Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 363/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" S.A. z siedzibą w K. w dniu 15.01.2007 r. złożyła Wójtowi Gminy Bierawa deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r. na łączną kwotę podatku 1.559.394 zł. Do deklaracji załączyła m.in. wykaz przedmiotów położonych na terenie gminy Bierawa objętych podatkiem od nieruchomości; wykaz gruntów, budynków i budowli zwolnionych z opodatkowania na mocy § 2 pkt 8 uchwały Rady Gminy Bierawa Nr III/5/2006 i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; kserokopie umów najmu i dzierżawy nieruchomości oraz wykaz zmian danych ewidencyjnych. Jednocześnie w piśmie z dnia 12.01.2007 r. spółka wyjaśniła m.in., że spełnia warunki do zwolnienia od podatku od nieruchomości, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r.

Postanowieniem z dnia 22.02.2007 r., nr Fn 3110-6/43/07, Wójt Gminy Bierawa wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia "A" S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2007 r. W toku postępowania Wójt m.in. powołał biegłego z zakresu geodezji celem ustalenia powierzchni i charakteru wszystkich gruntów będących w posiadaniu kopalni w latach 2006 – 2007, a w szczególności powierzchni gruntów wyeksploatowanych oraz biegłego z zakresu geologii. Ponadto spółka w toku postępowania złożyła szereg korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r.

Wójt Gminy Bierawa decyzją z dnia 28.09.2007 r. określił "A" S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 2.629.886 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji opisał czynności podejmowane w toku postępowania. Wskazał, że Rada Gminy w Bierawie w § 1 pkt. 9 uchwały nr III/5/2006 z dnia 11 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku, wyszczególniła stawkę podatku od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego w wysokości 0,12 zł/m powierzchni, oraz w pkt. 9.1 tej uchwały stawkę od gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w wysokości 0,29 zł/m powierzchni. Organ I instancji stwierdził, że nie podziela poglądu podatnika w kwestii sposobu zakwalifikowania spornych gruntów do określonej kategorii opodatkowania. Wskazał, że grunty te powinny być zaliczone do kategorii gruntów, o których mowa w pkt. 9.1 uchwały. Następnie podał, że opracowanie geodezyjne potwierdza zasięg eksploatacji udokumentowany przez "A" SA., ponadto stwierdza istnienie terenu (w środku starego wyrobiska), na którym była prowadzona eksploatacja powtórna, co nie było przez Kopalnię dokumentowane. W ocenie organu I instancji analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że deklaracja podatnika w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. budzi wątpliwości. Wójt na podstawie opinii biegłych uznał, iż sporne grunty są gruntami wyeksploatowanymi i winny być zaliczone do kategorii gruntów pozostałych, zgodnie z § 1 pkt 9.1 Uchwały Rady Gminy Bierawa nr III/5/2006 z dnia 11 grudnia 2006 r. Jednocześnie zaznaczył, że dodatkowym potwierdzeniem zajętego stanowiska jest pismo Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w Gliwicach nr [...] z dnia 25.04.2003 r., z którego wynika, że na przedmiotowym obszarze nie występują zasoby bilansowe piasku podsadzkowego i kruszywa naturalnego. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie fakt wyeksploatowania złoża i brak możliwości dalszego prowadzenia eksploatacji został potwierdzony przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w Gliwicach w piśmie nr [...] z dnia 25.04.2003r., jak również przez biegłego geologa górniczego, wobec tego należy zaliczyć sporne grunty do kategorii gruntów pozostałych. Nadto podkreślił, że Rada Gminy w Bierawie wykorzystując swoje ustawowe uprawnienie, w uchwale nr III/5/2006 z dnia 11 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku, w § 1 pkt 9 przyjęła stawkę od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego w wysokości 0,12 zł/m2 powierzchni, a od gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 0,29 zł/m2 powierzchni. Wójt podkreślił, że uchwały tej nie zakwestionowała Regionalna Izba Obrachunkowa w Opolu i została ona opublikowana w Dzienniku Urzędowym z dnia 15.12.2006 r., Nr 91, poz. 2667, a tym samym jest obowiązującym aktem prawa miejscowego na terenie Gminy Bierawa w roku podatkowym 2007r. Zdaniem organu I instancji, skoro podatnik posiada grunty, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to zgodnie z obowiązującą w 2007 r. uchwałą Rady Gminy, winien grunty te zakwalifikować do kategorii o której mowa w § 1 pkt 9.1 powyższej uchwały.

Dalej organ I instancji wskazał, że w dniu 14.06.2007 r. została złożona przez podatnika korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. Jednakże po przeprowadzeniu stosownej analizy organ I instancji postanowił "nie uznać złożonej korekty w części dot. zwolnienia gruntów". Uzasadniając swoje stanowisko Wójt stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. winna być inna niż podana w deklaracji, wobec powyższego należało dokonać ponownego przeliczenia podatku od nieruchomości. Zaznaczył, że jako podstawę przyjęto dane wynikające z ewidencji gruntów oraz z ustaleń i obliczeń powołanego geodety, a zastosowane stawki są zgodne z powołaną wyżej uchwałą Rady Gminy Bierawa. Następnie przedstawił sposób wyliczenia podatku.

Od przedmiotowej decyzji "A" S.A. z siedzibą w K. wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe wskazanie podstawy prawnej, naruszenie przepisu art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, naruszenie przepisów art. 120 w związku z art. 187 §3 oraz art. 191; naruszenie przepisu § 1 pkt 9.1 Uchwały Rady Gminy Bierawa nr III/5/2006 w związku z art. 5 ust. 1 pkt lc i art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz naruszenie art. 145 § 2 w związku z art.123 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu spółka, w szczegółowy sposób, przedstawiła błędy, które jej zdaniem, popełnił geodeta przy sporządzaniu opinii dotyczącej ustalenia powierzchni gruntów kopalni. Następnie podniosła, że nie mogła ustosunkować się do treści tej opinii i opinii biegłego geologa, gdyż pismo organu I instancji w tym zakresie nie zostało doręczone zgodnie z art. 145 §2 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 października 2008 r., działając na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Uzasadniając decyzję Kolegium wskazało, iż "A" S.A. z siedzibą w K., jako osoba prawna, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zobowiązana jest do składania deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy.

Przepis art. 21 § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, bowiem to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego wskazania w deklaracji podstaw opodatkowania, które do czasu wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 21 § 3, objęte są domniemaniem zgodności ze stanem faktycznym. Z chwilą wszczęcia przedmiotowego postępowania domniemanie zgodności deklaracji ze stanem faktycznym zostaje podważone, a organ podatkowy zobligowany jest w toku tego postępowania ustalić stan faktyczny sprawy, w tym podstawy opodatkowania.

Kwestią sporną w sprawie była powierzchnia wyeksploatowanych gruntów kopalni oraz sposób ich zakwalifikowania do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania, przewidzianych w uchwale Rady Gminy Bierawa z dnia 11.12.2006 r., nr III/5/2006, a w konsekwencji zastosowania właściwej stawki podatkowej. W toku postępowania Wójt powołał biegłych w celu ustalenia powierzchni gruntów kopalni w 2007 r., w tym powierzchni gruntów wyeksploatowanych. Wyniki tych ekspertyz przyjął za podstawę opodatkowania gruntów, przy czym grunty wyeksploatowane uznał za niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy wyjaśnił przyczyny zakwalifikowania wyeksploatowanych gruntów kopalni do, wymienionej w przedmiotowej uchwale kategorii, gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności technicznej oraz objęcia ich stawką podatkową przewidzianą dla takich gruntów. Ponadto, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji po zweryfikowaniu powierzchni gruntów "zajętych przez infrastrukturę kolejową", zwolnionych od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, postanowił "nie uznać złożonej korekty w części dot. zwolnienia gruntów", gdyż wyłączone z opodatkowania działki w ewidencji gruntów zostały oznaczone jako użytki kopalne (K) i tereny różne (Tr), a nie jako tereny kolejowe (Tk).

Kolegium podkreśliło, że Wójt nie prowadził żadnych czynności wyjaśniających w celu ustalenia podstaw opodatkowania budynków i budowli kopalni. Wymierzając podatek od nieruchomości w tym zakresie organ I instancji, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przyjął wprost dane wynikające z kwestionowanej deklaracji i złożonych korekt. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, nie odpowiada wymogom postępowania przewidzianym przepisami prawa, co w konsekwencji poddaje w wątpliwość prawidłowość dokonanego spółce wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r.

