Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 252/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a, art. 111 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 3 i 5, art. 70 par. 1 i 6, art. 70c, art. 211 par. 1, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191,  art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...].01.2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].08.2020 r., nr [...], określającą B. P. (dalej: "Podatniczka", "Strona", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r., tj. za:

- styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2015 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2015 r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, 2 i 2a, art. 85, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), ust. 10, art. 96 ust. 1 i 5 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 111 ust. 1 i 2, art. 112, art. 112a, art. 113 ust. 1 i 11, art. 146a pkt 1 i 2, art. 146b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), w następująco ustalonym stanie faktycznym.

Podatniczka miała w okresie od 1.10.2011 r. do 31.03.2017 r. zgłoszoną działalność gospodarczą w S. przy ul. [...], zarejestrowaną pod nazwą Cukiernia S. B. P.. Przedmiotem ww. działalności była sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.24.Z).

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od października 2011r. do marca 2015 r. Podatniczka rozliczała się wyłącznie w zakresie podatku dochodowego, opłacając zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług "zachowywała się" jak podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego - nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie składała żadnych deklaracji w zakresie rozliczenia tego podatku oraz nie dokonywała wpłaty podatku należnego.

Na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., przeprowadzono u Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od 1.10.2011 r. do 31.12.2014 r. Ponadto na podstawie upoważnienia do kontroli z 8.07.2015 r., udzielonego przez ww. organ, przeprowadzono u tej Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług

za okres od 1.10.2011 r. do 31.03.2015 r.

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli, postanowieniem z [...].02.2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do marca 2015 r.

Organ I instancji ustalił, że Podatniczka w listopadzie 2011 r. przekroczyła kwotę wolną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w proporcji do okresu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 113 ust. 9 u.p.t.u., stając się podatnikiem tego podatku obowiązanym do jego rozliczania. Jednakże Strona nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za okres od stycznia do marca 2015 r. oraz nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za ww. okres. Nie przedłożyła też ksiąg podatkowych za ww. miesiące, ani żadnych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności.

Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wobec braku ksiąg podatkowych, organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. i określił Podatniczce kwotę podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży.

W konsekwencji, decyzją z [...].04.2018 r., organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. w kwotach wskazanych w decyzji. Organ odwoławczy, decyzją z [...].02.2019 r., uchylił decyzję organu I instancji za marzec 2015 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 17.10.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 300/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd, oceniając możliwość dopuszczenia jako dowód w sprawie paragonów niefiskalnych z okresu od grudnia 2011 r. do marca 2015 r. wydawanych w Cukierni S., wskazał, że nie mogą one stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia zasady praworządności i zaufania do organów państwa poprzez działania pracowników organu I instancji, podejmowane poza prowadzonym postępowaniem kontrolnym czy podatkowym w zakresie gromadzenia paragonów niefiskalnych wydawanych przez Podatniczkę w okresie od 8.12.2011 r. do 16.03.2015 r. w łącznej ilości 115 sztuk, które zostały następnie włączone do materiału dowodowego sprawy i uwzględnione przez organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego przy szacowaniu podstaw opodatkowania. Sąd podkreślił, że nie można stosować w kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowym zasady, iż co nie jest zakazane, jest dozwolone, z pominięciem zasad konstytucyjnych oraz ustawowych zasad postępowania wyznaczających reguły (standardy) postępowania prowadzonego przez organ administracji publicznej. Sąd zwrócił uwagę, że nie powinno przy tym budzić żadnych wątpliwości stwierdzenie, że czynności dowodowe organ przeprowadza w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej). Przepis art. 122 O.p. stanowi wprost, że to właśnie "w toku postępowania" organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika więc obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością.

Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy podjął stosowne czynności w sprawie z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska Sądu dotyczącego braku podstaw prawnych do uwzględnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego danych zawartych w paragonach niefiskalnych zgromadzonych przez pracowników urzędu skarbowego poza kontrolą podatkową.

W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego organ I instancji, postanowieniem z dnia [...].03.2020 r., nr [...], wyłączył z materiału dowodowego sprawy ww. paragony niefiskalne z okresu od grudnia 2011 r. do marca 2015 r. wydawane w Cukierni S..

Następnie, kolejnym postanowieniem z dnia [...].03.2020 r., nr [...], organ I instancji:

1. Włączył jako dowód w sprawie, a następnie wyłączył z uwagi na to, że zawierają informacje niejawne, następujące dokumenty: kserokopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. innego podmiotu; kserokopię decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję tutejszego organu podatkowego innego podmiotu; kserokopię pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12.12.2019 r., kserokopię łącznego raportu okresowego z 9.05.2016 r. innego podmiotu, kserokopię umowy o współpracy handlowej z 1.10.2014 r. innego podmiotu, wydruk z CEIDG innego podmiotu, kserokopię decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2014 innego podmiotu, kserokopię decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2015 innego podmiotu, kserokopię raportu fiskalnego dobowego z 2.05.2018 r., wydruk z CEIDG dotyczący innego podmiotu; wydruk z deklaracji PIT-28 oraz PIT-28A innego podmiotu; wydruk z CEIDG innego podmiotu; wydruk ze strony internetowej dotyczący innego podmiotu; kserokopię protokołu z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej z 2.04.2015 r. wraz z załączonymi raportami (4 karty); wydruk z Centralnej Ewidencji Kas Rejestrujących z 26.02.2020 r.

2. Włączył nadto jako dowód w sprawie: wyciąg z kserokopii decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. innego podmiotu; wyciąg z kserokopii decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję tutejszego organu podatkowego innego podmiotu; wyciąg z kserokopii pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 12.12.2019 r.; wyciąg z kserokopii łącznego raportu okresowego z 9.05.2016 r. innego podmiotu; wyciąg z kserokopii umowy o współpracy handlowej z 1.10.2014 r. innego podmiotu; wyciąg z wydruku z CEIDG innego podmiotu; wyciąg z kserokopii decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2014 innego podmiotu; wyciąg z kserokopii decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok podatkowy 2015 innego podmiotu; wyciąg z kserokopii raportu fiskalnego dobowego z 2.05.2018 r.; wyciąg z wydruku z CEIDG innego podmiotu; wyciąg z wydruku z deklaracji PIT-28 oraz PIT-28A innego podmiotu; wyciąg z wydruku z CEIDG innego podmiotu; wyciąg z wydruku strony internetowej innego podmiotu; wyciąg z kserokopii protokołu z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej z 2.04.2015 r. wraz z wyciągami z załączonych raportów (4 karty); wyciąg z wydruku z Centralnej Ewidencji Kas Rejestrujących z 26.02.2020 r.; wyciągi z faktur zakupu za okres od października 2014 r. do lipca 2015 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy wraz z wcześniej zgromadzonym materiałem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego stwierdził, że Podatniczka:

- w 2014 r. przekroczyła kwotę wolną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w proporcji do okresu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 113 ust. 9 u.p.t.u., stając się podatnikiem tego podatku obowiązanym do jego rozliczania,

- nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług,

- nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, m.in. za okres od stycznia do marca 2015 r. ani nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za ww. okres.

Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, jak również nie przedłożyła ksiąg podatkowych za ww. okres, wobec tego organ I instancji uznał za zasadne oszacowanie metodą własną podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r.

W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...].08.2020 r., nr [...], określił Podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. w kwotach wynikających z sentencji tej decyzji.

W złożonym odwołaniu Podatniczka zarzuciła naruszenie wskazanych niżej przepisów O.p., tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- art. 70c, poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1 i art. 125 § 1, poprzez nadużycie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez posłużenie się nią w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia jego biegu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w ostatnim roku przedawnienia, pomimo posiadania wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń począwszy od grudnia 2011 r. i niepodejmowanie w tym czasie w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności, jak również naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez nielegalne zbieranie dowodu w celu wydłużenia terminu do wydania decyzji,

- art. 191, poprzez odmówienie wiarygodności większości dowodom przedstawionym przez Stronę, w tym analizie sporządzonej przez Instytut Zarządzania Finansami

z 14.09.2015 r. dotyczącej oszacowania przychodów ze sprzedaży w firmie Podatniczki w okresie od 1.10.2011 r. do 31.12.2014 r.;

- art. 197 § 1, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie były wymagane wiadomości specjalne, celem wyliczenia rzeczywistego obrotu, a następnie ewentualnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego,

oraz naruszenie przepisów u.p.t.u., tj.:

- art. 29 ust. 1, poprzez niewłaściwe określenie wysokości obrotu Podatniczki w 2011 r., a następnie niewłaściwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego;

- art. 113 ust. 1, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Podatniczka nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, w sytuacji gdy wartość sprzedaży opodatkowanej u tego podatnika w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 150.000 zł.

Zarzuciła nadto:

- błędne ustalanie, że prowadziła działalność od poniedziałku do piątku, we wszystkie soboty i dwie niedziele w miesiącu, co jest sprzeczne z prawdą i wszelkimi zasadami logiki, poza tym prowadzenie działalności gospodarczej przez Podatniczkę w takim zakresie nie wynika z żadnego z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, jedynie z niektórych zeznań wynika, że działalność ta była prowadzona w niektóre soboty i niedziele, czyli nie wszystkie;

- błędne ustalenie, że dokonywała średnio dziennie 196 transakcji, w sytuacji gdy ilość taka jest zupełnie nierealna, z raportu z kasy fiskalnej wynika, że jednego dnia zarejestrowano 140 transakcji, co jest bardziej prawdopodobne, niż ilość ustalona przez organ;

- uniemożliwienie jej zapoznania się z aktami, dokumentami pochodzącymi z innych kontroli i postępowań podatkowych, na podstawie których oparto ustalenia, co do ilości transakcji, które włączono a następnie wyłączono oraz włączono, a o których mowa w postanowieniu z [...].03.2020 r., pomimo braku podstaw do takiego działania, przez co uniemożliwiono Stronie czynny udział w postępowaniu;

- błędne ustalenie średniej wysokości jednej sprzedaży w kwocie [...]zł, opierając się tylko na jednym dowodzie, tj. raporcie z kasy fiskalnej z 17.03.2015 r., pomimo iż nie jest to okres reprezentatywny, a nie całości materiału dowodowego, z którego wynikały inne wysokości w przedziale od [...] do [...] złotych, stąd średnia powinna wynosić [...] zł, a nie [...] zł (pomiędzy [...] a prawie [...], średnia wynosi około [...]).

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2021 r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na poczynione ustalenia w sprawie. Zwrócił uwagę, że Podatniczka, na podstawie umowy o współpracy z 1.10.2011 r. dzierżawiła lokal w S., ul. [...] od Zakładu P. G. G. K., w którym prowadziła Cukiernię S.. Od ww. firmy Strona nabywała towary handlowe do dalszej odsprzedaży. Ponadto w firmie tej przez kilkanaście lat była zatrudniona na pełny etat (sprzątała, kroiła i pakowała chleb), w tym również w okresie, gdy prowadziła działalność gospodarczą. W tej cukierni była użytkowana kasa rejestrująca w trybie niefiskalnym, drukująca paragony niefiskalne. Fiskalizacji kasy rejestrującej Podatniczka dokonała dopiero 16.03.2015 r. Sprzedaż w trybie fiskalnym prowadzona była wyłącznie 17.03.2015 r. Od 18.03.2015 r. Cukiernia S. była nieczynna.

Podatniczka, rozpoczynając w 2011 r. działalność gospodarczą, skorzystała ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Do dnia zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług. Pomimo kierowanych do niej wezwań w toku prowadzonych kontroli i postępowania podatkowego, Strona nie przedłożyła ewidencji sprzedaży, ani innych dowodów (wydruków z niefiskalnej kasy rejestrującej), wskazujących na wielkość sprzedaży dokonanej w tym okresie przez jej firmę.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że:

- w dniu 13.03.2015 r., w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, N. P. - będący w tym dniu pełnomocnikiem Podatniczki - poinformował, że w punkcie handlowym przy ul. [...] w S. nie jest prowadzona żadna ewidencja sprzedaży;

- w piśmie z 1.04.2015 r., pełnomocnik K. O. poinformował, że Podatniczka nie posiada raportów z kasy za okres od 1.10.2011 r. do 31.12.2014 r. z uwagi na to, że były one przez nią wyrzucane po zakończeniu danego roku oraz że sprzedaż była ewidencjonowana na podstawie zapisków oraz raportów z kasy, których Podatniczka nie posiada;

- w dniu 13.05.2015 r. Podatniczka zeznała, że nie prowadziła ewidencji, ani zestawień dotyczących dokonywanej sprzedaży, sama pilnowała obrotu 150.000 zł, robiła sobie adnotacje w domu, w zeszycie, na podstawie raportu dobowego z kasy, zeznała również, że nie ma już tych raportów dobowych, ani zeszytów, ponieważ wyrzuciła je do śmieci, starej kasy też nie ma, wyrzuciła ją, bo się popsuła;

- pełnomocnik Podatniczki w dniu 5.08.2015 r. przedłożył łączny raport okresowy

za okres od dnia fiskalizacji kasy rejestrującej do dnia ostatniej sprzedaży, tj.

z 16-17.03.2015 r. oraz wyjaśnił, że Podatniczka nie posiada papierowych rolek oraz raportów dobowych, ponieważ dokumenty te zostały utracone podczas przeprowadzki.

