Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 287/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. H. i J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją z 29 stycznia 2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania małżonków M.H. i J.H. (dalej także: małżonkowie/podatnicy/strona/skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor UKS) z 30 czerwca 2009 r. (nr [...]), określającą zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 12.125 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 12.020 zł. Uchylenie decyzji wynikało z faktu pominięcia

przez organ podatkowy pierwszej instancji w końcowym rozliczeniu odliczenia z tytułu przekazanych przez podatników darowizn w kwocie 350 zł. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i 5c, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że podatnicy - wraz

z małżeństwem L.i E.S. - sprzedali 11 marca 2004 r., wynoszący ½, udział w zabudowanej pawilonem handlowym nieruchomości, uzyskując przychód w kwocie 425.000 zł, którego nie uwzględnili w zeznaniu podatkowym.

Organ kontroli skarbowej ustalił, iż podatnicy nabyli udział w w/w nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będąc tym samym zobowiązanymi do opodatkowania uzyskanego z jego sprzedaży przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wyliczając dochód ze sprzedaży organ uwzględnił koszty związane z nabyciem udziału w kwocie 127.403 zł (cena zakupu /120.000/; koszty sporządzenia aktów notarialnych /7.403 zł/). Nadto przyjął, że na modernizację, bieżące utrzymanie oraz koszty przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności poniesiono wydatki w łącznej kwocie 267.553,77 zł. Dyrektor UKS wyliczył, iż dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości wyniósł 30.043,23 zł, z czego na każdego z małżonków przypadła kwota 15.021,62 zł. Wartość ta stanowiła różnicę pomiędzy kwotą przychodu (425.000 zł) a poniesionymi wydatkami (394.956,77 zł /127.403 zł + 267.553,77 zł/). W konsekwencji - za 2004 r. - łączny dochód do opodatkowania organ kontroli wyliczył małżonkom w wysokości 107.350,53 zł, natomiast zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 12.125 zł. Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji z 30 czerwca 2009 r.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora UKS, który dokonaną przez podatników sprzedaż udziału

w nieruchomości zakwalifikował do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdził, że sprzedaży tej nie można było taktować jako zrealizowanej w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tzn. odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. Organ drugiej instancji powołał ponadto treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnicy 2 września 1998 r. nabyli - wynoszący ½ - udział w nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] nr [...] (działka gruntu zabudowana budynkiem użytkowym i budynkiem agregatorni) za kwotę 120.000 zł. Wskazał, iż w/w nieruchomość została sprzedana 11 marca 2004 r. przez współwłaścicieli M.i J.H. oraz L. i E.S., za kwotę 850.000 zł.

Organ odwoławczy dowodził, że - w chwili zakupu udziału w nieruchomości -odwołujący nie kierowali się chęcią powiększenia majątku osobistego, niezwiązanego

z działalnością gospodarczą. Podkreślił, iż zakup - w części, tj. w kwocie 80.000 zł - sfinansowali oni z kredytu inwestycyjnego, zawierając umowę o kredyt jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A." M. i J.H. s. c.

Zaakcentował organ, że w latach następnych nieruchomość była modernizowana (prowadzono prace budowlane mające na celu adaptację pawilonu z przeznaczeniem na sklep meblowy) ze środków "B" s. c. J.H. i L.S.

Wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż realizując prace budowlane spółka "B." korzystała z odliczeń podatku VAT i zwrotów na rachunek bankowy z tytuły sprzedaży usług najmu powierzchni przeznaczonych na reklamy i dzierżawy lokalu przy ul. [...] nr [...]. Podniósł, że w okresie od listopada 1998 r. do lipca 2000 r. spółka dzierżawiła ten lokal podmiotom gospodarczym, uzyskując z tego tytułu przychód.

