Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1031/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, art. 23 § 2, art. 23 § 3, art. 23 § 4, art. 23 § 5, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy – decyzją z dnia 14 września 2015 r., nr [...] określił A. B. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na kwotę [...]zł.

Skarżąca w 2008 r., prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "[...]", w zakresie wynajmu pomieszczeń oraz sprzedaży detalicznej w dwóch sklepach, we W. przy ul. [...] i w N. przy ul. [...]. Przychody z powyższego tytułu opodatkowano na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L skarżąca wykazała przychód w wysokości [...] zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...]zł. Na skutek przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca nie zaewidencjonowała całości uzyskanego przychodu. Na skutek powyższego wydana została przez organ I instancji decyzja z dnia 08 lipca 2011 r., nr [...] określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 października 2011 r., nr [...] uchylił jednak w całości decyzję organu I instancji z dnia 08 lipca 2011 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał na brak wyczerpującego uzasadnienia odmowy zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, brak całości materiału dowodowego w aktach sprawy oraz błędy rachunkowe w obliczeniach średniej marży. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia 30 lipca 2012 r., nr [...], która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2013 r., nr [...] z uwagi na sprzeczności i braki w zgromadzonym materiale dowodowym oraz z uwagi na błędne przesłanki, którymi kierowano się w kwestii stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. W dniu 16 maja 2014 r., organ I instancji po raz kolejny wydał decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzja ta została jednak uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 16 września 2014 r., nr [...], z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z uwagi na potrzebę zbadania ksiąg podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 24 grudnia 2014 r., wydał kolejną decyzję, która po raz kolejny została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 23 kwietnia 2015 r., nr [...], z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mając na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił, że ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe, poddając ocenie przedłożony przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy. W toku postępowania przeprowadzono badanie podatkowej księgi przychodów. Ustalono, że we wskazanej księdze podatkowej zaewidencjonowano przychód netto w łącznej kwocie [...]zł. Skarżąca w 2008 r., uzyskała przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych i wynajmu pomieszczeń oraz otrzymanych bonów. Na podstawie księgi przychodów i rozchodów ustalono, że skarżąca w 2008 r., uzyskała przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych w kwocie [...]zł. W toku postępowania odwoławczego przedłożono spis towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2008 r. na wartość [...] zł oraz protokoły strat towarów handlowych, które uległy zniszczeniu, na łączną kwotę [...]zł. Przedłożony został ponadto spis towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2007 r., o wartości [...] zł. Na podstawie powyższych danych ustalono wartość towarów handlowych skarżącej w obrocie na kwotę [...]zł. W oparciu o powyższe obliczono marżę w wysokości 8,56%. Skarżąca przedłożyła pismo, w którym podała udział procentowy sprzedaży poszczególnych kategorii towarów w całkowitym obrocie oraz stosowane w odniesieniu do tych kategorii marże. Na podstawie tego oświadczenia dokonano obliczenia średniej marży handlowej, która wyniosła 13,53%. Dopiero w toczącym się postępowaniu odwoławczym przedłożono paragony z kas rejestrujących dla każdej sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał wyliczeń procentowego udziału poszczególnych grup towarów w ogólnym obrocie skarżącej, w marcu, czerwcu oraz listopadzie 2008 r., z uwzględnieniem przedłożonych dokumentów dotyczących zakupu przez skarżącą towarów handlowych.

W kontekście sporządzonych zestawień znajdujących się w tabeli 5 i 6 decyzji organu I instancji wskazano, że z wielkości zakupów w poszczególnych grupach towarowych wynika popyt na dane towary. W ocenie organu I instancji analizując wyliczone dane należy stwierdzić, że są one porównywalne w większości grup towarowych, a jedynie w niektórych z nich można zauważyć znaczne różnice, spowodowane okresem ich zakupu. Proporcje te uwarunkowane są różnymi potrzebami w zależności od pory roku. Jednak w pozostałych z grup udział procentowy jest współmierny. Wyliczeń w oparciu o wskazane powyżej miesiące dokonano uznając je za najbardziej adekwatne do całego roku, pomijając okresy świąteczne jak i okres wakacyjny, które mogą wykazywać odchylenia od średniorocznej sprzedaży.

