Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 442/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. L. (L.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej J. L. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwanej dalej Spółką) powstałe w związku z niezapłaceniem w terminie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. w łącznej kwocie [...] zł i kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

2. J.L. sprawował funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Wskazana Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą miedzy innymi na produkcji i sprzedaży napojów alkoholowych w postaci piwa. Złożyła ona deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2004 r. Niezapłacona z tego tytułu kwota zaległości podatkowych wynosiła [...] zł.

2.1. W związku z opisaną zaległością w podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w K. tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] r. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki, na którym stwierdzono brak środków, organ podatkowy dokonał zajęcia ruchomości spółki, jednakże na zajętych ruchomościach został ustanowiony zastaw skarbowy przez [...] Urząd Skarbowy w C., zatem Dyrektor Izby Celnej w K. mając na uwadze zbieg egzekucji przekazał dokumenty do tego organu w celu przeprowadzenia egzekucji dotyczącej przedmiotowej Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. powiadomił Dyrektora Izby Celnej w K. o przebiegu prowadzonego łącznie postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi wskazując, iż brak jest możliwości zaspokojenia Izby Celnej, ze względu na fakt, iż dłużnik nie posiada majątku nieruchomego, kont bankowych, wierzytelności, a jedynym majątkiem przedmiotowej Spółki są ruchomości, w stosunku do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Po dokonaniu przez organ podziału kwoty uzyskanej wskutek sprzedaży licytacyjnej powyższych ruchomości wierzycielowi Izbie Celnej w K. przyznano kwotę [...] zł. na częściowe pokrycie kosztów egzekucyjnych.

2.2. W Monitorze Sądowym i Gospodarczym numer [...] z dnia [...] r. ukazało się zawiadomienie Likwidatora Spółki J. L. o otwarciu likwidacji na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. i postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydziału Gospodarczego KRS z dnia [...] r.

2.3. Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. pismem z dnia [...] r. w związku z bezskuteczną egzekucją prowadzoną wobec Spółki zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o ewentualne przerzucenie odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległości z tytułu podatku akcyzowego, powstałe w Spółce za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w związku treścią art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. , zwanej dalej O.p.).

3. Naczelnik Urzędu Celnego w C. opierając się na piśmie z dnia [...] r. Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K. stwierdził, że z przekazanego materiału dowodowego sprawy, tj. odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców wynikało, iż Sąd Rejonowy w K., Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. dokonał rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki, natomiast w dziale 2 powyższego dokumentu jako organ uprawniony do reprezentacji podmiotu wskazano Zarząd Spółki, w skład którego jednoosobowo wszedł J.L. pełniący zarazem funkcję Prezesa Zarządu.

3.1. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w C. ustalił, iż J.L. sprawował samodzielny zarząd Spółki do dnia [...] r. czyli od daty podjęcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Uchwały nr 1, która to uchwała stanowiła podstawę do wpisu w KRS-ie dokonanego w dniu [...] r. przez Sąd Rejonowy w C., [...] I Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Na podstawie powyższego wpisu do rejestru w Dziale 1, w Rubryce 1 (Dane Podmiotu) w polu nr 3 (Firma, pod którą Spółka działa) wykreślono: "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisując "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji. Ponadto dokonano następujących wykreśleń w Dziale 2, w Rubryce 1 pole 1 (Nazwa organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu) wykreślono – "Zarząd Spółki", w Rubryce 1 pole 2 (Sposób reprezentowania podmiotu) wykreślono – "Samodzielnie Prezes lub Prokurent", w Podrubryce 1 (Dane osób wchodzących w skład organu) pole 1, 2, 3, 5, 6 wykreślono – L. J., Nr Pesel [...], Prezes Zarządu. Organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowe wpisy ukazały się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] r.

3.2. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej J. L. jako osoby trzeciej pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. z tytułu zaległości podatkowej Spółki za miesiąc marzec 2004 r. Organ celny podkreślił, iż pismem z dnia [...] r. powiadomiono stronę o zakończeniu postępowania w przedmiotowej sprawie i zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. J.L. za pośrednictwem pełnomocnika pismem z dnia [...] r. wniósł uwagi do prowadzonego postępowania stwierdzając, iż w niniejszej sprawie - wobec możliwości egzekucji z majątku dłużnika głównego - nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca przeniesienie odpowiedzialności zobowiązania na J. L..

3.3. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. na mocy art. 13 § 1 pkt 1, art. 17a, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2, § 4, art. 207 O.p. w związku z bezskuteczną egzekucją wobec Spółki, potwierdzoną przez Dyrektora Izby Celnej w K. pismem z dnia [...] r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. L. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe niniejszej Spółki za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. w łącznej kwocie [...] zł i kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

3.4. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - po zmianie wynikającej z art. 1 pkt 94 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a przed nowelizacją zawartą w art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) zmieniającą treść art. 116 z dniem 1 stycznia 2009 r. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, że zgodnie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.5. Organ pierwszej instancji zaakcentował również, iż art. 116 O.p. obejmuje swą treścią zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

3.6. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w kwestii bezskuteczności egzekucji przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt l FSK 508/2006, który stwierdza, że warunkiem koniecznym podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa, przy czym wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa.

3.7. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie miejsce miały przesłanki pozytywne odpowiedzialności J. L. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C., albowiem J.L. pełnił obowiązki członka zarządu w okresie powstania tych zaległości, a ponadto została stwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku opisanej Spółki, potwierdzona stanowiskiem organu egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły także negatywne przesłanki ustanowienia odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., gdyż J.L. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ponadto nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

3.8. Organ celny wskazał, że zgodnie z treścią art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, przy czym w myśl postanowień art. 56 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Natomiast art. 107 § 2 pkt 5 O.p. stwierdza, że osoby trzeciej odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego.

3.9. W odpowiedzi na stanowisko pełnomocnika J. L. wyrażonego w piśmie z dnia [...] r. organ podatkowy przywołał wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 508/06, w którym stwierdzono, iż pojecie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Sprawia to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII, pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150).

3.10. Organ pierwszej instancji stwierdził, że błędne jest twierdzenie pełnomocnika J. L., iż o bezskuteczności egzekucji można mówić w sytuacji, gdy cel - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych - nie został osiągnięty. Nadto zdaniem Naczelnik Urzędu Celnego w C. wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Przy tym wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dniu 8 grudnia 2008 r. (7), sygn. II FPS 6/08, gdzie w sentencji rozstrzygnięto, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, natomiast stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

3.11. Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwrócił również uwagę na twierdzenie pełnomocnika J. L., iż Spółka osiąga dochody z tytułu użyczenia praw do etykiet piwnych, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie w kwocie [...] zł netto oraz wskazuje na majątek tej Spółki w postaci urządzeń do dystrybucji piwa, butelek, skrzynek i beczek, podkreślając, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. uwolnienie się od odpowiedzialności jest możliwe, gdy wskazane zostanie mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, zatem zdaniem organu, aby skutecznie tego dokonać, należy mienie takie wskazać, a wartość tego mienia powinna umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części, przy czym oba warunki należy traktować łącznie. W tym zakresie organ zaakcentował, iż umowa na użyczenie etykiet, na którą wskazuje pełnomocnik J. L. została zawarta w [...] r. i opiewa na kwotę [...] zł netto, przy czym wszczęcie przedmiotowego postępowania nastąpiło w dniu [...] r. poprzez doręczenia postanowienia J.L., a ponadto dzień 1 maja zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy (Dz.U. z 1951 r. Nr 4, póz. 28 ze zm.) jest dniem wolnym od pracy. Organ stanął na stanowisku, iż przedstawione okoliczności wskazują, iż przedmiotowa umowa miała na celu uwolnienie J. L. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe i nie można wykluczyć "pozorności" tej umowy użyczenia etykiet, ponadto odpis czy też kopia umowy nie została załączona do pisma pełnomocnika J. L. z dnia [...] r. Dalej stwierdził, iż porównując kwotę na którą opiewa niniejsza umowa - [...] zł do sumy należności, o których mowa w art. 107 O.p., że również według tego kryterium nie można twierdzić, iż doszło do uwolnienia od odpowiedzialności. Na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyroki Sądów Administracyjny (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 767/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 659/08 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1199/08) stwierdzając, że w art. 116 § 1 O.p. chodzi o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek bądź wartości.

