Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 365/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art.88 ust.1 pkt 4 lit. a), art. 119,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi Firmy B. Spółka jawna z siedzibą w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Firmy B. Spółka jawna z siedzibą w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Firma B. Spółka jawna z siedzibą w K. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") wnioskiem z dnia [...], i jego uzupełnieniem z dnia [...], wystąpiła do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych.

I.1. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Strona jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem jej działalności jest od [...] świadczenie usług związanych z zakwaterowaniem (PKD 55.10.Z). Strona prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu [...] hoteli w miejscowości K. Do końca grudnia [...] w ramach prowadzonej działalności kupowała usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki opodatkowane w inny sposób niż na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W latach [...] Strona, jako właściciel obiektów hotelowych, przekazała całe zaplecze gastronomiczne znajdujące się w obiektach do prowadzenia usług gastronomicznych innemu przedsiębiorcy. W związku z tym, w celu zapewnienia gościom korzystającym z hoteli, nabywała usługi gastronomiczne od ww. przedsiębiorcy. Nabywane usługi dokumentowane były fakturami VAT, a następnie odsprzedawane przez Stronę gościom hotelowym. Śniadania zwyczajowo wliczone były w cenę noclegu, a pozostałe posiłki sprzedawane były przez Stronę w zależności od zamówień indywidualnych. Usługi dodatkowe przy usługach noclegowych nie wykraczały poza zakres usług, które zwyczajowo świadczą hotele (wycieczki, transport, bilety wstępu, itp.).

I.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Strona była uprawniona, w okresie od grudnia [...] do końca [...],

do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur

za nabywane usługi gastronomiczne, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320; dalej: "ustawa zmieniająca").

I.3. Zdaniem Strony, skoro spełniała ona warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług to, pomimo uchylenia ww. przepisu, była uprawniona w okresie od [...] do końca [...]. do dokonywania odliczeń podatku VAT. Strona wskazała, że jej pogląd jest uzasadniony, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze. zm.; dalej: "VI Dyrektywa", zastąpiony analogicznej treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1, ze. zm.; dalej: "Dyrektywa 112").

Strona stoi bowiem na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony podmiot, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy. W tym zakresie Strona powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

II. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że w treści interpretacji indywidualnej powołano przepisy obowiązujące w okresie od [...] do końca [...], tj. w okresie przedstawionym w stanie faktycznym wniosku. Organ odwołał się do treści art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Ponadto zwrócił uwagę na znaczenie przepisów art. 308, art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1, ze zm.: dalej: "Dyrektywa").

Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy Dyrektywy zostały zaimplementowane do obowiązującej u.p.t.u. i odpowiada im art. 119 u.p.t.u. Podkreślił, że przepis ten określa szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników. Pojęcie "usług turystyki" nie zostało w u.p.t.u. zdefiniowane, jednakże art. 119 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje jak takie usługi należy rozumieć. Zdaniem organu interpretacyjnego stwierdzenie takie jest zgodne z definicją "usług turystyki" wynikającej z treści art. 307 Dyrektywy (poprzednio 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy).

Następnie odwołując się do słownikowego znaczenia pojęcia "turystyka" organ interpretacyjny uznał, że usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku

od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która

art. 1 pkt 43 lit. a) uchyliła przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zmiana ta,

jak wskazał organ interpretacyjny, miała na celu dostosowanie przepisów krajowych

do norm europejskich w tym zakresie i wiązała się przede wszystkim ze zmianą

- od dnia 1 stycznia 2008 r. - art. 119 u.p.t.u., wprowadzoną art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192 poz. 1382).

Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy, do czasu kiedy Rada Unii Europejskiej nie podejmie decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku

od wartości dodanej, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie Dyrektywy. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Zatem istnieje możliwość stosowania ograniczeń krajowych w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady, w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni

od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze. zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy w zakresie odliczania podatku

od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce. W związku z tym, iż w momencie akcesji Polski obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego. W tym zakresie organ interpretacyjny powołał wyrok z dnia [...] sygn. C-155/01.

Przez organ interpretacyjny obszernej analizie poddany został także art. 119 u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE. Na tej podstawie organ stwierdził, że "turystyka"

to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane lub indywidualne) połączone z rekreacją

i rozrywką. Z kolei nocleg to wypoczynek nocny, zwłaszcza poza domem w podróży; miejsce tego wypoczynku; noclegowy - przymiotnik od nocleg; nocować to spędzać noc, spać przez noc, mieć gdzieś nocleg, nocować w hotelu, w namiocie, w stodole, pod gołym niebem, nocować u kogoś (zgodnie z definicją Słownika języka polskiego - Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.). Tym samym organ interpretacyjny podkreślił, że "usługa hotelarska" może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia jakim jest "usługa turystyczna"- jednakże zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. Usługa noclegowa albo gastronomiczna może być również realizowana poza usługami turystyki, ponieważ nie każde świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych niepozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami, niezależnie od tego czy mają one charakter indywidualny, czy zorganizowany.

W świetle powyższych stwierdzeń, zdaniem organu interpretacyjnego, nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa

w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze. Organ odwołał się także

do wyroku TSUE w z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11, wyroku z dnia [...] w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 [...] oraz wyrok z dnia [...] w sprawie C-163/91 [...].

Organ interpretacyjny odnosząc się do pojęcia "pojedynczej usługi" zawartego w art. 307 i 308 Dyrektywy wskazał, że obejmuje ono tylko świadczenia nabywane

od innych podatników. Zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, że własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element "pojedynczej usługi" w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, gdy nabywane przez Stronę usługi gastronomiczne (śniadania) były wliczane w cenę noclegu przedmiotem świadczenia była usługa hotelowa, a nie usługa turystyki. Dopiero, gdy Strona dokonywała odsprzedaży (w zależności od zamówień indywidualnych) usługi gastronomicznej lub/i świadczyła dodatkowe usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty (np. wycieczki, usługi transportowe), świadczyła usługę turystyki. Nabywanie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, co do zasady podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu szczególnej procedury określonej w art. 119 u.p.t.u.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że w okresie od [...] do końca [...] Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych związanych z odprzedażą tych usług lub ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno u.p.t.u., jak i Dyrektywy nie zezwalały na takie odliczenie.

III. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Strona, pismem z dnia [...], wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

IV. Organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi

na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie organu z dnia [...] nr [...].

V. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego

jako prawidłowe stanowisko Skarżącej oraz o zasądzenie kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Pismem z dnia [...] Skarżąca sprostowała drugi z zarzutów skargi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

– art.14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "O.p.") poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, iż świadczone przez Skarżącą usługi nie mają charakteru usług turystyki;

– art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poprzez uchybienie obowiązkom organu interpretującego odniesienia się w skarżonej interpretacji do tez zawartych w przywołanych przez Skarżącą wyrokach i wynikającego z nich uzasadnienia prawidłowości stanowiska Skarżącej (treść uwzgledniająca sprostowanie);

– art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. poprzez jego błędną interpretację naruszającą art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE;

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego

od nabytych przez Skarżącą usług gastronomicznych - zasady neutralności podatku od towarów i usług - pomimo spełnienia wszystkich warunków uprawniających do dokonania przedmiotowego odliczenia.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że świadcząc usługi zakwaterowania wraz ze śniadaniami świadczyła usługi turystki, do których odnosił

się art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a których świadczenie pozwalało na odliczenie podatku od towarów i usług związanego z nabyciem usług noclegowych

i gastronomicznych w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Tym samym organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i § 2

w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p. nieprawidłowo rozpoznając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, a przez to błędnego zakwalifikowania świadczonych usług jako nie mających charakteru usług turystyki.

