Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 577/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia B. spółki z o.o. w W., dalej: "skarżąca", "spółka", "podatnik", "strona", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia do [...] r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień [...] r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. wszczęta została w stosunku do strony kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień [...] r. W dniu [...] r. w deklaracji podatkowej [...] za listopad [...] r., a następnie w deklaracji korygującej z dnia [...] r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad [...] r. w wysokości [...] zł, z terminem zwrotu na dzień [...] r. W dniu [...] r. spółka złożyła natomiast deklarację [...] za grudzień [...] r. ze wskazaną kwotą nadwyżki podatku w wysokości [...] zł w terminie do [...] r.

Z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową, a następnie w dniu [...] r. postępowanie podatkowe. W toku tych postępowań organ kilkakrotnie przedłużał termin zwrotu podatku. W toku kontroli prowadzonej w [...] ustalono, że miała ona nabyć od O. Sp. z o.o. kawę i słodycze. Sprzedane spółce [...] produkty spółka O. miała nabyć od H. Sp. z o.o. Ponieważ wstępne ustalenia organu wskazywały, że [...] była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług od Skarbu Państwa. organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie istnieje konieczność sprawdzenia prawidłowości realizacji tych transakcji, w tym poprzez konfrontację z informacjami na temat rozliczeń dokonywanych przez kontrahentów kontrolowanej spółki oraz pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu. To z kolej wiązało się z koniecznością występowania do innych organów oraz bezpośrednio do kontrahentów strony.

W toku prowadzonego postepowania podatkowego wobec [...] organ pierwszej instancji kilkukrotnie wydłużał już termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad oraz za grudzień [...] r., postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były już przedmiotem sądowej kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] orzeczeniem z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Lu [...], oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za listopad i grudzień [...] r., natomiast wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Lu 1/18, oddalił skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18, oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Lu 1/18, w sprawie ze skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia [...] r.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w tym przedmiocie i przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku do [...] r.

W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktu, iż strona przedstawiła wszelkie dowody rzeczywistego przeprowadzenia kontrolowanych transakcji oraz dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Zdaniem strony, organ nie podejmując żadnych czynności w sprawie, przedłuża termin zwrotu podatku bez stosownego uzasadnienia, oczekuje jedynie na zakończenie postępowań prowadzonych przez inne organy, gdzie może nastąpić nie mające znaczenia w tej sprawie ustalenie podmiotów, które miały kontakt z towarem nabytym przez stronę.

W ocenie strony organ nie przedstawił w zasadzie żadnych argumentów uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie odwołał się do treści art. 87 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), i wskazał, że w kontekście brzmienia tego przepisu, na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu różnicy podatku. Wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa żądania jego zwrotu. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza o zasadności tego zwrotu.

Odpowiadając na zarzuty zażalenia organ odwoławczy wskazał m.in. na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyjaśnił, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu tego podatku. Zatem organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w ww. przepisie, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego konkretnej sprawy. Podkreślił, iż zasadność zwrotu podatku uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów.

Zdaniem organu nie ma racji podatnik wskazując, iż skoro organ podatkowy w toku postępowania nie skierował do podatnika żadnych pism (poza przedłużającymi termin zwrotu i postępowanie), to wszystkie okoliczności sprawy zostały w sprawie wyjaśnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji do dnia wydania niniejszego postanowienia dokonał szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Między innymi występował do innych organów z prośbą o udzielenie istotnych dla wyjaśnienia sprawy informacji odnośnie do przeprowadzonych postępowań kontrolnych oraz dokonanych ustaleń wobec kontrahentów podatnika, tj. do Urzędu Skarbowego W.-S. M. oraz Urzędu Skarbowego w Ś.. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, zarzuty odnośnie do nieuzasadnionego i bezcelowego działania organu pierwszej instancji, dotyczące braku przeprowadzania dowodów czy braku kierowania w danym okresie pism czy wezwań do strony, należy uznać za nieuprawnione.

Organ na potwierdzenie swojego stanowiska odwołał się do reguł Ordynacji podatkowej, obligujących organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie, nie naruszył przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego gromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że wątpliwości organu wzbudziły transakcje dokumentujące handel artykułami spożywczymi z udziałem podatnika i jego kontrahentów. Na obecnym etapie postępowania, ustalenia dokonane przez organ wskazują, że transakcje, w których jednym z podmiotów była spółka [...] mają charakterystyczne cechy transakcji karuzelowych, w których obrót już na etapie dostawy do spółki był fikcyjny i służył wyłudzeniu podatku. W transakcjach zakupu i sprzedaży towarów ([...], [...], [...], olej rzepakowy) brały udział następujące firmy:

1) O. , Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. s.r.o., R. s.r.r.. F. L. B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., b. s.r.o. (według wstępnych ustaleń pełniące role buforów),

2) [...] Sp z o.o. (według wstępnych ustaleń pełniąca rolę brokera),

3) firmy: [...], [...], [...], [...] (według wstępnych ustaleń pełniące role znikających podatników).

Organ wyjaśnił, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, iż towar zbywany przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wracał następnie do Polski. W tym kontekście, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia przebiegu transakcji z udziałem strony, niezbędne jest pozyskanie dowodów dotyczących działalności podmiotów uczestniczących we wskazanych łańcuchach transakcji z prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych i podatkowych. W pełni zatem uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., bowiem dla pełnej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień [...] r. konieczne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości. To, że podatnik przeświadczony jest o prawidłowości i kompletności przedłożonej do organu dokumentacji, nie przesądza w ocenie organu, o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych.

W kontekście zarzutu długiego oczekiwania na zwrot podatku organ zgodził się z podatnikiem co do zasady szybkości postepowania. Jednak zdaniem organu, szybkość postępowania nie może być przedkładana ponad wnikliwość postępowania, tak by zapewnić prawidłowe wyjaśnienie sprawy.

Poza tym z treści art. 139 oraz art. 140 Ordynacji podatkowa nie wynika zakaz wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy (wyrok WSA w Szczecinie z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SAB/Sz 15/13). Na koniec, posiłkowo, organ odwołał się do dotychczasowych wyroków w sprawie ze skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu [...] różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia [...] r.

W skardze spółka [...] domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku, w sytuacji przedstawienia przez spółkę dowodów dochowania należytej staranności. Zdaniem skarżącej weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenia spółki. Zarzuciła także naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku poza powołaniem dotychczas podjętych rozstrzygnięć w tym przedmiocie.

Zarzuciła też naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu mają wpływ na prawo skarżącej do odliczenia podatku. W ocenie spółki przepis ten został też naruszony w związku z art. 1 ust. 2 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 poprzez wstrzymywanie zwrotu podatku należnego przedsiębiorcy, co jest w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że od złożenia deklaracji podatkowych wraz z wnioskiem o zwrot podatku, organ podatkowy stale przedłuża termin jego zwrotu bez jakiegokolwiek uzasadnienia. W sprawie prowadzona była przez blisko 2 lata kontrola podatkowa z czynnym udziałem kontrolowanego, który przedstawił wszelkie dowody dotyczące spornych transakcji oraz dochowania należytej staranności. Podczas kontroli przesłuchano również świadków. Efektem weryfikacji był obszerny protokół, do którego strona złożyła szczegółowe zastrzeżenia.

Skarżąca kwestionuje zasadność oczekiwania na zakończenie czynności innych organów z uwagi na brak ich wzajemnego powiązania. Jej zdaniem, ocena działalności spółki powinna być niezależna od wyników weryfikacji działań innych podmiotów. Nadto skarżąca podkreśliła, że w toku trwającego blisko 2 lata postępowania, organ nie skierował do niej jakiegokolwiek pisma poza postanowieniami w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Dlatego nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia oczekiwanie na ocenę innych transakcji, w których skarżąca uczestniczyła.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jest zagadnienie konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień [...] r., wykazanego przez skarżącą w deklaracji podatkowej, co wiąże się z przedłużeniem terminu zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatniczki, dokonywanej w ramach postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej nie zachodzi konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, nie przyniesie ona żadnych rezultatów, a działanie organu sprowadza się jedynie do oczekiwania na zakończenie czynności prowadzonych w odrębnych postępowaniach dotyczących podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach obrotu przedmiotami wykazanymi na fakturach przez stronę.

Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia), gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot owej różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na jego rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej. kontroli celno–skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli zaś przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 87 ust. 6 urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, faktur, innych niż wymienione w lit. a), dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł, dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3.000 zł, podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, a podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu, za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

Ze wskazanych przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli natomiast podatnik spełni którykolwiek z warunków określonych w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., termin ten wynosi 25 dni. Termin zwrotu liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Sąd podziela tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono również, że materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest bowiem jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. NSA w wyroku z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1168/16).

W niniejszej sprawie powyższy warunek skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku został zachowany. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad [...] r., skorygowana w dniu [...] r., z wykazaną przez skarżącą do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w terminie do [...] r. Deklaracja VAT-7 za grudzień [...] r. została złożona w dniu [...] r., wskazano w niej nadwyżkę podatku do zwrotu w kwocie [...]zł w terminie do [...] r.

