Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1977/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2 zd. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 68
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB6.4510.25.2017.1.AG w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Spółka [...] Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. (dalej Skarżąca/Spółka/Wnioskodawca) wystąpiła w dniu [...] stycznia 2017 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia kwoty wolnej od podatku.

Skarżąca oraz [...] Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji S.A. (dalej: "[...] TUiR"), [...] Ubezpieczenia Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji S.A. (dalej: "[...] Ubezpieczenia"), [...] S.A. Oddział w Polsce (dalej: "[...] Oddział") oraz [...] S.A. Oddział w Polsce (dalej: "[...] Oddział") są podmiotami należącymi do globalnej Grupy [...]. Podniosła, że zalicza się do krajowego zakładu ubezpieczeń, prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (dalej: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej") działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń życiowych. Większościowym akcjonariuszem Spółki jest spółka prawa f. [...] S.A. z siedzibą we F. (posiadająca udział w wysokości [...]%). Pozostałym mniejszościowym akcjonariuszem Skarżącej jest spółka prawa f. [...] S.A., która jest również głównym akcjonariuszem [...] (posiadającym na chwilę obecną udział w wysokości [...]%). [...]TUiR oraz [...] Ubezpieczenia są krajowymi zakładami ubezpieczeń, prowadzącymi na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej działalność w zakresie ubezpieczeń majątkowych. Jedynym akcjonariuszem zarówno [...]TUiR jak i [...] Ubezpieczenia jest [...].[...] Oddział jest oddziałem zagranicznego zakładu ubezpieczeń - spółki [...] S.A. z siedzibą we F., prowadzącej działalność ubezpieczeniową w zakresie pozostałych ubezpieczeń osobowych oraz ubezpieczeń majątkowych. Głównym akcjonariuszem [...] S.A. jest [...] S.A. (posiadająca udział w wysokości [...]%), której z kolei jedynym akcjonariuszem jest [...] S.A. Z kolei [...] Oddział jest oddziałem zagranicznego zakładu ubezpieczeń – spółki [...] S.A. z siedzibą w B.. [...] Oddział oprócz świadczenia usług polegających na zapewnieniu wsparcia ubezpieczonemu w przypadku zaistnienia zdarzenia losowego objętego ubezpieczeniem, świadczy również usługi reasekuracji (występując jako tzw. reasekurator) na rzecz zakładów ubezpieczeń działających w Polsce, w tym z Grupy [...]. Jedynym akcjonariuszem [...]S.A. jest [...]S.A. z siedzibą we F., której wyłącznym akcjonariuszem jest [...] S.A.

Skarżąca podniosła, że Grupa [...] przechodzi restrukturyzację, w ramach której planowane jest między innymi połączenie [...] TUiR z [...] Ubezpieczenia jako spółką przejmującą, w wyniku którego, z dniem połączenia, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") [...] Ubezpieczenia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki [...]TUiR. W ramach restrukturyzacji Grupy [...] planowana jest również likwidacja i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego [...] Oddział. W 2016 r. Wnioskodawca, [...] Ubezpieczenia, [...] TUiR, [...] Oddział oraz [...] Oddział obliczały kwotę wolną od podatku od niektórych instytucji finansowych, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (tj. Dz.U. z 2016 r.. poz. 68. dalej: "ustawa o ponif") łącznie, jako kwotę dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Nadmieniła, iż wraz [...] Ubezpieczenia, [...]TUiR, [...] Oddział oraz [...] Oddział sporządzają swoje sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytania, czy na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, zarówno ona jak i [...] Ubezpieczenia, [...] TUiR, [...]Oddział oraz [...] Oddział - a po połączeniu [...] TUiR i [...]Ubezpieczenia: [...] Życie, [...] Ubezpieczenia, [...] Oddział (do czasu jego wykreślenia z KRS) oraz [...] Oddział - powinny odrębnie od siebie ustalać kwotę wolną od podatku, jako podmioty niebędące podatnikami zależnymi (współzależnymi) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu tego przepisu?

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno ona jak i podmioty zainteresowane nie stanowią podmiotów zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Powinny zatem odrębnie od siebie ustalać kwotę wolną od podatku.

2. Minister Finansów (dalej Minister/organ) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2017 r., w której uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Powołał się na z art. art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, art. 3 ust. 1 pkt 37 i pkt 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r.. poz. 330 ze zm., dalej: "u.o.r.") oraz ust. 5 pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 do tej ustawy wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF), stwierdzając, że spółka prawa f. [...] S.A. sprawuje kontrole nad: Skarżącą, [...] TUiR, [...] Ubezpieczenia, [...] Oddział oraz [...] Oddział. [...] S.A. również po połączeniu [...] TUiR i [...]Ubezpieczenia będzie sprawowała kontrole nad Wnioskodawcą, [...] Ubezpieczenia. [...] Oddział (do czasu jego wykreślenia z KRS) oraz [...] Oddział. W konsekwencji organ przyjął, że ww. podmioty stanowią podmioty powiązane w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24. Wedle organu, ustalając zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o ponif nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. [...] Życie, [...] Ubezpieczenia, [...] TUiR, [...] Oddział oraz [...] Oddział - a po połączeniu [...] TUiR i [...] Ubezpieczenia: Wnioskodawca, [...] Ubezpieczenia, [...] Oddział (do czasu jego wykreślenia z KRS) oraz [...] Oddział.

3. Minister, w odpowiedzi z [...] marca 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

4. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżąca zarzuciła:

a) błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-43 u.o.r., polegający na uznaniu, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika ponad kwotę 2 mld zł, sumowaniem należy objąć podatników nieposiadających wspólnej jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 9 lit. b ppkt (i) Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 24 skutkującą zastosowaniem tego przepisu w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania.

W uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż zgodnie z gramatyczną wykładnią art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, wskazane w nim powiązania należy interpretować w taki sposób, że kwotę wolną należy obliczyć dla "podatników zależnych lub współzależnych", natomiast podmioty wymienione po słowie "od", tj. "jeden podmiot" lub "grupa podmiotów powiązanych" odnoszą się do pomiotów sprawujących kontrolę lub współkontrolę nad podatnikami wymienionymi w pierwszej części tego zdania, nie określają natomiast odrębnej grupy podatników zobowiązanych do obliczenia kwoty wolnej. Skarżąca odwołała się do wykładni "określenia podmiotów zależnych lub współzależnych" dokonanej przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 3 marca 2016 r. (sygn. PK1.8201.1.2016). Zdaniem Strony przyjąć należało, że "podatnikiem zależnym", o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ponif jest jednostka zależna, zdefiniowana w art. 3 ust. 1 pkt 39 u.o.r. Podsumowując stwierdziła, że żaden z podmiotów występujących w sprawie nie jest jednostką zależną, a w konsekwencji podatnikiem zależnym.

5. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga na indywidualną interpretację nie jest zasadna.

1. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: Ppsa) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy podmioty należące do globalnej grupy [...] (wymienione szczegółowo we wniosku i interpretacji), powinny odrębnie od siebie ustalać kwotę wolną od podatku od niektórych instytucji finansowych, czy też zobowiązane są, ustalając kwotę wolną od tego podatku, sumowaniem objąć wszystkie posiadane przez siebie aktywa (tj. posiadane aktywa wszystkich wskazanych we wniosku podmiotów razem).

3. Podstawą prawną przy dokonywaniu analizy zasadności zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016 r.; poz. 68, dalej: "ustawa o ponif"). Ustawa zaczęła obowiązywać w Polsce od 1 lutego 2016 roku. Jej wprowadzenie budziło wiele emocji ze względu na fakt, że wprowadzony podatek jest daniną która dotychczas nie obowiązywała w Polsce, a ponadto dotyczy instytucji finansowych (banków i firm ubezpieczeniowych), które stały się przedmiotem zainteresowania szczególnie w dobie wzmożonej dyskusji nad reformą systemu podatkowego, jak i uszczelnieniem wpływów budżetowych (por. D. Gajewski, Podatek bankowy w Polsce – wady i zalety, Analizy i Studia CASP nr 1 z 20 kwietnia 2016, s. 1 i nast.).

Z uzasadnienia projektu ustawy wynikało, że "(...) Celem ustawy jest pozyskanie dodatkowego źródła finansowania wydatków budżetowych, w szczególności wydatków społecznych, o których jest mowa w programie Rządu. Ponadto ustawa ma na celu zwiększenie udziału sektora finansowego w finansowaniu wydatków budżetowych. Podniesienie w ostatnich latach stawki podatku od towarów i usług o 1 punkt procentowy zwiększyło obciążenia podatkowe społeczeństwa o kwotę zbliżoną do szacowanych dochodów budżetu państwa z tytułu przedmiotowego podatku. Jest wiec uzasadnione by sektor finansowy w większym niż dotychczas stopniu uczestniczył w ponoszeniu obciążeń podatkowych, tak jak ma to miejsce w innych państwach europejskich.(...) Wprowadzenie podatku nie powinno zmniejszyć konkurencyjności polskiego rynku dla instytucji zagranicznych z uwagi na fakt, że podatek zostanie wprowadzony na równych zasadach dla podmiotów krajowych jak i zagranicznych".

Podatek od instytucji finansowych ma charakter majątkowy. Stanowi dochód budżetu państwa (art. 2 ustawy o ponif). Podatek wynosi 0,0366% podstawy opodatkowania miesięcznie. Z powszechnie dostępnych informacji zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wynika, że dochody z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych w 2017 r. wyniosły 3,6 mld zł. Przedmiotem opodatkowania są aktywa podmiotów będących podatnikami (art. 3 ustawy o ponif). Tym samym podatek od instytucji finansowych jest de facto podatkiem od skali prowadzonej działalności i abstrahuje do poziomu ryzyka podejmowanego przez daną instytucję. Podatnikami podatku są między innymi krajowe zakłady ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170) oraz oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów reasekuracji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (art. 4 pkt 5 i pkt 7). Z takiego zestawienia przepisów wynika zatem, że Wnioskodawcy są podatnikami tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o ponif: "W przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Zatem w przypadku Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania będzie obliczana zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 2 ustawy o ponif.

Istotne znaczenie w sporze ma zatem rozumienie i właściwa interpretacja art. 5 ust. 2 ustawy o ponif, gdyż Wnioskodawca twierdzi, że organ interpretacyjny błędnie uznał, że ustalając nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", podczas gdy każdy z tych podatników powinien ustalać kwotę wolną od opodatkowania samodzielnie, niezależnie od pozostałych podatników. Zdaniem Sądu, w tym sporze racje należy przyznać organowi interpretacyjnemu a nie Wnioskodawcy.

4. Z analizy przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o ponif stosowanego w niniejszej sprawie, wynika zatem, że:

a) wnioskodawcy są krajowym zakładem ubezpieczeń/oddziałem zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów reasekuracji;

b) wnioskodawcy obliczają na podstawie ustawy o ponif podstawę opodatkowania;

c) podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej;

d) podstawę opodatkowania określa się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy;

e) wysokość progu kwotowego zwolnionego z podatku od niektórych instytucji finansowych określono na poziomie 2 mld zł.;

f) wartość progu kwotowego zwolnionego z podatku oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Zdaniem Sądu, o ile ustalenia zawarte powyżej w pkt a-e nie budzą zasadniczych wątpliwości, to wyjaśnienia wymaga kwestia pojęć użytych w ustawie a dotyczących "(...) wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą" – czyli punkt f. Ta zasadnicza kwestia ma istotne znaczenie dla ustalenia dostatecznej określoności podatnika podatku, którego elementy (stronę podmiotową) określać powinna ustawa (zgodnie z art. 217 Konstytucji). Artykuł 217 Konstytucji stanowi nie tylko gwarancję praw podatnika, ale także, w związku z art. 84 Konstytucji, wyraża zasadę władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo (poprzez decyzje ustawodawcze) ma prawo obciążać podatkiem podmioty znajdujące się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 997/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości interpretacyjne mogą budzić określenia: "podatnik zależny", "współzależny pośrednio lub bezpośrednio" oraz nie jest jasne to jak określić powiązania między nimi oraz jakie kryterium należy przyjąć by dany podatnik prawidłowo mógł określić podstawę opodatkowania.

