Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1434/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100,art.104,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1434/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r., sprawy ze skargi J.C., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 12 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 marca 2014r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 291 z dn. 31.10.2008r.) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) określił J.C.prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "X." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Pickup nr nadwozia VIN: [...],

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle dokumentów uzyskanych z Urzędu Miasta, a włączonych do akt postępowania, podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą J.C. "X.", samochód marki Nissan Pickup nr nadwozia VIN: [...],, rok produkcji 2003, pojemność silnika 2.488 cm³, od którego nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego.

Biorąc pod uwagę wynik oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd służy zasadniczo do przewozu osób, a zatem zgodnie z regułą 1 i 6 ORNiS winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 32 90 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm³, ale nieprzekraczającej 2500 cm³ używane. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy zdaniem organu podatkowego jego wyposażenie w fabryczne punkty kotwiczące umożliwiające zamontowanie dwóch rzędów siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa dla takiej liczby pasażerów. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest stwierdzony przez organy sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające komfortowe podróżowanie oraz stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów w porównaniu do długości rozstawu osi pojazdu.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że fakt rejestracji samochodu Nissan Pickup numer VIN: [...], zarejestrowanego w Belgii jako samochód ciężarowy nie ma wpływu na powstały obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi błędną klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703. Dodatkowo podatnik wytknął organom, że:

- urząd celny dokonując określenia podstawowego przeznaczenia pojazdu skupił się jedynie na wskazaniu cech zbieżnych z samochodami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób, nie biorąc pod uwagę żadnych cech potwierdzających podstawowe przeznaczenie pojazdu, jakim jest transport towarów,

- w protokole oględzin samochodu z dnia 20 grudnia 2013r. kontrolujący stwierdził, że maksymalna wewnętrzna długości podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 142,5 cm lub mierząc ją z otwartą klapą - 195 cm, a następnie bezzasadnie przyjęto do obliczeń kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi, wymiar 142,5 pomijając wymiar dłuższy tj. 195 cm, skutkiem czego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów w przedmiotowym pojeździe okazała się mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu,

- przedmiotowa decyzja nie odnosi się w ogóle do stosunku ładowności części pasażerskiej, do ładowności części towarowej,

- samochód w momencie nabycia oraz dalszej jego eksploatacji służył tylko i wyłącznie do przewozu towarów.

Końcowo podatnik wniósł o zmianę przypisanej pozycji z CN 8703 na 8704 i odstąpienie od nałożonego podatku akcyzowego w wysokości 5.803,00 zł.

Decyzją z dnia 12 czerwca 2014r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej, przeważającej funkcji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że o właściwej klasyfikacji nie decyduje faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06.

Organ drugiej instancji potwierdził, że sporny pojazd, z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej oraz Notach HS (wymienionych w obwieszczeniu Ministra Finansów), służył przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Przesądza to, że jego charakter jest zgodny z pozycją CN 8703, a w konsekwencji prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji co do klasyfikacji tego samochodu do wskazanego kodu. Zwłaszcza, wobec dowiedzionego w toku postępowania faktu, że przedmiotowy pojazd oferuje podwyższony komfort podróżowania dla pięciu osób w przestrzeni posiadającej fabryczne punkty kotwiczące dla foteli oraz pasów bezpieczeństwa wraz z drzwiami uchylnymi i oknami bocznymi.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w tym stanie rzeczy należało zbadać stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi spornego pojazdu, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50%, to w świetle Not wyjaśniających do kodu CN 8703 (uwzględniających zmianę opublikowaną w Dz. Urz. UE z 31.03.2007 r. Nr C 74, s. 1), pojazd typu pickup podlega jednak klasyfikacji do pozycji 8704. Organ podkreślił, że chodzi o wewnętrzną długość powierzchni ładunkowej, co wynika wprost z treści ww. Not wyjaśniających do kodu CN 8703 (uwzględniających zmianę opublikowaną w Dz. Urz. UE z 31.03.2007r. Nr C 74, s. 1). Interpretacja taka znajduje również potwierdzenie w Rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (gdzie wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta oraz w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W przypadku spornego pojazdu stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (142,5 cm) do długości rozstawu osi tego pojazdu (296 cm) wynosi 48,16%, co oznacza, że ww. pojazd nie spełnia warunku, który pozwoliłby go zaklasyfikować do kodu CN 8704 albowiem jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Końcowo organ wyjaśnił, że podnoszony przez podatnika w odwołaniu zarzut dotyczący ładowności również nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia ładowności pozostaje bowiem bez wpływu na sposób klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998r. kryterium stosunku ładowności zostało bowiem usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 20011r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do ww. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to:

art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, w szczególności w zakresie obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia - dla transportu osób czy transportu towarów,

- art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w zakresie cech spornego pojazdu w chwili nabycia; które to cechy mają istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu do jednego kodów: CN 8703 lub CN 8704,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej i wybiórczej oceny,

- art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie w postaci błędnego uznania, że maksymalna wewnętrzna długość powierzchni podłogi do przewozu towarów wyniosła 142,5 cm, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie (protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 20 grudnia 2013r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Celnego) wynika, że maksymalna wewnętrzna długość powierzchni podłogi do przewozu towarów wyniosła 195 cm, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zakwalifikowania samochodu Nissan Pickup do samochodów osobowych (kodu CN 8703) i naliczenia podatku akcyzowego,

2) przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez określenie wysokości podatku akcyzowego od samochodu ciężarowego Nissan Pickup, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez niezasadne zastosowanie cytowanego przepisu, wbrew jego przesłankom ustawowym oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy wskazujący, iż przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, że organy zaniedbały zbadania okoliczności istotnych dla wyjaśnienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a to w szczególności:

- proporcji średniego zużycia paliwa w stosunku do dopuszczanej ładowności pojazdu, tego czy pojazd posiadał kotwy do mocowania towaru, rodzaju silnika, felg, układu hamulcowego, proporcji zużycia paliwa do wartości uciągu, proporcji średniego ciężaru wszystkich pasażerów do średniego dopuszczalnego obciążenia towarami, rodzaju zawieszenia, przystosowania do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu (kąt natarcia, kąt rampowy, punkt brodzenia bez/z dopuszczalnym obciążeniem).

Skarżący zwrócił uwagę, że stanowisko organu odwoławczego jakoby kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających nie jest pełne i wyczerpujące. Poza notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) Komitet HS przyjął opinie klasyfikacyjne w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych klasyfikowanych do poz. 8703 i 8704, które wskazują, że ładowność pojazdu może mieć znaczenie przy określeniu klasyfikacji pojazdu do poz. 8704.

W ocenie skarżącego organy dokonując oceny cech przedmiotowego pojazdu, dodatkowo dokonały oceny wybiórczej tych dowodów, którymi dysponowały. Organy skupiły się tylko na tych (nielicznych) cechach pojazdu, które mogą świadczyć o jego dodatkowym, a nie zasadniczym osobowym przeznaczeniu.

Zwrócono przy tym uwagę, że wyposażenie nowoczesnych samochodów ciężarowych jest nastawione na zagwarantowanie pełnej wygody kierowcy. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie są to elementy świadczące o "podwyższonym komforcie podróżowania".

Skarżący podkreślił, że sporne w sprawie przedłużenie burty stanowi element konstrukcyjnego, oryginalnie fabrycznego wyposażenia pojazdu, stąd winno być uwzględnione przy wyznaczaniu maksymalnej wewnętrznej długości podłogi.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 w/w ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Nissan Pickup jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej samochodem przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.a."), odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdów, będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia tych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 1011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018 (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.).

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje zatem okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). W tym miejscu wskazać należy, że jak zaznaczył ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06 noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. W orzecznictwie podnosi się, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Organ zasadnie wyjaśnił, że w Notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703 sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary w tym pojazdy typu pickup, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego).

Należy zatem stwierdzić, że Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, co pozwala przyjmować, że co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704.

W tym kontekście, w ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, a możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, że nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu, jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu (stwierdzone w drodze oględzin – protokół z dnia 20 grudnia 2013r.), między innymi takie jak: czterodrzwiowe i przeszklone nadwozie w części pasażerskiej, we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się każdorazowo miejsce dla pasażera, siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, za nimi znajduje się kanapa dla trzech pasażerów, również wyposażona w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Wszystkie fotele i pasy bezpieczeństwa są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Pojazd jest wyposażony w pakiet podwyższający komfort podróżowania tj. klimatyzację typu klimatronic, pakiet poduszek powietrznych, radio z głośnikami, elektrycznie sterowane szyby przednie boczne oraz podgrzewane lusterka. Jednolita fotele oraz tapicerka. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada głośniki w drzwiach bocznych, dwa uchwyty górne i wykładzinę podłogową wraz z dywanikami.

Przy czym fakt, że samochód ten posiada odrębną przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja uzupełniająca. Zatem, dokonując klasyfikacji organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo - towarowych (kombi). Świadczy o tym też brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Za chybione należy uznać zarzuty wskazujące na wybiórcze potraktowanie przez organy cech pojazdu i uwzględnienie tylko tych, które wskazywałyby na konieczność zakwalifikowania go do pozycji CN 8703. W przypadku samochodu o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonego w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pickup), dla rozstrzygnięcia, czy zasadniczo pojazd ten przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r., sygn. akt I GSK 1361/06, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej - do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślono wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdu w wydzieloną skrzynię ładunkową. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodu, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób. Zatem, dokonując klasyfikacji pojazdu organy były uprawnione do oceny wyposażenia wnętrza części pasażerskiej i dokonały w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowej oceny wskazującej na funkcję przewozu osób jako funkcję dominującą.

Zresztą analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje wyraźnie, że klasyfikacja spornego pojazdu nie wynikała jedynie z wyposażenia wnętrza kabiny pasażerskiej, ale z całego pojazdu, gdzie analizie poddano również część przeznaczoną do przewozu towarów. O ile wyposażenie części pasażerskiej wskazywało, że głównym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób, o tyle ustalenia te zostały potwierdzone poprzez zastosowanie kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi.

Organ bowiem ustalił na podstawie protokołu oględzin, że stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do rozstawu osi przedmiotowego samochodu wyniósł 48,14% (rozstaw osi – 296 cm, maksymalna wewnętrzna długość powierzchni podłogi do przewozu towarów – 142,5 cm), co oznacza że ww. pojazd nie spełnia warunku, który pozwoliłby zakwalifikować go do kodu CN 8704, nawet mimo uprzedniego stwierdzenia, że jego zasadniczym przeznaczeniem byłby przewóz osób, albowiem jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Skarżący zarzucał wprawdzie, że proporcja powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem długości powierzchni podłogi do przewozu towarów przy otwartej tylnej burcie – 195 cm. Jednakże zdaniem Sądu przedłużenie podłogi do 195 cm przy otwartej skrzyni ładunkowej nie ma znaczenia, gdyż w Notach wyjaśniających mowa jest o wewnętrznej długości powierzchni ładunkowej. Należy przy tym podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącego, przedmiotowy pojazd nie posiada fabrycznego przedłużenia skrzyni ładunkowej. Potwierdza to dokumentacja fotograficzna wykonana w czasie oględzin, dołączona do protokołu oględzin, znajdująca się w aktach sprawy.

Sąd w pełni podziela opinię organu, że wydłużonej powierzchni dna skrzyni ładunkowej, wychodzącej poza obręb wewnętrznej przestrzeni, czyli bocznych burt, nie można uznać za "wewnętrzną długość powierzchni podłogi". Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011r. (Dz. Urz. UE z 2011r. nr L 86 s.61) dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, gdzie wskazano że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Zatem wykładnia pojęcia "maksymalna wewnętrzna długość podłogi" dokonana przez organy na gruncie niniejszej sprawy jest prawidłowa. W ocenie Sądu zarzut skarżącego byłby uzasadniony, gdyby posłużono się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu".

Stwierdzić również należy, że w kontekście przytoczonych wyżej rozważań, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. To ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie było w przedmiotowej sprawie.

Ponadto słusznie organ drugiej instancji zauważył, że wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M. P. Nr 86, poz. 880). Prawidłowo również organ zaznaczył, że także Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup. Z tych więc powodów zarzuty skarżącego dotyczące pominięcia przez organ przy klasyfikacji kryterium ładowności nie znajdują podstaw.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacja podatkowa. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z powyższej ustawy, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.