3.12. Organ pierwszej instancji jednoznacznie uznał, że przytoczone przez pełnomocnika J. L. argumenty nie znajdują potwierdzenia w przepisach prawa, natomiast powołane okoliczności w żadnym stopniu nie powodują, iż odpowiedzialność J. L. za zaległości podatkowe jest niedopuszczalna. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, iż wydał decyzję w przedmiotowej sprawie w oparciu o całość zgromadzonych dowodów oraz według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

4. Pismem z dnia [...] r. strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

4.1. W odwołaniu pełnomocnik J. L. zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania podatkowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy i podjęcie wadliwego rozstrzygnięcia. Wskazał, iż doszło do naruszenia art. 107 §1, 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108, art. 116 O.p. poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów pomimo niewykazania przez organ podatkowy materialno - prawnych przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 108 O.p. oraz niewykazania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej.

4.2. Pełnomocnik odwołującego zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu poprzez analizowanie przez organ jedynie okoliczności istotnych z punktu widzenia postawionej tezy o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, pominięcie i nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do informacji strony o osiąganiu przez Spółkę stałych i systematycznych dochodów z tytułu użyczenia praw do etykiet piwnych oraz informacji o posiadanym przez Spółkę majątku w postaci urządzeń do dystrybucji piwa, butelek, skrzynek i beczek. Wskazał również, iż na naruszenie opisanych przepisów poprzez nie wyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w kontekście elementów, które w myśl przepisów ordynacji podatkowej powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej w szczególności przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez świadome pomijanie istotnych okoliczności podnoszonych przez pełnomocnika dotyczących mienia Spółki, z którego dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji, uchylenie się przez organ podatkowy od przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego w zakresie pełnienia przez J. L. obowiązków członka zarządu w analizowanym okresie czasu, oraz w zakresie dowodów mających świadczyć o istnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku przedmiotowej Spółki przy jednoczesnym uchyleniu się przez organ od oceny dopuszczalności wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w kontekście występowania przesłanek egzoneracyjnych oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy oraz nie wskazuje na dowody, na których organ podatkowy oparł się ustalając przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

4.3. Pełnomocnik składającego odwołanie podtrzymał stanowisko wyrażone w piśmie z dnia [...] r., iż w niniejszej sprawie - wobec możliwości egzekucji z majątku dłużnika głównego - nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca przeniesienie odpowiedzialności zobowiązania na J. L., wnosząc na podstawie art. 226 § 1 O.p. o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, względnie o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

4.4. Pełnomocnik podkreślił, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie nie wykazał oraz nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie przesłanek odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki oraz przesłanek dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej w myśl przepisów ordynacji podatkowej.

4.5. Stwierdził, że postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy, co wynika wprost z art. 108 § 3 O.p . w zw. z art. 108 § 2 pkt 3. Zdaniem pełnomocnika wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, tym samym na organie podatkowym prowadzącym postępowanie, który winien z urzędu badać wszystkie przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej spoczywał obowiązek wykazania, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wobec podatnika przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

4.6. Pełnomocnik strony wnoszącej odwołanie zaakcentował, iż organ podatkowy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie wykazał przesłanek materialno -prawnych odpowiedzialności J. L., albowiem zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji oraz spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub części bezskuteczna, tym samym organ podatkowy dla wykazania przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej winien wykazać, iż osoba ta pełniła funkcja członka zarządu spółki w okresie gdy powstały zaległości podatkowe Spółki jak również, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji nienależycie wykazał zarówno przesłanki pozytywne jak i negatywne odpowiedzialności J. L. za zaległości podatkowe Spółki. Na poparcie swoich tez pełnomocnik przytroczył orzecznictwo sądów administracyjnych oraz specjalistyczną literaturę.

5. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt. 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 3, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2, § 2 i § 4 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację Naczelnika Urzędu Celnego w C., przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz odniósł się do zarzutów J. L. zawartych w odwołaniu z dnia [...] r.

5.1. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził na wstępie, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich mają charakter przepisów prawa materialnego, co oznacza, iż winny być zastosowane w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zaległości podatkowej. Organ odwoławczy szczegółowo w ślad za organem pierwszej instancji przedstawił przesłanki pozytywne i negatywne zawarte w Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności J. L. jako Prezesa Zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, podkreślając równocześnie, iż na przekór twierdzeniom pełnomocnika J. L. wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało dokonane z zachowaniem wymogów określonych w art. 108 § 2 pkt 1 i 3 oraz zgodnie z art.108 § 3 O.p. - po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego, po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

5.2. Organ drugiej instancji wskazał, iż J.L. sprawował samodzielny zarząd Spółki do dnia [...] r., na co wskazują wpisy w Rejestrze Przedsiębiorców krajowego Rejestru Sądowego oraz wydruk z Monitora Sądowego i Gospodarczego nr [...] póz.[...] znajdujących się w aktach sprawy. Nadto Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony odwołującej przyznał, iż odpisy z rejestru handlowego same w sobie nie są wystarczające do przypisania J.L. statutu jednoosobowego Zarządu Spółki w okresie objętym postępowaniem, jednakże nie zaistniała żadna okoliczność zaprzeczająca powyższym ustaleniom. Organ odwoławczy podniósł także, że pismem z dnia [...] r. wezwał pelnmocnika J. L. do uzupełnienia materiału dowodowego o ewentualną uchwałę, która potwierdzałaby zmianę Zarządu Spółki w okresie od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. oraz udzielenia wszelkich informacji w tym zakresie, jednakże pismo to pozostało bez odpowiedzi. Dodatkowo organ odwoławczy zaakcentował, iż J.L. jako jednoosobowy Zarząd i zarazem Prezes Zarządu reprezentował Spółkę w prowadzonych przez organy podatkowe postępowaniach w latach 2004 -2005 dotyczących: udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zakończonych decyzją nr [...] z dnia [...] r.; rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące listopad, grudzień 2003 r. oraz styczeń - marzec 2004r. - decyzje nr [...], [...] z dnia [...] r.; a także w postępowaniu zakończonym decyzją nr [...] z dnia [...] r., a następnie w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej w K. w sprawie cofnięcia z urzędu zezwolenia nr [...] z dnia [...] r. na prowadzenie składu podatkowego zakończonym decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymując argumentację organu pierwszej instancji stwierdził jednoznacznie, że J.L. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki nieprzerwanie w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., a okres ten obejmował miesiąc marzec 2004 r., gdy powstała zaległość podatkowa związana z podatkiem akcyzowym.

5.3. Organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w C., co do bezskuteczności egzekucji, której stwierdzenie warunkuje odpowiedzialność członka zarządu, wobec Spółki potwierdził wynik postępowania odwoławczego. Opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ drugiej instancji stwierdził, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Podniósł, iż w niniejszej sprawie egzekucja została przez organ pierwszej instancji uznana za bezskuteczną na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., który na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r., sygn. akt [...], został ustanowiony organem egzekucyjnym do prowadzenia łącznego postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. przekazał postanowienie z dnia [...] r., nr [...], umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki wszczęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez organ odwoławczy.

5.4. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, w ślad za organem pierwszej instancji, iż J.L. nie wykazał przewidzianych w art.116 § 1 O.p. przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, albowiem jako członek zarządu nie dokonał skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości przedmiotowej Spółki. Ponadto zdaniem organu odwoławczego nie wykazano także żadnego dowodu wskazującego brak winy w niedokonaniu czynności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości we właściwym czasie.