Skuteczność przedłużenia terminu postanowieniem z dnia [...] r. do dnia [...] r. została potwierdzona wyrokiem WSA [...] z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 473/17. Także kolejne postanowienia: z dnia [...] r. (przedłużające termin zwrotu do [...] r.), z dnia [...] r.(przedłużające termin zwrotu do [...] r.), z dnia [...] r. (przedłużające termin zwrotu do [...] r.), z dnia [...] r.(przedłużające termin zwrotu do [...] r.), z dnia [...] r. (przedłużające termin zwrotu do [...] r.), z dnia [...] r. (przedłużające termin zwrotu do [...] r.), z dnia[...] r. (przedłużające termin zwrotu do [...] r.), z dnia [...] r. (przedłużające termin zwrotu do [...] r.), z dnia [...] r. (przedłużające termin zwrotu do [...] r.), z dnia [...] marca 2019 r. (przedłużające termin zwrotu do dnia [...] r.) skutecznie przedłużyły termin zwrotu podatku, bowiem zostały wydane i doręczone przed upływem wcześniej przedłużonego terminu do zwrotu. Te okoliczności wyjaśnione zostały przez organ na wezwanie Sądu, nie były też przedmiotem zarzutów skargi. Także kontrolowane postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] [...] r. (przedłużające termin zwrotu do [...] r.) zostały wydane i doręczone podatnikowi przed upływem terminu wskazanego w poprzednio wydanym postanowieniu.

Z regulacji zawartej w treści powołanego wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że wprowadza ona dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze, możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie, przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania reguluje m.in. powołany art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który określa termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu realizacji dochodów budżetu państwa przez unikanie dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. Przepisy u.p.t.u. w analizowanym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Powinny jednak to czynić w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona wpływów budżetowych, które by mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Procedura, o której mowa nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia podatku. Tę okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki w sprawach C-77/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi), a także Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 579/18). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zatem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Znaczenie ma natomiast to czy przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową.

Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. winien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa (gromadzącego w ramach budżetu środki na realizację zadań publicznych). Prawa podatnika chronione są poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak w niniejszej sprawie, jak również przez możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Z tego uprawnienia skarżąca także skorzystała, sądowej kontroli poddano bowiem wcześniej także bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Sprawa ta, o sygn. akt I SAB/Lu 1/18, zakończyła się oddaleniem skargi wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r. Wyrok ten jest prawomocny (zob. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18). Ponadto, przed negatywnymi skutkami nieuzasadnionego przedłużania zwrotu chroni podatnika regulacja zawarta w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna zatem rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może w takim przypadku do rozstrzygnięcia, w jaki sposób rozumieć należy pojęcie, że dokonanie zwrotu "wymaga dodatkowego zweryfikowania" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Należy bowiem zauważyć, że istota tego sporu nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) u.p.t.u., lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że przedstawiła wszelkie dowody w sprawie, zatem weryfikacja która jest prowadzona w ramach innych postępowań w stosunku do innych niż strona podmiotów uczestniczących w obrocie przedmiotami ujętymi w spornych fakturach nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenia spółki. Dlatego takie nie mające uzasadnienia – zdaniem skarżącej – oczekiwanie organu na zakończenie czynności innych organów podatkowych w stosunku do innych podmiotów (nie będących bezpośrednimi kontrahentami spółki), nie może stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącej.

Należy także wyjaśnić, iż z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażone zostało stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji zasadności dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Trzeba także zauważyć, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek, z punktu widzenia których dokonuje się oceny czy zachodzi konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu zwrotu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku", skutkuje tym, że ewentualne przedłużenie tego terminu zależy od uznania organu, opartego jednak na wykazaniu przesłanki w postaci uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu, która zatem wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Podkreślić należy, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest samo stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a przedłużenie to nastąpić może do czasu zakończenia tej weryfikacji. Przy tym, skoro zastosowanie omawianej instytucji opiera się na uznaniu administracyjnym, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie postanowienia, którym dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

W ocenie Sądu, uwzględniającego powyższe rozważania, zaskarżone postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2019 r., odpowiada prawu.

Należy mieć na uwadze fakt, że prowadzona wobec spółki kontrola podatkowa doprowadziła do wszczęcia w dniu [...] lipca 2017 r. postępowania podatkowego w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., które do tej pory nie zostało ukończone. Postępowanie to poprzedziło sporządzenie protokołu kontroli, w którym w dostateczny sposób uprawdopodobniono uczestnictwo podatnika w procederze oszustwa karuzelowego. Prowadzone postępowanie jest skomplikowane i wymaga zgromadzenia, a następnie szczegółowej analizy materiału dowodowego, dotyczącego wielu podmiotów uczestniczących w transakcjach związanych z handlem przez skarżącą artykułami spożywczymi. Dotychczasowe ustalenia świadczą o tym, iż obrót towarem ujętym w kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz podatnika, był na wcześniejszym etapie fikcyjny i służył jedynie wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług. Weryfikacja tych okoliczności jest zatem nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organów podatkowych, które winny przeciwdziałać popełnianiu przestępstw podatkowych.

Odpowiadając na zarzuty stawiane w skardze, w tym co do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z wskazanymi przepisami Dyrektywy 2006/112 podkreślić należy, że specyfika kontroli podatkowej w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego, wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. Ta szczególna okoliczność czyni kontrolę wielowątkową. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga pozyskania informacji od wielu organów podatkowych, właściwych dla podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw. Stąd też podejmowane w sprawie przez organ czynności nie były bezzasadne i nie świadczą o celowym, niczym nie uzasadnionym przedłużaniu zwrotu podatku. Przeciwnie, są to czynności zmierzające do prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego organy podatkowe są zobowiązane w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej. Cechą oszustwa karuzelowego jest działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to niemożliwym byłoby wykrycie przestępstw tego typu. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15, stwierdził, że gdy wchodzi w grę zwrot podatku od towarów i usług, czas prowadzenia postępowania może być determinowany przez długie terminy odpowiedzi władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych. Także konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na dokumentach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 776/14, chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ kontroli skarbowej musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy w toku postępowania występował do innych organów podatkowych celem ustalenia czy u podatników, którzy pojawiają się w łańcuchu transakcji z udziałem spółki [...] zostały przeprowadzone kontrole obejmujące okres od listopada [...] r. do grudnia [...] r. bądź czy zostały wszczęte postępowania podatkowe w tym zakresie. Organ aktualnie oczekuje jeszcze na wyniki kontroli prowadzonych przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. wobec H. Spółki z o.o. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wobec S. Spółki z o.o. Jednak, co podkreślił w sprawie organ odwoławczy, dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, że kontrolowane podmioty uczestniczyły w oszustwie karuzelowym w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Na pewnych etapach obrotu tymi towarami występowała skarżąca.

Zasadnie więc, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał, że zbyt wczesna i bezpodstawna jest argumentacja skarżącej, iż weryfikacja innych podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenie w podatku od towarów i usług. Ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez skarżącą, mogą mieć wpływ na ocenę prawa skarżącej do zastosowania rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe nie można również uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, przed wydaniem postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ pierwszej instancji wystosował szereg pism do innych organów podatkowych w celu uzyskania informacji odnośnie do przeprowadzonych postępowań kontrolnych i dokonanych ustaleń wobec podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach transakcji, w których na kolejnych etapach występowała skarżąca. Organ wyjaśnił, że jego wątpliwości wzbudziły transakcje dokumentujące handel artykułami spożywczymi z udziałem skarżącej, a w dacie wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja jej rozliczenia odbywała się w toku postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową) i bez wątpienia istniały co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji podatku. Dlatego za w pełni uzasadnione organ odwoławczy uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., a Sąd tę ocenę podziela. Dla pełnej bowiem weryfikacji zasadności zwrotu podatku konieczne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Podzielić należy także stanowisko organu, zgodnie z którym samo przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstawy do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Podkreślić należy, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie nieukończonej jeszcze weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu podatku zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest, aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą transakcji budzących wątpliwości organu. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji (zob. wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1592/18). Jak już wyżej była mowa, dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia podatku, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. To dopiero może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając lub potwierdzając tzw. karuzelę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 435/16).

Sąd dostrzega bezsporny fakt, że weryfikacja zasadności zwrotu w rozpoznawanej sprawie trwa obiektywnie długo. Od dnia złożenia deklaracji, co miało miejsce w grudniu [...] r. i w styczniu 2016 r. wielokrotnie przedłużano termin zwrotu skarżącej różnicy podatku za listopad i grudzień [...] r. Jednak wyłącznie ta okoliczność nie może przeważać nad potrzebą zbadania prawidłowości zwrotu. Jeśli, jak w niniejszej sprawie, organ wykazał potrzebę dalszej pracy związanej z weryfikacją rozliczenia podatku, to znacznie przesunięte granice czasowe czynności zwrotu muszą być uznane za usprawiedliwione.

Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.