Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 550/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1035/15 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz M. Z. kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1035/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z 2 grudnia 2014 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Prezydent Miasta decyzją z 2 grudnia 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. co do działki nr [...] i posadowionych na niej budynków. Działka ta 16 lipca 2003 r. wyłączona została z produkcji rolniczej i zmieniona została klasyfikacja gruntu z symbolu użytku Bi-RV na symbol Bi - inne tereny zurbanizowane. Wobec powyższego od 1 sierpnia 2003 r. działka ta podlegała zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ uznał, że właściciel nieruchomości, który stwierdził niezgodność danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym powinien był doprowadzić do ich zgodności przed właściwym w tej sprawie organem administracji. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Organ wskazał też, że dopiero 25 marca 2014 r. na działce nr [...] nastąpiła aktualizacja użytku (przywrócona została klasyfikacja gleboznawcza gruntu o symbolu Br-RV) oraz budynków przez ich połączenie i zmianę funkcji użytkowej. Z tego względu uznał, że do 24 marca 2014 r. działka mająca oznaczenie Bi podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym, zaś budynki podatkiem od nieruchomości jako pozostałe, niekorzystające ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.) oraz jako budynek mieszkalny.

I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła decyzji SKO naruszenie:

1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.);

2) art. 187 § 3 w zw. z art. 229 O.p. przez pominięcie dokumentacji potwierdzającej stanowisko Skarżącej;

3) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i w zw. z art. 229 O.p. przez błędy w ustaleniach stanu faktycznego sprawy;

4) art. 194 § 3 w zw. z art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie przeciwdowodu w stosunku do dokumentu urzędowego w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków;

5) art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 7 ust. 4 lit. b u.p.o.l. przez jego niezastosowanie;

6) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i opodatkowanie użytków o charakterze rolnym podatkiem od nieruchomości;

7) art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez przyjęcie wprost danych wynikających z ewidencji gruntów, mimo że istnieje szereg dowodów na nierzetelność ewidencji.

Skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma sporządzonego przez Biuro Geodety Miasta z 4 marca 2015 r. na okoliczność: błędnej i bezprawnej zmiany przez organ w 2003 r. charakteru gruntu oraz charakteru rolnego gruntu oraz powiązania posadowionych na tym gruncie budynków z działalnością rolniczą.

Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez ich niezastosowanie i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu do jej wydania oraz art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 91 O.p. w zw. z art. 372 i art. 373 Kodeksu cywilnego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe mimo upływu trzyletniego terminu do jej wydania.

I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

I.5. WSA uwzględnił skargę. Sąd ten podkreślił, że w toku postępowania matka Skarżącej wskazywała, że bez wiedzy jej oraz męża, co do działki nr [...] został zmieniony symbol użytku z B-RV na Bi, chociaż ich wniosek skierowany do organu budowlano-architektonicznego miasta dotyczył legalizacji budynku, a nadto, że sąsiednie działki tworzące ich gospodarstwo rolne (rybackie) oraz działka sąsiada pozostały niezmienione, tj. pozostawiono symbol B-RV. Zarówno organ ewidencyjny, jak i organ podatkowy, to ten sam organ, zatem okoliczność dotycząca aktualizacji ewidencji gruntów i budynków w sprawie była znana organowi z urzędu i powinna była być uwzględniona w postępowaniu podatkowym w momencie dokonania zmiany, a nie po wielu latach od jej dokonania. Skoro zaś z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że zmiana symbolu nastąpiła niezgodnie z prawem, tj. wbrew intencji wnioskujących o legalizację budynku, a nie o zmianę symbolu użytku, oraz wobec tego, że nie zostali oni poinformowani o sposobie zakończenia postępowania z ich wniosku, to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której błędy organu wywołują negatywne konsekwencje dla podatnika, a organy podatkowe, ani przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, ani z urzędu, nie uwzględniają - w trybie art. 194 § 3 O.p. - tych okoliczności, zasłaniając się dyspozycją art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego.

WSA powołał się też na pismo Geodety z 4 marca 2015 r., które potwierdza, że zmiana użytku w 2003 r. została błędnie wprowadzona na podstawie wadliwie odczytanych informacji z pisma z 15 lipca 1996 r. i bez wniosku właściciela oraz, że nieruchomość ta została nabyta na cele rolne i tworzyła całość funkcjonalną z innymi działkami stanowiącymi stawy rybne, jak też, że na terenie działki prowadzona była wyłącznie działalność rolnicza, także w latach 2003-2014.

Zdaniem WSA organy podatkowe, mimo prowadzenia postępowania i gromadzenia dokumentacji dotyczącej trybu zmiany symbolu użytku na działce oraz posiadania informacji o błędnie wprowadzonej zmianie do ewidencji gruntów i budynków, nie oceniły tej okoliczności w sposób zgodny z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie dowodów potwierdzających wadliwy tryb wprowadzenia zmian do tej ewidencji, co w konsekwencji oznacza także naruszenie art. 194 § 3 O.p., zgodnie z którym przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

WSA podkreślił tez, że symbol użytku widniejący w ewidencji gruntów i budynków w danym roku podatkowym nie odpowiadał rzeczywistemu stanowi, która to okoliczność powinna była być znana organowi z urzędu, skoro organ podatkowy i organ ewidencyjny, to ten sam organ administracji samorządowej, co dodatkowo potwierdzały dokumenty przedstawione przez matkę Skarżącej, na mocy których od 25 marca 2014 r. zaktualizowano symbol użytku, przywracając mu oznaczenie jako zabudowanemu gruntowi ornemu klasy V (Br-RV).

Praktyka taka narusza zaś zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p., gdyż może rodzić przypuszczenie, że organy podatkowe nie wydają na czas decyzji wymiarowych ustalających prawidłową wysokość podatku, mimo posiadanych z urzędu informacji o zmianie oznaczenia ewidencyjnego gruntów i budynków, mających wpływ na podniesienie wysokości podatku, celem uzyskania wyższych przychodów podatkowych z odsetek od zaległości podatkowych, liczonych od dnia następnego po upływie terminu płatności, ze szkodą dla podatników. Organ ewidencyjny, nie informując w odpowiednim momencie organu podatkowego o wprowadzonej zmianie oznaczenia użytku do ewidencji gruntów i budynków, dopuścił się zaniedbania, którego skutki nie powinny obciążać podatnika.

Oceniając argument organu odwoławczego, że zmiana oznaczenia w ewidencji opodatkowanego gruntu dokonana 25 marca 2014 r. nie odpowiada oznaczeniu istniejącemu przed 16 lipca 2003 r., WSA stwierdził, że argument ten jest nieuprawniony z dwóch przyczyn, po pierwsze - z żadnych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, jaki w istocie symbol użytku miała działka [...] przed 16 lipca 2003 r., po drugie - z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wprost wynikało, że matka Skarżącej z mężem nabyła 28 grudnia 1987 r. gospodarstwo rolne i prowadziła na nim hodowlę ryb, także w latach 2003-2014, co potwierdził Geodeta Miasta w piśmie z 4 marca 2015 r., zatem każde oznaczenie zabudowanego gruntu ornego, na którym prowadzona jest hodowla ryb, objęte jest art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz regulacją art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i lit. b u.p.o.l., zgodnie z którymi zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej, położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.

WSA uznał więc, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego naruszyły art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 4 oraz w art. 121 § 1 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy nieprawidłowo w konsekwencji nie zastosowały w sprawie prawa materialnego - art. 2 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i lit. b u.p.o.l., stanowiących podstawę do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się na działce nr [...], wchodzącej w skład gospodarstwa rybackiego.

Sąd pierwszej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględnił ocenę prawną przedstawioną przez WSA co do braku podstaw do opodatkowania nieruchomości znajdujących się na działce nr [...] oraz rozważył kwestię umorzenia postępowania, mając na względzie art. 68 § 1 i § 2 O.p.

II. W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi wobec niezasadności zarzutów w niej zawartych, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej;

2) art. 106 § 3 p.p.s.a. przez dopuszczenie dowodu z pisma geodety z 4 marca 2015 r. mimo braku przesłanek, gdyż nie jest to dowód uzupełniający, którego przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości;

3) art. 47 § 1 oraz art. 66 p.p.s.a. przez niedoręczenie SKO odpisu pisma strony oraz załączonego do niego odpisu pisma geodety z 4 marca 2015 r., przez co SKO było pozbawione możliwości wypowiedzenia się co do niego,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez jego niezastosowanie, w wyniku czego WSA przyjął, że opodatkowane w sprawie grunty posiadają inne oznaczenie wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a także dopuszczenie możliwości badania przez organ podatkowy prawidłowości wpisów do ewidencji gruntów i budynków i dokonywania w tym względzie własnych ustaleń,

5) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na pominięciu akt sprawy w części zawierającej zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów i budynków, przez co WSA stwierdził brak podstawy do twierdzenia, że zmiana oznaczenia grantów z 2014 r. nie była tożsama z oznaczeniem gruntu sprzed zmiany z 2003 r.,

6) art. 141 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji z powodu nieuzasadnionego przypuszczenia, że działanie organu miało przynosić podatnikom niekorzystne skutki w połączeniu z nieuwzględnieniem przez WSA art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec osób fizycznych nie powstaje wcześniej niż z dniem doręczenia decyzji ustalającej, i dopiero po dniu, w którym decyzja taka stanie się ostateczna podlega ono wykonaniu;

7) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. nr 136 z 2006 r., poz. 969 ze zm.);

8) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l. przez nieuprawnione przyjęcie tego, że rodzaj zabudowy na opodatkowanym gruncie wpływa na sposób opodatkowania gruntu.

SKO wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zawiadomiła też o śmierci uczestnika postępowania 8 maja 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

IV.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez WSA. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez WSA i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd pierwszej instancji (vide wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; orzeczenia.nsa.gov.pl).

IV.2. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oceny prawidłowości działań organów podatkowych w zakresie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności znaczenie prawidłowości wpisów w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości. Na tym tle organ wnoszący skargę kasacyjną formułuje zarzuty naruszenia prawa materialnego.

IV.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 47 § 1 oraz art. 66 p.p.s.a. poprzez niedoręczenie organowi odwoławczemu odpisu pisma Strony oraz załączonego do niego odpisu pisma Geodety z 4 marca 2015 r., przez co organ odwoławczy był pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do niego. Wskazać należy, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z powyższego dokumentu został zawarty w skardze do WSA, zaś sam dokument stanowi załącznik do skargi. Skoro skarga została wniesiona do sądu administracyjnego za pośrednictwem organu odwoławczego, to brak jest podstaw do twierdzenia, że organowi odwoławczemu nie był znany zarówno sam wniosek dowodowy, jak i wspomniany dokument. Dodać również należy, że dowód z tego dokumentu został przeprowadzony przez WSA na rozprawie 6 kwietnia 2016 r., o której terminie organ odwoławczy został prawidłowo powiadomiony, jednakże na rozprawę nie stawił się przedstawiciel organu odwoławczego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 47 § 1 oraz art. 66 p.p.s.a. nie może być uznany za zasadny.

IV.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez dopuszczenie dowodu z pisma Geodety z 4 marca 2015 r mimo braku przesłanek do przeprowadzenia tego dowodu, gdyż zdaniem organu nie jest to dowód uzupełniający, którego przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, stwierdzić należy, że w toku postępowania podatkowego była podnoszona przez strony kwestia braku podstaw prawnych do dokonania w 2003 r. zmiany klasyfikacji gruntu z symbolu użytku Bi-RV na symbol Bi - inne tereny zurbanizowane. Organy podatkowe ustaliły również, że w 25 marca 2014 r. w odniesieniu do działki przywrócona została klasyfikacja gleboznawcza gruntu o symbolu Br-RV. WSA wskazał, że z pisma Geodety wynika, że nieruchomość została nabyta na cele rolne i tworzyła całość funkcjonalną z działkami 10/10, 10/16 i 64/1 stanowiącymi stawy rybne, jak też, że na terenie działki prowadzona była wyłącznie działalność rolnicza, także w latach 2003-2014, zaś zmiana użytku w 2003 r. została błędnie wprowadzona na podstawie wadliwie odczytanych informacji z pisma z 15 lipca 1996 r. i bez wniosku właściciela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie dowodu z pisma Geodety z 4 marca 2015 r. było niezbędne i pozwoliło na wyjaśnienie istotnych wątpliwości dotyczących okoliczności wprowadzenia zmiany klasyfikacji gruntu w 2003 r. i motywów ponownej zmiany w 2014 r. Z pisma tego wynika, że nieruchomość ta ma charakter rolny i nigdy takiego charakteru nie utraciła, zaś zmiany w ewidencji gruntów zostały wprowadzone niezgodnie z prawem.

Ponadto, w sprawie istotnym elementem stanu faktycznego jest okoliczność, że na etapie postępowania przed organami administracyjnymi zachodziła tożsamość organu podatkowego pierwszej instancji i organu ewidencyjnego pierwszej instancji (co reguluje art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego - był to Prezydent Miasta S. Z tego względu prawidłowa kontrola sądowa decyzji ostatecznej wydanej przez organ odwoławczy powinna była obejmować rozważania, jaki wpływ na wynik sprawy miała ocena organu odwoławczego w zakresie posiadanych przez organ pierwszej instancji informacji o działaniach współwłaścicieli, zmierzających do uzgodnienia danych w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, oraz o przyczynach rozbieżności danych w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym.

Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest zatem niezasadny.

IV.5. Zarzuty naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 (w p.p.s.a. brak takiej jednostki redakcyjnej) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p., naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez jego niezastosowanie, są ze sobą powiązane i zostaną rozpatrzone łącznie. Sedno tych zarzutów opiera się na twierdzeniu, że organ podatkowy na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jest związany przy wymiarze podatku danymi z ewidencji gruntów i budynków, dlatego nie ma podstaw do kwestionowania decyzji podatkowych, które były wydane w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków aktualne w dacie wydania decyzji. Z kolei dokonanie zmian w ewidencji z datą wsteczną nie jest możliwe, dlatego zmiana wpisów w ewidencji nie może rzutować na ocenę prawidłowości decyzji wydanych przed datą zmiany wpisów w ewidencji.

Jak wynika z art. 21 § 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (vide uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Od zasady tej istnieją jednak wyjątki – wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w zakresie klasyfikacji gruntu, zatem wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z wyżej wskazanej ewidencji na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Według tego przepisu ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, więc organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, to organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie – vide L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28). Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych (vide wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1457/13).

Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 122 O.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów (nawet jeżeli ustawa podatkowa nie odsyła explicite do Prawa geodezyjnego i kartograficznego) i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 O.p.). Przeciwna wykładnia systemowa tych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 O.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Ponadto, wyrażona powyżej wykładnia jest zgodna z zasadą ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Tym samym możliwa jest realizacja art. 125 O.p. na etapie postępowania podatkowego, a w przypadku kontroli decyzji zapadłej w tym postępowaniu przez sąd administracyjny – art. 7 p.p.s.a. i art. 45 Konstytucji RP (wyrok NSA z 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10).

IV.6. Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz wypowiadane na ich tle poglądy prawne i przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy podkreślić odmienność stanu faktycznego tej sprawy od stanów faktycznych, w odniesieniu do których były formułowane przywołane powyżej poglądy prawne. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce sytuacja, w której – jak wynika z pisma Geodety z 4 marca 2015 r. – doszło w 2003 r. do zmiany klasyfikacji gruntu w sposób niezgodny z prawem, w konsekwencji czego od 1 sierpnia 2003 r. działka podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś 25 marca 2014 r. na działce nastąpiła aktualizacja użytku (przywrócona została klasyfikacja gleboznawcza gruntu o symbolu Br-RV). Funkcją zmiany dokonanej w 2014 r. było zatem usunięcie błędnie ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków klasyfikacji gruntów i przywrócenie tej klasyfikacji, która została zmieniona w 2003 r. bez wniosku właściciela na podstawie błędnie odczytanych informacji z pisma datowanego na 15 lipca 1996 r. Wykreślenie błędnie ujawnionej zmiany użytku nie jest jednak możliwe, ponieważ przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie dopuszczają wprowadzenia zmian z datą wsteczną.

W rozpoznawanej sprawie nie chodzi jednak o kwestię dopuszczalności weryfikacji przez organy podatkowe prawidłowości wpisów w ewidencji gruntów, bo ocena prawidłowości zmian w ewidencji gruntów mających miejsce w 2003 r. w odniesieniu do nieruchomości Skarżącej i jej rodziny została dokonana przez właściwe organy w odrębnym postępowaniu. Zagadnieniem spornym w tej sprawie jest natomiast znaczenie dla sprawy wymiaru podatku od nieruchomości stwierdzenia przez organy właściwe w sprawach ewidencji gruntów, że dokonując w 2014 r. aktualizacji ewidencji gruntów przywróciły w tym zakresie klasyfikację gruntów z 2003 r.

IV.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego formalistyczna wykładnia art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Wskazać również należy, że jakkolwiek organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasady praworządności (vide art. 7 Konstytucji RP, którego konkretyzację w odniesieniu do postępowania podatkowego stanowi art. 120 O.p.), to winny brać pod uwagę również zasady sprawiedliwości społecznej, które w myśl art. 2 Konstytucji RP winny być urzeczywistniane przez Rzeczpospolitą Polską. Niemożliwe do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej jest natomiast przerzucanie na podatnika konsekwencji działań organów administracji publicznej dokonywanych z naruszeniem prawa.

Skoro zatem organ właściwy w sprawach ewidencji gruntów potwierdził bezpodstawność zmiany w ewidencji gruntów dokonanej w 2003 r., jak również naruszenie prawa przy dokonywaniu tej zmiany, w konsekwencji czego dokonano aktualizacji ewidencji gruntów 25 marca 2014 r., to organ podatkowy w sprawie podatku od nieruchomości jest władny – mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej – przyjąć, że grunt również przed 25 marca 2014 r. posiadał klasyfikację wprowadzoną w wyniku aktualizacji ewidencji dokonanej w tej dacie.

Odmienne stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii nie może być natomiast uznane za odpowiadające prawu.

WSA nie dopuścił się zatem naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p., jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez jego niezastosowanie.

IV.8. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., należy zauważyć, że przepis ten stanowi w szczególności, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Powyższy przepis nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygania sprawy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności i jednocześnie zakaz uwzględniania w procesie orzekania okoliczności powstałych później lub nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Za naruszenie wymienionego przepisu nie można zatem uznać dokonanej przez WSA oceny materiału dowodowego, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Należy w tym miejscu zauważyć, że autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut przywiązuje dużą wagę do zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego uzyskanego od organu ewidencyjnego, natomiast przemilcza aktywność procesową stron związaną z kwestionowaniem prawidłowości zmiany w ewidencji gruntów dokonanej w 2003 r. oraz pismo Geodety z 4 marca 2015 r. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może w tym stanie rzeczy ograniczać się do analizy i oceny materiału dowodowego uzyskanego od organu ewidencyjnego. Dokonana przez WSA ocena okoliczności sprawy, uwzględniająca całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, odmienna od oceny oczekiwanej przez organ odwoławczy, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia prawa.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być uznany za zasadny.

IV.9. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 (w p.p.s.a. nie ma takiej jednostki redakcyjnej) i art. 151 p.p.s.a. polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji z powodu nieuzasadnionego przypuszczenia, że działanie organu miało przynosić podatnikom niekorzystne skutki w połączeniu z nieuwzględnieniem przez WSA art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 239a O.p. i art. 6 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec osób fizycznych nie powstaje wcześniej niż z dniem doręczenia decyzji ustalającej, i dopiero po dniu, w którym decyzja taka stanie się ostateczna, podlega ono wykonaniu, należy uznać za trafne spostrzeżenie autora skargi kasacyjnej, że dopóty nie zostanie doręczona podatnikowi będącemu osobą fizyczną decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, to nie powstaje owo zobowiązanie, a ponadto nie podlega ona wykonaniu, dopóki nie stanie się ostateczna. Nie jest zatem możliwe uzyskanie wyższych przychodów podatkowych z odsetek od zaległości podatkowych, liczonych od dnia następnego po upływie terminu płatności, ze szkodą dla podatników, poprzez odwlekanie wydania decyzji wymiarowych ustalających prawidłową wysokość podatku.

Wskazać jednak należy, że jak już wyżej stwierdzono, organ podatkowy pierwszej instancji, który oparł się na danych z ewidencji gruntów, był jednocześnie organem ewidencyjnym, przed którym Skarżąca podjęła działania w celu skorygowania danych ewidencyjnych. Odwlekanie przez organ ewidencyjny momentu skorygowania danych ewidencyjnych w oczywisty sposób negatywnie rzutuje na sytuację prawną podatnika w podatku od nieruchomości, który jest wówczas zmuszony do zaakceptowania rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego w oparciu o dane z ewidencji gruntów niezgodne z rzeczywistością, które jeszcze nie zostały zaktualizowane w dacie wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Poglądu SKO - że skoro decyzja podatkowa została wydana w oparciu o aktualne w dacie jej wydania dane z ewidencji gruntów i budynków, ale dane te były wpisane niezgodnie z przepisami, to podatnik może jedynie wystąpić do organu ewidencyjnego z roszczeniem o odszkodowanie na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego - nie można uznać za trafny w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 239a O.p. i art. 6 ust. 7 u.p.o.l. nie może być zatem uznany za zasadny.

IV.10. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l. przez nieuprawnione przyjęcie, że rodzaj zabudowy na opodatkowanym gruncie wpływa na sposób opodatkowania gruntu, należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA rzeczywiście przyjął takie założenie. Sąd pierwszej instancji przywołał treść m.in. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l. oraz wskazał, jak należy rozumieć te przepisy, ale z jego wywodów w tym zakresie nie można wnosić, że w ocenie WSA rodzaj zabudowy stanowi okoliczność przesądzającą o sposobie opodatkowania gruntu. W konsekwencji powyższy zarzut również należy uznać za niezasadny.

IV.11. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. stosowanym z uwagi na fakt, że rozpoznawana sprawa jest jedną z kilku spraw Skarżącej dotyczących podatku od tej nieruchomości.