Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 530/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 530/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 306.251 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że w 2008 r. źródłem przychodów podatnika była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą A w Ł.. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w 2008 roku była detaliczna sprzedaż odzieży damskiej i akcesoriów oraz wynajem pomieszczeń zlokalizowanych w Ł. przy ulicy A 24. W zeznaniu podatkowym za ten rok (PIT-36) strona zadeklarowała przychód w wysokości 1.533.053,37 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.592.272,07 zł i stratę w wysokości 59.218,73 zł.

W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie uzyskanego przez podatnika przychodu w 2008 roku, który wyniósł 1.553.053,37 zł, w tym ze sprzedaży towarów handlowych 1.408.636,85 zł i z czynszu 124.416,52 zł. Stwierdził natomiast następujące nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

1. Podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki (pozostałe) w kwocie 62.048,72 zł, na które składały się:

- wydatki związane z najmem i eksploatacją lokalu (opłaty za media) położonego przy ul. A 24. Organ uznał, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykorzystywanie tego lokalu do działalności. Wskazał, że część przesłuchanych świadków nie potwierdziła faktu wykorzystywania przez stronę lokalu do przechowywania towarów, zaś zeznania tych świadków, którzy fakt ten potwierdzili, są niewiarygodne w świetle innych dowodów. Ponadto lokal był zagrzybiony, bez ogrzewania, niezabezpieczony, zaś faktury za energię elektryczną opiewały jedynie na koszty stałe (brak zużycia energii elektrycznej). Ponadto spisy towarów handlowych obejmowały wyłącznie towary znajdujące się sklepach przy ul. B 28 i 132. Z informacji Administracji Nieruchomości Ł.-Ś. wynikało, że lokal w chwili przejmowania go przez podatnika nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, a podatnik nie przeprowadził w nim żadnego remontu ani adaptacji.

W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") powyższych wydatków nie uznano za koszty uzyskania przychodów.

2. W zakresie wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych organ wskazał, że:

- podatnik nie dokonał zmniejszenia (korekty) kosztów związanych z zakupem towarów za 2008 rok wynikającego z faktury VAT wystawionej 31 grudnia 2008 r. przez PPH B; na fakturze tej w miejscu "data odbioru" widnieje 31 grudnia 2008 r. Powyższe oznaczało naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.,

- w księdze podatkowej podatnik ujął wydatki na zakup towarów handlowych udokumentowane m.in. fakturami VAT wystawionymi przez firmy: C w Ł. na kwotę 516.820 zł, D w Ł. na kwotę 519.586 zł i E w Ł. na kwotę 4.202 zł. W ocenie organu w tych przypadkach miał miejsce jedynie obrót fakturowo - towarowy.

Z uwagi na powyższe organ I instancji stwierdził, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. wyniosło łącznie 872.351,72 zł.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne, ale na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania kontrolnego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej szacowania.

W konsekwencji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik z prowadzonej działalności faktycznie osiągnął dochód w kwocie 813.132,99 zł, a nie wykazaną w zeznaniu stratę i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 306.251zł.

Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej O.p., poprzez:

wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że podatnik nie miał prawa do uznania za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych kwestionowanymi fakturami ze względu na fikcyjność transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, w tym pracowników potwierdzających dostawy oraz sprzedaż towarów, a także dokumenty (wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów, paragony fiskalne) zgromadzone przez podatnika i znajdujące się w aktach sprawy dowodzą jednoznacznie, że transakcja miała miejsce zgodnie z fakturami,

dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz podatnika, w szczególności ignorowanie dowodów potwierdzających dokonanie zakupu, a następnie sprzedaży w sklepach A i F kwestionowanego towaru;

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towarów, mimo nie negowania faktu, iż zostały one faktycznie nabyte, a następnie zbyte dla konsumentów, w szczególności poprzez oparcie się o twierdzenia i dowody dowodzące nieprawidłowości po stronie tych kontrahentów, za które to nieprawidłowości podatnik nie mógł odpowiadać i którym nie mógł przeciwdziałać;

art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów strony została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu;

art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia towarów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania;

art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności polegające na uniemożliwieniu podatnikowi skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Pełnomocnik zarzucił też, że nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe m.in. o przesłuchanie w charakterze świadka M. Ś. i wniósł o przeprowadzenie tego dowodu na etapie postępowania odwoławczego.

W konsekwencji powyższego pełnomocnik podatnika wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest prowadzenie i przechowywanie dokumentów wymaganych przepisami prawa - rzetelnych tj. zgodnych ze stanem rzeczywistym, ale i wszelkich innych dowodów potwierdzających stan faktyczny, zwłaszcza odbiegający rażąco od ogólnie przyjętego czy stosowanego. Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika z art. 24a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W przypadku zaś obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zastosowanie mają art. 24a ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. oraz przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. Nr 67, poz. 694 ze zm.). Organ odwoławczy powołał następnie art. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym wyłącznie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelnością jest zarówno brak zapisu, jak i wpis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych (zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów).

Odwołując się do treści art. 23 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych o kwotę 810.303,00 zł, wynikającą przede wszystkim z faktur wystawionych: C na kwotę łączną 516.820 zł, D na kwotę łączną 519.586 zł i E na kwotę łączną 4.202 zł, organ II instancji uznał, że w tych przypadkach miał miejsce jedynie obrót fakturowo - towarowy.

W zakresie nabyć udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2008 r. przez C na rzecz firmy skarżącego A wskazano, że z materiału dowodowego uzyskanego w toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec J. P., właściciela firmy C w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., wynika, że obrotu fakturowo-towarowego pomiędzy C i A nie można uznać za rzetelny, bowiem:

- firma C nie posiadała w zapasie na dzień 31 grudnia 2007 r. towarów wymienionych w fakturach wystawionych dla firmy skarżącego;

- w 2008 roku firma C nie dokonywała nabyć towarów handlowych, za wyjątkiem 300 szt. szali, które w całości wykazała w zapasie na dzień 31.12.2008r. i 629 szt. wzorów towarów, które jak wyjaśnił J. P. - zostały sprzedane w 2009 roku,

- w 2008 roku kontrahenci firmy C dokonali zwrotów towarów w ilości 160 szt., z których 157 szt. zostało wykazane w fakturach wystawionych w 2008 roku na rzecz firmy A (w fakturach tych nie wykazano kamizelek),

- faktury VAT wystawione w miesiącach styczeń-grudzień 2008 roku przez firmę C na rzecz firmy A dokumentują rzeczywiste transakcje jedynie w części dotyczącej sprzedaży towarów pochodzących ze zwrotów dokonanych przez kontrahentów firmy C w 2008 roku, tj. towarów w ilości 157 szt. na kwotę netto ogółem 15.449,00 zł.

Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, organ odwoławczy uznał, że dostawa towarów w 2008 roku na kwotę ogółem 15.449,00zł, pochodząca ze zwrotów, faktycznie miała miejsce w części udokumentowanej fakturami VAT wymienionymi na str. 14 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w pozostałej części wymienione na stronie 14 tej decyzji faktury VAT nie dokumentują faktycznej dostawy towarów o wartości 147.563,00 zł.

Wskazano, że faktycznej dostawy towarów przez firmę C na rzecz firmy A również nie dokumentują w całości faktury VAT o numerach od [...] do [...] (wymienione na stronie 15 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) o wartości 353.808,00zł. Zatem łącznie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., faktury VAT na kwotę 501.371,00zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych między tymi podmiotami.

Dalej podniesiono, że stwierdzone w sprawie okoliczności faktyczne, tj., że wystawione w 2008 roku faktury VAT na dostawę towarów przez firmę C na rzecz firmy A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji J. P. : - w zakresie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku (decyzja z dnia [...] i decyzja z dnia [...]); - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (decyzja z dnia [...]). Zauważono, iż z uzasadnienia tych decyzji wynika, że z ogólnej wartości przychodów (516.820 zł) udokumentowanych fakturami o numeracji z symbolem [...] wystawionymi na rzecz podatnika - za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej przez J. P. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał jedynie przychody o wartości 15.449,00 zł, gdyż w pozostałej części faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży (zdarzeń gospodarczych).

Odnośnie faktur wystawionych skarżącemu przez firmę D wskazano, że z dokumentacji tej firmy (m.in. w postaci faktur VAT o numerach od [...] do [...] o łącznej wartości 519.586,00zł) oraz wyjaśnień złożonych przez K. F. –N. - właścicielkę w/w firmy w toku przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec niej postępowań kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku stwierdzono, że wystawione w 2008 roku faktury VAT na dostawę towarów przez firmę D (tabela na stronach 16 do 17 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) na rzecz firmy skarżącego na łączną kwotę 519.586,00zł w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stąd nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów 2008 roku.

Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę E wskazano, że z dokumentacji tej firmy wynika, że przedmiotem dostaw w 2008 roku na rzecz firmy skarżącego A miały być towary wynikające z faktur VAT o łącznej wartości 4.202,00 zł, w tym z dnia 30.08.2008 r. nr [...] o wartości netto 4.103,00 zł na sprzedaż 12 szt. kurtek oraz z dnia 22.12.2008 r. nr [...] o wartości netto 99,00 zł na sprzedaż 1-go żakietu. Podniesiono, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec M. Ś. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku wykazało, że M. Ś. w rzeczywistości nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a jedynym celem zarejestrowania przez nią działalności gospodarczej pod firmą E było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez K. F.-N. pod firmą D. Wyjaśniono, że M. Ś. pozorowała prowadzenie działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą podejmując różne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów, tj.: zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą E, założyła konto bankowe, jej podpisy znajdują się na fakturach sprzedaży. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, iż M. Ś. nie dokonywała transakcji dostaw i nabyć towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, zaś faktury sprzedaży VAT, faktury VAT korygujące i faktury wewnętrzne wystawione przez M. Ś. w 2008 roku nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż M. Ś. nie dokonywała dostaw, ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów udokumentowanych tymi fakturami. Wystawione faktury VAT, w których jako wystawca występuje firma E- dokumentują czynności wykonane faktycznie przez K. F.-N. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą E.

Dodatkowo podniesiono, iż stwierdzone w sprawie okoliczności faktyczne, tj., że wystawione w 2008 roku faktury VAT na dostawę towarów przez firmę E na rzecz firmy skarżącego w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec M. Ś. decyzji.:

- z dnia 28.06.2012 r. w zakresie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2008 r. w wysokości 0 zł, a także orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynikającego z faktur sprzedaży VAT wystawionych przez M. Ś. w miesiącach sierpień-grudzień 2008 r.;

- z dnia 28.06.2012 r. w zakresie wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 0 zł,

z których to decyzji wyciągi zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 13.07.2012 r.

Na poparcie stanowiska dotyczącego niedokumentowania przez kwestionowane faktury rzeczywistych transakcji dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że firmy: C, D i E działały na takich samych zasadach i były ze sobą powiązane, czego dowodem są następujące ustalenia. Firmy te miały magazyn pod tym samym adresem, a C i D także siedzibę. Podmioty te zamiennie zatrudniały tych samych pracowników. J. P. i K. F.-N. co drugi rok zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym - z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, tj. gdy w 2008 r. K. F.-N. wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania, J. P. opodatkowany był na zasadach ogólnych. W 2009 r. J. P. wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, a z kolei K. F.-N. opodatkowana była na zasadach ogólnych. Organ podkreślił, że w związku ze zmianą od 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, K. F.-N. utraciła w trakcie 2008 r. prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W tym okresie prowadzona przez nią sprzedaż ograniczała się do wyprzedaży "rzekomych" zapasów na rzecz firmy podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w celu realizacji zamówień zebranych przez K. F.-N. od kontrahentów na kolekcję jesień/zima 2008 działalność gospodarczą zarejestrowała w czerwcu 2008 r. M. Ś., wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu. Tak naprawdę M. Ś. działalnością swoją firmowała działalność K. F.-N. W związku z przekroczeniem limitu uprawniającego do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu w 2009 r. M. Ś. wyrejestrowała działalność gospodarczą z końcem 2009 r. P. P. był jednym z odbiorców towarów ww. firm, a w okresie, gdy były one opodatkowane na zasadach ogólnych - praktycznie jedynym. Firmy posiadały tych samych kontrahentów, a ich księgi podatkowe prowadziło to samo biuro rachunkowe. Firmy: C i D posiadały wspólną stronę internetową. Szata graficzna faktur sprzedaży towarów i faktur korygujących sprzedaż towarów wystawionych przez ww. firmy na rzecz kontrahentów krajowych była identyczna. Firmy: D i C stosowały te same oznaczenia faktur i posiadały rachunki bankowe do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym banku.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że faktury VAT wystawione w 2008r. na rzecz firmy A przez firmy C, D i E nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stwierdzając w istocie czynności, które nie zostały przez te firmy dokonane. Wskazał, że w 2008 r. podatnik zastosował na dowodach sprzedaży (paragony fiskalne) indeksy i nazwy własne towarów tożsame z indeksami i nazwami własnymi towarów stosowanymi przez dostawców tych towarów do firm C, D i E. Dowodów stosowania innych indeksów i nazw własnych na towary nabyte od tych firm strona nie przedłożyła. Zdaniem organu, nie znajduje też oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że podatnik mógł oznaczać najnowszymi indeksami zarówno towary z bieżącej kolekcji, jak i towary z poprzedniej lub jeszcze starszej kolekcji, nawet przed dokonaniem ich faktycznego zakupu, bowiem indeksy z nowych kolekcji strona stosowała dopiero w okresie bezpośrednio następującym po dniu dokonania dostawy towarów na rzecz firmy D.

