Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1546/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2007 r. sprawy ze skargi Firmy A spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. o d d a l a s k a r g ę /-/M. Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

Firma A Spółka z o.o. z siedzibą w L. złożyła w dniu [...] 04.2004r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2003[...] , w którym wykazała:

- stratę z działalności w wysokości [...] zł,

- przychód w wysokości [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu [...] zł.

Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego i uchwały zgromadzenia wspólników zatwierdzającej to sprawozdanie według wymogu określonego w art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu [...] 09.2004r. przedłożono jedynie rachunek zysków i strat oraz bilans za 2003r.

Na podstawie upoważnień kontroli nr [...] z dnia [...] 07.2003r. i [...] z dnia [...] 08.2004r. przeprowadzono kontrole podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości [...] zł, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] z dnia [...]w której określił spółce z o.o. A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że kontrolowana spółka:

I. zawyżyła przychody z działalności gospodarczej ogółem o kwotę [...] zł z tytułu:

- przyjętych z własnej produkcji [...] szt. bloczków betonowych wg wyceny własnej spółki i przekazanych na cele inwestycyjne (budowla hali) w wysokości [...] zł,

- przyjętych własnej produkcji [...] sadzonek [...] wg wyceny własnej spółki na podstawie protokołu produkcji sadzonek z dnia [...]11.2003r. w wysokości [...] zł,

- przychodu uzyskanego z dzierżawy pomieszczeń w wysokości [...] zł wg faktury VAT nr [...] z dnia [...]12.2003r. (przedmiotem dzierżawy był parter budynku administracyjno-biurowego, zaś roczny czynsz dzierżawny płatny do 31 stycznia roku następnego),

- czynszu dzierżawnego wg faktury VAT [...] z dnia [...]12.2003r. w wysokości [...]zł od zadaszenia nad dystrybutorami stacji paliw, wiaty z blachy trapezowej przy dystrybutorze gazu, drogi dojazdowej do stacji paliw od drogi głównej (roczny czynsz dzierżawny płatny do 31 stycznia roku następnego),

II. zaniżyła przychody z działalności gospodarczej ogółem o kwotę [...] zł. Z tego:

- z tytułu refundacji wynagrodzeń - [...] zł,

- narzutów na wynagrodzenia - [...] zł.

Przychód za rok 2003 został ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji w wysokości [...] zł.

W zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów ustalono, że:

- spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł z tytułu otrzymanych refundacji wynagrodzeń w wysokości [...] zł i narzutów na wynagrodzenia w wysokości [...] zł. Spółka błędnie umniejszyła koszty wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia zamiast prawidłowo zaliczyć je do przychodów 2003r.,

- pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki na zakup usług gastronomicznych wbrew zapisom art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 2003r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; łączny podatek naliczony wyniósł [...] zł.

Łączne zaniżenie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono zatem w wysokości [...] zł.

Stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...]zł:

- z tytułu błędnego przyjęcia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł stanowiącej zapis uszczelniający konto 490, dot. Protokołu produkcji sadzonek [...] zgodnie z wyjaśnieniem głównej księgowej z dnia [...] 09.2004r.

- z tytułu produkcji bloczków betonowych o kwotę [...] zł stanowiącą równowartość przyjętych z własnej produkcji [...] szt. bloczków betonowych wg własnej wyceny spółki na podstawie protokołu produkcji bloczków betonowych z dnia [...]10.2003r. i przekazania na cele inwestycyjne (budowa hali).

- z tytułu produkcji sadzonek [...] o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...]01.2004r. za przygotowanie materiału szkółkarskiego, gdyż faktura nr [...] z dnia [...] 01.2004r. na wartość netto [...] zł ,a zaewidencjonowana na koncie kosztów w dniu [...]12.2003r. jako ostatnia pozycja kosztów, tj. po sprzedaży, zwrocie sadzonek przez kontrahenta (B sp. z o.o. gdyż sadzonki jako zbyt słabo ukorzenione nie odpowiadały jego wymogom) i spaleniu.

Nadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł naliczonych od zakupionych od spółki z o.o. B w dniu [...]12.2002r. nakładów inwestycyjnych, budowli i urządzeń. Stwierdzono bowiem, że łączna kwota wartości netto zakupu dokonanego w dniu [...]12.2002r. na usługi budowlane, transportowe, zakup cementu, pustaków , stali, drutu, styropianów i innych wg faktur wynosi [...] zł, (kwota podatku VAT naliczonego [...] zł, kwota brutto [...] zł). Podkreślono, że zakupów na powyższą kwotę dokonano bez wymaganej przepisami Kodeksu spółek handlowych uchwały zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, bądź rady nadzorczej, dlatego też czynność powyższa jest nieważna.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka A niesłusznie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od niżej wymienionych nakładów inwestycyjnych, budowli i urządzeń zakupionych od firmy B.

- budynku myjni samochodowej w kwocie [...] zł (podstawą nabycia była faktura VAT nr [...] dnia [...]12.2002r. wg zapisu: budynek myjni o wartości netto [...] zł, myjnia- urządzenie o wartości netto [...] zł, montaż myjni o wartości netto [...] zł. Ponadto na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 06.2003r. kontrolowana spółka zakupiła od spółki B wg faktury "prace budowlane myjni samochodowej" o wartości netto [...] zł. Nie przedłożono aktu notarialnego zakupu nieruchomości. W dniu [...] 02.2004r. spółka przedłożyła fakturę korygującą nr [...] z datą [...] 05.2003r. do faktury nr [...] z dnia [...]12.2002r., w której skorygowano nazwę towaru na "nakłady inwestycyjne w budynku myjni samochodowej zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia [...] 12.2002r. Podkreślono, że budynek auto-myjni spółka mogła użytkować dopiero po uzyskaniu w dniu [...] 07.2005r. pozwolenia na użytkowanie wydane przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego i od tego czasu zacząć go amortyzować. W oparciu o powyższe stwierdzono, że na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 a ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonane przez spółkę odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- budynku administracyjno-biurowego w kwocie [...] zł, podstawą nabycia była faktura nr [...] z dnia [...]12.2002r. na wartość [...] zł. Nie przedłożono aktu notarialnego na nabycie nieruchomości. Fakturą korygującą nr [...] do faktury nr [...] i nowo wystawioną fakturą nr [...] z dnia [...]05.2003r. zmieniono nazwę przedmiotu zakupu z budynku administracyjnego na nakłady inwestycyjne w budynku administracyjnym i nakłady inwestycyjne w przyłączach do budynku administracyjno-biurowego. Z informacji uzyskanych z Powiatowego Inspektoratu nadzoru Budowlanego i Starostwa powiatowego wynika, że nie wydano zezwolenia na użytkowanie tego obiektu. Naliczone odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł od zakupionych nakładów inwestycyjnych, nie stanowią w ocenie organu pierwszej instancji kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 a ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

- szamba z osadnikiem w kwocie [...] zł, podstawą nabycia była faktura nr [...] z dnia [...]12.2002r. o wartości netto [...] zł. fakturą korygującą nr [...] z dnia [...] 05.2003r. zmieniono nazwę przedmiotu zakupu na nakłady inwestycyjne na szambo z osadnikiem i zbiornikiem filtracyjnym. Ustalono, że zakupiona inwestycja nie została zakończona i ma stanowić część składową nowo budowanej hali produkcyjnej, a zatem szambo z osadnikiem nie było wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarcza. Odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 a ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

- wiaty nad dystrybutorami w kwocie [...] zł, podstawą nabycia była faktura VAT nr [...] z dnia [...]12.2002r. na wartość [...] zł, nie przedłożono aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. W wyniku oględzin stwierdzono natomiast, że wiata jest częścią składową stacji benzynowej należącej do spółki B, filia L. i stanowi zadaszenie nad dystrybutorami. Naliczone odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła własności spółki,

- wiaty obitej blachą trapezową w kwocie [...] zł; podstawą nabycia była faktura nr [...] z dnia [...]12.2002r.na wartość [...] zł, nie przedłożono aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. W wyniku oględzin ustalono, że wiata jest magazynem i zadaszeniem stacji sprzedaży gazu do samochodów (czynnej) należącej do spółki B sp. z o.o. Filia L. Przedmiotowa wiata stanowi nieruchomość, gdyż jest obiektem budowlanym trwale z gruntem związanym. A zatem naliczone odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nieruchomość nie stanowiła własności spółki,

