Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 631/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] określającą I. M. (podatnik) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2005, o pojemności silnika 2.184 cmł, w wysokości 5.095 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt podatkowych wynika, że podatnik w dniu 8 maja 2011 r. zakupił w Berlinie wyżej opisany samochód. Podatnik nie podał dokładnej daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Wobec tego organ przyjął, że wewnątrzwspólnotowe nabycie omawianego samochodu przez podatnika miało miejsce najdalej w dniu 13 maja 2011 r., kiedy to zostało przeprowadzone pierwsze badanie techniczne w kraju.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego nie może być on klasyfikowany do pozycji CN 8704, a przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Organ wymienił, że analizowany pojazd ma: 5 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów i kierowcy, przeszklone panele boczne i tylne drzwi, 4 górne uchwyty dla pasażerów i kierowcy, szyby w bocznych drzwiach otwierane elektrycznie, 4 poduszki powietrzne, ogrzewaną tylną szybę, tapicerowane wnętrze pojazdu jak w przypadku samochodów osobowych, welurową podsufitkę na całej wewnętrznej powierzchni dachu, elektrycznie regulowane lusterka, ABS, metalową kratkę za drugim rzędem siedzeń, ale montowaną za pomocą śrub, klimatyzację manualną, oświetlenie wewnętrzne, popielniczki, dywaniki dla kierowcy i pasażera z przodu oraz dla pasażerów z tyłu, głośniki, radio z odtwarzaczem CD.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, mamy do czynienia w sprawie z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, który jest opisany przez kod CN 8703. Należy bowiem mieć na uwadze całokształt cech rozpatrywanego pojazdu. Organ zauważył przy tym, że rzeczywiście samochód nabyty przez podatnika może być również wykorzystywany do przewozu towarów, ale jest to wyłącznie jego dodatkowa funkcja, nie zaś dominujące, zasadnicze przeznaczenie.

Skoro więc podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, powinien dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Organ ocenił, że do przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych należało zastosować art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm. - u.p.a.) oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.) i rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W podsumowaniu swojej argumentacji organ podkreślał, że dla potrzeb opodatkowania akcyzą rozstrzygające znaczenie mają konstrukcyjne cechy samochodu i jeśli odpowiadają one treści kodu CN 8703, to wówczas zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób i stanowi on przedmiot opodatkowania akcyzą. Organ obszernie motywował, że stanowisko przyjęte w nin. sprawie jest zgodne z orzecznictwem sądowym.

Podatnik (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu, a w niej zarzucał naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.); art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.; art. 2, art. 31 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483). W konsekwencji formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik dopatrywał się istotnego naruszenia prawa w tym, że organ I instancji ustalił stan samochodu już po wszczęciu postępowania podatkowego, co oznacza, że kiedy wszczynał postępowanie podatkowe w sprawie nie wiedział czy istnieją jakiekolwiek podstawy do jego wszczęcia. Skoro więc nie było żadnych podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, w następstwie również decyzje wydane w tym postępowaniu należy ocenić jako bezprawne. W dniu wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy nie miał przecież żadnych danych po temu, aby stwierdzić, że samochód nabyty przez podatnika podlega opodatkowaniu akcyzą. Ponadto, jak podkreślał podatnik, jeśli wziąć po uwagę świadectwo homologacji omawianego samochodu, wynik badań technicznych i dokumenty rejestracyjne, to wprost zgodnie z treścią tych dokumentów nabyty przez niego samochód jest samochodem ciężarowym, nie zaś osobowym. Zatem, w przekonaniu podatnika, odmienne stanowisko organu jest dowolne. Podatnik akcentował, że wszelkie wątpliwości w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinny być rozstrzygane przez organy podatkowe wyłącznie na jego korzyść. Zauważał również, że w świetle konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego, reguł poprawnej legislacji, nie można zaakceptować sytuacji, w której ten sam pojazd będzie różnie kwalifikowany na potrzeby różnych ustaw. W tym kontekście podatnik nawiązywał do unormowań ustawy Prawo o ruchu drogowym, o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych czy o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Prawidłowe zastosowanie przez organ przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy Ordynacja podatkowa wyklucza również naruszenie konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego.