Organ wywodził, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika - oceny rzetelności obrotu fakturowo-towarowego pomiędzy firmami D i A dokonano nie tylko w oparciu o analizę danych ilościowych towarów z podziałem na asortymenty, lecz również w oparciu o analizę obrotu wybranych asortymentów towarów, a mianowicie kurtek/płaszczy marki [...], swetrów marki [...] i akcesoriów firmy [...]. Analiza ta została przeprowadzona na podstawie tożsamych indeksów i nazw własnych towarów, które występują zarówno w dowodach nabycia towarów przez dostawców podatnika, tj. firmy: C, D i E jak również na paragonach fiskalnych firmy podatnika A.

W opinii organu twierdzenie, iż nabycia towarów następowały w tzw. "setach" jest nieistotne, bowiem w dokumentach "remanent towarów" podatnik wykazał szale, podając jako jednostkę miary jedną sztukę, w cenie jednostkowej wynikającej z faktury zakupu wystawionej przez firmę G, nie zaś w tzw. "setach".

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał księgi podatnika za nierzetelne w zakresie wartości zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy C, D i E i w tej części nie uznał ich, w myśl art. 193 § 4 O.p., za dowód tego, co z nich wynika.

Odpowiadając na zarzut, iż pomimo zakwestionowania ilości nabytej przez podatnika odzieży, na żadnym etapie nie zakwestionowano wielkości przychodu osiągniętego z jej sprzedaży organ wyjaśnił, że podatnik nie wykazał, by do nabycia towarów doszło w sposób bezkosztowy. W sytuacji, gdy nie można ustalić ilości i ceny nabytej odzieży, przy jednoczesnym nie negowaniu faktu, że faktycznie została ona zakupiona, obowiązkiem organów było przeprowadzenie postępowania mającego na celu określenie możliwie najbardziej przybliżonej wysokości wydatków poczynionych na nabycie tych towarów.

Organ wywodził, że wydatki mogłyby podlegać oszacowaniu i mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, gdyby wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że do ich poniesienia w ogóle doszło. W zaistniałej sytuacji ważna była inicjatywa podatnika zmierzająca do wskazania weryfikowalnych dowodów przemawiających za tym, że kwestionowane wydatki zostały faktycznie poniesione. Takiej inicjatywy strona nie wykazała na żadnym etapie postępowania. Uwzględniając powyższe oraz fakt, iż w toku postępowania poza fakturami zakupu oraz wyciągami bankowymi, w których zaksięgowane były przelewy na rzecz firm: C i D, w treści których podano "zapłata za faktury", nie doprecyzowując jakie to faktury (co uniemożliwiało zbadanie czy zapłaty stanowią ekwiwalent za towar wykazany w kwestionowanych fakturach), należało uznać, że faktury te nie mogą być podstawą zapisów prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, a w konsekwencji, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów.

Dalej organ II instancji podniósł, że nie zakwestionowano całej dokumentacji podatkowej za 2008 r., lecz jedynie niektóre objęte nią faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały firmy C, D i E. Organ kontroli skarbowej nie był zobligowany zastosować art. 23 § 1 O.p. w sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji podatkowej nie można było stwierdzić, że towar którego dotyczyły nierzetelne faktury został faktycznie kupiony, wprowadzony na stan magazynu, a następnie wykorzystany w działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód ujawniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ponieważ podatnik konsekwentnie twierdził, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć nie wskazał rzeczywistych źródeł, z których towar pochodził ani też cen nabycia towarów, to w tych okolicznościach zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielkości miałoby charakter zupełnie dowolny.

W kwestii kosztów związanych z wynajmem lokalu przy ul. A 24 w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrane w sprawie dowody, które szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji, wskazują, że w 2008 r. lokal ten nie był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, a zatem wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów organ wskazał, z powołaniem się na art. 188 O.p., że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego dotyczącego istotnych dla sprawy okoliczności, jeżeli wniosek ten dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Okoliczności, na które wnioskowane dowody miałyby zostać przeprowadzone, wynikały z innych dowodów, w tym z dokumentów oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydanych wobec M. Ś. bądź dotyczyły okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do zarzutu braku oszacowania wydatków poczynionych na nabycie towarów, przy braku zanegowania faktu ich nabycia, organ odwoławczy wskazał, że istotny jest w tym kontekście art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. oraz korespondujący z nimi art. 193 § 1 O.p. Według tych unormowań niemożliwe jest uwzględnienie kosztów udokumentowanych nienależycie. W sytuacji, gdy wystawianie nieprawdziwych dokumentów źródłowych (faktur) z reguły ma na celu zalegalizowanie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, sprzedawanym po cenach odbiegających od cen rynkowych, stosowanych w uczciwym i opodatkowanym obrocie kupieckim, szacowanie kosztu ich nabycia mogłoby doprowadzić do wyszacowania kosztów ponad wydatek rzeczywiście przez podatnika poniesiony.

Organ podatkowy nie zakwestionował faktu posiadania przez podatnika odzieży, podważył natomiast to, że odzież tę nabył podatnik od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Wbrew stanowisku strony nie było obowiązku poszukiwania źródeł zakupionej odzieży i określania kosztu tego zakupu w drodze oszacowania.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 4.12.2012 r. zatytułowanym "uzupełnienie odwołania" Dyrektor Izby Skarbowej postanowił odmówić przeprowadzenia przedmiotowego dowodu, odnosząc się do niego merytorycznie i wskazując, że okoliczności na jakie został on zgłoszony zostały wystarczająco wyjaśnione dowodami zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania oraz że nie wskazano konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia w porównaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wystarczająco wyjaśniającym stan faktyczny sprawy.

