Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 353/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b i 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15,art.43 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 3, art.146 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4, art. 9
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 353/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r., sprawy ze skarg A. T. i E. T., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 7 czerwca 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących kwotę 914 zł (dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A.T. oraz E.T. złożyli wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych. W złożonych wnioskach przedstawili następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 lipca 1995r., postanowienia z dnia 11 września 1995r., postanowienia z dnia 30 listopada 1981r., na prawach wspólności ustawowej, zostali współwłaścicielami (w 6/12 częściach) nieruchomości położonej w K., działka numer [...] o powierzchni 1 ha 02 a 16m. Współwłaścicielami działki były ponadto dwie osoby fizyczne, a od 22 stycznia 2007r. w ich miejsce spółka z o.o. Działka jest niezabudowana. Według wypisu z rejestru gruntów nieruchomość zaliczana jest w części do terenów rolnych (grunty orne, sady – 7.715m2) oraz w części do terenów rekreacyjno - wypoczynkowych i terenów mieszkaniowych – 2.501 m2. Działka nr [...] objęta była zamierzeniem inwestycyjnym, dla którego wydane zostały trzy decyzje o ustaleniu warunków zabudowy (tzw. wz) z wniosku jej właścicieli - dwie decyzje z 2005r., jedna z 2008r. Ww. zamierzenie inwestycyjne kolidowało z planowaną Trasą Ł., w związku z tą kolizją (projektowany budynek Hotelu P. i planowanej Trasy Ł.) wydano trzy decyzje o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania decyzji o pozwoleniu na budowę (dwie z 2008r. i jedna z 2009r.), następnie uchylone przez Wojewodę M. Kolejne postępowanie administracyjne zakończyło się wydaniem czwartej już decyzji o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 15 lipca 2009r., na którą wpłynęło odwołanie Wnioskodawców, nierozpatrzone do dnia zbycia w grudniu 2009r. udziału w działce. Działka nr [...] objęta jest wnioskiem z dnia 9 września 2008r. Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. o wydanie decyzji dla planowanej inwestycji o ustalenie lokalizacji drogi dla budowy Trasy Ł. (zarządzenie Prezydenta Miasta obejmuje m.in. inwestycję pn. Budowa Trasy Ł. wraz z linią tramwajową - zadanie inwestycyjne ST - 5.4). W Wydziale Architektury i Urbanistyki zostało wszczęte postępowanie o wydanie decyzji o ustalenie drogi (U L D), dla budowy Trasy Ł. (aktualne w dniu dokonania sprzedaży działki). W dniu 14 grudnia 2009r. Wnioskodawcy zbyli Gminie Miejskiej K. udziały, tj. 1/2 części współwłasności niezabudowanej działki nr [...]. E. T. jest podatnikiem VAT-u prowadząc działalność gospodarczą (firma jednoosobowa). A.T. jest również podatnikiem VAT z tytułu najmu. Ponadto obydwoje wnioskodawcy byli i są wspólnikami w spółce prawa handlowego. Przedmiotowa działka w okresie 14 lat od dnia zakupu do momentu zbycia nie stanowiła majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie była wykorzystywana na cele gospodarcze.

