Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 426/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn.zm., dalej O.p.) oraz art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn.zm.), po rozpatrzeniu odwołania S. S. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. Nr [...] z dnia [...] r., dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm", na kwotę [...] zł. utrzymał w mocy tą decyzję.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. otrzymał dokumentację z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z. dotyczącą samochodu marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm".

Przekazana dokumentacja to:

- faktura Nr [...] z dnia [...] r.,

- dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r.,

- duński dowód rejestracyjny Nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] oraz w trybie art. 155 O.p. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu, jego stanem technicznym oraz do wskazania daty przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona oświadczyła w piśmie z dnia 27 maja 2013r., że cyt. "Powyższy pojazd zakupiłem [...] w D. jako ciężarowy co jest potwierdzone: fakturą zakupu nr [...] z dnia [...] wraz z tłumaczeniem, dowodem rejestracyjnym duńskim wraz z tłumaczeniem. W/wymienione dokumenty stwierdzają, że jest to samochód ciężarowy, 2 miejscowy z przestrzenią ładunkową. (..) Następnie auto zostało sprowadzone do kraju i poddane przeglądowi technicznemu w stacji diagnostycznej (..) gdzie stwierdzono, że pojazd spełnia wymogi ciężarowego, co potwierdza zaświadczenie nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. (..) Naczelnik Wydziału Komunikacji w Z. zarejestrował powyższy pojazd pod nr [...] jako ciężarowy 2 osobowy. (..) Nadmieniam iż w/w pojazd od początku rejestracji tj. od [...] r. był ciężarowy, nie posiadał tylnych foteli, miał na stałe zamontowaną ścianę grodziową, podłogę z uchwytami do mocowania ładunków towarowych". Strona załączyła do pisma m. in. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., oraz fakturę VAT - marża Nr [...] z dnia [...] r.

Organ I instancji po analizie zebranego materiału dowodowego postanowił przeprowadzić oględziny samochodu, które zostały przeprowadzone w trybie art. 157 O.p. w dniu 16 lipca 2013r. o czym strona została powiadomiona.

W wyniku oględzin opisanych w protokole organ podatkowy ustalił, że samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], to samochód o następujących cechach: na całej długości oszklony 5 drzwiowy (4 boczne i 1 tylne), wyposażony jest w 3 rzędy siedzeń (trzeci rząd składany w bagażniku). Pierwszy rząd siedzeń stanowi fotel dla kierowcy oraz pasażera - wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pierwszy rząd siedzeń wyposażony w elektryczne sterowanie szyb bocznych, schowki w drzwiach, oświetlenie, popielniczkę, dywaniki, uchwyty górne oraz klimatyzację. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się drugi rząd siedzeń w postaci kanapy z zagłówkami (3 zagłówki) i pasami bezpieczeństwa dla 3 osób. Drugi rząd siedzeń posiada dostęp do popielniczki, elektrycznie sterowanych szyb w drzwiach, małych schowków w drzwiach, dywaników, oświetlenia oraz uchwytów górnych. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się 3 rząd siedzeń dla 2 osób, który jest składany i może stanowić bagażnik. Trzeci rząd siedzeń jest wyposażony w pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty na kubki. W całym pojeździe występuje jednakowa tapicerka oraz brak jest przegrody oddzielającej przestrzeń pasażera od towarowej. Pojazd charakteryzuje się dużym komfortem podróżowania dla kierowcy i pasażerów.

Strona uczestnicząca w oględzinach samochodu wskazała na ślad mocowania przegrody oddzielającej na suficie między pierwszym a drugim rzędem siedzeń. Okazała również ślad po silikonie w szybach dla drugiego rzędu siedzeń oraz przedłożyła wyciąg z duńskiej homologacji [...].

Wykonano zdjęcia fotograficzne przedmiotowego samochodu będące załącznikiem do protokołu z oględzin oraz dołączono:

- dowód rejestracyjny Nr [...], gdzie uprawniony organ w rubryce "ilość miejsc do siedzenia" wskazał na 7 miejsc do siedzenia,

- kartę pojazdu Nr [...] gdzie uprawniony organ w rubryce "ilość miejsc do siedzenia" wskazał na 2 miejsca do siedzenia,

- fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] r. dotycząca dokonanej usługi cyt. "Przeróbka samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...] nr nadwozia [...] na samochód 7 osobowy, Wymontowanie kratki tylnej, Zamontowanie kanap 5 szt. tył, Zamontowanie 5 szt. pasów bezpieczeństwa". Wartość ww. usługi wraz z podatkiem zamknęła się kwota [...] zł. Strona powołała się na wyrok WSA w Kielcach Sygn. akt I SA/Ke 464/11, który w przekonaniu Strony dotyczy identycznych postępowań.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismem z dnia [...] r. wezwał S. S. i J. P. w charakterze świadków do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wskazania sposobu montażu siedzeń tylnych i pasów bezpieczeństwa w samochodzie oraz demontażu przegrody. W odpowiedzi S. S. w piśmie z dnia [...] r. oświadczył, że cyt. "Przy samochodzie [...] przegroda tylna została wycięta z uchwytów szlifierką kątową. Kotwy do montażu siedzeń i tuleje do pasów bezpieczeństwa zostały wspawane w otwory. Części jak siedzenia, pasy bezpieczeństwa i kotwy do siedzeń oraz tulejki do pasów zostały dostarczone przez właściciela samochodu".

Organ I instancji pismem z dnia [...] r., zwrócił się do firmy "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W., z prośbą o ustalenie informacji w kwestii wskazania cech charakterystycznych wyposażenia spornego samochodu, a w szczególności dotyczących miejsc kotwienia II rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przeszkleń bocznych burt, ilości miejsc siedzących, ilości pasów bezpieczeństwa, zamontowania stałej przegrody oddzielającej.

W odpowiedzi przedstawiciel producenta poinformował pismem z dnia 7 sierpnia 2013r., że posiada kompletne informacje co do samochodów sprzedawanych na terenie kraju, zaś nie posiada informacji dotyczących samochodów sprzedawanych przez innych sprzedawców pojazdów.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. otrzymał za pismem z dnia 21 sierpnia 2013r. dokumentację z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w O. dotyczącą spornego samochodu, m. in.:

- faktura VAT Nr [...] z dnia [...] r.,

- oświadczenie z dnia 8 września 2010r.,

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r.,

- opis zmian dokonanych w pojeździe - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., w którym uprawniony diagnosta P. S. w rubryce "Opis zmian" wskazał, że Przebudowę wykonano zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazd osobowy. Liczba osób 7. Ponadto w rubryce "liczba miejsc do siedzenia / ogółem" wskazał na 7 miejsc do siedzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismem z dnia [...] r. wezwał M. D. (właściciela przedmiotowego samochodu) w charakterze świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie charakterystyki wyposażenia spornego samochodu w dniu jego zakupu, a ten wyjaśnił, iż elementy wyposażenia pozwalające na zmianę samochodu z ciężarowego na osobowy były dostarczone przez sprzedającego w dniu sprzedaży samochodu i były to warunkiem zakupu pojazdu, dokładnie nie pamięta ale były to tylne siedzenia + dodatkowe z tyłu, pasy bezpieczeństwa, dywaniki bagażnikowe, plastiki maskujące, elementy tapicerki. Tapicerka na drzwiach była, ale została wymieniona, dywaniki wymienione do wersji osobowej, szyby boczne były, ale nieaktywne. Odcięcie silników blokujących z szyb oraz samo ich uruchomienie było wykonane przez sprzedającego kilka dni po zakupie. Była kratka oddzielająca.

W piśmie z dnia 28 października 2013r. Strona stwierdza, że sporny samochód był od nowości aż do pierwszej rejestracji w kraju samochodem ciężarowym, dwuosobowym, służącym do przewozu towarów. Przeróbka samochodu na osobowy nastąpiła przez nowego właściciela. Do pisma dołączono zdjęcie samochodu przed przeróbką.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, uznając, iż samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ponieważ wynika to m. in. z oględzin pojazdu oraz z zebranego materiału dowodowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła pismem z dnia 21 listopada 2013r. odwołanie, żądając w całości uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową, nierzetelną oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą zaklasyfikowaniem pojazdu do kodu CN 8703 zamiast do kodu CN 8704 jako ciężarowego. Pismem z dnia 2 stycznia 2014r. Strona uzupełniła odwołanie wskazując, iż nastąpiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji w ramach samokontroli i pismem przekazał, w trybie art. 227 § 1 O.p., odwołanie Strony wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia przez organ II instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

W uzasadnieniu wskazał, iż meritum sporu w sprawie sprowadza się do właściwej klasyfikacji (taryfikacji) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, co ma wpływ na ewentualne powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku, Nr 3 poz. 11 z późn.zm).

Dział V ustawy o podatku akcyzowym (przepisy art. 100-113) reguluje kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

c) wyprodukowanego na terytorium kraju,

d) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W art. 100 ust. 4 ustawy sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Stosownie do art. 101 ust. 5 ustawy, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa wart. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Artykuł 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Art. 104 ustawy o podatku akcyzowym reguluje zasady określania podstawy opodatkowania akcyzą wszystkich czynności, których przedmiotem są samochody osobowe. W przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W tym celu należy stosować definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 104 ust. 12 ustawy do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych;

2) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Natomiast art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy statuuje, że Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późn.zm.).

Zgodnie z powołanymi przepisem ustawodawca odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN) w celu określenia zakresu wyrobów:

- podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi (m. in. poprzez odwołanie się do Nomenklatury Scalonej ustawodawca wskazuje, które wyroby akcyzowe muszą być produkowane w składzie podatkowym),

- objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy.

Klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN, podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Tak usystematyzowana nomenklatura zawarta jest w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Organ odwołał się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 10 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 133/09 oraz do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Wa 272/08.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str.1, z późn.zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami) oraz treścią not wyjaśniających do poszczególnych pozycji towarowych Taryfy Celnej, które nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, a stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

• pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

• pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Z treści pozycji tej jednoznacznie wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo- towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV (Sports Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając powyższe na uwadze organ wyjaśnł, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001r. Sygn. akt I SA/Po 1335/01). Idąc dalej należy wskazać, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 01.06.2005r. (sygn. akt I SA/Bd 222/05) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z 16.02.2005r. (sygn. Akt SA/Sz 2195/03) i z 24.02.2005r. (sygn. Akt I SA/Sz 27/04).

Ponadto samochody:

1.Typu pickup

Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

2. Typu van:

Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Tak więc procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704.

Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób".

Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzecznictwo Sądów Administracyjnych, w których wskazuje się, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 903/09, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt. I GSK 770/09, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt. I GSK 771/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 271/08, wyrok WSA w Opolu z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt. I SA/Op 2/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 685/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1337/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 139/11).

Należy przy tym zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym w pkt 27 wskazano, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie" (podobnie wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financien. pkt 40).

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Organ odwoławczy stwierdził, iż Strona de facto nabyła samochód osobowy. To twierdzenie, podjęte na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych określających skutki prawne z zaistniałymi faktami, podlega ścisłemu przełożeniu na poczynione ustalenia w trakcie postępowania podatkowego (oględziny pojazdu) oraz zebrany materiał dowodowy.

Z oględzin wynika, że samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], to samochód o następujących cechach: na całej długości oszklony 5 drzwiowy (4 boczne i 1 tylne) wyposażony jest w 3 rzędy siedzeń (trzeci rząd składany w bagażniku). Pierwszy rząd siedzeń stanowi fotel dla kierowcy oraz pasażera - wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pierwszy rząd siedzeń wyposażony w elektryczne sterowanie szyb bocznych, schowki w drzwiach, oświetlenie, popielniczkę, dywaniki, uchwyty górne oraz klimatyzację. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się drugi rząd siedzeń w postaci kanapy z zagłówkami (3 zagłówki) i pasami bezpieczeństwa dla 3 osób. Drugi rząd siedzeń posiada dostęp do popielniczki, elektrycznie sterowanych szyb w drzwiach, małych schowków w drzwiach, dywaników, oświetlenia oraz uchwytów górnych. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się 3 rząd siedzeń dla 2 osób, który jest składany i może stanowić bagażnik. Trzeci rząd siedzeń jest wyposażony w pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty na kubki. W całym pojeździe występuje jednakowa tapicerka oraz brak jest przegrody oddzielającej przestrzeń pasażera od towarowej. Pojazd charakteryzuje się dużym komfortem podróżowania dla kierowcy i pasażerów.

Powyższe ustalenia transparentnie dowodzą, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne polegające na zamontowaniu w nim podłogi z uchwytami to transportu towarów, przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób i towarów oraz demontaż kanapy i pasów bezpieczeństwa, przystosowujące go tym samym do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych, i możliwości rejestracji jako samochód ciężarowy. Okoliczności te w przekonaniu organu II instancji nie miały wpływu na klasyfikację samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, co zostało potwierdzone w:

- dowodzie rejestracyjnym Nr [...], gdzie uprawniony organ w rubryce "ilość miejsc do siedzenia" wskazał na 7 miejsc do siedzenia,

- opisie zmian dokonanych w pojeździe - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., w którym uprawniony diagnosta P. S. w rubryce "Opis zmian" wskazał, że Przebudowę wykonano zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazd osobowy. Liczba osób 7. Ponadto w rubryce "liczba miejsc do siedzenia 1 ogółem" wskazał na 7 miejsc do siedzenia,

- fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej dokonanej usługi cyt. "Przeróbka samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...] nr nadwozia [...] na samochód 7 osobowy, Wymontowanie kratki tylnej, Zamontowanie kanap 5 szt. tył, Zamontowanie 5 szt. pasów bezpieczeństwa".

- w piśmie S. S. z dnia 30 lipca 2013r., który oświadczył, że cyt. "Przy samochodzie [...] przegroda tylna została wycięta z uchwytów szlifierka kątową. Kotwy do montażu siedzeń i tuleje do pasów bezpieczeństwa zostały wspawane w otwory. Części jak siedzenia, pasy bezpieczeństwa i kotwy do siedzeń oraz tulejki do pasów zostały dostarczone przez właściciela samochodu". Powyższe dowodzi, że tuleje zostały wspawane już w istniejące stałe otwory, które zostały zamontowane przez producenta już na etapie produkcji.

Na marginesie dodać należy, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Dodatkowo należy wskazać, że zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu potwierdza także proporcja ładowności (porównanie ładowności całkowitej do ładowności towarowej i pasażerskiej). Dopuszczalna ładowność wynosi [...] kg. Masa szacunkowa kierowcy i pasażerów 7 osób x 70 kg = 490 kg. Ładowność bagażu [...] kg - 490 kg = [...] kg.

Podsumowując powyższe podkreślić należy, iż dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły sporny samochód pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) - jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami oraz podłogi z uchwytami do mocowania ładunków towarowych. Dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały, skoro obecnie sporny samochód posiada 7 miejsc siedzących. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

A zatem w tym miejscu wskazać należy, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika [...] cm3, w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

Z kolei zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704, obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tym samym w myśl wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton, i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sporny samochód w przeważającej większości posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób. Zatem samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 został prawidłowo sklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega on akcyzie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że dokumentacja dowodowa samochodu nie została odrzucona czy też pominięta (tj. dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r., duński dowód rejestracyjny Nr [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu fi. technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] r.) przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie. W zaskarżonej decyzji uargumentowano, dlaczego powyższe dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie, wskazano bowiem na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl art. 194 O.p. dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym. Jednakże w niniejszej sprawie, co zostało dowiedzione powyżej, mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym, co wynika wprost przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

Wskazać należy także, iż klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym (wyrok WSA w Opolu Sygn. akt I SA/Op 114/07).

Reasumując, należy podkreślić, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie dodać należy (w kontekście przedłożonej przez Stronę duńskiej homologacji [...]), iż również przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia).

Niewątpliwie świadectwo homologacji służy jako jeden z dowodów przemawiającym za takim a nie innym przeznaczeniem pojazdu, jednakże z całą mocą należy uwypuklić co zostało wskazane powyżej, że klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w kontekście klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej opartej na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC) , które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów, a nie o świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie akceptuje, iż dla celów podatku akcyzowego określenie czy dany pojazd jest samochodem osobowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji CN ( wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. I GSK 83/10).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdza, iż z zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż Strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, a Naczelnik Urzędu Celnego w C. miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3

W świetle powyższego uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w K. uznaje zarzuty Strony, które zasadniczo można sprowadzić do przekonania Strony, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla samochodu, który zdaniem Strony nie jest samochodem osobowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, za całkowicie bezpodstawne i pozbawione umocowania w obowiązujących przepisach prawa.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wynika z faktury Nr [...] z dnia [...] r., która wynosi [...] DKK.

Wyliczenie kwoty podatku jest następujące:

I. Podstawa opodatkowania: [...] DKK x 0.5430 zł/DKK Tabela kursów NBP (143/A/NBP/2010 z dnia 26 lipca 2010r.) = [...] zł

II. Kwota podatku akcyzowego: [...] x 18,6% = [...] zł

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, że art. 120 O.p. zawiera zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, co oznacza działanie w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa, a na podstawie art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzący je organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także - jak nakazuje tego przepis art. 191 O.p. - udowodnienie danej okoliczności ocenić na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów stanowi podstawową zasadę postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. O spełnieniu wymogu swobodnej oceny dowodów rozstrzyga dokonanie jej zgodnie z przyjętymi w doktrynie i praktyce orzeczniczej regułami, a więc oparcie tej oceny na materiale dowodowym zebranym przez sam organ (z zastrzeżeniem np. przewidzianej w przepisach prawa tzw. pomocy prawnej), przeprowadzenie jej w sposób wszechstronny przy uwzględnieniu znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy.

W świetle zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Szczególne znaczenie dla zasady przekonywania ma właściwe uzasadnienie decyzji administracyjnej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie opierają się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie na zasadzie swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji. Jednocześnie odmawiając wiary poszczególnym dowodom uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie.

W zgodzie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu Stronie przed wydaniem decyzji postanowieniem w trybie art. 200 O.p. organ podatkowy I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w C. korzystał z legalnych środków dowodowych.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie materiału dowodowego oraz rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Strona w toczącym się postępowaniu nie wykazała dbałości o przedstawienie materiału dowodowego, który potwierdzałby jej tezę, że przedmiotowy pojazd posiada cechy samochodu ciężarowego.

Ponieważ organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za Stronę jej racji, nie można zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organu podatkowego spoczywa na tym organie.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdza, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. pragnie również zauważyć, iż kierując się jednocześnie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, organ I instancji zaskarżoną decyzję, gdzie szeroko umotywował zawarte w niej rozstrzygnięcie, wydał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Pismem z dnia 14 marca 2014 r. skarżący S. S. wniósł skargę na powyższą decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. zaskarżając ją w całości i zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 poprzez wadliwą , a przez to niewłaściwą interpretację materiału, co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zaklasyfikowanie pojazdu [...] jako samochodu osobowego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 191 art. 122 O.p. poprzez nielogiczną i dowolną ocenę dowodów - pominięcie informacji od skarżącego, świadka oraz diagnosty o zakresie dokonanych zmian konstrukcyjnych w pojeździe oraz wskazanych śladów po dokonanych przeróbkach, co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zaklasyfikowanie pojazdu [...] jako samochodu osobowego,

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, iż przedmiotowy pojazd stanowił w momencie powstania obowiązku podatkowego samochód osobowy,

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe powstało w chwili przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zupełnie pomijając takt, iż w tym momencie pojazd z całą pewnością nie był samochodem osobowym.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości obu zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, za przyznaniem kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał w całości swoja ocenę kwalifikacji samochodu, odmienną od stanowiska organu I instancji w całości podzielone przez organ odwoławczy.

Stanowisko skarżącego poparte jest stosownymi dokumentami, a jest ono spójne i logiczne, zaś skarżący nie napotkał żadnych trudności z zarejestrowaniem pojazdu jako pojazdu ciężarowego. Podkreślono, że oględziny pojazdu zostały dokonane 3 lata po jego sprowadzeniu, a następnie przerobieniu. Z tego tytułu skarżący nie może ponosić konsekwencji w postaci zobowiązania go do zapłaty podatku akcyzowego, gdy oględzinom podlegał samochód po jego przebudowie, zmianie charakteru z ciężarowego w chwili sprowadzenia na terytorium kraju, na osobowy.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w uzasadnieniu w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

Kontroli sądu poddane zostały decyzje organów celnych, działających jako organy podatkowe, wydane w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2010 r. samochodu marki [...] o numerze nadwozia VIN: N[...], rok produkcji [...]. Organy obu instancji zaklasyfikowały ten pojazd do kodu CN 8703 Taryfy celnej, właściwego dla samochodów osobowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono stan faktyczny i prawny stanowiący podstawę jej wydania. Organy prawidłowo przyjęły za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.)

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. – Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu ( wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy:

a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść duńskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu [...] r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11 oraz w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. , sygn. akt III SA/Łd 314/13.

Należy podkreślić, iż skarżący nie przedstawił dokumentu homologacji pojazdu marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] jako samochodu ciężarowego, a z dokonanych przez organ oględzin wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast skarżący odwołał się do zaświadczenia nr [...], w którym stwierdzono, że pojazd spełnia wymogi ciężarowego, a Naczelnik Wydziału Komunikacji w Z. zarejestrował pojazd jako ciężarowy, tak też był zarejestrowany od [...] r., nie posiadał tylnych foteli, miał na stałe zamontowaną ścianę grodziową a w podłodze uchwyt do mocowania ładunku.

W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że samochód posiada 5 drzwi ( 4 boczne i 1 tylne ), na całej długości jest przeszklony, wyposażony jest w trzy rzędy siedzeń. Nie stwierdzono stałego panelu przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Samochód wyposażony jest w elektrycznie opuszczane szyby. Całe wnętrze pojazdu wyposażone jest w dywaniki, tapicerkę drzwi, oświetlenie popielniczki, schowki, podłokietniki uchwyty boczne górne dla pasażerów, wykładzinę podłogową.

Aktualny właściciel pojazdu, M. D. stwierdził, iż warunkiem zakupu pojazdu było dostarczenie przez skarżącego wyposażenia pojazdu by możliwa była jego zmiana z ciężarowego na osobowy, a były to takie elementy jak siedzenia, pasy bezpieczeństwa, elementy tapicerki, plastiki maskujące, dywaniki bagażnikowe.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również:

- brak stałej przegrody pomiędzy częścią dla pasażerów i częścią przeznaczoną do transportu towarów ,

- brak oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej zamkniętej części przeznaczonej tylko do transportu towarów (dokumentacja fotograficzna),

- okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie (dokumentacja fotograficzna),

- wyposażenie samochodu charakterystyczne dla samochodów osobowych - dywaniki, oświetlenie, wykładziny podłogowe, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki, elektryczne szyby, jednolita podsufitka,

- pojazd został fabrycznie przystosowany do przewozu 7 osób w dwóch rzędach, a punkty kotwiące do ich zainstalowania nigdy nie zostały usunięte w sposób trwały.

Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa. Dokonane zmiany nie miały jednak charakteru trwałego. Powyższe oznacza, że dokonano w pojeździe tylko zmian o cechach nietrwałych, które nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości.

Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów i zaspawaniu miejsc kotwienia foteli i pasów nie pozbawiły samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego.

Dokonując oceny pojazdu nie jest kwestionowane, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

W rozpatrywanej sprawie za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 210 O.p.). Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych.

Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, w których samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, zapisy te nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, gdyż z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN ( wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04. 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podkreślić, iż istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Organ dokonując klasyfikacji samochodu prawidłowo odwołał się do kwestii proporcji ładowności, gdyż dopuszczalna ładowność samochodu wynosi [...] kg, masa szacunkowa kierowcy i pasażerów wynosi 490 kg (7X70 kg), a ładowność bagażu [...] kg. Powyższe wyliczenie stanowi przyczynek do klasyfikacji samochodu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym na co wskazywał skarżący.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.