Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 199/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.4 ust 1 pkt 3, art. 4 ust 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 447/18 w sprawie ze skargi T. [...]sp. z o.o. z siedzibą w J. G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Postomino z dnia 17 kwietnia 2018 r. nr FB 310.2.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Wójta Gminy Postomino na rzecz T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. G. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 447/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. [...] sp. z o. o. z siedzibą w J. G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z 17 kwietnia 2018 r. nr FB 310.2.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

T. [...] sp. z o. o. z siedzibą w J. G. (Spółka) złożyła wniosek do Wójta Gminy P., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości. Spółka wskazała, m. in., że jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy P. Każda elektrownia składa się z fundamentu, wieży oraz części technicznej w skład której wchodzi wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Elektrownie wiatrowe, znajdujące się w posiadaniu Spółki nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne i wyodrębnione środki trwałe (które wprost odpowiadałyby definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych; Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm. – dalej: "u.i.e.w."), od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: "u.p.d.p.").

W przedmiotowej ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni tj. fundament i wieżę, jak i urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku urządzeń wiatrowych należących do Spółki, w ich wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (czyli elementy techniczne elektrowni wiatrowej) - bowiem na wartość początkową wskazanych wyżej urządzeń wiatrowych - w szczególności na wartość zespołu gondoli - składają się także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo: oprogramowanie, które monitoruje działanie i kontroluje pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem i podest z olinowaniem, służące do transportu sprzętu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, anemometry odpowiedzialne za pomiar prędkości i kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2017 r., podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Według Spółki, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, podatnik ma prawo określić podstawę opodatkowania danej budowli wyłącznie w sytuacji, w której w księgach podatkowych podatnika tj. w szczególności gdy w rejestrze środków trwałych, istnieje wartość początkowa danej budowli, określona dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że opisany powyżej mechanizm określania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dopuszcza wyłącznie możliwość prostego "zaciągnięcia" wartości początkowej określonej dla celów amortyzacji.

Spółka podkreśliła, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, brak jest odrębnego, samodzielnego środka trwałego który stanowił by elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisu art. 2 u.i.e.w. W ewidencji tej odrębnie ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują m. in. części budowlane elektrowni, tj. fundament i wieżę, jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Spółka poniosła również wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni w rozumieniu nowych przepisów. Spółka nie ewidencjonuje elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 u.i.ew., w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielnych środków trwałych od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym, nie sposób uznać, iż przedmiotowe elektrownie wiatrowe stanowią budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych wobec czego podstawę ich opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2017 r.

Wójt Gminy interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki, za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będzie konieczność ustalenia nowej wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, iż na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 2017 r. składają się również jej części niebudowlane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 786/17 uchylił interpretację indywidualną z 3 lipca 2017 r. Sąd wyjaśnił, że uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów sformułowanych w art.14b § 1 i § 2 O.p. i narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art.14b § 2 i 3 O.p.). Nie sposób bowiem poznać stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji skapitalizowania w jednej wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, także wydatków na elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą inne niż ustawowe elementy elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, a więc inne niż: fundament, wieża, oraz elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), o jakich mowa w art. 2 u.i.e.w. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany został do precyzyjnego odniesienia się do nakreślonego we wniosku stanu faktycznego, w tym także do istotnych okoliczności, które organ pominął w zaskarżonej interpretacji przy ocenie zajętego przez Spółkę stanowiska, a dotyczących innych, przykładowo wskazanych elementów oraz infrastruktury towarzyszącej.

W interpretacji indywidulanej wydanej w dniu 17 kwietnia 2018 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi żaden z wyjątków o których mowa w art. 4 ust. 4 - 6 u.p.o.l., podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ustalona na dzień 1 stycznia 2017 r. Będzie to więc wartość, która zasadniczo powinna wynikać z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Jedynie, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania może być wartość rynkowa wszystkich wskazanych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, iż wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną Wójta Gminy, Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię i w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania należących do Spółki elektrowni wiatrowych jest ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, a nie ich wartość rynkowa, pomimo że tak rozumiane elektrownie wiatrowe nie są przez Spółkę amortyzowane, a Spółka nie jest w stanie tej wartości amortyzacyjnej w żaden sposób określić, a w efekcie dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości poprzez uznanie, że elementy niestanowiące budowli również powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 14c § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady związania przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, z uwagi na jego bezprawna ocenę i w konsekwencji również modyfikację;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika występujących wątpliwości co do treści przepisów podatkowych;

- art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ do wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Sąd na gruncie niniejszej sprawy, w szczególności poprzez modyfikację stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie w interpretacji odpowiedzi strony skarżącej na wezwanie w sprawie doprecyzowania stanu faktycznego.

Odpowiadając na skargę, Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Zdaniem Sądu I instancji, stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji jest słuszne. Sąd wskazał, że problem z ustaleniem wartości elektrowni wiatrowej według wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze - rozważać należy, czy wartość elektrowni wiatrowej może być ustalona jako suma wartości jej elementów, podlegających amortyzacji. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie powołała się na argumenty, które wyłączałyby taką możliwość i powodowały, że takie ustalenie wartości elektrowni należałoby uznać za niesłuszne z uwagi na sprzeczność tego sposobu z przepisami prawa bądź regułami wykładni. Organ był natomiast związany zakresem złożonego wniosku. Zatem kwestia ta słusznie nie podlegała w wydanej interpretacji badaniu.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to, zdaniem Sądu, nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15), w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej budowli drogowej – to orzeczenie i następne dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie - rozważenia wymagało, czy ustalenie takiego sposobu określenia wartości elektrowni jest, jak to wskazała Skarżąca, niemożliwe w sytuacji, gdy w skład wartości amortyzowanych wchodzą części, które - zdaniem Skarżącej - jako niestanowiące części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, nie powinny podlegać zaliczeniu do wartości elementów technicznych budowli.

Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem zadanego pytania i wydanej interpretacji nie było rozważanie kwestii, jakie elementy składają się na urządzenia techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Zakładając, że - jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego - część elementów technicznych nie posiada odrębnie ustalonej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, lecz ich wartość stanowi część wartości amortyzowanego środka trwałego, rozważyć należało, czy okoliczność ta uzasadnia ustalenie wartości elektrowni według wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu I instancji, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przedstawione przez Spółkę okoliczności nie uzasadniają ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, gdyż w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku bowiem, od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione.

Podobnie kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oświetlenie, wyciągarka), które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skoro poza sporem (w niniejszej sprawie) pozostawała kwestia, że elementy te nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oczywiste jest, że ich wartość nie mogła być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia, że skarżąca Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter wyłącznie techniczny, a nie prawny, i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Postawione przez Spółkę pytanie - na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego - nie dotyczyło wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej, lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji jako niezasadny ocenił zarzut skargi, że organ interpretacyjny z naruszeniem przepisów prawa materialnego uznał, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonał wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy. Organ nie wyraził bowiem w interpretacji stanowiska, jakie ze wskazanych w interpretacji elementów należą do elementów technicznych elektrowni wiatrowej.

Za niezasadne uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem organ interpretacyjny nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.

Także zarzut naruszenia art. 2a O.p. należało uznać za niezasadny w ocenie Sądu I instancji. Tylko bowiem w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło także do naruszenia art. 153 P.p.s.a. bowiem organ zrealizował wytyczne Sądu oraz uwzględnił informacje przedstawione przez Spółkę na skutek wezwania organu z 20 lutego 2018 r., o które rozszerzył analizowany stan faktyczny.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został wskazany art. 14c § 1 O.p. z uwagi na dokonaną przez organ podatkowy nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, która to zmiana miała wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji;

b) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został wskazany art. 14c § 1 i 2 O.p. z uwagi na brak wyczerpującego przedstawienia przez organ podatkowy uzasadnienia prawnego w zaskarżonej interpretacji, w szczególności co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla elektrowni wiatrowych, w sytuacji gdy stanowisko Spółki ocenione zostało jako nieprawidłowe, a jednocześnie pominięto wskazane przez Spółkę okoliczności faktyczne, jak m. in. brak możliwości ustalenia wartości początkowej poszczególnych elementów składających się na tę elektrownię;

c) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez WSA, a w rezultacie także wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z uwagi na zaniechanie przez Sąd I instancji rozpoznania wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze;

d) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez WSA tj. brak rozpoznania przez Sąd I instancji zarzutu niezastosowania się organu podatkowego w interpretacji do wiążącej oceny prawnej i wskazań dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., na gruncie niniejszej sprawy, w szczególności poprzez modyfikację stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie w wydanej interpretacji odpowiedzi Spółki na wezwanie w sprawie doprecyzowania stanu faktycznego, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji posiadającej liczne wady prawno – procesowe;

e) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 2a O.p. w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzygnięte zostały na niekorzyść Spółki.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomimo, że Spółka wyraźnie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, że nie znajduje się w posiadaniu środków trwałych odpowiadających wprost definicji elektrowni wiatrowej z ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w związku z czym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianych elektrowni wiatrowych, a ponadto, że wartości z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie jest w stanie, nawet technicznie, ustalić.

W związku z powyższym Spółka na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i § 2, art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie;

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych, oraz

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w sprawie II FSK 2935/17 (wyrok z 19 marca 2019 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyżej wyroku podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia odwołuje się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku.

Rację ma Spółka skarżąca, że w sprawie tej doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których nie zauważył i nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji - art. 14c § 1 i 2 O.p. Słusznie Spółka wskazała na brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz nieuprawnioną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył w konsekwencji art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.", bowiem nie uwzględnił wskazanych nieprawidłowości.

Treścią sporu między Wójtem Gminy P. a Spółką jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Chodzi zatem o wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W sprawie tej Skarżąca - będąc właścicielem budowli w postaci elektrowni wiatrowej - wskazała w treści wniosku na zdarzenie przyszłe odnoszące się do stanu prawnego od 1 stycznia 2017 r., że jej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17.

Wątpliwości Spółki budzi, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla.

Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie i uwzględnionym w tej sprawie, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. W tym zaś zakresie organ się jednak nie wypowiedział, bowiem jego odpowiedź zawarta w interpretacji, a zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, nie odnosiła się do tak określonego przedmiotu opodatkowania, tylko do poszczególnych elementów wpisanych do ewidencji środków trwałych. Podstawę opodatkowania organ widzi więc nie w wartości budowli, lecz w sumie wartości poszczególnych środków trwałych, których Strona we wniosku nie utożsamiała z budowlą - elektrownią wiatrową, bowiem wskazała, że do ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca. Elementy te - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko Strony, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały.

Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że powołany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15 dotyczył stanu faktycznego, który nie jest tożsamy ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie niniejszej. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w powołanym wyżej wyroku podatnik dokonał zagregowania poszczególnych środków trwałych będących jednocześnie budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jeden środek trwały. Na bazie tak dokonanego zapisu w ewidencji środków trwałych dowodził, że wskutek powyższego od poszczególnych budowli nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych i w konsekwencji ich wartość dla obliczania podatku od nieruchomości powinna zostać ustalona według wartości rynkowej. Sąd przyjął, że w takiej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że dla poszczególnych budowli ustalona jest wartość początkowa i od każdej budowli, pomimo że są one pomieszczone w jednej pozycji ewidencji środków trwałych, dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy mamy do czynienie z odmienną sytuacją. Sąd I instancji, w ślad za organem twierdzi, że Spółka powinna rekonstruować wartość początkową budowli – elektrowni wiatrowej, poprzez sumowanie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, które mogą wchodzić w skład elektrowni wiatrowej. Rzecz jednak w tym, że brak jest tożsamości poszczególnych środków trwałych z budowlą jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu ustawy. W tym zaś momencie nie można już mówić, że podstawą opodatkowania jest wartość budowli stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, niezależnie od sposobu jej ujawnienia w ewidencji środków trwałych, ale suma wartości poszczególnych środków trwałych, które w sensie funkcjonalnym mogą stanowić elektrownie wiatrową, ale które nie stanowią budowli – elektrownia wiatrowa w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego raz jeszcze należy wskazać na treść art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ścisłe, literalne odczytanie tego przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Należy tutaj także zwrócić uwagę, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej a to poprzez odwołanie do wartości rynkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego doprowadziła do sytuacji, w której nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa materialnego stąd też zarzut naruszenia art. 2a O.p. uznać należy za bezprzedmiotowy. Dodać przy tym należy, że osiągnięty efekt wykładni zgodny jest z zapatrywaniem Spółki na treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 153 P.p.s.a. Sąd I instancji skonkludował, że nie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. Niemniej jednak brak w tym zakresie stosownego uzasadnienia, w szczególności skonfrontowania zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 786/17 z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W szczególności nie wiadomo, Sąd I instancji tego nie ocenił, czy organ podatkowy wyjaśnił Spółce jak ma ustalić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych, w sytuacji gdy nie zna ona ich wartości początkowej i nie jest w stanie jej ustalić na podstawie dostępnych danych. Odpowiedzi na to pytanie nie daje treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 200 P.p.s.a.