Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 789/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 33 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 108
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. P. sp. z o. o. S. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. sprostowaną postanowieniem z dnia [...]. określił A. Sp. z o.o. w B. ("Skarżąca", "Strona") wysokość przybliżonych kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") za sierpień i wrzesień 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej na poczet przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł i wysokość odsetek za zwłokę od wskazanych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "O.p.") zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z treści art. 33 § 2 pkt 2 O.p. wynika, iż zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a w treści tego przepisu zawarł jedynie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o spełnieniu tej przesłanki. Wskazane więc w tym przepisie sytuacje, to jest trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję, stanowią jedynie egzemplifikacje różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że brak jest przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji dostatecznie wykazał wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych na majątku A. ji. Podkreślił, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacji, co do której przepisy wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia, ale posługuje się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą one uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organ podatkowy nie był zobowiązany do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jedynie do uprawdopodobnienia takiego stanu.

Z akt sprawy wynika, iż A. ji została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...]. Komplementariuszem Spółki jest A. P. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W.. Kapitał Spółki wynosi [...] zł o wartości nominalnej akcji [...] zł, liczba akcji: 50.000. Podstawowy przedmiot działalności A. P. Sp. z o. o. S.K.A. to – hurtowa sprzedaż paliw (PKD 46.71.Z). Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r. zmienioną decyzjami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. udzielono A. P. Sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w T. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] r. do [...] r. Ustalono, iż Spółka nie zatrudnia pracowników (nie złożono deklaracji PIT-4R), według wyjaśnień złożonych w toku prowadzonej kontroli: "w spółce zatrudniony jest prezes". Siedzibą A. P. Sp. z o. o. S.K.A jest T., ul. [...]. Lokal (biuro na ul. [...] w T.) Spółka wynajmuje od [...] Sp. z o. o. z siedzibą W. przy ul. [...] (wynajem pomieszczenia biurowego celem rejestracji siedziby i adresu do korespondencji – tzw. "biuro wirtualne"). W trakcie kontroli przedłożono kontrolującym również akt notarialny, z którego wynika, iż [...] r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki pod firmą A. P. Sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w T. na okoliczność podjęcia uchwał: w sprawie rozwiązania Spółki i w sprawie powołania likwidatora. Uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki z dnia [...] r. postanowiło rozwiązać Spółkę pod firmą A. P. Sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w T.. Natomiast Uchwałą nr [...] z tego samego dnia powołano likwidatora w osobie V. S. D., który uprawniony jest do samodzielnej reprezentacji Spółki. Z ustaleń kontrolujących wynika, że Spółka posiada rachunki bankowe w następujących bankach: BGŻBNP/Departament Operacji Płatniczych (gospodarczy, ważny od [...] r.) oraz Bank Spółdzielczy (gospodarczy, ważny od [...] r.).

Organ podał, że na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, omówione szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji. Kontrolujący ustalili, iż Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tj. nie dokonywała dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT. W rzeczywistości Spółka była wykorzystywana do pozorowania prowadzenia działalności w obrocie paliwami płynnymi, a jej działalność w tym zakresie ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego miało na celu stworzenie struktury podmiotów działających jedynie jako kolejne ogniwa w łańcuchu, w celu umożliwienia odliczenia podatku naliczonego na kolejnych etapach obrotu. Z dokonanych w toku czynności kontrolnych ustaleń wynika, iż zakupy kosztowe w badanym okresie dotyczyły:

1) prac administracyjno-księgowych świadczonych przez A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

2) wynajmu od firmy [...] Sp. z o. o., z siedzibą w W. ul. [...], biura mieszczącego się w T. przy ul. [...], na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

3) leasingu samochodu osobowego marki AUDI A6 14-A6 3.0 TDI Quattro C przez [...] [...] Sp. z o. o., z siedzibą w W. Al. [...], na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W toku kontroli Spółka nie przedłożyła kontrolującym żadnych dokumentów potwierdzających nabycie prawa do zastosowania odliczenia w wysokości 100% kwoty VAT naliczonego z faktury dokumentującej wstępną opłatę leasingową/ratę leasingową (brak zgłoszenia pojazdu na druku VAT-26 w urzędzie; brak ewidencji przebiegu pojazdu; brak regulaminu użytkowania pojazdu w firmie). W związku z powyższym, organ uznał, że z faktury dokumentującej opłatę wstępną do umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego AUDI A6 14-A6 3.0 TDI Quattro C na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł Spółka miała prawo do odliczenia jedynie w części wynoszącej 50% jej wartości, tj. kwoty netto – [...] zł oraz podatku VAT w wysokości [...] zł.

Natomiast zakupy towarów handlowych, jak ustalili kontrolujący, dotyczyły wyłącznie oleju napędowego. Z przedłożonych do kontroli faktur VAT wynika, że dostawcami oleju napędowego dla kontrolowanej Spółki w sierpniu i wrześniu 2016 r. były dwa podmioty:

1) D. Sp. z o. o. z siedzibą we W., ul. [...]/4.

W tym przypadku do faktur zakupu dołączano dokumenty Auto WZ, na których wskazywano ilość i wartość oleju, natomiast nie wskazywano imion i nazwisk kierowców oraz numerów rejestracyjnych pojazdów. Do faktur zostały dołączone w języku niemieckim kserokopie certyfikatów analizy oleju napędowego, wystawione przez W. L. eKfm. [...]. W treści dokumentu brak wskazania podmiotu zlecającego badanie oleju. Ponadto, do faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez [...] Sp. z o. o. załączono pisma informacyjne, na których widnieje pieczątka: "PREZES ZARZĄDU R. S." – podpis nieczytelny, o cesji wierzytelności wynikających z poszczególnych faktur na rzecz firmy A. Sp. z o. o. z siedzibą w P., przy ul. [...], z podanym rachunkiem bankowym firmy [...] Sp. z o. o., na który należało dokonywać płatności z tytułu danej faktury.

2) D. S.A. z siedzibą w W., ul. [...] (faktury oraz dowody wydania, na których wskazano ilość oleju i jego wartość). W tym przypadku do faktur zakupu dołączano dokumenty wydania/WZ, na których wskazywano ilość i wartość oleju, natomiast nie wskazywano imion i nazwisk kierowców oraz numerów rejestracyjnych pojazdów. Z opisu na fakturach wynika, że były wystawiane w W.. Na fakturach wskazano: "fakturę wystawił - J. K." - brak podpisu lub "fakturę wystawił - podpis K. ". Dokumenty wydania są w części podpisane przez panią [...]. Na fakturach i dokumentach wydania nie wskazano adresów rozładunku, dostawy, wskazano jedynie adres załadunku, tj.: "Wydanie towaru z magazynu: MB (Magazyn [...])". Do faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez [...] S.A. załączono sprawozdania z badań wykonane przez ORLEN Laboratorium Sp. z o. o. w P.. W okazanej dokumentacji źródłowej nie było faktur dotyczących kosztów transportu paliwa, listów przewozowych, wynajmu cystern, zbiorników, samochodów, kosztów badań próbek paliwa.

Organ podał, że łączna wartość netto zakupu paliwa ustalona na podstawie przedłożonych kontrolującym faktur VAT wyniosła: w sierpniu 2016 r. - [...] zł, a we wrześniu - [...] zł, zaś podatek VAT odpowiednio: [...] zł i [...] zł.

