Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 242/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 3, art. 17  ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 133 par. 3, art. 92 par. 3, art. 70 par. 1, art. 305c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania B. Ś. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia małżonkom R. i B. Ś. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 26.262zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, z ustaleń którego wynikało, iż R. Ś. nie wykazał w zeznaniu podatkowym odsetek od pożyczki udzielonej obywatelowi Szwecji F. A., organ podatkowy I instancji określił małż. R. i B. Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 26.262 zł.

Od tej decyzji B. Ś. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

W rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zalecając rozważenie zwrócenia się do szwedzkiej administracji podatkowej w celu bezspornego ustalenia miejsca zawarcia umowy i otrzymania odsetek, tożsamości podmiotów będących stronami umowy pożyczki, kwoty otrzymanych odsetek.

Na tę decyzję pełnomocnik B. Ś. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 92 § 3 oraz art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 235 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2007r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 540/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę oddalił, nie podzielając zarzutów skargi.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, na podstawie informacji uzyskanych od szwedzkiej administracji podatkowej wraz z kopią dokumentów ustalono, że R. Ś. zawarł umowę pożyczki z A. A. ( 2.975.000 SEK), która po śmierci pożyczkodawcy została zamieniona na umowę z jego żoną A. – L. A. (roszczenie na dzień 16.03.2001r. wynosiło 2.973.000 SEK). Umowa z A. A. podpisana została w dniu 30.06.2000r., lecz z jej treści wynika, że faktycznie została udzielona wcześniej, tj. w dniu 12.12.1998r. Jednocześnie ustalono, że podatnik zawarł umowę w charakterze pożyczkodawcy z F. A., który pracuje we własnym przedsiębiorstwie – A.. Umowa ta sporządzona została w dniu 31.12.2000r., a podpisana przez podatnika w dniu 14.12.2000r. i opiewała na kwotę 2.975.000 SEK. Umowy zostały sporządzone na piśmie, ale tylko umowa zawarta z A. L. A. jest poświadczona przez F. A. Z informacji władz szwedzkich wynika, że pożyczki zostały spłacone, a A. jest firmą F. A., który zaciągnął u podatnika pożyczkę na rzecz A. i otrzymał pieniądze. Działalność ta nie jest zarejestrowaną spółką, dlatego też prowadzona jest w jego imieniu. F. A. wyemigrował do Austrii w dniu 9.08.2006r. Pomiędzy podatnikiem a ww. obywatelami Szwecji nie stwierdzono żadnych osobistych związków. Związki finansowe stanowią ww. umowy pożyczek. Także poprzez działalność polskiej firmy – B. Sp. z o.o. podatnik wystawiał faktury za usługi doradcze spółce z. o.o. C. F. A.

Podatnik był także komandytariuszem szwedzkiej spółki komandytowej D., która w zeznaniu podatkowym za 2001r. wykazała deficyt, a w dniu 18.10.2006r. została skreślona z rejestru.

Z ww. informacji wynika również, iż płatności odsetek dokonywane były gotówką w mieście J. i istnieją potwierdzenia tych transakcji, ale nie ma uwierzytelnionych podpisów zaś w 2001r. podatnik otrzymał odsetki od udzielonej pożyczki w dniu 7.03.2001r. w wysokości 56.401 SEK, w dniu 28.03.2001r. - 56.401 SEK, w dniu 15.06.2001r. - 22.560 SEK, w dniu 13.08.2001r. - 45.121 SEK, w dniu 19.09.2001r. - 45.121 SEK, w dniu 28.12.2001r. - 45.121 SEK z tym, że z dołączonego do informacji rachunku dot. 13.08.2001r. potwierdzającego otrzymanie odsetek przez stronę widnieje podpis R. Ś. i data – 23.08.2001r.

Organ zaznaczył przy tym, iż odstąpił od tłumaczenia załączonych przez podatnika pokwitowań z uwagi na wyszczególnienie ich w ww. informacji podatkowej.

W związku z ww. ustaleniami faktycznymi organ I instancji odwołał się do treści art 3 ust 1 oraz art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r., a następnie do umowy z dnia 5 czerwca 1975r. między Rządem Polskie Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977r. Nr 13, poz.51).

Wskazał na art. 11 ust 1 tej umowy, z którego wynika, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Natomiast zgodnie z art 11 ust 2 tej umowy słowo odsetki oznacza dochody od publicznych pożyczek, od obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, oraz dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, jak też wszelkie inne dochody, które wg prawa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Jednakże dochodem z umowy pożyczki nie jest sama pożyczka, a jej oprocentowanie, tj "odsetki" czyli zapłata za korzystanie przez pewien okres z pożyczonych pieniędzy. Zatem odsetki wypłacone w Szwecji osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Organ powołał następnie art.17 ust 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał na jej art. 10 ust 1 pkt 7.

Podkreślił, że podatnik w dniu 23.06.2006r. do protokołu przesłuchania zeznał, że otrzymał i otrzymuje odsetki od pożyczki w gotówce i kwituje ich odbiór na potwierdzającej tą czynność fakturze ("okazane rachunki na odsetki podpisywałem w Szwecji").

Ponadto podatnik przyznał, że otrzymanych odsetek nie wykazywał w zeznaniu podatkowych, gdyż spłacał nimi odsetki od pożyczki zaciągniętej od A. A. (tak też w pisemnym oświadczeniu z dnia 23.03.2007r.).

Jednocześnie organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu podatnika, że kwotę należnych odsetek otrzymywał w Polsce, uzasadniając, z jakich przyczyn oświadczenie to nie jest wiarygodne.

Następnie wskazał, iż kompensata wzajemnych wierzytelności z tytułu odsetek nie wpływa na zmianę oceny stanu faktycznego sprawy, bowiem z przepisów podatkowych nie wynika, iż otrzymanie bądź zapłata odsetek winna nastąpić w oparciu o faktyczny przepływ środków pieniężnych. Potrącenie jest formą regulowania zobowiązań i należności, którego skutki zrównane są z zapłatą i stanowią przychód podatkowy. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ wywiódł, iż nie mogą być one rozliczone w niniejszej sprawie, gdyż podatnik nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

W dalszej kolejności, odwołując się do uregulowań art. 11 ust 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy stwierdził, iż w związku z otrzymywaniem odsetek od pożyczki podatnik nie korzystał z usług banku dewizowego, a przedmiotowe odsetki otrzymywał w gotówce.

Łączna kwota otrzymanych w 2001r. odsetek wynosi 107.459,79 zł i stanowi dochód do opodatkowania.

Następnie, wskazując na treść art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej, organ dokonał rozliczenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów, odliczeń i ustalił dochód małż. Ś. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym za 2001r. oraz dokonał obliczenia należnego zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności odniósł się do podnoszonych w toku postępowania kwestii związanych ze sposobem zbierania materiału dowodowego w sprawie oraz kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie uznając podnoszonych zarzutów za zasadne.

Wskazał w związku z tym na treść odpowiedzi władz szwedzkich na przedstawione przez organ podatkowy pytania związane z otrzymaniem przez podatnika odsetek od udzielonej pożyczki i miejsca ich otrzymania.

W kwestii przedawnienia wskazał na treść art. 133 § 3, art. 92 § 3 oraz 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej wywodząc, iż zawiadomienie o zajęciu oraz tytuł wykonawczy doręczony został podatniczce w dniu 16.01.2007r., a w dniu 22.12.2006r. do Sądu Rejonowego wpłynął wniosek wierzyciela (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego) o wpisanie hipoteki przymusowej w kwocie 59.519,70 zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi (pdof za 2001r.), a wpis hipoteki został dokonany w dniu 26.02.2007r. ze skutkiem przewidzianym w art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik B. Ś. wniósł odwołanie, w którym podnosił zarzuty naruszenie przepisów postępowania podatkowego – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dowodów, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności faktycznych, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, art. 154b w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie pełnomocnikowi pism od władz szwedzkich, art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz przepisów prawa materialnego – art 6 ust 2 w zw. z art. 30 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej pdof/ w brzmieniu obowiązującym w 2001r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, art. 11 ust 1 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, art. 208 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania wobec R. Ś., mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W szczególności pełnomocnik podatniczki podnosił, iż ocenie poddany został materiał dowodowy, który na poprzednim etapie postępowania uznany został za niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, bez jego uzupełnienia.