Kolegium wskazało jednocześnie, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu, jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania gruntów, będących w posiadaniu kopalni w 2007 r., oparł się na ekspertyzie biegłego geodety. Wprawdzie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał, że powyższych ustaleń dokonał również na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów, to jednak okoliczności tej nie potwierdził stosownym materiałem dowodowym. W aktach sprawy brak było bowiem wypisu z przedmiotowej ewidencji, co uniemożliwiło organowi odwoławczemu podjęcie jakiejkolwiek weryfikacji w tym zakresie.

Ponadto Kolegium zwróciło uwagę, że "A" S.A. w 2007 r. wzięła w dzierżawę grunty będące własnością Skarbu Państwa, pozostające w zarządzie Lasów Państwowych, co potwierdzały załączone do akt kopie stosownych umów dzierżawy. Zdarzenia te zrodziły po stronie spółki obowiązek podatkowy od dzierżawionych gruntów - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym samym winny one zostać uwzględnione przy określaniu spółce wysokości zobowiązania podatkowego w roku podatkowym 2007. W tym przypadku oprócz danych wynikających z ewidencji gruntów, podstawą ustaleń koniecznych do wymiaru spółce podatku od nieruchomości za 2007 r. powinny być również stosowne umowy dzierżawy, wywołujące skutek prawny w 2007 r. Tymczasem z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika by organ ten, ustalając podstawę opodatkowania gruntów, rozpatrzył przedmiotowe dowody. W ocenie organu odwoławczego stanowiło to naruszenie przepisów postępowania (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej).

Kolegium wskazało również, że opinia biegłego może być tylko jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Opinia taka może być sporządzona w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 §1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Kolegium, ustalenie powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie wymaga wiadomości specjalnych. Organ podatkowy jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, zatem prawnie niedopuszczalne było dokonywanie ustaleń w zakresie powierzchni gruntów w oparciu o inne dokumenty, w tym opinię biegłego.

W dalszej kolejności, z uwagi na zróżnicowane zakwalifikowanie przez organ I instancji gruntów kopalni do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania tj. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz gruntów niewykorzystywanych do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych i zastosowania w związku z tym odmiennych stawek podatkowych, Kolegium zwróciło uwagę na kwestię dotyczącą opodatkowania przedmiotów niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem zdaniem organu II instancji, niezbędne jest sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów doktryny. Kolegium odwołało się w tym względzie do wyroku NSA z dnia 6.04.2007 r. sygn. akt II FSK 492/06, LEX nr 338529, zgodnie z którym, działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż obejmuje również proces rekultywacji i zagospodarowania gruntów poeksploatacyjnych. Samo wyeksploatowanie gruntów, bez następczego ich zrekultywowania, nie powoduje utraty związku tego gruntu z działalnością gospodarczą. W konsekwencji nie można uznać takiego gruntu jako niewykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wprawdzie Wójt stwierdził, że wyeksploatowany grunt spółki jest już trwale nieprzydatny dla działalności górniczej, tym samym powinien być zaliczony do gruntów pozostałych, o których mowa w § 1 pkt 9.1 uchwały Rady Gminy Bierawa nr III/5/2006, i objęty stawką podatkową 0,29 zł/m2, co wynika z wyliczenia podatku, to jednak w ocenie Kolegium stanowisko to powinno być ponownie rozważone, ale dopiero po prowadzeniu postępowania w kierunku ustalenia, czy wyeksploatowany grunt został już zrekultywowany. Dopiero wówczas organ I instancji będzie mógł dokonać wyboru odpowiedniego stawki podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył także, że w aktach sprawy brak jest dowodów, które w sposób bezsporny wskazywałyby na prawidłowość przyjętej przez organ I instancji, powierzchni gruntów wyeksploatowanych w 2007 r.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania budynków i budowli spółki organ odwoławczy podkreślił, że z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego, w celu określenia "A" S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., to na organie podatkowym I instancji spoczął obowiązek wykazania podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji, ustalając podstawę opodatkowania budynków i budowli spółki, wykorzystał wyłącznie dane wynikające z kwestionowanej deklaracji, nie prowadząc w tym kierunku żadnych czynności wyjaśniających. W toku postępowania Wójt powinien przeprowadzić dowód na okoliczność wielkości powierzchni budynków spółki, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W tym celu, działając w granicach przewidzianych przepisami prawa, powinien skorzystać z odpowiednich środków dowodowych określonych ustawą Ordynacja podatkowa oraz podejmować czynności z udziałem strony.

Odnosząc się z kolei do kwestii sposobu określania wartości budowli dla celów podatkowych, Kolegium zwróciło uwagę na odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którymi wartość budowli, stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winna odpowiadać wartości ujętej w ewidencji księgowej (rachunkowej) podatnika, prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Jeżeli budowla nie była amortyzowana jej wartość określa podatnik według wartości rynkowej. W związku z tym, że w analizowanej sprawie organ I instancji zakwestionował deklarację złożoną przez spółkę za 2007 r., powinien wezwać ją do przedłożenia stosownych dowodów potwierdzających wartość budowli. Tymczasem, organ podatkowy I instancji nie prowadził żadnych czynności wyjaśniających w przedmiotowym zakresie, co w konsekwencji nie pozwoliło organowi odwoławczemu na zweryfikowanie prawidłowości przyjętych do opodatkowania wartości budowli.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że Wójt Gminy Bierawa określając "A" S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części, czym naruszył zasady postępowania podatkowego przewidziane w art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji rozstrzygając w sprawie skupił się przede wszystkim na rozważaniach dotyczących sposobu zakwalifikowania wyeksploatowanych gruntów kopalni do określonej kategorii, przewidzianej w uchwale Rady Gminy Bierawa, co należało uznać za przedwczesne, bowiem w pierwszej kolejności powinien w sposób bezsporny należało ustalić przedmioty i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a następnie dokonać subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod konkretne regulacje prawne. Organ I instancji, po ustaleniu stanu faktycznego sprawy, powinien wypowiedzieć się w kwestii zwolnienia spółki od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 2 pkt 8 uchwały Rady Gminy Bierawa Nr III/5/2006. Tymczasem z analizy akt sprawy można wywieść, że organ I instancji wymierzając spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., uwzględnił w części złożony przez nią wykaz przedmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości, jednak uprzednio nie przeprowadził w tym kierunku postępowania wyjaśniającego. Jednocześnie nie uzasadnił w decyzji zajętego stanowiska, a w konsekwencji organ odwoławczy nie mógł zweryfikować prawidłowości podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia.

Nadto Kolegium zwróciło uwagę, iż Wójt w tej sprawie nie wypowiedział się, który z warunków określonych w 7 ust. 1 pkt 1, uprawniających do zwolnienia od podatku od nieruchomości, został przez kopalnię w 2007 r. spełniony, jak również nie wskazał przedmiotów podlegających temu zwolnieniu. Organ I instancji wymierzając spółce podatek od nieruchomości za 2007 r. ograniczył się do odstąpienia od opodatkowania tym podatkiem, wykazanych przez spółkę w załącznikach do deklaracji podatkowej jako zwolnionych od tego podatku budynków i budowli, bez wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował. Organ podkreślił, że wyżej cytowany przepis nie przewiduje zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków. Ponadto, zgodnie z treścią omawianego przepisu, grunt podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy jest zajęty pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Zatem to nie jego oznaczenie w ewidencji gruntów, ale fakt jego zajęcia pod przedmiotowe budowle będzie przesądzał o prawie do zwolnienia od podatku od nieruchomości. W toku ponownie prowadzonego postępowania Wójt winien w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy kopalnia spełniła w 2007 r. warunki do zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy wyżej cytowanego przepisu, a następnie ustalić przedmioty objęte zwolnieniem. Powyższe ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji oraz zgromadzonym materiale dowodowym.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie ustalił w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy oraz nie respektował zasady wyrażonej w art. 145 §2 Ordynacji podatkowej i naruszył zasadę czynnego udziału strony. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Wójt Gminy Bierawa pomimo dołączonego do akt stosownego pełnomocnictwa, doręczał pisma stronie, a nie pełnomocnikowi. W taki sposób doręczono postanowienie z dnia 17.09.2007 r., którym Wójt wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji organ I instancji nie umożliwił pełnomocnikowi reprezentującemu stronę wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, czym naruszył zasadę wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie te naruszenia Kolegium wskazało, iż w toku dalszego postępowania organ I instancji powinien wszelkie pisma skierowane do strony doręczać jej pełnomocnikowi.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w Opolu naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art.123 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Jednocześnie pełnomocnik spółki wskazał, że organ odwoławczy, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nadto stwierdził, że w postępowaniu przed organem II instancji było prowadzone postępowanie dowodowe, co przemawiało za obowiązkiem wyczerpania gwarancji procesowych podatnika.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Kolegium potwierdziło, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak naruszenie to, w ocenie Kolegium, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub stwierdzenia innego naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 cyt. ustawy). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

