Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1054/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 52 par. 3, art. 53 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b  par. 3, art. 14h, art. 121 par. 1,2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8 par. 1, art. 28, art. 48 par. 2,3, art. 50 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 9 ust. 1,2, art. 10 ust. 1 pkt 7,8, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, pkt 6 lit. a, pkt 9, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 30b ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1054/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2010r., sprawy ze skarg T. M. i M. M., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 9 marca 2010r nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły wnioski M. M. i T. M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci akcji spółki kapitałowej.

We wnioskach tych dotyczących zdarzeń przyszłych przedstawiono, iż T. M. jest jedynym komplementariuszem, zaś M. M. jedynym komandytariuszem w tej samej spółce komandytowej. Wnioskodawcy rozważają wniesienie do tej spółki wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem byłyby akcje zwykłe, na okaziciela spółki publicznej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych, objęte majątkową wspólnością małżeńską. Akcje zostały nabyte przez wnioskodawców w latach 90-tych, przy czym koszty nabycia akcji są znacznie niższe od ich aktualnej wartości rynkowej. Wnosząc akcje aportem do spółki, wnioskodawcy określą wartość akcji bazując na ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu do spółki. Skoro akcje stanowią współwłasność małżeńską, a oboje małżonkowie są jedynymi wspólnikami spółki, to wniesienia ich jako aportu nie zmieni podziału zysku w spółce. Innymi słowy, wnioskodawca przed, jak i po wniesieniu akcji jako aportu będzie miał ten sam procent udziału w zyskach spółki. Akcje nie są i nie były wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Po wniesieniu aportu do spółki, właścicielem akcji stanie się spółka komandytowa i ona będzie mogła dowolnie akcjami rozporządzać. Nie można wykluczyć, że dokona ona zbycia wszystkich lub niektórych akcji nabytych tytułem aportu w celu pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy w wyniku wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci akcji spółki kapitałowej do spółki komandytowej powstanie u nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawców wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji nie doprowadzi do powstania u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dla poparcia tego stanowiska odwołano się do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Katalog przychodów, które należy kwalifikować, jako przychody z kapitałów pieniężnych został natomiast określony przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 ustawy. Z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wnioskodawcy uważają jednak, że przepis ten nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż wniesienie akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powinno być traktowane jako "odpłatne" zbycie. Uniwersalny słownik języka polskiego definiuje słowo "odpłatny" jako -"taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448).

Wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest związane z otrzymaniem jakiejkolwiek "odpłatności" przez wnioskodawców. Wnioskodawcy nie otrzymują od spółki czegokolwiek w zamian. Zwrócono uwagę, że na dzień wniesienia aportu w postaci akcji będą już wspólnikami spółki. Skoro dodatkowo wniesienie akcji nie zmieni udziału wnioskodawców w zyskach spółki - zbycie akcji w wyniku wniesienia aportu do spółki osobowej nie powinno skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Według podatników zapatrywanie takie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym, jak choćby w orzeczeniach WSA w Warszawie: z dnia 14 kwietnia 2009r., sygn. III SA/Wa 3103/08 oraz z dnia 3 września 2009r., sygn. akt VIII SA/Wa 212/09.

W ocenie wnioskodawców wniesienie akcji do spółki komandytowej nie jest też przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynności wniesienia wkładu do spółki osobowej nie można utożsamiać z czynnością wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. Spółki osobowe nie są bowiem osobami prawnymi.

W indywidualnych interpretacjach z dnia 9 marca 2010r. o numerach [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

Obok przywołanych przez wnioskodawców przepisów ustawy podatkowej organ odwołał się dodatkowo do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U., nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym spółka osobowa, którą w myśl art. 4 § 1 Kodeksu spółek handlowych. jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie natomiast do art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka osobowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów. Wniesienie akcji do spółki osobowej w tym do spółki komandytowej powoduje więc zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji. Wniesienie akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej. Pod pojęciem odpłatnego zbycia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy – zdaniem organu - rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, które może nastąpić nie tylko w formie pieniężnej, ale również - co jest charakterystyczne dla współczesnych systemów gospodarczych państw wysoko rozwiniętych, cechujących się wysokim poziomem przepływu kapitałów niepieniężnych - w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji. Należy bowiem zauważyć, iż udziały oraz akcje inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Nie są one tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty wcale nie wymaga powołany wyżej przepis. Tezę tę potwierdzać ma również treść normy z art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w świetle której wkład wspólnika do spółki osobowej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzec spółki. Natomiast udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W konsekwencji wniesienia udziałów lub akcji do spółki komandytowej lub komandytowo - akcyjnej, podmiot je wnoszący otrzyma w zamian udział lub akcje, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W tym zakresie następuje zatem przepływ kapitału powodujący zmianę właściciela udziałów i akcji, którym staje się spółka komandytowo - akcyjna, zachodzi więc odpłatne zbycie wniesionych udziałów i akcji.

