Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 769/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14g,  art. 169, art. 144, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2,  art. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 14h,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38, 39 i 40 , art. 30ca ust. 1, ust. 2, art. 30ca ust. 2 pkt 8,
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Od [...] października 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą objętą kodami PKD: 62.02.Z, 62.01.Z, 62.03.Z, 62.09.Z. W zakresie obowiązków podatkowych wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a opodatkowuje od roku 2020 w formie podatku liniowego (w roku 2019 - skala podatkowa). Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.); dalej: "u.f.w.d.i.". Prowadzona przez niego działalność dotyczy rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.); dalej: "u.p.a.p.p." są utworami. Działalność obejmuje czynności w zakresie wytwarzania oprogramowania (np. w postaci kodu źródłowego) oraz w zakresie wytwarzania części oprogramowania (poprzez rozwijanie i ulepszanie określonego programu komputerowego). Wykonując zlecone zadania, może współpracować z zespołami kontrahenta, wówczas posiada on z góry określoną rolę, wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi wnioskodawca. Ponadto sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem wnioskodawcy. W związku z nienależytym wykonaniem umowy, kontrahenci mają prawo wystąpić do wnioskodawcy z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy, a wykonując zlecone zadania ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Wnioskodawca przedstawił również obszerną charakterystykę prac programistycznych wykonywanych na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności EDW (Enterprise Data Watehouse), POS (Point of Sales)SOS (Speed od Service), TNA (Time and Attendance). W tym zakresie przedstawił: używane technologie, zastosowany server, język i szczegółowy opis.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych, tj. oprogramowania, części oprogramowania, stanowi prace rozwojowe, o których jest mowa w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

(Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.); dalej: "p.s.w.n."?

2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4. Czy wydatki na: amortyzację samochodu osobowego oraz koszty użytkowania (paliwo), usługi księgowe, sprzęt komputerowy oraz akcesoria, licencje na oprogramowanie, usługi telekomunikacyjne (telefon, Internet), które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust 2 u.p.d.o.f.?

5. Które z wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: amortyzację samochodu osobowego oraz koszty użytkowania (paliwo), usługi księgowe, sprzęt komputerowy oraz akcesoria, licencje na oprogramowanie, usługi telekomunikacyjne (telefon, Internet), w celu osłonięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca zamieścił we wniosku obszerne wyjaśnienia związane z poszczególnymi pytaniami.

Wezwaniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ interpretacyjny - na podstawie

art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - zwrócił się do wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych złożonego wniosku poprzez:

1. doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy wyjaśniając:

1) czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy należy rozumieć,

że działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 p.s.w.n. lub/i prace rozwojowe w rozumieniu

art. 4 ust. 3 p.s.w.n., podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

2) jeżeli tak, czy ww. działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahentów, z którymi wnioskodawca współpracuje (w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahentów) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w ich działalności wobec tego, że - jak wynika z treści wniosku - w ramach wykonywanej działalności może wnioskodawca współpracować z zespołami danego kontrahenta;

3) w związku z zaznaczeniem w opisie sprawy, że w wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., czy: a) w efekcie realizacji zleceń programistycznych na rzecz swoich kontrahentów, o których mowa we wniosku powstają odrębne programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p.p.;

b) jeżeli w efekcie realizacji zleceń programistycznych powstają ww. programy komputerowe należy wyjaśnić czy zostały one stworzone wyłącznie przez wnioskodawcę, czy też powstały one w efekcie współpracy z zespołem programistów danego kontrahenta; c) jeżeli jest on efektem współpracy z zespołem programistów należy wyjaśnić komu i na jakich zasadach przysługują prawa autorskie do stworzonych programów komputerowych; d) czy dochód z ich "przeniesienia" zamierza wnioskodawca opodatkować preferencyjną stawką podatkową;

e) w jaki sposób i w którym momencie nastąpiło/nastąpi przeniesienie na kontrahenta praw do ww. programów komputerowych; f) w związku ze wskazaniem, że realizuje wnioskodawca zlecenia na rzecz swoich kontrahentów, jak należy rozumieć, że oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności;

