Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 434/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust 7a pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1129/16 w sprawie ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego; 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] 1360 (tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1129/16 oddalił skargę A. Spółka z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

A. Spółka z o.o. z siedzibą w K. – dalej: skarżąca lub spółka - złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą m.in. na produkcji szyb (przeznaczonych głównie do samochodów i innych środków transportu). Skarżąca przedstawiła szczegółowo proces produkcji szyb samochodowych w tym fazy - cięcia szkła, sitodruku, gięcia szkła, laminacji, autoklawizacji, zbrojenia oraz pakowania tj: 1. przyjęcie tafli szkła na magazyn, 2. cięcie szkła; wyrzynanie otworów w szkle, 3. malowanie (metoda sitodruku), 4. gięcie tafli szkła, 5. hartowanie tafli szkła, 6. laminowanie szkła, 7. autoklawizacja szyb, 8. zbrojenie szyb, 9. pakowanie i transport szyb. W toku realizacji procesu produkcyjnego, stosowane są: wentylatory, osuszacze, klimatyzatory, i inne, niezbędne do pełnego i właściwego prowadzenia oraz monitorowania procesu technologicznego. Wykorzystywane są wówczas także urządzenia mające na celu badanie jakości wyrobów na poszczególnych etapach produkcji szyb (piece próbek szkła, urządzenia do optycznego badania wyrobów). W zakładach Spółki poza pomieszczeniami i halami przeznaczonymi do prowadzenia procesu technologicznego i jego obsługi znajdują się także pomieszczenia socjalne i administracyjne. Skarżąca wykorzystuje część zakupionej energii elektrycznej na ich ogrzanie, zasilanie komputerów, oświetlenie, cele socjalne etc.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie obowiązujących przepisów akcyzowych, w szczególności art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: upa) zużycia energii elektrycznej powstałe na etapie cięcia i wyrzynania otworów w szkle, opisanym w opisie zdarzenia przyszłego wniosku należy zaklasyfikować jako zużycia powstałe w procesie lub procesach mineralogicznych, a tym samym czy mogą one skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 upa?

Zdaniem Spółki zużycie energii elektrycznej powstałej na etapie cięcia i wyrzynania otworów w szkle są zużyciami, które należy zaklasyfikować, jako powstałe w procesie mineralogicznym lub procesach mineralogicznych, a tym samym mogą one korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 4 upa. W art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy, określono definicję procesów mineralogicznych, za które uznaje się "procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn.zm.)". W zakładach produkcyjnych Spółki "działalność w zakresie produkcji szyb, głównie do samochodów i innych środków transportu mieści się w grupowaniu PKD 23.12.Z "Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego", a tym samym odpowiada grupowaniu NACE DI 26.12 ("Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego") do którego odwołują się przepisy upa definiując proces mineralogiczny. Tym samym proces produkcyjny szyb prowadzony w zakładach produkcyjnych Spółki można określić mianem procesu "mineralogicznego" w rozumieniu upa. Poszczególne etapy obróbki i kształtowania szkła (produkcji szyb) łączy szereg powiązanych z sobą zabiegów i czynności (nakierowanych na wywołanie zmian fizycznych bądź chemicznych w taflach szkła) stanowiących ciąg przyczynowy mający finalnie na celu wytworzenie określonego wyrobu gotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2016 r. stwierdził, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podniósł, że dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405; dalej: dyrektywa energetyczna lub dyrektywa 2003/96/WE) nie ma zastosowania do procesów mineralogicznych. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich. Od 1 stycznia 2016 r. w art. 30 ust. 7a pkt 4 upa wprowadzono zwolnienia dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Procesy te zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Chodzi tu o dwie różne czynności, które w praktyce mogą, lecz nie muszą się pokrywać. Produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja. Również zakres czynności, które zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w do działu 23 - Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych, a tym samym do "procesów mineralogicznych" jest bardzo rozległy.

Organ podkreślił, że za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 upa, należy rozumieć proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie ww. przepisu podlega wyłącznie energia elektryczna zużywana w tym procesie. W związku z tym zużycie energii elektrycznej powstałe na etapie cięcia i wyrzynania otworów w szkle, nie można zakwalifikować jak zużycia powstałego w procesie mineralogicznym, tym samym zużycie energii elektrycznej w trakcie tych czynności nie może zostać objęte zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa art. 30 ust. 7a pkt 4 upa po spełnieniu warunków formalnych, o których mowa w art. 30 ust. 7b i 7c cyt. ustawy.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz nie znalazł on podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą interpretację indywidualną WSA w Szczecinie wskazał, że zwolnieniu od akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 upa podlega energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych, do których kwalifikuje się produkcja szkła. Językowe rozumienie "procesu" sprowadza się do przebiegu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Na gruncie wykładni językowej pojęcie procesu ma węższy zakres, niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności niestanowiących procesu, a także w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, w tym przypadku szkła. W konsekwencji, zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych, czyli sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Sąd I instancji podkreślił, że zwolnienie obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.12 kształtowanie i obróbka szkła płaskiego. Powyższe nie oznacza, że w sytuacji, gdy Skarżąca jest producentem szkła i uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, to każdy etap jego produkcji, winien być objęty tym zwolnieniem, nawet, jeśli jest pośrednio związany z procesem mineralogicznym. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a upa nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do podtrzymania procesu produkcyjnego, lecz jedynie samej produkcji i tylko tych jej elementów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe.

Sąd podniósł, że skarżąca błędnie utożsamia swą działalność - odwołując się do klasyfikacji NACE i PKD - z procesami mineralogicznymi. W załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. 251, poz. 1885 ze zm.) będącego polskim odpowiednikiem Europejskiej klasyfikacji działalności gospodarczej (NACE) wyjaśniono, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaż. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą, ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy, zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może, bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu "pod-procesów", gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja jest zorganizowana, jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jedna działalność. Zatem w celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak, więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby. Na powyższe wskazuje sama definicja procesów mineralogicznych zawarta w upa. Chodzi tu o procesy, które jako takie mieszczą się pod kodem DI 26 w nomenklaturze NACE, czyli w produkcji produktów z pozostałych surowców niemetalicznych. Zatem sam fakt, że w ramach działalności Skarżącej, procesami przeważającymi są procesy mineralogiczne, które są sklasyfikowane pod kodem DI 26 i które determinują klasyfikację działalności Spółki, nie oznacza, że wszystkie procesy zachodzące w ramach produkcji, automatycznie również są procesami sklasyfikowane pod kodem DI 26.

Sąd I instancji podniósł, że procesy (pod-procesy), które nie są sklasyfikowane pod kodem DI 26, a które mają miejsce w działalności Spółki, dla celów klasyfikacji działalności nie są wyróżniane. Skoro, zatem "proces" ma węższe znaczenie niż "produkcja", to brak jest podstaw, aby ze względu na zakres produkcji Skarżącej, rozszerzać granice pojęcia "procesu mineralogicznego". Szczególnie, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej i powinny być interpretowane w sposób ścisły. Tym samym czynności opisane w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego, wykonywane w oparciu o wytworzony już w wyniku procesu mineralogicznego produkt - tafle szkła, nabywane od zewnętrznego dostawcy i dotyczą wyłącznie obróbki mechanicznej (cięcia, wycinania otworów, szlifowania, obłamywania) oraz odpylania i mycia tafli szkła. Wykonywanie przez Skarżącą tych czynności, nie przyczynia się bezpośrednio do procesu mineralogicznego tj. przemiany fizykochemicznej minerałów. W wyniku tych czynności, szkło nie zmieni swoich właściwości fizykochemicznych a jedynie uzyska m.in. inne wymiary czy otwory. Fakt, że czynności te dotyczą obróbki szkła tj. działalności klasyfikowanej w NACE pod kodem DI 26, a tym samym działalności obejmującej grupę 23.1 PKD - produkcja szkła i wyrobów ze szklą, w której znajduje się podklasa 23.12.- Kształtowanie i obróbka szkła płaskiego, a która z kolei obejmuje produkcję szkła płaskiego hartowanego lub warstwowego, produkcję luster i lusterek i produkcję wielościennego szkła izolacyjnego, nie może automatycznie oznaczać, że czynności te stanowią proces mineralogiczny. To, że Skarżąca uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty zwolnieniem, nawet, jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, skoro, jako taki nie zalicza się do procesu mineralogicznego.

Zdaniem WSA, dyrektywa 2003/96/WE, która stanowi punkt wyjścia dla opodatkowania energii elektrycznej we wszystkich krajach członkowskich, określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych jednocześnie pozostawiając poszczególnym państwom, margines swobody. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Dyrektywa ta nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych. Nie oznacza to jednak, że prawodawca unijny wykluczył z zastosowania zakresu tej dyrektywy, każde użycie energii, które jest w taki czy inny sposób połączone z tym procesem. Zgodnie z celem tej dyrektywy, energia elektryczna może być wyłączona z zakresu dyrektywy jedynie wówczas, jeżeli sama jest stosowana w procesie mineralogicznym i jest dla tego procesu nieodzowna. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i kluczowy do przeprowadzenia samego procesu mineralogicznego. Ustawodawca unijny wyklucza z zakresu działania dyrektywy energetycznej, zużycie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych. Jednak zużycie energii elektrycznej, która nie przyczyni się do procesów mineralogicznych, nie podlega takiemu wykluczeniu. Inne stanowisko w tym zakresie doprowadziłoby do uprzywilejowanego traktowania energii elektrycznej w stosunku do innych paliw napędowych i grzewczych wykorzystywanych w takich urządzeniach, a to pozostawałoby w sprzeczności z celem dyrektywy, która określa ogólne minimalne opodatkowanie wszystkich nośników energii. Mając na uwadze cel dyrektywy dotyczący zapewnienia sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energetycznym, jak również cele klimatyczne i środowiskowe, wyjątki od zakresu stosowania dyrektywy mające zastosowanie do wykorzystania energii elektrycznej powinny, w razie wątpliwości, być interpretowane nie w sposób szeroki, ale podobnie do regulacji odpowiadającej wyrobom energetycznym. Dyrektywa wskazuje, że możliwość stosowania niektórych zwolnień jest uzależniona od tego, czy nie będą one szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będą powodować zakłóceń konkurencji.

Skargą kasacyjną A. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi Spółki, jak i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. art. 2 ust. 1 pkt 33 upa w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b tiret piąte dyrektywy Rady 2003/96/WE w zw. z pozycją 26.12 załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, ze zm.) poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu Interpretacji, w której dokonano błędnej wykładni pojęcia "proces mineralogiczny" prowadzącej do zawężenia legalnej definicji, co skutkowało odmową prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 upa.

Z ostrożności procesowej, na wypadek nie podzielenia przez Naczelny Sad Administracyjny stanowiska Spółki w zakresie zarzutu nr 1 zaskarżonemu Wyrokowi zarzucono również naruszenie:

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 upa w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm, dalej: op) poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji, w sytuacji, w której Organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego polegającej na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia "proces", która przy braku definicji legalnej, pomija powszechnie przyjmowane rozumienie potoczne tego pojęcia;

3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 op poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji, w sytuacji, w której Organ błędnie przyjął na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że etap cięcia i wyrzynania otworów w szkle nie stanowi w powiązaniu z pozostałymi etapami ciągu następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo, a tym samym nie stanowi procesu mineralogicznego - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej Interpretacji, w której nieprawidłowo odmówiono Spółce prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 upa;

4. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 upa w związku z pozycją 26.12 załącznika do rozporządzenia poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji, w sytuacji, w której Organ dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na nieuznaniu etapu ciecia i wyrzynania otworów w szkle za etap procesu mineralogicznego, a tym samym uznanie, że zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w tym procesie nie może być stosowane - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej Interpretacji, w której nieprawidłowo odmówiono Spółce prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 upa;

5. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c 1 i 2 op, poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji, w sytuacji, w której Organ nie wskazał w niej uzasadnienia prawnego dla uznania, iż cięcie i wyrzynanie otworów w szkle nie może stanowić procesu mineralogicznego, pomimo iż zgodnie z definicją procesu mineralogicznego określoną w przepisach powołanych w zarzucie nr 1 oraz nr 4 procesem takim jest m.in. "kształtowanie i obróbka szkła płaskiego" - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej Interpretacji, w której nieprawidłowo odmówiono Spółce prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 upa;

6. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 upa poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla realizacji "procesu", o którym mowa w tych przepisach, konieczne jest występowanie zmian fizykochemicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w celu zakwalifikowania danego etapu do "procesu" wystarczające są zmiany jednego typu - chemiczne albo fizyczne.

II. Naruszenie prawa materialnego tj.:

7. art. 2 ust. 1 pkt 33 upa w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b) tiret piąte dyrektywy energetycznej w zw. z pozycją 26.12 załącznika do rozporządzenia poprzez błędną wykładnię pojęcia "proces mineralogiczny" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 33 upa prowadzącą do zawężenia legalnej definicji, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wszystkie zdarzenia sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod odpowiednim kodem są uznawane za procesy mineralogiczne;

8. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 upa poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla realizacji "procesu", o którym mowa w tych przepisach, konieczne jest występowanie zmian fizykochemicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w celu zakwalifikowania danego etapu do "procesu" wystarczające są zmiany jednego typu - chemiczne albo fizyczne.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżąca kasacyjnie w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Za zasadne w sprawie należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób sformułowany w skardze kasacyjnej. Chodzi tu o naruszenie przez WSA przepisów art. 2 ust. 1 pkt 33 upa w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b) tiret piąte dyrektywy energetycznej w zw. z pozycją 26.12 załącznika do Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię pojęcia "proces mineralogiczny" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 33 upa prowadzącą do zawężenia legalnej definicji, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że wszystkie zdarzenia sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod odpowiednim kodem są uznawane za procesy mineralogiczne oraz art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 upa poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla realizacji "procesu", o którym mowa w tych przepisach, konieczne jest występowanie zmian fizykochemicznych, podczas gdy w celu zakwalifikowania danego etapu do "procesu" wystarczające są zmiany jednego typu - chemiczne albo fizyczne.

W sprawie nie są sporne okoliczności zdarzenia przyszłego, przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Natomiast spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do kwestii uznania prawa skarżącej spółki do skorzystania ze zwolnienia energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych. Chodzi tu o procesy technologiczne obróbki i kształtowania szkła zmierzających do wyprodukowania gotowego wyrobu tj. szyb (przeznaczonych głównie do samochodów i innych środków transportu).

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Spółka na poparcie swojego poglądu w zakresie wykładni i zastosowania rzeczonych przepisów powołuje się na treść art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., z którego wynika, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Także, na treść art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., który zawiera definicję procesów mineralogicznych, za procesy te uznaje się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Zdaniem wnioskodawcy zużycie przez spółkę energii elektrycznej podczas procesów produkcji szyb stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 upa. W ramy procesów mineralogicznych - produkcji szyb samochodowych (etap I), wchodzą następujące fazy - cięcia szkła, sitodruku, gięcia szkła, laminacji, autoklawizacji, zbrojenia oraz pakowania tj: 1. przyjęcie tafli szkła na magazyn, 2. cięcie szkła; wyrzynanie otworów w szkle, 3. malowanie (metoda sitodruku), 4. gięcie tafli szkła, 5. hartowanie tafli szkła, 6. laminowanie szkła, 7. autoklawizacja szyb, 8. zbrojenie szyb, 9. pakowanie i transport szyb. W zależności od danego rodzaju szyby samochodowej, jej produkcja może objąć również czynności, które ingerują w strukturę szyby. Jedną z nich jest nakładanie uszczelek (ekstruzja i enkapsulacja). Na szybach montowane są także dodatkowe elementy takie jak: sensory, ramki na kamery, uchwyty na lusterka itp. Szyby w wyniku tych czynności (obróbki) otrzymują nowe właściwości (np. mniejszą przyczepność wody). Elementów tych nie można zdemontować bez uszkodzenia szyby samochodowej, co oznacza że elementy te są integralną częścią szyby samochodowej. Na wszystkich przedstawionych powyżej etapach, wykorzystywane są urządzenia zasilane energią elektryczną. Następne dwa etapy to: magazynowanie, w jego ramach mieści się pakowanie i składowanie w magazynie (etap II) i zużycie energii elektrycznej do magazynowanie wyrobów gotowych, do celów administracyjnych (w budynkach administracyjnych), do celów oświetlenia terenu zakładu Spółki (etap III).

Skarżąca opisała szczegółowo etap "Obróbka i kształtowanie szkła". Wskazała m.in., że podczas wstępnej obróbki szkła, tafle szklane są na automatycznych podnośnikach i maszynach (obrabiarkach) rozcinane w celu przygotowania właściwego, tj. zgodnego ze zleceniem produkcyjnym rozmiaru. Wycięta szyba w związku z wykonanym procesem posiada nierówności oraz ostre krawędzie, które należy poddać szlifowaniu na mokro i polerowaniu. Po wykonaniu tych czynności na płaszczyźnie szyby pozostaje pył i odpady. Niezbędne jest wówczas poddanie szyby myciu wodą zdemineralizowaną. Ominięcie tego procesu spowoduje, że szyba w dalszych procesach obróbki i kształtowaniu np. hartowania, wchłonie znajdujące się na niej pozostałości w efekcie nie będzie spełniała wymaganej, jakości i nie może zostać przekazana do sprzedaży, jako produkt końcowy. Podczas nakładania uszczelek oraz montowania dodatkowych elementów na szyby następuje ingerencja w strukturę szkła. Wpływ na strukturę szkła wynika, bowiem z właściwości fizykochemicznych klejów oraz samych uszczelek będących w postaci płynnego polimeru powodując, że usunięcie tych elementów bez uszkodzenia szyby jest niemożliwe. Podczas nakładania warstwy hydrofobowej nie zachodzą zmiany w samej strukturze tafli szkła. Niemniej jednak nałożenie tej warstwy ingeruje w strukturę produktu wnioskodawcy nadając mu niezbędne dla właściwego zastosowania właściwości.

W skardze kasacyjnej Spółka dodatkowo na poparcie swojego stanowiska podnosi, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku jest również sprzeczne z brzmieniem pozostałych pozycji nomenklatury NACE. Otóż wymienia ona takie procesy, gdzie nie dochodzi do żadnych przemian fizykochemicznych, m.in. cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia. Wydaje się, zdaniem Spółki, że skoro cięcie kamienia stanowi proces mineralogiczny, to cięcie i kształtowanie szyb również należy uznać za element takiego procesu.

Minister Finansów podniósł zaś, że nomenklatura NACE klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu, zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą, lecz nie muszą się pokrywać. W potocznym znaczeniu produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z definicją słownikową "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: proces technologiczny, fermentacyjny, proces zapalny, proces gnilny.

Dalej wskazał, że proces mineralogiczny należy, zatem zdefiniować, jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w ww. procesie. Zatem nie obejmuje całokształtu produkcji, a jedynie ściśle określony etap całego procesu produkcyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, zwanej dalej dyrektywą energetyczną, w zakresie procesów mineralogicznych prawodawca odsyła do klasyfikacji NACE kodu DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 dyrektywy energetycznej - procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej 6 .

Analiza tych uregulowań prowadzi do konstatacji, iż z przepisów tych wynika normatywna definicja procesów mineralogicznych, ujęta jako katalog zamknięty wymienionych tam procesów.

Podsekcja DI 26 nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty, co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, przykładowo można wskazać: produkcję szkła i wyrobów ze szkła (26.1) - grupowanie stanowiące przedmiot sporu, produkcję ceramiki szlachetnej (26.2), produkcję cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny (26.4), produkcję cementu, wapna i gipsu (26.5), czy produkcję masy betonowej (26.63).

Zdaniem Ministra i Sądu I instancji w procesach mineralogicznych muszą zachodzić przemiany fizykochemiczne. Spółka zaś uważa, że Nomenklatura NACE w podsekcji DI 26 wymienia też takie procesy, w ramach, których nie dochodzi do żadnych przemian fizykochemicznych, m.in. cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia. W ocenie Spółki w procesach mineralogicznych może, zatem dochodzić do zmian fizycznych - nie istnieje konieczność zaistnienia przemian fizykochemicznych.

Kluczem do udzielenia odpowiedzi na nurtujące zagadnienie jest dokładna analiza poszczególnych procesów, o których mowa w katalogu zamkniętym DI 26 nomenklatury NACE. Jak wyżej zauważono podsekcja DI 26 Nomenklatury NACE obejmuje produkcje wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. Ten katalog zamknięty, co do zasady dotyczy procesów produkcyjnych, w ramach, których zachodzą przemiany fizykochemiczne. Jest jednak jeden wyjątek pomieszczony pod kodem DI 26.7, na co słusznie zwróciła też uwagę skarżąca kasacyjnie Spółka, gdzie prawodawca ujął "cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych".

Bazując, zatem na samym procesie cięcia kamieni szlachetnych lub budowalnych stwierdzić jednoznacznie należy, że w jego ramach nie zachodzi proces przemiany fizykochemicznej, tylko proces fizyczny. Nie sprawdza się, zatem główne założenie charakteryzujące procesy mineralogiczne, przyjęte w definicji tych procesów przez Ministra i Sąd I instancji, iż zachodzi w nich przemiana fizykochemiczna. Nie do przyjęcia jest, zatem teza, że w ramach procesów mineralogicznych zachodzą przemiany fizykochemiczne stanowiące wspólny mianownik dla tych procesów, w sytuacji, gdy jeden z tych procesów wymieniony wprost przez prawodawcę w podsekcji DI 26 nomenklatury NACE nie spełnia tego kryterium – przemiany fizykochemicznej.

Przyjąć, zatem należy, mając na względzie procesy mineralogiczne pomieszczone pod kodem DI 26.7 nomenklatury NACE, a mianowicie "cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych", że w ramach procesów mineralogicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., Mieszczą się nie tylko działania na minerałach, w ramach których dochodzi do przemian o charakterze fizykochemicznych, ale także czynności, w zakresie, których dochodzi tylko do zmian o charakterze fizycznym, takich jak: cięcie, kruszenie, rozdrabnianie, odseparowywanie, obrabianie, mieszanie, formowanie, trwałe łączenie czy wykańczanie.

W konsekwencji powyższego, w ocenie NSA, w ramach czynności wskazanych w podsekcji DI 26 NACE, a więc zarówno "kształtowania i obróbki szkła płaskiego", jak również "produkcja i przetwarzanie innych rodzajów szkła, łącznie ze szkłem technicznym", mieszczą się takie działania jak: wycięcie z szyby płaskiej odpowiedniego rozmiaru, kształtu, szlifowaniu go na mokro, polerowaniu, myciu wodą zdemineralizowaną oraz nakładanie uszczelek oraz montowaniu dodatkowych elementów na szyby, a także nakładaniu warstwy hydrofobowej. Wypada podkreślić, że czynności te stanowią niezbędne elementy całego ciągu zdarzeń dotyczących produkcji szyb samochodowych i wchodzących w zakres procesów mineralogicznych (art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.).

Ze względu na brak w ramach czynności kontroli i pakowania szyb hartowanych i przednich– przemian fizykochemicznych, jak i zmian o charakterze fizycznym - nie można ich zaliczyć do procesów mineralogicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., a i w konsekwencji zwolnić energii elektrycznej zużywanej podczas tych działań od opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ dokonujący interpretacji obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Odnoszenie się zatem, w związku z trafnością zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego zasadne okazały się również – odczytywane łącznie – zarzuty natury procesowej sprowadzające się do wadliwej kontroli przez Sąd I instancji działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej Interpretacji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 1 pkt 1 lit c) w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców pranych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).