Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 199/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 zd. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 51.433 (pięćdziesiąt jeden tysięcy czterysta trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.-


UZASADNIENIE

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. E. B. wydała w dniu [...] grudnia 2001 r. decyzję określającą spółce z o.o. "A" w B. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 4.701.952,00 zł w miejsce zeznanego w kwocie 244.035,00 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 4.457.917,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji Inspektor stwierdziła, iż w wyniku kontroli zostało ustalone, że podatniczka zawyżyła wysokość kosztów uzyskania przychodów o następujące, niżej wymienione kwoty:

– 106.519,00 zł podatku naliczonego VAT, wynikającą z faktur, o którą strona nie obniżyła podatku należnego z powodu dobrowolnej rezygnacji z tego prawa

i kwotę 42.260,00 zł nie stanowiącą tych kosztów z mocy art. 16 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

– 12.962.742,00 zł zapłaconą koncernowi holenderskiemu B jako udział polskiej spółki w kosztach rozwoju tego koncernu.

Organ ustalił, iż wymieniony koncern posiada 100 % udziałów w spółce polskiej. Obie te firmy zawarły w dniu 1 marca 1999 r. ogólną umowę usług (tzw. "GSA"), na podstawie której koncern holenderski obciążał spółkę wynagrodzeniem za różnego rodzaju usługi świadczone na jej rzecz, jak: pomoc, informacje, porady, usługi techniczne, działalność rozwojowa, udzielenie licencji, usługi w sprawach handlowych, księgowości, usługi finansowe, fiskalne, socjalne, prawne, usługi we wszystkich dziedzinach, w których B holenderski posiada know-haw

i doświadczenie. Należność za świadczone na jej rzecz usługi spółka polska opłacała, zgodnie z art. 10 umowy GSA, na podstawie kwartalnie przysyłanych faktur i końcowo rozliczana była w ciągu 6 m-cy po zakończeniu roku kalendarzowego. Zgodnie z art. 9 umowy wynagrodzenie to składała się

z dwóch podstawowych elementów: kosztów koncernu i kosztów rozwoju koncernu. Na tej podstawie spółka "A" zapłaciła w 1999 r. holenderskiemu koncernowi łączną kwotę 18.702.413,00 zł. W toku postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej zwróciła się do podatniczki o szczegółowe określenie rodzaju usług, z jakich spółka korzystała w roku podatkowym i wskazania kwot, jakie za to zapłaciła. Dwoma pismami z 21 czerwca i 14 sierpnia 2001 r. podatniczka udzieliła odpowiedzi na te pytania, wymieniając rodzaje otrzymanych usług i wskazując, iż nie jest możliwe określenie szczegółowych kwot dotyczących korzystania z poszczególnych usług czy praw, bowiem umowa GSA ma charakter umowy o podziale kosztów ogólnych koncernu pomiędzy poszczególne spółki należące do niego. Koszty, którymi koncern holenderski obciąża poszczególne spółki na podstawie umowy GSA, składają się z kosztów ogólnozakładowych, które składają się z kosztów ogólnych koncernu i kosztów ogólnych poszczególnych działów (kwoty 1.994.783,00 i 3.754.888,00 zł) oraz kosztów badań i rozwoju (12.962.742,00 zł). Podział tych kosztów na poszczególne spółki koncernu jest dokonywany nie na podstawie wykorzystywanych informacji, lecz na podstawie osiąganych obrotów i ich udziałów w ogólnych obrotach koncernu. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogólnej uiszczonej koncernowi kwoty 18.712.413,00 zł za koszt uzyskania przychodów może być uznana kwota 5.749.671,00 zł, tj. suma kosztów koncernu, gdyż kwota ta została poniesiona w celu uzyskania przychodów. Natomiast kwota 12.962.742,00 zł stanowiąca udział w kosztach rozwoju koncernu nie może być uznana za taki koszt, gdyż została ustalona metodą statystyczną i nie służy uzyskaniu przychodów przez podatniczkę. Udział w kosztach prac badawczo-rozwojowych służy wyłącznie koncernowi holenderskiemu, który stanie się wyłącznym właścicielem uzyskanych w przyszłości wyników i efektów tych prac. W celu skorzystania z nich polska spółka będzie w przyszłości musiała ponieść kolejne opłaty, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób doszłoby do sytuacji, iż podatniczka dwukrotnie płaciłaby za to samo, dwukrotnie zaliczając poniesione opłaty do kosztów. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji wyłączył sumę zakwestionowanych wyżej wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób wzrósł odpowiednio dochód spółki i wyliczony od tego dochodu podatek dochodowy.

