Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1255/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3e pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także "DIAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.- dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w S. (dalej Spółka, podatnik, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...]; [...] określającej:

1) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

2) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., Spółka wykazała odpowiednio kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i [...] zł. Zadeklarowana za grudzień 2013 r. kwota zwrotu bezpośredniego nie została zwrócona na rachunek bankowy Spółki, albowiem postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. termin zwrotu został skutecznie przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Z kolei wykazana za styczeń 2014 r. kwota zwrotu bezpośredniego została zwrócona stronie w dniu 22 czerwca 2016 r., gdyż WSA w Gliwicach - po rozpatrzeniu skargi Spółki - prawomocnym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1124/14 uchylił postanowienie z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu.

W wyniku kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego I instancji w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. stwierdzono, że podatnik:

1.zawyżył wysokość podatku naliczonego do odliczenia, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i rozliczenie w złożonych deklaracjach kwot podatku naliczonego zawartych w trzech fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie "B"), dotyczących nabycia diod led, uznanych za transakcje, które nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowych. Za grudzień 2013 r. wystawiono 1 fakturę, z której wynika zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wys. [...] zł, za styczeń 2014 r. wystawiono 2 faktury, z których wynika zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wys. [...] zł.

2. zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży i rozliczył w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej w skrócie "WDT") trzy faktury wystawione na rzecz dwóch kontrahentów z krajów członkowskich Unii Europejskiej (jedną, w grudniu 2013 r. - dla włoskiej spółki C oraz dwie, w styczniu 2014 r. - dla litewskiej spółki D), przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, dotyczące transakcji sprzedaży diod led (wykazanych uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu), uznanych za transakcje, które nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym lecz w celu uzyskania korzyści podatkowych,

3. uwzględnił w złożonych deklaracjach, w kwotach podatku VAT zadeklarowanych do zwrotu bezpośredniego, poza kwotami podatku naliczonego wyszczególnionymi w punkcie 1, kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (za grudzień 2013 r. - w wysokości [...] zł i za styczeń 2014 r. - w wysokości [...] zł), co wobec stwierdzenia, że podmiot w ww. miesiącach nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju (nie wykazał podatku należnego) oraz poza tym terytorium (wykazana w deklaracjach wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została skorygowana do zera) skutkowało - w świetle art. 87 ust. 5a w związku z art. 86 ust. 19 u.p.t.u. - brakiem podstaw do zwrotu przedmiotowych kwot na rachunek bankowy Spółki, dając jedynie możliwość ich przeniesienia do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r., organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku VAT za miesiące: grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w wysokościach wskazanych w sentencji.

Od ww. decyzji Spółka za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie, zarzucając w nim:

1) naruszenie przepisów postępowania zawartych w O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 165b § 1 O.p. - przez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji określającej po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej,

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 21 § 3a O.p., art. 87 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 17 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE z 1977 r. Nr L 145, s. 1 i n., ze zm.) - przez pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a podatnik uiścił podatek od towarów i usług kontrahentowi, od którego nabył towary, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) u.p.t.u. - przez bezzasadne zastosowanie tych przepisów, podczas gdy czynności nabycia i sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały rzeczywiście dokonane.

W uzasadnieniu pełnomocnik nadmienił, iż na początku 2014 r. zostały przeprowadzone w Spółce kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - zwrot oraz za styczeń 2014 r. - zwrot. Kontrole te zostały zakończone w marcu 2014 r., a po upływie 6 miesięcy od daty ich zakończenia, organ postanowieniami z dnia [...] r. wszczął postępowania podatkowe, w wyniku których stwierdził, że podatnik brał udział w karuzeli podatkowej, w związku z czym nie przysługuje mu prawo do zwrotu podatku.

Według pełnomocnika organ dopuścił się licznych uchybień, związanych głównie ze sferą gromadzenia i oceny materiału dowodowego, które przesądzają o wadliwości wydanej decyzji. W szczególności zaś - jak podniósł - brak jakiegokolwiek dowodu świadczącego o tym, że podatnik świadomie brał udział w karuzelach podatkowych, a jego celem było oszustwo podatkowe.

Niezrozumiałe dla pełnomocnika jest uznanie przez organ zeznań wszystkich świadków za niewiarygodne, skoro - jak zaznaczył - zeznania te wzajemnie się uzupełniają i potwierdzają, a ponadto znajdują odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji w postaci: wydruków e-mail, dokumentów transportowych, informacji z administracji podatkowej Litwy i Włoch oraz innych dowodów.

Mając na uwadze powyższe, w tym działania odwołującej w kierunku starannego doboru kontrahentów - pełnomocnik zaprzeczył twierdzeniom organu, jakoby:

- kontrahenci Spółki byli kolejnymi ogniwami łańcucha, który miał posłużyć do wyłudzenia podatku od towarów i usług,

- strona brała udział bądź miała świadomość tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej mającej na celu oszustwa podatkowe,

- transakcje będące przedmiotem niniejszego postępowania oraz relacje z kontrahentami: B, spółkami włoską i litewską nie miały charakteru biznesowego, a same transakcje były zaplanowane i z góry ustalone.

W ocenie pełnomocnika powyższe tezy nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i stanowią pomówienie.

W kwestii pozostałych zarzutów pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do obalenia domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika (tu: rejestru/ewidencji VAT) w sposób przewidziany w art. 193 § 6-8 O.p., albowiem organ podatkowy nie sporządził protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 tej ustawy. Zauważył, że dopóki organ podatkowy nie stwierdzi nierzetelności ksiąg, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z przewidzianej w art. 193 § 1 szczególnej mocy dowodowej, którą należy traktować jako zakaz określania w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. W tym miejscu powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt SA/Po 926/13 oraz komentarz do art. 193 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. S Babiarz, B. Dauter i inni. Z powyższego wywiódł, że do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności ksiąg organy podatkowe są obowiązane, na podstawie art. 193 § 1 O.p., do uznawania danych wynikających z tychże ksiąg za wiążące je we wszelkich postępowaniach podatkowych.

Skoro więc organ I instancji nie zakwestionował w sposób prawem przepisany, ewidencji VAT prowadzonej przez podatnika w zakresie wykazanych kwot podatku, wynikających z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez B oraz faktur wystawionych przez podatnika na rzecz włoskiej i litewskiej spółki, to zapisy tejże ewidencji pozostawały dla niego wiążące. To oznacza, że już tylko z tej przyczyny zaskarżona decyzja winna zostać uchylona.

Odnosząc się do formalnych zarzutów odwołania, pełnomocnik wskazał także na brak podstaw do wszczęcia postępowania i wydania decyzji określającej po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowych, przez co - jak zaznaczył - doszło do naruszenia art. 165b § 1 O.p. W świetle powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS uznał odwołanie za niezasadne.

Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy transakcje, których przedmiotem były diody led, wymienione w zakwestionowanych fakturach zakupu (wystawionych na rzecz Spółki przez B) oraz fakturach sprzedaży (wystawionych przez Spółkę na rzecz kontrahentów z krajów członkowskich Unii Europejskiej, tj. dla spółki C (dalej spółka włoska) i spółki D (dalej spółka litewska) zostały przeprowadzone w celu gospodarczym czy w celu uzyskania korzyści podatkowych, a co za tym idzie - czy spółka miała prawo do:

- odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach zakupu;

- rozliczenia - w ramach WDT - spornych faktur sprzedaży, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%.

Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z danymi zawartymi w KRS Spółka - prowadząca działalność gospodarczą od dnia [...] r. jako A Sp. z o.o. w organizacji - została zarejestrowana w dniu [...] r. z kapitałem zakładowym [...] zł. W okresie objętym postępowaniem jej przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego.

Integralną częścią umowy spółki, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...], jest uchwała wspólników wyrażająca zgodę na zajmowanie się przez M. C. - prezesa zarządu Spółki interesami konkurencyjnymi oraz na uczestnictwo w spółce konkurencyjnej (należącej do córek M. C.), tj. P.H. E Sp. j. z siedzibą w S. (zwanej dalej również spółką E).

W toku kontroli podatkowej prezes zarządu złożył oświadczenie, że Spółka jest spółką celową założoną w myśl handlu wewnątrzunijnego. W dniu [...] r. spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, a w dniu [...] r. - jako podatnik VAT UE.

W protokołach kontroli podatkowej za miesiące grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. nie wykazano żadnych nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące, jednakże zawarto zapis, iż kwestia faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych przedstawionymi do kontroli fakturami będzie przedmiotem dalszych ustaleń. W protokole kontroli za styczeń 2014 r. stwierdzono natomiast nieprawidłowość w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, polegającą na przeliczeniu - niezgodnie z art. 31a ust. 1 u.p.t.u. - faktury sprzedaży z dnia [...] r. według średniego kursu euro z dnia [...] r. zamiast z dnia [...] r., co zostało skorygowane przez spółkę w złożonej po zakończeniu kontroli korekcie deklaracji VAT-7, ale pozostało bez wpływu na wysokość zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy spółki.

W celu zbadania przebiegu i realizacji transakcji udokumentowanych wymienionymi na wstępie fakturami (zakupu i sprzedaży) oraz warunków, w jakich zostały przeprowadzone, zebrano obszerny materiał dowodowy, wymieniony i opisany w decyzji organu I instancji, który pozwolił na ustalenie przedstawionych poniżej okoliczności stanu faktycznego, odniesienie tych okoliczności do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz ocenę zgodności z prawem wydanej decyzji, co DIAS przedstawił poniżej:

1. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego:

W toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. stwierdzono, że spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu za ww. miesiące 3 faktury dotyczące nabycia diod led od jednego kontrahenta, tj. spółki B w W., z których wynikają dane:

1.Rejestr za grudzień.

- nr faktury [...] z dnia [...] r., ilość diod - [...] sztuk po [...] euro, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

2. rejestr za styczeń 2014 r.

- nr faktury [...] z dnia [...] r. ilość diod - [...] sztuk po [...] euro, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł

- nr faktury [...] z dnia [...] r., ilość diod - [...] sztuk po [...] euro, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - razem podatek VAT - [...] zł

Podatek wynikający z przedmiotowych faktur został rozliczony przez spółkę w deklaracjach VAT-7 odpowiednio za miesiące: grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r.

W toku kontroli na okoliczność zawartych transakcji zakupu prezes zarządu Spółki – M. C. złożył wyjaśnienia, z których wynika, że:

- pomiędzy podatnikiem a spółką B nie zawarto żadnej umowy,

- diody led zostały dostarczone przesyłką kurierską, której koszty pokrył nadawca,

- nadawcą przesyłki była F Sp. z o.o., a wynikało to z faktu, że B i F

mają tego samego właściciela (w osobie M. Z.).

Pozostałe zakupy podatnika miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczyły: opłaty za czynsz, opłaty notarialnej, usług księgowych i zakupu pieczątki. Podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących poniesienie wydatków w ww. zakresie został zaewidencjonowany w rejestrach zakupów za miesiące: grudzień 2013 r. - w kwocie [...] zł i styczeń 2014 r. - w kwocie [...] zł oraz rozliczony w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

Mając na względzie zawarty w protokołach kontroli podatkowej za ww. miesiące zapis, że kwestia faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych przedstawionymi do kontroli fakturami będzie przedmiotem dalszych ustaleń, organ I instancji podjął wielokierunkowe działania mające na celu weryfikację transakcji zakupów, których przedmiotem były diody led, dokonanych przez Spółkę od spółki B oraz zrealizowanych na wcześniejszych etapach obrotu.

Pozyskany przez organ pierwszoinstancyjny w tym zakresie materiał dowodowy w postaci:

- protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwy organ podatkowy w B w zakresie transakcji ze Spółką za grudzień 2013 r. (z dnia [...] r.),

- pisma UKS we W. z dnia [...] r., informującego o ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w G Sp. z o.o. (bezpośredniego kontrahenta B) w zakresie podatku VAT za okres od października 2012 r. do grudnia 2013 r. i od stycznia do marca 2014 r. wraz z przesłanymi dokumentami źródłowymi,

- ostatecznej decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r., nr [...], wydanej dla G Sp. z o.o. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I, II, III, IV kwartał 2013 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w miesiącach od marca do grudnia 2013 r.,

- ostatecznej decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r., nr [...], wydanej dla G Sp. z o.o. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w miesiącach od stycznia do marca 2014 r.,

- protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w B w zakresie podatku VAT za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. (z dnia [...] r.) - pozwolił na dokonanie przedstawionych poniżej ustaleń faktycznych, istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy.

Do faktury z dnia [...] r. spółka B przedłożyła dowód doręczenia przesyłki (za pośrednictwem firmy kurierskiej [...]) do S. w dniu [...] r., podpisany: N. Z kolei do faktur z dnia: [...] r. i [...] r. Spółka przedłożyła - pozyskane od B - dowody doręczenia przesyłek (za pośrednictwem firmy kurierskiej [...]) do S.: 14 stycznia 2014 r., podpisany: N. oraz 28 stycznia 2014 r., podpisany: S.

Źródłem pochodzenia diod led wykazanych na rzeczonych fakturach sprzedaży były trzy faktury zakupu wystawione dla spółki B:

- dwie faktury - przez G z ówczesną siedzibą we W. oraz

. jedna faktura - przez H Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Do dwóch spośród ww. faktur zakupu B przedłożyła dokumenty WZ wystawione przez I S.A. w G. (dalej także I):

- do faktury z dnia [...] r. - dokument WZ z dnia [...] r. dotyczący [...] sztuk diod led, na którym widnieje: G (jako wysyłający); B (jako odbiorca) oraz adres dostawy: B Sp. z o.o., W., ul. [...] [...],

- do faktury z dnia [...] r. - dokument WZ z dnia [...] r. dotyczący [...] sztuk diod led, na którym widnieje: H (jako wysyłający); B (jako odbiorca) oraz adres dostawy: F Sp. z o.o., W., ul. [...] [...].

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS we W. w G Sp. z o.o. ustalono na podstawie dokumentów I, że towar będący przedmiotem sprzedaży udokumentowanej m.in. ww. fakturami wystawionymi przez G na rzecz B, znajdował się w magazynie I. Towar przekazywany był pomiędzy kolejnymi podmiotami łańcucha w drodze tzw. "zwolnienia", które odbywało się drogą e-mailową, w formie zleceń - krótkich informacji przesyłanych do I przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu, w bardzo krótkich odstępach czasu (kilku godzin czy nawet minut). W ten sposób fakturowany towar faktycznie pozostawał w magazynie i nie dochodziło do jego fizycznego przemieszczania pomiędzy kolejnymi podmiotami (przykładowa ścieżka towaru, będącego przedmiotem wymienionej wcześniej faktury z dnia [...] r. wystawionej przez G dla B została przedstawiona na str. 17-18 decyzji organu I instancji). Na podstawie kart magazynowych I ustalono, że towar "zwalniany’ przez G dla spółki B był transportowany na ul. [...] [...] w W. Z kart tych wynikało również, że towar będący przedmiotem sprzedaży dokumentowanej fakturami wystawianymi przez kolejne podmioty w łańcuchu, został wprowadzony na stan magazynowy I przez firmy zagraniczne, m.in. przez J (z Cypru), a treść załączonych do tych kart dokumentów (CMR, wiadomości e-mail) wskazywała, że cypryjska firma J otrzymywała towar m.in. od takich firm jak: K (z H.), L s.r.o. (z B., Słowacja).

Zgodnie z ustaleniami Dyrektora UKS we W. wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego wynikające z faktur wystawionych przez G na rzecz B w grudniu 2013 r. i w styczniu 2014 r. zostały wykazane w złożonych przez G deklaracjach VAT-7, a należności wynikające z przedmiotowych faktur B uregulowała (w euro) w formie przelewów bankowych. Stwierdzono, że spółka ta oraz jej kontrahenci stworzyli łańcuchy podmiotów dokonujących pozornych dostaw towaru, wprowadzonego na terytorium kraju przez podmioty zagraniczne i przechowywanego w I. Przekazywanie towarów pomiędzy kolejnymi podmiotami odbywało się drogą elektroniczną, a fakturowy obrót towarem przedstawiał się następująco:

- w grudniu 2013 r. - występował jeden łańcuch, a pierwszym polskim podmiotem w tym łańcuchu była M Sp. z o.o. w W., zaś ogniwem bezpośrednio poprzedzającym spółkę G była N Sp. z o.o. w W.;

- w okresie od stycznia do marca 2014 r. - występowały dwa łańcuchy:

1) w pierwszym łańcuchu uczestniczyły, analogicznie jak w grudniu 2013 r.: M oraz N, która była ogniwem bezpośrednio poprzedzającym G,

2) w drugim łańcuchu występowały polskie firmy: O Sp. z o.o. we W., P Sp. z o.o. w P. oraz H Sp. z o. o. w W,, która była ogniwem bezpośrednio poprzedzającym G.

