Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 80/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 606/17 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 września 2017 r., I SA/Lu 606/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi J. L. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 7 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi dotyczył oceny, czy dopuszczalne jest zaliczenie kosztów zakupu płyty indukcyjnej z piekarnikiem, mebli kuchennych w zabudowie oraz szaf wnękowych zamontowanych w pokoju i przedpokoju do wydatków na remont w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.).

Organy podatkowe zakwestionowały stronie możliwość uznania wymienionych kosztów za wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego.

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sąd pierwszej instancji uznał zaś, że skarżąca mogła zaliczyć do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatki na wykonanie trwale umiejcowionych szaf (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") , a także zasądzenia zwrotu kosztów wpisu sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

– art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe obejmujące remont budynku lub lokalu mieszkalnego dające podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego uznaje się wydatki poniesione na wykonanie zabudowy kuchennej czy szaf wnękowych trwale połączonych z elementami konstrukcyjnymi lokalu;

– art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego obejmuje prace modernizacyjne polegające na wykonaniu i montażu takiego elementu wyposażenia, który jest trwale połączony z elementami konstrukcyjnymi lokalu i które to elementy wyposażenia nie mogą być racjonalnie wykorzystane do wyposażenia innego lokalu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie prawidłowa wykładnia pojęcia remontu budynku lub lokalu mieszkalnego prowadzi do wniosku, że nie obejmuje on prac modernizacyjnych polegających na wykonaniu trwałej zabudowy kuchennej czy szaf wnękowych połączonych trwale z elementami konstrukcyjnymi lokali. Tego typu elementy meblowe należy zaliczyć do wyposażenia lokalu, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., tak więc to wyposażenie nie należy do katalogu wydatków remontowych określonych w ww. przepisie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej "odrzucenie jako bezzasadnej".

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej, gdyż jej zarzuty nie dotyczą wszystkich zagadnień spornych na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Nie odnoszą się bowiem do kwestii uznania wydatków na zakup płyty indukcyjnej z piekarnikiem za wydatki na remont lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej z oczywistych względów nie sformułował w tym zakresie zarzutów (sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że analizowane zwolnienie podatkowe nie obejmuje tego rodzaju wydatków), a skarżąca nie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego własnego środka odwoławczego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odnosi się jedynie do kwestii uznania za wydatki na remont lokalu mieszkalnego kosztów zakupu mebli kuchennych w zabudowie oraz szaf wnękowych zamontowanych w pokoju i przedpokoju, a więc tylko w tych granicach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ma możliwość skontrolowania wyroku sądu pierwszej instancji.

4.2. Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2014 r.) dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Pojęcie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe precyzuje art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który w mającym znaczenie dla oceny prawnej niniejszej sprawy punkcie 1 lit. d wskazuje wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa nie określa również, jakie konkretnie wydatki mogą być zaliczone do wydatków na remont.

Przed rozpoczęciem rozważań w zakresie oceny zasadności wyłączenia każdego z poszczególnych wydatków z dochodu uzyskanego ze zbytej nieruchomości należy zatem przypomnieć dwie kluczowe reguły. Po pierwsze, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; z 13 lutego 2018 r., II FSK 215/16, publik. CBOSA). Po drugie, każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana (wyrok NSA z 5 listopada 2002 r., III SA 1975/01). Służy ona bowiem umożliwieniu podatnikom poprawy swoich warunków mieszkaniowych. Dlatego też zastosowanie tego przepisu w konkretnej sprawie nie może przekreślać jego sensu.

4.3. Oceniając pierwszy z kwestionowanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydatków, tj. zakup szaf wnękowych zamontowanych w pokoju i przedpokoju, należało odnieść się, tak jak uczynił to organ i sąd pierwszej instancji, do aktu rangi podustawowej, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156 poz. 788 ze zm.) i potraktować je jako wskazówkę interpretacyjną pomocną przy rozstrzyganiu wątpliwości. Wprawdzie rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r., ale możliwość posiłkowego wspierania się przy interpretacji pojęcia "wydatki na remont" jego treścią była już wielokrotnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., I SA/Bd 282/09; wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Kr 1184/09; wyrok WSA w Kielcach z 25 listopada 2010 r., I SA/Ke 567/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2011 r., I SA/Wr 882/11; wyrok NSA z 25 maja 2017 r., II FSK 1024/15; publik. CBOSA). Rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w załączniku nr 2 zawierało "wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego", wskazując, że remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym dotyczy m.in. "pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników)."

Z tych względów, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, skarżąca mogła do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., zaliczyć koszt szaf wnękowych zamontowanych w pokoju i przedpokoju. W tym zakresie skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie jest niezasadna.

4.4. Wbrew jednakże twierdzeniom sądu pierwszej instancji, tej samej argumentacji (poprzez odwołanie się do treści rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r.) nie można wykorzystać do analizy wydatków skarżącej na zabudowę kuchenną. Pawlacz i trwale umiejscowione szafy wnękowe odróżnia od zabudowy kuchennej to, że pierwsze dwa elementy są trwale związane z lokalem mieszkalnym. Oczywiście ta "trwałość" nie polega na tym, że nie można ich zdemontować tylko na tym, po zdemontowaniu tracą swoją funkcję przez to, że z istoty rzeczy część ich powierzchni stanowią ściany lokalu mieszkalnego. Natomiast zabudowa kuchenna, nawet jeśli zakupiona jest "na wymiar" konkretnej kuchni, jest elementem wyposażenia, meblem, który można przenieść do innego lokalu mieszkalnego i tam zamontować. W orzeczeniu z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. W ustawie /art. 21 ust. 1 pkt 32/ mowa jest o modernizacji /przez co należy rozumieć unowocześnienie/ lokalu, a nie jego wyposażenia w meble czy inne przedmioty." Ponadto, nie ma podstaw do twierdzenia, że zabudowa kuchenna jest formą szafy wnękowej. Czym innym jest szafa wnękowa, a czym innym meble kuchenne.

Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, zabudowy kuchennej nie można traktować jako trwale umiejscowionych elementów mieszkania. Powyższe oznacza w rozpoznawanej sprawie, że zakupu elementów do zabudowy kuchni nie można było zatem uznać za wydatki dotyczące remontu lokalu mieszkalnego. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji błędne.

4.5. Stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyroki NSA: z 17 lipca 2012 r., II GSK 369/11, publik. CBOSA; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, publik. ONSAiWSA 2005 r., nr 5, poz. 101). Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące. Oznacza to, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu sądu kasacyjnego. Innymi słowy, rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego oraz zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Te bowiem zastępują ocenę prawną wyrażoną w wyroku sądu pierwszej instancji i wiążą organ, stosownie do art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II OSK 2319/14, publik. CBOSA).

4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, oddalił skargę kasacyjną.