Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 251/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Henryka J. "H." Technika Grzewcza i Sanitarna w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 260/02 w sprawie ze skargi Henryka J. "H." Technika Grzewcza i Sanitarna w N. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w N. z dnia 3 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2004 r., I SA/Kr 260/02 oddalono skargę Huberta J. prowadzącego działalność pod nazwą "H." Technika Grzewcza i Sanitarna w N. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia 3 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.

Sąd stwierdził w uzasadnieniu swojego wyroku, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 14 września 2001 r. decyzję (...) określającą dla Huberta J. prowadzącego działalność pod nazwą "H." Technika Grzewcza N. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.636 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 25.081 zł oraz odsetki za zwłokę.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, iż kontrolowany wykonał w Firmie "W." s.c. w N. prace związane z położeniem płyt ceramicznych w pomieszczeniach, w których firma ta prowadzi działalność w wynajmowanych piwnicach znajdujących się pod dwoma budynkami dawnej winiarni, w których prowadzona jest działalność rozrywkowa - dyskoteka, działalność gastronomiczna, kawiarnia oraz kręgielnia. Prace te podatnik wykonał jako podwykonawca firmy "H." Technika Grzewcza i Sanitarna w N., a prowadzonej przez Henryka J.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powierzchnia piwnic wynosi 889 m2 w tym około 230 m2 zajmuje kręgielnia, około 230 m2 kawiarnia oraz około 400 m2 dyskoteka. Powierzchnia dwukondygnacyjnego budynku to parter 542 m2, poddasze nie jest użytkowane, zaś powierzchnia budynku jednokondygnacyjnego wynosi 595 m2.

Organ kontrolny powołał się na pismo Urzędu Statystycznego w K. z 31 lipca 200l r. (...), z którego wynikało, iż obiekt budowlany w którym Firma "W." wynajmuje pomieszczenia piwnic zakwalifikowano według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do zbioru 27 - Budynki handlowo-usługowe /z wyłączeniem składowych/. A wobec takiego zakwalifikowania stawka podatku VAT od robót wykonanych w tym budynku wynosi 22 %, a nie jak zastosował podatnik 7 %. Dlatego powołując art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wydano rozstrzygnięcie w tym zakresie.

Od decyzji tej wniesiono odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie w całości decyzji Inspektora zarzucono naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji bazując na opinii, której podstawą jest akt prawny nieobowiązujący w okresie objętym decyzją, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem odwołującego się został naruszony przepis art. 19 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, jak też naruszenie art. 122 oraz art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez niepowiadomienie kontrolowanego o treści i formie sporządzania zapytania do GUS w sprawie kwalifikacji remontowanego budynku.

Do odwołania załączono zapytanie podatnika do Urzędu Statystycznego w K. z 24 sierpnia 2001 r., w którym, zdaniem odwołującego, prawidłowo określono rodzaj obiektu i jego powierzchnię. Obiekt składa się z budynku A i budynku B. W budynku A, o który chodzi, funkcja parteru jest różna od funkcji podpiwniczenia, a przeznaczona jest na: działalność handlową - 92 m2, funkcję biurową - 38 m2, funkcję magazynową - 164 m2, funkcję ekspozycyjną - 230 m2. Razem 523 m2. Zadano pytanie, czy dla podpiwniczenia, użytkowanego jako kręgielnia przez 7 dni w tygodniu, można zastosować KOB-16. W opisie podano, że podpiwniczenie budynku A ma powierzchnię 460 m2.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. decyzją z 7 stycznia 2002 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Podtrzymano stanowisko, że podatnik nie mógł korzystać z ulgowej stawki VAT wynikającej z pozycji 76 pkt 5 załącznika nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym załącznikiem stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do usług polegających na budowie, remontach i bieżącej konserwacji budynków kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku KOB-16. Punkt 1.1 Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do zarządzenia nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 25 października 1989 r. w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /Dz.Urz. GUS nr 32 poz. 77/ postanawia, iż podstawą do zaliczenia obiektów budowlanych do poszczególnych zbiorów jest przeważające przeznaczenie obiektu.

Izba uzyskała pismem z 3 grudnia 200l r. informację z Urzędu Miasta N. Wydział Architektury i Budownictwa, że decyzja z 21 października 1997 r. wydana została na adaptację pomieszczeń byłego Zakładu Owocowo-Warzywnego dla spółki z o.o. "P." Agnieszka H. Z projektu budowlanego wynika, że kręgielnia zajmuje 230 m2 piwnicy budynku A, a w drugiej połowie przewidziano kawiarnię i inne pomieszczenia jak bufet, WC.

