Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1148/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] określił K. C. P.P.H.U. "D." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 1998 r. oraz określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, październik, listopad i grudzień 1998 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I Instancji wskazał, iż z ustaleń kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za 1998 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "D." K. C. wynikało, iż podatnik w rozliczeniu za marzec 1998 r., wykazał sprzedaż eksportową opodatkowaną stawką 0% wg faktur VAT dokumentujących sprzedaż kleju uniwersalnego i serwisów do kawy wystawionych na rzecz firmy "K." ul. C., T., Gruzja. Do przedmiotowych faktur dołączone były dokumenty celne SAD 1A poświadczające wywóz towarów poza granicę Polski w dniu [...] marca 1998 r. Z kolei na podstawie pisma Generalnego Inspektoratu Celnego z dnia [...] sierpnia 2001 r. znak [...] w sprawie potwierdzenia autentyczności transakcji dokonywanych przez stronę z gruzińską firmą "K." ustalono, że pod wskazanym na fakturze adresem firma taka nie istnieje.

Ponadto stwierdzono, że podatnik w poszczególnych miesiącach 1998 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez "C." Sp. z o.o. W trakcie kontroli krzyżowej stwierdzono, że obniżenie podatku należnego nastąpiło w oparciu o faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy. Spółka "C." nie okazała również ewidencji sprzedaży za badany okres.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Powyższej decyzji K.C. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 oraz art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie bezsprzecznie dowodzi, że wskazany przez stronę na dokumencie eksportowym nabywca towaru - firma "K." z T. w Gruzji nie istnieje. Wobec powyższego słusznie uznano, że jeżeli podatnik jedynie wywozi towar poza granicę kraju to mimo posiadania potwierdzenia tego wywozu przez graniczny urząd celny nie wiąże się to z ich sprzedażą, wobec czego obowiązek podatkowy w eksporcie towarów nie powstaje, gdyż nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 2 ustawy o ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako ustawa o VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, poza sporem pozostaje, iż sprzedaż kleju uniwersalnego udokumentowana fakturami nr: [...][...] przez spółkę "C." na rzecz strony nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy. Nieprawdziwe są twierdzenia, iż organ podatkowy nie sprawdził rzetelności dokonywanych przez "C." rozliczeń z budżetem państwa. Spółka "C." pomimo, iż w lutym, kwietniu i sierpniu 1998r. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz złożyła deklaracje za ten okres, w których wykazała podatek należny to nie posiadała ewidencji sprzedaży za badany okres. W tej sytuacji brak było podstaw do uznania, iż sprzedaż kleju uniwersalnego na rzecz podatnika uwzględniona została w deklaracji w/w spółki. Odwoływanie się do deklaracji kontrahenta ma sens jedynie wówczas, gdy sprzedaż jest przez niego zaewidencjonowana na podstawie istniejących dokumentów źródłowych.

W związku z powyższym, skoro sprawdzenie transakcji dokonanych między w/w podmiotem a stroną nie jest możliwe i wystawca faktur nie posiada ich kopii, organ I instancji zasadnie odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 oraz 18 O.p., w wyniku uznania przez organ odwoławczy, iż jednodniowe zaangażowanie organu podatkowego pierwszej instancji w zebranie dowodów w sprawie jest jednoznaczne z prawidłowym wypełnieniem zasady pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co z kolei wprost przekłada się na brak możliwości pełnego uczestniczenia strony w postępowaniu podatkowym.

Ponadto strona kwestionuje niezasadność przedstawionego przez organy podatkowe zarzutu odnośnie prawidłowości zastosowania art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Jednocześnie strona zaznacza, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy nie znajduje oparcia w obecnym stanie prawnym

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że zgodnie z art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% z tytułu eksportu towarów stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza państwową granicę RP. Strona twierdzi, że warunek ten spełniła, przed złożeniem deklaracji VAT-7 za marzec 1998r. była w posiadaniu karty SAD 1A. Zdziwienie skarżącego budzi fakt, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe powołują się na fakt, iż Generalny Inspektorat Celny kwestionuje dokonanie wywozu, twierdząc że odbiorca towaru nie istnieje. Strona podnosi, że dokument, na podstawie którego dokonano oceny, nie został jej przedstawiony. Strona uważa, że brak zlokalizowania odbiorcy pod wskazanym adresem nie może podważać faktu wystąpienia eksportu, szczególnie, że wynagrodzenie z tytułu transakcji zostało uregulowane przez nabywcę. Skarżący twierdzi, że eksport towaru faktycznie wystąpił. Podkreślenia, zdaniem strony, wymaga fakt, że w okresie, w którym eksport miał miejsce w Gruzji toczyła się wojna domowa, brak dokumentacji po stronie gruzińskiej nie może być dowodem, że transakcja nie doszła do skutku. Strona uważa, że w decyzji mówi się, że firma nie istnieje nie mówi się zaś czy istniała w 1998 r. Strona podkreśla, że jedynym warunkiem zastosowania stawki VAT 0% z tytułu eksportu towarów jest posiadania potwierdzenia wywozu towaru za granicę SAD 1A. Strona uważa, że nie próbowano do końca wyjaśnić wątpliwości odnośnie wystąpienia towaru oraz istnienia kontrahenta zagranicznego. Strona zarzuca, że organ odwoławczy wskazał jedynie, że firma "C.", od której strona nabyła towary nie okazała rejestru sprzedaży oraz kopii faktur a nie sprawdził pochodzenia towaru. Strona podkreśla, że oparcie się na wskazanym na wstępie wyroku Trybunału każe potraktować skarżoną decyzję jako wydaną niezgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i wrzesień 1998r. oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne miesiące za marzec, październik, listopad i grudzień 1998r.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, wydanej w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej Sąd chciałby ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu w postaci niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej normy prawnej, która stanowiła podstawę zaskarżonej decyzji podatkowej. Żeby zająć się analizą tego zagadnienia należy nawiązać do podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Jako podstawę zakwestionowania przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego wskazano w decyzjach obu instancji przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Skarżący podważając rozstrzygnięcie organu podatkowego powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., w którym to Sąd nad ustawami stwierdził, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. jest niezgodny z konstytucją i wywodzi, iż pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy nie znajduje oparcia w obecnym stanie prawnym. Podnieść w tym miejscu należy, że do zdarzeń rodzących obowiązki i uprawnienia publicznoprawne zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia danego zdarzenia, a nie przepisy, które weszły do systemu prawnego w okresie późniejszym, chyba że nadano im moc wsteczną, co nie miało jednak miejsca w niniejszej sprawie.

Podkreślenia wymaga to, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego było związane z wprowadzeniem do systemu ustawy o podatku od towarów i usług art. 32 a, który łącznie z w/w § 48 został uznany jako przepis niekonstytucyjny. W punkcie 3 tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny powiedział, że niezgodność z Konstytucją tego przepisu nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Oznacza to, że decyzje wydane w oparciu o zakwestionowany § 48 nie podlegają z tego powodu weryfikacji. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, iż uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne wstecz mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania. Dodać do tego trzeba, że w wyroku z dnia 11.12.2001r. sygn. akt 16/00 TK stwierdził, że § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r., który jest odpowiednikiem przedmiotowego § 54 ust. 4 pkt 2 jest zgodny z Konstytucją. Ale przede wszystkim zauważyć trzeba, iż przedmiotowy przepis rozporządzenia wykonawczego był już przedmiotem analizy Sądu nad ustawami, co znalazło odzwierciedlenie w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. w sprawie o sygn. akt U 9/97. Trybunał orzekł, że przepis ten jest zgodny z Konstytucją, ponieważ jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy i nie wprowadza do nich żadnych odstępstw. Reasumując tę część wywodów skonstatować trzeba, iż norma prawna będąca podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest zgodna z ustawą zasadniczą.

Wobec powyższego rozważania Sądu będą dotyczyły przede wszystkim kwestii zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 powołanego rozporządzenia. Stosownie do tych przepisów, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 4 pkt 2), jednakże tego przepisu nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (ust. 8). Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia tej sprawy przesądzające znaczenie mają przesłanki wymienione w powołanych przepisach, bowiem to one decydują, czy podatnik posiadający i odliczający z takiej faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotnym jest zatem fakt odliczenia z faktur, niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy oraz nie wykazanie podatku należnego z tych faktur w deklaracjach podatkowych sprzedawcy. Ustawodawca wyszczególnił tylko te dwie przesłanki i od nich uzależnił prawo do zakwestionowania prawa do odliczenia.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazało, iż sporne faktury - będące podstawą odliczenia podatku naliczonego, dokonanego przez skarżącego - dotyczyły kleju nabywanego od firmy "C.", która nie posiadała kopii tych faktur.

Na gruncie niniejszej sprawy zauważyć także trzeba, iż na podstawie § 54 ust. 1 faktury wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym kopia pozostaje u sprzedawcy. W myśl § 56 ust. 1 tego aktu wykonawczego sprzedawca zobowiązany jest do przechowywania kopii faktur przez 5 lat licząc od końca roku, w który została wystawiona. Przepis ten jest nierozerwalnie związany z terminami przedawnienia zobowiązań i uprawnień podatkowych, jak również z prawem organów podatkowych do przeprowadzenia kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków publicznoprawnych.

Spółka "C." w czasie kontroli krzyżowej przeprowadzonej w sierpniu 2002r. miała obowiązek przechowywać i okazać kontrolującym kopie faktur, dokumentujących sprzedaż kleju uniwersalnego dokonaną skarżącemu. Tego obowiązku kontrolowana spółka nie wykonała. Nie okazała także ewidencji sprzedaży za badany okres. Wobec tego mimo, iż kontrahent skarżącego składał deklaracje VAT 7, wykazując w nich podatek należny, nie można było zbadać czy obejmuje on podatek ze spornych faktur. Odwołanie do § 54 ust. 6 pkt 8 ma sens tylko wówczas, gdy dana sprzedaż została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży. Wtedy bowiem pewne jest to, że dana sprzedaż i podatek należny od niej został zadeklarowany. Nadmienić należy, że przepis ten jako wyjątek od zasady przewidzianej w § 54 ust. 2 pkt 4 omawianego rozporządzenia ze względu na swój wyjątkowy charakter winien być interpretowany ściśle, a stan faktyczny dający prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur musi być niewątpliwy. Mając na uwadze zaistniałe fakty na tle obowiązujących ówcześnie przepisów prawa stwierdzić należy, że organy podatkowe miały pełną podstawę - zdaniem Sądu - do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonych decyzjach.

Potwierdzeniem słuszności zaprezentowanych powyżej wywodów jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2002r., sygn. akt SA/Sz 1360/00, LEX nr 83708, w którym Sąd postawił tezę, iż brak możliwości weryfikacji deklaracji i ustalenia, czy rzeczywiście deklaracja ujmuje podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach, pozbawia prawa do skorzystania z treści § 54 ust. 8 rozporządzenia. Przepis ten ma zastosowanie, gdy nie ma wątpliwości co do tego, iż deklaracja ujmuje wykazaną w konkretnych fakturach sprzedaż i podatek należny.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż podziela stanowisko organów w zakresie sprzedaży eksportowej. Podnieść w tym miejscu należy, iż z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że eksportem towarów w rozumieniu ustawy jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. A zatem aby daną czynność uznać za eksport towaru muszą zostać spełnione trzy przesłanki:

1) wywóz musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny na stosownym dokumencie,

2) wywóz musi nastąpić poza polski obszar celny,

3) wywóz musi mieć miejsce w wyniku czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sporną kwestią - choć nie rzutującą na wysokość podatku z uwagi na stawkę 0 % - jest realizacja sprzedaży pomiędzy skarżącym a gruzińską firmą "K.". Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż. W świetle art. 535 Kc sprzedażą jest zobowiązanie się przez sprzedawcę do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydanie mu jej, a kupującego - zobowiązanie do odebrania tej rzeczy oraz do zapłaty ceny. Aby doszło do transakcji sprzedaży muszą wystąpić dwie strony tej umowy: sprzedawca i kupujący. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w tym zakresie bezsprzecznie wskazuje, że wskazany przez skarżącego nabywca towaru z Gruzji nie istnieje i w konsekwencji nie mogło dojść do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży. Tak więc skonstatować należy, iż trzecia z przesłanek ujętych w definicji eksportu towaru nie została spełniona, a to obliguje do stwierdzenia, że eksport towarów nie wystąpił. Wobec powyższego słusznie wywiedziono, że jeżeli podatnik jedynie wywozi towary za granicę, to mimo posiadania potwierdzenia wywozu towaru z kraju nie wiąże się to z jego sprzedażą i w konsekwencji opodatkowaniem tej czynności stawką 0 %. Za w pełni wiarygodne i przekonujące należy uznać informacje uzyskane przez organy podatkowe od organów gruzińskich, iż w T. przy ulicy C. nie ma firmy "K.", a także i te świadczące o tym, że w Gruzji zarejestrowanych jest pod tą nazwą [...] przedsiębiorstw, ale żadne z nich nie mieści się przy ul. C. i w żadnej z nich nie zarejestrowano dostawy kleju uniwersalnego od polskiej firmy. Zasadne w takiej sytuacji jest stwierdzenie, że nie doszło do transakcji sprzedaży, a to implikuje brak eksportu.

Podnieść w tym miejscu także należy, iż choć z zasady ogólnej prawa podatkowego – zasady prawdy obiektywnej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to nie zwalnia to podatnika – tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, np. w postaci ulgi, odliczenia kosztów, odliczenia podatku naliczonego, czy też tak jak w tym przedmiocie sporu stawki 0 % - do aktywności zmierzającej do wykazania istotnej okoliczności, dającej stosowne uprawnienie podatkowoprawne. Zauważyć trzeba, iż w przypadku wykazania przez organy podatkowe - tak jak w tej sprawie – że transakcja sprzedaży nie miała miejsca, to podatnik chcąc uzyskać korzyść podatkową w postaci uprzywilejowanej stawki podatkowej w wysokości 0 % winien udowodnić tezę przeciwną. Dla potwierdzenia powyższego można powołać orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, OSNAPiUS 2002 nr 19, poz. 451, w którym to stwierdzono, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że udokumentowana fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Innym przykładem wyroku potwierdzającego powyżej postawioną tezę jest orzeczenie, NSA z dnia 19 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Dodać do tego trzeba, że ostatnio zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, który w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnieniu danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 417).

Mając powyższe na uwadze nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe innych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zebrano wystarczający materiał dowodowy pozwalający na ocenę zgodną z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, nie uchybiono tym samym zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).