Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 94/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 35/09 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 listopada 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazano, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 26 września 2007 r. określił J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Organ podatkowy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w oparciu o ewidencję księgową, ewidencję prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług, oryginały dokumentów źródłowych, zeznania świadków oraz zgromadzony materiał dowodowy w toku śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w L. w sprawie prowadzonej przeciwko J. J. G., w szczególności protokoły z przesłuchań świadków i podejrzanych stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował części sprzedaży, co stanowi naruszenie przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o p.t.u. z 1993 r.).

Pełnomocnik strony w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie strony postępowanie przeprowadzone zostało wadliwie, z naruszeniem prawa, gdyż organ bezpodstawnie oddalił wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków twierdząc, iż byli już oni przesłuchani w postępowaniu karnym oraz odmówił włączenia do akt sprawy dokumentów z kontroli przeprowadzonej w firmie "A.".

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 21 listopada 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że Ordynacja podatkowa uwzględnia zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu karnym zostały przesłuchane wszystkie osoby mające związek z przedmiotową sprawą oraz wskazał, że organ I instancji, uwzględniając wniosek strony przesłuchał w toku prowadzonego postępowania osoby przesłuchiwane w śledztwie w charakterze podejrzanych i dokonał wnikliwej oceny ich zeznań, którą zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, że w trakcie przesłuchań przed organem I instancji L. Z. nie potrafił ustosunkować się do złożonych wcześniej zeznań, ich złożenie tłumaczył znajdowaniem się pod wpływem środków psychotropowych. Z kolei A. Z. potwierdził fakt fikcyjnego fakturowania na firmy "A." i "D." olejów bazowych nabytych w rzeczywistości przez firmę "O.". C. B. potwierdził, iż zajmował się mieszaniem oleju napędowego z olejami bazowymi, natomiast w trakcie prowadzonego przed Sądem Okręgowym w L., [...] Wydział Karny procesu karnego (protokół rozprawy z dnia 3 grudnia 2007 r.) odwołał swoje wcześniejsze zeznania odnośnie blendowania paliw, jednakże nie potrafił wyjaśnić, dlaczego wcześniej złożył takie zeznania. Organ II instancji wskazał, że fundamentalną regułę procesową wiążącą się z oceną dowodów jest fakt, że podstawę wyroku stanowi całokształt materiału dowodowego, co oznacza, że wartość dowodowa zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym jest taka sama jak tych, które złożone zostały na rozprawie, a wobec tego ich zmiana czy odwołanie nie prowadzi sama przez się, automatycznie do pozbawienia wartości dowodowej zeznań złożonych i ujawnionych w trybie odczytania protokołów sporządzonych w śledztwie. W toku postępowania odwoławczego włączono do materiału dowodowego sprawy m.in. protokoły rozprawy głównej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w L., [...] Wydział Karny Sygn. akt IV [...] z 3 grudnia 2007 r., z 21 kwietnia 2008 r. oraz protokół przesłuchania świadka Z. P. z 9 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dowodów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego była wystarczająca dla stwierdzenia, iż działalność polegająca na mieszaniu olejów bazowych z oryginalnym olejem napędowym w firmie "O." miała miejsce. Wyjaśnił, że zgodnie z przyjętą zasadą ocena materiału dowodowego dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną - co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany ograniczeniami w zakresie wykorzystywania środków dowodowych. Wskazał, że przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania świadków, tj. kierowców firmy "O.", M. K., C. B. przesłuchanych w postępowaniu karnym zawierają zasadnicze informacje dotyczące mieszania olejów bazowych z olejem napędowym przez firmę "O." J. G.. Zauważył, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie pełnomocnika, że spółka "A." sprzedała komponenty dostarczone na teren stacji paliw w L. przy ul. D. D. [...] innym podmiotom gospodarczym niż firma "O.". Z wyjaśnień L. Z. i A. Z. wynika, że firma "O.". W każdym przypadku kupowała dostarczone na teren tej stacji komponenty spółki "A.", a należący do niej zbiornik magazynowy był faktycznie wykorzystywany na potrzeby firmy "O.". Nadto wskazał, że prowadzoną przez spółkę "A." sprzedaż bez dokumentowania komponentów paliw na rzecz firmy "O." potwierdzały również wyjaśnienia L. Z. Dokumentacja Spółki "A.", w świetle wyjaśnień złożonych przez L. Z. nie może być uznana za wiarygodną, a tym samym nie może stanowić podstawy dokonania faktycznych ustaleń. Zarzut, że organ I instancji nie wyjaśnił, skąd wzięło się na stacji paliw przy ul. D. D. [...] w L. 440.183 litrów oleju napędowego niezbędnego do zmieszania 188.650 litrów olejów bazowych, przy założeniu, że komponenty mogą stanowić 30% zawartości paliwa, co jak twierdzi skarżący wynika z opinii biegłego i potwierdza decyzja, został oceniony jako bezpodstawny. Z włączonej do akt sprawy opinii biegłego nie wynika, aby dodatek olejów bazowych do oryginalnego oleju napędowego wynosił 30%. Biegły dopuszcza w przeprowadzonych oszacowaniach właściwości mieszanek także dodatek olejów bazowych w wysokości 50%. Ponadto jak wynika z zeznań świadków (J. N. oraz M. K.), a także dokumentów, komponenty paliw mogły być przewożone środkami transportu podatnika bez dokumentowania ze stacji paliw w L. do stacji paliw w m. K., do czego odniesiono się na stronie 16 decyzji organu I instancji. Ustalenie rzeczywistych stanów paliw na stacjach firmy "O.", w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie było również możliwe z powodu braku spisów z natury na dzień 31 grudnia 2001 r. i 31 grudnia 2002 r. dla stacji paliw K. oraz na dzień 31 grudnia 2001 r. dla stacji paliw przy ul. D. D. [...] w L. Z tych samych powodów nie uznano za wiarygodne dołączonego na etapie postępowania odwoławczego "rozliczenia ilościowego i wartościowego stanów magazynowych oleju napędowego i opałowego na bazie paliwowej przy ul. D D. za miesiące: wrzesień 2002, październik 2002, listopad 2002, grudzień 2002, luty 2003, marzec 2003, kwiecień 2003, maj 2003, czerwiec 2003". Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż włączenie do przedmiotowej sprawy całości akt kontroli przeprowadzonej w firmie "A. nie było możliwe, podkreślając, że istotne w przedmiotowej sprawie dowody, z postępowań kontrolnych włączono do akt niniejszej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a organ podatkowy I instancji respektował zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż przy analizie materiału dowodowego nie można opierać się wyłącznie na dokumentacji księgowej, lecz należy również dokonać analizy zeznań osób związanych z transakcjami dokonywanymi pomiędzy zainteresowanymi stronami (właścicieli poszczególnych firm i ich pracowników). Tylko w takiej sytuacji można stwierdzić, czy dokumentacja księgowa odpowiada rzeczywistej działalności gospodarczej, czy też jest stworzona w celu udokumentowania fikcyjnego obrotu paliwami - spółka "A." nie posiadała magazynów, a wystawianie fikcyjnych dokumentów magazynowych "PZ" i "WZ" miało na celu uniemożliwienie ustalenia faktycznych odbiorców olejów i uwiarygodnienie prowadzonej działalności.

Organ odwoławczy wskazał, że dołączona na etapie postępowania odwoławczego: "Analiza techniczno-ekonomiczna przyczyn powstania zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług vat w działalności gospodarczej podmiotu "O." z siedzibą w L. (opinia prywatna) " z dnia 31 maja 2008 r. oraz "Analiza i ocena zdolności transportowej, operacyjnej i logistycznej w działalności gospodarczej podmiotu "'O." z siedzibą w L. (opinia prywatna) " z dnia 12 września 2008 r. zostały ocenione jako oparte w znacznej mierze na niepełnej dokumentacji firmy "O." i wobec tego pozostają bez wpływu na ustalenia faktyczne w sprawie, a przesłuchanie autora analiz W. S. J. w charakterze świadka oceniono jako bezcelowe. Wskazano, że W. S. J. nie był pracownikiem ani firmy "O." ani też żadnej z firm z nią współpracujących, nie posiada więc faktycznej wiedzy o zdarzeniach, które miały miejsce w kontrolowanej firmie i podmiotach z nią powiązanych. Przesłuchane w charakterze świadka mogą być tylko takie osoby, które dysponują informacjami o określonych faktach, mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Także przesłuchanie L. K. w charakterze świadka nie zostało uznane za zasadne. Organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji zgodnie z art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej może z urzędu powołać biegłego jeżeli wymagają tego przepisy prawa podatkowego i gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jednakże w przedmiotowej sprawie ustalenie rzeczywistej ilości zakupu i sprzedaży paliwa poza ewidencją nie wymaga wiadomości specjalnych. W ocenie organu odwoławczego akta sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy I instancji nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów. Oparte na analizie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego, istota sporu sprowadza się do odmiennych wniosków wyciąganych z analizy zebranych dowodów. Gdyby analizować oddzielnie, jak to czyni strona skarżąca, to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody, układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny, dlatego zarzut dotyczący naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej został uznany za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji w sposób szczególnie staranny zebrał materiał dowodowy na okoliczność mieszania olejów bazowych z olejem napędowym przez firmę "O." J. G., który następnie poddał gruntownej i rzetelnej analizie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Z materiału dowodowego wynika, że dostarczane komponenty mieszano z oryginalnym olejem napędowym i sprzedawano jako pełnowartościowe paliwo. Nabywcami byli m. in. wymienieni przez kierowców firmy "O." odbiorcy, w większości - stacje paliw.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, t.j.:

1) art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, a także poprzez dokonanie selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego,

2) art. 6 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. z 1993 r. poprzez bezpodstawne ustalenie zaistnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliw powstałych w wyniku mieszania komponentów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi podzielił pogląd, że możliwym jest wykorzystanie materiałów z postępowania karnego lub karnego skarbowego, jednakże nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy rzetelnie i obiektywnie ocenił materiał dowodowy i słusznie odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych strony. Sprzeczna z prawem była odmowa przesłuchania świadków: G., J., N., Z., K. oraz G. i bazowanie tym sposobem na automatycznie przejętym materiale z innego postępowania w sytuacji, gdy nic nie stało na przeszkodzie, aby przesłuchać tych świadków przed organem prowadzącym postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą bezpośredniego przeprowadzenia dowodu. Zarzucił, że nie można za aktywny udział uznać umożliwienia stronie zapoznania się z załączonym do sprawy materiałem w postaci przesłuchań świadków, w szczególności świadków postępowania karnego, chociażby z tego względu, że inny jest cel tych postępowań, a tym samym inna postawa i motywacja osób w nim zeznających. Same protokoły mogą co najwyżej wskazywać, że określona osoba posiada pewną przydatną wiedzę, a więc może być przesłuchana jako świadek. Organ nie mógł odmówić przeprowadzenia dowodu tylko dlatego, że została już wykazana okoliczność przeciwna lub dlatego, że okoliczność przeciwną stwierdzono wystarczająco innymi dowodami. Przesłuchanie wnioskowanych świadków miało na celu :

- w odniesieniu do J. i G. wykazania czy proceder mieszania komponentów i produkcji paliw faktycznie miał miejsce, kto tego dokonywał i na jaką skalę, a przede wszystkim doprecyzowanie, skąd kierowcy dysponowali wiedzą na ten temat, skoro nigdy nie byli świadkami mieszania paliw oraz wyjaśnienie przyczyn zmiany zeznań w postępowaniu karnym.

- w odniesieniu do E. Z., H. K. i M. G. - chodziło przede wszystkim o zasadnicze dla wymiaru podatku rozstrzygnięcie dla kogo zafakturowane towary rzeczywiście były przeznaczone.

Zarzucił, że doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej oceną dowolną, ukierunkowaną na wydanie decyzji określonej treści. Stwierdził, że niedopuszczalnym jest wybieranie z materiałów postępowania karnego tych wycinków ustaleń, które dają podstawę do wymiaru zobowiązania i budowanie na ich podstawie jedynej wersji zdarzeń, pomimo iż owe ustalenie równie dobrze pasowałoby do kilku innych, równie prawdopodobnych wersji wydarzeń, a nadto nagannym jest "wyrywanie" zdań z kontekstu całości zeznań świadków.

Skarżący podniósł, że z treści wyjaśnień stanowiących dowód rzekomego mieszania paliwa, zaczerpniętej z postępowania karnego, nie można ściśle odnieść do miesięcy objętych skarżoną decyzją, w związku z czym nie mogą one stanowić jednego z podstawowych dowodów na okoliczność nie zrealizowania obowiązku podatkowego. Zarzucił, że w kontekście czynienia ustaleń faktycznych, selektywne przeprowadzanie i ocenianie dowodów jest niedopuszczalne oraz zauważył, że niedopuszczalnym było włączenie tylko części materiału dowodowego w postaci dokumentacji firmy "A.". Zauważył, że pełna dokumentacja tej firmy miała znaczenie, gdyż dane w niej zawarte mogły istotnie wpływać na wysokość wyliczonego podatku, jeśli w ogóle nie przesądzać o braku podstaw do jego wymierzenia. Zarzucił, że organy podatkowe zbyt jednostronnie i pochopnie oceniły przydatność opinii prywatnych złożonych do sprawy oraz wniosków strony dotyczących przesłuchania biegłych. Dokumenty te zostały sporządzone rzetelnie i na podstawie tych samych danych, którymi dysponowały organy skarbowe, nie można więc uznać, iż nie są one wiarygodne z tego powodu, iż oparte zostały na niepełnej dokumentacji firmy "O.". Bezpodstawny jest również wniosek organu podatkowego, iż na podstawie przygotowanego przez stronę zestawienia stanów magazynowych nie można ocenić możliwości technicznych zblendowania paliwa w takiej ilości jak wyszacował organ I instancji. Z zestawienia tego bowiem płyną oczywiste wnioski, iż takiej możliwości nie było. Twierdzenie zaś, że strona "mogła" bez udokumentowania wozić olej do stacji w K. nie jest poparty żadnym dowodem, co w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku jest niedopuszczalne. Pomijając sam fakt, czy paliwo rzeczywiście było blendowane czy nie, zdaniem skarżącego, nie ma w materiale dowodowym żadnych przesłanek do ustalenia wielkości sprzedaży paliw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej powoływana jako p.p.s.a.). Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Sąd wskazał, że organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Z kolei przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Z treści art. 180 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co oznacza, że w postępowaniu dowodowym obowiązuje otwarty system dowodów i dopuszczalne są nie tylko dowody wyraźnie w ustawie wymienione, ale także dowody nienazwane. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (według brzmienia przepisu obowiązującego w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji). Użycie w tym przepisie słów "w szczególności" podkreśla przykładowe wyliczenia środków dowodowych, ale ponadto z treści tego przepisu wynika, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. W orzecznictwie uznaje się, że "Art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa, co nie oznacza jednak, że co do zasady wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) mają "słabszą" moc dowodową niż zeznania świadka.( ... ). Ponadto przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organ prowadzący postępowanie karne. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji, art. 181 Ordynacji podatkowej stanowił m.in., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały, a więc i wyjaśnienia podejrzanego, zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe." (wyrok NSA z 31 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 179/06, LEX nr 291483). W sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie uzasadnione jest twierdzenie, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Twierdzenie przeciwne należałoby uznać za wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w dużym zakresie składał się z dowodów w postaci wyjaśnień podejrzanych, które zostały zgromadzone w postępowaniu karnym. Zastosowany art. 181 Ordynacji podatkowej, w swojej pierwszej części mówi wprost o dowodach przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym i tu używa sformułowania o zeznaniach świadków, które stanowią dowód w tym postępowaniu, w dalszej jednak części, po przecinku odwołuje się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych. Stawia więc do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy, dając prawo użycia jako dowód w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego". Użyte sformułowanie "materiały" nie przewiduje ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W zdaniu pierwszym użyto sformułowania "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków (...)". A zatem katalog tych dowodów nie jest zamknięty; użyte sformułowanie "w szczególności" nakazuje twierdzić, że dowody wymienione w tym przepisie są podane przykładowo. Zdaniem Sądu wystąpiły podstawy do stwierdzenia, iż materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w sposób rzetelny, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, według reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiały Prokuratury Apelacyjnej w L. toku śledztwa w sprawie prowadzonej przeciwko J. J. G. w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazują, że skarżący podatnik nie zaewidencjonował części sprzedaży, co stanowi naruszenie przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o p.t.u. z 1993 r.

Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest bardzo obszerne i szczegółowo odnosi się do zebranych dowodów, wskazuje na fragmenty przesłuchań, które tworzą logiczną całość pozwalającą w taki właśnie sposób ocenić materiał dowodowy. Decyzja organu drugiej instancji poza aprobatą uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji, w sposób trafny - zdaniem Sądu - odnosi się do zastrzeżeń zgłoszonych w odwołaniu, co pozwala na wyrażenie oceny, iż decyzje organów obu instancji odpowiadają rygorom płynącym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że w postępowaniu karnym zostały przesłuchane osoby mające związek z przedmiotową sprawą, a nadto organ pierwszej instancji, uwzględniając wniosek strony przesłuchał w toku prowadzonego postępowania osoby przesłuchiwane w śledztwie w charakterze podejrzanych i dokonał wnikliwej oceny ich zeznań, którą zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie sprzeciwia się zasadzie swobodnej oceny dowodów konkluzja organów podatkowych, o ile na podstawie tych zeznań wywiodły, iż skarżący uczestniczył w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu handlowego olejów bazowych jako pełnowartościowego oleju napędowego, który polegał na tym, że zakupywał on od

firmy "A." komponenty do blendowania paliwa, następnie przewoził je własnym transportem do prowadzonej w ramach działalności gospodarczej stacji paliw przy ul. D. D. [...] w L., gdzie były zlewane oleje bazowe, zaś po ich zmieszaniu z oryginalnym olejem napędowym i zatankowaniu do cystern stanowiących jego własność rozwożone były do stacji paliw lub sprzedawane bezpośrednio odbiorcom jako pełnowartościowe paliwo. Zakupu komponentów, jak również ich sprzedaży jako pełnowartościowego oleju napędowego J. G. nie ewidencjonował w dokumentacji podatkowej, w szczególności dokonywał powyższych czynności z pominięciem rejestru zakupu i sprzedaży VAT.

Organ I instancji w sposób wyjątkowo szczegółowy, w uzasadnieniu decyzji przywołał zeznania L. Z. / wspólnika spółki "A." /, A. Z., K. J., Z. G., J. N., M. K., C. B., H. K. i samego skarżącego, a następnie dokonał ich oceny, także z punktu widzenia sprzeczności i wiarygodności poszczególnych zeznań, a także we wzajemnej ich łączności. Ocena ta została zaakceptowana przez organ odwoławczy jako prawidłowa z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów, której —w ocenie - Sądu w sprawie niniejszej nie przekroczono. Poglądu tego nie może zweryfikować zawarte w skardze twierdzenie o wybiórczym i dowolnym przytaczaniu i ocenianiu zeznań składanych w postępowaniu karnym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w trakcie przesłuchań przed organem pierwszej instancji L. Z. nie potrafił ustosunkować się do złożonych wcześniej zeznań, ich złożenie tłumaczył znajdowaniem się pod wpływem środków psychotropowych. Z kolei A. Z. potwierdził fakt fikcyjnego fakturowania na firmy "A." i "D." olejów bazowych nabytych w rzeczywistości przez firmę "O.". Jednocześnie C. B. potwierdził, iż zajmował się mieszaniem oleju napędowego z olejami bazowymi, natomiast w trakcie prowadzonego przed Sądem Okręgowym w L., [...] Wydział Karny procesu karnego odwołał swoje wcześniejsze zeznania odnośnie blendowania paliw, jednakże nie potrafił wyjaśnić, dlaczego wcześniej złożył takie zeznania. Na pytanie Sądu w jaki sposób oskarżony wyjaśni sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami, C. B. nie chciał ustosunkować się do tej kwestii i odmówił odpowiedzi na wszelkie pytania.

