Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 691/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o opłatę skarbową oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2002r. p. S. B., prowadzący Firmę Handlową "B", posiadającą status zakładu pracy chronionej, wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot opłaty skarbowej pobranej od czterech zezwoleń uzyskanych w 1999r. na prowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obrotu hurtowego napojami alkoholowymi, piwem, wyrobami spirytusowymi.

[...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] lutego 2002r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej, gdyż uznał, że opłata skarbowa nie jest podatkiem, ani niepodatkową należnością budżetową, lecz stanowi samoistną kategorię przymusowego świadczenia pieniężnego, stosownie do art. 2 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W związku z tym zakład pracy chronionej nie jest zwolniony od jej uiszczania – na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), zwanej dalej ustawą o rehabilitacji zawodowej. W podstawie prawnej Urząd Skarbowy wskazał dodatkowo art. 207, art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d, art. 5 pkt 3 i art. 13 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).

Strona nie złożyła odwołania od ww. decyzji, natomiast w dniu 27 września 2002r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa, tj. przepisu art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

W decyzji z dnia [...] października 2002r., nr [...], Izba Skarbowa w W. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego W., podając jako podstawę prawną art. 248 § 1, art. 251 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że zarzuty strony skarżącej sprowadzają się do stwierdzenia, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Natomiast pojęcie "rażące naruszenie prawa" obejmuje kwalifikowane przypadki naruszeń prawa materialnego i procesowego, w szczególności przybierające postać oczywistego i nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania, oczywistej sprzeczności między rozstrzygnięciem sprawy a treścią przepisu prawa. Wykładnia dokonana przez organ podatkowy może być uznana za "rażące naruszenie prawa" tylko wtedy, gdy będzie w oczywistej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym.

W odwołaniu z dnia 5 listopada 2002r. pełnomocnik Strony skarżącej zarzucił decyzji naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej i wniósł o "orzeczenie, co do istoty sprawy". W uzasadnieniu stwierdził, że opłatę skarbową, jako szczególną kategorię opłat, należy zaliczyć do niepodatkowych należności budżetowych. Wprawdzie przepisy prawa nie precyzują terminu niepodatkowych należności budżetowych, ale na tle zwolnienia przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych wyrażano pogląd, że są nimi wszystkie inne poza podatkami należności o charakterze publicznoprawnym, jeśli obowiązek ich rozliczenia następuje na rzecz budżetu państwa lub budżetów samorządowych (R. Kozłowskiego wyrażone w "Służbie Pracowniczej" 1993, nr 10, s. 21 oraz wyrok NSA z dnia 24 lutego 2000r., sygn. akt SA/Bk 976/99). Dodatkowo powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii rażącego naruszenia prawa (wyroki z dni: 29 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/99, 26 września 2000r., sygn. akt V SA 2999/99) uznał, że zarówno Izba Skarbowa w W., jak i [...] Urząd Skarbowy W. w stopniu rażącym naruszyły prawo. Zdaniem pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że opłata skarbowa za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych jest przymusowym świadczeniem pieniężnym zasilającym budżet państwa, ma charakter publicznoprawny, ogólny i bezzwrotny. Cechą odróżniającą opłatę skarbową od podatku jest jej odpłatność, gdyż w zamian za opłatę podmiot ją opłacający może żądać działania ze strony organu.

Minister Finansów w decyzji z dnia [...] lutego 2003r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, ponieważ nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ drugiej instancji stwierdził, że opłaty skarbowej nie można uznać – w świetle art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. – ani za niepodatkową należność budżetową, ani za podatek, ponieważ zostały one zaliczone do odrębnej kategorii należności, do których zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. W tym zakresie powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 1999r., sygn. akt I SA/Po 1565/98, w którym stwierdzono, że kategoria danin publicznych tzw. "niepodatkowe należności budżetu państwa" nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani ceł, ani świadczeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi...".

Minister Finansów podniósł także, że powołane przez stronę skarżącą orzeczenie NSA z dnia 24 lutego 2000r., sygn. akt SA/Bk 976/99 dotyczy opłat za zezwolenia na korzystanie z zezwoleń alkoholowych, a nie opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia. Sąd w wyroku tym stanął na stanowisku, że ustawodawca likwidując jednorazową opłatę skarbową nałożył na podmioty prowadzące sprzedaż alkoholu obowiązek corocznego wnoszenia do kasy gminy stosownej opłaty za każde zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, różnicowanej w zależności od wartości sprzedaży wyrobów alkoholowych.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 26 marca 2003r. pełnomocnik Skarżącego powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji Ministra Finansów, podtrzymał również dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu przywołując stanowisko identyczne z zawartym w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W niniejszej sprawie kontrolą sądową została objęta decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń organów administracji publicznej. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji zapadłych przed właściwym organem w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, iż o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie w przypadku, gdy treść aktu administracyjnego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż akt ten nie może być zaakceptowany, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Prezentowane są również poglądy, iż tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa, możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów, nie można też mówić o rażącym naruszeniu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1994r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego – Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995r., sygn. akt III ARN 22/95).

W związku z tym prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji (Izbę Skarbową w W. i Ministra Finansów), rozpatrujące sprawę w tzw. trybie nadzwyczajnym, że organ podatkowy ([...]Urząd Skarbowy W.) wydając decyzję w tzw. zwykłym trybie, od której nie wniesiono odwołania, nie naruszył prawa w sposób rażący, gdy stanął na stanowisku, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 31 ust. 1 powołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie obejmuje opłaty skarbowej. Takie stwierdzenie stanowi uprawnioną i dopuszczalną w świetle przepisów prawa interpretację i nie może być w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji uznane za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z treści przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych - w brzmieniu obowiązującym w 1999r. wynika, że prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z: 1) podatków, 2) wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) niepodatkowych należności budżetowych.

Opłata skarbowa nie została bezpośrednio wymieniona w treści wyżej wskazanego przepisu.

Organy podatkowe stanęły również na stanowisku, że opłaty skarbowej nie można zaliczyć do niepodatkowych należności budżetowych, gdyż w świetle art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej jest ona odrębną kategorią przymusowego świadczenia pieniężnego – wymienioną obok podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Za możliwością wyrażenia takiego poglądu przemawia również treść art. 3 pkt lit. c) Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że wolą ustawodawcy było rozróżnienie pojęć: opłat i niepodatkowych należności budżetowych. Co więcej z unormowań tego przepisu Ordynacji podatkowej - znowelizowanego od dnia 1 stycznia 2003r., przez dodanie pkt 8 - wynika, że ani podatków, ani opłat – tak jak chce strona skarżąca - nie można uznać za niepodatkowe należności budżetowe stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Argumentem dodatkowym, przemawiającym za wykładnią zaprezentowaną przez organy podatkowe są również poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego, w których podnosi się, że zwolnienia podatkowe przewidziane przez ustawodawcę, powinny być interpretowane ściśle i zgodnie z zasadami wykładni prawa (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów – komentarz, wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 253 i nast.). Stanowią bowiem wyjątek od konstytucyjnej zasady, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). W drodze egzegezy prawniczej nie jest dopuszczalne zatem złagodzenie, ani rozszerzenie wymogów, które zostały wyrażone w przepisie zawierającym zwolnienie. Byłoby to bowiem sprzeczne z wyżej wymienioną regułą konstytucyjną – obowiązku świadczenia danin publicznych przez obywateli na rzecz państwa.

Wyżej wymieniona wykładnia znajduje również potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 18 marca 1999r., sygn. akt I SA/Po 1565/98 oraz z dnia 13 marca 2002r., sygn. akt I SA/Wr 2632/99), jak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w dniu 31 maja 2004r., sygn. akt FSK 109/04, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku, w którym sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał kontroli legalności decyzji wydanej w tzw. zwykłym trybie odwoławczym, stojąc na stanowisku, że nie można zgodzić się z poglądem, jakoby w zakresie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych mieściła się opłata skarbowa.

W związku z powyższymi rozważaniami w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzje organów podatkowych, które rozpatrywały sprawę w tzw. nadzwyczajnym trybie, nie naruszają ani prawa materialnego, ani prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) p.p.s.a.). Zasadne jest, zatem wydanie - na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.p.s.a. - orzeczenia oddalającego skargę.