Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 120/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. w R. na decyzję N. K. – P. U. C. – S. w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2019r. Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce R. sp. z o.o. (skarżąca/spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie [...]zł stwierdzając, iż spółka w 2014 roku niesłusznie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...]zł na opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych "R." poniesione na rzecz M. sp. z o.o., czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 79 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") ; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 2, art. 7, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 3,art. 217 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej insatncji. Na wstępie organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 79 § 1 zdanie drugie O.p., poprzez nierozpatrzenie w decyzji żądania o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed wszczęciem postępowania wymiarowego, uznając go za nieuzasadniony. Wskazano, że Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. prawomocną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. umorzył postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie [...]zł, wszczęte na wniosek skarżącej z dnia [...] września 2018 r. W ocenie Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. żądanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mogło podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez ten organ, z uwagi na brak właściwości rzeczowej w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się przy tym na przepisy ustrojowe zawarte w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej, mówiące o kompetencjach organów (art. 28 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 pkt 2). Wskazał ponadto, że artykuł 79 § 1 zdanie drugie O.p. wyraża normę prawa procesowego, a nie ustrojowego, mówiącego o kompetencji organu. Norma tego przepisu wywołuje bowiem skutek dla toku czynności procesowych postępowania podatkowego, prowadzonego przez właściwy organ. Powołując się na odpowiednie stosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej) organ stwierdził, że norma przywołanego przepisu nie przyznaje kompetencji w przedmiocie rozstrzygania o żądaniu zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania podatkowego prowadzonego w wyniku przekształcenia kontroli celno - skarbowej. Dlatego przepis art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy kontrolę celno-skarbową wszczął inny organ niż ten, który jest właściwy do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim przypadku nie ma podstaw do stwierdzenia, że żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym, które zostało przekształcone z kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł rozstrzygać o odmowie nadpłaty albo jej stwierdzeniu.

Przechodząc do meritum sprawy organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Podał, że Spółka R. powstała w 1993r. i specjalizuje się w produkcji elementów wyposażenia z drutu, stali i aluminium do kuchni i garderoby. Zarząd Spółki był dwuosobowy. Funkcję Prezesa Zarządu pełnił M. R., a C. Zarządu (Wiceprezesa) Marcin R.. M. "R." była wielokrotnie nagradzana prestiżowymi nagrodami. Stanowiła zatem jedną z ważniejszych wartości przedsiębiorstwa.

Wskazano, że w dniu [...] lutego 2014r. skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika S. D. doradcę podatkowego z Kancelarii Doradztwa Podatkowego O. i Wspólnicy Sp. z o.o.) nabyła 100% udziałów w spółce A. sp. z o.o. oraz 100% akcji w A. Sp. z o.o. S. a w dniu [...] lutego 2014 r. 100% udziałów w M. sp. z o.o. Ustalono, że adres siedziby A. Sp. z o.o. S. ., A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. na dzień zawarcia umów kupna-sprzedaży to PI. P. 1 w W.. W umowach sprzedający oświadczył, iż A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. S. oraz M. Sp. z o.o. nie posiadają żadnych środków trwałych oraz nie zatrudniają żadnych pracowników. Skarżąca w umowach wskazała adres siedziby Spółki Doradztwa Podatkowego O. i Wspólnicy Sp. z o.o. przy ul. [...] w W. jako adres do korespondencji.

Przedstawiając dalszy przebieg zdarzeń mających wpływ na przedmiot postępowania organ wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2014 r. skarżąca i A. Sp. z o.o. S. zawarły umowę o przeniesieniu aktywów oraz umowę objęcia akcji przez R. w drodze subskrypcji prywatnej skierowanej do spółki R.. W wyniku umowy nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego A. Sp. z o.o. S. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Skarżąca zobowiązała się pokryć udziały wkładem niepieniężnym w postaci praw majątkowych: prawa ze zgłoszenia graficznego znaku towarowego "R." i słownego znaku towarowego "r. ", prawa ochronnego na znaki oraz wszelkich praw, w tym majątkowych praw autorskich i praw do oznaczeń słownych i graficznych. Wniesione aktywa wyceniono na kwotę [...]zł. Oprócz praw do znaków towarowych, na A. Sp. z o.o. S. zostały przeniesione prawa autorskie do utworów, w szczególności w zakresie utrwalania i zwielokrotniania, obrotu (wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem) oraz rozpowszechniania utworu. W umowie wskazano, że postanowienia umowy należy interpretować w ten sposób, że zapewniają one nabycie całości praw autorskich przez A. Sp. z o.o. S. w najszerszym możliwym zakresie. Jednocześnie skarżąca w umowie zobowiązała się do podjęcia na własny koszt wszelkich działań niezbędnych dla ujawnienia spółki A. Sp. z o.o. S. jako wyłącznie uprawnionego do znaków towarowych w odpowiednich rejestrach, w których dokonano rejestracji lub zgłoszenia znaków towarowych, a A. Sp. z o.o. S. zobowiązała się do udzielenia R. sp. z o.o. wszelkiej pomocy niezbędnej w postępowaniu przed odpowiednimi urzędami w związku z wpisaniem zmian w rejestrach znaków towarowych.

Następnie w tym samym dniu, tj. [...] kwietnia 2014r. A. Sp. z o.o. S. reprezentowana przez Komplementariusza: A. sp. z o.o., zbyła aktywa, na rzecz M. sp. z o.o. W umowie zbywca aktywów zobowiązał się do podjęcia na własny koszt wszelkich działań niezbędnych dla ujawnienia nabywcy, jako wyłącznie uprawnionego do znaków towarowych w odpowiednich rejestrach, w których dokonano rejestracji lub zgłoszenia znaków towarowych. W umowie ustalono cenę zbycia w wysokości [...] zł netto, powiększoną o należny podatek VAT, która miała zostać wpłacona przez nabywcę na rzecz zbywcy na jego rachunek bankowy do dnia [...] maja 2014r., z zastrzeżeniem, że strony mogą ustalić w oddzielnej umowie odmienny sposób zapłaty.

Organ wskazał, że w związku z realizacją ww. umowy na podstawie umowy potrącenia wierzytelności z dnia [...] maja 2014 r., A. Sp. Z o.o. S. reprezentowana przez Komplementariusza, tj. A. sp. z o.o., oraz M. sp. z o.o., postanowiły o dokonaniu rozliczeń z tytułu zobowiązań i należności wynikających z Umowy sprzedaży aktywów z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]zł, powiększoną o VAT oraz wynikającą z Umowy pożyczki z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę [...]zł. Z powyższego dokumentu wynika, że A. Sp. z o.o. S. w dniu [...] kwietnia 2014 r. udzieliła M. Sp. z o.o. pożyczkę na kwotę [...]zł na zakup przez nią znaków towarowych "R.".

Przedstawiając dalszy przebieg działań związanych ze znakami towarowymi "r. " organ wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2014 r. M. i R. zawarły umowę licencyjną, w której M. (Licencjodawca) udzieliła R. (Licencjobiorcy) niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie, ograniczonej przedmiotowo licencji na korzystanie ze znaków towarowych dla celów związanych z działalnością gospodarczą Licencjobiorcy. Umowę zawarto na czas nieokreślony, bez prawa udzielania sublicencji. Upoważnienie obejmowało w szczególności używanie przez Licencjobiorcę znaków towarowych w nazwie firmy Licencjobiorcy (tzn. znaków "R." w firmie R. Sp. z o.o.), umieszczanie tych znaków na towarach objętych prawem ochronnym lub ich opakowaniach, oferowanie i wprowadzanie tych towarów do obrotu, a także oferowanie lub świadczenie usług pod tymi znakami towarowymi oraz posługiwanie się znakiem w celach reklamowych. Ponadto udzielenie licencji obejmowało korzystanie z utworów wskazanych w Umowie dotyczącej przeniesienia aktywów, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp.

M. w ramach udzielonej licencji, upoważniła R. do dokonywania zmian i poprawek w utworach oraz korzystania z opracowań utworów w takim samym zakresie, w jakim prawa te przysługują M. zgodnie z Umową dotyczącą sprzedaży aktywów. Licencję ograniczono przedmiotowo w ten sposób, że Licencjobiorca był upoważniony do korzystania ze znaków towarowych oraz utworów tylko w działalności gospodarczej polegającej na produkcji, handlu i świadczeniu usług. W umowie zawarto zapis, iż Licencjobiorca tj. R. zobowiązana jest współdziałać z M. w zakresie potrzebnym dla ochrony praw do znaków towarowych i utworów. Ponadto w zakresie wynagrodzenia za udzielenie licencji określono, że Licencjodawca (M. ) otrzymywać będzie opłatę licencyjną w wysokości 3,5% przychodów Licencjobiorcy (R. ) należnych ze sprzedaży produktów i świadczenia usług pod znakami towarowymi "R." przez Licencjobiorcę w danym okresie miesięcznym. Przy zawieraniu umowy licencyjnej skarżącą spółkę reprezentował doradca podatkowy S. D. na mocy pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2014 r., natomiast M. Sp. z o.o. reprezentowana była przez adwokata, doradcę podatkowego J. M., na mocy pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2014 r. Pełnomocnictwa te zostały podpisane przez M. R. i Marcina R..

Organ podniósł, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że w związku z zawarciem ww. umowy licencyjnej spółka R. ujęła w księgach rachunkowych oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wartość netto opłat licencyjnych w łącznej kwocie [...]zł.

W dniu [...] lipca 2014 r. spółki M. i R. zawarły umowę, w której M. zobowiązała się udzielić pożyczki R. Sp. z o.o. do [...].06.2024 r. w kwocie [...]zł, przeznaczonej na finansowanie działalności gospodarczej R. a w dniu [...] sierpnia 2014 r. umowę pożyczki w kwocie [...]zł do [...].07.2015 r. M. dokonała przelewu środków na rzecz R. dnia [...] lipca 2014 r. w kwocie [...]mln zł oraz [...] sierpnia 2014 r. w kwocie [...]tys. zł. Spółka R. w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. wyjaśniła, że pożyczkę w wysokości [...] zł zaciągniętą w 2014 r. od M. przeznaczyła na zapłatę VAT wynikającego z aportu znaków towarowych do A. sp. z o.o. S. W piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. skarżąca spółka wyjaśniła, że w dniu [...] grudnia 2016 r. nabyła znaki towarowe "R." od M. i załączyła kopię umowy sprzedaży aktywów - znaków towarowych "R." i utworów za kwotę netto [...] zł, zawartą z M. , reprezentowaną przez M. R. - P. Zarządu (Zbywcą). Celem sfinansowania transakcji zakupu znaków towarowych w dniu [...] grudnia 2016 r. M. Sp. z o.o., reprezentowana przez M. R. - P. Zarządu i R. Sp. z o.o., reprezentowana przez Marcina R. - Wiceprezesa Zarządu, zawarły umowę pożyczki w kwocie [...]zł. W dniu [...] grudnia 2016 r. powyższe Spółki zawarły umowę potrącenia wierzytelności, dokonując w ten sposób rozliczenia zobowiązań i należności wynoszących [...] zł, wynikających z Umowy sprzedaży aktywów z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz z Umowy pożyczki z dnia [...] grudnia 2016 r.

W piśmie z dnia [...] marca 2019 r. skarżąca wyjaśniła, że na mocy uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników obu spółek sporządzonych w formie aktu notarialnego w dniu [...].10.2018 r. postanowiono o połączeniu spółek M. i R. w trybie art. 516 K.S.H. poprzez przejęcie w całości spółki M. Sp. z o.o. przez spółkę R. posiadającą 100% udziałów w spółce przejmowanej.

Podsumowując organ wskazał, że skarżąca spółka - wytwórca i właściciel znaków towarowych "R.":

1. w dniu [...] kwietnia 2014 r. wniosła aportem znaki towarowe "R." o wartości netto [...] zł do A. Sp. z o.o, S. w zamian za akcje - transakcja odbyła się bezgotówkowe, a na zapłatę VAT otrzymała [...].07.2014 r. pożyczkę od M. Sp. z o.o.

2. P. koszty licencji w latach 2014-2016 w łącznej kwocie [...]zł.

3. w dniu [...] grudnia 2016 r. nabyła od M. Sp. z o.o. znaki towarowe "R." o wartości netto [...] zł i na kwotę brutto [...] zł otrzymała pożyczkę od M. Sp.z o.o.

4. w dniu [...].11.2018 r. R. Sp. z o.o. przejęła M. Sp. z o.o., w tym wszystkie zobowiązania i należności Spółki M., również z tytułu pożyczek.

Z kolei spółka A. Sp. z o.o. S.K.A.:

1. w dniu [...] kwietnia 2014 r. sprzedała powiązanej spółce M. Sp. z o.o. znaki towarowe "R." o wartości netto [...] zł, brutto [...] zł i jednocześnie w tym samym dniu udzieliła Spółce M. pożyczki w kwocie [...]zł na zakup znaków towarowych. Zobowiązania i należności z tytułu ww. transakcji podlegały potrąceniu.

2. Spółka A. Sp. z o.o. S..K..A. wykazała należny podatek VAT z tytułu transakcji sprzedaży w kwocie [...]zł oraz podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej wniesienie aportu aktywów w tej samej kwocie, w związku z czym w Spółce A. Sp. z o.o. S..K..A. nie powstało zobowiązanie w podatku VAT z tego tytułu.

Zaś spółka M. Sp. z .o. - nabywca znaków towarowych "R."

1. w związku z nabyciem ww. znaków otrzymała zwrot podatku VAT w kwocie [...]zł, który posłużył do udzielenia w lipcu 2014 r. pożyczki Spółce R. w wysokości [...] zł na zapłatę należnego podatku VAT w kwocie [...]zł od czynności wniesienia aportu.

2. w dniu [...] kwietnia 2014 r. zawarła z R. Sp. z o.o. umowę licencji na znaki towarowe "R.".

3. w dniu [...] grudnia 2016 r. sprzedała Spółce R. znaki towarowe "R." za kwotę netto [...] zł.

Następnie organ przedstawił szczegółowo informacje na temat ww. trzech spółek biorących udział wraz ze skarżącą spółką w obrocie znakami towarowymi "R.". Na podstawie analizy sprawozdań finansowych spółek: M., A. Sp. z o.o. S..K..A., A. sp. z o.o. za lata 2013-2016 ustalono, że wszystkie te trzy podmioty nie zatrudniały pracowników, zarząd spółek nie pobierał wynagrodzeń, a na moment ich nabycia przez skarżącą spółkę nie posiadały one majątku trwałego, zaś w sprawozdaniach za 2013r. wykazały nieznaczne wartości aktywów i pasywów. Ustalono również, że wszystkie ww. trzy podmioty miały siedziby pod tym samym adresem, tj. w W. przy R. 1 w W., będącym adresem "wirtualnego biura". Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że ww. spółki w latach 2014 - 2017 nie były płatnikami składek na ubezpieczenia społeczne.

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił analizę zasadności przeniesienia przez skarżącą spółkę praw do znaków towarowych celem zweryfikowania, czy ponoszone przez Stronę wydatki na opłaty licencyjne spełniają warunki pozwalające na zaliczenie kwot opłat netto do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. spółka potwierdziła, że po dniu [...] kwietnia 2014 r. nie dokonała żadnych zmian w Urzędzie Patentowym, w związku ze zmianą właściciela znaku. W 2014r. dokonała wyceny posiadanych znaków, następnie przekazała je aportem do podmiotu powiązanego, który tego samego dnia zbył je do kolejnego podmiotu, a ten zawarł ze spółką umowę na korzystanie z przedmiotowych znaków. Jak ustalono, w okresie od [...] kwietnia 2014r. do 2016r. spółka poniosła z tego tytułu wydatki na opłaty licencyjne w łącznej kwocie brutto [...] zł, a w 2016 r. dokonała zwrotnego nabycia od spółki M. za kwotę brutto [...] praw wniesionych uprzednio aportem do A., zatem łączna kwota wydatków poniesionych przez Stronę na opłaty licencyjne i nabycie znaków przez siebie wytworzonych wyniosła [...] zł.

Organ bardzo szeroko omówił wyjaśnienia złożone w trakcie postępowania przez Prezesa Zarządu R. M. R.. W piśmie z dnia [...] maja 2018 r. wskazał on, że M. jako właściciel i licencjodawca znaków towarowych "R.", prowadziła działania ukierunkowane na rozwój marki "R.", które miały prowadzić przede wszystkim do zwiększenia rozpoznawalności marki "R." na rynku, przywiązywania klientów do tej marki, a także budowania jej konkurencyjności. Wyjaśnił, że działania te prowadzone były przez członków zarządu M. , tj. Marcina R. oraz M. R., którzy wykorzystując swoje kontakty biznesowe doprowadzili do rozszerzenia oferty dla przemysłu, wzbogacili ją o kolejne usługi, podejmowali również działania zmierzające do rozwoju własnej sieci detalicznej podmiotu korzystającego ze znaków, tj. R. sp. z o.o., co zaowocowało otwarciem nowych lokalizacji placówek handlowych. Ponadto, podkreślił, że po nabyciu znaków towarowych "R." przez M. doszło do zawarcia nowych kontraktów handlowych przez R.. Celem strategii rozwoju marki "R." było zwiększenie jej rozpoznawalności nie tylko na rynku krajowym, ale także na rynkach zagranicznych. Wskazał, że opłata licencyjna skalkulowana na podstawie § 5 ww. umowy uwzględniała fakt, że pewna część wydatków i kosztów marketingowych mogła być ponoszona przez R. , a ponoszenie tych kosztów przez R. znajdowało odzwierciedlenie w uzgodnionej kwocie wynagrodzenia z tytułu opłaty licencyjnej należnej M., która wynosiła 3,5% przychodów licencjobiorcy.

Z kolei spółka M. w odpowiedzi na skierowane do niej pismo w sprawie udzielenia wyjaśnień, jakie działania ukierunkowane na rozwój marki "R." prowadziła w 2014 r., przedstawienia opisu strategii rozwoju znaków towarowych oraz wskazania osób w niej zatrudnionych, które prowadziły prace nad rozwojem marki nie przedłożyła żadnych dowodów. Złożyła jedynie wyjaśnienia z dnia [...] maja 2018 r. o treści tożsamej do wyjaśnień strony z dnia [...] maja 2018 r. Organ stwierdził, że spółka ta nie ponosiła żadnych wydatków na zwiększenie rozpoznawalności marki "R." na rynku, przywiązywania klientów do tej marki, a także budowania jej konkurencyjności. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie wnosiła żadnych pozwów i nie podejmowała działań prawnych mających na celu realizację ochrony praw do znaków, zaś członkowie jej zarządu nie otrzymywali wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, podczas gdy otrzymywali wynagrodzenia za pracę na rzecz R..

Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2018 r., w charakterze strony, Prezes Zarządu M. R. zeznał m.in., że ochrona znaków działała cały czas i nic się nie zmieniło w tym zakresie po [...] kwietnia 2014 r., nie pamiętał, czy ochrona jest odnawiana, czy ponoszone są jakieś opłaty i czy były dokonywane jakieś zmiany w związku ze zmianą właściciela, gdyż - jak wskazał - zajmuje się tym dział marketingu. Na pytanie: "W jakim celu Spółka R. w 2014 r. dokonała zakupu trzech spółek: M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. S..K..A. i A. Sp. z o.o." M. R. odpowiedział, że były to spółki celowe, firma M. miała się zajmować finansowaniem przedsięwzięć, żeby tym nie obciążać R.. Nie potrafił jednak odnieść się do innych spółek. Zeznał jedynie, że były różne pomysły odnośnie wykorzystania spółek, nie pamiętał, która ze spółek miała rozwijać sieć handlową firmy R.. Zeznał, że w M. jest Prezesem Zarządu, jego brat Wiceprezesem, nie pamiętał natomiast jaką funkcję sprawował w spółce A.. Pytany o cel przeniesienia praw do znaków towarowych do A. Sp. z o.o. S..K..A. zeznał, że operację przygotowywał Dyrektor Finansowy z doradcami podatkowymi za zgodą Zarządu. Dodał, że celem biznesowym wniesienia znaków towarowych aportem do A. Sp. z o.o. S..K..A. było pozyskiwanie nowych klientów, rozwijanie marki, rozwijanie sprzedaży oraz, że najlepiej będzie, jak przygotuje odpowiedź na to pytanie pisemnie. Na pytanie, czy dokonując przeniesienia praw do znaków towarowych do A. Sp. z o.o. S..K..A. jako Prezes Zarządu R. oraz komplementairusza - A. Sp. z o.o. planował sprzedaż tych znaków do M. z chwilą wniesienia aportu oraz o cel tego przedsięwzięcia stwierdził, że wolałby odpowiedzieć na to pytanie po konsultacji z doradcami, bo nie pamięta tej sytuacji. Wyjaśnił, że pewne kwestie ustalane są na posiedzeniach Zarządu, razem z bratem i ojcem skupiają się na pracy, a za kwestie związane z zadanym pytaniem odpowiedzialne są inne osoby - wcześniej to był Dyrektor Finansowy M. D. oraz doradcy podatkowi - firma O. z W. i doradca J. J.. W odpowiedzi na pytanie dlaczego Spółka R. wyzbyła się marki/znaków towarowych, zeznał, że były cele biznesowe oraz kwestie podatkowe - wiązały się z tym określone korzyści podatkowe, dlatego Spółka się na to zdecydowała. Po odczytaniu treści zeznań M. R. prosił o wykreślenie stwierdzenia: "wiązały się z tym określone korzyści podatkowe". W opinii przesłuchiwanego przeniesienie praw do znaków towarowych wpłynęło na jego wartość, zwiększenie rozpoznawalności, umocnienie przywiązania klientów do marki, budowanie konkurencyjności. Dzięki temu Spółka R. zaczęła kupować spółki zewnętrzne i służyło to rozwojowi marki.

