Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 166/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 75
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 170, art. 269, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za marzec 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (podatnik, Spółka, strona, skarżąca), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w marcu 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 29 maja 2007 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w marcu 2007 r. w kwocie [...]. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] 2007 r., odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 745/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję organu z dnia 8 października 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd wyraził pogląd, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE spełnia przesłanki do uznania go za bezpośrednio skuteczny, albowiem jest on treściowo jasny i precyzyjny, a także bezwarunkowy. W myśl tego przepisu energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Dystrybutor to osoba lub instytucja zajmująca się rozdzielaniem i rozprowadzaniem towarów. Takie pojęcie dystrybutora pozostaje w ścisłym związku z pojęciem dystrybucji zdefiniowanym w art. 2 pkt 5 w zw. z pkt 19 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE. Wymagalność podatku, która jest zawsze związana ze sprzedażą towaru akcyzowego przez podatnika, oznacza, że w myśl tego przepisu podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej jest jedynie podmiot dokonujący tej sprzedaży odbiorcy końcowemu tej energii. Bezpośrednia skuteczność wskazanego przepisu oznacza, że producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z jego postanowieniami nie płacić podatku akcyzowego, gdyż przewiduje on, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego (konsumenta), a nie z chwilą wydania energii elektrycznej, jak to określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołaną dyrektywą, za dystrybutora jest uważana także jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w marcu 2007 r. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie. W toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 28 czerwca 2011 r., zawiesił postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2007 r. i od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz umarzającej postepowanie za lipiec 2007 r.

Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r. , sygn. akt I SA/Lu 432/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję wymiarową w części określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2007 r.

Po ustaniu przesłanki zawieszenia organ odwoławczy podjął z urzędu postępowanie podatkowe. W następstwie organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 6 sierpnia 2009 r. r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na pominięcie w ramach dokonanych ocen przez organ pierwszej instancji treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. w sprawie sygn. akt I GPS 1/11.

Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 165/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję.

W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie ze wskazaną w decyzji uchwałą NSA, w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W zakresie związania oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 745/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku tracą swoją moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to nieaktualność wyrażonego poglądu. Podobny skutek może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego traci także swoją moc wiążącą z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest bowiem zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych, a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale. Podjęcie zatem - po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, a przed ponownym rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona została odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie spowodowało, że w takim przypadku moc wiążącą posiada wykładnia wynikająca z uchwały, a nie ze wskazanego prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – P.p.s.a).

Za zasadne przyjęto zatem stanowisko prezentowane przez organ i wskazano, że postępowanie powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I GPS 1/11. W świetle tej uchwały, dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosków o stwierdzenie nadpłaty, decydujące znaczenie przypisano ustaleniu czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że brak jest podstaw do rozpoznania sprawy co do jej istoty, ponieważ na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej zobowiązał organ pierwszej instancji do ustosunkowania się do całego materiału dowodowego, biorąc w szczególności pod uwagę wszelką zebraną w toku prowadzonego postępowania dokumentację, oraz do przeprowadzenia czynności w kierunku ustalenia, czy strona uiszczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej swoim kontrahentom, poniosła związany z tym uszczerbek majątkowy.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 2016 r. w sprawie sygn. akt I GSK 323/15 oddalił skargę kasacyjną. Przyznał przy tym rację ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zakresie związania wykładnią prawa dokonaną w uchwale NSA i zwolnienia od wykonania wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 5 lutego 2008 r. Podkreślił, że żaden sąd administracyjny – zgodnie z art. 269 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. – nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjąć wykładni odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podjęcie uchwały powoduje zmianę stanu faktycznego, co oznacza, ze w takiej sytuacji jak rozpoznawana, nie dochodzi do naruszenia art. 153 P.p.s.a., a w konsekwencji również art. 170 i art. 171 P.p.s.a.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy i zgromadzeniu – przy czynnym udziale strony - obszernego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 11 września 2017 r., odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2007 r., zaś organ odwoławczy kontrolowaną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 8 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że strona jest producentem energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem. Nabywcami energii wyprodukowanej przez spółkę w omawianym okresie były zaś podmioty prowadzące działalność gospodarczą, polegającą na dystrybucji i redystrybucji energii elektrycznej, a zatem niebędące nabywcami końcowymi tej energii. W związku z brakiem wdrożenia przez Polskę zasad określonych w art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej, zdaniem Spółki, nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów/redystrybutorów. Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają bowiem podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Tymczasem w porządku krajowym także po dniu 1 stycznia 2006 r. (data wdrożenia dyrektywy) obowiązywał przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który był podstawą obciążeń podatkowych Spółki, będącej producentem energii.

