Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2293/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 27, art. 8
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2403/11 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz J. M. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r., III SA/Wa 2403/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. M. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika,

że skarżący był wiceprezesem zarządu spółki od dnia 22 stycznia do dnia 6 czerwca 2008 r. Spółka ta w zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2007 r. zadeklarowała kwotę do wpłaty w wysokości 117.012 zł. W związku z brakiem zapłaty zadeklarowanej kwoty Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził,

że spółka posiada z tego tytułu zaległość podatkową. Jednocześnie nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r. wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z uwagi na fakt, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe – skarżący był wiceprezesem jej zarządu, a egzekucja do majątku spółki okazała się bezskuteczna. W czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwanej dalej: ord. pod.) stanowił, że: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków

członka zarządu". Organ pierwszej instancji - rozpoznając sprawę

w 2010 r. – stwierdził, że należy zastosować przepis art. 116 § 2 ord. pod.

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. z uwagi na treść art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1318, zwanej dalej ustawą zmieniającą). Treść art. 116 § 2 ord. pod. po zmianie w 2009 r. i w momencie rozpatrywania sprawy przez organ I instancji brzmiała: "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu".

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2010 r. Podkreślił, że skoro w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego obowiązywała treść art. 116 § 2 ord. pod. po nowelizacji w styczniu 2009 r. to zasadnym było zastosowanie przepisu art. 116 § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, czyli od dnia 1 stycznia 2009 r.

Skarżący pismem z dnia 11 lipca 2011 r. wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, podtrzymując stanowisko o braku winy w niezgłoszeniu wniosku

o upadłość. Na rozprawie w dniu 22 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł

o uchylenie zaskarżonych decyzji, akcentując, że zastosowanie art. 116 § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. jest niezgodne z zasadą lex retro non agit.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargę za zasadną, wskazał, że organ orzekając po 2009 r. oparł rozstrzygnięcie na treści art. 116 § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Zastosowanie art. 116 § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2008 r. wyłącza odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki bowiem powstały one, kiedy skarżący jeszcze nie pełnił swojej funkcji.

Jednocześnie art. 8 ustawy zmieniającej wskazywał, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (czyli m.in. członka zarządu spółki) za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie ustawy – stosuje się art. 112, 114a

i art. 115 § 1 ord. pod., ale w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2009 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ rozpatrując sprawę podzielił pogląd prezentowany w piśmiennictwie, zgodnie z którym skoro w art. 8 ustawy zmieniającej wymieniono tylko art. 112, 114a i art. 115 § 1 ord. pod. - a nie wspomniano o art. 116 ord. pod. – to znaczy, że zamiarem ustawodawcy było, by tylko art. 112, 114a

i art. 115 § 1 ord. pod. stosowano w brzmieniu sprzed dnia 1 września 2009 r. Tym samym art. 116 ord. pod. powinien być stosowany w wersji po nowelizacji. Sąd zauważył jednak, że dokonanie wykładni art. 8 ustawy zmieniającej z zastosowaniem rozumowania a contrario prowadzi do wniosków, które pozostają w oczywistej sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi - przede wszystkim z zasadą lex retro non agit. Przy przyjęciu retroaktywnego działania prawa ustawodawca nakazuje określone fakty zaistniałe pod rządami starych przepisów oceniać

w świetle nowych przepisów. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący funkcję członka zarządu pełnił w 2008 r., zmiana przepisów weszła

w życie w 2009 r., a organ oceniając - w 2010 r. – kwestię odpowiedzialności skarżącego patrzył przez pryzmat przepisów z 2009 r., które nie obowiązywały jeszcze w okresie sprawowania zarządu w 2008 r. Przyjęcie stanowiska organu prowadzi – wedle sądu - do kuriozalnego wniosku, że osoby pełniąc funkcje zarządcze w latach 2004 – 2008 nie znały zasad swojej odpowiedzialności ukształtowanej przez ustawodawcę dopiero w 2009 r. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji po dokonaniu prokonstytucyjnej wykładni art. 8 ustawy zmieniającej stwierdził, że do odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosować należy przepis art. 116 § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, tj. w 2008 r.

5. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 8 ustawy zmieniającej - poprzez przyjęcie, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się art. 116 § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o:

- uchylnie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie była kwestia wykładni i zastosowania art. 8 ustawy zmieniającej, a więc problem, które brzmienie art. 116 § 2 ord. pod. zależało zastosować do odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w sytuacji, gdy pełnił on obowiązki członka zarządu od dnia 22 stycznia 2008 r. do dnia 6 czerwca 2008 r. – czy brzmienie tego przepisu nadane mu w art. 1 pkt 27 ustawy zmieniającej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r., czy też brzmienie obowiązujące przed tą datą. Sąd pierwszej instancji przyjął to drugie rozwiązanie. Naczelny Sąd Administracyjny te pogląd aprobuje.

Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., I FSK 1245/12, którym NSA oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie przyjęto trafną wykładnię art. 8 ustawy zmieniającej. Sąd stwierdził

w nim, że: "Zgodnie z art. 116 § 2 ord. pod. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Wspomniany przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2008 r.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2009 r. - na mocy art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej - otrzymał brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Ponadto w ustawie nowelizującej zawarto art. 8, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1249/11 i II FSK 1250/11) pojawił się pogląd, stanowiący odzwierciedlenie tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I UK 87/10, zgodnie z którą wspomniana ustawa nowelizująca wprowadziła zmianę art. 116 § 2 ord. pod., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu za zobowiązania <>. Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy zmieniającej uprawnia interpretacja a contrario - skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie podziela przedstawionego wyżej poglądu.

Po pierwsze - należy wskazać, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej przez Sąd Najwyższy sprawy wynikało, że zastosowanie art. 116 § 2 ord. pod. w nowym brzmieniu prowadziłoby w konsekwencji do wyłączenia z zakresu odpowiedzialności strony zobowiązań z tytułu składek, które dotyczą wprawdzie stycznia 2000 r., ale stały się wymagalne dopiero w ciągu lutego 2000 r., kiedy już skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki. Sąd Najwyższy tym samym zgodził się,

że w tym przypadku strona podlega ustawowo określonemu dobrodziejstwu zastosowania korzystniejszej dla niej przesłanki odpowiedzialności za zaległości składkowe spółki aż do prawomocnego ustalenia jej odpowiedzialności. Sąd Najwyższy skorzystał tym samym z reguły lex benignior.

W niniejszej zaś sprawie mamy sytuację odwrotną - zastosowanie ustawy nowej stwarza sytuację niekorzystną dla strony.

Po drugie - jak zauważono w literaturze oraz orzecznictwie wnioskowanie

a contrario jest zasadniczo dopuszczalne w tych przypadkach, w których regulacja ma charakter zamknięty i wyczerpujący – tak, że można założyć, iż dany przepis reguluje wszystkie sytuacje, z którymi normodawca chciał powiązać dany skutek prawny (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 246; uchwała SN

z dnia 7 września 1995 r., I PZP 23/95, OSNAP 1996/5/73). Wnioskowanie to uznaje się za niedopuszczalne, gdy prowadziłoby ad absurdum - do rezultatów rażąco niesprawiedliwych lub nieracjonalnych, a także do rażącej sprzeczności z konstytucją lub oczywistego błędu legislacyjnego (por. uchwała SN z dnia 24 listopada 1998 r., III CZP 44/98, OSNC 1999/5/87). SN wyraził w swoim postanowieniu z dnia 27 sierpnia 2003 r.,I CK 47/02, M.Prawn. 2003/20/915) pogląd, że wnioskowanie a contrario jest niepewnym typem wnioskowania.

Po trzecie - konieczne jest odniesienie się do treści art. 8 ustawy zmieniającej. Wspomniany przepis przewiduje zastosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.

w odniesieniu do przypadków odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, określonych w art. 112, 114a) i art. 115 § 1 ord. pod. Analizując treść wspomnianych przepisów należy wskazać, że ich zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009 r. są korzystniejsze dla członków zarządu. Art. 112 ord. pod. przewiduje, że nabywca uwolniony będzie od odpowiedzialności, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zaległościach podatkowych zbywcy. W art. 114a) ord. pod. zawężono odpowiedzialność dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości do przypadków istnienia takich samych powiązań, jak w art. 114 § 2 ord. pod. Dzierżawca lub użytkownik nieruchomości będzie ponosił odpowiedzialność podatkową wyłącznie w przypadkach, gdy między dzierżawcą lub użytkownikiem

a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, albo wynikające ze stosunku pracy. Z kolei zmiana art. 115 § 1 ord. pod. spowodowała ograniczenie tej odpowiedzialności jedynie do zobowiązań podatkowych spółki. Zatem należy uznać, że aby nie było wątpliwości co do tego, które przepisy należy zastosować, przewidziano zastosowanie przepisów ustawy w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawa nowelizująca wyraźnie wyłączyła stosowanie nowej regulacji – korzystniejszej - względem dawnych stanów faktycznych.

7. Inna sytuacja zachodzi w przypadku art. 116 § 2 ord. pod., który zasadniczo odmienne kształtuje odpowiedzialność osób trzecich, a dokonana zmiana dotyczy momentu oceny mającego charakter wiążący dla ustalenia zakresu odpowiedzialności członków zarządu. Zatem przewidziany w art. 116 § 2 ord. pod. przypadek nie mógł być w ogóle objęty zakresem normy przewidzianej w art. 8 ustawy zmieniającej. Tym samym wskazane wyżej wnioskowanie, a w konsekwencji wywiedziony w oparciu o powołany przepis pogląd, nie może mieć zastosowania

w przedmiotowej sprawie.

Jak słusznie zauważono w literaturze i orzecznictwie milczenie ustawodawcy odnośnie dalszego stosowania przepisu uchylonego, czy też w starym brzmieniu nie oznacza, że stosowany on być nie może. Nie istnieje zatem reguła, która nakazywałaby w tej sytuacji automatycznie stosować prawo nowe nawet do sytuacji zaszłych pod rządami starego prawa. Milczenie ustawodawcy powinno być uznane jedynie za wyraz zaniechania uregulowania kwestii intertemporalnej, nie zaś za nakaz stosowania prawa nowego. W braku regulacji intertemporalnej pochodzącej od ustawodawcy to podmiot stosujący prawo musi – kierując się określonymi regułami – dokonać wyboru właściwego prawa (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek – zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2009, s. 92-93; E. Łętowska, K. Osajda (red.) Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego

i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSA WSA 2006, nr 3, poz. 71, LEX nr 182508). Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 -79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa

w stosunku do grupy stanów faktycznych jako <> oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać - co do zasady - jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona <>. Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Wspomniana zaś zasada nieretroakcji oznacza zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej. Co więcej, wstecznego działania nie może przypisywać normie – przy braku stosownego przepisu intertemporalnego – sam podmiot stosujący prawo (por. A. Olesińska, Zmiana ..., s. 93-94). Choć od tej zasady odstępowano niekiedy w orzecznictwie przyznając prymat zasadzie nakazującej stosować przepis korzystniejszy dla adresata normy w razie konfliktu intertemporalnego – lex benignor – por. wyrok SN

z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 131/00, OSNP 2002/2/33). Takie też rozumowanie legło u podstaw wspomnianego wyżej wyroku SN z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10. Należy przypomnieć pogląd wypowiedziany przez E. Łętowską,

że w przypadku wątpliwości należy optować nie za zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, lecz przeciwnie - za zasadą dalszego działania dawnego prawa, jako lepiej chroniącą zaufanie na linii władza – jednostka>> (por. Reżim prawny stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych na tle art. 250 Ordynacji podatkowej, Glosa 2002, nr 3, s. 5).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że przepisy uchylone należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod ich rządami. Przepisy nowe zaś winny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie, ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa, ale nadal trwają. Wypada tym samym rozgraniczyć decyzje w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wydawane - co prawda po wejściu w życie nowelizacji, ale w oparciu o stan faktyczny zaistniały, w całości zrealizowany przed tą datą - od decyzji wydawanych po dniu 1 stycznia 2009 r. i nakładających odpowiedzialność w związku ze stanem faktycznym zaistniałym po tej dacie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że mamy do czynienia z pierwszym ze wspomnianych przypadków. W braku regulacji intertemporalnej - skoro zobowiązanie podatkowe spółki powstało w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, a podstawy odpowiedzialności zostały w całości ukształtowane pod rządami przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009 r. - należy zastosować te właśnie przepisy. Tym samym zastosowanie w sprawie ma art. 116 § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. Jak już wcześniej zostało wskazane, zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na jego tle w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007 r., I FSK 1409/06; z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 593/07; z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2159/09, opubl. CBOSA).

Powyższe oznacza, że stosując art. 116 § 2 ord. pod. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2009 r. mamy do czynienia z wyłączeniem odpowiedzialności strony za zaległość z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Powstało ono bowiem w okresie, kiedy skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu spółki. Odpowiedzialność ponoszą członkowie,

w czasie kadencji których powstało rzeczone zobowiązanie. Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 4 ord. pod. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki

w organizacji.

Mając na względzie powyższe, zarzut naruszenia art. 116 § 2 ord. pod. jest zarzutem nieuzasadnionym. Zasadnie bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowana została niewłaściwa podstawa prawna odpowiedzialności strony, tj. art. 116 § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r.".

Wobec niespełnienia przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 2 ord. pod. warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki

w podatku dochodowym od osób prawnych, zbędnym było odnoszenie się przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego, czy też wskazywanie na dokonane uchybienia w zakresie ustalenia innych przesłanek wspomnianej odpowiedzialności. Tym samym, zważywszy na powyższe, Sąd drugiej instancji uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

8. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, z art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).