Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 651/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...]; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 100 ( sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 21.12.2004 r., H.S. przekazała na rzecz swej siostrzenicy – I.K. swój udział wynoszący ½ w prawie własności zabudowanej nieruchomości położonej w P.

W wykonaniu polecenia zawartego w § 1 umowy darowizny, obdarowani ustanowili na rzecz darczyńcy służebność osobistą mieszkania obejmującą jeden pokój z prawem korzystania z poszczególnych pomieszczeń (wymienionych w § 3 umowy) o skapitalizowanej wartości tego prawa w kwocie 13.200 zł.

Powołując art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (j. t. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.) notariusz - będący na mocy art. 18 ust. 1 płatnikiem tego podatku - pobrał podatek z tytułu uczynionej darowizny na rzecz I.K. w kwocie [...], przy uwzględnieniu ustanowionej służebności mieszkania stanowiącej ciężar darowizny.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowionej w drodze polecenia na rzecz H.S. służebności osobistej mieszkania. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem, iż przy nabyciu z polecenia darczyńcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z chwilą wykonania polecenia.

Decyzją z dnia [...], organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...],- zł, z tytułu polecenia ustanowienia służebności osobistej mieszkania. Podstawa opodatkowania pomniejszona została o kwotę wolną od podatku stosowaną dla nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej - 7.276 zł, określoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podlegająca opodatkowaniu kwota wynosi [...],- zł, zaś wysokość należnego podatku obliczono według 7% skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że sytuacji gdy w umowie darowizny nieruchomości zawarto także polecenie ustanowienia służebności, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanowienie służebności poza tym, iż należy do ciężarów darowizny, stanowi również odrębne źródło nabycia.

W ocenie organu drugiej instancji (z powołaniem się na stanowisko Ministerstwa Finansów), jeżeli w jednym akcie notarialnym zawarto umowę darowizny nieruchomości i w tym samym akcie zamieszczone jest oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu służebności na rzecz darczyńców, to należy uznać, że jest to wynikiem wykonania polecenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołany wyżej przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi podstawę prawną określającą zdarzenie wywołujące konsekwencje podatkowe na gruncie przedmiotowej ustawy i moment jego powstania, skoro stwierdza, że "przy nabyciu z polecenia darczyńcy" obowiązek podatkowy powstaje "z chwilą wykonania polecenia".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H.S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1 , 5 i 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. oraz naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, 122 i art. 124 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

W ocenie skarżącej przedmiot przyjęty do opodatkowania w sprawie niniejszej jakim jest nieodpłatne ustanowienia służebności nie został wymieniony w art. 1 ww. ustawy. Zdaniem skarżącej ustanowienie służebności nie jest darowizną, która może zostać opodatkowana, gdyż w niniejszej sprawie służebność stanowi ciężar darowizny.

Skarżąca wskazała, że art. 6 ust. 1 pkt. 5 ww. ustawy nie może stanowić samodzielnej podstawy do określenia przedmiotu opodatkowania, lecz jedynie wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Skarga H.S. jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych polega na przyjęciu, że wykonanie polecenia stanowi samodzielną podstawę opodatkowania nie wymagającą badania treści czynności opodatkowanej. W konsekwencji organy stoją na stanowisku, że również czynność nie należąca do kategorii wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) z racji objęcia jej poleceniem mającym wpływ na wartość darowizny, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podatnicy mogą przy obliczaniu wartości przedmiotu darowizny, jeżeli w tym samym akcie notarialnym zostało zawarte polecenie ustanowienia służebności mieszkania, odliczyć od wartości darowizny wartość służebności osobistej - ograniczonego prawa rzeczowego ustanowionego na rzecz darczyńcy przez obdarowanego. Takie stanowisko nie uprawnia jednak do zajęcia stanowiska, że jednocześnie zachodzi możliwość opodatkowania po stronie darczyńcy przysporzenia polegającego na uzyskaniu ograniczonego prawa rzeczowego. W sytuacji zawarcia w jednym akcie notarialnym umowy darowizny nieruchomości i oświadczenia obdarowanego o ustanowieniu służebności na rzecz darczyńcy, istnieją podstawy prawne do uznania wartości tej służebności jako ciężaru darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 1994 r., sygn. SA/Łd 1093/94, z dnia 18 maja 1995 r., sygn. SA/Gd 913/94, z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. I SA/Lu 1433/98). Powołanie orzeczenia nie zawierają oceny w zakresie podatkowej sytuacji osób, na rzecz których w każdej z tych sytuacji ustanowiono ograniczone prawo rzeczowe.

W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne przyjęcie, że opodatkowanie może być uzależnione od okoliczności innych niż wskazane w ustawie, zwłaszcza nie można opodatkować przedmiotu, który expresis verbis nie został określony w ustawie podatkowej. W sprawie niniejszej została naruszona konstytucyjna gwarancja równości obywateli wobec prawa wobec wskazania jako przedmiotu opodatkowania nie mającego oparcia w ustawie.

Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest dopuszczalne wskazanie jako czynności opodatkowanej "polecenia" w oderwaniu od treści tego polecenia. Sąd stoi na stanowisku, że jedynie w sytuacji gdy czynność objęta poleceniem należy do wskazanego w ustawie katalogu czynności opodatkowanych istnieją podstawy do wydania wobec osoby, na rzecz której ustanowiono służebność decyzji wymiarowej na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie może bowiem stanowić samoistnej podstawy do określenia przedmiotu opodatkowania przez organ, przepis określający tylko i wyłącznie sam moment powstania obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe może zatem powstać w momencie określonym w przepisie art. 6 ww. ustawy jedynie w takim wypadku, gdy opodatkowanie konkretnego przedmiotu określone jest we właściwym przepisie zawierającym normę wprost określające co stanowi przedmiot opodatkowania danym podatkiem. Podkreślić należy, że przepis art. 1 ww. ustawy zamieszczony jest w rozdziale 1. "Przedmiot opodatkowania", zaś art. 6 w rozdziale 2. "Obowiązek podatkowy" i dotyczy wyłącznie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Opodatkowaniu podatkiem od darowizny podlega nabycie realnej korzyści, powodującej przyrost majątku. Nie budzi wątpliwości w świetle powołanego wyżej orzecznictwa, że wartość służebności stanowi ciężar podlegający potrąceniu. Ekonomicznie uzasadnione jest stwierdzenie, że w istocie ustanowienie służebności w stanie faktycznym odpowiadającym okolicznościom niniejszej sprawy nie stanowi uszczuplenia majątku obdarowanej, a tym samym przysporzenia na rzecz darczyńcy, lecz odzwierciedla majątkowe uzgodnienie dotyczące kontynuacji przez darczyńcę władztwa nad rzeczą w granicach ograniczonego prawa rzeczowego.

Z tych względów uznając skargę za zasadną Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 powołanej ustawy. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana na mocy art. 152 powołanej ustawy.