Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 170/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Administracyjne postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 3, art. 200, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Asesor WSA Kamila Karwatowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od organu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P sp. z o.o. kwotę 2.217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...], nakładającą na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów [...].

Decyzja ta zapadła w następującym stanie sprawy: w dniu [...] października 2017r. o godz. 13:30, na byłym drogowym przejściu granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez przewoźnika, firmę P. sp. z o.o.

Środkiem transportowym przewożono z Holandii do Polski mieszaniny tłuszczów o masie 14950 kg, klasyfikowane do kodu CN 1517 oraz olej kokosowy o masie 9980 kg, klasyfikowany do kodu CN 1513 do odbiorcy towaru – S. sp. z o.o. W toku kontroli kierujący zestawem przedstawił dwa numery referencyjne: [...] dotyczący przewożonej mieszaniny tłuszczów klasyfikowanej do kodu CN 1517 oraz numer referencyjny [...] dotyczący przewożonego oleju kokosowego klasyfikowanego do kodu CN 1513.

Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, w obu formularzach stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT polegające na podaniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym: w zgłoszeniu towaru w polu "środek transportu" podano numer naczepy [...], a winno być [...]. Poinformowano kierującego o nieprawidłowościach w zgłoszeniu w systemie SENT.

Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół kontroli. Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., wszczął wobec przewoźnika postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów i po jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r., nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "ordynacja podatkowa") oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 3 oraz

art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (aktualnie tekst. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.; dalej: "ustawa SENT").

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, z zachowaniem terminu, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie toczącego się postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji poprzez odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT przez uznanie, że skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru, podczas gdy w sprawie nastąpiła "zwykła pomyłka" w numerze rejestracyjnym, pozostałe zaś informacje dotyczące transportu były prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym,

- naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i uznanie, że w realiach sprawy ważny interes przewoźnika i interes publiczny nie przemawiają za odstąpieniem od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej;

- naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącego do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko w niej wyrażone. Wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane.

Podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego, albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wskazane w tym przepisie dane, w tym numer zezwolenia drogowego. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, w tym zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust. 3 ustawy SENT).

Wskazał, że na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust. 2 ustawy SENT). Organ podał, iż po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT polegające na podaniu przez przewoźnika danych, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, niezgodnych ze stanem faktycznym: w zgłoszeniu towaru, w polu ,,środek transportu" podano numer naczepy [...], a winno być [...]. Stwierdzona nieprawidłowość była, w ocenie organu, oczywista, wobec czego zachodziła podstawa do nałożenia wskazanej kary administracyjnej.

Odnosząc się do zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, organ wyjaśnił, że stwierdzona w sprawie nieprawidłowość polegała na tym, że strona (przewoźnik) dokonała w systemie SENT błędnego wpisu w zakresie numeru rejestracyjnego naczepy. Przewoźnik był obowiązany przez rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wymagane dane. Uzupełnienie zgłoszenia SENT o prawidłowe dane podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem, nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z tego obowiązku, tj. przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, bowiem przewóz na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy RP.

Dalej organ wskazał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się z kolei do przesłanek zawartych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, czyli "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego" organ podał, że wiążą się one z celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT, czyli szczególnym nadzorem nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe" i walką z "szarą strefą". To z kolei ma się przyczynić do zwiększenia należnych wpływów do budżetu, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. O istnieniu ważnego interesu podmiotu, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes.

Zdaniem organu określenie "interes publiczny" należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, a więc przesłanka ta w ocenie organu nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż uchylenie, będące skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, korzystne dla ogółu. Zatem zwalnianie z odpowiedzialności w sprawie nie leży w interesie publicznym.

Organ przeanalizował też sytuację finansową spółki. Na tej podstawie uznał, że obciążenie karą pieniężną nie spowoduje pogorszenia kondycji finansowej skarżącej i nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. W sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Fakt zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków.

DIAS dodał, iż ustawą z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych ustaw (Dz.U. poz. 1039) znowelizował art. 24 ustawy SENT. Na mocy art. 1 pkt 26 dodał do art. 24 ust. 1a. Zatem ustawodawca łagodząc w art. 24 ust. 1a ustawy o monitorowaniu przewozu skutki nieprawidłowości w zgłoszeniu w sytuacji określonej w tym przepisie uznał jednak, że nieprawidłowości dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportowego nie stanowią oczywistego błędu. Potwierdza to stanowisko organu, że ten element zgłoszenia ma szczególne znaczenie dla realizacji celów ustawy - monitorowania przez organy przewozu towarów "wrażliwych". Ponadto wskazana przez stronę sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT, nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przepisy tej ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Jak podkreślił przepis ten nie wyłącza odpowiedzialności podmiotu odbierającego nawet za drobne uchybienia, które zostały popełnione wskutek nieświadomego działania lub omyłki, a obowiązkiem podmiotu odbierającego towar jest rzetelne wypełnienie zadań wynikających z przepisów powołanej ustawy.

W skardze wniesionej z zachowaniem terminu i wymogów formalnych pełnomocnik strony skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. naruszenie następujących przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT przez uznanie, że skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru, podczas gdy w sprawie wystąpiła tylko i wyłącznie "zwykła pomyłka" w numerze rejestracyjnym naczepy, pozostałe zaś informacje dotyczące transportu były prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym;

2) art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy ważny interes przewoźnika i interes publiczny nie przemawiają za odstąpieniem od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, a w konsekwencji błędne utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy;

3) art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wskazując powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi te zarzuty zostały rozwinięte.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, zgodnie z wolą stron (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

Celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT, jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Przewóz i obrót tymi towarami podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Projektując ustawę oparto się tu na rozwiązaniach prawnych innych państw, w szczególności na węgierskim Elektronicznym Drogowym Systemie Kontroli Drogowego Przewozu Towarowego (EKAER). Przyjęte rozwiązania, w tym wprowadzenie teleinformatycznego rejestru zgłoszeń i związane z tym obowiązki przekazywania, przez podmioty wysyłające, podmioty odbierające i przewoźników, różnych danych, mają na celu powiązanie obrotu dokumentów z realnym przepływem towarów (który to obrót, jak wiadomo, jest w podatku od towarów i usług kwestią wrażliwą).

Projektodawcy ustawy, tłumacząc cel jej wprowadzenia, akcentowali konieczność walki z procederem wyłudzenia podatku VAT w obrocie paliwami i innymi towarami, których dotyczy ustawa, między odbiorcami z różnych państw członkowskich, zwalczania "szarej strefy" i zwiększenia należnych wpływów do budżetu państwa. Podkreślano przy tym, że projektowane rozwiązania nie naruszają przepisu art. 34 TFUE, bo obowiązki nałożone ustawą dotyczą na równi podmiotów krajowych, jak i innych z państw członkowskich (por. rządowy projekt ustawy, druk nr 1244, https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=1244).

Spoczywające na podmiotach wysyłających, podmiotach odbierających oraz przewoźnikach obowiązki i związane z nimi wymogi regulowane ustawą SENT są bardzo szczegółowe, a stopień ich formalizacji należy do najbardziej wymagających i skomplikowanych w polskim prawie (por. G. Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Komentarz, LEX/el. 2021). Z tymi obowiązkami i wymogami sprzężony jest system sankcji administracyjnoprawnych, nakładanych w przypadku ich naruszenia, co ma istotne znaczenie dla kontrolowanej przez sąd sprawy.

Dla dalszych rozważań i wyniku kontroli sądowej nie jest potrzebne szersze rozważanie tego, co jest w sprawie jasne i bezdyskusyjne czyli tego, że kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy SENT, że przewożony towar oraz wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT oraz tego, że skarżąca spółka należy do kręgu podmiotów uznanych za przewoźnika (art. 2 pkt 8 ustawy SENT).

Dla oceny legalności decyzji wydanych w sprawie przez organy celno-skarbowe konieczne jest natomiast rozważenie zakresu normowania i zastosowania przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, czyli inaczej mówiąc, znamion czynu zabronionego (deliktu administracyjnego) typizowanego w tym przepisie. Zgodnie z jego brzmieniem "w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10000 zł".

Z obowiązkiem nałożonym na te podmioty koreluje termin zgłoszenie (zgłoszenie do rejestru zgłoszeń), zdefiniowany w art. 2 pkt 16 ustawy, który dotyczy:

a) przewozu towaru obejmującego przewóz określonej ilości tego samego rodzaju towaru albo określonych ilości różnych rodzajów towaru przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu albo

b) obrotu paliwami opałowymi.

Rejestr zgłoszeń jest środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (art. 4 ust. 1 ustawy SENT). Rejestr ten jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy SENT). W rejestrze tym gromadzone są dane, w tym dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach (art. 4 ust. 4 ustawy SENT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT "w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi".

Dane, które mają obowiązek podać w zgłoszeniu podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik regulują art. od 5 do 7 ustawy SENT. Dla kontrolowanej sprawy znaczenie ma art. 6 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku przewozu towaru po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, uzupełnić zgłoszenie o następujące dane:

1) dane przewoźnika obejmujące imię i nazwisko albo nazwę i adres zamieszkania albo siedziby,

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika,

3) numery rejestracyjne środka transportu,

4) miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju,

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru,

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, o ile są wymagane,

7) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

W sprawie chodzi o dane określone w art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu, którym jest, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy SENT "pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym".

Kluczem do oceny prawidłowości zastosowania sankcji administracyjnej w kontrolowanej sprawie, jest odkodowanie norm przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w zakresie znaczenia zwrotu "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym". Zgodnie z przyjętymi regułami wykładni, szczególnie że jej przedmiotem jest przepis nakładający na jednostkę sankcję, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19, CBOSA). W znaczeniu językowym zwrot "zgłosi dane" typizuje zachowanie (czyn) sprawcy jako dokonane (zastosowano czas przeszły prosty). Ten czyn skorelowany jest ze skutkiem (następstwem), którym musi być niezgodność zgłoszonych danych ze stanem faktycznym. "Dane" to informacje wymienione w art. 6 ust. 3 ustawy SENT, o które to przewoźnik ma obowiązek uzupełnić zgłoszenie. Zawarty w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT zwrot "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym" w znaczeniu językowym należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych nie odzwierciedlających rzeczywistości, czyli danych które są nieprawdziwe (tak w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19 oraz wyroku NSA z dnia 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19; CBOSA).

(Podobne do rozważanego przepisu brzmienie występuje również w innych przepisach prawa krajowego - w prawie karnym, prawie podatkowym, prawie wykroczeń, prawie ubezpieczeń społecznych, rejestrach publicznych, gdzie zakres normowania i zastosowania tych przepisów odnosi się właśnie do podania jakichś informacji (danych) nieprawdziwych. Za przykłady bliskie rozważanej dziedzinie mogą służyć regulacje dotyczące podatków, w gdzie przesłanką wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego jest podanie we wniosku "danych niezgodnych ze stanem faktycznym", por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2003 r., SA/Bd 1566/03, CBOSA lub regulacje szczególne chroniące przed wyłudzeniami podatku VAT w sytuacjach, gdy nieuczciwie podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby tego podatku, celowo posługują się danymi nieprawdziwymi, por. R. Lipniewicz, Konstrukcja systemu przejściowego VAT a mechanizmy transgranicznych oszustw podatkowych [w:] Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Warszawa 2010, s. 493 i n.).

Zgadzając się z tymi poglądami należy je uzupełnić i rozwinąć, by dokładnie rozważyć zastosowanie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w odniesieniu do sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie. W perspektywie paradygmatu, który recypują krajowe (i nie tylko) regulacje prawne wypowiedź językowa, która coś stwierdza, czyli wyraża jakąś myśl w stosunku do stanu rzeczy (zdanie oznajmujące, zdanie opisujące) jest zdaniem (twierdzeniem), któremu można przypisać wartość logiczną (prawdy albo fałszu) (M. Zieliński, Z. Ziembiński, Uzasadnianie twierdzeń, ocen i norm w prawoznawstwie, Warszawa 1988, s. 20 i n.; nota bene te aspekty wiedzy o języku są objęte zakresem logiki praktycznej wykładanej na studiach prawniczych).

Realizacją takiego właśnie założenia na gruncie ustawy SENT jest przepis art. przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. "Zgłosić dane" jest charakterystyczną dla języka tekstów prawnych kondensacją elementu normy w przepisie. Na gruncie logiki i języka prawnego "zgłosić dane" to sformułować wypowiedź (twierdzenie, zdanie oznajmujące), że określony przedmiot posiada określoną cechę lub wypowiedź (twierdzenie, zdanie oznajmujące), że przedmiot ten istnieje. Dane, wpisywane w określonym polu elektronicznego dokumentu zgłoszenia, są elementem zdania w sensie logicznym (twierdzenia), które ich dotyczy. W niniejszej sprawie chodzi o dane – numer rejestracyjny naczepy. Zdanie (twierdzenie), które odnosi się do tych danych ma zatem następującą postać: "przewóz towaru jest wykonywany naczepą o numerze rejestracyjnym XY". To twierdzenie podlega weryfikacji, jako prawdziwe albo fałszywe, w odniesieniu do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, którym jest rzeczywisty numer rejestracyjny naczepy użytej w tym transporcie (cecha przedmiotu), jak i istnienie przyczepy oznaczonej tym numerem (istnienie przedmiotu).

Dalej zastanowić się należy, czy takie zdanie (twierdzenie) zmienia wartość logiczną w sytuacji, gdy w zgłoszonych danych nastąpiła "oczywista omyłka". Inaczej mówiąc, czy zgłoszenie danych, w którym taka omyłka występuje można uznać za "zgłoszenie danych niezgodne ze stanem faktycznym", czyli zdanie nieprawdziwe.

"Oczywista omyłka" (pisarka, rachunkowa i im podobna), według charakterystyki wspólnie i powszechnie przyjmowanej na gruncie wiedzy o języku i semiotyki, do której odwołują się wszystkie nauki prawne, jest błędem polegającym na nieintencjonalnym użyciu w wypowiedzi językowej jakiegoś podmiotu niewłaściwego znaku, który zmienia (znakowy) zapis tej wypowiedzi, ale nie zmienia jej sensu (treści). Cechą wspólną tej kategorii omyłek jest to, że są one zjawiskiem zachodzącym wyłącznie w obrębie języka i zapisywania (utrwalania, np. na piśmie) jakiejś wypowiedzi, nieprowadzącym do jej zmian treściowych.

Dla zrozumienia tego, jak prawidłowo należy postrzegać błąd na poziomie techniczno-językowym, a jak błąd (niezgodność) na poziomie faktów i jakie wyciągać z tego konsekwencje prawne, warto zapoznać się z argumentacją zawartą w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2012 r., w sprawie I KZP 24/11 (OSNKW 2012, nr 4, poz. 35), w której to Sąd Najwyższy przyjął, że podanie w komparycji bądź sentencji wyroku, imienia lub nazwiska osoby innej niż ta, która w istocie była osobą oskarżoną w danej sprawie, jeśli wynika z oczywistego błędu, może być, w okolicznościach konkretnej sprawy korygowane jako "oczywista omyłka pisarska" w trybie art. 105 k.p.k. W uzasadnieniu tej uchwały, z pełnym rozeznaniem ontologii rozważanego problemu, Sąd ten wyjaśnił, że w przypadku "oczywistej omyłki" istota rozbieżności ma charakter "czysto" językowy i "techniczny", gdyż związana jest li tylko z utrwalaniem w pisemnej formie jakiejś myśli lub wypowiedzi (błąd co do "oznaczenia tożsamości"). Nie jest to zatem błąd treściowy (merytoryczny), czyli błąd co do "ustalenia tożsamości" jakiegoś przedmiotu.

Jest to rozróżnienie prawidłowe bo sytuacja "oczywistej omyłki" lokuje się na płaszczyźnie błędów stricte językowych (w tym przypadku dotyczących utrwalenia na piśmie numeru rejestracyjnego naczepy), a nie na płaszczyźnie relacji twierdzeń o faktach do rzeczywistych faktów. Z tej właśnie przyczyny, zawarte w jakiejś wypowiedzi twierdzenie (zdanie) zawierające "oczywistą omyłkę", z powodu tylko i wyłącznie tej omyłki, nie może być nieprawdziwe, czyli niezgodne ze stanem faktycznym.

Do stwierdzenia niezgodności danych, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, ze stanem faktycznym konieczne jest zatem odniesienie treści zgłoszenia, na którą to nie ma wpływu "oczywista omyłka", do rzeczywistego stanu rzeczy. Jest to zupełnie inne zadanie i obwiązek, niż stwierdzenie "omyłki pisarskiej", bo dotyczy ono badania, wedle zasad i reguł dowodowych określonych w Dziale IV ordynacji podatkowej, prawdziwości twierdzenia dotyczącego cechy i istnienia faktu z rzeczywistym faktem. Takie jednak, niezgodne z brzmieniem przepisu, logiką i doktryną prawniczą, pojmowanie stanu faktycznego organ przyjmuje, "przeskakując", w nieuprawniony sposób, z płaszczyzny błędów w obrębie samego języka i technicznego jego użycia (utrwalenia) w piśmie (dokumencie), na płaszczyznę relacji między twierdzeniem dotyczącym danych w odniesieniu do rzeczywistych faktów.

Wskazać dalej należy, że choć ustawa SENT nie reguluje wyraźnie sytuacji "oczywistej omyłki" zasadniczym błędem byłoby uznanie, że ta kategoria pojęciowa funkcjonuje tylko tam, gdzie jest ona wyraźnie przez prawo przewidziana. Prawo nie "kreuje" bowiem stanu "oczywistej omyłki", który jest zjawiskiem mogącym wystąpić w każdym przejawie ludzkiej komunikacji, wyrażanej i utrwalanej za pomocą jakichś znaków językowych. "Oczywiste omyłki" występują zatem zarówno w tekstach prawnych, orzeczeniach, lub innych aktach i dokumentach regulowanych przez prawo, jak i wielu sytuacjach komunikacyjnych, których prawo nie reguluje. Prawo typizuje tylko niektóre, uznawane za doniosłe z jakichś względów, aspekty związane z popełnianiem "oczywistych omyłek". W szczególności chodzi tu o zabezpieczenie prawidłowego stosowania lub wykonania, jakichś doniosłych ze względu na rangę lub społeczne znaczenie, sformalizowanych aktów, co polega na korygowaniu takich omyłek, ale nie ich sankcjonowaniu (przykładami są 350 k.p.c., art. 105 k.p.k., art. 156 p.p.s.a., art. 113 k.p.a., art. 215 ordynacji, art. 17 i 18 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych). Jeśli nie ma wyraźnej regulacji prawnej stanu "oczywistej omyłki", która pojawi się w jakiejś wypowiedzi językowej mogącej wywoływać jakieś skutki prawne, to oznacza tylko, że nie ma procedury jej eliminowania. Taka omyłka jednak, tak jak "oczywiste omyłki" regulowane przez prawo jest zawsze indyferentna dla treści (sensu) wypowiedzi językowej, czyli, jeśli jest to twierdzenie o faktach, jego prawdziwości.

To, że w ustawie SENT nie ma wyraźnej regulacji przypadku "oczywistej omyłki" nie oznacza zatem, że takowe nie mogą się na gruncie stosowania przepisów tej ustawy zdarzyć w różnych wypowiedziach, które składają adresaci tej ustawy. Tym bardziej nie prowadzi do ich penalizacji. Zakres normowania i zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, co wyżej omówiono, dotyczy bowiem relacji twierdzeń składanych przez przewoźnika do faktów, a nie stanu "oczywistej omyłki". Jeśli zatem taka omyłka zostanie popełniona w zgłoszeniu SENT, nie ma ona, sama przez się, znaczenia dla prawdziwości danych podanych w zgłoszeniu.