Organ zwrócił również uwagę na pisemne wyjaśnienia spółki z dnia [...] lipca 2018r., w których strona wyjaśniła m.in., że przeniesienie praw do znaków towarowych z R. do A. Sp. z o.o. S..K..A. wiązało się dla A. Sp. z o.o. S..K..A. z możliwością istotnego zwiększenia kapitału zakładowego, poprzez pozyskanie kapitału zewnętrznego. Tym samym zwiększyła swoją wartość. Dodatkowo A. Sp. z o.o. S..K..A. pozyskała prawo własności do znaków towarowych, które mogły być przedmiotem późniejszego obrotu gospodarczego, a więc przynieść potencjalny dochód. Zdaniem Spółki aport znaku towarowego przez R. należy traktować jak inwestycję w kapitał obcy, przynoszącą potencjalne dywidendy i udział w zysku. Spółka R. wyjaśniła ponadto, że dokonując przeniesienia praw do znaków towarowych do A. Sp. z o.o. S..K..A. R. nie mogła planować sprzedaży tych znaków do M. z chwilą wniesienia aportu bowiem po przeniesieniu praw do znaków, to nie R. była prawnie uprawniona do dokonania takiej czynności.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że biznesowy charakter decyzji, na jaką powołuje się R. w związku z przeniesieniem praw do znaku towarowego do spółki M., nie znalazła odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że wyzbycie się wypracowanego przez R. znaku towarowego i ponoszenie wysokich kosztów jego licencji było decyzją racjonalną i gospodarczo uzasadnioną. Organ nie zgodził się również z argumentacją strony, że zakwestionował ww. zdarzenie gospodarcze w oparciu o przesłankę "korzyści podatkowej", jaką miałaby osiągnąć spółka R.. Podkreślił przy tym, że to Prezes spółki R. M. R. w przesłuchaniu wyjaśniając, dlaczego Spółka R. wyzbyła się znaków towarowych wysoko ocenianych zeznał, że "były cele biznesowe oraz kwestie podatkowe - wiązały się z tym określone korzyści podatkowe, dlatego Spółka się na to zdecydowała." Jednocześnie organ wyjaśnił, że nie stwierdził pozorności czynności prawnych dokonanych przez strony ww. transakcji. W pełni uwzględnił cywilnoprawny przebieg zdarzeń. Wykazał natomiast, że wydatek do którego doprowadził ciąg zaplanowanych czynności nie został poniesiony w celu uzyskania lub zachowania źródła przychodów i na tej podstawie nie uznał opłat licencyjnych za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie organu, skoro strona mogła zasadnie oczekiwać wzrostu przychodów z tytułu posługiwania się znakami towarowymi "R." (raport z [...] marca 2014 r. mówi o potencjale dochodowym marki "R."), to tym bardziej nieracjonalne gospodarczo było ich zbycie, z uwagi na rosnące koszty opłat licencyjnych. Ich wielkość była uzależniona od przychodów (w procentach od wartości uzyskanych przychodów ze sprzedaży produktów i świadczenia usług pod licencjonowanymi znakami). Z tego też powodu brak jest podstaw do twierdzenia, że celem działania strony było oczekiwanie na wzrost przychodów w związku z zaplanowanym ciągiem czynności prowadzących do ponoszenia opłat licencyjnych.

Organ przeprowadził również szczegółową analizę dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. m.in. w zakresie aportu znaków towarowych przez R. Sp. z o.o. do A. Sp. z o.o. S..K..A. oraz transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych "R.". Wyjaśnił, że jednym z elementów dokumentacji podatkowej cen transferowych jest analiza funkcjonalna zawierająca wskazanie funkcji, jakie spełniać mają podmioty uczestniczące w transakcji, z uwzględnieniem użytych aktyw i podejmowanego ryzyka. Naczelnik nie zgodził się z argumentacją, że celem, aportu znaków towarowych miała być dla skarżącej spółki inwestycja w kapitał obcy, mająca przynosić potencjalne dywidendy i udział w zysku biorąc pod uwagę fakt, że A. Sp. z o.o. S..K..A. była nowo powstałą spółką, która nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała powierzchni do realnego, stałego prowadzenia działalności, a wykazane przez nią przychody od momentu powstania do końca 2015 r. wyniosły [...] zł.

W dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji udzielenia licencji w opisie spółki M. nie podano żadnych szczegółów dotyczących zatrudnienia, posiadanych środków trwałych czy też opisu w jaki sposób zarządza tymi wartościami niematerialnymi, zamieszczono też nieprawdziwy opis dotyczący wykorzystywania znaków towarowych przez spółki z GRUPY R.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że ze znaków towarowych "R.", na podstawie umowy licencyjnej zawartej z M. korzystała bowiem wyłącznie skarżąca, która uprzednio była właścicielem znaków i żadnemu innemu podmiotowi spółka M. licencji nie udostępniła.

Organ wyjaśnił, że wziął pod uwagę, iż zarządzanie marką jest ważną funkcją polegającą nie tylko na posiadaniu prawnym znaków towarowych i ich licencji ale wymagającą zaangażowania wielu pracowników/specjalistów, ich wiedzy i doświadczenia, posiadania zaplecza technicznego oraz środków finansowych. Jednak w ocenie organu ani A. Sp. z o.o. S..K..A. ani M. nie mogły pełnić tej kluczowej funkcji w zakresie utrzymania i rozwoju znaku towarowego. Funkcję tę pełniła Spółka R.. W. znaku towarowego "R." stanowiła efekt historycznych działań tej firmy, która we własnym zakresie budowała swoją markę ale również ponosiła niezbędne wydatki na jego promowanie i rozwój. Wydatki tego rodzaju, m.in. na reklamę, marketing, wynagrodzenia pracowników, w łącznej kwocie [...]zł, strona poniosła również w 2014 r., w tym także po dniu 30 kwietnia. Wskazano, że marka "R." była znakiem handlowym spółki, pozwalającym na jego identyfikację, używanym nie tylko na rynku krajowym ale również wprowadzanym na rynki innych państw. D. reklama marki przyczynia się do wzrostu sprzedaży i jednocześnie ma wpływ na wysokość opłaty licencyjnej, która jest uzależniona od wysokości sprzedaży netto towarów. Podmioty działające na zasadach rynkowych, w przypadku ponoszenia kosztów przynoszących potencjalne korzyści, partycypowałyby w ponoszonych kosztach. Jednak zdaniem organu ani A. Sp. z o.o. S..K..A. ani M. nie partycypowały w tych kosztach ponoszonych przez spółkę R., nie ponosiły też na własny rachunek wydatków związanych z promocją znaków towarowych. Do dnia wniesienia aportem znaków towarowych do A. Sp. z o.o. S..K..A., Spółka R. była ich właścicielem ekonomicznym (wytworzyła je w latach poprzednich we własnym zakresie, ponosząc na ten cel wydatki stanowiące w roku ich ponoszenia koszty uzyskania przychodów) oraz prawnym.

Jak wyjaśnił organ, niezależny podmiot nie pozbywa się aktywa ("crown jewel") niezbędnego do kontynuowania swojej działalności, a ewentualne zbycie takiego aktywa jak znak towarowy (w tym przypadku wypracowanego przez lata pracy właścicieli firmy R., w którego stworzenie zainwestowano znaczące środki poniesione na wydatki marketingowe, reklamowe) winno być związane z racjonalnymi przesłankami, mieć przyczyny gospodarcze zakładające uzyskanie oczekiwanych korzyści. Z treści dokumentacji podatkowej nie wynika natomiast aby Spółka R. wyzbywając się swoich znaczących aktywów w postaci znaku towarowego i następnie korzystając z niego na podstawie umowy licencji działała racjonalnie gospodarczo - z uzasadnieniem niepodatkowym.

Dokonując oceny transakcji przeprowadzonych pomiędzy trzema powiązanymi podatnikami - R. sp. z o.o., A. sp. z o.o. S..K..A. i M. sp. z o.o., organ podatkowy doszedł do przekonania, że opłaty licencyjne w kwocie netto [...] zł, które w konsekwencji przeprowadzonych transakcji obciążyły stronę, nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie miały one bowiem treści ekonomicznej niezależnej od aspektu podatkowego i były wynikiem realizacji zasadniczego celu, którym nie było osiągnięcie przychodów lub zachowanie (zabezpieczenia) ich źródła. Przy dokonywaniu oceny celowości wydatków ponoszonych na opłaty licencyjne zasadne było wzięcie pod uwagę wcześniejszych zdarzeń, ponieważ strona miała o nich wiedzę, a co więcej - kształtowała je i miały one charakter czynności składowych procesu (kroków) odnoszących się do tego samego dobra ekonomicznego.

Zdaniem organu odwoławczego okolicznościami i przesłankami uzasadniającymi stwierdzenie, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki R. kwot wynikających z opłat licencyjnych jest również to, że spółki biorące udział w przedstawionych transakcjach były ze sobą powiązane przez osoby M. R. i Marcina R., którzy byli członkami zarządu wszystkich trzech spółek, jednakże wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji pobierali wyłącznie w odwołującej się Spółce, a zatem koszty tylko tego podmiotu zostały obciążone tytułem działań wykonywanych przez dwuosobowy Zarząd. Decyzje o sposobie przeprowadzenia transakcji podejmowane były przez te same osoby reprezentujące poszczególne spółki, a transakcje dotyczące znaków towarowych "R." przeprowadzono w krótkim czasie (w większości w tym samym dniu), co świadczy o z góry zaplanowanej strategii działań (wspomniał o tym pan M. R. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] lutego 2019 r.) i założonym celu w postaci wykreowania niezasadnych kosztów podatkowych (uwaga w toku przesłuchania M. R. w dniu [...] czerwca 2018 r.).

Organ oceniając przedstawioną przez stronę ekspertyzę prawną z dnia [...] czerwca 2019 r. sporządzoną przez prof dr. hab. B. B., dr. hab. K. L.-S. i dr. hab. W. M., ocenił postawione w niej przez autorów tezy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania nie zmieniło sposobu interpretowania i stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Treść przepisu umożliwia stwierdzenie, że "wydatki nakierowane na cel, którym jest zmniejszenie obciążeń podatkowych, a nie osiągnięcie przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definicja kosztów uzyskania przychodów wydatków czynionych w innym celu, niż uzyskanie przychodu, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza". Organ wyjaśnił jednocześnie, że nie pominął ważnych czynności prawnych (przeciwnie - w pełni uwzględnił cywilnoprawny przebieg zdarzeń), a jedynie nie uznał wydatków za koszty uzyskania przychodów - odmienne są materialne podstawy takich działań i ich konsekwencje. Jednocześnie organ nie oparł swoich ustaleń na normach art. 119a § 1 oraz art. 199a § 1 lub 2 O.p. co wynika z zaskarżonej decyzji. W szczególności, nie przypisywał zdarzeniom cywilnoprawnym konsekwencji podatkowych z uwagi na ich ekonomiczną treść, lecz opierał się na cywilnoprawnej kwalifikacji czynności (nie dokonał ich reklasyfikacji). Nie pomijał też skutków takich czynności ani nie nawiązał do opodatkowania tzw. adekwatnego i nie traktował art. 199a O.p. jako substytutu ogólnej klauzuli antyabuzywnej, o czym mowa w ekspertyzie.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje utrwalonego już poglądu, że opłaty licencyjne co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodu, nie poddał w wątpliwość ani tytułu poniesienia wydatków przez Spółkę, ani ich wysokości. W okolicznościach sprawy jednak wskazał, że nie zostały one poniesione w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie czynności Spółki zostały podjęte w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów wskazujących, że poniesione koszty licencji znaków towarowych "R." zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym zasadne było ustalenie, że R. zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2014 roku o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur za opłaty licencyjne, wystawionych przez M. i w konsekwencji zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 rok o kwotę [...]zł. Tym samym w ocenie Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie wydatków poniesionych przez Stronę na opłaty za używanie znaków towarowych "R.".

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją wydaną w I instancji, zarzucając:

I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

1) zmarginalizowanie i zniekształcenie dowodów w postaci protokołu z [...].02.2019r. przesłuchania M. R. oraz odpowiedzi z [...].03.2019 r. na wezwanie NUCS, przedstawiających strukturę grupy R. oraz plany związane z funkcjonowaniem poszczególnych spółek;

2) zmarginalizowanie i bezpodstawne zakwestionowanie tez wynikających z dowodu w postaci ekspertyzy prawnej sporządzonej przez profesorów prawa, tj. prof. dr hab. B. B., dr hab. W. M., prof. UMK w T. oraz dr hab. K. L.-S., prof. UMK w T., (dalej: "Opinia"), która odnosi się wprost do niniejszej sprawy;

3) błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uznanie, że:

- Spółka nie osiągnęła żadnego przychodu, ani nie zabezpieczyła źródła uzyskania przychodu poprzez wyzbycie się praw do znaku R. będącego niezbędnym aktywem (ang. crown jewel) do prowadzania działalności (por. s. 52, 62 Decyzji I instancji, s. 34 Decyzji II instancji) oraz ponosiła nieracjonalne wydatki na opłaty licencyjne (por. s. 59, 76, Decyzji, s. 39 Decyzji II instancji), w sytuacji gdy przychód ten osiągnęła m.in. pozostająca własnością Spółki - A. sp. z o.o. S..K..A., M. sp. z o.o., a sama Skarżąca zdywersyfikowała ryzyko przenosząc prawa do znaku do innego podmiotu prowadzącego działalność na mniejszą skalę i niezagrożonego przez to utratą płynności finansowej w takim stopniu jak Skarżąca. Ponadto, NUCS z sobie tylko znanych powodów neguje założenie o inwestycyjnym charakterze nabycia spółek A. sp. z o.o., A. sp. z o.o. S..K..A. oraz M. sp. z o.o. (s. 33, 38, 45, 65, 70 Decyzji I instancji, s. 47-48 Decyzji II instancji);

- korzyść podatkowa osiągnięta przez Spółkę, czego dowodem jest choćby zaskarżona Decyzja I i II instancji zwiększająca zadeklarowane przez Spółkę zobowiązanie podatkowe o [...] zł nie stanowi racjonalnego argumentu dla przeprowadzenia transakcji dotyczącej znaku towarowego w 2014 r. (w związku z ponoszeniem wydatków z tytułu opłat licencyjnych), a więc w okresie kiedy nie obowiązywały klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR), zwłaszcza że Naczelnik nie kwestionuje ważności zawartych z podmiotami powiązanymi umów, a także dokonanych czynności na gruncie cywilistycznym (s. 47 Decyzji II instancji) i nie opera swoich ustaleń na normach art. 119a § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. (s. 44 Decyzji II instancji),

- Skarżąca "nie przedłożyła wiarygodnych dowodów wskazujących, że poniesione koszty licencji znaków towarowych "R." zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" (s. 48 Decyzji II instancji), w sytuacji gdy Spółka nie wyzbyła się swojego majątku pozostając udziałowcem M., a także aktywnie uczestniczyła w postępowaniu dowodowym odpowiadając na wezwania organu i składając dokumenty do akt (m.in. odpowiedzi na wezwania organu, protokół z [...].02.2019 r. z przesłuchania M. R., ekspertyza profesorska (Opinia), dokumentacja transakcyjna dotycząca: 1) aportu oraz 2) transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaku;

- M. sp. z o.o. nie korzystała ze znaku w sytuacji, gdy była ona jego prawnym właścicielem, osiągała przychody na podstawie umowy licencyjnej (s. 33 Decyzji II instancji); - ponoszone przez Skarżącą wydatki na reklamę i marketing związane z promocją oferowanych przez nią produktów (m.in. koszt uczestnictwa w międzynarodowych targach w [...], [...], [...] i [...]) jest tożsamy z promocją znaku towarowego;

- spółka M. zaangażowana była wyłącznie w ponoszenie kosztów amortyzacji znaku i udzielenie licencji na korzystanie z praw do znaku oraz nie dysponowała potencjałem do wykonywania powierzonych jej funkcji (s. 34 i 36 Decyzji II instancji), podczas gdy M. wykonywała z powodzeniem swoje funkcje związane z własnością praw do znaku przez ponad dwa lata (od [...].04.2014 r. do [...].12.2016 r.), a także zaangażowana była m.in. w nabywanie udziałów w spółkach meblarskich na rynkach krajowym oraz wschodnim (Litwa) oraz udzielanie pożyczek podmiotom z grupy;

4) zniekształcanie obrazu sprawy poprzez świadome, bezpodstawne oraz nieetyczne kreowanie atmosfery "skandalu" w postrzeganiu, a więc sprzeczne z zasadą obiektywizmu organu podatkowego dążenie do wywołania negatywnych emocji u czytelnika uzasadnienia decyzji I i II instancji, związane z wielokrotnym przywoływaniem prawidłowo umocowanej przez Spółkę nazwy kancelarii podatkowej oraz nazwisk prawników tej kancelarii, zaangażowanych w 2014 r. w obsługę prawną Spółki, a także wskazanie kosztów doradztwa (s. 25 Decyzji II instancji), mimo że sam Naczelnik przyznaje, że cyt. "organ nie zakwestionował ważności zawartych z podmiotami powiązanymi umów, ani ich nie pominął" (s. 47 Decyzji II instancji);

5) wydanie Decyzji II instancji przy braku kompletnego materiału dowodowego, do czego przyznał się NUCS w Decyzji I instancji twierdząc, że w aktach brakuje analiz branży meblarskiej (por. s. 60 Decyzji I instancji), by w Decyzji II instancji wskazać już, że ściągnięte z internetu (a więc mało wiarygodnego i nieprofesjonalnego źródła wiedzy) dokumenty w postaci ogólnych, odstających od meandrów niniejszej sprawy, analiz przygotowanych przez KPMG, czy Ogólnopolską Izbę Gospodarczą Producentów Mebli i [...] Fundusz Rozwoju stanowią wystarczającą analizę branży meblarskiej pozwalającą zakwestionować biznesowe decyzje Spółki (s. 32-33 Decyzji II instancji),

II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez mylne utożsamianie w treści uzasadnienia Decyzji pojęcia "marka" z pojęciem "znak towarowy", mimo przywoływanej literatury fachowej, z której wyraźnie wynika, że pojęcia te nie są tożsame (por. s. 49 Decyzji I instancji, s. 33-35 Decyzji II instancji);

III. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 79 § 1 zd. 2 O.p., poprzez nierozpatrzenie w Decyzji żądania o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed wszczęciem postępowania wymiarowego, mimo że jak zresztą wskazał Naczelnik, cyt. "Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w B. (...) wskazał (...) rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty winno nastąpić w decyzji kończącej postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T." (s. 5 Decyzji II instancji);

IV. naruszenie przepisu prawa materialnego wynikającego z niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przejawiającego się pozbawionym podstaw prawnych kwestionowaniem wydatków Spółki w kontekście rozpoznania ich jako koszty uzyskania przychodów, jako rzekomo nieracjonalnych oraz niemających sensu ekonomicznego, powołując się przy tym na argumentację, która już sama w sobie przeczy temu zarzutowi (np. brak racjonalności ekonomicznej przy jednoczesnym stwierdzeniu zaistnienia korzyści podatkowej);

V. naruszenie przepisu prawa materialnego wynikającego z niezastosowania art. 2, art. 7, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr [...] do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw C. i Podstawowych Wolności poprzez bezpodstawne zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę zadysponowania majątkiem prywatnym, powołując się przy tym na niedające się pogodzić z działaniem organu podatkowego w tej sprawie zasady gospodarki wolnorynkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie podkreślić należy, że okoliczności stanu faktycznego dotyczące: zakupu spółek A. sp. z o.o., A. sp. z o.o. S..K..A. oraz M. sp. z o.o.; wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych do A. sp. z o.o. S..K..A. ; zbycia aktywów (znak towarowy) spółce M.; wreszcie zawarcie umowy licencyjnej pomiędzy skarżącą a spółką M. nie są sporne między stronami.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu zgodnie z którym wydatki poniesione na opłaty licencyjne za znak towarowy jakkolwiek wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych (niezakwestionowanych co do ich skuteczności), nie spełniają jednak kryteriów uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu właściwym dla 2014 r.). Tym samym nie mogą one stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika K. P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną opisanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winny być dokonane w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, iż organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, niezbędny do dokonania właściwych ustaleń stanu faktycznego (które jak wskazano wyżej, co do zasady nie są przedmiotem sporu), a następnie poddał go wszechstronnej ocenie, która wypełnia zasady wyrażone w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie pominął żadnych dowodów ani okoliczności faktycznych wskazanych w skardze (w tym zeznań prezesa spółki, pism składanych przez stronę czy opinii prawnej przedłożonej przez skarżącą), ale na ich podstawie dokonał odmiennej niż oczekiwana przez stronę oceny prawnej.

Skarga stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem organów odnośnie wykładni i stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia prawa materialnego powiązano z zarzutami błędnego ustalenia stanu faktycznego, Sąd odniesie się do nich łącznie.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest zaś przychód. Jak stanowi ust. 2 tego artykułu - dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe. Należy także wskazać, że taka konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają przychód i koszty jego uzyskania, związane z tym przychodem. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z regulacji tego przepisu wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z [...] stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z [...] czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Tym samym istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09; także wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 2018r., sygn. akt 833/16). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymaga rozważenia w aspekcie celowości oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08). Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak: B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. W. 2008, s. 61). Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dążyć do osiągnięcia zysku a nie straty (wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 86/16), czy też zmniejszenia wyniku finansowego. Nie budzi zatem wątpliwości, że zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w swoim założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Decydującym kryterium przy kwalifikacji danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu, pozostaje kryterium celu. Cel poniesienia powinien być oceniany zarówno z subiektywnego, jak i obiektywnego punktu widzenia. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia [...] października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 494/12: "Ocena celowości poniesienia danego wydatku, a zatem potencjalnej możliwości spowodowania osiągnięcia przychodów w pierwszej kolejności należy do podatnika. Ma ona charakter subiektywny. Trzeba pamiętać przy tym, że podatnik najlepiej orientuje się w realiach prowadzonej działalności gospodarczej i podejmuje decyzje gospodarcze z uwzględnieniem uwarunkowań tej działalności. Ów zamiar podatnika, który z poniesieniem danego wydatku wiąże oczekiwania co do przyczynienia się tego wydatku do powstania przychodu w przyszłości, określić można jako subiektywne kryterium uznania wydatku za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Dany wydatek spełnia przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, o ile, uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej, można powiedzieć, że choć potencjalnie możliwe jest, że doprowadzi do osiągnięcia przychodów. Ten aspekt oceny określić można jako kryterium obiektywne". W tym rozumieniu "obiektywność" należy odczytywać jako "racjonalność" (obiektywne realia gospodarcze). Rozróżnienie kryterium subiektywnego i obiektywnego wynika z tego, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mówi o poniesieniu wydatku w określonym celu, czyli o działaniu kierunkowym "w celu". Nie mówi natomiast, że kosztami podatkowymi są wydatki "związane ze źródłem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów" albo "związane z działalnością gospodarczą" - wtedy ocena opierałaby się tylko na kryterium obiektywnym. Kryterium o charakterze subiektywnym akcentuje zamiar (aspekt intelektualny) podatnika, którego działanie powinno wyraźnie zmierzać do uzyskania korzyści - osiągnięcia przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) ich źródła.

Działania podjęte w celu uzyskania przychodu albo zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów muszą być na te sytuacje nakierowane, a nie na jakiekolwiek inne cele. Koszt danego rodzaju może być u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego nie musi nim być, gdyż może on służyć osiągnięciu innego celu niż uzyskanie przychodu podatkowego -zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów- (por. M. Pogoński, Koszt uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT,CIT), C.H. Beck 2014, str. 2). Koszt normatywny jakim jest koszt uzyskania przychodów, winien być nakierowany na przychód - jego osiągnięcie bądź zachowanie (zabezpieczenie) jego bazy. Koszt uzyskania przychodów obok przychodu podatkowego jest podstawowym elementem wpływającym na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, a co za tym idzie - także podatku danego podatnika. Koszt taki musi być zatem rozpatrywany w odniesieniu do celów danego podatnika. Wskazuje na to również użyte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określenie "źródło przychodów", które wyraźnie zakreśla obszar, gdzie te cele winny się realizować. Zgodzić się zatem należy z organem , iż cel wydatku nie mógł być rozpatrywany "w wąskiej perspektywie" jednej czynności lecz wszystkich czynności składowych procesu (ciągu wydarzeń, kroków) odnoszących się do tego samego dobra ekonomicznego, które miały charakter intencjonalny (tj. były nakierowane na ten sam cel). Zewnętrzną oznaką dowodową istnienia takiego ciągu zaplanowanych wydarzeń od początku trwania jego pierwszej części składowej, jest czasowy lub gospodarczy (rzeczowy) związek pomiędzy częściami składowymi procesu. Gospodarczy (rzeczowy) związek różnych części składowych procesu wynika z całościowego dopasowania poszczególnych części składowych do nadrzędnego i osiągniętego celu, którym w rozpatrywanej sprawie jest obniżenie ogólnego obciążenia podatkowego oraz cyrkularnego charakteru operacji (na co zwrócono także uwagę w opinii eksperckiej przedłożonej przez stronę). Analiza tych okoliczności pozwoliła na stwierdzenie braku spełnienia subiektywnego kryterium uznania wydatku za poniesiony w celu określonym ustawą - spółka nie działała z zamiarem osiągnięcia przychodów (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła). Z całokształtu materiału dowodowego , ale również z twierdzeń zawartych w treści skargi (str. 10 i 26 skargi) wynika, że celem działania strony było "zmniejszenie zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł", "uniknięcie zapłaty [...] zł podatku" (str. 17 skargi). Już tylko językowe odczytanie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" wskazuje, że omawiany koszt prawny odnosi się do przychodu a nie dochodu. Wobec czego wskazany przez skarżącą cel nie może być uzasadnieniem poniesienia kosztu podatkowego. W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew zarzutom skargi organ nie kwestionował sensu ekonomicznego, czy też racjonalności podejmowanych przez spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności badał jedynie celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Z przepisu tego wynika, że zmniejszenie ciężarów podatkowych nie może stanowić zasadniczego celu kosztu podatkowego. Wniosek taki potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym, które służą obciążaniu procesów gospodarczych podatkami a nie stwarzaniu nieefektywnych gospodarczo możliwości ich pomniejszania. Natomiast podniesione w skardze twierdzenia spółki, że o celowości poniesienia wydatku świadczy traktowanie przez stronę aportu znaku towarowego jako inwestycji w kapitał obcy, przynoszący potencjalne dywidendy i udziały w zysku a ponadto zmniejszenie ryzyka bowiem spółka M. mogła kontynuować działalność operacyjną w razie niepowodzenia czy słabszej kondycji skarżącej, pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania. W piśmie z [...] lipca 2018r. spółka R. oświadczyła, że dokonując przeniesienia praw do znaków towarowych do A. sp. z o.o. S..K..A. , R. nie mogła planować sprzedaży tych znaków do M. sp. z o.o. z chwilą wniesienia aportu bowiem po przeniesieniu praw do znaków, to nie R. była prawnie uprawniona do dokonania takiej czynności.

Bezpodstawny jest zarzut skarżącej, że organ podatkowy wypowiada się w zakresie racjonalności wydatków inwestycyjnych poczynionych przez spółkę oceniając późniejsze zdarzenia. Ocena, czy dany wydatek jest instrumentalnie podporządkowany celom określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest dokonywana m.in. pod kątem wykazania przez podatnika wspomnianego zamiaru osiągnięcia przychodu albo zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. Jest oczywistym, że do zweryfikowania deklarowanej przez podatnika intencji działania skutkującego powstaniem niezbędnych kosztów było przeprowadzenie dowodzenia m.in. w oparciu o fakty późniejsze, afirmujące zamiar Spółki. Oparcie się na nich nie dowodzi tego, że rozumowanie dowodowe nie odnosiło się do prognozy podatnika dotyczącej wydatku. Dlatego analizowano całokształt działań i zachowań podmiotu, mając na uwadze aspekt podmiotowości prawnopodatkowej. Ponadto, istnienie związku wydatku z przychodami organ ocenił w istniejącym, konkretnym, a nie hipotetycznym stanie faktycznym. Organ orzekający nie wypowiadał się o racjonalności wydatków inwestycyjnych lub o wyborze przez przedsiębiorcę sposobów działania (nie wskazywał, że określony cel można było osiągnąć przy niższych nakładach i nie decydował o tym, co jest bardziej opłacalne dla przedsiębiorcy). Stwierdził natomiast, że deklarowane aktywności nie pozwalają na ocenę, że cel działania skutkującego kwestionowanym wydatkiem był podporządkowany celowi określonemu przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy nietrafny jest zarzut skargi mówiący o braku analizy branży meblarskiej, gdyż jak wskazano na stronie 33 zaskarżonej decyzji, Spółka nie wykazała w jaki sposób zarzut wpływa na istotę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W zaskarżonej decyzji nie zostały też podważone "suwerenne decyzje właścicielskie co do rentowności inwestycji, utrzymywania określonej ilości spółek, czy lokowania aktywów w majątku konkretnych spółek z grupy" (strona 17 skargi).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, a Sąd ten wniosek akceptuje, że cel inwestycyjny spółki nie był celem złożonej operacji finansowo - prawnej. Nie było nim również zdywersyfikowanie ryzyka oraz zagwarantowanie prowadzenia działalności operacyjnej przez inny podmiot i gwarantowanie w ten sposób przetrwania marki. Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że z wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wydatek zmierzający do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ma na celu utrzymanie dotychczasowego źródła przychodów w stanie niepogorszonym, ma wesprzeć lub "uratować" źródło przychodów, które jest zagrożone. Oznacza to, że sam charakter kosztu zachowującego albo zabezpieczającego źródło przychodów ma na celu utrzymanie dotychczasowego źródła przychodów, czyli ochronę tego źródła. Ratio legis przepisu wskazuje, że utrzymanie źródła przychodów ma przełożyć się na dalsze uzyskiwanie przez podatnika przychodów w dotychczasowej, niepomniejszonej wysokości. W tym znaczeniu, utrzymaniem źródła przychodów nie jest przeniesienie działalności operacyjnej do innego podmiotu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołał treść przesłuchania Prezesa Zarządu spółki - M. R. z dnia [...] czerwca 2018r, który nie był w stanie wyjaśnić , w jaki sposób aport prawa do znaku miał łączyć się z rozwojem sieci sprzedaży skarżącej lub rozszerzeniem jej bazy produktowej. Organ zasadnie wskazał, że w wykreowanej sytuacji nie można też mówić o celu aportu znaku towarowego do A. sp, z o.o. S..K..A. w postaci oszczędności na kosztach ochrony praw do znaku, na co wskazuje nawet proste zestawienie hipotetycznych kosztów ochrony i realnych opłat licencyjnych w wysokości 3,5% przychodów netto ze sprzedaży spółki. Na stronie 38 i 44 zaskarżonej decyzji wyjaśniono ponadto, że skoro A. sp. o.o. S..K..A. ani M. nie były wpisane do odpowiednich rejestrów (patentowego lub EUIPO), to nie mogły same występować z roszczeniami wobec naruszycieli prawa, zatem wskazywany przez stronę cel nie mógł być osiągnięty. Spółka R., sama musiałaby ponosić ewentualne koszty związane z procesami na gruncie prawa prywatnego i zajmować się tymi sprawami (np. przez nabywanie usług prawniczych). Z zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że spółki A. sp. o.o. S..K..A. (do której skarżąca wniosła aport w postaci znaku towarowego) ani M. nie zbudowały w przedmiotowym zakresie własnych kompetencji i umiejętności. Organ podatkowy dokonując badania subiektywnego kryterium uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niewątpliwie oceniał zaistniałe fakty.

