Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1333/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1333/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2007r., sprawy ze skargi G. B.- O. i D. O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 czerwca 2006r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.815,00 zł ( dwa tysiące osiemset piętnaście złotych ).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]04.2006 r, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu określił G. B. - O. i D. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 51 303 zł.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracownika Urzędu Skarbowego stwierdzono, że w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2004 roku, złożonym przez małżonków G. B.-O. i D. O. , nie wykazano przychodów otrzymanych na mocy ugody zawartej przed Sądem Okręgowym od Spółki z o.o. "[...]" w S. (po 30.000 zł przez każdego z małżonków), tytułem odszkodowania o jakim mowa w art. 55 § 1 Kodeksu pracy. Skarżący uznali bowiem, że jest on wolny od podatku dochodowego.

W odwołaniu małżonkowie zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej określanej "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że odszkodowanie wypłacone przez byłego pracodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].06.2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził ,iż zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu, tj. m.in. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod (lit. g). Z literalnego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku są inne odszkodowania (czyli inne niż te, których zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw), otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej - do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Biorąc pod uwagę w/w. przepisy należy zauważyć, iż skoro odszkodowanie przyznane zostało skarżącym na podstawie art. 55 § 11 kodeksu pracy - czyli wynika wprost z przepisów rangi ustawowej - to tego rodzaju odszkodowanie stanowi świadczenie, o którym mowa w zdaniu wstępnym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, nie ma do niego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż z zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone zostały odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugod - o czym stanowi lit. g tego przepisu -, tym samym odszkodowanie, o którym mowa w art. 55 § 1- kodeksu pracy, otrzymane na podstawie ugody, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaznaczyć należy, iż każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle.

W skardze na powyższą decyzję skarżący G. B. - O. i D. O. wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu l instancji i zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wskazano, że ustawodawca świadomie rozróżnił ugody pozasądowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3g i ugody sądowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b. Zgodnie bowiem z przepisami kodeksu postępowania cywilnego ugoda zawarta przed sądem jak i orzeczenie (wyrok) sądu mają jednakowy status i moc tzn. oba są tytułami egzekucyjnymi. Podkreślono, że w przypadku ugody pozasądowej treść . ugody nie podlega kontroli sądu co do zasadności i zgodności z prawem i dlatego ustawodawca odszkodowania wynikające z umów i ugod "pozasądowych" objął podatkiem dochodowym. W przeciwnym przypadku istniałoby bowiem ryzyko celowego kształtowania stosunków prawnych poprzez zawieranie umów i ugod celem wypłaty nieopodatkowanego odszkodowania nie mającego faktycznego uzasadnienia. Natomiast w przypadku zawarcia ugody sądowej, wysokość odszkodowania lub sposób ustalenia jego wysokości nie wynika z treści ugody lecz z treści przepisu prawa materialnego. Ugoda sądowa potwierdza obowiązek jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku nie może być uzależniony od tego czy proces sądowy zakończy się wyrokiem czy ugodą sądową, które mają taką samą moc.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez skarżących odszkodowanie, wypłacone na podstawie ugody sądowej zawartej z byłym pracodawcą, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że zasadą polskiego prawa jest powszechność opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. W art. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził wyjątki od tej zasady. Otrzymane odszkodowania bowiem, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, są zwolnione - co do zasady - z podatku dochodowego od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g tej ustawy wyłącza jednak zwolnienie, jeśli odszkodowanie ustalono w umowie lub ugodzie.

Jednakże w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.11.2006 r., sygn. akt SK 51/06, OTK-A 2006/10/156 stwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., będący podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego l Instancji w niniejszej sprawie, w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał uzasadniając swoje stanowisko przedstawił na wstępie ewolucję powyższego przepisu., którą warto w tym miejscu zacytować. "Rozwiązania prawne dotyczące opodatkowania odszkodowań ewoluowały. W tekście jednolitym ustawy z 2000 r. (Dz. U. Nr 14, póz. 176) formuła art. 21 ust. 1 pkt 3 była prosta. Przepis ten stanowił, że

"Wolne od podatku dochodowego są:

3) odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:

a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy (...)".

Pierwsza zmiana tego przepisu (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) polegała na dodaniu trzech wyłączeń, dotyczących odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (lit. d) i odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. e, f).