Istotą sporu w sprawie jest dokonana przez organ kwalifikacja nabytego przez skarżącego w Berlinie samochodu [...] do pozycji CN 8703. Skarżący uważa, iż samochód ten został zakupiony jako samochód ciężarowy, o czym świadczą niemiecki dowód rejestracyjny i jego badanie techniczne w Polsce, zaś pewne elementy charakterystyczne dla samochodu osobowego są dla tego samochodu drugorzędne. Organ uważa z kolei, że samochód ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób; jako taki został konstrukcyjnie ukształtowany już na etapie jego produkcji przez producenta, a pewne elementy, tj. kratka, typowe dla samochodu ciężarowego nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia (jest ona zamontowana za drugim rzędem siedzeń i nie na stałe, skoro za pomocą śrub).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r.). Zapis ten oznacza, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co z drugiej strony oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia zatem uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. W art. 100 ust. 4 u.p.a. zawarto natomiast definicję samochodów osobowych, a mianowicie zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Niewątpliwie użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Pomocne przy określeniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu są cechy opisane w treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P.2006.86.880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy Celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

Skarżący nie podważył ustaleń organu dotyczących wyglądu omawianego pojazdu, jego cech konstrukcyjnych. Zatem mamy do czynienia z samochodem o cechach charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych przez kod CN 8703, a nie 8704. Samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Fakt ten potwierdza także treść znajdującego się w aktach sprawy pisma producenta z dnia 14 października 2014 r., z którego jednoznacznie wynika, że omawiany samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, należący do kategorii M1 (k.17). Pojazd jest w całości przeszklony (z przodu, z boków na całej długości i z tyłu), pięciodrzwiowy, z fotelami dla pięciu osób wraz z kierowcą, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki bądź w punkty mocujące zagłówki. Wnętrze całego samochodu, tak w części osobowej jak i towarowo -bagażowej, jest wyposażone i wykończone w jednolity sposób, jednoznacznie kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Samochód jest ponadto wyposażony w elementy charakterystyczne dla pojazdów osobowych, tj. uchwyty boczne górne dla pasażerów z przodu i z tyłu, wykładzinę podłogową i boczną, dywaniki, popielniczki, podsufitkę na całej wewnętrznej powierzchni dachu, klimatyzację, nagłośnienie, oświetlenie, radio i odtwarzacz CD, elektryczne szyby w bocznych drzwiach, cztery poduszki powietrzne, ABS.

Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów opisanych przez kod CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Wymienione wyżej elementy wyposażenia samochodu nabytego przez skarżącego są właściwe dla zasadniczego przewozu osób i w żaden sposób nie mogą być kojarzone z pojazdem służącym zasadniczo do przewozu towarów. Prawidłowości dokonanej przez organ oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność posiadania przegrody za drugim rzędem siedzeń i wykorzystywanie samochodu do przewozu towarów. Okoliczności te co najwyżej potwierdzają, że samochód może być używany zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Co równie istotne, sporna kratka, jak wynika z niekwestionowanego przez skarżącego protokołu oględzin samochodu i dokumentacji fotograficznej, nie jest przegrodą stałą. Została bowiem zamontowana za pomocą śrub, a więc jej demontaż jest możliwy i łatwy. Wobec tego zamontowanie takiej kratki nie spowodowało trwałych i nieodwracalnych zmian w samochodzie, które miałyby charakter zmian konstrukcyjnych. Ponadto kratka ta jest zamontowana za drugim rzędem siedzeń, gdy w przypadku samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów zwraca się uwagę na istnienie stałej kratki, oddzielającej część pasażerską od towarowej, ale usytuowanej za pierwszym rzędem siedzeń (dla kierowcy i pasażera bądź pasażerów z przodu).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru według kryteriów przyjętych dla odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy.

W świetle powyższego organ dokonał prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego, posługując się treścią kodu CN 8703, przyjętego w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Wbrew stanowisku skarżącego, formułowanym przez niego zarzutom, w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ ustalił wszystkie okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia zaliczenia analizowanego pojazdu do właściwego kodu CN. Trzeba też zauważyć, że skarżący nie wykazał, aby omawiany samochód miał mieć inne cechy konstrukcyjne w dacie przemieszczania go na terytorium kraju. Zatem organ przeprowadził wszechstronne i wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, w którym skarżący mógł wziąć czynny udział. Rezultat przeprowadzonych dowodów pozwolił z kolei organowi na załatwienie sprawy zgodnie z materialnym prawem podatkowym. Podkreślić trzeba, że ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Dokonując oceny okoliczności faktycznych, istotnych dla wyniku sprawy, organ uwzględnił całokształt pozyskanych dowodów, w tym także dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. Zupełnie inną kwestią jest, że organ z tego materiału dowodowego wyprowadził stanowisko prawne zasadniczo odmienne od prezentowanego przez skarżącego. Jednak brak akceptacji stanowiska prawnego skarżącego nie oznacza jeszcze, że doszło ze strony organu do naruszenia prawa czy to procesowego, czy materialnego. Trzeba też zaznaczyć, że organ I instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe w celu wymierzenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, skoro skarżący nie zapłacił i nie zamierzał zapłacić należnego podatku akcyzowego bez wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w omawianym podatku.

