Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 237/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] , którą odmówiono "A" S.A. (dalej określany także jako "A" S.A. lub Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie [...] zł i stwierdzono nadpłatę w kwocie [...] zł.

Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z [...] r. "A" SA w K. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym za maj 2006 r. w wysokości [...] zł.

Wniosek ten podatnik uzasadnił nienależnym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług czynności dotyczących przekazania deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom uprawnionym do ich otrzymania na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę. Jednocześnie do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji VAT-7 za w/w okres, w tym za maj 2006r.

W dniach od [...] do [...] oraz [...] r. została przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem strony.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w poddanym weryfikacji rozliczeniu za ten miesiąc stwierdzono zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podatku 22% o kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W następstwie powyższego, decyzją z [...] r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w wysokości [..] zł.

W związku z tym, iż za omawiany okres Spółka wpłaciła kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, a określone w/w decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc wyniosło [...] zł, decyzją z [...] r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie [...] zł stwierdzając jednocześnie nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł.

Od tego rozstrzygnięcia "A" S.A. wniósł odwołanie, żądając jego uchylenia w części, w jakiej organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty i orzeczenia co do istoty sprawy tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w żądanej przez stronę wysokości, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wskazany okres.

Zaskarżonemu orzeczeniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie:

- Art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

- Art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste tych osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem odwołującej, konsekwencją błędnej wykładni w/w przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1.6.2005 r. było ich bezpodstawne zastosowanie i tym samym zrównanie nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych w naturze z odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką podatku 22%.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik strony stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy wydanie deputatów węglowych (w naturze, w postaci węgla) w wykonaniu obowiązku nałożonego bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowi po dniu 1.6.2005r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W istocie swej rozwiązanie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydanie to następuje na cele związane z przedsiębiorstwem "A" S.A. czy też nie (a wówczas, czy istotny jest cel osobisty pracowników). Następnie odwołująca zauważyła, że w przypadku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania za sporny okres, decyzja w przedmiocie nadpłaty jest wtórnym aktem stosowania prawa w stosunku do tej pierwszej decyzji, dlatego przytoczyła także zarzuty i ich obszerne uzasadnienie zawarte w odwołaniu wniesionym przez Spółkę od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], tj. od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., których istota sprowadza się do stwierdzenia, że skoro przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych w naturze byłym i obecnym jej pracownikom oraz uprawnionym członkom ich rodzin jest obligatoryjne na mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, to ta obligatoryjność statuuje związek niedopłatnych przekazań z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, a zatem wartość takich świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W postępowaniu odwoławczym decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia ww. decyzji organu I instancji, utrzymał ją w mocy.

W skardze złożonej pismem z [...] r. pełnomocnik strony wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływana jako p.p.s.a.) oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Równocześnie skarżąca złożyła wniosek o rozpatrzenie przedmiotowej skargi wraz ze skargą na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za wskazany okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu skargi zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie, tj.:

1./ Art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z ust. 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmian.) poprzez stwierdzenie, iż przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1.6.2005 r. do 31.03.2011 r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zrównaną z odpłatną dostawą towarów).

2./ Art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy, dotyczącego przekazywania przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem tj. na cele osobiste tych osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w świetle tego przepisu).

3./ Art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze w/w ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy dotyczącego przekazywania przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w świetle tego przepisu).

Uzasadniając powyższe strona przywołała argumentację analogiczną jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniosła w szczególności, że ocena organu I instancji, iż przekazanie deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników i członków ich rodzin nie nastąpiło na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz na cele osobiste tych osób fizycznych jest nieprawidłowa, w istocie bowiem przekazanie takie następuje na cele pracownicze. Zdaniem skarżącej, o tym, czy przekazanie towaru lub świadczenie usługi następuje na potrzeby osobiste pracowników czy też na potrzeby pracownicze (zatem związane z prowadzonym przedsiębiorstwem), decyduje okoliczność, czy pracodawca był do tego przekazania (świadczenia) zobowiązany. Wykładnia pojęcia "dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa", użytego w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna być dokonana w taki sposób, że za przekazania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem winny być uznane takie przekazania, do których przedsiębiorca jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa oraz takie przekazania, w przypadku których istnieje bezpośredni związek między przekazaniem, a wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej (np. sprzedaż premiowa). Natomiast przekazania niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem to jedynie takie, które są przejawem autonomii woli podmiotu przekazującego i nie występuje w ich przypadku żaden związek przyczynowo skutkowy pomiędzy rezultatem przekazania a prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie strony skarżącej, weryfikacja, czy przekazanie nastąpiło na potrzeby osobiste pracowników, czy na potrzeby prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa winna nastąpić z punktu widzenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, tj. pracodawcy. Zatem kluczowe jest nie to, w jaki sposób pracownicy będą faktycznie korzystać z przekazanych towarów, lecz to, jaki cel przyświeca podatnikowi dokonującemu przekazania, albowiem – jak wynika z orzecznictwa ETS powołanego przez stronę w skardze - dla weryfikacji objęcia danej czynności systemem podatku VAT kluczowy winien być obiektywny zamiar podatnika, co do sposobu wykorzystania towaru. Nieodpłatnym przekazaniem na cele osobiste w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest przekazanie, w wyniku którego pracownik wykorzysta przekazany towar dla celów osobistych, lecz takie przekazanie, gdzie zamiarem samego podatnika jest zaspokojenie takich potrzeb pracownika, a nie realizacja obowiązków wynikających z faktu prowadzenia przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, albowiem w jego ocenie zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego i została wydana z zachowaniem przepisów procesowych.

W uzasadnieniu tego stanowiska organ wskazał, że stosownie do art. 75 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej powoływana także jako O.p.), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wniosek taki wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże postępowanie to jest odrębne od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy w stosunku do podatnika składającego korektę deklaracji poweźmie wątpliwość, czy dane podane we wniosku i skorygowanej deklaracji są prawidłowe, uprawniony jest do przeprowadzenia czynności sprawdzających. W sytuacji, gdy czynności te dają podstawę do uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w skorygowanej deklaracji została zaniżona, wówczas organ wszczyna i prowadzi postępowanie wymiarowe prowadzące do określenia jego prawidłowej wysokości w drodze decyzji. Zatem w przypadku wszczęcia przez podatnika postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, a zobowiązanie to jeszcze się nie przedawniło, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określić wysokość zobowiązania w decyzji, a decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi zatem uwzględniać rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie to będzie wpływać na treść decyzji w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z 22 lutego 2007 r.- sygn. akt II FSK 345/06.

Ponieważ wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. została orzeczona ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany miesiąc na kwotę [...] zł, zatem do stwierdzenia wysokości nadpłaty przyjmuje się kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z tej decyzji. Należność w w/w podatku za omawiany miesiąc została wpłacona w wysokości [...] zł. Zatem w/w wpłata przewyższyła kwotę należną określoną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o [...] zł wynikającą z wyliczenia:

[...] zł – [...] zł = [...] zł.

Na zakończenie organ II instancji podniósł, że zarzuty skargi nie dotyczą stricte sprawy nadpłaty, lecz odnoszą się do zasadności opodatkowania wartości deputatów węglowych wydanych w naturze pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin, a ta kwestia stała się przedmiotem decyzji dot. określenia zobowiązania podatkowego ze wskazany okres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Granice danej sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczają granice tej sprawy administracyjnej, w której wniesiono skargę, Sąd nie może zatem uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia innego aktu lub czynności. W kwestii tożsamości sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z 10.02.2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, gdzie stwierdził powołując się na glosę B. Adamiak do innego wyroku NSA, iż na "sprawę administracyjną" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i przy ustalaniu tożsamości sprawy to te elementy należy poddać badaniu. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu praw lub obowiązków, tożsamość przedmiotowa, to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć przyjdzie, iż co prawda zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty za kwiecień 2006 r. jak i w postępowaniu o określenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, tym niemniej brak tu elementu tożsamości przedmiotowej, gdyż inny jest przedmiot rozstrzygnięcia w obu sprawach. Zatem zawarta w skardze argumentacja strony odnosząca się w istocie do prawidłowości decyzji organu I instancji z [...] r. nr [...], utrzymanej w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...] i zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług deputatów węglowych wydanych przez Spółkę na rzecz uprawnionych osób fizycznych nie mogła być analizowana przez Sąd w sprawie niniejszej. Była ona bowiem przedmiotem oceny przez tut. Sąd w wyroku z 24.5.2012 r. sygn. akt: III SA/Gl 1915/11 rozpatrującym skargę wywiedzioną na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, która została przez Sąd oddalona.

Zatem ograniczając - z powołanych wyżej względów - badanie zaskarżonej decyzji do aspektów związanych z prawidłowością rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie niższej, niż wnioskowana przez stronę i poprawnością poprzedzającego jego wydanie postępowania, należy zauważyć, że pismem z [...] r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia do czerwca 2006 r. składając jednocześnie skorygowane deklaracje VAT-7 za wskazane miesiące.

Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z powyższego wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11.12.1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003), gdzie stwierdzono, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496).

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika – skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i - jeśli dostrzega taką konieczność – winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego.

Również to stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Krakowie w wyroku z 11.03.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 438/10 stwierdził, iż "W sytuacji nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego prawa i obowiązki stron wynikają z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 O.p.). Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Nie ma możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty".

Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość zobowiązania musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W wyroku z 22.02.2007 r. sygn. akt II FSK 346/06 NSA stwierdził, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty /pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy/, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Te poglądy NSA i WSA w Krakowie Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w wysokości [...] zł, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. Zaistnienie tej decyzji w obrocie prawnym miało dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT za badany miesiąc (jako że wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego była mu już znana), po wtóre musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Skoro w decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego organ określił je na [...] zł , a strona na podstawie deklaracji VAT-7 wpłaciła [...] zł, to oznacza to, że w badanym miesiącu nadpłata w podatku VAT wystąpiła w kwocie [...] zł, a nie w kwocie wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowanej deklaracji. Ustalenie to wynika z oczywistego matematycznego wyliczenia i nie może być przedmiotem polemiki. Kwestionowana może być bądź kwota dokonanej wpłaty (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca), bądź wysokość zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc taka, na jaką określił ją organ podatkowy, ale ten element może być podnoszony jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT, a nie stwierdzenia nadpłaty, a zatem pozostaje poza granicami niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., którego wykładni dokonał Sąd w poprzedniej części uzasadnienia. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, a także że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest nią związany.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.