Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 479/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, 101, 102, 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 8 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu: oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. D. (dalej: podatnik/strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. nr [...] z dnia [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy I instancji) ustalił, że w styczniu 2010r. skarżący zakupił na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki samochód marki [...] , rok produkcji 2002. W chwili zakupu samochód był uszkodzony w wyniku zalania wodą (popowodziowy). Samochód został wyprodukowany przez firmę "B" jako pojazd kempingowy na podwoziu autobusu. W związku z zalaniem pojazdu konieczne było wymontowanie całego wyposażenia oraz naprawa instalacji elektrycznych. Przerobienia samochodu dokonała firma "A" z/s w L. (USA). Zgodnie z pismem z dnia 25 maja 2011r. firma ta zainstalowała w pojeździe wyposażenie niezbędne do wykorzystania pojazdu, jako samochodu serwisowego. W maju 2010r. na terenie Niemiec dokonano odprawy celnej pojazdu. Niemieccy funkcjonariusze celni zaklasyfikowali pojazd do kategorii CN 8703 i opodatkowany on został stawką przewidzianą dla samochodów osobowych, w opisie towaru wskazano, że jest to pojazd kempingowy. W dniu 17 czerwca 2010r. podczas badania w Okręgowej Stacji Diagnostycznej w O. diagnosta stwierdził obecność w samochodzie 5 miejsc siedzących i określił rodzaj pojazdu jako samochód specjalny, podrodzaj – kemping, przeznaczenie – turystyczne. Po badaniach diagnostycznych, skarżący w dniu 27 lipca 2010r. zarejestrował pojazd – jako pojazd specjalny.

W dniu 08 października 2010r. podczas oględzin (udokumentowanych protokołem wraz z załącznikami) przeprowadzonych w obecności skarżącego ustalono, że pojazd posiada podłogę wyłożoną wykładziną, jeden fotel kierowcy, wnętrze zabudowane płytami meblowymi, dwa oddzielne pomieszczenia zamykane drzwiami przesuwanymi zawierające odpowiednio toaletę z zamontowaną muszlą WC oraz kabinę prysznicową. W tylnej części pojazdu znajdował się podest z płyty drewnianej pokryty czarnym blatem i tylnia ściana pokryta tym samym materiałem, w środkowej części pojazdu znajdowały się różne szafki pokryte blatem z tworzywa sztucznego oraz perforowaną płytą ze stali nierdzewnej oraz szafka z umywalką. W górnej części pomieszczenia po obu stronach były podwieszane zamykane szafki posiadające uchwyty meblowe oraz półki. W suficie zamontowano system wentylacyjno-klimatyzacyjny oraz na całej długości oświetlenie. Pojazd sylwetką przypominał autokar, posiadał po cztery okna na bocznych ścianach z żaluzjami, na tyle pojazdu zamontowano bagażnik na rowery oraz drabinkę umożliwiającą wejście na dach. Strona do protokołu nie wniosła uwag.

W toku postępowania strona przedłożyła organowi prywatną opinię biegłego z dnia 15 października 2010r., z której wynikało, że pojazd jest pojazdem specjalnym kempingowym, jednak wnętrze zabudowy nie ma cech pojazdu kempingowego. Ponadto strona wyjaśniła, że pojazd będzie wykorzystywany do obsługi wyścigów kolarskich – jako wóz techniczny, że nie posiada miejsc sypialnych, miejsc do przygotowywania posiłku, nie ma instalacji gazowej, posiada natomiast sprzęt i stanowiska umożliwiające przewóz oraz serwis rowerów (stół roboczy z imadłem, i tablicą na narzędzia, uchwyty rowerowe, miejsce do szybkiego serwisu).

