Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 823/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Ruch drogowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 130a
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 7, art. 77 par. 1, art. 80., art. 84
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 102 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2013 r. sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przyznania kosztów dozoru 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 2.254,27 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 24 kwietnia 2006 r. do dnia 20 czerwca 2007 r . w kwocie 2.034,06 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 220,21 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki [...] numer rejestracyjny [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Powyższe postanowienie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 24 kwietnia 2006 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki [...] numer rejestracyjny [...], który następnie umieszczono na parkingu [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "A" Sp. z o.o. w Z.

W dniu 27 października 2006 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła informacja o nieodebraniu przedmiotowego pojazdu przez właściciela. W piśmie tym spółka poinformowała, że kwota należności za przyjęcie pojazdu wynosi 50 zł., natomiast kwota za parkowanie jest uzależniona od daty jego odbioru.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

Pismem z dnia 25 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał spółkę do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów.

Skarżąca spółka pismem z dnia 15 czerwca 2007 r. wskazała, iż w jej ocenie sprawy związane z przyznaniem zwrotu koniecznych wydatków oraz za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa nie mogą być rozpoznawane w trybie administracyjnym. Zdaniem skarżącej sprawy te są sprawami z zakresu prawa cywilnego.

W dniach 20 czerwca 2007 r., 27 czerwca 2007 r., 24 sierpnia 2007 r., 22 stycznia 2008 r., 17 kwietnia 2008 r., 4 grudnia 2008 r., 12 grudnia 2008 r. i 17 marca 2009 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., stawiał się w [...] Przedsiębiorstwie Komunikacyjnym "A" Spółce z o.o. w Z. celem odebrania przedmiotowego samochodu. Jak wynika ze sporządzonych przez upoważnionego poborcę skarbowego notatek służbowych - przedmiotowy pojazd w podanych wyżej datach nie został wydany. Wydanie pojazdu nastąpiło w dniu 25 marca 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyznał skarżącej spółce zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór przedmiotowego pojazdu w łącznej wysokości 473,22 zł. Powyższe postanowienie spółka zaskarżyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu 16 lutego 2011 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo skarżącej spółki, w którym strona wystąpiła o przyznanie zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu [...] o podanym numerze rejestracyjnym wraz z odsetkami również za okres pierwszych 6 miesięcy od usunięcia pojazdu z drogi, według stawek określonych w obowiązującej w tym czasie uchwały Rady Powiatu [...].

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. włączył do akt sprawy jako dowód opinię biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. wydaną w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki [...] numer rejestracyjny [...], dotyczącą tej samej strony i identycznego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyznał Spółce wynagrodzenie za dozór pojazdu marki[...] o podanym numerze rejestracyjnym oraz zwrot koniecznych wydatków związanych z dozorem w łącznej wysokości 2.254,27 zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

I. obrazę przepisów postępowania, tj. ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia, w tym: art. 7 k.p.a. poprzez uchylenie się przez organ pierwszej instancji od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej w sprawie, art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie przez organ pierwszej instancji swobodnej oceny dowodów w zakresie kalkulacji stawki dziennej co do przechowywania samochodu na parkingu Spółki, art. 7, art. 77 § 1 i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu strzeżonego strony sprawującej dozór pojazdu na zlecenie Policji oraz przyjmowanej przez organ pierwszej instancji metodologii i sposobu wyliczania stawki dziennej co do koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, art. 84 § 1 k.p.a. poprzez oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami wskazywanymi w zarzutach zgłoszonych do opinii w sprawie, gdzie była wydawana, tj. w sprawie nr VII/07/P/146/2010/AC, a co do których organ nie ustosunkował się w ogóle w skarżonym rozstrzygnięciu, art. 7 w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. poprzez nieuprawnione włączenie opinii biegłego wydanej w innej sprawie i podjęcie nieuprawnionej próby jej włączenia do materiału dowodowego tej sprawy w sytuacji, gdy zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego i skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno zostać skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną co dozorca działalność, jak również specyfiki parkingu prowadzącego dozór, art. 7 i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 86 poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony bądź włączenia protokołu z przesłuchania strony z dnia 3 lutego 2011r., art. 7 k.p.a. poprzez brak ustalenia i przyznania kosztów związanych z czynnościami dotyczącymi usuwania i umieszczenia pojazdu na parkingu depozytowym Spółki, art. 8 k.p.a. poprzez nierespektowanie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, art. 35 w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 , art. 12 § 1 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy bez zbędnej zwłoki, nieuwzględnienie słusznego interesu strony oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa poprzez tłumaczenie swojej kilkuletniej bezczynności w załatwieniu sprawy ilością spraw takiego samego rodzaju będących przedmiotem procedowania,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy oraz art. 130a ust. 5b ustawy - Prawo o ruchu drogowym poprzez niesłuszne jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy.

Spółka wniosła o dopuszczenie i zaliczenie w poczet materiału dowodowego protokołu przesłuchania w charakterze strony M. W. z postępowania dotyczącego samochodu marki [...], które miało miejsce w dniu 3 lutego 2011 r. oraz o podjęcie czynności dowodowych zmierzających do ustalenia kiedy i przez kogo został faktycznie odebrany przedmiotowy pojazd, a także informacji na temat sprzętu jakim posługiwał się pracownik Urzędu Skarbowego w Z., który zgłosił się po odbiór pojazdu.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie ww. pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dyrektor Izby Sakrbowej wskazał, że z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, iż organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór.

Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], [...] Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "A" Sp. z o.o. wskazała jedynie, że w analizowanej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu [...]. Mając więc na uwadze powyższe oraz fakt, iż dla wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy koniecznym było posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii i zasad rachunkowości podmiotów gospodarczych, organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez [...] Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "A" Sp. z o.o. kosztów dozoru samochodu osobowego marki [...] nr rej.[...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał bowiem, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W sporządzonej w przedmiotowej sprawie opinii z dnia 9 sierpnia 2010 roku biegły rewident wskazał, iż [...] Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "A" Sp. z o. o. wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. W związku z powyższym, biegły rewident wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności Spółki, tj. Biura Usług Rachunkowych S. P. w Z.o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004-2008 oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. W rezultacie sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności Spółki za ww. okres. Przedłożone dane zostały następnie porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004-2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident uznał, iż koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto w ocenie biegłego rewidenta do kosztów tych nie mogą zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840 m². Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności - zdaniem sporządzającego opinię - powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "A" Sp. z o.o. są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Umożliwiło to szacunkowe ustalenie pełnej wysokości kosztów poniesionych na dozór pojazdów przyjętych na parking depozytowy. Biegły rewident stwierdził, że Spółka nie podejmowała uchwał o przewidywanym planowanym zysku. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynika również z tego, że są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych.

Wobec powyższego biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007, Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004-2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik jest dla strony korzystny. Biegły przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r. Przedstawione przez biegłego powyższe zestawienie stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu.

Organ wskazał, iż zarzut Spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w tej sprawie opinią wydaną w innej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawy przyznania Spółce zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa były i są przedmiotem znacznej ilości postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Część z nich została zakończona wydaniem rozstrzygnięć o przyznaniu Spółce należności za dozór. Postanowienia te wskutek wniesionych przez stronę zażaleń zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W związku z wytycznymi organu II instancji w toku jednego z postępowań, dotyczącego samochodu osobowego marki [...] nr rej [...] sporządzona została opinia biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż opinia ta może być wykorzystana w innych analogicznych sprawach i włączył ją do niniejszego postępowania. Ze względu na znaczną ilość analogicznych spraw, których przedmiotem jest przyznanie Spółce wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa przy ich rozpatrywaniu należy mieć na uwadze zasadę ekonomiki postępowania. Powielanie opinii biegłego byłoby nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż dane wynikające z opinii biegłego z dnia 9 sierpnia 2010 r. mają charakter uniwersalny, nie są zindywidualizowane co do konkretnego pojazdu, zaś powoływanie biegłego w każdej sprawie nieracjonalnie podniosłoby koszty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w S., P., K., T., P. i R. dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia).

Zdaniem organu odwoławczego postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych skarżącej organ odwoławczy wskazał, iż okoliczności dotyczące odbioru przedmiotowego pojazdu były znane organowi z urzędu, w związku z powyższym nie wymagały przeprowadzenia dowodu z protokołu przesłuchania M. W. z dnia 3 lutego 2011 r. Natomiast odnośnie wniosku o podjęcie czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, kto i kiedy odebrał przedmiotowy pojazd, jak również jakimi środkami dysponował organ odwoławczy wskazał, iż obowiązkiem podmiotu prowadzącego parking depozytowy jest wydanie pojazdu uprawnionej osobie. Ocena możliwości technicznych odbioru pojazdu nie leży w gestii dozorcy i nie może stanowić podstawy odmowy jego wydania.

