Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 719/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 145 par 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 87 par 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 199a par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 758
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 32 ust. 1 lit "a" pkt "i", art. 32 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie NSA Janusz Zajda del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 28 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H. U. "J." J. F. i K. K. Spółki jawnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 157/09 w sprawie ze skargi P. H. U. "J." J. F. i K. K. Spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. H. U. "J." J. F. i K. K. Spółki jawnej w . na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 900 (dziewięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 157/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę P.H.U. "J." J. F. i K. K. Spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał między innymi, że agent celny reprezentujący P.H.U. "J.J. F.i K. K. Spółka Jawna z siedzibą w Ł. (dalej "J." lub Spółka) dokonał w dniu 28 sierpnia 2006 r. zgłoszenia celnego na dokumencie SAD nr [...] towarów opisanych jako koszule męskie w ilości 18 400 sztuk.

W październiku i listopadzie 2006 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili w siedzibie Spółki kontrolę, której przedmiotem była m.in. zgodność z prawem importu towarów dokonywanego w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 23 października 2006 r. W wyniku kontroli ujawniono fakturę agencyjną nr WGN [...] z dnia [...] 2006 r. dotyczącą kosztów prowizji poniesionych przez Spółkę na rzecz chińskiej firmy S. W. T. & M. C. LTD będącej stroną odrębnej umowy zawartej z polskim podmiotem. Wartości usług wykonywanych przez agentów, wyszczególnione w ujawnionych fakturach nie były uwzględniane w zgłoszeniach celnych dotyczących importowanych towarów.

W dniu [...] 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał decyzję, którą określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 5 972,00 zł, podwyższając wartość celną towarów o koszty prowizji poniesione przez kupującego na podstawie ujawnionej faktury nr [...] z dnia [...] 2006 r. wystawionej na kwotę 16 560,00 USD.

W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [...] 2008 r., uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] 2008 r. ponownie określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 5 972,00 zł. uwzględniającą fakturę prowizyjną.

Po rozpoznaniu odwołania spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] 2008 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art. 29, 32, i 33 WKC i zwrócił uwagę, na istnienie dwojakiego typu umów agencyjnych: 1/ typu agencji pośredniczej i 2/ typu agencji połączonej z pełnomocnictwem, co w ocenie organu potwierdza treść art. 758 Kodeksu Cywilnego ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej k.c.). Organ podkreślił również, że WKC rozróżnia pojęcie kosztów prowizji, prowizji od zakupu oraz kosztów pośrednictwa.

Organ celny wskazał także, że w przypadku, gdy działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa o typie pośrednictwa), wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi będzie kosztem pośrednictwa. Gdy zaś działanie agenta będzie polegało na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (reprezentowaniu) prowizja płacona agentowi będzie prowizją od zakupu rozumianą, zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC, jako opłata za reprezentowanie przy zakupie.

W opinii organu, treść złożonych przez stronę dokumentów a w szczególności umowy regulującej zasady reprezentowania Spółki J. przez S. W. T. & M. C. LTD. przy zakupie towarów w Chinach przesądzała o charakterze usług agenta pośrednika, albowiem usługi te sprowadzały się do wyszukiwania kontrahentów, udziału w imieniu Spółki "J." w negocjacjach wstępnych i rokowaniach handlowych, badaniu jakości oferowanych towarów, informowaniu Spółki o oferowanych warunkach umów, pełnego rozpoznania rynku, a także pełnej obsługi i nadzoru interesów Spółki na rynku chińskim. W czasie trwania umowy strona chińska została zobowiązana do wykonywania obowiązków jedynego i wyłącznego pośrednika/agenta P.H.U. "J.". Umowa zobowiązywała Spółkę do niezwłocznego ponoszenia opłat za wykonywane przez stronę chińską czynności. Należności te, określone w umowie jako prowizja od zakupu, powinny być uwzględnione w specyfikacjach załączonych do faktur wystawionych przez stronę chińską z możliwością ich weryfikacji przez P.H.U. "J.".

Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, że firma S. W. T. & M. C. LTD. pobierała prowizję, która nie była prowizją od zakupu w rozumieniu przepisów prawa celnego. Czynności wykonywane przez tę firmę były czynnościami pośrednictwa, a prowizja wypłacona z tytułu wykonanych czynności stanowiła koszt pośrednictwa podlegający doliczeniu do wartości celnej towaru, stosownie do art. 32 ust. 1 lit. a, i WKC. Organ powołując się na art. 78 ust. 3 WKC uznał, iż wskazane okoliczności spowodowały konieczność dokonania retrospektywnego zarejestrowania należności celnych decyzją z dnia [...]2008 r., w stosunku do towaru objętego SAD [...], do którego przyporządkowano fakturę agencyjną nr [...] wystawioną na kwotę 16 560,00 USD.

Odnosząc się twierdzenia strony dotyczącego przedstawicielskiego charakteru w/w umowy wynikającego w jej ocenie z wykładni treści art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa), organ odwoławczy powołując się na treść w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że "organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności".

Organ nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 188 i art. 189 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że powoływany w tym kontekście wyrok sądu administracyjnego nie może mieć zastosowania, albowiem odnosi się on do zeznań świadków, co w niniejszej sprawie nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż podmiotem przesłuchania zgodnie z żądaniem Spółki "J." mieliby być wspólnicy, którzy w trakcie prowadzonego postępowania celnego i postępowania kontrolnego złożyli już stosowne wyjaśnienia i dowody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sporną jest kwestia, czy prowizja w kwocie 16 560,00 USD, jaką otrzymała S.W.TR. & M. C. LTD. w związku z zakupem towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, ustalona na podstawie odnalezionej w czasie kontroli faktury nr [...] z dnia [...] 2006 r., stanowi prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC, czy też jest to koszt pośrednictwa podlegający doliczeniu do wartości celnej towaru.

Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. błędnie przyjął, iż umowa z dnia [...] 2005 r. łącząca skarżącą z "S. W. T. & M. C.LTD" była umową agencyjną o charakterze pośredniczym. W ocenie Sądu Administracyjnego w Ł. stanowisko to nie było uzasadnione, albowiem ocena dokonana przez organ poprzedzona została analizą tekstu umowy i dokumentów jakie na wezwanie organu Spółka J. załączyła. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, iż prawidłowo organ celny uznał za niecelowe dopuszczenie dowodu z przesłuchania stron na okoliczność treści przedmiotowej umowy, gdyż miało ono na celu przesłuchanie jedynie wspólników Spółki J., a ich stanowisko, było organom celnym znane i wykazywane w kolejnych pismach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że z ustaleń poczynionych przez organy celne wynika, że w niniejszej sprawie, działająca w roli agenta firma chińska była upoważniona do reprezentowania kupującego przy czynnościach handlowych związanych z zakupem towarów polegających na wyszukiwaniu kontrahentów, udziale w negocjacjach wstępnych i rokowaniach handlowych, badania jakości oferowanych towarów, informowania Spółki J. o oferowanych warunkach umów i pełnego rozpoznawania rynku a także pełnej obsługi i nadzoru interesów spółki "J." na rynku chińskim. Nie była ona natomiast upoważniona do wywoływania skutków w sferze prawnej Spółki J. Czynności jakie wykonywała strona chińska miały więc charakter pośredniczy, a nie przedstawicielski. Przysługująca jej prowizja była więc zdaniem Sądu pierwszej instancji kosztem pośrednictwa podlegającym doliczeniu do wartości celnej towaru, a organy celne trafnie oceniły, że wypłacona firmie chińskiej prowizja była opłatą za pośrednictwo w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt a lit (i) WKC.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu, czy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy doliczać koszty pośrednika, istotna była funkcja, jaką pełnił pośrednik, a nie termin, jakim jest on określany. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. nazwanie umowy "umową dotyczącą reprezentowania J. PHU /../przy zakupie towarów", a wynagrodzenia agenta "prowizją od zakupu" nie oznaczało, że kosztów działania tego agenta należało wliczać do wartości celnej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla oceny, czy prowizja zapłacona przez stronę skarżącą może być odliczona od wartości celnej towaru, decydujące znaczenie ma treść art. 32 ust. 4 WKC, który definiuje "prowizję od zakupu" jako opłaty poniesione przez importera na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na słownikowa definicję terminu "reprezentowanie" i stwierdził, że do reprezentowania kupującego przy zawarciu umowy i występowania w jego imieniu, agent musi posiadać pełnomocnictwo upoważniające go do takich działań prawnych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że za przyjęciem takiego poglądu przemawia również treść wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908), w szczególności zaś treść noty wyjaśniającej -2.1"Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", zgodnie z którą zagadnienie, czy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty pośrednika ponoszone przez kupującego, lecz nie włączone do tej ceny, zależy w ostatecznym rachunku od rzeczywistych funkcji spełnianych przez tego pośrednika, a nie od terminu (agent czy pośrednik), jakim jest on określany.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w rozpoznawanej sprawie umowa nie była umową agencji typu przedstawicielskiego, organ celny prawidłowo, zgodnie z art. 220 WKC i art. 51 ustawy Prawo celne dokonał retrospektywnego zarejestrowania należności celnych wynikających z długu celnego w kwocie 5 972,00 zł. Sposób wyliczenia należności celnych przedstawiony w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła P.H.U. "J." J. F. i K. K. S. jawna w Ł., zaskarżając to orzeczenie w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 lit a i ust. 4 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez błędne podwyższenie wartości celnej towarów o kwotę 5.972,00 złotych stanowiącą prowizje od zakupu (a nie wynagrodzenie pośrednika) poniesioną przez stronę postępowania na rzecz S. W.T. & M. C. LTD w sytuacji, gdy łącząca strony agencyjna umowa cywilnoprawna czyniła z tego podmiotu reprezentanta P.H.U. "J." przy zakupie towarów na rynku chińskim, a nie tylko pośrednika.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 w zw. Z art. 151 ustawy p.p.s.a poprzez bezpodstawne oddalenie skargi strony i pominięcie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuścił się Dyrektor Izby Celnej, a to:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od podejmowania działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – w wyniku czego wydane zostało rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 180 w zw. Z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania strony oraz przedstawiciela agenta, w sytuacji gdy przedmiotem zgłaszanych dowodów ze źródeł osobowych były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,

