Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1226/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: W stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 O.p.  nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Brak możliwości stwierdzenia  nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 O.p.  nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Brak możliwości stwierdzenia  nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1582/14 w sprawie ze skargi "E." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 7 października 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." Sp. z o.o. w W. rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 7.200zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 marca 2015 r., III SA/Gl 1582/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 7 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 28 czerwca 2013 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. i określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w prawidłowej wysokości. Organ I instancji uznał, że wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 kwota zwrotu związana z zakupem nieruchomości nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, bowiem transakcja ta była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380; dalej: K.c.) i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającej z faktury taką czynność dokumentującej.

DIS rozpatrując złożone przez stronę odwołanie uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 7 lipca 2014 r., określił spółce za wrzesień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, w wysokości 247,00 zł. W uzasadnieniu wskazał m.in., że spółka powstała w celu nabycia nieruchomości od "G." K. K. i otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT z tego tytułu. Zdaniem organu podatkowego, transakcja zakupu ww. nieruchomości została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, ponieważ jej celem nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz bezpodstawne osiągnięcie zysku. Dlatego też, organ I instancji stwierdzając, że działania takie mieszczą się w kategorii czynności pozornej - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup spornej nieruchomości.

3. Rozpoznając odwołanie DIS decyzją z 7 października 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto w decyzji organu drugiej instancji rozpatrzono skargę podatnika na prowadzone postępowanie podatkowe.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS wskazał, że badając okoliczności zakupu przez spółkę nieruchomości wymienionej na fakturze wystawionej przez firmę G. K. K., ustalono, że podmioty te dokonały czynności pozornej polegającej na symulowaniu nabycia własności nieruchomości przez spółkę, bez żadnych ograniczeń w jej wykonywaniu (korzystaniu) przez dotychczasowego właściciela K. K.

Z ustaleń poczynionych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahenta spółki wynika, że faktura VAT dokumentująca sprzedaż nieruchomości, została zaewidencjonowana w ewidencjach VAT i przeniesiona w kwotach zgodnych do deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2012 r. Organ podatkowy stwierdził, że do 13 grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji za wrzesień i październik 2012 r. nie zostały przez podatnika uregulowane. Ponadto, w protokole z czynności sprawdzających odnotowano, że według oświadczenia podatnika przed sprzedażą ww. nieruchomości, nie dokonano jej wyceny. Dodatkowo organ podatkowy zweryfikował zasadność zastosowania stawki 23% przy sprzedaży ww. nieruchomości, w związku z czym ustalono, że: podatnik nie odliczył podatku VAT przy zakupie, poniesione nakłady inwestycyjne przewyższają wartość początkową (cenę zakupu) oraz w dniu 21.09.2012 r. złożono w Urzędzie pismo informujące o zamiarze sprzedaży nieruchomości, rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i wyborze opodatkowania w podstawowej stawce.

Organ odniósł się szczegółowo do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przytaczając dokumenty i stanowiska przedstawione przez spółkę w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego a także zeznania wspólnika spółki oraz jej kontrahenta, jak również osób wynajmujących lokale w spornej nieruchomości.

W ocenie DIS z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że celem obu stron było uzyskanie jak najwyższego zwrotu bezpośredniego z przeprowadzonej w ten sposób transakcji. Biorąc natomiast pod uwagę opisany w zaskarżonej decyzji stan faktyczny organ stwierdził, że P. K. z pełną świadomością przystąpiła do pozornej transakcji zakupu wskazanej nieruchomości. Materiał dowodowy pozwala bowiem na uznanie, że K. K. pomimo sprzedaży ww. nieruchomości nadal dyktował warunki, na jakich z niej korzystał i decydował w tak ważnych aspektach jak sprawy finansowe, tj. kiedy zostaną spłacone obciążenia nieruchomości oraz zaległości w płatności za media. Natomiast P. K. (Prezes spółki) nie interesowała się sytuacją finansową nabytej przez spółkę nieruchomości, co zdaniem organu dowodzi, że czynność prawna nabycia nieruchomości została przeprowadzona wyłącznie dla pozoru, a spółka nie poczuwa się do obowiązków właściciela nieruchomości.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) błąd w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, który przełożył się na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie mającą uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym odmowę zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy mocodawczyni,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 83 ust. 1 K.c. poprzez niewskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rzekomo ukrytej przez mocodawczynię czynności prawnej, jaka miała być dokonana w miejsce nabycia nieruchomości,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 58 K.c. poprzez niewskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sprzeczności nabycia nieruchomości z ustawą VAT lub też nie wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w jaki sposób mocodawczyni próbowała obejść ustawę VAT,

2) naruszenie przepisów proceduralnych, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.:

a) art. 199a O.p., poprzez jego nieuzasadnione pominięcie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pomimo zwrócenia uwagi na ten fakt pełnomocnika w piśmie dotyczącym wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,

b) art. 197 O.p. poprzez wydanie w decyzji Naczelnika osądu, co do hipotetycznej wartości transakcji, z pominięciem biegłego rzeczoznawcy,

c) art. 180, 193, 194 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie dowodów z dokumentów, w tym przede wszystkim dokumentów urzędowych sporządzonych w formie aktu notarialnego oraz z pominięciem ksiąg handlowych,

d) art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności zebranym w toku postępowania dowodom, ale przede wszystkim wydanie decyzji z uzasadnieniem sprzecznym wewnętrznie, a przez to nielogicznym i tym samym niezrozumiałym dla strony,

e) art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego nie mające odzwierciedlenia w przepisach prawa oraz świadome działanie wprost sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych,

f) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania stronniczo, w sposób nie tylko skutkujący uzasadnionym brakiem zaufania do organu podatkowego, ale skutkujący złożeniem skargi na konkretnego urzędnika aparatu skarbowego,

g) art. 122 O.p. poprzez niepodejmowanie w toku postępowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

4.1. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. W myśl art. 83 § 1 zd. 1. K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. I właśnie zarzut pozorności postawił organ podatkowy umowie sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy skarżącą spółką a K. K. Ze zdania 2. cytowanego przepisu wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo wskazał, że taka pozorność transakcji wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Spółka i K. K. zawarli bowiem formalnie poprawną umowę przeniesienia własności nieruchomości i dopełnili innych formalnych czynności z tym związanych (ujęcie w ewidencjach księgowych, złożenie odpowiadających im deklaracji w podatku VAT) mających na celu stworzenie w osobach trzecich przeświadczenia, co do zbycia nieruchomości. Istniało jednak między nimi porozumienie co do tego, że ujawniony w umowie zamiar w istocie nie istnieje, gdyż mimo zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości decyzje jej dotyczące dalej podejmował K. K. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że o pozorności transakcji świadczy szereg okoliczności, tj.:

1. nieruchomość została sprzedana przez firmę G. K. K., krótko po wystawieniu przez Komornika Sądowego zawiadomienia z 10 września 2012 r. o wszczęciu egzekucji z nieruchomości i wezwaniu K. K. do zapłaty długu, co może spowodować utrudnienie dla wierzycieli w prowadzeniu egzekucji lub jej przedłużenie;

2. K. K. początkowo zamierzał sprzedać ww. nieruchomość M. T. Następnie zmienił zamiar i postanowił o sprzedaży tej samej nieruchomości, tym razem na rzecz spółki, która powstała zaledwie 4 dni przed wszczęciem egzekucji przez komornika, na podstawie umowy sporządzonej 6 września 2012 r. (spółka wpisana w KRS 07 września 2012 r.) z kapitałem zakładowym w wysokości 200.000,00 zł. Prezesem spółki oraz większościowym jej udziałowcem (98% udziałów) jest P. K. - prywatnie żona K. K. a środki na pokrycie kapitału zakładowego pochodzą od K. K., co w gruncie rzeczy faktycznie oznacza, że sprzedał on nieruchomość w zamian za własne pieniądze;

3. 21 września 2012 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w W. strony zgodnie oświadczyły, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). W sytuacji wyboru zwolnienia cena nie zawierałaby podatku VAT, a więc byłaby niższa (co z natury rzeczy leży w interesie każdego kupującego), nadto nie musiałby on czekać na zwrot podatku naliczonego i narażać się na "powstanie zatorów płatniczych", na co wskazuje strona. Nadto u skarżącej nie wystąpiły inne znaczące kwotowo transakcje, które skutkowałyby możliwością rozliczenia tego podatku naliczonego z podatkiem należnym i dowodziły celowości rezygnacji ze zwolnienia podatkowego z punktu widzenia ekonomicznego.

4. przeprowadzona darowizna (29 sierpnia 2012 r.) na rzecz żony kwoty 200.000 zł pomimo prowadzonych wobec K. K. postępowań egzekucyjnych na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych w sytuacji, gdy środki te mogły być przeznaczone na spłatę długów;

5. zapłata przez spółkę 27 września 2012 r. kwoty 200.000 zł nie na rachunek firmy G., lecz na rachunek K. K.;

6. wypłata w tym samym dniu przez K. K. ww. kwoty i spłata części kredytu, co oznacza, że przeprowadzone w ciągu niespełna miesiąca operacje finansowe "zatoczyły koło" i wychodząc od K. K. do niego wróciły i zostały przeznaczone na spłatę kredytu po drodze generując zwrot podatku VAT i utrudniając egzekucję wierzycielom;

7. umowa najmu zawarta pomiędzy firmą G. a spółką zawiera postanowienie, że należność za najem w wysokości 7.000 zł/m-c płacona będzie gotówką, a nie przelewem - jak to określono w umowach najmu z pozostałymi najemcami;

8. firma G. nadal posiadała (do sierpnia 2013 r. i grudnia 2013 r.) podpisane umowy za dostarczanie mediów w ww. nieruchomości. Za cały budynek miała natomiast podpisane umowy w zakresie dostarczania mediów tylko firma G. K. K., który figurował w umowach z dostawcami mediów jako właściciel tej nieruchomości. Nadto nie obciążał on pozostałych najemców korzystających z mediów kosztami poniesionymi z tego tytułu przez jego firmę G.;

9. spółka pomimo braku środków finansowych decyduje się nabyć nieruchomość obciążoną licznymi hipotekami bez ustalenia ze sprzedawcą terminu spłaty jego zadłużenia względem wierzycieli wpisanych w KW. W akcie notarialnym z 24 września 2012 r. wskazano, że K. K. zobowiązuje się do uregulowania wierzytelności zabezpieczonych wpisami w dziale III i IV KW, jednak nie określono w jakim terminie to nastąpi. W tej sytuacji postanowienie zawarte w akcie notarialnym, że spółka zapłaci pozostałą kwotę tj. 1.030.000,00 zł w terminie siedmiu dni od wykreślenia wszystkich obciążeń nie gwarantuje, że cała należność za nieruchomość w ogóle zostanie uregulowana przez spółkę:

10. spółka decyduje się nabyć nieruchomość za kwotę 1.230.000,00 zł bez sporządzenia wyceny nieruchomości, pomimo, że z operatu szacunkowego sporządzonego 9 listopada 2009 r. dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytobiorcy wynika, że nieruchomość tą wyceniono na kwotę 1.154.000 oraz grunt na kwotę 37.000,00 zł - w podejściu porównawczym. Pomimo, że cenę rynkową powinno ustalać się na dzień sprzedaży nieruchomości, taki operat szacunkowy mógł posłużyć spółce w celu informacyjnym i zmobilizować ją do prześledzenia cen na rynku nieruchomości, jednak spółka tego nie uczyniła;

11. spółka pomimo zaległości K. K. w płatnościach za media nie obligowała go do wcześniejszego ich uregulowania i przepisania umów z dostawcami mediów na spółkę lub przepisania umów na poszczególnych najemców;

12. K. K. sprzedając nieruchomość nie osiągnął żadnego zysku, bowiem jak wynika z akt sprawy jego inwestycja w tę nieruchomość przewyższyła ponad dwukrotnie wartość ceny jaką uzyskał z jej sprzedaży. Ponadto kwota 200.000,00 zł jaką otrzymał pochodziła tak naprawdę z jego środków finansowych, natomiast wystawiona faktura VAT wygenerowała u niego podatek należny w kwocie 230.000,00 zł, którego nie uregulował do budżetu. W tej sytuacji zastanawiająca jest tak wygórowana cena przedmiotowej nieruchomości przy założeniu przez obie strony transakcji, że aktualnie należną ceną za jej zakup będzie jedynie kwota 200.000,00 zł;

13. P. R. – wspólnik skarżącej spółki pomimo, że jak zeznał przystąpił do spółki, ponieważ liczył na "osiągnięcie jakiś dochodów" nie posiadał żadnej wiedzy na temat zakupu przedmiotowej nieruchomości. Nie interesował się i nie zajmował działalnością spółki. Nie wiedział nawet w którym miesiącu podpisywał zgodę na zakup nieruchomości, a jego zeznań nie można uznać za wiarygodne.

W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności wskazują, że w dalszym ciągu to K. K. dysponuje tą nieruchomością. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że dokonywanie rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2012 r., w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca.