5.4.1. Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do kwestii możliwości prowadzenia egzekucji z majątku Spółki podnoszonej przez pełnomocnika J. L. podkreślił, iż możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa, nie jest wystarczające wskazane mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Zdaniem organu odwoławczego wskazane dochody z tytułu z tytułu użyczenia praw do etykiet piwnych na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. i obowiązującej do dnia [...] r. w wysokości [...] zł oraz majątek spółki w postaci przedmiotów nietrwałych i opakowań nie wyłącza przesłanki bezskuteczności egzekucji. Organ drugiej instancji uznał za bezzasadne rozważania organu pierwszej instancji dotyczące ewentualnej pozorności umowy użyczenia praw do etykiet piwnych z dnia [...] r. ze względu na datę jej zawarcia po wszczęciu postępowania podatkowego, w dniu ustawowo wolnym od pracy. Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że J.L. nie wykazał przewidzianych w art.116 §1 O.p. przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w okresie, kiedy pełnił on funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki, przy czym postępowanie egzekucyjne wobec Spółki stało się bezskuteczne, zatem zdaniem organu J.L. swoim majątkiem odpowiada za zaległości przedmiotowej Spółki z tego tytułu.

5.5. Organ odwoławczy stwierdził, ze zarzuty pełnomocnika co do naruszenia przepisów proceduralnych art.120, art.121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 199, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p., są bezzasadne.

5.5.1. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie.

5.5.2. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. organ podatkowy ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym. Organ drugiej instancji stanął również na stanowisku, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, a decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

5.5.3. W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podniósł, że strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji, miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt, ponadto postawione przez pełnomocnika strony zarzuty w opinii Dyrektora Izby Celnej w K., co do naruszenia przepisów proceduralnych, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

5.6. Zdaniem organu odwoławczego orzeczenie odpowiedzialności J. L. za zaległości podatkowe przedmiotowej Spółki w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego nastąpiło zgodnie z przepisami prawa. Ponadto organ drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego art. 107 § 1, 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 116 O. p.

6. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik J. L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

6.1 Podtrzymał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prawa materialnego art. 107 § 1 i § 2, art. 108, art. 116 § 1 i 2 oraz przepisów postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p.

6.2. Pełnomocnik J. L. podtrzymał dotychczasowa argumentację, żądając uchylenia decyzji organu oraz wnosząc o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, aż do prawomocnego rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

7.1 Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w ślad za decyzjami organów podatkowych wskazał przesłanki pozytywnej i negatywnej odpowiedzialności J. L. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym wraz z przepisami uzasadniającymi odpowiedzialność J. L. za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej w niniejszej sprawie, stwierdzając, iż zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazane przez stronę skarżącą są bezpodstawne.

8. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że obok wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] r., na skutek wniosku z dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] r. otwarte zostało postępowanie układowe wobec Spółki, które zostało zatwierdzone postanowieniem z dnia [...] r. Wskazał również, że Spółka w dniu [...] r. złożyła 3 wnioski o restrukturyzację zobowiązań publicznoprawnych do Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i PFRON. Tym samym, że zaistniała przesłanka negatywna przy orzekaniu o odpowiedzialności strony, a brak było podstaw do ogłoszenia złożenia w tym okresie wniosku o upadłość. Według pełnomocnika zadaniem organów podatkowych było ustalenie, kiedy powstał stan niewypłacalności Spółki, który powodował, że złożony w 2005 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem, który nie został zgłoszony we właściwym czasie, gdyż ciężar ten nie może być przerzucony na stronę. Pełnomocnik podkreślił też, że organ podatkowy winien ustalić, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Odnośnie powyższego wniosku o upadłość wskazał, że był on kolejnym wyrazem staranności w działaniu strony albowiem mimo prowadzonego postępowania układowego oraz wcześniejszych działań związanych z restrukturyzacją zobowiązań Spółki Zarząd zdecydował się podjąć dalsze kroki, co było spowodowane pogarszającą się sytuacją finansową Spółki ze względu na niepomyślną koniunkturę w branży piwowarskiej dla małych browarów, spadkiem sprzedaży i zmianami w przepisach w podatku akcyzowym. Zaznaczył, że wniosek ten wprawdzie nie został merytorycznie rozpatrzony, ale w kasie na tamten moment znajdowała się gotówka w kwocie [...] zł, a do tego Spółka posiadała łatwo zbywalny majątek trwały o wartości kilku milionów złotych, czyli że wniosek o upadłość został zgłoszony w terminie.

9. Dnia [...] r. do Sądu wpłynęły pisma strony z tego dnia jedno informujące o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego adw. A.M., a drugie z wnioskiem o odroczenie rozprawy do czasu powołania nowego pełnomocnika w terminie dwóch tygodni.

10. W piśmie z dnia [...] r. organ odwoławczy odpowiedział, że strona ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani w postępowaniu odwoławczym nie wskazywała okoliczności podnoszonych w piśmie z dnia [...] r. tylko powoływała się na fakt osiągania dochodów z użyczenia praw do etykiet w wysokości [...] zł i posiadania majątku w postaci przedmiotów nietrwałych i opakowań. Odnośnie postępowania układowego zauważył, że zaległości podatkowe Spółki powstały w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., czyli już po zawarciu układu.

11. Na rozprawie dnia 7 września 2011 r. strona skarżąca wnosiła i wywodziła jak w skardze i pismach procesowych. Dodatkowa wskazała, że wartość majątku, który pozostał w Spółce jest zdecydowanie wyższa od kwoty, na którą go wyceniono a następnie sprzedano.

12. W piśmie z dnia [...] r. strona powołała się na określone działania naprawcze (przygotowanie układu, postępowanie restrukturyzacyjne, zawarcie układu z wierzycielami, podwyższenie kapitału), proces wydania decyzji podatkowej (nie zebranie i nie ocenienie materiału dowodowego z naruszeniem przepisów procesowych), wartość majątku i zobowiązań Spółki w latach 2002 – 2004 i w związku z tym uznała, że zostały w sprawie spełnione przesłanki do nie orzekania o odpowiedzialności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

13. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

14. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

15. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

16. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że z mocy art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe były:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

16.1. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi Spółki, tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na stronie. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Tym samym logicznym wydaje się, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie o takiej możliwości strona została pouczona w postanowieniu z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, które zostało jej doręczone [...] r. W jego treści przywołano pełne brzmienie art. 116 O.p. Była zatem świadoma możliwości prawnych w tym zakresie, a od [...] r. była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika- adwokata.

16.2. Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd zawarty w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że:

"w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu" (zob. też wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48, a także wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1167/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 521/10 z 28 marca 2011 r., LEX nr 786214 czy I SA/GI 818/10 z 12 stycznia 2011 r., LEX nr 748356).

16.3. W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie kwestionował ustalenia organu podatkowego, co do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz wskazywał majątek (bez określenia jego wartości i miejsca w którym się znajduje), z którego może być ona prowadzona. Nie wykazywał pozostałych przesłanek jak złożenia wniosku o upadłość czy też wszczęcie postępowania naprawczego, które objęłoby przedmiotowe zaległości w podatku akcyzowym. O tym, że wniosek o upadłość (nieskuteczny) został złożony z dniu [...] r. wskazał w piśmie procesowym z [...] r. Podniesienie tej okoliczności na etapie postępowania sądowego jest spóźnione, tym bardziej, że ustawodawca oraz orzecznictwo sądów administracyjnych przez złożenie wniosku o upadłość rozumie złożenie go we właściwym czasie i rozpoznanie przez sąd (zobacz wyrok NSA z 12 października 2009 r. sygn. akt II FSK 943/09, LEX nr 745972). Wniosek, który nie został rozpatrzony ze względu na brak opłaty nie został wniesiony skutecznie i nie było to działanie niezawinione przez członka zarządu. Samo podjęcie decyzji o konieczności złożenia wniosku o upadłość bez jej wykonania lub podjęcie innych działań, takich jak "ratowanie firmy" poprzez restrukturyzację jej zaległości podatkowych - nie może stanowić, że wniosek o zgłoszenie upadłości był złożony we właściwym czasie.

16.4. Komentowany przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Wymaga jego rozpatrzenia, co stanowi wykazanie starannego działania przez osobę trzecią, jako okoliczności zwalniającej ją z odpowiedzialności podatkowej. W tej sytuacji trafny będzie pogląd, że skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy Spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego (wniesienia opłaty), to zasadnym jest uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz.535 ze zm.) a właściwie nie został zgłoszony. Tym samym, jeżeli wniosek nie został zgłoszony to w świetle pozostałych ustaleń dowodowych i braku inicjatywy skarżącego nie wymaga badania wystąpienie tej przesłanki egzoneracyjnej. Spółka mimo restrukturyzacji zaległości podatkowych za rok 2001 i ich umorzenia w 2004 r. łącznej kwocie [...] zł nie spłacała bieżących należności podatkowych ani układu ratalnego obejmującego wierzytelności z roku 2002 i 2003.

16.5. W ocenie Sądu orzekającego członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07) w przeciwnym razie winien złożyć wniosek o upadłość lub podjąć działania naprawcze. W 2004 r. podatek akcyzowy nie został zapłacony przez podatnika (Spółkę) i po tym okresie nie zostały podjęte działania dotyczące postępowania naprawczego, które objęłoby powstałe w związku z tym zaległości podatkowe. Nie złożono też wniosku o upadłość w sposób opisany powyżej.

16.6. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy, ale w przypadku podniesienia tej przesłanki przez stronę lub stwierdzenia, że spółka jest w upadłości. W przedmiotowej sprawie Spółkę postawiono w stan likwidacji Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] r., która została wpisana do KRS w dniu [...] r. J.L. został likwidatorem Spółki. Miał zatem pełne rozeznanie co do jej kondycji finansowej od momentu powstania do postawienia w stan likwidacji. W toku postępowania podatkowego pełnomocnik strony nie podnosił wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, jak złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, czy wszczęcie postępowania naprawczego. Konsekwentnie kwestionował tylko brak spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki i wskazywał jej majątek, z którego można dochodzić zaległych należności. O wszczęciu postępowania układowego na skutek wniosku z dnia [...] r. oraz bezskutecznym złożeniu w dniu [...] r. wniosku o upadłość Spółki skarżący wspomniał dopiero w piśmie procesowym z dnia [...] r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucił w nim organowi, że nie zbadał dokładnie tych okoliczności, które skutkują spełnieniem przesłanek egzoneracyjnych. Podkreślono, że wniosek z [...] r. spowodował wszczęcie w dniu [...] r. postępowania układowego. Za układem głosowało [...] z [...] wierzycieli a postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Gospodarczy zatwierdził układ, który obejmował zobowiązania Spółki powstałe przed ta datą. Skarżący podkreślił, że ponieważ zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania, kiedy obowiązywał układ, to zachodzi przesłanka, poza złożonym w dniu [...] r. wnioskiem o upadłość, wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za ten okres. Bez znaczenia jest okoliczność, że układ został uchylony postanowieniem Sądu z [...] r.- sygn. akt [...].

16.7. Sąd orzekający nie podziela powyższej argumentacji i zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 171/10, że właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, to chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik, nie będzie w stanie zaspokoić. Jest to przesłanka obiektywna oparta na okolicznościach faktycznych a nie subiektywnym przekonaniu członków zarządu. Możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zaległości składkowe/podatkowe spółki przez wykazanie, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), występuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Złożenie przez członka zarządu spółki we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia go natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu. Zawarcie układu i jego realizacja nie eliminuje możliwości powstania stanu niewypłacalności spółki uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

16.8. Przenosząc ten pogląd na grunt rozpatrywanej sprawy należy dodatkowo zauważyć, że postanowienie Sądu Rejonowego w C. sygn. akt [...] w przedmiocie zatwierdzenia układu zostało wydane w dniu [...] r. i po tej dacie nie było przeszkód prawnych do złożenia wniosku o upadłość Spółki. W jego uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] r. lista wierzytelności obejmowała [...] wierzycieli posiadających wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł. Układ nie był realizowany (brak płatności) i został uchylony w styczniu 2006 r. Spółka nie płaciła też bieżących zobowiązań, czego dowodzi niniejsza sprawa. Trudnej sytuacji Spółki w roku 2004 dowodzi także wskazana przez pełnomocnika decyzja stwierdzająca umorzenie należności podlegających restrukturyzacji z [...] r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Umarzała ona należności w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za okres od lipca 2001 r. do grudnia 2001 r.

17. Tym samym należy uznać zarzuty podniesione w odwołaniu i skardze za bezpodstawne.

17.1. W szczególności istniały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za dany okres rozliczeniowy, tj. marzec 2004 r., co było konsekwencją nieuiszczenia w terminie należności w podatku akcyzowym wynikającej z samoobliczenia w deklaracji podatkowej i bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Dane należności nie zostały zapłacone w terminie i uległy powiększeniu o należne odsetki oraz koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka z dniem [...] r. została postawiona w stan likwidacji i likwidatorem został ustanowiony skarżący. Likwidator zawiadomił o otwarciu likwidacji. Ogłoszenie ukazało się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z dnia [...] r. Po tej dacie wierzyciele zgłosili swoje wierzytelności, w tym Izba Celna w kwocie łącznej [...] zł.

17.2. Zestawiając daty należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r. stało się wymagalne w kwietniu 2004 r. Nie zostało uregulowane do [...] r. (data decyzji organu II instancji). Nie uczynił tego podatnik – Spółka ani likwidator a uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pokryły tylko część kosztów jego prowadzenia. Należy także przypomnieć, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona nie tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale także w przypadku wykazania jej innymi dowodami, które w sposób jednoznaczny wskazują, że odzyskanie jakichkolwiek należności jest niemożliwe (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż takimi dowodami jest pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., czy postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z [...] r. oraz korespondencja w sprawie przebiegu egzekucji znajdująca się w aktach postępowania podatkowego.

17.3. W orzecznictwie sądowo administracyjnym wyrażono także pogląd, że odrzucenie wniosku o wszczęcie upadłości uniemożliwia wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu (zobacz: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2005 r. o sygn. akt I SA/Gd 1557/2002, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym bardziej takiego skutku nie wywrze złożenie wniosku bez jego opłacenia. O skuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. można mówić także wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowana kwota długu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 1275/2004, pobl. j.w.). W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie określonego tytułu wykonawczego i nie zakończyło się spłatą zaległości w podatku akcyzowym. Nie zaspokojono w toku postępowania egzekucyjnego innych należności Izby Celnej K., co spowodowało zgłoszeniem ich jako wierzytelności w postępowaniu likwidacyjnym. Zajęte przez poborcę podatkowego składniki majątku ruchomego w dniu [...] r. i [...] r. zostały spieniężone, ale pokryły zaledwie koszt postępowania egzekucyjnego i to w niepełnej wysokości. Podsumowaniem ustaleń organu podatkowego o bezskuteczności egzekucji było wydane w dniu [...] r. przez Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i stanowi tylko potwierdzenie zasadności ustaleń tego organu oraz przedstawionej argumentacji uzasadniającej stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki w likwidacji innymi ustaleniami.

18. Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o odroczenie terminu rozprawy w związku z odwołaniem pełnomocnictwa adw. A.M., gdyż uznał, że w tej sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 109 P.p.s.a., w szczególności, że ustanowienie nowego pełnomocnika w okolicznościach faktycznych sprawy stanowiło przeszkodę, której nie strona nie mogła przezwyciężyć. Strona miała możliwość dokonania tej czynności przed wyznaczonym terminem rozprawy, tak jak to uczyniła w innych podobnych sprawach za inne okresy rozliczeniowe (sygn. akt III SA/Gl 437/10 – 441/10), gdzie już pismem z dnia [...] r. poinformowała Sąd o odwołaniu pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi i ustanowieniu nowego pełnomocnika radcy prawnego A.D..

19. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 P.p.s.a., należało ją oddalić.