Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 251/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 119 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi B.Ł. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2019 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

B.Ł. (powoływana dalej jako: "strona", "skarżąca") wniosła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (powoływanego dalej jako: "NUCS", "organ", "organ pierwszej instancji", "organ odwoławczy") z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] stycznia 2019 r. do [...] stycznia 2019 r. w kwocie 67.706 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

NUCS wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od [...] stycznia 2019 r. do [...] stycznia 2019 r.

W toku tej kontroli postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., włączono do akt materiał z kontroli wyrobów energetycznych nr [...]. Na jego podstawie organ ustalił, że w dniu [...] stycznia 2019 r. funkcjonariusze Drugiego Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku Urzędu Celno- Skarbowego pobrali próbki oleju napędowego z dystrybutora Typu PETRO SOLO 1-2/OW, nr fabryczny [...] (połączonego na stałe z podziemnym zbiornikiem bezciśnieniowym o nr fabrycznym [...], numer ewidencyjny [...]) na stacji paliw w [...], na której działalność prowadzi B.Ł., Firma B. Pojemniki z próbami zabezpieczono zamknięciami urzędowymi w postaci plomb ołowianych o nr [...]. Próbę oznaczoną nr 3 pozostawiono dla kontrolowanej jednostki. Próbki pobrano zgodnie z normą PN-EN 14275:2013-06.

W dniu 24 stycznia 2019 r. jedną próbę oleju napędowego pobraną podczas wskazanych czynności przesłano do badań laboratoryjnych w Urzędzie Celno-Skarbowym Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy. Z kolei w dniu 5 marca 2019 r. otrzymano z Urzędu Celno-Skarbowego Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy sprawozdanie nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r., którego wynika, iż próbka w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680).

W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca przedłożyła faktury sprzedaży paliwa oraz faktury zakupu paliwa wraz z załącznikami.

Dodatkowo organ kontrolujący pozyskał dokumenty od dostawców paliwa dla skarżącej, ustalonych na podstawie przedłożonych przez nią faktur zakupu, tj. A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.

Kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli z dnia [...] maja 2020 r., który doręczono pełnomocnikowi strony 28 maja 2020 r. Organ kontrolujący stwierdził, że Skarżąca posiadała olej napędowy niespełniający określonych przepisami norm wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (mieszanina oleju napędowego z frakcją OXO).

Pomimo pouczenia zawartego w wyniku kontroli Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. NUCS przekształcił ww. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] stycznia 2019 r. do [...] stycznia 2019 r. w kwocie 67.706 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego podniosła, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika by kupowała, bądź sprzedawała olej napędowy zawierający mieszaninę długołańcuchowych związków tlenowych (frakcji OXO), co powodowałoby obowiązek zapłaty akcyzy. Skarżącą podniosła, że w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Prezes Urzędu Regulacji Energetyki zakwestionował w całości przebieg kontroli i pobrania prób, co sprawia, że wydanie decyzji w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy jest nieprawidłowe i narusza przepisy prawa materialnego. Stwierdziła, że w świetle prawa NUCS miał obowiązek umorzyć postępowanie w sprawie, tym bardziej, że organ ten nie dysponuje innym materiałem dowodowym niż ten, który zgłoszony został w postępowaniu przed Prezesem URE.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. NUCS, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...] stycznia 2021 r.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że próbki kwestionowanego oleju pobrano z dystrybutora Typu PETRO SOLO 1-2/OW, nr fabryczny [...] (połączonego na stałe z podziemnym zbiornikiem bezciśnieniowym o nr fabrycznym [...], numer ewidencyjny [...]). Pojemniki z trzema próbami zabezpieczono zamknięciami urzędowymi w postaci plomb ołowianych nr [...]. NUCS zaznaczył, że przy pobieraniu prób paliwa funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zastosowali normę norma PN-EN 14275 wskazaną w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1035). Wskazał też, że funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej wykorzystują pojemniki do pobierania prób, które są atestowane i certyfikowane.

Organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 5 marca 2019 r. otrzymano z Urzędu Celno-Skarbowego Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy sprawozdanie z dnia [...] lutego 2019 r., z którego wynika, że na podstawie analizy chromatograficznej stwierdzono, że badana próbka jest mieszaniną frakcji węglowodorowej wchodzącej w skład handlowych olejów napędowych do silników z zapłonem samoczynnym oraz związków tlenowych (frakcji OXO). W badanej próbce stwierdzono obecność FAME. Próbka zawiera więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, co umożliwia klasyfikację do pozycji 2710 WTC. Produkt spełnia wymagania uwag dodatkowych 2(d), 2 (e) i 2 (g) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikacje w grupie "olejów napędowych " w rozumieniu WTC do kodu CN2710 20 11. Próbka w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680). W próbce nie stwierdzono obecności barwników: Solvent Red 19, Solvent Red 164, Solvent Blue 35 i znacznika Solvent Yellow 124.

