Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3344/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.3 ust.5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art.3 ust.3
journal: Dz.U. 2015 poz 1892
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 503/15 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Leżajsk z dnia 16 marca 2015 r. nr RPiO.310.1.2015/3 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Rz 503/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę H. [...] sp. z o.o. w L. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Wójta Gminy L. z dnia 16 marca 2015 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynika, że spółka wystąpiła do Wójta Gminy L. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie stosowania art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.").

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe spółka podała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, która składa się z wielu działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości jest posadowionych kilkanaście budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności (dwóch lub więcej) lokali, w co najmniej jednym budynku posadowionym na każdej z tych nieruchomości, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm. - w skrócie: "u.w.l."). Po wyodrębnieniu tych lokali, w budynku nie pozostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej. Ewentualnie spółka rozważa przeniesienie lokalu lub ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywca). W wyniku tych działań, spółka oraz nabywca staliby się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i/lub jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdującego się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi podatkowemu trzy pytania:

1. czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilkanaście budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność dwóch lub więcej lokali, spełniających wymóg samodzielności, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony wg proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością spółki) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu ww. proporcji?

2. czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilkanaście budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność jednego lub więcej lokali, spełniających wymóg samodzielności, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony wg proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością spółki) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu ww. proporcji?

3. czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)?

W zakresie wszystkich pytań skarżąca stwierdziła, że odpowiedź na nie powinna być pozytywna.

W zaskarżonej interpretacji Wójt Gminy L. uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie wszystkich trzech pytań.

W uzasadnieniu organ podatkowy zaznaczył, że sposób ustalania podstawy opodatkowania wskazany w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stosowany jest tylko wówczas, gdy wyodrębnione lokale stanowią własność co najmniej dwóch różnych podmiotów, bo tylko w takim przypadku grunt oraz części budynku mogą stanowić współwłasność. W przypadku, gdy wszystkie wyodrębnione lokale będą stanowiły nadal własność jednego podmiotu, tj. Wnioskodawcy, nie powstaje współwłasność w zakresie gruntu i części budynku, w którym te lokale się znajdują a podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości nadal stanowi powierzchnia całej działki oraz powierzchnia użytkowa całego budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Powyższe stanowisko jest oparte na treści art. 195 k.c., z którego wynika, że istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy.

Wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w ocenie organu podatkowego nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczania udziału w powierzchni części wspólnych budynku oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu (lokali). Jest to stosunek powierzchni użytkowej lokalu (lokali) należącego do danego podmiotu do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustaloną proporcję należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokal (lokale) oraz do powierzchni gruntu tj. powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych określoną księgą wieczystą.

Organ podatkowy stwierdził następnie, że powierzchnię wyodrębnionego lokalu (lokali) odnosi się wyłącznie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal (lokale) - nie zaś jak chce Wnioskodawca, do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej działce ewidencyjnej (działkach ewidencyjnych) stanowiących jedną nieruchomość na gruncie przepisów prawa cywilnego. Powierzchnia użytkowa pozostałych budynków, (w których nie dokonano wyodrębnienia lokali), jako będąca przedmiotem współwłasności, powinna zostać opodatkowana na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Wójt Gminy wskazał, że te zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokale oraz lokali stanowiących współwłasność będzie ciążyć na Wnioskodawcy oraz Nabywcy solidarnie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła do WSA w Rzeszowie skargę na powyższą interpretację, w której zażądała jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Spornej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., a także naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane i zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach wyroku Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że w przypadku kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest związany stanowiskiem stron, ani ograniczeniem wynikającym z art. 134 § 2 P.p.s.a., tj. zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego. W tym zakresie Sąd odwołał się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r., o sygn. akt II FPS 1/14 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd uznał za zasadne dokonanie kompleksowej wykładni prawa materialnego (w zakresie w którym było to możliwe) niezależnie od skutku, jaki to powodowało dla interesów faktycznych skarżącej.

Przechodząc do rozważań dotyczących odpowiedzi na konkretne pytania Sąd stwierdził, że pytania zadane przez wnioskodawcę dotyczą trzech sytuacji wyodrębnienia lokali w budynkach posadowionych na gruncie skarżącej. Po pierwsze dotyczą sytuacji, gdy lokale wyodrębniono w jednym spośród wielu budynków, po drugie gdy lokale wyodrębniono we wszystkich budynkach, w tych dwóch sytuacjach nie doszło do przeniesienia własności żadnego z tych lokali na osobę obcą i po trzecie w sytuacji, gdy co najmniej jeden lokal został zbyty w całości lub części ułamkowej na osobę trzecią. Stanowisko zarówno pytającego, jak też interpretatora wskazane odnośnie tych dwóch sytuacji jest błędne.

Przepisem podlegającym wykładni w tym zakresie jest przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. regulujący problematykę opodatkowania tzw. części wspólnej nieruchomości i gruntu w sytuacji, gdy w budynku wyodrębniono lokale w sensie prawnym, a więc ustanowiono odrębną własność lokali w myśl ustawy o własności lokali. Prawo podatkowe nie zawiera definicji odrębnej własności lokali oraz współwłasności, pojęcia te muszą być wykładane w zgodzie z regulacjami je tworzącymi. Pojęcie odrębnej własności lokalu musi więc być wykładane zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 - 6 u.w.l., zaś ustanowienie odrębnej własności lokalu zgodnie z art. 7 i nast. tejże ustawy, co skutkuje przyjęciem, że wyodrębnienie lokalu może nastąpić również w drodze jednostronnej czynności prawnej, w sytuacji gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości ustanawia w niej odrębną własność lokalu dla siebie. Do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust.5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, to wówczas nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a więc nie będzie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Skoro więc w przypadku, gdy budynek w całości pozostaje we własności jednej osoby nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy wskazać, że będzie on opodatkowany, jak też grunt na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu (tak też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 02.02.2015r. I SA/Rz 1074/14). To zaś doprowadziło Sąd administracyjny do wniosku, że zarówno stanowisko interpretatora, jak i pytającego są błędne. Jakkolwiek w swoich rozważaniach interpretator dostrzegł tę kwestię, to jednak wyrażając własne stanowisko odnośnie sytuacji wskazanych we wniosku w pkt. 1, a więc odnoszących się do ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciel dotychczasowego nieruchomości bez przeniesienia własności chociaż jednego z lokali na rzecz osoby trzeciej, (a więc gdy nie doszło do powstania współwłasności części wspólnej i gruntu), to obie strony postępowania jako przepis regulujący sposób opodatkowania wskazały art. 3 ust. 5 u.p.o.l., różnic w zajmowanych przez siebie stanowiskach upatrując jedynie w sposobie ustalania powierzchni, do której powinna być porównywana powierzchnia lokalu właściciela, którego wysokość podatku od części wspólnej jest określana na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (o czym niżej). Spór ten jednak w sytuacji, gdy nie doszło do powstania współwłasności części wspólnej jest prawnie relewantny, gdyż, jak już wyżej wskazano, przepis ten nie będzie miał zastosowania. Nie będzie miało również w tym przypadku znaczenia, czy lokale zostały wyodrębnione w jednym spośród wielu budynków stojących na nieruchomości, czy też we wszystkich.