Zdaniem Sądu, wątpliwości te zostały w sposób prawidłowy i logiczny wyjaśnione przez organ interpretacyjny. Świadczą o tym następujące okoliczności.

Po pierwsze – sformułowania zawarte w treści art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o ponif "(...) wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą" – wskazują na bardzo szerokie ujęcie przez ustawodawcę kręgu podmiotów (podatników). Zarówno w orzecznictwie podatkowym, jak w i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednolicie, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i zakreśla zakres możliwych interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Potwierdza to między innymi wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3352/13). Już sam cel ustawy o ponif wskazuje na konieczność zwiększenia udziału sektora finansowego w finansowaniu wydatków budżetowych. Zwroty podatnik "zależny", "współzależny", "pośrednio lub bezpośrednio" świadczą zatem o bardzo szerokim zakresie podmiotowym powiązanych ze sobą jednostek i o celu ustawodawcy objęcia wszystkich potencjalnych podmiotów "powiązanych" wskazaną regulacją. Zdaniem Sądu, podstawową przyczyną braku jednoznacznych rezultatów wykładni językowej są naturalne cechy języka powszechnego tj. wieloznaczność oraz nieostrość zwrotów tekstu prawnego. Wykładnia językowa nie może sprowadzać się tylko do szukania sensu poszczególnych wyrazów (mieć charakter filologiczny). Powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań, co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej. Prawodawca bowiem określa przez słowa, co zamierza osiągnąć (por. uchwałę NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99). Zatem wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (por. uchwała TK z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95). Przypomnieć również należy, że Wnioskodawca taką szeroką interpretację wskazanych wcześniej pojęć zaakceptował, gdyż w 2016 r. Wnioskodawca, [...] Ubezpieczenia, [...] TUiR, [...] Oddział oraz [...] Oddział obliczały kwotę wolną od podatku od niektórych instytucji finansowych, łącznie - jako kwotę dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Po drugie - dnia [...] marca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (sygn. [...]) w sprawie stosowania przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przepisów ustawy o ponif. Zdaniem Ministra: "odnośnie zdania drugiego art. 5 ust. 2 ustawy należy zauważyć, że przedmiotowy przepis obejmuje podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, bez dolnego progu wielkości posiadanych udziałów, akcji lub głosów. W związku z powyższym należy przyjąć, że każde (w tym pośrednie) powiązanie kapitałowe między podatnikami, o których mowa w art. 4 pkt 5 – 8 ustawy powinno być uwzględniane przy określaniu powiązań, o których mowa w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy. Art. 5 ust. 2 zd. 2 ustawy istotnie nie precyzuje sposobu rozliczania tzw. kwoty wolnej (2 mld zł) przez podatników, których podstawa opodatkowania ustalana jest w sposób łączony, zatem posiadają oni dowolność w tym zakresie. Niemniej jednak, w opinii Ministra Finansów, zasadnym sposobem rozliczania tzw. kwoty wolnej od podatku między podmiotami, powiązanymi na podstawie w art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy, jest rozwiązanie, zgodnie z którym kwota wolna od podatku powinna być przypisana i rozliczana pomiędzy tymi podmiotami proporcjonalnie do posiadanych przez nie aktywów, składających się na łączną podstawę opodatkowania, po uwzględnieniu proporcjonalnego udziału aktywów każdego z podatników w ogólnej kwocie aktywów do opodatkowania". Zdaniem Sądu, interpretacja ogólna, generalnie potwierdza i uszczegóławia ustalenia zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Po trzecie - w przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się przez Ministra do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości - w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik. Skoro ustawodawca odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom ustawy o rachunkowości oraz MSR i nie zdefiniował ich w ustawie podatkowej, w związku z czym w odniesieniu do tych pojęć niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do ww. przepisów, to dokonanie takiego zabiegu wymaga, aby organ wyjaśnił, dlaczego w uzasadnieniu swojego stanowiska posługuje się zamiennie pojęciami zdefiniowanymi w ustawie z 1994 r. o rachunkowości oraz w MSR (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/16). Zdaniem organu interpretacyjnego, wykładnia spornego przepisu powinna bazować więc na definicjach zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardach rachunkowości stosowanych przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy, w kwestiach dotyczących jednostek powiązanych, zależnych, współzależnych. Podstawową kategorią, do której odnosi się ustawa o rachunkowości, w tym definiując poszczególnych członków struktur kapitałowych, jest "jednostka". W poszczególnych przepisach z tzw. słowniczka ustawowego (art. 3 ust. 1 pkt 37- 44 ustawy o rachunkowości) są więc zdefiniowane m.in. jednostka dominująca, jednostka zależna, jednostka współzależna, jednostki powiązane czy grupa kapitałowa, którą tworzą wyłącznie jednostki. Akcjonariusze Wnioskodawcy, spółki prawa f. [...] S.A. oraz [...] nie posiadają statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości. Te ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje.

