Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2109/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 215 § 1, art. 188, art. 200a § 3, art. 191, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 185 § 1, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 465/11 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz P. S. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 465/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżący w grudniu 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w L. D., obejmującą teren kraju i zagranicę w zakresie usług hotelarskich oraz w zakresie doradztwa gospodarczego w przedmiocie organizacji sprzedaży kosmetyków. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach w zakresie podatku naliczonego (zawyżenie) wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2009 r. wystawionej na rzecz skarżącego przez M. S.A. w G. dotyczącej zakupu przez skarżącego 5 maszyn szwalniczych oraz 3 maszyn prasowalniczych, a także nieprawidłowości w zakresie podatku należnego (zawyżenie) z tytułu nabycia towarów i usług wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2009 r. dokumentującej sprzedaż przez skarżącego na rzecz E. M. C. S. Z. w T. 5 maszyn szwalniczych oraz 3 maszyn prasowalniczych. W ocenie organu powyższe faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym, że faktura wystawiona przez podatnika na sprzedaż towarów nie dokumentowała czynności opodatkowanych, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie rodzi ona obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), jednakże na podstawie art. 108 ust. 1 wskazanej ustawy skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku z niej wynikającego za grudzień 2009 r. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez skarżącego rejestrów dostaw i nabyć VAT za grudzień 2009 r., zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Jednak, działając w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rejestrów), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia 11 stycznia 2011 r. określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. oraz określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 10 maja 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 380.197,00 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej na podstawie art. 108 ustawy o VAT za grudzień 2009 r. w wysokości 71.126 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał wystawione zarówno przez skarżącego jak i na jego rzecz faktury nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, bowiem skoro skarżący w rzeczywistości nie nabył towarów na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2009 r. to nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że podatek VAT wynikający z wskazanej wyżej faktury nie stanowi dla skarżącego podatku naliczonego i nie pomniejszył podatku należnego. Ponadto organ odwoławczy ocenił, jako prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że dostawa towarów wykazana na fakturze VAT nr [...] z dnia 15 rudnia 2009 r. nie mogła mieć miejsca w rzeczywistości, a zatem dostawa wymieniona w tej fakturze nie dokumentowała czynności opodatkowanej i nie rodziła obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy o VAT. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o zastosowaniu przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, iż zastosowanie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje charakter swoistej sankcji. Stąd też, niezbędnym było uwzględnienie kwoty tego podatku w sentencji decyzji, a nie tylko w jej uzasadnieniu, jak zrobił to organ pierwszej instancji. Dlatego też, organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o kompletny i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, a w związku z tym, zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznał za nieuzasadnione.

Postanowieniem z dnia 18 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia 10 maja 2011 r. wskazując, iż organ odwoławczy określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 380.197,00 zł omyłkowo nie powiększył jej o kwotę 71.126,00 zł – tj. podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wyodrębniony w punkcie 3 sentencji rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucając naruszenie:

1. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu, do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 58.902,00 zł, wynikającej z faktury nr 1376/2009/FK potwierdzającej zakup maszyn szwalniczych i prasowalniczych,

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu, do kwoty 11.872,00 zł, wynikającej z deklaracji podatkowej za grudzień 2009 roku, bez podania podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku należnego za ten miesiąc,

3. art. 108 ustawy o VAT - poprzez szczególnie rażące naruszenie ww. ustawy, w wyniku błędnej wykładni tego przepisu i przyjęcie, że przepis ten dopuszcza podwójne opodatkowanie tej samej transakcji. W przypadku transakcji sprzedaży maszyn udokumentowanej fakturą nr 1/12/2009, czynność tę skarżący opodatkował i podatek w kwocie 71.126,22 zł, rozliczył po raz pierwszy jako podatek należny w deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r., a po raz drugi podatek ten określono w zaskarżonej decyzji. Powyższe skutkuje zawyżeniem o tę kwotę, podatku należnego za grudzień 2009 r.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i wydanie postanowienia o odmowie,

2) art. 233 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo niewłaściwej oceny dowodów i przekroczenia granic tej oceny, polegającej na odrzuceniu spójnych, logicznych i konsekwentnych zeznań wszystkich świadków oraz niewyjaśnieniu istotnych okoliczności i wątpliwości, a także rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika bez ich weryfikacji mimo istnienia takiej możliwości. W ocenie Skarżącego, zaskarżona decyzja rażąco naruszyła ww. przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu, zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe w zakresie w jakim uznały one, że faktury wystawione przez M. SA w G. i P. S. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Sądu na brak przemieszczenia przedmiotowych maszyn wskazywały przeprowadzone oględziny maszyn w siedzibie firmy E. w T., w trakcie których osoby przeprowadzające czynności nie stwierdziły znamion rozkręcania maszyn. W oparciu o zdjęcia maszyn szwalniczych i prasowalniczych organ odwoławczy stwierdził, że posiadały one gabaryty, które uniemożliwiłyby bez demontażu ich załadunek na środek transportu. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, iż dostawa towaru wykazana w fakturze VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2009 r., wystawionej przez M. S.A. w G. była dostawą towaru nie mającą faktycznie miejsca.

Ponadto według Sądu pierwszej instancji prawidłowo także organ odwoławczy uznał za właściwe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2009 r. wystawionej przez podatnika na rzecz E. M. S. Z. w T.. W oparciu bowiem o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie stwierdzono, że skarżący nie dostarczył towaru wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 15 grudnia 2009 r. Dlatego też, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż dostawa towarów wymieniona ww. fakturze nie dokumentuje czynności opodatkowanej i nie rodzi ona obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Zasadnie też, w ocenie Sądu, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że znajdzie tu zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd stanął na stanowisku, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje charakter swoistej sankcji. Stąd też, niezbędnym było uwzględnienie kwoty tego podatku w sentencji decyzji, a nie tylko w jej uzasadnieniu, jak zrobił to organ pierwszej instancji. Dlatego też, organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej zmieniając decyzję organu pierwszej instancji określając podatek z art. 108 ustawy o VAT, w niniejszej sprawie w wysokości 71.126,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, dokonując powyższej zmiany, omyłkowo nie została powiększona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (380.197,00 zł) o wartość 71.126,00 zł, tj. podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Błąd ten zasadnie został uznany za oczywistą omyłkę, o której mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 215 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie z dnia 18 maja 2011 r., w którym sprostował z urzędu ww. omyłkę. W wyniku rozpatrzenia złożonego przez stronę zażalenia z dnia 24 maja 2011 r., na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r., utrzymał je w mocy.

Konkludując Sąd przyjął, że organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję z dnia 10 maja 2011 roku, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w oparciu o kompletny i wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy. W związku z powyższym, zarzuty zgłoszone w skardze, dotyczące naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za nieuzasadnione. Ponadto jak wynika z akt sprawy, w wydanym na podstawie art. 200a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniu z dnia 4 maja 2011 r., wskazano powody odmowy przeprowadzenia rozprawy szczegółowo je uzasadniając, wobec istnienia innych dowodów, które podnoszone kwestie rozstrzygały. Zaskarżona zaś decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

P. S., działając przez pełnomocnika – adwokata – zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wskutek niedostrzeżenia rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów o postępowaniu dowodowym w postępowaniu podatkowym:

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę celem ustalenia stanu faktycznego w związku z okolicznościami, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania dowodowego;

- art. 200a Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie przeprowadzenia rozprawy na wniosek strony mimo niewątpliwej potrzeby przeprowadzenia rozprawy

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez oparcie orzeczenia wyłącznie na domniemaniach organu podatkowego niekorzystnych dla strony w ocenie organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne.

