Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 146/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697,– (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekazaniem udziałowcom spółki z o.o. niepieniężnych składników majątku w następstwie likwidacji tej spółki. W dniu 18 sierpnia 2015 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców.

Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku Spółki mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe, dalej łącznie jako "Składniki majątku". Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne o którym mowa w art. 288 kodeksu spółek handlowych, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie Składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku?

2. Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1, jeśli w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Spółkę Składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W opinii Wnioskodawcy, wydanie przez Wnioskodawcę Składników majątku swoim udziałowcom nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wydający interpretację wskazał, że zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników, w postaci aktywów niepieniężnych, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Następnie organ zauważył, iż bezspornym jest fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego aktywów niepieniężnych, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej updop (Dz. U. z 2014 r.. poz. 851 ze zm.). Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a. który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikom aktywów niepieniężnych w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Spółki przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a updop. Jednocześnie organ nie aprobuje tezy Spółki, że w świetle przepisu art. 14a updop wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikowi spółki nie jest jedną z czynności objętych dyspozycją tego przepisu oraz że wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikowi spółki nie mieści w katalogu zawartym w tym przepisie. Jak wynika z uzasadnienia Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w którym czytamy: Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisom' precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Z powyższego wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a updop jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Zdaniem organu, rozpatrując "wypłatę" majątku likwidacyjnego w postaci aktywów niepieniężnych należy uczynić to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Należy bowiem zauważyć, że majątek likwidacyjny w postaci pieniężnej, który stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla Spółki wypłacającej neutralny podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Majątek w formie pieniężnej został już opodatkowany podatkiem dochodowym, zatem jego wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki go wypłacającej. W sytuacji zaś aktywów niepieniężnych, składnik majątkowy traktowany jako aktywa nie został opodatkowany. Zatem "wyzbycie" się go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na wspólnika jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie podziału majątku likwidacyjnego. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe (tu: aktywa niepieniężne) pełnią de facto funkcję pieniądza i ich przekazanie jest neutralna podatkowo. Składnik majątkowy przekazany wspólnikowi na własność stanowi element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od ww. przychodu ciążyć będzie na Spółce, która winna zabezpieczyć realizację ciążącego na niej obowiązku ustawowego. Na realizację tego obowiązku nie powinny mieć przy tym wpływu ewentualne trudności wynikające ze stosowania przez spółkę przepisów ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Przepisy tej ustawy nie są bowiem podatkotwórcze, a ponadto nie będąc przepisami prawa podatkowego, nie są przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. Co więcej, jak wynika z wniosku wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi "do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreśleniu spółki z rejestru", a więc przed zakończeniem jej bytu prawnego, co winno czynić możliwym realizację ww. obowiązków przez spółkę.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

• art. 14a ust. 1 updop, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału Składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków,

• art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 updop, poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez Dyrektora przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom, jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność tanie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów,

• art. 27 ust. 1 updop, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom, prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów updop, a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania,

• art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749) poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a updop w oparciu o tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu jaki zaistniał między stronami jest zagadnienie , które można sformułować w formie pytania , a mianowicie - czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego spółki ( wnioskodawcy ) , w postaci aktywów niepieniężnych skutkuje powstaniem po stronie spółki przychodem podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy konieczność odniesienia się do drugiego pytania zawartego w złożonym wniosku a mianowicie - zakładając, że przychód taki wystąpi – jak formułuje skarżący, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru ?

Nie ma przy tym sporu co do tego, że dokonanie tego rodzaju czynności jest prawnie dopuszczalne, o czym stanowi art. 286 KSH. § 1 tej normy prawnej mówi, że " Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli", a zatem co do zasady przewiduje taką możliwość pod wskazanym warunkiem ; z kolei § 2 stanowi, że majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów; wreszcie § 3 wprowadza możliwość odmiennej umownej zasady podziału majątku.

W ocenie strony brak podstaw do zastosowania w opisanej sytuacji art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., który wprowadza zasadę, iż przychodem może być tylko definitywny przyrost majątku podatnika a w wyniku likwidacji spółki efektem jest zwrot wniesionych wkładów i nie jest generowany przychód po stronie spółki, nie jest to odpłatne zbycie albowiem jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne.

Nie znajdzie także zastosowania art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2014.1328), który stanowi w zdaniu pierwszym, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części zobowiązanie , w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki ( kredytu) dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. W ocenie skarżącej w okolicznościach opisanego stanu faktycznego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków, tym samym także i ten przepis nie statuuje obowiązku rozpoznania przychodu po stronie spółki.

Organ interpretujący zajmuje odmienne stanowisko upatrując w zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dodanie art. 14a nowej jakości doprecyzowującej kwestie skutków podatkowych uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Uznaje, że sytuacja jaka została opisana w złożonym wniosku interpretacyjnym wpisuje się w dyspozycję tego przepisu. Za tym stanowiskiem przemawia w ocenie Ministra Finansów treść uzasadnienia rządowego projektu do ustawy z 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) , z którego wynika, że przyczyną podjęcia zmiany była niejednolita linia judykatury w kwestii skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z rzeczowym regulowaniem zobowiązań wobec wspólników z tytułu dywidendy, umorzenia udziałów , likwidacji spółki (...). Celem zmiany, jak podkreślono, jest wyeliminowanie występujących problemów w szczególności dotyczących doprecyzowania zasad powstania przychodu po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenia niepieniężnego ( rzeczowego ) na rzecz kontrahenta (...).

W ocenie organu projektodawca dał wyraźny sygnał, iż przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz wspólnika jest czynnością generująca przychód.

W tak zakreślonych granicach sprawy, dokonując sądowej kontroli wydanego aktu sąd stwierdza, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe, co oznacza, że interpretator wadliwie dokonał wyjaśnienia wskazanych w zaskarżonym akcie przepisów prawa do zaistniałego stanu przyszłego.

Punktem wyjścia do rozważań powinien być pogląd prawny, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2844/12 na gruncie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzemieniu obowiązującym do końca 2014 r. a mianowicie, iż czynność podziału między wspólników masy likwidowanej spółki , o której mowa w art. 286 § 1 K.s.h., w wyniku której następuje przeniesienia na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 172 K.s.h. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu , przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą pogląd ten podziela w całości. Jak zauważył NSA , zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter otwarty. Jednakże sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Przy takim rozumieniu ww. przepisu katalog przykładowy przysporzeń byłby całkowicie zbędny. W sytuacji zatem, gdy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Wymagane jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki,

co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku. Odwołując się do regulacji K.s.h. Naczelny Sąd Administracyjny ( dalej w skrócie – "NSA" ) stwierdził , że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Oznacza to, że brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 K.s.h. Za nieuprawnione uznał NSA stanowisko , że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika ze zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji.

Podsumowując , zdaniem sądu odwoławczego, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 K.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

Co istotne dla dalszych rozważań, NSA stwierdził , że pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej przed nim sprawie, a zatem także na gruncie art. 14 a u.p.d.o.p. dotyczącym okoliczności przedmiotowej sprawy.

Stanowisko NSA wspiera następująca argumentacja.

Po pierwsze, uzasadnienie do zmian podatku dochodowego od osób prawnych , do którego tak istotną a wręcz rozstrzygającą wagę przykłada organ, wskazuje, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki. Nie sposób jednak nie zauważyć, że sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycją przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Jak podnosi się w piśmiennictwie wynikać z tego może, że intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki ( pod. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016.). Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto.

Oznacza to, że upatrywanie w projekcie rządowym opodatkowania czynności przekazania majątku w formie rzeczowej wspólnikom nie znajduje umocowania prawnego.

Po wtóre, za słusznością tego poglądu przemawia także argumentacja wywodzona z K.s.h.. Jak wskazują autorzy ww. komentarza - podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębna i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. w słowach " (...) podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie (...) ". Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów K.s.h. , o czym także już wcześniej , i następuje niejako automatycznie , jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14 a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów , np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań.

Nie sposób zatem nie zgodzić się z tezą, że przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie spółki ( którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego) ale stanowi jedynie element " korporacyjny " konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego.

Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego ( por. Jarosław Sekita Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016 ).

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku wspólnikom - udziałowcom nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwestionując to stanowisko w oparciu o błędną wykładnię art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., Minister Finansów naruszył ww. przepis prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią natomiast wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego albowiem jak słusznie podniesiono brak było podstaw ażeby dokonywać wykładni wskazanego przepisu ustawy materialnej w oparciu o uzasadnienie do projektu jej zmiany, o czym wcześniej. Nie budzi zaufania do organów podatkowych takie działanie, które dla uzasadnienia swego stanowiska poszukuje usprawiedliwienia poza brzmieniem obowiązującego prawa .

Wobec podzielenia zarzutów skargi w kwestii nie wystąpienia po stronie spółki, w przedstawionym zdarzeniu, przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z wydaniem wspólnikom majątku likwidowanego podmiotu w formie rzeczowej, bezprzedmiotowe było odnoszenie się do zagadnień związanych ze złożeniem zeznania podatkowego i uiszczenia podatku skoro nie doszło do osiągnięcia przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki jej wspólnikom.

Wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Minister Finansów jako organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny .

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

m.m.