Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 171/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.8 , art. 13 ust.1 pkt 1 ,art. 98 ust.4  art 99 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. spraw ze skarg G. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2014r. i z dnia 30 grudnia 2014 r, nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2014 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30.12.2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm. /powoływana dalej jako: O.p./) oraz art. 10, art. 13, art. 99 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. nr 108 poz. 626 z późn zm. /powoływana dalej jako: u.p.a./), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 10.10.2014 r. określające G. K. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2014 r. i luty 2014 r. w wysokości odpowiednio: 3914,00 zł i 18.670,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Postanowieniami z dnia 12.05.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec G. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2014 r. i luty 2014 r. oraz włączył do prowadzonych postępowań m.in. dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi przeprowadzonej w dniu 04.03.2014 r. przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w [...] w punkcie sprzedaży A w [..] zakończonej sporządzeniem protokołu kontroli z dnia 04.03.2014 r.

W dniu 10.10.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał decyzje, w których określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym: za styczeń 2014 r. w wysokości 3914 zł, za luty 2014 r. w wysokości 18.670 zł.

Organ I instancji wskazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w rozpatrywanych sprawach działalność skarżącego polegała na sprzedaży klientom cygar oraz na zawarciu krótkotrwałej umowy dzierżawy maszyny celem napełnienia przez klientów gilz papierosowych tytoniem z zakupionych cygar. W każdym z przypadków dokonanych łącznych transakcji, sprzedane cygaro służyło jedynie jako półprodukt do dalszego przetwarzania polegającego na rozdrobnieniu i maszynowym nabijaniu w gilzy papierosowe. W ocenie organu dzierżawa maszyny wymieniona każdorazowo w dowodzie sprzedaży wraz z sprzedawanym cygarem oraz wyjaśnienia pracownika kontrolowanego złożone w toku przesłuchania, wskazują na zmianę przeznaczenia sprzedawanych cygar. Organ I instancji uznał, iż podmiot sprzedający cygara i jednocześnie udostępniający klientom urządzenie do produkcji papierosów świadomie zmieniał przeznaczenie sprzedawanych cygar na tytoń do palenia, z którego wytwarzano papierosy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał, że nastąpiła sprzedaż tytoniu do palenia i opodatkował wyrób zgodnie ze stawką przewidzianą dla tytoniu do palenia.

Określając zobowiązanie podatkowe, organ za moment powstania obowiązku podatkowego - w oparciu o przepis art. 10 ust. 8 u.p.a. - przyjął dzień dokonania sprzedaży, ustalony na podstawie wystawionych przez skarżącego paragonów (opisane w tabelach znajdujących się na str. 9-11 decyzji organu I instancji). Stawkę i podstawę opodatkowania organ ustali w oparciu o przepis art. 99 ust. 2 pkt 2 u.p.a., przy czym z uwagi na nieoznaczenie maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniach jednostkowych (art. 99 ust. 6 i 9 u.p.a.) organ posłużył się średnią ważoną detaliczną ceną sprzedaży. Wyjaśnił, że zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2014 z dnia 25.11.2013 r. (M.P. z 2013 r., poz. 962) stawki akcyzy na papierosy w roku 2014 wynosiły 592,49 zł.

W oparciu o powyższe organ przedstawił w sposób szczegółowy wyliczenie należnego podatku akcyzowego od sprzedażnego przez stronę tytoniu do palenia, od którego nie została opłacona akcyza w należnej wysokości: za styczeń 2014 r. - 3.948,00 zł, oraz za luty 2014 r. - 18.858,00 zł. Wartości te organ obniżył o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu wg stawek odpowiadających cygarom. Natomiast termin płatności organ ustalił w oparciu o art. 21 ust. 1 u.p.a. i art. 12 § 5 O.p.: dla zobowiązania za styczeń 2014 r. na 26.02.2014 r., a dla zobowiązania za luty 2014 r. na 25.03.2014 r.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu skarżący złożył odwołania, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: art. 32 Konstytucji przejawiające się w odmiennym traktowaniu odwołującego dokonującego sprzedaży cygar, spełniających wymagania definicji ustawowej, zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, od innych podmiotów handlujących identycznymi cygarami; art. 98 ust. 4 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię, niezastosowanie i przyjęcie, że sprzedawane przez odwołującego cygara, pomimo spełnienia przesłanek opisanych w ustawie, cygarami nie są; art. 98 ust. 5 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedawane przez odwołującego cygara, ze względu na sposób ich wykorzystania przez kupujących, tracą przymiot bycia cygarem i stają się tytoniem do palenia; art. 99 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie stawki akcyzy odnoszącej się do tytoniu do palenia, w odniesieniu do sprzedawanych przez odwołującego cygar.

W uzasadnieniach skarżący kwestionował dokonaną w decyzjach organu I instancji ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, wskazując m.in., że nakładanie na niego zobowiązania w podatku akcyzowym od sprzedaży tytoniu do palenia wyłącznie z tego względu, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferował zawarcie umowy dzierżawy maszyny do automatycznego nabijania gilz cygarem, podczas gdy sprzedaż tych samych cygar przez podmioty nie oferujące podobnej usługi dzierżawy maszyny nie skutkuje powstaniem takiego zobowiązania podatkowego, stanowi naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa. Podniósł również, że w definicji ustawowej cygara (art. 98 ust. 4 u.p.a.) brak jest zapisu, który uzależniałby uznanie towaru za cygaro od tego, gdzie dany towar będzie sprzedawany, jaka będzie mu towarzyszyć usługa i czy klient wykorzysta je w określony sposób, na poparcie czego przytoczył szereg przykładów.

Po rozpatrzeniu odwołań skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Opolu wydał opisane na wstępie decyzje.