Po czwarte - ustawa o rachunkowości, ustalając znaczenie pojęcia "strony powiązane", odsyła w ust. 5 pkt 2 do Dodatkowych informacji i objaśnień zawartych w Załączniku nr 1 do tej ustawy wprost do definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF). Analogiczne odesłanie znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 562), który to jest aktem wykonawczym do ustawy o rachunkowości. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 29 tego rozporządzenia "strony powiązane" to podmioty powiązane w rozumieniu międzynarodowych standardów rachunkowości przyjętych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2012 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. Urz. WE L 243 z 11.09.2002, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 29, str. 609, ze zm.).

Po piąte - rachunkowość jednostek specyficznych, takich jak m.in. zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, została uregulowana odrębnie w aktach wykonawczych do ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 81 ust. 2 pkt 6 lit. a ustawy o rachunkowości, na podstawie którego wydane zostało ww. rozporządzenie, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Finansowego, szczególne zasady rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, w tym również tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych oraz zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej, zasady sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych, w tym zakres informacji wykazywanych w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych grup kapitałowych oraz w sprawozdaniach z działalności. Wobec powyższego, jednostki stosujące ustawę o rachunkowości, w tym stosujące polskie standardy rachunkowości zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, mają obowiązek identyfikować podmioty powiązane (jako strony powiązane) w rozumieniu MSRMSSF raportować informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi (czyli podmiotami powiązanymi) - wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji. Zgodnie z § 9 lit, b ppkt (i) MSR 24 ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych podmiot uznaje się za powiązany z jednostką, jeżeli podmiot, bezpośrednio lub poprzez jednego lub więcej pośredników sprawuje kontrolę, podlega kontroli lub znajduje się pod wspólną kontrolą jednostki (dotyczy to jednostek dominujących, jednostek zależnych i jednostek zależnych w ramach tej samej grupy kapitałowej).

Po szóste - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z jej działalności. W świetle powyższego, zasadnie twierdzą organy interpretacyjne, że nie budzi wątpliwości, iż spółka prawa f. [...] S.A. sprawuje kontrolę nad: [...] Życie, [...] TuiR, [...] Ubezpieczenia, [...] Oddział oraz [...] Oddział. [...] S.A. również po połączeniu [...] TUiR i [...] Ubezpieczenia będzie sprawowała kontrolę nad: [...] Życie, [...] Ubezpieczenia, [...] Oddział (do czasu jego wykreślenia z KRS) oraz [...] Oddział. W konsekwencji, wskazane powyżej podmioty stanowią podmioty powiązane w rozumieniu § 9 lit. b ppkt (i) MSR 24.

5. Zdaniem Sądu, słuszne są zatem twierdzenia Ministra, że wartość podatku w przedmiotowej sprawie należy obliczyć łącznie dla grupy podmiotów powiązanych ze sobą. W związku z tym, ustalając zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o ponif nadwyżkę sumy aktywów ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ustawy o ponif należących do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą", tj. [...] Życie, [...] Ubezpieczenia, [...] TUiR, [...] Oddział oraz [...] Oddział - a po połączeniu [...]TUiR i [...] Ubezpieczenia: [...] Życie, [...] Ubezpieczenia, [...] Oddział (do czasu jego wykreślenia z KRS) oraz [...] Oddział. W ocenie Sądu, wskazane zatem w skardze naruszenia prawa nie są uzasadnione.

6. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 Ppsa.