Wyrok NSA, sygn. akt GSK 954/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz, Sędziowie NSA Kazimierz Jarząbek, Halina Wojtachnio (spr.), Protokolant Marcin Chojnacki, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt V SA 1844/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 września 2004 r. sygn. akt V SA 1844/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi [...] Sp. z o.o. w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. nr [...], oddalił skargę. Sąd uznał, że zarzuty skargi są chybione, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wyrok Sądu pierwszej instancji został oparty na następujących ustaleniach faktycznych w sprawie.

Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie, na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] dokonanego w dniu 19 marca 2001 r. przez [...] Sp. z o.o. w Lublinie (importer), objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzone z Portugalii leki o wartości celnej, deklarowanej przez importera, według ceny transakcyjnej podanej na fakturze handlowej z dnia 9 marca 2001 r. nr 90054560, wystawionej przez szwajcarskiego eksportera, załączonej do zgłoszenia celnego.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w okresie od 3 stycznia do 25 lutego 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej w siedzibie firmy [...] ustalono, że w roku 2001 firma ta dokonała w Urzędzie Celnym w Warszawie m.in. importu leku GASEC-20. [...] Sp. a o.o. w Lublinie prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie importu i dystrybucji leków produkcji firmy szwajcarskiej [...]. Szczegółowe ustalenia pomiędzy kontrahentami zawarto w umowie o współpracy zawartej między kontrahentami 29 stycznia 2001 r. obowiązującej od dnia l maja 2000 r., ujawnionej w toku kontroli. Płatności za importowane towary dokonywane były za pośrednictwem banku, w ósmym tygodniu po zakończeniu tygodnia, w którym produkty te zostały sprzedane, zgodnie z § 6 ust. l powyższej umowy. Za dokonaną sprzedaż [...] otrzymywała od eksportera miesięczną premię finansową w wysokości 8%, jeżeli sprzedaż w danym miesiącu przekroczy 200.000 CHF. Premia ta była dokumentowana notą uznaniową wystawioną przez producenta zgodnie z rozliczeniem przygotowanym przez dystrybutora. W przypadku, gdy roczna sprzedaż leków przekroczyła kwotę 3.000.000 CHF dystrybutor miał otrzymać premię w wysokości 2% całkowitej wartości sprzedaży w danym roku, płatnej w ciągu 30 dni od zakończenia roku na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez producenta. [...] dokonując płatności za importowany towar pomniejszała wartość faktury zakupu o wielkość przyznanej premii. W toku kontroli ustalono, że rzeczywista płatność za fakturę zakupu nr 90054560 z dnia 9 marca 2001 r. opiewająca na kwotę 403.623,00 CHF podaną w zgłoszeniu celnym została zapłacona w kwocie 342.375,13 CHF, tj. w wysokości pomniejszonej o kwotę wyrażoną w nocie uznaniowej nr 5/2001 (bonus note), wystawionej w dniu 31 maja 2001 r. przez [...]. (eksportera).

W związku z tymi ustaleniami decyzją z dnia 4 grudnia 2002 r. nr 1501-RT-556-351/2002/AO Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru i ponownie określił tę wartość w niższej wysokości.

Orzekając na skutek odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie decyzją z dnia 10 kwietnia 2003 r. uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej wartości celnej i określił tę wartość w mniejszej wysokości, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ celny pierwszej instancji błędnie odliczył od wartości faktury z 3 marca 2001 r. kwotę wynikającą z noty uznaniowej z dnia 31 maja 2001 r. odpowiadającą około 15% wartości z faktury, podczas gdy umowa dystrybucyjna, na postanowienia której w decyzji powołał się Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie wyraźnie przewiduje 8% premię uznaniową. Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie w decyzji, a następnie na wniosek strony - w postanowieniu z dnia 16 maja 2003 r., wydanym w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, odniósł się do przedstawionej przez stronę w toku postępowania odwoławczego opinii Zespołu Doradców Finansowo-Księgowych "Doradca" z dnia 25 marca 2003 r. Wyjaśnił, że konsekwencją dokonanej przez niego analizy tej opinii było uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III w Warszawie i uznanie za wiarygodne twierdzenia w opinii wskazującego, że faktyczny poziom przyznawanej miesięcznej premii finansowej wynosił 8%. Uznał więc, że Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie dokonał nieprawidłowej korekty wartości celnej, bo zawyżonej do 15% ceny sprowadzonego towaru.

[...] Sp. z o.o. zaskarżyła ostateczną decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji.

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na uznanie, że istotną kwestią w sprawie było, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru przez importera, traktowaną przez organy celne jako upust (zniżkę) ceny przedmiotu importu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, bez jej pomniejszenia o premię przyznaną importerowi.

Sąd podzielił stanowisko organu celnego. Uznał bowiem, że jest poza sporem, iż towary objęte zgłoszeniem celnym z dnia 19 marca 2001 r. były przedmiotem umowy sprzedaży (nazwanej umową o współpracy) zawartej między eksporterem (sprzedającym) i importerem (kupującym) oraz że dostarczenie tych towarów skarżącej nastąpiło w wykonaniu tej umowy, zwłaszcza w zakresie płatności należności eksportera (§ 6 ust. l i 2) oraz w zakresie magazynowania dostarczonych towarów na koszt i ryzyko skarżącej (§ 3 lit. d), ubezpieczenia na jej koszt składowanych towarów (§ 3 lit. f), sprzedaż towarów przez skarżącą dalszym nabywcom w jej własnym imieniu, na jej rachunek i ryzyko (§ 5 i § 7).

Sąd stwierdził, że oceny tej nie podważa § 5 umowy stanowiący, że do czasu wyprowadzenia towarów ze składu i ich zbycia - towary pozostają własnością eksportera. Zawarte w umowie zastrzeżenie własności rzeczy sprzedanej było konsekwencją przyjętej przez strony w umowie zasady płatności należności (ceny) eksportera po sprzedaży towaru przez importera w ósmym tygodniu po zakończeniu tygodnia, w którym nastąpiła sprzedaż towaru (§ 6 ust. l i 2). Zdaniem Sądu powyższe oznaczało, że dostarczone towary były - na warunkach określonych w umowie z dnia 29 stycznia 2001 r. - towarami skarżącej jako kupującego, do niej należały, zatem wyłącznie jej rzeczą była sprzedaż (dystrybucja) przedmiotu importu dalszym nabywcom, a realizowanie przez skarżącą obrotu obejmującego sprzedaż (dystrybucję) leków nie może być poczytane za świadczenie spełniane na rzecz eksportera, skoro ten sprzedał leki importerowi i jako sprzedane dostarczył importerowi (kupującemu). Sąd przychylił się do stanowiska organów celnych, że przewidziana w umowie 8% premia finansowa stanowiła w istocie upust (zniżkę) pierwotnie zafakturowanej przez eksportera ceny towaru, kształtujący wartość transakcyjną w wysokości pomniejszonej o uzyskaną premię ceny wynikającej z faktury eksportera dołączonej do zgłoszenia celnego. Sąd podzielił pogląd organu celnego, że tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną.

[...] Sp. z o.o. w Lublinie wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagała się jego uchylenia, względnie - gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - uchylenia zaskarżonego wyroku wraz z poprzedzającymi to orzeczenie decyzjami: Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. i Naczelnika Urzędu Celnego III w Warszawie z dnia 4 grudnia 2002 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) istotne naruszenie zasad i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym konstytutywnych dla zapewnienia ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy, w szczególności art. 133 i art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., w związku z art. 233 K.p.c. oraz art. 122, 187, 191 i 210 Ordynacji podatkowej poprzez

a) błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego, gdyż Sąd nie uwzględnił wszystkich dowodów zebranych w sprawie, dotyczących badanego okresu, w tym umowy o współpracę z dnia l maja 2000 r. (wszystkich jej postanowień), dowodów księgowych (wszystkich not uznaniowych), w wyniku czego Sąd nieprawidłowo ustalił wartość celną towaru w związku z nieuwzględnieniem obok 8% premii miesięcznej, 2% premii rocznej, której charakter prawny i ekonomiczny był tożsamy, różniły się jedynie poziomem sprzedaży, od której były przyznawane,

b) zastosowanie całkowicie błędnej i wewnętrznie sprzecznej metody szacowania wartości celnej importowanych leków poprzez z jednej strony zaakceptowanie metody arytmetycznego umniejszenia wartości celnej o 8% (poziom miesięcznej premii finansowej wynikający z umowy o współpracy), z drugiej zaś przyporządkowanie konkretnej noty do wartości faktury; w efekcie ustalenia Sądu nie pozwalają na ostateczne określenie wartości celnej importowanych leków,