- art. 191 wzw. Z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności, w kontekście odmowy dania wiary i przyznania mocy dowodowej postanowieniom umowy agencyjnej, oświadczeniom strony oraz pisemnemu stanowisku agenta w zakresie ustalenia, iż zgodny zamiar stron umowy agencyjnej obejmował zarówno podejmowanie czynności faktycznych, jak i wyręczanie mocodawcy w dokonywaniu czynności prawnych, co odpowiada ustawowemu pojęciu "reprezentowania go przy zakupie",

- art. 123 Ordynaci podatkowej poprzez przeprowadzenie postepowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięć podatkowych w sposób zgodny z nadrzędną zasadą prawdy materialnej oraz do wyjaśnienia wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, także naruszenie zasady in dupio pro tributario poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła, że zaskarżony wyrok zapadł w oparciu o niezupełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy. Według skarżącej, materiał dowodowy sprawy został zebrany wybiórczo, a jego ocena była dowolna. W postępowaniu zaniechano przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów ze źródeł osobowych mających na celu udowodnienie, że treść zobowiązania agenta dotyczyła zarówno czynności faktycznych zmierzających do zawarcia i wykonania umowy, jak i składania i przyjmowania oświadczeń woli w imieniu mocodawcy, a zatem, że istniało umocowanie, o jakim mowa w art. 758 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że charakter łączącego ją z agentem zobowiązania odpowiada pojęciu reprezentowania przy zakupie z art. 32 ust 4 WKC, a poniesiony wydatek w kwocie 8.316,20,00 zł będący wynagrodzeniem agenta, jest prowizją od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a/ WKC i nie podwyższa wartości celnej towarów. Wskazane okoliczności zostały uprawdopodobnione, a dowód z przesłuchania stron pozwoliłby na ich niewątpliwe wyjaśnienie.

Zdaniem skarżącej, w procesie wykładni treści umowy, zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 65 § 2 k.c., należało uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności. Udzielenie pełnomocnictwa agentowi do reprezentowania mocodawcy może nastąpić zarówno pisemnie jak i ustnie, w samej umowie agencyjnej lub jako jej uzupełnienie. Strona skarżąca od początku stała na stanowisku, że S. W. T. & M. C. LTD była umocowana do jej reprezentowania przy zawieraniu umów na rynku chińskim. Firma ta była przedstawicielem handlowym strony postępowania (agentem), a nie tylko pośrednikiem. Mając na uwadze, że umowa agencyjna jest umową wzajemną i odpłatną, zdaniem skarżącego, wpłacone na rzecz przedstawiciela handlowego wynagrodzenie mieści się w pojęciu prowizji od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a/ w związku z art. 32 ust. 4 WKC.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w wypadku stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania - art. 187 § 1, art. 180 w związku z art. 188, art. 191 w związku z art. 199a § 1, art. 123 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skarżącej dotyczące niewyjaśnienia przez organy celne stanu faktycznego sprawy są niezasadne.

W art. 122 Ordynacji podatkowej uregulowana została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego (celnego) jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacja tej zasady następuje poprzez ustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz rozważenie jakie dowody należy w związku z tym przeprowadzić. Skonkretyzowanie zasady prawdy obiektywnej nastąpiło w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża, co do zasady organ podatkowy (celny). Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona z obowiązku przedstawiania dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

W rozpoznawanej sprawie istota problemu sprowadzała się do ustalenia, czy umowa zawarta między skarżącą a S. W.T. & M. C. LTD była umową agencyjną o charakterze pośredniczym czy też przedstawicielskim. Wskazana okoliczność była istotna dla oceny, czy prowizja jaką zapłaciła skarżąca podlegała doliczeniu przy ustalaniu wartości celnej towaru przy zastosowaniu metody wartości transakcyjnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnoszono już (por. np. wyrok NSA z 13 września 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1324/01, publ: ONSA 2003, z. 3, poz. 104), że można wyróżnić dwa typy umów agencyjnych – agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej. W umowie typu przedstawicielskiego usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych. Agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W tym typie umowy agencyjnej czynnościom prawnym mogą towarzyszyć także czynności faktyczne. W drugim typie umowy agencyjnej - umowie o charakterze pośredniczym - usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Przez pośredniczenie w sensie cywilnoprawnym rozumie się takie czynności pośrednika, które umożliwiają zawarcie umowy osobom trzecim, przy czym działanie pośrednika nie zawiera w sobie żadnych czynności prawnych mogących wywołać jakiekolwiek skutki dla zlecającego pośrednictwo. Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru. Dwa typy agencji znajdują także odzwierciedlenie w art. 758 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Zawarcie zatem samej umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia. Umowa typu przedstawicielskiego wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy, które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy.

Sąd pierwszej instancji, uwzględniając przedstawioną wyżej charakterystykę umów agencyjnych trafnie, uznał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Punktem wyjścia dla oceny charakteru stosunku umownego łączącego skarżącą z S. W. T. & M. C. LTD była zawarta przez nie umowa, obowiązująca od 1 stycznia 2005 r. Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił stanowisko organów celnych, że analiza wspomnianej umowy prowadzi do wniosku, że miała ona charakter pośredniczy. Z żadnego postanowienia umowy nie wynika bowiem by S. W. T. & M. C. LTD została upoważniona przez skarżącą do reprezentowania jej przy zawieraniu umów. Należy zauważyć, że w punkcie 1 zostały wymienione czynności, które w ramach reprezentowania skarżącej przy czynnościach handlowych związanych z zakupem towarów miała wykonywać strona chińska, lecz wśród tych czynności nie wymieniono zawierania umów w imieniu i na rzecz skarżącej. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że umocowanie do zawierania umów w imieniu skarżącej nie mieści się także w pojęciu "pełnej obsługi i nadzoru interesów strony na rynku chińskim", gdyż upoważnienie do reprezentowania strony przy zawieraniu umów powinno wynikać jednoznacznie z treści samej umowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można w związku z tym podzielić stanowiska skarżącej, że z treści umowy wynika jej przedstawicielski charakter. Podkreślenia wymaga, że usługi agenta określone w umowie ograniczają się do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Dla przyjęcia, iż strony zawarły umowę o charakterze pośredniczym a nie przedstawicielskim nie ma znaczenia to, że wynagrodzenie jakie miała otrzymywać S. W. T. & M. C. LTD nazwane zostało prowizją od zakupu. Należy bowiem zauważyć, że dla celów ustalania wartości celnej towarów, a w konsekwencji określenia kwoty długu celnego istotne jest, jakie funkcje pełni pośrednik, a nie jakim terminem jest on określany lub jak zostało nazwane jego wynagrodzenie. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwracano uwagę, że istotny jest rzeczywisty układ stosunków między kontrahentami, a nie kwestie formalne (np. wyrok w sprawie Hepp C- 299/90).

