Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 326/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1  art. 188 i art. 191.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod,, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 80 722,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek za miesiące: styczeń, październik 2005r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w Przedsiębiorstwie A. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005r. Kontrolowana Spółka złożyła deklarację podatkową za rok 2005 wskazując przychody w wysokości 8 750 902,84 zł, koszty uzyskania przychodu – 8 542 063,33 zł, należny podatek – 39 680,00 zł. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę 2 363,26 zł w wyniku błędu technicznego w księgowaniach i zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2005r. o kwotę 218 377,42 zł, na którą składają się:

- wypłata stypendium na rzecz syna Prezesa Zarządu Spółki – M.B. na ogólną kwotę 97.320,50 zł;

- zakup projektu instalacji dla przebudowy zamku w R., udokumentowanego fakturą VAT nr "[...]" z dnia 02.08.2005r. w kwocie 109.754,10 zł;

- wydatki w kwocie 8 102,56 zł poniesione na zakup biletów lotniczych związanych z prywatnymi wyjazdami zagranicznymi;

- wydatki poniesione na reprezentację i reklamę oraz w związku z zakupem odzieży dla członków Zarządu Spółki na ogólną kwotę 3.200,26 zł.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 80 722,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwana dalej u.p.d.o.p.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jako nie spełniającej wymogów art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p. Zdaniem Spółki decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu, Spółka w 2005r. zawyżyła przychody o kwotę 2.363,26 zł, błędnie wykazując kwotę przychodu w deklaracji CIT-8 oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 218.377,41 zł, naruszając przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki zakwestionowanych wydatków na łączną kwotę 218.377,42 zł, z następujących tytułów:

- wypłat stypendium na rzecz syna Prezesa Zarządu Spółki – M.B., które zostały zaksięgowane na koncie "wynagrodzenia", na ogólną kwotę 97.320,50 zł;

- zakupu projektu instalacji dla przebudowy zamku w R., udokumentowanego fakturą VAT nr "[...]" z dnia 02.08.2005r. w kwocie 109.754,10 zł;

- wydatki w kwocie 8 102,56 zł poniesione na zakup biletów lotniczych związanych z prywatnymi wyjazdami zagranicznymi;

- związanych z reprezentacją i reklamą, w związku z zakupem odzieży dla członków Zarządu Spółki na ogólną kwotę 3.200,26 zł.

Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty stypendium na podstawie zawartej z M.B. umowy stypendialnej organ stwierdził, że w § 2 umowy zapisano, iż w związku ze zgłoszeniem oferty kontynuowania pracy w Spółce po ukończeniu studiów przyznano M.B. stypendium w wysokości 5.000,00 zł miesięcznie na okres od 01.09.2004r. do 01.09.2009r. Zgodnie natomiast z § 3 umowy stypendysta w zamian za udzielone stypendium zobowiązał się do odpracowania w Spółce co najmniej trzyletniego okresu po ukończeniu podstawowego kierunku studiów tj. marketingu i zarządzania. W przypadku zaś niewykonania przez stypendystę zobowiązania, z przyczyn leżących po jego stronie, zobowiązuje się do zwrotu kwoty stypendium z ustawowymi odsetkami. W dniu 01.05.2005r. zawarty został aneks do umowy stypendialnej, w którym podwyższono kwotę wypłacanego stypendium do wysokości 8.000,00 zł miesięcznie. Stypendysta w latach wypłat stypendium, w tym w badanym 2005 roku, nie świadczył na rzecz Spółki żadnej pracy. Z tych też względów wypłata stypendium nie miała charakteru świadczeń na rzecz pracowników. Tym samym ufundowane stypendium nie mogło przynieść przychodu w tymże roku. W dniu 14.08.2009r. Spółka przedłożyła zakres obowiązków i uprawnień M.B. zatrudnionego na stanowisku specjalisty ds. marketingu, z którego wynika, że do jego obowiązków należy między innymi: przygotowanie pod względem prawnym i organizacyjnym warunków zmierzających do utworzenia filii Spółki na terenie USA w tym pozyskanie inwestorów z zakresu projektowania i wykonawstwa budowlanego na terenie USA i przygotowanie sieci sprzedaży kosmetyków produkowanych w Polsce. Załączono również listy płac za styczeń - marzec 2009r i listy obecności w tym okresie M.B., z których jednak nie wynika, gdzie przebywał M.B. i gdzie wykonywał swoje obowiązki. J.B. w dniu 13.1.2009r. zeznał, że M.B. jest cały czas zatrudniony w Spółce i pobiera wynagrodzenie. W związku z tym, iż w USA jest tworzona agenda Spółki, M.B. jest w fazie poszukiwania siedziby oddziału w USA. Ponadto w umowie Spółki zostały wprowadzone zmiany dotyczące działania i tworzenia oddziału za granicą, które zostały wpisane do KRS. W dniu 06.11.2009r. Spółka dostarczyła umowę o pracę zawartą w dniu 01.04.2009r. z M.B. na stanowisku specjalisty ds. marketingu, na czas określony do 30.04.2011r. w wymiarze 1/2 etatu wskazując, iż miejscem wykonania pracy jest Przedsiębiorstwo A. Jednakże Prezes Zarządu Spółki potwierdził w przesłuchaniu, że M.B. przebywa w USA i zaangażowany jest w tworzenie zagranicznego oddziału Spółki. Do chwili obecnej nie ma jednak efektów w postaci przychodów z działalności prowadzonej za granicą. Zatem ponoszone przez Spółkę wydatki na stypendium fundowane dla przyszłego pracownika nie są kosztem uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak istnienia związku przyczynowego między tym wydatkiem a osiągniętym dotychczas przychodem Spółki. Zdaniem organu, konieczność skutecznego i efektywnego działania firmy wymaga posiadania wykształconej kadry, jednakże ufundowanie stypendium na rzecz osoby nie mającej statutu pracownika i nie związanej z firmą stosunkiem pracy, a jedynie zobowiązującej się do podjęcia pracy po zakończeniu studiów, w żadnym wypadku nie wpływa na zwiększenie jakości usług w tym czasie, a tym samym na zwiększenie wysokości uzyskiwanych przez nią dochodów.

Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów 2005r. wydatku na zakup projektu instalacji dla przebudowy zamku w R., udokumentowanego fakturą VAT nr "[...]" z dnia 02.08.2005r., organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa faktura wystawiona została przez Spółkę B. - B.W., J.W, w oparciu o umowę zawartą w dniu 01.06.2005r. W dniu 27.07.2005r. została zawarta umowa pomiędzy Przedsiębiorstwem A. (jako podwykonawcą) i Spółką S. (głównym wykonawcą prac budowlanych) na wykonanie robót modernizacyjnych, budowlano-montażowych i wyposażeniowych związanych z wykonaniem kompleksowym modernizacji i rozbudowy obiektu zabytkowego w R. Zgodnie z postanowieniami umowy realizacja wymienionego zakresu robót odbywać się miała w oparciu o projekty budowlane (§ 1 ust. 1 pkt 2 umowy), przekazane wykonawcy do dnia 30.07.2005r. (§ 3 ust. 1 umowy) przez inwestora Spółkę Z. Głównym wykonawcą prac budowlanych była Spółka S., która zawarła z inwestorem umowę na realizację tego zadania. Wycena prac wynikających z tej umowy została sporządzona przez głównego wykonawcę. Natomiast uzgodnienia pomiędzy głównym wykonawcą a podwykonawcą nie zawierały wykonania jakichkolwiek projektów. Spółka otrzymując zlecenie na prowadzenie prac budowlanych w Zamku musiała więc otrzymać gotową dokumentację projektową, na podstawie której wykonywane były poszczególne elementy z zakresu robót. W szczegółowej specyfikacji kosztorysowej, wykonanej zarówno przy podpisaniu umowy, jak i powykonawczej również nie wystąpiła pozycja "projektowanie". Zdaniem organu, w trakcie prowadzonych prac niekiedy występuje potrzeba wykonania dokumentacji uzupełniającej lub zamiennej podyktowanej różnymi względami technicznym, to jednak taką dokumentację częściową wykonuje inwestor. Aby uzyskać decyzję administracyjną, pozwalającą na podjęcie prac budowlanych inwestor musiał zlecić podmiotom lub osobom posiadającym uprawnienia projektowe wykonanie wszystkich projektów budowlanych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że głównym wykonawcą projektu architektonicznego oraz instalacji sanitarnych i elektrycznych była pracownia Spółka B. - B.W., J.W., projekt instalacji gazowej wykonała natomiast pracownia P. inż. R.P. Przeprowadzone postępowanie w tym zakresie wykazało, że zakres usług wynikający z umowy zawartej przez Spółkę w dniu 01.06.2005r ze Spółką B. - B.W., J.W. na wykonanie projektu instalacji dla przebudowy zamku w R. pokrywa się z zakresem wykonanej m.in. przez tą samą Spółką B. - B.W., J.W. dokumentacji projektowej, na podstawie której inwestor, decyzją z dn. 01.03.2005r. uzyskał pozwolenia na budowę, a dokładnie na "Remont i przebudowę zamku w R.".