W świetle powyższych okoliczności Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz nowoutworzonej spółki, w której prezesem jest żona K. K., pozwoliła na dalsze swobodne dysponowanie przez ww. przedmiotową nieruchomością. Treść umowy najmu tak zredagowano, aby zapewnić K. K. możliwość wynajmu i poddzierżawy części powierzchni użytkowej tej nieruchomości osobom trzecim. Z powyższego wynika, że oświadczenie woli złożone 24 września 2012 r. wobec spółki o sprzedaży nieruchomości było złożone dla pozoru, a spółka również dla pozoru przyjęła to oświadczenie i godziła się na taką sytuację, aby przedmiotową nieruchomością nadal władał K. K. Natomiast pozorność umowy jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez organ orzekający merytorycznie. Strona, która powołuje się na tę okoliczność obowiązana jest ją udowodnić i – zdaniem Sądu – organy zadośćuczyniły temu wymogowi. Strona zaś, która twierdziła, że otrzymywała od K. K. płatności gotówkowe tytułem czynszu najmu nie okazała dowodów Kp (pomijając już fakt, ze takie płatności winny być dokonywane za pośrednictwem banku), godziła się przez okres ok. roku na to, że względem dostawców mediów to K. K. figuruje jako właściciel nieruchomości mimo posiadanego przez niego zadłużenia z tego tytułu i że to on ma prawo do podnajmowania lub poddzierżawiania nieruchomości.

Z tego względu w ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem niedokonanie zwrotu podatku było uzasadnione spełnieniem przesłanek tej odmowy, wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego Sąd pierwszej instancji uznał je za nieuzasadnione. Odnośnie do podnoszonego zarzutu naruszenia art. 199a O.p., Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ prowadzący postępowanie jest kompetentny do samodzielnej oceny skutków podatkowych danej czynności i takiej oceny dokonał, wskutek czego nie doszło do zwrotu podatku VAT naliczonego od kwestionowanej transakcji zakupu nieruchomości. Nadto z art. 199a § 3 O.p. wynika, że wystąpienie do sądu powszechnego jest konieczne jedynie w przypadku, gdy "wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe", zaś w niniejszej sprawie organy wykazały, że takich wątpliwości brak.

Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 197 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadniczą kwestią była pozorność samej transakcji zbycia nieruchomości, a nie wartość nieruchomości. Tym samym nieprzydatny dla rozpoznania sprawy był dowód pozwalający ustalić jaka była wartość nieruchomości, skoro organ jej nie kwestionuje i wskazuje jedynie, że nie była ona przedmiotem badania strony kupującej dla potwierdzenia tezy, że okoliczności zawarcia umowy i prawa stron ukształtowane jej treścią odbiegają od uwarunkowań powszechnie istniejących w rzeczywistym obrocie, nie tylko gospodarczym. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 180, 193, 194 i 191 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie aktu notarialnego i ksiąg handlowych oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez odmowę wiarygodności zebranych dowodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ dowodów tych nie pominął ani nie odmówił im wiarygodności, lecz dokonał ich własnej oceny i doszedł do przekonania, że formalnie poprawnie dokumentują one transakcję sprzedaży, która jednak była pozorna, a więc wadliwa materialnie. Rola organu podatkowego nie ogranicza się bowiem wyłącznie do kontroli treści dokumentów, lecz obejmuje także kontrolę zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza - w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym - prawo do ustalenia, że faktyczna sprzedaż towaru nie miała miejsca.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że cechą pozornego oświadczenia woli jest zaś to, że na zewnątrz, z punktu widzenia osób trzecich, sprawia ona wrażenie czynności rzeczywistej. Jeżeli w okolicznościach danej sprawy transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. W sprawie, gdzie dochodzi do dokonania czynności pozornej poprzez pozorny zakup towaru celem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, uznać trzeba, że działalność tego rodzaju nie zasługuje na ochronę, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa bez podstawy prawnej i podważenie założeń samego systemu podatku od towarów i usług.

