Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 556/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2022 r. nr 1001-IEE-1.711.53.2022.2.AG w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o tytuły wykonawcze oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 21 czerwca 2022 r. M. J. wniósł do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 2 czerwca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 25 lutego 2022 r. w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2019 r. wystawił w dniu 7 sierpnia 2019 r. wobec podatnika tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...] i [...], które obejmują zaległości w podatku od towarów i usług za okres od września 2012 roku do lutego 2013 roku oraz maj 2013 roku.

Wierzyciel przekazał ww. tytuły wykonawcze do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w celu dochodzenia objętych nimi należności w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z:

- 20.08.2019 r. Nr [...] do S. - dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie 26.08.2019 r., pismem z 29.08.2019 r. poinformował, iż podatnik jest członkiem S., ale nie posiada żadnych wierzytelności,

- 20.08.2019 r. Nr [...] do S.1 - dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie odebrał 27.08.2019 r., pismem z 16.09.2019 r. poinformował, iż podatnik nie jest członkiem S.1 i nie prowadzi rachunku na jego rzecz,

- 20.08.2019 r. Nr [...] do S.2 - dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie odebrał 26.08.2019 r., pismem z 28.08.2019 r. poinformował, iż podatnik nie jest członkiem S.2 i nie prowadzi rachunku na jego rzecz.

Ww. zawiadomienia wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych podatnik odebrał 2 września 2019 r.

W dniu 9 września 2019 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika z 6 września 2019 r., zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", w którym zgłoszono zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie:

- art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.), dalej: u.p.e.a., - nieistnienie obowiązku, gdyż tytułem wykonawczym Nr [...] została objęta należność, która wygasła na skutek zaliczenia na jej poczet zwrotu podatku; ponadto, przedmiotowymi tytułami wykonawczymi został objęty obowiązek, który nie istnieje, w części dotyczącej odsetek za zwłokę, gdyż odsetki te zostały naliczone za okresy, kiedy ich naliczanie było wyłączone na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 33 § 1 pkt 3 ww. ustawy - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, gdyż w tytułach wykonawczych nie została wskazana podstawa prawna powstania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę i występujące okresy, za które odsetek nie nalicza się;

- art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej powstania należności podatkowej oraz podstaw prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia - podstawa prawna dochodzonego obowiązku powinna być jasno i precyzyjnie określona w tytułach wykonawczych.

Z uwagi na powyższe uchybienia, w ocenie pełnomocnika strony, postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone.

Pismem z dnia 11 września 2019 r. organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zarzutów.

Postanowieniem z 16 października 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, jako wierzyciel, uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Na ww. postanowienie pełnomocnik podatnika wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który postanowieniem z 26 listopada 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z 19 marca 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, jako organ egzekucyjny, odmówił uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a.

Postanowieniem z 27 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna. W uzasadnieniu podniósł, że w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela nie było dla organu egzekucyjnego wiążące. Wypowiedź wierzyciela powinna stanowić jedynie dodatkową informację dla organu egzekucyjnego i formalny warunek rozstrzygnięcia postanowieniem o tym zarzucie.

Postanowieniem z 25 lutego 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, po ponownym rozpatrzeniu zarzutów na egzekucję administracyjną prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych z 7 sierpnia 2019 r. o numerach: od [...] do [...] i [...] uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w postanowieniu z 2 czerwca 2022 r. wskazał, że rozpatrzenie wniesionych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej mogło nastąpić po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w tym zakresie.

Warunek ten został spełniony. Wierzyciel, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna postanowieniem z 16 października 2019 r. wyraził stanowisko w sprawie zarzutów. Stanowisko to stało się ostateczne, ponieważ w wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 26 listopada 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie wierzyciela.

W odniesieniu do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...] wierzyciel wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 roku nie wygasło. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna postanowieniem z 26 lipca 2019 r. zaliczył zwroty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2013 roku do marca 2013 roku na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 2012 roku. Do uregulowania za wrzesień 2012 roku pozostała należność główna w kwocie 19.454,00 zł. Powyższe postanowienie o zaliczeniu zwrotu nie zostało przez podatnika zaskarżone.

Ponadto wierzyciel uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi w zakresie braku uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Podniósł, że odsetki za zwłokę naliczono po uwzględnieniu przerw w ich naliczaniu dla zaległości podatkowych.

Wierzyciel za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący określenia w tytułach wykonawczych obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Wskazał, że podstawę wystawienia tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i [...] stanowiły decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi: z 31 stycznia 2019 r. oraz z 28 lutego 2019 r., które są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami: z 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 324/19 i z 15 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 379/19 oddalił skargi na ww. decyzje.

W odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wierzyciel wskazał, że tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...] i [...] zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zawierają wszystkie, wskazane przez ustawodawcę elementy, wymagane dla prawidłowego sporządzenia tytułu wykonawczego oraz dotyczą wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowo wskazanych wysokościach (zarówno, jeżeli chodzi o wysokość należności głównej, jak i odsetek za zwłokę). Podkreślił, że stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ww. tytuły wykonawcze zawierają kwotę i okresy, od których naliczane są odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowania należności głównej w terminie. Wyjaśnił, że tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie ze wzorem, który określa rozporządzenie Ministra Finansów z 8.08.2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej.

Wierzyciel odniósł się również do zarzutu braku wskazania w tytułach wykonawczych podstawy prawnej przedawnienia zaległości podatkowych. Wierzyciel wyjaśnił, że na tytule wykonawczym (w rozumieniu urzędowego formularza) nie ma miejsca na wskazanie podstawy prawnej obowiązku w związku z brakiem przedawnienia.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, ostateczne stanowisko wierzyciela było dla organu egzekucyjnego wiążące w zakresie zgłoszonych zarzutów:

- nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.),

- określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.).

Oznacza to, że jeżeli wierzyciel w ostatecznym postanowieniu stwierdził, że tego rodzaju zarzuty są nieuzasadnione, to organ egzekucyjny był zobowiązany do oddalenia tych zarzutów, jako nieuzasadnionych.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanej sprawie organ egzekucyjny wydając rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów wniesionych w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a., w sposób prawidłowy oparł się na wiążącym stanowisku wierzyciela, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź- Górna. Organ egzekucyjny nie był bowiem uprawniony do badania zasadności złożonych zarzutów. Uprawnień do merytorycznego badania zasadności ww. zarzutów, nie posiadał również organ nadzoru.

Odnośnie zarzutu niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) organ odwoławczy stwierdził, że wystawione na podatnika przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna ww. tytuły wykonawcze zawierają wszystkie niezbędne elementy przewidziane w u.p.e.a.

W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego oraz nieprecyzyjnego wskazania podstawy prawnej dochodzonej należności pieniężnej w tytułach wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i [...], organ drugiej instancji stwierdził, że dla uznania skuteczności podniesionego w tym zakresie zarzutu konieczne jest, by naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego przełożyło się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innego obowiązku niż obciążającego zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Nieistotne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego nie zagrażają naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie.

W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługiwał również podniesiony przez pełnomocnika zarzut dotyczący niewskazania podstawy prawnej naliczania odsetek za zwłokę oraz przerw w ich naliczaniu. W przedmiotowych tytułach wykonawczych wskazano: rodzaj odsetek, stawkę odsetek, kwotę odsetek za zwłokę i termin, od którego są one naliczane. Tytuły te nie naruszają zatem wymogów, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Przepis ten nie nakłada obowiązku wskazywania przerw w naliczaniu odsetek.

W ten sam sposób organ ocenił zarzut niewskazania podstawy prawnej w zakresie biegu terminu przedawnienia – wobec braku istnienia przepisów prawa, które obligowałyby wierzyciela do wskazywania ww. podstawy prawnej w tytułach wykonawczych, art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie został naruszony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. J. zarzucił ww. postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a, art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 8, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c O.p. oraz art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

Zarzucił również naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w: art 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 8 § 1, art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 735), dalej: "k.p.a.".

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że rozpatrując wniesione zarzuty wierzyciel nie dostrzegł, że w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze dotyczą należności, która wygasła na skutek przedawnienia (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), a nadto nie spełniono w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) – poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej dochodzonej należności pieniężnej.

Mając na uwadze powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu.

Pismem procesowym z 28 sierpnia 2022 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Postępowanie egzekucyjne, do którego odnoszą się postanowienia poddane sądowej kontroli w niniejszej sprawie, toczyło się w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w dniu 7 sierpnia 2019 r. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (tj. w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, ze zm.)) i niezakończonych przed dniem 30 lipca 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym w rozpatrywanej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że procedura egzekucyjna przewidziana ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) co do zasady nie służy ustaleniu bądź określaniu obowiązków zobowiązanego, czy też warunków jego wykonania, a jedynie wykonaniu obowiązków w drodze egzekucji administracyjnej, których zobowiązany nie wykonał dobrowolnie, co stanowi podstawę do przymusowego egzekwowania tego obowiązku według reguł przewidzianych powołaną wyżej ustawą u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy K.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 09.05.2013 r., I SA/Ol 152/13). Podkreślić przy tym należy, że celem tego postępowania, przy uwzględnieniu ochrony praw zobowiązanego w określonych przepisami u.p.e.a. sytuacjach, jest jednak zaspokojenie dochodzonych roszczeń wierzyciela.

Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których podstawy są ściśle określone przez ustawodawcę, a zatem stanowią zamknięty katalog, który przewidziany jest w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź niezasadności, czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn ściśle wymienionych w ww. art. 33 u.p.e.a. Obowiązuje przy tym siedmiodniowy termin do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że na dalszych etapach postępowania egzekucyjnego nie można podnosić nowych zarzutów. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich wniesienie. Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w zakresie podstaw określonych przepisem art. 33 u.p.e.a.

Wobec przedstawionej wyżej funkcji postępowania egzekucyjnego i odrębnego trybu rozpoznawania zarzutów zobowiązanego, szczególnie podkreślić należy, że w ramach tego postępowania co do zasady nie podlegają rozpoznaniu zarzuty, które winny być podniesione w ramach zwykłej procedury odwoławczej, realizowanej poza postępowaniem egzekucyjnym. Mając na uwadze zarzuty skargi wskazać też należy, że postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może bowiem prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego - jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym.

W niniejszej sprawie w piśmie z dnia z dnia 6 września 2019 r., zatytułowanym "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", zgłoszono zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie:

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - nieistnienie obowiązku - tytułem wykonawczym Nr [...] została objęta należność, która wygasła na skutek zaliczenia na jej poczet zwrotu podatku; ponadto przedmiotowymi tytułami wykonawczymi został objęty obowiązek, który nie istnieje, w części dotyczącej odsetek za zwłokę, gdyż odsetki te zostały naliczone za okresy, kiedy ich naliczanie było wyłączone na mocy przepisów O.p. oraz ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia - w tytułach wykonawczych nie została wskazana podstawa prawna powstania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę i występujące okresy, za które odsetek nie nalicza się;

- art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej powstania należności podatkowej oraz podstaw prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia - podstawa prawna dochodzonego obowiązku powinna być jasno i precyzyjnie określona w tytułach wykonawczych.

Podkreślenia wymaga jednak, że pełnomocnik M. J. argumentację skargi zmierzającą do wykazania uchybień w poddanych sądowej kontroli rozstrzygnięciach organów administracji skoncentrował na dwóch kwestiach.

Po pierwsze, zwrócił uwagę na okoliczności dotyczące niewskazania w żadnym zaskarżonym tytule wykonawczym podstawy prawnej naliczania odsetek za zwłokę oraz podstawy prawnej określenia przerw w ich naliczaniu, co w jego ocenie narusza nie tylko art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s., art. 53 § 1 i 4 oraz art. 54 § 1 pkt 3) i 8) o.p., ale także postanowienia art. 33 § 1 pkt 3) i 10) u.p.e.a. Uchybienie organu wypełnia bowiem jednocześnie przesłanki powodujące, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, a w konsekwencji taki tytuł wykonawczy nie spełnia obligatoryjnych wymogów, określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., a konkretnie brak jest wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku i jego podstawy prawnej (określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz terminu, za który nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie). Nieprawidłowo została określona także stawka odsetek za zwłokę.

