Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 373/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 14k i art. 14m oraz art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...]([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika P.C. od decyzji z dnia [...] r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. – uchylił w całości decyzję organu I instancji i, orzekając co do istoty sprawy, określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 14, poz. 214 ze zm.) został wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia postępowanie kontrolnego podatnika, które zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r.

Podatnik w złożonym za 2009 r. zeznaniu PIT-38 wykazał przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (A Sp. z o.o.) w łącznej kwocie [...]zł a także koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł. Uwzględniając stratę z lat ubiegłych w kwocie [...]zł, wykazał podatek należny w wysokości [...]zł.

Podatnik w dniu 5 maja 2010 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. korektę zeznania PIT-38 za 2009 r. W piśmie wyjaśnił, że poza ujętymi w zeznaniu PIT-38 przychodami i kosztami jego uzyskania wykazuje wcześniej nieuwzględniony przychód uzyskany z transakcji sprzedaży udziałów w kwocie [...]zł oraz związane z tym koszty w wysokości [...]zł. Łącznie wykazał przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, a w konsekwencji stratę w wysokości [...]zł.

Z wyjaśnień podatnika wynika, że transakcja dotyczyła sprzedaży przez spółkę B spółka komandytowa podmiotowi C z siedzibą w N. (C.) 10.000 udziałów w D Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniesionych przez niego do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny (9.998 udziałów) oraz jego małżonkę J.C. (2 udziały). Z umowy kupna-sprzedaży udziałów zawartej w dniu 16 kwietnia 2009 r. w S. (potwierdzonej przez Kancelarię Notarialną, Rep. A nr [...]) wynika, że ww. udziały o wartości nominalnej po [...]zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł, zostały sprzedane za cenę [...] zł za każdy udział (w łącznej kwocie [...] zł).

Organ przedstawił następujące relacje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w ww. operacjach finansowych:

- udziałowcami D Sp. z o.o., której udziały (10.000) wniesiono w dniu 23 lutego 2009 r. do spółki komandytowej, byli wówczas: P.C. (9.998 udziałów), jego małżonka J.C. (2 udziały) oraz większościowy udziałowiec B z siedzibą w N. (30.000 udziałów, tj. 75%), późniejszy nabywca (w dniu 16 kwietnia 2009 r.) udziałów tej spółki kapitałowej od B spółka komandytowa;

- spółka cypryjska objęła wspomniane udziały (nowo utworzone w ramach podwyższenia kapitału zakładowego) w dniu 16 października 2008 r. w okresie, gdy udziałowcami byli wyłącznie małżonkowie P. i J.C., a podatnik pełnił wówczas funkcję prezesa zarządu (jednoosobowego) D Sp. z o.o. (do dnia 22 marca 2009 r.);

- podatnik występował również jako pełnomocnik spółki cypryjskiej przy jej przystąpieniu i objęciu udziałów w D Sp. z o.o.;

- w umowie sprzedaży 10.000 udziałów D Sp. z o.o. (z dnia 16 kwietnia 2009 r.) na rzecz spółki cypryjskiej przez spółkę komandytową, w § 4 pkt 3 i 4 (karta 133) postanowiono, że w przypadku dalszego zbycia całości lub części posiadanych przez kupującą tychże udziałów, w tym również w przypadku dalszego zbycia udziałów będących przedmiotem tej umowy za cenę wyższą niż określona w umowie, tj. [...] zł za udział - do dnia 15 grudnia 2009 r. - kupująca zobowiązana będzie do zapłaty B K.C. spółka komandytowa za każdy zbyty udział kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wskazaną ceną [...] zł a ceną zbycia udziału pomnożoną przez ilość zbytych udziałów, jednak nie więcej niż ilość będąca przedmiotem tejże umowy, tj. 10.000. Zastrzeżono przy tym, że kwota ta łącznie z zapłaconą na mocy tej umowy (tj. [...]zł) nie przekroczy kwoty [...]zł. Spółka cypryjska dokonała takiej dopłaty w dniu 29 grudnia 2011 r. na rachunek bankowy spółki komandytowej w kwocie [...]zł (karta 126);

- B spółka komandytowa została zawiązana w dniu 23 lutego 2009 r. (akt notarialny Rep. [...]nr [...]) przez podatnika, jego żonę J.C. i córkę K. C. Z umowy spółki wynika, że K.C. (komplementariusz) wniosła wkład pieniężny o wartości [...]zł, natomiast jej rodzice (komandytariusze) wspomniane udziały w D Sp. z o.o. jako wkłady niepieniężne o wartości wskazanej w tej umowie: podatnik [...]zł (9.998 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł i wartości rynkowej 1 udziału [...]zł), J.C. [...]zł (2 udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł i wartości rynkowej 1 udziału [...]zł). Łącznie suma komandytowa wynosiła [...]zł.

Ponadto organ przedstawił chronologiczny przebieg zdarzeń:

- 15.07.2008 wpływ do Izby Skarbowej w K. wniosku podatnika z dnia 11.07.2008 r. o wydanie interpretacji (zawierającego 4 pytania),

- 11.09.2008 utworzenie B z siedzibą w N. (wpis do rejestru spółek prowadzonego przez Ministerstwo Handlu, Przemysłu i Turystyki w N. pod nr [...]),

- 17.09.2008 podjęcie uchwały przez Radę Dyrektorów B z siedzibą w N. m. in. o przystąpieniu do D Sp. z o.o.,

- 17.09.2008 udzielenie pełnomocnictwa podatnikowi do działania w imieniu B,

- [...] wydanie 4 odrębnych interpretacji podatkowych,

- 16.10.2008 podjęcie uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników D Sp. z o.o., którego przewodniczącym był podatnik, w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z [...]zł do [...]zł poprzez utworzenie nowych 30.000 udziałów przeznaczonych do objęcia przez B ,

- 16.10.2008 przystąpienie B, reprezentowanej przez podatnika do D. Sp. z o. o. i objęcie w niej 30.000 udziałów,

- 23.10.2008 doręczenie ww. interpretacji podatkowych,

- 16.02.2009 oświadczenie B, większościowego udziałowca D Sp. z o.o. w sprawie nie skorzystania z prawa pierwszeństwa nabycia udziałów należących podatnika oraz jego małżonki, które zamierzali wnieść do zawiązywanej spółki komandytowej,

- 20.02.2009 wyrażenie zgody przez B na zbycie w całości udziałów D Sp. z o.o. posiadanych przez podatnika i jego żonę,

- 23.02.2009 zawiązanie spółki komandytowej pod firmą: B spółka komandytowa i wniesienie do tej spółki przez podatnika 9.998 udziałów D. Sp. z o. o.,

- 12.03.2009 uzyskanie zdolności prawnej przez B spółka komandytowa (wpis do KRS),

- 6.04.2009 pisemna zgoda Zarządu B w przedmiocie nabycia udziałów w D. Sp. z o.o.,

- 16.04.2009 zawarcie umowy sprzedaży 9.998 udziałów w D Sp. z o.o. wniesionych przez podatnika do spółki komandytowej (oraz 2 udziałów wniesionych przez jego żonę) pomiędzy B spółka komandytowa a B.

We wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 15 lipca 2008 r.) o wydanie interpretacji podatnik przedstawił następujący stan faktyczny: "Jestem posiadaczem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamierzam rozpocząć nową działalność, zakładając spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną), do której wniosę jako wkład niepieniężny posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkład ten będzie głównym składnikiem majątku spółki osobowej, z którego będzie finansowana działalność spółki. Po zakończeniu działalności zamierzam wycofać się ze spółki." Zadał 4 pytania:

1. Czy wniesienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego ten wkład podatnika?

2. Czy zbycie przez spółkę osobową wniesionych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie źródłem przychodu dla wspólników z działalności gospodarczej czy też z kapitałów pieniężnych?

3. W jaki sposób ustala się koszty uzyskanie przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę osobową?

4. Czy przychód otrzymany w związku ze zwrotem wniesionych udziałów – do wysokości wartości wniesionych wkładów – jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...]r. cztery odrębne, lecz pozostające ze sobą w ścisłym związku, interpretacje. Tylko w jednej z nich, stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacje zostały doręczone podatnikowi w jednej przesyłce pocztowej w dniu 23 października 2008 r.

Odpowiadając na pytanie 1, zdaniem wnioskodawcy (podatnika) wniesienie do spółki osobowej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest źródłem przychodu dla wnoszącego wspólnika i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że w takiej sytuacji powstaje przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie odpowiadającej wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniósł, że interpretacja ta została doręczona po ustawowym terminie wynikającym z art. 14d O.p.; powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. I FPS 2/08. W odpowiedzi organ interpretacyjny potwierdził, że w obrocie prawnym znajduje się tzw. "milcząca" interpretacja odpowiadająca stanowisku wnioskodawcy.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie nr 3 organ interpretacyjny podzielił stanowisko wnioskodawcy i wskazał, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych aportem do spółki osobowej uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników. Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ich wniesienia do spółki osobowej. Wydatek, jaki spółka osobowa poniesie na nabycie udziałów w spółce kapitałowej odpowiada bowiem wartości udziału w spółce osobowej przypadającej na wspólnika, który wniósł będące przedmiotem aportu udziały.

Zdaniem organu, istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii:

1) kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu przez spółkę komandytową wniesionych do niej aportem udziałów w spółce z o. o., w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, oraz

2) kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z zaciągnięciem pożyczki lombardowej jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji E S.A.

W zakresie pierwszej organ wskazał, że podatnik posiadał pakiet 9.998 udziałów w spółce kapitałowej (D. Sp. z o.o.) o wartości nominalnej [...]zł, które wniósł w dniu 23 lutego 2009 r. – po uzyskaniu zgody większościowego udziałowca tejże sp. z o.o. (spółki cypryjskiej) – jako wkład o wartości [...]zł do zawiązywanej rodzinnej spółki osobowej (B spółka komandytowa). Następnie w dniu 16 kwietnia 2009 r. spółka cypryjska nabyła od spółki komandytowej 10.000 udziałów D. Sp. z o.o., w tym wniesionych przez podatnika (9.998) oraz jego małżonkę (2), za łączną cenę [...]zł ([...] zł za każdy udział). Podatnik wykazał przychód z tej transakcji w kwocie w kwocie [...]zł ([...]zł x 99.60%) oraz związane z tym koszty w wysokości [...]zł ([...]zł x 99,60%).

Organ I instancji w decyzji z dnia [...]r. uznał, że doszło do zaniżenia przychodu z tego tytułu o kwotę [...]zł ze względu na zastosowanie błędnego wskaźnika udziału podatnika w zyskach spółki B spółka komandytowa, tj. 99,60%, zamiast 99,74%. W konsekwencji wyliczył, że przychód z tego tytułu wyniósł [...]zł ([...]zł x 99,74%). Podatnik nie kwestionował tych wyliczeń. Ponadto organ nie zgodził się z kwotą wykazanych kosztów uzyskania przychodów, tj. wartością wkładu niepieniężnego widniejącą w umowie spółki komandytowej z uwzględnieniem ww. proporcji ([...]zł x 99,60% = [...]zł). Dokonał wyliczenia wydatków faktycznie poniesionych na nabycie 10.000 udziałów w C Sp. z o.o. wniesionych aportem do ww. spółki komandytowej na kwotę [...]zł, w tym odnoszących się do podatnika (9.998 udziałów) na kwotę [...]zł. Następnie zastosował wskaźnik udziału podatnika w kosztach (99,74%), a tym samym uznał koszty ww. transakcji w wysokości [...]zł ([...]zł x 99,74%). Tym samym nie zastosował ochrony wynikającej z interpretacji wydanej na rzecz podatnika w dniu [...]r. (znak: [...]), stwierdzając, że nie dotyczy ona stanu faktycznego objętego zakresem postępowania kontrolnego.

W drugiej spornej kwestii organ kontrolny uznał, że podatnik zawyżył o kwotę [...]zł koszty uzyskania przychodów dotyczące odpłatnego zbycia w 2009 r. papierów wartościowych (akcji E S.A.). Nie zgodził się z podatnikiem, że pożyczka lombardowa zaciągnięta przez niego (i jego małżonkę) w ramach umowy z F nr [...]z dnia [...]r. służyła finansowaniu nabycia zbywanych ww. akcji. Zanegował zaliczenie przez podatnika tej kwoty, jako związanej z pożyczką, zgodnie z informacją ww. banku z dnia 14 września 2011 r.

W konsekwencji organ I instancji określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r, w wysokości [...]zł, przyjmując wartość przychodów w kwocie [...]zł i koszty ich uzyskania w kwocie [...]zł, uwzględniając straty z lat ubiegłych w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do Urzędu Kontroli Skarbowej w K., tj. zgodnie z właściwością miejscową ustaloną według miejsca zamieszkania kontrolowanego (stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej). Obszerne zarzuty odwołania oraz dalszych pism podatnika wraz ze złożonymi wnioskami dowodowymi organ II instancji szczegółowo przedstawił na str. 6-17 zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji z dnia [...]r. (doręczonej podatnikowi w dniu 11 stycznia 2016 r.) przyznał, że istota sporu koncentruje się wokół dwóch ww. kwestii.

Wskazał, że różnica stanowisk w odniesieniu do pierwszej z nich dotyczy przede wszystkim interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz podatnika przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (odpowiedź na pytanie 3), a w szczególności jej skutków. Odwołał się do przepisów art. 14k i art. 14m O.p. Przyznał, w związku z wydanymi przez organ interpretacyjny indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego, że w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 doszło do wydania tzw. "milczącej" interpretacji. Jednocześnie stwierdził, że poruszaną tam kwestię ostatecznie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanej w dniu 14 marca 2011 r. uchwale siedmiu sędziów o sygn. II FSK 8/10, uznając, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego organ stwierdza także, że podatnik uzyskał potwierdzenie statusu interpretacji jako tzw. "milczącej" i z tego tytułu przysługuje mu niekwestionowana ochrona przez organy, pomimo że w istocie niekorzystna dla podatnika interpretacja pozostaje w obrocie prawnym.

Natomiast w interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie 3 (znak: [...]), dotyczącej skutków zbycia przez spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną) wniesionych do niej aportem udziałów w sp. z o.o., wnioskodawca twierdził, że kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu jest wartość wkładu niepieniężnego określonego w umowie spółki komandytowej lub wartość akcji wydanych za taki wkład proporcjonalnie do udziału poszczególnych wspólników w zysku spółki osobowej (w realiach sprawy udział podatnika wynoszący 99,74%), przy czym zbieżny z tym stanowiskiem pogląd został wyrażony przez organ interpretacyjny w tejże interpretacji.

Organ odwoławczy uznał za uzasadniony pogląd wyrażony w decyzji organu I instancji, że za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu stanowiące równowartość faktycznie poniesionych wydatków uznano wydatki podatnika na nabycie udziałów w D Sp. z o. o. w kwocie [...]zł ([...]zł x 99,74%). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu interpretacyjnego w tej kwestii było prostą, logiczną i zasadną konsekwencją poglądu wyrażonego wcześniej w aspekcie skutków podatkowych wniesienia udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej. Odnosząc istotę tego stanowiska do realiów sprawy, nie można tracić z pola widzenia, że podmiot ten jest transparentny podatkowo, co oznacza, iż kwestie związane z opodatkowaniem bezpośrednio dotyczą jej wspólników, tj. osób fizycznych. Podkreślił, że skoro kwota [...]zł ([...]zł x 99,74%) odpowiadająca wartości – wycenionej w umowie spółki komandytowej – otrzymanego przez podatnika wkładu w spółce miałaby stanowić przychód podatnika z tytułu wniesienia przez niego aportu do tej spółki w postaci udziałów w D Sp. z o.o., to konsekwentnie, na etapie późniejszego zbycia przez spółkę komandytową tychże udziałów (w spółce kapitałowej), kwota ta (postulowana w odwołaniu) odpowiadałaby wartości kosztu uzyskania przychodu przypadającego na podatnika.

Zdaniem organu, skoro stan faktyczny został zawarty w jednym wniosku o wydanie interpretacji, to okoliczność, że udzielono odpowiedzi w czterech odrębnych interpretacjach nie daje podstaw do wybiórczego manipulowania konkluzjami wynikającymi z poszczególnych z nich. Prawidłowość takiej oceny znajduje też potwierdzenie w wywodach zawartych we wspomnianej uchwale z dnia 14 marca 2011 r., Sygn. akt II FPS 8/10 i późniejszym w stosunku do niej orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Dalej powołując przepisy u.p.d.o.f. (art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1 i 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38) uznał, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika wydatki, które warunkowały nabycie udziałów w spółce kapitałowej wniesionych następnie przez niego do spółki komandytowej. Za wydatek poniesiony nie może być przy tym uznana wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej wniesionego przez podatnika, określona przez umowę spółki komandytowej, stanowiąca ich wartość rynkową z chwili wniesienia wkładu. Nie sposób utożsamiać ją bowiem z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. Wartość ta nie jest tym, co podatnik jako wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Przeniósł on bowiem własność wnoszonych udziałów w spółce kapitałowej (co zasadnie strona podniosła w piśmie z dnia 30 listopada 2015 r.), lecz nie otrzymał za nie zapłaty, a jedynie przekształcił je na udział kapitałowy w spółce osobowej (nie będący odpowiednikiem udziału w spółce z o.o.). Uzyskał przy tym ogół praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej.

Z tych względów organ uznał za niecelowe pozyskiwanie od podatnika dowodów dotyczących sposobu wyceny wspomnianego udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Z tych także powodów organ II instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych podatnika celem określenia ich wartości rynkowej, bowiem na etapie wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki komandytowej – ze względu na specyfikę spółki osobowej – nie powstaje dla podatnika dochód do opodatkowania, ustalanie wartości rynkowej tych udziałów na dzień ich wniesienia nie ma znaczenia w aspekcie prawnopodatkowym. Z kolei późniejsza sprzedaż tych udziałów przez spółkę komandytową, w kontekście przychodu uzyskanego z tej transakcji (w tej sprawie [...] zł), nie jest kwestionowana. Natomiast w aspekcie kosztów za takowe uznane być mogą wyłącznie wydatki poniesione przez podatnika (osobę fizyczną) na nabycie udziałów w spółce kapitałowej, które były przedmiotem aportu do spółki osobowej. Skoro zatem nie sposób uznać, że spółka osobowa poniosła wydatki na etapie wniesienia do niej udziałów w spółce kapitałowej, wartość rynkowa tych udziałów będących przedmiotem późniejszego odpłatnego zbycia przez spółkę osobową także nie ma znaczenia prawnopodatkowego.

Omawiając specyfikę spółki osobowej i nawiązując do ww. uchwały NSA z 14 marca 2011 r., organ podniósł, że w przypadku uznania za koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę komandytową ww. udziałów spółki kapitałowej wartości postulowanej przez podatnika, znalazłby się on w lepszej sytuacji podatkowej niż osoba fizyczna dokonująca zbycia tego samego majątku wprost. Osoba ta, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. byłaby uprawniona do uwzględnienia jako kosztu jedynie wydatków w ujęciu historycznym, tj. poniesionego uprzednio wydatku na nabycie tych udziałów. Podatnik zaś dokonujący transferu tego samego majątku (udziałów w spółce kapitałowej) zyskałby szansę na "urynkowienie" przysługujących mu kosztów uzyskania przychodu poprzez określenie nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej wnoszonych do spółki osobowej w oparciu o wycenę wartości majątku spółki osobowej, co stwarza możliwość osiągnięcia nieuzasadnionych preferencji podatkowych uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale od przyjętej metody zbywania majątku, co godzi w konstytucyjną zasadę równości podatkowej.

Wskazał także, że spółka komandytowa dokonując sprzedaży wniesionych do niej uprzednio aportem udziałów w D Sp. z o.o., uzyskała przychód, który podlegał przypisaniu poszczególnym wspólnikom w tym podatnikowi zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (99,74%). Analogiczne rozliczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, nie może mieć jednak zastosowania w sprawie. Skoro bowiem podatnik właśnie, a nie spółka komandytowa, poniósł wydatki na nabycie zbytych przez nią (wniesionych przez niego) 9.998 udziałów w spółce kapitałowej, które to wydatki uznane są za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zbycia, to nie sposób przypisywać mu w związku z tą transakcją kosztów według wskaźnika posiadanego udziału, tj. w niższej wysokości. Taki sposób rozliczenia ww. kosztów organ uznał za korzystniejszy dla podatnika.

Zdaniem organu w realiach tej sprawy podatnik nie korzysta z postulowanej przez siebie ochrony w związku z wydanymi przez Ministra Finansów interpretacjami, zatem nie został naruszony art. 14m O.p. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podniósł również z ostrożności procesowej, że z bilansu i rachunku zysków i strat za 2009 i 2010 r. spółki komandytowej a także znajdujących się w aktach wyciągów bankowych z rachunku tej spółki nie wynika, aby środki uzyskane ze zbycia w dniu 16 kwietnia 2009 r. posiadanych udziałów w D Sp. z o, o, za kwotę [...]zł były w dyspozycji sprzedającej. Brak ich w kasie i na rachunkach bankowych spółki, nie wykazano również ewentualnie poczynionych inwestycji. Przychody netto spółki ze sprzedaży wyniosły, odpowiednio: w 2009 r. - [...]zł, w 2010 r. - [...]zł. W odwołaniu wskazano, że podstawową działalnością spółki miała być działalność inwestycyjna wymagająca zaangażowania dużego kapitału, stąd też zapadła decyzja o sprzedaży wspomnianych udziałów, w wyniku której uzyskano środki na działalność operacyjną. Pogląd ten nie znalazł jednak odzwierciedlenia w wymienionych dokumentach spółki. Dopiero w piśmie z dnia 30 listopada 2015 r. stanowiącym polemikę ze stanowiskiem organu I instancji co do oceny zarzutów odwołania podatnik podniósł, że spółka miała zajmować się inwestowaniem, ale plany te pokrzyżował w dużym stopniu światowy kryzys gospodarczy. Ponadto w odwołaniu podniesiono, że na początku działalności potrzebne są środki nie tylko na inwestowanie, ale także na pokrywanie kosztów jej rozpoczęcia, które wówczas nie znajdują jeszcze pokrycia w przychodach. Stąd też spółka zdecydowała o spieniężeniu głównego składnika majątku, aby uzyskaną gotówkę móc wykorzystać na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważył, że spółka dysponowała również wkładem gotówkowym w wysokości [...] zł wniesionym w momencie jej zawiązania przez K.C., który tylko nieznacznie odbiegał od wysokości kosztów operacyjnych wykazanych w pierwszym roku działalności spółki ([...]zł). Wskazał również, że we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r. o wydanie interpretacji podatnik stwierdził, iż "wkład ten (udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - dopisek organu) będzie głównym składnikiem majątku spółki osobowej, z którego będzie finansowana działalność spółki". Według ustaleń organu środki ze sprzedaży ww. udziałów nie służyły działalności spółki. Organ wyraził przy tym wątpliwości co do faktycznego celu zarejestrowania działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, która, nie wykazując adekwatnej do uzyskanych środków aktywności gospodarczej, w istocie służyła do wygenerowania kosztów zbycia udziałów w spółce kapitałowej wcześniej wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej.

Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że decyzje o sprzedaży udziałów podjęła K.C. – komplementariusz (córka podatnika). Odwołał się do przepisu § 13 pkt 4 i 7 umowy spółki komandytowej, z których wynika, że czynnościami przekraczającymi zwykły zarząd jest zaciąganie zobowiązań lub rozporządzanie prawem o wartości przekraczającej [...]zł oraz zbycie udziałów lub akcji w innych spółkach, co wymaga zgody komandytariuszy.

Druga sporna kwestia dotyczyła uznania za koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w 2009 r. akcji E S.A. wydatków w kwocie [...]zł poniesionych w 2008 r., dotyczących odsetek i prowizji związanych z zaciągniętą pożyczką lombardową (z dnia 10 kwietnia 2008 r., nr [...]na kwotę [...]zł), która miała stanowić źródło finansowania nabycia akcji będących przedmiotem sprzedaży.

Organ odwoławczy odwołał się do przepisu art. 22 ust. 1 z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 38b u.p.d.o.f. i zwrócił uwagę na ulegające zmianom wyjaśnienia podatnika oraz sekwencję zdarzeń związaną z nabyciem akcji E S.A. (str. 24-26 decyzji).

Jego zdaniem pożyczka lombardowa mogła co najwyżej służyć refinansowaniu, a nie finansowaniu zakupu akcji E S.A. zbytych w 2009 r. Uznał, że zapłata za akcje E S. A. nastąpiła przez potrącenie należności z tego tytułu z dywidendą, którą D Sp. z o.o. miała wypłacić podatnikowi. Zważywszy, że z zawartej umowy sprzedaży tych akcji wynikało, iż zapłata miała nastąpić do dnia 30 kwietnia 2008 r., stając się wówczas wymagalną, a do wspomnianego wyżej potrącenia przez spółkę doszło przed tym dniem. Zauważył ponadto, że podatnik jako osoba wywierająca "przemożny" wpływ na treść umowy zawartej z D Sp. z o.o. (występujący z jednej strony jako strona umowy sprzedaży, a z drugiej będąc udziałowcem wraz z małżonką oraz pełniąc funkcję jednoosobowego zarządu tej spółki) w żaden sposób nie oprotestował jakoby przedwczesnego zaspokojenia roszczenia spółki. Uznać więc trzeba, że takie rozwiązanie zaaprobował, a jego zobowiązanie wobec spółki wygasło.

Organ stwierdził, że wydatki w kwocie [...] zł związane z zaciągniętą pożyczką lombardową nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji E S.A. Uznał także za niecelowe i nieuzasadnione przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka (pismo podatnika z dnia 15 grudnia 2015 r.), co do okoliczności towarzyszących rozliczeniu zapłaty za udziały spółki E S.A. dokonanej z podatnikiem, przywołując art. 188 O.p.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, w tym dotyczących prawa procesowego, uznając je za niezasadne (str. 26-32 uzasadnienia decyzji). Zwrócił uwagę na zarzut dotyczący właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego. Powołując art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania wyjaśnił, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Przepis ten stanowi upoważnienie dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do powierzenia i prowadzenia m. in. postępowania kontrolnego innemu organowi kontroli niż właściwy miejscowo, stosownie do zasad określonych w art. 9a tej ustawy. Podkreślił, że ustawodawca nie przewidział przy tym żadnych kryteriów, którymi organ ten powinien kierować się przy podejmowaniu takiej decyzji.

Rozważania podsumował rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych i udziałów w spółkach mających osobowość prawną wskazując sposób wyliczenia należnego podatku ze wskazaniem przychodu ([...]zł), kosztów jego uzyskania ([...]zł), dochodu ([...]zł), odliczenia strat z lat ubiegłych, przyjmując podstawę obliczenia podatku na kwotę [...]zł i stawkę podatku 19%), określił wysokość należnego podatku na kwotę [...]zł.

Informacyjnie podał, że w dniu 2 września 2015 r. wszczęte zostało przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. postępowanie przygotowawcze o to, że w dniu 27 kwietnia 2010 r., wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł i zaniżenia przychodu o kwotę [...]zł, podano nieprawdę w złożonym przez podatnika w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zeznaniu PIT-38 za 2009 r., przy czym kwota podatku dochodowego od osób fizycznych narażonego na uszczuplenie jest dużej wartości i wynosi [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s.

W dniu 25 września 2015 r., zarzut popełnienia ww. czynu przedstawiono podatnikowi. Pismem z dnia 11 września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił podatnika, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało mu doręczone w dniu 21 września 2015 r, (karta 387-388).

W skardze pełnomocnik podatnika zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji, względnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie wobec przedawnienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa, w tym przepisów prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, tzn. poprzez uznanie, że kosztami uzyskania przez podatnika przychodów ze spółki osobowej (spółki komandytowej), związanych ze zbyciem przez tę spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uprzednio wniesionych do tej spółki osobowej tytułem aportu przez podatnika, jest wartość historyczna nabycia ich przez podatnika, czyli koszty, jakie poniósł on przy nabyciu tego wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu powinno powodować, że kosztem uzyskania przychodu podatnika z tytułu zbycia przez spółkę osobową przysługujących tej spółce udziałów w spółce kapitałowej jest wartość wkładu niepieniężnego wskazanego w umowie spółki osobowej określona proporcjonalnie do udziału podatnika w zysku spółki osobowej,

ponadto rażące naruszenie norm postępowania podatkowego, tj.:

2) art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, albowiem w sytuacji nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należało wobec podatnika wydać rozstrzygnięcie na jego korzyść,

3) art. 120 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie ochrony prawnej podatnikowi, wynikającej z art. 14k, art. 14m § 1 tej ustawy w sytuacji, gdy podatnik posiadał ważną (nieuchyloną) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r., znak: [...], do której zastosował się,

4) art. 14m § 3 w związku z art. 14k oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do negatywnych konsekwencji po stronie podatnika w momencie zastosowania się do posiadanej ważnej i skutecznej, wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej,

5) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji nie zawierającej obligatoryjnych elementów wynikających z tego przepisu, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uzasadnienia prawnego,

6) art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, a to wskutek pominięcia znaczenia ostatniego fragmentu tego przepisu, wymagającego związku między wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie istniało jeszcze zobowiązanie podatkowe określone w ostatecznej decyzji, a tym samym nie istniał jeszcze związek między wszczętym postępowaniem o przestępstwo skarbowe, a brakiem wykonania zobowiązania podatkowego (którego na ten czas jeszcze nie było), wobec czego wspomniany przepis nie powinien mieć zastosowania w sprawie a zobowiązanie podatkowe stwierdzone decyzją w dniu jej wydania (doręczenia) było już przedawnione,

7) art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie na skutek uznania, że postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało prawidłowo wszczęte, a tym samym doszło do przerwania biegu przedawnienia, podczas gdy postępowanie to nie zostało wszczęte prawidłowo, w szczególności z uwagi na brak podstaw wszczęcia, a także z uwagi na brak wszczęcia właściwego postępowania (śledztwa) a tym samym nie powinno ono odnosić skutku przerwania biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu na wstępie wskazano, że w zaskarżonej decyzji istota sporu sprowadzała się do następujących kwestii:

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu przez spółkę komandytową wniesionych do niej aportem udziałów w spółce z o.o., a także określenia czy podatnik w tym zakresie korzysta z ochrony jaką daje zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., znak: [...],

- przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W zakresie kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych na zakup akcji E S.A. w związku z zaciągnięciem pożyczki lombardowej pełnomocnik podatnika uznał stanowisko organów podatkowych.

Uzasadniając ww. zarzuty, pełnomocnik skarżącego wskazał następującą argumentację:

Ad. 1

Podał, że podatnik posiadał pakiet 9.998 udziałów w spółce kapitałowej D Sp. z o.o. o wartości [...]zł (razem z żoną posiada 10.000 udziałów). W dniu 15 lipca 2008 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej formułując cztery pytania a w dniu [...]r. wydano cztery odrębne interpretacje potwierdzające, że jego stanowisko jest prawidłowe (na pytanie 1 udzielono interpretacji milczącej, co potwierdził organ interpretacyjny). W dniu 23 lutego 2009 r. zawarł umowę spółki komandytowej (B), do której wniósł wkład niepieniężny w postaci 9.998 udziałów w ww. spółce o wartości rynkowej [...] zł (żona podatnika wniosła 2 udziały), zaś K.C. wkład w wysokości [...]zł. Spółka komandytowa stała się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej D Sp. z o.o. w wysokości [...]zł (łącznie [...]zł).

Przyznał, że udział podatnika wynosi 99,74%, zaś koszty uzyskania przychodu za 2009 r. wyniosły [...]zł.

Powołując przepisy u.p.d.o.f., stwierdził, że zastosowanie znajduje w sprawie art. 22 ust. 1 tej ustawy zawierający ogólną definicję kosztów. Zdaniem pełnomocnika ceną zbycia ww. udziałów w spółce z o.o. na rzecz spółki osobowej była wartość udziału w spółce osobowej, jaki uzyskał podatnik, do którego pierwotnie należały udziały w spółce kapitałowej. Stąd też wydatek jaki spółka osobowa poniesie na nabycie udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości udziału w spółce osobowej przypadającej na podatnika, który wniósł będące przedmiotem aportu udziały w spółce z o. o. Wydatek ten w sposób zasadny można uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o. Prowadzi to do konkluzji, że wartość udziału w spółce osobowej, w zamian za który podatnik przeniósł na nią prawo własności do posiadanych udziałów spółki kapitałowej, odpowiada wartości zbywanych w spółce z o. o. udziałów wycenionych na moment ich wniesienia do spółki osobowej. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z o.o. z dnia ich wniesienia do spółki osobowej.

Ad. 2

Zdaniem pełnomocnika organ na przestrzeni lat zmienił diametralnie zapatrywanie prawne na wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście wskazał, że od lat funkcjonuje w orzecznictwie i w doktrynie prawa podatkowego reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wywodzona z art. 2, art. 30, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie reguła ta została wprowadzona wprost w art. 2a O.p. Odwołał się do zasady in dubio pro tributario i in dubio pro fisco, powołując się na uchwałę NSA o sygn. I FPS 3/09 i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podkreślił, że podatnik zastosował się do wydanych interpretacji układając całość swoich relacji gospodarczych.

Ad. 3 i 4

Zdaniem pełnomocnika podatnik obecnie posiada ważną i skuteczną interpretację wydaną przez Ministra Finansów o nr [...] wskazująca wprost, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z o.o. z dnia ich wniesienia do spółki osobowej. Wydatek jaki spółka osobowa poniesie na nabycia udziałów w spółce kapitałowej odpowiada bowiem wartości udziału w spółce osobowej przydającej na wspólnika.

Do tak wydanej interpretacji podatnik zastosował się w całości przy transakcji zbycia przez spółkę osobową B w dniu 16 kwietnia 2009 r. 10.000 udziałów D Sp. z o.o. (9.998 podatnika i 2 jego żony) za łączną kwotę [...]zł.

W konsekwencji podatnik nabył prawa ochronne na mocy art. 14k i art. 14m O.p. a w stanie prawnym obowiązującym w sprawie nie istniała żadna norma pozwalająca na to, aby organy podatkowe miały dowolne prawo pominąć nabyte prawa. Wskazał na naruszenie zasady wynikającej z art. 120 O.p.

Nie zgodził się z twierdzeniami organu, że podatnik nie wypełnił stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie omawianej interpretacji a tym samym, że nie korzysta on z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji. Kwestionując spełnienie w rzeczywistości opisanego stanu faktycznego, organ odnosi się przy tym tylko do kwestii związanych z dysponowaniem przez Spółkę komandytową B środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży udziałów, uważając, że w rzeczywistym stanie faktycznym nie zaistniał następujący element tego przedstawionego we wniosku: "Wkład ten będzie głównym składnikiem majątku spółki osobowej, z którego będzie finansowana działalność spółki". Zdaniem pełnomocnika ten fragment opisu stanu faktycznego jest prawnie irrelewantny w kontekście stosowania art. 14k i art. 14m O.p. Zdarzeniem prawnym jest bowiem wyłącznie transakcja zbycia udziałów, gdyż z tą czynnością wiązały się skutki podatkowe.

Ad. 5

Pełnomocnik zwrócił uwagę na ścisły związek zasady prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), w myśl której decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Ad. 6 i 7

Uzasadniając zarzut przedawnienia, podniósł, że na dzień doręczenia zaskarżonej decyzji ([...]r.) zobowiązanie podatkowe było już przedawnione.

Zauważył, że końcowa treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga, aby sprawa o przestępstwo skarbowe wiązała się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, podatnik zaś wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji podatkowej i późniejszej jej korekty, zatem na dzień wszczęcia postępowania i przedstawienia zarzutów w całości wykonał swoje zobowiązania podatkowe w całości. Dopiero zaskarżona decyzja, gdyby została doręczona przed upływem (nieprzerwanego) biegu przedawnienia stwarzałaby obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zrealizowana dotychczas przez podatnika.

Ponadto zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 14k § 3 O.p. w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się. Zatem postępowanie w niniejszej sprawie o przestępstwo skarbowe nie powinno być wszczęte, a tym samym nie wywołałoby skutku przerwania "biegu przedawnienia". Pełnomocnik wskazał także, że nawet gdyby uznano, że nie ma podstaw do umorzenia dochodzenia na podstawie art. 14k § 3 ww. ustawy, to mając na uwadze ustalenia poczynione w ramach niniejszego postępowania, postępowanie w sprawie o to przestępstwo winno zostać umorzone na zasadzie art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karno skarbowego. Wskazał także na umyślność zaliczaną do znamion przestępstwa określonego w art. 56 § 5 K.k.s.

Ponadto przestępstwo, którego popełnienie zarzucono podatnikowi (wobec użytej w kwalifikacji prawnej podstawy wynikającej z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s.) jest czynem, co do którego – zgodnie z art. 151a § 2 pkt 1 K.k.s. – powinno być prowadzone śledztwo. Tymczasem inspektor kontroli skarbowej nie wszczął takiego śledztwa, lecz wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia, dodał, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania karnego, o którym podatnik został powiadomiony i które ma niewątpliwy związek z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym. W świetle art. 303 Kodeksu postępowania karnego - którego przepisy stosuje się w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe na podstawie art. 113 § 1 K.k.s. - za wystarczającą przesłankę do wszczęcia postępowania uznaje się uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W kontekście podnoszonej w skardze rzekomej nieumyślności popełnienia czynu, o którym mowa w art. 56 § 1 K.k.s., w związku z uzyskaną indywidualną interpretacją wskazał, że podatnik oprócz spornego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-38 za 2009 r. z tytułu ww. transakcji sprzedaży przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej wniesionych do niej aportem, dopuścił się również zaniżenia przychodów za ten rok (o [...]zł) oraz zawyżenia kosztów ich uzyskania z tytułu odpłatnego zbycia akcji E S.A., zaliczając do nich wydatki poniesione w związku z zaciągnięciem pożyczki lombardowej ([...]zł), co zostało przez podatnika przyznane.

Zaprzeczył naruszeniu przez organ przepisów prawa procesowego, zaś obszerny wywód dotyczący związania wydanymi indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego (str. 38-41) skonkludował, że rzeczywistym zamiarem podatnika było wygenerowanie straty i uzyskanie tym samym nieuprawnionych przywilejów podatkowych, a nie finansowanie działalności spółki komandytowej. Zważywszy ponadto na okoliczności i relacje pomiędzy podmiotami będącymi uczestnikami operacji finansowych związanych z udziałami w D Sp. z o.o. wniesionymi do spółki komandytowej B (por. str. 2-4 decyzji) oraz że środki uzyskane ze sprzedaży ww. udziałów (która miała miejsce niespełna 2 miesiące od zawiązania tejże spółki komandytowej) wynosiły [...] zł, ze wszech miar uzasadnione są wątpliwości co do faktycznego celu zarejestrowania działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej. Spółka ta, nie wykazując adekwatnej do uzyskanych środków aktywności gospodarczej, w istocie służyła, jak wynika z powyższego, do wygenerowania kosztów zbycia udziałów w spółce kapitałowej (w kwocie [...] zł) wcześniej wniesionych jako wkład niepieniężny do tejże spółki komandytowej.

Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze oraz w odpowiedzi na skargę.