Co do naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania stanowiska organu odwoławczego, który zaaprobował stanowisko organu I instancji, polegające na przyjęciu za podstawowy dowód z wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym. Sąd zauważył, że w sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie uzasadnione jest twierdzenie, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Sad wskazał, że uzasadnienie decyzji organu I instancji jest bardzo obszerne i szczegółowo odnosi się do zebranych dowodów, wskazuje na fragmenty przesłuchań, które tworzą logiczną całość pozwalającą w taki właśnie sposób ocenić materiał dowodowy. Natomiast decyzja organu II instancji poza aprobatą uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji, w sposób trafny odnosi się do zastrzeżeń zgłoszonych w odwołaniu. Za podważenie ustaleń organów nie można uznać podniesionej przez niego okoliczności, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą, we właściwy sposób udokumentowaną. Poza sporem pozostaje, że J. G. w ramach działalności gospodarczej pod firmą "O." prowadził handel stacjonarny i obwoźny paliwami płynnymi, olejami, smarami i innymi artykułami ropopochodnymi, artykułami motoryzacyjnymi, przemysłowymi i spożywczymi, jak również świadczył usługi transportowe. W postępowaniu karnym zostały przesłuchane osoby mające związek z przedmiotową sprawą, a nadto organ I instancji, uwzględniając wniosek strony przesłuchał w toku prowadzonego postępowania osoby przesłuchiwane w śledztwie w charakterze podejrzanych i dokonał wnikliwej oceny ich zeznań, którą zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym strona zawiadamiana była o przedmiotowych przesłuchaniach i osobiście bądź za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika brała w nich udział. Nie sprzeciwia się zasadzie swobodnej oceny dowodów konkluzja organów podatkowych, o ile na podstawie tych zeznań wywiodły, iż skarżący uczestniczył w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu handlowego olejów bazowych jako pełnowartościowego oleju napędowego, który polegał na tym, że zakupywał on od firmy "A." komponenty do blendowania paliwa, następnie przewoził je własnym transportem do prowadzonej w ramach działalności gospodarczej stacji paliw przy ul. D. D. [...] w L., gdzie były zlewane oleje bazowe, zaś po ich zmieszaniu z oryginalnym olejem napędowym i zatankowaniu do cystern stanowiących jego własność rozwożone były do stacji paliw lub sprzedawane bezpośrednio odbiorcom jako pełnowartościowe paliwo. Zakupu komponentów, jak również ich sprzedaży jako pełnowartościowego oleju napędowego J. G. nie ewidencjonował w dokumentacji podatkowej, w szczególności dokonywał powyższych czynności z pominięciem rejestru zakupu i sprzedaży VAT. Zdaniem Sądu organ I instancji w sposób wyjątkowo szczegółowy, w uzasadnieniu swojej decyzji przywołał zeznania L. Z. / wspólnika spółki "A." /, A. Z., K. J., Z. G., J. N., M. K., C. B., H. K. i samego skarżącego, a następnie dokonał ich oceny, także z punktu widzenia sprzeczności i wiarygodności poszczególnych zeznań, a także we wzajemnej ich łączności. Sąd wskazał, że organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w trakcie przesłuchań przed organem I instancji L. Z. nie potrafił ustosunkować się do złożonych wcześniej zeznań, ich złożenie tłumaczył znajdowaniem się pod wpływem środków psychotropowych. Z kolei A. Z. potwierdził fakt fikcyjnego fakturowania na firmy "A." i "D." olejów bazowych nabytych w rzeczywistości przez firmę "O.". Jednocześnie C. B. potwierdził, iż zajmował się mieszaniem oleju napędowego z olejami bazowymi, natomiast w trakcie prowadzonego przed Sądem Okręgowym w L., [...] Wydział Karny procesu karnego odwołał swoje wcześniejsze zeznania odnośnie blendowania paliw. Odnosząc się do kwestii powtórnego przesłuchania świadków: G., J., N., G., K. oraz E. Z., Sąd podtrzymał pogląd, iż w sytuacji, gdy Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych / G., J., N., G., K. /, to nie ma obligatoryjnych podstaw do powtórzenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż w tego rodzaju postępowaniu zasada bezpośredniości dowodu nie obowiązuje. Nie istotna dla sprawy - w ocenie WSA – była wskazana okoliczność "przyczyn zmiany zeznań w.w osób w postępowaniu karnym". Co do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań E. Z. / księgowej firmy "A." /, na okoliczność "dla kogo zafakturowane towary rzeczywiście były przeznaczone", Sąd podzielił stanowisko organów, że fakt ten z punktu widzenia istoty sprawy jest bezprzedmiotowy, w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane faktury firmy "A." zostały podpisane przez L. Z. wspólnika spółki cywilnej, który w postępowaniu karnym przyznał okoliczność, że pomiędzy spółką cywilną "O." a spółką cywilną "A." odbywało się fikcyjne fakturowanie sprzedaży. Fakt, że później do tych wyjaśnień się nie ustosunkował, stwierdzając, iż w czasie ich składania pozostawał pod wpływem środków psychotropowych, w żadnym razie nie może świadczyć o wadliwości dokonanej oceny z punktu widzenia wiarygodności jednych i drugich, albowiem nie uchybia to swobodnej ocenie dowodów. Sąd zauważył, iż brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą musiałby się on kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie nie przekroczyły jej granic. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów, uwzględnia przedstawioną wyżej regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Okoliczność, iż dokonana przez organy ocena dowodów odbiega od samooceny dokonanej przez podatnika nie oznacza, iż ocena ta jest dowolna. Sąd zauważył, że obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w sprawie wynika z odmowy mocy dowodowej księgom podatkowym, co do nie wykazanych w nich transakcji nie udokumentowanej sprzedaży jako pełnowartościowych paliw po dodaniu komponentów do oleju napędowego. Sąd wyjaśnił, że podstawą oszacowania był przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. § 5 tego przepisu stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania i dlatego nie sposób przyjąć, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Wybór metody oszacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i miejscowymi warunkami gospodarowania. Zauważył, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu - obrotu. Organ I instancji w sposób prawidłowy i pełny dokonał uzasadnienia wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania, nie tylko uzasadniając wybór metody, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 Ordynacji, wskazując, iż najbardziej zbliżonym do rzeczywistości będzie przyjęcie najniższej ceny stosowanej przy sprzedaży oleju napędowego przez firmę skarżącego, ale nadto w sposób precyzyjny wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie można dokonać oszacowania przy zastosowaniu poszczególnych metod opisanych szczegółowo w § 3 tego przepisu, co zaakceptował organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji.

Co do zarzutu, że niedopuszczalnym było włączenie tylko części materiału dowodowego w postaci dokumentacji firmy "A.", Sąd wskazał, że organ odwoławczy zasadnie wskazał, że dokumentacja spółki "A.", w świetle wyjaśnień złożonych przez L. Z. nie mogła być uznana za wiarygodną, a tym samym nie mogła stanowić podstawy dokonania faktycznych ustaleń. Przyznano rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że analiza materiału dowodowego nie mogłaby opierać się wyłącznie na dokumentacji księgowej, tym bardziej w sytuacji, gdy jak wykazało postępowanie podatkowe nosiła ona przymiot fikcyjności, co oznacza, że weryfikacja ustaleń kontroli firmy "O." tylko i wyłącznie w oparciu o takie dokumenty niczego by do sprawy nie wniosła. Słusznie też podkreślono, iż istotne dokumenty z kontroli krzyżowych włączone zostały do akt sprawy, a nadto, że w sytuacji, gdy firma "A." nie posiadała magazynów, to wystawiane dowody "PZ" i "WZ" w istocie rzeczy służyły tylko i wyłącznie uwiarygodnieniu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organy zasadnie wskazały, że podstawą ustalenia niezaewidencjonowanego obrotu paliwami są dokumenty wydania komponentów paliw skarżącemu, a nie fikcyjne faktury mające dokumentować ich zakup przez "podstawione" w tym celu firmy "D." i "A.".

Co do opinii prywatnych dołączonych na etapie postępowania odwoławczego, stwierdzono, że dowodem z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, może być jedynie opinia biegłego powołanego przez organ, zaś opinia wydana na prywatne zlecenie podatnika nie jest dowodem z opinii biegłego, w rozumieniu tego przepisu, a może stanowić jedynie dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie organu, jak każdy innych środek dowodowy. Wskazano, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, nawet opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, a w związku z tym ocena jej wartości dowodowej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego. Wprawdzie organ podatkowy dysponuje możliwością zasięgnięcia dowodu z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, jednakże jest to uzasadnione jedynie wówczas, gdy w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie jest w stanie usunąć zachodzących w sprawie kwestii niejasnych czy wątpliwych. Odmienny pogląd kreowałby obowiązek przeprowadzania przez organ ekspertyz praktycznie w każdej sprawie, w której podatnik taką konieczność zasugeruje, bądź z wnioskiem w tym przedmiocie wystąpi. Podobnie oceniono, iż przesłuchanie autora analiz W. J. w charakterze świadka byłoby bezcelowe, gdyż nie posiadał on informacjami o określonych faktach, mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Także przesłuchanie L. K. prawidłowo nie zostało uznane za zasadne. Zdaniem Sądu I instancji, ustalenia organów dokonane zostały na pełnym i suwerennie ocenionym materiale dowodowym, który pozwalał na zastosowanie, wskazanych jako podstawa prawna decyzji, przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika skarżącego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w szczególności art. 6 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. z 1993 r. na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe oraz WSA w Lublinie zaistnienia obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku w podatku od towarów i usług,

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 153 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, wobec:

1. uznania przez Sąd I instancji, że opinia sporządzona przez biegłego mgr inż. L. K. stanowi rzetelną podstawę dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe w zakresie możliwości mieszania oraz uzyskiwania wyrobów nadających się do wprowadzania do obrotu na stacjach jako paliwa silnikowe, w szczególności wobec:

- braku przyjęcia jako podstawy dla dokonanych analiz i wniosków spisów z natury na dzień 31 grudnia 2001r. oraz 31 grudnia 2002r. dla stacji paliw K. oraz na dzień 31 grudnia 2001r. dla stacji paliw przy ul. D. D. [...] w L., które znajdowały się w dokumentacji księgowej skarżącego zabezpieczonej przez Centralne Biuro Śledcze na potrzeby postępowania karnego,

- braku określenia przez biegłego wszystkich właściwości oraz parametrów

fizykochemicznych produktów, które zostały przyjęte do analizy jako podlegające

mieszaniu, co w konsekwencji prowadzi do nierzetelności sformułowanych wniosków, a przynajmniej ich czysto teoretycznego charakteru,

- braku określenia progu destylacyjnego dla olejów bazowych SAE 10 oraz SAE 20, które zgodnie z opinią biegłego wykonaną na potrzeby postępowania karnego, mogły być użyte w procesie mieszania z olejem napędowym w proporcji 50 %. Oleje te inaczej aniżeli olej napędowy destylują w temperaturze powyżej 350° C, co w konsekwencji prowadzi do logicznego wniosku, iż domieszka tych olejów byłaby wykrywalna nawet przy podstawowej kontroli stacji paliw. Tymczasem jak wynika z ustaleń Sądu I instancji oraz przyjętych przez organy podatkowe, na stacjach paliw należących do skarżącego jakość paliw była szczególnie dobra i nigdy jej nie kwestionowano. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano nawet, że stacje skarżącego w rankingach sporządzanych w prasie należały do tzw. stacji bezpiecznych". Co więcej w załączonych do akt podatkowych przez pewien czas aktach sprawy karnej toczącej się przed Sądem Okręgowym w L. [...] [...] znajdował się protokół kontroli paliwa na stacji firmy "O." przeprowadzonej przez L. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w L., z którego ustaleń wynika, że paliwo to było dobrej jakości - protokół kontroli z dnia 4 lipca 2003 r.,

- błędnego określenia przez biegłego przyjętych parametrów dotyczących gęstości oraz temperatury zapłonu komponentów oleju bazowego SAE 10 oraz SAE 20. Błąd ten dotyczył ponad 10 % przyjętych własności, co w istotny sposób wpłynęło, a przynajmniej mogło wpłynąć na przyjęte przez biegłego wnioski. Dowód - "Analiza techniczno-ekonomiczna przyczyn powstania zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług (VAT) w działalności gospodarczej podmiotu "opal" z siedzibą w L." sporządzona w dniu 31 maja 2008 r. przez W. J.

błędnego ustalenia przez biegłego, że możliwość mieszania paliw z komponentami i rozpuszczalnikami możliwa była w proporcji 50/50, a nie jedynie 20-30/80-70, podczas gdy dotyczyło to jedynie ewentualnie produktów w postaci oleju bazowego: SAE 10 oraz SAE 20. Nie było obiektywnej możliwości zmagazynowania przez skarżącego takiej ilości paliwa, która byłaby możliwa do wymieszania z komponentami i to w jakości umożliwiającej pracę silników spalinowych.

Nadto, co błędnie uznały organy podatkowe oraz Sąd, gdyż co innego wynika z załączonych do akt podatkowych faktur przewozowych, skarżący nie był odbiorcą ani dysponentem rozpuszczalników czy innych komponentów z firmy "A." oraz "A.", a jedynie ich przewoźnikiem.

Ustalenia biegłego stanowiły następnie podstawę dla przyjęcia, że w zakresie obrotu taką ilością paliw przez skarżącego, część była nie zaewidencjonowana co rodzi konsekwencje w postaci określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w tej części.

2. uznania przez Sąd I instancji, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, pomimo braku spisów z natury na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz 31 grudnia 2002 r. dla stacji paliw K. oraz na dzień 31 grudnia 2001 r. dla stacji paliw przy ul. D D. [...] w L. oraz przyjęcie, że one nie istniały, wbrew rzeczywistemu stanowi rzeczy, zgodnie z którym dokonano ich zabezpieczenia razem z całą dokumentacją księgową skarżącego przez Centralne Biuro Śledcze na potrzeby postępowania karnego;

3. uznania za niewiarygodne zeznań świadków: M. K., L. Z. oraz C. B. w części w jakiej świadkowie ci wycofali się z wcześniej złożonych zeznań w sprawie karnej w postępowaniu przygotowawczym, a z którego protokoły przesłuchań świadków załączono do akt podatkowych i przyjęcia przez Sąd I instancji w ślad za oceną dokonaną przez organy podatkowe, iż daje wiarę tej wersji zeznań opisanych powyżej świadków, którą zaprezentowali oni w postępowaniu przygotowawczym.

Dokonana przez Sąd I instancji ocena wiarygodności tych zeznań, która jest tożsama z oceną przyjętą przez organy podatkowe, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej i determinuje wniosek dowolności tej oceny. Co do zeznań świadka M. K., dokonując weryfikacji wiarygodności faktu wycofania się z uprzednio złożonych zeznań w postępowaniu karnym obciążających skarżącego nie dokonano ich oceny poprzez pryzmat innych obiektywnych dowodów, takich jak:

- protokół przesłuchania świadka M. K. w postępowaniu podatkowym co do treści jej zeznań, które zostały odebrane w dniu 22 stycznia 2008 r., a z których wynika, że działalność firmy "A." była prowadzona w sposób rzetelny, że pomagał w jej działalności gospodarczej brat M. K. Nadto zeznała, że handel rozcieńczalnikami nie był głównym przedmiotem jej działalności, a był nim handel normaliami, usługi transportowe i marketingowe. W zeznaniach tych M. K. wyjaśniła przyczynę zmiany zeznań. Wskazała, że w postępowaniu przygotowawczym ją zastraszano, opisała sposób zatrzymania i towarzyszące mu okoliczności;

- protokół z przesłuchania świadka funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego w

randze nadkomisarza D. M., który dokonywał wszystkich czynności

procesowych wobec M. K., w tym jej zatrzymania oraz licznych przesłuchań, w tym nie protokołowanych - protokół z rozprawy przed Sądem Okręgowym w L. w sprawie sygn. akt. [...] K [...] z dnia 17 lipca 2009 r. Z treści zeznań tego świadka wynika jednoznacznie, iż ingerował on w treść protokołów przesłuchań wielu świadków poprzez ujmowanie faktów i zdarzeń opisywanych przez świadków za pomocą swoich słów z licznymi sugestiami w celu jak zeznał "bardziej czytelnego odbioru tych protokołów" nie zachowując odzwierciedlenia ich rzeczywistej treści.

Na fakt odmienności formy językowej zeznań świadków z protokołów postępowania przygotowawczego w stosunku do postępowania sądowego - w zakresie rozbieżności ich treści - zwrócił uwagę również Sąd Rejonowy w K. w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt. [...] , na mocy którego uniewinniono świadków.

Wobec L. Z., który wskazał, że w czasie zeznań w postępowaniu przygotowawczym był pod wpływem środków psychotropowych oraz wobec C. B., który zeznał, że nie wie dlaczego zeznał w postępowaniu przygotowawczym inaczej, nie dokonano weryfikacji ich wiarygodności poprzez pryzmat innych obiektywnych dowodów, takich jak :

- przesłuchanie odbiorców - kontrahentów firmy "A." prowadzonej przez świadka M. K. na okoliczność celu nabywania przez nich rozpuszczalników, pomimo możliwości ich zidentyfikowania z faktur załączonych i zabezpieczonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w sprawie [...] z okresu działalności firmy "A.", które to materiały zostały załączone do postępowania podatkowego;

dowodu z dokumentu urzędowego w postaci kontroli skarbowej UKS w firmie "A." należącej do świadka M. K., gdzie znajduje się protokół zeznań właściciela M. S., który był odbiorcą rozpuszczalników w 2003 r. i jak zeznał "zużywał je na własne potrzeby".

dowodu z przesłuchania brata M. K. – M. K. - pracownika firmy "A.", na okoliczność faktycznego wykonania usług budowlanych na rzecz firmy "O." za co zostały wystawione faktury VAT w 2003 r.

