Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2087/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 105b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 2, art. 244, art. 245 par. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1, ust. 10
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2016r. sprawy ze skargi EO na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 216 § 1, art. 219, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 105b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), uchylił postanowienie nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej i wpisu podmiotu: Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "[...]" [...], do wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucje gwarancyjne, prowadzonego przez Ministra Finansów oraz odmówił przyjęcia kaucji gwarancyjnej w kwocie [...] zł wpłaconej przez [...] na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego tytułem kaucji gwarancyjnej.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" [...] z siedzibą w [...], prowadzi od dnia [...] lutego 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie działalności agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów (PKD 46.1.2.Z).

W dniu [...] listopada 2013 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek podatnika o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w kwocie [...] zł, jako zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług wraz z załącznikiem "polecenie przelewu na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego kwoty [...] zł tytułem kaucji gwarancyjnej z dnia [...] listopada 2013 r.". W dniu [...] listopada 2013 r. P.H.U. "[...]" złożyło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku z dniu [...] listopada 2013 r., w którym strona zawarła prośbę o bezterminowe przyjęcie przez urząd skarbowy kaucji gwarancyjnej.

Kolejnym pismem z dnia [...] listopada 2013 r. podatnik zwrócił się z prośbą o przerachowanie wpłaconej kaucji w wysokości [...] zł w dniu [...] listopada 2013 r. na wpłatę w dniu złożeniu wniosku, tj.: na dzień [...] listopada 2013 r. Wpłata z dnia [...] listopada 2013 r. została, zgodnie z dyspozycji podatnika, przyjęta (przerachowana) do wniosku złożonego w dniu [...] listopada 2013 r.

Po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] przyjął bezterminowo kaucję gwarancyjną w kwocie [...] zł w formie depozytu pieniężnego, złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego, stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku, w związku z dokonywaniem dostaw towarów, wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT (na dzień [...] listopada 2013 r. strona nie posiadała zaległości podatkowych w urzędzie).

Pismem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o zaległościach wymagalnych z tytułu podatku akcyzowego P.H.U. "[...]", wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r.

Po otrzymaniu powyższych informacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 105b ust. 9 ustawy o VAT oraz art. 76 § 1 O.p., dokonał zaliczenia kaucji gwarancyjnej na te zaległości, wydając jednocześnie w dniu [...] czerwca 2014 r. postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia kaucji gwarancyjnej w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami z oprocentowania rachunku bankowego w kwocie [...] zł na poczet podatku akcyzowego za miesiące: marzec 2009 r., maj 2011 r. i czerwiec 2011 r. oraz przekazał kaucję gwarancyjną na rachunek Izby Celnej w Poznaniu.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu zażalenia, uchylił w całości powyższe postanowienie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej w kwocie [...] zł przyjętej w formie depozytu pieniężnego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego, stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 ustawy o VAT zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., na poczet zobowiązań strony w podatku akcyzowym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy powziął wątpliwość dotyczącą prawidłowości bezterminowego przyjęcia kaucji gwarancyjnej, co z kolei spowodowało konieczność uchylenia rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej i w podatku akcyzowym.

