Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1001/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del., P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA del., T. Porczyńska, W. Jarzębowski, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.847,10 (dwa tysiące osiemset czterdzieści siedem złotych i 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określiła skarżącej Pani M.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 17.738, 60 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 7.061, 10 zł oraz odsetki od tej zaległości.

Decyzja ta był wynikiem postępowania kontrolnego, po przeprowadzeniu którego uznano, że za 1997 rok koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w PPH A zadeklarowane zostały w kwocie zawyżonej o 90. 341, 80 zł na skutek:

- zaliczenia do kosztów reprezentacji i reklamy wydatków na zakup złotej i srebrnej biżuterii o wartości łącznej 4.150, 40 zł,

- zaliczenia w koszty PPH A opłaty z tytułu nabycia karty członkowskiej A w koncie 425 zł,

- zaliczenie do kosztów bieżących PPH A wydatków w wysokości 7.167, 49 zł na wykonanie instalacji gazowej umożliwiającej doprowadzenie gazu ziemnego z sieci miejskiej do stanowisk badania kotłów zlokalizowanych w pomieszczeniach przy ul. A 15/17 w Ł,

- zaliczenie do kosztów bieżących kwoty 80. 390, 81 zł dot. nakładów poniesionych na kontynuowanie prac w budynku kolonijnym na nieruchomości położonej w miejscowości T.

Zdaniem organu wydającego decyzję wydatki na zakup złotej i srebrnej biżuterii nie stanowią kosztów uzyskania przychodu PPH A, gdyż nie posiadają cech promujących firmę, a podatniczka nie wykazała wydania tych przedmiotów.

Nie stanowi także kosztu uzyskania przychodu nabycie przez podatniczkę karty A.

Wykonanie instalacji gazowej w pomieszczeniach budynku przy ul. A 15/17 nieprawidłowo zostało zaliczone do kosztów bieżących przedsiębiorstwa podatniczki - PPH A. Przez wykonanie w budynku instalacji gazowej dokonano modernizacji budynku stanowiącego obcy środek trwały. Powyższe spełnia warunki określone w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U.nr 6 poz. 35) do zaliczenia poniesionych nakładów jako wydatków zwiększających wartość obiektu, w tym przypadku obcego środka trwałego. Ogół poniesionych kosztów powinien być zakwalifikowany do inwestycji rozpoczętych. Nakłady poniesione na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Część tych nakładów podlega odpisom amortyzacyjnym. Natomiast nie umorzona w 1997 r. wartość nakładów na inwestycje w obcym obiekcie nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Organ zakwestionował także zaliczenie do kosztów bieżących nakładów poniesionych na kontynuowanie prac na budynku kolonijnym w T., ze względu na to, że nabyty budynek nie był środkiem trwałym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt. 11 ustawy o rachunkowości, nie był bowiem kompletny i zdatny do użytku w roku 1997. Koszty poniesione do czasu oddania składnika majątkowego do użytkowania były nakładami inwestycyjnymi.

W odwołaniu z dnia 13 czerwca 2002r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek czego wadliwie zastosowano przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na zakup upominków, przekazanych następnie kontrahentom firmy A skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych których ustawa za takie nie uznaje. Wydatki poniesione przez skarżącą na zakup upominków były kosztami reprezentacji i reklamy. Skarżąca w postępowaniu podatkowym składała oświadczenia , komu zostały wręczone upominki i w jakich okolicznościach, wskazując obdarowanych kontrahentów, natomiast uzyskanie od nich pokwitowania nie jest wymagane przez ustawę.

Co do zakwestionowania kosztu zakupu karty członkowskiej A skarżąca wskazała na cel ekonomiczny stosowania takich kart – prawo do zniżek.

W zakresie zakwestionowania wydatków na wymianę instalacji gazowej w budynku przy ul. A skarżąca podniosła, że nie zostało w postępowaniu udowodnione, że przed pojęciem robót przez podatniczkę w obiekcie nie istniała instalacja gazowa. Jej zdaniem instalacja ta istniała, a zatem wydatki z nią związane poniesione były na remont a nie na wykonanie nowej instalacji.

