Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 332/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 293 § 1, § 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) NSA Danuta Małysz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] listopada 2019 r., w którym organ I instancji odmówił M. M. (podatnik) dostępu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że od 30 września 2019 r. toczy się w stosunku do podatnika kontrola celno-skarbowa mająca za przedmiot rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od maja do lipca 2016 r. W toku tej kontroli postanowieniami z [...] października, [...] listopada 2019 r. organ I instancji wyłączył z akt odpowiednio:

- dwie odpowiedzi udzielone przez administracje podatkowe: [...] z 19 grudnia 2017 r. i [...] z 28 maja 2018 r. nadesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dotyczące spółek O. E. i S.;

- decyzje z [...] czerwca i [...] grudnia 2018 r., wynik kontroli z 29 czerwca 2018 r., protokoły przesłuchań dwóch świadków z 1 lutego i 8 maja 2018 r. pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki K. przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

Następnie postanowieniami z [...] grudnia 2019 r. organ I instancji włączył do materiału dowodowego kontroli celno-skarbowej wszystkie wymienione wyżej dokumenty po ich uprzednim zanonimizowaniu.

W piśmie z 13 listopada 2019 r. podatnik domagał się od organu I instancji udostępnienia mu wszystkich dokumentów objętych postanowieniami z [...] października, [...] listopada 2019 r. w postaci niezanonimizowanej. Podatnik argumentował przy tym, że w przeciwnym razie nie ma możliwości odniesienia się do "niejawnych materiałów" i w ten sposób jest pozbawiony prawa do udziału w czynnościach organu I instancji, do wyjaśnienia organowi I instancji wszelkich wątpliwości.

Organ, podobnie jak organ I instancji, nie zgodził się z podatnikiem. Nawiązał do art. 178 § 1 - § 3, art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) i tłumaczył, że w realiach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podatnika ograniczenie dostępu do akt jest uzasadnione koniecznością ochrony informacji niejawnych oraz interesu publicznego. Właśnie z tych względów organ I instancji udostępnił podatnikowi wymienione dokumenty po uprzednim wyeliminowaniu z ich treści informacji identyfikujących inne podmioty, opisujących ich sytuację rodzinną, rozliczenia finansowe i podatkowe, zawierane transakcje gospodarcze, które są objęte tajemnicą skarbową bądź nie dotyczą bezpośrednio firmy podatnika, nie mają związku ze sprawą, bądź też obrazują sposób unikania opodatkowania i podmioty w tym uczestniczące. W ocenie organu, zakres udostępnionych dokumentów daje podatnikowi możliwość zapoznania się z najistotniejszymi okolicznościami mogącymi mieć znaczenie dla rozliczenia VAT.

Organ podkreślił, że spoczywa na nim obowiązek zapewnienia skuteczności prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast udostępnienie podatnikowi określonych informacji przedwcześnie, zdaniem organu, może stać się przeszkodą w ustaleniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w osiągnięciu celu tej kontroli. Jednocześnie organ nie wykluczył możliwości zapoznania podatnika z pełną treścią tych dokumentów w przyszłości przed ewentualnym wydaniem decyzji co do istoty sprawy. Aktualnie wątpliwości organu I instancji sprowadzają się do tego czy analizowane faktury opisują rzeczywiste transakcje sprzedaży paliwa i w tym kierunku gromadzony jest materiał dowodowy z dostępnych źródeł. Twierdzenia podatnika o tym, że prawidłowo rozliczał VAT, a faktury uwzględniane w deklaracjach podatkowych są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, w przekonaniu organu I instancji, wymagają weryfikacji i temu służy prowadzona kontrola celno-skarbowa. Nie jest to czas, w którym organ I instancji i następnie organ rozpatrujący zażalenie podatnika na postanowienie wydane w trybie art. 179 § 1 O.p., dokonują ustaleń faktycznych, stosują materialne prawo podatkowe i wydają rozstrzygnięcie podatkowe.