Analizując faktury zakupu towarów handlowych zauważono, że na niektórych z nich znajdują się dopisane długopisem na marginesie kwoty, które zostały uznane za cenę sprzedaży towarów. Powyższe znajduje również potwierdzenie w przedłożonych paragonach fiskalnych. Ponadto niektóre ceny zakupu i sprzedaży towarów wykazane w załącznikach do protokołu z kontroli podatkowej (ceny z półki), pokrywają się zarówno z cenami zakupu jak i cenami sprzedaży dopisanymi ręcznie na fakturach. Skarżąca w toku przesłuchania wyjaśniła ponadto, że ustalała ceny sprzedaży, które nanoszono na faktury zakupu, aby pracownicy nanieśli ceny na towar. Z uwagi na powyższe w protokole z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., przyjęto ceny sprzedaży wynikające z dopisków na fakturach zakupu. W odniesieniu do towarów, gdzie brak było dopisków na fakturach dokumentujących ich zakup, przyjęto ceny sprzedaży ustalone w toku kontroli podatkowej (ceny z półki), poparte dowodami zakupu. W odniesieniu do papierosów ze cenę sprzedaży przyjęto widniejącą na nich cenę sprzedaży sugerowaną przez producenta. Organ I instancji do wyliczenia marży w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentu przyjął wartości wykazane w załącznikach do protokołu kontroli podatkowej, poparte dowodami zakupu oraz faktury, na których naniesione zostały ceny sprzedaży, biorąc pod uwagę faktury z różnych okresów roku, w celu jak najbardziej rzeczywistego odzwierciedlenia stanu faktycznego. Analizie poddano również przedłożone paragony pod względem cen sprzedaży. Porównano ceny przyjęte do wyliczenia marży na poszczególny asortyment, które znajdowały się na fakturach zakupu dopisane długopisem z cenami z paragonów fiskalnych. Z uwagi na brak szczegółowych nazw towarów handlowych na paragonach ustosunkowano się do poszczególnych grup towarowych. W kontekście przeprowadzonych obliczeń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wysokością marży wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a marżami faktycznie stosowanymi na poszczególne towary. W oparciu o wyliczoną średnią marżę dla danej grupy towarowej i udział w obrocie poszczególnych grup towarowych, ustalono średnią marżę wynoszącą 17,93%. W ocenie organu I instancji ujawnione rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynoszącą 8,56 %, a marżą wyliczoną przez organ w wysokości 17,93%, oraz marżą podaną przez skarżącą w kwocie 13,53% pozwalają na przyjęcie, że skarżąca nie ewidencjonowała w 2008 r., pełnej sprzedaży towarów. Z uwagi na powyższe w protokole z badania ksiąg podatkowych uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r., za nierzetelną.

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej do protokołu z badania ksiąg podatkowych wskazano, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano również, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do dokonywania wydruku wszystkich emitowanych przez kasę dokumentów i ich kopii na taśmie papierowej z rolki oraz do przechowywania kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany przez Ordynację podatkową. Dokumenty te mogą również pod pewnymi warunkami być przechowywane na informatycznym nośniku danych. Na skutek analizy przedłożonych paragonów fiskalnych dla każdej sprzedaży ustalono, że przyjęte w protokole z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów ceny sprzedaży towarów są rzeczywistymi cenami sprzedaży i obliczona na ich podstawie marża jest faktycznie stosowana. Analizując przedłożone raporty fiskalne stwierdzono zróżnicowaną ilość dodatkowych otwarć szuflad kasy fiskalnej. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia skarżącej motywujące dodatkowe otwieranie szuflad kasy rejestrującej okolicznościami takimi jak dostawa towaru, rozmienienie gotówki, pobieranie gotówki przez właściciela lub uzupełnienie stanu kasy. Zaznaczono w tym kontekście, że liczba otwarć szuflady kasy fiskalnej wahała się od 0 do nawet 116 w ciągu jednej zmiany.

