Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 385/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 398/06 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600,00 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 398/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżący (wspólnie z żoną) 30 listopada 2000 r. sprzedał działkę o pow. 617 m2 położoną we wsi G., kupioną 5 listopada 1996 r., zabudowaną (w 1997 r.), budynkiem mieszkalnym.

W oświadczeniu złożonym w Urzędzie Skarbowym w B. 13 grudnia 2000 r. małżonkowie K. zadeklarowali wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem 2 lutego 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. L. [...] w związku z niewydatkowaniem przychodu z tej sprzedaży na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W toku postępowania organ podatkowy stwierdził, iż przedłożone przez małżonków rachunki i faktury związane z budową domu jednorodzinnego na działce oznaczonej numerem geod. [...] we wsi K., nie mogły zostać uwzględnione, gdyż zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego położonego na działce, która nie była ich własnością. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym 4 maja 2000 r., prawo własności do działki nabył syn J. K. do swojego majątku odrębnego; działkę sprzedał w styczniu 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 31 maja 2006 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w kwocie 9 250 zł. Mając na uwadze, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków podatek określono od połowy kwoty nie wydatkowanej na cele objęte zwolnieniem podatkowym, tj. od kwoty 92.500 zł (1/2 z 185 000 zł), stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/, art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wymiarowy uznał, że podnoszony w toku postępowania zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego był nieuzasadniony.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. skarżoną decyzją z 30 sierpnia 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję wymiarową. W uzasadnieniu decyzji wskazał na bezzasadność zarzutów naruszenia art.121 i 123 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że akta sprawy dowodzą, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawnym uznał również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na budowę własnego budynku mieszkalnego, zaś skarżący i jego współmałżonka wybudowali dom na działce położonej we wsi K. stanowiącej własność ich syna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podzielił wykładnię tego artykułu przedstawioną w wyroku Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003 r. (sygn. akt III RN 50/02), w którym Sąd stwierdził, iż w przypadku, gdy osoba fizyczna sprzeda nieruchomość i zadeklaruje wydatkowanie przychodu w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe uzasadniające zwolnienie od zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, po czym nie dokona zdeklarowanych wydatków, termin przedawnienia tego podatku biegnie począwszy od końca roku podatkowego, w którym upłynął wspomniany powyżej dwuletni termin.

W skardze na decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § 1, art. 210 § 4, art. 54 § 1 pkt 7 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu przedstawił te same argumenty, które podniósł w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącego warunek zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w G., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został spełniony w całości. Wybudował (z żoną) dom za zgodą syna - właściciela działki w K. Żona skarżącego wystąpiła o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w K. i pozwolenie na własne nazwisko otrzymała 6 listopada 2000 r. (nr [...]). Podniósł, że przepisów podatkowych w żadnym wypadku nie należało odnosić do przepisów Kodeksu cywilnego. Przyznał, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, dokonał nakładów na cudzą nieruchomość. Podkreślił jednak, że w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonka wybudowała dom, który w świetle przepisów podatkowych ma samodzielny byt prawny Skarżący przytoczył treść art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie budynek został wymieniony jako towar co, w jego ocenie, oznaczało, że ustawodawca, w aspekcie podatkowym, budynkowi nadał samodzielny byt prawny.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. upływu terminu przedawnienia tego podatku, jako zarzutu najdalej idącego. Wskazał, że w myśl postanowień art. 28 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży nieruchomości) zobowiązanie podatkowe od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powstaje z mocy prawa z upływem czternastodniowego terminu od dokonania sprzedaży. Jednakże zobowiązanie to nie powstaje w oznaczonym w tym przepisie terminie w stosunku do osób, które w ciągu 14 dni od sprzedaży złożyły oświadczenie przewidziane w art. 28 ust. 2 zdanie 2 cyt. ustawy podatkowej, o zamiarze wydatkowania na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, tj. na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży nieruchomości, tj. w 2000 r.). Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 28 ust. 3 ustawy osoby, które złożyły oświadczenie, a nie spełniły warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ zobowiązane były do zapłaty podatku, najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu, określonego w tym przepisie wraz z odsetkami w wysokości połowy odsetek za zwłokę. Z powyższego wynikało, że skutkiem złożenia oświadczenia (art. 28 ust. 2 zdanie 2 cyt. ustawy), było odroczenie terminu płatności podatku, w omawianej sprawie na dzień 1 grudnia 2002 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, pięcioletni termin przedawnienia tego podatku zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin płatności podatku, tj. od końca 2002 r. i upłynie z końcem 2007 r. W związku z powyższym Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym dacie sprzedaży nieruchomości, tj. w 2000 r.) Sąd wskazał, że przepis ten przewidywał zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, w określonym czasie na budowę własnego budynku mieszkalnego. Z powyższego wynikało, że tylko wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a nie budowę budynku mieszkalnego w ogóle, powodowało zwolnienie uzyskanego przychodu z opodatkowania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ nie mówił, więc jedynie o wybudowaniu domu. Nie można było zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, że zapisów tych w żadnym wypadku nie należało odnosić do przepisów Kodeksu cywilnego. Przepisy Kodeksu cywilnego regulują nie tylko pojęcie nieruchomość i części składowych nieruchomości, ale również pojęcie własności, do którego odwołał się ustawodawca używając pojęcia "własny dom mieszkalny".

Sąd wskazał, że w związku z postanowieniami art. 46-48 Kodeksu cywilnego budynek wybudowany na gruncie stanowiącym odrębny przedmiot własności staje się integralną częścią tego gruntu stanowiąc zabudowaną nieruchomość właściciela (gruntu).

Skarżący wraz z żoną inwestując w budowę domu w K., na gruncie, który nie był ich własnością poniósł jedynie nakłady na nieruchomość, której jednym ze współwłaścicieli był ich syn, a nie na budowę własnego budynku mieszkalnego. Tym samym należy uznać, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do zwolnienia przychodów, uzyskanych w 2001 r., z opodatkowania. Organy nie kwestionowały faktu, że budynek został wybudowany, stąd w ocenie Sądu nie było potrzeby sięgania do definicji budynku w ustawie - Prawo budowlane czy też w ustawie o podatku od towarów i usług.

Sąd nie dopatrzył się również podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy odniosły się do przedłożonych w trakcie postępowania dowodów (zezwolenia na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego we wsi K., wydanego na żonę skarżącego oraz rachunków i faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przez nią na budowę domu) stwierdzając, iż przedłożone rachunki i faktury VAT związane z budową domu jednorodzinnego, nie mogą zostać uwzględnione, gdyż zostały poniesione na wybudowanie budynku mieszkalnego, na działce, której podatnicy nie byli właścicielami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, Sąd chciałby podkreślić, że w zaskarżonej decyzji ani w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. organy nie określiły kwoty odsetek od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji znalazło się ogólne wskazanie, że należną kwotę podatku wraz z odsetkami liczonymi w sposób określony w art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uiścić w kasie lub na konto urzędu. W związku z tym, że decyzja nie rozstrzyga o kwocie odsetek, nie rozstrzyga również o "okresach nieodsetkowych", Sąd uznał podnoszony zarzut za przedwczesny.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku K. K. wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wniósł o połączenie sprawy ze sprawą ze skargi kasacyjnej I. B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 397/06 z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i prawnego.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w szczególności:

art. 28 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż złożenie deklaracji o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości odracza termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego,

art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż nie doszło do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2005 r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w G., gdyż przyjęto, iż 5-letni termin przedawnienia zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego w którym upłynął dwuletni termin na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży, na budowę domu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 28 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) podatek od dochodu, od sprzedaży nieruchomości, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika.

Podatnik może jednak w tym samym terminie, tj. w terminie 14 dni, na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy, złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na cele określone ustawą. W przypadku spełnienia przez podatnika warunków określonych w tym przepisie przychód ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego z mocy prawa.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie (czyli po upływie 14 dni) wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 art. 28 (tj. od 15 dnia licząc od dnia zbycia), do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Jak wynika z powyższego niezmienną zasadą jest, że termin płatności podatku ustawodawca określił po upływie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości.

Złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego (jest zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia).

Oświadczenie nie powoduje również zmiany terminu płatności podatku, co wynika z treści art. 28 ustawy, gdzie wyrażenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Potwierdza to również art. 47 Ordynacji podatkowej ustanawiający terminy płatności podatków. Artykuł 48 i 49 tejże ustawy wymieniał przypadki, w których następuje zmiana terminu płatności poprzez jego odroczenie na zasadzie uznaniowości. Rozdział IV ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczący terminów płatności nie przewidywał możliwości zmiany terminu płatności w stanie faktycznym i prawnym występującym w sprawie. Takiego uprawnienia nie przewidywał również wprost art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Można byłoby powiedzieć o odroczeniu terminu płatności, ale tylko w przypadku, gdyby skarżący faktycznie nabył prawo do zwolnienia z podatku. Jeżeli skarżący nie nabył według organu podatkowego prawa do zwolnienia od podatku, nie może być również mowy o odroczeniu terminu płatności podatku (podobnie wyrok WSA z 2 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1213/02, opublikowany w POP 2005/5/121).

Przyjęcie więc przez WSA, że poprzez złożenie oświadczenia nastąpiło odroczenie terminu płatności podatku było zatem błędne. W sprawie nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Albowiem należy zauważyć, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzeń w postaci złożenia oświadczenia o przeznaczeniu dochodu na określone cele. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Podobnie orzekł WSA, wyrok z 29 września 2004 r. sygn. akt III SA 1531/03, LEX nr 161007).

Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawiała treść art. 28 ust. 2 w części dotyczącej konieczności zapłaty przez podatnika karnych odsetek za zwłokę. Przepis ten wskazywał, że odsetki naliczane są po upływie 14-dniowego terminu licząc od dnia sprzedaży nieruchomości. Artykuł 53 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Zaległością podatkową jest zaś podatek nie zapłacony w terminie. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Nie można więc naliczać odsetek od zobowiązania, które nie stało się jeszcze zaległością podatkową. Jeżeli zobowiązanie jest już zaległością podatkową to oznacza to, że upłynął już termin płatności podatku! Całkowicie nielogiczne byłoby przyjęcie, że organ podatkowy może naliczać odsetki za zwłokę przyjmując za termin początkowy 15 dzień po dniu sprzedaży nieruchomości, jednocześnie dla celów przedawnienia przyjmując, że termin ten został przesunięty o dwa lata.

Przytoczone wyżej stanowisko skarżącego znajduje swoje poparcie w orzecznictwie, a przede wszystkim w wyroku Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 50/02, OSNP 2004/8/131, a także w przyjętych i ogólnie stosowanych interpretacjach Ministerstwa Finansów m.in. w piśmie nr PB2/AD-033-0267-999/05 p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z 8 września 2005 r.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasa, tym samym przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia nie można zatem ani dochodzić wykonania zobowiązania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania, skoro nie ma przedmiotu postępowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1653/03, LEX nr 145297).

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna K. K. nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można było oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył przepisów prawa materialnego dokonując błędnej wykładni treści art. 28 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowa wykładnia oraz zastosowanie tych norm przez organy podatkowe do ustalonego stanu faktycznego nie mogła skutkować naruszeniem przepisów regulujących termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy prawidłowo bowiem przyjęły, iż pięcioletni termin przedawnienia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin na wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży na budowę domu. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tej ustawy, wówczas 10% zryczałtowany podatek dochodowy płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu.

W bezspornie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym skarżący, wraz z żoną, nie wywiązał się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. nie zostały bowiem wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego we wsi K. Z uwagi na to, że sprzedaż zabudowanej, położonej we wsi G., nieruchomości została dokonana 30 listopada 2000 r. termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z nie wywiązaniem się z ustawowych warunków, upłynął 1 grudnia 2002 r. Natomiast termin przedawnienia zaczął biec od końca tego roku kalendarzowego.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, z której przychody zadeklarowano na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i wzniesienie własnego budynku mieszkalnego, upływał więc z końcem 2007 r. Tymczasem zaskarżoną decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 30 sierpnia 2006 r., doręczono skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest więc całkowicie bezzasadny.

Mając na uwadze treść art. 28 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy tym zwrócić uwagę, iż skarżący składając wraz z żoną oświadczenie o zamiarze przeznaczenia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości części przychodów na cele mieszkaniowe, z jednej strony wpłynął na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej natomiast przyjął ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 sierpnia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).