Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 397/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 2, art. 146 a pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.598.2017.1.DG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą w B. ("Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p.") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% sprzedaży urządzeń do bezpiecznego przewozu dziecka w samochodzie pod nazwą "S.".

We wniosku Spółka wskazała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zgodnie z wpisem do KRS przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana oraz produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych z wyłączeniem motocykli. Spółka rozszerza zakres prowadzonej działalności gospodarczej o sprzedaż towaru – urządzenia do bezpiecznego przewozu dziecka w samochodzie o nazwie "S.".

Urządzenie o nazwie "S." posiada numer homologacji wydany przez Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego w W.. Podstawową funkcją urządzenia jest zapewnienie bezpieczeństwa dziecku w określonym wieku podczas przewożenia w samochodzie. Urządzenie pełni tą samą funkcję jak fotelik lub podstawka samochodowa. Urządzenie przytrzymuje dziecko skierowane przodem do kierunku jazdy. Zdaniem Spółki zarówno fotelik samochodowy, podstawka jak i urządzenie do przewozu dzieci w samochodzie S. klasyfikowane są do tego samego kodu CN [...] , a oprócz tego wskazany powyżej kod CN jest skorelowany z kodem PKWiU z 2008r. "Pozostałe meble do siedzenia".

W nadesłanym piśmie z 4 grudnia 2017r. Spółka podniosła, że ww. urządzenie spełnia te same funkcje, co dziecięcy fotelik samochodowy i podkładka do przewozu dzieci. Urządzenie Spółki zastępuje dziecięcy fotelik w samochodzie, jest produkowane w Polsce i jest tańsze od importowanych fotelików. Spółka wskazała także, że najwięcej informacji dotyczących produktu znajduje się na stronie internetowej: www.smartkidbelt.com.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT Spółka może zastosować do sprzedaży urządzenia do przewozu dzieci w samochodzie "S."?

Zdaniem Spółki sprzedaż urządzenia do przewozu dzieci w samochodzie S., którego zadaniem jest pełnienie takiej samej funkcji jak fotelik samochodowy czy podstawka samochodowa, posiadająca numer homologacji wydanej przez Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego w W. , należy opodatkować stawką podatku w wysokości 8% na podstawie Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - poz. 107 "foteliki do przewozu dzieci w samochodach". Dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. towary podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWiU.

W interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przypomniał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze. zm.: dalej: "u.p.t.u."). Wskazał następnie, że zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule Załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W Załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r. - 8%) w poz. 107 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – "Foteliki do przewozu dzieci w samochodach".

Zgodnie z definicją słownikową zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez fotel rozumie się: 1) wyściełany mebel do siedzenia, zwykle, z poręczami; 2) siedzenie w pojeździe lub na sali widowiskowej. Podobnie Wielki Słownik Języka Polskiego (http:/lwww.wsjp.pl) definiuje fotel m.in. jako: 1) wygodny, wyściełany mebel z oparciem przeznaczony do siedzenia; 2) wygodne, pojedyncze siedzenie w pojeździe, samolocie lub na sali widowiskowej.

Natomiast angielska nazwa urządzenia "S." w tłumaczeniu na język polski (z zastosowaniem internetowego tłumacza języka angielskiego - https://translate.google.pl) - brzmi: "inteligentny pas dziecięcy".

W ocenie Dyrektora KIS urządzenie, które sprzedaje Spółka, mimo spełniania funkcji bezpiecznego przewozu dziecka w samochodzie (przytrzymywania dziecka skierowanego przodem do kierunku jazdy), a także możliwości zastępowania fotelika do przewozu dzieci, nie jest zatem fotelikiem samochodowym wymienionym w poz. 107 Załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Podatkowy organ interpretacyjny podniósł, że nie neguje, iż ww. urządzenie przytrzymujące dziecko podczas przewozu w samochodzie może być zamiennie stosowane z fotelikiem samochodowym i spełnia te same funkcje. Jednakże powyższe nie stanowi, że należy je uznać za rodzaj fotelika samochodowego, gdyż jak wynika z nazwy tego urządzenia - jest to tylko specjalistyczny pas do przytrzymywania dzieci podczas ich przewozu w samochodzie.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, że urządzenie do przewozu dzieci w samochodzie S. objęte jest kodem CN 94018000, do którego klasyfikowane są foteliki samochodowe, jak i podstawki samochodowe, organ interpretacyjny podniósł, iż w przypadku ww. towarów wymienionych w poz. 107 Załącznika nr 3 ustawodawca nie posługuje się klasyfikacją PKWiU lub kodami CN, a jedynie nazwą towaru podlegającego stawce preferencyjnej. Wobec tego preferencyjna stawka podatku nie jest uzależniona od klasyfikacji towaru do danego kodu CN.