W kontekście przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania wyjaśniono, że szacowanie winno być oparte na dowodach zebranych w postępowaniu, które doprowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania w miarę zbliżonej do rzeczywistej wielkości. Organ I instancji nie zastosował metody porównawczej wewnętrznej, ponieważ wyniki finansowej za dwa lata poprzedzające badany rok znacznie się od siebie różnią. Przy wzroście przychodu o 38,55% w 2007 r., w stosunku do 2006 r., nastąpił spadek dochodu o 2,35%. W 2008 r., przychód w stosunku do roku poprzedniego wzrósł zaledwie o 12,49%, a dochód zwiększył się aż o 119,35%. W kontekście metody porównawczej zewnętrznej wyjaśniono, że warunkiem jej zastosowania jest znajomość wielkości obrotu co najmniej dwóch podmiotów porównywalnych do skarżącej. Rozważając porównywalność podmiotów należy brać pod uwagę wszelkie elementy, jakie mogą mieć wpływ na wysokość osiągniętego obrotu w tym: warunki zbytu, konkurencję panującą na rynku, rozmiar działalności, liczbę zatrudnionych pracowników. Organ I instancji zaznaczył, że przeprowadzona przez niego analiza wykazała na czterech przedsiębiorców, którzy w 2008 r., osiągnęli przychody w wysokości porównywalnej do przychodów wykazanych przez skarżącą. Przedsiębiorcy ci nie spełniali jednak pozostałych warunków uznania ich za podmioty porównywalne względem skarżącej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zastosowanie w niniejszej sprawie metody remanentowej, budziłoby wątpliwości co do wysokości oszacowanego tą metodą przychodu. Aby metoda ta była jak najbardziej skuteczna do ustalenia średniej remanentowej należy przyjąć wartość remanentów kontrolnych, przeprowadzonych w badanym okresie, które najlepiej odpowiadają rzeczywistym rozmiarom działalności. Pomiar zapasów skarżącej jedynie na początek i koniec 2008 r., uzasadnia odrzucenie tej metody. Metoda produkcyjna nie znajduje zastosowania w odniesieniu do działalności handlowej. Odnośnie zaś metody kosztowej stwierdzono, że stosuje się ją szczególnie w działalności produkcyjnej, choć możliwe jest jej zastosowanie również w działalności handlowej. Warunkiem koniecznym jej zastosowania jest jednak ustalenie wysokości kosztów prowadzenia działalności i wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. W ocenie organu omawiana metoda znalazłaby zastosowanie w działalności handlowej w przypadku sprzedaży jednolitego asortymentu. Zastosowanie jej w odniesieniu do skarżącej nie pozwoliłoby na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Na skutek niemożności zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, oszacowano podstawę opodatkowania poprzez ustalenie wielkości średnio ważonej marży sprzedaży towarów handlowych. Wartość tę ustalono na podstawie przedłożonych dowodów (faktur zakupu) z podziałem na grupy asortymentowe oraz wyliczonego udziału poszczególnych grup towarowych w ogólnym obrocie. Zaznaczono, że w toku przesłuchania mającego miejsce w dniu 22 listopada 2012 r., skarżąca oświadczyła, że nie podtrzymuje swojego oświadczenia co do wysokości stosowanej marży. Stwierdzono, że nie można uznać za wiarygodne wielkości marży ustalonej na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również marży w wielkości podanej przez skarżącą z uwagi na sprzeczne zeznania w tym zakresie. Mimo nieprzedłożenia w trakcie postępowania ewidencji, na podstawie której sporządzono protokoły strat, za wiarygodne uznano wynikające z nich wartości mając na uwadze rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Organ I instancji ustalił wartość towarów handlowych w obrocie na kwotę [...]zł. Szacując przychód uwzględniono marżę w wysokości 17,93%.

Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zarzucono naruszenie:

– art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego;

– art. 23 § 1, § 3 i § 5 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne oszacowanie wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych;

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uzyskanego w 2008 r. przychodu ze sprzedaży towarów handlowych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazano, że w dniu 02 czerwca 2014 r., wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze, o czym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomiono skarżącą oraz jej pełnomocnika. Z uwagi na powyższe z dniem 02 czerwca 2014 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego sporządzono protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., w którym uznano, że skarżąca nie zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych za wskazany rok całego osiągniętego przychodu. W oparciu o przedłożone przez skarżącą dane ustalono, że koszt własny sprzedanych towarów, w stosunku do wielkości przychodu osiągniętego z tytułu ich sprzedaży wykazuje marżę handlową w wysokości 8,56%. Na podstawie oświadczenia skarżącej oraz przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono marżę w wysokości 13,53%. W celu potwierdzenia wielkości marż wskazanych przez skarżącą dokonano analizy losowo wybranych towarów handlowych. Na podstawie tej analizy sporządzono zestawienie towarów handlowych, z podziałem na grupy towarowe oraz ich ceny zakupu z faktur, przy czym z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności wyliczeń procentowego udziału poszczególnych grup towarowych w obrocie ogółem, dokonano na podstawie danych za marzec, czerwiec oraz listopad 2008 r., uznając dane z tego okresu za najbardziej adekwatne, z uwagi na wyłączenie okresu świątecznego i wakacyjnego. Analiza faktur dokumentujących zakup towarów handlowych pozwoliła stwierdzić, że na niektórych z nich znajdowały się, dopisane długopisem na marginesie kwoty, które jak wykazało przeprowadzone postępowanie, były cenami sprzedaży. Ustalenie to znalazło potwierdzenie również w zeznaniach skarżącej. Ustalenia te potwierdził również spis "z półki" cen sprzedaży wybranych towarów handlowych sporządzony w toku kontroli podatkowej. Na fakturach zakupu, na których nie naniesiono cen sprzedaży przyjęto ceny "z półki" ustalone w toku kontroli podatkowej. Analizie poddano również paragony fiskalne dla każdej sprzedaży. Za najbardziej wiarygodną przyjęto średnią marżę ważoną wyliczoną na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez skarżącą, wyliczoną na podstawie faktur dokumentujących zakupy towarów handlowych, w oparciu o średnią marżę dla danej grupy towarowej i udziału w obrocie poszczególnych grup towarowych. Poczynione przez organ I instancji ustalenia ujawniły rozbieżności między wysokością marży ustaloną w oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a średnią marżą ważoną, wyliczoną w oparciu o wybrane losowo towary handlowe, ich ceny zakupu z faktur i ceny sprzedaży z "półki" oraz oświadczonych przez skarżącą. Tym samym stwierdzono, że skarżąca nie zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych całego osiągniętego w 2008 r. przychodu. Podczas sporządzania protokołu badania ksiąg podatkowych nie analizowano rolek kontrolnych (paragonów fiskalnych dla każdej sprzedaży), z uwagi na przedłożenie ich już po sporządzeniu protokołu. Przeprowadzona analiza potwierdziła jednak, że ceny sprzedaży wynikające z paragonów pokrywają się z cenami sprzedaży wynikającymi z zapisków na fakturach zakupu, zatem marża została ustalona w prawidłowej wysokości. Analiza raportów fiskalnych, która wykazała zróżnicowaną ilość dodatkowych otwarć szuflad kas fiskalnych, dodatkowo potwierdziła słuszność ustaleń organu I instancji o możliwości prowadzenia przez skarżącą niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez skarżącą dokumenty potwierdziły wcześniejsze ustalenia wynikające z protokołu badania ksiąg podatkowych, więc nie było konieczności sporządzania kolejnego protokołu z tej czynności. Nie podzielono również zarzutu bezpodstawnego zastosowania szacunku, wskazując, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzone uchybienia obligowały do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co zostało należycie uzasadnione w decyzji organu I instancji. Zaznaczono, że organ I instancji dokonał analizy możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wykazując, że żadna z nich nie pozwoliłaby na oszacowanie podstawy opodatkowania w wielkości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Z uwagi na powyższe w sprawie zachodził szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż te wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono, że dokonując szacowania podstawy opodatkowania posłużono się fakturami zakupu towarów handlowych, z uwzględnieniem paragonów fiskalnych. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zastosował prawidłową metodę szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując metodę polegającą na podwyższeniu kosztu własnego sprzedaży o ustaloną średnią marżą handlową.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu niewiarygodności oświadczenia skarżącej z dnia 22 listopada 2012 r., w którym skarżąca nie podtrzymała oświadczenia co do podziału towarów na poszczególne grupy towarowe, ich udziału w obrocie ogółem i wysokości stosowanych marż. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, miała świadomość, że złożone oświadczenie w toku kontroli, będzie stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie zgodzono się również z zarzutem w zakresie przyjęcia marż na poszczególne grupy towarowe. Wyjaśniono, że organ I instancji wyszukał w przedłożonym przez skarżącą materiale dokumenty dotyczące zakupu towarów. Na fakturach zakupu dokumentujących zakup towarów, wykazanych w załącznikach do protokołu, znajdowano towary, których ceny: zarówno sprzedaży jak i zakupu, odpowiadały cenom naniesionym na załącznikach do protokołu. Ta sama cena zakupu jak i sprzedaży znajduje się na kilku fakturach, w różnych okresach zakupu towaru, co znalazło potwierdzenie również w przedłożonych szczegółowych wydrukach z kas fiskalnych, poddanych analizie pod względem prawidłowości ustalonych cen sprzedaży. Porównano ceny przyjęte do wyliczenia marży na poszczególny asortyment, znajdujące się na fakturach zakupu (dopisane długopisem) z cenami widniejącymi na paragonach fiskalnych. Ze względu na brak szczegółowych nazw towarów handlowych na paragonach, ustosunkowano się do poszczególnych grup towarowych. Ceny dopisane na fakturach zakupu były zgodne z cenami na paragonach. Potwierdziły to dowody przedstawione w decyzji organu I instancji w tabelach nr [...], pogrupowane według asortymentu. Również w toku przesłuchania skarżąca zeznała, że to ona ustalała ceny sprzedaży, które nanoszono na faktury zakupy, aby pracownicy mogli nanieść ceny na towary. Z uwagi na powyższe za niezasadny uznano zarzut, że ceny sprzedaży o jakich mówiono w trakcie przesłuchania z uwagi na nieokazanie skarżącej faktur nie mogą potwierdzać ustaleń organu I instancji. Zaznaczono, że zapiski na fakturach powtarzają się systematycznie przez cały rok. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej oraz jej pracowników odnośnie rzetelności rejestrowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych wskazano, że w trakcie postępowania nie wnoszono o jego przeprowadzenie. Zaznaczono, że dowód taki byłby mało wiarygodny z uwagi na zależność łączącą pracownika z pracodawcą. Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach, a jego decyzja jest merytorycznie poprawna.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