Przyjęcie innego stanowiska byłoby niezgodne z wiedzą o języku, logiką oraz ukształtowanymi przez wieki w doktrynie sposobami weryfikacji twierdzeń faktycznych oraz postrzegania oraz kwalifikowania "oczywistych omyłek" w prawie. Prawnicze postrzeganie zjawisk czy stanów określanych tym mianem jest przy tym przydatne do jego charakterystyki, bo bogata literatura i orzecznictwo, na bazie niezliczonych przypadków, pozwala ocenić, które z tych stanów są albo nie są uznawane za "oczywiste omyłki", co z kolei przekłada się na ocenę tego, czy taka omyłka miała albo nie miała wpływu na treść jakiejś wypowiedzi językowej, a zatem i jej prawdziwość.

Takie omyłki, które nie mają wpływu na treść jakiejś wypowiedzi językowej wzmiankowane wyżej przepisy określają mianem "niedokładności", "błędów pisarskich lub rachunkowych" bądź "innych oczywistych omyłek". W odniesieniu do takich właśnie omyłek przyjmuje się zgodnie, że chodzi w nich o "widoczne, niezamierzone, niewłaściwe użycie wyrazów, zwrotów lub ewidentny błąd pisarski albo ewidentny błąd rachunkowy w wykonaniu jakiegoś prostego obliczenia matematycznego". Za wyznacznik "oczywistości" omyłki uznaje się również "możliwość natychmiastowego i niepozostawiającego jakichkolwiek wątpliwości jej wykrycia na podstawie treści dokumentu lub prostego zestawienia z innymi dokumentami" (przegląd poglądów i orzecznictwa z różnych dziedzin prawa por. A. Kościńska-Paszkowska (red.), Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Komentarz., tezy do art. 170; na gruncie prawa administracyjnego, por. przykładowo wyroki NSA z dnia 12 maja 2016 r., II OSK 2118/14 i 22 marca 2019 r., II GSK 397/17, CBOSA).

W tą doktrynalną i orzeczniczą charakterystykę wpisuje się modelowo przypadek, który wystąpił w przedmiotowej sprawie. "Oczywistość" popełnionej przez przewoźnika omyłki ma oparcie w okolicznościach tej sprawy i jest zauważalna na podstawie prostego zestawienia dokumentów z naczepą, którą przewóz był wykonywany. Omyłka popełniona przez przewoźnika w rubryce formularza zgłoszenia SENT polegała bowiem na błędnym wpisaniu jednej (ostatniej) litery w 7 znakowym numerze rejestracyjnym naczepy, którą faktycznie wykonywany był przewóz towaru (zamiast "[...]" wpisano w zgłoszeniu "[...]"). Powyższe potwierdza też dokument CMR załączony do akt sprawy, gdzie prawidłowo widnieje numer naczepy [...]. W ocenie Sądu tego rodzaju omyłka jest przykładem "oczywistej omyłki pisarskiej". "Czyn" przewoźnika nie polegał zatem na zgłoszeniu innego środka transportu, niż rzeczywiście był używany do wykonania kontrolowanego przewozu czyli nie był twierdzeniem nieprawdziwym co do faktów (danych), tylko był twierdzeniem prawdziwym w relacji do istniejącego faktu, w którym to tylko twierdzeniu, w językowym zapisie danych identyfikujących ten fakt, czyli numerze naczepy (utrwaleniu na piśmie tego numeru), wystąpiła "oczywista omyłka".