Zauważył organ, iż spółka "B" wykazała budynki oraz prawo wieczystego użytkowania działki gruntu przy ul. [...] nr [...] w ewidencji środków trwałych oraz opłacała podatek od nieruchomości, stosując stawki właściwe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dodał, że podstawą wykazania w ewidencji środków trwałych - w dacie 25 czerwca 1998 r. - nieruchomości była umowa spółki cywilnej oraz późniejsze aneksy do tej umowy.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż przychodu uzyskanego ze sprzedaży spornej nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, należącej do M.

i J.H., wykorzystywanej przez J.H. na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (stanowiącej środek trwały w tej działalności), nie można uznać za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Według organu, przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, tzn. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi naruszenia przez Dyrektora UKS regulacji art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 3 ust. 9 O.p. oraz art. 2 i 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W kwestii naruszenia przez organ kontroli art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającego w swej treści definicję środków trwałych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że sporna w sprawie nieruchomość stanowiła środek trwały. Wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 1998 r. nieruchomość ta została ujęta w ewidencji środków trwałych spółki "B.", będąc użytkowana w prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej (spółka uzyskiwała przychody z dzierżawy pawilonu handlowego, księgowała wydatki związane z jej użytkowaniem).

Odnośnie podnoszonego przez podatników braku kompletności i zdatności do użytku nieruchomości, a więc okoliczności wykluczających możliwość uznania jej za środek trwały, organ odwoławczy zauważył, że ujawnienie składników majątkowych

w ewidencji środków trwałych było suwerenną decyzją podatników. Dodał, iż w sytuacji, kiedy dany składnik majątku był używany dla celów działalności gospodarczej dla jego kwalifikacji w tym zakresie bez znaczenia pozostaje fakt niewprowadzenia tego składnika do ewidencji środków trwałych i brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz przyczyny tego stanu rzeczy. Podniósł, że działania takie są zależne tylko od woli podatnika, który może nie korzystać z przyznanego mu prawa do amortyzacji. Zauważył, iż ustalone przez organ kontroli okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że spółka "B.", której J.H. był wspólnikiem, wykorzystywała sporną nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej.

Abstrahując od powyższego organ uznał, że także twierdzenia strony dotyczące faktycznych kosztów inwestycji prowadzonej na spornej nieruchomości - wyższych, niż przyjęte przez Dyrektora UKS - nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy.

W zakresie podnoszonego przez podatników braku ustosunkowania się do ich konfliktu z L. i E. S., organ odwoławczy wywiódł, iż nie rzutuje on na opodatkowanie sprzedaży spornej nieruchomości.

Za chybiony uznał organ zarzut wątpliwej wiarygodności przesłuchanych

w sprawie świadków, w tym R. S., który w ramach inwestycji prowadzonej na spornej nieruchomości wykonywał prace elektryczne.

W kwestii zaskarżonego w odwołaniu postanowienia Dyrektora UKS o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z opinii rzeczoznawcy majątkowego, oględzin, przesłuchania świadka (L.S.), przesłuchania strony (M.H.) i ponownego przesłuchania świadka R.S., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższe znajduje oparcie w art. 188 O.p. Zauważył, iż w postępowaniu odwoławczym trzykrotnie wezwał L.S. do złożenia zeznań. Wskazał, że w/w nie stawiła się na przesłuchania w wyznaczonych terminach, przedkładając zwolnienia lekarskie. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP - przez zaniechanie działań wobec L.i E.S. - organ odwoławczy stwierdził, że stroną postępowania w sprawie byli J. i M.H.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż w sprawie nie kwestionowano pobranego przy sprzedaży podatku od czynności cywilnoprawnych organ podkreślił, że przedmiotem postępowania jest podatek dochodowy. Dodał, że bez znaczenia w sprawie pozostaje także ocena zaistniałej sytuacji faktycznej z punktu widzenia podatku VAT. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że prowadząc postępowanie

w sprawie Dyrektor UKS uczynił zadość normom prawa procesowego, stosując reguły oceny zgodne z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Wskazał, iż w sprawie nie naruszono zasad procesowych, określonych w art. 191 oraz art. 121, 122, 123, 180

i 187 § 1 O.p.

