Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1414/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 23b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Bk 790/12 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od syndyka masy upadłości B. Spółki w upadłości likwidacyjnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r. działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę B. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych Donkey Multi Game, nr fabryczny [...], należącym do Spółki, kilkukrotnie wzywano do poddania automatu badaniu sprawdzającemu, ze wskazaniem jednostki badającej Izby Celnej w P. (dalej: IC w P.) upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jednocześnie organ wyznaczył spółce termin na dostarczenie automatu do wskazanej jednostki badającej oraz poinformował, że niewywiązanie się z obowiązku skutkować będzie nałożeniem kary porządkowej.

Po uzyskaniu informacji, że automat nie został dostarczony do jednostki badającej, Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., na podstawie art. 262 § 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) nałożył na skarżącą Spółkę karę porządkową w kwocie 1.500 złotych. Organ wskazał, że Minister Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnił IC w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wywiódł, że z przepisu art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) wynika obowiązek organu, jednocześnie z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu, wskazania jednostki badającej mającej przeprowadzić badanie oraz podmiotu, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia tego badania. Strona nie dostarczyła jednak automatu do Izby Celnej w P. wskazanej, jako jednostka badająca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki wskazał, że z art. 8 u.g.h. wynika wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych, a zatem w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej.

Również poddanie automatu do gier badaniu sprawdzającemu, wynikające z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23 "b" ust. 1 u.g.h., mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23 "b" ust. 1 u.g.h., jest inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p.. Skoro badanie sprawdzające automatu przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, to odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

Z akt administracyjnych wynika, że Izba Celna w P. znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sąd I instancji podzielił więc stanowisko organu, że zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę.

Odnosząc się do zarzutu braku kompetencji dyrektorów izb celnych do przeprowadzania badań sprawdzających automatów (niewskazania ich właściwości do tych czynności w art. 19 u.g.h.) Sąd wskazał, że tego typu zadania (będące czynnościami dowodowymi wymagającymi wiadomości specjalnych) nie wymagają określenia ustawowej właściwości organów, skoro tego ustawodawca nie czyni. Wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji i te posiada IC w P. W ocenie Sądu I instancji organ nie uzasadnił w należyty sposób wysokości nałożonej kary porządkowej. Przepis art. 262 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., pozwalał na nałożenie kary porządkowej do kwoty 2.700 zł. Sankcja pieniężna w wysokości nałożonej postanowieniem jest zgodna z prawem i świadczy o faktycznym miarkowaniu wysokości kary, mimo lakonicznego w tym zakresie uzasadnienia. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego braku rozważań organów, dotyczących pojęcia oględzin i badania sprawdzającego.

Odnośnie do zarzutów naruszenia regulacji konstytucyjnych dotyczących zasady nullum crimen sine lege Sąd wskazał, że kwestionowane przez stronę umocowanie organu prowadzącego postępowanie administracyjne w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej do nałożenia kary porządkowej za niewykonanie innej czynności dowodowej ma swoją podstawę w podanym, jako podstawa prawna postanowienia art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

B. Sp. z o.o. w B. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- niepoddanie przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu, o którym mowa w art. 23b u.g.h., stanowi odmowę okazania przedmiotu oględzin w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lub odmowę udziału w innej czynności w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p., a co za tym idzie uzasadnia nałożenie na skarżącą kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 O.p., w sytuacji gdy wskazany przepis dopuszcza nałożenie przez organ kary porządkowej wyłącznie za działania w nim enumeratywnie wymienione, które to wyliczenie należy interpretować ściśle gdyż tworzy ono katalog zamknięty, do którego nie należy czynność niepoddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu, a zatem niemożliwe jest na podstawie ww. przepisu nałożenie na skarżącą kary porządkowej za niepoddanie automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu,

- niepoddanie przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu, o którym mowa w art. 23b u.g.h. stanowi odmowę udziału w innej czynności dowodowej w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. podczas gdy art. 262 § 1 pkt 2 O.p. mówi wyłącznie o odmowie udziału innej czynności, a działanie polegające na oddaniu automatu do badania sprawdzającego nie jest udziałem w jakiejkolwiek czynności,

- badanie sprawdzające, o którym mowa w art. 23b u.g.h. jest czynnością oględzin w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 198 O.p. podczas gdy jest to czynność inna niż określone w art. 262 § 1 pkt 2 O.p.,

I.I naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 30 ust. 1, 2 i 3 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Dyrektorzy Izb Skarbowych, jako jednocześnie organy odwoławcze, lub Izby Celne są jednostkami uprawnionymi do przeprowadzania badań sprawdzających automatów w sytuacji gdy art. 19 ust 1 u.g.h. nie przyznaje takich kompetencji a w konsekwencji dowód z wyników badania sprawdzającego należy ocenić jako nielegalny,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające uznaniu za dopuszczalne nałożenie przez Naczelnika Urzędu Celnego na skarżącą, w oparciu o ww. przepis, kary porządkowej za niepoddanie przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą w sytuacji gdy działanie to nie jest objęte normą art. 262 § 1 pkt 2 O.p. gdyż odmowa okazania przedmiotu oględzin czy odmowa udziału w innych czynnościach nie są tym samym co niepoddanie automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu oraz w sytuacji gdy art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zawiera zamknięty katalog czynności za które można nałożyć na jednostkę karę pieniężną a nałożenie kary za czyn nieokreślony w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi naruszenie ww. prawa materialnego oraz naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP,

III. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, 187, art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez:

- przyjęcie, że skarżąca w niniejszej sprawie bezzasadnie odmówiła udziału w innej czynności w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. podczas gdy skarżąca nie podjęła takiego zachowania a nawet nie była wzywana do udziału w innych czynnościach, w sytuacji gdy ustalenie powyższego przez sąd administracyjny prowadziłoby do wydanie orzeczenia innej treści,

- przyjęcie, że kara porządkowa w niniejszej sprawie została nałożona z tytułu bezzasadnej odmowy udziału skarżącej w innej czynności w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w sytuacji gdy karę porządkową nałożono na skarżącą z tytułu bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin w sytuacji gdy ustalenie powyższego przez sąd administracyjny prowadziłoby do wydanie orzeczenia innej treści,

- poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z prawem nałożył na skarżącą, w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 O.p., karę porządkową, utrzymaną przez Dyrektora Izby Celnej, za niepoddanie przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą wskazując, że skarżąca niepoddaniem automatu badaniu bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin podczas gdy niepoddanie automatu badaniu sprawdzającemu nie może zostać uznane za odmowę okazania przedmiotu oględzin a dokonanie takiego ustalenia przez sąd administracyjny prowadziłoby do konieczności uchylenia postanowień organów I i II instancji,

- poprzez nieznajdującą oparcia w przepisach prawa zmianę podstawy faktycznej nałożenia na skarżącą kary porządkowej i przyjęcie, że nałożenie na skarżącą kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. nastąpiło z powodu odmowy przez skarżącą udziału w innych czynnościach w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. podczas gdy Naczelnik Urzędu Celnego nałożył na skarżącą karę porządkową uzasadniając swoje postanowienie nieokaząniem przez skarżąca przedmiotu oględzin oraz w sytuacji gdy wskazana w postanowieniu przyczyna nałożenia kary porządkowej jest wiążąca w ten sposób, że uznanie że nałożenie kary porządkowej powinno nastąpić z uwagi na inne okoliczności skutkuje koniecznością uchylenia postanowienia z dnia [...] maja 2012 r., a ustalenie powyższego przez sąd administracyjny prowadziłoby do wydanie orzeczenia innej treści,

- poprzez niedokonanie analizy postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej i niezweryfikowanie czy zgodnie z prawem, zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego pomimo faktu, że Dyrektor Izby Celnej, pomimo zarzutów skarżącej formułowanych w zażaleniu, nie przeprowadził czynności zmierzających do wyjaśnienia następujących zagadnień: czy niepoddanie automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą stanowi czyn odmowy okazania przedmiotu oględzin; czy badanie automatu do gier o niskich wygranych przez jednostkę badającą jest czynnością przeprowadzania oględzin w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 198 O.p., podczas gdy przeprowadzenie analizy postępowań organów celnych w powyższym zakresie skutkowałoby koniecznością uchylenia postanowień organu I i II instancji,

- poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Celnej przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób gwarantujący skarżącej rozpatrzenie sprawy w trybie dwuinstancyjnym w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, w kontekście zasadności zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 O.p., wynika jedynie arbitralne stwierdzenie organu że działanie skarżącej jest odmową okazania przedmiotu oględzin przy jednoczesnym braku w uzasadnieniu organu II instancji odzwierciedlenia jakiejkolwiek wykładni przepisów prawa, których zastosowanie uznano za uzasadnione, podczas gdy uznanie przez sąd administracyjny braków postępowania organu II instancji prowadziłoby do konieczności uchylenia postanowienia organu II i I instancji,

- poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Celnej przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób gwarantujący skarżącej rozpatrzenie sprawy w trybie dwuinstancyjnym w kontekście weryfikacji wysokości kary porządkowej nałożonej na skarżącą w sytuacji gdy dokonanie przez Dyrektora Izby Celnej ustaleń w tym zakresie ustaleń nie dokonał a powyższe mogłoby doprowadzić organ do uznania, że kara została nałożona w złej wysokości a powyższe skutkowałoby koniecznością uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej,

- poprzez uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo brzmienia art. 3 ust. 1 p.p.s.a. jest uprawniony do uznania, że kara porządkowa została nałożona w prawidłowej wysokości w sytuacji gdy powyższy obowiązek leży wyłącznie w kompetencji Dyrektora Izby Celnej a powyższe w związku z faktem, że Dyrektor Izby Celnej takich ustaleń nie poczynił prowadzi do konieczności uchylenia postanowienia tego organu;

- poprzez uznanie, że nałożenie na skarżącą kary porządkowej nastąpiło zgodnie z prawem w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Celnego zaniechał wskazywania IC w P. jako jednostki badającej, której skarżąca ma dostarczyć automat co prowadzi do uznania, że IC w P. nie jest jednostką kompetentną do przeprowadzenie badania sprawdzającego a kara porządkowa nałożona na skarżącą za niedostarczenie automatu do IC została nałożona bezzasadnie, a dowód z badania sprawdzającego przeprowadzonego przez IC w P. byłby dowodem nielegalnym,

- poprzez nieprzeprowadzenie przez WSA w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z wezwania skarżącej przez Naczelnika Urzędu Celnego do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez IC, który to dowód przesądziłby o braku kompetencji IC w P. do prowadzenia badań sprawdzających a dalej do przesądziłby o bezzasadnym nałożeniu na skarżącą kary porządkowej,

a mając powyższe na uwadze, nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia Dyrektora Izby Celnej.

IV. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r. podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, w szczególności nie wskazanie w oparciu o jakie przesłanki faktyczne i prawne sąd I instancji uznał, że:

- w sprawie nałożenia kary porządkowej organy administracji zastosowały prawidłowe przepisy ordynacji podatkowej i prawidłowo przeprowadziły postępowanie administracyjne,

- działanie skarżącej, za które nałożono na nią karę porządkową może zostać uznane za odmowę okazania przedmiotu oględzin,

- badanie sprawdzające, o którym mowa w art. 23b u.g.h. stanowi czynność oględzin w rozumieniu art. 198 O.p.,

- niepoddanie automatu badaniu sprawdzającemu, o którym mowa w art. 23b u.g.h. stanowi czynność odmowy udziału w innych czynnościach w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p.,

- działanie skarżącej za które nałożono na nią karę porządkową sąd uznał za odmowę udziału w "innej czynności dowodowej" podczas gdy przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi wyłącznie o "odmowie udziału w innej czynności" i zasadna jest zmiana podstawy faktycznej nałożenia kary porządkowej,

w sytuacji gdy zawarcie w uzasadnieniu powyższych faktów doprowadziłoby sąd do wykazania wad postępowania prowadzonego przez organy celne oraz konieczności uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego wraz z utrzymującym je postanowieniem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła odnieść skutku sformułowanego w jej wnioskach. Brak zasadności skargi kasacyjnej ma swoje źródło w jej wadach formalnych oraz merytorycznej nietrafności stawianych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podniesionych przez Spółkę, a kierowanych pod adresem wyroku Sądu I instancji, stwierdzić należy, że warunkiem ich skuteczności jest nie tylko wskazanie naruszeń przepisów postępowania, ale także poprawne uzasadnienie tych naruszeń i wykazanie ścisłego związku między nimi a kwestionowanym rozstrzygnięciem. Podkreślić należy, że ten związek ma się sprowadzać do wykazania istotnego wpływu naruszeń na wynik sprawy. To oznacza, że strona skarżąca kasacyjnie ma przedstawić na czym polega istotny wpływ naruszeń na wynik sprawy. Taki nakaz wynika z treści art. 176 p.p.s.a., w którym jednoznacznie przyjęto, że skarżący kasacyjnie ma uzasadnić zakres i rodzaj naruszeń prawa, bo w ten sposób wyznacza granice kontroli kasacyjnej, a ta może być prowadzona tylko w zakresie określonym w skardze kasacyjnej.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie realizuje tego warunku w sposób określony przepisami prawa, jednak z jej uzasadnienia wynika, że Spółka kwestionuje wyrok, przyjmując naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego, które polega na zaakceptowaniu stanowiska organów dopuszczającego nałożenie kary porządkowej w wysokości 1.500 złotych w związku z odmową poddania automatu do gier badaniu sprawdzającemu rozumianemu jako odmowa udziału Spółki w innej czynności, o jakiej stanowi art. 262 § 1 O.p. Na tej podstawie NSA może rozpoznać merytorycznie skargę kasacyjną, bo taki sposób działania wynika z uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ.: ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 80).

Rozpoznając skargę kasacyjną w zakresie zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do nich w kolejności wynikającej z ich charakteru prawnego i wpływu na wynik kontroli kasacyjnej. Z tego powodu stwierdza, że nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. oraz z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Przede wszystkim przyjęcie skuteczności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagałoby wykazania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie posiada prawem określonych elementów. Analiza akt sprawy i uzasadnienie wyroku jednoznacznie potwierdza, że uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez prawo. Z tego powodu NSA nie może przyjąć, że Sąd I instancji uchybił treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie Spółka nie zgadza się z ocenami i twierdzeniami sformułowanymi w uzasadnieniu wyroku, jednak ten fakt nie może być traktowany jako wada uzasadnienia wyczerpująca dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika podstawa prawna i faktyczna orzekania oraz argumentacja, która doprowadziła Sąd I instancji do oddalenia skargi. Stąd też uzasadnienie wyczerpuje prawem określone warunki. To, że Sąd I instancji nie odnosi się szczegółowo do wszystkich zarzutów skargi nie jest uchybieniem uzasadnienia mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zbędne jest ustosunkowywanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09, CBOIS). W ocenie NSA uzasadnienie wyroku ma być zwięzłe, komunikatywne i jednoznacznie identyfikujące problem prawny będący przedmiotem sprawy objętej skargą. Takie właśnie jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku, więc zarzut kierowany pod jego adresem jest oczywiście bezzasadny. NSA w ramach tego zarzutu pomija dalsze odnoszenie się do powołanych w nim przepisów, skoro przyjmuje, że uzasadnienie spełnia wymogi prawa, a Spółka wskazuje w tym zarzucie przepisy w sposób zbiorczy, czyli tak ogólny, że konkretne odniesienie się do nich jest prawnie niedopuszczalne, gdyż wiązałoby się ono z ustalaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresu i kierunku weryfikacji wyroku, a to ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. jest niemożliwe. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może być tylko traktowany jako samoistna podstawa kasacyjna, zatem łączenie tej normy prawnej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 153 p.p.s.a. jest nieporozumieniem.

Zdaniem NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia przez WSA treści art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 262 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że Spółka bezzasadnie odmówiła udziału w innej czynności procesowej i z tego tytułu możliwe było nałożenie na nią kary porządkowej. Tak sformułowany zarzut nie został poprawnie uzasadniony, bowiem Spółka tylko ogólnie i ogólnikowo stawia tezę, że wyrok Sądu I instancji narusza przepisy prawa bo przyjmuje, że Spółka odmówiła udziału w czynności, a faktycznie była wezwana do poddania automatu do gier badaniu kontrolnemu, a więc nie do udziału w czynności. Z tak zbudowanego twierdzenia Spółka wyprowadza wniosek o błędnej kontroli legalności postanowienia dokonanej przez Sąd I instancji.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Przede wszystkim podkreślić należy, że art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczają granice sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji w zakresie wynikającym z art. 3 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że naruszenie dyspozycji tych przepisów mogłoby mieć miejsce ale tylko w przypadku, gdyby Sąd I instancji orzekał w zakresie, który nie wynika z treści art. 3 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie tak nie było, gdyż Sąd I instancji kontrolował postanowienie wydane przez organy, dla którego istnieje podstawa prawna w art. 262 § 1 O.p. Twierdzenie przez Spółkę, że inna ocena charakteru czynności badania automatu niż ta, którą przyjął Sąd I instancji, skutkowałaby w ogóle brakiem kompetencji Sądu I instancji do kontroli takiego rozstrzygnięcia musi być uznana za nieuprawnioną, bowiem skutkiem takiego rozumienia prawa byłoby założenie, że obowiązek poddania automatu badaniu jest bezsankcyjny, zatem w ogóle nie istnieje. Rozumowanie tego typu, niewątpliwie korzystne dla Spółki, byłoby nieuzasadnione z punktu widzenia interesu publicznego. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, jako działanie mieszczące się w treści art. 3 § 2 p.p.s.a. podlega kontroli sądowej, a skoro tak, to nie można za uprawniony przyjmować pogląd, że ta kontrola wykracza poza granice wskazane w art. 133 i art. 134 p.p.s.a. Inna sprawa, jak w ramach takiej kontroli zostaje ocenione działanie organów, ale przecież wskazane przepisy nie odnoszą się do merytorycznej oceny istoty sprawy ale tylko wskazują na zakres możliwej oceny, do której zobowiązany jest Sąd I instancji. Z tego punktu widzenia kontrolowany wyrok spełnia warunki z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., więc nie narusza tych przepisów, a przez to zarzut kasacyjny musi być uznany za chybiony. Odwoływanie się przez Spółkę w ramach tego zarzutu do przepisów ordynacji podatkowej jest nietrafne w świetle prezentowanego wcześniej stanowiska, że art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. muszą być wykładane w związku z treścią art. 3 § 2 p.p.s.a. Skoro przedmiotem kontroli Sądu I instancji było postanowienie, to znaczy, że powołane w zarzucie przepisy nie zostały naruszone, a konsekwencją tego musi być wniosek, że naruszenia tych norm nie da się logicznie połączyć z naruszeniami przepisów o.p. wskazujących na zasady i sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego, bo między nimi nie ma żadnego związku procesowego.

Nie są trafne zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Jak już wyżej wskazał NSA Spółka formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zobowiązana jest wykazać nie tylko, że zaskarżony wyrok narusza wskazywane przepisy postępowania, lecz również i to, że naruszenie to mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, czyli wymaga dowiedzenia istnienia związku polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak tego rodzaju argumentacji. Strona skarżąca nie usiłuje nawet wykazywać w czym upatruje naruszenie poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w petitum tego zarzutu.

W kontekście tych uwag należy stwierdzić, że nieskuteczne prawnie jest stawianie wyrokowi zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., skoro stan faktyczny będący podstawą wyrokowania, a znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, odpowiada ustaleniom faktycznym przyjętym przez organy, a wynikającym z akt administracyjnych. Podkreślić wypada, że art. 106 § 3 p.p.s.a. może być odnoszony do konkretnej sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, a nie może być wiązany z ustaleniami faktycznymi niemającymi z nią żadnych związków. Taki zaś charakter mają zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z argumentacją dotyczącą przeprowadzenia dowodu z wezwania skarżącej przez organ do poddania automatu do gier badaniu sprawdzającemu przez IC w B.

W ocenie NSA nie są zasadne także podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni przepisu albo na niewłaściwym zastosowaniu. W obu sytuacjach strona skarżąca kasacyjnie musi wskazać na czym polega naruszenie, a więc w zakresie wykładni, w czym tkwi mylne odczytanie treści przepisu, a przy niewłaściwym zastosowaniu, na czym polega błąd w subsumcji. W każdym z tych przypadków strona jest zobowiązana do przedstawienia poprawnego sposobu stosowania kwestionowanych przepisów.

Celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniem organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 O.p., a zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym. Zatem karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Każde z określonych tą regulacją zachowań może stanowić samoistną podstawę orzeczenia kary pieniężnej. Określone w przywołanym przepisie zachowania mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań ustawodawca zaliczył także bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji uznał, że odmowa poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu mieści się w katalogu opisanych wyżej zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Odwołując się do treści art. 122 O.p. przypomnieć należy, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi ma służyć także instytucja umożliwiająca wezwanie do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. W sytuacji więc, gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do wykonania ciążących na nim obowiązków poprzez przymuszenie strony do poddania automatu badaniu sprawdzającemu i nałożenie w tym celu odpowiedniej kary porządkowej.

Organ określony w art. 23b ust. 1 u.g.h., w oparciu o wezwanie zredagowane zgodnie z art. 23b ust. 2 tej ustawy, prawidłowo wezwał Spółkę do poddania badaniu sprawdzającemu automatu do gier o niskich wygranych. Odmowa poddania badaniu sprawdzającemu, jako okoliczność mieszcząca się w opisanym wyżej katalogu zachowań, skutkuje nałożeniem kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Trafnie przy tym Sąd I instancji przyjął, że odmowa poddania automatu do gier badaniu sprawdzającemu, o którym mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h. jest inną czynnością dowodową w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Wbrew zarzutom strony skarżącej tego rodzaju ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o zmianie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia gdyż ta jest niezmienna, a stanowi ją okoliczność w postaci odmowy poddania badaniu sprawdzającemu przedmiotowego automatu. Nie wystąpiła przy tym także zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez to, że organ w tak ustalonym i przyjętym stanie faktycznym powoływał się na "odmowę okazania przedmiotu oględzin", a nie na odmowę udziału w innej czynności skoro każde z tych zachowań skutkuje nałożeniem kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

Nie są też zasadne dalsze zarzuty skarżącej, a dotyczące omawianej kwestii tj. nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Trafnie uznał Sąd I instancji, że niepoddanie badaniu sprawdzającemu automatu do gier nie uzasadniały argumenty, iż wskazywana w wezwaniu jednostka badająca nie była uprawniona do dokonywania badań określonych w tym wezwaniu. Stosownie do treści art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) wynika, że podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra finansów do wydawania opinii uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca znajdowała się w sporządzonym przez ministerstwo finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że strona mogła w sposób usprawiedliwiony odmówić poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. Stanowisko takie uwzględnia pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt II GSK 894/13, CBOIS).

Z tego powodu nie ma podstaw, by uznać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia standardu konstytucyjnego określonego w przepisach art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Zupełnie nietrafny, a nawet niezrozumiały jest zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 30 ust. 1, 2 i 3 ustawy o Służbie Celnej jako zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona twierdzi, że Sąd I instancji naruszył te przepisy przez ich błędną wykładnię, bo przyjął, że izby celne mogą dokonywać badań automatów. W ocenie NSA wskazane w zarzucie przepisy nie mogą być traktowane jako materialne. Wprawdzie Spółka wskazuje przepis art. 19 ust. 1 u.g.h., który ma taki charakter, jednak poprzez odwołanie do art. 30 ustawy o Służbie Celnej argumentuje na rzecz rozwiązania ustrojowego, a nie materialnego. Wobec powyższego tak zbudowany zarzut nie może być traktowany jako naruszenie przepisów materialnych, aczkolwiek NSA dopuszcza wyprowadzenie z przepisów ustrojowych zarzutu materialnego, jednak w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie istnieje.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.