Jak zostało ustalone, pierwsze polskie podmioty w tych łańcuchach, tj. M oraz O otrzymały towar w wyniku jego "zwolnienia" przez ww. cypryjską firmę J.

W kontekście powyższych ustaleń, odnoszących się do transakcji zawartych przez G w grudniu 2013 r. oraz w okresie od stycznia do marca 2014 r. DIAS zauważył, że źródłem pochodzenia diod led wykazanych na wymienionych wyżej fakturach sprzedaży, wystawionych przez ww. spółkę na rzecz B w okresie objętym niniejszym postępowaniem, tj. w grudniu 2013 r. i w styczniu 2014 r., były dwie faktury zakupu wystawione dla spółki G przez N Sp. z o.o., a w styczniu 2014 r. towar dla spółki B "zwalniała" także H. Natomiast w oparciu o materiał dowodowy pozyskany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] od Dyrektora UKS w W., który przeprowadził w H postępowanie kontrolne w zakresie VAT od stycznia do maja 2014 r. ustalono, że jedynym dostawcą diod dla H była P Sp. z o.o. w P. Natomiast jedynym dostawcą dla P była O we W., dla której "zwolnienia" towaru dokonała ww. cypryjska firma J.

W świetle zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego zaistniały - według DIAS - podstawy do stwierdzenia, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatnik występował jako ogniwo w łańcuchach transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży diod led. Na stronie 18 zaskarżonej decyzji organ II instancji opisał schemat tych transakcji w grudniu 2013 r. i styczniu 2014 r. - przy uwzględnieniu ścieżek towaru od pierwszego ogniwa aż do podatnika w niniejszej sprawie.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił także na syntetyczne przedstawienie informacji i ustaleń faktycznych dokonanych w odniesieniu do poszczególnych podmiotów występujących w ww. łańcuchach transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży diod led:

- M Sp. z o.o. w W. - biuro wirtualne, jedyny udziałowiec i członek zarządu to obywatel Węgier, z którym brak jest kontaktu, nie ma również wiedzy na temat przechowywania ksiąg podatkowych, z dniem [...] r. wykreślono ten podmiot z rejestru podatników VAT-UE.

- N Sp. z o.o. w W. - biuro wirtualne, jedyny udziałowiec i członek zarządu to obywatel Włoch, z którym brak jest kontaktu, brak również dostępu do ksiąg podatkowych, z dniem [...] r. wykreślono ten podmiot z rejestru podatników VAT.

- O Sp. z o.o. we W. - biuro wirtualne, jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki jest T. R., Dyrektor UKS we W. wydał wobec tego podmiotu decyzję w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

- P Sp. z o.o. w P. – biuro wirtualne, jedynym wspólnikiem i zarazem prezesem zarządu jest B. M., brak kontaktu ze spółką, z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

-H Sp. z o.o. w W. - biuro wirtualne, jedynym wspólnikiem i zarazem prezesem zarządu spółki jest K. C. Z postępowania kontrolnego w tej spółce w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r., wynika, że wystawiając faktury sprzedaży nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług na rachunek urzędu skarbowego, gdyż w złożonych deklaracjach tak dopasowywano kwoty podatku należnego i naliczonego, że występowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Stwierdzono, że będące w posiadaniu tej spółki faktury nie dokumentują żadnych transakcji, gdyż nie dokonywała ona zakupów towarów w analizowanym okresie oraz nie realizowała dostaw towarów, a wystawione przez nią faktury jedynie pozorowały istnienie czynności sprzedaży. Wskazano, że w związku z wystawieniem faktur sprzedaży m.in. na rzecz B oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, w przypadku spółki H powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

- G Sp. z o.o. z ówczesną siedzibą we W. (biuro wirtualne), w dniu [...] r. jedynym. wspólnikiem i zarazem prezesem zarządu spółki został I. P., obywatel Węgier. Kolejną siedzibę w W., spółka opuściła bez uprzedzenia w połowie czerwca 2014 r. Brak kontaktu ze spółką. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec G w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do grudnia 2013 r. i od stycznia do marca 2014 r., w tym pozyskanego od innych jednostek, Dyrektor UKS we W. stwierdził, że zadeklarowane przez ten podmiot po stronie podatku naliczonego wartości nabycia towarów dotyczyły czynności, którym można przypisać jedynie fakturowy charakter, a transakcje były fikcyjne. Wskazał również, że ww. spółka wystawiając faktury na rzecz podmiotów występujących po niej w łańcuchach wykreowała obowiązek zapłaty podatku, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wyrazem powyższego stanowiska są wydane wobec tej spółki decyzje ostateczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. i z dnia [...] r.

- B Sp. z o.o. w W., zarejestrowana w grudniu 2012 r., od [...] r., kupił ją M. Z. i był jej jedynym wspólnikiem. W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. stwierdzono, że firma funkcjonowała w taki sposób, aby uchodzić za podmiot wiarygodny (wynajęła siedzibę, wyposażyła biuro, zatrudniła pracownika, obciążona została kosztami magazynowania i transportu). Od momentu rejestracji trzykrotnie dokonała zmiany siedziby, co skutkowało zmianami właściwości miejscowej w podatku VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] stwierdził, że w badanym okresie B brała wyłącznie formalny udział w wydłużonym łańcuchu dostaw, którego kolejnymi ogniwami były podmioty krajowe ubiegające się o zwrot podatku od towarów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz kontrahenci z krajów członkowskich Unii Europejskiej. W dniu [...] r. wszczęto wobec tej spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r., które nie zostało jeszcze zakończone.

Podsumowując powyższe ustalenia DIAS wskazał, że wszystkie ww. firmy posiadają wspólne cechy, a mianowicie: powstały w latach 2011-2013 r.; ich kapitał zakładowy wynosił [...] zł, przez co nie dawał w rzeczywistości gwarancji płynności finansowej i nie stanowił realnego zabezpieczenia w sytuacjach kryzysowych, udziały spółek zostały w całości nabyte przez cudzoziemców; posiadały jednoosobowe zarządy, a prezesami zarządów byli wspólnicy nie przebywający w Polsce; ich siedziby znajdowały się w biurach wirtualnych; korzystały z usług tego samego magazynu I w G.; od początku działalności osiągały bardzo wysokie obroty przy jednoczesnym braku problemów charakterystycznych dla podmiotów rozpoczynających działalność, tj. związanych ze znalezieniem dostawców, odbiorców oraz pozyskaniem środków płatniczych.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż w łańcuchach opisanych transakcji występowały bądź to podmioty uchylające się od uregulowania należnego budżetowi państwa podatku VAT lub z którymi kontakt był utrudniony, a niekiedy wręcz niemożliwy ze względu na nieznane miejsca ich rzeczywistych siedzib.

2. Ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono, że zaewidencjonowała ona w rejestrach sprzedaży za sporne miesiące oraz rozliczyła w ramach WDT przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, trzy faktury wystawione na rzecz kontrahentów z krajów członkowskich Unii Europejskiej, gdzie przedmiotem dostawy były diody led wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu, z których wynikają poniższe dane:

1. Rejestr za grudzień

- nabywca C s.r.l. (Włochy), nr [...] z dnia [...] r., ilość [...] po [...] euro, cena netto [...] euro, termin płatności 2.01.2014 r.

2. rejestr za styczeń 2014 r.

- nabywca D (Litwa):

nr [...] z dnia [...] r., ilość [...] po [...] euro, cena netto [...] euro, termin płatności 15.01.2014 r.

nr [...] z dnia [...] r., ilość [...] po [...] euro, cena netto [...] euro, termin płatności 28.01.2014 r.

Do ww. faktur sprzedaży Spółka przedłożyła następujące dokumenty:

1. do faktury z dnia [...] r. wystawionej na rzecz spółki włoskiej

- fakturę proforma z dnia [...] r., z której wynikają następujące dane: wartość netto [...] zł; podatek VAT 0%; [...] sztuk diod led; cena za sztukę [...] zł;

- zamówienie z dnia [...] r., sporządzone w języku angielskim na druku ww. włoskiej spółki, gdzie jako adres dostawy towaru - podano adres: L s.r.o., ul. [...] [...], [...] B., Słowacja;

- druk nadania przesyłki o wadze 18 kg (bez wpisanej wartości przesyłki) przez J. C. (pracownika podatnika) w dniu 2 stycznia 2014 r. za pośrednictwem firmy kurierskiej ([...]) i jej odbiór w B. w dniu 3 stycznia 2014 r.

2. do faktury z dnia [...] r. wystawionej na rzecz spółki litewskiej:

- ofertę z dnia [...] r.,

- dokument SEB z dnia [...] r. sporządzony w języku angielskim,

-dowód WZ wystawiony w dniu [...] r. przez Spółkę i potwierdzony w dniu 16 stycznia 2014 r. przez litewską spółkę,

- druk nadania przesyłki o wadze 12,5 kg (bez wpisanej wartości przesyłki) przez J. C. w dniu 15 stycznia 2014 r. za pośrednictwem firmy kurierskiej ([...]) i jej odbiór na Litwie w dniu 16 stycznia 2014 r.

III. do faktury z dnia [...] r. wystawionej na rzecz spółki litewskiej

- ofertę z dnia [...] r.,

- fakturę proforma z dnia [...] r., z której wynikają następujące dane: wartość netto [...] euro; podatek VAT 0%; [...] sztuk diod led; cena za sztukę [...] euro;

- dokument SEB z dnia [...] r. sporządzony w języku angielskim;

- dowód WZ wystawiony w dniu [...] r. przez Spółkę i potwierdzony w dniu 30 stycznia 2014 r. przez litewską spółkę,

- druk nadania przesyłki o wadze 18 kg (bez wpisanej wartości przesyłki) przez L. N. (pracownika spółki E) w dniu 29 stycznia 2014 r. za pośrednictwem firmy kurierskiej ([...]) i jej odbiór na Litwie w dniu 30 stycznia 2014 r.

Jak podkreślił DIAS, zapłaty za faktury sprzedaży zostały dokonane na rachunek Spółki w następujących terminach: od firmy włoskiej w dniu 30 grudnia 2013 r. a od firmy litewskiej - 13 stycznia 2014 r. i 27 stycznia 2014 r., co oznacza, że zapłaty za ww. faktury zostały dokonane na 3-4 dni przed faktycznym odbiorem towaru przez zagranicznych kontrahentów.

Zgodnie z wyjaśnieniami prezesa zarządu, dostawa diod na rzecz włoskiej i litewskiej spółki odbyła się na koszt kupującego (miejsce dostawy zostało również wskazane przez ww. firmy).

Kontynuując ustalenia w kwestii faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami organ podatkowy podjął działania mające na celu weryfikację ww. transakcji sprzedaży, w tym uzyskał informacje od włoskiej i litewskiej administracji podatkowej.

Odnośnie spółki włoskiej tamtejsza administracja ustaliła, iż sposób jej działania tj. niedostępność środków trwałych, mała liczba pracowników oraz brak kontroli towarów w sytuacji, gdy handluje się ogromną ilością towarów - pozwala na przypuszczenie, że spółka jest zaangażowana w oszustwo typu "znikający podatnik" poprzez transakcje trójstronne z wieloma podmiotami z UE. Przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała, że towar (będący przedmiotem nabycia od Spółki na podstawie faktury z dnia [...] r.) został sprzedany przez włoską spółką cypryjskiej firmie J - zgodnie z fakturą z dnia [...] r. przy czym, jak stwierdzono diody led dotarły do B. w dniu 3 stycznia 2014 r., a tym samym włoski kontrahent na trzy dni przed otrzymaniem towaru dokonał jego odsprzedaży na rzecz cypryjskiej firmy J.

Odnośnie spółki litewskiej tamtejsza administracja podatkowa ustaliła, że podmiot ten nie posiada żadnej nieruchomości na Litwie, wynajmuje pomieszczenia z garażem, gdzie są przechowywane towary. Spółka zadeklarowała nabycie w styczniu 2014 r. kontrahent z Litwy i Spółka (podatnik) nawiązały kontakt handlowy poprzez wewnętrzną platformę internetową sprzedaży produktów IT. Podczas negocjacji spółka litewska była reprezentowana przez J. R. Transport towaru z Polski na Litwę został dokonany przez firmę kurierską [...] z Litwy.

Spółka litewska odsprzedała towary nabyte od podatnika na rzecz podmiotu K z H. na podstawie faktur z dnia [...] r. i [...] r. Kontrakt na dostawę/nabycie towarów pomiędzy ww. firmami został zawarty w dniu [...] r. Jak z tego wynika, sprzedane przez podatnika diody led na podstawie ww. faktur został dostarczone na Litwę odpowiednio w dniach 16 stycznia 2014 r. i 30 stycznia 2014 r., po czym towar ten został odsprzedany do kontrahenta z H. dokładnie tego samego dnia. Raz jeszcze organ skonstatował, że Spółka występowała jako ogniwo w łańcuchach transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży diod led, a łańcuch ten rozpoczynał się i kończył na firmie J (Cypr) oraz K, która wcześniej sprzedała ten towar spółce cypryjskiej J. Łańcuch miał zatem charakter zamknięty.

W dalszej kolejności w zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia w zakresie transportu towarów. Jak wskazano, od momentu "zwolnienia" towarów przez cypryjską firmę J (która wprowadziła towar na teren Polski) do momentu "zwolnienia" towarów na rzecz spółki B, towar cały czas pozostawał w magazynie I i nie dochodziło do jego fizycznego przemieszczania. Dalej towar "zwolniony" na rzecz B był dostarczany przez I do W., a następnie został on przesłany do firmy podatnika. Na podstawie informacji uzyskanych od firm przewozowych ustalono nadto, że przesyłki nie miały zadeklarowanej wartości, nie zostały ubezpieczone, bowiem nie ma takiego obowiązku.

W uzupełnieniu przedstawionych powyżej ustaleń - w zakresie podatku naliczonego, dostawy towarów oraz transportu towarów - DIAS podniósł, iż w toku postępowania w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze strony M. C. - prezesa zarządu, który zeznał w zakresie:

- złożonego w toku kontroli oświadczenia, że Spółka jest spółką celową:

Założenie spółki obok istniejącej pod tym samym adresem siedziby spółki E, wynikało z faktu, że E działała w handlu międzynarodowym (zajmując się dystrybucją produktów elektronicznych znanych markowych firm: [...] i [...]), zaś reguły prawa wewnątrzunijnego wymagały prowadzenia specyficznej dokumentacji, będącej pod ścisłym nadzorem urzędu skarbowego, co wiązało się z częstymi kontrolami w pełnym zakresie. W wyniku rozmów przeprowadzonych z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że z uwagi na konieczność zapewnienia przejrzystości wszystkich transakcji, uzasadnione byłoby wydzielenie tych transakcji, które funkcjonowałyby pod podmiotem tzw. spółki celowej. Spółka miała finansowe i osobowe oparcie w spółce E;

- nawiązywania kontaktów handlowych:

Prezes co roku jeździł na wszystkie targi branżowe, gdzie miał okazje spotkać się z najnowszymi produktami w branży elektronicznej oraz nawiązać relacje handlowe. Był też na targach [...] w B. (razem z J. C. - zięciem i zarazem handlowcem zatrudnionym w Spółce) i tam znaleźli kilku klientów, którzy wyrazili zapotrzebowanie na diody led. Nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy na targach w B. zostały nawiązane kontakty handlowe z włoskim i litewskim kontrahentem. Stwierdził, że nie są mu znane spółki G i H (dostawcy diod do B);

- nawiązania kontaktów handlowych ze spółką B:

Zasadniczo tworzy się zapytanie ofertowe o jakiś produkt, nadchodzą z rynku odpowiedzi i wybiera się najlepszą relację. B miała najlepszą ofertę oraz kojarzyła się z osobą M. Z., znaną mu od wielu lat. Znajomość ta pozwoliła wypracować pewną jakość i etykę w relacjach handlowych. Spotkanie w sprawie transakcji z B odbyło się w W., w siedzibie tej spółki. Był to budynek biurowy, gdzie mieściły się także inne firmy, w tym firma F. O wyborze tej spółki zadecydowała jednak oferta, którą cechowała wyjątkowość, tzn. najlepsza dostępność produktów i najlepsza cena;

- Wiedzy na temat włoskiej spółki:

Spółka ta, jak każda inna, zgłosiła zapotrzebowanie na ten produkt. Była weryfikowana, gdyż była spółką nieznaną, przez firmę weryfikującą R z W., do której zwrócił się podatnik. Była to pełna relacja z badania firmy, z określeniem wszystkich transakcji, parametrów - włącznie z płatnościami. Przypuszcza, że na pierwszym etapie było to bezpłatne. Osobiście obserwował wyniki badań, płatności i ewentualne zgłoszenia w zakresie odroczenia płatności. Nie jest mu znana żadna osoba z tej firmy, gdyż w bliższych kontaktach i relacjach z tymi osobami był J. C.;

- Wiedzy na temat litewskiej spółki:

Spółka ta zgłosiła się e-mailowo z zapotrzebowaniem na ten produkt. Osobiście zbierał wiedzę na temat tej spółki. Do weryfikacji wykorzystał znajomość przedstawiciela handlowego [...] w Polsce, który znał właściciela firmy litewskiej, orientował się, jak długo ww. firma prowadzi działalność, czym się zajmuje i jak wyglądają jej rozliczenia z innymi firmami, co wobec faktu, że ów przedstawiciel handlowy osobiście bywał w tej firmie - uznał za wystarczające rekomendacje dotyczące tejże firmy;

- Współpracy z B, włoską oraz litewską spółką:

Współpracy z tymi spółkami zaprzestano, gdy okazało się, że powstał problem ze zwrotem podatku od towarów i usług.

Następnie w decyzji odwoławczej omówiono materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, przesłuchanych w związku z wnioskiem pełnomocnika z dnia 26 sierpnia 2015 r., na okoliczność, że dostawy towarów w postaci diod zrealizowane przez B na rzecz podatnika były rzeczywiście dokonane. I tak:

1. w dniu [...] r. przesłuchany w ramach pomocy prawnej – M. Z. - właściciel spółki B i jej prezes zarządu w okresie od października 2013 r. do grudnia 2015 r., zeznał w zakresie:

- działalności spółki B: Kupił gotową spółkę (zarejestrowaną w grudniu 2012 r.) ze środków własnych, aby skrócić formalności związane z jej założeniem. W ww. okresie spółka nie zatrudniała pracowników, a źródłem finansowania działalności gospodarczej był kredyt kupiecki oraz środki własne. B korzystała z biura wirtualnego oraz z powierzchni biurowo-magazynowej spółki F - jego drugiej firmy. Zarówno biuro, jak i magazyn tej spółki, mieściły się w W. przy ul. [...] [...];

- nawiązania kontaktów handlowych:

a) z G: Miała w swojej ofercie diody led. To ona pierwsza nawiązała kontakt z B. Był to kontakt e-mailowy lub telefoniczny i w tej formie był utrzymywany;

b) z A: Zainteresowanie diodami led wykazała Spółka, która stała się jednym z wielu kontrahentów B. Zamówienie od niej przyszło drogą mailową, a po negocjacjach handlowych ww. zobowiązała się (również mailem) do zakupu diod. Współpraca przebiegała pomyślnie, do momentu, gdy US w S. zablokował część środków finansowych tej Spółki, co naruszyło jej płynność finansową;

- Źródeł nabywanych towarów: Podaż w zakresie diod led jest duża, a popyt na nie jest bardzo duży w kraju i za granicą. Na rynku obecnych jest wiele firm zajmujących się sprzedażą tych produktów oraz tego konkretnie modelu ([...]). W okresie objętym postępowaniem B nabywała diody od G, ale nie pamięta, czy tylko od tej spółki, gdyż w ciągu ostatnich dwóch lat miała kilku dostawców diod oraz kilkudziesięciu odbiorców. Cena diod, które Spółka (podatnik) nabywała od B, wynosiła w hurcie ok. [...] euro;

- Transportu i ubezpieczenia towarów: Diody led były pakowane w folię próżniową, następnie w małe kartony (do małego kartonu wchodziło [...] sztuk diod), natomiast małe kartony - w duży zbiorczy karton, owijany czarną folią (do tego kartonu wchodziło [...] małych kartonów). Za transport diod led zakupionych przez B odpowiedzialny był dostawca. Według jego wiedzy przesyłki były w większości, albo nawet wszystkie, ubezpieczone. Diody były wysłane do Spółki kurierem. W okresie trzech lat, kiedy handlował diodami, przy wysyłce kurierem nie zdarzyło się żadne uszkodzenie produktów (prawdopodobnie jest to zasługa potrójnego pakowania oraz regularnego kształtu opakowania zbiorczego), natomiast sporadycznie zdarzało się niewielkie otarcie kartonu zbiorczego. Diody led zostały wysłane do Spółki z F, gdyż - jak zaznaczył na wstępie - w początkowym okresie działalności spółka B korzystała z biura wirtualnego, a on fizycznie przebywał w drugiej swojej spółce - F i był to najlepszy sposób, aby odebrać dostawę, dokonać sprawdzenia towaru i odesłać go dalej;

- Zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz Spółki: Miał zaufanie do Spółki, gdyż osoby z tej firmy znał od wielu lat i nie było dla niego zaskoczeniem, że pieniądze za zakupiony towar zostały przelane na rachunek bankowy.

2. W dniu [...] r., przesłuchany w charakterze świadka L. N. - zatrudniony w okresie objętym niniejszym postępowaniem w spółce E (do jego obowiązków należała m.in. obsługa kurierska firm znajdujących się w budynku przy ulicy [...] [...] w S.), zeznał w zakresie:

- Odbioru w dniach 20 grudnia 2013 r. i 14 stycznia 2014 r. dwóch przesyłek skierowanych do Spółki: Przyjął przedmiotowe przesyłki od kuriera, otworzył, sprawdził z załączoną do każdej paczki fakturą/specyfikacją, czy zgadza się ilość. Poinformował o tym M. C. i/lub J. C., któremu wręczył przesyłki. Nie pamiętał nadawcy przesyłek, ale pamiętał, że były to przesyłki krajowe. Przesyłki zawierały diody led - każda [...] sztuk. W dużym kartonie były mniejsze kartonowe pudełka, a w tych pudełkach blistry - o ile pamięta - po [...] sztuk diod. Blistry były zafoliowane, folia była przezroczysta i było widać diody. [...] blistrów było zgrzanych folią. W małym kartonowym pudełku znajdowały się [...] zgrzewki po [...] blistrów. Pudełko to zawierało [...] sztuk diod ([...] zgrzewki x [...] blistrów x [...] sztuk = [...] sztuk). Było [...] takich pudełek ([...] pudełek x [...] sztuk = [...] sztuk);

- Posiadanej wiedzy odnośnie analogicznej przesyłki odebranej w dniu 28 stycznia 2014 r. przez J. S.: Był obecny przy odbiorze tej przesyłki. Odbiór przesyłki potwierdziła pracownica recepcji/serwisu – J. S., a on dokonał sprawdzenia przesyłki z fakturą/specyfikacją. W paczce były diody w ilości [...] sztuk;

-Obecności innych osób przy rozpakowywaniu przesyłek: Przy rozpakowywaniu przesyłki odebranej w dniu 20 grudnia 2013 r. mógł być obecny ktoś z serwisu. Przesyłki zawierały nowe produkty i ludzie z serwisu byli nimi zainteresowani. Osobą taką mógł być J. Z., który wcześniej dostał próbki diod do testów zgodności.

Organ I instancji odstąpił od wnioskowanego przez pełnomocnika przesłuchania J. S. (aktualnie: A.), z uwagi na uzasadnione usprawiedliwienie nieobecności. Jednocześnie, okoliczność mająca być przedmiotem dowodu w tym zakresie, tj. fizyczny odbiór przez świadka przesyłki kurierskiej w dniu 28 stycznia 2014 r., nie była przez organ kwestionowana.

3. W dniu [...] r. przesłuchany w charakterze świadka J. Z. - prowadzący w okresie objętym niniejszym postępowaniem własną działalność gospodarczą w zakresie serwisu G, a wcześniej - zatrudniony w spółce I, który zeznał w zakresie:

- Obecności przy dostawie diod led do Spółki: W okresie objętym postępowaniem na prośbę J. C. - którego znał i widywał w siedzibie Spółki w S. - przeprowadzał testy diod. Było ich 3-4. Chodziło o potwierdzenie parametrów technicznych. Próby wykazały, że diody spełniały wymagania określone w specyfikacji technicznej. Nie pamiętał, czy na okoliczność tych prób była sporządzona dokumentacja. Wyjaśnił, że jeżeli strona zleci sporządzenie dokumentacji prób, to sporządza się protokół, ale nie pamięta, czy J. C. zlecił sporządzenie takiego protokołu;

- Wiedzy o dostawach diod do Spółki: Widział na pewno jedną dostawę w grudniu 2013 r., którą rozpakowywał L. N. - pracownik spółki E. Było to kartonowe pudło, w którym znajdowały się mniejsze podłużne opakowania kartonowe. Był zainteresowany tą dostawą, gdyż wcześniej przeprowadzał testy jakościowe i zależało mu na wzrokowym porównaniu tego co testował.

4. W dniu [...] r., przesłuchany w charakterze świadka J. C. - handlowiec zatrudniony w Spółce (w ramach umowy o pracę w wymiarze 1/2 etatu) i zarazem zięć M. C., zeznał w zakresie:

- Działalności Spółki: W okresie objętym postępowaniem był jedyną - poza prezesem

zarządu - osobą zatrudnioną w Spółce. Czynności na rzecz spółki wykonywał również L. N. - pracownik spółki E. Od 2012 r. trwał bum na diody led, których cena w hurcie wahała się w 2013 r. w granicach [...] euro. Razem z prezesem zarządu Spółki, byli na targach w B. jako odwiedzający, gdzie kilku klientów, w trakcie prowadzonych rozmów, wyraziło zapotrzebowanie na diody led. Na okoliczności zawartych transakcji mogła mieć wpływ osoba prezesa, który jest znany w Polsce i za granicą w branży związanej z elektroniką;

- Nawiązania kontaktów handlowych:

a) ze spółką B: Kontakty z M. Z. w okresie od października 2013 r. do grudnia 2015 r.) nawiązał kilka lat temu - w okresie, gdy M. Z. nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej, a współpracował z nim będąc zatrudnionym w [...] firmie S. Znał go również prezes Spółki. Po targach w B. wiedział czego szukają klienci i rozpoczął poszukiwania dostawców diod. Na zapytanie w tym zakresie odpowiedział M. Z., który przedstawił ofertę wraz z ceną. Ze względu na dużą wartość transakcji Spółka nie dysponowała takim kapitałem, aby dokonać przedpłaty. Na spotkaniu z M. Z. wynegocjowano termin płatności na poziomie trzech dni. Termin ten był formą zabezpieczenia - Spółka widziała towar, który otrzymała i mogła go sprawdzić. Wcześniej otrzymał od M. Z. - w ramach wypożyczenia - próbki diod led celem przeprowadzenia testów. Testy były przeprowadzone dla jego wiedzy, bez żadnej odpłatności. Nie było też żadnego protokołu z przeprowadzonych testów;

b) z włoską spółką: Kontakt z przedstawicielem tej firmy (kobietą o imieniu V.) nawiązał na targach w B. Tam też doszło do wzajemnego uwiarygodnienia obu firm. W ramach wstępnych negocjacji, których przedmiotem były diody led, ustalono cenę za sztukę na kwotę ok. [...] euro. Nie jest mu znana osoba B. H. Nic mu nie mówi także to nazwisko

c) z litewską spółką: Kontakt z przedstawicielem tej firmy (kobietą - handlowcem J. R.) nawiązał również na targach w B. Negocjacje dotyczyły zapotrzebowania na produkty i warunków handlowych. Obie firmy zaprezentowały też swoją historię. Cena nie była ustalana na targach. Potem przyszło oficjalne zapytanie ofertowe dotyczące kilku różnych modeli diod led, w różnych ilościach;

-Źródeł nabywanych towarów: Poszukiwania towarów będących przedmiotem sprzedaży do Włoch i na Litwę rozpoczął w Internecie oraz w firmach, z którymi miał już kontakty. Szukał także fabryki w Chinach, która mogłaby wykonać takie produkty (w tym miejscu zaznaczył, że posiada dokumentację w tym zakresie, którą zobowiązał się przekazać do akt sprawy przez pełnomocnika). Ostatecznie udało mu się znaleźć tylko jeden model ([...]) w B;

-Transportu i ubezpieczenia towarów:

a) odebranych przez Spółkę w dniu 20 grudnia 2013 r. od firmy kurierskiej [...]: Przesyłkę odebrał L. N., sprawdził jej zawartość, zgodność pod względem ilościowym z załączoną fakturą, poinformował go o tym telefonicznie i przekazał mu przesyłkę. On osobiście jeszcze raz sprawdził przesyłkę i odłożył do magazynu;

b) nadanych przez Spółkę w dniu 2 stycznia 2014 r. za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] do B. na rzecz włoskiej spółki: Przesyłkę prawdopodobnie pakował L. N. (na zasadzie przepakowania). Spółka nie ponosiła kosztów transportu oraz nie organizowała odbioru przesyłki. Oferowała cenę FOB (usługi związane ze sprzedażą produktu i jego dostawą kończyły się w momencie przekazania przesyłki kurierowi). Z tych samych powodów nie ma wiedzy na temat ubezpieczenia. Przesyłka była w jednym kartonie, w którym było [...] małych paczek, a w tych paczkach diody zapakowane w folię zgrzaną termicznie po [...] sztuk ([...] blistrów po [...] sztuk diod). Wartość przesyłki wynikała z faktury a adres dostawy (B.) był zgodny z zamówieniem. Otrzymał drogą mailową potwierdzenie, że przesyłka dotarła do B., wraz ze skanami faktury i dokumentu WZ, opieczętowanymi i podpisanymi przez spółkę włoską;

c) nadanych przez Spółkę w dniach 15 stycznia 2014 r. oraz 29 stycznia 2014 r. za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] na Litwę na rzecz litewskiej firmy: Sytuacja była analogiczna jak z przesyłką grudniową. Przesyłki pakował (na zasadzie przepakowania) najprawdopodobniej L. N. Spółka nie ponosiła kosztów transportu i nie organizowała odbioru przesyłek. Oferowała ceny FOB (usługi związane ze sprzedażą produktu i jego dostawą kończyły się w momencie przekazania przesyłki kurierowi). Z tych samych powodów nie ma wiedzy na temat ubezpieczenia. Fizyczne uszkodzenie towarów było niemożliwe z uwagi na ich właściwości oraz sposób pakowania. Otrzymał drogą e-mailową od J. R. skany faktur i dokumentów WZ, opieczętowane i podpisane, co oznaczało, że przesyłki dotarły do miejsca przeznaczenia. Wyjaśnił także, że deklarowane wagi przesyłek są orientacyjne, stąd różnice w wagach (z dnia 15 stycznia 2014 r. - 12,5 kg oraz z dnia 29 stycznia 2014 r. - 18 kg) zawierających taką samą ilość diod ([...] sztuk). Dodał, że waga - do 30 kg nie wpływa na cenę przesyłki;

- Otrzymania zapłaty od włoskiej oraz od litewskiej spółki przed wysyłką towarów na rzecz tych firm: Zwyczajem handlowym na rynku elektronicznym są przedpłaty w wysokości 100% za towar przed jego otrzymaniem. Podstawą realizacji transakcji była zatem przedpłata przez odbiorcę, a negocjacje w zakresie warunków płatności miały miejsce już na targach w B.

Następnie, na ponowny wniosek pełnomocnika, w dniu 15 marca 2017 r. został raz jeszcze przesłuchany w charakterze świadka J. C., który zeznał w zakresie:

- weryfikacji włoskiego kontrahenta: Na podstawie otrzymanych drogą e-mailową dokumentów rejestrowych przeprowadził we własnym zakresie reaserch firmy, korzystając z ogólnie dostępnych metod potwierdzania poprawności tych dokumentów (VIES, Ministerstwo Finansów - w zakresie potwierdzenia ważności NIP oraz platformy handlowe typu NANDELOT). Po przeprowadzeniu weryfikacji nie było przeciwwskazań do rozpoczęcia współpracy;

- weryfikacji litewskiego kontrahenta: Analogicznie jak w przypadku włoskiej firmy, z tym że prezes otrzymał dodatkowe referencje dla tego kontrahenta od swojego znajomego - przedstawiciela handlowego firmy [...], które były pozytywne. Nadto, na spotkaniu z przedstawicielem firmy ubezpieczeniowej, na którym ustalany był siling (maksymalna wartość ubezpieczenia) dla potencjalnego kontrahenta z Rosji, Spółka - korzystając z okazji - sprawdziła litewską spółkę i okazało się, że spółka ta mogłaby otrzymać bardzo wysoki limit kredytowy, co potwierdziło jej rzetelność.

W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka T. B. - zatrudnionego w spółce E jako handlowiec, który zeznał w zakresie:

- Długoletniej znajomości i współpracy z M. Z.: poznał go w 2008 r. Był prawą ręką szefa w firmie S. Współpraca układała się bardzo dobrze. Potem odszedł z ww. firmy i założył spółkę F. Współpraca z tą spółką była sporadyczna i nie dotyczyła diod led. Na przestrzeni tych lat współpracy z ww. osobą nie było problemów, a jeśli się pojawiały, były rozwiązywane;

- Udzielonych Spółce rekomendacji do rozpoczęcia współpracy z M. Z.: z ww. osobą łączyły go nie tylko kontakty handlowe. Znał ją też na gruncie prywatnym. Zarekomendował prezesowi Spółki, że M. Z. jest osobą uczciwą, rzetelną, godną zaufania. Na pytanie pełnomocnika, czy w ramach współpracy pojawiły się jakieś wątpliwości co do tego, że mógłby handlować towarami pochodzącymi z nielegalnego obrotu w celu wyłudzenia podatku VAT, udzielił odpowiedzi przeczącej. Z kolei na zapytanie przesłuchującej, czy wie co to jest wyłudzenie podatku VAT, zeznał, iż zasadniczo nie ma wiedzy na ten temat.

Z kolei w dniu [...] r. został przesłuchany - w ramach pomocy prawnej – S. L., który zeznał, że współpracował z firmą litewską jako przedstawiciel handlowy firmy [...] w okresie od marca 2009 r. do maja 2010 r. W tamtym okresie wielokrotnie był w siedzibie tej firmy. Znał dwóch współwłaścicieli, ale ich nazwisk nie pamięta. W latach 2009 - 2010 był to jeden z lepszych dealerów w branży elektronicznej na Litwie i nie było z tą firmą żadnych problemów finansowych i płatniczych. Takiej informacji udzielił M. C.

Jak wskazał DIAS, w wyniku szczegółowej analizy opisanych wyżej dowodów, w uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji odniósł się do tej części złożonych zeznań, które uznał za niewiarygodne, rozbieżne bądź niespójne z innymi zeznaniami oraz które wzbudziły uzasadnione wątpliwości. I tak:

Za niewiarygodne organ uznał zeznania L. N. dotyczące opisu zawartości przesyłek skierowanych do Spółki, odebranych przez niego w dniach 20 grudnia 2013 r. i 14 stycznia 2014 r. Stwierdził bowiem, iż niezwykła precyzja i szczegółowość tego opisu mogłaby świadczyć o absolutnie doskonałej, wręcz fotograficznej pamięci świadka, jednakże należy wziąć pod uwagę następujące fakty:

- świadek obsługuje kuriersko wszystkie firmy znajdujące się w budynku przy ul. [...] w S.,

- od relacjonowanego zdarzenia upłynęły prawie dwa lata,

- świadek nadal pracuje w spółce E, gdzie wspólniczkami są córki prezesa Spółki

Braku wiarygodności organ dopatrzył się także w zeznaniach J. Z. (prowadzącego w okresie objętym niniejszym postępowaniem własną działalność gospodarczą w zakresie serwisu elektroniki, a wcześniej zatrudnionego w spółce E) w kontekście zeznań J. C. Świadek potwierdził bowiem fakt przeprowadzenia testów próbnych diod, ale nie pamiętał, czy na tę okoliczność sporządzono jakąś dokumentację. Wskazał natomiast, iż zasadą jest, że jeżeli strona zleci sporządzenie dokumentacji z prób, to sporządza się protokół. Z kolei J. C. zeznał, że testy były przeprowadzone dla jego wiedzy, nie było żadnego protokołu z przeprowadzonych testów, nie było też odpłatności za usługę. Zdaniem organu zeznania J. Z. budzą uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności, gdyż:

- świadek prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie serwisu elektroniki, co do zasady nastawioną na zysk (nie prowadzi wolontariatu),

- w tym przypadku nie było nie tylko żadnej faktury, ale też żadnego protokołu, co więcej, usługa była nieodpłatna.

Wątpliwości organu wzbudziły także zeznania J. C. w zakresie nawiązania kontaktów handlowych. Odnosząc się do zeznań ww. świadka w zakresie kontaktów z włoską spółką, organ zwrócił uwagę, iż świadek zapytany o osobę B. H. odpowiedział, że nie zna takiego człowieka, nic mu nie mówi to nazwisko. Tymczasem, jak podniósł organ, dane tej osoby (imię i nazwisko, numer telefonu i adres e-mail) znajdują się na zamówieniu z dnia [...] r., jako osoby kontaktowej z firmy L s.r.o. z B., do której wysłano przesyłkę wartą prawie [...] złotych. Z kolei zeznania tego świadka dotyczące "uwiarygodnienia" się z ww. włoską firmą oraz nawiązania kontaktu z przedstawicielem tej firmy (kobietą o imieniu V.) w B., nie dają, w ocenie organu, wystarczających podstaw do tego, aby nowo powstającej firmie zapłacić prawie [...] złotych przed otrzymaniem towaru.

Porównując zeznania J. C. z zeznaniami prezesa zarządu Spółki w zakresie nawiązania kontaktów handlowych, organ zauważył, iż M. C. zeznał, że nie zna osób z włoskiej spółki, gdyż w bliższych kontaktach z tymi osobami był J. C. (co jest spójne z zeznaniami J. C.), natomiast weryfikacji tej firmy dokonała bezpłatnie firma z W. (co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami J. C.). W kwestii zeznań J. C. dotyczących nawiązania kontaktów handlowych z litewską spółką na targach w B., gdzie poznał J. R. (handlowca tej firmy), i gdzie - jak dodał - miały miejsce negocjacje i obie firmy zaprezentowały też swoją historię, organ zauważył, iż historii Spółki na targach w B. jeszcze nie było, gdyż spółka ta powstała dopiero w grudniu 2013 r. Jednocześnie organ zaznaczył, iż z zeznań prezesa Spółki wynika, że litewska spółka zgłosiła się e-mailowo z zapotrzebowaniem na diody led, zaś zgodnie z informacją otrzymaną od litewskiej administracji podatkowej, spółka nawiązała kontakt ze Spółką poprzez wewnętrzną platformę internetową sprzedaży produktów IT, co wskazuje na rozbieżności w tym zakresie. Zwracając uwagę, iż okoliczność nawiązania przez Spółkę kontaktów z litewską spółką na targach w B. nie ma odzwierciedlenia ani w zeznaniach prezesa, ani w informacji litewskiej administracji podatkowej, organ stwierdził, że zeznania J. C. o spotkaniu na targach w B. miały na celu uwiarygodnić "handlowo" transakcje, których przedmiotem były diody led. Wniosek ten, w ocenie organu, potwierdza dodatkowo brak pamięci/jednoznacznej odpowiedzi M. C., gdzie właściwie poznał i w jakich okolicznościach - przez Internet czy w B. - przedstawicieli litewskiej spółki (jedynego kontrahenta po stronie sprzedaży w styczniu 2014 r.).

Za niewiarygodne organ uznał także zeznania J. C. w przedmiocie wyboru przez podatnika za dostawcę diod spółki B. Stwierdził, że gdyby zeznania w tym zakresie były prawdziwe, tj. gdyby B była absolutnym monopolistą na rynku diod led w latach 2013-2014, to musiałaby mieć pełną świadomość tego, że tylko ona oferuje w całej Polsce taki towar. To z kolei oznaczałoby, że spółka ta nie potrzebowałaby żadnych pośredników w sprzedaży tego towaru, tylko sama dokonywałaby jego dostawy za granicę Polski (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

O braku wiarygodności zeznań świadka w ww. zakresie świadczą również, w przekonaniu organu, zeznania M. Z., który w odpowiedzi na pytania dotyczące branży zajmującej się diodami led oraz zagadnień związanych z tą branżą (podaży, popytu i konkurencji) zeznał, iż podaż jest duża, a popyt jest bardzo duży zarówno w kraju jak i za granicą, jak również, że na rynku jest bardzo dużo firm zajmujących się sprzedażą tych produktów oraz tego konkretnie modelu ([...]).

Odnosząc się z kolei do zapewnienia J. C., że przekaże przez pełnomocnika do akt sprawy dokumentację świadczącą o poszukiwaniu przez niego innych, niż spółka B, źródeł dostawy diod led organ wskazał, iż od momentu przesłuchania, tj. od dnia [...] r. do dnia wydania decyzji, tj. do dnia [...] r. przedmiotowa dokumentacja nie została złożona do akt sprawy, nie została również przedłożona w toku postępowania odwoławczego.

W konsekwencji organ wyraził pogląd, że zeznania J. C. w przedmiocie współpracy z M. Z. i tylko z nim świadczą o nieprzypadkowym doborze partnera handlowego, tj. podmiotu występującego w łańcuchu firm ściśle ze sobą współpracujących. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na fakt, iż w odpowiedzi na pytanie dotyczące ustaleń poczynionych z ww. dostawcą w zakresie terminu płatności za dostawy diod led, świadek zeznał, iż wynegocjowano termin płatności na poziomie trzech dni. Podnosząc, iż w realiach normalnego rynku gospodarczego termin płatności milionowych kwot na poziomie trzech dni nie jest zasadą, należy do wyjątków i dotyczy dużych, prężnie działających firm z ogromnym kapitałem, organ uznał twierdzenie świadka o wynegocjowaniu tego terminu za niezgodne z rzeczywistością gospodarczą.

Porównując z kolei zeznania ww. świadka z zeznaniami prezesa Spółki w przedmiocie wyboru przez nią B jako dostawcy diod organ stwierdził, iż nie są one zbieżne, albowiem J. C. zeznał, że poszukiwane diody znalazł tylko u M. Z., a prezes zeznał, że B miała najlepszą ofertę (cechowała ją najlepsza dostępność produktów i najlepsza cena) oraz kojarzyła się z osobą M. Z., znaną mu od wielu lat.

Odnosząc się natomiast do zeznań właściciela B organ za niezgodne ze stanem faktycznym uznał jego wyjaśnienie, iż wydaje mu się, że przesyłki z W. do S. były ubezpieczone w większości albo nawet wszystkie, albowiem jak ustalono, żadna z przesyłek, zarówno w obrocie krajowym jak i zagranicznym, nie została ubezpieczona. Wątpliwości organu wzbudził natomiast fakt, iż w toku przesłuchania na okoliczność współpracy ze Spółką w zakresie sprzedaży diod – M. Z. nie wspomniał, iż przed zawarciem transakcji udostępnił J. C. próbki diod led za darmo, a w toku przesłuchania na okoliczność dokonanych przez Spółkę przelewów znaczących kwot z tytułu faktur wystawionych przez B – dla ww. świadka nie było zaskoczeniem, że przelewy te zostały dokonane w ciągu kilku dni od dat wystawienia faktur.

Organ odniósł się jeszcze do zeznań J. C., T. B. i S. L. konstatując, że we wzajemnym powiązaniu nie brzmią one wiarygodnie (str. 36 decyzji).

Dalej wskazał, iż związku z wnioskami pełnomocnika, w ramach toczących się postępowań podatkowych przeprowadzono dowody z wymienionych poniżej dokumentów:

- elektronicznego wydruku VAT-ID1 - potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich UE innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z dnia [...] r., według stanu na dzień 1 grudnia 2013 r. i 1 lutego 2014 r. - na okoliczność, iż włoski kontrahent według stanu na 1 grudnia 2013 r. prowadził działalność gospodarczą, jego dane identyfikacyjne były zgodne a numer VAT - aktywny;

- korespondencji e-mailowej J. C. z przedstawicielem włoskiej spółki osobą o imieniu V. (V.) - na okoliczność weryfikacji tego kontrahenta, złożenia oferty sprzedaży diod led [...], negocjacji ceny, zapytań o inne towary, wzajemnej wymiany dokumentów firmowych, potwierdzenia dostarczenia sprzedanych towarów;

- dokumentów pozyskanych przez J. C. od włoskiej tj. wydruku z Rejestru Przedsiębiorstw - Archiwum Urzędowe Izby Handlu, Przemysłu i Rolnictwa w M., wydruku z systemu informatycznego Urzędu Skarbowego w M., protokołu ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki włoskiej oraz skanu dowodu osobistego R. M. - na okoliczność potwierdzenia, iż ww. weryfikował i szczegółowo sprawdzał włoską spółkę, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. handlu wyrobami elektronicznymi. Dokumenty sporządzone w języku angielskim i włoskim zostały przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego.

Oceniając przedłożone dokumenty dotyczące kontrahenta włoskiego organ zwrócił uwagę, iż potwierdzają one dane identyfikacyjne, jak również numer VAT, natomiast z dokumentów tych nie wynika, czy podatnik prowadził czy też nie prowadził działalności gospodarczej i na czym konkretnie ta działalność polegała. Zwrócono uwagę, iż zgodnie z wypisem z Rejestru Przedsiębiorstw przedmiot działalności włoskiej spółki był bardzo szeroki, gdzie pomiędzy sprzedażą mebli i materiałów biurowych wpisano m.in. handel urządzeniami elektronicznymi, natomiast jako przeważającą działalność wskazano, o czym pełnomocnik już nie wspomniał we wniosku dowodowym, działalność doradczą w zakresie planowania i opracowania strategii przedsiębiorstw w szczególności w branży nieruchomości. Na uwagę zasługuje również fakt, iż z przedłożonych dokumentów wynika, że spółka zatrudniała tylko dwóch pracowników, a jej kapitał zakładowy wynosił [...] euro, z czego wypłacono [...] euro. Nadto, jak zaznaczono, przedmiotowe dokumenty pozostają bez wpływu na dotychczasowe ustalenia organu, gdyż formalny byt włoskiej spółki oraz fakt zarejestrowania tej spółki dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nie był kwestionowany.

Dokonując natomiast oceny przedłożonej korespondencji e-mailowej J. C. z osobą o imieniu V. (V.), organ zauważył, iż treść jej nie wskazuje, aby dotyczyła weryfikacji włoskiej spółki. Nie wynika z niej również, na jakiej podstawie ww. włoska spółka obdarzyła zaufaniem podatnika, aby zapłacić mu za towar prawie [...] złotych, zanim jeszcze ten towar otrzymała, i to bez ubezpieczenia transportu, skoro ani kwestia ubezpieczenia towaru w transporcie, ani kwestia podjęcia ewentualnego ryzyka braku takiego ubezpieczenia, ani kwestia zapłaty za towar w 100% przed jego otrzymaniem, nie były przedmiotem tej korespondencji.

Powyższe wzbudziło uzasadnione wątpliwości organu, czy weryfikacja i szczegółowe sprawdzenie włoskiej spółki, dokonana przez J. C., miała miejsce. Wątpliwości te wynikały również z faktu, iż ww. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że kontakt z włoską spółką a konkretnie z jednym z przedstawicieli tej firmy (kobietą o imieniu V.), nawiązał na targach w B.

Zdaniem organu budzi wątpliwości wiarygodność jego zeznań z dnia [...] r. w zakresie weryfikacji włoskiego oraz litewskiego kontrahenta. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] r. prezes zarządu Spółki zeznał, iż włoska spółka była weryfikowana, gdyż była spółką nieznaną, ale o zbadanie tej firmy podatnik zwrócił się do firmy R z W. Dodał, iż była to pełna relacja z badania firmy, z określeniem wszystkich transakcji, parametrów - włącznie z płatnościami, a co więcej, osobiście obserwował wyniki badań.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że wniosek dowodowy zgłoszony przez pełnomocnika miał wykazać, że strona dochowała należytej staranności w doborze partnera handlowego. Jednakże w świetle przytoczonych faktów, w tym wobec niespójnych zeznań J. C. i M. C. w zakresie weryfikacji włoskiej spółki, nienoszących tym samym znamion wiarygodności, rzeczony wniosek okazał się nieskuteczny. Ponadto, jak zaznaczył organ, zeznania obu świadków dotyczące weryfikacji włoskiego kontrahenta, świadczą o tym, że obaj starali się za wszelką cenę wykazać, że podmiot, któremu Spółka sprzedała diody, był "przypadkowy" i pozyskany w wyniku poszukiwań, co jednak w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie przyniosło oczekiwanego rezultatu, albowiem w ocenie organu, relacje pomiędzy tymi podmiotami nie miały charakteru biznesowego/handlowego - sprzedaż do włoskiej spółki jako kolejnego ogniwa w łańcuchu była zaplanowana i z góry ustalona.

W świetle powyższego stwierdzenie pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 29 maja 2019 r., złożonym na etapie postępowania odwoławczego po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jakoby wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 10 kwietnia 2017 r. nie zostały rozpatrzone przez organ pierwszoinstancyjny DIAS uznał za bezpodstawne.

Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przyjął za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczących tych czynności. Wprawdzie w sentencji wydanej decyzji organ wymienił także przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ale uzasadnienie decyzji nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż przepis ten nie znalazł w sprawie zastosowania. Jak bowiem stwierdził organ I instancji, sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Spółkę transakcji kupna-sprzedaży diod led wyraźnie wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz z zamiarem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług. Zauważył, że również dokonane przez spółkę transakcje sprzedaży nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać czynności wykonywanych w celu nadużyć podatkowych. Jednocześnie dodał, że obecność towaru będącego przedmiotem faktur wystawianych przez podmioty łańcucha, w którym jako ogniwo występowała Spółka, miała stworzyć pozory realnej, uczciwej działalności gospodarczej.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, DIAS na wstępie zaznaczył, iż generalną zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określa przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tej zasady obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym, gdyż w art. 88 u.p.t.u. przewidziano sytuacje, w których otrzymane przez podatnika faktury nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury (. . .) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w treści faktury pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym, a więc takie zdarzenie, które faktycznie zaistniało i do którego doszło pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze. W sytuacji, gdy faktura sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, mamy do czynienia z fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury (...) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczących tych czynności. W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż ww. przepis odwołuje się w swej treści zarówno do art. 83 K.c. jak i do art. 58 K.c., który połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i - na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 K.c. - sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego przyjmuje się, że dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie ww. przepisu nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 czy art. 83 K.c. Podkreśla się bowiem, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15, z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15).

Z powyższego wynika, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znajduje zastosowanie w zupełnie innym stanie faktycznym niż przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy, który stosuje się, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe wykaże, że sporne faktury potwierdzają czynności, które w istocie miały miejsce i do których doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, ale stan faktyczny wskazuje na zaistnienie nadużycia prawa.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż koncepcja nadużycia prawa, określana również jako klauzula nadużycia prawa, została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-110/99 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty, oraz element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona w wyroku z dnia 21 lutego 2016 r. w sprawie C-255/02, w którym przyjęto, że dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

NSA w wyroku z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 764/18 zauważył, iż taki sposób rozumienia nadużycia prawa wykluczał dobrą wiarę podatnika. Nadużycie prawa, z uwagi na jego cechy, mogło wystąpić tylko wówczas, jeżeli podatnik działał w sposób świadomy. Analizowanie dobrej wiary, czy należytej staranności w takim przypadku jest zbędne. Nie można bowiem w sposób nieświadomy uczestniczyć na gruncie podatku od towarów i usług w transakcjach o sztucznym charakterze, które stanowią nadużycie prawa.

Organ przywołał także wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 gdzie stwierdzono, iż nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanek do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Następnie organ odwoławczy omówił kwestię oszustwa przy zastosowaniu karuzeli podatkowej w świetle orzecznictwa TSUE, w którym akcentuje się, iż z uwagi na fakt, że karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, co prowadzi także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, koniecznym stało się wprowadzenie dodatkowego warunku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia - świadomości podatnika (por. m.in. wyroki: z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 06 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Ponadto zwraca się uwagę, iż należy odróżnić kwestię oszustwa podatkowego (w tym karuzelowego) od nadużycia prawa. Są to bowiem dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się. Dodaje się, że karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. W związku z tym każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej musi być rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 09 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 403/17; z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 26/18 - nieprawomocne).

W kwestii zaś nadużycia prawa w orzecznictwie wskazuje się, że to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie podatku od wartości dodanej ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego (por. powołany wyżej wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 403/17). Zauważa się, co istotne, że cechami nadużycia prawa są: formalna zgodność z prawem podejmowanych przez podatnika czynności, dominująca korzyść podatkowa i sztuczność czynności. Podkreśla się, że na gruncie podatku od towarów i usług istotą klauzuli nadużycia prawa jest wykluczenie z obrotu gospodarczego całkowicie sztucznych konstrukcji, które są realizowane w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych - w podatku od towarów i usług. Wskazuje się także na stanowisko przyjmowane w doktrynie, zgodnie z którym o nadużyciu prawa możemy mówić tylko wtedy, gdy dana struktura nie ma żadnego celu gospodarczego, co oznacza, że została zaprojektowana i wprowadzona w życie wyłącznie do celów podatkowych. Jednocześnie organy podatkowe mają prawo do ustalenia okoliczności poprzedzających, następujących i towarzyszących danej transakcji, która skutkuje rozliczeniem podatku od towarów i usług (a z którą organy wiążą nadużycie w tym podatku). Zauważa się również, że organy podatkowe dla stwierdzenia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług mogą wskazać i poddać ocenie transakcję czy grupę transakcji, w odniesieniu do których należy ustalić, co stanowiło ich zasadniczy cel. Wynika to z faktu, iż konieczność objęcia ustaleniami i oceną szerszego zakresu czynności podejmowanych przez poszczególne podmioty, aniżeli sama transakcja skutkująca rozliczeniem w podatku od towarów i usług jest niezbędne dla rozpoznania celu transakcji, jak również dla oceny kryterium korzyści podatkowej (por. prawomocny wyrok z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 792/18).

NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 zaznaczył wyraźnie, iż aby uznać, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa, podatnik nie musi korzystać z jakichś specjalnych instrumentów w postaci ulg podatkowych czy omijać wyłączenia podatkowe bądź przesuwać w czasie rozliczenia podatkowe. Posiłkując się wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10, w uzasadnieniu powyższej tezy wyjaśniono, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczną.

DIAS wskazał również, iż w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Europejski Trybunał Sprawiedliwości podniósł, że jeżeli stwierdzono nadużycie prawa, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która zaistniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Odnosząc się do powyższego zagadnienia, NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2082/16 zaznaczył, że przedefiniowanie transakcji powinno prowadzić do pozbawienia podatnika korzyści, którą poprzez nadużycie uzyskał w sposób nieuprawniony. Taki też skutek, w ocenie tego Sądu, powinno wywołać zastosowanie do działań podatnika zasady nadużycia prawa. Rozwijając wątek Sąd wyjaśnił, iż stwierdzenie, że doszło do nadużycia prawa pozwala zakwestionować transakcje podatnika zrealizowane w celu uzyskania korzyści podatkowej i nadużycie to wyeliminować poprzez adekwatne przedefiniowanie transakcji, które w przypadku podatku naliczonego może skutkować pozbawieniem tego prawa z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie wskazał natomiast dokładnie, na czym konkretnie winno polegać przedefiniowanie transakcji podatnika w razie stwierdzenia, że transakcje te stanowią nadużycie prawa. W związku z powyższym WSA w Lublinie, rozpoznając ponownie sprawę w wykonaniu ww. wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., uznał, że wyrażony w tym wyroku pogląd oznacza, że gdyby podatnik nie dokonał w badanym okresie zakwestionowanych transakcji, czyli nie dokonał zakupu i sprzedaży towarów, to nie powstałby u niego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a tym samym nie zaistniałby podatek należny od sprzedaży towarów oraz podatek naliczony od nabyć towarów, dokonywanych w ramach formalnie prawidłowych transakcji stanowiących nadużycie prawa (vide: prawomocny wyrok z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 17/19).

Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ II instancji stwierdził, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 K.c. zaistniały podstawy do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu diod led wystawionych przez spółkę B, albowiem ustalony stan faktyczny wskazuje na zaistnienie nadużycia prawa.

DIAS zaznaczył, iż dla rozpoznania zasadniczego celu transakcji zakupu i sprzedaży diod przez Spółkę oraz zweryfikowania, czy transakcje te skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., istotnym było stwierdzenie, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem Spółka nie dokonała sprzedaży krajowej (nie wykazała podatku należnego). Występując natomiast jako ostatnie (na terytorium kraju) ogniwo w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży diod, dokonała sprzedaży towaru w ramach WDT, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i wystąpiła o zwrot wysokich kwot podatku VAT. Wobec niewykazania kwot podatku należnego, zadeklarowane kwoty do zwrotu obejmowały kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych diod oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Znaczenie w sprawie miało także ustalenie, że obrót diodami w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, w których uczestniczyła Spółka uległ zamknięciu, co bezspornie wskazuje na wystąpienie mechanizmu karuzeli podatkowej, która - jak zaznaczono wcześniej - sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w łańcuchach tych występowały podmioty uchylające się od uregulowania należnego budżetowi państwa podatku od towarów i usług oraz podmioty, z którymi kontakt był utrudniony bądź niemożliwy, jak również, że podczas realizacji poszczególnych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży diod przez kolejne podmioty występujące w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, od momentu "zwolnienia" towarów przez cypryjską firmę J do momentu "zwolnienia" towarów na rzecz spółki B - towar cały czas pozostawał w magazynie I i nie dochodziło do jego fizycznego przemieszczania. Te ustalenia potwierdził Dyrektor UKS we W. w stosunku do spółki G oraz Dyrektor UKS w W. w stosunku do spółki H uznając, ich transakcje miały charakter wyłącznie miały papierowy. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] stwierdził, że B brała wyłącznie formalny udział w wydłużonym łańcuchu dostaw, którego kolejnymi ogniwami były podmioty krajowe oraz kontrahenci z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Wskazał również, iż zebrany materiał dowodowy potwierdził, że sporne transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, o czym spółka B jako profesjonalny przedsiębiorca, wiedziała lub na podstawie zaistniałych okoliczności faktycznych powinna była wiedzieć.

Mając jednak na uwadze, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej musi być rozważana indywidualnie, poddano ocenie przeprowadzone przez Spółkę transakcje w zakresie zakupu diod od B oraz transakcje sprzedaży tych diod w ramach WDT do spółek włoskiej i litewskiej.

Ustalono, że przedmiotowe transakcje, choć wystąpiły w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, miały faktycznie miejsce i doszło do nich między podmiotami wyszczególnionymi na fakturach dokumentujących te transakcje. Oznacza to, że przeprowadzone przez podatnika transakcje zakupu diod led spełniają formalne przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Jednakże - zdaniem organu - sposób i okoliczności zawarcia tych transakcji wyraźnie wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem powyższego przepisu. W wyniku dokonanych transakcji zakupu Spółka nabyła prawo do odliczenia wysokich kwot podatku naliczonego, po czym wykreowała takie transakcje sprzedaży (nie w ramach dostaw krajowych, ale w ramach WDT), aby posłużyły do wygenerowania (w ostatecznym rozrachunku) wysokich kwot podatku VAT do zwrotu bezpośredniego - naliczonego z tytułu nabycia diod led oraz z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według DIAS nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach faktycznych sprawy przyznanie Spółce takiej korzyści podatkowej byłoby sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

O tym, że w przypadku Spółki transakcje kupna-sprzedaży diod led zostały ukształtowane zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, tworząc tym samym sztuczną konstrukcję oderwaną od realnych transakcji gospodarczych występujących w warunkach rynkowych, świadczą okoliczności faktyczne towarzyszące tym transakcjom, ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego, a wymienione w decyzji pierwszoinstancyjnej.

DIAS podzielił ocenę tych okoliczności i wskazał uzupełniająco, iż:

- Spółka zawiązana została jak spółka celowa z kapitałem zakładowym [...] zł, nie dającym w rzeczywistości płynności finansowej i nie stanowiącym realnego zabezpieczenia w sytuacjach kryzysowych,

- rozpoczęła działalności gospodarczej, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego, bez zatrudnienia osoby w charakterze magazyniera (obsługą kurierską wszystkich firm znajdujących się w budynku spółki zajmował się pracownik firmy E, należącej do córek M. C.),

- dokonywała zakupów diod led w ilościach odpowiadających potrzebom nabywców, co wynika z porównania ilości diod na fakturach zakupu i sprzedaży,

- nie była zainteresowana transportem diod (organizacja transportu leżała po stronie

dostawcy, tj. B oraz po stronie odbiorców z Włoch i Litwy).

- brak angażowania w transakcje zakupu-sprzedaży własnych środków finansowych:

- finansowała zakupy z płatności otrzymanych od nabywców diod led na podstawie wystawionych faktur proforma, co wynika z porównania dat zapłaty za faktury,

- nie ponosiła kosztów transportu (koszty te pokrywał dostawca i odbiorcy),

- ponosiła minimalne koszty ogólne związane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia nadużycia prawa, albowiem z ogółu obiektywnych okoliczności faktycznych wynika, że zasadniczym celem transakcji zakupu oraz będących ich następstwem transakcji sprzedaży w ramach WDT było uzyskanie korzyści podatkowej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Spółka kształtując transakcje kupna-sprzedaży diod led była świadoma, że celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, z jednoczesnym pominięciem podstawowego ich celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego. Istotnym w przypadku spółki jest także to, co sygnalizowano wcześniej, że będąc ostatnim ogniwem (na terytorium kraju) w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji wykazywała wysokie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, nie wykazywała podatku należnego od sprzedaży krajowej (bo takich transakcji nie zawierała) oraz wykazywała WDT opodatkowaną preferencyjną stawką VAT 0%, przez co deklarowane do zwrotu bezpośredniego kwoty podatku od towarów i usług obejmowały kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia diod led oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Takie ukształtowanie transakcji kupna-sprzedaży dawało Spółce możliwość uzyskania zwrotu na rachunek bankowy wykazanych w deklaracjach kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia diod w pełnych wysokościach. Doświadczenie życiowe nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podmiot będący na tak intratnej pozycji w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji nie mógłby w sposób nieświadomy brać udział w transakcjach o sztucznym charakterze, które stanowią nadużycie prawa. Spółka miała pełną świadomość, w jakich transakcjach uczestniczy oraz jaki był rzeczywisty cel ukształtowanych transakcji.

Stwierdzenie nadużycia prawa w niniejszej sprawie wymagało również przedefiniowania przeprowadzonych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która zaistniałaby, gdyby Spółka nie dokonała transakcji stanowiących nadużycie prawa na gruncie podatku od towarów i usług. Przedefiniowanie transakcji powinno doprowadzić do pozbawienia podatnika korzyści, którą poprzez nadużycie uzyskał w sposób nieuprawniony z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro Spółka uzyskała korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem gospodarczo-społecznym ww. przepisu, koniecznym stało się skorygowanie rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte niniejszym postępowaniem zarówno po stronie podatku naliczonego do odliczenia, jak i po stronie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Należało bowiem mieć na uwadze, że gdyby spółka nie dokonała w badanym okresie zakwestionowanych transakcji, czyli nie dokonała zakupu i sprzedaży diod led w ramach WDT, to nie powstałby u niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a tym samym nie wykazałaby wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT 0% oraz kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia diod led. Co za tym idzie, nie zadeklarowałaby kwot podatku od towarów i usług do zwrotu bezpośredniego, a wykazane kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z uwagi na brak podatku należnego, musiałaby zadeklarować do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W świetle powyższego dokonane w decyzji organu I instancji rozliczenie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że organ prawidłowo przedefiniował przeprowadzone transakcje zakupu-sprzedaży. Wprawdzie organ odwoławczy dopatrzył się błędnego podania w tabeli dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wierszu "Poz. 51 - kwota do zwrotu na rachunek bankowy" oraz w kolumnie "Wg organu podatkowego" kwoty [...] zł zamiast kwoty [...] zł (vide: str. 34-35 wydanej decyzji), ale uznał, że powyższe jest efektem oczywistej pomyłki pisarskiej, albowiem z sentencji przedmiotowej decyzji bezspornie wynika, że z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwota do zwrotu na rachunek bankowy spółki została określona w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie strona zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 K.c. oraz prawa do rozliczenia przedmiotowych faktur w ramach WDT, przy zastosowaniu stawki VAT 0%.

Rozpoznając sprawę DIAS ustalił z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a następnie jednoznacznie stwierdził, że w okolicznościach sprawy doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 K.c. Uznał bowiem, że przeprowadzone przez spółkę transakcje zakupu-sprzedaży diod led, pomimo że spełniają formalne przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem powyższego przepisu. Na marginesie zaznaczył, iż jakkolwiek organ I instancji nie wskazał wprost, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, to jednak w uzasadnieniu jednoznacznie stwierdził, że sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Spółkę transakcji kupna-sprzedaży wyraźnie wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz z zamiarem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. W jego ocenie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadą praworządności oraz zasadą przekonywania - starannie i poprawnie, z uwzględnieniem takich dowodów, które miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. wskazując, że rolą organu było przede wszystkim ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego czy na nadużycie prawa. Jak wyjaśniono wcześniej, nadużycie prawa może wystąpić tylko wówczas, gdy podatnik działał w sposób świadomy, co wyklucza badanie dobrej wiary czy należytej staranności. W kontekście powyższego oparcie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. na przesłance dotyczącej niewyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcia okoliczności korzystnych dla podatnika, powiązanych przez pełnomocnika z działaniem w dobrej wierze oraz zachowaniem należytej staranności, jest według organu nieuzasadnione. Zdaniem DIAS nie doszło też do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie podjęto wielokierunkowe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazuje na to materiał dowodowy zebrany w toku i po zakończeniu kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego. Dokonana przez organ ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów źródłowych i urzędowych oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. W konsekwencji, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwolił na dokonanie i przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ I instancji nie przyjął, że podatnik brał świadomy udział w karuzeli podatkowej i był świadom nielegalnego obrotu towarem przez podmioty na wcześniejszym, jak i na późniejszym etapie obrotu. Organ zaznaczył jedynie, powołując się na ustalenia wynikające z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] US W.- [...] w spółce B, że towar finalnie po przejściu przez liczne bufory opuścił magazyn i poprzez firmy kurierskie trafił do S., aby przez firmy litewską, włoską a dalej cypryjską i z H. trafić z powrotem do magazynu. Mając na uwadze powyższe, w wyniku oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wskazał, że cyt.: "W owym łańcuchu spółka musiała nie tylko wiedzieć, że bierze udział w nieprawidłowościach, ale jako ta, która ubiegała się o zwrot podatku mieć swój udział", po czym wymienił okoliczności faktyczne świadczące o tym, że spółka miała pełną świadomość, że uczestniczy w łańcuchu firm. Nie należy przy tym tracić z pola widzenia, że za podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przyjął przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a nie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. DIAS zauważył, iż decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie postawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, które znalazły w sprawie zastosowanie. Organ przyznał natomiast rację stronie, że uzasadnienie faktyczne decyzji zostało napisane chaotycznie. Wskazuje to niewątpliwie na wadliwość procesową decyzji, ale pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe tutejszy organ odwoławczy w uzasadnieniu niniejszej decyzji przedstawił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w sposób umożliwiający jego jednoznaczną rekonstrukcję.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 O.p. oparty na przesłance wydania decyzji określającej pomimo niezakwestionowania w protokole badania ksiąg rzetelności i niewadliwości tych ksiąg, oraz nieokreślenia za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co z kolei dało asumpt do stwierdzenia, że księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odnosząc się do tak postawionego i uzasadnionego zarzutu DIAS zauważył, iż w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. objęto zakresem badania: dokumenty rejestracyjne, rejestry zakupu i sprzedaży, dowody źródłowe zakupu i sprzedaży, zapisy na kontach zespołu "7", wyciągi z rachunku bankowego, raporty kasowe oraz umowy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy (...). Ustalenia dotyczące badania w spółce ksiąg podatkowych (w rozumieniu ww. przepisu) organ zawarł w przedmiotowych protokołach kontroli, do czego uprawniał go przepis art. 290 § 5 O.p. W tym przypadku, stosownie do treści tegoż przepisu (zdanie drugie), nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 tej ustawy. Taki przypadek nie wystąpił w stanie faktycznym sprawy, w której zapadł powołany przez pełnomocnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 926/13, gdzie organ kontroli skarbowej odmówił mocy dowodowej ksiąg podatkowych dopiero w swojej decyzji, a nie w treści protokołu badania ksiąg, zgodnie z art. 193 § 6 O.p.

Za bezzasadny organ II instancji uznał także zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Szczegółowo przedstawił regulacje prawne w tym zakresie i wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowych, nie zostało wszczęte na podstawie art. 165b § 1 O.p. Jak podkreślił, w protokołach kontroli podatkowych zawarto zapis, iż kwestia faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych przedstawionymi do kontroli fakturami będzie przedmiotem dalszych ustaleń. Przepis art. 165a O.p. nie zawiera zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji niestwierdzenia nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej, a przepis art. 165a § 3 pkt 2 tej ustawy stanowi, że postępowanie podatkowe może być wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce, albowiem jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] r., tj. w dacie wydania postanowienia o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. organ podatkowy był w posiadaniu następujących informacji i materiałów pozyskanych od innych organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej:

- otrzymanego w dniu [...] r. pisma Naczelnika US w W.- [...] z dnia [...] r. wraz z protokołem z czynności sprawdzających przeprowadzonych w B w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. wystawioną dla Spółki z tytułu sprzedaży diod (w odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia [...] r.),

- otrzymanego w dniu [...] r. pisma Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r. dotyczącego prowadzonych postępowań kontrolnych wobec spółki G w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do marca 2014 r. (w odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia [...] r.);

Ponadto w dacie wydania postanowienia o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku VAT za styczeń 2014 r. organ był w posiadaniu szeregu informacji i materiałów pozyskanych od innych organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które DIAS wymienił na str. 53-54 decyzji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż jego zdaniem w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art. 21 § 3a O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że:

- w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

- w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył tych deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku,

- organ wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

W wyniku skorygowania rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sporne miesiące po stronie podatku naliczonego do odliczenia, jak i po stronie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów okazało się, że w złożonych deklaracjach VAT-7 spółka wykazała:

- za grudzień 2013 r. - nieprawidłową kwotę zwrotu podatku ([...] zł zamiast [...] zł) oraz nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych ([...] zł zamiast [...] zł),

- za styczeń 2014 r. - nieprawidłową kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia ([...] zł zamiast [...] zł), nieprawidłową kwotę zwrotu podatku ([...] zł zamiast [...] zł), nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych ([...] zł zamiast [...] zł).

Ze wskazanych wyżej powodów bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w sprawie zaistniały podstawy do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku wskutek przedefiniowania zrealizowanych przez nią transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży diod w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która zaistniałaby, gdyby spółka nie dokonała transakcji stanowiących nadużycie prawa na gruncie podatku od towarów i usług. Nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ww. ustawy, statuujący generalną zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na poparcie tego twierdzenia organ powołał się na tezy z wyroku NSA z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10. Zdaniem DIAS, w świetle przyjętego za materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.pt.u. zaistniały podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, czyniąc nietrafnym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia przy tym jest podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, że podatnik zapłacił spółce B za towar wraz z podatkiem od towarów i usług.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 17 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1). Przy ocenie zasadności podniesienia tego zarzutu należało bowiem mieć na uwadze, że przepis ten w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania, gdyż do okresów rozliczeniowych począwszy od 1 stycznia 2007 r. zastosowanie znajdowały przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 234, poz. 1 ze zm.).

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. albowiem - jak już wyjaśniono wcześniej - przepis ten, pomimo powołania go w podstawie prawnej decyzji wydanej w I instancji, nie znalazł w niniejszej sprawie zastosowania. Również chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy.

Jak zauważył organ odwoławczy, argumentacja pełnomocnika została zbudowana przez pryzmat okoliczności takich właśnie jak dobra wiara czy należyta staranność, które podlegają ocenie w stanach faktycznych wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego bądź współudział w tym oszustwie i skutkują tym, że za materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje się przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), którego w sprawie nie zastosowano. Takich też stanów faktycznych dotyczą powołane przez przedstawiciela strony wyroki sądów administracyjnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. - przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, art. 127 poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, art. 187 § 1 i 191 O.p. przez dowolną, powierzchowną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, na podstawie którego organ przyjął, że podatnik dokonał transakcji nie w celu gospodarczym lecz w celu nadużycia prawa i osiągnięcia korzyści podatkowej oraz że brał udział w karuzeli podatkowej i był świadom nielegalnego obrotu towarem przez podmioty na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie obrotu, podczas gdy nie wynika to z zebranego materiału dowodowego, a ponadto organ nie wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego.

Autor skargi podniósł również uchybienie art. 193 § 6 i art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 1 O.p. przez wydanie decyzji określającej pomimo niezakwestionowania w protokole badania ksiąg ani w protokole kontroli rzetelności i niewadliwości tych ksiąg, a w konsekwencji nieokreślenia za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a zatem księgi prowadzone przed podatnika stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji jaką podstawę prawną organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, zaniechanie oznaczenia w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego; brak określenia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; chaotyczne sporządzenie uzasadnienia decyzji w szczególności w zakresie ustalenia stanu fatycznego sprawy; brak jednoznacznego określenia jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia; pobieżne odniesienie się do zarzutów i argumentów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 21 § 3a O.p. pomimo braku podstaw do jego zastosowania,

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez pozbawienie podatnika prawa zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy pomimo, że podatnik zapłacił spółce B za towar wraz z podatkiem VAT, a kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, zatem podatnik miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, bowiem nabyte towary były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 K.c. przez bezzasadne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy brak jest podstaw do stwierdzenia, że dokonane przez skarżącą czynności potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c.,

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż wynikającej ze złożonych przez podatnika deklaracji mimo braku podstaw,

- przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez pozbawienie podatnika

prawa do zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, podatnik uiścił VAT kontrahentowi, który powinien ten podatek rozliczyć, a skarżąca nabyte towary wykorzystała do wykonania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci deklaracji VAT wraz z urzędowymi potwierdzeniami odbioru za okres od stycznia 2014 r. do kwietnia 2019 r. - na okoliczność prowadzenia przez nią faktycznej działalności gospodarczej polegającej na handlu zagranicznym i krajowym, dokonywania zakupów na terenie kraju, dokonywania WDT, nabywania towarów w ramach WNT i importu oraz sprzedaży towarów na terenie kraju.

Mając na względzie sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji dopuściły się licznych uchybień, związanych przede wszystkim ze sferą gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje zakupu dokonane przez skarżącą z B oraz transakcje sprzedaży dokonane z kontrahentami z Włoch i Litwy choć wystąpiły w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, miały faktycznie miejsce i doszło do nich między podmiotami wyszczególnionymi na fakturach dokumentujących te transakcje (tj. między skarżącą i jej kontrahentami). Oznacza to, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje zakupu diod led spełniają formalne przesłanki realizacji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Pomimo tego organ przyjął, że sposób i okoliczności zawarcia tych transakcji wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem powyższego przepisu.

Zdaniem strony organ w uzasadnieniu swego stanowiska powołał się na argumentację, która de facto - jeżeli podnoszone przez organ twierdzenia byłyby prawdziwe, stanowi przesłankę zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi natomiast do wniosku, że organy zastosowały "mieszaną" konstrukcję łączącą w sobie elementy wskazanych wyżej podstaw prawnych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Konstrukcja taka nie znajduje podstaw prawnych, choćby z tego względu, że normuje odrębne stany faktyczne.

Organy podatkowe oparły się na przyjętej z góry błędnej tezie, że w istocie każdy podmiot, który dokonuje transakcji związanych z oszustwem podatkowym, realizując przypisaną mu przez organ rolę jest świadomy tego uczestnictwa celem uzyskania korzyści podatkowej grupy. Organ odwoławczy podaje wiele okoliczności faktycznych, przedstawionych także w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (może nieco je porządkując) w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy, podnosi je w ogólnym kontekście istnienia karuzeli podatkowej, przeplata fakty, argumentując w ten sposób twierdzenie o rzekomym nadużyciu przez skarżącą prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej czy rzekomej pozorności dokonanych transakcji. Tak sporządzone uzasadnienie uniemożliwia zweryfikowanie twierdzeń organu podatkowego, a także ich zrozumienie. W zaskarżonej decyzji brak jest konkluzji wskazujących jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organ odwoławczy za podstawę rozstrzygnięcia. Z jednej strony organ stwierdził, że transakcje miały miejsce i doszło do nich między podmiotami wyszczególnionymi na fakturach dokumentujących te transakcje, a z drugiej strony przytoczył argumenty wskazujące na ich fikcyjność.

Pełnomocnik zaznaczył, że organ I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął oba ww. przepisy u.p.t.u. Poza powołaniem tych podstaw w sentencji decyzji, świadczy o tym jej uzasadnienie, w którym organ I instancji powołuje twierdzenia o świadomym udziale skarżącej w karuzeli podatkowej. Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku analizy i oceny materiału dowodowego przyjęto za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., co jednoznacznie wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej.

W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy próbuje "usprawiedliwić" organ I instancji, który nie rozróżnił obydwu tych podstaw normujących odmienne stany faktyczne dokonując ich zmieszania. Także i organ odwoławczy pomimo - jak się wydaje - rozróżnienia tych odmiennych podstaw i powołania licznych orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, zdaje się nie w pełni rozumieć ich istotę. Świadczy o tym uzasadnienie przyjętej podstawy prawnej (tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) argumentami, które byłby podstawą zastosowania innej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (powinno być lit. a) - uwaga Sądu). Organ odwoławczy twierdzi bowiem, że skarżąca występowała jako ostatnie ogniwo (na terenie kraju) w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży diod led.

Zdaniem pełnomocnika, sformułowana przez organ teza, na podstawie której "przeformułował" czynności dokonywane przez skarżącą w ten sposób, że obok twierdzeń dotyczących rzekomego bycia przez nią ostatnim ogniwem w karuzeli podatkowej (na terenie kraju), jej transakcje nabycia i sprzedaży potraktował jako nadużycie prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który organ ocenił w sposób wybiórczy i dowolny.

Jak podniósł autor skargi, argumentacja dotycząca nadużycia prawa, które miało polegać na "skorzystaniu" z prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie może się ostać. Skarżąca realizowała bowiem uprawnienia wynikające z prawa podatkowego, co samo w sobie nie może stanowić nadużycia prawa. Stwierdzenie organu, iż sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Spółkę transakcji kupna-sprzedaży diod nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz z zamiarem ubiegania się o zwrot podatku VAT jest sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Skarżąca zapłaciła bowiem ten podatek kontrahentowi, od którego nabyła towary i to sprzedawca towarów winien ten podatek rozliczyć. Nie ma więc żadnego interesu w zwrocie VAT, a realizuje jedynie uprawnienie wynikające z przepisów prawa do zwrotu podatku VAT, który sama zapłaciła. W związku z tym nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, w ocenie którego fakt ten nie ma w sprawie znaczenia. Wypowiadając się w kwestii podatku naliczonego ujawniono łańcuchy dostaw, w których skarżąca ulokowana była jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego dokonujące WDT. Stwierdzono też, że w każdym łańcuchu nabyć towarów występował znikający podatnik, który jednak stanowił kilka ogniw przed ogniwem, w którym występowała skarżąca. Większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samego dostawcy skarżącej, a organ nie wskazał na jakiekolwiek powiązania skarżącej z tymi podmiotami, dlatego też niezrozumiała jest teza o dokonania transakcji w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Według organów podatkowych transakcje zakupu i sprzedaży w ostatecznym rachunku posłużyły do wygenerowania wysokich kwot podatku VAT do zwrotu bezpośredniego i w tym upatrują one korzyści podatkowej. Z kolei zdaniem skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły koncepcję nadużycia prawa przez skarżącą. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że oszustwo karuzelowe jest jednocześnie nadużyciem prawa. Takie postępowanie wynika z faktu, że Spółka wykazała dobrą wiarę, staranność i należytą weryfikację swoich kontrahentów. Stąd też nie było podstaw do zastosowania art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., więc organ odwoławczy sztucznie "przeformułował" czynności dokonane przez skarżącą w taki sposób, by móc zastosować podstawę z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Organ I instancji takiego "przeformułowania" nie dokonał. Pojawienie się tego rodzaju koncepcji dopiero w decyzji organu odwoławczego jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, pozbawiło skarżącą prawa do rzetelnego postępowania podatkowego i uniemożliwiło jej obronę swoich praw.

Zastosowane przez organy podatkowe rozwiązanie jest niezgodne z regulacjami dotyczącymi VAT, dotyczącymi powszechności i neutralności tego podatku a także stoi w rażącej sprzeczności z orzecznictwem TSUE. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C-354103, C-355/03 i C484/03, EU:C:2006:16 wprost zanegował taki sposób postępowania organów podatkowych. Tezy z tego wyroku pełnomocnik skarżącej obszernie przytoczył, akcentując, iż Trybunał wyraźnie wskazał, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia, ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Przytoczone tezy zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. Jest to o tyle znamienne, że wyrok ten zapadł już po orzeczeniu TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121. Kontekst faktyczny i prawny sprawy wskazuje, iż TSUE wyraźnie rozdziela kwestię oszustwa od konstrukcji nadużycia prawa. Z orzecznictwa wprost wynika, że są to dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się, tj. oszustwo nie jest nadużyciem a nadużycie prawa nie może być oszustwem. Ustalenie z czym mamy do czynienia w konkretnej sprawie zawsze należy do organów podatkowych i sądów krajowych (por. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, 0-251/16, EU:C:2017:881, pkt 59).

Przepisy dyrektywy 112 rozróżniają formy uchylania się od opodatkowania (oszustwo) od form unikania opodatkowania (nadużycie) (art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; poprzednio art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy).

Jak podkreśliła strona skarżąca, stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, EU:C:2006:121). Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji (por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, PP nr -1/2018, s. 8).

W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do konstrukcji nadużycia prawa na podstawie analizy wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, podkreślając, że konstrukcji nadużycia nie da się zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, ponieważ nie ma tu żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy tak przedefiniował te transakcje, że wbrew jasnym przepisom ustawy, dyrektywy 112 oraz orzecznictwu TSUE, odmówił skarżącej prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego, który zapłaciła spółce B. Jednocześnie organ nie przedefiniował transakcji w jego ocenie "symulowanych" przez skarżącą na takie jakie w jego ocenie miały faktycznie miejsce. Nie stwierdził jakie w jego ocenie transakcje były tymi rzeczywistymi, a jedynie stwierdził arbitralnie, że skarżącej zwrot się nie należy z uwagi na okoliczność, że na wcześniejszym etapie któryś z podmiotów nie zapłacił podatku (podatnik zanikający), a skarżąca występując o zwrot podatku działała tym samym na szkodę Skarbu Państwa. Twierdzenie te są niczym nieuzasadnione. Ani bowiem zamknięty charakter łańcucha dostaw, ani to, że dany podmiot okazał się nieuczciwy, nie wystarcza do stwierdzenia, iż czynności skarżącej miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowej.

W sposób ewidentny w sprawie organy podatkowe użyły zupełnie nieadekwatnej konstrukcji nadużycia prawa podatkowego. Całkowicie zignorowały znane organom i wiążące je orzecznictwo TSUE w zakresie wykładni dyrektywy 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw karuzelowych, co stanowi rażące naruszenie art. 120 O.p. DIAS powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedzibą w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., I SA/Lu 17/19, który odnosi się do zupełnie innego stanu faktycznego niż ustalony w niniejszej sprawie.

Następnie autor skargi obszernie odniósł się do argumentacji organu odwoławczego przedstawionej na str. 46-47 zaskarżonej decyzji. Odwołując się do materiału dowodowego podniósł m.in., że: celem założenia spółki celowej było doprowadzenie do transparentności dokonywanych transakcji, ułatwienie i przyśpieszenie kontroli podatkowych, a sama spółki została założona w wyniku kilkukrotnych konsultacji z pracownikami urzędu Skarbowego. Za niezrozumiały uznał zarzut szybkości, błyskawiczności transakcji - wszak transakcje były poprzedzone spotkaniami, weryfikacją kontrahentów, przeprowadzeniem testów próbnych jakości diod, o czym świadczą zeznania świadków. Organ natomiast powołuje się wyłącznie na sam etap dokonania transakcji. Dalej wskazał, że skarżąca, jak każdy przedsiębiorca ponosi ryzyko gospodarcze, a organy pominęły fakt, że w celu zrealizowania transakcji Spółka zaciągnęła pożyczki, które następnie miała spłacić. Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy umowy pożyczki i faktury dokumentujące poniesienia kosztów oprocentowania tych pożyczek. Co do braku ubezpieczenia przesyłek i brak zgłoszenia wartości przesyłek w firmach kurierskich pełnomocnik zauważył, że skarżąca nie ponosiła ryzyka w transporcie i nie po jej stronie leżała obsługa logistyczno-transportowa dostaw towarów. Ponadto z zeznań świadków, wynika jakie motywy kierowały skarżącą przy nabyciu diod od jednego kontrahenta, czyli spółki B a także - że skarżąca poszukiwała diod na rynku, jednak ten konkretny model diody o określonym symbolu miał do sprzedaży tylko

M. Z. który był wieloletnim i zaufanym kontrahentem prezesa Spółki. O sztuczności transakcji nie może też świadczyć dokonywanie płatności na konto Spółki przez odbiorców na kilka dni przed odbiorem towarów. W branży zajmującej się handlem elektroniki użytkowej dokonywanie przedpłat za towar jest standardem. Zarzut, że skarżąca dobrała swoich partnerów handlowych w sposób przemyślany strona uznała za absurdalny, podnosząc, że dbałość o swoje interesy, weryfikacja i staranny dobór sowich kontrahentów oraz staranny dobór i weryfikacja towaru, którym się obraca, a także znajomość branży, w której się działa nie powinny dyskredytować działalności gospodarczej podatnika. Strona zarzuciła brak logiki wywodom organu odwoławczego sugerującym, że podatnik powinien dokonywać zakupu także od innych dostawców, ponosić koszty transportu czy wysokie koszty ogóle działalności gospodarczej, gdyż to doprowadziłaby do wyeliminowania gospodarki wolnorynkowej.

Kontynuując obszerną polemikę z twierdzeniami organu odwoławczego autor skargi stwierdził również, że dokonywanie zakupów diod led w ilościach odpowiadających potrzebom nabywców - nabywanie towarów określonego rodzaju i w określonej ilości, w szczególności w początkowym etapie działalności nie jest niczym szczególnym, a wręcz powszechnym w branży elektroniki użytkowej, gdzie produkty tego rodzaju - z uwagi na dynamiczny rozwój technologiczny, szybko tracą na wartości. To organ odwoławczy ma udowodnić wadliwość działania skarżącej, odbiegający od normalnego funkcjonowania na rynku elektroniki użytkowej, w tym diod led, a w ocenie skarżącej wadliwości tej organy podatkowe nie udowodniły

Za absurdalny strona skarżąca uznała także sposób "przedefiniowania" przez organ odwoławczy transakcji dokonanych przez skarżącą, polegający na przyjęciu, że Spółka wykorzystała WDT ze stawką 0%, żeby osiągnąć korzyść podatkową poprzez zwrot podatku naliczonego. Zdaniem strony stwierdzenie to jest sprzeczne z konstrukcją VAT, orzecznictwem TSUE i zasadą neutralności tego podatku. Gdyby Spółka dokonała sprzedaży krajowej ze stawką VAT 23%, to cenę towaru wraz z podatkiem należnym zapłaciłby jej krajowy nabywca. Podatek ten zostałby rozliczony przez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wówczas skarżąca nie wystąpiłaby o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, bo nadwyżki by nie było. Kwotę podatku należnego zapłaciłby na jej rzecz nabywca, a skarżąca rozliczyłaby go poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą zapłaciła w cenie towaru nabytego od B. W tym przypadku pozycja skarżącej, pod względem finansowym byłaby lepsza. Wbrew zatem stanowisku organu odwoławczego, skarżąca nie dokonała transakcji w celu osiągniecia korzyści podatkowych, lecz transakcje te miały charakter gospodarczy, zgodny z prawem. Jedyną korzyścią, jaką miała osiągnąć skarżąca jest marża, którą naliczyła przy sprzedaży towarów, które nabyła od B po nieco niższej cenie w porównaniu do cen, za które te towary sprzedała. Fakt, że skarżąca dokonuje WDT i korzysta ze stawką VAT 0 % i mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT. Takie działanie sprzeciwia się zasadzie pewności prawa stanowiącej generalną zasadę prawa unijnego, która musi być przestrzegana przez państwa członkowskie przy transpozycji dyrektywy 112.

W ocenie skarżącej dowolna, pobieżna i wybiórcza ocena materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia błędnego stanu faktycznego, a w zasadzie nie jest do końca jasne jaki stan faktyczny organy ustaliły i przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia. Spółka dochowała należytej staranności, natomiast twierdzenia organu sprowadzają się do zwykłej negacji podjętych przez nią działań. W szczególności sformułowana teza, zgodnie z którą zasadniczym celem transakcji dokonanych przez skarżącą jest uzyskanie korzyści podatkowej nie znajduje podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym.

Pełnomocnik podkreślił nadto, że jak wynika z załączonych dowodów w postaci deklaracji VAT-7 za lata 2014-2019 skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu zagranicznym i krajowym. Nie tylko dokonuje zakupu na terenie kraju i dokonuje WDT, ale także nabywa towar w ramach WNT i importu oraz sprzedaje towar na terenie kraju. Jest to normalna działalność gospodarcza.

W dalszej części skargi strona skarżąca wyraziła pogląd, że decyzja organu odwoławczego została zredagowana w sposób uniemożliwiający jej zrozumienie, a w konsekwencji kontrolę przez Sąd. Na marginesie strona zwróciła uwagę, w kwestii zawartych w piśmie z dnia 10 kwietnia 2017r., jak i w piśmie z dnia 20 maja 2019 r., wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych tam dowodów (dot. włoskiego kontrahenta), organy obu instancji formalnie nie rozparzyły tych wniosków (brak postanowienia o ich dopuszczeniu i przeprowadzeniu), natomiast jedynie lakonicznie odniosły się do samych środków dowodowych. Skarżąca podniosła nadto, że sentencja decyzji nie zawiera powołania podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p.) i nie spełnia kryteriów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż z jej uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Według skarżącej organ nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.).

Podsumowując autor skargi stwierdził, że większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samego dostawcy, które zostały dokonane bez powiązania z osobą skarżącej i bez jej udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym nadużyciu prawa przez skarżącą. W decyzji razi brak analizy ekonomicznej o funkcjonowaniu rynku elektroniki użytkowej i diod led, które dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. W istocie nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Poczynione w decyzjach konkluzje mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też wnioski te powiązać z poszczególnymi dowodami. W konsekwencji trudno stwierdzić, jakie fakty zostały uznane przez organy podatkowe za udowodnione.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca poddała analizie zeznania poszczególnych świadków, przytaczając obszerne fragmenty ich zeznań, które świadczą o rzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą i gospodarczym celu dokonanych transakcji. Organ odwoławczy te argumenty zbagatelizował, wskazując na ich nieistotność. Razi także stwierdzenie organu odwoławczego dotyczące nie podjęcia polemiki do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. (s. 56 decyzji) w sytuacji, gdy organ odwoławczy zastosował podstawę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), natomiast organ I instancji wydał decyzję na podstawie obydwu wskazanych podstaw.

Z tych powodów naruszono wskazane na wstępie przepisy O.p., konsekwencją czego było ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy, a także wskazanych przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów strona podkreśla, że w niniejszej sprawie nie doszło do obalenia domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika (rejestru VAT) w sposób przewidziany w art. 193 § 6-8 O.p. W tym zakresie powtórzyła argumentację zaprezentowaną uprzednio w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W jej obszernym uzasadnieniu (45 stron) odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów, uznając je za niezasadne. Na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. strony podtrzymały swoje wnioski i wywody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy został zebrany w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą Spółce m.in.:

1) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł,

2) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż na podstawie faktur zakupu wystawionych na rzecz Spółki przez dostawcę B sp. z o. o. skarżąca nabyła towar w postaci diod led, po czym wstawiła faktury sprzedaży tego samego towaru na rzecz kontrahentów z krajów członkowskich UE, tj. dla spółki włoskiej i spółki litewskiej, a konkretnie: w grudniu 2013 r. - nabywca spółka włoska za cenę netto [...] euro, termin płatności 2 stycznia 2014 r. oraz w styczniu 2014 r. - nabywca spółka litewska, 2 faktury - cena netto [...] euro, termin płatności 15 stycznia 2014 r. i cena netto [...] euro, termin płatności 28 stycznia 2014 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy transakcje których przedmiotem były diody led wymienione w spornych fakturach, zostały przeprowadzone w celu gospodarczym czy też w celu uzyskania korzyści podatkowych, a co za tym idzie - czy spółka miała prawo do:

- odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu:

- rozliczenia - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - faktur sprzedaży, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%.

Organy podatkowe przyjęły, że w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 K.c. W ich ocenie zaistniały podstawy do odmowy Spółce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu diod wystawionych przez spółkę B albowiem - choć sporne faktury potwierdzają czynności, które w istocie miały miejsce i do których doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach - to ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na zaistnienie nadużycia prawa. Z tą konstatacją nie zgodziła się strona skarżąca, przy czym w istocie jej zarzuty nie dotyczą ustalonych w sprawie faktów, a tego że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę jej działania z dochowaniem należytej staranności, w dobrej wierze, w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym. Sąd przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, który został szczegółowo opisany w pierwszej części niniejszego uzasadnienia.

Jak zostało wskazane, organy oparły swoje rozstrzygnięcie na treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 K.c. Regulacja ta, co podkreśla się w orzecznictwie, służy zapobieganiu nadużyciom podatkowym, powinna być zatem interpretowana zgodnie z jej celem (por. np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13, wyrok z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 736/17).

Zauważyć w tym miejscu wypada, iż dopiero mocą ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) dodano do art. 5 u.p.t.u. kolejne ustępy 4 i 5 - wprowadzające do systemu prawa krajowego na gruncie VAT klauzulę nadużycia prawa, pozwalającą kwestionować zdarzenia gospodarcze, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Powyższa regulacja weszła w życie 15 lipca 2016 r. Już jednak wcześniej w orzecznictwie ETS (TSUE) rozróżniano pojęcie "nadużycia prawa w podatku VAT" jako odrębną instytucję od oszustwa podatkowego. Ustalenie, z jaką praktyką mamy do czynienia w konkretnej sprawie należy do organów podatkowych, a następnie sądu (tak np. Trybunał w wyroku w sprawie Halifax C-255/02 z dnia 1 lutego 2006 r.). Także w orzecznictwie krajowym ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. realizuje klauzulę nadużycia prawa, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. w części dotyczącej tych czynności. W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 NSA powołując się także na wyrok w sprawie Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że samo uprawnienie organów podatkowych do badania spornych transakcji przez pryzmat tej klauzuli nie jest przez skarżącą kwestionowane, sprzeciw budzi tylko jej zastosowanie w tej konkretnej sprawie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest bowiem - zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołany przepis stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Istotą podatku od towarów i usług jest zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje wykonane w ramach działalności gospodarczej. Oczywiste jest przy tym, że zasada neutralności nie może służyć nadużyciom w sferze podatku od towarów i usług, co jest akcentowane w każdym wyroku zarówno TSUE jak i sądów krajowych dotyczących spraw związanych z odliczeniem podatku naliczonego. Stanowisko to wyrażone zostało chociażby w wyroku z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym Trybunał stwierdził, że nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa.

W kwestii nadużycia prawa w podatku VAT, polegającego na transakcji, której jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej - jako odrębnej instytucji od oszustwa podatkowego istnieje bogate orzecznictwo sądowe (por. np. sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation, także wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie Edward Cussens C-251/16). Nadużycie prawa jest w nim definiowane jako transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. W powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie Halifax (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Innymi słowy, dla stwierdzenia nadużycia prawa w podatku VAT wymagane jest, aby dane transakcje - mimo tego, że formalnie spełniają warunki (określone zarówno w Dyrektywie 112 jak i w przepisach krajowych - do uznania ich za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej:

- skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna)

- celem tychże transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w podatku VAT (przesłanka subiektywna).

W nadużyciu prawa podmiot tworzy "sztuczną transakcję", tylko po to, aby obniżyć zobowiązanie lub zyskać coś czego nie uzyskałby, gdyby tej transakcji nie dokonał. Co istotne, należy w tej sytuacji badać indywidualne transakcje pomiędzy podmiotami, w niniejszej sprawie między: dostawcą - podatnikiem - i nabywcami towarów w ramach WDT. Dla oceny czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa nie ma istotnego przesądzającego znaczenia co działo się na wcześniejszych etapach obrotu. Korzyść podatkowa nie może być również identyfikowana z tym, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek VAT nie był zapłacony przez znikającego podatnika.

Przyjmuje się także, iż podatnik dokonujący transakcji będącej nadużyciem prawa ma tego pełną świadomość. Ponadto, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa organ przedefiniowuje dokonaną przez podatnika transakcję (którą uznaje za "sztuczną") na taką jaka - w jego ocenie - miała w rzeczywistości miejsce.

Tak właśnie uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie, a Sąd w składzie orzekającym to stanowisko akceptuje. Zdaniem Sądu ustalony stan faktyczny, oparty na zebranym materiale dowodowym, w pełni daje podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c) u.p.t.u.

Odnosząc się do dokonanych w toku postępowania administracyjnego ustaleń i zgromadzonego obszernego materiału dowodowego Sąd uznał przede wszystkim, iż nie było błędem ze strony organów podatkowych to, że poczyniły one ustalenia odnośnie wcześniejszych etapów obrotu diodami led. Wykazały w tym zakresie bowiem, że ww. towar był przedmiotem oszustwa podatkowego w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Organy opisały jaki był obieg towarem w łańcuchu dostaw w grudniu 2013 r., począwszy od firmy J (Cypr), która wprowadziła diody na rynek polski, poprzez szereg podmiotów w tym B w W., aż do skarżącej Spółki, która sprzedała diody kontrahentowi z Włoch, który je następnie ponownie odsprzedał J. Podobnie szczegółowo organy opisały dwa łańcuchy dostaw w styczniu 2014 r., podkreślając ich zamknięty charakter. Pokazując te łańcuchy dostaw organy stwierdziły również, że towar - zanim został dostarczony do B w W. - znajdował się w rzeczywistości cały czas w magazynie I w G., będąc "zwalniany" na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchu i tam też ostatecznie powrócił - od firm z Cypru i z H. Organy podatkowe powołały się na prowadzone wobec części podmiotów postępowania kontrolne i wydane decyzje podatkowe (np. wobec spółki E we W.), a zatem przedstawiona przez organ struktura transakcji nie budzi wątpliwości. Ustaleń tych strona skarżąca zresztą nie podważała.

Opis i charakterystyka poszczególnych firm (w tym znikających podatników) i konstatacja, że podatnik uczestniczył w ww. łańcuchu podmiotów nie zmienia jednak faktu, że organy - zgodnie z wymogami formułowanymi w orzecznictwie - poddały gruntownej analizie ostatni etap transakcji, w której uczestniczyła Spółka, następnie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tj. transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w fakturach zakupu i sprzedaży diod, pomiędzy jej dostawcą B i nabywcami - firmami z Włoch i Litwy i na tej właśnie podstawie stwierdziły zaistnienie nadużycia prawa.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił wykazać wystąpienie przesłanek wskazujących na nadużycie prawa. Udowodniono bowiem, że transakcje obrotu diodami choć formalnie prawidłowe, skutkowały pozyskaniem korzyści podatkowej. Wyłonione i omówione w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o tym, że skarżąca Spółka działała w celu nadużycia prawa. Sąd podziela stanowisko, iż sposób i warunki zawarcia tych transakcji jednoznacznie wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W wyniku dokonanych transakcji zakupu Spółka osiągnęła korzyść podatkową kosztem skarbu Państwa. Nabyła bowiem prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, po czym zawarła transakcje sprzedaży w ramach WDT, aby posłużyły do wygenerowania (w ostatecznym rozrachunku) wysokich kwot, a konkretnie pełnych kwot podatku VAT do zwrotu bezpośredniego - naliczonego z tytułu nabycia diod. Spółka rozliczyła bowiem w ramach WDT, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, trzy faktury wystawione na rzecz kontrahentów z krajów członkowskich Unii Europejskiej, gdzie przedmiotem dostawy były te same diody led, wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu.

Na potwierdzenie swego stanowiska co do zaistnienia nadużycia prawa organy podatkowe zwróciły uwagę na szereg istotnych okoliczności. Wskazały m.in. na to, że Spółka powstała na mocy umowy zawartej w dniu [...] r. z kapitałem [...] zł, a zarejestrowana (wpisana do KRS) została w [...] r. Zakwestionowane transakcje przeprowadziła więc jako spółka w organizacji, zatrudniając jedynie dwóch pracowników tj. prezesa M. C. i pracownika J. C. - na ¼ etatu. Nie miała zatem ani zaplecza osobowego ani kapitałowego, a - co warto podkreślić - poza ww. transakcjami nie przeprowadziła w tym okresie innych transakcji handlowych i nie wykazywała żadnych obrotów. Niezależnie od wskazanych przez prezesa Spółki założeń przyświecających utworzeniu "spółki celowej", bez wątpienia utworzenie takiego podmiotu obok funkcjonującej na rynku konkurencyjnej spółki jawnej E (prezes zarządu uzyskał zgodę Zgromadzenia Wspólników na zajmowanie się działalnością konkurencyjną wobec MAC) służyło minimalizacji ryzyka handlowego i finansowego.

W zaskarżonej decyzji trafnie podniesiono również, iż nieprzypadkowo dobrano partnera handlowego, o czy świadczą zeznania J. C. w przedmiocie współpracy ze znanym prezesowi zarządu od długiego czasu M. Z., który był podmiotem (właścicielem i jednoosobowym zarządem spółki B) występującym w łańcuchu firm ściśle ze sobą współpracujących na wcześniejszym etapie. Z kolei z zeznań świadka M. Z. wynika jasno, że zarówno podaż jak i popyt na diody led były w badanym okresie bardzo duże na polskim rynku i zagranicą, dostępne były również diody led będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji ([...]). Trudno zatem dać wiarę prezesowi zarządu, który stwierdził w czasie przesłuchania, że jedynie B oferowała ten konkretny model diody, którym zainteresowany był podatnik, co zadecydowało o wyborze tej firmy jako dostawcy. Warto przy tym zauważyć, że towar został wysłany przez firmę F (inna firma M. Z.) i to ta firma poniosła koszty transportu. Nie ubezpieczono przesyłek zawierających towar o znacznej wartości, jak również nie zgłoszono wartości przesyłek w firmach kurierskich.

Co istotne dla oceny spornych transakcji, towar był kupowany "pod" konkretnego nabywcę z krajów UE, a transakcje zostały przeprowadzone bardzo szybko. To zaś świadczy o tym, że nowopowstała Spółka nie miała problemów charakterystycznych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, tj. związanych ze znalezieniem dostawców, odbiorców czy pozyskaniem środków płatniczych. Znamienny jest w szczególności brak jakiegokolwiek ryzyka finansowego po stronie Spółki poza jednym - dotyczącym uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego.

W tym zakresie Sąd dostrzegł, że wprawdzie Spółka zaciągnęła pożyczki od E Sp. jawnej należącej do córek prezesa Spółki (A. i M. C.), przy czym, jak wynika z akt sprawy, umowa pożyczki zawarta została w dniu [...] r., a środki w łącznej kwocie ok [...] euro wpłynęły na konto Spółki w dniu 30 grudnia 2013 r. Natomiast płatność na rzecz dostawcy w samym grudniu 2013 r. (faktura z [...]) wyniosła [...] zł netto, a w styczniu 2014 r. - [...] zł i [...] zł netto (podatek VAT od każdej transakcji to ok. [...] zł), co znacznie przekracza kwotę pożyczki. Jak nadto wynika z bezspornych ustaleń, już w dniu 16 grudnia 2013 r. Spółka w organizacji miała zamówienie na diody od spółki włoskiej, [...] r. wystawiono spółce włoskiej fakturę proforma, a diody od B zostały dostarczone w dniu 20 grudnia 2013 r. Zaznaczyć także trzeba, iż spółka włoska zapłaciła podatnikowi kwotę ok [...] euro w dniu 30 grudnia 2013 r., a diody zostały wysłane na jej własny koszt (na Słowację) w dniu 2 stycznia 2014 r.

Jak więc jednoznacznie wynika z zestawienia dat przelewów i wysyłek towaru, zapłaty za towar od nabywców z UE w dwóch przypadkach wpłynęły wcześniej niż zapłata dla dostawcy B , a w jednym przypadku w tym samym dniu. Nie można w tej sytuacji zgodzić się z podatnikiem, że zakupy finansowane były z zaciągniętych pożyczek i ponosił on w związku z tym ryzyko finansowe. Co istotne, zapłata za towar o bardzo wysokiej wartości następowała w formie przelewu przed wysłaniem towaru, organizacja transportu spoczywała najpierw po stronie dostawcy, a potem zagranicznego nabywcy towaru, wartościowe przesyłki nie były ubezpieczone - co jest sprzeczne z regułami panującymi na rynku. Takie warunki spornych transakcji bynajmniej nie świadczą o ich ekonomicznym charakterze.

Warto również zauważyć, że pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami nie zawierano pisemnych umów o współpracę, dostawę czy odbiór towaru, a zamówienia towaru dokonywane były głównie mailowo. Logika działania poparta przepisami prawa wskazuje, że umowa w formie pisemnej chroni jej strony mocniej niż umowa ustna. Z doświadczenia życiowego wynika też, że osoba prowadząca działalność gospodarczą składając osobiście swój podpis pod umową, kontraktem, zamówieniem itp. dochowuje wszelkiej staranności. Ponadto kontakty dokonywane przy pomocy środków komunikacji elektronicznej oraz telefoniczne w znacznym stopniu umożliwiają zachowanie anonimowości oraz działanie przez osoby trzecie. Przykładowo, eśli chodzi o przedstawiciela włoskiej firmy to reprezentant strony był w stanie podać jedynie imię osoby, z którą się kontaktował: "V.".

Taki sposób działania świadczy - zdaniem Sądu - o niezwykle wręcz wysokim poziomie wzajemnego zaufania między stronami transakcji tj. dostawcą, podatnikiem oraz spółkami włoską i litewską, z którymi przecież strona wcześniej nie miała żadnych kontaktów ani osobistych ani handlowych. Także i sama skarżąca Spółka działała wówczas jeszcze jako podmiot w organizacji, a zatem nie miała żadnej "historii" i trudno było stwierdzić jej wiarygodność. Z kolei z przedstawicielami kontrahentów z UE - jak twierdzi strona - poznano się na targach w B., kiedy to Spółka jeszcze nie istniała. Zasadnie w tej sytuacji organ zakwestionował twierdzenia strony skarżącej o wnikliwej weryfikacji kontrahentów zagranicznych albowiem cytowane wyżej obszernie zeznania prezesa zarządu Spółki oraz jej pracownika w osobie J. C. są w tym względzie rozbieżne. Według M. C. np. włoska firma została szczegółowo sprawdzona przez [...] firmę R, natomiast świadek J. C. (który prowadził korespondencję z kontrahentami) zeznał, że oba podmioty sprawdził na podstawie nadesłanych mailem dokumentów rejestrowych oraz w Internecie (VIES, platforma Handelot).

Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporne faktury potwierdzają czynności, które w istocie miały miejsce i do których doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, ale całokształt okoliczności sprawy wskazuje na zaistnienie nadużycia prawa. Transakcje nie miały celu gospodarczego, ale były skierowane na uzyskanie korzyści podatkowej poprzez zwrot całości zapłaconego dostawcy podatku VAT. Prawidłowo zatem zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy nie uchybiły wskazanym w skardze przepisom prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia powołanych przez stronę skarżącą przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć należy, że postępowanie prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny.

W ocenie Sądu spełniły te wymagania. Materiał dowodowy jest obszerny i został wyczerpująco zebrany i prawidłowo oceniony. Strona nie wskazała zaś jakie jeszcze dowody należało przeprowadzić na poparcie jej twierdzeń, skupiających się zasadniczo na wykazywaniu dochowania przez podatnika "dobrej wiary" i należytej weryfikacji kontrahentów.

Skarżąca kwestionując prawidłowość dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń konkretnie zarzuciła obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 i § 6 O.p. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się zarzutami skargi co do błędnej oceny zgromadzonych dowodów zaprezentowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż to właśnie ta przedstawiona w skardze cechuje się brakiem obiektywizmu i wybiórczością. Skarżąca zwalcza zasadność oceny organów, kwestionując czy bagatelizując znaczenie i charakter wymowy poszczególnych okoliczności wykazywanych przez organy, nie bacząc, że ocena ta wyprowadzona jest z całokształtu okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt: II FSK 3686/14).

Łączna wymowa opisanych okoliczności sprawy - trafnie uwzględniona przez organ odwoławczy - prowadzi zaś do jednoznacznego i uzasadnionego wniosku o sztuczności zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy, mają silne zakorzenienie w aktach sprawy a ich ocena mieści się w ramach oceny swobodnej, wyznaczonej zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i regułami logiki. Tak obszerny i wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe poddały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Fakt, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego doszły do odmiennych wniosków niż skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W konsekwencji Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, nie można bowiem zarzucić aby organy podatkowe postępowanie zebrały niepełny materiał czy oceniły go wybiórczo.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że istnienie przesłanek do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji podstawy do odmówienia prawa do zwrotu podatku naliczonego zostało jednoznacznie dowiedzione, a stanowisko organów potwierdza w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone, strony transakcji, które kształtowały swoje relacje w sposób odbiegający od typowych realiów gospodarczych, świadomie podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów transakcji rynkowych, służących jednak przede wszystkim uzyskaniu korzyści podatkowych.

Podsumowując, Sąd w pełni podziela stanowisko organów, iż zakwestionowane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Dotyczyły one czynności następujących w ramach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, a konkretnie uzyskanie odliczenia podatku VAT wynikającego z tych transakcji w pełnej wysokości.

W przekonaniu Sądu organ odwoławczy prawidłowo, nie naruszając dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 O.p.. wskazał i szeroko omówił w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności świadczące o celowym działaniu w opisanych warunkach oraz o braku ekonomicznego uzasadnienia dla tych transakcji gospodarczych, poza ww. wymienionym - uzyskaniem korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa w postaci zwrotu podatku VAT. W pełni słusznie zwróciły uwagę, że choćby błyskawiczna realizacja transakcji, w tym dokonywanie pełnej płatności w formie przedpłat pomiędzy wskazanymi podmiotami, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.).

Jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie ani dostawcy zbywcy dla towarów, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób mieć wątpliwości co do świadomego udziału Spółki w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści w podatku VAT. Bezzasadnie skarżąca powołuje się w niniejszej sprawie na klauzulę tzw. dobrej wiary, stanowiącej także dorobek orzecznictwa TSUE, która ma chronić ją przed konsekwencjami stwierdzenia przez organy nadużycia prawa podatkowego. Tymczasem z ustalonych, niebudzących wątpliwości okoliczności sprawy wynika, że beneficjentem owej korzyści była właśnie skarżąca.

Wskazane pokrótce najważniejsze elementy spornych transakcji, szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu świadczą o tym, że nadużycie prawa podatkowego w podatku VAT było ewidentne. Konstatacja organów co do nadużycia przez skarżącą prawa, w kontekście rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i występowania o zwrot tej różnicy jest zasadna i znajduje uzasadnienia zarówno w poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy, jak również przepisach prawa, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.tu., a także przepisach wspólnotowych, regulacjach Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz ich interpretacji, zaprezentowanej przez TSUE.

Nie dezawuuje tej oceny okoliczność, że organ I instancji powołał w podstawie prawnej swojej decyzji zarówno przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jaki i lit. c) u.p.t.u. Zgodzić się bowiem trzeba z organem odwoławczym, że z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika jasno, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na konstrukcji nadużycia prawa, uregulowanej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Wnikliwa analiza treści decyzji organów obu instancji nie rodzi wątpliwości co do zastosowanej podstawy prawnej i to pomimo powołania w petitum decyzji I instancji lit. a) i c) ww. przepisu.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 193 § 1 i § 6 i art. 290 § 5 O.p. W tym zakresie Sąd akceptuje w pełni argumentację organu odwoławczego przedstawioną zarówno w zaskarżonej decyzji jaki w odpowiedzi na skargę.

Końcowo wskazać przyjdzie, że - zgodnie z wnioskiem strony skarżącej - Sąd przeprowadził dowód z załączonych do skargi deklaracji Vat-7 za kolejne miesiące i lata podatkowe - do kwietnia 2019 r. Z ich analizy wnika, ze Spółka prowadziła działalność gospodarczą, rozliczając podatek VAT, w przeważającej mierze z tytułu dostaw na terytorium kraju, w niewielkim zakresie z tytułu WDT, co jednak nie zmienia oceny transakcji zakupu i sprzedaży dokonanych w miesiącach grudniu 2013 r. i styczniu 2014 r. i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Sąd oddalił skargę jako bezpodstawną.