Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 19/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 § 2 pkt 2a, art. 116a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej TP i WP od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt II SA/Go 1187/17 w sprawie ze skargi TP i WP na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 18 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu dotacji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II SA/Go 1197/17 uwzględnił skargę TP i WP (dalej: strona(y), skarżąca(y)) i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego w Zielonej Górze z 18 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie z tytułu dotacji, a także orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – wywiódł pełnomocnik stron zaskarżając wyrok w części, tj. w zakresie odnoszącym się do fragmentów uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, w których wyrażony został pogląd odnośnie stosowania/niestosowania w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przepisu art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.; dalej: O.p.) (str. 11 akapit 2 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji z 29 sierpnia 2018 r.), oraz fragmentów uzasadnienia, w których Sąd pomija okoliczność nieistnienia w obrocie prawnym decyzji Marszałka Województwa Lubuskiego z 18 lutego 2014 r., mającej określać zobowiązanie osoby prawnej (tj. A), za które to zobowiązanie skarżący – jako osoby trzecie – mieliby solidarnie ponosić odpowiedzialność subsydiarną (art. 116a § 1 O.p.), a która to okoliczność nieistnienia decyzji względem Stowarzyszenia nie pozwalała na dokonywanie ustaleń faktycznych i prawnych, w których przyjmuje się, że przeprowadzono w stosunku do osoby prawnej wymagane w/w przepisem art. 108 § 2 ust. 2 postępowanie administracyjne, że wydana została względem tego podmiotu decyzja, która miałaby funkcjonować w obrocie prawnym (str. 1 akapit 3 i 4 uzasadnienia wyroku), że podmiot ten pozostawać miałby dłużnikiem Marszałka Województwa Lubuskiego (strona 2 akapit 4, strona 3 akapit 5 uzasadnienia wyroku), oraz że nieistnienie w obrocie prawnym powyższej decyzji z 18 lutego 2014 r., będące wynikiem braku jej doręczenia do rąk ustanowionego w tym celu dla osoby prawnej kuratora, nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności osób trzecich w trybie art. 116a § 1 i nast. O.p. (str. 5 akapit 3 i str. 11 akapit 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Na wypadek gdyby Naczelny Sąd Administracyjny podzielał niektóre z wypowiedzi judykatury odnoszące się do zakresu zaskarżenia (art. 176 § 1 pkt 1 in fine p.p.s.a.) w sytuacji zaskarżenia uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego lub fragmentów tego uzasadnienia – jak wyrażane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1480/10 – skarżący zaskarżają ww. wyrok w całości.

W ramach podstaw kasacyjnych, na zasadzie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 108 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędne niezastosowanie, wyrażające się w wadliwym przyjęciu, że "w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich podlegają ustaleniu jedynie przesłanki określone w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej", i że w związku z tym Organ nie miałby badać istnienia przeszkód do wszczęcia tego postępowania, enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 108 § 2 O.p. oraz że strona na przeszkody te powoływać się nie może, podczas gdy zgodnie z niebudzącym żadnych wątpliwości brzmieniem ww. przepisu art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (które to przepisy na gruncie niniejszej sprawy stosowane są jedynie odpowiednio do postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności o zwrocie dotacji) nie może być wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w sytuacji braku wydania i doręczenia decyzji w stosunku do osoby prawnej albo nieistnienia takiej decyzji w żadnej mierze nie pozwalało na wszczynanie postępowania w trybie przepisu art. 116a O.p. i orzekanie o odpowiedzialności (subsydiarnej) skarżących, a tym samym w pełni uzasadniało umorzenie postępowania administracyjnego przez Organy administracji publicznej w stosunku do skarżących, w trybie art. 105 k.p.a.;

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 O.p. i w zw. z art. 75, art. 77, art. 80 w zw. z art. 7 i art. 8 k.p.a., wyrażające się w niedostrzeżeniu przez Sąd (mimo uwzględnienia skargi skarżących ad. 1 i ad. 2 i uchylenia decyzji organu odwoławczego) całkowitego zaniechania podjęcia przez organ odwoławczy niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w tym niedostrzeżeniu, że decyzja Marszałka Województwa Lubuskiego z 18 lutego 2014 r., wydana w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, pozostaje decyzją nieistniejącą, albowiem nigdy nie została ona stronie, tj. A, doręczona, co z kolei nie pozwalało na wszczynanie w stosunku do skarżących postępowania i wydawanie decyzji w przedmiecie przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie, tj. w trybie art. 116a § 1 O.p.

Wskazując na powyższe uchybienia, skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie jego uzasadnienia, w części odnoszącej się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla Organu Odwoławczego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, tj. w zakresie stosowania w postępowaniu administracyjnym prowadzonym w stosunku do skarżących przepisu art. 108 § 2 O.p.

Równocześnie zażądali zasądzenia od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (w myśl art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca Sądowi I instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Tym samym, biorąc pod uwagę, że zaskarżonym wyrokiem Sąd uchylił decyzję wydaną przez organ II instancji, konieczne i zasadne jest łączne odniesienie się do stawianych zarzutów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo częściowej zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo ich oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu I instancji. Oznacza to, że organ ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku.

Punktem wyjścia – w kontekście dalszych rozważań – jest negacja przez stronę skarżącą następujących konstatacji poczynionych przez Sąd I instancji:

"Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku prawidłowego doręczenia Stowarzyszeniu decyzji Marszałka Województwa Lubuskiego z dnia 18 lutego 2014 r., należy wskazać, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich podlegają ustaleniu jedynie przesłanki określone w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Dlatego w postępowaniu tym osoba trzecia nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. (por. np. wyroki NSA z 31 marca 1995 r., SA/Wr 1671/94; z 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98; z 24 lutego 2012 r., I FSK 566/11; z 15 października 2013 r., II FSK 1215/12; z 10 września 2015 r., I FSK 946/14; z 24 czerwca 2015 r., I GSK 1800/13). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., I FSK 1349/14 wskazano, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie możliwe jest kwestionowanie doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku deklaratoryjnej decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji przez Stowarzyszenie i w związku z tym w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności skarżących nie mogli oni skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji Stowarzyszeniu."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – stosownie do treści art. 108 § 2 pkt 2a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem prawidłowego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; tak więc – z woli ustawodawcy – kwestia ta ma kluczowe znaczenie w sprawie i winna być przedmiotem ustaleń faktycznych, zwłaszcza kiedy neguje się prawidłowość dokonanej w tym względzie czynności – tak co do posiadania przez Stowarzyszenie organów, siedziby, adresu do doręczeń (patrz uzasadnienie skargi kasacyjnej str. 5 i nast.), jak też – w tym kontekście – możliwości zastosowania art. 44 § 4 k.p.a.

Dostrzec wypada, że żaden z wskazanych judykatów nie dotyczy przedmiotowej kwestii i nie "zachodzi analogiczna sytuacja", o której mowa w przytoczonym cytacie pochodzącym z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji.

Powyższe konstatacje Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odpowiednio stosować interpretując treść uzasadnienia Sądu I instancji relacjonującej dotychczasowy przebieg postępowania zawarte na stronach 1-7.

Mając na względzie potrzebę sanacji i tego uchybienia należało – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji wyroku.