Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1140/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: Art. 70 § 1, art. 79 § 2, § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 5a pkt 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2b, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11, ust. 12, ust. 12a, art. 30b ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1140/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2019 r., sprawy ze skarg J.W. i K. K.-W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [..] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2011, 2012, 2013, 2014 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 10.930 zł (dziesięć tysięcy dziewięćset trzydzieści złotych).


UZASADNIENIE

J. W. oraz K K.-W. dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych:

w złożonym w dniu 30 kwietnia 2012 r. zeznaniu podatkowym za 2011 r. rozliczyli przychód, a zarazem dochód z innych źródeł w wysokości 37.976,61 zł oraz wskazali podatek należny w kwocie 32.002 zł;

w złożonym w dniu 11 kwietnia 2013 r. zeznaniu podatkowym za 2012 r. rozliczyli przychód, a zarazem dochód z innych źródeł w wysokości 82.738,93 zł oraz wskazali podatek należny w kwocie 47.171 zł;

w złożonym w dniu 30 kwietnia 2014 r. zeznaniu podatkowym za 2013 r. rozliczyli przychód, a zarazem dochód z innych źródeł w wysokości 154.564,45 zł oraz wskazali podatek należny w kwocie 93.588 zł;

w złożonym w dniu 30 kwietnia 2015 r. zeznaniu podatkowym za 2014 r. rozliczyli przychód, a zarazem dochód z innych źródeł w wysokości 108.592,57 zł oraz wskazali podatek należny w kwocie 58.486 zł.

W dniu 30 grudnia 2016 r. J.W. oraz K.K.-W. złożyli:

korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2011 r., w której wskazali wysokość podatku należnego w kwocie 19.850 zł;

korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r., w której wskazali wysokość podatku należnego w kwocie 20.695 zł;

korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r., w której wskazali wysokość podatku należnego w kwocie 44.127 zł;

korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r., w której wskazali wysokość podatku należnego w kwocie 23.737 zł.

W złożonych korektach podatnicy nie wykazali przychodu i dochodu z innych źródeł oraz wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011, 2012, 2013 i 2014 r. oraz jej oprocentowania.

W dniu [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. wydał decyzje:

nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 12.152 zł oraz jej oprocentowania;

nr [...] w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 26.476 zł oraz jej oprocentowania;

nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 49.461 zł oraz jej oprocentowania;

nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 34.749 zł oraz jej oprocentowania.

W ocenie organu I instancji, w przedmiotowych sprawach podatnicy uzyskali przychód w chwili nieodpłatnego wydania pewnej liczby akcji spółki amerykańskiej. Przychód ten jest przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji był przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast w momencie zbycia akcji podatnicy mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość m.in. nieodpłatnego świadczenia, opodatkowanego w chwili nabycia akcji w ramach realizacji [...] a także inne faktyczne wydatki poniesione na nabycie akcji.

W odwołaniach od powyższych decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. J. W. oraz K. K.-W. wnieśli o ich uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011, 2012, 2013 i 2014 r. zgodnie z wnioskami z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz jej oprocentowania. Decyzjom organu I instancji odwołujący zarzucili naruszenie:

art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuprawnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku PIT za 2011, 2012, 2013 i 2014 rok zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z powodu uznania, iż w 2011, 2012, 2013 i 2014 r. podatnicy uzyskali przychód w podatku PIT z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji ze źródła przychodów "inne źródła" (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości wartości rynkowej otrzymanych akcji spółki akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, podlegającego opodatkowaniu według skali podatkowej - w sytuacji, gdy na dzień otrzymania akcji, po stronie odwołujących nie powstał przychód w podatku PIT ze źródła przychodów "inne źródła", bowiem na dzień otrzymania akcji, nie otrzymali oni żadnego realnego przysporzenia, które skutkowałoby zwiększeniem ich majątku, tj. na dzień otrzymania akcji, po stronie podatników w ogóle nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu w podatku PIT, ewentualny przychód w podatku PIT po stronie odwołujących mógłby powstać dopiero na dzień odpłatnego zbycia akcji, co wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 6);

art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie skrajnie niekorzystnej dla odwołujących interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie tzw. otwartej definicji przychodów z tzw. innych źródeł przychodów w podatku PIT (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i uznanie, iż w momencie nieodpłatnego nabycia akcji przez podatników, po ich stronie powstał przychód w podatku PIT w sytuacji, gdy żaden przepis ustawy o PIT nie wskazuje wprost na powstanie takiego przychodu.

W dniu 2 sierpnia 2019 r. po rozpoznaniu przedmiotowych odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzje:

nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]

nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]

nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]

nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia [...]czerwca 2018 r. nr [...]

W uzasadnieniu decyzji nr [...] i nr [...] dotyczących nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r., organ II instancji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia prawa strony do złożenia takiego wniosku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 79 § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Natomiast decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Zgodnie z kolei z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. upłynął odpowiednio w dniu [...] grudnia 2017 r. i w dniu [...] grudnia 2018 r. Natomiast wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. wraz z oprocentowaniem zostały złożone w dniu [...] grudnia 2016 r., a więc podlegają merytorycznej ocenie.

Następnie organ II instancji wskazał, że podatnik był pracownikiem spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, tj. [...]Spółka z o.o., będącej z kolei podmiotem zależnym od[...] Inc., spółki prawa stanu Delaware, z siedzibą w [...] w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W związku z przystąpieniem do programu motywacyjnego organizowanego przez Spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, podatnik otrzymał: w 2011 r. 21 akcji o wartości 37.976,61 zł, w 2012 r. 39 akcji o wartości 82.738,93 zł, w 2013 r. 52 akcje o wartości 154.564,45 zł, a w 2014 r. 31 akcji o wartości 108.592,57 zł. Kwota ta została wykazana w pierwotnie złożonych zeznaniach jako przychód z innych źródeł. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt otrzymania przez stronę akcji, o konkretnej wartości rynkowej podanej w dolarach amerykańskich za 1 sztukę akcji, potwierdzają wyciągi ze stanu konta maklerskiego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z chwilą otrzymania akcji, podatnik nabył wszelkie prawa właściwe dla akcjonariusza spółki akcyjnej, zarówno prawa korporacyjne, jak i prawa majątkowe. Od daty otrzymania akcji podatnik nie dysponował już prawem majątkowym wynikającym z GSU/RSU tylko akcjami będącymi papierami wartościowymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że w rozpoznawanej sprawie odwołujący otrzymał akcje od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, a w związku z tym należy posłużyć się odpowiednimi zapisami umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178). W myśl art. 5 ust. 1 tej umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie. Z kolei w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że w przypadku opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania przez stronę akcji od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ przytoczył treść art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał, że zastosowany w tym ostatnim przepisie zwrot "w szczególności" świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Zdaniem organu, oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w tym przepisie, a w związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł. W związku z powyższym w przypadku przysporzenia majątkowego w postaci nieodpłatnego otrzymania akcji, przychód z innych źródeł będzie odpowiadał wartości rynkowej otrzymanych akcji. Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychody te zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i opodatkowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył nadto, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że strona na skutek zrealizowania warunków wynikających z umów Google Stock Unit Agreement (GSU) oraz Alphabet Restricted Stock Unit Agreement (RSU) otrzymała akcje. Zaistnienie przedmiotowego zdarzenia prawnego skutkowało powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Otrzymane przez podatnika akcje w dniu nabycia stały się bowiem przedmiotem jakiegokolwiek obrotu, gdyż zostały zmaterializowane, tj. zaistniały w obrocie gospodarczym. W opinii organu II instancji, podatnikowi, po przekazaniu dokumentów akcyjnych, przysługiwały wszystkie prawa i przywileje akcjonariusza spółki amerykańskiej w związku z akcjami, jakie zostały wydane na jego rzecz w ramach programu motywacyjnego. Nie ulega także wątpliwości, że otrzymane przez podatnika akcje miały konkretną wartość finansową, wskazaną przez spółkę jako dochód podlegający opodatkowaniu. Za bezsporny organ uznał fakt, że podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe, za które nie poniósł żadnych opłat ani z tytułu przyznania Jednostek Udziałowych ani z tytułu otrzymanych akcji (papierów wartościowych). Było to całkowicie nieodpłatne świadczenie. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma przy tym wpływu na ocenę niniejszego stanowiska fakt, że podatnikowi przysługiwały akcje po spełnieniu określonych warunków. Organ podkreślił, że udział w Programie był dobrowolny, a podatnik przyjął do wiadomości, że ostateczna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe obciąża wyłącznie jego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił również uwagę na zapis w prospekcie emisyjnym, gdzie spółka wyjaśniła, że jeśli została przyznana warunkowa jednostka udziałowa, wówczas w chwili przyznania uczestnik nie musi zaliczać żadnej kwoty do dochodu. Kiedy jednak otrzyma akcję w drodze rozliczenia warunkowej jednostki udziałowej, wówczas będzie mieć zwykły dochód w wysokości równej wartości akcji (oraz jakichkolwiek środków pieniężnych) otrzymanych w dniu rozliczenia. Wszelkie zyski lub straty uznawane w momencie sprzedaży lub wymiany nabytych akcji będą zasadniczo potraktowane jako zyski lub straty kapitałowe. Będą one długo- lub krótkoterminowe, w zależności od tego, czy akcje znajdowały się w posiadaniu uczestnika dłużej niż rok. Okres posiadania akcji rozpoczyna się tuż po momencie ujęcia dochodu. Kwota takiego zysku lub straty będzie stanowić różnicę pomiędzy: kwotą zrealizowaną w momencie sprzedaży lub wymiany akcji a wartością akcji w chwili uznania dochodu zwykłego. Organ II instancji stwierdził, że sama Spółka wiąże więc nabycie akcji przez uczestnika z datą ujęcia dochodu w wysokości równej wartości akcji. Potwierdzone to zostało również zapisem na wyciągu, jako dochód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, uzyskanych przez podatnika akcji nie można kwalifikować do źródła przychodu ze stosunku pracy, gdyż w umowie wyraźnie zastrzeżono, że udział Uczestnika w Programie nie tworzy prawa do zatrudnienia przez Pracodawcę i nie może wpływać na zdolność Pracodawcy do zakończenia stosunku pracy w dowolnym czasie.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zasługuje na aprobatę zarzut odwołującego, że po stronie podatnika nie powstało żadne realne przysporzenie, jak również to, że podatnik nie zaoszczędził żadnego wydatku, który mógłby ponieść, gdyby chciał nabyć akcje. Organ II instancji zauważył, że podatnik otrzymał akcje wyłącznie z uwagi na spełnienie warunków wskazanych przez spółkę amerykańską. Organ podkreślił także, że otrzymanie akcji przez odwołującego nie było potencjalne, gdyż w dacie ich nabycia stały się one przedmiotem obrotu gospodarczego. Jak wynika bowiem z dokumentów okres posiadania akcji rozpoczyna się tuż po momencie ujęcia dochodu. Zatem nie można przyjąć, że w dniu nabycia akcji, podatnik miał wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze potencjalnym. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik zyskał realne przysporzenie majątkowe, gdyż na objęcie akcji nie poniósł żadnego ciężaru finansowego, a mimo to wszedł w posiadanie papierów wartościowych, które w dacie objęcia opiewały na konkretną wartość finansową. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył ponadto, że fakt rozporządzenia akcjami i czerpania z tego korzyści jest elementem wtórnym, wynikającym z objęcia akcji przez podatnika. Zatem otrzymanie akcji bez wątpienia winno stanowić przychód podatnika, jako przychód z innych źródeł.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że podatnik uzyskał w związku z objęciem akcji nieodpłatne świadczenie, które w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z innych źródeł. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Niewątpliwie taka sytuacja miała, zdaniem organu, miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik objął akcje, które w oznaczonych datach miały konkretny wymiar finansowy. W następstwie objęcia akcji, podatnikowi generował się dodatkowy dochód np. w postaci dywidendy, który stanowił źródło przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że strona prawidłowo wykazała w zeznaniach podatkowych za 2011, 2012, 2013 i 2014 r. kwoty przychodów, koszty uzyskania przychodów oraz wysokość odliczenia od dochodu i podatku. W konsekwencji prawidłowo została obliczone kwoty podatku należnego za 2011, 2012, 2013 i 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu, organ II instancji wskazał, że ustawodawca nie określa przychodów z kapitałów pieniężnych na moment nabycia akcji. Jednak zdaniem organu, na gruncie rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z przychodem z nieodpłatnych świadczeń, a nie - jak sugeruje odwołujący -z przychodem z kapitałów pieniężnych. A obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodów z nieodpłatnych świadczeń został jednoznacznie w ustawie uregulowany. Organ odwoławczy zaznaczył zatem, że ustawodawca wskazuje przychody z innych źródeł oraz przychody z kapitałów pieniężnych jako odrębne źródła przychodów, dla których inaczej ustala się podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie podatnik niewątpliwie bowiem uzyskał nieodpłatne świadczenie w postaci akcji, które na dzień ich otrzymania, jak wynika z przedłożonych dowodów, miały konkretną wymierną wartość rynkową. Nie można zatem przyznać racji stronie, że w dacie otrzymania akcji wartość ta miała wyłącznie charakter potencjalny, gdyż po stronie podatnika powstało realne przysporzenie (nieodpłatnie otrzymał akcje mające konkretny wymiar finansowy). Natomiast wartość potencjalna będzie występowała w przyszłości.

W ocenie organu odwoławczego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. najpierw w momencie otrzymania akcji, a drugi raz na moment rozporządzenia przez podatnika akcjami, tj. odpłatnego zbycia akcji. W świetle bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym. Organ wskazał, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zatem dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

W związku z powyższym organ II instancji uznał, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji (nabytych w wyniku realizacji GSU/RSU) będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez podatnika, jako przychód z innych źródeł. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko to potwierdza uzyskana przez podatnika interpretacja podatkowa Nr [...]/ z dnia [... kwietnia 2012 r., gdzie Minister Finansów wyraźnie stwierdził, że "do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji".

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powoływany jest w orzeczeniach sądów administracyjnych przytoczonych w odwołaniu. Stosownie do treści tego artykułu dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zdaniem tego organu, zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Natomiast w myśl art. 24 ust. 12 ww. ustawy zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że zgodnie z regulacją zawartą przez ustawodawcę w art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W rozpoznawanej sprawie siedziba spółki, od której podatnik otrzymał akcje w ramach programów motywacyjnych, jest w Stanach Zjednoczonych. To oznacza, że ww. przepis art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Równocześnie organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca na mocy art. 1 pkt 12 lit. d oraz g ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) dokonał zmian w treści przywołanego powyżej art. 24 ust. 11 i 12a, przesuwając w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji do chwili ich sprzedaży. Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej ustawy przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik objął akcje w latach 2011-2014, tj. przed dniem 1 stycznia 2018 r., stąd nowelizacja przepisu, poprzez doprecyzowanie zasad określania dochodu uzyskanego w wyniku realizacji programów motywacyjnych (zdefiniowanie programów), nie ma zastosowania.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że podatnik uzyskał przychód z innych źródeł z tytułu otrzymanych akcji w ramach programu motywacyjnego, który winien był wykazać w zeznaniach podatkowych składanych za 2011, 2012, 2013 i 2014 r.

Z powyższymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodzili się J. W. oraz K. K.-W. wnosząc na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucili naruszenie:

art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, przez nieuprawnioną odmowę stwierdzenia skarżącym nadpłaty w podatku PIT za 2011, 2012, 2013 i 2014 r. zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z powodu uznania, iż w latach 2011-2014 r. skarżący uzyskał przychód w podatku PIT z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji ze źródła przychodów "inne źródła" (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT) w wysokości wartości rynkowej otrzymanych akcji spółki akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, podlegającego opodatkowaniu według skali podatkowej - w sytuacji, gdy na dzień otrzymania akcji, po stronie skarżącego nie powstał przychód w podatku PIT ze źródła przychodów "inne źródła", bowiem na dzień otrzymania akcji, skarżący nie otrzymał żadnego realnego przysporzenia, które skutkowałoby zwiększeniem majątku skarżącego, tj. na dzień otrzymania akcji, po stronie skarżącego w ogóle nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu w podatku PIT; ewentualny przychód w podatku PIT po stronie skarżącego mógłby powstać dopiero na dzień odpłatnego zbycia akcji, co wynika wprost z przepisów ustawy o PIT (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT);

art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, przez niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie takiej wykładni definicji przychodów z tzw. innych źródeł przychodów w podatku PIT (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT) prowadzące do uznania, iż w momencie nieodpłatnego nabycia akcji przez skarżącego, po stronie skarżącego powstał przychód w podatku PIT w sytuacji, gdy żaden przepis ustawy o PIT nie wskazuje wprost na powstanie takiego przychodu, a tym samym istnieje przesłanka do zastosowania normy kolizyjnej, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, niekorzystnej dla skarżących wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT skarżący przytoczyli treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o PIT oraz podnieśli, że otrzymane akcje były papierami wartościowymi w rozumieniu ww. art. 17 ust. 1 pkt 6. Zgodnie zatem z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT dopiero dochód uzyskany z odpłatnego zbycia takich akcji powinien podlegać opodatkowaniu według stawki 19%. Przepis ten (ani żaden inny przepis ustawy o PIT) w żaden sposób nie odnosi się natomiast do powstania jakiegokolwiek przychodu w podatku PIT na moment nabycia akcji.

Zdaniem autorów skargi, w tej sprawie brak jest podstaw do uznania, iż na dzień nieodpłatnego nabycia akcji, po stronie skarżącego mógł powstać przychód w podatku PIT z tzw. innych źródeł przychodów - w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji. Na dzień bowiem otrzymania akcji, po stronie skarżącego nie powstało żadne realne przysporzenie ani nie zaoszczędził on żadnego wydatku, który mógłby ponieść, gdyby chciał nabyć akcje. Skarżący otrzymał bowiem akcje wyłącznie z uwagi na spełnienie warunków, wskazanych przez spółkę amerykańską (z uwagi na to, iż był wspólnikiem spółki polskiej) i dopiero w momencie rozporządzenia akcjami, mógł uzyskać realny przychód w podatku PIT.

Skarżący stwierdzili, że dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem wnoszących skargę, aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać. Przysporzenie to musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

W opinii autorów skargi, gdyby przyjąć, iż przychód w podatku PIT po stronie skarżącego powstał na moment otrzymania akcji, a następnie na moment rozporządzenia przez skarżącego akcjami (np. odpłatnego zbycia akcji), wówczas doszłoby do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania podatkiem PIT tego samego składnika majątku. Za całkowicie nieuprawnione J.W. oraz K. K.-W. uznali zatem twierdzenie, że na dzień otrzymania akcji, po stronie skarżącego powstał przychód w podatku PIT, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem wnoszących skargę, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o PIT, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu ich odpłatnego zbycia, nie można również uznać, iż nieodpłatne nabycie akcji będzie stanowiło przychód skarżącego. Jak wskazują bowiem sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, brak możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów w podatku PIT - wydatków związanych z nabyciem akcji, świadczy o świadomym zamiarze ustawodawcy zaniechania opodatkowania nieodpłatnego nabycia akcji. Skarżący nie może być zatem pozbawiony możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT w dokonywanych rozliczeniach z organami podatkowymi w zakresie uzyskiwanego przychodu.

Autorzy skargi zauważyli, że organ II instancji zdaje się również pomijać to, iż sądy administracyjne wydają korzystne dla podatników wyroki w ww. zakresie, tj. uznają, iż przychód w podatku PIT powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, a nie w momencie przyznania akcji pracownikowi. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołali się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2089/15, z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3674/14, z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 419/12, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 23 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2143/15, z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 375/15 oraz z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2298/15, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1709/10. W ocenie skarżących, również w wydawanych obecnie interpretacjach indywidualnych organ interpretacyjny potwierdza, że na moment przyznania opcji na akcje, ani na moment realizacji opcji skutkującej objęciem określonej puli akcji, podatnik nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu (interpretacje indywidualne z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] i z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT skarżący powołali się na treść uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 4/16 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] Wnoszący skargę podnieśli, że w państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli zatem w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z wersji interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W związku z powyższym, zdaniem skarżących, w niniejszej sprawie organ podatkowy powinien zastosować normę kolizyjną zawartą w art. 2a Ordynacji podatkowej. Autorzy skargi uważają zatem, że organy podatkowe powinny zastosować wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT korzystniejszą dla nich.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg J. W. oraz K. K.-W. o sygnaturach akt od [...]do I[...]do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygnaturą akt [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skargi rozpatrywane w niniejszej sprawie są zasadne i zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że rację miał organ II instancji stwierdzając, że nie doszło do upływu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. Zgodnie z treścią art. 79 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Z kolei zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok upłynął odpowiednio w dniu [...] grudnia 2017 r. i w dniu [...] grudnia 2018 r. Natomiast wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. wraz z oprocentowaniem zostały złożone w dniu [...] grudnia 2016 r., a więc w terminie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym w latach 2011-2014r. - zwanej dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz 2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".

W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.).

W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uznaje się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zawarty w tym przepisie katalog przychodów ma charakter otwarty, co oznacza, że do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury oraz piśmiennictwa na kanwie tych przepisów nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w niniejszej sprawie - w wyniku nieodpłatnego otrzymania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

Realizacja przez uczestnika programu motywacyjnego pochodnego instrumentu finansowego przez objęcie akcji nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Sądu dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

W przypadku objęcia/nabycia akcji majątek beneficjenta zwiększa się o wartość otrzymanych akcji (bądź równowartość preferencji będącej różnicą między wartością akcji, a kosztami faktycznie przez niego poniesionymi). Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstanie jednak wyłącznie wówczas, gdy nie zostaną spełnione warunki określone w art. 24 ust. 11 bądź 12a u.p.d.o.f.

Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., będący niewątpliwie przepisem szczególnym w stosunku do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych/nabytych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12). W myśl art. 24 ust. 12a przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia/nabycia akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wobec powyższego stwierdzić należało, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez skarżącego omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3674/14, Lex nr 2199179).

W ocenie Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, CBOSA). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, CBOSA) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata stanowiska organów podatkowych I i II instancji skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego objęcia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 96/13 (CBOSA), obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takimi są akcje stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny nie miałyby zatem zastosowania. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Możliwość zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. pozbawiona jest podstaw prawnych.

Końcowo wskazać należy, że o prawidłowości prezentowanej powyżej argumentacji świadczą również wprowadzone zmiany do art. 24 u.p.d.o.f. od 2018 r. - zob. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Jak wynika z uzasadnienia zmiany przepisów (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 1878): "Obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana przez nabycie akcji) są obojętne podatkowo. Jednakże warunkiem takiej szczególnej formy opodatkowania jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (które są tworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia). W ramach doprecyzowania zdefiniowano pojęcie programu motywacyjnego oraz pojęcie spółki dominującej.". Z zacytowanego uzasadnienia zmiany art. 24 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że także przed tą zmianą przepisy u.p.d.o.f. nie dawały podstaw do przyjmowania, że w przypadku przyznania akcji w ramach programu motywacyjnego, w dacie przyznania akcji powstawał przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci przydzielenia akcji.

Zauważyć też należy, że analizowany problem dotyczący przychodu z nieodpłatnego nabycia akcji związanych z udziałem w programie motywacyjnym, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1716/15; z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1725/14; z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/14; z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3675/14; z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 142/16, z dnia 23 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3357/16 CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w tych orzeczeniach.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku.

Podstawą uchylenia decyzji organu I instancji był art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i te rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, ich uchylenie stało się konieczne.

Rozpoznając ponownie przedmiotowe sprawy organy podatkowe zobowiązane będą, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu przez Sąd ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się: wpisy sądowe od czterech skarg w łącznej kwocie 3.662 zł, opłaty skarbowe od pełnomocnictw w łącznej kwocie 68 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego skarżących w łącznej kwocie 7.200 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżących zostało ustalone na podstawie przepisów § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Z uwagi jednak na fakt, że radca prawny B. W. reprezentował skarżących w czterech sprawach Sąd postanowił przyznać wynagrodzenie w obniżonej wysokości zgodnie z dyspozycją art. 250 § 2 p.p.s.a. Przepis ten pozwala Sądowi obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika w uzasadnionych przypadkach. Zdaniem Sądu, takim uzasadnionym przypadkiem jest właśnie ww. fakt reprezentowania skarżących przez tego samego pełnomocnika w czterech sprawach. We wszystkich tych sprawach pełnomocnik skarżących sporządził skargę w niemal jednobrzmiących egzemplarzach, z czym wiązało się przedstawienie tożsamego stanowiska w każdej z połączonych spraw. W związku z tym Sąd miarkował wynagrodzenie pełnomocnikowi skarżących obniżając je łącznie o 50%.