Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 399/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 133, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 626/12 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2186 (dwa tysiące sto osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 626/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005 r. w pkt 1 wyroku: uchylił zaskarżoną decyzję; w pkt 2: określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; w pkt 3: zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 3.189 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 14 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji), po przeprowadzonej kontroli podatkowej, określił skarżącej - prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych – zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2005 r. w kwocie 7.950 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od "R." sp. z o.o. i "B." sp. z o.o. Faktury wystawione przez te pomioty nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał - powołując się na przepisy art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty, gdyż faktury te nie dokumentowały czynności sprzedaży paliwa.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż określone zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (z upływem 31 grudnia 2010 r., a za grudzień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.), gdyż w dniu 1 grudnia 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy – Kodeks karny skarbowy, a w dniu 21 grudnia 2010 skarżącej przedstawiono zarzuty w tej sprawie karnej. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Postępowanie karne nie zostało zakończone, gdyż w dniu 22 grudnia 2010 r. zostało ono zawieszone.

Następnie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że organy podatkowe nie kwestionują faktu zakupu przez podatnika paliwa od spółek "R." i "B.". Nie może ulegać bowiem wątpliwości – jak podkreślił - że działalność jaką prowadzi skarżąca wymaga wykorzystania znacznej ilości paliwa. Z tego też względu kwestionowanie faktycznego nabycia paliwa w ilości wynikającej z faktur, na których w/w spółki figurują jako wystawcy, jest bezcelowe. Nie ulega też wątpliwości, że skarżąca nie była jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za "R." i "B.".

W opinii organów podatkowych spółka "R." nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, gdyż nie była faktycznie jego właścicielem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a ta spółka jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Prezes tej spółki – M. B., zeznał w dniu 29 marca i 17 listopada 2006 r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem. Paliwo dostarczał K.. Pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawano Panom M. i K. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju. K. był właścicielem tego paliwa, a firma "R." jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma "R." nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym.

Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. – główna księgowa firmy "R.", która w dniu 12 kwietnia 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w L. zeznała, iż paliwem zajmował się A. K., a spółki "R." i "B.", z tego co zauważyła, obracały tylko dokumentami.

Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A. K. złożone w dniu 10 lipca 2007 r. w Prokuraturze Okręgowej w O., gdzie stwierdził, iż faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie "E.". Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy "R." i "A.", których właścicielem był M. B. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy.

Organ odwoławczy odwołał się także do prawomocnych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 16 marca 2010 r., 25 sierpnia 2010 r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 lutego 2010 w przedmiocie określenia sp. z o.o. "R." podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., w których wykazano, że firma ta na poprzednim etapie obrotu nie nabyła faktycznie oleju napędowego od takich przedsiębiorstw jak: "A.", "M.", "T.", "P.", "J.". Zatem nie mogła nim dysponować i sprzedawać innym przedsiębiorcom.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez sp. z o.o. "B.", organ odwoławczy powołał się na ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 września 2009 r. oraz z dnia 30 września 2009 r. w zakresie podatku VAT za okres od maja 2005 r. do stycznia 2006 r., w których to decyzjach uznano, iż podmiot ten nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również zakwestionowano temu podatnikowi obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ podmiot ten nie dysponował takim towarem; legalizował jedynie obrót tym towarem przez wypisywanie odpowiednich dokumentów. Jaką faktycznie działalność prowadziła spółka "B.", potwierdził jej Prezes – G. M. w składanych zeznaniach. Osoba ta przyznała się do firmowania działalności handlowej prowadzonej przez A. K.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zgromadzony materiał dowodowy w istocie wskazuje, że osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M. B. – Prezes sp. z o.o. "R." i G. M. – Prezes sp. z o.o. "B.") działały w porozumieniu, miały pełna wiedzę, iż właścicielem i sprzedawcą paliwa był A. K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. Podstawą zakwestionowania stronie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "R." nie jest ocena, że dokumenty te zostały sfałszowane poprzez wystawienie ich przez osoby nieupoważnione, ale to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie Spółka "R." i "B." powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny.

Organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skarżacej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmioty, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia.

Organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji opiera się w znacznej mierze na materiałach zebranych w innych postępowaniach, wśród których istotną role odegrały materiały z postępowania karnego, w ramach którego wystawcy spornych faktur przyznali się do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia oraz posługiwania się nierzetelnymi dokumentami księgowymi. Podatnik pomniejszał podatek należny VAT o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "R." i "B.". Jednakże faktury te zostały zakwestionowane ze względu na brak zgodności ich treści z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Materiał dowodowy wskazuje, że w/w firmy, będące wystawcami faktur, nie były dostawcami towaru, jak wskazywała treść faktur, gdyż nie dysponowały w sensie formalno-prawnym towarem będącym przedmiotem obrotu. Zatem cały ciężar dowodowy w tej sprawie zmierza do wskazania faktycznego właściciela paliwa, które D. G. nabyła, a nie udowodnienia czy podatnik zakupił sporny towar.

Organ odwoławczy podkreślił też, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru. Okolicznością łagodząca nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Powołując się również na wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 693/08 stwierdził, iż nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wskazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Zatem w/w decyzje wydane dla "R." i "B." dają organom podatkowym prawo do zakwestionowania u strony podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, również – po przytoczeniu zeznań J. G., który stwierdził, iż "R." i "B." były sprawdzane, czy są zarejestrowanymi podatnikami VAT – że wątpliwości co do legalności transakcji wzbudzić powinny same ich okoliczności, a fakt zarejestrowania tych spółek jako podatników VAT nie jest okolicznością przesądzającą o zgodności z prawem prowadzonych przez te spółki działalności. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług (oraz konsekwencjami w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko. To na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne takiego wyboru. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przewiduje żadnych preferencji dla podatników nabywających w dobrej wierze towary i usługi pochodzące z niewiadomego źródła.

3.1. W skardze złożonej do sądu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 o.p., poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 122 o.p., poprzez zaniechanie przez organy podatkowe koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 208 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 i art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia decyzji odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r., czy też przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczętym i niezakończonym postępowaniem karnym skarbowym;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 4 października 2012 r. odniósł się do najnowszego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, stwierdzając, że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktyczni niż przedmiotowa sprawa, tj. na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczy to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów, zgodnej z wymogami dyrektywy, a tez tego wyroku nie można odnosić do okoliczności rozpatrywanej sprawy, gdyż jednoznacznie ustalono, że czynność udokumentowana kwestionowanymi fakturami nie miała miejsca, a zatem na fikcyjność faktury podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W przedmiotowej sprawie – w ocenie organu odwoławczego - zastosowanie znajduje inny pogląd reprezentowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarty w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien), a mianowicie, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, oprócz zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych.

4.2. Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż w dniu 1 grudnia 2010 r. zostało wszczęte przeciwko skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy – Kodeks karny skarbowy, a w dniu 21 grudnia 2010 podatnikowi przedstawiono zarzuty w tej sprawie karnej. W związku z tym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Postępowanie karne nie zostało zakończone, gdyż w dniu 22 grudnia 2010 r. zostało ono zawieszone. Skarżąca nie kwestionuje tych okoliczności faktycznych.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. W końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 - także w obecnie obowiązującym stanie prawnym - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2005 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.

W niniejszej sprawie wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe i przedstawienie podatnikowi w dniu 21 grudnia 2010 r. zarzutów w tej sprawie karnej spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, w zakresie w jakim określa zaległości w podatku VAT oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu.

4.3. Analizując możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego sąd pierwszej instancji wskazał, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki, przy czym jest on podatkiem od konsumpcji, gdyż - w sensie ekonomicznym - obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, bowiem w większości przypadków podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Cytowane przepisy odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku.

4.4. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnikiem podatku od towarów i usług była zarówno skarżąca, jak również sp. z o.o. "R." i "B.". Nie kwestionowały też faktu, że spółki te były podmiotami istniejącym i – co do zasady – uprawnionym do wystawiania faktur. Stwierdzono jedynie, że wystawione przez powyższe spółki faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie te spółki powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. Jednakże i w tym zakresie organ odwoławczy nie doszedł do jednoznacznych ustaleń, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 9) stwierdza, że organy podatkowe nie kwestionują faktu zakupu przez podatnika paliwa od powyższych spółek. Nie może ulegać bowiem wątpliwości – jak podkreślił organ odwoławczy - że działalność jaką prowadzi podatnik wymaga wykorzystania znacznej ilości paliwa. Z tego też względu kwestionowanie faktycznego nabycia paliwa w ilości wynikającej z faktur, na których w/w spółki figurują jako wystawcy, jest bezcelowe. Nie ulega też wątpliwości, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za "R." i "B.".

