Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 45/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie.
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1994 nr 71 poz 312
law: Ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant referent stażysta Marcin Małek, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją znak [...] z dnia [...] wydaną w sprawie spółki "[...]" sp. z o.o. w G., Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Strony, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); art. 2 ust.2, art. 6 ust 7, art. 34 ust 1, art. 36 ust 2-3, art. 37 ust 3, art. 54 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); poz. 2710 zał. nr 4 w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798); poz. 1 zał. nr 4 w zw. z § 4 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 23 maja 1997r w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień tego podatku (M.P. z 1997 r. Nr 32, poz. 310) zmieniającego zarządzenie Ministra Finansów z dnia 05.02.1997r. (M.P. z 1997 r. Nr 7 poz. 57), art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137 poz. 1302) utrzymał w mocy 19 decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2002 r. ustalających zobowiązanie w podatku akcyzowym na podstawie 19 dokumentów SAD.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r. Dyrektor Izby Celnej sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji swojej decyzji z dnia [...], wskazując, iż decyzja dotyczy utrzymania w mocy 17, a nie 19 decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w dniu [...].11.2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w ramach postępowań dotyczących ustalenia zobowiązań w podatku akcyzowym należnych od towarów sprowadzonych z zagranicy wydał decyzje o nr:

1) XII-2/4510-10/Rc130/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

2) XII-2/4510-11/Rc131/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

3) XII-2/4510-12/Rc129/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...]1999 r.

4) XII-2/4510-13/Rc128/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

5) XII-2/4510-14/Rc127/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

6) XII-2/4510-15/Rc126/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

7) XII-2/4510-16/Rc125/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia 18 sierpnia 1999 r.

8) XII-2/4510-17/Rc124/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

9) XII-2/4510-18/Rc123/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

10) XII-2/4510-19/Rc122/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

11) XII-2/4510-20/Rc121/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

12) XII-2/4510-21/Rc120/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

13) XII-2/4510-22/Rc119/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

14) XII-2/4510-23/Rc118/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

15) XII-2/4510-24/Rc117 /02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

16) XII-2/4510-25/Rc116/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...] uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

17) XII -2/4510-26/Rc115/02/KB dot. importu oleju wg SAD nr [...]uchylonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 1999 r.

Wymienionymi powyżej decyzjami Dyrektor Urzędu Celnego uchylił swoje decyzje zawarte w SAD nr j/w w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2710 00 39 0 jako "oleje lekkie do innych celów - pozostałe", ponieważ na podstawie wyników badań próbek towaru oraz kontroli w spółce stwierdzono, iż paliwo zostało zużyte do dalszego przerobu, a przedmiotem importu w niniejszej sprawie był "olej lekki" (a nie - jak zadeklarowała Spółka w zgłoszeniu do odprawy celnej "olej średni"), spełniający wymogi uwagi dodatkowej 1 (a) do działu 27 Taryfy celnej.

W dniu [...] lipca 2000 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynęły wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług dotyczących importowanego paliwa wg dokumentów SAD nr j/w.

Zgodnie z art. 11 lit. c ust. 1 ustawy o VAT, Urząd Skarbowy mając na uwadze, że odpowiednikiem kodu PCN 271 00 39 0 jest symbol 024 SWW, a zaimportowany towar mieści się w wykazie wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do ustawy, decyzjami z dnia [...] 2002 r. nr [...] od 10 do [...] od 114 do [...] określił należny podatek akcyzowy od importowanych olejów, a następnie decyzjami nr [...] od 500 do 518/Rc od 114 do [...] określił należny podatek od towarów i usług.

Od powyższych decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2002 r. pełnomocnik spółki "[...]" sp. z o.o. w dniu [...] grudnia 2002 r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawie.

