Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1173/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3-4, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 6, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 2 pkt 45
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1-2, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] "X." Spółka z o.o. Spółka komandytowa wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego z zakupem motocykla oraz paliwa służącego do jego napędu.

W opisie stanu faktycznego wskazano, iż Spółka jest zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT, polegającą na szkoleniach oraz treningach z zakresu doskonalenia techniki jazdy. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, w celu uzyskiwania przychodu Spółka zakupiła motocykle.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym istnieje możliwość odliczenia całej kwoty podatku VAT od zakupu motocykla oraz od paliwa do jego napędu?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że jeżeli nabycie motocykla związane jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wówczas podatnikowi służy prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego motocykla, jak również paliwa do jego napędu. Zasady ograniczeń prawa do odliczania VAT od nabycia niektórych pojazdów regulują obecnie art. 3-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. – dalej w skrócie: ustawa nowelizująca z 2010 r.). Spółki uznała, iż przepisy te - zwłaszcza art. 3 i 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. stanowią powtórzenie zasad obowiązujących na mocy uchylonego art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej w skrócie: ustawa o VAT z 2004 r.). Strona zwróciłą uwagę na brak definicji motocykla w ustawie o VAT i powołała się na definicję sformułowaną w art. 2 pkt 45 cyt. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Z treści tego przepisu wynika, że motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy. Zwracajc uwagę na różnice w pojęciach samochodu osobowego, innego samochodu (np. samochodu ciężarowego) i motocykla, strona stwierdziła, że motocykl nie jest ani samochodem osobowym ani też innym samochodem. Wnioskodawczyni przytoczyła tezę wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 983/07, w której opierając się na PKWiU z 1997 r., wskazano, że objęte oznaczeniem 35.4 motocykle o różnej pojemności i rodzaju silnika zostały ujęte jako kategoria "pozostały sprzęt transportowy", któremu nie podlegają ani samochody osobowe, ani też pojazdy samochodowe. Dlatego też, zdaniem NSA, w odniesieniu do motocykli nie mogą mieć zastosowania regulacje powołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, które dotyczą wyłącznie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. Według strony brak ograniczenia w odliczaniu VAT od nabycia motocykla równoznaczny jest z brakiem zakazu odliczania VAT od paliwa nabywanego do jego napędu. Jedynym warunkiem dla odliczania VAT jest związek dokonanego zakupu z działalnością opodatkowaną. Spółka zwróciła uwagę, że również w PKWiU z 2008 r. pojazdy samochodowe i motocykle klasyfikowane są oddzielnie: PKWiU 29 - "pojazdy samochodowe (z wyłączeniem motocykli), przyczepy i naczepy"; PKWiU 30.91 - "motocykle".

Jeśli chodzi o odliczanie VAT od nabycia i eksploatacji motocykla po wygaśnięciu powołanych przepisów art. 3-6 ustawy nowelizującej z 2010 r., wnioskodawczyni zauważyła, iż ustawodawca opracował zasady odliczania VAT od nabycia i eksploatacji pojazdów w tym okresie. Jednak przepisy te, zawarte w dodanym art. 86a, wejdą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r. i przepisy te nadal dotyczą tylko pojazdów samochodowych, w związku z czym nie wprowadzają zmian w zasadach odliczenia VAT od nabycia motocykla.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 86 ust. 3-7a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b, art. 3 ust. 1, 2, 3 i 6, art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. oraz art. 2 pkt 31, 33 i 45 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o ruchu drogowym, organ stanął na stanowisku, iż Spółce - z uwagi na treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej z 2010 r. - przy nabyciu powyższych motocykli wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, a jedynie w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty podatku określonej w fakturze – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Ponadto, w konsekwencji ograniczenia wynikającego z art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r., Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu motocykli.

W motywach interpretacji organ podniósł, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. (również w 2013 r. - na podstawie art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej) ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej z 2010 r. mają również zastosowanie do motocykli z uwagi na fakt, iż motocykle uznane są za pojazdy samochodowe, a więc objęte są dyspozycją tego przepisu.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka "X." wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 14-c § 1 i 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie, a w szczególności pominięcie kwestii podniesionych przez skarżącą w stanowisku dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie kwestii podniesionych przez skarżącą oraz nieprawidłowe ustalenie zakresu definicji legalnych i błędną ich ocenę;

- art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w niniejszej sprawie w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem;

Jednocześnie w skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "Dyrektywa 112") poprzez rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla oraz paliwa służącego do jego napędu, w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Rzeczpospolitą Polską przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a tym samym naruszenie zasady "stand still";

- art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust 1 lit a) i art. 168 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 581 – dalej w skrócie: "Decyzja Rady"), poprzez zbyt szerokie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż wynika to ze wskazanej Decyzji Rady;

- art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. poprzez uznanie, że przytoczone przepisy będą miały zastosowanie do motocykli, ograniczając tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Argumentując skargę jej autor podkreślił, że przepisy ustawy nowelizującej z 2010 r. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem innych pojazdów samochodowych, obowiązujące w obecnym stanie prawnym rozszerzają zakres krajowych wyłączeń tego prawa obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. W art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej z 2010 r. użyte zostało bowiem pojęcie innego pojazdu samochodowego, którym może być m.in. samochód osobowy, samochód ciężarowy, a także motocykl. Podniesiono, że skoro motocykl nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem o ładowności do 500 kg, to nie obejmują go zawarte w art. 25 ustawy o VAT z 1993 r. wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie, jak również przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do ich napędu. W konsekwencji, w opinii strony skarżącej, przepisy art. 3 ust. 6 oraz art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. stanowią rozszerzenie zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do przepisów obowiązujących w stanie prawnym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, co stanowi naruszenie wspomnianej klauzuli stałości. Zdaniem skarżącej, ustawodawca nie miał prawa do omawianego wyżej rozszerzenia wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym samym Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z zakupem motocykli, jak również zakup paliwa służącego do ich napędu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Organ przyznał, że przepisy ustawy o VAT z 2004 r. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. W art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. pojawiło się bowiem pojęcie pojazd samochodowy, którym może być m. in. samochód osobowy, samochód ciężarowy, jak i motocykl. W związku z uznaniem, że przepisy krajowe w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy 112 w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji "derogacyjnej" Komisja Europejska przedstawiła dnia 7 czerwca 2010 r. Rada przyjęła powyższą Decyzję Rady w dniu 27 września 2010 r. Oprócz wniosku o derogację Rzeczpospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację, na podstawie art. 177 oraz art. 398 Dyrektywy 112, w zakresie wyłączenia podatnikom podatku VAT prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych.

Zgodnie z art. 1 Decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przewozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zdaniem organu Polska otrzymała możliwość wprowadzenia czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu m.in. nabycia motocykli. Obowiązujące zatem od 1 stycznia 2011 r. przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa do ich napędu zostały wydane przez ustawodawcę polskiego na podstawie wspomnianej Decyzji Rady po konsultacji z Komitetem ds. VAT. Wobec powyższego organ uznał, że klauzula "stand sill" nie ma do nich zastosowania. Zdaniem organu brak jest zatem w

powyższym zakresie obowiązku odwoływania się do wcześniej obowiązujących przepisów regulujących te kwestie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja narusza prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., ze względu na nieprawidłowe uzasadnienie prawne stanowiska organu wyrażonego w kontrolowanym akcie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. W tym miejscu należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. stanowiąc, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz umieszczenie systemowe przepisów art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka wyraźnie zarysowała we wniosku o udzielenie interpretacji granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach winno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo daną sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by stwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. W treści wniosku o wydanie interpretacji według regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi, więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji danego zdarzenia pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że wnioskodawczyni przedstawiła swoje stanowisko, w uzasadnieniu którego powołała się na obowiązujące przepisy prawa krajowego, ale już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała przepisy prawa unijnego i niezgodność stanowiska organu z Decyzją Rady. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie interpretator zupełnie pominął powyższą kwestię i niezasadnie stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Strona rozbudowała wątek unijny w skardze, podnosząc m.in. zarzuty naruszenia przepisów art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy 112. Postawiła również jednoznaczną tezę o naruszeniu przez ustawodawcę polskiego zasady "stand still".

Wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien zatem, na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p., zawrzeć ocenę stanowiska wnioskodawczyni co do niezgodności przepisów krajowych z regulacjami unijnymi wraz z jej uzasadnieniem prawnym. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy powinien był zatem wyjaśnić, dlaczego w świetle obowiązującego prawa stanowisko Spółki nie jest prawidłowe i oprzeć swoją ocenę o obowiązujące przepisy prawa krajowego w konfrontacji z przepisami Unii Europejskiej. Przy tym nie wystarczy – jak uczynił to Minister Finansów w niniejszej sprawie – samo przytoczenie w uzasadnieniu przepisów prawa, mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, publ.: LEX nr 1081410). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawczyni, dlaczego w jej sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 164/09, publ.: LEX nr 516459). Oznacza to konieczność dokonania przez organ wykładni prawa oraz subsydiarnego posłużenia się w tym zakresie istniejącym orzecznictwem sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tylko taka wykładnia pozwala bowiem na zweryfikowanie nieprawidłowości stanowiska zainteresowanego podmiotu i zaprezentowanie treści obowiązujących przepisów prawa krajowego i unijnego. Korzystanie przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnych z dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości UE jest o tyle wskazane, że ze względu na stopień skomplikowania prawa podatkowego konieczne jest wyjaśnienie podatnikowi, dlaczego jego stanowisko – często na pierwszy rzut oka prawidłowe – nie odpowiada obowiązującemu prawu. Ograniczenie się zaś organu podatkowego, przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska pytającego, jedynie do przywołania przepisów prawa i pominięcie mogących mieć zastosowanie różnych rodzajów wykładni wzajemnie powiązanych ze sobą przepisów, prowadzi do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak pełnej oceny prawnej przytoczonych przez stronę faktów.

W rozpoznawanym przypadku Minister Finansów nie dokonał w istocie w zaskarżonej interpretacji wykładni art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy nowelizującej z grudnia 2010 r., czyli de facto nie zawarł uzasadnienia prawnego swego stanowiska. Organ zbudował swoją wypowiedź wyłącznie w oparciu o przepisy obecnie obowiązującego prawa krajowego, z pominięciem regulacji unijnych oraz wytycznych zawartych w tym zakresie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 "Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie". W kontekście tych wytycznych prawidłowy sposób wykładni powinien doprowadzić organ równolegle do analizy przepisów obowiązujących w omawianym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004 r. (przede wszystkim art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. i § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268), a także art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), a następnie art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy nowelizującej z grudnia 2010 r. W treści kontrolowanej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, organ całkowicie zignorował fakt, iż zmiany do ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu są konsekwencją wskazanego wyżej wyroku ETS (obecnie TSUE) dotyczącego interpretacji przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., s. 1, ze zm.) oraz Decyzji Rady oraz konsultacji z Komitetem ds. VAT z dnia 30 września 2009 r. w sprawie ograniczenia odliczenia podatku naliczonego od paliwa do tych samochodów. Rozważania w tym zakresie zostały zawarte dopiero w odpowiedzi na skargę, co należy uznać za całkowicie spóźnione. W tym zakresie bowiem Sąd nie może zastąpić organu i dokonać za niego interpretacji przepisów krajowych i unijnych, mimo, że zna argumenty przedstawione w odpowiedzi na skargę. Sądowa kontrola interpretacji indywidualnych nie może polegać na zastępowaniu organu podatkowego przez Sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy ten akt (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/08, publ.: LEX nr 545905).

Sąd w składzie orzekającym podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1565/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. zobowiązany jest do wykładni przepisów krajowych w świetle przepisów prawa wspólnotowego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami unijnymi, do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1295/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem obowiązkiem Ministra Finansów będzie ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, który to obowiązek istnieje nawet wówczas, gdy strona nie powołuje się we wniosku na unijny porządek prawny. Skoro w rozpoznawanej sprawie organ pominął kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, to tym samym nie zrealizował obowiązku zwarcia w indywidualnej interpretacji pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.

Rolą organu przy ponownym rozpoznaniu wniosku będzie zatem analiza kwestii zgodności regulacji ustawy o VAT z 2004 r. z prawem unijnym oraz przepisów ustawy nowelizującej z 2010 r. z upoważnieniem otrzymanym przez Rzeczypospolitą Polską na mocy Decyzji Rady. Rozważania co do zgodności przepisów art. 3 ust. 6 i art. 4 ustawy nowelizującej z 2010 r. (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 2006 r. - art. 176 Dyrektywy 112) będą miały istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego naruszenia przez krajowego ustawodawcę zasady "stand still" i wniosków odnośnie do problemu.

Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy ma obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem unijnym (por. orzeczenie ETS z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C 11/92, The Queen v. Secretary for Heath, ex parte Gallaher Ltd and others, publ.: Zb. Orz. (ECR) 1993, nr 6, s. I-03545).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zatem wytyczne Sądu odnoszące się do prawidłowego – w realiach niniejszego przypadku – uzasadnienia prawnego interpretacji (art. 14c § 1 i 2 O.p.). W szczególności organ zbada zakres przedmiotowy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupu motocykli oraz nabycia paliwa służącego do ich napędu - w stanie prawnym: do dnia 30 kwietnia 2004 r., od dnia 1 maja 2004 r. oraz w dniu wydania nowej interpretacji indywidualnej. Powyższy pogląd prawny co do błędów proceduralnych organu jest zgodny z linią orzeczniczą zawartą w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 23 maja 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 318/12 i 318/12 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2012 r., o sygn. akt I SA/Bd 288/12 i NSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1295/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Wobec stwierdzonych uchybień przepisom postępowania, Sąd nie mógł odnieść do zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt. II, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.