O wadliwości interpretacji art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT przyjętej przez organy celno-skarbowe w sprawie przesądza również test jej wszystkich konsekwencji językowo-logicznych (reductio ad aburdum). Przyjmując bowiem, że zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT obejmuje, bez wyjątku, każdy, nawet najmniejszy błąd w użyciu jakiegoś znaku językowego, niemający znaczenia logicznego, należałoby przyjąć, że w każdej takiej sytuacji występuje "niezgodność danych ze stanem faktycznym". Za dobry przykład służy niniejsza sprawa, bowiem organy same dały do tego pretekst. Mianowicie w dowodzie rejestracyjnym oznaczenie numeru rejestracyjnego naczepy jest następujące: "[...]", (k. 11 akt administracyjnych). Tymczasem w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji omyłka popełniona przez skarżąca spółkę w uzupełnieniu zgłoszenia SENT opisana jest następująco: "...w polu "Numer rejestracyjny naczepy" podano "[...]", a winno być "[...]" (s. 1 i 2 na k. 194). W decyzji organu odwoławczego powtórzono ten zapis.

Jak widać, "na pierwszy rzut oka", w decyzji organu pierwszej instancji, w opisie numeru rejestracyjnego, nie zachowano odstępów (spacji) między literami "[...]" a dalszymi znakami. Błąd popełniony przez organy należy do tej samej kategorii semiotycznej, co błąd popełniony w sprawie przez przewoźnika, gdyż lokuje się wyłącznie na poziomie "technicznego", "pisarskiego" utrwalenia pisemnej wypowiedzi o rzeczywiście istniejącej naczepie. Idąc jednak za interpretacją organu i myląc stan "oczywistej omyłki" z kwestią prawdziwości twierdzeń o faktach należałoby przyjąć, że każdy z tych błędnych zapisów jest odrębnym twierdzeniem, które to twierdzenia, odnosząc je do rzeczywistego oznaczenia naczepy - "[...]", należałoby uznać za nieprawdziwe i sankcjonować, choć przecież strona, sąd, i zdaje się nawet organ, nie mają wątpliwości, że we wszystkich tych opisach (dowodzie rejestracyjnym, zgłoszeniu, decyzjach) chodzi o tą samą naczepę, którą przewóz towaru był rzeczywiście wykonywany.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż w toku postępowania organ I instancji także dokonywał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej – postanowienie z dnia [...] grudnia 2018 r. (k.73 akt administracyjnych) o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w zawiadomieniu o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Refleksja, która się nieodparcie nasuwa musi być zatem taka, że wykładni forsowanej przez organ nie da się obronić, bo jest ona błędna pod względem logicznym i językowym, a jej konsekwencje można bez trudu sprowadzić do absurdu. Na gruncie zupełnej i spójnej wiedzy, którą musi dysponować racjonalny prawodawca (i którą powinien dysponować również każdy organ praworządnie stosujący prawo) "oczywista omyłka" w oznaczeniu danych nie czyni twierdzenia co do tych danych nieprawdziwym z powodu tylko i wyłącznie tej omyłki (chyba, że odrzuci się wszystkie założenia i zasady wiedzy, na których opiera się paradygmat ustalania prawdziwości faktów oraz pojmowania prawdy we wszystkich wspólnych dziedzictwu europejskiemu regulacjach prawnych zawierających sankcje za podawanie nieprawdy).

Choć wynik wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT przedstawia się jasno należy, w celu jego kontroli, przeprowadzić wykładnię funkcjonalną (celowościową), którą sprowadzić można do postawienia pytania, czy wolą prawodawcy nie jest jednak sankcjonowanie podmiotów za "oczywiste omyłki" popełniane w zgłoszeniu SENT? Z przeprowadzonej wyżej wykładni językowej art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT taka wola absolutnie nie wynika. Nie da się również tej woli wyprowadzić z celu i funkcji ustawy SENT oraz wskazanej w niej potrzeby ochrony, bo niby jak "oczywiste omyłki", niewpływające na prawdziwość zgłaszanych danych, miałyby się przyczyniać do rozwoju "szarej strefy" i intensyfikacji procederu wyłudzenia podatku od towarów i usług w obrocie paliwami, szkodząc w ten sposób budżetowi państwa, bądź też negatywnie wpływać na uczciwą konkurencję uczestników obrotu gospodarczego.

