Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 145/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust 1, art. 2 ust 2, art. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1440
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Op 264/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Op 264/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. [...] S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 9 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o ewidencję gruntów, ustalono, że w 2016 r. Spółka była użytkownikiem wieczystym i współużytkownikiem wieczystym gruntów oznaczonych jako drogi, których nie wykazała jako opodatkowanych podatkiem od nieruchomości.

Organy podatkowe oceniły, że użytkowane przez stronę grunty, sklasyfikowane jako drogi, nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, powoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.o.l.".

Spółka jest podmiotem wpisanym do rejestru przedsiębiorców i nie prowadzi działalności w zakresie eksploatacji autostrad płatnych. Na ww. gruntach nie są zlokalizowane drogi publiczne, gdyż grunty te należą do Spółki, a drogi publiczne mogą być zlokalizowane wyłącznie na gruntach publicznych, tj. należących do Skarbu Państwa (drogi krajowe), bądź też należących do jednostek samorządu terytorialnego (drogi gminne, powiatowe i wojewódzkie).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podkreślił, że sporne grunty zostały zakwalifikowane w ewidencji gruntów jako drogi (o symbolu dr). Na etapie postępowania podatkowego zarówno przed organem I jak i II instancji sporne grunty nie zostały wykazane przez samą skarżącą jako podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a lub b u.p.o.l.

Wszystkie działki objęte przez organy opodatkowaniem jako drogi, zostały uznane przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za zwolnione od podatku od nieruchomości, jako grunty zajęte pod drogę publiczną (a nie zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a lub b u.p.o.l.). Sporne grunty nie były także udostępnione przewoźnikom kolejowym, gdyż takie zostały wskazane odrębnie w wykazie gruntów stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2016 w kolumnie "Powierzchnie objęte umową [...] z P.[...] S.A. [...] L.[...]", ani też nie były wykorzystywane do przewozu osób. Sporne grunty nie zostały wykazane przez skarżącą jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, udostępniane przewoźnikom kolejowym i z tej przyczyny korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego zgodnie z którym to, czy na gruncie znajduje się droga dojazdowa do linii kolejowej, budynków mieszkalnych, czy też droga polna, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - wobec bezspornego ustalenia, że żadna z nich nie jest drogą publiczną w rozumieniu przepisów o drogach publicznych.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisu art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. W ocenie Sądu, strona nie wykazała, aby niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiło o takim naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniosły P. [...] S.A. zaskarżając wyrok w całości.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania:

I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2014 r., poz. 849 ze zm.) przez wadliwe uznanie, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy jednie dróg stanowiących własność gminy;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część spornych gruntów jest elementem infrastruktury oraz stanowi element czynnej linii kolejowej;

II. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa nie wynikającej z jego brzmienia;

2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakie występują w sprawie, w tym oparciu rozstrzygnięcia jedynie o zapisy w ewidencji gruntów i budowli;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów;

4) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie skarżącej przez organ II Instancji 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co organ II Instancji naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

III. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na faktach, które nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dla sprawy dowodów w postaci uchwały nr [...] oraz brak wskazania na jakiej podstawie Sąd uznał, że uchwała podjęta w 1989 r. pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny.

Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę jego zastosowania i uznanie, że pojęcie drogi publicznej użyte w tym przepisie powinno być interpretowane jedynie zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p., a wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone tym przepisem dotyczy jednie dróg stanowiących własność gminy,

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą korzystać drogi technologiczne związane z czynną linią kolejową;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., przez ich niezastosowanie w sprawie, w stosunku do gruntów ogólnodostępnych, tworzących układ komunikacyjny na terenie gminy, które nie mogą być wykorzystywane do innej działalności gospodarczej z uwagi na ich położenie i zabudowę.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zagadnienia prawne zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach z 9 listopada 2021 r. sygn. akt: III FSK 4415/21, III FSK 4416/21, III FSK 4417/21 i z 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4834/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną zarzutów kasacyjnych przedstawioną w ww. orzeczeniach.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego została oddalona. Stało się tak pomimo niektórych trafnie wyartykułowanych przez Stronę, uchybień procesowych Sądu I instancji. Ponieważ jednak wspomniane naruszenia prawa procesowego nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw ku temu, aby z tego powodu uchylić zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W analizowanej sprawie zaistniały dwa podstawowe zagadnienia sporne: kwestia niepodlegania przez Stronę opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz zagadnienie korzystania przez ten podmiot ze zwolnienia podatkowego. Na to nałożyły się zaś kwestie procesowe, wyartykułowane w skardze kasacyjnej. Wyłączenie z opodatkowania (niepodleganie opodatkowaniu) jest elementem konstrukcji podatku dalej idącym niż zwolnienie podatkowe. Na skutek jego ukształtowania określone jednostki życia społecznego lub sytuacje wskazane w ustawie podatkowej lokują się bowiem poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku. W konsekwencji, w odniesieniu do nich nie powstaje obowiązek podatkowy. Z kolei, zwolnienie podatkowe oddziałuje jedynie na konkretyzację powinności podatkowej podatnika – efektem jego zastosowania jest bowiem brak przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe lub zmniejszenie wartości skonkretyzowanej powinności podatkowej w stosunku do tej, jaka powstałaby bez uwzględnienia zwolnienia podatkowego. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny swoje rozważania rozpoczyna od materii wyłączenia z opodatkowania (niepodlegania opodatkowaniu).

Nawiązując do tej kwestii nie może być wątpliwości co do tego, że w myśl wielokrotnie już powoływanego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jego brzmieniu na rok, w którym miała miejsce realizacja przez Stronę podatkowego stanu faktycznego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Tym samym, z woli ustawodawcy wyłączenie z opodatkowania ukształtowane we wspomnianym przepisie jest po części determinowane regulacją administracyjnoprawną – ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1440 – zwaną dalej u.d.p.). W myśl art. 1 tego aktu prawnego, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Jednocześnie, na podstawie art. 2 ust. 1 u.d.p. wyróżnia się trzy kategorie dróg publicznych, tj. drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Ich klasyfikacja odbywa się zaś w oparciu o funkcje w sieci drogowej. Jednocześnie, ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p. należą do tej samej kategorii co te drogi (por. art. 2 ust. 2 u.d.p.). W tym kontekście należy zauważyć, że ulica dla celów ustawy o drogach publicznych to droga na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe (por. art. 4 pkt 3 u.d.p.).

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza przedstawionych przepisów ustawy o drogach publicznych w powiązaniu z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych świadczy o tym, że drogi, co do których klasyfikacji podatkowoprawnej toczy się spór nie są drogami publicznymi i jako takie nie są objęte wyłączeniem z opodatkowania, ukształtowanym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przede wszystkim należy zauważyć – co trafnie podniósł Sąd I instancji - że droga publiczna nie może być własnością innego podmiotu niż Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Z art. 2a ust. 1 u.d.p. wynika bowiem, że drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Z kolei, drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.). Tymczasem, z dokumentacji postępowania podatkowego (nie kwestionowanej w tym zakresie przez Stronę) wynika, że drogi, co do opodatkowania których toczy się spor należą do Skarżącej Spółki.

Odnosząc się z kolei do innej materii sygnalizowanej przez Spółkę, tj. pozostawania spornych dróg (jako ulic, czyli dróg na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy) w ciągu dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych i w związku z tym przejmowania klasyfikacji wspomnianych dróg publicznych, należy zauważyć że i ten argument przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że w myśl art. 4 pkt 3 u.d.p., dla celów tej ustawy, czyli ustawy o drogach publicznych ulice na terenie zabudowy są drogami. Ponieważ zaś przedmiotem ustawy o drogach publicznych jest regulowanie statusu oraz zasad korzystania wyłącznie z dróg publicznych, drogi będące ulicami, leżące w ciągu dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych również muszą mieć ten charakter. W przeciwnym bowiem wypadku ustawodawca, normując materię dróg publicznych, w swoisty sposób "zawłaszczałby" do nich drogi nie należące do podmiotu publicznego, czyli wykraczałby poza zakres przedmiotowy ustawy o drogach publicznych.

Na poparcie tego stanowiska warto wskazać zapatrywanie, jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18 (Lex nr 2866249). We wspomnianym judykacie stwierdzono, że literalne odczytanie art. 2 ust. 2 u.d.p. i wywiedziony wniosek, że ulica (droga) położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga, bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg, pozostaje w sprzeczności z pozostałymi regulacjami ustawy a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi. Przenosząc to spostrzeżenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy nie może być więc wątpliwości co do tego, że bez dokonania wspomnianego zaliczenia, co w przypadku dróg gminnych następuje w formie uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (por. art. 7 ust. 2 u.d.p.) nie sposób mówić o tym, że droga (ulica) prywatna, z powodu pozostawania w ciągu dróg publicznych także staje się drogą publiczną i jako taka jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Wreszcie, należy odwołać się do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1629). Stanowi on, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W nawiązaniu do tej regulacji normatywnej, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się zaś, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1396/20, Lex nr 3113582, por. także wyrok z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1246/18, Lex nr 3064650). Skoro więc ze wspomnianego dokumentu urzędowego wynika, że sporne tereny, jako drogi należą do Skarżącej Spółki (są przedmiotem jej użytkowania wieczystego), nie sposób przyjmować, że są one drogami publicznymi. Jest tak tym bardziej, że informacje pochodzące z ewidencji gruntów i budynków, a dotyczące statusu cywilnoprawnego nieruchomości gruntowych Strony znajdują potwierdzenie w treści ksiąg wieczystych, prowadzonych dla tych nieruchomości.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (Lex nr 1572537), rodzaj użytków gruntowych określony w ewidencji gruntów i budynków należy do tych danych zawartych we wspomnianym rejestrze, które bezwzględnie wiążą organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym), a jednocześnie nie mogą być samodzielnie korygowane przez ten podmiot w toku postępowania podatkowego. Identyczne zapatrywanie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2056/14 (Lex nr 2101503). Bezwzględnie wiążący charakter ma więc oznaczenie drogi jako użytku gruntowego. Jednocześnie, skoro status cywilnoprawny gruntów ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jest tożsamy ze wskazanym w księgach wieczystych, przez wzgląd na rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że Spółka nie jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym) działek drogowych, jest nim podmiot publiczny i dlatego sporne tereny (drogi) są drogami publicznymi, wyłączonymi z opodatkowania.

W tym kontekście należy zgodzić się za Skarżącym co do tego, że Sąd I instancji powinien był odnieść się do twierdzenia podnoszonego przez Stronę – tezy o znaczeniu w przedmiotowej sprawie uchwały Wojewódzkiej Rady Narodowej w Opolu z 16 lutego 1989 r., nr IV/22/89 oraz związanej z tym okoliczności przejścia na własność m.in. gmin nie należących do nich nieruchomości zajętych pod drogi publiczne (z mocy art. 73 w ustawy z 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, z dniem 1 stycznia 1999 r., z mocy samego prawa stały się one własnością tych jednostek samorządu terytorialnego). To oczywiste uchybienie procesowe Sądu I instancji nie mogło jednak zmienić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego na problem zaistniały w przedmiotowej sprawie. Jest tak, przez wzgląd na to, że sygnalizowana zmiana dotycząca niektórych działek nie miała swojej konsekwencji w treści ewidencji gruntów i budynków, a także w księgach wieczystych. W myśl zaś art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z opodatkowania wyłącza się grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Tym samym, to z woli ustawodawcy zakres wskazanego elementu podatkowego stanu faktycznego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest determinowany przez rozumienie drogi publicznej w przepisach prawa administracyjnego, regulujących status dróg publicznych. W konsekwencji, nie było podstaw ku temu, aby sporne tereny uznawać za drogi publiczne na podstawie istniejącego stanu faktycznego, w oderwaniu od jego administracyjnoprawnej, a co za tym idzie, podatkowoprawnej klasyfikacji.

Przechodząc do kwestii objęcia Strony zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. należy zauważyć, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób. W tym kontekście normatywnym nie ulega wątpliwości to, że co do zasady zwolnienie podatkowe kształtuje treść powinności daninowej podatnika niezależnie od wyboru tego podmiotu. Zasadniczo, samo urzeczywistnienie stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, stanowiącego element podatkowego stanu faktycznego sprawia bowiem, że zobowiązanie podatkowe zyskuje kształt, determinowany również przez zwolnienie podatkowe. W konsekwencji, organ podatkowy wydając decyzję określającą i kierując się zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nie może w treści swojego rozstrzygnięcia nie uwzględnić zwolnień podatkowych, których stan faktyczny został przez podatnika urzeczywistniony, a których podmiot ten nie zadeklarował.