Organ zauważył, że z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji projektowo-budowlanej, tj. projektu architektoniczno - budowlanego, który dotyczył prac architektonicznych oraz instalacyjnych wszystkich mediów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę na zlecenie Spółki Z. wynika, że projekt wykonany został w 2004r. przez pracownię architektoniczną Spółkę A. - B.W., J.W.. W ramach tej dokumentacji przedłożono projekt architektury, inwentaryzację architektoniczno - budowlaną, projekt architektoniczno - budowlany, inwentaryzację roślin, projekt konstrukcji, projekt instalacji sanitarnych, projekt instalacji elektrycznych. Wśród dostarczonych projektów wykonawczych były: projekt instalacji centralnego ogrzewania, ciepła technologicznego dla nagrzewnic oraz wody lodowej dla chłodnic w centralach wentylacyjnych; projekt budynku stacji transformatorowej; projekt sygnalizacji alarmu pożaru i automatyki oddymiania. W trakcie prowadzonego postępowania sprawdzono zlecenia wykonania tych projektów oraz daty ich wykonania. Ustalono, że:

- projekty wykonawcze z branży sanitarnej, tj. instalacji wentylacji i centralnego ogrzewania projektował C.K., a opracowane zostały przez D. i T. W. Postępowanie podatkowe wykazało, że C.K. nie wykonywał wyżej wymienionych projektów (pismo z dnia 31.08.2009r.). Jego nazwisko zostało wymienione w projekcie jedynie ze względów formalnych, zaś projekty faktycznie wykonywała Spółka H. z W. Spółka H. wykonała powyższe projekty na ustne zlecenie Spółki B., zawarte w marcu 2005r. Projekty wykonane zostały w terminie od marca do sierpnia 2005r. Za realizację prac wystawiono faktury w dniu 30.03.2005r. - 3.000,00 zł netto, 31.07.2005r. - 3.000,00 zł netto i w dniu 31.08.2005r. - 11.000,00 zł netto (karty nr 386-390 akt), czyli dużo wcześniej niż Spółka zawarła przedmiotową umowę;

- projekt budynku stacji transformatorowej w zakresie architektury wykonywał P.O., a w zakresie konstrukcyjnym T.S.. P.O. w piśmie z dnia 25.09.2009r. poinformował, iż prace projektowe stacji transformatorowej wykonywał w ramach większego projektu przebudowy i modernizacji Zamku R. zleconego Spółce A., którego realizację podjęto w 2002r. Za wykonanie projektu wykonawczego nie wystawiał żadnej faktury (karta akt nr 383). Natomiast T.S. część konstrukcyjną projektu wykonywała na zlecenie Spółki B. na przełomie lipca i sierpnia 2005r. Po skończeniu prac wystawiła rachunek z dnia 31.08.2005r. w części dotyczącej projektu stacji transformatorowej w kwocie 500,00 zł (karty akt nr 361-362). Zatem prace konstrukcyjne dotyczyły projektu tej samej stacji transformatorowej, realizację którego podjęto już w 2002r.;

- odnośnie projektu wykonawczego sygnalizacji alarmu pożaru i automatyki oddymiania, dokumentację wykonała firma A. na zlecenie Spółki. Ofertę na wykonanie dokumentacji projektowej wykonano w dniu 30.06.2006r., a przekazanie wykonanej dokumentacji nastąpiło na podstawie protokołu z dnia 21.07.2006r. Faktura za dokumentację projektową wystawiona została na Spółkę w dniu 21 lipca 2006r. (karty akt 350-353).

W tej sytuacji organ II instancji stwierdził, że wśród złożonych przez Spółkę projektów nie było dokumentacji wykonawczej wykonanych w ramach umowy zawartej w dniu 01.06.2006r. ze Spółką B. - B.W., J.W. Świadczą o tym daty zawarcia umów, tj. przedłożone projekty zostały zlecone wcześniej niż zawarto przedmiotową umowę na wykonanie takich projektów z ww. spółką cywilną, np. projekty zlecono w 2002 lub 2004r., a wykonywano w 2005r. bądź dopiero w 2006r. (wówczas bezpośrednio na zlecenie Spółki). Ponadto Spółka, pomimo zadeklarowania podczas przesłuchania w dniu 13.10.2009r., nie przedłożyła kontrolującym dokumentacji wykonawczej wynikającej z zawartej umowy ze Spółką B. - B.W., J.W. W księgach rachunkowych 2005r. nie stwierdzono też przychodu ze sprzedaży zakupionej zgodnie z fakturą VAT nr "[...]" z dnia 02.08.2005r. dokumentacji. Zatem wydatek w kwocie 109.754,10 zł na pokrycie kosztów wykonania dokumentacji projektowej, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie można mu przyporządkować przychodu jaki uzyskała kontrolowana Spółka.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie wykazała również, że koszty związane z wyjazdem Prezesa Zarządu Spółki do Stanów Zjednoczonych spowodowały uzyskanie określonego przychodu z działalności gospodarczej. W ocenie organu wyjazd Prezesa Zarządu miał charakter prywatny, gdyż trudno dać wiarę tłumaczeniom, że był to wyjazd służbowy, wynikający z konieczności zakupu samochodu, czy też prowadzenia rozmów w sprawie uruchomienia filii firmy w USA. W rzeczywistości Prezes dokonał zakupu samochodu od swego syna, przebywającego w tym czasie w USA, zaś sama umowa kupna/sprzedaży podpisana została nie w dniach kiedy przebywał Prezes, lecz dużo później, tj. 17 maja 2006r., natomiast do dnia wydania zaskarżonej decyzji na terenie Stanów Zjednoczonych nie założono filii Spółki i nie nawiązano kontaktów handlowych z firmami, jak również nie wystawiono faktur sprzedaży towarów i usług na ten teren. Zatem organ I instancji słusznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek dotyczący zakupu biletu do USA o wartości 2.608,14 zł.

Organ II instancji zauważył, że Spółka nie przedstawiła również dowodów, potwierdzających związek odbytych pozostałych zakwestionowanych przez organ kontroli podróży zagranicznych, a mianowicie:

- na trasie W. – M. – R. – W. na podstawie biletu lotniczego udokumentowanego fakturą zakupu VAT "[...]" z dnia 03.04.05r. za bilet w kwocie brutto 2.229,01 zł,

- na podstawie biletu lotniczego udokumentowanego fakturą zakupu VAT nr "[...]" z dnia 01.12.2005r. na kwotę brutto 3.285,41 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż wydatki dotyczące kosztów podróży zagranicznej na zakup biletów lotniczych na łączną kwotę 8.102,56 zł, stosownie do art. 15 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2005 roku.

Zdaniem organu II instancji, nie stanowią również kosztu uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 3.200,26zł związane z reprezentacją i reklamą z tytułu dokonanej opłaty wpisowego na turniej piłki siatkowej w kwocie 350,00 zł oraz zakupu odzieży dla członków Zarządu Spółki w kwocie 2.850,26 zł. Została bowiem kupiona typowa odzież oraz obuwie w firmowych sklepach, nie mających nic wspólnego ze sklepami specjalizującymi się w sprzedaży ochronnej odzieży roboczej. Nie była to także odzież czy obuwie wyróżniające się barwą, krojem, logo firmy itp., charakterystycznym dla Spółki. Spółka nie wykazała również związku z przychodem wydatku dotyczącego opłaty wpisowego na turniej piłki siatkowej. Zatem z uwagi na brak związku wydatków poniesionych na zakup odzieży i obuwia oraz opłatę wpisowego na turniej piłki siatkowej z przychodami Spółki, który jest generalną zasadą zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwota 3.200,26 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2005r.

Organ stwierdził także, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące niezbadania przez organ I instancji, czy projekt wykonawczy został wykorzystany w robotach dodatkowych, na wykonie których Spółka zawarła odrębną umowę z inwestorem w 2006r. Trudno bowiem jest zbadać, czy projekt wykonawczy został wykorzystany w robotach dodatkowych, w sytuacji, gdy projekt ten przez całe toczące się postępowanie nie został przedłożony, zaś z samej umowy wynika bardzo ogólny zakres wykonania projektu, a mianowicie: "przedmiotem umowy jest wykonanie projektu budowlano-wykonawczego instalacji sanitarnych i wentylacji z klimatyzacją w niezbędnym zakresie remontu Podzamcza w R. ( ... ). Kompletne opracowanie powinno zawierać: instalacje wod-kan, instalacje c.o. i kotłowni, instalacje wentylacji i klimatyzacji parteru oraz wentylacji pozostałej części budynku".

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji nie naruszył zawartej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Organ I instancji dążył bowiem do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, na podstawie ścisłej interpretacji norm prawnych zawartych w ustawie podatkowej, w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Prowadząc postępowanie w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dopuszczając - jako dowód - wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W uzasadnieniu podniesiono, że zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na stypendium Spółka dokonała na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przedmiotowej sprawie wydatek został przez Spółkę poniesiony i wypełniony został warunek umowy stypendialnej w postaci podjęcia pracy przez stypendystę w Spółce. W tej sytuacji wypłaty stypendium nie można traktować jak związanej ze zdarzeniem przyszłym i niepewnym w postaci zawarcia umowy o pracę z przyszłym pracownikiem. Zasadne zatem było uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu Spółki, a rozstrzygnięcia jedynie wymagała kwestia potrącalności tego wydatku – w dacie poniesienia czy w dacie zatrudnienia stypendysty.

Ponadto Spółka stwierdziła, że brak wzmianek dotyczących wykonania projektów w uzgodnieniach pomiędzy głównym wykonawcą – Spółką S. a podwykonawcą – skarżącą Spółką nie oznacza, że dostarczona dokumentacja była kompletna i umożliwiała realizację zadania. W umowie z dnia 27.07.2005r. zawartej pomiędzy spółkami mówi się o dokumentacji przekazanej do 30.07.2005r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. z informacji ze Spółki H.) wynika, że realizacja projektów wykonawczych trwała do końca sierpnia 2005r., a zatem nie było możliwe przekazanie kompletnej dokumentacji Spółce do dnia 27.07.2005r.

Również z materiałów otrzymanych ze Spółki H. nie wynika, że projekty wykonawcze zostały wykonane dużo wcześniej niż Spółka zawarła umowę ze Spółką B. – umowa została zawarta 1.06.2005r., a realizacja projektów wykonawczych trwała do końca sierpnia 2005r. Organy nie wzięły pod uwagę, że chociaż umowa została zawarta 1.06.2005r., to rozmowy dotyczące konieczności sporządzenia dokumentacji musiały być prowadzone dużo wcześniej, gdyż nie zostałaby zachowana ciągłość prac budowlanych.

Strona skarżąca wskazała, że uchylając sprawę do ponownego rozpatrzenia organ II instancji wskazał na zasadność dokonania przez organ I instancji ustaleń czy i w jakim zakresie projekt wykonawczy został wykorzystany w robotach dodatkowych ustalonych z inwestorem, oraz czy dokonane w związku z tym zmiany zostały zgłoszone do Starostwa Powiatowego. Jednakże organ nie dokonał zaleconych ustaleń.

Ponadto Spółka podniosła, że organ II instancji dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie wskazał przyczyn, dla których pominął, że pouczona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania współwłaściciel Spółki B. nie zakwestionowała faktu wykonania projektu wykonawczego przez jej spółkę na rzecz strony skarżącej. Projekt ten nie mógł wchodzić w skład dokumentacji projektu budowlanego, na podstawie której inwestor otrzymał pozwolenie na budowę. Decyzja ta została wydana w dniu 1.03.2005r., a Spółka podpisała umowę ze Spółką B. 1.06.2005r. i wystawiła sporną fakturę 2.08.2005r. Organy podatkowe obu instancji nie podjęły również czynności mających na celu ustalenie jakimi projektami wykonawczymi i z jaką datą dysponowali inwestor i główny wykonawca. Zatem nie mogą twierdzić, że sporządzenie projektu wykonawczego pozostawało bez związku z przychodami Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na mocy przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z ustalonej w orzecznictwie i doktrynie definicji kosztów wynika, że kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki poniesione przez podatnika, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów. Podstawową przesłanką decydującą o kwalifikacji jest związek danego wydatku z przychodami podatnika. Wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Podatnik winien zatem wykazać istnienie związku bezpośredniego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i związku pomiędzy wydatkiem, a przychodem z danego konkretnego źródła, aby uznać go jako koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym wyrażono również pogląd, że pojęcia kosztu nie zawsze należy łączyć ze skutkiem w postaci rzeczywistego osiągnięcia przychodu, decyduje tu racjonalne przekonanie podatnika, że wydatkowany koszt doprowadzić powinien do uzyskania w przyszłości przychodu. Ta współzależność sprowadza się do obiektywnej oceny, czy określony przychód może być normalnym, typowym następstwem danej przyczyny lub też stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji taka współzależność nie mogła zaistnieć (wyrok NSA z 11.01.2005r., FSK 1049/04, Lex nr 154150).

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wypłatą stypendium na rzecz syna Prezesa Zarządu Spółki – M.B. w kwocie 97.320,50 zł oraz zakupu projektu instalacji dla przebudowy zamku w R., udokumentowanego fakturą VAT nr "[...]" z dnia 02.08.2005r. w kwocie 109.754,10 zł.

Należy zauważyć, że stypendium zostało przyznane M.B., nie będącemu pracownikiem Spółki, w związku ze zgłoszeniem oferty kontynuowania pracy w Spółce po ukończeniu studiów. Stypendium zostało przyznane na okres od 01.09.2004r. do 01.09.2009r., a stypendysta w zamian za udzielone stypendium zobowiązał się do odpracowania w Spółce co najmniej trzyletniego okresu po ukończeniu podstawowego kierunku studiów. Stypendysta w latach wypłat stypendium, w tym w badanym 2005 roku, nie świadczył na rzecz Spółki żadnej pracy. W dniu 06.11.2009r. Spółka dostarczyła umowę o pracę zawartą w dniu 01.04.2009r. z M.B. na stanowisku specjalisty ds. marketingu, na czas określony do 30.04.2011r. w wymiarze 1/2 etatu. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organu, że wypłata stypendium nie miała charakteru świadczeń na rzecz pracownika. Tym samym ufundowane stypendium nie mogło przynieść przychodu w roku 2005.

Można natomiast zastanowić się, czy nie były to koszty pośrednio związane z przychodem, które mogą być potrącone w tym roku podatkowym w którym zostały poniesione. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie danego wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, a więc biorąc pod uwagę zasady wynikające z art. 15 ust 4 u.p.d.o.p., że nie jest wiadomo, którego roku ten wydatek dotyczy, to powinien on zostać potrącony w tym roku podatkowym, w którym go faktycznie poniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005r., FSK 2044/04 stwierdził, że: "Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów" (Lex 172952). Jednakże w przedmiotowej sprawie efekt umowy i wypłaty stypendium przez Spółkę miał nastąpić w konkretnych latach przewidzianych umową, poczynając od daty rozpoczęcia pracy w Spółce przez stypendystę. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na brak istnienia związku przyczynowego między wydatkiem na stypendium fundowane dla przyszłego pracownika a osiągniętym przychodem Spółki w 2005r. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.11.2006r., III SA/Wa 2778/06, Lex nr 299729).

Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów 2005r. wydatku na zakup projektu instalacji dla przebudowy zamku w R., udokumentowanego fakturą VAT nr "[...]" z dnia 02.08.2005r. należy zauważyć, że przedmiotowa faktura wystawiona została przez Spółkę B. - B.W., J.W., w oparciu o umowę zawartą w dniu 01.06.2005r. W dniu 27.07.2005r. została zawarta umowa pomiędzy stroną skarżącą (jako podwykonawcą) i Spółką S. (głównym wykonawcą prac budowlanych) na wykonanie robót modernizacyjnych, budowlano-montażowych i wyposażeniowych związanych z wykonaniem kompleksowym modernizacji i rozbudowy obiektu zabytkowego w R. Zgodnie z postanowieniami umowy realizacja wymienionego zakresu robót odbywać się miała w oparciu o projekty budowlane (§ 1 ust. 1 pkt 2 umowy), przekazane wykonawcy do dnia 30.07.2005r. (§ 3 ust. 1 umowy) przez inwestora Spółkę Z. Głównym wykonawcą prac budowlanych była Spółka S., która zawarła z inwestorem umowę na realizację tego zadania. Wycena prac wynikających z tej umowy została sporządzona przez głównego wykonawcę. Natomiast uzgodnienia pomiędzy głównym wykonawcą a podwykonawcą nie zawierały wykonania jakichkolwiek projektów. Ponadto z ustaleń organu II instancji wynika, że zakres usług wynikający z umowy zawartej przez Spółkę w dniu 01.06.2005r ze Spółką B. - B.W., J.W. na wykonanie projektu instalacji dla przebudowy zamku w R. pokrywa się z zakresem wykonanej m.in. przez tą samą Spółką B. - B.W., J.W. dokumentacji projektowej, na podstawie której inwestor, decyzją z dn. 01.03.2005r. uzyskał pozwolenia na budowę. Należy również zauważyć, wśród złożonych przez Spółkę projektów nie było dokumentacji wykonawczej wykonanych w ramach umowy zawartej w dniu 01.06.2006r. ze Spółką B. - B.W., J.W. Przedłożone projekty zostały zlecone wcześniej niż zawarto przedmiotową umowę na wykonanie takich projektów z ww. spółką cywilną. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organu, że wydatek w kwocie 109.754,10 zł na pokrycie kosztów wykonania dokumentacji projektowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie można mu przyporządkować przychodu jaki uzyskała kontrolowana Spółka.

Za niezasadny należy również uznać zarzut Spółki dotyczący niezbadania przez organ I instancji, czy projekt wykonawczy został wykorzystany w robotach dodatkowych, na wykonanie których Spółka zawarła odrębną umowę z inwestorem w 2006r. Projekt ten nie został zbadany przez organ, gdyż w toku postępowania nie został przedłożony przez Spółkę, zaś z samej umowy wynika jedynie bardzo ogólny zakres wykonania projektu. Przesłuchana w charakterze świadka J.W. (protokół z dnia 12.11.2008r. – k. 198, t. II akt administracyjnych) potwierdziła fakt zawarcia umowy z dnia 1.06.2005r. oraz wystawienia faktury nr "[...]" z dnia 2.08.2005r., ale stwierdziła, że nie wie jakie projekty zostały wykonane na rzecz Spółki, gdyż tymi sprawami zajmował się jej mąż B.W., który zmarł dzień po wystawieniu kwestionowanej faktury. J.W. nie potrafiła określić szczegółów tej umowy ani zakresu prac objętych tą fakturą.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., l FSK 188/05, Lex nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p., możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 O.p., poddać ocenie. Realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, ale przed wszystkim musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie oraz podniesione przez stronę skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 O.p. materiał dowodowy, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.