Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 460/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 26 ust.1 pkt 1 i 45 § 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, iż w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości dochodów osiągniętych w 2000 r. skarżąca odliczyła na podstawie umowy z dnia 5 stycznia 2000 r. wydatki w wysokości [...] zł., z tytułu renty ustanowionej na rzecz swojej matki. Wykazano także odliczenie wydatków mieszkaniowych poniesionych w tymże roku w wysokości [...] zł. W wyniku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości co do kosztów uzyskania przychodów, a także w wyniku weryfikacji dokumentów zakwestionowano odliczenie od dochodu renty ustanowionej na rzecz matki podatniczki E. K..

Nie uznając odliczenia renty w wysokości [...] zł., organ wskazał, iż na mocy umowy podatniczka zobowiązała się do wypłacania swojej matce renty w kwotach po [...] zł. miesięcznie, płatnej do 25 dnia każdego miesiąca, poczynając od miesiąca stycznia 2000 r. W dalszej zaś kolejności nadmieniono, że w ocenie organu podatkowego, przedmiotowa umowa nie spełniała warunków określonych przepisami art. 903 i nast. Kc. W szczególności organ podatkowy uznał, iż przeciwko możliwości uznania tej renty za świadczenie o charakterze trwałym przemawia fakt, iż umowa renty została zawarta na z góry ustalony okres. W tej sytuacji organ I instancji określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł.

Następnie w zaskarżonej decyzji przedstawiono argumentację odwołania, podnosząc iż strona oparła ją na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, które ma zastosowanie także do renty ustanowionej przez podatniczkę. W pozostałym zakresie, strona nie zgłosiła zarzutów, w odniesieniu do decyzji pierwszo – instancyjnej.

Odnosząc się do okoliczności sprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważono w pierwszym rzędzie, że przepis art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), pozwala na odliczenie od dochodu ustalonego zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 25 tej ustawy kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym i nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów , zgodnie z regułami wykładni prawa przez rentę wymienioną w cyt. wyżej przepisie należy rozumieć rentę ustanowioną na podstawie z art. 903 i nast. kodeksu cywilnego. Wobec tego, za rentę nie można uznać umowy, która nie odpowiada wymogom tych przepisów. Jako elementarne warunki odliczenia od dochodu renty ustanowionej w drodze umowy cywilnoprawnej organ wskazał zawarcie umowy i spełnienie świadczeń rentowych zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. W zaskarżonej decyzji organ stanął na stanowisku, iż umowa renty odpowiada warunkom wynikającym z art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy powoduje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty, rozumianej jako uprawnienia do oznaczonych świadczeń periodycznych. Przez świadczenia periodyczne należy z kolei rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych, regularnych odstępach czasu pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które nie składają się jednak na z góry określoną całość. Deklarowane przez skarżącą świadczenia nie miały zdaniem organów podatkowych charakteru świadczeń zdefiniowanych w art. 903 kc. Dla wzmocnienia swojej argumentacji i podkreślenia znaczenia trwałości stosunku zobowiązaniowego, jaki winna rodzić umowa renty organ powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące tej kwestii (wyrok NSA z dnia 25.03.2003r. sygn. akt I SA/Ka 365/02 – nie publ.). Zaprzeczeniu istoty umowy renty, która polega na przekazaniu świadczeń okresowych, a nie przekazaniu ustalonej kwoty przez pewien czas, upatrywał organ również w oznaczeniu "z góry" kwoty renty. Przywołano tu wyroki NSA z dnia z 22.01.2003r. sygn. akt I SA/Ka 2428/01 nie publ, z dnia 29.01.2003r., sygn. akt I SA/Ka 2517/01 oraz z dnia 19.04.2000r. sygn. akt I SA/Ka 1859/98.

Wywody te odniesiono następnie do okoliczności faktycznych sprawy uznając, że treść umowy renty zawartej przez podatniczkę ze swoją matką świadczy o tym, iż nie kreowała ona zobowiązania do świadczeń okresowych, a jedynie zobowiązanie do jednorazowego świadczenia podzielonego na raty. Stanowisko to znalazło uzasadnienie – zdaniem organu – w tym, że wskazano datę wypłacenia ostatniej sumy.

W końcowej części uzasadnienia, organ odwołał się do własnej decyzji z dnia [...], w której to decyzji zakwestionowane zostało odliczenie od dochodu 1998 r. wydatków poniesionych także z tytułu renty na rzecz matki, na którą to decyzją złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a którą to skargę Sąd oddalił wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 332/04. Organ wskazał także, iż decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez M. K., działającą przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym. Nie zgadzając się z argumentacją organu pełnomocnik zaakcentował, że przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko jest wynikiem błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 updof poprzez przyjęcie, iż tylko "renta" mająca charakter "trwałego ciężaru" stanowi podstawę odliczenia od dochodu.

W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/GL 1470/06 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Sąd zwrócił uwagę, iż organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy, przyjął, że "umowa renty na podstawie, której odliczyła Pani w zeznaniu podatkowym za 2000 r. kwotę [...] zł. została ustalona na z góry ustalony okres czasu od stycznia 2000 r. do lutego 2000 r. Okoliczność ta, w świetle powołanych wyżej uregulowań, przemawia przeciwko możliwości uznania tego wydatku za świadczenie o trwałym charakterze" (cyt. z decyzji organu pierwszej instancji ). Mając na uwadze te ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż pomimo, że w/w umowa nie zawierała causy, to jednak organ nie zakwestionował w tym zakresie wyjaśnień strony, przyznając w sposób pośredni, że środki finansowe były przekazywane na cele wskazane przez skarżącą. Organy nie oceniły ani możliwości finansowych skarżącej, ani też ciążących na niej obciążeń finansowych oraz realnych możliwości ustanowienia renty w wysokości [...] zł. miesięcznie. Brakowało też, zdaniem Sądu, jakiegokolwiek materiału dowodowego dotyczącego rentobiorczyni, co mogłoby pomóc w ocenie zasadności ustanowienia renty.

Wobec treści wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji przyjął, iż umowa podatniczki z matką z dnia 20 stycznia 2000 r. nie jest umową renty w rozumieniu art. 903 i nast. K.c., gdyż:

- nie zawierała przyczyny ustanowienia (causy),

- została zawarta na z góry ustalony okres tj. od stycznia 2000 r. do listopada 2000 r. w wysokości [...] zł miesięcznie,

- świadczenie renty zostało spełnione z dniem wypłacenia ostatniej sumy przewidzianej umową tj. z dniem 20 listopad 2000 r.

Organ tym samym uznał, iż poszczególne raty zaliczone zostały na określoną z góry kwotę świadczenia, a mianowicie [...] zł, co zniweczyło przesłankę okresowości, a w konsekwencji przesądzą o tym, iż przedmiotowa umowa nie była umową renty w rozumieniu art. 903 k.c., ale darowizną, która nie podlega zaliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji, podatniczka ponownie zarzuciła, iż organ podatkowy rozstrzygając sprawę pominął elementy stanu faktycznego takie, jak: okoliczności i przyczyny ustanowienia renty, czasokres wypłacania świadczeń rentowych i przyczyny zaprzestania wypłacania świadczeń oraz sytuacji rentodawczyni - w aspekcie zeznanych przez nią przyczyn ustanowienia renty.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania nie zalazł podstaw do jego uwzględnienia i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ zwrócił uwagę, iż w 2000 r. przeciętna miesięczna wysokość emerytury wynosiła [...] zł brutto, a emerytura, którą E. K. pobierała w tym roku była niższa od przeciętnej ([...] zł netto). Z dochodu tego podatniczka ponosiła koszty utrzymania, których wysokość ustalono w oparciu o dane dotyczące roku poprzedniego – 1998, gdyż śmierć E. K., niepamięć M. K. i brak innych dowodów, nie pozwoliły na dokładniejsze ustalenia w tym zakresie. Poza tym, zdaniem organu, oparcie się na danych w tym zakresie z 1998 r. nie prowadziło do zawyżenia wydatków za 2000 r., ze względu na stały wzrost opłat (koszty te musiały być większe niż w 1998 r.). Wskazano dalej, iż na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem, takich jak: zakup wyżywienia, środków czystości, odzieży itd., oraz zakup lekarstw pozostawała jak i wydatków na remont mieszkania ([...] zł) do dyspozycji E. K. maksymalnie kwota [...] zł miesięcznie.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji wskazał, iż w 2000 r. E. K. znajdowała się w niedostatku, co stanowiło przesłankę istnienia obowiązku alimentacyjnego. Kontynuując ten wątek organ wskazał, iż w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że istnienie obowiązku alimentacyjnego stanowi negatywną przesłankę do uznania świadczeń wypłacanych przez zobowiązanego do alimentacji za podlegające odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzję tę podatniczka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 26 ust. 1 pkt 1updof w związku z art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że kwota wydatkowana z tytułu zawartej umowy renty nie podlegała odliczeniu od dochodu,

2) art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż umowa renty nie może zostać zawarta w celu alimentacyjnym,

3) art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie autonomii woli podmiotów prawa cywilnego i zakwalifikowanie zawartej umowy jako umowy o realizację świadczeń alimentacyjnych wbrew jej literalnemu brzmieniu oraz woli stron.

4) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, co miało wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przedstawiono okoliczności faktyczne sprawy oraz stanowiska, jakie zajęły w niej organy podatkowe. Nie zgadzając się z argumentacją organu strona zaakcentowała, że podczas przesłuchania nie ustalono sytuacji życiowej E. K. oraz stosunków panujący w rodzinie pod kątem przesłanek uprawniających do otrzymania świadczeń alimentacyjnych. W związku z tym wyraziła pogląd o braku podstaw do przyjęcia, iż pomiędzy nią a jej matką istniał obowiązek alimentacyjny.

Zakwestionowano też, iż przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko jest wynikiem błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 updof poprzez przyjęcia, iż tylko "renta" mająca charakter "trwałego ciężaru" stanowi podstawę odliczenia od dochodu. W tym zakresie strona dokonała analizy orzeczeń sądowych, podkreślając przy tym, iż pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, a dotyczący cech trwałości umowy renty oraz nieuznawanie za świadczenie o charakterze trwałym umów, w których określony został termin końcowy, został zweryfikowany przez Sąd Najwyższy, który uznał, iż:

1) renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru,

2) od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pjt 1 updof mogą być odliczane kwoty wydatkowane z tytułu rent zawartych na czas oznaczony.

Dokonując analizy stanowiska organów podatkowych pełnomocnik wskazał, iż jest one niezgodne z linią orzeczniczą zaprezentowaną przez Sąd Najwyższy, i że de facto stanowisko to – w jego ocenie – ignoruje pogląd wyrażony przez ten Sąd, a rozstrzygnięcie organów oparte zostało na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzedzającym wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 192, 193, 194/99. Kontynuując pełnomocnik odwołał się do poszczególnych fragmentów uzasadnienia w/w wyroku cytując jego obszerne fragmenty, dotyczące m.in. cech umowy renty, braku podstaw do przypisywania tej umowie poza ustawowych cech trwałości czy też możliwości ustanowienia renty na stosunkowo krótki okres czasu. Wszystkie te fragmenty zacytowane były w kontekście uprawnienia wynikającego z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 updof., a więc prawa do odliczenia renty od dochodu rozpatrywanego roku podatkowego.

Kontynuując, pełnomocnik zarzucił organom podatkowym niezastosowanie art. 903 Kc., podnosząc w tym względzie, iż z definicji legalnej wynika, że umowa renty jest umową, w której jedna ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczeń okresowych w pieniądzu bądź innych rzeczach oznaczonych co do gatunku. Odmowę zatem odliczenia od dochodu kwot wydatkowanych z tytułu umowy renty – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof – mogło stanowić jedynie uznanie, że dana umowa nie jest umową renty w rozumieniu art. 903 Kc. Powołując się na gramatyczną, a także celowościową wykładnię art. 903 jak również stanowisko doktryny i orzecznictwa pełnomocnik podniósł, iż nie definiują one dodatkowych wymogów kwalifikacyjnych takich jak, przesłankę "trwałego ciężaru" jako essentialia negotii umowy renty, czy też ograniczenia umów rent do zawieranych tylko i wyłącznie na czas nieoznaczony. Wskazał także, iż zgodnie z art. 889 i następnymi Kc. nie stanowi umowy darowizny bezpłatne przysporzenie, które wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu cywilnego. W ocenie pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał interpretacji postanowień umowy niezgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, nie badając zgodnego zamiaru stron oraz naruszył art. 889 tego Kodeksu uznając zawartą umowę renty jako umowę darowizny, pomimo, że jest to sprzeczne z postanowieniami zawartej umowy oraz postanowieniami art. 889 Kc. przyznającemu pierwszeństwo innym umowom przewidującym nieodpłatne przysporzenie przed umową darowizny. Odwołując się do treści umowy renty, pełnomocnik wskazał, iż z żadnego postanowienia tej umowy nie wynika, by skarżąca zobowiązała się do świadczenia jednorazowego, które podzielone zostało na raty – jak przyjął to organ podatkowy – a do świadczeń w wysokości [...] zł. w regularnych odstępach czasu, przez okres trwania umowy. Za nieuprawnione uznał twierdzenie organu, iż rozmiar świadczeń został od razu ustalony z góry, a twierdzenie to zostało wywiedzione z faktu, iż umowa została zawarta na czas określony. Powołując się na poglądy literatury i judykatury podkreślił, iż umowa renty może być zawarta także na czas oznaczony, a dokładnie taka sytuacja miała miejsce w przypadku renty ustanowionej przez skarżącą na rzecz swojej matki. Jak podkreślił pełnomocnik, nawet w sytuacji, gdy umowa renty zostaje zawarta na czas oznaczony świadczenie spełnione na jej podstawie mają charakter świadczeń okresowych. Za bezzasadny uznał pogląd, iż w przypadku umowy zawartej na czas oznaczony ogólny rozmiar świadczeń nie jest determinowany upływającym czasem. Odnosząc się do pojęcia "świadczeń okresowych" pełnomocnik posiłkując się poglądami doktryny, podkreślił, iż jest to świadczenie polegające na stałym dawaniu w czasie trwania stosunku prawnego określonych przedmiotów i to w ustalonych, regularnych odstępach czasu. Świadczenie, które z tytułu umowy renty spełniała skarżąca miało zatem charakter świadczenia okresowego, gdyż skarżąca zobowiązała się – w czasie trwania umowy renty – do stałego spełniania świadczeń pieniężnych w ustalonych, regularnych odstępach czasu.

W końcowej części skargi strona wskazała na konieczność przesłuchania wnuków rentobiorczyni oraz dokonania oceny sytuacji z roku 2000 r. pod kątem zasad współżycia w rodzinie uzasadniających zastosowanie art. 5 k.c. do zwolnienia uprawnionych od obowiązku alimentacyjnego względem E. K. jak również sytuacji jej matki pod kątem art. 136 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko i przytaczając zasadniczo argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Przy ponowny rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę na fakt, iż argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż należny podatek za 2000 r. winien być obliczony od dochodu pomniejszonego o poniesione przez podatniczkę wydatki z tytułu renty przekazanej matce – E. K..

W punkcie wyjścia przywołać więc należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Tak więc istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do rozstrzygnięcia kwestii czy renty ustanowiona na rzecz członka rodziny podatniczki dają podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty (co trafnie zauważyła strona skarżąca), toteż powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż ta wynikająca z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji.

Przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną.

W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 kodeksu cywilnego).

Analiza przedmiotowej umowy dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa.

W rozstrzyganej tu sprawie Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie analizy sytuacji M. K. i jej matki (wobec jej śmierci w ograniczonym zakresie) doszedł do wniosku, iż spełnienie świadczenia przez podatniczkę wobec E. K. nastąpiło w wykonaniu ciążącego na niej obowiązku alimentacyjnego względem matki, która (w chwili zawarcia umowy) znajdowała się w niedostatku. Ustalenie to, poczynione już przez organ odwoławczy i wyeksponowane w uzasadnieniu jego decyzji spotkało się z odparciem ze strony skarżącej, którzy do końca postępowania podatkowego utrzymywała, iż ustalenia organów w tym zakresie nie zostały obiektywnie dokonane, co nie wykluczało możliwości ustanowienia renty i skorzystania w wyniku jej świadczenia – z ulgi podatkowej.

W ocenie Sądu – pogląd organów podatkowych jest trafny, gdyż w swej istocie analizowane świadczenie M. K. na rzecz matki należało zaliczyć do obowiązków alimentacyjnych. W tej sytuacji konieczne jest wyjaśnienie, iż zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz.59 z późn. zm.) obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Funkcjonalnie obowiązek alimentacyjny polega na czynnościach mających na celu zaspokojenie potrzeb osoby, która sama utrzymać się nie może, a więc na różnorodnych świadczeniach. Przedmiotowo, tzn. co do treści, obowiązek alimentacyjny obejmuje dostarczanie środków utrzymania (i wychowania, gdy chodzi o małoletnie dzieci). Środki utrzymania są potrzebne każdemu uprawnionemu; składają się na nie środki na wyżywienie, odzież, mieszkanie, leczenie. Wreszcie podmiotową właściwością obowiązku alimentacyjnego jest to, że występuje on w stosunkach między członkami rodziny, a więc wynika z pokrewieństwa. Stosunek alimentacyjny należy do kategorii stosunków obligacyjnych, ze względu na jego szczególną funkcję społeczną, jak i z uwagi na bliskie więzy jakie z reguły występują między uprawnionym i zobowiązanym. Ponadto w myśl art. 133 § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, uprawnionym do świadczeń alimentacyjnych jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku. Najogólniej można powiedzieć, że w niedostatku jest ten, kto nie ma własnych środków (wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty, dochodów z majątku) wystarczających na zaspokojenie swych potrzeb (nie może utrzymać się "własnymi siłami"), przy czym nie chodzi tu o potrzeby usprawiedliwione, a nie tylko niezbędne (Jerzy Igatowicz "Prawo rodzinne – zarys wykładu", Państwowe Wydawnictwo Naukowe - Warszawa 1987 r. str. 258-260). Powyższa skrótowa analiza obowiązku alimentacyjnego ma na celu wyjaśnienie, iż opisane wyżej przesłanki prawa do alimentów winny zostać ustalone przez sąd powszechny. W konsekwencji, dopiero określone w wyroku alimentacyjnym kwoty przysługujących uprawnionemu świadczeń podlegać będą odliczeniu od dochodu zobowiązanego, jeżeli pomoc taka zostanie faktycznie udzielona.

Ponadto podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane (w wyniku kalkulacji) w celu obniżenia dochodu do kwoty mieszczącej się w pierwszym przedziale skali podatkowej, co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa.

Skoro więc na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym m.in. wydatkowane w oparciu o umowę renty - to taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą od swojego dochodu świadczenia wynikającego z umowy z dnia 5 stycznia 2000 r.

Co istotne, oceniając odliczenia wydatków z tytułu umowy renty zawartej przez skarżącą z matką w 1998 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/GL 332/04 oddalił skargę M. K., przyjmując iż nie miała ona charakteru świadczenia okresowego. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną strony wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 847/05. Za uprawnione uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż umowa z 1999 r. ustanowiona została na podobnych zasadach niż w roku poprzednim.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).