Organ przedstawił dalej treść zeznań Podatniczki, zeznania świadków (powiązanych ze Stroną oraz dwóch wezwanych z inicjatywy organu I instancji), wskazał na podjęte czynności sprawdzające w Zakładzie P. G. G. K., który był dostawcą pieczywa i wyrobów cukierniczych. Ustalił w sprawie, że Podatniczka dokonywała zakupu towaru wyłącznie od tej firmy. Na podstawie przedłożonych przez Zakład P. G. G. K. faktur VAT sprzedaży, organ podatkowy I instancji przedstawił w uzasadnieniu ilość zakupionych przez Podatniczkę od ww. firmy sztuk towaru w każdym miesiącu od października 2011 r. do grudnia 2014 r. Nadto organ odwoławczy przedstawił pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, w tym m.in. przedłożony przez Podatniczkę raport okresowy z kasy rejestrującej w sklepie G. S.C., opracowanie Instytutu Zarządzania Finansami z 14.09.2015 r., dotyczące oszacowania przychodów ze sprzedaży Cukiernia S. B. P. w okresie 1.10.2011 r. - 31.12.2014 r. i dokonał ich oceny.

Organ odwoławczy stwierdził, że:

- wartość towarów wynikająca z faktur wystawionych przez Zakład P. G. G. K. i przedłożonych w toku kontroli, nie odzwierciedla stanu faktycznego, a w konsekwencji nie odzwierciedla jej również wartość sprzedaży, obliczona przy zastosowaniu stosowanej przez Stronę marży do wartości zakupionych towarów wynikającej z tych faktur, gdyż faktury te nie dokumentują wszystkich zakupów towarów handlowych, które następnie zostały odsprzedane w firmie Podatniczki;

- wartość szacunkowego obrotu przedstawionego w ekspertyzie z 14.09.2015 r. nie odpowiada rzeczywistym wartościom;

- zeznania i wyjaśnienia Strony, a także przesłuchanych świadków powiązanych ze Stroną lub firmami Zakładem P. G. G. K. i G. S.C., odnośnie wartości uzyskiwanego obrotu, są niewiarygodne.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, brak było możliwości ustalenia wartości faktycznie dokonanej sprzedaży w Cukierni S. na podstawie:

- wartości zakupionych towarów wynikającej z faktur wystawionych przez Zakład P. G. G. K. i stosowanej przez Stronę marży;

- zeznań i wyjaśnień Strony, a także przesłuchanych świadków, tj. K. P., A. O., P. P.;

- wartości obrotu wynikającej z wydruków dokumentujących sprzedaż prowadzoną przez firmę G. S.C. i przedłożonych organowi podatkowemu;

- wartości szacunkowego obrotu przedstawionego w ekspertyzie z 14.09.2015 r.;

- wartości obrotu wynikającej z raportu z 17.03.2015 r. dokumentującego sprzedaż prowadzoną przez Cukiernię S..

Organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka w sprawie nie przedłożyła

ksiąg podatkowych za poszczególne miesiące okresu od października 2011 r. do marca 2015 r., ani żadnych dokumentów źródłowych dokumentujących prowadzoną działalność gospodarczą w ww. okresie.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji zastosował w sprawie instytucję oszacowania podstawy opodatkowania, przyjmując metodę polegającą na ustaleniu kolejno:

1) liczby dni w okresie, w którym Podatniczka dokonywała sprzedaży w Cukierni S.,

2) liczby transakcji dokonywanych przez Podatniczkę,

3) średniej ceny z tytułu jednej sprzedaży na podstawie sprzedaży zarejestrowanej na fiskalnej kasie rejestrującej, która była dokonana 17.03.2015 r. w Cukierni S.,

4) procentowego udziału towarów sprzedawanych z przyporządkowaniem stawek podatku na podstawie wydruku z kasy rejestrującej w G. S.C. w S. przy ul. [...].

W ocenie organu odwoławczego, wybrana metoda określenia podstawy opodatkowania odpowiadała wymogom stanu faktycznego i pozwoliła określić podstawę oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości; organ podatkowy przystępując do szacowania podstawy opodatkowania kierował się logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego, a poza tym wziął pod uwagę wszystkie metody wskazane przez ustawodawcę w przepisach prawa, przy czym żadna z tych metod nie pasowała do okoliczności sprawy.

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił szczegółowo sposób ustalenia ww. wartości, z uwzględnieniem danych wynikających z raportu pięciu podmiotów działających w zakresie sprzedaży pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych oraz, częściowo, danych wskazanych w przedłożonym przez Podatniczkę do akt sprawy w raporcie podmiotu G. S.C. W zakresie oszacowania średniej ceny z tytułu jednej sprzedaży, uwzględniono jedynie sprzedaż zarejestrowaną na fiskalnej kasie rejestrującej, która była dokonana 17.03.2015 r. w Cukierni S. (cukiernia Podatniczki).

Na tej podstawie wyliczono wartość brutto sprzedaży za styczeń, luty i marzec 2015 r. (wskazane na str. 36 zaskarżonej decyzji), stanowiącą za ten okres kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od stycznia do marca 2015 r. z uwzględnieniem zróżnicowanych stawek podatku (5%, 8%, 23%), stwierdzając przy tym, że Podatniczce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i przedstawił wyliczenie tych kwot.

Organ odwoławczy wskazał również, że w warunkach przedmiotowej sprawy zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a organ I instancji wypełnił obowiązek wynikający z art. 70c O.p., stwierdzając, że Podatniczka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika, że organ I instancji w sposób instrumentalny wykorzystał postępowanie karne skarbowe wyłącznie w jednym celu - sztucznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w jego ocenie, w przedmiotowej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie obrotu w firmie Podatniczki nie wykraczało poza zdolności poznawcze i doświadczenie życiowe pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S.. Zastosowana metoda szacowania mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji pracowników prowadzących sprawę.

Nadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji dokonując szacowania obrotu oparł się na raportach dotyczących innych podmiotów działających w zakresie sprzedaży pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych. Jako dowód w sprawie włączył przedmiotowe dokumenty i zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał ich anonimizacji z uwagi na to, iż zawierały one informacje niejawne, jak również udostępnione dane podlegały ochronie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1182 ze zm.). Powołał się przy tym na ograniczenie zasady czynnego udziału strony wskazane w treści art. 179 § 1 O.p.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, reprezentowana przez pełnomocnika, Skarżąca wniosła: o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i o połączenie spraw Podatniczki z zakresu podatku od towarów i usług za lata 2011-2015 w celu ich łącznego rozpoznania z uwagi na to, że pozostają one w związku.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 §1 O.p., poprzez jego zastosowanie

i uznanie, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia, a w konsekwencji niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. i uznanie,

iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

2) naruszenie art. 70c O.p., poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do uznania,

że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

3) naruszenie art. 121 i art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji zarzutów Skarżącej dlaczego, pomimo posiadania wątpliwości w zakresie objęcia podatnika podatkiem VAT, zbierania paragonów, dopiero w 2015 r. podjęto działania kontrolne i karnoskarbowe, a tym samym, że nie wykorzystano w sposób instrumentalny postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu przedawnienia;

4) błędne ustalenie średniej wysokości jednej sprzedaży w kwocie [...]zł, w sytuacji gdy organ oparł się i powielił działania organu I instancji w tym wypadku jedynie

na jednym dowodzie, tj. raporcie z kasy fiskalnej z dnia 16.03.2015 r. i 17.03.2015r., a nie całości materiału dowodowego, z którego wynikały inne wysokości w przedziale od [...] do [...] złotych, stąd średnia powinna wynosić [...] zł, a nie [...] zł, a także dowolność w zakresie uznania, iż brane pod uwagę tylko 2 dni w zakresie sprzedaży stanowić mogą reprezentatywny okres do ustalenia średniej ceny jednej sprzedaży;

5) błędne ustalenie, iż od rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. 1.10.2011 r. do 31.12.2011 r., przekroczono próg zwolnienia z VAT, a tym samym uznając, iż obroty w pierwszych 2 miesiącach od rozpoczęcia działalności, gdzie sklep nie miał jeszcze zbudowanej bazy klientów, były na takim samym poziomie jak w latach późniejszych, z uwagi na pominięcie faktu, iż kasa niefiskalna była używana i miała już wprowadzoną określoną ilość transakcji w systemie, co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego mając na uwadze fakt, iż każdy podmiot od chwili rozpoczęcia działalności boryka się z okresem przejściowym i niemożliwe jest szablonowe uznawanie, iż zarówno w chwili rozpoczynania działalności jak i w latach kolejnych obroty jak i ilość sprzedaży jest na identycznym poziomie;

6) błędne ustalenie, że średnia wysokość jednej sprzedaży powinna być oceniana wyłącznie na podstawie 2 dni prowadzonej sprzedaży, gdzie organ posiadał inne dokumenty, jak paragony z firmy G. s.c., które obrazują w sposób pełny i wyczerpujący, jaka średnia wartość sprzedaży obowiązywała na przestrzeni dłuższego okresu czasu;

7) oparcie się na "przypuszczeniu", że 17.03.2015 r. sprzedaż odbywała się

w mniejszym wymiarze godzinowym, a zatem krócej, niż to miało miejsce w okresie od 2011 r. do 15.03.2015 r., podczas gdy żaden dowód nie wskazuje na ten fakt, a Ordynacja nie zna takiego środka dowodowego jak przypuszczenie organu, co stoi z jawnym naruszeniem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, podczas gdy organ opiera się już na średniej cenie transakcji, gdzie z drugiej strony mówi, że okres ten nie jest reprezentatywny;

8) art. 113 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie,

że Podatniczka nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, w sytuacji gdy wartość sprzedaży opodatkowanej u tego podatnika nie przekroczyła w sposób proporcjonalny określonego progu;

9) art. 191 O.p., poprzez odmówienie wiarygodności większości dowodów przedstawionych przez Podatniczkę, w tym analizie sporządzonej przez Instytut Zarządzania Finansami z 14.09.2015 r. dotyczącej oszacowania przychodów ze sprzedaży w firmie Skarżącej w okresie od 1.10.2011 r. do dnia 31.12.2014 r.

10) art. 121 O.p., tj. zasady zaufania, poprzez prowadzenie w sposób ciągły nieformalnej kontroli podatnika, poprzez zorganizowane działania polegające na zbieraniu paragonów przez okres ponad 3 lat;

11) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. stanowiący zasadę prawdy obiektywnej i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez uwzględnienie w postępowaniu prowadzonym wobec Strony tylko tych faktów i dowodów, które były organowi wygodne oraz niepodjęcie wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, a także błędną jego ocenę;

12) art. 197 § 1 O.p., z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie były wymagane wiadomości specjalne, celem wyliczenia rzeczywistego obrotu w firmie podatnika, a następnie ewentualnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Strona poprzez własną inicjatywę dowodową przedkłada analizę sporządzoną przez Instytut Zarządzania Finansami.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Pismami procesowymi z dnia 17.06.2021 r. i 28.06.2021 r., organ odwoławczy przedstawił uzupełnienie odpowiedzi na skargę w kwestii dotyczącej instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na tej podstawie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez w uzasadnieniu skargi, że doszło do pominięcia istotnych dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci naruszenia art 70 § 1 i § 6 O.p., rozważania na ten temat, w ramach sądowej kontroli wydanej decyzji, powinny poprzedzać dalsze rozważania, albowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym dalszą jej kontrolę. Zarzutu tego jednak, zdaniem Sądu, podzielić nie można.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść wskazanego powyżej unormowania sprowadza się do stwierdzenia, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe za okres od stycznia 2015 r. do marca 2015 r., których termin płatności przypada na 2015 rok, ulegają przedawnieniu z upływem 31.12.2020 r. Jednakże na podstawie pozostałych unormowań zawartych w art. 70 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 3a, § 4 i § 6 O.p.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na zaistnienie w rozpoznawanej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zmienionym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, Dz. U. z 2013 r. poz. 1149 i obowiązującym od dnia 15.10.2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie, stosownie do art. 70c O.p. (dodanego przez art. 1 pkt 2 ww. nowelizacji i obowiązującego również od 15.10.2013 r.), organ podatkowy właściwy

w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odwołując się do powyższych przepisów, organ odwoławczy uznał, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług

za okres od stycznia 2015 r. do marca 2015 r., o czym organ I instancji zawiadomił Podatniczkę, kierując do niej, na podstawie art. 70c O.p., w toku postępowania podatkowego, pismo z dnia 30.03.2016 r., nr [...] (doręczone Podatniczce 6.04.2016 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. został zawieszony z dniem 2.02.2015 r. Organ nie zgodził się jednocześnie z zarzutem Podatniczki, co do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego – do sztucznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.06.2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w uzasadnieniu której stwierdzono, że: "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15).".

Podkreślenia wymaga, że od momentu powyższej analizy stan prawny uległ zmianie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24.05.2021 r. podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 1/21) w składzie siedmiu sędziów, wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in.,

że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony - zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a.

do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej,

w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie in personam w stosunku do podatnika,

z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Analizując więc rozpoznawaną sprawę pod tym kątem, wskazać należy,

że zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem ww. uchwały, a więc nie zawiera rozważań odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niemniej w piśmie z 17.06.2021 r., uzupełnionym pismem z 28.06.2021 r., organ wskazał, że poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego, w jego toku dokonano czynności procesowych podjętych (in personam) w stosunku do Podatniczki. Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte przed samym upływem okresu przedawnienia.

Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nastąpiło 17.11.2015 r., czego skutkiem było wszczęcie postępowania karnego skarbowego 2.12.2015 r.

W toku śledztwa, 2.12.2015 r. Skarżącej przedstawiono zarzuty, 28.12.2015 r. przesłuchano ww. jako podejrzaną, a następnie 7.01.2016 r. sporządzono na piśmie uzasadnienie zarzutów.

Z kolei, postanowieniem z dnia 10.02.2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiesił postępowanie karne skarbowe.

W ocenie Sądu, skoro w sprawie Skarżącej postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy in personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z jej udziałem, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie Skarżącej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Wskazać należy, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi bowiem do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W sprawie konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania, według metody uwzględniającej specyfikę prowadzonej przez Skarżącą działalności, ponieważ w toku kontroli Podatniczka nie przedłożyła ewidencji sprzedaży ani innych dowodów, wskazujących na wielkość sprzedaży dokonanej w okresie objętym postępowaniem.

Wobec tego, sam fakt zawieszenia śledztwa również nie świadczy

o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego.

Zatem, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego.

Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w szczególności jego zupełności, wobec uznania za niewiarygodne części dowodów z przesłuchania świadków i wyjaśnień Skarżącej, jak też prawnopodatkowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zasadność zastosowania przez organ do szacowania podstawy opodatkowania własnej metody.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że w pierwszej kolejności dotyczą one naruszenia przepisów postępowania, co zdaniem strony spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności w sprawie.

Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy "w swojej decyzji nie odniósł się i nie wyjaśnił kwestii zbierania "haków" (paragonów niefiskalnych), co w sposób stanowczy napiętnował WSA w wyroku uchylającym poprzednie decyzje".

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że do kwestii tej odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 17.10.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 300/19. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd, oceniając możliwość dopuszczenia jako dowód w sprawie paragonów niefiskalnych z okresu od grudnia 2011 r. do marca 2015 r. wydawanych w Cukierni S., wskazał, że nie mogą one stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W związku z tym, w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego organ I instancji, mając na uwadze powołane wyżej orzeczenie, postanowieniem z dnia [...].03.2020 r., nr [...], wyłączył z materiału dowodowego sprawy ww. paragony niefiskalne wydawane w Cukierni S., a swoje rozstrzygnięcie oparł na innym materiale dowodowym.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). Stosownie do art. 122 i art. 187 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wymaga zebrania wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a następnie ich prawidłowej oceny. Zgodnie z art. 180 O.p. dowód w postępowaniu podatkowym, może stanowić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

W myśl wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). O prawidłowości rozumowania w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, przesądza jego zgodność z zasadami logiki. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98) Wskazać również należy, że organ podatkowy dokonuje ustaleń faktycznych nie tylko opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, ale także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, Komentarz do art. 187 O.p., w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, str. 876).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa i stanowisko doktryny, Sąd uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Stąd za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Skarżącą oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia, jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

W sprawie istotą ustaleń organów podatkowych jest stwierdzenie, że Skarżąca zaniżała w 2015 r. obrót w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie detalicznej sprzedaży pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych (PKD 47.24.Z). Rozpoczynając w 2011 r. działalność gospodarczą skorzystała ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Dnia 13.11.2011 r. Skarżąca przekroczyła kwotę wolną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Tym samym z dniem przekroczenia tej kwoty, stała się podatnikiem tego podatku obowiązanym do jego rozliczania. Wartość sprzedaży dokonanej przez Skarżącą w 2014 r. przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe oznacza, że dokonywana przez Skarżącą w 2015 r. sprzedaż również podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca zobowiązana była do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. oraz rozliczenia się z budżetem państwa z podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów dokonanych w powyższych okresach. Ponadto zobowiązana była również do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej CEIDG wynika, że Skarżąca zawiesiła działalność gospodarczą 1.04.2015 r., a następnie ją zlikwidowała 31.03.2017 r.

Na podstawie umowy o współpracy z 1.10.2011 r. Podatniczka dzierżawiła lokal w S., ul. [...] od Zakładu P. G. G. K., w którym prowadziła Cukiernię S.. Od ww. firmy strona nabywała towary handlowe do dalszej odsprzedaży. Ponadto w firmie tej przez kilkanaście lat była zatrudniona na pełny etat (sprzątała, kroiła i pakowała chleb), w tym również w okresie, gdy prowadziła działalność gospodarczą.

Wbrew zarzutom skargi powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie w materialne dowodowym zgromadzonym w sprawie. Stan faktyczny został ustalony – zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składają się dokumenty przedłożone przez Podatniczkę oraz jej kontrahenta (faktury, raporty z kasy fiskalnej), wyjaśnienia Skarżącej, zeznania świadków, jak również dane dotyczące innych podmiotów działających w podobnym zakresie i warunkach co Skarżąca.

Ustosunkowując się do poszczególnych elementów stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że nie budzą one wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Skarżąca zarówno w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, jak i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów sprzedaży za okres od 1 stycznia 2015 r. do 15 marca 2015 r. (wydruków z niefiskalnej kasy rejestrującej), wskazujących na jej wielkość, pomimo że były one przez nią wykonywane, a także ewidencji sprzedaży za ten okres. Skarżąca przedłożyła jedynie dobowy wydruk z kasy fiskalnej z dnia 16 i 17.03.2015 r. Strona nie przedłożyła kopii paragonów fiskalnych. Fiskalizacja kasy nastąpiła 16.03.2015 r. Z analizy ww raportu wynikało, że sprzedaż dokonywana była 17.03.2015 r., łączna wartość obrotu wynosiła [...] zł, liczba paragonów – 140. Brak paragonów uniemożliwił ustalenie przez ile godzin była dokonywana sprzedaż. Skarżąca zeznała zaś, że prowadziła sprzedaż od poniedziałku do piątku w godzinach od 6-18, samodzielnie i przy pomocy 3 zatrudnionych pracowników (w okresie października 2011 do marca 2015 r.), stosowała marżę w wysokości od 20-30%, uzyskując dzienny obrót [...] zł przy dziennej wartości sprzedaży na rzecz jednego klienta [...] zł – [...] zł - [...] zł (tak zeznania z dnia 13.05.2015 r.), stosowała marżę w wysokości 15% - 35% (tak wyjaśnienia z dnia 1.04.2015 r.).

Działalność Skarżącej polegała na sprzedaży towaru (pieczywo, wyroby cukiernicze), którego dostawcą była firma G.. Strony łączyła umowa o współpracy handlowej. Jak wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego tj. z przedłożonych przez Skarżącą faktur zakupu towaru w których brak jest faktur zakupu od innych firm; z umowy o współpracę w której Skarżąca zobowiązała się do wyłącznej współpracy z firmą G.; z zeznań P. K.; z zeznań P. P.; z zeznań Skarżącej co do wysokości średniomiesięcznego kosztu zakupu towarów w okresie od 1.10.2011 r. do 31.3.2015 r. która to wysokość ([...]-[...]zł) odpowiada wartości wynikającej z faktur wystawionych przez G. - firma G. była jedynym dostawcą Skarżącej. W konsekwencji, zasadnie organ podatkowy, przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta Skarżącej. Na podstawie faktur VAT pozyskanych od Podatniczki oraz jej kontrahenta, organ podatkowy przeprowadził analizę wartości zakupów Skarżącej. W okresie od stycznia do marca 2015 r. wartość ta wynosiła na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług na kwotę [...]zł.

W kontekście oceny wiarygodności obrotów zasadnie organ dokonał analizy danych zawartych w fakturach dokumentujących zakup towarów pod kątem zakupionych pojedynczych sztuk towarów handlowych – które wskazywały bardzo niski średni poziom sprzedaży jednostkowych towarów (24). Na szczególną uwagę zasługuje przeprowadzona przez organ analiza wartości wynikających z faktur obejmujących dostawy towarów w tzw. "tłusty czwartek" i w tygodniu poprzedzającym dzień "tłustego czwartku". Zasadnie organ podatkowy, kierując się doświadczeniem życiowym zwrócił uwagę, że we wskazany dzień sprzedaż pączków i innych wyrobów cukierniczych jest zdecydowanie większa niż w inne dni. Na takie okoliczności wskazał także Instytut Zarządzania Finansami w opracowaniu przedłożonym przez Skarżącą. Na zwiększoną sprzedaż wskazała także P. P. (pracownik Skarżącej). Zaś z analizy przedłożonych faktur zakupu wynika, że w dzień tłustego czwartku w 2012 r. liczba dostawy pączków wynosiła 9 sztuk (zwykły dzień – 9 sztuk), w 2013 r. liczba dostawy pączków wynosiła 11 sztuk (zwykły dzień 9 sztuk), w 2014r., liczba dostawy pączków wynosiła 16 sztuk (zwykły dzień – 13 sztuk), a wartość całej faktury [...] zł (zwykły dzień [...]).

Mając powyższe dane na uwadze, należy za zasadne uznać stanowisko organu, że niezgodny z logiką i doświadczeniem życiowym jest fakt, że Skarżąca, która prowadzi sprzedaż wyłącznie wyrobów cukierniczych i pieczywa, w tygodniu obejmującym jeden z nielicznych dni w roku, kiedy zainteresowanie tego typu wyrobami jest istotnie większe zaopatrzyła swój sklep jedynie w tak znikome ilości pączków.

Z doświadczenia życiowego należy wskazać, że w cukierni co do zasady sprzedaje się towar świeży, który ulega szybkiemu zepsuciu. Klienci są zainteresowani towarem wyprodukowanym danego dnia. Pieczywo w tym pączki czy "bułki słodkie" jako czerstwy towar nie nadają się do sprzedaży, chociażby ze względu na brak zainteresowania potencjalnego klienta. Dlatego dostawę i sprzedaż jedynie tak małej ilości pączków należy uznać za zbyt niską nawet w warunkach konkurencji innych cukierni czy piekarni. Sprzedaż towaru w tak małych ilościach wynikających z faktur należy zatem ocenić jako nieprzekonywującą.

Nie budzi wątpliwości, że działalność prowadzona jest w celach zarobkowych. Wydatki jakie ponosi przedsiębiorca w związku ze swoją działalnością są pokrywane z uzyskiwanych dochodów. Sprzeczne z tym celem zatem, na co zasadnie wskazał organ, byłoby zatem prowadzenie działalności gospodarczej przez kilka lat, tak jak w przypadku Skarżącej od 2011 r., z której Skarżąca nie tylko nie uzyskuje zysków ale musi dopłacać do działalności. Z kwot uzyskanych ze sprzedaży Skarżąca musiała przecież pokryć koszty działalności takie jak: koszty eksploatacyjne lokalu (dzierżawa, opłaty za energię, opłaty za wodę), wynagrodzenie pracowników, składki ZUS, zobowiązania podatkowe (karta podatkowa) i to w sytuacji gdy uzyskiwane dochody z innych źródeł (praca w G.) nie dają możliwości pokrycia ponoszonych wydatków.

W tym kontekście istotna jest przeprowadzona przez organ analiza zysku z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej przy zastosowaniu wartości zakupów z faktur ([...] zł netto), marży wskazanej przez Skarżącą (zgodnie z wyjaśnieniami z 13.05.2015 r. na poziomie od 20 do 30% przy średniej wartości sprzedaży na rzecz jednego klienta [...] zł a według zeznań pracowników [...] zł, według wyjaśnień Skarżącej z dnia 1.04.2015 r. 15-35%). Według wyliczeń organu mając na uwadze powyższe, wysokość nadwyżki (sprzedaż ponad cenę zakupu) wynosiła zatem łącznie w 2015 r. przy marży 15% - [...] zł, a 25% - [...] zł, a 35% - [...] zł. Z drugiej strony, Skarżąca od początku działalności ponosiła koszty z tytułu wynagrodzenia pracownika (według zeznań Skarżącej w wysokości minimalnego wynagrodzenia tj. w 2015 r. – miesięcznie [...] zł), koszty związane z użytkowaniem lokalu i zużyciem energii oraz wody (według zeznań Skarżącej w wysokości miesięcznie [...] zł), podatku dochodowego rozliczanego w formie karty podatkowej (w 2015 r. łącznie [...] zł) oraz innych drobnych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą np. środków czystości. Według ustaleń organu koszty te w 2015 r. tylko z tytułu zatrudnienia pracownika wyniosły [...] zł (wynagrodzenie oraz należności składkowe ZUS).

Marża stanowi różnicę między ceną sprzedaży dobra a ceną jego zakupu, określająca nadwyżkę (zysk) uzyskiwaną ze sprzedaży dobra ponad bezpośrednie koszty jego uzyskania. Jak słusznie zauważył organ, wartość nadwyżki sprzedaży nad wartością zakupów towarów handlowych powinny pokryć wartość sumy pozostałych kosztów ponoszonych przez Skarżącą, jak i kwoty zobowiązań publicznoprawnych, wówczas strona osiągałaby zysk. Z przedstawionych powyżej danych wynika natomiast, że uzyskiwana przez Skarżącą kwota marży w okresie, gdy sprzedaż była ewidencjonowana za pomocą niefiskalnej kasy rejestrującej była niewystarczająca choćby na pokrycie kosztu zatrudnienia pracownika pracującego w niepełnym wymiarze. Stąd zasadnie organ uznał, za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, że prowadzenie działalności i to przez tak długi okres tj. 3 i ˝ roku w sytuacji poświęcania wiele wysiłku i czasu (od godziny 5-6 rano do 18) gdy nie tylko nie przynosiłaby odpowiedniej rekompensaty finansowej a wręcz gdy musiałaby do niej dopłacać.

W świetle powyższych ustaleń nie sposób jest się zgodzić z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności większości dowodów na korzyść strony w tym przedstawionej analizie sporządzonej przez Instytut Zarządzania Finansami z 14.09.2015 r.

Tymczasem organ wykazał sprzeczność zeznań osób powiązanych ze Skarżącą a zeznaniami osób postronnych. I tak sprzeczności te dotyczyły dni pracy firmy Skarżącej, sprzedaży asortymentu tj. ciast i torów, liczby dostaw w ciągu dnia sprzedaży, wyprzedawania towaru, osób sprzedających, dostawcy towaru, czasu dostaw, odbioru towaru, zwrotów towaru. Za uzasadnione, należy uznać stwierdzenie organu, że fakt że mamy do czynienia z osobami, które są pracownikami zainteresowanych nie pozostaje bez wpływu na ocenę wiarygodności ich zeznań. Analiza złożonych zeznań nie może odbywać się w oderwaniu od powyższych okoliczności.

Zaakceptować też należy ocenę co do braku podstaw do przyjęcia analizy Instytutu Zarządzania Finansami z 14.09.2015 r. Organ wykazał dlaczego wartość szacunkowa obrotu przedstawiona w ekspertyzie nie odpowiada rzeczywistym wartościom. Nie tylko zatem przedstawiona wysokość obrotu ([...] zł) ale także przy przyjęciu zrelatywizowanej wartości ([...] zł) i przy przyjęciu wskazanej przez Skarżącą marży, nie prowadziłaby bowiem do zaspokojenia kosztów prowadzonej przez Skarżącą działalności. Zgodzić się też należy, że przyjęta w ekspertyzie przeciętna liczba klientów, w liczbie od 41 do 96 (od 2011 r. do 2014 r.), wyliczona na podstawie dwóch punktów sprzedaży G. S.C. oraz firmy Cukiernia Z. , jest znacznie zaniżona jeśli weźmie się pod uwagę liczbę paragonów wystawionych przez Skarżącą 17.03.2015r. – 140 szt., co wynika z fiskalnego raportu dobowego dokumentującego sprzedaż prowadzoną w tym dniu.

Nieadekwatne do odniesienia do działalności Skarżącej są również przedłożone raporty okresowe z kasy rejestrującej w sklepie G. S.C. przy ul. [...] obejmujący okres od 22.06.2015 r. do 6.08.2015 r. z uwagi na odmienny czas prowadzenia sprzedaży – Skarżąca prowadziła je w godzinach od 6.00 do 18.00 od poniedziałku do piątki i w niektóre dni weekendu a G. od 8.00 do 16.00.

Zgodzić się należy również, z oceną organu, że liczba transakcji dokonanych 17.03.2015 r. (140) nie jest adekwatna i współmierna do liczby sprzedaży faktycznie dokonywanych w okresie od 2011 r. do 15.03.2015 r. i nie można na jej podstawie, tj. poprzez iloczyn dni sprzedaży oraz kwoty [...]zł (wartość brutto sprzedaży według raportu fiskalnego okresowego z Cukierni S. dotyczący sprzedaży dokonanej 17.03.2015 r.) przyjąć wielkości sprzedaży dokonanej w tym okresie. Uzasadnione jest to tym, że nieprzedłożenie przez Skarżącą wydrukowanych paragonów fiskalnych (papierowych rolek) dokumentujących dokonaną w tym dniu sprzedaż a zatem nie można ustalić, czy sprzedaż była dokonywana w reprezentatywnych godzinach, tj. od 6.00 do 18.00. Wbrew zarzutom skargi mając na uwadze zaewidencjonowaną wartość sprzedaży oraz liczbę paragonów, zasadne jest stanowisko organu, że 17.03.2015 r. sprzedaż odbywała się np. w mniejszym wymiarze godzinowym, a zatem krócej, niż to miało miejsce w okresie od 2011 r. do 15.03.2015 r., co bezpośrednio przekłada się na łączną wartość zaewidencjonowanej w tym dniu sprzedaży. Nie sposób bowiem pominąć w tym przypadku ustaleń co do ponoszonych kosztów działalności. Obrót zatem przy poprzestaniu na zapisach kasy z 17.03.2015 r. byłby nieadekwatny do choćby ponoszonych kosztów działalności.

Zgodzić się należy zatem z oceną organu, że wartość towarów wynikająca z faktur wystawionych przez Zakład P. G. G. K. i przedłożonych w toku kontroli, nie odzwierciedla stanu faktycznego, a w konsekwencji nie odzwierciedla jej również wartość sprzedaży, obliczona przy zastosowaniu stosowanej przez Skarżącą marży do wartości zakupionych towarów wynikającej z tych faktur, bowiem faktury te nie dokumentują wszystkich zakupów towarów handlowych, które następnie zostały odsprzedane w firmie Skarżącej. Przy czym wartość szacunkowego obrotu przedstawionego w ekspertyzie z 14.09.2015 r. nie odpowiada rzeczywistym wartościom a zeznania i wyjaśnienia strony, a także przesłuchanych świadków powiązanych ze stroną lub firmami Zakładem P. G. G. K. i G. S.C., odnośnie wartości uzyskiwanego obrotu, są w przedstawionych okolicznościach niewiarygodne. Wobec powyższego, w sprawie zasadnie uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że Skarżąca zaniżyła obrót z tytułu sprzedaży w Cukierni S..

Skarżąca nie przedłożyła dokumentów źródłowych za powyższy okres, a dane te nie mogły zostać uzupełnione innymi dokumentami, gdyż w ww. okresie Skarżąca z tytułu podatku dochodowego rozliczała się w formie karty podatkowej. Jednocześnie, wskazane wyżej okoliczności nie pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie wartości faktycznie dokonanej sprzedaży w Cukierni S. na podstawie wartości zakupionych towarów wynikającej z faktur wystawionych przez Zakład P. G. G. K. i stosowanej przez Skarżącą marży, zeznań i wyjaśnień strony, a także przesłuchanych świadków, tj. K. P., A. O., P. P., wartości obrotu wynikającej z wydruków dokumentujących sprzedaż prowadzoną przez firmę G. S.C. i przedłożonych organowi podatkowemu, wartości szacunkowego obrotu przedstawionego w ekspertyzie z 14.09.2015 r., wartości obrotu wynikającej z raportu z 17.03.2015 r. dokumentującego sprzedaż prowadzoną przez Cukiernię S..

W doktrynie i orzecznictwie brak jest wątpliwości interpretacyjnych, co to twierdzenia, że możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (np. faktury, listy płac, delegacji itp.). Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 3 O.p. stosuje się jedną z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie metod. Jednakże, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować ww. metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Należy również podkreślić, że stosownie do art. 23 § 5 O.p. organ podatkowy w każdym przypadku jest obowiązany uzasadnić dokonany przez siebie wybór metody. Instytucja szacowania jako odstępstwem od generalnej zasady ustalania przychodu na podstawie dokumentów źródłowych. Stosując tę metodę, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnej sytuacji metody oszacowania. Wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zależy również od materiału dowodowego jaki został zebrany w toku postępowania, jak i charakteru działalności wykonywanej przez podatnika oraz miejscowych warunków gospodarowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób przyjęły zasady oszacowania obrotu z tytułu sprzedaży prowadzonej w Cukierni S., a organ w należyty sposób uzasadnił przyczyny, dla których nie mógł zastosować metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i jednocześnie zgodnie z art. 23 § 5 O.p. uzasadnił wybór metody oszacowania.

Zastosowana przez organy metoda jest jak najbardziej obiektywna i adekwatna do posiadanych danych, i wbrew zarzutom skargi, doprowadziła ona do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Wbrew zarzutom skargi nie było przy tym podstaw do powoływania biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania. Ustalenie obrotu w firmie Skarżącej nie wykraczało poza zdolności poznawcze i doświadczenie życiowe pracowników organu podatkowego. W zaskarżonej decyzji przedstawiono metodologię zastosowanej metody oszacowania wraz ze szczegółowymi wyliczeniami.

Organ podatkowy dla ustalenia podstawy opodatkowania za okres 2014 r. zasadnie przyjął liczbę dni w okresie, w którym Skarżąca dokonywała sprzedaży w Cukierni S., liczby dokonywanych transakcji, średniej ceny z tytułu jednej sprzedaży na podstawie sprzedaży zarejestrowanej na fiskalnej kasie rejestrującej, która była dokonana 17.03.2015 r. w Cukierni S., procentowego udziału towarów sprzedawanych z przyporządkowaniem stawek podatku na podstawie wydruku z kasy rejestrującej w G. S.C. w S. przy ul. [...].

Bezspornie wybrana metoda określenia podstawy opodatkowania odpowiada wymogom stanu faktycznego i pozwala określić podstawę oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

W odniesieniu do zarzutów skargi, podzielić należy ugruntowane już stanowisko, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi. I to podatnikowi powinno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik powinien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyroki NSA z 14 września 2017 r., II FSK 1016/17; z 21 lipca 2016r., II FSK 1382/14 z 24 maja 2016 r. II FSK 704/14).

Sąd zaakceptował zatem ustalenia w zakresie dni sprzedaży (poniedziałek-sobota i dwie niedziele w miesiącu, nie wliczając dni świątecznych) dokonane na podstawie zeznań Skarżącej i N. P., G. W., D. L..

Prawidłowość danych stanowiących podstawę oszacowanej podstawy opodatkowania za sporny okres tj. średnia liczba paragonów w ciągu dnia – 196 sztuk została uwiarygodniona przez organ danymi dotyczącymi działalności innych podmiotów działających w podobnym zakresie i warunkach co Skarżąca. Dane te uwzględniają fakt rozpoczynania działalności, sprzedaży takiego samego asortymentu, podobnych warunków zbytu, cen towarów, posiadającego tego samego dostawcę, prowadzącego jednoosobowo działalność i zatrudniającego jednego pracownika a także rozliczających się w formie karty podatkowej. Wyliczenie liczby transakcji stanowi średnią arytmetyczną, uwzględnia wartości najniższe i najwyższe.

Średnia wartość sprzedaży na jeden paragon oparta jest na analizie raportów fiskalnych przedłożonych przez Skarżącą a dotyczącą sprzedaży w G. S.C. gdzie kształtowała się ona na poziomie [...]; danych innego podmiotu, który prowadził działalność w takim samym zakresie jak Skarżąca gdzie kształtowała się ona na poziomie – [...] zł; raportu sprzedaży z dnia 17.03.2015 r. w Cukierni S. Skarżącej gdzie kształtowała się ona na poziomie – [...] zł, stąd zasadnie została przyjęta w wysokości [...] zł. Wobec powyższego zeznania Skarżącej ([...] zł) i jej pracownic ([...] zł) wskazujących na wartość sprzedaży na rzecz jednego klienta zasadnie uznać należało za niewiarygodne i nie odzwierciedlające faktycznej średniej ceny sprzedaży. Zgodzić się należy także z argumentacją organu co do odrzucenia danych od podmiotu G. S.C., który dokonywał sprzedaży również innego asortymentu tj. artykułów spożywczych. Wartość [...] zł znajduje oparcie w raporcie kasowym i jest niższa od danych innego podmiotu przyjętego do porównania u którego wartość ta kształtowała się na poziomie [...] zł.

Z uwagi na nie udzielenie informacji w zakresie procentowego udziału sprzedaży wg poszczególnych stawek w miesiącach od listopada 2011 r. do marca 2015 r., zasadnie na podstawie wydruku z kasy rejestrującej w firmie G. S.C. przy ul. [...] w S. wyliczono procentowy udział sprzedanych towarów z poszczególnymi stawkami w stosunku do całej sprzedaży w roku.

Na gruncie sprawy, stanowisko Skarżącej sprowadzało się natomiast do negowania argumentacji i oceny dowodów przedstawionej w uzasadnieniach decyzji, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie - zdaniem Skarżącej – niewłaściwej, dowolnej oceny materiału dowodowego. Skarżąca polemizuje ze stanowiskiem organu, który znajduje jednak logiczne uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Oprócz gołosłownej polemiki wyrażonej w złożonym odwołaniu jak i skardze, nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów podważających ustalenia organu najistotniejszej kwestii w sprawie, tj. wyjaśnienia tak ogromnej różnicy pomiędzy liczbą i wartością zakupu i sprzedaży a ponoszonymi kosztami działalności.

Mając na uwadze prawidłowość przeprowadzonego oszacowania nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia art. 29a u.p.t.u. w związku z niewłaściwym określeniem wysokości obrotu w 2015 r. i zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście niezasadny pozostaje również zarzut dotyczący naruszenia art. 111 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową, która ma charakter ewidencji sprzedaży niezależnej od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, a w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Dotyczy ona bowiem sprzedaży niedokumentowanej fakturami VAT.

Jak ustalono w listopadzie 2011 r. kwota obrotu z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. przekroczyła kwotę zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej co znalazło odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu organu i wyroku sądu z dnia 8.09.2021 r. sygn. akt I SA/Sz 248/21.

Skarżąca posiadała kasę i rejestrowała na niej sprzedaż, jednakże nie była ona ufiskalniona. Czynności dokonywane na tej kasie nie były trwale zapisywane i nie były wykorzystywane do celów podatkowych.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jak stanowi ust. 11 ww. artykułu podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust.1.

Skarżąca w 2014 r. przekroczyła kwotę wolną uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. – co wynika z rozstrzygnięcia organu i wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22.09.2021 r. sygn. akt I SA/Sz 251/21, co oznacza, że dokonywana przez Skarżącą w 2015 r. sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże Skarżąca nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za okres od stycznia do marca 2015 r. oraz nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego za ww. okres.

Podsumowując, sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, sąd za niezasadne uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 191, art. 197 § 1 O.p., a w konsekwencji również art. 23 § 5 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,

art. 29a ust. 1 i art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił w całości. Wyjaśnić przy tym należy, że - z uwagi na fakt, iż Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line" - Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przywołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.