Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 246/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 121, art. 122, art. 187 pa. 1, art. 191, art. 194, artr. 292
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29 a ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 246/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 13 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 26 listopada 2021 r. nr 1201-IOP2-1.4103.48.2021.11, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I, II, III, IV kwartał 2016 r., , , skargę oddala., , , , , ,


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia S. Sp. z o.o. w T. podatku od towarów i usług odpowiednio za IV kwartał 2015 r. oraz I - IV kwartał 2016 r.

W wyniku przeprowadzenia ww. postępowań organ I instancji wydał w dniu 30.08.2021r. decyzje o nr: 1223-SPO.4103.21.2021.32 i 1223-SPO.4103.22.2021.23 określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2015 r. w kwocie 17.591,00 zł, I kwartał 2016 r. w kwocie 7.736,00 zł, II kwartał 2016 r. w kwocie 12.898,00 zł, III kwartał 2016 r. w kwocie 26.104,00 zł oraz IV kwartał 2016 r. w kwocie 42.873,00 zł.

Rozstrzygnięcie takie było następstwem stwierdzenia, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w ww. postępowaniach podatkowych, iż S. Sp. z o.o. zaniżyła podatek należny: za IV kwartał 2015 r. o łączną kwotę 1.551 zł, za I kwartał 2016 r. o łączną kwotę 5.861 zł, za II kwartał 2016 r. o łączną kwotę 10.172 zł, za III kwartał 2016 r. o łączną kwotę 15.463 zł, za IV kwartał 2016 r. o łączną kwotę 17.256 zł - poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku w wysokości 8% do wykonywanych usług polegających na odpłatnym udostępnianiu toalet publicznych.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zaklasyfikowała świadczone przez siebie usługi do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne" wymienionego w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 175 i na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 tej ustawy, opodatkowała je według stawki 8%. Podczas gdy, wg organu, mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 - "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" - nie wymienionym w tym załączniku. Przedmiotowe ustalenia były podstawą do uznania przez organ podatkowy, iż Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 8% stawki podatku VAT. W związku z powyższym organ ten stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych przez Spółkę usług dokonano w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nie zgadzając się z przedmiotowymi decyzjami, Spółka złożyła odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w którym zarzuciła, iż wydane rozstrzygnięcia naruszają przepisy:

postępowania podatkowego:

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji;

art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie terminu na zapoznanie się z aktami sprawy bezpośrednio przed wydaniem skarżonej decyzji i uniemożliwienie tym samym stronie zapoznanie się z pełnym materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenie się odnośnie tego materiału i zebranych w sprawie dowodów.

W związku z powyższym Spółka wniosła o;

zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków [...] do przesłania wyjaśnień odnośnie kontroli przeprowadzonej w Spółce, w której wyniku wydana została decyzja z dnia 23.05.2012 r. nr PP-l/ll/44000-1-12, w takim zakresie, że jeżeli stawka podatku VAT powinna wynieść 23% to dlaczego organ podatkowy nakazał Spółce stosowanie stawki 8% (która to stawka jest w zasadzie powszechna u podmiotów konkurencyjnych w stosunku do Spółki w całej Polsce, co wynika także z przywołanych w odwołaniu interpretacjach) na okoliczność ustalenia przez nich przedmiotu działalności Spółki i nakazania stosowania przez Spółkę stawki podatku VAT 8%;

zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków [...] do wskazania imion i nazwisk pracowników, którzy przeprowadzali kontrolę, w której wyniku wydana została ww. decyzja z dnia 23.05.2012 r., celem ich przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność ustalenia przez nich przedmiotu działalności Spółki i nakazania stosowania przez Spółkę stawki podatku VAT 8%.

W uzasadnieniu odwołania Strona skarżąca zaznaczyła, że w rzeczywistości wykonywała czynności określone jako "Pozostałe usługi sanitarne" (PKWiU 81.29.13.0), które opodatkowane są stawką 8%. Zgodnie bowiem z umowami wymienionymi w decyzji przedmiotem działalności Spółki nie było udostępnianie szaletów, lecz kompleksowa usługa polegająca na obsłudze szaletów, a zakres czynności wchodzących w tę usługę - szczegółowo określony w umowach - wskazuje głównie na sprzątanie. Zatem przedmiotem zawartych umów było kompleksowe utrzymanie czystości, które należy grupować w PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie Decyzją z 26 listopada 20221 r. nr 1201 -IOp2-1.4103.48.2021.11 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie zauważono, ze z uwagi na podobny stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonych decyzji, jak i na podobne zarzuty postawione przez Spółkę w odwołaniach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, kierując się w/w zasadami, postanowił w przedmiotowej sprawie rozpoznać łącznie wniesione przez Spółkę odwołania od decyzji nr 1223-SPO.4103.21.2021.32 wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz nr 1223-SPO.4103.22.2021.23 wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2016 r., a w konsekwencji wydać jedno rozstrzygnięcie za wszystkie ww. okresy rozliczeniowe.