Decyzjami nr [...], [...] do [...], [...] z dnia [...] 2002r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu skargi na powyższe decyzje wyrokami z dnia 25.07.20003r. sygn. akt I SA/Gd 110-126/03 uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej ze względu na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach celnych m.in. opinii Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej. Sąd ten stwierdził wyraźnie, że decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych, co w sprawie pozostaje poza sporem. Należało więc ocenić czy paliwo zaliczone przez organy celne do kodu PCN 2710 00 39 0 - "Oleje lekkie do innych celów - pozostałe" jest towarem akcyzowym, czy pobiera się od niego podatek akcyzowy w imporcie i w jakiej stawce.

W załączniku nr 4 w/w rozporządzenia z dnia 23 maja 1997r., który posługuje się klasyfikacją w układzie PCN ustawodawca przyjął, że wyrób o kodzie PCN 2710 00 39 0 - "pozostałe oleje lekkie" - jest wyrobem akcyzowym. Zatem należało ustalić, jaka stawka podatku akcyzowego winna mieć zastosowanie do tego wyrobu. Stawki podatku akcyzowego ustalone zostały w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 maja 1997r., które nie zawiera stawki podatku akcyzowego dla wyrobu zakwalifikowanego do kodu PCN 2710 00 39 0 - "pozostałe oleje lekkie", przy czym zapis "ex" zamieszczony przy kodzie PCN oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem określonym w kolumnie 3 zał. nr 4.

Powyższe wyklucza możliwość stosowania stawek z kolumny 4 ww. zarządzenia do towarów nie określonych w kolumnie 3, która nie zawiera towaru określonego jako "oleje lekkie - pozostałe", albowiem nie uprawnia do tego zapis w zarządzeniu ani wykładnia językowa tego zapisu.

Organy podatkowe nie wskazały natomiast, dlaczego wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, uznały, iż "oleje lekkie - pozostałe" należało zaliczyć do benzyn bazowych. Nie stanowi takiego uzasadnienia stwierdzenie, że "dla potrzeb niniejszej sprawy każde paliwo z grupy PCN 271000 (z grupy benzyn) stanowiące bazę do produkcji innych paliw należy zaliczyć do benzyn bazowych, o których mowa w kolumnie 3 ww. zarządzenia", zwłaszcza wobec twierdzeń Spółki, że jak wynika z opinii m. in. Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej (znajdującej się w aktach celnych) paliwo zaimportowane przez Spółkę "nie posiada właściwości benzyn". Powyższe twierdzenie Spółki nie zostało podważone przez organy podatkowe, które w tej sytuacji winny, co najmniej, przeprowadzić dowód z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach celnych, które stanowiły podstawę do wiążącej w sprawie podatkowej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego przez Spółkę paliwa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów dotyczących postępowania Sąd stwierdził, że musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy między naruszeniem przepisów o postępowaniu a wynikiem sprawy (treścią rozstrzygnięcia ostatecznego). Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów o postępowaniu, byłoby wykazanie, iż strona z winy organu nie mogła skorzystać z zebranego w sprawie materiału dowodowego, lub nie miała możliwości udowodnienia swych twierdzeń. W niniejszej sprawie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji zarzut dotyczący prowadzenia postępowania dowodowego w czasie zawieszenia postępowania. Organ podatkowy z zapytaniami w sprawie zwracał się przed zawieszeniem postępowania, a wpływające w czasie zawieszenia postępowania odpowiedzi były udostępnione skarżącej Spółce - przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie.

Zasadny jest zarzut pominięcia pisma skarżącej z dnia [...] listopada 2002 r., albowiem przepisy nie nakładają na stronę obowiązku informowania organu, czy w zakreślonym przez organ lub przepisy prawa terminie, złoży pisma lub materiały dowodowe, organ winien natomiast przystąpić do dalszych czynności dopiero po upływie terminu (z uwzględnieniem czasu na doręczenie korespondencji np. wysłanej pocztą).

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia. Decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług mają charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i dopiero w razie niewykonania przez podatnika ciążących na nim z mocy prawa obowiązków organ podatkowy może wydać decyzję określającą prawidłową wysokość tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 22.03.2001 III SA 2076/99, z dnia 14.11.1997 r. III SA 419/97). Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w sprawie ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia, a nie jak chce skarżąca Spółka 3-letni. Zgodnie z treścią art. 11a ust. 1 cyt. ustawy z 8.01.1993 r. w przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, co uprawniało organ podatkowy do wydania decyzji wymiarowej.

