Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2751/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 10,  art. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił M. B. (dalej powoływanej jako "Skarżąca") podatek od spadków i darowizn w kwocie 4.588 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu T. B.. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 10 września 2009r. spadkobiercy zmarłego T. B., złożyli na formularzu SD-3 w Urzędzie Skarbowym w O. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po spadkodawcy. W zeznaniu tym wykazano, że przedmiotem dziedziczenia jest ½ część gospodarstwa rolnego o powierzchni 9,2288 ha, w tym 3 działki zabudowane budynkiem mieszkalnym, ½ części zakładu handlowo-usługowego, ½ części działki rolnej o powierzchni 4,7353 ha oraz las o powierzchni 2,8676 ha. Łączną wartość rzeczy i praw będących przedmiotem spadku określono na kwotę 573 109,84 zł. W zeznaniu tym spadkobiercy nie odliczyli od wartości rynkowej nabytego spadku jakichkolwiek długów, ciężarów, ani nakładów obciążających nabyte rzeczy lub prawa. W tym stanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał spadkobierców do przedłożenia dokumentów potwierdzających tytuły prawne do nieruchomości, wykazanych w zeznaniu podatkowym jako przedmiot spadku oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących pozycji wykazanej w zeznaniu jako zakład handlowo-usługowy. W dniu 22 marca 2010 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W korekcie szczegółowo opisali elementy spadku łącznie z ich wartościami, wskazali też długi i ciężary obciążające spadek. Wykazane przez spadkobierców w korekcie zeznania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w ocenie organu odpowiadały ich wartościowym rynkowym, w związku z czym organ nie znalazł podstaw do ich zmiany.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") przez wadliwe ustalenie masy spadkowej i podatku. Wskazała również na błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 u.p.s.d., co też miało wpływ na ustalenie wysokości podatku. Podniosła również naruszenie ogólnych zasad postępowania, określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8 poz. 60), przytaczając naruszone jej zdaniem przepisy. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że organ podatkowy odmówił jej prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Wskazała, że nabycie w drodze spadku przedsiębiorstwa handlowego przez spadkobierców (w przypadku, gdy jest ich kilku) i prowadzenie go w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat, możliwe jest albo przez założenie spółki i wniesienie aportem nabytych udziałów albo przez cesję swoich praw do zarządzania nabytym spadkiem na rzecz jednego ze spadkobierców co uczyniono w tej sprawie. Wydzielenie poszczególnych części z całości majątku było fizycznie i prawnie niemożliwe, aby na tej bazie kontynuować działalność przez poszczególnych spadkobierców. Wyjaśniła, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez jej matkę, zaś pozostali spadkobiercy wyrazili wolę, aby działalność gospodarczą kontynuowała matka Skarżącej w ich imieniu i na ich rzecz, cedując na nią swoje uprawnienia do zarządzania nabytym majątkiem. W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, że niezrozumiały był sam sposób obliczenia podstawy opodatkowania i podatku, bowiem z analizy składników masy, zaprezentowanej w decyzji oraz korekty zeznania nie można wyliczyć wartości gospodarstwa rolnego, wynikającej z wyliczenia przedstawionego na str. 3 decyzji, tj. kwoty 81 506 zł. Zastrzeżenia Skarżącej wzbudził również sposób rozliczenia zwolnień od podatku, określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.s.d. Podkreśliła, że zwolnienie dotyczące gospodarstwa rolnego rozliczone zostało przez odjęcie od ogólnej masy spadkowej przed ustaleniem wielkości poszczególnych udziałów, po czym dopiero ustalony jest udział każdego ze spadkobierców. Skarżąca podniosła, że zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy rozliczone jest poprzez odjęcie części ułamkowej masy spadkowej (dotyczącej tylko przedsiębiorstwa handlowego). Z faktu, że obydwa zwolnienia określone są w tym samym przepisie, w związku z czym winny być rozliczane w taki sam sposób. Zastrzeżenie budzi sposób zastosowanej ulgi z art. 16 u.p.s.d.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Wskazał, że organ l instancji wezwał spadkobierców do przedłożenia dokumentów potwierdzających tytuły prawne do nieruchomości w pierwotnym zeznaniu podatkowym jako przedmiot spadku oraz złożenia wyjaśnień dot. pozycji wykazanej w zeznaniu jako "zakład handlowo usługowy". Spadkobiercy mieli obowiązek złożenia udokumentowanych zeznać. W dniu 22 marca 2010 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Z uwagi na to, że wykazane przez spadkobierców w korekcie zeznań dane i wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w ocenie organu l instancji odpowiadał stanowi faktycznemu i wartościom rynkowym, brak było podstaw do ich zmiany. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., wyjaśnił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie jest dopełnienie wymogu złożenia oświadczenia, że spadkobierca będzie prowadzić firmę przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Oświadczenia takie złożyła jedynie D. B. i tylko jej przysługiwała ulga z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy. Pozostali spadkobiercy nie złożyli takich oświadczeń, w rezultacie czego nie przysługiwała im przedmiotowa ulga. Wobec Skarżącej zastosowano natomiast zwolnienie przewidziane w art. 16 u.p.s.d., w związku z czym odliczona została ulga podatkowa w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy miało zastosowanie do wszystkich spadkobierców, bez względu na wysokość nabytych udziałów, w związku z czym organ l instancji przy obliczeniu masy spadkowej podlegającej opodatkowaniu, od czystej wartości masy spadkowej odjął wartość gospodarstwa rolnego.

W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez wadliwe ustalenie masy spadkowej i podatku. Wskazała również na błędne zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 u.p.s.d., co miało wpływ na ustalenie wysokości podatku. Ponadto podniosła również naruszenie ogólnych zasad postępowania, określonych w Ordynacji podatkowej. Wskazała w szczególności, że z analizy składników masy spadkowej, zaprezentowanych na str. 2 decyzji oraz korekty zeznania nie można wyliczyć wartości gospodarstwa rolnego, wynikającej z wyliczenia przedstawionego na str. 3 zaskarżonej decyzji, a wyliczenia wartości gospodarstwa rolnego, wynikające z str. 2 i 3 nie są zgodne. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał w szczególności, że wartość gospodarstwa rolnego wynikająca z wyliczenia Skarżącej, tj. 81.506,00 zł jest wartością pomniejszoną o długi ciężary obciążające gospodarstwo rolne, w takim stosunku, jaki wartość gospodarstwa rolnego stanowi w ogólnej masie spadkowej, wskazując, że szczegółowe wyliczenie zawarte zostało w notatce służbowej na karcie 205 akt sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie natomiast do art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy jest ustalenie wartości masy spadkowej po zmarłym T. B., celem opodatkowania udziałów spadkowych spadkobierców jak też wykładnia przepisów materialnych ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu z roku 2005, a w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego. Istotą wyżej opisanego przepisu jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze spadku przez małżonka lub zstępnych, lub darowizny, zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części. Zwolnienie to ma charakter warunkowy, ponieważ jego zastosowanie uzależniono od prowadzenia zakładu przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. W przypadku niedotrzymania tego warunku następuje utrata zwolnienia od podatku. Wyjątkiem jest niemożność dalszego jej prowadzenia na skutek zdarzeń losowych. W takich wypadkach podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę. Przepis ten miał na celu umożliwić nieodpłatne przekazanie dorobku gospodarczego dokonywane na rzecz wymienionych w tym przepisie członków najbliższej rodziny (zstępnych i małżonka), w celu kontynuowania działalności. Analiza treści przepisu prowadzi do wniosku, iż zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli równocześnie spełnione zostaną następujące przesłanki:

1. przedmiot nabycia w drodze spadku stanowi zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część;

2. nabycie następuje między wskazanymi podmiotami tj. spadkodawcą a jego małżonkiem lub jego zstępnymi;

3. nabyty zakład będzie prowadzony w stawnie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do wypełnienia wszystkich trzech przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi. Wątpliwości nie budzi bowiem ani spełnienie pierwszego, przedmiotowego warunku, ani zrealizowanie drugiego warunku skorzystania ze zwolnienia, tj. przejścia własności składników majątkowych zakładu w drodze spadkobrania pomiędzy uprawnionymi podmiotami. Opisana na wstępie istota sporu koncentruje się na ustaleniu treści trzeciej przesłanki zwolnienia nakazującej, aby nabyty zakład był prowadzony w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. W ocenie organów podatkowych warunek prowadzenia działalności gospodarczej przez spadkodawcę należy rozumieć jako warunek kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakładzie przez spadkodawców. Z takim rozumieniem, biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni celowościowej, nie sposób się zgodzić. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie była z pewnością chęć utrzymywania działalności przez zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe. W wielu przypadkach bowiem z chwilą śmierci właściciela, spadkobiercy aby opłacić należny podatek zmuszeni zostaliby do sprzedaży składników przedsiębiorstwa i zaprzestania działalności. Zwrotu "prowadzony przez nabywcę" nie można rozumieć jako osobistego prowadzenia, podobnie jak sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie może mieć w tym zakresie decydującego znaczenia (podobny podgląd wyrażony został w wyrokach: NSA z dnia 11 maja 1994 r., sygn. akt SAM/r 1192/93 oraz WSA w Krakowie z dnia 2007 listopada 14, sygn. akt l SA/Kr 292/06). W tym miejscu zauważyć również należy, że wymóg stawiany przez organy podatkowe w wielu wypadkach byłby nierealny do spełnienia. Może się bowiem zdarzyć, że mały zakład nabywa w drodze darowizny lub spadkobrania duża ilość osób. Wówczas gdyby każdy współwłaściciel musiałby się zarejestrować jako przedsiębiorca, dochody z takiego zakładu mogłyby nie wystarczyć chociażby na opłacenie wszystkich należnych składek ubezpieczenia społecznego, które współwłaściciele zarejestrowanych jako przedsiębiorcy zobowiązani byliby płacić. W związku z powyższym okoliczność, że nabyty zakład miała faktycznie prowadzić matka Skarżącej, a nie ona sama, nie ma w sprawie znaczenia. Istotne jest bowiem, że zostało spełnione ratio legis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, jakim - w opinii Sądu - było zachowanie w niepogorszonym stanie substancji majątkowej nabytego zakładu w sytuacji, gdy wszyscy nabywcy godzą się, aby prowadził go jeden ze spadkobierców.

Wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji, warunkiem zwolnienia nie było zatem złożenie przez nabywcę stosownego, sformalizowanego oświadczenia, lecz obiektywne zaistnienie w przyszłości, przez okres 5 lat, pewnego zdarzenia faktycznego, polegającego na prowadzeniu zakładu w stanie niepogorszonym. Oczywiście wystąpienie tego zdarzenia stanowi kwestię otwartą, niepewną, toteż w praktyce dopuszczalne jest odebranie od nabywcy oświadczenia, czy spełni ten warunek, i na podstawie tego oświadczenia zastosowanie zwolnienia podatkowego. Po pierwsze jednak należałoby rozważyć czy zgodnie z art. 121, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej o złożenie takiego oświadczenia organy powinny wyraźnie do Skarżącej wystąpić i wyjaśnić jej jego znaczenie dla podstawy opodatkowania i wymiaru podatku. Brak tych czynności organu nie ma jednak w rozpatrywanej sprawie decydującego znaczenia, bowiem Skarżąca takie oświadczenie de facto złożyła. Było nim mianowicie zawarte w ostatnim akapicie odwołania od decyzji Naczelnika z dnia [...] maja 2010 r. (odwołanie z dnia 4 czerwca 2010 r.) stwierdzenie, że po śmierci swojego ojca, spadkodawcy, T. B., przedsiębiorstwo było nadal prowadzone przez matkę Skarżącej i że prowadzone jest "do dziś". Skarżąca powołała się też wyraźnie na właściwy przepis ustawy. Trudno zrozumieć, dlaczego oczekiwany skutek prawny w postaci zwolnienia podatkowego organy przypisały oświadczeniu złożonemu przez matkę Skarżącej przy okazji składania zeznania podatkowego, zaś analogicznemu oświadczeniu złożonemu przez Skarżącej w trakcie postępowania podatkowego odmówiły jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Takie oświadczenie uznać należy, w ocenie Sądu, za skuteczne, o ile tylko zostanie złożone przed zakończeniem postępowania podatkowego. Ze względu na to, że wskazane wyżej okoliczności powodują, iż Skarżącej przysługiwało prawo do zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., to jedynie dodatkowo Sąd przywołuje pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 389/94, w którym Sąd stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów podatkowych jakoby niepełnoletni spadkobierca nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na postawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pomimo dopełnienia wymogu założenia oświadczenia, że zakład będzie prowadzić nadal przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Z mocy bowiem przepisów art. 95 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Kodeks cywilny czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela. Przedstawicielem zaś ustawowym dzieci małoletnich są ich rodzice, stosownie do art. 98 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). W ocenie Sądu, z uwagi na fakt, że Skarżąca spełniła wszystkie trzy określone w tym przepisie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn organy naruszyły prawo materialne w postaci art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Zarzuty dotyczące sposobu wyliczenia wartości przedsiębiorstwa spadkodawcy są również uzasadnione. Przepis art. 7 u.p.s.d. stanowi o wartości rynkowej przedmiotów należących do masy spadkowej, a więc doliczenie marży i podatku jest chybione.

Sąd nie podziela natomiast zastrzeżeń Skarżącej co do niewłaściwego zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. Objęcie zwolnieniem jedynie udziałów spadkowych dla każdego z uprawnionych spadkobierców jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisu.

Niezależnie od naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., Sąd podkreśla, że w uzasadnieniu decyzji brak jest ustaleń charakterystycznych i koniecznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku, a zatem niezależnie od wskazanego wyżej błędu merytorycznego doszło do naruszenia wymogów procesowych. Decyzja w sprawie podatku od spadków i darowizn powinna zawierać wyliczenie wysokości podatku w kontekście zastosowanych ulg i zwolnień. Skoro bowiem zasadniczym elementem wyliczenia podatku od spadku jest wartość majątku, od której nastąpić ma odjęcie wartości długów i ciężarów obciążających masę spadkową, w skład której wchodzą składniki podlegające opodatkowaniu oraz zwolnione z opodatkowania, to ustalenie tej wartości oraz dokonanie obliczenia powinno zostać wyrażone na tyle czytelnie, aby odzwierciedlić w sposób przejrzysty dla podatnika tok rozumowania zastosowany przy określeniu kwoty podatku. Rola tego wymogu jest istotna nie tylko z racji obowiązywania zasady zaufania do działań organów podatkowych (statuowanej art. 121 Ordynacji podatkowej), ale również ze względu na prawne znaczenie takiej decyzji (tj. nałożenie obowiązku podatkowego). Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny rozstrzygnięcia. Decyzję podatkową powinna zatem znamionować jednoznaczność i czytelność. Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych.

Tymczasem słusznie Skarżąca zarzuciła, że z analizy składników masy spadkowej, zaprezentowanych na str. 2 decyzji oraz korekty zeznania nie można wyliczyć wartości gospodarstwa rolnego, wynikającej z wyliczenia przedstawionego na str. 3 zaskarżonej decyzji, a wyliczenia wartości gospodarstwa rolnego, wynikające z str. 2 i 3 nie są zgodne. W odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że wartość gospodarstwa rolnego wynikająca z wyliczenia Skarżącej, tj. 81.506,00 zł jest wartością pomniejszoną o długi ciężary obciążające gospodarstwo rolne, w takim stosunku, jaki wartość gospodarstwa rolnego stanowi w ogólnej masie spadkowej, wskazując, że szczegółowe wyliczenie zawarte zostało w notatce służbowej na karcie 205 akt sprawy. Wyjaśnienie to nie spełnia wskazanych wymogów, ponieważ argumentacja towarzysząca wyliczeniu kwoty podatku, która powinna znaleźć się w decyzji podatkowej nie może zostać uzupełniona w odpowiedzi na skargę, stanowiącej odrębny akt woli organu, a nie część przedmiotu zaskarżenia do sądu administracyjnego. Zasadne są tez pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 u.p.s.d.

Skoro organ podatkowy na podstawie zeznań podatkowych ma wydać decyzję, a więc akt prawny, do którego wydania stosowane są wszelkie reguły Ordynacji podatkowej, to nie może, bo zabraniają mu tego przepisy tejże Ordynacji, twierdzić, że wiążą go oświadczenia spadkobierców zawarte w zeznaniach podatkowych. Organ podatkowy ma obowiązek poddać je kontroli tak co do składników spadku, ich stanu technicznego jak i wartości i określić w decyzji tę wartość, zgodnie z art. 6 u.p.s.d. i art. 7 u.p.s.d. Przy ustalaniu wartości spadku, istotna jest przyjęta przez organ podatkowy data zobowiązania podatkowego spadkobierców i chociaż może mieć ona mniejsze znaczenie przy wartościach nieruchomości, to z całą pewnością może mieć zasadnicze, przy ustaleniu wartości czynnego przedsiębiorstwa. Podniesiona kwestia sposobu ustalenia składników i wartości majątku w postaci towarów przedsiębiorstwa w tym składników tej wartości - podatku VAT i marży, związana też z rodzajem towarów (środki trwałe czy obrotowe), mogłaby mieć znaczenie gdyby spadkobiercy likwidowali działalność spadkodawcy i należałoby ustalić do opodatkowania, udziały spadkowe poszczególnych osób ( z przyszłym zyskiem ze sprzedaży). Skoro spadkobiercy pragną kontynuować poprzez Skarżącą dotychczasową działalność spadkodawcy jako jego następcy prawni, w trybie art. 97 Ordynacji podatkowej, wywartościowanie działalności gospodarczej spadkodawcy mogło się odbyć poprzez spis inwentaryzacyjny wszystkich składników majątkowych tej działalności, na dzień śmierci spadkodawcy z wykazaniem długów i obciążeń przedsiębiorstwa.

Należy ponadto wskazać, że Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli postępowania i rozstrzygnięcia organu administracji, nie jest natomiast jego rolą zastąpienie tego organu w podaniu motywów decyzji. Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., l SA/Bd 666/08).

Aby uczynić zadość przepisom materialnoprawnym i procesowym organ odwoławczy w ponownym postępowaniu winien się zastosować się do przedstawionej wykładni prawa.

Wobec dostrzeżenia wadliwości materialnoprawnej i proceduralnej Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Koszty postępowania sądowego nie zostały zasadzone z uwagi na brak wniosku o ich zasądzenie.