Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 296/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 176, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 50 ust. 4 pkt 2, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A.D. P.S.O w P. oraz A.A.D. - Z. P.C. w P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 658/06 III SA/Gl 659/06 III SA/Gl 660/06 III SA/Gl 661/06 w sprawie ze skarg A.D. P.S.O w P. oraz A.A.D. - Z. P.C. w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami , wszystkie z 9 marca 2007r., sygn. akt III SA/Gl 658/06, sygn. akt III SA/Gl 659/06, sygn. akt III SA/Gl 660/06, sygn. akt III SA/Gl 661/06, oddalił skargi wniesione przez A. D., P.P.U.H. "P." A. D., Zakład P. A. i A. D. w P., na cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., wszystkie z 30 grudnia 2005r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, w kolejności, za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2001r. ( numery odpowiednio: ...).

1.2 Jak podał Sąd I instancji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 stycznia 2005r., wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy, wobec uchylenia poprzednich decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej ( decyzje z dnia 28 czerwca 2004r.) do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji określił w wydanych decyzjach: za maj 2001r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 13 947zł, za czerwiec zobowiązanie w tym podatku – 100 656zł, za lipiec zobowiązanie podatkowe – 117 241zł, za sierpień także zobowiązanie podatkowe w kwocie 66 479zł.

Organy uznały bowiem, że ustalenia przez nie poczynione dają podstawę do twierdzenia, że.

Jak chodzi o miesiąc maj 2001r., transakcje zakupu oleju napędowego w firmie A. w C., nie miały miejsca w rzeczywistości o czym świadczą zeznania M.M., S. M. i P. C. Zeznania te były zgodne, że nie zawierano żadnych transakcji, a nadto M. M. zeznał, że w 2001r. nie prowadził sprzedaży oleju napędowego, nie wystawił zakwestionowanych faktur, podpisy i pieczątka nie są jego. Słuchani w charakterze świadków S. M. i P. C. stwierdzili, że z firmą A. nie zwierali żadnych transakcji. W toku postępowania Skarżący nie okazał przelewów potwierdzających zapłatę za ten towar, choć twierdził, że płatności były częściowo kompensowane, a częściowo zapłacone przelewami bankowymi. Analizując transakcje konta bankowego Skarżącego nie stwierdzono płatności dokonanych na rzecz firmy A. W wyniku podjętych czynności sprawdzających w firmie A. ustalono, że w dokumentacji podmiotu brak jest kopii wystawionych faktur. Nadto Urząd Miasta C. potwierdził brak wpisu o handlu paliwami w ewidencji działalności gospodarczej w odniesieniu do firmy M.M. Komisariat Policji w C., w odpowiedzi na zapytania organu, stwierdził, że prowadzone postępowanie przygotowawcze p-ko M.M. nie dotyczyło handlu paliwami płynnymi;

W odniesieniu do miesiąca czerwca 2001r. organy dokonały ustaleń w stosunku do zakupu od M.M., jak i zakupu od A. sp. z o.o. w P. oleju napędowego. Co do tych ostatnich transakcji A. D. także nie okazał przelewów potwierdzających zapłatę. Przesłuchany w charakterze świadka wiceprezes A. oświadczył, że Firma nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie P. do października 2001r., nie posiadała ewidencji zakupu i sprzedaży, składała zerowe deklaracje VAT-7. Przesłuchano także dodatkowo prezesa A. H. B., jedynego udziałowca T. H., z których wynikało, ze A. działała na terenie C. dopiero od października 2001r. Nadto A. D. pisemnie oświadczył, ze nie pamięta szczegółów transakcji z A.;

W zakresie ustaleń dotyczących lipca organy ustaliły, że w rejestrze zakupów Skarżącego uwzględniono faktury na zakup oleju napędowego od P.H.U. E. w C. oraz od P.W. B. W ewidencji sprzedaży zaś uwzględniono 3 faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju przemysłowego na rzecz firmy E., jak też 2 faktury na sprzedaż tego oleju dla firmy B.

Organy przyjęły wyjaśnienie pełnomocnika P.H.U. E. w C., że dokumenty księgowe Firmy za 2001 rok zostały skradzione, a fakt ten zgłoszono na Policji i w Urzędzie Skarbowym. Dokumentacji sprzedaży nie odtworzono, co uczyniono częściowo w odniesieniu do zakupów. W odniesieniu do tych transakcji A. D. przesłał dwa sprzeczne wyjaśnienia. Raz twierdził, że towar odbierał własnym transportem, albo dostarczała go Firma E., a drugi raz stwierdzał, że nie pamięta szczegółów transakcji. Dodatkowo przesłuchano T. M., która oświadczyła, ze Firma E. była założona na jej nazwisko, ale prowadzeniem firmy zajmował się mąż A. M., który zeznał, że transakcje zakupu nie miały miejsca, gdyż wystawiane były "suche" faktury. Potwierdził fakt dokonania zakupu oleju przemysłowego od Skarżącego.

Organy ponadto przyjęły jako dowody w sprawie materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgowa w C. dotyczące nielegalnego obrotu komponentem oleju napędowego. Z protokołu przesłuchania jako świadka R. G. i w charakterze oskarżonego J. S. wynikało, że dla P. Firma B. wystawiała "puste" faktury, które były przekazywane A. D. za pośrednictwem R.G. lub J.S. R. G. stwierdziła, że A. D. brał udział w pozyskiwaniu "suchych" faktur wystawianych przez B., który to podmiot miał być założony w celu " uzupełniania braków zakupu paliw na fakturach VAT" w firmach, które tego potrzebowały. J. S. przedstawił sposób dystrybucji faktur oraz stwierdził, że rozliczenia finansowe pomiędzy B., a firmami kupującymi "suche" faktury polegały w większości na wystawianiu faktur kompensacyjnych lub dokumentów "Kp" i "Kw".

Właściciel podmiotu B. W. S. oświadczył, że dokumentacja firmy zaginęła w miesiącach letnich 2001r., A. D. nie zna, nie handlował z jego firmą, nie podpisywał zakwestionowanych faktur. Transakcji tych nie mogło być, bo nie posiada magazynów, ani środków transportowych.

Analizując transakcje na koncie bankowym Skarżącego organ nie stwierdził, aby były dokonywane zapłaty na rzecz B. i E.;

Postępowanie dotyczące sierpnia 2001r. objęło ustalenia dotyczące w/w firmy B., jak również faktur zakupu oleju napędowego od firmy D. , jak i P.H. P. A.

T. D. zeznał, że nie zna A. D., nie handlował z jego firmą, nie podpisywał zakwestionowanych faktur. Nie było transakcji z nich wynikających, gdyż nie prowadził dokumentacji finansowo- księgowej, nie prowadził sprzedaży paliw płynnych. W odniesieniu do tych transakcji A. D. także nie przedstawił wyciągów bankowych potwierdzających dokonywanie zapłaty.

P. A. zaś oświadczył, że w 2001 roku przebywał za granicą, dokumenty jego firmy wraz z pieczątką zaginęły, a Urząd Skarbowy w N. poinformował, że P. A. nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

W związku z takimi ustaleniami organy uznały, że transakcje handlowe zakupu pomiędzy A. D., a w/w podmiotami nie miały miejsca, wobec tego A. D. nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach. Powołano się na przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej ustawa o VAT -, jak też na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – dalej rozporządzenie MF.

1.3 Wobec nie uwzględnienia odwołań zarzuty w nich sformułowane zostały podniesione przez stronę skarżącą we wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargach. Zarzucono rozstrzygnięciom organów naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w sposób nie mający oparcia w zebranym materiale dowodowym, jak i art. 120 § 1, art. 122 i art. 188 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie przesłuchania skarżącego i sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności w odniesieniu do poszczególnych transakcji zakwestionowanych przez organy. Zarzuty dotyczyły także naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie osobistego zapoznania się z materiałem dowodowym, jak i art. 210 § 1pkt 6 oraz pkt 4 tej ustawy poprzez nie wykazanie które fakty organ uznał za udowodnione, zebranie niewystarczającego materiału dowodowego. Zarzutami objęto naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 8 ustawy o VAT jak i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, gdyż przepis ten wprowadza zakaz odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ wykaże, że brak kopii faktury u wystawcy miał miejsce w chwili skorzystania przez nabywcę z odliczenia, jak też § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia wobec zakwestionowania transakcji zakupu ze wskazaniem, że transakcje te nie mogły mieć miejsca, a jednocześnie wykluczono możliwość rzeczywistego dokonania czynności handlowych. W uzasadnieniu skarg przedstawiono zarzuty dotyczące ośmiu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 grudnia 2005 r., rozstrzygających w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2001 r.

1.4 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowiska w sprawach.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć Sąd stwierdził, że kwestią sporną pomiędzy stronami stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez występujące w sprawach podmioty, a dotyczących zakupu przez Skarżącego oleju napędowego.

Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. WSA odwołał się do postanowień art. 19 ustawy o VAT, którego treść wskazuje, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 3 a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne usługi zostały wykonane. Z ustaleń tych wynika, że.

Z zeznań M. M. właściciela firmy A. wynika, że nie zna A. D. i nie zawierał z nim transakcji handlowych. Fakt ten potwierdzili świadkowie S. M. i P. C., którzy oświadczyli, że z firmą A. nie zawierali żadnych transakcji i nie dostarczali paliwa z firmy A. do B. w C. W tym stanie rzeczy M. M. nie wystawiał faktur skarżącemu, nie miał kopii zakwestionowanych faktur i nie odprowadził podatku należnego z nich wynikającego. Oświadczył też, iż w okresie objętym kontrolą nie zajmował się sprzedażą oleju napędowego, co zostało potwierdzone pismem Urzędu Miasta C. - Wydział Transportu i Ewidencji Gospodarczej z dnia 14 października 2004 r. Na podstawie analizy zestawienia "historii transakcji konta bankowego" kontrolowanej jednostki ustalono brak płatności dokonanych za faktury wystawione przez firmę A.

Z kolei zeznania świadków H. B., R. G. i T. H. potwierdziły, że transakcja pomiędzy stroną skarżącą, a A. sp. z o.o. w P. nie miała miejsca.

Dokumenty firmy E. dotyczące 2001 r. zostały skradzione; nie odtworzono żadnych dokumentów tej firmy dotyczących dokonanej sprzedaży, odtworzono natomiast dokumenty dotyczące zakupów dokonanych od trzech firm, ale nie od kontrolowanej jednostki. Słuchany w charakterze świadka A. M. stwierdził, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami zakupu, w których jako wystawca figuruje firma E., nie miały miejsca. Wyjaśnił, iż mogły to być tzw. cyt. "suche" faktury. Potwierdził fakt dokonania zakupu oleju przemysłowego od A. D., udokumentowany trzema fakturami VAT i wskazał, że podatek naliczony związany z tymi transakcjami uwzględnił w deklaracji VAT za lipiec 2001 r.

Zaś dokumentacja firmy P. W. B. zaginęła w miesiącach letnich 2001 r. W. S. zeznał, iż nie zna A. D. i nie handlował z jego firmą, gdyż nie posiadał magazynów, ani środków transportowych, nie podpisywał też zakwestionowanych faktur. Słuchana w charakterze świadka R. G. potwierdziła fakt wystawiania dla firmy P. "pustych" faktur zakupu z firmy B., które były przekazywane A. D. za jej pośrednictwem lub J. S. J. S. zeznał, że A. D. brał udział w pozyskiwaniu tzw. "suchych faktur", wystawianych przez firmę B., która miała być założona w celu "uzupełniania braków zakupu paliw na fakturach VAT" w firmach, które tego potrzebowały, w tym m. in. w firmie P. Słuchany w charakterze podejrzanego w trakcie postępowania karnego, przedstawił też sposób "dystrybucji" tych faktur oraz stwierdził, iż rozliczenia finansowe pomiędzy firmą B., a firmami, które kupowały "suche" faktury polegały w większości na wystawianiu faktur kompensacyjnych lub dokumentów "Kp" i "Kw". Analiza zestawienia "historia transakcji konta bankowego" kontrolowanej jednostki nie potwierdza jakichkolwiek płatności dokonanych za faktury wystawione przez firmę B, ani przez firmę E.

T. D., właściciel firmy D. nie zna A. D., nie prowadził z nim żadnych transakcji handlowych i nie wystawiał dla niego faktur VAT; podpisy złożone na fakturach, nie należą do niego. Nigdy też nie założył, ani nie prowadził dokumentacji finansowo - księgowej firmy; nie prowadził również sprzedaży paliw płynnych, a jedynie zarejestrował firmę na swoje nazwisko. Nie złożył również deklaracji VAT-7 za sierpień 2001 r.

P. A. nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a działalność gospodarczą (w zakresie handlu obwoźnego) prowadził do 1995 r. W 2001 r. przebywał za granicą, a dokumenty jego firmy wraz z pieczątką zaginęły. Analiza zestawienia "historia transakcji konta bankowego" kontrolowanej jednostki nie potwierdza jakichkolwiek płatności dokonanych za faktury wystawione przez firmę B., D. i P. A.

Wobec tego stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego.

W niniejszych sprawach Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez zastrzeżeń, nadto wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego.

Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. W ocenie Sądu okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne.

Zdaniem WSA nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy, a przeprowadzone w tym względzie postępowanie prowadzi do wniosku, że było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia . W rozpoznawanej sprawie sprzedawca towaru M. M. oświadczył, że umowa nie została zawarta, albowiem nie zna on skarżącego i nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliw, a jego zeznania zostały potwierdzone przez świadków S. M. i P. C. oraz pismo Urzędu Miasta, z którego wynika, iż w tym okresie nie prowadził tego typu działalności gospodarczej. W tej sytuacji słusznie wskazał organ podatkowy, że zbędne jest prowadzenie postępowania na okoliczność do kogo należały podpisy i pieczątki widniejące na fakturach, kto miał do nich dostęp. Zbędna okazała się także konfrontacja strony skarżącej ze świadkami. Niezrozumiały jest także zarzut niezwrócenia się do Komisariatu Policji w C. o informacje, czy toczy się lub toczyło się postępowanie karne przeciwko M. M. związane z przestępstwami dotyczącymi obrotu paliwami, albowiem organ pierwszoinstancyjny zwrócił się z takim pytaniem i otrzymał odpowiedź negatywną. Inny sprzedawca A. M. i W. S. oświadczyli, że umowa nie została zawarta, albowiem uczestniczyli w procederze wystawiania tzw. Pustych faktur. Ich zeznania zostały potwierdzone przez dowody zgromadzone w trakcie postępowania karnego włączone w trybie art. 181 O.p. do akt sprawy. A to protokół przesłuchania świadka R. G. i podejrzanego J. S. W tej sytuacji słusznie organ wskazał, że bezpodstawny okazał się zarzut niep przesłuchania właściciela firmy B., albowiem został on przesłuchany w dniu 24 września 2003r. w Wydziale V Zarządu II ... w C., o czym pełnomocnik był zawiadomiony dwukrotnie pismami z 16 i 22 września 2003r., zaś protokół z tego przesłuchania przesłano pełnomocnikowi. Nie mógł też odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut, że postępowanie dowodowe wobec transakcji z firmą D. ograniczało się do uzyskania protokołu z przesłuchania T. D., przeprowadzonego w dniu 6 grudnia 2003r. przez funkcjonariuszy CBS, gdyż złożył on oświadczenie do akt podatkowych potwierdzające wyjaśnienia złożone do protokołu. Z uwagi na fakt nie posiadania przez T.D. dokumentów firmy, kontrolujący nie mogli dokonać czynności sprawdzających tej firmy.

Jako bezzasadny WSA ocenił zarzut skargi naruszenia art. 200 O.p., który to zarzut - odnoszący się do postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej - pełnomocnik uzasadnia faktem uniemożliwienia stronie osobistego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podczas gdy należycie usprawiedliwiła swą nieobecność w wyznaczonym terminie i wniosła o wyznaczenie innego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę, albowiem wielokrotne zawiadamianie podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sytuacji, gdy skarżący ma ustanowionego pełnomocnika, stanowi spełnienie dyspozycji art. 200 O.p. oraz pełną realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Sąd I instancji nie dostrzegł też naruszenia prawa, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, w sytuacji, gdy strona była wielokrotnie wzywana na przesłuchanie, zaś pełnomocnik strony za każdym razem przedstawiał zwolnienia lekarskie z adnotacją, iż nie jest w stanie przewidzieć czasu trwania choroby strony. Nie można bowiem z jednej strony żądać przeprowadzenia dowodu, z drugiej zaś strony uniemożliwiać organowi jego przeprowadzenie. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie decyzji zarówno pierwszoinstancyjnej jak i drugoinstancyjnej zawiera elementy przewidziane w tym przepisie.

Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. - skargi, jako nieuzasadnione, oddalił.

3. We wniesionych, jednobrzmiących, skargach kasacyjnych, pełnomocnik A. D. zaskarżył w/w wyroki w całości. Wniósł o łączne rozpoznanie spraw.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonych wyroków i przekazanie spraw Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na określeniu kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiące maj – grudzień 2001r. w sposób nie mający oparcia w zebranym materiale dowodowym,

art. 121 § 1, 122, 188 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie szczegółowego przesłuchania podatnika i sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności, co do:

-transakcji z firmą A. M. M. – z uwagi na sprzeczność zeznań S. M., P. C. w świetle wyjaśnień podatnika, brak przeprowadzenia konfrontacji z M. M.,

-transakcji z firmą B. W. S. i urząd nie wykorzystał wszelkich możliwości dotyczących przesłuchania podatnika, jak również skontrolowania dokumentacji związanych z dokonywanymi przez niego transakcjami. Ograniczenie się do pisemnych wezwań nie może zostać uznane za wystarczające. Funkcjonariuszom CBŚ udało się dokonać jego przesłuchania. Organ podatkowy w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, oczywiste jest więc, że nie mógł udowodnić, że w chwili dokonania odliczenia w firmie B. nie istniała kopia faktury dokumentującej sprzedaż,

-transakcji z P. A. – podatnik nie zarejestrowany w podatku VAT, brak ustalenia przyczyn zaginięcia akt. Organ podatkowy w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, wobec tego nie mógł udowodnić, że w chwili dokonania odliczenia w firmie P. A. nie istniała kopia faktury dokumentującej sprzedaż,

-transakcji z firmą D. – nie dokonano żadnych czynności sprawdzających za wyjątkiem ściągnięcia protokołu przesłuchania. Organ w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, oczywiste jest więc, że nie mógł udowodnić, iż w chwili dokonania odliczenia w firmie D. nie istniała kopia faktury dokumentująca sprzedaż,

-transakcji z firmą E. – nie wyjaśniono przyczyn braku odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Organ w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, oczywiste jest więc, że nie mógł udowodnić, iż w chwili dokonania odliczenia w firmie E. nie istniała kopia faktury dokumentująca sprzedaż,

-ustalenia nie istnienia firm ..., skoro we wszystkich trzech firmach organ podatkowy ograniczył się do zapytania w rejestrze NIP oraz ewidencji działalności gospodarczej, nie wykorzystując innych środków takich jak Policja, Biuro Ewidencji Ludności, ewidencja PESEL;

następnie art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wykazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej na których oparł się dokonując ustalenia kwoty zobowiązania za miesiące maj- grudnia 2001r. w sposób nie mający oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że nie doszło do niewłaściwego zastosowania:

art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia MF poprzez:

- zakazanie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez firmy: ..., podczas, gdy przepis ten statuuje zakaz odliczania podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy o VAT, co nie zostało w niniejszych przypadkach wykazane,

- powołanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podczas, gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że " w oparciu o zeznania strony i świadków oraz podane wyżej fakty, organ kontroli skarbowej zakwestionował transakcje zakupu pomiędzy firmami A. ( jak również innych ...) – P. i stwierdził, że ww transakcje nie mogły mieć miejsca", a jednocześnie z powodu uchybień wskazanych wyżej nie wykluczono możliwości rzeczywistego dokonania czynności handlowych,

- powołanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie transakcji z firmą E., podczas, gdy z wyjaśnień właścicieli wynika, że transakcje (przynajmniej w części) były dokonywane.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

W skargach kasacyjnych sformułowano, w pierwszej, wyodrębnionej w petitum tego środka zaskarżenia, części, odznaczonej wytłuszczeniem, zarzut "naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 plt 1 lit. c " w związku z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a to art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 188. Chociaż w odniesieniu do pierwszego z wymienionych przepisów nie podano aktu prawnego należy przyjąć, w związku ze stwierdzeniem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, iż chodzi o w/w ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). W dalszej części, zawartej w punktach, autor skargi kasacyjnej wymienia uchybienia jakich dopuścił się jego zdaniem organ jak np. nie przesłuchanie podatnika, nie prowadzenie postępowania dowodowego, nie wyjaśnienia przyczyn braku odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Wobec wystąpienia tych uchybień dla autora skargi kasacyjnej oczywistym jest, że organ nie mógł udowodnić, iż w chwili dokonania odliczenia w firmach dokonujących sprzedaży towaru podatnikowi nie istniała kopia faktury dokumentująca sprzedaż. Jak wynika z drugiej części zarzutów petitum skarg kasacyjnych oraz ich uzasadnienia chodzi o zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, który to przepis stanowi o zakazie odliczania przez podatnika podatku naliczonego, ale zdaniem autora skargi kasacyjnej, jedynie wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy o VAT, a co nie zostało w niniejszych przypadkach wykazane.

Należy zatem zauważyć, że przepis ten nie stanowił materialno prawnej podstawy rozstrzygnięć wydanych przez organy, a stanowiących przedmiot kontroli Sądu I instancji. Zatem zarzuty te, dotyczące wadliwości ustaleń w tym zakresie, należy uznać za bezpodstawne, a więc chybione.