Przedmiotowe odwołania zostały przekazane zgodnie z właściwością do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej, który uzupełnił materiał dowodowy o opinie Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej i certyfikaty badań importowanego paliwa zgromadzone w postępowaniu celnym a następnie w dniu [...] 2003 r. wydał zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Urząd Skarbowy w przedmiotowej sprawie był związany dokonanym przez właściwy organ w decyzji ostatecznej zaklasyfikowaniem towaru do kodu PCN 2710 00 39 0 "oleje lekkie do innych celów - pozostałe".

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do tzw. wyrobów akcyzowych, których listę określa załącznik nr 6 do i ustawy, przy czym - zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz na importerze wyrobów akcyzowych. Pod poz. 1 w/w załącznika wymienione są produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne - symbol SWW 024, co oznacza, iż ta grupa produktów - jako wyrobów akcyzowych - w razie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dla rozstrzygnięcia kwestii czy zaimportowany towar o kodzie PCN 2710 00 39 0 kwalifikuje się do grupy produktów naftowych i syntetycznych paliw płynnych o symbolu SWW 024 Urząd posłużył się interpretacją Głównego Urzędu Statystycznego w piśmie nr SRI-IV-5-5672-1436/00 z dnia 26 września 2000 r. gdzie Główny Urząd Statystyczny stwierdził, iż " (...) paliwo (sklasyfikowane do pozycji o kodzie PCN 2710 00 390 0 mieści się w zakresie grupowania PKWiU 23.20.13 "Oleje lekkie pozostałe otrzymane z przerobu ropy naftowej oraz lekkie produkty przerobu, gdzie indziej nie sklasyfikowane" Według SWW ( Wyd. IV, GUS, Warszawa, 1990) w/w paliwo, mieści się w zakresie grupowania 024 "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne". Zatem zaimportowany przez Spółkę towar mieści się w grupie produktów naftowych i syntetycznych paliw płynnych o symbolu SWW 024. Towar ten, w świetle powyższego, jest wyrobem akcyzowym jako wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy.

Dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie - na podstawie art. 54 ust 2 ustawy o VAT - ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów w porozumieniu z Ministrem Współpracy Gospodarczej z Zagranicą i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, do określenia w drodze rozporządzenia, wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze towarowej handlu zagranicznego CN. Na tej podstawie Minister Finansów w załączniku nr 4 do rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798), określił wykaz wyrobów akcyzowych określonych 9-cyfrowym kodem PCN, gdzie w pozycji 2710 figuruje towar z przypisanym kodem 2710 00 39 0 pozostałe oleje lekkie".

Wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 37 ust 3 pkt 1 ustawy zarządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (M.P. Nr 7, poz. 57) zmienione zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 23.05.1997 r. ( M.P. Nr 32, poz. 310) zawiera jako załącznik nr 4 tabelę stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych. W pozycji 1 tabeli stawek podatku akcyzowego dla importowanych paliw do silników wskazano, że paliwa silnikowe benzynowe oraz benzynowe bazowe z pozycji PCN ex 2710 00 obciążone są podatkiem akcyzowym według stawki 943 zł/t. Importowane paliwo o kodzie PCN 2710 00 39 0 będące paliwem z grupy olejów lekkich, które posłużyło jak wynika z akt sprawy do mieszania z innymi składnikami do produkcji oleju napędowego, czyli zostało wykorzystane do dalszego przerobu celem uzyskania paliwa właściwego, należy uznać za benzynę bazową z poz. 1 zał. nr 4 do w/w zarządzenia.

Pismo Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej wskazuje na problemy zastosowania sprowadzonego paliwa lotniczego RT jako paliwa do silników iskrowych. Skład frakcyjny paliwa lotniczego RT różni się od składu frakcyjnego benzyn, gdyż w paliwie RT jest duża ilość ciężkich frakcji wrzących w temp. powyżej 215°C, które nie uległyby spaleniu w silniku z zapłonem iskrowym, co doprowadziłoby do awarii silnika. Ponadto wskazano na brak dodatków przeciwstukowych zawartych w przedmiotowym paliwie a w związku z tym niską liczbę oktanową.

