Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 385/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.15 ust.1 i 2, art.29a ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019r. sprawy ze skargi Uniwersytetu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Uniwersytetu kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uniwersytet (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w zakresie opodatkowania dotacji (dalej także: "dopłata" lub "dofinansowanie") otrzymanej od Centrum A na realizację projektu pn. "[...]" (dalej: "projekt") a także w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu służących realizacji ww. projektu.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet wspólnie z innymi podmiotami realizował będzie przedsięwzięcie o ww. nazwie. W tym celu powstało konsorcjum naukowe: "[...]", liderem którego jest Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi (dalej: "MRiRW"), zaś konsorcjantami: Uniwersytet i Instytut C. W uzupełnieniu wniosku wymieniono 8 zadań realizowanych przez wszystkich członków konsorcjum, dotyczących: wyboru optymalnych gatunków owadów proponowanych do hodowli w celach paszowych, badania tłuszczu i białka owadziego, opracowania receptur mieszanin paszowych, testy żywieniowe w skali laboratoryjnej, określenia wpływu białka owadziego na wskaźniki produkcyjne i zdrowotne zwierząt na podstawie kurcząt brojlerów, przygotowania do zastosowania w praktyce, testy żywieniowe na drobiu - brojlery kurze w skali przemysłowej, opracowania wytycznych zawierających ocenę produktów pozyskanych ze zwierząt karmionych białkiem owadzim w kontekście przydatności do przetwórstwa spożywczego, w tym ocenę produktów pod względem bezpieczeństwa, opracowania technologii hodowli owadów wraz z określeniem infrastruktury oraz technologii ich przetwarzania, oceny ryzyka i opracowania zasady bioasekuracji, określenia zasad HACCP w produkcji białka owadziego, ankietyzacji docelowych grup społecznych (rolnicy/konsumenci) i badania mechanizmów społecznych z użyciem innowacyjnych metod modelowania, opracowania i upowszechnienia wytycznych do zastosowania białka owadziego w żywieniu zwierząt. Wskazano, że przewidziane jest skierowanie wniosku do Komisji Europejskiej o podjęcie działań legislacyjnych mających na celu dopuszczenie białka owadziego do skarmiania drobiu.

Wnioskodawca podał zakres przewidzianych dla siebie oraz innych członków konsorcjum czynności w przyporządkowaniu do każdego zadania realizowanego przez konsorcjum. Czynności przewidziane dla Uniwersytetu mają polegać m. in. na: opisaniu, na podstawie dostępnej literatury i wiedzy, najczęściej wykorzystywanych na cele paszowe gatunków owadów hodowlanych, dokonaniu ekspertyzy entomologicznej wybranych kilku gatunków owadów, a następnie zarekomendowaniu dwóch najbardziej optymalnych gatunków owadów do dalszych badań, określeniu wartości odżywczej surowców paszowych pochodzących z owadów, opracowaniu receptur mieszanin paszowych i testów żywieniowych, zlecenie zewnętrznemu wykonawcy doświadczeń na brojlerach kurzych w skali przemysłowej, zaś we współpracy z Instytutem B zadania strony mają polegać na: przeprowadzeniu oceny produktów pozyskanych ze zwierząt karmionych białkiem owadzim w kontekście przydatności do przetwórstwa spożywczego, opracowaniu przykładowych wytycznych do dobrych praktyk hodowlanych owadów na cele pozyskiwania białka paszowego, zaś wspólnie z pozostałymi konsorcjantami: opracowaniu zagadnień do ankiet w zakresie przewidywanych efektów ekonomicznych i społecznych projektu, w różnych scenariuszach uwarunkowań społecznych, gospodarczych i międzynarodowych, opracowaniu strategii na bazie opracowań i wniosków z poprzednich zadań. Zorganizowane zostaną szkolenia dla potencjonalnych hodowców owadów, lekarzy weterynarii nadzorujących produkcję owadów oraz innych zainteresowanych osób z różnych grup społecznych mających na celu upowszechnienie problematyki dotyczącej produkcji, przetwarzania i stosowania białka owadziego w żywieniu zwierząt. Wyniki prac zostaną opublikowane w czasopismach naukowych i branżowych, upowszechnione na Portalu i na innych branżowych stronach internetowych. Zostanie zorganizowana konferencja naukowa mająca na celu upowszechnienie problematyki dotyczącej produkcji i stosowania białka owadziego w żywieniu zwierząt.

