Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 975/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1  pkt 3 w zw. z art. 1 a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: Kolegium) na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121 poz. 844 z 2006 r. ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A S.A. (dalej: A S.A. lub Spółka) w podatku od nieruchomości za 2007 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ podatkowy I instancji zakwestionował prawidłowość korekty deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za rok 2007 i postanowieniem z dnia 24 września 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok.

Następnie - po ponownym przeprowadzeniu postępowania - organ wydał decyzję z dnia [...]r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...]zł. W decyzji tej uwzględniono wszystkie przedmioty podlegające opodatkowaniu (mimo, iż Spółka kabiny telefoniczne deklarowała odrębnie), przyjmując wartości podane w pierwotnej deklaracji za 2007 r.

Podstawę opodatkowania dla budowli na rok 2007 organ ten przyjął w oparciu o wartości zadeklarowane przez A S.A. w wykazie dotyczącym kabin telefonicznych oraz wartości wskazanej w deklaracji za 2007 r. Strona w trakcie toczącego się postępowania okoliczności tej nie zaprzeczyła, zaś w wyjaśnieniach dotyczących różnicy w wartości zadeklarowanej w korekcie na rok 2007 w stosunku do pierwotnej deklaracji za ten rok wskazała, że odliczyła wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. Organ I instancji wskazał także, iż ekspertyzy sporządzone na wniosek innego organu podatkowego i decyzja tego organu nie są wiążące w przedmiotowej sprawie. Na poparcie swojego stanowisko organ przywołał bogate orzecznictwo sądowe w tym zakresie.

Relacjonując zarzuty odwołania organ II instancji podał, że strona wskazała w nich na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że decyzję wydano bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie jego ocenę w świetle przepisów u.p.o.l.

W ocenie pełnomocnika strony organ zobowiązany był w zakresie, w jakim nie podzielił stanowiska strony, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l. i jaka jest ich wartość. Tymczasem organ I instancji nie przedstawił dowodu na okoliczność, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, tj., że istnieje fizyczne powiązanie między kablem a kanalizacją.

Nadto organ I instancji naruszył również art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16 f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Tymczasem organ I instancji za podstawę opodatkowania przyjął wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego, ale wartością określoną przez stronę w deklaracji podatkowej.

Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji wynika zaś ze stwierdzenia, że wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość techniczno – użytkową nie popartego dowodem na istnienie związku użytkowego (funkcjonalnego) i technicznego, które sformułowano z pominięciem treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W konkluzji odwołania pełnomocnik strony wskazał, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie tego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwalifikowania linii kablowych telekomunikacyjnych jako budowli i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Za podstawę prawną rozstrzygnięcia tego sporu organ odwoławczy przyjął – jak podkreślono - stan prawny obowiązujący w 2007 r., a więc w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.ol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Artykuł 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Z kolei definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w którym ustawodawca dokonując przykładowego wyliczenia zawarł otwarty katalog budowli. Wynika z niego, że do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

Dalej organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. W powołanym przez pełnomocnika rozporządzeniu Ministra Infrastrukturyz dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864) prawodawca wskazał zaś jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane.

Zdaniem organu odwoławczego wskazany brak definicji nie wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu Kodeksu cywilnego, gdyż ani Prawo budowlane ani u.p.o.l. nie odwołują się do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu. Budowla zaś ma stanowić całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa oraz położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Sieć telekomunikacyjna, której opodatkowanie jest przedmiotem niniejszej sprawy jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Bezpodstawne jest także odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u. p.o.l.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być lokalizowane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym budowlę stanowią zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że nie można przy ustalaniu wartości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania kanału telekomunikacyjnego wyłączyć kabla, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo – techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (por: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, LEX nr 181362, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08). Przytoczone powyżej orzecznictwo jednoznacznie wypowiada się w kwestii uznania linii telekomunikacyjnych jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy, aprobując stanowisko organu I instancji, Kolegium stwierdziło, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oparty na twierdzeniu, że linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a więc nie podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że budowle zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, wyróżniając jedynie niektóre jej elementy. Mimo pewnej (wskazywanej w literaturze) wadliwości tej definicji, przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy, co do objęcia zakresem tej definicji obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na konstrukcję, przeznaczenie, charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wskazany w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynku lub obiektów małej architektury. Przepis ten jest więc na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Nawiązując do zarzutów proceduralnych Kolegium stwierdziło, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości.

Z całego dotychczasowego postępowania wynika, iż w istocie stan co do budowli objętych opodatkowaniem w 2007 r. nie zmienił się w stosunku do ujawnionego w deklaracji za ten okres oraz w korekcie. Zmieniła się jedynie ocena prawna tego stanu faktycznego dokonana przez podatnika. Spór nie dotyczył faktów, ale stosowania prawa i uznania za budowlę kanalizacji z kablami łącznie, bądź też wyłącznie kanalizacji. Cechy oraz właściwości kanalizacji i kabli (istotne ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia) są bezsporne, co potwierdza także treść odwołania.

Kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczy subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W zakresie zaś podstawy opodatkowania uwadze pełnomocnikowi podatnika uszedł fakt, iż organ uzyskał oświadczenie i wyjaśnienie o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w roku 2007. W wyjaśnieniu tym (pismo z dnia 30 sierpnia 2007 r.) Spółka wskazała, iż "korekcie poddana została wartość podstawy opodatkowania. W pierwotnej deklaracji bowiem błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Stąd też koniecznym było zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości".

Deklaracja podatkowa, wbrew wywodom pełnomocnika, może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wynika wprost z art. 181 O.p. Wyżej przytoczone wyjaśnienia udzielone przez podatnika wraz z danymi wynikającymi z deklaracji pierwotnej za rok 2007 stanowiły wskazanie wartości budowli będącej podstawą opodatkowania. Należy także mieć na uwadze, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. zmniejszył się stan posiadania budowli.

Tym samym za nietrafne uznano zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była je zadeklarować, należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (brak tych ustaleń oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania), wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy (brak ustaleń w tym zakresie oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania).

Autor skargi wskazał także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, gdyż podatkiem od nieruchomości obciążono linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Wobec powyższych zarzutów autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy J. z dnia [...]r. nr [...] oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki wskazał, że organy podatkowe ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., jednakże nie przedstawiły dowodów, "z których wynikałoby, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego". Zdaniem autora skargi skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2007, to na organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne (co wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Należało ustalić, czy Spółka istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. Wymagało to ustalenia: o jakie konkretnie obiekty chodzi, czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Tymczasem postępowanie w opisanym powyżej zakresie nie zostało w ogóle przeprowadzone. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy J. nie wynika, jakich konkretnie obiektów Spółka nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była to uczynić. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że stan faktyczny sprawy został ustalony.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik strony wskazał, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych, co potwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1471/06, a także w uchwale 5 sędziów NSA z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPK 8/01, w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08, WSA w Kielcach z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 432/10 oraz I SA/Ke 435/10 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 991/08 oraz I SA/Wr 992/08 (od których skargi kasacyjne organu odwoławczego zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481/09 i II FSK 482/09).

Zdaniem pełnomocnika strony Wójt Gminy J. oraz Kolegium nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ani Wójt Gminy J., ani organ I instancji ani Kolegium nie ustaliły także, jaka jest łączna wartość tych "budowli", stanowiących własność Spółki, a więc nie ustaliły podstawy opodatkowania budowli za rok 2007.

W ocenie pełnomocnika skarżącej dane zawarte w złożonej pierwotnie deklaracji podatkowej za 2007 r. nie mogą stanowić podstawy wyliczenia wartości opodatkowanych budowli. Dane takie nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. Art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje deklaracji podatkowych, a zatem nie stanowią one dowodu tego, co z nich wynika. Nadto, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Nadto deklaracja "pierwotna" została poprzez korektę zakwestionowana przez podmiot, który ją sporządził i podpisał, w związku z czym organ podatkowy, który wcześniej nie badał jej prawidłowości, poczynił ustalenia faktyczne z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 482/09, który zapadł w sprawie (zbliżonej do niniejszej), w której rozstrzygnięcie wymiarowe ograniczono do przedstawienia uzasadnienia prawnego w kontekście przepisów określających budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości, pomijając dokonanie ustaleń faktycznych. Sąd II instancji podkreślił w nim, że "tylko prawidłowy stan faktyczny daje podstawę do jego analizy prawnej i oceny w świetle kryteriów stawianych obiektom budowlanym, wyjaśniając następnie, że "w konsekwencji trudno przyjąć, aby w ten sposób [tj. bez ustalenia stanu faktycznego] prawidłowo określona została wartość budowli". Wskazał również jednoznacznie, że "postępowanie podatkowe nie przewiduje uproszczonego trybu postępowania, toteż określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o skrócone i zebrane w latach poprzednich dane - jest wadliwe. (...) Wartość tą bowiem obliczono na podstawie danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i to w kwocie wyższej od zdeklarowanej przez skarżącą w deklaracji korygującej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dane wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, nie zostały zweryfikowane przez organ, przy czym kilkakrotnie ulegały zmianie wskutek korekt dokonywanych przez podatnika". Tym samym NSA podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej jest oparcie wymiaru na niezweryfikowanej przez organ podatkowy, a następnie skorygowanej przez samego podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 16 f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) autor skargi wskazał, że wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku nie jest wartością określoną zgodnie z tym przepisem. Podstawą opodatkowania budowli jest bowiem wartość początkowa środka trwałego stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji "ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego", a nie (jak przyjęły organy podatkowe) wartość określona przez stronę w deklaracji podatkowej

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołano wyroki NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09 (a także wyrok z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 oraz z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09). w których Sąd w podobnych sprawach stwierdził, że "organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. autor skargi stwierdził, że linie kablowe nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Przywołał treść wspomnianych regulacji, a następnie wskazał na niekonstytucyjność "definicji" budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która odwołuje się do kategorii obiektu budowlanego, definiowanego z kolei przez pojęcie budowli. W ocenie pełnomocnika strony konstrukcja, w ramach której znaczenie pojęcia obiekt budowlany określa się poprzez wyliczenie trzech jego kategorii (budynek, budowla, obiekt małej architektury), z których definiuje się tylko dwa (budynek oraz obiekt małej architektury), a trzeci (budowla) określa się jako obiekt budowlany, który nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury, oznacza w istocie, że niezdefiniowane pozostaje na gruncie ustawy - Prawo budowlane pojęcie obiektu budowlanego i pojęcie budowli. Opisany powyżej sposób zdefiniowania pojęć (idem per idem) stanowi jeden z podstawowych błędów popełnianych przez ustawodawcę w definiowaniu pojęć.

Z powyższych względów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiujący budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budzi istotne wątpliwości w zakresie jego zgodności z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP, co należy uwzględnić przy wykładni tego przepisu.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że organy podatkowe przyjmując, że sporne linie kablowe składają się - wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone - na budowlę sieci technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową nie uwzględniły tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Jak słusznie zostało wskazane w publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), "Prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż "jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa "budowlane". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu" wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne".

Przez całość techniczno-użytkową budowli należy zatem rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Tymczasem organ odwoławczy nie uwzględnił, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji - jak słusznie uznali autorzy cytowanej już powyżej publikacji - "częścią budowlaną infrastruktury [telekomunikacyjnej] byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą".

Linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04, "przyjęcie, że całość techniczno-użytkową stanowi kanalizacja z instalacją wykluczałoby (...) możliwość opodatkowania kanalizacji niewykorzystywanej, bez instalacji, ale sprawnej technicznie i pozostającej własnością lub pozostającej w samoistnym posiadaniu podmiotu gospodarczego. Jednak "kanalizacje takie [tj. kanalizacje kablowe] podlegają (...) opodatkowaniu bez względu na to czy znajdują się w nich urządzenia techniczne pozwalające na wykorzystanie kanalizacji w działalności gospodarczej czy nie, albowiem całość techniczno-użytkową stanowi nawet nie wykorzystywana kanalizacja bez instalacji, której sprawność techniczna jest niewątpliwa.". Nie ma zatem wątpliwości, że kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całość techniczno-użytkowa, niezbędna do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału (...) Nie ma uzasadnienia prawnego do uznania przewodów za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Sąd uznał zatem za zasadną "skargę w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewodów składających się na sieci magistralne i rozdzielcze umieszczone w kanalizacji teletechnicznej. Sąd wyjaśnił dodatkowo, że "nie może być prawnie sankcjonowana sytuacja, w której wartość wskazanych przewodów będących własnością (pozostających w samoistnym posiadaniu) właściciela kanalizacji byłaby zaliczona do podstawy opodatkowania budowli jaką jest niewątpliwie kanalizacja, a w przypadku dzierżawienia kanalizacji wartości takich samych przewodów nie zaliczałoby się do podstawy opodatkowania budowli".

Błędne jest zatem stanowisko Kolegium, że linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową.

Dodatkowym potwierdzeniem tej konstatacji są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

Z treści wspomnianego rozporządzenia jednoznacznie wynika więc, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi, które stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w ustawie - Prawo budowlane.

Zarówno ustawa Prawo budowlane, jak i wykonawcze rozporządzenie Ministra Infrastruktury zawierają przepisy, które są przepisami prawa budowlanego, o których mowa w u.p.o.l., w związku z określeniem znaczenia pojęcia "budowla". Tak więc dokonana na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów u.p.o.l., w związku z czym linii kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem słusznie podnieśli autorzy cytowanej już powyżej publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz" (s. 102-103), "siatka pojęciowa, na której opiera się rozporządzenie, wskazuje na pewną "logikę prawa budowlanego", które "ma za zadanie (...) zrealizowanie dwóch głównych celów: (...) zapewnienie bezpieczeństwa użytkownikom obiektów budowlanych (...) [oraz] zapewnienie minimum estetyki i ładu w działalności budowlanej". Autorzy tej publikacji wykazali, że realizacja tych celów wymaga, aby wymogami prawa budowlanego objąć ułożenie linii kablowych bezpośrednio w ziemi (w związku z czym w tym przypadku linie kablowe są obiektem budowlanym) oraz budowę samej kanalizacji (która również jest niewątpliwie obiektem budowlanym). "Żaden z tych powodów nie występuje w wypadku zakładania kabla telekomunikacyjnego w kanalizacji kablowej", logiczne jest zatem, że rozporządzenie ministra infrastruktury nie wymienia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, gdyż - biorąc pod uwagę cele prawa budowlanego - nie są one obiektem budowlanym w rozumieniu tej gałęzi prawa.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko

i wniosło o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r. postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej AS.A. dotyczącej zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP (postępowanie zainicjowane tą skargą zostało umorzone postanowieniem TK z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12).

Na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę. W złożonym na rozprawie "Załączniku do protokołu rozprawy" ponowiono zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania, a dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dwukrotne wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Zwrócono uwagę, że nie jest wiadome, w którym postępowaniu wydane zostały kwestionowane w niniejszej sprawie decyzje, z czym wiąże się ocena prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz dopuszczalność powoływania się na postępowanie dowodowe przeprowadzone przed powtórnym wszczęciem postępowania. Pełnomocnik skarżącej zanegował również opodatkowanie półkabin telefonicznych, powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów (wyrażone w piśmie z dnia 29 października 2009 r.), że wolno stojące kabiny telefoniczne trwale związane z gruntem oraz półkabiny montowane na słupku stanowią obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a półkabiny będące zamontowaną na ścianie osłoną aparatu telefonicznego są urządzeniami technicznymi. Do akt złożono także sporządzoną na zlecenie Spółki opinię rzeczoznawcy majątkowego G. W. z dnia 8 czerwca 2006 r., w której konkluzji wskazano, że kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają kryteriów budynków ani budowli i stanowią obiekty małej architektury.

Pełnomocnik organu odwoławczego, prawidłowo zawiadomionego o terminie rozprawy, nie był obecny na posiedzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...]r., którą określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł.

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Bezsporne są natomiast ustalenia faktyczne, tj. usytuowanie kanalizacji kablowej, brak trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwość wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową.

W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Wskazana materia była już przedmiotem licznych orzeczeń WSA w Gliwicach (w tym m.in. z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/13 i I SA/Gl 921/13, z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/13 oraz z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 930/13). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę sieci technicznej, jaką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być usytuowane w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09, LEX nr 596342), uznając, że skoro przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, LEX nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjdzie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (por. wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Jak więc wykazano powyżej organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały sporny przedmiot opodatkowania, co w niniejszej sprawie poparto także dowodem z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego.

Niezasadnie również strona skarżąca zarzuca nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w pierwotnej deklaracji za 2007 r., które strona następnie – ze względu na powyższą argumentację – pominęła w korekcie tej deklaracji.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także ta następnie skorygowana przez stronę) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania.

Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

W niniejszej sprawie strona w uzasadnieniu korekty deklaracji podatkowej za 2007 r. zawartym w piśmie z dnia 30 sierpnia 2007 r. określiła, że wyłączyła z podstawy opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, co następnie potwierdziła w piśmie z dnia 12 listopada 2007 r. W toku całego postępowania podatkowego, jak również sądowoadministracyjnego strona (poza ogólnikowymi zarzutami) w żaden sposób nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej właściwej – w ocenie Spółki – wysokości. Wskazywała bowiem, nie na to, że przyjęta wartość jest nieprawidłowa, a jedynie domagała się przeprowadzenia przez organ podatkowy procedury jej ustalenia W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć za podstawę opodatkowania wartość budowli zadeklarowaną pierwotnie przez Spółkę, której strona skutecznie nie podważyła. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za składniki majątku skarżącej niepodlegające opodatkowaniu. Warto także zwrócić uwagę, że w odniesieniu do półkabin telefonicznych (a więc składników majątku skarżącej, które strona w 2007 r. deklarowała do opodatkowania jako budynki) organ I instancji uzyskał od strony wykaz wartości, o której mowa w art. 4. ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Reasumując tę część rozważań zaaprobować należy w świetle powyższych okoliczności wartość, jaką organy podatkowe przyjęły w 2007 r. jako podstawę opodatkowania budowli stanowiących linie kablowe, której strona skutecznie nie zanegowała.

Skład orzekający nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zgłoszonego na rozprawie zarzutu dotyczącego opodatkowania półkabin telefonicznych, co do których skarżąca (odmiennie jak w niektórych innych sprawach rozpatrywanych przez WSA w Gliwicach) podniosła, że jako obiekty małej architektury nie są objęte podatkiem od nieruchomości. Wspomniane półkabiny, a także kabiny telefoniczne zostały przez skarżącą zadeklarowane do opodatkowania, z tym, że zakwalifikowano je do budynków. Organ I instancji po przeprowadzeniu w dniu 24 stycznia 2011 r. oględzin (w których przedstawiciel strony, mimo prawidłowego zawiadomienia nie uczestniczył) oraz uzyskaniu opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego J. Z. opodatkował kabiny telefoniczne jako budynki, a półkabiny – jako budowle. Dopiero na rozprawie skarżąca zakwestionowała to rozstrzygnięcie, powołując się na (niestanowiące interpretacji przepisów prawa podatkowego) pismo Ministerstwa Finansów z 29 października 2009 r., w którym kabiny i półkabiny zakwalifikowano do obiektów małej architektury oraz opinię rzeczoznawcy majątkowego uzyskaną na zlecenie Spółki już w 2006 r. Jak z powyższego wynika strona w ostatnich latach nie była jednoznacznie przekonana, że wszelkie kabiny należy traktować jako obiekty małej architektury, a więc składniki majątku skarżącej nie objęte podatkiem od nieruchomości.

Art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane definiuje obiekty małej architektury jako obiekty niewielkie i stanowi, że są nimi w szczególności obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Z przytoczonego przepisu, określającego otwarty katalog obiektów uznawanych za obiekty małej architektury wynikają dwa kryteria – niewielki rozmiar oraz funkcja, która w zakresie obiektów użytkowych dotyczy rekreacji codziennej i utrzymania porządku (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II SA/Rz 11/10, LEX nr 619957). Przykładowe wyliczenie zawarte w omawianym przepisie wyznacza zatem zakres znaczeniowy tego pojęcia. Oznacza to, że do tego rodzaju obiektów budowlanych mogą zostać zaliczone jedynie takie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II SA/Lu 126/09, LEX nr 558376). Kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego funkcji ani też funkcji do nich podobnej. Zarówno kabiny, jak i półkabiny, mimo oczywistych odmienności konstrukcyjnych, stanowią jedynie ochronę dla posadowionego w ich obrębie aparatu telefonicznego, który może samodzielnie funkcjonować bez kabiny.

Negując zatem dopuszczalność zakwalifikowania kabin i półkabin telefonicznych do obiektów małej architektury zaaprobować należy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na zakaz wynikający z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpić w tym miejscu należy od polemiki z zakwalifikowaniem kabin telefonicznych do budynków (którą przedstawiono m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 977/13), od których należny podatek stanowi niższą wartość niż w przypadku przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości kabiny telefonicznej. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że półkabiny telefoniczne nie spełniają podstawowego wymogu zawartego w art. 1 a ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, tj. nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Z powyższego wynika zatem, że półkabiny telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem ani obiektem małej architektury. Konstatacji tej nie można podważać w oparciu o Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. z 2005 r., Nr 219, poz. 1864 ze zm.), na które powołano się we wspomnianej powyżej opinii rzeczoznawcy majątkowego G. W. ani też w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), skoro przedmiot opodatkowania może być zdefiniowany wyłącznie w ustawie.

Wobec powyższego skład orzekający zaaprobował przyjętą przez organy podatkowego wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od budowli (w tym kanalizacji kablowej oraz kabin i półkabin telefonicznych). Organy podatkowe w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania nie naruszyły ani art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ani też art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Odnośnie zaś zarzutu, że organ podatkowy naruszył art. 165 § 1 i § 2 O.p. poprzez dwukrotne wszczęcie postępowania Sąd stwierdził, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało w niniejszej sprawie wydane nie dwukrotnie, ale trzykrotnie, tj. w dniu 18 października 2007 r. (jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczone A. C.), w dniu 24 września 2008 r. (jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczone A. C. oraz Spółce) oraz 30 września 2009 r. (jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczone A. C. oraz Spółce). Wszystkie 3 postanowienia (wydawane zbytecznie po uchyleniu decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy) stanowiły o wszczęciu postępowania obejmującego ten sam zakres, tj. podatek od nieruchomości za 2007 r. Jak bowiem słusznie wskazano w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1096/11, LEX nr 1109601 "po wydaniu decyzji kasacyjnej organ I instancji kontynuuje uprzednio wszczęte postępowanie, a nie prowadzi je od nowa" (w sprawie tej jednakże – w odróżnieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy – wydano decyzję przekraczającą ramy postępowanie podatkowego określone w postanowieniu o jego wszczęciu). Zdaniem Sądu postanowienia wydane w dniu 24 września 2008 r. oraz w dniu 30 września 2009 r. nie mogą niweczyć jakichkolwiek czynności podjętych po wydaniu postanowienia z dnia 18 października 2007 r. Na marginesie zauważyć warto, że zasadnicze dowody w sprawie (w tym dowód z powtórnej opinii biegłego P. S. wydanej w listopadzie 2009 r., dowód z opinii J. Z. wydanej w lutym 2011 r., a także wszelkie ustalenia dotyczące kabin telefonicznych przeprowadzono w póżniejszej fazie postępowania podatkowego, tj. w ostatnim kwartale 2009 r., w 2010 r. oraz 2011 r., a więc po wydaniu ostatniego z omawianych postanowień.

Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 18 października 2007 r. doręczone zostało – jak wskazano już powyżej – A. C., tj. osobie, która w imieniu Spółki zareagowała na wezwanie organu I instancji z dnia 20 września 2007 r. do złożenia korekty deklaracji oraz postanowienie z dnia 26 września 2007 r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego (którego zasadność nie będzie w tym miejscu analizowana), dołączając pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnictwo to zawiera szczegółowe umocowanie m.in. do "podejmowania wszelkich innych czynności w toku prowadzonych postępowań kontrolnych oraz podatkowych". W tym stanie rzeczy doręczenie postanowienia z dnia 18 października 2007 r. A. C. nie może być utożsamiane z prowadzeniem postępowania podatkowego bez wiedzy podatnika.

Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji, w której prawidłowo określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r., nakazywała oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.