Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1209/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.99 ust.12,art.103 ust.1 i art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2021 poz 422
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z dnia 9 września 2021 r. określającą M. K. (dalej: podatnik, skarżący) w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 162 zł (w miejsce wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w kwocie 928.901 zł) oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej także jako ustawa o VAT) kwotę podatku wynikająca z faktury nr [...] z dnia 19.09.2017 r. w wysokości 410.549 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, że Naczelnik UCS uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny decyzją z dnia 09.09.2020 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatnika. W decyzji określono również na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wynikający z faktury nr [...] z dnia 19.09.2017r.

W ocenie Naczelnika UCS, dla zobrazowania powodów, dla których doszło do wystawienia zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur korygujących wystawionych na rzecz A K. G. (będących korektami do faktur dokumentujących sprzedaż lokalu niemieszkalnego nr 3 przy [...] w S. oraz działek o nr [...], faktury korygującej wystawionej na rzecz Firmy B A. S. (będącej korektą do faktury dokumentującej sprzedaż lokalu niemieszkalnego nr 6 przy [...] w S.), oraz faktury wystawionej na rzecz Spółki C Sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż działek o nr [...] niezbędnym stało się przeanalizowanie i ustalenie znaczenia transakcji, pomiędzy podmiotami powiązanymi, a także ustalenie znaczenia zawartych umów darowizn, umów przelewu wierzytelności pomiędzy członkami najbliższej rodziny K.

Organ w pierwszej kolejności wskazał na powiązania rodzinne i kapitałowe, w układzie których to powiązań przeprowadzono zakwestionowane transakcje obrotu nieruchomościami.

W zakresie obrotu lokalem niemieszkalnym nr 3 przy ul. [...] w S. organ ustalił, że Podatnik stał się właścicielem ww. lokalu na podstawie zawartej z D Sp. z o.o. Sp. komandytowa umowy przeniesienia własności nieruchomości i udziału w nieruchomości w trybie art. 453 k.c. (zwolnienie z długu) - akt notarialny nr [...]/2015 z dnia 05.08.2015r.

Podatnik na mocy aktu notarialnego z dnia 25.07.2016r. Rep. A nr [...]/2016 sprzedał ww. lokal K. G.. W § 6 tego aktu określono cenę sprzedaży wynoszącą 1.845.000,00 zł brutto, w tym podatek od towarów i usług w stawce 23% w kwocie 345.000,00 zł oraz ustalono, że cena sprzedaży zostanie zapłacona najpóźniej do dnia 30.12.2016r. przelewem na rachunek bankowy. Zgodnie z § 7 aktu, Pani G. poddała się egzekucji co do zapłaty ceny, powiększonej o ustawowe odsetki za opóźnienie, naliczone od 31.12.2016r. Z ustaleń kontroli wynika, iż K. G. nie zapłaciła Podatnikowi ceny z tytułu zakupu nawet w części. Natomiast w § 8 aktu przewidziano, że wydanie lokalu nastąpi po zapłaceniu całej ceny, najpóźniej do dnia 30.12.2016r. W dniu 25.07.2016r. wystawiona została faktura nr [...], w której jako wystawca widnieje E M. K., a jako nabywca widnieje A K. G., o wartości netto 1.500.000,00 zł, VAT 345.000,00 zł. Przedmiotem sprzedaży uwidocznionym na fakturze jest lokal niemieszkalny nr 3 objęty księgą wieczystą [...]

Kwota podatku do zapłaty wynikająca z deklaracji VAT-7K M. K. za III kwartał 2016r. nie została przez Podatnika uregulowana.

Następnie aktem notarialnym z dnia 26.07.2016r. A K. G. sprzedała W. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą F W. K. – ww. lokal niemieszkalny za kwotę 1.988.750,00 zł brutto, w tym podatek od towarów i usług w stawce 23% w kwocie 373.750,00zł oraz ustalono, że cena sprzedaży zostanie zapłacona najpóźniej do dnia 30.12.2016r. przelewem na rachunek bankowy, zaś wydanie lokalu miało nastąpić po zapłaceniu całej ceny, najpóźniej do dnia 30.12.2016 r.

W oparciu o w/w akt notarialny umowy sprzedaży, została wystawiona faktura nr [...] z dnia 26.07.2016r., w której jako sprzedający widnieje A K. G., a jako kupujący F W. K.. Faktura opiewa na łączną kwotę netto: 1.625.000,00 zł, VAT 373.750,00 zł (brutto 1.998.750,00 zł). W. K. dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z w/w faktury nr [...] z dnia 26.07.2016r. Na fakturze, jako formę zapłaty wskazano przelew bankowy, a jako termin zapłaty: 30.12.2016r. (tj. 5 miesięcy po zawarciu umowy). W dniu 25.08.2016r. W. K. dokonał przelewów na kwotę 50.000,00 zł i 23.000,00 zł (łącznie 73.000,00 zł). Pozostałej części ceny w kwocie 1.925.750,00 zł W. K. nie zapłacił.

W dniu 21.09.2016r. Podatnik zawarł z W. K. umowę darowizny, zgodnie z którą miał Mu podarować sumę pieniężną w wysokości 1.700.000,00 zł, z przeznaczeniem na pokrycie ceny za kupioną przez W. K. ww. nieruchomość. Darowizna miała być wykonana najpóźniej do dnia 28.12.2016r. tj. jeszcze przed terminem płatności wynikającym z faktury zakupu przez W. K. tego lokalu, a określonym na dzień 31.12.2016r.; z uwagi na brak środków finansowych darowizna nie została wykonana.

W dniu 12.09.2017r. aktem notarialnym Rep. A [...]/2017 W. K., K. G. oraz M. K. - rozwiązali objęte aktami notarialnymi umowy sprzedaży:

- z dnia 26.07.2016r. Rep. A [...]/2016 zawartą pomiędzy K. G. - Sprzedającą, a W. K. - Kupującym,

- z dnia 25.07.2016r. Rep. A [...]/2016 zawartą pomiędzy M. K. -Sprzedającym, a K. G. - Kupującą,

dotyczące przeniesienia własności nieruchomości ww. lokalu niemieszkalnego nr 3, położonego przy [...] w S..

W dniu 12.09.2017r. wystawiona została faktura korygująca nr [...], będąca korektą do faktury nr [...] z dnia 26.07.2016r., w której jako wystawca widnieje A K. G., a jako nabywca F W. K., o wartości netto: (-) 1.625.000,00 zł, kwota VAT: (-) 373.750,00 zł.

Natomiast w dniu 12.09.2017r. wystawiona została faktura korygująca nr [...], będąca korektą do faktury nr [...] z dnia 25.07.2016r., w której jako wystawca widnieje E M. K., a jako nabywca widnieje A K. G., o wartości netto: (-) 1.500.000,00 zł, kwota VAT: (-) 345.000,00 zł.

Kolejno w dniu 21.09.2017r. aktem notarialnym Rep. A [...]/2017 M. K., w którego imieniu działał W. K., dokonał darowizny m.in. lokalu niemieszkalnego nr 3 przy [...] w S., na rzecz córki M. K. - F.

Odnośnie obrotu lokalem niemieszkalnym nr 6 przy ul. [...] w S. organ ustalił, że Podatnik stał się właścicielem ww. lokalu niemieszkalnego na podstawie zawartej z D Sp. z o.o. Sp. komandytowa umowy przeniesienia własności nieruchomości i udziału w nieruchomości w trybie art. 453 k.c. (zwolnienie z długu) - akt notarialny nr [...]/2015 z dnia 05.08.2015r.

Podatnik na mocy aktu notarialnego z dnia 30.08.2016r. Rep. A nr [...]/2016 sprzedał lokal niemieszkalny nr 6 przy [...] w S. A. S. (wraz z żoną M. S.). W §6 tego aktu określono cenę sprzedaży wynoszącą 2.460.000,00 zł brutto, w tym podatek od towarów i usług w stawce 23% w kwocie 460.000,00 zł oraz ustalono, że cena sprzedaży zostanie zapłacona najpóźniej do dnia 30.12.2016r. przelewem na rachunek bankowy. W §8 aktu przewidziano, że wydanie lokalu nastąpi po zapłaceniu całej ceny, najpóźniej do dnia 30.12.2016r. W dniu 30.08.2016r. wystawiona została faktura nr [...], w której jako wystawca widnieje E M. K., a jako nabywca widnieje Firma Handlowo - Doradcza B A. S., o wartości netto - 2.000.000,00 zł, VAT 460.000,00 zł. Przedmiotem sprzedaży uwidocznionym na fakturze jest lokal niemieszkalny nr 6. Kwota podatku do zapłaty wynikająca z deklaracji VAT-7K M. K. za III kwartał 2016r. nie została przez Niego uregulowana.

Z dowodów przedłożonych przez A. S. wynika, że w dniu 31.01.2017r. przekazał przelewem bankowym M. K. kwotę - 15.000,00 zł, wskazując w tytule przelewu: LOKAL [...]1 RATA. Jednocześnie jednak z aktu notarialnego Rep. A [...]/2017 z dnia 18.09.2017r. (dot. rozwiązania umów, o czym poniżej) wynika, że zapłacona została kwota w wysokości 16.000,00 zł. Reszta ceny w wysokości 2.444.000,00 zł nie została zapłacona (§ 4 tego aktu).

Następnie, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 31.08.2016r. Rep. A nr [...]/2016 A. S. prowadzący Firmę Handlowo-Doradczą B A. S. sprzedał (wraz z żoną M. S.) S. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Centrum S. K. ww. lokal niemieszkalny nr 6 za kwotę 2.479.999,80 zł brutto, w tym podatek od towarów i usług w stawce 23% w kwocie 463.739,80 zł oraz ustalono, że cena sprzedaży zostanie zapłacona najpóźniej do dnia 30.12.2016r. przelewem na rachunek bankowy. W § 8 aktu przewidziano, że wydanie lokalu nastąpi po zapłaceniu całej ceny, najpóźniej do dnia 30.12.2016 r. W oparciu o w/w akt notarialny umowy sprzedaży, została wystawiona faktura nr [...] z dnia 31.08.2016r., w której jako sprzedający widnieje Firma Handlowo-Doradcza B A. S., a jako kupujący Centrum S. K.. Faktura opiewa na łączną kwotę netto: 2.016.260,00 zł, VAT 463.739,80 zł (brutto 2.479.999,80 zł). Pan S. K. dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktury nr [...] z dnia 31.08.2016r. Na fakturze, jako formę zapłaty wskazano przelew bankowy, a jako termin zapłaty: 30.12.2016r. (tj. 4 miesiące po zawarciu umowy). Do tego dnia S. K. nie zapłacił jednak ceny.

A. S. zawarł również umowę zlecenia powierniczego z dnia 23.08.2016r. zawartą z S. K. na nabycie powyższego lokalu.

Organ zwraca uwagę, że w dniu 21.09.2016r. Podatnik zawarł ze S. K. umowę darowizny (akt notarialny Rep. A nr [...]/2016), zgodnie z którą miał mu podarować sumę pieniężną w wysokości 2.000.000,00 zł, z przeznaczeniem na pokrycie ceny za kupioną przez S. K. nieruchomość - lokal niemieszkalny objęty księgą wieczystą [...]. Darowizna miała być wykonana najpóźniej do dnia 28.12.2016r. tj. jeszcze przed terminem płatności wynikającym z faktury zakupu przez S. K. tego lokalu, a określonym na dzień 31.12.2016r. Umowa z powodu braku środków finansowych nie została wykonana.

Darowizna, zdaniem organu, której termin wykonania upływał w dniu 28.12.2016r. - posłużyć bowiem miała jedynie uprawdopodobnić, że S. K. posiada środki na zapłatę ceny z tytułu zakupu lokalu, a tym samym uwiarygodnić tę transakcję, z tytułu której S. K. wystąpił o zwrot podatku VAT.

W dniu 18.09.2017r. aktem notarialnym Rep. A [...]/2017 S. K., A. S. i M. S. oraz W. K. działający w imieniu M. K. - rozwiązali objęte aktami notarialnymi umowy sprzedaży:

- z dnia 31.08.2016r. Rep. A [...]/2016 zawartą pomiędzy A. S. i M. S. - Sprzedającymi, a S. K. - Kupującym.

- z dnia 30.08.2016r. Rep. A [...]/2016 zawartą pomiędzy M. K. -Sprzedającym, a A. S. i M. S. - Kupującymi

dotyczące przeniesienia własności nieruchomości - lokalu niemieszkalnego nr 6, położonego przy [...]w S.

W następstwie zawartych umów, w dniu 25.09.2017r. wystawiona została faktura korygująca nr [...], będąca korektą do faktury nr [...] z dnia 31.08.2016r., w której jako wystawca widnieje Firma Handlowo-Doradcza B A. S., a jako nabywca Centrum S. K., o wartości netto: (-) 2.016.260,00 zł, kwota VAT: (-) 463.739,80 zł, natomiast w dniu 18.09.2017r. wystawiona została faktura korygująca nr [...], będąca korektą do faktury nr [...] z dnia 30.08.2016r., w której jako wystawca widnieje E M. K., a jako nabywca widnieje Firma Handlowo - Doradcza B A. S., o wartości netto: (-) 2.000.000,00 zł, kwota VAT: (-) 460.000,00 zł.

Kolejno, w dniu 21.09.2017r. aktem notarialnym Rep. A [...]/2017 M. K., w którego imieniu działał W. K., dokonał darowizny m.in. lokalu niemieszkalnego nr 6 przy [...] w S., na rzecz córki M. K. - F.

Odnośnie obrotu działkami nr [...] z akt sprawy wynika, że Podatnik stał się właścicielem działek położonych w K. o nr [...] (powstała z połączenia działek nr [...] (powstała z połączenia działek nr (...) na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...]/2015 z dnia 05.08.2015r. - umowa przeniesienia własności nieruchomości i udziału w nieruchomości w trybie art. 453 KC. Dostawa nieruchomości została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 05.08.2015r. wystawioną na rzecz E M. K. z wykazanym podatkiem VAT, który został odliczony przez M. K. w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015r.

Kolejno, M. K. zawarł z K. G. umowę sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr [...]/2016 z dnia 25.07.2016r., której przedmiotem były działki o nr [...]. W akcie (§ 9) zapisano, że wydanie Kupującej przedmiotu umowy nastąpi po zapłaceniu przez nią całej ceny, najpóźniej do dnia 30.12.2016r. W związku z zawartą umową sprzedaży została wystawiona na rzecz A K. G. faktura nr [...] z dnia 25.07.2016r., netto: 2.963.100,00 zł, VAT: 534.288,75 zł. Na fakturze wskazano termin zapłaty - 31.12.2016r., jednak uregulowana została jedynie kwota 12.000,00 zł.

Podatnik nie zapłacił podatku należnego z tytułu transakcji zbycia działek w K. wykazanego w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2016r.

Następnego dnia po zakupie, K. G. zawarła ze Spółką G Sp. z o.o. Sp.K., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu S. K. umowę sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr [...]/2016 z dnia 26.07.2016r., przedmiotem której były działki o nr [...]. W akcie (§ 8) zapisano, że wydanie Kupującej przedmiotu umowy nastąpi po zapłaceniu przez nią całej ceny, najpóźniej do dnia 30.12.2016r. W związku z zawartą umową sprzedaży, została wystawiona na rzecz G Sp. z o.o. Sp.K. faktura VAT nr [...] z dnia 26.07.2016r., netto: 3.019.600,00 zł, VAT: 544.283,75 zł. Na fakturze wskazano termin zapłaty - 31.12.2016r. jednak uregulowana została jedynie kwota 20.000,00 zł.

Na nabycie przedmiotowych działek K. G. zawarła umowę zlecenia powierniczego z dnia 23.08.2016r. ze Spółką G Sp. z o.o. Sp.K.

W dniu 12.09.2017 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]/2017 rozwiązano umowę sprzedaży - aktu notarialnego z dnia 26.07.2016r., Rep. A nr [...]/2016 i umowy sprzedaży - aktu notarialnego z dnia 25.07.2016r., Rep. A nr [...]/2016, oraz przeniesienie własności nieruchomości. Rozwiązanie umów skutkowało wystawieniem we wrześniu 2017r. faktur korygujących sprzedaż, w ten sposób że K. G. wystawiła w dniu 12.09.2017r. fakturę korygującą na rzecz G Sp. z o.o. Sp.K., a Podatnik wystawił w dniu 12.09.2017r. fakturę korygującą na rzecz K. G.

W konsekwencji powyższego, Podatnik złożył w dniu 21.09.2017r. kolejną korektę deklaracji VAT-7 za maj 2017r. Podatnik po upływie tygodnia od rozwiązania umów sprzedaży i zwrotnego przeniesienia na niego nieruchomości - dokonał w dniu 19.09.2017r. zbycia w/w działek nr [...] do powiązanej Spółki tj. C Sp. z o.o. (w której udział większościowy posiada jego syn - W. K.) za cenę brutto 3.081.502,75 zł - akt notarialny Rep. A nr [...]/2017 z dnia 19.09.2017r. Strony odroczyły zapłatę o 3 lata, wyznaczając termin do dnia 30.09.2020r. W związku z zawartą umową sprzedaży, M. K. wystawił na rzecz C Sp. z o.o. fakturę nr [...] z wykazanym podatkiem należnym, opiewającą na kwotę brutto w wysokości: 3.081.502,75 zł.

Natomiast Spółka C Sp. z o.o. odsprzedała w/w działki (nr ....) na rzecz G Sp. z o.o. Sp.K. w dzień po ich zakupie wskutek zawartej ze Spółką G umowy zamiany - akt notarialny Rep. A nr [...]/2017 z dnia 20.09.2017r. - działek nr [...] z działkami nr [...].

Organ odwoławczy w rozpoznaniu odwołania, mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, za zasadne uznał nieuwzględnienie faktur korygujących wystawionych przez Podatnika na rzecz A K. G. (będących korektami do faktur dokumentujących sprzedaż lokalu niemieszkalnego nr 3 przy [...] w S. oraz działek o nr (...) oraz faktury korygującej wystawionej na rzecz Firmy Handlowo-Doradcza B A. S. (będącej korektą do faktury dokumentującej sprzedaż lokalu niemieszkalnego nr 6 przy [...] w S.), organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu w kwestii zawyżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z uwzględnienia do rozliczenia faktury wystawionej na rzecz Spółki C Sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż działek o nr [...], co w odniesieniu do w/w faktury spowodowało obowiązek zapłaty przez Podatnika wykazanego w niej podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii organu odwoławczego w toku prowadzonego postępowania ustalono, że faktury wystawione przez Podatnika na rzecz w/w podmiotów (w stosunku do których wystawiono faktury korygujące) w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, zatem ich korekty nie uprawniały Podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z nich wynikającego. Podmioty te zostały w sposób sztuczny wprowadzone do łańcucha dostaw dokonywanych w układzie powiązań rodzinnych, aby ten łańcuch wydłużyć tak, aby transakcje obrotem nieruchomościami w istocie przeprowadzone pomiędzy podmiotami powiązanymi, były "z pozoru" przeprowadzone z podmiotami niezależnym. W/w podmioty pełniły zatem rolę tzw. "fakturowych pośredników".

Na podstawie analizy spornych transakcji dotyczących obrotu w/w nieruchomościami dokonanych przez Podatnika w III kwartale 2016 r. organ odwoławczy uznał, że w istocie rzeczy zamiarem M. K. nie była, dyktowana względami ekonomicznymi, racjonalna sprzedaż nieruchomości, lecz takie ukształtowanie czynności sprzedaży, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, a w istocie zmierzała wyłącznie do "wygenerowania" przez Podatnika podatku należnego aby umożliwić zwrot podatku finalnym nabywcom w/w nieruchomości. Organ odwoławczy zauważa, że gdyby Podatnik przekazał nieruchomości w formie darowizny, po stronie G Sp. z o.o. Sp.K., S. K. oraz W. K. nie zostałby "wygenerowany" podatek naliczony do odliczenia. Natomiast na Podatniku (jako darczyńcy), który przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości dokonał odliczenia podatku naliczonego, ciążyłby obowiązek podatkowy z tytułu dokonania takiej dostawy, co regulują przepisy art. 7 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy o VAT. Przedmiotowe transakcje zostały zatem dokonane w warunkach nadużycia prawa.

Zasadnie również, w opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 19.09.2017r. wystawionej przez Podatnika na rzecz Spółki C Sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż działek o nr [...], którą Podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., stwierdził, że zgodnie z ustaleniami stanu faktycznego Podatnik w lipcu 2016 r. dokonał nieodpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości (działek), zatem późniejszy obrót pozostawał poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z podanych przyczyn za prawidłowe organ odwoławczy uznał działanie organu pierwszej instancji polegające na zweryfikowaniu podstawy opodatkowania i podatku należnego za w/w okres rozliczeniowy oraz określeniu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT Podatnikowi obowiązku zapłaty podatku wynikającego z w/w faktury VAT w wysokości 410.549,00 zł, albowiem stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Organ odwoławczy, dokonując analizy regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zważył również, iż dla zastosowania komentowanego przepisu nieistotny pozostaje status podatkowy osoby wystawiającej fakturę, ani przyczyna takiego zachowania podatnika. Wystarczającą przesłanką jest sam fakt wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez siebie zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie rodziłyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

Tak rygorystyczny obowiązek wynika z faktu, że faktura w systemie VAT pełni szczególną rolę, tj. rolę dokumentu będącego podstawą dla otrzymującego ją podatnika do obniżenia własnego podatku należnego, jak również zwrotu różnicy podatku. Ponadto dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego - co miało miejsce w sprawie.

Wskazany przepis art. 108 ustawy o VAT zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności jej wystawienia. Zatem każda faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, rodzi taki obowiązek.