W związku z pismem strony, w dniu 17 sierpnia 2011r. dokonano w obecności pełnomocnika skarżącego ponownych oględzin pojazdu (wyniki oględzin utrwalono w protokole oraz na fotografiach). Ustalono, że pojazd posiada dwa fotele – kierowcy i pasażera wyłożone tapicerką skórzaną koloru beżowego, podłoga jest wyłożoną wykładziną z tworzywa sztucznego, w tylnej części pojazdu znajduje się podest z płyty drewnianej pokryty czarnym blatem, ta część pojazdu wyposażona jest w szafki wiszące i stojące; brak jest łóżka. W środkowej części pojazdu znajduje się umywalka z instalacją sanitarną (ciepła i zimna woda) w zabudowie szafki stojącej, stwierdzono zdemontowanie kabiny prysznicowej oraz brak toalety WC, jednak znajduje się odpływa kanalizacyjny. Część sanitarna oddzielona jest od pozostałej przesuwanymi drzwiami. Przednia część pojazdu wyposażona jest w szafki wiszące (drzwi posiadają uchwyty meblowe) z półkami, oraz szafki stojące pokryte blatem z tworzywa sztucznego oraz płytą ze stali nierdzewnej. Ponadto stwierdzono obecność

niezamontowanych na stałe - spawarki elektrycznej i agregatu prądotwórczego na kółkach. Na ścianie zamontowany był grzejnik elektryczny, w pojeździe zamontowany był również system wentylacyjno-klimatyzacyjny (na suficie), oraz instalacj an podłączenie odbiornika satelitarnego TV Sat. Na całej długości pojazdu był sprawne oświetlenie Pojazd nadal posiadał po cztery okna z żaluzjami na bocznych ścianach. Z tyłu pojazdu zamontowana była drabinka. Samochód był przystosowany częściowo jako przewoźny warsztat samochodowy. W uwagach strona wniosła, że spawarka elektryczna i agregat spinane są pasami. Pełnomocnik skarżącego przy podpisie zamieścił informację, że przyjmuje do wiadomości i nie zgadza się z zapisami zawartymi w protokole.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: organ i instancji) po analizie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym, a nie samochodem specjalnym. Skarżący dokonał więc wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. W związku z poczynionymi ustaleniami organ podatkowy I instancji, w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 3 i ust. 6, art. 105 pkt 1, art. 36 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej upa), decyzją z dnia 28 lipca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 26.162,00 zł. Za podstawę opodatkowani przyjęto wartość celną samochodu z uwzględnieniem kosztów transportu powiększoną o należne cło – zgodnie z deklaracją celną.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i umorzenie postępowania podatkowego, według skarżącego zakupiony samochód należy do grupy pojazdów specjalnych (kod CN 8705). Zarzucił organowi I instancji: nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, podanie w decyzji nieprawdy, błędną interpretację Dyrektywy Komisji 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001r. dostosowującej do postępu technicznego dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz.U. L 18 z 21.1.2002), błędną interpretację wyjaśnień do Taryfy Celnej ogłoszonych przez Ministra Finansów (M.P. Nr 86, poz.880), naruszenie postanowień art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90 z 2004 r. poz.864 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że zakupiony przez niego pojazd nie odpowiada definicji samochodu kempingowego zawartej w Dyrektywie Komisji 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., tj. nie posiada wyszczególnionego w Dyrektywie wyposażenia w postaci siedzeń i stołu, miejsc do spania, które mogą być uzyskiwane z rozkładanych siedzeń, urządzeń kuchennych i szafek trwale umocowanych w przedziale mieszkalnym. W ocenie strony zakwalifikowanie pojazdu przez niemiecki urząd celny do grupy pojazdów kempingowych było błędne, w związku z czym podatnik wystąpił do urzędu niemieckiego z odpowiednim wnioskiem. Zarzucił też, że wbrew ustaleniom organu, w samochodzie zawsze zamontowane były dwa miejsca siedzące. Ponadto samo opodatkowanie samochodów kempingowych, jest niezgodne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90 z 2004 r. poz.864 ze zm.). Przytoczony przepis zakazuje bowiem państwom członkowskim nakładać na produkty innych państw członkowskich podatki wewnętrzne jakiegokolwiek rodzaju, wyższe od tych, które państwa nakładają na podobne produkty krajowe. Produkowane w Polsce pojazdy kempingowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 12.000 kg, zdaniem skarżącego, nie są zaś obciążone podatkiem akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym tzw. Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie ze wskazaną Nomenklaturą samochody osobowe (tj. pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi) – objęte są kodem: CN 8703. Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006r., Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez wyszczególnione w Nocie cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. W myśl Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja CN 8703 obejmuje m.in. samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowania posiłków, toaletami itd.) (pkt 3). Natomiast zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi pozycja CN 8705 obejmuje m.in. ciężarówki - warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp. (pkt 21). Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zdaniem organu II instancji przeprowadzony dowód z oględzin samochodu, wykazał, że pojazd ten posiada cechy kwalifikujące pojazd do pozycji CN 8703, a więc jest samochodem osobowym, a nie pojazdem specjalnym. Świadczy o tym m.in. konstrukcja typowa dla pojazdów kempingowych, umywalka w zabudowie szafki stojącej, wygląd mebli, które przypominają meble w mieszkaniach, a nie w warsztatach (tj. nie są to meble metalowe). Wskazał organ, że pojazd został zakupiony jako samochód kempingowy i jako taki został wyprodukowany. Firma "B" specjalizuje się w produkcji uznanych marek RV (pojazdów rekreacyjnych), a pojazd Cross Country wg opisu na stronie producenta jest samochodem kempingowym, który jest konstruowany i wyposażany w taki sposób, aby pełnił funkcję wygodnego domu. Organ II instancji nie kwestionował, że zmiany dokonane w samochodzie istniały w momencie nabycia wewnatrzwspólnotowego, jednak w ocenie Dyrektora Izby Celnej zmiany w wyposażeniu pojazdu nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego kempingowego; zmiany były jedynie modyfikacją wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie zmianami konstrukcyjnymi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na bardzo prosty charakter zmian oraz ich łatwą odwracalność. Podkreślił organ odwoławczy, że okoliczność wykorzystywania samochodu przez właściciela do określonych celów (w sprawie do serwisowania rowerów) nie ma decydującego znaczenia dla dokonania klasyfikacji pojazdu. Biorąc zatem pod uwagę treść opisu kodu CN 8703, należy, zdaniem organu stwierdzić, że przedmiotowy pojazd spełnił warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób".