Organ II instancji stwierdził (w ślad za pismem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2014 r.), że datą powstania zaległości w podatku akcyzowym są odpowiednio: [...] kwietnia 2009 r. (za miesiąc marzec 2009 r.), [...] czerwca 2011 r. (za miesiąc maj 2011 r.) i [...] lipca 2011 r. (za miesiąc czerwiec 2011 r.). W przedmiotowej sprawie zaliczenie, którego dokonał organ I instancji dotyczyło zaległości w podatku akcyzowym za marzec 2009 r., maj 2011 r. i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a zatem zaległości, które powstały przed wniesieniem kaucji gwarancyjnej przez P.H.U. "[...]" tj.: przed dniem [...] listopada 2013 r. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że kaucja gwarancyjna w kwocie [...] zł wpłacona na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w [...] przez P.H.U. "[...]" w dniu [...] listopada 2013 r. została przyjęta bezterminowo przez organ I instancji, na podstawie art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, w dniu [...] listopada 2013 r. podczas gdy zgodnie z pismem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2014 r. podatnik posiadał zaległości w podatku akcyzowym, tj.: za miesiące: marzec 2009 r., maj 2011 r. i czerwiec 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył w tym miejscu, że w myśl art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, podmiot dokonujący dostawy towarów, wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tychże towarów, jednakże może to uczynić jedynie w sytuacji, gdy nie posiada zaległości podatkowych. Warunek nieposiadania zaległości ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] usunął, na podstawie art. 105c ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, P.H.U. "[...]" [...] z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucje gwarancyjne, prowadzonego przez Ministra Finansów.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpoznaniu zażalenia, uchylił w całości postanowienie z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie usunięcia P.H.U. "[...]" [...] z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucje gwarancyjne, prowadzonego przez Ministra Finansów i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ II instancji stwierdził, że skoro rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia kaucji gwarancyjnej P.H.U. "[...]" [...] na poczet jej zaległości podatkowych nie jest ostateczne (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.), to niezasadnym jest usunięcie ww. podmiotu na podstawie art. 105c ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucje gwarancyjne, prowadzonego przez Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że organ I instancji winien ustalić dokładnie stan faktyczny sprawy, bowiem tylko ustalenia faktyczne odpowiadające rzeczywistości mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć. Dopiero dokonanie ustaleń w zakresie wskazanym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. pozwoli organowi I instancji na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia w kwestii ewentualnego usunięcia podatnika z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej w kwocie [...] zł i wpisu P.H.U. "[...]" [...] do wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucje gwarancyjne, prowadzonego przez Ministra Finansów (zakończone postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]). Jako podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ stwierdził, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi I instancji w dniu wydania postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. tj. posiadanie przez wnioskującą zaległości z tytułu podatku akcyzowego. [...] składając w dniu [...] listopada 2013 r. wniosek o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w kwocie [...] zł jako zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług nie poinformowała urzędu o posiadanych zaległościach podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] informację o tych zaległościach powziął dopiero w dniu [...] maja 2014 r. (pismo Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2014 r.).

Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uchylił postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej i wpisu P.H.U. "[...]" [...] do wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucje gwarancyjne, prowadzonego przez Ministra Finansów oraz odmówił przyjęcia kaucji gwarancyjnej w kwocie [...] zł wpłaconej przez [...] na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego tytułem kaucji gwarancyjnej. Organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z treści art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż [...] składając w dniu [...] listopada 2013 r. wniosek o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w kwocie [...] zł, jako zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, miała wiedzę o posiadanych zaległościach podatkowych w podatku akcyzowym.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu zażalenia, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej "O.p."), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przyjmując kaucję gwarancyjną nie miał wiedzy na temat posiadanych na dzień [...] listopada 2013 r. przez [...] zaległości w podatku akcyzowym. Organ I instancji informację o zaległościach podatkowych powziął dopiero w momencie otrzymania pisma Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, tj. w dniu [...] maja 2014 r., a więc po wydaniu postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r.

