Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1123/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c, 6d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 7 czerwca 2017 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 1, art. 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 30e, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."); art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316); art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); art. 208 ust.1 pkt 2 lit. a), art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 7 marca 2017 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 76.000 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik w dniu 3 listopada 2009 r. na podstawie umowy darowizny nabył lokal mieszkalny nr [...] położony w G. przy ul. S., stanowiący odrębną nieruchomość, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz udziału wynoszącego 606/10000 części we współwłasności nieruchomości, z której lokal został wydzielony, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr [...] (akt notarialny, Rep. Akt [...]).

Następnie w dniu 17 grudnia 2012 r. podatnik zawarł umowę sprzedaży wspomnianej nieruchomości (akt notarialny Rep. A [...]). Z treści § 3 tej umowy sprzedaży wynika, że kupująca – K. G. całą cenę sprzedaży w wysokości 400.000 zł zobowiązała się zapłacić przelewem do dnia 20 grudnia 2012 r. za zgodą podatnika - na rachunek w "A" S.A. w celu spłaty kredytu hipotecznego udzielonego umową nr [...]. Z treści § 1 ww. umowy sprzedaży wynika, że przedmiotowy kredyt został udzielony Spółce "B" sp. z o.o., a jego spłaty zabezpieczała ustanowiona na nieruchomości hipoteka umowna do kwoty 678.274,02 zł wpisana w księdze wieczystej nr [...].

Kupująca ww. nieruchomość K. G. dokonała w dniu 20 grudnia 2012 r. przelewu kwoty 400.000 zł na rachunek Spółki "B" sp. z o.o. tytułem: "akt notarialny zakupu nieruchomości ul. S. [...] G., całkowita spłata kredytu".

W dniu 15 stycznia 2013 r. podatnik zawarł umowę cesji wierzytelności z J. R. P., której przedmiotem była sprzedaż wierzytelności w stosunku do "C" sp. z o.o. z siedzibą w C., z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C., w budynku G na osiedlu (...). Z § 2 ww. umowy cesji wierzytelności wynika, że jej wartość określono w wysokości 450.200 zł. Z § 3 wynika, że w dniu podpisania ww. umowy cesji wierzytelności podatnik dokonał zapłaty na rzecz Cedenta – J. R. P., kwoty 400.000 zł, a pozostałą kwotę w wysokości 50.200 zł Cesjonariusz zobowiązał się uregulować w ciągu dwóch lat od zawarcia umowy przyrzeczonej (w § 1 umowy cesji termin ten określono na dzień 31 grudnia 2015 r.).

Aneksem nr [...] do umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego (umowa nr [...] zawarta dnia 1 października 2008 r. dokonano zmian w jej treści, polegających na ustaleniu nowego terminu zawarcia przyrzeczonej umowy ustanowienia własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia własności w formie aktu notarialnego do dnia 31 grudnia 2015 r.).

Do dnia 31 grudnia 2014 r. czyli do upływu dwuletniego terminu wydatkowania, uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu, podatnik nie zawarł umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o którym mowa w ww. umowach, ani w inny sposób nie zadysponował środków pieniężnych w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tymczasem w zeznaniu PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. podatnik wykazał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 400 000 zł jako w całości zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił wysokość przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem na podstawie otrzymanych informacji ustalono, że wartość zbywanego lokalu mieszkalnego określona w umowie sprzedaży jest zgodna z wartością rynkową.

Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów, które można zaliczyć do kategorii kosztów odpłatnego zbycia. Koszty sporządzenia aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 17 grudnia 2012 r. zostały bowiem poniesione przez nabywcę (§ 5 umowy).

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził, że podatnik nabył udział w lokalu mieszkalnym nr [...], położonym w G. przy ulicy S., w drodze darowizny od ojca - J. R. P. (akt notarialny z dnia 3 listopada 2009 r. Rep. A nr [...]). Z treści § 8 tego aktu notarialnego wynika, że podatek od spadków i darowizn nie został pobrany przez notariusza z uwagi na treść art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.) - tj. zwolnienie od podatku od spadków i darowizn nabywców będących m.in. zstępnymi.

W tych okolicznościach podatnik nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Przechodząc do analizy warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził, że podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane przez ustawodawcę nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, w szczególności nie przedłożył umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C., na osiedlu (...) w budynku G.

Podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 17 grudnia 2012 r., a zatem do dnia 31 grudnia 2014 r. powinien wydatkować ten przychód na cele mieszkaniowe, wskazane w ustawie. Podatnik wprawdzie zawarł w 2013 roku umowę cesji wierzytelności przenoszącej prawo do przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w C., na osiedlu (...) w budynku G, lokal nr [...] i według zawartej umowy wydatkował środki pieniężne w łącznej wysokości 400.000 zł, jednakże przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r., tj. do upływu ustawowego dwuletniego terminu na spełnienie warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zdaniem organu, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie uzależnia przyznanie zwolnienia od poniesienia enumeratywnie w nim wymienionych wydatków. Już sama treść przepisu wskazuje więc, że dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na nabycie lokalu mieszkalnego. Zakres zwolnienia ograniczony został więc do budynków (lokali), do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, pozwalający na uznanie budynku (lokalu) mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę lub remont. Zastosowanie wykładni językowej pozwala uznać zatem, że niezbędną przesłanką zastosowania zwolnienia podatkowego jest legitymowanie się przez podatnika prawem własności (lub udziałem w takim prawie) budynku lub lokalu mieszkalnego, na który poniesiono wydatki. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z "własnym" budynkiem (lokalem) mieszkalnym podatnika.

Zatem także termin dwuletni, zakreślony w omawianym przepisie, odnosi się do legitymowania się przez podatnika tytułem własności/współwłasności budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego), na który wydatkowano przychód z uprzedniego zbycia prawa majątkowego. Taki pogląd znajduje po pierwsze - pełne poparcie w samej treści przepisu, po drugie - jest zgodny z dalszymi przepisami ustawy, regulującymi konsekwencje niespełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a więc obowiązek złożenia korekty zeznania podatkowego przez podatnika i zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami. Pogląd ten nie pozostaje w sprzeczności z celem ulgi mieszkaniowej. Termin dwuletni, zarówno na poniesienie wydatków mieszkaniowych jak i uregulowanie stanu własnościowego, w pełni gwarantuje realizację celu, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W konsekwencji środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania wydatkowane przez podatnika na nabycie cesji praw, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ponadto, w ocenie organów obu instancji, środki pieniężne w wysokości 400.000 zł, które Cedent – J. R. P. w dniu podpisania umowy cesji otrzymał od podatnika, nie mogły pochodzić z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, dokonanego w dniu 17 grudnia 2012 r., bowiem z § 3 umowy sprzedaży wynika, że kupująca – K. G. całą cenę sprzedaży w wysokości 400.000,00 zł zobowiązała się zapłacić przelewem do dnia 20 grudnia 2012 r. - za zgodą podatnika - na rachunek w "A" S.A. w celu spłaty kredytu hipotecznego udzielonego umową nr [...] spółce "B" sp. z o.o. zabezpieczonego hipoteką umowną do kwoty 678.274,02 zł wpisaną w księdze wieczystej nr [...] (§ 2 umowy).

Ponadto w toku trwania czynności sprawdzających i postępowania podatkowego organ wzywał podatnika do przedłożenia umowy kredytowej, o której mowa w ww. umowie sprzedaży celem ustalenia, czy spłata tego kredytu mieści się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f.. Z dokonanych ustaleń wynika, że przedmiotowy kredyt nie został zaciągnięty na zakup nieruchomości podatnika, czemu on sam nie zaprzeczył.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS nie podzielił zarzutów odwołania, tj. naruszenia art. 145 § 2, art. 121 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.. Ponadto podkreślił, że dokumenty przedłożone przez podatnika wraz z odwołaniem pozostają bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p.; błędną interpretację art. 10 u.p.d.o.f.; brak zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu podkreślił, że w zaskarżonej decyzji powołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które nie stanowią źródła prawa ani też wykładni prawa bowiem są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach. Tymczasem organ podatkowy winien działać na podstawie przepisów prawa i tylko normy prawne powinny uzasadniać jego stanowisko w sprawie, co wynika z art. 120 O.p. W konsekwencji nastąpiło naruszenie zasady obiektywizmu.

Organ odwoławczy dokonał subiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która z kolei narusza zasadę wynikającą z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W sprawie dokonano błędnej interpretacji art. 10 u.p.d.o.f. oraz nie zastosowano art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co zdaniem skarżącego jest wynikiem nieprawidłowej oceny, iż zasada opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej przed upływem pięciu lat od dnia jej sprzedaży, o której mowa w art. 10 u.p.d.o.f., ma w niniejszej sprawie zastosowanie, podczas gdy regulacja ta w ogóle nie dotyczy jej przedmiotu. Jego zdaniem, nigdy nie nabył sprzedawanej nieruchomości, a wszedł w jej posiadanie na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego.

