Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 23/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Miasta S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2018 r. Miasto S. (dalej powoływane także jako: "Miasto" i "Skarżąca") zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej, prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej oraz niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania obiektów/urządzeń sportowych.

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Miasto S. jest gminą miejską na prawach powiatu i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.

z 2018 r. poz. 994, dalej jako: u.s.g.) oraz w związku z art. 91 i art. 92 ustawy

o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 995). Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną i samodzielność, realizuje zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym oraz wykonuje, określone ustawami, zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie jej przypisanym. Zakres jej działania to wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. podstawowym celem działania Gminy Miasta S. (dalej jako: Gmina) jest realizacja zadań własnych gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Należą do nich między innymi sprawy

z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacja publiczna, ochrona zdrowia, współpraca i działalność na rzecz organizacji pozarządowych.

W celu wykonywania zadań Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi. Jednostki organizacyjne Miasta tworzy, przekształca i likwiduje oraz wyposaża w majątek Rada Miejska. Statut jednostki organizacyjnej określa m.in. zakres jej działania, siedzibę, zakres wyposażenia w majątek trwały oraz zakres uprawnień dotyczący rozporządzania powierzonym majątkiem. Organizację i zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych Miasta wykonujących zakres działań wskazanych w statucie jednostki, określają regulaminy organizacyjne ustalone przez Prezydenta, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług i od tego dnia prowadzi wspólnie rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swymi jednostkami organizacyjnymi. Wszystkie wydatki ponoszone przez Miasto i jej jednostki organizacyjne dokumentowane są fakturami wystawionymi na Miasto ze wskazaniem właściwej jednostki organizacyjnej, jako odbiorcy danej usługi/towaru. Zgodnie z ustawą o VAT, każda jednostka organizacyjna Miasta, dla celów odliczania podatku VAT, ustala odrębnie dla swojej jednostki wskaźnik proporcji o którym mowa w art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT.

Gmina Miasto S. realizuje przedsięwzięcie pn. "Budowa hali sportowo -widowiskowej przy ul. [...] w S." w ramach Programu Inwestycji

o szczególnym znaczeniu dla Sportu - Edycja 2017, dofinansowane ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej Ministerstwa Sportu i Turystyki. Celem przedsięwzięcia jest budowa hali sportowo-widowiskowej. Wybudowany obiekt spełniać będzie szereg funkcji sportowych. Ponadto przewidywany jest również wynajem pomieszczeń osobom fizycznym i przedsiębiorstwom, a z uwagi na parametry funkcjonalne możliwe będzie organizowanie przedsięwzięć o charakterze masowym i komercyjnym. Jednakże priorytetem będzie przeprowadzanie rozgrywek

I-ligowych w piłce siatkowej rangi krajowej i międzynarodowej oraz umożliwienie przeprowadzania treningów młodzieży szkolnej, rozgrywek młodzieży szkolnej

w piłce siatkowej, nożnej, koszykowej, piłce ręcznej jak i w innych dyscyplinach sportu. Wybudowana hala zapewni osobom z niej korzystającym wysoki standard, bezpieczeństwo i komfort, odpowiadający standardom międzynarodowym.

Przyjęte parametry funkcjonalno-przestrzenne hali będą dostosowane do potrzeb i możliwości ekonomiczno-organizacyjnych Miasta, a także będą spełniały wymogi federacji sportowych, co umożliwi przeprowadzanie rozgrywek z zakresu różnych sportów halowych tj. piłki siatkowej, koszykówki, piłki ręcznej, piłki nożnej na aktualnym poziomie rozgrywkowym suwalskich klubów sportowych, a także umożliwi kontynuowanie działalności sportowej w przypadku awansu klubu do najwyższej klasy rozgrywkowej.

Obiekt będzie składał się z hali głównej sportowej z możliwością rozgrywania meczów w siatkówce, koszykówce, piłce ręcznej, z salą treningową i rozgrzewkową, zapleczem przebieralniowo-sanitarnym, gastronomicznym, administracyjnym, technicznym i magazynowym. Zaprojektowany układ trybun umożliwi wielofunkcyjne wykorzystanie budynku także podczas widowisk sportowych i koncertów. Ponadto

w skład obiektu wchodzić będzie zaprojektowana wielofunkcyjna sala konferencyjna.

Miasto wskazało, że realizacja projektu przyczyni się do realizacji następujących celów:

- rozbudowy bazy sportowej w Polsce i zwiększenia możliwości organizacji imprez sportowych rangi krajowej i międzynarodowej w piłce siatkowej, co jest szczególnie istotne w Polsce płn.-wsch., gdzie brakuje tradycji i bazy do uprawiania sportów halowych na odpowiednim poziomie,

- zwiększenia dostępności dzieciom i młodzieży do nowoczesnych

i bezpiecznych obiektów sportowych,

- popularyzacji sportu i aktywnego stylu życia,

- poprawy stanu zdrowia i ogólnej sprawności fizycznej osób korzystających z obiektu,

- wychowania przez sport w duchu współzawodnictwa i zdrowej rywalizacji.

Budynek zostanie przystosowany dla osób niepełnosprawnych.

Cały teren pod realizację zadania inwestycyjnego jest własnością Gminy Miasta. Bieżące funkcjonowanie obiektu będzie finansowane ze środków publicznych -zabezpieczanych corocznie w budżecie miasta. Powyższe zadanie inwestycyjne będzie finansowane ze środków własnych Miasta oraz z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej.

Miasto przewiduje, że w godzinach porannych hala będzie wykorzystywana przez stowarzyszenia i szkoły oraz podmioty prywatne. Godziny okołopołudniowe

w głównej mierze przeznaczone będą na cele realizacji treningów Klubu Sportowego "Ś." S. W godzinach popołudniowych hala będzie udostępniana na treningi akademii piłkarskich: "W.", "A." i w miarę potrzeb podmiotom zajmującym się szkoleniem dzieci i młodzieży w zakresie piłki siatkowej, współpracującym z Klubem Sportowym "Ś." S. W godzinach wieczornych przewiduje się wynajmy hali innym stowarzyszeniom i/lub podmiotom prywatnym.

W soboty i niedziele hala będzie przeznaczona głównie na organizację meczów

I-ligowych Klubu Sportowego "Ś." S., gal: boksu, MMA, Karate Kyokushin, kickboxingu, itp. oraz targów, koncertów i innych przedsięwzięć o charakterze masowym oraz komercyjnym.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem w sprawie dofinansowania zadania "Budowa hali sportowo-widowiskowej przy ul. [...] w S.", który stanowi integralną cześć umowy o dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej zadania inwestycyjnego w ramach programu inwestycji o szczególnym znaczeniu dla sportu - edycja 2017, wybudowany obiekt zostanie powierzony w trwały zarząd Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w S. – jednostce budżetowej Miasta. Zgodnie ze statutem Ośrodka Sportu i Rekreacji w S. do podstawowych zadań Ośrodka należy: 1) prowadzenie działalności w zakresie upowszechniania i promowania kultury fizycznej; 2) programowanie i współpraca z organizacjami kultury fizycznej przy realizacji wszelkich usług i zadań z zakresu kultury fizycznej, w tym między innymi na rzecz osób niepełnosprawnych; 3) udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej wg zapotrzebowania społecznego:

a) klubów i związków sportowych,

b) organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie kultury fizycznej,

c) innych organizacji pozarządowych,

d) osób indywidualnych,

e) innych zainteresowanych;

4) prowadzenie działalności programowej, promocyjnej i reklamowej w zakresie statutowej działalności Ośrodka; 5) organizowanie zajęć, zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych oraz innych promujących miasto i aktywny sposób spędzania czasu; 6) właściwa eksploatacja, konserwacja i rozbudowa bazy sportowej, rekreacyjnej na terenie działania.

Ponadto Ośrodek: prowadzi działalność wspomagającą osiąganie głównych celów statutowych w zakresie: świadczenia usług transportowych, noclegowych, gastronomicznych, świadczenia usług turystycznych i szkoleniowych, świadczenia usług z zakresu informacji turystycznej, najmu lokali użytkowych, wypożyczania sprzętu sportowego i turystycznego, udostępniania powierzchni reklamowych; realizuje inne zadania zlecone przez Prezydenta Miasta S.