W ocenie organu argument, iż w wyniku wniesienia akcji do spółki komandytowej nie zmieni się podział zysku w spółce jest pozbawiony znaczenia, albowiem mimo iż w przedmiotowym przypadku podział zysków w spółce komandytowej nie ulegnie zmianie to jednak dojdzie do zwiększenia wartości wkładu posiadanego przez wnioskodawcę w spółce komandytowej, a właśnie ta wartość wkładu (w przedmiotowym przypadku wartość rynkowa akcji wniesionych przez nią do spółki komandytowej) stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki kapitałowej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak zmiany w podziale zysków w spółce komandytowej wynika z faktu, że jedyni wspólnicy spółki komandytowej (wnioskodawca i jego małżonka) wniosą akcje stanowiące ich majątek wspólny, czyli nie nastąpi zmiana w strukturze właścicielskiej spółki. Innymi słowy wzrośnie wartość wkładu zarówno wnioskodawcy i jego małżonki o taką samą wartość i co za tym idzie podział zysków nie ulegnie zmianie. Nie oznacza to jednak, że nie ulegnie wzrostowi wartość wkładu przypadająca na każdego wspólnika z osobna w spółce komandytowej, wynikająca z wniesienia aportem akcji spółki kapitałowej.

Organ potwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak podstaw do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych stwierdzono, że orzeczenia sądowe, w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Powołane orzeczenia nie prezentują jednolitej linii orzecznictwa, albowiem w podobnych sprawach sądy administracyjne wydawały także orzeczenia potwierdzające stanowisko organu.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa skierowanych do organu w dniu 16 marca 2010r. wnioskodawcy zakwestionowali stanowisko wyrażone w interpretacji. W uzasadnieniu podkreślono, iż wniesienie akcji do spółki komandytowej tytułem wkładu jest wprawdzie ich zbyciem, lecz nie powinno być traktowane jako odpłatne. Otrzymanie udziału kapitałowego w zamian za wniesione akcji nie może być jego zdaniem utożsamiane, z otrzymaniem "świadczenia", tym bardziej że podatnik jest już wspólnikiem spółki komandytowej, a w umowie spółki sposób uczestnictwa w zysku i majątku spółki jest określony w sposób procentowy, a zatem oderwany od wartości jego wkładu. Oznacza to, że na skutek wniesienia akcji aportem podatnik nie otrzyma żadnych dodatkowych korzyści. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu" nie ma więc zastosowania w sprawie. Podatnik nie otrzymuje bowiem dodatkowych udziałów w zamian za wniesienie aportem akcji do spółki komandytowej. Po wniesieniu aportem akcji do spółki komandytowej wnioskodawcy będą mieli ten sam procent udziału w jej zyskach.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, M. M. i T. M. zarzucili organowi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 10 ust. l pkt 7 i art. 17 ust. l pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. l pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie czynności wniesienia akcji spółki kapitałowej jako aportu do spółki komandytowej za czynność odpłatnego zbycia akcji, prowadzącą do powstania u podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2) art. 121 § l i 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez odstąpienie przez organ podatkowy od uzasadnienia odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniach skarg wskazano, iż można mieć wątpliwości, czy na gruncie ustawy podatkowej wniesienie akcji do spółki powinno być uznawane za zbycie, gdyż przecież wprawdzie na płaszczyźnie cywilnoprawnej dochodzi tu do przeniesienia własności, jednakże z punktu widzenia podatkowego nie mamy tu do czynienia z wyzbyciem się majątku przez dłużnika, gdyż spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Nawet jednak, gdyby uznać wniesienie wkładu do spółki osobowej za zbycie, to nie powinno ono podlegać opodatkowaniu, gdyż jest nieodpłatne. Powołano się w tym względzie na zapatrywanie prof. Litwińczuk, która uważa, że zasady opodatkowania aportów kształtowały się stopniowo, a ustawodawca metodą prób i błędów szukał właściwych rozwiązań. Nie można zatem w tym kontekście przyjąć, że aporty do spółek osobowych podlegają ogólnym przepisom dotyczącym odpłatnego zbycia składników majątkowych.

Idąc tym tropem podkreślono, że skoro ustawa nie definiuje "odpłatnego" zbycia to w tym względzie odwołać należy się do znaczenia słowa "odpłatny" występującego w języku powszechnym. Celem ustalenia, jakie znaczenie ma pojęcie "odpłatny" w języku powszechnym, należy zaś odwołać się do słownika lub leksykonu. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003)"odpłatny" to taki, za który się płaci, wymagający zwrotu kosztów, płatny. Na podstawie tej definicji można argumentować, że czynność będzie miała charakter odpłatny, jeżeli podmiot ją dokonujący, w zamian za tę czynność, otrzyma zapłatę, wzajemne świadczenie, itp. Skarżący podnieśli, że tak wdrożona wykładnia językowa doprowadziła zresztą do wydania wielu orzeczeń sądowych potwierdzających ich stanowisko. W szczególności WSA w Kielcach w wyroku z dnia 4 marca 2010r., sygn. akt I SA/Ke 71/10 stwierdził, że osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08 wskazał, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości niesionego wkładu. W jego ocenie nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian za niego zapłaty, gdyż przekształca go we wkład.

Wskazując na przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono natomiast, że dla oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego przydatna może być wykładnia historyczna tej normy. I tak - przed wprowadzeniem w życie art. 17 ust. l pkt 9 ustawy podatkowej, tj. przed l stycznia 2001r., wniesienie aportu - zarówno do spółki osobowej, jak i spółki kapitałowej - nie stanowiło .czynności opodatkowanej. Natomiast po wprowadzeniu tego przepisu pierwotna jego wersja zakładała, że przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W związku z tym powstały wątpliwości, czy po l stycznia 2001r. opodatkowaniu podlega zarówno wniesienie wkładu do spółki kapitałowej, jak i spółki osobowej. Celem uniknięcia tych wątpliwości, z dniem l stycznia 2004r. zmieniono treść przepisu doprecyzowując, iż opodatkowaniu podlega jedynie aport wnoszony do spółek posiadających osobowość prawna, a wiec do spółek kapitałowych. Przedmiotowe doprecyzowanie wskazuje na to, że celem ustawodawcy było wyłączenie aportu do spółki osobowej z opodatkowania podatkiem dochodowym. W tej sytuacji, gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody wspólnika z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej, umieściłby odpowiedni zapis w art. 17 ust. l ustawy podatkowej.

W tym kontekście skarżący powołali się także na art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jeżeli z ustawy wynika, że tylko wspólnik wnoszący aport do spółki kapitałowej uzyskuje przychód, to nie można twierdzić, że wniesienie akcji do spółki przez wnioskodawców spowoduje powstanie przychodu (nullum tributum sine lege). Takie twierdzenie prowadziłoby do naruszenia art. 217 Konstytucji oraz zasady zaufania do państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

W końcowej części skarg zarzucano organowi, iż ten odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powinien był odnieść się do argumentów powołanych przez podatników (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 912/09).

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na zarzut, iż zaproponowana przez organ interpretacja nie uwzględnia wykładni historycznej przepisu art. 17 ust. l pkt 9 ustawy podatkowej, która w przedmiotowym przypadku powinna mieć zastosowanie, wskazano, że jedną z podstawowych reguł interpretacji prawa, a w szczególności interpretacji prawa podatkowego, jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej.

Organ uważa, iż przedmiotowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których wykładni dokonał w zaskarżonych interpretacjach, w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, iż wniesienie akcji i udziałów spółek kapitałowych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem wniesionych akcji, wartość wkładu w spółce osobowej stanowi przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej akcji w spółce kapitałowej. W konsekwencji wyklucza to zasadność zarzutu naruszenia art. 217 oraz art. 2 Konstytucji.

W kontekście zaś zarzutu uchybienia treści art. 14h Ordynacji podatkowej stwierdzono, że żaden przepis nie stanowi w jakiej formie ma być udzielona odpowiedź na zarzuty sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Bezspornym jest natomiast, w świetle utrwalonej, jednolitej linii orzeczniczej, że w wyniku wezwania organ nie może zmienić wydanej uprzednio interpretacji, tak jak bezspornym jest, że zaskarżeniu nie podlega odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, lecz wyłącznie interpretacja. Dodatkowo przepisy przewidują również sytuacje, kiedy organ podatkowy nie udzieli odpowiedzi na takie wezwanie. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie organ rozważył argumenty skarżącej, choć ich nie podzielił, odpowiedział przy tym na jej wezwanie, to zarzut naruszenia powołanego przepisu – jest w ocenie organu bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1054/10 i I SA/Kr 1055/10 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1054/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych należy uznać za zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Powstały w rozpoznawanych sprawach spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez skarżących posiadanych przez nich akcji spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej spowoduje powstanie u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych swoim zakresem przedmiotowym obejmuje co do zasady opodatkowanie dochodu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten ustanawia więc zasadę, wedle której opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika za wyjątkiem dochodów zwolnionych od opodatkowania.

W myśl zaś art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Wskazanie, co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zawiera art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów, akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust.38 u.p.d.o.f.

Odpłatne zbycie rzeczy i niektórych praw majątkowych, stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak stanowi jednakże art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 pkt 8 - traktującego o przychodach ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych - nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychody należące do kapitałów pieniężnych wymienione zostały przez ustawodawcę enumeratywnie w art. 17 u.p.d.o.f.

Z analizy powyższych uregulowań prawnych wynika, że żadne z nich nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia akcji (udziałów) spółek kapitałowych do spółki osobowej. Wprawdzie wymieniony wcześniej przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza z opodatkowania wymienione tam kategorie wkładu niepieniężnego, to jednakże jego dyspozycja nie obejmuje swoim zakresem kapitałów i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wykładnia gramatyczna powyższego przepisu pozwala przyjąć za uzasadnione stanowisko, że wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego jest formą ich odpłatnego zbycia.

W przekonaniu Sądu stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonych interpretacjach, a wskazujące, że wniesienie przez skarżących wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki komandytowej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. jest prawidłowe. Z przepisu tego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach - osobach prawnych powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. W konsekwencji przychód winien zostać rozpoznany już w chwili wniesienia przedmiotowych akcji do spółki komandytowej i w rozpoznawanym przypadku stanowić on będzie kwotę odpowiadającą wartości otrzymanego wkładu w kapitale zakładowym spółki komandytowej. Kosztem uzyskania tego przychodu będą zaś wydatki poniesione na nabycie akcji.

Wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa. Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa w tym spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka osobowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów. Nie można więc podzielić poglądu, jakoby majątek spółki osobowej był współwłasnością łączną wspólników, bowiem kłóciłoby się to z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że mienie spółki osobowej wchodzi w skład majątku odrębnego spółki.

Tej sytuacji prawnej nie zmienia w żadnym zakresie fakt, że ustawodawca podatkowy wprowadził zasadę, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu należy oddzielić kwestię opodatkowania dochodu z partycypacji wspólnika spółki komandytowej w zyskach spółki od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia akcji do spółki osobowej.

Za wniesione akcje skarżącym przysługiwać będzie wkład w spółce osobowej o określonej wartości, stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziałów.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane jest w art. 48 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Prawo, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Stosownie do art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W konsekwencji w sytuacji, gdy następuje przeniesienie na rzecz spółki osobowej praw majątkowych w postaci akcji, to tym samych dochodzi do ich zbycia, które ma charakter odpłatny. Wspólnik w zamian tych akcji uzyskuje w niej udział kapitałowy, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu w postaci akcji. Zatem w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej po stronie zbywającej powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., jak słusznie przedstawił to w interpretacjach indywidualnych Minister Finansów.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że pojęcie "odpłatne zbycie" należy interpretować ściśle w oparciu o słownikowe rozumienie pojęcia "odpłatne zbycie" tzn. wyłącznie jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem np. w drodze sprzedaży lub zamiany. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni akceptuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 8 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 729/09, że "pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, które może nastąpić nie tylko w formie pieniężnej, ale również - co jest charakterystyczne dla współczesnych systemów gospodarczych państw wysokorozwiniętych, cechujących się wysokim poziomem przepływu kapitałów niepieniężnych - w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji". W wyroku z dnia 17 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Bk 517/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że "współcześnie przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale także papiery wartościowe. Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. O ile w przypadku funkcji miernika wartości, pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym między innymi takie papiery wartościowe jak akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Wydanie tych akcji w zamian za wniesiony do tej spółki wkład w postaci innych akcji lub udziałów jest formą odpłatności". Powyższa konstatacja w ocenie Sądu znajdzie także odniesienie do objęcia wkładów w spółce komandytowej w zamian za akcje spółki kapitałowej.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przez odpłatne zbycie akcji należy rozumieć taką sytuację, w której następuje zmiana właściciela tych akcji. Może to następować również w wyniku zamiany udziałów (akcji) albo w przypadku wniesienia całej spółki, czy też jej udziałów (akcji) aportem do innej spółki w tym spółki osobowej (por. A. Bartoszewicz, R. Kubacki, Lex/d 2008, Komentarz do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stan prawny na dzień 1 marca 2008r.). O odpłatnym charakterze aportu wnoszonego do spółki osobowej pisali także Krzysztof Wilk, Rafał Zajączkowski - Opodatkowanie VAT aportów do spółek osobowych, Przegląd Podatkowy, 12/2009.

Zasadność takiego stanowiska potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 973/08 wskazał, że "w orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem "odpłatnego zbycia" na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 295/09, Lex nr 500908 oraz prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I SA/Bd 845/07, Lex nr 464189). Pogląd ten wypada podzielić. Nie budzi zatem wątpliwości, że sprzedaż, zamiana, objęcie udziałów w spółce w zamian za aport w postaci papierów wartościowych, itp. skutkują powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. W każdym ze wskazanych przypadków dochodzi do zmiany właściciela tych papierów. Tak samo trzeba traktować przeniesienie własności akcji w zamian za zwolnienie z długu, skoro również wtedy następuje zmiana właściciela akcji, niezależnie od pozostałych uwarunkowań transakcji. Wystarcza to do uznania, iż doszło do zbycia papierów wartościowych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.of., gdyż przepis ten nie uzależnia powstania przychodu od spełnienia jakichkolwiek innych, poza odpłatnością, warunków".

Odwoływanie się skarżących do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma uzasadnionych podstaw; przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż udziały wnoszone są do spółki osobowej. Jednakże fakt, że powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w opisanym przez skarżących zdarzeniu przyszłym, nie przesądza jeszcze, że po stronie skarżących w przedstawionej sytuacji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, albowiem do tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Ustawodawca w art. 17 u.p.d.o.f. zamieścił zamknięty katalog zdarzeń prawnopodatkowych, których wystąpienie generuje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym katalogu wymienił jako potencjalne źródła przychodu zarówno "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ( ust. 1 pkt 9) jak i "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (ust.1 pkt 6 lit. a). Zestawienie dyspozycji norm prawnych zawartych w tych dwóch jednostkach redakcyjnych wskazuje, że ich zakres jest różny. W ocenie Sądu przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy traktować jako odrębne uregulowanie skutków podatkowych aportów wnoszonych do spółek handlowych, nie zaś jako ograniczenie hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, należy uznać za bezpodstawny zarzut, że organ podatkowy w zaskarżonych interpretacjach dopuścił się naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Postawiony we wnioskach o interpretację problem jest przedmiotem rozbieżnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, o czym świadczą przytoczone w skardze orzeczenia potwierdzające stanowisko skarżących. W orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/GI 1033/08, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Bd 690/08, WSA w Poznaniu z dnia 8 października 2009r., sygn. akt I SA/Po 729/09, WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Bk 241/10, WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 295/09, z dnia 18 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1441/08) prezentowany jest także pogląd, że wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego w postaci udziałów i akcji do spółki osobowej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który to pogląd Sąd w składzie orzekającym podziela czemu dał świadectwo we wcześniejszych rozważaniach.

Sąd nie dostrzegł także naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. To, że w zaskarżonych interpretacjach organ podatkowy nie przychylił się do stanowiska skarżących nie może być utożsamiane z naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa prawa. Pogląd wyrażony w zaskarżonych interpretacjach został należycie i szczegółowo uzasadniony i znajduje swoje umocowanie w przepisach ustawy podatkowej oraz w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Okoliczność, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje także pogląd odmienny, nie upoważnia do stwierdzenia, że organ podatkowy opowiadając się za "swoim" poglądem naruszył przepisy Konstytucji RP.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organ podatkowy od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przede wszystkim zauważyć należy, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest instytucją postępowania administracyjnego (podatkowego), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275). Gdyby bowiem organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. Organ może ale nie musi skorzystać z tej możliwości. Z samej treści art. 53 § 2 w/w ustawy wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść i formę. Nie ma więc podstaw prawnych do "zmuszenia" organu do zajęcia merytorycznego stanowiska w stosunku do wywodów sformułowanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (por. postanowienie NSA z dnia 1 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1443/09). Niezależnie od powyższego należy wskazać, że organ podatkowy nie mógł naruszyć art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej nie stosuje się go w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.