Tak zatem, jak popełniona w sprawie omyłka jest "oczywista", tak oczywiste jest i to, że nie stwarza ona, nawet potencjalnego, niebezpieczeństwa dla dóbr i wartości chronionych ustawą SENT. Nie ma zatem żadnego celu i funkcji w penalizacji stanów "oczywistych omyłek". Zauważyć też należy, że w stosunku do wyniku wykładni językowej, wykładnia przyjęta przez organy jest wykładnią rozszerzającą, niedopuszczalną przy interpretacji przepisów zawierających sankcje.

Z opisanych wyżej powodów interpretacja przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT przyjęta przez organy celno-skarbowe jest błędna, gdyż wykracza poza zakres normowania i zastosowania tego przepisu, jest niezgodna z rezultatami wykładni językowej i wykładni funkcjonalnej oraz narusza zasady i reguły logiczno-językowe.

Prawidłowa wykładnia jest natomiast taka, że przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy przewoźnik, uzupełniając zgłoszenie o dane wymienione w art. 6 ust. 3 tej ustawy, zgłosi dane nieprawdziwe, co oznacza, że przepis ten nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy w danych zgłoszonych przez przewoźnika występuje "oczywista omyłka".

Wobec, przyjętej przez organy obu instancji, błędnej wykładni prawa materialnego – art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy SENT (innych, sankcjonowanych ustawą SENT naruszeń organ nie stwierdził) i braku wypełniania w sprawie przez zachowanie przewoźnika znamion deliktu administracyjnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., należało uchylić obie wydane w sprawie decyzje i umorzyć postępowanie administracyjne.

Bezprzedmiotowe jest w takiej sytuacji wypowiadanie się co do innych kwestii, podnoszonych również w skardze, a dotyczących przesłanek odstąpienia od nałożenia kary administracyjnej (art. 24 ust. 3 ustawy SENT), jak również rozważanie potrzeby zastosowania w sprawie konstytucyjnej zasady proporcjonalności w odniesieniu do wysokości pieniężnej kary administracyjnej. Warto tu jednak podkreślić, że przyjęta w niniejszym orzeczeniu interpretacja art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, mogąca znaleźć zastosowanie również do innych zgłoszeń, o których mowa w przepisach art. 5 do art. 7 ustawy SENT, eliminuje kontrowersje związane ze bezpośrednim stosowaniem przez sądy przepisów konstytucji do oceny proporcjonalności stosowania sankcji administracyjnej, w przypadkach podobnych do niniejszej sprawy.

Dodać należy, iż według analizy akt sprawy wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia byłoby także uzasadnione, mając na uwadze, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte po upływie 6 miesięcznego terminu z art. 165b § 1 ordynacji podatkowej (kontrola miała miejsce w dniu [...] października 2017 r., a wszczęcie postępowania nastąpiło [...] listopada 2018 r.) i doszło do przedawnienia.

Art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Zdaniem Sądu przepis ten znajduje odpowiednie stosowanie w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku nałożonych przez ustawę SENT, co potwierdza także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach: z dnia 4 listopada 2011 r., II GSK 1126/21, z dnia 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21, z dnia 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, (CBOSA).

Ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana.

W ustawie Ordynacja podatkowa wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania.

Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy.

Jak podkreślono w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na mocy art. 26 ust. 5 SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177 Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 165b Ordynacji wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowej, jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowana przez przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT.

Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi.

Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa.

Zauważyć również należy, że przepis art. 165b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie zarówno do kontroli przeprowadzanych przez funkcjonariuszy celnych, jak i funkcjonariuszy innych służb wymienionych w art. 2 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis art. 2 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art.13 ust. 4 ustawy SENT dotyczącą innych zakresów wykonywanych zadań, uzupełniają się, jeśli chodzi o uregulowanie możliwości przeprowadzenia kontroli przez inne niż funkcjonariusze służby celno- skarbowej służby przy okazji wykonywania ich ustawowych zadań.

Analiza akt przedmiotowej sprawy wskazuje, iż postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia.

O kosztach postępowania sądowego należnych stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a., biorąc pod uwagę uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa ustalone w odniesieniu do wartości przedmiotu zaskarżenia objętego skargą.