Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1149/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. reprezentowanej przez I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.551.2019.3.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. reprezentowanej przez I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej Updop).

We wniosku strona podała, że jedną ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej wnioskodawcy jest spółka I. sp. z o.o. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym, którego zakres działalności gospodarczej obejmuje m.in. świadczenie usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Świadczenie tych usług odbywa się z wykorzystaniem słupów energetycznych i tzw. stacji trafo. Stacje trafo - inaczej zwane stacjami transformatorowymi lub trafostacjami - to obiekty budowlane służące do rozdzielania energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć, wyposażone w transformatory lub przekształtniki prądu przemiennego na stały i odwrotnie. Często przyjmują postaci wolnostojące lub wbudowane. Spółka posiada i nieustannie buduje nowe naziemne instalacje energoelektryczne, służące do odprowadzania i doprowadzania energii elektrycznej. W większości przypadków, z powodu naturalnej niemożności posiadania własności wszystkich gruntów, do których istnieje potrzeba doprowadzenia energii elektrycznej, instalacje te nie są umiejscawiane na gruntach należących do spółki.

W celu realizacji swoich zadań w postaci posiadania i budowania nowych naziemnych instalacji energoelektrycznych, działając w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania instalacji i umożliwienia prawidłowego wykonywania praw własności spółki na instalacjach, spółka korzysta z gruntów niestanowiących jej własności w ramach służebności przesyłu.

Służebność ta obejmuje prawo do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności spółki naziemnych instalacji energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym.

Ustanawianie służebności przesyłu najczęściej odbywa się bez wynagrodzenia pod jednym z poniższych tytułów:

- umowa o ustanowieniu służebności przesyłu zawarta pomiędzy właścicielem (lub użytkownikiem wieczystym) obciążonego gruntu a spółką (zawierana często w formie aktu notarialnego),

- jednostronne oświadczenie właściciela (lub użytkownika wieczystego) obciążonego gruntu o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz spółki (wyrażane w formie aktu notarialnego),

- nabycie służebności przesyłu poprzez zasiedzenie.

Dotychczas z tytułu ustanowienia na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w odniesieniu do naziemnych instalacji energoelektrycznych, spółka rozpoznawała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności spółki naziemnych instalacji energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, czego skutkiem będzie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat spółki powodujące jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat wnioskodawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności spółki naziemnych instalacji energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, w związku z czym nie dochodzi do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat wnioskodawcy.

Uzasadniając swoje stanowisko strona podała, że ustanowienie służebności przesyłu nie może być traktowane jako świadczenie w znaczeniu cywilistycznym. Umiejscowienie definicji służebności przesyłu w dziale III tytułu III księgi II Kodeksu cywilnego wskazuje na konieczność postrzegania ich jako ograniczonych praw rzeczowych. Te zaś nierozerwalnie są związane z rzeczami (w omawianym przypadku - z obciążonymi nieruchomościami) i nie mogą być przedmiotem oddzielnego obrotu. Jeśli więc nie dochodzi do świadczenia w postaci przeniesienia na spółkę praw do nieruchomości obciążonej, to samo w sobie ustanowienie służebności będącej prawem nierozerwalnie złączonym z nieruchomością również nie może być traktowane jako świadczenie w rozumieniu cywilistycznym.

Ponadto, należy zauważyć, że ustanowienie służebności przesyłu nie może być postrzegane jako jakiekolwiek zdarzenie prawne czy gospodarcze, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku spółki o konkretnym wymiarze finansowym. Świadczą o tym:

a) konieczność ustanowienia służebności w celu normalnego i niezakłóconego świadczenia usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej

Działalność opodatkowana wykonywana przez spółkę polega na świadczeniu usług przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Te z kolei są niczym innym, jak działaniami prawidłowymi oraz zgodnymi z obowiązkami narzucanymi na przedsiębiorstwa energetyczne będące operatorami systemów dystrybucyjnych i przesyłowych przez ustawę z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 755, ze zm. dalej Pe). Zgodnie bowiem z przepisami Pe, operatorzy systemów dystrybucyjnych i przesyłowych są odpowiedzialni za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Przez pojęcie "sieć" należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje, służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do spółki - a jednocześnie jest jej własnością - istnienie służebności jest naturalną i zasadniczo jedyną możliwością korzystania z prawa własności do sieci.

