Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1153/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia (...) r., nr (...), (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania K. G. (dalej: zobowiązana, wnioskodawczyni, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia (...) r., nr (...) (...), którą odmówiono:

1. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 219.875,11 zł, w tym za: 06/2001 r. w wysokości 45.147,30 zł, 07/2001 r. w wysokości 35.709,00 zł, 10/2001 r. w wysokości 6.432,00 zł, 12/2001 r. w wysokości 30.890,70 zł, 07/2003 r. w wysokości 15.312,11 zł, 08/2003 r. w wysokości 50.699,00 zł, 09/2003 r. w wysokości 21.889,00 zł, 11/2003 r. w wysokości 13.796,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, określonych w decyzjach organu pierwszej instancji;

2. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 57.339,00 zł, w tym za: 05/2003 r. w wysokości 1.165,00 zł, 06/2003 r. w wysokości 2.220,00 zł, 07/2003 r. w wysokości 901,00 zł, 08/2003 r. w wysokości 13.152,00 zł, 09/2003 r. w wysokości 39.901,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) r., nr (...) orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z dnia (...) r. zobowiązana złożyła wniosek o umorzenie powyższych zaległości podatkowych.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia (...) r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Zobowiązana reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważnego interesu podatnika" i uznanie, że po stronie zobowiązanej nie zachodzi taki przypadek oraz stwierdzenie, iż okoliczności jakie wystąpiły w sprawie nie mają charakteru wyjątkowego, aby uzasadniały całkowite umorzenie zaległości podatkowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "uzasadnionego przypadku" prowadzi do wniosku, że spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie uprawniające organ do umorzenia w całości zaległości podatkowej, tym bardziej że sytuacja w jakiej znalazła się zobowiązana miała charakter losowy i wyjątkowy, a trudna sytuacja finansowa nie wynika z jej niegospodarności, czy niedbalstwa a także poprzez utożsamianie "interesu publicznego" z interesem fiskalnym państwa, co stanowi istotne dla sprawy naruszenie tego przepisu;

2. przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji - art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego a także jego ocenę z pominięciem reguł wskazanych w art. 191 O.p. w zakresie dotyczącym braku rozważenia i ocen przesłanek warunkujących umorzenie zobowiązania podatkowego podnoszonych przez zobowiązaną, dotyczących jej sytuacji osobistej, zdrowotnej, rodzinnej, majątkowej i finansowej, braku możliwości płatniczych w związku z wysokością ciążących na niej zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego";

3. błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotne znaczenie w ramach dokonanej subsumcji pod przepisy prawa materialnego, polegający na:

a) uznaniu, że przedstawione przez zobowiązaną okoliczności powstania zaległości podatkowych nie stanowią przesłanki do ich umorzenia, gdyż zaistniała sytuacja nie powstała z przyczyn losowych niezależnych od jej postępowania, przy braku rozważenia materiału dowodowego oferowanego za wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej oraz w dalszych pismach złożonych w postępowaniu wyjaśniającym, w szczególności w zakresie dowodów wskazujących na jej sytuację majątkową, finansową, osobistą oraz zdrowotną, która kwalifikuje ją do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej,

b) uznaniu, że powstanie zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem wniosku o umorzenie jest rezultatem postępowania, na które zobowiązana miała bezpośredni wpływ, wynikiem świadomych decyzji podjętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

c) poczynieniu błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej, majątkowej i osobistej zobowiązanej i ich oceny pod kątem spełnienia przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych,

d) uznaniu, że wskazane przez zobowiązaną okoliczności faktyczne świadczące o ważnym interesie podatnika, godzą w interes publiczny.

Organ odwoławczy decyzją z dnia (...) r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. Organ ten rozpoznając sprawę wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz omówił przesłanki "ważnego interesu strony" oraz "interesu publicznego", od których zgodnie z art. 67a § 1 O.p. uzależnione jest udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, podnosząc, że są to pojęcia niedookreślone, których sprecyzowanie dokonywane jest na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że decyzje ulgowe - na co wskazują użyte w art. 67a § 1 O.p. sformułowania "może" oraz "w przypadkach uzasadnionych" - mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego.

