Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1332/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, ust 2, art.100 ust 1 pkt1, ust 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1332/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r., sprawy ze skarg L. C. FHU "C" L.C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 13 marca 2015r. (w sprawie o sygn. I SA/Kr 1332/15),

16 marca 2015r. (w sprawach o sygn. I SA/Kr 1333/15, I SA/Kr 1334/15, I SA/Kr 1335/15, I SA/Kr 1336/15, I SA/Kr 1339/15, I SA/Kr 1340/15) i 27 marca 2015r. (w sprawach o sygn. I SA/Kr 1337/15, I SA/Kr 1338/15, I SA/Kr 1341/15, I SA/Kr 1342/15) Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu L.C. (dalej skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych w poszczególnych decyzjach samochodów osobowych.

1) W decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 68.831 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, [...] nabytego w dniu 3 września 2010r.; (sygn. akt I SA/Kr 1332/15)

2) w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 54.715 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, [...] , nabytego w dniu 23 września 2010r.; (sygn. akt I SA/Kr 1333/15)

3) w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 29.730 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, [...], nabytego w dniu 23 września 2010r.; (sygn. akt I SA/Kr 1334/15)

4) w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 40.818 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, [...] , nabytego w dniu 4 października 2010r.; (sygn. akt I SA/Kr 1335/15)

5) w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 33.219 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, [...] , nabytego w dniu 26 października 2010r.; (sygn. akt I SA/Kr 1336/15)

6) w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 40.154 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, [...] , nabytego w dniu 27 października 2010r.; (sygn. akt I SA/Kr 1337/15)

7) w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 51.939 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, [...], nabytego w dniu 29 października 2010r.; (sygn. akt I SA/Kr 1338/15)

8) w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 33.021 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, [...]nabytego w dniu 5 listopada 2010r.; (sygn. akt I SA/Kr 1339/15)

9) w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 33.105 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, [..., nabytego w dniu 11 listopada 2010r.; (sygn. akt I SA/Kr 1340/15)

10) w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 42.569 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, [...], nabytego w dniu 22 listopada 2010r.; (sygn. akt I SA/Kr 1341/15)

11) w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 43.137 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7, [...], nabytego w dniu 22 listopada 2010r.; (sygn. akt I SA/Kr 1342/15)

Z uzasadnień rozstrzygnięć decyzji organu pierwszej instancji wynika,

że w następstwie przeprowadzonego postępowania stwierdził on, że nabyte przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochody, wymienione w pkt od 1 do 11 są samochodami osobowymi podlegającymi akcyzie, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Organ poczynił te ustalenia w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody, w tym informację zawartą w piśmie Vz dnia

8 października 2012r., oględziny ww. pojazdów, czy też przesłuchania obecnych właścicieli pojazdów.

1. W toku oględzin samochodu Audi Q7, [...] , dokonanych w dniu 13 stycznia 2015r. stwierdzono, że jest to samochód pięcioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie i schowki przeznaczonych dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz czterosferową klimatyzację. W zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń są zamontowane ponadto ekrany video. Samochód pozwala na wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach.

Stwierdzenia powyższe znalazły potwierdzenie w informacji zawartej

w ww. piśmie V. z dnia 8 października 2012r. Według przedstawiciela V. samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in.. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczne regulacje siedzeń przednich z pamięcią ustawienia, DVD ze zmieniarką płyt, nawigacja satelitarna, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka skórzana, a także panoramiczny, otwierany, szklany dach i ogrzewanie webasto. Samochód został wyprodukowany jako 5 miejscowy.

2. W toku oględzin samochodu Audi Q7, [...] , dokonanych w dniu 13 stycznia 2015r. stwierdzono, że jest to samochód siedmioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie i schowki przeznaczone dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz czterosferową klimatyzację. W zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń są zamontowane ponadto ekrany video. Samochód pozwala na wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach.

Stwierdzenia powyższe znalazły potwierdzenie w informacji zawartej

w ww. piśmie V. z dnia 8 października 2012r. Według przedstawiciela V. samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in.. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczne regulacje siedzeń przednich z pamięcią ustawienia, podgrzewanie siedzeń przednich i tylnych, DVD

ze zmieniarką płyt, nawigacja satelitarna, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka skórzana, pakiet sportowy S-line, a także panoramiczny, otwierany, szklany dach i system nagłośnienia "Bose". Samochód został wyprodukowany jako 6 miejscowy.

3. W toku oględzin samochodu Audi Q7, [...], dokonanych w dniu 13 stycznia 2015r. stwierdzono, że jest to samochód pięcioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie i schowki przeznaczone dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz dwusferową klimatyzację. W zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń są zamontowane ponadto ekrany video. Samochód pozwala na wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach.

Stwierdzenia powyższe znalazły potwierdzenie w informacji zawartej

w ww. piśmie V. z dnia 8 października 2012r. Według przedstawiciela V. samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in.. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczne regulacje siedzeń przednich, podgrzewanie tych siedzeń, DVD ze zmieniarką płyt, nawigacja satelitarna, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka skórzana, a także panoramiczny, otwierany, szklany dach i ogrzewanie webasto. Samochód został wyprodukowany jako 5 miejscowy.

4. W toku oględzin samochodu Audi Q7, [...], dokonanych w dniu 31 grudnia 2014r. stwierdzono, że jest to samochód pięcioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie i schowki przeznaczone dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz czterosferową klimatyzację. W zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń są zamontowane ponadto ekrany video. Samochód pozwala na wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach.

Stwierdzenia powyższe znalazły potwierdzenie w informacji zawartej

w ww. piśmie Vz dnia 8 października 2012r. Według przedstawiciela V samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in.. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczne regulacje siedzeń przednich z pamięcią ustawienia, podgrzewanie tych siedzeń, DVD ze zmieniarką płyt, nawigacja satelitarna, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka skórzana, a także panoramiczny, otwierany, szklany dach i system nagłośnienia "Bose". Samochód został wyprodukowany jako 7 miejscowy.

5. W toku oględzin samochodu Audi Q7, [...], dokonanych w dniu 19 stycznia 2015r. stwierdzono, że jest to samochód pięcioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie i schowki przeznaczone dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz czterosferową klimatyzację. Bagażnik pojazdu oddzielony został od części pasażerskiej metalową kratą. Samochód pozwala na wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach.

Stwierdzenia powyższe znalazły potwierdzenie w informacji zawartej

w ww. piśmie V z dnia 8 października 2012r. Według przedstawiciela V samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in.. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczne regulacje siedzeń przednich z pamięcią ustawienia, podgrzewanie tych siedzeń, DVD ze zmieniarką płyt, nawigacja satelitarna, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka skórzana, a także panoramiczny, otwierany, szklany dach. Samochód został wyprodukowany jako 5 miejscowy.

6. W toku oględzin samochodu Audi Q7, [...], dokonanych w dniu 15 stycznia 2015r. stwierdzono, że jest to samochód pięcioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie i schowki przeznaczone dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz dwusferową klimatyzację. Samochód pozwala na wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach.

Stwierdzenia powyższe znalazły potwierdzenie w informacji zawartej

w ww. piśmie V z dnia 8 października 2012r. Według przedstawiciela V samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in.. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczne regulacje siedzeń przednich, podgrzewanie tych siedzeń, DVD ze zmieniarką płyt, nawigacja satelitarna, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka skórzana, a także system nagłośnienia "Bose". Samochód został wyprodukowany jako 5 miejscowy.

W przypadku tego samochodu wystawiono dwie faktury - nr [...] i nr [...] . Pierwsza dotyczy nabycia samochodu, natomiast druga zakupu dodatkowego wyposażenia. Podana specyfikacja wyposażenia zawiera elementy, które według danych otrzymanych od przedstawiciela producenta były już montowane w tym samochodzie na etapie produkcji. Na tej podstawie organ stwierdził, że cena nabycia samochodu została zaniżona, a faktyczna wartość pojazdu, stanowiąca podstawę opodatkowania to wartość pierwszej i drugiej faktury.

7. W toku oględzin samochodu Audi Q7, [...] dokonanych w dniu 7 stycznia 2015r. stwierdzono, że jest to samochód siedmioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie i schowki przeznaczone dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz dwusferową klimatyzację. W zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń są zamontowane ponadto ekrany video. Bagażnik pojazdu oddzielony został od części pasażerskiej metalową kratą. Samochód pozwala na wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach.

Stwierdzenia powyższe znalazły potwierdzenie w informacji zawartej

w ww. piśmie Vz dnia 8 października 2012r. Według przedstawiciela Vsamochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in.. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczne regulacje siedzeń przednich, podgrzewanie tych siedzeń, DVD ze zmieniarką płyt, nawigacja satelitarna, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka skórzana, pakiet sportowy S-line oraz panoramiczny, otwierany, szklany dach, system nagłośnienia "Bose" i ogrzewanie webasto. Samochód został wyprodukowany jako 7 miejscowy.

W przypadku tego samochodu wystawiono dwie faktury - nr [...] i nr [...]. Pierwsza dotyczy nabycia samochodu, natomiast druga zakupu dodatkowego wyposażenia. Podana specyfikacja wyposażenia zawiera elementy, które według danych otrzymanych od przedstawiciela producenta były już montowane w tym samochodzie na etapie produkcji. Na tej podstawie organ stwierdził, że cena nabycia samochodu została zaniżona, a faktyczna wartość pojazdu, stanowiąca podstawę opodatkowania to wartość pierwszej i drugiej faktury.

8. W toku oględzin samochodu Audi Q7, [...], dokonanych w dniu 2 stycznia 2015r. stwierdzono, że jest to samochód pięcioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie i schowki przeznaczone dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz czterosferową klimatyzację. Samochód pozwala na wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach.

Stwierdzenia powyższe znalazły potwierdzenie w informacji zawartej

w ww. piśmie V z dnia 8 października 2012r. Według przedstawiciela V samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in.. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczne regulacje siedzeń przednich, podgrzewanie tych siedzeń, DVD ze zmieniarką płyt, nawigacja satelitarna, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka skórzana oraz panoramiczny, otwierany, szklany dach. Samochód został wyprodukowany jako 5 miejscowy.

9. W toku oględzin samochodu Audi Q7, [...], dokonanych w dniu 20 stycznia 2015r. stwierdzono, że jest to samochód pięcioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie i schowki przeznaczone dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz czterosferową klimatyzację. W zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń są zamontowane ponadto ekrany video. Samochód pozwala na wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach.

Stwierdzenia powyższe znalazły potwierdzenie w informacji zawartej

w ww. piśmie Vz dnia 8 października 2012r. Według przedstawiciela V samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in.. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczne regulacje siedzeń przednich, podgrzewanie tych siedzeń, DVD ze zmieniarką płyt, nawigacja satelitarna, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka skórzana oraz panoramiczny, otwierany, szklany dach. Samochód został wyprodukowany jako 5 miejscowy.

10. W toku oględzin samochodu Audi Q7, [...], dokonanych w dniu 12 stycznia 2015r. stwierdzono, że jest to samochód siedmioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie i schowki przeznaczone dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz czterosferową klimatyzację. W zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń są zamontowane ponadto ekrany video. Bagażnik pojazdu oddzielony został od części pasażerskiej metalową kratą. Samochód pozwala na wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach.

Stwierdzenia powyższe znalazły potwierdzenie w informacji zawartej

w ww. piśmie Vz dnia 8 października 2012r. Według przedstawiciela Vsamochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in.. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczne regulacje siedzeń przednich z pamięcią ustawienia, podgrzewanie tych siedzeń, DVD ze zmieniarką płyt, nawigacja satelitarna, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka skórzana, pakiet sportowy oraz panoramiczny, otwierany, szklany dach. Samochód został wyprodukowany jako 7 miejscowy.

W przypadku tego samochodu wystawiono dwie faktury - nr [...] i nr [...]. Pierwsza dotyczy nabycia samochodu, natomiast druga zakupu dodatkowego wyposażenia. Podana specyfikacja wyposażenia zawiera elementy, które według danych otrzymanych od przedstawiciela producenta były już montowane w tym samochodzie na etapie produkcji. Na tej podstawie organ stwierdził, że cena nabycia samochodu została zaniżona, a faktyczna wartość pojazdu, stanowiąca podstawę opodatkowania to wartość pierwszej i drugiej faktury.

11. W toku oględzin samochodu Audi Q7, [...] dokonanych w dniu 8 stycznia 2015r. stwierdzono, że jest to samochód siedmioosobowy, w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Ponadto samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie i schowki przeznaczone dla wszystkich siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w jednolitą skórzaną tapicerkę. Samochód posiada też elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz czterosferową klimatyzację. W zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń są zamontowane ponadto ekrany video. Samochód pozwala na wysoki komfort podróżowania pasażerów na wszystkich siedzeniach.

Stwierdzenia powyższe znalazły potwierdzenie w informacji zawartej

w ww. piśmie Vz dnia 8 października 2012r. Według przedstawiciela Vsamochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in.. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczne regulacje siedzeń przednich z pamięcią ustawienia, podgrzewanie siedzeń przednich i tylnych, DVD ze zmieniarką płyt, nawigacja satelitarna, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka skórzana, pakiet sportowy S-line oraz panoramiczny, otwierany, szklany dach i ogrzewanie webasto. Samochód został wyprodukowany jako 7 miejscowy. Bagażnik pojazdu oddzielony został od części pasażerskiej metalową kratą.

W przypadku tego samochodu wystawiono dwie faktury - nr [...] i nr [...] . Pierwsza dotyczy nabycia samochodu, natomiast druga zakupu dodatkowego wyposażenia. Podana specyfikacja wyposażenia zawiera elementy, które według danych otrzymanych od przedstawiciela producenta były już montowane w tym samochodzie na etapie produkcji. Na tej podstawie organ stwierdził, że cena nabycia samochodu została zaniżona, a faktyczna wartość pojazdu, stanowiąca podstawę opodatkowania to wartość pierwszej i drugiej faktury.

Każdy z obecnych właścicieli ww. samochodów, przesłuchany podczas oględzin oświadczył, że zakupił samochód w stanie w jakim przedstawia się obecnie

i nie był informowany o jakichkolwiek przeróbkach, które mogły być dokonywane

w samochodzie w przeszłości. Nie zauważyli oni także żadnych śladów mogących świadczyć o przeróbkach dokonywanych w samochodzie i oświadczyli, że nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodach.

W związku z powyższym organ podatkowy ww. decyzjami określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów.

W odwołaniach z dnia 7 kwietnia 2015r., skarżący zaskarżył powyższe decyzje

w całości i zarzucił:

I. naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, poprzez:

1.) ponowne wszczęcie wobec skarżącego kontroli w oparciu o ten sam stan faktyczny;

2.) brak obiektywizmu urzędu w przypadku interpretacji przepisów w stosunku

do skarżącego, a to uznania w pierwszej kontroli podatkowej prawidłowości

w interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, a co za tym idzie braku zasadności wszczęcia kontroli podatkowej oraz wszczęcia drugiej kontroli podatkowej na polecenie Prokuratury Apelacyjnej, czego implikacją jest oczywista konstatacja o oczekiwaniu Prokuratury Apelacyjnej na satysfakcjonujące ją rozstrzygnięcie w postaci ustalenia błędów, wadliwości i złej interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, co doprowadzić ma do wszczęcia postępowania podatkowego, nałożenia na skarżącego decyzji o obowiązku podatkowym w związku z nierozliczeniem przezeń z fiskusem z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji otwarciu Prokuraturze Apelacyjnej drogi do wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego;

