Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 342/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 15, art. 29a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14c par 1, par 2 w zw z art. 14b par 1 i par 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 506
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: art. 4 ust 1 pkt 2, art. 92
journal: Dz.U. 2019 poz 511
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym.
article: art. 146 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a i lit c w zw z art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust 1, art. 13 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Gmina [...] (dalej: Gmina, Skarżąca) wnioskiem z dnia 19 listopada 2019 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Gminy za podatnika podatku z tytułu udzielonej pożyczki oraz braku opodatkowania opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonej przez Gminę pożyczki oraz odsetek zapłaconych przez M. w K. (dalej: MCO), w przypadku opóźnienia w spłacie.

Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, natomiast Gmina zarówno we wniosku jak i w skardze do Sądu odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego (pożyczka została udzielona 10 września 2019 r. wniosek o wydanie interpretacji został złożony 19 listopada 2019 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 2174 ze zm.). Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina [...] wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) rozlicza się jako jeden podatnik VAT zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 280 ze zm.). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zadania te zostały zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: u.s.g.) jak również w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.; dalej: u.s.p.). Zgodnie z u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy zadania własne obejmują sprawy związane z ochroną zdrowia. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.s.p., powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia. Z kolei z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.; dalej: u.d.l.) wynika, że jednostka samorządu terytorialnego może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie: spółki kapitałowej, jednostki budżetowej i samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SPZOZ).

Jednym z takich podmiotów utworzonych przez Gminę jest MCO, który - jak wynika z jego statutu stanowiącego załącznik do uchwały nr CXIII/2973/18 Rady Miasta Krakowa z dnia 10 października 2018 r. - ma SPZOZ. Jest też wpisane do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...], XI Wydział Gospodarczy KRS, pod nr [...] Dla celów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług MCO zarejestrowane zostało jako podatnik VAT czynny pod nr [...] MCO nie jest jednostką Gminy - nie podlegał centralizacji podatku VAT wraz z Gminą. Temu podmiotowi Gmina udzieliła pożyczki zgodnie z przyjętymi uchwałami Rady Miasta. Umowa w tym zakresie została zawarta w dniu 10 września 2019 r. na kwotę [...]zł.

W umowie pożyczki określono, że pożyczka zostaje udzielona na zapłatę przez MCO:

1. zobowiązań MCO względem [...] Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: MOWNFZ) z tytułu nienależnie przekazanych przez NFZ środków finansowych w wysokości [...] zł, nałożonej kary umownej w wysokości [...] zł oraz odsetek ustawowych,

2. innych zobowiązań MCO, niezbędnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania MCO.

W umowie pożyczki określono, że z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca - MCO zobowiązuje się zapłacić pożyczkodawcy - Gminie opłatę manipulacyjną w kwocie [...]zł stanowiącą [...]% nominalnej wartości udzielonej pożyczki. Opłata manipulacyjna ma zostać uiszczona jednorazowo w terminie do dnia 31 stycznia 2020 r. Pożyczkobiorca zobowiązał się spłacać pożyczkę w miesięcznych ratach, w wysokościach oraz w terminach określonych w harmonogramie stanowiącym załącznik do umowy pożyczki. Pożyczka ma zostać spłacona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2028 r. Termin spłaty pierwszej raty ustalony został na dzień 31 stycznia 2020 r. Ustalono ponadto, że w przypadku nieterminowej spłaty którejkolwiek z rat pożyczki będą naliczane odsetki za opóźnienie za każdy dzień opóźnienia spłaty. Jeśli chodzi o sam fakt udzielenia pożyczki przez Gminę dla MCO, to dodać należy, że zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. i u.s.g. do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących m.in. ustalenia maksymalnej wysokości pożyczek i poręczeń udzielonych przez wójta w roku budżetowym. Zauważenia też wymaga, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1530 ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.), źródłami dochodów własnych gminy są min. odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 8 przedmiotowej ustawy źródłami dochodów własnych powiatu są m.in. odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody powiatu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że MCO złożyło wniosek o udzielenie pożyczki na zapłatę zobowiązań niezbędnych do zapewnienia funkcjonowania podmiotu w związku z koniecznością zapłaty zobowiązań wobec MOWNFZ z tytułu nienależnie przekazanych środków, kary umownej i odsetek ustawowych, co zostało wskazane we wniosku o interpretację. Gmina przychyliła się do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, by zapewnić funkcjonowanie podmiotu realizującego zadania publiczne z zakresu opieki zdrowotnej. Środki publiczne na udzielenie pożyczki zostały zabezpieczone w oparciu o uchwałę Rady Miasta Krakowa nr XXI/412/19 z dnia 10 lipca 2019 r. zmieniającą uchwałę Nr V/87/19 Rady Miasta Krakowa z dnia 10 stycznia 2019 r. w sprawie budżetu Miasta Krakowa na rok 2019 oraz w sprawie zmian w budżecie Miasta Krakowa na 2019 r. W odniesieniu do umowy pożyczki mają zastosowanie przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

W odniesieniu do pytań czy Gmina będzie udzielała pożyczek w przyszłości, komu ich będzie udzielała i według jakich kryteriów, Gmina wyjaśniła, że na dzień sporządzania odpowiedzi żaden podmiot nie złożył wniosku o udzielenie pożyczki. Na pewno Gmina nie udziela pożyczek każdemu podmiotowi, który zgłosi się z takim wnioskiem. Nie można jednak przewidzieć co zdarzy się w przyszłości i nie można wykluczyć, że być może zdarzą się takie przypadki jak ten dotyczący MCO. Trzeba bowiem podkreślić, że w katalogu zadań publicznych samorządu terytorialnego określonego w przepisach, znajduje się możliwość udzielania pomocy innym jednostkom przez jednostkę samorządu terytorialnego, co wynika z art. 10 ust. 2 u.s.g. i art. 7a u.s.p. Z przepisów tych wynika, że gminy, związki międzygminne i stowarzyszenia gminne, powiaty, związki czy stowarzyszenia powiatów, mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom organizacyjnym samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym również finansowej. Zakres przedmiotowy takiej pomocy jest ograniczony jedynie przepisami ustaw regulujących prawne granice działania jednostki otrzymującej pomoc (jej beneficjenta), z czego wynika, że nie można udzielić pomocy na zadania wykraczające poza te granice. Należy przy tym podkreślić, że udzielenie pożyczki dla MCO stanowi sytuację wyjątkową, bowiem chodzi o konieczność zapewnienia środków finansowych dla zapewnienia płynności finansowej podmiotu wykonującego zadania publiczne z zakresu ochrony zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina udzielając MCO pożyczki na cele wymienione w umowie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a jeśli tak, to czy opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez Gminę pożyczki oraz odsetki zapłacone przez MCO w przypadku opóźnienia spłaty, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106; dalej: u.p.t.u.)?

Zdaniem Gminy udzielając MCO pożyczki na cele wymienione w umowie pożyczki nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym - zarówno opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez Gminę pożyczki jak i odsetki zapłacone przez MCO w przypadku opóźnienia spłaty, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a u.p.t.u.

DKIS zaskarżoną interpretacją z dnia 25 lutego 2020 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ na wstępie przedstawił kolejno przepisy art.5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i wyjaśnił, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem podatku VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Dalej DKIS podniósł, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W art. 7 ust. 1 u.s.g. wskazano na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie), a więc także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Przypisana gminie jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Następnie organ odnosząc się do przedstawionego we wniosku "zdarzenia przyszłego" wskazał, że istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., K.c.). Zgodnie z art. 720 § 1 K.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W okolicznościach niniejszej sprawy Gmina zobowiązuje się wykonać określoną czynność na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz konkretnego podmiotu (odrębnego od Gminy podatnika VAT czynnego), który za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości tj. opłata manipulacyjna i odsetki. Ponadto Gmina udzieliła już takich pożyczek w przeszłości i nie wyklucza ich udzielania w przyszłości.

Skoro możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie bezpośrednim odbiorcą usługi jest MCO, który korzysta z usługi świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Gminę za odpłatnością. Zatem czynności wykonywane przez Gminę, dotyczące udzielenia pożyczki, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zatem konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wniesionej opłaty manipulacyjnej oraz odsetek od udzielonej pożyczki mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (udzielenie pożyczki), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji i dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Fakt, że Gmina obarczona jest m.in. zadaniem obejmującym sprawy związane z ochroną zdrowia nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie czynność odpłatnego udzielenia pożyczki MCO, dla którego Gmina jest organem tworzącym, zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie zdaniem organu zachodzi związek pomiędzy przekazaną pożyczką a uiszczoną opłatą manipulacyjną. Tym samym, opłata manipulacyjna jest niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę tj. udzielenia pożyczki. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (udzielenie pożyczki MCO, który za jej pomocą dokona spłaty wymagalnych należności), a które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone umową cywilnoprawną czynności na rzecz konkretnego podmiotu (MCO), za które otrzymuje opłaty, w określonej w umowie, wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy - MCO). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji DKIS stwierdził, że Gmina w zakresie świadczenia usług polegających na udzieleniu pożyczki na rzecz "Szpitala" w zamian za opłatę manipulacyjną jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W zakresie, w jakim realizuje ww. czynność, Gmina nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W końcowej części interpretacji organ poczynił rozważania w kwestii kwalifikowania usługi udzielania pożyczki jako usługi kompleksowej, charakteru prawnego opłaty manipulacyjnej i odsetek za zwłokę.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając w niej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadania własnego w zakresie ochrony zdrowia z uwagi na udzielenie pożyczki dla MCO na zapłatę zobowiązań względem MOWNFZ z tytułu nienależnie przekazanych przez MOWNFZ środków finansowych,

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych w obszarze ochrony zdrowia w odniesieniu do udzielenia pożyczki dla MCO na zapłatę zobowiązań względem MOWNFZ z tytułu nienależnie przekazanych przez MOWNFZ środków finansowych, Gmina prowadzi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na przyjęcie, że udzielenie przez Skarżącą pożyczki za wynagrodzeniem w postaci opłaty manipulacyjnej jest usługą stanowiącą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zawartej w uzasadnieniu stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny tej sprawy stanowiska DKIS nie można uznać za prawidłowe. Nie budzi zdaniem Skarżącej wątpliwości, że udzielając pożyczki dla MCO działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne, do których został powołany. W tym przypadku podkreślenia wymaga również to, że pobierana przez Gminę opłata manipulacyjna i ewentualne odsetki nie mają charakteru komercyjnego. Opłata manipulacyjna pokrywa tylko część kosztów udzielania pożyczki, a przewidziana w umowie konieczność zapłaty odsetek w związku z nieterminowym uregulowaniem należności przez MCO ma jedynie charakter dyscyplinujący. Zatem w tej sytuacji Gmina działa jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że Skarżąca w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców z zakresu służby zdrowia, działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Nałożone na Gminę obowiązki w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Skarżąca nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją tych zadań własnych mają charakter zbliżony do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu ochrony zdrowia, w tym przypadku polegających na udzieleniu pożyczki. A zatem opłata manipulacyjna i uzyskane odsetki nie odzwierciedlają w całości przychodu, jaki byłby uwzględniany w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Celem udzielenia pożyczki przez Gminę nie jest zysk, a jedynie ratowanie płynności finansowej MCO. Skarżąca podkreśliła, że w przypadku działania Gminy w sferze imperium stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw - w przypadku tych czynności lub transakcji - do uznania ich za podatników. Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanej we wniosku czynności dokonywanej przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro pożyczki są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (w tym przypadku MCO). W realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających z udzielonej pożyczki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają do takiej pożyczki swobodnego dostępu.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że wbrew stanowisku organu realizowanie w ramach obowiązków własnych Skarżącej opisanej we wniosku czynności, a także pobieranie z tego tytułu opłaty manipulacyjnej oraz ewentualnych odsetek, ma z jednej strony charakter zbliżony do daniny publicznej, a z drugiej jest ściśle określone przepisami prawa. Te aspekty sprawy przesądzają zatem o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenia usługi, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pobierając opłatę manipulacyjną od udzielonej pożyczki Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Podobnie Skarżąca nie działa w takim charakterze pobierając odsetki od nieterminowej spłaty. Uzasadnia to fakt, że wykonuje ona zadania własne w ramach wydatkowania środków publicznych. Co prawda Gmina udziela MCO pożyczki, która stanowi umowę cywilnoprawną oraz pobiera z tego tytułu opłatę manipulacyjną i ewentualne odsetki, niemniej jednak, w przedstawionym stanie faktycznym, publiczny charakter czynności jest pierwszoplanowy. Skarżąca nie działa tu w charakterze podatnika VAT, lecz realizuje swoje zadania o charakterze czysto publicznym, wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Stanowisko takie zostało potwierdzone w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt: I SA/Kr 491/18 wydanym dla Gminy w analogicznym stanie faktycznym.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku. Sąd stwierdził, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polegający na ich błędnej wykładni i w konsekwencji uznaniu Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, jest zasadny.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia, czy Skarżąca, udzielając pożyczki MCO działa w charakterze podatnika podatku VAT, a jeśli tak to czy opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez Gminę pożyczki oraz odsetki zapłacone przez MCO, w przypadku opóźnienia spłaty, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Prezentując swoje stanowiska obydwie strony postępowania są niezwykle konsekwentne i wywodzą je z tych samych regulacji prawnych. Skarżąca twierdzi, że udzielając pożyczki nie działa w charakterze podatnika VAT, działa natomiast w ramach władzy publicznej (imperium), a więc lokuje się poza zakresem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie jest podatnikiem podatku VAT, a tym samym czynności, które świadczy na rzecz MCO nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei organ interpretacyjny czynność tą zaklasyfikował jako pozostającą w sferze działalności gospodarczej Skarżącej wynikającej z pobieranych należności, które uznał za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Przestrzenią normatywną dla rozważań Sądu w rozpatrywanej sprawie jest zatem dyspozycja art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., a także art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU.L. z 2006 r., nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jako podatnicy podatku VAT niezależnie od ich statusu, poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W u.p.t.u. nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają zatem w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że udzielenie pożyczki do zasady stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże według Sądu organ wydając interpretację nie ocenił, czy dokonując takiej czynności cywilnoprawnej Skarżąca występowała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zaskarżona interpretacja pomija etap ustalenia, czy działania Skarżącej spełniają warunki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 ([...]) jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Organ dokonując interpretacji nie miał wątpliwości, że co do zasady Skarżąca działa jako podmiot prawa publicznego - organ władzy publicznej. Z kolei ocenę, że Gmina nie działa w tym konkretnym przypadku jako organ władzy publicznej, organ interpretacyjny wywodził z charakteru dokonanej czynności. Według organu Skarżąca zobowiązała się wykonać określoną czynność na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz konkretnego podmiotu i to zdaniem organu interpretującego pozwalało na przyjęcie, że opisane we wniosku zdarzenie stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu, zaś Skarżąca dla tej czynności działa w charakterze podatnika. Inaczej mówiąc organ przyjął, że dla opodatkowania opisanej we wniosku czynności wystarczy, że w stosunku do niej Skarżąca nie występuje jako podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej). Stanowiska tego nie można zaakceptować. Jak wskazano wyżej kryterium sformułowane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ natomiast poza rozważaniami i oceną pozostawił kwestię, czy wskazane przez Skarżącą okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując czynności opisanej we wniosku spełnia warunki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje wyraźnie, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym szeroki zakres tego pojęcia oraz jego obiektywny charakter oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako działalność gospodarcza, niezależnie od jej celów lub rezultatów (tak cytowane postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08; [...]). W ocenie Sądu dotyczy to także posiadanych środków (kapitału), którym dysponuje dany podmiot prawa publicznego i który może wykorzystać poprzez jego inwestowanie czy jego udostępnianie w formie np. pożyczki. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru dokonanej czynności, z uwzględnieniem przedmiotu i podmiotów transakcji. Należy przy tym zbadać wszystkie okoliczności dokonania danej czynności, aby stwierdzić np. czy rzeczywiście jest ona realizowana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu. W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyrok TS w sprawie C- 284/04; [...]). Podkreślić przy tym należy, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA odwołał się do tezy wyroku, wydanego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, że "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Przedstawiając stan faktyczny, opisany przez organ jako "zdarzenie przyszłe", Skarżąca podała m.in., że udzieliła pożyczki MCO na podstawie podjętych uchwał Rady Miasta [...] w sprawie budżetu Miasta [...]. Pożyczka została udzielona na zapłatę zobowiązań MCO względem MOWNFZ z tytułu nienależnie przekazanych przez NFZ środków finansowych w wysokości kary umownej, odsetek ustawowych, oraz innych zobowiązań, niezbędnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania MCO. Pożyczka ma zostać spłacona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2028 r. Termin spłaty pierwszej raty ustalony został na dzień 31 stycznia 2020 r. Ustalono ponadto, że w przypadku nieterminowej spłaty którejkolwiek z rat pożyczki będą naliczane odsetki za opóźnienie za każdy dzień opóźnienia spłaty. Gmina przychyliła się do pozytywnego rozpatrzenia wniosku dlatego, by zapewnić funkcjonowanie podmiotu realizującego zadania publiczne z zakresu opieki zdrowotnej. Gmina nie udziela pożyczek każdemu podmiotowi, który zgłosi się z wnioskiem. Wcześniej udzieliła dwóch pożyczek, jedną w 2017 r. (Trasie [...] S.A), drugą w 2018 r. (Szpitalowi Specjalistycznemu im. [...] w K.). Udzielenie pożyczki dla MCO stanowi sytuację wyjątkową, bowiem chodzi o konieczność zapewnienia środków finansowych dla zapewnienia płynności finansowej podmiotu wykonującego zadania publiczne z zakresu ochrony zdrowia (podkreślenie Sądu).

Nie ma najmniejszej wątpliwości, że powyższy opis stanu faktycznego wskazuje, że powyższa pożyczka jest formą celowej pomocy finansowej dla MCO, nie ma ona charakteru komercyjnego, jej udzielenie nie miało na celu osiągnięcie zysku. Organ dokonując analizy treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skonkludował, że "należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy". Jednakże DKIS dokonał błędnej analizy i oceny, że przedstawione przez Skarżącą okoliczności towarzyszące zawarciu przedmiotowej umowy pożyczki, dają podstawę do przyjęcia, że dokonanie tej czynności nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, a nie stanowiło wyłącznie realizację ustawowych obowiązków. W sprawie nie budzi wątpliwości, że K. jest miastem na prawach powiatu i jako Gmina mająca osobowość prawną, poprzez swoje organy wykonuje również zadania ciążące na powiecie. Wynika to w szczególności z art. 92 ust. 2 u.s.p., zgodnie z którym miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Zatem do zadań własnych Skarżącej, jako gminy na prawach powiatu, należą zadania publiczne z zakresu ochrony zdrowia i promocji zdrowia określone odpowiednio w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.s.g oraz w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.s.p.

Dlatego też nieuprawnione jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, że "Gmina w zakresie świadczenia usług polegających na udzieleniu pożyczki dla Szpitala w zamian za opłaty manipulacyjnej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W zakresie, w jakim realizuje ww. czynność Gmina nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Konstatację o opodatkowaniu transakcji pożyczki organ zatem wywiódł przede wszystkim z faktu, że zawierając umowę pożyczki Gmina dokonała czynności cywilnoprawnej i to samo w sobie wskazuje, że Skarżąca spełnia także warunki dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek. Takie stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Zauważyć również należy, że kwestie prawne poddane ocenie w niniejszej sprawie były przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, która aprobuje argumentację przedstawioną przez Sąd w niniejszej sprawie. Orzeczenia te odnoszą się do wielu sfer działalności gmin i powiatów (ich jednostek organizacyjnych) realizujących odpłatnie różnego rodzaju zadania publiczne, do których zostały powołane i które muszą wykonywać w świetle u.s.g. i u.s.p. W tych przypadkach Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne nie mają wątpliwości co do tego, że podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę czy powiat, jako podmiot publiczny, znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Dlatego właśnie powszechnie przyjmuje się, iż jeśli określona aktywność jest urzeczywistniana przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a co za tym idzie niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Tym samym może być więc tak, i współcześnie powszechnie akceptuje się to w orzecznictwie sądowym, że określone zadanie gminy lub powiatu jest realizowane z wykorzystaniem umowy cywilnoprawnej, ale mimo to, nie ma ono charakteru działalności gospodarczej, natomiast pozostanie w sferze jej władztwa (imperium) i – co za tym idzie – poza systemem podatku od towarów i usług. Działania w formie cywilnoprawnej nie można utożsamiać z urzeczywistnianiem działalności gospodarczej wtedy, gdy gmina wykonuje zadania, do realizacji których została powołana, a z drugiej strony niekiedy władcze działania wywołują konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług. Nie można stawiać swoistego "znaku równości" pomiędzy zawarciem cywilnoprawnej umowy, a aktywnością, która należy sytuować w płaszczyźnie art. 15 ust. 2 u.p.t.u (w przepisie tym definiuje się pojęcie działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług).