Następnie podniesiono, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym - stosownie do art. 146a pkt 2 tej ustawy -w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Przepisy powołanej ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku, w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293). Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W dziale 81 w/w klasyfikacji obejmującym "Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni" mieszczącym się w Sekcji N wymienione zostało grupowanie PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". Grupowanie to ujęte zostało w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawką podatku 8%, pod pozycją 175.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Spółka w odniesieniu do usług związanych z udostępnianiem toalet publicznych, niezasadnie zastosowała 8% stawkę VAT właściwą dla "Pozostałych usług sanitarnych". W świetle podniesionych w odwołaniu zarzutów, kwestia ta stanowi istotę sporu w przedmiotowej sprawie.

Charakterystyka poszczególnych umów dokonana na podstawie kodeksu cywilnego została szczegółowo omówiona na str. 11-12 (2015 r.) i na str. 23-24 (2016 r.) decyzji organu I instancji.

Z treści przestawionych w postępowaniu podatkowym umów wynika, że Spółka zobowiązała się do prowadzenia (udostępniania) toalet w określonych godzinach. Zgromadzony materiał dowodowy (umowy, faktury, paragony fiskalne, deklaracje VAT) ujawnił, iż Spółka mimo zawarcia z P S.A. i Gminą Miasta R. umów na świadczenie usług polegających na utrzymaniu czystości oraz obsługi WC i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia, dodatkowo (w wyniku niniejszych umów) świadczyła usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu toalet zarówno klientom indywidualnym jak i pracownikom firmy Z. Sp. z o.o. NIP: [...] w związku z zawartą w dniu 5.03.2015 r. umową na korzystanie przez pracowników firmy Z. z toalet na dworcu PKP L.

Spółka także odpłatnie udostępniała toalety w wyniku zawarcia umowy dzierżawy z Gminą Miasta R. (klienci indywidualni oraz pracownicy firmy "J." NIP: [...]w związku z zawartą w dniu 2.01.2016 r. umową na korzystanie przez pracowników firmy "J." z toalet WC w obiekcie R. w R.), jak i umowy dzierżawy z Gminą Miasta Z. (klienci indywidualni) oraz umowy najmu ze Spółką C. Sp. z o.o. (klienci indywidualni).

Spółka uznając, iż wykonywane przez Nią usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne" stosowała stawkę podatku 8% .

W związku z powyższym podkreślono, że zastosowanie stawek obniżonych jest wyjątkiem od zasady, co oznacza, iż wszelkie normy regulujące takie przypadki winny być rozumiane ściśle. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej. W art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się odesłaniem do - zamieszczonego w załączniku nr 3 do ustawy - tabelarycznego wykazu usług objętych stawką obniżoną. W załączniku nr 3 do ustawy odwołał się z kolei do klasyfikacji statystycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, stan faktyczny sprawy uprawnia do stwierdzenia, że Spółka świadczone przez siebie usługi zamiast do grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" błędnie zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne" uprawniającego do stosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%. Tym samym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. słusznie dokonał skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz I-IV kwartał 2016 r. przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23% (do podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 29a ust.l ustawy o podatku od towarów i usług).

Organ I instancji wbrew twierdzeniom Strony dokonał samodzielnej klasyfikacji przedmiotowej usługi (rozważania te opisano na str. 17-20 dot. 2015 r. i str. 29-32 decyzji dot. 2016 r.). Mianowicie do zaklasyfikowania jej do grupowania 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" przesądziły następujące fakty i ustalenia:

- Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług za poszczególne okresy będące przedmiotem niniejszego postępowania, zastosowanie ma Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293).

Zgodnie z pkt 1.1 zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) zawarte w tym opracowaniu zasady metodyczne określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji.

Następnie z pkt 1.2 ww. zasad wynika, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) składa się z: niniejszych zasad metodycznych, uwag do poszczególnych sekcji, schematu klasyfikacji, kluczy powiązań. Poprzez pkt 1.3 uregulowano, że zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu.

Schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 tych zasad - stanowi wykaz grupowań i obejmuje: symbole grupowań, nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.1 ww. zasad, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2008 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.(...)