W konsekwencji preferencyjna stawka VAT w wysokości 8% stosownie do poz. 107 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. ma zastosowanie tylko do fotelików do przewozu dzieci w samochodach i nie może być stosowana do innych urządzeń.

W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak również przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują obniżonej stawki podatku VAT do dostawy takich urządzeń jak "S.", Spółka do sprzedaży tego urządzenia powinna, w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, stosować stawkę podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Zatem stanowisko Spółki, że do dostawy wskazanego we wniosku urządzenia może stosować stawkę podatku w wysokości 8%, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz poz. 107 Załącznika nr 3 do tej ustawy, prowadzącą do uznania, iż wyrób w postaci pasa do przytrzymywania dzieci S. nie jest wyrobem tam wskazanym i nie może korzystać z preferencyjnej stawki 8% podatku od towarów i usług.

Zarzucając powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości w celu ponownego rozstrzygnięcia i uznania, że do produkowanego przez Skarżącą samochodowego pasa do przytrzymywania dzieci S. powinna być zastosowana stawka VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz poz. 107 Załącznika nr 3 do tej ustawy.

W ocenie Skarżącej, podatkowy organ interpretacyjny skupił się w swym procesie decyzyjnym jedynie na ściśle rozumianej podstawie językowej interpretacji zapisu Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko organu podatkowego jest błędne, a nadto sprzeczne z wcześniej wydanymi interpretacjami w tej mierze. Spółka podniosła, że stosowane przez ustawodawcę preferencyjne stawki VAT obejmują rodzajowo wskazane wyroby i usługi mające na celu zaspokajać podstawowe potrzeby społeczne w zakresie wyżywienia, ochrony zdrowia czy bezpieczeństwa. Przykładowo ustawodawca w większości wskazywanych wyrobów w Załączniku nr 3 do u.p.t.u. nie precyzuje odpowiadających im numerów PKWiU. Wskazuje, że pojęciom tym mogą odpowiadać wyroby objęte różnorakimi numerami systematycznymi. Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, w pojeździe samochodowym wyposażonym w pasy bezpieczeństwa dziecko w wieku do lat 12, nieprzekraczające 150 cm wzrostu, przewozi się foteliku ochronnym lub innym urządzeniu do przewożenia dzieci (...). Ustawodawca zatem wszystkie urządzenia do ochrony dzieci podczas jazdy samochodem traktuje jednorodnie. Zdaniem Skarżącej, także pod względem przepisów podatku od towarów i usług nie istnieją podstawy by urządzenia te rozróżniać dla potrzeb zastosowania różnych stawek podatkowych. Jak wynika z treści poz. 107 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. wolą ustawodawcy nie było ograniczyć możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT jedynie do ograniczonego zakresu ochrony osobistej dzieci w ruchu drogowym, gdyż wszystkie foteliki ochronne do przewożenia dzieci w samochodach (dotyczy to wszystkich urządzeń bez względu na skorelowany symbol PKWiU) mogą skorzystać z mniejszego obciążenia fiskalnego. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczyć możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT jedynie do klasycznych fotelików dziecięcych (z siedziskiem i oparciem), to wskazałby przypisany im jeden konkretny symbol PKWiU. Tymczasem ustawodawca przewidział w ślad za rozstrzygnięciami ustawy Prawo o ruchu drogowym, że za bezpieczeństwo dziecka mogą odpowiadać na równi z klasycznymi fotelikami także inne urządzenia, które pod względem semantycznym nie można takim mianem określić (np. samochodowe podkładki dla dzieci czy też produkowany przez Spółkę pas do przytrzymywania dzieci) i nie sposób znaleźć racjonalnych powodów, ażeby środki ochrony służące dokładnie temu samemu celowi i mającemu za zadanie ochronę tej samej grupy odbiorców różnorako traktować, dyskryminując jedne kosztem drugich.