4) w związku ze wskazaniem, że wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności w zakresie wytwarzania oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego należy wyjaśnić: a) jakie "inne efekty" powstają w związku podejmowanymi czynnościami wytwarzania oprogramowania; b) czy wytworzony w ramach działalności gospodarczej kod źródłowy oraz "inne efekty" stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p.p.; c) czy wytworzone w ramach działalności gospodarczej kod źródłowy oraz "inne efekty" są "przenoszone" na rzecz kontrahentów, z którymi zawarł wnioskodawca umowę współpracy;

d) czy wytworzenie kodu źródłowego oraz "innych efektów" nastąpiło w ramach badań naukowych (o których mowa w art. 4 ust. 2 p.s.w.n. lub/i prowadzonych prac rozwojowych (określonych w art. 4 ust. 3 p.s.w.n.); e) czy dochód z "przeniesienia" wytworzonego kodu źródłowego oraz "innych efektów" zamierza wnioskodawca opodatkować preferencyjną stawką podatkową;

5) w związku ze wskazaniem, że w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego czy w wyniku rozwijania lub ulepszania programu komputerowego powstają części oprogramowania stanowiące odrębne od niego programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p.p.;

6) w związku ze wskazaniem w okolicznościach faktycznych sprawy, że umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie należy wyjaśnić w jaki sposób majątkowe prawa autorskie do oprogramowania i części oprogramowania są przez wnioskodawcę przenoszone na kontrahentów (proszę wskazać, jak wygląda przeniesienie tych praw, jakie czynności obejmuje);

7) czy "przenoszenie" autorskich praw majątkowych do programów komputerowych następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach u.p.a.p.p. w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 u.p.a.p.p.?

8) jak należy rozumieć, że wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym; na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane zaangażowanie wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym; czy taki sposób określania wynagrodzenia dotyczy sytuacji, gdy prace nad programem komputerowym są prowadzone wyłącznie przez wnioskodawcę czy sytuacji, gdy wnioskodawca jest zaangażowany w prace nad programem komputerowym tworzonym w ramach zespołu?

9) jak należy rozumieć zawarte we wniosku twierdzenia, że w zamian za wykonane usługi wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, z jednoczesnym wskazaniem, że wobec tego otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego;

10) czy całość wynagrodzenia za świadczone usługi utożsamia wnioskodawca z przychodem ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych?; co jest podstawą takich działań?; czy w relacjach z kontrahentem następuje indywidualizacja i konkretyzacja tych praw, tj. kontrahent wie jakie konkretnie majątkowe prawa autorskie nabywa, w którym momencie, do jakich utworów, za jaką cenę i na jakich polach eksploatacji? jeżeli tak, w jaki sposób

i w jakiej formie to następuje?

11) w związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, iż w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie, czy otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego i jednocześnie w praktyce gospodarczej wnioskodawcy mogą wystąpić wskazane w opisie okoliczności faktycznych trzy sytuacje w zakresie indywidualizacji praw własności intelektualnej, w tym mi.in projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część oprogramowania wyjaśnić należy: co wnioskodawca rozumie pod pojęciem projektu; jeżeli w ramach projektu powstaje program komputerowy czy - w sytuacji gdy projekt jest "rozciągnięty" w czasie - program komputerowy jest tworzony wyłącznie przez wnioskodawcę czy przez zespół programistów kontrahenta, z którym wnioskodawca współpracuje; czy ww. program komputerowy podlega ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p.p.; jeżeli program komputerowy powstaje w zespole programistów należy wyjaśnić czy autorskie prawa osobiste przysługują również innym osobom (jeśli tak, należy wskazać komu i na jakich zasadach przysługują te prawa); w jaki sposób i w jakiej formie autorskie prawa majątkowe do tworzonego/współtworzonego oprogramowania są przenoszone na kontrahenta; czy poszczególne części stanowią element wytwarzanego przez wnioskodawcę programu komputerowego czy też poszczególne części stanowią elementy oprogramowania, które jest tworzone przez zespół programistów; jeżeli poszczególne części oprogramowania stanowią element ww. programu komputerowego, które jest tworzone przez zespół programistów należy wskazać czy wnioskodawca jest współwłaścicielem tego oprogramowania; czy poszczególne części, za które - jak wskazano w stanie faktycznym - część danej FV obejmuje wynagrodzenie autorskie, podlega ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p.p.; czy preferencyjną stawką podatku dochodowego zamierza wnioskodawca opodatkować dochód z przeniesienia praw do ww. części oprogramowania; jeżeli faktycznie w kilku etapach przekazuje wnioskodawca części oprogramowania przenosząc do nich prawa autorskie, to jak to się ma do późniejszego przeniesienia całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego/współtworzonego przez wnioskodawcę oprogramowania;

12) w odniesieniu do sytuacji, że prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne oprogramowania lub ich części wyjaśnić należy: czy części oprogramowania, w sytuacji gdy pracuje wnioskodawca nad kilkoma projektami jednocześnie lub projekt "zamyka się w obrębie jednej faktury" stanowią odrębny program komputerowy podlegający ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p.p.; co oznacza, że możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów przypadających na poszczególne oprogramowania lub ich części; skąd wynika wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego; czy opisane faktury przychodowe obejmują wyłącznie wynagrodzenie za przeniesienie prawa autorskich do określonych programów komputerowych albo określonych części programów komputerowych czy także należności z innych tytułów (jakich);

13) w odniesieniu zarówno do kosztów uzyskania przychodów jak również kosztów podlegających ujęciu we wskaźniku NEXUS należy wyjaśnić jakie koszty składają się na wskazane w opisie okoliczności faktycznych sprawy koszty sprzętu komputerowego oraz akcesoriów;

14) w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 4 [amortyzacja samochodu osobowego oraz koszty użytkowania (paliwo), usługi księgowe, sprzęt komputerowy oraz akcesoria, licencje na oprogramowanie, usługi telekomunikacyjne (telefon, Internet)] należy wskazać, czy są one kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu;

2. przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów u.p.d.o.f. regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania, gdyż wbrew argumentacji wyrażonej przez wnioskodawcę we własnym stanowisku co do możliwości postawienia pytania sprowadzającego się do oceny prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe - kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. - są bowiem definiowane przez przepisy p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu;

3. przeformułowanie własnego stanowiska w odniesieniu do przeformułowanego pytania nr 1. Należy przy tym wskazać, że stanowisko to powinno stanowić jednoznaczną, prawidłową - zdaniem wnioskodawcy - odpowiedź na sformułowaną wątpliwość;

4. doprecyzowanie własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 poprzez wskazanie, które konkretnie wydatki spośród wymienionych w tym pytaniu należy - zdaniem wnioskodawcy - uznać za koszty, o których mowa w lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.;

5. doprecyzowanie własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 w związku ze wskazaniem, że zdaniem wnioskodawcy spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. Jak należy rozumieć stwierdzenie dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanych IP? Wobec jakich konkretnie dochodów, według wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej?

W zakresie pkt 1 wezwania organ interpretacyjny zobowiązał wnioskodawcę do udzielenia jednoznacznych odpowiedzi nie zawierających własnej oceny prowadzonej działalności (np. ..moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii wnioskodawcy. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) wnioskodawca przedstawia we własnym stanowisku w sprawie.

Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku o powyższe informacje w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu [...] kwietnia 2021 r. wnioskodawca uzupełnił przedstawiony uprzednio wniosek (pismo z dnia [...] kwietnia 2021 r.), udzielając następujących odpowiedzi na zadane przez organ interpretacyjny pytania:

1. nr 1 pkt 1 – wnioskodawca wskazał, że nie potrafi samodzielnie ocenić czy jego działalność, opisana we wniosku, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., w związku z tym nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych, bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania; w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; oprogramowania stworzone przez wnioskodawcę na rzecz poszczególnych kontrahentów ulepszyły i rozwinęły działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności;

2. nr 1 pkt 2 – wnioskodawca wskazał, że wytworzenie oraz ulepszanie i modyfikacja oprogramowania ma miejsce w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy; działalność na rzecz danego kontrahenta prowadzona jest zarówno bez udziału innych podmiotów, jak również przy współpracy z zespołem programistów, wnioskodawca jednak jest wyłącznym twórcą utworów; część programu (nowa funkcjonalność), którą tworzy jest utworem w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p., a finalne oprogramowanie (produkt) składa się z wielu części, zaś wnioskodawca jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) oprogramowania; dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego;

3. nr 1 pkt 3 – wnioskodawca wskazał, że: a) w efekcie rozwijania i ulepszania programu powstają odrębne utwory podlegające ochronie na podstawie

art. 74 u.p.a.p.p.; b) w zależności od projektu jest odpowiedzialny za stworzenie całości bądź części oprogramowania lub nowych, poszczególnych funkcjonalności; w zależności od tego czy wnioskodawca jest odpowiedzialny za stworzenie całego oprogramowania czy jego części - jest on wyłącznym twórcą ww. aplikacji, modułów i serwisów bądź wyłącznym twórcą tej części za którą był odpowiedzialny; c) współpracuje z zespołem programistów, do momentu przeniesienia na rzecz kontrahentów prawa do programu (na podstawie umowy licencji); wnioskodawca na etapie zdawania swojej pracy kontrahentom jest finalnym twórcą oprogramowania lub jego części, następnie sami kontrahenci oraz inni specjaliści mogą ingerować w oddane oprogramowanie; d) dochód osiągany z tytułu przeniesienia praw autorskich zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatkową - 5%; e) przenosi na kontrahenta majątkowe prawa autorskie na podstawie zgodnych z prawem postanowień umownych; f) w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy; oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności;

4. nr 1 pkt 4 - wnioskodawca wskazał, że: a) w związku z podejmowanymi czynnościami wytwarzania oprogramowania mogą powstać takie efekty jak opracowanie architektury, rozwiązania programistyczne, algorytmy, interfejsy, dokumentacja techniczna; b) efektem jego pracy może być samodzielny program komputerowy, jego część/element fragment oraz efekty pracy; każdy efekt prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.; c) przeniesienie kodu źródłowego oraz innych efektów występuje w postaci sprzedaży praw autorskich na rzecz kontrahenta, na podstawie umowy; d) prowadzona przez niego działalność gospodarcza związana z tworzeniem kodu źródłowego oraz innych efektów nie polega na badaniach naukowych, w rozumieniu p.s.w.n., natomiast działalność wnioskodawcy w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części (a zatem tworzenie kodu źródłowego jak i innych efektów), spełnia definicję prac rozwojowych, tj. art. 4 ust. 3 p.s.w.n. (wskazano na definicje terminów: "badania naukowe" i "badania aplikacyjne" oraz "prace rozwojowe"; nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania; e) dochód osiągany z tytułu sprzedaży praw autorskich do wytworzonego kodu źródłowego oraz innych efektów zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatkową - 5%;

5. nr 1 pkt 5 – wnioskodawca wskazał, że w wyniku ulepszania, rozwijania programu, powstają części oprogramowania, które stanowią odrębny przedmiot obrotu, a tym samym podlegają ochronie na podstawie art 74 u.p.a.p.p.;

6. nr 1 pkt 6 – wnioskodawca wskazał, że prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowach z kontrahentami; indywidualizacja wytworzonych praw własności intelektualnych następuje w danym okresie rozliczeniowym, który jest zazwyczaj okresem miesięcznym;

7. nr 1 pkt 7 – wnioskodawca wskazał, że "przenoszenie" autorskich praw majątkowych do programów komputerowych następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 53 u.p.a.p.p., ponieważ umowa z kontrahentem jest zawarta na piśmie; zgodnie z art. 41 u.p.a.p.p., na podstawie umowy z kontrahentem, wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach świadczenia usług, na wskazanych w umowie, polach eksploatacji;

8. nr 1 pkt 8 – wnioskodawca wskazał, że zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji; wnioskodawca może współpracować z zespołami danego kontrahenta, finalny program (produkt) składa się z wielu części, a wnioskodawca jest autorem jednej z owych części programu i każdy członek zespołu odpowiada za odpowiednią część;

9. nr 1 pkt 9 – wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy za wynagrodzenie przenosi na kontrahenta autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, na określonych polach eksploatacji; kontrahent wie jakie nabywa majątkowe prawa autorskie (utwory, w szczególności oprogramowanie komputerowe);

10. nr 1 pkt 10 – wnioskodawca wskazał, że: a) w ramach projektu samodzielnie realizuje powierzone mu zlecenie, b) pracuje samodzielnie nad całymi systemami lub modułami, jednakże może współpracować z zespołami kontrahenta;

c) stworzone programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie

art. 74 u.p.a.p.p.; d) przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację podatkową są jedynie programy komputerowe, których wyłącznym twórcą jest on sam, stąd tylko jemu przysługują do efektów jego pracy osobiste prawa autorskie; e) przenosi na kontrahenta majątkowe prawa autorskie na podstawie zgodnych z prawem postanowień umownych; f) poszczególne części oprogramowania stanowią elementy końcowego oprogramowania, które jest wytwarzane przez zespół programistów; poszczególne części podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.;

g) właścicielem programu komputerowego jest kontrahent, a on tworzy jedynie części składając się na oprogramowanie tworzące końcowy program komputerowy;

h) jest twórcą części oprogramowania podlegającego ochronie na podstawie

art. 74 u.p.a.p.p.; prawo do części programu komputerowego są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie; kontrahent nie musi przenosić na wnioskodawcę z powrotem prawa do głównej części oprogramowania; następuje jedynie zbycie prawa do konkretnej części programu, która stanowi rozwinięcie/ulepszenie (modyfikację); i) preferencyjną stawką podatku dochodowego chciałby opodatkować dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych utworów (programów komputerowych); j) tworzy, ulepsza, rozwija oprogramowanie komputerowe; w efekcie realizacji umowy łączącej wnioskodawcę z kontrahentem powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część;

11. nr 1 pkt 11 – wnioskodawca wskazał, że: a) część oprogramowania jest samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 u.p.a.p.p.; b) na podstawie ewidencji poświęconego czasu na świadczone w ramach umowy z kontrahentem usługi, możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów przypadających na poszczególne oprogramowania lub ich części; c) faktury przychodowe obejmują wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach zawartej z kontrahentem umowy, w tym wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonego oprogramowania, bądź części oprogramowania;

12. nr 1 pkt 12 – wnioskodawca wskazał, że na koszty sprzętu komputerowego oraz akcesoriów składają się: laptop, stacja dokująca do laptopa, niszczarka, urządzenie wielofunkcyjne (drukarka, skaner), materiały eksploatacyjne (toner), napęd zewnętrzny DVD, router;

13. nr 1 pkt 13 – wnioskodawca wskazał, że poszczególne koszty uzyskania przychodów opisane we wniosku są funkcjonalnie związane z jego przychodami osiąganymi z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania albo poszczególnych części oprogramowania; osiągnięcie przychodów z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego programu komputerowego nie byłoby możliwe bez wytworzenia danego oprogramowania (lub jego części), z którym jest immanentnie związane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego;

14. nr 2 – wnioskodawca przeformułował pytanie nr 1 zamieszczone we wniosku na:

Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca ocenił, że u.p.d.o.f. odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. W tym zakresie przytoczył sygn. akt spraw sądowoadministracyjnych;

15. nr 3 – wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe; twórczy charakter tej działalności wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają

się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było, wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, które to okoliczności przesądzają

m.in. o elemencie "twórczym" działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe dotyczące ulgi IP BOX); oprogramowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony; istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić; praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe stworzone przez wnioskodawcę na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, z tego powodu stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta; twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.; przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia; ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej; szczegółowe wyjaśnienia wnioskodawca poparł przytaczając fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych i przywołując sygnatury wydanych wcześniej przez organ interpretacyjny pozytywnych interpretacji podatkowych;

16. nr 4 – wnioskodawca wskazał, że za koszty, o których mowa w lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać: amortyzację samochodu osobowego oraz koszty użytkowania (paliwo), usługi księgowe, sprzęt komputerowy oraz akcesoria, licencję na oprogramowanie, usługi telekomunikacyjne (telefon, Internet);

17. nr 5 – wnioskodawca wskazał, że zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest uzyskanie interpretacji w zakresie możliwości skorzystania z przepisów art. 30ca u.p.d.o.f. i opodatkowania 5% stawką w zeznaniu podatkowym: za 2020 r., oraz za lata następne; wnioskodawca nie posłużył się terminem "kwalifikowanego dochodu osiąganego z praw IT, wobec czego wnosi o wskazanie odpowiedniego fragmentu, który umotywował to pytanie, ponieważ terminem "kwalifikowanego dochodu" posługiwał się wyłącznie odnosząc się do "kwalifikowanych praw własności intelektualnej", co stanowi posługiwanie się nomenklaturą u.p.d.o.f.; wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wobec dochodów osiąganych ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, czyli dochodów z tytułu sprzedaży kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] organ interpretacyjny, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ, odnosząc się do przedłożonego przez wnioskodawcę uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, że rolą wnioskodawcy było złożenie kompletnego wniosku i takie wyznaczenie zakresu swojego żądania, aby organ mógł - dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego - ocenić stanowisko wnioskodawcy. Wnioskodawca nie może wymagać, aby organ interpretacyjny dokonywał ocen wykraczających poza ramy przedmiotowego postępowania. Organ nie wie, czym zajmuje się wnioskodawca, aby z całym przekonaniem stwierdzić, czy jego prace to prace rozwojowe (zdefiniowane w p.s.w.n.). Rolą wnioskodawcy jest wskazanie w opisie zdarzenia wszelkich faktów, przesłanek i okoliczności, aby organ interpretacyjny mógł dokonać oceny jego stanowiska. Brak tych danych, informacji i faktów oznacza, że stan faktyczny jest niepełny i dokonanie takiej oceny jest niemożliwe.

Organ interpretacyjny zakwestionował podjętą przez wnioskodawcę próbę przeformułowania pytania nr 1 zamieszczonego we wniosku. W jego ocenie w dalszym ciągu pytanie sprowadza się do przerzucenia ciężaru analizy usług świadczonych przez wnioskodawcę, pod kątem uznania ich za usługi będące pracami rozwojowymi. Zdaniem organu, zestawienie wątpliwości zawartych w odpowiedzi na pytanie nr 1 wezwania, jak i wyrażonych w pytaniu interpretacyjnym ze zdecydowanym zaprzeczeniem w odpowiedzi na pytanie nr 4 lit. d co do prowadzenia badań naukowych w rozumieniu p.s.w.n., z jednoczesna prezentacją w zakresie prowadzenia prac rozwojowych wyłącznie własnej opinii w tym zakresie sprawia, że wniosek traci spójność. Organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca żąda oceny faktu, który stanowi element konstrukcyjny opisu okoliczności faktycznych sprawy, co może stanowić przedmiot analizy w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Organ nie zgodził się, aby istotą wątpliwości wnioskodawcy była kwestia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ ciężar tych wątpliwości dotyczy zagadnień pozapodatkowych, tj. prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu p.s.w.n.

Ponadto w przedstawionym stanowisku, wnioskodawca oczekiwał oceny prawidłowości w zakresie spełnienia przesłanki twórczości, co także stanowi element okoliczności faktycznych sprawy.

Wnioskodawca wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, żądając jego uchylenia i wydania wnioskowanej interpretacji.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca zaskarżył do sądu powyższe postanowienie w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 13 kwietnia 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości obu postanowień organu, a nadto zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący wskazał, że nie zgadza

się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, iż definicje badań naukowych

i prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, co uniemożliwia przeprowadzenie ich analizy, gdyż organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do wykładni art. 3 pkt 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem skarżącego, przerzucony został na niego ciężar interpretacji przepisu podatkowego, tj. art. 5 pkt 38 u.p.d.o.f. W związku z tym, że organ interpretacyjny w ramach postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych oraz uznaje za pewnik przedstawione we wniosku informacje w zakresie prowadzenia przez niego działalności badawczo-rozwojowej, pozbawiałoby wydaną interpretację waloru ochronnego. Interpretacja nie jest wymogiem nałożonym przez ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z ulgi IP BOX, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów (zgodnie z Objaśnieniami dot. ulgi IP BOX).

Skarżący wskazał, że wykładnia przepisów O.p. regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art., 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p.) wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego. Elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość zostały uregulowane także w innych ustawach. Przepisy prawa podatkowego mimo, że stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. W tym zakresie skarżący odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych.

Skarżący podkreślił, że miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro ustawodawca posłużył się w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to organ interpretacyjny był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. W okolicznościach sprawy przepisy te mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, jako definicje zawarte w p.s.w.n.

Zdaniem skarżącego postępowanie organu interpretacyjnego było nieprawidłowe i krzywdzące. Stanowisko skarżącego prezentowane we wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Skarżący podkreślił, że miał podstawy żądać wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego. Ponadto stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi na zadane pytania nie były wymijające. Tym samym, to organ interpretacyjny, a nie skarżący powinien udzielić odpowiedzi na wskazane wątpliwości.

Skarżący zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu, który w podobnym stanie faktycznym wydał interpretację indywidualną, a w jego sprawie wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Nie jest jasne, dlaczego skarżący został potraktowany odmiennie. W tym zakresie skarżący odwołał

się do orzecznictwa sadów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i prezentowaną argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia [...] października 2021 r. skarżący zamieścił replikę do odpowiedzi na skargę, w której powtórzył stanowisko prezentowane wcześniej w skardze. Stwierdził w tym względzie, że stan faktyczny, a także udzielone na wezwanie organu interpretacyjnego odpowiedzi były wyczerpujące. Zdaniem skarżącego, organ nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii. Skarżący powołał obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." oraz na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] października 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Spór między stronami dotyczy zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii oceny prawnopodatkowej działalności skarżącego polegającej na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania), tj. czy działalność taka stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący. Tym samym, kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g O.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia, czy zastosowanie znajduje art. 169 O.p.

Według organu, kwalifikacja opisanych przez skarżącego czynności, jako badań naukowych czy też prac rozwojowych, ciąży na wnioskodawcy, gdyż terminy te są zdefiniowane przez przepisy ustaw o szkolnictwie wyższym i nauce, które nie są przepisami podatkowymi i nie podlegają interpretacji.

Nadto, według organu, skoro skarżący, pomimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, który powinien odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., braków określonych w żądaniu organu nie uzupełnił, to wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia.

Natomiast, zdaniem skarżącego, jego wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do merytorycznego rozpatrzenia, zaś w uzupełnieniu wniosku dodatkowo wyjaśnił, czy wykonywane przez niego czynności można zakwalifikować do badań naukowych lub prac rozwojowych.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej wskazać należy, że interpretacja podatkowa powinna służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika to wprost z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1386/16). Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego należy bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie powinny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. także wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16). Innymi słowy, organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być oparty na już zaistniałym stanie faktycznym, jak również dotyczyć zdarzeń przyszłych, które dopiero wystąpią, sytuacji hipotetycznych czy planowanych działań gospodarczych, których skutki podatkowe zaistnieją w przyszłości (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Wymogiem jest jednak, aby zostały przedstawione wyczerpująco. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to takie, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w razie potrzeby dokonać także wykładni adekwatnych do niego przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1201/13).

Wskazać także należy, że w kwestii wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego i prawnego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ukształtowało się bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Przytoczyć należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 121/11, w którym sąd ten stwierdził, że wprawdzie nie zdefiniowano użytego w art. 14b § 3 O.p. terminu "wyczerpująco", jednak z celu, jakiemu interpretacja ma służyć, wywieść należy, iż wnioskodawca powinien opisać te wszystkie fakty lub zdarzenia przyszłe, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie, a więc te fakty lub zdarzenia przyszłe, które wynikają z hipotezy normy prawnej.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (pkt 1); przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (pkt 2).

Zgodnie także z brzmieniem art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

W wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale do sytuacji, gdy brak odniesienia do innych przepisów (w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja ministra finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin, np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., minister nie dokonuje bowiem wykładni, np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Nadto, w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmowa wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Natomiast, brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13). Nadto, skoro O.p. nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn’, które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania, to zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19). Również, wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18). Także, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16).

Jak wynika z przywołanej regulacji prawnej oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko w sytuacji, gdy we wniosku i jego uzupełnieniu wnioskodawca nie przedstawi opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego własnej oceny prawnopodatkowej, co umożliwi organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności, możliwe jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, powodem pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpatrzenia była okoliczność, że - zdaniem organu - skarżący nie zakwalifikował, pomimo wezwania, że świadczone przez niego usługi informatyczne stanowią (bądź będą stanowić) rezultat działalności badawczo-rozwojowej. Według organu, nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku skarżącego opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który winien być przedstawiony w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednak, w ocenie sądu, skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i dokonał jego prawnopodatkowej oceny w sposób umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Zatem, organ interpretacyjny zobowiązany był odnieść się do tych okoliczności i stwierdzić, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy, celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej terminów, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do wnioskodawcy, który jedynie wskazuje własną ocenę prawnopodatkową i wyraża wątpliwości co do własnej oceny. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego terminu na wnioskodawcę.

Nadto, w ocenie sądu, organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. terminem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywiste jest, że dokonując jego interpretacji konieczne jest, z uwagi na definicje zamieszczone w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie zaś od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji - naruszało także przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tej działalności. Zatem, na gruncie obowiązujących przepisów, organ zobowiązany był ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro jednak skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

W ocenie sądu, dodatkowym argumentem przemawiającym za twierdzeniem, że organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość jest okoliczność, że w ewentualnym postępowaniu podatkowym (wymiarowym) zasadniczym elementem oceny prawnopodatkowej, której będzie zobowiązany dokonać organ podatkowy, będzie także ocena, czy działalność skarżącego spełnia wymogi działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, skoro tak, to również organ interpretacyjny zobligowany jest do tej oceny w postępowaniu interpretacyjnym.

Tożsamy problem, jaki zaistniał w tej sprawie, był już rozstrzygany przez sądy administracyjne, które wyrażały analogiczny pogląd jak ww. przedstawiono (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt II FSK 771/21; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tej sytuacji, skoro zaskarżone postanowienie, jak również postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p., to - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 135 p.p.s.a - należało je uchylić.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł określone na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową - [...] zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).