Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 889/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit.a ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (t.j. w Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267) oraz przepisy ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] złotych i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. "A" w zakresie rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok stwierdzono, że Spółka ta zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] złotych, a tym samym wykazała zaniżony dochód będący podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji wyłącznie w części dotyczącej odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] złotych, stanowiącej wydatki poniesione przez podatnika na cele reprezentacji związane z najmem budynku mieszkalnego położonego w M. przy ul. [...], bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucono bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę, a zaliczonych do kosztów reprezentacji i reklamy, co stanowi naruszenie art. 15 ust. l i art. 16 ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, iż koronnym argumentem organów podatkowych na niedopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem lokalu mieszkalnego, był brak dowodów ze strony podatnika, iż przedmiotowy lokal był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą, brak dokumentów z których wynikałoby kto i w jakim celu wykorzystywał lokal oraz brak dowodów potwierdzających fakt pobytu gości w najmowanym budynku. Podniesiono również – powołując się na orzecznictwo SN, NSA i WSA – iż ciężar dowodowy spoczywa na podatniku, jednakże nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku udokumentowania prawdy obiektywnej, w szczególności jeśli chce się uprawdopodobnić tezę sprzeczną z twierdzeniami podatnika oraz przedstawionymi przez niego dowodami. Zaś jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle tej regulacji dowodem są również składane przez podatnika oświadczenia, które korzystają z domniemania prawdziwości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny wskazując, iż Spółka zawarła z J. D. w dniu [...] 1999 roku umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego w M. przy ul [...]. W treści § 2 pkt 2 ustalono, że najemca ("A" Spółka z o.o.) zobowiązał się do wykorzystywania przedmiotu najmu w celach mieszkaniowych. Strony ustaliły stosowny czynsz, przy czym § 5 w/w umowy zobowiązywał najemcę dodatkowo do regulowania wszelkich kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu najmu od momentu protokolarnego przejęcia przedmiotowej nieruchomości. Wszelkie poniesione w związku z w/w umową koszty w kwocie ogółem [...] złotych poniesione w 2003 roku podatnik zakwalifikował jako wydatki na niepubliczną reprezentację i reklamę – stosownie do art. 16 ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie stwierdzono, że w myśl art. 15 ust. l ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54 poz.654 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Z definicji tej wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki spełniające równocześnie dwa warunki: są poniesione w celu uzyskania przychodów, jak również nie są wymienione w art. 16 ust. l ustawy jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 16 ust. l pkt 28 powołanej wyżej ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, iż poniesione przez Spółkę wydatki związane z najmem lokalu, zaliczone przez nią do kosztów reprezentacji i reklamy ([...] złotych), mieściły się w granicach wymienionego w powołanym wyżej przepisie wskaźnika, tym niemniej nie oznacza to, że całość tych wydatków można było automatycznie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z nadrzędnym nakazem sformułowanym w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, mając na uwadze postanowienia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy – do wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, a mieszczących się w kategorii w/w kosztów reprezentacji i reklamy, Spółka mogła zaliczyć jedynie ich część, tj. kwotę [...] złotych. Szczegółowy sposób ustalenia tej kwoty organ podatkowy przedstawił na str. 12 i 13 swojej decyzji. Natomiast co do pozostałej części wydatków w kwocie [...] złotych ([...] złotych minus [...] złotych) organ odwoławczy stwierdził, że względu na brak jakichkolwiek dowodów źródłowych poświadczających, iż w/w lokal był również użytkowany przez gości – klientów (kontrahentów) w pozostałych okresach roku podatkowego, brak było podstaw, aby uznać tę część wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Za chybiony uznał również Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 291 Ordynacji podatkowej, szczegółowo ustosunkowując się do niego w uzasadnieniu swojej decyzji.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko organu odwoławczego i w pierwszej kolejności sformułował zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, iż "organ podatkowy powołując się na powyższe przepisy w istocie zaniechał przeprowadzenia ich wykładni, a tym samym faktycznie pominął uzasadnienie prawne decyzji".

