Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 906/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

R.M. w 2003r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych z siedzibą w L. W wyniku przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] kontroli podatkowej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu Zakładu - R.M. o wydatki netto wynikające z faktur VAT o łącznej wartości: [...] zł - dokumentujące roboty budowlane, które faktycznie nie zostały wykonane oraz [...] zł - jako nie dotyczące kontrolowanego podmiotu.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało również, iż R.M. w badanym roku 2003 wraz z B.P. dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowych zabudowanych domami mieszkalnymi jednorodzinnymi w stanie surowym zamkniętym, położonych w L., przy ul.[...] i [...]. W rezultacie analizy całości zebranego w tym zakresie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, iż działania podatnika polegające na zakupie wspólnie z B.P. praw własności nieruchomości niezabudowanych, a w dalszej kolejności ich podziale, budowie domów jednorodzinnych do stanu surowego i w konsekwencji ich sprzedaży, objęte są zakresem pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Charakter tych czynności mieści się w definicji zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) który stanowi, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz (...), wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem organu pierwszej instancji działania R.M. były transakcjami handlowymi, prowadzonymi w celach zarobkowych i na własny rachunek, mającymi charakter ciągły i powtarzający się. Częstotliwość i skala (ilość) zawartych umów dot. sprzedaży nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętymi budowami domów jednorodzinnych stanowi o stałym źródle przychodu. Gospodarczy charakter prowadzonej działalności potwierdza również fakt, iż przedmiotowe działki nie były zakupione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z zamiarem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Profesjonalizm osób bezpośrednio realizujących przedmiot i zakres tej działalności (strona wraz z B.P), ich działania w wyniku których doszło do podziału działek, zatwierdzenia przez Prezydenta Miasta L. projektów budowlanych i uzyskania pozwoleń na budowę domów jednorodzinnych oraz uzbrojenia w infrastrukturę, przesądzają wprost o skali przedsięwzięcia oraz zawodowym charakterze prowadzonej działalności.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] określił R.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł, nie uznając w kosztach prowadzonej działalności faktur o numerach: [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł i [...] z dnia [...] o wartości [...] zł - stanowiących wartość robót i budowlanych, które faktycznie nie zostały wykonane, oraz faktur na łączną wartość [...] zł. - jako wydatków nie dotyczących kontrolowanego, tj. Zakładu R.M.

Jednocześnie organ podatkowy I instancji dokonał zwiększenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwoty: [...] zł - uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z 50% udziałem w nieruchomościach przypadającym na R.M., oraz [...] zł otrzymaną za wykonanie robót budowlanych na rzecz L. i M.Z. Natomiast w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej zaliczono wartości związane z osiągniętym przychodem z tytułu sprzedaży nieruchomości (działki wraz z rozpoczętymi inwestycjami mieszkalnymi) w łącznej kwocie [...] zł.

Od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji pełnomocnik strony R.B. - doradca podatkowy, pismem z dnia [...] złożył odwołanie, w którym zakwestionował poczynione ustalenia, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz wstrzymanie jej wykonania. Odwołujący zarzucił organowi pierwszej instancji, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuszczono się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nieprawidłowo kwalifikując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem odwołującego transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane przez R.M. miały charakter prywatny, incydentalny i nie były wykonywane w sposób ciągły.

W konsekwencji błędnie przyjętych ustaleń sporną w ocenie pełnomocnika pozostaje również kwestia zakwalifikowania przez organ pierwszej instancji, działań strony jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, opierając się na definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.).

W odwołaniu podniesiono nadto, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności art. 120, 121 oraz 122 - poprzez nieprawidłowe ustalenie i dokonanie oceny stanu faktycznego za 2003r., nie znajdujące oparcia w przepisach prawa podatkowego i w materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym po analizie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania uznał, iż materiał przedłożony organowi drugiej instancji wymaga uzupełnienia dowodów i materiałów w określonym zakresie. W ocenie organu rozpatrującego odwołanie sporną i niewyjaśnioną w materiale dowodowym - była kwestia dot. ustalenia źródła finansowania zakupu nieruchomości gruntowych w L. - jakim jest pożyczka hipoteczna zaciągnięta przez kontrolowanego i jej wpływ na określenie wysokości rzeczywistych kosztów poniesionych na zakup tych nieruchomości. Okoliczność ta ujawniona w toku postępowania odwoławczego za lata 2001-2003, prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w stosunku do współwłaściciela tych nieruchomości - B.P., winna być oceniona przez organ pierwszej instancji, w zakresie dot. celu na jaki została zaciągnięta, wysokości spłacanych odsetek, terminu ich spłat w badanym roku oraz ewentualnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego uzupełnienia wymagała również problematyka pozostałych kosztów dot. budowanych nieruchomości przy ulicy [...] i [...] w L. Wobec stanowiska pełnomocnika zawartego w treści odwołania, zakup i sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, dokonywana przez R.M., były czynnościami wykonywanymi przez osobę fizyczną (o charakterze prywatnym), we własnym imieniu i miały charakter incydentalny, nie wchodzący w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, koniecznym było sprawdzenie i wyjaśnienie czy wydatki dot. nakładów na wymienione wyżej nieruchomości, a w szczególności wydatki na przyłącza do sieci energetycznej nie zostały ujęte w urządzeniach księgowych firmy R.M. - Zakład jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na względzie realizację zasady dwuinstancyjności postępowania oraz okoliczności faktyczne wynikające z analizy całości materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił akta podatkowe celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Wskutek przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, organ pierwszej instancji w oparciu o zeznania kontrolowanego ustalił, iż kredyt zaciągnięty został w celu finansowania budowy domów realizowanych poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydatków związanych zarówno z zaciągniętym kredytem (odsetek) jak i pozostałych dot. nakładów na stawiane budynki mieszkalne nie ewidencjonował w urządzeniach księgowych prowadzonych dla działalności gospodarczej Zakład -R.M. Ustalono nadto, iż strona nie posiada innych dowodów poniesienia wydatków związanych z nakładami na inwestycje mieszkalne poza przedłożonymi przed organem odwoławczym przez B.P.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy oraz zarzutami odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł. uwzględniając - w części przypadającej na podatnika -wydatki dot. opłat za przyłączenie sieci elektroenergetycznej oraz na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego.