W pkt. 3 wniosku zadano pytanie, jakie zasady opodatkowania będą miały zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie zbyta na rzecz podmiotu trzeciego w całości lub przeniesiony zostanie udział we współwłasności takiego lokalu. Przeniesienie własności lokalu zasadniczo zmienia sytuację prawną w zakresie opodatkowania i wprowadza podstawę do zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Z chwilą przeniesienia własności tego lokalu pojawia się współwłasność części wspólnej budynku i gruntu. W takim przypadku zgodnie z zasadą określoną w tym przepisie, na właścicielu odrębnego lokalu ciąży obowiązek podatkowy w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Udział w nieruchomości wspólnej na podstawie tego przepisu ustala się w sposób autonomiczny i to on określa zakres obowiązku podatkowego właściciela lokalu (i współwłaściciela części wspólnej budynku i gruntu). O zakresie obowiązku podatkowego decyduje stosunek powierzchni lokalu (licznik) do powierzchni użytkowej budynku (mianownik). Użyta w tym przepisie liczba pojedyncza rzeczownika budynek wskazuje wprost na to, że trzeba brać pod uwagę budynek w którym mieści się lokal. Wykładnia językowa prowadzi w tym zakresie do jednoznacznych wniosków. Również wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do takiego wniosku. Sąd administracyjny podzielił pogląd interpretatora, że w przypadku ustalania proporcji, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. odnośnie do części wspólnej budynku, należy brać pod uwagę powierzchnię użytkową budynku w którym znajduje się lokal, nie zaś powierzchnię wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. W takim przypadku dla wszystkich budynków proporcja ta musi być ustalana odrębnie, oczywiście po zaistnieniu przesłanki powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości. Dopiero gdy w budynku zostanie wyodrębniony lokal w sensie prawnym i zostanie on przez dotychczasowego właściciela zbyty zajdą takie podstawy. Powyższe rozważania wskazują, że nie jest prawidłowy pogląd wyrażony przez interpretatora, że w sytuacji, gdy na nieruchomości zabudowanej kilkoma budynkami w jednym z budynków zostanie wyodrębniony lokal, to wówczas pozostałe budynki znajdą się we współwłasności i będą opodatkowane na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Brak jest bowiem unormowania, z którego dało by się wywieść prawo współwłasności innego budynku, służące właścicielowi odrębnego lokalu w innym budynku. Dlatego też Sąd uznał w zakresie ustalania udziału stanowiącego podstawę opodatkowania części wspólnej budynku stanowisko interpretatora za prawidłowe. Jednak nie jest ono prawidłowe odnośnie opodatkowania w takim przypadku innych budynków, w których nie wyodrębniono lokali. Jak wyżej wskazano, poza zakresem interpretacji pozostała zasadniczo sytuacja, gdy wyodrębniono lokale we wszystkich budynkach, lecz wyrażona przez Sąd zasada obliczania proporcji dla danego budynku odnosić się będzie zarówno do sytuacji, gdy wyodrębniono lokale w jednym budynku, jak też we wszystkich budynkach. Do rozważenia pozostaje jeszcze kwestia ustalenia proporcji, jaka będzie stanowić podstawę do obliczenia wysokości podatku od nieruchomości związanej z częścią wspólną gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym właściciel posiada prawnie wyodrębniony lokal. W tym zakresie reguły opisane w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. również będą miały zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy chociaż jeden wyodrębniony lokal w budynku będzie miał innego właściciela niż pozostała część budynku i dojdzie do powstania współwłasności.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji występowania współwłasności gruntu oraz części budynku konstytuowanej przez wielość podmiotów, którym przysługuje własność nieruchomości lokalowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku o konieczności jego zastosowania również do sytuacji, gdy własność lokali przysługuje jednej tylko osobie;

2) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 195 K.c. poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że pojęcie współwłasności, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. winno być wykładane zgodnie z art. 195 K.c., podczas gdy prawidłowa wykładania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyklucza taką możliwość, a tym samym zarzucono także błędne zastosowanie art. 195 K.c. do stanu faktycznego, w którym dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali;

3) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 3 u.w.l. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie wadliwe przyjęcie, że współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie jest przymusowym, powstającym z mocy samego prawa i nie podlegającym zniesieniu w czasie istnienia odrębnej własności lokali, stosunkiem prawnym, o którym mowa w przepisach u.w.l., podczas gdy niewadliwa wykładnia ww. przepisów winna prowadzić do odmiennego wniosku;

4) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego, w którym na danej nieruchomości znajduje się jeden lub kilka budynków, a właścicielem nieruchomości lokalowych pozostaje jeden podmiot prawa i wadliwe uznanie, że w takiej sytuacji nie dochodzi do powstania współwłasności, o której mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do odmiennej konstatacji;

5) art. 3 ust. 1 u.w.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawodawca nie reguluje w nim kwestii współwłasności nieruchomości wspólnej i w rezultacie niewłaściwe uznanie, że w wypadku występowania tylko jednego właściciela wszystkich nieruchomości lokalowych nie dochodzi do powstania współwłasności nieruchomości wspólnej, podczas gdy już tylko gramatyczna wykładnia ww. przepisu wyklucza prawidłowość takiego wniosku;

6) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że znajdzie on zastosowanie do opodatkowania w podatku od nieruchomości tak gruntu, jak i budynku (budynków), w sytuacji, gdy na danej nieruchomości, na którą grunt ów i budynek (budynki) się składają, dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali, które pozostają przedmiotem własności jednego podmiotu, a zatem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku; ponadto zarzucono naruszenie art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie do przywołanego w tym punkcie stanu faktycznego art. 3 ust. 5 u.p.o.l., pomimo że pozostaje on także względem art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przepisem szczególnym;

7) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, a dokonano wyodrębnienia lokali tylko w jednym z nich, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej jedynie całego budynku, w którym znajdują się lokale, a nie wszystkich budynków znajdujących się na tej nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje ująć w mianowniku ułamka omawianej proporcji powierzchnie użytkowe wszystkich budynków składających się na nieruchomość wspólną, a także poprzez przyjęcie, że powyższą wadliwą wykładnię literalną wzmacnia wykładnia celowościowa i funkcjonalna;

8) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l. poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że wobec brzmienia hipotezy wskazanego przepisu i użycia tam sformułowania budynek w liczbie pojedynczej, wykluczone jest umieszczenie w mianowniku wskazanego tam ułamka powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia systemowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku odmiennego;

9) art. 3 ust. 5 u.w.l. poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że brak jest unormowania, z którego dałoby się wywieść prawo współwłasności innego budynku służące właścicielowi odrębnego lokalu w innym budynku, podczas gdy zastosowanie wskazanego przepisu w sposób jednoznaczny wyklucza prawidłowość powyższego stwierdzenia;

10) art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 5 u.w.l. poprzez odmowę jego zastosowania i w rezultacie przyjęcie "autonomicznej" na gruncie przepisów u.p.o.l. definicji nieruchomości wspólnej i konsekwentne przyjęcie, że właścicielowi nieruchomości lokalowej nie przysługuje własność w częściach innych budynków, niż ten, w którym znajduje się jego lokal, pomimo że wszystkie wskazane budynki wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, ergo stanowią przedmiot wspólnego prawa właścicieli lokali;

11) art. 3 ust. 2 u.w.l. poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek poprzestania na wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zaniechanie dokonania wykładni systemowej ostatniego z przywołanych przepisów, w sytuacji gdy li tylko semantyczna jego wykładnia prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji;

12) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że proporcja, o której mowa w tym przepisie winna być ustalana odrębnie dla każdego budynku posadowionego na gruncie, gdy choćby w jednym z nich ustanowiona została własność lokali na rzecz jednego podmiotu, a w rezultacie zobowiązanie podatnika do stosowania co najmniej kilku różnych proporcji, celem ustalenia rozmiaru obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, pomimo że prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nakazuje przyjąć, że mowa tam o jednej tylko proporcji: stosunku powierzchni użytkowej lokali do powierzchni użytkowej budynków posadowionych na nieruchomości;

13) art. 3 ust. 2 u.w.l. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że tzw. lokale niewyodrębnione nigdy nie wejdą w skład nieruchomości wspólnej, pomimo że prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu nakazuje przyjąć, że o tym, co składa się na nieruchomość wspólną decyduje właściciel pierwszego wyodrębnionego lokalu w chwili jego ustanowienia, co przesądza, że również tzw. lokale niewyodrębnione mogą być częścią tejże nieruchomości;

14) art. 3 ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotem opodatkowania jest działka ewidencyjna, a nie grunt składający się na daną nieruchomość wspólną.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Szczegółową argumentację na poparcie powyższych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wójt Gminy Leżajsk wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu, bowiem zarzuty w niej sformułowane są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, z powołaniem na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni albo na niewłaściwym zastosowaniu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą przepisów: art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że znajdzie zastosowanie w sprawie; art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 3 ust. 1, 2 i 5 u.w.l. poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie. Podsumowując skarga kasacyjna spółki, pomimo multiplikacji zarzutów sprowadza się w istocie rzeczy do wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zakłada ustalenie proporcji, o której mowa w tym przepisie, poprzez odnoszenie powierzchni użytkowej lokali do powierzchni wyłącznie tego budynku, w którym znajdują się wyodrębnione lokale. Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017 r., o sygn. II FSK 2184/15 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i uzasadnienie zawarte w powyższym orzeczeniu, wykorzystując użytą w nim argumentację na potrzeby przedmiotowego postępowania.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie w zakresie sposobu ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. Zdaniem Wójta oraz Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, a dokonano wyodrębnienia lokali tylko w jednym z nich, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej jedynie całego budynku, w którym znajdują się lokale, a nie wszystkich budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Zdaniem zaś skarżącej w mianowniku winna zostać uwzględniona powierzchnia wszystkich budynków położonych na danej nieruchomości.

Stosownie do treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym, wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie.

Zgodnie z systematyką wspomnianej ustawy art. 3 u.p.o.l. dotyczy podmiotów podlegających opodatkowaniu i wyznacza poszczególne kategorie podatników, czyniąc to jedynie posiłkowo w oparciu o konstrukcje, instytucje prawne i terminy zaczerpnięte z prawa cywilnego. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje solidarną odpowiedzialność szczególnej kategorii podatników, a mianowicie współwłaścicieli i współposiadaczy (expressis verbis - wszystkich posiadaczy nieruchomości lub obiektu budowlanego), jeśli przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Jednocześnie w przepisie tym in fine poczyniono zastrzeżenie dotyczące stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 ww. artykułu. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie ustawowe "z zastrzeżeniem ust. 5". Wobec tego w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z dnia 13 listopada 2012 r., o sygn. akt II FSK 647/11 i z dnia 20 lipca 2017 r., o sygn. akt II FSK 453/16). Treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Wobec tego część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie ich wyodrębnienia (por. powoływany wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2184/15).

Warto zauważyć, że ustawodawca posługując się w art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. takimi pojęciami jak "współwłasność", czy "wyodrębniono własność lokali", które pochodzą z prawa cywilnego i związane są z funkcjonującymi na gruncie tego prawa instytucjami, nie zdecydował się jednak na odesłanie do szczegółowych zasad ustalania proporcji wynikających m.in. z art. 3 ust. 5 u.w.l., który dotyczy wyznaczenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej.

Mając na uwadze argumentację zawartą w skardze kasacyjnej podkreślić należy, że przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne, a zatem mogą się różnić od przepisów u.w.l w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć i ustalania poszczególnych proporcji. Uznać należy to za zabieg celowy i świadomy, gdyż u.p.o.l. posługuje się własnymi specyficznymi definicjami i rozwiązaniami na określenie przede wszystkim przedmiotu opodatkowania, czego wyrazem są przepisy art. 1a ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w tym poprzez wyodrębnienie jako szczególnego przedmiotu opodatkowania w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. części budynku. Przykładem tego jest także różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust. 3 i ust. 5 u.w.l.) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego część wspólną nieruchomości i od wspólnej części budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). W pierwszym przypadku według wskazania z art. 3 ust. 3 u.w.l. udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (por. E. Gniewek, pkt 5 w Komentarz do art.195 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). W drugim przypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego przy interpretacji art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie ma potrzeby odwoływania się do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy o własności lokali.

Wobec powyższego zarzut skarżącej spółki, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia proporcji przewidzianej w powyższym przepisie stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o własności lokali nie znajduje uzasadnienia.

Jak wspomniano stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1537/11, każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zatem na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony lokal, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy dokonywać w kontekście przepisów prawa cywilnego oraz ustaw o własności lokali. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyłają do postanowień tych ustaw w odniesieniu do elementów objętych pojęciem nieruchomości i obiektów budowlanych wskazanych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przepisy kodeksu cywilnego wykorzystuje się pomocniczo w celu zinterpretowania pojęć niewyjaśnionych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Gdy pojęcia są zdefiniowane na gruncie danej ustawy, należy stosować je w obrębie całego aktu prawnego, bez odnoszenia się do przepisów innych ustaw. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych samodzielnie reguluje kwestie dotyczące przedmiotów opodatkowania w art. 2 ust. 1 oraz definiuje pojęcie budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1.

Dodatkowo warto zauważyć, że w kwestiach dotyczących podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101), bowiem zgodnie z art. 21 tej ustawy podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W świetle przepisów tej ustawy, w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się oddzielnie każdą działkę gruntu, każdy budynek znajdujący się na danej działce gruntu ze wskazaniem jego położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowej i ogólnych danych technicznych oraz każdy wyodrębniony lokal. W tym stanie rzeczy zarzut oznaczony nr 14 uznać należało za nieuprawniony. Zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji opodatkowania gruntu stanowiącego nieruchomość, na której posadowiono kilka budynków w mianowniku opisywanej proporcji powinna zostać uwzględniona powierzchnia wszystkich budynków zlokalizowanych na tej nieruchomości.

Reasumując Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 3 u.p.o.l. przyjmując, że w przypadku ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie, odnośnie części wspólnej budynku należy brać pod uwagę powierzchnię użytkową budynku, w którym znajduje się lokal, nie zaś powierzchnię wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno - obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku winna być powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku.

Wbrew stanowisku skarżącej spółki, czego organ interpretacyjny również nie dostrzegł, w takim przypadku, jaki wskazany został w pytaniu nr 3 wniosku o interpretację, dla wszystkich budynków proporcja ta musi być ustalana odrębnie, oczywiście po zaistnieniu przesłanki powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wywiódł, że może zaistnieć taka sytuacja, że w przypadku, gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, to w niektórych z nich dojdzie do opodatkowania w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 (bo występuje jeden właściciel), a niektóre opodatkowane będą w myśl art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (gdy odrębne lokale są we własności różnych podmiotów).

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i nie naruszył art. 3 ust. 3 u.w.l. Mając na względzie całokształt podniesionych okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasługującą na uwzględnienie i działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.