Pismem z dnia 12 maja 2010r. Wnioskodawcy odpowiadając na wezwanie organu podatkowego uzupełnili stan faktyczny stwierdzając, że nabycie udziału w działce nr [...] nastąpiło w celu wybudowania na terenie tej działki domu mieszkalnego wielorodzinnego, co oznacza, że inwestycja ta miała charakter całkowicie prywatny i należała do majątku osobistego. Zostało to potwierdzone w oświadczeniach pozostałych inwestorów, J.M. oraz W.S.. W uzupełnieniu tych oświadczeń Wnioskodawcy dodali, iż już wówczas dało się słyszeć pogłoski o przyszłej Trasie Ł.j. Wnioskodawcy oraz J.M. i W.S. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku i bardzo starannie oddzielali własność osobistą od własności wspólnej służącej działalności firmy. Decyzje o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczyły zamierzenia inwestycyjnego pn. "Hotel P." wraz z parkingami, dojazdem oraz infrastrukturą techniczną" i uzasadnione zostały faktem, że znajdują się one w kolizji z planowaną Trasą Ł.. Właśnie w tym celu tę działkę Gmina Miejska kupiła od Wnioskodawców, w związku z czym zawarto umowę na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z kolei w dniu 15 lutego 2010r. Prezydent Miasta wydał decyzję o ustaleniu drogi dla inwestycji pn.: "Budowa Trasy Ł. od skrzyżowania z ul. G. do skrzyżowania z ul. B. i ul. H. w K.". Przedmiotowa inwestycja obejmuje całą działkę. Jak wynika z zaświadczenia uzyskanego z Biura Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta K. według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy "południowa część działki nr [...] znajdowała się w terenach korytarzy podstawowego układu drogowo – ulicznego, a północna część w terenach przeznaczonych do zabudowy i zainwestowania" (stan na dzień 14 grudnia 2009r.). Zaświadczenie zawiera także uwagę, iż "kategorie terenów określone w Studium należy traktować orientacyjnie, a skorygowany przebieg ich granic szczegółowo zostanie określony w planach miejscowych zgodnie z zasadami określającymi spójność planów z polityką nakreśloną w Studium, które nie stanowi prawa miejscowego".

W związku z powyższym Wnioskodawcy zadali następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu zbycia udziałów w opisanej działce,

2. Czy zbycie udziałów w ramach tej transakcji korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT z uwagi na to, że zbycie to obejmuje dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Zdaniem Wnioskodawców, nie są oni podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zbycia udziałów w opisywanej działce. Dokonali transakcji w prywatnym zakresie, w związku z tym nie działali w charakterze podatników, co oznacza, że transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Zachowanie działki w majątku prywatnym, a więc poza przedsiębiorstwem, powoduje wyłączenie jej z systemu VAT. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. - I FPS 3/07): w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów (np. działek budowlanych, czy też w ogóle gruntów) z majątku prywatnego, nienabytego w celu odsprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości, nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności. Decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Początkowo, jak oświadczyli wnioskodawcy, zamierzali wybudować z innymi wspólnikami z ich firmy na tym terenie dom mieszkalny wielorodzinny z uwagi na to, że dom ten znajdowałby się w pobliżu firmy. Po latach jednak zmienili początkowy zamiar i podjęli starania, wspólnie z innymi współwłaścicielami, mające na celu wykorzystanie tego terenu dla celów gospodarczych, tj. pod budowę hotelu, jednakże bezskutecznie. Nie doszło do wprowadzenia terenu do przedsiębiorstwa. Gdyby nawet doszło do takiego wprowadzenia, to podatnik mógł wycofać towar ze swojego przedsiębiorstwa do użytku osobistego, bądź zastosować go do celów innych niż cele prowadzonego przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji opodatkowanie nastąpiłoby wyłącznie w przypadku, gdyby miał prawo do pełnego lub częściowego odliczenia VAT (art. 16 Dyrektywy, art. 7 ust. 2 ustawy). A contrario: skoro nie skorzystał z odliczenia (nabycie od osoby nie będącej podatnikiem VAT), to nie podlega opodatkowaniu. Taka wykładnia jest zgodna z celem równego traktowania, do jakiego dążą ww. przepisy, ponieważ podatnik nie uzyskuje jakichkolwiek korzyści, do których nie jest on uprawniony w porównaniu ze zwykłym konsumentem (zasada neutralności fiskalnej).

