Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 27/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 371/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 371/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2010 r., nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przypomniał dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował, że zaskarżoną doń decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 września 2010 r. Zaznaczył zarazem, że obie decyzje zostały wydane na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Naczelników Urzędu Skarbowego w Z. oraz w L. w stosunku do kontrahentów A. K., którymi byli Sp. z o.o. "B." w B. oraz Sp. z o. o. "R." w J. Wspomniany materiał dowodowy obejmował z kolei m.in. materiały zebrane w toku postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Okręgową w L. oraz przez Policję.

Dalej Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji uznał na tej podstawie, iż A. K. od ostatnio wymienionej Spółki nabywał w styczniu 2005 r. nie olej napędowy, jak wynikało z wystawionych przez nią faktur, lecz "olej opałowy przeklasyfikowany na napędowy". Spółka ta zajmowała się bowiem tego rodzaju działalnością, "co wynikało z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 lutego 2010 r., w której zresztą organ ten powoływał się na ustalenia Prokuratury Okręgowej w B., zawarte m. in. w akcie oskarżenia przeciwko prezesowi zarządu tej spółki (R.), M.B.". W konsekwencji organ, nawiązując do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 97, poz. 970 ze zm., dalej powoływanego jako "rozporządzenie") w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r., przyjął, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie pozwalają na odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego, chociaż, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik miał obowiązek uiszczenia wskazanego w nich podatku należnego.

Sąd podniósł następnie, że organ z analogicznych powodów zakwestionował faktury wystawione przez Spółkę "R." w lutym, w marcu i w kwietniu 2005 r., kierując się w tym zakresie treścią sześciu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 marca 2010 r.

1.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny krótko przedstawił ustalenia organu dotyczące faktur wystawionych przez drugiego kontrahenta skarżacego, tj. Spółkę "B." W tych ramach zwrócił w szczególności uwagę na zeznania G. M., "formalnego prezesa i <>" tej Spółki, przywołane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 września 2009 r., według których paliwo dostarczane przez Spółkę pochodziło z nielegalnych źródeł, czego jego nabywcy mieli świadomość, uiszczając za nie cenę niższą niż cena podana na fakturze, nieodbiegająca od ceny rynkowej. Stwierdził też, iż organ "w ślad za Naczelnikiem US w Z." uwzględnił również inne dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w L. w postępowaniu karnym przeciwko G. M. oraz przeciwko A. K., który w rzeczywistości kierował działalnością Spółki "B.".

1.4. Następnie Sąd odnotował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie podatnika z dnia 2 sierpnia 2010 r., w postaci materiałów Naczelnika US w L., omówionych w jego piśmie z dnia 5 kwietnia 2010 r. i przesłanych "do postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r." Zwrócił przy tym uwagę, że zdaniem organu podatnik przyznał, iż nie jest w stanie wykazać przydatności wnioskowanych dowodów dla sprawy.

Kontynuując prezentację treści pisma z dnia 2 sierpnia 2010 r., Sąd przywołał zarzuty strony podważające konstytucyjność § 14 ust. 2 rozporządzenia, a co za tym idzie możliwość jego stosowania "za okres do czerwca 2005 r." W tych ramach odnotował, że podatnik, akcentując, iż działał w przekonaniu, że nabywał olej napędowy, a nie inne produkty ropopochodne i podnosząc konieczność prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, odwołał się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej określany jako "ETS"). W szczególności wskazał na orzecznictwo, zgodnie z którym, jego zdaniem, prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od świadomości podatnika, zwłaszcza jego dobrej wiary co do tego, iż nie uczestniczył on w transakcjach będących oszustwem podatkowym. W tym kontekście Sąd odnotował okoliczności mające, według strony, wskazywać, iż w rozpatrywanej sprawie podatnik tę dobrą wiarę zachował. Podatnik miał mianowicie nabywać paliwo po cenie nieznacznie odbiegającej od ceny rynkowej i był zapewniany przez dostawców o legalnym źródle jego pochodzenia. Według niego przy tym przyjęta w relacjach z kontrahentami "gotówkowa forma rozliczeń wynikała z faktu, że skarżący wcześniej nie współpracował z wymienionymi spółkami".

1.5. Przedstawiając z kolei treść odwołania, Sąd zwrócił uwagę na argumenty strony podnoszące brak ustaleń odnoszących się do nabywanego paliwa, m.in. badań fizykochemicznych mających jednoznacznie rozstrzygnąć, czy istotnie nie było ono olejem napędowym. Ponadto odwołujący się podkreślił, że nabyte paliwo zużył podczas wykonywania usług, co potrafi udokumentować fakturami, i nie zgodził się z przeprowadzoną przez organ wykładnią art. 108 ustawy o VAT, eksponując zasadę "odliczalności" podatku, mającą znajdować zastosowanie także w przypadku faktur, o których mowa w tym przepisie.

1.6. Następnie Sąd nawiązał do zaskarżonej decyzji z dnia 2 grudnia 2010 r. Odnotował w szczególności, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisy rozporządzenia jedynie powtarzały zasadę wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wykluczającą odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury obrazującej inną dostawę niż w rzeczywistości, zaś w świetle zgromadzonych dowodów podatnik miał świadomość nabywania paliwa ropopochodnego, a nie oleju napędowego. Sąd zauważył również, że organ nie dopatrzył się także naruszenia prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja wydana w innym postępowaniu przez inny organ stanowi dowód w rozumieniu art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; obecny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływanej jako "O.p."; Sąd w żadnym miejscu uzasadnienia nie oznaczył należycie tej ustawy) i ma wręcz walor dokumentu urzędowego, zgodnie z art. 194 § 1 O.p.

1.7. Dalej Sąd krótko przedstawił stanowisko zawarte w skardze i w piśmie procesowym strony skarżącej, z dnia 18 sierpnia 2010 r. Przywołał m.in. spostrzeżenie, że zaskarżona decyzja została – zdaniem strony - wydana na podstawie dowodów przeprowadzonych w zupełnie innym postępowaniu, w którym skarżący nie mógł brać udziału, i to w sytuacji, gdy nie ustalono, czy decyzje podjęte przez inne organy są "prawomocne". Ponadto skarżący "zakwestionował wzmocnioną wartość dowodową decyzji Naczelników z L. i Z." i powołał się na orzecznictwo, zgodnie z którym § 14 rozporządzenia był niekonstytucyjny, "co potwierdzone zresztą zostało przez wprowadzenie do samej ustawy art. 88 ust. 3a".

1.8. Odnosząc się do skargi, Sąd, po krótkiej wzmiance na temat zasad kontroli sądowoadministracyjnej, już w punkcie wyjścia skonstatował, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, "choć niektóre sformułowane w niej zarzuty okazały się zasadne". Następnie przystąpił do rozpatrzenia zarzutów w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii procesowych. W tych ramach uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, odpowiadający zasadom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Wyraził przy tym pogląd, że "dokładna analiza wydanych decyzji, a także decyzji Naczelników Urzędów Skarbowych w L. i Z.", potwierdza wnioski, do jakich doszły organy w kwestii paliwa, które skarżący w rzeczywistości nabywał. W konsekwencji, Sąd uznał, że "wskazywana przez Skarżącego gotowość do przedłożenia faktur na usługi wykonane przy użyciu paliwa, jakie – według jego oświadczenia – były udokumentowane tymi fakturami, nie miała znaczenia w sprawie". Jak zaznaczył, "organy nie zakwestionowały bowiem faktu ewentualnego wykonania tych usług (w ogóle nie było to przedmiotem badania organów), lecz zakwestionowały nabycie konkretnego paliwa, które to nabycie potwierdzać miały faktury".

Sąd przypomniał następnie "zasady wprowadzania paliwa do obrotu poprzez całą sieć spółek i nabywców", które zostały "szczegółowo opisane w decyzjach Naczelników Urzędów Skarbowych w L. i Z." i ustalone na podstawie materiałów postępowania karnego, w tym "wyjaśnień M. B., A. K., K. C., S. D., a także innych osób zaangażowanych w tę działalność". W ich świetle, według Sądu, "obydwie spółki, od których skarżący nabywać miał olej napędowy, w rzeczywistości nie sprzedawały takiego oleju", skoro "przedmiotem obrotu były olej opałowy albo też wystawiane przez spółki faktury były najczęściej puste". Sąd zacytował fragmenty niektórych wyjaśnień, m.in. wypowiedź M. B., w myśl której "zapłatę za rzekomo zakupione paliwo odzwierciedlały fikcyjne dokumenty w postaci faktur", przy czym "firmy, od których nabywać miał paliwo, nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, zaś <> (str. 34v akt podatkowych)". Wyraził zarazem pogląd, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli sprzedawać skarżącemu oleju napędowego oraz że "rzekomo gotówkowa forma zapłaty za te <> tylko wzmacniała ten wniosek".

Sąd, nawiązując do wspomnianego materiału dowodowego oraz zwracając uwagę na wydane w sprawach karnych wyroki skazujące, w tym uwzględniające wnioski oskarżonych o dobrowolne poddanie się karze, powtórzył, że "obydwie spółki – "B." oraz "R." – nie prowadziły de facto działalności sprzedaży oleju napędowego, zaś o ile sprzedaż jednak następowała, to w tych przypadkach paliwem tym był olej opałowy lub paliwo z komponentów". Uznał jednocześnie, iż "skarżący miał pełną świadomość nabywania paliwa innego niż pełnowartościowy olej napędowy w tych przypadkach, kiedy występowała jakakolwiek transakcja", co wynika z przytaczanych także przez organ wyjaśnień G. M. W jego mniemaniu "doświadczenie życiowe czyni te wyjaśnienia wiarygodnymi", wobec czego "organy, oceniając je jako takie, nie naruszyły art. 191 O.p."

1.9. Dalej Sąd, przywołując poglądy wyrażone w orzecznictwie, podkreślił, że regulacja art. 181 O.p. pozwala dopuścić jako dowód materiał zgromadzony w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnym przeprowadzonym bez udziału podatnika. Zasada bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie ma bowiem tak doniosłego znaczenia, jak w postępowaniu karnym. Sąd stwierdził, że te dowody podlegają "takiej samej zasadzie swobodnej oceny, jak inne dowody, które zgromadzono bezpośrednio w postępowaniu podatkowym z udziałem strony", co dotyczy też decyzji innych organów podatkowych. W tym kontekście przyznał jednak rację stronie w zakresie, w jakim podważała ona zwiększoną moc dowodową tych decyzji jako dokumentów urzędowych. Nie podzielił natomiast jej przekonania, iż istotnym czynnikiem podczas takiej oceny było to, czy decyzje te stały się ostateczne, czy też nie. W tym zakresie Sąd wyraził pogląd, że "nawet brak cechy ostateczności nie zmieniałby tej wartości, gdyż walor tych decyzji w niniejszym postępowaniu podatkowym polegał na przytoczeniu obszernych wyjaśnień i zeznań osób zaangażowanych w postępowania karne mające za przedmiot wystawianie pustych faktur oraz wprowadzeniem ich do obrotu, a także nielegalnym sprzedawaniem i nabywaniem paliw ropopochodnych". W jego ocenie zaś "nie istniały żadne powody, aby te wyjaśnienia uznać za niewiarygodne, zwłaszcza że doprowadziły one do wymienionych orzeczeń przesądzających winę oskarżonych".

1.10. Sąd "do pewnego stopnia" zgodził się też ze skarżącym co do tego, iż organ zbyt lakonicznie uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 2 sierpnia 2010 r. Z drugiej strony wszelako zauważył, że pismo to nie zawierało żadnej tezy dowodowej czy okoliczności, jaka miałaby być udowodniona za pomocą wnioskowanego dowodu, ponieważ skarżący przyznał, iż nie wie, czy materiały objęte wnioskiem mają jakąkolwiek wartość dowodową dla sprawy. Według Sądu odmowa dopuszczenia tak oznaczonych dowodów była zatem uzasadniona w świetle treści art. 188 O.p., skoro okoliczności ustalone przez organy znajdowały potwierdzenie w materiałach, którymi organy te dysponowały.

1.11. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przeszedł do zarzutów materialnoprawnych i już na wstępie uznał je za częściowo zasadne. I tak – odnosząc się do poglądu wyrażonego przez organ pierwszej instancji, w myśl którego czynności nabycia paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółki "R." i "B." nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - stwierdził, że "nabycie paliwa wyprodukowanego z komponentów jest w pełni skuteczne w świetle prawa cywilnego, co jednak wcale nie oznacza, że nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy takim zakupie". Zdaniem Sądu "rzecz bowiem w tym, że faktury opiewały na olej napędowy, czyli poświadczały czynność, która nigdy nie była wykonana". Faktury te potwierdzały "więc czynności - w przypadkach, kiedy dana transakcja w ogóle miała miejsce – które nie zaistniały w przeszłości", czyli "były to (...) faktury puste". Sąd skonkludował zatem, że brak prawa do odliczenia w takiej sytuacji wynikał już z "art. 86 ust. 1 ustawy, co jedynie powtarzał § 13 i 14 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w brzmieniu do 1 czerwca 2005 r.", gdyż "prawo to już pierwotnie, na mocy wspomnianego przepisu rangi ustawy, zostało odebrane w razie powoływania się na dostawę, która w swoich istotnych elementach nie miała miejsca".

1.12. Sąd uznał zarazem, że kwestia wykładni art. 108 ustawy o VAT była w tego rodzaju stanie rzeczy drugorzędna, skoro "prawo pomniejszenia podatku należnego odpadło już z racji art. 86 ust. 1 ustawy a contrario". Zgodził się jednak z organami, "że faktura wystawiona w warunkach art. 108 ustawy nie uprawnia do odliczenia, gdyż podatek z niej wynikający nie jest w istocie podatkiem, lecz sankcją za sam fakt wystawienia faktury wprowadzonej do obrotu w sytuacji, gdy dana czynność podmiotowo lub przedmiotowo nie mogła być przedmiotem zafakturowanej dostawy lub usługi objętej przepisami ustawy albo gdy faktura była pusta".

2.1. A. K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 14 września 2011 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, "w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych". Pełnomocnik sformułował zarzuty zarówno procesowe, jak i materialnoprawne.

2.2. W pierwszym z tych zakresów zarzucił najpierw naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez "nierozpoznanie" zarzutów skargi. Pełnomocnik w sześciu podpunktach opisał te zarzuty, kwestionujące ustalenia dotyczące stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięć podjętych przez organy obu instancji.

I tak w pierwszej kolejności wymienił osiem decyzji Naczelników Urzędów Skarbowych w L. i w Z., które organy wzięły pod uwagę, mimo iż "brak jest w aktach sprawy przesłanek do stwierdzenia ich ostateczności". Następnie podkreślił, że wszystkie te decyzje zostały wydane "w toku postępowań, w których nie zostały przeprowadzone dowody stanowiące podstawę do ich wydania, a które zostały przeprowadzone w toku postępowania karnego niezakończonego prawomocnym rozstrzygnięciem sądu". Zaznaczył zarazem, że w postępowaniach tych "skarżący nie brał jakiegokolwiek udziału i nie miał jakiegokolwiek wpływu na treść prowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy powołany przez organy I i II instancji materiał dowodowy może mieć bezpośredni wpływ na określenie sytuacji prawnej skarżącego". Pełnomocnik zauważył dalej, że organy, wydając wspomniane decyzje, uwzględniły zeznania "osób mających najprawdopodobniej związek z procederem przestępczym tzw. <>, które mogły być zainteresowane obciążeniem osób nie mających jakiegokolwiek związku z ww. procederem celem umniejszenia ich odpowiedzialności w toku postępowań karnych oraz podatkowych", a jednocześnie "nie podejmowały jakiejkolwiek próby obrony, idąc na daleko idące ustępstwa wobec organów prowadzących postępowania karne oraz podatkowe". Jego zdaniem więc organy posłużyły się materiałem dowodowym "niemającym jakiegokolwiek bezpośredniego związku z osobą skarżącego, zawierającym jedynie ogólne sformułowania dotyczące zasad działania procederu przestępczego tzw. <>".

2.3. Drugi zarzut odniesiony został do art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 194 § 3 P.p.s.a. oraz art. 180 O.p. Zarzut ów – podnoszący kwestię niedopuszczenia dowodów mających przemawiać na rzecz skarżącego, zwłaszcza tych wskazanych w jego piśmie z dnia 2 sierpnia 2010 r. – został sformułowanych ponownie w sposób opisowy i wewnętrznie rozbudowany, tym razem w trzech podpunktach. Pełnomocnik argumentował, że sięgnięcie po wnioskowane dowody mogło "podważyć domniemanie określone w art. 194 § 1 O.p. co do okoliczności wskazanych w treści uzasadnień decyzji VAT styczeń-kwiecień oraz czerwiec 2005 r., a których niedołączenie pozbawiło skarżącego jakiejkolwiek możliwości podważenia przedmiotowych decyzji". Podniósł zarazem, że "zarówno skarżący, jak również WSA nie znał treści tychże dokumentów, w związku z czym WSA nie był w stanie ustalić, iż skarżący nie wskazał żadnej tezy dowodowej, oraz na skarżącego obowiązku szczegółowego wykazania tezy dowodowej, w szczególności gdy dokumenty te zostały przesłane do niniejszego postępowania jako mające z nim związek". Wreszcie wskazał na pominięcie materiału dowodowego obrazującego zakres działalności gospodarczej skarżącego oraz potwierdzającego wykorzystanie zakupionego oleju napędowego, mogącego, jego zdaniem, obalić ustalenia ("domniemanie określone w art. 194 § 1 O.p."), "jakoby skarżący nabywał olej napędowy na podstawie tzw. <>".

Do uchybień podnoszonych w ramach właśnie omówionego zarzutu pełnomocnik powrócił w późniejszym, chronologicznie czwartym zarzucie, związanym z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Naruszenie tych przepisów również polegać bowiem miało na akceptacji tego, że organ pominął materiał dowodowy wymieniony w piśmie z dnia 2 sierpnia 2010 r. oraz że – wbrew treści "art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4" – nie przedstawił przyczyn, dla których tak uczynił.

2.4. Inny zarzut procesowy dotyczył art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. Zdaniem pełnomocnika Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis, nie uwzględniając zarzutu podnoszącego brak ustaleń faktycznych pozwalających stwierdzić, "czy skarżący był w jakikolwiek sposób zaangażowany w proceder przestępczy tzw. <>". W jego ocenie organy ograniczyły się bowiem w tej materii do uwzględnienia ogólnikowych i wyrywkowych fragmentów uzasadnień decyzji wydanych w innych sprawach, i to "zawierających sformułowania osób mogących być zaangażowanymi w ww. proceder", zebrane w toku postępowań toczących się bez udziału skarżącego.