Według Skarżącej celem, jakiemu służy stosowanie preferencyjnych stawek VAT jest zapewnienie możliwości zakupu przez członków społeczeństwa po cenach jak najniższych, podstawowych środków utrzymania, leczenia i bezpieczeństwa. Nielogicznym byłoby, ażeby wyroby służące temu samemu celowi wobec tej samej grupy docelowej i nie mogące służyć celom innym, różnicować pod względem fiskalnym oraz w sposób arbitralny czynić jedne dostępniejszymi kosztem drugich.

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowy pas ochronny może być użyty jedynie w celu ochrony bezpieczeństwa dziecka w trakcie jazdy samochodem, podobnie jak foteliki i podkładki. Nie posiada innych zastosowań. Ma zastosowanie dla starszych dzieci. Podobnie jak samochodowa podkładka dziecięca, wyrób ten ma na celu obniżenie przebiegu poprzecznego pasa bezpieczeństwa w stosunku do ciała dziecka. Podkładka osiąga ten cel poprzez podniesienie ciała dziecka względem pasa, a pas wytwarzany przez Skarżącą poprzez obniżenie jego względem siedziska samochodowego. Efekt ich działania pozostaje ten sam - utrzymują ciała dzieci na zajmowanym miejscu, zapobiegając wyślizgnięciu się ich pod poprzecznym pasem bezpieczeństwa w czasie kolizji drogowej.

Skarżąca dla uwypuklenia swojego stanowiska powołała się jej zdaniem na podobną interpretację podatkową w stosunku do innych urządzeń, niż wąsko rozumiany fotelik dziecięcy, którą wydał organ podatkowy w stosunku do samochodowej podkładki dla dzieci. Wskazała, że w wydanej pod sygnaturą [...] decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie poprzestał jedynie na wąsko pojętej semantycznej interpretacji i uznał samochodową podkładkę dla dzieci, mimo iż fotelikiem stricte nie jest, za korzystającą z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Organ ten miał na względzie przede wszystkim tożsame, wyłączne zastosowanie przedmiotowych środków bezpieczeństwa, a ponadto swą decyzję podparł tym, że wyrób w postaci samochodowej podkładki dziecięcej należy klasyfikować pod tym samym symbolem CN Nomenklatury Scalonej (kod 940) oraz PKWIU. Argumentację dotyczącą tego samego rzędu Nomenklatury Scalonej CN oraz PKWIU organ uznał w tejże decyzji za ważką w zakresie jej pozytywnego rozstrzygnięcia. Tymczasem w sprawie Skarżącej te same fakty Dyrektor KIS uznał za nieistotne, co w przekonaniu Skarżącej pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą różnego traktowania podatników w tożsamych okolicznościach fiskalnych. Skarżąca jako krajowy producent samochodowych środków ochrony bezpieczeństwa dla dzieci, jest pozostawiona na znacznie gorszej pozycji niż importerzy takich środków z dalekiego wschodu. W przypadku gdyby organ, który wydał wskazaną decyzję zastosował podobne kryteria decyzyjne, odmówiłby sprzedawcom samochodowych podkładek dla dzieci prawa stosowania obniżonej stawki VAT. Niemniej, podkładki te, tak jak samochodowe foteliki dziecięce sprzedawane są od dawna na terenie całego kraju z zastosowaniem stawki 8% VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca we wniosku wskazała m.in., że sprzedaje urządzenie o nazwie "S.", które posiada numer homologacji wydany przez Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego w W. Podstawową funkcją urządzenia jest zapewnienie bezpieczeństwa dziecku w określonym wieku podczas przewożenia w samochodzie. Urządzenie pełni te same funkcje jak fotelik lub podstawka samochodowa. Urządzenie przytrzymuje dziecko skierowane przodem do kierunku jazdy. Urządzenie zastępuje dziecięcy fotelik w samochodzie, jest produkowane w Polsce i jest tańsze od importowanych fotelików. W ocenie Spółki zarówno fotelik samochodowy, podstawka jak i urządzenie do przewozu dzieci w samochodzie S. klasyfikowane są do tego samego kodu CN 94018000, a oprócz tego wskazany powyżej kod CN jest skorelowany z kodem PKWiU z 2008r. "Pozostałe meble do siedzenia". Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wyraziła stanowisko, iż sprzedaż urządzenia do przewozu dzieci w samochodzie S., należy opodatkować stawką podatku w wysokości 8% na podstawie Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - poz. 107 "foteliki do przewozu dzieci w samochodach".

Podatkowy organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe, wskazując że preferencyjna stawka VAT w wysokości 8% stosownie do poz. 107 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. ma zastosowanie tylko do fotelików do przewozu dzieci w samochodach i nie może być stosowana do innych urządzeń, w tym do urządzenia S. – "inteligentnego pasa dziecięcego".

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy podatkowemu organowi interpretacyjnemu.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule Załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W Załączniku nr 3 do u.p.t.u. stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r. - 8%) w poz. 107 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – "Foteliki do przewozu dzieci w samochodach".

Wskazane przepisy prawa krajowego regulujące stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów unijnych w tym zakresie.

Stosowanie obniżonych stawek podatku VAT przewiduje obecnie art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347, dalej: "dyrektywa 112").

Pomimo nie podnoszenia przez Skarżącą w skardze zarzutu wadliwego wdrożenia art. 98 dyrektywy 112, wskazać można, że zgodnie z tym przepisem: "1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. 2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. k). 3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii." Z kolei art. 100 dyrektywy 112 stanowi: "Na podstawie sprawozdania Komisji, począwszy od 1994 roku, Rada co dwa lata dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Zgodnie z art. 93 traktatu Rada może zadecydować o zmianie wykazu towarów i usług wymienionych w załączniku III."

Na mocy wskazanych regulacji unijnych Polska miała zatem możliwość ograniczenia stosowania stawek obniżonych tylko do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług, które w świetle prawa unijnego objęte są taką preferencją.

Co do zasady bowiem, w dyrektywie 112 (poprzednio w VI dyrektywie) i odpowiednio w ustawie o podatku od towarów i usług, przewidziano jednolitą stawkę podatku, w odniesieniu do której stawki obniżone mają charakter wyjątku (zob. wyrok NSA z 19 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 1265/16; dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1250/13 (CBOSA), ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. też wyroki NSA: z 3 lutego 2011r., I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012r., I FSK 1642/11).

Wskazać w tym miejscu można też, że w załączniku nr III do dyrektywy 112 stanowiącym "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98" w poz. 4 wskazano: "sprzęt medyczny, sprzęt pomocniczy oraz pozostałe urządzenia przeznaczone zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne, łącznie z naprawami takich towarów, jak również dostarczanie fotelików do przewozu dzieci w samochodach".

Tak więc skoro polski ustawodawca w poz. 107 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. przewidział możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do dostaw "fotelików do przewozu dzieci w samochodach", to tym samym uznać należy, że regulacje krajowe są zgodne z przepisem art. 98 dyrektywy 112 w zw. z poz. 4 załącznika nr III do tej dyrektywy.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z definicją słownikową zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez fotel rozumie się: 1) wyściełany mebel do siedzenia, zwykle, z poręczami; 2) siedzenie w pojeździe lub na sali widowiskowej. Podobnie Wielki Słownik Języka Polskiego (http:/lwww.wsjp.pl) definiuje fotel m.in. jako: 1) wygodny, wyściełany mebel z oparciem przeznaczony do siedzenia; 2) wygodne, pojedyncze siedzenie w pojeździe, samolocie lub na sali widowiskowej.

W sprawie bezspornym jest, że urządzenie "S." ("inteligentny pas dziecięcy") to samochodowy pas do przytrzymywania dzieci. Jest to urządzenie przytrzymujące dziecko przebywające w pojazdach o napędzie silnikowym. Urządzenie to stosowane jest do bezpiecznego przewozu dziecka w samochodzie. Urządzeniami stosowanymi do bezpiecznego przewozu dziecka w pojazdach o napędzie silnikowym są też foteliki samochodowe oraz podstawki samochodowe.

Skoro urządzenie "S." ("inteligentny pas dziecięcy") to samochodowy pas do przytrzymywania dzieci, to tym samym niewątpliwie urządzenie to nie jest fotelikiem do przewozu dzieci w samochodach.

Jak już wskazano w poz. 107 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. ustawodawca wprost wskazał, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie wyłącznie do "fotelików do przewozu dzieci w samochodach". Ustawodawca nie posłużył się określeniem "urządzenia do przewozu dzieci w samochodach" ani określeniem "urządzenia przytrzymujące dla dzieci przebywających w pojazdach o napędzie silnikowym", które to określenia pozwalałyby stosować obniżoną stawkę do wszelkiego rodzaju urządzeń służących do przewozu dzieci w samochodach. Jak już wskazano takim określeniem nie posłużył się również ustawodawca unijny w poz. 4 załącznika III do dyrektywy 112 ("supply of children's car seats").

Jak słusznie zatem stwierdził Dyrektor KIS urządzenie, które sprzedaje Spółka, mimo spełniania funkcji bezpiecznego przewozu dziecka w samochodzie (przytrzymywania dziecka skierowanego przodem do kierunku jazdy), a także możliwości zastępowania fotelika do przewozu dzieci, nie jest fotelikiem samochodowym wymienionym w poz. 107 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. i w związku z tym, do sprzedaży tego urządzenia nie może mieć zastosowania stawka VAT w wysokości 8%.

W związku z argumentacją Skarżącej, należy dodatkowo zauważyć, że do 1 stycznia 2011r. na gruncie przepisów u.p.t.u., towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja u.p.t.u. spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy u.p.t.u. w tym zakresie powołują symbole statystyczne.

Stanowi o tym art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, zgodnie z powołanym przepisem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa (lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie), natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia.

W poz. 107 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. ustawodawca nie posługuje się klasyfikacją PKWiU ani kodami CN, a jedynie nazwą towaru podlegającego stawce preferencyjnej. Tak więc odwoływanie się do klasyfikacji statystycznej oraz kodu CN w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia.

Wskazać w tym miejscu można też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017r. w sprawie C-499/16 AZ przeciwko Ministrowi Finansów (ECLI:EU:C:2017:846). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jednocześnie jednak Trybunał zaznaczył, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 uzasadnienia wyroku).

W związku z podnoszoną przez Skarżącą argumentacją (bez jednoczesnego podniesienia zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT), że produkowane i sprzedawane przez nią urządzenie "S." czyli samochodowy pas do przytrzymywania dzieci spełnia te same funkcje co dziecięcy fotelik samochodowy i podkładka do przewozu dzieci i w związku z tym do wszystkich tych urządzeń powinna mieć zastosowanie taka sama stawka podatku VAT, wskazać należy, iż w ww. wyroku z 9 listopada 2017r. w sprawie C-499/16 Trybunał podniósł też, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku). Trybunał stwierdził też, że to sąd odsyłający (sąd krajowy) powinien zbadać, czy dane uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej.

Jak wskazał jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1155/15 (CBOSA), z uwagi na autonomię proceduralną państw członkowskich, obarczenie przez Trybunał sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sąd Administracyjny, czy też WSA, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego. NSA zwrócił uwagę, że w polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Jednak specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 1662/15 (CBOSA). NSA stwierdził w uzasadnieniu tego orzeczenia, iż "(...) tak naprawdę ocena tego jak przeciętny konsument podchodzi do podobieństwa produktów wymyka się spod kontroli zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych. Wynikający z wyroku TSUE w sprawie C-499/16 obowiązek badania konkurencyjności towarów powinien zostać przeniesiony na organy podatkowe, bowiem sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie dokonują kontroli organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Należy mieć jednak na względzie, że obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie zawierają odpowiednich uregulowań pozwalających organowi podatkowemu na przeprowadzenie badania preferencji konsumenckich przy zakupie określonej kategorii wyrobów."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela.

Mając na względzie powyższe za niezasadne należało zatem uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i poz. 107 Załącznika nr 3 do tej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że podejście takie, jak zaprezentowane przez Skarżącą stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu wprowadzającego preferencję podatkową, która jest szczególnym odstępstwem od opodatkowania podstawową stawką podatku. Jak już bowiem wskazano stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i w związku z tym nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1126/16; CBOSA).

Reasumując, w ocenie Sądu podatkowy organ interpretacyjny wydał w tej sprawie rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego a zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Skarżącej (wnioskodawcy) wraz z uzasadnieniem prawnym.

W tym stanie sprawy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.