Od wymienionej decyzji Spółka "A" wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji nie dokonał należytej analizy umowy GSA z 1 marca 1999 r. uzupełnionej dodatkowym memorandum. Umowa ta reguluje kwestie związane ze świadczeniem scentralizowanych usług przez B na rzecz firm z grupy C, w tym również usług związanych z rozwojem tych firm. Prawidłowa analiza umowy wskazuje, że spółka w ramach świadczonych na jej rzecz usług uprawniona jest do korzystania z rezultatów i dokumentacji zakończonych już prac badawczych i rozwojowych stanowiących własność holenderskiej firmy B. Kalkulacja wynagrodzenia płaconego tej firmie obejmuje podział usług na związane z ogólnym zarządem i funkcjonowaniem spółki ujętych w kategorii "kosztów koncernu" i usługi ściśle związane z konkretnymi produktami i metodami produkcji, ujęte w kategorii "kosztów rozwoju koncernu". Odwołująca się nie finansuje więc kosztów rozwoju koncernu, lecz płaci za dostarczone jej już prawa i rezultaty zakończonych prac badawczo-rozwojowych, z których może korzystać nie będąc ich właścicielem. W odwołaniu podniesiono, że dla wykazania, iż kwestionowana zapłata dotyczy uzyskanej z Holandii bogatej dokumentacji technicznej spółka wnosiła o włączenie jej do materiału dowodowego, lecz organ nie uwzględnił tego wniosku. Doprowadziło to do naruszenia podanych w odwołaniu przepisów proceduralnych i wyprowadzenia błędnego wniosku, iż zapłata za tzw. "koszty rozwoju" nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. W rzeczywistości cała zapłacona koncernowi holenderskiemu kwota ma bezpośredni lub pośredni związek z przychodami spółki, gdyż została poniesiona w celu uzyskania i zwiększenia przychodów. W końcowym wniosku zawartym w odwołaniu strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy uznania za koszt kwoty 12 962.742,00 zł.

Izba Skarbowa w B., decyzją z dnia [...] marca 2002 r., uchyliła częściowo zaskarżoną decyzję i określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. na kwotę 4.665.736,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.421.701,00 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji. Organ odwoławczy zaliczył do kosztów kwotę 106.519,00 zł dotyczącą podatku naliczonego, o który podatnik nie obniżył w terminie wysokości podatku należnego. Za nieuzasadnione natomiast uznał organ odwoławczy zarzuty z odwołania dotyczące wyłączenia z kosztów kwoty 12.962.742,00 zł. W pełni bowiem Izba Skarbowa podzieliła ustalenia i oceny organu I instancji co do tego, że zakwestionowana kwota nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, gdyż służyła finansowaniu prac badawczo-rozwojowych firmy holenderskiej dających efekty wyłącznie służące tej firmie. Za wykorzystanie tych efektów odwołująca się spółka musiała dodatkowo płacić, uznając je już w momencie poniesienia za koszty uzyskania przychodów.

Na wymienioną decyzję Izby Skarbowej spółka "A" wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniosła w niej identyczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo zarzuciła obrazę art. 235 i 229 Ordynacji podatkowej i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naruszenie ostatnio wymienionego przepisu strona dostrzegła w fakcie wyeksponowania w stanowisku Inspektora UKS do wniesionego odwołania powiązań osobowo-kapitałowych pomiędzy skarżącą i koncernem holenderskim, przy jednoczesnym braku ustaleń co do przesłanek zawartych we wskazanym przepisie. Ponadto skarżąca odwołała się do identycznej jak w odwołaniu argumentacji, iż kwestionowana przez organy skarbowe część wynagrodzenia jest ściśle związana z produktami sprzedawanymi przez Spółkę, z której to sprzedaży osiągnęła ona przychody. W konsekwencji koszty rozwoju koncernu są związane bezpośrednio z przekazaną spółce technologią wytwarzania produktów i jako takie należą do kosztów uzyskania przychodów. Przychody te są bowiem efektem wykorzystania wyników działalności rozwojowej koncernu. Skarga podniosła naruszenie przepisów proceduralnych, m.in. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dostarczonej skarżącej z Holandii dokumentacji technologicznej dotyczącej prowadzonej przez nią produkcji.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem

z dnia 26 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bk 575/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej

w B. stwierdzając w uzasadnieniu, że zgodnie z prawem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przede wszystkim prawidłowego, zgodnego z rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego. Dopiero bowiem do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego możliwe jest zastosowanie obowiązującego prawa i ustalenie prawnych skutków zastosowanych norm. W rozpoznawanej sprawie nie można obecnie stwierdzić, za jakie czynności skarżąca zapłaciła zakwestionowaną kwotę. Jest to przede wszystkim skutkiem znikomej ilości materiału dowodowego odnoszącego się do spornej kwestii, składającego się z umowy GSA, memorandum do niej, kilku faktur oraz dwóch pisemnych wyjaśnień strony. Materiału tego nie uzupełniła obszerna dokumentacja techniczna dostarczona spółce, która wyjaśnia procesy technologiczne produkowanych według niej wyrobów, lecz nie stwierdza za co spółka zapłaciła zakwestionowaną przez organy kwotę. Wyjaśniając te kwestie organy powinny również ustosunkować się do twierdzenia strony, iż rozpoczęła ona produkcję w 1999 r.

i korzystając z już uzyskanych efektów badawczo-rozwojowych koncernu płaciła za to korzystanie, nie finansując jednak rozwoju na przyszłość. Zdaniem Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu być może przydatny byłby dowód z opinii biegłego lub biegłych.

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy postanowieniem z dnia

[...] sierpnia 2003 r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Jednocześnie Izba Skarbowa zleciła Spółce z o.o. D w W. opracowanie opinii w zakresie określonym w zaproszeniu do złożenia ofert (por. informacje wstępne opinii). Opinia taka została sporządzona przez w/w spółkę w dniu 11.09.2003 r. Uznając, że podjęte działania nie wystarczą do rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia [...].10.2003 r. uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...].01.2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A Sp. z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 4.665.736 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 244.035 zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w wyniku analizy przedłożonej dokumentacji

i wyjaśnień Spółki należy stwierdzić, że z kwoty 18.712.413 zł wpłaconej za 1999 r. koncernowi przez Spółkę, tylko tzw. koszty koncernu w ogólnej kwocie 5.749.691 zł stanowić mogą koszty uzyskania przychodów roku 1999. Ta część wynagrodzenia uzależniona jest zgodnie z umową GSA od tzw. kosztów koncernu poniesionych przez koncern i udziału obrotu Spółki w ogólnych obrotach koncernu.

Organ wskazał, że umowa GSA ma charakter umowy mieszanej i wykazuje cechy:

• umowy o podziale kosztów,

• umowy licencyjnej,

• umowy o świadczenie usług.

Wynagrodzenie w przypadku analizowanej umowy GSA określone jest w oparciu

o metodę pośredniego obciążenia za usługi. Obliczane jest ono na podstawie kosztów rozwoju Koncernu oraz kosztów koncernu poniesionych w danym roku przez koncern oraz przy zastosowaniu tzw. klucza podziałowego opartego o wartość sprzedaży usługobiorcy oraz

o wartość produkcji usługobiorcy.

Zdaniem organu baza kosztowa ma jednak znaczenie z punktu widzenia wysokości wynagrodzenia. Winna ona odzwierciedlać rzeczywiste koszty ponoszone na usługi świadczone przez Koncern na rzecz Spółki. Określenie wynagrodzenia metodą pośrednią przy jednoczesnym użyciu odpowiednich kluczy podziałowych akceptowane są w wytycznych OECD. Jednak wytyczne te stanowią również, iż umowy winny spełniać m.in. wymogi

w zakresie określenia kosztów zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości oraz przepisami ustaw podatkowych. Analizując listę produkowanych w latach 1999 – 2000 przez Spółkę wyrobów kontrolujący stwierdzili, że na kilkadziesiąt wybranych pozycji w systemie informatycznym PRODOC oraz na podstawie rysunków technicznych i instrukcji znalazły się wyroby wycofane z systemu PRODOC. Oznacza to, że Spółka płaciła wynagrodzenie

w ramach umowy GSA w postaci jednego z jego składników tj. kosztów rozwoju koncernu liczone od produkowanych w tym roku wyrobów, przy jednoczesnym braku dokonywanych w nim zmian technologicznych przez Koncern w tymże roku. Spółka współuczestniczyła więc w kosztach rozwoju koncernu danego roku których efekty pojawią się w bliżej nieokreślonym czasie lub nie pojawią się w ogóle.

W przedłożonym przez Spółkę raporcie biegłego rewidenta stwierdza się, że Spółka od początku swej działalności w 1999 r. nie prowadziła i nie prowadzi całkowicie samodzielnej działalności, jako jednostka wytwórcza zajmuje się tylko i wyłącznie logistyką dostaw komponentów oraz wysyłek wyrobów gotowych, jak również finansowaniem posiadanych zapasów i organizacją produkcji u podwykonawców. Nie prowadzi więc prac rozwojowych, badania rynku i klienta, nie formułuje strategii, nie projektuje produktów

i usług, nie prowadzi marketingu i sprzedaży dla odbiorcy końcowego. Spółka nie operuje na wolnym rynku, gdzie jednym z warunków konkurencyjności jest nowoczesność produkowanych wyrobów. To koncern jest zainteresowany nowoczesnością a nie Spółka. Zatem – stwierdził organ – zaliczenie przez Spółkę kosztów rozwoju do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzasadnione ze względu na opisany stan. W związku z tym ta część wynagrodzenia, która uzależniona jest zgodnie z umową GSA od tzw. kosztów rozwoju koncernu poniesionych przez koncern i udziału produkcji danego wyrobu osiąganej przez Spółkę w ogólnej produkcji osiąganej przez koncern w wysokości 12.962.742 zł zgodnie

z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w Spółce.

Spółka – stwierdził organ – nie wykazała w sposób dostateczny związku pomiędzy kosztami, którymi obciążyła ją Spółka matka, a swoimi przychodami. To zaś jest niezbędne do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Ponieważ ani Sąd, ani biegły, ani Spółka nie byli w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, jaki był zakres i ilość usług otrzymanych przez Spółkę w ramach umowy GSA i co za tym idzie jaka część kosztów w danym roku była związana z usługami, które zostały wykorzystane na potrzeby produkcji należało – stwierdził organ – oprzeć się na podziale wynagrodzenia płaconego w ramach umowy GSA wskazanym przez Spółkę oraz na zapisach faktur wystawionych przez Koncern.

Na tej podstawie należy stwierdzić, że Spółka zapłaciła za koszty rozwoju poniesione przez Koncern. Faktura podobnie jak umowa zawiera w swej treści usługi możliwe do świadczenia przez koncern. Faktura nie może w swej treści zawierać tylko ogólne sformułowania – za usługi wymienione w GSA. Umowa ta jest tylko zobowiązaniem lub przyrzeczeniem. Nie wiadomo co z tej umowy zostało wykonane. Organ podniósł wreszcie, że Spółka płaciła za usługi w ramach umowy GSA w ramach kosztów statystycznych. Tak więc najpierw występował przychód w Spółce, a dopiero potem na jego podstawie obliczono koszty. Tymczasem zgodnie z przepisami podatku dochodowego od osób prawnych to koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów. Ten cel przyświecał koncernowi C a nie Spółce.

Spółka kwestionując decyzję złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że zebrane w sprawie dowody na okoliczność rodzaju i ilości usług otrzymanych przez Spółkę od Koncernu C na podstawie Umowy GSA w latach 1999 – 2000 ponad wszelką wątpliwość potwierdzają okoliczność otrzymywania ogromnej liczby świadczeń, które są wymienione na czternastu stronach Inwentaryzacji. W tej sytuacji stwierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B., że okoliczność otrzymywania usług oraz ich zakres przez Spółkę na podstawie umowy GSA nie zostały udowodnione, jest bezzasadne.

Spółka odniosła się do poszczególnych zagadnień zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestionując ich logiczność, zgodność z zebranymi dowodami

i podnosząc, że organ pominął na przykład dokumentację technologiczną, zasoby systemu PRODOC, zeznania świadka czy opracowania ekspertów, gdyż nie mogły być one przydatne dla udowodnienia z góry założonej i błędnej tezy.

Wskazując na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o pdop skarżąca podniosła, że jeżeli podatnik nabył usługi i wykorzystał je na osiąganie przychodów związek, o którym mówi w/w art. 15 ust. 1 ustawy został zachowany. Dla potrzeb zaliczek na podatek dochodowy strony określiły w umowie GSA tymczasowy sposób rozliczania wartości tych usług, a dla potrzeb rocznego obliczenia podatku, strony dokonały ostatecznego rozliczenia wartości nabytych przez Spółkę usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania Spółki zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie kwestionowała ustaleń organu I instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 42.260 zł z tytułu zakwalifikowania do nich podatku należnego VAT od importu usług transportowych. W powyższym przypadku bezsprzecznie doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii dotyczącej nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wynagrodzenia przekazanego Koncernowi wynikającego z umowy GSA organ odwoławczy stwierdził, że mimo wszelkich starań organów skarbowych, nie uzyskały one odpowiedzi na pytanie, za co Spółka konkretnie płaciła, jakie usługi otrzymała i czy zachowana została współmierność płaconego wynagrodzenia z rzeczywiście uzyskaną korzyścią. Mimo, iż obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie, nie znaczy to, że strona jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 w/w ustawy.

W wyroku z dnia 10.05.2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1906/98 NSA wyraził pogląd, że nie organ podatkowy winien udowodnić, że dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz podatnik winien wykazać związek przyczynowo-skutkowy,

o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, oraz należycie udokumentować fakt poniesienia wydatku i jego wysokość. Tymczasem Spółka nie potrafiła dokonać systematyzacji usług

i przyporządkowania do nich określonych kwot występujących na fakturach, które nie zawierają szczegółowego oznaczenia, jakie kwoty przypadają na poszczególne rodzaje świadczeń.

Nie kwestionując faktu korzystania przez Spółkę z dostępu do informacji

o wszystkich wytwarzanych przez Koncern produktach, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wszelkie opłaty licencyjne czy opłaty związane ze znakami patentowymi winny podlegać amortyzacji stosownie do przypisów § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie konstrukcja samej treści umowy GSA, jak również sposób płatności za dostarczane dobra z Koncernu uniemożliwiają dokonanie właściwej wyceny tych usług. Organ odwoławczy podniósł, że sama Spółka w piśmie z dnia 14 sierpnia 2001 r. dokonała podziału wynagrodzenia płaconego w ramach umowy GSA na koszty ogólne Koncernu i koszty ogólne poszczególnych działów (w przypadku Spółki A) oraz koszty badań i rozwoju (C). Kwoty te zgodnie z informacją Spółki wynoszą:

• koszty Koncernu - 1.994.783 zł

• koszty koncernu C - 3.754.888 zł

• koszty rozwoju koncernu C - 12.962.742 zł

Razem 18.712.413 zł

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu I instancji, że kwota poniesiona na koszty koncernu i koszty koncernu A (1.994.783 + 3.754.888 = 5.749.671 zł) stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w roku 1999. Jest ona bowiem uzależniona od tzw. kosztów koncernu poniesionych przez koncern i udziału obrotu Spółki w ogólnych obrotach koncernu. Powyższa część wynagrodzenia odzwierciedla bowiem koszty poniesione w związku ze świadczonymi usługami dotyczącymi obszaru zarządzania. Organy skarbowe nie kwestionują tego, że Spółka rozpoczynając działalność gospodarczą musiała zapewnić sobie dostęp do praw umożliwiających rozruch działalności gospodarczej. Poniesione wydatki na uzyskanie tych praw mieszczą się w kwocie kosztów koncernu i kosztów koncernu C, w/g wskazań Spółki. W związku z faktem, że nawet biegli nie byli w stanie przyporządkować określonych kwot do uzyskanych usług, przyjęto tak wskazany przez Spółkę udział poniesionych kosztów jako najbardziej wiarygodny w sprawie.

Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji we wszystkich podnoszonych kwestiach zaakcentował, że faktycznie Spółka funkcjonuje wyłącznie

w granicach obszaru działalności Koncernu i spółek mu zależnych, Spółka nie działa

z zachowaniem pełnej konkurencyjności na wolnym rynku skoro zlecenia produkcji są realizowane w obrębie Koncernu, mającym 100 % udziałów w Spółce i znana jest cena wyrobu. To Koncern a nie Spółka realizuje funkcje związane z prowadzeniem prac rozwojowych, badaniem rynku, wyborem rynków, prowadzeniem prac nad strategią, analizowaniem konkurencyjności, projektowaniem produktów i usług, prowadzeniem badań jakościowych w grupach czy testowaniem prototypów produktów etc. W związku z tym zaliczanie przez Spółkę kosztów rozwoju koncernu do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku A Spółka z o.o. w B. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie prawa, a w szczególności:

• art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędną wykładnię;

• art. 23, 123, 187, 190, 191, 193 oraz 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Spółka podała, że rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 1 marca 1999 r. W tymże roku skarżąca zawarła z Koncernem C Umowę GSA, w wykonaniu której otrzymała w tym samym roku od Koncernu C szereg świadczeń, dzięki którym osiągnęła w roku 1999 przychody w kwocie 143.522.731,60 zł. Za wszystkie otrzymane w roku 1999 świadczenia skarżąca zapłaciła Koncernowi C jedno wynagrodzenie w kwocie 18.712.413 zł. Wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop) prowadzi do wniosku, że przepis ten stanowi podstawę do ustalenia następujących okoliczności faktycznych:

• czy kwestionowany wydatek został poniesiony przez skarżącą tj. czy skarżąca otrzymała w zamian za wydatek świadczenia od Koncernu C;

• w przypadku ustalenia taktu otrzymania świadczeń, czy świadczenia te są celowe tj. czy świadczenia otrzymane od Koncernu C pozostają w związku z działalnością skarżącej Spółki.

Powyższy przepis nie stanowi podstawy do weryfikowania przez organy skarbowe współmierności ustalonej przez podatnika i jego kontrahenta kwoty wydatku do wartości otrzymanych przez podatnika świadczeń ani do podziału jednej kwoty danego wydatku w celu zaliczenia części tego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, a pozostałej części tego samego wydatku do wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Skarżąca podkreśliła, że poniesienie przez nią określonej kwoty wydatku nie budziło wątpliwości na żadnym etapie postępowania. Okoliczność otrzymania od Koncernu Philips wzajemnych świadczeń (i to nie tylko świadczeń w tzw. obszarze zarządzenia, ale również świadczeń w obszarze produkcji w postaci pozytywnych wyników prac badawczo-rozwojowych – technologii produkcji wyrobów oraz ich ulepszonych wersji, których sprzedaż generowała przychody Spółki) została potwierdzona zebranymi dowodami. Okoliczność tą przyznaje również organ odwoławczy chociaż rozstrzygnięcie tego organu pozostaje

w sprzeczności z jego ustaleniami.

Następnie skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty zeznań świadka A. F., opinii D Sp. z o.o., Raportu z analizy funkcjonowania Generalnej Umowy o Świadczenie Usług (GSA) zawartej pomiędzy A Sp. z o.o. a B w latach 1999 – 2000, Inwentaryzacji usług wyświadczonych przez Koncern C oraz danych i zasobów udostępnionych przez Koncern na rzecz A w okresie 1999 – 2000 w ramach Umowy GSA i na gruncie tych danych wywiodła, że zaliczenie przez Skarżącą kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło w zgodzie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Zdaniem Spółki organ bezpodstawnie uzupełnił treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy

o pdop uznając, że przepis ten upoważnia organy skarbowe do badania i kwestionowania współmierności wydatku do korzyści uzyskanych przez podatnika. Efektem tego stanowiska było przyjęcie, że część tylko wynagrodzenia jest współmierna do osiągniętych przez Spółkę korzyści.

Odnośnie poglądu organów, że faktury nie wypełniają wymogów § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) skarżąca stwierdziła, iż przepisy powyższego rozporządzenia nie znajdują zastosowania do podmiotów nie będących podatnikami VAT w Polsce.

Za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznała skarżąca stanowiska organów, iż nie otrzymała ona od Koncernu w latach 1999 – 2000 żadnego pozytywnego wyniku prac badawczo-rozwojowych (technologii produkcji żadnego wyrobu).

Spółka zarzucając naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że była pozbawiona prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego poprzez brak kontaktu z biegłym, brak możliwości zadawania biegłym pytań. Wystąpienia Spółki w tej sprawie zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej zlekceważone. Tymczasem biegły nie zadał żadnego pytania skarżącej ani też nie zwrócił się do skarżącej o udzielenie jakichkolwiek wyjaśnień.

