Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1015/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 83 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1094/12 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., za okres od stycznia do grudnia 2008 r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 1094/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 grudnia 2011 r. określającą skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2007 r., od kwietnia do sierpnia i od października do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września do grudnia 2007 r. i od stycznia do marca 2008 r., a za wrzesień 2008 r. – do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, iż skarżący bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez A. w G. oraz P.H.U. L. P., gdyż przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane (sprzedaż i wykonanie półfabrykatu bursztynowego).

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji a także włączonego postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. oraz dokonanych ustaleń stwierdził, że skarżący prowadząc działalność w zakresie obróbki bursztynu nie mógł przerobić wskazanej ilość surowca aby otrzymać ilość półfabrykatu bursztynowego udokumentowanego spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego przez A. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonując oceny zakwestionowanych transakcji stwierdził, że remanenty sporządzone przez skarżącego na koniec roku 2007 i 2008 były nierzetelne, gdyż wykazane w nich ilości posiadanego surowca bursztynu oraz materiału przekazanego do przerobu w półfabrykat bursztynowy nie są zgodne z ilościami wynikającymi z okazanej do kontroli dokumentacji – rejestrów zakupu i sprzedaży. Nadto o braku możliwości wykonania przedmiotowych usług świadczył także zdaniem organu chociażby brak dokumentów potwierdzających nabycie maszyn i urządzeń w celu ich wykonania. Organ dodatkowo zwrócił uwagę, że w kontrolowanym okresie skarżący wystawiał faktury VAT dotyczące usług wykonywania półfabrykatu bursztynowego z materiału powierzonego nie tylko na rzecz skarżącego i w imieniu swojej żony, ale także we własnym, jak również zajmował się innymi czynnościami związanymi zarówno z prowadzeniem działalności własnej, jak i żony.

Odnosząc się zaś do podnoszonej przez skarżącego okoliczności zlecania większości udokumentowanych w spornych fakturach usług firmie S. R. W. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, iż ww. podmiot nie istnieje. To zaś pociąga za sobą twierdzenie, że L. P. nie nabył od R. W. bursztynu surowego, jak również R. W. nie świadczył usług przerobu bursztynu zlecanych przez L. P. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez P.H.U. L. P. dokumentujące sprzedaż półfabrykatu bursztynowego na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z treści przedstawionych faktur wynika, że zostały zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia. Zważywszy, że sporne faktury dokumentują zakup towaru półfabrykatu bursztynowego w lipcu i sierpniu 2009 r. na łączną kwotę brutto 986.992,20 zł, wskazana zapłata w formie gotówki narusza w ocenie organu dyspozycję art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej: "u.s.d.g.").

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów skarżącego co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podkreślił, że organ pierwszej instancji podejmował wszechstronne działania w celu wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. Wyjaśnił, że możliwość wykorzystania przez organy podatkowe dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) wynika z treści art. 181 O.p. W takim przypadku jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co zostało uczynione. Nadto skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego to prawa nie skorzystał, jak również z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania organ pierwszej instancji ograniczał skarżącemu prawo do zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami. W tej sytuacji organ podatkowy nie znalazł podstaw, by uznać, że w sprawie zachodziły uzasadnione okoliczności wskazujące na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, tj. konfrontacji pomiędzy nim a L. P. oraz włączenia do materiału dowodowego pełnej dokumentacji z kontroli przeprowadzonych u L. P. i A. P.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony co do naruszenia przepisów wspólnotowych. Wyjaśnił, że analiza akt sprawy prowadzi zaś do wniosku, że skarżący mógł powziąć wątpliwości co do rzetelności czynności objętych spornymi fakturami VAT (zapłata znacznych kwot w formie gotówki przez okres 31 miesięcy, zrezygnowanie z udokumentowania przez L. P. usług świadczonych na rzecz skarżącego, chociażby w zakresie rozliczenia się z ubytków powstałych w toku obróbki powierzonego towaru o znacznej wartości).

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego i należnego, tj. zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...], są prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego niekwestionowane przez skarżącego ustalenia organu pierwszej instancji ww. zakresie nie budzą wątpliwości, co do stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

W uzasadnieniu pełnomocnik próbował wykazać, że organy podatkowego bezzasadnie obciążyły skarżącego negatywnymi konsekwencjami prawnymi dokonanych ustaleń poprzez odmowę realizacji prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania osób i podmiotów trzecich. Organy podatkowe nie przedstawiły zaś skarżącemu żadnych dowodów na okoliczność, że wiedział on o nieprawidłowościach w firmie L. P. Podniósł także, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka w osobie L. P. (sprzeczny z dyspozycją art. 188 O.p.) oraz prowadził postępowanie w sposób przewlekły.

2.3. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy uznały, że faktury wystawione przez L. P. i A. P. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca a w konsekwencji nie tworzyły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Sąd w ślad za organami uznał, że skarżący nie posiadał wystarczającej ilości bursztynu, który rzekomo przekazał L. P. celem jego obróbki i uzyskania półfabrykatu bursztynowego. Powyższe w ocenie Sądu potwierdzają chociażby ustalenia podjęte na podstawie faktur dokumentujących zakup półfabrykatu bursztynowego oraz surowca niezbędnego do jego wyrobu. Sąd w ślad za organami podkreślił, że z porównania danych zawartych w remanentach sporządzonych przez skarżącego na koniec roku 2007 i 2008 z danymi wykazanymi w rejestrach zakupu i sprzedaży wynika bowiem, że skarżący nie dysponował ilością surowca, z którego możliwym było wytworzenie półfabrykatu bursztynowego w ilościach wykazanych w spornych fakturach.

Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący, nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem państwa P. (por. sprawa WSA w Gdańsku I SA/Gd 1094/12), to nie zachował należytej staranności kupieckiej przy tym obrocie, wykluczającej możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie bursztynem. Wręcz przeciwnie – wykazywane w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką w dniu nabycia i pomijanie rachunków bankowych w rozliczeniach zakupów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realność transakcji potwierdzają w ocenie Sądu brak tejże staranności. Sąd za niewątpliwe uznał, że skarżący mógł mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji poprzez nabywanie bursztynu bez ustalenia źródła jego pochodzenia, jednak nie podjął on próby weryfikowania dostawcy bursztynu do L. P.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p. , art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się także, aby odstąpienie przez organ odwoławczy z przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka L. P. i A. P. skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p., który stanowi o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

5.2. Powyższe uwagi natury ogólnej mają kluczowe znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyż nieprecyzyjne i zbyt ogólnikowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i argumentacji mającej świadczyć o ich zasadności skutkuje niemożnością dokonania ich analizy, a tym samym zakwestionowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny toku rozumowania zaprezentowanego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe, a w konsekwencji nie przynosi spodziewanych przez stronę skutków.

Przed przystąpieniem jeszcze do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy również wskazać, że w przypadku odwołania się we wniesionym środku zaskarżenia do naruszenia przepisów postępowania to do strony należy przedstawienie argumentacji wskazującej na istnienie choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonego uchybienia na rozstrzygnięcie. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na samodzielne poszukiwanie ewentualnego wpływu danego uchybienia proceduralnego na wynik sprawy bądź domyślanie się intencji strony w tym zakresie.

W rozpatrywanej natomiast sprawie, strona próbuje ustalony stan faktyczny kwestionować w drodze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 122 O.p. Nie ulega jednak wątpliwości, że stanowisko strony w tym względzie nie zasługuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie bowiem autor środka zaskarżenia nie zdołał skutecznie dowieść, że zaskarżonym wyrokiem dokonano niewłaściwej oceny zastosowania przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności warto przypomnieć, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten ma charakter klauzuli generalnej i wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem B. Adamiak zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziło zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 441).

Z kolei z art. 122 O.p. wynika obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ciążący na organach podatkowych, który bez wątpienia nie ma charakteru nieograniczonego. Przede wszystkim nie jest konieczne ustalanie okoliczności, które pozostają bez znaczenia dla sprawy z punktu widzenia danego przepisu prawa materialnego, który ma być w sprawie zastosowany. W pierwszej kolejności organy powinny ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie, w dalszej kolejności rozważając, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów i dowody te przeprowadzając, w rezultacie zbierając i wyczerpująco rozpatrując cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zarzucając, że jakiś fragment stanu faktycznego niesłusznie nie został w sprawie ustalony strona powinna zatem przede wszystkim wykazać, że powoływana przez nią okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, tzn. bez jej ustalenia nie jest możliwe stwierdzenie, że zastosowanie znajduje dana norma materialno-prawna.

Na tle tych uwag zauważyć należy, że argumentacja skarżącej nie wskazuje w czym upatruje ona naruszenia art. 121 § 1 O.p. czy 122 O.p. Już na pierwszy rzut oka stwierdzić można, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego i to w dużej mierze pod względem emocjonalnym. Z całą pewnością nie stanowią o naruszeniu tych przepisów twierdzenia kasatora, że "organ podatkowy nie przedstawił skarżącemu dowodów, że transakcje kupna bursztynu od Pana L. P. i Pani A. P. wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Nie wskazał on bowiem, z jakich dowodów wynikała konieczność przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, które dowody należało ocenić inaczej lub jakie dowody nie zostały przedstawione skarżącemu. Skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania w znacznym stopniu skoncentrował swoją argumentację na podważeniu dokonanej przez organy podatkowe ocenie dowodów, pomijając jednocześnie milczeniem szereg dowodów wskazujących na zaistnienie okoliczności o odmiennym niż prezentowanym przez niego kształcie. Kwestionując dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego skarżący nie dostrzega, że organ drugiej instancji nie ograniczył się do oceny jednej i wyodrębnionej okoliczności sprawy lecz odwołując się do zebranych dowodów, ustalonych okoliczności współpracy pomiędzy skarżącym a wskazaniami na spornych fakturach wystawcami czy na brak chociażby ustalenia pochodzenia bursztynu a także na dokonywanie zapłat w postaci gotówki uznał, że obrazują one sposób działania skarżącego i jego kontrahentów korelując ze sobą wzajemnie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie skutkuje podważeniem stanowiska organu drugiej instancji powoływanie się przez skarżącego na otrzymane faktury VAT, fakt terminowej obróbki bursztynu czy brak podstaw do ingerowania w sposób pracy w zakładach państwa P. W świetle już tylko tych okoliczności uznać należy, że skarżący nie przedstawił dostatecznej argumentacji mogącej świadczyć o choćby potencjalnym istotnym wpływie podnoszonych uchybień na wynik sprawy.

Na marginesie dodać należy, że za pomocą podnoszonych przepisów nie można konstruować zarzutów błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, do czego w istocie zmierza autor skargi kasacyjnej. Powinno to nastąpić poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i 187 O.p. Artykuł 191 O.p. bowiem normuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej wynika iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Natomiast z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten jest uszczegółowieniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Tymczasem, w niniejszej sprawie w ramach skargi kasacyjnej nie sformułowano żadnego z ww. zarzutów, a tym samym nie podważono prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.3. W rozpatrywanej sprawie za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 4 ustawy o VAT.

Przed odniesieniem się jednak do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności wytknąć autorowi skargi kasacyjnej, że sformułowany w powyższy sposób zarzut nie czyni w żaden sposób zadość podstawowym wymogom stawianym skardze kasacyjnej. Mianowicie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wskazuje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie w tym przepisie przewidzianej, tj. naruszeniu prawa materialnego, z dalszym określeniem, że aby zarzut taki mógł być uwzględniony, kasator winien wskazać, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną jego wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem w omawianym zarzucie autor nie wskazał, czy chodzi mu o błędną wykładnię, czy o błędne zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego.

Niezależnie jednak od powyższego należy również zwrócić uwagę, że w ustawie o VAT brak jest powoływanego w ramach podstawy kasacyjnej podnoszącej naruszenie prawa materialnego przepisu oznaczonego jako "88 ust. 3a pkt 4 lit. 4". Prawidłowe bowiem sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, podpunktu czy litery oraz na czym to naruszenie polegało, zwłaszcza, że dopełnienie tych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny, co wynika z przywołanego na wstępie art. 183 § 1 P.p.s.a. Tymczasem w podnoszonym przez autora środka zaskarżenia przepisie dotyczącym naruszenia prawa materialnego brak jest jednostki redakcyjnej oznaczonej jako: "lit. 4". Z kontekstu oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść, że strona zarzuca naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) a nie lit. 4) ustawy o VAT, z którego to wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Uzasadniając powyższy zarzut kasator podniósł, że "nie może ponosić konsekwencji nieprawidłowości popełnionych przez Pana L. P. w trakcie zakupu bursztynu od osób, których organ pierwszej instancji nie odnalazł. A właśnie te nieprawidłowości stały się dla obu organów podstawą do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego". Niewątpliwie taki sposób sformułowania zarzutu wskazuje w istocie na wady postępowania a nie na naruszenie prawa materialnego i nie może odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej w postaci wykazania realności transakcji jakie miały miejsce pomiędzy wystawcami faktur a ich odbiorcą.

O bezskuteczność tego zarzutu świadczy przede wszystkim jego wadliwe sformułowanie wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie.

Nie ulega jednak wątpliwości, że odnośnie wadliwości ustalenia stanu faktycznego nie sformułowano, jak wyżej wskazano, skutecznych zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionych w tym zakresie ustaleń. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, czy też wyrok z 30 sierpnia 2011 r. o sygn. I FSK 1151/10, opubl. w CBOSA).

5.4. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że skarżący nie zdołał również skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku zachowania przez niego należytej staranności przy doborze kontrahentów.

Odnosząc się nawet do orzecznictwa ETS w tym zakresie, np. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, stwierdzić należy brak podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku.

Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że skarżący – nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur – to nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie bursztynem, a wręcz przeciwnie – wskazywane w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką w dniu nabycia, pomijanie rachunków bankowych w rozliczeniach zakupów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających realność transakcji wskazują na co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności skarżącego przy tego rodzaju transakcjach, w sytuacji świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie tego typu towarami.

5.5. Skoro zaś, jak organy ustaliły, że wystawcy zakwestionowanych faktur A. oraz P.H.U. L. P. nie wykonali usług przerobu bursztynu, jak również usługi tej nie wykonał podmiot wskazany przez Pana L. P. – S. R.W. w związku z tym uprawniony jest wniosek, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach, to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).