Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1242/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.247 par 1 pkt 4, art. 128, art.212, art.21 par.3, art. 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par.1 i 2, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.145 par.1, art.141 par.4, art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego

wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to wszakże wydania przez ten organ (równolegle lub

później) odrębnej decyzji o takim charakterze.

TEZY

Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego

wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to wszakże wydania przez ten organ (równolegle lub

później) odrębnej decyzji o takim charakterze.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Andrzej Grzelak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1378/05 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2005 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1242/06

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę 69.421,70 zł.

W dniu 10 marca 2005 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 grudnia 2004 r. jako dotkniętej wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej Ord.pod.). W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazał, że w dacie wydania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w obrocie prawnym pozostawała inna decyzja tego organu, - z dnia 25 czerwca 2004 r. - na mocy której podatnikowi określono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 62.840,30 zł. Stwierdzając, że obie wymienione powyżej decyzje wydane zostały w oparciu o ten sam stan faktyczny wskazał, że nastąpiło naruszenie art. 128 i art. 212 Ord. pod.

Po rozpoznaniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że decyzja objęta wnioskiem nie spełnia żadnej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ord. pod. i decyzją z dnia 21 kwietnia 2005 r. odmówił stwierdzenia jej nieważności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że rozpoznawany wniosek dotyczył decyzji ostatecznej, a zatem nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważając kwestię tożsamości sprawy zakończonej decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ze sprawą, w której rozpoznano wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 2002 r. uznano za bezsporną tożsamość stron postępowania. Zanegowano istnienie tożsamości w zakresie przedmiotu obu postępowań, stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę każdego z rozstrzygnięć. Analizując podstawy prawne obu rozstrzygnięć organ podatkowy wskazał, że decyzję dotyczącą nadpłaty wydano w oparciu o art. 207 i 75 § 2 Ord. pod. W podstawie prawnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano natomiast art. 207, art. 21 § 1 i § 3 Ord. pod. oraz art. 9, art. 27, art. 44 ust. 3 i 6, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy zaakcentował, że podstawę prawną decyzji, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności stanowią właściwe przepisy prawa materialnego, zaś konsekwencją określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej od wykazanej w deklaracji może być określenie nadpłaty, ewentualnie zaległości podatkowej na podstawie art. 21 § 3 Ord. pod.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wskazał, iż kwestionowane rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem art 121 § 1, art. 124, art.128, art. 191 oraz art 212 Ord. pod. Wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 grudnia 2004r. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał niewłaściwej interpretacji tezy zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 349/98, LEX nr 37249). W dalszej części odwołania zanegował on tezę organu podatkowego, zgodnie z którą postępowanie zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest odrębne od postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i podniósł, że dwukrotna analiza tego samego materiału dowodowego (protokołu pokontrolnego) i wyprowadzenie z niej dwóch diametralnie przeciwstawnych wniosków stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 lipca 2005 r., wydaną w oparciu o art 233 §1 pkt 1 Ord. pod., utrzymał w mocy własną decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczy podzielił w całości argumentację przedstawioną w decyzji stanowiącej przedmiot odwołania. Podkreślił, że o tożsamości spraw można mówić dopiero wówczas, gdy występują w nich te same podmioty, dotyczą one tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy

Decyzję organu odwoławczego zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 128 i art. 212 Ord. pod. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, określonych w wymienionych przepisach.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony ponowił argumentację prezentowaną we wcześniejszych etapach postępowania. Zaakcentował, że wszczynanie postępowania podatkowego, gdy wydano już decyzję o nadpłacie jest niedopuszczalne, gdyż miałoby ono ten sam przedmiot. Tożsamość ta wynika, zdaniem pełnomocnika strony, z faktu, że przedmiotem obu decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy. Pełnomocnik podatnika podważył zasadność negowania tożsamości sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i sprawy zakończonej decyzją określającą wysokość zobowiązania w tym podatku w oparciu o aspekty proceduralne obu spraw, a także umiejscowienie w ustawie Ordynacja podatkowa przepisów dotyczących nadpłaty i regulujących zagadnienie powstawania zobowiązań podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r., Sygn. akt I SA/G11378/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że istotą sporu jest dopuszczalność orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieje już wydana uprzednio decyzja o stwierdzeniu nadpłaty tego podatku w tym samym okresie podatkowym. Sąd przywołał tezę, zgodnie z którą organ podatkowy, który w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty dojdzie do przekonania, że w istocie nie tylko nie wystąpiła nadpłata, lecz istnieje zaległość podatkowa, powinien wydać, w oparciu o art.21 § 3 Ord. pod. decyzję ograniczającą się wyłącznie do stwierdzenia wysokości zobowiązania podatkowego (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004 r. str. 286). Sąd nie podzielił prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego poglądu o niedopuszczalności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po uprzednim wydaniu orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty i wskazał, że zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach podatkowych określone w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej nie statuują takiego zakazu, a organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ord. pod.).

Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.zwana dalej p.p.s.a.) zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w utrzymaniu w mocy dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K. oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika;

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

2. naruszenie przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. zwana dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 128 Ord. pod.j poprzez utrzymanie w mocy dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika II Urzędu Skarbowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach który stwierdził zasadność decyzji następczych pomimo istnienia już w obrocie prawnym decyzji w tym samym przedmiocie, wydanej w oparciu o ten sam stan faktyczny a tym samym naruszył przepis nakazujący sądom administracyjnym badanie decyzji administracyjnych pod kątem legalności;

3. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia, powstały na wskutek niedostrzeżenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędnej interpretacji przepisów art. 128 i 212 Ord. pod. dokonanej przez organy podatkowe;

4. naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy w pełni zasługiwała ona na uwzględnianie, które to nastąpiło w związku z niedokonaniem przez Sąd wykładni przepisów zastosowanych przez organ podatkowy a na których to naruszenie wskazywał Skarżący;

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 176, art. 185 § 1, art. 188, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. pełnomocnik podatnika wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Skarżącego

kosztów postępowania według norm przepisanych.

ewentualnie o:

3) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie sprawy merytorycznie w

taki sposób aby uchylić decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. o nr

[...] oraz [...] oraz stwierdzić nieważność poprzedzającej je decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w

K. o nr [...],

4) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Skarżącego

kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik zakwestionował stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że decyzja w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oraz decyzja wymiarowa w tymże podatku wydana za ten sam okres nie są tożsame w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. Zdaniem pełnomocnika w zaistniałym stanie faktycznym nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 128 i 212 Ord. pod. i sanowanie takiego stanu rzeczy przez WSA. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że sąd za organem uzasadnił, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest całkowicie odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego prowadzonego w trybie art. 21 § 3 Ord. pod. na co dodatkowo ma wskazywać umiejscowienie tychże uregulowań w różnych rozdziałach ustawy. Zaznaczył on, że Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się w ogóle do zagadnienia wskazanego we wniosku o tożsamości stanu faktycznego w oparciu, o który wydano obie decyzję, co stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Na naruszenie zasady przekonywania zdaniem pełnomocnika skarżącego wskazuje również popieranie swych tez orzecznictwem nieadekwatnym do zaistniałego stanu faktycznego. Przykład naruszenia tej zasady było zdaniem pełnomocnika skarżącego brak odniesienia organu do zarzutu odmiennej oceny materiału dowodowego w tym samym stanie faktycznym podczas dwóch postępowań oraz brak odniesienia do zarzutów naruszenia art. 128 i 212 Ord. pod. Pełnomocnik wskazał także na naruszenie przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa zawartą w art. 121 § 1 Ord. pod. Zdaniem pełnomocnika skarżącego decyzje Dyrektora powinny zostać uchylone a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałby jego merytoryczną prawidłowość i zgodność zapadłego rozstrzygnięcia z prawem. Organ przywołał art. 274 § 1 Ord. pod. i podkreślił, że tożsamość sprawy ze sprawą już rozstrzygniętą decyzją ostateczną będzie zachodziła gdy w sprawie występują te same podmioty, dotyczy tego samego stanu faktycznego. Organ dodał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ograniczone jest do rozpatrzenia żądania objętego wnioskiem podatnika i nie może warunkować postępowania wymiarowego oraz zawarcia w rozstrzygnięciu wydawanej decyzji określenia zobowiązania podatkowego Decyzja rozstrzygająca sprawę nadpłaty odnosi się do prawidłowości deklarowanych kwot. Postępowanie zaś prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ord. pod. ma szerszy zakres, organ podatkowy w postępowaniu tym uprawniony jest do wzruszenia wskazanej przez podatnika w deklaracji wysokości zobowiązania podatkowego, uprawnienia takiego nie posiada z mocy art. 75 Ord. pod. Zdaniem organu sąd nie naruszył art. 128 i 212 Ord.pod. podatkowej ponieważ wykazane decyzje wydane przez organ podatkowy nie są decyzjami tożsamymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, iż mimo powołania się na fakt naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji różnych przepisów prawa, kwalifikowanych tak do grupy przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, zarzuty te powiązano w istocie z jednym rodzajem uchybienia, tj. brakiem uruchomienia sankcji wzruszalności zaskarżonej decyzji w sytuacji określanej jako res iudicata. Tak pojmowany błąd miał – w ocenie autora skargi kasacyjnej – prowadzić do naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. i (na zasadzie symetrii) – art. 151 drugiej z wymienionych ustaw. Stwierdzenia te uzupełnia zarzut ujęty w pkt 3 (s. 3 skargi kasacyjnej) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia" wynikającego z niedostrzeżenia przez sąd błędnej interpretacji przepisów art. 128 i 212 Ord. pod. Ostatni z tych zarzutów trzeba uznać za oczywiście bezzasadny, bowiem wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok opatrzony został uzasadnieniem, w którym na s. 10 – 14 rozważono argumentację zawartą w skardze, a tym samym dokonano oceny zgodności działań organu podatkowego z art. 128 i 212 Ord. pod.

