Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 198/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] określającą K. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. w wysokości 22.090,00 zł; luty 2008 r. w wysokości 21.331,00 zł; marzec 2008r. w wysokości 21.870,00 zł; kwiecień 2008 r. w wysokości 14.156,00 zł; maj 2008 r. w wysokości 28.232,00 zł; czerwiec 2008 r. w wysokości 30.115,00 zł; lipiec 2008 r. w wysokości 32.495,00 zł; sierpień 2008 r. w wysokości 33.667,00 zł; wrzesień 2008 r. w wysokości 12.298,00 zł; październik 2008 r. w wysokości 11.374,00 zł; listopad 2008 r. w wysokości 12.298,00 zł; oraz grudzień 2008 r. w wysokości 12.298,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r.. była konsekwencją decyzji tego organu z [...] r. nr [...] , w której ustalono stronie zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2007 r. w wysokości 8.734,00 zł oraz określono zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007r. w łącznej wysokości 230.502,00 zł. W tej decyzji stwierdzono m.in., że K. A. korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", i nie dopełnił obowiązku prowadzenia ewidencji przez podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku od towarów i usług, nałożonego przez ustawodawcę przepisem art. 109 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji organ kontroli skarbowej ustalił, że 13 stycznia 2007 r. podatnik (biorąc pod uwagę oszacowany obrót stanowiący wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2007 r.) utracił przymiot podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku od towarów i usług, ponieważ przekroczył wartości sprzedaży opodatkowanej wynikającej z kwoty granicznej, określonej na 2007 r. w wysokości 39.700 zł. Z momentem przekroczenia tej kwoty K. A. stał się podatnikiem VAT obowiązanym do opodatkowania nadwyżki ponad tę kwotę oraz do dopełnienia obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT) oraz prowadzenia ewidencji (art. 109 ust. 3 ustawy VAT), a także składania deklaracji i prawidłowego rozliczania i wpłacania należnego podatku (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy VAT). Obowiązków tych podatnik nie wypełnił.

K. A. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "handel okrężny", w zakresie handlu obwoźnego na straganach i targowiskach, od 20 października 1992r. Przedmiotem sprzedaży były wyroby tekstylne, odzież i obuwie dla dorosłych.

Powołując się dalej na materiały zebrane przez Prokuraturę Okręgową w Ł. organ pierwszej instancji wskazał, że K. A. prowadząc działalność gospodarczą w 2008 r. zatrudniał bez zarejestrowania kilka osób. Każda z tych osób sprzedając towary handlowe z pudeł uzyskiwała utarg w wysokości znacznie przekraczającej wartości zaksięgowane w ewidencji przychodów. Na tej podstawie Prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks polegającego na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz narażenie podatku na uszczuplenie, a także złożyła wniosek do Dyrektora UKS o wszczęcie postępowania kontrolnego. K. A. uznał swoją winę polegającą m.in. na zatrudnianiu niezgłoszonych pracowników i poddał się dobrowolnej karze (wyrok Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział Karny z [...] r., sygn. akt [...]). Pracownikami tymi byli m.in. P. P. i W. S..

W toku kontroli organ kontroli skarbowej przesłuchał licznych świadków. Dokonując ich oceny przyjął jako wiarygodne zeznania K. A. co do tego, że przychody wykazane w ewidencji prowadzonej do celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. były jedynie częścią rzeczywiście osiąganych przychodów. Z zeznań tych, a także zeznań matki podatnika, jego żony i zatrudnionych pracowników wynikało, że podatnik jeździł z kierowcą do Wólki Kosowskiej po zakup towarów handlowych, posiadał kilka miejsc sprzedaży, towary na miejsca sprzedaży dowozili mu M. W. i i A. G., którzy też zabierali pozostały towar po dniu sprzedaży, wraz z utargiem. W latach 2007-2009 podatnik do sprzedaży towarów zatrudniał 10–12 osób. Osoby prowadzące sprzedaż towarów nie miały obowiązku prowadzenia żadnych zapisów dotyczących ilości sprzedanych towarów. Na targowisku w Z. sprzedaż towarów prowadził osobiście, czasami pomagała mu matka i żona. Matka pomagała również w prowadzeniu dokumentacji podatkowej oraz innych spraw administracyjnych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. K. A. głównie organizował i nadzorował swoją działalność gospodarczą.

W toku kontroli ustalono, że K. A. nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast ewidencja dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za rok 2008, prowadzona była nierzetelnie, gdyż zapisy w ewidencji osiąganych przychodów za 2008 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji określił wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w poszczególnych miesiącach 2008 r., w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Wysokość niezewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach 2008 r. oszacowano na podstawie zeznań świadków. Oszacowany w ten sposób obrót opodatkowano stosując metodę rachunku "w stu", według stawki 22% (właściwej dla towarów będących przedmiotem sprzedaży). Określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe nastąpiło z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z przedłożonych przez podatnika faktur zakupu towarów.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi rażące naruszenie przepisów postępowania:

- art. 23 § 1 pkt 2 Op, poprzez nieuprawnione uznanie, iż dane wykazane w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i w związku z tym określenie tej podstawy w drodze oszacowania wobec nieustosunkowania się organu kontroli skarbowej do zeznań strony i świadków na temat źródeł przychodów (darowizny, sprzedaż samochodów, zamieszkiwanie przez wiele lat z rodzicami i oszczędności w związku z tym poczynione),

- art. 23 § 4–5 Op, poprzez niedostateczne uzasadnienie wyboru metody oszacowania innej niż wymienione w art. 23 § 3 wobec istnienia przesłanki jej szczególnej wyjątkowości oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w nierzeczywistej wysokości,

- art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, które powinno być staranne i merytorycznie poprawne, a zamiast tego niezachowanie bezstronności polegające na tym, że zostało prowadzone w sposób jednostronny, wybiórczy i dowolny, odbiegający od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy,

- art. 122 Op, poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechaniu przeprowadzenia czynności wyjaśniających co do rozbieżności między zeznaniami świadków,

- art. 124 Op, poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi organ kontroli skarbowej kierował się przy wyborze metody oszacowania innej niż określone w art. 23 § 3 Op,

- art. 187 Op poprzez naruszenie zasady zupełności polegające w szczególności na nieustosunkowaniu się do znajdujących się w aktach sprawy dowodów w zakresie uzyskiwania dochodów z tytułu opisanych w zeznaniach darowizn i handlu samochodami oraz de facto pomocy teściów w utrzymywaniu przez kilka lat K. A. wraz z małżonką i dziećmi w celu umożliwienia im postawienia własnego domu,

- art. 191 Op poprzez naruszenie przez organ kontroli skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych sprzecznych z nimi, przy jednoczesnym braku analizy innych źródeł dochodów.

Po rozpatrzeniu tego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i ich ocenę dokonaną przez Dyrektora UKS. W szczególności organ odwoławczy uznał za w pełni uprawnione określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Op. Okoliczności w jakich podatnik prowadził swoją działalność, jak też jej rozmiary, znalazły potwierdzenie w materiałach zebranych w toku postępowania, tj. w szczególności w zeznaniach samej strony, jak i licznych świadków. W konsekwencji zasadne było zakwestionowanie prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dyrektor wskazał, że w przypadku podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego VAT ewidencja sprzedaży ma charakter znacznie uproszczony, a ustawa nie określa formy jej prowadzenia, lecz jedynie niezbędne jej elementy. Tak więc dla potrzeb podatku od towarów i usług mogłaby być uznana ewidencja prowadzona dla zryczałtowanego podatku dochodowego jeżeli odpowiadałaby ona wymogom określonym w art. 109 ust. 2 ustawy VAT. W niniejszej jednak sprawie podatnik nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku VAT, a ewidencja dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych okazała się nierzetelna. Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez podatnika obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej, a w konsekwencji braku możliwości ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zaistniały przesłanki uzasadniające określenie wartości sprzedaży w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił nadto sposób w jaki organ I instancji dokonał oszacowania. Dyrektor UKS trafnie uznał, że do szacowania niezaewidencjonowanego obrotu uzyskanego ze sprzedaży towarów nie można zastosować żadnej metody wymienionej w art. 23 § 3 Op, tj. porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w przychodzie. Zdaniem organu odwoławczego, ostatecznie wybrana metoda szacowania (art. 23 § 4 Op) oparta była na realnych założeniach i dokonana została przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Organ I instancji opierając się na zeznaniach świadków bezpośrednio biorących udział w prowadzonej przez podatnika działalności określił wielkość osiągniętego przychodu w sposób - w miarę możliwości - najbardziej zbliżony do rzeczywistego. W niniejszej sprawie najlepsze rezultaty gwarantowało uwzględnienie zeznań świadków podających przybliżone (zbliżone do rzeczywistych) dane dotyczące uzyskiwanego przez podatnika przychodu. Organ odwoławczy podzielił również w pełni ocenę wiarygodności złożonych zeznań (w szczególności żony i matki podatnika).

W skardze na tą decyzje K. A. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił:

- naruszenie art. 121 § 1, 122, 124, 187 oraz 191 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, które nie było staranne i merytorycznie poprawne, pozbawione bezstronności, wybiórcze i dowolne, odbiegające od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów polegającym na wybiórczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych sprzecznych z nimi, a także nieuprawnionym twierdzeniu o wiarygodności całości materiału dowodowego, na podstawie którego organ I instancji poczynił ustalenia;

- uznanie, iż organ I instancji prawidłowo zastosował szacowanie oraz uzasadnił wybór jego metody;

- błędne uzasadnienie faktyczne i prawne kwestionowanej decyzji.

Zdaniem skarżącego, prawidłowa analiza niespójnych i wzajemnie sprzecznych zeznań świadków nie uprawniała do poczynienia ustaleń co do kwoty przychodu osiągniętego przez podatnika w 2008 r. (tj. kwoty 1.419.700 zł). Wprawdzie przyznał, że nie wpisywał do ewidencji wszystkich przychodów, jednak powstałe w ten sposób zaniżenie ocenił na około 30-35 tys. zł. Nieuprawnionym jest twierdzenie, że dokonano ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Opierając się na tak niewiarygodnym materiale dowodowym nie można było w żaden sposób wyciągnąć tak nieracjonalnych i nieefektywnych wniosków wynikających z jakiegokolwiek szacowania. W ten sposób podatnik został w rzeczywistości niesłusznie ukarany. O ewidentnej tendencji do ukarania podatnika stanowi – w jego ocenie – sposób ustalania przychodu, polegający na wyliczaniu sztucznej jego średniej. Świadkowie zeznający w sprawie, niezależnie od tego, czy nastawieni negatywnie do skarżącego, czy obojętnie, za każdym razem proszeni byli o podanie granicznych kwot utargów. W związku z powyższym, z naruszeniem art. 122 Op, bez wnikliwego uszczegółowienia okoliczności uzyskiwania podawanych wielkości, organ kontroli skarbowej przechodził do automatycznego wskazania średniej, na podstawie której w ostateczności określił tak nierzeczywistą kwotę rocznego przychodu. Zdaniem strony oczywistym jest, że nie da się w drodze szacunku dokonać ustaleń tożsamych z rzeczywistością, ale nie oznacza to, że należy akceptować ustalenia w tak niewyobrażalnych rozmiarach, w jakich dokonano to w niniejszej sprawie.

Skarżący zakwestionował również sposób uzasadnienia metody oszacowania. W jego ocenie organy podatkowe zapewne dysponowały materiałem dotyczącym innych podmiotów realizujących podobną działalność, co pozwalałoby na zastosowanie np. metody porównawczej zewnętrznej.

