Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 61/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.4 ust.1 pkt9, art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b.,, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. O. sp. z o.o. – Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że w dniu [...] października 2008 r. zgromadzenie wspólników O. sp. z o.o. podjęło uchwałę o zmianie umowy spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, stosownie do przepisów art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, dalej: p.c.c.), notariusz będący płatnikiem w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego, pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 18 listopada 2008 r. Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy KRS dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego uchwały o zmianie umowy spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi Spółce?

Zdaniem Skarżącej, w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału obowiązującej w 2008 r., podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce.

Zdaniem Spółki, pobranie w 2008 r. podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako: "dyrektywa 69/335/EWG").

Skarżąca podkreśliła, iż art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Natomiast, w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy regulującej opodatkowanie opłatą skarbową lecz z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzenia ówczesnej Rady Ministrów. W rezultacie, w ocenie Spółki, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt normatywny.

Skoro zatem dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do Unii Europejskiej obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a podatek taki pobierany był od tych czynności w 2008 r. na podstawie p.c.c., to należy stwierdzić, iż ustawa o p.c.c. w tym zakresie była niezgodna z dyrektywą 69/335/EWG, tj. dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego.

Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego (obowiązującą w płaszczyźnie prawa podatkowego) Spółka przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. W przypadku zaś powołania się Spółki bezpośrednio na postanowienia dyrektywy 69/335/EWG podatek pobrany w 2008 r. na podstawie p.c.c., będzie, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie, czyli będzie stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce.

Podsumowując, Spółka stwierdziła, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Nie można zatem, argumentować, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, nie powołując się tym samym na naruszające szereg zasad konstytucyjnych rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. Z uwagi na zasadę zaufania obywateli do organów państwa i zasadę państwa prawa, z pewnością zaś czynić tego nie powinny organy państwa.

W rezultacie, zdaniem Spółki, uzasadnienie opodatkowania p.c.c. podwyższenia kapitału zakładowego przez powołanie się na treść obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jest niedopuszczalne.

Spółka podkreśliła, iż transponowanie do prawa polskiego dyrektywy 2008/7/EWG z dniem 1 stycznia 2009 r. poprzez zwolnienie z opodatkowania p.c.c. transakcji, które powinny były zostać zwolnione z opodatkowania p.c.c. już w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie sankcjonuje faktu, że dyrektywa 69/335/EWG nie została implementowana w Polsce w sposób prawidłowy i w odpowiednim terminie.

Spółka powołała się na orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych, podnosząc że w relacjach z organami podatkowymi może powoływać się bezpośrednio na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego, z pominięciem niezgodnych z dyrektywą przepisów ustawy o p.c.c.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] września 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować.

Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 p.c.c.). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki kapitałowej ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c. przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%. Zgodnie z art. 10 ust. 2 p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Reasumując organ wskazał, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Notariusz właściwie pobrał podatek. Podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej i wezwała do jego zmiany.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz wynikających z nich podstawowych zasad prawa wspólnotowego wiążących Polskę od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej poprzez stwierdzenie, iż przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa w Polsce oraz zaprzeczenie tzw. zasadzie bezpośredniego skutku wertykalnego dyrektyw wspólnotowych;

2) art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG poprzez stwierdzenie, iż Skarżąca nie może powołać się bezpośrednio na postanowienia powyższego przepisu pomimo, iż spełnione zostały warunki konieczne do bezpośredniej skuteczności dyrektywy 69/335/EWG w prawie polskim;

3) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobrany od Skarżącej nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi Skarżącej;

4) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, z powodu których Dyrektor nie uznał za prawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz brak ustosunkowania się do wszelkich argumentów przedstawionych w tym wniosku, jak również brak wyjaśnienia powodów nieuwzględnienia argumentów przedstawionych przez Skarżącą.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy krajowe, w tym także organy podatkowe, stosując prawo krajowe od dnia przystąpienia Polski do UE, zgodnie z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mają obowiązek znać i stosować prawo wspólnotowe. Organy krajowe nie mogą pomijać przepisów wspólnotowych przy wydawaniu rozstrzygnięć powołując się na treść przepisów krajowych, gdyż takie działanie stanowi naruszenie art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zasad obowiązywania prawa wspólnotowego oraz zobowiązań, jakie na siebie przyjęła Polska względem pozostałych państw członkowskich przystępując do UE.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się merytorycznie do sprawy określonej we wniosku, czyli nie dokonał oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, biorąc pod uwagę przepisy prawa również wskazane we wniosku.

Podsumowując, dyrektywa 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie UE obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego "czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Jednocześnie pojęcie to zawiera w sobie dwie kategorie czynności, tj. czynności faktycznie zwolnione z opodatkowania w prawie krajowym w dacie odniesienia oraz czynności obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania w UE w dacie odniesienia.

Ponadto art. 7 ust 1 dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej (tj. czynności faktycznie zwolnionych z opodatkowania w prawie krajowym w dacie odniesienia oraz czynności obligatoryjnie zwolnionych z opodatkowania w UE w dacie odniesienia). Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004 r.

Zdaniem skarżącej czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w 2008 r. pomimo, że nie można twierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego było w prawie polskim w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowane podatkiem kapitałowym.

W ocenie Skarżącej podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego nie należy, co prawda, do kategorii czynności zwolnionych z podatku kapitałowego obligatoryjnie na podstawie dyrektywy 69/355/EWG, jednak należy do kategorii czynności faktycznie zwolnionych z opodatkowania w prawie krajowym w dacie odniesienia z uwagi na brak opodatkowania tej czynności w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.

Podniosła, że obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o p.c.c. była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 pkt d ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową.

Podniosła, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z budzącego poważne wątpliwości natury konstytucyjnej rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Nie można zatem, argumentować, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG nie powołując się tym samym na naruszające szereg zasad konstytucyjnych rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. Z uwagi na zasadę zaufania obywateli do państwa i zasadę państwa prawa z pewnością zaś czynić tego nie powinny organy państwa.

W rezultacie, stwierdziła, że pobranie PCC od transakcji podwyższenia kapitału w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, która miała miejsce w 2008 r. należy uznać za sprzeczne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, co oznacza, że Polska nie implementowała powyższej dyrektywy w sposób prawidłowy do prawa polskiego w 2008 r.

Reasumując skarżąca wskazała, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, tj. w sytuacji Skarżącej oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14b i 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) zwana dalej "ord. pod."

W myśl art. 14b § 1 ord. pod. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14 c § 1 ord. pod. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.( § 2)

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych.

Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie brzmi: czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi Spółce.

W świetle powyższego pytania oraz wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie interpretacji wskazanych przez Stronę Skarżącą przepisów i udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie wraz z uzasadnieniem prawnym.

Natomiast organ interpretujący skupił się na przedstawieniu jedynie wykładni przepisów prawa polskiego tj. odpowiednich przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a także art. 72 ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o przepisy europejskie organ stwierdil jedynie ,że ,,przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego.Tym samym przepisy prawa wspólnotowego nie staja się automatycznie prawem krajowym które organ powinien stosować.,,

Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt FSK I 61/09 :

1) Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L.03.236.33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r., dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego.

2) W sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie.

3) W pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

Powyższa teza odnosi się co prawda do innej dyrektywy niż rozpatrywana w niniejszej sprawie jednak wynika z niej wprost, że organy administracji obowiązany wydać, na wniosek podatnika w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że z dyspozycji § 1 art. 14c O.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W związku z tym, w sensie ścisłym, tak jak podkreśla się w piśmiennictwie, interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, Stan prawny: 2007.09.01) nie może się wiec ograniczać jedynie do przepisów krajowych, które z pominięciem przepisów wspólnotowych nie stanowią odpowiedzi na przedstawiony przez Skarżąca we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji problem. Organ podatkowy musi więc sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się nie tylko do przepisów krajowych ale również zawartych w pytaniu przepisów wspólnotowych. Uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezwykle istotne do poznania racji, którymi kierował się organ. Natomiast z art. 14c § 2 O.p. wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych.

W ocenie składu orzekającego w tej sprawie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, z którego zdaniem Skarżącej wynika zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego, był istotnym elementem zapytania Skarżącej, gdyż w wypadku uznania racji Skarżącej organ winien podzielić pogląd wyrażony przez spółkę Ogrodowa w zaskarżonej interpretacji. Powyższe nie może być jednak ocenione przez Sąd, gdyż jak wyżej wskazano organ nie dokonał analizy przepisów krajowy w kontekście regulacji wspólnotowych do czego był zobowiązany.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozważy przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w kontekście wskazanego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Ponieważ organy podatkowe nie uwzględniły w niniejszej interpretacji "elementu wspólnotowego" występującego w sprawie, który to element a konkretnie przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, stanowi istotny element zapytania Skarżącej tym samym doszło do naruszenia art. 14 b i c O.p. i koniecznym było uchylenie powyższej interpretacji w trybie art. 146 p.p.s.a. o niewykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. a o kosztach w oparciu o art. 200 p.p.s.a.