W ocenie sądu pierwszej instancji takie rozbieżne wnioski (ustalenia) niewątpliwie naruszają przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można zgodzić się z jednoznacznym twierdzeniem organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością, a faktycznie dostawy paliwa dokonywał inny podmiot. Wprawdzie organy podatkowe stwierdziły – wskazując na zeznania prezesów, jak i księgowej obu spółek – że właścicielem spornego paliwa był A. K., to jednak wywiodły z materiału dowodowego, iż osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M. B.– Prezes sp. z o.o. "R." i G. M. – Prezes sp. z o.o. "B.") działały w porozumieniu, miały pełna wiedzę, iż właścicielem i sprzedawcą paliwa był A. K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. To nie spółka "R." i "B." powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny (s. 12 i 18 uzasadnienia decyzji).

W ocenie sądu pierwszej instancji z przedstawionego materiału dowodowego wynika zatem, że spółki "R." i "B." nie tylko firmowały działalność gospodarczą A. K., ale były także bezpośrednio zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem i czerpały zyski z tego handlu – wystawiały odpowiednie dokumenty (faktury), odbierały pieniądze za zakupiony towar, pilnowały terminów płatności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jeżeli zatem w ramach firm "R." i "B." był prowadzony handel paliwem, za wiedzą i zgodą M. B. i G. M. (prezesów tych spółek), to te podmioty są podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez nie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Nie ma znaczenia, że "R." i "B." osobiście mogły nie dokonywać przedmiotowych dostaw, ale na pewno sprzedaży takiej dokonywały w ramach swojej firmy w porozumieniu z A. K., który jak sam stwierdził w swoich zeznaniach, kupował duże ilości paliwa w firmie "E." dla spółek "R." i "B.". Organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, który obalałby te ustalenia.

Z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego na pewno wynika, że w firmach "R." i "B." doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu paliwa. Jednakże nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby aby do takich nieprawidłowości doszło na dalszym etapie obrotu pomiędzy "R." i "B." a firmą D. G. i skarżąca wiedziała, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa.

4.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że w tej sprawie, w zakresie interpretacji przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, nie można odnosić się do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 wyroku). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagalny istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49 wyroku).

W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawił tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru. Organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Przedwczesnym wydaje się zatem stwierdzenie, że w sprawie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia.

4.6. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 p.p.s.a. postanowił zasądzić na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

5.1. Organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu odwoławczego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.:

1. art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w sprawie nie kwestionowały zakupu paliwa w firmach R. i B. przez podatniczkę, w sytuacji gdy ustalono, że faktury, na podstawie których podatniczka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż podmioty widniejące na fakturach jako sprzedawcy nie są faktycznymi dostawcami towaru wskazanego na nich, a sprzedawano w rzeczywistości inny towar, niż opisany zakwestionowanymi fakturami. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że kontrahenci podatniczki: - firmy R. i B. działały jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i wystawione przez nie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, a jednocześnie firmowały działalność A. K., w sytuacji gdy ze stanu sprawy wynika, że spółki "R." i "B." firmowały działalność gospodarczą A. K., były zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem, które to zaangażowanie z oczywistych względów wpisuje się w istotę firmanctwa, zatem nieuprawnione jest twierdzenie sądu pierwszej instancji, .że firmy "R." i "B." są podatnikami podatku o towarów i usług, a swoich działaniach występują w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Stanowisko sądu pierwszej instancji nie znajduje oparcia, w zgromadzonym materiale dowodowym, co więcej jest z nim sprzeczne.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że w stanie sprawy firmy R. i B. działały w charakterze podatników podatku VAT, prowadziły handel paliwem, a wystawione przez nie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, w sytuacji gdy art. 15 u.p.t.u. dotyczy osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemąjących osobowości prawnej oraz osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, natomiast w tej sprawie ww. spółki nie prowadziły działalności w sposób samodzielny, a jedynie firmowały działalność innego podmiotu, co przyznaje sąd pierwszej instancji. Zatem nie mogły być podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust: u.p.t.u. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że to A. K. można i należy przypisać status podatnika, ponieważ to on był osobą, którą dysponowała olejem grzewczym jak właściciel i to on organizował sieć odbiorców, którym sprzedawał posiadany olej grzewczy. Natomiast kontrahenci podatniczki wystawiali jedynie puste faktury na zakup oleju napędowego, zatem transakcje zobrazowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlały podmiotowo i przedmiotowo zdarzeń gospodarczych tam opisanych.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia przez błędną wykładnię, polegającą, na zobowiązaniu organów podatkowych do badania świadomości podatniczki uczestniczenia w nielegalnej transakcji w sytuacji gdy zostało dowiedzione, że podatniczka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy R. i B., gdyż faktury te nie dokumentowały czynności sprzedaży paliwa. Przyjęcie stanowiska sądu pierwszej instancji, dopuszczającego możliwość pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatniczkę faktur wystawionych przez "R." i "B.", sankcjonowałoby, sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży .za ten towar, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu 'funkcjonowania' podatku od towarów i usług.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., przez uznanie, że w sprawie nie dokonano na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego badania, czy podatniczka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, w. sytuacji gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody dla których innym dowodom jej odmówiono; a skarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy. W stanie sprawy organy wywiodły, że podatniczka posługiwała się nierzetelnymi fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a na podstawie okoliczności towarzyszącym nabyciom, opisanym zakwestionowanymi fakturami, powinna była wiedzieć, że faktycznie nabywała olej opałowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym od innych podmiotów, niż te wykazane na fakturach.

