Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1955/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2013 r. sprawy ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. K. kwotę 10949 zł (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 r. ustalił skarżącej – N.K. (V.) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 374.946,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] października 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne u skarżącej w zakresie kontroli zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. W ramach tego postępowania przeprowadzona została kontrola podatkowa.

Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż skarżąca w 2004 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 517.675,67 zł oraz uzyskała przychody (dochody) w łącznej kwocie 17.747,38 zł, a zatem wydatki poniesione w 2004 r. były wyższe od dochodów roku 2004 o kwotę 499.928,29 zł.

Działając na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej “u.p.d.o.f." ustalono skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 374.946,00 zł (499.928,00 zł x 75%).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. norm postępowania, w szczególności art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej “O.p." w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 z 2004 r. poz. 65, z późn. zm.), dalej “u.k.s."

2. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz art. 4 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej i Rządem Republiki Białorusi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku z 18 listopada 1992 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 373.146 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżąca w okresie objętym kontrolą była obywatelką Białorusi. Podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Organ odwoławczy powołał się na art. 3 ust.1, art. 4a u.p.d.o.f oraz artykuł 4 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534).

Wskazał, że zgromadzone w toku postępowania dokumenty, w tym decyzje Wojewody Mazowieckiego zezwalające na pobyt i pracę w RP, potwierdzenie zameldowania skarżącej na pobyt czasowy, akt notarialny z 4 maja 2004 r. z którego wynika, że zakupiła mieszkanie w W., przy ul. [...], umowa o pracę z 1 stycznia 2000 r., złożone zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętych dochodów za 2004 r. PIT-37 oraz za lata wcześniejsze, tj. za rok 2002 i 2003, i inne dokumenty potwierdzają prawidłowość przyjętych przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania skarżącej. Skarżąca podkreślała, że nie mogła mieć zamiaru pobytu w Polsce na stałe ponieważ nawet zakup mieszkania nie gwarantował mi uzyskania prawa pobytu na dłuższy czas. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wyraźnie wykazało, że ośrodek interesów życiowych Strony znajdował się w Polsce.

Organ powołał się ponadto na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wskazał, że podziela stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odnośnie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w 2004 r., która nie uprawdopodobniła, że wydatki poniesione w 2004 r. zostały sfinansowane darowiznami uzyskanymi od rodziców. Jedynym dokumentem są zeznania skarżącej złożone do protokołu z dnia 12 marca 2010 r. oraz do protokołu przesłuchania z dnia 7 stycznia 2011 r. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odnośnie wysokości ustalonych wydatków związanych z wynajęciem mieszkania. W zaskarżanej decyzji wskazano kwotę 7.200 zł (9 miesięcy x 800 zł). Przyjął, iż miesięczny czynsz wynosił 800 zł, kwota wydatków poniesionych z tytułu najmu wynosi 4.800 zł (6 miesięcy x 800 zł).

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił, że skarżąca w 2004 roku uzyskała przychody w wysokości 17.747,38 zł i poniosła wydatki w wysokości 515.275,67 zł.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r ) oraz art. 4 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej i Rządem Republiki Białorusi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku z 18 listopada 1992 r. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, które miały wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności przepisów art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania.

W uzasadnieniu wskazała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż nie uprawdopodobniła uzyskania na terytorium Białorusi dochodów z tytułu darowizn otrzymanych od rodziców, czego rodzice nie mogą potwierdzić, gdyż zmarli w 2006 r. Jedyną osobą, która mogłaby potwierdzić fakt otrzymania darowizn jest M.K. - zamieszkała na Białorusi. Wskazała, że pomimo wniosku dowodowego o przesłuchanie w/w osoby, złożonego w toku postępowania karnego, prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, organ odwoławczy nie wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej w celu wyjaśnienia jak istotne znaczenie mogła mieć realizacja w/w wniosku dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy skarżąca uzyskała w 2004 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS.

Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Rz 146/09).

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2004 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.

Sąd rozpoznający sprawę skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu.

Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu.

Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy.