Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 918/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1, art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 864/10 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz "P". Spółki z o.o. w S. kwotę 1668 (tysiąc sześćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 864/10 oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] czerwca 2004 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działając w imieniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P., dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru w postaci oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od 0,05% do 0,2% przeznaczonego do celów żeglugi z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, dokonując obliczenia podatku akcyzowego w kwocie 4.887.917,40 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 1.005.446,40 zł. Zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia [...] czerwca 2004 r. dołączonym do zgłoszenia celnego, do importu przedmiotowego oleju w ilości 359.433 kg w próżni ma zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.).

W dniach od [...] sierpnia 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. (dalej: organ I instancji), przeprowadził kontrolę w siedzibie P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie stosowania procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugowe w okresie od [...] maja do [...] grudnia 2004 r. i ustalił, że Spółka dokonywała, m.in. sprzedaży oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie od 0,05% do 0,2% objętego procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2004 r., nie wypełniając obowiązków określonych przepisami prawa.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w wysokości 4.887.917 zł i stwierdził, że dla ilości 21.985 litrów w 15°C oleju napędowego, kwota podatku akcyzowego w wysokości 25.085 zł nie podlega zwolnieniu.

Organ celny przytaczając treść przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazał, iż w oparciu o zgromadzony materiał w sprawie, stwierdzono, m.in., iż kwity bunkrowe, poświadczające tankowanie do poszczególnych jednostek ([...], [...]) oleju napędowego w 15°C, nie spełniają wymogów formalnych oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a w przypadku sprzedaży oleju napędowego z przeznaczeniem do zużycia na łodzi [...] i [...] stwierdzono nieprawidłowości w ilości paliwa wykazanego w kwitach bunkrowych a faktyczną pojemnością zbiorników zamontowanych na łodziach. Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, iż powyższe nieprawidłowości wykluczają możliwość zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru nie podlegającej zwolnieniu oraz orzekł, że dla ilości 21.484 litrów w 15°C oleju napędowego, kwota podatku akcyzowego w wysokości 24.513 zł nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Jednocześnie poinformował skarżącą Spółkę o zarejestrowaniu ww. kwoty podatku akcyzowego w rejestrze długu celnego.

Mając na uwadze zgromadzony materiał w sprawie Dyrektor Izby Celnej w S. dokonał analizy treści zapisów ujętych na poszczególnych kwitach bunkrowych w odniesieniu do będących w posiadaniu organu oświadczeń podmiotów, w wyniku której ustalono, iż Spółka nie dopełniła, należytej i możliwej w warunkach dokonywanej sprzedaży, staranności w zakresie weryfikowania treści oświadczeń odbieranych od nabywców, a tym samym nie spełniła nałożonych na nią jako na sprzedawcę warunków.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż organ celny I instancji prawidłowo uznał, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży podlega ilość 2608,00 litrów w 15°C będących różnicą pomiędzy ilością paliwa wykazaną w kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. w wysokości 4.008 I (faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2004 r.) a faktyczną pojemnością zbiorników zamontowanych na łodzi [...]. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji w tym zakresie wskazując, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania na podstawie analizy kwitu bunkrowego nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r.), oraz wykazanych pojemności zbiorników ustalono, iż ilość paliwa zatankowana na podstawie w/w kwitu bunkrowego oraz możliwości jego zużycia znacznie przewyższała pojemność zbiorników zainstalowanych na łodzi [...]. Organ powołał się na dowód w postaci przesłuchania strony przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2006 r., z którego wynikało, iż J. S. poinformował, iż na łodzi [...] zamontowane były dwa zbiorniki po 1500 l każdy oraz zbiornik rozchodowy o pojemności 500 I, łącznie na łodzi mieściło się maksymalnie 3500 l.