Następnie organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, odnosząc go do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika zobowiązanej dokonał następujących ustaleń faktycznych.

Zobowiązana ma na utrzymaniu córkę – A. G. lat 15. Wnioskodawczyni od listopada 2015 r. jest osobą bezrobotną, czynnie poszukującą pracy przez portale internetowe oraz szukając ogłoszeń bezpośrednio w siedzibach firm. Zobowiązana otrzymuje na rzecz córki alimenty w wysokości 500,00 zł, które płacone są nieregularnie przez Z. G. oraz pobiera na rzecz córki zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 153,00 zł. Jak wskazała w piśmie z dnia (...) r. pozostałe dochody stanowią kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy osobistych. Mieszka wraz z córką w budynku mieszkalnym w zabudowie szeregowej o powierzchni 189,22 m2, który obciążony jest hipoteką przymusową na rzecz (...) Urzędu Skarbowego w K. oraz hipotekami umowną zwykłą i umowną kaucyjną na rzecz A. S.A. II Oddział w K. Miesięczne wydatki wnioskodawczyni według przedłożonych rachunków oraz oświadczeń kształtują się następująco: rata kredytu hipotecznego - 500,00 zł; Internet - 62,42 zł; prąd - 195,92 zł/ m-c; gaz - 188,96 zł/m-c, podatek od nieruchomości - 36,67 zł/m-c; użytkowanie wieczyste gruntu - 18,00 zł/m-c; opłata za wodę wraz z kanalizacją - 88,15 zł; opłata za wywóz odpadów komunalnych - 28,00zł; telefon - 60,00 zł; leki - 400,00 zł; wydatki egzystencjalne - 800,00 zł oraz bilet miesięczny - 126,00 zł. Wynika stąd, że miesięczne wydatki stanowią kwotę 2.504,12 zł. Obecny dochód zobowiązanej stanowi kwota 653,00 zł. Zobowiązana wskazała, że niedobory pokrywa ze sprzedaży rzeczy osobistych. Ponadto w piśmie z dnia (...) r. wskazała, że prowadzi ona gospodarstwo domowe w bardzo skromny sposób, ograniczając wydatki do minimum, co wiąże się z nieogrzewaniem domu, ze sprowadzaniem wydatków na jedzenie do minimum oraz opłacaniem jedynie priorytetowych rachunków, a także poinformowała, że jej córka M., która jest zameldowana w domu przy ul. (...) w trakcie pobytów w domu robi zakupy spożywcze, ewentualnie kupuje środki czystości. Wnioskodawczyni podkreśliła, że jej córka A. G. choruje na cukrzycę typu I oraz nadczynność tarczycy. Z powodu cukrzycy ma orzeczony stopień niepełnosprawności i z tego tytułu pobiera zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 153,00 zł. Wnioskodawczyni przedłożyła także dokumenty świadczące, że jej stan zdrowia uległ pogorszeniu - problemy neurologiczne - i wymaga stałego leczenia i rehabilitacji. Nadto w deklaracji PIT - 37 za 2015 r. zobowiązana wykazała przychód w kwocie 19.215,56 zł oraz dochód w kwocie 18.115,17 zł. Ponadto ze złożonych dokumentów wynika, iż rata kredytu wynosi ok. 1.100,00 zł i jest uiszczana w niepełnej wysokości (500 zł) a zobowiązana w złożonym oświadczeniu nie wskazała, czy i ewentualnie jakie posiada z tego tytułu zadłużenie.

Organ odwoławczy stwierdził, że przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego istotna jest nie tylko sama aktualna sytuacja finansowa zobowiązanej, ale również posiadany majątek, a nade wszystko okoliczność powstania zobowiązania podatkowego. Jak wynika z oświadczenia majątkowego wnioskodawczyni posiada ona budynek mieszkalny w zabudowie szeregowej w K. obciążony hipoteką przymusową na rzecz Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. w łącznej kwocie 853.356,90 zł i hipoteką przymusową kaucyjną w kwocie 125.612,00 zł oraz hipoteką umowną zwykłą i hipoteką umowną kaucyjną na rzecz A. S.A. na łączną sumę 283.000,00 zł - wypis z księgi wieczystej o nr (...). Zobowiązana posiada również garaż o powierzchni 18,5 m2 położony w K., obciążany hipoteką przymusową na rzecz Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. - wypis z Księgi Wieczystej nr (...). Ponadto wnioskodawczyni jest współwłaścicielką domu (50% udziału) w K. G., który jest w budowie od 2000 r. - obciążony hipoteką umowną zwykłą i umowną kaucyjną na rzecz banku B. S.A. oraz ZUS - według oświadczenia zobowiązanej - a także posiada grunty orne o powierzchni 0,1017 ha w K. G., które obciążone są hipoteką umowną zwykłą i hipoteką umowną kaucyjną na rzecz banku B. S.A. - wypis z Księgi Wieczystej (...). Z wyżej wymienionych gruntów prowadzona jest egzekucja przez Komornika Sądowego przy Sądzie (...) w O. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: 06/2001 r., 07/2001 r., 10/2001 r., 12/2001 r., 07/2003 r., 08/2003 r., 09/2003 r., 11/2003 r. oraz z decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. orzekających o odpowiedzialności wnioskodawczyni jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: 05/2003 r., 06/2003 r., 07/2003 r., 08/2003 r., 09/2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzje organu pierwszej instancji określające wymiar wyżej wymienionych podatków były skutkiem przeprowadzonej w firmie prowadzonej przez wnioskodawczynię kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy dokonał analizy uzyskiwanych przez zobowiązaną dochodów oraz ponoszonych kosztów, podkreślając, że rozpoznając wniosek o zastosowanie ulgi organ podatkowy musi ocenić ważny interes podatnika i interes publiczny na tle okoliczności konkretniej sprawy, w oparciu o kryteria obiektywne, a nie o subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązywania się przez podatników z obowiązku zapłaty podatku, a zatem zasadny jest wniosek organu pierwszej instancji, że za zastosowaniem ulgi powinny w zasadzie przemawiać nadzwyczajne, losowe i niezależne od podatnika okoliczności, na skutek których nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w latach 2001 - 2005. Skutkiem prowadzonej działalności było wydanie przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: 06/2001 r., 07/2001 r., 10/2001 r., 12/2001 r.,

07/2003 r., 08/2003 r., 09/2003 r., 11/2003 r. oraz decyzji orzekającej odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: 05/2003 r., 06/2003 r., 07/2003 r., 08/2003 r., 09/2003 r. Zobowiązana nie podjęła żadnych prób dobrowolnego uregulowania powstałych zaległości, po otrzymaniu wyżej wymienionych decyzji, dokonywała jedynie minimalnych wpłat na poczet zaległości podatkowych. W rezultacie skutkowało to naliczeniem odsetek, które na dzień dzisiejszy przewyższają wartość kwoty zaległości.

W ocenie organu odwoławczego sytuacja materialna i zdrowotna wnioskodawczyni i jej córki jest ciężka i stanowi o ważnym jej interesie. Przez ważny interes podatnika należy bowiem rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Aktualna sytuacja finansowa wnioskodawczyni uniemożliwia jednorazową spłatę zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i ich umorzenie leżałoby w interesie podatnika. Jednakże przy ocenie przesłanek do udzielenia ulgi organ podatkowy musi wziąć także po uwagę interes publiczny. Subiektywne przekonanie podatnika o wystąpieniu jego interesu, nie warunkuje przyznania wnioskowanej ulgi.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie przesłanka interesu publicznego nie została spełniona. Przyznanie ulgi w postaci umorzenia byłoby krzywdzące dla podatników, którzy pomimo ciężkiej sytuacji materialnej regularnie spłacają zobowiązania w stosunku do Skarbu Państwa. Nadto płacenie podatków i terminowe ich rozliczanie jest obowiązkiem ciążącym na każdym podatniku, a organy podatkowe poprzez pobór zobowiązań podatkowych dążą do prawidłowego i pełnego wykonania budżetu państwa, który niewątpliwie służy wszystkim obywatelom poprzez zaspakajanie materialnych i niematerialnych potrzeb w tym również podatnika, np. ochrona zdrowia, zapewnienie bezpieczeństwa - policja, wojsko.

