Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 981/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b  w zw. z art. 32 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi L. P. U. H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz L. P. U. H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2010r. w kwocie 1.896 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zużywała do napędu statków powietrznych paliwo lotnicze w postaci nafty lotniczej CN 27101921, określane na fakturach zakupu jako paliwo lotnicze Jet Al. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, iż strona w październiku 2010 r. dokonała zakupu 1353 litrów paliwa lotniczego Jet Al tj. nafty lotniczej CN 27101921 od firmy "B" Spółka z o. o. i C SA.

W czasie kontroli podatkowej stwierdzono, iż strona w ramach prowadzonej działalności zużywała zakupione paliwo do świadczenia usług lotniczych i korzystała ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie paliw lotniczych używanych do napędu statków powietrznych na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Warunkiem korzystania ze zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz w art. 32 ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdzono jednak, iż spółka nie prowadziła ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz w art. 32 ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym, tym samym nie spełniła przewidzianych przepisami warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

Złożone w dniu 17.02.2014r. do Naczelnika Urzędu Celnego w L. pismo, do którego załączono oryginał ewidencji zużytego paliwa JET-A1 objętego zwolnieniem z akcyzy oraz kopie umów zawartych na świadczenie usług, nie spełniają powyższego warunku. Załączona do pisma ewidencja wydana została przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. w dniu 11.12.2012 r., więc Spółka nie mogła jej prowadzić w 2010r. Tym samym wszystkie zapisy w niej zawarte musiały być dokonane wstecznie, a więc – w ocenie organu - taka ewidencja nie może być uznana za ewidencję paliwa zwolnionego od akcyzy w 2010r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że z powodu nie prowadzenia przez spółkę ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy, zastosowane zwolnienie od podatku akcyzowego jest niezasadne.

W związku z faktem, iż strona zużyła na potrzeby prowadzonej działalności całość zakupionego paliwa lotniczego oraz w związku z faktem, że nie zostały spełnione ustawowe warunki zwolnienia od akcyzy, opodatkowaniu podlega cała zakupiona w październiku 2010r. ilość paliwa lotniczego.

Strona za okres objęty postępowaniem nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłaciła należnej akcyzy z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie bez spełnienia przewidzianych przepisami warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

Organ drugiej instancji podniósł, że kontrola podatkowa w przedsiębiorstwie podatnika przeprowadzona została w okresie od 29.10.2012r. do 03.12.2012r. Poczynione ustalenia zawarto w protokole kontroli nr [...] z dnia 03.12.2012r. Postanowieniem z dnia [...] wszczęto postępowanie podatkowe. Postanowienie to zostało wysłane na adres spółki w Ś., wskazany w protokole kontroli podatkowej. Strona w dniu 11.02.2013r. nadesłała poświadczone za zgodność z oryginałem postanowienie z dnia [...]11.2012r. Sądu Rejonowego [...] w L. z siedzibą w Ś. sygn. sprawy [...] o zmianie siedziby i adresu spółki.

Organ stwierdził jednak, że stosowanie do art. 18b Ordynacji podatkowej organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zmiana siedziby i adresu nastąpiła po wszczęciu kontroli podatkowej, zatem organem właściwym do prowadzenia i określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym pozostawał organ podatkowy, który był właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.

W sprawie ustalono, iż spółka nie prowadziła ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz w art. 32 ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym, tym samym nie spełniła przewidzianych przepisami warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Znaczenia dla odpowiedzialności podatkowej strony nie ma w tych warunkach zdaniem organu okoliczność prowadzenia pokładowych dzienników technicznych, książek śmigłowców oraz istnienie instrukcji technicznych śmigłowców zawierających dane w zakresie spalania paliwa. Warunkiem zwolnienia wyrobu akcyzowego ze względu na przeznaczenie, oprócz faktycznego jego użycia zgodnie z przeznaczeniem, jest zachowanie warunków określonych w art. 32 ust. 3 ustawy akcyzowej w zakresie źródła pochodzenia tych wyrobów oraz spełnienie obowiązku prowadzenia ewidencji według zasad określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7, ust. 8, ust. 9 tej ustawy oraz w przepisach rozporządzenia. Ustawodawca w art. 32 ust. 1 ustawy akcyzowej w sposób jednoznaczny uzależnił zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie od spełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-13. W ocenie organu nie można podzielić twierdzenia skarżącego, że obowiązek ewidencjonowania wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający stanowi jedynie warunek subsydiarny. Jest to warunek równorzędny z warunkiem materialnym, jakim jest użycie wyrobu akcyzowego na cel przeznaczenia. Ustawodawca nie podzielił warunków na zasadnicze o charakterze materialnym (zużycie wyrobów), których niespełnienie skutkuje brakiem zwolnienia i subsydiarne (ewidencjonowanie zużycia), których niespełnienie nie skutkuje brakiem zwolnienia. Równorzędny charakter warunków materialnych i formalnych jako przesłanki zastosowania stawki preferencyjnej w przypadku oleju opałowego podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.02.2014r. sygn. P 24/12. W ocenie Trybunału rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy ma na celu skuteczną kontrolę obrotu paliwem, ograniczenie wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Ewidencja powinna być prowadzona już od momentu nabycia takich wyrobów. Skoro strona nie prowadziła stosownej ewidencji wymaganej do zwolnienia nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych od podatku, nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie.

Brak jest też w ocenie organu podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunków, takich jak prowadzenie ewidencji dla zachowania prawa do zwolnienia, było niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Przepisy krajowe są adekwatne do ochrony interesu publicznego, którym jest prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku w zakresie produktów energetycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik - A Sp. z o.o. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że spółka nie prowadziła ewidencji wyrobów zwolnionych z podatku akcyzowego;

• art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 32 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96/WE poprzez uznanie, że każde naruszenie warunków formalnoprawnych zastosowania zwolnienia od akcyzy, w przypadku gdy warunek materialnoprawny został spełniony, skutkuje utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że A Spółka z o.o. jest podmiotem gospodarczym świadczącym usługi lotnicze przy wykorzystaniu będącej w jej posiadaniu floty śmigłowców. Spółka jest podmiotem zużywającym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy akcyzowej, gdyż nabywa i wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej paliwo lotnicze zwolnione z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zużywała paliwo lotnicze w postaci nafty lotniczej o symbolu CN 2710 19 21, korzystając ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. Na podstawie badania dokumentacji przechowywanej w siedzibie spółki, kontrolujący stwierdzili w protokole, iż nie prowadziła ona ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy akcyzowej. Jednakże kontrolujący nie stwierdzili, że w przypadku doszło do przeznaczenia nabytego paliwa lotniczego na inne cele niż zwolnione, jak również nie stwierdzili, że w przypadku spółki doszło do powstania ryzyka oszustwa czy też nadużyć w tym zakresie. Spółka złożyła wyjaśnienia do protokołu wskazując, że prowadziła ewidencję wymaganą ustawą, choć nie w sposób zgodny z obowiązującym w 2010 r. rozporządzeniem o ewidencji wyrobów zwolnionych. Paliwo lotnicze było przez A zużywane na cele zwolnione z podatku akcyzowego wskazane w art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tj. do napędu statków powietrznych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka wskazała również, iż dane wynikające z dokumentacji księgowej, będącej w posiadaniu Spółki i przedstawione w trakcie kontroli podatkowej pozwalają na precyzyjne określenie ilości i sposobu wykorzystania zużytego paliwa lotniczego w równie dokładny sposób, jak w ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnej z wymogami prawa. Jak wynika zarówno z protokołu z kontroli, jak również z decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, organy podatkowe ustaliły, jaką ilość wyrobów zwolnionych z podatku akcyzowego spółka odebrała. Oznacza to, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był wystarczający do ustalenia elementów ewidencji wyrobów zwolnionych z podatku akcyzowego, które wiążą się z odbiorem wyrobów zwolnionych w okresie objętym decyzją.

Ze względu na charakter prowadzonej działalności spółka podlega obowiązkowi prowadzenia tzw. Pokładowych Dzienników Technicznych (dalej: PDT), prowadzonych oddzielnie dla każdego z wykorzystywanych do świadczenia usług śmigłowców. Podstawową funkcją PDT jest dostarczenie niezbędnych danych do dokonania oceny czy dany statek powietrzny może zostać dopuszczony do lotu, jak również czy wymagane są okresowe albo doraźne kontrole techniczne. PDT podlegają weryfikacji przez Urząd Lotnictwa Cywilnego (dalej: "ULC") dwukrotnie w ciągu roku. Tym samym, informacje zawarte w PDT są w sposób szczegółowy sprawdzane i należy uznać je za wiarygodne oraz za urzędowo zweryfikowane. Wśród informacji, które są zawarte w PDT, są informacje dotyczące daty zużycia paliwa oraz poziomu tego zużycia. Tymczasem żaden z organów podatkowych nie przeanalizował w sposób szczegółowy zapisów z PDT. Spółka przedstawiła też przykładowe rozliczenie zużycia paliwa na cele zwolnione z podatku akcyzowego, wynikające z PDT. Posiadane przez A dokumenty i informacje umożliwiają ustalenie wszystkich elementów ewidencji wyrobów zwolnionych.

Nadto w ocenie spółki obowiązek prowadzenia ewidencji przez podmiot zużywający ma na celu umożliwienie ustalenia szczegółowych informacji związanych z nabywaniem oraz zużywaniem wyrobów akcyzowych zwolnionych z podatku akcyzowego dla celów ewentualnej kontroli akcyzowej. W niniejszej sprawie w momencie zużywania wyrobów zwolnionych spółka nie prowadziła ewidencji wyrobów zwolnionych w sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów tj. w formie jednej książki, przeszytej i zabezpieczonej przez organy podatkowe. Jednakże w ocenie spółki A dokumentacja prowadzona przez spółkę może zostać uznana za ewidencję wyrobów zwolnionych, nie spełniającą wymogów formalnych określonych przez Ministra Finansów. Jeżeli więc spółka prowadziła ewidencję wyrobów zwolnionych (nawet nie spełniającą szczegółowych wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów), to nie naruszyła warunków zwolnienia, gdyż art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy akcyzowej wskazuje na obowiązek "prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych", nie zaś na obowiązek "zachowania warunków prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych". W ocenie spółki nieprowadzenie ewidencji wyrobów zwolnionych, skutkujące opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, mogłoby mieć miejsce w sytuacji, gdyby nie istniała możliwość zweryfikowania na podstawie wiarygodnych dowodów informacji na temat ilości oraz sposobu zużycia wyrobów zwolnionych.

Spółka podkreśliła też, że w późniejszym okresie utworzyła ewidencję wyrobów zwolnionych w formie zgodnej z rozporządzeniem w sprawie ewidencji, w której ujęła również informacje dotyczące paliwa lotniczego otrzymanego oraz zużytego w październiku 2010 r. W przypadku sporządzenia przez podmiot ewidencji wyrobów zwolnionych w późniejszym okresie, można stwierdzić jedynie, że nastąpiło naruszenie warunków związanych z momentem dokonywania wpisów w ewidencji.

Powyższe stanowisko zdaniem Spółki, znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu ustawy akcyzowej, które odnosi się do obowiązku "prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych" (art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy akcyzowej). Nie wskazuje natomiast, że niedokonanie wpisu w ewidencji bezpośrednio po otrzymaniu wyrobów zwolnionych czy też ich zużyciu, skutkuje opodatkowaniem akcyzą (inaczej niż jest to w przypadku olejów opałowych). W konsekwencji, zdaniem A, następcze uzupełnienie ewidencji wyrobów zwolnionych, powinno skutkować stwierdzeniem, że ewidencja wyrobów zwolnionych była przez spółkę prowadzona, a warunek zwolnienia z podatku akcyzowego został zachowany.