Wobec powyższych ustaleń, oraz mając na uwadze fakt, iż dokumenty transakcyjne winny poświadczać rzeczywiste zdarzenia, organ uznał, że dokumenty nie zawierają faktycznych danych, bowiem ilość paliwa, zakupiona na podstawie faktur oraz możliwości jego zużycia w okresie od [...] czerwca – [...] lipca 2004 r. przewyższała łącznie o 15376,00 litrów w 15°C pojemność zbiorników zainstalowanych na łodzi [...]. Organ przyjął, że ilość 21.484,00 litrów w 15°C oleju napędowego, nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i od towarów i usług z tytułu importu, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. bowiem skarżąca Spółka podnosi, że zobowiązanie którego dotyczy przedmiotowe postępowanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, wobec wszczęcia w dniu [...] grudnia 2009 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie Sądu, uzasadnione było twierdzenie organu odwoławczego, iż w dniu 31 grudnia 2009 r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem bieg tego terminu uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. (sygn. akt [...]), przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i jasny przedstawił przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak również wskazał źródło, z którego uzyskał dane stanowiące podstawę do wszczęcia postępowania z uwagi na to, iż zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Następnie Sąd wskazał, iż w przypadku importu oleju napędowego zwolnienie z podatku akcyzowego ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający z państwa trzeciego oleje napędowe dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zharmonizowane zostaną wykorzystywane do celów żeglugi wyjątkiem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym. Dodatkowo, zwolnienie od akcyzy przysługuje, gdy podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu uprawnionego do zwolnienia złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie).

Zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych, olejów opałowych i olejów smarowych przeznaczonych dla celów żeglugi, ma warunkowy charakter co oznacza, iż nie spełnienie przez podatnika któregokolwiek z zespołu wzajemnie się uzupełniających warunków oznacza, iż zwolnienie to nie ma zastosowania w odniesieniu do tej części wyrobów, których sprzedaż dla celów żeglugowych warunków tych nie spełnia.

W ocenie Sądu, nie ulegało wątpliwości, że zgromadzony materiał dowodowy świadczył bezsprzecznie, iż skarżąca nie dopełniła, należytej i możliwej w warunkach dokonywanej sprzedaży, staranności w zakresie w zakresie weryfikowania treści oświadczeń odbieranych od nabywców, a tym samym nie spełniła warunków nałożonych na nią jako na sprzedawcę korzystającego ze zwolnienia z podatku akcyzowego, gdyż pobranie oświadczeń z danymi niezgodnymi, czy też bez podania wymaganych prawem danych jest efektem niedochowania należytej staranności przez skarżącą. Zatem skarżąca brała na siebie ryzyko utraty zwolnienia od akcyzy.

Wskazano, iż prawidłowo również organy poniosły, iż skarżąca miała możliwość zażądania od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, dokumentów rejestrowych podmiotów gospodarczych, które to dane były niezbędne dla ustalenia celu zakupionego oleju napędowego i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka P. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Wniosła również o rozważenie przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to:

a) art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.), poprzez uznanie, iż w sprawie nie miało miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wydania przez naczelnika Urzędu Celnego w S. w dniu [...] grudnia 2009 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., pomimo, iż działanie to w sposób rażący godziło w zasadę zaufania do organów państwa,

art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie działań Organów podatkowych za skuteczne i nienaruszające prawa,

art. 178 ust. 1 Konstytucji poprzez jego nieuwzględnienie niezgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim ww. przepis Ordynacji podatkowej dopuszcza działania organów administracji publicznej stanowiące nadużycie przyznanych im uprawnień do wszczynania postępowania karnego skarbowego w celu zawieszania biegu terminu przedawnienia,

art. 7 oraz art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji poprzez zaakceptowanie i uznanie za zgodne z prawem pozorowanych działań Organów podatkowych, polegających na wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko byłemu członkowi Zarządu skarżącej Spółki tylko i wyłącznie w celu uchronienia się przed skutkami przedawnienia zobowiązania podatkowego, a które to czynności nie mieszczą się w kategorii działania "w granicach prawa",

art. 193 Konstytucji poprzez zaniechanie Sądu Administracyjnego wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją

§ 8 ust. 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie za organem II. instancji, iż oświadczenia złożone na kwitach bunkrowych:

* na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r., dokumentującym dostawę paliwa na jednostkę [...] nie spełnia wymogów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na brak wskazania przeciętnego zużycia paliw przez jednostkę,

* na kwicie bunkrowym nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r., dokumentującym dostawę oleju napędowego na jednostkę [...], nie spełnia warunków przewidzianych do zwolnienia od akcyzy ze względu na fakt, iż ilość dostarczonego paliwa do zbiorników znajdujących się na ww. łodzi (4008 litrów) jest większa aniżeli ich pojemność (ustalona przez organ na 1400 litrów),

g) § 8 ust. 5 pkt 1 i 5 w zw. z ust. 6-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie za organem II instancji, iż dostawa oleju napędowego na jednostkę [...], ujęta na fakturach VAT: nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na fakt, iż ilość dostarczonego paliwa do zbiorników znajdujących się na łodzi [...] (łącznie 24000 litrów) jest większa aniżeli ich pojemność (ustalona przez Organ na 6000 litrów) i możliwości zużycia, mimo niezakwestionowania przez Organa celne treści samych oświadczeń/kwitów bunkrowych, dokumentujących dostawy,

h) § 8 ust. 5 pkt 1 i 5 w zw. z ust. 6 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez nie znajdujące poparcia w ww. przepisach nałożenie na podmiot dokonujący dostawy paliw na jednostki pływające obowiązek badania tak pojemności zbiorników paliwowych kontrahentów, jak również śledzenia wykonywanych przez ich jednostki kursów,

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania:

art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z rażącym naruszeniem art. 121 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p., i oddalenie skargi,

art. 134 p.p.s.a. poprzez rozstrzyganie sprawy wyłącznie w granicach zarzutów skargi i nie uchylenie decyzji pomimo naruszenia art. 121 O.p.,

art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez bezkrytyczne oparcie orzeczenia na twierdzeniach organu podatkowego, zawartych w zaskarżonej decyzji, bez dokonania kontroli działalności organów podatkowych, w szczególności poprzez nieuwzględnienie naruszenia art. 121 O.p.,

art. 135 art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 200 a i art. 216 w zw. z art. 237 O.p. poprzez nieuzasadnione nieprzyznanie przez Sąd słuszności zaskarżeniu postanowień Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2010 r., odmawiających: przeprowadzenia rozprawy oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w przedmiocie faktycznej pojemności jednostek [...] oraz [...], ze względu na nienależycie uzasadnione stanowisko Sądu, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający w tym zakresie i w rezultacie oddalenie zażaleń oraz oddalenie skargi,

e) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd dokonania kontroli działań organów podatkowych w zakresie, czy ustalenie stanu faktycznego przez te organa odpowiada przepisom prawa i ma potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności zaś poprzez nieuzasadnione poparcie przez Sąd stanowiska organów względem mniejszej niż deklarowana przez J. S. pojemności zbiorników łodzi [...] oraz względem pojemności łodzi [...], co doprowadziło w rezultacie do zanegowania prawa do zwolnienia z akcyzy sprzedaży paliwa na jednostki [...] i [...] i skutkowało oddaleniem skargi,

f) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 8 ust. 5 pkt 1 i 5 oraz ust. 6-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez oddalenie skargi pomimo spełnienia przez skarżącą wszystkich wymogów określonych przepisami ww. rozporządzenia w toku dostaw paliwa na jednostkę [...], a w szczególności również na jednostki [...] i [...], jak również poprzez brak wskazania podstawy prawnej zakwestionowania sprzedaży oleju napędowego na łodzie [...] i [...] ze względu na rzekome różnice w pojemności ich zbiorników i ilości dostarczonego oleju.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w związku ze sformułowanym w niej zrzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej zarzucono też nieuwzględnienie niezgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnili, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność że WSA w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1255/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy.

Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 145 § 1 i 2 k.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i 2 p.p.s.a.

Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, powinien uwzględnić stan niekonstytucyjności istniejący również wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona skarżąca odwoływała się do niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wnioskując rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tej kwestii.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka dokonała importu oleju napędowego, korzystając ze zwolnienia od akcyzy w dniu [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu dokonanego [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA w Szczecinie odnosząc się do zarzutu przedawnienia uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż skoro Naczelnik Urzędu Celnego jako organ ścigania wszczął z urzędu przeciwko Prezesowi Zarządu skarżącej Spółki w dniu [...] grudnia 2009 r. postępowanie karne skarbowe, to okoliczność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd I instancji uznał, że z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek informowania podatnika o tej okoliczności. Akta sprawy administracyjnej nie dają podstaw do przyjęcia, że skarżąca uzyskała informację o tym zdarzeniu przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Także treść pisma Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wskazuje, iż okoliczność ta z akt sprawy nie wynika.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do zbadania w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu importu w miesiącu lipcu 2004 r. i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2010 roku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Dyrektora Izby Celnej w S. o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z pytaniem prawnym zawartym w postanowieniu NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2011/11, gdyż kwestia objęta tym pytaniem nie była bezpośrednio związana z zarzutami skargi kasacyjnej. Jednocześnie akta sprawy nie dawały podstaw do jednoznacznego stwierdzenia czy występują w sprawie inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Te kwestie pozostają w zakresie rozważań Sądu I instancji.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 10 Ordynacji podatkowej czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.