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że oświadczenia skarżącej Spółki nie mogą być jedynym dowodem potwierdzającym sposób wykorzystywania spornej nieruchomości. Stwierdził, że powyższe stanowi naruszenie przepisów postępowania określone w art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo NSA i SN stwierdził, że w niniejszej sprawie przedstawiciele Spółki składali oświadczenia, co do których nie wykazano żadnym dowodem, iż były one niezgodne ze stanem faktycznym. Zatem – zdaniem strony skarżącej – przedmiotowe oświadczenia były prawnie dopuszczalnymi dowodami i korzystały z domniemania prawdziwości, wobec czego powinny być przez organ podatkowy uwzględnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 roku, Dz.U. nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 15 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednakże z ustalonej w orzecznictwie i doktrynie definicji kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy) wynika, że kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki poniesione przez podatnika, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów. Podstawową przesłanką decydującą o kwalifikacji jest związek danego wydatku z przychodami podatnika. Wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztem a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku z przyczynowo – skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik winien zatem wykazać istnienie związku bezpośredniego pomiędzy poniesionym wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą jak i związku pomiędzy wydatkiem a przychodem z danego konkretnego źródła, aby uznać go jako koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym wyrażono również pogląd, że pojęcia kosztu nie zawsze należy łączyć ze skutkiem w postaci rzeczywistego osiągnięcia przychodu, decyduje tu racjonalne przekonanie podatnika, że wydatkowany koszt doprowadzić powinien do uzyskania w przyszłości przychodu. Ta współzależność sprowadza się do obiektywnej oceny czy określony przychód musi być normalnym typowym następstwem danej przyczyny lub też stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji taka współzależność nie mogła zaistnieć.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów część kwoty ([...]złotych), stanowiącej wydatki poniesione przez Spółkę na cele reprezentacji związane z najmem budynku mieszkalnego położonego w M. przy ul. [...].

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje wydatki na reprezentację i reklamę za koszt uzyskania przychodów tylko do wysokości nie przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowe wydatki mieściły się w granicach w/w wskaźnika. Tym niemniej nie oznacza to, że całość tych wydatków można automatycznie zaliczyć za koszt uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć reprezentacji i reklamy albowiem przejawiają się one w bardzo różnych formach. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1997, s. 159). W wyroku z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy.

W tym kontekście nie ulega żadnych wątpliwości, że koszty zapewnienia locum delegacji kontrahentów podatnika będą stanowić koszty reprezentacji. Odnośnie sposobu wykorzystywania wynajmowanej nieruchomości organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o przedstawienie dowodów potwierdzających oświadczenia strony, iż wyżej wymieniony lokal był użytkowany przez gości – klientów Spółki przyjeżdżających w celach audytowych.

Podatnik w toku postępowania podatkowego przestawił zestawienie audytów dokonanych przez klientów Spółki w 2003 roku, z którego wynikało iż przeprowadzone w 2003 roku audyty obejmowały łącznie 12 dni (trzy dwudniowe oraz sześć jednodniowych).

Z związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy uznał część wydatków z tytułu czynszu i opłat za media (w kwocie [...]złotych – w tym kwota [...] złotych rozliczona proporcjonalnie do czynszu i kwota [...] złotych rozliczona proporcjonalnie do opłat za media) za koszty uzyskania przychodów. Prawidłowo natomiast organy podatkowe uznały, iż ze względu na brak jakichkolwiek dowodów źródłowych poświadczających, że w/w lokal był również użytkowany przez gości – klientów (kontrahentów) w pozostałych okresach roku podatkowego, brak było podstaw, aby uznać tę część wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Organ podatkowy powinien wykazać się należytą starannością w prowadzeniu sprawy przy pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 734/98 ).

Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów.

Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie i dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny.

Organy podatkowe wykazały, że strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów źródłowych pozwalających uznać, iż poza 12 dniami w 2003 roku lokal położony w M. przy ulicy [...] użytkowany był przez gości, klientów czy też kontrahentów Spółki, a w konsekwencji uznać pozostałą część wydatków poniesionych na najem tego lokalu za koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił pełny stan faktyczny i prawny sprawy przeprowadził weryfikację zebranych dowodów, logicznie argumentując przyczyny dla których twierdzenia podnoszone przez stronę nie znalazły potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym. Dlatego też podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad procedury podatkowej były nieuprawnione.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.