Co do nie uznania za koszty wydatków poniesionych w związku z nieruchomością w T., skarżąca zarzuciła organom niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego. Budynek tzw. kolonijny znajdujący się na nieruchomości był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej – przechowywane w nim były wyroby firmy A. Obiekt został zakwalifikowany jako środek trwały i był amortyzowany. Budynek ten był remontowany, w celu doprowadzenia go do stanu używalności, a jednocześnie rozbudowywany – prowadzone były prace inwestycyjne. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie dokonał analizy związków zakwestionowanych wydatków z wykonanymi pracami – zarówno inwestycyjnymi jak i remontowymi. Wydatki księgowane były na różnych kontach, zaś organ podatkowy nie prowadził żadnego postępowania w tym zakresie, przez co niemożliwa jest prawidłowa kwalifikacja podatkowa wykonanych prac. Ponadto skarżąca podniosła, że do ustalenia że budynek nie był użytkowany przyjęto tylko część zebranego materiału dowodowego, pomijając te dowody z których wynika, że była prowadzona na tej nieruchomości działalność gospodarcza.

Po wniesieniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w Ł. postanowieniem z dnia [...] zwróciła sprawę Inspektorowi Kontroli Skarbowej w Ł. celem zmiany decyzji ze względu na to, że określono w niej zobowiązanie podatkowe za 1997 r. oraz zaległość w tym podatku w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając to postanowienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] zmienił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w taki sposób, że określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na kwotę 17. 794, 40 zł, uznając, że kwota 748, 28 zł będąca odpisem amortyzacyjnym "nieruchomości w T." została błędnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła, zdaniem organów podatkowych w roku 1997 środka trwałego a więc odpisy amortyzacyjne majątku nie będącego środkiem trwałym dokonane zostały z naruszeniem prawa.

W odwołaniu od tej decyzji z dnia [...] skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, ze budynek kolonijny znajdujący się na nieruchomości w T. nie był środkiem trwałym. Budynek ten zdaniem skarżącej był od początku użytkowany na cele prowadzonej działalności gospodarczej, na potrzeby firmy A, a zatem prawidłowe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Rozpoznając odwołania skarżącej od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za rok 1997r. na kwotę 17.794, 40 zł.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowania zaliczenia do kosztów reprezentacji i reklamy działalności gospodarczej wydatków na zakup złotej i srebrnej biżuterii oraz opłaty z nabycia karty członkowskiej A, wskazując na to, że warunek zaliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu spełniony jest wtedy, gdy służą one do prowadzenia działalności. Ustawa wiąże możliwość uznania wydatku za koszt z celem uzyskania przychodu. Cel ten musi być widoczny a poniesione koszty powinny go bezpośrednio realizować. Podatnik powinien wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem a źródłem przychodu. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do stwierdzenia bezpośredniego związku pomiędzy zakupem karty członkowskiej , jak również wydatkami na reklamę i reprezentację.

W zakresie kosztów instalacji gazowej w budynku przy ul. A, Izba Skarbowa stwierdziła podobnie jak organ I instancji, że instalacja to została wykonana w celu doprowadzenia gazu do pomieszczeń. W przedmiotowym budynku istniała uprzednio instalacja gazowa, w 1976 r. przewody główne instalacji gazowej były w dobrym stanie, lecz odgałęzienia do urządzeń posiadały uszkodzenia mechaniczne. Od 1988r. do przedmiotowego budynku nie było dostaw gazu. Przed wykonaniem instalacji przez skarżącą budynki przy ul. A nie były włączone do miejskiej sieci gazowej.

Przez wykonanie w budynku instalacji gazowej dokonano modernizacji budynku stanowiącego obcy środek trwały. Powyższe działanie spełniło warunki określone w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do zaliczenia poniesionych nakładów jako wydatków zwiększających wartość obiektu, w tym przypadku obcego środka trwałego. Nakłady poniesione na ulepszenie środków trwałych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Część poniesionych nakładów podlegała odpisom amortyzacyjnym. Natomiast nie umorzona w 1997 r. wartość nakładów na inwestycje w obcym obiekcie nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa podzieliła również stanowisko organu I instancji co do zaliczenia do kosztów bieżących przedsiębiorstwa skarżącej nakładów poniesionych na nieruchomość w T., uznając że obiekt ten wymagał niezbędnych robót do dostosowania go do pełnienia planowanych funkcji. Roboty budowlane nie były następstwem eksploatacji. Wykonanie prac warunkowało użytkowanie obiektu. W okresie podatkowym którego sprawa dotyczy budynek nie był użytkowany, dopuszczenie go do użytkowania miało miejsce w roku 1999 r. Izba Skarbowa podniosła, że skarżąca nie potrafiła rozdzielić nakładów poniesionych na poszczególne pomieszczenia budynku, zaś zastane, planowane i osiągnięte funkcje budynku są takie same.

