Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1048/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 173 par. 1, art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1574/03 w sprawie ze skargi Grzegorza K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 9 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od środków transportowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2004 r. I SA/Łd 1574/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Grzegorza K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 9 września 2003 r. (...) w przedmiocie środków transportowych.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano do okoliczności sprawy oraz podjętych w niej rozstrzygnięć organów podatkowych. W tych ramach wyjaśniono, że podatnik we wniosku z dnia 21 maja 2001 r. zażądał stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., (...) z dnia 9 kwietnia 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł., (...) z dnia 10 stycznia 2001 r. w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za samochód marki Star nr rej. (...) za 1999 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia 23 sierpnia 2001 r., (...), odmówiło stwierdzenia nieważności powyższej decyzji.

Powyższy organ, po rozpatrzeniu odwołania podatnika od własnej decyzji, orzekł o jej utrzymaniu w mocy, decyzją z dnia 20 listopada 2001 r. (...).

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2003 r., I SA/Łd 77/02, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z powodu naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania. Zdaniem Sądu, naruszenie prawa polegało na rozstrzygnięciu sprawy przez członków Kolegium, którzy podlegali wyłączeniu od jej załatwienia, jako że brali udział w wydaniu decyzji w I instancji.

Rozpatrując ponownie, sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., decyzją z dnia 9 września 2003 r., (...), utrzymało w mocy własną decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

W uzasadnieniu wskazano, że jak wynika z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 21 maja 2001 r., Grzegorz K. jako podstawę wnioskowanego rozstrzygnięcia podał art. 247 par. 1 pkt 1, 3, 4, 7 i 8 Ordynacji w związku z powoływanymi w treści wniosku przepisami Konstytucji RP. Zdaniem organu podatkowego żadna z powyższych przesłanek nie zachodzi w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności wskazano, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych.

Ponadto Kolegium nie podzieliło także poglądu odwołującego się, jakoby objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie SKO, podnoszony przez stronę argument, iż w postępowaniu odwoławczym nie został uwzględniony fakt rzekomej niemożności sprzedaży samochodu stanowiącego przedmiot podatku od środków transportowych, nie podlega kwalifikacji jako rażące naruszenie prawa. Podniesiono, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy "treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa" - wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96.

W ocenie Kolegium, w postępowaniu zakończonym decyzją (...) z dnia 9 kwietnia 2001 r., rażące naruszenie prawa nie miało miejsca, stąd też brak podstaw do stwierdzenia jej nieważności z analizowanej przyczyny.

Co do przekonania strony o istnieniu w sprawie przesłanki nieważności decyzji wskazanej w art. 247 par. l pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazano, iż zarzut uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną może odnosić się wyłącznie do sytuacji, kiedy ta sama sprawa dwukrotnie została rozpatrzona i rozstrzygnięta dwoma decyzjami ostatecznymi. Nie narusza natomiast powagi rzeczy osądzonej wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym, w której organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę stanowiącą przedmiot postępowania organu I instancji, zakończonego decyzją nieostateczną.

Dwa ostatnie zarzuty zgłoszone przez odwołującego się sprowadzały się do przekonania, iż objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa oraz, że w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. SKO wskazało, iż w prawie podatkowym nie występują jak dotąd przepisy, które przewidują nieważność decyzji, o której mowa wart. 247 par. l pkt 7 Ordynacji, przy czym trudno także przewidzieć sytuacje, aby wydanie decyzji powodowało czyn zagrożony karą.

W świetle powyższego, zdaniem SKO, decyzja z dnia 9 kwietnia 2001 r., (...), nie jest dotknięta żadną z wad wymienionych wart. 247 par. l pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

Następnie przedstawiono argumentację i wnioski skargi, którą powyższe rozstrzygnięcie zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej podniesiono zaś w pierwszym rzędzie, iż Grzegorz K. nie był właścicielem powyższego samochodu w okresie od sierpnia 1998 r. do sierpnia 2000 r. Prawdą jest to, że musiał być wbrew woli właścicielem powyższego samochodu w podanym okresie czasu. Zgodnie z zawartą ugodą wspólników z dnia 26 maja 1998 r., samochód Star (...) pozostał własnością spółki cywilnej "PHU "K." w składzie dwuosobowym, Grzegorz K. i Krzysztof S. Po przerejestrowaniu tego samochodu na dwa nazwiska w miesiącu lipcu 1998 r., firma mogła nim dysponować w dowolny sposób. Podjęto decyzję o jego sprzedaży. Jednak w związku z pismami Barbary Pawlak - byłej wspólniczki, do Urzędu Komunikacji i do Urzędu Wojewody, zapadła dla spółki decyzja całkowicie wstrzymująca jakiekolwiek kroki w celu sprzedaży wyżej wymienionego samochodu Star. Na skutek kolejnych decyzji administracyjnych wniesiono skargę do Sądu. W dniu 5 kwietnia 2000 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego korzystny dla spółki. Na podstawie tego wyroku Urząd Wojewódzki w Ł., wydał korzystną dla skarżącego decyzję, przywracającą stan pierwotny sprawy. Po otrzymaniu powyższej decyzji, firma "PHU "K." S.C. Grzegorz K., Krzysztof S.", natychmiast sprzedała ten samochód, czym potwierdziła prawdomówność chęci sprzedaży tego samochodu w miesiącu lipcu 1998 r. O powyższym fakcie oraz o całej złożonej sytuacji sprawy związanej z przymusową własnością posiadania samochodu Star Wydział Finansowy, a później Samorządowe Kolegium Odwoławcze zostały poinformowane. Organ pierwszej instancji, a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie podjęły się ustalenia stanu faktycznego dotyczącej blokady możliwości sprzedaży tego samochodu w miesiącu lipcu 1998 r. Zdaniem skarżącego, gdyby nie blokada sprzedaży samochodu, nie było by obowiązku zapłaty z ich strony podatku drogowego.

Odnosząc się do tej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdził, że stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, zmierzającym do weryfikacji decyzji ostatecznych. Instytucja ta stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie rozpatruje sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym /art. 220 i następne Ordynacji podatkowej/.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie uznało, że nie zachodzi żadna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Skonstatowano, że wprawdzie skarżący w swym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazuje na przepis art. 247 par. 1 pkt 1, 3, 4, 7, oraz 8 Ordynacji podatkowej, to jednak z treści skargi wynika, że jej autor dopatruje się nieważności decyzji przede wszystkim w tym, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Powyższa przesłanka oznacza, że do stwierdzenia nieważności decyzji na tej podstawie nie wystarczy wykazanie jakiegokolwiek naruszenia prawa. Niezbędne jest wystąpienie kwalifikowanego uchybienia przepisom. Zauważono, że w judykaturze przyjmuje się, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą /zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99/. Zatem rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją /zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02 - Biuletyn Skarbowy 2003 nr 4 s. 30; wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 s. 62/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że podstawą prawnomaterialną decyzji ostatecznej, kwestionowanej we wniosku o stwierdzenie nieważności, jest przepis art. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Przepis ten precyzyjnie reguluje zagadnienia dotyczące podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od środków transportu. Zgodnie z ustępem 1 tej normy prawnej, obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany. Zatem decydującym kryterium jest prawo własności pojazdu. Stosownie do treści art. 9 ust. 3 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy powstaje w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty. Obowiązek podatkowy ciąży zaś na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności /art. 9 ust. 2/. Zgodnie z art. 9 ust. 4 powyższej ustawy obowiązek podatkowy wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został na stałe wycofany z ruchu /wyrejestrowany/ lub zbyty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że bezspornym jest to, że skarżący był współwłaścicielem pojazdu w wyniku podziału majątku wspólnego spółki cywilnej, która nastąpiła w wyniku ugody wspólników z dnia 26 maja 1998 r. Pojazd został sprzedany w sierpniu 2000 r. Zatem w okresie, gdy skarżący i jego wspólnik byli współwłaścicielami przedmiotowego samochodu, spoczywał na nich obowiązek podatkowy. Bez znaczenia dla wyżej wskazanego obowiązku podatkowego były okoliczności podnoszone przez skarżącego. Toczące się postępowanie administracyjne w zakresie prawidłowości rejestracji pojazdu, które spowodowało trudności w sprzedaży samochodu, nie może powodować uchylenia obowiązku podatkowego, spoczywającego na współwłaścicielach. Skoro pojazd nie został w przedmiotowym okresie zbyty ani nie został na stałe wycofany z ruchu, obowiązek podatkowy nie wygasł. Zaistnienie pewnych zdarzeń, powodujących powstanie ewentualnej szkody w majątku skarżącego, a będących następstwem nieprawidłowych działań organu administracyjnego właściwego w zakresie rejestracji pojazdów, bądź też zachowania byłej wspólniczki, nie może skutkować uchyleniem obowiązku podatkowego w podatku od środków transportu.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 97 par. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Grzegorza K. zaskarżył go w całości stawiając następujące zarzuty:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez: "akceptowanie podmiotowości podatkowej przyjętej przez organy podatkowe I i II instancji a naruszającej zasady odpowiedzialności przewidziane w art. 107 w zw. z art. 115 Ordynacji podatkowej, co miało bezpośredni wpływ na uprawnienia i gwarancje procesowe skarżącego. Uznanie skarżącego przez organ podatkowy I instancji za stronę decyzji w sprawie określenia zaległości podatkowej, jako następstwa zobowiązania wynikającego z działalności gospodarczej spółki, co stanowi naruszenie zakresu podmiotowego wprowadzonego art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej w stopniu powodującym obrazę art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 20 tej ustawy";

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że: "skarżący był właścicielem środków transportu spółki cywilnej pobierającym pożytki z tych rzeczy w rozumieniu art. 140 Kc, a nie wspólnikiem spółki posiadającym prawo współwłasności łącznej podlegającym rygorowi przewidzianemu w art. 863 par. 1 Kc w zw. z art. 196 par. 2 Kc.

Strona skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Sąd, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, omawiając podstawę prawnomaterialną decyzji ostatecznej oraz uznając, że przepis art. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych "precyzyjnie reguluje zagadnienia dotyczące podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od środków transportu", jednocześnie przywołuje twierdzenie: "Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany".

Do dnia 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, zdanie drugie było następujące:

"Jak właścicieli traktuje się również jednostki administracyjne nie mające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany (...)".

Treść ta zmieniona została dopiero przez ustawę z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez wprowadzenie do art. 9 zd. 2 treści zbliżonej do twierdzenia Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, więc nie obowiązywała ona w czasie wydawania decyzji podatkowej przez organ podatkowy I instancji i podczas powstania obowiązku podatkowego.

Sąd, w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonego wyroku, nie wziął pod uwagę, że to właśnie spółka cywilna "K." /początkowo w składzie trzyosobowym a później dwuosobowym/, której wspólnikiem był Skarżący, płaciła jako właściciel podatek od środków transportowych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyła środek transportu. Podmiotowość podatkową tej spółki w podatku od środków transportowych uznał w wyroku z dnia 11 października 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi Wydział I w innym składzie orzekającym.

Spółka cywilna "K." zobowiązana jako podmiot gospodarczy do prowadzenia "Księgi przychodów i rozchodów" zapłacony podatek od środków transportowych, stanowiących jej majątek jako wspólny majątek wspólników /art. 863 Kc/, księgowała jako koszt uzyskania przychodu przedsiębiorstwa Spółki. Rozliczenie tego kosztu, poniesionego przez Spółkę, zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu do dnia wejścia w życie zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..., tj. od 1 stycznia 2001 r./ następowało w ramach uzyskanego dochodu z udziału w spółce.

Zatem bezspornym był fakt, że w okresie powstawania zobowiązania podatkowego /obowiązku podatkowego/ z tytułu posiadania przez spółkę cywilną "K." samochodów ciężarowych i ich eksploatowania dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, Skarżący jako współwłaściciel nie mógł rozporządzać pojazdami stanowiącymi składnik wspólnego majątku jako właściciel.

Sam fakt powstania obowiązku podatkowego i podatku od środków transportowych jest bezsporny.

Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych dla podatku od nieruchomości określa zakres podmiotowy /art. 2/ oraz zakres przedmiotowy /art. 3/. Natomiast dla podatku od środków transportowych ustawa ta określa jedynie przedmiot podatku /art. 8/.

W treści przywołanego art. 2 ustawy w zakresie podmiotowym wymieniono m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej czyli również spółki cywilne osób fizycznych posiadające status podmiotu gospodarczego /przedsiębiorcy/ nadany im ustawą o działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 9 września 2003 r. niesłusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych obu instancji zawarte w decyzjach tych organów a oparte na tradycyjnych poglądach na udział podmiotów gospodarczych w obiegu gospodarczym, bez uwzględniania realnej sytuacji gospodarczej. W oparciu o przepis art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd powinien wziąć pod uwagę, że postawione przez Skarżącego zarzuty są jedynie wynikiem rozgoryczenia i nie są poparte właściwą wiedzą w zakresie prawa podatkowego. Skarżący działając praktycznie wyłącznie intuicyjnie słusznie podejrzewał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. naruszającej prawo, sama stała się decyzją naruszającą prawo podatkowe.

Decyzja określająca zaległość podatkową w podatku od środków transportowych za rok 1999 powinna być skierowana do wszystkich wspólników jako spółki cywilnej "K.", ponieważ to właśnie ta Spółka była podmiotem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jednak decyzja Prezydenta Miasta Ł. jako organu podatkowego skierowana została jedynie do Skarżącego na adres siedziby spółki /jako adres zamieszkania/. Decyzja wydana w trybie przepisów Ordynacji podatkowej zawiera, zgodnie z art. 210 tej ustawy, oznaczenie strony. Tym samym Skarżący uznany został przez organ podatkowy za stronę, na której ciążył obowiązek podatkowy jako podatniku.

Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, przewidywała odpowiedzialność solidarną w przypadku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego w trybie przepisu art. 21 par. 1 pkt 2 tej ustawy.

Decyzja doręczona Skarżącemu nie była taką decyzją lecz decyzją wydaną w związku z przepisem art. 51 par. 1 O.p. i dotyczącą podatku powstającego z mocy prawa, w myśl przepisu art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. Za zaległości podatkowe art. 107 Ordynacji podatkowej wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową osób trzecich, a w tym wspólników spółki cywilnej /art. 115/. Dla stwierdzenia odpowiedzialności osoby trzeciej wymagane jest wydanie przez organ podatkowy decyzji /art. 108/.

Decyzja o odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika Spółki za zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu eksploatowania w działalności gospodarczej środków transportowych, nie została nigdy wydana.

Przyjmując zatem, że decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia 10 stycznia 2001 r. skierowana miała być do podatnika, mamy do czynienia z decyzją skierowaną do "osoby nie będącej stroną w sprawie.

Natomiast przyjmując, że decyzja ta miała stwierdzać odpowiedzialność podatkową Skarżącego jako osoby trzeciej /wspólnika/ za zaległości podatkowe /art. 107 par. 1 O.p./ podatnika /Spółka/ to przywołano w tej decyzji niewłaściwą podstawę prawną /art. 207, art. 21 par. 3 i 4, art. 53 par. 1 i par. 4/, którą powinny stanowić przepisy art. 108 w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej, czyli wydana została ona "bez podstawy prawnej".

Przy obu tych założeniach wyczerpane zostały przesłanki nieważności decyzji, chociaż nie te, które podnosił w swych pismach procesowych Skarżący.

Należy stwierdzić, przyjmując treść niniejszego uzasadnienia skargi kasacyjnej, że utrzymywanie w obiegu prawnym zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 9 września 2003 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu i decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia 10 stycznia 2001 r., stanowi obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej w działaniu organów podatkowych obu instancji, w związku z obligatoryjną zasadą postępowania przewidzianą przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Grzegorza K. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć /tylko/ na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Art. 176 ustawy wymaga aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia; czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.

Skarga kasacyjna Grzegorza K. dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Przedmiotem oceny - co do zgodności z prawem - dokonanej skarżonym wyrokiem WSA w Łodzi - była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji tegoż Kolegium w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej - decyzja "wymiarowa", a nie decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika - spółki cywilnej PHU "K.", której skarżący był wspólnikiem.

W sprawie nie były zatem w ogóle stosowane postanowienia art. 107 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Tym samym WSA w Łodzi, działając na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, w związku z art. 3 par. 2 Prawo o postępowaniu..., nie mógł tych przepisów naruszyć ani przez ich błędną interpretację ani przez niewłaściwe zastosowanie. Jedynie dla porządku należało wskazać, iż zarzut naruszenia tych przepisów nie został przez autora skargi, w świetle przesłanek z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu, uzasadniony w ogóle. Podobnie nie zostały przez niego sformułowane - pod adresem skarżonego wyroku - żadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, które umożliwiłyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zgodności z prawem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do uznania za prawidłowe określenia przez organy podatkowe strony postępowania w sprawie o podatek od środków transportowych. Tylko w takim aspekcie można by rozważać również zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa cywilnego.

Treść art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, podobnie jak treść art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej były oczywiste. Z gołosłownego zarzutu naruszenia tych przepisów zamieszczonego w skardze nie wynikało na czym polegało czy też na czym w ogóle mogło polegać naruszenie przez Sąd przepisów stanowiących, że:

"Społeczna gospodarka rynkowa oparta jest na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej" /art. 20 Konstytucji RP/;

"Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny" /art. 22 Konstytucji/;

"Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym dalej -przedsiębiorcą-, może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej" /art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej/.

Jeśli już skarżący odwoływał się wprost do przepisów rangi ustrojowej to winien mieć też na uwadze art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Ustawa jaka w sprawie miała zastosowanie to ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. O zgodności skarżonej decyzji z przepisami tej właśnie ustawy, w granicach wynikających z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej - jako że sprawa dotyczyła odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej - orzekał WSA w skarżonym wyroku. Do wyroku winny odnosić się zarzuty kasacyjne.

Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym /podatkowym/, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

W tym pierwszym, mimo ciążącego na stronie obowiązku wskazania w odwołaniu zarzutów przeciwko decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających żądanie /art. 222 Ordynacji.../, organ odwoławczy ma obowiązek, wynikający z art. 233 ustawy, ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie; w rozpoznawanej sprawie było to rozstrzygnięcie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji - o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji podjętej w "zwykłym" postępowaniu podatkowym.

W postępowaniu ze skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania /sądowoadministracyjnego/. W rozpoznawanej sprawie żadna spośród przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 par. 2 ustawy nie wystąpiła.

Granice skargi kasacyjnej zakreśla jej autor. Winien tego dokonać na podstawie art. 173 par. 1, art. 174 i 176 Prawa o postępowaniu..

Skarga kasacyjna Grzegorza K. tak dalece nie odpowiadała wymaganiom wynikającym ze wskazanych przepisów, że wręcz uchylała się spod merytorycznej oceny Sądu.

Z tego względu już tylko ubocznie należało stwierdzić, że:

- art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nigdy nie wymieniał jako podatników podatku od środków transportowych "jednostek administracyjnych...".

Przepis ten zawsze składał się z dwu zdań.

Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/ nie dokonała w tym zakresie zmiany sugerowanej w skardze;

- ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zakreśla dla podatku od środków transportowych zarówno zakres podmiotowy /art. 9/ jak i zakres przedmiotowy /art. 8/;

- art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. "Dana sprawa" to odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w sprawie opłaty od środków transportowych od samochodu Star nr rej. (...) za 1999 r. Autor skargi nie wskazał aby WSA przekroczył granicę sprawy, bądź też by odstąpił od badania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, ograniczając się do oceny zarzutów skargi będących "jedynie wynikiem rozgoryczenia skarżącego".

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku. Sąd nie rozstrzygał wniosku pełnomocnika skarżącego o zasądzenie na jego rzecz kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wobec braku przy tym wniosku oświadczenia, o jakim mowa w par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.