Podsumowując powyższą część rozważań prawnych należy zgodzić się z organem co do tego, że w okolicznościach faktycznych i prawnych nin. sprawy skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu opisanego przez kod CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W związku z tym był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu.

Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) m.in. w sprawie sygn. I GSK 32/14, z przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. sprawy: sygn. I GSK 257/11, sygn. I GSK 1208/11, sygn. I GSK 1358/12, sygn. I GSK 1443/14, sygn. I GSK 1384/13, sygn. I GSK 1508/14). Z tego też punktu widzenia za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy odnieść się również do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi więc jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. sprawa sygn. I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie NSA poglądy odnośnie istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02) należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71). Jak wynika z wyżej przedstawionych uwag, prawidłowa klasyfikacja taryfowa jest uzależniona od stanu pojazdu, czyli od ogólnych cech projektowych świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu (osobowym bądź towarowym).

Także w sprawie sygn. I GSK 474/14 NSA motywował, że analiza art. 100 ust. 4 u.p.a. może budzić jednak wątpliwości w związku z użyciem w nim sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo", stwarzającego wrażenie, że definicja ta jest niedookreślona. W orzecznictwie i w doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodowywać tak, jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez dodatkowych wykładni, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 69). W ujęciu słownikowym słowo "zasadniczo" oznacza: 1) w sposób zasadniczy, 2) właściwie, na ogół, 3) nie odstępując od przyjętych zasad (zob. sjp.pl). Można zatem dojść do wniosku, że zgodnie z postanowieniami art. 100 ust. 4 u.p.a., pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Takie, jak już wskazano, niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że pomijając skutery śnieżne o kodzie CN 8703 10 11, pojazdy typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18 w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy, z uwzględnieniem zawartego tam wyłączenia określonej kategorii pojazdów, oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w u.p.a. objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Tak ujęta konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 2, art. 31 i art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. Wskazany wyżej szeroki zakres pojęcia samochodu osobowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym potwierdza zwolnienie uregulowane w art. 110a ust. 1 u.p.a., odnoszące się do samochodów osobowych, stanowiących specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonych do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Jak już wcześniej wyjaśniono nomenklatura CN jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG). Zgodnie z art. 288 akapit 2 TFUE rozporządzenie ma zasięg ogólny i wiąże w całości oraz jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP rozporządzenie takie ma pierwszeństwo, w przypadku kolizji z ustawą. Powyższe spostrzeżenie nie oznacza, że krajowy ustawodawca utracił wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W celu zapewnienia definicjom legalnym możliwie najwyższego poziomu precyzji, przy określaniu przedmiotu opodatkowania akcyzą ustawodawca - podobnie, jak prawodawca unijny posłużył się kodami Nomenklatury Scalonej (CN) rozumianymi jako uporządkowane spisy towarów (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski [w:] K. Lasiński-Sulecki (red.), "Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz", Warszawa 2014, s. 25). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "Klasyfikacja [statystyczna] nie jest (...) stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. (...) Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się (...) do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej, nawet gdyby takie były zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi. Stąd ocena, że klasyfikacja miałaby bezpośrednio decydować o przedmiocie opodatkowania wydaje się przynajmniej wyolbrzymiona" (zob. wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Treść klasyfikacji pełni funkcję techniczną i dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury (por. wyrok TK z dnia 27 grudnia 2004 r., SK 35/02, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119), niemniej wciągnięcie jej treści do przepisu (ewentualnie z niewielkimi modyfikacjami) wpływa na zwiększenie jego przejrzystości. Trybunał zwraca uwagę na to, że "tylko odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów i usług umożliwia zachowanie precyzji sformułowań" (zob. wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Powtórzenie w art. 100 ust. 4 u.p.a. (z pewną modyfikacją) brzmienia (treści) pozycji CN 8703 i odwołanie się w sposób opisowy i numeryczny także do innych pozycji CN nie oznacza, że przedmiot opodatkowania został określony poza ustawą. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne mają bowiem przepisy ustawowe, a nie klasyfikacja, z której czerpią one nomenklaturę. Co istotne, art. 217 Konstytucji nie precyzuje normatywnej treści obowiązku ustawowego uregulowania danej materii, odsyłając w tym zakresie do ustawy (zob. W. Sokolewicz [w:] L. Garlicki (red.), "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", komentarz do art. 217 Konstytucji, s. 16, z powołaniem się na postanowienie TK z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt Ts 30/01, OTK ZU nr 8/2008, poz. 282). Twierdzenie, że przedmiot opodatkowania został określony w ustawie, jest prawdziwe, nawet przy założeniu, że opisowo -numeryczne odwołanie się w definicji legalnej przedmiotu opodatkowania do danej (określonej) pozycji CN mogłoby zostać uznane za zwrot niedookreślony. Zasada określoności nie wyklucza bowiem posługiwania się przez ustawodawcę zwrotami niedookreślonymi, jeżeli ich desygnaty można ustalić (por. wyrok TK z 23 marca 2006 r., K 4/06, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 32). Postanowieniom art. 100 ust. 4 u.p.a., nie można skutecznie zarzucać takiego braku komunikatywności, który uzasadniałby jego negatywną ocenę pod kątem zgodności z art. 2 Konstytucji. Nie sposób w ich treści wskazać rozbieżności, których nie dałoby się usunąć za pomocą zwyczajnych środków wykładni. W judykaturze polskiego sądu konstytucyjnego obecny jest pogląd, w myśl którego: "Konieczność dokonywania interpretacji jest (...) nieodłącznie związana ze stosowaniem prawa. (...) Trybunał Konstytucyjny uznaje za oczywisty fakt, że przepisów wyliczających towary i świadczone na rynku usługi nie da się sformułować w taki sposób, by każdą konkretną czynność podejmowaną przez podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym można było zawsze sklasyfikować w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stworzenie kompletnej, jednoznacznej klasyfikacji, obejmującej wszystkie towary i usługi, jest obiektywnie niemożliwe, i to niezależnie od rangi aktu prawnego, który by tę klasyfikację zawierał. Innymi słowy, trudności interpretacyjnych w toku klasyfikowania występujących w obrocie towarów i usług nie uda się wyeliminować przez ujęcie klasyfikacji w ustawie. (...) bowiem (...) ujęcie wykazu towarów i usług w ustawie byłoby czysto mechanicznym zabiegiem przeniesienia klasyfikacji statystycznych do aktu normatywnego. Wobec niemożności całkowitego wyeliminowania interpretacji w tym zakresie, Trybunał Konstytucyjny podkreśla (...), że niezbędna jest ochrona podatnika w procesie stosowania przepisów" (zob. wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Przedmiot opodatkowania daje się ustalić w drodze wykładni powołanych przepisów, dokonanej po uprzedniej samodzielnej interpretacji Nomenklatury Scalonej. Treść normatywną powołanych w sprawie przepisów uzyskano zatem po zestawieniu zakresu wyznaczonego ich częścią opisową i zakresu określonej pozycji CN, odkodowanego z tekstu znajdującego się w (oznaczonej danym numerem) jednostce redakcyjno -statystycznej CN. Co znamienne, żaden przepis u.p.a., w tym także art. 100 ust. 4 u.p.a. nie odsyła do Not wyjaśniających. Z przepisów tych nie wynika nakaz uwzględniania (przez organy celne ani sądy) treści Not wyjaśniających w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przepisy te nie nakładają na organy celne (ani sądy) obowiązku interpretowania Nomenklatury Scalonej wyłącznie przez pryzmat Not wyjaśniających. Nie ma też żadnego przepisu, z którego wynikałby wiążący charakter takich Not w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania. Tym samym organy celne (sądy) nie są w procesie wykładni ograniczone Notami wyjaśniającymi. Jednakże Noty wyjaśniające uznaje się za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Noty wyjaśniające WCO i Noty wyjaśniające Komisji postrzega się w orzecznictwie identycznie, traktując te drugie jako uzupełnienie pierwszych (zob. W Morawski, "Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana", Warszawa 2012 r., s. 92 i 94 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Niezależnie od powyższego, w procesie wykładni przepisu organ celny może wziąć pod uwagę stanowisko przedstawione w Nocie wyjaśniającej (tj. uznać zaprezentowany w niej wynik wykładni za trafny). Przy czym okoliczność, że wynik wykładni dokonanej przez organ okaże się spójny z treścią noty, nie oznacza, że przedmiot opodatkowania wynika z tej noty. Wobec powyższego, skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny, który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności. W konsekwencji nie naruszają również innych przepisów rangi konstytucyjnej (por. też NSA w sprawie sygn. I GSK 719/12).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ prawidłowo zastosował przepisy postępowania podatkowego, co doprowadziło do odtworzenia stanu faktycznego w pełni pozwalającego z kolei na trafne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego, które zostały powołane u podstaw kontrowanego rozstrzygnięcia. Tym samym nieuzasadnione jest przekonanie skarżącego, że zaskarżona decyzja narusza Konstytucję RP. Warto podkreślić, że stanowisko prawne przyjęte przez sąd w nin. sprawie jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowym od momentu wejścia w życie u.p.a., a skarżący w swojej argumentacji nie przedstawia żadnych argumentów, uprawniających do odejścia od niego. W istocie - jak to zostało wykazane wyżej – zasadniczo odmienne zapatrywanie skarżącego nie ma podstaw w obowiązującym stanie prawnym, natomiast jest wyrazem jedynie subiektywnego przekonania o braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Orzeczenie powołane w nin. uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).