b) brak korzyści majątkowych po stronie spółki

Na rzecz spółki ustanawiane są służebności, jednak nie korzysta ona z nieruchomości stanowiących własność lub przedmiot użytkowania wieczystego innych podmiotów w taki sposób, że w następstwie tego uzyskuje korzyści majątkowe - po stronie spółki nie pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Można by o nich mówić, gdyby ustanowienie służebności byłoby z zasady czynnością odpłatną, a w omawianej sytuacji właściciele (lub użytkownicy wieczyści) nieruchomości obciążanych wyjątkowo odstępowaliby od przysługującej im odpłatności.

Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące służebności przesyłu i gruntowej nie stanowią jednak, że odpłatność jest elementem niezbędnym do powstania takiego stosunku prawnego (tj. odpłatność nie należy do essentialia negotii służebności przesyłu) - wola wyboru w ustaleniu ewentualnego wynagrodzenia za korzystanie ze służebności spoczywa wyłącznie na stronach takiego stosunku prawnego i swoboda w dokonaniu takiego wyboru jest realizacją zasady swobody umów. Mając to na uwadze, ustanowienie służebności bez wynagrodzenia nie może być uznane za odstąpienie przez właściciela (lub użytkownika wieczystego) nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Co za tym idzie, nie dochodzi do uzyskania korzyści majątkowych przez spółkę.

c) ekwiwalentność świadczeń otrzymywanych i wykonywanych przez spółkę

Dzięki służebnościom przesyłu spółka jest zdolna do realizacji koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i innych. Wprowadzenie na grunt urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji wszak służy również właścicielowi nieruchomości obciążonej - gdyby bowiem spółka nie zdecydowała się na wybudowanie na ich gruncie naziemnych instalacji energoelektrycznych, to niejednokrotnie nie mieliby dostępu do sieci energetycznej, co znacząco obniżałoby ich poziom życia czy wartość samych gruntów. Stąd też trudno tu mówić o "wzbogaceniu" spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia m.in. właścicielom (lub użytkownikom wieczystym) nieruchomości właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.

W interpretacji indywidualnej z 16 marca 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Op) DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów". Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie Updop jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową "świadczenie" oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

DKIS podkreślił, że instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej Kc). Służebność przesyłu, o której mowa wart. 3051 i nast. Kc jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Służebność przesyłu stanowi ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 Kc urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych. W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Biorąc pod uwagę powyższe DKIS stwierdził, że ustanowienie na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności spółki naziemnych instalacji energoelektrycznych, jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez owe instalacje w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, bez wynagrodzenia, spowoduje uzyskanie przez tę spółkę przysporzenia majątkowego. Przysporzenie to ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne zapłaciliby na rzecz właścicieli gruntów obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat wnioskodawcy.

Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. (...) Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania.

W związku z powyższym należy wskazać, że służebność przesyłu daje zatem Spółce jako uprawnionej, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości/użytkownika wieczystego przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub aktem notarialnym. Ponadto z wniosku nie wynika, aby właściciel obciążonej nieruchomości otrzymał od spółki w zw. z ustanowieniem służebności przesyłu świadczenie ekwiwalentu np.: bonifikatę w opłatach za dostarczenie energii.

Powyższe prowadzi do wniosku, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz spółki służebności przesyłu, spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem energii elektrycznej. Korzyść tę spółka uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P., reprezentowana przez I. S.A. z/s w W., wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, przez przyjęcie, że ustanowienie na rzecz spółki ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu umożliwiającej jej prawidłowe korzystanie z urządzeń przesyłowych na nieruchomości osób trzecich mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nieodpłatne ustanowienie na rzecz spółki służebności przesyłu oraz prawa do władania nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci stanowią dla niej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

Służebność przesyłu oraz służebność gruntowa, stanowiące formy ograniczonych praw rzeczowych, są instytucjami prawa cywilnego, regulowanymi w Kc. Zgodnie z art. 3051 Kc, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Stosownie natomiast do art. 285 § 1 Kc nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Istotne znaczenie ma to, że służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części (art. 285 § 2 Kc). Zastrzeżenie to, poprzez odesłanie zawarte w art. 3054 k.c., należy również odnieść do służebności przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu, jak i służebności gruntowej może mieć charakter nieodpłatny, bądź odpłatny. Owa nieodpłatność dotyczy w zasadzie służebności ustanowionych w drodze umowy. Z natury rzeczy, w przypadku braku zgody właściciela nieruchomości na ustanowienie służebności przesyłu, jej ustanowienie przez sąd, determinuje odpłatny charakter takiej służebności (wynika to zresztą wprost z treści art. 3052 § 1 Kc).

Zauważyć w tym miejscu wypada, że w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub podobną, podejmujących przedsięwzięcia polegające na wbudowaniu lub zlokalizowaniu na gruntach osób trzecich, urządzeń stanowiących własność tychże przedsiębiorców, właściwą formą prawną umożliwiającą realizację tych zadań, jest konstrukcja służebności przesyłu. Jednakże w okresie sprzed wejścia w życie nowelizacji z 30 maja 2008 r., na gruncie Kc przypadki mieszczące się w przedmiotowym zakresie stosowania instytucji służebności przesyłu były rozwiązywane w praktyce poprzez odpowiednie stosowanie przepisów o służebności gruntowej (w tym służebności drogi koniecznej). Niezależnie wszakże od rodzaju wykorzystywanej przez przedsiębiorcę formy prawnej służebności, okoliczność ta nie wywołuje odmiennych skutków na gruncie ustawy podatkowej, tj. w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

Jak zatem, w świetle przytoczonych regulacji, winna wyglądać odpowiedź na pytanie czy w realiach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nieodpłatne uzyskanie przez skarżącą służebności przesyłu oraz pozostającego z nią w ścisłym związku prawa do władania nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych stanowi bądź nie nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop?

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że w kwestiach tych wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Zapatrywania sądu kasacyjnego nie były jednak jednolite. Np. w wyrokach z 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11 oraz II FSK 1248/11, z 16 czerwca 2011 r., II FSK 788/10, z 21 czerwca 2017 r., II FSK 1546/15, z 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1309/17, NSA wyraził pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop prowadzi do uznania, że z tytułu ustanowienia umownie nieodpłatnej służebności przesyłu, podmiot uprawniony z tego tytułu uzyskuje przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia. Przeciwne stanowisko (zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop), prezentowane jest m.in. w wyrokach NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11, z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 882/16, z 29 września 2017 r., II FSK 2541/15, z 20 września 2017 r., II FSK 2217/15, z 18 maja 2017 r., II FSK 1133/15, z 3 lutego 2016 r., II FSK 3341/13, z 24 marca 2015 r., II FSK 503/13, z 25 września 2013 r., II FSK 2642/11.

Strona w złożonym wniosku zajęła stanowisko wpisujące się w poglądy prezentowane w drugiej grupie orzeczeń. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zapatrywania te podziela, aprobując zarazem konstatacje poczynione przez składy orzekające NSA w drugiej grupie orzeczeń. Za celowe uznać też należy odwołanie się do argumentacji przytoczonej w tych wyrokach.

Sytuacja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1- 4 Updop. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "przychodem (...) są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu podatkowego na gruncie Updop, a mianowicie: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 Updop ustawodawca wskazał cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 Kc), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 Kc), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 Updop i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw (por. wyrok NSA z 24 marca 2015 r., II FSK 503/13).

W powołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop w odniesieniu do "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", ustawodawca nie używa wprost określenia "świadczenie". Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop można wprawdzie odczytać, że "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa" są rodzajem świadczenia, jednak normatywny charakter tego rozwiązania powinien mieć wpływ na sposób rozumienia tego pojęcia. Jest bowiem charakterystyczne to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop był zmieniony dwukrotnie. Powstaje zatem pytanie, jak rozumieć pojęcie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym oraz prawa do władania, również nieodpłatnie, nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci energetycznych.