Końcowym zadaniem projektu będzie opracowanie strategii stosowania białka owadziego w żywieniu zwierząt (dalej: "strategia") oraz jej upowszechnienie wśród społeczeństwa poprzez specjalistyczne szkolenia, konferencje, publikacje naukowe, informatory i specjalne spoty reklamowe. Wyniki badań oraz wypracowana strategia zostaną przedstawione w Unijnym Laboratorium Referencyjnym ds. Białka Przetworzonego, które z ramienia KE zajmuje się koordynacją badań prowadzących do tworzenia lub zmiany obowiązującego prawodawstwa UE dotyczącego bezpieczeństwa żywności. Celem projektu w skali kraju będzie stopniowe przekonywanie społeczeństwa o powstaniu nowej gałęzi przemysłowej, tj. możliwości produkcji i wykorzystania białka owadziego jako alternatywnego źródła na cele paszowe i żywnościowe. Celem tego projektu jest także dążenie do tego, aby polskie rolnictwo, w tym przemysł paszowy, było innowacyjne oraz konkurencyjne w aspekcie ekonomicznym i społecznym wobec innych państw członkowskich UE i państw trzecich. Odbiorcą opracowanej w ramach projektu strategii będzie lider projektu – MRiRW. Efekty realizacji projektu nie będą służyły uzyskaniu przychodu przez członków konsorcjum. Uniwersytet przekazuje do MRiRW raport z badań. Nie wystawia na rzecz lidera (MRiRW) faktury VAT. Wspólnie z liderem konsorcjum stworzy "Strategię rozwoju wykorzystania alternatywnych źródeł białka owadów w żywieniu zwierząt", umożliwiającą rozwój jego produkcji na terytorium Polski. Strategia będzie dokumentem wykorzystywanym przez MRiRW. Wytyczne do zastosowania białka owadziego w żywieniu zwierząt zostaną przekazane również organom Komisji Europejskiej w celu podjęcia zmian legislacyjnych w omawianym zakresie. Wyniki badań naukowych prowadzonych w ramach realizacji projektu nie będą miały charakteru komercyjnego. Uniwersytet zobowiązuje się do nieodpłatnego udostępniania wyników realizacji projektu w postaci raportu z badań, publikacji naukowych, szkoleń, konferencji, przeznaczonych dla potencjalnych hodowców owadów, przetwórców, producentów pasz oraz hodowców zwierząt, wykorzystujących produkty pochodzące z owadów. Wyniki mają służyć rozwojowi nowej gałęzi gospodarki – hodowli owadów i wykorzystania białka owadziego na cele paszowe.

Wnioskodawca wskazał, że członkowie konsorcjum uzyskali finansowanie na badania, których celem jest opracowanie strategii - instrukcji hodowli i wykorzystania owadów w żywieniu zwierząt. Opracowany dokument i wyniki badań będą rozpowszechnione w różny sposób na konferencjach, w publikacjach popularno-naukowych, mediach oraz w postaci nieodpłatnej broszury i materiałów dostępnych online na portalach branżowych, np. MRiRW oraz Portalu. Konsorcjanci otrzymają środki na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, przy czym efekty realizacji przedsięwzięcia nie będą służyły uzyskaniu dochodu przez członków Konsorcjum. Beneficjentem uzyskanych efektów projektu będą potencjalni hodowcy owadów, przetwórcy, producenci pasz oraz hodowcy zwierząt wykorzystujący produkty pochodzące z owadów). Końcowym efektem projektu będzie "Strategia hodowli owadów i ich wykorzystania na cele paszowe". Nie przewiduje się żadnych patentów ani żadnych zastrzeżeń. Wyniki mają być szeroko dostępne bezpłatnie. Mają one służyć rozwojowi nowej gałęzi gospodarki, jaką będzie hodowla owadów i wykorzystanie białka owadziego na cele paszowe.