Nie zgadzając się z treścią podjętego rozstrzygnięcia strona przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika R.B. wniosła w dniu [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wyjaśnia m.in. co następuje:

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w wyniku ustaleń kontrolnych organu pierwszej instancji zakwestionowano w firmie Zakład- R.M. koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowane fakturami o numerach: [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł, [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł oraz [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł, zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatki poniesione na zakup usług budowlanych od firmy A - K.B. z siedzibą w L. W celu zweryfikowania rzetelności ujętych w ciężar kosztów działalności kosztów zakupionych usług budowlanych wezwano w dniach: [...] oraz [...] w charakterze świadka K.B. Na powyższe wezwania strona nie stawiła się. Nadto pismem z dnia [...]. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o udostępnienie informacji dot. firmy A- K.B. z siedzibą w L. czy w/w jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług, a jeśli tak to czy za m-c kwiecień 2003r. złożyła deklarację podatku od towarów i usług - VAT-7.

W odpowiedzi pismem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował, iż K.B. jest zarejestrowanym, czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji przesłał raport o danych szczegółowych ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień i maj 2003 roku, w których podatniczka wykazała brak sprzedaży w tych miesiącach i tym samym zerową wartość podatku należnego.

Wobec powyższego w dniu [...] dokonano przesłuchania w charakterze strony R.M. na okoliczność spornych faktur dot. zakupionych usług budowlanych od firmy K.B. przy budowie budynku biurowo-handlowego w L. przy ul.[...]. Zeznania strony bezspornie potwierdziły, w przypadku faktur: nr [...] i [...], brak związku poniesionych wydatków z prowadzoną budową przy ul.[...], bowiem jedynym podwykonawcą - jak oświadczył Odwołujący - biorącym udział w tej budowie była firma budowlana, zarejestrowana na Panią E.G. "B" z siedzibą w L. Kontrola podatkowa przeprowadzona w przedsiębiorstwie "B" - E.G. potwierdziła ujętą w stosownych ewidencjach podatkowych tylko jedną z trzech kwestionowanych faktur o numerze [...] na wartość [...] zł. Zatem pozostałe sporne faktury z miesiąca kwietnia na łączną wartość [...] zł dokumentują czynności, które faktycznie nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podstawową kwestią są przepisy definiujące koszty uzyskania przychodu określone w przepisie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja kosztów uzyskania przychodów posługuje się dwoma przesłankami przy rozstrzyganiu o zaliczeniu lub niezaliczeniu do nich określonych wydatków. Pierwszą z nich jest przesłanka celowościowa. Odwołujący musi mieć przekonanie, że poniesione wydatki przyniosą przychód, przy czym działanie musi być oparte na przesłankach racjonalnych. Drugim elementem przy ocenie prawnej kosztów poniesionych przez strony jest ocena kosztu pod kątem udowodnienia poniesienia go przez skarżącego. To na podatniku bowiem spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia kosztu i jego związku z uzyskanym przychodem, gdy ten domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia konkretnego wydatku. Mając na uwadze powyższe organ rozpatrujący odwołanie pragnie podkreślić, iż z uwagi na brak uzasadnienia do podniesionych przez pełnomocnika w odwołaniu zarzutów w kwestii wyłączenia z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej faktur nr [...] i [...] dokumentujących zakup usług budowlanych od K.B. na łączną wartość [...] zł, trudno odnieść się do powyższej kwestii, niemniej jednak wobec niekwestionowanych przez odwołującego ustaleń kontrolnych zawartych w aktach sprawy uznać należy, iż nierzetelnie udokumentowane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Problematyka wyżej wskazanych zagadnień dotyczących kosztów należy do zakresu postępowania podatkowego, które zawsze jest postępowaniem dowodowym, a strona nie wykazała, na podstawie posiadanych dokumentów, w sposób bezsporny i nie budzący wątpliwości, że stan faktyczny jest odmienny od ustaleń organu pierwszej instancji zawartych w zaskarżonej decyzji. Ponadto zauważyć należy, że obowiązek prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych i przechowywania dowodów w tym zakresie ex legę obciąża podatnika.

Zgodnie z treścią § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księdze przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) oraz odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ) - podstawą zapisów w księdze podatkowej są dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Jeżeli więc strona nie posiada innych dokumentów jak te, które przedłożyła w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, to nie może w postępowaniu podatkowym żądać, aby ich wiarygodność zastąpiono innymi dowodami, w szczególności zaś oświadczeniami B.G. - pełnomocnika firm: K. B. oraz E.G., składanymi w toku postępowania kontrolnego do protokołu. przesłuchania świadka z dnia [...] .