Natomiast w pkt 7.6 zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (ad 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze;

grupowanie 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne" zostało umiejscowione w sekcji N zatytułowanej "Usługi administrowania i usługi wspierające" w dziale 81 obejmującym "Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni" w grupie 81.2 "Usługi sprzątania obiektów". Szczegółowy opis sekcji N organ I instancji zawarł na str. 17-18 decyzji dot. 2015 r. i na str. 29-30 decyzji dot. 2016 r.;

zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 grupowanie 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej nie sklasyfikowane" obejmuje między innymi usługi toalet publicznych. Na podstawie kluczy powiązań PKWiU 2008 i PKWiU 2015, zakładających pełną tożsamość usług zaliczonych do kodu 96.09.19.0, wnioski wynikające z w/w Wyjaśnień mają przełożenie na PKWiU 2008.

Jak wynika z przedstawionych przez Spółkę umów, a także wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 19.07.2021 r., Spółka w zakresie swoich czynności miała głównie:

-utrzymanie stałej czystości i porządku w szaletach, odpowiadającym wymaganiom sanitarnym,

-utrzymanie w stałej czystości urządzeń i przyborów sanitarnych,

-utrzymanie drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych wewnątrz

obiektu,

-konserwację i utrzymanie w stałej sprawności technicznej wszystkich urządzeń zapewniających bezpieczną eksploatację szaletu, utrzymanie w czystości terenu przyległego, wywóz na bieżąco śmieci związanych z eksploatacją i utrzymaniem czystości w szalecie i jego otoczeniu, usuwanie na bieżąco graffiti z elewacji, pobieranie opłat z tytułu korzystania z szaletu.

W piśmie z dnia 19.07.2021 r. Spółka zawarła również, iż wszystkie ww. wymienione prace składają się na usługę kompleksowego utrzymania porządku i czystości w szaletach publicznych, w związku z czym zaklasyfikowała usługi do PKWiU 81.29.13.0 - "Pozostałe usługi sanitarne", gdyż grupa 81 obejmuje głównie usługi sprzątania.

Wobec powyższego Organ zauważył, iż niespornym jest, że usługi świadczone przez Spółkę dotyczące prowadzenia toalet publicznych mają charakter kompleksowy tzn. składają się z szeregu usług, które wchodzą w jej skład. Jednakże nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż zasadniczo usługa ta polega na utrzymaniu porządku i czystości w szaletach publicznych, tym samym ostateczny odbiorca usług (osoba korzystająca z toalety) płaci głównie za usługę sprzątania więc właściwym było zaklasyfikowanie usługi do PKWiU 81.29.13.0.

Biorąc pod uwagę treść zasad metodycznych PKWiU 2008 wyjaśniono, iż zarówno z orzecznictwa TSUE jak i krajowego wynika, że na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Świadczenie główne określa się natomiast z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Wobec czego zasadnym jest stwierdzenie, iż szczegółowo określone czynności w umowach, a także w piśmie z dnia 19.07.2021 r. polegające na utrzymaniu porządku i czystości w szaletach, konserwacji i utrzymaniu w stałej sprawności technicznej wszystkich urządzeń zapewniających bezpieczną eksploatację szaletu, utrzymaniu w czystości terenu przyległego, wywozie na bieżąco śmieci związanych z eksploatacją i utrzymaniu czystości w szalecie i jego otoczeniu, usuwaniu na bieżąco graffiti z elewacji nie stanowią celu samego w sobie, lecz są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, tj. udostępnieniem toalety. Grupowanie 81.29.13.0 PKWiU dotyczy natomiast przede wszystkim sprzątania. Czynność ta w przypadku Spółki z całą pewnością nie była zasadnicza i nie mogła zdeterminować kwalifikacji. Zatem charakter świadczonych przez Spółkę usług, składających się łącznie na usługę złożoną, której zasadniczym elementem jest udostępnianie toalet, kwalifikuje ją do usługi o grupowaniu 96.09.19.0 PKWiU.

Tym samym Organ za słuszne uznał stwierdzenie organu I instancji, iż różnorodność czynności wykonywanych przez Spółkę nie pozwala na przyporządkowanie świadczonych usług do któregokolwiek ze specjalistycznych i jednorodnych grupowań klasyfikacji statystycznej, w tym w szczególności do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". Czynności, którym Spółka przypisuje szczególne znaczenie w ramach usługi kompleksowej mają jedynie charakter pomocniczy. Realizacja tych czynności bowiem ma na celu umożliwienie skorzystania z toalety w higienicznych i bezpiecznych warunkach. Wobec czego w myśl zasad metodycznych PKWiU 2008 właściwym jest zakwalifikowanie przedmiotowej usługi do grupowania 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Jednakże dla tak zakwalifikowanych usług nie przewidziano stawki obniżonej, wobec czego podlegają one stawce podstawowej (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Nadto, Strona argumentując to, iż przedmiotem działalności nie było udostępnianie szaletów publicznych, tylko utrzymanie porządku i czystości w tych miejscach zwróciła uwagę, że szczególnej analizie powinno zostać poddane świadczenie, które nie polega na udostępnianiu jakiegokolwiek miejsca, lecz miejsca o szczególnym charakterze. Następnie zawarła, iż osoby decydujące się na korzystanie z szaletów publicznych akceptują przyjęte zasady utrzymania higieny w przestrzeni publicznej, a w odpowiedzi na takie oczekiwania Spółka udostępnia pomieszczenia zaopatrzone w urządzenia służące do zachowania czystości i porządku realizujące funkcję usuwania zanieczyszczeń do sieci kanalizacyjnej.

Wobec powyższego wyjaśniono, iż utrzymywanie szaletów w należytym stanie z uwzględnieniem zasad bezpieczeństwa sanitarnego oraz bhp, nie przesądza o tym, że usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". W ustalonym stanie faktycznym, rzeczywistym i głównym celem wykonywanych przez Spółkę usług było zapewnienie klientom możliwości skorzystania z toalet, a nie "utrzymanie czystości" w tych pomieszczeniach. Wynika to wprost z umów zawartych z firmami "J." oraz z Z. Sp. z o. o. , w których przedmiot umowy zapisano następująco: "umożliwienie korzystania z toalet WC pracownikom firmy". Bez wątpienia dla nabywcy usług świadczonych przez Spółkę, najistotniejszym elementem tych usług jest udostępnianie toalety rozumiane jako umożliwienie skorzystania z niej, zaś czynności polegające na utrzymaniu czystości w toalecie stanowią jedynie usługę pomocniczą, która ma wpływ na warunki w jakich realizowana jest usługa zasadnicza. Jak już to zostało omówione wcześniej, świadczenie (usługę) należy bowiem uznać za dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta (usługobiorcy) celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

Spółka zarzuciła także, że ustalenia organu w przedmiotowej sprawie pozostają w sprzeczności z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków [...] z dnia 23.05.2012 r. bowiem w decyzji usługi świadczone przez Spółkę organ podatkowy objął podatkiem VAT 8%. Przy czym Spółka zwróciła uwagę, iż organ ustalił dla spornych usług PKWiU 96.09.19.0, jednakże w ocenie Spółki nastąpiło to prawdopodobnie omyłkowo, przez wzgląd na zastosowaną przez ten organ stawkę VAT 8%. Wobec czego, Strona nie zgodziła się z tym, iż brak jest podstaw do przyjmowania za prawidłowe stosowanie 8% stawki podatku w zakresie obsługi szaletów w sytuacji gdy Urząd Skarbowy Kraków [...] nakazał stosowanie takiej stawki podatku.

Zdaniem Organu, iż bezpodstawne ze strony Spółki jest domniemanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków [...] podał omyłkowo symbol PKWiU 96.09.19.0 -"Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" bowiem w decyzji przywołał pismo Urzędu Statystycznego z dnia 27.01.2012 r. nr OKN- 5672/KU-208/2012, w którym wskazano klasyfikację - zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207 poz. 1293) - usług w zakresie prowadzenia toalet publicznych. W piśmie tym poinformowano, iż usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Zatem o nieprawidłowościach po stronie organu można mówić jedynie w kwestii zastosowanej ostatecznie stawki tzn. niepodważenia jej, a nie ustaleniu symbolu PKWiU do usługi świadczonej przez Spółkę.

Podkreślono, iż właściwe grupowanie zostało zinterpretowane przez organ statystyczny, następnie na podstawie zgromadzonych dowodów potwierdzone przez organ podatkowy, co skutkowało wpisaniem go do decyzji. Mimo to Spółka nie uznała tej klasyfikacji czemu dała wyraz w niniejszej sprawie wskazując na inne grupowanie (PKWiU 81.29.13.0 -"Pozostałe usługi sanitarne") aniżeli w decyzji Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego. Nadto, zaskarżone decyzje dotyczące okresów rozliczeniowych roku 2015 i 2016 zostały wydane w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast podstawą wydania podnoszonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków [...] z dnia 23.05.2012 r. był art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 111 ust. 2 w zw. z art. 111 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT. Decyzją tą organ podatkowy nałożył sankcję podatkową w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wskutek niedopełnienia obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących w poszczególnych okresach 2011 r. Przesłanki podstawy prawnej wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków [...] nie obejmowały oceny stawek podatku VAT, wg których Spółka opodatkowywała kwoty otrzymane z tytułu udostępniania toalet. W ocenie tut. Organu (przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania), nie można żądać od organów podatkowych, aby niezakwestionowana przez inny organ - w postępowaniu podatkowym prowadzonym za inny okres rozliczeniowy i w ramach innej podstawy prawnej - stawka podatku była utrzymywana niezmiennie (w wysokości nieprawidłowej) w stosunku do innych okresów rozliczeniowych. Uwzględnienie takiego żądania skutkowałoby wydaniem rozstrzygnięcia niezgodnego z obowiązującym prawem.

Podsumowując zgromadzone dowody w sprawie (opinie statystyczne wydane na wniosek Spółki, podnoszona decyzja Naczelnika US Kraków [...]) ujawniły, iż Spółka rozliczając podatek od towarów i usług zastosowała klasyfikację statystyczną świadczonych usług jaką sama uważała za właściwą, w rezultacie stosując niższą stawkę podatku.

Odnosząc się natomiast do załączonych przez stronę interpretacji indywidualnych zauważono, że organ wydający interpretacje nie weryfikował dokonanej klasyfikacji usług przez wnioskodawców. Mianowicie w każdej z tych interpretacji tj. nr 0114-KDIP1-2.4012.363.2018.1.IG, nr 0112-KDIL2-3.4012.72.2018.2.ZD, nr 0114-KDIP1-3.4012.505.2018.1.MT zawarto następującą treść: "tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku – 81.29.13.0 - "pozostałe usługi sanitarne". W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w stanie faktycznym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność."

Tym samym wydane interpretacje nie rozstrzygały, czy usługi będące przedmiotem wniosków stanowiące kompleksową obsługę szaletów publicznych zostały prawidłowo zaklasyfikowane do PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". Organ udzielający interpretacji nie dokonywał weryfikacji prawidłowości tej klasyfikacji. Jego rola ograniczyła się do potwierdzenia wynikającego wprost z przepisów, faktu, że dla usług z grupowania PKWiU 81.29.13.0, które to grupowanie wskazane zostało przez wnioskodawców, właściwa stawka VAT wynosi 8%.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ,w której zarzucono :

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezakwalifikowanie uzyskanych przez Spółkę przychodów jako "Pozostałe usługi sanitarne" i w konsekwencji wydanie skarżonej decyzji zamiast z uwagi na istniejące wątpliwości prawne i faktyczne w myśl art. 2a Ordynacji zakwalifikować je do stawki podatku 8%, co powinno skutkować niewydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bowiem Organ podatkowy powinien, będąc związanym art. 2a O.p., zinterpretować stan prawny na korzyść Spółki, a czego nie zrobił.

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

- naruszenia art. 122, art. 187 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a także niezakwalifikowanie uzyskanych przez Spółkę przychodów jako Pozostałe usługi sanitarne i w konsekwencji wydanie skarżonej decyzji zamiast - z uwagi na istniejące wątpliwości prawne i faktyczne — w myśl art. 2a Ordynacji zakwalifikować je do stawki podatku 8%, co powinno skutkować niewydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bowiem Organ podatkowy powinien, będąc związanym art. 2a O.p., zinterpretować stan prawny na korzyść Spółki, a czego nie zrobił;

naruszenia art. 122, art. 187 1, art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, polegający w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, a także niezakwalifikowanie uzyskanych przez Spółkę przychodów jako Pozostałe usługi sanitarne i w konsekwencji wydanie skarżonej decyzji zamiast z uwagi na istniejące wątpliwości prawne i faktyczne — w myśl art. 2a Ordynacji zakwalifikować je do stawki podatku 8%, co powinno skutkować niewydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bowiem Organ podatkowy powinien, będąc związanym art. 2a O.p., zinterpretować stan prawny na korzyść Spółki, a czego nie zrobił;

naruszenia art. 122, art. 187 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie poprzez niewzięcie pod uwagę interpretacji podatkowych z dnia 19 października 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114KDIP1-3.4012.505.2018.1 .MT, z dnia 14 sierpnia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.363.2018.1.IG i z dnia 09 kwietnia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112KDIL2-3.4012.72.2018.2.ZD, które Organ powinien wziąć pod uwagę, gdyż usługi o podobnym charakterze zostały zakwalifikowane jako "pozostałe usługi sanitarne";

naruszenia art. 122, art. 187 1, art. 191 i 180 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie poprzez uznanie, że Spółka w rzeczywistości nie wykonywała czynności określonych jako Pozostałe usługi sanitarne PKWiU 81.29.13.0, które opodatkowane są stawką 8%, choć w wyniku kontroli i na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków [...] z dnia 23 maja 2012 r. Organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r., a w związku z tym Spółka musiała wpłacić na rachunek Organu kwotę 11 041, 00 zł, co też uczyniła w sytuacji, gdy na podstawie tej decyzji wskazano, że usługi świadczone przez Spółkę są objęte O podatkiem VAT 8% i taki też VAT urzędnicy przeprowadzający kontrolę nakazali naliczać Spółce, co też Spółka czyniła, a w konsekwencji poprzez odmowę dopuszczenia dowodów polegających na zwróceniu się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków [...] o złożenie wyjaśnień i przesłuchania pracowników tego organu, którzy kontrolowali Spółkę;

- naruszenia art. 2a w związku z art. 121 S 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezakwalifikowanie uzyskanych przez Spółkę przychodów jako Pozostałe usługi sanitarne i w konsekwencji wydanie skarżonej decyzji zamiast z uwagi na istniejące wątpliwości prawne i faktyczne w myśl art. 2a Ordynacji zakwalifikować je do stawki podatku 8%, co powinno skutkować niewydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bowiem Organ podatkowy powinien, będąc związanym art. 2a O.p., zinterpretować stan prawny na korzyść Spółki, a czego nie zrobił.

W odpowiedzi na skargę DIS w Krakowie podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., zwana dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Krakowie, wyznaczono posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie brak było możliwości przeprowadzenia jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a ), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a ). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Istotą niniejszej sprawy jest kwalifikacja usług świadczonych przez Skarżącą do odpowiedniego grupowania PKWIU 2008 i w konsekwencji zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej

Skarżąca twierdzi, że świadczone przez nią usługi należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 2008 - 81.29.13.0. "Pozostałe usługi sanitarne" i do opodatkowania tych usług stosować preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, natomiast organy podatkowe kwalifikują usługi świadczone przez Skarżącą do grupowania PKWiU 2008 - 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" i do opodatkowania tych usług stosować podstawową 23% stawkę VAT.

W ocenie Sądu rację w tym sporze mają organy podatkowe, gdyż Sąd badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzje te, nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze skargi wynika, że Skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego, wobec powyższego w pierwszej Sąd dokonał oceny przeprowadzonego przez organy postępowania, w szczególności w kontekście naruszenia wskazanych w skardze przepisów tj. art. 121 § 1, art. 122,, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy podatkowe w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi opinie klasyfikacyjne jednostek organizacyjnych służby statystyki publicznej, wydane zarówno na wniosek podatnika jak i organu podatkowego, protokół z badania ksiąg, umowy zawarte w związku ze świadczeniem usług.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podnosi, że organy swoje ustalenia oparły wyłącznie na opiniach klasyfikacyjnych jednostek organizacyjnych służby statystyki publicznej i wskazuje powołując się na uchwałę NSA z dnia 20 listopada 2006 r. II FPS 3/06 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że opinie te nie są formalnie wiążące dla organów podatników i organów podatkowych i są wyłącznie jednym z dowodów w sprawie, które podlegają ocenie.

NSA w powyższej uchwale uznał, że uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej (...) niewątpliwie nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (...). Ocena uzasadnienia, trafności i merytorycznej zasadności wykorzystywanych jako dowody w postępowaniach podatkowych i jako elementy postępowania dowodowego analizowanych przez sądy administracyjne interpretacji organów, statystyki publicznej (...) mieści się zaś w obszarze oceny tych interpretacji jako dowodów w konkretnych sprawach podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu w kontekście powyższej uchwały, należy wskazać, że w aktach sprawy zalegają dwie opinie Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi zawartym w piśmie z dnia 27.02.2012 r nr OKN-5672/KU-208/2012), które następnie zostało podtrzymane przez Urząd Statystyczny w Łodzi pismem z dnia 10.05.2019 r. nr LDZ- OKN.4221.2284.2019.KU.1. r.

Obydwie opinie zgodnie wskazują, ze świadczone przez Skarżącą usługi należy kwalifikować do grupowania PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej nieskalsyfikowane". Opinie te zostały dopuszczone jako dowody w sprawie i poddanej wbrew twierdzeniu Skarżącej ocenie zarówno z osobna jak i w powiązaniu z innymi dowodami, a w szczególności z zawartymi przez Skarżącą umowami, na podstawie których Skarżąca zobowiązała się dokonywać określonych czynności związanych z przedmiotem najmu.

