Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2030/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 1  pkt 3  lit. e,  art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając na podstawie art. 207 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 53 § 1 i art. 53a ustawy z dnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27, art. 27b, art. 44 ust. 1 pkt 1), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e), art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a) i art. 22 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej u.z.p.d.), po rozpatrzeniu odwołania L.N. (dalej podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...] nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł -

uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił:

1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł;

2) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym:

za wrzesień w wysokości [...] zł, za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...], za grudzień w wysokości [...] zł;

3) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że L.N. w 2008 roku prowadził jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A.

Ze zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik rozliczał się w okresie styczeń - wrzesień 2008 r. na zasadach określonych ustawą zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W związku z uzyskaniem w okresie od stycznia do września 2008 r. przychodu w kwocie przekraczającej [...] euro powodującej utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego podatnik za okres październik - grudzień 2008 r. opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokumentacja księgowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych firmy A w okresie od stycznia do września 2008 r. była prowadzona w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), a w okresie od października do grudnia 2008 r. w oparciu o rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W dniu 26 stycznia 2009 r. podatnik złożył zeznanie roczne o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. (PIT-28). Ponadto mając na względzie złożone w dniu 3 października 2012 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stawki 19%) podatnik wykazał osiągnięty dochód z tytułu prowadzonej w okresie od października do grudnia 2008 r. działalności gospodarczej w złożonym zeznaniu PIT- 36L, a także wykazał uzyskany w 2008 r. dochód ze stosunku pracy w złożonym zeznaniu PIT- 37. Mając na uwadze, iż w 2008 r. dochód podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł być opodatkowany według stawki 19% L.N. w dniu 2 czerwca 2009 r. złożył zeznanie PIT-36.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w 2008 r. (zakończonej protokołem doręczonym dnia 9 lutego 2010 r.) oraz kontroli podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (zakończonej protokołem doręczonym dnia 23 lipca 2010 r.) postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji uznał, że podatnik nie mógł być opodatkowany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008r. ryczałtem ewidencjonowanym (na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Organ I instancji zauważył, iż w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 września 2008 r. podatnik świadczył m.in. usługi w ramach których wykonywał geotechniczne wykopy, badania geotechniczne gruntu, sondowania podłoża oraz opracowywał dokumentację geotechniczną. Usługi takie mieszczą się w grupowaniu 74.20 "Usługi architektoniczne i inżynierskie" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Zgodnie natomiast z art. 8 ust 1 pkt 3 lit e) opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1 b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W przedmiotowym załączniku - stanowiącym wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - zostały bowiem wymienione pod poz. 15 usługi z grupy 74.2 PKWiU tj. "Usługi architektoniczne i inżynierskie". Mając zatem na uwadze, iż już pierwsza faktura wystawiona w 2008 r. - z dnia [...] [...]- dotyczyła usług, które mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 74.20 (Usługi architektoniczne i inżynierskie), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. stwierdził, że wszystkie dochody uzyskane przez L.N. w 2008 r. - a nie tylko za okres od 1 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. - powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych (podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym na podstawie zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego tj. prowadzonej ewidencji przychodów, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych (faktur) organ I instancji ustalił, iż łączny przychód strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniósł [...] zł. Równocześnie opierając się na prowadzonych przez podatnika ewidencjach na potrzeby podatku VAT, fakturach zakupu towarów i usług, rachunkach oraz oświadczeniu strony, a także uwzględniając wartość spisu z natury na początek i koniec 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik w złożonym zeznaniu PIT-36 prawidłowo wykazał przychody, koszty oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, a także wyliczył, podlegającą odliczeniu, łączną wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł.

W związku z powyższym, decyzją powołaną na wstępie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. wyliczył podatnikowi łączny dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Dochód ten został pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł. Podstawę opodatkowania wyliczono w wysokości [...] zł, od której należy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. (po uwzględnieniu odliczeń od podatku z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł) określono w wysokości [...] zł. Równocześnie organ podatkowy I instancji uznając, iż podatnik zaniżył wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wrzesień - grudzień 2008 r. określił odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za w/w miesiące w łącznej wysokości [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej wydał wskazaną na wstępie decyzję.

Na wstępie organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to czy podatnik wykonywał w 2008 r. usługi wyłączające możliwość opodatkowania przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem ewidencjonowanym na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż w złożonym odwołaniu, jak i późniejszych pismach, strona nie wniosła zarzutów dotyczących pozostałych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - F.

Przytoczył art. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. i podkreślił, że u osób prowadzących działalność gospodarczą, możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest m.in. od wystąpienia bądź nie przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ust. 1 u.z.p.d. Mając na uwadze, że w polskim systemie podatkowym rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało oparte na metodzie samoobliczenia, podatnik poza wyrażeniem woli opodatkowania przychodów w sposób zryczałtowany, ma obowiązek samodzielnie ustalić - biorąc pod uwagę rodzaj osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym przychodów - czy może skorzystać z ryczałtu, czy też nie, co nie wyklucza ustawowych uprawnień organów podatkowych do weryfikacji pod względem poprawności i rzetelności dokonanych rozliczeń. W ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca zawarł bowiem szereg wyjątków, wskazujących jakiego rodzaju przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie podlegają ryczałtowi, ale rozliczeniu na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątek taki zawiera m.in. powołany jako podstawa rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e) u.z.p.d.. W myśl tego przepisu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1999 r. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Pod poz. 15 tego załącznika, tj. Wykazu usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wymieniono grupę PKWiU 74.2 - usługi architektoniczne i inżynierskie. Oznacza to, iż przychody uzyskane z usług sklasyfikowanych w grupie 74.2 PKWiU, nie mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach - art. 22 ust. 1 u.z.p.d.

Podkreślił, że w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie rodzaju świadczonych przez podatnika usług, organ I i II instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, na który składają się w przeważającej części wyjaśnienia podatnika i kontrahentów, dokumentacja podatnika (zarówno faktury jak i dokumenty powstałe podczas wykonywanych usług) i przedłożone przez podatnika opinie. Dokumenty te precyzyjnie wskazują czynności jakie podatnik wykonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. i jaki był końcowy efekt wykonach usług. Ponadto zebrany materiał dowodowy obejmuje opinie statystyczne dotyczące klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego organy I i II instancji oraz podatnik łącznie ośmiokrotnie zwracali się do organów statystyki publicznej celem wydania opinii do jakich grupowań należy zakwalifikować usługi świadczone przez podatnika.

Wskazał, że z akt sprawy wynika, że L.N. w ramach prowadzonej w 2008 roku działalności gospodarczej A wystawił 31 faktur VAT, w tym 27 faktur w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 września 2008 r. opodatkowując z nich przychody ryczałtem ewidencjonowanym (przychody wynikające z 4 faktur wystawionych w miesiącach październik-grudzień 2008 r. uwzględnione były przez podatnika w ramach opodatkowania na tzw. zasadach ogólnych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. wykonał m.in. usługę zatytułowaną na fakturze nr [...] z dnia [...] "Wstępne badania geotechniczne podłoża gruntowego przy stacji B - budynek D-2 Politechnika W." i była to pierwsza usługa która została wykonana w 2008 r. przez podatnika. W celu zweryfikowania zakresu wykonanej usługi udokumentowanej ww. fakturą Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał również wyjaśnienia podatnika z których wynika, iż faktury związane z usługami przy stacji B budynku D-2 Politechniki W. obejmowały:

1. wykonanie wstępnych badań geotechnicznych podłoża gruntowego budynku do celów projektowych wzmocnienia (który to projekt wykonało niezależne biuro C) w ramach których wykonano wykopy, wiercenia badawcze i sondowania podłoża,

2. wiercenie otworów pod zaprojektowane mikrofale i zatłaczanie zaczynu cementowego w mikrofale oraz

3. kontrolne badania geotechniczne po zatłoczeniu zaczynu cementowego (poprzez sondowanie).

Równocześnie na okoliczność wykonania prac wymienionych w pkt 1. Pan L.N. przedłożył sporządzone przez niego opracowanie zatytułowane: "Wstępne badania geotechniczne podłoża gruntowego przy stacji B budynku D2 Politechniki W.".

Tak przedstawiony zakres wykonanych prac przy stacji B budynku D-2 Politechniki W. został potwierdzony przez kontrahenta strony zlecającego wykonanie prac tj. D.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego zarówno strona (jednokrotnie) jak i organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. jednokrotnie w ramach zleconego przez organ II instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego i Dyrektor Izby Skarbowej we W. dwukrotnie) zwracali się do organu statystyki publicznej o zakwalifikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU wykonanych przez podatnika w 2008 r. usług. Zwrócenie się przez organy podatkowe o ww. kwalifikacje poprzedzone zostało zebraniem obszernego materiału dowodowego m.in. od kontrahentów strony w wyniku czego precyzyjne został ustalony zakres poszczególnych usług zafakturowanych przez podatnika w miesiącach od stycznia do września 2008 r.

Z udzielonych odpowiedzi Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów wynikało m.in. że usługa powinna być zakwalifikowana do grupowania które zawiera bardziej dokładny opis czynności, a jeśli usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności nie można zakwalifikować zgodnie z tą zasadą to należy zakwalifikować ją tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter (pismo z dnia 21 maja 2013 r. - karta nr 292 akt Dyrektora Izby Skarbowej we W.). Jednocześnie powyższy organ statystyki publicznej na zapytanie podatnika z dnia 1 marca 2012 r. udzielił odpowiedzi, że usługa opisana przez stronę jako "wzmocnienie posadowienia budynku stacji B mikropalami" składająca się z sekwencji czynności tj.:

a) 2 szt. wykopów w narożnikach budynku stacji, 1 szt. Geologiczno- inżynierskiego wiercenia do głębokości 6 m oraz 2 szt. Sondowań,

b) 22 szt. Wierceń w gruncie otworów pod fundamenty palowe (mikropale),

c) zataczanie zaczynu cementowego (iniekcja w grunt) poprzez zapuszczone w otworach stalowe rury iniekcyjne,

d) wymagane do odbioru robót iniekcyjnych czynności (tj. sondowania gruntu po iniekcjach) jako działanie sprawdzające, czy zabieg zataczania zaczynu cementowego został poprawnie wykonany,

- mieści się w zakresie grupowania PKWiU 45.25.21-00.00 "Roboty związane z fundamentowanie i wbijaniem pali" (wg. PKWiU z 1997 r. - stosowanej dla celów podatku dochodowego za 2008 r.). Stanowisko takie prezentowała również strona w swoich wyjaśnieniach, wskazując, że czynności z pkt od a) do d) są częścią jednej usługi pomimo osobnego ich zafakturowania na 4 fakturach (np. karta 19 i 22, tom I akt Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F.), jak również wynika z informacji uzyskanych od kontrahenta strony tj. D (karta 30, tom III akt Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F.).

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew stanowisku organu I instancji, usługa dotycząca wzmocnienia posadowienia budynku stacji B przy budynku D2 Politechniki W., ujęta na fakturach nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] wystawionych w miesiącach styczeń - marzec 2008 r., nie była usługa wymienioną w załączniku Nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca do usług, a tym samym jej wykonanie nie wyłączało możliwości opodatkowania osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu konieczne było więc ustalenie czy i które kolejne usługi wykonane przez podatnika w 2008 r. wyłączały bądź nie z możliwości opodatkowania w ww. formie. W tym celu zarówno organ I instancji (na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej we W.), jak i organ II instancji dokonały, z udziałem kontrahentów podatnika, wyjaśnień dotyczących zakresu i charakteru wykonanych usług. Tak poczynione ustalenia pozwoliły następnie na wystosowanie zapytań do Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów oraz uzyskania od tego organu niezbędnej informacji dotyczącej zakwalifikowania pozostałych, wykonanych w 2008 r. przez podatnika usług.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy I instancji kolejną, w ujęciu chronologicznym, usługą wykonaną przez podatnika w 2008 r. było wykonanie terenowego badania geotechnicznego obejmującego wiercenia geotechniczne i sondowania dynamiczne we wskazanych przez zamawiającego miejscach (jak wynika z informacji udzielonej przez kontrahenta - "Geotechnika" J.R. - w piśmie z dnia 14 czerwca 2012 r. - karta 20, tom IV Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F.). Usługa ta została ujęta na fakturze z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] w opisie której podano jako nazwę usługi "wykonanie badań geotechnicznych i opracowanie technologicznych wytycznych do projektu stabilizacji ścian wykopu budowlanego przy ul. [...] w P.

W piśmie z dnia 21 maja 2013 r. Główny Urząd Statystyczny (w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 kwietnia 2013 r.) poinformował, iż badania geotechniczne obejmujące wiercenia geotechniczne mieszczą się w zakresie PKWiU 43.13.10.0 "Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich" (a wiec odpowiednio wg PKWiU z 1997 r. 45.12.10-00 "Roboty związane z wykopami i wierceniami próbnymi"). Jednocześnie organ statystyki stwierdził, iż wykonywanie sondowań gruntu sondą dynamiczną mieści się w zakresie PKWiU 71.12.32.0 "Usługi w dziedzinie geofizyki" (a wiec odpowiednio wg PKWiU z 1997 r. 74.20.72-00 "Usługi wykonywania pomiarów pod powierzchnią ziemi"). Kwalifikacja taka została potwierdzona w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8 sierpnia 2013 r.

Mając na uwadze, że ze zgromadzonego materiału (dokumentów podatnika i wyjaśnień kontrahenta) nie można było jednoznacznie wywieść zasadniczego charakteru usługi (kontrahent uznał, że usługa dotyczyła wykonania wierceń geotechnicznych i sondowań dynamicznych), organ odwoławczy uznał, że wykonanie usługi wykonanej na rzecz "Geotechnika" J.R. ujętej na fakturze z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] również nie wyłączało możliwości opodatkowania osiągniętych przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Organ odwoławczy zauważył, że kolejną usługą, z której L.N. uzyskał przychód, było geotechniczne badanie nośności mikropali na budowie [...] w N. (zgodnie z opisem na wystawionej fakturze) i została ona wykonana na rzecz firmy E. Jak wynika z wyjaśnień kontrahenta (karta 288 akt Dyrektora Izby Skarbowej we W.) "praca polegała na zamontowaniu układu pomiarowego i przeprowadzeniu pomiarów obciążenia i osiadania wytypowanych do badań mikropali".