W polskim systemie podatkowym darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika również z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wprost wskazuje, że zawarte w niej przepisy nie stosuje się do przychodów podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Wskutek przeprowadzonej czynności sprzedaży nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny w żaden sposób nie wzrósł dotychczasowy majątek skarżącego, a jedynie uległa zmianie jego forma - zamiana przedmiotu darowizny na środki pieniężne. Taka transakcja, zdaniem skarżącego, z uwagi na brak korzyści majątkowych nie stanowi źródła przychodu, a przeciwne jej traktowanie powoduje podwójne opodatkowanie - raz podatkiem od spadków i darowizn a później podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz narusza zasadę równości wobec prawa.

Końcowo skarżący podkreśla, że tylko przy uznaniu za koszt uzyskania przychodu wartości otrzymanej darowizny mogłoby nastąpić opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, bowiem podstawą opodatkowania byłaby nadwyżka kwoty uzyskana z sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi nieuznanie przez organy podatkowe spełnienia przez skarżącego przesłanek zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i określenie w związku z powyższym należnego podatku.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie należy podkreślić, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wszystkie powyższe reguły zostały w pełni zrealizowane w badanej sprawie.

Słusznie skarżący zauważa, iż podstawową zasadą, na której winny oprzeć się organy podatkowe w zakresie orzekania jest wyrażony w treści art. 120 O.p. obowiązek orzekania na podstawie przepisów prawa. Jednakże nie sposób upatrywać naruszenia tego przepisu oraz wynikającej z art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, czy zasady obiektywizmu w tym, że w zaskarżonej decyzji powołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych mających wspierać stanowisko organu. Podkreślić bowiem trzeba, że rolą orzecznictwa sądowego pozostaje zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. W wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, (OTK-A 2008 nr 10, poz. 178), Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że jednym z rudymentów zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa jest to, że obywatel może zakładać, że treści obowiązującego prawa są dokładnie takie, jak to zostało ustalone w orzecznictwie przez sądy.

Niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób naruszający wspomniane zasady postępowania. Nie może o tym świadczyć podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego. Strona ma oczywiście prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn.. akt I FSK 606/15 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji, gdy przez podatnika nie zostały wypełnione znamiona określonej w ustawie sytuacji prawnopodatkowej, nie może być uznane za naruszające przepisy Konstytucji.

W świetle art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach.

W ocenie Sądu, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów, co do naruszenia wspomnianych norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego wskazująca, że uzyskiwany przez niego przychód podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mają do niego zastosowania przepisy u.p.d.o.f.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jakkolwiek zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody, podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze darowizny – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Z akt niniejszej sprawy wynika bezspornie, że będąca przedmiotem transakcji nieruchomość została nabyta przez skarżącego w drodze darowizny w dniu 3 listopada 2009 r. Zatem trafnie w zaskarżonej decyzji podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.

I tak, zgodnie z art. 9 ust.1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów, podlegające opodatkowaniu, określa art.10 ust.1 ww. ustawy. Za źródła takie uznaje się m.in. odpłatne zbycie (...):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-d).

W niniejszej sprawie lokal nabyty w drodze umowy darowizny w dniu 3 listopada 2009 r. podatnik sprzedał w dniu 17 grudnia 2012 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, uzyskany z tego tytułu przychód - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do treści art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia określone zostało w art.19 ust.1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przy czym przychodu z tego źródła nie łączy się z przychodami z innych źródeł (art.30e ust.5 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku w niniejszej sprawie jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości.

W myśl art.22 ust.6c u.p.d.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust.6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do treści art.22 ust.6d u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art.22 ust.6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust.6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W niniejszej sprawie nie było sporu między stronami, co do wysokości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, którą przyjęto w oparciu o wartość zbywanego lokalu mieszkalnego określoną w umowie sprzedaży.

Prawidłowo organy przyjęły, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów, które można zaliczyć do kategorii kosztów odpłatnego zbycia. Koszty sporządzenia aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 17 grudnia 2012 r. zostały bowiem poniesione przez nabywcę (§ 5 umowy).

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził, że podatnik nabył udział w lokalu mieszkalnym nr [...], położonym w G. przy ulicy S., w drodze darowizny od ojca - J. R. P. (akt notarialny z dnia 3 listopada 2009 r. Rep. A nr [...]). Z treści § 8 tego aktu notarialnego wynika, że podatek od spadków i darowizn nie został pobrany przez notariusza z uwagi na treść art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 Nr 93 poz. 768 ze zm.) - tj. zwolnienie od podatku od spadków i darowizn nabywców będących m.in. zstępnymi.

W świetle tych okoliczności, prawidłowo w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS przyjął, iż podatnik nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Nie zasługuje przy tym na akceptację pogląd wyrażony w skardze, jakoby skarżący nigdy nie nabył sprzedawanej nieruchomości; w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania - raz podatkiem od spadków i darowizn a później podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz stanowisko, że za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należy przyjąć wartość otrzymanej darowizny.

Skoro podatnik nabył nieruchomość nieodpłatnie w drodze darowizny, to w takiej sytuacji nie występują koszty nabycia ani koszty wytworzenia nieruchomości. W konsekwencji oznacza to, że sama wartość nieruchomości nabytej w formie darowizny nie jest kosztem uzyskania przychodu z jej odpłatnego zbycia. Wykładnia językowa art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie nasuwa wątpliwości, a do tego jest regulacją szczególną i przepis ten winien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami tej ustawy.

Skoro skarżący, jak wynika z akt sprawy, nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy darowizny z dnia 3 listopada 2009 r., która to czynność była zwolniona z podatku od spadków i darowizn, a także nie przedłożył innych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, zasadnym było przyjęcie tychże kosztów, dla celów rozliczenia podatku, w wysokości 0 zł.

W świetle powyższych ustaleń prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że dochód, obliczony jako różnica pomiędzy osiągniętym przychodem w wysokości 400.000 zł a kosztem jego uzyskania w wysokości 0 zł, wynosi 400.000 zł.

Przechodząc do kwestii prawidłowości stanowiska organu, co do braku podstaw skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. podkreślić należy, iż z ustaleń organów wynikało, że podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane przez ustawodawcę nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, w szczególności nie przedłożył umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C., na osiedlu (...) w budynku G.

Podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 17 grudnia 2012 r., a zatem do dnia 31 grudnia 2014 r. powinien wydatkować ten przychód na cele mieszkaniowe, wskazane w ustawie. Podatnik wprawdzie zawarł w 2013 roku umowę cesji wierzytelności przenoszącej prawo do przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego w C., na osiedlu (...) w budynku G, lokal nr [...] i według zawartej umowy wydatkował środki pieniężne w łącznej wysokości 400.000 zł, jednakże przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r., tj. do upływu ustawowego dwuletniego terminu na spełnienie warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W konsekwencji - zdaniem organów - środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania wydatkowane przez podatnika na nabycie cesji praw, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, powyższe stanowisko należy ocenić jako prawidłowe.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art.30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w tym przepisie, wskazane przez zostały ustawodawcę w art.21 ust.25 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust.1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust.1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Problem rozbieżności pomiędzy momentem poniesienia wydatku "na cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a momentem nabycia na własność nieruchomości były wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyroki te dotyczyły umów deweloperskich, na podstawie których dochodziło do nabycia ekspektatywy prawa własności. Przedstawiana w nich wykładnia przywołanych przepisów ma również znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska organów w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 listopada 2015 r., II FSK 1940/13; 18 listopada 2015 r., II FSK 2440/13; 28 września 2016 r., II FSK 2320/14; 3 lutego 2017 r., II FSK 3552/14; 21 marca 2017 r., II FSK 321/15).

W świetle tych orzeczeń łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Innymi słowy wydatek może zostać rozpoznany jako poniesiony "na cele mieszkaniowe" również wówczas, gdy w dacie jego poniesienia podatnik nie był właścicielem nieruchomości, o której jest mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że do przeniesienia tytułu własności dojdzie przed upływem dwóch lat od daty uzyskania przychodu, który miałby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11, stwierdzając, że "zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność." Również w tym przypadku, według sądu, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu.

W tych okolicznościach, podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do braku podstaw skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również pozostałe ustalenia organów, a mianowicie, iż środki pieniężne w wysokości 400.000 zł, które Cedent – J. R. P. w dniu podpisania umowy cesji otrzymał od podatnika, nie mogły pochodzić z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, dokonanego w dniu 17 grudnia 2012 r., bowiem z § 3 umowy sprzedaży wynika, że kupująca – K. G. całą cenę sprzedaży w wysokości 400.000,00 zł zobowiązała się zapłacić przelewem do dnia 20 grudnia 2012 r. - za zgodą podatnika - na rachunek w "A" S.A. w celu spłaty kredytu hipotecznego udzielonego umową nr [...] spółce "B" sp. z o.o. zabezpieczonego hipoteką umowną do kwoty 678.274,02 zł wpisaną w księdze wieczystej nr [...] (§ 2 umowy).

W tych okolicznościach, wobec ustalenia, że przedmiotowy kredyt nie został zaciągnięty na zakup nieruchomości podatnika, brak było uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że spłata tego kredytu mieści się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f..

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, kwota należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 76 000 zł została prawidłowo określona przez organy podatkowe, przy zastosowaniu określonej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., 19% stawki podatku od podstawy obliczenia określonej w wysokości 400.000 zł.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania.

Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania, nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.