Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 946/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 1,  26  ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, 121 par. 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 7 czerwca 2018 r. Spółka złożyła do organu podatkowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej, której przedmiotem działalności jest tworzenie oprogramowania. Spółka oferuje swoim klientom całkowite wsparcie w procesie projektowania, tworzenia i rozwijania aplikacji mobilnych oraz internetowych. W ramach swojej działalności Spółka nabywa i zamierza nabywać dostęp do aplikacji oraz oprogramowania komputerowego wspomagającego Spółkę w prowadzonej działalności. Oprogramowanie oraz aplikacje (dalej: Programy) są nabywane od kontrahentów niemających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. od nierezydentów. W ramach nabycia Programów nie dochodzi do przeniesienia praw do Programów lub udzielenia praw do korzystania z autorskich praw majątkowych z Programów. Spółka w szczególności nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych na zasadach przewidzianych w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1181 ze zm.; dalej: prawo autorskie), tj.: trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. Spółka nabywając Programy otrzymuje prawo do ich użytkowania wyłącznie na własne potrzeby. Spółka nie ma prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu, w szczególności udzielania sublicencji, powielania, modyfikowania czy rozpowszechniania. Spółka może przyznawać dostęp do Programów swoim pracownikom oraz osobom, z którymi Spółka zawiązała współpracę. Udostępnianie Programu nie następuje w drodze udzielania sublicencji, ale poprzez przekazania danych, dzięki którym pracownicy Spółki lub osoby z nią współpracujące mogą uzyskać dostęp do aplikacji i oprogramowania, jedynie jednak w celu wykorzystywania go na potrzeby Spółki. W zależności od Programu Spółka może wykupować określoną ilość kont dostępowych lub też uzyskiwać nielimitowany dostęp do aplikacji i oprogramowania. Niezależnie od powyższego, Spółka każdorazowo otrzymuje tylko prawo do użytkowania na własne potrzeby, w charakterze tzw. użytkownika końcowego, tj. end-usera. Ponadto Spółka nabywa usługi polegające na udostępnianiu przestrzeni dyskowej na serwerach kontrahenta (dalej: Usługa przechowywania danych). W zamian za opłaty, Spółka ma możliwość zamieszczania swoich danych poprzez przesłanie ich na serwer kontrahenta. Nabywana usługa korzysta z chmury, tj. sieci połączonych ze sobą serwerów, co umożliwia centralizację przechowywanych danych. Dzięki Usłudze przechowywania danych, Spółka ma możliwość przesłania, przechowywania oraz pobierania danych z dowolnego urządzenia przy pomocy danych dostępowych. W ramach Usługi przechowywania danych nie dochodzi do ich przetwarzania, działalność kontrahenta polega jedynie na hostingu, tj. udostępnieniu powierzchni dyskowej oraz zapewnieniu odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze kontrahenta. W zakresie nabycia przez Spółkę Programów oraz Usług przechowywania danych możliwe są sytuacje, w których Spółka nie będzie posiadać certyfikatu rezydencji zagranicznego podatnika (dalej: certyfikat rezydencji), w rozumieniu art. 4a pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1036 ze zm.; dalej: updop).

W związku z powyższym zadano pytanie: czy Spółka nie będzie miała obowiązków obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od należności za nabywane Programy oraz Usługi przechowywania danych, w przypadku nieposiadania Certyfikatu rezydencji kontrahenta, który nie jest polskim rezydentem podatkowym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Spółki, w przypadku nieposiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta, który nie jest polskim rezydentem, Spółka nie będzie miała obowiązków obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku od źródła) od należności za nabywane Programy oraz Usługi przechowywania danych.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe czyli Spółka nie będzie miała obowiązków obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku od źródła) od należności za nabywane Programy, w przypadku nieposiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta, który nie jest polskim rezydentem podatkowym. Prawidłowość stanowiska Spółki w tym zakresie została potwierdzona interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...].

Ponadto stwierdzono, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w kwestii niepobierania podatku od źródła za Usługę przechowywania danych. Odwołał się do treści art. 3 ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 updop i stwierdził wpierw zasadność stanowiska Spółki, że Usługa przechowywania danych na serwerach kontrahenta nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 updop. Jednocześnie podkreślono, że sama nazwa usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę do kategorii świadczeń objętych zakresem tego przepisu. Zdaniem organu podatkowego decydująca w tym zakresie jest treść umowy i faktyczna realizacja usługi. Z opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę wynika, że usługa, którą nazwano "Usługą przechowywania danych" polega na "udostępnianiu powierzchni dyskowej" oraz "ochronie plików na serwerze". Powyższe wskazuje, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z usługą wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Odwołano się do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych wskazując, że według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). W efekcie wywiedziono pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Zdaniem organu podatkowego nie można wspomnianego pojęcia zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji materialnej. W świetle zaprezentowanego rozumienia urządzenia przemysłowego uzasadniony jest – zdaniem organu podatkowego - pogląd, że serwer stanowi mechanizm lub zespół elementów i służy do wykonywania określonych czynności. Tym samym, należy traktować go jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Wobec powyższego stwierdzono, że z tytułu zakupu Usług przechowywania danych na serwerach kontrahentów zagranicznych, Spółka jest zobowiązany jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 updop, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w części w jakiej uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez: nieprzeprowadzenie pełnej analizy okoliczności zdarzenia przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację, co skutkowało błędną oceną stanu faktycznego i wydaniem interpretacji w oderwaniu od okoliczności w nim wskazanych – w szczególności w zakresie pominięcia istotnej okoliczności, że Usługa przechowywania danych jest usługą złożoną i nie jest to korzystanie z chmury, ale polega też na ochronie zgromadzonych tam danych, dowolnej możliwości ich przesyłania, pobierania i przechowywania, ale w sieci połączonych serwerów czyli nieokreślonym bliżej miejscu; przeprowadzenie niepełnej oceny stanowiska Skarżącej i w konsekwencji zawarcie w interpretacji niepełnego, niejasnego, arbitralnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego tej oceny – w szczególności poprzez skupienie uzasadnienie prawnego oceny stanowiska Spółki na wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowe" bez wyjaśnienia na czym miałoby polegać w tym wypadku użytkowanie lub prawo do użytkowania tego urządzenia, co de facto stanowiło usługę dla której wobec powyższego organ określił konsekwencje podatkowe w sposób arbitralny i wewnętrznie sprzeczny; przekroczenie granic oceny prawnej opisanego zdarzenia w wyniku nielogicznej i rozszerzającej interpretacji pojęcia "urządzenie przemysłowe" podczas, gdy przeprowadzenie poprawnej wykładni powinno doprowadzić do zgoła odmiennych wniosków niż te przedstawione w uzasadnieniu prawnym interpretacji;

II) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop poprzez uznanie, że w pojęciu "urządzenie przemysłowe" zawiera się również serwer wykorzystywany w Usłudze przechowywania danych, podczas, gdy zarówno prawidłowo przeprowadzona wykładnia językowa, w oparciu o kompletne definicje słownikowe, jak i okoliczności prawne i faktyczne wymienione w uzasadnieniu prawnym niniejszej skargi prowadzą do oczywistych odmiennych wniosków a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop poprzez przyjęcie, że Spółka zobowiązana jest jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, pomimo braku powstania przychodu, od którego taki podatek jest pobierany. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy Spółka nie będzie miała obowiązków obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od należności za Usługi przechowywania danych, w przypadku nieposiadania Certyfikatu rezydencji kontrahenta, który nie jest polskim rezydentem podatkowym?

Zdaniem Spółki w przypadku nieposiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta, który nie jest polskim rezydentem, Spółka nie będzie miała obowiązków obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku od źródła) od należności za Usługę przechowywania danych.

Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który wskazał, że z tytułu zakupu Usług przechowywania danych na serwerach kontrahentów zagranicznych, Spółka jest zobowiązany jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 updop, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, uznając, że w tym przypadku mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego.

3.3. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

3.4. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe".

W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". Niezbędnym stało się odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

3.5. Nie można zapominać, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady..., s. 83). W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD; dalej: Konwencja OECD), której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako, że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179). Nie można bowiem zapominać o treści art. 21 ust. 2 updop zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są o wspomnianą wyżej Konwencję OECD.

3.6. W przedmiotowej sprawie należy wskazać na ww. kontekst systemowy choć sama Skarżąca nie przedstawia u jakich kontrahentów dokonuje zakupu spornej Usługi przechowywania danych. Nie można tym samym zidentyfikować o jaką konkretnie umowę międzynarodową chodzi.

Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, CBOSA, Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Polska zaś przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 2 lipca 1990 r. Konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę w dniu 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń (Ustęp I pkt 1 zalecenia); ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji (Ustęp I pkt 2 zalecenia - por. Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OECD 2008, s. 453-454). Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji (por. ww. wyrok NSA).

3.7. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD (obowiązującej w 2017 r.) Należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W pkcie 36, zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w pkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".

3.8. Dodatkowo warto przypomnieć, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja "należności licencyjnych" wynikająca z Projektu Konwencji z 1963r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych, a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modèle de Convention ..., s. 204, pkt 9). W związku z powyższym koniecznym stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r.

3.9. W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia “urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

3.10. Ponadto uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego to wypada odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś (www.thefreedictionnary.com); "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach" (Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania. Pod red. J. Korbicza, J.M. Kościelnego, Z. Kowalczuka, W. Cholewy, Wydawnictwa Naukowo-Techniczne, Warszawa 2002).

3.11. Reasumując pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów".

3.12. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego (...)" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych.

Temu przeczy w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu" (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. II FSK 1476/10, CBOSA), który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie organu podatkowego, które wbrew potocznemu znaczenia słowa "przemysłowy" w istocie koncentruje się jedynie na słowie "urządzenie" i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec Skarżącej.

Ponadto w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni literalnej, jak też zakaz wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Wymaga tego ochrona poczucia bezpieczeństwa obywateli, którzy nie powinni być zaskakiwani rozszerzeniem sensu przepisów prawnych, w sytuacji gdy działali w zaufaniu do nich (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 194-196). Należności licencyjne w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zakwalifikowane są do kategorii dochodu biernego i podlegają opodatkowaniu w państwie beneficjenta (odbiorcy), przy czym, jeśli umowa bilateralna tak stanowi, mogą być również opodatkowane w państwie źródła, z zastrzeżeniem, że wysokość podatku ustalonego w państwie źródła nie może przekroczyć wysokości stawki, którą określa dana umowa. Sama Konwencja Modelowa OECD nie przewiduje poboru podatku u źródła. Jednak na mocy większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę należności licencyjne mogą być również opodatkowane w państwie źródła. Katalog czynności mających za przedmiot należności licencyjne, objętych obowiązkiem poboru podatku u źródła, jest na gruncie polskiego ustawodawstwa wewnętrznego znacznie szerszy niż w tekście Konwencji OECD (por. M. Jamroży, Rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej w zakresie należności licencyjnych, LEX/el). Nie oznacza to jednak, że kategorie przychodów zawarte w art. 21 ust. 1 updop można rozszerzać w drodze wykładni niweczącej ich istotę.

Warto jest też pamiętać, że należy odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 170-171). Przy tak szerokiej definicji skonstruowanej przez organ podatkowy opodatkowaniem podlegałyby również np. podręczny kalkulator czy wręcz długopis, które również stanowią określony zespół elementów technicznych.

Dodatkowo takiej interpretacji przeczy kontekst spornego przepisu, a mianowicie przepisy Konwencji OECD, w jej brzmieniu uwzględniającym w definicji należności licencyjnych prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz do Konwencji OECD.

3.13. Należy też zauważyć, że organ podatkowy dokonał tzw. błędu subsumcji czyli wadliwe uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 1 updop albowiem stwierdzono, że "Usługa przechowywania danych" nie jest świadczeniem usług lecz użytkowaniem urządzenia przemysłowego. Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy (zresztą co do istoty sama zastosowana metodologia jest słuszna), że dla wykładni decydująca jest treść umowy i faktyczna realizacja usługi, tak naprawdę poczynione konkluzje w zaskarżonej interpretacji wprost przeczą temu twierdzeniu.

Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika wyraźnie, że dzięki Usłudze przechowywania danych, Spółka ma możliwość przesłania, przechowywania oraz pobierania danych z dowolnego urządzenia przy pomocy danych dostępowych. W ramach Usługi przechowywania danych nie dochodzi do ich przetwarzania, działalność kontrahenta polega jedynie na hostingu, tj. udostępnieniu powierzchni dyskowej oraz zapewnieniu odpowiedniej ochrony plików zamieszczonych na serwerze kontrahenta.

W swoich wywodach organ podatkowy pominął zatem jeden ważny element wykładni a mianowicie chodzi o to, że opodatkowaniu podlegają przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Organ podatkowy zaś skoncentrował się jedynie na wykładni (co jak wynika z powyższego błędnej) pojęcia "urządzenie przemysłowe", zakładając, że z takim użytkowaniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tj. użytkowaniem serwera przez Spółkę.

Tymczasem taka konkluzja jest z istoty świadczonej usługi przez kontrahenta Spółki błędna, dodatkowo pomija właśnie treść zawartej między stronami umowy. Hosting jest udostępnianiem przez dostawcę usług internetowych miejsca na swoich serwerach. Związane jest to z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej, maksymalnej liczby danych, którą chcemy przesłać wykorzystując łącza serwerowni, usługami oferowanymi przez serwerownię, maksymalnego obciążenia serwerowni (por. http://stronymalowane.pl/hosting/). To usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć Usługi przechowywania danych na rzecz Skarżącej. Skarżąca ani nie wynajmuje, ani nie dzierżawi ani nie leasinguje takiego serwera, co więcej nie ma fizycznego dostępu do serwera i znajdujących się w nim dysków. Należy odróżnić przestrzeń umożliwiającą przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera.

Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu nie zaś ze świadczeniem usługi.

Warto jest też wskazać na ustalenia Komitetu OECD w sprawach fiskalnych, który w kontekście użytej definicji "użytkowania urządzenia przemysłowego" do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zaliczył m.in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego (por. Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, dostępne na http://www.oecd.org/tax/consumption/1923396.pdf). W powołanym wyżej dokumencie wskazano też wyraźnie, że transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Sprzedawca używa sprzętu komputerowego do świadczenia usług magazynowania danych klientom, posiada i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp do wielu klientów temu samemu sprzętowi prawo do usunięcia i wymiany sprzętu do woli. Klient nie będzie w posiadaniu lub kontroli nad sprzęt i będą korzystać z urządzenia równolegle z innymi klientami (zob. pkt 31 ww. dokumentu oraz por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017r., I SA/Po 1643/16, CBOSA).

3.14. Należy tym samym przyznać rację Skarżącej, że należności, które płaci za Usługę przechowywania danych nie są należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lecz jak to wynika z istoty umowy za świadczenie usługi. Nie jest tym samym zobowiązana do pobrania podatku u źródła w oparciu o treść art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta.

3.15. Warto jest też wspomnieć, że w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej widoczna jest wyraźna sprzeczność poczynionej wykładni z jednej strony sam organ podatkowy wskazuje, że cyt. "Usługa przechowywania danych nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 updop" (s. 6 uzasadnienia interpretacji), aby następnie dojść do konkluzji, że cyt. "z tytułu zakupu Usług przechowywania danych na serwerach kontrahentów zagranicznych, Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 updop, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop"( s. 6 uzasadnienia interpretacji). Taki sposób sporządzania uzasadnień – wewnętrznie sprzeczny nie wpływa na pogłębianie zaufania podatnika do działania organów podatkowych. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawienie uzasadnienia prawnego, które ma charakter spójny i przejrzysty (por. 14c § 1 i 2 O.p.). Chodzi bowiem też o to, aby w sytuacji pojawiającej się wątpliwości interpretacyjnej nie pogłębiać dodatkowo zaistniałej niepewności prawnej poprzez tworzenie niezrozumiałych lub budzących kolejne wątpliwości interpretacyjne interpretacji indywidualnych.

3.16. Wobec powyższego należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w zw. z art. 26 ust. 1 updop w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

3.17. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa oraz zasądzono koszty postępowania na podstawie art. 200 ppsa.

3.18. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.