Na wstępie, oceniając stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej decyzji, zauważyć należy, że chodzi o decyzję kasacyjną, którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu na podstawie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy Bierawa, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 2.629.886 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Mając na uwadze powyższe oraz treść skargi, zasadniczego znaczenia nabiera interpretacja art. 233 §2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone w art. 233 § 2 Ordynacji. Z treści wspomnianego przepisu wynika, że może to nastąpić wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zwrócić przy tym należy uwagę na obowiązującą w postępowaniu zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, a więc nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Oznacza to konieczność dwukrotnego rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.

Uwagi te mają istotne znaczenie w kontekście konieczności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, bowiem nie mieści się to w jego kompetencji (art.229 Ordynacji podatkowej) i byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności.

Pokreślić w tej sytuacji należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 roku, sygn. akt II SA 403/83 - ONSA z 1983r. nr 1 poz. 38).

Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podsumowując te rozważania wskazać należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy:

• organ I instancji nie przeprowadził w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne;

• organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego.

W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli więc zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuję decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia - art. 233 §2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845).

Brzmienie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 §2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy ponownie podkreślić trzeba, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem wyjaśnienie wskazanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze okoliczności, nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego.

W tym miejscu podkreślić należy, iż Kolegium prawidłowo wskazało w odniesieniu do gruntów dzierżawionych pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, iż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Także niezbędne dla potrzeb prawidłowego ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości jest ustalenie czy zostały przedsięwzięte odpowiednie środki w celu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej i czy rekultywacja została zakończona, bo jak słusznie wskazało Kolegium odwołując się do wyroku NSA o sygn. akt II FSK 492/06, działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż obejmuje również proces rekultywacji i zagospodarowania terenów poeksploatacyjnych. Należy też podzielić, wykazaną przez Kolegium, konieczność ustaleń dotyczących powierzchni gruntów w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów prowadzonej dla konkretnej miejscowości, jak i ustaleń dotyczących budynków i budowli, w tym w kwestii zwolnienia spółki od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 2 pkt 8 uchwały Rady Gminy Bierawa Nr III/5/2006.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśniło przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazało nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególniło, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązało te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie konieczność wykonania szeregu czynności i ustaleń związanych z przedmiotem opodatkowania, zebraniem niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, uzasadnia wydane przez Kolegium rozstrzygnięcie. Dotyczy to zarówno konieczności ustalenia przedmiotów i podstawy opodatkowania z uwzględnieniem: danych z ewidencji gruntów, umów dzierżawy gruntów, które nie zostały uwzględnione przez organ I instancji przy określeniu spółce zobowiązania podatkowego, a będących własnością Skarbu Państwa i pozostających w zarządzie Lasów Państwowych. Dotyczy także konieczności przeprowadzenia dowodów związanych z weryfikacją zgłoszonych do opodatkowania budynków i budowli, jak i ustaleń dotyczących rekultywacji wyeksploatowanego gruntu. Braki dotyczące tych dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być uzupełnione przez organ II instancji, właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do konieczności przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy wyeksploatowany grunt został już zrekultywowany, dodatkowo wskazać należy, iż są to nowe ustalenia, które dotychczas nie były brane pod uwagę przez organ I instancji, a zatem organ II instancji nie mógłby ich przeprowadzić, bowiem bezsprzecznie naruszyłby w ten sposób zasadę dwuinstancyjności. Dodatkowo podkreślić trzeba, iż organ II instancji prawidłowo podzielił zarzut naruszenia przez organ i instancji zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, co również legło u podstaw wydania decyzji kasacyjnej i zapewnienia stronie czynnego udziału w całym postępowaniu.

Z tych względów, uznać należy zdaniem Sądu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wykazało w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej z uwagi na zaniechanie wyznaczenia stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazać należy, iż naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie w świetle art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogło stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, W tej sytuacji, jak słusznie stwierdzono w odpowiedzi na skargę, wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miałoby wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie mógł rozpoznać merytorycznie sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.