Zdaniem organu II instancji zaistniały przesłanki skutkujące koniecznością wznowienia postępowania w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej złożonej przez [...]. W rozpatrywanej sprawie, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. jest ostateczne (strona nie wniosła zażalenia) oraz wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Takimi nowymi okolicznościami (nieznanymi organowi I instancji w dniu wydania postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r.) były informacje przekazane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu odnośnie zaległości [...] w podatku akcyzowym (zaległości te istniały już w dniu składania wniosku o przyjęcie kaucji gwarancyjnej, ale strona nie poinformowała o powyższym organu I instancji). Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wznowił postępowanie w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej i wpisu podmiotu: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" [...], na wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucje gwarancyjne, prowadzony przez Ministra Finansów.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzut strony dotyczący naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] art. 244 § 1 i § 2 O.p. Organ I instancji nie dopuścił się żadnych zaniechań w prowadzonym postępowaniu. Wydając postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r. o przyjęciu kaucji gwarancyjnej oparł się na wniosku strony z dnia [...] listopada 2013 r. przypisując mu walor wiarygodności. [...] składając przedmiotowy wniosek i powołując się w nim na przepisy ustawy o VAT, oświadczyła tym samym, że nie posiada zaległości podatkowych na dzień składania wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie dopatrzył się uchybienia organu I instancji w postępowaniu co oznacza, że organem właściwym do wznowienia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...].

Zdaniem organ II instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący niezaistnienia nowych okoliczności w sprawie stanowiących przesłankę do wznowienia postępowania tj.: naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z akt sprawy bezspornie bowiem wynika, że zaległości w podatku akcyzowym za marzec 2009 r., maj 2011 r. i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę powstały przed wniesieniem kaucji gwarancyjnej przez [...], tj. przed dniem [...] listopada 2013 r., jednakże wiedzę o tych zaległościach organ I instancji powziął dopiero z pism Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2014 r. i [...] maja 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, były to okoliczności nieznane organowi I instancji w chwili wydania postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r.

Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony w kwestii naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przepisu art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem jakoby [...] na dzień składania wniosku, [...] listopada 2013 r., nie posiadała zaległości podatkowych. Podatnik na dzień złożenia kaucji gwarancyjnej posiadał wiedzę o zaległościach podatkowych w podatku akcyzowym.

Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 105b ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zaległość podatkowa w rozumieniu tegoż przepisu to także zaległość z tytułu innego podatku aniżeli podatek od towarów i usług.

Za niezasadne organ uznał twierdzenie strony, jakoby zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia [...] października 2013 r. było jedynym dokumentem, na podstawie którego można było ocenić stan zaległości podatkowych [...] na dzień złożenia kaucji gwarancyjnej.

W skardze z dnia [...] września 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. w całości oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego i materialnego, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 219 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jego uchylenia i powinno ono zostać uchylone;

- art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że zaległość podatkowa w rozumieniu tego przepisu to także zaległość z tytułu innego podatku aniżeli podatku w związku z dokonywaniem dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 tej ustawy i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy już literalne brzmienie tego artykułu wskazuje, że chodzi o zaległość w podatku VAT;

- art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 i art. 237 O.p., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania w postaci ujawnienia okoliczności faktycznych i dowodów nieznanych organowi I instancji w dniu wydania uchylonego postanowienia, podczas gdy okoliczności te były nieznane organowi tylko z jego winy, nadto nie mają wpływu na wydane uprzednio postanowienie;

- art. 244 § 1 i § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że wydanie postanowienia w sprawie wznowienia oraz w sprawie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy przez organ, który wydał w sprawie postanowienie w ostatniej instancji, było prawidłowe, podczas gdy przyczyną wznowienia postępowania było działanie tego organu w związku z czym powinien w tym zakresie rozstrzygać organ wyższego stopnia nad tym organem.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Przedmiotem postępowania, którego rozstrzygnięciem jest zaskarżone orzeczenie, była kwestia wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W świetle art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w ramach postępowania odwoławczego w zakresie dotyczącym wymiaru podatku, co w konsekwencji oznacza niedopuszczalność wykorzystania postępowania wznowieniowego do kontroli merytorycznej decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym. Wyłącznym zatem celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją (postanowieniem) dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej (postanowienia) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji (postanowienia) nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji (postanowienia),

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję (postanowienie), przy czym nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte.

Nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej (ostatecznego postanowienia), muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja (postanowienie) co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Instytucja wznowienia postępowania, mająca charakter nadzwyczajny, służy umożliwieniu przeprowadzenia ponownej analizy sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność. Sama natomiast, inna, a nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności, gdyż są to dwie różne sytuacje. Tylko ta druga sytuacja implikuje obowiązek organu do wznowienia postępowania kontrolnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie, którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wydane w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., nie narusza zasad postępowania podatkowego i odpowiada przepisom prawa materialnego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że [...] w dniu [...] listopada 2013 r. (k. 1 akt adm.) złożyła wniosek o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w kwocie [...] zł, jako zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT. Strona nie poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o zaległościach posiadanych w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił natomiast, że na dzień [...] listopada 2013 r. [...] nie posiadała zaległości podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. (k. 7-9 akt adm.), przyjął bezterminowo kaucję gwarancyjną w kwocie [...] zł w formie depozytu pieniężnego, złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego, stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku, w związku z dokonywaniem dostaw towarów, wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT.

Z akt sprawy wynika ponadto, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, pismami z dnia [...] maja 2014 r. (k. 12-14) i [...] maja 2014 r. (k. 15), poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o zaległościach wymagalnych z tytułu podatku akcyzowego P.H.U. "[...]" [...], wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2012 r. (data powstania zaległości – [...] kwietnia 2009 r.; data wymagalności – [...] marca 2014 r.; okres powstania zobowiązania - marzec 2009 r.) i z dnia [...] lutego 2014 r. (data powstania zaległości – [...] czerwca 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] sierpnia 2011 r., 27 września 2011 r., [...] października 2011 r., [...].11.2011 r. i [...].01.2012r.; data wymagalności – [...].03.2014r.; okres powstania zobowiązania - maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r. i grudzień 2011 r.).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. – obecnie: t.j. Dz.U. z 2014 r, poz. 752 ze zm. – dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"), obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepis art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi natomiast, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

W oparciu o powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu I instancji, że datą powstania zaległości w podatku akcyzowym były odpowiednio: [...] kwietnia 2009 r. (za miesiąc marzec 2009 r.), [...] czerwca 2011 r. (za miesiąc maj 2011 r.) i [...] lipca 2011 r. (za miesiąc czerwiec 2011 r.). Zatem, w przedmiotowej sprawie, zaległości w podatku akcyzowym za marzec 2009 r., maj 2011 r. i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę powstały przed wniesieniem kaucji gwarancyjnej przez P.H.U. "[...]" [...], tj.: przed dniem [...] listopada 2013 r.

Zgodnie z treścią art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, podmiot dokonujący dostawy towarów, wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tychże towarów, jednakże może to uczynić jedynie w sytuacji, gdy nie posiada zaległości podatkowych. Warunek nieposiadania zaległości ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej.

Biorąc pod uwagę zaistniałe okoliczności, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie spełniał warunku wynikającego z przepisu art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, tym samym więc nie mógł złożyć do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wniosku z dnia [...] listopada 2013 r. o przyjęcie kaucji gwarancyjnej i dokonanie wpisu na wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucje gwarancyjne, prowadzonego przez Ministra Finansów. Kaucja gwarancyjna w kwocie [...] zł wpłacona na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w [...] przez P.H.U. "[...]" [...] w dniu [...] listopada 2013 r. została przyjęta bezterminowo przez organ I instancji, na podstawie art. 105b ust. 1 ustawy o VAT, w dniu 14 listopada 2013 r., podczas gdy zgodnie z pismem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2014 r. (k. 15) podatnik posiadał zaległości w podatku akcyzowym, tj.: za miesiące: marzec 2009 r., maj 2011 r. i czerwiec 2011 r.

Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przyjmując kaucję gwarancyjną nie miał wiedzy na temat posiadanych na dzień [...] listopada 2013 r. przez [...] zaległości w podatku akcyzowym. Organ I instancji informację o w/w zaległościach podatkowych powziął dopiero w momencie otrzymania pisma Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, tj.: w dniu [...] maja 2014 r., a więc po wydaniu postanowienia nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. (k. 7-9).

