Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2592/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 246, art. 240 par.1 pkt 4, art. 246 par.1, art.243
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 oraz art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2011r. w sprawie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2010r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej S.P. - członka zarządu C. sp. z o.o. z/s w W., wraz z tą spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005r. oraz należne odsetki za zwłokę.

Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskiem z 22 kwietnia 2011r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też jako "Naczelnik US") o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] grudnia 2010r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej - członka zarządu C. sp. z o.o. z/s w W., wraz z tą spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Jako podstawę żądania wznowienia wskazała przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu. Skarżąca podniosła, że adres w M., ul. [...], pod który w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] grudnia 2010r. kierowana była korespondencja, nie jest adresem zamieszkania Skarżącej, gdyż od 1 grudnia 2009r. zamieszkuje pod adresem w W., ul. [...]. Wskazywała, że wysyłanie pism pod adres, który nie był właściwym adresem jej zamieszkania nie może być uznane za prawidłowe, a w szczególności do takiego doręczenia nie może być stosowane doręczenie zastępcze - dokonane na podstawie art. 150 O.p.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca powołując się na art. 246 § 1 O.p. wystąpiła również o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2010r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., stosownie do art. 243 § 1 O.p., postanowieniem z [...] maja 2011r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] grudnia 2010r.

Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2011r., wydanym na podstawie art. 246 § 1 O.p., Naczelnik US odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, powołując się na treść art. 246 § 1 O.p. stwierdził, że analiza argumentów zawartych we wniosku o wznowienie postępowania, jak i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje na brak w niniejszej sprawie okoliczności uprawdopodobniających, że decyzja z [...] grudnia 2010r. zostanie uchylona w wyniku wznowienia postępowania.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2011r. odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2010r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie z [...] czerwca 2011r. Skarżąca podniosła, że ww. postanowieniem naruszono art. 246 § 1 O.p., poprzez odmówienie wstrzymania wykonania decyzji, pomimo że przedstawiona we wniosku o wznowienie postępowania argumentacja, jak i złożone dowody, wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji z [...] grudnia 2010r. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że zgromadzony na etapie wznowionego postępowania materiał dowodowy wskazujący na okoliczność kierowania korespondencji w toku postępowania zakończonego decyzją z [...] grudnia 2010r. na adres w M., ul. [...], nie uprawdopodabnia w stopniu znaczącym, iż w wyniku wznowienia postępowania dojdzie do uchylenia ww. decyzji.

Skarżąca wskazała również, że organ podatkowy nie odniósł się do całości argumentacji przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania, w szczególności do okoliczności złożenia przez Skarżącą rezygnacji z funkcji członka zarządu C. sp. z o.o. oraz wyjazdu Skarżącej za granicę, które to okoliczności wskazują, że Skarżąca w okresie, którego dotyczy postępowanie nie była członkiem zarządu oraz przebywała poza granicami kraju.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie o odmowie wstrzymania decyzji z [...] grudnia 2010r.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 246 § 1 O.p. i stwierdził, że wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić na etapie postępowania wznowieniowego, jak i wznowionego, jednak warunkiem koniecznym pozostaje prawdopodobieństwo uchylenia decyzji objętej postępowaniem nadzwyczajnym.

Organ odwoławczy podniósł, że Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania wskazała przesłankę wznowienia, tj. wskazała, że nie brała bez własnej winy udziału w toczącym się postępowaniu, gdyż korespondencja w przedmiotowym postępowaniu była kierowana pod niewłaściwy adres jej zamieszkania. Wskazała, że adres w M., ul. [...], pod który w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z [...] grudnia 2010r. kierowana była korespondencja nie jest adresem zamieszkania Skarżącej, gdyż od 1 grudnia 2009r. zamieszkuje ona pod adresem zameldowania w W., ul. [...]. Wskazywała, że wysyłanie pism pod adres, który nie był właściwym adresem zamieszkania Skarżącej nie może być uznane za prawidłowe, a w szczególności do takiego doręczenia nie może być stosowane doręczenie zastępcze na podstawie przesłanek wynikających art. 150 O.p. Wskazała też okoliczności, które w jej ocenie świadczą o tym, że w przypadku Skarżącej zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości C. sp. z o.o., gdyż nie można jej przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż przebywała za granicą. Podniosła, że przed wyjazdem złożyła rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu na ręce przewodniczącego rady nadzorczej spółki – S.P. i mimo wpisu do rejestru nie pełniła funkcji członka zarządu w miesiącu marcu i kwietniu 2005r.