Po drugie, w ocenie pełnomocnika skarżącego, określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, zatem – w ocenie skarżącego – wystąpiły uchybienia dotyczące art. 33 § 1 pkt 3) i pkt 10) u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3) u.p.e.a., art. 21 § 1 pkt 1), § 2, § 3a, § 4 o.p., art. 70 § 1, § 6 pkt 1) o.p., art. 70c o.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. W zakresie należności głównej nie wskazano bowiem pełnej podstawy prawnej powstania należności podatkowej oraz podstaw prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że o ile stanowisko wierzyciela determinowało treść rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego oraz organu drugiej instancji w zakresie zarzutów sformułowanych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., to Sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu drugiej instancji, musi dokonać samodzielnej oceny stanowiska wierzyciela i zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, a więc zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązanie istniało, czy określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, a następnie przejść do oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., II GSK 1490/10, Lex nr 1113723; wyrok NSA z dnia 11 marca 2011 r., II FSK 1904/09, Lex nr 992243; wyrok NSA z dnia 28 października 2008 r., II FSK 1006/07, Lex nr 515958; wyrok NSA z dnia 4 lutego 2011 r., II GSK 216/10, Lex nr 992340; postanowienie NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., Lex nr 952777; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 466/08, Lex nr 549018), co zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 17 września 2014r., II GSK 1140/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2015 r., I SA/Gl 1274/14, Lex nr 1643312.

Nawiązując do pierwszej z wymienionych kwestii, będących przedmiotem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej złożonych przez skarżącego, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 53 § 1 O.p., co do zasady od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, stąd spór może dotyczyć samej należności z tego tytułu, nie zaś wskazania okresów przerw w naliczaniu tych odsetek w tytule wykonawczym. Skoro bowiem w formularzu tytułu wykonawczego wystawianego według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, brak jest stosownych rubryk, to wierzyciel podatkowy wskazuje jedynie kwotę odsetek za zwłokę należną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, bez określenia okresów przerw w naliczaniu tych odsetek.

Sąd zgadza się w tym miejscu ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, które wskazało w zaskarżonym postanowieniu, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie zawiera w swojej treści okresów przerw w naliczaniu odsetek, jednak organ egzekucyjny (wierzyciel) je uwzględnił, precyzyjnie wskazując w trakcie prowadzonego postępowania daty graniczne przerw w naliczaniu odsetek. Zauważyć w tym miejscu należy, że wierzyciel podatkowy określił okresy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w piśmie z dnia 7 sierpnia 2019 r. znajdującym się w aktach administracyjnych (k. 46). W konsekwencji należy zdaniem Sądu uznać, że przedmiotowy tytuł wykonawczy, wbrew zarzutom strony skarżącej, spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Biorąc powyższe pod uwagę nie można też zgodzić się ze stanowiskiem, że egzekucja odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych prowadzona na podstawie tego tytułu wykonawczego stanowi egzekucję w zakresie nieistniejącego obowiązku.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 19/21, zgodnie z którym w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ustawodawca wskazał, że tytuł wykonawczy powinien zawierać: treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej − także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

W niniejszej sprawie strona skarżąca nie podważyła skutecznie, że tytuł wykonawczy nie realizuje powyższych gwarancji i wymogów. Wskazano w nim m.in. akt normatywny, z którego wynika obowiązek i rodzaj należności pieniężnej oraz wskazano na rodzaj odsetek (odsetki za zwłokę), ich stawkę, datę od której się je nalicza oraz ich wysokość na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Skarżący mógł więc bez żadnej wątpliwości stwierdzić, co stanowi podstawę prawną dochodzonego przymusowo obowiązku. Przedmiotowy tytuł wykonawczy spełniał zatem wszystkie wymogi przewidziane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., pomimo tego, że nie zawiera w swojej treści wprost przerw w naliczaniu odsetek. Samo nieujęcie przerw w naliczaniu odsetek w samej treści tytułu wykonawczego nie wpływa na prawidłowość ustalenia, że organ egzekucyjny (wierzyciel) uwzględnił te okresy. Zostały one precyzyjnie wskazane w treści pisma z 7 sierpnia 2019 r.