Zaskarżona decyzja nie naruszała, w opinii organu odwoławczego, również art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawierając w swej treści zarówno uzasadnienie faktyczne, jak

i prawne. Zauważył organ, że w decyzji tej nie występują wzajemnie wykluczające się twierdzenia. Stwierdził, iż w decyzji jednoznacznie wskazano, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości został zakwalifikowany jako przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W skardze, zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, strona zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 22n ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż dopuszczalne i wywołujące prawnie skuteczne następstwa jest wpisanie do ewidencji środków trwałych składnika majątku, który nie był kompletny i zdatny do użytku a także nie został przyjęty do używania;

- art. 5a ust. 6 lit. a/ u.p.d.o.f., art. 2 i 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 3 ust. 9 O.p., polegające na ich błędnej wykładni

i zastosowaniu, w sytuacji, gdy działaniom strony nie można przypisać cech działalności gospodarczej;

- art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie za przychód

z działalności gospodarczej przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek osobisty zbywcy;

- art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na jego wadliwej wykładni

i zastosowaniu wskutek potraktowania nieruchomości przy ul. [...] nr [...] za środek trwały spółki cywilnej "B.", mimo iż nie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przejawiające się bezzasadnym ustaleniem istnienia obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, w sytuacji, gdy podatnik - zbywając swój majątek osobisty - obowiązku prowadzenia ksiąg nie miał;

- art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ poprzez dokonanie niedopuszczalnej - rozszerzającej - ich wykładni, polegającej na uznaniu za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodu ze sprzedaży każdego składnika wykorzystywanego do działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 O.p. wskutek wszczęcia postępowania z opóźnieniem, prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów w sposób tendencyjny, zwłaszcza

w wyniku nieuwzględniania posiadanej przez organ pierwszej instancji pełnej wiedzy o stanie faktycznym sprawy, istniejących dowodach i przy świadomości, iż znaczna część dowodów dotyczących nieruchomości mogła zostać przez podatników zniszczona, z uwagi na upływ terminu przechowywania dokumentów;

- art. 122 O.p. w następstwie zaniechania działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego i ograniczenia aktywności organu do gromadzenia dowodów przedstawianych i wnioskowanych przez stronę a także poprzez włączanie do akt sprawy materiałów z innych postępowań kontrolnych, mających w zamierzeniu wywołać dla podatnika negatywne następstwa;

- art. 180 i 188 O.p. w wyniku bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia zakresu i wartości wykonanych w pawilonie przy ul. [...] nr [...] robót budowlanych, zwłaszcza robót elektroinstalacyjnych, jak również przez odmowę przesłuchania świadków oraz M. H. jako strony postępowania;

- art. 187 O.p. poprzez zgromadzenie niepełnego i niekompletnego materiału dowodowego, głównie na skutek nieprzesłuchania, w charakterze świadka, L.S. i zaniechania przeprowadzenia postępowania wobec współwłaścicieli nieruchomości, tzn. L. i E.S.;

- art. 191 O.p. polegające na poczynieniu dowolnych - sprzecznych z dowodami -ustaleń faktycznych a także pominięciu istotnych dla strony dowodów

i okoliczności oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

- art. 210 O.p. w wyniku zaniechania sporządzenia pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji;

- art. 32 Konstytucji RP przez potraktowanie za podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży nieruchomości tylko w odniesieniu do posiadających wynoszący ½ udział w prawie własności M.i J.H., przy jednoczesnym uznaniu, że dysponujący tożsamym udziałem – L.i E.S. - nie uzyskali przychodu, który winni opodatkować;

- pominięcie, że do dokonanej przez stronę czynności sprzedaży zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a nie przepisy ustawy VAT, skutkiem czego przychód z tej sprzedaży jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie przychodem ze zbycia nieruchomości uzyskanym w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, szeroko uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że decyzja ta nie znajduje dostatecznych podstaw w prawie materialnym.

W sprawie wymagało rozstrzygnięcia, do jakiego źródła przychodów należało zakwalifikować przychód uzyskany przez podatników ze sprzedaży - wynoszącego ½ - udziału w nieruchomości, położonej w L. przy ul. [...] (działka gruntu zabudowana budynkiem użytkowym i budynkiem agregatorni). Uściślając, w zaistniałym sporze trzeba ustalić, czy sprzedaż nastąpiła w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej i przychód z tej sprzedaży zaliczyć do źródła przychodów określonego

w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach tejże działalności, stanowiąc źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Regulacje art. 10 u.p.d.o.f. zawierają katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jako odrębne źródło przychodów wymieniają one pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz przychody z odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości można zakwalifikować bądź do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bądź do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.).

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących środkami trwałymi (podkreślenie Sądu), ujętymi w ewidencji środków trwałych (...).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż dla powstania przychodu

z działalności gospodarczej konieczne jest, aby określone w w/w przepisie składniki majątku stanowiły - wykorzystywane w działalności gospodarczej - środki trwałe.

Podkreślenia wymaga, że użycie w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, iż chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów, towarów handlowych, świadczenia usług), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności.

Biorąc wzgląd na zaistniały w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny Sąd stwierdza, podzielając w tej części stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, za chybione uznając w tym zakresie zarzuty skargi (dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 2 i 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 3 ust. 9 O.p.), że w chwili zakupu spornego w sprawie udziału w nieruchomości skarżący nie kierowali się chęcią powiększenia majątku osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. W toku postępowania ustalono bowiem, iż podatnicy nabyli udział w nieruchomości finansując ten zakup częściowo, tj. w kwocie 80.000 zł, z kredytu inwestycyjnego, udzielonego przez C.. Umowę kredytową M. i J.H. zawarli jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A." M.i J.H. s. c. z/s w L. Należy także za organem odwoławczym zauważyć, że przedmiotowa nieruchomość, w latach następnych, była przebudowywana (prowadzono prace modernizacyjne - na podstawie pozwolenia na budowę - istniejącego pawilonu z przeznaczeniem na sklep meblowy). Roboty budowlane finansowano ze środków pozyskanych przez "B" s. c. J.H.

i L.S,, m. in. z kredytu inwestycyjnego. Z materiału dowodowego sprawy wynika również, iż spółka "B." faktycznie prowadziła prace budowlane, korzystając z odliczeń VAT i zwrotów na rachunek bankowy kwot przewyższających podatek należny ze sprzedaży usług najmu powierzchni przeznaczonych na umieszczenie reklam i dzierżawy lokalu przy ul. [...]. W związku

z zawarciem przez spółkę "B." umowy kredytowej dokonano wpisu hipoteki na nieruchomości położonej przy ul. [...]. Ponadto spółka, w okresie od listopada 1998 r. do lipca 2000 r., wydzierżawiała lokal przy ul. [...] innym podmiotom gospodarczym, tj. C. oraz D., za co uzyskała przychód w łącznej kwocie 8.213,33 zł (fakty te dokumentują rachunki uproszczone i faktury VAT). Podkreślić należy, iż spółka "B." wykazała budynki oraz prawo wieczystego użytkowania działki gruntu przy ul. [...] w ewidencji środków trwałych oraz opłacała podatek od nieruchomości, stosując stawki właściwe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podstawą wykazania w ewidencji środków trwałych, w dacie 25 czerwca 1998 r., nieruchomości przy ul. [...] była zawarta 30 maja 1998 r. umowa spółki cywilnej "B." oraz późniejsze aneksy,

w których strony umowy złożyły oświadczenia, na podstawie których wniesione do użytkowania w spółce w/w środki trwałe zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.

Powyższe fakty potwierdzają, że nabywając udział w nieruchomości skarżący zamierzali wykorzystywać tę nieruchomość w prowadzonej przez J.H.,

w ramach spółki cywilnej "B.", pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, iż sam fakt wykorzystywania składnika majątku w prowadzonej działalności gospodarczej nie przesądza, że uzyskany ze sprzedaż tegoż składnika przychód należy - w każdym przypadku - zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08, publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe - w oparciu o cytowany wcześniej przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - uznały, iż osiągnięty przez podatników ze sprzedaży udziału w nieruchomości przychód należy zakwalifikować, jako uzyskany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd stwierdza, iż w stanie faktycznym sprawy w/w regulacje nie miały zastosowania z tej oto przyczyny, że sporna nieruchomość nie mogła być uznana za środek trwały spółki "B.", pomimo iż spółka ujęła ten składnik majątku w ewidencji środków trwałych.

I tak, stosownie do art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Sąd zauważa, iż w przypadku zamiaru wniesienia przez wspólników do spółki cywilnej wkładu w postaci własności nieruchomości, odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 158 Kodeksu Cywilnego (dalej: KC) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Tym samym, jeżeli wspólnicy - zawiązując umowę spółki - chcą wnieść wkład w postaci własności nieruchomości, sporządzenie umowy spółki powinno nastąpić w formie aktu notarialnego. W tej sytuacji przeniesienie własności rzeczy następuje przez sam fakt zawarcia umowy spółki, w której wspólnik zobowiązuje się do przeniesienia własności rzeczy. Jednocześnie w orzecznictwie przyjmuje się, że pomimo okoliczności niezachowania formy aktu notarialnego umowę spółki, przewidującą wniesienie wkładu w postaci własności nieruchomości, uznaje się za skutecznie zawartą, jeżeli co do przeniesienia własności nieruchomości zostanie zawarty odrębny akt notarialny, a sam fakt zawarcia umowy spółki i inne jej postanowienia zostaną stwierdzone pismem. Wobec powyższego wskazać należy, iż wniesienie wkładu w postaci własności nieruchomości jest możliwe także w czasie późniejszym, poprzez zmianę pierwotnej umowy spółki. Także jednak w tym wypadku skutek przeniesienia prawa własności wystąpi tylko w sytuacji zachowania formy aktu notarialnego dla tej umowy.

W rozpoznawanej sprawie umowa spółki "B." została zawarta przy zachowaniu zwykłej formy pisemnej. Jak wskazano wyżej, wspólnicy nie wnosząc wkładów w postaci praw własności nieruchomości, nie mieli obowiązku sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego. Natomiast sporządzone później przez wspólników aneksy do umowy spółki, z uwagi na to, że nie został sporządzony w formie aktu notarialnego, nie spowodowały wniesienia do spółki prawa współwłasności nieruchomości. Aneksy zostały sporządzone przez strony w zwykłej formie pisemnej. Zauważyć trzeba, iż wniesienie do spółki nieruchomości rodzi obowiązek zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, nawet wówczas, gdy przedmiotem wkładu jest nieruchomość stanowiąca współwłasność wspólników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1706/06, publ.: orzeczenia.nsa. gov.pl).

Powyższe wskazuje, iż sporna w sprawie nieruchomość nie mogła stanowić współwłasności spółki "B.", tj. współwłasności łącznej wspólników spółki. Inaczej mówiąc, nieruchomość ta nie weszła w skład masy majątkowej stanowiącej współwłasność łączną wspólników, przez co nie czyniła zadość powołanej wyżej definicji środka trwałego. Spółka cywilna jedynie wykorzystywała tę nieruchomość

w prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd zauważa także, iż sporna nieruchomość nie mogła być uznana za środek trwały również dlatego, że w chwili sprzedaży nie była ona, jako taka, zdatna do użytkowania. Pojęcie "zdatne do użytku" należy rozumieć jako możliwość faktycznego

i prawnego użytkowania. Z akt sprawy wynika natomiast, że w momencie sprzedaży nieruchomości skarżący nie posiadali pozwolenia na użytkowanie wchodzących w jej skład obiektów, w sposób określony w pozwoleniu na budowę. Zauważyć także trzeba, iż warunek kompletności i zdatności do użytku dotyczy całego środka trwałego.

W sprawie organy uznały, że ów warunek potwierdza fakt dzierżawienia lokalu na cele magazynowe. Analiza materiału aktowego pozwala domniemywać, iż najem dotyczył tylko części budynku, mając na uwadze prowadzone w tym budynku prace modernizacyjno - adaptacyjne. Wskazać również należy, że nieruchomość składała się

z budynku użytkowego i budynku agregatorni, które należało traktować jako jednostkowo odrębne składniki majątku.

Powyższe wskazuje, że w sprawie brak było podstaw dla uznania, iż uzyskany przez skarżących przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowił przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychód ten należało potraktować jako uzyskany ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że sporna w sprawie nieruchomość nie stanowiła majątku obrotowego, tj. towaru, czy też przeznaczonego do sprzedaży wyrobu gotowego.

Tym samym, za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez orzekające w sprawie organy regulacji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 22a ust. 1 i art. 22n ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w zakresie objętym skargą.

Naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, przede wszystkim art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f., jako mające wpływ na ostateczny wynik sprawy, było podstawą uchylenia przez Sąd skarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej winien zakwalifikować uzyskany przez podatników przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ze wszelkimi tego konsekwencjami, m. in. w zakresie możliwości jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi.

Za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasad procesowych, określonych w art. 121, 122, 180, 187, 188 i 191 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe błędnie zakwalifikowały uzyskany przez podatników przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jako uzyskany

z pozarolniczej działalności gospodarczej, naruszając przepisy prawa materialnego,

o czym była mowa wyżej. Przy czy Sąd zauważa, iż sam - utrwalony w materiale aktowym - przebieg postępowania podatkowego w sprawie nie potwierdza powołanych w skardze naruszeń przepisów procesowych. Prawidłowo przeprowadzony proces podatkowy pozwalał - zdaniem Sądu - na ostateczną ocenę zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa materialnego. Według Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że prowadzące postępowanie - w obu instancjach - organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, gromadząc wyczerpujący, mimo upływu terminu przechowywania przez podatników dokumentacji za okres badany, materiał dowodowy. Uwzględniły przedłożone przez stronę dowody (faktury, rachunki, dowody bankowe, pokwitowania). W razie wątpliwości wzywały podatników do złożenia wyjaśnień. Ponadto organ kontroli wystąpił do właściwego urzędu skarbowego

o przesłanie dokumentacji dotyczącej działalności spółki "B.". Odnośnie nieudokumentowanych wydatków, organ ten wystąpił do instytucji użyteczności publicznej z prośbą o wskazanie wielkości wydatków ponoszonych na utrzymanie spornej nieruchomości przez spółkę "B." (jej współwłaścicieli). Ponadto, na wniosek podatników, Dyrektor UKS przeprowadził dowód z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia kosztów prac budowlanych w pawilonie przy ul. [...].

Zasadnie wywodził w skażonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, że twierdzenia strony dotyczące faktycznych kosztów inwestycji, wyższych niż wskazują na to zebrane dowody, nie znajdują poparcia w materiale aktowym, jak i w treści zeznań świadków,

m. in. współwłaściciela nieruchomości E.S.

Za znajdujące oparcie w przepisach prawa należy uznać działania organu kontroli, który włączył do niniejszego postępowania dowody z innych postępowań, prowadzonych w stosunku do spółki "B.", której J.H. był wspólnikiem. Dowody te były bowiem niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd stwierdza, a co słusznie dowodził organ odwoławczy, że dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostawała okoliczność istnienia konfliktu między skarżącymi a współwłaścicielami nieruchomości, tj. L. i E.S. Za Dyrektorem Izby Skarbowej przyjąć trzeba, że w sprawie bezsprzecznie sprzedaż miała miejsce i uzyskana cena nie jest kwestionowana oraz że przedmiotem postępowania prowadzonego wobec M. i J.H nie są przyczyny

i okoliczności transakcji sprzedaży, lecz sam fakt jej dokonania oraz konsekwencje podatkowe z tym faktem związane. Nie można również uznać, iż zeznania świadków nie są wiarygodne tylko dlatego, że są one nie po myśli strony. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy świadkowie ci nie potwierdzili, iż otrzymali wynagrodzenia w kwotach, o jakich pisze pełnomocnik skarżących. R.S. oświadczył np., że w spornych obiektach,

w czasie, gdy skarżący byli ich współwłaścicielami, wykonywał tylko drobne prace elektryczne. Dalej Sąd stwierdza, iż znajdująca wyraz w postanowieniu Dyrektora UKS odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłego, przesłuchania świadka L.S., przesłuchania strony M.H. i ponownego przesłuchania świadka R,S., znajduje oparcie w art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak, pełnomocnik skarżących wniósł o przesłuchanie M.H. "celem ustalenia, jakimi kierowała się motywami nabywając wraz z mężem nieruchomości, jakie były okoliczności i przyczyny zbycia nieruchomości oraz innych okoliczności ważnych dla ustalenia, czy istotnie M.H. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami"; o powołanie biegłego z zakresu budownictwa oraz przeprowadzenie - z jego udziałem - oględzin pawilonu przy ul. [...] w celu ustalenia rozmiaru robót i wartości robocizny według średnich stawek; ponowił wniosek o przesłuchanie R.S. oraz wniosek o przesłuchanie L.S.

w celu ustalenia okoliczności związanych ze zbyciem ½ udziału w nieruchomości na rzecz M. i J.H, zamierzeń co do przyszłości pawilonu, przyczyn zaniechania wcześniejszych planów i powodów dla których sprzedano pawilon.

Sąd stwierdza, że organ kontroli zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania strony M.H., gdyż pełnomocnik skarżących, w pisemnych wyjaśnieniach z 17.02.2009 r., 6.04.2009 r., 28.04.2009 r., 7.05.2009 r. i 16.06.2009 r. przedstawił stanowisko obojga małżonków w zakresie objętym żądaniem wskazując, iż nieruchomość podatnicy nabyli w celu prowadzenia w niej działalności gospodarczej.

Odnośnie natomiast odmowy powołania biegłego oraz przeprowadzenia oględzin Sąd za organem odwoławczym zauważa, że upływ czasu oraz fakt ciągłego przebudowywania nieruchomości przez obecnego właściciela nie pozwoliłby biegłemu ustalić zakresu oraz wartości prac dokonanych przez spółkę "B.". Tym bardziej, że L. i E.S. przed dokonaniem - w 1998 r. - sprzedaży udziału na rzecz podatników prowadzili prace remontowe przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu, wniosek o ponowne przesłuchanie świadka R.S. także był niezasadny. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji uwzględnił żądanie strony i przeprowadził dowód z przesłuchania tego świadka w dniu 23 kwietnia 2009 r., w którym uczestniczył pełnomocnik skarżących. Tym samym pełnomocnik mógł w toku przesłuchania kwestionować wiarygodność zeznań świadka. Słusznie podkreślił także Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnicy na okoliczność wynagrodzenia tego świadka z tytułu wykonanych przez niego prac nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających ich twierdzenia.

Podkreślenia wymaga, iż prowadząc postępowanie w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej trzykrotnie wezwał L.S. do złożenia zeznań

w charakterze świadka (pismami z 16.09.2009 r., 16.10.2009 r. i 25.11.2009 r.).

W odpowiedzi na te wezwania L.S. przedłożyła za każdym razem zaświadczenia lekarskie, usprawiedliwiające jej nieobecność na przesłuchaniu. Usprawiedliwiona nieobecność uniemożliwiała nałożenie na świadka kary porządkowej. Odnosząc się do zarzutu zastąpienia dowodu z przesłuchania świadka L.S. przesłanymi przez nią pisemnymi wyjaśnieniami z 14 maja 2009 r., Sąd stwierdza, iż wyjaśnienia te, zgodnie z art. 180 O.p., stanowią podlegający ocenie - na równi z pozostałymi - dowód w sprawie.

Co do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP, przejawiającego się, zdaniem strony, brakiem przeprowadzenia - w tym samym przedmiocie - postępowania

w stosunku do L. i E.S., Sąd wskazuje, że zarzut ten jest chybiony. Zauważyć bowiem trzeba, że stroną niniejszego postępowania byli J.i M.H.

Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia przez skarżoną decyzję regulacji art. 210 O.p., gdyż decyzja ta zawiera w swej treści zarówno uzasadnienie faktyczne, jak

i prawne, w którym - wbrew zarzutom - wskazano, jakim dowodom dano wiarę, a jakie dowody zostały odrzucone ze wskazaniem przyczyn tego stanu rzeczy. W decyzji jednoznacznie stwierdzono także, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, że w niniejszym postępowaniu, obejmującym rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie został zakwestionowany - pobrany przy sprzedaży nieruchomości - podatek od czynności cywilnoprawnych.

Z omówionych na wstępie względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego, znajdują uzasadnienie odpowiednio w treści art. 152 i art. 200 p.p.s.a.