Tym samym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 7, art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. poprzez:

- oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami, w sytuacji gdy art. 102 § 2 u.p.e.a. (i obowiązujące orzecznictwo sądów administracyjnych) nakazuje aby zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno być skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną działalność, uwzględniając specyfikę parkingu depozytowego,

- niesłuszne przyjęcie za datę końcową przechowania pojazdu momentu przybycia do siedziby Spółki poborcy skarbowego z upoważnieniem do odbioru,

- niesłuszne uznanie, że oba świadczenia tj. z tytułu zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenie za dozór są kwotami brutto, w sytuacji gdy art. 102 § 2 u.p.e.a. (i obowiązujące orzecznictwo sądów administracyjnych) wymaga wyodrębnienia tych dwóch składników.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 130a ust. 1 pkt 5b i c i pkt 6 ustawy –Prawo o ruchu drogowym w zw. z uchwałą Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005r., Nr XL/375/05 poprzez jej niesłuszne niezastosowanie;

- art. 102 § 2 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niesłuszne zastosowanie w realiach sprawy;

- § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że pierwotny właściciel pojazdu umieszczonego wbrew jego woli na zlecenie Policji na parkingu depozytowym Spółki zrzekł się prawa własności pojazdu, a Skarb Państwa objął w posiadanie rzecz niczyją, w sytuacji, gdy brak jest w materiale dowodowym wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli pierwotnego właściciela o zrzeczeniu się prawa własności.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Mając natomiast na uwadze fakt, że w tożsamych podmiotowo i przedmiotowo sprawach strona wniosła skargi kasacyjne (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) z punktu widzenia ekonomiki procesowej wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 lub 126 p.p.s.a. do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 7 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyłączył się do wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 126 p.p.s.a.

Postanowieniem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 700/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 126 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. do akt sprawy wpłynął wniosek pełnomocnika strony skarżącej o podjęcie zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego.

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Sprawa została wpisana po nowy nr do Repertorium SA pod sygn. akt III SA/Łd 823/13.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Spółki, w którym pełnomocnik dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. wskazując, że ustalenie daty końcowej okresu, za jaki ma być przyznany zwrot kosztów za przechowywanie i dozór pojazdu nie może być dokonane w oparciu o notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu, ponieważ notatka służbowa nie stanowi dowodu w sprawie, jest tylko formą adnotacji z czynności organu i nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy.

W piśmie z dnia 9 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał powyższe stanowisko skarżącej Spółki za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracji, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy administracji publicznej naruszyły przepisy postępowania oraz przepis prawa materialnego w sposób, który obligował do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy w pierwszej kolejności wskazać, że bezspornym jest, iż przedmiotowy pojazd marki [...] o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu 24 kwietnia 2006 r., a następnie został umieszczony na parkingu [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Z. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

Problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) – dalej p.r.d. Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust. 1 i 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust. 3), c) blokowanie pojazdu (ust. 8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej - służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art. 130a ust. 1 i 2 p.r.d., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i 2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c p.r.d.). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 p.r.d., wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Należy jednak wskazać, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 p.r.d., to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności w związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa.

Pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 p.r.d.).

Dodatkowo należy wskazać, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 p.r.d. i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 50, poz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), a w szczególności art. 102 tej ustawy. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a., dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do treści art. 102 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów.

W niniejszej sprawie, co zostało już powyżej przedstawione organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki [...] nr rej. [...]. Jak wynika z akt sprawy Spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą [...], zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z dnia 4 listopada 2005 r. nr XL/375/05. Skarżąca twierdziła przy tym, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ winien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu [...] jako organu uchwałodawczego. Stanowisko strony skarżącej sprowadzało się zatem w istocie do żądania zwrotu kosztów dozorowania pojazdu na parkingu depozytowym według stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu.

W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania [...] Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu "A" Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki [...] numer rejestracyjny[...] w okresie od 6 lipca 2004 r. do 13 sierpnia 2008 r. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz po obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału Kosztów ogólnych działalności [...] "A" w Kosztach działalności operacyjnej. Jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy - "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce).

Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności [...] "A" i kosztów parkingu depozytowego".

W ocenie Sądu, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie.

Podkreślić należy, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Należy zaznaczyć, że kwestia przyznania stronie skarżącej zwrotu wydatków związanych z dozorowaniem pojazdu oraz wynagrodzenia za dozór była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2013 r. w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu sprawach występował ten sam stan prawny co w niniejszej sprawie i bardzo podobny stan faktyczny. Pierwsza z wymienionych spraw dotyczyła przyznania Spółce "A" należności za dozorowanie pojazdu marki [...] nr rej.[...]w okresie od 21 lutego 2004 r. do 16 grudnia 2005 r., zaś w drugiej sprawie przyznano spółce należność za dozorowanie samochodu marki [...]nr rej [...] w okresie od 20 czerwca 2007 r. do 13 marca 2008 r. W obu sprawach organy skarbowe, przy wyliczeniu należności Spółki oparły się, podobnie jak w niniejszej sprawie, na ekspertyzie biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. dotyczącej pojazdu marki [...] nr rej. [...]. W obu sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 6 marca 2012r. (sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12) oddalił skargi. Na skutek wniesienia skarg kasacyjnych przez stronę skarżącą wyrokami w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił oba wyroki i przekazał obie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w obu wymienionych wyrokach mają istotne znaczenie także w rozpatrywanej obecnie sprawie. Powyższe potwierdza stanowisko stron niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, które wystąpiły z wnioskiem o jego zawieszenie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie skarg kasacyjnych Spółki "A" od wyroków WSA w Łodzi w spr. o sygn. akt III SA/Łd 1210/11 i III SA/Łd 40/12.

W ocenie NSA niedopuszczalne było wyliczenie należności za dozór w oparciu o wnioski biegłego rewidenta. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna być ustalana w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy takie jak zakres obowiązków dozorcy, okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad ruchomością, wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnia niezbędna do jego składowania. Wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu. Zdaniem NSA wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy skarbowe w S., P., K., T., P. i R. nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego.

NSA w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. W ocenie NSA analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił NSA, określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro rachunkowe, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

W konkluzji, należy zatem podnieść, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 1399/08). W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, to nie oznacza to, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać uzasadniona w sposób nie budzący wątpliwości.

Ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego Spółce, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu.

Nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, iż Spółce winna zostać przyznana należność za dozorowanie pojazdu obliczona na podstawie stawek opłat określonych w uchwale rady powiatu, o której mowa w art. 130a ust. 6 p.r.d. W kwestii tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w spr. I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12 podnosząc, że przepisy uchwały rady powiatu nie mają zastosowania w relacjach pomiędzy Skarbem Państwa i prowadzącym parking dozorowany w zakresie ustalania należności za dozorowanie pojazdu. Opłaty za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają natomiast zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy. W związku z czym zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadny.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy skarbowe prawidłowo ustaliły okres za który Spółce przysługuje należność z tytułu dozoru a mianowicie od dnia usunięcia z drogi samochodu marki [...] nr rej. [...] (24 kwietnia 2006 r.) do dnia stawienia się poborcy skarbowego w siedzibie Spółki w celu odbioru tego pojazdu i odmowy jego wydania (20 czerwca 2007 r.).

Organy skarbowe ustaliły datę końcową wymienionego okresu w oparciu o treść notatki służbowej poborcy z dnia 20 czerwca 2007 r. z której wynika, że w tym dniu poborca skarbowy stawił się w siedzibie Spółki po odbiór pojazdu lecz osoba przedstawiająca się jako B. W. odmówiła zarówno przyjęcia upoważnienia jak i wydania pojazdu bez podania przyczyny (k. 50 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajdują się nadto inne notatki służbowe a mianowicie:

- z dnia 27 czerwca 2007 r. z której wynika, że w tym dniu Prezes M. W. odmówił przyjęcia od poborcy skarbowego upoważnienia i wydania mu pojazdu z powodu nieuiszczenia opłaty za parkowanie (k. 56 akt administracyjnych),

- z dnia 24 sierpnia 2007 r., która wskazuje, że w tym dniu Prezes M. W. był nieobecny, a żaden z pracowników Spółki nie jest upoważniony do odbioru dokumentacji z Urzędu Skarbowego w Z. i wydania pojazdu (k. 73 akt administracyjnych),

- z dnia 22 stycznia 2008 r. z której wynika, że w tym Prezes M. W. był nieobecny, a żaden z pracowników Spółki nie jest upoważniony do odbioru dokumentacji z Urzędu Skarbowego w Z. i wydania pojazdu (k.86 akt administracyjnych),

- z dnia 17 kwietnia 2008 r., która wskazuje, że w tym dniu Prezes M. W. odmówił przyjęcia od poborcy skarbowego upoważnienia i wydania mu pojazdu do czasu rozstrzygnięcia postępowania odwoławczego w analogicznych sprawach (k. 89 akt administracyjnych),

- z dnia 4 grudnia 2008 r., 12 grudnia 2008 r., 17 marca 2008 r., które wskazują, iż w tych dniach pojazd nie został odebrany z uwagi na utrudnienia w dostępie do niego (był zastawiony innymi pojazdami), a Prezes M. W. odmówił udrożnienia dostępu do pojazdu (k. 99, 105, 112 akt administracyjnych).

