Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1187/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30dh ust. 3 pkt 1, art. 30da-dg
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 783/19 w sprawie ze skargi K. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2019 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. H. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 783/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. H. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387, z późn. zm. dalej jako: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym małżonkowie umownie ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej. Pełnoletnia córka Wnioskodawcy nie mieszka na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast jest rezydentem podatkowym w państwie jej zamieszkania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, która w państwie swojej siedziby podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka). Wnioskodawca rozważa dokonanie w przyszłości darowizny całości lub części przysługujących mu udziałów w spółce na rzecz ww. córki nie będącej polskim rezydentem podatkowym. Wartość udziałów w spółce, które miałyby być przedmiotem darowizny będzie przekraczała kwotę 4.000.000zł. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskutek zdarzenia przyszłego Rzeczypospolita Polska utraci w całości lub w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów w Spółce, które stanowiłyby przedmiot darowizny. Spółka, której akcje będą przedmiotem darowizny ma siedzibę w Republice Cypryjskiej. Spółka ta nie jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie czy zdarzenie przyszłe, tj. dokonanie przez Wnioskodawcę w przyszłości darowizny udziałów w Spółce na rzecz córki w przedstawionych okolicznościach spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w zw. z art. 30dh ust. 3 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane zdarzenie przyszłe nie spowoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od dochodów z niezrealizowanych zysków. Nie mieści się bowiem w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f., określającej jakie zdarzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

W interpretacji indywidualnej z 21 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano przepisy art. 30da - art. 30di dotyczące opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) i przytoczył ich treść. Wskazał, że kluczowym dla prawidłowego stosowania przepisu jest wyjaśnienie pojęcia "przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", co zdaniem Organu należałoby rozumieć jako przypisanie tego składnika majątku do podmiotu funkcjonującego poza terytorium Polski. Organ zauważył, że w art. 30da ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał przykładowe zdarzenia które mieszczą się w pojęciu "przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast na mocy art. 30da ust. 6 omawianej ustawy, dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez zagraniczny zakład.

Ponadto, w ocenie Organu, treść art. 30da ust. 6 u.p.d.o.f. wprost przemawia za uznaniem, że "przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" to zakończenie "przypisania" tego składnika majątku do działalności prowadzonej przez podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym (w przypadku podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym) działalności prowadzonej poprzez zagraniczny zakład. Takie rozumienie omawianego pojęcia jest zgodne – w ocenie Organu – z celami dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

Organ wskazał, że wobec powyższych argumentów należy przyjąć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. podlega – nie wiążące się ze zmianą własności składnika majątku – zakończenie przypisania składnika majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Wobec tego, składniki majątkowe o charakterze niematerialnym, takie jak np. udziały/akcje w spółkach, obligacje, pochodne instrumenty finansowe przypisane do działalności podatnika prowadzonej na terytorium Polski będą składnikiem majątku "położonym na terytorium Polski". Nie będą tu miały znaczenia takie okoliczności, jak np. miejsce siedziby spółki, której udziały posiada podatnik, miejsce siedziby emitenta obligacji, czy podmiotu który jest zobowiązanym z pochodnych instrumentów finansowych.

W tym kontekście, Organ nie zgodził się z twierdzeniami Wnioskodawcy, że pojęcie "położony na terytorium Polski" dotyczy wyłącznie rzeczy ruchomych i nieruchomości i nie można go odnosić do praw majątkowych. Udziały które Wnioskodawca posiada w spółce z siedzibą w Republice Cypru są, zdaniem Organu, składnikiem majątku "położonym na terytorium Polski" w rozumieniu omawianych przepisów, ponieważ podlegają polskiej jurysdykcji podatkowej z uwagi na ich "przypisanie" do Wnioskodawcy jako osoby mającej rezydencję podatkową w Polsce.

Organ zauważył, że skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia własności tych udziałów na córkę Wnioskodawcy, opisana sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zatem kolejną sytuację która może powodować powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tzw. exit tax określa art. 30da ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Jest nią zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca posiada udziały w spółce mieszczące się w pojęciu "majątku osobistego" z art. 30da ust. 3 ustawy. Niemniej jednak, Wnioskodawca nie zmieni swojej rezydencji podatkowej. Wnioskodawca dokona innej czynności, która spowoduje, że Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku – przeniesie własność udziałów w drodze darowizny na żonę, która nie będzie miała nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Sytuacja ta nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy o opodatkowaniu tzw. exit tax stosuje się odpowiednio do wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia – jeżeli w związku z tym wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że opisane zdarzenie przyszłe nie podlega normom art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy, ponieważ nie dojdzie w nim do wniesienia udziałów tytułem wkładu do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia.

Zgodnie natomiast z art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisy art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku – jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do nieodpłatnego przekazania (darowizna) innemu podmiotowi (córce Wnioskodawcy nie będącej na moment darowizny polskim rezydentem podatkowym) składnika majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (udziałów w spółce przypisanych do terytorium Polski poprzez osobę ich właściciela - podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) i w związku z tym przekazaniem Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Jednocześnie, wartość rynkowa przedmiotowych udziałów będzie przekraczała kwotę 4 000 000 zł (art. 30db ust. 1 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy).

Wobec powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, stosownie do art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie.

- art. 2 ust, 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30da i nast., polegające na niezastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a w konsekwencji zastosowanie tych ostatnich przepisów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji;

– art. 30dh ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 30da-dg u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce zagranicznej, a więc wykonywane za granicą, są położone na terytorium Polski, a w konsekwencji ich zastosowanie w sprawie;

– art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. na niekorzyść Skarżącego, w sytuacji, gdy użyty w nim zwrot "położony na terytorium Polski" budzi poważne wątpliwości interpretacyjne.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący zarzucił Organowi odrzucenie wykładni językowej przy wyjaśnianiu znaczenia terminu "położony na terytorium Polski" i sięgnięcia dla uzasadnienia propozycji wykładni do argumentów wywodzonych z prawa unijnego. Organ, zdaniem Strony, starał się wykreować definicję terminu "położony na terytorium Polski", która najbardziej odpowiadałaby celowi tej dyrektywy. Odnosząc się do powyższego Skarżący wskazał, że błędne jest stanowisko organu, że przepisy art. 30da i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią implementację do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady (UE) 2016/1164. Zdaniem Skarżącego nie można w najmniejszym stopniu przywoływać wskazanego aktu prawa unijnego dla uzasadnienia poglądów Organu podatkowego na wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącego starając się odstąpić od wykładni językowej terminu "położony na terytorium Polski" i tworząc definicję projektującą tego terminu Organ stara się rozszerzyć zakres unormowania przepisu art. 30dh. ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę, uznając stanowisko Organu za prawidłowe.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, że spornym elementem w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy udziały spółki z siedzibą na terytorium Cypru posiadane przez Skarżącego jako osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce są "składnikiem majątku położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

W ocenie Sądu pierwszej instancji, "położenie składnika majątku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oznacza "przypisanie" tego składnika majątku do działalności prowadzonej przez podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym (w przypadku podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym) działalności prowadzonej poprzez zagraniczny zakład. Wobec tego, składniki majątkowe o charakterze niematerialnym, takie jak np. udziały/akcje w spółkach, obligacje, pochodne instrumenty finansowe przypisane do działalności podatnika prowadzonej na terytorium Polski będą składnikiem majątku "położonym na terytorium Polski", który może podlegać "przeniesieniu" poza terytorium Polski, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że dla określenia "miejsca" położenia tego składnika majątku nie będą miały znaczenia takie okoliczności, jak np. miejsce siedziby spółki której udziały posiada podatnik, miejsce siedziby emitenta obligacji, czy podmiotu który jest zobowiązanym z pochodnych instrumentów finansowych. Jednocześnie Sąd wskazał, że interpretacja przepisów dokonana przez Organ znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej.

Ponadto, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Sąd ocenił, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Sądu Organ interpretacyjny nie twierdził, że znaczenie terminu "położony na terytorium Polski" nie jest jasne, a w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zgodził się Skarżący.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Strony zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 30dh ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 30da-dg u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawa majątkowe w postaci udziałów spółce zagranicznej, a więc wykonywane za granicą, o których mowa w art. 30dh ust. 3 pkt 1 są położone na terytorium Polski, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie art. 30da-dg u.p.d.o.f.;

- art. 2a O.p. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. na niekorzyść Skarżącego, w sytuacji, gdy użyty w nim zwrot "położony na terytorium Polski" budzi poważne wątpliwości interpretacyjne.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu czy udziały spółki z siedzibą na terytorium Cypru posiadane przez Skarżącego jako osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce są "składnikiem majątku położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Na wstępie rozważań należy przytoczyć treść przepisu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przepis art. 30 dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisy ust. 1 i 2, art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku.

W tym miejscu Sąd kasacyjny podkreśla, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji zwrotu "położony na terytorium Polski", zatem jego znaczenie należy ustalić w drodze wykładni.

W doktrynie i w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Trybunału Konstytucyjnego co do zasady akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. funkcjonalną, systemową i celowościową. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (zob. m.in. wyrok TK z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK 2000/5/141). Wskazać też należy, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000r., FPS 14/99, ONSA z 2000r. Nr 3, poz. 92).

Mając na względzie powyższe, należy odwołać się do potocznego znaczenia słowa "położony." Oznacza ono "miejsce, w którym się coś znajduje, pozycja zajmowana przez dany przedmiot w stosunku do otoczenia" (zob. https://sjp.pwn.pl). Ponadto, użyty w art. 30 dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. termin "położony" pochodzi od słowa "położyć", czyli umieścić, ułożyć (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1982, s. 790).

Sąd pierwszej instancji uznał, że "położenie składnika majątku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" oznacza "przypisanie" tego składnika majątku do działalności prowadzonej przez podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były udziały spółki z siedzibą na terytorium Cypru posiadane przez Skarżącego. We wniosku wskazano, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Skoro zatem sam Skarżący wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej to nie sposób uznać - jak uczynił to Sąd pierwszej instancji - że te udziały przypisane są do działalności prowadzonej przez podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przy tym wskazać, że udziały w spółce są składnikiem majątku o charakterze niematerialnym, zatem w odniesieniu do praw majątkowych posługiwać się należy pojęciem "miejsce ich wykonywania" a nie "miejsce ich położenia". Nie można przypisać im cechy fizycznego położenia na terytorium Polski.

Ponadto podobne wyniki daje również wykładnia systemowa. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przykładowo w przepisach art. 5a pkt 49 lit a) i b), art. 23z pkt 1a lit. a), art. 23za ust. 1, art. 41 ust 4d, art. 3 ust 2b pkt 4, ustawodawca stosuje termin "położony na terytorium Polski" w odniesieniu do nieruchomości, do rzeczy które mają swoje faktyczne położenie w stosunku do otoczenia. Taka redakcja przepisów omawianej ustawy wskazuje, iż ustawodawca chce rozgraniczyć zakres stosowania opodatkowania odnośnie składników majątku podatnika.

Konkludując, wykładnia przepisu art. 30 dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do zbyt szerokiego rozumienia zwrotu "położony na terytorium Polski". Gdyby przyjąć definicję tego pojęcia zaprezentowaną przez WSA w Bydgoszczy, to w gruncie rzeczy okazałoby się, że obejmuje ona wszystkie bez wyjątku składniki majątku podatnika, niezależnie od tego czy są one rzeczywiście położone na terytorium Polski, czy też takiej cechy nie posiadają. W konsekwencji rozróżnienie składników majątku, które jest wolą ustawodawcy stałoby się niemożliwe. Zatem w świetle powyższych uwag, gdy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o składniku majątku położonym na terytorium RP, należy przyjąć, że chodzi o rzeczy mające fizyczne położenie w danym miejscu, nie - jak w rozpoznawanej niniejszej sprawie - o udziały w spółce mającej w opisanym stanie faktycznym siedzibę na Cyprze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało uwzględnić zarzut naruszenia powyższego przepisu, gdyż dokonana przez Organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji wykładnia nie była wykładnią literalną, lecz nieuprawnioną wykładnią rozszerzającą.

W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2a O.p. stanowiący zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla strony. (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2022r., sygn. akt II FSK 349/20 oraz wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2537/19, dostępne w CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie zwrot "położony na terytorium Polski" zrodził istotne wątpliwości interpretacyjne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odrzucając wykładnię językową swoją argumentację oparł na Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164. W ocenie Organu analizowany zwrot oznacza składnik majątku, podlegający polskiej jurysdykcji podatkowej z uwagi na jego "przypisanie" do Skarżącego jako osoby mającej rezydencję podatkową w Polsce.

Natomiast w ocenie WSA analizowany zwrot oznacza "przypisanie" składnika majątku do działalności prowadzonej przez podatnika na terytorium Polski. Sąd pierwszej instancji argumentując swoje stanowisko sięgnął do przepisów u.p.d.o.f. dotyczących przeniesienia majątku przypisanego do działalności gospodarczej podatnika.

Skoro w rozpoznawanej sprawie analizowany zwrot zrodził wątpliwości interpretacyjne, to zgodnie z zasadą wynikającą z art. 2a O.p. należało wybrać opcję korzystną dla podatnika. Organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji "stworzyły" zaś własne definicje, co jak wyżej wskazano, okazało się zbyt daleko idącym, nieuprawnionym działaniem.

Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z tego samego dnia, o sygn. akt II FSK 1186/20, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie Skarżącego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a.