Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 782/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 178, art. 217, art. 92
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: § 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 74 poz 674
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych
article: art. 4 ust. 5, art. 60 ust. 1-4, art. 60 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1887/07 w sprawie ze skargi P. spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 3 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2) zasądza od P. spółka z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 13133 zł. (słownie: trzynaście tysięcy sto trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 stycznia 2008 r., sygn. akt IIISA/Wa 1887/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 3 listopada 2005 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 24 czerwca 2005 r. nr ..., stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonane w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 3 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 60 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) oraz § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającą spółce dokonania zwrotu podatku akcyzowego od paliwa lotniczego dostarczonego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zdaniem organu pierwszej instancji zwrot nie był spółce należny, gdyż nie złożyła ona wniosku o zwrot w wymaganym przepisami rozporządzenia terminie, czyli przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka nie była nadto "podatnikiem akcyzy za towary będące przedmiotem dostawy" w rozumieniu art. 11 u.p.a. Naruszyła tym samym warunki wskazane w § 2 i § 3 rozporządzenia wykonawczego.

W odwołaniu spółka zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za podstawę odmowy zwrotu przepisów wykonawczych będących w sprzeczności z przepisem ustawowym; art. 60 u.p.a. poprzez pominięcie zasady nullum tributum sine lege i zignorowanie przepisu dającego uprawnienie do ubiegania się o zwrot podatku przez podmiot, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, a nie podatnika, jak sugerował organ pierwszej instancji; art. 11 u.p.a. poprzez zastosowanie błędnej (zawężającej) wykładni pojęcia "podatnik"; § 2 i § 3 rozporządzenia poprzez zastosowanie wykładni zawężającej w zakresie pojęcia zapłaty akcyzy; art. 120 - 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej "na skutek uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego".

W ocenie skarżącej w świetle art. 60 u.p.a. nie ma znaczenia, czy zapłaty akcyzy dokonała bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu celnego, czy też dokonał tego podmiot sprzedający skarżącej spółce paliwo.

Skarżąca podniosła, że § 3 ust. 2 rozporządzenia godzi w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 2 Konstytucji RP). Wskazała również na wynikającą z Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 193.73 ze zm.; dalej Dyrektywa horyzontalna) zasadę, że uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, umożliwia zwrot tych podatków w przypadku, kiedy nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim.

Decyzją z 3 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielił bowiem jego stanowisko.

W skardze na decyzję ostateczną spółka podniosła zarzuty jak w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi dodatkowo wskazano, że w niniejszej sprawie przepisy rozporządzenia nie mają zastosowania, bowiem spółka spełniła wszystkie warunki określone w art. 60 ust. 1 u.p.a. wymagane do zwrotu akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 21 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 44/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, jednak z innych względów niż wskazywane w skardze. Zdaniem WSA pierwszorzędne znaczenie w rozpoznawanej sprawie mogły mieć przepisy o zwolnieniu od podatku akcyzowego, więc należałoby rozważyć, czy zastosowanie w sprawie będą miały przepisy art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 i § 3 rozporządzenia, czy też postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do instytucji nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1).

W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Celnej skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1033/06 uchylił zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny legalności zaskarżonej decyzji i odesłał stronę skarżącą na drogę postępowania podatkowego o zwrot nadpłaty, nie dokonując tym samym rzetelnej, merytorycznej oceny art. 60 u.p.a. oraz § 2 - 3 rozporządzenia, co naruszało art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym przepisów prawa materialnego, mając na względzie hierarchię źródeł prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że skarga jest zasadna. Sąd ten powołując się na art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, skorzystał z uprawnienia do oceny zgodności z Konstytucją i ustawami przepisów rangi podustawowej i w tej mierze stwierdził, że analiza § 2 i § 3 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że przepisy te w sposób niedozwolony modyfikują treść uprawnienia określonego w art. 60 ust. 1 u.p.a. Po pierwsze dlatego, że ograniczają krąg uprawnionych podmiotów do podatników, podczas gdy w art. 60 ust. 1 u.p.a. prawo to przyznano podmiotom, które dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, a po drugie wprowadzają termin do złożenia wniosku, który w przepisie ustawy w ogóle nie został określony.

Z tych względów przepisy rozporządzenia zostały przez WSA uznane za wydane niezgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP (§ 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia) i art. 217 Konstytucji RP (§ 3 ust. 2 rozporządzenia), zatem wg tego Sądu oceny prawa podmiotowego z art. 60 ust. 1 u.p.a. należy dokonać z pominięciem przepisów rozporządzenia. Należało zatem stwierdzić zdaniem WSA, że spółka była podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które następnie stały się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż z akt sprawy wynika, że skarżąca nabyła w kraju paliwo do silników lotniczych po cenach zawierających akcyzę, a następnie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego paliwa.

W kwestii samego terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepisy zawarte w art. 60 u.p.a. oraz w § 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego należy uznać za normy prawne implementujące regulacje wspólnotowe na grunt krajowego sytemu prawa. W szczególności § 3 ust. 2 należy uznać za normę, która w zamyśle polskiego prawodawcy miała stanowić odpowiednik art. 22 ust. 2 lit. a Dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem WSA powołany przepis rozporządzenia dotyczy jednak istotnej kwestii z zakresu opodatkowania akcyzą transakcji wewnątrzwspólnotowych, których przedmiotem są wyroby akcyzowe zharmonizowane, gdyż określa termin do złożenia wniosku, od której to czynności uzależniony jest zwrot podatku, mający na celu realizację zasady jednokrotnego opodatkowania. Przepis ten nie może zostać zatem uznany za normę prawną zawierającą uregulowanie, które nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania akcyzą, dlatego też został poddany ocenie pod względem zgodności z art. 217 Konstytucji RP.

WSA powołał się na szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zakresu rozporządzeń wykonawczych. Wynika z nich m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, ale także w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które zostały zastrzeżone do uregulowania w drodze ustawy. Wszystkie zatem istotne elementy stosunku daninowego muszą być objęte regulacją ustawową zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, a zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Do unormowania drogą rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie kwestie, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny.

Kwestia terminu do złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego jest zdaniem WSA istotna, zatem jej uregulowanie w rozporządzeniu jest niezgodne art. 217 Konstytucji RP, bowiem jest ona zastrzeżona do regulowania w drodze ustawy.

Oceniając sposób zaimplementowania przepisów Dyrektywy horyzontalnej do polskiego porządku prawnego, WSA podważył jego skuteczność, bowiem istotne elementy znalazły się w rozporządzeniu, a nie w samej ustawie, czego negatywnych konsekwencji nie może ponosić strona. Dyrektywy nie są bowiem kierowane do podmiotów prywatnych, a do państw członkowskich, które nie mogą się powoływać na ich uregulowania przeciwko podmiotom prywatnym, bowiem nie mają one bezpośredniego skutku wobec tych podmiotów. WSA uznał, że polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji art. 22 ust. 2 lit. a Dyrektywy horyzontalnej na grunt polskiego sytemu prawa i wadliwość ta w efekcie prowadzi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Sąd ten wskazał na wyrok NSA z 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 55/06 (LEX nr 263093), w którym stwierdzono, że wydanie decyzji podatkowej na podstawie przepisu rozporządzenia niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP jest równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej.

W tej sytuacji za niecelowe uznał Sąd pierwszej instancji rozważanie zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 32 Konstytucji RP.

Ponadto WSA nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za niezgodny z Konstytucją § 3 ust. 2 rozporządzenia z 14 kwietnia 2004 r.;

- art. 60 ust. 5 u.p.a. poprzez jego pominięcie przy dokonywaniu wykładni § 3 ust. 2 rozporządzenia z 14 kwietnia 2004 r.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnym założeniu, że § 3 ust. 2 rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją i nie może mieć zastosowania do zwrotu podatku akcyzowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku oraz błędne przyjęcie, że polski ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści art. 22 ust. 2 lit. a Dyrektywy horyzontalnej;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli zgodności z Konstytucją przepisu podustawowego bez odniesienia się do zgodności z Konstytucją przepisu delegacyjnego tj. art. 60 ust. 5 u.p.a.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.

W ocenie organu wprowadzenie terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy dotyczy kwestii szczegółowych, nieobjętych art. 217 Konstytucji, które mogą być regulowane za pomocą przepisów wykonawczych. W niniejszej sprawie termin do złożenia wniosku został wprowadzony zgodnie z upoważnieniem ustawowym z art. 60 ust. 5 u.p.a. jako szczegółowy warunek zwrotu akcyzy. Nie można zatem zarzucać, że rozporządzenie wykonawcze wykroczyło poza zakres upoważnienia ustawowego lub że jest sprzeczne z celem, jaki przyświecał jego wydaniu.

Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli zgodności z Konstytucją przepisu podustawowego bez odniesienia się do zgodności z Konstytucją przepisu delegacyjnego art. 60 ust. 5 u.p.a.

Dalej wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że WSA błędnie przyjął, że polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji art. 22 ust. 2 lit. a Dyrektywy horyzontalnej, co naruszało art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem organu, pomimo zasad związanych z obowiązkiem zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w państwie członkowskim dostawy wyrażonych w Dyrektywie horyzontalnej, poszczególne państwa członkowskie są uprawnione do określenia szczegółowych warunków zwrotu akcyzy, a dodatkowo mogą odmówić zwrotu podatku akcyzowego, jeżeli warunki wskazane w Dyrektywie nie zostały spełnione przez podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy.

Wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 2 lit. a Dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którą powinien być interpretowany § 3 ust. 2 rozporządzenia, wskazuje, że wniosek musi być sporządzony na tyle wcześniej, aby dotarł do adresata (organu celnego) przed rozpoczęciem dostawy, zaś niezgłoszenie dokumentu stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana nie jest wymagane bezwzględnie. Oznacza to, że wymóg złożenia wniosku przed przystąpieniem do dokonywania dostawy został w rozporządzeniu wykonawczym ustanowiony zgodnie z delegacją ustawową oraz zgodnie z założeniami Dyrektywy.

Na poparcie swoich tez organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok WSA w Warszawie z 27 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 988/06, wyrok WSA w Gdańsku z 27 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 991/05 oraz wyrok NSA z 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 1356/06.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ze względu na charakter i sposób sformułowania tych zarzutów oba te zarzuty są jednak ze sobą związane. Dla oceny tych zarzutów istotna jest odpowiedź na pytanie, czy określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy mieści się w materii ustawowej, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP tak, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji czy też może ta kwestia być uregulowana w aktach podustawowych, polski ustawodawca regulację tę zawarł bowiem w rozporządzeniu. Nie ulega wątpliwości, że określając w przepisach krajowych termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej ustawodawca krajowy implementował art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 92/12/EWG Zgodnie bowiem z tym przepisem w stosownych przypadkach na prośbę podmiotu gospodarczego, prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Przed wysyłką towarów nadawca musi się zwrócić z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Jednakże władze nie mogą odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie niezgłoszenia dokumentu przygotowanego przez te same władze, stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana. Tak samo termin na złożenie prośby o zwrot określono w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych składany jest przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspónotowej.

Dyrektywa ze względu na treść art. 249 TWE, jak to już zauważył Sąd pierwszej instancji, wiąże Państwo Członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być nią osiągnięty, pozostawiając Państwu Członkowskiemu swobodę wyboru formy i środków na osiągnięcie tego rezultatu. Chcąc osiągnąć rezultat i cel dyrektywy Państwo Członkowskie powinno tak implementować postanowienia dyrektywy do krajowego porządku prawnego, by przepisy krajowe w tym zakresie były skuteczne. By osiągnąć skuteczność włączonych do krajowego porządku prawnego postanowień dyrektywy, ustawodawca powinien więc uwzględnić zasady określone w akcie zajmującym czołowe miejsce w hierarchii źródeł prawa w Polsce tj. w Konstytucji RP. W przypadku bowiem niezgodności przepisu niższej rangi z Konstytucją przepis ten mógłby być pozbawiony cechy skuteczności w sposób prawnie dopuszczalny. Jeżeli chodzi o akty podustawowe, sądy mają bowiem możliwość bez konieczności występowania do Trybunału Konstytucyjnego odmówienia zastosowania aktu podustawowego, jeżeli uznają, że akt ten jest niezgodny z Konstytucją. Dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej, sędziowie sądów administracyjnych tak, jak i sędziowie sądów powszechnych, stosownie do treści art. 178 Konstytucji RP podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Z tego przepisu wywodzi się w doktrynie kompetencje sądu do odmowy zastosowania aktu podustawowego w razie niezgodności takiego aktu z ustawą lub Konstytucją. Sąd może więc odmówić zastosowania określonego aktu podustawowego ze względu na jego niezgodność z Konstytucją, gdy w jego ocenie wymieniona wadliwość tego aktu jest oczywista.

W zaskarżonym wyroku WSA przyjął, że określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju mieści się w materii ustawowej, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z przepisu tego wynika zasada wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (vide wyroki TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51, z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4, z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00 OTK ZU Nr 2 /A/ 2002, poz. 13). W tym ostatnim wyroku Trybunał Konstytucyjny odwołał się do swojego najwcześniejszego orzecznictwa, w którym wypracowana została zasada, zgodnie z którą sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51). Stwierdził także, że pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Wykładnia art. 217 Konstytucji w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazuje więc, że przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając zasadniczo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy bowiem spraw wyraźnie wskazanych w art. 217 Konstytucji, co oznacza, że inne aniżeli tam wskazane kwestie mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji.

Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podstawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. W praktyce nie jest jednak możliwe wg Trybunału Konstytucyjnego, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie nie wyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji, zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku.

Podstawową cechą podatku akcyzowego jest jednofazowy charakter opodatkowania akcyzą. Zasada ta określona została w art. 4 ust. 5 u.p.a. Podatek ten co do zasady obciąża konsumpcję. Podstawową zasadą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest to, że akcyza powinna być zapłacona w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Realizując tę zasadę ustawodawca polski w art. 60 u.p.a. określił procedurę zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W ust. 5 tego artykułu zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminu zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju jest jednym z warunków formalnych uprawnienia do zwrotu tego podatku, określa on tryb realizacji zwrotu akcyzy. Nie mieści się on zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, w ramach materii zastrzeżonej ze względu na treść art. 217 Konstytucji do wyłączności ustawowej. Nie chodzi w tym przypadku o kwestie związane z nałożeniem podatku, określeniem podmiotu, czy przedmiotu opodatkowania, bądź stawek podatkowych, czy też zasad przyznawania ulg, umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Nie można też uznać, by określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot zapłaconej na terytorium kraju akcyzy stanowiło element konstrukcyjny tego podatku, a więc, by wiązało się z zasadą jednofazowości czy też z zasadą obciążenia tym podatkiem konsumenta. Określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy jest wynikiem realizacji zasady wspólnotowego systemu podatku akcyzowego tj. zapłaty akcyzy w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Zasada ta wyrażona została w art. 60 ust. 1-4 u.p.a. Kwestie zaś formalne związane z realizacją tej zasady, określające w takim przypadku tryb zwrotu akcyzy trudno uznać za element mający istotne znaczenie dla tego podatku. Kwestia ta może więc być uregulowana w akcie podustawowym, wydanym zgodnie z zasadami określonymi w art. 92 Konstytucji RP. Nieprawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że uregulowanie w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów terminu do złożenia wniosku o zwrot zapłaconej na terenie kraju akcyzy nastąpiło z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji poza powołaniem się na to, że wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane w ustawie nie uzasadnił zresztą, dlaczego uznał, że określenie terminu na złożenie wniosku zwrot zapłaconej na terenie kraju akcyzy stanowi element konstrukcyjny tego podatku. Nie można bowiem przyjąć, by tym uzasadnieniem było ogólne stwierdzenie na str. 33, że art. 217 Konstytucji swym zakresem obejmuje również stanowienie norm krajowych, realizujących podstawowe założenia funkcjonowania podatku, wynikające z regulacji wspólnotowych. Założenia te uregulowane zostały bowiem w art. 60 ust. 1 do 4 u.p.a.

Wobec tego, że trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 217 Konstytucji, za zasadne należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej pominięcia przy dokonywaniu wykładni § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów art. 60 ust. 5 u.p.a. określającego zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia. Jak już to wyżej wskazano, zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie takie musi mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym (musi określać organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (musi określać zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (musi określać wytyczne dotyczące treści aktu). Wytyczne, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, nie muszą być jednak zawarte w przepisie formułującym upoważnienie do wydania rozporządzenia, możliwe jest też ich odnalezienie w innych przepisach ustawy (vide wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Oceniając skuteczność regulacji zawartej w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów należy kierować się zatem zasadami określonymi w art. 92 Konstytucji RP.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien więc dokonać oceny skuteczności regulacji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, pod kątem zgodności z art. 92 Konstytucji RP przepisu art. 60 ust. 5 u.p.a. zawierającego upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia.

Przedwczesna w tej sytuacji jest ocena zarzutu skargi kasacyjnej błędnego przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że polski ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści art. 22 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 92/12/EWG.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.