Odnosząc to spostrzeżenia do zdarzeń, jakie miały miejsce w przedmiotowej sprawie i konfrontując je z twierdzeniami podnoszonymi przez Podatnika godzi się zauważyć, że w swojej deklaracji podatkowej podmiot obowiązany z tytułu podatku wskazał zwolnienia podatkowe, determinujące treść jego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie jednak w wykazie gruntów stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy (DN-OP) sam Podatnik uznał swoje nieruchomości sporne w przedmiotowej sprawie za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako grunty zajęte pod drogę publiczną. Równocześnie, w tym samym dokumencie nie zostały one określone jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) lub b) u.p.o.l. jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, udostępniane przewoźnikom kolejowym i z tej przyczyny korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Tego rodzaju, inne nieruchomości podatnika niż sporne w przedmiotowej sprawie wskazano natomiast w wykazie gruntów stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. Dokonano tego w kolumnie "Powierzchne objęte umową [...]z P.[...] S.A. [...] L. [...]."

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tezą, że skorzystanie ze zwolnienia od podatku jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Wyjąwszy nieliczne przypadki szczególne (np. w ustawie o podatku od towarów i usług – możliwość rezygnacji z podmiotowego zwolnienia podatkowego) to ustawodawca wprost, poprzez takie a nie inne ukształtowanie podatkowego stanu faktycznego (w tym także podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego) przesądza o kształcie zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś podatnik nie uwzględnia w swojej deklaracji podatkowej zwolnienia, którego stan faktyczny zrealizował, jego rozliczenie podatkowe jest wadliwe, a organ podatkowy który to dostrzegł jest zobowiązany usunąć ten stan. Odbywa się to poprzez wydanie i doręczenie określającej decyzji podatkowej.

Jak już wcześniej wskazano, po to aby oczekiwać od organu podatkowego wskazanej aktywności w uwzględnianiu zwolnienia podatkowego w treści rozliczenia podatkowego podatnika, konieczne jest dostrzeżenie wspomnianej okoliczności przez administrację podatkową. Jeżeli zaś realizacja stanu faktycznego zwolnienia podatkowego nie została objawiona w deklaracji podatkowej, jedynym miejscem w którym takie ustalenie może być poczynione jest właściwa procedura podatkowa, służąca gromadzeniu materiału dowodowego, weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego i prawidłowemu wymiarowi podatku.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności należy dojść do przekonania, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organy podatkowe obydwu instancji nie miały powodu (swoistego impulsu - sygnału), który nakazywałby im w ramach wskazanych wcześniej pryncypiów postępowania podatkowego (zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania) dążyć do ustalenia, czy Stronie przysługiwały zwolnienia podatkowe wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. Takiej informacji Strona nie objawiła bowiem w swojej deklaracji podatkowej, koncentrując się tam na wskazaniu gruntów wyłączonych z opodatkowania jako drogi publiczne. Z kolei, działki Podatnika udostępniane przewoźnikom kolejowym zostały wskazane odrębnie w wykazie gruntów na terenie gminy, stanowiącym załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. w kolumnie "Powierzchne objęte umową [...] z P.[...]S.A. [...] L.[...]".

Niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne zastosowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącej, w stosunku do gruntów ogólnodostępnych tworzących układ komunikacyjny na terenie gminy, zachodzi sytuacja, gdy nie mogą być one wykorzystywane do innej działalności gospodarczej, z uwagi na ich położenie i zabudowę. Przywołał przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już swoje stanowisko odpowiadające odpowiedzi na obecnie badane zarzuty skargi kasacyjnej. Na przykład w szeroko umotywowanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4059/21, wyjaśnił, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Obecnie Sąd zgadza się z tym stanowiskiem i przyjmuje jako własne stwierdzenie, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy zauważyć wypada, że skarżąca nie tłumaczy swego stanowiska w żaden inny sposób, niż to, że działki stanowią dojazdy do pól, czy wchodzą w skład układu drogowego Gminy. Mając to wszystko na względzie, uznać należy, że podstawa faktyczna sprawy nie odpowiada wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie Skarżąca była w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą w takim znaczeniu, że do jej sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. się nie odnosi. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, by forma działalności skarżącej miała inny charakter niż gospodarczy.

Z kolei, uchybienie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. niewątpliwie jest naruszeniem przepisów procesowego prawa podatkowego. Jednocześnie jednak trudno uznać, że z tego powodu Sąd I instancji powinien był uchylić ostateczną decyzję podatkową. Strona aktywnie uczestniczyła bowiem w prowadzonym postępowaniu dowodowym, a Organ I instancji ponad wszelką wątpliwość zastosował się do dyspozycji wspomnianego przepisu ogólnego prawa podatkowego. Ponadto w skardze kasacyjnej Skarżąca Spółka nie wykazała, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i ją oddalił. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329).

s. WSA Paweł Dąbek, s. NSA Jacek Brolik s. NSA Jacek Pruszyński