Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1041/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.78 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 6 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA: Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1945/10 w sprawie ze skargi F. [...] z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. [...] z siedzibą w Szwajcarii kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1945/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi F. [...] z siedzibą w Szwajcarii uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że F. z siedzibą w Szwajcarii wnioskiem z 23 czerwca 2006 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 8.941.703,52 zł. Następnie spółka 18 marca 2009 r., złożyła korektę wniosku o zwrot, w odniesieniu do niektórych z wymienionych w piśmie zakupów, obniżając kwotę żądanego zwrotu o 29.132,19 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z 15 maja 2009 r. zwrócił na rzecz spółki podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 8.941.704,00 zł.

Spółka, pismem z 9 lipca 2009 r., w związku z nie dokonaniem przez organ zwrotu podatku w przewidzianym 6 miesięcznym terminie od dnia złożenia wniosku, wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wypłatę niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług, objętej decyzją wraz z oprocentowaniem całej kwoty podatku od jego nieterminowego zwrotu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z 10 lutego 2010 r., odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.") oraz w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), brak jest przepisów, w których uregulowanoby wypłatę odsetek z tytułu nierozpatrzenia w terminie 6 miesięcy wniosku o zwrot podatku VAT złożonego przez podatnika nieposiadającego na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanego na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 1 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku, a zatem organ I instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2005 r., z uwagi na brak podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku strony za zasadne.

Dodatkowo stwierdził, iż spółka 18 marca 2009 r. wnioskowała o obniżenie żądanej kwoty zwrotu o kwotę 29.132,19 zł. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydając decyzję 15 maja 2009 r. uznającą kwotę zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2005 r., nie uchybił terminowi jej wydania określonemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., gdyż wydana została w niespełna 3 miesiące od dnia ostatecznego wniosku strony. Wyjaśnił również, że z uwagi na odrębność uregulowań w odniesieniu do poszczególnych grup podmiotów, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 21 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania, bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju nie przewidują możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania. Wyjaśnił mianowicie, że ww. ustawy określają zasady zwrotu podatku tylko dla podatników. Takiej zaś cechy nie ma podmiot ubiegający się o zwrot. Z tych samych powodów nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p."). Stanowiska tego nie zmienia art. 76b tej ustawy, gdyż odsyła on tylko do wskazanych w nim przepisów, wśród których nie ma art. 78 O.p. Obowiązku wypłacenia odsetek nie przewidują również przepisy Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE. L. z 1979 r., Nr 331, poz. 11 – dalej: "Ósma Dyrektywa"). Za bezprzedmiotowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał powoływanie się przez skarżącą na naruszenie konstytucyjnych norm równości podmiotów oraz przepisów procesowych. Organ odwoławczy stwierdził też brak podstaw do twierdzenia, iż nieterminowy zwrot podatku w rozumieniu § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowił nadpłatę, o jakiej mowa w art. 87 ustawy o VAT z 2004 r. podlegającą oprocentowaniu.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 120, 121, 124, oraz 210 O.p.,

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.,

- art. 78 O.p.,

- § 1, § 5 ust. 1 oraz § 6 ust. 2 rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r.,

- art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.,

- przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p.,

- art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i 87 ustawy o VAT z 2004 r.,

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP,

- art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. – dalej: "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Trzynastej Dyrektywy Rady 86/560/EWG z 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. U. UE. L. z 1986 r., Nr 326, poz. 40 – dalej: "XIII Dyrektywa") i postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy;

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1967 r., Nr 71, poz. 1301 – dalej: "I Dyrektywa") oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), która od 1 stycznia 2007 r. zastąpiła powyższe Dyrektywy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargę należało uwzględnić.

Sąd przyznał rację skarżącej, że niezwrócona w terminie podmiotowi zagranicznemu kwota zwrotu podatku VAT jest nadpłatą w rozumieniu O.p.

Sąd podkreślił, że ze względu na to, że skarżąca nie miała siedziby na terytorium Polski, do zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług we wskazanym okresie styczeń - grudzień 2005 r. należało stosować § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Obowiązek stosowania przez organy podatkowe wskazanych przepisów nie zwalniał jednak organów podatkowych z obowiązku uwzględniania podczas procesu stosowania prawa - innych przepisów podatkowych, w tym art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu, przyznanie stronie praw podmiotu uprawnionego, w rozumieniu § 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., nie wyklucza uznania go za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. Według Sądu, już z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz, w odniesieniu do analizowanej sprawy, z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy we wskazanym terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów. Dlatego w sprawie ma zdaniem Sądu I instancji zastosowanie art. 76b O.p. wraz ze wskazanymi w jego treści przepisami, jak też art. 78 O.p. Określona w art. 78 O.p., wysokość oprocentowania nadpłaty, jest konsekwencją stosowania art. 76, jak też art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w których zrównano instytucję nadpłaty z instytucją zwrotu podatku.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., w związku z art. 7 § 1 i 2 oraz art. 78 § 1 O.p. mające wpływ na wynik sprawy w konsekwencji błędnego uznania, że przepisy te stanowią podstawę do oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego z uchybieniem terminu wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r.,

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ww. przepisem w wyniku nieodniesienia się przez Sąd -w sposób jednoznaczny - do kwestii czy wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie w trybie § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. wpływa na wysokość oprocentowania dokonanego zwrotu, co skutkuje brakiem jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Naruszenie to może mieć w konsekwencji istotne znaczenie dla końcowego załatwienia sprawy.

Ze względu na fakt, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odnosił się również do orzecznictwa NSA dotyczącego państw członkowskich Wspólnoty, a nie odnoszących się - w sposób bezpośredni - do strony nie będącej członkiem Wspólnoty podniesiony został również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z powołaniem się na poglądy orzecznictwa nie mające bezpośredniego zastosowania w sprawie.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto spółka wniosła o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązania organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych spółce odsetek poprzez uznanie, że spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych - liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

8.2. Choć zawiera ona zarzuty zarówno naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego to jedyną kwestią sporną w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy skarżąca – będąca podmiotem zagranicznym, niezarejestrowanym na terytorium Polski jako podatnik VAT – miała prawo do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku do towarów i usług dokonanego nieterminowo, tj. po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r.

8.3. W zakresie wskazanego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, konsekwentnie udzielając odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie. Oprócz wyroków z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 86/08 oraz z 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08 przywołać należy wyroki z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10 oraz z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10, z 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 90/11, z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 447/11, sygn. akt I FSK 170/11, z 13 marca 2012 r. o sygn. akt I FSK 788/11 (wszystkie opublikowane i dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOS).

8.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższą linię orzeczniczą w pełni aprobuje. Do zmiany powyższego stanowiska nie może doprowadzić argumentacja przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

8.5. W szczególności za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 O.p.

Bez znaczenia pozostaje bowiem akcentowana przez organ okoliczność, iż przepisy wykonawcze nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie w nich określonym. Podstawą prawną wypłaty odsetek od takiego nieterminowego zwrotu są bowiem, wbrew przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 § 1 O.p.

Wykładnia wskazanych przepisów prezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej godziłaby w wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, a także w zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2004 r. - Dz. U. z 2004, Nr 90, poz. 864/2).

Na względzie należy mieć bowiem to, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

8.6. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec tego, nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania przedmiotowego terminu – w zależności od tego jakie jest miejsce wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Jeżeli więc ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

8.7. Końcowo odwołać się należy do wyżej wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 289/10, w którym celnie skonstatowano, że przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosi żadnych konsekwencji za niedokonanie zwrotu w określonym prawem terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Nie do zaaprobowania jest więc wynikający ze stanowiska organu pogląd, że termin zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu został ustanowiony jako lex imperfecta. Stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Nie można bowiem w jej świetle zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika (jego kosztem).

8.8. Zauważono również, że nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę (§ 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r.). Stąd też takie same konsekwencje wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Pozycja podatnika i organu powinna być w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi równorzędna.

8.9. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ww. przepisem w wyniku nieodniesienia się przez Sąd - w sposób jednoznaczny - do kwestii czy wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie w trybie § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. wpływa na wysokość oprocentowania dokonanego zwrotu, co skutkuje brakiem jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Zarzut ten został nader lakonicznie uzasadniony mianowicie podniesiono, że "Sąd zwrócił uwagę, że warunkiem wejścia w życie rozstrzygnięcia do obrotu prawnego jest jego doręczenie potwierdzone w przewidziany prawem sposób jednakże - w sposób bezpośredni - nie ustosunkował się do kwestii czy wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie o wydłużeniu terminu zwrotu wpływa na wysokość oprocentowania dokonanego zwrotu." (str. 8-9 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tej argumentacji w kolejności podnieść trzeba, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyroki NSA z 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06, z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 716/10 - opubl. CBOS). Wymogom tym w uzasadnieniu wyroku w niniejszej sprawie w pełni sprostał Sąd I instancji, który zebrany materiał dowodowy sprawy oraz sformułowane pod jego adresem zarzuty, przeanalizował w aspekcie istoty sporu w tej sprawie tj. czy skarżąca – będąca podmiotem zagranicznym niezarejestrowanym na terytorium Polski jako podatnik VAT – miała prawo do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku do towarów i usług dokonanego nieterminowo, tj. po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r.

8.10. Z tych samych przyczyn nie można podzielić zarzutu, zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. doszło wskutek braku odniesienia się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w terminie określonym § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. gdyż podmiot dokonał modyfikacji wniosku na 3 miesiące przed wydaniem decyzji.

Na marginesie zauważyć należy, że w piśmie złożonym 18 marca 2009 r., spółka wnosiła o obniżenie wnioskowanej kwoty zwrotu o 29.132,19 zł. Niezależnie od przyczyn złożenia tego pisma istotne jest to, że wskutek jego złożenia spółka wniosła o obniżenie wcześniej wnioskowanej kwoty. W tym zakresie nie był to nowy wniosek, a jedynie częściowa modyfikacja wniosku obniżająca jedynie wcześniejszą wielkość.

W związku z tym nie można uznać, że ta częściowa zmiana wniosku mogła mieć wpływ na zachowanie terminu, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r.

8.11.Podsumowując ten wątek stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. zaś autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby to hipotetyczne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

8.12. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.