W drugiej części zarzucono także naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a więc także należy przyjąć, że chodzi o ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, że nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 8 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF poprzez "zakazanie" podatnikowi dokonania odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, pomimo nie wykazania, że w chwili, gdy nabywca skorzystał z tego uprawnienia brak było kopii faktury u wystawcy, jak też poprzez powołanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF, gdy z decyzji wynika, że w oparciu o zebrane dowody transakcje nie mogły mieć miejsca, a jednocześnie z powodu uchybień "wskazanych wyżej", co zapewne należy rozumieć jako sformułowanych w części pierwszej petitum skarg, nie wykluczono możliwości rzeczywistego dokonania czynności handlowych, a w przypadku transakcji z firmą E. z wyjaśnień właścicieli wynika, że transakcje przynajmniej w części były dokonywane.

Skargi kasacyjne skonstruowane są w sposób utrudniający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyodrębnienie poszczególnych zarzutów. W części drugiej zarzut dotyczył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który przewiduje uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie poprzez ich uchylenie, jeżeli Sąd I instancji stwierdzi, że wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak już podano wyżej, zgodnie z przepisem art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie przewidzianej w tym punkcie tj. naruszeniu prawa materialnego, które ma postać błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania danego przepisu. Błędnej wykładni skargą kasacyjną nie zarzucono. Natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jest związany z kwestią ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Co także już stwierdzono, nieskutecznym należy uznać zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego, o ile w skardze kasacyjnej nie zostanie skutecznie zakwestionowany ustalony przez organy w sprawie stan faktyczny, przyjęty przez Sąd I instancji do przeprowadzenia oceny zgodności z prawem.

Konkretne zarzuty z zakresu uchybień przepisom postępowania wskazane w uzasadnieniu skarg kasacyjnych, dotyczące ustaleń w zakresie zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia M.F., jak już stwierdzono, nie mogą być rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, wobec faktu nie stosowania tegoż przepisu w rozstrzygnięciach organu, a następnie w wyroku.

Chociaż Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej, czy łączenia poszczególnych wypowiedzi rozrzuconych w treści tego środka zaskarżenia, odnosząc się do zarzutu naruszenia pozostałych wymienionych przepisów, a to art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF ( z pominięciem art. 27 ust. 8 ustawy o VAT nie stosowanym w sprawie) należy stwierdzić, że zarzuty te nie spełniają wymogu prawidłowego ich sformułowania w świetle przepisu art. 176 P.p.s.a., zgodnie z którym skarga ta musi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Chcąc skutecznie zakwestionować ustalenia stanu faktycznego sprawy, aby móc postawić zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, należy zarzut naruszenia prawa procesowego stawiany Sądowi powiązać z konkretnymi przepisami postępowania podatkowego, wskazać ich naruszenie, uzasadnić na czym naruszenie to polegało, jak również wywieść, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Nie spełnia tych wymogów zamieszczanie w skardze kasacyjnej treści zarzucanych przepisów jak nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie szczegółowego przesłuchania podatnika i sprawdzenia podanych przez niego okoliczności, czy przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Także wskazywanie, jakich jeszcze czynności powinien dokonać organ, bez wiązania tych uwag z konkretnym przepisem, któremu uchybił organ, bez wskazania jaki wpływ uchybienie to mogło mieć na wynik sprawy, nie może odnieść skutku oczekiwanego przez autora skarg kasacyjnych. Wobec tego należy uznać, że wniesionym środkiem zaskarżenia nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego w zakresie zastosowanego w sprawach przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF, nie wymienianego w uzasadnieniu skarg kasacyjnych, stąd trudność w przyporządkowaniu zarzutów i argumentów w tej kwestii.

Za prawidłową i uzasadnioną należy uznać ocenę WSA zarzutu naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej jako niezasadnego. Jak wynika z wydanych rozstrzygnięć zostały one dostatecznie uzasadnione ze wskazaniem dowodów na których oparły się organy i odniesieniem się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny pominął zarzuty dotyczące transakcji z firmami ... z przyczyn oczywistych, ponieważ podmioty te nie występowały w niniejszych sprawach.

Po połączeniu, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., spraw o sygnaturach akt III SA/Gl 658/06, III SA/Gl 659/06, III SA/Gl 660/06, III SA/Gl 661/06, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ( zgodnie też z wnioskiem strony) Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw, skargi kasacyjne oddalił.