– art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego;

– art. 23 § 1, 3 i 5 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne oszacowanie wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych;

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uzyskanego w 2008 r., przychodu ze sprzedaży towarów handlowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna zasługuje na oddalenie.

Na potrzeby dalszych rozważań należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W toku postępowania podatkowego podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. W ocenie organów podatkowych obu instancji ujawnione rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów (8,56%) a marżą wyliczoną przez organy (17,93%) oraz zadeklarowaną przez skarżącą (13,53%) pozwalają na stwierdzenie, że strona skarżąca w kontrolowanym okresie nie ewidencjonowała całej sprzedaży towarów, nie wykazując tym samym części przychodów z tego tytułu. Powyższe stało się przyczyną uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej. W rozpoznawanej skardze skarżąca wskazuje na brak podstaw dla szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Kontestuje także prawidłowość zastosowanej metody szacowania wskazując na ograniczenie się przez organ do przenalizowania danych za jedynie trzy miesiące roku kalendarzowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca się również pominięcie analizy przedłożonych spisów z natury na dzień 31 grudnia 2007 r., oraz 31 grudnia 2008 r., i związane z tym nieuwzględnienie struktury zapasu towarowego wynikającego z tych spisów. Skarżąca zwróciła również uwagę na nieprawdziwość i niewiarygodność danych zawartych w jej oświadczeniu z dnia 27 października 2008 r. Kwestionując zasadność zastosowanej metody oszacowania podniosła, że organ I instancji w sposób losowy wyszukał kwoty na paragonach sprzedaży celem ich dopasowania do danych wynikających z faktur zakupu.