Zgodnie z uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, nie można uznać per se, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem unijnym, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii podatników w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy nie jest bowiem nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny (zob. m.in. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s.534). Obowiązek uwzględnienia w cenie towaru podatku akcyzowego wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru, koszty podatku mogą być zatem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daniowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148).

Instytucja zwrotu nadpłaty podatku, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy zasadniczej państwa. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Naruszeniem Konstytucji byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że orzecznictwo ETS (na które obszernie powołał się podatnik w odwołaniu) dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo Unii Europejskiej nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (tak: wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 [...], pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 [...] pkt 26).

W toku postępowania strona przedłożyła umowy i faktury dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej w przedmiotowym okresie dystrybutorom (redystrybutorom), nie będącym ostatecznymi konsumentami. Organ pierwszej instancji zwrócił się też do nabywców energii o udzielenie stosownych informacji na temat sposobu kalkulacji ceny przez Spółkę w zawieranych umowach o współpracy. Strona przedstawiła także sprawozdanie finansowe za lata 2002-2010 oraz zestawienie sprzedaży energii elektrycznej za lata 2001-2013, aktualizacje analizy marży uzyskiwanej ze sprzedaży energii elektrycznej w latach 2001-2005 i 2007-2009 wraz z wyliczeniem kosztu jednostkowego wyprodukowania 1 MWh energii elektrycznej w poszczególnych latach .

W celu ustalenia czy strona poniosła uszczerbek w majątku z tytułu uiszczenia podatku akcyzowego od wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej, dokonano również analizy ekonomicznej działalności spółki. Przeprowadzona analiza wykazała, że w koszcie wyprodukowania 1 MWh energii elektrycznej, zawarty jest podatek akcyzowy w pełnej wysokości 20 zł (stawka niezmienna). Poddając analizie złożone przez stronę sprawozdania finansowe (bilans oraz rachunek zysków i strat), organ podatkowy zauważył, że głównym źródłem uzyskania przez stronę przychodów były przychody ze sprzedaży energii elektrycznej. W toku postępowania zbadano również, czy wprowadzenie w Polsce podatku akcyzowego na energię elektryczną nie spowodowało obniżenia ilości energii sprzedawanej przez stronę. Analiza zestawienia sprzedaży energii elektrycznej za okres od 2001 do 2009 r. w przedsiębiorstwie podatnika doprowadziła do wniosku, że w roku wprowadzenia podatku akcyzowego (tj. w 2002) w stosunku do roku poprzedniego wynik ze sprzedaży uległ obniżeniu o 17,91 %, co wytwórca mógł odczuć jako skutek wprowadzenia ciężaru ekonomicznego zapłaconej akcyzy. Jednak w kolejnych latach obniżenie sprzedaży energii elektrycznej wyniosło jedynie w 2003 r. – 0,25%, w 2004 – 0,62%, a od 2005 r. nastąpił wzrost sprzedaży tej energii. Począwszy od 2003 i 2004 r. wynik sprzedaży powrócił do poziomu notowanego przed wprowadzeniem podatku akcyzowego, a w kolejnych latach nastąpił jego wzrost.

W tych warunkach stwierdzono, że wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło w 2007 r. na ilość energii sprzedawanej przez stronę i tym samym nie zmniejszyło przychodów strony z tej sprzedaży.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatek akcyzowy ponoszony przez stronę w 2007 r. był zawarty w cenach sprzedaży dystrybutorom i redystrybutorom i został w całości sfinansowany przez nabywców energii elektrycznej, a tym samym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym zarówno wynik przytoczonych wyżej analiz ekonomiczno - finansowych, jak i treść umów zawartych z nabywcami. Wynika z nich bowiem np., że ceny energii elektrycznej dostarczonej odbiorcom ulegną zmniejszeniu w przypadku zmian w przepisach regulujących podatek akcyzowy, dotyczących zmiany podmiotu zobowiązanego do zapłaty tego podatku. Organ na poparcie swego stanowiska zacytował też dane zwarte w dziale 14 sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2 za rok 2009, gdzie w kosztach sprzedaży wykazano podatek akcyzowy od sprzedanej w tym roku energii elektrycznej. Podkreślił przy tym, że przedmiotowe sprawozdanie dotyczy wprawdzie roku 2009 r., ale z pewnością - przy istnieniu obowiązku sprawozdawczego wobec Agencji Rynku Energii S.A w 2007 r. - Spółka wykazałaby podatek akcyzowy jako koszt sprzedaży także w 2007 r., bowiem warunki w tym względzie nie uległy żadnej zmianie.

Na okoliczność zaliczenia podatku akcyzowego w cenę energii przeprowadzono też dowody osobowe z zeznań świadków: W. P. (L. Z. E. L. S.A.) i M. T. (T. I. E. W. S.A.) Potwierdzeniem zeznań świadków, którzy zgodnie stwierdzili, że obowiązek podatkowy obciążał w omawianym okresie Spółkę, a wartość zobowiązania z tego tytułu została wliczona w cenę, są nadesłane przez kontrahentów strony (P. L. Z. E. S.A. i T. I. E. W. S.A.) faktury dotyczące sprzedaży energii elektrycznej za okres do końca lutego 2009 r. oraz faktury dotyczące sprzedaży energii elektrycznej za okres, w którym obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego spoczywał już na dystrybutorach/redystrybutorach.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z niekwestionowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa administracyjnego, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, pośrednim i cenotwórczym. Charakterystyczną cechą tego podatku jest "przerzucalność", czyli obciążenie ekonomiczne jego ciężarem konsumenta - nabywcy towaru lub usługi przez podwyższenie ceny sprzedaży. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, iż skoro konsument ponosi ciężar podatku akcyzowego, który jest uwzględniony w cenie towaru, to podatek ten stanowi składową ceny. Tym samym podatnik nie ponosi w istocie ciężaru podatku, a w jego majątku nie powstaje strata wskutek wykonania zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego braku powołania biegłego organ odwoławczy zaznaczył, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia sprawy. Powołanie biegłego z zakresu nauk ekonomicznych w celu oceny czy spółka poniosła uszczerbek w majątku w związku z zapłatą podatku akcyzowego jest zatem w tych warunkach zbędne.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła:

Po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r., poz. 61.284 ze zm. zm., dalej: "EKPC") oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm., dalej: "TUE") w zw. z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE C z 2007 r. poz. 303.1 z późn. sprost., dalej: "Karta Praw Podstawowych") w zw. z art. 153, art. 170 oraz art. 171 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomijającego całkowicie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 745/07 (dalej: "Prawomocny Wyrok"), co doprowadziło do udaremnienia prawa Spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu;

b) art. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie Protokołu Nr 1 do EKPC sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z dnia 4 kwietnia 1995 r.) w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomijającego całkowicie Prawomocny Wyrok, co doprowadziło do naruszenia prawa własności Spółki;

c) art. 187 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w rozumieniu nadanym uchwałą Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakresie i nieudowodnienie, że spółka w badanym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego, co stanowi jedyną podstawę do odmowy zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem unijnym;

d) art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji wykładni prawa Unii Europejskiej dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 2 października 2003 r. C-147/01 [...]., zgodnie z którą prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się wprowadzeniu i stosowaniu przez państwo członkowskie przepisów lub praktyki krajowej, której rezultatem jest ograniczenie prawa podatnika do zwrotu podatku pobranego zgodnie z wyrokiem TSUE w sposób sprzeczny z prawem unijnym;

e) art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 21 września 2000 r. w sprawach połączonych o sygn. C-441/98 i C-442/98, [...], zgodnie z którym ciężar udowodnienia, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego spoczywa na organach administracji publicznej, a państwo nie może ustanawiać reguł dowodowych, które powodują, że skorzystanie z prawa do zwrotu jest w rzeczywistości niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione; w wyroku z dnia 2 października 2003 r. w sprawie [...]., sygn. C-147/01, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają prawa opierać dowodu, iż podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego, na domniemaniach faktycznych bądź prawnych, a w rezultacie zastosowanie niedopuszczalnych domniemań; w wyrokach: z dnia 21 września 2000 r. w sprawie [...], sygn. C-441/98 oraz z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawie [...], sygn. C-192/95, zgodnie z którymi nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do jego nieuprawnionego wzbogacenia, a obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie tejże okoliczności, a w rezultacie zaniechanie zbadania, czy po stronie Spółki doszło do powstania uszczerbku; w wyroku z dnia 20 października 2011 r. w sprawie [...], sygn. C-94/10, zgodnie z którym, w sytuacji gdy prawo danego państwa członkowskiego przewiduje, iż nabywca (na którego mógł ewentualnie zostać przerzucony ciężar ekonomiczny podatku) ma możliwość na jakiejkolwiek podstawie uzyskania od podatnika (który w cenie mógł ewentualnie przerzucić taki podatek) zwrot kwoty tego podatku uwzględnionej w cenie, to dane państwo nie jest uprawnione do odmowy zwrotu podatnikowi nienależnie pobranego podatku niezależnie od faktu, czy dokonał on przerzucenia ciężaru opodatkowania w cenie sprzedawanego towaru; w wyrokach: z dnia 2 października 2003 r. w sprawie [...] sygn. C-147/01 oraz z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie [...] sygn. C-309/06, zgodnie z którymi dowód w zakresie poniesienia lub nieponiesienia uszczerbku majątkowego może zostać przeprowadzony wyłącznie za pomocą ściśle określonego środka dowodowego, jakim jest analiza ekonomiczna, uwzględniająca wszystkie stosowne okoliczności sprawy, a w rezultacie nieprzeprowadzenie analizy ekonomicznej;

f) art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo że do dokonania analizy ekonomicznej niezbędna była wiedza specjalistyczna;

g) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnianie dokonanej przez Spółkę analizy ekonomicznej, która zgodnie z orzecznictwem, TSUE stanowi jedyny dowód w zakresie poniesienia lub nieponiesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika.

Po drugie, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez błędną wykładnię, która nie uwzględnia wykładni prawa dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 20 października 2011 r. w sprawie [...], sygn. C-94/10. Mając na uwadze wskazany wyrok prawidłowa wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie sprowadza się, zdaniem skarżącej, do uznania, iż stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie może być uzależniony od faktu poniesienia przez Spółkę uszczerbku majątkowego, jeżeli kontrahentowi który nabył od Spółki energię elektryczną przysługuje w stosunku do Spółki roszczenie cywilne o zwrot części uiszczonej ceny.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka podkreśliła, że uiściła niespornie podatek akcyzowy, a więc poniosła jego koszt. W konsekwencji wydatek ten stanowił koszt produkcji energii elektrycznej i został uwzględniony w zestawieniu kosztów przedstawionym przez Spółkę. Jednak sprawozdania finansowe obejmują dane dotyczące zarówno produkcji ciepła, jak i energii elektrycznej. Przedstawione przez organ porównanie może więc – w ocenie strony - służyć co najwyżej wskazaniu, jak kształtowała się marża osiągana na całkowitej działalności spółki, a nie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Tymczasem zmniejszenie przychodów osiąganych na sprzedaży energii elektrycznej (w związku z nienależnie uiszczonym podatkiem) musiało być przez Spółkę rekompensowane przychodami z innych rodzajów działalności. Świadkowie, na których zeznaniach organ oparł zaprezentowane w decyzji stanowisko, reprezentowali kontrahentów Spółki, a zatem nie posiadali wiedzy na temat polityki ustalania i kalkulowania cen energii elektrycznej. W czasie trwania negocjacji cen sprzedaży energii elektrycznej, informacje czy w cenę tę wliczony jest podatek akcyzowy, nie były przedmiotem dyskusji ani zainteresowania stron.

Spółka podkreśliła, że nie była zobowiązana do przedkładania ARE sprawozdania G- 10.2., a obowiązkiem przedkładania takich sprawozdań została objęta od 2009 r. Tym samy stanowisko organu, że dane w sprawozdaniu za 2007 r. byłyby analogiczne, oparte jest jedynie na nieuprawnionym domniemaniu.

W ocenie strony, organ dokonał błędnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, opierając się przy tym na licznych domniemaniach i założeniach. W sposób lakoniczny odniósł się do przedłożonej przez spółkę analizy ekonomicznej, uznając ją za niemiarodajną, nie odnosząc się do konkretnych wartości z niej wynikających. W opinii Spółki, wielkością ekonomiczną, która może zostać wykorzystana do zweryfikowania, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy wskutek konieczności płacenia akcyzy od energii elektrycznej dostarczanej dystrybutorom, jest marża. Organ, prezentując odmienne stanowisko w tym zakresie, powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego, w celu dokonania analizy ekonomicznej przez osobę posiadająca w tym zakresie wiedzę specjalistyczną. Zgodnie z orzecznictwem TSUE w sprawach o zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym dowód w zakresie poniesienia lub nieponiesienia uszczerbku majątkowego może zostać przeprowadzony wyłącznie za pomocą ściśle określonego środka dowodowego, jakim jest analiza ekonomiczna (por. wyrok TSUE w sprawie [...], pkt 100, wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie [...], pkt 43: "ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy"). W celu przeprowadzenia analizy ekonomicznej konieczne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy z dziedziny (mikro)ekonomii. Jedynie ekspert w tym zakresie może dokonać analizy finansowej sytuacji Spółki i określić, czy poniosła ona uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą nienależnego podatku i w jakiej wysokości. Z dowodu tego jednak organy zrezygnowały, co powoduje istotny deficyt dowodowy. Organy całkowicie pominęły też analizę ekonomiczną przedstawiona przez samą Spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W ramach stawianych w skardze zarzutów Spółka ponownie postawiła tezę o mocy wiążącej prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 745/07 i kolizji pomiędzy normami art. 153 i art. 269 P.p.s.a. Kwestia ta, niezależnie od formułowanych podstaw prawnych omawianego zarzutu (Spółka powołała dodatkowo Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz Protokół Nr 1 do EKPC), poddana była już ocenie sądowoadministracyjnej, którą w tych okolicznościach wypada jedynie ponownie przytoczyć jako wiążącą z mocy art. 170 P.p.s.a.

Zgodnie z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 29 października 2014 r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 165/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2016 r. w sprawie I GSK 323/15, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku tracą swoją moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje nieaktualność wyrażonego poglądu. Podobny skutek może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego traci także swoją moc wiążącą z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 670/11, z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1023/11, z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1691/10, z dnia 1 września 2010r. sygn. akt I OSK 920/10, a także WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1327/13, WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Wa 2354/13, WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II SA/Gl 23/12). Takie też stanowisko prezentowane jest w literaturze (B. Gruszczyński, B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 636; H. Filipczyk, Granice związania sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny – uwagi na tle orzecznictwa w sprawach podatkowych, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, nr 2, s. 40-41, A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. akt I FPS 1/08, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2009, nr 1, poz. 4, s. 24).

Z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (por. wyrok NSA : z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09; A. Wiktorowska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego). Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest bowiem zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych, a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale (glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08). W tym względzie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, w której przyjęto, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a., odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pogląd ten należy też odnieść do przypadku rozpatrywania ponownej skargi przez wojewódzki sąd administracyjny po uprzednim uchyleniu aktu administracji na mocy prawomocnego wyroku, po wydaniu którego podjęto uchwałę w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a., co dotyczy niniejszej sprawy. Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt I OSK 920/10, jak również we wskazanym wyroku w sprawie sygn. akt I GSK 323/15, zapadłym wskutek kontroli instancyjnej wyroku WSA w Lublinie z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 165/14.

W tych okolicznościach – jak słusznie podkreślono w sprawie i do czego zastosowały się organy podatkowe - uwzględnić należało, że po wydaniu przez WSA w Lublinie pierwszego wyroku w granicach sprawy, tj. wyroku o sygn. akt I SA/Lu 745/07, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Podjęcie - po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, a przed ponownym rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona została odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku powoduje, że w takim przypadku moc wiążącą ma wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien być rozpatrzony z pominięciem stanowiska prawnego wyrażonego w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 745/07, natomiast postępowanie w tym zakresie powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem uchwały o sygn. akt I GPS 1/11.

Z niezastosowaniem się do prawomocnego wyroku, tj. w sprawie niniejszej powoływanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2008 r., skarżąca wiąże zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych. Pierwszy z powołanych przepisów statuuje prawo każdego do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd, drugi wymaga poszanowania prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów, trzeci zaś wymaga zapewnienia każdemu prawa do skutecznego środka prawnego oraz dostępu do bezstronnego sądu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zarzut ten nie jest zasadny. Prawa skarżącej wynikające z powołanych przepisów nie zostały w żaden sposób ograniczone. Decyzje rozstrzygające sprawę z wniosku skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, wskutek wnoszonych skarg, rozpatrywane były przez sądy administracyjne. Zagadnienie skutków prawnych wynikających z powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2007 r., w świetle wyżej powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. zostało przedstawione. Dodać w tym miejscu należy, że wskazana uchwała podjęta została z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego wymagań dowodowych stawianych podatnikom w zakresie wykazania przerzucenia ciężaru podatkowego na inne podmioty oraz oceny uszczerbku poniesionego przez podatnika.

Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał NSA, sąd orzekający w konkretnej sprawie nie może rozstrzygać w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w tych uchwałach i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została dokonana tymi uchwałami. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W niniejszej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do takiego wystąpienia.

W opisanym stanie sprawy organ podatkowy odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia energii elektrycznej w marcu 2007 r.

Stosownie do art. 75 Ordynacji podatkowej podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, a więc tak jak w sprawie, mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (§ 2 pkt 1 lit. a). Równocześnie, jak to wynika z treści art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, wraz z wnioskiem są oni zobowiązani do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). Wskazane unormowanie wprowadza więc do systemu podatkowego uproszczoną procedurę odzyskiwania nienależnie zapłaconego podatku, co wymaga, mimo że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest sformalizowanym dokumentem (brak normatywnie określonego formularza, a co za tym idzie podlega ogólnej regulacji art. 168 Ordynacji podatkowej), wykazania przez podatnika okoliczności uzasadniających stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W tym przypadku ciężar dowodu spoczywa na wnioskodawcy, co oznacza, że jest on zobowiązany przedstawić dowody na okoliczności istotne dla sprawy. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast umożliwienie stronie przedstawienia odpowiednich dowodów, a w razie konieczności wskazanie dowodów, które powinny być przedłożone przez stronę. Organ podatkowy, jeśli pozwala na to stan sprawy, ma również możliwość przeprowadzenia dowodu z własnej inicjatywy. W sytuacji bowiem, gdy postępowanie jest wszczynane na wniosek strony i jest ono oparte na informacjach zawartych w dokumentacji księgowo – podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podatnik, to dla ustalenia faktów prawotwórczych i zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz wydania na tej podstawie decyzji niezbędne jest przedstawienie przez wnioskodawcę konkretnych dowodów potwierdzających słuszność żądania. W stanie rozpoznawanej sprawy oznaczało to konieczność przedstawienia przez stronę dowodów na okoliczność, że na skutek nienależnie dokonanej zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej doszło do uszczuplenia w majątku podatnika. Do takich wniosków prowadzi analiza uchwały całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11, rozstrzygającej zagadnienie prawne w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, uiszczonego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, niezgodnie z prawem unijnym.

Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 139/15, przepisy regulujące instytucję nadpłaty nie określają ani charakteru czynności dowodowych, ani też nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić wnioskodawca. Ustawodawca nie zakreśla więc pola postępowania dowodowego i nie wskazuje też sposobu udowodnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym wnioskodawca powinien przedstawić lub wskazać wszelkie dowody, dokumentujące fakt poniesienia wydatków związanych z nienależnie zapłaconym podatkiem akcyzowym, który nie został w żaden sposób mu zwrócony, także jego wielkość. Informacje te powinny mieć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowo – podatkowej, a więc nie mogą być ani ogólnikowe, ani też przybliżone, orientacyjne. Innymi słowy wnioskodawca powinien przedstawić pełną informację co do podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy. Obciążenie podatnika obowiązkiem wykazania dowodów uzasadniających żądanie nie należy postrzegać jako nadmierne i chęć zwolnienia się przez organ podatkowy z ciążących na nim ustawowych obowiązków, lecz jako wynik przyjętej przez ustawodawcę techniki wymiaru podatku, opartej na samoobliczeniu. Organ podatkowy w takim przypadku nie ma bowiem możliwości samodzielnego, bez udziału strony, ustalenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej, normowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, stanu faktycznego sprawy.

Zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym (według stanu prawny obowiązującego w 2007 r.) jest ustalenie czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę, czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony (zrefundowany). Ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej dla organu podatkowego obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza bowiem, że podatnik jest całkowicie zwolniony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w celu wykazania podstawowych kwestii dla ustalenia rozmiaru i okoliczności powstania uszczerbku w majątku z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje oparcia w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym procesową gwarancję realizacji zasady prawdy materialnej, wynikającej z treści art. 122 powołanej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wynikający z powołanych przepisów obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący zobowiązuje organ podatkowy do starannego działania, lecz z drugiej strony tworzy podstawę prawną dla działań tego organu, na przykład, gdy chodzi o prawo żądania przedłożenia przez podatnika dokumentów niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy.

W niniejszej sprawie podatnik bez wątpienia współdziałał z organem, reagując na każde kierowane do niego wezwanie. Z własnej inicjatywy przedłożył też analizę ekonomiczną w celu zdyskredytowania wniosków płynących z analizy sporządzonej w postępowaniu podatkowym, a następnie zgłosił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii przedsiębiorstw uznając, że tylko w taki sposób może zostać ustalona prawda materialna w sprawie. Organ stanął jednak na stanowisku, że dowód ten jest zbędny, bowiem zgromadzony w sprawie materiał potwierdza, że nie doszło do zubożenia podatnika wskutek zapłaty podatku akcyzowego. W powoływanej wyżej uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, prowadząc rozważania w kwestii prawnych rozwiązań umożliwiających wyrównanie straty majątkowej z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego wskazał, że zakres postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej powinien wyłącznie dotyczyć kwestii związanych z zapłatą podatku akcyzowego (a ta okoliczność w sprawie pozostaje poza sporem) i powstałego ewentualnie z tego tytułu uszczerbku majątkowego, a nie zupełnej szkody powstałej w związku z obrotem wyrobem akcyzowym, co należy szczególnie podkreślić, zważywszy na stanowisko prezentowane przez Spółkę. Sąd wskazał, że instytucja zwrotu nadpłaty podatku (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej) jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego sytuacji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Jeżeli taki uszczerbek nie nastąpił, czy to w wyniku odzyskania podatku w cenie otrzymanej z tytułu sprzedaży energii, czy też w inny sposób, nie można mówić o nadpłacie. Podatnik w opisanej sytuacji, gdyby dokonać na jego rzecz zwrotu nadpłaty, byłby wzbogacony, gdyż dodatkowo oprócz odzyskania podatku w cenie sprzedaży, uzyskałby po raz drugi taką samą kwotę w trybie stwierdzenia nadpłaty (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 155/15). Natomiast, jeżeli po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.

W sprawie niniejszej strona podniosła, że dokonywała sprzedaży produkowanej energii elektrycznej odbiorcom pośrednim za cenę, która nie równoważyła jej straty związanej z obowiązkiem w podatku akcyzowym. Nadto wskutek wprowadzenia akcyzy znacząco spadły jej obroty ze sprzedaży energii elektrycznej, a Spółka w ramach racjonalnego gospodarowania kompensowała powstałe straty w ramach innej działalności (produkcja ciepła). Jej zdaniem nie sposób zatem nie stwierdzić, że doznała uszczerbku w majątku. W ocenie Sądu stanowisko to należy jednak uznać za błędne, chociażby z tego względu, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej był stały, wymierzany według stawki kwotowej i wynosił 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Zatwierdzane taryfy określały kwotowo koszty w odniesieniu do 1 MWh. Wartości te stanowiły element ceny sprzedawanej energii już od 2002 r., a zatem w badanym okresie nie sposób przyjąć, że obciążenie podatkowe mogło w tak znaczący sposób - jak sugeruje to podatnik - obniżyć jego obroty. Nie wynika to zresztą z przedstawionych dokumentów, obrazujących sytuację ekonomiczną przedsiębiorstwa podatnika, co szczegółowo przedstawiono w decyzji. Taki scenariusz nie był też charakterystyczny dla całości rynku energetycznego, z czego – wbrew twierdzeniu Spółki – również można wywodzić wskazane w sprawie wnioski. Z przywołanego przez organ pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 9 października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia podatku akcyzowego na energię elektryczną i ewentualnie zasadności zwrotu kwot pobranych od wytwórców energii elektrycznej wynika, że jedynie w pierwszym roku wprowadzenia akcyzy wynik sprzedaży wytwórców energii elektrycznej uległ obniżeniu o około 16%. W latach następnych, począwszy już od 2003 r., wynik ten powrócił do poziomu notowanego przed wprowadzeniem podatku akcyzowego.

O fakcie wliczania przez skarżącą Spółkę podatku akcyzowego w cenę energii elektrycznej świadczą także umowy zawierane z jej kontrahentami. Świadkowie, których wiarygodność podważa podatnik, jedynie potwierdzili tę okoliczność. Oczywiście zgodzić się należy ze skarżącą, że wobec braku obowiązku sporządzania w 2007 r. sprawozdania G-10.2, dywagacje organu na temat prostego odniesienia tych danych z 2009 r. do badanego okresu są całkowicie dowolne i nie mogą stanowić podstawy dla dokonywania ustaleń faktycznych. Nawet jednak przy ich pominięciu, nie sposób znaleźć w pozostałym materiale dowodowym argumenty sprzyjające stanowisku strony.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca prowadziła racjonalną działalność gospodarczą, a w stosowanych przez nią taryfach uwzględniane były koszty płaconego podatku akcyzowego.

Podkreślenia wymaga nadto, że wszystkie z zacytowanych w skardze orzeczeń TSUE (stanowiących w ocenie Spółki kontrargumentację dla tezy uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego) zostały poddane analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale. Wskazał on, iż z orzecznictwa TSUE można wyprowadzić pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z orzeczeń tych z jednej strony wynika, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jak też niedopuszczalne są ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów. Z drugiej jednak strony organ orzekający powinien mieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty. Orzecznictwo unijne nie wyklucza również pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmującej, np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego. Do takich spostrzeżeń prowadzi nie tylko sama konstrukcja podatku akcyzowego oraz jego charakteru (pośredni i kosztowy), ale też uregulowania w zakresie kształtowania cen energii elektrycznej, które wprowadzają pewnego rodzaju założenie co do przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaty akcyzy na odbiorcę końcowego – konsumenta (nabywcę wyrobów akcyzowych, osobę uiszczającą cenę za ten wyrób), co z kolei zobowiązuje wnioskodawcę do wykazania, że taka sytuacja nie miała miejsca (tak: NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 139/15).

Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej jest ustawa - Prawo energetyczne, która w art. 45 wskazuje jak należy kalkulować taryfy dla energii elektrycznej, m.in. w sposób zapewniający pokrycie uzasadnionych kosztów. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf ujęte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz. 1114), a następnie w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dna 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), wydanych na mocy art. 46 powołanej ustawy. Po 2005 r. nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Spółka miała zatem swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii i z niej korzystała.

W tych okolicznościach za niezasadne uznać należy zarzuty prawnoprocesowe, jak i dotyczące prawa materialnego regulującego instytucję nadpłaty. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut uchybienia przepisowi art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasady lojalnej współpracy między państwami członkowskimi UE. Z uchwały NSA w sprawie I GPS 1/11 wynika, że po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony w całości lub w części na inne podmioty. Wbrew twierdzeniu strony ma to istotny wpływ na zakres postępowania dowodowego, bowiem kompetencją organu pozostaje ocena, czy zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i czy inicjowany przez stronę dowód jest jeszcze przydatny, przyczyniając się do wyjaśnienia istotnych okoliczności. Dotyczy to również oceny wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Nie jest bowiem prawdą twierdzenie, że dla wyjaśnienia sprawy o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego katalog środków dowodowych został zawężony wyłącznie do wiadomości specjalnych oferowanych przez biegłego. Przepisy regulujące instytucję nadpłaty nie określają charakteru czynności dowodowych, ani też nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić wnioskodawca lub zebrać organ. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów, nie wynika on też z żadnych uregulowań unijnych. A zatem w niniejszej sprawie rzeczą organu pozostawała ocena wniosku dowodowego w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że w okolicznościach sprawy (i przy uwzględnieniu materiału dowodowego, którym dysponował), nie istnieje potrzeba wywołania ekspertyzy biegłego. Jest to tym istotniejsze, że formułowana przez stronę teza dowodowa wykracza istotnie poza wskazywany powyżej zakres pojęciowy zubożenia, będącego przesłanką do stwierdzenia nadpłaty. Sąd w pełni podziela tę ocenę, bowiem okoliczność nieistnienia uszczerbku majątkowego z tytułu nienależnie zapłaconej akcyzy została w sprawie ustalona w sposób nie budzący wątpliwości przy pomocy innych, wiarygodnych dowodów, w tym sprawozdań finansowych i umów z odbiorcami, które zawierały klauzule o obniżeniu ceny za energię w przypadku przeniesienia obowiązku zapłaty na dystrybutorów.

Sąd nie dopatrzył się zatem również naruszenia w sprawie podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 Ordynacji podatkowej (zasady praworządności), art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym) oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy materialnej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy został należycie oceniony, a wypływająca z tej oceny i dokonanych w jej wyniku ustaleń konkluzja o odzyskaniu przez Spółkę zapłaconego podatku akcyzowego w cenie sprzedaży wskazuje, że nie poniosła ona ciężaru ekonomicznego zapłaty tego podatku.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.