Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 259/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28.02.2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej), po rozpatrzeniu wniosku A Spółki z o.o. w [...] (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, strona skarżąca, A sp. z o.o.) o wydanie interpretacji w przedmiocie podatku VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 7.12.2016 r., Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest spółką, w której Miasto Opole posiada 100% udziałów.

Na podstawie zawartej 12.05.2014 r. z Miastem Opole UMOWY WYKONAWCZEJ O POWIERZENIU PODMIOTOWI WEWNĘTRZNEMU GMINY OPOLE WYKONYWANIA ZADAŃ WŁASNYCH GMINY W ZAKRESIE PUBLICZNEGO TRANSPORTU ZBIOROWEGO NA TERENIE MIASTA OPOLE I GMIN SĄSIEDNICH, Z KTÓRYMI GMINA OPOLE ZAWARŁA POROZUMIENIA, Spółka jest podmiotem wewnętrznym Miasta Opole w rozumieniu Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. Nr 1370/2007 dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 [dalej: Rozporządzenie (WE) nr 1370/2007] oraz przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. 2015 r. poz. 1440, j.t. z dnia 22.09.2015 r.) [dalej: u.p.t.z.]. Zgodnie z zawartą umową, Spółka jest operatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu u.p.t.z., a Miasto Opole organizatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ww. ustawy.

Przedmiotem działalności Spółki jest realizowanie zadań użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43, z poźn. zm.) [dalej: u.g.k.], w szczególności zadań własnych gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.) [dalej: u.s.g.] dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej.

W zawartej umowie strony postanowiły, że Operator (Spółka) zobowiązany jest do emisji oraz sprzedaży biletów i te zobowiązanie Spółka wykonuje. Czynności te są opodatkowane podatkiem VAT. Natomiast cena biletów ustalana jest uchwałą Rady Miasta.

Spółka finansowana jest za pomocą rekompensaty w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, przepisów u.p.t.z. i ustalanej zgodnie z regulacjami określonymi we wskazanych aktach prawnych. Spółka funkcjonuje jako tzw. podmiot wewnętrzny, któremu Miasto Opole powierzyło realizację zadania własnego.

Spółka zaznaczyła, że wskazany model funkcjonowania został wypracowany na podstawie orzeczenia ETS (m.in. w sprawie C-107/98 Teckal, C-295/05 Tragsa). Model wyboru operatora znajduje również umocowanie w art. 19 i 22 u.p.t.z.

Przedstawiając charakter wynagrodzenia podmiotu wewnętrznego w formule rekompensaty - pokrywania kosztów wykonywania powierzonego zadania omówiła zasady pomocy publicznej odwołując się do art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu UE oraz wskazała, że ustawodawca europejski uznał, że usługi publiczne w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego spełniają przesłanki do tego, by można było takiej działalności udzielać tego typu wsparcia finansowego.

Wyjaśniła, że w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2016 r., poz. 710, j.t. z dnia 25 maja 2016 r.) [dalej: u.p.t.u.] otrzymywana przez Spółkę rekompensata stanowi świadczenie o charakterze dotacji. Otrzymywana rekompensata nie ma jednak wpływu na cenę świadczonych usług (biletów) ponieważ cenę tę ustala się uchwałami Rady Miasta.

Wskazując na treść art. 29 a u.p.t.u. podniosła, że otrzymywana rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co zostało potwierdzone wydaną Spółce interpretacją indywidualną z dnia 11.03.2010 r., o sygn. [...].

Umowa na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego z Miastem Opole zawarta jest na czas określony do 31.12.2023 r. Po tym czasie Miasto Opole może powierzyć wykonywanie publicznego transportu zbiorowego Spółce lub innemu podmiotowi, operator taki może zostać wybrany w trybie powierzenia lub w trybie przetargu publicznego.

Z zależności od przyjętej formy Spółka może w takim wypadku być w dalszym ciągu finansowana za pomocą rekompensaty lub otrzymywać wynagrodzenie opodatkowane podatkiem VAT, lub nawet, w przypadku powierzenia przez Miasto Opole transportu publicznego innemu podmiotowi, utrzymywać się z usług świadczonych komercyjnie na rynku.

Oprócz czynności transportu publicznego wykonywanych jako podmiot wewnętrzny Miasta Opole, Spółka świadczy odpłatnie inne usługi przewozowe i transportowe oraz związane z nimi, które są opodatkowane podatkiem VAT.