Przekazanie w trwały zarząd Ośrodkowi Sportu i Rekreacji hali sportowo-widowiskowej zapewni prawidłowe jej funkcjonowanie i wykorzystanie. Wybudowana hala będzie przede wszystkim wykorzystywana na realizację zadań własnych Miasta w zakresie upowszechniania kultury fizycznej, sportu i rekreacji. Obok realizacji zadań własnych Miasta obiekt będzie wykorzystywany do działalności dodatkowej przy organizacji różnego rodzaju przedsięwzięciach o charakterze masowym, komercyjnym, czy wynajmu pomieszczeń przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze.

Zasady korzystania z obiektu będą zgodne z zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta S. z dnia [...] grudnia 2017 r. w sprawie określenia sposobu ustalania cen i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń Ośrodka Sportu i Rekreacji w S. oraz przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez Miasto S. (dalej: "Zarządzenie nr [...]").

Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] sierpnia 2003 r. w sprawie powierzenia Prezydentowi Miasta S. uprawnień do określenia sposobu ustalania cen i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń Ośrodka Sportu

i Rekreacji w S. oraz przedszkoli, szkół i placówek oświatowych z terenu S., powierzono Prezydentowi Miasta S. uprawnienia do określenia sposobu ustalania cen i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń Ośrodka Sportu

i Rekreacji w S. oraz przedszkoli, szkół i placówek oświatowych. Na mocy ww. uchwały Prezydent Miasta S. wydanym Zarządzeniem nr [...] określił zasady ustalania opłaty należnej, zasady stosowania ulg przy wnoszeniu opłaty należnej oraz określił zasady stosowania zwolnień z wnoszenia opłaty należnej zarówno Ośrodkowi Sportu i Rekreacji jak i przedszkolom, szkołom i placówkom oświatowym prowadzonym przez Miasto S. Zgodnie z przywołanym Zarządzeniem korzystanie z obiektów/urządzeń sportowych odbywa się odpłatnie na podstawie zawieranych umów. Jeżeli zaś przemawia za tym ważny interes Miasta, opłata należna za korzystanie z obiektów/urządzeń może zostać pomniejszona:

1) ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, tj. gdy podmiot realizując zadanie publiczne świadczy na bazie danego obiektu/urządzenia usługi:

a) statutowe w zakresie kultury fizycznej (nieodpłatnie - o 10%, wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży - o 10%, wyłącznie na rzecz mieszkańców S. - o 10%) łącznie maksymalnie - o 30%,

b) statutowe w zakresie kultury fizycznej i uczestniczy we współzawodnictwie sportowym w grach zespołowych reprezentując Miasto w rozgrywkach ogólnopolskich w kategorii seniora na poziomie, co najmniej I ligi - o 90%, a II ligi – o 70%,

c) statutowe w zakresie kultury fizycznej i realizuje szkolenie sportowe grup dziecięcych/młodzieżowych w oparciu o porozumienie z podmiotem, o którym mowa w pkt 1 lit. b, odpowiednio o - 90% lub o 70%,

d) organizuje imprezy o charakterze charytatywnym lub patriotycznym, uzgodnione z Prezydentem - o 90%;

2) ze względu na rodzaj podmiotu:

a) poradnia medycyny sportowej - do 30%,

b) publiczna szkoła wyższa z siedzibą w S. - do 70%,

c) działając na rzecz bezpieczeństwa publicznego, w tym w szczególności w zakresie ratownictwa medycznego i obronności, wykonujący dodatkowo na rzecz Miasta nieodpłatnie zadania publiczne, w tym związane z organizacją miejskich obchodów świąt państwowych/regionalnych/miejskich oraz rocznic historycznych - do 70%,

d) drużyny harcerskie działające na terenie S., realizujące zadania statutowe - do 90%,

e) jednostki organizacyjne Miasta i instytucje kultury mające siedziby w S. – do 90%.

Ponadto § 5 przywołanego Zarządzenia [...] określa zasady stosowania zwolnień z wnoszenia opłaty należnej. Z wnoszenia opłaty należnej może zostać zwolniony podmiot:

a) który świadczy usługi statutowe na bazie danego obiektu/urządzenia jeżeli przemawia za tym ważny interes Miasta i spełnia co najmniej jeden warunek, z niżej wymienionych:

- realizując zadania własne Miasta, w oparciu o stosowną umowę, uczestniczy jednocześnie we współzawodnictwie sportowym dzieci i młodzieży w sportach uznanych w S. za wiodące,

- realizując zadania własne Miasta, w oparciu o stosowną umowę lub w oparciu o umowę na współorganizację zadania zawartą z jednostką udostępniającą, organizuje wydarzenie adresowane do mieszkańców S. i innych osób, które zostały objęte patronatem Prezydenta,

b) sprawuje profilaktyczną opiekę zdrowotną nad dziećmi i młodzieżą w szkołach prowadzonych przez Miasto,

c) jeśli obiekt/urządzenie, który, powstał w wyniku realizacji inwestycji współfinansowanych ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej bądź z innych źródeł zewnętrznych, jest niezbędny do wykonywania zadań publicznych realizowanych na podstawie umów zawartych przez Miasto z polskimi/okręgowymi związkami sportowymi lub innymi szczebla centralnego, stosownie do postanowień zawartych w umowach/porozumieniach dotyczących realizacji i współfinansowania danej inwestycji/danego zadania publicznego.

d) ponadto z wnoszenia opłaty należnej zwalnia się również jednostki udostępniające oraz Żłobek Miejski w S. i placówki opiekuńczo-wychowawcze, w przypadku realizacji na bazie tych obiektów/urządzeń usług statutowych.

Przez ważny interes Miasta należy rozumieć realizację zadania publicznego uznanego za priorytetowe w Mieście, tj. określonego przez Radę Miejską w S. corocznie w programie współpracy Miasta z organizacjami pozarządowymi i podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), Ośrodek Sporu i Rekreacji w S. ustalił odrębnie wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 u.p.t.u.

Miasto wskazało, że najem hali widowiskowo – sportowej będzie miał formę działalności ciągłej, tzn. umowy na najem będą podpisywane na określony czas, np. rok szkolny, pomieszczenia będą udostępniane w określone dni, w określonych godzinach. Wynajmowane będą także pomieszczenia biurowe. Hala wynajmowana będzie także na organizację koncertów, pokazów itp. Najmy te będą miały charakter incydentalny. Dominującą formą wykorzystania hali sportowo-widowiskowej będzie udostępnianie w pierwszej kolejności na mecze i treningi drużyn 1.ligowych: W. S.A. (piłka nożna) i Miejski Klub Sportowy Ś. (piłka siatkowa), a także na działalność statutową Ośrodka Sportu i Rekreacji w S. (zadania własne miasta w zakresie propagowania sportu i rekreacji, czyli użyczania m.in. szkołom i przedszkolom).

W odpowiedzi na pytanie organu Miasto wskazało, że: charakter incydentalny - niemożliwy w chwili obecnej do wyszacowania - będzie miało sporadyczne użyczanie hali na koncerty, spektakle itp. Szacuje się, że dochody z tytułu najmu pomieszczeń hali widowiskowo-sportowej wynosić będą ok. 345 tys. w skali roku. Łączna wartość zadania inwestycyjnego "Budowa hali sportowo-widowiskowo przy ulicy [...] w S." wynosi 36.946.283 zł (wg stanu na dz. [...].07.2018 r.). Relacja czynszu z tytułu najmu hali w stosunku do kosztów budowy wynosi 0,93%. Hala sportowo-widowiskowa w związku z działalnością Ośrodka Sportu i Rekreacji w S. będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na pytanie: "Czy hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana przez Miasto wraz z jej jednostką organizacyjną do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.?", Miasto wskazało, że hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań statutowych Ośrodka Sportu i Rekreacji w S., czyli do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wskazano też, że zdecydowana większość kosztów ponoszonych na funkcjonowanie hali sportowo-widowiskowej (od 70 do 90%) to koszty niedające się przyporządkować do skonkretyzowanego rodzaju działalności OSIR. Tylko nieznaczną część kosztów będzie można przypisać czynnościom związanym stricte z prowadzeniem działalności gospodarczej lub celom innym niż działalność gospodarcza (statutowym).