W świetle powyższego, zdaniem organu, podatnik niezasadnie powołuje się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądów krajowych stanowiące o prawie strony postępowania podatkowego do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji rozstrzygającej istotę sprawy.

Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 178 § 1, art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 292 O.p. przez bezzasadną odmowę umożliwienia mu zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniami z 25 października i 4 listopada 2019 r., co naruszyło prawo podatnika do udziału w czynnościach organu I instancji;

- art. 217 § 2 O.p. z powodu przedstawienia w uzasadnieniu postanowienia jedynie ogólnikowych twierdzeń.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i uwzględnienia jego wniosku o zapoznanie się z pełną treścią dokumentów wymienionych w postanowieniach z 25 października i 4 listopada 2019 r.

W uzasadnieniu przyjętego zapatrywania prawnego podatnik konsekwentnie twierdził, że deklarowane przez niego rozliczenia podatkowe nie zawierają nieprawidłowości, co mają potwierdzać dowody, które zaoferował organowi I instancji. Wszystkie transakcje wykazane w rejestrach i deklaracjach podatkowych zostały przeprowadzone. On sam dochował należytej staranności kupieckiej w prowadzonej działalności. Jeśli natomiast dowody gromadzone przez organ I instancji miałyby prowadzić do odmiennych ustaleń, podatnik nie może być ograniczany w dostępie do pełnej ich treści. W przekonaniu podatnika, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest niezgodne z wyrokami TSUE w sprawach: C-189/18, C-298/16 i C-249/13 oraz z orzeczeniami sądów krajowych.

Według podatnika, konkretne okoliczności dotyczące innych podmiotów, w tym dane osobowe, informacje o zawieranych transakcji gospodarczych, o rozliczeniach finansowych, o sposobach unikania opodatkowania są kluczowe dla prawidłowego odtworzenia i oceny postępowania podatnika, a przede wszystkim dla trafnego stwierdzenia czy podatnik uczestniczył w jakichkolwiek nieprawidłowościach i czy mógł o nich wiedzieć. W takiej sytuacji podatnik nie może być pozbawiony prawa do czynnego udziału w kontroli celno-skarbowej. Podatnik nie wie na jakiej podstawie organ I instancji dokonuje ustaleń faktycznych, a w następstwie nie może z nimi polemizować i wykazać swoich racji.

Kwestionowane postanowienie organu podatnik ocenił jako "bezrefleksyjne", godzące w zasadę prawdy materialnej i świadczące o ukrywaniu dowodów mogących przemawiać na korzyść podatnika.

W dalszej kolejności podatnik motywował, że organ nie uwzględnił orzecznictwa sądowego i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przedstawił konkretnego powodu uzasadniającego ograniczenie dostępu do wszystkich dokumentów, nie nawiązał do konkretnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, nie skonkretyzował interesu publicznego, nie wyjaśnił dlaczego udostępnienie podatnikowi wszystkich informacji miałoby naruszyć dobro innych osób czy firm i jakie konkretne osoby czy firmy organ ma na uwadze. Tym samym, zdaniem podatnika, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nieprzekonujące, uniemożliwia kontrolę działań organu i wypowiedzenie się przez podatnika odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu jest zgodne z prawem.

Spór podatnika z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy organ miał prawo do udostępnienia podatnikowi wyłącznie zanonimizowanych dokumentów na obecnym etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej dotyczącej rozliczenia VAT za okresy od maja do lipca 2016 r. Tymi dokumentami są:

- dwie odpowiedzi udzielone przez administracje podatkowe: [...] z 19 grudnia 2017 r. i [...] z 28 maja 2018 r. nadesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dotyczące spółek O. E. i S.;

- decyzje z [...] czerwca i [...] grudnia 2018 r., wynik kontroli z 29 czerwca 2018 r., protokoły przesłuchań dwóch świadków z 1 lutego i 8 maja 2018 r. pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki K. przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

`Zdaniem podatnika, tylko znajomość pełnej treści wymienionych wyżej dokumentów zagwarantuje mu prawo do czynnego udziału w kontroli celno -skarbowej i pozwoli wykazać, że deklarował rozliczenie VAT zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Podatnik przy tym konsekwentnie akcentował, że rzetelnie deklarował VAT za wymienione miesiące. Jeśli jednak organ I instancji ma wątpliwości w tym zakresie i prowadzi kontrolę celno-skarbową, w takiej sytuacji podatnik powinien mieć zapewnioną możliwość zapoznania się w całości ze wszystkimi dokumentami, informacjami uzyskiwanymi przez organ I instancji.

Z kolei organ, podobnie jak organ I instancji, opowiedział się za przeciwnym stanowiskiem. Przyjął bowiem, że ochrona informacji niejawnych oraz wzgląd na interes publiczny zobowiązywały organ I instancji do zastosowania art. 179 § 1 O.p. i w konsekwencji do udostępnienia podatnikowi omawianych dokumentów, ale po ich zanonimizowaniu w zakresie; - informacji prowadzących do identyfikacji innych osób i podmiotów gospodarczych; - opisu ich sytuacji rodzinnej, rozliczeń finansowych, zawieranych transakcji; - sposobu unikania opodatkowania i podmiotów w tym uczestniczących.

W myśl art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Jednak przytoczona ustawowa reguła nie ma charakteru bezwzględnego i podlega ograniczeniom. Stosownie do art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Oznacza to, że prawo podatnika do dostępu do akt między innymi kontroli celno-skarbowej ustępuje ochronie informacji niejawnych i interesowi publicznemu. Zatem, wbrew przekonaniu podatnika, organ I instancji nie ma obowiązku udostępnienia podatnikowi pełnej treści i wszystkich dokumentów, jakie gromadzi w związku z prowadzeniem kontroli celno-skarbowej. Natomiast organ I instancji ma umożliwić podatnikowi zaznajomienie się z tymi dowodami, które pozostają w związku ze sprawą i w zakresie tych informacji, które nie kolidują z interesem prawnym innych podmiotów i które na danym etapie sprawy nie będą mogły służyć ukryciu prawdy obiektywnej.

Według art. 293 § 1 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Jednocześnie w myśl art. 293 § 2 pkt 3 O.p. przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych między innymi w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie interesu publicznego nie zostało normatywnie zdefiniowane. Jednak nawet przy braku definicji ustawowej bez wątpienia jego istota polega na ochronie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, do których należy zaliczyć między innymi: sprawiedliwość, równość wobec prawa, powszechność opodatkowania, budowanie zaufania podatników do organów podatkowych, respektowanie praw podmiotów pozostających poza konkretnym postępowaniem, skuteczne rozpoznawanie i eliminowanie działań prowadzących do uszczuplenia należności podatkowych.

Wobec tego w świetle prawa organ I instancji miał obowiązek chronić dane identyfikujące inne podmioty, opisujące ich sytuację rodzinną, rozliczenia finansowe i podatkowe, zawierane transakcje gospodarcze bądź obrazujące sposób unikania opodatkowania i podmioty w tym uczestniczące. W ten sposób organ I instancji uwzględnił ustawowe ograniczenia podatnika w dostępie do akt kontroli celno -skarbowej wynikające z ochrony informacji niejawnych, a także wyznaczone przez interes publiczny.

Kontrolowane postanowienie organu zostało wydane w toku kontroli celno -skarbowej mającej za przedmiot rozliczenie VAT. W takim stanie rzeczy kontrola celno-skarbowa zasadniczo zmierza do zweryfikowania relacji między treścią analizowanych faktur a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym. Na tym etapie sprawy nie można więc jeszcze skutecznie zakwestionować deklaracji VAT składanych przez podatnika, ale jednocześnie nie można stanowczo wykluczyć rozpoznania w przyszłości działań prowadzących do uszczuplenia VAT. Interes publiczny wymaga, aby kontrola celno-skarbowa pozwoliła organowi I instancji obiektywnie stwierdzić czy i ewentualnie jakie nieprawidłowości miały miejsce w rozliczeniu VAT deklarowanym przez podatnika; czy i ewentualnie na czym polegało zakłócenie systemu VAT ze skutkiem w postaci uszczuplenia tego podatku. Realizacja tak sformułowanego celu kontroli celno-skarbowej i tym samym interesu publicznego wymaga od organu I instancji udostępnienia podatnikowi poszczególnych informacji w sposób rozważny, zwłaszcza w pierwszym okresie tej procedury, kiedy organ I instancji przede wszystkim poszukuje źródeł dowodowych, wstępnie określa zakres istotnych okoliczności faktycznych, czyni pierwsze spostrzeżenia dotyczące działań podatnika, a więc kiedy podatnik i jego kontrahenci mają większą wiedzę o przebiegu zdarzeń niż organ I instancji. Dlatego organ I instancji powinien mieć na uwadze, że zbyt wczesne ujawnienie podatnikowi wszystkich posiadanych informacji może istotnie utrudnić przebieg kontroli celno -skarbowej, a nawet zniweczyć jej cel przez nieuprawnione wpływanie na zakres i treść cały czas gromadzonego jeszcze materiału dowodowego.

Z tego punktu widzenia organ trafnie podkreślił konieczność nieudostępniania podatnikowi na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej wszystkich informacji dotąd zgromadzonych o innych podmiotach, o ich aktywności, o sposobach unikania opodatkowania. Słusznie organ zauważył, że organ I instancji będzie miał na to jeszcze czas, kiedy uzyskana wiedza okaże się na tyle jednoznaczna, stanowcza, na tyle udokumentowana, że nie zaistnieje ryzyko skutecznego ukrycia prawdy obiektywnej, a zwłaszcza ewentualnych nieprawidłowości w deklarowanym rozliczeniu VAT.

W ocenie sądu, udostępnienie podatnikowi dokumentów wymienionych w postanowieniach z 25 października, 4 listopada 2019 r. po uprzednim zanonimizowaniu ich treści w zakresie informacji identyfikujących inne podmioty, opisujących ich sytuację rodzinną, rozliczenia finansowe i podatkowe, zawierane transakcje gospodarcze, które są objęte tajemnicą skarbową bądź nie dotyczą bezpośrednio firmy podatnika, nie mają związku ze sprawą, bądź też obrazują sposób unikania opodatkowania i podmioty w tym uczestniczące dało podatnikowi realną możliwość poznania okoliczności pozostających w sferze zainteresowania organu I instancji i przedstawienia własnych twierdzeń, wniosków dowodowych na ich poparcie, a przede wszystkim podjęcia współdziałania z organem I instancji w celu wyczerpującego wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń zgodnie z prawdą obiektywną. Trzeba podkreślić, że to przede wszystkim podatnik dysponuje wiedzą o okolicznościach towarzyszących wystawianiu faktur analizowanych przez organ I instancji. Natomiast odtwarzanie przez organ I instancji w toku kontroli celno -skarbowej wcześniejszych czy późniejszych transakcji, ich rzeczywistego charakteru, osób w nie zaangażowanych, a w związku z tym pozyskiwanie dokumentów z dostępnych źródeł dowodowych, nie oznacza automatycznie, że wszystkie one podlegają udostępnieniu podatnikowi in extenso. Dla efektywnego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej i w rezultacie sformułowania trafnych wniosków w odniesieniu do rozliczenia VAT przez podatnika organ I instancji ma obowiązek udostępnić podatnikowi wyłącznie te informacje, które są istotne dla oceny jego sytuacji podatkowoprawnej i dodatkowo w zakresie adekwatnym do zaawansowania tej kontroli. Co więcej, z perspektywy interesu publicznego organ I instancji każdorazowo powinien rozważyć na ile udostępnienie podatnikowi określonych informacji na określonym etapie sprawy może stworzyć możliwość wpływania na treść późniejszego materiału dowodowego i na przebieg innych postępowań podatkowych, karnych, karnych skarbowych także wobec innych podmiotów. Ten aspekt prawa podatnika do dostępu do akt kontroli celno-skarbowej, a więc kiedy dopiero kształtuje się zakres sprawy podatkowej, jest szczególnie ważny w tych sytuacjach, w których nie można wykluczyć instrumentalnego posługiwania się dokumentem faktury w obrocie prawnym w celach prowadzących do uszczuplenia VAT w sposób zorganizowany przez umówione grono podmiotów. Warto przy tym zauważyć, że nie wszystkie dokumenty uzyskane na potrzeby rzetelnego i wyczerpującego przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej muszą następnie stanowić materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją o rozliczeniu VAT.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia sąd ocenia, że organ I instancji, a w dalszej kolejności organ trafnie zinterpretowały i następnie zastosowały art. 179 § 1 O.p. Uczyniły to adekwatnie do stanu sprawy, w sposób proporcjonalny. Z jednej strony - umożliwiły podatnikowi aktywny udział w kontroli celno-skarbowej i odniesienie się do okoliczności opisanych w tych dokumentach. Z drugiej zaś - zadbały o to, aby kontrola celno-skarbowa okazała się efektywna, a więc doprowadziła do odtworzenia prawdy obiektywnej i wyeliminowania w następstwie ewentualnego uszczuplenia VAT bez naruszenia prawnie chronionych interesów osób trzecich oraz interesu publicznego.

Sąd nie podziela zarzutu podatnika nawiązującego do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wbrew stanowisku skarżącego, organ wyjaśnił, jakie dokumenty, w jakim zakresie i z jakich powodów wymagały zanonimizowania przed udostępnieniem ich podatnikowi. Wyczerpująco i trafnie przedstawił w nim przyjęty tok argumentacji, zarówno na gruncie faktów, jak również prawa. Sporządzone w ten sposób uzasadnienie pozwoliło sądowi skontrolować zaskarżone postanowienie. Trudno też zasadnie oczekiwać, że organ, który stosuje art. 179 § 1 O.p., jednocześnie wymieni w postanowieniu okoliczności i podmioty objęte ochroną na mocy tego przepisu. Byłoby to działanie wprost sprzeczne z istotą i treścią instytucji przewidzianej przez ustawodawcę w art. 179 § 1 O.p.

Podatnik nieadekwatnie powołuje się na orzecznictwo TSUE w szczególności w sprawie C-189/18 oraz sądów krajowych, w których zgodnie przyjmuje się, że strona powinna mieć zapewniony dostęp do akt sprawy, aby móc przedstawić swoje argumenty nim organ podatkowy decyzyjnie zmieni rozliczenie podatkowe. Materiał dowodowy niedostępny dla strony nie może być podstawą niekorzystnej dla niej decyzji. W przeciwnym razie strona byłaby pozbawiona istotnych gwarancji procesowych służących obronie jej praw.

Co do zasady, należy w pełni podzielić powyższe poglądy prawne. Rzecz jednak w tym, że nie znajdują one odniesienia do realiów kontroli celno-skarbowej prowadzonej w stosunku do podatnika, bowiem jeszcze nie doszło do wydania decyzji zastępującej deklaracje VAT złożone przez podatnika. Organ I instancji na tym etapie dopiero wyjaśnia związek analizowanych faktur z rzeczywistymi działaniami podatnika w sferze obrotu gospodarczego i jeszcze nie formułuje żadnych stanowczych wniosków dotyczących deklarowanego przez podatnika rozliczenia VAT, jego zgodności z rzeczywistością i prawem.

W konsekwencji wniosek podatnika o uchylenie zaskarżonego postanowienia i udostępnienie dokumentów zgodnie z jego oczekiwaniem jest pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych.

Dla wyczerpania oceny prawnej należy wyjaśnić, że według art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) w przypadku, gdy przedmiotem skargi jest między innymi postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, wówczas sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym. Z kolei art. 120 P.p.s.a. stanowi, że w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.