- drogi dojazdowej asfaltowej w kwocie [...] zł; podstawa nabycia była faktura VAT nr [...] z dnia [...] 12.2002r. na wartość [...] zł. W wyniku dokonanych oględzin ustalono, że droga zlokalizowana jest na gruncie będącym własnością pana M. P. i jest częścią składowa tego gruntu oraz systemu innych dróg; stwierdzono, że naliczone odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł na podstawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 a ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,

- urządzeń myjni samochodowej w kwocie [...] zł; podstawą nabycia była faktura VAT nr [...] z dnia [...]12.2002r., zgodnie z którą zakupiono budynek myjni samochodowej o wartości netto [...] zł, myjnię samochodową – urządzenia o wartości netto [...] zł, montaż myjni samochodowej [...] zł, natomiast na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] 06.2003r. zakupiono od Zakładu C - Z. Sz. usługę elektryczną, przegląd i projekt rozbudowy myjni o wartości netto [...] zł. ustalono, że urządzenia przeznaczone na wyposażenie budynku myjni nie były przyjęte do użytkowania i nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z tym, naliczone odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Oprócz powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie [...] zł od 9 środków transportu, tj. przyczepy [...], samochodu [...], samochodu [...], samochodu ciężarowego [...], samochodu [...], samochodu ciężarowego [...], samochodu [...], przyczepy, samochodu [...] zakupionych na podstawie faktur VAT z 2003r. Stwierdzono, że wyżej wymienione środki transportu nie zostały przyjęte do użytkowania, nie zaewidencjonowano żadnych kosztów eksploatacyjnych, w tym zakupu paliwa.

Ponadto stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty podatkowe o odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł od maszyn i urządzeń ogólnego stosowania, tj. : kostkarki do lodu, lad chłodniczych (2 sztuki), szafy chłodniczej, chłodziarki, zamrażarki. Z wyjaśnień spółki wynika, że powyższe maszyny i urządzenia ogólnego stosowania stanowiły wyposażenie budynku wynajętego spółce z o.o. D i strony umowy ustnie umówiły się, że urządzenie te również będą przedmiotem dzierżawy. W związku z tym, że urządzenia powyższe nie zostały przyjęte do użytkowania, naliczone odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł nie stanowią dla spółki kosztu uzyskania przychodów. Nie uwzględniono także w kosztach spółki takich pozycji, jak wydatki z tytułu zużycia fartucha p/błotnego i amortyzatora do samochodu [...], ogółem w kwocie [...] zł, które nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto nie uwzględniono w kosztach podatkowych wydatku na zakup uszczelki wg faktury nr [...] z dnia [...] 10.2003r. w kwocie [...] zł, gdyż stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Koszty uzyskania przychodów umniejszono ponadto o takie pozycje, jak:

- wydatki na sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego spółki A z dnia [...]12.2002r. w kwocie [...] zł z uwagi na to, że wydatki udziałowca poniesione przed rejestracją nie obciążają kosztów,

- wydatek w kwocie [...] zł za wykonanie usługi usunięcia zanieczyszczeń i zanieczyszczeń linii brzegowej jeziora L. na podstawie umowy zawartej w dniu [...] 07.2003r. z firmą B sp. z o.o. , gdyż wydatek ten nie miał związku z osiągniętym przychodem,

- wydatek za konsumpcję w łącznej kwocie [...] zł, gdyż nie udokumentowano, ani nie uprawdopodobniono wyjazdu służbowego zarządu spółki,

- wydatek na raty leasingowe w łącznej kwocie [...] zł samochodu ciężarowego marki [...], który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto organ pierwszej instancji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki:

- wydatek za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego zadania inwestycyjnego – budowa hali produkcyjnej w łącznej kwocie [...] zł i za usługi laboratorium budowlanego w kwocie [...] zł,

- wydatek w łącznej kwocie [...] zł związany z prowadzonymi inwestycjami.

