Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 731/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 15 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.530 zł (słownie: trzy tysiące pięćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego - "A" Sp. z o.o., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...]r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w wysokości [...] zł i określił je na kwotę [...] zł

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

W skarżącym Przedsiębiorstwie we wrześniu 2011 r. przeprowadzono kontrolę, której przedmiotem była prawidłowość rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatku akcyzowego, jako że przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż towarów akcyzowych, m.in.:

sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych,

sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

Stwierdzono, że w kontrolowanym okresie "A" Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie faktur VAT oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej na podstawie paragonów fiskalnych. Do faktur oraz paragonów, kontrolowany uzyskiwał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów grzewczych.

Kontrolowany przedłożył w oryginale oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju na cele opałowe za kontrolowany okres. Oryginały oświadczeń o przeznaczeniu oleju nie były dołączone do kopii faktur oraz do kopii paragonu fiskalnego (zawierały numer paragonu fiskalnego, bez daty jego wystawienia). Część uzyskanych od nabywców oświadczeń nie spełniała wymogów określonych w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym.

Na podstawie przedstawionych przez podatnika: paragonów fiskalnych, faktur sprzedaży VAT i ewidencji VAT - sprzedaż, oraz dowodów wydania stwierdzono, że w kwietniu 2009r. sprzedano: w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, a w przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - [...] litrów. Łącznie [...] litrów.

W toku kontroli analizie poddano oświadczenia złożone przez nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. W efekcie analizy stwierdzono, że część z oświadczeń posiada uchybienia odnośnie zakresu podanych informacji i sposobu ich sporządzania.

Ponadto podczas kontroli stwierdzono, że kontrolowana Spółka za kwiecień 2009 r. nie sporządziła i nie przekazała do Naczelnika Urzędu Celnego w C. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym.

Kontrolowany za kwiecień 2009 r. przesłał za pośrednictwem poczty pismo z [...]r., które zostało przez niego określone mianem "pisma przewodniego", do którego dołączono kserokopie oświadczeń na zakup oleju opałowego przez osoby fizyczne i firmy wg zestawienia za okres od 1.04.2009 r. do 30.04.2009 r. Zawierało ono między innymi daty i ilości (w sztukach) oświadczeń osób fizycznych i firm. Podczas kontroli podatkowej kontrolujący ustalili, że cześć posiadanych kserokopii oświadczeń różniła się od oryginałów przedstawionych w toku kontroli.

W piśmie z [...]r. prezes zarządu Spółki wyjaśnił, że przedmiotowe pismo jest zestawieniem oświadczeń, ponieważ w tytule każdego z pism jest użyte wyrażenie "zestawienie oświadczeń".

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż w kwietniu 2009 roku podatnik nie dopełnił wymogu zawartego w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym, a dotyczącego warunku jaki musi być spełniony, aby było możliwe zastosowanie określonej stawki akcyzy, gdyż przekazane miesięczne zestawienie otrzymanych oświadczeń nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisem ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie:

• dat złożenia oświadczeń,

• określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikających ze złożonych przez nich oświadczeń,

• miejsc(a), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

Ponadto złożone zestawienie oświadczeń nie odzwierciedlało wszystkich transakcji sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opalowych w miesiącu kwietniu 2009r. Nie została ujęta w zestawieniu transakcja sprzedaży [...] litrów wynikająca z transakcji z [...] r.

Zdaniem organu I instancji zasadnym było potraktowanie braku wymaganych danych w miesięcznym zestawieniu oświadczeń, jako niespełnienie warunku, który uprawnia do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowi podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. w wysokości 1.822,00 zł/ 1.000 litrów oleju.

Ponadto w wyniku analizy przedmiotowych oświadczeń stwierdzono, że niektóre z uzyskanych od nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu nie spełniały wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie nie zawierały:

• rodzaju i typu urządzenia grzewczego,

• czytelnego podpisu składającego oświadczenia,

• numeru dowodu osobistego,

• dokładnego adresu urządzenia grzewczego,

a także data złożonego oświadczenia była późniejsza niż data sprzedaży.

Stwierdzono także, że do pisma z [...]r. dołączone były kserokopie oświadczeń, z których część różniła się od oryginałów oświadczeń przedłożonych kontrolującym.

Dodatkowo podatnik nie dołączył oświadczeń uzyskanych od osób prowadzących działalność gospodarczą do kopii faktury, natomiast oświadczeń uzyskanych od osób fizycznych do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego sprzedawcy. W przypadku braku takiej możliwości strona zobowiązana była wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W tej materii podatnik spełnił jedynie wymóg podawania numeru paragonu, ale bez daty jego wystawienia. Zdaniem organu I instancji stwierdzone uchybienia świadczą o naruszeniu przez podatnika art. 89 ust.15 u.p.a. i powodują utratę prawa do opodatkowania sprzedaży oleju opałowego według stawki preferencyjnej.

Dlatego też postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. [...]r. decyzji nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 roku w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 89 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie,

• błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż miesięczne zestawienie oświadczeń złożone przez odwołującego za kwiecień, maj oraz czerwiec 2009r. nie odpowiadają wymogom formalnym określonym w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w kwocie [...] zł.

Stwierdził, że sprzedawca oleju przeznaczonego na cele opałowe nabywa uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego tylko wówczas, gdy wypełni wszystkie wymogi prawne określone w ust. 5-15 art. 89 u.p.a., tj. uzyska od nabywcy oświadczenie wypełnione w sposób właściwy i sam w sposób prawidłowy sporządzi miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, zawierające wszystkie elementy określone w art. 89 ust.15 pkt 1 ustawy oraz przekaże je w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży do właściwego urzędu celnego. W przypadku niespełnienia tych warunków, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (ust. 16 art. 89).

Organ II instancji przyznał, że podatnik przesłał w terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym pismo z [...]r., w którym zestawiono oświadczenia na zakup oleju opałowego przez osoby fizyczne i firmy od 1.04.2009 r. do 30.04.2009 r. W piśmie z [...] r. podatnik wyjaśnił, że jest ono zestawieniem oświadczeń, ponieważ w tytule każdego z pism jest użyte wyrażenie "zestawienie oświadczeń". Dołączono do niego kopie oświadczeń składanych przez nabywców oleju. Organ stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń zostało złożone w terminie, ale nie zawierało danych zgodnie z treścią art. 89 ust. 15 pkt 1 stawy o podatku akcyzowym.

Wskazane powyżej zestawienie oświadczeń za kwiecień 2009r. na zakup oleju opałowego nie zawierało elementów, które zostały wskazane w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie:

1) dat złożenia oświadczeń,

2) określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikających ze złożonych przez nich oświadczeń,

3) miejsc(a), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

Natomiast brak prawidłowego i rzetelnego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju jest równoznaczny z brakiem dokumentu z art. 89 ust. 14 i 15 ustawy akcyzowej, a przez to z brakiem uprawnienia sprzedawcy do preferencji w opodatkowaniu akcyzą, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości: 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju.

Wskazał także, że przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego ustalono, że wskazany olej był opodatkowany podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu wg stawki 232 zł/1000l, dlatego zasadnym było pomniejszenie podatku określonego zaskarżoną decyzją o podatek już zapłacony. Dlatego zaskarżoną decyzją obniżył kwotę zobowiązania podatkowego w stosunku do kwoty określonej decyzją organu I instancji.

Pismem z [...]r. pełnomocnik podatnika wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 13 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3/2009 r. poz. 11, z późn. zm.) oraz art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005, poz. 60 ze zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego,

b) art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11, z późn. zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11, z późn. zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 tejże ustawy - nie mające w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materializowanych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ww. ustawy - skutkuje koniecznością zastosowanie wobec skarżącej Spółki stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tejże ustawy,

d) art. 89 ust. 15 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3/2009 r. poz. 11, z późn. zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że miesięczne zestawienie oświadczeń musi w każdym przypadku obejmować wyłącznie jeden dokument, a w efekcie błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż złożone przez skarżącą spółkę zestawienie oświadczeń nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym,

e) art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L. 03.283.51 ze zm.) zwanej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2009r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 poz. 11 ze zm.), nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

2. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 8 z 2005 poz. 60, z późn. zm.) poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 3 z 2009r. poz. 11 ze zm.), przy jednoczesnym pomięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 tejże ustawy, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego,

b) art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 poz. 60, z późn. zm.) poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego,

c) art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 poz. 60, z późn. zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 11 lutego 2014r. w sprawie P 24/12 pomimo że Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wskazane zarzuty pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości,

2. zasądzenie od Dyrektora izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

3. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach,

4. przyznanie stronie skarżącej prawa pomocy w zakresie częściowym, tj. w zakresie dotyczącym opłaty sądowej od niniejszej skargi, gdyż skarżąca Spółka nie jest w stanie ponieść pełnych kosztów postępowania.

5. skierowanie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie:

1. czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 ustawie o podatku akcyzowym?

2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?

3. czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym ?

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że pomimo zarzucanych nieprawidłowości w oświadczeniach organ nie miał trudności z dotarciem do nabywców oleju oraz że potwierdzili oni fakt i ilość nabytego oleju.

Stwierdziła, że czynność sprzedaży została zakończona w momencie wydania towaru nabywcy i nie ma związku ze złożeniem zestawienia oświadczeń, które następuje w następnym miesiącu. Natomiast przepisy nie przewidują, aby powstanie obowiązku podatkowego mogło nastąpić na skutek nieprzesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń czy też przesłania takiego oświadczenia z brakami formalnymi, bo oceny zachowania warunków opodatkowania należy dokonywać na moment zakończenia sprzedaży, a nie na chwilę późniejszą. Jeśli chodzi o moment sprzedaży paliwa, to strona wszelkich wymogów dochowała.

Odnosząc się do zarzucanych nieprawidłowości w oświadczeniach strona wyjaśniła, że były one tego rodzaju, że nie uniemożliwiły weryfikacji oświadczeń, która wykazała, że olej istotnie został zużyty na cele opałowe. Podniosła, że w sytuacji, gdy składający oświadczenie w zakresie rodzaju i liczby urządzeń grzewczych wskazał "piec" było to tożsame z określeniem "jeden piec", gdyż w przeciwnym razie użyłby liczby mnogiej. Oświadczył też, że w języku potocznym "Buderus" oznacza "piec Buderus". Powołując się na orzecznictwo sadowoadministracyjne stwierdził, że przyjmuje się, że nie wszystkie wady oświadczeń stanowią podstawę do pozbawienia strony prawa do zastosowania obniżonej stawki podatkowej.

Dalej strona stwierdziła, że obowiązujące przepisy nie precyzują formy, w jakiej zestawienie winno być złożone, zatem – jej zdaniem – każda przyjęta przez podatnika forma jest właściwa, o ile zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a tak było w sprawie skarżącego. Do zestawienia oświadczeń dołączył on bowiem kopie oświadczeń jako załączniki, które wraz z pismem przewodnim stanowiły właśnie zestawienie i to zawierające wszystkie przewidziane przepisami informacje. W oparciu o te dane została przeprowadzona weryfikacja sposobu wykorzystania oleju, z czego wynika, że cel, jakiemu miało służyć złożenie zestawienia został osiągnięty.

Wskazał, że sądy krajowe mają wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisów o zestawieniach oświadczeń, czego wyrazem było skierowanie pytania prawnego do TSUE w sprawie I SA/Wr 562/14.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Przyznał, że w trakcie postępowania przeprowadzono weryfikację transakcji nabycia oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, w przypadku których kontrolujący stwierdzili braki w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju. Przeprowadzona analiza dokumentów finansowo-księgowych oraz wyjaśnienia kontrahentów strony postępowania potwierdziła zakupy i przeznaczenie oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, przy czym w trzech przypadkach nie uzyskano odpowiedzi od nabywców wyrobu energetycznego.

W piśmie procesowym z [...]r. skarżący podniósł, że nowelizacja art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonana ustawą z 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r., poz. 1662), wiążąca zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego w stosunku do oleju opałowego z jego zużyciem do innych celów niż opałowe lub nieustaleniem nabywcy wskazuje na konieczność uchylenia decyzji obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 25 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 1383/14) zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w związku z postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 562/14 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o skierowaniu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, na które odpowiedź miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na tożsamość kwestii przedstawionej w pytaniu i istniejącej w spornej sprawie.

Z uwagi na wydanie przez TSUE wyroku 2 czerwca 2016r., postępowanie podjęto 13 czerwca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. – dalej zwana w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kontrolowanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawo strony do zastosowania do sprzedanego wyrobu akcyzowego – oleju opałowego preferencyjnej stawki podatkowej, gdyż stwierdził, że "obowiązek podatkowy powstał na skutek złożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego niespełniającego wymogów ustawowych, tj. niezawierającego kompletnych danych określonych w art. 89 ust.16 u.p.a." (strona 25. decyzji II instancji, akapit 2. od góry). Organ kwestionował również jakąś bliżej nie określoną część oświadczeń twierdząc, że i one były nieprawidłowe, a niektóre spośród nich przedstawione do kontroli różniły się od ich kopii dołączonych do zestawień miesięcznych, ale w żadnym miejscu konkretnie nie wskazał, które ze złożonych oświadczeń kwestionuje i z jakiego powodu. (str. 24 zaskarżonej decyzji, akapit 2. i 3. od góry). Dlatego też Sąd jest praktycznie pozbawiony możliwości kontroli tak wyrażonego stanowiska i już z tego powodu zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie.

W kwestii zestawienia oświadczeń istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne miesięczne zestawienie uznał za niespełniające wymogów ustawy o podatku akcyzowym i naliczył podatek akcyzowy od sprzedanego przez stronę oleju opałowego według podstawowej stawki tego podatku.

Na wstępie należy poczynić uwagę o charakterze ogólnym, że celem regulacji uzależniającej możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od prawidłowego wykonania obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze oraz miesięcznego zestawienia tych oświadczeń, było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego z niższą stawką podatku na cele inne niż grzewcze (np. napędowe) oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie (por. np. wyrok NSA z 24 września 2013 r. o sygn. akt I GSK 1382/11). Utrata z pola widzenia wskazanego celu regulacji prowadzi do błędnej wykładni przepisów ją tworzących. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 840/14 zwrócił uwagę, że sądy administracyjne są uprawnione oraz zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa mając na uwadze treść regulacji oraz cel, w jakim została ustanowiona, zatem sprawą wykładni jest wyjaśnienie, kiedy ustawowe wymogi oświadczeń i ich zestawień należy uznać za spełnione, a Sąd orzekający pogląd ten podziela, gdyż pominięcie owego celu regulacji w procesie wykładni wypacza wolę ustawodawcy i rezultaty, jakie zmierzał osiągnąć poprzez jej wprowadzenie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjmuje się, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórym w stosunku do oświadczeń, którego celem jest umożliwienie organowi podatkowemu bieżącej kontroli obrotu pewną grupą wyrobów akcyzowych.

Zagadnienie treści miesięcznego zestawienia oświadczeń uregulowane jest w art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009r., nr 3 poz. 11 ze zm.). Powołany przepis stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5, oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatnika. Stosownie do treści art. 89 ust. 15 pkt 1 tej ustawy miesięczne zestawienie oświadczeń w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14, powinno zawierać:

• imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

• ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

• datę złożenia oświadczenia,

• datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

• określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

• miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył pismo z [...]r., o treści:

"W załączeniu przekazujemy kserokopie oświadczeń na zakup oleju opałowego przez osoby fizyczne i firmy wg poniższego zestawienia od dnia 01.04.2009r. do 30.04.2009". Poniżej zestawiono ile oświadczeń złożono w poszczególnych dniach okresu sprawozdawczego w rozbiciu na osoby fizyczne i firmy oraz łącznie w okresie sprawozdawczym. Do pisma dołączono kserokopie oświadczeń wykazanych w nim ilościowo.

Zdaniem Sądu pismo o wskazanej treści spełnia warunki do uznania go za zestawienie oświadczeń (kserokopie "oświadczeń wg zestawienia"). Nadto z jego treści wynika:

-nazwa i adres siedziby podmiotu przekazującego zestawienie (pieczęć firmowa),

- data i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej ([...]r., C., Główna Księgowa E.S., własnoręczny podpis).

Zdaniem organu zestawienie to nie zawiera jednak

1) dat złożenia oświadczeń,

2) określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikających ze złożonych przez nich oświadczeń,

3) miejsc(a), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach,

- i to wokół tych elementów koncentruje się zasadnicza oś sporu.

Sąd nie podziela poglądu organu co do tego, że nie zawiera ono dat złożenia oświadczeń, przeciwnie, można pokusić się o stwierdzenie, że zawiera głównie daty złożenia oświadczeń i ich ilość wskazując np. "Oświadczenia os. fiz.:

01.04.2009r. – szt. 0,

(...),

03.04.2009r. – szt.4" itd.

Odnośnie liczby urządzeń grzewczych i miejsc gdzie się one znajdują zauważyć trzeba, że informacje te wynikają z dołączonych do zestawienia kserokopii oświadczeń nabywców oleju.

Należy zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że skoro ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie określonego przepisami wzoru zestawienia, tak jak to jest w przypadku np. deklaracji podatkowych, to zestawieniem może być każdy dokument lub ich zbiór zawierający żądane przez ustawodawcę dane i nie ma przeszkód prawnych, aby za spełniające wymogi ustawy uznać pismo przewodnie wraz z załącznikami, o ile łącznie zawierają treść określoną w ustawie. Natomiast w oświadczeniach nabywcy podawali datę złożenia oświadczenia, jak i wskazywali zarówno liczbę, jak i adres pod którym znajduje się urządzenie np. "1 piec C.O., adres j.w.", tj. jak wyżej wskazany adres zamieszkania nabywcy, gdyż innego adresu na druku oświadczenia nie ma. (Np. oświadczenia oznaczone jako 20, 21, 22, 23, 24, 25 i inne).

Sąd podziela także pogląd pełnomocnika co do tego, że wpisanie treści "piec C.O." jest wystarczające dla uznania, że chodzi o jeden taki piec, a więc ilość urządzeń grzewczych została podana mimo pominięcia cyfry. Oczywistym jest, że użycie liczby pojedynczej oznacza, że urządzenie było jedno. Gdyby było ich więcej, składający oświadczenie użyłby liczby mnogiej.

Organ zarzucił także, że w przypadku braku możliwości dołączenia do oświadczenia kopii paragonu, podatnik winien wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż, podczas gdy skarżący wpisał jedynie numer paragonu, bez daty jego wystawienia. Wydaje się, że celem takiej regulacji było stworzenie możliwości przypisania oświadczenia do konkretnego dowodu sprzedaży, aby możliwe było ustalenie czy ta transakcja może skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. Na warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w postaci możliwości powiązania oświadczenia z dokumentem sprzedaży zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 24 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Ol 308/14, gdzie stwierdził, że samo oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, bez powiązania go dokumentem sprzedaży, nie ma znaczenia prawnego.

A contrario uznać trzeba, że jeśli możliwość takiego powiązania istnieje, to oświadczenie takie nie jest wadliwe w stopniu uniemożliwiającym objęcie transakcji preferencją podatkową.

Przenosząc te uwagi na stan faktyczny sprawy zauważyć trzeba, że na oświadczeniu wskazano numer paragonu, a paragon o określonym numerze jest tylko jeden i z jego treści wynika, w jakiej dacie został wystawiony, dlatego zgodnie z zasadami logiki (prawo przechodniości implikacji) należy uznać, że data wystawienia paragonu wynika z treści oświadczenia, jakkolwiek pośrednio.

Tym samym Sąd nie podzielił poglądu organu co do tego, że złożone zestawienie oświadczeń nie zawiera treści wymaganych ustawą o podatku akcyzowym, zwłaszcza wobec ustalenia, że przyjęta przez stronę forma zestawienia nie niweczy celu, dla którego obowiązek jego sporządzenia został przewidziany w ustawie, tj. wprowadzenia możliwości wykonywania bieżącej kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi.

Dokonując wykładni art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. w kontekście prawa unijnego należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Artykuł 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405 – dalej powoływana jako dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców z dyrektywą energetyczną, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał stwierdził niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a) z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy zasady proporcjonalności i celu dyrektywy energetycznej.

Trybunał w wyroku C-418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, dla oceny zastosowania stawki podstawowej (art. 89 ust.16 u.p.a.) zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą spółkę wymogów określonych w art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. w oderwaniu od faktycznego wykorzystania wyrobów akcyzowych, podczas gdy w postępowaniu ustalono, że faktycznie zostały zużyte na cele objęte preferencją podatkową.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu.

Uwzględni także, że – zdaniem Trybunału - w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego, nawet przy pewnych wadliwościach dokumentacyjnych. Zdaniem Sądu orzekającego wadliwości te nie mogą jednak być tak daleko idące, aby nie było możliwe ustalenie faktycznego wykorzystania wyrobu lub aby wykonywanie przez organy podatkowe bieżącej kontroli ich wykorzystania było niemożliwe czy nadmiernie utrudnione. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że wyrok TSUE nie zmienia ogólnej zasady, że obowiązek wykazania spełnienia przesłanek skorzystania z preferencji podatkowych - rozumianych jako wykazanie sposobu faktycznego zużycia - spoczywa na podatniku, który zamierza z nich skorzystać.

Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym.

Za zasadne uznał zatem Sąd zarzuty naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 89 ust.16 u.p.a. i określenie podatku akcyzowego wg stawek przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zasadne okazały się też zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych, a to Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE o treści wskazanej w skardze, albowiem były one analogiczne, jak pytania przedstawione przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 562/14 i ich powielanie było oczywiście niecelowe. Uwzględnił natomiast wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE w odpowiedzi na pytania prejudycjalne.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.