Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1403/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1104/11 w sprawie ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., I SA/Gd 1104/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez P. G. (zwanego dalej: skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu akcjonariusza (osoby fizycznej) spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce. Przedstawił on następując stan faktyczny: Spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telewizji kablowej. Komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast akcjonariuszem spółki jest osoba fizyczna. Przychody i koszty osiągane w ramach spółki rozliczane są przez wspólnika zgodnie z zasadami określonymi w art. 5b, art. 8, art. 9a oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - dochód przypadający na udział wspólnika w zyskach spółki kwalifikowany jest jako dochód z działalności gospodarczej opodatkowany według stawki liniowej - 19%. Zarówno przychody wspólnika z udziału w spółce jak i koszty ich uzyskania, zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., zostały określone w proporcji do jego prawa do udziału w zysku. W 2010 r. spółka osiągnęła zysk, którego część przeznaczono uchwałą wspólników do podziału pomiędzy wspólników. Znaczna część zysku spółki (1,2 mln zł) nie została jednak podzielona między wspólników i przeznaczono ją na kapitał zapasowy. Przeznaczeniem zakumulowanych środków są nowe inwestycje, zakup nowych technologii, co przyczyni się do wzrostu konkurencyjności spółki i zwiększy ilość miejsc pracy. W ciągu roku podatkowego 2010 wspólnik odprowadzał od dochodu comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: według jakich zasad i w jakim terminie wspólnik winien opodatkowywać dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce. Zdaniem wnioskodawcy, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z działalności gospodarczej, jednak moment powstania tych przychodów determinowany jest przez uchwałę wspólników SKA, co oznacza, iż przychód z tytułu udziału w takiej spółce powinien zostać "rozpoznany" na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku.

3. W dniu 7 lipca 2011 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, za nieprawidłowe. Organ na podstawie art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej: Ksh - wskazał, że spółka osobowa (w tym także SKA) z mocy prawa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym to w sensie prawnym wspólnik, a nie spółka, osiąga przychód i ponosi koszty. Do przychodów wspólnika będzie miał zastosowanie art. 14 u.p.d.o.f.. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze nie mogą uzyskiwać od niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z tym dla celów obliczenia podatku dochodowego nie mają znaczenia wskazane we wniosku zdarzenia: podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy, czy posiadanie akcji w dniu wypłaty dywidendy.

W ocenie organu dochody uzyskane przez wnioskodawcę z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną zalicza się do dochodów z pozarolniczej działalności, co oznacza, że wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 w zw. z 44 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 44 ust. 3f oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie, mimo iż dotyczącej opodatkowania akcjonariusza, który w odróżnieniu od sytuacji analizowanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, jest osobą fizyczną, a nie osobą prawną, dostrzegł zasadność uwzględnienia w analizie stanu prawnego sprawy poglądów wyrażonych w uzasadnieniu tej uchwały. Sąd podzielił pogląd, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej, jak również to, iż źródłem przychodu wskazanym we wniosku o interpretację są prawa majątkowe, skutkuje stwierdzeniem, że podlega regułom art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że akcjonariusz nie posiada formalnych instrumentów, umożliwiających mu określenie, od jakiego dochodu powinien ewentualnie wpłacić zaliczki na podatek. Spółka komandytowo – akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami z tytułu osiąganych przez nią dochodów są jej wspólnicy. Samo posiadanie akcji spółki komandytowo – akcyjnej nie upoważnia akcjonariusza do wglądu w księgi spółki, a spółka nie ma obowiązku informowania o osiąganych zyskach. Akcjonariusz nie może domagać się wypłaty zysku spółki w trakcie trwania roku obrachunkowego. Walne zgromadzenie podejmuje decyzje o ewentualnym podziale zysku. Skoro akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej i osiąga przychód podatkowy dopiero w chwili wypłaty dywidendy, to dochód u akcjonariusza takiej spółki osobowej powstaje dopiero w chwili wypłaty przez spółkę dywidendy. Ewentualna wypłata akcjonariuszowi dochodu w określonym miesiącu roku podatkowego skutkuje obowiązkiem połączenia z innymi dochodami oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę.

Zdaniem sądu w świetle przepisów Konstytucji brak jest podstaw do wskazania, że ustawodawca zamierzał odmiennie klasyfikować przychody z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej w zależności od tego, czy akcjonariuszem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna. Przyjęcie we wskazanej uchwale NSA konsekwentnego poglądu, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej, doprowadziło do odstąpienia od analizy art. 13 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. z 2010 r. Dz. U. nr 220, poz. 1447 ze zm.) oraz art. 25 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku (stan prawny, którego dotyczy uchwała).

Sąd rozpoznający sprawę stanął na stanowisku, że również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacja prawna wspólnika spółki komandytowo – akcyjna powinna być oceniana według kryterium jak w powołanej ustawie. Odwołując się do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sąd wskazał, że "dywidendy" wymienione we wskazanych wyżej przepisach obejmują zarówno zyski z osób prawnych, jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Z uwagi na specyficzną pozycję właściciela akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można uznać, iż jako właściciel tych akcji prowadzi on działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych. Takie zaś unormowanie sposobu udziału akcjonariuszy w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych powoduje m.in., że w spółce komandytowo-akcyjnej zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk/strata przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega (...) zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje, walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas podejmowana jest uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej (...) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż w spółce komandytowo-akcyjnej wstępują w istocie dwie grupy wspólników o różnym statusie. Są to komplementariusze tzw. wspólnicy osobowi, odpowiadający wobec wierzycieli całym swoim majątkiem bez ograniczeń oraz akcjonariusze - wspólnicy nie odpowiadający osobiście za zobowiązania spółek. Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Inwestor aktywny faktycznie prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny praktycznie jedynie lokuje swoje wolne środki finansowe i z jego perspektywy, akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią tylko jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych (tak jak są nimi lokaty bankowe, lokaty w fundusze inwestycyjne, papiery wartościowe w tym obligacje, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych). Spółka komandytowo-akcyjna w odróżnieniu od spółki komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie dużej liczby inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Temu celowi służy prawo emisji przez spółkę we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników (komplementariuszami i akcjonariuszami), w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie wytwarza się więź osobowa. Z punktu widzenia akcjonariusza udział w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowi formę lokaty kapitału. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły na prowadzenie działalności gospodarczej, ale aby czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy.

Brak jest prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nie może być tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Z przepisów k.s.h. wynika, iż wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych, uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału. Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyraźnie wskazuje, iż wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidenda opodatkowana jest na zasadach, przewidzianych w tym przepisie. Dywidendy wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Jego celem jako akcjonariusza jest pozyskiwanie zysków, jakie związane są z wypłacanymi przez spółkę dywidendami. To spółka, a nie akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą i generuje zyski. Zyski te następnie mogą zostać podzielone między wspólników w formie dywidendy. Przychód uzyskany przez akcjonariusza nie wynika z jego działalności gospodarczej, lecz jest konsekwencją prawa własności akcji w wypłacającej zysk spółce. Otrzymana przez osobę fizyczną (akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) dywidenda, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku przez płatnika dywidendy.

Zakwalifikowanie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną inaczej niż uczyniono to we wskazanej uchwale (prawa majątkowe) jako źródła inne jedynie na tej podstawie, że akcjonariusz może uczestniczyć w zysku spółki za rok, w którym nie był wspólnikiem spółki, nie może być uznane za trafne. Przychód z praw majątkowych jest generowany wskutek działalności podmiotu innego niż beneficjent będący właścicielem akcji, nie zmienia to jednak sposobu kwalifikowania źródła przychodu. Zgodnie z zasadami wykładni zaliczenie do źródeł "innych" może nastąpić po wykluczeniu prawnej możliwości zaliczenia do źródeł definiowanych w ustawie. Otwarty charakter katalogu przychodów z innych źródeł, wbrew stanowisku organu, nie uzasadnia proponowanej kwalifikacji.

8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że będący osobą fizyczną akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, z tytułu udziału w tej spółce nie osiąga przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale otrzymuje dywidendę stanowiącą przychód z kapitałów pieniężnych, co oznacza, że zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. a tym samym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, której kwota stanowi zarazem podstawę opodatkowania w trybie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

- art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 26, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.pd.o.f. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i faktycznie pominięcie ich w procesie wykładni skutkuje uznaniem, że będący osobą fizyczną akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej, z tytułu udziału w tej spółce nie uzyskuje przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale otrzymuje dywidendę stanowiąca przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Organ zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej: p.p.s.a. – polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez zawarcie w nim niespójnych i niejednoznacznych ocen jak chodzi o wskazanie źródła przychodu osiąganego przez akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, a także nie zawarcia w nim pełnej, a istotnej dla sprawy analizy i oceny stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji oraz jego uzasadnienia prawnego, którego normatywną podstawę stanowiły w szczególności, pominięte przez sąd przepisy art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, jakkolwiek zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

9. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 19 września 2012 r. II FSK 1404/10, dotyczące sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaistniała w obu sprawach istota sporu sprawdzała się bowiem do odpowiedzi na pytanie, według jakich zasad i w jakim terminie wspólnik winien opodatkowywać dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce.

10. Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię.

Rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej zamierzającej przystąpić do spółki komandytowo - akcyjnej w charakterze akcjonariusza, zaś pytanie interpretacyjne brzmi według jakich zasad i w jakim terminie wspólnik winien opodatkować dochód uzyskany przez niego z tytułu uczestnictwa w spółce.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez sąd pierwszej instancji jest błędna, albowiem całkowicie ignoruje dyrektywy wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09, jak również prezentowany w skardze kasacyjnej, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

11. Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo - akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwestia ta zdaje się być w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie traktowana.

12. Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komlementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak błędnie przyjął sąd pierwszej instancji jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, w tym również wydany po uchwale składu 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 – wyrok NSA z 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także wywody zawarte w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r., DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

13. Nie zasługuje na uwzględnienie natomiast stanowisko skarżącego odnośnie analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytuły wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów K.s.h.) oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Również wywody sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie w pełni są uzasadnione.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy.

14. Zatem należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd, jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już uchwale składu 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r.

15. W konsekwencji, wobec treści rozstrzygnięcia mającego swoją podstawę prawną w art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarta w niniejszym uzasadnieniu wykładnia przepisów prawa materialnego stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekł wobec braku stosownego wniosku strony uprawnionej o zasądzenie kosztów.