Odnosząc się do pierwszego z podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika wnioskodawczyni, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził wystąpienie ważnego interesu podatnika. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając wniosek dotyczący udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie tylko ustala czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., ale również należy wyważyć interes społeczny z indywidualnym interesem strony, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu ważnego interesu podatnika organ nie może nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego).

Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze fakt, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę są zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej, z punktu widzenia interesu publicznego umorzenie zobowiązania byłoby działaniem nieuzasadnionym i przedwczesnym. Zatem, nawet stwierdzenie, że sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, nie rodzi to obowiązku przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej, bowiem organy podatkowe orzekają w granicach gwarantowanego ustawą uznania administracyjnego.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa procesowego: art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał wnioskodawczynię w celu złożenia wyjaśnień i uzupełnienia materiału dowodowego. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie zapoznanie się i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stąd też w oparciu o zebraną dokumentację organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dokonał analizy sytuacji majątkowej i finansowej, a także zdrowotnej i osobistej opierając się na złożonych oświadczeniach wnioskodawczyni, gdyż wskazane w oświadczeniach kwoty znalazły odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji. Organ odwoławczy podkreślił także, że organ pierwszej instancji przeanalizował wskazane okoliczności w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p.

Odnosząc się do trzeciego z podniesionych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że całościowa ocena sytuacji materialnej i ekonomicznej zobowiązanej nie daje podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi. W przypadku wnioskodawczyni dostrzeżono co prawda ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. Natomiast nie dopatrzono się wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Wprawdzie wnioskodawczyni otrzymuje zasiłek pielęgnacyjny na rzecz córki, ale świadczenie to zostało przyznane w związku z niepełnosprawnością córki a nie w związku z jej sytuacją finansową. Wnioskodawczyni nie przedstawiła żadnego dowodu, że korzysta z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji zabezpieczenia ich hipoteką przymusową, a zatem ciągle realną możliwością ich spłaty byłoby wbrew interesowi publicznemu. Dodatkowo za nieprzyznaniem ulgi przemawia wiek wnioskodawczyni, który umożliwia jej pracę zarobkową. Ponadto umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji posiadania znacznego majątku przez wnioskodawczynię - dom wraz z garażem w K., grunty orne w K. G. oraz współwłasność domu w K. G. stawiałoby ją w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatników, którzy nie posiadają majątku, a mimo to spłacają regularnie zobowiązania publicznoprawne. Nie bez znaczenia jest także fakt, że wnioskodawczyni spłaca zobowiązania wobec innych wierzycieli (rata kredytu hipotecznego w kwocie 500,00 zł). Zatem w tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, przyznanie ulgi byłoby sprzeczne z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Słusznie więc organ pierwszej instancji korzystając z instytucji uznania administracyjnego odmówił umorzenia wskazanych we wniosku zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego:

a) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do sytuacji osobistej, rodzinnej i stanu majątkowego skarżącej, które uzasadniają występowanie w sprawie ważnego interesu podatnika i nie pozostają w sprzeczności z interesem publicznym, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu prawa materialnego winno prowadzić do umorzenia zaległości podatkowych skarżącej,

b) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, iż wystąpienie interesu publicznego jest przesłanką warunkującą możliwość umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy powołany przepis wskazuje interes publiczny tylko jako jedną z możliwych przesłanek jego zastosowania, nie stanowi natomiast o konieczność wystąpienia tej przesłanki;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego, nieuwzględnienie w stopniu dostatecznym ważnego interesu podatnika oraz przekroczenie granic uznania administracyjnego, mimo iż okoliczności sprawy uzasadniają występowanie w sprawie ważnego interesu podatnika i nie pozostają w sprzeczności z interesem publicznym, co winno prowadzić do umorzenia zaległości podatkowych skarżącej.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ administracyjny winien ustalić, czy w stanie faktycznym zachodzą przesłanki stwarzające możliwość do ewentualnego zastosowania umorzenia zaległości podatkowych w drodze uznania administracyjnego. Powołana norma prawna znajduje swoje zastosowanie "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Przesłanki te zostały więc określone w sposób generalny i nieostry. Ocena w konkretnej sprawie czy zachodzą przesłanki do zastosowania uznania administracyjnego nie może być dowolna i musi odpowiadać określonym prawem kryteriom. Dopiero stwierdzenie wystąpienia co najmniej jednej z określonych w powołanym wyżej przepisie przesłanek otwiera drogę do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy poprzez uznanie administracyjne. W jego ocenie powyższe reguły zostały w całości naruszone co doprowadziło do merytorycznie błędnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej pojęcia "ważny interes podatnika" nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1184/12; z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; z dnia 24 października 1995 r., sygn. akt SA/Po 539/95).

Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych organ podatkowy, wydając pozytywną dla podatnika decyzję może mieć za podstawę takiego rozstrzygnięcia albo przesłankę ważnego interesu podatnika albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Nie można natomiast podzielić zapatrywania, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygania spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, przez który organy podatkowe zdają się rozumieć interes budżetu państwa. Użyty w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. spójnik "lub" wyraża możliwość zamienną, co oznacza, że obie wymienione przesłanki mają charakter równorzędny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1569/08). W przedmiotowej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, istnienie ważnego interesu podatnika jest bezsporne. Nie sposób zgodzić się jednak, iż w tej sytuacji stwierdzona przez organ kolizja z interesem publicznym zadecydowała o odmowie uwzględniania wniosku podatnika w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Istotne zastrzeżenia budzi również sam fakt uznania przez organ, iż zachodzi kolizja pomiędzy ważnym interesem podatnika a interesem publicznym.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że ocena zdolności majątkowej skarżącej powinna być ważona w ramach jej sytuacji majątkowej, która nie pozwala na wykonanie zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego oczywisty staje się także interes publiczny, który uzasadnia umorzenie zaległości podatkowych w stosunku do skarżącej. Istnieje bowiem prawdopodobieństwo, że pozbawienie skarżącej nadzwyczaj skromnych środków pozwalających na normalne utrzymanie, doprowadzi ją do konieczności korzystania z pomocy społecznej, co niewątpliwie nie jest zgodne z ogólnie pojętym interesem publicznym. Również w interesie państwa leży, aby obywatele byli w stanie sami ponosić koszty związane ze swoim utrzymaniem na minimalnym poziomie, a udzielanie pomocy społecznej powinno stanowić wyjątek a nie regułę. W interesie publicznym jest odstąpienie od podejmowania czynności egzekucyjnych w wykonaniu niewykonalnego zobowiązania. Skarżąca jest dłużnikiem niewypłacalnym i wymaganie spełnienia niemożliwego dla niej świadczenia nie służy interesowi publicznemu, a co więcej, jest z nim sprzeczne. Interes publiczny przemawia za koncentrowaniem aktywności suwerena na egzekwowaniu zobowiązań podatkowych, jednak wyłącznie przy stwierdzeniu stanu możliwej ich realizacji. Egzekucja ponad możliwości zobowiązanego jest sprzeczna z interesem publicznym, albowiem prowadzi do sytuacji, kiedy osoba, która przy swojej pełnej aktywności utrzymuje się na granicy minimum socjalnego, będzie musiała korzystać z pomocy społecznej.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy państwowe błędnie bagatelizują zły stan zdrowia skarżącej oraz jej status cywilny. Skarżąca jest osobą samotną i chorą. Jej warunki osobiste, zwłaszcza wykształcenie i wiek wykluczają pozyskanie dochodów, które mogłyby być podstawą zapłaty milionowego długu. Uwzględniając nadto rozmiar zobowiązania podatkowego skarżącej oraz jej perspektywy zatrudnienia, a także aktualną sytuację społeczną i ekonomiczną kraju stwierdzić należy, iż wykonanie istniejącego zobowiązania podatkowego jest świadczeniem niemożliwym. Skarżąca jest osobą bezrobotną i nie ma racji organ podatkowy twierdząc, iż aktualnie skarżąca jest bezrobotna, ale w przyszłości ten stan może się zmienić tak samo jak stan zdrowia. Błędne stanowisko organu w powyżej wskazanym zakresie wynika z konieczności ustalenia stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji. Zupełnie nieuprawnione jest zatem tworzenie hipotez odnoszących się do przyszłości, a które są podstawą aktualnych decyzji organu podatkowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W zacytowanym przepisie zostały przewidziane zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zaś spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślić również należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Istotą instytucji tzw. uznania administracyjnego jest to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi.

Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrola ta ogranicza się więc w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Tym samym, obejmować ona będzie tę część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Innymi słowy, kontrola ta obejmuje samo postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11; z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 267/12).

Natomiast Sąd nie może rozstrzygać o słuszności czy celowości danej ulgi, bo wkraczałby w tzw. uznanie administracyjne (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 2457/02).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo zdefiniował występujące w art. 67a § 1 O.p. terminy "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie sytuację majątkową, osobistą oraz zdrowotną skarżącej i jej córki i w jej wyniku doszedł do wniosku, że świadczy ona o istnieniu ważnego interesu skarżącej. Zatem organ odwoławczy, podobnie zresztą jak organ pierwszej instancji uznał, że jedno z kryterium warunkujące możliwość przyznania ulgi podatkowej zostało spełnione. Organ podatkowy rozważył również interes publiczny w niniejszej sprawie, a w szczególności prowadził rozważania mające na celu wyważenie w rozpatrywanym przypadku relacji między interesem publicznym a interesem strony. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. W tych ramach organ odwoławczy rozważył, że wprawdzie skarżąca otrzymuje zasiłek pielęgnacyjny na rzecz córki, ale świadczenie to zostało przyznane w związku z niepełnosprawnością córki a nie w związku z sytuacją finansową skarżącej. Zaś sama skarżąca nie korzysta z pomocy społecznej. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji zabezpieczenia ich hipoteką przymusową, a zatem ciągle realną możliwością ich spłaty byłoby wbrew interesowi publicznemu. Prawidłowo organ odwoławczy uznał także, że za nieprzyznaniem ulgi przemawia wiek wnioskodawczyni, który umożliwia jej pracę zarobkową a stan bezrobocia nie może mieć charakteru trwałego. Ponadto należy także zgodzić się z organem podatkowym, że umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji posiadania znacznego majątku przez skarżącą - dom wraz z garażem w K., grunty orne w K. G. oraz współwłasność domu w K. G. stawiałoby ją w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatników, którzy nie posiadają majątku, a mimo to spłacają regularnie zobowiązania publicznoprawne. Nie można także odmówić racji organowi odwoławczemu, który zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca spłaca zobowiązania wobec innych wierzycieli - banku (rata kredytu hipotecznego w kwocie 500,00 zł).

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy. Zgromadzony materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany i poddany ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji. Także organ odwoławczy precyzyjnie wyszczególnił i uzasadnił przyczyny odmowy zastosowania rozpatrywanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a zatem w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Każdą bowiem okoliczność podnoszoną przez skarżącą poddał wnikliwej ocenie, zgodnie z treścią art. 191 O.p.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 67a § 1 O.p. oraz przepisów postępowania – art. 191 O.p.

W tym miejscu należy podkreślić, że orzeczenie uznaniowe może być przez Sąd uchylone tylko w wypadkach stwierdzenia, iż zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a tak się w rozpoznawanej sprawie nie stało.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.