Zdaniem Sądu obie powołane wyżej opinie jako dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący wraz z innymi zgromadzonymi dowodami. Na ich podstawie organy podatkowe w zgodzie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego doszły do słusznego zdaniem Sądu wniosku, że czynności dokonywane należy zakwalifikować do grupowania PKWIU 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych, dowodzi, że usługi świadczone przez Skarżącą charakter usług sanitarnych, gdyż zasadniczym celem jej działalności (zajmuje się sprzątaniem i zaopatrzeniem toalet w środki czystości, utrzymaniem toalet w odpowiednim standardzie, sprawuje całodobowy dozór szaletów) jest zapewnienie i utrzymywanie higienicznych warunków w toaletach i to za tego rodzaju świadczenie jest pobierana opłata.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że organy wykazały, że zasadniczym celem działalności Skarżącej nie jest zapewnienie i utrzymywanie higienicznych warunków w toaletach, lecz jak wynika to z zawartych umów jest zapewnienie usługobiorcom możliwości skorzystania z toalet. Bez znaczenia zatem jest argument Skarżącej, iż wszystkie przetargi, których Spółka przystępowała, mówią o usłudze polegającej na utrzymaniu czystości , jeżeli utrzymanie czystości było jedynie elementem świadczonej usługi udostępniania obiektu.

Organy przeanalizowały bowiem zawarte przez skarżącą umowy i wykazały, że co prawda utrzymanie czystości w toaletach było elementem, który był eksponowany w tych umowach i okoliczność ta była podkreślana przez Skarżącą, to nie ulega wątpliwości, że zasadniczym celem umów było przekazanie (udostępnienie ) Skarżącej pomieszczeń publicznego WC celem udostępnienia innym osobom w określonych godzinach.

Pomimo zawarcia z P. S.A. i Gminą Miasta R. umów na świadczenie usług polegających na utrzymaniu czystości oraz obsługi WC i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia, dodatkowo (w wyniku niniejszych umów) świadczyła usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu toalet zarówno klientom indywidualnym jak i pracownikom firmy Z. Sp. z o.o. NIP: [...] w związku z zawartą w dniu 5.03.2015 r. umową na korzystanie przez pracowników firmy Z. z toalet na dworcu PKP L.

Spółka także odpłatnie udostępniała toalety w wyniku zawarcia umowy dzierżawy z Gminą Miasta R. (klienci indywidualni oraz pracownicy firmy "J." NIP: [...] w związku z zawartą w dniu 2.01.2016 r. umową na korzystanie przez pracowników firmy "J." z toalet WC w obiekcie R. w R.), jak i umowy dzierżawy z Gminą Miasta Z. (klienci indywidualni) oraz umowy najmu ze Spółką C. Sp. z o.o. (klienci indywidualni).

Słusznie organy podnoszą, że podany przez Skarżącą zakres czynności wykonywanych w ramach prowadzenia toalety publicznej jest różnorodny i obejmuje nie tylko czynności związane utrzymaniem czystości, ale również, wykonywanie drobnych napraw i konserwacji i utrzymanie w stałej sprawności technicznej wszystkich urządzeń zapewniających bezpieczną eksploatację szaletu. Różnorodny charakter i zakres czynności wykonywanych w ramach prowadzenia toalety publicznej nie pozwala na przyporządkowanie świadczonych przez Skarżącą usług do któregokolwiek ze specjalistycznych i jednorodnych grupowań klasyfikacji statystycznej, w tym w szczególności - jak uczyniła to Skarżąca - do grupowania PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne". Wśród czynności wykonywanych przez Skarżącą są bowiem: konserwacja i utrzymanie w stałej sprawności technicznej wszystkich urządzeń zapewniających bezpieczną eksploatację szaletu, drobne naprawy, wykonywanie prac wpływających na estetykę i bezpieczeństwo obiektu , wykonywanie remontów bieżących i napraw urządzeń sanitarnych w szalecie, zapewnienie obsługi personalnej do szaletu, których to usług nie można zaliczyć do pozostałych usług sanitarnych, co zresztą potwierdza jednoznacznie stanowisko Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi zawartym w piśmie z dnia 27.02.2012 r nr OKN-5672/KU-208/2012), które następnie zostało podtrzymane przez Urząd Statystyczny w Łodzi pismem z dnia 10.05.2019 r. nr LDZ-OKN.4221.2284.2019.KU.1. r

Prawidłowo przy ocenie, która z usług składających się na usługę złożoną prowadzenia toalet, ma charakter zasadniczy, organ uwzględnił perspektywę klientów Skarżącej (nabywców usługi). Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że dla nabywców tej usługi najistotniejsze jest udostępnienie im toalety - umożliwienie skorzystania z niej. Z pewnością też klienci chętniej skorzystają w toalety oferującej higieniczne warunki. Utrzymanie w toaletach określonego poziomu higieny bez wątpienia jest elementem świadczonej przez Skarżącą usługi, podnosząc jej standard, ale istota tej usługi sprowadza się do udostępnienia toalet klientom. Te czynności, którym Skarżąca przypisuje charakter sanitarny, w ramach usługi złożonej, mają znaczenie pomocnicze.

Z kolei usługi udostępnienia toalet publicznych klientom w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jako "pozostałe usługi sanitarne" mieszczące się w grupowaniu 96.09.19.0 PKWiU . (Wyroki NSA z 18 lipca 2017 r. sygn.. akt I FSK 875/17 i I FSK 876/17 wyrok 6 lipca 2017 r. sygn.. akt I FSK 531/17)

Skarżąca mocno akcentuje kwestię , że w podobnych sprawach zostały wydane interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi w/w usługi winny być opodatkowane stawką 8%.

Odnosząc się do tego zarzutu w pełni należy podzielić stanowisko DIAS iż organ interpretacyjny związany stanowiskiem wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto interpretacja indywidualna jak już sama nazwa wskazuje dotyczy jedynie wnioskodawcy, pod warunkiem, że zastosował się do wydanej interpretacji indywidualnej, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji był zgodny z opisem przedstawionym we wniosku.

Ponadto jak wynika z przywołanych interpretacji organ przyjął towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, przedstawione przez wnioskodawcę, jako element stanu faktycznego , który nie był przez organ weryfikowany. Uznano zatem to za element opisu stanu faktycznego, a nie kwalifikacji prawnej, co oznacza, że w tym zakresie organ był związany treścią wniosku. Stąd weryfikacja organu interpretacyjnego mogła odnosić się wyłącznie do stanowiska podatnika w sprawie, a nie do przedstawionego stanu faktycznego.

Wobec powyższego organ interpretacyjny zastrzegając, że interpretacje nie rozstrzygają kwestii poprawności dokonanego przez wnioskodawców zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług według PKWiU, stwierdził, że usługi świadczone przez wnioskodawców należy opodatkować preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. W związku z powyższym interpretacje nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i w żadnym wypadku nie można przyjąć, że nie uwzględniając ich organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Podobnie bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest fakt , że decyzją z 23.05.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków [...] świadczone przez spółkę usługi objął podatkiem VAT w wysokości 8%.

Skarżąca zarzuciła, że ustalenia w przedmiotowej sprawie pozostają w sprzeczności z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków [...] z dnia 23.05.2012 r. bowiem w przytoczonej decyzji usługi świadczone przez Spółkę organ podatkowy objął podatkiem VAT 8%. Przy czym Skarżącą zwróciła uwagę, iż organ ustalił dla spornych usług PKWiU 96.09.19.0, jednakże w ocenie Skarżącej nastąpiło to prawdopodobnie omyłkowo, przez wzgląd na zastosowaną przez ten organ stawkę VAT 8%.

W ww. decyzji organ przywołał bowiem pismo Urzędu Statystycznego z dnia 27.01.2012 r. nr OKN-5672/KU-208/2012, w którym wskazano klasyfikację - zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207 poz. 1293) - usług w zakresie prowadzenia toalet publicznych. W piśmie tym poinformowano, iż usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Zatem o nieprawidłowościach po stronie organu można mówić jedynie w kwestii zastosowanej ostatecznie stawki tzn. niepodważenia jej, a nie ustaleniu symbolu PKWiU do usługi świadczonej przez Skarżącą.

Dodatkowo podkreślić trzeba, że zasada zaufania do władzy publicznej, nie oznacza, że organ administracji, dostrzegając podobieństwo załatwianej sprawy do spraw załatwianych wcześniej, zawsze musi wydać decyzję analogiczną do decyzji wydanych wcześniej (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2022 r., sygn. akt VII SA/Wa 301/22). Zasada zakazująca odstępowania od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dotyczy sytuacji, gdyby skutkiem jej zastosowania było sankcjonowanie działań, które są sprzeczne z prawem (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Bd 1050/20). Inaczej mówiąc, ani zasada równości, ani ochrona zaufania nie rodzą swoistego roszczenia o powielanie błędów przez organ, jeśli w analogicznej sprawie w odniesieniu do konkretnego podmiotu zostało wydane nieprawidłowe rozstrzygnięcie (por. wyrok WSA w Lublinie z 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt II SA/Lu 32/20).

Reasumując, w działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów jest spójna i logiczna, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując ich wzajemną koherentność.

Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, należało ocenić, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 29a ust.1 u.p.t.u podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 u.p.t.u, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do u.p.t.u., wynosi 8%.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe do prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust.1 u.p.t.u., zasadnie zastosowały stawkę 23% podatku VAT, zatem brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia - art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 1 i 12 w związku z art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Końcowo już tylko należy zauważyć, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały w istocie sformułowane jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a skoro te okazały się nietrafne, także zarzuty naruszenia tych przepisów należało również uznać za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 246/22

Sygn. akt I SA/Kr 246/22

#

i

Sygn. akt i SA/Kr 246/22

Sygn. akt i SA/Kr 246/22

16

17

Sygn. akt I SA/Kr246/22

2