Wskazywał, iż R. Ś. nie został powiadomiony o żadnej czynności egzekucyjnej organu egzekucyjnego, wobec czego nie nastąpiło wobec niego przerwanie biegu przedawnienia.

Wskazywał, iż bezzasadnie, w jego ocenie, organ odmówił wiarygodności twierdzeniom strony, że odsetki otrzymywała w Polsce, co doprowadziło do naruszenia art. 6 ust 2 w zw. z art 30 ust 1 pkt 1 pdof.

Wskazywał nadto, iż potrącenie odsetek należnych stronie z odsetkami należnymi rodzicom F. A. było czynnością jednostronną, a zatem strona w żaden sposób nie mogła dysponować tą kwotą (art. 11 ust 1 pdof). Organ nie ustalił, jaką kwotę odsetek faktycznie podatnik otrzymał.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów i wniosków odwołania, uznając iż dokonane w sprawie ustalenia faktyczne są prawidłowe i dokonane bez naruszenia przytoczonych w odwołaniu przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu – przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do R. Ś. - organ odwoławczy wskazał na treść art. 70 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, iż w sytuacji, gdy data zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika są różne decyduje data zawiadomienia. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na treść art. 1a okt 12 a oraz art. 67 § 1 i 80 § 1 i 2 ustawy egzekucyjnej i odwołał się do poglądu prawnego zawartego w wyroku WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt III SA/Łd 339/10.

W oparciu o ww. przepisy wyjaśnił, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w dniu 15.12.2006r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych w [...], których posiadaczami są małż. Ś. Zawiadomienie o zajęciu oraz tytuł wykonawczy [...] dot. pdof za 2001r. w zw. z decyzją organu podatkowego z dnia 28.11.2006r. zostały doręczone B. Ś. w dniu 16.01.2007r. zaś R. Ś. w trybie art. 44 kpa, a więc nastąpiła przerwa biegu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy dokonał interpretacji przepisów art. 122, art 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej i wskazał, iż - w jego ocenie - organ podatkowy I instancji wypełnił obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa, wyjaśniając jakie ustalenia faktyczne i na podstawie jakich dowodów przeprowadzonych w sprawie doprowadziły do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.

Następnie, organ odwoławczy wskazał na treść art. 11 ust. 1 umowy z dnia 5 czerwca 1975r. Między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa

Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977r. Nr 13, poz.51), obowiązującej w 2001r., zgodnie z którym odsetki które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Przez odsetki należy rozumieć dochody od publicznych pożyczek, od obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, oraz dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, jak też wszelkie inne dochody, które wg prawa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek (art. 11 ust 2 ww. umowy). Z powyższych przepisów wynika, że odsetki wypłacone w Szwecji osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Powołując się na treść art. 17 ust 1 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2001r., wskazał, iż odsetki od pożyczek są przychodami z odrębnego źródła przychodów, a mianowicie określonego w art. 10 ust 1 pkt 7 pdof., z wyjątkiem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie, a następnie odwołał się do definicji przychodu zawartej w art. 11 ust 1 i 3 pdof.