W oparciu o przesłaną i włączoną do akt niniejszej sprawy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (wyciąg) z dnia [...] r. określającą [...] Sp. z o. o. z siedzibą we W. m. in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., organ ustalił, że wśród kontrahentów, na rzecz których [...] Sp. z o. o. wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż paliw płynnych znajduje się m. in. firma A. P. Sp. z o. o. S.K.A. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w ww. decyzji wykazał, że Spółka [...] nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie była więc zobowiązana do prowadzenia ewidencji i składania deklaracji rozliczeniowych VAT-7. W wydanej decyzji stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą (lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r.) zostały wystawione faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydając ww. decyzję określającą Spółce [...] należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, włączył do akt sprawy szereg materiałów z kontroli przeprowadzonych w innych podmiotach, które współpracowały ze Spółką [...] (A. , U.-S.). Z uzasadnienia decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wynika, że faktury dokumentujące zakup paliw płynnych od U.-S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka [...] nigdy nie była faktycznym nabywcą towarów wymienionych w tych fakturach, zatem nigdy nie dysponowała towarem jako właściciel, a tym samym nie mogła go sprzedać i przenieść prawa własności towaru na odbiorców paliw. Faktycznym sprzedawcą towarów w zakwestionowanych fakturach był U.-S.. Materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. dowodzi, że działanie Spółki [...] zostało zainicjowane, zorganizowane oraz nadzorowane przez osoby powiązane z U.-S. (prezes zarządu [...] M. W. otrzymywał wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w U.-S.), a jej pracownicy przeprowadzali transakcje opisane w fakturach, w których jako wystawcę wskazano [...] - od momentu złożenia zamówienia do ostatecznego sfinalizowania transakcji. Zatem transakcje kupna i sprzedaży paliw, których jedną ze stron jest [...] faktycznie nie miały miejsca. [...] nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Faktury, w których jako nabywcę i dostawcę wymieniono [...] nie dokumentują czynności rzeczywiście przeprowadzonych. Kwestionowane faktury nie wywołały skutku w postaci przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i wydania towaru.

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sposób działania [...] Sp. z o. o. wyczerpuje znamiona charakterystyczne dla działania "znikającego podatnika". Spółka ta włączona została w mechanizm karuzelowy w celu wygenerowania na fakturach podatku VAT (bez jego zapłaty) – umożliwiając innemu podmiotowi jego odliczenie. Kolejne firmy w łańcuchu dostaw pełniły funkcje "bufora" w tym A. P. Sp. z o. o. S.K.A. W świetle powyższego organ stwierdził, że faktury wystawione przez [...] na rzecz A. P. Sp. z o. o. S.K.A. są nierzetelne, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji.

W oparciu o przesłaną i włączoną do akt niniejszej sprawy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (wyciąg) z dnia [...] r. określającą [...] S.A. w upadłości podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące od marca do października 2016r., ustalono, że wśród kontrahentów, na rzecz których [...] S.A. wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż paliw płynnych znajduje się m. in. firma A. P. Sp. z o. o. S.K.A. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. stwierdził, że [...] S.A. dokumentując hurtowy obrót paliwami płynnymi brała udział w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych, od których na poprzednich etapach obrotu nie został uiszczony podatek od towarów i usług. Spółka wydłużała łańcuch dostaw w celu uniemożliwienia organom podatkowym wykrycia procederu unikania opodatkowania podatkiem VAT dzięki powiązaniom osobowym i kapitałowym ustalonym pomiędzy podmiotami. Spółka [...] S.A. nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć, jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw. Stwierdzono jedynie nabycia i dostawy krajowe. W celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej [...] S.A. wykorzystywała Stację Paliw, którą dzierżawiła od innego podmiotu gospodarczego. [...] S.A. ewidencjonowała w swoich rejestrach nabycia oleju napędowego i oleju lotniczego m. in. od: [...] Group Spółka z o. o. z siedzibą W. oraz D. M. Spółka z o. o. z siedzibą w P.. Organ podatkowy – w oparciu o materiały dowodowe nadesłane z innych urzędów oraz materiały zgromadzone w toku kontroli prowadzonych w innych podmiotach uczestniczących w tym procederze – wskazał, że podmioty te, bądź je poprzedzające w łańcuchu dostaw do Spółki [...] S.A., były tzw. "słupami" – podmiotami "gubiącymi" podatek od towarów i usług. [...] S.A. nigdy nie weszła faktycznie w posiadanie fakturowanego paliwa, a w konsekwencji nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz swoich kontrahentów. Zatem podmiot ten wystawiał jedynie "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W świetle dokonanych ustaleń kontrolujący uznali, że w badanym okresie Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o. o. i D. G. S.A., skoro faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów handlowych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Z dokonanych w toku kontroli podatkowej ustaleń wynika również, iż Spółka A. P. Sp. z o. o. S.K.A. wystawiła na rzecz M. T. Spółka z o.o. S.K.A. faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliw płynnych, z zakwestionowanych faktur zakupu. W ocenie kontrolujących, A. P. Sp. z o. o. S.K.A. brała udział w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie udokumentowane przez nią transakcje w zakresie handlu hurtowego paliwami płynnymi nie mogą być uznane za legalnie przeprowadzone. Zebrany wobec bezpośrednich i pośrednich dostawców A. P. Sp. z o. o. S.K.A. materiał dowodowy, w ocenie kontrolujących, pozwalał stwierdzić, że mechanizm działania ww. podmiotów był tożsamy z mechanizmem działania podmiotów dokonujących wyłudzeń podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Ustalono, że rola A. P. Sp. z o. o. S.K.A. ograniczała się do przefakturowania otrzymanych od [...] Sp. z o. o. i D. G. S.A. faktur na rzecz M. T. Sp. z o. o. S.K.A. Faktury, na których jako wystawca widnieją podmioty [...] Sp. z o. o. i D. G. S.A. zawierały nieprawdziwe dane, ponieważ dostawcą paliw nie były podmioty wskazane w tych fakturach jako wystawca. Wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności stwierdzonej tym dokumentem (dostaw paliwa) przez podmiot w nich wykazany. Dokonane ustalenia wskazują, że [...] Sp. z o.o. i D. G. S.A. nigdy nie weszły faktycznie w posiadanie fakturowanego przy zakupie paliwa, a w konsekwencji nie mogły przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz A. P. Sp. z o. o. S.K.A. W toku czynności kontrolnych ustalono, że A. P. Sp. z o. o. S.K.A nie posiada bazy magazynowej i przewozowej oraz pracowników. Ponadto nie posiada żadnych faktur dotyczących kosztów transportu paliwa, wynajmu cystern, zbiorników, samochodów itp., do kontroli nie przedstawiono listów przewozowych z danymi dotyczącymi miejsc załadunków i rozładunków paliwa. Spółka nie okazała również żadnych dokumentów dotyczących źródła pochodzenia towaru/uregulowanych opłat (w przypadku zakupu paliw pochodzących z nabyć wewnątrzwspólnotowych).

Zdaniem kontrolujących, A. P. Sp. z o. o. S.K.A świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Uczestnictwo A. P. Sp. z o. o. S.K.A. w transakcjach, w których dokonywała tylko przefakturowywania towaru w postaci oleju napędowego nie miało żadnego celu gospodarczego, wydłużało tylko łańcuch utworzony w celu ukrycia dokonanego oszustwa w podatku od towarów i usług. Spółka A. P. Sp. z o. o. S.K.A. stanowiła kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw paliwa, pełniła funkcję tzw. "bufora" w celu legalizacji towaru pochodzącego z oszustwa podatkowego, który ostatecznie był wprowadzany na rynek przez podmiot, z którym była powiązana osobowo i kapitałowo – M. T. Sp. z o. o. S.K.A. Zgodnie, bowiem z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień wszczęcia kontroli, wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania kontrolowanej Spółki (sprzedawcy paliwa) i prowadzenia jej spraw był komplementariusz, tj. A. P. Sp. z o. o. Jednoosobowy zarząd A. P. Sp. z o. o. stanowił Prezes Zarządu - A. T.. Udziałowcami A. P. Sp. z o. o. są: T. A. (80 udziałów o wartości [...] zł) oraz T. M. (20 udziałów o wartości [...] zł). Natomiast według danych zgłoszonych w KRS, wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania Spółki M.-T. Sp. z o. o. S.K.A. (nabywcy paliwa) był komplementariusz – M.-T. Sp. z o. o. z siedzibą w R.. Jednoosobowy zarząd M.-T. Sp. z o. o. stanowił Prezes Zarządu – M. T. (główny udziałowiec: 99 udziałów o wartości [...] zł).

Analiza operacji na rachunku bankowym Spółki wykazała, że A. P. Sp. z o. o. S.K.A. otrzymywała środki finansowe od M.-T. Sp. z o. o. S.K.A., stanowiące zapłatę za wystawione faktury sprzedaży, w wysokościach zbliżonych do wartości wynikających z faktur sprzedaży. Zapłaty te od razu (w dniu wpływu lub następnym) były transferowane na rachunki bankowe wymienionych wyżej dostawców oleju napędowego.

W sierpniu i we wrześniu 2016 r. płatności za faktury wystawione przez [...] Sp. z o. o. dokonywane były na rachunek bankowy firmy [...] Sp. z o. o. Stwierdzono ponadto, że faktury sprzedaży na rzecz M.-T. Sp. z o. o. S.K.A. były wystawiane zawsze w tym samym dniu, co dzień wystawienia faktur zakupu i że dana faktura sprzedaży zawsze obejmowała taką samą ilość litrów co dana faktura zakupu. Różnice cen netto zakupu oraz sprzedaży oleju napędowego wynikające z porównania poszczególnych faktur zakupu i sprzedaży wskazują na bardzo niską marżę handlową. Wyliczona przez kontrolujących marża wynosi: za sierpień 2016 r. - 0,657 %, za wrzesień 2016 r. - 0.601 %.

Spółka A. P., zdaniem kontrolujących wystawiła w sierpniu 2016 r. – 11 faktur sprzedaży, a we wrześniu 2016 r. – 17 faktur (wskazane w sentencji niniejszej decyzji), które nie dokumentowały faktycznej dostawy paliw płynnych. Faktury te, zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Organ wyjaśnił, że faktury niedokumentujące faktycznych transakcji, również rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że w niniejszej sprawie z wysokim prawdopodobieństwem zamiarem Spółki, jako podatnika, a także powiązanych z nią innych podmiotów, było uzyskanie korzyści z obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych transakcji i doprowadzenie do wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot podatku, przez bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

Stwierdzone nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej oraz informacje uzyskane z innych organów podatkowych dały podstawę do wskazania, iż przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może wynieść za sierpień 2016 r. [...] zł (pomniejszona o wpłatę wynikającą z deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r, tj. o kwotę [...]zł), a za wrzesień 2016 r. [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż przedstawione okoliczności uprawdopodobniają przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, które we właściwej wysokości zostanie określone po zakończeniu postępowania kontrolnego.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo wywiódł, że istnieje ryzyko, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r, którego przybliżona kwota może wynieść łącznie [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł, nie zostanie przez Spółkę wykonane. Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. W ocenie organu obawę niewykonania zobowiązania za ww. miesiące uzasadnia również sytuacja majątkowa A. P. Sp. z o. o. S.K.A. w likwidacji. Ustalono bowiem, że Spółka nie posiada środków trwałych, a w Centralnej Ewidencji Pojazdów brak jest zarejestrowanych na nią pojazdów. Spółka nie figuruje także w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. Złożone w dniu [...] r. – w toku kontroli podatkowej przez likwidatora Spółki - [...] Dąbrowską oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ) potwierdza, że Spółka nie posiada żadnego majątku.

Z danych przedstawionych w bilansie i rachunku zysków i strat Spółki za lata 2018 i 2019 (Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 r.) wynika, że kapitał własny kształtował się na zbliżonym poziomie i wyniósł odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Przychody netto na dzień [...] r. wyniosły [...] zł, a na dzień [...] r. wyniosły [...] zł, zaś koszty działalności operacyjnej na koniec 2018 r. wyniosły [...] zł, a na koniec 2019 r. zmalały do kwoty [...]zł. Aktywa obrotowe Spółki na koniec 2018 r. i 2019 r. ukształtowały się na tym samym poziomie i wyniosły [...] zł. Spółka posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych na ostatni dzień 2018 r. w wysokości [...] zł, a na ostatni dzień 2019 r. w wysokości [...] zł. Na koniec 2018 r. Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości [...] zł, zaś na koniec 2018 r. poniosła stratę w wysokości [...] zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2018 r. Spółka zadeklarowała dochód w wysokości [...] zł (przychody - [...] zł, koszty - [...] zł). Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2019r., zaś w zeznaniu podatkowym za 2020r. nie wykazała ani przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 organ ustalił, że za okres od stycznia do października 2018r. Spółka osiągnęła obrót z działalności w łącznej kwocie [...]zł. Począwszy od listopada 2018r. Spółka składa deklaracje VAT-7, w których nie wykazuje ani nabyć, ani dostaw towarów/usług (ostatnią deklarację Spółka złożyła za maj 2021 r.), co dowodzi, że Spółka aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem organu istotnym dla sprawy jest również fakt, iż Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie dnia [...] r. podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki, co oznacza, że Spółka nie będzie osiągała dochodów. W sprawozdaniach finansowych likwidator – [...] Dąbrowska wskazała, że: "W miesiącu październiku 2018 r. Zarząd wraz z akcjonariuszami spółki podjął uchwałę o likwidacji spółki - gdyż dalsza działalność nie przynosiłaby efektów finansowych -generowałaby stratę." Z dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń wynika również, że Spółka nie uregulowała w ustawowych terminach płatności swoich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. (wpłata w kwocie [...]zł dokonana w dniu [...] r.) oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2018 r. (wpłata w kwocie [...]zł dokonana w dniu [...] r.).

Analiza powyższych danych finansowych Spółki, brak majątku w postaci nieruchomości oraz ruchomości, brak dochodów, nieosiąganie obrotów z działalności, a także fakt podjęcia przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie dnia [...] r. uchwały o rozwiązaniu Spółki, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uzasadnia przypuszczenie, że Spółka nie będzie w stanie pokryć przewidywanych zobowiązań w podatku do towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że również przywołane wyżej okoliczności dotyczące działań Spółki ukierunkowanych na unikanie płacenia należnych zobowiązań podatkowych także uprawdopodabniają obawę niewykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 u.p.t.u. implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p.

W skardze do Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem organu podatkowego okolicznością świadczącą o tym, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane jest prowadzone postępowanie oraz stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, pomimo iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy Skarżąca nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia na jej majątku;

- art. 33 § 1 O.p. przez brak wskazania przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku;

- art. 33 § 1 O.p. przez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku Skarżącej pomimo, iż organ podatkowy nie wskazuje żadnych okoliczności i przesłanek zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącej, nie badał jej sytuacji finansowej oraz nie wykazał, iż Skarżąca nie będzie w stanie wykonać ewentualnego zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. przez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie, czy Skarżąca podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję oraz nie dysponuje majątkiem umożliwiającym ewentualną spłatę zaległości podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji okoliczności, powodów i przesłanek przemawiających za dokonaniem zabezpieczenia oraz ich uzasadnieniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada2020r. ( sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a., dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór między stronami dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy, zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych należnych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych z tytułu od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań. Skarżąca stoi na stanowisku, że organ niezasadnie dokonał zabezpieczenia na jej majątku należnych zobowiązań podatkowych, bowiem nie zostały ustalone okoliczności faktyczne, które miałyby wpływ na wysokość ewentualnego lub też nie zobowiązania. Ponadto, w ocenie Strony, organ nie zbadał jej sytuacji majątkowej, nie wykazał wyzbywania się majątku ani trwałego nie regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Z kolei organ podatkowy wskazując na ustalone w toku postępowania okoliczności takie jak: przewidywana wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w relacji do ustalonej przez organ sytuacji majątkowo-finansowej Skarżącej, nieregulowanie przez stronę zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach, jak również ustalenia kontroli podatkowej stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z wykonania ciążących na nim, przewidywanych zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnięcie zaistniałego między stronami sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy organ zasadnie określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz czy w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 33 O.p. i czy organ podstawy te wykazał.

Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczenia wymaga, ze zasadniczym celem instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Celem podjętych w tym względzie przez organ czynności jest skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p., w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe w sprawie okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sierpień, wrzesień 2016r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej było w pełni uzasadnione. Jak wynika z treści wyżej przywołanego art. 33 O.p. przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest "uzasadniona obawa", że nie zostanie ono wykonane. Pojęcie to nie ma swojej definicji. Przykładowo w treści przepisu wymienione są sytuacje, które ową uzasadnioną obawę mogą powodować. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim o zbywanie majątku.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 539). Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). W konsekwencji za trafny uznać należy pogląd, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 292). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami i dowodami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była także przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt: (OTK ZU seria A, nr [...], poz. 97). W orzeczeniu tym TK zawarł szereg istotnych wskazań interpretacyjnych. Stwierdził m.in. że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W kontekście omawianej instytucji trafnie Dyrektor wyeksponował okoliczność, że faktury VAT wystawione w miesiącach sierpień, wrzesień 2016r. na rzecz podatnika przez: [...] i [...] (na łączną wartość w sierpniu: [...] zł, we wrześniu: [...] zł podatek VAT odpowiednio: [...] zł i [...] zł) , dokumentujące zakup paliwa są dowodami nierzetelnymi, które nie spełniają norm określonych w przepisach prawa podatkowego i nie mogą stanowić u kontrolowanego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Według ustaleń organów Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego posługując się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Są to zatem faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro faktury wystawione przez określone podmioty na rzecz Skarżącej nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, to nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji Strona nie mogła również dokonać dalszej dostawy towaru.

Ustalenia poczynione w dotychczas prowadzonym postępowaniu dawały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak zostało to już wcześniej wskazane, samo podejrzenie uczestnictwa Skarżącej w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur nie dokumentacyjnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe uprawdopodobniły zatem wystąpienie okoliczności uzasadniające wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na majątku Skarżącej. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana w szczególności z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów. Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt: I FSK 587/18, z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt: , z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. akt: I FSK 1312/20, z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt: II FSK 3030/18. Jeżeli bowiem podatnik rozliczał VAT na podstawie m.in. "pustych faktur", to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa (zobowiązanie podatkowe w VAT) przez cały okres udziału w tym procederze, było zaniżane. Zatem należy stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w obrocie pustymi fakturami) nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. W oparciu o dokonane ustalenia określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016r. .

Organy wykazały także innymi okolicznościami, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze organy podatkowe w decyzjach bowiem odniosły się do sytuacji majątkowej Skarżącej w kontekście istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, a który mógłby stanowić zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa z tytułu określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W tym zakresie zasadnie wskazano, że Strona nie posiada majątku ruchomego oraz nieruchomego, od listopada 2018r. składa deklaracje VAT-7 w których nie wykazuje ani nabyć ani dostaw, nie złożyła zeznania CIT-8 za 2019r. a Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie uchwałą z dnia [...]. zdecydowało o rozwiązaniu Spółki.

W konsekwencji w ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności rozstrzygnięcia w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Opisały ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru, co z kolei oznacza, że Skarżąca prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe. Powyższe świadczy o istnieniu okoliczności trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji stanu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały także sytuację Skarżącej pod względem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, wskazując osiąganie w latach poprzednich dochody, a także sposób powstania zabezpieczanych zaległości, wielkość zabezpieczanych należności podatkowych oraz brak majątku (tak nieruchomego jak i ruchomego).

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej materiału dowodowego wskazuje, wbrew twierdzeniom skargi, że zasadne jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia należności podatkowych na majątku Skarżącej z uwagi na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 § 1 O.p. tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu, wykazały przybliżoną wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych oraz właściwie umotywowały przesłanki przemawiające za ich zabezpieczeniem. Należy wyraźnie zaznaczyć w kontekście zarzutów prezentowanych w skardze, że decyzja wydana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, istotna jest szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, a organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma ostateczną wysokość zobowiązania. Zgodnie z art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania.

Organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie przesłanek zabezpieczenia, a w podjętych decyzjach wykazały celowość i zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. Uwzględniając zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na podstawie okoliczności wskazanych w decyzji, jak również podały okoliczności ustalenia przyjętej w decyzji przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. W związku z tymi zarzutami podnieść również należy, że organ wykazał też, iż majątek Skarżącej nie daje gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, że Skarżąca nie wywiąże się z tych zobowiązań. Tym samym nie stwierdzono również na gruncie kontrolowanej sprawy naruszenia art. 33 O.p. W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ precyzyjnie wyjaśnił podstawę prawną decyzji jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne, umożliwiające dokonanie zabezpieczenia.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę