Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1887/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność uchwały w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. spraw ze skarg Rejonowej Spółdzielni [...] na uchwały Rady Gminy R.: - z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w sprawie określenia stawek w podatku od nieruchomości na 2005 r., - z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w sprawie określenia stawek w podatku od nieruchomości na 2006 r. 1) orzeka o niezgodności z prawem § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b) uchwały Rady Gminy R. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] 2) stwierdza nieważność § 1 pkt 2 lit. b) uchwały Rady Gminy R z dnia [...] grudnia 2005 r. nr[...], 3) stwierdza, że zaskarżone uchwały nie mogą być wykonane w zakresie w jakim orzeczono w pkt 1) i 2), 4) zasądza od Rady Gminy R. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 080 zł (słownie: tysiąc osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W skardze na dwie uchwały Rady Gminy R., jednej z dnia [...] grudnia 2004r. nr[...], drugiej z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...], Rejonowa Spółdzielnia "[...]" wniosła o stwierdzenie nieważności § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b pierwszej z uchwał oraz § 1 pkt 2 lit. b drugiej z uchwał. Są to postanowienia uchwał, którymi Rada Gminy R. określiła stawki podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej - ustalając stawki podatku zróżnicowane według wielkości łącznej powierzchni użytkowej, w której dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą; im większa łączna powierzchnia użytkowa, tym wyższa stawka podatku.

Zdaniem skarżącej w zaskarżonych uchwałach Rada Gminy wykroczyła poza zakres upoważnienia ustawowego do różnicowania stawek - wysokość stawki w podatku od nieruchomości zróżnicowana została bowiem w zależności od łącznej powierzchni wszystkich budynków i ich części, w których dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, a zatem wysokość należnej stawki podatku zależna jest od sposobu prowadzenia i rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej żaden z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do ustalania różnych stawek podatku według przyjętego w zaskarżonej uchwale kryterium; przyjęcie tej zasady oznacza zróżnicowanie podatku wg cech podatnika - w ilu obiektach i w jakim zakresie prowadzi działalność gospodarczą, co jest równoznaczne ze zróżnicowaniem składek wg kryteriów podmiotowych. Tymczasem art. 5 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) dopuszcza możliwość różnicowania stawek, ale jedynie dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, wskazując sposoby różnicowania tych stawek.

Spółdzielnia dowodziła, iż zaskarżone uchwały naruszają jej interes prawny, ponieważ zobowiązana była zapłacić podatek wyższy niż należny. Wyjaśniła, że na cele działalności gospodarczej zajmuje kilkanaście budynków bądź ich części o łącznej powierzchni 4.948 m2, przy czym powierzchnia użytkowa tych obiektów jest różna, w granicach od 37 m2 do 710 m2, podobnie jak różny jest sposób ich wykorzystania (magazyny, sklepy różnej branży, restauracja).

Poinformowała, że pismem z dnia 15 lutego 2006r. znak l. dz. [...] wezwała Radę Gminy do usunięcia naruszenia prawa i do dnia złożenia skargi nie otrzymała odpowiedzi.

W odpowiedzi na skargę Rada Gminy R. podniosła, iż jej zdaniem kwestionowany zapis uchwały jest zgodny z art. 5 ust. 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem jak wynika z przepisu tej ustawy przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w art. 5 ust. l pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotu opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Z uwagi na zamieszczenie w art. 5 ust. 3 tej ustawy zwrotu "w szczególności" należy przyjąć, że zróżnicowanie stawek podatku w zależności od wielkości powierzchni budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą mieści się w zwrocie "różnicowanie wysokości stawek podatkowych dla poszczególnych rodzajów przedmiotu opodatkowania". Zróżnicowanie to ma charakter przedmiotowy, ponieważ dotyczy ono wszystkich podatników, w których posiadaniu znajdują się takie powierzchnie budynków lub ich części.

Rada Gminy dowodziła, że charakter podmiotowy byłby wówczas, gdyby zróżnicowanie stawek obejmowało tylko określonego podatnika lub ściśle określoną grupę podatników. Utrzymywała, że żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do przyjęcia powierzchni każdego budynku będącego w posiadaniu podatnika jako odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Ustawodawca wskazał zatem kryteria, w oparciu o które powinna być określona wysokość stawek. Zgodzić się trzeba z Radą Gminy, iż omawiany przepis nie wyczerpuje katalogu kryteriów różnicujących stawki podatku, został bowiem użyty w nim zwrot "w szczególności", który świadczy, że wskazane czynniki są wykazem taksatywnym (przykładowym), a nie enumeratywnym (zamkniętym). Taksatywne przytoczenie czynników różnicujących stawki podatku nie oznacza jednak, iż inne niż wymienione w przepisie czynniki mogą być kształtowane dowolnie.

