Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 183/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64c par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 - dalej k.p.a.), art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 - dalej u.p.e.a.) - po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o. o. w W. (dalej "zobowiązana" lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] o obciążeniu zobowiązanej kosztami postępowania egzekucyjnego, wygenerowanymi na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. o nr [...], wystawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., a przekazanego do rozpatrzenia wg właściwości Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, iż wierzyciel wystawił w dniu [...]r. tytuł wykonawczy o ww. numerze, obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zawiadomieniem z dnia 30.06.2017 r., organ egzekucyjny tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w B S.A. (dalej w skrócie Bank) w K.. Spółka otrzymała to zajęcie wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 13.07.2017 r., natomiast Bank otrzymał zajęcie w dniu 30.06.2017 r. Następnie pismem z tego samego dnia Bank przekazał informację o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na brak środków na rachunku bankowym.

Pismem z dnia 3.07.2017 r. Spółka wniosła zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej wskazując na nieistnienie zobowiązania podatkowego. Organ egzekucyjny po rozpoznaniu zarzutów, postanowieniem z dnia [...] r. uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym. Pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na powyższe postanowienie, po czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Ponadto, pismem z dnia 11.07.2017 r. wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny, iż w dniu 3.07.2017 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT za 2015 r., gdzie wykazała kwotę do zapłaty "0". W związku z powyższym zwrócił się on o wycofanie tytułu wykonawczego z egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego Postanowienie Spółka otrzymała w dniu 25.07.2017 r.

Zobowiązana w dniu 31.07.2017 r. wniosła o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych naliczonych Spółce w umorzonym postępowaniu egzekucyjnym, co nastąpiło w dniu 3.08.2017 r. Złożonym w ustawowym terminie wnioskiem Spółka wystąpiła do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych w tej sprawie. Organ egzekucyjny wydał w dniu [...] r. postanowienie w sprawie obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W zażaleniu na tak wydane postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności:

1) art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego nieuwzględnienie i obciążenie Spółki kosztami postępowania egzekucyjnego, pomimo iż nie ponosi ona winy za wszczęcie i prowadzenie postępowania,

2) przepisów u.p.e.a., w tym art. 60, art. 64 § 1, art. 64c § 3 poprzez:

- niewyjaśnienie stanu faktycznego uzasadniającego wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, skutkującego obciążeniem podatnika kosztami egzekucyjnymi, a w szczególności pominięcie, iż niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował organ,

- obciążenie Spółki kosztami i ich pobranie pomimo faktu, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte bezpodstawnie, gdyż dotyczyło rzekomej zaległości podatkowej za rok 2015, w którym to roku Spółka nie osiągnęła dochodu i nigdy nie była zobowiązana do zapłaty żadnych należności z tytułu podatku, a tym samym nigdy nie powstała zaległość podatkowa uzasadniająca wydanie tytułu wykonawczego,

- zaniechanie zwrotu bezpodstawnie pobranych kosztów egzekucyjnych,

- błędne określenie kwoty kosztów egzekucyjnych, tj. błędne przyjęcie do obliczenia kosztów kwoty podatku należnego za inny okres (tj. rok 2016) i w dodatku bez uwzględnienia wpłaconych przez podatnika na poczet tegoż podatku zaliczek - w sytuacji, kiedy egzekucja miała dotyczyć zaległości za rok 2015 (która wynosi "0"),

3) błędnej interpretacji art. 51 O.p. poprzez uznanie, iż powstała zaległość podatkowa za rok 2015 i wydanie na tej podstawie tytułu wykonawczego, w sytuacji kiedy zaległość taka nie mogła powstać, gdyż nie istniał po stronie Spółki żaden obowiązek podatkowy za rok 2015 i nie doszło do nieterminowej zapłaty tego podatku.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i dokonanie zwrotu nienależnie pobranych kosztów postępowania egzekucyjnego, które zostało wszczęte bezpodstawnie, wraz z odsetkami od dnia pobrania do dnia zwrotu.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu zażalenia organ nadzoru odwołał się do art. 64c § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego.

Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d, za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr.

W myśl art. 64 § 6 tej samej ustawy, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie zaś z art. 64b § 1 tej samej ustawy, wydatkami egzekucyjnymi są koszty faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji (...). Natomiast w myśl art. 64 § 9 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności - z chwilą doręczenia temu dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu. Art. 64 § 10 tej ustawy stanowi, że obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli natomiast pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie.

Jak wynika z akt sprawy, organ prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r., obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2015 r. wraz z odsetkami z odsetkami za zwłokę. Zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2015 r. powstała w wyniku złożenia przez Spółkę deklaracji CIT-8 za okres od 26.11.20 15 r. do 31.12.2016 r. W związku z brakiem wpłaty wierzyciel wystawił na Spółkę tytuł wykonawczy z dnia [...] r. obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami z odsetkami za zwłokę. Zawiadomieniem z dnia 30.06.2017 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w B SA z/s w K.. Natomiast Spółka, dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i po zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, tj. w dnia 3.07.2017 r. złożyła korektę deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., w której wykazała kwotę do zapłaty "0" zł.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, gdyż - zdaniem strony - wszczęcie i prowadzenie egzekucji w tej sprawie było niezgodne z prawem i że spowodował je wierzyciel. W momencie zarówno wszczęcia, jak i prowadzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązanie istniało i było wymagalne. Środek egzekucyjny został zastosowany prawidłowo i w momencie, w którym zobowiązanie istniało. W wyroku z dnia 18.01.2013 r. sygn. akt II FSK 952/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w sytuacji gdy obowiązek podatkowy istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, korekta deklaracji podatkowej nie zmienia okoliczności jego "istnienia", lecz może jedynie przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku niezakwestionowania takiej korekty, do której podatnik jest uprawniony na podstawie art. 81 § 1 i 2 O.p. przez organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 O.p., organ egzekucyjny może, uwzględniając prawidłową (skorygowaną) wysokość zobowiązania podatkowego, umorzyć postępowanie egzekucyjne z tego powodu, że zobowiązane w takiej a nie innej wysokości wygasło w myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Toteż organ egzekucyjny umorzył przedmiotowe postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] r.

Z uwagi zatem na fakt istnienia zobowiązania po stronie Spółki na dzień dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (30.06.2017 r.) oraz brzmienie przywołanego wyżej art. 64 § 9 pkt 2 ustawy egzekucyjnej (obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie powstał w dniu 30.06.2017 r.), zasadnie organ egzekucyjny wskazał na konieczność uiszczenia przez zobowiązanego opłaty za tę czynność, wyliczoną w myśl art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., tj. w wysokości [...] zł. To samo dotyczy żądania uiszczenia przez zobowiązaną Spółkę opłaty manipulacyjnej, wyliczonej zgodnie z art. 64 § 6 tej ustawy, w wysokości 180,50 zł. Powstała ona bowiem również w dniu 30.06.2017 r., co wynika z art. 64 § 10 u.p.e.a., kiedy zobowiązanie Spółki objęte tytułem wykonawczym istniało. Uzasadniony jest również wydatek egzekucyjny w wysokości [...] zł, poniesiony przez organ w dniu 30.06.2017 r. z tytułu korzystania z systemu Ognivo do dokonania zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Wydatek taki jest przewidziany przez art. 64b § 1 pkt 8 u.p.e.a.

Organ nadzoru podniósł dalej, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują możliwości dokonania korekty kwoty kosztów egzekucyjnych w razie zmiany wysokości zaległości wskazanej w tytule wykonawczym po dokonaniu czynności egzekucyjnej, z tytułu której koszty egzekucyjne zostały naliczone i pobrane. Zatem późniejsza zmiana wysokości zaległości strony w podatku dochodowym, powstała w związku z dokonaną korektą deklaracji, nie mogła mieć wpływu na wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych oraz zasadność ich pobrania (por. wyrok NSA w wyroku z dnia 10.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2381/11).

Ponadto w ocenie organu nadzoru kwota kosztów w wysokości łącznej [...] zł nie jest w niniejszej sprawie nadmiernie wygórowana, mając na uwadze fakt, że koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.04.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 67/17). W niniejszej sprawie zastosowane stawki kosztów egzekucyjnych nie powodują, jak określił to Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 31/14, zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Ustawodawca nie przewidział bezkosztowego prowadzenia egzekucji, a dopuszczalność zastosowania stawki procentowej określonej przez ustawodawcę, potwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej orzeczeniu.

Końcowo organ nadzoru wskazał, że w niniejszym rozstrzygnięciu rozważył i zbadał zarzuty strony związane stricte z obciążeniem zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego. Nie odniósł się natomiast do tych zarzutów, które podlegają rozpatrzeniu w innych środkach prawnych, np. zarzutach.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy) tj.:

1). naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, w szczególności:

a) nieustalenie, iż nie zachodziły przesłanki do wydania tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości w podatku CIT za 2015 r. w sytuacji, gdy w roku 2015 skarżąca nie osiągnęła żadnego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, a więc zaległość podatkowa nie mogła powstać;

b) nieuwzględnienie faktu, iż Spółka składała pierwsze roczne rozliczenie za przedłużony rok obrotowy czyli za okres 26.11.2015 r. do 31.12.2016 r.,

c) błędne uznanie, iż w deklaracji CIT- 8 złożonej za okres 26.11.2015 - 31.12.2016 r. wynika jakakolwiek zaległość podatkowa za 2015 rok;

d) pominięcie, iż za rok 2015 r. nigdy nie powstało i nie istniało zobowiązanie podatkowe w podatku CIT, a tym samym nie mogą powstać zaległość;

e) pominięcie znanych organowi okoliczności, które ewidentnie wskazywały na brak podstaw do wydania tytułu wykonawczego obejmującego zaległość z tytułu podatku od osób prawnych (za 2015 r. jak: przedłużony pierwszy rok obrotowy, wpłacone przez skarżącą zaliczki na poczet podatku CIT, wystąpienie pierwszej czynności opodatkowanej w marcu 2016 r.

f) błędne ustalenie samej kwoty zobowiązania poprzez nie uwzględnienie dokonanych przez skarżącą wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy za okres objęty ww. deklaracją CIT8;

2) naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 § 1 ww. ustawy obowiązkowi w tym zakresie i niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji, a w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 k.p.a.

3) naruszenie art. 8 i 9 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo rażących i ewidentnych naruszeń, a także poprzez nie odniesienie się do wszystkich wskazanych przez stronę zarzutów, które miały wpływ na wydanie i treść zaskarżonego postanowienia oraz nieodniesienie się do wniosku o zwrot kosztów;

4) naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego nieuwzględnienie i obciążenie spółki kosztami postępowania egzekucyjnego, pomimo iż nie ponosi ona winy za wszczęcie i prowadzenie postępowania;

5) naruszenie 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego nieuwzględnienie;

6) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji.

II. Mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

1) art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż zaległość podatkowa za rok 2015 w ogóle powstała i w konsekwencji wydanie na tej podstawie tytułu wykonawczego;

2) art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż u skarżącej w 2015 r. powstał przychód podlegający opodatkowaniu, kiedy w rzeczywistości w tym okresie nie zaszło żadne ze zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy - nie wystąpiły przesłanki prawne ustalające moment postania przychodu i skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego;

3) naruszenie przepisów ustawy u.p.e.a., w tym art. 60, art. 64 § 1, art. 64c § 3 poprzez:

a) niewyjaśnienie stanu faktycznego uzasadniającego wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, skutkującego obciążeniem podatnika kosztami egzekucyjnymi, a w szczególności pominięcie, iż niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował organ;

b) obciążenie Spółki kosztami, ich pobranie i niedokonanie ich zwrotu pomimo faktu, iż postępowanie egzekucyjne dotyczyło nieistniejącej (i to zarówno w momencie wszczęcia postępowania, jak i później) zaległości podatkowej za rok 2015, w którym to roku spółka nie osiągnęła dochodu, a więc nigdy nie była zobowiązana do zapłaty żadnych należności z tytułu podatku, a tym samym nigdy nie powstała zaległość podatkowa uzasadniająca wydanie tytułu wykonawczego;

c) zaniechanie zwrotu bezpodstawnie pobranych kosztów egzekucyjnych ;

d) błędne określenie kwoty kosztów egzekucyjnych, tj. błędne przyjęcie do obliczenia kosztów kwoty podatku należnego za inny okres (tj. za rok 2016) i w dodatku bez uwzględnienia wpłaconych przez podatnika na poczet tegoż podatku zaliczek - w sytuacji kiedy egzekucja miała dotyczyć zaległości za rok 2015 (i która wynosi "0", zł).

III. Pominięcie wniosku o zwrot zatrzymanych przez organ egzekucyjny kosztów postępowania zawartych przez skarżącą w zażaleniu z dnia 30.10.2017 r.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, rozstrzygnięcie wniosku skarżącej o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ egzekucyjny, a następnie organ nadzoru, zasadnie stwierdził istnienie dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności objętej tytułem wykonawczym. Zdaniem skarżącej nieistnienie należności podatkowej w podatku od osób prawnych za rok 2015 jest oczywiste i nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości. Co więcej, nieistnienie ww. należności było możliwe do stwierdzenia przed wydaniem tytułu wykonawczego, na podstawie informacji i danych znajdujących się na tamten moment w posiadaniu organu, co potwierdzają w szczególności następujące fakty:

1. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 25.11.2015 r. Zgodnie z umową Spółki i na podstawie obowiązujących przepisów, pierwszy rok obrachunkowy/obrotowy Spółki został przedłużony i obejmował okres od dnia rozpoczęcia działalności do 31.12.2016 r.

2. Pierwsza deklaracja roczna CIT-8 - stanowiąca de facto podstawę wydania tytułu wykonawczego - została złożona przez skarżącą za ww. okres, a nie jak błędnie organy obu instancji wskazują za rok 2015.

3. w 2015 r. (a nawet do marca 2016 r.) Spółka nie dokonywała żadnych czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych - Spółka zgłosiła pierwszą sprzedaż w marcu 2016 r. (moment rejestracji w podatku VAT).

4. Wobec tego, iż pierwszy rok podatkowy i obrotowy dla Spółki zakończył się 31.12. 2016 r. Spółka nie miała obowiązku sporządzania sprawozdania i składania deklaracji za rok 2015. Pierwsze roczne rozliczenie i pierwsze zobowiązanie podatkowe zostało złożone w terminie odpowiednim dla 2016 roku,

5. Skarżąca w 2016 r. wpłacała zaliczki na poczet podatku dochodowego, zaś organ w kwocie zaległości ujętej tytułem wykonawczej zaliczek nie uwzględnił i nie odjął ich od kwoty zobowiązania (dotyczącego tylko i wyłącznie roku 2016);

Nieprawidłowa jest zatem sama wysokość rzekomego zobowiązania, a więc także podstawa do obliczenia odsetek i kosztów egzekucyjnych w postępowaniu. Począwszy od sierpnia 2016 r. Spółka wpłaciła na rachunek organu zaliczki na podatek dochodowy CIT-8 w łącznej kwocie [...] zł. Zajęcia i jak obliczenia odsetek i kosztów dokonano od kwoty podatku wykazanej w deklaracji CIT za 2016 r. tj. od kwoty [...] , podczas gdy wysokość niewpłaconego podatku za rok 2016 wynosiła niewiele ponad [...] złotych. Pomijając inne okoliczności, za błędną należy uznać samą podstawę obliczenia kosztów postępowania.

Skarżąca podkreśliła, iż w odniesieniu do niej nigdy nie powstała i nie istniała zaległość z tytułu podatku dochodowego za rok 2015. Nie istnieją więc żadne przesłanki prawne ani faktyczne do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego za rok 2015, a wszelkie konsekwencje takiego postępowania powinny obciążać jedynie organ egzekucyjny, nie zaś Spółkę. Natomiast uporczywe nieuwzględnianie przez organu obu instancji zgłoszonego przez skarżącą zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. skutkuje bezpodstawnym obciążaniem jej kosztami postępowania egzekucyjnego, które to koszty zostały przez organ pobrane w dniu 30.06.2017 r. z rachunków bankowych strony i pomimo umorzenia postępowania do dnia dzisiejszego nie zostały zwrócone.

Zdaniem Spółki, skoro zatem rzekoma podstawa egzekucji dotyczy pełnego okresu 2015-2016 to zupełnie niezrozumiałe, w szczególności wobec innych okoliczności sprawy, jest wydanie tytułu dotyczącego zaległości podatkowej tylko za 2015 r. Odnosząc się do złożonej przez skarżącą deklaracji CIT-8 "zerowej" za 2015 r. organ pomija fakt, iż deklaracja ta nie była korektą uprzedniej deklaracji za rok 2015 (gdyż taka nigdy nie była złożona), a była korektą deklaracji za pierwszy rok obrotowy obejmujący okres od 26.11.2015 r. do 31.12.2016 r. Korekty nie zmieniły wysokości zobowiązań, a jedynie rozbiły tą pierwotną deklarację, na okres 26.11.2015 r. - 31.12.2015 r. oraz 1.01.2016 r. - 31.12.2016 r. Złożenie deklaracji korygujących nie wpłynęło zatem na istnienie bądź nieistnienie rzekomej zaległości objętej tytułem wykonawczym - zarówno w pierwotnej deklaracji, jak i w korekcie obowiązek podatkowy za 2015 r. nie został wykazany, gdyż nigdy nie powstał. Przytoczone zaś przez organ orzecznictwo, dla poparcia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dotyczy odmiennego stanu faktycznego i nie powinno być w ogóle brane pod uwagę. W niniejszej sprawie korekta nie zmienia - zarówno przed datą jej złożenia jak i po, należności podatkowej Spółki w podatku CIT za rok 2015 r. (wynoszącej "0" zł). Wskazana w tytule wykonawczym zaległość (w dodatku niepomniejszona o zapłacone w terminie zaliczki) zarówno przed korektami, jak i po ich złożeniu dotyczyła tylko i wyłącznie roku 2016 r. Skarżąca nie może być odpowiedzialna, w tym finansowo, za ponoszenie czy zwracanie kosztów działań naruszającej jej prawa i interes i pomimo nie istnienia zobowiązania podatkowego po jej stronie.

Za nietrafione strona skarżąca uznała także twierdzenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu dotyczące tego, iż pobrana kwota nie jest nadmiernie wygórowana - wobec nieistnienia zobowiązania, każda, nawet najmniejsza kwota, pobrana z konta skarżącej musi być uznana za wygórowaną, z samego faktu braku odpowiedzialności po stronie skarżącej za prowadzone czynności egzekucyjne. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż deklaracje korygujące zostały przez skarżącą złożone 10 dni przed doręczeniem jej tytułu wykonawczego i zajęcia, złożono je 3.07.2017 r. a tytuł wraz z zajęciami rachunków bankowych został doręczony z datą 13.07.2017 r., pomimo iż został wystawiony [...] r. (tak długi okres doręczenia również budzi wątpliwości skarżącej i może wskazywać na brak dobrej woli organu I instancji).

Ponadto Spółka zaakcentowała, że organ umorzył postępowanie egzekucyjne dopiero [...] r., tj. 11 dni od złożenia korekt. Jeżeli natomiast, jak twierdzą organy obu instancji, umorzenie postępowania wynikało jedynie z faktu złożenia korekt, to zupełnie nieuzasadniony i niezrozumiały jest tak długi okres, który upłynął pomiędzy złożeniem korekty a umorzeniem. Na uwagę zasługuje także fakt, iż postanowienie o nieuwzględnieniu zarzutu zostało wydane tego samego dnia co postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak zaznaczyła skarżąca, postępowanie dotyczące zarzutu jest obecnie na etapie postępowania sądowego - na podstawie skargi do WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1400/17.

W dalszej kolejności Spółka uzasadniła zarzut naruszenia art. 51 O.p., w myśl którego przez zaległość podatkową rozumie się podatek niezapłacony w wyznaczonym terminie płatności. Żeby więc powstała zaległość musi istnieć podatek/zobowiązanie podatkowe, a także termin jego zapłaty. W niniejszej sprawie podatek za 2015 r. nigdy nie powstał, a Spółka nie była zobowiązana do jego zapłaty. Nieistniejące zobowiązanie nie może natomiast stać się wymagalne. Zaległość podatkowa więc nie powstała. Tym samym, organ nie miał podstaw prawnych ani faktycznych do wydania tytułu wykonawczego dotyczącego jakiejkolwiek zaległości podatkowej za 2015 r., a w konsekwencji do obciążania Spółki kosztami postępowania. Organ posiadał pełną wiedzę na temat pierwszego okresu rozliczeniowego Spółki, na temat momentu wystąpienia pierwszego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki podatkowe, a także wpłaconych przez Spółkę zaliczek - wszystkie to okoliczności winny być przez organ uwzględnione przed wszczęciem egzekucji.

Spółka podkreśliła, że organ nadzoru w treści postanowienia pominął wiele kwestii podniesionych przez skarżącą w zażaleniu z 30.10.2017 r., w tym nie odniósł się do wniosku o zwrot pobranych, zdaniem skarżącej bezpodstawnie, kosztów egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z treścią § 2 pkt 3 tego przepisu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skutkowało koniecznością jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Poddanym ocenie Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o obciążeniu Spółki kosztami postępowania egzekucyjnego, wygenerowanymi na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r., wystawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy w sytuacji wyegzekwowania przez organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułu wykonawczego należności w kwocie [...] zł z rachunku bankowego Spółki organowi przysługiwały od zobowiązanej koszty egzekucyjne - jak twierdzi organ, czy też nie - jak twierdzi strona skarżąca. Z akt sprawy wynika, że dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz zajęcia wierzytelności były skuteczne i spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do właściwych przepisów prawa. Stosownie do art. 64c § 1 u.p.e.a opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Z kolei według art. 64c § 3 tej ustawy, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

Zgodnie z poglądami judykatury, przyjmuje się na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a., że zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, gdy spowodowane zostały niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. W przypadku bowiem, gdy to wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji, organ egzekucyjny powinien jego obciążyć tymi kosztami i wezwać go do ich zapłaty. Warunkiem zastosowania komentowanego przepisu jest to, by - po pierwsze - ustalone zostało, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, po drugie - by stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.02. 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 926/11).

W badanej sprawie organy obu instancji odwołały się zasadniczo do chronologii zdarzeń, które zaistniały od momentu wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie pierwotnej deklaracji (t.j. od dnia [...] r.) i stanęły na stanowisku, że w momencie wszczęcia i jak i prowadzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe istniało i było wymagalne, a zatem środek egzekucyjny został zastosowany prawidłowo. Natomiast późniejsza korekta deklaracji i umorzenie postępowania egzekucyjnego pozostawały bez wpływu na uznanie, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego (na podstawie tytułu, który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego) było zgodne z prawem.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w przeszłości kwestia oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. była niejednolicie postrzegana w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 22.03.2011 r., sygn. akt II FSK 2601/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez określenie "okaże się" użyte przez ustawodawcę w komentowanym przepisie należy rozumieć przypadki, w których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu (bądź wyrokiem sądu administracyjnego). Istotą regulacji art. 64c § 3 u.p.e.a. jest bowiem ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej na wcześniejszym etapie. Ocena ta nie może przekraczać granic wyznaczonych przez art. 29 tej ustawy (por. także wyrok NSA z dnia 29.01.2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12).

Ostatecznie jednak ukształtowała się linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z 28.04.2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niemniej jednak u podstaw uchwały i wydanych w jej następstwie orzeczeń legło analogiczne rozumowanie: skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Pogląd ten prezentowany jest w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia: 30.11.2016 r., sygn. akt II FSK 3282/14, 10.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3617/14, 10.11.2017 r., sygn. akt II FSK 2876/15, 26.04.2018 r., sygn. akt II FSK 3202/17; wszystkie powołane wyroki dostępne na www.nsa.gov.pl). W tym ostatnim orzeczeniu NSA sformułował następującą tezę: "Przez niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji należy rozumieć również sytuację, w której okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sposób sprzeczny z prawem zostanie ujawniona po wyegzekwowaniu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, nawet jeżeli w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej i powstania pierwszych kosztów egzekucyjnych organ nie mógł wiedzieć, że realizowana decyzja została wydana z naruszeniem prawa". Z kolei wyroku z dnia 6.10.2017 r. o sygn. akt II FSK 2619/15 NSA wskazał, że zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. nie można ograniczyć wyłącznie do formalnych uchybień tkwiących w tytułach wykonawczych, czyli poprawności wszczęcia egzekucji administracyjnej. W powołanych orzeczeniach podkreślono ponadto, że wydanie wadliwego aktu prawnego nie może skutkować powstaniem negatywnych konsekwencji prawnych po stronie podatnika.

Sąd w składzie orzekającym stanowisko to w całości podziela. Jak zatem należy rozumieć, "niezgodność z prawem" - o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a.- dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Komentowany przepis odnosi się do sytuacji, gdy wyjście na jaw wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem nastąpi po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Brak jest podstaw, by tę "niezgodność z prawem" rozumieć zawężająco. Przepis ten nadaje prawo dłużnikowi do wyrównania uszczuplenia jego majątku spowodowanego działaniami egzekucyjnymi państwa wobec tegoż dłużnika zmierzającymi do wypełnienia przez niego obowiązku. Niewątpliwie bowiem obciążanie obywatela kosztami prowadzonego przez państwo postępowania egzekucyjnego dla wyegzekwowania obowiązku podatkowego, który następnie okazał się obowiązkiem nieistniejącym, godziłoby w sposób oczywisty w prawo własności (tak NSA w wyroku z 3.08.2017 r. sygn. akt II FSK 1887/15).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji w istocie nie dokonały oceny "zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji" wobec skarżącej Spółki.

Przypomnienia wymaga, że postępowanie wszczęte zostało na podstawie deklaracji, której treści organ podatkowy nie zakwestionował. Mianowicie, Spółka w dniu 30.03.2017 r. złożyła deklarację CIT-8 za okres od 26.11.2015 r. (data rejestracji w KRS) do 31.12.2016 r. Wykazała w niej podatek do zapłaty za pierwszy rok podatkowy w wysokości [...] zł, przy czym nie wykazała zaliczek na ten podatek. Wpłacone na konto wierzyciela w ciągu roku 2016 zaliczki w kwocie [...] zł wykazane zostały dopiero w korekcie z dnia 11.07.2017 r. - do skorygowanego już w dniu 3.07.2017 r. zeznania podatkowego za okres od 1.01.2016 r. do 31.12.2016 r. Tytuł wykonawczy z dnia [...]r. został natomiast wystawiony w oparciu o pierwszą deklarację, ale dotyczył zobowiązania (należności pieniężnej) w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r. w pełnej wysokości - [...] zł.

Organy w toku postępowania nie wyjaśniły przyczyn tego stanu rzeczy i nie ustosunkowały się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Zauważyć w tym miejscu przyjdzie, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. rokiem podatkowym dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest co do zasady rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wtedy rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Natomiast możliwość wydłużenia pierwszego roku podatkowego, w świetle art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. istnieje tylko w sytuacji, gdy spółka podjęła działalność gospodarczą po raz pierwszy w drugiej połowie roku kalendarzowego oraz wybrała rok kalendarzowy jako rok podatkowy. Innymi słowy, jednostka rozpoczynająca działalność gospodarczą w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego oraz podatkowego, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym, może wydłużyć pierwszy rok obrotowy (zarazem podatkowy), łącząc księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres z księgami rachunkowymi oraz sprawozdaniem finansowym za rok następny. Przy czym informację o tym fakcie powinna zamieścić w umowie spółki, jak również dokonać zawiadomienia (o którym mowa w ust. 1 art. 8 ww. ustawy) naczelnika właściwego urzędu skarbowego, w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności. Z kolei po zakończeniu roku podatkowego, do końca trzeciego miesiąca roku następnego Spółka powinna była złożyć we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Tak też uczyniła Spółka w niniejszej sprawie, składając pierwotnie zeznanie CIT-8 za okres od 26.11.2015 r. do 31.12.2016 r.

Zaznaczyć też trzeba, że strona wniosła w terminie zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który organ egzekucyjny jak i organ nadzoru uznały za nieuzasadniony - z argumentacją analogiczną jak w niniejszej sprawie. Mianowicie stwierdziły, że dopiero w dniu 3.07.2017 r. zobowiązana złożyła korektę deklaracji w p.d.o.p. za 2015 r., w której wykazała kwotę do zapłaty "0" zł, co stanowiło przyczynę wydania przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia [...] r. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o sporny tytuł wykonawczy.

Postanowienie o uznaniu zarzutu za niezasadny było przedmiotem kontroli przez WSA w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 13.02.2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1400/17 uchylił rozstrzygnięcie organu nadzoru. Uzasadniając uchylenie zaskarżonego postanowienia Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zakończono postępowanie wszczęte na wniosek wierzyciela domagającego się prowadzenia egzekucji, a tym samym przestał istnieć przedmiot, tj. egzekucja prowadzona w ramach umorzonego postępowania, do którego odnosiły się wniesione zarzuty. W przypadku braku egzekucji, do której odnosiły się zgłoszone przez Spółkę zarzuty, nie można było ani załatwić sprawy zgodnie z żądaniami strony, ani też wydać zaskarżonego postanowienia. Brak było bowiem przedmiotu, w odniesieniu do którego należałoby badać merytorycznie kwestie objęte zarzutami. Wobec tego, zdaniem WSA, organ odwoławczy powinien był umorzyć postępowanie na podstawie art. 105 § 1 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Wprawdzie Sąd w uzasadnieniu wyroku odstąpił od oceny pozostałych zarzutów skargi, bowiem bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zgłoszonych przez skarżącą zarzutów przesądziła o konieczności umorzenia tego postępowania, niemniej jednak wskazał, że złożenie korekty deklaracji przed otrzymaniem tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego obligowało organ nadzoru do oceny skutków procesowych tych zdarzeń, a to z tej przyczyny, że korekta deklaracji wyłącza możliwość wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu o deklarację pierwotną.

W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie organ nadzoru zaniechał prawidłowej oceny czy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone zgodne z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Ograniczył się bowiem do przytoczenia dat poszczególnych czynności w sprawie i stwierdzenia, że w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego istniało zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym - istniała zatem formalnoprawna podstawa jego wszczęcia. Jak wskazał, bez wpływu na "istnienie zobowiązania" pozostawała natomiast późniejsza korekta deklaracji za 2015 rok - mimo tego, że została złożona przed otrzymaniem przez zobowiązaną odpisu tytułu wykonawczego. Organ nie odniósł się jednakże w żaden sposób do zarzutów skarżącej Spółki i podnoszonej przez nią w toku całego postępowania kwestii nieprawidłowego określenia obowiązku w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę egzekucji, zarówno co do kresu jak i wysokości. Z akt administracyjnych nie wynika natomiast, aby organ podatkowy podważył prawidłowość pierwszej deklaracji Spółki a zatem niezrozumiałe jest - według Sądu - wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego obejmującego okres roku 2015 i to na całą należność wymagalną na dzień 31.03.2017 r. Przedmiotowy tytuł wykonawczy ewidentnie nie był zgodny z pierwotną deklaracją CIT-8, a tylko taką deklaracją organ dysponował w dacie jego wystawienia. W sprawie nie odniesiono się również do zarzutu nieuwzględnienia w wysokości zobowiązania wpłaconych zaliczek, co do których organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem powinien mieć wiedzę, a co z kolei zawyżyło podstawę do obliczenia odsetek i kosztów egzekucyjnych, czy też wreszcie braku obowiązku po stronie Spółki sporządzania sprawozdania i składania deklaracji za rok 2015. Nie zostały nadto wyjaśnione przyczyny złożenia przez nią korekt "rozbijających" pierwotną deklarację na okresy 26.11.2015 - 31.12.2015 r. oraz 1.01.2016 - 31.12.2016 r., co przyniosło skutek w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Jak już zostało wskazane, pojęcia "niezgodności z prawem" z art. 64c § 3 u.p.e.a nie można interpretować zawężająco. Skoro w przypadku stwierdzenia wad w samym tytule wykonawczym mających często jedynie formalny charakter (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.) - istnieje wywodzony z ww. przepisu prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej obowiązek zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego powinien ciążyć na organach w przypadku uznania aktu administracyjnego za niezgodny z prawem.

Obowiązkiem organu egzekucyjnego (będącego również wierzycielem) było rozpoznanie sprawy w oparciu o całokształt stanu faktycznego i wszechstronna analiza czy prowadzenie egzekucji w oparciu o sporny tytuł wykonawczy z dnia [...] r. było zgodne z prawem. Tego zaś w sprawie ewidentnie zabrakło. Wskazane nieprawidłowości prowadzą do wniosku, że organ co najmniej przedwcześnie obciążył Spółkę kosztami postępowania egzekucyjnego.

W tym stanie rzeczy, Sąd podzielił zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 7, 77 § 1, art. 107 § 3 i art. 80 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu. O kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.