Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 603/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak ( spr.), Protokolant st. sekr. sąd Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako "O.p.") oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko G. L. (dalej jako "skarżący") — przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 21 listopada 2016 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku):

Nieruchomość (działkę budowlaną) rodzice skarżącego kupili w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]). Był to ich majątek wspólny. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia dnia [...] r. (Rep. [...] nr [...]) skarżący wraz z bratem, siostrą oraz matką został spadkobiercą po zmarłym w 1999 r. ojcu. W skład spadku wchodziła działka budowlana. Każdy ze spadkobierców otrzymał udział 1/4 części działki. Oprócz tego matka skarżącego była jeszcze współwłaścicielką swojej połowy nieruchomości (działki), dlatego była w posiadaniu większego udziału w działce.

Po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym wszyscy spadkobiercy zadeklarowali sprzedaż ww. działki. Skarżący, jako pełnomocnik rodzeństwa oraz matki, podpisał w dniu [...] r. akt notarialny (Rep. [...] nr [...]) przedwstępnej umowy sprzedaży tej działki, która to umowa została przedłużona w dniu 25 maja 2016 r. Z ww. umowy wynikało, że kupujący do dnia 30 listopada 2016 r. jest zobowiązany działkę kupić, a skarżący, jako pełnomocnik matki i rodzeństwa, działkę sprzedać, gdyż w przeciwnym razie nałożona zostanie kara umowna.

W dniu 6 sierpnia 2016 r. zmarła matka skarżącego. W spadku po matce (akt notarialny Rep. [...] nr [...] r.) z dnia [...] r., skarżący oraz rodzeństwo otrzymali udział 1/3 części w działce, każde z nich. Skarżący, jako pełnomocnik rodzeństwa, przeprowadził sprawę spadkową po matce i złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia na druku SD-Z2 o zwolnieniu nabycia spadku od podatku od spadków i darowizn. W związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania spadkowego, umowa przedwstępna dotycząca ww. działki była przedłużona. Ostatecznie termin zawarcia umowy przyrzeczonej został ustalony na dzień 31 stycznia 2017 r. aneksem do umowy (Rep. [...] nr [...]). Skarżący, aby wywiązać się z umowy przedwstępnej, którą zawarł jako pełnomocnik rodzeństwa oraz swojej wówczas żyjącej matki, został zobowiązany sprzedać działkę, aby uniknąć kary umownej, która wynosiła 20 000 zł. W sytuacji, gdyby nie było zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży, to skarżący wraz z pozostałymi spadkobiercami wstrzymałby się z jej sprzedażą 5 lat, aby uniknąć zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże, w tej sytuacji skarżący i rodzeństwo nie mieli wyboru i byli zmuszeni sprzedać działkę.

W dniu 30 stycznia 2017 r. skarżący działający w imieniu własnym i rodzeństwa podpisał umowę przyrzeczoną sprzedaży działki, gdyż musiał się wywiązać z umowy przedwstępnej, aby uniknąć konsekwencji niedotrzymania umowy.

Skarżący wskazał, że śmierć matki, która nastąpiła przed podpisaniem umowy przyrzeczonej była zdarzeniem losowym, na które nikt nie miał wpływu, a umowa przedwstępna sprzedaży dalej obowiązywała. Dlatego wraz z rodzeństwem zobowiązany był sfinalizować umowę przedwstępną, czyli sprzedać działkę.

Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i 390 Kodeksu cywilnego dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku, w ocenie skarżącego prowadziłby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. W ocenie skarżącego w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji. Ponadto skarżący stwierdził, że z art. 97 § 1 O.p. wynika, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem punktu 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika, spadkodawcy - matki skarżącego było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej. W taką sytuację wstąpił skarżący i jego rodzeństwo z tytułu nabycia spadku obejmującego tę nieruchomość i obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie następuje w stosunku do spadkobierców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy skarżący i jego rodzeństwo ma płacić podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości - działki budowlanej, po śmierci matki, która zadeklarowała sprzedać ww. działkę, a oni przejęli jej prawa i obowiązki w myśl art. 97 pkt 1 O.p., skoro prawem spadkodawcy było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i w takiej sytuacji jest także skarżący i rodzeństwo, ponieważ musi zawrzeć umowę przyrzeczoną, dlatego powinien on i jego rodzeństwo być zwolniony od podatku dochodowego?

Zdaniem skarżącego jego sytuacja jest taka sama lub podobna jak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt. II FSK 1014/14. Jego matka zadeklarowała sprzedaż działki, ale w związku z tym, że zmarła przed zawarciem umowy przyrzeczonej, skarżący wraz z rodzeństwem stali się jej spadkobiercami w myśl art. 97 § 1 O.p., z którego wynika, że spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika (tu spadkodawcy), przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodujące powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką sytuację podatkową wstąpił skarżący i jego rodzeństwo jako spadkobiercy po śmierci ich matki, z tytułu nabycia spadku obejmującego ww. nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Skarżący jest zatem zdania, że on i rodzeństwo, jako spadkobiercy po matce, która zadeklarowała sprzedać działkę zwolnioną z podatku dochodowego od osób fizycznych, z wywiązania się z umowy przedwstępnej i zawarcia umowy przyrzeczonej powinni być również zwolnieni z tego podatku, ponieważ przejęli prawa spadkodawcy, tj. matki. Gdyby bowiem nie była podpisana umowa przedwstępna sprzedaży, to skarżący wraz z rodzeństwem wstrzymaliby się ze sprzedażą działki do okresu 5 lat. Nikt nie przewidział, że matka umrze, a skarżący wraz z rodzeństwem przejmując prawa i obowiązki spadkodawcy też musi się wywiązać z umowy przedwstępnej sprzedaży działki, ponieważ grożą mu i rodzeństwu konsekwencje i kary umowne. Jako argument, powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., który dotyczy jego zdaniem takiej samej sytuacji, jak sytuacja jego i jego rodzeństwa, dlatego ww. wyrok powinien mieć zastosowanie w sprawie.

Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko przedstawione we wniosku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i podkreślił, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia. Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie przez "zbycie" należy rozumieć każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, inną jednostronną czynność, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości. Tym samym przez "zbycie" należy rozumieć przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa), którego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży.

Organ interpretacyjny wskazał, że zarówno przedwstępna umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi przepisami k.c. Znaczenie pojęć "zbycie" i "nabycie", należy zatem ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie. Moment zaś przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., który to przepis reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku - zobowiązującym i rozporządzającym. Organ interpretacyjny wskazał zatem, że ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady: strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów - najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisem szczególnym jest przy tym m.in. art. 157 § 2 k.c., zawierający obowiązek "dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności". Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.).

Organ interpretacyjny skonkludował zatem, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej). Podkreślił przy tym, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 k.c., zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 k.c., strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą art. 389 k.c. określa mianem umowy przyrzeczonej. Zauważył również, że zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje bowiem dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży - umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, organ interpretacyjny zauważył, że zobowiązanie płynące z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości - umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem, w jego ocenie, zawarta w dniu 24 czerwca 2014 r. pomiędzy skarżącym działającym w imieniu własnym, rodzeństwa i matki a nabywcą przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, nie miała skutku przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności nie nastąpiło przeniesienie nieruchomości na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności do tej nieruchomości.

Natomiast wobec treści art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Kodeksu (Księgi czwartej — Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest przy tym data otwarcia spadku (art. 924 k.c.), z którą to chwilą spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 k.c.), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli spadkodawca będący współwłaścicielem nieruchomości - działki budowlanej zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy, przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci prawo własności udziału w nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabyli spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości lub udziału w nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, jest spadkobierca (spadkobiercy) i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, od uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W świetle powołanych przepisów, zdaniem organu interpretacyjnego, bez znaczenia jest to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości lub udziału w nieruchomości przez spadkobiercę, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca (spadkobiercy).

Odnosząc powyższe do treści wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że z treści wniosku wynika, że udziały w przedmiotowej nieruchomości spadkobierca nabył w 1999 r. w drodze spadku po zmarłym w dniu [...] r. ojcu oraz w 2016 r. w drodze spadku po zmarłej w dniu [...] r. matce. W konsekwencji, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce w 2016 r., stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., z uwagi na to, że zbycie w styczniu 2017 r. tych udziałów w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od daty ich nabycia.

Organ ponownie podkreślił, że użycie w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. terminu "odpłatne zbycie" oznacza, że aby wywołać skutek prawnopodatkowy . z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości, czyli np. sprzedaż, zaś samo zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości. Dlatego też, zawarta przez skarżącego, działającego jako pełnomocnik rodzeństwa i matki (spadkodawcy), przedwstępna umowa sprzedaży nie wywołała żadnego skutku podatkowego, ponieważ poprzez zawarcie tej umowy nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę. Dla celów podatkowych ma znaczenie fakt, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania umowy sprzedaży, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

Natomiast, odpłatne zbycie w 2017 r. udziału w nieruchomości nabytego przez skarżącego w spadku po ojcu w 1999 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ostatecznie organ przytoczył art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.f. i stwierdził, że zawarcie przez skarżącego w 2017 r. umowy przeniesienia własności udziału w nieruchomości nabytego w 2016 r. w spadku po matce w wykonaniu postanowień zawartej umowy przedwstępnej, stanowi dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia tego udziału w nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż została dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia ww. udziału w nieruchomości. W związku z tym, dochód skarżącego uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Jednakże w sytuacji, gdy przychód uzyskany z tego tytułu zostanie wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe skarżący będzie mógł skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. po spełnieniu warunków określonych w tej ustawie.

Natomiast, odpłatne zbycie w 2017 r. udziału w nieruchomości nabytego przez skarżącego w spadku po ojcu w 1999 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącego jako spadkobiercę z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce, przysługującego spadkodawcy (matce) z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość, w związku z art. 97 §1 O.p. organ interpretacyjny stwierdził, że uprawnienia spadkodawcy nie może zostać przeniesione na spadkobierców - w tym na skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 O.p. stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stosownie zaś do art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 nieznajdującego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, zwolnień podatkowych, czy uprawnienia do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów k.c., ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy O.p. Zgodnie z art. 98 § 1 ww. ustawy do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a (art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Tym samym skarżący (spadkobierca) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 O.p. przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (matki), nie może skorzystać z uprawnienia przysługującego spadkodawcy do nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przysługującego spadkodawcy z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość. Udział we współwłasności nieruchomości wchodzący w skład spadku po matce skarżący nabył w 2016 r., tj. w dacie śmierci matki, a więc odpłatne zbycie tego udziału w nieruchomości poprzez przeniesienie prawa współwłasności tego udziału w nieruchomości w wyniku wykonania zobowiązania z umowy przyrzeczonej, przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Ostatecznie organ interpretacyjny zaznaczył, że przeanalizował treść powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnych, który zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego przez skarżącego stanowiska podkreślając przy tym, że co prawda orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Organ interpretacyjny jest przy tym związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem i nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny dokumentów załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej.

Dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera ona skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana, a tym samym wydana interpretacja jest wiążąca jedynie dla skarżącego, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutku prawnego dla innych osób (pozostałych spadkobierców).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 97 § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację podczas gdy zgodnie z tym przepisem spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy a zatem także uprawnienie do nieopodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spadkobierca jest zobowiązany do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy zbycie nieruchomości nastąpiło wyłącznie w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartej przez spadkodawczynię;

- art. 389 § 1 i 2 i art. 390 § 1 i 2 k.c. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i ominięcie istotnej okoliczności, a mianowicie, że w razie uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej, druga strona umowy przedwstępnej może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, zaś wyrok wydany w takiej sprawie przez sąd zastępuje tą umowę. Oznacza to, że spadkobierca nie mógł skutecznie uchylić się od zawarcia umowy, z której - zgodnie z otrzymaną interpretacją - wynika obowiązek podatkowy;

- art. 14 c O.p. przez niepełną ocenę stanowiska i wydanie interpretacji na podstawie niepełnej analizy stanu faktycznego, tym pominięcie faktu, że spadkobierca związany był przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości zawartą przez spadkodawczynię, a umowa ta zawierała wszystkie istotne elementy umowy przyrzeczonej w związku z czym nie było możliwe uchylenie się od jej zawarcia.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, że organ interpretacyjny pominął to, że jako spadkobiercę swojej matki obciążał go obowiązek wywiązania się z umowy przyrzeczonej w określonym w tej umowie terminie. Nabywając zatem spadek po matce, zgodnie z art. 922 k.c. wstąpił w jej sytuację prawną, a tym samym nie powinien być obciążany podatkiem. Wskazał, że w interpretacji nie uwzględniono tego, że nie miał wpływu ani na moment nabycia, ani na moment zbycia nieruchomości. Jednocześnie zaznaczył, że organ interpretacyjny pominął regulacje k.c. dotyczące umowy przedwstępnej (art. 389 § 1 i § 2 oraz art. 390 k.c.) oraz art. 97 § 1 O.p. Ostatecznie przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2014 r., II FSK 1014/14.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę a następnie jej sprzedaż przez spadkobierców przed okresem pięciu lat od jej odziedziczenia rodzi obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Stanowiska stron zostały przedstawione w części historycznej niniejszego uzasadnienia nie ma więc potrzeby jego ponownego przedstawiania.

Strona skarżąca oparła swoje stanowisko na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny pomijając pogląd prawny zawarty w tym wyroku, ograniczył się do wskazania, że wyroki sądów wiążą wyłącznie w konkretnych sprawach i nie stanowią źródła prawa.

Nie negując poglądu organu co do związania wyrokiem sądu w konkretnej sprawie przyjdzie wskazać na regulację art. 14 a § 1 O.p., zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej".

Nie ulega w świetle zacytowanego przepisu, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych. Problem związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, w którym stwierdzono m.in., że: "Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod.".

Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390).

Pomijając wskazany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego organ uchybił zatem wskazanemu przepisowi.

Niezależnie od powyższego skład orzekający w sprawie podzielając pogląd zawarty w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11 w zasadniczej części odwoła się do prawnej jego argumentacji.

Przyjdzie wskazać, że rację ma skarżący wskazując, że gdyby nieruchomość w części jej przysługującej zbyła zmarła mama to nie ciążyłby na niej obowiązek podatkowy. Nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c, jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161).

W opisanej sytuacji należałoby zatem tę sukcesję odnieść do treści art. 97 § 1 O.p., z którego wynika, że spadkobiercy z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie ulega wątpliwości, że spadkodawczyni - która była współwłaścicielem nieruchomości od 1968 r. tj. przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia. Przyjęcie zasadnym poglądu organu oznacza z kolei, że spadkobiercy w odniesieniu do odziedziczonej części zobowiązani byliby do uregulowania podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W badanej sprawie dwie jednak okoliczności, przemawiają za poglądem zaprezentowanym w skardze:

- pierwsza to taka, że na spadkobiercach ciążył prawny obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej;

- druga to taka, że wstąpienie w sytuację prawną poprzednika byłoby dla spadkobierców niekorzystne, gdyż stawiałoby to ich w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzedniczki prawnej.

Wymaga zatem powtórzenia za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że istotne, dla oceny zdarzenia przyszłego, powinny być okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości.

W badanej sprawie w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości spadkodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami (dziećmi/spadkobiercami) zobowiązali się do przeniesienia własności nieruchomości, pod rygorem – w przypadku jej nie zawarcia – zapłacenia kary umownej w wysokości 20.000 zł.

Skarżący wykazał w zdarzeniu przyszłym, że umowa przedwstępna czyniła zadość wymaganiom, od których zależała ważność umowy przyrzeczonej (dołączając do wniosku kserokopie umów/aktów notarialnych). Wykazał też, że doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej w dniu 30 stycznia 2017 r.

Uwzględniając uprawnienia stron umowy przedwstępnej, w tym prawo strony kupującej do wniesienia powództwa, obrona pozwanych (tu: spadkobierców) przed treścią wyroku sądu zobowiązującego spadkobierców do złożenia oświadczenia woli zastępujących tę umowę przyrzeczoną jest ograniczona. Wyrok zastępujący tę umowę - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - kreuje odpłatne zbycie i obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że: źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z kolei z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 k.c. przyjdzie wywieść za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku.

Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zwłaszcza zaś pojęcia "odpłatnego zbycia" prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącego organ interpretacyjny przede wszystkim wypełni dyspozycję art. 14 a § 1 O.p. a to oznacza, że uwzględni w swoich rozważaniach wskazany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego a także pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu a dotyczący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zbywca nieruchomości/spadkobierca zbywa nieruchomość w warunkach umowy przyrzeczonej przez spadkodawcę.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w wysokości 480 zł na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1668 ze zm. ) w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.