Kolejna zmiana art. 21 ust. 1 ustawy nastąpiła na mocy ustawy z dnia 27 lipca

2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) i wprowadziła, z mocą obowiązującą od 1 stycznia

2003 r., kwestionowane w niniejszej sprawie rozwiązanie prawne. Zmiany poszły w trzech kierunkach.

Po pierwsze - nadano nowe brzmienie zdaniu wstępnemu art. 21 ust. 1 pkt 3, który uzyskał następującą treść:

3) "otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw".

Po drugie - rozszerzono listę wyłączeń od zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 przez dodanie lit. g w brzmieniu: "odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod". Właśnie treść tego przepisu zadecydowała o rozstrzygnięciu sprawy skarżącego.

Po trzecie - dodano nowe zwolnienia podatkowe zawarte w pkt 3a (odszkodowania dla osób represjonowanych) oraz 3b w brzmieniu:

"3b) inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono."

Kolejna zmiana art. 21 ust. 1 nastąpiła z mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2004 r., polegała min. na:

- zmianie zdania wstępnego pkt 3b, który otrzymał brzmienie:

"3b) inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie". Na ten przepis powołał się w niniejszej sprawie organ podatkowy odwoławczy.

"Ratio legis zwolnienia podatkowego wydaje się dość czytelne: zostało wprowadzone z uwagi na fakt, że odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie. Oczywiste wydaje się też uzasadnienie ograniczenia zwolnienia do odszkodowań uzyskanych na drodze sądowej i wyłączenie tych, które strony ustaliły umownie. Celem jest wyeliminowanie wypadków zmowy stron co do zajścia fikcyjnej szkody i -tym samym - co do ustalenia fikcyjnego odszkodowania". Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy przedmiotowego przepisu stwierdził, że ogólna zasada zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego i wprowadzenia wyłączeń od tegoż zwolnienia jest zrozumiała, natomiast wątpliwości budzi jej realizacja. Przede wszystkim Trybunał zwraca uwagę, że na tle obecnie obowiązujących przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 3c trudno jest ustalić w sposób jednoznaczny wzajemny stosunek poszczególnych wypadków nimi objętych. Chodzi zwłaszcza o stosunek pojęć: "otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw" (pkt 3), "inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie" (pkt 3b) oraz "odszkodowania w postaci renty otrzymanej na podstawie przepisów prawa cywilnego" (pkt 3c). Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że' istnienie tego rodzaju niejasności w regulacji podatkowej zasługuje na zdecydowanie krytyczną ocenę. W niniejszej sprawie nie ulega jednak wątpliwości, że zasady ustalania i wysokość odszkodowania wynikają z przepisów Kodeksu pracy, tj. z art. 55§1' K.p. Z przepisu tego wynika, że pracownik może rozwiązać umowę o pracę bez wypowiedzenia także wtedy, gdy pracodawca dopuścił się ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków wobec pracownika; w takim przypadku pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, a jeżeli umowa o pracę została zawarta na czas określony lub na czas wykonania określonej pracy - w wysokości wynagrodzenia za okres 2 tygodni. Tak więc w razie uzasadnionego rozwiązania umowy przez pracownika na podstawie § 11 ma on prawo do sztywno określonego odszkodowania w wysokości wskazanej w tym przepisie. Trybunał Konstytucyjny wskazuje także, że na tle sformułowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy trudno wprowadzać rozróżnienie ugody sądowej i pozasądowej. Brak zamiaru ustawodawcy wprowadzenia takiego zróżnicowania stał się tym bardziej oczywisty po zmianie art. 21 ust. 1 pkt 3b, na podstawie której w przepisie tym obok wyroku wymieniona jest ugoda sądowa. Wydaje się więc niewątpliwe, że brzmienie kwestionowanego przez skarżącego przepisu wyłącza ze zwolnienia podatkowego odszkodowania uzyskane na podstawie ugod sądowych. W dalszej części uzasadnienia wyroku TK omawia instytucję ugody i wskazuje, że zawarcie ugody przed sądem jest jednym z tych zdarzeń, które czynią zbędnym wydanie wyroku sądowego i - w konsekwencji - stanowią podstawę postanowienia o umorzeniu postępowania na podstawie art. 355 § 1 k.p.c. Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że ugoda zawarta przed sądem stanowi - na równi z wyrokiem sądowym -tytuł egzekucyjny. Stanowi ona poza tym instrument prawny bardzo wysoko ceniony przez ustawodawcę i odgrywa doniosłą rolę w postępowaniu sądowym. Analiza przepisów kodeksu postępowania cywilnego wskazuje, że ustawodawca promuje ugodowe załatwianie spraw. Trybunał wskazuje efekty tej polityki, tj: wzmocnienie poczucia odpowiedzialności za własne zachowanie, promowanie aktywności obywateli, która prowadzi do budowy społeczeństwa obywatelskiego, i odciążenie organów wymiaru sprawiedliwości, zmniejszenie kosztów jego funkcjonowania i usprawnienie postępowania. Dla wymiaru sprawiedliwości szczególne znaczenie ma to ostatnie. W konkretnej sprawie, jeśli tylko sądowi uda się nakłonić strony do zawarcia ugody, unika się prowadzenia postępowania dowodowego, które może się okazać bardzo drogie, oszczędza się czas składu orzekającego, który nie musi wyznaczać kolejnych rozpraw i jest zwolniony z uzasadniania rozstrzygnięcia, eliminuje się postępowanie odwoławcze. Oszczędności tych wprawdzie się nie szacuje, ale to nie umniejsza faktu, że są one wyraźne i przekładają się na koszty funkcjonowania całego aparatu wymiaru sprawiedliwości. Korzyści z ugodowego załatwiania spraw mają więc nie tylko strony, ale także ma je państwo. Jednocześnie wypada podkreślić, że - z punktu widzenia jednostki dochodzącej swych roszczeń przed sądem - zawarcie ugody nie obywa się bez kosztów. Ugoda sądowa, jak każda ugoda, polega na czynieniu sobie przez strony wzajemnych ustępstw. Aby doszło do jej zawarcia, powód musi więc zrezygnować z części swoich żądań, co w sprawie odszkodowawczej oznacza zwykle ograniczenie wysokości dochodzonego odszkodowania. Trybunał podkreśla także, że ratio legis wprowadzenia wyłączenia ze zwolnienia podatkowego zawartego w komentowanym przepisie nie jest aktualne, z uwagi na kontrolę Sądu dopuszczalności zawarcia ugody. Nawet wtedy gdy okoliczności faktyczne są wiarygodne i istnieje podstawa prawna żądania, sąd może nie dopuścić do zawarcia ugody, jeśli uzna, że zachodzi niebezpieczeństwo naruszenia lub obejścia prawa. Ponadto w postępowaniu w sprawach ze stosunku pracy i ubezpieczeń społecznych, na podstawie art. 469 k.p.c., sąd uzna zawarcie ugody za niedopuszczalne, gdyby czynność ta naruszała słuszny interes pracownika lub ubezpieczonego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, narzędzia, jakimi dysponuje sąd dla sprawdzenia rzeczywistego powstania szkody i podstawy odpowiedzialności pozwanego, są wystarczające, by zapobiec ugodom, które miałyby na celu naprawienie fikcyjnych szkód i - w konsekwencji - bezpodstawne uszczuplenie podstawy opodatkowania o kwotę rzekomego odszkodowania.