Miasto Opole realizując funkcję organizatora transportu publicznego zamierza przejąć zadanie emisji oraz sprzedaży biletów. Oznacza to, że wpływy ze sprzedaży biletów nie będą należne Spółce, a Miastu Opole.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. "Czy po przejęciu od Wnioskodawcy przez Miasto Opole czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, świadczenie wypłacane przez Miasto Opole na rzecz A Sp. z o.o. w postaci rekompensaty na pokrycie kosztów wykonywania zadań przewozowych, polegających na świadczeniu na rzecz Miasta Opole usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej, w dalszym ciągu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u?"

2. "Zakładając, że po przejęciu od Wnioskodawcy przez Miasto Opole czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, wypłacana Spółce rekompensata na pokrycie kosztów wykonywania zadania przewozowego nie będzie stanowić podstawy opodatkowania - czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego w szczególności sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego?"

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka podała, że fakt przejęcia od Wnioskodawcy przez Miasto Opole czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym pozostanie neutralny dla sposobu identyfikacji otrzymywanej rekompensaty jako podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a u.p.t.u. Skoro rekompensata przed przeniesieniem sprzedaży biletów nie stanowiła podstawy opodatkowania, to tym bardziej po przeniesieniu tej funkcji do Miasta Opole, rekompensata nie będzie także stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

Z przepisu art. 29a u.p.t.u., a contrario należy wywieść, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze niemające bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług (lub dostarczanych towarów) nie stanowią podstawy opodatkowania. Zatem jedynymi kryteriami do oceny, czy dane świadczenie stanowi podstawę opodatkowania są: identyfikacja świadczenia jako dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze; weryfikacja, czy otrzymywana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze ma bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro już obecnie rekompensata ma zidentyfikowany charakter dotacji o potwierdzonym braku wpływu na cenę biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym (bo cenę tę ustala Rada Miasta), to tym bardziej przeniesienie funkcji emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym do Miasta Opole nie zmieni tej sytuacji. Oznacza to, że przeniesienie funkcji emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym do Miasta Opole pozostanie neutralne dla identyfikacji otrzymywanej rekompensaty jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

W zakresie pytania nr 2 Spółka wskazała, że w jej ocenie po przejęciu od Wnioskodawcy przez Miasto Opole czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego w szczególności sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego. Stanowisko to szeroko umotywowała.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, co – z uwagi na rozstrzygnięcie co do pytania nr 1 oraz sposób sformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 2 - powodowało, że odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Odwołując się do treści przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (definiującego świadczenie usług na gruncie tej ustawy) organ zaakcentował, że czynność (usługa) podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest wykonywana odpłatnie w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem, którego istotną cechą jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Wskazał, że z treści przepisów art. 15 ust. 1, 2, 6 u.p.t.u. art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 4, art. 9 ust. 1 u.s.g. art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej, wynika, że jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina, miasto, powiat) jak i utworzona przez nią spółką prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze podatników podatku VAT. Przy czym dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności, tj. podatnikami VAT są również podmioty których cel działalności nie jest komercyjny i nastawiony na osiągniecie zysku.

Zatem nawet gdyby podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT ponieważ będzie wykonywać świadczenia, które podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego organ stwierdził, że fakt przejęcia przez Miasto od Wnioskodawcy czynności emisji i sprzedaży biletów oraz fakt, że wpływy ze sprzedaży biletów nie będą już należne Spółce lecz Miastu ma w sprawie zasadnicze znaczenie.

W związku z tą zmianą, Wnioskodawca nie będzie już świadczył usług transportowych na rzecz pasażerów (brak ekwiwalentności świadczenia) lecz usługę zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Miasta. Miasto w ramach zadań własnych nałożonych na nie u.s.g. zobowiązane jest do zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego. Dopóki Wnioskodawca prowadził sprzedaż biletów, należności z tytułu zakupu przez pasażerów biletów stanowiły dla niego wynagrodzenie za wykonaną usługę. Ponieważ ceny biletów były narzucane przez Miasto i nie pokrywały kosztów świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego, Miasto wypłacało Wnioskodawcy rekompensatę kosztów ogólnych poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług (nie stanowiła ona dopłaty do ceny biletów, lecz pokrywała koszty powierzonego zadania). W tej sytuacji w oczywisty sposób rekompensata wypłacana przez Miasto nie mogła stanowić dla Wnioskodawcy obrotu w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. (który za podstawę opodatkowania uznaje m.in. dotacje, subwencje i dopłaty o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług).

Wymienione w art. 29a u.p.t.u. dotacje, subwencje czy dopłaty o podobnym charakterze muszą być związane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi i być bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie będzie obrotem dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, będzie zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy spełnianiu warunku bezpośredniego wpływu na cenę). Dla ustalenia czy dane dotacje mają, czy też nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Organ wyjaśnił, że opisana we wniosku zmiana w sposobie sprzedaży biletów powoduje, że beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego staje się Miasto. Opisane we wniosku zdarzenie nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu VAT.

Stopień zależności Wnioskodawcy od Miasta nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Miasta powierzonych Wnioskodawcy za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca działa jako odrębny podmiot posiadający status podatnika, jest spółką prawa handlowego, co do zasady tworzoną w celu realizowania zysku.

Z tego względu po przejęciu przez Miasto emisji i sprzedaży biletów (jak i wpływów z tego tytułu), Wnioskodawca będzie otrzymywał więc - wbrew jego twierdzeniu - określone wynagrodzenie, a nie rekompensatę. Świadczenie to będzie stanowiło obrót podlegający opodatkowaniu VAT, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią na rzecz Miasta usługi.

Czynności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta, w zamian za które Spółka będzie otrzymywać tzw. rekompensaty, będą stanowiły określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Rekompensaty stanowić będą w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta. Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, że rekompensaty są związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych ww. usług należących do zadań własnych Miasta.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji.

Spółka, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tj. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), [dalej jako: o.p.] poprzez bezpodstawne rozpatrzenie przez organ innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez stronę skarżącą, w szczególności poprzez: stwierdzenie, że Spółka świadczy na rzecz Miasta Opole usługi za wynagrodzeniem, chociaż Spółka w ogóle o tę kwestię nie pytała we wniosku o wydanie interpretacji; modyfikację stanu faktycznego i ustalenie, że Spółka otrzymuje wynagrodzenie, wbrew stanowisku zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Wnioskodawca określił, że za te czynności nie otrzymuje wynagrodzenia, a rekompensatę stanowiącą świadczenie o charakterze dotacji lub subwencji;

2) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że strona skarżąca otrzymując dotację na pokrycie kosztów, otrzymuje od Miasta Opole wynagrodzenia za usługi publicznego transportu zbiorowego;

3) art. 29a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że strona skarżąca otrzymując od Miasta Opole rekompensatę, otrzymuje w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. Natomiast Spółka - co wskazała we wniosku o wydanie interpretacji - za wykonywanie czynności w charakterze podmiotu wewnętrznego, otrzymuje od Miasta Opole świadczenie o charakterze dotacji lub subwencji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nawiązał do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji. Zaznaczył, że w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 11.03.2010 r. o sygn. [...] potwierdzono, że otrzymując rekompensatę za wykonywanie powierzonych czynności transportu publicznego, strona otrzymuje świadczenie, które nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. Skoro rekompensata ma zidentyfikowany charakter dotacji o potwierdzonym braku wpływu na cenę biletów, to tym bardziej przeniesienie funkcji emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym do Miasta Opole nie zmieni tej sytuacji.

Zarzucił nadto, że organ błędnie zidentyfikował charakter relacji pomiędzy Spółką - podmiotem wewnętrznym, a Gminą. Nie odniósł się do istoty zadanego pytania, które dotyczyło natomiast zmiany neutralnej dla sposobu finansowania Spółki (nie mającej wpływu na udzielanie i kalkulację wielkości rekompensaty), która inaczej rozkłada zadania wykonywane przez operatora (Spółkę) oraz Organizatora transportu publicznego (Miasto Opole). Uznając przedmiotową rekompensatę za wynagrodzenie organ dokonał nieuprawnionej zmiany stanu faktycznego, w którym wskazano, że świadczenie ma charakter dotacji.

Rekompensata nie zmienia swojego charakteru w wyniku przejęcia sprzedaży biletów przez Gminę (Miasto Opole). Zgodnie z regulacją Rozporządzenia WE nr 1370/07 rekompensata stanowi mechanizm uzupełniania ubytku (pogorszenia) finansowego powstałego w wyniku świadczenia przez podmiot usług publicznych, w stosunku do sytuacji, gdyby podmiot taki usług publicznych nie świadczył.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione przez stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione. Skarżąca nie wykazała aby przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa w zakresie i ze skutkiem określonym w art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "p.p.s.a."). Jak przy tym stanowi przepis art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów: 1) postępowania tj. art. 14 c § 1 w zw. z art. 14 b § 3 o.p. oraz 2) prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 29 a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu Sąd nie znajduje podstaw do jego uwzględnienia. Pełnomocnik zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego stwierdził, że organ rozpatrzył inny stan faktyczny niż ten przedstawiony przez skarżącą, w szczególności niezasadnie uznał organ, że Spółka otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi, chociaż nie było to przedmiotem pytania we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Wnioskodawca określił, że za te czynności Spółka otrzymuje rekompensatę, która w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie o charakterze dotacji lub subwencji. Otrzymywana rekompensata nie ma wpływu na cenę świadczonych usług (biletów), ponieważ cenę tę ustala się uchwałami Rady Miasta. W konsekwencji otrzymywana rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co zostało potwierdzone wydaną Spółce interpretacją indywidualną z dnia 11 marca 2010 r., o sygn. [...].

Zdaniem Sądu powyższy opis odnosi się jednak do stanu faktycznego (a nie przyszłego), w którym Operator (Wnioskodawca) zobowiązany jest do emisji oraz sprzedaży biletów i te zobowiązanie Spółka wykonuje. Czynności te są opodatkowane podatkiem VAT, a cena biletów ustalana jest uchwałą Rady Miasta. Natomiast pytanie strony dotyczyło zdarzenia przyszłego, w którym to Miasto Opole, a nie Spółka, realizując funkcję organizatora transportu publicznego zamierza przejąć zadanie emisji oraz sprzedaży biletów. Oznacza to, że wpływy ze sprzedaży biletów nie będą należne Spółce, a Miastu Opole. Opisując w taki sposób zdarzenie przyszłe Spółka zadała pytanie: Czy po przejęciu od Wnioskodawcy przez Miasto Opole czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, świadczenie wypłacane przez Miasto Opole na rzecz A Sp. z o.o. w postaci rekompensaty na pokrycie kosztów wykonywania zadań przewozowych, polegających na świadczeniu na rzecz Miasta Opole usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących lokalnej komunikacji zbiorowej w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej, w dalszym ciągu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy fakt przejęcia od Spółki przez Miasto Opole czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym pozostanie neutralny dla sposobu identyfikacji otrzymywanej rekompensaty jako podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a u.p.t.u. Skoro już obecnie rekompensata ma zidentyfikowany charakter dotacji o potwierdzonym braku wpływu na cenę biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym (bo cenę tę ustala Rada Miasta), to tym bardziej przeniesienie funkcji emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym do Miasta Opole nie zmieni tej sytuacji. Oznacza to, że przeniesienie funkcji emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym do Miasta Opole pozostanie neutralne dla identyfikacji otrzymywanej rekompensaty jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

Z powyższego wynika, że to w stanowisku własnym Spółka odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdziła, że rekompensata będzie (tak jak dotychczas) świadczeniem o charakterze dotacji lub subwencji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie także stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. Natomiast w opisie stanu przyszłego wskazano, że otrzymane od Miasta świadczenie jest rekompensatą w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Nie ulega wątpliwości, że organ wydający interpretacje jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego sprawy. Natomiast stwierdzenia zawarte w stanowisku własnym wnioskodawcy podlegają ocenie organu. Bowiem to nie własne stanowisko wnioskodawcy wyznacza zakres rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tylko opis zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę treść wskazanego przepisu, opis zdarzenia przyszłego dokonany we wniosku o wydanie interpretacji, zadane pytanie i stanowisko własne Wnioskodawcy uznać trzeba, że organ uprawniony był do oceny charakteru świadczenia, które miało być wypłacone Spółce przez Miasto Opole. W żadnym razie nie można uznać by organ był związany stanowiskiem Spółki, że świadczenie to ma charakter dotacji czy subwencji, gdyż jak już wskazano powyżej, taki charakter świadczenia nie wynikał z opisu zdarzenia przyszłego tylko z przedstawionego stanowiska własnego Wnioskodawcy, które podlega ocenie organu wydającego interpretację. Rozpoznając wniosek interpretacyjny organ w pierwszej kolejności winien był rozważyć czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego świadczenie, które zostanie wypłacone przez Miasto Opole skarżącej Spółce stanowi zapłatę, czy też dotację, subwencję czy inne dopłaty o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem wbrew zarzutom skargi w wydanej interpretacji nie dokonano modyfikacji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego. Stąd przyjąć należało, że interpretacja indywidualna została wydana przez organ dla zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę we wniosku, a organ dokonując analizy sprawy i podejmując przedstawione rozstrzygnięcie miał na względzie elementy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Stwierdzić zatem należy, że organ interpretacyjny nie dokonał nieuprawnionej zmiany w zakresie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, a tylko uwzględnił opisaną we wniosku zmianę dotyczącą przejęcia od skarżącej przez Miasto Opole emisji i sprzedaży biletów na komunikację publiczną (co spowodowało, że przychód z tego tytułu jest należny Miastu, a nie jak dotychczas – Spółce). Analiza tak przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, doprowadziła organ do wniosku, że zmiana w zakresie emisji i sprzedaży biletów spowoduje w konsekwencji zmianę w zakresie stron przedmiotowej transakcji. Przed zmianą Spółka świadczyła usługi bezpośrednio na rzecz pasażerów, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie. Natomiast po ww. zmianie nie występuje już bezpośrednia transakcja pomiędzy Spółką a pasażerami, skoro mają oni nabywać usługi (bilety) od Miasta. Opisana przez Spółkę zmiana miała wpływ na prawnopodatkową ocenę ww. transakcji, w tym wypadku w zakresie charakteru świadczeń otrzymywanych z tego tytułu przez Wnioskodawcę od Miasta. Zadane we wniosku pytanie dotyczyło bowiem wpływu ww. zmiany na możliwość opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych od Miasta świadczeń.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 29 a u.p.t.u. , Sąd uznaje je za nietrafne.

Istota sprawy sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, polegającym na przejęciu od Wnioskodawcy przez Miasto Opole czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, świadczenie wypłacane przez Miasto Opole na rzecz A Sp. z o.o. w postaci rekompensaty na pokrycie kosztów wykonywania zadań przewozowych w dalszym ciągu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

Jak już wspomniano powyżej Spółka wyraziła swoją ocenę tak przedstawionego zagadnienia i uważała, że świadczenie to stanowiące rekompensatę w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 wypłacaną Spółce w oparciu o umowę wykonawczą z dnia 12 maja 2014 r. - tak jak dotychczas - będzie miało charakter dotacji i nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

Zdaniem organu po przejęciu przez Miasto emisji i sprzedaży biletów (jak i wpływów z tego tytułu), Wnioskodawca będzie otrzymywał - wbrew jego twierdzeniu - określone wynagrodzenie, a nie rekompensatę. Świadczenie to będzie stanowiło obrót podlegający opodatkowaniu VAT, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią na rzecz Miasta usługi.

Dokonując oceny tak zarysowanych kwestii spornych w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Usługa podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT jeżeli pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Ponadto usługi muszą być odpłatne.

Dodać trzeba, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Szczegółowe przesłanki pozwalające na stwierdzenie, czy na gruncie VAT następuje świadczenie usług, wynikają z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: TSUE). TSUE, analizując kwestię świadczenia usług, wypracował następujące warunki, których łączne spełnienie umożliwia uznanie określonej czynności za odpłatne świadczenie usług:

- w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przykładowo, wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 - Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg),- stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności, co oznacza, że korzyść odnoszona jest przez obie strony czynności (obustronne świadczenie), a świadczenia te są dla stron ekwiwalentne (przykładowo, wyrok ETS z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 - R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),

- pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo, wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 - Staatssecretaris van Financien przeciwko Association coopórative "Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA").

Odnosząc powyższe uwagi do istoty sporu należy rozważyć czy po przejęciu od skarżącej przez Miasto Opole czynności emisji i sprzedaży biletów na przejazdy publicznym transportem zbiorowym, świadczenie wypłacane przez Miasto Opole na rzecz strony w dalszym ciągu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

W ocenie Sądu słusznie podkreślił organ, że fakt przejęcia przez Miasto od Wnioskodawcy czynności emisji i sprzedaży biletów oraz fakt, że wpływy ze sprzedaży biletów nie będą już należne skarżącej lecz Miastu są w analizowanej sprawie kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, że ta okoliczność jest neutralna dla sposobu identyfikacji otrzymywanej rekompensaty jako podstawy opodatkowania w świetle art. 29 a u.p.t.u.

Tak określone zdarzenie przyszłe spowoduje, że od tego momentu to Miasto będzie świadczyć usługi przewozu, za które otrzyma (od pasażerów) zapłatę w związku z przejętymi przez Miasto czynnościami emisji i sprzedaży biletów. Miasto będzie świadczyło tę usługę na podstawie umowy cywilnej zawartej a pasażerem (przez nabycie przez pasażera biletu). Skarżąca z kolei będzie świadczyła usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Miasta za co będzie otrzymywała stosowną rekompensatę, która w tym przypadku będzie stanowiła wynagrodzenie, a które przy uwzględnieniu zapisów art. 29a u.p.t.u. stanowić będzie podstawę opodatkowania. Nie można przyjąć przy tym, że pomiędzy Miastem a skarżącą nie będzie następowała wymiana świadczeń.

W opisanym zdarzeniu przyszłym z związku ze świadczeniem usług, których dotyczy interpretacja, jedynym świadczeniem pieniężnym jakie otrzyma Spółka będzie rekompensata, która w tych okolicznościach stanu przyszłego, będzie stanowiła wynagrodzenie skarżącej. Stąd nie każde świadczenie wypłacane na podstawie umowy o świadczeniu usług transportu publicznego pełni w rzeczywistości funkcję rekompensaty w rozumieniu Rozporządzenia WE 1370/07 (stanowiącej pomoc publiczną).

Zdaniem Sądu wypłata rekompensaty będzie miała bezpośredni związek z wykonywanymi przez Spółkę zadaniami na rzecz Miasta, w związku z czym prawidłowe jest stanowisko organu, że rekompensata w rzeczywistości w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest wynagrodzeniem za wykonywane czynności. Czynności podejmowane przez skarżącą na rzecz Miasta będą stanowiły określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Słusznie stwierdził także organ w wydanej interpretacji indywidualnej, że stopień zależności strony od Miasta nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Miasta powierzonych skarżącej za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona wprawdzie wykonuje czynności związane z realizacją ww. zadań własnych Miasta, ale czynności te - jak wynika z wniosku - wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika. Przy wskazanych zależnościach (jak określono we wniosku - jest podmiotem wewnętrznym) występuje ona jako samodzielny podmiot gospodarczy. Pomimo okoliczności, że będzie wykonywała czynności z katalogu zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, to nie wchodzi w skład administracji samorządowej, a prowadzi ona niezależną działalność gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, wbrew twierdzeniom strony, organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r., dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji, tym samym stawiane przez stronę zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a u.p.t.u. należy uznać za bezzasadne.

W świetle przywołanych okoliczności oraz uregulowań prawnych zarzuty podnoszone w skardze, że ten sam organ w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010 r. o sygn. [...] potwierdził, że otrzymując rekompensatę za wykonywanie powierzonych czynności transportu publicznego, otrzymuje świadczenie, które nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u., nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie. Nie budzi bowiem wątpliwości, że powołana interpretacja dotyczyła innego stanu faktycznego, kiedy to Spółka prowadziła sprzedaż biletów, a należności z tytułu zakupu biletów przez pasażerów stanowiły dla niej wynagrodzenie za wykonaną usługę. Jak już wskazano powyżej opisana zmiana w sposobie sprzedaży biletów miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie sposób zatem zaaprobować twierdzenia, że skoro od czasu wydania wskazanej powyżej interpretacji nie zaszły żadne zmiany w zakresie finansowania pomiędzy Spółką a Miastem Opole stanowisko wyrażone w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010 r. o sygn. [...] winno być przyjęte także w przedmiotowej sprawie, dotyczącej przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

Niezależnie od powyższego, skarżąca podniosła w skardze, że podobne stanowisko, jak wyrażone w wyżej wskazanej interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010 r., organ podatkowy zajmował wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych wymienionych w skardze. Odnosząc się do powyższego nie można nie zauważyć, że zapadły one w innym stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym). Żadne z powołanych rozstrzygnięć nie dotyczyły takiej sytuacji, jaka została wskazana w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji. W szczególności nie wynika z nich, co było istotną okolicznością w tej sprawie, że to Miasto dokonuje czynności emisji i sprzedaży biletów. W konsekwencji także tan zarzut uznać należało za chybiony.

Skoro podniesione w skardze zarzuty, którymi Sąd po myśli art. 57a p.p.s.a. jest związany, nie okazały się zasadne, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 tej ustawy.