W opinii organu odwoławczego w sprawie stanowiącej przedmiot rozpatrzenia bezspornie wykazano, że transakcja dokonana przez Podatnika udokumentowana w/w fakturą została zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi nadużycie prawa. W okolicznościach stanu faktycznego wykazane zostało, że wcześniejsze zawarcie przez Podatnika w krótkim odstępie czasu zarówno umów sprzedaży oraz darowizn, których przeznaczeniem miała być zapłata za przeprowadzone uprzednio transakcje, bezsprzecznie wskazuje, że umowy sprzedaży nieruchomości (działek w K., lokalu nr 3 i nr 6 w S.) zostały zawarte w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Bezpośrednia darowizna na rzecz finalnych użytkowników pozbawiłaby podmioty uczestniczące w tych transakcjach prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast byłaby przedmiotem opodatkowania u Podatnika, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Ocena powyższych okoliczności znalazła potwierdzenie w decyzjach organów podatkowych wydanych wobec finalnych odbiorców nieruchomości oraz decyzji ostatecznej wydanej wobec Podatnika za III kwartał 2016 r. oraz kwiecień i maj 2017 r. Skoro zatem w stosunku do obrotu powyższymi nieruchomościami - w tym działkami w K., których sprzedaż na rzecz Spółki C Sp. z o.o. Podatnik uwzględnił w rozliczeniu za wrzesień 2017 r. wykazano, że w rzeczywistości Podatnik nie dokonał ich sprzedaży, lecz nieodpłatnej dostawy na rzecz G Sp. z o.o. S.K. w 2016 r., to późniejszy obrót w/w nieruchomościami na rzecz Spółki C Sp. z o.o. pozostawał poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Bezspornym jest, że kwestionowana faktura weszła do obrotu prawnego, stwarzając ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Taki stan faktyczny uprawniał w ocenie Naczelnika UCS organ pierwszej instancji do określenia Podatnikowi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku do zapłaty wynikających z w/w faktury.

Organ odwoławczy stwierdza, że wskazane w niniejszej sprawie okoliczności bezspornie dowodzą, że transakcje sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz K. G. i A. S., których korekty zostały uwzględnione w rozliczeniu za wrzesień 2017 r. były sztucznie zaaranżowane, a ich późniejsze rozwiązanie tylko to potwierdziło. "Transakcję" od samego początku cechował brak płatności - W. K., S. K. oraz spółka G nie posiadali pieniędzy na zakup i nie występowali do banków o takie środki, co więcej, nie otrzymali też darowizny od Podatnika z przeznaczeniem na zapłatę ceny w/w nieruchomości. Przedmiotowe lokale i działki należały do Podatnika jednak w/w podmioty nie dokonały ich zakupu od ojca (M. K.), ale w łańcuchu transakcji, w której dla ich uprawdopodobnienia wprowadzone zostały pozornie niezależne od rodziny K. podmioty - K. G. oraz A. S.. W. K., S. K. oraz spółka G "kupili" więc od w/w podmiotów lokale i działki w celu otrzymania zwrotu podatku VAT. Takiego bowiem zwrotu nie uzyskaliby gdyby sporne lokale i działki otrzymali bezpośrednio od Podatnika w drodze darowizny.

Z zeznań Podatnika wynika, iż Podatnik chcąc doprecyzować przyczyny, dla których zostały one zawarte zeznał: "Nie ma innej formy prawnej, ponieważ darowizna nie stanowi podstawy kosztu, więc nie może być przekazana do firmy jeżeli później ta firma będzie płaciła VAT i prowadziła działalność". Treść zeznań składanych przez Podatnika jest spójna ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Stąd zarzuty odwołania w powyższym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie podejmowane czynności zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby Strona, jak i podmioty powiązane mogły osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, natomiast powiązania między podmiotami uczestniczącymi w "łańcuchu" transakcji to umożliwiły. Ponadto wynikające z dostawy przedmiotowych nieruchomości zobowiązanie Podatnika - nie zostało uiszczone, gdyż jak wskazał Podatnik w toku przesłuchania z dnia 30.08.2018r. - "nie zapłacił podatku, ale na dzień dzisiejszy po unieważnieniu transakcji kupna sprzedaży, zapłata tego podatku formalnie go nie dotyczy ponieważ został skorygowany". Do rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. M. K. przyjął zarówno fakturę korygującą wystawioną na rzecz K. G., którą skorygował podatek należny ("in minus"), i jednocześnie fakturę sprzedaży wystawioną na rzecz C Sp. z o.o. z wykazanym podatkiem należnym. Przeprowadzenie tych dwóch transakcji na nieruchomościach (udokumentowanych fakturą korygującą sprzedaż i fakturą dokumentującą sprzedaż) spowodowało, że w rozliczeniu za wrzesień 2017r. nie "wygenerowano" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą można by było pokryć zaległość podatkową wynikającą z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016r., co wynika wprost ze złożonych przez Podatnika deklaracji podatkowych, za III kwartał 2016r. oraz za wrzesień 2017r.

Wbrew również twierdzeniom odwołania, sporne transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe czego dowodem są decyzje wydane przez Naczelnika UCS wobec W. K., S. K. oraz G Sp. z o.o. SK. Natomiast Pani G. i Panu S. należy przypisać rolę tzw. fakturowego pośrednika, który w sposób sztuczny został wprowadzony do łańcucha dostaw dokonywanych w układzie powiązań rodzinnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione w niniejszej sprawie okoliczności bezspornie dowodzą, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi zarówno na rzecz K. G., A. S., jak i Spółki C zostały zawarte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowią nadużycie prawa. Powyższej oceny nie zmienia powoływanie się Podatnika na akty notarialne i dokonywanie stosownych wpisów w księgach wieczystych, bowiem sam fakt nabycia nieruchomości w formie aktu notarialnego nie podważa faktu, że transakcje sprzedaży spornych nieruchomości, mimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem ustawy o podatku VAT, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. Stąd argumenty Strony w powyższym zakresie organ uznał za bezzasadne.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a zatem było to działanie zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zostały podjęte niezbędne działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz przeprowadzone zostały dowody niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie organu odwoławczego również wystąpienie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych (sprzedaż nieruchomości M. K. - K. G., M. K. - A. S., sprzedaż nieruchomości K. G. i A. S. na rzecz dalszych nabywców, sprzedaż M. K. - C), z którym związane są skutki podatkowe (naliczenie podatku należnego) o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego tj. umów sprzedaży nieruchomości (z uwzględnieniem aktów rozwiązujących te umowy) pomiędzy M. K., K. G., A. S., C Sp. z o.o., dalej umów sprzedaży pomiędzy K. G., A. S., a dalszymi nabywcami, wreszcie ustalenie rzekomej umowy darowizny pomiędzy podatnikiem, a W. K., S. K., G Sp. z o.o. sp.k.) pozostaje bez znaczenia do ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego. W powyższym zakresie organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 199a Ordynacji podatkowej przewiduje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych w nim warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Naczelnik UCS stwierdza, że oceniane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie czynności cywilnoprawne powodowały określone skutki podatkowe wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność, iż w niniejszej sprawie organ dokonując ustalenia w zakresie spornych transakcji dokonał odmiennej niż twierdzi Podatnik oceny zamiaru i celu stron - nie stanowi o zakwestionowaniu istnienia stosunków prawnych umów kupna/sprzedaży, czy też stwierdzenia umowy darowizny. Zatem z braku okoliczności przeciwnej - stosunki te nie wymagają ich dowodzenia przed sądem powszechnym. Z powyższych względów odmówiono wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia/nieistnienia wskazanych stosunków prawnych.