NUCS zaznaczył, że zgodnie z wynikami badań stabilność oksydacyjna badanego oleju napędowego wynosiła 0,7 (h), kiedy to zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r, poz. 1680) - wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, wskazana jest stabilność oksydacyjna na minimalnym poziomie 20 (h). Natomiast biorąc pod uwagę frakcję OXO organ jednoznacznie stwierdził, iż wskazane rozporządzenie nie dopuszcza występowania takiej frakcji, jednakże w badanym paliwie, w zakresie składu ilościowego metodą chromatografii gazowej taką frakcję stwierdzono na poziomie 16,2%.

Organ odwoławczy wskazał, że w materiale dowodowym znajdują się faktury zakupu paliwa dokonanego przez stronę, wystawione przez A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. wraz z certyfikatami/ świadectwami lub atestami jakościowymi, które potwierdzają legalne pochodzenie paliwa. W sprawie dokonano porównania wyników badań laboratoryjnych spornego paliwa otrzymanych z Urzędu Celno-Skarbowego Dział Laboratorium Celne ze świadectwami jakości/atestami jakościowymi, otrzymanymi od dostawców oleju napędowego oraz zbadano ewidencje strony zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży. Powyższe czynności doprowadziły do ustaleń, iż wszystkie przeprowadzone przez stronę transakcje zakupu oleju napędowego miały w rzeczywistości miejsce, od zakupionego oleju napędowego podatek akcyzowy zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu oraz że ewidencje skarżącej po stronie zakupów i sprzedaży bilansują się. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, nie zmienia jednak faktu, że w dniu kontroli przeprowadzonej na stacji paliw w [...], znajdowało się w sprzedaży paliwo, które nie spełniało wszystkich wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, w zakresie stabilności oksydacyjnej i występowania frakcji OXO. NUCS zaznaczył przy tym, że to na sprzedawcy paliwa ciąży obowiązek zapewnienia odpowiedniej jakości tego paliwa. Każde naruszenie parametru w próbce paliwa pobranej na stacji, niezależnie od stopnia tego naruszenia, stanowi złamanie zakazu dokonywania obrotu paliwem niespełniającym wymagań jakościowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że podczas kontroli celno-skarbowej Skarżąca przedstawiła faktury zakupu paliwa, ale było to paliwo, co do którego nie było wątpliwości, bowiem przedłożono stosowne certyfikaty i atesty jakościowe, które potwierdzały spełnienie norm jakościowych przez nabywane paliwo. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne paliwo pochodzi z nieznanego źródła, a Skarżąca nabywając takie paliwo i proponując je do dalszej sprzedaży, akceptowała jego skład i parametry jakościowe. Na żadnym etapie postępowania, strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zakup paliwa o parametrach jakie posiadało to zakwestionowane i nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od spornego paliwa na którymkolwiek etapie obrotu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących pobrania próbek niezgodnie wymogami wynikającymi z powołanych przez stronę przepisów organ odwoławczy stwierdził, że rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1035), zostało wydane na podstawie art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, ze zm.) i obowiązuje do poboru próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, tylko i wyłącznie na potrzeby tej ustawy, realizowanych przez inspektorów (w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej - Dz. U. z 2018 r. poz. 1930 i 2227); lub przez akredytowane laboratoria lub inne podmioty mające zawartą umowę z zarządzającym (Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów) na pobieranie próbek paliwa (art.17 i 18 ustawy). Pracownicy formacji innych niż inspekcja handlowa przy pobieraniu próbek paliwa nie są zobligowani do stosowania przepisów ww. rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, jeżeli nie wykonują poboru dla ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw.

NUCS zaznaczył, że funkcjonariusze dokonując poboru próbek dla celów podatku akcyzowego posiłkowo, w ramach dobrych praktyk, stosują się do zapisów załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1035, ze zm.). W rozporządzeniu w zakresie rodzajów przyrządów do pobierania próbek paliw ciekłych zawarto odesłanie do normy PN-EN ISO 3170 oraz w zakresie szczegółowego sposobu postępowania przy pobieraniu próbek, postępowania z próbkami oraz wymagań bezpieczeństwa do normy PN-EN 14275.

Zgodnie z powyższą normą pobrano próbki spornego oleju napędowego podczas kontroli celno- skarbowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, do poboru próbek paliw, używają atestowanych pojemników, które spełniają wymogi ww. normy. Próbki pobrano w obecności osoby upoważnionej do wydania paliwa do analizy przez kontrolowaną jednostkę. Pobieranie prób oleju napędowego przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej podczas czynności kontrolnych na stacji paliw w [...], korespondują z wytycznymi określonymi w Procedurze pobierania próbek. Wytyczne zostały zachowane zatem próbki pobrano w prawidłowy sposób z zachowaniem całej procedury.