Tak więc tylko wówczas, gdy podatnik postanowił w całości włączyć do majątku swojego przedsiębiorstwa składnik majątkowy, który wykorzystuje zarówno na potrzeby prowadzonej działalności jak też dla celów prywatnych, sprzedaż tego składnika podlega opodatkowaniu VAT w całości zgodnie z art. 2 pkt 1 i 11 część A pkt 1 lit. a VI Dyrektywy. Gdy natomiast podatnik przypisze do majątku przedsiębiorstwa jedynie część takiego składnika majątku, tylko sprzedaż tej części podlega opodatkowaniu VAT. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje okoliczność, że składnik majątku był nabyty jako używany od osoby nie będącej podatnikiem VAT i z tego względu podatnik nie był uprawniony do odliczenia zawartej już w cenie kwoty podatku. Jednakże, jeżeli podatnik wycofa ten składnik majątku ze swojego przedsiębiorstwa, dla celów art. 2 ust. 1 pkt a oraz art. 73 aktualnej Dyrektywy VAT związany z tym składnikiem musi być uznany za nie podlegający odliczeniu i dlatego wycofanie składnika z majątku przedsiębiorstwa nie jest obciążone VAT na podstawie tego przepisu. Jeżeli następnie podatnik sprzeda ten składnik majątku, wykona tę transakcję w zakresie prywatnym i będzie ona wyłączona z systemu VAT. Wybór dokonany przez podatnika pomiędzy przypisaniem towarów do majątku prywatnego a wyłączeniem ich – w całości lub w części - do majątku przedsiębiorstwa może wynikać z rożnych względów, włączając w to okoliczność, iż nie jest on uprawniony do odliczenia kwoty podatku zawartej w cenie towaru używanego nabytego od osoby niebędącej podatnikiem VAT.

Wnioskodawcy podali następnie, że odpowiedź na pytanie drugie, zadane z ostrożności jest następująca: zbycie udziałów w nieruchomości, tj. działce nr [...] jest zwolnione od podatku VAT ze względu na to, że obejmuje ono dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Wnioskodawców zbycie udziałów w opisanej nieruchomości jest zwolnione od podatku VAT. Podstawowym zagadnieniem, które należy rozstrzygnąć, jest charakter terenu: "budowlany", czy też "inny przeznaczony pod zabudowę". Teren, na którym leży przedmiotowa działka, nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Decyzje o warunkach zabudowy zostały uchylone, decyzje o lokalizacji inwestycji celu publicznego - nie podjęte. Wszelkie te decyzje nie miałyby i tak znaczenia, w świetle wyroku Sądu Najwyższego (sygn. akt I CSK 210/09) stwierdzającego, iż decyzja o warunkach zabudowy nie może być dowodem na zmianę przeznaczenia gruntu. W takiej sytuacji o przeznaczeniu gruntu decyduje w pierwszej kolejności plan zagospodarowania przestrzennego. Jednakże jeśli nie ma takiego planu, wiążące są zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli grunt został sklasyfikowany jako grunt orny, grunt niezabudowany inny niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, to jego dostawa jest zwolniona z VAT. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy oświadczenia nabywcy działki, na jakie cele przeznacza nabyte nieruchomości. Jak wynika z danych przytoczonych w punkcie 54 (dział F), przedmiotowa działka [...] jest zaliczana w ponad 75 % do terenów rolnych, a w części mniejszej niż 25% do terenów rekreacyjno-wypoczynkowych i mieszkaniowych. Mamy do czynienia w ramach jednej dostawy z jednym przedmiotem dostawy - nieruchomością niezabudowaną. W tej sytuacji dostawa tego towaru powinna być potraktowana jednolicie pod względem jej opodatkowania lub zwolnienia od podatku na gruncie przepisów o VAT, bowiem żadne przepisy ustawy nie dają podstaw do różnego pod względem podatkowym traktowania tego samego przedmiotu dostawy: w części opodatkowania a w części zwolnienia od podatku.

