Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 732/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki - sprawozdawca Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz Juliusz Antosik Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Sp. z o.o. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2004r. sygn. akt III SA 2408/02 w sprawie ze skargi Sp. z o.o. D. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2408/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki z o.o. D. w W. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...], Nr [...], określił stronie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca oraz od września do grudnia 1997 r. zobowiązanie podatkowe, zaległość w tym podatku, dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz odsetki za zwłokę.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie podnosząc m.in. naruszenie art. 19 ust. 2 i art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 122 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej; o.p.).

Izba Skarbowa w Warszawie utrzymała w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, uznając, iż organ ten w sposób prawidłowy dokonał ustaleń w zakresie rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca oraz od września do grudnia 1997r.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Warszawie skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Warszawie wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do kwestii dotyczącej zasadności rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki: P., i S., Izba Skarbowa podniosła, że w świetle opinii biegłego sądowego podpisy pod fakturami zostały sfałszowane.

Odnośnie zarzutu nie wskazania stronie w postępowaniu odwoławczym trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Izba Skarbowa zauważyła, iż faktycznie obowiązku tego niedopełniła, lecz, w ocenie Izby Skarbowej, okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji.

Organ stwierdził także, że nie jest zasadny zarzut strony, iż organy podatkowe obydwu instancji zlekceważyły wynikającą z przepisu art. 122 o.p. dyrektywę nakazującą im podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w zakresie w jakim idzie o ustalenie siedzib spółek: spółki: P., S., A. , H.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podpisy pod badanymi fakturami były sfałszowane. Spełniona została zatem przesłanka zarówno z § 54 ust. 4 pkt 2 jak i z pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Wynika to z tego, że podwykonawcy, o których mowa w skardze oraz w odpowiedzi na nią, nie wykonali faktycznie usług udokumentowanych w zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej fakturach, ponieważ nie posiadają kopii faktur obejmujących te usługi oraz, że nie uwzględnili wykazanego w nich podatku w składanych deklaracjach podatkowych.

Zdaniem WSA, w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe, bowiem w sposób dostateczny dowiodły, że w objętym zaskarżoną decyzją okresie spółki: P., S., A., H. nie wykazywały żadnej aktywności gospodarczej i nie rozliczały żadnych zobowiązań podatkowych. Okoliczności przeciwnych strona nie dowiodła ani też nie starała się dowieść przez udzielenie stosownych informacji lub wskazówek poprzestając jedynie na zarzucie, iż organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim dotyczy to ustalenia siedzib kontrahentów strony.

Sąd I instancji wskazał, że poza sporem w sprawie pozostawało naruszenie Izby Skarbowej polegające na braku wskazania stronie w postępowaniu odwoławczym trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów prawem przewidzianych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu, tj.:

1. art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji poprzez oparcie wyroku utrzymującego w mocy decyzję organów podatkowych na przepisach niezgodnych z ustawą zasadniczą,

2. przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na zebrany materiał dowodowy i co za tym idzie na wynik sprawy:

- art. 122 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji mimo stwierdzenia istotnych braków w postępowaniu dowodowym,

- art. 123 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej udziału w postępowaniu dowodowym, w tym pominięcie obowiązków wynikających z art. 200 § 1 o.p.,

- art. 127 o.p. poprzez brak prowadzenia w II instancji postępowania dowodowego w sytuacji, gdy podstawowe okoliczności sprawy pozostawały niewyjaśnione,

- art. 123 i 192 o.p. ("prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania") poprzez pominięcie skarżącej w najważniejszych czynnościach dowodowych,

- art. 200 o.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia trzydniowego terminu do wypowiedzenia się przez skarżącą w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 w związku z art. 222 o.p. ("ustosunkowanie się do zarzutów") poprzez brak odniesienia się do szeregu zarzutów skarżącej dotyczących okoliczności dowodowych, na których została oparta zaskarżona decyzja.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym Trybunał orzekł, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Następnie stwierdził, że powołany wyżej przepis jest identyczny w swojej treści z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r., który stanowił podstawę prawną wydania decyzji określających spółce zaległość w podatku od towarów i usług.

Strona podniosła, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe ograniczyły się tylko do dowodzenia okoliczności związanych z faktem, iż faktury posiadane przez spółkę nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy. Podejrzenie zaistnienia tej okoliczności stanowiło również główną podstawę do przyjęcia, że czynności udokumentowane fakturami nie zostały w ogóle wykonane. Pozostały materiał dowodowy uprawdopodobnił, że usługi były wykonywane, mimo to organy podatkowe pominęły analizę tych dowodów (szczegółowa argumentacja znajduje się w odwołaniu od decyzji Inspektora, wraz z wnioskami dowodowymi oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego).

Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie o podpisie określonych dokumentów przez osobę, która ten podpis złożyła stanowi potwierdzenie tego faktu i jest dowodem w sprawie. Nie uznanie tego oświadczenia może wskazywać na zakwestionowanie jego prawdziwości. W ocenie strony powinien zostać przeprowadzony dowód przeciwny, że oświadczenie jest niezgodne ze stanem faktycznym. Ponadto, zdaniem strony oświadczenie B. M. i A. R. są co najmniej równoważnym dowodem z opinią G. W. Natomiast Opinia Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Głównej Policji z dnia 18 września 2001 r. potwierdza, że przedstawione oświadczenia zostały faktycznie podpisane przez B. M. i A. R.

Strona stwierdziła, że poważne zastrzeżenia budzi też stwierdzenie Sądu, iż załączona przez skarżącą opinia nie jest dowodem na autentyczność podpisów na fakturach, lecz jedynie dowodem na zgodność podpisów umieszczonych na ww. oświadczeniach z podpisami znajdującymi się w aktach rejestrowych. Tak postawiona teza stoi w sprzeczności z art. 180 § 1 o.p.

Nadto wskazała, że skarżącej systematycznie uniemożliwiano przeprowadzenie dowodu przeciwnego oraz prowadzenia obrony. Natomiast zgodnie z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zdaniem strony została ona pozbawiona prawa wynikającego z art. 200 § 1 o.p., co w ewidentny sposób utrudniło jej obronę i wpłynęło negatywnie na wyjaśnienie wszystkich okoliczność faktycznych. Wskazano na uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 3/02.

Następnie podkreślono, że na żadnym etapie postępowania nie zostało dowiedzione, iż wskazani podwykonawcy nie uwzględnili wystawionych faktur w składanych deklaracjach lub nie przechowują ich kopii. W ocenie strony ustalenia organów podatkowych, co do braku możliwości ustalenia nowych siedzib podwykonawców są oparte na wadliwie prowadzonym postępowaniu dowodowym, co oznacza, że zgodnie z art. 192 o.p. nie mogą być uznane za udowodnione.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując oględzin dokumentów (akta sądowe), przesłuchując świadka (komornik) sporządzał jedynie adnotacje. Z żadnej z tych czynności nie został sporządzony protokół, o żadnej z tych czynności skarżąca nie została powiadomiona i w konsekwencji nie brała w nich udziału.

Dodatkowo podniósł, że w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za rok 1997 (ten sam stan faktyczny i te same dokumenty) organy skarbowe stwierdzają wadliwość ksiąg prowadzonych przez skarżącą jednak stosując art. 23 § 3 o.p. odstępują od oszacowania podstawy opodatkowania. W decyzji CIT 1997 Organy skarbowe ograniczają się do nie uznania wydatków skarżącej przy pozostawieniu bez zmian przychodów. Natomiast w decyzji dotyczącej VAT 1997 Izba Skarbowa w ogóle nie zajmuje stanowiska odnośnie wadliwości ksiąg. W konsekwencji pozostaje wątpliwość, czy wobec zakwestionowania strony kosztowej (podatku naliczonego) w księgach podatkowych spółki prawidłowo jest wykazana strona przychodowa i związany z nią podatek należny.

Nadto strona podkreśliła, że wadliwość ksiąg podatkowych ma również istotne znaczenie dla określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT, natomiast Izba Skarbowa w skarżonej decyzji VAT 1997 r. w żaden sposób się nie odnosi do powyższej wadliwości. Powyższe powoduje, że gdy przyjąć argumentację prezentowaną przez Organy podatkowe i utrzymaną w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, trzeba by przyjąć, że spółka osiągnęła bardzo wysokie przychody bez ponoszenia prawie żadnych kosztów (organy podatkowe pozostawiły jako koszt uzyskania przychodu niewspółmiernie małe wydatki). Podczas kontroli zostało potwierdzone, że skarżąca nie zatrudniała pracowników, a korzystała w przeważającej mierze, właśnie z zakwestionowanych wykonawców. Powyższe bezspornie wskazuje zatem, że zakwestionowanie przez Organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego opiera się jedynie na wadliwości faktur (zdaniem Organów niepotwierdzonych kopią u wystawcy), nie natomiast na fakcie świadczenia usług przez podwykonawców.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej w skrócie p.p.s.a.) przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2)naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy.

Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów zarówno postępowania jak i prawa materialnego.

Odnośnie zarzutów dotyczących prawa procesowego ograniczono się do zarzutów dotyczących przepisów ordynacji podatkowej, bez wskazania na naruszenie jakichkolwiek przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 191/04 (opubl. w: Wspólnota 2004/15/59) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że przepisy ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy skarbowe. Zarzuty mogą dotyczyć jedynie zachowania się sądu pierwszej instancji. A zatem zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego należy powiązać z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05 NSA wskazał, że artykuł 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego. W innym wyroku z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 173883) NSA uznał, że nie można "...na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ..." ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni aprobuje przestawione stanowisko dotyczące prawidłowej wykładni art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok lub postanowienie kończące postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Brak wskazania przepisów procedury sądowoadministracyjnej sprawia, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ordynacji podatkowej nie mogą został uznane za skuteczne.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 92 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP dowodząc, że do przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. wykonawczego do ustawy VAT z 1993 r. ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym Trybunał orzekł, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

W przedmiocie konstytucyjności przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. wykonawczego do ustawy VAT z 1993 r. wypowiedział się już Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 (opubl. w: OTK 2001/8/257) Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797; zm.: z 1996 r. Nr 107, poz. 506, Nr 157, poz. 805; z 1997 r. Nr 61, poz. 389) jest zgodny z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. W nauce prawa konstytucyjnego i w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że wiążąca jest sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 dotyczy § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dotyczy innych przepisów . W związku z tym nie może mieć on zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego orzeczenia wyraźnie to podkreśla wskazując, że podstawą wydania spornego rozporządzenia był art. 32a, a nie art. 32 ustawy o o VAT z 1993 r. A zatem również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., był zobligowany do oddalenia skargi kasacyjnej, gdyż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach.