Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 728/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 2, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 559/15 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 2 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 559/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącego – B. M., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 2 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

II. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik US") decyzją z 21 listopada 2014 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za lipiec, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz luty 2013 r. – zobowiązania podatkowe.

Ustalono, że Skarżący z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Zakład Usług Bytowych M. G. w H. ("ZUB") tytułem usług budowlanych związanych z budową Wiejskiego Domu Kultury w W., przebudową i rozbudową budynku dawnej mleczarni w K. oraz remontem obiektu przy ul. L. w K. Zdaniem Naczelnika US w rzeczywistości usługi te nie zostały wykonane, a faktury i inne dokumenty dotyczące rzekomego wykonania usług wystawiono wyłącznie w celu nadania pozorów autentyczności transakcjom, które nie miały miejsca.

Ponadto, powołując się na art. 89b ust. 1 i 2 u.p.t.u., w rozliczeniu podatku za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. organ pierwszej instancji pomniejszył podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur, które nie zostały przez Skarżącego opłacone (w jednym przypadku fakturę opłacono częściowo). Po zakończeniu kontroli Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7. W ocenie Naczelnika US (poza korektą deklaracji za czerwiec 2012 r.) korekty te nie uwzględniały wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 2 marca 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podzielił ustalenia i ocenę Naczelnika US, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ZUB w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazał, że M. G. pierwszą fakturę wystawił zanim zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie prac budowlanych; nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie zapłacił należnego podatku; nie posiadał sprzętu i zaplecza niezbędnych do wykonania robót, a jego wyjaśnienia dotyczące najmowania sprzętu od innych podmiotów (A. R.) i zlecania wykonania usług (A. M.) były niewiarygodne i nieprawdziwe. M. G. zmieniał zeznania w tym zakresie oraz zeznania co do wynagrodzenia za usługi wskazując 25.000 zł, innym razem – dwie transze po 180.000 czy 200.000 zł; następnie zaś otrzymanie całości zapłaty w 5 lub 6 transzach, a zakwestionowane faktury opiewały na ponad 600.000 zł. Rozbieżne były też zeznania M. G. co do miejsca wykonania usług. Zdaniem Dyrektora IS słusznie zatem Naczelnik US odwołał się do dokumentów (protokołów odbioru, dzienników budowy, dowodów zapłaty i faktur) wykazując sprzeczności pomiędzy tym, co opisywał M. G. i tym, co wynikało z dokumentów. Przeanalizowano również możliwości finansowe M. G. pod kątem środków na zakup materiałów do wykonania spornych usług, który zeznał, iż było to około 150.000 zł, a innym razem, że 300.000 zł, ale nie dysponował w tym zakresie żadnymi dowodami. Ustalono, że nie posiadał on majątku i rachunku bankowego, utrzymywał się z renty inwalidzkiej, a egzekucja składek ZUS pozostaje bezskuteczna. Zapłata kwoty wynikającej ze spornych faktur nie ma odzwierciedlenia na kontach bankowych firmy Skarżącego.

Uwzględniając zatem całokształt materiału dowodowego oraz zawarte w nim zasadnicze sprzeczności co do rzeczywistego wykonywania robót budowlanych, ujętych w zakwestionowanych fakturach, Dyrektor IS przyjął, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym i w następstwie nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia.

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. wskutek bezpodstawnego uznania, że faktury wystawione przez M. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pozwalający na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności poprzez pominięcie dowodu z zeznań M. G. pomimo, że dowód ten został dopuszczony mocą wydanego postanowienia.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia M. G. na okoliczność jego stanu zdrowia podczas prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego, w celu wykazania przyczyn sprzeczności w składanych organowi zeznaniach oraz dowodu z wydruku wpisu do CEIDG A. R. na okoliczność, że mógł on dysponować sprzętem, o którym mówił M. G.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 2 marca 2015 r.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Podkreślił, że skarga okazała się uzasadniona z powodów innych niż wymienione przez Skarżącego. Odwołał się przy tym do art. 134 § 1 P.p.s.a.

WSA zgodził się z Dyrektorem IS co do tego, że faktury wystawione przez M. G. nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, w następstwie czego Skarżący nie był uprawniony do odliczenia kwot ujętych w nich jako podatek naliczony.

Zdaniem WSA, ponowne przesłuchanie wystawcy spornych faktur nie było potrzebne. Skarżący nie wykazał, aby dotychczasowe twierdzenia M. G. zawierały istotne luki w zakresie okoliczności znaczących dla wyniku sprawy, tj. dotyczących materialnej rzetelności faktur. Nie można zaś zasadnie przyjąć, iż należało ponownie przesłuchać świadka z tego tylko powodu, że Skarżący przedstawia inną wersję przebiegu zdarzeń. Z kolei oświadczenie M. G., o stanie zdrowia nie zostało poparte żadną dokumentacją lekarską. Z jego twierdzeń zaoferowanych organowi wynika, że kondycja zdrowotna miała pozwalać mu na aktywność na rynku usług budowlanych, a więc tym bardziej na opisanie organowi na czym działalność ta miała polegać, w czym się przejawiała (co i kiedy zostało wykonane). Zupełnie inną kwestią jest natomiast, że wystawca faktur, przedstawiający siebie jako przedsiębiorcę, różnie opisywał szczegóły wykonania konkretnych prac objętych spornymi fakturami i rozliczeń z tego tytułu.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, iż wykonanie usług wynika z faktur, WSA wyjaśnił, że faktury nie są dokumentem urzędowym, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (art. 194 § 1 O.p.). Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że wystawca faktur wykonał konkretne prace za konkretne wynagrodzenie. W istocie nie wie on, kto wykonywał roboty budowlane objęte spornymi fakturami i nie wykazał, aby był w stanie zapłacić wynagrodzenie zgodnie z tymi fakturami, opiewające na znaczne kwoty. Doświadczenie życiowe wskazuje, że rzeczywistym transakcjom o wartości sięgającej setek tysięcy złotych towarzyszy wiarygodna dokumentacja, chociażby na potrzeby ewentualnych sporów dotyczących prawidłowego wykonania umowy, czy rozliczeń z tego tytułu. WSA uznał więc, iż nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Oceniając prawidłowość zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego WSA odwołał się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wywodząc, że jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to w konsekwencji faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Na poparcie tego stanowiska WSA wskazał orzecznictwo, w tym wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-98/98, C-16/00, C-487/01, C-7/02, C-367/96, C-373/97 i C-32/03.

Zdaniem WSA Dyrektor IS zasadnie stwierdził, że Skarżący był nieuprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ponieważ w rzeczywistości M. G. nie wykonał w nich opisanych usług. Skarżący miał świadomość, że dokonuje odliczenia na podstawie nierzetelnych faktur, skoro nie potrafił konkretnie opisać, a tym bardziej wiarygodnie udokumentować, kto w ramach działalności M. G. i jakie prace miał wykonać oraz że dysponował środkami niezbędnymi na pokrycie wynagrodzenia, wynikającego ze spornych faktur.

WSA wskazał, że w świetle art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. organ podatkowy wszczynając z urzędu postępowanie w celu określenia podatnikowi prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, stosownie do art. 21 § 3 i § 3a O.p., nie może poprzestać na kwestiach spornych. Do jego obowiązków należy przeanalizowanie wszystkich aspektów sprawy (faktycznych i prawnych) mających wpływ na wysokość tego rozliczenia. Obowiązek ten spoczywa także na organie odwoławczym, co wynika wprost z art. 127 O.p.

Naczelnik US zaakceptował złożoną przez Skarżącego korektę deklaracji, z uzasadnieniem, że z mocy art. 89b ust. 1 u.p.t.u. traci on prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur niezapłaconych, przy czym traci to prawo w tym okresie rozliczeniowym, w którym niezapłacone faktury wystawiono. Organ drugiej instancji zagadnienie to zupełnie pominął. W żaden sposób nie odniósł się do art. 89b u.p.t.u. i nie wyjaśnił, z jakich powodów faktycznych i prawnych Skarżący miałby tracić prawo do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym niezapłacona faktura została wystawiona, nie zaś w okresie późniejszym, a także jakie brzmienie tego przepisu należy mieć na uwadze w okolicznościach tej sprawy. Nie omówił kwestii intertemporalnych dotyczących nowelizacji tego przepisu i nie analizował, jakie warunki muszą być spełnione, aby zasadnie pozbawić podatnika prawa do odliczenia i w odniesieniu do jakich okresów rozliczeniowych, przy uwzględnieniu nie tylko prawa krajowego, ale również prawa unijnego.

WSA uważał, iż kwestia ta jest istotna dla wyniku sprawy, ponieważ może rzutować na wysokość prawidłowego (zgodnego z prawem) rozliczenia Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją. Stosownie zaś do art. 134 § 1 P.p.s.a. miał nie tylko prawo, ale i obowiązek stwierdzić, iż organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia rzeczywiście wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, co narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji.

V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 134 § 2 P.p.s.a. przez wydanie wyroku na niekorzyść Skarżącego, polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora IS w zakresie nieobjętym skargą do WSA oraz pozbawienie Skarżącego możliwości kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia w zakresie zarzutów objętych skargą, co w efekcie skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 176 Konstytucji RP;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności do zarzutu dotyczącego całkowitego pominięcia milczeniem przez organy podatkowe obydwu instancji zeznań świadka M. P.;

3) art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. przez:

– niedostrzeżenie, że organy podatkowe w toku postępowania dopuściły się naruszenia art. 122 w zw. z art. 195 O.p. oraz dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórcze zeznania świadka M. G., bez zbadania czy osoba ta w dacie odbierania zeznań, tj. 22 kwietnia 2013 r., 26 kwietnia 2013 r. i 28 czerwca 2013 r, była zdolna do komunikowania swoich spostrzeżeń, pomimo wiedzy organów podatkowych o problemach tego świadka ze zdrowiem, a w szczególności ze zdrowiem psychicznym;

– nieuznanie, iż wybiórcze i niepełne przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, a w tym brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę oraz dowolną ocenę dowodów, organy podatkowe dokonały ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym i zgromadzonym materiałem dowodowym, naruszając tym samym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 "pkt 1 a)" w związku z art. 88 ust. 3a "pkt 4 a)" u.p.t.u. polegające na tym, iż wskutek błędnie ustalonego stanu faktycznego pozbawiono Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT, których wystawcą był Zakład Usług Bytowych M. G., bezpodstawnie przyjmując, iż faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały.

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania podniesionych w niej zarzutów i argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie. Do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zatem takie zredagowanie tej skargi, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione.

Wyjaśnić też należy, że użycie w sformułowanych zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia przepisu, zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to niejako kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana zgodnie z zasadą związania podniesionymi w niej zarzutami, okazała się być niezasadna.

VII. Przepis art. 134 § 2 P.p.s.a. stanowi, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Skarżącego w ślad za utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w rozumieniu art. 134 § 2 P.p.s.a. orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw, czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wyniku wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył, ponieważ wydał wyrok na niekorzyść Skarżącego uchylając decyzję Dyrektora IS w zakresie nieobjętym skargą oraz pozbawiając Skarżącego możliwości kontroli instancyjnej wyroku w zakresie zarzutów objętych skargą.

Zauważyć należy, że Skarżący zaskarżył w całości decyzję Dyrektora IS z 2 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odnosi się do tej właśnie decyzji i nie wykracza poza przedmiot tej decyzji. Niezasadne są więc twierdzenia Skarżącego, że WSA rozpoznał skargę "w zakresie nieobjętym skargą", czy też "w granicach szerszych od granic zaskarżenia". Granice sprawy wyznacza bowiem zakres rozstrzygnięcia organu administracji, zaskarżonego do sądu administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 134 § 1 P.p.s.a. i wynikający z tego przepisu brak związania zarzutami skargi, przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji uwzględnił natomiast okoliczność, której Skarżący nie podniósł w skardze. W świetle zaś tego przepisu wojewódzki sąd administracyjny nie może poprzestać na ocenie legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi. Zastosowania tego przepisu nie należy zatem utożsamiać z wydaniem rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic sprawy.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżący podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że stwierdzone naruszenie prawa mogło skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Argument ten nie mógł być skuteczny. WSA nie musiał wykazywać, że stwierdzone przezeń naruszenia prawa, do jakich doszło przy wydaniu zaskarżonej decyzji, mogą skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym stwierdzenie nieważności tej decyzji, to na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdziłby jej nieważność wskazując stosowną przesłankę z art. 247 § 1 O.p. i wówczas byłby zobligowany do wykazania, że przesłanka ta wystąpiła.

Podnosząc zarzut naruszenia wyrażonego w art. 134 § 2 P.p.s.a. zakazu reformationis in peius, to Skarżący powinien wykazać, że zaskarżony wyrok jest dla niego niekorzystny. W kontekście zarzutu naruszenia tego przepisu ocena, czy stwierdzone przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenie prawa uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jest bowiem zasadna dopiero w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że istotnie sąd ten orzekł na niekorzyść strony skarżącej. Tego zaś w rozpoznanej skardze kasacyjnej nie wykazano.

Skarżący ograniczył się do wskazania, że kwestia prawidłowości i dopuszczalności złożenia korekt deklaracji związanych z prawem do odliczenia podatku z faktur nieopłaconych, nie była sporna. Nie podważył i w istocie nawet nie polemizował z podanymi przez WSA powodami uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że WSA uchylił zaskarżoną decyzję z tego względu, iż organ odwoławczy nie zweryfikował prawidłowości pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nieopłaconych przez niego faktur, w rozliczeniu za te miesiące, w których faktury te wystawiono. Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwość, czy właściwie określono moment utraty przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, a w rezultacie, czy korekty deklaracji złożone przez Skarżącego po zakończeniu kontroli dotyczyły właściwych miesięcy podanych przez Naczelnika US.

Zgodnie bowiem z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w razie niezapłacenia należności z faktury należało skorygować deklarację za okres, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. dłużnik obowiązany był skorygować odliczoną kwotę podatku w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wprawdzie WSA nie przytoczył treści tych przepisów, ale jasno wskazał, iż Dyrektor IS nie wyjaśnił, z jakich powodów faktycznych i prawnych Skarżący miałby tracić prawo do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym niezapłacona faktura została wystawiona, nie zaś w okresie późniejszym, a także jakie brzmienie tego przepisu należy mieć na uwadze w okolicznościach tej sprawy.

Nakazanie organowi odwoławczemu, aby wyjaśnił zagadnienie momentu utraty przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nieopłaconych faktur, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, samo w sobie nie pogarsza sytuacji Skarżącego, skoro może skutkować ustaleniem późniejszego momentu utraty tego prawa. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wskazania Sądu pierwszej instancji dotyczące zakresu ponownego postępowania, jakie powinien przeprowadzić Dyrektor IS, nie mogą "skutkować wyłącznie rozszerzeniem skarżonej decyzji podatkowej o podatek VAT za okresy, w których wcześniej dopuszczono złożenie korekt (...)". Jeżeli ustalone zostanie, że Naczelnik US niewłaściwe określił moment utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej nieopłaconej faktury, to na tenże wadliwie określony moment odliczenie będzie uznane za zasadne, a korekta zapewne obejmie inny miesiąc. Tym niemniej zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do lutego 2013 r., a zatem tylko tych miesięcy może dotyczyć ponowna decyzja.

Niezasadne jest też twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wskazując w zaskarżonym wyroku, iż zakres postępowania wyjaśniającego, jakie należy przeprowadzić obejmuje tylko korekty deklaracji, przy jednoczesnym dokonaniu oceny stanu faktycznego sprawy w zakresie objętym skargą i uznaniu bezzasadności zarzutów skargi, WSA – w przypadku uprawomocnienia się tego wyroku – pozbawia Skarżącego możliwości do skutecznego odwołania się od niekorzystnego rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji jako niezasadne ocenił zarzuty skargi dotyczące prawidłowości stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez M. G., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych czynności.

Skarżący powyższą ocenę mógł zakwestionować w skardze kasacyjnej złożonej od wyroku Sądu pierwszej instancji, co zresztą uczynił. Odrębną kwestią jest natomiast skuteczność podniesionych w tym zakresie zarzutów, o czym niżej.

Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie spowodowało zatem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego, wyrażonej w art. 176 § 1 Konstytucji RP i nie doprowadzi do naruszenia tej zasady w sytuacji, gdy zaskarżona zostanie ponowna decyzja Dyrektora IS wydana w rozpoznanej sprawie.

Oczywistym jest natomiast, że w przypadku, gdy określone zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uzna za niezasadne, w kwestie objęte tymi zarzutami zostaną przesądzone w sposób wynikający z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem w sytuacji, gdy wyrok ten uchylał decyzję, organ podatkowy nie będzie mógł kwestii tych ocenić w sposób odmienny niż to przesądzono.

VIII. Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący upatrywał w nieustosunkowaniu przez WSA do wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w skardze.

Zarzuty te dotyczyły ustaleń organów podatkowych w zakresie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. G., które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zważywszy zaś, że art. 141 § 4 P.p.s.a. należy do przepisów postępowania, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. warunkiem uznania zarzutu naruszenia tego przepisu za zasadny jest wykazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem że wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji, która – gdyby nie te wadliwości – mogłaby więc zawierać inne rozstrzygnięcie.

W treści omawianego zarzutu Skarżący wskazał, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu całkowitego pominięcia przez organy podatkowe obu instancji zeznań świadka M. P.

Istotnie, Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do wiarygodności zeznań tego świadka. Skarżący jednakże nie wykazał, że brak tej wypowiedzi mógł wpłynąć na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązano do zeznań tego świadka i ich treści.

Zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogły wykazać ogólnikowe argumenty o znaczeniu uzasadnienia wyroku z punktu widzenia ustalenia granic i innych skutków prawnych wyroku oraz umożliwienia dokonania sądowi odwoławczemu kontroli zaskarżonego orzeczenia.

IX. Nie mogły być uznane za zasadne zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. powiązane przez Skarżącego z niedostrzeżeniem przez WSA, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 w związku z art. 195 O.p., a wybiórczo i w sposób niepełny prowadząc postępowanie dowodowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Przepis ten zawiera zatem różne treści normatywne, a do żadnej z nich nie nawiązał wprost autor skargi kasacyjnej, ograniczając się do wskazania tego przepisu jako naruszonego przez WSA. Zważywszy jednak, że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 134 § 1 P.p.s.a. podnoszono zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie dowodowe, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wyjaśnienie, że wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek sądu wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Skarżący nie wskazał dowodów, na których oparł się WSA, choć nie było ich w aktach sprawy, ani też okoliczności faktycznej przyjętej przez WSA na postawie takich dowodów.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną [z zastrzeżeniem nieistotnym w sprawie – wyjaśnienie NSA].

Powołanie się na ten przepis uzasadnione jest jedynie w odniesieniu do zarzutu naruszenia 195 pkt 1 O.p. (uszczegółowionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), jako że zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony w skardze do WSA. Przepis ten stanowi, że świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń.

Wiążąc zarzut naruszenia tego przepisu z art. 122 O.p. Skarżący zarzucił organom podatkowym dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórcze zeznania świadka M. G., bez zbadania, czy składając zeznania świadek ten był zdolny do komunikowania swoich spostrzeżeń. Podkreślił, iż organy podatkowe wiedziały o problemach zdrowotnych tego świadka, a w szczególności problemach ze zdrowiem psychicznym.

Wskazana w art. 195 pkt 1 O.p. niemożność postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń przez osobę mającą zeznawać w charakterze świadka ocenia organ podatkowy. Oczywistym jest też, że na tego rodzaju przesłankę uniemożliwiającą bycie świadkiem należy wskazać przed przystąpieniem do przesłuchania, wykazując ją w sposób obiektywny, np. poprzez założenie zaświadczenia lekarza odpowiedniej specjalizacji albo opinię biegłego lekarza lub psychiatry. Tymczasem M. G. ani składając 22 i 26 kwietnia 2013 r. zeznania w charakterze strony (kontrolowanego), ani też zeznając 28 czerwca 2013 r. jako świadek, nie powoływał się zły stan zdrowia, uniemożliwiający mu składanie w tym dniu zeznań. Przeciwnie, M. G. składał wyjaśniania i odpowiadał na pytania. Jedynie 28 czerwca 2013 r., skonfrontowany ze swoimi wcześniejszymi, odmiennymi zeznaniami, stwierdził, że składając zeznania w H. nie wiedział co mówi, źle się czuł. Twierdzenie to należy zatem potraktować jako próbę usprawiedliwienia zmiany zeznań. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, z twierdzeń M. G. wynika, że kondycja zdrowotna miała pozwalać mu na aktywność na rynku usług budowlanych, a więc tym bardziej na opisanie organowi, na czym działalność ta miała polegać.

Notatki służbowe z 11 i 15 kwietnia 2015 r. sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w H., na które powołał się Skarżący, dokumentowały rozmowy telefoniczne z M. G., który powołując się na spowodowany złym stanem zdrowia pobyt u siostry oraz badania w szpitalu usprawiedliwiał niemożność stawienia się na przesłuchanie. Skarżący wskazał również na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z 15 maja 2015 r., z którego wynika, że w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 5 do 22 kwietnia 2013 r. M. G. informował kontrolujących o złym stanie zdrowia i dostarczył zaświadczenie lekarskie z 12 kwietnia 2013 r., dołączone do tego pisma. Jednakże ani z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w H., ani też z zaświadczenia lekarskiego (wydanego przez lekarza chorób wewnętrznych) nie wynika, aby M. G. nie był zdolny do komunikowania swoich spostrzeżeń. Jak zaś trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dołączone do skargi oświadczenie M. G. z 30 marca 2015 r., dotyczące jego stanu zdrowia (cierpi na chorobę alzheimera), nie zostało poparte żadną dokumentacją lekarską i z uwagi na datę sporządzenia nie mogło być przedmiotem weryfikacji organów podatkowych. Zasadności zarzutu nie potwierdza też ogólnikowe powołanie się przez Skarżacego na nieokreślone "Dodatkowe dokumenty i informacje, uzyskane w późniejszym okresie", z których miałoby wynikać, iż M. G. cierpi na "zespół otępienny typu alzheimerowskiego z zaburzeniami zachowania na tle zaników uogólnionych mózgowia".

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe nie przerzucały na niego ciężaru przeprowadzenia dowodu co do stanu zdrowia głównego świadka, choć dysponowały dokumentami dotyczącymi stanu zdrowia, do których on i jego pełnomocnik nie mieli dostępu, jako że wyłączono je z akt sprawy postanowieniem Naczelnika US z 20 października 2014 r. Jedyny wskazany w tym postanowieniu dokument związany ze zdrowiem M. G. to wynik badania rezonansem magnetycznym. Skarżący nie wykazał, że zapoznanie się przez niego z tym dokumentem miałoby wpływ na wynik sprawy. Wyłączenie z akt sprawy danych dotyczących stanu zdrowia świadka, chroniąc jego prywatność, nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Organy podatkowe oceniły przy tym treść zeznań złożonych przez M. G. biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentację dotyczącą zakwestionowanych usług, jaką dysponował Skarżący.

Nie zasługuje na uwzględnienie ogólnikowe twierdzenie Skarżącego, iż "nie do przyjęcia jest nie odniesienie się przez Sąd do faktu złożenia deklaracji VAT przez M. G., w których wykazał on sprzedaż usług na rzecz Skarżącego oraz wynikający z tego należny do zapłaty podatek VAT".

Niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie tych dokumentów pełnomocnik Skarżącego (radca prawny) przedłożyła na rozprawie. Nie wniosła przy tym o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów.

Skarżący nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć podniesione przez niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej niewystarczające ustosunkowanie się przez WSA do zeznań i oświadczeń złożonych przez A. R. 6 października 2013 r., które miały potwierdzać, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją M. G. prowadził faktyczną działalność gospodarczą, zatrudniał pracowników i wykonywał na jego rzecz roboty budowlane.

Organy podatkowe nie badały rzetelności faktur dokumentujących usługi wykonane przez M. G. na rzecz A. R. Natomiast w powyższym piśmie A.R. zaprzeczył, jakoby pożyczał M. G. maszyny i sprzęt niezbędny do wykonania robót budowlanych, na co ten powoływał się w swoich zeznaniach dotyczących transakcji ze Skarżącym.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, w jaki sposób konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i zasady swobody działalności gospodarczej miałoby naruszać twierdzenie WSA, iż przyjmując argument Skarżącego o bardzo złym stanie zdrowia M. G. w dacie przesłuchań, należałoby dojść do wniosku, że w rzeczywistości nie mógł on prowadzić firmy budowlanej, a jej powołanie miało charakter jedynie formalny, w celu wystawienia faktur.

Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem na pewną sprzeczność w argumentacji Skarżącego, widoczną również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący z jednej strony powołując się na stan zdrowia M. G. podważa jego zdolność do składnia zeznań, z drugiej zaś strony wywodzi, że w tak złym stanie zdrowia Skarżący prowadził aktywną działalność gospodarczą, zatrudniając przy tym pracowników.

Z uwagi na brak rzeczowego uzasadnienia nie poddają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Przepisy te mają różną treść normatywną, ustanawiają różne zasady ogólne postępowania podatkowego i normują różne aspekty postępowania dowodowego. Tymczasem Skarżący powołał się ogólne na wybiórcze i niepełne przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego, a w tym brak przeprowadzenia zawnioskowanych przez niego dowodów oraz dowolną ocenę dowodów, dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym i zgromadzonym materiałem dowodowym.

W rezultacie Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Tenże stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług budowlanych sprowadzał się on do tego, że M. G. nie wykonał usług ujętych w fakturach, jakie wystawił na rzecz Skarżącego, który w pełni świadomie odliczył podatek naliczony na podstawie faktur niezgodnych z rzeczywistością i działanie to było ukierunkowane wyłącznie na zrealizowanie korzyści podatkowych.

X. W tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadne zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą pomyłkę uznał wskazanie jako naruszonych art. 86 ust. 1 i ust. 2 "pkt 1 a)" w związku z art. 88 ust. 3a "pkt 4 a)" u.p.t.u., jako że tak określone jednostki redakcyjne nie istnieją).

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy prawidłowo przepisy te zastosowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawiając Skarżącego przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych na jego rzecz przez M. G.

XI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Dyrektor IS nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.