Odnosząc się do złożonego przez Podatnika za pismem z dnia 05.05.2021r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (dowodów) zebranych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Rejonowy oraz z wyroku Sądu z dnia 30.04.2021r. uniewinniającego M. K., organ odwoławczy wskazuje, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że odmienność oceny tego samego stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy oraz sąd rejonowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach nie stanowi podstawy do dokonania oceny odmiennej od wywiedzionej przez organ podatkowy. Oba postępowania mają autonomiczny charakter, zaś przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowywania się ustaleniom wyroków uniewinniających w sprawach karnych ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnie odpowiedzialności karnej lub stwierdzenia jej braku. Celem postępowania podatkowego jest natomiast badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków, element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Zatem w ocenie organu odwoławczego w zakresie objętym wnioskiem Strony zawartym w piśmie z dnia 5 maja 2021 r. nie zachodzą przesłanki do jego uwzględnienia, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wyjaśnia istotne okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy i umożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast fakt uniewinnienia Podatnika w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. między innymi przepisu art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 ust. 5, art. 7 ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT, poprzez niewłaściwe i bezpodstawne ich zastosowanie, polegające na uznaniu, że:

a) skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionych we wrześniu 2017 r. faktur korygujących w związku z rozwiązaniem umów sprzedaży zawartych w 2016 r. z A. S. i k. G., z uwagi na pozorność tych umów,

b) sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego na rzecz C sp. z o.o. udokumentowana fakturą z dnia 19.09.2017 r. pozostawała poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, albowiem skarżący w lipcu 2016 r. dokonał nieodpłatnego zbycia tej nieruchomości na rzecz G sp. z o.o. sp.k,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. między innymi: art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, przez:

a) wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwą jego ocenę,

b) brak uzasadnienia faktycznego decyzji, wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

c) bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do "nadużycia" i "fikcyjnego zdarzenia gospodarczego" (w postaci zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości a następnie jej rozwiązania) w rozumieniu przepisów ustawy VAT,

d) pominięcie wyroku karnego wydanego przez Sąd Rejonowy z 30.04.2021 r., na mocy którego Sąd uniewinnił Skarżącego od zarzutu niewpłacania podatku VAT za III i IV kw. 2016 oraz 2017 r., którym niezawisły sąd dokonał oceny między innymi skuteczność dokonanych korekt faktur (rozwiązanie umów sprzedaży nieruchomości) w kontekście obowiązku zapłaty podatku VAT w 2016 i 2017 r wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci znajdującego w aktach sprawy [...] SR pism Naczelnika Urzędu Skarbowego, w których ww. organy podatkowe wskazały, że nie zakwestionowały korekty deklaracji VAT złożone w październiku 2017 r. przez K. G. w związku z rozwiązaniem umów sprzedaży z oskarżonym (Skarżącym) - na okoliczność wykazania, iż ww. organy podatkowe nie dopatrzyły się pozorności w transakcjach sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (sprzedaż, rozwiązania umów sprzedaży) udokumentowanych przez ww. podatników fakturami sprzedaży oraz korektami tych faktur.

Zdaniem Skarżącego Naczelnik UCS wydając decyzję dopuścił się naruszenia ww. zasad w sposób rażący, mający wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącego nie było podstaw, aby stwierdzić, że:

1) udokumentowaną fakturą sprzedaż nieruchomości w dniu 25.07.2016 r. na rzecz K. G. i 30.08.2016 r. na rzecz A. S.,

2) sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w dniu 26.07.2016 r. pomiędzy K. G. i A. S. a G sp. z o.o. sp.k., S. K. i W. K.

3) rozwiązanie umów opisanych w pkt 1 i 2

- były fikcyjne i służyły wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych.

W opinii skarżącego, zawierane przez podatnika umowy dostawy nieruchomości na rzecz K. G. i A. S. była umowami rzeczywistymi, podobnie jak umowy zawarte pomiędzy K. G. i A. S. a dalszymi nabywcami. Umowy zostały zawarte u notariusza, a następnie wpisane do ksiąg wieczystych i jak dotąd nie zostało przez nikogo podważone (okoliczność bezsporna). Nabywcy uiścili część ceny (okoliczność bezsporna). Zgodnie z zasadami ustawy VAT dostawa nieruchomość została udokumentowana fakturami, w których został naliczony podatek należy. Podatek ten został pierwotnie rozliczony przez nabywcę K. G. i A. S. Organy nie zakwestionowały tego rozliczenia (okoliczność bezsporna). Podobnie nie stwierdziły, że wystawiona przez K. G. i A. S. na rzecz dalszych nabywców faktury były fakturami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ostatecznie umowy sprzedaży musiały zostać rozwiązane na skutek braku następczej możliwości sfinansowania ceny zakupu przez nabywców. Umowy zostały rozwiązane w formie aktów notarialnych, które stały się podstawą odpowiednich wpisów w księgach wieczystych nieruchomości (okoliczność bezsporna). W związku z rozwiązaniem umów wystawiono faktury korygujące i dokonano odpowiednich korekt w deklaracjach zarówno u podatnika, jak i u nabywców. Organy nie zakwestionowały rozliczenia faktur korygujących u nabywców (okoliczność bezsporna). W obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja wydana wobec K. G. i A. S., w której organy kwestionowałyby korektę podatku VAT (naliczonego i należnego) związaną z rozwiązaniem ww. umów. Co więcej organy nie zakwestionowały sposobu rozliczenia transakcji na gruncie podatku PIT oraz podatku od darowizny.

Zdaniem skarżącego, twierdzenie, jakoby doszło do darowizn nieruchomości bezpośrednio na rzecz W. K., S. K. i G sp. z o.o. sp.k., w dodatku w III kwartale 2016 r. nie koresponduje z materiałem dowodowym. Przywołane przez organ słowa podatnika dotyczące "przekazania majątku dzieciom" zostały złożone w określonym kontekście w postępowaniu kontrolnym M. K.-F. i wbrew sugestiom organu nie przesądzają one czego dotyczy i w jakiej formie to przekazanie nastąpi, czy w formie sprzedaży, darowizny, czy aportu. Historia transakcji pokazuje, że podatnik (ojciec rodziny) dynamicznie zmieniał swoje wcześniejsze plany. Gdyby istotnie zamiarem podatnika było dokonanie nieodpłatnej dostawy "darowizny" bezpośrednio na rzecz rodziny, to z pewnością nie doszłoby do zawarcia umowy z K. G. i A. S. i częściowej zapłaty ceny pomiędzy wszystkimi ogniwami transakcji. Ponadto, strony transakcji nie rozwiązywałyby umów z powodu braku zapłaty całej ceny. Obdarowana "rodzina" nie zwracałaby raz nabytych nieruchomości. G sp. z o.o. sp.k. zaprzeczyła, jakoby zamiarem podatnika była nieodpłatana dostawa nieruchomości na ich rzecz. Po rozwiązaniu umowy podatnik rozporządził nieruchomościami według swojego uznania. Jak się wydaje organ celowo pominął ww. okoliczności; ponieważ całkowicie nie pasują one do postawionej tezy o rzekomej darowiźnie.

Organ kwestionując prawo podatnika do rozwiązania umów sprzedaży nieruchomości i wystawienia oraz rozliczenia faktur korygujących nie wyjaśnił zdaniem skarżącego w szczególności dlaczego:

1) doszło do rzekomej dostawy - "darowizny" na rzecz G sp. z o.o. sp.k. działek [...] w K. w III kwartale 2016, a nie 20.09.2017 r., kiedy doszło do ostatecznego przeniesienia tych działek z C sp. z o.o. na G sp. z o.o. sp.k.,

2) doszło do rzekomej dostawy -"darowizny" pomiędzy Skarżącym a W. K. lokalu niemieszkalnego nr 3 w S. w III kwartale 2016, skoro właścicielem lokalu jest M. K.-F., a ustanowione przez nią na rzecz W. K. nieodpłatne użytkowanie (nieodpłatne usługa) ww. lokalu miało miejsce dopiero 21.09.2017 r.,

3) doszło do rzekomej dostawy - "darowizny" pomiędzy Skarżącym a S. K. lokalu niemieszkalnego nr 9 w S. w III kwartał 2016, skoro właścicielem lokalu jest M. K.-F., a ustanowione przez nią na rzecz S. K. nieodpłatne użytkowanie ww. lokalu (nieodpłatna usługa) miało miejsce dopiero 21.09.2017 r.

Skarżący zwraca uwagę, że przedmiotowe transakcje sprzedaży nieruchomości oraz umowy rozwiązujące umowy sprzedaży były badane przez niezawisły Sąd postępowaniu karno-skarbowym. Skarżący został bowiem oskarżony, że uporczywie nie wpłacał podatku VAT za III i IV kwartał 2016 r. oraz za okres styczeń, luty, maj, lipiec i listopad 2017 r. w łącznej kwocie 1.375.550 zł. Sąd Rejonowy w dniu 30.04.2021 r. (przed wydaniem zaskarżonej decyzji) uniewinnił Skarżącego od zarzutu niewpłacania podatku VAT za III i IV kw. 2016 oraz 2017 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika/że Sąd uznał za udowodnione:

1) sprzedaż nieruchomości na rzez K. G. i A. S. oraz

2) skuteczne rozwiązanie tych umów połączone ze złożeniem korekty faktur.

W ocenie Skarżącego w postępowaniu podatkowym należało uwzględnić dokumenty i materiały, jakie pojawiły się w postępowaniu o wykroczenie skarbowe.

Teza jakoby transakcja sprzedaży nieruchomości została zaaranżowana z K. G. i A. S. ze Skarżącym, aby nie płacąc za nieruchomość jego dzieci mogły otrzymać zwrot podatku VAT w dodatku "powiększony" o prowizję K. G. i A. S. jest zdaniem skarżącego nielogiczna. Po pierwsze, przepis art. 89b ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Innymi słowy ustawa uniemożliwia rozliczenie podatku naliczonego (do przeniesienia, do zwrotu na rachunek), jeżeli kupujący (tu Skarżący) nie zapłaci ceny. Po drugie, różnica w podatku naliczonym w transakcjach M. K. - K. G., M. K. - A. S. i transakcjach ze S. K., W. K. i G nie stanowiła realnej, istotnej wartości. Transakcji miała towarzyszyć płatność, aby nie trzeba było dokonywać korekty na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Do płatności nie doszło, umowy należało rozwiązać, aby przywrócić pierwotny stan prawno-podatkowy. W ocenie Skarżącego, jeżeli organy miały wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji powinny były zastosować art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenia istnienia/nieistnienia stosunku prawnego, czego jednak nie uczynił.

Fakt, że Skarżący nie posiadał środków na zapłatę podatku VAT w momencie sprzedaży nieruchomości nie dowodzi, że nie miał zamiaru tego podatku zapłacić. Skarżący liczył, że środki te będą pochodziły ze zwrotu podatku VAT tj. zostaną mu przekazane i wpłacone na rachunek urzędu skarbowego, o czym mówił w trakcie słuchania. Skarb Państwa nie odniósłby i faktycznie nie odniósł jakiejkolwiek szkody. Intencją skarżącego było skorzystanie z gwarantowanego Dyrektywami UE prawa neutralności podatku VAT. Nie doszło w tym wypadku do jakiegokolwiek nadużycia w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT.

Skarżący podkreśla, że organ nie miał podstaw do rozciągania skutków zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT na umowy rozwiązujące te transakcje oraz wystawioną korektę faktury. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 ustawy VAT). Czynność w postaci rozwiązania umowy zakupu przedmiotowej nieruchomości udokumentowana korektą pierwotnych faktur nie miała na celu osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych. Wręcz przeciwnie - jeżeli, jak twierdzą organy, sprzedaż nieruchomości stanowiło nadużycie, to rozwiązanie ww. umów i wystawienie faktur korygujących miało na celu to rzekome nadużycie wyeliminować, przywrócić stan istniejący przed nadużyciem.

Odnośnie faktury [...] z 19.09.2017 r. wystawionej na rzecz C sp. z o.o. skarżący stwierdza, że skoro jak wyjaśniono powyżej nie doszło i nie mogło dojść w 2016 r. do darowizny przedmiotowych nieruchomości pomiędzy skarżącym a G, to tym samym nie można uznać faktury sprzedaży wystawionej na rzecz C sp. z o.o. za fakturę, o jakiej mowa w art. 108 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały kompletny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie zakwestionowano dokonane przez Skarżącego za wrzesień 2017 r. rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie przez w/w faktur korygujących wystawionych na rzecz A K. G. (będących korektami do faktur dokumentujących sprzedaż lokalu niemieszkalnego nr 3 przy [...] w S. oraz działek o nr (...), faktury korygującej wystawionej na rzecz Firmy Handlowo-Doradcza B A. S. (będącej korektą do faktury dokumentującej sprzedaż lokalu niemieszkalnego nr 6 przy [...] w S.). W toku prowadzonego postępowania ustalono w sposób nie budzący wątpliwości sądu, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz w/w podmiotów (w stosunku do których wystawiono faktury korygujące) w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, zatem ich korekty nie uprawniały Skarżącego do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z nich wynikającego. Podmioty te zostały w sposób sztuczny wprowadzone do łańcucha dostaw dokonywanych w układzie powiązań rodzinnych, aby ten łańcuch wydłużyć tak, aby transakcje obrotem nieruchomościami w istocie przeprowadzone pomiędzy podmiotami powiązanymi, były "z pozoru" przeprowadzone z podmiotami niezależnym. W/w podmioty pełniły zatem rolę tzw. "fakturowych pośredników".

Analiza spornych transakcji dotyczących obrotu w/w nieruchomościami dokonanych przez Skarżącego w III kwartale 2016 r. pozwalała na stwierdzenie, że w istocie rzeczy zamiarem Skarżącego nie była, dyktowana względami ekonomicznymi, racjonalna sprzedaż nieruchomości, lecz takie ukształtowanie czynności sprzedaży, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, a w istocie zmierzała wyłącznie do "wygenerowania" przez Skarżącego podatku należnego aby umożliwić zwrot podatku finalnym nabywcom w/w nieruchomości. Organ trafnie zwraca uwagę, że gdyby Skarżący przekazał nieruchomości w formie darowizny, po stronie G Sp. z o.o. Sp.K., S. K. oraz W. K. nie zostałby "wygenerowany" podatek naliczony do odliczenia. Natomiast na Skarżącym (jako darczyńcy), który przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości dokonał odliczenia podatku naliczonego, ciążyłby obowiązek podatkowy z tytułu dokonania takiej dostawy, co regulują przepisy art. 7 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy o VAT. Przedmiotowe transakcje zostały zatem dokonane w warunkach nadużycia prawa.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że pojęcie nadużycia prawa, na gruncie ustawy o VAT zostało expressis verbis wyrażone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, który wszedł w życie w dniu 15 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa jest w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Istotą nadużycia prawa jest zatem dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to czynności legalne, ale ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zakres stosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie przepisów ustawy o VAT ogranicza się do sytuacji dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach tej ustawy miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.

Konstrukcja nadużycia prawa, która w obecnie obowiązującej ustawie o VAT została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5, stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Istotne znaczenie ma tu wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu).

Wypracowanie w orzecznictwie TSUE pojęcia nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, EU:C:2006:121). Przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych.

Z opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wynika, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności.

Do pojęcia nadużycia prawa odwoływał się także Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołać tutaj wypada wyrok tego Sądu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, w którym Sąd powołując się też na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c, należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Zatem czy to odwołując się wprost do dorobku orzecznictwa TSUE czy też do regulacji w prawie krajowym, nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg.

W ocenie Sądu na nadużycie prawa wskazuje jednoznacznie zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone strony transakcji powiązane osobowo świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia "pozorów" rynkowych transakcji służących wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych poprzez niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji u finalnych nabywców nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona skarżąca podjęła bowiem zamierzone działania prowadzące do nadużycia prawa poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u finalnych nabywców nieruchomości. Zawarcie bowiem przez Skarżącego w krótkim odstępie czasu zarówno umów sprzedaży oraz darowizn, których przeznaczeniem miała być zapłata za przeprowadzone uprzednio transakcje, bezsprzecznie wskazuje, że umowy sprzedaży zostały zawarte głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Bezpośrednia darowizna na rzecz finalnych użytkowników pozbawiłaby te podmioty prawa do obniżenia podatku należnego podatek naliczony, natomiast byłaby przedmiotem opodatkowania u Skarżącego, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Stąd zasadnie stwierdzono, że Skarżący w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. zaniżył podatek należny z tytułu nieodpłatnej dostawy na rzecz: G Sp. z o.o. S.K, W. K. oraz S. K.. W sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżenia wykazano bowiem, że Skarżący dokonał bezpośredniej darowizny na rzecz w/w podmiotów, stąd bezpodstawne pozostają zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 ust. ust. 2 ustawy VAT.

Podzielić należy również stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 19.09.2017r. wystawionej przez Skarżącego na rzecz C Sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż działek o nr [...], którą Skarżący uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Zasadnie bowiem stwierdzono, że zgodnie z ustaleniami stanu faktycznego Skarżący w lipcu 2016 r. dokonał nieodpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości (działek), zatem późniejszy obrót pozostawał poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z podanych przyczyn za prawidłowe uznać należy działanie organów podatkowych polegające na zweryfikowaniu podstawy opodatkowania i podatku należnego za w/w okres rozliczeniowy.

Taki stan faktyczny uprawniał również - wbrew zarzutom skargi - organy do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT zobowiązującego wystawcę faktury nr [...] z dnia 19.09.2017r. wystawionej na rzecz C Sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż działek o nr [...] do zapłaty podatku. Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną zawartą obecnie w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Tym samym faktury (nawet takie, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji), rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 159/13 z dnia 09.01.2014r.). W sprawie stanowiącej przedmiot rozpatrzenia bezspornie wykazano, że transakcja dokonana przez Skarżącego udokumentowane w/w fakturą została zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi nadużycie prawa. Bezspornym jest, że kwestionowana faktura weszła do obrotu prawnego, stwarzając ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Taki stan faktyczny uprawniał w ocenie sądu organ pierwszej instancji do określenia Skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty wynikającej z w/w faktury. Tym samym zarzut skargi wskazujący na nieuprawnione zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT uznać należy za chybiony.

Za niezasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 4 ustawy VAT poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie. Wskazane w niniejszej sprawie okoliczności bezspornie dowodzą, że transakcje sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz K. G. i A. S., których korekty zostały uwzględnione w rozliczeniu za wrzesień 2017 r. były sztucznie zaaranżowane, a ich późniejsze rozwiązanie tylko to potwierdziło. "Transakcję" od samego początku cechował brak płatności - W. K., S. K. oraz spółka G Sp. z o.o. SK nie posiadali pieniędzy na zakup i nie występowali do banków o takie środki, co więcej, nie otrzymali też darowizny od M. K. z przeznaczeniem na zapłatę ceny w/w nieruchomości. Przedmiotowe lokale i działki należały do Skarżącego jednak w/w podmioty nie dokonały ich zakupu od ojca (M. K.), ale w łańcuchu transakcji, w której dla ich uprawdopodobnienia wprowadzone zostały pozornie niezależne od rodziny K. podmioty - K. G. oraz A. S.. W. K., S. K. oraz spółka G Sp. z o.o. SK "kupili" więc od w/w podmiotów lokale i działki w celu otrzymania zwrotu podatku VAT. Takiego bowiem zwrotu nie uzyskaliby gdyby sporne lokale i działki otrzymali bezpośrednio od M. K. w drodze darowizny. Skarżący zresztą sam przyznał, że "Nie ma innej formy prawnej, ponieważ darowizna nie stanowi podstawy kosztu, więc nie może być przekazana do firmy jeżeli później ta firma będzie płaciła VAT i prowadziła działalność." Treść zeznań składanych przez Skarżącego jest spójna ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Stąd ponowione zarzuty w powyższym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, że podejmowane czynności zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby Strona, jak i podmioty powiązane mogły osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, natomiast powiązania między podmiotami uczestniczącymi w "łańcuchu" transakcji to umożliwiły. Ponadto wynikające z dostawy przedmiotowych nieruchomości zobowiązanie Skarżącego - nie zostało uiszczone. Natomiast do rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. Skarżący przyjął zarówno fakturę korygującą wystawioną na rzecz K. G., którą skorygował podatek należny ("in minus"), i jednocześnie fakturę sprzedaży wystawioną na rzecz C Sp. z o.o. z wykazanym podatkiem należnym. Przeprowadzenie tych dwóch transakcji na nieruchomościach (udokumentowanych fakturą korygującą sprzedaż i fakturą dokumentującą sprzedaż) spowodowało, że w rozliczeniu za wrzesień 2017r. nie "wygenerowano" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą można by było pokryć zaległość podatkową wynikającą z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016r., co wynika wprost ze złożonych przez Skarżącego deklaracji podatkowych, za III kwartał 2016r. oraz za wrzesień 2017r.

Podzielić należy również stanowisko organów podatkowych, że przeprowadzenie transakcji dotyczących działek z wykorzystaniem Spółki C Sp. z o.o. (kontrolowanej przez W. K.), według schematu dostaw: M. K. —> C Sp. z o.o. —> G Sp. z o.o. Sp.K., było działaniem nierzeczywistym, pozbawionym racji gospodarczych, gdyż:

- poprzez odroczenie terminu płatności o 3 lata sprzedający M. K. pozbawił się na długi czas środków pieniężnych z tytułu sprzedaży, w sytuacji gdy posiadał zaległości podatkowe. Zauważyć w tym miejscu należy, iż ustalenie tak odległego terminu zapłaty prowadziło do uniknięcia sytuacji (jaka miała miejsce w przypadku transakcji na nieruchomościach z lipca 2016r.), w której podmiot kupujący po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności, musiałby skorygować podatek naliczony "in minus" na zasadach uregulowanych w przepisach art. 89b ustawy o VAT, w sytuacji braku zapłaty za fakturę. W sprawie bezspornym jest, że Spółka, do której końcowo trafić miały i trafiły nieruchomości (działki nr [...]), tj. G Sp. z o.o. Sp.K. nie posiada środków pieniężnych na zapłatę ceny z tytułu ich nabycia (nie posiadała ich przez cały okres począwszy od 26.07.2016r. do 12.09.2017r.).

- Spółka C w dniu 20.09.2017r. tj. już w dzień po ich zakupie, odsprzedała działki nr [...] Spółce G czyli spółce, która prowadziła już na przedmiotowych działkach od 2016 r. konkretne działania deweloperskie, za tą samą cenę, za jaką kupiła te działki od Skarżącego.

Należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi, sporne transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe czego dowodem są decyzje wydane przez Naczelnika UCS wobec W. K., S. K. oraz G Sp. z o.o. SK. Podkreślenia przy tym wymaga, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 8 lutego 2021 r. wydaną wobec W. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. oraz decyzją nr [...] z dnia 21 grudnia 2020 r. wydaną wobec S. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., podtrzymał stanowisko Naczelnika UCS, który zakwestionował prawo do odliczenia w/w podmiotów z tytułu nabycia spornych nieruchomości stwierdzając, że stanowią nadużycie prawa. Ponadto również w odniesieniu do Spółki H Sp. z o.o. (poprzednio G Sp. z o.o. S.K.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 27.05.2021r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS, w której zakwestionował prawo do odliczenia w/w z tytułu nabycia spornych nieruchomości stwierdzając, że stanowią nadużycie prawa. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że Pani G. i Pan S. w spornej sprawie pełnili rolę tzw. "fakturowego pośrednika", który w sposób sztuczny został wprowadzony do łańcucha dostaw dokonywanych w układzie powiązań rodzinnych, aby ten łańcuch wydłużyć tak, by transakcje obrotem nieruchomościami w istocie przeprowadzone pomiędzy podmiotami powiązanymi, z których G Sp. z o.o. Sp.K. W. K., S. K. zamierzali dochodzić zwrotu podatku VAT, były "z pozoru" przeprowadzone z podmiotami niezależnym.

Jednocześnie stwierdzić należy wbrew zarzutom skargi, iż to, że organy podatkowe właściwe dla K. G. i A. S. nie zakwestionowały do tej pory rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których wykazano faktury zakupu spornych nieruchomości, jak i faktury korygujące w/w transakcje, nie świadczy, jak stara się wykazać Skarżący o braku dopatrzenia się przez w/w organy braku zasadności gospodarczej w/w umów sprzedaży spornych nieruchomości.

Przedstawione w niniejszej sprawie okoliczności bezspornie dowodzą, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi zarówno na rzecz K. G., A. S., jak i Spółki C Sp. z o.o. zostały zawarte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o VAT i stanowią nadużycie prawa. Powyższej oceny nie zmienia powoływanie się Skarżącego na akty notarialne i dokonywanie stosownych wpisów w księgach wieczystych. Wskazać należy, że sam fakt nabycia nieruchomości w formie aktu notarialnego nie podważa faktu, że transakcje sprzedaży spornych nieruchomości, mimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem ustawy o VAT, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. Stąd argumenty Strony w powyższym zakresie uznać należy za bezzasadne. Odnosząc się przy tym do argumentów Skarżącego dotyczących art. 89b ustawy VAT, podkreślenia wymaga, że w sprawie objętej sporem wykazane zostało, że to nie brak zapłaty za sporne nieruchomości był podstawą rozwiązania umów sprzedaży zawartych w 2016 r., a powodu należy upatrywać w podjętych przez organy podatkowe czynnościach weryfikacyjnych w zakresie prawidłowości rozliczenia przez podmioty będące ich finalnymi nabywcami podatku od towarów i usług. Wskazać również należy, że Skarżący w korekcie rozliczenia za maj 2017 r. wycofał się z dokonanej trybie art. 89a ustawy VAT korekty podatku należnego "in minus" (skutkującej powstaniem po jego stronie dodatkowych środków), które umożliwiałyby spłatę jego zaległości podatkowych.

Za bezpodstawne uznać należy również zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a zatem było to działanie zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do tych ustaleń. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. W szczególności zdaniem sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasad opisanych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Strona bowiem jest zobligowana do współdziałania w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nadto należy podkreślić, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżący zaś formułując zarzuty w powyższym zakresie, pomija szereg argumentów i dowodów, które oceniane we wzajemnej łączności świadczyły o nadużyciu przez Skarżącego i powiązane podmioty prawa podatkowego. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę. Skarżący zarzuca, iż ocena ta była wadliwa, dokonana pod z góry założoną tezę. Niemniej jednak samo zanegowanie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, nie podważa prawidłowości tej oceny. W ocenie sądu, zgromadzony materiał nie został potraktowany wybiórczo, a ponowiony zarzut nieuwzględnienia faktur korygujących wystawionych do faktur nr [...] uznać należy za chybiony. W niniejszej sprawie wykazane bowiem zostało, że transakcje nimi korygowane służyły wyłącznie nadużyciu; wystawienie w/w faktur korygujących nie było efektem niezrealizowania czynności, lecz działaniem wywołanym czynnościami organu podatkowego.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji wskazane zostały motywy rozstrzygnięcia, uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. znajduje umocowanie w przepisach proceduralnych uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, jak i w przepisach prawa materialnego zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W skonkretyzowanym bowiem okresie rozliczeniowym prawa i obowiązki podatnika VAT normowały przepisy w/w ustawy. Nie budzi również zastrzeżeń sądu dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług, stąd za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podzielić należy również stanowisko organu odwoławczego odnośnie braku konieczności wystąpienia w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych dotyczących spornych transakcji. W powyższym zakresie wskazać należy, że przepis art. 199a Ordynacji podatkowej przewiduje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych w nim warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Oceniane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie czynności cywilnoprawne powodowały określone skutki podatkowe wynikające z ustawy o VAT. Okoliczność, iż w niniejszej sprawie organ dokonując ustalenia w zakresie spornych transakcji dokonał odmiennej niż twierdzi Skarżący oceny zamiaru i celu stron - nie stanowi o zakwestionowaniu istnienia stosunków prawnych umów kupna/sprzedaży, czy też stwierdzenia umowy darowizny. Zatem z braku okoliczności przeciwnej - stosunki te nie wymagały ich dowodzenia przed sądem powszechnym.

Ustosunkowując się przy tym do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ odwoławczy wyroku karnego wydanego przez Sąd Rejonowy w dniu 30 kwietnia 2021r. Sygn. akt [...], na mocy którego Sąd uniewinnił Skarżącego od zarzutu niewpłacania podatku VAT za III i IV kwartał 2016 r. oraz 2017 r., organ odwoławczy trafnie wskazał, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Odmienność oceny tego samego stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy oraz sąd rejonowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach nie stanowi podstawy do dokonania oceny odmiennej od wywiedzionej przez organy podatkowe. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowywania się ustaleniom wyroków uniewinniających w sprawach karnych ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnie odpowiedzialności karnej lub stwierdzenia jej braku. Celem postępowania podatkowego jest natomiast badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków, element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Zatem w ocenie sądu fakt uniewinnienia Skarżącego w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329) orzeczono jak w wyroku.