Wskazał, iż z prawidłowych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że po przeliczeniu na walutę Polską łączna kwota otrzymanych przez podatnika przychodów z tytułu odsetek wynosiła 107.459,79 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, iż wielkość przychodu ustalona została z naruszeniem art. 11 ust 1 pdof, wywodząc iż kwestia potrącenia pozostaje bez znaczenia, bowiem z przepisów podatkowych nie wynika, iż otrzymanie bądź zapłata odsetek winna nastąpić w oparciu o faktyczny przepływ środków pieniężnych. Odsetki rozliczone przez kompensatę uznać należy za otrzymane, tym bardziej, że R. Ś. potwierdził fakt ich otrzymania. Nadto szwedzkie władze podatkowe uznały, że A. – L. A. otrzymywała odsetki od R. Ś. w wysokości wskazanej w pokwitowaniach.

Organ odwoławczy wskazał też na art. 498 § 1 i 2 k.c., podkreślając, że konieczną przesłanką potrącenia jest wzajemność wierzytelności. Potrącenie nieistniejącej wierzytelności nie wywołuje skutków prawnych. F. A. był dłużnikiem R. Ś., nie był natomiast jego wierzycielem. Wierzycielem był A. A., a następnie w jego miejsce żona – A. L. A./ brak tożsamości podmiotów/.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Mimo zawartego w odwołaniu żądania ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony R. Ś. dowód ten nie mógł być przeprowadzony, bowiem nie stawił się on na przesłuchanie. Stanowisko strony, co do okoliczności powoływanych we wniosku, było znane organom podatkowym, bowiem było wielokrotnie prezentowane w pismach procesowych.

Nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust 2 pdof, ani art. 30 ust 1 pkt 1 tej ustawy.

Przytaczając treść art 30 ust 1 pkt 1 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2001r. organ odwoławczy wskazał, iż odsetki były wypłacane w Szwecji, podzielając w tym zakresie ustalenia organu I instancji co do miejsca ich płatności i dokonując także własnej oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Wywiódł w związku z tym, że dopiero od 2005r., wobec zmiany stanu prawnego, bez względu na miejsce uzyskania dochodów z niektórych kapitałów pieniężnych, w tym z odsetek, dochody te opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym i nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (art. 27 pdof).

W dalszej kolejności organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 154b w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji działał na podstawie art. 305c § 2 w zw. z art. 305b Ordynacji podatkowej i otrzymał stosowną informację od szwedzkiej administracji podatkowej wraz z kopią dokumentów dotyczących sprawy. Organ podatkowy nie miał obowiązku doręczania pełnomocnikowi strony dokumentów otrzymanych od władz szwedzkich, gdyż adresatem informacji był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego. Art. 145b nie miał w sprawie zastosowania.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując iż zarzut ten opiera się jedynie na polemice z oceną dokonaną przez organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. Ś. zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania:

1/ art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie włączenie do materiału dowodowego informacji uzyskanych od szwedzkich organów podatkowych;

2/ art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności faktycznych w oparciu o ww. informacje nie włączone do akt sprawy;

3/ art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i w oparciu o te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podnosił, że ze stanowiska organu I instancji wyrażonego w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej nie wynika na jakiej podstawie organ ten zwracał się do szwedzkich władz podatkowych i jaki był charakter otrzymanej odpowiedzi. Przedmiotowa sprawa mieściła się w zakresie umowy polsko – szwedzkiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowisko organu I instancji wykazuje sprzeczność co do charakteru, sposobu i tryby uzyskania informacji, które były podstawą ustaleń faktycznych sprawy. Uzyskane informacje nie zostały włączone do akt sprawy i strona nie miała możliwości zapoznania się z nimi. W aktach znajdują się jedynie pisma od polskich organów skarbowych - nie prowadzących sprawy - /Izba Skarbowa w P. Urząd Skarbowy w K./ z informacjami o treści informacji uzyskanych od szwedzkich władz podatkowych, co świadczy o naruszeniu art. 192 Ordynacji podatkowej. Nie został zatem ustalony stan faktyczny sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Jak wskazano wyżej, kwestia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok małż. Ś. była przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 23 listopada 2007r. (sygn. I SA/Lu 540/07) na skutek skargi B. Ś., kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Skarga kasacyjna od powyższego wyroku została odrzucona, a zażalenie na to postanowienie zostało oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. II FZ 150/08), wobec czego wyrok stał się prawomocny.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Powołany przepis oznacza, że niedopuszczalnym byłoby ponowne rozpatrywanie i ocena pod względem zgodności z prawem prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji wobec skarżącego w zakresie w jakim sądy oceniły postępowanie organów podatkowych i ich rezultat jako prawidłowe i zgodne z prawem.

W tym zakresie wskazać należy, iż w wyroku z dnia 23 listopada 2007r. w sprawie I SA/Lu 540/07 WSA orzekł, że postępowanie wszczęte wobec małżonków R. i B. Ś. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., toczyło się bez udziału strony tegoż postępowania, tj. bez udziału R. Ś. Stanowiło to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zaś zasady gwarantującej stronom postępowania czynny w nim udział w każdym jego stadium (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również przepisów szczegółowych stanowiących jej konsekwencje i rozwinięcie (np.: art. 187 § 3, art. 188, art. 190 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej).

Przyjmując, że nie został zagwarantowany R. Ś. czynny udział w postępowaniu przez organ I instancji, Sąd uznał, że zasadnie stanowiło to przesłankę uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego przez organ odwoławczy.

Sąd wyraził jednocześnie pogląd, że ocena zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, dotycząca solidarnej odpowiedzialności małżonków, będzie mogła być dokonana dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ustalającym niesporny stan faktyczny sprawy, jak również po określeniu przez organ podatkowy jego konsekwencji prawnych na postawie przepisów prawa materialnego.

Z ustaleń organów podatkowych, poczynionych na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego z udziałem R. Ś. i z uwzględnieniem zaleceń zawartych w uzasadnieniu ww. decyzji organu odwoławczego wynika, że R. i B. małż. Ś. złożyli wspólne zeznanie o osiągniętych w 2001r. dochodach. W zeznaniu tym nie zostały ujęte wszystkie dochody uzyskane w tym roku podatkowym. Organy ustaliły, że podatnik zawarł w Szwecji umowę pożyczki jako pożyczkodawca z F. A., Umowa ta opiewała na kwotę 2.975.000 SEK. W 2001 roku R. Ś. otrzymał odsetki od ww. pożyczki: w dniu 7.03.2001r. w wysokości 56.401 SEK, w dniu 28.03.2001r. - 56.401 SEK, w dniu 15.06.2001r. - 22.560 SEK, w dniu 13.08.2001r. - 45.121 SEK, w dniu 19.09.2001r. - 45.121 SEK, w dniu 28.12.2001r. - 45.121 SEK, których nie zgłosił do opodatkowania. Kwota otrzymanych przez podatnika przychodów z tytułu odsetek wynosiła 107.459,79 zł Kwoty odsetek płatne były w Szwecji.

Powyższe ustalenia faktyczne sprawy poczynione zostały przede wszystkim na podstawie informacji uzyskanych od szwedzkich władz podatkowych w trybie art. 25 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975r., (Dz. U. z 1077r. nr 13, poz. 51) oświadczeń i wyjaśnień podatnika, przedłożonych przez niego dokumentów.

Sam fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki oraz uzyskiwania z tego tytułu odsetek nie był w sprawie sporny.

W toku postępowania podatkowego sporna pozostawała kwestia miejsca płatności odsetek i skutków podatkowych ich "potrącenia" dokonywanego w związku z zawarciem przez podatnika innej umowy pożyczki, tym razem jako pożyczkobiorca z A. A.

Jednak w tych kwestiach organy podatkowe w sposób przekonujący i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego wywiodły z jakich przyczyn nie dały wiary twierdzeniom strony co do miejsca płatności przedmiotowych odsetek w Polsce oraz dlaczego kwestia "potrącenia" odsetek nie miała znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Argumentację tą sąd w całości podziela.

Wbrew wywodom skargi organy podatkowe procedowały bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a zgromadzony materiał dowodowy, oceniony bez naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej, dawał podstawę do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie.

W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe naruszyły przepis art.192 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalenia faktyczne sprawy oparły o materiał dowodowy (informacje i dokumenty uzyskane od szwedzkiej administracji podatkowej), który stosownym postanowieniem nie został włączony do akt sprawy. Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, są one bezwartościowe i nie mogą być wykorzystane do udowodnienia jakichkolwiek okoliczności.

Wskazać jednak należy, iż kwestionowane ustalenia faktyczne sprawy poczynione zostały między innymi w oparciu o informacje uzyskane od szwedzkiej administracji podatkowej w toku postępowania w sprawie niniejszej.

Stosownie do art. 25 ust 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Sztokholmie dnia 5 czerwca 1975r. właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do wykonania niniejszej umowy oraz informacje dotyczące ustawodawstw wewnętrznych Umawiających się Państw co do podatków objętych Umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które one przewidują, jest zgodne z umową. Wymienione informacje będą stanowiły tajemnicę i będą mogły być udzielane tylko osobom i władzom (w tym również sądom i organom administracyjnym) zajmującym się ustalaniem, poborem lub ściąganiem podatków wymienionych w niniejszej umowie albo zajmujących się postępowaniem, wnioskami i środkami odwoławczymi w sprawach podatkowych.

Stosownie do art. 305c § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych występuje do obcych władz o udzielenie informacji oraz udziela im informacji na zasadach określonych w niniejszym rozdziale.

Stosownie zaś do art. 305c § 2 tej ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może upoważnić Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, dyrektora izby skarbowej oraz dyrektora urzędu kontroli skarbowej do występowania do obcych władz o udzielenie informacji i udzielania im informacji na zasadach określonych w niniejszym rozdziale.

W Polsce jednostką działającą z upoważnienia Ministra Finansów, która realizuje zadania związane z omawianą wymianą informacji podatkowych jest Biuro Wymiany Informacji Podatkowych z siedzibą w Koninie (§ 9 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów nr 13 z dnia 20.06.2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów – Dz. Urz. MF z dnia 30.06.2006r.).

Uzyskane za pośrednictwem tego Biura od szwedzkiej administracji podatkowej informacje oraz dokumenty /przetłumaczone urzędowo przez uprawniony podmiot na język polski stanowiły część materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie przez właściwy organ podatkowy. Nie były to "dowody uzyskane w toku innego postępowania". Brak było zatem podstaw do włączania ich do akt sprawy odrębnym postanowieniem, skoro stanowiły część materiału dowodowego zebranego w sprawie niniejszej.

Strona miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się, co wynika z akt administracyjnych.

Zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 192 oraz art. 123 §1 Ordynacji podatkowej uznać zatem należało za chybiony.

Zebrany bez naruszenia z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy oceniony został przez organy podatkowe w myśl art. 191 tej ustawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę rozstrzygnięcia, na jakiej podstawie został on ustalony, z jakich powodów nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika, co do miejsca płatności odsetek, odniósł się do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów i zarzutów, wyjaśniając z jakich przyczyn faktycznych i prawnych nie mogły być one uwzględnione, przytoczył również prawidłową podstawę materialnoprawną podjętego rozstrzygnięcia, dokonując poprawnej interpretacji mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, co czyniło zadość wymogom art. 124 Ordynacji podatkowej.

Uzyskane odsetki stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd w całości podziela argumentację organu odwoławczego w zakresie zastosowania w sprawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to wobec prawidłowej interpretacji art. 30 ust 1 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001r. dokonanej w zaskarżonej decyzji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym 2001r. odnosił się do dochodów /przychodów/ osiągniętych na terytorium RP, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkom Ś. wg zasad wynikających z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem otrzymanych przez R. Ś. w 2001r. odsetek byo zatem zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W takiej sytuacji nie doszło również do naruszenia art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.