Analizując ww. argumenty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania oraz akta sprawy pod kątem przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US słusznie stanął na stanowisku, że w sprawie brak jest okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania - w oparciu o przesłankę art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazane przez Skarżącą okoliczności związane z brakiem jej udziału w postępowaniu, nie pociągają za sobą niezbędnego prawdopodobieństwa uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 246 § 1 O.p, poprzez wydanie przez organ drugiej instancji postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie wstrzymania wykonania decyzji z [...] grudnia 2010 roku, w sytuacji gdy na podstawie przedstawionych przez Skarżącą okoliczności należało uznać prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2005r.,

- art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż obowiązek ewidencyjny wynikający z tego przepisu znajduje zastosowanie w zakresie doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej i skutkuje identycznymi konsekwencjami, jakie wynikają z art. 146 § 2 O.p.,

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieodniesienie się w sposób prawidłowy do okoliczności uzasadniających wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2011r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 21 grudnia 2012r., sygn. akt. III SA/Wa 1098/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na wyrok WSA w Warszawie zapadły 21 grudnia 2012r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 1097/12, stwierdzający, iż organ drugiej instancji w wyniku wznowienia postępowania wydał decyzję wobec Skarżącej z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ bezpodstawnie uznał, że Skarżąca brała udział w postępowaniu w rezultacie czego naruszył również art. 245 § 1 pkt 2 O.p., uznał za oczywiste, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2012r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki wydane zostało z naruszeniem art. 246 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrokiem z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1420/13 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, że prawomocnym wyrokiem z 2 lipca 2015r., II FSK 1419/13 NSA stwierdził, iż "Skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i nie podała organowi podatkowemu w trybie przewidzianym w tej ustawie swojego nowego adresu zamieszkania, pod którym, jak twierdzi we wniosku o wznowienie postępowania, zamieszkiwała i na dowód czego załączyła do tego wniosku zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały od dnia 1 grudnia 2009r. [...] organ podatkowy prowadząc wobec Skarżącej postępowanie w zakresie wymiaru podatku (z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o.) nie poprzestał na informacjach podanych w stosownym trybie przez samą Skarżącą, lecz mając na uwadze, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania nie została odebrana przez Skarżącą, przed wydaniem decyzji wymiarowej zwrócił się do właściwego miejscowo (ze względu na podane miejsce zamieszkania) organu podatkowego oraz oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie informacji co do aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącej.

Oba te organy potwierdziły, na podstawie danych, którymi dysponowały, że miejscem zamieszkania Skarżącej jest M. ul. [...]. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że Skarżąca w złożonych do tego organu deklaracjach podatkowych - PIT-28 za 2009r. data wpływu 29 stycznia 2010r. oraz PIT- 37 złożonym w dniu 30 kwietnia 2010r., jako aktualne miejsce swojego zamieszkania podała również ww. adres w M. Oba te formularze zawierają w ich części "B" nagłówek "dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania podatnika".

Wspomniane wyżej deklaracje zostały złożone do organu podatkowego w okresie, kiedy według twierdzeń Skarżącej zawartych we wniosku o wznowienie postępowania i przedłożonego przez nią wraz z tym wnioskiem zaświadczenia - mającego stanowić główny dowód potwierdzający nieprawidłowość dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń i tym samym zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz według oceny Sądu pierwszej instancji - miała ona zamieszkiwać pod adresem w W.

Skarżąca nie tylko więc nie dokonała wymaganej przepisami aktualizacji informacji o miejscu swojego zamieszkania, ale swoim działaniem, podając w deklaracjach podatkowych jako aktualne miejsce zamieszkania – M. ul. [...] - utwierdziła organ podatkowy w przekonaniu (niezależnie od podania tego adresu w ostatnim złożonym przez nią zgłoszeniu aktualizacyjnym), że jest to jej aktualne miejsce zamieszkania.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie sposób w takiej sytuacji przyjąć, że Skarżąca nie brała udziału postępowania bez własnej winy. Organ podatkowy na podstawie informacji podawanych przez samą Skarżącą, również w okresie, kiedy jak twierdziła później, nie mieszkała już w M., miał pełne podstawy, aby przyjąć, że jest to jej aktualny adres zamieszkania. Racjonalnie rzecz biorąc nie można wymagać od tego organu podatkowego, aby ten wbrew własnym ustaleniom dokonanym na podstawie informacji pochodzących od samej Skarżącej, negował - podany przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym, a następnie potwierdzany w składanych deklaracjach podatkowych - adres zamieszkania. Stawianie w takiej sytuacji dalszego wymogu organowi podatkowemu - co czyni Sąd pierwszej instancji na podstawie twierdzeń Skarżącej podnoszonych przez nią w toku wznowionego postępowania - iż organ ten w takim przypadku powinien był jeszcze zwrócić się o udostępnienie danych ze zbioru PESEL, jest nieuzasadnione i czynione z perspektywy informacji przekazywanych ex post przez Skarżącą w ramach wznowionego postępowania. Należy więc stwierdzić, że organ podatkowy przy uwzględnieniu ówczesnych okoliczności, prowadząc postępowanie podatkowe dochował należytej staranności w zakresie ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącej, ponieważ, jak już bowiem była o tym mowa, nie poprzestał na informacjach podanych przez Skarżącą w ostatnim zgłoszeniu aktualizacyjnym i mając na uwadze, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowanie nie została odebrana przez Skarżącą, podjął w tym zakresie dodatkowe działanie zwracając się do właściwego, ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania Skarżącej, organu podatkowego oraz, według tych samych kryteriów, do właściwego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które to działania informacje te potwierdziły."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji oczywistym jest, że nie było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji z [...] grudnia 2010r. Zgodnie z art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W ocenie NSA, treść przywołanego rozstrzygnięcia NSA z 2 lipca 2015r. jednoznacznie wskazuje, że w dacie wydawania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2012r. nie została spełniona przesłanka określona w art. 246 § 1 O.p., dająca podstawę do wstrzymania wykonania decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku tut. Sądu z dnia 21 grudnia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa, o której mowa, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest zatem związany wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy tym, ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania, w tym więc sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2012r., II FSK 1427/10; z 23 marca 2012r., II FSK 1857/10).

Ponadto zauważyć należy, że z uwagi na odesłanie zawarte w art. 193 P.p.s.a. wyroki NSA objęte są dyspozycją art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 6 maja 2015r., II FSK 333/14). W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy powołanych przepisów sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Powołane przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tych unormowań sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a. "(...) wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu" (wyrok NSA z 20 marca 2015r., II FSK 571/13; por. też wyrok NSA z 20 września 2011r., I FSK 1123/11 i wyrok NSA z 9 stycznia 2014r., II GSK 1602/12; orzeczenia dostępnie na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Skład orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015r., II FSK 1420/13 i nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu.

Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. odpowiada prawu.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.z [...] stycznia 2012r. utrzymujące w mocy postanowienie z [...] czerwca 2011r., którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2010r., wydanej w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej - członka zarządu C. sp. z o.o., wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 246 § 1 O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Treść powołanego przepisu wskazuje zatem, że przyznanie stronie postępowania podatkowego środka ochrony tymczasowej uzależnione jest od zaistnienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Możliwość wstrzymania wykonania decyzji na tej podstawie prawnej dotyczy sytuacji, kiedy w trybie określonym w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej ("Wznowienie postępowania") zostanie na podstawie art. 243 § 1 tej ustawy stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Takie postępowanie może zostać wznowione z urzędu i na żądanie strony w sytuacji, kiedy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 10 tej ustawy, a tylko na żądanie strony z przyczyn wskazanych w pkt 4, 8, 11 i 9.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca jako podstawę wzruszenia spornej decyzji ostatecznej Naczelnika US w trybie nadzwyczajnym, wskazała pkt 4 przepisu art. 240 § 1 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Skarżąca powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. podnosiła, że w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z [...] grudnia 2010r. cała korespondencja była kierowana na niewłaściwy adres, gdyż już od 1 grudnia 2009r. nie był on jej adresem zamieszkania. Korespondencja kierowana była bowiem na adres w M., a Skarżąca od 1 grudnia 2009r. zamieszkuje w W. przy ul. [...].

Wskazać należy, że jeśli strona wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania składa wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania. Ponadto postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji może zapaść łącznie z postanowieniem o wznowieniu postępowania, gdyż w tym czasie organ dysponuje już wystarczającą wiedzą, pozwalającą na rozstrzygnięcie, na wniosek strony lub z urzędu, czy zachodzą warunki do wstrzymania wykonania decyzji dotychczasowej. Organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy.

Co ważne, jedyną przesłanką, którą w świetle omawianego przepisu powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przepis nie uzależnia zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz 2007, LexisNexis 2007., str. 748).

Zdaniem Sądu, skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania, aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej konieczność wznowienia postępowania stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny kwestia wznowienia postępowania.

Zważyć zatem należało, że w okolicznościach faktycznych sprawy, w dacie rozstrzygania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2010r., w wyniku złożonego zażalenia, została już wydana decyzja z dnia [...] lipca 2011r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego orzekł o odmowie uchylenia tej decyzji ostatecznej.

Tym samym stwierdzić należy, że wydanie decyzji, odmawiającej uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania spowodowało, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie wystąpiło prawdopodobieństwo uchylenia tejże decyzji. Uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo uchylenia decyzji z [...] grudnia 2010r. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą uchylenia tej ostatecznej decyzji byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji.

Ponadto co najistotniejsze prawomocnym wyrokiem z 2 lipca 2015r., II FSK 1419/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i nie podała organowi podatkowemu w trybie przewidzianym w tej ustawie swojego nowego adresu zamieszkania, pod którym, jak twierdzi we wniosku o wznowienie postępowania, zamieszkiwała i na dowód czego załączyła do tego wniosku zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały od dnia 1 grudnia 2009r. [...] organ podatkowy prowadząc wobec Skarżącej postępowanie w zakresie wymiaru podatku (z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o.) nie poprzestał na informacjach podanych w stosownym trybie przez samą Skarżącą, lecz mając na uwadze, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania nie została odebrana przez Skarżącą, przed wydaniem decyzji wymiarowej zwrócił się do właściwego miejscowo (ze względu na podane miejsce zamieszkania) organu podatkowego oraz oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie informacji co do aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącej.

Oba te organy potwierdziły, na podstawie danych, którymi dysponowały, że miejscem zamieszkania Skarżącej jest M. ul. [...]. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że Skarżąca w złożonych do tego organu deklaracjach podatkowych - PIT-28 za 2009r. data wpływu 29 stycznia 2010r. oraz PIT- 37 złożonym w dniu 30 kwietnia 2010r., jako aktualne miejsce swojego zamieszkania podała również ww. adres w M. Oba te formularze zawierają w ich części "B" nagłówek "dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania podatnika".

Wspomniane wyżej deklaracje zostały złożone do organu podatkowego w okresie, kiedy według twierdzeń Skarżącej zawartych we wniosku o wznowienie postępowania i przedłożonego przez nią wraz z tym wnioskiem zaświadczenia - mającego stanowić główny dowód potwierdzający nieprawidłowość dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń i tym samym zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz według oceny Sądu pierwszej instancji - miała ona zamieszkiwać pod adresem w W.

Skarżąca nie tylko więc nie dokonała wymaganej przepisami aktualizacji informacji o miejscu swojego zamieszkania, ale swoim działaniem, podając w deklaracjach podatkowych jako aktualne miejsce zamieszkania – M. ul. [...] - utwierdziła organ podatkowy w przekonaniu (niezależnie od podania tego adresu w ostatnim złożonym przez nią zgłoszeniu aktualizacyjnym), że jest to jej aktualne miejsce zamieszkania.