Analiza trzech pierwszych z wyliczonych uprzednio zarzutów wskazuje, że autor skargi kasacyjnej błędnie rozumie pojęcie tożsamości spraw. Jak zauważono w skardze kasacyjnej, sąd pominął okoliczność, że "obie decyzje zostały wydane w oparciu o ten sam materiał dowodowy", a co więcej – "jednocześnie istnieją obok siebie dwie sprzeczne ostateczne decyzje, z których jedna dotyczy nadpłaty, a druga zaległości" (s. 4 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zawierała odmienne co do przedmiotu rozstrzygnięcie, konsumujące niejako skutki prawne pierwszej decyzji. Wniosek ten daje się wywieść z porównania ze sobą sentencji tych decyzji (decyzja z dnia 25 czerwca 2004 r. określiła nadpłatę w podatku dochodowym za 2002 r., podczas gdy decyzja z dnia 20 grudnia 2004 r. określiła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.). W świetle tych ustaleń, popartych analizą wywodów zamieszczonych w uzasadnieniach decyzji nie może być wątpliwości co do tego, że zakresy przedmiotowe obydwu decyzji różnią się, co zresztą podniósł zarówno sąd administracyjny pierwszej instancji, jak i organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z poglądem, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ord. pod. ma szerszy zakres przedmiotowy niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Jak trafnie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż wynika to z przepisów prawa) wysokości. W sprawie, w której zapadł zakwestionowany wyrok, do stwierdzenia nadpłaty doszło na wniosek podatnika, z uwzględnieniem złożonej przez podatnika deklaracji. Prowadzone w tym przedmiocie postępowanie łączy się zatem ściśle z techniką samoobliczenia podatku, a mówiąc dokładnie – ma zminimalizować ryzyko podatnika związane z zastosowaniem tej techniki. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to wszakże wydania przez ten organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji o takim charakterze. Z kolei celem postępowania prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ord. pod. jest ustalenie, czy podatnik – mimo ciążącego na nim obowiązku – nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo czy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości bądź w części. W stanowiącej przedmiot analizy sprawie, zmierzało więc ono do zbadania, czy w sposób prawidłowy obliczono wymiar podatku. Wynika z tego, że przedmiot każdej ze spraw, w których zapadły decyzje podatkowe, zdeterminowany treścią zastosowanych przepisów prawa materialnego, był inny. Skoro tak, nie sposób mówić o tym, że w rozpatrywanej sytuacji występowała tożsamość spraw. Tymczasem zgodnie z tezą J. Borkowskiego, tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymieniona w art. 247 §1 pkt 4 Ord. pod. zostanie spełniona, gdy "organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze". Tożsamość spraw zachodzi zaś wówczas, gdy "występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, s. 978). Konstatacja ta podważa twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że pojęciu "sprawa" należy przypisać znaczenie "warunków istnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym" (s. 7 skargi kasacyjnej). Wypada również dodać, że zaakceptowanie zaprezentowanego w skardze kasacyjnej punktu widzenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż w przypadku dopatrzenia się podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po podjęciu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku, organ podatkowy powinien najpierw pozbawić tę ostatnią mocy prawnej w odpowiednim trybie nadzwyczajnym, by następnie, w warunkach "czystego pola", określić prawidłową wysokość podatku. Zabieg ten raziłby niezrozumiałym formalizmem, a jednocześnie podważałby logikę konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 21 § 3 i art. 75 Ord. pod. Tym bardziej nie do przyjęcia jest stanowisko, że wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku w ogóle eliminowałoby możliwość jego późniejszego wymierzenia w drodze decyzji określającej. Wolno zatem powiedzieć, że odrębność przedmiotu rozpoznawanych spraw przesądza w tym wypadku o odrębności prowadzonych w nich postępowań, co musi być wzięte pod uwagę przy rozważaniu zarzutów powołujących się na zasadę res iudicata.

Bez znaczenia dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej jest także wyeksponowana w niej okoliczność (s. 9 skargi kasacyjnej), iż obydwie decyzje "zostały wydane w oparciu o ten sam materiał dowodowy". W wywodach skargi kasacyjnej można dopatrzyć się zresztą sprzeczności, gdyż wcześniej, sam autor skargi kasacyjnej przyznał co następuje: "okoliczności typowo proceduralne [...] w żaden sposób nie mogą odnosić się do kwestionowania merytorycznej tożsamości spraw" (s. 7 skargi kasacyjnej).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.