Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 277/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1 lit. 8 ust.1, art. 86. ust.2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.168, art.178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014r. spraw ze skarg J. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 roku - oddala skargi-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 277/14

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. J. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i listopad 2009 r.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 20.04.2012 r. wobec J. J. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r.

Na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Urząd Skarbowy

w D. organ I instancji ustalił, że w maju 2009 r. "A" K. J. wystawiła faktury dokumentujące nabycie od nich palet drewnianych przez J. J. Organ I instancji uznał, że o fikcyjności tych faktur świadczą między innymi ustalenia poczynione w toku postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych J. J. w podatku VAT za 2008 r. W trakcie tego postępowania stwierdzono bowiem, że z ilościowego rozliczenia palet za 2008 r. wynika, że J. J. pozyskał je od firmy "B" J. T. Z kolei

z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wobec J. T. za 2007 r., wynika, że kontrolowana nabyła palety drewniane w 2007 r. od "C" D. B. (z wyjątkiem 16 sztuk nabytych od "D" J. J.). Zeznania złożone przez D. B. oraz informacje przekazane przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K. świadczyły o tym, że wystawione przez "C" faktury VAT były "fakturami pustymi", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ww. palety drewniane zostały zakupione najpierw przez firmę "A" K. J. od J. J. w dniu 31.12.2008 r. oraz w 2009 r. na podstawie faktur VAT z dnia 22.01.2009 r., 19.03.2009 r. i 30.04.2009 r. Następnie w maju 2009 r. zostały w takiej samej ilości z powrotem zafakturowane firmie J.J. przy zastosowaniu minimalnej marży wynoszącej 0,05 zł na palecie. Przesłuchani w toku postępowania świadkowie: H. J., M.J., K.J. i A.J., składali sprzeczne zeznania odnośnie rodzaju i ilości zakupywanych materiałów budowlanych (w tym palet drewnianych), miejsca i czasu ich składowania. Organ I instancji uznał więc, że powyższe okoliczności świadczą o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi

w maju 2009 r., w których jako nabywca widnieje "D" J. J. a jako zbywca "A" zaś jako przedmiot wskazano palety drewniane. W związku z powyższym organ I instancji zakwestionował rozliczenie strony z podatku VAT za maj 2009 r. i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT.

W toku postępowania organ I instancji ustalił również, że podatnik nie posiadał oryginałów lub duplikatów faktur wykazanych w rejestrze nabyć za maj 2009 r. na kwotę 41.773,88 zł, ( VAT wynosił 7.533 zł), za czerwiec 2009 r. na kwotę 37.872,19 zł, (w tym VAT 6.826,07 zł) a za listopad na kwotę 2009 r. na kwotę 63.899,71 zł (w tym VAT – 11.522,90 zł). Brak oryginałów lub duplikatów tych faktur spowodował zdaniem organu podatkowego, że podatnik, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy

o VAT, nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], [...], [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i listopad 2009 r. w wysokości odpowiednio 8.216 zł, 20.991 zł i 18.834 zł.

Nie zgadzając się z podjętymi rozstrzygnięciami, J. J. złożył odwołania od tych decyzji, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniach zarzucił naruszenie przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w związku z art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1. Zdaniem odwołującego organ uchybił również przepisom postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r, nr 749 ze zm.), gdyż nie zebrał w sposób pełny materiału dowodowego. Ponadto odwołujący podniósł, że zaskarżone decyzje są niezgodne z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż niesłusznie uznano, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań:

1. uchylił decyzję organu I instancji za maj 2009 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.753 zł,

2. uchylił decyzję organu I instancji za czerwiec 2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, określając jego wysokość na kwotę 14.238 zł a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy,

3. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję dotyczącą podatku VAT za listopad 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając uchylenie zaskarżonych decyzji w wyżej opisanym zakresie wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził zasadności zajętego przez organ I instancji stanowiska, podważającego rzetelność transakcji odwołującego z K. J. ("A") Organ odwoławczy uznał, że błędne jest twierdzenie organu I instancji zgodnie z którym, skoro firma "B" J. T. nie nabyła palet drewnianych od firmy D. B. "C", to tym samym nie mogła ich sprzedać J.J. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że podatnik nie nabył towarów od wskazanego kontrahenta oznacza tylko tyle, że towarów tych nie nabył od tego właśnie podmiotu. Nie oznacza to jednak, że towarów tych nie nabył wcale.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest materiału dowodowego wskazującego na fikcyjność sprzedaży przez firmę "B" J. T. palet drewnianych J. J., który później sprzedał je firmie "A" K. J., by w maju 2009 r. z powrotem je odkupić. W ocenie organu odwoławczego taki ciąg transakcji nie przesądza o ich nierzetelności. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że czynności sprawdzające, prowadzone w "A" K. J. potwierdziły, że w prowadzonym rejestrze zakupu VAT za 2009 r. ujęto faktury VAT w zakresie obrotu paletami drewnianymi, wystawione przez firmę J. J. w rejestrze sprzedaży VAT za 2009 r. ujęto sporne faktury sprzedaży tych palet przez K. J. na rzecz J. J.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące zawyżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za maj 2009 r. o kwotę 7.533 zł, w rozliczeniu za czerwiec 2009 r. o kwotę 6.826 zł a w rozliczeniu za listopad 2009 r. o kwotę 11.523 zł. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury, a w przypadku zaginięcia bądź zniszczenia go - duplikat faktury wystawionej przez sprzedawcę. Brak w postępowaniu kontrolnym oryginałów lub duplikatów faktur nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy podatnik w momencie składnia deklaracji faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem faktury, dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie.

W razie braku takiego dokumentu, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego rozliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury. Obowiązki podatnika w tym zakresie w sposób jednoznaczny formułują przepisy ustawy o VAT (art. 112) i przepisy wykonawcze do tej ustawy - § 20 ust. 1 i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), które ulegały zmianie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1428).

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że podatnik, chcąc zrealizować uprawnienie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma obowiązek wykazać istnienie podstaw do skorzystania z tego prawa poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów nie tylko w momencie skorzystania z tego uprawnienia ale również przez cały okres przedawnienia, w toku ewentualnej kontroli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie przyjął, że podatnik nie wylegitymował się prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do kwoty nie mającej odzwierciedlenia w fakturach otrzymanych przy nabyciu towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji za czerwiec 2009 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego było nieprawidłowe określenie przez organ I instancji podatku VAT za maj 2009 r. Organ odwoławczy uznał, że za maj 2009 r. powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zmiana rozstrzygnięcia w stosunku do okresu rozliczeniowego za maj 2009 r. musiała wpłynąć na kształt decyzji za następny okres rozliczeniowy.

J.J. zaskarżył powyższe decyzje do sądu administracyjnego, wnosząc

o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 167, art. 168 lit. a) i art. 220 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur,

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę przyznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z powodu braku oryginału lub kopii faktur, które stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie, czy rzeczywiście miały miejsce transakcje, z którymi związane było powstanie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego i czy były one udokumentowane fakturami.

W uzasadnieniu skarżący wskazał na wagę, jaką ma dla podatników prawo do odliczenia podatku naliczonego, przywołując argumentację, zawartą w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-37/95, C-177/99, C-181/99 oraz C-895/95. Na tej podstawie skarżący podniósł, że prawo do skorzystania

z odliczenia podatku naliczonego nie może być uzależniane od późniejszego przechowywania faktury. Oznaczałoby to jego zdaniem, że późniejsze zdarzenia, niezależne od podatnika, mogłyby doprowadzić do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, z którego prawidłowo i we właściwym czasie skorzystał.

W ocenie skarżącego z żadnego przepisu ustawy o VAT nie wynika, by dla zachowania prawa do dokonanego odliczenia podatku naliczonego, podatnik musiał przechowywać faktury lub ich duplikaty oraz okazywać je na żądanie organów podatkowych. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej formułując taki warunek ograniczył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący zakwestionował stwierdzenie organu, że utrudnienia w uzyskaniu od sprzedawców duplikatów faktur wystawionych przez nich na rzecz kontrolowanego podatnika, nie obligują organu podatkowego do ustalenia z urzędu, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny. Skarżący podniósł, że podejmował liczne starania w celu odtworzenia dokumentacji podatkowej utraconej w wyniku przestępstwa, którego padł ofiarą, ale w niektórych przypadkach napotykał na całkowitą bierność kontrahentów. Ograny podatkowe podkreślały w uzasadnieniach swoich decyzji, że skarżącemu udało się odtworzyć zdecydowaną większość dokumentacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nie można więc twierdzić, że nie podjął działań w tym celu. Z uwagi na nieprzekazanie duplikatów faktur przez kilku kontrahentów, to organ podatkowy powinien był zweryfikować fakt dokonania dostaw towarów czy świadczenia usług w trakcie czynności kontrolnych. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy oznaczałoby, że państwo obciąża podatnika obowiązkiem uzyskania duplikatu faktury pod rygorem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie dając mu przy tym żadnego skutecznego narzędzia do uczynienia zadość temu obowiązkowi. Taka sytuacja jest w ocenie skarżącego nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione. Organy nie naruszyły prawa, zarówno krajowego, jak też unormowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do unormowań prawa krajowego, bowiem dopiero zgodność postępowania organów z tymi normami umożliwia przejście do oceny, czy zostało naruszone prawo wspólnotowe bądź też z powodu jego nieprawidłowej implementacji, bądź też niezgodnej z nim wykładni prawa wewnętrznego. Naruszenie norm prawa krajowego pozwalałoby na nie odniesienie się do norm wspólnotowych.

W sprawie nie budzą wątpliwości okoliczności stanu faktycznego,

a w szczególności te, które dla jej rozstrzygnięcia wydają się najistotniejsze,

a mianowicie to, że skarżący J. J. w trakcie kontroli nie przedłożył wszystkich faktur VAT, z których miało wynikać jego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych przez niego następnie przy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Kwestia odliczenia tzw. podatku naliczonego została unormowana w art. 86 i nast. ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy wprowadza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika VAT i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny tego podatku realizujący zasadę neutralności tego podatku dla podatników VAT,

Jak się wydaje organy, wydając zaskarżone decyzje, nie kwestionowały takiego charakteru tej możliwości, jak też zasady neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku.

Do istoty sprawy należy natomiast wymóg określony w przepisie art. 86 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, który definiuje pojęcie podatku naliczonego i wskazuje, że jest to suma podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub zapłaty za te towary i usługi jeszcze przed ich zakupem.

Kwota podatku naliczonego musi więc wynikać z faktur i na ich podstawie jest ustalana przez podatnika a następnie w razie prowadzonej kontroli, czy też postępowania podatkowego określana przez organy podatkowe. Nie będzie mogła być uznana za kwotę podatku naliczonego kwota jaką zapłacił podatnik za zakupione towary lub usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jeżeli nie wynika ona z faktury VAT. Tylko kwoty wynikające z tych faktur są podatkiem naliczonym

w rozumieniu art. 86 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT. Innymi słowy mówiąc prawo odliczenia przez podatnika podatku VAT zapłaconego przesz podatnika przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów z których jeden będzie miał charakter materialny a drugi charakter formalny. Ten pierwszy polegał będzie na tym, że czynność taka została rzeczywiście dokonana i rzeczywiście dokonano czynności wymienionych w art. 7 ust.1 lib 8 ust.1 ustawy o VAT, zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ten drugi zaś polega na tym, że podatnik otrzymał fakturę VAT na dokonane nabycie towarów lub usług. Nabycie towarów lub usług bez otrzymania faktury VAT nie będzie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak spełnienia elementu formalnego tej konstrukcji. Tak samo nie będzie uprawniało do odliczenia tego podatku posiadanie samej faktury w sytuacji, gdy czynności w niej opisane (zakup towarów lub usług)

w rzeczywistości nie miały miejsca lub też nastąpiły w okolicznościach innych niż wskazane w fakturze (tzw. pusta faktura). Do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego oba te elementy muszą zostać spełnione.

W ocenie Sądu do spełnienia drugiego z tych warunków dochodzi tylko wówczas, gdy podatnik nie tylko otrzymał fakturę od swojego kontrahenta, ale następnie przechowuje ją aż do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

i okazuje na żądanie uprawnionych organów podatkowych dokonujących kontroli prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Tylko bowiem w ten sposób może wykazać, że taką fakturę w rzeczywistości posiadał, a tylko na podstawie faktury organ kontrolujący może określić wysokość podatku naliczonego. Wysokość tę jak już wyżej wskazano określa się na podstawie tych faktur. Jeżeli więc organy podatkowe do końca terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają prawo do dokonania kontroli prawidłowości rozliczenia podatku VAT, a wysokość podatku naliczonego określa się na podstawie faktur, to nie przedstawienie ich w trakcie kontroli pozwala organom wydającym decyzję w trakcie postępowania kontrolnego, czy też w postępowaniu podatkowym określić wysokość podatku naliczonego bez uwzględnienia faktur, które przez podatnika zostały uwzględnione przy składaniu deklaracji, zaś w trakcie kontroli nie zostały przez niego przedłożone. Tylko bowiem na podstawie faktur organy podatkowe mogą określić wysokość tego podatku. Wynika to wprost z art. 86. ust.2 pkt 1 ustawy o VAT. Ustawa ta nie przewiduje poza opodatkowaniem szczególnych czynności jak np.: import innej podstawy do ustalania (określania wysokości) tego podatku. Brak tych faktur obciąża podatnika. Faktem jest, że w wyroku z dnia 5 grudnia 1996 r. w sprawie C 85/95 John Reisdorf a Finanzamt Koeln- West (Niemcy) Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu stwierdził, że państwa członkowskie mogą w zgodzie z art. 18(1) (a) i 22(3) VI Dyrektywy VAT domagać się przedłożenia przez podatnika oryginału faktury potwierdzającej czynność zakupu towarów i usług, ale także gdy podatnik nie posiada oryginału faktury mogą poprzestać na przedłożeniu przez niego innych przewidzianych przez prawo krajowe dokumentów (wyrok w bazie SIP Lex).

W prawie krajowym nie wprowadzono jednak odstępstwa od obowiązku posiadania faktury dla wykazania kwoty podatku naliczonego i jest ona jedynym dokumentem na podstawie którego jego wysokość może zostać obliczona. Wskazany wyrok, co istotne, nie wprowadził obowiązku państw członkowskich do wydania takich przepisów, ale jedynie dopuścił możliwość ich wydania. Ponieważ przepisy takie nie zostały wydane w prawie krajowym nie będzie miał on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podatnik dla wykazania podatku naliczonego musi więc posiadać fakturę

z której podatek ten wynika i to aż przez cały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest on zobowiązany okazać ja organom podatkowym i nie są one zobowiązane do zastępowania go w tym obowiązku przez poszukiwanie faktury, której podatnik nie posiada w czasie kontroli. Są one zobowiązane w myśl art.122 Ordynacji podatkowej podjąć wszystkie działania niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, lecz nie będzie to obejmowało obowiązku poszukiwania i gromadzenia faktur za podatnika będących podstawą odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem ustawa o VAT stanowi, że podstawą obliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT, to obowiązkiem podatnika jest jej posiadanie. Żaden przepis prawa podatkowego nie uprawnia organów podatkowych do żądania od kontrahentów kontrolowanych podmiotów wystawienia dla tych podmiotów duplikatów faktur VAT pomiędzy zbywcą a kontrolowanym. Obowiązek uzyskania duplikatów w przypadku utraty oryginałów faktur ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z 24 lipca 2914 r.; sygn. akt I FSK 1295/13 i wyrok NSA z dnia 03.07.2014 r.; sygn. akt I FSK 1275/13, wyrok NSA z dnia 15.01.2014 r., I FSK 37/13, wyrok NSA z dnia 13.12.2011 r., I FPS 7/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28.01.2011 r., I SA/Bk 1298/00 - baza CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepisy prawa krajowego, wbrew temu co twierdzi w skardze podatnik, nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE

w zakresie, w której reguluje ona kwestie neutralności podatku VAT i określa zasady odliczania podatku naliczonego.

Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma przepis art.168 Dyrektywy stanowiący, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to jest on uprawniony w państwie członkowskim w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia od szeregu kwot (lit. a – e ) kwoty VAT jaką ma zapłacić. Wprowadza ten przepis neutralność podatku VAT, zobowiązując wszystkie kraje członkowskie do ustanowienia takiej zasady

w krajowych systemach prawnych.

Prawo to zostało do polskiego systemu podatku VAT wprowadzone w sposób powyżej opisany i implementacja ta w pełni odpowiada wymogom Dyrektywy.

Pomija natomiast w skardze podatnik treść przepisu art. 178 Dyrektywy, z którego w sposób nie budzący wynika, że prawo to nie jest bezwzględne, ale w celu skorzystania z niego podatnik musi spełnić cały szereg warunków.

Dla niniejszej sprawy najistotniejszy jest warunek określony w art.178 lit. a Dyrektywy stanowiący, że w celu skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 168 lit. a, a więc takim jakie występuje w sprawie niniejszej, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220 – 236 i art.238, 239 i 240 Dyrektywy .

Przepis ten wprowadza więc formalny warunek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do skorzystania z tego prawa podatnik musiał więc nie tylko otrzymać fakturę, ale musi ją posiadać. Wydaje się przy tym, że może to być oryginał lub duplikat (kopia) faktury. Musi być jednak ona w posiadaniu podatnika, aby mógł skorzystać z odliczenia. Faktura taka musi przy tym zawierać dane umożliwiające organom sprawowanie odpowiedniego nadzoru (TS UE w połączonych sprawach Lea Jorion z Państwem Belgijskim oraz 330/87 pomiędzy Societe anonyme d` etude et de gestion a Państwem Belgijskim (Dyrektywa VAT. Komentarz wyd. Wolters Kluwer bussines Warszawa 2008 k. 821) .

Wymóg posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia Trybunał potwierdził także w innych orzeczeniach. Już w wyroku z dnia 14 lipca 1988r. sprawa 123/87, Jeunehomme ETS wskazał, że artykuły 18 ust. 1 lit. a), 22 ust. 3 lit. a) i (b) oraz 22 ust. 8 VI Dyrektywy zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w VI Dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie

z prawa do odliczenia. Następnie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawa C-151/02, Terra Baubedarf-Handel Gmbh ETS wskazał, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wymóg, aby prawo do odliczenia było realizowane dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione są obydwa warunki określone w art. 18 VI Dyrektywy (tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury) nie narusza zasady proporcjonalności (publ. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2010, s. 471-472).

Wprowadzenie zatem w prawie krajowym wymogu posiadania faktury jako warunku formalnego, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, znajduje pełne potwierdzenie w Dyrektywie 2006/112/WE, a wcześniej w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1.), jak także w orzecznictwie ETS. Prawo Państwa Członkowskiego do wprowadzenia unormowań uzależniających to odliczenie od obowiązku posiadania faktury nie może być kwestionowane i w pełni odpowiada regulacjom Dyrektywy.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prowadząc postępowanie umożliwiły podatnikowi twierdzącemu, że zaginęła mu dokumentacja księgowa przedsiębiorstwa, zdobycie duplikatów faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Dzięki temu udowodnił on szereg tego typu czynności. Wobec nie wykazania jednak wszystkich transakcji stosownymi fakturami organy słusznie określiły wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące czy też kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) skargę oddalił .