Nadto NUCS podkreślił, że z pisma Laboratorium Celnego z dnia [...] lutego 2021 r. wynika, iż plomba ołowiana zabezpieczająca próbkę oleju napędowego przyjęta do analizy, oznaczona [...] została przyjęta do laboratorium w nienaruszonym stanie. Zdjęcia pojemnika z próbką oleju napędowego ukazują również wymagane normą wszelkie informacje, które powinny być zawarte. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że ani przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w przeciwieństwie do ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, nie zawierają wskazania, którą metodę poboru próbek należy stosować. Nie zgodził się zatem, z pełnomocnikiem strony, że czynności podjęte przez kontrolujących oraz sposób ich przeprowadzenia jest niezgodny z przepisami rozporządzenia a tym samym, że zgromadzone dowody są niewiarygodne.

Także wszelkie zarzuty pełnomocnika Skarżącej, co do udokumentowania wyników badań, o których strona była poinformowana, a organ rzekomo nie przedstawił stronie, organ odwoławczy uznał za bezpodstawne. Wyjaśnił, że etapy pobierania próbek zostały przedstawione w protokole z czynności pobierania próbek oraz ich badania z dnia [...] stycznia 2019 r. Z ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie wynika obowiązek przekazywania wyników badania, niemniej jednak dokumenty zostały włączone do akt sprawy i strona miała możliwość zapoznania się z nimi przez cały okres postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej nie mieli też obowiązku pouczania kontrolowanej o możliwości złożenia wniosku o dokonanie badania próby kontrolnej oleju napędowego. Zaś przepis, który powołuje pełnomocnik skarżącej, tj. art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

NUCS wskazał, że pod względem proceduralnym kontrolujący opierali się o przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś ustawy o Inspekcji Handlowej, która ich nie dotyczy. Podkreślił, że Skarżąca na każdym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, jeżeli wyniki badań laboratoryjnych nie były dla niej wiarygodne, mogła wnieść o przeprowadzenie dowodu z ponownego przebadania próbek oleju napędowego, tym bardziej, iż sama jest w posiadaniu jednej z nich.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że postępowanie administracyjne prowadzone przez Prezesa URE nie rozstrzyga w zakresie prawa podatkowego.

Na powyższą decyzję B.Ł. wniosła skargę zarzucając jej:

1.naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1 podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej, naruszającej zasady prowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, naruszając jednocześnie zasadę przekonywania i nie działając na podstawie prawa;

1.2 naruszenie art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie przez organ I instancji wystarczających czynności procesowych w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie brak przeanalizowania w sposób wyczerpujący faktów i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej;

1.3 naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ I instancji poza ramy swobodnej oceny dowodów.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

2.1 błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55, art. 56 b pkt. 3, art. 58, art. 63, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) w zw. z art. 5, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 14 ust. 1 b, ust. 3, art. 21 ust.1, art. 86 ust. 1 pkt. 9, art. 88 ust. 1, art.89 ust. 1 pkt. 14, ust. 1a i ust. 1 b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.) poprzez określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od dnia [...].01.2019 r. do dnia [...].01.2019 r. w kwocie 67.706,00 zł pomimo braku podstaw do jego ustalenia z uwagi na fakt, że sprzedawany produkt nie zawierał frakcji OXO (tj. mieszaniny długołańcuchowych związków tlenowych);

2.2 wydaniu decyzji z obrazą przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1930), tj. art. 27 ust. 4 tej ustawy w zw. § 7 ust. 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 27 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego trybu pobierania i badania próbek produktów przez organy Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 496), art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2019 r., poz. 660 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r, w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1035), pkt. 1.4.3., pkt. 1.4.9, pkt. 2.5 załącznika do w/w rozporządzenia, poprzez ich niezastosowanie pomimo, że w sytuacji, gdy czynności pobierania próbek paliw nie regulują inne przepisy, organy podatkowe powinny zachować wymogi wynikające z powołanych przepisów, tak aby pobrane przez nich próbki mogły posłużyć za dowód w sprawach prowadzonych przez organy administracyjne, a niezachowanie tych wymogów - wynikających z powołanych aktów prawnych - nie skutkowało w konsekwencji brakiem wiarygodności uzyskanych wyników badań.

3. Skarżąca zarzuciła też sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że na stacji paliw w [...] w styczniu 2019 r. posiadała olej napędowy niespełniający norm jakościowych (z frakcją OXO), czego nie potwierdzały żądne dokumenty księgowe ani atesty przekazane przez skarżącą NUCS.

Wobec podniesionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie zobowiązanie NUCS do wydania nowej decyzji w całości uwzględniającej stanowisko przedstawione przez skarżącą. Skarżąca wniosła też: o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg, norm przepisanych i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Skarżąca podniosła, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby kupowała bądź sprzedawała olej napędowy zawierający mieszaninę długołańcuchowych związków tlenowych (frakcji OXO), co powodowałoby po jej stronie obowiązek zapłaty akcyzy.

Wskazała, że decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki umarzając w całości postępowanie administracyjne w sprawie wszczętej z urzędu, jednoznacznie przesądził, że ustalił, że kontrola przeprowadzona [...] stycznia 2019 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego w miejscu eksploatacji przez Przedsiębiorcę zbiornika o numerze [...] i numerze ewidencyjnym [...], nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy. W związku z tym wyniki powyższej kontroli nie mogą być uznane za wiarygodny materiał dowodowy, który byłby podstawą do wymierzenia Przedsiębiorcy kary pieniężnej na podstawie art 56 ust. 1 pkt. 12 ustawy Prawo energetyczne. Prezes URE stwierdził też, że dokumentów zgromadzonych w toku kontroli nie wynika, aby funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego zastosowali całą procedurę związaną z kontrolą jakości paliw przewidzianą w obowiązujących przepisach prawa, co skutkuje brakiem wiarygodności dowodów zgromadzonych w wyniku powyższych kontroli.

W ocenie Skarżącej decyzja Prezesa URE z dnia [...] listopada 2019 r. i ustalenia poczynione w toku prowadzonej przez niego sprawy są wiążące wobec NUCS, albowiem to właśnie NUCS zażądał wszczęcia postępowania karnoadministracyjnego wobec Skarżącej, jako przedsiębiorcy dokonującego obrotu paliwem ciekłym. Poza tym dwa różne organy państwowe nie mogą wyprowadzać skrajnie odmiennych wniosków w oparciu o ten sam materiał dowodowy.

Skarżąca zaznaczyła, że od samego początku kwestionowała przebieg pobrania prób i ich wyniki, ponieważ:

- nie przedstawiono jej wyników badań wstępnych wykonanych w mobilnym laboratorium, pomimo, że w protokole z dnia [...] stycznia 2019 r. organ powoływał się na wynik tych badań. Brak jest jakiegokolwiek dowodu na wykonanie tych badań;

- naruszono przepisy ustawy o Inspekcji Handlowej, tj. art. 27 ust. 4 tej ustawy w zw. § 7 ust. 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 27 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego trybu pobierania i badania próbek produktów przez organy Inspekcji Handlowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 496), ponieważ nie przedstawiono jej egzemplarza sprawozdania z badań pobranego oleju napędowego przez laboratorium;

- naruszono art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw albowiem nie pouczono jej o prawie wynikającym z tego przepisu, polegającym na możliwości złożenia wniosku o dokonanie badania próby kontrolnej oleju napędowego;

- dokonano pobrania próbek w sposób niezgodny z obowiązującym w tym zakresie prawem polskim. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych wskazuje chociażby w pkt. 1.4.3. załącznika, że pojemniki przeznaczone na próbki powinny mieć pojemność 5 litrów oraz być wyposażone w uszczelki dławikowe lub mieć szczelne połączenia, zdolne do wytrzymania wewnętrznych ciśnień, powstających podczas normalnej ich eksploatacji. Pojemniki powinny być wykonane z ciemnego, brązowego szkła lub znajdować się w osłonie chroniącej próbkę przed oddziaływaniem światła - pkt. 1.4.9. Pojemnik taki jest - wymagany chociażby na jeden z parametrów, jaki kwestionuje Urząd, a mianowicie stabilność oksydacyjna. Polska Norma, podana przez Urząd jako podstawa pobrania próbek, również wskazuje w pkt. 4, że dla realizacji zamierzonego programu badań należy stosować takie pojemniki, które są nieużywane, najlepiej metalowe, o odpowiedniej pojemności, wykonane z materiału nie zawierającego ołowiu i z uszczelkami dławikowymi. Przy pobraniu prób takich pojemników nie zastosowano.

Powołując się na orzeczenie SN z 2.06.2017 r., sygn. akt III SK 42/16, Skarżąca zaprezentowała stanowisko, że niezachowanie przy pobraniu próbek wymogów wynikających z rozporządzenia w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, skutkowało brakiem wiarygodności uzyskanych wyników badań.

Nadto wskazała, że NUCS powołuje się na wyniki badań laboratorium, które nie posiada akredytacji w zakresie badania prób w kontekście zarzucanych jej nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wniósł też o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Wyjaśnić przy tym należy, że sprawa, w związku ze zgodnymi wnioskami obu stron, została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Spór dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2019r. Organ określając podatek akcyzowy za ww. okres stwierdził, w oparciu o uzyskane wyniki badania w zakresie składu chemicznego, że Skarżąca oferowały do sprzedaży paliwo będące mieszaniną oleju napędowego z frakcją OXO, w związku z czym paliwo nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego.

Skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem twierdząc, że sposób pobrania przez organ próbek paliwa do badania, jak i w konsekwencji wyniki tego badania, są niewiarygodne, co powinno skutkować umorzeniem postępowania, a nie wydaniem decyzji określającej zobowiązanie.

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.; zwanej dalej "u.p.a."), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z treści art. 12 wynika zaś, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Art. 8 ust. 6 u.p.a. stanowi zaś, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności,

o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została,

po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów

i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności, o których mowa

w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu. Dodać do tego należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma szerokie zastosowanie, dotyczy zarówno opodatkowania wyrobów akcyzowych pochodzących ze źródeł znanych, jak i wyrobów, których źródła pochodzenia ustalić nie można. Powyższa konstatacja usprawiedliwiona jest konstrukcją systemu tego podatku, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy (vide: wyrok NSA z 15.02.2018 r., sygn. akt

I GSK 108/16). Przez wyroby akcyzowe ustawodawca rozumie wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn

do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby wskazane w art. 86 ust. pkt 1 -8 u.p.a. oraz – zgodnie

z art. 86 ust. 1 pkt 9 - pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych

do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. W przypadku wyrobów energetycznych – zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy

- podstawą opodatkowania jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Przechodząc do kwestii spornych, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej o braku podstaw do określenia jej zobowiązania podatkowego za styczeń 2019 r. w kwocie 67.706 zł. Trzeba zaakcentować, że organy – wbrew twierdzeniu strony – dowiodły – że Skarżąca w styczniu 2019 r. była w posiadaniu 37.677 litrów oleju napędowego niespełniającego norm, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu [...] stycznia 2019 r. funkcjonariusze mobilnego laboratorium dokonali poboru jednej próbki (około 1 litra) oleju napędowego z dystrybutora Typu PETRO SOLO 1-2/OW, nr fabryczny [...] (połączonego na stałe z podziemnym zbiornikiem bezciśnieniowym o numerze fabrycznym [...], numer ewidencyjny [...]) na stacji paliw w [...], na której działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi prowadzi skarżąca. Poboru próbki oleju napędowego dokonano w obecności osoby upoważnionej przez kontrolowaną jednostkę do wydania paliwa, W.P. - wydzierżawiającego część infrastruktury paliwowej przy [...] skarżącej.

Przed dokonaniem poboru próbki oleju napędowego końcówkę nalewaka, dokładnie oczyszczono za pomocą czystej bawełnianej szmatki. Nalewak przepłukano 4 litrami pobieranego oleju napędowego, zalewając do przygotowanego czystego pojemnika. Jeden litrowy pojemnik przeznaczony na próbkę ustawiono obok odmierzacza, wprowadzając końcówkę nalewaka i napełniono w 80 % objętości. Pojemnik na próbę szczelnie zakręcono (zamknięto), w celu zapewnienia niezmienności parametrów jakościowych pobranej próby i przekazano do badania.

W wyniku badania wstępnego próbki stwierdzono, że produkt jest mieszaniną oleju napędowego z frakcją OXO (mieszanina długołańcuchowych związków tlenowych). Wobec tego ustalenia pobrano 3 kolejne próby (w sposób opisany powyżej, po około 1 litrze oleju napędowego) do badania przez laboratorium akredytowane przez Ministra Finansów. Pojemniki z próbami zabezpieczono zamkniętymi urządzeniami w postaci plomb ołowianych o nr [...]. Próbę oznaczoną nr [...] pozostawiono dla kontrolowanej jednostki (upoważnionego W.P.). Natomiast kolejną z pobranych prób oleju napędowego przesłano do badań laboratoryjnych w Urzędzie Celno-Skarbowym Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy. Wszystkie próbki pobrano zgodnie z PN-EN 14275:2013-06.

W dniu 5 marca 2019 r. otrzymano z ww. laboratorium sprawozdanie nr [...] z dnia [...].02.2019 r. Wynika z niego, że próbka w zakresie stabilności oksydacyjnej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 2015.poz. 1680). Stwierdzono bowiem, że próbka ta jest mieszaniną oleju napędowego, frakcji OXO o zawartości 16,2% (m/m) i FAME 0,6 (m/m). Stabilność oksydacyjna 0,7 [h].

Co istotne organ poczynił też ustalenia w zakresie dostawców paliw. Wynika z nich, że w styczniu 2019 r. były to spółki z o.o.: A., L., B. Paliwa od ww. dostawców, zgodnie ze świadectwami jakości, spełniały normy jakościowe. Analiza ewidencji podatnika doprowadziła do ustalenia, że wszystkie transakcje zakupu paliwa od. ww. firm miały miejsce, a od zakupionego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu uiszczono należny podatek akcyzowy. Strona nie przedstawiła natomiast żadnych dokumentów, potwierdzających zakup paliwa o parametrach odpowiadających ujawnionym podczas kontroli, z których wynikałoby, kto dokonał jego sprzedaży oraz, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie. W tym stanie rzeczy, organy miały podstawę przyjąć, że sporne paliwo pochodziło z nielegalnego źródła, od którego nie została uiszczona akcyza. To zaś rodziło obowiązek zapłaty podatku po stronie skarżącej, która z tego obowiązku się nie uwolniła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13).