Jak już zaznaczono nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 3051 Kc może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11). W odniesieniu do nabycia tej służebności przez zasiedzenie - w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie Kodeks cywilny, druk nr 74 Sejmu RP VII kadencji (pkt 11) wskazano, że "w uchwale SN z dnia 7 października 2008 r., III CZP 89/08, wyjaśniono, że przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 3051-3054 Kc) dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa, to stanowisko to - jak wskazano-daje podstawę do przyjęcia, że okres posiadania służebności o treści odpowiadającej służebności przesyłu (art. 352 Kc), jaki upłynął przed dniem 3 sierpnia 2008 r. (data wejścia w życie art. 3051 – 3054 Kc), zalicza się do okresu prowadzącego do nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie. Ponieważ nabycie służebności w drodze zasiedzenia następuje "nieodpłatnie", możliwości doliczenia do czasu zasiedzenia służebności przesyłu całego okresu posiadania służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu przed 3 sierpnia 2008 r., mogłoby godzić w konstytucyjną ochronę własności, dlatego w projekcie zaproponowano, wzorem art. 10 ustawy z dnia 28 maja 1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 55, poz. 321), aby możliwe było doliczenie okresu posiadania takiej służebności nieprzekraczającego połowy czasu posiadania, potrzebnego do nabycia służebności w drodze zasiedzenia, a to oznacza, że w zależności od dobrej czy złej wiary, byłby to okres 10 lub 15 lat".

W związku z powyższym nie budzi wątpliwości to, że nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 Kc i art. 172 § 1 i 2 Kc) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym. Powołane wyżej przepisy w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Jak już zauważono jedynie ustanowienie służebności przesyłu w drodze orzeczenia sądowego (jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kc) powinno nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 Kc). W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski (w:) System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, s. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne-część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, s. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy - i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy.

Z kolei prawo do władania nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci ciepłowniczych wpisuje się w zakres przedmiotowy służebności przesyłu. Skoro bowiem służebnością przesyłu jest prawo polegające na obciążeniu nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kc, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń, to winno się również uwzględniać utrzymanie tychże urządzeń, ich rozwój i ewentualną naprawę.

Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to:

1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny,

2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów,

3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne.

Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy. Tak można byłoby powiedzieć także w stosunku do nabycia służebności przesyłu na podstawie nieodpłatnej umowy, czy ugody sądowej, ale już nie w odniesieniu do czynności procesowej, jaką jest nabycie jej z mocy prawa (orzeczenie sądu ma tylko charakter deklaratoryjny) w trybie zasiedzenia, które zawsze ma charakter nieodpłatny. W tym ostatnim przypadku można byłoby też twierdzić, że wzorem art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze późn. zm.) ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 Updop opodatkował też nabycie rzeczy i praw tytułem zasiedzenia. Rzecz jednak w tym, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn przedmiot opodatkowania został wskazany wprost i konkretnie, w sposób wyraźny-do czego ustawodawca ma zawsze prawo i obowiązek (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowego zakresu opodatkowania "nieodpłatnych świadczeń" należy poszukiwać, dokonując wykładni pojęć nieostrych, np. "pozostałe przypadki" (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11). Uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Służebność przesyłu w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i in. Wprowadzenie urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służyć wszak może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Stąd też trudno tu mówić o "wzbogaceniu" przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kc. Należy też zauważyć, że ceny dostaw energii elektrycznej mają w Polsce charakter regulowany. Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1 – 4 Updop, w tym z takimi świadczeniami, jak nieodpłatne korzystanie przez spółkę z kapitału w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy.

Reasumując stwierdzić należy, że strona, prezentując własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonała prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop, uwzględniając specyfikę nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu a także fakt, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną.

W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut powiązany z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty składał się wpis od skargi 200 zł.