Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 646/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.  12 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Miejskiego A w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek "A" w D. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie obowiązku sporządzenia deklaracji CIT-8 łącznie za okres od [...] do [...] 2009 r.

Ponieważ zdaniem organu interpretacyjnego wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dwukrotnie wzywano stronę do jego uzupełnienia, co ostatecznie nastąpiło [...] 2010 r.

We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu [...] 2009 r. Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie likwidacji Zakładu ("Likwiduje się zakład"). Proces likwidacji Zakładu został rozpoczęty z dniem [...] 2009 r., a zakończony [...] 2009 r.

Powyższa uchwała stanowiła podstawę zamknięcia ksiąg rachunkowych według stanu na dzień 30 czerwca 2009 r., zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości oraz otwarcia ksiąg rachunkowych Zakładu w likwidacji od dnia [...] 2009 r.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "updop") zamknięcie ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego w Zakładzie roku podatkowego spowodowało dla Zakładu budżetowego obowiązek sporządzenia deklaracji CIT-8 za okres od [...] do [...] 2009 r., w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 września 2009 r.

Wnioskodawca podkreślił, że w miesiącu [...] 2009 r. Zakład prowadził działalność gospodarczą, uzyskując przychody z tej działalności oraz ponosił koszty. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w zapisach księgowych prowadzonych w księgach rachunkowych otwartych dla Zakładu w likwidacji, a prowadzonych od dnia 1 lipca 2009 r. W ustawowym terminie Zakład obliczył zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych oraz odprowadził ją na rachunek urzędu skarbowego.

Podkreślono, że Zakład stosuje szczególne zasady rachunkowości, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. (Dz. U. nr 142, poz. 1020 ze zm.) oraz sporządza sprawozdania budżetowe związane z realizacją planu finansowego, prezentując je narastająco od początku roku do ostatniego dnia danego roku budżetowego.

Wnioskodawca wskazał dalej, że uchwała Rady Miasta D. z dnia [...] r. w sprawie likwidacji Zakładu została uchylona uchwałą tego samego organu gminy z dnia [...] 2009 r. Stwierdzono, że byt prawny uchwały uchylającej nie budzi wątpliwości. Natomiast Wnioskodawca jest zdania, że konsekwencją uchwały w sprawie uchylenia uchwały likwidującej Zakład mogą być dwie przeciwstawne interpretacje, co do skuteczności uchwały o postawieniu Zakładu w stan likwidacji:

1) likwidacja z dniem podjęcia przez Radę Miasta uchwały z dnia [...] r. została "unicestwiona" i winna być potraktowana jako niebyła ze względu na wyeliminowanie uchwały stanowiącej podstawę likwidacji (stanowisko to znajduje wsparcie w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 332/05);

2) w związku z faktem, że z treści uchwały z dnia [...] 2009 r. wynika, iż wchodzi ona w życie z dniem podjęcia, to uchyla ona wcześniejszą uchwałę i eliminuje ją z obrotu prawnego ze skutkiem na dzień podjęcia uchwały uchylającej i nie może eliminować procesu likwidacji z dniem jego zainicjowania.

Zaakcentowano, że każda z przedstawionych interpretacji skutkuje także w zakresie ewentualnego obowiązku złożenia przez Zakład zeznania CIT-8.

Wskazano też, że komunalny zakład budżetowy nie jest przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy – Prawo działalności gospodarczej, ponieważ nie wypełnia zakresu podmiotowego wynikającego z tego przepisu. Nie występuje on we własnym imieniu, a jedynie jako część osoby prawnej – jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, nawiązując do ww. wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2005 r., wskazał że uchwała rady gminy w sprawie utworzenia czy też likwidacji jest indywidualnym aktem organizacyjnymi. Uchwała w sprawie uchylenia uchwały o likwidacji Zakładu została skutecznie podjęta w dniu [...] 2009 r., a to znaczy ze zostały uchylone przepisy stanowiące podstawę postawienia zakładu budżetowego w stan likwidacji.

W ocenie Wnioskodawcy skutkiem podjęcia w dniu [...] uchwały w sprawie uchylenia uchwały o likwidacji jest brak konieczności realizacji wymogu wynikającego z ustawy o rachunkowości, tj. zamknięcia ksiąg, zgodnie z art. 12 ust. 2, a także obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie zachodzi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 czerwca 2009 r., a tym samym nie powstaje obowiązek złożenia zeznania CIT-8 za okres od [...] do [...] 2009 r. Zwrócono tu uwagę, że uchwała z dnia [...] 2009 r. została podjęta przed upływem trzech miesięcy od wystąpienia zdarzenia nakładającego na Zakład obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w sposób polegający na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, zgodnie z art. 12 pkt 5 ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca wskazał, że Zakład w okresie od [...] do [...] 2009 r. dokonywał zapisu zdarzeń gospodarczych w księgi rachunkowe otwarte dla Zakładu w likwidacji. Podjęta w dniu [...] 2009 r. uchwała, skutkująca uchyleniem uchwały z dnia [...] 2009 r. wyeliminowała po stronie Zakładu obowiązek trwałego zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień [...] 2009 r., a tym samym otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 lipca 2007 r. W związku z tym Zakład zaniechał dokonywania zapisów rachunkowych otwartych dla Zakładu w likwidacji i nie sporządzi sprawozdań finansowych oraz deklaracji CIT-8 za okres od [...] 2009 r. do [...] 2009 r.

Zaakcentowano, że z dniem podjęcia uchwały z dnia [...] 2009 r. przestała istnieć konieczność otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 lipca 2009 r., co było konsekwencją braku obowiązku zamknięcia ksiąg na dzień 30 czerwca 2009 r.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy w danej sytuacji powstaje obowiązek sporządzenia deklaracji CIT-8 odrębnie za okresy od [...] do [...] 2009 r. oraz za okres od [...] 2009 r. do [...] 2009 r., a także za okres od [...] do [...] 2009 r.

2) Czy w danej sytuacji Zakład może sporządzić deklarację CIT-8 łącznie za okres od [...] do [...] 2009 r.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania drugiego, zasadne jest:

- nie zamknięcie w sposób trwały ksiąg rachunkowych Zakładu na dzień [...] 2009 r.

- skorygowanie złożonego CIT- za okres od [...] do [...] 2009 r.,

- naliczenie podatku dochodowego od osób prawnych i złożenia zeznania podatkowego za okres od [...] do [...] 2009 r.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano jednocześnie, że odpowiedź na pytanie pierwsze została udzielone w odrębnej indywidualnej interpretacji.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Następnie nawiązał do unormowania art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z kolei art. 8 ust. 6 updop stanowi, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Organ podkreślił, że rozwiązania podatkowe odwołują się zatem do regulacji zawartych w odrębnych przepisach, tj. w rozpatrywanym przypadku do ustawy o rachunkowości, która w art. 12 enumeratywnie wylicza sytuacje w jakich zostaną zamknięte księgi rachunkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6 tej ustawy księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Organ zaakcentował, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w związku z podjętą przez Radę Miasta uchwałą o likwidacji zakładu budżetowego, w świetle wskazanych wyżej przepisów istniała konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30 czerwca 2009 r. (na dzień poprzedzający dzień likwidacji) i otwarcia ksiąg na dzień [...] 2009 r. (dzień rozpoczęcia likwidacji). Organ uznał zatem, że w świetle art. 8 ust. 6 updop rokiem podatkowym Zakładu jest okres od [...] do [...] 2009 r.

Podkreślono, że w opisanym stanie faktycznym Zakład wskazał, iż w dniu 26 sierpnia 2009 r. Rada Gminy podjęła uchwałę uchylającą uprzednią uchwałę w sprawie likwidacji Zakładu, przy czym uchwała ta (tj. w sprawie likwidacji) funkcjonowała w obrocie prawnym do czasu jej uchylenia. Minister Finansów wskazał przy tym, że przepisy ustawy o rachunkowości nie wiążą obowiązków związanych z zamykaniem i otwieraniem ksiąg rachunkowych z uchyleniem likwidacji, a zatem rok podatkowy Zakładu, który rozpoczął się z dniem [...] 2009 r., zgodnie z treścią art. 8 ust. 6 updop, trwa do końca przyjętego przez Zakład roku podatkowego, tj. do 31 grudnia 2009 r.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku Zakładu w roku 2009 wystąpią dwa lata podatkowe:

- od [...] 2009 do [...] 2009,

- od [...] 2009 do [...] 2009.

W związku z tym Zakład będzie zobowiązany do złożenia dwóch odrębnych zeznań podatkowych CIT-8 za:

- okres od [...] dl [...] 2009 r.,

- okres od [...] do [...] 2009 r.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Zakładu wniósł o zmianę stanowiska organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie, uznając za mylną tezę tegoż organu, że uchwała Rady Gminy z dnia [...] r., mocą której otwarto likwidację Zakładu z dniem [...] 2009 r., funkcjonowała w obrocie prawnym do czasu jej uchylenia i w związku z tym należy przyjąć, iż po dniu jej uchylenia wywierała nadal skutki prawne. Zdaniem wnioskodawcy uchwała o uchyleniu likwidacji ma moc wsteczną, tj. rodzi skutki prawne od daty otwarcia likwidacji, a nie od daty podjęcia uchwały uchylającej uchwałę w sprawie otwarcia likwidacji. W konsekwencji według wnioskodawcy należy przyjąć, że nie doszło do zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na powyższą indywidualną interpretację strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i 6 updop oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem strony skarżącej organ przyjął u podstaw swego stanowiska mylne założenie, że uchwała Rady Gminy z dnia [...] r., mocą której otwarto likwidację Zakładu z dniem [...] 2009 r., funkcjonowała w obrocie prawnym. Zdaniem Skarżącego należało się zastanowić dlaczego ustawa o rachunkowości nie przewiduje sytuacji związanej z uchyleniem likwidacji. W ocenie strony dzieje się tak dlatego, że ustawa o rachunkowości miałaby doprowadzić do absurdalnego w gruncie założenia, że dla Spółki drugim rokiem podatkowym byłby w istocie okres, w którym częściowo trwała likwidacja, a częściowo funkcjonował zakład po uchyleniu likwidacji. To, że ustawa o rachunkowości nie przewiduje skutków uchylenia likwidacji świadczy zatem o tym, iż przyjmuje się jedną logikę uchylenia likwidacji, niezależnie od uchwały rady gminy w sprawie uchylenia likwidacji. Według strony sam fakt podjęcia takiej uchwały przez uprawniony organ rodzi skutki prawne od daty otwarcia likwidacji, a nie od daty podjęcia uchwały.

Zdaniem strony skarżącej uchwała ma zatem moc wsteczną w pełnym zakresie. W innym przypadku Zakład musiałby założyć, że mimo jednoznacznej intencji uchwałodawczy, co do tego, że nie chce on, aby kiedykolwiek w przyszłości zakład był traktowany jako funkcjonujący przez pewien czas likwidacji, to i tak byłby on traktowany przez wymienione wyżej przepisy podatkowe.

Autor skargi zaakcentował, że uchwała Rady Gminy z dnia [...] 2009 r., uchylająca uchwałę w sprawie postawienia Zakładu w stan likwidacji, miała moc wsteczną powodującą, że wszelkie dotychczasowe skutki uchylonej uchwały należy uznać za niebyłe. Skoro tak, to należałoby przyjąć, że nie doszło do zaistnienia okoliczności opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Jeżeli z kolei nie doszło do ziszczenia tych okoliczności, to również wszelkie podjęte do dnia [...] 2009 r. działania likwidacyjne (w tym otwarcie ksiąg rachunkowych) należy uznać za niebyłe i za takie je uznawać po dacie [...] 2009 r. Przy takim założeniu Zakład był zobowiązany do złożenia tylko jednego zeznania podatkowego za cały rok 2009.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powtórzył argumentację z uzasadnienia wydanej indywidualnej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik Zakładu podtrzymał w całej rozciągłości zarzuty skargi dodając, że przyjęcie argumentacji organu interpretacyjnego oznaczałoby, iż ustawodawca działał nielogicznie, skoro może istnieć sytuacja, w której w jednym roku podatkowym podatnik jest częściowo w likwidacji, a następnie nie jest w likwidacji.

Zdaniem natomiast pełnomocnika Ministra Finansów uchwała o uchyleniu likwidacji ma działanie na przyszłość, a nie wstecz i w związku z tym należało podzielić rok kalendarzowy 2009 na dwa lata podatkowe, tak jak wskazano w interpretacji.

Na żądanie Sądu strona skarżąca przesłała kopię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...], zawierającą odpowiedź na pytanie pierwsze postawione we wniosku. W interpretacji tej organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko strony, że w opisanym stanie faktycznym (tożsamym z niniejszą sprawą) nie istniał obowiązek sporządzenia deklaracji CIT-8 odrębnie za okres od [...] do [...] 2009 r., za okres od [...] do [...] 2009 r. oraz za okres od [...] 2009 do [...] 2009 r. Tak brzmi odpowiedź na zadane przez stronę pytanie. To jednak w dalszym fragmencie uzasadnienia interpretacji z dnia [...] r. pojawiło się stwierdzenie organu interpretacyjnego, że Zakład jest zobowiązany do złożenia dwóch odrębnych zeznań podatkowych CIT-8, tj. za okres od [...] do [...] 2009 oraz za okres od [...] do [...] 2009 r. Interpretacja ta nie została zaskarżona przez wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga okazała się uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie "A" (zwanego dalej "Zakładem").

9. Z akt sprawy wynika, że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Zakład może sporządzić jedną deklarację podatkową CIT-8 za cały 2009 r., tj. łącznie za okres od [...] 2009 r. do [...] 2009 r.

Dla rozstrzygnięcia powyższego problemu znaczenie mają ujawnione we wniosku o wydanie interpretacji następujące okoliczności faktyczne:

- Zakład w 2009 r. stosował szczególne zasady rachunkowości, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych, Dz. U. nr 142, poz. 1020 ze zm.(rozporządzenie to zostało uchylone z dniem 31 lipca 2010 r.). Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia jednostki prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości i ustawy o finansach publicznych, z uwzględnieniem zasad szczególnych określonych w rozporządzeniu.

- [...] 2009 r. Rada Gminy D. podjęła uchwałę o likwidacji zakładu z dniem [...] 2009 r.,

- z dniem [...] 2009 r. nastąpiło otwarcie ksiąg rachunkowych Zakładu w likwidacji (po zamknięciu ksiąg rachunkowych Zakładu wg stanu na dzień [...] 2009 r.),

- w dniu [...] 2009 r. Rada Gminy D. podjęła uchwałę o uchyleniu swoje wcześniejszej uchwały o postawieniu Zakładu w stan likwidacji.

Strona skarżąca nadto akcentuje, że uchwała Rady Gminy z dnia [...] 2009 r. w sprawie uchylenia likwidacji wywarła skutki prawne wstecz (ex tunc), całkowicie niwecząc skutki uchwały z dnia [...] 2009 r. o postawieniu Zakładu w stan likwidacji. W konsekwencji uważa, że po skorygowaniu złożonego CIT-8 za okres od [...] do [...] 2009 r., winna zaliczyć podatek dochodowy od osób prawny i złożyć zeznanie podatkowe za okres od [...] do [...]

2009 r.

Organ interpretacyjny uważa natomiast, że w związku z otwarciem postępowania likwidacyjnego, z dniem [...] 2009 r., Zakład będzie obowiązany do złożenia dwóch odrębnych zeznań podatkowych CIT-8 za rok kalendarzowy 2009, tj. za okres od [...] do [...] 2009 r. oraz za okres od [...] do [...] 2009 r.

Odnosząc się do znaczenia uchwały z dnia [...] 2009 r., uchylającej likwidację, organ interpretacyjny stwierdził jedynie, że przepisy ustawy o rachunkowości nie wiążą obowiązków związanych z zamykaniem i otwieraniem ksiąg rachunkowych z uchyleniem likwidacji.

10.1. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo zarówno w aspekcie merytorycznym, jak i odnoszącym się do zasad postępowania interpretacyjnego.

10.2. Sedno sporu wiąże się w istocie z rozstrzygnięciem ile lat podatkowych, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, za rok kalendarzowy 2009, obowiązany jest rozliczyć Zakład, uwzględniając przy tym okoliczności stanu faktycznego sformułowane we wniosku. Bezsporną w sprawie okolicznością jest to, że Zakład, stosując szczególne zasady rachunkowości, zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r., uwzględniać musiał jednocześnie unormowania ustawy o rachunkowości. Stosownie bowiem do § 3 ww. rozporządzenia, jednostki prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości i ustawy o finansach publicznych, z uwzględnieniem zasad szczególnych określonych w rozporządzeniu.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 tej ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do treści tegoż przepisu, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Cytowany wyżej przepis zawiera odesłanie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zupełnie słusznie organ interpretacyjny wskazuje, że na przepis art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6 tej ustawy księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

W rozważaniach swoich organ interpretacyjny pominął jednakże treść art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia zakończenia likwidacji. Zatem zakresem tego pojęcia w ocenie Sądu należy objąć każdą formę zakończenia postępowania likwidacyjnego, w tym poprzez zlikwidowanie jednostki albo uchylenie likwidacji. Zakończenie więc likwidacji jednostki, w tym poprzez jej uchylenie przez uprawniony organ, oznacza konieczność zamknięcia ksiąg prowadzonych dla jednostki w likwidacji.

Podobne stanowisko (podzielane przez Sąd również w niniejszej sprawie) zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...]. Interpretacja ta odnosi się wprawdzie do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (następnie uchylonej), ale zawarte w niej argumenty w pełni przystają do rozpatrywanego przypadku. Organ interpretacyjny przyjął w niej, że zakończenie procesu likwidacji spółki (wskutek jej cofnięcia przez wspólników, co wymagało dodatkowo rejestracji sądowej) zgodnie z ustawą o rachunkowości kończy pewien etap, w konsekwencji czego Spółka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień zakończenia likwidacji (w wyniku uchylenia procesu likwidacji), zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Skoro zatem w rozpatrywanym przypadku uprawniony organ gminy skutecznie pod względem prawnym uchylił likwidację Zakładu (zakończył likwidację) uchwałą z dnia 26 sierpnia 2009 r., to zakładając, że uchwała ta wywierała skutki ex nunc, tzn. od dnia jej podjęcia, z dniem tym powinny być zamknięte księgi Zakładu w likwidacji, a z dniem następnym otwarte księgi jednostki działającej na zasadach ogólnych.

Zaakceptowanie argumentów organu, że w analizowanym przypadku w istocie nie ma znaczenia uchwała o uchyleniu likwidacji, a rok kalendarzowy dzieli się na dwa lata podatkowe, tj.:

- od [...] do [...] 2009 r.,

- od [...] do [...] 2009 r.,

prezentuje błędny tok rozumowania, sprowadzający się do przyjęcia, że możliwe jest prowadzenie ksiąg jednostki w likwidacji po jej zakończeniu (uchyleniu). Skoro bowiem za prawidłowe należy uznać otwarcie ksiąg zakładu w likwidacji z dniem [...] 2009 r., tj. z dniem jej otwarcia, to kontynuowanie prowadzenia ksiąg jednostki w likwidacji po dacie [...] 2009 r., tj. po uchyleniu likwidacji, potwierdzałoby istnienie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, a w konsekwencji również prawem. Uchwała Rady Gminy z dnia [...] 2009 r., stanowiąc indywidualny akt organizacyjny, ukształtowała określoną sytuację prawną jednostki, którą muszą uwzględniać prowadzone w związku z jej działalnością instrumenty rachunkowe.

10.3.Powyższe rozważania Sądu odnoszą się do sytuacji, w której uchwałę o uchyleniu likwidacji z dnia [...] 2009 r. należałoby postrzegać, jako wywołującą skutki ex nunc. Oddzielnej analizy wymaga natomiast sytuacja, w której uchwała ta wywierałaby skutki ex tunc, tzn. z mocą wsteczną, niwecząc jednocześnie skutki (od samego początku) uchwały w sprawie otwarcia likwidacji z dnia [...] 2009 r.

Strona wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji rysuje dwie hipotezy, co do możliwości postrzegania charakteru prawnego uchwały o uchyleniu likwidacji z dnia [...] 2009 r. (wskazuje, że może być ona traktowana, jako wywołująca skutki ex tunc albo ex nunc). W uzupełnieniu zajętego stanowiska (pismo z dnia [...] 2009 r.), wnioskodawca wyraźnie opowiedział się za obowiązywaniem uchwały w sprawie uchylenia likwidacji w taki sposób, że niweczyła ona wstecz wszelkie skutki związane z podjęciem uchwały o otwarciu likwidacji. Stanowisko to strona konsekwentnie podtrzymywała w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz skardze na interpretację.

Organ interpretacyjny nie odniósł się w ogóle do powyższej kwestii, poprzestając (w uzasadnieniu interpretacji) na jednozdaniowej konstatacji, że "...przepisy ustawy o rachunkowości nie wiążą obowiązków związanych z zamykaniem i otwieraniem ksiąg rachunkowych z uchyleniem likwidacji...". Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik Ministra Finansów stwierdził, że uchwała o uchyleniu likwidacji ma działanie na przyszłość.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji obarczone jest, w odniesieniu do podniesionej kwestii, istotnymi brakami.

Powyższe wymaga odniesienia się do zasad i istoty postępowania interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis vberbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Organ interpretacyjny jest nadto związany wskazaniami stanu faktycznego, co oznacza, że nie może swojej oceny opierać na okolicznościach faktycznych, które nie zostały przywołane przez stronę, albo które pozostają w sprzeczności z czytelnymi wskazaniami wnioskodawcy. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony, zacytował jedynie kilka przepisów updop oraz ustawy o rachunkowości oraz wskazał – jak już zaznaczono – w jednym zdaniu, że przepisy ustawy o rachunkowości nie wiążą obowiązków związanych z zamykaniem i otwieraniem ksiąg rachunkowych z uchyleniem likwidacji. W ocenie zatem Ministra Finansów nie ma znaczenia fakt prawny w postaci uchylenia likwidacji. Teza ta nie została poprzedzona stosownymi rozważeniami, co więcej, jak już wykazano, pozostaje w sprzeczności z treścią przywołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Rozstrzygnięcie natomiast problemu ile lat podatkowych wystąpi w roku kalendarzowym 2009 (czy jest to jeden okres, tj. od [...] do [...] 2009 r., czy trzy okresy, tj. od [...] do [...] , od [...] do [...] oraz od [...] do [...] 2009 r.) wymaga oceny charakteru prawnego uchwały uchylającej z dnia [...] 2009 r., tzn. czy wywołuje ona skutki ex tunc, czy też ex nunc. Sama wypowiedź pełnomocnika organu, złożona na rozprawie przed sądem administracyjnym, że uchwała uchylająca likwidację wywierała skutki na przyszłość (tj. ex nunc), nie może konwalidować braków w tym zakresie uzasadnienia interpretacji. Uzasadnienie to winno zostać zatem uzupełnione o wskazane rozważania. Jeżeli podany przez stronę we wniosku (oraz jego uzupełnieniu) stan faktyczny nie będzie pozwalał na zajęcie jednoznacznego stanowiska (co do charakteru uchwały z dnia [...] 2009 r.), ocena taka winna również znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu interpretacji.

11. Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie powalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich czynności również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te, dotyczące oceny charakteru prawnego i skutków uchwały o uchyleniu likwidacji Zakładu, winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd nie był związany interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...], zawierającą odpowiedź na pytanie pierwsze postawione we wniosku.

12. Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.o.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).