[...] nie sposób w takiej sytuacji przyjąć, że Skarżąca nie brała udziału postępowania bez własnej winy. Organ podatkowy na podstawie informacji podawanych przez samą Skarżącą, również w okresie, kiedy jak twierdziła później, nie mieszkała już w M., miał pełne podstawy, aby przyjąć, że jest to jej aktualny adres zamieszkania. Racjonalnie rzecz biorąc nie można wymagać od tego organu podatkowego, aby ten wbrew własnym ustaleniom dokonanym na podstawie informacji pochodzących od samej Skarżącej, negował - podany przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym, a następnie potwierdzany w składanych deklaracjach podatkowych - adres zamieszkania. Stawianie w takiej sytuacji dalszego wymogu organowi podatkowemu - co czyni Sąd pierwszej instancji na podstawie twierdzeń Skarżącej podnoszonych przez nią w toku wznowionego postępowania - iż organ ten w takim przypadku powinien był jeszcze zwrócić się o udostępnienie danych ze zbioru PESEL, jest nieuzasadnione i czynione z perspektywy informacji przekazywanych ex post przez Skarżącą w ramach wznowionego postępowania. Należy więc stwierdzić, że organ podatkowy przy uwzględnieniu ówczesnych okoliczności, prowadząc postępowanie podatkowe dochował należytej staranności w zakresie ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącej, ponieważ, jak już bowiem była o tym mowa, nie poprzestał na informacjach podanych przez Skarżącą w ostatnim zgłoszeniu aktualizacyjnym i mając na uwadze, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowanie nie została odebrana przez Skarżącą, podjął w tym zakresie dodatkowe działanie zwracając się do właściwego, ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania Skarżącej, organu podatkowego oraz, według tych samych kryteriów, do właściwego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które to działania informacje te potwierdziły."

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji stwierdzić należy, że nie było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji z [...] grudnia 2010r. Treść przywołanego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015r. jednoznacznie wskazuje, że w dacie wydawania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2012r. nie została spełniona przesłanka określona w art. 246 § 1 O.p., dająca podstawę do wstrzymania wykonania decyzji. Co ważne, tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 2 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1420/13.

Zważyć również należało, że wyrokiem z 20 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2502/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2012r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2011r. o odmowie uchylenia w całości, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2010r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej - członka zarządu C. sp. z o.o., wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005r. oraz należne odsetki za zwłokę.

W motywach Sąd stwierdził, że w świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w toku postępowania wszczętego postanowieniem z [...] września 2010r. wszystkie akty, w tym decyzja z [...] grudnia 2010r. były prawidłowo doręczane na adres w M., a w konsekwencji nie ma podstaw do uznania, że Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu. Sąd argumentował m.in., że Skarżąca adres w M. wskazała jako adres swego zamieszkania zarówno w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 20 czerwca 2007r. (i nie dokonała w tym zakresie żadnych dalszych zmian), jak i w deklaracjach podatkowych składanych w 2010r. (dot. roku 2009) i w 2011r. (dot. roku 2010). W związku z tym, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji oraz wobec wskazywania w ww. deklaracjach podatkowych jako adresu zamieszkania – adresu w M. i składania tych deklaracji w Urzędzie Skarbowym w G., nie sposób przyjąć, iż Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy.

Podkreślenia wymaga, że fakt przedstawienia przez stronę określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej wystąpiło. Ponadto, w postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji. Tylko bowiem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowienia doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 O.p. Ta zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż brak jest kryterium prawdopodobieństwa, jako przesłanki wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 246 § 1 O.p. To ustalenie nastąpiło po zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną do jej uchylenia, które to badanie nastąpiło z uwzględnieniem argumentacji wniosku o wznowienie postępowania oraz argumentacji wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, przy uwzględnieniu podstawy wznowienia postępowania.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny wystąpienia w sprawie przesłanki warunkującej wstrzymanie wykonania wskazanej decyzji, z uwzględnieniem okoliczności sprawy znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym i na tej podstawie, z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, podjęły rozstrzygnięcia zgodne z prawem, należycie je uzasadniając.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.