Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3489/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabella Janson Sędziowie: WSA Marek Krawczak (spr.) WSA Jarosław Stopczyński Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. ze skargi E.Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... września 2014 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę ... złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr ... z dnia ... marca 2014 r. dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego w wysokości ... zł, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia ... września 2014 r. nr ... uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a mianowicie uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł.

W uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Wnioskiem nr ... z dnia ... listopada 2010 r. E. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej ... samochodów osobowych.

Organ podatkowy I instancji wezwał Spółkę w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej o przedłożenie kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terenie kraju, zawierających oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu oryginałów ww. dokumentów (od 2 spośród ... pojazdów).

Odpowiadając na powyższe pismo, Spółka przesłała kopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od samochodów osobowych. Prezes zarządu spółki wyjaśnił, że podpis pod przedmiotowym wnioskiem o zwrot akcyzy jest jego własnoręcznym podpisem i tylko takim się posługuje.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia ... marca 2014 r. o wskazanym wyżej numerze odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej od 36 samochodów osobowych w wysokości ... zł.

Strona odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do wniesionego odwołania organ II instancji podkreślił, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246).

Jak wskazał organ, w powyższej regulacji prawnej istotne znaczenie ma pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", które należy rozumieć jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym) oraz termin "zwrot podatku" określany jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 ustawy – Ordynacji podatkowej).

Organ przytoczył treść art. 107 ust. 1 oraz ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz wyjaśnił, że zgodnie z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia, jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport.

Zdaniem organu odwoławczego, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest zatem podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa była realizowana;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 109 ust. 3a ww. ustawy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży, posiadający z nimi długoterminowe umowy, może nie przekazywać tym salonom oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopię tego dokumentu. Kopia powinna zawierać oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu przez ten podmiot oryginału tego dokumentu.

Istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku.

Jak zauważył organ, w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, wedle którego wszystkie przesłanki warunkujące rejestrację samochodu muszą być spełnione łącznie. Przepis art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: "p.r.d.") formułuje wymagania formalne rejestracji i musi być rozumiany restrykcyjnie, co oznacza, że niespełnienie któregokolwiek z wymogów stanowi bezwzględną przeszkodę do zarejestrowania samochodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 961/12).

Organ odwoławczy zauważył, że wnioskodawca zachował jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 36 samochodów osobowych (pojazdy z pozycji 1-36 zawarte w załączniku do decyzji). Z uwagi na brak potwierdzenia nadania złożonego wniosku o zwrot akcyzy nr ... z dnia 30 listopada 2010 r., organ odwoławczy przyjął jako najbardziej prawdopodobną i najkorzystniejszą dla Wnioskodawcy datę 30 listopada 2010 r.

W ocenie organu Strona wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 36 samochodów osobowych na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 1-36 określone w załączniku do decyzji), czego dowodem są przedłożone dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju przez .. Sp. z o.o., ... Co Ltd., ... S.A., ... Sp. z o.o. Spółka spełniła także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu od 28 pojazdów (pojazdy z pozycji 2-6, 8-10, 13-19, 21-31, 34, 36). Spółka przedstawiła jako nadrzędny dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 15 międzynarodowych listów przewozowych CMR w oryginale (w tym egzemplarze nr 1, nr 2), z treści których wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentów. Jednocześnie z tych dowodów wynika, że pojazdy zostały odebrane w szczególności przez nabywcę - ..., co potwierdza złożona data i stempel w polu nr 24 CMR. W przypadku, gdy dokument przewozowy nie był w pełni wiarygodny, organ odwoławczy uznał zlecenia transportowe, sporządzone przez D. K. - pracownika Spółki (umowa o pracę: z dnia 1 lipca 2009 r.) i P. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ... na podstawie umowy o współpracę z dnia 30 stycznia 2009 r. Spółka nie spełniła obu przesłanek w stosunku do 8 pojazdów z poz. 1, 7, 11-12, 20, 32-33, 35 załącznika do decyzji, bowiem Spółka nie udokumentowała stosownymi dowodami, że w momencie rozpoczęcia procedury dysponowała pojazdami jak właściciel i dokonała sama przemieszczenia lub zostało zrealizowane na jej zlecenie.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 8 samochodów osobowych (z pozycji 4, 6, 24-25, 27, 30, 34, 36 określonych w załączniku do decyzji), przy czym 7 z nich nie zostało zarejestrowanych na terytorium kraju, a pojazd o nr VIN: ... został zarejestrowany po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Należy zauważyć, że nie mają wpływu daty wydania decyzji o rejestracji stałej pojazdów, bowiem wcześniej, czyli przed dokonaniem przemieszczenia nastąpiła ich czasowa rejestracja, stanowiąca element postępowania przedrejestracyjnego. W tej sytuacji doszłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez należnego podatku akcyzowego, przy jednoczesnym jego wcześniejszym zwrocie.

Bez znaczenia, w ocenie organu, okazują się decyzje Starosty Poznańskiego uchylające decyzje o rejestracji pojazdów i odmawiające ich rejestracji oraz decyzje uchylające i umarzające postępowanie w sprawie rejestracji, bowiem w kwestii wadliwości decyzji administracyjnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, a mianowicie, że "Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex minc)" (uchwała z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12).

W związku z powyższym, jak zauważył Dyrektor Izby, nie można uznać, że uchylenie decyzji bądź też umorzenie o rejestracji stałej, w trybie wznowieniowym, wywołał skutek braku wcześniejszej rejestracji pojazdów (tu: rejestracji czasowej) na terytorium kraju.

Organ uznał, że Spółka spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 8 samochodów, a mianowicie:

1) nabyła prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel;

2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczą listy przewozowe CMR oraz zlecenia transportowe;

3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazała, że akcyza od tych samochodów została w kraju zapłacona;

5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych przy złożeniu wniosku.

Organ podatkowy II instancji zauważył, że kluczowe przy zwrocie akcyzy jest legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszym przypadku zwrot podatku akcyzowego wynosi ... zł.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 p.r.d. w związku z art. 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie że rejestracja czasowa jest rejestracją stałą pojazdów przed dokonaniem dostawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej 25 samochodów od których nie orzeczono zwrotu akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a"), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy zauważyć, że organ I instancji wydając decyzję odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł. Natomiast, organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o uznaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł.

Nadmienić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IC prawidłowo wskazał, iż Spółka spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 8 samochodów osobowych. Powyższe, w ocenie Sądu, nie jest jednak wystarczające do przyjęcia, że decyzja w zaskarżonej części nie jest wadliwa i może pozostać w obiegu prawnym.

Podkreślić należy, że Skarżąca pierwotnie żądała zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 36 szt. samochodów osobowych w wysokości ... zł.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC w części dotyczącej 25 samochodów. Przy uwzględnieniu treści skargi, poza sporem pozostaje dostawa 11 samochodów osobowych (w tym 8 pojazdów, od których uznano zwrot podatku akcyzowego).

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w jego imieniu ta dostawa albo eksport była realizowane;

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego;

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów nie miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca w odniesieniu do 14 spośród 25 spornych na etapie skargi pojazdów nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Przyznał to również organ II instancji wskazując w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca spełniła wszystkie przesłanki, wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 14 z 25 spornych pojazdów.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 p.r.d. tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją".

W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach.

Art. 80a ust. 4 p.r.d., ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.).

Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d. wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji:

1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...);

4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu.

Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że 25 spornych samochodów zostało po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających ze wskazanych dokumentów. Nie budzi również wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych.

Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji.

Dyrektor IC w dopowiedzi na skargę stwierdził, że w trakcie badania przesłanki dotyczącej braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terytorium kraju posłużono się ewidencją, która gromadzi dane pochodzące od organów rejestrujących pojazdy oraz innych podmiotów. Jednakże w treści wydruków nie określono m.in. typu, celu wydania rejestracji. Stąd, 6-znak owy numer rejestracyjny pojazdu nie dawał podstaw do uznania, że była to rejestracja czasowa i służyła określonemu celowi, wynikającemu z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a)-c) p.r.d.

Sąd zauważa, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W ocenie Sądu, trafnie zauważa strona skarżąca w złożonej skardze, iż w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej 14 samochodów osobowych objętych wnioskiem Spółki, było zarejestrowanych na rejestrację czasową na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d. Mianowicie wszystkie sporne pojazdu posiadają nr rejestracyjny rozpoczynający się od litery wskazującej na województwo gdzie dokonano rejestracji samochodu (P - woj. wielkopolskie), a kolejny znak to cyfra 0.

Rację ma zatem Skarżąca podnosząc, iż w konsekwencji mamy do czynienia z rejestracją czasową w przypadku 14 pojazdów objętych wnioskiem. Gdyby uznać, że rejestracje ww. aut objętych wnioskiem były rejestracjami stałym brakowałoby w nich jednego znaku - rejestracje stałe zawsze składają się z 7 znaków, podczas gdy rejestracje czasowe mają 6 znaków.

Taka tablica rejestracyjna, zgodnie z rozporządzeniem rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: "rozporządzenie"), jest tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych (§ 16 pkt 4). Na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia).

Tym samym niezasadne jest stanowisko Dyrektora IC, że organ podatkowy mógł przyjąć, że rejestracja 14 spośród 25 spornych pojazdów miała charakter stały, która uniemożliwiała zwrot podatku akcyzowego.

Fakt, że przy skardze Skarżąca załączyła kserokopię dokumentów pozwoleń czasowych, z których wynikało, że rejestracja miała umożliwić przejazd pojazdów z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2b p.r.d. jednoznacznie również wskazuje, że skorzystanie z takiej rejestracji nie prowadzi do utraty zwrotu akcyzy przez Skarżącą.

W związku z powyższym Sąd uznał, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy była dowolna, przez co organ naruszył przepisy postępowania określone art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu w zakresie 14 spornych pojazdów, i w tym kontekście raz jeszcze oceni zasadność wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Nie wykluczając w razie konieczności przeprowadzenia dowodów w trybie art. 229 O.p. w celu usunięcia wszystkich istniejących wątpliwości co do rejestracji spornych samochodów, które nie zostały wyjaśnione na etapie postępowania odwoławczego.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż Sąd podziela stanowisko organu II instancji wyrażone w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca spełniła wszystkie przesłanki, wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 14 z 25 spornych samochodów osobowych.

Odnośnie kolejnych 11 aut będących przedmiotem zaskarżenia i stanowiska Skarżącej, iż zostały te pojazdy zarejestrowane na stałe po dokonaniu dostawy przez EDP Polska należy stwierdzić, iż rejestracji tych pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem natomiast rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje:

1) dowód rejestracyjny;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów - dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.

W sprawie spornych 11 pojazdów co nie wydaje się sporne wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu.

W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony i wnioskodawca uzyskał z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany.

Tym samym Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jako nieuzasadniony w stosunku do ww. 11 spornych pojazdów. Powołany natomiast przez Skarżącą wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. i ocena prawna w nim wyrażona zostały zmienione wyrokiem NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. W tym zakresie Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA. Zgodnie z nim:

"Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego’ stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił".

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju od 11 spornych samochodów. Dodatkowo kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić, że w kontekście art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dostawą wewnątrzwspólnotową) rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel.

Rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Rejestracja ta miała miejsce przed dokonaniem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji (stałej) i umorzenie postępowania w sprawie rejestracji, a także przyczyny dla których organy rejestrowe dokonały takiego rozstrzygnięcia nie mają wpływy na wynik sprawy.

Ponadto, w zaskarżonej decyzji organ II instancji uznał, iż "Spółka nie spełniła obu przesłanek w stosunku do 8 pojazdów z poz. 1, 7, 11-12, 20, 32-33, 35 załącznika do decyzji, bowiem Spółka nie udokumentowała stosownymi dowodami, że w momencie rozpoczęcia procedury dysponowała pojazdami jak właściciel i dokonała sama przemieszczenia lub zostało zrealizowane na jej zlecenie".

Należy przypomnieć, iż w myśl art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, silnie związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, LEX nr 744736).

W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że organ odwoławczy prowadził postępowanie z uchybieniem powyższych zasad w zakresie 8 pojazdów z poz. 1, 7, 11-12, 20, 32-33, 35 załącznika do decyzji. Należy zauważyć, iż całe uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie to jedno zdanie złożone.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest ponownych ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ww. 8 pojazdów, chociaż w zakresie 28 pojazdów (pojazdy z pozycji 2-6, 8-10, 13-19, 21-31, 34, 36) organ odwoławczy wypowiedział się w sposób szerszy i korzystnie dla Strony uznał, że "Bezspornym jest, że Spółka spełniła także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu".

Ww. wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią także naruszenie przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Staranność przekazywania podatnikowi argumentów wykorzystywanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Strona nie może być zdana w tym zakresie na swoje domysły. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w prawidłowo, tj., zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnionym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o uznaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Odnosząc treść wskazanego przepisu do postępowania organu, którego odzwierciedleniem jest zaskarżona decyzja wskazać należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, ale nie orzekł w całości co do istoty sprawy.

Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji wydając decyzję odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł. Natomiast, organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o uznaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy uchylając w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, nie rozstrzygnął o całości wniosku strony, a tym samym nie orzekł w całości o istocie sprawy. Wskazana wadliwość oznacza również, że zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało również wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając treść rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, zakres odwołania, które dotyczyło całości tego rozstrzygnięcia, a także treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu II instancji, nie można uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął o całości istoty sprawy będącej przedmiotem odwołania i objętej problematyką rozstrzygnięcia organu I instancji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest niepełne, zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem, co do pozostałej części decyzji organu I instancji. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni także powyższą ocenę prawną i wyda stosowną decyzję w zakresie pełnego żądania strony o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 36 szt. samochodów osobowych w wysokości ... zł.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 200 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku.