Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3368/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1, art. 25g ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 502/17 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Gd 502/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. K. (dalej jako: "Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia z dnia 19 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy poprzez uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz 122 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "o.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo niewyjaśnienia przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 , art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo zaniechania przez organy podatkowe obu instancji obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, rozstrzygnięcia przez organy podatkowe niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, ograniczenia się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, a pominięcia kluczowych dla rozstrzygnięcia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo przekroczenia przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu błędnej subsumcji, tj. nieprawidłowym przyjęciu przez sąd, iż stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie w/w normy prawnej, tj. błędnym przyjęciu, iż środki przeznaczone przez stronę skarżącą na sfinansowanie kupna nieruchomości w 2010 roku zaliczyć należy do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

2. art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumcji, tj. błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w/w normie prawnej, tj. błędne przyjęcie, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji uznanie tych przychodów (dochodów) za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

Na wstępie należy omówić ramy prawne przedmiotowej sprawy bowiem to one wyznaczają zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zobowiązanie ustalono decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 listopada 2015 r., a dotyczyła ona wydatków i mienia w roku podatkowym 2010. Zobowiązanie ustalone tą decyzją nie powstałoby zatem, gdyby ta decyzja została doręczona po upływie 2015 r. Organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzję przed 1 stycznia 2016 r., a więc w okresie obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pomimo bowiem uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wydanym w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku o sygn. akt P 49/13, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za niekonstytucyjny, to z powodu odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy, organ podatkowy I instancji, uprawniony był do prowadzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na jego podstawie. Przepis ten pozostawał bowiem nadal elementem systemu prawa.

Natomiast organ II instancji postępowanie odwoławcze prowadził w oparciu o nowe regulację prawne zawarte w rozdziale 5a u.p.d.o.f. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r., albowiem w zaistniałej sytuacji wchodziło w grę stosowanie przepisu art. 3 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych (i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego), stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy pozostają w mocy (ust. 2).

Tym samym zasadnie organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. uwzględnieniem wzorca postępowania określonego orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Bezspornym jest, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną swojego rozstrzygnięcia przywołał regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r., która z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła do ustawy podatkowej nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych"). Obowiązkiem organu II instancji było dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod obowiązujące od dnia 1 stycznie 2016r. przepisy art. 25b i następne u.p.d.o.f. Zatem nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy, wydając decyzje po 1 stycznia 2016 r. powinien zastosować art. 25b-25g u.p.d.o.f.

3.3. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Jak ponadto zasadnie wskazał organ odwoławczy ustalenie zobowiązania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy.

Ponadto zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

3.4. W zakresie zarzutów procesowych Skarżąca podniosła, że naruszono art. 120, art. 121 § 1 oraz 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo niewyjaśnienia przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podniosła także, że naruszono art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów w postaci : 1/wystąpienia do władz podatkowych Niemiec oraz Węgier w celu przesłania przez administrację podatkową tamtejszych państw informacji o osiągniętych przez W. K. dochodach w latach 80-tych XX wieku z pracy wykonywanej na terenie tych państw na okoliczność możliwości zaoszczędzenia dochodów i dochowania ich do roku, w którym poniesiono wydatki, kwoty tych dochodów i okresu ich uzyskania; 2/ zeznań W. S. na okoliczność sprzedaży złotego zegarka ROLEX na złotej bransolecie za kwotę 40.000 zł, pierścionka złotego z brylantem za kwotę 20.000 zł, złotych kolczyków z brylantem za kwotę 20.000 zł.; 3/ zeznań S. i R. K. na okoliczność partycypacji synów w kosztach utrzymania rodziców.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 121, art. 122 i art. 187 o.p.). W świetle powyższych przepisów, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów (dokumentów, zeznań), odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przedstawiona argumentacja jest spójna i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, który strona miała możliwość uzupełniać i kwestionować. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał wnikliwej analizie, z której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bezzasadny jest zatem zarzut nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

3.5. W toku postępowania został zgromadzony obszerny materiał dowodowy. W celu weryfikacji złożonych przez Skarżącą i jej małżonka oświadczeń i wyjaśnień o poniesionych wydatkach, zgromadzonym mieniu oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2010 a także za lata poprzednie organy podatkowe zwróciły się do odpowiednich instytucji o udzielenie informacji. Przesłuchano też małżonka Skarżącej jako stronę, wskazywanych przez niego świadków J. S., J. K., R. T. na okoliczność jego pracy w kraju i poza jego granicami oraz wysokości osiągniętych z tego tytułu wynagrodzeń, podjęto próbę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z przesłuchania W. S. na okoliczność środków uzyskanych ze sprzedaży zegarka i biżuterii o znacznej wartości, a wobec bezskutecznych dwukrotnych wezwań syna strony skarżącej S. K. do złożenia wyjaśnień w przedmiocie udzielanej małżonkom pomocy w ich utrzymaniu, przeanalizowano dochody synów małżonków.

W trakcie postępowania podatkowego wskazywała Skarżąca, iż zakup lokalu mieszkalnego sfinansowano ze środków pochodzących z pracy W. K. w NRD w miejscowości M. w roku 1984 na rocznym kontrakcie, z pracy na Węgrzech od roku 1986 na dwuletnim kontrakcie, z pracy w Czechosłowacji w miejscowości R. w roku 1989 na rocznym kontrakcie, a także z pracy w Niemczech regularnie w okresie letnim w charakterze pracownika remontowo-budowlanego przy czym nie przedstawiono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że takie okoliczności miały miejsce. Organ ustalił na podstawie uzyskanych kart wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia w P. w P. za lata 1970, 1972-1990 i 1993-1994 oraz 2 szt. świadectw zakończenia pracy za granicą, że jedynie w okresie od 02.08.1989r. do 31.12.1989r. oraz w okresie 01.02.1990r. do 31.12.1990 W. K. pracował w charakterze malarza w dawnej Czechosłowacji. Z powyższego wynika, że w okresach, które wskazywał jako okresy wykonywania pracy w NRD (1984 r.) oraz Węgrzech (1986-1987r.) był zatrudniony w P. w P., a z dokumentacji pracowniczej nie wynika aby poza dwukrotnym wyjazdem do pracy do byłej Czechosłowacji wykonywał pracę także w innych krajach. Organ podatkowy uznał mimo braku jakiegokolwiek śladu potwierdzenia w dokumentacji pracowniczej, że pracował w NRD i na Węgrzech opierając się na zeznaniach świadków (kolegów Skarżącego z pracy w P. w P.). Okoliczność ta nie zmienia jednak oceny zasadniczej kwestii tzn., że w toku postępowania podatkowego małżonkowie K. nie uwiarygodnili, iż środki pieniężne uzyskane z tytułu pracy wykonywanej poza granicami Polski były w Ich dyspozycji od momentu ich otrzymania do dnia ich wydatkowania, niezależenie od sposobu ich przechowywania. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, iż determinująca okolicznością w niniejszej sprawie nie był samoistny fakt zatrudnienia w określonych miejscach i czasie, ale uzyskiwanie z tego tytułu określonych wynagrodzeń i uprawdopodobnienie, że mimo upływu kilkudziesięciu lat mogły one stanowić źródło sfinansowania wydatków poczynionych w roku 2010. Dlatego zasadnie organ odmówił wystąpienia do właściwych władz państw, w których jak oświadczył W. K., pracował w latach 80-tych ubiegłego wieku. Organ ma obowiązek przeprowadzić jedynie wnioskowane dowody na okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, a takie informacje nie uprawdopodobniłyby, że małżonkowie K. dysponowali zarobiony kwotami przez kilkadziesiąt lat, aż do 2010 r. bez utraty ich siły nabywczej. Zauważyć także należy, że świadkowie, którzy potwierdzili wykonywanie przez W. K. pracy w NRD i na Węgrzech stwierdzili jednocześnie, iż ich zarobki nie pozwalały na odłożenie jakichkolwiek oszczędności.

W żaden sposób również nie uprawdopodobniono, że źródłem sfinansowania wydatków w 2010 r. były dochody pochodzące z pracy Skarżącej w Niemczech, gdzie miała pracować w charakterze pielęgniarki w okresie letnim, opiekując się zamożnymi starszymi osobami. Po pierwsze bowiem nie uwiarygodniono, że rzeczywiście pracowała w Niemczech i jakie z tego tytułu uzyskała dochody, a po drugie, że mimo upływu kilkudziesięciu lat środki te nie zostały skonsumowane lub nie utraciły swej siły nabywczej w znacznym stopniu.

