Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1124/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30c, art. 45 ust 1 i ust 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 30c i art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") po rozpatrzeniu odwołania P.G. z dnia 16 lipca 2011 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wg 19% stawki w kwocie [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: P.G. prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą: "Firma Produkcyjno - Handlowo - Usługowa "A " z siedzibą M. [...] O. gm. M.", dla której używał skrótów – "P.H.U. "A " i F.P.H.U "A ". Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa w roku 2007 była produkcja [...] .

Pismem z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u P.G. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2007 r. Uzasadniając powyższy wniosek wskazano, iż w toku kontroli prowadzonej u P. A. zam. w B. przy ul. [...] [...] , kontrolowany nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej, w tym dowodów zakupów i sprzedaży, ewidencji księgowych umożliwiających ustalenie przebiegu zdarzeń gospodarczych. Kontrolowany nie wskazał danych firm i osób, na których rzecz zafakturowano sprzedaż towarów i usług oraz danych podmiotów za pomocą których świadczono usługi budowlane.

Z uwagi na utrudniony kontakt z kontrolowanym i brak dostępu do dokumentów wystąpiono m.in. do Banku [...] [...] w B. z prośbą o sporządzenie i przekazanie informacji dotyczącej kontrolowanego – P.A. i firmy "B ", której był właścicielem. W odpowiedzi przesłano historię firmowego rachunku bankowego, z którego wynika, iż P.G. dokonywał wpłat na wskazany rachunek bankowy prowadzony na rzecz firmy "B " P.A..

W dalszej kolejności powyższe pismo przekazane zostało, zgodnie z właściwością w dniu 20 sierpnia 2009 r., Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. . W dniach od 7 do 11 września 2009 r. przeprowadzono u P.G. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% z pozarolniczej działalności gospodarczej. W toku kontroli stwierdzono, iż Podatnik dokonywał zakupów od firmy "B ", udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę [...] zł ([...] zł netto).

Ponadto w toku kontroli stwierdzono zawyżenie przychodu z działalności gospodarczej na kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. W dniu 28 października 2009 r. Podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT - 36L za 2007 r., w którym – uwzględniając wyniki kontroli – wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. W związku z powyższym dochód wykazany w zeznaniu wyniósł [...] zł, natomiast podatek należy wskazany został w kwocie [...] zł.

Następnie w dniu 11 marca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (nr [...] ) wraz z pozwem o ustalenie nieistnienie stosunku prawnego na podstawie faktur wystawionych przez P.A. na rzecz min. P.H.U. "A " i F.P.H.U "A " – firmy P.G. , oraz wyrok Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny w B. z dnia 17 [...] r. sygn. akt [...] wraz z klauzulą prawomocności w sprawie z powództwa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. przeciwko P.A., mocą którego ustalono nieistnienie stosunku prawnego stwierdzonego na podstawie siedmiu faktur wystawionych przez pozwanego P.A. wykonującego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "B " na rzecz P.H.U. "A " i F.P.H.U. "A ", ul. [...] , [...] O., tj:

1) [...] z dnia 16 stycznia 2007 r. wartość netto [...] zł,

2) [...] z dnia 22 stycznia 2007 r. wartość netto [...] zł,

3) [...] z dnia 15 lutego 2007 r. wartość netto [...] zł,

4) [...] z dnia 30 maja 2007 r. wartość netto [...] zł,

5) [...] z dnia 6 października 2007 r. wartość netto [...] zł,

6) [...] z dnia 12 października 2007 r. wartość netto [...] zł,

7) [...] z dnia 22 października 2007 r. wartość netto [...] zł.

Biorąc pod uwagę posiadane informacje i dokumenty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...] ) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. – wg liniowej 19% stawki podatku.

W dniu 11 maja 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej sporządził protokół z badania księgi podatkowej za 2007 r. Firmy Produkcyjno - Handlowo - Usługowej "A " P.G. z siedzibą [...] uznając, iż Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz stwierdzając, iż nie uznaje się księgi podatkowej za 2007 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącach styczeń, luty, maj i październik 2007 r. na podstawie faktur zakupu materiałów od firmy P.H.U. "B " P.A..

Mając powyższe na względzie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą P.G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. – wg 19% stawki w kwocie [...] zł.

W dniu 20 lipca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło odwołanie Podatnika zaskarżające powyższą decyzję w całości. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla sprawy, a także

2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego.

Odwołujący wniósł o wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na brak podstaw faktycznych do wydania niniejszej decyzji, ewentualnie wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania Strona przedstawia stan faktyczny opisując swoją współpracę handlową z P.A. ze szczególnym uwzględnieniem sposobu porozumiewania, zapłaty oraz odbierania zakupionych towarów. Podatnik wskazał, iż podnoszony przez organ pierwszej instancji argument braku dokumentacji u kontrahenta nie może być dowodem obciążającym go, ponieważ – jak stwierdził – "nie praktykuje się sprawdzania dokumentacji kontrahentów, i jako takie są one objęte tajemnicą handlową firmy".

Ponadto zaznaczył, iż "oferta kontrahenta była korzystna, i jako przedsiębiorca kierował się kryterium ekonomicznym, które mogło tłumaczyć również infrastrukturę kontrahenta". Zatem – zdaniem Strony – "przyjęcie, że transakcje nie miały miejsca jest nielogiczne, niespójne i bezpodstawne, ponieważ skarżący nic miałby materiałów do produkcji sprzedanych już towarów".

W końcowej części pisma Podatnik wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. nie wziął pod uwagę materiału dowodowego z zeznań świadków na okoliczność dokonywania zapłaty gotówkowej na rzecz P.H.U. "B " i rzeczywistego dokonywania transakcji, czym naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W dniu 9 września 2011 r. Podatnik złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka P.A. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (nr [...] ) odmówił przeprowadzenia dowodu z uwagi na wystarczające stwierdzenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy innymi dowodami.

Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. . Z przekazanych akt – jak zaznaczył – wynika, iż P.A. nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim dowodów zakupów i sprzedaży, ewidencji księgowych umożliwiających ustalenie przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie wskazał też danych firm i osób, na których rzecz zafakturowano sprzedaż towarów usług, oraz danych podmiotów za pomocą których świadczono usługi budowlane. W toku kontroli stwierdzono, iż P.A. nie dokonał aktualizacji miejsca dokonywania działalności gospodarczej, przedmiotu działalności i miejsc przechowywania dokumentów księgowych. Ponadto posługiwał się nieaktualnym – od października 2006 r. –adresem prowadzenia działalności, tj. ul. [...] 1 w B. . W toku kontroli nie wskazał miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 r., gdyż jak – podkreśłił organ – zeznał, że wszystko odbywało się "z samochodu do samochodu" i nie potrzebował siedziby i miejsca prowadzenia działalności".

Organ drugoinstancyjny podkreśłił, iż biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również wyjaśnienie udzielne przez P.G. , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystąpił na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej przeciwko P.A. z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego stwierdzonego na podstawie siedmiu faktur przytoczonych szczególowo powyżej. W pozwie wskazano, iż kwota [...] zł stanowiąca 9,10% wartości zakupu, która wpłynęła na konto P.A. świadczy zdaniem powoda, iż było to wynagrodzenie za wystawienie pustych faktur.

Jednocześnie organ drugoinstancyjny zaznaczył, iż Sąd Okręgowy I Wydział Cywilny w B. wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] ustalił nieistnienie stosunku prawnego stwierdzonego na podstawie siedmiu faktur (przytoczonych powyżej), wystawionych przez pozwanego P.A. wykonującego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "B " na rzecz P.G. prowadzącego działalność gospodarczą "A " ul. [...] , [...] O. Organ zaznaczył, iż postanowieniem z dnia [...] r. powyższemu wyrokowi nadano klauzulę prawomocności.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 z późn. zm., dalej: "k.p.c.") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis powyższy przesądza o związaniu przez organy podatkowe rozstrzygnięciem sądu cywilnego i braku możliwości odmiennej oceny stanu faktycznego potwierdzonego wyrokiem. Jednocześnie organ ten podał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV 2543/98 orzekł, iż "w art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego podkreślenia wymaga przewidziana przez ten przepis moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia Sądu. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego polega na tym, iż gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy".

Podsumowując tę część rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż nieistnienie stosunku prawnego potwierdzonego fakturami VAT zaksięgowanymi w poczet kosztów uzyskania przychodów Strony potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku sądu cywilnego. Powyższe ustalenia – jak zaznaczył – potwierdza postępowanie podatkowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur w pierwszej kolejności wskazano, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

a) wydatek został poniesiony przez podatnika, jest on definitywny (rzeczywisty),

b) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

c) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, i

d) został właściwie udokumentowany;

Dalej organ drugoinstancyjny wskazał, iż zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475, z późn. zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wskazane powyżej przepisy stanowią, ze zapisy w księdze powinny być dokonane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym.

W związku z tym, faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie można uznać za dokumenty prawidłowe i rzetelne. Organ ten stwierdził także, iż liczne orzecznictwo sądowe wskazuje, iż tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej. Niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nigdy nie zaistniały nie mogą być podstawą do zaksięgowania ich w podatkowej księdze. Nierzetelność faktury podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, gdyż istnieje możliwość manipulacji danych w niej zawartych. Fakt dokonania transakcji w dobrej wierze nie uprawnia do zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dawałoby to możliwość do zawyżania kosztów poprzez wystawianie fikcyjnych faktur spełniających wymogi formalne, chociaż zawierających dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, przy czym najistotniejszym jest fakt, iż prawomocne orzeczenie sądu potwierdziło nieistnienie stosunku prawnego pomiędzy kontrahentami. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż w sytuacji, gdy podatnik nie udowodni w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przy badaniu powyższych okoliczności należy odwołać się do ogólnej zasady postępowania dowodowego, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Na poparcie wyrażonego poglądu organ II instancji przytoczył wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...]r., sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że "jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. Bowiem ryzyko ewentualnej straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na prowadzonym ją podmiocie".

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do rozbieżności wynikających z wyjaśnień Strony i zeznań świadków, tj. tak:

a) co do miejsca transakcji, jak i

b) podmiotów w niej uczestniczących.

Jak wskazał organ – odnośnie miejsca – (ad. a) Podatnik wyjaśnił, iż parking, na którym odbywały się sporne transakcje, usytuowany był w B. przy ul. [...] pod dużym sklepem ze sprzętem elektronicznym. Ulicę [...] wskazała też żona Podatnika. Natomiast świadek K.S. stwierdził, iż miejscem spotkań był park [...] i jeden raz stacja benzynowa. Świadek nie pamiętał nazwy miejscowości.

Jednocześnie – odnośnie osoby występującej w imieniu firmy "B " (ad. b) – Podatnik wskazał, iż był to pracownik firmy. Świdek B. G., na pytanie: kto odbierał gotówkę, zeznała: "gotówkę odbierał R. w obecnej chwili nie wiemy czy była to osoba A.". Świadek dodała również, iż "odbiór towaru uzgadniany był telefonicznie i spotykaliśmy się w umówionym miejscu. Rzekomo R.– pracownik, ale w chwili obecnej nie jestem pewna czy był to pracownik czy P. osobiście". Z kolei świadek K. S.wskazał, iż "gotówkę odbierał chyba P.A., ale nie uczestniczył on bezpośrednio w przekazywaniu gotówki.

Podsumowując wyjaśnienia i zeznania składane w toku postępowania organ stwierdził, że "żadna z przesłuchanych osób nie była w siedzibie firmy", oraz uznał, iż "nie wnoszą one nic do sprawy i nie przyczyniają się do jej wyjaśnienia".

Przede wszystkim – jak skonstatował – "nie zostało wyjaśnione w jaki sposób nawiązana została współpraca pomiędzy podmiotami i jak była ona następnie kontynuowana. Poza lakonicznym stwierdzeniem żony Podatnika, iż współpraca nawiązana została na targach w P., kiedy to A.zaoferował sprzedaż skóry. Nie wyjaśniono sposobu wyboru zakupowanych towarów, weryfikacji ich jakości i źródła pochodzenia. W odpowiedzi na pytanie w toku przesłuchania żona Podatnika stwierdziła, iż nie znała pochodzenia towaru. Nie były również sporządzane umowy zakupu towarów oraz nie były wystawiane faktury zaliczkowe. Kontrahenci nie potwierdzali również w inny sposób zapłaty gotówki za zakupiony towar".

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje – jak przyjął organ pierwszoinstancyjny, iż "zarówno Strona, jak i przedstawieni przez nią świadkowie nie są zorientowani co do zawieranych transakcji oraz osoby P.A.". Organ zauważył także, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych co do poprawnosci faktur, nie dokumentujących rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, "mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towarów – w tym przypadku skór – z nielegalnego źródła".

Odnoszać się do zarzutu, iż organ pierwszoinstancyjny nie wziął pod uwagę zeznań świadków na okoliczność dokonywania zapłaty gotówkowej P.H.U. "B " i rzeczywistego dokonywania transakcji, organ drugoinstancyjny uznał, iż jest on bezzasadny. Wskazał przy tym, iż protokoły przesłuchania świadków zostały poddane ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Analiza tych dowodów – jak stwierdził – wykazała, iż "nie zasługują one na uwzględnienie, zatem okoliczności w nich wskazane nie zostały udowodnione". W ocenie organu odowławczego – organ podatkowy I instancji nie naruszył również art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wyrażone stanowisko wskazał, iż "w toku postępowania podatkowego podjęto wszystkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast materiał dowodowy zebrany został i rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

Niemniej jednak – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w K. – najistotniejszym w przedmiotowej sprawie jest "prawomocne orzeczenie sądu cywilnego" (przytoczone kilkakrotnie powyżej), które jest dla organów wiążące.

Odnosząc się do wpłaconych przez Stronę, w łącznej wysokości [...] zł, wpłat na konto Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "B " – organ drugoinstancyjny stwierdził, iż nie zostało wyjaśnione jak odbywało się wpłacanie zaliczek, nie są one ujęte w fakturach, oraz że nie zostały one powiązane z konkretnymi fakturami.

Jak zauważył, miały one miejsce:

1) w dniu 17 stycznia 2007 r. – [...]zł,

2) w dniu 2 lutego 2007 r. – [...]zł,

3) w dniu 22 marca 2007 r. – [...]zł,

4) w dniu 18 kwietnia 2007 r. – [...]zł,

5) w dniu 25 czerwca 2007 r. – [...]zł,

6) w dniu 11 grudnia 2007 r. – [...]zł.

Natomiast zakwestionowane faktury miały daty: dwukrotnie ze stycznia, raz z lutego i maja, oraz trzykrotnie z października – dla pełniejszego zilustrowania należy ponownie je przytoczyć:

1) [...]z dnia 16 stycznia 2007 r. wartość netto [...]zł,

2) [...]z dnia 22 stycznia 2007 r. wartość netto [...]zł,

3) [...]z dnia 15 lutego 2007 r. wartość netto [...]zł,

4) [...]z dnia 30 maja 2007 r. wartość netto [...]zł,

5) [...]z dnia 6 października 2007 r. wartość netto [...]zł,

6) [...]z dnia 12 października 2007 r. wartość netto [...]zł,

7) [...]z dnia 22 października 2007 r. wartość netto [...]zł.

Dalej organ II instancji podał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym mając na uwadze wyrok Sądu Okręgowego I Wydziału Cywilnego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...], mocą którego stwierdzono nieistnienie stosunku prawnego pomiędzy Podatnikiem i jego kontrahentem P. A. m, uznano, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie organ podkreślił, iż "Podatnik w żaden sposób nie wykazał związku wydatkowanych kwot z osiągniętym przychodem".

Podsumowując stwierdzono, iż wydatki poniesione na zakup skór przez P.G. nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje na to przede wszystkim prawomocny wyrok sądu cywilnego wiążący organy podatkowe w przedmiotowej sprawie jak i przeprowadzone postępowanie dowodowe. Organ podatkowy pierwszej instancji sporządził na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokół z badania księgi podatkowej za 2007 r. Firmy Produkcyjno - Handlowo - Usługowej "A " P.G. z siedzibą [...] – uznając, iż Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł oraz stwierdzając, iż nie uznaje się księgi podatkowej za 2007 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącach styczeń, luty, maj i październik 2007 r. na podstawie faktur zakupu materiałów od firmy P.H.U. "B ". Jednocześnie wskazano, iż na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Natomiast na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z. ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ drugoinstancyjny stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż możliwe jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokładne określenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów Podatnika za 2007 r. W związku z tym, iż Podatnik wybrał w 2007 r. opodatkowanie dochodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. liniową stawką 19%, to organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniosła o: "1) wydanie orzeczenia uchylającego decyzję organu podatkowego w całości i umorzenie postępowania z uwagi na brak podstaw faktycznych do wydania niniejszej decyzji, ewentualnie 2) wydanie orzeczenia uchylającego decyzję organu podatkowego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania".

Zaskarżonej decyzji Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla sprawy,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego.

Zdaniem strony wskazane powyżej naruszenia przez organ przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem "organ nie uzasadnił dlaczego nie dał wiary zeznaniom świadków, zwłaszcza, że dowody te są kluczowe dla strony i jednoznacznie wynika z tych zeznań zarówno istnienie transakcji kupna towaru, jak i zapłaty za niego".

W motywach swojego stanowiska Strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia wywiedzionym w przedmiotowej sprawie, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że "podnoszony przez organ podatkowy argument braku dokumentacji u kontrahenta nie może być dowodem obciążającym skarżącego, ponieważ nie praktykuje się sprawdzania dokumentacji kontrahentów, i jako takie są objęte tajemnicą handlową firmy".

Końcowo Strona skarżąca podniosła, że "organ podatkowy odmawiając uznania dowodu z zeznań świadków na okoliczność dokonywania zapłaty gotówkowej P.H.U. "B " i rzeczywistego dokonywania transakcji naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla sprawy".

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, powtarzając, argumentację w nim zawartą.

Dodatkowo wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wypełniono wymóg rzetelności, wyczerpującego charakteru oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a więc nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 z późn. zm. dalej: "P.p.s.a.") Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sąd może jeszcze m.in. stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności przewidziane w odrębnych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych, jak i strony skarżącej. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do odmiennej oceny wiarygodności transakcji udokumentowanych siedmioma fakturami:

1) [...]z dnia 16 stycznia 2007 r. wartość netto [...] zł,

2) [...]z dnia 22 stycznia 2007 r. wartość netto [...] zł

3) [...]z dnia 15 lutego 2007 r. wartość netto [...] zł,

4) [...]z dnia 30 maja 2007 r. wartość netto [...]zł,

5) [...]z dnia 6 października 2007 r. wartość netto [...] zł,

6) [...]z dnia 12 października 2007 r. wartość netto [...] zł,

7) [...]dnia 22 października 2007 r. wartość netto [...]zł,

w aspekcie tego czy odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały faktury dotyczące zakupów materiałów wystawione na rzecz Skarżącego przez P.H.U. "B " P.A. oraz stanęły na stanowisku, że podmiot w nich wskazany jako wystawca nie były w posiadaniu przedmiotu fakturowania w danym okresie czasu. Argumenty wspierające powyższą tezę zostały zaprezentowane już wyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak również zostały bardzo szczegółowo i wnikliwie przedstawione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, ustalenia organów w tej materii są prawidłowe a zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji oraz w skardze w żadnej mierze nie mogą podważyć ich słuszności. Podatnik w żaden sposób nie wykazał bowiem, że zakwestionowany towar (skóry) nabył od podmiotu, który wystawił sporne faktury. Co więcej, organy podatkowe dokonały w sprawie bardzo wnikliwej analizy stanu faktycznego, dochodząc do uzasadnionego przekonania, że transakcje w nich zawarte nie były możliwe do zrealizowania przez wystawcę faktur. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej, iż organ podatkowy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego. Słusznie organy podatkowe podniosły, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż Podatnik towar faktycznie nabył od P.A., gdyż podmiot ten nie był w stanie chociażby – z uwagi na brak zaplecza osobowo-sprzętowego – sprzedać jakichkolwiek towarów. Organy podatkowe udowodniły, iż podmiot widniejący na fakturze, (P.H.U. "B ") jako wystawca, był to podmiot bez zaplecza kadrowego i technicznego, podmiot istniejący "li tylko na papierze". Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych w pełni uzasadniają przyjęcie, iż towar wskazany w zakwestionowanych fakturach nie były w rzeczywistości nabyty od wystawcy widniejącego na nich.

W tym miejscu – mając na uwadze zarzuty skargi – podkreślić należy, iż zastrzeżenia Strony budzą przede wszystkim dokonane przez organy ustalenia faktyczne i nieprawidłowa interpretacja wyroku sądu powszechnego. Argumentacja przedstawiona w skardze, jak również podnoszona w trakcie postępowania podatkowego, opiera się na twierdzeniu, że zakwestionowane przez organy podatkowe co do autentyczności transakcje miały miejsce, a tym samym potwierdzające je faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Pochylając się nad powyższą argumentacją w pierwszej kolejności podnieść należy, na co także zwróciły uwagę organy podatkowe orzekające w sprawie, że stosownie do treści przepisu art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Brzmienie powołanego przepisu jest jednoznaczne i nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych.

Ponadto orzeczenie wydane w tym trybie ma charakter prejudycjalny co oznacza, że w późniejszym procesie kwestia ta nie może być już w ogóle badana. Istotne jest również to, że wyrok sądu powszechnego cechuje się tzw. prawomocnością materialną, co oznacza, że jest skuteczny erga omnes.

W tym miejscu należy powołać wyrok Sądu Najwyższego, w którym stwierdzono, że wynikająca z art. 365 § 1 k.c. moc wiążąca orzeczenia oznacza, że żaden z podmiotów nią objętych nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego określonej treści, niezależnie od tego, czy był stroną postępowania – tak wyrok SN z dnia 15 lipca 1998 r., II UKN 129/98, OSNP 1999, nr 13, poz. 437.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę pragnie również zaakcentować, że kwestia doniosłości prawnej wyroku sądu powszechnego w postępowaniu administracyjnym była również przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Konsekwencją art. 365 § 1 k.p.c., tj. związania orzeczeniem nie tylko strony i sądu, który go wydał, lecz również innych sądów oraz innych organów państwowych i organów administracji publicznej jest to, że organ administracji jest związany danym orzeczeniem, czyli nie może dokonać odmiennej oceny prawnej niż zawarta w nim. Ponadto nie może czynić odmiennych ustaleń faktycznych. Gdyby bowiem organy wywodziły z innych dokumentów w aktach sprawy wnioski przeciwstawne do tych, które wywiódł sąd, naruszyłyby autorytet sądu i przekreśliły jego kompetencje ustrojowe, na straży których stoi przywołany wyżej art. 365 k.p.c. (por. wyrok WSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 1366/11, baza orzeczeń www. nsa.gov.pl). Orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podziela przywołaną linię orzeczniczą.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wyrokiem z dnia [...] r. Sąd Okręgowy Wydział I Cywilny w B. stwierdził nieistnienie stosunku prawnego stwierdzonego na podstawie siedmiu faktur wystawionych przez pozwanego P.A. wykonującego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "B " na rzecz P.H.U. "A " i F.P.H.U. "A ", ul. [...] , [...]O. Sąd powszechny doszedł do przekonania (na co wskazywały wielokrotnie organy podatkowe), że skarżący posłużył się nieprawdziwymi fakturami.

W związku z powyższym w pełni należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K. , zgodnie z którym organy podatkowe orzekające w sprawie związane były przywołanym powyżej wyrokiem.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 121 §1, 122, 125, 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wskazać w tym miejscu należy, że organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Tym samym, zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych, postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zgodzić się z poglądem, iż z art. 181 i n. przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 181 tej ustawy daje prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym "innych dokumentów" bez stawiania ograniczeń co do ich wykorzystania w przypadku, gdy zebrane zostały w ramach czynności sprawdzających lub podczas kontroli podatkowej, za wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. w oparciu o treść zeznań świadków, dokumentów urzędowych, informacji uzyskanych przez organy podatkowe, z których jednoznacznie wynika, iż faktury które obrazowały zakwestionowane transakcje były tzw. "pustymi fakturami". W ocenie Sądu organy zasadnie nie uznały ich za wiarygodny dowód na faktyczne, rzeczywiste przeprowadzenie widniejących w nich transakcji.

W ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191Ordynacji podatkowej, który Strona skarżąca uzasadnia odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, co spowodowało m.in. nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, iż Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje Strona postępowania, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Wskazuje się, że dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08, opubl. w bazie LEX pod nr 596029). Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy i obszerny uzasadniły przyjęte rozstrzygnięcie. Organy w opinii Sądu wykazały również, dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatnika.

Organy I i II instancji szczegółowo, i nader trafnie, uzasadniły również brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla, iż ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok WSA z 19 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) – co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku (tak wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1233/05). W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05). Powołane wyżej przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości zastosowania oszacowania w stosunku do jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania np. kosztów uzyskania przychodów przy użyciu jednej lub kilku metod opisanych w tym artykule o ile osiągnięty zostanie cel, dla którego czynność ta została przewidziana.

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Sądu, organ podatkowy należycie uzasadnił powody, dla których odstąpił od oszacowania, wskazując na zgromadzone w sprawie dowody pozwalające określić dochód podatnika bez skorzystania z drogi oszacowania, nie naruszając obowiązujących przepisów prawa. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg przejawia się w przedmiotowej sprawie w niezgodności co do ilości i wartości dokonanych zakupów wynikających z ksiąg oraz dowodów źródłowych. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg może prowadzić do mniej lub bardziej daleko idących skutków prawnych. Dane wynikające z ksiąg, nawet prowadzonych nierzetelnie, mogą stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania, jeżeli można je uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Dopiero w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg nie pozostają w uporządkowanych relacjach do dowodów źródłowych w takim stopniu, że nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze szacowania, art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2083/98, za B. Dauter (w:) S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, str. 631).

Toteż mając na względzie materiał dowodowy zebrany w toku postępowania organy podatkowe słusznie uznały brak podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

W ocenie Sądu uczyniły to prawidłowo, bowiem nie zachodziła sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o materiał uzyskany w toku postępowania, nie dawały nawet przybliżonego obrazu rzeczywistego rozmiaru sprzedaży usług, (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publ. Biul. Skarb 2007/6/30). Ponadto z okoliczności sprawy wynikało, że zebrano wystarczającą dokumentację źródłową pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., sygn. akt SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, Nr 4, poz. 120). Sąd podkreśla, że ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe – wbrew twierdzeniom stron – nie przekroczyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność przedsiębiorcy. W ocenie Sądu warto także zauważyć, że podatnik prowadził nierzetelnie księgę przychodów i rozchodów w części, w której za niewiarygodne uznano zakwestionowane, co do prawdziwości, zdarzenia obejmujące transakcje z P.H.U. "B ", co zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Skoro zatem organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, iż P.G. nie zawierał umów na zafakturowany przez P.A. towar, słusznie zatem odmówiły przymiotu rzetelności księgi podatkowej w części dokumentującej transakcje dokonywane pomiędzy tymi Stronami, uznając, iż zakwestionowane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa.

Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach – stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.