Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1933/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 48 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 90/05 w sprawie ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 90/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 grudnia 2004 r., nr [...].

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 lipca 2004r., określił L.B. prowadzącemu Firmę Handlową, w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 242 zł.

W ocenie organu ustalony stan faktyczny wskazywał, że nabycie przez skarżącego od N. Spółka z o.o. z siedzibą w N., trzech hal stalowych, udokumentowane fakturą z dnia 10 lutego 2004 r., nastąpiło w celu obejścia przepisów prawa - dla potrzeb uzyskania zwrotu różnicy podatku. Dlatego też organ, po myśli § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.) - stanowiącego, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - zakwestionował odliczenie przez podatnika podatku naliczonego za luty 2004r. wynikającego z ww. faktury.

1.3. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, wskazując, że z uwagi na wielkie rozmiary hal nieekonomiczne było ich przewożenie do miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym, zawarła w dniu 10 lutego 2004 r. umowę ich przechowania z PUH B. – R. B., któremu płaciła wynagrodzenie miesięczne. Sprzedający, tj. N. wykazała w swojej deklaracji podatek od dokonanej transakcji, a niezapłacenie podatku należnego przez ww. Spółkę spowodowane zostało trudnościami finansowymi tej firmy.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na powołaną wyżej decyzję podatnik podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, dodając, że aneksem z dnia 10 marca 2004r. strony ustaliły, iż pierwsza faktura za składowanie wystawiona zostanie do końca kwietnia 2004r., a następna do końca grudnia 2004r. Strona składująca, jak wynika z uzasadnienia skargi, wywiązała się z zobowiązania i takie faktury w ww. terminach zostały wystawione.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono w materiale dowodowym faktur za usługi składowania hal, a w aktach sprawy brak jest aneksu z 10 marca 2004r. do umowy z 10 lutego 2004r. o przechowywanie hal.

2.3. Pismem z dnia 12 lipca 2006 r., będącym uzupełnieniem skargi, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa poprzez;

- powołanie w podstawie prawnej decyzji; art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT), która przed dniem wydania decyzji przez organ I instancji utraciła moc, oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c uchylonego z dniem 1 maja 2004r. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r.,

- błąd w subsumpcji art. 58 i 83 k. c., polegający na uznaniu, że sprzedaż dokonana pomiędzy członkami rodziny, przeznaczenie zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych podatnika lub innych wskazanych przez niego podmiotów, nieprzeniesienie zakupionych hal stalowych do miejsca prowadzenia działalności przez podatnika, niezawarcie lub nieprzedstawienie umowy przechowania zakupionych hal, udzielenie przez dorosłego syna swojemu ojcu pełnomocnictwa do zarządu i dysponowania całym majątkiem, bezgotówkowe rozliczenie transakcji po ośmiu miesiącach nieaktywności gospodarczej - stanowi czynność prawną sprzeczną z ustawą lub działanie in fraudem legis, albo też oświadczenie woli złożone dla pozoru, a nadto wyrażający się tym, że czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być zarazem czynnością pozorną,

- zaniechanie zebrania jak i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Dodatkowo strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych faktur sprzedaży przedmiotowych hal stalowych - na okoliczność braku pozorności nabycia prawa własności.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu I instancji czynność jak i faktura wystawiona w związku z dokonaną transakcją spełniała przesłanki § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r.

Według WSA ocena dowodów, okoliczności faktycznych, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organy rozważyły - wbrew wywodom strony - całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Chybiony był przy tym zarzut naruszenia art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej: O.p.) bo ten też przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie zasadny był również zarzut naruszenia podniesionych przepisów ustawy o VAT, oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów. Rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług jest rozliczeniem miesięcznym, zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, oznacza to, że organ podatkowy, który stwierdził nieprawidłowości czyni ustalenia stanu faktycznego do okresu rozliczeniowego i odnosi powyższe do obowiązujących w tym okresie przepisów. W sprawie zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego odnosiło się do miesiąca za który podatnik wykazał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 10 lutego 2004 r., co czyni uzasadnionym stosowanie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu z lutego 2004 r.

Zdaniem Sądu nie było uzasadnione powoływanie się przez skarżącego na okoliczności które miały miejsce w 2005 r. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Nie można zarzucić organom zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej w tym pominięcie postanowień aneksu do umowy przechowania, skoro skarżący nie przedłożył go na etapie toczącego się postępowania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania:

- mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w zw. z art. 181 O.p. polegające na potraktowaniu jako dowodów czynności pozornej, środków dowodowych w postaci oceny umów sprzedaży i przechowania, analizy postanowień tych umów, a także dokumentów finansowych dotyczących tych transakcji oraz zachowań kupującego L.B. i jego kontrahenta N. i w konsekwencji tego oparcie rozstrzygnięcia na uznaniu organu podatkowego,

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a., przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku, jakie przepisy uprawniały organ administracji publicznej do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń,

2. prawa materialnego, tj. art. 83 k.c. przez błędną jego wykładnię, polegającą również na pominięciu, w przeprowadzonej wykładni § 2 tego przepisu.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że pozorność o której mowa w art. 83 k.c., wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich. Istotne znaczenie ma niezgodność między aktem woli, a jego uzewnętrznieniem. Założeniem unormowania jest zgoda drugiej osoby na złożenie oświadczenia woli dla pozoru. Żadna z tych okoliczności nie została wykazana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przedmiotowe hale stalowe stanowią rzeczy oznaczone, co do tożsamości, a zatem do skutecznego przeniesienia własności takich rzeczy wystarcza samo zawarcie umowy bez względu na to czy rzecz taka pozostanie w dotychczasowym miejscu, czy też przeniesiona zostanie do miejsca prowadzenia działalności przez kupującego. Fakt wykorzystania przez podatnika możliwości prawnej uzyskania nadwyżki podatku naliczanego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, przy pomocy prawem niezabronionych czynności prawnych nie może sam w sobie uprawniać do oceny tych czynności prawnych jako pozornych, nawet jeżeli jedynym motywem zakupu przedmiotowych było uzyskanie omawianej nadwyżki.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, niepublikowany).

5.3. Zarzuty dotyczące przepisów postępowania odniesione zostały do art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 181 O.p. W ramach pierwszego z tych zarzutów wskazano na brak w uzasadnieniu wyroku przepisów uprawniających organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych ustaleń. W zakresie drugiego kwestionowano potraktowanie jako dowodów; środków dowodowych w postaci oceny umów sprzedaży i przechowania, analizy postanowień tych umów, a także dokumentów finansowych dotyczących tych transakcji oraz zachowań kupującego i jego kontrahenta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne, gdyż analiza zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że nie narusza on wskazanych wyżej przepisów. Na stronie 10 uzasadnienia skarżonego wyroku czytamy: " Podstawą orzekania w sytuacji stwierdzenia, że wystawiono faktury (...) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu Cywilnego jest § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów [...]". Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd I instancji, przytoczył podstawę prawną na jakiej oparły się organy podatkowe. Za nietrafnością drugiego z zarzutów natury procesowej przemawia treść przepisów; art. 181 i 180 § 1 O.p. Art. 181 O.p. wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowe. Użyty w tym przepisie zwrot: mogą być w szczególności, nie stanowi, że wymieniony katalog dowodowy jest katalogiem zamkniętym. Wspomniany wyżej art. 180 § 1 O.p. wskazuje zaś, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem, w świetle tych regulacji, a zwłaszcza tej drugiej - na którą zresztą zwrócił uwagę również WSA (vide str. 8 uzasadnienia wyroku) -, nie można uznać, że organy podatkowe, a za nimi Sąd, niezasadnie oparły się na wymienionych przez autora skargi kasacyjnej dowodach.

5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 83 K.c., należy zwrócić uwagę, że do oceny skutków podatkowych umów pod kątem tego przepisu odsyła, rozporządzenie Ministra Finansów, a dokładnie jego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy wystawiano faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe miały zatem prawo na podstawie tego odesłania do oceny skutków podatkowych zawartej umowy pod kątem art. 83 K.c., który to mówi o pozorności czynności prawnej. Z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe umowy miały charakter pozorny. Według tut. Sądu, ocena dokonana przez organy podatkowe, a następnie skontrolowania przez Sąd I instancji, - w świetle gdy stwierdzono, że; jako sposób zapłaty zakwestionowanej transakcji strony przyjęły bezgotówkowe rozliczenie w postaci kompensaty przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów; potwierdzających zapłatę właśnie w tej formie; braku wzajemnych wierzytelności, które podlegałyby kompensacie; więzy rodzinne podmiotów uczestniczących w tej transakcji; brak zapłaty podatku należnego od sprzedaży hal stalowych przez sprzedającego, - nie budzi zastrzeżeń. Tym samym zarzut dotyczący przepisu art. 83 K.c. należy uznać za chybiony.

5.5. Z powyższych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.