Skarżąca w skardze kwestionuje opodatkowanie twierdząc, że jej produkt nie zawierał frakcji OXO, a ponadto, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by taki produkt kupowała bądź sprzedawała.

Sąd podziela pogląd organów, że analiza akt dowodzi – wbrew twierdzeniu strony – że w dniu [...] stycznia 2019 r., właściciel stacji paliw [...], oferował do sprzedaży olej napędowy niespełniający norm jakościowych dla paliw. To, że z ewidencji nie wynika zakup takiego paliwa, nie oznacza, że Skarżąca nie była w jego posiadaniu. Badania laboratoryjne próbki paliwa z ww. stacji wykazały w sposób jednoznaczny, że takie paliwo skarżąca miała w dyspozycji.

Co ważne, Skarżąca nie wskazała źródła pochodzenia spornego paliwa. Zatem okoliczność, że dostarczane przez spółki z o.o.: A., L., B. paliwa posiadały świadectwa jakości, nie stanowi dowodu na to, że sprzedawane paliwo w dniu pobrania próbek ze zbiornika z dystrybutora Typu PETRO SOLO 1-2/OW, nr fabryczny [...] (połączonego na stałe z podziemnym zbiornikiem bezciśnieniowym o numerze fabrycznym [...], numer ewidencyjny [...]) odpowiadało wymaganiom jakościowym. Tym samym zarzut sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego jest niezasadny.

W ocenie Sądu nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku, sposób działania, w którym Skarżąca nie przedstawiając żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń, neguje ustalenia organu, poprzez kwestionowanie wiarygodności czynności pobrania prób paliwa, samego badania, czy wreszcie uzyskanych wyników.

Brak przedstawienia stronie wyników badań z laboratorium mobilnego, nie był wadą postępowania, skoro to nie na tym dowodzie, a na badaniu akredytowanego laboratorium, organ oparł się w trakcie prowadzonej kontroli, a następnie określił stronie zobowiązania podatkowe. Z raportu badania próbki ze zbiornika Typu PETRO SOLO 1-2/OW, nr fabryczny [...] przez mobilne laboratorium, z wynika, że ze względu na brak możliwości oznaczenia ilości % masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych – zalecane jest badanie próbki w akredytowanym laboratorium. Oczywiście, był to pierwszy sygnał dla kontrolujących co do jakości paliwa w badanej próbce, jednak w kontekście opodatkowania, nie był to dowód rozstrzygający.

Potwierdza to też protokół z czynności pobrania prób do analizy z [...] stycznia 2019 r., którego jeden egzemplarz pozostawiono kontrolowanej jednostce. Wynika z niego, że badania polowe wykazały, że produkt jest mieszaniną oleju napędowego z frakcją OXO. Wobec powyższego pobrano próbki dla badań, które zostaną przeprowadzone przez akredytowane laboratoriom i otrzymaniu wyników badań z tego laboratorium sporządzony zostanie protokół kontroli. Zatem już w dniu 18 stycznia 2019 r. strona miała świadomość, że to nie próbki poddane badaniu przez laboratorium mobilne, lecz wyniki badań próbek pobranych i przesłanych do akredytowanego laboratorium, będą istotne w sprawie.

Sąd nie podziela również zarzutu pobrania próbek w sposób niezgodny z obowiązującym prawem. Po pierwsze, zauważyć należy, że rozporządzenie Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych poprzez zastosowanie niewłaściwych pojemników zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, z późn.zm) i zasadniczo obowiązuje do poboru próbek paliw i biopaliw ciekłych wykonywanego przez inspektorów w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej lub akredytowane laboratoria (art. 17 i 18 ustawy o systemie monitorowania). Nie oznacza to jednak zarazem, że tylko Państwowa Inspekcja Handlowa posiada uprawnienia w zakresie kontroli jakości paliw, gdyż takie uprawnienie posiadają także choćby funkcjonariuszy celno- skarbowi, wykonując działania kontrolne w oparciu o przepisy ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Ponieważ brak rozporządzenia dla funkcjonariuszy tej jednostki, określającego sposób poboru przez nich próbek paliwa do badania, to w praktyce pracownicy celno-skarbowi posiłkowo stosują ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Co istotne jednak, nie są oni zobligowani do jego stosowania w pełnym zakresie, gdyż nie ma regulacji prawnych, które by ich do tego zobowiązywały. Ani bowiem ustawa o podatku akcyzowym, ani ustawa o KAS, nie zawiera wskazania, którą metodę poboru próbek należy stosować, tym samym brak podstaw do kwestionowania wiarygodności dowodów zgromadzonych w wyniku kontroli. Wszelkie czynności podejmowane przy pobieraniu prób do analizy, które opisano w protokole, mogą więc różnić się z opisem czynności, które stosują pracownicy innych służb, wykonujący te czynności dla celów ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw.

Poza tym, jak wynika z akt sprawy, próbka spornego paliwa została pobrana z zastosowaniem zapisów polskiej normy PN-EN 14275 w zakresie pobierania próbek z dystrybutorów. Norma ta została wskazana w pkt 2.10. załącznika ww. rozporządzenia, który stanowi, że: szczegółowy sposób postępowania przy pobieraniu próbek, postępowanie z próbkami oraz wymagania bezpieczeństwa określa norma PN-EN 14275. Zgodnie z pkt 4.1. normy: dla realizacji zamierzonego programu badań należy stosować takie pojemniki, które są nieużywane, najlepiej metalowe, o odpowiedniej pojemności, wykonane z materiału nie zawierającego ołowiu, z uszczelkami dławikowymi lub połączeniami spawanymi, zdolne do wytrzymania wewnętrznych ciśnień powstających podczas wykonywania normalnych czynności. Pojemniki powinny być wyposażone w zewnętrzne złącze umożliwiające ich zaplombowanie. Pojemników nie należy zabezpieczać przed korozją środkiem ropopochodnym. (...). Z treści pkt 6.7 normy wynika natomiast, że pojemnik należy napełnić do maksimum około 80% jego pojemności (...). W niniejszej sprawie, do badania pobrano 3 próbki oleju napędowego o objętości 80%. Do pobrania próbek paliwa wykorzystano pojemniki o pojemności 1 litr każdy. Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej do poboru próbek paliw używają atestowanych pojemników, które spełniają wymogi normy PN-EN 14275. Próbki zabezpieczono plombami. Zaś z pisma Laboratorium Celnego wynika, że plomba ołowiana zabezpieczająca próbkę oleju napędowego przyjęta do analizy, oznaczona [...] została przyjęta do laboratorium w stanie nienaruszonym. Powyższe potwierdzają też fotografie pojemnika z próbką przekazaną ww. Laboratorium.

Postępowanie funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej było zatem zgodne z ww. normą dotyczącą pobierania próbek z dystrybutorów i potwierdza nietrafność stawianego zarzutu.

To natomiast, że organ nie posłużył się pojemnikami opisanymi w pkt 1.4.3. załącznika do rozporządzenia, a więc m.in. o pojemności 5 litrów, nie mogło stanowić uchybienia, skoro pkt 2.10 załącznika w zakresie szczegółowej procedury poboru próbek, odsyła do normy PN-EN 14275, a postępowanie zgodnie z tą normą, nie zostało skutecznie zakwestionowane.

Skarżąca twierdzi również, że brak wiarygodności w sposobie pobrania próbek oraz ich wyników potwierdziła ostateczna decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] listopada 2019 r. Dwa organy państwowe nie mogą bowiem wyprowadzić skrajnie różnych wniosków w oparciu o ten sam materiał dowodowy.

W ocenie Sądu rację ma jednak organ twierdząc, że postępowanie przed Prezesem URE jest odrębnym od tego prowadzonym przed NUCS. Ta odrębność wynika choćby z tego, że każde z tych postępowań prowadzone jest w oparciu o inne regulacje prawne zarówno w zakresie procedury jak i prawa materialnego. Organy w postępowaniu podatkowym, nie są też związane oceną dowodów dokonaną w innych postępowaniach prowadzonych przez inne organy i na podstawie innych przepisów prawa. A zatem to, że postępowanie przed Prezesem URE zostało umorzone, nie oznacza, że takie rozstrzygnięcie powinien też wydać NUCS. Prezes URE w swej decyzji stwierdził – do czego odwołuje się strona - że z przedstawionego przez Urząd Celno-Skarbowy protokołu kontroli nie wynika, aby pobranie próbek paliwa odbyło się zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych.

Odnosząc się do tego należy jeszcze raz powtórzyć, że organy celno-skarbowe działając w oparciu o ustawę o KAS, jedynie posiłkowo stosują ww. rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, co też miało miejsce w sprawie. Nie oznacza to jednak, że próbki zostały pobrane w sposób dowolny, bez zachowania jakiejkolwiek procedury gwarantującej wiarygodność uzyskanych wyników, a do takiej sytuacji odwołuje się powołany przez Prezesa URE w decyzji oraz podatnika w skardze do tut. Sądu wyrok SN o sygn. akt III SK 42/16.

W niniejszej sprawie – co już wielokrotnie podkreślono – pobranie próbek miało miejsce zgodnie z zapisami Normy PN-EN 14275, do której odsyła pkt 2.10 załącznika ww. rozporządzenia. Skarżąca nie dowiodła natomiast, w jakim zakresie ta norma nie zostałaby spełniona. Co więcej, odwołując się do ww. orzeczenia SN Skarżąca pomija, że kwestia sporna przed tym sądem nie dotyczyła postępowania podatkowego, lecz wymierzenia kary pieniężnej koncesjonariuszowi. Odrębność obu postępowań została już powyżej zaakcentowana.

Chybione jest również negowanie wyników badań poprzez kwestionowanie legitymacji laboratorium do wykonywania wiarygodnych badań w spornym zakresie. Sąd nie kwestionuje, że metody stosowane przy pomiarze składu ilościowego metodą chromatografii gazowej, identyfikacji jakościowej, jak i stabilności oksydacyjnej były spoza zakresu akredytacji PCA AB 656, co zresztą wprost wynika ze sprawozdania nadesłanego przez laboratorium. Niemniej, nie można nie zauważyć, że Laboratorium posiada akredytację wydaną przez Polskie Centrum Akredytacji (zakres akredytacji nr PCA AB 656) w dziedzinie: badania chemiczne paliw ciekłych, materiałów smarowych, ropy naftowej, innych przetworów naftowych. Sam fakt, że laboratorium legitymuje się ww. certyfikatem akredytacji laboratorium badawczego, oznacza spełnienie przez nie ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań. Pozwala to też uznać - w ocenie Sądu - wyniki badań za wiarygodne, także z zastosowaniem ww. metod. Sam brak akredytacji na określoną metodę, nie oznacza automatycznie, że wyniki badań są błędne, a co za tym idzie, że są niemiarodajne. Poza tym, strona skarżąca kwestionując sposób pobrania próbek, czy legitymację laboratorium do wykonania badań, sama nie oferuje żadnego kontrdowodu. Tym bardziej, że jedna z pobranych próbek została pozostawiona do jej dyspozycji, a zatem strona miała również możliwość poddania jej badaniu, jednak tego nie uczyniła. Nie ma więc uzasadnionych podstaw, aby kwestionować wyniki badań wykonanych przez laboratorium celne, z których sporządzone sprawozdanie, stanowi pełnoprawny dowód podlegający ocenie w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższym, Sąd doszedł do przekonana, że istniały podstawy

do określania stronie Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym, co czyni

też chybionymi zarzuty zawarte w pkt 2.1 skargi. Sąd nie podziela w dalszej kolejności zarzutu naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o Inspekcji handlowej w zw. z §7 ust. 6 rozporządzenia Prezesa RM z 27 kwietnia 2012r. w sprawie szczegółowego trybu pobierania i badania produktów przez organy Inspekcji Handlowej poprzez – jak twierdzi strona – nieprzedstawienie jej egzemplarza sprawozdania z badań pobranego oleju napędowego przez laboratorium. Skoro funkcjonariusze celno-skarbowi nie działali w oparciu o ww. regulacje, to niezasadnym jest zarzucanie im ich naruszenia. Z ustawy o KAS nie wynika również, by byli zobligowani do przekazywania wyników badania. Zaznaczyć należy, że dokumenty te zostały włączone do akt sprawy i strona miała możliwość zapoznania się z nimi w toku całego postępowania.

Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Z treści tej regulacji wynika,

że Wojewódzki inspektor Inspekcji Handlowej przeprowadza, na pisemny wniosek kontrolowanego przedsiębiorcy (...), badania próbki kontrolnej w akredytowanym laboratorium. Wniosek (...) składa się w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia kontrolowanemu protokołu zawierającego wyniki badań próbek. Nie ulega zatem wątpliwości, że i w tym przypadku mowa jest o kontroli, która przeprowadzają inspektorzy Inspekcji Handlowej, a co za tym idzie, służby celno-skarbowe nie mogły naruszyć tej regulacji, jako, że nie są jej adresatem i nie była przez nich stosowana. Organ nie pozostawał również w sprzeczności – wbrew temu co sądzi strona - twierdząc, że nie ma zastosowania w sprawie art. 15 ustawy o ustawy

o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Odsyła on w zakresie kontroli w obszarze nieuregulowanym tą ustawą do stosowania ustawy o Inspekcji Handlowej, zatem nie dotyczył spornej kontroli.

Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej Sąd stwierdza, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny tj. zgodnie z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej.

Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Dysponował w sprawie w pełni wiarygodnym i miarodajnym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że strona oferowała do sprzedaży olej napędowy niespełniający określonych norm jakościowych. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. Z kolei gołosłowne negowanie przez stronę wiarygodności dowodów uzyskanych przez organ jest – zdaniem Sądu – niewystarczające. Strona nie przedstawiła w toku całego postępowania wiarygodnej kontrargumentacji, która podważyłaby ustalenia organów.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.