Dyrektor odniósł się również do kolejnego pisma strony z dnia 12.12.2012 r. zatytułowanego "Uzupełnienie odwołania".

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że skarżący nie miał prawa do uznania za koszt podatkowy wydatków na zakup odzieży dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy C, D i E ze względu na fikcyjność transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty (wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów, paragony fiskalne) zgromadzone przez skarżącego i znajdujące się w aktach sprawy dowodzą jednoznacznie, że wszystkie te transakcje miały miejsce zgodnie z treścią faktur,

dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz skarżącego, w szczególności ignorowanie dowodów potwierdzających dokonanie zakupu, a następnie sprzedaży w sklepach A i F kwestionowanego towaru,

dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznanie, iż lokal położony w Ł. przy ul. A 24 nie służył skarżącemu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na jego nieprzystosowanie do celów związanych ze sprzedażą odzieży, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że lokal ten był w rzeczywistości wykorzystywany przez skarżącego do przechowywania starszych lub sezonowych elementów ekspozycji lub trudno zbywalnych stoków, co dodatkowo znajduje swoje potwierdzenie w protokole z oględzin przedmiotowego lokalu, który wykazał, że w środku znajdowały się tego rodzaju przedmioty,

wewnętrznie sprzeczne twierdzenie, iż pomiędzy firmą D i E istniało porozumienie tego rodzaju, że całość operacji gospodarczych - zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej, udokumentowanych przez firmę E ograniczało się do firmowania transakcji wykonywanych w rzeczywistości przez firmę D, przy jednoczesnym uznaniu, że firma D nie mogła dokonać na rzecz skarżącego dostaw w ilości i asortymencie wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach,

całkowite pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentacji celnej i przewozowej potwierdzającej fakt zakupywania przez firmę E i C odzieży będącej przedmiotem późniejszych dostaw do firmy skarżącego,

uznanie, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że do poniesienia wydatków na zakup spornej odzieży faktycznie doszło oraz stwierdzenie, że nie stanowią dostatecznego dowodu na tę okoliczność zgromadzone dotychczas dowody, w tym w szczególności wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie odpowiednich płatności na rzecz wskazanych na fakturach dostawców z tytułu zrealizowanych dostaw,

g) dowolną ocenę zeznań przesłuchanych świadków, w szczególności polegającą na uwzględnieniu i powołaniu w decyzji wyłącznie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi, które wypaczają rzeczywisty sens ich zeznań,

h) bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności dowodów w postaci spisów remanentowych co do ilości posiadanych przez A na koniec 2009 r. towarów, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie dawał ku temu jakichkolwiek podstaw, a okoliczności wynikające z tego spisu zostały potwierdzone zgodnymi zeznaniami świadków,

i) zakwestionowanie całości dostaw odzieży dokonanych przez firmę D na rzecz A z uwagi na rzekome niezgodności asortymentowo-ilościowe pomiędzy dostawami wykazanymi na fakturze a stanem magazynowym skarżącego, w sytuacji gdy niezgodności te dotyczyły wyłącznie znikomego odsetka dostaw zrealizowanych pomiędzy tymi podmiotami, zaś rzetelność pozostałych transakcji, ani fakt ich przeprowadzenia nie zostały w toku postępowania podatkowego w jakikolwiek sposób podważone,

j) bezpodstawne uznanie, że firma E nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej;

art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. Ś., J. N., wystąpienia do zagranicznych producentów odzieży, od których pochodziły towary, których dostawa na rzecz skarżącego została zakwestionowana, mimo iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, a które zostały przez organy podatkowe obu instancji ustalone w sposób sprzeczny z twierdzeniami skarżącego;

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towarów, mimo nie negowania faktu, iż zostały one faktycznie przez skarżącego nabyte a następnie zbyte klientom detalicznym, w szczególności poprzez oparcie się o twierdzenia i dowody dowodzące nieprawidłowości po stronie kontrahentów skarżącego, za które to nieprawidłowości skarżący nie mógł odpowiadać i którym nie mógł przeciwdziałać;

art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu, mimo że fakt ich poniesienia, wysokość oraz związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazany został jednoznacznie obiektywnymi dowodami w postaci potwierdzeń przelewów, których rzetelność nie była nigdy przez organy podatkowe kwestionowana;

art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia towarów niezbędnych do prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania;

art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystanie z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe;

art. 194 w zw. art. 191 w zw. z art. 113 O.p. poprzez stwierdzenie na podstawie decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do K. F.-N. oraz M. Ś., iż podmioty te łączył stosunek firmanctwa, w sytuacji gdy organy nie wykazały, iż w tym przypadku zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę, o których mowa w art. 113 O.p., w szczególności nie wykazano by pomiędzy M. Ś. a K. F. - N. doszło do jakichkolwiek przesunięć środków finansowych powstałych w związku z prowadzoną przez E działalnością gospodarczą;

Wskazując na powyższe pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci :

a) zestawienia przelewów dokonanych przez skarżącego w związku z zakupem odzieży od firm C, D oraz E oraz faktur na jego rzecz wystawionych przez te podmioty w relewantnym okresie, które to dokumenty źródłowe znajdują się w aktach sprawy, na okoliczność zilustrowania naruszeń proceduralnych, jakich dopuściły się organy podatkowe twierdząc, iż skarżący nie udowodnił w toku postępowania podatkowego faktu poniesienia wydatków na zakup spornych towarów;

b) wyciągu z decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok na okoliczność wewnętrznej sprzeczności dokonywanych przez kontrolujących ustaleń.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W załączniku do protokołu rozprawy skarżący zarzucił, że kontrola skarbowa przeprowadzona w jego przedsiębiorstwie nigdy nie zmierzała do określenia kwoty uszczuplenia podatkowego, a do zastosowania sankcji karnej, którą było uznanie, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów prowadzonej działalności. Podniósł, że w latach 2008-2009 sprzedał około 45.000 sztuk odzieży, a zatem musiał kupować towar, żeby go później sprzedać. Organ podatkowy nie dał wiary ani świadkom ani obiektywnym faktom. Decyzja organu II instancji w znaczącej części stanowi kopię decyzji organu I instancji i zawiera informacje niezgodne z prawdą. Organy nie odniosły się do istoty działania sklepu wyprzedażowego dla firm hurtowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez P. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

Przechodząc natomiast do meritum, stwierdzić trzeba, że sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2008 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy C, D i E oraz pozostałych wydatków, w tym dotyczących lokalu położonego w Ł. przy ulicy A 24, reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją art. 22 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wydatków wynikające z zakwestionowanych i wymienionych w decyzji organu odwoławczego i decyzji pierwszoinstancyjnej faktur pochodzących od firmy C J. P., D K. F.-N., E M. Ś., jak również wydatki dotyczące lokalu znajdującego się w Ł. przy ul. A 24, mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu towaru wyszczególnionego na zakwestionowanych fakturach między podmiotami na nich wskazanymi doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów skarżącego wraz z decyzjami podatkowymi wydanymi w stosunku do nich, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego towaru (w postaci odzieży) wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego towaru oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez firmy C J. P., D K. F.-N., E M. Ś.. Co do pozostałych wydatków dotyczących lokalu znajdującego się w Ł. przy ul. A 24, organy nie kwestionowały faktu ich poniesienia, lecz zakwestionowały związek tych wydatków z prowadzoną przez skarżącego działalnością handlową, w szczególności ich związek z uzyskanym przez skarżącego przychodem z prowadzonej działalności. Przedmiotem sporu nie była natomiast, jak wynika ze skargi P. P., wykazana przez organy obu instancji nieprawidłowość stanowiąca naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów polegające na nie dokonaniu zmniejszenia (korekty) kosztów związanych z zakupem towarów za powyższy rok o kwotę 4.040,00zł wynikających z faktury VAT wystawionej w dniu 31.12.2008r. przez PPH B. Nie były też sporne nieprawidłowości dotyczące dwukrotnego wykazania wydatku na energię elektryczną, wydatków związanych z podróżami służbowymi i odliczeniem składek na ubezpieczenia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2008 r. wydatków dotyczących nabycia towarów od trzech ww. kontrahentów, udokumentowanych wskazanymi w zaskarżonej decyzji fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo niekiedy sprzecznych zeznań niektórych przesłuchanych osób, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci firmy skarżącego nie dokonywali dostaw towaru do firmy skarżącego w ilościach i asortymencie wskazanym na zakwestionowanych fakturach.

Z włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych dotyczących nabyć udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę C J. P. wynika, że przedmiotem dostaw w 2008 roku na rzecz firmy skarżącego miały być towary pozostające na stanie firmy C na dzień 31.12.2007 r. oraz towary pochodzące ze zwrotów dokonanych przez kontrahentów firmy C w 2008 roku, będących przedmiotem dostaw w 2007 roku. Jednak postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec J. P., właściciela firmy C wykazało, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy A nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż w rzeczywistości na dzień 31.12.2007 r. firma C nie posiadała w zapasie towarów wymienionych w fakturach wystawionych dla firmy skarżącego. Poza tym w 2008 roku firma C nie dokonywała nabyć towarów handlowych, za wyjątkiem 300 szt. szali, które w całości wykazała w zapasie na dzień 31.12.2008r. i 629 szt. wzorów towarów, które - jak wyjaśnił J. P. - zostały sprzedane w 2009 roku, a kontrahenci firmy C dokonali zwrotów towarów w ilości 160 szt., z których 157 szt. zostało wykazane w fakturach wystawionych w 2008 roku na rzecz firmy skarżącego (w fakturach tych nie wykazano kamizelek). Z zebranych przez organ kontroli skarbowej materiałów wynika, że faktury VAT wystawione w miesiącach styczeń-grudzień 2008 roku przez firmę C na rzecz firmy skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje jedynie w części dotyczącej sprzedaży towarów pochodzących ze zwrotów dokonanych przez kontrahentów firmy C w 2008 roku, tj. towarów w ilości 157 szt. na kwotę netto ogółem 15.449,00 zł. Mając na uwadze ustalone przez organ kontroli skarbowej okoliczności faktyczne, zasadnie zdaniem Sądu uznano w zaskarżonej decyzji, że dostawa towarów w 2008 roku na kwotę ogółem 15.449,00zł, pochodząca ze zwrotów, faktycznie miała miejsce w części udokumentowanej fakturami VAT wymienionymi na str. 14 decyzji organu I instancji, natomiast w pozostałej części - wymienione na tej samej stronie decyzji pierwszoinstancyjnej - faktury VAT nie dokumentują faktycznej dostawy towarów o wartości 147.563,00zł. Ponadto z tych samych względów, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, faktycznej dostawy towarów przez firmę C na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują również w całości faktury VAT o numerach od [...] do [...] (wymienione na stronie 15 do 16 decyzji organu I instancji) o wartości 353.808,00zł. Łącznie zatem, jak wynika z powyższych rozważań, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT wystawione dla skarżącego przez firmę C na kwotę 501.371,00 zł.

Dowodem potwierdzającym prawidłowość stanowiska organów w tym przedmiocie są wydane w stosunku do J. P. w oparciu o stwierdzone powyżej okoliczności faktyczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. : w zakresie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku (decyzja z dnia [...] i decyzja z dnia [...]) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (decyzja z dnia [...]). Z uzasadnienia tych decyzji wynika, że z ogólnej wartości przychodów (516.820 zł) udokumentowanych fakturami o numeracji z symbolem [...] wystawionymi na rzecz skarżącego P. P., za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej przez J. P., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał jedynie przychody o wartości 15.449,00 zł, gdyż w pozostałej części faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży (zdarzeń gospodarczych).