2.5. Dwa zarzuty, piąty i szósty, odniesione zostały odpowiednio do art. 145 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 208 O.p. Naruszenie obu przepisów polegać miało na wydaniu wyroku oddalającego skargę, choć w przypadku tego ostatniego zarzutu pełnomocnik nie sprecyzował swojej myśli, gdyż zdanie, zapewne wskutek niestarannej redakcji, nagle się urywa. Natomiast pierwszy ze wspomnianych zarzutów uzasadniony był przekonaniem, iż zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona.

Z podobnych powodów pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 151 P.p.s.a. "poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zarzuty zgłoszone w skardze nie uzasadniały uchylenia decyzji organu II instancji, co skutkowało wydaniem nieprawidłowego orzeczenia oddalającego skargę".

2.6. Pełnomocnik skarżącego – "w przypadku nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania" – przywołał w skardze kasacyjnej także zarzuty materialnoprawne.

Pierwsze dwa spośród tych zarzutów odniesione zostały do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Najpierw pełnomocnik wytknął w tych ramach Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię tej regulacji prawnej, prowadzącą do wniosku, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych przez organy powodów. Jego zdaniem "norma taka nie wynika nie tylko z literalnego brzmienia ww. przepisów, ale również z wykładni systemowej uwzględniającej, iż takie wyłączenia zawiera norma art. 88 ust. 3a, która nie posiadała swojego odpowiednika w okresie styczeń-czerwiec 2005 r." W konsekwencji zarzucił też niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, "skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia wysokości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", podczas gdy nie znajdowało to normatywnego uzasadnienia w przepisach tej ustawy, a skarżący przywołał dowody, że jego zamiarem było nabycie oleju napędowego i nie miał on "świadomości o ewentualnych nieprawidłowościach istniejących po stronie zbywcy".

2.7. Tę ostatnią okoliczność pełnomocnik podniósł także, formułując zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT "za okres czerwiec 2005 r." Według niego "zgodnie z wykładnią norm prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego dotyczącego podatku VAT" trzeba było uwzględnić to, że nie zdawał on sobie sprawy, "iż nabywane paliwo mogło pochodzić z nielegalnego procederu działania tzw. <>".

2.8. Pełnomocnik zarzucił wreszcie błędną wykładnię art. 108 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że kwota wskazana w treści faktury, o której mowa w tym przepisie, nie jest podatkiem, lecz sankcją. W jego ocenie tego rodzaju wykładnia jest bezzasadna, a w wspomniana faktura pozwala na odliczenie wykazanego w niej podatku naliczonego.

2.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przypomniał stan faktyczny sprawy. W tych ramach zwrócił szczególną uwagę na to, że "skarżący był zainteresowany nabywaniem oleju napędowego po korzystnych cenach, które można było osiągnąć jedynie w sytuacji hurtowego zakupu oleju napędowego". Zaznaczył, że skarżący czynił tak w czasie całej swej długoletniej działalności gospodarczej, korzystając z usług wielu dostawców, "których rzetelność nie była nigdy kwestionowana, również przez organy podatkowe", dysponował infrastrukturą techniczną umożliwiającą przechowywanie znacznych ilości takiego oleju i "przestrzegał przepisów podatkowo-prawnych".

2.10. Następnie pełnomocnik skarżącego stosunkowo obszernie rozwinął kwestie poruszone w ramach poszczególnych zarzutów. Zauważył, m.in., że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., które zostały przyjęte jako podstawa ustaleń faktycznych, nie były opatrzone klauzulą ostateczności. Jednocześnie podkreślił, że decyzje te zostały zaskarżone w postępowaniu odwoławczym oraz że skarżący nie był stroną postępowań, w jakich rozpatrywane decyzje wydano, i nie mógł w jakikolwiek sposób "zweryfikować" okoliczności, o których w nich mowa.

Podobnie pełnomocnik ocenił materiał zgromadzony w postępowaniu karnym, który stanowił podstawę faktyczną wspomnianych decyzji. Zwrócił bowiem uwagę, że nie wiadomo, czy postępowania te "zostały zakończone już wyrokami skazującymi i czy są one prawomocne". Nie zgodził się przy tym z poglądem wykluczającym przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko wspomnianym dokumentom z powodu ich zwiększonej mocy dowodowej przysługującej dokumentom urzędowym oraz z argumentacją przywołaną w ramach odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego sformułowanego przez stronę. Jego zdaniem nie jest tak, że skarżący nie jest w stanie określić, na czym polega przydatność wnioskowanych dowodów dla sprawy, jak w ślad za organami przyjął Sąd pierwszej instancji, gdyż "skarżący wskazał jedynie, iż nie wie, jaka jest treść tych dokumentów, i wskazał jednocześnie, iż skoro są to dowody bezpośrednie i zawierają obszerniejsze fragmenty zeznań różnych osób, mogą zawierać informacje korzystne dla skarżącego, a tym samym podważające domniemanie wynikające z art. 194 § 1 O.p."

W tym kontekście pełnomocnik podkreślił, że materiał dowodowy sprawy nie uzasadnia wniosku, iż skarżący świadomie uczestniczył w "procederze mafii paliwowej", oraz że organy podatkowe "niemalże automatycznie obciążały nabywców konsekwencjami jednostronnego przytoczenia materiału dowodowego w uzasadnieniach decyzji VAT styczeń-kwiecień oraz czerwiec 2005". W jego ocenie organy bezkrytycznie podzieliły ocenę dokonaną w innych postępowaniach i zaniechały samodzielnego przeprowadzenia "autonomicznych" ustaleń faktycznych, szczególnie pomijając materiał dowodowy powołany przez skarżącego, który mógł potwierdzić podnoszone przez niego okoliczności. W konsekwencji naruszyły zasadę bezpośredniości, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, aprobując zwłaszcza odmowę dopuszczenia wnioskowanych dowodów, chociaż "WSA mógł dokonać takiej oceny jedynie w przypadku, gdyby dokumenty te znajdowały się w aktach sprawy".

2.11. Następnie pełnomocnik powtórzył, że skarżący nie miał wpływu na przebieg postępowań, w których zebrano materiał dowodowy stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, składający się "w głównej mierze z zeznań osób mających najprawdopodobniej bezpośredni związek z procederem przestępczym tzw. <>, które mogły być (w związku z grożącymi im konsekwencjami prawnymi) zainteresowane obciążaniem osób nie mających jakiegokolwiek związku z ww. procederem celem umniejszenia ich własnej odpowiedzialności w toku postępowań karnych oraz podatkowych". Taki stan rzeczy, według niego, "czynił iluzorycznym prawo skarżącego do podjęcia jakiejkolwiek obrony", tym bardziej iż "osoby te, które wobec możliwości ich oczywistego zaangażowania w proceder przestępczy tzw. <> nie podejmowały jakiejkolwiek próby obrony, idąc na daleko idące ustępstwa wobec organów prowadzących postępowania karne oraz podatkowe". Tymczasem "zarówno organ I, jak również II instancji nie przeprowadził w toku postępowania jakiegokolwiek dowodu przemawiającego, iż skarżący miał jakikolwiek związek z procederem przestępczym tzw. <> (co ma, w ocenie skarżącego, duże znaczenie z pkt widzenia oceny materialnoprawnej sytuacji skarżącego)".

2.12. Analogiczne okoliczności i racje pełnomocnik przywołał w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która poświęcona była zarzutowi naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. W tym zakresie podważał m.in. wiarygodność zeznań G. M., który utrzymywał, że jego kontrahenci mieli świadomość, iż dostarczane przez niego paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł. Podał ten fakt w wątpliwość, zauważając, iż nabywców paliwa od grupy przestępczej było "kilka, może kilkanaście tysięcy", zaś "organom policji czy innych służb rozpracowanie tej grupy zajęło kilka lat". W efekcie, w jego mniemaniu, "zeznania te były podyktowane wolą pójścia z organami karno-skarbowymi na układ, celem umożliwienia organom podatkowym wszczęcie postępowań wobec nabywców paliwa".

Pełnomocnik, nawiązując do wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, zarzucił mu, że dokonał "własnego ustalenia faktycznego polegającego na stwierdzeniu, iż faktury VAT mogły być <> sensu stricto, a zatem fakturami, które nie potwierdzały jakiejkolwiek transakcji", podczas gdy organy nie kwestionowały tego, iż transakcje miały miejsce, lecz to, iż ich przedmiotem był olej napędowy.

2.13. Dalej pełnomocnik wyliczył materiał dowodowy, który był przesłany z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 kwietnia 2010 r., lecz mimo wniosku skarżącego z dnia 2 sierpnia 2010 r. nie został załączony do akt rozpatrywanej sprawy, chociaż zawierał "kompleksowy i bezpośredni materiał dowodowy, na podstawie którego zostały wydane decyzje VAT styczeń-kwiecień oraz czerwiec 2005 r." Obejmował on – poza zestawieniem sprzedaży "R." Sp. z o.o. za 2004 r. – akty oskarżenia, protokoły przesłuchań podejrzanych, wyroki skazujące oraz protokół z rozprawy przeprowadzonej przed sądem karnym. Pełnomocnik przypomniał swoją wcześniejszą argumentację związaną z tą kwestią, wytykając organom m.in., że "dokumenty te zostały całkowicie pominięte przez organy I i II instancji, choć obrazowały one zakres działalności gospodarczej skarżącego oraz wykazywały wykorzystanie oleju napędowego, którego zakup potwierdzały faktury VAT, jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, w zw. z czym nie mogły one stanowić tzw. <>".

2.14. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor przeszedł do zarzutów materialnoprawnych.

W tych ramach najpierw skonstatował, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, będący jedną z podstaw prawnych rozstrzygnięć organów podatkowych, stanowił "<> normy prawnej wynikającej z art. 108 ustawy o VAT". Przepis ustawowy reguluje bowiem następstwa podatkowe wystawienia faktury dokumentującej zdarzenie nie rodzące obowiązku podatkowego, natomiast przepis wykonawczy dotyczył, według niego, możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze.

Rozwijając ów watek, pełnomocnik zaznaczył, że tego rodzaju możliwość należy do elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, oraz że jest ona zasadą, przewidzianą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zwracając zatem uwagę na konieczność ścisłej wykładni powołanego przepisu, zauważył, iż w jego treści "nie ma jakiejkolwiek mowy o tym, czy podatek wskazany w fakturze został obliczony w należytej wysokości, czy został uiszczony do urzędu skarbowego, czy też czy w ogóle miała miejsce transakcja objęta fakturą".

Pełnomocnik dopuścił wprawdzie potrzebę ograniczenia omawianego prawa celem wyeliminowania ewentualnych nadużyć, lecz zastrzegł, że może to nastąpić wyłącznie na podstawie ustawy, w tym art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. W związku z tym podkreślił, iż przepis ów został wprowadzony do porządku prawnego w dniu 1 czerwca 2005 r. Przedstawił zarazem standardy konstytucyjne, jakie powinno spełniać ustawodawstwo podatkowe, polegające na tym, by tekst prawny był ścisły, jasny i zrozumiały dla podatnika bez sięgania do wykładni celowościowej. W tym kontekście pełnomocnik stwierdził, że "organy podatkowe, niewątpliwie mając świadomość, iż w okresie styczeń-kwiecień 2005 r. w systemie prawa nie istniały <> przepisy ograniczające prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokonywały wykładni innych przepisów ustawy o VAT, próbując wywodzić z nich te same skutki, jakie wówczas objęte były dyspozycją § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia (obecnie objęte są dyspozycją art. 88 ust. 3a ustawy o VAT), pomimo iż brzmienie tych innych przepisów na to nie pozwalało". Podkreślił, że stanowisko, zgodnie z którym niemożność odliczenia w analizowanym przypadku wynikałoby wprost z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, oznaczałoby, iż art. 88 ust. 3a ustawy o VAT jest zbędny, a wcześniej obowiązujący § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia został niepotrzebnie przywołany przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia. Jego zdaniem przepisy te doprecyzowywały więc art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wprowadzając wyjątki od przewidzianej w nim zasady, co w wypadku unormowania zawartego w akcie wykonawczym było niezgodne z Konstytucją. W jego ocenie Sąd pierwszej instancji przeszedł nad tymi wszystkimi wątpliwościami do porządku, podczas gdy w istocie "decyzja organu drugiej instancji nie została oparta (w części dotyczącej okresu styczeń-kwiecień 2005 r.) na jakimkolwiek przepisie o charakterze ustawowym, którym mógłby stanowić podstawę do ograniczenia skarżącego w przysługującym mu na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie styczeń-kwiecień 2005 (podstawą decyzji organu II instancji nie stanowił również przepis art. 108 ustawy o VAT)."

2.15. W tym ostatnim aspekcie pełnomocnik podjął polemikę z poglądem Sądu pierwszej instancji na temat charakteru prawnego kwoty wykazanej na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, podnosząc, że wbrew stanowisku Sądu, "spór o wykładnię art. 108 ustawy o VAT jest nad wyraz istotny z punktu widzenia niniejszej sprawy i nie sposób go marginalizować". Odwołał się do literalnego brzmienia analizowanego przepisu, konkludując, że kwota ta jest podatkiem, wobec czego zachodzi możliwość odliczenia podatku naliczonego, o ile nie zostanie ona wyłączona przez przepis szczególny, np. art. 88 ust. 3 a ustawy o VAT.

2.16. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wyraził pogląd, że "podatnik, który działa w dobrej wierze, będąc w przekonaniu, że nabywa olej napędowy, nie może zostać pozbawiony prawa do obniżenia kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Jednocześnie zaznaczył, że skarżący był właśnie takim podatnikiem, gdyż nabywany przez niego olej "spełniał jego oczekiwania i przy dochowaniu należytej staranności, uwzględniającej profesjonalny charakter działalności gospodarczej skarżącego, nie mógł on choćby podejrzewać, iż dostarczony do niego olej napędowy nie jest, w ocenie organu podatkowego, towarem wyszczególnionym na fakturach VAT".

Pełnomocnik, akcentując "obowiązek dokonywania interpretacji prawa wewnętrznego zgodnej z prawem wspólnotowym", odwołał się zarazem do prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS, uznającego prawo do odliczenia w przypadku podatników, którzy nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć, iż ich kontrahenci dopuszczali się oszustw podatkowych lub nie wpłacali podatku. Przypomniał tezy i zasadnicze elementy wykładni sformułowane przez ETS w wyrokach wydanych m.in. w sprawach C-354/03 Optigen, C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling. Jego zdaniem w świetle tych orzeczeń organy podatkowe mają obowiązek ustalić, "iż transakcja potwierdzona fakturami stanowi nadużycie (oszustwo), co do którego podatnik miał wiedzę lub mógł przypuszczać na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, iż taka okoliczność ma miejsce".

Pełnomocnik przytoczył wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wyrażono takie stanowisko, po czym przywołał fakty mające dowodzić braku tego rodzaju świadomości u skarżącego. I tak zauważył, że proceder <> został wykryty dopiero w 2006 r., więc wcześniej nie był on znany opinii publicznej. Dalej stwierdził, że cena oleju wykazana na fakturach nieznacznie odbiegała od cen detalicznych oleju oferowanych na stacjach benzynowych oraz że "nie było niczym nadzwyczajnym, iż podmiot dostarczający do siedziby działalności skarżącego hurtowe ilości paliwa żądał zapłaty za dostarczony towar w gotówce, co znajdowało swoje odzwierciedlenie w treści faktur VAT". Zwrócił również uwagę na okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką "B.". Wyjaśnił, iż w czerwcu 2005 r. osoba dotychczas dostarczająca skarżącemu paliwo przedstawiła mu fakturę wystawioną przez tę Spółkę, zapewniając, że jest ona następcą prawnym Spółki "R." oraz że dostarczane paliwo pochodzi z tego samego źródła co poprzednio.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony nią wyrok odpowiada prawu.

4.2. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, na wstępie odnotować wypada, że podnoszą one naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

4.3. Przystępując do rozważenia zarzutów procesowych, już w punkcie wyjścia skonstatować trzeba, że część z nich nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku ze względu na sposób, w jaki zostały one sformułowane.

Uwaga ta dotyczy w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 208 O.p., którego rozwinięcie, zapewne wskutek niestarannej redakcji skargi kasacyjnej, nagle się urywa. Tym samym pełnomocnik w treści zarzutu nie wskazał, na czym polegać ma naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wspomnianych wyżej przepisów, a co za tym idzie nie wykazał również, iż naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Taki stan rzeczy przesądza o wadliwości rozpatrywanego zarzutu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 412/10, LEX nr 1083132).

4.4. Podobnie należy ocenić zarzut dotyczący art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Przepis ów łączy sposób rozstrzygnięcia sprawy, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, ze stosowaniem przepisów prawa materialnego lub przepisów regulujących postępowanie administracyjne, wobec czego dla pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych przepisów (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1311/10, LEX nr 1080937). Sprawia to, że zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinien być powiązany z odpowiednimi przepisami postępowania lub prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 1424/11, LEX nr 1107461). Takiego powiązania zaś w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak.

Identycznie jest w przypadku art. 151 P.p.s.a., który też został przywołany przez pełnomocnika skarżącego jako samoistna podstawa kasacyjna. Przepis ów, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10 (LEX nr 1125504), jest wszak także tzw. przepisem wynikowym, gdyż warunkiem jego zastosowania, czyli oddalenia skargi, jest stwierdzenie, iż nie doszło do uchybienia przepisom proceduralnym lub materialnoprawnym w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Oznacza to więc, jak trafnie zauważył Sąd w powołanym wyroku, że naruszenie art. 151 P.p.s.a. jest zawsze następstwem złamania innych przepisów, które muszą być przywołane w ramach zarzutu sformułowanego w rozpatrywanym zakresie.

4.5. Pozostałe zarzuty procesowe zostały zredagowane na tyle poprawnie, że Naczelny Sąd Administracyjny może się do nich ustosunkować i dokonać pod ich kątem kontroli zaskarżonego orzeczenia. Nie oznacza to jednak, iż redakcja ta wolna jest od mankamentów. W szczególności zakresy przedmiotowe poszczególnych zarzutów się pokrywają lub krzyżują, skoro nierzadko te same działania lub zaniechania naruszały – według pełnomocnika – przepisy powoływane, czasami niejednokrotnie, w ramach różnych podstaw kasacyjnych. Uzasadnia to odstąpienie od rozważania każdego z zarzutów z osobna na rzecz wyodrębnienia zagadnień spornych i poddania ich analizie z pominięciem kolejności wynikającej z porządku, w jakim powoływano zarzuty kasacyjne.

Zabieg taki prowadzi do wniosku, że w istocie pełnomocnik skarżącego eksponuje w tym względzie dwie kwestie, a mianowicie ograniczenie się przez organy podatkowe do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz nieuwzględnienie przez nie wniosku dowodowego strony, wyrażonego w piśmie z dnia 2 sierpnia 2010 r.

4.6. W pierwszym z wyodrębnionych wyżej zakresów podzielić wypada spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że zasada bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje, ponieważ w art. 181 O.p. in fine wprost uznano, iż dowodami w takim postępowaniu mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną i dlatego nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu, wskazującego na uchybienie zasadzie bezpośredniości. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem oczywiste przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (LEX nr 1136237), zauważając, że art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. W wyroku tym Sąd zastrzegł zarazem, że nie ma znaczenia również to, czy postępowanie, w którym przeprowadzono dowody wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym, zostało zakończone, czy też nie. Tym bardziej nie można zatem stwierdzić, jak czyni to pełnomocnik skarżącego, że ustalenia poczynione w rozpatrywanej sprawie dyskwalifikuje okoliczność, iż organ nawiązał do materiału dowodowego zebranego w postępowaniach zakończonych decyzjami nieostatecznymi, od których wniesiono odwołania. Podobnie nie było celowe ustalenie, czy wyroki wydane w postępowaniach karnych, do którego ustaleń sięgnęły organy podatkowe, są prawomocne, czy też nie.

4.7. Niezrozumiałe są natomiast powody, dla których pełnomocnik podtrzymał w skardze kasacyjnej wcześniej formułowany przez siebie zarzut, kwestionujący pogląd organów utrzymujący, iż decyzje innych organów mają zwiększoną wagę dowodową jako dokumenty urzędowe. Sąd pierwszej instancji wyraźnie bowiem uznał ten pogląd za błędny, przyznając w tej materii rację stronie skarżącej.

4.8. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika zatem, że argumenty skargi, które zmierzają do podważenia możliwości sięgnięcia do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, uznać trzeba za chybione. Identycznie ocenić wypada również te zarzuty, które zmierzają do wykazania, że ocena tego materiału przez organy podatkowe, wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, była wadliwa. Jest to zaś kwestia w rozpatrywanym zakresie najważniejsza.

Odnosząc się do niej podkreślić trzeba, że dowody, niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, jedynie włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania, w tym tych przywołanych w ramach podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Niemniej strona, podejmując w skardze kasacyjnej polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia – poczynione w sprawie i zaakceptowane następnie przez Sąd – są nieprawidłowe.

4.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej tego rodzaju racji nie przywołał. Jego spostrzeżenia przede wszystkim próbują podać w wątpliwość wartość dowodową materiałów, z których skorzystano w postępowaniu podatkowym, lecz czynią to w sposób wzajemnie sprzeczny. I tak pełnomocnik skarżącego w ramach jednego zarzutu procesowego, oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 1, stwierdził z jednej strony, że osoby przesłuchiwane w postępowaniach karnych próbowały umniejszyć swoją odpowiedzialność, obciążając inne podmioty nie mające związku z ich procederem (lit. d), z drugiej wyraził zaś pogląd, że nie podejmowały one jakiejkolwiek próby obrony (lit. e). Żadna z tych tez nie została przy tym w najmniejszym stopniu udokumentowana. Podkreślić trzeba, że zeznania wykorzystane przez organy podatkowe obciążają przede wszystkim osoby, które te zeznania złożyły, skoro przyznały one, iż organizowały i podejmowany one działania określane przez pełnomocnika jako "proceder mafii paliwowej". Z tego punktu widzenia świadomość innych uczestników procederu, czyli odbiorców paliwa, nie ma znaczenia. Nie jest więc prawdopodobna hipoteza pełnomocnika, że przesłuchiwani, chcąc ukazać się w korzystniejszym świetle, przedstawili w swoich zeznaniach rolę wspomnianych odbiorców w sposób odbiegający od rzeczywistości. Przeciwko takiej hipotezie przemawiają zresztą również dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji okoliczności obiektywne, w których podejmowano sporne transakcje, m.in. dokonywanie zapłaty gotówką do rąk bezpośrednich dostarczycieli paliwa. Podzielić bowiem trzeba pogląd wyrażony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 (LEX nr 575434), że tego rodzaju forma płatności powinna skłonić odbiorcę paliwa do zwiększonej staranności i nakłada na niego obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów celem zweryfikowania, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Sąd trafnie zauważył wszak, że notoryjnym faktem jest, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo podmiotów, które jedynie firmują obrót paliwem o nieujawnionym źródle pochodzenia. Argumentacja, jaką w tym zakresie przywołał pełnomocnik, nie może być więc uznana za przekonującą. Skądinąd racje, które jego zdaniem miały wskazywać brak świadomości skarżącego co do charakteru czynności podejmowanych z jego udziałem i jego dobrą wiarę, zostały powołane w części uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęconej jej zarzutom materialnym, nie procesowym, o czym będzie jeszcze mowa. W tym miejscu podkreślić natomiast ponownie wypada, że ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego w innych postępowania okoliczności obiektywne dotyczące rozpatrywanych transakcji, w tym tych zawieranych przez skarżącego, pozwalają wyciągnąć wnioski co do jego postawy, wobec czego nie można przychylić się do zarzutu, iż materiał ów do niego się bezpośrednio nie odnosi.

4.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są również zarzuty procesowe kwestionujące niedopuszczenie przez organy dowodów objętych wnioskiem strony skarżącej z dnia 2 sierpnia 2010 r. W odniesieniu do tej kwestii odnotować wypada przede wszystkim, że fakt, iż organ odmówił dopuszczenia dowodu w postępowaniu podatkowym, nie musi niejako sam przez się oznaczać naruszenia prawa, skoro taka odmowa ma swoją podstawę prawną w art. 188 O.p. W myśl tego przepisu bowiem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki te nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. W związku z tym Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że skarżący nie wyjaśnił, na czym polegać ma przydatność dla sprawy dowodów wymienionych w jego wniosku, a tym samym nie potrafił on też wykazać, że powyższe przesłanki nie zachodziły, a co za tym idzie, że organ naruszył art. 188 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przydatności wspomnianych dowodów pełnomocnik skarżącego nie dowiódł także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do niczym nieudokumentowanych przypuszczeń co do tego, jaki wpływ na ustalenia faktyczne mogłoby mieć przeprowadzenie dowodów objętych pismem z dnia 2 sierpnia 2010 r. Przypuszczenia te pozostają przy tym w ewidentnej sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez pełnomocnika odnośnie do tych dowodów, które zostały przez organy dopuszczone. Nawet bowiem pobieżny przegląd listy wnioskowanych dowodów pozwala przyjąć, że dowody te w zdecydowanej większości mają charakter podobny do dowodów wykorzystanych przez organy w sprawie, a zatem odznaczają się tymi samymi właściwościami, które w przypadku dowodów dopuszczonych przez organy zostały uznane przez pełnomocnika za mankamenty dyskwalifikujące ich wartość dowodową. Na liście tej znajdują się bowiem protokoły przesłuchań podejrzanych, wyroki skazujące, akt oskarżenia i zestawienie sprzedaży kontrahenta skarżącego. Chodzi więc o materiały zebrane w innym postępowaniu, toczącym się bez udziału skarżącego i wobec innych osób, które zeznawały w warunkach zagrożenia odpowiedzialnością karną. Niejasne pozostają w tym kontekście powody, dla których pełnomocnik utrzymuje, że sięgnięcie akurat po te dowody mogłoby prowadzić do konkluzji korzystnych dla skarżącego, skoro jednocześnie wywodzi on, iż dowody tego samego rodzaju zgromadzone przez organy podatkowe nie mogą być w sprawie podstawą ustaleń.

4.11. Nieuwzględnienie zarzutów procesowych, mających podważyć ustalenia faktyczne poczynione przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, przesądza o nieskuteczności istotnej części z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych, które w istocie zmierzają do tego samego celu. W tym kontekście w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że ustalenia faktyczne kwestionować można jedynie za pomocą zarzutów procesowych, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego, jak już była o tym mowa wyżej, czy to podnoszący błędną subsumcję, czy to nieprawidłową wykładnię, może być rozpatrywany wyłącznie w odniesieniu do już zweryfikowanego stanu faktycznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1169/10, LEX nr 1151560). Zarzut dotyczący zastosowania prawa materialnego nie może zatem odnieść skutku, jeżeli wcześniej uznano za niezasadny zarzut proceduralny, mający obalić ustalenia faktyczne, z którymi stosowanie prawa pozostaje w ścisłym związku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 319/11, LEX nr 1122853).

Z tego względu za bezzasadne uznane muszą zostać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niezastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, które wymagają przyjęcia wskazanej przez pełnomocnika skarżącego wersji zdarzeń, odbiegającej wszak od poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ostatnio wspomniana możliwość nie może jednak wejść w rachubę, skoro zarzuty procesowe negujące te ustalenia nie zostały uwzględnione, i bez wpływu w tym zakresie musi pozostawać argumentacja błędnie przywołana w uzasadnieniu zarzutów materialnoprawnych.

4.12. Na marginesie zatem jedynie stwierdzić wypada, że również ta argumentacja jest nieprzekonująca. Uwaga ta dotyczy zwłaszcza racji mających dowodzić, że skarżący nie był świadomy rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Jak już wspomniano, przeczą temu okoliczności obiektywne, w jakich te transakcje dokonywano. Nie może mieć zarazem znaczenia to, że cena wykazana na zakwestionowanych fakturach nie odbiegała znacząco od cen rynkowych, gdyż organy podatkowe na podstawie zeznań zebranych w postępowaniach karnych ustaliły, że cenę tę zawyżano w stosunku do kwot, jakie wystawcy faktur faktycznie pobierali od odbiorców paliwa. Skądinąd takie zawyżenie całkowicie wyklucza brak świadomości skarżącego co do rzeczywistego charakteru dokonywanych przez niego czynności. Podobnie ocenić wypada spostrzeżenia pełnomocnika na temat okoliczności, w jakich skarżący miał nawiązać współpracę ze Spółką "B.". Spółka ta miała być bowiem następcą prawnym Spółki "R.", która także wystawiała faktury zanegowane przez organy podatkowe, a więc w praktyce kontynuowała proceder zainicjowany przez swojego poprzednika.

4.13. Odnosząc się z kolei do tych zarzutów, które podnosiły błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, skonstatować wypada, że również one nie zasługują na uwzględnienie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela rezultaty, do jakich doszedł Sąd pierwszej instancji w wyniku tej wykładni.

I tak w pełni zgodzić się trzeba z poglądem, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT nie ma znaczenia dla sprawy. Okoliczność bowiem, jaki charakter ma kwota wykazana na fakturze, o której mowa we wspomnianym przepisie, nie może wywrzeć wpływu na odpowiedź na pytanie o to, czy odbiorca takiej faktury może odliczyć kwotę określoną w jej treści jako podatek naliczony. Prawo do odliczenia uregulowane zostało wszak w innych przepisach ustawy o VAT, szczególnie w jej art. 86 ust. 1, który również wymieniony został pośród podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia tego ostatniego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasługuje na całkowita aprobatę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nie dokumentującej transakcji rzeczywistej, tj. zgodnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym z tą odzwierciedloną na fakturze, np. nabycia przez odbiorcę faktury od jej wystawcy paliwa wskazanego w fakturze w podanej w niej ilości, byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami mechanizmu rozliczeń funkcjonującego w podatku od towarów i usług (por. liczne orzeczenia w tej materii, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, LEX nr 467787 oraz z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434). Mechanizm ów zakłada bowiem odliczenie podatku powstałego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego w związku z faktyczną czynnością podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli wystawca faktury nie wykonał dokładnie tej czynności, która została opisana w fakturze, odliczenie podatku na podstawie takiej faktury nie może wchodzić w rachubę.

Tego rodzaju stanowisko wypowiedział też w sposób jednoznaczny Sąd pierwszej instancji, wobec czego brak precyzji czy pewne mankamenty wywodu, jakie doprowadziły go do tego prawidłowego wniosku, nie uzasadniają uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni rozpatrywanego przepisu. Zwrócić jednocześnie trzeba uwagę na fakt, że autor skargi kasacyjnej pominął pośród jej podstaw art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidujący wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, w tym w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Ten fakt ogranicza Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość kontroli zaskarżonego wyroku pod wskazanym kątem.

4.14. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.