W wydanych w dniu 7 czerwca 2010 r. interpretacjach indywidualnych nr: [...] oraz [...] Minister Finansów uznał stanowiska Wnioskodawców za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ w pierwszej kolejności odniósł się do statusu Wnioskodawców na gruncie podatku VAT z tytułu zbycia udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Podał wyrażoną w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług definicję podatnika oraz działalności gospodarczej, jak również scharakteryzował elementy, których wystąpienie świadczy o tym, że dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT. Następnie organ wskazał, że czynności takie jak nabycie udziału w gruncie, a następnie wystąpienie czterokrotnie z wnioskami przez Wnioskodawców wraz z innymi właścicielami działki o: wydanie decyzji o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwolenie na budowę hotelu wraz z parkingami, dojazdem oraz infrastrukturą techniczną, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie bowiem wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. W świetle powyższego organ stwierdził, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości gruntowej dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że Wnioskodawcy nabywając udział w działce [...] wiedzieli o planach budowy Trasy Ł. Jednocześnie zamierzeniem Wnioskodawców był współudział w wybudowaniu na ww. działce hotelu z parkingiem, dojazdem i infrastrukturą techniczną, co potwierdzają cztery wydane decyzje o odmowie zatwierdzenia projektu budowlanego i cztery decyzje o odmowie wydania decyzji o pozwoleniu na budowę hotelu wraz z parkingami, dojazdem oraz infrastrukturą techniczną. Odmowy wydania przedmiotowych decyzji uzasadniono tym, że znajdują się one w kolizji z planowaną budową Trasy Ł. Należy podkreślić, iż nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawcy nie występowali o zatwierdzenie projektu domu mieszkalnego wielorodzinnego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę domu mieszkalnego wielorodzinnego. Organ stwierdził zatem, że Wnioskodawcy podejmując zamiar zbycia udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej wyczerpali wszystkie znamiona definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji sprzedając udział ww. nieruchomości Wnioskodawcy działali jako podatnicy VAT. Uznanie danej działalności za wykonywaną w charakterze podatnika VAT nie jest uwarunkowane dotychczasowym zakresem działalności podmiotu czy zakresem zgłoszonej działalności we właściwych urzędach lecz od faktycznego wykonania ww. czynności potwierdzonymi obiektywnymi dowodami jakimi w tym przypadku są wnioski składane czterokrotnie przez Wnioskodawców wraz z innymi właścicielami o wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę hotelu pielgrzyma wraz z parkingami, dojazdem oraz infrastrukturą techniczną. Skoro zatem Wnioskodawcy są już podatnikami podatku od towarów i usług, to wszystkie wykonywane czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie. Podsumowując tą część interpretacji organ stwierdził, że Wnioskodawcy dokonując sprzedaży udziału w gruncie niezabudowanym działali w charakterze podatnika VAT, a tym samym sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Odpowiadając na drugie z pytań organ podał, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Towarem jest także udział w prawie własności nieruchomości.

Stosownie natomiast do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem opodatkowaniu podlega dostawa terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. Przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazał przy tym, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu (decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego bądź decyzja o ustaleniu warunków zabudowy). Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, jak ma to miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawców, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. W przypadku zatem braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy o przeznaczeniu danego terenu, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Z przedstawionego przez Wnioskodawców stanu faktycznego wynika, że według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy "południowa część działki znajdowała się w terenach korytarzy podstawowego układu drogowo ulicznego, a północna część w terenach przeznaczonych do zabudowy i zainwestowania". W związku z powyższym zbycie prawa udziału w gruncie niezabudowanym określonym w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem przedmiotem dostawy jest udział w gruncie przeznaczonym pod zabudowę i w związku z tym podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców, iż nie są podatnikami podatku od towarów i usług w tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej jak również, że sprzedaż tego udziału nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

W skargach na powyższe interpretacje A.T. oraz E.T. wnieśli o ich uchylenie. Podali, iż zaskarżone interpretacje naruszają art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/12/WE, a także art. 43 ust. 1 ustawy VAT i art. 9 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt k Dyrektywy Rady 2006/12/WE.

W uzasadnieniu skarg podtrzymali dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podnieśli, że przedmiotowa działka pozostawała w majątku prywatnym i nigdy nie weszła w skład przedsiębiorstwa. Wskazali przy tym, że nawet gdyby doszło do wprowadzenia działki do działalności gospodarczej to w taki przypadku zawsze istnieje możliwość wycofania jej z powrotem do majątku prywatnego. Kupno przedmiotowej działki nie stanowiło także czynności przygotowawczej do podjęcia działalności gospodarczej. Skarżący zwrócili przy tym uwagę na fakt, iż pierwszy wniosek o wydanie decyzji na budowę hotelu został złożony po 10 latach od nabycia działki, zaś sprzedaży dokonano po 14 latach. Stwierdzili oni, że wbrew twierdzeniu przedstawionym w interpretacjach, nie wiedzieli oni o planach budowy Trasy Łagiewnickiej. Podnieśli także, iż z Interpretacji nie wynika, czy zdaniem organu Skarżący zbyli przedmiotową działkę w ramach działalności gospodarczej handlowej, czy też usługowej (sprzedaż majątku rzeczowego, środka trwałego). Rozstrzygnięcia zaś tego zagadnienia stanowi warunek konieczny dla ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności Skarżący występują w charakterze podatnika VAT. Zauważyli przy tym, że umowa zbycia przez nich działki nastąpiła na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami i w przypadku odmowy zbycia doszłoby do jej wywłaszczenia. Gdyby natomiast przyjąć, że przedmiotowa działka miała służyć do prowadzenia działalności gospodarczej i w tym celu została nabyta to wówczas mamy do czynienia z sytuacją w której nastąpiło przeniesienie działki do majątku prywatnego. Skarżący zostali zmuszenia do sprzedaży działki, tym samym zostali zmuszeni do rezygnacji z prowadzenia działalności usługowej. Skoro zaś, według interpretacji byli już podatnikami podatku VAT, to należy uznać, że w momencie rezygnacji nastąpiła likwidacja ich działalności. W przypadku zaś zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (likwidacji działalności) podlegają opodatkowaniu towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Ma to jednak zastosowanie jedynie w odniesieniu do towarów, od których przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wskazali przy tym na sprzeczność art. 43 ustawy o VAT z przepisami art. 12 i 135 ust. 1 pkt "k" Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Dyrektywa ta zawiera bowiem jedynie pojęcie "tereny budowlane", zaś ustawa VAT wprowadza dodatkowo pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę". Ponadto ich zdaniem zapisy Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, nie może decydować przy wykładni tych pojęć.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo podniósł, że Skarżący przy nabyciu udziału w przedmiotowej działce, nie mogli odliczyć podatku od towarów i usług, gdyż grunt budowlany lub przeznaczony pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT od 1 maja 2004r. Wskazał także, iż przedmiotowy grunt nie został zbyty w wyniku likwidacji działalności gospodarczej. Nie mają w związku z tym od niego zastosowania przepisy dotyczące likwidacji działalności gospodarczej.

Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na dwie zaskarżone interpretacje podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia obydwu spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwie interpretacje podatkowe Ministra Finansów pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowym naruszeniu przepisów postępowania oraz takim samym naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwana dalej O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ dokonujący interpretacji, nie uwzględnił wszystkich elementów przedstawionego przez Skarżących stanu faktycznego. Co więcej, organ podatkowy zmodyfikował przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji stan faktyczny. Skarżący wskazali bowiem, że udział w przedmiotowej nieruchomości nabyli w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Tymczasem w zaskarżonych interpretacjach znalazło się stwierdzenie, że Skarżący nabywając udział w przedmiotowej nieruchomości wiedzieli o planach budowy trasy Ł. i ich zamierzeniem był współudział w wybudowaniu tam hotelu wraz z parkingiem, dojazdem i infrastrukturą techniczną.

Organ podatkowy nie wziął przy tym pod uwagę okoliczności wskazanej w stanie faktycznym podanym przez Skarżących, że nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w celu wybudowania budynku mieszkalnego dla własnych potrzeb. Ten element stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżących został całkowicie pominięty przy wydawaniu interpretacji i jego pominięcie z jednoczesnym przyjęciem przez organ podatkowy własnego elementu stanu faktycznego, między innymi spowodowało negatywną ocenę stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Działanie takie rażąco narusza art. 14 b i 14 c O.p. Niedopuszczalnym jest bowiem, aby organ dokonujący pisemnej interpretacji nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawców, z jednoczesnym wprowadzeniem własnych elementów stanu faktycznego.

Jak wynika z art. 14 b § 3 O.p., w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być modyfikowany przez organ dokonujący interpretacji. Ponadto podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20.10.2009 r., I SA/Kr 1188/09, LEX 532826). Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Wezwanie takie w niniejszej sprawie zostało skierowane do Skarżących, którzy stwierdzili między innymi, że w momencie gdy nabywali udział w przedmiotowej nieruchomości "dało się słyszeć pogłoski o przyszłej trasie Ł.". Z tego jednego zdania organ podatkowy wyciągnął wniosek, że Skarżący wiedzieli o budowie trasy. Wniosek taki nie jest w żadnym wypadku uprawniony, tym bardziej, że Skarżący konsekwentnie podnosili, że ich zamierzeniem była budowa domu mieszkalnego na przedmiotowej działce, nie zaś chęć realizowania inwestycji o charakterze komercyjnym. Organ podatkowy stwierdził również, że za przyjęciem jego koncepcji, czyli sprzecznej z faktami wskazanymi przez Skarżących, przemawia także okoliczność, iż Skarżący występowali o wydanie decyzji pozwalającej im na zrealizowanie na przedmiotowej nieruchomości hotelu wraz z niezbędną infrastrukturą. Organ dokonuje wobec powyższego nieuprawnionej oceny, która ma zmierzać do wykazania, że stan faktyczny podany przez Skarżących we wniosku o wydanie interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. Działanie takie jest niedopuszczalne i sprzeczne z wyżej przedstawionymi zasadami postępowania zmierzającego do wydania interpretacji. Organy podatkowo prawidłowo powinny natomiast przyjąć, że Skarżący nabyli udział w przedmiotowej nieruchomości w celu wybudowania domu mieszkalnego, zaś w późniejszym czasie zmienili swój zamiar i wystąpili po 10 latach od nabycia udziału o wydanie decyzji w sprawie zgody na budowę hotelu wraz z infrastrukturą. Organ podatkowy dokonuje bowiem interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441). Zasady te zostały jednak w niniejszej sprawie naruszone i to w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Sama definicja podatnika podatku VAT zawarta została w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwana dalej u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Słusznie podnosi organ podatkowy w zaskarżonych interpretacjach, że określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej. W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Organ stwierdził dalej, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Także czynności przygotowawcze podlegają opodatkowaniu. Przedstawiając podstawową charakterystykę umożliwiającą uznanie danej osoby za podatnika VAT, organ nie odniósł swoich rozważań do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżących. Pomijając już w tym miejscu okoliczność, że organ w sposób nieuprawniony zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, to i tak nie wykazał na czym miała polegać działalność gospodarcza Skarżących. Analizując treść zaskarżonych interpretacji, należy odrzucić przyjęcie przez organ, że działalność Skarżących polegała na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że Skarżący do uznania ich za podatników VAT powinni wykonywać jedną z trzech form prowadzenia działalności gospodarczej tj. działalność producentów, handlowców, bądź usługodawców. Nie wiadomo jednak, czy organ uznał Skarżących za wykonujących działalność producentów (co raczej, biorąc pod uwagę stan faktyczny, należałoby odrzucić), czy też zachowanie Skarżących potraktował jako działalność handlowców bądź usługodawców. Dopiero wyjaśnienie tej okoliczności pozwoli na ocenę, czy organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował Skarżących, jako podatników VAT. Ma to również istotne znaczenie w kontekście twierdzenia organu, że nawet czynności przygotowawcze do rozpoczęcia działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu. Od przyjęcia, jaką działalność wykonywali, czy też zamierzali wykonywać Skarżący, będzie zależało ustalenie, jakie ewentualnie czynności przygotowawcze mogły wchodzić w rachubę i którym momencie Skarżący takie działania podjęli.

Jak wynika z dotychczasowych wywodów, organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż zmienił dla potrzeb wydania interpretacji stan faktyczny przedstawiony przez Skarżących we wniosku o interpretację. Ponadto organ nie wyjaśnił jaki rodzaj działalności gospodarczej mieli prowadzić Skarżący (handlowa bądź usługowa) co jest koniecznym do właściwego ustalenia, czy faktycznie byli podatnikami podatku VAT.

Również rozstrzygnięcie w zakresie drugiego z zadanych pytań nie jest prawidłowe. Odpowiedź na to pytanie jest uzależniona od dokonania wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. z którego wynika, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponieważ na datę dokonanego zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości, nie było dla tego terenu uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również nie było decyzji ustalającej lokalizację celu publicznego organ przyjął, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Stanowisko to sprzeczne jest jednak z wyrokiem siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r. (I FPS 8/10–www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym zostało stwierdzone, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Orzekający w sprawie Sąd podziela wyżej przedstawiony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kwestia zwolnienia terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm.), została uregulowana w art. 135 ust. 1 lit. k). Z kolei art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112 stanowi, że "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Zatem kwestia zdefiniowania pojęcia "teren budowlany", została pozostawiona państwom członkowskim. Jak zostało to już wcześniej wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. krajowy ustawodawca stwierdził, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Nie zostały przy tym w u.p.t.u. zdefiniowane pojęcia zarówno "terenu budowlanego", jak również "przeznaczonego pod zabudowę". W związku z tym dla prawidłowego zdefiniowania tych pojęć, należało sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U nr 240, poz. 2027 z 2005r. z późn. zm.). Jak wynika z dyspozycji tego przepisu, podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przez podstawę wymiaru podatku należy przy tym rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Jak wynika z kolei z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych.

Ustalając prawidłowe znaczenie tych pojęć, nie można jednak nie sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 89, poz. 717 z późn. zm.). Jak wynika z art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wynika z tego, że zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego odnośnie przeznaczenia określonego terenu na konkretny cel są wiążące zarówno dla organów władzy państwowej (czyli również organów administracji publicznej), jak również dla podmiotów stojących poza strukturami tej władzy. W przypadku braku takiego planu, określenie wiążącego sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy określonego terenu następuje, bądź w drodze decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, bądź na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W niniejszej sprawie, jak zostało to już wcześniej wskazane, w momencie dokonania sprzedaży udziału w nieruchomości, brak było dla przedmiotowego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również nie została w stosunku do niego wydana jakiejkolwiek decyzja administracyjnej, która byłaby wiążąca co do przeznaczenia tego gruntu. Decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, wydana została już po zbyciu gruntu. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że o przeznaczeniu danego terenu decydują zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, gdyż jest on aktem wiążącym co do sposobu zagospodarowania. Stanowisko takie nie jest jednak uzasadnione. Sama instytucja studium została uregulowana w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wynika z tego przepisu, studium sporządza się w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie ustawodawca kategorycznie stwierdza w tym przepisie (ust. 4 i 5), że ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, zaś studium nie jest aktem prawa miejscowego. Konsekwencją braku przymiotu przez studium charakteru aktu prawa miejscowego, jest to, że nie wiąże ono powszechnie, w przeciwieństwie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, będącego aktem prawa powszechnie obowiązującego na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. (I FPS 8/10), studium jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje z kolei, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. Samo studium jest wiążące jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości (K. Świderski, Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, CASUS z 2006r., nr 3, s. 22). Jak z powyższego wynika, stanowisko organu co do drugiego z pytań, również narusza prawo.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy udzielając interpretacji odnośnie pierwszego z pytań, weźmie pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Skarżących we wniosku o wydanie interpretacji. Nieuprawnionym będzie przyjęcie, że Skarżący wiedzieli o planowanej budowie trasy Ł. i dlatego zakupili udział w przedmiotowej nieruchomości, gdyż zamierzali w przyszłości wybudować obiekt o charakterze komercyjnym. Wręcz przeciwnie, organ analizując okoliczności podane przez Skarżących w celu ustalenia, czy byli oni podatnikami VAT przy sprzedaży udziału w działce, weźmie pod uwagę, że nabyli udział w nieruchomości, w celu wybudowania domu mieszkalnego. W trakcie bycia właścicielami udziału w działce, zmienili swoje plany i zamierzali na przedmiotowym gruncie wybudować obiekt o charakterze komercyjnym. W tym celu po 10 latach od nabycia udziału, wystąpili o wydanie stosowanych decyzji. Oczywiście zostaną również wzięte pod uwagę pozostałe elementy przedstawionego przez Skarżących stanu faktycznego, czyli np. odmowa udzielenia stosownych zezwoleń na realizację inwestycji komercyjnej, okoliczności sprzedaży udziału w ramach postanowień ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jednakże na podstawie tych najistotniejszych faktów, organ podatkowy będzie zobowiązany przedstawić interpretację, czy Skarżący byli podatnikami podatku VAT. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, organ będzie zobowiązany jednoznacznie stwierdzić, jaki był ich charakter działalności (działalność usługowa, czy też handlowa). Ma to istotne znaczenie w kontekście stwierdzenia organu, że również czynności przygotowawcze do prowadzenia działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu. Organ będzie musiał w związku z tym stwierdzić, jakie to konkretnie czynności przygotowawcze podjęli Skarżący.

Odnośnie zaś drugiego z zadanych pytań, organ będzie zobowiązany ponownie dokonać interpretacji pojęć "teren budowlany" oraz "teren przeznaczony pod zabudowę" i po ich dokonaniu odnieść to do stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia organ podatkowy nie będzie się jednak posiłkował zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Istotnym będą natomiast zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy będzie zatem musiał stwierdzić, czy zapisy te pozwalają na przyjęcie tezy, że przedmiotowy grunt nie był ani terenem budowlanym, jak również nie był terenem przeznaczonym pod zabudowę. Stanowisko organu będzie musiało także zawierać odniesienie się do zarzutu przedstawionego przez Skarżących, iż unormowania krajowe są sprzeczne z zapisami Dyrektywy 112. Zagadnienie to wyłoniło się w toku postępowania i wymaga wyjaśnienia przez organ.

Wszystkie wyżej wskazane kwestie powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy. Na obecnym etapie postępowania, Sąd nie może wypowiadać się co do nich w sposób wiążący. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem interpretacji podatkowej i brak jest możliwości kategorycznego przesądzenia powyższych kwestii. Rolą sądu rozpatrującego skargi na interpretacje podatkowe jest między innymi zbadanie, czy stanowisko prawne organu podatkowe nie narusza prawa. Sąd nie może przy tym zastępować organu podatkowego w interpretowaniu prawa. Zarówno bowiem w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Z tych też powodów to organy podatkowe są zobowiązane w pierwszej kolejności do dokonania odpowiedniej interpretacji. W razie natomiast jej kwestionowania przez stronę, sąd będzie władny do dokonania jej kontroli i wówczas będzie dopiero władny stwierdzić, czy przedstawiona interpretacja, dokonana na podstawie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego sprawy, jest prawidłowa.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa, Sąd uchylił zaskarżone interpretacje. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 146 § 1 p.p.s.a.

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonywane.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skarg (400 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (34 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.