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie nie zawiera przekonywującego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku i nie spełnia ustawowego obowiązku poinformowania strony o przesłankach, którymi kierował się Sąd; przede wszystkim uzasadnienie wyroku oparte jest na zaprzeczeniu, iż [...] świadczyła usługi dystrybucyjne, co nie było w toku postępowania podnoszone ani przez stronę skarżącą, ani przez organy celne i stoi w całkowitej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wykazującym bezsprzecznie, że [...] nie była związana z producentem leków umową dystrybucyjną, a noty wystawiane przez producenta dotyczyły premii finansowej przyznawanej od poziomu sprzedaży importowanych leków w Polsce,

3) rażące naruszenie przepisów prawa celnego materialnego, w tym art. 23 § l i § 9 oraz art. 85 § l Kodeksu celnego przez błędną wykładnię tych przepisów oraz wadliwe zastosowanie, w szczególności przez bezprawne przypisanie wpływu, uzyskanych po dokonaniu ostatecznej odprawy celnej leków przez stronę skarżącą premii finansowych z tytułu sprzedaży towaru w kraju, na określenie wartości celnej towaru.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że w toku prowadzonego postępowania nie oparł się na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalił ostatecznie wartości celnej importowanych leków i nie uchylił "sprawy" do ponownego rozpatrzenia przez organy celne. Stanowiło to naruszenie art. 133, art. 106 § 3 i 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 K.p.c. oraz art. 122, 189 i 210 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pomimo zaistnienia oczywistych wątpliwości i wyjaśnień strony nie zweryfikował ponownie zebranych w sprawie dowodów, tj. umowy o współpracę i not uznaniowych w kwestii wysokości premii finansowej oraz podstawy prawnej i prawidłowości zastosowanej metody szacowania wartości celnej towaru. Skarżąca zarzuciła, że WSA nie rozważył noty uznaniowej z dnia 31 grudnia 2001 r. dokumentującej premię 2% nr 13/2001. Zdaniem skarżącej nie ma żadnego uzasadnienia, dla uznania w decyzjach organów celnych, potwierdzonego wyrokiem Sądu, iż wartość celną pomniejsza finansowa premia miesięczna, a nie pomniejsza premia roczna. Skarżąca wyraża pogląd, że w sprawie jest niewątpliwe, iż premia finansowa wynosiła 10%, a nie 8% jak stwierdził Sąd. Stanowi to błędne ustalenie stanu faktycznego wobec nieprawidłowego ustalenia wartości celnej importowanych leków, a w efekcie uzasadnia zarzut naruszenia art. 133 i art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 K.p.c. zobowiązujących do zebrania i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w razie wątpliwości przeprowadzenia dowodu uzupełniającego. W toku postępowania Dyrektor Urzędu Celnego przyporządkował poszczególne noty do wartości faktur/SAD, uzyskując różne wyniki dla każdej faktury 15% lub 45%. Organ drugiej instancji zmienił metodę szacowania i dokonał arytmetycznego umniejszania wartości celnej o 8% w całkowitym oderwaniu od wartości poszczególnych not uznaniowych i faktur. Sąd w omawianym wyroku nie wskazał, którą z metod uznaje za prawidłową. Z jednej strony uznał, że premia 8% przewidziana w umowie stanowiła zniżkę, a z drugiej strony dokonał przyporządkowania do faktury SAD na kwotę 403.632 CHF z marca 2001 r. notę uznaniową rozliczającą premię za maj 2001 r. wystawioną przez eksportera 31 maja 2001 r. o wartości 61.247,87 CHF, co świadczyłoby o premii około 15%. Noty uznaniowe dokumentowały jednoznacznie premię finansową za uzyskany poziom sprzedaży leków w Polsce, a umowa wiążąca [...] z producentem leków nie miała w żadnym razie charakteru umowy dystrybucyjnej. Wskazując na brzmienie art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego skarżąca wywodzi, że z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż wartość celną towaru stanowi suma należności na rzecz sprzedającego przy spełnieniu czterech zasadniczych przesłanek:

- suma należności zapłaconych i należnych jest całkowita (cena),

- płatności zostały dokonane lub mają być dokonane w jakiejkolwiek formie (pośrednio lub bezpośrednio),

- należności stanowią wyłącznie należności za zakup towaru,

- płatność wszystkich należności stanowi warunek sprzedaży towarów kupującemu (istnieje związek pomiędzy zakupem towaru a płatnością).