Odnosząc się zaś do drugiej z wymienionych kwestii, będących przedmiotem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - braku wskazania pełnej podstawy prawnej powstania należności podatkowej oraz podstaw prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia stwierdzić należy, że rację ma strona skarżąca, iż w treści tytułów wykonawczych, w części E poz. 1 (akt normatywny) powołane zostały jedynie art. 233 i art. 70 § 1 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, nadto w niektórych tytułach wykonawczych również art. 103 ust. 1 i art. 108 tej ustawy. Jednocześnie jednak nie sposób pominąć, że w przedmiotowych tytułach wykonawczych podana została pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i [...] stanowiły decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi: z 31 stycznia 2019 r. oraz z 28 lutego 2019 r., które są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Daty i numery ww. decyzji wierzyciel zamieścił w części E poz. 4 i 5 (podstawa prawna obowiązku i identyfikacja podstawy prawnej obowiązku) tytułów wykonawczych.

Z kolei kwestia przedawnienia, jakkolwiek ujęta w sposób bardzo ogólny w części E poz. 1 tytułów wykonawczych, gdzie wskazano jedynie na art. 70 § 1 O.p., to (podobnie jak kwestię przerw w naliczaniu odsetek) została wyjaśniona szerzej w treści pisma z dnia 7 sierpnia 2019 r. Wynika z niej, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towaru i usług za okres od września 2012 roku do lutego 2013 roku oraz za maj 2013 roku nie przedawniło się, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym strona została zawiadomiona. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone do dnia wystawienia tytułów wykonawczych z 7.08.2019 r.

Tym samym w ocenie Sądu nie można podzielić zarzutu niewskazania w treści tytułów wykonawczych pełnej podstawy prawnej powstania należności podatkowej oraz podstaw prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia.

W tym miejscu przypomnieć należy, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów wniesionych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2889/21). Jeśli zobowiązany uważa, że w jego sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w § 1 art. 33 u.p.e.a., to powinien wskazać tę konkretną przesłankę. Należy mieć na uwadze, że organ nie bada z urzędu, czy wystąpiła którakolwiek z przesłanek z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Obowiązek organu sprowadza się do zbadania zasadności zarzutu (zarzutów) wniesionych przez zobowiązanego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że to na stronie zobowiązanej spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Przedstawione stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z: 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 1057/06; 14 września 2007 r., sygn. akt I OSK 522/07; 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 108/08; 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10; 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3081/12; 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3259/13; 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2296/14; 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 252/16; 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 411/16; 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1188/18).

W niniejszej sprawie zarzuty niedopuszczalności prowadzonej egzekucji administracyjnej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, oraz zastosowania niewłaściwej stawki odsetek za zwłokę sformułowane zostały po raz pierwszy dopiero w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 2 maja 2022 r. Wobec powyższego zarzuty te jako spóźnione nie mogły zostać rozpoznane przez tutejszy Sąd.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 8 § 1, art. 9 i art. 11 k.p.a. Zauważyć należy, że w treści skargi wymienione przepisy nie zostały powiązane z konkretnymi uchybieniami organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie, w szczególności zaś takimi, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób prawidłowy. Organy administracji publicznej działały na podstawie przepisów prawa (art. 6), podejmowały wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.), w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści normy prawnej (art. 7a § 1 k.p.a.), postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, a organy kierowały się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 k.p.a.), strona była należycie i wyczerpującego informowana o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, przy tym była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w związku z czym nie zachodziło niebezpieczeństwo poniesienia przez nią szkody z powodu nieznajomości prawa (art. 9 k.p.a.), stronie wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwieniu sprawy (art. 11 k.p.a.).

Wobec braku naruszenia art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 8 § 1, art. 9 i art. 11 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a, art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 8, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c O.p. oraz art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a także niestwierdzeniem przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a które sąd ma obowiązek badać z urzędu, rozpoznawaną skargę należało oddalić.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

mko