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał nie potwierdza, aby podwykonawcą robot budowlanych prowadzonych w L. przy ul. [...] była firma K.B. Tylko jeden z wystawionych rachunków (kwota [...] zł), chociaż wadliwie wskazujący jako wystawcę właśnie tą firmę, został ujęty i wykazany w księgach podatkowych faktycznego i jedynego wykonawcy, tj. firmy E.G. Okoliczności tych (po wyjaśnieniach pełnomocnika obu firm) organ pierwszej instancji nie zakwestionował. W odniesieniu do zweryfikowanego kosztu zakupu płyt stropowych i usługi sprzętowej strona nie sformułowała zarzutów.

Odnośnie drugiej spornej kwestii, a mianowicie czy dokonana w badanym roku przez R.M. sprzedaż udziałów w nieruchomościach, stanowiących działki zabudowane domami mieszkalnymi jednorodzinnymi w stanie surowym zamkniętym, o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...] wraz z działką [...] stanowiącą drogę wewnętrzną oraz [...], położonych w L. przy ulicach: [...] oraz [...] oraz przychód uzyskany z tych transakcji należy zakwalifikować do źródła przychodów o jakim mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), czy też - jak uczynił to odwołujący - do źródła o jakim mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8lit. a) cytowanej ustawy - organ odwoławczy wyjaśnia w swym uzasadnieniu decyzji m.in. co następuje:

Pełnomocnik w treści odwołania kwestionuje ustalenia dot. kwalifikacji tego przychodu jako naruszające przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem tylko wykazanie przez organy podatkowe okoliczności wskazujących, że czynności wykonywane przez podatnika noszą znamiona częstotliwości, daje podstawę do opodatkowania przychodu uzyskanego z tych czynności.

Organ odwoławczy podkreśla natomiast, iż dla wykazania prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji zawartego w decyzji, będącej przedmiotem odwołania, koniecznym jest w tym miejscu wskazanie i omówienie bezspornych w sprawie pozostałych faktów ustalonych w toku postępowania kontrolnego dot. współinwestora B.P., obejmujących wcześniejsze lata 1999-2002, a mających zasadniczy wpływ na ocenę całości materiału. I tak:

1. niezabudowana nieruchomość gruntowa o powierzchni [...] m2 ([...] ha), o numerze ewidencyjnym [...] została zakupiona aktem notarialnym repertorium A Nr: [...] w dniu [...]. przez R.M. wspólnie z B.P. od D. i B.G., w udziałach wynoszących po 50%. Z oświadczenia wydanego przez Urząd Miasta L. wynika, że nieruchomość położona w L., przy ul. [...], stanowiąca działkę nr [...], w chwili nabycia była przeznaczona w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego pod mieszkalnictwo o niskiej intensywności zabudowy (mieszkalnictwo jednorodzinne). Łączna wartość transakcji wyniosła [...] zł, w tym koszt zakupu działki w wysokości [...] zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł.

Prezydent Miasta L. w dniu [...] wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na budowę nr [...] dla B.P. i R.M., obejmujące budowę czterech domów mieszkalnych w zabudowie szeregowej zlokalizowanej przy ul.[...]. W dalszej kolejności decyzją Prezydenta Miasta L. nr [...] z dnia [...] na wniosek stron nieruchomość podzielona została na sześć mniejszych działek budowlanych o numerach ewidencyjnych gruntów: [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] ha, [...] o pow.[...]ha, [...] o pow.[...]ha, [...] o pow. [...] ha oraz [...] o pow.[...]ha,

2. W dniu [...] aktem notarialnym repertorium A nr [...] R.M. wraz B.P. w udziałach wynoszących po 50%, zakupili od M. i B.W . nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 ([...] ha) z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Wartość nabytej nieruchomości wyniosła [...] zł,

3. W dniu [...] aktem notarialnym repertorium A nr [...] R.M. wraz z B. P. w udziałach wynoszących po 50%, zakupili od D. i B.G. kolejną niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w L., przy ul. [...] i [...] stanowiącą działkę o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] m2 ([...] ha). Łączna wartość nabytej nieruchomości wyniosła [...] zł., w tym wartość zakupionej działki w wysokości [...] zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł.

4. W dniu [...] aktem notarialnym repertorium A nr [...] R. M. wraz z B.P. w udziałach wynoszących po 50%, zakupili od Pana W.K. nieruchomość niezabudowaną położoną w L. przy ul.[...], stanowiącą działkę o numerze [...] o pow.[...] ha. Wartość nabytej nieruchomości gruntowej wyniosła[...] zł, powiększona o opłatę notarialną w wysokości [...] zł.

Nadto ustalono, iż od [...]roku odwołujący rozpoczął sprzedaż działek nabytych w [...] od D. i B. G. Transakcji sprzedaży dokonywał przy współudziale z B.P., wg udziałów określonych w akcie notarialnym. Natomiast w miesiącu [...] sprzedano działki o numerach [...], [...], [...] oraz [...] . Łączny przychód netto przypadający na R.M. uzyskany z transakcji sprzedaży wyniósł [...] zł. Koszty związane z uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości, tj. koszty zakupionych działek w [...] roku organ pierwszej instancji ustalił na podstawie aktów notarialnych w wysokości [...] zł.

Mając na uwadze powyższe w ocenie organu rozpatrującego odwołanie całokształt poczynionych ustaleń dot. zakupu nieruchomości gruntowych, ich podziału i uzbrojeniu w infrastrukturę techniczną (prąd, gaz) oraz rozpoczęciu budowy domów jednorodzinnych do stanu surowego zamkniętego, a następnie ich sprzedaż, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie ocenił jako czynności prowadzone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomości ([...] zł) zakwalifikował do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu organ pierwszej instancji prawidłowo również uznał, iż charakter tych czynności wykazuje znamiona o jakich mowa w treści przepisu art. ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Organ odwoławczy wskazuje też, iż z dniem 01 stycznia 2001 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej, opublikowana w Dz. U. z 1999r. Nr 101, poz. 1178, w której na podstawie art. 99 utraciła moc ustawa z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zmianami).