Prawidłowo zatem organ II instancji stwierdził, że zaistniały przesłanki skutkujące koniecznością wznowienia postępowania w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej złożonej przez [...].

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

W rozpatrywanej sprawie, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. jest ostateczne, bowiem strona nie wniosła zażalenia oraz wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Nowymi okolicznościami (nieznanymi organowi I instancji w dniu wydania postanowienia nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r.) były informacje przekazane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu odnośnie zaległości [...] w podatku akcyzowym (zaległości te istniały już w dniu składania wniosku o przyjęcie kaucji gwarancyjnej, ale strona nie poinformowała o powyższym organu I instancji). Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że organ I instancji prawidłowo wznowił postępowanie w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej i wpisu podmiotu: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" [...], na wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucje gwarancyjne, prowadzony przez Ministra Finansów.

Bezzasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia 244 § 1 i § 7 O.p.

Zgodnie z art. 244 § 1 O.p., organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 (w sprawie wznowienia postępowania) jest organ, który wydał w sprawie decyzję (postanowienie) w ostatniej instancji. Stosownie jednak do treści art. 244 § 2 O.p., jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2.

Dewolucja kompetencji na organ wyższego stopnia następuje tylko w razie, gdy przyczyną wznowienia postępowania jest działalność organu, który wydał w sprawie decyzję ostateczną. Będzie to miało miejsce, gdy na skutek działania lub zaniechania organu nastąpiła wadliwość postępowania wyliczona w art. 240 § 1 O.p., np. niezastosowanie przepisów o wyłączeniu pracownika lub organu; świadome dopuszczenie sfałszowanego dowodu; świadome niezawiadomienie strony lub jej pełnomocnika o wszczęciu postępowania lub czynnościach tego postępowania.

W ocenie Sądu organy nie dopuściły się żadnych z w/w działań i zaniechań w prowadzonym postępowaniu. Wydając postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r. o przyjęciu kaucji gwarancyjnej organ I instancji oparł się na wniosku strony z dnia [...] listopada 2013 r. przypisując mu walor wiarygodności. [...] składając przedmiotowy wniosek i powołując się w nim na przepisy ustawy o VAT, oświadczyła tym samym, że nie posiada zaległości podatkowych na dzień składaniu wniosku. Z przepisu art. 105b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podmiot, który nie posiada zaległości podatkowych i dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. uchylające w całości rozstrzygnięcie organu I instancji w sprawie usunięcia Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "[...]" [...] z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów wrażliwych, które złożyły kaucje gwarancyjną, prowadzonego przez Ministra Finansów i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowej w [...] oraz zlecił ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ustalenie dokładnego stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowym postanowieniu nie wskazał natomiast na nowe okoliczności, które miałyby stanowić podstawę do wznowienia postępowania przez organ I instancji, a które pozyskałby w wyniku działania tego organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] o zaległościach podatkowych [...] powziął informacje o skutkach prowadzonego przez organ celny postępowania egzekucyjnego.

W świetle powyższego organem właściwym do wznowienia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...].

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący niezaistnienia nowych okoliczności w sprawie stanowiących przesłankę do wznowienia postępowania, tj. naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z akt sprawy bezspornie bowiem wynika, że zaległości w podatku akcyzowym za marzec 2009 r., maj 2010 r. i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę powstały przed wniesieniem kaucji gwarancyjnej przez [...], tj. przed dniem [...] listopada 2013 r., jednakże wiedzę o tych zaległościach organ I instancji powziął dopiero z pism Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2014 r. (k. 12-14) i 23 maja 2014 r. (k. 15) (wpływ do siedziby Urzędu Skarbowego w [...] w dniach [...] maja 2014 r. i [...] maja 2014 r.). Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że zaistniały okoliczności nieznane organowi I instancji w chwili wydania postanowienia nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. (k. 7-9).

Bezzasadny jest również zarzut w kwestii naruszenia przez organy przepisu art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie treścią tego przepisu, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

W rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem organy miały podstawę prawną do wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. i przeprowadzić, na podstawie art. 243 § 2 O.p., postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisu art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że skarżąca na dzień składania wniosku, tj. [...] listopada 2013 r. nie posiadała zaległości podatkowych.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że podatniczka na dzień złożenia kaucji gwarancyjnej posiadała wiedzę o zaległościach podatkowych w podatku akcyzowym.

Bez znaczenia pozostaje fakt, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] była decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Okoliczność istnienia (powstania) zaległości podatkowych wynikała z decyzji doręczonej podatniczce - "wymagalność" decyzji odnosi się tylko do możliwości jej egzekwowania (lub nie) przez organ, który wydał tę decyzję.

Nie znajduje uzasadnienia zarzucił naruszenie art. 105b ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zaległość podatkowa w rozumieniu tego przepisu to także zaległość z tytułu innego podatku, aniżeli podatek od towarów i usług. Wyjaśnić należy, że z dniem 1 lipca 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605 – dalej: "ustawa zmieniająca" ). Przepis art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy zmieniającej stanowi, że w art. 105b w ust. 1 ustawy o VAT zdanie pierwsze otrzymuje brzmienie: "Podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa". Przepis art. 105b ust. 1 ustawy o VAT (obowiązujący od dnia 1 lipca 2015 r.) nie otrzymał nowego brzmienia - został jedynie doprecyzowany przez ustawodawcę. Zgodnie z wolą ustawodawcy ustawa zmieniająca, miała na celu m. in. wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących kaucji gwarancyjnej i prowadzenia wykazu podmiotów, które złożyły tę kaucję, powstałych na gruncie dotychczasowych przepisów. Istotnie, przepis art. 105b ust. 1 ustawy o VAT (obowiązujący do dnia 30 czerwca 2015 r.) stanowił ogólnie, że kaucję gwarancyjną (jako zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy) może wnieść podmiot nieposiadający na dzień składania kaucji zaległości podatkowych. Treść ww. przepisu powodowała wątpliwości interpretacyjne, tj.: do zaległości z jakiego tytułu odnosi się ten warunek (zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą wyjaśniły przedmiotową kwestię). Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej, przepis art. 105b ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi wyłącznie o zaległościach podatkowych w podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie zmienił brzmienia tego przepisu, lecz go doprecyzował poprzez zapis: "zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa", do których to podatków zaliczamy również podatek akcyzowy.

Za niezasadne uznać należy twierdzenie skarżącej, jakoby zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia [...] października 2013 r. było jedynym dokumentem, na podstawie którego można było ocenić stan zaległości podatkowych [...] na dzień złożenia kaucji gwarancyjnej, tj. [...] listopada 2013 r. Wniosek składany przez podatników do urzędu skarbowego na podstawie art. 105b ust. 1 ustawy o VAT o przyjęcie kaucji gwarancyjnej, jest gwarantem tego, że nie posiada on zaległości podatkowych (treść przepisu wyraźnie bowiem precyzuje, że przedmiotowy wniosek mogą złożyć jedynie ci podatnicy, którzy w momencie jego składania nie posiadają żadnych zaległości podatkowych). Zdaniem Sądu prawidłowo organy stwierdziły, że [...] składając kaucję gwarancyjną wraz z ww. zaświadczeniem, zadeklarowała jednocześnie brak zaległości podatkowych w innych tytułach podatkowych, dla których właściwe są inne organy podatkowe (np. Naczelnik Urzędu Celnego w [...]). Końcowo nadmienić należy, że żaden przepis prawa podatkowego nie zobowiązuje naczelników urzędów skarbowych do dodatkowego weryfikowania oświadczeń (wniosków) podatników występujących o przyjęcie kaucji gwarancyjnej.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 120, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.