Decyzja ta została przeniesiona na nowych inwestorów, czyli spółkę cywilną - Przedsiębiorstwo Handlowo-Gastronomiczne "W." decyzją z 20 października 1998 r., czyli na użytkownika dla którego odwołujący się wykonał prace związane z układaniem płyt ceramicznych.

Przesłuchano także w charakterze świadka Inspektora Kontroli Skarbowej Janinę L., która podała, że kręgielnia zajmuje powierzchnię nie większą, niż połowa piwnic. W drugiej połowie znajduje się kawiarnia oraz pomieszczenia związane z działalnością gastronomiczną.

Doręczona przez pełnomocnika opinia Urzędu Statystycznego w K. z 3 października 2001 r. wskazała, że remontowany budynek w którym pytający wykonywał prace należy zakwalifikować do PKOB jako Budynki Kultury fizycznej - sekcja 1, dział 12, grupa 126, klasa 1265. Uzyskanie takiej odpowiedzi wynikało, zdaniem Izby, z nieprecyzyjnego sformułowania pytania, z którego wynikało, że kręgielnia jest na całej powierzchni piwnic.

Izba Skarbowa podała, iż jak ustalono /odpowiedź WUS z 29 października 2001 r./ podatnik do odwołania załączył inne dokumenty, a do zapytania do Urzędu Statystycznego, inne, co spowodowało, że Urząd Statystyczny przyjął powierzchnię kręgielni 460 m2 i udzielił odpowiedzi z dnia 3 października 2001 r.

Także z przesłuchania w dniu 16 listopada 200l r. w charakterze świadka Henryka J. w zakresie wymiaru podatku VAT dla jego syna Huberta J., wynika, że Henryk J. użytkuje dla potrzeb swojej działalności gospodarczej parter budynku A. Jest to działalność handlowa, dla celów której istniało także biuro, magazyn i ekspozycja.

Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której skarżący wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem.

W uzasadnieniu skargi powołano przedstawione przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym dokumenty jak: nowe wystąpienie do Urzędu Statystycznego z 25 lipca 2001 r., pismo tego Urzędu z 2 października 2001 r. w sprawie zasad klasyfikacji obiektów budowlanych, opinię z 3 października 2001 r., umowę, na podstawie której zostały wykonane roboty, w której określony był rodzaj budynku i stawka VAT.

Zarzucono, że decyzja Izby oparta została na zeznaniu inspektora, a nie uwzględniono dokumentacji z dnia rozpoczęcia i prowadzenia robót, kiedy to w pomieszczeniach piwnicy nie było żadnej działalności, a umowa i dokumentacja opiewała na wykonanie prac w pomieszczeniach kręgielni. Nie zgodzono się także z tezą, że za pomieszczenia kręgielni uważa się powierzchnię zajętą na same tory do kręgielni bez pomieszczeń szatni, korytarzy, dojść i pomieszczeń sanitarnych. Stwierdzenia Izby w tym zakresie uznano za oparte na przypadkowo dobranych dokumentach.

Za naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa uznano brak uczestnictwa podatnika, czy też jego pełnomocnika, w formułowaniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej zapytania do Urzędu Statystycznego, skoro nie można było wnieść zastrzeżeń, czy uwag co do sposobu zadania pytania. Dopatrzono się zasadniczych rozbieżności w podanych przez organ danych ze stanem faktycznym, które miały polegać na nieprawidłowym podaniu powierzchni piwnic, np. co do dyskoteki o powierzchni 400 m2, która mieści się w piwnicach innego budynku, a więc nie może być kwalifikowana razem z innym obiektem.

Podniesiono, że organ w zapytaniu podał, iż powierzchnia budynku dwukondygnacyjnego użytkowana jest jednorodnie tzn. 542 m2 przeznaczone na powierzchnię handlową, co jak stwierdzono w skardze nie polega na prawdzie.

Przywołane zostało także stwierdzenie Urzędu Statystycznego, że odpowiedzialnym za oznaczenie obiektu budowlanego według KOB oraz PKOB zobowiązany jest właściciel obiektu, a nie wykonujący remont. Takie określenie zostało dokonane w umowie stanowiącej załącznik 8a dołączony do skargi.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła ojej oddalenie.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Sąd ten stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" wyż. cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku w okresie do grudnia 2000 r., opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% podlega sprzedaż materiałów budowlanych i usług /robót/ określonych w załączniku nr 5 do tej ustawy.

W tymże załączniku numer 5, w poz. 76 wymieniono, w punkcie piątym, budowę, remont i bieżącą konserwację budynków kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku KOB-16.

Wobec zapisu art. 54 ust. 4 tej ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, także w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 i 2000, do celów poboru tych podatków stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r.

Tak więc w sprawie niniejszej zastosowanie będzie miała Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowiąca załącznik do ww. zarządzenia Nr 70 Prezesa GUS z 25 października 1989 r., zwana dalej KOB.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy prace budowlane i związane z ułożeniem płyt ceramicznych w pomieszczeniu kręgielni można zaliczyć do wykonanych w budynku kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku, czyli do KOB-16, co pozwoliłoby skarżącemu zastosować do tych czynności ulgową stawkę 7 %.

A więc w pierwszym rzędzie należy udzielić odpowiedzi na pytanie, o kwalifikację budynku A położonego w N. przy ul. Z. 32, biorąc pod uwagę, iż zgodnie z Wyjaśnieniami wstępnymi zawierającymi podstawowe reguły metodyczne do KOB, znaczenie dla tego ustalenia ma przeważające przeznaczenie budynku dla celów, jakim ma służyć.

Na tak postawione pytanie należy zdaniem Sądu odpowiedzieć, że budynek ten nie był budynkiem kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku, a więc budynkiem pawilonu sportowego, hali sportowej, czy widowiskowej, szatni sportowych, schroniskiem, motelem, domem wypoczynkowym, czy innym pozostałym, biorąc pod uwagę przeważające przeznaczenie budynku. Ostatecznie tę kwestię wyjaśnił organ II instancji, a z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że powierzchnia kręgielni nie mogła być tą przesądzającą o kwalifikacji budynku A do KOB-16, jak chce tego skarżący.

Jak wynikało z protokołu czynności sprawdzających z dnia 26 lipca 200l r. kontrolujący ustalił powierzchnię piwnic na 889 m2, w tym kręgielni ok. 230 m2, kawiarni ok. 230 m2, dyskoteki 400 m2, powierzchnię parteru budynku dwukondygnacyjnego 524 m2, a jednokondygnacyjnego 590 m2.

Co prawda zapytanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skierowane do Urzędu Statystycznego w K. z dnia 25 czerwca 2001 r., /uzupełnione pismem z 30 lipca 200l r./, zostało sformułowane w ten sposób, że nie uwypuklono faktu występowania budynku A i B, jednakże jak się okazało nie miało to wpływu na wynik sprawy, czyli na fakt wielkości ustalonych powierzchni ich przeznaczenia w poszczególnych obiektach, a tym stosownego zakwalifikowania.

Ustalenia te potwierdza załączony do projektu budowlanego adaptacji piwnic, zatwierdzonego przez Urząd Miejski w N. decyzją z 21 października 1997 r., plan podziemi, z którego wynika, że piwnica w budynku A obejmuje oprócz kawiarni, bufetu, wc, także tory kręgielni o powierzchni 230 m2.

Biorąc zatem pod uwagę, że parter budynku A o powierzchni 524 m2 nie był przeznaczony na cele kultury fizycznej, lecz na działalność handlową, a także, że piwnice tego budynku o powierzchni 230 m2 są wykorzystane na kawiarnię, drink bar i wc, to tory kręgielni o powierzchni około 230 m2 nie mogły przesądzić, jak wykazuje skarżący, iż budynek A mógł być zakwalifikowany do KOB-16.

Poglądem utrwalonym jest już obecnie, że stosując ulgową stawkę podatkową, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że do takiej stawki jest uprawniony.

W ocenie Sądu skarżący tego nie wykazał. Należy bowiem uznać, że o przeznaczeniu budynku, którego dotyczą prace wymienione w załączniku nr 5 do omawianej ustawy, polegające na budowie, remontach i bieżącej konserwacji, przesądza, jak chodzi o budowę, projekt tej budowy zatwierdzony zezwoleniem na tę budowę, a następnie, jak chodzi o remont i bieżącą konserwację, także ten projekt, lub w przypadku zmian sposobu użytkowania, pozwolenie właściwego organu według przepisów prawa budowlanego.

W żaden sposób skarżący nie wykazał, że budynek A uprzednio stanowiący jeden z obiektów posadowionych na działce 2/1 obr. 14, położonej w N. przy ul. Z. 32, wpisanej do KW (...), a służących przemysłowi winiarskiemu, zmienił sposób użytkowania w taki sposób, że mógł on zostać zaliczony do KOB-16. Skutków takich nie powoduje zmiana przeznaczenia piwnic w świetle ustaleń powyższych, co do powierzchni i przeznaczenia. Jak też wyżej wykazano, nawet faktyczne wykorzystanie tego w budynku nie pozwala stwierdzić, że jest on budynkiem kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku w rozumieniu mającej w sprawie zastosowanie klasyfikacji.

W odpowiedzi Urzędu Statystycznego w K. z 2 października 200l r. udzielonej skarżącemu Urząd ten stwierdza, że obowiązek oznaczenia obiektu budowlanego według obowiązujących klasyfikacji spoczywa na właścicielu obiektu, ponieważ właściciel ma dostęp do ksiąg wieczystych, jak również projektów budowlanych, które zmieniają /po wykonaniu robot budowlanych/ charakter budynku. Nie zaprzeczając zasadności tej wypowiedzi należy zwrócić uwagę, że dokonania kwalifikacji przez właściciela nie powoduje, iż sam ten fakt przesądza o jej prawidłowości, a nadto, że przedmiotem niniejszej sprawy jest stawka podatkowa zastosowana przez wykonawcę robót budowlanych. W tym przypadku organy podatkowe, czy kontroli skarbowej, są uprawnione do badania i ustalania prawidłowości przyjęcia stawek ulgowych.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż w prowadzonej działalności handlowej należy wyszczególniać, jak to uczyniono w zapytaniu do Urzędu Statystycznego w K. z 24 sierpnia 200l r., przeznaczenie parteru tego budynku na działalność handlową, funkcje biurowe, magazynowe i ekspozycyjne, jako że ta działalność handlowa to wykonywanie czynności zakupu i sprzedaży towarów handlowych, ich magazynowanie, eksponowanie, prezentowanie jak i czynności zarządu ogólnego /administrowanie/ tą działalnością, czy dokonywania rozliczeń księgowych, podatkowych itp. Z przesłuchania w charakterze świadka Henryka J. z dnia 16 listopada 200l r. w sprawie wymiaru podatku dla jego syna Huberta J., wynika, że jak sam to określił, prowadził na parterze budynku A działalność handlową, a nie administrowania, usług wystawienniczych, czy usług przechowywania towarów.

Gdyby nawet zastosować Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą wyraził opinię w dniu 3 października 200l r. Urząd Statystyczny w K., i przyjąć za Urzędem, a więc i podatnikiem, ogólną powierzchnię budynku A 984 m2, jak też rozczłonkowanie przeznaczenia parteru wykazane w zapytaniu, lecz uwzględnić faktyczną, powierzchnię kręgielni, czyli 230 m2, to odpowiedź na takie pytanie także nie jest dla skarżącego korzystna. Bowiem należy stwierdzić, że mamy do czynienia w całości z budynkiem niemieszkalnym o głównym użytkowaniu na cele handlowo - usługowe tj. PKOB 1230.

Wobec tego zasadnie organ II instancji uznał, że odpowiedź Urzędu Statystycznego w K. z 3 października 200l r. zaliczająca budynek A do budynków kultury fizycznej, spowodowana została m.in. sposobem zadania pytania, określeniem powierzchni sugerującym, iż powierzchnia kręgielni, to całość piwnic w budynku A, czyli jak podał skarżący 460 m2, jak też przedstawionymi załącznikami, a wobec tego nie jest miarodajna w niniejszej sprawie.

Sąd także nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył ten wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 10 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Wskazując na powyższe, wniósł o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

2/ zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano przede wszystkim, że w sprawie tej doszło do różnych interpretacji Urzędu Statystycznego w K., w zależności od tego, kto występował o interpretację. Przedstawiono w tym zakresie chronologicznie zapytania kierowane do tego urzędu i otrzymywane odpowiedzi.

Wskazano, że w poczynionych ustaleniach Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że obowiązek oznaczenia obiektu budowlanego według obowiązujących klasyfikacji spoczywa na właścicielu obiektu - z powodu jego dostępu do ksiąg wieczystych, jak i projektów budowlanych, które mogą zmienić charakter budynku. Jednocześnie zaprzeczając zasadności tej wypowiedzi Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że przedmiotem sprawy jest stawka podatkowa zastosowana przez wykonawcę robót budowlanych, a w tym przypadku organy podatkowe są uprawnione do badania i ustalania prawidłowości przyjęcia stawek ulgowych.

Skarżący podniósł zatem, że nie może zgodzić się z powyższymi ustaleniami w sytuacji gdy działał w oparciu o umowy z 21 listopada 1998 r. i 2 grudnia 1998 r., w których Inwestor /wynajmujący piwnice/ określa jednocześnie stawkę VAT przypisując je do KOB-16, zgodnie z interpretacją Urzędu Statycznego z dnia 3 października 2001 r. oraz zgodnie z zapisem par. 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 179/.

Podniesiono, że powyższe Rozporządzenie ma w sprawie istotne znaczenie, bowiem dotyczy wprawdzie budownictwa mieszkaniowego i towarzyszącego, ale określa postępowanie w przypadku, gdy mamy do czynienia z robotami objętymi stawkami preferencyjnymi i opodatkowanymi stawką podstawową 22 % - jednoznacznie określając kto jest odpowiedzialny za prawidłowe oznaczenie KOB przy robotach budowlanych.

Dalej strona skarżąca wywiodła, że to nie skarżący odpowiada za prawidłowe zastosowanie KOB, a w sprawie nie dochowano staranności przy ustalaniu KOB spornego obiektu. Nie powołano bowiem biegłych w prawie budowlanym, którzy potrafiliby ocenić całościowo prezentowane zagadnienie. Ograniczono się wyłącznie do przerzucenia odpowiedzialności za rzekomo nieprawidłowo stosowaną stawkę podatku na wykonawcę działającego zgodnie z obowiązującym prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej zwanej również "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz dokładne określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ przez błędną wykładnię przepisu art. 10 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Ani w części wstępnej skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu nie sformułowano natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym poprzez wskazanie naruszenia przepisów tego prawa w zakresie prawidłowości toczącego się postępowania i ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, mimo że uzasadnienie skargi kasacyjnej w całości zmierza do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, zgodnie z którymi firma skarżącego wykonywała prace remontowe w budynku handlowo - usługowym /z wyłączeniem składowych/ KOB-1230, a nie jak starała się dowieść strona skarżąca - w budynku kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku KOB-16.

Trafnie przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. /FSK 1640/04/ stwierdził, że czynność klasyfikowania statystycznego towaru dla celów podatku od towarów i usług jest elementem ustalenia faktycznego, który zakwestionować można wyłącznie w ramach podstawy art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna oraz jakiego dotyczy przepisu, w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy strona skarżąca uzasadnienia swojej skargi kasacyjnej - wskazującego na kwestionowanie ustaleń faktycznych sprawy - nie skorelowała ze sformułowanym w jej części wstępnej zarzutem naruszenia prawa materialnego. Działanie takie byłoby pozbawione podstawy prawnej. W przypadku gdy strona skarżąca chce podważyć poczynione w sprawie ustalenia faktyczne jest zobligowana do wskazania konkretnych, naruszonych przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisów prawa procesowego oraz wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy /treść orzeczenia/. Brak takiego zarzutu naruszenia prawa procesowego w tej sprawie, w sytuacji gdy NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej, w tym także powołaną w niej podstawą powoduje, że za niepodważone należy uznać w niej ustalenia, iż strona skarżąca swoje prace remontowe wykonywała w budynku handlowo - usługowym /z wyłączeniem składowych/ KOB-1230, a nie w budynku kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku KOB-16.

Przystępując natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem w ocenie strony niewadliwy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

W świetle powyższego, skoro w niniejszej sprawie nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez sąd I instancji, na tle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez "błędną wykładnię przepisu art. 10 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./" - nie mogą być uwzględnione.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zarzuty te budzą zastrzeżenia pod względem ich formalnej prawidłowości, rzutującej na ich skuteczność.

Jednostka redakcyjna art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ składała się w 1999 r. z czterech ustępów, a w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, na podstawie którego przepisu z tychże czterech ustępów oparto podstawę kasacyjną tejże skargi. Jednocześnie jak już wyżej stwierdzono uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do wskazania na czym miała polegać błędna wykładnia powyższych przepisów prawa materialnego, lecz autor skargi kasacyjnej skupił się na wadliwościach ustaleń stanu faktycznego sprawy. Tymczasem formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię należy nie tylko wykazać, na czym polegała błędna wykładnia danej normy prawnej, lecz również jaka powinna być prawidłowa jej wykładnia według sporządzającego skargę. W skardze kasacyjnej niniejszej sprawy zabrakło natomiast tychże elementów, co czyni te zarzuty nieskutecznymi.

Odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 179/, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie rozporządzenie to nie znajduje żadnego zastosowania, gdyż jest ono aktem szczególnym, wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 51 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zawarte w nim unormowania dotyczą jedynie sposobu postępowania przy ustalaniu wielkości udziału infrastruktury towarzyszącej wykorzystywanej dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.

Z uwagi na sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a nie jego pełnomocnika, brak było podstaw do zasądzenia na rzecz tegoż organu podatkowego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na niewykazanie poniesienia takich kosztów.