W ramach dokonanej kontroli prawidłowości zaskarżonych decyzji stwierdził, że skoro skarżący faktycznie dokonywał produkcji papierosów, to w sprawie należało zastosować stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, a nie dla tytoniu do palenia, jak to przyjął organ I instancji. Finalnym produktem w przedmiotowym przypadku był nie tytoń do palenia ale papierosy, zaś celem skarżącego nie była sprzedaż tytoniu do palenia ale sprzedaż papierosów. Błąd ten spowodował, że określone przez Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązania w podatku akcyzowym zostały zaniżone, co jednak nie mogło doprowadzić do określenia wyższej kwoty zobowiązania przez organ odwoławczy z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony, o ile nie zostanie stwierdzone rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego, a tego nie stwierdzono.

Z ustalonego na podstawie zgromadzonych dowodów stanu faktycznego wynikało, że podczas przeprowadzonej w dniu 4.03.2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Opolu, kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi w lokalu, w którym skarżący prowadzi działalność gospodarczą znajdowały się: maszyna do nabijania gilz papierosowych typu PAP25L oraz cygara w ilości 726 szt. Na podstawie zapisów na paragonach fiskalnych kontrolujący stwierdzili, że w punkcie sprzedaży skarżącego oferowano cygara służące nie do palenia, tylko do dalszego przerobu w maszynie do nabijania gilz papierosowych, czyli do produkcji papierosów.

W trakcie kontroli przesłuchano w charakterze świadka J. K., zatrudnionego w punkcie sprzedaży. Świadek ten zeznał, że klient, który kupuje cygaro albo zabiera je ze sobą albo korzysta z maszyny w ten sposób, że rozpakowuje cygaro, rozdrabnia je ręcznie i podaje przez wrzutnik do maszyny, która automatycznie nabija tym tytoniem gilzy papierosowe. Natomiast to świadek umieszczał w maszynie gilzy. Zeznał również, że skarżący działalność z użyciem cygar prowadzi prawdopodobnie od 20 stycznia 2014 r. Wyjaśnił, że z jednego cygara można zrobić około 10 szt. papierosów, a koszt jednego cygara w zależności od ilości jaką klient kupuje wynosi od 1,2 zł do 1,65 zł. Za wykorzystanie maszyny klient płaci osobno, także w zależności od ilości - na przykład za nabicie 40 szt. gilz papierosowych cena wynosi około 6 zł.

Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów (w tym faktur zakupu) organ ustalił, że skarżący w początkowym okresie działalności nabył w przeważającej części cygara o masie 40 g bądź oznaczeniu "40" w cenie jednostkowej 3,90-4,25 zł/szt., natomiast później pozyskiwał dla potrzeb prowadzonej działalności cygara mniejsze, z których można było wyprodukować mniejszą ilość papierosów tj. wg zeznań świadka z jednego cygara około 10 szt. Organ wyjaśnił, że nie ze wszystkich faktur wynikała waga cygar jednak oznaczenie "40" wskazuje na wagę, bądź przeznaczenie do wyprodukowania 40 szt. papierosów, co potwierdza treść sporządzonych na podstawie paragonów skarżącego tabel (zawartych w decyzjach organu I instancji), gdzie wskazano, że 1 cygaro wraz z usługą dzierżawy maszyny kosztowało 13 zł. Kwota ta zgodnie z ofertą stanowiła koszt 40 papierosów. Organ odwoławczy przyjął zatem, że z jednego cygara oznaczonego na dowodzie zakupu liczbą 40 powstawało 40 szt. papierosów. Dalej wyjaśnił, że w 12 przypadkach (w styczniu 2014 r.), oraz w 1 przypadku (w lutym 2014 r.) - wystawiono paragony na kwotę 32,5 zł bądź dwukrotność tej kwoty, co stanowi odpowiednik 100 sztuk papierosów. Zatem w styczniu 2014 r. jak i w lutym 2014 r. klienci skarżącego nabywali głównie cygara o masie 40 g (przeznaczone do wytworzenia 40 szt. papierosów), rzadziej nabywano cygara o masie 100 g (potrzebnych do wytworzenia 100 szt. papierosów).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zeznania świadka (J. K.) dotyczyły późniejszego niż przedmiotowe miesiące rozliczeniowe (styczeń i luty 2014 r.) okresu, kiedy to skarżący oferował cygara (50 szt.) zakupione w dniu 17.02.2014 r. oraz w dniu 27.02.2014 r. (900 szt./ cena jednostkowa 0,82 -0,92 zł), świadek opisał bowiem czynności związane z mniejszymi cygarami, w przypadku których trzeba było użyć większej ilości sztuk do wytworzenia 40 szt. papierosów. Niezależnie od powyższego, zasada sprzedaży wyrobów była taka sama przez cały okres działalności. Zmianie ulegała natomiast wielkość wykorzystywanych cygar, jak również sposób w jakim skarżący zapisywał przeprowadzoną transakcje na wydawanych paragonach fiskalnych. Jak wynikało z zeznań J. K., koszt wynajmu maszyny do nabijania gilz dla 40 szt. papierosów wynosi około 6 zł, jednakże z zestawień sporządzonych za styczeń 2014 r. i luty 2014 r. na podstawie paragonów fiskalnych organ przyjął, iż koszt zakupu cygara "40" wynosił 10 zł przy koszcie dzierżawy maszyny – 3 zł. Bez względu na przyjętą przez skarżącego cenę "dzierżawy", koszt 40 szt. papierosów był zawsze taki sam i wynosił 13 zł.

Zgromadzone dowody wskazywały zatem, że w miesiącach styczniu i lutym 2014 r. skarżący nabywał cygara "40" z zapłaconą akcyzą (o masie 50 g, co wynikało z protokołu zatrzymania rzeczy) i oferował te cygara klientom indywidualnym łącznie z usługą "dzierżawy" maszyny do nabijania gilz. W styczniu 2014 r. zakupił także 17 szt. cygar o masie 100 g. Cygara te były następnie przy użyciu maszyny przerabiane na papierosy. Potwierdzenie "sprzedaży" cygar oraz "dzierżawy maszyny" dokumentowane było jednym paragonem fiskalnym, na którym widniały dwie pozycje opisane jako cygaro z podaniem ilości i ceny oraz dzierżawa maszyny. Zgodnie z zeznaniami pracownika obsługującego punkt sprzedaży, klienci sami wrzucali rozdrobnione cygara do maszyny, a rola sprzedawcy polegała jedynie na uzupełnianiu w maszynie gilz papierosowych. Skarżący nie kwestionował tych ustaleń.

W oparciu o dokumentację fotograficzną załączoną do protokołu kontroli organ wywiódł, że skarżący reklamował swoją działalność przy użyciu ulotek reklamowych umieszczonych na zewnątrz lokalu. Przedmiotowe ulotki reklamowe (oprócz adresu siedziby oraz godziny otwarcia lokalu) zawierały napisy: "TANIE PAPIEROSY", "RÓŻNE RODZAJE", "PACZKA za 6,50 PLN", "PALĄCY PROBLEM ROZWIĄZANY". Przy czym napis "[...]" na ulotce był jednocześnie znakiem graficznym spółki B sp. z o.o. z siedzibą w [...] wykorzystywany zgodnie z § 7 pkt 5 ww. umowy sprzedaży przez skarżącego. Informacja zawarta na ww. ulotkach reklamowych, zdaniem organu odwoławczego, świadczy o tym, że w tym lokalu oferowane były różne rodzaje tanich papierosów w cenie 6,50 zł za paczkę. Również z dokumentacji zdjęciowej sporządzonej wewnątrz lokalu, wynikało, że znajdował się tam m.in. regał z cygarami i różnymi akcesoriami (np. gilzy papierosowe) na którym umieszczono informacje "osobom do 18 roku życia wyrobów tytoniowych nie sprzedaje się" oraz informacje: "Informujemy, iż w naszej firmie nie zajmujemy się produkcją papierosów a jedynie dzierżawą maszyny dla Szanownych Klientów"- informację taką zawarto również na znajdującej się w lokalu maszynie do nabijania gilz, na której umieszczony był także regulamin dzierżawy maszyny oraz cennik: nowość mięta 200 szt. 72,50 zł, 20 sztuk - 7,25 zł, 40 sztuk – 13 zł, 80 sztuk - 26 zł, 120 sztuk - 39 zł, 160 sztuk - 52 zł, 200 sztuk - 65 zł, 240 sztuk- 130 zł. Przy czym organ zaznaczył, że z cennika nie wynikało wprost jakiego towaru on dotyczy, jednak skoro został on umieszczony na maszynie do nabijania gilz papierosowych, to należało przyjąć według organu, iż jest to cennik zakupu gotowych wyrobów wytworzonych z tej maszyny - papierosów. Dyrektor Izby Celnej zauważył także, że informacja udzielona w ulotce na zewnątrz lokalu była zbieżna z tym cennikiem. Skoro bowiem 40 sztuk papierosów kosztowało 13 zł - cena zwyczajowej paczki papierosów tj. 20 sztuk wynosiła 6,50 zł.

Analiza ww. dokumentacji doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że niewątpliwie w przedmiotowym wypadku "sprzedaż" cygar połączona z "dzierżawą" maszyny dla klientów indywidualnych były czynnościami pozornymi. Organ podkreślił, że skarżący nie podał w lokalu cennika oferowanych cygar, jak również nie podał ceny za dzierżawę maszyny, zaś cena zawarta w ulotkach reklamowych oraz na maszynie do nabijania gilz, obejmowała cenę cygara łącznie z usługą "dzierżawy" ww. maszyny, czyli w rzeczywistości cena ta dotyczyła sprzedaży wytworzonych papierosów. Ponadto z pkt 1 regulaminu dzierżawy maszyny PAP25L (w części opłaty za korzystanie z Maszyny) wynikało, że "Za używanie Maszyny i możliwość pobierania jej pożytków Konsument: płaci Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości określonej w aktualnym Zestawieniu opłat czynszowych", natomiast w lokalu w trakcie kontroli nie stwierdzono takiego zestawienia, a jedynym zestawieniem opłat, jakie klient obowiązany był ponieść celem realizacji oferowanych wyrobów był ww. cennik papierosów. W ocenie organu zapisywanie na paragonach fiskalnych, pod różnymi pozycjami kosztu cygara i kosztu wynajmu maszyny jak również informacja wywieszona aż w dwóch miejscach niewielkiego lokalu, iż skarżący nie zajmuje się produkcją papierosów ale wynajmem maszyny, nie świadczą o tym, że wystąpiła czynność sprzedaży cygar oraz wynajmu maszyny. Okoliczności te stoją bowiem w sprzeczności z ofertą skierowaną do klientów oraz faktycznym celem działalności strony.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący przetwarzał zatem cygara w celu wyprodukowania papierosów o niższej cenie rynkowej niż papierosy dostępne legalnie na rynku, przy czym znaczna różnica w cenie spowodowana była brakiem opodatkowania sprzedawanych wyrobów wg stawki art. 99 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. Organ odwoławczy wywiódł, że faktycznym zamiarem skarżącego była produkcja papierosów (w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a.), sprzedawanych klientom indywidualnym zgodnie z cennikiem umieszczonym w lokalu, która stosownie do przepisu art. 8 u.p.a., podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem skarżący stał się podatnikiem w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., bowiem to on kompleksowo zorganizował warunki produkcji papierosów, przy czym znaczenia pozostawało kto faktycznie wrzucał cygara do maszyny do nabijania gilz. Wykonywanie tej czynności przez klientów skarżącego nie zmieniało faktu, iż efekt końcowy całego procesu był w ocenie organu jednoznaczny.

Uznając, że w związku z produkcją papierosów powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a skarżący jako producent tych papierosów stał się podatnikiem podatku akcyzowego, organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2014 r., posiłkując się danymi wynikającymi z decyzji organu I instancji, odnośnie liczby wytworzonych papierosów (w styczniu 2014 r. w ilości 5640 szt., zaś w lutym 2014 r. w ilości 26.940 szt.). Przywołując treść przepisów art. 99 ust. 2, ust. 6 i ust. 9 u.p.a. oraz Obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2014 z dnia 25.11.2013 r. (M.P. z 2013 r., poz. 962), organ wyliczył stawkę podatku akcyzowego dla 1000 szt. papierosów w wysokości: 765,06 zł, a następnie odniósł ją do ilości wyprodukowanych przez skarżącego papierosów w styczniu i lutym 2014 r. Tak wyliczone wartości pomniejszył o podatek uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu (wg stawek dla cygar), w wyniku czego zobowiązanie w podatku akcyzowym w miesiącu styczniu 2014 r. wynosiło 4281 zł, a w lutym 2014 r.- 20.423 zł, a zatem w kwotach wyższych niż przyjęte przez organ I instancji. Jednocześnie jak wskazano powyżej, z uwagi na treść art. 234 O.p., organ odwoławczy nie mógł określić kwoty zobowiązania w wyższej wysokości niż określona przez organ I instancji w sytuacji gdy nie stwierdził rażącego naruszenie prawa lub interesu publicznego.

W dalszej kolejności organ II instancji uznał, że nie ma racji skarżący podnosząc w odwołaniu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik sprzedawał cygara, jednocześnie oferując klientom usługę dzierżawy maszyny do nabijania gilz papierosowych. Organ odwołał się do definicji ustawowej cygara (art. 98 ust. 4 u.p.a), gdzie zawarto wymóg aby omawiany wyrób był przeznaczony do palenia w stanie niezmienionym. Wyjaśnił, że przeznaczenie cygara do palenia przez zmianę jego właściwości skutkuje, iż w rozumieniu ustawy nie będzie ono cygarem, co miało miejsce w przedmiotowych sprawach, bowiem z cygar zostały wyprodukowane papierosy.

W skargach wniesionych na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji jak i decyzji je poprzedzających, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik spraw, a to: art. 99 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnie i przyjęcie, że czynność sprzedaży cygar i dzierżawy maszyny do samodzielnego wytwarzania papierosów kwalifikuje się jako produkcja papierosów, podczas gdy produkcją w myśl przepisu jest "wytwarzanie", "przetwarzanie", a także "pakowanie" wyrobów tytoniowych, a samo wydzierżawianie stosownego urządzenie nie może być uznane za realizujące któryś z tych czasowników; art. 98 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedawane przez skarżącego cygara, ze względu na sposób ich wykorzystania przez kupujących, tracą przymiot bycia cygarem i stają się nie tyle tytoniem do palenia (jak twierdził organ I instancji), co gotowym papierosem, podczas gdy ustawowa definicja cygara nie uzależnia uznania towaru za cygaro od tego, gdzie dany towar będzie sprzedawany, jaka będzie mu towarzyszyć usługa i czy klient wykorzysta je w określony sposób; art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że w odniesieniu do sprzedawanych przez skarżącego cygar winna znaleźć zastosowanie stawka akcyzy odnosząca się do papierosów, niemniej z uwagi na zakaz reformationis in peius stosować należy przyjętą przez organ I instancji stawkę dla tytoniu do palenia, podczas gdy w sprawie ani nie mamy do czynienia z produkcją papierosów, a nie ze sprzedażą tytoniu do palenia, zaś akcyza od cygar odprowadzona została na wcześniejszym etapie (produkcji); art.120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, której treść i argumentacja opiera się na wykładni prawa hołdującej zasadzie in dubio pro fisco, czym podważa się zaufanie do organów podatkowych poprzez przeniesienie na podatnika konsekwencji związanych z niejasnością przepisów, podczas gdy ugruntowana w orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu ( a mająca zostać skodyfikowaną) zasada in dubio pro tributario nakazuje przyjąć w procesie stosowania niejasnych przepisów prawa korzystną dla podatnika wykładnię.

Uzasadniając skargi skarżący w części powielił argumentację zawartą w odwołaniach i dodatkowo zarzucił, że czynności wydzierżawienia maszyny typu PAP 25 służącej do nabijania gilz tytoniowych, nie mieści się w zakresie pojęcia "produkcji wyrobów tytoniowych", która zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.a. oznacza "ich wytwarzanie, przetwarzanie, i pakowanie". W tej kwestii skarżący odwołał się m.in. do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 28.05.2012r., nr [...], w której opowiedziano się przeciwko takiej wykładni. Dodatkowo wskazał, że na mocy art. 7 ustawy z dnia 5.12.2014r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. 2014 poz. 1877) z dniem 1 stycznia 2015 r. znowelizowane zostały przepisy u.p.a. poprzez opodatkowanie akcyzą czynności samodzielnego skręcania papierosów przez konsumentów przy użyciu odpowiedniej maszyny (art. 99 ust. 1 a, art. 13 ust. 1a u.p.a.). Z powyższego wywiódł, że skoro ustawodawca wprowadził w życie opisaną wyżej regulację to oczywistym jest, iż przedtem czynność samodzielnego skręcania papierosów przez konsumentów przy użyciu odpowiedniej maszyny nie była regulowana przez prawo i nie rodziła dotychczas żadnych obowiązków podatkowych, w szczególności nie była uznawana za produkcję wyrobów tytoniowych, co odnosi się zarówno do przedsiębiorców "uczestniczących" w takim procederze, jak i konsumentów bezpośrednio wytwarzających na własne potrzeby papierosy. Natomiast organ w zaskarżonych decyzjach dokonał zabiegów interpretacyjnych zmierzających do rozciągania obowiązków podatkowych podług zamierzeń ustawodawcy na okres poprzedzający wprowadzenie ich w życie.

Zaznaczył również, że przepisy u.p.a. - w brzemieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie - nakazują uznać za podatnika podatku akcyzowego podmiot, który podejmuje czynności faktyczne prowadzące do wyprodukowania papierosów, z wyłączeniem jednak osób fizycznych wytwarzających papierosy na własne potrzeby, co potwierdza treść przepisów obowiązujących od dnia 1.01.2015 r. Wcześniej u.p.a. w przypadku produkcji wyrobów tytoniowych regulowała jedynie sytuację podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, gdyż warunki dla tego rodzaju działalności (m.in. uzyskanie zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego- art. 47 i art. 48 u.p.a.) wyraźnie odnoszą się jedynie do tego rodzaju podmiotów i są możliwe do spełnienia tylko przez nie. Oznacza to, że czynności polegające na samodzielnym wytwarzaniu papierosów na własny użytek z ogólnodostępnych prefabrykatów nie są objęte regulacją u.p.a., chyba że przybierają one postać działalności komercyjnej. Natomiast z regulacji (art. 34 u.p.a.) dotyczącej zwolnienia osoby fizycznej z obowiązku uiszczenia akcyzy za przywiezione z zagranicy (UE lub spoza UE) papierosy wynika, że o przeznaczeniu handlowym świadczy nabycie towarów (papierosów) w ilości przekraczającej 800 sztuk przy nabyciu w innych kraju UE lub 200 przy imporcie spoza UE. Odnosząc tę regulację do stanu faktycznego sprawy, skarżący wskazał, że analogicznie dopiero gdy osoba fizyczna wytwarza cyklicznie więcej niż 800 sztuk papierosów, można uznać, iż robi to na potrzeby dalszej dystrybucji, a zatem prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o podatku od towarów i usług i winna stosować się do reżimu u.p.a. Dodatkowo z Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, wyraźnie wynika, że "za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej", co świadczy o tym, że krajowe przepisy akcyzowe do tej pory nie były oraz nie mają być skierowane do osób fizycznych wytwarzających papierosy na własny użytek.

Uzupełniając podniesione w odwołaniach zarzuty naruszenia art. 98 ust. 4 u.p.a. skarżący wskazał na załączoną do skargi kopię wydanego na skutek zażalenia na postanowienie o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...], w którym orzeczono o zwrocie na rzecz skarżącego i jego pracownika J. K. cygar zatrzymanych w toku postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Urząd Celny w Opolu.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i wskazując, że w przedmiotowych sprawach zamiar strony i cel czynności jest jasny i wynika z jej oferty handlowej oraz rzeczywistego efektu prowadzonej działalności gospodarczej. Pod pozorem dokonania czynności prawnej sprzedaży cygar i dzierżawy urządzenia faktyczną czynnością prawną była produkcja papierosów oraz ich sprzedaż. Skarżący tak zorganizował proceder, że klienci faktycznie kupowali w jego lokalu papierosy zgodnie z jego ofertą. W ocenie organu skutki podatkowe należało rozpatrzyć nie na podstawie pozornej ale ukrytej czynności prawnej, bowiem celem i zamiarem strony była produkcja i sprzedaż papierosów, a nie dzierżawa maszyny. Potwierdza to również fakt, iż skarżący oferował papierosy, a nie reklamował się jako podmiot oferujący zawarcie umowy dzierżawy. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wydaną na podstawie podobnego do przedmiotowego stanu faktycznego interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13.06.2014 r. (nr [...]).

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 8.07.2015 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturze I SA/Op 171/15 i I SA/Op 172/15 i o dalszym ich prowadzeniu pod sygnaturą I SA/Op 171/15 uwzględniając fakt, że sprawy te pozostają ze sobą w związku. Cechy podmiotowe i przedmiotowe powyższych spraw są identyczne. Stan faktyczny spraw jest identyczny, podobnie jak zagadnienie prawne, które jest tożsame we wszystkich sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 p.p.s.a. sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w tak nakreślonych granicach kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością ich uchylenia.

W niniejszej sprawie sądowej kontroli podlegają decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20.12.2014 r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 10.10.2014 r. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2014 r. i luty 2014 r. w wysokości odpowiednio: 3914,00 zł i 18.670,00 zł.

Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy oceny stanu faktycznego i zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów proceduralnych, skarżący wskazuje, że sprzedaż cygar połączona z usługą wydzierżawienia konsumentom maszyny typu PAP 25 służącej do nabijania gilz tytoniowych, nie mieści się w zakresie pojęcia "produkcji wyrobów tytoniowych", w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a., jak również, że ustawa o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, nie przewidywała możliwości opodatkowania (nie uznawała za produkcję wyrobów tytoniowych) czynności samodzielnego skręcania papierosów przez konsumentów przy użyciu odpowiedniej maszyny, co odnosi się zarówno do przedsiębiorców "uczestniczących" w takim procederze, jak i konsumentów bezpośrednio wytwarzających na własne potrzeby papierosy. Możliwość taką przewiduje wprawdzie nowelizacja tej ustawy obowiązująca od dnia 1.01.2015 r., jednak nie może ona działać wstecz i odnosić się do sytuacji prawnej skarżącego powstałej przed jej wprowadzeniem, co zignorował organ. Podnosi także, iż dokonane przez organ ustalenia stoją w sprzeczności z definicją ustawową cygara (art. 98 ust. 4 u.p.a.). Wskazane mankamenty zaskarżonych decyzji świadczą zdaniem strony o naruszeniu przepisów art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie wykładni in dubio pro fisco.

Na wstępie wskazać należy, że za podstawę oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonych rozstrzygnięciach Dyrektora Izby Celnej (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania administracyjnego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji są zasadne i zasługują na aprobatę. Zatem za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skarg kwestionujące prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń faktycznych sprowadzających się do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia w zaskarżonych decyzjach, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się produkcją papierosów, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Sąd odniesienie się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności, jako że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Przyjęty przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu stan faktyczny sprawy aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie zawierał się w ustaleniu, że w styczniu i lutym 2014 r. skarżący w punkcie sprzedaży znajdującym się w [...] prowadził działalność handlowo - usługową polegającą m.in. na sprzedaży cygar. Oprócz sprzedaży cygar podatnik oferował klientom usługę polegającą na dzierżawie maszyny do automatycznego nabijania gilz. Transakcje sprzedaży cygara wraz z usługą dzierżawy przebiegały w ten sposób, że klient który nabywał cygara i jednocześnie ustnie wyraził chęć wydzierżawienia maszyny służącej do produkcji papierosów, po uprzednim zapoznaniu się z regulaminem korzystania z maszyny, samodzielnie kruszył zakupione cygaro i umieszczał w rzutniku maszyny oraz własnoręcznie uruchamiał maszynę za pomocą przycisku "start". Po chwili w wyniku działania urządzenia otrzymywał z podajnika umieszczonego w dolnej części maszyny gotowe gilzy papierosowe wypełnione tytoniem. Gilzy każdorazowo umieszczał w maszynie pracownik skarżącego. Taka transakcja finalizowana była wystawieniem paragonu fiskalnego, na którym znajdowały się dwie pozycje: jedna opisana jako "cygaro" z podaniem ilości i ceny oraz druga: "dzierżawa maszyny". Z treści paragonów wynikało, że ilość sprzedawanych cygar była różna w zależności od faktycznej sprzedaży. Przy czym za każde nabyte cygaro kupujący ponosił dodatkową opłatę w wysokości 3 zł, za dzierżawę maszyny do nabijania gilz. Natomiast cena gilz papierosowych umieszczonych w maszynie była wliczona w cenę dzierżawy. U podstaw zaskarżonych rozstrzygnięć, legło stwierdzenie, że skarżący w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, jedynie dla pozoru zawierał umowy dzierżawy urządzenia, a jego faktycznym zamiarem była produkcja papierosów. W ocenie organu o autentycznym zamiarze skarżącego świadczy rzeczywisty efekt prowadzonej działalności, a także skierowana przez niego do klientów oferta handlowa, która obejmowała finalny produkt w postaci papierosów. Dlatego też skutki podatkowe należało rozpatrzyć nie na podstawie pozornej ale ukrytej czynności prawnej, bowiem celem i zamiarem strony była produkcja papierosów, a nie dzierżawa maszyny. W związku z powyższym po stronie skarżącego, jako podatnika powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu organ właściwe ocenił stan faktyczny spraw, z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego, w tym przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 jak i art. 199a § 1 O.p.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy, czyli trafne zastosowanie do prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej adekwatnego przepisu prawa materialnego. Tylko temu służy prowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe; jest ono podporządkowane celowi, jakim jest prawidłowa subsumpcja przepisów materialnoprawnych (wyrok NSA z dnia 7.02.2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustanowiona w przepisie art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne, wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2.10.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.).

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna zostać przeprowadzona również z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. I GSK 1799/13).

Jak wynika z przepisu art. 199a § 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Przepis ten stanowi dopełnienie art. 122 i 191 O.p. które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Sąd podziela funkcjonujące w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystane do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (vide wyroki NSA z 17.04.1997 r., sygn. akt: I SA/Po 1353/96 oraz z 15.06.1998 r., sygn. akt: I SA/Po 1883/97). Organy podatkowe - mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego - mogą zatem analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych, a zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, oceniać również w aspekcie podatkowym, nie wykluczając badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych czy też podejmowanych w celu obejścia prawa podatkowego. Obejście prawa podatkowego może polegać również na wyborze przez podatnika takiej czynności, która w swojej treści odbiega od czynności podejmowanych w danych okolicznościach (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20.10.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1202/09).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ dokonując oceny stanu faktycznego prawidłowo zastosował powyższe reguły postępowania dowodowego. Dokładnie wyjaśnił stan sprawy, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o który wywiódł właściwe wnioski, a co istotne nie ograniczył swoich ustaleń jedynie do dosłownej interpretacji treści dokonanych przez skarżącego czynności prawnych (umów dzierżawy), ale wziął pod uwagę również okoliczności towarzyszące tym transakcjom. Trafnie wywiódł przy tym, że skutki rzekomo zawieranych umów dzierżawy maszyny do nabijania gilz papierosowych ukierunkowywane były wyłącznie na cele podatkowe, co dawało podstawy do przyjęcia, że oferowane klientom zawarcie ustnej i krótkotrwałej umowy dzierżawy miały charakter pozornych umów, a rzeczywistym zamiarem stron (skarżącego i klientów) była produkcja i sprzedaż/nabycie - w cenie znacznie niższej od rynkowej - papierosów wytworzonych przez skarżącego, z pominięciem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Na taki zamiar skarżącego wskazują wyeksponowane w zaskarżonych decyzjach okoliczności towarzyszące zawieranym przez niego transakcjom w ramach kompleksowej obsługi klienta. Ponadto słusznie zauważył organ, że skierowana do klientów oferta reklamowa zawierała jedynie ceny gotowych wyrobów (papierosów), podobnie jak i treść ulotek reklamujących działalność skarżącego ("TANIE PAPIEROSY", "RÓŻNE RODZAJE", "PACZKA za 6,50 PLN", "PALĄCY PROBLEM ROZWIĄZANY") - wskazuje, że oferta miała trafić do odbiorcy zainteresowanego właśnie zakupem papierosów, po niżej cenie. W ocenie Sądu taki był bezspornie prawdziwy zamiar klientów a nie, jak próbował wywodzić skarżący – zakup przez konsumentów cygar w punkcie handlowym należącym do strony i samodzielne wyprodukowanie przez nich papierosów, przy użyciu rzekomo dzierżawionej od skarżącego maszyny do nabijania gilz papierosowych. Na trafność tej oceny nie mogą wpłynąć okoliczności takie jak: zapisywanie na paragonach fiskalnych, pod różnymi pozycjami, kosztu cygara i kosztu dzierżawy maszyny czy informacje wywieszona w dwóch miejscach lokalu: "Informujemy, iż w naszej firmie nie zajmujemy się produkcją papierosów a jedynie dzierżawą maszyny dla Szanownych Klientów", jak również takie zaaranżowanie transakcji, aby to klienci współuczestniczyli w czynnościach obsługi maszyny (wrzucali pokruszone cygara do rzutnika maszyny, którą następnie uruchamiali). Zdaniem Sądu powyższe okoliczności miały jedynie uwiarygodnić rzekome zawarcie pomiędzy skarżącym a klientami krótkotrwałych umów dzierżawy. Powyższe oznacza jedynie, że skarżący podejmował działania, które miały na celu wywołanie przeświadczenia o legalności prowadzonej działalności.

Na marginesie, biorąc pod uwagę ustalone okoliczności mechanizmu zawieranych przez skarżącego transakcji, zauważyć wypada, że znamienny jest także zapis zawarty w umowie nr [...], na podstawie której skarżący nabył przedmiotowe urządzenie do automatycznego nabijania gilz od B Sp. z o.o. z/s [...] (k. 35 akt administracyjnych dot. decyzji za styczeń 2014 r.). Zgodnie z § 7 pkt 12 umowy: "Pod warunkiem bieżącego zaopatrywania się przez Kupującego w przeznaczony do użycia w maszynie tytoń wyłącznie u Sprzedającego, Sprzedający zobowiązuje się na swój koszt zapewnić w okresie współpracy profesjonalna pomoc prawną, we wszelkich sprawach sądowych, sądowoadministracyjnych i administracyjnych, związanych z użytkowaniem maszyny przez Kupującego". Z powyższego wynika, że skarżący miał świadomość skutków prawnopodatkowych, jakie mogą wyniknąć z przeprowadzonych transakcji.

Uzupełniająco wyjaśnić należy, że zawierane z klientami umowy dzierżawy maszyny do napełniania gilz papierosowych nie wypełniały zasadniczej cechy umowy dzierżawy wynikającej z art. 693§1 Kodeksu cywilnego, a mianowicie maszyna do produkcji papierosów nie stanowiła źródła pożytków dla hipotetycznych dzierżawców (klientów); nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tych maszyn w celach zarobkowych, tj. do osiągania dochodów, a jedynie na potrzeby własne, co wynika z regulaminu określającego warunki dzierżawy przez konsumenta maszyny PAP25 (k. 39 akt administracyjnych dot. decyzji za styczeń 2014 r.), w którym zaakcentowano w szczególności, że z maszyny może korzystać wyłącznie konsument- pełnoletnia osoba fizyczna, która dzierżawi maszynę wyłącznie w celu konsumpcyjnym a nie w celu zarobkowym, a także zawarte w nim "dodatkowe zastrzeżenie", że w przypadku użycia maszyny przez osobę fizyczną w celu zarobkowym i/lub gospodarczym osoba taka może być uznana za producenta wyrobów tytoniowych i w związku z tym obciążona obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego.

Pomimo, że dzierżawa wiąże się z posiadaniem rzeczy, klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszynę nigdy nie byli jej faktycznymi dysponentami; to podatnik był faktycznym dysponentem maszyny w całym procesie produkcji, cały czas znajdowała się ona w lokalu skarżącego, była podłączona do sieci energetycznej w tym lokalu. Gilzy papierosowe w maszynie umieszczał pracownik skarżącego, czynności wsypania pokruszonych cygar do maszyn mieli dokonywać klienci. Klienci korzystali z usług skarżącego w celu zakupu papierosów, a nie w celu kilkuminutowego wydzierżawienia maszyny do ich wytworzenia, a wszystkie czynności związane z utrzymaniem urządzenia w stanie niepogorszonym spoczywały na skarżącym, a nie klientach.

Zatem, podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Również sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Całkowicie nietrafne są przy tym podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie wykładni in dubio pro fisco, tj. posłużenie się wykładnią funkcjonalną przy interpretacji pojęć "cygaro" i "produkcja". Analiza zaskarżonych decyzji nie daje podstaw do formułowania tego rodzaju zarzutów, ponieważ - jak wskazano powyżej organ zasadnie uznał, że przeprowadzone w ramach działalności skarżącego transakcje miały charakter pozorny i miały jedynie ukrywać rzeczywiście dokonane czynności prawne, zgodne z zamiarem zarówno skarżącego jak i jego klientów - tj. produkcję i sprzedaż/kupno papierosów. To skarżący był organizatorem kompleksowego procesu przetwarzania cygar w papierosy, a kilkuminutowe umowy dzierżawy maszyn do napełniania gilz tytoniowych zawierane z klientami zasadnie ocenił organ w zaskarżonych decyzjach jako pozorne i sztuczne. Prawidłowo w tej mierze wskazywał organ w odpowiedziach na skargi, że pomimo wyraźnego stanowiska wyrażonego w decyzji, skarżący błędnie twierdzi jakoby organ uznał, że rzeczywiście następowała sprzedaż cygar oraz dzierżawa maszyny i że te czynności organ zakwalifikował jako produkcję papierosów. Twierdzenie to jest mylne oraz sprzeczne ze stanowiskiem organu.

W świetle powyższych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie negując, że samo udostępnienie (dzierżawa) urządzenia do nabijania gilz nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, zauważyć trzeba, że mając na względzie pozorny charakter jak i cel czynności dokonywanych w ramach kompleksowej obsługi klientów skarżącego, stanowiącej jedno świadczenie, organ zasadnie uznał, że w lokalu w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą miała miejsce produkcja papierosów, a faktycznym producentem papierosów był skarżący. Organ odwoławczy wywiódł z tego prawidłowe skutki podatkowe, określone w zaskarżonych decyzjach.

Strona skarżąca nie zauważa, że organ w zaskarżonych decyzjach, co już podkreślono powyżej, nie stwierdził, że w niniejszej sprawie miała miejsce czynność samodzielnego skręcania papierosów (bezpośrednio wytwarzających na własne potrzeby) przez konsumentów przy użyciu odpowiedniej maszyny, a produkcja papierosów przez skarżącego. Zaangażowanie klientów przy obsłudze urządzenia, było jedynie elementem mającym pozorować zawieranie umów dzierżawy maszyny do nabijania gilz papierosowych, by ukryć rzeczywiście przeprowadzoną transakcję - produkcję papierosów, bez uiszczenia przez skarżącego należnego podatku akcyzowego.

Stąd zarzut skargi, że czynności polegające na samodzielnym wytwarzaniu papierosów na własny użytek z ogólnodostępnych prefabrykatów nie są objęte regulacją u.p.a., chyba że przybierają one postać działalności komercyjnej, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie.

W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom strony, chybione są zarzuty skarżącego, że organ usiłował "rozciągnąć" obowiązki podatkowe podług zamierzeń ustawodawcy na okres poprzedzający wprowadzenie na mocy art. 7 ustawy z dnia 5.12.2014 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. 2014 poz. 1877) z dniem 1 stycznia 2015 r., zmian w ustawie o podatku akcyzowym, gdzie opodatkowano akcyzą czynności samodzielnego skręcania papierosów przez konsumentów przy użyciu odpowiedniej maszyny (art. 99 ust. 1 a, art. 13 ust. 1a u.p.a.).

Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w sprawie - wyroby akcyzowe to m.in. wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Papierosy zostały wymienione pod poz. 42 załącznika nr 1 i na mocy art. 98 ust. 1 u.p.a. zostały zaliczone do grupy wyrobów tytoniowych. Produkcja wyrobów akcyzowych w tym wyrobów tytoniowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), przy czym produkcją wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 u.p.a.). Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE za producenta uznaje się osobą fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Jak z powyższych regulacji wynika, producentem nie będzie osoba przekształcająca tytoń na potrzeby własne. W realiach rozpoznawanej sprawy działalność skarżącego dotycząca napełnienia tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w maszynach do sporządzania papierosów jest produkcją wyrobów tytoniowych - papierosów, które niewątpliwie należy uznać za wyroby akcyzowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 98 ust. 2 u.p.a. Zatem zarzuty dotycząc naruszenie powyższych przepisów należało uznać za chybione.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 2 skarg, zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisem art. 98 ust. 4 u.p.a. za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się: 1) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, 2) tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry - jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Natomiast stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą: na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 206,76 zł za każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej; na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej; na cygara i cygaretki - 280,25 zł za każde 1000 sztuk (art. 99 ust. 2 u.p.a.) Jak słusznie wskazywał organ, cygaro - co do zasady - jest opodatkowane akcyzą w wysokości 280,25 zł za każde 1000 sztuk, jednakże z powołanego przepisu art. 98 ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że gdy cygaro zostało opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla cygar i jest przedmiotem sprzedaży detalicznej - powinno zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy, sporne transakcje nie obejmowały cygara jako wyboru tytoniowego, przeznaczonego do palenia w stanie niezmienionym, ale jako półproduktu służącego do produkcji papierosów w urządzeniu do nabijania gilz. W tej sytuacji zasadne było przyjęcie, że cygaro, które zamiast zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym zostało przeznaczone do wytworzenia innego wyrobu tytoniowego (papierosów) - przestało być cygarem, dla którego właściwą stawką akcyzy jest stawka określona dla cygar, a stało się papierosem, dla których stawki akcyzy zostały określone odrębnie. Oceny tej nie zmienia także fakt, że Sąd Rejonowy w [...] orzekł o zwrocie na rzecz skarżącego i jego pracownika J. K. cygar zatrzymanych w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Urząd Celny w Opolu (załączone do skargi postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...]). Jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia, zwrot wymienionych w nim wyrobów na rzecz skarżącego i J. K. spowodowany był m.in., uznaniem, że zajęte przez organ celny cygara mogą być przedmiotem legalnej sprzedaży detalicznej (a nie tylko procederu wyrobu papierosów), czego organy, jak i Sąd w składzie rozpoznającym nie kwestionuje. Okoliczność ta jednak pozostaje bez znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych wynikających ze spornych transakcji, skoro jak ustalono - skarżący nie dokonywał sprzedaży cygar jako wyrobów przeznaczonych do palenia w stanie niezmienionym, ale jako półproduktu, z którego niezwłocznie wytwarzano papierosy. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 98 ust. 4 u.p.a.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że w prowadzonym przez skarżącego punkcie sprzedaży odbywała się produkcja papierosów, faktycznym producentem papierosów był skarżący, a konsekwencją tej czynności prawnej było powstanie zobowiązań podatkowych. Nie budzi także zastrzeżeń ocena organu odwoławczego, dokonana w ramach kontroli prawidłowości decyzji organu I instancji, że w sprawie należało zastosować wyższą stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, a nie dla tytoniu do palenia, skoro efektem zawieranych transakcji była sprzedaż papierosów, jednakże z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony, spostrzeżenie to nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, które określono w zaskarżanych decyzjach w wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji (w wysokości za styczeń 2014 r.- 3914,00 zł i za luty 2014 r.- 18.670,00 zł.). Poza tymi uchybieniami, wyliczenie określonych zaskarżonymi decyzjami zobowiązań było prawidłowe.

Zaznaczyć dodatkowo należy, że wskazana okoliczność nie stanowi naruszenia przepisów postępowania (w tym przepisu art. 127 O.p.) mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ pierwszej instancji nie daje podstaw by zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9.04.2014 r., sygn. akt I SA/Bk 90/14).

W tych okolicznościach Sąd uznając, że zarzuty skarg nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.