Zdaniem organu odwoławczego nabyty budynek nie był środkiem trwałym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt. 11 ustawy o rachunkowości, nie był bowiem kompletny i zdatny do użytku w roku 1997. Koszty poniesione do czasu oddania składnika majątkowego do użytkowania były nakładami inwestycyjnymi.

Poniesione przez skarżącą koszty podlegały zaewidencjonowaniu ewidencji rachunkowej PPH A na koncie 080 "inwestycje T.". Fakt prowadzenia prac modernizacyjnych i adaptacyjnych oraz wykończeniowych oznacza, że obiekt jako niekompletny i niezdatny do użytku nie spełniał przesłanek określonych w par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /.../ (Dz. U. nr 6 poz. 35 ze zm. ), niemożliwe było zatem dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast działania remontowe spełniały warunki do zaliczenia poniesionych nakładów jako wydatków zwiększających wartość obiektu, określone w par. 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia.

W skardze z dnia 15 lipca 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego.

Decyzji zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację oraz na nabycie karty członkowskiej A, naruszenie art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa a w konsekwencji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji zakwestionowanie z punktu widzenia kosztów wydatków na wymianę instalacji gazowej w budynku przy u. A w Ł. oraz wydatków na remont budynku w nieruchomości w T., oraz naruszenie par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. przez odmowę dokonania odpisów amortyzacyjnych od obiektu stanowiącego środek trwały.

Co do zakwestionowania wydatków w postaci biżuterii skarżąca podniosła, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu spełniony musi być jeden warunek – koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Przepisy nie wymagają udokumentowania komu i w jakich okolicznościach został przekazany upominek, zaś wykazanie bezpośredniego związku przyczynowego byłoby trudne. Za niezasadne uznała skarżąca zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty z tytułu nabycia karty członkowskiej A, zwracając uwagę na cel zakupu oraz korzyści z tego faktu płynące.

Odnośnie kwestionowania przez organy podatkowe wydatków na wymianę instalacji gazowej, skarżąca twierdzi że nie zostało udowodnione, że w budynku przy ul. A nie istniała instalacja. Poniesione przez skarżącą wydatki służyły wymianie instalacji a nie jej wykonaniu.

Za niezasadne uważa skarżąca także kwestionowanie wydatków poniesionych w związku z remontem budynku w T. Podniosła, że budynek od początku był wykorzystywany dla celów składowania wyrobów gotowych oraz szkolenia pracowników. Pomysł prowadzenia działalności hotelarskiej powstał dopiero w 1998r, wcześniej wykonywane remonty nie stanowiły inwestycji ale były dokonane w celu przywrócenia obiektowi jego wartości użytkowej. Prace te były wykonane już po rozpoczęciu użytkowania budynku przez firmę PPH A.

Ponadto skarżąca podniosła, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na wniosek że budynek w T. nie był kompletny ani zdatny do użytku, nie był zatem środkiem trwałym. Wskazała, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. łącząc pojęcia "środka trwałego" z jego "kompletnością i zdatnością do użytku" nie odnoszą się do nieruchomości, maszyn, urządzeń i środków transportu, które ze swej natury są kompletne i zdatne do użytku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W zakresie zakwestionowanych wydatków o charakterze upominków wręczanych kontrahentom gospodarczym można odnieść wrażenie, że organy podatkowe przydały nadmiernego i nieuzasadnionego znaczenia temu, iż były to wyroby z metali szlachetnych a ich wartość była znaczna. Jeśli zaś szczegółowo przeanalizować poszczególne wyroby i ich cenę to okazałoby się, że w zasadzie jedynym przedmiotem o stosunkowo znacznej wartości był złoty zegarek zaś pozostałe miały charakter typowych upominków i wcale nie raziły ceną. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe w zasadzie nie kwestionują poniesienia wydatków przedstawionych przez podatnika ani nawet nie negują możliwości ich wpływu na osiągnięcie lub zwiększenie przychodu. Wywodzą natomiast, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a źródłem przychodu.

Faktem jest, że dowody przedstawione w tym zakresie przez stronę sprowadzają się do oświadczenia właścicielki firmy o okolicznościach i przyczynach zakupu przedmiotowych upominków oraz sposobie ich przekazywania przedstawicielom kontrahentów gospodarczych. Tymczasem jednak, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy pominęły te wyjaśnienia stwierdzając, że jako koszt uzyskania przychodu może być potraktowany jedynie wydatek na zakup przedmiotów służących do prowadzenia działalności gospodarczej.

Takiego warunku nie stawia wydatkom ani art. 22 ani żaden inny przepis cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mało tego, formuła przedstawiona wyżej stanowi nieuprawnioną wykładnię cytowanego przepisu nie znajdującą oparcia ani w stosowanych regułach interpretacyjnych ani w stanowisku judykatury. Jest również sprzeczna z poglądami doktryny.

Cytowany przepis ustawy stawia tylko jeden warunek, taki mianowicie aby dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Istnienie bądź brak tego właśnie celu poniesienia wydatku winno być ustalone w toku postępowania podatkowego.

Nie do przyjęcia jest natomiast sytuacja, w której w uzasadnieniu decyzji formułuje się oceny wykraczające poza treść przepisów ustawy a do tego wprowadzające nieistniejące w obowiązującym prawie ograniczenia i warunki, od spełnienia których uzależnia się prawo podatnika do uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Powyższe uwagi znajdują w całości zastosowanie w przypadku zakwestionowanego zakupu karty A. Nie oznacza to bynajmniej nakazania przez sąd uznania tego wydatku za koszt, lecz jedynie konieczność przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i należytej oceny dowodów w zakresie ustalenia celu, jaki przyświecał podatniczce dokonującej zakupu tej karty.

Nie jest także pozbawiona istotnych wad zaskarżona decyzja w części dotyczącej wydatku poniesionego na wykonanie instalacji gazowej umożliwiającej doprowadzenie gazu ziemnego z sieci miejskiej do stanowisk badania kotłów w budynku przy ul. A w Ł. użytkowanym przez firmę A.

Pierwsze pytanie, na które organy winny szukać odpowiedzi w toku postępowania podatkowego to pytanie o charakter poniesionego wydatku. Od odpowiedzi na nie zależy bowiem ocena tego wydatku. Wchodzą w grę dwie możliwości odmiennie oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek taki może mieć charakter odtworzenia lub ulepszenia środka trwałego. Zgodnie bowiem z utrwalonym i niekwestionowanym poglądem orzeczniczym ukształtowanym w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Pogląd ten najpełniej został wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2000r. sygn. akt I S.A./Ka 1933/99 (opublikowany w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 47120) zaś sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje przedstawione wyżej zapatrywanie prawne.

W tej sytuacji zatem nie może być uznane za przesądzające stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że od 1988r. do przedmiotowego budynku nie było dostaw gazu. Warto bowiem pamiętać, że owo twierdzenie, aczkolwiek prawdziwe nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Istotne jest natomiast to, że w toku postępowania ustalono, czemu zresztą dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowym budynku istniała uprzednio instalacja gazowa. Należało zatem w pierwszym rzędzie ustalić jej przebieg oraz przyczyny, dla których nie ujawniono jej istnienia podczas wizji przeprowadzonej przez uprawnionych rzeczoznawców w 1995r. Dopiero po dokonaniu tych ustaleń można pokusić się o ocenę, czy w istocie instalacja ta istniała w budynku czy też została wymontowana zanim skarżąca przystąpiła do montażu instalacji gazowej dla potrzeb prowadzonej przez siebie firmy. Gdyby zaś wówczas okazało się, że uprzednio istniejąca instalacja gazowa została zastąpiona instalacją wykonaną na zlecenia skarżącej to należałoby rozważyć, czy przedmiotowe roboty i poniesione w związku z nimi wydatki nie miały charakteru odtworzeniowego. Ocena taka zachowałaby aktualność nawet wówczas, gdyby okazało się, że obie instalacje służyły innym celom. Nie cel, lecz charakter robót (odtworzenie bądź ulepszenie) determinuje, bowiem możliwość odniesienia związanych z nimi wydatków bezpośredni w koszty uzyskania przychodu lub jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Co się zaś tyczy tej części decyzji, która dotyczy zakwestionowanych wydatków poniesionych przez podatnika na roboty wykonane w "obiekcie w T." należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie ma właściwa wykładnia paragrafu 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zmianami) obowiązującego od 1 stycznia 1997r. Zgodnie z powołanym przepisem za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością),