Naruszenie wymienionych na wstępie skargi przepisów Ordynacji podatkowej uniemożliwiły organom skarbowym obiektywne rozstrzygnięcie sprawy – stwierdziła skarżąca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części dotyczącej ustalenia, iż skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.962.742 zł zapłaconą Koncernowi C w oparciu o umowę GSA (ogólna umowa usług z dnia 1.03.1999 r.) i memorandum do tej umowy. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zapadłego

w przedmiotowej sprawie w dniu 26.03.2003 r. sygn. akt SA/Bk 575/02, "zasadniczym przepisem prawa materialnego mającym zastosowanie w niniejszej sprawie jest przepis art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów. Spór pomiędzy skarżącą Spółką a organami skarbowymi nie dotyczy jednak wykładni tego przepisu, lecz stanu faktycznego sprawy i ustalenia, czy zakwestionowana przez organy kwota stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu wskazanej normy". Następnie Sąd stwierdził, że organy nie wyjaśniły i nie ustaliły w sposób przekonywujący stanu faktycznego sprawy. Skutkowało to uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając ponownie sprawę organy przeprowadziły dodatkowe postępowanie dowodowe zlecając wydanie opinii w sprawie biegłym – D Spółce z o.o. z siedzibą w W., przesłuchując w charakterze świadka A. F. – pracownika Spółki, dokonując oględzin systemu bazy danych Prodoc. Wydana po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzja jest identyczną co poprzednio decyzja z uwzględnieniem zmiany dokonanej przez organ odwoławczy decyzją z dnia 26.02.2002 r.

Zdaniem Sądu wątpliwości co do właściwego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały wyjaśnione i nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 12.962.742 zł tzw. kosztów rozwoju koncernu C nie znajduje oparcia w dotychczas zebranym materiale dowodowym.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że podstawą całej działalności skarżącej Spółki jest zawarta pomiędzy Spółką a Koncernem C w Holandii Ogólna Umowa Usług (zwana

w skrócie umową GSA) oraz memorandum do tej umowy. W obszernym wstępie do umowy

i do memorandum określono cel zawarcia umowy i najistotniejsze jej założenia sprecyzowane następnie w dalszej części umowy i memorandum. Nie budzą żadnej wątpliwości zawarte we wstępie umowy stwierdzenia, że C jako centrum Grup Firm C przeprowadził różnorodne programy badawcze i rozwojowe, uzyskał dużą ilość praw, know-how, zdobył olbrzymie doświadczenie w sprawach naukowych i technicznych. C zdobył istotne doświadczenie w sprawach komercyjnych, finansowych, księgowych i innych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie te prawa, know-how i doświadczenie służą firmom Koncernu. Nie budzi wątpliwości i zastrzeżeń stwierdzenie wstępu umowy, że system oddzielnego płacenia za prawa, informacje lub doświadczenie przy każdym oddzielnym wydarzeniu stanowić może duże problemy, gdyż za pewne usługi Koncernu nie można ustalić żadnej właściwej ceny w nawiązaniu do porównywalnych sytuacji na rynku. Nadto system oddzielnego płacenia za każdą czynność, usługę itp. byłby wręcz niemożliwy do realizacji, kosztowny, absorbujący i nie sprzyjający rozwojowi Koncernu i jego firm.

Te i inne szerzej w umowie i memorandum opisane okoliczności legły u podstaw ustalenia systemu wynagrodzenia, który "... opiera się na relacji istniejącej z roku na rok pomiędzy działalnością Firmy i działalnością C i jego Zjednoczonych Firm na całym świecie i bierze pod uwagę udział Firmy w tych prawach, know-how i doświadczeniu".

Nie kwestionując z oczywistych powodów umowy i memorandum organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Spółka chcąc wykazać prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty wynagrodzenia zapłaconej Koncernowi winna w sposób jednoznaczny wskazać, jaki był zakres i ilość usług otrzymanych przez Spółkę w ramach umowy GSA i co za tym idzie jak część kosztów poniesionych w każdym roku związana była z usługami, które zostały wykorzystane na potrzeby produkcji. To stanowisko organów dobitnie obrazuje zlecony biegłym spółce D zakres opinii w sprawie:

• przedmiot wzajemnych zobowiązań spółki – córki i spółki matki,

• sposób realizacji umowy poprzez udokumentowanie przeprowadzonych transakcji: ilość, data wystawienia i wartość faktur, przedmiot transakcji opisany na fakturach bądź na załącznikach do nich, dokumenty przekazania/przejęcia usług będących przedmiotem transakcji, dokumenty zapłaty, ostateczne rozliczenie transakcji,

• rodzaj usług otrzymanych przez spółkę – córkę, ich postać (materialna, niematerialna),

• sposób wykorzystania otrzymanych na mocy umowy usług w działalności spółki – córki (związek z produkcją sprzedaną w roku),

• sposób rozliczenia kosztów rozwoju koncernu w ramach Grupy i wyceny zakupionych

w oparciu o umowę towarów/usług z punktu widzenia transferu cenowego – uzasadnione koszty działalności,

• kwalifikacji wydatków Spółki – córki w 1999 r. w zakresie kosztów rozwoju koncernu

z punktu widzenia polskich przepisów podatkowych (por. pkt 1.1. Opinii biegłych).

W rezultacie w opinii biegłych i w stanowisku organów widoczna jest chęć określenia ilości

i ustalania wartości rynkowej poszczególnych usług, a także współmierności usługi do jej wartości, co w stanie faktycznym sprawy niemożliwe jest do zrealizowania.

Powyższe stanowisko organów jest bowiem sprzeczne z istotą i celem umowy GSA, jest podważaniem umowy. U podstaw umowy GSA – co określono w jej wstępie

i w memorandum – legła potrzeba wyeliminowania zawierania setek różnego rodzaju umów

i dokonywania ich wyceny. Słuszne jest w tym zakresie stanowisko skarżącej, że art. 15 ust. 1 ustawy o pdop nie upoważnia organów skarbowych do badania i kwestionowania współmierności wydatku do korzyści uzyskanych przez podatnika.

W opinii D Sp. z o.o. (str. 20) stwierdzono w tym zakresie, że "analiza stosowanej w C metodologii rozliczania concern development cost wskazuje, że ewidencja grupowanych tam kosztów ma charakter zbiorczy (ogólny), nie prowadzi się szczegółowej ewidencji tych kosztów z punktu widzenia poszczególnych rodzajów przedsięwzięć / zadań generujących te koszty. Oznacza to, że nie jest możliwe powiązanie tych kosztów z konkretnymi wynikami prac oraz że jedynym okresem periodyzacji tych kosztów na potrzeby podziału jest okres roku obrotowego".

W tej sytuacji Sąd uważa, że Spółka udzieliła wszelkich informacji dotyczących przedmiotowej sprawy, jakie posiadała. Zarzuty stawiane Spółce, że nie udzieliła ona

"... odpowiedzi na pytanie za co konkretnie płacono, jakie usługi otrzymano i czy zachowana została współmierność płaconego wynagrodzenia z rzeczywiście uzyskaną korzyścią" oraz

"... iż w przedmiotowej sprawie konstrukcja samej treści umowy GSA, jak również sposób płatności za dostarczane dobra z Koncernu uniemożliwiają dokonanie właściwej wyceny tych usług" (str. 8 i 11 decyzji organu II instancji) nie mogą być traktowane jako okoliczność niekorzystna dla Spółki wobec braku udowodnienia danej okoliczności faktycznej (tamże,

str. 8).

Wszelkie bowiem poglądy na temat tzw. ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym należy odnosić do konkretnych stanów faktycznych. Odnośnie tej kwestii skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4.11.2003 r., III SA 2763/02 (publ. POP 2004/4/74), iż nie do przyjęcia jest pogląd, że ciężar dowodu

w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku. Przepis art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w swoisty sposób normują zagadnienie dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z powyższych przepisów można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym (por Glosa B. Brzezińskiego do cyt. wyżej wyroku NSA – POP 2004 r. z. 4 str. 320 – 325).

Powyższe rozważania uzasadniają też przyjęcie za słuszne zarzutu skarżącej Spółki, że była ona pozbawiona udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego.

Pismem z dnia 12.08.2003 r. Izba Skarbowa w B. powiadomiła skarżąca, że w sprawie sporządzona zostanie opinia Spółki z o.o. D z siedzibą w W. reprezentowanej przez trzy wymienione w piśmie osoby. W piśmie brak adresu Spółki D, brak informacji o możliwości kontaktowania się z biegłymi. Skarżąca kierowała kilka kolejnych pism na adres Dyrektora Izby Skarbowej w B., który kolejnymi protokołami przekazywał pisma Spółki i dołączone do nich załączniki biegłym. Biegli – D Spółka z o.o. nie zwracali się do skarżącej o udzielenie wyjaśnień bądź dostarczenie potrzebnych dokumentów czy innych danych. W tej sytuacji stawiane skarżącej Spółce przez biegłych i przez organ zarzuty, że biegli nie otrzymali wykazu usług świadczonych Spółce A przez B na podstawie umowy GSA, że nie przedstawiono biegłym szczegółowych wyliczeń ... są nieuprawnione, a zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisów art. 122, 123, 187, 190, 191, w tym zakresie jest zasadny. Dowód w postaci wydanej w sprawie opinii biegłych winien – jak każdy dowód – podlegać ocenie organu administracyjnego. Organ nie mógł pozostać obojętny i pozostawić bez dalszego wyjaśnienia podane wyżej stwierdzenia biegłych jak też ich oceny tekstów umowy GSA i memorandum. Na str. 3 opinii biegli stwierdzają, że "... tekst zawarty w tłumaczeniu umowy GSA oraz memorandum do GSA jest bardzo nieprecyzyjny, niekiedy niespójny i niezrozumiały". W związku z tym dokonali pewnych założeń, między innymi w zakresie definicji zawartych w art. 1 umowy. Biegli dokonali więc własnej interpretacji pojęć umowy, które to pojęcia są kluczem do rozstrzygnięcia sprawy. Od tego bowiem jak strony umowy rozumiały i jak rozliczano koszty koncernu, rozwój koncernu i koszty rozwoju koncernu zależy wynik sprawy. Jeżeli istotne dla sprawy zwroty umowy lub memorandum były niejasne, czy źle przetłumaczone, należało w niezbędnym zakresie te niejasności wyjaśnić. Uczynił to w części Sąd zobowiązując stronę do przedłożenia nowego tłumaczenia art. 9 tekstu umowy, bowiem znajdujący się w aktach administracyjnych tekst był niejasny. Strona to uczyniła a tekst w nowym tłumaczeniu jest czytelny i zrozumiały (k. 93 akt sądowych).

Występujący w sprawie problem, czy płacone przez skarżącą Spółkę wynagrodzenie w całości stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop można rozstrzygnąć w zasadzie tylko poprzez precyzyjne określenie poszczególnych składników wynagrodzenia w oparciu o Ogólną Umowę Usług i memorandum oraz ewentualne inne dokumenty np. plan kont z komentarzem. Zagadnienie to omawiają biegli w opinii na

str. 18 – 23. W końcowych wnioskach biegli nie wykluczają, iż tzw. concern development costs (koszty rozwoju koncernu) jako składnik wynagrodzenia płacony przez Spółkę Koncernowi stanowią koszty związane z uzyskaniem przychodu. Biegli zwracają jednak uwagę na to, że "efekty prac, które powstają w wyniku ponoszenia kosztów w danym roku mogą skonkretyzować się w latach następnych. Co z tego wynika, niemożliwe jest powiązanie concern development cost z usługami świadczonymi A w danym roku". Dalej biegli stwierdzają, iż "istnieją wątpliwości czy stosowana metodologia zapewnia uzyskanie wyceny usług zgodnej z zasadą ceny wolnorynkowej. Z drugiej strony brak jest również możliwości udowodnienia, że określona w ten sposób cena za usługi nie jest ceną wolnorynkową". Wreszcie biegli stwierdzają: "W konkretnym omawianym przypadku trudno jest odnieść się do zasady ekwiwalentności pomiędzy uzyskanymi usługami i zapłaconym za nie wynagrodzeniem. Można jedynie stwierdzić, że istnieje ogólny związek pomiędzy concern development cost stanowiącymi jeden ze składników wynagrodzenia i świadczonymi usługami, ale czy zasada ogólna jest zachowana w konkretnym analizowanym przypadku A jest niemożliwe do zweryfikowania".

Tak więc nie tylko z wyjaśnień Spółki, z dostarczonych przez nią dokumentów,

z zeznań świadka ale i z opinii biegłych wynika, iż istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy częścią wynagrodzenia zapłaconą Koncernowi w myśl umowy GSA a zwaną koszty rozwoju koncernu C a przychodami Spółki. Nie można więc zaakceptować stanowiska organów, że skoro Spółka nie prowadzi prac rozwojowych, badania rynku i klienta, nie formułuje strategii, nie projektuje produktów i usług, nie prowadzi marketingu i sprzedaży dla odbiorcy końcowego, nie operuje na wolnym rynku to tym samym nie Spółka lecz koncern jest zainteresowany nowoczesnością i rozwojem. Zdaniem Sądu jest to rozumowanie błędne. Rozwój Spółki, wielkość jej produkcji a tym samym wielkość przychodu uzależnione są od wielu czynników wśród których głównymi są marka firmy C, jakość wyrobów, technologia, reklama, marketing, nowoczesność wyrobów itd. Nie ma znaczenia, że wszystko to wykonuje Koncern (bądź poszczególne jego Spółki – córki), istotne jest, że wpływa to i ma związek z przychodami skarżącej. Świadczą o tym wyniki poszczególnych lat.

Skoro więc – co również uznają za bezsporne biegli w swojej opinii – nie ma wątpliwości, że przynajmniej część tzw. kosztów rozwoju koncernu DAP stanowiła w danym roku dla Spółki wymierną wartość ekonomiczną i została przez nią wykorzystana w bieżącej działalności czyli miała związek z przychodem, to nie uznanie całości tego składnika wydatku za koszty uzyskania przychodu narusza przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie bez znaczenia jest też fakt, że audytor (firma E) zbadał rozliczenia podmiotów koncernu w zakresie GSA i z jego raportu nie wynika, aby były zgłaszane wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń.

W świetle zebranych w sprawie dowodów, jeżeli zdaniem organów nie można uznać, iż wydatki Spółki w ramach umowy GSA w całości stanowią koszt uzyskania przychodu, pozostaje do rozważenia możliwość zastosowania przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także – na co zwracają uwagę biegli w końcowym zdaniu opinii – zbadanie kosztów usług w miejscu ich poniesienia tj. w B. Aspekt występowania powiązań kapitałowych pomiędzy Spółką a Koncernem C występował w uzasadnieniach decyzji organów skarbowych w pierwszej fazie postępowania i był nawet zarzutem skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...]. Sąd w wyroku z dnia 26 marca 2003 r. stwierdził jednak, że zarzut naruszenia art. 11 ustawy o pdop jest nieuzasadniony, gdyż organy nie zastosowały w sprawie tego przepisu i wobec tego nie ustalały istnienia ustawowych przesłanek do jego zastosowania.

Możliwość zbadania kosztów usług w Koncernie wynikać może z postanowień Konwencji w Sprawie Wzajemnej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Podatkowych Rady Europy i OECD. Pomocne w tym zakresie mogą być rozważania zawarte w publikacji Bogumiła Brzezińskiego i Marka Kalinowskiego: Prawa podatkowe Wspólnoty Europejskiej, Wyd. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. Gdańsk 2005.

Z tych wszystkich powodów Sąd orzekł jak w sentencji na mocy przepisów art. 145

§ 1 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).