Reasumując, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie przekracza granicy wykładni językowej, jaką tworzy możliwe znaczenie słów i zwrotów użytych w tym przepisie. Formułując definicję kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca w sposób celowy posłużył się w niej pojęciami elastycznymi, o pewnym stopniu niedookreślenia, w efekcie czego każdy przypadek dotyczący kwalifikowania poniesionych przez podatników wydatków do kategorii kosztów podatkowych należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. To, że zastosowanie ww. przepisu może skutkować rezultatem w wymiarze finansowym, podobnym do uzyskanego w hipotetycznej sytuacji zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nie oznacza, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem podkreślić, że organ podatkowy nie podważał legalności działania podatnika (jak twierdzi skarżąca) i nie traktował osiągnięcia korzyści podatkowej jako negatywnej przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dokonał natomiast oceny podatkowoprawnej wydatków spółki. Kryteria tej oceny wynikają z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego Sąd w obecnym składzie nie dopatrzył się sprzeczności stanowiska prezentowanego przez organ z tezami wyroku NSA z dnia [...] marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1550/19 na który strona skarżąca powołała się na rozprawie.

Skarżąca w ramach zarzutów procesowych podnosi "zmarginalizowanie i zakwestionowanie tez wynikających z dowodu w postaci ekspertyzy prawnej sporządzonej przez profesorów prawa" UMK w T.. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że opinia prawna złożona przez stronę w postępowaniu podatkowym nie jest dowodem w rozumieniu art. 181 O.p. Jest to dokument prywatny , który może być ewentualnie uznany za oświadczenie wiedzy strony. Do dokumentu tego organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 42 i nast.).

Bezpodstawny w ocenie Sądu, jest także zarzut dotyczący kreowania atmosfery "skandalu" poprzez sprzeczne z zasadą obiektywizmu dążenie do wywołania negatywnych emocji u czytelnika uzasadnienia zaskarżonej decyzji, związane z wielokrotnym przywoływaniem nazwy kancelarii podatkowej oraz nazwisk prawników tej kancelarii, zaangażowanych w 2014 r. w obsługę prawną spółki, a także wskazanie kosztów doradztwa (s. 25 zaskarżonej decyzji). Kontekst w jakim odniesiono się do kosztów doradztwa finansowego wynika z treści odpowiedniego akapitu na wskazanej stronie decyzji. Natomiast opis okoliczności związanych z planowaniem procesu odnoszącego się do znaku towarowego trudno uznać za kreowanie atmosfery "skandalu", w sytuacji, gdy jest to jedna z okoliczności wskazujących istotny w sprawie - zamiar podatnika. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie rzeczywistego zamiaru podatnika i z tego powodu organ analizował i opisywał wszystkie aspekty dokonanych transakcji.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 79 § 1 zd. 2 O.p., poprzez nierozpatrzenie w zaskarżonej decyzji żądania o stwierdzenie nadpłaty. Mając na uwadze obowiązujące przepisy w tym ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, mówiące o kompetencjach organów (art. 28 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 pkt 2) oraz art. 79 § 1 O.p. zasadne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego , iż nie jest on organem właściwym do stwierdzenia nadpłaty. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 79 § 1 zdanie drugie O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] marca 2017 r., żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym tylko w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegałoby zatem rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym wyłącznie w sytuacji, gdyby takie postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ, do którego wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęcia postępowania podatkowego byłby ten sam organ. Art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji takiej, jaka miała w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, gdy kontrolę celno-skarbową wszczął inny organ niż ten, który jest właściwy do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim przypadku nie ma podstaw do stwierdzenia, że żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym, które zostało przekształcone z kontroli celno-skarbowej. Wynika to z brzmienia art. 79 § 1 zdaniem pierwsze O.p. w którym wymienia się trzy procedury wyłączające możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tj. postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i kontrolę celno-skarbową. Zdanie drugie tego przepisu odnosi się natomiast tylko do jednej z nich, tj. do wszczęcia postępowania podatkowego. Tylko zatem w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Wobec tego nie można zasadnie twierdzić, że art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. znajdzie zastosowanie także w przypadku wszczęcia kontroli celno-skarbowej, która następnie zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe. W takiej sytuacji nie ma bowiem podstaw do zastosowania art. 79 § 1 zdaniem drugie, ponieważ przepis ten wymaga wszczęcia postępowania podatkowego, a nie – jak miało to miejsce w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu – wszczęcia kontroli celno-skarbowej.

Końcowo już Sąd stwierdza , iż nie dopatrzył się naruszenia art. 2, art. 7, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Tezy i oceny zawarte w zaskarżonej decyzji maja bowiem oparcie w przepisach prawa podatkowego. Natomiast przepisy prawa podatkowego, w tym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. , funkcjonują w pewnym kontekście systemowym i muszą być wykładane w zgodzie z przepisami danego aktu, jak też przepisami innych ustaw. Skoro tak, to podkreślić należy, że przywoływana w skardze Konstytucja RP wprowadza zasadę równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji), która to jest elementem państwa prawa. Oznacza ona m.in., że podmioty gospodarcze są zobowiązane do opłacania swoich należności podatkowych we właściwych terminach i wysokości.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.