Za chybione Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z ww. przepisów O.p. Postępowanie prowadzone było prawidłowo, z poszanowaniem praw strony. Okoliczność, że w toku tego postępowania organ dokonał niekorzystnych dla strony ustaleń dowodowych i wywiódł z nich skutki prawne sprzeczne z jej interesem faktycznym nie wskazuje sama przez się na wadliwość prowadzonego postępowania. O ile w ocenie strony istniały jeszcze jakieś dowody mogące się przyczynić do wyjaśnienia sprawy lub ustalenia odmiennego stanu faktycznego, strona we własnym interesie winna takie dowody przedstawić, ona bowiem najlepiej zna wszelkie okoliczności, w tym także takie, których nie zdołał ustalić organ. Spółka zaś ze swej strony takich dowodów nie przedstawiła (w tym także dowodów Kp potwierdzających fakt rzekomej zapłaty czynszu przez K. K.), poza wnioskiem o dokonanie oszacowania nieruchomości przez osobę posiadającą wiedzę specjalną w tym zakresie, który to dowód – jak już była o tym mowa – był nieprzydatny dla rozstrzygnięcia istoty sprawy.

6. W skardze kasacyjnej spółka wniosła zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 199a O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie wynikające z przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie były zobowiązane do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, którego stroną była spółka;

- art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 193, art. 194 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi wynikające z błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe uprawnione są do wywodzenia własnych skutków prawnych z przedstawionego przez spółkę aktu notarialnego i ksiąg handlowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., polegające na niedostrzeżeniu stronniczego działania organów podatkowych w celu ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości;

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że transakcja sprzedaży nieruchomości zawarta pomiędzy skarżącą a K. K. i jej udokumentowanie fakturą stanowią czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 K.c., tj. że czynność ta została dokonana dla pozoru;

- art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie byłą uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, przez co naruszono zasadę neutralności VAT.

6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

7.1. W rozpatrywanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się natomiast do tego, czy do opisanej w rozpatrywanej sprawie transakcji zbycia nieruchomości organy podatkowe mogły zastosować skutki podatkowe wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 83 § 1 zd. 1. K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. I właśnie zarzut pozorności postawił organ podatkowy umowie sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy skarżącą spółką a K. K. Ze zdania 2. cytowanego przepisu wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że umowa sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy skarżącą spółką a K. K. miała charakter pozorny.

7.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie w dużej mierze koncentrują się na kwestionowaniu uprawnienia organów podatkowych do stwierdzania pozorności czynności prawnej oraz braku przesłanek do stwierdzenia, że opisana w rozpatrywanej sprawie czynność przeniesienia własności nieruchomości została zawarta dla pozoru.

W stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe miały ograniczoną możliwość bezpośredniego wywodzenia skutków podatkowych wbrew literalnej treści czynności prawnych. Z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 poz. 846) zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 lipca 2016 r. dodany został Dział 3a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Szczególnie ograniczone pole działania organy podatkowe miały na gruncie podatków bezpośrednich, gdzie organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych, wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 O.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika. Analiza art. 199a § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 K.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 K.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, publ. w CBOSA).

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA).

Wywiedzenie skutków podatkowych z pozornej czynności prawnej w ramach kompetencji określonej art. 199a § 2 O.p. wymaga stwierdzenia nieważności czynności prawnej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy.

7.3. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do ważności czynności prawnych się nie ustosunkowały, pozostają natomiast m.in. kwestie pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej, przy czym owe akty stanowią dokumenty urzędowe w świetle ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.). Istnieją także postanowienia o wpisie nieruchomości i praw z nimi związanych do ksiąg wieczystych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm. (w przypadku prawa wieczystego użytkowania taki wpis ma charakter konstytutywny), zaś w świetle art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.) orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 O.p. nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną.

7.4. Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało przesądzającego znaczenia w ocenie skutków podatkowych w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy.

W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, na gruncie podatku od towarów i usług, organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uprawnione były do zastosowania koncepcji nadużycia prawa.

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

7.5. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT oprócz art. 83 K.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 K.c., który połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 15 września 2010 r., I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd). Także Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ewita-K, C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486, stwierdził, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Po drugie, jeśli chodzi o czynność obiektywnie nieważną z powodu jej pozorności, na gruncie ustawy o VAT czynność taką (pozorną) należałoby zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT. Biorąc jednak pod uwagę, że organy podatkowe, w stanie prawnym właściwym dla tej sprawy, nie miały możliwości stwierdzenia nieważności, potwierdzonej aktem notarialnym, transakcji przenienia własności nieruchomości, to właśnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT należało interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1325/15, CBOSA).