3.6. W kwestii przechowywania pieniędzy uzyskanych z w/w źródeł jako "oszczędności" małżonkowie K. twierdzili początkowo, iż były przechowywane w domu w skrytce, z powodu braku zaufania do banków. Ponadto W. K. podkreślał, że "całe swoje życie żył wspólnie z małżonką H. bardzo skromnie. Nigdy nie kupili sobie samochodu czy też jakiejkolwiek innej cenniejszej rzeczy" i "wszystkie ciężko zarobione pieniądze odkładali na tzw. "czarną godzinę" (wyjaśnienia z dnia 05.01.2012r.). Podkreślał także, że "niczego cennego sobie nigdy z małżonką nie kupili" (wyjaśnienia z dnia 17.05.2012r.). W trakcie postępowania zmodyfikował swoje wcześniejsze wyjaśnienia wskazując, iż próbował także "zamieniać oszczędności na rzeczy, których nie mogła dotknąć denominacja, np. biżuteria czy waluty obce". W piśmie z dnia 13 września 2012r. małżonek Skarżącej wskazał natomiast, iż zakupił "warty ponad czterokrotność przeciętnej płacy zegarek" co ma świadczyć o "wysokim poziomie życia". W sprawie z uwagi na znaczną rozpiętość czasową tj. ponad 40 lat oraz zjawiska ekonomiczno-gospodarcze, które w tym okresie miały miejsce w Polsce małżonkowie K. winni w sposób wiarygodny wskazać w jaki sposób rzekomo czynione oszczędności zostały zabezpieczone przed utratą wartości, czego nie uczynili. Przyjęcie stanowiska, że trzymali w domu oszczędności z lat 80-tych XX wieku, nie dają się pogodzić z zasadami racjonalizmu, logiki czy zdrowego rozsądku. Wartość nabywcza tych środków pieniężnych byłaby bowiem znikoma ze względu na występującą w tym okresie wysoką inflację, z elementami hiperinflacji jak choćby w pierwszej połowie lat 90 -tych XX.

3.7. Organ podatkowy nie jest zobowiązany bezkrytycznie przyjmować wszystkie składane wyjaśnienia, a powoływanie się przez podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków zobowiązuje podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Jeśli nawet podatnik nie ma możliwości udowodnienia swych twierdzeń, powinien podjąć możliwe działania w celu uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości i możliwości jego wykorzystania przy sfinansowaniu zakupu w badanym przez organ okresie. Nie można więc zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego wydatki danego roku. Nie można przyjąć, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika. Takie stanowisko stanowiłoby zaprzeczenie możliwości skutecznego prowadzenia tego typu postępowań. Odnosząc się natomiast do zarzutu domagania się przez organ odwoławczy udowodnienia zamiast uprawdopodobnienia zauważyć należy, że organ odwoławczy na str.13 swojej decyzji przedstawiał jedynie fragmenty uzasadnienia organu I instancji, które następnie sam ocenił z punktu widzenia nowych regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. co czyni zarzuty w tym zakresie nieuzasadnionymi.

3.8. W piśmie z dnia 21 października 2015r. małżonek Skarżącej po raz pierwszy powołał się na okoliczność sprzedaży w 2004r. na rzecz W. S. złotego zegarka ROLEX na złotej bransolecie za kwotę 40.000 zł, pierścionka złotego z brylantem za kwotę 20.000 zł złotych kolczyków z brylantem za kwotę 20.000 zł. dołączając oświadczenie nabywcy datowane na 9 maja 2013r. Państwo K. nie wykazali jednak w jaki sposób weszli w posiadanie ww. przedmiotów. Organ zasadnie wskazał przy tym na brak związku z przedłożonym do akt sprawy w dniu 17 września 2012r. dowodem zakupu zegarka w 1977r., bowiem z przedłożonego dowodu zakupu po pierwsze nie wynika, kto rzeczywiście dokonał zakupu zegarka, a po drugie zgodnie z przedłożonym dowodem przedmiotem zakupu był zegarek marki Certina, nie zaś zegarek marki Rolex. Ponadto niewiarygodnym jest, aby w sytuacji rzeczywistego uzyskania tak znacznej kwoty Skarżący powołali się na to dopiero prawie po 4 latach od wszczęcia postępowania (wszczęcie nastąpiło w dniu 16 grudnia 2011 r.). Nie ma znaczenia dla tej oceny podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że pełnomocnik Skarżącego już w dniu 9 maja 2013r. otrzymał oświadczenie W. S. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o przesłuchanie W. S. w charakterze świadka na okoliczność nabycia przez Niego przedmiotów wyszczególnionych w oświadczeniu z dnia 9 maja 2013r. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że nie dokonał przesłuchania w charakterze świadka W. S., ponieważ nie podjął on wezwania z dnia 10.10.2016r. do osobistego zgłoszenia się w urzędzie w dniu 03.11.2016r. Powyższe wezwanie awizowane powtórnie w dniu 20.10.2016r. zwrócono nadawcy w dniu 27.10.2016r. Organ podatkowy podjął zatem próbę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, ale z przyczyn od siebie niezależnych do przesłuchania świadka nie doszło co czyni zarzut naruszenia art.188 o.p. niezasadnym.

W świetle powyższego uznać należy, że małżonkowie K. nie uprawdopodobnili, że uzyskali w 2004 r. kwotę 80.000 zł tytułem sprzedaży biżuterii oraz, że mogła ona stanowić źródło sfinansowania wydatków w roku 2010. Nie można utożsamiać uprawdopodobnienia z samym powołaniem się przez stronę na wystąpienie określonej okoliczności. Za uprawdopodobnienie należy uznać prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu i traktować je należy jako środek zastępczy w stosunku do dowodu, nie dający jednak całkowitej pewności. Uprawdopodobnienie nie może być jednak oparte na twierdzeniach strony, nawet w sytuacji gdy pewne okoliczności faktyczne z nim związane zostały potwierdzone przez świadków. Podkreślenia bowiem wymaga, że również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnienie należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami prawdy materialnej z art. 122 o.p. i swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.

3.9. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań syna S. K. W trakcie postępowania podatkowego organ dwukrotnie wzywał S. K. do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka, który nie stawił się na żadne z wystosowanych wezwań. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie przedłożył za pośrednictwem informację o udzielonej pomocy z tytułu rozpoznanej anginy, natomiast w odpowiedzi na kolejne wezwanie małżonek Skarżącej wskazał, że syn przebywa za granicą i wróci do Polski około 10.10.2015r. i wówczas otworzy list, który został odebrany przez Jego ciocię. W kolejnym piśmie poinformował, że syn będzie w Polsce 31.10.2015r., a następnie oświadczył, że planuje powrót pod koniec listopada 2011 r.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie uchybił regulacji art.187 §1 w zw. z art.180 o.p. Zauważyć przy tym należy, że biorąc pod uwagę termin przedawnienia zobowiązania za przedmiotowy okres termin do wydania i doręczenia decyzji w przedmiotowej upływał 31 grudnia 2015 r. zatem organ nie mógł w nieskończoność oczekiwać na dogodny dla wzywanego termin.

W trakcie postępowania Skarżąca wskazywała na pomoc finansową uzyskaną od synów wyjaśniając, że nie jest w stanie oszacować wielkości tej pomocy, która polegała na finansowaniu rodzicom zakupu lekarstw, wizyt u lekarzy czy rachunków za media. Mając powyższe na względzie organ dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez synów małżonków K. opierając się na danych wykazanych w zeznaniach składanych przez nich w latach 1997-2010. Mając na uwadze, że dochody synów przekraczały kwotę minimalnego wynagrodzenia, organ uznał, że mogli oni pomagać rodzicom finansowo w latach 1997-2010 dlatego przyjął, że koszty utrzymanie kształtowały się w przypadku Skarżącej na poziomie ok. 500 zł miesięcznie na osobę. Podkreślić należy, że mimo braku uprawdopodobnienia przez Skarżącą, że taka pomoc finansowa miała miejsce organ działał na korzyść Skarżącej przyjmując jako wartości ponoszonych wydatków na utrzymanie minimalną kwotę środków niezbędnych do podstawowej egzystencji (znacznie poniżej kwot wynikających z danych opublikowanymi w Rocznikach Statystycznych dotyczących miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie emeryckim).

Podkreślić także należy, że jak wykazał organ podatkowy wszelkie ewentualne oszczędności posiadane przez małżonków K. zostały skonsumowane w 2009 r., w którym ponieśli znaczne wydatki (160 tys. zł) tytułem zaliczek na zakup nieruchomości. Nie było zatem możliwości wygenerowania żadnych wolnych środków, które stanowiłyby wartość "oszczędności" przechodzących na lata kolejne.

3.10. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia co w konsekwencji powoduje, że nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b ust. 1 oraz art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. błędne przyjęcie, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 14.08.2018 r. sygn. II FSK 6/17, opubl. CBOSA). Podnoszenie zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w sytuacji, gdy strona chce zakwestionować wadliwe według jej oceny ustalenia stanu faktycznego. Próba zatem zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 w zw. z art.207 §2 p.p.s.a. Sąd uznał rozważając całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy, że ze względów słusznościowych zasądzenie pełnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. pozostawałoby w opozycji wobec obowiązku urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej, wynikającego z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.