Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 625/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wybrane miesiące 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania M. M. (dalej podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] Nr [...], określającej wysokość odsetek za zwłokę za miesiące: styczeń - [...] zł, luty - [...] zł, kwiecień - [...] zł, maj - [...]zł, czerwiec - [...] zł, wrzesień - [...] zł, październik -[...] zł, listopad - [...] zł, grudzień - [...] zł, łącznie w kwocie [...]zł od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że dniu 29 kwietnia 2014 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2013 r., w którym wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...]zł. Następnie złożył dwukrotnie korektę zeznania - w dniach 22 maja 2014 r. i 24 czerwca 2015 r. W ostatniej korekcie wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2013 na łączną kwotę [...] zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na kwotę [...] zł. Skutkowało to również powstaniem zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące tego roku w łącznej wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji. W decyzji odwoławczej opisał szczegółowo przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe przez organ I instancji, zarzuty odwołania oraz zajęte w sprawie stanowisko. Wskazał, że spółki będące kontrahentami podatnika w 2013 r. których faktury zostały zakwestionowane, nie dokonywały rzeczywistych transakcji sprzedaży usług i towarów na rzecz firmy podatnika, zaś podatnik dla celów działalności posługiwał się fikcyjnymi fakturami. Organ II instancji nie podzielił zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 121, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

Całą tę argumentację organ odwoławczy powielił w niniejszej decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] dotyczącą określenia odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. Dodał także, iż odsetki za zwłokę należne za poszczególne miesiące 2013 r. wymienione w zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nadał zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] organ ten wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...], [...], którymi objęto należności z tytułu odsetek za zwłokę za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. W ramach realizacji ww. tytułów, organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia [...] w A Banku S.A., które zostało doręczone temu bankowi w tym samym dniu, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia [...] w B Banku S.A., które zostało doręczone temu bankowi w tym samym dniu, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia [...] w C Bank S.A., które zostało doręczone bankowi w tym samym dniu oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 19 lipca 2018 r. w D Banku S.A.

Powyższe zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odpisami wskazanych wyżej tytułów wykonawczych zostały również wysłane do podatnika i doręczone mu w trybie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dowód: kserokopia druku potwierdzenia odbioru wraz z kserokopią koperty - akta odwoławcze).

W odpowiedzi na dokonane zajęcia banki poinformowały, ze na dzień dzisiejszy zajęcia nie mogą być zrealizowane ze względu na brak środków na rachunkach bankowych. Jak natomiast wskazał organ odwoławczy zgodnie z art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201, dalej u.p.e.a.) zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Spełniony został zatem warunek przerwania biegu terminu przedawnienia, wymieniony w art. 70 § 4 O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie :

1. art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na naruszeniu gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z uzupełniającego przesłuchania strony, w sytuacji gdy organy dokonały oceny i interpretacji wcześniejszych zeznań podatnika na jego niekorzyść i uniemożliwieniu złożenia podatnikowi wyjaśnień

2. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku zgromadzenia i rozważenia całości materiału dowodowego, wyprowadzeniu ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sposób przekraczający granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez:

- błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez obie spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy założenia takiego nie dało się wywieść ze zgromadzonego materiału dowodowego;

- zaniechanie przeprowadzenia kontroli w spółkach;

- zaniechanie ustalenia miejsca przechowywania dokumentów księgowych przez spółki;

- niewyjaśnienie kwestii autentyczności podpisów na kwestionowanych dokumentach zlecenia, fakturach VAT, umowie kooperacyjnej;

- wybiórcze i fragmentaryczne odniesienie się do wyjaśnień podatnika;

- pominięcie okoliczności, iż podatnik pozostaje w sporze z T. W.;

- zaniechanie wyjaśnienia i nie przesłuchanie osób odpowiedzialnych w obu spółkach za prowadzenie księgowości;

- bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg/ ewidencji podatkowych;

3. art. 121 §1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wszystkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów wynikających z faktur VAT wystawionych przez obie spółki podczas gdy nie wyczerpano w tym zakresie postępowania dowodowego w sposób pozwalający na kwestionowanie dokumentów faktur VAT.

Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody skarżącemu oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł te same argumenty, które sformułował odnośnie decyzji wymiarowej. Nie podniósł natomiast żadnych zarzutów dotyczących odkreślenia odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując wcześniejszą argumentację .

Wyrokiem z dnia 15 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 624/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W uzasadnieniu Sąd przyznał rację organom podatkowym, że wydatki wynikające z 21 faktur VAT dokumentujących zakup materiałów i usług, wystawionych przez E sp. z o. o. w O. oraz z 10 faktur VAT wystawionych przez F sp. z o. o. w S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami i jako takie nie mogą zostać uznane w poczet kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zauważyć przyjdzie, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jest niejako konsekwencją powołanej wyżej decyzji, określającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wysokość zaliczek i odsetek zależy bowiem bezpośrednio od wysokości należności głównej, a tę kwestię rozstrzygnięto wspomnianą decyzją "wymiarową".

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Wynikający z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek spoczywał także na skarżącym w 2013 r. W świetle natomiast art. 51 § 2 O.p. niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.).

Dalej wskazać należy, iż w przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo niezłożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.

Sąd stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a O.p. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2013. Z akt sprawy wynika bowiem, że w 2013 r. skarżący nie wywiązał się ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Organ ustalił, że strona w tym okresie nie wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za tenże rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek.

Ustalenie zaś, że nie wpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53a O.p. Uznać zatem należy, że z tych względów organ prawidłowo, na podstawie powołanego przepisu określił odsetki od niewpłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zauważyć również wypada, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zasadniczo nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Wprawdzie decyzja "odsetkowa" stanowi najczęściej konsekwencję wydania decyzji wymiarowej, to jednak w każdej sytuacji gdy organ stwierdzi u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy, ma obowiązek wydać decyzję "odsetkową". Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a O.p., który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Stąd też kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku.

Co do zasady, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek.

Podkreślić w tym miejscu należy, że pełnomocnik strony skarżącej w złożonej skardze nie podniósł żadnych zarzutów dotyczących decyzji określającej odsetki. Skarga zawiera bowiem wyłącznie zarzuty wobec decyzji wymiarowej. Pełnomocnik nie zakwestionował zatem ani podstawy prawnej, ani sposobu wyliczenia odsetek. Niezależnie od tego Sąd, nie będąc związany granicami skargi, poddał zaskarżoną decyzję wszechstronnej ocenie i nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w zakresie rozstrzygnięcia kwestii odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2013 r. W szczególności za prawidłowe Sąd uznał rozważania organu w przedmiocie nieprzedawnienia odsetek za zwłokę za wskazane miesiące 2013 r. w związku z zajęciem rachunków bankowych skarżącego (art. 70 § 4 O.p.).

Sąd również i w tej sprawie nie stwierdził aby organy naruszyły przepisy postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący ani jego pełnomocnik nie przedstawili dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Organ wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizy dowodów i wyciągnął spójne wnioski. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 O.p.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.