważyć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm. – dalej w skrócie k.p.k.) - organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 k.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu, niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela także prezentowanego w judykaturze stanowiska, na którym skarżący oparli swoje zarzuty, że w sytuacji, gdy w kontroli skarbowej strona reprezentowana jest przez pełnomocnika, to żeby zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 było skuteczne, to zgodnie z art. 70 c powinno zostać doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi przez organ, przed którym toczy się postepowanie (czyli w tym przypadku zdaniem skarżących - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego - P. W. doręczył zawiadomienie skarżącym.

Zdaniem Sądu art. 70c jest przepisem szczególnym i nie odnosi się do toczącego się przed organami postępowania w sprawie. Jest to przepis prawa materialnego, na co wskazuje jego umiejscowienie w Rozdziale 8 Przedawnienia w Dziale III Zobowiązania podatkowe, czyli poza Działem IV Postępowanie podatkowe. Wobec powyższego przyjąć należy, że zawiadomienie ma charakter materialny, dlatego też obowiązek informacyjny ciąży na organie podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie dokonywane jest zarówno w czasie gdy nie toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), w jego trakcie i niezależnie od etapu postępowania (pierwsza, druga instancja), jak i po jego zakończeniu. Ze względu na materialnoprawny charakter zawiadomienia, doręczane jest ono podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi, gdyż nie ma tu strony postępowania reprezentowanej przez pełnomocnika, bo w tym przypadku nie ma ani postępowania, ani sprawy, w której pełnomocnik mógłby reprezentować podatnika. W ocenie Sadu, tylko w sytuacji przyjęcia, że w sprawie zawiadomienia organ podatkowy prowadził postępowanie, zasadnym staje się twierdzenie, że nie stronie, ale reprezentującemu ją w tej sprawie (zawiadomienia) pełnomocnikowi należało doręczyć zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

Ustawodawca zrealizował standardy, do których odniósł się w swoim uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny. Właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego organ ma w świetle przepisów doprowadzić do takiej sytuacji, aby każdy podatnik, gdy w sprawie jego zobowiązania podatkowego wszczęte jest postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wobec faktu, że podatnik nie posiada na ten temat wiedzy, uzyskał tę wiedzę najpóźniej do ostatniego dnia przed upływem terminu z art. 70 § 1. Wiedza to dotyczyć ma nie samego postępowania, a skutku jakie z mocy prawa jego wszczęcie wywołuje w sferze realizacji określonych obowiązków, nałożonych na podatnika ustawami podatkowymi. W ocenie Sądu, wobec wskazanych okoliczności nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 70c (wbrew twierdzeniom skarżących), właściwym organem w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2009 był Naczelnik Urzędu Skarbowego - P. W., który prawidłowo doręczył zawiadomienie skarżącym.

Mając na względzie założenia powołanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który historycznie przyczynił się do nadania przez ustawodawcę art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obecnego brzmienia i wprowadzenia nowych zapisów ustawowych w postaci art. 70c O.p., trudno jest przyjąć, że dokonując odbioru pisma w dniu [...].01.2016 r., skarżący nie zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tym samym nie posiedli wiedzy o jego treści, bowiem zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu do reprezentowania skarżących w kontroli skarbowej, prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Tym samym Sąd w składzie orzekającym, wbrew stanowisku skarżących uznaje za trafne stanowisko organów podatkowych, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia [...].01.2015 r., a organy podatkowe nie naruszyły art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., bo zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia. Nie można zatem przyjąć twierdzeń strony, że zostały naruszone art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej, zgodnie z którymi Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

W związku z tym, że przedmiotowej sprawie nie wystąpił skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd odnosząc się do meritum sprawy ocenił najpierw, czy nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi się opierać na prawidłowo ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem, do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Warunkiem koniecznym odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje niezbędnymi danymi zawierającymi informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają rzeczywistości.

Zdaniem skarżących organy podatkowe naruszyły art.120,121,122,124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżących i nie dopatrzył się naruszenia przepisów w prowadzonym przez organy podatkowe postepowaniu i uznał, że postępowanie prowadzone było zgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania stanu faktycznego, a zebrane w sprawie dowody ocenione były w sposób swobodny, a nie dowolny, do czego w świetle przepisów prawa organy są uprawnione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki.

Art. 120 O.p formułuje podstawową zasadę ogólną postepowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie prawa.

Art. 121 O.p zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postepowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 2068/12,CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyrażona została zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja ta wskazuje na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, co w powiazaniu z art. 187 §1 O.p. powoduje, że większa część działań spoczywa na organie podatkowym, co jednak nie oznacza, że na organie podatkowym spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę postępowania, która w dobrze pojętym interesie powinna wykazać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, bowiem organ nie ma obowiązku w nieograniczony sposób poszukiwać dowodów, które miałyby świadczyć na korzyść podatnika, to bowiem podatnik powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o własne interesy .

Art. 123 O.p. nakłada na organ podatkowy zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Realizacji tej zasady służą przepisu Działu IV Ordynacji podatkowej.

Według art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi się kierują.

Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, natomiast stosownie do art. 187 § 1, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art.191 O.p zasada swobodnej oceny dowodu zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji, jakie występują pomiędzy poszczególnymi dowodami.

Wyjaśnienie wszelkich istotnych dla sprawy faktów oraz zebranie całego materiału dowodowego, powinno odbywać się wszelkimi dopuszczalnymi prawnie sposobami oraz na podstawie prawem dopuszczonych dowodów w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.

W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w ustawie Ordynacja podatkowa. Jak już wskazano powyżej, organy podatkowe nie są związane żadną regułą dotyczącą wartości poszczególnych dowodów. Dokonywana przez organ podatkowy swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak dowolności organów przy ich ocenie, czyli organ swoją ocenę musi oprzeć na przekonywujących podstawach, a nie według własnego "bo tak". Ocenie organu podatkowego musi podlegać cały zebrany w spawie materiał dowodowy, a nie tylko wybrana jego część. Ponadto materiał podlegający ocenie musi być kompletny.

W przypadku dowodów przeciwstawnych, kiedy organy mogą jednym dać wiarę, innym tej wiary odmówić, kierować się muszą zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznać te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych reguł poznawczych (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa W-wa 1966 s 174 i nast.). Organy nie mogą z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn.akt I FSK190/12 –CBOSA).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły i oceniły bardzo obszerny materiał dowodowy m.in. z zeznań i oświadczeń skarżącego P. B., przesłuchania kilkudziesięciu świadków, który był następnie konfrontowany z pozostałym materiałem dowodowym (np. co do posiadania przez instruktorów samochodów służbowych).

Główne zarzuty skargi powiązane z naruszeniem przepisów procesowych, sprowadzają się do negowania ustaleń stanu faktycznego poprzez pominięcie zeznań kluczowego świadka K. K. ([...]), który w trakcie pierwszego przesłuchania w dniu [...].07.2015 r. spontanicznie opisał mechanizm uzyskiwania dochodów przez poszczególnych instruktorów, którzy w celu zminimalizowania swoich kosztów własnych niezarejestrowanych działalności gospodarczych, wspólnie i w porozumieniu prowadzili swoje działalności gospodarcze. Zdaniem skarżącego, logika i doświadczenie nakazuje danie większej wiary spontanicznym zeznaniom zaskoczonego i nieprzygotowanego świadka, aniżeli zeznaniom kolejnych świadków. Koledzy i przyjaciele K. K., znając pytania pełnomocnika, które padły podczas przesłuchania K. K., uzgodnili swoje zeznania i konsekwentnie zaprzeczyli zeznaniom świadka, przez co organy podatkowe błędnie przypisały figurantowi skarżącemu P. B. przychody należne poszczególnym instruktorom prawa jazdy w ramach ich pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że organ kontroli skarbowej przesłuchał wszystkich wskazanych we wniosku dowodowym świadków w dniach: Ł. O. w dniu [...].07.2015 r., K. K. w dniach [...] i [...].07.2015 r., R. K. w dniu [...].07.2015 r., S. G. w dniu [...].07.2015 r., M. N. w dniu [...].07.2015 r., M. N. w dniu [...]07.201 5 r., D. C. w dniu [...].08.2015 r., R. M. w dniu [...].09.2015 r., Ł. S. w dniu [...].09.2015 r., M. K. w dniu [...].09.2015 r., W. M. w dniu [...].09.2015 r.

Sad uznał, że zarówno przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe w formie przesłuchania strony oraz jedenastu świadków na wniosek skarżącego P. B., jak i ocena tych dowodów, odpowiadały przepisom prawa. Natomiast odmienne od oczekiwań skarżącego zeznania powołanych przez niego świadków oraz następcza ich ocena przez organ podatkowy, nie może stanowić przesłanki do uznania, ze prowadzone postępowanie naruszało powołane wyżej przepisy prawa procesowego. Organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie przesłuchiwał stronę tj. w dniu [...].06.2015 r. oraz w dniu [...].12.2015 r., a także wszystkich wskazanych we wniosku dowodowym instruktorów prawa jazdy: Ł. O. w dniu [...].07.2015 r., K. K. w dniach [...] i [...].07.2015 r., R. K. w dniu [...].07.2015 r., S. G. w dniu [...].07.2015 r., M. N. w dniu [...].07.2015 r., M. N. w dniu [...].07.2015 r., D. C. w dniu [...].08.2015 r., R. M. w dniu [...].09.2015 r., Ł. S. w dniu [...].09.2015 r., M. K. w dniu [...].09.2015 r., W. M. w dniu [...].09.2015 r., którzy wbrew oczekiwaniom strony nie potwierdzili, że w rzeczywistości prowadzili działalność gospodarczą, którą skarżący P. B. firmował, przy czym faktycznym przychodem skarżącego P. B. miały być jedynie opłaty wnoszone przez wskazanych instruktorów za wystawienie zaświadczeń o ukończeniu poszczególnych kursów. Przesłuchani instruktorzy prawa jazdy nie potwierdzili okoliczności, na jakie powołała ich strona, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przykładowo Ł. O. zeznał, że kursy nauki jazdy w OSK L. prowadził wyłącznie na samochodach należących do szkoły. [...] prywatny został nabyty przez świadka dopiero pod koniec współpracy z P. B. i nie był przystosowany do prowadzenia nauki jazdy. Nie ciążyły na nim żadne koszty związane z przeprowadzanymi kursami na prawo jazdy. [...] kursanci płacili do rąk świadka należności za kursy, jednakże pieniądze te były następnie przekazywane P. B.. Jeżeli z tych środków pozostawiał sobie jakąś część, to było to w ramach przysługującej Ł. O. wypłaty. Ponadto świadek zeznał, że nie jest prawdą, aby z pieniędzy otrzymywanych od kursantów, którzy trafili bezpośrednio do niego, przekazywał P. B. [...] złotych, a resztę zatrzymywał dla siebie. Oświadczył również, że w 2009 roku nie prowadził żadnej działalności, ani nie był zatrudniony w innych ośrodkach nauki jazdy. Natomiast w odniesieniu do błędnej oceny zeznań K. K. wykazano, że świadek zmieniał swoje zeznania i udzielał sprzecznych odpowiedzi, przez co są one niewiarygodne. K. K. najpierw twierdził, że przekazywał P. B. całość środków uzyskanych od kursantów, podkreślając że sytuacje takie - by to on przyjmował pieniądze od kursantów - były bardzo rzadkie, nie przypominał sobie, aby z uzyskanych od uczestników szkoleń pieniędzy pozostawiał sobie jakąkolwiek kwotę na poczet swoich należności z tytułu wynagrodzenia. Następnie zeznał, że przekazywał Panu P. B. jedynie prowizję w wysokości [...] i [...] złotych od każdego kursanta, a pozostała część otrzymanej ceny za kurs stanowiła jego przychód. Z jednej strony oświadczył, że rzekomo otrzymane wynagrodzenie tzw. prowizyjne, stanowiło jego dodatkowy dochód poza zawartą umową zlecenia, a z drugiej nie potrafił powiedzieć, czy kwoty wynikające z umowy zlecenia zostały mu w ogóle przez P. B. wypłacone. Świadek oświadczył, że prowadził działalność gospodarczą pod szyldem P. B., jednakże zeznał również, że nie przypomina sobie, aby ponosił jakiekolwiek koszty związane z prowadzonymi szkoleniami nauki jazdy, wskazując w szczególności, że koszty paliwa ponosił P. B.. Organy podatkowe wykazały, że gdyby faktycznie P. B. otrzymywał od K. K. wyłącznie [...] lub [...] złotych od jednego kursanta, to taka forma współpracy nie miałaby dla strony żadnego ekonomicznego uzasadnienia, gdyż rzekomo otrzymana kwota nie mogłaby pokryć poniesionych kosztów przeszkolenia jednego kursanta, bowiem np. na kategorię B około 80% uzyskanej ceny ze sprzedaży usługi, która wynosiła około [...] złotych, zatrzymywałby dla siebie instruktor. Strona z pozostałej kwoty [...]-[...] złotych z tytułu prowizji musiałaby pokryć w szczególności koszty paliwa, które jak sama wykazała w odwołaniu z dnia [...].12.2012 roku, wynosiły w granicach od [...] do [...] złotych za wyszkolenie kursanta. Sąd nie dopatrzył się w zgromadzonym w sprawie materiale okoliczności, na którą powołują się skarżący, świadczących o tym, że przesłuchiwani świadkowie znali pytania i uzgodnili pomiędzy sobą zeznania, zaprzeczając tym samym zeznaniom skarżącego, prezentując przy tym agresywną postawę wobec osób przesłuchujących oraz w stosunku do pełnomocnika. Skarżących w trakcie prowadzonego postępowania reprezentował profesjonalny pełnomocnik, który brał czynny udział w postępowaniu, a żadna z tych okoliczności nie została potwierdzona w zebranym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wręcz przeciwnie, co już wskazano wyżej, zgromadzone przez nie dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego zastały także podniesione w kontekście nie ustalenia przez organ kontrolny dat rozpoczęcia szkolenia poszczególnych kandydatów na kierowców w powiązaniu z datą faktycznie dokonanych wpłat należności za kurs, co ma istotne znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodu.

Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Słusznie organ podatkowy w ocenie Sądu przyjął zasadę ustalając przychód należny za 2009 r. zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W oparciu o uzyskane z Urzędu Miasta P., z Wydziału Komunikacji, prowadzone przez podatnika "książki ewidencji osób szkolonych" nr [...] i [...] za okresy od [...] stycznia 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. oraz od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. organ ustalił, że powyższa dokumentacja była prowadzona w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz.U. 2005 r., Nr217, poz.1834 z późn.zm.) Z uzyskanych dokumentów wynikało, jakie dokładnie osoby brały udział w szkoleniach prowadzonych w należącym do skarżącego P. B. O. S. K. L., jakiej kategorii i jakie szkolenia podstawowe, czy doszkalające odbyły te osoby, jaka była liczba godzin praktycznych i teoretycznych odbytych szkoleń, jakie były daty zakończenia szkolenia. Organ stwierdził, co jest bezsporne w sprawie, że w 2009 r. w kursach na prawo jazdy, prowadzonych przez OSK L., brało udział [...] osób, które dla potrzeb postepowania organ podatkowy podzielił na cztery grupy. Pierwszą stanowiły osoby które zakończyły kurs w 2009 roku a rozpoczęły w 2008, druga osoby, które rozpoczęły i zakończyły szkolenie w 2009 r., trzecią osoby, które rozpoczęły, a nie zakończyły szkolenia w 2010 r. Czwartą, które rozpoczęły szkolenie i nie ukończyły szkolenia (nie otrzymały zaświadczenia o ukończeniu szkolenia). Z tak wymienionego zestawienia osób szkolonych, organ wyeliminował uczestników kursów, których szkolenie udokumentowano wystawionymi zaświadczeniami o ukończeniu szkolenia, następnie wyeliminowano osoby, które szkolenie rozpoczęły w 2008 r. i za które rachunek wystawiono w tym roku, co skutkowało zaliczeniem tej sprzedaży do przychodów 2008 roku, jak i również osoby, które zakończyły szkolenie w 2010 r. a należność za te usługi nie została uregulowana w 2009 roku, co oznacza, że sprzedaż usług na ich rzecz zalicza się do przychodu z 2010 roku. Ustalając przychód należny za 2009 rok, organ przyjął zasadę wyrażoną w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ustalenia powyższe znalazły również odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS w P. nr UKS [...] w zakresie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Tym samym Sąd podziela stanowisko organu, że zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadny.

Tym samym słusznie organ podatkowy przyjął, że świadczenia usług dla kursantów, którzy zarówno rozpoczęli jak i zakończyli szkolenia w 2009 r., winny być zaewidencjonowane w 2009 r. i to niezależnie od tego, czy skarżący P. B. wystawił za te usługi rachunki, jak i niezależnie od daty faktycznego otrzymania zapłaty przez skarżącego, usługi te w całości zostały wykonane w 2009 r.

Natomiast punktem wyjścia dla oceny zarzutów związanych z obrazą art. 23 O.p. jest wskazanie na regułę, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 O.p.

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 23 § 3 O.p., podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Zgodnie z postanowieniem art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Zgodnie natomiast z § 5 art. 23 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Jak wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Podkreślił to Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, nie ma podstaw do jego szacowania (sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06; LEX nr 276165; 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 218/08, LEX nr 511138; 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 644/08, LEX nr 533059; czy 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09, LEX nr 784707). Podkreślić przy tym należy, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (por. wyrok NSA z dnia4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 808/12, LEX nr 1450372).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że wybór zastosowanej w niniejszej sprawie metody oszacowania determinowany był charakterem wykonywanej przez skarżących działalności gospodarczej i materiałem dowodowym sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo uzasadnił, z jakich przyczyn w omawianej sprawie żadna z wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacunku (w tym metoda porównawcza zewnętrzna, do której odwoływała się strona skarżąca), nie mogła znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że zidentyfikowanie podmiotów prowadzących działalność na podobnych warunkach i w podobnym zakresie będzie niemożliwe, oraz wskazano, jakie względy zadecydowały o skorzystaniu z możliwości, jaką dają przepisy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

W sprawie niewadliwie uznano, że najbardziej zbliżoną do rzeczywistej będzie wielkość otrzymana poprzez przyporządkowanie do ilości zaewidencjonowanych szkoleń (udokumentowanych wydanymi zaświadczeniami) w oparciu o uzyskane przez organ podatkowy dokumenty z Urzędu Miasta P., Wydziału Komunikacji "książki ewidencji osób szkolonych" nr/2008 i1/2009 za okresy od [...].01.2008 r. do [...].12.2008 r. oraz od [...].01.2009 r. do [...].12.2009 r. Z uzyskanych dokumentów wynikało, jakie dokładnie osoby brały udział w szkoleniach prowadzonych w należącym do skarżącego P. B. O. Szkolenia Kierowców L., jakiej kategorii i jakie szkolenia podstawowe, czy doszkalające odbyły te osoby, jaka była liczba godzin praktycznych i teoretycznych odbytych szkoleń, jakie były daty zakończenia szkolenia. Organ stwierdził, co jest bezsporne w sprawie, że w 2009 r. w kursach na prawo jazdy, prowadzonych przez OSK L., brało udział [...] osób, które dla potrzeb postepowania organ podatkowy podzielił na cztery grupy. Pierwszą stanowiły osoby które zakończyły kurs w 2009 roku a rozpoczęły w 2008, druga osoby, które rozpoczęły i zakończyły szkolenie w 2009 r., trzecią osoby, które rozpoczęły, a nie zakończyły szkolenia w 2010 r. Czwartą, które rozpoczęły szkolenie i nie ukończyły szkolenia (nie otrzymały zaświadczenia o ukończeniu szkolenia). W wyniku powyższych operacji jak wskazał organ, utworzono listę kursantów, za których skarżący P. B. rachunków nie wystawił i tym samym przychody z tytułu usług na ich rzecz powinny być wykazane w sprzedaży bezrachunkowej. Następnie poszczególnym usługom świadczonym na rzecz osób objętych sprzedażą bezrachunkową w 2009r., przyporządkowano wartość przychodu na podstawie minimalnych cen stosowanych przez OSK L. za świadczenie usług tego rodzaju, a w przypadku, gdy znana była faktycznie ustalona cena zapłacona przez osobę szkoloną, wysokość tej kwoty. Ustalając wartość poszczególnych cen za dane szkolenie organ wziął pod uwagę ceny jakie podał skarżący P. B. w piśmie z dnia [...].02.2012 r.

Weryfikując koszty uzyskania przychodów, organ nie zanegował żadnych poza kwotą od odsetek od kredytu zaksięgowaną w nieprawidłowej wysokości wydatków, które podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednocześnie w prowadzonej przez skarżącego P. B. ewidencji osób szkolonych (której skarżący nie negował), przy nazwiskach kursantów były zamieszczone nazwiska instruktorów nauki jazdy, którzy prowadzili szkolenia tych osób. Z ewidencji wynikało, że znajdowały się tam osoby, wobec których z tytułu zatrudnienia skarżący P. B. wykazywał koszty uzyskania przychodów, jak i instruktorzy, co do których pomimo ich zatrudnienia takie koszty nie były przypisywane. Ponadto szkolenia prowadziły również inne osoby, z którymi skarżący nie zawierał żadnych umów i które nie figurują księdze przychodów i rozchodów, a którym skarżący wypłacał wynagrodzenie poza ewidencją księgową. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia złożone przez stronę oraz zeznania świadków, którzy wskazywali obowiązujące stawki godzinowe za prowadzone poszczególne szkolenia, a także wystawione przez skarżącego rachunki, oszacowano koszty wynagrodzenia instruktorów. Jak wynika z powyższego, organ dokonał z urzędu oszacowania dodatkowych kosztów, zwiększając je o kilkaset procent, uznając, że wynagrodzenia wypłacane instruktorom przez skarżącego P. B. były znacznie wyższe od wykazanych.

Zdaniem Sądu, zastosowany sposób szacowania podstawy opodatkowania nie był dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. Przeciwnie, zastosowana przez organ metoda szacowania jest racjonalna, czytelna i weryfikowalna. Nawiązuje wszak do najbardziej obiektywnych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. W sprawie oparto się wprost na danych z ewidencji osób szkolonych, której skarżący nie podważył, na wyjaśnieniach i zeznaniach strony oraz zeznaniach świadków w tym wskazanych przez skarżącego P. B., oraz dokumentach, które nie budziły wątpliwości. Wykorzystano bezpośrednio dowody związane z działalnością skarżącego P. B..

Reasumując, w poddanej sądowej kontroli sprawie nie doszło do przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Organy podatkowe również zasadnie oszacowały podstawę opodatkowania, wykorzystując w tym celu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.