Sąd dla wzmocnienia przedstawionej argumentacji zacytuje także fragmenty glosy sporządzonej przez prof. Ryszarda Mastalskiego do wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, odnoszące się do przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. "(...) Odczytując przedstawiony przepis "dosłownie", jedynie w granicach samego brzmienia słów w nim zawartych, można dojść do dość paradoksalnego, wręcz absurdalnego wniosku, że w przypadku gdy zadania publiczne wykonywane są przez powołane do ich realizacji organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, przestają być zadaniami publicznymi, kiedy są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, przekształcając się wtedy w swego rodzaju działalność komercyjną. Wypada przy tym podkreślić, że chodziłoby tu, przy ograniczeniu się jedynie do prostej wykładni językowej, o samą formę prawną czynności cywilnoprawnej, przy zupełnym pominięciu jej treści. Stawianie formy prawnej czynności podlegającej opodatkowaniu przed jej rzeczywistą treścią pozostaje w sprzeczności z wykładnią prawa podatkowego opartą na regule "treść przed formą". (...) Chodzi zwłaszcza o rozważenie zagadnienia umów cywilnoprawnych, na które powołują się analizowane przepisy ustawy VAT, z punktu widzenia przedstawianej już zasady treści przed formą. Należy zatem ustalić, czy i w jakim zakresie umowy cywilnoprawne, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, powinno się traktować jedynie jako czynności organów publicznych przybierające formę umów cywilnoprawnych, czy też są to w pełni umowy prawa cywilnego (prywatnego) oparte na podstawowych regułach ich funkcjonowania, tj. na autonomii woli stron oraz wynikającej z tego swobody umów.

(...) Umowy cywilnoprawne, jak wiadomo, oparte są na swobodzie ich zawierania oraz kształtowania treści. Oznacza to między innymi, że zarówno samo zawarcie umowy, jak i jej treść, wynikają ze zgodnej woli jej kontrahentów. Natomiast organy władzy publicznej realizujące określone w prawie zadania nie dysponują w zasadzie wskazanymi uprawnieniami. Należy to odnieść również do możliwości kształtowania przez strony umów cywilnoprawnych samej treści tych umów. Zdeterminowana jest ona bowiem rodzajem zadań publicznych, do realizacji których zobowiązane zostały podmioty publiczne.

(...) Reasumując ten wątek rozważań, należy przyjąć, że stosowanie umów cywilnoprawnych przy realizacji zadań publicznych samo przez się nie wyklucza możliwości korzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT. (...) Innymi słowy, nie można, jak to uczynił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej, sprowadzać wykładni przepisu art. 15 ust. 6 jedynie do prostej wykładni, w granicach samego brzmienia słów interpretowanego przepisu. Powinna to być bowiem, wobec poważnych wątpliwości, jakie powstają przy wykładni językowej, wykładnia kompleksowa. Rezultaty wykładni językowej należy zweryfikować poprzez zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Powinno się tu zatem rozróżnić formę prawną umów cywilnoprawnych od ich treści. Samo posługiwanie się formą umowy cywilnoprawnej przez podmiot wykonujący zadania publiczne nie powinno w żadnym przypadku pozbawiać go prawa do zwolnienia z podatku VAT. Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy, badając treść umowy cywilnoprawnej, stwierdzi jednoznacznie, że podmiot publiczny realizując zadania, do których został powołany, wykonuje w rzeczywistości działalność gospodarczą, można go pozbawić prawa do zwolnienia z podatku VAT".

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko i przyjmuje je jako własne.

Końcowo już tylko należy zauważyć, że w analogicznej sprawie Skarżącej, dotyczącej udzielenia pożyczki Szpitalowi Specjalistycznemu im. [...] w K., WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 491/18, również uchylił interpretację DKIS. Wyrok ten jest prawomocny. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione w tym wyroku, czemu dał również wyraz wykorzystując fragmenty z uzasadnienia tego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez wnioskodawcę wykładni, Sąd uznał, go za zasadny jedynie w tej części, w jakiej organ pominął szczegółowe rozważania, czy Skarżąca w zakresie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., na co już Sąd zwracał uwagę powyżej.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom organu, w opisanym stanie faktycznym Skarżąca nie działa jak przedsiębiorca, bowiem jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na Nią przepisami prawa, które określają sposób oraz zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji, dlatego stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca nie będzie w tym zakresie podatnikiem podatku VAT. W związku z tym zarówno opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez Skarżącą pożyczki jak i odsetki zapłacone przez MCO w przypadku opóźnienia spłaty, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a u.p.t.u.

Zasadne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego t.j. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadania własnego w zakresie ochrony zdrowia z uwagi na udzielenie pożyczki dla MCO na zapłatę zobowiązań względem MOWNFZ z tytułu nienależnie przekazanych przez NFZ środków finansowych,

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku ocenę prawną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożyły się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł.

O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).