Skarżąca wyjaśnia, że w deklaracji SAD wskazano prawidłową wartość celną towaru, tj. całość kwoty wynikającej z faktury, wystawionej przez [...]. dokumentującej dokonaną sprzedaż według ceny ustalonej zgodnie z zasadami określonymi w umowie o współpracy. Poza fakturami nie zostały wystawione żadne inne dokumenty ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu za leki importowane ze Szwajcarii. W szczególności nie zostały przyznane żadne rabaty i upusty. Wszystkie płatności z faktur zostały dokonane częściowo w formie pieniężnego przelewu bankowego, częściowo w formie potrącenia. Organy celne ani Sąd nie zbadały charakteru należności wynikającej z not uznaniowych wystawianych przez [...]. Nota uznaniowa dokumentowała premie finansowe z tytułu poziomu sprzedaży leków w Polsce, przyznane na podstawie umowy o współpracy. Skarżąca wskazuje na brak prawnego i ekonomicznego związku pomiędzy zakupem towarów importowanych, a premią za sprzedaż wynikającą z zapisów umowy o współpracy i realizacji umowy. Brak takiego związku potwierdza opinia biegłego rewidenta z dnia 25 marca 2003 r. Powyższe, w ocenie skarżącej, uzasadnia zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 23 w związku z art. 85 Kodeksu celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, sporządzona w imieniu [...] Sp. z o.o. w Lublinie, została wniesiona w trybie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Zauważyć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym, który przysługuje stronie do Naczelnego Sądu Administracyjnego i powinna ona zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co należy rozumieć wskazanie tych przepisów, które, zdaniem strony wnoszącej kasację, uległy naruszeniu. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, wymienione są w art. 174 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem podstawę może więc stanowić:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt l p.p.s.a. jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem strony skarżącej, powinien on być rozumiany i stosowany. Koniecznym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie przepisów prawa naruszonych przez Sąd, z podaniem artykułu, paragrafu, ustępu oraz wykazanie, na czym to naruszania polegało i jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną.

Rozpatrywana skarga kasacyjna spełnia wymogi przepisów art. 174, art. 175 i art. 176 p.p.s.a. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Wbrew ustawowej kolejności, przy podniesieniu zarzutów wypełniających drugą z podstaw kasacyjnych, niezbędne jest rozpoczęcie od nich oceny zasadności wniesionej kasacji. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może bowiem być rozważana jedynie wtedy, gdy kasacji nie oparto na drugiej z podstaw lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona niezasadną (por. wyrok SN z dnia 11 maja 1995 r. sygn. akt I CKN 678/98).

Przystępując do rozpoznania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut dotyczący istotnego naruszenia zasad i przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy postępowania, tj. art. 133 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 K.p.c. oraz art. art. 122, 187, 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to dotyczyło błędnego ustalenia stanu faktycznego wobec nieuwzględnienia przez WSA wszystkich dowodów zebranych w sprawie, tj. wszystkich postanowień umowy i wszystkich not uznaniowych, w wyniku czego WSA nieprawidłowo ustalił wartość celną towaru, pomniejszając ją jedynie o 8% miesięczną premię finansową, a pominął 2% roczną premię finansową.

Przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sporna miesięczna 8% premia finansowa nie miała związku z ceną importowanych leków, ponieważ zgodnie z umową o współpracy z dnia 29 stycznia 2001 r. premia ta była przyznawana importerowi od sprzedaży leków na rynku polskim, a nie od zakupu od producenta. Z treści wspomnianej umowy wyraźnie wynika, że zawarte w niej ustalenia co do premii mają ścisły związek z zakupem leków przez polskiego importera u jego szwajcarskiego kontrahenta. Zarówno przyznanie premii, jak i sposób ustalania jej wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. W rozpoznawanej sprawie nie budzi również wątpliwości fakt, że nota uznaniowa nr 05/2001 z dnia 31 maja 2001 r. o udzieleniu premii, na podstawie której organy celne zakwestionowały prawidłowość ustalenia wartości celnej leków w zgłoszeniu celnym z dnia 19 marca 2001 r. została ściśle przyporządkowana do faktury nr 90054560, załączonej do zgłoszenia celnego, na co wskazuje przelew pieniężny wystawiony przez BRE Bank z dnia 3 sierpnia 2001 r. Udzielona w ten sposób miesięczna premia pieniężna została przez eksportera ściśle przyporządkowana konkretnej transakcji, a zatem odnosiła się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru. Taka jest zresztą, istota premii, jako świadczenia sprzedawcy na rzecz importera, powodującego obniżenie ceny sprzedaży.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w udostępnionych mu aktach sprawy i stwierdził, że decyzja będąca przedmiotem skargi była zgodna z prawem i stanowisku swojemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Szczególnie wnikliwej oceny Sąd pierwszej instancji dokonał na tle zapisów umowy z dnia 29 stycznia 2001 r., obowiązującej od l maja 2000 r., nazwanej "umową o współpracy" w zakresie istotnym w sprawie, jakim było ustalenie, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą wartość celną towaru, jest cena podana na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego pomniejszona o określoną w umowie 8% miesięczną premię finansową, jak przyjęły organy celne, czy też cena na fakturze bez jej pomniejszenia o premię przyznaną importerowi przez eksportera. Sąd w tej mierze podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji. To stanowisko Sądu znajduje swoje potwierdzenie nie tylko w postanowieniach umowy z dnia 29 stycznia 2001 r., nazwanej "umową o współpracy", a zwłaszcza jej § 6 ust. l, 3, 3.1. i 3.2., ale ponadto w załączonych do akt dowodach, tj. nocie uznaniowej nr 05/2001 wystawionej przez [...]. w Szwajcarii w dniu 31 maja 2001 r., której wpływ do Bre Banku SA Oddział Regionalny w Lublinie odnotowano w dniu 3 sierpnia 2001 r. (k. 33 akt adm.) i z czterech przekazów pieniężnych, potwierdzających płatności przez ten Bank, tj.: z 27 lipca 2001 r. na kwotę 33.472,24 CHF; z 3 sierpnia 2001 r. na kwotę 147.829,30 CHF, z której potrącono kwotę 61.247,87 CHF należności dla [...]; 10 sierpnia 2001 r. na kwotę 120.877,10 CHF i z dnia 17 sierpnia 2001 r. na kwotę 101.444,36 CHF (k. 34-37 a.a.). Z dokumentów tych wynika, że wymienione płatności dotyczą rozliczenia faktury nr 90054560

oraz że z kwoty 147.829,30 CHF potrącono kwotę 61.247,87 CHF tytułem przyznanej importerowi przez producenta premii miesięcznej notą uznaniową nr 05/01. Okoliczność ta nie była przez stronę skarżącą kwestionowana (por. pismo skarżącej z dnia 10 czerwca 2002 r. /k.22-23 a.a./). Omawiane dowody w zestawieniu z postanowieniami cyt. umowy o współpracy w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzają dokonane przez organy celne ustalenia, następnie przyjęte przez Sąd, że wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną importowanego w tej sprawie towaru była fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie miesięczną 8% premię finansową od wartości sprzedaży towarów przez importera. Wskazują na to daty zarówno wystawionej noty uznaniowej nr 05/2001 (31 maja 2001 r.), jak i daty dotyczące kwoty płatności, wynikające z dokumentów BRE Banku (27 lipca, 3, 10 i 17 sierpnia 2001 r.). Płatności tej dokonano z uwzględnieniem postanowienia umowy określonego w § 6 ust. l, zgodnie z którym dystrybutor obowiązany był zapłacić producentowi za produkty dostarczone i sprzedane w ciągu danego tygodnia przelewem bankowym na konto bankowe producenta w ósmym tygodniu po zakończeniu tygodnia, w którym produkty zostały sprzedane. Nie budzi wątpliwości, że wskazane wyżej dokumenty, które uzasadniały ustalenie wartości celnej towaru w prawidłowej wysokości nie odnosiły się w żadnym razie do 2% premii rocznej, która dotyczyła całkowitej wartości sprzedaży w danym roku i miała być płatna w ciągu 30 dni od zakończenia roku na podstawie noty uznaniowej wystawionej przez producenta. Podniesiony w tej mierze zarzut w skardze kasacyjnej nie jest więc uzasadniony, ponieważ Sąd słusznie podzielił stanowisko organu odwoławczego pomniejszające fakturowaną wartość towaru o 8% miesięczną premię pieniężną, korzystniejszą dla strony od przyjętej przez organ celny pierwszej instancji wyższej procentowo kwoty. Nie jest zasadny zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia w ustalaniu wartości celnej towaru noty uznaniowej nr 13/2001 z dnia 31 grudnia 2001 r. dokumentującej przyznaną importerowi premię 2% za całkowitą sprzedaż leków w 2001 r. Nota ta, wraz z całością materiału dowodowego, była przedmiotem oceny zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowym. Skarżąca, nie wykazała, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wymienionej noty mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jeżeli zważy się, że niepomniejszenie wartości celnej o koszty wynikające z tej noty były dla niej korzystne. Nie znajduje ponadto potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym zarzut sanowania przez Sąd faktu nieustosunkowania się przez organ odwoławczy do złożonej w tym postępowaniu opinii biegłego rewidenta. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie, odnosząc się do opinii Zespołu Doradców Finansowo-Księgowych "Doradca" z dnia 25 marca 2003 r., stwierdził, że podniesiono w niej, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy sprzedażą leków przez stronę a przyznanymi przez kontrahenta szwajcarskiego premiami finansowymi. Nie ma natomiast żadnej korelacji (wzajemnej zależności) pomiędzy wspomnianą premią a poziomem dokonywanych przez stronę zakupów. Następnie na wniosek strony organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 16 maja 2003 r., wydanym w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, w sposób szczegółowy wyjaśnił sposób, w jakim dokonał analizy twierdzeń zawartych w powołanej opinii. Zarzut kasacji w tej mierze nie ma więc usprawiedliwionych podstaw prawnych, zwłaszcza że skarżąca nie wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. i art. 122, 187, 191, i 210 Ordynacji podatkowej. Przed WSA można przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, zasadnie też przyjął, że organy celne zgodnie z obowiązującymi zasadami w Ordynacji podatkowej dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i oceny tak zebranego materiału dowodowego dokonały w ramach swobodnej oceny dowodów, czemu dały wyraz w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Zarzut naruszenia przepisu art. 233 kpc jest nieuzasadniony, albowiem strona nie wykazała, że zastosowane przez Sąd kryteria oceny wiarygodności dowodów były oczywiście błędne.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy obowiązujące. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że Sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § l i § 9 oraz art. 85 Kodeksu celnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezprawnym przypisaniu wpływu z uzyskanych przez skarżącą premii finansowych z tytułu sprzedaży leków w kraju na określenie wartości celnej towaru w sytuacji, gdy wartość celna została prawidłowo wskazana w dokumencie SAD i wynikała z faktury wystawionej przez [...]. Poza fakturą stanowiącą potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne dokumenty ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu za importowane leki. W szczególności nie zostały przyznane żadne rabaty ani upusty. Sąd nie zbadał charakteru należności wynikającej z not uznaniowych wystawianych przez eksportera.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną, nie podziela wykładni przepisów art. 23 § l i § 9 oraz art. 85 Kodeksu celnego. Przepisy te są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § l Kodeksu celnego widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § l. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § l Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych. Przepis art. 23 w § l i § 9 Kodeksu celnego odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Natomiast przepis art. 85 § l Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych, które są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego nie można jednak wyprowadzić wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art. 83 Kodeksu celnego przewiduje bowiem, że po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy procedury celnej zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach - organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W rezultacie wydaje w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, z urzędu lub na wniosek strony decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części i o zmianie elementów zawartych w tym zgłoszeniu, w tym wartości celnej towaru.

W świetle przedstawionych rozważań zarzutów skargi Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.