Z kosztów uzyskania przychodów usunięto nadto wydatek w kwocie [...] zł za mandat karny, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar z tytułu niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznano także za koszt podatkowy następujących wydatków, gdyż nie miały związku z przychodem:

- opłaty za sporządzenie umowy przeniesienia własności w kwocie [...] zł,

- opłaty za pozwolenie na budowę myjni w kwocie [...] zł,

- opłaty rejestracyjne środków transportowych w łącznej kwocie [...] zł,

- opłaty za ubezpieczenie środków transportowych w kwocie [...]zł,

- opłaty za ubezpieczenie samochodu ciężarowego [...] będącego w leasingu w kwocie [...] zł,

- opłaty leasingowej samochodu [...] w kwocie [...] zł,

Opłat w łącznej wysokości [...] zł na zakup części oraz usług blacharskich i lakierniczych do samochodu [...], który w 2003r. nie był wykorzystywany w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Nie uznano również za koszt uzyskania przychodu podatku naliczonego VAT w kwocie [...] zł wynikającego z faktur zakupu dotyczących wydatków, w stosunku do których nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego VAT na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyłączono również z kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu odsetek od zaległości budżetowych, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym: od zaliczek na podatek dochodowy od wypłaty wynagrodzeń w wysokości [...] zł oraz od składek ZUS w wysokości [...] zł.

W oparciu o powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji skorygowała koszty uzyskania przychodów podatnika i ustalił je w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka A wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. Podniesiono zarzut obrazy prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawa procesowego, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 121 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] 2006r. wydanym na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym przesłuchanie w charakterze świadków: M.P. (doradcę zarządu podatnika), B.W. (prezesa zarządu spółki B), S.W. (kierownika produkcji podatnika) na okoliczność wyprodukowania sadzonek dla firmy B, sporządzenia dwóch protokołów z przeglądu i sortowania sadzonek oraz dwóch protokołów strat. Zlecono także sprawdzenie w dokumentacji księgowej spółki, czy zaksięgowane były faktury korygujące dotyczące zwrotu sadzonek [...] i czy kontrolowana spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży sadzonek. Nadto zlecono przesłuchanie prezesa zarządu spółki A – M. C. na okoliczność wystawienia faktur korygujących. Za zasadne uznano także wystąpienie przez organ pierwszej instancji do Ośrodka Doradztwa Rolniczego z prośbą o udzielenie informacji, czy możliwe jest wyprodukowanie sadzonek [...] w ciągu miesiąca, tj. od [...] 10. do [...]11.2003r.