Zwrócił również organ odwoławczy uwagę, że pozycja CN 8705 (samochody specjalne) obejmuje m.in. ciężarówki – warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp. (pkt 21), co oznacza, że aby pojazd zaklasyfikować do tego kodu musiałby on być w pierwszej kolejności ciężarówką. Ponadto zauważył organ odwoławczy, że wszystkie organy celne na terenie Wspólnoty posługują się tą samą Nomenklaturą Celną i dokonują oceny w oparciu o jednakowe kryteria i przepisy.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności decyzji z Dyrektywą Komisji 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001r., polegającej na pominięciu zawartej w tym akcie definicji samochodu kempingowego, wskazał organ, że Dyrektywa Komisji nr 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. jest dyrektywą dostosowującą do postępu technicznego Dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep i została wydana została jedynie w celu ujednolicenia zapisów w dokumentach administracyjnych związanych z homologacją. W sprawach podatkowych, z racji autonomii prawa podatkowego, zawarta w dyrektywie definicja samochodu kempingowego nie ma więc zastosowania. Wskazał również organ, że wbrew twierdzeniom strony wszystkie pojazdy klasyfikowane do kodu CN 8703, w tym pojazdy mieszkalne (kempingowe), w tym także o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 12.000 kg wyprodukowane w Polsce - podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dlatego należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Organ nie dostrzegł też nieprawidłowości w ocenie materiału dowodowego oraz nie stwierdził, że decyzja organu I instancji w swoim uzasadnieniu przytacza nieprawdziwe fakty. Podkreślił organ odwoławczy, że opinia biegłego przedłożona przez stronę stanowiła jeden z dowodów i nie była dla organów wiążąca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej oraz zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, lecz w oparciu o selektywnie dobrane dowody oraz poprzez niepełne rozpatrzenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego nieprawidłową ocenę;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że pojazd będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia w niniejszej sprawie należało zakwalifikować, zgodnie z klasyfikacją przyjętą w Nomenklaturze Scalonej określonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r., do kodu CN 8703, tj. jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy w istocie przedmiotowy pojazd nie spełnia kryteriów takiej klasyfikacji i winien być uznany za pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia (przewoźny warsztat) w rozumieniu kodu CN 8705.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bezpodstawne powołanie się przez stronę na ocenę dokonaną prze funkcjonariuszy niemieckich, pominięcie przez organ przedłożonej przez skarżącego opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia 15 października 2010r., w której podano, że zdaniem biegłego wnętrze zabudowy pojazdu nie posiada cech pojazdu kempingowego oraz stwierdzono trwałe przytwierdzenie do nadwozia elementów warsztatu mechanicznego – szafy z narzędziami, stołu, spawarki elektrycznej, kompresora powietrza. Zdaniem skarżącego pominięto również protokół z oględzin pojazdu z dnia 17 sierpnia 2011r., z którego wynika, że w pojeździe zdemontowano kluczowe elementy wyposażenia charakterystyczne dla samochodu kempingowego oraz stwierdzono obecność ruchomości charakterystycznych dla warsztatu. Wskazał skarżący, że kwestię prawidłowej klasyfikacji pojazdu determinuje wygląd i wyposażenie wnętrza. Zdaniem skarżącego prawidłowa ocena materiału dowodowego, uwzględniająca, zdaniem skarżącego, daleko posuniętą rekonstrukcję pojazdu z punktu widzenia jego przeznaczenie, winna prowadzić do wniosku, że pojazd odpowiada kryteriom mieszczącym się w zakresie wskazanym w pozycji CN 8705.

W odpowiedzi organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego mających wpływ na rozstrzygnięcie, jak również prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik postępowania.

Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Coachmen Cross Country, tj. klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według tzw. kodu CN 8703, którym objęte są m.in. samochody osobowe. Zdaniem strony pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8705, tj. samochód specjalnego przeznaczenia, co wyłączałoby opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (OIRNS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. (przyjęte w 2001 r. przez Komitet HS na 28 sesji) zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej.

Zgodnie z treścią not wyjaśniających, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (kod CN 8703) posiadają następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z notami wyjaśniającymi zawartymi w powołanym Obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, pozycja CN 8703 obejmuje również samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.) (pkt 3). A zatem samochody mieszkalne - samochody kempingowe powinny być kwalifikowane dla potrzeb podatku akcyzowego do kodu CN 8703.

Z kolei pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W pkt 21 wskazano, że pozycja ta obejmuje ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze, itp.

W niniejszej sprawie, jak już powiedziano istota sporu sprowadzała się do klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Dla zaliczenia do kodu CN 8703 szczególne znaczenie ma cecha zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Zauważyć należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (patrz wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Z tez ww. wyroku ETS oraz przywołanego w nim orzecznictwa wynika, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się zatem odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących danego samochodu.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód Coachmen Cross Country – rok produkcji 2002, został wyprodukowany jako samochód kempingowy – mieszkalny, a dopiero w wyniku przeróbek dokonanych przez firmę "A" z/s w L. wprowadzono w nim zmiany wnętrza - wyposażenia służące wykorzystaniu jako samochód serwisowy. Powyższe okoliczności nie są sporne.

A zatem słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że przeznaczenie przez producenta (co przekłada się na konstrukcję pojazdu oraz jego wyposażenie) wskazuje, że nabyty samochód jest samochodem osobowym – mieszkalnym –kempingowym, który klasyfikuje się do kodu CN 8703.

W tym miejscu zauważyć należy, że strona nie kwestionuje również cech zewnętrznych pojazdu, tj. wyglądu pojazdu jak samochód kempingowy. Samochód posiada elegancki wygląd zewnętrzny, felgi na kołach, okna z roletami na całej długości pojazdu.

Sporny natomiast pozostaje zakres zmian dokonanych we wnętrzu pojazdu i ich wpływ na klasyfikację do kodu CN 8703.

Z wyjaśnień strony i pisma "A" z/s w L. wynika, że przedmiotowy samochód przed zakupem uległ zalaniu i w trakcie naprawy na życzenie klienta został przystosowany do wykorzystania jako samochód serwisowy. Z oględzin pojazdu dokonanych w dniu 8 października 2010r. oraz ponownie w dniu 17 sierpnia 2011r. wynika, że wewnątrz pojazdu dokonano przeróbek. Zmiany wprowadzone w pojeździe polegają m.in. na zamontowaniu stanowisk oraz narzędzi umożliwiających przewóz oraz serwis rowerów wyścigowych w tym stołu roboczego wraz z imadłem i tablicą na narzędzia, uchwytów rowerowych, miejsca szybkiego serwisu rowerowego, samochód wyposażony jest również w przenośne urządzenia agregat prądotwórczy oraz spawarkę elektryczną. Pojazd został pozbawiony m.in. miejsc do spania oraz dodatkowych miejsc dla pasażerów.

Z przeprowadzonych oględzin wynika jednak, że w samochodzie zachowana została konstrukcja typowa dla pojazdów kempingowych, samochód wyposażony jest w dwa fotele do siedzenia pokryte tapicerką skórzaną (dla kierowcy i pasażera obok), posiada odrębne pomieszczenia o charakterze sanitarnym oddzielone od tylnej części pojazdu przesuwanymi drzwiami: toaletę z miską WC oraz kabinę prysznicową, w toku drugich oględzin stwierdzono zdemontowanie kabiny prysznicowej oraz brak toalety z miską WC, pozostał natomiast odpływ kanalizacyjny (zauważyć trzeba, że przy pierwszych oględzinach obecna była strona i nie kwestionowała poczynionych ustaleń). Ponadto w pojeździe w tylnej części znajdują się meble przypominające meble w mieszkaniach - szafki stojące i wiszące posiadające uchwyty meblowe, do ściany zamontowany jest na stałe grzejnik elektryczny, umywalka w zabudowie szafki, jest instalacja na podłączenie odbiornika satelitarnego TV SAT, w suficie jest system wentylacyjno-kanalizacyjny, oświetlenie jest na całej długości pojazdu, pojazd posiada po cztery okna na bocznych ścianach z żaluzjami.

Jak z powyższego wynika pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym, zmiany zasadniczo sprowadzały się do wymontowania zbędnych elementów i dostosowaniu pojazdu do wykorzystania jako serwis rowerowy, w tym poprzez wykorzystanie dostępnego wyposażenia (szafki). Poczynione zmiany są odwracalne, nie naruszają konstrukcji samochodu i nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób - mieszkalnego.

Sąd nie kwestionuje możliwości, że po wyprodukowaniu samochód może zostać poddany przeróbkom i zmianom, jednak na gruncie przepisów o podatku akcyzowym zmiany musiałyby być tak dalece idące, że pojazd całkowicie (w sposób niemożliwy do przywrócenia) utraciłby cechy i właściwości kwalifikujące go do pojazdów o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (CN 8703) i uzyskałby cechy pojazdu nietransportowego, którego głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów (CN 8705).

Zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, że do kodu CN 8705 zaklasyfikowany może być pojazd – przewoźny warsztat, ale wówczas gdyby pojazd został zbudowany jako typowy warsztat, tyle że z możliwością przemieszczania się na kołach. W nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Powyższe oznacza, że zdolność poruszania się jest funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia, a podstawowe znaczenie ma funkcja warsztatu i wynika to z elementów konstrukcyjnych takiego pojazdu. Ponadto zgodnie z notami wyjaśniającymi pozycja CN 8705 obejmuje m.in. ciężarówki – warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp. (pkt 21). Oznacza to, że w pierwszej kolejności pojazd musi być ciężarówką. W niniejszej sprawie pojazd takich cech nie posiada.

Mając powyższe na uwadze, prawidłowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaklasyfikowanie kwestionowanego pojazdu do innej pozycji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów niż CN 8703 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego – opinię biegłego, z tym że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tych wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.