7.6. W rozpatrywanej sprawie, choć organy podatkowe twierdziły, że skutek podatkowy wywodzą z ukrytej czynności prawnej nie twierdząc przy tym, że doszło do nadużycia prawa, to jednak w zaskarżonej decyzji odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji, choć zaakceptował stanowisko organów podatkowych o pozorności czynności prawnej, to jednak wprost wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej.

7.7. W tych okolicznościach nie mógł w szczególności zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło poprzez ich niezastosowanie w sprawie wynikające z przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie były zobowiązane do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, którego stroną była spółka. Pomijając już fakt, że sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są nieprecyzyjne, nie wskazano bowiem, których to konkretnych jednostek redakcyjnych powołanych przepisów zarzuty dotyczą, to w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podkreślić należy przede wszystkim, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie koncepcja nadużycia prawa. Tymczasem stwierdzenie nadużycia prawa w odniesieniu do podatku od towaru i usług jest uprawnieniem organów podatkowych a nie sądów powszechnych.

Zgodnie z art. 199 § 3 O.p. "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa."

Zatem podstawą wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa są wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przyjęcie natomiast w rozpatrywanej sprawie koncepcji nadużycia prawa nie obligowało organów podatkowych do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie.

7.8. Zachodziła również konieczność oddalenia zarzutu naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 193, art. 194 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi wynikające z błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe uprawnione są do wywodzenia własnych skutków prawnych z przedstawionego przez spółkę aktu notarialnego i ksiąg handlowych".

Kwestie związane z ustaleniem treści czynności prawnej, skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zostały uregulowane właśnie w odpowiednich jednostkach redakcyjnych art. 199a O.p. Jak wyżej natomiast wskazano przepis ten nie miał w rozpatrywanej sprawie bezpośredniego zastosowania.

7.9. W kolejnym zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., polegające na niedostrzeżeniu stronniczego działania organów podatkowych w celu ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości. W tym przypadku nie zostały wystarczająco sprecyzowane zarzuty naruszenia 121 i 187 O.p., które to przepisy składają się z wielu jednostek redakcyjnych. Również w tym przypadku powołania powyższych artykułów bez podania konkretnych jednostek redakcyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie potraktował jako okoliczności nieumożliwiającej rozpatrzenie tych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił te zarzuty ze względu na to, że ich uzasadnienie sprowadza się do ogólnej polemiki ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast w jaki konkretny sposób, wskazane przez niego przepisy prawa procesowego, zostały naruszone.

7.10. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że transakcja sprzedaży nieruchomości zawarta pomiędzy skarżącą a K. K. i jej udokumentowanie fakturą stanowią czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 K.c., tj. że czynność ta została dokonana dla pozoru.

Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, że rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie miał prawa zastosować art. 58 K.c. ponieważ została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, która nie jest sprzeczna z prawem i nie ma na celu obejścia prawa. Przeniesienie własności nastąpiło w formie aktu notarialnego. Po drugie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że nie można w rozpatrywanej sprawie dopatrzeć się pozorności, której skutki prawne określa art. 83 K.c. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że w rozpatrywanej sprawie obie strony chciały zawrzeć umowę w formie aktu notarialnego oraz dokonać odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej.

Powołane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności ważności transakcji sprzedaży nieruchomości nie miały przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy , w której stwierdzono nadużycie prawa podatkowego. Jak już wyżej bowiem wskazano w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 O.p. nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Brak możliwości stwierdzenia nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT.

Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego, którego w skardze kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć, w rozpoznawanej sprawie transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa.

Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy z którego wynika, że problemy finansowe samego K. K., w tym firmy G. (liczne zobowiązania wobec wierzycieli wpisane do księgi wieczystej jako obciążenia hipoteczne) spowodowały, że postanowił on przeprowadzić transakcję sprzedaży nieruchomości, w celu otrzymania kwoty zwrotu bezpośredniego w wysokości 230.000,00 zł.

Celem obu stron transakcji było uzyskanie jak najwyższego zwrotu bezpośredniego z przeprowadzonej w ten sposób transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że K. K. pomimo sprzedaży spornej nieruchomości nadal dyktował warunki, na jakich z niej korzystał i decydował w tak ważnych aspektach jak sprawy finansowe, tj. kiedy zostaną spłacone obciążenia nieruchomości oraz zaległości w płatności za media. Natomiast P. K. nie interesowała się sytuacją finansową nabytej przez Spółkę nieruchomości.

8. Oceniana skarga kasacyjna nie miała zatem uzasadnionych podstaw i przez to na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).