Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1283/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1283/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r., sprawy ze skargi J. Z., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 11 września 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,


UZASADNIENIE

W dniu [...].2002r. J. Z. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł oraz korektę zeznania PIT-37. Zdaniem podatnika osiągnięty przez niego dochód ze sprzedaży akcji spółki W. SA podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.f.).

Decyzją z dnia [...].2002r. Nr [...] Urząd Skarbowy odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty twierdząc, że akcje zostały nabyte na zasadach określonych w przepisie art. 24 ust.11 u.p.d.o.f., zatem nie zachodzą przesłanki określone w art. 52 pkt 1 lit. c tej ustawy.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 11 września 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko, że nabycie akcji nastąpiło na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.. Organ podatkowy ustalił, że na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy W. z dnia [...].1996r. wyemitowane zostały akcje drugiej emisji serii B o wartości nominalnej 5 zł. J. Z. kupił akcje drugiej emisji serii B : w pierwszym terminie prawa poboru w dniu [...] 1996r. - 1800 akcji, w drugim terminie prawa poboru w dniu [...].1996r. - 76 akcji. Były to akcje imienne, później zamienione na okaziciela. Podatnik zbył akcje w 2001 r. Organ zajął stanowisko, że zwolnienie nie obejmuje dochodów uzyskanych ze sprzedaży min. akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki.

W skardze J. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podkreślił on, że stan faktyczny sprawy wyczerpuje dyspozycję art. 52 ust. 1 pkt c u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowe akcje zbył w 2001 r., a więc po upływie ponad trzech lat od dnia notowania ich na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2005r., sygn. akt I SA/Kr 2439/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. Z. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, iż na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) zmieniony został przepis art. 52 u.p.d.o.f. Zmiana ta statuująca zwolnienie od podatku dochodowego określonych w przepisie dochodów weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001r. W ocenie Sądu o nabyciu prawa do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego można mówić tylko wtedy, gdy w momencie objęcia akcji obowiązują przepisy regulujące to zwolnienie. Z treści art. 52 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. wynika, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r. dochody ze sprzedaży akcji, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych przed ich dopuszczeniem do tego obrotu, z wyjątkiem akcji nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz akcji objętych na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli sprzedaż nastąpiła po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów jest przedmiotem działalności gospodarczej. W sprawie okolicznością bezsporną jest, że podatnik nabył akcje drugiej emisji serii B w 1996 r., a zatem przed dniem wejścia w życie zmiany przepisu art. 52 u.p.d.o.f. W tej sytuacji Sąd I instancji zajął stanowisko, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. c tej ustawy powstała nadpłata zapłaconego podatku dochodowego i skarżącemu przysługuje zwrot nadpłaty podatku wraz z odsetkami od zaległości podatkowych od dnia 31 grudnia 2001r. do dnia zapłaty, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podał, że skarżący nabył akcje w dniu [...] i [...] 1996r. Akcje spółki W. SA zostały dopuszczone do publicznego obrotu w dniu [...].1998 r., natomiast skarżący zbył je w 2001 r. W związku z tym należy przyjąć, że art. 52 pkt 1 lit. c ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie i w związku z tym dochody, jakie skarżący uzyskał w wyniku zbycia akcji były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Akcje te nie korzystały z preferencji. Strona zacytowała także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjny zawarte w wyrokach z dnia 22.10.2002 r., sygn. akt III SA 120/01, z dnia 14.08.2002 r., sygn. akt III SA 259/01, z dnia 14.05.2002 r., sygn. akt III SA 3362/00, z którego wynika, że zbycie akcji nabytych przed ich dopuszczeniem do publicznego obrotu, gdzie dochód wystąpił po 1.01.2001 r. jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz podzielając ustalenia Sądu I instancji. Jeszcze raz organ podkreślił, że dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu zbycia akcji nie podlega zwolnieniu z art. 52 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., ponieważ akcje zostały nabyte na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. - podatnik nabył akcje na zasadach preferencyjnych tj. na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, dlatego też sprzedaż tych akcji jest wyłączona ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 720/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził koszty postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że błąd polegający na niewłaściwym zrozumieniu treści art. 52 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. był przyczyną wadliwego sposobu rozpatrzenia sprawy przez sąd I instancji, który analizował jedynie zakres czasowy jego obowiązywania, pomijając kwestię warunków materialnych zastosowania określonej w nim ulgi. NSA nie podzielił stanowiska o ograniczeniu czasowym zastosowania przywołanej ulgi do sytuacji, kiedy "o nabyciu prawa do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego można mówić tylko wówczas, gdy w momencie objęcia akcji obowiązują przepisy regulujące to zwolnienie", ponieważ warunek ten nie wynikał z treści art. 52 pkt 1 lit. c ustawy. Ustawodawca wyraźnie określił w nim, że zwalnia się od podatku dochodowego uzyskane we wskazanym okresie czasu dochody ze sprzedaży akcji, pod warunkiem spełnienia określonych ściśle przesłanek. Należy odróżnić obowiązek organów podatkowych i Sądu do ścisłej interpretacji zakresu zastosowania przyznanych przez ustawodawcę ulg, czyli wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, od interpretacji zawężającej, która jest - w tym wypadku - niedopuszczalna, jako ograniczająca prawa strony. Błędy popełnione przez sąd I instancji w wykładni art. 52 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. były przyczyną przeprowadzenia kontroli legalności kwestionowanej decyzji podatkowej w niepełnym zakresie. Sąd nie przyporządkował bowiem ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod hipotezę przytoczonej normy prawnej. W konsekwencji brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do tej kwestii sprawił, iż Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania kasacyjnego nie mógł dokonać samodzielnych ustaleń, gdyż zadaniem sądu kasacyjnego jest dokonywanie oceny prawidłowości rozstrzygnięć sądu I instancji. Zatem zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, która w rezultacie doprowadziła do tego, że ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd I instancji nie odniósł do hipotezy normy prawej art. 52 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Z treści przepisu art. 52 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. wynika, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody ze sprzedaży akcji, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych przed ich dopuszczeniem do tego obrotu, z wyjątkiem akcji nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz akcji objętych na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli sprzedaż nastąpiła po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów jest przedmiotem działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie więc określił, że zwalnia się od podatku dochodowego uzyskane we wskazanym okresie czasu dochody ze sprzedaży akcji, pod warunkiem spełnienia określonych ściśle przesłanek. Tak więc co do zasady zwolnione są dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowym, jeżeli sprzedaż ich nastąpiła po upływie trzech lat od daty och pierwszego notowania na rynku regulowanym. Ze zwolnienia natomiast zostały wyłączone dochody ze sprzedaży akcji nabytych:

1) nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz

2) na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

W sprawie bezspornym jest, że skarżący nabył [...] akcji drugiej emisji serii B (w pierwszym terminie prawa poboru w dniu [...].1996 r. - 1800 akcji, a w drugim terminie prawa poboru w dniu [...].1996 r. - [...] akcji). Jak wynika z zaświadczenia "W." S.A. oraz wyciągu z aktu notarialnego z dnia [...].1996 r. uchwały nr 7 WZA "W." S.A. akcje te były akcjami imiennymi nieuprzywilejowanymi. Cena emisyjna akcji drugiej emisji dla akcjonariuszy obejmujących akcje w trybie prawa poboru równa jest ich cenie nominalnej. Dnia [...].1998 r. Zarząd Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. wprowadził w trybie zwykłym do obrotu giełdowego na rynku podstawowym akcje zwykłe na okaziciela II emisji serii B. Pierwsze notowanie akcji spółki odbyło się na sesji giełdowej w dniu [...].1998 r. Akcje te (już jako akcje na okaziciela) zostały zbyte przez skarżącego w 2001 roku, a więc w okresie, w którym obowiązywała przedmiotowa ulga dotycząca sprzedaży akcji. Wynika z tego, że skarżący zbył akcje dopuszczone do publicznego obrotu, które nabył przed ich dopuszczeniem do tego obrotu, a zbycie to nastąpiło po upływie trzech lat od dnia pierwszego ich notowania na rynku regulowanym i przez ten okres były one własnością skarżącego. Zauważyć należy, że z w/w przepisu wynika, że z ulgi tej korzystają dochody ze sprzedaży akcji bez względu na to, czy zostały one sprzedane w obrocie publicznym, czy też, przy zachowaniu przepisów prawa, poza tym obrotem. Podkreślić także należy, że ze zwolnienia korzystają jedynie dochody ze sprzedaży akcji, a nie z innych form odpłatnego zbycia. Organy podatkowe jednak nie przeprowadziły postępowania pod kątem ustalenia powyższych przesłanek. Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów wynika jednoznacznie, że zbyte akcje nie były nabyte nieodpłatnie od Skarbu Państwa i nie były one również akcjami uprzywilejowanymi (pkt 2 uchwały nr 7 WZA "W." S.A.). Ponieważ akcje to zostały nabyte na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "W." S.A. konieczne jest wnikliwe przeanalizowanie przesłanek określonych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami na ich objęcie. Może się bowiem zdarzyć tak, że wartość rynkowa tych akcji jest wyższa od wydatków poniesionych na ich objęcie. Dochód w postaci nadwyżki między wartością rynkową akcji a wydatkami na ich objęcie jest opodatkowany natomiast w momencie zbycia akcji (art. 24 ust. 12u.p.d.o.f.). Organy podatkowe nie dokonały jednak ustaleń pod tym kątem ograniczając się do stwierdzenia, że zwolnienie nie obejmuje dochodów ze sprzedaży min. akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki. Nie jest to prawidłowa wykładania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w kontekście art. 52 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. Konieczne jest bowiem ustalenie jaka była wartość rynkowa nabytych przez skarżącego akcji w stosunku do poniesionych przez niego wydatków. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie uzupełnienie postępowania we wspomnianym zakresie.

Podsumowując należy stwierdzić, że w sprawie zostały naruszone przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wynikającej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacji podatkowej (Dz.U. nr 137 poz.926 z późn. zm.) zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej z zastosowaniem odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z treścią art. 209 p.p.s.a w zw. a art. 210 p.p.s.a Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów sądowych , albowiem skarżący reprezentowany przez radcę prawnego nie zgłosił do czasu zamknięcia rozprawy wniosku o przyznanie należnych kosztów.