5.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, natomiast reprezentujący ją na rozprawie pełnomocnik doradca podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6.1. W dniu 28 stycznia 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a., do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zawisłego przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-33/13.

6.2. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2014 r., I FSK 399/13, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowienia w sprawie C-33/13, podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

8. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie mimo niepodzielenia zarzutów skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych, skarżący w tym zakresie nie wywiódł skargi kasacyjnej, zatem ustalenia i wnioski sądu pierwszej instancji odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia są prawomocne.

Nadto trzeba podkreślić, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym, a właściwie tożsamym, lecz w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. (a więc za okres wcześniejszy) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 381/13 oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 października 2011 r.

9. Wskazać też należy, że w analogicznej do niniejszej sprawy skarżącej, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, stwierdzając, że:

"Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.".

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

Trybunał akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 58; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36) [pkt 34].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35].

Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37].

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38].

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40].

Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43) [pkt 41].

Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie - jak zauważył Trybunał - z akt jemu przedstawionych wynikało, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne [pkt 42].

10. Powyższe orzeczenie Trybunału potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

11. Na tle rozpoznanej sprawy powyższe oznacza, że dla jej rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma ocena zasadności tych zarzutów skargi kasacyjnej, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania. Ich analiza prowadzi do wniosku, że są one trafne.

Przede wszystkim, należy uznać za trafny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., przez uznanie, że w sprawie nie dokonano na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego badania, czy podatniczka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, w sytuacji gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody dla których innym dowodom jej odmówiono; a skarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy. W stanie sprawy organy wywiodły, że podatniczka posługiwała się nierzetelnymi fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a na podstawie okoliczności towarzyszącym nabyciom, opisanym zakwestionowanymi fakturami, powinna była wiedzieć, że faktycznie nabywała olej opałowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym od innych podmiotów, niż te wykazane na fakturach.

Wbrew - sądowi pierwszej instancji – należy przyjąć, że organy podatkowe w decyzji administracyjnej zawarły ustalenia, z których wynika, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów pomimo, że takowej należało oczekiwać ze względu na okoliczności zawarcia transakcji. Przypomnieć w szczególności należy, że skarżąca nie sprawdziła, czy jej kontrahenci prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, gdy tymczasem sprawdzenie tej okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Istotne są również ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem paliwa (gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy), które wręcz nakazywały skarżącej sprawdzenie legalności źródła pochodzenia paliwa. Znaczenie dla oceny staranności skarżącej mają również wyjaśnienia, które złożył mąż skarżącej J. G. Zeznał on, że w firmie S. G. D. w latach 2004 -2005 zajmował się prowadzeniem firmy, sprawami związanymi z zaopatrywaniem firmy w paliwo. Odnoście transakcji zawartych ze spółką "R." stwierdził, że nie pamięta, jak dowiedział się o firmie, może ktoś dzwonił, może ktoś ze znajomych polecił, nie pamiętał z kim się kontaktował, sprawdził jednak tą firmę, że płaci VAT i miał dokument w postaci kserokopii z urzędu z L. albo ze Z. Dostawy z firmy "B." uzgadniał również telefonicznie, nie pamiętał, jakimi samochodami dowożono paliwo, czy posiadały jakieś oznaczenia.