Kolejno Skarżąca obszernie odniosła się do zarzutu błędnej interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzącej do naruszenia wyrażonej w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE zasady stand still. Zdaniem Skarżącej pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. ww. przepisu u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie,

pod warunkiem że spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Ponadto Skarżąca podkreśliła, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiając Skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego pomimo spełnienia wszystkich warunków uprawniających do odliczenia. Zarówno art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. powinny

być interpretowane przez pryzmat zasady neutralności, w związku z czym należy przyjąć, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, których dotyczył art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 u.p.t.u. powołanej ustawy, odliczyć podatek naliczony

od nabytych usług noclegowych i gastronomicznych.

Skarżąca wskazał również na naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów art. 14e § 1 O.p. w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p. oraz w zw. z art. 121 O.p. z uwagi na pozbawienie Skarżącej możliwości poznania motywów wydania zaskarżonej interpretacji. Jak bowiem wskazała Skarżąca, organ nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych i wyrażonego w nim stanowiska, że w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, nadal ma prawo

do odliczeń wskazanych w uchylonym przepisie o ile w dalszym ciągu spełnia przesłanki w nim przewidziane.

Podsumowując przedstawione w skardze argumenty Skarżąca wskazała,

że nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego wyważonego w zaskarżonej interpretacji.

VI. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres

tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie de facto dotyczy tego czy w okresie wskazanym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącej było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu usług gastronomicznych przez przedsiębiorcę świadczącego usługi hotelarskie opodatkowane na zasadach ogólnych (czyli z wyłączeniem art. 119 u.p.t.u.) w związku z kupowanymi dla klientów usługami gastronomicznymi – na podstawie u.p.t.u., która weszła w życie w dniu

1 grudnia 2008 r.

Skarżąca wskazała w stanie faktycznym zawartym we wniosku, że świadczy usługi związane z zakwaterowaniem i prowadzi trzy hotele w Kołobrzegu, przy czym

w skład oferowanych usług wchodzą również usługi gastronomiczne, które nabywa

od innego przedsiębiorcy a nabycie to dokumentowane było fakturami VAT. Skarżąca zaznaczyła, że świadczenie usług hotelowych opodatkowane było na zasadach ogólnych, z wyłączeniem art. 119 u.p.t.u. – regulującego szczególne procedury, tj. opodatkowanie uzyskiwanej marży przez podatników świadczących usługi turystyki. Skarżąca wskazała ponadto, że cena śniadań zwyczajowo wliczona była w cenę noclegu a pozostałe posiłki sprzedawane były gościom hotelowym. Skarżąca podała także, że usługi dodatkowe przy usługach noclegowych nie wykraczały poza zakres usług, które zwyczajowo świadczą hotele. W tak przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Skarżącej, art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który obowiązywał do 30 listopada 2008 r., pozwalał na odliczanie podatku naliczonego z tytułu nabywanych dla potrzeb świadczonych usług hotelowych usług gastronomicznych również w okresie od [...] do końca [...] roku. W ocenie Skarżącej pozbawienie jej prawa do odliczenia w związku z uchyleniem ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. naruszało zasadę stand still.

Zdaniem zaś organu, w przypadku gdy nabywane przez Skarżącą usługi gastronomiczne (śniadania) były wliczone w cenę noclegu przedmiotem świadczenia była usługa hotelowa a nie usługa turystyki – tym samym nie mógł mieć do niej zastosowania ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co pozbawiało Skarżącą prawa

do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za nabywane usługi gastronomiczne (śniadania). W odniesieniu

zaś do pozostałych usług wskazanych we wniosku Skarżącej, organ przyjął, że dopiero gdy Skarżąca odsprzedawała usługi gastronomiczne lub/i świadczyła dodatkowe usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, świadczyła usługi turystyki. Jednakże również w odniesieniu do tych usług organ interpretacyjny odmówił Skarżącej prawa do ww. obniżenia podatku należnego, albowiem przyjął, że usługi te, co do zasady, są opodatkowane przy zastosowaniu szczególnej procedury określonej w art. 119 u.p.t.u., co oznaczało, że z zasady nie może być odliczany podatek naliczony. Zatem nie można mówić o naruszeniu klauzuli stand still.

Obydwie strony powoływały się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

W powyżej przedstawionym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej.

Sąd podkreśla, że co w rozpoznawanej sprawie istotne, w stanie faktycznym wskazanym we wniosku Skarżąca wprost wskazała, że świadczone przez Skarżącą usługi turystyki opodatkowane były w inny sposób aniżeli na zasadach określonych

w art. 119 u.p.t.u.

Zagadnienie będące przedmiotem sporu było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu przytoczyć wyroki z dnia: 4 września 2009 r., I FSK 1252/07, 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, 2 lipca 2015 r.,

I FSK 763/14, z dnia 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1637/15 (wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) W orzeczeniach tych jednolicie

i konsekwentnie przyjmowano, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone

są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży

(np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki,

o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w ww. wyrokach,

w których wskazano, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Już z samej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.t.u. wynika, że przepis ten nie odsyła do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższego Sąd ponownie podkreśla, rozpoznawana sprawa dotyczy kontroli legalności indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zaś w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca wprost wskazała, że świadczenie usług hotelowych opodatkowane było na zasadach ogólnych, tj. z wyłączeniem art. 119 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w ww. wyrokach, że unormowanie zawarte w art. 119 u.p.t.u. reguluje zresztą szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia [...], w sprawie C-557/11 (dostępny w elektronicznym zbiorze orzeczeń na stronie internetowej: www.curia.europa.eu) M. K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementację stanowi art. 119 u.p.t.u. jest - co do istoty - powtórzeniem przepisów art. 26 VI Dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiącą odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18).

Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności,

jakie wynikałyby dla przedsiębiorców ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy

podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia [...] w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 [...], Rec. s. [...], pkt [...],www.curia.europa.eu). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia [...] w sprawie C-163/91 [...], Rec. s. [...], pkt [...] (pkt [...]), www.curia.europa.eu).

Trybunał przypomniał, że orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt [...], (pkt [...]), www.curia.europa.eu). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem

od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku,

a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka

ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży

(pkt 27).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na powyższe należy zaakceptować wykorzystanie definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych,

w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym przepisie art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy.

Za uprawniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające

się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone

w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych.

Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej

z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 u.p.t.u., restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego).

Za takim sposobem rozumienia analizowanej normy przemawia nie tylko wykładnia językowa czy też systemowa, ale przede wszystkim wykładnia celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zatem niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa

do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi

na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Sąd podkreśla, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów

i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika

do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej).

W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sformułowano kompetencję dla Rady,

aby ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, ustaliła rodzaje wydatków,

w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajdował przepis

art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym,

gdy Dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 Dyrektywy 112. Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę "stand still" - stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać.

Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT

z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) u.p.t.u. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia

2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia

w przepisach prawa wspólnotowego.

Wobec powyższego uznać należy, że słusznie Skarżąca twierdzi, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT, nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112. Zatem uznać należy, że organ dokonał błędnej interpretacji art.88 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz z naruszeniem art. 176 Dyrektywy 112. Tym samym również, organ naruszył art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę Skarżącej odliczenia w spornym okresie podatku naliczonego od nabytych przez Skarżącą usług gastronomicznych.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony należy uznać zarzut nienależytego rozpoznania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji dowolne uznanie, iż świadczone przez Skarżącą usługi nie mają charakteru usług turystyki. Ponadto, w ocenie Sądu, organy powinny w wydanej interpretacji uwzględnić ugruntowaną w ww. zakresie linię orzeczniczą Naczelnego Sadu Administracyjnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W punkcie drugim wyroku zasądził na rzecz Skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, koszty postępowania sądowego w kwocie [...], na które składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...], koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie [...].