W rozpoznawanej sprawie organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego układu stosunków między skarżącą a S. W. T. & M. C. LTD. Strona skarżąca była wzywana do przedstawienia dokumentów obrazujących czynności związane z zakupem towarów podejmowane przez chińskiego kontrahenta. Złożone w odpowiedzi na te wezwania dokumenty (oświadczenie S. W. T. & M. C. LTD, korespondencja w sprawie zamówień), nie potwierdziły jednak by chińska firma była upoważniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz skarżącej. W szczególności nie przedstawiono dokumentu pełnomocnictwa, ani innych dowodów wskazujących na działanie S. W. T. & M. C. LTD jako agenta przedstawiciela. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że strona skarżąca nie wykazała by S. W. T. & M. C. LTD posiadała upoważnienie do zawierania kontraktów, podpisywania umów czy składania wiążących oświadczeń w imieniu skarżącej spółki. Należy także zgodzić się z WSA, że ocena zebranych dowodów nastąpiła w ramach przysługującej organom swobody, a stanowisko organów co do poszczególnych dowodów zostało należycie umotywowane. W związku z tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca kwestionując zaskarżony wyrok podniosła między innymi, że organy celne z naruszeniem art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania stron umowy. Według skarżącej dowód ten pozwoliłby, stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, ustalić zgodny zamiar stron umowy agencyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron w trybie art., 199a § 1 Ordynacji podatkowej było w rozpoznawanej sprawie zbędne. Jak już wspomniano w przypadku umów agencyjnych istotne znaczenie przy ustalaniu wartości celnej ma bowiem to jakie funkcje pełni pośrednik, a nie jak jest określany. W tej sytuacji przesłuchanie stron umowy agencyjnej w celu ustalenia ich zgodnego zamiaru i celu czynności przy zawieraniu umowy nie mogło mieć wpływu na ocenę rzeczywistego układu stosunków między nimi. Nawet gdyby z zeznań stron umowy wynikało, że ich zamiarem było zawarcie umowy agencyjnej typu przedstawicielskiego, to przy braku dowodów potwierdzających, że S. W. T. & M. C. LTD działała jako przedstawiciel nie byłoby możliwe przyjęcie, że w istocie była ona agentem zakupu. W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 w związku z art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybione.

W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej "(...) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych." W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść należy, że w art. 123 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżąca twierdziła, że zostało naruszone jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), wyrażona jest natomiast w art. 121 Ordynacji podatkowej, jednak skarżąca nie zarzuciła naruszenia wspomnianego przepisu. Podkreślenia wymaga, że strona nie uzasadniła w żaden sposób w czym upatruje naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych). Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał omawiany zarzut za nietrafny.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 lit. a) i ust. 4 WKC, zauważyć należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Prawodawca wspólnotowy przyjął zasadę, że składnikiem wartości transakcyjnej są także prowizje i koszty pośrednictwa, jeżeli zostały poniesione przez kupującego, oprócz prowizji od zakupu (art. 32 ust. 1 lit a) pkt i) WKC). Stosownie do art. 32 ust. 4 WKC prowizja od zakupu oznacza opłatę poniesioną przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana.

Jak wynika z prawidłowych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, umowa jaką zawarła skarżącą z S. W. T. & M. C. LTD była umową agencyjną typu pośredniczego i nie obejmowała czynności związanych z reprezentowaniem skarżącej przy zawieraniu umów. W związku z tym opłata poniesiona przez skarżącą na rzecz chińskiego kontrahenta nie stanowiła prowizji od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC, lecz prowizję podlegającą, na podstawie art. 32 ust. 1 lit a) pkt (i) WKC, doliczeniu przy ustalaniu wartości celnej towarów. Prowadzi to do wniosku, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie jest niesłuszny.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).