- dowodu z dokumentu urzędowego w postaci protokołu z przesłuchania świadka M. K. dokonanego na potrzeby postępowania karnego w sprawie sygn. akt. [...] toczącego się przed Sądem Okręgowym w L., którego materiały załączono w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym.

III. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 187 § 1,art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, na skutek:

1. błędnej oceny przez Sąd okoliczności nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z ekspertyz prywatnych W. J.

2. błędnej oceny przez Sąd okoliczności nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka W. J. na okoliczność przeprowadzonych analiz oraz wniosków co do możliwości technicznych podmiotu należącego do skarżącego o nazwie "O." mieszania paliw silnikowych z innymi komponentami, a w szczególności rozcieńczalnikami sprzedawanymi przez podmiot "A." oraz oleju bazowego SAE 10 i SAE 20 sprzedawanego przez podmiot "A.".

3. przyjęcia przez Sąd błędnej oceny odmowy dopuszczenia dowodów z zeznania świadka W. J. oraz dokumentu prywatnego w postaci sporządzonych przez tego autora ekspertyz prywatnych. Błąd ten polega na nielogicznej ocenie braku przydatności zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w tym zakresie z uwagi na okoliczność, iż W. J. nie był pracownikiem ani kontrahentem firmy "O." należącej do skarżącego, a nadto oparcia się przez niego na rzekomo niepełnej dokumentacji tej firmy.

Prawidłowa ocena zawnioskowanych dowodów powinna natomiast uwzględniać zakreśloną przez skarżącego tezę dowodową zgodnie, z którą miały one potwierdzić, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych, w których funkcjonowała firma "O." należąca do skarżącego, w tym jej możliwości logistyczne oraz biorąc pod uwagę właściwości fizyko-chemiczne oraz inne parametry techniczne komponentów, którymi handlowała firma "A." oraz firma "A." było techniczne możliwe zmieszanie i wyprodukowanie takiej ilości paliwa nadającego się do eksploatacji w silnikach spalinowych, które stanowiłoby podstawę dla obrotu nie ewidencjonowanego oraz rodziło konsekwencje w zakresie podatku od towarów i usług.

Podniesiono w tym aspekcie okoliczność, czy W. J. był pracownikiem, czy też kontrahentem firmy "O." jest prawnie indyferentna. Wystąpił on bowiem w tym przypadku w roli eksperckiej, gdyż jest uznanym autorytetem w tym środowisku. Dopiero ewentualna weryfikacja jego kompetencji w toku przesłuchania w charakterze świadka mogłaby ewentualnie doprowadzić do jego negatywnej oceny jako dowodu nieprzydatnego dla sprawy, czego organy podatkowe nigdy nie uczyniły.

4. niedopuszczenia przy prawidłowej ocenie materiału dowodowego, dowodu z opinii

biegłego sądowego specjalisty z zakresu paliw silnikowych na okoliczność ustalenia w konkretnych okolicznościach faktycznych, w których funkcjonowała firma "O."

należąca do skarżącego, w tym jej możliwości logistyczne oraz biorąc pod uwagę

właściwości fizyko-chemiczne oraz inne parametry techniczne komponentów, którymi

handlowała firma ,rA." oraz firma "A." było techniczne możliwe zmieszanie i wyprodukowanie takiej ilości paliwa nadającego się do eksploatacji w silnikach spalinowych, które rodziło wyprodukowanie takiej ilości paliwa nadającego się do eksploatacji w silnikach spalinowych, które stanowiłoby podstawę dla obrotu nie ewidencjonowanego oraz rodziło konsekwencje w zakresie podatku od towarów i usług. Fakt ten stanowi obrazę art. 197 Ordynacji podatkowej.

5. oddalenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków:

Z. G., K. J., J. N., którzy pracowali jako kierowcy u skarżącego, podczas gdy strona wskazała tezy na jakie okoliczności dowody te mają zostać przeprowadzone i tezy te dotyczyły wyjaśnienia istotnych okoliczności w postaci wiarygodności ich zeznań w kontekście daty zamontowania zbiornika naziemnego. Okoliczność to w sposób istotny wpływa natomiast na ewentualne techniczne możliwości mieszania paliw z innymi komponentami i pośrednio w związku z tym na możliwość zwiększonej sprzedaży takich produktów poza ewidencją sprzedaży. W szczególności wobec świadka Z. G. wykazania, że zeznał on nieprawdę w protokole załączonych do akt podatkowych zeznań z postępowania przygotowawczego w zakresie jakim zeznawał on, że zlewał do zbiornika naziemnego komponenty i olej napędowy już 24 września 2002 r., podczas gdy z załączonej faktury transportowej z dnia 31 grudnia 2002 r., w sposób obiektywny wynika, że nastąpiło to ponad pół roku później. Natomiast jedyny odbiór oleju napędowego z firmy "P." przez Z. G. nastąpił w dniu 21 września 2002 r. Z kolei w odniesieniu do świadka J. N., podniesiono, że w dniu 23 lutego 2003 r. został zwolniony z firmy "O." należącej do skarżącego. W konsekwencji nie mógł on w sposób wiarygodny zeznawać na temat zdarzeń w tej firmie w 2003 r., bo już w tym okresie w niej nie pracował. Natomiast odnośnie 2002 r. również nie pracował w firmie z uwagi na liczne urlopy wypoczynkowe oraz zwolnienia lekarskie ( vide akta osobowe zabezpieczone przez CBS w L. i jako materiały włączone do akt podatkowych).

6. odmówienia wiary i rzetelności fakturom wystawionym przez firmę "A." na rzecz firmy "O.", czy naruszono dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów. Jak bowiem wynika z dowodu z przesłuchania brata M. K. – M. K. - pracownika firmy

"A.", który został przeprowadzony na potrzeby prowadzonej sprawy karnej

wykonywał on faktycznie usługi budowlane na rzecz firmy "O." za co zostały wystawione faktury VAT w 2003 r. Prawidłowa ocena wiarygodności tych dokumentów nie może się ostać bez wcześniejszej weryfikacji zeznań osoby wykonującej te usługi, a przede wszystkim przeprowadzenia takiego dowodu. Na poparcie stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej strona skarżąca powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych i poglądy wyrażane w literaturze.

Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej opierają się na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) oraz przepisów postępowania (pkt.2). Rozpatrzenie zarzutów należy rozpocząć od podniesionych naruszeń prawa procesowego, gdyż zbadanie poprawności przeprowadzonego postępowania i ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na rozstrzygnięcie zarzutów dotyczących prawa materialnego. Zarzuty procesowe zostały podzielone na dwie grupy. W pierwszej wskazano art.153 i art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż zarzuty te w ogóle nie zostały uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej przeszedł bowiem od razu do podniesionych naruszeń Ordynacji podatkowej przypisując je bezpośrednio Sądowi I instancji. Przepis art.133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak wynika z akt postępowania prowadzonego przed WSA w Lublinie w niniejszej sprawie został przeprowadzona rozprawa, Sąd ten dysonował aktami administracyjnymi i sądowymi, a wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla naruszenia tego przepisu nie pozwala na formułowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny jakichkolwiek dalszych zarzutów, które mogłyby wskazywać na naruszenie art.133 § 1 p.p.s.a., stąd zarzut ten uznać należy za bezpodstawny. Z kolei przepis art.153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten dotyczy mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia, a podkreślenia wymaga, iż orzeczenia prawomocnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie zawierając tym samym wytyczne dla organu administracji co do dalszego toku postępowania. Przepis ten stosowany jest zatem w sytuacji uchylenia zaskarżonego aktu, gdyż wyrażana w ten sposób ocena dotyczy kwestionowania sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie przez organ administracji oraz wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Sytuacja taka nie miała zaś miejsca w rozpatrywanej sprawie i wobec tego również ten zarzut uznać należy za całkowicie chybiony.

Co do podniesionych zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż postępowanie przed sądem administracyjnym polega na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.), a nie na merytorycznym rozpatrywaniu sprawy administracyjnej. Bezpośrednim adresatem norm zawartych we wskazanych powyżej przepisach są organy prowadzące postępowanie podatkowe, których zadaniem jest między innymi gromadzenie oraz ocena materiału dowodowego dokonana zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tych czynności. Natomiast sąd administracyjny stosując te przepisy jedynie kontroluje, badając zgromadzony w sprawie materiał organów administracji podatkowej, czy został on zebrany zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Sam ustaleń faktycznych nie dokonuje, gdyż istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne stanowi orzekanie wedle stanu faktycznego oraz prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny kontroluje czy organy administracji podatkowej dokonały ustaleń faktycznych zgodnie z prawem. Wobec tego należy przyjąć, że sąd administracyjny akceptuje lub odmawia akceptacji stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji podatkowej skutkiem kontroli zgodności z prawem postępowania dowodowego prowadzonego przez te organy. Nie można zaś twierdzić, że to sąd administracyjny ma samodzielnie oceniać zgromadzony przez organy materiał dowodowy i przyjmować własne ustalenia faktyczne.

Wobec tego należy przyjąć, iż istota tak sformułowanych zarzutów w petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że Sąd I instancji wadliwie dokonał analizy akt sprawy i nie przeprowadził własnej oceny zebranych dowodów oraz za organem podatkowym przyjął wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy. Przyjęcie innej optyki uniemożliwiłoby w ogóle rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych zarzutów odnoszących się do Ordynacji podatkowej.

Nie można uznać za zasadne naruszeń art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej wobec oparcia rozstrzygnięcia na opinii sporządzonej przez biegłego L. K. Wymaga bowiem podkreślenia na wstępie, iż opinia ta włączona w poczet materiału dowodowego była tylko i wyłącznie jednym z elementów rekonstrukcji stanu faktycznego. Stanowiła jedynie dopełnienie poczynionych na podstawie innych dowodów ustaleń. Okoliczność blendowania paliw wynikała przede wszystkim z zeznań świadków i z analizy dokumentów księgowych firm dostarczających komponenty, tj. "A." i "A.". Opinia ta udzieliła odpowiedzi na pytania dotyczące w ogóle możliwości produkcji z określonych komponentów paliw. Dotyczyła wiedzy specjalnej, w którą wyposażony jest biegły, a nie ustaleń faktycznych związanych ze stanami remanentowymi, czy faktem zakupu przez J. G. rozpuszczalników i innych komponentów. Nie ulega wątpliwości, iż opinia biegłego sporządzana była ex post i wobec tego nie miał on możliwości pobrania próbek i szczegółowego określania właściwości oraz parametrów fizykochemicznych. Przeciwwagi dla twierdzeń biegłego nie może stanowić także teza o dobrej jakości paliw sprzedawanych na stacjach J. G. Kontrola przeprowadzona została u podatnika tylko jeden raz przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w L. w dniu 4.07.3003 r. i to na stacji paliw w K. Wskazano w protokole, że próbki oleju napędowego i benzyny bezołowiowej PB95 odpowiadają wymaganiom jakościowym dla niektórych paliw ciekłych, ale jednocześnie podkreślono w nim, że zawartość siarki dla benzyny sugerowała niezgodność z wymogami Rozporządzenia Ministra Gospodarki. Poza tym według ustaleń faktycznych paliwa powstawały wyniku mieszania rozpuszczalników i innych komponentów na terenie bazy przy ul. D.w L.

Poza tym z uwagi na okoliczność zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych – ewidencji VAT na podstawie art.193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej za wiążące i wiarygodne nie mogły zostać uznane spisy z natury. Poza tym z ustaleń faktycznych wynika nie tylko okoliczność blendowania paliw przez J. G., ale i też zakup poza ewidencją rozpuszczalników i komponentów, a przede wszystkim sprzedaż paliw poza ewidencją. Tym samym nie mogły mieć znaczenia dla oceny przydatności dla sprawy opinii biegłego K. ewentualne dane z remanentów ze stacji w L. i w K., a także nie może być uznany za uzasadniony zarzut braku możliwości dokonania prawidłowych ustaleń bez posiadania wskazanych spisów z natury.

Nie można uznać także zarzutu uznania za niewiarygodne zeznań świadków M. K., L. Z. i C. B. w części, w której świadkowie ci wycofali się z wcześniej złożonych zeznań w sprawie karnej. Podkreślenia wymaga przede wszystkim okoliczność, iż ocenie przez organy podatkowe zostały poddane wszystkie zeznania złożone przez wskazane osoby. Tak zaś dokonana ocena została zaaprobowana przez Sąd I instancji. O ile w trakcie początkowych zeznań przed organami dochodzeniowymi w postępowaniu karnym osoby te obszernie i szczegółowo wyjaśniały i przedstawiały okoliczności związane z blendowanie paliw z użyciem rozpuszczalników i innych komponentów, o tyle późniejsze zeznania ograniczają się jedynie do prostych zaprzeczeń i odwoływania wcześniejszych. Trudno także przyjąć, aby efektem zastraszania świadka M. K. miały być jej pierwotne szczegółowe i spójne zeznania. Poza tym zeznania ta znajdują potwierdzenie w zabezpieczonych dokumentach dotyczących pochodzenia i przeznaczenia oraz całego obrotu rozpuszczalnikami i innymi komponentami, w tym także wpisywaniem fikcyjnych danych przez osoby uczestniczące w całym procederze. Za nadużycie zaś należy uznać stwierdzenie, iż w sprawie [...] w K. wyrokiem z dnia 6.02.2009 r. uniewinniono świadków. Wyrokiem tym uniewinniono jedynie jednego z odbiorców J. G. – F. i to przede wszystkim z przyczyny nie dających się usunąć wątpliwości, co do ilości zakupionego przez niego poza ewidencją paliwa. Sam jednak fakt istnienia nieewidencjonowanych dostaw nie został przez ten Sąd w uzasadnieniu wyroku zakwestionowany. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z treści zeznań świadka – nadkomisarza CBŚ – D. M., dołączonych zresztą do akt postępowania sądowego bez przeprowadzenia z nich dowodu, wcale nie wynika fakt ingerencji w treść protokołów przesłuchania świadków.

Nie może być także uznany za uzasadniony zarzut niewyjaśnieni wszystkich okoliczności faktycznych poprzez nie przesłuchanie kontrahentów firmy "A." M. K.. Należy wskazać, iż rzekoma sprzedaż tej firmy odbywała się głównie na rzecz odbiorców indywidualnych i dokumentowana była dowodami wewnętrznymi sprzedaży, a następnie paragonami fiskalnymi. Fikcyjni okazali się także rzekomi nabywcy olejów bazowych, kondensatu gazu naturalnego i eteru od "A." s.c. – firmy PPHU "A." A. J. w L. i "D." sp. z o.o. w K., co zostało ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z drugiej strony pozostają dokumenty transportowe tych komponentów do firmy "O." J. G. w L., ul. D D. i pokwitowania sporządzane własnoręcznie przez K. J. i C. B. rzekomo w imieniu firm "A." A. J. i "D." sp. z o.o.

Za pozbawiony uzasadnienia należy uznać także zarzut nie włączenia do materiału dowodowego protokołu kontroli skarbowej wobec firmy "A." M. K.. Jeśli podatnik dysponował wiedzą, iż sprzedaż rozpuszczalników odbywała się przez tą ostatnią – sprzecznie zresztą z jej zeznaniami – na rzecz innych osób, to winien w tym względzie złożyć wniosek dowodowy zmierzający do przesłuchania właścicielki stacji benzynowej. Nie dość, że wniosku takiego nie złożono, to jeszcze w zarzutach skargi kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej w zakresie żądania strony co do przeprowadzenia dowodu.

Kwestie dotyczące świadka M. K. są bezprzedmiotowe w zakresie niniejszej sprawy, gdyż okoliczności związane ze spornymi usługami dotyczą 2003 r.

Za bezpodstawną należy uznać także drugą grupę zarzutów sformułowanych jako naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 187 § 1,art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Co do bezzasadności naruszenia art.153 p.p.s.a. należy wskazać na powołane powyżej argumenty. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Odnośnie prywatnej opinii sporządzonej na zlecenie podatnika przez W. J., to należy zauważyć, iż organy podatkowe dysonowały opinią biegłego L. K.. Porównując tezy i materiał, na których oparto opinię biegłego sporządzoną w postępowaniu karnym i dokument prywatny, jaki stanowiła analiza sporządzona przez W. J. organy podatkowe mając na uwadze także pozostały materiał dowodowy uznały, iż brak jest potrzeby sięgania tak po przesłuchanie w charakterze świadka Wojciecha Jaronia, jak i również dopuszczenia jeszcze jednego dowodu z opinii biegłego z zakresu paliw silnikowych. Decyzji takiej organów podatkowych nie można kwestionować, gdyż de facto nie została w żaden sposób do chwili wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej podważona opinia biegłego K.. Jak wskazano powyżej stanowiła ona jedynie dopełnienie innych dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

Co do odmowy zaś przesłuchania w charakterze świadka eksperta wydającego prywatna opinię na zlecenie podatnika, to należy wskazać, iż za świadka może być uznawana taka osoba, która ma określoną wiedzę co do faktów, a nie wiedzę specjalistyczną z określonej dziedziny. Jest to zatem osoba, która była obecna przy czymś, mogąca stwierdzić to, co widziała, świadczyć o tym, przy czym była lub co słyszała. Zeznanie świadka jest bowiem oświadczeniem jego wiedzy co do faktów odtwarzanych przez organ podatkowy, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadek może zeznawać co do faktów spostrzeżonych przez siebie, jak również co do faktów, o których dowiedział się od innych osób.

Brak także podstaw do przyjęcia naruszenia procedury podatkowej poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków Z. G., K. J. i J. N.. W szczególności zeznania świadków złożone w postępowaniu przygotowawczym przez Z. G. i J. N. miały charakter jedynie pomocniczy i uzupełniający wobec zeznań innych osób i zgromadzonych dokumentów. Brak wiedzy tych świadków co do szczegółów transakcji i nieewidencjonowanego obrotu paliwami wynika już z tych zeznań, którymi dysponowały organy podatkowe. Świadek G. zeznawał zaś przede wszystkim o okolicznościach związanych z przewozami związanymi z brakiem dokumentacji, a nie tymi które były stwierdzane dowodami dostaw. J. N. składał zaś zeznania za ten okres, w którym pracował. Cechą charakterystyczną dla zeznań tej trójki świadków – zatrudnianych przez J. G. jako kierowców - jest to, iż nie byli oni wtajemniczani w proceder blendowania paliw, lecz na podstawie obserwowanych okoliczności podejrzewali różne nieprawidłowości. Nie byli to zatem świadkowie, których zeznania miały pierwszorzędne znaczenie dla dokonywanych ustaleń. Ponadto co do zeznań świadka K. J. w skardze kasacyjnej nie podniesiono praktycznie żadnych zastrzeżeń, a jedynym uchybieniem miał być brak jego ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym.

Kwestie dotyczące naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przy ocenie zeznań świadka M. K. są bezprzedmiotowe w zakresie niniejszej sprawy, gdyż okoliczności związane ze spornymi usługami dotyczą 2003 r.

Podsumowując tą część rozważań dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może (nawet potencjalnie) przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 tej ustawy. Z treści tego ostatnio wymienionego przepisu wynika, że dowodami mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowego. Treść tej normy prawnej wskazuje zatem, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu – także karnym – a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani nie może też naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym prokuraturę. Wymaga dodatkowo podkreślenia, iż negując w istocie zasadę pośredniości obowiązującą na gruncie wskazanych powyżej przepisów, strona skarżąca winna raczej podnieść naruszenie zasady jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zapisanej w art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, czego jednak w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu nie uczyniono.

Strona skarżąca odwołując się do naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej zarzuciła, że Sąd wadliwie ocenił, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia ponownie dowodu z zeznań niektórych świadków i bazowały na materiale zgromadzonym w tym zakresie w innym postępowaniu. Otóż w świetle tego co wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie uregulowań zawartych w art. 180 § 1, 181 i 187 Ordynacji podatkowej, zarzuty te nie są trafne. Należy podkreślić, że Sąd I instancji odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów trafnie uznał, że odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów w zakresie sformułowanym w postępowaniu podatkowym i powtórzonym w skardze była zasadna, bowiem wnioski te nie odnosiły się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wskazano powyżej brak było także podstaw do naruszenia przepisu art.197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż do rozstrzygnięcia sprawy nie były konieczne wiadomości specjalne poza materiałami stanowiącymi opinię L. K., która nie została w postępowaniu podatkowym skutecznie podważona prywatną analizą W. J.. Nie można także stwierdzić, aby organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej.

Godzi się wreszcie zauważyć, iż w skardze kasacyjnej nie podniesiono zasadności nie uznania za dowód ksiąg podatkowych – ewidencji VAT i dokonania w związku z tym szacunku sprzedaży na podstawie art.23 § 4 Ordynacji podatkowej. W takim zaś przypadku podstawa opodatkowania dokonywana jest jedynie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania z mocy art.23 § 5 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie może wobec tego na podstawie kwestionowania pojedynczych sformułowań, często wyrwanych z kontekstu, czy nieistotnych nieścisłości w zeznaniach świadków kwestionować przyjęte wielkości niezaewidencjonowanego obrotu związanego ze sprzedażą blendowanych paliw. Kwestią bowiem niewątpliwą jest sam fakt uprawiania tego procederu przez J. G..

Odnośnie dołączonych do skargi kasacyjnej dokumentów i zgłoszonego w trakcie rozprawy wniosku o przeprowadzenie uzupełniających dowodów należy podkreślić, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji.

Postępowanie kasacyjne nie jest czwartą instancją postępowania podatkowego i w związku z powyższą zasadą – wynikającą z samej istoty szczególnego postępowania kasacyjnego – niedopuszczalne jest zgłoszenie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowych okoliczności faktycznych i dowodów, gdyż Sąd ten nie jest Sądem faktu. Dlatego też niemożliwe jest w postępowaniu ze skargi kasacyjnej dopuszczenie nowego dowodu, celem uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, bądź kwestionowania mocy dowodowej jednego z dowodów przyjętych w postępowaniu podatkowym. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego postępowania dowodowego, pomijając w związku z tym ocenę charakteru prawnego zarówno załączonych do skargi kasacyjnej dowodów, jak i dodatkowych dokumentów przedłożonych w dniu rozprawy. Z tych przyczyn przedstawione przez stronę skarżącą materiały mogły być jedynie uznane za załączniki do skargi kasacyjnej złożone na poparcie i uzupełnienie argumentacji zaprezentowanej w zarzutach skargi kasacyjnej. Do części tych dokumentów Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się zresztą powyżej w rozważaniach dotyczących zarzutów co do Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany został jako błąd w subsumcji do wadliwych ustaleń faktycznych. Nie został on też w żaden sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej. Skoro zatem miała to być konsekwencja błędnego ustalenia stanu faktycznego, a ten nie został jak wskazano powyżej skutecznie zakwestionowany, to również zarzut naruszenia art.6 ust.1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. z 1993 r. uznać należy za bezpodstawny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).