Jeśli chodzi o kolejnych dwóch kontrahentów skarżącego, którzy wystawili w badanym okresie rozliczeniowym zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, czyli firmy D i E, to zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy zgromadzony głównie w postępowaniu kontrolnym wobec K. F.-N. w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT za 2008 rok, wskazuje, że wystawione w 2008 roku faktury VAT na dostawę towarów przez firmę D(tabela na stronach 16 do 17 decyzji organu I instancji) na rzecz firmy skarżącego na łączną kwotę 519.586,00zł w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2008 roku, gdyż – jak ustaliły organy - na dzień 31.12.2007r. firma D nie posiadała w zapasie towarów wymienionych w dokumentach remanentu na dzień 31.12.2007 r. i na dzień 31.12.2008r., co obrazuje tabela na str. 18-tej decyzji organu I instancji. Organy ustaliły też, że firma D(po dokonaniu rozliczenia ilościowego towarów za 2008 rok, w oparciu o dowody jej nabyć i dostaw z podziałem na asortymenty - tabela na stronie 19 decyzji pierwszoinstancyjnej), nie mogła także dokonać dostaw akcesoriów, bluzek/swetrów i spódnic w ilościach wykazanych w fakturach VAT o numeracji z symbolem [...] wystawionych w 2008 roku na rzecz firmy skarżącego z bieżących nabyć towarów. Na nierzetelność obrotu fakturowo-towarowego pomiędzy firmą D a firmą skarżącego A, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, wskazują również dowody sprzedaży wystawiane w firmie skarżącego, tj. paragony fiskalne. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego poddano szczegółowej analizie obrót fakturowo-towarowy pomiędzy firmą D a firmą A, tj. kurtkami/płaszczami marki [...], których dostawcą jest firma I, która w fakturach sprzedaży podaje indeksy, które stosowane są na paragonach fiskalnych firmy skarżącego, podając przed indeksem literę E, a w niektórych przypadkach za indeksem cyfrę 1 lub 2 wskazującą na sezon, swetrami marki [...], których dostawcą jest firma J, która w fakturach sprzedaży podaje nazwy własne, które stosowane są na paragonach fiskalnych firmy skarżącego, podając w niektórych przypadkach dodatkowo indeks, a przed indeksem literę M oraz akcesoriami firmy [...], których dostawcą jest firma K, która w fakturach sprzedaży podaje indeksy, które stosowane są na paragonach fiskalnych firmy skarżącego A, podając przed indeksem literę D. Wyniki tej analizy wskazują, jak słusznie wskazały organy podatkowe, że wystawione w 2008 roku faktury VAT na dostawę towarów przez firmę D(tabela na str. 16-17 decyzji Dyrektora UKS) na rzecz firmy skarżącego na łączną kwotę 519.586,00 zł w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stąd nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów 2008 roku.

Przedmiotowe ustalenia, co jest Sądowi wiadome z urzędu, jak i z odpowiedzi na skargę, znalazły odzwierciedlenie w decyzjach podatkowych wydanych wobec K. F.-N..

Natomiast z dokumentacji firmy E - jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji - wynika, że przedmiotem dostaw w 2008 roku na rzecz firmy skarżącego A miały być towary wynikające z faktur VAT o łącznej wartości 4.202,00zł, w tym z faktury z dnia 30.08.2008 r. [...] o wartości netto 4.103,00 zł na sprzedaż 12 szt. kurtek oraz faktury z dnia 22.12.2008 r. nr [...] o wartości netto 99,00 zł na sprzedaż 1-go żakietu. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec M. Ś. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku wykazało, że M. Ś. w rzeczywistości nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a jedynym celem zarejestrowania przez nią działalności gospodarczej pod firmą E było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez K. F.-N. pod firmą D. W postępowaniu prowadzonym wobec M. Ś. ustalono, że pozorowała ona jedynie prowadzenie działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą podejmując różne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów, tj.: zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą E, założyła konto bankowe, jej podpisy znajdują się na fakturach sprzedaży, jednakże nie dokonywała transakcji dostaw i nabyć towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, zaś faktury sprzedaży VAT, faktury VAT korygujące i faktury wewnętrzne wystawione przez nią (M. Ś.) w 2008 roku nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż M. Ś. nie dokonywała dostaw, ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów udokumentowanych tymi fakturami. Jak stwierdziły organy podatkowe w tamtym postepowaniu, wystawione faktury VAT, w których jako wystawca występuje firma E, dokumentują czynności wykonane faktycznie przez K. F.-N. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą D.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że wystawione w 2008 roku faktury VAT na dostawę towarów przez firmę E na rzecz firmy skarżącego w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, potwierdzają wydane wobec M. Ś. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzje z dnia [...] w zakresie: - kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. w wysokości 0 zł, - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2008 r. w wysokości 0 zł, a także - orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynikającego z faktur sprzedaży VAT wystawionych przez M. Ś. w miesiącach sierpień-grudzień 2008 r. oraz decyzja z dnia [...] w zakresie wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 0 zł, z których wyciągi zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powyższe decyzje utrzymał w mocy.

Prawidłowość poczynionych w wyżej wskazanym zakresie ustaleń organów potwierdzają też, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, dodatkowo następujące okoliczności znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a mianowicie - firmy C J. M. P., D K. I. F. – N., E M. A. Ś. działały na takich samych zasadach i były ze sobą powiązane w sposób następujący:

- firmy: C i D posiadały siedzibę i magazyny pod tym samym adresem, tj. w Ł. przy ul. C nr 44,

- firmy C i E posiadały magazyn pod tym samym adresem, tj. w Ł. przy ul. C nr 44,

- do prowadzenia działalności gospodarczej skarżący wynajmował pomieszczenia od firmy L z siedzibą w Ł. przy ul. C nr 44 i część z tych pomieszczeń skarżący wynajmował K. F.-N. prowadzącej firmę D, w tym pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez nią na siedzibę firmy i magazyn towarów,

- K. F.-N. świadczyła usługę magazynowania na rzecz M. Ś. prowadzącej firmę E w magazynie wynajmowanym od skarżącego,

- firmy D, E oraz C dokonywały sprzedaży towarów handlowych - odzieży sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin (marka [...]) oraz odzieży damskiej tych samych marek ([...], [...], [,...]) nabytej w ramach WNT w dwóch kolekcjach: wiosna/lato (luty i marzec) i jesień/zima (sierpień i wrzesień) od tych samych podmiotów,

- J. P. jako właściciel firmy C i K. F.-N. jako właścicielka firmy D, co drugi rok zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. przemiennie z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, (tj. gdy w roku 2008 K. F. – N. wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania, J. P. opodatkowany był na zasadach ogólnych); w roku 2009 J. P. wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, zaś K. F.-N. opodatkowana była w 2009 roku na zasadach ogólnych.; istniały również pewne stałe zasady, reguły, a mianowicie podmiot, który opodatkowany był na zasadach ogólnych (i tak skarżący w 2008 roku na zasadach ogólnych) wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, tj. około dziesięciokrotnie niższe niż w latach, w których opłacał ryczałt; w związku ze zmianą od dnia 01.01.2008r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – K. F. – N. utraciła w trakcie 2008 roku prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i od dnia 01.03.2008r. do dnia 31.12.2009r. była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych; w okresie tym prowadzona przez nią sprzedaż ograniczała się do wyprzedaży zapasów na rzecz skarżącego; w celu realizacji zamówień zebranych przez K. F.-N. od kontrahentów na kolekcję jesień/zima, 2008 - działalność gospodarczą zarejestrowała w miesiącu czerwcu 2008 roku M. Ś. wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu i wyrejestrowała ona działalność gospodarczą z dniem 31.12.2009r., przy czym w 2009 roku opodatkowana była na zasadach ogólnych i w 2009r. nie dokonywała nabyć towarów, lecz fakturowała jedynie wyprzedaż rzekomych zapasów towarów na rzecz skarżącego i K. F.-N.,