W ramach realizacji projektu wnioskodawca otrzyma środki na finansowanie wynagrodzeń uczestników projektu, zakup aparatury niezbędnej do realizacji projektu, usług związanych z realizacją projektu (badania w warunkach przemysłowego tuczu, badania porównawcze w innych jednostkach, ekspertyzy), koszty operacyjne związane z bezpośrednią realizacją zadań badawczych (zakup zwierząt, paszy, odczynników chemicznych, itp.), koszty organizacji konferencji, szkoleń oraz publikacji związanych z upublicznieniem wyników badań.

Strona wskazała na Umowę "[...]", w załącznikach której określono podział dofnansowania. Łącznie dofinansowanie wynosi 4.983.700 zł, w tym dla strony 3.920.700 zł, dla Instytutu B l.063.000 zł zaś dla MRiRW 0 zł. MRiRW wnosi wkład własny w wysokości 230.800 zł. Łączna wartość projektu, tj. dofinansowanie i wkład własny wynoszą 5.214 500 zł. Dofinansowanie może być przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację projektu. Finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w umowie spowoduje uznanie takich kosztów za niekwalifikowane. Niewykorzystane środki na realizację projektu podlegają zwrotowi wraz z odsetkami bankowymi. Wykonawca zobowiązany jest do składania dokumentów umożliwiających monitorowanie, sprawozdawczość oraz weryfikację poprawnego realizowania umowy. W razie uznania, że umowa nie została wykonana w całości lub części, strona będzie zobowiązana do finansowania wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu służących realizacji projektu?

2 Czy dotacja na realizację projektu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy zasada zawarta w art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Wskazując na cele projektu oraz brak wpływu efektów realizacji przedsięwzięcia uzyskaniu przychodów przez członków konsorcjum, strona stwierdziła, że nabyte towary i usługi w ramach realizacji projektu nie będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT. Dlatego według strony nie jest możliwe odliczenie podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu.

Ponadto zdaniem strony otrzymana dotacja na finansowanie projektu nie stanowi dopłaty do ceny, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "KIS" lub "organ") uznał stanowisko strony w zakresie obu pytań za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów ustawy VAT: art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.15 ust.1 i 2, art.29a ust.1, a także art.73 dyrektywy VAT wywodząc z nich, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art.29a ust.1 ustawy VAT. Podkreślono, że nie tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną dostawy lub świadczenia są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Powołano przy tym wyroki TS UE z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02 oraz z dnia 22 listopada 2001 r. C-184/00. Wskazano, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, tj. czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W oparciu o treść wniosku o wydanie interpretacji KIS wskazał, że konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, wobec czego nie jest podatnikiem VAT, są zaś nimi podmioty działające w ramach konsorcjum. Organ wskazał także na zasadę powszechności opodatkowania, z której wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie KIS opis zdarzenia przyszłego wskazuje na występowanie skonkretyzowanych świadczeń w zamian za określone wynagrodzenie. Środki finansowe dla strony przekazywane przez lidera konsorcjum na realizację projektu poprzez badania, których celem jest opracowanie strategii - instrukcji hodowli i wykorzystania owadów w żywieniu zwierząt - uznał organ za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę jako uczestnika konsorcjum. Otrzymane środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność lidera oraz pozostałych członków konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określony i wskazany w zawartej umowie projekt. Środki te uznaje KIS za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Z opisu sprawy wynika, że z chwilą zakończenia realizacji projektu strona zobowiązuje się do nieodpłatnego udostępniania wyników realizacji projektu w postaci raportu z badań, publikacji naukowych, szkoleń, konferencji, a ponadto do MRiRW przekaże raport z badań.

Zdaniem KIS w analizowanej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez stronę skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu wspólnego przedsięwzięcia "Opracowanie strategii (...)". Dlatego środki finansowe przekazane za pośrednictwem lidera konsorcjum na realizację projektu badawczego, stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez stronę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność, lecz na określone działanie, tj. realizację prac badawczych zgodnie z zakresem przedmiotowego projektu. Powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Zatem wykonanie przez stronę, zgodnie z zawartą umową, skonkretyzowanego świadczenia polegającego na realizacji projektu badawczego w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art.5 ust.1 pkt l tej ustawy. Dlatego też dotacja otrzymana przez stronę za pośrednictwem lidera, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Wobec tego za nieprawidłowe uznał organ stanowisko strony w zakresie pytania nr2.

W kwestii pytania nr1 KIS powołał się na przepisy ustawy VAT: art.86 ust.1 oraz ust.2 pkt 1 lit.a. Na ich podstawie oraz mając na względzie własne stanowisko w zakresie pytania nr2, stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności: opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art.86 ust.1 ustawy VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Jeżeli takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art.86 ust.2a ustawy VAT. KIS wskazał, że uznano wykonanie przez stronę skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji projektu badawczego w zamian za środki finansowe - za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro nabywane przez stronę towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. Dlatego za nieprawidłowe uznał organ także stanowisko strony w zakresie pytania nr2.

W skardze na interpretację indywidualną zażądano jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia art.8 ust.1 w związku z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że czynności wykonywane przez skarżącego, związane z realizacją przedmiotu umowy o dofinansowanie, a w szczególności ponoszenie kosztów badań naukowych oraz rozliczenie ich poprzez koszty kwalifikowane projektu oraz wykonywanie innych obowiązków wynikających z umowy o dofinasowanie i umowy konsorcjum stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art.8 ust.1 w związku z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT.

Zarzucono także naruszenie art.29a ust.1 ustawy VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że środki pieniężne na pokrycie kosztów prac naukowych i badawczych prowadzonych przez skarżącego w ramach projektu, rozliczanych jako koszty kwalifikowane projektu badawczego objętego dotacją, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług realizacji projektu, stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto zarzucono naruszenie art.86 ust.1 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie przedstawionej, polegającą na uznaniu, że skarżącemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu, stanowiących koszty kwalifikowane projektu objętego dotacją.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., że czynności wykonywane przez skarżącego w projekcie nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie stanowiące zwrot kosztów badań naukowych prowadzonych przez skarżącego w ramach projektu błędnie zostało uznane za obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT. W konsekwencji także błędnie uznał KIS, że po stronie skarżącego powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną.

Wskazano w skardze, że dla zaistnienia czynności odpłatnego świadczenia usług konieczne jest wystąpienie na rzecz nabywcy usługi określonego świadczenia podatnika, z którym związane jest konkretne wynagrodzenie za wykonanie tego właśnie oznaczonego świadczenia. Zdaniem skarżącego wykonywanie przez niego oraz przez innych członków konsorcjum zadań i obowiązków wynikających z treści zawartej umowy o dofinansowanie projektu samo w sobie nie może stanowić "skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji projektu w zamian za środki finansowe". Bowiem ani celem, ani przedmiotem projektu nie jest, jak przyjął KIS, realizacja świadczenia "dla" lidera projektu - MRiRW. Skarżący, realizując projekt, osiąga własne cele i prowadzi we własnym interesie badania naukowe w dziedzinach objętych zakresem przedmiotowym projektu, zaś wyniki oraz efekty przeprowadzonych badań pozostaną własnością skarżącego i będą przez niego wykorzystywane w dalszej działalności. Sporna dotacja ma charakter "wydatkowy", tj. jej wypłata uzależniona jest od prawidłowego rozliczenia przez skarżącego (i pozostałych uczestników konsorcjum) określonej w umowie puli kosztów kwalifikowanych, niezależnie od osiągnięcia lub braku osiągniecia pozytywnych rezultatów wykonanych prac naukowych i badawczo-rozwojowych. Wobec tego ani Centrum, ani lider projektu, nie są nabywcą "usługi" zlecającym jej wykonanie skarżącemu. Zwrot kosztów kwalifikowanych projektu nie stanowi więc "wynagrodzenia" za świadczenie usług, dotacja jest bowiem w tym przypadku wyłącznie formą przekazania przez Państwo wsparcia finansowego dla działalności naukowej, ukierunkowanej tematycznie poprzez zakres przedmiotowy wybieranych w drodze konkursowej projektów badawczych. Ani Centrum, ani tym bardziej lider projektu nie "zamawia" wykonywania badań naukowych przez podmioty naukowe, takie jak skarżący, a poza tym nie ma miejsca przekazywanie przez skarżącego jakichkolwiek praw do wyników prac, które w całości pozostają własnością podmiotów zaangażowanych w realizację projektu i będą przez te podmioty udostępniane nieodpłatnie wszystkim zainteresowanym.

Polemizując ze stanowiskiem organu skarżący wskazał, że otrzymywane w związku z realizacją projektu środki pieniężne służące pokryciu kosztów kwalifikowanych projektu nie stanowią dopłaty do ceny, ani w żaden inny sposób nie wpływają na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, wobec czego nie stanowią elementu obrotu skarżącego, w rozumieniu art. 29a ust. 1 utawy VAT.

Ponadto skarżący powołał się na wyroki TS UE C-184/00 i C-144/02, a także na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że nie każda dotacja wchodzi do podstawy opodatkowania podatku VAT, a tylko taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Według skarżącego dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie oznaczonych, konkretnych i udokumentowanych wydatków poniesionych w związku z realizacją prac naukowych w ramach zadań przypisanych skarżącemu w umowie na dofinansowanie. Udzielenie dofinansowania nie jest uzależnione od faktycznego powstania praw majątkowych do wyników prac zrealizowanych w ramach projektu, ani nie wywiera wpływu na cenę jakichkolwiek usług świadczonych lub towarów dostarczanych przez skarżącego. Beneficjentami prac naukowych wykonywanych w projekcie będzie ogół społeczeństwa, bowiem celem projektu jest stopniowe przekonywanie społeczeństwa o powstaniu nowej gałęzi przemysłowej, tj. możliwości produkcji i wykorzystania białka owadziego jako alternatywnego źródła na cele paszowe i żywnościowe, a także dążenie, aby polskie rolnictwo w tym przemysł paszowy był innowacyjny oraz konkurencyjny w aspekcie ekonomicznym i społecznym wobec innych państw członkowskich UE i państw trzecich. Cel ten będzie realizowany w szczególności poprzez upowszechnianie Strategii łącznie z wynikami przeprowadzonych badań naukowych na konferencjach, w publikacjach popularno-naukowych, mediach oraz w postaci nieodpłatnej broszury i materiałów dostępnych online na portalach branżowych, a więc w sposób, który nie będzie służył uzyskaniu dochodu przez żadnego z członków konsorcjum realizującego projekt.

Zatem niezasadnie uznał KIS że środki finansowe przekazane za pośrednictwem lidera na realizację projektu badawczego stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Uniwersytet usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność, lecz na określone działanie, tj. realizację prac badawczych zgodnie z zakresem przedmiotowego projektu. Podkreślono, że przyznanie dotacji ze środków publicznych na realizację określonego projektu badawczego ani samo w sobie nie skutkuje wykonaniem usługi przez podmiot otrzymujący dofinansowanie, ani też nie pozostaje w bezpośrednim związku z cenami jakichkolwiek świadczeń usługowych wykonywanych przez podmiot otrzymujący dotację, np. z wykorzystaniem wiedzy uzyskanej wskutek badań przeprowadzonych w projekcie. Ww. związek bezpośredni nie występuje, a jednym z głównych założeń projektu jest publikacja wyników przeprowadzonych badań w sposób umożliwiający zapoznanie się z nimi przez wszystkich zainteresowanych, tj. działanie na rzecz interesu publicznego wyrażającego się w upowszechnianiu nowatorskich metod pozyskiwania białka do celów żywienia zwierząt.

Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT nie tylko dotacje przeznaczone na ogólną działalność podmiotu, ale także inne dotacje, jeżeli nie jest możliwe wskazanie konkretnych towarów lub usług, na których cenę bezpośrednio wpływa przyznana dotacja.

W uzasadnieniu skargi podniesiono także, że następstwem błędnego uznania dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług polegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jest również błędne stanowisko KIS w odniesieniu do pytania nr1 poprzez uznanie, że skarżącemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwot naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących wyłącznie realizacji projektu, stanowiących koszty kwalifikowane projektu objętego dotacją ze środków Centrum, które to środki nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Zasadnicza kwestia sporna dotyczy interpretacji i zastosowania do środków finansowych otrzymanych przez skarżącego - przepisu art.29a ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. DzU 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.). Z przepisu wynika, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według organu środki otrzymane przez skarżącego za pośrednictwem MRiRW od Centrum wykazują związek z ceną świadczonych przez skarżącego usług, mają więc charakter dotacji wpływającej bezpośrednio na ustalenie ceny usługi. Świadczyć o tym mają następujące argumenty:

- środki finansowe zostały przyznane na realizację projektu, co ma nastąpić poprzez badania, których celem jest opracowanie strategii – instrukcji hodowli i wykorzystania owadów w żywieniu zwierząt;

- środki nie zostały przyznane na ogólną działalność żadnego z członków konsorcjum, ale na określony w umowie projekt (na określone działanie) tj. na realizację prac badawczych zgodnie z zakresem projektu, dlatego stanowią w istocie wynagrodzenie od osoby trzeciej za świadczone przez stronę usługi (realizację projektu), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług;

- wykonanie, zgodnie z umową, skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji projektu badawczego w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu.

Natomiast zdaniem skarżącego pozyskanie dotacji nie jest związane z ceną usługi, bo:

- nie jest to wynagrodzenie za realizację projektu, lecz środki przeznaczone na koszty prac naukowych i badawczych (koszty kwalifikowane projektu);

- nie są to usługi świadczone odpłatnie ani dopłata do ceny, lecz jest to zwrot kosztów badań naukowych przeprowadzonych w ramach projektu;

- skarżący nie realizuje żadnego świadczenia dla lidera projektu, lecz osiąga własne cele naukowe w dziedzinach objętych zakresem projektu, a osiągnięte efekty pozostaną własnością skarżącego, do wykorzystania w dalszej działalności;

- wypłata dotacji zależy od prawidłowego rozliczenia kosztów kwalifikowanych, a nie od osiągnięcia (lub nie) pozytywnych rezultatów prac naukowych i badawczych, zwrot tych kosztów nie jest wynagrodzeniem za usługę;

- dotacja pokrywa udokumentowane wydatki poniesione w związku z realizacją prac naukowych w ramach zadań przyjętych w umowie o dofinansowanie;

- nikt nikomu nie zleca, ani nie otrzymuje żadnej usługi, tj. nikt nie zamawia wykonania badań naukowych, nie są przekazywane prawa do wyników tych prac;

- dotacja jest rodzajem wsparcia finansowego od Państwa dla działalności naukowej;

- środki nie są przeznaczone na ogólną działalność skarżącego lecz na określone działanie, przez co skarżący rozumie realizację prac badawczych zgodnie z zakresem projektu;

- beneficjentem prac naukowych wykonywanych w projekcie jest ogół społeczeństwa – cel projektu to stopniowe przekonywanie społeczeństwa do nowopowstającej gałęzi przemysłowej, opartej na możliwości produkcji i wykorzystania białka owadów jako alternatywnego źródła na cele paszowe.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznaje rację skarżącemu.

Analizując treść przytoczonego przepisu art.29a ust.1 ustawy VAT przede wszystkim należy zwrócić uwagę na wynikający z niego nakaz włączania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wszelkich dopłat, bez względu na to, jaką noszą nazwę i kto je wypłaca. Przepis wymaga jednak, aby dopłaty wpływały bezpośrednio na cenę towaru albo usługi. Przy czym, dotyczy to konkretnego towaru albo konkretnej usługi. Bez ustalenia, do jakiego towaru albo usługi nastąpiła dopłata, trudno orzec, czy jej wpływ na cenę miał bezpośredni charakter. A tylko w takim przypadku dopłata włączana jest do podstawy opodatkowania. I tu organ popełnił pierwszy błąd, uznając, że przedmiotem świadczenia Uniwersytet jest realizacja projektu badawczego. Organ wskazał w interpretacji (na stronie 11) że dopłata przeznaczona jest na realizację projektu poprzez badania naukowe, celem których jest opracowanie Strategii – instrukcji hodowli i wykorzystania owadów w żywieniu zwierząt. Jednak z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ww. Strategia nie jest celem badan naukowych, lecz ich efektem. Zaś celem projektu jest przekonywanie społeczeństwa do możliwości produkcji i wykorzystania białka owadów na cele paszowe oraz wzrost innowacyjności i konkurencyjności polskiego rolnictwa. Pominął przy tym KIS tę część projektu, która dotyczy upowszechniania wyników badań poprzez czynności opisane przez skarżącego we wniosku, takie jak konferencje, szkolenia, broszury, akcje informacyjne, itp. Tak określony przez organ zakres czynności wykracza poza badania naukowe w ramach projektu badawczego. Zatem nie ustalił KIS prawidłowo, co miałoby stanowić usługę, do której przyznano dopłatę.

Kwestia bezpośredniego wpływu dopłaty na cenę była przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach, na które powołują się obie strony.

I tak, w wyroku C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. (LEX nr r 107850) Trybunał wskazał, że dotacje na pokrycie kosztów na ogół mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.

Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Przede wszystkim nie ma ustalonego cennika dla poszczególnych zadań przewidzianych dla skarżącego w ramach realizacji projektu, jak też nie została ustalona cena za wykonanie całego projektu, gdyby został powierzony do odpłatnego wykonania. Nie wiadomo więc, jaka cena byłaby właściwa jako punkt odniesienia do zbadania wpływu dotacji na zmniejszenie ceny. Co więcej, nie wiadomo w jaki sposób możliwe byłoby ustalenie ceny, biorąc pod uwagę, że skarżący zachowuje także dla siebie wyniki badań do dalszego wykorzystania w swojej działalności i nie przenosi na nikogo praw związanych z wykonaniem badań naukowych. W zasadzie znana jest jedynie górna granica refundacji wydatków, w postaci kwot wskazanych w umowie o dofinansowanie, przy czym refundacja dotyczy kosztów uznanych za kwalifikowane. Zatem kolejnym błędem KIS jest brak wskazania, na jakiej podstawie uznał, że dotacja została ustalona w takiej wysokości, która odnosi się do ceny, za którą mogłyby zostać wykonane czynności skarżącego, gdyby zostały zlecone na zasadach "komercyjnych". Nie wiadomo, jaka byłaby cena rynkowa prac badawczych, które ma wykonać Uniwersytet w ramach projektu, a także działań, szeroko ujmując, związanych z popularyzacją wyników tych prac wśród społeczeństwa. Bowiem na podstawie opisu zadań przypisanych skarżącemu, przedstawionego w opisowej części wyroku, a także ze wskazanych we wniosku rodzajów wydatków podlegających refundacji, stwierdzić można, że przewidziano także refundację wydatków o charakterze operacyjnym, takich, jak koszty organizacji konferencji i szkoleń oraz publikacji naukowych, co wskazuje na ponoszenie w części także kosztów nie dotyczących stricte działalności naukowej lub badawczej. Te okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę przez KIS.

Z kolei w wyroku C-381/01 z dnia 15 lipca 2004 r. (LEX nr 202269) Trybunał zauważył, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według TS UE należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

Z przywołanych wyroków wynika, że opodatkowaniu podlega taka dotacja, która stanowi dofinansowanie do konkretnych towarów podlegających sprzedaży lub konkretnych świadczonych usług, zaś nie podlega opodatkowaniu dotacja będąca dopłatą ogólną do działalności przedsiębiorstwa. Przy czym za kryterium służące rozróżnieniu należy przyjąć występowanie wzajemności między świadczeniem na rzecz beneficjenta a dopłatą otrzymaną przez podatnika od podmiotu trzeciego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że z wyników uzyskanych podczas prac badawczych korzystają wszyscy uczestnicy konsorcjum, ale także, a nawet przede wszystkim, całe społeczeństwo, a przynajmniej ta jego część, która jest lub może być potencjalnie zainteresowana wiedzą o alternatywnych sposobach karmienia zwierząt hodowlanych, opartych na niestosowanych obecnie metodach pozyskiwania paszy z białka owadów. Jest więc oczywiste, że dopłata dla skarżącego nie skutkuje świadczeniem wzajemnym ze strony beneficjenta usług. Ponadto, nawet gdyby skarżący podjął podobne działania na własny koszt, to wydaje się, że nie robiłby tego dla zysku, np. poprzez sprzedaży broszur informacyjnych dotyczących upowszechniania wykorzystania białka zwierzęcego do karmienia bydła. W świetle ww. wyroków TS UE istotne jest właśnie to, że ostatecznym beneficjentem świadczeń jest społeczeństwo. Tak opisany beneficjent nie ponosi żadnych opłat za broszury, szkolenia itp. Nie zachodzi więc wzajemność pomiędzy dokonanym świadczeniem na rzecz beneficjenta a otrzymaną przez skarżącego od innego podmiotu dopłatą.

W ocenie Sądu organ nie wykazał, aby sporna dopłata miała charakter dofinansowania przyznanego w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, bo do takich czynności odnosi się art.29a ustawy VAT. Opis stanu przyszłego wskazuje, że dotacja ma zostać przeznaczona na sfinansowanie projektu badawczego, rozumianego jako przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu, opisanego w umowie o dofinansowanie. Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania należałoby wykazać, że jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. W takim wypadku wypłacenie dotacji spowodowałoby zmniejszenie ceny o konkretną kwotę. Bezpośredni wpływ na cenę usługi wystąpiłby wówczas, gdyby dało się przyporządkować dotację konkretnej usłudze.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie występuje. W ocenie Sądu opis zdarzenia przyszłego podany we wniosku nie pozwala na uznanie, że dotacja odnosi się do ceny konkretnego towaru albo usługi, chociaż tak to określił sam skarżący, mając jednak na uwadze realizację ogółu prac badawczych objętych projektem. Analizowana dotacja ma, według Sądu, charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez skarżącego zobowiązania do realizacji projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Z opisu zadań realizowanych nie tylko przez skarżącego, ale także przez pozostałych członków konsorcjum wynika, że przewidziano do wykonania cały ciąg bardzo różnych działań, nie tylko o charakterze badawczym, które to działania trudno uznać za jedną usługę lub nawet za ciąg wielu usług. Dlatego w ocenie Sądu, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dopłata, celem której jest finansowanie projektu jako całości, nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art.29a ust.1 ustawy VAT. Nie znajduje oparcia w opisie stanu przyszłego stanowisko KIS w kwestii uznania, że środki otrzymane przez Uniwersytet za pośrednictwem MRiRW od Centrum wykazują bezpośredni związek z ceną świadczonych przez skarżącego usług, przez co mają charakter dotacji wpływającej bezpośrednio na ustalenie ceny usługi.

Za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art.29a ust.1 ustawy VAT przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, co nastąpiło poprzez uznanie przez organ, że środki pieniężne na pokrycie kosztów prac naukowych i badawczych prowadzonych w ramach projektu, rozliczanych jako koszty kwalifikowane projektu badawczego stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług realizacji projektu, stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji organ zajął także błędne stanowisko w kwestii prawa do odliczenia, bowiem zgodnie z art.86 ust.1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Brak wykonywania czynności opodatkowanych wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU 2018 poz. 1302, ze zm., dalej: "ppsa") orzekł o jej uchyleniu. W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU 2018 poz. 1687).