W odpowiedzi na prośbę zakwalifikowania m.in. tej usługi Główny Urząd Statystyczny (w piśmie z dnia 8 sierpnia 2013 r. - karta 301 akt Dyrektora Izby Skarbowej we W.) stwierdził, iż usługa tego rodzaju mieści się w zakresie grupowania PKWiU 71.12.32.0 "Usługi w dziedzinie geofizyki" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio grupowania PKWiU 74.20.72-00 "Usługi wykonywania pomiarów pod powierzchnią ziemi" (wg PKWiU z 1997 r.).

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, wykonanie tej usługi wyłączało więc możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego (zgodnie z poz. 15 załącznika Nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne gdzie ujęte zostały usługi architektoniczne i inżynierskie - grupa 74.2 PKWiU). Wraz z wykonaniem tej usługi podatnik utracił warunki do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, obowiązany był zaprowadzić właściwe księgi i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w 2008 r. tylko przychody uzyskane przed dniem 20 marca 2008 r. mogły być opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a pozostałe przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (łącznie z przychodami z tytułu umowy o pracę) podlegały opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych.

Następnie zauważył, że na klasyfikację danej usługi nie mogą wpłynąć przedstawienie przez stronę w pismach z dnia 5 maja 2014 r., z dnia 9 maja 2014 r. oraz w opinii J.L. z dnia 19 maja 2014 r. sekwencje czynności wykonanych w ramach usługi (transport sprzętu z W., montaż układu obciążeniowo - pomiarowego obejmujący roboty ziemne, spawalnicze i montażowe, obsługa układu pompą ręczną oraz rejestracja obciążeń i osiadań). Bowiem, jak już wyżej zauważono i co wielokrotnie podnosiła sama strona (m. in. wskazując iż usługa dotycząca wzmocnienia posadowienia stacji B przy budynku D2 Politechniki W. nie wyłączała jej z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym)

klasyfikując wykonana usługę należy brać pod uwagę charakter usługi, a nie poszczególne czynności służące wykonaniu danej usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego niespójności opinii wydanych przez Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że nawet jeśli na etapie złożonego odwołania podatnik mógł mieć odczucie, iż występują rozbieżności tak już po przeprowadzeniu postępowania w trybie odwoławczym (podczas którego w wyniku wystosowania kolejnych pism do Głównego Urzędu Statystycznego przez podatnika, Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. i Dyrektora Izby Skarbowej we W. organ statystyki publicznej zaklasyfikował do grupowań PKWiU poszczególne usługi wykonane przez L.N. w 2008 r.) brak jest podstaw do twierdzenia występowania takich niespójności. Ponadto zauważył, że wskazywane przez podatnika klasyfikowanie usług świadczonych przez podatnika raz do grupowania 71.1 PKWiU a innym razem do grupowania 74.20 PKWiU wynika z faktu, iż organ statystyki podaje grupowanie zarówno na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. jak i na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (gdyż dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie miała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.).

Podkreślił, że zaklasyfikowanie usługi która wyłączyła podatnika z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym w 2008 r., w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8 sierpnia 2013 r. nastąpiło właśnie na podstawie PKWiU z 1997 r., jak i na podstawie PKWiU z 2008 r., a nie jak wynika z pism strony wyłącznie na podstawie Klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem z dnia 29 października 2008 r.

Zauważył, że ustalając zakres świadczonych usług oparto się nie tylko na treści faktur, ale jak wskazano wyżej także na wyjaśnieniach podatnika, kontrahentów i innych niż faktury dokumentach przedłożonych przez podatnika i kontrahentów. Materiał zgromadzony w tym zakresie przez organy podatkowe I i II instancji jest obszerny i spójny i nie było potrzeby przeprowadzania w toku prowadzonego postępowania dowodu z opinii biegłego na okoliczność rodzaju świadczonych przez podatnika usług. Wysyłając natomiast prośbę o opinię organu statystyki publicznej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. i Dyrektor Izby Skarbowej we W. opisali usługi świadczone przez podatnika w sposób szczegółowy (powołując się zarówno na zapisy zawarte w dokumentach jak i cytując złożone w tym zakresie wyjaśnienia podatnika i kontrahentów).

Organ odwoławczy podkreślił również, że zaświadczenie o nadaniu numeru REGON nie może zastępować opinii klasyfikacyjnej, a tym samym nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w zaświadczeniu tym organ nie wypowiada się w zakresie tego do jakiego grupowania PKWiU należą świadczone przez podatnika usługi. Zaświadczenie takie nie poświadcza także jakie faktycznie usługi świadczy podatnik. W celu prawidłowej klasyfikacji przez GUS świadczonych przez podatnika usług nie był niezbędny komplet zaświadczeń REGON wydanych podatnikowi w trakcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też komplet korespondencji podatnika z Urzędem Statystyczny we W. dotyczącej wydanych zaświadczeń REGON, lecz konieczny był precyzyjny opis rzeczywistego zakresu świadczonych przez podatnika usług (co miało miejsce w wysłanych zapytaniach do organu statystyki podczas prowadzonego postępowania odwoławczego). Dokonaną klasyfikację determinują bowiem faktycznie wykonywane przez podatnika usługi. Równocześnie dokonując; klasyfikacji wykonywanych przez stronę usług Główny Urząd Statystyczny był w posiadaniu wszystkich dokumentów świadczących o faktycznie wykonywanych czynnościach przez podatnika, tj. m.in. wyjaśnień złożonych przez podatnika Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. – F., opinii wydanych przez J.L. i K.P., dokumentów związanych z czynnościami rejestracyjnymi w Urzędzie Miejskim W. i Urzędzie Statystycznym we W. oraz opisów faktur.

Wpływu na moc dowodową pism wydanych przez Główny Urząd Statystyczny nie ma również fakt niepoinformowania podatnika o wystąpieniach organów podatkowych do organów statystyki publicznej. Obowiązek taki nie wynika bowiem z obowiązujących przepisów prawa, a podatnik miał możliwość na każdym etapie postępowania zapoznać się z pismami organu stanowiącymi akta sprawy. Ponadto strona sama trzykrotnie zwróciła się do organów statystycznych w Ł. i W. o dokonanie kwalifikacji świadczonych przez nią usług, prezentując jednocześnie swoją argumentację w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, nieprawidłowości w działaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. nie można dopatrzyć się również w zakresie uzupełnienia wystąpienia z dnia 8 sierpnia 2010 r. wystosowanego do Urzędu Statystycznego w Ł. Zgodnie z prośbą Urzędu Statystycznego w Ł. organ podatkowy podał wszelkie okoliczności dotyczące przedmiotowego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. nie mógł przesłać jako uzupełnienie wcześniej wydanych opinii statystycznych gdyż na tamten czas w danej sprawie takowych jeszcze nie było.

Niezasadne zdaniem organu II instancji jest również stanowisko strony, że to ona jest uprawniona do kwalifikacji świadczonych przez siebie usług, a nie organy statystyki publicznej. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca tworząc zamkniętą listę stanowiącą załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym posłużył się symbolami PKWiU i w związku z powyższym za jak najbardziej słuszne i służące ustaleniu prawdy obiektywnej należy uznać wystąpienie do organu statystyki, mogącego udzielić najściślejszej odpowiedzi na wątpliwości organów podatkowych.

Zauważył, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. W rozpoznawanej sprawie sporządzone opinie statystyczne uznano za materiał dowodowy. Wskazania z nich wynikające skonfrontowano z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym fakturami VAT wystawionymi przez stronę, zakresem wykonywanych usług potwierdzonych w treści innych dokumentów oraz wyjaśnieniami kontrahentów.

Ustalony stan faktyczny sprawy, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje na wykonanie przez stronę usług wykluczających zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Podkreślił organ, że wyłączenie o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e) u.z.p.d. ma zastosowanie również wówczas, gdy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy stanowią jedynie część spośród wszystkich usług wykonywanych przez podatnika. Ponadto wobec jednoznacznej treści tego przepisu odwołującego się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mającej zastosowanie dla celów podatkowych, nie można w rozpoznawanej sprawie klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącego dokonywać przez pryzmat innych przepisów.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nie uwzględnienia podczas prowadzonego postępowania przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 września 1998 r. oraz rozporządzenia nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej organ odwoławczy zauważył, że rozporządzenia nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady stosuje się wyłącznie dla celów statystycznych (w celu zwiększenia porównywalności klasyfikacji krajowych, wspólnotowych i międzynarodowych), a Rozporządzenie z dnia 24 września 1998 r. określa natomiast szczegółowe zasady ustalania geotechnicznych warunków posadowienia obiektów budowlanych. Organ podkreślił, że nie kwestionuje, iż podatnik wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prace które są wymienione w powołanym rozporządzeniu z dnia 24 września 1998 r. (podatnik m. in. w odwołaniu wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności wykonywał czynności wymienione w § 4 ust. 2 pkt 2) lit a) - b), lit. d) - f), lit. i) rozporządzenia ). Jednak w celu rozstrzygnięcia czy L.N. mógł w 2008 r. (za okres od stycznia do września) korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych konieczne było rozstrzygniecie, czy usługi świadczone przez podatnika nie dyskwalifikowały L.N. jako podatnika opodatkowanego ryczałtem ewidencjonowanym poprzez stwierdzenie, czy świadczone przez podatnika usługi (zakres których wynika wyczerpująco z zebranego materiału dowodowego) nie zostały wymienione w art. 8 u.z.p.d., a więc wśród usług których wykonywanie wyłącza z opodatkowania w tej formie. W przedmiotowej sprawie niezbędne więc było zbadanie do jakiego grupowania PKWiU należą wykonane usługi, a w szczególności czy nie należy ich zakwalifikować jako "Usługi architektoniczne i inżynierskie" (PKWiU 74.20), a więc zasadnie oparto się na przepisach ww. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., a nie na wskazanym przez podatnika rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji czy też rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O..w wyniku braku wykładni ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. nie wynika, by dotyczył on jedynie sytuacji, w której usługa świadczona jest przez podatnika "osobiście" lub "bezpośrednio". Nie można bowiem zapominać, że podatnikiem tego podatku są osoby fizyczne. Zakładając więc istnienie warunku osobistego wykonywania usługi przez podatnika, trzeba byłoby konsekwentnie uznać, że jest on spełniony tylko wówczas, gdy podatnik jako osoba fizyczna wykonuje osobiście, tj. bez pomocy innych osób, składające się na określoną usługę czynności. Taki wniosek nie znajduje jednak racjonalnego uzasadnienia. Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zabraniają podatnikom korzystania z pomocy innych osób lub firm. Korzystanie z pomocy podwykonawców nie zmienia jednak faktu, że to podatnik jest dostarczycielem usługi.

Wskazał, że przyjęta przez organ I instancji interpretacja przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. uwzględnia także istotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych), a nie osobiście wykonywane przez osobę fizyczną czynności. Może więc zaistnieć sytuacja, w której osoba fizyczna w ogóle nie będzie wykonywać osobiście żadnych czynności, a mimo to uzyskiwane przez nią przychody powinny być ocenianie przez pryzmat warunków stawianych przez ustawodawcę w art. 8u.z.p.d. Wyłączenie spod opodatkowania na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego następuje w związku ze świadczeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług opisanych w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przez co należy również rozumieć sytuację, w której podatnik świadcząc określoną usługę korzysta z pomocy podwykonawców.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut dotyczący nie przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci: opinii biegłego, wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. i wystąpienia do Ministra Finansów o dokonanie interpretacji, a co za tym idzie również zarzutów naruszenia art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p.

Stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie mogłoby mieć bowiem wpływu na ustalenie zakresu rzeczywiście świadczonych przez podatnika usług oraz kwalifikację tych usług do właściwego grupowania PKWiU.

Wskazał, że w toku prowadzonego postępowania rozpatrując złożone przez stronę wnioski organ I instancji wydał postanowienia (w dniu [...], w dniu [...] i w dniu [...]) w których szczegółowo uzasadnił brak konieczności lub niemożliwość przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów. Uzasadnienie w tym zakresie zostało również zaprezentowane w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. decyzji z dnia [...].

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ II instancji stwierdził zasadność wydania ww. postanowień. Wskazał, że zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie wiadomości specjalnych organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie, w celu ułatwienia należytej oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego w sprawach o stanie faktycznym, który wyjaśnić można dopiero wtedy gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi. Podkreślił, że biegły nie może być natomiast powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni i stosowania. Zatem opinia biegłego w przedmiotowej sprawie nie może również decydować o zakwalifikowaniu świadczonych przez podatnika usług do konkretnego grupowania PKWiU.

W ocenie organu odwoławczego zastosowania w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć również dowód z wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a O.p. Podkreślił, że spór miedzy stroną, a organem podatkowym I instancji nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa na podstawie ww. przepisu nie może być natomiast ocena stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Odnoście przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do Ministra Finansów celem dokonania klasyfikacji i wykładni świadczonych przez podatnika usług, wskazując m.in. na przepis art. 14a § 1 ustawy O.p., stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. nie mogąc być wnioskodawcą o wydanie interpretacji ogólnej nie miał możliwości przeprowadzić dowodu w tym zakresie. Zatem w przedmiotowej sprawie brak było więc możliwości uzyskania interpretacji Ministra Finansów w zakresie wnioskowanym przez stronę.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Organy I i II instancji dochowały wszelkiej staranności w prowadzonym postępowaniu. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 23 września 2010 r. określony został jego zakres, w trakcie prowadzonego postępowania stronie umożliwiono udział w prowadzonych dowodach z przesłuchania świadków oraz na jej wniosek przesłuchano ją samą, a także była ona poinformowana o włączonym w poczet akt sprawy materiale dowodowym obejmującym postępowania kontrolne i czynności sprawdzające wobec innych osób. Ponadto organ I instancji wyznaczył, przed wydaniem decyzji, stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie strona aktywnie uczestniczyła w toku prowadzonego postępowania składając wielokrotnie wyjaśnienia w sprawie, wnioskując o przeprowadzenie dowodów w sprawie oraz uczestnicząc w przeprowadzonych dowodach. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej we W. również informował stronę w wydanych postanowieniach o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, o zawieszeniu postępowania a następnie jego odwieszeniu, a przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się ze zgromadzonym materiałem dowodowym - z którego to uprawnienia strona skorzystała zapoznając się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 30 kwietnia 2014 r., a następnie wystosowując pisma z dnia 5 maja 2014 r., z dnia 9 maja 2014 r. i z dnia 30 maja 2014 r.

Organ II instancji wskazał, że podziela stanowisko strony, iż to na niej ciąży obowiązek właściwego kwalifikowania świadczonej usługi jednakże gdy całość zgromadzonego materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania wskazuje na uchybienia strony w tym zakresie nie zasadnym jest oparcie się na błędnej klasyfikacji. Upoważnienie organów podatkowych do weryfikacji rozliczeń dokonywanych przez podatników wynika zarówno z art. 21 ust. 4 u.z.p.d., jak i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył również, że do złożonych w odwołaniu oraz pismach z dnia 11 maja 20012 r. i z dnia 5 maja 2014 r. wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie rozprawy, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustaleń w zakresie rodzaju świadczonych przez podatnika usług, dowodu z ponownego wystąpienia do organu statystyki publicznej w celu uzyskania jednoznacznej klasyfikacji usług świadczonych przez podatnika oraz dowodu z interpretacji ogólnej w rozumieniu istotnego zagadnienia wstępnego Dyrektor Izby Skarbowej we W. odniósł się postanowieniami z dnia [...], z dnia [...]. oraz z dnia [...]. Jednocześnie mając na uwadze wnioski strony dotyczące ponownego wystąpienia do organu statystyki publicznej w celu uzyskania kwalifikacji świadczonych przez podatnika usług i jednocześnie stwierdzając taką konieczność w toku postępowania odwoławczego - co już zauważono powyżej - organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego W – F. i Dyrektor Izby Skarbowej we W.) wystąpiły trzykrotnie do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o zakwalifikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU usług świadczonych w 2008 r. przez L.N.. Uzyskane odpowiedzi pozwoliły jednoznacznie stwierdzić za jaki okres 2008 r. podatnik powinien opodatkować dochody z prowadzonej działalności gospodarczej wg skali podatkowej zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że ustalone w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji i organ odwoławczy nieprawidłowości miały wpływ na wysokość dochodów przyjętych do obliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, których obowiązek wpłaty wynika z przepisu art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał weryfikacji ustaleń organu I instancji w powyższym zakresie. Uwzględniając prawidłową wysokość dochodów podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu w 2008 r. wg skali podatkowej zawartej w art. 27 u.p.d.o.f. oraz mając na uwadze wysokość wpłat podatnika w 2008 r. tytułem ryczałtu ewidencjonowanego oraz podatku dochodowego określonego na tzw. zasadach ogólnych dokonał wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia złożenia przez stronę zeznania podatkowego za 2008r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył L.N. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według uznania Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: I/ prawa materialnego, tj.:

a) przepisu art. 45 ust. 6 w powiązaniu z przepisami art. 22 ust. 1, art. 27, art. 27b, art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, gdyż skarżący nie utracił prawa do opodatkowania w zryczałtowanej formie oraz poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji, w której uznano utratę prawa podatnika do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2008 r, jednakże tylko w uzasadnieniu, a nie sentencji, osnowie decyzji i określono inną wysokość podatku, a następnie wydanie decyzji przez organ II instancji o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i ponownym określeniu innej wysokości podatku, aniżeli uczynił to podatnik w zeznaniu za 2008 r. - zatem zaskarżona decyzja , jeśli uwzględnić istotę sporu - czy nastąpiła utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w roku 2008 r. - nie zawiera tego rodzaju rozstrzygnięcia i nie może wywierać skutków prawnych,

b) art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. poprzez:

-użycie w zwrocie "świadczenie usług" zwrotu, który nie jest precyzyjny, a wręcz przeciwnie zwrot ten należy do typowych nazw nieostrych, a czego nie dostrzegł organ podatkowy I i II instancji,

-posłużenie się przez ustawodawcę zabiegiem polegającym na odesłaniu w zakresie przedmiotu działalności usługowej do czynności zaliczonych do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wydanym na podstawie rozporządzenia z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) (Dz. U. z 1999 r. Nr 42, poz. 264 ze zm.), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), tj. przepisów nie stanowiących źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 Konstytucji, a czego nie dostrzegł organ podatkowy I i II instancji,

-brak wskazówki ustawodawcy pozwalającej ustalić zakres pojęcia usługi, a którą to okoliczność Trybunał Konstytucyjny w wielu orzeczeniach dotyczących różnych zdarzeń prawnych uznaje za niezgodną z Konstytucją z powodu niedostatecznej określoności, tj. przepisami Konstytucji: art. 2 (zasadą demokratycznego państwa prawa) w związku z art. 64 ust. 1, art. 84 (zasadą ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie), art. 217 (nakładania m.in. podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych w drodze ustawy), a czego nie dostrzegł organ podatkowy I i II instancji, -ostatecznie konstruowana norma prawna z której ma wynikać obowiązek podatkowy dla obywatela jest konstruowana z niejednoznacznego materiału normatywnego - to znaczy z ustawy i odesłania do przepisów nie ustawy, lecz aktu administracyjnego, a w szczególności przez fakt odesłania do przepisów a konkretnie przepisów o statystyce nie nabierają one cech przepisów ustawowych, powszechnie obowiązujących w zakresie zryczałtowanego podatku i jego stawki - a więc w sposób naruszający podstawowe reguły dekodowania normy prawnej, a czego nie dostrzegł organ podatkowy I i II instancji,

c) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. poprzez wadliwe opacie się przez organ podatkowy I I II instancji w tym konkretnym przypadku na podstawie materialnoprawnej - wyłączeniu ze zryczałtowanej formy opodatkowania od przychodów ewidencjonowanych usług wymienionych w załączniku nr 2, gdyż przepisy te są obaczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści, są przepisami lakonicznymi, nieprecyzyjnymi i niejednoznacznymi, a mimo to wydana została niekorzystna decyzja dla podatnika, zarówno przez organ podatkowy I , jak i II instancji, tj. wbrew zasadzie in dubio pro tributario, bowiem: - brak jest definicji legalnej usług wymienionych w załączniku nr 2, tym bardziej, iż organ II instancji nie wskazał konkretnej czynności w powiązaniu z pozycją załącznika nr 2, która wyłączałaby podatnika ze zryczałtowanej formy opodatkowania, brak także katalogu czynności oraz regulacji dotyczącej rozumienia czynności złożonych, a czego nie dostrzegł organ podatkowy I i II instancji, -wymagany konstytucyjnie tzw. podwyższony standard poprawności legislacyjnej w przypadku orzeczenia utraty prawa podatnika do zryczałtowanej formy opodatkowania ryczałtem opodatkowanym i nałożenia na podatnika podatku w analizowanym przypadku w innej wysokości, aniżeli wynika z samoopodatkowania w świetle przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji nie został przez organ podatkowy I i II instancji dochowany,

-bezkrytyczne oparcie decyzji organu podatkowego I i II instancji na interpretacji statystycznej jest działaniem contra legem nie tylko przepisów art. 2, 64, 84, 217 Konstytucji, ale i u.z.p.d.,

-wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu w rozumieniu rzeczywiście świadczonych usług przez podatnika,

-w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I i II instancji, tj. w sentencji, osnowie decyzji brak orzeczenia o utracie prawa podatnika do zryczałtowanej formy opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym w 2008 r. a tylko zaistnienie tego zdarzenia prawnego uprawniałoby organ do określenia zobowiązania w innej wysokości - zatem wydana decyzja jest w sposób oczywisty i z tego powodu wadliwa i nie może wywrzeć skutków prawnych,

-nie rozpoznanie sui generis istoty sporu poprzez brak oceny ze wskazaniem kryteriów tej oceny w zakresie warunków uprawniających skarżącego do korzystania z opodatkowania przychodów uzyskanych w okresie marzec - wrzesień 2008 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d) art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d. poprzez niezastosowanie, albowiem mimo, iż w treści przepisu wskazano m.in. na przedmiot działalności gospodarczej w postaci robót budowlanych, to jednakże nie podano definicji legalnej, ani nie dokonano sklasyfikowania tej działalności zgodnie z PKWiU, a dodatkowo gdyby uwzględniono rzeczywiście świadczone usługi przez podatnika a nie niedokładności niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń oraz brak weryfikacji w tej części ze stanowiskiem podatnika, wówczas nie doszłoby do zastosowania tego przepisu do zakwestionowania stawki 5 %, czego nie dostrzegł organ podatkowy I i II instancji,

e) art. 22 u.z.p.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem wadliwe zastosowanie materialnoprawnej podstawy w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e wraz z załącznikiem nr 2 w następstwie doprowadziło do wadliwego zastosowania przepisu art. 22, gdyż rzeczywiście wykonywane usługi przez podatnika oraz sklasyfikowane przez podatnika i firmę E zgodnie z PKWiU nie mieszczą się w załączniku nr 2 do u.z.p.d., a zatem niesłusznie organ podatkowy I i II instancji uznał (tylko w uzasadnieniu decyzji, a nie jej sentencji, osnowie), iż doszło do uraty prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania, a w następstwie określenia zobowiązania w innej wysokości - a czego nie dostrzegł organ podatkowy I i II instancji,

f) naruszenie przepisów art.53, art. 53a w powiązaniu z art. 207, 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem skoro podatnik prowadzi działalność podatkową w postaci świadczonych usług i korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania w 2008 r. w miesiącach styczeń - wrzesień i nie były one objęte wyłączeniem zawartym w załączniku nr 2, to brak było podstaw faktycznych oraz prawnych do wydania decyzji przez organ podatkowy I i II instancji określających zobowiązanie podatkowe w innej wysokości wraz z odsetkami, aniżeli podatek określony przez podatnika w zeznaniu podatkowym, a tym bardziej bez jednoczesnego orzeczenia w sentencji, osnowie decyzji o utracie prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2008 r. i określeniu w następstwie zobowiązania w innej wysokości, a czego nie dostrzegł organ podatkowy I i II instancji,

g) naruszenie przepisów Rozporządzenia nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20.12.2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE rev.2 poprzez wadliwą wykładnię, albowiem w przypadku rozbieżności pomiędzy prawem krajowym stosuje się bezpośrednio tego rozporządzenia bez potrzeby jego implementacji,

h) naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 września 1998 r. w sprawie ustalenia geotechnicznych warunków posadowienia obiektów budowlanych wydanego na podstawie art. 34 ust. 6 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez wadliwą wykładnię powiązaną z uznaniem, iż z jednej strony organ podatkowy nie kwestionuje, że podatnik wykonuje czynności geotechniczne, zgodnie z zespołem czynności zawartych w tym rozporządzeniu, to jednakże pomija zajmowane konsekwentnie przez podatnika stanowisko, że także architekt czy też inżynier budownictwa korzysta z tego samego rodzaju czynności nazwanych. Stąd zaklasyfikowanie podatnika do grupowania 74.20 "usługi architektoniczne i inżynierskie" nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego - bowiem znalezienie granicy i prawidłowej oceny stanu faktycznego z punktu widzenia dodatkowo celu oraz kategorii obiektu budowlanego wymaga specjalistycznej wiedzy w związku nie tylko z wykazywanymi wadliwościami legislacyjnymi, ale i specjalistycznym charakterem usług świadczonych przez podatnika - co wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

II. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikające z rażącego naruszenia prawa, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 1921, art. 197, art. 199, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj.: -rażące naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i nie odniesienie się do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a polegające na uznaniu (str. 15 i 16 uzasadnienia decyzji), iż podatnik uzyskał przychód w miesiącu marcu 2008 r. tytułem świadczonej usługi na rzecz firmy E w postaci "badania nośności mikropali" na budowie [...] w N. (zgodnie z opisem na wystawionej fakturze) i zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta. Mikropale na budowie [...] w N. wykonywała firma E z W., która w ramach tego zadania (zgodnie z wymogami norm branżowych) była zobowiązana do udokumentowania poprawności ich wykonania przez przeprowadzenie badań nośności mikropali na poletku doświadczalnym. Konieczność przeprowadzenia badań nośności mikropali na poletku doświadczalnym - na mocy prawa budowlanego - należała do zobowiązań wykonawcy mikropali (tj. firmy E) względem inwestora, a nie leżała w zakresie zobowiązań firmy podatnika (tj. A). Badania nośności mikropali są nieodłączną częścią specjalistycznych robót budowlanych związanych z ich wykonywaniem. Zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym nie wolno posadawiać obiektu budowlanego na mikropalach (lub innych palach) bez udokumentowania poprawności (tj. zgodności z założeniami projektu) ich wykonania. Badania na poletkach doświadczalnych wymieniono też w katalogu czynności podanych w - będącym delegacją prawa budowlanego - Rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 września 1998 r. w sprawie ustalania geotechnicznych warunków posadowienia obiektów budowlanych (§ 4.1 ust. 2.2 poz. "i"). Badania nośności mikropali są więc czynnościami w dziedzinie budownictwa, a nie czynnościami z domeny "badań geofizycznych" lub nie zdefiniowanych "pomiarów pod powierzchnią ziemi", a co wyjaśniał podatnik w wypowiedzi strony z dnia 5 maja 2014 r. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, w tym pismem GUS z dnia 8 sierpnia 2013 r.. separowanie czynności "wykonanie mikropali" od wymaganych budowlanymi normami "kontrolnych badań nośności", a w następstwie zaszeregowania tych czynności do różnych klasyfikacji PKWiU jest w sensie technicznym i formalno - prawnym nieuzasadnione i sprzeczne z załączonymi opiniami specjalistów. Specjalistyczna usługa budowlana "wykonanie mikropali" musi zawierać wykonanie badań kontrolnych (tu badań nośności na poletku doświadczalnymi) jako element składowy jednolitej usługi. Bez wykonania tych "kontrolnych czynności" podstawowy cel zadania budowlanego, tj. posadowienie obiektu budowlanego na mikropalach nie mógłby być osiągnięty, a roboty mikropalowe mogłyby być uznane za wadliwe i nieodebrane przez inspektora nadzoru. Widoczna jest tu oczywista analogia do wykonanego przez podatnika zadania budowlanego pod nazwą "wzmocnienie posadowienia stacji B mikropalami", którego poprawne wykonanie nakładało na wykonawcę robót obowiązek przeprowadzenia kontrolnych czynności o charakterze badawczym. Według GUS wykonaną tam sekwencję czynności należy zaszeregować do grupowania PKWiU 43.99.0 "Roboty związane z fundamentowaniem włączając wbijanie pali". Firma E z W. nie dysponowała w marcu 2008 r. sprzętem do przeprowadzenia nośności wykonanych przez siebie mikropali - zleciła więc firmie podatnika - dostarczanie na plac budowy w N. niezbędnego sprzętu, zamontowanie tego sprzętu na poletku doświadczalnym (roboty ziemne, roboty spawalnicze, łączenie elementów przez skręcanie belek i zawiesi, montaż siłownika - ręczną obsługę pompy (zadawanie obciążeń z rejestracją osiadań). Zlecone podatnikowi przez E, a wymienione wyżej czynności, miały na celu umożliwienie wykonawcy mikropali (formie E) przeprowadzenie terenowych prób na poletku doświadczalnym i sporządzenie dokumentacji "odbioru robót budowlanych". Zadanie to w zamówieniu firmy E zostało ogólnie nazwane "Geotechniczne badanie nośności na budowie hali [...] w N." i tak też udział podatnika w tym zadaniu został na fakturze nr [...] z dnia 20 marca 2008 r. nazwany. Jednakże brak jakiejkolwiek oceny tych usług z punktu widzenia podstawy rozstrzygnięcia - gdzie czynności podane przez kontrahenta są zgodne ze stanowiskiem skarżącego podanym w jego wypowiedziach, albowiem: badanie

nośności mikropali wynika z norm jako czynności kontrolne, natomiast pomiary terenowe - to tylko czynności techniczne, które wykonała firma skarżącego - są zgodne z potwierdzającym stanowiskiem zawartym w opiniach specjalistów: J.L. i K.P. - organ podatkowy I i II instancji uchylił się jednak od merytorycznej oceny. W tej sytuacji klasyfikowanie rzeczywiście wykonanych przez podatnika czynności do grupowania PKWiU 74.20.72-00 "Usługi wykonywania pomiarów pod powierzchnią ziemi" nie znajduje merytorycznego uzasadnienia i jest sprzeczne z opiniami specjalistów,

-rażące naruszenie art. 122 i 191 O.p. poprzez niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na a priori bez jakiejkolwiek argumentacji uznaniu, iż opisaną wyżej usługę świadczoną na budowie [...] w N. należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 71.12.32 "Usługi w dziedzinie geofizyki (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio do PKWiU 74.20.72-00 "Usługi wykonywania pomiarów pod powierzchnią ziemi" (wg PKWiU z 1997 r.) i to mimo konsekwentnego, odmiennego stanowiska podatnika, że są to usługi mieszczące się w grupowaniu 43.99.99 lub 45.25.62-00 i potwierdzających to stanowisko, przedłożonych opinii specjalistów, - rażące naruszenie art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów ze wskazaniem kryteriów tej oceny i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego bez wskazania jakichkolwiek kryteriów oceny zastosowanych przez organ I i II instancji, -rażące naruszenie art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku oceny całego materiału dowodowego poprzez pominięcie materiału dowodowego w postaci: wykazanych uprawnień podatnika w dziedzinie geotechniki w zakresie uszczelniania i wzmacniania gruntów; złożonych zaświadczeń o prowadzonej działalności gospodarczej i jej zagrupowaniu przez podatnika do Polskiej Klasyfikacji Działalności konsekwentnie od 2004 r.; stanowisku podatnika w wielokrotnych wyjaśnieniach podatnika wraz ze stosownymi dowodami - które to stanowiska mimo 8-krotnych wystąpień do GUS - nigdy nie zostało załączone, mimo wniosku podatnika; specjalistycznych opinii, które ani przy piśmie organu podatkowego z dnia 11 kwietnia 2013 r., ani z dnia 9 lipca 2013 r. do Głównego Urzędu Statystycznego nie zostały załączone.

W uzasadnieniu obszernej skargi skarżący rozwinął powyższe zarzuty oraz argumentację zawartą w odwołaniu.

Pismem procesowym z dnia 21 sierpnia 2014 r. skarżący uzupełnił zarzuty i argumentację skargi (k 160-165).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 2 października 2014 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę (k 193-200).

Pismem procesowym z dnia 3 listopada 2014 r. organ ustosunkował się do pisma procesowego skarżącego z dnia 2 października 2014 r. (k 220-223), do którego to pisma ustosunkował się skarżący pismem z dnia 24 listopada 2014 r. (k 230-237).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie - w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały wykonywaną przez skarżącego usługę potwierdzoną fakturą VAT z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] na rzecz firmy E do rodzaju usług wymienionych w załączniku nr 2 do u.z.p.d., których świadczenie - zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) i ust. 3 u.z.p.d. - pozbawia podatnika prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia skutkuje opłacaniem podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi o charakterze procesowym, albowiem tylko po przeprowadzeniu niewadliwego postępowania podatkowego możliwe jest poprawne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wyjaśnić przy tym należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I FSK 188/05, LEX nr 173261; przywołane w uzasadnieniu wyroki publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany poddać ocenie; przepis art. 191 O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie oraz podniesione przez stronę skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poddał bowiem swej ocenie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej co do klasyfikacji wykonanych przez niego usług, w tym spornej usługi. Wyjaśnił przy tym w sposób wyczerpujący i jasny zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, do czego zobowiązuje organy przepis zawarty w art. 124 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego Główny Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącego w roku 2008 nie tylko na podstawie opisów wykonanych przez niego usług, które zawierają wystawione przez niego faktury VAT, ale także dokumentów zebranych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. oraz Dyrektora Izby Skarbowej. W aktach sprawy podatkowej znajdują się bowiem pisma skierowane przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji do zleceniodawców skarżącego z prośbą o przedstawienie posiadanych dokumentów (zawartych umów, protokołów zdawczo-odbiorczych) dotyczących wykonanych przez skarżącego usług potwierdzonych fakturami VAT wraz z informacją jakiego rodzaju prace były ich przedmiotem, jaki był ich zakres oraz czy wykonane zostały zgodnie z dokumentami. Kontrahenci skarżącego przedłożyli żądane dowody. Organy podatkowe w pismach kierowanych do Głównego Urzędu Statystycznego zwróciły się z prośbą o klasyfikację według PKWiU dokonując wyszczególnienia wykonanych przez skarżącego usług według opisów na wystawionych fakturach wraz z przytoczeniem wyjaśnień kontrahentów jakiego rodzaju prace były przedmiotem poszczególnych faktur. Część danych została uszczegółowiona przez poprzez wskazanie zakresu zawartych umów. Podkreślić należy, że przy pismach kierowanych do Głównego Urzędu Statystycznego organ przekazywał również załączniki w postaci zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej skarżącego, posiadanych pism Głównego Urzędu Statystycznego, pism strony i jej wyjaśnień, jak również z dokumentacji złożonej przez stronę w postaci: opracowania L. N. pt. "Wstępne badania geotechniczne podłoża gruntowego przy stacji B Budynku D2 Politechniki W." ze stycznia 2008 r., opinii z dnia 22 października 2010 r. sporządzonej przez K.P. oraz opinii sporządzonych przez J.L. z dnia 16 lipca 2010 r. i z dnia 28 lipca 2010 r. Dopiero po wyjaśnieniu przez organ podatkowy wszystkich wątpliwości związanych z rodzajem i zakresem wykonanych w 2008 r. przez skarżącego usług Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów wydał m.in. opinię z dnia 8 sierpnia 2013 r., w której dokonał klasyfikacji spornej usługi według PKWiU przywołując przy tym nie tylko grupowania określone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), które obowiązywało w dniu wydania przedmiotowej opinii, ale także kwalifikując wykonane usługi także według rozporządzeń je poprzedzających, tj. z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z § 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów przyjął, że zgodnie z tą klasyfikacją sporna usługa opisana na fakturze VAT z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] "geotechniczne badanie nośności mikropali na budowie [...] w N." wykonana przez skarżącego na rzecz firmy E mieści się w zakresie grupowania PKWiU 71.12.32.0 "Usługi w dziedzinie geofizyki" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio grupowania PKWiU 74.20.72-00 "Usługi wykonywania pomiarów pod powierzchnią ziemi" (wg PKWiU z 1997 r.).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że dokonana przez urząd statystyczny, a następnie przyjęta przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, klasyfikacja usług świadczonych przez skarżącego w roku 2008, w szczególności klasyfikacja usługi wykonana na rzecz firmy E, stanowi wystarczającą i zupełną podstawę do uznania, że skoro skarżący w zakresie prowadzonej w roku 2008 działalności gospodarczej świadczył usługi zaliczone do grupy 74.2, które wymienione zostały w poz. 15 załącznika nr 2 do u.z.p.d., których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według PKWiU, to z dniem uzyskania przychodu z tego rodzaju działalności, utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis zawarty w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. stanowi, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Stosownie zaś do treści ust. 3 powołanego przepisu, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu m.in. z ww. działalności traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tego rodzaju działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 22 ust. 1 u.z.p.d.).

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. na przykład - wyrok Sąd Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt. III RN 121/99, publik. OSNAP 2000 Nr 21, poz. 777; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005r" sygn. akt FSK 2693/04; z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 971/06; z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1357/09; z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1899/09). Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym - konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym iż "subsumcja" ta nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Zatem opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, publ. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 5).

W rozpoznawanej sprawie wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował się do tych zasad uznając za materiał dowodowy w sprawie opinie statystyczne Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów, w tym opinię z dnia 8 sierpnia 2013 r. Sporządzona opinia potwierdzała, że usługa polegająca na wykonywaniu "geotechniczne badanie nośności mikropali na budowie [...] w N." mieści się w zakresie grupowania PKWiU 71.12.32.0 "Usługi w dziedzinie geofizyki" (wg PKWiU z 2008 r.) i odpowiednio grupowania PKWiU 74.20.72-00 "Usługi wykonywania pomiarów pod powierzchnią ziemi" (wg PKWiU z 1997 r.). Wskazania wynikające z opinii skonfrontowano z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego oraz zakresem wykonywanej usługi potwierdzonej przez Andrzeja Swata. Zatem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy o wykonywaniu przez skarżącego usług wykluczających zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Uzyskanie przez podatnika przychodu z tytułu wykonania usługi na rzecz firmy E skutkowało powstaniem obowiązku po stronie podatnika (skarżącego) rozliczania się z uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uwzględniając dochody podatnika z tytuły prowadzonej działalności gospodarczej oraz dochody ze stosunku pracy, a także przysługujące mu odliczenia, określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem za bezzasadny uznać należy zarzut skargi naruszenia przez organ art. 53a O.p. Ustalone w toku postępowania nieprawidłowości miały bowiem wpływ na wysokość dochodów przyjętych do obliczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Organ podatkowy miał więc obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń w tym zakresie, stosownie do regulacji art. 53a O.p.

Organ odwoławczy dokonując weryfikacji ustaleń organu pierwszej instancji i uznając, że podatnik opodatkować na zasadach ogólnych przychody uzyskane z działalności gospodarczej od dnia 20 marca 2008 r. (a nie od początku 2008 r.) prawidłowo określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. Natomiast mając na uwadze, że przychody podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskane przed dniem 20 marca 2008 r. podlegały opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym, organ odwoławczy prawidłowo określił w zaskarżonej decyzji należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie również uznać należy za nieuzasadnione.

Trafnie również organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że wyłącznie o którym w mowa w art. 8 ust. 1 pkt 8 lit. e u.z.p.d. ma zastosowanie również wówczas, gdy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy stanowią jedynie część spośród wszystkich usług wykonywanych przez podatnika. Ponadto wobec jednoznacznej treści tego przepisu odwołującego się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mającej zastosowanie dla celów podatkowych, nie można było w rozpoznawanej sprawie kwalifikacji usług świadczonych przez skarżącego, wbrew twierdzeniom skargi, dokonywać przez pryzmat przepisów innych ustaw, czy też rozporządzeń.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. uwzględnia także istotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych), a nie osobiście wykonywane przez osobę fizyczną czynności - art. 6 ust. 1 u.z.p.d. Może więc zaistnieć sytuacja, w której osoba fizyczna w ogóle nie będzie wykonywać osobiście żadnych czynności, a mimo to uzyskiwane przez nią przychody powinny być ocenianie przez pryzmat warunków stawianych przez ustawodawcę w art. 8 u.p.z.d. Wszystko to każe Sądowi stwierdzić, że nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisu art. 8 ust 1 pkt 3 lit e) u.z.p.d. Wyłączenie spod opodatkowania na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego następuje w związku ze świadczeniem usług opisanych w załączniku nr 2 do u.z.p.d., przez co należy również rozumieć sytuację, w której podatnik świadcząc określoną usługę korzysta z pomocy innych osób, przykładowo podwykonawców.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę. Dokonana przez Sąd kontrola ocen prawnych przeprowadzonych w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, a przede wszystkim zgromadzonych dowodów i ich oceny, pozwoliła uznać, że przepisy prawa materialnego leżące u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia zostały zastosowane właściwie.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.