Uwzględnić przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy.

Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Wskazuje to, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców - nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez skarżącą jakości nabywanego i gromadzonego paliwa od firmy R. i B. i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały ją również powyższe przepisy, powinna mieć ona świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

12. Poza tym wbrew sądowi pierwszej instancji, należy przyjąć że organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki R. (w tym zeznania jej prezesa – M. B.) z których wynika, że właścicielem paliwa był A. K., a spółka R. jedynie to paliwo fakturowała. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D., która była główną księgową w obu spółkach. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki R. i B. obracały tylko dokumentami. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Należy także podkreślić, że do części osób oskarżonych i biorących udział w opisanym w zaskarżonej decyzji przestępczym procederze obrotu paliwem zapadły już wyroki skazujące, jak np. w odniesieniu do S. D. (głównej księgowej obu spółek), K. C. (zajmującej się księgowością obu spółek), B. M., H. L., B. K. i J. W., które to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Niezależnie od powyższego trzeba zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe wydane wobec spółki R. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy, co oznacza, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącej. W konsekwencji należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. za niezasadny. Wreszcie trzeba podkreślić, że zarówno ze wskazanych przepisów wspólnotowych jak i przepisów krajowych stanowiących ich implementację, wynika, że prawo do odliczenia jest wynikiem czynności, które faktycznie miały miejsce. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Zatem i zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w sprawie nie kwestionowały zakupu paliwa w firmach R. i B. przez podatniczkę, w sytuacji gdy ustalono, że faktury, na podstawie których podatniczka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż podmioty widniejące na fakturach jako sprzedawcy nie są faktycznymi dostawcami towaru wskazanego na nich, a sprzedawano w rzeczywistości inny towar, niż opisany zakwestionowanymi fakturami. To samo dotyczy dokonania błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że kontrahenci podatniczki: - firmy R. i B. działały jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i wystawione przez nie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje, a jednocześnie firmowały działalność A. K., w sytuacji gdy ze stanu sprawy wynika, że spółki "R." i "B." firmowały działalność gospodarczą A. K., były zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem, które to zaangażowanie z oczywistych względów wpisuje się w istotę firmanctwa, zatem nieuprawnione jest twierdzenie sądu pierwszej instancji, .że firmy "R." i "B." są podatnikami podatku o towarów i usług, a swoich działaniach występują w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Stanowisko sądu pierwszej instancji nie znajduje oparcia, w zgromadzonym materiale dowodowym, co więcej jest z nim sprzeczne.

13. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Przedstawiono w niej stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne dokonując ich wykładni, zaś zawarta przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego.

Niewątpliwym także w świetle tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. C - 439/04 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pozostaje, że zaniechanie przez skarżącą sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami świadczy o braku zachowania przez nią należytej staranności.

14. Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji niesłusznie przyjął, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy to zgodnie z treścią art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę.

15. Przy czym jeżeli zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze okazały się nieuzasadnione, gdyż w rozpoznanej sprawie nie była zachowana należyta staranność kupiecka, za chybione także uznać należało sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W sytuacji bowiem niepodważenia zarzutami procesowymi prawidłowości ustaleń faktycznych w tej sprawie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że doszło w niej do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie należy uznać za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentowały dostaw dokonanych faktycznie przez ich wystawcę - zaakceptowanie konsekwencji takich ustaleń w postaci pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, w pełni pozostaje w zgodności z powyższymi normami, na co naprowadza również powyższe postanowienie Trybunału z dnia 16 lutego 2014 r.

W sytuacji ustalenia, że w sprawie zakwestionowane faktury nie były rzetelne zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym to pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego pozostawało w zgodności z art. 86 ust.1 u.p.t.u.

W świetle powyższego art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z kolei w świetle z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., wydanym w oparciu o delegację ustawową w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

16. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2014 r. I FSK 1596/13 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 381/13 oddalającego skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 października 2011 r w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

17. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).