- podmioty działające pod nazwami: D, E oraz C zamiennie zatrudniały tych samych pracowników (V. B., K. K. i M. G.) na czas określony, tj. w okresie, gdy dokonywały WNT i sprzedaży towarów na rzecz innych niż firma A kontrahentów (w okresie, w którym opłacały ryczałt),

- jednym z odbiorców towarów w/w firm prowadzonych przez ww. podatników, a w okresie, gdy byli opodatkowani na zasadach ogólnych - praktycznie jedynym - był skarżący,

- w okresie, w którym w/w opodatkowani byli: a) w formie ryczałtu - dokonywali WNT i sprzedaży towarów również na rzecz innych firm oraz kontrahentów innych niż firma A, b) na zasadach ogólnych - dokonywali WNT sporadycznie oraz dokonywali wyprzedaży zapasów towarów prawie wyłącznie na rzecz firmy skarżącego,

- księgi podatkowe wszystkich w/w firm - podatników (w tym również skarżącego) prowadziło to samo biuro rachunkowe,

- w/w firmy posiadały tych samych kontrahentów (dostawców i odbiorców towarów handlowych),

- firmy C i D posiadały wspólną stronę internetową [...] na, której widniał nagłówek C/D,

- szata graficzna faktur sprzedaży towarów handlowych i faktur korygujących sprzedaż towarów wystawianych przez w/w firmy na rzecz kontrahentów krajowych jest identyczna, z wyjątkiem faktur wystawionych pomiędzy tymi firmami oraz na rzecz firmy skarżącego,

- firmy D i C stosowały te same oznaczenia faktur, z czego faktury o numeracji z symbolem [...] wystawiane były przez obie te firmy wyłącznie na rzecz firmy skarżącego,

- w/w podatnicy posiadali rachunki bankowe związane z prowadzoną działalności gospodarczą w tym samym banku (Bank A),

- zdarzały się sytuacje, że inna firma zbierała zamówienia, a inna je realizowała (fakturowała), np. pracownik (przedstawiciel handlowy) zatrudniony w firmie C zbierał zamówienia, które realizowała firma D, pracownik zatrudniony w firmie D zbierał zamówienia, które realizowała firma E.

Z tych względów, zasadnie - zdaniem Sądu - organy obu instancji stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego asortymentu towaru między wskazanymi w tych fakturach podmiotami i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży towaru zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był on faktycznie w posiadaniu tego towaru (nie miał go w zapasie ani też nie nabył w ilości rzekomo sprzedanej na rzecz skarżącego), zatem skarżący z wyżej wskazanych względów nie mógł nabyć tego towaru w ilościach i asortymencie od firm C, D i E zgodnie z zakwestionowanymi fakturami.

Poza zakwestionowanymi fakturami dotyczącymi zakupu towarów od firm C, D i E, organy zakwestionowały również inne wydatki skarżącego, a mianowicie wydatki związane z lokalem położonym w Ł. przy ulicy A nr 24, udokumentowane fakturami VAT i rachunkami wystawionymi przez H SA i Administrację Nieruchomościami Ł.-Ś. C.. Ze zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego wynika, iż ww. lokal użytkowy skarżący wynajmował na podstawie umowy zawartej w dniu [...] z Gminą Ł.. Z protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotowego lokalu z dnia 09.10.2007r. wynika, że na ten dzień lokal wyposażony był w instalację wodociągowo-kanalizacyjną, elektryczną oraz w urządzenia sanitarne - wszystkie do wymiany, brak było ogrzewania oraz że kwalifikował się do remontu (widoczne pęknięcia na ścianach działowych i konstrukcyjnych, ściany i sufity do malowania, podłogi do remontu, wykładzina do wymiany, stolarka drzwiowa, w tym drzwi wejściowe i okienna do wymiany). W toku postępowania przeprowadzono oględziny lokalu, w trakcie których w żadnym z jego 11-tu pomieszczeń nie stwierdzono oznak przeprowadzenia remontu, w lokalu zdemontowane były urządzenia sanitarne i oświetlenie, zaś skarżący oświadczył, że lokal jest zagrzybiony (protokół oględzin z dnia 30.03.2011r. w aktach sprawy).

Mając na uwadze powyższe, jak również zeznania świadka A. L. i zeznania w charakterze strony skarżącego, organy obu instancji uznały, że dowody te wskazują na brak związku wydatków dotyczących tego lokalu z prowadzoną przez skarżącego działalnością handlową i osiąganiem bądź zabezpieczeniem przychodu z tej działalności. Wskazano przy tym na sprzeczności w zeznaniach świadka A. L., która zeznając w dniu 18.11.2010 r. podała, że nie posiada wiedzy na temat innych magazynów firmy A niż zaplecza sklepów przy ulicy B 28 i 132 oraz że spisy towarów były dokonywane tylko w tych sklepach, natomiast przesłuchana na wniosek strony w dniu 12.01.2012 r. zeznała inaczej, tj. że zna magazyn przy ulicy A 24 i była tam kilkukrotnie, choć nie zna szczegółów na temat prowadzenia w tym lokalu działalności handlowej. Z kolei w zeznaniach skarżącego wskazano na jego twierdzenia z jednej strony o przechowywaniu w tym lokalu towaru handlowego, a z drugiej – o przechowywaniu towaru w magazynie firm C i D z uwagi na małą powierzchnię do magazynowania. Mając na uwadze przywołane sprzeczności oraz dowód z oględzin i protokołu zdawczo-odbiorczego organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego i świadka o wykorzystywaniu lokalu do prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki z tym lokalem związane.

W związku z powyższymi ustaleniami zasadnie organy podatkowe uznały, iż prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie wydatków na zakup towarów handlowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: C, D, E i w tej części księgi nie uznały za dowód w postępowaniu w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ze zgromadzonego i przywołanego powyżej materiału dowodowego wynika bowiem, iż księga podatkowa firmy A za 2008 rok nie odzwierciedla stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisów art. 193 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie bowiem z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentów źródłowych.

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup towaru handlowego w ilości i asortymencie wynikającym z zakwestionowanych faktur. W sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego przepływu towarów, dokonane pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami płatności nie mają znaczenia, bowiem w gruncie rzeczy nie sposób udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czego owe płatności w istocie dotyczyły.

Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale również z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące, inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego, co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika spornych w niniejszej sprawie wydatków, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup towarów handlowych pochodzących od firm C, D i E. Dla uznania wydatku na zakup towarów za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości i wskazanego na fakturze asortymentu towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar będący następnie przedmiotem sprzedaży w sklepach skarżącego, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano między podmiotami wskazanymi na fakturach, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", a podatnik tego kosztu nie poniósł za konkretny towar wskazany na fakturach, skoro nie mógł nabyć od ww. podmiotów tyle towaru ile wynika z zakwestionowanych faktur, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368).

Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup towaru handlowego, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącego towaru i następnie osiągnięcia dochodu z jego sprzedaży, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży. Skoro bowiem nabyte przez skarżącego towary handlowe nie były tymi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości i asortymentu towaru handlowego. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczony na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

Z wykładni przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że kwestia poniesienia wydatku jest odrębną przesłanką, która winna być wykazana dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, poprzedzającą ewentualne szacowanie jego wysokości w przypadku braku właściwego udokumentowania. Ograniczenie dowodzenia spełnienia tej przesłanki do oparcia się tylko o faktury zakupu, wyciągi bankowe i zeznania (strony i świadków) nie jest w tym celu wystarczające. Podnieść przy tym należy, iż wynikający z przepisów art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, że organ ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu działalności gospodarczej. Przepis ten nie zwalania podatnika z obowiązku współdziałania z organem w celu prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, a ustalenia faktów, o których wie wyłącznie strona postępowania, pozostaje poza zakresem możliwości dowodowych organu prowadzącego postępowanie.

Zasadnie też podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że ciężar dowodu pozostaje po stronie, która z niego wyprowadza dla siebie korzystne skutki. Tak więc dowodzenie w zakresie kosztów i ich związku ze źródłem przychodu przeważa ciężar dowodu na stronę podatnika. Zatem inicjatywa dowodowa zmierzająca do wskazania weryfikowalnych dowodów przemawiających za tym, że kwestionowane wydatki zostały faktycznie poniesione leży po stronie podatnika. W rozpatrywanej sprawie takiej inicjatywy skarżący nie wykazał, bowiem dopiero do skargi załączył dokumenty w postaci rozliczenia płatności za faktury wystawione przez firmy C, D i E. Z przedstawionych zestawień w żaden sposób nie wynikają wnioski, jakie w związku z nimi wyciąga skarżący, bowiem jak stanowi orzecznictwo sądów administracyjnych - w sytuacji fikcyjności transakcji, tj. gdy udowodniono, że faktury nie potwierdzają transakcji z nich wynikających - nie można uznać przepływów gotówki/przelewów pomiędzy wskazanymi podmiotami za uprawdopodobniające transakcje wykazane na nierzetelnych fakturach. Ponadto, uwzględniając powyższe oraz fakt, iż w toku toczącego się postępowania poza fakturami zakupu oraz wyciągami bankowymi, w których zaksięgowane były przelewy na rzecz firm: C i D(na rzecz E zapłaty gotówką), w treści których podano "zapłata za faktury", nie podano, jakie to faktury, a skarżący nie przedstawił i nie potrafił wskazać wiarygodnych dowodów potwierdzających, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że faktury te nie mogą być podstawą zapisów prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, a w konsekwencji, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kosztów uzyskania przychodów.

Uznanie wydatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jaki i przedmiotowym, prowadziłoby do kolizji z przepisami prawa podatkowego. Istotne jest i to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej i ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury z uwagi na nieprawidłowości w nich wykazane nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. Z kolei co do zakwestionowanych wydatków związanych z lokalem położonym w Ł. przy ulicy A 24, to w ocenie Sądu organy podatkowe dowiodły brak ich związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością i osiąganym przychodem, co jest konsekwencją braku dowodów na wykorzystywanie lokalu w prowadzonej przez podatnika działalności handlowej.

Dodatkowo podkreślić należy, że powyższe rozważania dotyczące zakwestionowania faktur dotyczących nabycia towarów od firm C, D i E znajdują oparcie w ostatnich wyrokach wydanych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny, który m.in. w wyroku z dnia 24.01.2013 r., sygn. akt II FSK 788/11 dotyczącym wprawdzie obrotu paliwem, ale w stanie faktycznym zbliżonym do ustalonego w niniejszej sprawie, wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia (..) to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Z kolei w wyroku z dnia 24.01.2013 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 842/11 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogą być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" i za niewystarczające w tej mierze uznał zeznania skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, zdaniem NSA, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Ponadto podnieść trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały firmy C, D i E. Faktury te dotyczyły zakupu towaru handlowego w postaci odzieży i akcesoriów. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu towaru, co do którego brak dowodów na ich nabycie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.02.2013 r. wydanym w sprawie II FSK 1205/11 stwierdzając, że w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do szacowania tych kosztów.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przepisów postępowania wskazać należy, że wbrew jej zarzutom, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych i dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego postępowań przez właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób biorących udział w kwestionowanych transakcjach oraz ich pracowników. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem innego podatnika (kontrahentów), są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu wybiórczej i dowolnej oceny dowodów oraz nie wyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności faktycznego posiadania towaru i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup towaru oraz wydatków związanych z lokalem przy ul. Narutowicza 24 do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Również pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne przyjmując za wyczerpujące w tym przedmiocie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarte w uzasadnieniu decyzji i odpowiedzi na skargę.

W odniesieniu do wniosku dowodowego zawartego w skardze podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Art. 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczenia przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zgłoszenie przez pełnomocnika skarżącego wniosku o przeprowadzenie na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów, w odniesieniu do wskazanego w ppkt a) wniosku, jest bezprzedmiotowe, gdyż – jak wskazuje autor skargi - dokumenty te znajdują się już w aktach sprawy i zostały ocenione w zaskarżonej decyzji, natomiast co do dokumentu wskazanego w ppkt b) jest nieuzasadnione wobec tego, iż dokument ten dotyczy innego okresu rozliczeniowego niż ten, który jest przedmiotem zaskarżenia. Sąd uznał ponadto, że materiał zebrany w postępowaniu podatkowym jest pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie budzi przy tym istotnych wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.

E.B.