Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 1397/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 233  par. 1 pkt 2 lit. a i pkt 3, art. 247  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Raszkowska Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Tadeusz Lipiński (spr.) Protokolant specjalista Karolina Hrymowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, cofnął spółce A poświadczenie rejestracji automatu do gier A, nr fabryczny "[...]" z powodu niespełniania przez automat warunków rejestracji.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" umorzył postępowanie odwoławcze. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: O.p. w związku z art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) zwanej dalej: u.g.h.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z przepisem art. 23a ust. 6 u.g.h., obowiązującej od dnia 14 lipca 2011 r., na mocy nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), rejestracja automatu do gier wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Z uwagi na to, że w dniu 7 lipca 2011 r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynęła informacja o wycofaniu przez Spółkę z eksploatacji w dniu 30 czerwca 2010 r. automatu do gry będącego przedmiotem niniejszego postępowania poświadczenie rejestracji "[...]" utraciło ważność wraz z wycofaniem automatu do gier z eksploatacji. W tej sytuacji postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W dniu 9 lipca 2012 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Celnej wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia "[...]" na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 1 O.p., ewentualnie wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]" Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że prowadzone postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych "[...]" było bezprzedmiotowe, skoro wcześniej wygasło to poświadczenie rejestracji z powodu wycofania automatu do gier z eksploatacji. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji postanowieniem z dnia 10 grudnia 2010 r., podczas gdy poświadczenie rejestracji utraciło ważność z dniem 30 czerwca 2010 r. Postępowanie w tej sprawie już w chwili wszczęcia było więc bezprzedmiotowe, tymczasem organ odwoławczy

w drodze decyzji umorzył jedynie postępowanie odwoławcze. Dyrektor Izby Celnej powinien był na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w tej sprawie. We wniosku Spółka odniosła się również do materialnoprawnej podstawy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z marca 2011 r. podnosząc, że przepis art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie powinien zostać zastosowany w tej sprawie.

Po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności własnej decyzji z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]", na podstawie art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w sprawie zakończonej kwestionowana decyzją z dnia "[...]" nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, na co wskazywała Spółka, gdyż ustalony przez organ I instancji stan faktyczny dawał podstawę do wydania decyzji o cofnięciu poświadczenia rejestracji automatu. W odwołaniu Spółka nie podniosła kwestii wcześniejszego wycofania automatu z eksploatacji, a pismo z dnia 30 czerwca 2010 r. o wycofaniu automatu wraz z drukiem GL-2 potwierdzającym wycofanie zostało skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego w B, a następnie przesłane do Naczelnika Urzędu Celnego w A, który przekazał je do Ministerstwa Finansów. Zdaniem organu, ponieważ zgodnie z art. 23a ust. 6 u.g.h. poświadczenie rejestracji utraciło ważność wraz z wycofaniem tego automatu z eksploatacji, to wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, nie stanowi rażącego naruszenia tego przepisu czy przepisów art. 208 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organ stwierdził również, że skoro rejestracja automatu wygasła wraz z wycofaniem tego automatu z eksploatacji, to zaistniał skutek w postaci utraty rejestracji tego automatu i braku możliwości jego dalszego użytkowania. Dlatego też pozostawanie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji z marca 2011 r. cofającej tą rejestrację nie pozostaje w sprzeczności z tym, co wynika z działania podejmowanego przez Spółkę.

Ponadto organ stwierdził, że nie wystąpiły pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności, gdyż decyzja z dnia "[...]" została wydana przez właściwy organ podatkowy. Natomiast tryb stwierdzenia nieważności nie może dotyczyć decyzji z dnia "[...]" Naczelnika Urzędu Celnego, gdyż w sprawie istnieje ostateczna decyzja organu II instancji.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Zdaniem odwołującej organ nie rozpoznał istoty sprawy, bowiem Spółka nie kwestionuje zasadności umorzenia postępowania odwoławczego, tylko brak umorzenia całości postępowania w tej sprawie w związku z czym w obrocie prawnym pozostawiono bezprzedmiotową decyzję organu I instancji. O wadliwości pozostawionej w obrocie prawnym decyzji organu I instancji świadczy chociażby brak materialno - prawnych podstaw do jej wydania. Wskazano, że nadto w innych sprawach dotyczących Spółki organy celne powołując się na tę bezprzedmiotową decyzję, wywodzą negatywne dla Spółki konsekwencje.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie czy zaszły w stosunku do wydanej decyzji wyjątkowe okoliczności określone w art. 247 § 1 O.p. Dlatego też organ rozpoznając przedmiotową sprawę nie jest uprawniony do kontroli administracyjnej wydanych rozstrzygnięć w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji "[...]", zasadności wszczęcia postępowania w tym zakresie, poddawania ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. W ocenie organu, podniesione przez Spółkę okoliczności nie stanowią przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażącego naruszenia prawa. Wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, nie stanowi oczywistego rażącego naruszenia tego przepisu.

Organ stwierdził również, że fakt wycofania automatu do gier z eksploatacji został ujawniony przez Spółkę dopiero w postępowaniu odwoławczym, bowiem zgłoszenie wycofania z użytku urządzenia zostało skierowane do innego organu, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w B. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w A posiadał podstawy do wszczęcia postępowania i wydania rozstrzygnięcia w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji.

Na tę decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się jej uchylenia oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz ewentualnie pkt 1 O.p. w związku z rażącym naruszeniem:

- art. 233 § 1 pkt pkt 2 lit. a i pkt 3 O.p. oraz art. 133 § 1 O.p. bowiem rozpoznawana sprawa była pozbawiona przedmiotu, a zatem bezprzedmiotowa była decyzja organu I instancji, a nie tylko postępowanie odwoławcze;

- art. 208 § 1 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji, mimo że decyzja ta jest bezprzedmiotowa;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14 O.p. poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się organu do istoty zarzutu wskazanego w odwołaniu od decyzji.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zaskarżoną decyzją organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, którą wadliwie umorzono tylko postępowanie odwoławcze. Skoro uznaje się, że zasadne były przesłanki umorzenia postępowania, którymi kierował się organ wydając decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego, to były one zasadne zarówno w odniesieniu do postępowania odwoławczego jak i postępowania, które toczyło się przed organem I instancji. Tymczasem w obrocie prawnym pozostawiono bezprzedmiotową decyzję organu I instancji. Postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji było bezprzedmiotowe już w chwili jego wszczęcia, gdyż zostało ono wszczęte postanowieniem z dnia 10 grudnia 2010 r., a poświadczenie rejestracji utraciło ważność z dniem 30 czerwca 2010 r. W interesie prawnym Spółki jest określenie przez organ statusu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 marca 2011 r., bowiem w innych sprawach organ powołuje się na tę bezprzedmiotową decyzję wywodząc z niej niekorzystne skutki dla strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu, w trakcie wydawania decyzji nie doszło przy wydaniu tej decyzji do naruszenia zasady praworządności czy zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nadto, zgodnie z zasadą przekonywania uregulowaną w art.124 O.p., wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się organy przy wydawaniu rozstrzygnięć.

Na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wyjaśnił, że informacja Spółki o wycofaniu automatu z obrotu została skierowana do Naczelnika Urzędu Celnego w B, a następnie została przekazana Naczelnikowi Urzędu Celnego w A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, przy czym Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy

(art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej: ustawa ppsa.

Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy ppsa. stanowiący, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1).

Sąd poddawszy kontroli zaskarżoną decyzję stwierdził, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie zaistniała określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. podstawa do stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 21 września 2011 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia poświadczenie rejestracji automatu do gier. W ocenie organu, w sprawie tej nie doszło bowiem do rażącego naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 O.p.

Należy zauważyć, że stwierdzenie nieważności decyzji jest jednym z trybów nadzwyczajnych służących do weryfikacji decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu podatkowym. Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji zostały enumeratywnie określone w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Z brzmienia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy wynika, że stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się powszechnie, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a ponadto charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1667/10, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl; także J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2012, s.636). W stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, ale także wtedy, gdy organ wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 1506/00, Lex 81968).

W tym miejscu należy także wskazać, że przesłanka "rażącego naruszenia prawa" może dotyczyć zarówno przepisów materialnych, procesowych, jak i ustrojowych (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 1986 r., sygn. SA/Wr 370/86, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W odniesieniu do przepisów o postępowaniu administracyjnym za rażące ich naruszenie należy uznać oczywiste niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania administracyjnego w stopniu powodującym istotne ograniczenie uprawnień strony w postępowaniu, z wyjątkiem tych przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1983 r., sygn. akt I SA 355/83, publ. ONSA 1983, nr 1, poz. 40; M. Jaśkowska, Komentarz do art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex 2009). W szczególności dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W wyroku z dnia 10 kwietnia 1989 r., sygn. akt II SA 1198/88 Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu administracyjnym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa (ONSA 1989, nr 1, poz. 36). Z kolei w wyroku z dnia 15 stycznia 1985 r., sygn. akt II SA 1585/84 NSA uznał, że "bezpodstawne umorzenie postępowania odwoławczego i pozbawienie strony możliwości obrony jej praw stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego" (ONSA 1985, nr 1, poz. 2).

W ocenie składu orzekającego Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 O.p. w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W trybie stwierdzenia nieważności Dyrektor Izby Celnej poddał weryfikacji decyzję z dnia 21 września 2011 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego. Podstawą wydania weryfikowanej decyzji było stwierdzenie przez organ II instancji bezprzedmiotowości postępowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że strona skarżąca wycofała automat do gier z eksploatacji już w dniu 30 czerwca 2010 r. i w związku z tym poświadczenie rejestracji wygasło z tym dniem na podstawie art. 23a ust. 6 u.g.h.

W orzecznictwie wskazuje się, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak przedmiotu postępowania, zazwyczaj konkretnej sprawy, w której organ administracji jest władny i zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W przypadku bezprzedmiotowości postępowania nie można wydać decyzji co do istoty sprawy, a jedynie orzeczenie formalne, które kończy postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji o umorzeniu postępowania jest w tym przypadku obligatoryjne (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 640/11, dostępne CBOSA). Skoro brak jest przedmiotu postępowania – sprawy, to nie do przyjęcia jest pozostawanie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia takiej nieistniejącej sprawy.

Należy zauważyć, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe także wtedy, gdy przyczyna bezprzedmiotowości istniała już w chwili jego wszczęcia, ale ujawniła się, bądź też organ administracji uświadomił sobie jej istnienie, dopiero w toku tego postępowania (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 151/10, dostępne CBOSA). Jeżeli dopiero na etapie postępowania odwoławczego zostanie stwierdzona bezprzedmiotowość postępowania istniejąca od momentu jego wszczęcia, organ drugiej instancji uchyla zaskarżoną decyzję i umarza postępowanie pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II SA/Po 555/11, dostępne CBOSA). Dyrektor Izby Celnej, stwierdzając w postępowaniu odwoławczym bezprzedmiotowość postępowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu, zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w tej sprawie, co oznacza realizację zasady dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy, skoro już w momencie wszczęcia postępowania przez organ I instancji w dniu 10 grudnia 2010 r. automat w stosunku do którego to postępowanie wszczęto został wycofany z obrotu i jego poświadczenie rejestracji wygasło. Tymczasem organ umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., pozostawiając decyzję organu I instancji w obrocie.

Nadto jak już wskazano wyżej z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia także wówczas, gdy charakter naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie, skoro poza sporem pozostaje okoliczność, co przyznał organ zarówno w skarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę, że decyzja w stosunku do której wszczęto postępowanie w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności jest wadliwa, jednakże organ uznaje, że wadliwość ta nie ma charakteru rażącego naruszenie prawa, skoro o braku przedmiotu postępowania organ II instancji powziął wiadomość dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nie sposób podzielić takiego stanowiska. Naczelnik Urzędu Celnego w A powziął wiadomość o wycofaniu automatu do gier, na co wskazuje Dyrektor Izby Celnej w A w swojej decyzji z dnia 27 sierpnia 2012r., podając, że strona skarżąca pismem z dnia 6 lipca 2011r. poinformowała , że automat do gier nr fabryczny "[...]" został wycofany z eksploatacji w dniu 30 czerwca 2010r.

Poza tym należy również wyjaśnić, że skarżąca Spółka w dniu 9 lipca 2012 r. wnosząc o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 21 września 2011 r. złożyła alternatywny wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w A z dnia 15 marca 2011 r. Organ na podstawie złożonego wniosku wszczął jedynie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 21 września 2011 r. uznając, że nie można wszcząć postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 marca 2011 r., bowiem decyzja ta nie jest decyzją ostateczną. Pominięto jednak okoliczność, że na skutek decyzji Dyrektora Izby Celnej w A z dnia 21 września 2011 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier, kontrolowana w postępowaniu odwoławczym decyzja organu I Instancji z dnia 15 marca 2011 r. uzyskała moc wiążącą, co oznacza, że nie zostało zniesione postępowanie prowadzone w pierwszej instancji.

Nieustalenie przez organ rzeczywistego żądania wnioskodawcy może stanowić rażące naruszenie przepisów art. 165 § 1 O.p., art. 168 § 2 O.p. i art. 248 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2008 r., sygn. V SA/Wa 2022/08, dostępne CBOSA). Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do decydowania za stronę w stosunku do której decyzji ma zostać przeprowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności.

Wskazując na powyższe uchybienia zarówno w zakresie przeprowadzonego postępowania, jak i zastosowanej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy ppsa. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 powołanej ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 152 ustawy.