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zatem, poza innymi, niezbędnymi warunkami, od spełnienia których zależy uznanie danego przedmiotu za środek trwały istotne jest aby przedmiot ten był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Rzecz jasna zgodzić należy się z argumentem zawartym w skardze, iż warunek kompletności w zasadzie nie dotyczy gruntów, już choćby dlatego, że wręcz trudno wyobrazić sobie niekompletny grunt. Nie ma natomiast racji autor skargi wywodząc, iż ów brak warunku w postaci kompletności, poza gruntami, odnosi się również do innych nieruchomości wymienionych w punkcie 1 cytowanego przepisu. W stosunku do innych postaci nieruchomości takich jak np. budowla, budynek itp. uznanie za środek trwały jest uwarunkowane nie tylko zdatnością do używania lecz również kompletnością danej nieruchomości. Nie może bowiem być żadnych wątpliwości, że wymienione postaci nieruchomości mogą być zarówno kompletne jak i niekompletne oraz zdatne do użytku jak i do tego użytku niezdatne. Istnienie bądź brak powyższych cech jest okolicznością notoryjną, wobec czego nie wymaga głębszego uzasadnienia. Wynika ono z przeznaczenia danej nieruchomości. Właśnie pod kątem przeznaczenia (spełnianego bądź zamierzonego celu) należy badać tę przesłankę kwalifikacji danego przedmiotu do środków trwałych w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy z całą ostrością uwidacznia się jeszcze jedna istotna okoliczność mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Otóż, z całą pewnością błędne i pozbawione podstaw prawnych było zachowanie podatnika polegające na potraktowaniu całego "obiektu w T." (w ramach tej części, która należy do M.Z.) jako jednego środka trwałego. Już na podstawie ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe, uwzględniając przesłanki wymienione w cytowanym przepisie, z całą pewnością można przyjąć, że środków trwałych w tak oznaczonym obiekcie było co najmniej kilka. Sąd administracyjny nie ma jednak uprawnień do wyciągania wniosków i budowania ocen z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jest to domena organów podatkowych, która winna być spełniona w toku postępowania podatkowego i uwidoczniona w uzasadnieniach decyzji tychże organów. Mają one również działać zgodnie z przepisami prawa.

Bez wątpienia zaś dopiero przeprowadzenie takiego rozumowania i wyodrębnienie większej ilości środków trwałych w obiekcie w T. pozwoliłoby na właściwą ocenę charakteru poniesionych przez podatnika wydatków i prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

W istocie, bowiem doszło do niedopuszczalnej prawnie sytuacji, którą można by obrazowo przyrównać do odpowiedzialności zbiorowej. Wywód organów podatkowych można zaś sprowadzić do nieuprawnionej tezy, iż brak spełnienia przesłanki kompletności lub zdatności do użytku jednej z nieruchomości znajdujących się w T. wyklucza możliwość uznania za środek trwały wszystkie nieruchomości zawierające się w tym obiekcie. Jest to naruszenie cytowanego przepisu mające zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia. O ile, bowiem podatnik naruszył prawo uwidaczniając w ewidencji środków trwałych tylko jeden wzmiankowany wyżej obiekt w miejsce większej ilości takich środków, o tyle rzeczą organów podatkowych jest, w takiej sytuacji przywrócenie stanu zgodności z prawem. Dopiero wówczas zasadnym będzie przeprowadzenie subsumpcji ustalonych faktów pod treść cytowanego przepisu prawa. Znaczenie tej okoliczności jest i takie, że dopiero wówczas może się okazać, że np. grunt będący własnością (w 2/3 częściach) podatniczki spełnia warunek zdatności do używania. Jeśliby zaś okazało się w toku dalszego postępowania że prowadzone na nim roboty zmierzały do odtworzenia istniejącej uprzednio struktury dróg komunikacyjnych lub wjazdu na teren ośrodka, czy też ogrodzenia tegoż obiektu to wówczas pozostawałaby do rozważenia jedynie kwestia, czy obiekt, a w tym grunt był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli zaś w takiej sytuacji organy nie pominą wyjaśnień podatnika, potwierdzonych zeznaniami świadków co do przechowywania i wydawania kontrahentom gospodarczym wyrobów firmy A to może się okazać, że grunt ten spełniał wszystkie przesłanki niezbędne do uznania go za środek trwały. Podobnych zabiegów proceduralnych będzie wymagała ocena pozostałych nieruchomości położonych na terenie obiektu w T.

Zaistnieje przy tym jeszcze jedna korzyść z tego rodzaju uporządkowania ustaleń faktycznych. Otóż uniknie się wówczas wrażenia chaosu w rozważaniach dotyczących środka trwałego w T. powodującego, że sądowa kontrola sposobu ustalania faktów jest w zasadzie niemożliwa.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 tej ustawy, zaś orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152 cytowanej ustawy.