Odniesienie się do meritum sporu musi zostać poprzedzone analizą, czy będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF") podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOF, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić: różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Ustalenie, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie skutkować uznaniem, że zobowiązanie podatkowe, którego wysokość określono poddaną sądowej kontroli decyzją uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014 r. Regulacje Ordynacji podatkowej przewidują jednak możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z postanowieniami art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Odnosząc normę wypływającą z przytoczonego przepisu do realiów niniejszej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 11 czerwca 2014 r., poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot zaskarżonej decyzji w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu 11 czerwca 2014 r., a więc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe możliwym i zarazem koniecznym staje się odniesienie do meritum sporu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOF, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 po dokonaniu odliczeń wskazanych w dalszej części cytowanego przepisu. Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie 1. powołanej ostatnio ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 updof a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochód podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów jest ustalany zasadniczo na zasadach ogólnych, po uwzględnieniu tzw. różnic remanentowych. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skargi przy obliczaniu wartości podstawy opodatkowania uwzględniły dane wynikające z przedłożonych przez skarżącą spisów z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz 31 grudnia 2008 r., mimo, że dokumenty te zostały przedłożone przez skarżącą dopiero przy piśmie z dnia 23 lipca 2014 r. Szacując wartość podstawy opodatkowania organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie wartość przychodu skarżącej, nie kwestionując pozostałych elementów kalkulacyjnych dochodu. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (pkt 1) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (pkt 2) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Zgodnie z dyspozycją § 2 powołanego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, szacowanie obrotu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p., nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Co zaś szczególnie istotne w kontekście argumentacji skarżącej ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych [tak: wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., I FSK 651/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zgodnie z art. 23 § 3 O.p., podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową lub też stosując metodę udziału w dochodu w obrocie. W myśl jednak art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zastosowanie metody innej niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p. wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 O.p. metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych [tak: wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1401/12, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Organy obu instancji w sposób przekonywujący stwierdziły nierzetelność prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazując na rozbieżności pomiędzy wartością marży wynikającą z danych zawartych w tej księdze, a wartością marży podaną przez skarżącą oraz obliczoną przez organ. W ocenie sądu w ustalonym stanie faktycznym trafnie orzeczono o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że nie było możliwości odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody nie pozwalały na ustalenie rzeczywistej wartości przychodu skarżącej uwzględniającego wartość przychodu niezaewidencjonowanego za pomocą kas fiskalnych.

Również zarzuty stawiane przyjętej metodzie szacowania podstawy opodatkowania nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ I instancji wyczerpująco uzasadnił brak możliwości zastosowania metod szacowania wyszczególnionych w art. 23 § 3 O.p. Wyjaśniono, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej było niezasadne z uwagi na znaczące odchylenia pomiędzy zadeklarowanymi przez skarżącą wartościami przychodu za 2007 r. i 2006 r. Trafnie wskazano, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej uwarunkowane jest informacjami o wielkościach obrotu osiąganych przez podatników prowadzących podobnego rodzaju działalność. Przy ich ustalaniu należy z kolei uwzględniać całokształt okoliczności, towarzyszących prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym kontekście organ I instancji zasadnie zaznaczył, że podmioty prowadzące podobny do skarżącej rodzaj działalności gospodarczej zatrudniały inną liczbę pracowników i działały w miejscowościach o innej liczbie mieszkańców, a dwa z nich prowadziły ponadto działalność w innych branżach handlowych. Zastosowanie metody remanentowej budziło z kolei wątpliwości w sytuacji, gdy pomiaru stanu zapasów skarżącej dokonano jedynie na początek oraz na koniec 2008 r. Trafnie zaznaczono, że zastosowanie metody kosztowej szacowania podstawy opodatkowania nie pozwoliłoby na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej z uwagi na sprzedaż przez skarżącą niejednolitego asortymentu. Odmawiając zastosowania metody udziału w dochodzie wskazano z kolei, że zastosowanie tej metody byłoby najbardziej adekwatne w przypadku sprzedaży określonych, niezróżnicowanych towarów, co również nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższą argumentację należy stwierdzić, że organ I instancji był uprawniony do oszacowania podstawy podatkowania w drodze zastosowania metody szacunku innej niż wskazana w art. 23 § 3 O.p. Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Pierwszorzędnym celem jaki ustawodawca stawia przed organami ustalającymi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby szacunek był jak najbliższy rzeczywistej podstawie opodatkowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 § 3 i § 4 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zawsze na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego [tak: wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 1527/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W tym kontekście na podkreślenie zasługuje fakt, że szacując podstawę opodatkowania organy obu instancji uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy uwzględniły m.in., oświadczenie skarżącej o wielkości stosowanych marż, ceny sprzedaży widniejące na sprzedawanych towarach ("ceny z półki"), jak również faktury zakupu zawierające adnotacje o stosowanych cenach sprzedaży, ustalanych przez skarżącą. Ponadto wykorzystano dane odnośnie rzeczywistych cen sprzedaży wynikające z przedłożonych przez skarżącą paragonów. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wykorzystanie podczas szacowania wskazanych powyżej dowodów pozwoliło organom na określenie podstawy opodatkowania w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a tym samym na osiągnięcie celu, o którym mowa w art. 23 § 5 O.p. Na podkreślenie zasługuje również, że wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 54/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Biorąc pod uwagę argumentację organu I instancji w przedmiocie odmowy zastosowania metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p., oraz fakt określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu innej metody szacunku, uwzględniającej całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że wyboru metody szacowania nie dokonano w sposób dowolny, zatem rozstrzygnięcie organów w tym zakresie w pełni zasługuje na aprobatę. Zastosowana przez organ metoda szacunku pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbliższy rzeczywistej. Wpływu na powyższe nie mogą wywrzeć podnoszone przez skarżącą zarzuty przyjęcia za podstawę kalkulacji marży danych wyłącznie za marzec, czerwiec oraz listopad 2008 r. Należy wskazać, że w oparciu o dane dotyczące wskazanych miesięcy ustalono jedynie udział obrotu poszczególnych grup towarowych w całkowitym obrocie skarżącej. Sama marża była z kolei ustalana na podstawie danych dotyczących całego 2008 r. Za podstawę obliczania stosunku obrotu poszczególnych grup towarowych w całkowitym obrocie skarżącej wybrano okresy, w których panuje średniej wielkości popyt na towary. Jak trafnie wskazał organ I instancji, z doświadczenia życiowego wynika, że sprzedaż artykułów uwarunkowana jest również porą roku. Przyjmując za podstawę obliczeń udziału obrotu poszczególnych grup towarowych w całkowitym obrocie dane za marzec, czerwiec oraz listopad 2008 r., organy w swoich obliczeniach pominęły miesiące charakteryzujące się sezonowym wzrostem popytu wynikającym np. z okazji różnego rodzaju świąt. Powyższe pozwoliło na ustalenie przeciętnego stosunku udziału obrotu poszczególnych grup towarowych w całkowitym obrocie za cały 2008 r. O rzetelności zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania świadczy również fakt, że ceny sprzedaży wynikające z przedłożonych przez skarżącą paragonów fiskalnych pokrywają się z cenami wynikającymi z zapisków na części faktur zakupu. Za niesłuszne należy uznać w tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p., bowiem orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania, w wielkości możliwe jak najbardziej zbliżonej do faktycznej. Na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., polegającego na błędnym oszacowaniu wysokości przychodu ze sprzedaży towarów. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W niniejszej sprawie organ I instancji w sposób właściwy wywiązał się z obowiązków wypływających z przytoczonego przepisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. sporządzając protokół z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej uznał ją za nierzetelną i wskazał, że zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Otwierało to również możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p., zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację, przewidzianej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacja stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.

Odnosząc wymogi wypływające z powyższych regulacji O.p., do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też decyzja organu I instancji nie zostały wydane z ich naruszeniem. Wydając zapadłe w niniejszej sprawie decyzję organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej. Zamierzonego skutku nie może wywrzeć argumentacja skargi ukierunkowana na podważenie dokonanej przez organy oceny wiarygodności oświadczenia skarżącej co do udziału obrotu poszczególnych grup towarowych w całkowitym obrocie oraz co do wielkości stosowanych marż. Ustalając podstawę opodatkowania oparto się na szacunku podstawy opodatkowania, nie zaś na oświadczeniu skarżącej. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wprost wskazano, że nie sposób uznać za wiarygodną marżę ustaloną na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również marżę w wysokości podanej przez skarżącą z uwagi na sprzeczność zeznań w tym zakresie. Odnosząc się z kolei do zarzutów skarżącej podnoszących, że w sprawie dokonano dopasowania kwot ceny zakupu, nie dokonując bieżącej weryfikacji ceny towaru "z półki" z konkretną fakturą oraz, że po pięciu latach od faktu przeprowadzenia czynności nie jest możliwe zidentyfikowanie kwot zakupu ujętych w załącznikach do protokołu z kontroli należy wskazać, że szacując podstawę opodatkowania wyszukano towary wykazane w załącznikach do protokołu kontroli podatkowej z przedłożonego materiału dowodowego, dokumentującego zakup towarów handlowych.

W ocenie sądu na aprobatę zasługują również ustalenia organów dotyczące ilości dodatkowych otwarć szuflad kas fiskalnych skarżącej. Trafnie zaznaczono, że przy tak znacznej ilości ich dodatkowych otwarć nie sposób dać wiary wyjaśnieniom skarżącej, że ich otwieranie było podyktowane wyłącznie koniecznością rozmieniania gotówki, jej pobrania lub zwrotu. Za całkowicie nieprzekonywujące należy uznać zawarte w skardze wyjaśnienia, że znaczne ilości dodatkowych otwarć szuflad mogły być spowodowane "zabawą znudzonego kasjera". Znaczna ilość dodatkowych otwarć szuflad kas w połączeniu z przeprowadzonymi przez organ wyliczeniami średniej marży ważonej potwierdza, że skarżąca nie zaewidencjonowała w swoich księgach całości przychodu z tytułu sprzedaży towarów.

Odnosząc się z kolei do zarzutów niepodpisania załączników do protokołu kontroli podatkowej należy wskazać, że protokół ten zawiera wyliczenie dołączonych do niego załączników oraz podpis skarżącej a także osób przeprowadzających kontrolę. Podpisane protokołu z kontroli zawierającego wymienienie załączników jest równoznaczne z ich akceptacją. Niezależnie od powyższego wypada w tym miejscu zauważyć, że protokół z kontroli podatkowej stanowi dokument urzędowy, a zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Gwarancji procesowych skarżącej nie naruszyła również odmowa przesłuchania jej pracowników co do okoliczności nieewidencjonowania całego obrotu z wykorzystaniem kas fiskalnych. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że jeżeli organ podatkowy na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie okoliczność osiągania przez skarżącą przychodów w kwocie wyższej od zadeklarowanej wynikała z dokumentów skarżącej, zatem zbędne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. W postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszono również art. 192 O.p. Skarżąca na każdym etapie postępowania miała bowiem zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu, a przed samym wydaniem decyzji mogła skorzystać z prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasadnie określono wysokość zobowiązania podatkowego po uprzednim określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszono również przepisów O.p.

W sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zatem skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 powołanej ostatnio ustawy.