W toku postępowania uzupełniającego organ pierwszej instancji przesłuchał M.P., S.W., M.C. Stwierdzono także, że faktury korygujące na zwroty sadzonek [...] zostały zaewidencjonowane w dniu [...]12.2003r. w księgach rachunkowych spółki A.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że spółka B ponosiła nakłady inwestycyjne na wzniesienie budynków na cudzym gruncie, które następnie były przedmiotem sprzedaży spółce A. Właścicielem gruntów nie była jednak spółka B, lecz były one własnością M.P. Powołując się na unormowania art. 676 i 694 Kc. podkreślono również, że spółka B nie mogła skutecznie przenieść własności budynków, czy nakładów na nich poniesionych na spółkę A. Organ odwoławczy wskazał też, że stosownie do art. 16 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie np. umowy najmu. Amortyzacji podlegają także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie w oparciu o art. 16 a ust. 2 w powyższej ustawy. Skoro spółka nie nabyła skutecznie majątku trwałego, nie mogła od niego dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzono również, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne myjni samochodowej, jako nie zdatnej do użytku w 2003r., budynku administracyjno-biurowego, jako niezdatnego do użytku oraz szamba z osadnikiem, jako nie przyjętego do używania i nie wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Podkreślono, że nabycie nieruchomości wymagane jest zachowanie formy aktu notarialnego, o którym mowa w art. 158 k.c. i w art. 73 K.c. Forma aktu notarialnego jest przesłanką ważności umowy. Niedochowanie tej formy skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej. Powyższe dotyczy również nabycia od firmy B wiaty nad dystrybutorami, wiaty obitej blachą trapezową, które są obiektami trwale związanymi z gruntem oraz drogi dojazdowej (do faktur nabycia nie przedłożono faktur korygujących zmieniających przedmiot nabycia na nakłady inwestycyjne). Podniesiono także, że organ pierwszej instancji skutecznie dowiódł naruszenie przez spółkę art. 230 K.s.h., w brzmieniu obowiązującym w 2002r., który przewidywał wymóg uchwały zgromadzenia wspólników w czasie, kiedy spółka miała dokonać czynności prawnej, skutkiem której było rozporządzenie prawem lub zaciągnięcia zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przedłożona umowa spółki- akt notarialny z dnia [...] 12.2000r. nie zawiera uregulowań dotyczących przepisu art. 230 K.s.h., tj. w zakresie zaciągania zobowiązań do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego (kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł). Wskazano również, na art. 17 § 1 K.s.h., zgodnie z którym, jeżeli do dokonania czynności prawnej przez spółkę ustawa wymaga uchwały zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia, bądź rady nadzorczej, czynność prawna dokonana bez wymaganej uchwały jest nieważna. Organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom podatnika, że przedłożona wraz z odwołaniem, tj. w dniu [...] 04.2006r. uchwała nr [...] z dnia [...]12.2002r. wyłączająca zastosowanie art. 230 K.s.h. istniała w dniu [...]12.2002r. . Wskazano, że fakt podjęcia uchwały dotyczącej zmiany postanowień umowy spółki winien być zgodnie z przepisami odnotowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS). Podatnik nie przedstawił aktualnego wyciągu z KRS. Nie zgodzono się z twierdzeniem strony, że w dniu [...]12.2002r. spółka przeprowadziła szereg transakcji. Treść poszczególnych pozycji zawartych w fakturach oraz fakt, że był jeden kontrahent – spółka B oraz jeden dzień przeprowadzenia transakcji uzasadniają – w ocenie organu odwoławczego- tezę, że zaistniałe zdarzenie traktować należy w kategoriach jednego zobowiązania zaciągniętego przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że spółka A nie nabyła skutecznie majątku trwałego i nie stała się jego właścicielem. W związku z powyższym- nie mogła od tych środków trwałych dokonywać odpisów amortyzacyjnych, co jest zgodne z treścią art. 15 ust. 6 oraz art. 16 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że prawidłowo wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł za przygotowanie materiału szkółkarskiego do nasadzeń wynikających z faktury z dnia [...] 01.2004r., gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka z tytułu sprzedaży sadzonek [...] nie osiągnęła żadnego przychodu i wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Ponadto wskazano, że z umowy z dnia [...] 10.2003r. nie wynika, że kontrahent podatnika- spółka B zobowiązana była do przygotowania materiału szkółkarskiego oraz, że usługa taka miała miejsce w okresie realizacji umowy do dnia komisyjnego odbioru sadzonek i ich sprzedaży, a sama faktura wystawiona została dnia [...]01.2004r. organ odwoławczy stwierdził, że zeznania przesłuchiwanych charakterze świadków: S.W., M.P. odnośnie wyprodukowania sadzonek i komisyjnego ich odbioru są sprzeczne. Nie uznano za koszt podatkowy kwoty [...] zł.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej zarzucono, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wystawienia faktury z dnia [...] 01.2004r. , tj. po sprzedaży, zwrocie i spaleniu sadzonek, skarżąca podniosła, iż winien w opóźnieniu sporządzenia faktury jest dostawca.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy podatkowe w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu indywidualnego.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 124 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji podatkowej w kwestii określenia spółce z o.o. A w P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia nie zaliczenia do podatkowych kosztów przez organy podatkowe szeregu wydatków, w tym dotyczących wydatków na zakup materiału szkółkarskiego, odpisów amortyzacyjnych od zakupionych od firmy B nakładów inwestycyjnych dokonywanych na cudzym gruncie.

Sąd nie dopatrzył się, by w powyższym zakresie zaskarżone decyzje naruszały obowiązujące materialne i procesowe prawo podatkowe. Przede wszystkim należy wskazać na to, iż w konstrukcji prawnej każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie posiadają koszty uzyskania przychodów, gdyż wyznaczają one w dużej mierze podstawę opodatkowania w tym podatku (przychód minus koszty podatkowe jego uzyskania = dochód) i tym samym należny podatek. W ustawodawstwie podatkowym stosuje się różne techniki legislacyjne zdefiniowania dla potrzeb podatków dochodowym kategorii kosztów uzyskania przychodów. Polski ustawodawca podatkowy zarówno w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jak i w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) posłużył się dla zdefiniowania kosztów na gruncie tychże podatków analogicznymi klauzulami generalnymi stanowiącymi, iż "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" z wyjątkami wyliczonymi taksatywnie w następnym artykule ustawy podatkowej. Na tle tak zdefiniowanych przez ustawodawcę polskiego kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Utrwalona zatem w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wydaje się by już określona linia orzecznicza rozumienia powyższej legalnej definicji kosztów podatkowych. I tak np. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Po 1392/01, ONSA 1993, z. 3, poz. 101 wyjaśniono już m.in., iż wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu " wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz iż nie jest to wydatek wyłączony przez ustawę podatkową jako koszt podatkowy." Natomiast w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r. zwrócono uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien by widoczny, a ponoszone wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym z wyroków NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd. 1086/97 "Prawo i Życie " 1999, nr 6 wskazano, że koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w rozumieniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym nie są uznawane za koszt, choć są faktycznie ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Dlatego też skoro sama ustawa podatkowa określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma żadnej potrzeby posługiwania się w tym względzie regułami zewnętrznej wykładni systemowej, a więc sięgania do pojęć prawnych wytworzonych na gruncie innych gałęzi prawa ( np. w prawie bilansowym, prawie cywilnym).

Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z prawidłowym (rzetelnym) udokumentowaniem poniesionych wydatków i wykazania, iż wydatki te zostały rzeczywiście poniesione z zamiarem uzyskania przychodów jest jednolicie traktowana w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowym. Ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa wyłącznie na podatniku, jako podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz w obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki - podmiocie zainteresowanym w obniżeniu swego ciężaru podatkowego. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowo-skutkowego przychodu z poniesionym wydatkiem. Zgodnie też z art. 180§ 1 Ordynacji podatkowej - dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedstawione jednak przez podatnika takie dowody na poniesione przez niego wydatki oraz ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodem - podlegają ocenie organu podatkowego, zgodnie z obowiązującą w procedurze podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów ( por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 5417/98, Lex nr 39706). Poniesione wydatki muszą być ponadto udokumentowane w formie określonej prawem podatkowym. Wypowiadając się w kwestii obowiązku prawidłowego dokumentowania wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów - Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wyjaśnił już, że " o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale to, czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami (wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 256/98). Natomiast w wyroku z dnia 5 lipca 1999 r. sygn. akt SA/Ka 2423/97 stwierdzono, że "Poprawne sporządzanie dokumentów i właściwe ich księgowanie obciąża podatnika. Dowód księgowy traktuje się jako dowód szczególny, który nie może by zastąpiony innymi dowodami, w rezultacie wydatki wyszczególnione w dokumentach, które nie odpowiadają wymaganiom określonym w przepisach o rachunkowości, nie uznaje się za udowodnione. Innymi słowy, wadliwy dokument pozbawia podatnika ex lege prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów." Podatnik nie może także skutkami nie wykonywania swych obowiązków prawnych związanych z prawidłowym dokumentowaniem przejawów swojej działalności obciążać organów podatkowych. W przypadku natomiast, gdy takich obowiązków prawnopodatkowych nie wykonują pracownicy podatnika członkowie zarządu) czy jego kontrahenci, to może to być jedynie ewentualnie podstawą wystąpienia w stosunku do nich z roszczeniem cywilnoprawnym za powstałe szkody przed sądem powszechnym.

I tak odnośnie zarzutu skargi nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów spółki z oo. A na zakup materiału szkółkarskiego Sąd zwraca uwagę na to, iż wydatek ten został zakwestionowany jako koszt podatkowy nie tyle z powodu wystawienia faktury przez dostawcę z opóźnieniem, ale z zupełnie innego powodu. Przyczyną bowiem odmówienia zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 r., a wynikającą z faktury VAT z dnia [...] stycznia 2004 r. było to, że skarżąca spółka z żaden sposób nie udowodniła ,iż wydatki na ten cel poniosła w celu osiągnięcia przychodu - nie wyjaśniła na czym polegało wyprodukowanie w ciągu miesiąca sadzonek [...] oraz dlaczego na owej transakcji poniosła stratę. Podjęte w tej mierze na skutek postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006 r. dodatkowe uzupełniające postępowanie dowodowe nie pozwoliło też na przyjęcie , iżby spełnione przy ocenie zakupu owych sadzonek zostały przesłanki o których stanowi art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zeznania przesłuchanych na ową okoliczność w postępowaniu odwoławczym świadków (S.W., M.P., M.C.) odnośnie wyprodukowania, odbioru i zniszczenia sadzonek są między sobą sprzeczne, a zamawiający owe sadzonki prezes firmy B nie stawił się na przesłuchanie jako świadek, mimo wezwania przez organ podatkowy.

W kwestii natomiast naruszenia przez organy podatkowe art. 230 w związku z art. 17§ 1 kodeksu spółek handlowych Sąd zwraca uwagę na to, iż strona skarżąca do momentu zakończenia postępowania podatkowego nie przedstawiła wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego z wpisaną doń uchwałą wspólników nr [...] z dnia [...]12.2002 r. spółki A. Organy podatkowe miały zatem podstawy prawne by zakwestionować zawierane przez skarżącą w ciągu jednego dnia transakcje z firmą B sp. z o.o. w W..

Nie zasługuje również - zdaniem składu orzekającego - zakwestionowanie przez skarżąca odpisów amortyzacyjnych od zakupionych od firmy B nakładów inwestycyjnych, budynków.

Jak bowiem wynika z akt sprawy Spółka B (sprzedawca) ponosiła nakłady na wzniesienie budynków na cudzym gruncie, które następnie były przedmiotem sprzedaży dla firmy A: w P. Spółka B nie była zatem właścicielem gruntów. Były one własnością osoby fizycznej M.P. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, kiedy przepisy kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (art. 235 k.c., 272 k.c., 279 k.c.) oraz gdy podatnik nie będący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taka budowę dla celów swojej działalności. Drugi przypadek dotyczy spółki B. Wybudowane przez spółkę B budynki (budowle) nie stanowiły jej własności, mimo poniesienia przez nią nakładów na ich wybudowanie.

Z unormowania prawnego zawartego w art. 676 w związku z art. 694 Kodeksu cywilnego wynika jasno, iż dzierżawca nie może przenosić własności budynków i urządzeń wybudowanych lub rozbudowanych na dzierżawionym gruncie, jeśli chodzi o nakłady poniesione przez niego, podlegają one bowiem rozliczeniu pomiędzy dzierżawcą , a właścicielem wydzierżawionej posesji.

Stanowisko takie wyraził NSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 13.06.2001 r. (sygn. I SA/Gd 2844/98). Zatem spółka B nie mogła skutecznie przenieść własności budynków, czy nakładów w nich poniesionych na spółkę A w P.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy np. najmu. Amortyzacji podlegają także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie w oparciu o art. 16a ust. 2 w/w ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem wyłączeń zawartych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro skarżąca spółka nie nabyła skutecznie majątku trwałego, to nie mogła od niego dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu.

Ponieważ w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż:

▪ budynek myjni samochodowej w 2003 r. nie był zdatny do użytku. W 2003 r. spółka ponosiła nakłady inwestycyjne na ten budynek. Zgodnie z informacją uzyskaną z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia [...] 03.2006 r. pozwolenie na użytkowanie budynku auto – myjni spółka uzyskała w dniu [...] 07.2005 r. decyzja Nr [...],

▪ na budynek administracyjno-biurowy spółka nie przedłożyła decyzji zezwalającej na jego użytkowanie. W związku z tym obiekt nie był zdatny do użytku,

▪ szambo z osadnikiem nie zostało przyjęte do używania i nie było wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą.

Zatem w świetle wyżej cytowanych przepisów art. 16a ust. 1 i 2 nie podlegał amortyzacji.

Ponadto dla nabycia nieruchomości wymagane jest zachowanie formy aktu notarialnego, o którym mowa w art. 158 k.c. i w art. 73 § k.c. Z treści w/w norm prawnych wynika, że nie ma możliwości nabycia nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego. Forma aktu notarialnego jest przesłanką ważności umowy. Niedopełnienie tego obowiązku zgodnie z art. 73 § k.c. skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej. Powyższe dotyczy również nabycia od firmy B wiaty nad dystrybutorami, wiaty obitej blachą trapezową, które SA obiektami trwale związanymi z gruntem oraz drogi dojazdowej (do faktur nabycia nie przedłożono faktur korygujących zmieniających przedmiot nabycia na nakłady inwestycyjne. W świetle przepisu art. 47 § 1 kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/;M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/J.Małecki

LF