Na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącego wyjaśniła, że postępowanie karne jest nadal zawieszone. Ponadto podała, że wartość nominalna udziału nie zmieniła się, w chwili objęcia wynosiła [...] zł. Oświadczyła również, że podstawa prawna żądania ustalenia w sprawie kosztów we wskazanej przez nią wysokości wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca w całości decyzję organu I instancji i orzekająca co istoty, tj. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Stan faktyczny sprawy po części jest sporny i zostanie przytoczony ponownie jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania sprawy. Na obecnym etapie postępowania sporne – zgodnie ze stanowiskiem stron – pozostają następujące kwestie:

- przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w związku ze wszczętym postępowaniem o przestępstwo karnoskarbowe,

- ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową wniesionych do niej aportem udziałów w spółce z o.o., a także określenia czy skarżący w tym zakresie korzysta z ochrony, jaką daje zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., znak: [...].

Niezależnie od powyższego wyjaśnienia wymaga, czy przyjęta przez strony kwalifikacja prawna kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – aczkolwiek odmiennie przez nie interpretowana – jest prawidłowa.

Najdalej idącym zarzutem skargi było naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. (w skardze błędnie podano art. 70 § 1 pkt 6).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, które dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., przedawnia się ono z dniem 31 grudnia 2015 r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z dnia 2 września 2015 r. wydanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. wszczęto śledztwo o to, że w dniu 27 kwietnia 2010 r. w K. wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł i zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł podano nieprawdę w złożonym przez P.C. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zeznaniu PIT-38 za 2009 r., przy czym kwota podatku dochodowego od osób fizycznych narażonego na uszczuplenie jest dużej wartości i wynosi [...] zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Zarzut tej treści (na mocy postanowienie z tej samej daty wydanego przez ww. organ) przedstawiono skarżącemu w dniu 25 września 2015 r., co nie jest sporne. Postanowieniem tego samego organu z dnia [...]r. postępowanie w tej sprawie zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Natomiast odnosząc się do zarzutów skargi, wyjaśnić należy, że organ sprostował oczywiste omyłki pisarskie w wydanych postanowieniach w ten sposób, że w miejsce wpisanego omyłkowo słowa "dochodzenie" wpisał "śledztwo" (postanowienie nosi datę [...]r. zamiast 2016 r. – prezentata wysłania postanowienia z UKS w L. nosi datę [...]r.). Dane w sprawie toczącego się postępowanie karnoskarbowego uzyskano po wyrażeniu zgody przez Prokuraturę Rejonową K. w K. oraz Sąd Rejonowy K. w K. (karta 505 i 507 akt administracyjnych). Niezależnie od powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 11 września 2015 r. zawiadomił skarżącego w trybie art. 70c O.p. o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym i zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym PIT-38 za 2009 r. Pismo doręczono skarżącemu w dniu 21 września 20105 r., co także nie jest kwestionowane.

Zarzuty skarżącego zmierzają do wykazania, że w dacie wszczęcia postępowania, przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, o takowym można mówić dopiero po doręczeniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela tej argumentacji, bowiem z przebiegu postępowania przed organem I instancji wynikał jego zakres, który wskazywał na niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Skoro organy podatkowe przeprowadzają szerokie i długotrwałe postępowanie dowodowe, którego ustalenia wskazują na podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego są nie tylko uprawnione, ale i obowiązane do jego wszczęcia i prowadzenia na każdym etapie, bez konieczności oczekiwania na decyzję organu II instancji. Powinność ta wiąże się także z dalszym zarzutem skarżącego polegającego na tym, że wobec uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i działania zgodnie z nią nie mógł popełnić czynu z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: K.k.s.) ani nieumyślnie, a tym bardziej umyślnie. Według niego takie postępowanie nie powinno być w ogóle wszczęte. Zgodnie z przepisem art. 56 § 1 K.k.s. podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze wymienionej w tym przepisie. Jednak ewentualna odpowiedzialność, bądź jej brak, za czyny polegające na spowodowaniu uszczuplenia należności podatkowej może być stwierdzona dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania, co nie jest możliwe bez jego wszczęcia.

Skuteczne złożenie zeznania podatkowego (jego korekty) powoduje, że dopóki takie zeznanie (korekta) nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie złożone przez podatnika zeznanie podatkowe. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zgadza się z jego wielkością, to wówczas uznaje, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p. i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego (art. 165 § 3 O.p.) określa w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z zeznania podatnika (czy też jego korekty). Wydając w tym przedmiocie decyzję organ zobowiązany jest całościowo zbadać prawidłowość wykazanego w zeznaniu podatkowym i jego korekcie. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych określa się jako powstające z mocy prawa, zatem powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże postanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to w drodze tzw. czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (por. L. Ethel Komentarz do art. 21 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX). Z tych względów organ pierwszej instancji uznał, w ocenie Sądu prawidłowo, że wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania karnoskarbowego było podejrzenie popełnienia przestępstwa. Obligował go do tego przepis art. 303 Kodeksu postępowania karnego (zastosowany mocą art. 113 § 1 K.k.s.), zgodnie z którym jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

W rozpoznawanej zatem sprawie skarżący został przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

Do zarzutu naruszenia art. 14k § 6 O.p. Sąd odniesie się w dalszej części rozważań w związku z drugą sygnalizowana wyżej sporną kwestią dotyczącą kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu przez spółkę komandytową wniesionych do niej aportem udziałów w spółce z o.o. w kontekście wydanych na rzecz skarżącego indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Przypomnieć w związku z tym należy, że skarżący przedstawił organowi interpretacyjnemu następujące zdarzenie przyszłe: "Jestem posiadaczem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamierzam rozpocząć nową działalność, zakładając spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną), do której wniosę jako wkład niepieniężny posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkład ten będzie głównym składnikiem majątku spółki osobowej, z którego będzie finansowana działalność spółki. Po zakończeniu działalności zamierzam wycofać się ze spółki." Z czterech zadanych pytań istotne znaczenie dla sprawy ma udzielona przez organ odpowiedź na pytanie pierwsze - czy wniesienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego ten wkład podatnika oraz pytanie trzecie - w jaki sposób ustala się koszty uzyskanie przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę osobową.

W zakresie pytania pierwszego organ interpretacyjny wprawdzie uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że w takiej sytuacji powstaje przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie odpowiadającej wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ostatecznie jednak przyznał, że doszło do wydanie tzw. interpretacji "milczącej", czym potwierdził stanowisko skarżącego, że wniesienie do spółki osobowej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest źródłem przychodu dla wnoszącego wspólnika i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Wiodące jednak pozostaje stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji z dnia [...]r. nr [...] (odpowiedź na pytanie trzecie), w której podzielił ocenę skarżącego, zgodnie z którą w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników. Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ich wniesienia do spółki osobowej. Wydatek jaki spółka osobowa poniesie na nabycie udziałów w spółce kapitałowej odpowiada bowiem wartości udziału w spółce osobowej przypadającej na wspólnika, który wniósł będące przedmiotem aportu udziały. Jednocześnie zaznaczył, że zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów.

Zdaniem organu udzielenie odpowiedzi na pytanie trzecie było podyktowane i ściśle powiązane z pierwotnie udzieloną odpowiedzią na pytanie pierwsze. Skoro bowiem stan faktyczny został zawarty w jednym wniosku o wydanie interpretacji, to okoliczność, że udzielono odpowiedzi w czterech odrębnych interpretacjach nie daje podstaw do wybiórczego manipulowania konkluzjami wynikającymi z poszczególnych z nich. Ponadto odmienny jest stan faktyczny sprawy ustalony postępowaniem podatkowym. Operacja sprzedaży udziałów nie znalazła odzwierciedlania w dokumentacji spółki komandytowej, zatem rzeczywistym zamiarem nie było prowadzenie działalności spółki komandytowej i jej finansowanie.

Z tym poglądem nie zgodził się skarżący, twierdząc, że zdarzeniem prawnym jest wyłącznie transakcja zbycia udziałów, gdyż z tą czynnością wiązały się skutki podatkowe. Skarżący zaś zastosował się do wydanej interpretacji; z tych względów winien korzystać z ochrony jaką zapewnia mu art. 14m § 3 w związku z art. 14k i art. 14m § 1 O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretację wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego, a treść wniosku, tj. opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku determinuje treść interpretacji. Interpretacja winna składać się z dwóch zasadniczych elementów: oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny. Wskazana w sentencji ocena stanowiska poprzez stwierdzenie "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", bądź "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", a następnie uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji, które musi być ściśle związane z pytaniem wnioskodawcy oraz stanowiskiem wyrażonym we wniosku (uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy). Należy wyraźnie podkreślić, że uzasadnienie prawne nie może dotyczyć innej kwestii niż ocenione stanowisko wnioskodawcy.

Istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się zatem do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa w konkretnym stanie faktycznym otrzymuje od właściwego organu informację, czy jest to pogląd prawidłowy. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p., podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. W myśl bowiem art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana sprawą. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest zaś ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie i to w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Opisany zaś we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zatem to, w jaki sposób oraz w jakim zakresie zainteresowany sformułuje swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zależy tylko od niego.

Wymienione wyżej tzw. przepisy ochronne, zawarte w art. 14k-14n O.p. dotyczą, najogólniej rzecz biorąc, ochrony prawnej podmiotu, który zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. W przepisach tych zawiera się główne przesłanie, a więc cel i sens wprowadzenia instytucji interpretacji podatkowych. Główną funkcją tych przepisów jest zagwarantowanie pewności prawnej, stabilnych reguł działania podatników w sferze podlegającej przepisom podatkowym oraz przede wszystkim uchronienie ich od negatywnych konsekwencji wynikających z możliwych zmian w wykładni tych przepisów przez organy podatkowe.

Należy więc przyjąć, że skoro intencją skarżącego składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej było uzyskanie ochrony prawnej, to winien on, działając w swoim dobrze pojętym interesie, precyzyjnie opisać stan faktyczny oraz zakres przedstawionego do oceny problemu prawnego i postulowanego rozwiązania tego problemu, tak aby następnie nie mogły powstać żadne wątpliwości, że podjęte przez niego działania odpowiadają tym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12 i z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 540/14; Lex odpowiednio nr 1485458 i 1666008). Organ interpretacyjny bowiem odnosi się tylko do obszaru wyraźnie wskazanego i skonkretyzowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Interpretacja jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej – na podstawie art. 14k i art. 14m O. p. – i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował_ lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14).

Powyższe uwagi należy odnieść do wydanych przez Ministra Finansów dwóch indywidualnych interpretacji prawa podatkowego z dnia [....] r. Pierwsza z nich (stanowiąca zarazem odpowiedź na pytanie pierwsze), uznana przez organ jako "milcząca", w istocie odpowiada treści wydanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2014 r. o sygn. II FPS 8/10 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia). Zgodnie z jej tezą "wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)." Zatem wniesienie przez osobę fizyczną (czyli skarżącego) do spółki osobowej (tu: komandytowej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (tu: spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym pozostaje neutralne podatkowo. Mając na względzie ustanowioną w art. 269 § 1 P.p.s.a. zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał, która nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA, a także utrwalone już w tej mierze orzecznictwo sądów administracyjnych, należy przyjąć poruszaną kwestię za rozstrzygniętą.

W realiach tej sprawy powoduje to, że wniesienie przez skarżącego posiadanych udziałów w spółce D Sp. z o.o. do utworzonej spółki komandytowej B było neutralne podatkowo. Ta okoliczność jest niesporna. Organ przy tym utrzymywał w toku postępowania, że pomimo ostatecznego przyznania, iż doszło do wydania interpretacji "milczącej" udzielenie odpowiedzi na pytanie pierwsze i trzecie pozostawało w ścisłym powiązaniu; skoro nie było przychodu nie może być mowy o koszcie. Realia sprawy sprawiają jednak, że interpretacje te należy postrzegać oddzielnie.

Wątpliwości budzi, czy wskazane przez skarżącego zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji w istocie jest tożsame z ustalonym w toku postępowania podatkowego stanem faktycznym. Sąd w tej mierze podzielił ustalenia organów podatkowych, uznając zarazem ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny za prawidłowy.

Interpretacja, stanowiąca odpowiedź na pytanie trzecie, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż we wniosku o jej wydanie skarżący przedstawił zdarzenie nieodpowiadające stanowi faktycznemu ustalonemu w rozpoznawanej sprawie. Zakres wniosku o wydanie interpretacji był wąski i lakoniczny i w żadnym razie nie oddawał istoty sprawy. Skoro zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącego we wniosku konstytuowało przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji, to podatkowy organ interpretacyjny oceniał możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do tego konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w relacji do tego obszaru dokonał także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa. Pamiętać bowiem należy, że pismo organu interpretacyjnego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu (tak: NSA w powołanej wyżej uchwale z 7 lipca 2014 r.). Tak tedy rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata.

Według skarżącego istota zagadnienia dotyczyła jedynie samej transakcji zbycia udziałów, z którą wiązały się skutki podatkowe. W kontekście powyższych rozważań Sąd tego stanowiska nie podziela. W stanie faktycznym tej sprawy skarżący, będący udziałowcem spółki w ograniczoną odpowiedzialnością (D) wniósł w dniu 23 lutego 2009 r. do spółki komandytowej (B) 9.998 udziałów o wartości wskazanej w umowie (utworzenia spółki osobowej) o wartości rynkowej [...]zł (łącznie z dwoma udziałami żony skarżącego wartość transakcji wynosiła [...]zł). Spółka komandytowa, która powstała 23 lutego 2009 r. została zawiązana pomiędzy córką skarżącego (będącą komplementariuszem) a skarżącym i jego żoną (będącymi komandytariuszami). Komplementariusz wniósł wkład pieniężny w wysokości [...]zł, zaś komandytariusze udziały w spółce kapitałowej o wartości [...]zł (suma komandytowa). Zatem w dacie wniesienia udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej wartość jednego udziału wynosiła [...]zł. Dodać należy, że w D Sp. z o.o. skarżący wraz z żoną byli jego udziałowcami a skarżący nadto prezesem jej zarządu (do marca 2009 r.).

Sprzedaż udziałów D Sp. z o.o. przez spółkę komandytową na rzecz spółki cypryjskiej (B) nastąpiła w dniu 16 kwietnia 2009 r. Cenę jednego udziału określono na kwotę [...] zł, zaś wartość całej transakcji na kwotę [...]zł (wartość udziałów skarżącego wyniosła [...]zł). Kwota transakcji tj. [...]zł nie wpłynęła na rachunek bankowy spółki komandytowej, czego także skarżący nie kwestionuje. Natomiast w wyniku realizacji ww. umowy sprzedaży udziałów z dnia 16 kwietnia 2009 r. na rachunek spółki komandytowej wpłynęła w dniu 29 grudnia 2011 r. kwota [...]zł, stanowiąca dopłatę spółki cypryjskiej w wykonaniu § 4 pkt 3 i 4 umowy. Wspomnieć także należy, że skarżący od dnia 17 września 2008 r. legitymował się pełnomocnictwem udzielonym mu przez spółkę cypryjską, na podstawie którego spółką tą reprezentował.

Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał: "wkład ten będzie głównym składnikiem majątku spółki, z którego będzie finansowana działalność spółki". Zarówno wniesienie udziałów do spółki osobowej jak i późniejsza ich sprzedaż nie służyła jej finansowaniu. Nie sposób nie dostrzec i pominąć przy rozpoznaniu tej sprawy, że planowana "działalność spółki" ograniczyła się do wniesienia doń udziałów w spółce kapitałowej o wartości [...]zł (w dacie ich wniesienia tj. dacie utworzenia spółki osobowej) a następnie ich sprzedaż (po niespełna dwóch miesiącach) po cenie prawie trzykrotnie niższej tj. za [...]zł.

Podzielić należy ustalenia organu odwoławczego, że w realiach sprawy wniosek o wydanie interpretacji dotyczący zamierzeń gospodarczych podatnika został złożony prawie rok wcześniej przed ich wprowadzaniem w życie. To, że do realizacji planowanego przedsięwzięcia w zamierzonym kształcie może nie dojść, nawet z przyczyn niezależnych od skarżącego (jak wskazał z powodu kryzysu światowego), winno być jednak brane pod uwagę w aspekcie ewentualnego zastosowania się do uzyskanej interpretacji. Ryzyko w takich okolicznościach obciąża skarżącego (wnioskodawcę), a ochrona przysługuje wyłącznie w przypadku odzwierciedlenia opisanego zdarzenia przyszłego w faktach, które miały miejsce. Z akt sprawy wynika, że podatnik dokonał rozliczenia rocznego PIT-38 dotyczącego dochodów osiągniętych w 2009 r. z kapitałów pieniężnych, w tym ze zbycia przez spółkę osobową, której był wspólnikiem udziałów w D Sp. z o.o. w kwietniu 2009 r., zatem mógł i winien był ocenić z tej perspektywy czy zamierzone i opisane we wniosku zdarzenie przyszłe zostało w pełni zrealizowane. Ocena stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację nie może przy tym sprowadzać się do kwestii formalnych, tzn. czy spółka powstała i funkcjonuje, czy wniesiono wkład i doszło do jego zbycia. Zasadnie organ zauważa, że istotne jest również ustalenie, czy środki, które miały służyć finansowaniu działalności, faktycznie jej służyły. Ponadto wymaga ustalenia stan posiadania spółki, nakładów jakie poczyniła, aktywności gospodarczej oraz zestawienie tychże w aspekcie operacji kapitałowych podatnika wykazanych w PIT-38 za 2009 r.

W tym stanie sprawy należy podzielić konkluzję organu, że rzeczywistym zamiarem podatnika było wygenerowanie straty i uzyskanie tym samym nieuprawnionych przywilejów podatkowych, a nie finansowanie działalności spółki komandytowej. Wskazują na to okoliczności sprawy i relacje pomiędzy podmiotami będącymi uczestnikami operacji finansowych związanych z udziałami spółki kapitałowej wniesionymi do spółki komandytowej.

Skarżący występując bowiem o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na występujące wątpliwości co do stosowania określonej normy prawnej, winien był przedstawić stan faktyczny (zaistniały lub przyszły), który w jego ocenie niezbędny jest do oceny, czy ta norma prawna ma zastosowanie czy nie. W tej sprawie zdarzenie, które miało zajść u podatnika, różniło się od stanu ustalonego w postępowaniu podatkowym. Różnica jest na tyle istotna, że nie może on korzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych O.p. W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie w rezultacie na niekorzyść skarżącego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji.

Co za tym idzie skarżący także nie może skorzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Podkreślić bowiem ponownie należy, że interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje (por. C. Kosikowski Komentarz do art. 14(k) ustawy – Ordynacja podatkowa; Lex).

Sąd powziął natomiast wątpliwości w zakresie zastosowanej w sprawie podstawy materialnoprawnej tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem organów podatkowych skarżący był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu omawianej transakcji jedynie kosztów faktycznie poniesionych – w ujęciu historycznym – na nabycie tych udziałów; koszty te określił na kwotę [...]zł.

Zdaniem skarżącego koszty te winny być określone w wysokości rynkowej, tj. z daty wniesienia udziałów spółki kapitałowej do spółki osobowej, czyli [...]zł. Mając na uwadze powyższe rozważania stanowisko skarżącego jest chybione.

Strony natomiast były zgodne co do tego, że przepisy art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie będą miały w sprawie zastosowania, przy czym nie kwestionowały, iż mamy do czynienia z przychodami z kapitałów pieniężnych.

W tym celu konieczne jest zacytowanie przepisów u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r.:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

- art. 30b ust. 1 – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu,

- art. 30b ust. 2 pkt 4 – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38,

- art. 22 ust. 1f – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 1), wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (pkt 2),

- art. 23 ust. 1 pkt 38 – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Na kanwie tych przepisów należy określić sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, które uprzednio zostały wniesione do spółki osobowej.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.f. stosuje się w praktyce do nabycia (objęcia) wymienionych w nich papierów wartościowych i praw majątkowych w zamian za gotówkę (wkład pieniężny). Natomiast w przypadku gdy akcje lub udziały w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) koszt uzyskania przychodu z odpłatnego ich zbycia należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość objętych akcji lub udziałów (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J Marciniuka, C.H. BECK 2012, str. 836-837).

Problematyka określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2671/13; z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3059/13; z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13; z dnia 20 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2609/13; z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13; z dnia 11 marca 2016 r., sygn.. akt II FSK 3418/13 oraz z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2102/14. Mimo, że dotyczyła ona zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w ocenie Sądu przedstawioną tam argumentację należy odnieść także do zagadnienia zbycia udziałów spółki kapitałowej wniesionych do spółki komandytowej.

Niewątpliwie osiągnięty przez skarżącego przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinien być zaliczony do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne).

O ile wspomniana wyżej uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 8/10 odpowiada na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o tyle nie porusza kwestii dotyczących zbycia tych udziałów i związanej z tym problematyki przychodów i kosztów ich uzyskania. W ww. wyrokach NSA przyjął, że jest to inne zdarzenie gospodarcze, wywołujące odrębne konsekwencje w zakresie prawa podatkowego; co do zasady pogląd ten należy podzielić. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, jednakże przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprost odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca zatem w sposób jednoznaczny określił w tych przepisach szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów, tj. według nominalnej wartości objętych udziałów (akcji). W odniesieniu do brzmienia przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., przy przyjęciu dyrektywy wykładni językowej, przyjąć należy, że przepis odnosi się zbycia wszelkich udziałów, co oznacza, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce komandytowej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość tych udziałów z dnia objęcia.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wartość nominalna jednego udziału D Sp. z o.o. z dnia jego objęcia wynosiła [...] zł. Potwierdziła to na rozprawie pełnomocnik skarżącego. Spółka komandytowa na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 kwietnia 2009 r. zbyła 10.000 udziałów tej spółki, w tym 9.998 udziałów należących do skarżącego. Zatem zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu winien być ustalony w kwocie [...]zł (9.998 x [...]). Organ odwoławczy określając koszt uzyskania przychodu w ujęciu historycznym przyjął kwotę [...]zł, a więc korzystniejszą dla podatnika.

Zatem mimo dostrzeżonej nieprawidłowości przy stosowaniu prawa materialnego, Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze unormowanie z art. 134 § 2 ustawy P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W orzecznictwie akcentowano, że sformułowany w art. 134 § 2 P.p.s.a. zakaz reformationis in peius oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może uwzględnić skargi i wydać wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, mimo wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają. Sąd nie może w takim przypadku wyeliminować z obrotu prawnego niezgodnego z prawem aktu organów administracji publicznej, chyba że ustali naruszenie prawa prowadzące do stwierdzenia jego nieważności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 grudnia 2011 r. II FSK 1210/10; z dnia 17 maja 2012 r. II FSK 2114/10; z dnia 27 marca 2014 r. II FSK 980/12). Stosując dyrektywę ścisłego interpretowania wyjątków od sformułowanej przez ustawodawcę reguły a także uwzględniając, że przewidziany w ww. przepisie wyjątek od zakazu reformationis in peius jest bardzo wąski, Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw, aby przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym i uchybieniu polegającemu na niewłaściwej kwalifikacji źródła kosztów uzyskania przychodów, przypisać poziom naruszenia prawa prowadzący do stwierdzenia nieważności decyzji w tym zakresie.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś strona skarżąca nie zaoferowała dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie z dowodów z dokumentów, które pozwoliły na pełną kontrolę decyzji w zakresie zarzutów naruszenia art. 14k-14m O.p. Badając zupełność zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że spełnia ona wymogi opisane w art. 210 O.p. Nie narusza ona wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organy podatkowe działały w granicach prawa, a rozpoznając sprawę co do jej istoty podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszyły postanowień art. 180 § 1 O.p., bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które uzasadniałyby uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy art. 2a O.p., w tym zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada wyrażona w art. 2a O.p. (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1197), stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej zaś sprawie wiodącą kwestią sporną było ustalenie, czy skarżący może skorzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k-14m O.p. Stan faktyczny sprawy – jak wyżej wskazano – został ustalony prawidłowo, w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.