Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1441/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 apkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. K.S., J. S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późno zm., dalej O.p.) oraz przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej "A" w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości wskazanej w sentencji decyzji.

Pismem z dnia [... ]r. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i zarzucając, iż organ podatkowy:

1) niesłusznie uznał, iż podatnicy nie dochowali należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta;

2) nie udowodnił, iż transakcja między stronami umowy nie doszła do skutku;

3) nie uzasadnił tezy, jakoby R. S. działał bez umocowania reprezentując kontrahenta - "B" ;

W uzasadnieniu wskazano, że podatnicy nie mieli podstaw przypuszczać, iż wykonawca usługi/wystawca faktury jest nierzetelny, dokonali wszystkich czynności, aby sprawdzić kontrahenta, w tym potwierdzili aktywność podmiotu w systemie VIES, a żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia kontrahenta, a zadaniem osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest prawidłowe prowadzenie przedsiębiorstwa i jego wyniki finansowe.

Pismem z dnia [...]r ., po zapoznaniu z materiałem dowodowym podniósł, że:

- w sentencji zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie podano merytorycznej podstawy prawnej - w treści uzasadnienia powołano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r.nr. 177, poz. 1054 ze zm., Dalej ustawa o VAT), który dotyczy sytuacji, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a organ nie udowodnił, że transakcja nie doszła do skutku oraz nie ma podstaw do twierdzenia, że czynności nie zostały wykonane;

- firma "B" istniała, gdyż została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, prowadziła księgowość i miała pełnomocnika, oraz była wykazana w systemie VIES;

- Strona otrzymała prawidłowo wystawioną fakturę i pokwitowanie zapłaty; - w rozmowach brał udział prawdopodobnie osobiście J. R. - z zeznań podatnika wynika, że "był tam pan mówiący w obcym języku i przyjechał samochodem na angielskich tablicach rejestracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwołał się do stanu faktycznego sprawy i wskazał, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja drewnianych elementów meblowych.

W dniu [...] r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013 r., wykazując dostawę towarów oraz świadczenie usług w kraju opodatkowanych stawką 22% lub 23%, w wysokości [...] zł (podatek należny [...] zł), wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku do odliczenia z poprzedniej deklaracji, w wysokości [...] zł, nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wysokości [...] zł (podatek naliczony [...] zł), nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł (podatek naliczony [...] zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie [...] zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. przeprowadzono kontrolę podatkową w Spółce, a w wyniku której ustalono, iż Spółka m.in. dokonała odliczenia podatku naliczonego w miesiącu czerwcu 2013 r. na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] , wystawionej przez "C" z tytułu zaliczki nr 3 na wykonanie instalacji odpylania stolarni i magazynowania odpadów w kwocie [..] zł netto (podatek VAT [...] zł), której płatność została dokonana w dniu [...] r.

W dniu [...] r. złożono korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013 r., wykazując m.in. nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wysokości [...] zł (podatek naliczony [...] zł), nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł (podatek VAT [...] zł), oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem Strony z dnia [...] r. w sprawie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w termie 25 dni, z powodu nie spełnienia wymogów określonych w art. 87 ust 6 ustawy o VAT. W dniu 30 września 2013 r. zarachowano część kwoty w wysokości [...]wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r., pozostała kwota zwrotu w wysokości [...] zł przekazana została na rachunek bankowy Spółki w dniu 3 października 2013 r.

Organ pierwszej instancji poddał weryfikacji fakturę z dnia 13 maja 2013 r. dokumentującą wykonanie usług asfaltowych, wystawioną przez R. S. J. R. , na podstawie której Spółka odliczyła podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r. Na bazie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz dostępnych baz danych ustalono, że R. S. J. R. :

- jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, lecz nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem;

- zgłosił adres prowadzenia działalności gospodarczej – L. , ul. [...], który jest adresem hotelu [...]. W hotelu tym nigdy nie przebywał. Jest to jedyny zgłoszony przez firmę adres (adres rejestracyjny);

- nie zawierał żadnej umowy z firmami zajmującymi się siecią [...] w Polsce, natomiast J. R. był zameldowany w dniu [...]r. w hotelu [...]w K. ;

- nie składał żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych w Urzędzie Skarbowym w L.

- nie zamieszkuje na terenie właściwości Urzędu Skarbowego w L. , nie ustalono również aktualnego adresu zamieszkania;

- zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w dniu [...]r.;

- zadeklarował składanie deklaracji kwartalnych w podatku VAT oraz deklaracji PPL w podatku dochodowym;

- nie złożył do dnia 11 kwietnia 2014 r. deklaracji VAT-7K za II, III kwartał 2013r.;

- z dniem 7 kwietnia 2014 r. wykreślono firmę R. S. z rejestru podatników VAT i VAT-UE, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT;

- Ministerstwo Gospodarki wykreśliło R. S. z bazy CEIDG z dniem [...] r.;

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy nie przeprowadził w firmie J. R. czynności sprawdzających, nie podjął działań zmierzających do ustalenia faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i właściwości miejscowej R. S. , ani nie wszczął wobec firmy postępowania podatkowego.

W dniu [...] r. K. S. został przesłuchany w charakterze strony na okoliczność transakcji zakupu, udokumentowanej fakturą z dnia [...] r., wystawioną przez "B" w L. i zeznał, że kontakt z J. R. nawiązał tydzień przed wykonaniem usługi, dwóch mężczyzn przyjechało do Spółki, jeden z nich mówił w obcym języku i zaoferowali wykonanie usługi położenia asfaltu, twierdząc, że są podwykonawcą przy budowaniu autostrady. Jeden z nich zadzwonił do jakiegoś mężczyzny i dał Stronie swój telefon, aby tłumaczył na język polski to co mówią. Mężczyźni ci nie zostawili żadnego telefonu kontaktowego ani e-maila. Po około tygodniu pojawił się mężczyzna polskojęzyczny i zapytał, czy zdecydował się na zakup usługi, bo mogą to jeszcze w tym samym dniu wykonać. Zdecydowaliśmy się na wykonanie usługi położenia asfaltu i około południa przyjechała cała ekipa. Warunki transakcji ustalono z mężczyzną przez telefon, a przy wykonaniu usługi obecny był R. S. , który przedstawił się jako osoba nadzorująca prace w imieniu firmy R. S. , załatwiał formalności. Nie był to J. R. . O wyborze firmy jako wykonawcy usługi przesądziła cena, a Spółka nie sprawdziła innych cen, a niższa cena nie wzbudziła podejrzeń, gdyż mężczyźni tłumaczyli, że jako podwykonawcy przy budowie autostrady pozostały materiał wolą zużyć oferując niższą cenę, niż miałby się im zniszczyć. Nie zawarto umowy na wykonanie usługi, która trwała 2-3 godziny i wykonana została z materiałów wykonującego usługę, przy wykonaniu pracowało 3-4 ludzi, nie zweryfikowano osób wykonujących pracę, byli to młodzi ludzie obcojęzyczni, a polecenia wydawał im R. S. . Fakturę wypisywał zeznający, a podpisywał ją R. S. , który miał cały bloczek faktur, podał kolejny numer i poprosił o wypisanie, bo miał brudne ręce. Wtedy R. S. na pytanie zaznającego o podanie numeru rachunku bankowego, stwierdził, że zapłata ma nastąpić gotówką i czekał na pieniądze. Spółka nie żądała dokumentów rejestracyjnych, jedynie numeru NIP, w celu sprawdzenia firmy.

W dniu [...] r. został przesłuchany w charakterze strony J. S., który zezna, że nie był obecny przy nawiązaniu kontaktu z J. R., nie poszukiwali wykonawcy usługi, bo taka usługa wiąże się z kosztami, warunki transakcji ustalał ojciec, firma wykonawcy była dwukrotnie, po raz drugi przy kładzeniu asfaltu w obecności przesłuchiwanego. Strona wskazała, że o przeprowadzeniu transakcji zadecydowała atrakcyjna cena, nie sporządzono umowy pisemnej. W dniu wykonania usługi rano dokonano obmiaru terenu, a następnie po południu z własnym sprzętem, tj. ciężarowy samochód a na nim mała koparka typu [...], przyrząd do rozciągania asfaltu zamontowany z tyłu samochodu i walec i wykonano usługę. Samochód [...] miała angielskie numery rejestracyjne. Przesłuchiwany zeznał, że wśród wykonawców, wyglądających na osoby różnej narodowości był rudawy mężczyzna, który chyba kierował pracownikami, nie mówił on w języku polskim, był z nim drugi mężczyzna w ogrodniczkach, który wszystko tłumaczył. Zeznający pytał jednego pracującego chłopaka jak nazywa się ta firma, w której pracuje, ale stwierdził, że nie wie. Materiał należał do wykonującego usługę, za którą zapłacono gotówką, a kontrahenta sprawdzono według numeru NIP.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( ... ). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym, a skorzystanie z niego uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu ściśle określonych przez ustawę warunków.

W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdzono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności dokonanie sprzedaży towarów, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Z przytoczonych przepisów wynika więc jednoznacznie, że faktura VAT jest zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane tym podatkiem, stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego, jak i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług - kluczowego elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jako podatku dla samego podatnika neutralnego i ekonomicznie obciążającego konsumpcję. Charakter dokumentu, jakim jest faktura VAT, w pełni zasadnym czyni takie jej sformalizowanie, które zapewnia prawidłowe rozliczanie obrotu i związanego z nim podatku. Ustawa podatkowa wskazuje jednocześnie warunki, jakim winna ona odpowiadać, tj. m. in. musi obrazować rzeczywistą czynność. Przy czym chodzi tu zarówno o taki przypadek, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i o sytuację, w której czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w oparciu o powołane przepisy zakwestionował prawo do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 13 maja 2014 r. nr 224, wystawionej przez "B" z siedzibą w Legnicy, dokumentującej wykonanie usługi asfaltowania.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przyjęta za podstawę odliczeń faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, podmiot wskazany na fakturze nie istnieje, nie można go zlokalizować, nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu, które zostało przez niego zgłoszone, a osoba podająca się za przedstawiciela firmy nie była nim w istocie. Nie wiadomo, kim była osoba, która podpisała się na dokumencie potwierdzającym odebranie gotówki za wykonanie usługi i na fakturze z dnia 13 maja 2013r., podająca się za R. S. (działającego w imieniu R. S.) - osoba ta nie przedstawiła żadnego umocowania do reprezentowania firmy wystawcy faktury, nie poproszono o taki dokument, nie okazała także żadnego dokumentu tożsamości. Fakturę dokumentującą usługę na gotowych wzorach wypisał odręcznie wspólnik Spółki, a podpis na fakturze różni się od podpisu na potwierdzeniu odebrania gotówki. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. wynika, że organ podjął próby ustalenia innych danych osoby podającej się za R. S ., a na podstawie analizy aplikacji [... ] stwierdzono, iż nie można takiej osoby zidentyfikować.

Przyjętego stanowiska organów podatkowych nie zmienia okoliczność, że spółka J. R. istniała, bo m.in. ustanowiono pełnomocnika - "D" sp. z o.o. W rejestrze Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, w sekcji pełnomocnik firmy "B" nie została wskazana osoba, która miałaby umocowanie do reprezentacji tej firmy, a informacje o Kancelarii zostały wykreślone w dniu 28 maja 2013 r., obowiązywały od dnia 16 kwietnia 2013 r. Organy podatkowe nie zdołały przeprowadzić czynności kontrolnych w firmie "B" , z powodu niemożności ustalenia adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub adresu pobytu J. R. Rejestracja podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej następuje na wniosek podmiotu zgodnie z oświadczeniem, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 16-18 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, nie poddawanym weryfikacji.

Ustalenie rzeczywistego sprzedawcy usługi zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Tym samym pomimo umieszczenia danych kontrahenta na zakwestionowanej fakturze, podmiot ten nie był sprzedawcą usługi w niej wymienionej. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego ( wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1824/11).

Organy podatkowe nie kwestionują przy tym faktu zakupu usługi wymienionej w fakturze, lecz wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, że usługodawcą nie była firma "B" J. R. . W tym stanie rzeczy przyjęcie, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę i jako takie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w związku z art. 106 ustawy o VAT i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, było zasadne, a rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji prawidłowe.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura wystawiona była w celu dokonania nadużyć podatkowych, jednakże on o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, nie mógł tego podejrzewać ( wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagćben Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantńli Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-80/11) i Pćter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-142/11) oraz wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 ). W świetle obowiązującego orzecznictwa TSUE, podatnik nie jest przy tym zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgłosił zatrudnionych pracowników, sam wykonał daną transakcję.

W rozpatrywanej sprawie nie może być wątpliwości, iż zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala też na uznanie, że Strona działała w dobrej wierze, a jej zachowanie wskazuje, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. O staranności Spółki przy zawieraniu spornej transakcji nie może świadczyć sam fakt, że dokonała ona sprawdzenia swojego kontrahenta. Może to jednak zrobić natomiast np. poprzez potwierdzenie aktywności wystawcy faktury w systemie VIES, jak uczynił wspólnik spółki w sprawie. Jednocześnie nie kwestionując zasadności dokonania takiego sprawdzenia rzetelności wykonawcy usługi organ zauważa, że Strona nie wykazała, iż sprawdzenia dokonała w istocie przed zawarciem transakcji, co potwierdzałoby chęć dołożenia należytej staranności. Z treści protokołu kontroli z dniu z 7 maja 2014 r. wynika, że K.S. dwukrotnie miał kontakt z firmą tj. w dniu, w którym złożono mu propozycję wykonania usługi oraz w dniu jej wykonania. Żądanie pieczątki w celu sprawdzenia numeru NIP musiało nastąpić nie wcześniej niż w dniu 13 maja 2013 r. Należy przy tym zauważyć, że podmiot wykazany na fakturze jako sprzedawca usługi był zarejestrowanym i czynnym podmiotem VAT, co wynika także z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jednakże nie świadczy to o rzetelności podmiotu, gdyż nie wywiązał się z żadnego obowiązku podatkowego w tym podatku ani nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Stanowisko organu opiera się na okolicznościach przebiegu spornej transakcji, a to na fakcie, że kontrahent sam wyszedł z inicjatywą wykonania usługi choć podatnik wcale nie szukał wykonawcy, pracownik wykonawcy nie wiedział dla jakiej firmy pracuje, nie wylegitymowano rzekomego przedstawiciela firmy, nie poproszono go o umocowanie do reprezentacji wystawcy faktury ani nie poproszono o dokumenty rejestracyjne firmy, kontrahent odmówił przyjęcia zapłaty w formie bezgotówkowej, obecność obcojęzycznego przedstawiciela firmy lub właściciela nieznanego z imienia i nazwiska, brak kontaktu z firmą, brak pisemnej umowy na usługę, wypisanie faktury przez odbiorcę, brak jakichkolwiek dowodów, iż J. R. w ogóle brał udział w transakcji, nikt o tym nazwisku nie ujawnił się wspólnikom spółki, itd.

Ostrożność podatnika była tym bardziej wymagana, że przecież sporna transakcja dotyczyła znacznej kwoty, a kontrahent był firmą nieznaną podatnikowi, zaś nabywca usługi oprócz poniesienia ryzyka nieprawidłowego wykonania usługi przez kontrahenta, ponosi też ryzyko podatkowe.

Nie sposób przyjąć, aby Strona działająca na rynku od 10 lat, nie mogła nawet podejrzewać, że propozycja sprzedaży "nadwyżek" z innej budowy, z budowy autostrady, może stanowić nadużycie. Trudno wręcz nie przypuszczać, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, że taka propozycja jest obarczona ryzykiem co do źródła pochodzenia towaru i jego faktycznego dostawcy. Tym bardziej w sytuacji, w jakiej doszło do nawiązania kontaktu za pośrednictwem nieznajomych mężczyzn, którzy sami mieli zgłosić się do Strony. Dopiero przy wykonywaniu usługi i dokonaniu płatności pojawia się nazwisko R. S. , który miał być pełnomocnikiem wykonawcy, a na etapie zapoznania Strony z materiałem dowodowym jego numer telefonu. Z pewnością już natomiast powyższe okoliczności w powiązaniu z atrakcyjną ceną położenia asfaltu nie dają podstaw do wnioskowania, że Strona nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji służącej nadużyciu. Standardowo bowiem wykonanie usługi poprzedza: poszukiwanie kontrahentów i ofert, dokonanie wyboru najbardziej atrakcyjnej oferty, ustalenie terminu wykonania usługi, a także prowadzenie rozmów, ustaleń telefonicznych, mailowych lub osobistych. Nie bez znaczenia jest też zachowanie stron zamierzających współpracować, w tym np. umawianie się na spotkania przed przystąpieniem do umowy a potem - do jej realizacji, w celu omówienia warunków cenowych (negocjacji), sposobu zapłaty, terminu, czasu realizacji umowy oraz podpisania umowy. Natomiast w przedmiotowej sprawie wykonanie usługi i jej zlecenie odbywało się w wysoce niecodziennych okolicznościach, znacznie odbiegających od opisanych wyżej. Nadto w razie nieprawidłowego wykonania usługi pozostaje kwestia czy i od kogo będzie można dochodzić roszczeń z tytułu gwarancji, żądać naprawienia wadliwie wykonanej nawierzchni, lub zwrotu kosztów, gdy ze spornej faktury wynika, że usługodawca udzielił ,,5 lat gwarancji". Często korzysta się z dostępnego powszechnie Internetu i sprawdza się obecność kontrahenta w sieci: istnienie strony internetowej, ofert, reklam, a nadto opinii o firmie. Takie zachowanie jest nie tylko przejawem przezorności kupieckiej, ale także eliminuje w znacznym stopniu element ryzyka gospodarczego.

Reasumując, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że kwestionowana transakcja służyła nadużyciu prawa, a wspólnicy spółki winni byli o tym wiedzieć.

Pismem z dnia [...] r, Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego pomimo wykonania usługi i otrzymania faktury, a nadto naruszenia art. 1 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędna ich wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył usługę związaną z działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała swe stanowisko w sprawie, w szczególności zawarte w odwołaniu oraz podkreślił, że organy podatkowe nie wykazały, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Strona skarżąca w skardze wskazała natomiast na naruszenie norm prawa materialnego zarówno zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług jak i w dyrektywie Rady 2006/112/WE, które doprowadziły do wydania, w jej ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.2010 r. II FPS 8/09). Poglądów tych Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił.

Przechodząc do merytorycznej analizy sprawy wskazać należy, że materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1)suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,(...)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a tej ustawy, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji w odniesieniu do podmiotu, który wystawił dla strony skarżącej fakturę dokumentującą transakcję z dnia 13 maja 2013 r. (tj. w zakresie podatku naliczonego).

Zgodnie natomiast z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 :

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11" ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje swe odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktura wykazana przez stronę skarżącą, a zakwestionowana przez organ podatkowy, nie obrazowała faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznania samej strony skarżącej, K. S., J.S. oraz w oparciu o pozostałe ustalenia, w tym informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. , wypisy z rejestrów. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż to wykonawca sam znalazł stronę skarżącą, nie podpisano żadnej umowy, skarżący sam wypisywał fakturę na druku sprzedawcy, zapłata nastąpiła gotówką, a strona skarżąca mimo udzielonej jej 5 letniej gwarancji nie miała żadnego kontaktu z wykonawcą, zaś o wykonaniu usługi zadecydowano na podstawie zaproponowanej korzystnej ceny. Wszystkie wykazane w zaskarżonej decyzji okoliczności winny skłonić stronę skarżącą do powzięcia wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta oraz spowodować potrzebę jego weryfikacji pod względem rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy nie kwestionował zakresu sprzedaży i podatku należnego, a zakwestionował w zakresie podatku naliczonego prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez "B" , jako nie obrazującej rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż zapłata nastąpiła w formie gotówkowej. Taka forma chociażby ze względu na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego winna być uznana za ryzykowną. Warto również podkreślić, iż strona skarżąca nie orientowała się komu tak naprawdę przekazuje pieniądze albowiem, jak wynika z jej zeznań, nie legitymowała nigdy tej osoby, a polegała jedynie na danych które jej przekazał R. S.

Reasumując należy stwierdzić, iż zasadnie organ podatkowy uznał, że zakwestionowana faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie rodzi obowiązku podatkowego u ich wystawcy, co na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie daje podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy. W konsekwencji nie nastąpiło również wskazane w petitum skargi naruszenia art. 1 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/11 WE.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270 j.t. ).