3.) uwzględnianie jedynie okoliczności korzystnych dla Urzędu, a nie dla skarżącego, czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszych sprawach;

II. naruszenie art. 100 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że pojazd zarejestrowany w Niemczech jako pojazd ciężarowy i mający homologację pojazdu ciężarowego podlega pod kod CN 8703, podczas gdy takie pojazdy podlegają pod kod CN 8704;

naruszenie art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędne niezastosowanie przy wykładni pojęcia samochód ciężarowy;

naruszenie art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie gospodarczej, poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy w związku z przyjęciem zasadniczo odmiennego wyniku drugiej kontroli podatkowej wobec podatnika;

błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla oceny, czy samochód był samochodem osobowym, czy ciężarowym miarodajne były oględziny pojazdu dokonane przez urząd w dniu 13 stycznia 2015r. kiedy to samochód nie był własnością skarżącego, a nie w dniu pierwszej kontroli podatkowej 30 maja 2011r., zakończonej sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 14 czerwca 2011r.;

błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla kwestii prawidłowej klasyfikacji pojazdu bez znaczenia jest fakt, iż nabyty on został w Niemczech jako pojazd ciężarowy, z dokumentami rejestrowymi potwierdzającymi ciężarowy status samochodu oraz z dwoma miejscami do siedzenia, podczas gdy jest to podstawową kwestią w ustaleniu po pierwsze jaki to typ pojazdu, a po wtóre czy skarżący prawidłowo zakwalifikował ten pojazd do kodu CN 8704, od którego nie jest należny podatek akcyzowy;

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że to przeznaczeniu tego pojazdu do kodu CN 8703 świadczyć ma jego wyposażenie w elementy umożliwiające bardzo komfortowe podróżowanie osób na zamontowanych tylnych siedzeniach, podczas gdy skarżący zakupił samochody ciężarowe z dwoma miejscami do siedzenia, gdzie nie było żadnego wyposażenia świadczącego o nie tylko komforcie podróży osób na tylnych siedzeniach, co możliwości ich podróży w ogóle;

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że bez znaczenia jest, iż przedmiotowe pojazdy według dokumentów rejestrowych zostały uznane za samochody ciężarowe podczas gdy jest to kluczowa kwestia w ustaleniu, czy podatek akcyzowy należny jest do zapłaty;

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, że skarżący sprowadzał do Polski samochody osobowe i jako takie je zbywał, co miało rodzić obowiązek uiszczenia przezeń podatku akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości skarżący sprowadzał samochody ciężarowe i jako takie sprzedawał, co nie rodzi po jego stronie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego.

Po rozpoznaniu odwołań, decyzjami z dnia 18 czerwca 2015r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach wszystkich decyzji, organ odwoławczy powołując się na mające zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że nabyte przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochody były samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, a nie jak utrzymywał skarżący samochodami ciężarowymi. W związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie tych pojazdów rodziło zdaniem organu odwoławczego obowiązek podatkowy.

Osobowy charakter każdego z samochodów ilustrują zdaniem organu odwoławczego stwierdzone w trakcie oględzin, obiektywne cechy tych pojazdów, których charakter nie uległ zamianie pomimo dokonywanych w samochodach, nietrwałych i odwracalnych modyfikacji jego wnętrza. Za nietrwałym charakterem dokonanych uprzednio zmian w każdym z ww. samochodów, przemawia choćby szybkie, nie pozostawiające śladów przywrócenie fabrycznego wyglądu, co potwierdzili też w czasie oględzin aktualni właściciele każdego z ww. samochodów. Uznano, że dokonane w każdym z ww. samochodów wcześniejsze zdemontowanie tylnych foteli, czy też przykręcenie przegrody oddzielającej część tylną samochodu

i tym podobne zabiegi przystosowujące te samochody do indywidualnych potrzeb nie czynią z nich samochodów ciężarowych i nie zmieniają ich klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej.

O osobowych cechach wszystkich samochodów, będących przedmiotem niniejszych spraw, jednoznacznie świadczą – zdaniem organu – inne elementy ich wyposażenia, jak choćby pełne, elektrycznie regulowane przeszklenie, rozmieszczenie głośników audio, jednolita tapicerka, system klimatyzacji, oświetlenia i inne wyżej opisane charakterystyczne cechy, wskazujące na rodzaj samochodu oraz jego wysoką klasę. Zwrócono uwagę, że wyposażenie samochodów, stwierdzone w trakcie oględzin, jest identyczne jak wymienione w powszechnie dostępnych opisach tego modelu, (przykładowo internetowa strona AutoCentrum.pl), z których wynika, że Audi Q7 to duży, osobowy i luksusowy crossover SUV (segment I), charakteryzujący się bardzo bogatym wyposażeniem już w wersji podstawowej. Podkreślono, że żaden z ww. modeli samochodów nie jest produkowany w wersji ciężarowej.

Organ odwoławczy wskazał, że typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego

dla samochodów osobowych, przede wszystkim część załadunkowa nie ma elementów kojarzonych z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, musi też posiadać zamontowany na stałe panel lub przegrodę oddzielającą część pasażerską od załadunkowej, która nie może być przykręcona w sposób umożliwiający łatwy demontaż przy użyciu prostych narzędzi, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Ponadto, użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

W przypadku samochodów, takich jak samochody będące przedmiotem postępowań nie mają znaczenia podnoszone w odwołaniach wymiary przestrzeni bagażowej, uzyskanej poprzez wymontowanie kolejnych rzędów siedzeń, ponieważ, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, ma to znaczenie wyłącznie przy klasyfikowaniu samochodów typu pick-up, czyli pojazdów posiadających zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że powyższe okoliczności, takie jak ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowych pojazdów, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc

o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703, pomimo dokonanej wcześniej modyfikacji jego tylnej części. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że wszelkie modyfikacje i zmiany cech użytkowych, miały charakter całkowicie odwracalny i tymczasowy, czyli bez żadnych trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdu możliwe było przywrócenie jego pierwotnego charakteru użytkowego, o czym świadczył jego ogólny wygląd, wyposażenie, stwierdzone w trakcie oględzin. Potwierdzają to również oświadczenia aktualnych posiadaczy złożone do protokołu z dnia oględzin, z którego wynika, że nie zauważyli, żadnych śladów, które mogłyby wskazywać, na wcześniejsze przeróbki

w tych pojazdach. Również sprzedawca nie informował świadków o tym, że przedmiotowe samochody mogły w przeszłości podlegać jakimkolwiek zmianom.

W dalszej części uzasadnień decyzji organ II instancji przesądził, że fakt klasyfikacji pojazdu wynikający z homologacji i innych dokumentów wydanych przez organy niemieckiej administracji, jak również w dokumencie rejestracyjnym wydanym przez polską administrację samorządową czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie był wiążący dla tych spraw, bowiem dla poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Bezpodstawny jest również w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, w związku z przeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji powtórnej kontroli podatkowej. Do podstawowych obowiązków organu podatkowego należy czuwanie nad pełną realizacją obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Jednym z instrumentów wykorzystywanych w tym celu jest kontrola podatkowa, służąca co do zasady zgromadzeniu informacji, mogących stanowić jeden z dowodów wykorzystywanych w trakcie ewentualnego postępowania podatkowego. Na etapie postępowania podatkowego w danej sprawie, materiał dowodowy pozyskany w ramach kontroli podlega swobodnej ocenie organu, podobnie jak inne dowody zebrane na etapie tego postępowania. Zakończenie postępowanie następuje już wyłącznie w formie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 o.p.). Organ zaakcentował, że zakończenie kontroli podatkowej nie przesądza o rozstrzygnięciu spraw przez organy podatkowe. Protokół kontroli może stanowić wyłącznie jeden z dowodów w sprawie - w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w kontroli odnośnie meritum spraw - co wystąpiło w niniejszych sprawach.

Jeżeli zatem wystąpiły wątpliwości, co do klasyfikacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów organ podatkowy był zobowiązany

do przeprowadzenia powtórnej kontroli podatkowej. W sytuacji bowiem gdy wcześniejsze postępowanie kontrolne, nie zakończyło się wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, podjęcie ponownej kontroli podatkowej jest prawnie możliwe, co wynika z przepisów regulujących zasady prowadzenia kontroli podatkowej, w tym art. 282a Ordynacji podatkowej, stanowiącego ochronę prawną podatnika przed ponownym wszczynaniem kontroli podatkowej w tej samej sprawie. Fakt, że efekt ponownej kontroli i treść rozstrzygnięcia spraw nie odpowiada oczekiwaniom strony w ocenie organu nie narusza w żaden sposób ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Brak przekonania co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Każdy uczestnik postępowania podatkowego ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie przemawia za zaklasyfikowaniem przedmiotowych samochodów do pozycji CN 8703, co skutkuje uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej przesądził, że na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. L.C. był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, wg stawki akcyzy 18,6 % (art. 105 pkt 1). W decyzjach nr [...],[...],[...],[...] wskazał dodatkowo, że podstawę opodatkowania w tych sprawach stanowi suma kwot zawarta w dwóch fakturach, co stanowi logiczny sposób określenia właściwej wartości przedmiotowej pojazd, który nie był kwestionowany w odwołaniach strony.

Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił:

I. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, poprzez:

1/ ponowne wszczęcie wobec skarżącego kontroli w oparciu o ten sam stan faktyczny;

2/ brak obiektywizmu urzędu w przypadku interpretacji przepisów

w stosunku do skarżącego, a to uznania w pierwszej kontroli podatkowej prawidłowości w interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, a co za tym idzie braku zasadności wszczęcia kontroli podatkowej oraz wszczęcia drugiej kontroli podatkowej na polecenie Prokuratury Apelacyjnej, czego implikacją jest oczywista konstatacja o oczekiwaniu Prokuratury Apelacyjnej na satysfakcjonująca ją rozstrzygnięcie w postaci ustalenia błędów, wadliwości i złej interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, co doprowadzić ma do wszczęcia postępowania podatkowego, nałożenia na skarżącego decyzji o obowiązku podatkowym w związku z nierozliczeniem przezeń z fiskusem z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji otwarciu Prokuraturze Apelacyjnej drogi do wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego;

3/ uwzględnianie jedynie okoliczności korzystnych dla Urzędu, a nie dla skarżącego, czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszych sprawach;

II. naruszenie art. 100 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że pojazd zarejestrowany w Niemczech jako pojazd ciężarowy i mający homologację pojazdu ciężarowego podlega pod kod CN 8703, podczas gdy takie pojazdy podlegają pod kod CN 8704;

III. naruszenie art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędne niezastosowanie przy wykładni pojęcia samochód ciężarowy;

IV. naruszenie art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy w związku z przyjęciem zasadniczo odmiennego wyniku drugiej kontroli podatkowej wobec podatnika;

V. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla oceny, czy samochód był samochodem osobowym, czy ciężarowym miarodajne były oględziny pojazdu dokonane przez urząd w dniu 13 stycznia 2015r., kiedy to samochody nie były własnością skarżącego, a nie w dniu pierwszej kontroli podatkowej 30 maja 2011r., zakończonej sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 14 czerwca 2011r.;

VI. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla kwestii prawidłowej klasyfikacji pojazdu bez znaczenia jest fakt, iż nabyty on został w Niemczech jako pojazd ciężarowy, z dokumentami rejestrowymi potwierdzającymi ciężarowy status samochodu oraz z dwoma miejscami do siedzenia, podczas gdy jest to podstawową kwestią w ustaleniu po pierwsze jaki to typ pojazdu, a po wtóre czy skarżący prawidłowo zakwalifikował ten pojazd do kodu CN 8704, od którego nie jest należny podatek akcyzowy;

VII. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że o przeznaczeniu tego pojazdu do kodu CN 8703 świadczyć ma jego wyposażenie w elementy umożliwiające bardzo komfortowe podróżowanie osób na zamontowanych tylnych siedzeniach, podczas gdy skarżący zakupił samochody ciężarowe z dwoma miejscami do siedzenia, gdzie nie było żadnego wyposażenia świadczącego o nie tylko komforcie podróży osób na tylnych siedzeniach, co możliwości ich podróży w ogóle;

VIII. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że bez znaczenia jest, iż przedmiotowe pojazdy według dokumentów rejestrowych zostały uznane za samochody ciężarowe, podczas gdy jest to kluczowa kwestia w ustaleniu, czy podatek akcyzowy należny jest do zapłaty;

IX. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, że skarżący sprowadzał do Polski samochody osobowe i jako takie je zbywał, co miało rodzić obowiązek uiszczenia przezeń podatku akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości skarżący sprowadzał samochody ciężarowe i jako takie sprzedawał, co nie rodzi po jego stronie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz dopuszczenie wszystkich materiałów dowodowych zgłoszonych przez skarżącego przed organami obu instancji na okoliczność ich treści.

W uzasadnieniu skarg, szeroko zaakcentowano naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżący podkreślał, że skoro w toku pierwszej kontroli podatkowej, nie stwierdzono żadnych uchybień i uznano, że samochody stanowią samochody ciężarowe, organ nie mógł już przeprowadzić ponownej kontroli i wydać zaskarżonych rozstrzygnięć. Wszelkie natomiast wątpliwości organ powinien rozstrzygać na korzyść skarżącego. Skarżący kwalifikując przedmiotowe samochody do kategorii ciężarowych, opierał się na informacjach organu, jakie cechy powinien posiadać samochód ciężarowy. Z informacji tych nie wynikało, aby zmiana wyposażenia elementów samochodu miała mieć charakter trwały.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Nadto wyjaśnił, że skarżący nie wskazał na żadne nowe okoliczności spraw, a zarzuty skarg pokrywają się w całości z zarzutami zawartymi w odwołaniach od decyzji organu

I instancji, stąd organ odwoławczy powołuje się na uzasadnienia zaskarżonych decyzji, uznając, że ich treść może stanowić wyczerpującą odpowiedź również na zarzuty skarg.

Na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016r. Sąd połączył wszystkie sprawy do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił, że będą one prowadzone pod sygn. akt I SA/Kr 1332/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone rozstrzygnięcia są merytorycznie prawidłowe, a wydane zostały w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny spraw, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący pomimo, że sformułował zarzuty dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych, w istocie nie wskazał w którym miejscu błąd ten nastąpił. W istocie zarzuty i uzasadnienie skarg skoncentrowało się na błędnej interpretacji przepisów prawa w ustaleniu przez organ stanu faktycznego. W związku z powyższym są to zarzuty dotyczące błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. W szczególności, jako błąd w ustaleniach faktycznych, nie może być potraktowana odmienna kwalifikacja poszczególnych samochodów w toku pierwszej kontroli i następnie w toku postępowania zmierzającego do wydania zaskarżonych rozstrzygnięć.

Sąd przyjął wobec powyższego za podstawę swojego orzekania, stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

Następnie Sąd podkreśla, że istniały podstawy połączenia wszystkich spraw zakończonych zaskarżonymi decyzjami do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718 – dalej p.p.s.a.), Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W literaturze oraz w dotychczasowym orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż połączenie dwóch lub więcej spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i podyktowany jest względami ekonomii procesowej. Uznaje się, iż takie połączenie nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z samodzielnymi sprawami sądowoadministracyjnymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04; POP 2006, Nr 5, poz. 81).

Przesłanką do połączenia kilku oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych jest zarówno związek prawny, jak i faktyczny. Związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych), natomiast związek prawny – treści stosunków prawnych łączących różne podmioty. Przy czym pamiętać należy, że połączenie kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę.

Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy zadem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny istotny dla spornych zagadnień prawnych (wyprodukowanie spornych samochodów jako osobowe i ocena czy w dniu sprowadzenia dokonano zmian umożliwiających zakwalifikowanie ich jako samochodów ciężarowych), pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu przywołanego przepisu. Ponadto tożsamy we wszystkich sprawach pozostawał stan prawny. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

We wszystkich połączonych sprawach, ostatecznie ustalony stan faktyczny według organów był tożsamy. Jak ustaliły organy, sporne samochody ze względu na istniejące nadal w dniu nabycia elementy konstrukcyjne (oszklone szyby, uchwyty, otwory wentylacyjne, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów; wyposażenie w postaci dywaników i wykończenie tylnej części samochodu w sposób charakterystyczny dla samochodów osobowych) – były samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN8703, a zdaniem skarżącego samochody te powinny były zostać zakwalifikowane do pozycji CN 8704.

Oceniając prawidłowość ustalenia stanu faktycznego stwierdzić należy, że ustalony przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. Jak już to zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały one wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów czy świadectw homologacji typu samochodu, przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez podatnika pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach spraw, który został poddany całościowej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z dowodów z dokumentów, min. faktur, czy też pisma z dnia 8 października 2012r. od Volkswagen Group Polska, które jednoznacznie potwierdzało, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe z 5 miejscami siedzącymi (7 miejscami w przypadku Audi Q7, [...], Audi Q7, [...]) wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, nawiewy, oświetlenie, schowki dla wszystkich miejsc siedzących. Samochody te posiadały również elektryczne otwieranie wszystkich okien w drzwiach oraz kilku strefową klimatyzację. Wszystkie samochody były w pełni przeszklone. Ponadto żaden z ww. samochodów nie został fabrycznie wyposażony w przegrodę dzielącą część pasażerską od bagażowej. W toku postępowania organ przeprowadził też oględziny samochodów oraz przesłuchanie obecnych właścicieli samochodów w charakterze świadków. Również i te dowody jednoznacznie potwierdzają osobowy charakter przedmiotowych pojazdów. Sąd zauważa przy tym, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw decyzji.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że spór w rozpoznanych sprawach sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodów szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach oraz decyzjach je poprzedzających.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 752 z późn. zm. – dalej: u.p.a.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Stanowi ona, że dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym.

Jak wynika z powyższych przepisów, dla opodatkowania pojazdu mechanicznego, konieczne jest ustalenie, że dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czyli musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Z uwagi na treść art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporne pojazdy nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek.

Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703. Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie jako ciężarowych - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów.

W zaskarżonych decyzjach oraz na wstępie niniejszego uzasadnienia szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochody te charakteryzują się tym, że są 5 lub 7 miejscowe, są całkowicie przeszklone, posiadają tapicerkę w części bagażowej charakterystyczną dla aut osobowych, a także wyposażenie (uchwyty dla pasażerów, otwory wentylacyjne, głośniki) typowo przeznaczone dla przewożonych osób, a nie towarów. Ponadto w każdym z ww. pojazdów siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Co również istotne samochody w dacie oględzin w kraju mają jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty w sposób trwały tylny rząd siedzeń. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że wnętrza samochodów (z przodu i z tyłu) mają jednolity charakter, co pozwala przypuszczać, iż elementy wyposażenia samochodów sprowadzonych do kraju jako ciężarowe jedynie fikcyjnie i czasowo były usuwane z kabin nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów.

Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prowizoryczny i łatwo odwracalny. W każdym z ww. samochodów zmiany w postaci zdemontowania tylnych foteli, czy też przykręcenia przegrody oddzielającej część tylną samochodu, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Istotnym jest też, że zgodnie z informacją przedstawiciela producenta w Polsce każdy z ww. samochodów zidentyfikowany na podstawie numer VIN został wyprodukowany jako luksusowy samochód osobowy, a żaden z modeli pojazdów objętych badanymi rozstrzygnięciami nie był produkowany w wersji ciężarowej.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano w fabryce jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1299/12, wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i I SA/Kr 415/13, I SA/Kr 174/13 oraz I SA/Kr 181/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1630/13).

Wbrew zarzutom skarg, wobec jednoznacznej dyspozycji zawartej w powołanym wyżej art. 3 ust. 1 u.p.a., fakt klasyfikacji pojazdu wynikający z homologacji i innych dokumentów wydanych przez organy niemieckiej administracji, jak również w dokumencie rejestracyjnym wydanym przez polską administrację samorządową czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie był wiążący dla tej sprawy, bowiem, jak stanowią ww. przepisy dla poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007r., sygn. akt III SA/Kr 130/07, gdzie stwierdzono, że "dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są bowiem jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach".

"Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej "(wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 194/13).

W kontekście powyższego stanowiska orzekającego Sądu, nie może odnieść zamierzonego skutku powoływanie się przez skarżącego na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2010 r., nr [...], gdzie uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku, gdy kupi w Niemczech samochód, który w Niemczech został przerobiony z osobowego na ciężarowy, posiadający niemiecki dowód rejestracyjny stwierdzający, że jest to samochód ciężarowy. Sąd zaznacza, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Celnego. Nie jest on związany stanowiskiem wyrażonym w interpretacji podatkowej, wydanej w stosunku do innego podmiotu. Ponadto skarżący pominął istotny fakt, że w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskującego. W powoływanej przez skarżącego interpretacji wnioskujący podał, że zamierza zakupić w Niemczech samochód przerobiony tam z osobowego na ciężarowy, posiadający niemiecki dowód rejestracyjny, stwierdzający, że jest to samochód ciężarowy. Organ wydający interpretację przyjął zatem, że samochód został przerobiony na samochód ciężarowy. W treści interpretacji wyraźnie jednak zaznaczono, że organ nie dokonywał klasyfikacji wyrobów, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez Podatnika. Jak z powyższego wynika, stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji jedynie pozornie wskazuje na tożsamość z niniejszą sprawą. W rozstrzyganej bowiem sprawie, organy ustaliły, że samochody objęte postępowaniami, nie tyle zostały przerobione na samochody ciężarowe, co przystosowane czasowo do wykonywania funkcji samochodów ciężarowych. Ponieważ dokonane przeróbki nie miały charakteru definitywnego, dalej pozostawały one samochodami osobowymi. Z tych też powodów, pomimo że wydana w innej sprawie interpretacja nie wiąże organu rozstrzygającego konkretną sprawę podatkową, dodatkowo w rozpoznawanych sprawach rozstrzygnięcia zapadłe w zaskarżonych decyzjach, nie są sprzeczne z wydaną interpretacją indywidualną.

Wbrew zarzutom skarg Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji powtórnej kontroli podatkowej. Materiał dowodowy pozyskany w ramach kontroli podlega swobodnej ocenie organu, podobnie jak i inne dowody zebrane na etapie tego postępowania. Zakończenie postępowanie następuje już wyłącznie w formie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 O.p.). Zatem słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że zakończenie kontroli podatkowej nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe, nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w kontroli odnośnie meritum sprawy. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszych sprawach, albowiem po dokonaniu pierwszej kontroli z dnia 30 maja 2011r. pojawiły się wątpliwości, co do klasyfikacji nabywanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodów. Dlatego też organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia powtórnej kontroli podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy wcześniejsze postępowanie kontrolne, nie zakończyło się wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, podjęcie ponownej kontroli podatkowej jest prawnie możliwe, co wynika z przepisów regulujących zasady prowadzenia kontroli podatkowej, w tym art. 282a O.p.

Wskazać również należy, że praktyka stosowania prawa podatkowego nie jest źródłem prawa. Na pewno więc popełnione błędy w interpretacji przepisów przez organy podatkowe nie są argumentem przemawiającym za konkretną wykładnią. Sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem konkretnych decyzji samodzielnie analizuje, czy zastosowana przez organy interpretacja jest prawidłowa. W ocenie Sądu długotrwałe, nawet formalnie nieprawidłowe, stosowanie konkretnych przepisów podatkowych przez organy władzy państwowej, może skłaniać organy podatkowe do rozważenia umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek czy też powstrzymania się od kontroli za okres kiedy powszechnie akceptowane była praktyka uznana potem za nieprawidłową. Niemniej jednak, nie sposób dostrzec, że skarżący wykazywał się wprawdzie legalną, ale "nadmierną przebiegłością w wykorzystywaniu możliwości prawnych" (por. P. Gaudemet, P. Molinier, Finanse Publiczne, Warszawa 2000 za P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 145) dążąc do zmiany dowodów rejestracyjnych nabywanych samochodów w celu wykazania, że są to samochody ciężarowe i jako takie niepodlegające akcyzie.

Dodać też należy, że również Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyrok Lageder, od C-31/91 do C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości zaznacza przy tym, że zasada uzasadnionych oczekiwań wymaga zbadania czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Salomie i Oltean, C-183/14, , ECLI:EU:C:2015:454, pkt 45 oraz zawarte tam odwołanie do wyroku Elmeka, C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tamże orzecznictwa). W tym kontekście symptomatyczny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości P, C-585/13, ECLI:EU:C:2015:145, w którym nie uznano za "uzasadnione" oczekiwania niezmienności przepisów w sytuacji gdy zostały one "...zastosowane wyłącznie z powodu dokonania niezgodnych z prawem transakcji" (pkt 97).

Wobec powyższego zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Z tych przyczyn zarzuty skarg uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 p.p.s.a., nie dostrzegł w zaskarżonych decyzjach uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność ich uchylenia. W szczególności organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania we wszystkich rozstrzyganych sprawach. Podkreślić należy, że skarżący nie zawarł żadnych innych zarzutów, poza wskazanymi we wcześniejszej części uzasadnienia, które jego zdaniem wskazywałyby na uchybienia organów podatkowych. Jak wyżej wskazano również Sąd uchybień takich nie spostrzegł.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia spraw, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.