Z uwagi na te okoliczności Trybunał stanął na stanowisku, że niezgodność powyższego wyłączenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego w zakresie, w jakim obejmuje ono odszkodowania ustalone ugodą sądową, polega na rażącej niespójności rozwiązań prawnych przyjętych w dwu gałęziach prawa. Niespójność ta, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do nadużycia zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z jednej strony, ustawodawca zachęca strony do zakończenia postępowania ugodą, bez potrzeby wydawania orzeczenia przez sąd, z drugiej zaś - zaskarżony przepis prawa podatkowego nakłada na osobę, która zaakceptowała ugodowe załatwienie sprawy, swego rodzaju sankcję finansową w postaci obowiązku zapłacenia podatku od uzyskanego odszkodowania. Trybunał podkreślił, że na skutek tej niespójności poszkodowani wpadają w pułapkę zastawioną na nich przez ustawodawcę, który najpierw zachęca do zawierania ugody, co niewątpliwie wiąże się z odciążeniem organów wymiaru sprawiedliwości i obniżeniem kosztów jego funkcjonowania, a następnie - nakłonionemu do ugody poszkodowanemu każe płacić podatek od uzyskanego świadczenia. Taki efekt obowiązywania zaskarżonego przepisu niewątpliwie zaskakuje obywateli działających w zaufaniu do prawa i sądu, instytucji powołanej do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Obciążenie podatkiem odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej może wywołać u poszkodowanych uzasadnione wrażenie podstępnego działania sądu, który - we własnym interesie, dla oszczędzenia sobie pracy - nakłania strony do zawarcia ugody, ukazując korzystne dla nich skutki takiego załatwienia sprawy, pomijając skutek następczy, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego, oznaczające de facto zmniejszenie uzyskanego odszkodowania o wysokość podatku. Jest to zdaniem TK bardzo wysoka cena ugody sądowej, mogąca wywoływać wrażenie, że prawo jest niesprawiedliwe, gdyż karze tych, którzy podjęli zachowania wysoko oceniane przez ustawodawcę i pożądane w skali całego porządku prawnego. Trybunał Konstytucyjny wyraża przekonanie, że gdyby sądy -nakłaniając strony procesu odszkodowawczego do ugody - informowały poszkodowanych o konsekwencjach podatkowych ugodowego zakończenia sprawy, liczba ugod znacząco by spadła. Spostrzeżenie to wskazuje, że rozwiązanie przyjęte w zaskarżonym przepisie przekreśla możliwość osiągnięcia celów legislacyjnych przyświecających zawartym w kodeksie postępowania cywilnego przepisom o ugodowym załatwianiu spraw. Ustawodawca wysyła do obywateli sygnały idące w przeciwnych kierunkach: na gruncie jednej gałęzi prawa traktuje zawarcie ugody sądowej jako zachowanie pozytywne, zdecydowanie dodatnio oceniane przez porządek- prawny, na gruncie innej gałęzi prawa to samo zachowanie traktuje jako "niepełnowartościowe" czy też "podejrzane". W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, funkcjonowanie w ramach jednego porządku prawnego dwóch różnych ocen prawnych tego samego zachowania jest niedopuszczalne, gdyż pozbawia adresatów norm prawnych właściwego punktu odniesienia. Poszkodowanego, domagającego się w procesie naprawienia szkody, jeśli jest on w ogóle świadomy niebezpieczeństwa podatkowego, stawia w sytuacji trudnego wyboru; pójście za namową sądu i rezygnacja z wyroku drogo kosztuje.

Konkludując Trybunał Konstytucyjny wskazał, że istnienie opisanej rozbieżności narusza zasady funkcjonowania demokratycznego państwa prawnego, w szczególności przekreśla zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada zaufania, określana inaczej jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych ma utrwaloną pozycję w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniach rozstrzygnięć wielokrotnie już podkreślono, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. W stanie prawnym analizowanym w rozpoznawanej sprawie istnienie owej pułapki, czyhającej na poszkodowanych zawierających ugody sądowe, wydaje się oczywiste. Trybunał Konstytucyjny stwierdza więc, że zaskarżony przepis w zakresie, w jakim nie obejmuje zwolnieniem podatkowym odszkodowań otrzymanych na podstawie ugody sądowej, narusza art. 2 Konstytucji. Konsekwencją tego jest także stwierdzenie niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Kwestionowany przepis wprowadza zróżnicowane poszkodowanych, którzy wystąpili do sądu o odszkodowanie i - ze względu na przebieg sprawy - uzyskali wyrok albo zawarli ugodę sądową. Trybunał podkreśla ponadto, że z punktu widzenia egzekucji należności ustawa zrównuje sytuację wierzyciela dysponującego wyrokiem i ugodą sądową (art. 777 § 1 k.p.c.). Każdy z nich może przymusowo wyegzekwować należność. Sankcja przymusu państwowego, związana z prawomocnym wyrokiem i ugodą sądową, opatrzonymi klauzulą wykonalności, stawia tych wierzycieli w takiej samej pozycji prawnej, a jednocześnie - uzasadnia zróżnicowanie ich sytuacji i sytuacji poszkodowanych, którzy zawarli z odpowiedzialnymi za szkodę umowę ustalającą zarówno obowiązek naprawienia szkody, jak i jego wysokość (uznanie długu, ugoda). W takim wypadku, w razie uchylania się od zapłaty, dla jej przymusowego wyegzekwowania poszkodowany dopiero musi podjąć odpowiednie kroki prawne przed sądem, czyli -wnieść powództwo. Z punktu widzenia możliwości wyegzekwowania kompensacji wyraźna jest więc różnica położenia - z jednej strony - poszkodowanych-wierzycieli dysponujących wyrokiem sądowym lub ugodą sądową, z drugiej strony -poszkodowanych-wierzycieli z tytułu zawartych umów lub ugod pozasądowych. Dysponujący wyrokiem lub ugodą sądową znajdują się w tej samej kategorii i dlatego - w zgodzie z art. 32 ust. 1 Konstytucji - powinni być tak samo traktowani.

Należy również kilka uwag poświęcić skutkom wyroku Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do odszkodowań wypłaconych przed datą jego wejścia w życie, tj. 11.12.2006 r., tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Ministerstwo Finansów stanęło na stanowisku, że wyrok ten nie zmienia sposobu opodatkowania odszkodowań, które zostały postawione do dyspozycji podatnika przed tą datą. To kontrowersyjna teza, bo wynika z niej, że odszkodowania wypłacone po tej dacie są zwolnione z podatku, a wcześniejsze - opodatkowane, w identycznych stanach faktycznych (Przemysław Wojtasik, "Można zawrzeć ugodę i nie zapłacić daniny odszkodowania", Rzeczpospolita z 19.04.2007 r.). Ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów nie można się zgodzić. Wykładnia dokonana przez Trybunał powinna mieć zastosowanie także przy ocenie stanów faktycznych zaistniałych przed wydaniem orzeczenia. Wynika to chociażby z uchwały SN z 3.07.2003 r. (sygn. akt III CZP 45/2003, OSNC 2004/9/136) oraz wyroku z 5.09.2001 r. (sygn. akt II UKN 542/2000, OSNP 2003/11/276). W tym drugim orzeczeniu czytamy, że sąd, który rozstrzyga sprawę po stwierdzeniu niezgodności z konstytucją danego przepisu, nie może nie uwzględnić stanowiska Trybunału Konstytucyjnego i wydać wyroku opartego na przepisie ewidentnie naruszającym Konstytucję. Skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczy także uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.03.2005 r., sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50, w której stwierdzono, że "skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Stanowisko takie podzielone zostało przez skład zadający pytanie prawne w rozpatrywanym przypadku i zasadniczo jest przyjmowane w literaturze i orzecznictwie. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne, powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. (...) Takie stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje oczywiste trudności w wykładni systemowej regulacji, pozostającej po orzeczeniu Trybunału. Powstaje bowiem praktyczna i trudna dla oceny skutków kwestia znaczenia i konsekwencji "usunięcia" fragmentu regulacji (por. na ten temat K. Gonera, E. Łętowska: Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, "Państwo i Prawo" 2003, z. 9, s. 4 i n.). (...) Sytuacja podmiotów jednak, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (...) nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 213; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie..., s. 32; M. Safjan: Skutki..., s. 14-17; Z. Czeszejko-Sochacki: Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2000, z. 2, s. 22 i n.). Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji".

Na zakończenie Sąd orzekający w niniejszej sprawie jeszcze raz podkreśla, że odszkodowanie otrzymane w sytuacji rozwiązania przez pracownika umowy o pracę bez wypowiedzenia z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków przez pracodawcę nie służy wzbogaceniu poszkodowanego, lecz jedynie wyrównaniu szkody. Dodatkowo więc ten kompensacyjny charakter świadczenia przemawia za zwolnieniem go z podatku dochodowego.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności oraz z uwagi na fakt, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu, w oparciu o który organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, stanowiłoby podstawę wznowienia postępowania, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu l instancji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobligowane do uwzględnienia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w powołanym wyroku z dnia 29.11.2006 r. O kosztach Sąd postanowił biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 pkt 5 w zw. z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.), oraz opłatę od pełnomocnictwa.