Analiza wymienionych dokumentów wskazuje, że strona skarżąca odmówiła poborcy skarbowemu wydania pojazdu, przy czym pierwsza odmowa miała miejsce w dniu 20 czerwca 2007 r. zaś jej przyczyną było to, że Spółka nie otrzymała od organu należnych opłat za dozór. W skardze podniesiono zarzut, że poborca skarbowy nie miał woli odbioru pojazdu ani technicznych możliwości zabrania samochodu. Zarzut ten nie znajduje nawet częściowego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i należy uznać go za gołosłowny. W sytuacji gdy poborca skarbowy zgłosił się do Spółki po odbiór pojazdu przedstawiając upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., to obowiązkiem strony skarżącej było wydanie samochodu.

W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r. strona skarżąca podniosła nadto, że notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie a więc nie można w oparciu o nią ustalić końcowej daty okresu za który Spółce przysługuje należność za dozór. W kwestii notatki służbowej dotyczącej odmowy wydania dozorowanego samochodu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawie I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12. W obu wyrokach podniesiono, że nie jest trafny zarzut dotyczący wadliwości przypisania przez organy administracji i sąd I instancji wagi faktowi stawienia się poborcy skarbowego po odbiór pojazdu wraz z wymaganym upoważnieniem. Podkreślono, że "...jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić...". NSA wskazał również, iż wobec tego, że w aktach sprawy brak jest informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym notatką, pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta, to prawidłowo ustalona została data graniczna, do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków.

Wymienione rozważania mają również zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro z treści notatki służbowej z 20 czerwca 2007 r. wynika, że poborcy skarbowemu odmówiono wydania pojazdu, to rzeczą Spółki było podważenie wiarygodności tej notatki. Strona skarżąca w niniejszej sprawie takiego dowodu nie przeprowadziła. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że stronie skarżącej przysługuje należność za dozór w okresie od 24 kwietnia 2006 r. do 20 czerwca 2007 r. Zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia innej daty końcowej okresu, za który Spółce przysługuje zwrot kosztów dozoru.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zawartym w piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r., brak jest przeszkód do uznania, że notatka służbowa może być dowodem w niniejszej sprawie. Katalog środków dowodowych określonych w art. 75 § 1 kpa nie jest zamknięty, a tym samym także inne, niewymienione w tym przepisie środki dowodowe mogą być dopuszczone jako dowód w sprawie. W świetle tej regulacji istotne jest to, aby dowód mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Notatka służbowa sporządzona w ramach realizacji ustawowych zadań poborcy skarbowego jest środkiem dowodowym, o którym mowa w art. 75 § 1 kpa i podlega ocenie w trybie i na zasadach przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego. Zawarta w tym przepisie zasada równej mocy środków dowodowych dopuszcza w postępowaniu administracyjnym środki dowodowe niewymienione w art. 75 kpa, a więc także notatki służbowe, jeżeli - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wskazany w piśmie procesowym wymóg dokumentowania protokołem czynności procesowych stanowiących podstawę ustaleń faktycznych, istotnych dla sprawy nie uzasadnia odmiennego stanowiska. Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż poprzez włączenie do materiału dowodowego notatek służbowych poborcy skarbowego uprawnienia strony nie doznały uszczerbku. Strona bowiem zapoznając się z aktami sprawy, uzyskuje również informacje o przeprowadzonych czynnościach (znajdujących odzwierciedlenie w protokołach bądź w notatkach służbowych) i w każdej chwili może zgłosić swoje uwagi, zastrzeżenia bądź wnioski. W ocenie Sądu, Spółka "A" miała zapewniony czynny udział w postępowaniu administracyjnym i z akt sprawy nie wynika, aby kwestionowała okoliczności faktyczne, potwierdzone notatkami służbowymi poborcy skarbowego.

Przepis art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określają, jak należy ustalić należność za dozór pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., I OSK 1399/08, Lex nr 529910). Analiza art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi do wniosku, iż zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu - w tym przypadku pojazdu marki [...] nr rej. [...].

Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy administracji naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie art. 7, 77 § 1, 80 i 84 kpa oraz przepis prawa materialnego tzn. art. 102 § 2 u.p.e.a., co miał istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a.) i c.) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.

Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 100 zł - wpis sądowy, 17 zł - opłata skarbowa i 240 zł - wynagrodzenie pełnomocnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz winny mieć na uwadze stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I OSK 1446/12 i I OSK 1447/12, dotyczących podobnych spraw i tożsamych stron postępowania. Należy rozważyć wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, przyjąć stosowną metodę wyliczenia należności przysługującej Spółce, a uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia winno odpowiadać wymogom określonym w art. 107 § 3 kpa.

k.p.