Nawet w przypadku stwierdzenia, iż w istocie w przypadku A nastąpiło naruszenie warunków formalnych zwolnienia z podatku akcyzowego, to przedmiotowe naruszenie warunków formalnych nie powinno w sposób automatyczny prowadzić do opodatkowania akcyzą całości paliwa zużywanego przez spółkę w okresie objętym decyzją, gdyż A spełniła warunek materialny zwolnienia z podatku akcyzowego - przeznaczyła nabyte paliwo lotnicze na cele zwolnione z podatku akcyzowego. W ocenie spółki, w przypadku stosowania zwolnień z podatku akcyzowego, warunki formalne mają charakter warunków subsydiarnych i dopiero ich istotne naruszenie tj. skutkujące brakiem możliwości ustalenia sposobu zużycia wyrobów zwolnionych z podatku akcyzowego powinno prowadzić do opodatkowania akcyzą. W przypadku spółki organy podatkowe nie kwestionowały, że A spełniła warunek materialny zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zdaniem spółki zastosowanie rygorystycznej wykładni przepisów dotyczących warunków stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, narusza ogólnie przyjętą na gruncie podatków zharmonizowanych w Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku formalnych uchybień, przy jednoczesnym bezspornym przeznaczeniu danego wyrobu akcyzowego do celów podlegających zwolnieniu stanowi środek niewspółmierny do celu określonego w unijnym ustawodawstwie odnoszącym się do wprowadzania do krajowych regulacji akcyzowych warunków zastosowania zwolnień z podatku akcyzowego.

Spółka zwróciła też uwagę na fakt, że powoływane przez organ stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie może zostać w bezpośredni sposób zastosowane w niniejszej sprawie ze względu na literalne brzmienie przepisów akcyzowych, jak również ze względu na odrębność systemu obrotu olejem opałowym oraz systemu zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Warunki formalne związane z obrotem olejem opałowym tj. obowiązek składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oraz obowiązek składania miesięcznego zestawienia uzyskanych oświadczeń, mają zastosowanie w przypadku sprzedaży olejów opałowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz poza systemem zwolnień z podatku akcyzowego. Dotyczą co do zasady podmiotów, które w żadnym zakresie nie są zidentyfikowane dla celów podatku akcyzowego, w związku z tym spełnienie tych warunków formalnych jest niezbędne dla potwierdzenia przeznaczenia sprzedawanych olejów na cele opałowe. Tymczasem obrót wyrobami zwolnionymi następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi dla celów podatku akcyzowego jako składy podatkowe, podmioty pośredniczące oraz podmioty zużywające. Ponadto olej opałowy może zostać bezpośrednio wykorzystany jako olej napędowy do silników samochodowych, zaś paliwo lotnicze zwolnione z podatku akcyzowego, jest wyrobem który nie nadaje się do wykorzystania w silnikach samochodów osobowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo, zaś podniesionym w skardze zarzutom nie sposób odmówić słuszności, w szczególności przy uwzględnieniu powszechnej już praktyki judykacyjnej w zakresie wykładni stosowanych w niniejszej sprawie przepisów prawa.

Istota problemu występującego w sprawie sprowadza się do oceny wpływu braku ewidencji, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy akcyzowej, na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem paliwa lotniczego na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Art. 10 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W art. 32 ust. 1 pkt. 1 wskazano, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 II 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy akcyzowej warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Art. 32 ustawy w ust. 7-9 stanowi, że :

- ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

- ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

- ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Szczegółowe dane ewidencji określa nadto Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30.08.2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy.

Zgodnie z art. 88. ust 1 ustawy akcyzowej podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa lotnicze o kodzie CN 2710 19 21 wynosi 1.401,00 zł za 1000 litrów.

W niniejszej sprawie bezspornie strona w ramach prowadzonej działalności zużywała zakupione paliwo w całości do świadczenia usług lotniczych. Spełniła zatem, co przyznały organy podatkowe, warunek materialny zwolnienia od akcyzy. Spółka nie prowadziła natomiast ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz w art. 32 ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym, tym samym w ocenie organów podatkowych nie spełniła przewidzianych przepisami warunków formalnych uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

W ocenie Sądu uchybienia w zakresie warunków formalnych nie musiały jednak prowadzić do ustalenia, iż zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podatnik niespornie prowadził wymaganą prawem ewidencję od 2012 r., przy czym objął nią także okres wsteczny, w tym objęty niniejszym sporem. Organy podatkowe oceniły ją jako bezskuteczną z punktu widzenia uprawnienia do zwolnienia podatkowego, mimo że równocześnie ustalono (dotyczy to stanu faktycznego ustalonego przez organ drugiej instancji przy uwzględnieniu zarzutów odwołania podatnika) szczegółową ilość nabytego w okresie podatkowym paliwa lotniczego i ilość paliwa zużytą dla celów uprawniających do zwolnienia. Strona przedstawiła też organom podatkowym niezakwestionowaną co do wiarygodności dokumentację wewnętrzną spółki, dającą podstawę do ustalenia wszelkich niezbędnych danych, jakie powinna zawierać ewidencja, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami. W takich warunkach w istocie uznać należy, że skarżąca nie prowadziła wprawdzie ewidencji w sposób wymagany prawem, co jednak nie oznacza, że nie prowadziła takiej ewidencji w ogóle. Ewidencją, a zatem zbiorem określonych informacji, jest bowiem dokumentacja spółki, w tym pokładowe dzienniki techniczne i dokumentacja źródłowa związana z nabyciem paliwa lotniczego. Doszło więc do stwierdzonego w postępowaniu podatkowym uchybienia formalnego, które jednak samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego, zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie paliwa lotniczego do napędu statków powietrznych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki, a więc zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Wprawdzie nie może budzić wątpliwości fakt, że przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć zarówno zachowanie warunków materialnoprawnych, jak i formalnych, w tym związanych z prowadzeniem ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z wzorcem. Jednakże mając na uwadze cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych (art. 14 ust. 1 lit b dyrektywy Rady 2003/96/WE) uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., I GSK 75/12). Sąd podziela stanowisko prezentowane już w orzecznictwie, na które powołała się również w sprawie skarżąca, że warunki formalne korzystania ze zwolnienia podatkowego mają charakter subsydiarny i nie w każdym wypadku ich naruszenie może skutkować bezwzględną utratą zwolnienia z opodatkowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., I GSK 1708/12).

Przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa pozostaje w okolicznościach niniejszej sprawy zbyt rygorystyczna i sprzeczna z zasadą proporcjonalności. Warunki zwolnienia określone przez państwo członkowskie, zapobiegające nadużyciom w zakresie tegoż zwolnienia, powinny stanowić środki proporcjonalne do realizacji celów dyrektywy Rady 2003/96/WE (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2013 r. I Sa/Sz 41/13). Podkreślenia wymaga zasadnicza różnica pomiędzy uregulowaniami art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 89 ust. 16 tej ustawy. System obrotu olejem opałowym posiada własną specyfikę i odrębność regulacji, co przekłada się też na orzecznictwo dotyczące tej materii, które nie może być wprost stosowane dla oceny badanej sprawy.

W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Konsekwencją błędnej wykładni omawianych przepisów było też naruszenie przez organ podatkowy przepisów procesowych, w tym w szczególności art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie oceny zawartości przedstawionej w sprawie dokumentacji wewnętrznej spółki z punktu widzenia informacji, jakich według przywołanych w sprawie przepisów winna dostarczać ewidencja.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji zobowiązany jest zatem zastosować się do przedstawionej powyżej wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz – z uwzględnieniem powyższego - dokonać ponownego zbadania i ustalenia okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy.

Uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O obowiązku poniesienia przez organ podatkowy kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną na rzecz podatnika kwotę składa się opłata od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika procesowego skarżącej, będącego doradcą podatkowym w kwocie 600 zł na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.