W świetle dołączonych certyfikatów organ odwoławczy uznał powyższe twierdzenia za dowolne, gdyż do temp. 210°C oddestylowuje 90% paliwa, natomiast temperatura zapłonu wynosi 42-46°C. Z uwagi na powyższe i wykorzystanie w procesie komponowania towar taki zaliczyć należy do pozycji paliwa silnikowe benzynowe lub benzyny bazowe cyt. wyżej zarządzenia Ministra Finansów.

Dokonując zatem wyliczenia kwoty podatku akcyzowego organ przyjął, iż w dniu dokonania przedmiotowego importu - zgodnie z treścią przywołanego zarządzenia z dnia 23 maja 1997 r. właściwą stawką podatku była kwota 943,-zł/t., a zmiana kwoty podatku akcyzowego wpłynęła na rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu w/w importu.

Organ odwoławczy uznaje wyliczenia organu i instancji za prawidłowe.

Organ ten ustosunkował się także do zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego mimo braku jego wszczęcia w drodze postanowienia, wskazując, że postępowanie toczyło się na wniosek podatnika, zaś zakres żądania strony określony we wniosku nie jest wiążący dla organów podatkowych.

Na powyższą decyzję strona w dniu [...] 2003 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie, oraz uchylenie poprzedzających ją 17 decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2002 r. Skarżąca zarzuciła decyzjom naruszenie art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 192, art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, § 4 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997r. w sprawie stawek podatku akcyzowego i § 1 pkt. 2 zarządzenia z dnia 23 maja 1997 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie stawek podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Celnej nie mógł utrzymać w mocy 19 decyzji I Urzędu Skarbowego, ponieważ w obrocie prawnym na dzień wydania zaskarżonej decyzji znajduje się jedynie 17 decyzji Urzędu, gdyż pozostałe 2 zostały prawomocnie uchylone przez sam organ pierwszej instancji jako wydane bez podstawy prawnej.

Kwestia ta jednak została wyjaśniona w drodze sprostowania decyzji przez organ odwoławczy.

Ponadto skarżący wskazał, iż:

- zaskarżona decyzja narusza przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż została stronie doręczona po upływie 5 - letniego okresu przedawnienia, który upłynął [...].12.2002 r., zaś nie zaszła żadna okoliczność powodująca zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

- w zaskarżonej decyzji organ II instancji zignorował ustalenia dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 25 lipca 2003 r. , w których Sąd ustalił, że wyrób o kodzie PCN 2710 00 39 0 - pozostałe oleje lekkie nie jest objęty stawkami akcyzy z kol. 4 zarządzenia z dnia 23 maja 1997r., zwłaszcza wobec brzmienia opinii Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej iż paliwo zaimportowane przez Spółkę nie posiada właściwości benzyn, której Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił.

- Organ I instancji pozbawił stronę możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, który to zarzut był już przedmiotem badania przez NSA.

- rozstrzygnięcie jest niezgodne z przepisami § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, § 4 ust. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997r. i § l pkt 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 23 maja 1997r. zmieniającego zarządzenie w sprawie stawek podatku akcyzowego. Towar zaliczony został do grupy towarów PCN 2710 00 39 0, nie objętych podatkiem akcyzowym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995r. Dopiero rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119 z 2000r. poz. 1259) objęto towar o kodzie PCN 2710 00 39 0 "pozostałe oleje lekkie" podatkiem akcyzowym, umieszczając w zał. nr 3 poz. 14 "oleje lekkie" - wszystkie, a więc również pozostałe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe opierając się na piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia 20 października 2000r., które nie stanowi źródła prawa w polskim systemie prawnym, uznały - wbrew klasyfikacji - iż skoro z analizy akt sprawy celnej wynika, że olej został przez nabywców w Polsce (rafinerie) zużyty do produkcji innych olejów, to zaimportowany towar należało zaklasyfikować do "benzyn bazowych". Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzone zostało przez Ministerstwo Finansów w piśmie 9.04.2002 r. nr PP 4-8168/92/2000/KR, w którym wyjaśniono, że: cyt. "Wyroby zaliczane do grupy PCN 2710 00 39 0 "pozostałe oleje lekkie" nie były zgodnie z w/w zarządzeniem opodatkowane akcyzą".

- skarżący wskazuje na rażące naruszenie prawa poprzez bezpodstawne obciążenie go dodatkowym podatkiem akcyzowym od zaimportowanego paliwa, ponieważ już w drugim półroczu 1997 roku taki dodatkowy podatek został odprowadzony przez odbiorców tego towaru (rafinerie), co Spółka wykazała w aktach spraw celnych które organy skarbowe całkowicie pominęły w toku postępowania podatkowego.

- Urząd Skarbowy bezzasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty powołując się na art. 330 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu odwołań od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Spółka podniosła, że Urząd Skarbowy niezasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku akcyzowego i VAT od tych towarów, ponieważ do tych spraw ma zastosowanie art. 80 § l pkt l w związku z art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami do stwierdzenia nadpłaty, w zakresie podatków nienależnie pobranych przez płatnika w ciągu miesiąca poprzedzającego dzień wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa (czyli na miesiąc przed 01.01.1998r.), stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej przewidujące pięcioletni termin do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowych sprawach oznacza to, że do nadpłat powstałych na skutek pobrania przez urzędnika celnego podatków od towarów sprowadzanych przez Spółkę w okresie od [...].12.1997 r. do [...].01.1998 r. mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a więc Spółka miała podstawę do żądania ich zwrotu w ciągu pięciu lat. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach organ II Instancji zupełnie pominął ten zarzut.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, i wskazał, że importowany towar został wykorzystany w procesie blendowania paliwa, poprzez zmieszanie przedmiotowego towaru z innymi komponentami. Fakt ten potwierdza zaliczenie importowanego oleju do towarów akcyzowych. Odnosząc się do zarzutu nieustosunkowania się do opinii Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej, organ stwierdza, że wskazał na różnice pomiędzy opinią laboratorium a faktycznymi parametrami oleju zawartymi w certyfikatach dołączonych do zgłoszeń celnych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdza, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc decyzja podatkowa powinna być doręczona Stronie przed upływem tego terminu. Pełnomocnik strony błędnie wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie zaszła żadna okoliczność o jakiej mowa w art. 70 § 2 lub § 3 ordynacji podatkowej powodująca zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzjami nr [...] i [...] z dnia [...] 2002 r. wyraził zgodę na zapłatę przedmiotowych zobowiązań podatkowych dwunastu ratach. Termin płatności ostatniej raty przypadał na dzień [...] grudnia 2003r. Zgodnie z art. 70 § 2 ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 ordynacji podatkowej do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej zaległości podatkowej, w niniejszej sytuacji bieg terminu przedawnienia został zawieszony i jest kontynuowany licząc od następnego dnia terminu płatności ostatniej raty podatku. W przedmiotowej sprawie od dnia [...] 2002 r. do dnia grudnia 2003 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony, w związku z powyższym twierdzenia pełnomocnika, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bezzasadne. Ponadto w dniu [...] grudnia 2002 r. wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne w sprawie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdza, iż zarzut naruszenia art. 70 ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej zauważa, iż zaskarżonej decyzji odniósł się do powyższego zarzutu; wskazując, iż decyzja I Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem w/w przepisu. Błąd ten został skorygowany w postępowaniu odwoławczym, gdyż po zakończeniu postępowania Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa i w dniu [...] listopada 2003 r. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi oraz wskazanymi w niej podstawami prawnymi, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Materiał zebrany w aktach sprawy oraz uzasadnienie decyzji nie czynią możliwym dokonanie oceny w zakresie wysokości stawki akcyzy należnej od importowanego towaru.

W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy z dnia 25.07.20003 r. sygn. akt I SA/Gd 110-126/03 oraz ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 sierpnia 2000 r. bezsporna jest klasyfikacja importowanego oleju do kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... oleje lekkie do innych celów – pozostałe - pozostałe oleje". Nie jest to jednak wystarczające dla ustalenia obowiązku akcyzowego i stawki należnej akcyzy. W zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT odsyła do czynności podlegających podatkowi od towarów i usług określonych w art. 2 ustawy. Mogą one jednak dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych, których katalog określa załącznik nr 6 do ustawy. W poz. 1 tego załącznika (w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszenia celnego) są wymienione produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne, (symbol SWW: 024), co oznacza, iż tylko te produkty jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, że produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN, istotna jest wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy. W tym zakresie organ II instancji trafnie w uzasadnieniu decyzji powołał się na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995r. (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.) oraz na załącznik nr 4 do przedmiotowego rozporządzenia, które stanowi wykaz wyrobów akcyzowych (określonych kodem PCN).

Rozporządzenie to zostało wydane na mocy delegacji zawartej w art. 54 § 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie określono wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W pozycji 2710 załącznika wymieniono m.in. kod PCN 2710 00 39 0, a zatem towar sprowadzony przez stronę, jest wyrobem akcyzowym importowanym.

Skoro importowany towar podlega akcyzie, ustalić należy obowiązującą stawkę podatku, przy uwzględnieniu kodu taryfy celnej PCN i rozważyć możliwość zastosowania stawek wg załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że wykluczony jest tu wszelki automatyzm w ustaleniach, bowiem cyt. załącznik odwołuje się w poz. 1 i 2 do tylko niektórych pozycji objętych kodem PCN 2710 00 – co wynika z zamieszczenia przy kodzie znaczka "ex" i stosownego wyjaśnienia pod tabelą. Pozycje te wymieniają szereg rodzajów paliw (różne paliwa silnikowe benzynowe i benzyny bazowe w tym etylina, benzyna bezołowiowa, benzyny lotnicze, oleje napędowe, paliwa do silników odrzutowych) z różnymi stawkami akcyzy. Pojęcia, jakimi posłużono się w analizowanym akcie prawnym nie przystają do określeń towarów wg kodów PCN, gdzie w ogóle nie występuje np. "benzyna bazowa". Stosowanie wyłączeń z szerszej grupy towarów ("ex") nakazuje zatem porównanie określeń danego towaru ("olej lekki inny – benzyna bazowa") w obu aktach prawnych. Nie jest wykluczone zasięgnięcie w tym zakresie opinii biegłych. Dla celów wymierzenia akcyzy wg konkretnej stawki nie jest wystarczające ustalenie, że przedmiotowy towar objęty jest kodem PCN 2710 00 39 0, skoro z powodu wyłączeń ("ex") nie wiadomo, jaka szersza grupa towarów przynależna do kodu PCN 2710 00 objęta jest akcyzą w stawce wskazanej w tej pozycji i tej tabeli.

Organ musi zatem wykazać, czy i dlaczego, uznał towar należący do klasy "pozostałe oleje lekkie" za odpowiadający pozycji "benzyna bazowa", wymierzając akcyzę wg stawki 943 zł/t. Zalecenie takie wynika już z wyroku NSA z dnia 25 lipca 2003 r. wydanego w przedmiotowej sprawie, a więc wiążącego zarówno organy podatkowe, jak i ten sąd.

Stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego (z zastrzeżeniem ust. 7a).

Zgodnie z art. 289 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75 poz. 802 z późn. zm.) - Postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych. Ustawa ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 1998 r., zaś zgłoszenia celne miały miejsce w 1997 r. Przepisy dotychczasowe to ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. nr 71 poz. 312 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 Prawa celnego - cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Data dokonania zgłoszenia celnego jest zatem miarodajna dla ustalenia wymagalności należności celnych przywozowych, jak również podatku akcyzowego od importowanego towaru. Prawnie obojętna jest zatem kwestia, w jaki sposób wykorzystany został sprowadzony przez stronę olej po dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc czy np. podlegał blendowaniu, czy posłużył jako składnik wytworzenia innego rodzaju paliwa itp., czy został zużyty w takiej postaci, jak w momencie importu. Aprobacie składu orzekającego podlega stanowisko judykatury, prezentujące powyższy pogląd (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 listopada 1994 r., sygn. V SA 151104/94 – ONSA 1995/4 poz. 172; z dnia 29 lutego 1996 r., sygn. SA/Ka 19/95 – Fiskus 1996 r., nr 15, str. 31; z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. I SA/Lu 1394/01, niepubl.; z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. I SA/Lu 1206/01 – niepubl.; z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. I SA/Lu 285/02 – niepubl.).

Przy przesądzonym oznaczeniu kodowym PCN 2710 00 39 0, towar trafnie został uznany za wyrób akcyzowy, gdyż każdy wyrób objęty tym kodem PCN ma taki status. To nie oznacza jednak automatycznie, że wyrób objęty kodem PCN 2710 00 39 0 był benzyną bazową i podlegał przyjętej przez organy stawce z poz. 10 cyt. załącznika nr 6 do rozporządzenia, zważywszy brak ustalenia, czy ów wyrób stanowił benzynę bazową w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Przywołana przez organy pozycja to paliwa silnikowe benzynowe i paliwa benzynowe bazowe. Jednak – jak wynika z wykazu wyrobów akcyzowych (załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r.), każda benzyna jest olejem lekkim, który nie podlega procesom specyficznym ani przemianom chemicznym, ale nie wynika, że każdy "olej lekki pozostały" jest benzyną. "Pozostałe oleje lekkie" są olejem pozostałym, który nie jest benzynami specjalnymi, ani benzynami silnikowymi, ani paliwem typu benzyna do silników odrzutowych. Z samego zestawienia nie można wysnuć wniosku, czy pozostałe oleje lekkie to benzyna inna niż wymienione wyżej, czy też jest to olej lekki niebędący benzyną, i jak taki produkt ma się do benzyny bazowej. Nie wiadomo zatem, czy olej lekki pozostały wg kodu PCN 2710 00 39 0 to "benzyna", a więc jeden z tych produktów, a dopóki nie jest to przesądzone, organ podatkowy nie może ocenić wartości zobowiązania akcyzowego. Uciążliwa metoda regulacji komplikuje tę ocenę, jednak nie można dokonywać uproszczeń i domniemań zgodności towarów objętych różnorodną klasyfikacją kosztem podatnika.

Brak ustaleń w zakresie uznania importowanego wyrobu za odpowiadający konkretnej pozycji tego załącznika narusza art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i czyni rozstrzygnięcie dowolnym.

Konieczne jest zatem precyzyjne ustalenie, w sposób pozbawiony dowolności, zakresu pojęciowego "benzyna bazowa" oraz wskazanie, jakie obiektywne i udowodnione cechy importowanego wyrobu ustalone przez organy podatkowe nakazują w sposób jednoznaczny przyjęcie, że wyrób ten był benzyną bazową.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut, iż organ I instancji pozbawił stronę możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzut dotyczy postępowania przed uchyleniem decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny i został już uznany za jedną z podstaw uchylenia rozstrzygnięcia. Zarzut nie dotyczy zaś czynności dokonanych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a strona zachowała swobodę uczestnictwa w postępowaniu przed ponownym wydaniem decyzji. Zdezaktualizowały się także zarzuty wynikające z omyłek pisarskich.

Sąd nie jest w stanie stwierdzić, czy zaskarżona decyzja narusza przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jako doręczona stronie doręczona po upływie 5 - letniego okresu przedawnienia, który upłynął [...].12.2002 r. Organ powołuje się na decyzję z dnia [...] 2002 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, który wyraził zgodę na zapłatę przedmiotowych zobowiązań podatkowych w dwunastu ratach, oraz na okoliczność, że w dniu [...] grudnia 2002r. wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne w sprawie. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności.

Podsumowując - skoro zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit a) i c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie o kosztach wynika z treści art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.