W odpowiedzi na pytanie: "W sytuacji, gdy hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?", Wnioskodawca wskazał, że hala sportowo-widowiskowa nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3. W związku z powyższym Miasto zadało następujące pytania:

1) Czy Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od faktur za zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej?

2) Czy przy odliczeniu podatku od faktur na zaprojektowanie i wykonanie hali sportowo-widowiskowej Miasto ma prawo zastosować proporcję obliczoną przez Ośrodek Sportu i Rekreacji w S.?

3) Czy od nieodpłatnego udostępniania obiektów/urządzeń sportowych klubom sportowym, stowarzyszeniom oraz organizacjom pozarządowym z terenu Miasta należy naliczyć podatek VAT należny i odprowadzić do Urzędu Skarbowego?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania 1) Miasto stwierdziło, że od wydatków poniesionych na zaprojektowanie, wybudowanie i pierwsze wyposażenie nowo wybudowanej hali sportowej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 i art. 90 u.p.t.u.

Odnośnie pytania 2) – zdaniem Miasta, w przypadku częściowego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tzn. jeżeli będzie prowadzona działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym udostępnieniu wybudowanej hali sportowo - widowiskowej należy zastosować proporcję wynikającą z art. 86 i 90 u.p.t.u. obliczoną przez jednostkę organizacyjną, w której trwałym zarządzie będzie wybudowana hala, czyli Ośrodka Sportu i Rekreacji w S.

W zakresie pytania 3) Miasto uważa, że umożliwienie nieodpłatnego korzystania z nowo wybudowanej hali sportowo-widowiskowej zgodnie z przytoczonym Zarządzeniem [...] Prezydenta Miasta S. nie stanowi czynności związanych z odpłatnym świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

4. W wydanej w dniu [...] września 2018 r. interpretacji indywidualnej nr [...] organ uznał stanowisko Miasta w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej - za nieprawidłowe;

- prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspólczynnika jednostki organizacyjnej - za nieprawidłowe;

- niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania obiektów/urządzeń sportowych - za prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) i stwierdził, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części. w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Organ wskazał na treść przepisów 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), i wskazał, że w rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Zauważył, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Organ przytoczył sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wynikający z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Następnie zauważył, że przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza

(z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Zdaniem organu, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u.. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Organ zauważył, że z przepisów art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ zauważył, że hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań statutowych Ośrodka Sportu i Rekreacji w S., czyli do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ uznał, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim przedmiotowa hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Obowiązkiem Miasta jest więc przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Zainteresowany nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Zdaniem organu, skoro Miasto przekazało halę sportowo-widowiskową Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (jednostce budżetowej), to kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej. Zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Miasto zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji, gdy Miasto nie będzie miało możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej będzie zobowiązane zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i n. u.p.t.u. oraz rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej.

Przy czym organ zauważył, że jeśli hala sportowo-widowiskowa nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

W sytuacji, gdy Miasto będzie miało możliwość przyporządkowania nieznacznej części wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych to w odniesieniu do tych wydatków będzie miało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej.

Natomiast odnośnie wydatków, które Miasto będzie mogło przypisać czynnościom stricte związanym z celami innym niż działalność gospodarcza (statutowymi), organ stwierdził, że Miasto nie będzie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Zatem oceniając stanowisko Miasta w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej oraz prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej - z uwagi na oparcie przez Miasto prawa do częściowego odliczenia podatku o art. 90 ustawy, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie oraz nieuwzględnienia przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku okoliczności, że nieznaczną część kosztów będzie można przypisać czynnościom związanym stricte z prowadzeniem działalności gospodarczej lub celom innym niż działalność gospodarcza (statutowym) – organ uznał je za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania obiektów/urządzeń sportowych, organ przytoczył treść art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stwierdził, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Ponadto z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Organ wskazał też na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 i stwierdził, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców miasta. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia miasta należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których miasto nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a miasto realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W odniesieniu do sytuacji Miasta organ przyjął, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu obiektów/urządzeń sportowych, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych miasta w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g., niewątpliwie stanowić będzie sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Świadczenie to realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Miasto realizując tę czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nieodpłatne udostępnianie obiektów/urządzeń sportowych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego względu za prawidłowe uznano stanowisko Miasta w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania obiektów/urządzeń sportowych.

5. W złożonej do sądu skardze Miasto zarzuciło wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 7b u.p.t.u. – poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu kosztów budowy hali sportowo - widowiskowej, która będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej - w procencie, w jakim hala będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. – poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że powyższe przepisy nie mają zastosowania do obliczenia procentu,

w jakim wybudowana hala będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. – poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu kosztów budowy hali zgodnie z proporcją obliczoną przez jednostkę budżetową Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w S.;

a także naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

- 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 - dalej: o.p.) – poprzez wydanie interpretacji, z której treści wynika, że organ podatkowy poddał analizie zagadnienie odmienne, niż by to wynikało z treści wniosku i zamiast możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów budowy hali, przeanalizował możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów funkcjonowania hali;

- art. 120, 121, 122 o.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli, ignorowanie indywidualnych interpretacji podatkowych, dowolną interpretację przepisów.

Na tej podstawie Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji

i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

7. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 638/18 WSA

w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej oraz w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku

w zakresie prewspółczynnika jednostki organizacyjnej.

8. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 503/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie

i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej, a z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, ze obok realizacji zadań własnych Miasta obiekt będzie wykorzystywany do działalności dodatkowej przy organizacji różnego rodzaju przedsięwzięciach o charakterze masowym, komercyjnym, czy wynajmu pomieszczeń przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze. Mając na względzie, że w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, sąd powinien ocenić czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowe pozostaje stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza

i w sytuacji gdy Miasto nie będzie miało możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2022 r., I FSK 503/19 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana po rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo).

Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem, co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364).

4. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Miasto S. zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części, kategorii jej działalności, zasadniczo dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do omówienia spornych w sprawie kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku ,o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny, sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Przytoczone regulacje jednoznacznie określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż z wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b u.p.t.u. (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej.

Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona wyżej interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 w/w Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.

Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy przyjąć, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca zdecydował się jednak na pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej.

Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego, niż określony w rozporządzeniu, zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy.

6. Uwzględniając powyższe uznać więc należy, że organ podatkowy dokonał wykładni norm prawnych zgodnie z zasadą neutralności VAT i prawidłowo skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Organ wyjaśnił w sposób przekonującym na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Miasto sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W ocenie Sądu, nie jest prawidłowe stanowisko Miasta S., z którego wynika, że mając na uwadze strukturę jej działalności, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie zaprojektowania i wybudowania hali widowiskowo-sportowej. Zdaniem Sądu, taki sposób ustalania prewspółczynnika będzie właściwie realizował podstawowe cele VAT — tj. doprowadzić do takiego ustalenia odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT, jaka w związku z wydatkiem następuje. Z dużym prawdopodobieństwem może przyjąć, że sposób ten nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego VAT, ani jej zaniżać, lecz powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Niewątpliwie stanowisko Miasta zaprezentowane we wniosku oparte było na błędnych podstawach prawnych, nie mogło być prawidłowe, powyższe potwierdza stanowisko NSA wyrażone w prawomocnym wyroku NSA z 28 sierpnia 2022 r. (I FSK 503/19). Zgodnie z nim w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT a w obecnym stanie prawnym wcześniejsze stanowisko NSA, zgodnie z którym powołany przepis znajduje zastosowanie właśnie w takiej sytuacji, jak analizowana w niniejszym postępowaniu, tj. gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone nakłady, ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług. W orzecznictwie wyrażono wówczas pogląd, że pojęcie "celów innych", niż działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie może być utożsamiane wyłącznie z "celami osobistymi podatnika lub jego pracowników", stanowiącymi wszak tylko przykładowe ich wyliczenie. Przepis ten odnosi się również do takich przypadków, kiedy to nieruchomość jest wykorzystywana przez gminę do działalności o charakterze publicznym, z tytułu której nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 650/15 i powołane tam orzecznictwo).

Pogląd ten jest już obecnie nieaktualny, ponieważ zgodnie z nowym brzemieniem art.86 ust. 7b ustawy o VAT nie ma on już zastosowania do takich przypadków, kiedy to nieruchomość jest wykorzystywana przez gminę do działalności o charakterze publicznym, z tytułu której nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

7. Do rozważenia pozostaje więc prawidłowość stanowiska organu zawarta w skarżonej interpretacji. Sąd przedstawiał już we wcześniejszej części uzasadnienia analizę przepisów, które obowiązują w sprawie. Odpowiadając na zarzuty skargi i rozważając prawidłowość stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przypomnieć należy, że skoro postawiono 2 pytania co do których odpowiedzi skarżącej uznano za nieprawidłowe, tj:

1) Czy Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od faktur za zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej?

2) Czy przy odliczeniu podatku od faktur na zaprojektowanie i wykonanie hali sportowo-widowiskowej Miasto ma prawo zastosować proporcję obliczoną przez Ośrodek Sportu i Rekreacji?

To rozstrzygnięcie tych pytań i prawidłowość odpowiedzi organu na nie, wymagało określenia czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki (OSiR S.).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla, realizacji których zostały one powołane; z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej — (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, -opłaty lub Składki. Organy te są natomiast podatnikami - podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie na podstawie zawartych umów-cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994; z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Jak wskazano we wniosku hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań statutowych Ośrodka Sportu i Rekreacji, czyli do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim przedmiotowa hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

8. Nie można zgodzić się z zarzutami Skarżącej zawartymi w skardze. Co do naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, to w myśl art. 86 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Wbrew zarzutowi skargi w zaskarżonej interpretacji organ nie odnosił się do odliczenia podatku w oparciu o przepisy art. 86 ust. 7b ustawy jak również nie wskazywał czy skarżącej przysługuje bądź nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu kosztów budowy hali sportowo-widowiskowej, która będzie wykorzystana do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej — w procencie w jakim hala będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wskazać trzeba, że prawo do częściowego odliczenia podatku na zasadach określonych w ww. przepisie ustawy przysługuje tylko dla wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości (w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów), która: 1) została włączona do majątku jego przedsiębiorstwa, oraz 2) jest wykorzystywana zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i celów osobistych (prywatnych) a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jedynie łączne spełnienie dwóch z ww. warunków pozwalana na odliczenie podatku naliczonego. gdzie kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego. w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Przy czym zasada ta nie dotyczy sytuacji wykorzystywania nieruchomości zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza gospodarczą (np. działalność w charakterze organu — władzy), innych jednakże niż cele osobiste (prywatne) podatnika lub jego pracowników.

W sprawie będącej przedmiotem sporu nie można uznać. że Strona Skarżąca będzie wykorzystywała halę sportowo-widowiskową zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej. jak i celów osobistych (prywatnych).

Odliczenie podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza działalnością gospodarczą. innych jednak niż cele prywatne odbywać się może na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz w przypadku podatników takich jak Skarżąca dodatkowo na zasadach wskazanych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Zastosowania nie ma natomiast art. 86 ust. 7b ustawy o VAT z uwagi na brak możliwości wykorzystywania hali widowiskowo-sportowej zarówno do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej. jak i do celów osobistych (prywatnych).

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, to zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy). Natomiast odliczenie proporcjonalne z zastosowaniem art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT następuje wyłącznie wtedy gdy poniesione przez podatnika wydatki wykorzystywane są w działalności gospodarczej i mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Nie można zgodzić się z Pełnomocnikiem skarżącej, że Organ w zaskarżonej interpretacji przyjął, iż art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie mają zastosowania, ponieważ organ przyjął, że powyższe przepisy nie mają zastosowania do obliczenia procentu, w jakim wybudowana hala będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT mogą mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy występujące po stronie podatnika wydatki obok związku z czynnościami opodatkowanymi będą miały również związek z czynnościami zwolnionymi. W związku z tym że wydatki poniesione przez Skarżącą nie będą miały związku z czynnościami zwolnionymi, tj. nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie ww. wydatki będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w ocenie Sądu Organ zasadnie uznał, że w zaskarżonej interpretacji nie ma zastosowania art. 90 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu skarżąca bezzasadnie domaga się prawa do odliczenia podatku w oparciu o obliczenie procentu, w jakim wybudowana hala będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, do czego Organ odnosił się już w odpowiedzi na skargę, w akapicie dotyczącym braku zastosowania w spornej sprawie art. 86 ust. 1b ustawy, regulującego zasady odliczenia podatku w oparciu o udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, a którą to ocenę skład orzekający podziela. W świetle powyższej argumentacji zarzut błędnej interpretacji art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, należało uznać za bezzasadny.

W skardze zarzucono że z treści interpretacji wynika, że Organ koncentruje się na konieczności przypisania do konkretnych rodzajów działalności "'datków na funkcjonowanie hali oraz stwierdziła jednocześnie, że pojęcie wykorzystywania do celów działalności gospodarczej nie jest tożsame z pojęciem ponoszenia wydatków na funkcjonowanie nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Odnosząc się do powyższego, to wbrew stwierdzeniu Skarżącej, w wydanej interpretacji Organ nie skupił się na konieczności przypisania do konkretnych rodzajów działalności wydatków na funkcjonowanie hali. W zaskarżonej sprawie poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, że wydatki na budowę i zaprojektowanie hali sportowo-widowiskowej będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu od towarów i usług. W spornej sprawie bez znaczenia pozostaje nazewnictwo zastosowane w skardze w odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków, Skarżąca nazywa je "wydatkami na funkcjonowanie nieruchomości związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej" czy "wydatkami wykorzystywanymi do celów działalności gospodarczej", ponieważ przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były wydatki na wybudowanie i zaprojektowanie hali sportowo-widowiskowej.

Wbrew zarzutom podniesionym przez Skarżącą, DKIS oparł swoje rozstrzygnięcie na związku ponoszonych wydatków na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej z określonymi czynnościami, tj. wywiódł prawo do odliczenia podatku na podstawie zakresu w jakim sporne wydatki będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w związku z 3 ust. 3 Rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, to w ocenie Sądu nie można uznać, że Organ dokonał ich błędnej interpretacji. W opisie sprawy w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę i zaprojektowanie hali sportowo-widowiskowej wskazała, że: zdecydowana większość kosztów ponoszonych na funkcjonowanie hali sportowo-widowiskowej (od 70 do 90%) to koszty niedające się przyporządkować do skonkretyzowanego rodzaju działalności OSiR, tylko nieznaczną część kosztów będzie można przypisać czynnościom związanym stricte z prowadzeniem działalności gospodarczej lub celom innym niż działalność gospodarcza (statutowym).

Jeżeli Skarżąca dokonuje zakupu towarów i usług, które: po pierwsze wykorzystywane są przez nią zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, po drugie przypisanie ww. towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, to można dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej tj. do czynności opodatkowanych VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz dodatkowo przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

10. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków TSUE, należy zauważyć, że zostały one wydane na tle odmiennych stanów faktycznych. Stąd też ocena jaką zawierają nie będzie miała bezpośredniego przełożenia na ocenę działań Skarżącej w sprawie. Nie można uznać, że rozstrzygnięcie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Neutralność podatku od towarów i usług dla podatników podatku VAT gwarantuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabywanych przez nich towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Neutralność jest zapewniona przez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu wskutek stosowania systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony.

Mając powyższe na uwadze jeszcze raz podkreślić należy, że zasada neutralności znajdzie zastosowanie wyłącznie w zakresie, w jakim Skarżąca będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych przez Miasto, Skarżąca nie jest podatnikiem. W takiej sytuacji nie będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca winna ponieść ekonomiczny ciężar opodatkowania. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Organ nie naruszył zasady neutralności podatku od towarów i usług.

11. Co się tyczy zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 2 oraz art. 120, 121, 122 o.p. należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Wbrew zarzutom Skarżącej, w ocenie Sądu interpretacja została wydana zgodnie z wnioskiem i przepisami o.p. Organ przedstawił swoje stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej i prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej.

Organ wydając interpretację, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę i porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące interpretacji indywidualnych. Organ uwzględnił wszystkie okoliczności przedstawione w sprawie i odnosząc się do nich przedstawił własne, uzasadnione stanowisko.

12. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał i rozważył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Stąd nie są zasadne zarzuty skargi i pisma procesowego o ich naruszeniu.

13. Uznając zarzuty skarżącego za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę