Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 825/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 825/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r., sprawy ze skargi A.Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 maja 2022 r. nr SKO.Pod/4140/7/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917,00 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 maja 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 15 listopada 2021 r określającą A. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 na kwotę 92 097 zł. Uzasadniając swoją decyzję organ I instancji wyjaśnił, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających wywiązywanie się podatników z nałożonych prawem obowiązków ustalił, że A. Sp. z o.o. Sp. k. w złożonej deklaracji na rok 2019 zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego poprzez pominięcie jako przedmiotu opodatkowania budynku stajni/wozowni o powierzchni 467m 2 położonego na działce [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...]. Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz elektronicznych księgach wieczystych ([...], [...], [...]) Spółka w roku 2021 była właścicielem działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz użytkownikiem wieczystym działki nr [...] - wszystkie w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...].

Prezydent Miasta Krakowa stwierdził, że jako podstawę opodatkowania w roku 2019 według stanu na dzień 1 stycznia przyjęto łączną powierzchnię wyżej wymienionych działek tj. 10.925 m2, co jest zgodne ze złożonymi prze Spółkę deklaracjami na rok 2019.

W zakresie budynków jako przedmiot opodatkowania przyjęto:

a) budynek przemysłowy (zgodnie z oznaczeniem w kartotece budynku zawartej w ewidencji gruntów i budynków) o powierzchni użytkowej 476 m2 (zgodnie z deklaracjami podatnika złożonymi na rok 2019 oraz wyjaśnieniami Spółki z dnia 27 sierpnia 2021 r.) położony na działce nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...].

b) budynek mieszkalny (zgodnie z oznaczeniem w kartotece budynku znajdującej się w ewidencji gruntów i budynków) o powierzchni użytkowej 3062,71 m2 (zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z dnia 27 sierpnia 2021 r.) położony na działce [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...].

Organ stwierdził, że w zakresie budynku mieszkalnego wymienionego w punkcie b należy wskazać, iż budynek ten został pominięty w złożonej korekcie deklaracji (obowiązującej od czerwca). Organ I instancji nie zgodził się z twierdzeniami Spółki, że powyższego budynku nie wykazywano ze względu na pozbawienie go w ramach procesu budowlanego dachu, co przesądza o niemożności uznania go za budynek w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Prezydenta Miasta Krakowa, zgodnie z definicją zawartą w artykule 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez budynek rozumie się obiekt budowlany, który łącznie spełnia następujące warunki: jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Organ I instancji powołał się też na treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym ustawodawca wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budynków nowo wybudowanych powstaje od 1 stycznia roku następnego po zakończeniu budowy. Zdaniem organu, ustawodawca uznał tym samym, iż tylko w przypadku budynków, których proces budowy rozpoczyna się "od zera" możliwe jest czasowe pominięcie ich jako przedmiotów opodatkowania. Proces budowalny w takich przypadkach wytwarza bowiem dopiero kolejne elementy o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym dopiero po powstaniu takiego obiektu możliwe jest uznanie go za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ I instancji stwierdził, że odmiennie sytuacja kreuje się w przypadku obiektów już istniejących. W ich obrębie możliwe jest bowiem wykonanie robót budowalnych takich jak np. przebudowa, czy też wykonanie budowy dodatkowej kondygnacji (nadbudowa). Wszystkie te działania jednak wykonywane są na istniejącej lub w oparciu o istniejącą substancję budynkową. Procesy te nie powodują całkowitej rozbiórki budynku, ale mają miejsce na już istniejącym budynku, czy jego elementach. Zatem budynek na którym dokonywana jest przebudowa lub nadbudowa nie staje się nowo wybudowanym obiektem, a cały czas istnieje w otoczeniu.

Prezydent Miasta Krakowa wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka realizując założenia projektowe musiała ściągnąć tymczasowo dach budynku przy ul. [...] celem nadbudowy o jedną kondygnację do wysokości Attyki. Po zakończeniu robót budowlanych budynek ponownie ma zostać pokryty dachem. Zdaniem organu, pokazuje to tymczasowość rozwiązania wynikającego ze sztuki budowlanej, a polegającego na przejściowym pozbawieniu budynku dachu. Tymczasowość jednak, wyklucza w tym przypadku, trwałe pozbawienie budynku dachu. Organ I instancji powołał się przy tym na utrwaloną linię orzeczniczą (np. WSA w Gliwicach l SA/GI 758/10 z dnia 10 listopada 2010 r., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12; z 6 października 2015 r., II FSK 321/14; z 27 sierpnia 2017 r., II FSK 2933/17, z 16 października 2020 r., II FSK 1728/18), zgodnie z którą dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jednocześnie organ wskazał, że WSA w Krakowie w orzeczeniu l SA/Kr 191/13 z dnia 8 maja 2013 r. podkreślił, że "Pozbawienie bowiem budynku dachu na czas wymiany, bądź przebudowy dachu wynikający ze sztuki budowlanej, uznać należy za prace związane z bieżąca eksploatacją budynku i utrzymaniem jego podstawowych funkcji, nie zaś z utratą podstawowych cech budynku.". W opinii organu, z powyższego wynika, że brak trwałego pozbawienia dachu nie wyklucza możliwości nadaniu obiektowi budowlanemu przy ul. [...] statusu budynku.

Dodatkowo organ wskazał, iż w okresie budowy budynek przy ul. [...] przykryty był częściowo tymczasowym pokryciem dachowym. Organ wyjaśnił, że ponieważ w akcie prawnym rangi ustawowej nie znajduje się legalna definicja dachu, właściwym będzie odniesienie się do znaczenia językowego słowa dach. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego "dach to część budowli lub pojazdu osłaniająca je od góry". W tym przypadku stosowano tymczasowe środki zabezpieczenia budynku od góry przed czynnikami atmosferycznymi w postaci foli czy też plandek - zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z dnia 6 października 2021 r. Prezydent Miasta Krakowa uznał zatem, że przedmiotowy budynek posiadał dach. Zaznaczył przy tym, że ustawodawca nie wskazuje w ustawie czy dach ma być trwały czy tymczasowy. Nie zostało też określone z jakich materiałów dach ma być wykonany. W ocenie organu, tymczasowy dach nadal spełnia swoje funkcje ochronne przed czynnikami atmosferycznymi i osłania budynek od góry. Błędne jest zatem twierdzenie podatnika, iż w okresie od czerwca do chwili obecnej budynek nie posiadał dachu.

Zdaniem organu I instancji, nie ma również znaczenia czy dachem pokryty był cały budynek czy też tylko jego część. Tylko bowiem obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W niniejszej sprawie budynek w okresie prowadzenia prac budowlanych zawsze był przynajmniej częściowo osłonięty od góry przed działaniem czynników atmosferycznych. Częściowe istnienie dachu wyklucza przesłankę całkowitego jego usunięcia. Organ wskazał, że w przywołanych już wyrokach sądów administracyjnych składy orzekające jednolicie wskazywały, że "stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu" i przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l.".

W związku z powyższym organ I instancji uznał budynek przy ul. [...] za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2019.

Odnośnie budynku stajni wozowni o powierzchni 476 m2 Prezydent Miasta Krakowa wskazał, że jak wynika z pisma pełnomocnika Spółki z dnia 17 grudnia 2021 r. budynek stajni wozowni nie został całkowicie rozebrany i istnieje nadal. Budynek ten w konsekwencji prowadzenia prac adaptacyjnych został pozbawiony dachu oraz części ścian wydzielających obiekt z przestrzeni (fakt widoczny na załączonych zdjęciach do pisma z dnia 17 grudnia 2021 r.). Budynek ten istnieje więc nadal, a celem prac nie jest całkowita rozbiórka budynku. Został co prawda pozbawiony części swoich elementów konstrukcyjnych, ale tylko i wyłącznie w celu adaptacji do nowych funkcji. Organ I instancji ponownie powołał się na przytaczane już wcześniej orzeczenia, z których wynika, że czasowe usunięcie ścian czy też dachu celem dostosowania obiektu do nowych wymagań nie powoduje utraty cech budynku. Utrata ta jest bowiem czasowa, a nie trwała. Prezydent Miasta Krakowa wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zna pojęcia czasowego zawieszenia obowiązku podatkowego. Nie można też uznać, zdaniem organu, że po zakończeniu prac budowlanych budynek stajni wozowni będzie nowopowstałym obiektem. Art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie bowiem wskazuje warunek istnienia obiektu budowlanego. W niniejszej sprawie obiekt nadal istnieje, a w jego obrębie toczą się prace mające na celu doprowadzenia go do stanu zgodnego z założeniami projektu budowlanego. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy uznał więc w roku 2019 budynek stajni - wozowni za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe organ I instancji jako podstawę opodatkowania budynków przyjął w roku 2019 powierzchnię użytkową wynoszącą 3538,71 m2.

Prezydent Miasta Krakowa wskazał, że do ustalonej w sposób powyższy podstawy opodatkowania zastosowano odpowiednie stawki podatkowe. I tak, stawkę od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej zastosowano w stosunku do:

a) budynku przemysłowego (zgodnie z oznaczeniem w kartotece budynku zawartej w ewidencji gruntów i budynków) o powierzchni użytkowej 476 m2 położony na działce nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...].

b) budynku mieszkalnego (zgodnie z oznaczeniem w kartotece budynku znajdującej się w ewidencji gruntów i budynków) o powierzchni użytkowej 3062,71 m2 położony na działce [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...].

Zdaniem organu, uzasadnieniem dla powyższego jest treść wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Biorąc pod uwagę dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym organ I instancji wskazał, iż Spółka A. figuruje w rejestrze przedsiębiorców. Jednocześnie jako przedsiębiorca, Spółka była w roku 2021 właścicielem budynku niemieszkalnego zlokalizowanego na działce nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...]. Zatem w ocenie organu zaistniała okoliczność posiadania przez przedsiębiorcę budynków sklasyfikowanych inaczej niż mieszkalne. Prezydent Miasta Krakowa zaznaczył przy tym, że jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt SK 39/19 z dnia 21 lutego 2021r. samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest kryterium wystarczającym do uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) musi on faktycznie być wykorzystywany do prowadzenie działalności gospodarczej bądź potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Organ I instancji stwierdził, że nieruchomości, których Spółka jest właścicielem mogą być zawsze potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność ta zależy wyłącznie od woli Spółki, która w każdej chwili może zagospodarować nieruchomości np. na własne biuro lub hotel. Równie dobrze w każdej chwili posiadaną nieruchomość Spółka może sprzedać lub wynająć, a przychody ze sprzedaży lub wynajmu stanowić będą jej przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do powyższego analiza dostępnych dokumentów wykazała, zdaniem organu, że Spółka ujęła posiadane nieruchomości w ewidencji księgowej jako zapas, na który ponoszone są nakłady podnoszące jego wartość. Zatem w świetle art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a stanowią one rzeczowe aktywa obrotowe Spółki. Są to bowiem materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte celem odprzedaży wstanie nieprzetworzonym. Tym samym bez nieruchomości te wchodziły w skład przedsiębiorstwa A. Organ I instancji dodał, że powyższe znajduje swoje poparcie w sprawozdaniu z działalności Spółki za rok 2020, gdzie wprost wskazuje się, że powstała ona w celu realizacji inwestycji w oparciu o nieruchomości zlokalizowane przy ul. [...]. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że budynek niemieszkalny położony na działce nr [...] jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnośnie budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] (działka [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...]) Prezydent Miasta Krakowa stwierdził, że ze względu na treść art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla opodatkowania go najwyższą stawką nie jest wystarczające uznanie go za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co do zasady budynek mieszkalny, będzie opodatkowany stawką dla budynków mieszkalnych lub ich części. Sytuacją wykluczającą możliwość zastosowania wskazanej powyżej stawki będzie natomiast zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika bezpośrednio z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ I instancji stwierdził, że wskazany akt prawny nie definiuje pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Organ odwołał się zatem do potocznego znaczenia słowa "zajęty", które oznacza zapełnić sobą pewną powierzchnię, zacząć użytkować jakieś pomieszczenie (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zajęcie budynku lub jego części na określoną działalność gospodarczą musi zatem oznaczać faktyczne wykonywanie w nim określonego rodzaju czynności składających się na działalność gospodarczą.

Prezydent Miasta Krakowa stwierdził, że jak wynika z wyjaśnień Spółki oraz jej sprawozdań finansowych, w roku 2019 w obrębie budynku prowadzono prace budowlane mające na celu utworzenia kompleksu usługowego: hotelu wraz z lokalami usługowo-handlowymi. Wskazany cel działań został również wyrażony w przesłanym projekcie budowlanym dotyczącym przedmiotowego budynku gdzie opisano, że "Frontowy budynek zostanie zaadaptowany do funkcji hotelowej z lokalami usługowymi w parterze". Prowadzenie wyżej wymienionych robót w obrębie budynku w roku 2019 również znajduje swoje odzwierciedlenie w prowadzonym dzienniku budowy.

Bezsprzecznie więc, zdaniem organu, Spółka w obrębie budynku wykonywała prace zmierzające do realizacji celu związanego z prowadzaniem działalności gospodarczej (hotel), celu do którego została powołana zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniach finansowych. Tym samym prowadzenie prac budowlanych w obrębie rzeczonego budynku organ uznał za jedną z czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu i stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Tym samym oznaczają bezsprzecznie zajęcie przedmiotowego budynku na prowadzenie działalności gospodarczej w ścisłym znaczeniu.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy w stosunku do wszystkich posiadanych przez podatnika budynków zastosował stawkę przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Prezydent Miasta Krakowa wskazał, że stawkę od gruntów związanych z prowadzaniem działalność gospodarczej zastosowano wobec działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] o łącznej powierzchni 9356 m2 oraz [...], [...], [...], [...], [...] - o łącznej powierzchni 3180 m2 .

W odniesieniu do wyżej wymienionych działek organ I instancji wyjaśnił, że uzasadnieniem do zastosowania rzeczonej stawki jest fakt, iż działki te nie były sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy. Dodatkowo przedmiotowe nieruchomości nie były zabudowane budynkami mieszkalnymi. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż: bez wątpienia działki znajdowały się w posiadaniu Spółki jako przedsiębiorcy, działki stanowiły część przedsiębiorstwa (ujęcie w ewidencji księgowej jako zapas) oraz działki objęte były obszarem prowadzonej przez Spółkę inwestycji opisanej zarówno w projekcie budowlanym jak i wyjaśnieniach Spółki, należało je uznać, stosownie do wytycznych art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz wyroku TK za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ I instancji wskazał również, że zmiana powierzchni gruntów objętych stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z faktu zakończenia w dniu 17 czerwca 2021 r. budowy budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...]. Powstanie budynku mieszkalnego wykreowało wyjątek od zasady związania nieruchomości z działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. Organ stwierdził, że zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika Spółki działki nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 6176 m2 są związane z rzeczonym budynkiem mieszkalnym. Potwierdza to również treść aktów notarialnych załączonych na elektronicznym nośniku danych. W związku z powyższym wyżej wymieniona powierzchnia gruntów od miesiąca lipca nie może być, zdaniem organu, opodatkowana stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a właściwa dla niej powinna być stawka przewidziana dla gruntów pozostałych.

Następnie Prezydent Miasta Krakowa wyjaśnił, że stawkę od gruntów pozostałych zastosowano wobec: działki nr [...] oraz działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] . Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności ewidencji gruntów i budynków wymieniona działka [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalnym. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki mieszkalne i grunty z nimi związane nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że co prawda rzeczony budynek został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jednakże jego oznaczenie w operacie geodezyjnym nie uległo zmianie. Organ I instancji stwierdził, że o ile brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b pozwala na opodatkowanie najwyższą stawką budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej to w stosunku do gruntów ustawodawca nie przewidział takiej sytuacji. Grunt, na którym został posadowiony budynek, musi zostać uznany za związany z budynkiem mieszkalnym, co wyklucza możliwość uznania działki za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie organ wskazał, iż literalne brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a pozwala na podatkowanie najwyższą stawką jedynie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, które to budynki zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Warunek zajętości na prowadzenie działalności gospodarczej został przewidziany jedynie, jak to już zostało wspomniane, w stosunku do budynków mieszkalnych, a nie gruntów z nimi związanych. Tym samym pomimo faktycznego zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, fakt związania organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków odnośnie funkcji budynku powoduje, że należało uznać, iż działka nr [...] powinna być opodatkowana stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Prezydenta Miasta Krakowa spółka A. wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji organu I instancji odwołująca Spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że obiekt budowlany pozbawiony dachu lub niewyodrębniony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co prowadziło do przyjęcia, że obiekt adaptowany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek oraz że obiekt stajni / wozowni podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek;

– art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie przy kalkulacji podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości powierzchni użytkowej obiektu adaptowanego oraz obiektu stajni / wozowni, podczas gdy obiekty te nie stanowią budynków w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Decyzją z dnia 10 maja 2022 r Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta Krakowa. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił swoje ustalenia odnośnie działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], których właścicielem lub użytkownikiem była spółka A. w 2019 r. Ustalenia te pokrywają się z ustaleniami organu I instancji. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że zasadnym jest uznanie budynku przy ul. [...] za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazało, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez budynek rozumie się obiekt budowlany, który łącznie spełnia następujące warunki: jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zdaniem SKO, organ I instancji słusznie wskazał, że w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca uznał, iż tylko w przypadku budynków, których proces budowy rozpoczyna się "od zera" możliwe jest czasowe pominięcie ich jako przedmiotów opodatkowania. Odmiennie sytuacja kreuje się natomiast w przypadku obiektów już istniejących. W ich obrębie możliwe jest wykonanie robót budowlanych takich jak np. przebudowa czy też wykonanie budowy dodatkowej kondygnacji (nadbudowa). Wszystkie te działania jednak wykonywane są na istniejącej lub w oparciu o istniejącą substancję budynkową. Procesy te nie powodują całkowitej rozbiórki budynku, ale mają miejsce na już istniejącym budynku czy jego elementach. Zatem budynek, na którym dokonywana jest przebudowa lub nadbudowa nie staje się nowo wybudowanym obiektem, a cały czas istnieje w otoczeniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że Spółka realizując założenia projektowe musiała ściągnąć tymczasowo dach budynku przy ul. [...] celem nadbudowy o jedną kondygnację do wysokości Attyki. Po zakończeniu robót budowlanych budynek ponownie ma zostać pokryty dachem (co wynika z projektu budowlanego zamieszczonego na płycie DVD). Kolegium zgodziło się z organem I instancji, iż pokazuje to tymczasowość rozwiązania wynikającego ze sztuki budowlanej, a polegającego na przejściowym pozbawieniu budynku dachu. Tymczasowość jednak wyklucza w tym przypadku trwałe pozbawienie budynku dachu. Organ II instancji wskazał, że w świetle utrwalonej już linii orzeczniczej (np. WSA w Gliwicach I SA/GI 758/10 z dnia 10 listopada 2010 r. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12; z 6 października 2015 r., II FSK 321/14; z 27 sierpnia 2017 r., II FSK 2933/17, z 16 października 2020 r., II FSK 1728/18) dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kolegium dodało, że jak podkreślił WSA w Krakowie w orzeczeniu I SA/Kr 191/13 z dnia 8 maja 2013 r. "Pozbawienie bowiem budynku dachu na czas wymiany, bądź przebudowy dachu wynikający ze sztuki budowlanej, uznać należy za prace związane z bieżąca eksploatacją budynku i utrzymaniem jego podstawowych funkcji, nie zaś z utratą podstawowych cech budynku."

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż brak trwałego pozbawienia dachu nie wyklucza możliwości nadaniu obiektowi budowlanemu przy ul. [...] statusu budynku. Sytuacja taka mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku rozbiórki budynku. Pozbawienia budynku dachu w procesie rozbiórki świadczy o trwałości procesu prowadzącego do jego całkowitego unicestwienia. I tylko w takim przypadku można mówić o pozbawieniu go przedmiotowości podatkowej. W niniejszej sprawie takie okoliczności jednak nie zaszły.

Zdaniem Kolegium, słusznie organ I instancji zauważył dodatkowo, iż w okresie budowy budynek przy ul. [...] przykryty był częściowo tymczasowym pokryciem dachowym. Organ II instancji stwierdził, że ponieważ w akcie prawnym rangi ustawowej nie znajduje się legalna definicja dachu, właściwym będzie odniesienie się do znaczenia językowego słowa dach. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego "dach to część budowli lub pojazdu osłaniająca je od góry". W tym przypadku stosowano tymczasowe środki zabezpieczenia budynku od góry przed czynnikami atmosferycznymi w postaci foli czy też plandek - zgodnie z wyjaśnieniami Spółki. Tym samym organ uznał, że przedmiotowy budynek posiadał dach. Ustawodawca nie wskazuje w ustawie czy dach ma być trwały czy tymczasowy. Nie zostało też określone z jakich materiałów dach ma być wykonany. Zdaniem SKO, tymczasowy dach nadal spełnia swoje funkcje ochronne przed czynnikami atmosferycznymi i osłania budynek od góry. Za błędne zatem organ II instancji uznał twierdzenie podatnika, iż w okresie od czerwca do chwili obecnej budynek nie posiadał dachu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodziło się również z twierdzeniem, iż nie ma też znaczenia czy dachem pokryty był cały budynek czy też tylko jego część. Tylko bowiem obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W niniejszej sprawie budynek w okresie prowadzenia prac budowlanych zawsze był przynajmniej częściowo osłonięty od góry przed działaniem czynników atmosferycznych. Częściowe istnienie dachu wyklucza więc przesłankę całkowitego jego usunięcia. Kolegium uznało zatem, że zasadnym jest uznanie budynku przy ul. [...] za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2019r.

Odnośnie budynku stajni wozowni o powierzchni 476 m2 organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z pisma pełnomocnika Spółki budynek stajni wozowni nie został całkowicie rozebrany i istnieje nadal. Budynek ten w konsekwencji prowadzenia prac adaptacyjnych został pozbawiony dachu oraz części ścian wydzielających obiekt z przestrzeni (co wynika ze zdjęć dołączonych do akt.). Pełnomocnik we wspomnianych powyżej wyjaśnieniach wskazał, że budynek ten istnieje nadal, a celem prac nie jest całkowita rozbiórka budynku. Został co prawda pozbawiony części swoich elementów konstrukcyjnych, ale tylko i wyłącznie w celu adaptacji do nowych funkcji. Kolegium podkreśliło, że czasowe usunięcie ścian czy dachu celem dostosowania obiektu do nowych wymagań nie powoduje utraty cech budynku, gdyż utrata ta jest czasowa, a nie trwała. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zna pojęcia czasowego zawieszenia obowiązku podatkowego. Nie można też uznać, że po zakończeniu prac budowlanych budynek stajni wozowni będzie nowopowstałym obiektem. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie wskazuje warunek istnienia obiektu budowlanego. W niniejszej sprawie obiekt nadal istnieje, a w jego obrębie toczą się prace mające na celu doprowadzenia go do stanu zgodnego z założeniami projektu budowlanego. Mając na uwadze powyższe należało zatem, w opinii Kolegium, uznać w roku 2019 budynek stajni-wozowni za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe Kolegium wskazało, że organ podatkowy jako podstawę opodatkowania budynków przyjął w roku 2019 powierzchnię użytkową wynoszącą 3538,71 m2. Organ odwoławczy stwierdził, że w powyższym zakresie, mając na uwadze wskazaną powierzchnię, należy zastosować stawkę podatkową od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dotyczy to zatem:

a) budynku przemysłowego (zgodnie z oznaczeniem w kartotece budynku zawartej w ewidencji gruntów i budynków) o powierzchni użytkowej 476 m2 położonego na działce nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...].

b) budynku mieszkalnego (zgodnie z oznaczeniem w kartotece budynku znajdującej się w ewidencji gruntów i budynków) o powierzchni użytkowej 3062,71 m2 położonego na działce [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...].

SKO wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W Krajowym Rejestrze Sądowym spółka A. figuruje w rejestrze przedsiębiorców. Jednocześnie jako przedsiębiorca, Spółka była w roku 2019 właścicielem budynku niemieszkalnego zlokalizowanego na działce nr [...] obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...]. Zatem bez wątpienia w niniejszej sprawie zasadnym jest uznanie, iż zaistniała okoliczność posiadania przez przedsiębiorcę budynków sklasyfikowanych inaczej niż mieszkalne. Organ II instancji stwierdził, że jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt SK 39/19 z dnia 21 lutego 2021 r. samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest kryterium wystarczającym do uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach legalnych) musi on: faktycznie być wykorzystywany do prowadzenie działalności gospodarczej bądź potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W opinii Kolegium, słusznie organ I instancji stwierdził, że nieruchomości, których Spółka jest właścicielem mogą być zawsze potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność ta zależy bowiem wyłącznie od woli Spółki, która w każdej chwili może zagospodarować nieruchomości np. na własne biuro lub hotel. Równie dobrze w każdej chwili posiadaną nieruchomość Spółka może sprzedać lub wynająć, a przychody ze sprzedaży lub wynajmu stanowić będą przychody Spółki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ II instancji stwierdził, że analiza dostępnych dokumentów wykazała, że Spółka ujęła posiadane nieruchomości w ewidencji księgowej jako zapas, na który ponoszone są nakłady podnoszące jego wartość. Zatem w świetle art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a stanowią one rzeczowe aktywa obrotowe Spółki. Są to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte celem odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Tym samym bez wątpienia nieruchomości te wchodziły w skład przedsiębiorstwa A. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe znajduje swoje poparcie w sprawozdaniu z działalności Spółki za rok 2019 gdzie wprost wskazuje się, że powstała ona w celu realizacji inwestycji w oparciu o nieruchomości zlokalizowane przy ul. [...]. Tak więc bez wątpienia budynek niemieszkalny położony na działce [...] jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO stwierdziło, że odnośnie budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] (działka [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...]) ze względu na treść art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla opodatkowania go najwyższą stawką nie jest wystarczające uznanie go za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co do zasady budynek mieszkalny, będzie opodatkowany stawką dla budynków mieszkalnych lub ich części. Sytuacją wykluczającą możliwość zastosowania wskazanej powyżej stawki będzie natomiast zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika bezpośrednio z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium stwierdziło, że wskazany akt prawny nie definiuje pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", a zatem należy odwołać się do potocznego znaczenia słowa "zajęty". Oznacza ono zapełnić sobą pewną powierzchnię, zacząć użytkować jakieś pomieszczenie (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zajęcie budynku lub jego części na określoną działalność gospodarczą musi zatem oznaczać faktyczne wykonywanie w nim określonego rodzaju czynności składających się na działalność gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z wyjaśnień Spółki oraz jej sprawozdań finansowych, w roku 2019 w obrębie budynku prowadzono prace budowlane mające na celu utworzenia kompleksu usługowego: hotelu wraz z lokalami usługowo-handlowymi. Wskazany cel działań został również wyrażony w przesłanym projekcie budowlanym dotyczącym przedmiotowego budynku, gdzie opisano, że "Frontowy budynek zostanie zaadaptowany do funkcji hotelowej z lokalami usługowymi w parterze". Kolegium dodało, że prowadzenie wyżej wymienionych robót w obrębie budynku w roku 2019 również znajduje swoje odzwierciedlenie w prowadzonym dzienniku budowy. Bezsprzecznie więc Spółka w obrębie budynku wykonywała prace zmierzające do realizacji celu związanego z prowadzaniem działalności gospodarczej (hotel), celu do którego została powołana zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniach finansowych. Tym samym prowadzenie prac budowlanych w obrębie rzeczonego budynku należy, zdaniem organu II instancji, uznać za jedną z czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (inaczej rzecz ujmując za czynność, która jest niezbędna do realizacji założonego celu gospodarczego). Czynności te zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu i stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Tym samym oznaczają bezsprzecznie zajęcie przedmiotowego budynku na prowadzenie działalności gospodarczej w ścisłym znaczeniu. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze u znało, że zasadne jest zastosowanie w stosunku do wszystkich posiadanych przez podatnika budynków stawki wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Następnie Kolegium stwierdziło, że stawkę właściwą od gruntów związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej należy zastosować wobec działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] o łącznej powierzchni 9356 m2. Działki te nie były sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy, nie były zabudowane budynkami mieszkalnymi. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż: bez wątpienia działki znajdowały się w posiadaniu spółki A. jako przedsiębiorcy, działki stanowiły część przedsiębiorstwa (ujęcie w ewidencji księgowej jako zapas), działki objęte były obszarem prowadzonej przez Spółkę inwestycji opisanej zarówno w projekcie budowlanym jak i w wyjaśnieniach Spółki, należało je uznać, stosownie do wytycznych art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz wyroku TK za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO wskazało, że stawkę od gruntów pozostałych należy zastosować do działki nr [...] o powierzchni 1569 m2, gdyż działka zabudowana jest budynkiem mieszkalnym. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki mieszkalne i grunty z nimi związane nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda rzeczony budynek został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jednakże jego oznaczenie w operacie geodezyjnym nie uległo zmianie. O ile brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b pozwala na opodatkowanie najwyższą stawką budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej to w stosunku do gruntów ustawodawca nie przewidział takiej sytuacji. W ocenie Kolegium, grunt, na którym został posadowiony budynek, musi zostać uznany za związany z budynkiem mieszkalnym, co wyklucza możliwość uznania działki za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że literalne brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a pozwala na opodatkowanie najwyższą stawką jedynie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, które to budynki zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Warunek zajętości na prowadzenie działalności gospodarczej został przewidziany jedynie w stosunku do budynków mieszkalnych, a nie gruntów z nimi związanych. Tym samym pomimo faktycznego zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, fakt związania organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków odnośnie funkcji budynku powoduje, że należało uznać, iż działka nr [...] powinna być opodatkowana stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, iż budynek frontowy i budynek stajni/wozowni zostały pozbawione w trakcie prac budowlanych dachu i częściowo przegród zewnętrznych, a taka ingerencja w strukturę budynku pozbawiła go cech, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ II instancji wskazał, że prawdą jest, iż wymaganymi cechami budynku jest istnienie dachu i przegród wydzielających go z przestrzeni zewnętrznej. Ustawodawca nigdzie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazał jednak jaki wpływ na wymiar podatku powinno mieć tymczasowe pozbawienie budynku jednej lub kilku jego cech. Prawodawca jednak rozróżnił w kontekście powstania obowiązku podatkowego sytuację budynku nowo wybudowanych i istniejących. Za nowo wybudowany obiekt można uznać tylko taki obiekt, który powstał od podstaw (nie istniał przed rozpoczęciem prac budowlanych). Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pracami budowlanymi w obrębie istniejącego budynku. Kolegium wskazało, że jak wielokrotnie podkreślane jest w projekcie budowlanym, prace konieczne do wykonania nazywane są adaptacją w oparciu o istniejące budynki. Konieczność wyburzenia niektórych elementów budynku takich jak np. ściany czy dach, wynikało bowiem ze sztuki budowlanej i/ konieczności wykonania inwestycji zgodnie z posiadanym projektem. Działania te miały charakter tymczasowy gdyż jak wynika z posiadanych projektów budowlanych po zakończeniu prac budynki odzyskały zarówno przegrody jak i dach. Zatem skoro w obrębie istniejącego obiektu budowlanego dokonano zmiany ich parametrów to od następnego miesiąca po zakończeniu budowy powstaje obowiązek podatkowy od powierzchni użytkowej ustalonej na podstawie nowych cech fizycznych obiektu budowlanego. Zdaniem Kolegium, zasadnym byłoby uznanie nieistnienia budynku frontowego i budynku stajni/wozowni w sytuacji gdyby dokonano ich całkowitej rozbiórki. W niniejszej sprawie jak wskazuje materiał dowodowy nie dokonano jednak powyższych czynności, a przeprowadzono jedynie adaptację istniejących obiektów do zamierzonych celów inwestycyjnych (budowa hotelu). Co więcej w budynku frontowym jak wynika z opisu projektu budowlanego oraz zdjęć nadesłanych przez pełnomocnika wszystkie elementy najniższej kondygnacji (łącznie ze stropem) pozostały. Tym samym nie można, zdaniem Kolegium, uznać aby budynek przestał istnieć, a na jego miejscu powstaje nowy budynek od podstaw. Nie wskazują na to nawet wydane decyzje o pozwoleniu na budowę. Dodatkowo wpisy w dzienniku budowy dotyczą prac wykonywanych w obrębie istniejących budynków. SKO stwierdziło, że w żadnym dostępnym dokumencie nie wskazuje się, że prace budowlane dotyczyły całkowitej rozbiórki budynków lub budowy nowych budynków na miejscu rozebranych. Wszystkie prace dokonywane były w oparciu o istniejącą strukturę budynków. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, jednoznacznie, iż nie udzielono pozwolenia na rozbiórkę, a jedynie na dokonanie innych prac związanych z istniejącą strukturą budynków.

Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie nie zgodziła się A. sp. z o.o. sp. k. w K. i pismem z dnia 13 lipca 2022 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że obiekt budowlany pozbawiony dachu lub niewyodrębniony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co doprowadziło do przyjęcia, że obiekt adaptowany (budynek mieszkalny położony na działce [...]) i obiekt stajni / wozowni (budynek przemysłowy położony na działce nr [...]) podlegają 2019 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki;

– art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że plandeki oraz folie, które tymczasowo były wykorzystywane w toku budowy obiektu adaptowanego oraz obiektu stajni / wozowni stanowią dach w rozumieniu tego przepisu;

– art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 5 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie przy kalkulacji podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości powierzchni użytkowej obiektu adaptowanego oraz obiektu stajni / wozowni, podczas gdy obiekty te nie stanowią budynków w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie powinny zostać uwzględnione przy kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.;

– art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni definicji budynku, co skutkowało powstaniem niedających się usunąć wątpliwości co do brzmienia przepisów prawa podatkowego, które to wątpliwości nie zostały jednak rozstrzygnięte na korzyść skarżącej;

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych przez nią zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy stanowiący własność skarżącej Spółki budynek mieszkalny położony na działce [...] oraz budynek stajni - wozowni położony na działce nr [...], z uwagi na brak dachu oraz niektórych ścian zewnętrznych, odpowiadają definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 poz. 1170 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.), a w konsekwencji, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1).

Przepisy prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zostały zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., zwanej dalej P.b.). W myśl art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowalny należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 P.b.).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i przyjmuje za własne stanowisko zaprezentowała w wyroku tut. Sądu z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 946/17. W wyroku tym stwierdzono, że do elementów definicji budynku, które należy ustalić w toku prowadzonego postępowania podatkowego, należy zaliczyć zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., po pierwsze trwałe związanie z gruntem, po drugie wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, po trzecie posiadanie fundamentu, po czwarte posiadanie dachu.

Każdy z tych elementów definicji stał się przedmiotem rozstrzygnięć zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Przy czym warto podkreślić, że ustawodawca nie przyznaje prymatu żadnemu z tych elementów, które traktuje łącznie, jako świadczące o spełnieniu zakresu definicji budynku przez dany obiekt budowlany. Dlatego też brak któregokolwiek z elementów, powoduje bezpośrednie skutki w zakresie obowiązku podatkowego, czy też uznaniu w niektórych przypadkach za budowlę (por. P. Borszowski, Pojęcie budynku w podatku od nieruchomości, Komentarz praktyczny, źródło: Lex).

Odnosząc się do elementu wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wskazać należy, że w wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1325/08 stwierdzono, iż: "Przegrody, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mają powodować wydzielenie budynku z przestrzeni. Będą to więc pionowe ściany budynku, a nie stropy. Fakt, iż w podłogach (sufitach) znajdują się otwory, może mieć jedynie znaczenie przy ustalaniu powierzchni budynku". Wydzielenie obiektu budowlanego z przestrzeni za pomocą przegrody budowlanej musi być "całościowe", aby spełniało funkcję, czyli oddzielenie danego obiektu od tej przestrzeni. Stąd też wskazane powyżej traktowanie tej funkcji jednocześnie, jako cechy koniecznej dla zakwalifikowania określonej przegrody można dostrzec w wyroku WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 172/12, gdzie przyjęto, iż: "(...) Przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni muszą być - co do zasady - kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu i muszą występować ze wszystkich stron, co oczywiście nie wyklucza w nich otworów technologicznych. Otwory te nie mogą jednak w żadnym przypadku zastępować całej przegrody budowlanej, gdyż w takim przypadku brak jest koniecznego wydzielenia przestrzeni". Nie wymaga się, aby przegroda budowlana miała charakter wyłącznie "jednolitej ściany", co akcentowano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 604/11. W wyroku tym przyjęto bowiem, że: "Za "budynek" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., można uznać taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach. Z kolei przegrody budowlane muszą go oddzielać od przestrzeni z każdej ze stron. Przegrody takie winny być ujęte w procesie budowlanym, począwszy od etapu projektowania. Należy przy tym zaznaczyć, że przegroda budowlana nie musi stanowić jednolitej zamkniętej ściany, mogą się w niej znajdować różnego rodzaju otwory, np. drzwi czy okna, co jest oczywiste i logiczne, gdyż budynek - co do zasady - nie może mieć litych przegród". W tym miejscu zauważyć jednak należy, że otwory, o których mowa w ww. wyroku dotyczą niezbędnych otworów, pozwalających na korzystanie z budynku, takich jak drzwi, czy okna. Generalnie ujmując, można więc przyjąć, iż cechą przegrody jest zakreślenie granic danego obiektu, co podkreślił WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 356/10. WSA w Poznaniu stwierdził, że: "(...) Z racji braku definicji w u.p.o.l. oraz w prawie budowlanym pojęć "przegrody budowlane" oraz "wydzielenie z przestrzeni" należy dokonać wykładni językowej wskazanych pojęć. "Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" nie oznacza tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu". Chodzi więc z jednej strony o wydzielenie, poprzez przegrody budowlane danego obiektu budowlanego od innej przestrzeni, z drugiej zaś strony o zakreślenie przestrzeni wewnątrz obiektu budowlanego dla wyznaczenia powierzchni tego budynku. Należy w tym zakresie wskazać na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1044/10, gdzie przyjęto, iż ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 p.b.- uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem, jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu.

Natomiast w odniesieniu do elementu posiadania dachu, wskazać należy na wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 496/09, gdzie uznano, iż: "Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest m.in. budynek definiowany, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na gruncie tej definicji obiekt budowlany, który nie ma dachu - nie jest budynkiem. W związku z przedstawionymi zasadami rozważenia wymagają implikacje częściowej rozbiórki budynku, obejmującej także częściowy demontaż dachu. Zdaniem sądu, jeżeli właściciel budynku otrzymał pozwolenie na rozbiórkę i doprowadził ją do etapu zdjęcia poszycia dachowego, to należy przyjąć, że dach przestał istnieć, a co za tym idzie - obiekt budowlany utracił cechy budynku. Dotyczy to nawet takiej rozbiórki, która - po zdjęciu poszycia - nie doprowadziła do demontażu więźby dachowej. Powyższy wniosek wynika m.in. z potocznego rozumienia słowa "dach", które odwołuje się do definicji funkcjonalnej. Zgodnie z tą definicją dach jest elementem budynku, który chroni przed opadami atmosferycznymi oraz przed ubytkiem ciepła; nie spełnia tych funkcji, jeżeli nie ma poszycia. W konsekwencji budynek traci byt, jako przedmiot podatku od nieruchomości".

W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, że elementy definicji budynku mają niebagatelne znaczenie dla spraw podatkowych. Decydują bowiem o zakwalifikowaniu danego obiektu, jako budynku i przedkładają się na określenie przedmiotu opodatkowania w danej sprawie. Trafnie zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Po 792/10 stwierdzając, iż wygaśnięcie obowiązku podatkowego, należy wiązać z momentem, w którym dany obiekt traci przymioty określone w definicji budynku.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazać należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z obiektami, które zostały pozbawione zarówno dachu, jak i niektórych ścian zewnętrznych, a zatem w ocenie Sądu, nie można zakwalifikować ich do kategorii budynku, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym zawarta została definicja budynku.

Nie mają przy tym racji organy obu instancji, że budynek przy ul. [...] (położony na działce [...]) posiadał dach, gdyż częściowo był przykryty tymczasowym pokryciem dachowym w postaci foli, czy też plandeki. Pojęcie dachu nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) dach to część konstrukcji budynku ograniczająca go od góry, zabezpieczająca przed opadami atmosferycznymi, wiatrem, promieniowaniem ultrafioletowym, hałasem oraz zmniejszająca straty ciepła; składa się z konstrukcji nośnej i pokrycia. Również sądy administracyjne w swoich orzeczeniach odwoływały się do słownikowej definicji dachu. W uchwale z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dachem jest konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332).

Z kolei w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 957/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że element konstrukcyjny w postaci dachu w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. winien stanowić integralną i trwałą część konstrukcji budynku, całkowicie pokrywającą powierzchnię wewnętrzną takiego obiektu budowlanego, zaliczaną do powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie zabezpieczającą całość przed negatywnym oddziaływaniem czynników atmosferycznych. Za dach należy zatem uznać konstrukcję wieńczącą budynek, składającą się z więźby dachowej i pokrycia, trwale związaną z budynkiem, której celem jest ochrona budynku przed negatywnymi czynnikami atmosferycznymi. Definicji tej nie spełnia przykrycie obiektu budowlanego w postaci folii lub plandeki. Tego typu rozwiązanie ma bowiem jedynie charakter tymczasowy, a folia lub plandeka nie stanowi integralnej części budynku i nie jest z nim trwale związana.

Sądowi znane jest orzecznictwo, zgodnie z którym, częściowe pozbawienie, usunięcie, uszkodzenie pokrycia dachowego, czy poszycia ścian nie oznacza, że dany obiekt przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej i dopuszcza się dalsze klasyfikowanie obiektu, jako budynku. Stanowisko to tut. Sąd podziela.

W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją, gdzie obiekty są całkowicie pozbawione dachu, jak i ścian (przegród bocznych). Powyższe znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym.

W aktach sprawy znajdują się bowiem: pismo skarżącej Spółki z dnia 27 sierpnia 2021 r. (k. 33-34 akt administracyjnych) zawierające wyjaśnienia odnośnie usunięcia dachu z obiektu położonego na działce [...], pismo Spółki z dnia 17 grudnia 2021 r. (k. 59-60 akt administracyjnych), z którego wynika, że obiekt stajni – wozowni został pozbawiony dachu i ścian wydzielających go z przestrzeni oraz nadesłane przez nią fotografie przedmiotowych obiektów (k. 59, k. 86-87 akt administracyjnych). Organ I instancji uznał te wyjaśnienia za wiarygodne. Nie kwestionował ich również organ odwoławczy. Organy obu instancji nie podważyły też nadesłanych przez stronę skarżącą fotografii spornych obiektów ani nie przedstawiły własnych odmiennych dowodów. Natomiast dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była zdaniem Sądu błędna, gdyż jak to już zostało powyżej przedstawione obiekty te nie spełniały wymogów do uznania ich za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W konsekwencji należy uznać, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są zasadne. Skoro bowiem sporne obiekty nie mieszczą się w kategoriach, mogących je zakwalifikować do definicji budynku na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to tym samym brak jest przedmiotu opodatkowania w sprawie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 153 p.p.s.a., w ponownym postępowaniu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy obu instancji będą zobowiązane uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną oraz sklasyfikować sporne obiekty, zgodnie z poczynionymi wyżej wytycznymi Sądu oraz przytoczonym orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie.

Mając zatem na względzie, że w zaskarżonej o raz poprzedzającej ją decyzji organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 1.500,00 zł, uiszczony stosownie do § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400,00 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz kwotę 17 zł, stanowiącą równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi (cz. I.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2022 r. poz. 2142 ze zm.), co orzeczono w pkt II wyroku.