W przypadku przepisów, które zawierają wyliczenia niewyczerpujące, trzeba mieć na względzie, iż kryteria inne niż wymienione w przepisie powinny być adekwatne do tych, które zostały w nim wymienione. Niewątpliwie kryteria, na które wskazał ustawodawca w omawianym przepisie, tj. lokalizacja, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków odnoszą się do budynków, a nie osób je użytkujących. Oznacza to, że ustawa posługuje się kryterium przedmiotowym, czego konsekwencją jest możliwość rozszerzenia czynników różnicujących stawki podatku tylko i wyłącznie w oparciu o takie kryterium.

Tymczasem przyjęte przez Radę Gminy kryterium zróżnicowania stawek podatku według wielkości łącznej powierzchni użytkowej, w której dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą (im większa łączna powierzchnia użytkowa, tym wyższa stawka podatku) nie ma charakteru przedmiotowego, lecz podmiotowy. Słusznie skarżąca Spółdzielnia podnosi, iż ilość budynków, w których dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ma bezpośrednie przełożenie na zakres prowadzonej działalności, a zatem odnosi się do cech podatnika. Również w ocenie Sądu ilość obiektów, w których podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarczą, charakteryzuje skalę tej działalności, a nie budynki wykorzystywane na tę działalność lub przedmiot działalności - tymczasem przedmiotem opodatkowania mają być budynki, a nie działalność gospodarcza.

Trzeba też mieć na uwadze, że podane w art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kryteria zróżnicowania stawek podatku wskazują, iż wolą ustawodawcy jest, by wysokość stawki podatku uzależniona była od wartości budynku (lokalizacja, rodzaj zabudowy, stan techniczny, wiek budynków) lub przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, co należy postrzegać nie inaczej, jak konieczność przyjęcia takiego czynnika, który doprowadzi do tego, aby podatek był relatywny względem przedmiotu opodatkowaniu. Kryterium zróżnicowania stawek podatku według wielkości łącznej powierzchni użytkowej nie może doprowadzić do osiągnięcia takiego celu. Jest to widoczne na przykładzie skarżącej Spółdzielni. Według jej wyjaśnień na cele działalności gospodarczej zajmuje ona kilkanaście budynków bądź ich części o łącznej powierzchni 4.948 m2, przy czym powierzchnia użytkowa tych obiektów jest różna, w granicach od 37 m2 do 710 m2, podobnie jak różny jest sposób ich wykorzystania (magazyny, sklepy różnej branży, restauracja). Z doświadczenia życiowego wiadomo, że zupełnie inne wymagania techniczne powinien spełniać budynek wykorzystywany na magazyn niż budynek, w którym jest restauracja, co z kolei ma bezpośredni wpływ na wartość budynku i rodzaj prowadzonej w nim działalności. Ustalenie więc jednakowej stawki podatku dla każdego z tych budynków jest nie tylko nieracjonalne, ale przede wszystkim niezgodne z kryterium wytyczonym przez ustawodawcę.

Nie powinno też uchodzić uwadze, iż w art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mowa jest o różnicowaniu wysokości stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania. Chociażby ten zapis, tj. "poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania" wyklucza możliwość ustalenia jednej stawki podatkowej dla wszystkich budynków, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Omawiane przepisy normują kwestię opodatkowania i wysokości stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, więc ww. zapis bezwzględnie odnosi się do poszczególnego rodzaju budynków. Inaczej mówiąc, Rada Gminy może różnicować stawki podatku dla poszczególnych rodzajów budynków według kryterium wskazanego w art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albo innego, ale adekwatnego do określonego w tym przepisie.

Nie można zgodzić się z Radą Gminy, iż przyjęte przez nią zróżnicowanie ma charakter przedmiotowy, ponieważ dotyczy ono wszystkich podatników, w których posiadaniu znajdują się budynki lub ich części oraz że charakter podmiotowy byłby wówczas, gdyby różnicowanie stawek dotyczyło określonego podatnika lub określonej grupy podatników. Przyjętego przez Radę Gminy toku rozumowania nie sposób zrozumieć. Czyż ma ono oznaczać, że jedynym czynnikiem odróżniającym kryterium przedmiotowe od podmiotowego jest jednolitość opodatkowania wszystkich podatników i nieważne, czy wysokość stawki podatkowej została ustalona przez wzgląd na cechy podatnika i charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też na przedmiot opodatkowania. Nieprawidłowości takiego rozumowania Sąd dowiódł powyżej, więc niezasadne jest powtarzanie tych samych argumentów ponownie.

Zważywszy na powyższe stwierdzić trzeba, iż Rada Gminy różnicując stawki podatku od nieruchomości w zależności od łącznej powierzchni wszystkich budynków i ich części, w których dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, przekroczyła zakres upoważnienia ustawowego do różnicowania stawek. Dlatego Sąd stwierdził nieważność § 1 pkt 2 lit. b uchwały Rady Gminy R. z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] i przez wzgląd na postanowienia art. 94 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) orzekł o niezgodności z prawem § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b uchwały Rady Gminy R. z dnia [...] grudnia 2004r. nr[...].

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że zaskarżone uchwały nie podlegają wykonaniu w zakresie wskazanym w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.