Ponadto skarżący szeroko odniósł się do oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, wykazując przede wszystkim szereg sprzeczności w zeznaniach świadków, na których podstawie organy podatkowe dokonały zasadniczych ustaleń w sprawie. Zauważył nadto, że organy obu instancji z naruszeniem art. 124 Op pominęły ewidentny podział świadków na grupę osób takich jak M. S., W.S., czy M. M. (której protokół przesłuchania znajduje się w aktach sprawy mimo, że zatrudniona była w 2009 r.), które podają wielkości znacznie odbiegające od tych wyliczanych na podstawie zeznań takich osób, jak B. K., czy E. Z.. Organy obu instancji zignorowały również ewidentne różnice przy określaniu przez te grupy świadków warunków pracy i wynagradzania, a nawet rażące rozbieżności w tym zakresie w zeznaniach osób negatywnie nastawionych do K. A.. Skarżący zakwestionował również to, że organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom H. A., a uznał za wiarygodne zeznania K. A., która wielokrotnie przesłuchiwana za każdym razem podawała odmienną wersję wydarzeń, zwłaszcza w kontekście faktu złożenia przez organ kontroli skarbowej zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez tą ostatnią przestępstwa polegającego na składaniu fałszywych zeznań. Skarżący zauważył, że przypisane H. A. oraz K. A. nadmierne kwoty obrotu wynikały z uznania przez organy obu instancji, że obie rozstawiały na tym samym targowisku stoisko, z którego uzyskiwały dwa niezależne obroty w kwotach 282.000 zł (H. A.) i 188.000 zł (K. A.). Zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań K. A., H. A. oraz K. A., jak i pozostałych świadków nie pozwalał na poczynienie takich ustaleń. Wielkości te powstały głównie w wyniku nieuprawnionego, bezkrytycznego przeniesienia zeznań K. A. na ustalenia w odniesieniu do H. A..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jak i przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na naruszeniu przepisów postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady informowania strony, obowiązku organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny materiału dowodowego, a także na naruszeniu zasad dotyczących wyboru metody szacowania i uzasadnienia tego wyboru oraz na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w toku postępowania materiał dowody jest kompletny i został przez organy podatkowe szczegółowo rozpatrzony. Oceny dowodów organy podatkowe dokonały na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący w kontrolowanym okresie nie wykazywał dla celów podatkowych wszystkich uzyskiwanych ze sprzedaży na straganach i targowiskach przychodów, a więc nie dopełnił obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej. Wynika to z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności z dokumentacji księgowej oraz zeznań świadków będących w znakomitej większości osobami zatrudnianymi przez skarżącego w spornym okresie, którzy wskazali kwoty uzyskiwanego przez skarżącego przychodu, ale również zeznań osób nie pracujących u skarżącego, a będących naocznymi świadkami pracy wykonywanej dla niego przez zatrudnionych pracowników. Na fakt nieewidencjonowania uzyskiwanego przychodu wskazuje również sam skarżący, który zeznał między innymi, że jego matka nie znała całości uzyskiwanych przez niego obrotów, przekazywał jej tyle pieniędzy, ile uznał za stosowne, żeby zapisała w dokumentacji oraz że nie jest w stanie określić, jakie były jego rzeczywiste przychody w latach 2007-2009. Nie bez znaczenia ma też fakt, iż przyznając swoją winę w tym zakresie poddał się dobrowolnie karze w toku postępowania karnego przed SR w Z., [...].

W ocenie Sądu, dokonując oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 § 1 O.p.). Podnoszona przez stronę skarżącą kwestia różnic w zeznaniach dotycząca, np. kwestii wysokości wynagrodzenia czy okresu zatrudnienia, nie dyskwalifikuje tych zeznań, jeśli wziąć pod uwagę, że są to zeznania osób zatrudnionych "na czarno", bez umów o pracę (bądź innych umów), których wynagrodzenie zależało całkowicie od uznania skarżącego. W tej sytuacji mogło się zdarzyć, że w określonym dniu świadek E. Z otrzymała wynagrodzenie w wysokości 20 zł, zaś w innym dniu z uwagi na wysoki utarg skarżący zapłacił świadkowi 100 zł. Z zeznań świadka wynika, że średnie wynagrodzenie wynosiło między 30 a 50 zł. Podkreślić przy tym należy, że podstawą wyliczenia przychodu nie było wynagrodzenie świadka, lecz tygodniowy utarg, który według zeznań świadka złożonych zarówno w dniu 17 czerwca 2010 r. i w dniu 22 marca 2011 r., wynosił około 11.000 zł. Zatem, co do kwot utargu, zeznania tego świadka były spójne. Natomiast różnice w swoich zeznaniach złożonych przed Policją i przed organem podatkowym dotyczących okresu zatrudnienia u skarżącego, E. Z. logicznie wyjaśniła pomyłką oraz tym, że po zakończeniu przesłuchania w domu przeanalizowała okres, w którym pracowała u skarżącego i przypomniała sobie faktyczny okres zatrudnienia. W ocenie Sądu, powyższe różnice w zeznaniach świadka, dotyczące wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia oraz logiczne wyjaśnienie sprostowania wskazanego okresu zatrudnienia u skarżącego, nie podważają wiarygodności zeznań świadka w kwestii najistotniejszej dla rozpoznawanej sprawy, tj. wysokości przychodu uzyskiwanego przez skarżącego.

Odnosząc się z kolei do podnoszonych przez pełnomocnika różnic w zeznaniach świadka B. K. i P. P. należy zauważyć, że osoby te pracowały dla skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym. Zeznania wymienionych świadków co do podstawowego faktu świadczenia pracy dla skarżącego, jak również uzyskiwania dla skarżącego określonego przychodu nie były sprzeczne, różniły się wprawdzie w zakresie dodatkowych okoliczności wskazanych przez B. K., a dotyczących współpracy, czy też udzielania jej pomocy przez P. P., ale to nie czyni ich, jak zasadnie wskazuje ocena organów, niewiarygodnymi.

Poza tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, oceniając zeznania świadków K. i H. A. w zestawieniu z zeznaniami strony, organy skupiły się na ważnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a mianowicie dotyczących liczby rozkładanych dla skarżącego stoisk handlowych, bo miało to bezpośredni wpływ na wielkość ustalanego utargu. Organy wskazały w uzasadnieniu swoich decyzji przy tym, którym zeznaniom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego.

Jeśli zaś chodzi o zeznania świadka M. S., to wbrew twierdzeniom skarżącego, skoro znajdują one potwierdzenie w zapisach utargów uczynionych w zeszytach zarekwirowanych przez funkcjonariuszy Policji w dacie zatrzymania świadka, a wszelkie twierdzenia o wywieraniu nacisku na świadka przez Policję są gołosłowne, to zarzuty w tym zakresie należało uznać za bezpodstawne.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego sprzeczności w zeznaniach I. J. i konieczności dokonania konfrontacji tego świadka ze skarżącym, to nie przeprowadzenie tego dowodu przez organ z przyczyn niezależnych od organu, zdaniem Sądu, pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem skarżący nie wskazuje jaką konkretną sprzeczność chce wyjaśnić w drodze konfrontacji swojej osoby ze świadkiem.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że prowadzone przez skarżącego dla celów podatku dochodowego księgi podatkowe (tj. ewidencja przychodu) za 2008 rok nie są rzetelne, gdyż nie obejmują znaczących rozmiarów przychodów ze sprzedaży prowadzonej w ramach handlu obwoźnego na straganach i targowiskach. Uwzględniając fakt, że skarżący korzystał w podatku dochodowym z opodatkowania według zasad wynikających z ustawy o ryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organy podjęły też na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy decyzje, tj. organ pierwszej instancji w dniu 25 maja 2011r., organ drugiej instancji zaś w dniu 7 października 2011r., określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008r. W decyzjach tych w analogicznym stanie faktycznym organy zajęły identyczne jak w niniejszej sprawie stanowisko co do tego stanu. Skarga do WSA w Łodzi na te decyzje została oddalona wyrokiem z dnia 10 lutego 2010r., I SA/Łd 1543/11, co nie pozostaje też bez wpływu na ocenę kontrolowanej w tym postępowaniu decyzji.

W wyniku przeprowadzonego niniejszej sprawie postępowania ustalono, że skarżący w roku 2008 uzyskał przychody ze sprzedaży, których nie ujął w ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego przychodów, nadto nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT 7. Zasadnie więc organy określiły wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, ustalając przy tym wysokość przychodów uzyskanych z tytułu tej sprzedaży prawidłowo w drodze szacowania podstaw opodatkowania. Przywołując przepisy dotyczące tej kwestii stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 23 Op organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Zgodnie z § 2, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące, wymienione w § 3, metody: 1/ porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2/ porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3/ remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4/ produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5/ kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6/ udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Odnosząc powyższe uregulowanie prawne do stanu rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 213).

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którym metoda szacowania przychodu przyjęta przez organ kontroli skarbowej, a polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o zeznania osób sprzedających towary skarżącego, była w pełni uzasadniona. Niewątpliwie dzięki zeznaniom osób, które sprzedawały towar skarżącego, możliwe było ustalenie wysokości przychodu w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. Autor skargi nie wskazał żadnych przekonujących argumentów, które wskazywałyby, że zastosowanie innej metody oszacowania przychodu skarżącego przyniosłoby wynik bardziej zbliżony do rzeczywistego. Poza tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy uzasadniły wybór zastosowanej metody szacowania i pominięcia metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 O.p. Potwierdza to szczegółowa analiza uzasadnienia decyzji obu instancji.

Reasumując, w ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują zarówno zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, 191 O.p., jak również zarzuty polegające, zdaniem strony skarżącej, na przyjęciu niewłaściwej metody szacowania przychodu i nie uzasadnieniu wyboru tej metody.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszały prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.

P.Z-C.