Należy podkreślić, że warunkiem koniecznym dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli sądowej aktów administracyjnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest sprecyzowanie co ma być przedmiotem tej oceny. Chodzi o określenie ostatecznego kształtu zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2011 r., będąca przedmiotem skargi, została sprostowana postanowieniem z dnia 18 maja 2011 r. w ten sposób, że "w pkt 1 zamiast "380.197 zł." wpisano kwotę "451.323 zł". W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że organ II instancji, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 380.197,00zł., omyłkowo nie powiększył jej o kwotę 71.126,00 zł. – tj. podatek do zapłaty wynikający z art.108 ust.1 ustawy, wyodrębniony w punkcie 3 sentencji rozstrzygnięcia. Błąd ten uznano za oczywistą omyłkę, o której mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej Postanowienie w przedmiocie sprostowania zostało bezskutecznie zaskarżone zażaleniem, a następnie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Tenże Sąd jednak postanowieniem z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 503/11 zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FZ 514/11. Następnie wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 503/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie sprostowania. Zdaniem Sądu w podjętym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utożsamił pojęcie "oczywistej omyłki" z błędem w orzekaniu, popełnionym w decyzji reformatoryjnej, polegającym na nie zamieszczeniu w uzasadnieniu tej decyzji - po wyłączeniu z rozliczenia podatkowego kwoty podatku do zapłaty należnego na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT wyliczenia zobowiązania lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na tzw. zasadach ogólnych, wynikających z konstrukcji i istoty podatku VAT. Powyższy błąd przełożył się na wynik postępowania tj. określenie niższej, niżby wynikała z prawidłowego rozliczenia, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za grudzień 2005r. Nie stanowi więc oczywistej omyłki w rozumieniu art.215 §1Ordynacji podatkowej Podkreślono, że nieprzekraczalną granicę dla uzasadnienia postanowienia o sprostowaniu decyzji stanowi treść decyzji prostowanej.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego skargi na postanowieniu o sprostowaniu tej decyzji wymiarowej. Wprawdzie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie sprostowania było ostateczne w ramach postępowania administracyjnego. Jednakże nie miało ono przymiotu prawomocności. Dlatego też błędem było, na co zwrócił uwagę NSA w postanowieniu z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FZ 514/11, rozstrzyganie w przedmiocie skargi na decyzje merytoryczną przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie jej sprostowania. W sytuacji, gdy wyeliminowano z obrotu prawnego orzeczenie wydane w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, okazało się, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem orzekał w zakresie decyzji, która aktualnie ma zupełnie inną treść. Wspomnianym wcześniej wyrokiem WSA w Olsztynie uchylił bowiem postanowienie w przedmiocie sprostowania decyzji.

Następstwem powyższego błędu jest zasadność zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 p.p.s.a. Nie odniesiono się bowiem do szeregu zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 87 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przyczyną takiego postępowania Sądu pierwszej instancji było powołanie się na nieaktualność tych zarzutów z racji wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej prostującego z urzędu omyłkę rachunkową. Podkreślono bowiem, że nie doszło do podwójnego opodatkowania, gdyż decyzja organu odwoławczego została sprostowana, a to sprostowanie jest prawidłowe i konwaliduje wskazane naruszenia prawa materialnego. Zatem autor skargi kasacyjnej trafnie zarzuca, że kontrola sądowa zaskarżonej decyzji nie objęła szeregu istotnych kwestii. Uchybienie powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak bowiem w tym zakresie kontroli legalności doprowadził faktycznie do sytuacji, że zaskarżona decyzja, którą zgodność z prawem potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, z jednej strony określa zobowiązanie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z drugiej strony o tą kwotę nie powiększono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie są zasadne. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej, będący przecież profesjonalnym pełnomocnikiem, formułując zarzut odmowy dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę nie wskazuje przeprowadzenie jakich konkretnie dowodów organ odmówił. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej stanowi niezbędny element konstrukcyjny tego środka odwoławczego. Natomiast kasator w uzasadnieniu swego środka odwoławczego obszernie opisuje jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione. Brak jest jednak jednoznacznego wskazania, które konkretnie wnioski dowodowe zostały bezprawnie oddalone. Tak uzasadniony zarzut kasacyjny w istocie uchyla się spod kontroli instancyjnej i w konsekwencji jest bezzasadny.

Również nie jest zasadny kolejny zarzut procesowy. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że odmowa przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy nie narusza art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony należy uznać także ostatni z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. akceptując uchybienie przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez oparcie orzeczenia wyłącznie na domniemaniach organu podatkowego niekorzystnych dla strony. Uzasadnienie tego zarzutu w istocie zawiera polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. To co kasator określa mianem "domniemań" jest w rzeczywistości logiczną argumentacją ciągu zdarzeń, których autentyczność musi budzić zdziwienie. Nie sposób bowiem uznać za wiarygodne to, że maszyny w przeciągu kilku dni są odsprzedawane kolejnym podmiotom, za cenę znacznie odbiegającą od ich wartości. Na koniec zaś trafiają ponownie do pierwotnego właściciela. Przy czym te składniki majątkowe nie są przemieszczane. Wnioski, które z przeprowadzonych dowodów wysnuł organ podatkowy są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wręcz można stwierdzić, że przyjęcie za wiarygodną wersji prezentowanej przez skarżącego powodowałoby, że tego typu ocenę materiału dowodowego należałoby uznać za sprzeczną z regułami logicznego rozumowania oraz sprzeczną z doświadczeniem życiowym.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesionych w skardze uwzględniając okoliczność, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 maja 2011 r. w przedmiocie sprostowania zaskarżonej decyzji, zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b), § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).