Analizując jednak treść art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz powołanego w zaskarżonej, decyzji art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej stwierdza, że wskazane w obu ustawach definicje dot. działalności gospodarczej zawierają te same elementy, tj. w szczególności w odniesieniu do zarobkowej działalność wytwórczej, handlowej, budowlanej i usługowej. Oba akty prawne regulują również dodatkowo podstawowe kryterium działalności gospodarczej jakim jest zarobkowy charakter działalności prowadzonej na własny rachunek. Nowa regulacja prawna z dnia 19 listopada 1999r. rozszerzyła obowiązującą dotychczas definicję działalności gospodarczej o takie cechy jak: poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych - pod warunkiem, że wszystkie rodzaje prowadzonej działalności - wymienione w definicji prowadzone są w sposób zorganizowany i ciągły. Reasumując, obie definicje w swym podstawowym zakresie nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy, zatem uznać należy, iż omyłkowe przytoczenie uchylonej ustawy z dnia 23.12.1988r. o działalności gospodarczej nie miało żadnego wpływu na ocenę stanu faktycznego i ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Odnosząc się w dalszym ciągu do spornej kwestii organ odwoławczy podkreśla, że przepis art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) stanowi, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawa porządkuje pojęcia i zasady rządzące prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrot "w rozumieniu ustawy" odnosi się do wszelkiej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 ustawy i podejmowanej na zasadzie art. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Zatem uznanie określonej aktywności osoby fizycznej za działalność gospodarczą wymaga oceny indywidualnej i uwzględnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia w ramach tej oceny, czy działalność ta prowadzona jest "w celach zarobkowych" oraz czy jest prowadzona "na własny rachunek"..

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii koniecznym jest również wzięcie pod uwagę pozostałych aspektów tej działalności, tzn. skali przedsięwzięcia i stopnia aktywności, zwrócenie uwagi na przedmiot czerpania pożytków, a następnie w konsekwencji określenie czy aktywność ta jest profesjonalna, stała, powtarzalna i podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania.

Analizując zatem materiał dowodowy oraz ustalone fakty - zdaniem organu odwoławczego czynności R.M. polegające na wielokrotnym zawieraniu w latach [...], ze znacznym zyskiem, umów kupna - sprzedaży stanowiły bezspornie, ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, stopień aktywności odwołującego, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania - działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Działalność taka stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej do którego nie ma zastosowanie wyłączenie o którym mowa w pkt 8 lit "a" tegoż ustępu, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Pełnomocnik dla poparcia swojego stanowiska, iż zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży prywatnego majątku do przychodów z działalności gospodarczej jest działaniem nieuzasadnionym podnosi również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował oświadczeń o przeznaczeniu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, składanych w trybie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla zatem, iż ustawodawca wyraźnie i w sposób jednoznaczny wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży, na warunkach określonych w treści art. 28 ustawy, ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie wtedy i tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Całokształt poczynionych ustaleń i stan faktyczny dał podstawę do przyjęcia stanowiska, iż czynności: zakup gruntów, ich podział i uzbrojenie w infrastrukturę techniczną, budowa domów mieszkalnych na zakupionych gruntach do stanu surowego otwartego, a następnie ich profesjonalna sprzedaż, uznać należy bezspornie jako prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku pełnomocnika nie można również uznać, iż rozpoczęty od [...] roku zakup nieruchomości, ich kontynuacja do [...] roku zabezpieczał - wg przedmiotowych oświadczeń - potencjalne potrzeby podatnika o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, t.j przychód uzyskiwany z tych sprzedaży stale (przez kilka lat) przeznaczał na własne cele mieszkaniowe. Tym samym trudno uznać zakres tych czynności jako incydentalne.

Podkreśla ponadto, że skarżący w treści składanych oświadczeń przychód ze sprzedaży deklarował przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Prawidłowo zatem (w chwili składania oświadczeń) organ podatkowy nie kwestionował samego faktu składania oświadczeń, pozostając w przekonaniu, że R.M. faktycznie przeznaczy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych co w toku przeprowadzonej kontroli okazało się fikcją. Nie jest również rzeczą obojętną, że podatnik prowadził w tym okresie pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, a z protokołów z przesłuchania świadków (znajdujących się w aktach sprawy) jednoznacznie wynika, iż prace budowlane na obiektach prowadziła firma R.M.

Nadto dalsze wykończeniowe prace budowlane w sprzedanych nieruchomościach nadal prowadziła firma odwołującego.

Reasumując, oświadczenia z przełomu lat [...] składane przez R. M. o przeznaczeniu - w ciągu dwóch lat - dochodu uzyskanego ze sprzedaży działek budowlanych na własne cele mieszkaniowe, było postępowaniem nieprawidłowym. Przedmiotowe oświadczenia pozostaje nadto w sprzeczności z wywodami zawartymi w treści odwołania, z których wynika, że uzyskane środki miały służyć "utrzymaniu godnego standardu życia rodziny", wobec zaległości w spłacie swych zobowiązań ze strony PUI "C". Sp. z o.o.

O tym, że działania odwołującego od początku (czyli od momentu nabycia pierwszych nieruchomości w [...] ) nastawione były na profesjonalne działanie z zamiarem zysku, a nie na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych, świadczą nadto czynności podatnika w zakresie uzyskania stosownych pozwoleń, sporządzenia (czy też wybrania) projektów inwestycji oraz wyszukania potencjalnych (przyszłych) nabywców owych nieruchomości, zamieszczając w sposób profesjonalny wraz ze wspólnikiem ogłoszenia o sprzedaży w środkach masowego przekazu (prasa, radio) oraz w biurach obrotu nieruchomościami.

Powyższe wskazuje na logistyczne zaangażowanie strony, a nie na incydentalne zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako niewyczerpujące znamion działalności gospodarczej.

Stwierdzony stan faktyczny wskazuje także, na dalsze działania strony obejmujące również uzbrojenie terenów w infrastrukturę techniczną. Umowy zawarte przez odwołującego zarówno z Grupą Energetyczną SA w P. ( z dnia [...]) jak i z Spółką Gazownictwa Sp. z o. o. w P. (z dnia [...].) zapewniały przyłączenie przyszłych użytkowników nieruchomości do sieci energetycznej i gazowej.

Za stanowiskiem pełnomocnika, iż czynności zakupu nieruchomości, budowy domów jednorodzinnych i sprzedaży tych nieruchomości nie były czynnościami dokonywanymi w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, zdaniem organu odwoławczego nie przemawia również fakt, iż R. M. na podstawie umowy nr[...] w dniu [...] roku zaciągnął w Banku SA Oddział w N., Filia w G., kredyt hipoteczny na kwotę [...] EURO, stanowiącą równowartość [...] zł. Z oświadczenia złożonego do protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z dnia [...], przeprowadzonego w toku postępowania uzupełniającego, jednoznacznie wynika, iż kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie budowy domów jednorodzinnych.

Reasumując - wobec wyżej przeprowadzonej szczegółowej analizy i wnikliwej oceny przytoczonych okoliczności dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, jakiej domaga się pełnomocnik w treści odwołania bezspornie jest, iż czynności R.M. nie można traktować jako incydentalne, o charakterze prywatnym, bez profesjonalnego zaangażowania. Trudno również przyjąć, że czynności te R.M. na przełomie kilku lat wykonywał dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, angażując znaczne środki finansowe. Zatem ustalone i określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przychody ze sprzedaży nieruchomości w kwocie netto [...] zł zasadnie zostały zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto na podstawie protokołu przesłuchania świadków (włączonego do akt sprawy postanowieniem nr [...]z dnia [...] ) ustalono, iż L. i M. Z., jako nabywcy jednej z przedmiotowych nieruchomości, wykonawstwo dalszych prac budowlanych zlecili, w oparciu o umowę zawartą w dniu [...], R.M.. Roboty budowlane obejmowały dokończenie segmentu domu w zabudowie szeregowej, położonego na działce nr [...] oraz utwardzenie drogi dojazdowej stanowiącej działkę [...]. Termin zakończenia prac budowlanych wyznaczono do dnia [...], a instalacyjno - drogowych do dnia [...]. Aneksem do w/w umowy ostatecznie ustalono wynagrodzenie dla wykonawcy na sumę nie przekraczającą kwoty [...] zł. Według dowodów wpłat - KP wystawionych przez R.M. zleceniodawcy dokonali zapłaty w wysokości [...]zł. Wobec powyższego R.M. z tytułu sprzedaży usług dot .wykonania prac budowlanych, instalacyjnych i drogowych uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie wykazany zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za [...], ani też nie zadeklarowany w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym w dniu [...].

Wobec braku uzasadnienia ze strony pełnomocnika do stawianego zarzutu bezpodstawnego zawyżenia przychodów działalności gospodarczej R.M. w roku [...] poprzez zaliczenie do nich przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w usług budowlanych na rzecz małżonków Z. w kwocie netto [...]zł, trudno szerzej odnieść się do tego zagadnienia. Mając jednak na uwadze powyższe okoliczności oraz materiał dowodowy potwierdzający ustalony stan faktyczny - organ drugiej instancji potwierdza prawidłowość zakwalifikowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty [...] zł do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w związku z uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, organ pierwszej instancji, na podstawie aktów notarialnych, ustalił również koszty uzyskania przychodu poniesione z tytułu nabytych po połowie praw własności nieruchomości na łączną wartość netto [...] zł.

Wyjaśniając jednak kwestię pozostałych kosztów poniesionych przez odwołującego w roku [...], a bezspornie związanych z uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczonych do pozarolniczej działalności gospodarczej, zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając zarówno oświadczenie R.M. z dnia [...] o wspólnym ponoszeniu wydatków udokumentowanych kserokopią załączonych rachunków (złożone na piśmie w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w stosunku do drugiego współwłaściciela nieruchomości - B.P.) jak i zeznanie ww. złożone do protokołu z przesłuchania świadka z dnia [...], należało w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki dot. opłat za przyłącze do sieci elektroenergetycznej działek o nr od [...] do [...], położonych w L. przy ul. [...] wg umowy o przyłączenie do sieci z dnia [...] nr [...]. Powyższe udokumentowane zostało kserokopią rachunków, o których wyżej mowa, o numerach: [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...], wystawionych przez S.A. Zakład Dystrybucji Energii L. na łączną kwotę [...] zł .Przyjmując zatem udziały Strony w nabywanych nieruchomościach wynoszące 50% stwierdzić należy, że kwota [...] zł stanowiła koszty uzyskania przychodu [...] roku.

Pozostałe rachunki przedłożone w w/w piśmie, a świadczące o ponoszonych wydatkach na opłaty przyłączeniowe dotyczą albo roku [...] albo [...], zatem nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów roku będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

W związku z umową pożyczki hipotecznej, o której mowa wyżej, zaciągniętej na zakup nieruchomości, spłatą odsetek od tej pożyczki w [...] r. udokumentowaną zaświadczeniem z dnia [...] wystawionym przez Bank o/L. należy również wartość spłaconych odsetek w, kwocie [...] zł zaliczyć w koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się końcowo do zarzutów pełnomocnika, iż naruszone zostały przepisy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w/w stanowisko uznać należy za nietrafne i bezpodstawne, bowiem organ pierwszej instancji działając na podstawie przepisów prawa, w sposób rzetelny dokonał prawidłowych ustaleń wynikających z właściwego zastosowania wskazanych w rozstrzygnięciu przepisów podatkowych. Dodać należy, iż w przepisie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zawarta została zasada dochodzenia prawdy obiektywnej. Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności określonej w art. 120 tej ustawy oraz prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonym w art. 121 § 1 ustawy wyżej cytowanej.

Do powyższych zasad bezpośrednio nawiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co organ pierwszej instancji uczynił.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik R.M. powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca naruszenie przepisów art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez błędną ich wykładnię, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie od organu podatkowego kosztów sądowych według norm przepisanych oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swe żądania podnosi, iż stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, podtrzymujące w mocy ustalenia i postanowienia organu pierwszej instancji, w zakresie obrotu nieruchomościami, nie zasługuje na aprobatę. Zdaniem skarżącego zarówno nabycie jak i zbycie udziałów w nieruchomościach oraz uzyskane z tych transakcji sprzedaży przychody strona zadeklarowała jako uzyskane w ramach źródła przychodu o jakim mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W konsekwencji wypracowane dochody za [...] skarżący miał prawo inwestować z zakresie jaki uważał za słuszny. Zatem stanowisko organów wywodzące z faktów późniejszej odsprzedaży przedmiotowych nieruchomości, iż strona dokonywała nabycia nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży, jest niedopuszczalne i niezgodne z prawem. W materiale dowodowym nie wykazano bowiem, że strona od początku miała taki zamiar. Prawdą jest natomiast - w ocenie pełnomocnika - że od początku zamiarem skarżącego było postawienie budynków na nieruchomości gruntowej, zakupionej w [...], na własne cele mieszkaniowe. Jednak brak regulacji, ze strony firmy PUI "C" Sp. z o. o. w Z., należności na rzecz skarżącego doprowadziła do złej sytuacji finansowej w Zakładzie - R.M., zmuszając tym samym do sprzedaży owych nieruchomości. Wobec powyższego trudno zdaniem pełnomocnika incydentalne działania strony uznać za czynności mające charakter ciągły, zarobkowy i noszące znamiona działalności gospodarczej. Tym bardziej, że wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w kształcie obowiązującym w 2003r. posługiwała się określeniem pozarolniczą działalność gospodarcza, lecz nie definiowała tego pojęcia wprost, zatem należało w pierwszej kolejności odnieść się do ustawy Prawo działalności gospodarczej, do której z kolei odsyłała ustawa Ordynacja podatkowa. Nadto pełnomocnik podnosi, że strona pozostawała w przekonaniu, iż odpłatne zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tym bardziej, że Urząd Skarbowy w L. przyjmując oświadczenia o przeznaczeniu dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie kwestionował ich, ustalając w późniejszym okresie 10% zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, bądź uznawał składane oświadczenia jako stwierdzające przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na nabycie kolejnych nieruchomości mieszkalnych. Pełnomocnik w końcowej części skargi odniósł się do naruszenia treści art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie dopełniono jakoby postanowienia zawartego w treści art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, należało dopuścić wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wobec powyższego, niezrozumiałym dla skarżącego jest odmowa mocy dowodowej fakturom Nr [...] oraz [...], dokumentującym zakup usług budowlanych od K.B. na łączną wartość [...] zł.

Reasumując - w skardze podnosi się, iż zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy dokonały błędnej kwalifikacji uzyskanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jako uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając tylko, iż dana czynność wyczerpuje znamiona definicji gospodarczej, co stanowi o zastosowaniu niewłaściwej podstawy prawnej, a w konsekwencji podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wyjaśnia dodatkowo, że sporną kwestią w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy dokonana w [...]. przez R.M. sprzedaż udziałów w nieruchomościach, stanowiących działki zabudowane domami mieszkalnymi jednorodzinnymi w stanie surowym zamkniętym, o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...] wraz z działką [...] stanowiącą drogę wewnętrzną oraz [...], położonych w L. przy ulicach: [...] oraz [...] oraz przychód uzyskany z tych transakcji należy zakwalifikować do źródła przychodów o jakim mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), czy też - jak uczynił to skarżący - do źródła o jakim mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cytowanej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie Sądu podlegają w szczególności wydane przez organy podatkowe takie akty władczego działania, jak decyzje i postanowienia, jednakże po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytorycznie rozstrzygającą o istocie sprawy podatkowej, ale ma on tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpatrywanej sprawy podatkowej nie naruszyły materialnego czy procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz wycofania z obiegu prawnego naruszających prawo rozstrzygnięć organów podatkowych. Ocena legalności decyzji i postanowień dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania przez organy podatkowe i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy podatkowej.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy administracji finansowej, a związanych z określeniem skarżącemu R.M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. Z drugiej natomiast strony granice rozpoznania skargi wyznacza zasada reformationis in peius (nie pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego).

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do tego, jak ma być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych dokonana przez skarżącego przy udziale swego wspólnika B. P. sprzedaż w miesiącu kwietniu [...] r. w L. szeregu działek zabudowanych domami mieszkalnymi jednorodzinnymi w stanie surowym o numerach ewidencyjnych [...],[...],[...],[...],[...] wraz z działką [...] stanowiącą drogę wewnętrzną oraz działki [...]. Czy jako przychód o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt.3 czy też przychód o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt.8 lit."a") ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Niespornym między stronami jest to, iż owe nieruchomości zostały zakupione jako grunty niezabudowane od [...]r., a po dokonaniu ich podziału na mniejsze działki budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego, uzyskaniu stosownych zezwoleń budowlanych, wyposażeniu w niezbędne urządzenia infrastruktury technicznej (prąd, gaz) oraz wybudowaniu domów jednorodzinnych do stanu surowego - dokonano w miesiącu kwietniu [...] r. ich sprzedaży w sposób profesjonalny poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu oraz w biurach obrotu nieruchomościami.

Skład sądzący podziela w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, iż działalność skarżącego polegającą na zakupie nieuzbrojonych nieruchomości, podziale ich na mniejsze działki budownictwa mieszkaniowego, wyposażenia tych działek w stosowne urządzenia infrastruktury technicznej, wybudowaniu na nich za pośrednictwem własnego przedsiębiorstwa szeregu domów jednorodzinnych w stanie surowym i następnie ich sprzedaż z zyskiem w [...]r. - zaliczone być winno jako wykonywanie działalności gospodarczej, a nie jako okazjonalną sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Sąd wyjaśnia, iż do końca [...]r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było w sposób autonomiczny zdefiniowane pojęcie działalności gospodarczej. Oznaczało to zatem, iż kierując się wskazaniami doktryny prawa należało przy interpretacji art. 10 ust. 1 pkt.3 oraz art.10 ust. 1 pkt.8 lit"."a") powyższej ustawy podatkowej sięgnąć do wykładni systemowej zewnętrznej i zawartych w nich definicji. Organy podatkowe trafnie zatem do oceny podatkowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie sięgnęły do legalnych definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartych w ustawie z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) i obowiązującego od dnia 1stycznia 2001 r. legalnej definicji tej nazwy zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Ta ostatnia definicja legalna działalności gospodarczej stanowi jedynie zmodyfikowaną wersję działalności gospodarczej zawartej w ustawie z 1998 r. Sąd Najwyższy już w swej uchwale z dnia 18 czerwca 1991 r., sygn. akt CZP 40/90, SNCP 1992, nr 2, poz. 17 wyjaśnił uwzględniając potrzeby praktyki, iż działalność gospodarczą cechuje zawodowy charakter powtarzalność podejmowanych działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz ukierunkowanie na osiąganie zysku. Działalność R.M. polegająca za zakupie niezabudowanych nieruchomości, podziale owych działek na znacznie mniejsze działki budowlane, wyposażanie ich w urządzenia infrastruktury komunalnej, budowanie na nich domów jednorodzinnych w stanie surowym przez własne przedsiębiorstwo budowlane, a następnie sprzedaż ze znacznym zyskiem za pośrednictwem szeroko zakrojonej akcji reklamowej i za pośrednictwem biur obrotu nieruchomościami - niewątpliwie stanowi działalność gospodarczą tak jak to rozumiał Sąd Najwyższy. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku już z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Ka 224/93 trafnie wskazał, że "... nie może ulegać wątpliwości, że działalność gospodarcza jest faktem, tj. kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Rzecz traktując jeszcze ogólniej - nazywanie, błędne nazywanie bądź nienazywanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów łub innych osób wywodzących z niej określone skutki faktyczne lub prawne." Takie czy inne oświadczenie podatnika o zbyciu nieruchomości w ramach wykonywanej działalności gospodarczej czy też poza jej ramami składane organowi podatkowemu nie mają charakteru wiążącego. Organ ma prawo w okresie przedawnienia weryfikować prawidłowość składanych oświadczeń (zeznań), wydając w tej mierze stosowne decyzje, które dopiero są wiążące. Należy też wskazać na to, iż konstrukcja prawna polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych jest oparta na samoobliczeniu zobowiązania podatkowego przez samego podatnika, a organowi podatkowemu przysługuje prawo weryfikowania składanych zeznań (deklaracji). Gdyby działalność skarżącego miała na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych to skarżący nie kupowałby wielu nie zabudowanych nieruchomości, nie dzielił je na małe działki budowlane i nie budował na nich szeregu domów jednorodzinnych za pośrednictwem własnego przedsiębiorstwa i następnie sprzedawał ze znacznym zyskiem, lecz na jednej dużej działce wybudowałby np. okazałą rezydencję (pałac). Powyższa działalność R.M. była zatem działalnością gospodarczą jako prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek, a także w sposób ciągły od [...] i dlatego podlegała w [...] r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ustawy podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 w związku z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez odmówienie mocy dowodowej fakturom Nr [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] na łączną wartość netto [...] zł, dokumentującym zakup usług budowlanych od firmy K.B. z L. - Sąd wskazuje, co następuje: W treści odwołania z dnia [...] pełnomocnik jedynie stwierdził, iż sporna wysokość zobowiązania wynikająca z decyzji określona została przez organ pierwszej instancji m. in. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu dwóch faktur o numerach: [...] oraz [...] przyjmując, że czynności wymienione na tych fakturach nie zostały wykonane. Pełnomocnik nie poczynił jednak zarzutu w tym zakresie i nie zakwestionował, co do zasady, ustaleń kontrolnych zawartych w aktach sprawy. Tym samym nie odniósł się w żaden sposób do - jakoby nieuzasadnionego zawyżenia ze strony organu kontrolnego przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez R.M. (które również m.in. było konsekwencją wyłączenia z kosztów prowadzonej działalności spornych faktur. Wielokrotnie już zwracano w orzecznictwie sądowym na to, że nierzetelnie udokumentowane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. R.M. koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowane fakturami o numerach: [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł, [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł oraz [...] z dnia [...] na wartość netto [...] zł, które ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatki poniesione na zakup usług budowlanych od firmy Usługi K.B. z siedzibą w L. przy ul.[...]. W celu zweryfikowania rzetelności i prawdziwości ujętych w ciężar kosztów działalności kosztów zakupionych usług budowlanych organ wezwał w charakterze świadka K.B. w dniach:[...] oraz [...] .o czym skutecznie skarżący został powiadomiony przebywając w areszcie śledczym w S. Na powyższe wezwanie świadek nie stawia się. Nadto pismem z dnia [...] organ kontrolny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o udzielenie informacji dot. firmy - K.B. z siedzibą w L. przy ul. [...], czy w/w jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług, a jeśli tak to czy za [...] r. złożyła deklarację podatku od towarów i usług - VAT-7. W odpowiedzi pismem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że K.B. jest zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji przesłał raport o danych szczegółowych, utworzony z złożonych deklaracjiVAT-7 za miesiąc kwiecień i maj [...] roku, w których podatnik wykazał brak sprzedaży w tych miesiącach i tym samym zerową wartość podatku należnego. Wobec powyższego w dniu [...] dokonano przesłuchania w charakterze strony R.M. na okoliczność spornych faktur dot. zakupionych usług budowlanych od firmy K.B. w związku z budową budynku biurowo-handlowego w L. przy ul. [...]. Zeznania strony bezspornie potwierdziły, że w przypadku faktur: nr [...] i [...], na łączą wartość [...] zł, brak jest związku poniesionych wydatków z prowadzoną budową obiektu handlowo- biurowego przy ul. [...] w L., jedynym bowiem podwykonawcą - jak oświadczył R.M.- biorącym udział w tej budowie była firma, zarejestrowana na E.G. "B", z siedzibą w L. przy ul. [...] .

Dalsza kontrola podatkowa przeprowadzona w przedsiębiorstwie "B" - E.G. potwierdziła ujęcie w ewidencjach podatkowych tylko jednej z trzech kwestionowanych faktur, a mianowicie o numerze [...] na wartość [...] zł. Prawidłowości ustaleń organu kontrolnego nie podważała również treść zeznań B.G. (pełnomocnika firmy K.B. i E.G.) w których w/w sporne faktury próbuje tłumaczyć pomyłkowym użyciem pieczątek. Przy czym potwierdza jednocześnie, że usługi budowlane kupowane były również od innych firm z W., co w tym momencie zdaniem organu odwoławczego w oczywisty sposób podważa prawdziwość oświadczeń skarżącego, iż jedynym wykonawcą była firma "B" E.G. z L.

Zatem zasadnie organy podatkowe uznały, że faktury [...] i [...] z miesiąca kwietnia na łączną wartość [...] zł dokumentują jakieś czynności (z treści faktur -prace przy obiekcie handlowo-usługowym), które faktycznie nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podstawową kwestią są przepisy definiujące koszty uzyskania przychodu określone w przepisie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja kosztów uzyskania przychodów posługuje się dwoma przesłankami przy rozstrzyganiu o zaliczeniu lub niezaliczeniu do nich określonych wydatków. Pierwszą z nich jest przesłanka celowościowa. Odwołujący musi mieć przekonanie, że poniesione wydatki przyniosą przychód, przy czym działanie musi być oparte na przesłankach racjonalnych Drugim elementem przy ocenie prawnej kosztów poniesionych przez strony jest ocena kosztu pod kątem udowodnienia poniesienia go przez skarżącego. To na podatniku bowiem spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia kosztu i jego związku z uzyskanym przychodem, gdy ten domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia konkretnego wydatku.

Problematyka wyżej wskazanych zagadnień dotyczących kosztów należy do zakresu postępowania podatkowego, które zawsze jest postępowaniem dowodowym, a strona nie wykazała, na podstawie posiadanych dokumentów, w sposób bezsporny i nie budzący wątpliwości, że stan faktyczny jest odmienny od ustaleń organów obu instancji, zawartych w zaskarżonej decyzji. Ponadto dodać należy, że obowiązek prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych i przechowywania dowodów w tym zakresie ex lege obciąża podatnika. Zgodnie z treścią § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księdze przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) oraz odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ) - podstawą zapisów w księdze podatkowej są dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Jeżeli więc strona nie posiadała innych dokumentów jak te, które przedłożyła w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, to nie może żądać, aby w dalszym postępowaniu ich wiarygodność zastąpiono innymi dowodami, w szczególności zarówno swoimi zeznaniami jak i oświadczeniami B.G. - pełnomocnika obu firm (K.B. oraz E.G.), składanymi w toku postępowania kontrolnego do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].

W tym zakresie zatem zebrany w sprawie materiał nie potwierdza - zdaniem Sądu - aby podwykonawcą robót budowlanych na obiekcie handlowo-biurowym, prowadzonych w L. przy ul. [...] (bo taka jest treść usługi na fakturze) była firma K.B.. Tylko jeden z wystawionych rachunków (kwota [...] zł), chociaż wadliwie wskazujący jako wystawcę właśnie tą firmę (K.B.), został ujęty i wykazany w księgach podatkowych faktycznego i prawdopodobnie jedynego wykonawcy, tj. firmy E.G.

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska

LF