Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 250/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 210 par. 1 pkt 5,  art. 233 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 oraz określenia wysokości zobowiązania w tym podatku za 2015 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w J. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") od decyzji Burmistrza K. (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") z dnia [...] r. nr [...], w sprawie

odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...] w łącznej kwocie [...]zł, stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za [...] rok na kwotę [...]zł i odmowy jej stwierdzenia w pozostałym zakresie za ten rok, oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] rok na kwotę [...]zł, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: "O.p."), Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") orzekło:

1) stwierdzić nadpłatę w podatku od nieruchomości za: [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł;

2) odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za: [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł, [...] r. w kwocie [...]zł;

3) w pozostałym zakresie utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Pismem z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.), Spółka zwróciła się do Burmistrza z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata [...] oraz o zwrot bądź zaliczenie powstałej nadpłaty

na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Nadpłata powstała, zdaniem Spółki, z powodu niewłaściwego opodatkowania trzech budynków, tj. budynku kotłowni (nr inw. [...]), budynku przemysłowego dwukondygnacyjnego (nr inw. [...]) i od [...] r. budynku administracyjno-mieszkalnego (nr inw. [...]), stawką jak za budynki związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy ze względów technicznych budynki te nie nadawały się do wykorzystywania ich w działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane stawką jak za budynki pozostałe. Nadto na nadpłatę składa się też podatek za grunt działki nr [...], zabudowanej budynkiem administracyjno-mieszkalnym, który jako grunt pod budynkiem mieszkalnym winien być opodatkowany stawką jak za grunt pozostały, a nie stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, którą za niego zapłacono. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła swoją interpretację pojęcia "względy techniczne" w ujęciu podatkowym i konkluzję, że wymienione trzy budynki spełniają przesłankę tychże względów technicznych, wykluczającą ich związek z działalnością gospodarczą w latach [...].

Do wniosku Spółka załączyła m.in. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata [...], trzy opracowania sporządzone przez mgr inż. architekta K. I. (dalej: "K.I.") pt.: "Określenie stanu technicznego" odnoszące się do każdego z trzech budynków (tj. budynek kotłowni, budynek przemysłowy dwukondygnacyjny i budynek administracyjno-mieszkalny) oraz "Inwentaryzację architektoniczną i bilans powierzchni obiektów budowlanych".

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którego toku pracownicy organu dokonali oględzin nieruchomości, Burmistrz decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata [...] oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości. Kolegium, po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki, wydało decyzję z dnia [...] r., nr [...], którą utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Decyzja Kolegium stała się przedmiotem skargi.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 297/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki, która - następnie - zaskarżyła to orzeczenie skargą kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2709/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wskazany powyżej wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. NSA uznał bowiem, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Ponadto, w ocenie NSA, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wyrażenie przez Sąd I instancji ocen, które nie miały oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym bądź były z nim sprzeczne.

NSA zalecił, aby Sąd I instancji, na podstawie akt sprawy, wziął pod uwagę stawki zastosowane do opodatkowania budynku administracyjno-mieszkalnego i przedstawił w uzasadnieniu wyroku, czy faktycznie, jak twierdzi Skarżąca, w opodatkowaniu tego budynku w latach [...] organ podatkowy zastosował stawki przewidziane dla budynków mieszkalnych. Nie wynika to bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zaś NSA nie może na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej, czynić takich ustaleń. Okoliczność ta ma przy tym istotne znaczenie, z uwagi na treść przepisu art. 1a ust. 1 pk 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 894 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), który za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie uznaje gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi.

NSA przedstawił również wykładnię zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania o niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych, odwołując się przy tym do szeregu orzeczeń tego Sądu i podzielając zawarte w nich poglądy, oraz wskazując, że poglądy te powinny zostać również przyjęte przez Sąd I instancji.

W końcowej części NSA wskazał, że Sąd I instancji, w ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie zobowiązany do odniesienia się do istotnych zarzutów skargi, dokonania prawidłowej oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego, przy właściwym odkodowaniu pojęcia "względów technicznych" oraz wydaniu orzeczenia na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 955/18, po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia [...] r.

Wskazując na, wynikające z art. 190 P.p.s.a., związanie wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy przytoczył argumentację prawną zawartą w ww. wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2709/16.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia, stwierdzając, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 §1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Sąd uznał bowiem, że w sprawie bez wątpienia decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Tym samym organ był zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w zakresie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości

za [...] r. Jednocześnie Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, przed wydaniem decyzji, ocenił upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do kolejnych okresów i podjął odpowiednie czynności procesowe.

Dalej, przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdził zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanych w art. 122, 187 i 191 O.p. Sąd wskazał, że organ I instancji, pomimo stwierdzenia w opinii architekta, w odniesieniu do każdego z trzech ww. budynków, że "obiekt nie kwalifikuje się do użytkowania ze względów technicznych", stwierdził następnie w uzasadnieniu decyzji, że analizowane budynki nadają się do dalszego użytkowania po przeprowadzeniu remontu lub adaptacji, a nie wyłącznie do rozbiórki. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, nie wyjaśnił, na jakiej podstawie organy ustaliły stopień zużycia przedmiotowych budynków, dokonując w konsekwencji ustaleń co do możliwości przywrócenia budynkom funkcji użytkowej. Ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły, w jaki sposób na podstawie dowodu z oględzin nieruchomości, zawarły wnioski, co do ich stanu z okresu obejmującego kilka wcześniejszych lat.

Następnie, kierując się treścią wydanego w rozpoznawanej sprawie wyroku NSA (który uznał, że zasadniczy spór powstały w trakcie niniejszego postępowania, związany był z przyjęciem właściwej stawki podatkowej w stosunku do spornych budynków), Sąd przytoczył, zaprezentowaną w tym wyroku obszerną i wspartą szeregiem orzeczeń NSA, wykładnię sformułowania o niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych (zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Sąd wskazał, że podziela zaprezentowane poglądy i uznaje je za własne, oraz że w ponownie prowadzonym postępowaniu, powinny one zostać również przyjęte przez organy orzekające w sprawie.

Sąd wyjaśnił także, że pomimo braku podzielenia dokonanej przez organy wykładni pojęcia "względów technicznych", nie miał możliwości odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i tym samym wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, gdyż będzie to możliwe dopiero po należytym ustaleniu stanu faktycznego.

Odnosząc się z kolei do prawidłowości opodatkowania gruntu pod budynkiem administracyjno-mieszkalnym, Sąd stwierdził, że przy rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie również doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Odwołując się do akt sprawy, Sąd przywołał informacje odnoszące się do działki gruntu nr [...], położonej pod budynkiem administracyjno-mieszkalnym, które zostały podane odpowiednio: przez Spółkę - we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w piśmie

z dnia [...] r., oraz przez organ I instancji i organ odwoławczy

- w uzasadnieniach ich decyzji. Sąd orzekający ponownie w sprawie stwierdził, że z uwagi na brak w aktach sprawy deklaracji Skarżącej na podatek od nieruchomości za lata [...], ocena zgodności z prawem wydanych w tym zakresie rozstrzygnięć jest niemożliwa. Stąd Sąd zalecił, aby, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uzupełnił akta sprawy o pierwotne deklaracje Skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości na lata [...] i rozpoznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w tym w odniesieniu do gruntu po budynkiem na działce nr [...], z uwzględnieniem oświadczeń tam zawartych, uzasadniając to szczegółowo w podjętym rozstrzygnięciu. Sąd podkreślił przy tym, że przy ocenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego gruntu pod tym budynkiem administracyjno-mieszkalnym nr [...], organ winien uwzględnić dokonane jednoznaczne ustalenia dotyczące opodatkowania tego budynku, gdyż, jak wskazał NSA w wydanym w sprawie wyroku, okoliczność ta ma istotne znaczenie "z uwagi na treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie uznaje gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi.".

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w toku którego powołano biegłego rzeczoznawcę budowlanego, inż. R. B. (dalej: "R.B."). Burmistrz wydał decyzję z dnia [...] r., nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty za lata [...] w łącznej kwocie [...]zł (pkt 1), stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za [...] rok w wysokości [...] zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty za rok [...] w pozostałym zakresie oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] rok w wysokości [...] zł (pkt 2).

Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji w zakresie pkt 1 i pkt 2 ppkt 2 i 3, w którym podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (w tym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), domagając się uchylenia tej decyzji i orzeczenia co do istoty, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] rok i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres [...], przy uwzględnieniu dokonanych przez Stronę korekt deklaracji.

Po rozpoznaniu sprawy wszczętej odwołaniem Spółki, Kolegium wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie Kolegium wskazało na zapadłe w niniejszej sprawie wyroki sądów administracyjnych, w których za istotną uznano kwestię sposobu ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tj.: ustalenia statusu budynku administracyjno-mieszkalnego, który ma znaczenie dla ustalenia kategorii podatkowej gruntu, na którym ów budynek jest położony; ustalenia w sposób miarodajny stanu technicznego budynków kotłowni i przemysłowego dwukondygnacyjnego, a od [...] r. także budynku administracyjno-mieszkalnego po to, aby jednoznacznie ustalić, czy budynki te spełniają przesłankę względów technicznych zrywających, w świetle przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., związek budynków z działalnością gospodarczą, co wpływa na dobór stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 u.p.o.l.

Kolegium wskazało, że przeanalizowało wszystkie zgromadzone w sprawie dowody i oświadczenia Strony odnoszące się do budynku administracyjno-mieszkalnego i ustaliło, że organ I instancji udokumentował fakt, iż budynek ten bez wątpienia był zamieszkiwany do [...] r., kiedy to, zgodnie z oświadczeniem Syndyka masy upadłościowej poprzednika Spółki, wygasły umowy najmu pięciu rodzin mieszkających w budynku. Nie ma dowodu na to, kiedy najemcy wyprowadzili się z budynku. Ustalenie, że w budynku były zaspokajane podstawowe potrzeby mieszkaniowe jego mieszkańców jest kluczowe dla uznania tego budynku za mieszkalny, ponieważ de iure był on i jest nadal sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako inny budynek niemieszkalny położony na gruncie sklasyfikowanym jako inne tereny zabudowane ("Bi"). Prawo podatkowe regulujące podatek od nieruchomości dopuszcza możliwość uwzględnienia stanu rzeczywistego nieruchomości, nawet jeśli nie odpowiada on zapisom w dokumentach urzędowych. Kolegium wzięło więc pod uwagę fakt deklarowania przez Spółkę w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czyli w latach [...], rzeczonego budynku jako budynku mieszkalnego o powierzchni [...] m2. Deklaracje te pozostają prawomocnym źródłem zobowiązania podatkowego Spółki za te lata, ponieważ organ podatkowy ich nie zakwestionował, co oznacza, że organ akceptował istnienie takiego przedmiotu opodatkowania jak budynek mieszkalny. Konsekwentnie zatem należy przyjąć, że działka nr [...], na której położony jest budynek mieszkalny jako związana z tym budynkiem nie mogła być związana z działalnością gospodarczą (vide art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do [...] r.).

Skonstatowawszy powyższe, Kolegium przychyliło się do wniosku Spółki i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości zapłaconą za grunt działki nr [...] o powierzchni [...] m2. Stwierdzona nadpłata stanowi różnicę między kwotą podatku naliczoną wedle stawki podatkowej przewidzianej dla gruntu związanego z działalnością gospodarczą (zapłaconą), a kwotą podatku obliczoną według stawki podatkowej przewidzianej dla gruntu pozostałego. Nadpłata orzeczona została w punkcie 1) sentencji.

W punkcie 2) i 3) sentencji, Kolegium orzekło odmowę stwierdzenia nadpłaty ponad kwoty stwierdzonej w punkcie 1) nadpłaty i w pozostałej części utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Powodem takiego rozstrzygnięcia było to, że Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji w kwestii wiążącej się z zagadnieniem względów technicznych, wykluczających związek budynków z działalnością gospodarczą, która to teza legła u podstaw wniosku Spółki w odniesieniu do budynku kotłowni, budynku przemysłowego dwukondygnacyjnego i, od [...] r., budynku administracyjno-mieszkalnego. Kolegium wskazało, że dokonało szczegółowej analizy zgromadzonego w aktach materiału dowodowego i na tej podstawie doszło do przekonania, że w latach [...] ww. budynki, choć były zdewastowane i pozbawione wielu instalacji i stolarki, ale nie nadawały się do rozbiórki, a tylko stan przedrozbiórkowy uzasadniałby względy techniczne zrywające ich związek z działalnością gospodarczą.

W ocenie Kolegium, wszystkie budynki nadawały się do remontu, który przywróciłby im stan pierwotny i pozwolił na użytkowanie i wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Kolegium zaznaczyło przy tym, że w tym kontekście bez znaczenia pozostaje koszt remontu, gdyż jest to kwestia ekonomiczna a nie podatkowa. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał przypadek, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co uzasadniało odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym przez Stronę w latach [...] za budynek przemysłowy dwukondygnacyjny i kotłownię, oraz w [...] r. także za budynek administracyjno-mieszkalny.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze, Spółka zaskarżyła decyzję Kolegium w części, w jakiej organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata [...] oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie, w jakim organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez:

a) uznanie, że w toku postępowania Skarżąca nie wykazała, że w latach [...] budynek kotłowni oraz budynek przemysłowy dwukondygnacyjny, a w [...] r. - również budynek administracyjno-mieszkalny, w zakresie wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] r., były obciążone takimi względami technicznymi, które zrywały ich związek z działalnością gospodarczą, podczas gdy ww. budynki znajdowały się w złym stanie technicznym, zagrażającym życiu i zdrowiu ludzi, były nieużytkowane, zniszczone, zdewastowane, z licznymi ubytkami, uszkodzeniami, pozbawione instalacji wewnętrznych, o czym stanowią m.in. opinie techniczne określające stan techniczny budynków sporządzone przez mgr inż. arch. K.I., jak również sporządzona w niniejszej sprawie Opinia biegłego, co również potwierdza sam organ wskazując w treści zaskarżonej decyzji, iż przedmiotowe budynki są zdewastowane, pozbawione wielu instalacji, stolarki, co jednak nie zostało uwzględnione przez organ, przy dokonywaniu ustaleń w zakresie zaistnienia względów technicznych w przypadku przedmiotowych budynków;

b) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, wyprowadzanie z dowodów wniosków z nich niewynikających, przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tezy, iż w niniejszej sprawie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy z całości materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe budynki w latach [...] znajdowały się i znajdują się w złym stanie technicznym, były nieużytkowane, zniszczone, zdewastowane, z licznymi uszkodzeniami, a w szczególności:

- na podstawie dokonanych przez organ oględzin ustalono, iż przedmiotowe budynki nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, są zniszczone i zdewastowane, z licznymi ubytkami, pozbawione instalacji, z brakiem stolarki okiennej i drzwiowej, a wejście do niektórych pomieszczeń jest niemożliwe ze względu na zagrożenie bezpieczeństwa, co potwierdza dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas oględzin przeprowadzonych w [...] stanowiąca załącznik do protokołu oględzin, jak również Opinia biegłego sporządzona w oparciu o oględziny przeprowadzone w dniu [...] r.;

- z przedłożonych przez Skarżącą opinii w przedmiocie określenia stanu technicznego przedmiotowych budynków, autorstwa mgr inż. arch. K.I., wynika, iż obiekty wykazują duży stopień zniszczenia, który został spowodowany m.in. wiekiem obiektów, adaptacja obiektów dla celów użytkowych niestwarzających zagrożenia pożarowego oraz zdrowia i bezpieczeństwa jest nieopłacalna ze względu na aktualny stan techniczny obiektów, ich złą funkcjonalność do innych celów, niż te, dla których je wybudowano, zużycie środowiskowe i funkcjonalne obiektów wyrażone w procentach wynosi 100%, obiekty są zdegradowane, a ich stan techniczny jest niezadowalający i zły, obiekty nie spełniają warunków technicznych i funkcjonalnych dla prowadzenia za ich pomocą działalności gospodarczej; jak również nie odpowiadają wymogom ustawy Prawo budowlane oraz Rozporządzenia, nie był oraz nie jest w nich dopuszczalny stały bądź czasowy pobyt ludzi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza również dokumentacja fotograficzna załączona do opinii, oraz że nakłady, które trzeba ponieść na adaptację budynków będą porównywalne z budową nowego budynku o porównywalnej powierzchni lub będą nawet ją przewyższały; przedstawioną w ww. opiniach ocenę skutków stanu technicznego przedmiotowych budynków organ jednak pominął, wskazując, iż opinie autorstwa mgr inż. arch. K.I. wykonane były na zlecenie Skarżącej i w jej interesie, co pozostaje w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą brak podstaw do różnicowania mocy dowodowej opinii, w zależności od źródła jego pochodzenia - jak organ czyni w niniejszej sprawie; zwłaszcza że przedmiotowe opinie zostały sporządzone przez specjalistę, posiadającego odpowiednie kompetencje i uprawnienia i brak jakichkolwiek podstaw do deprecjonowania wartości takich opinii jedynie z tego względu, że zostały przygotowane na zlecenie Skarżącej;

- wskazany przez biegłego w Opinii zakres prac, których wykonanie pozwoli na umożliwienie korzystania z budynku w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej obejmuje generalny remont, odbudowę zniszczonego budynku, a nakłady, które trzeba ponieść będą porównywalne z budową nowego budynku o porównywalnej powierzchni;

co jednoznacznie potwierdza, że w niniejszej sprawie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotowych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej, a co nie zostało przez organ uwzględnione;

c) błędną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym Opinii dotyczącej stanu technicznego budynków, sporządzonej przez biegłego powołanego w sprawie, inż. R.B. (dalej: "Opinia"), poprzez uznanie, iż:

- przedmiotowa Opinia potwierdza, że w niniejszej sprawie nie zaistniały względy technicznie uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotowych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, z Opinii wynika, iż budynki, mimo daleko posuniętej dewastacji nadają się do remontu, bowiem zachowana została podstawowa substancja budynków, tj. fundamenty, ściany i dach, podczas gdy:

. w ocenie Skarżącej biegły zasadniczo w sposób prawidłowy dokonał opisu stanu technicznego, zużycia, zniszczeń i uszkodzeń budynków będących przedmiotem Opinii, tj. budynku administracyjno-biurowego, budynku przemysłowego dwukondygnacyjnego i budynku kotłowni;

. biegły wskazał w Opinii, że budynki te nie spełniają warunków technicznych i funkcjonalnych do prowadzenia za ich pomocą działalności gospodarczej, jak również nie odpowiadają wymogom ustawy Prawo budowlane oraz Rozporządzenia, i w konsekwencji nie był oraz nie jest w nich dopuszczony stały bądź czasowy pobyt ludzi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

. biegły w swojej Opinii wskazał, że w przypadku przedmiotowych budynków jest wprawdzie możliwość przywrócenia do stanu umożliwiającego ich wykorzystywanie do działalności gospodarczej, jednakże wskazany przez biegłego stan zużycia, zakres uszkodzeń powoduje, iż do tego konieczny byłby kapitalny remont, związany ze znacznymi nakładami finansowymi, porównywalnymi z budową nowego budynku, a wskazany przez biegłego zakres prac remontowych prowadziłby de facto do powstania nowego budynku;

. wskazany przez biegłego zakres prac remontowych, tj. wymiana stolarki okiennej, remont instalacji ogrzewania lub wymiana części stropów, schodów, instalacji, naprawa pokrycia dachowego, rynien i rur spustowych, doprowadzenie mediów, wykonanie wszystkich instalacji, etc., pokrywa się z zakresem prac wskazanym w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3179/15 (do którego odwoływały się sądy administracyjne w uzasadnieniu wiążących organ wyroków wydanych w niniejszej sprawie), tj. naprawa lub wymiana zniszczonego pokrycia dachu wraz z wykonaniem obróbek blacharskich, rynien, rur spustowych, uzupełnienie, naprawa ścian zewnętrznych i wewnętrznych, uzupełnienie ślusarki i stolarki okiennej i drzwiowej wraz z oszkleniem, odtworzenie pomieszczeń socjalnych i sanitarnych wraz z instalacjami, przyborami i wyposażeniem, naprawa otulenia zbrojenia elementów konstrukcji, naprawa tynków wewnętrznych i zewnętrznych, gzymsów, okładzin, powłok malarskich, naprawa-uzupełnienie posadzek i podłóg z podłożami i izolacją, odtworzenie wewnętrznych instalacji: elektrycznej, wodociągowo-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania wraz z oprzyrządowaniem - których wykonanie, w ocenie NSA, prowadziłoby do odtworzenia substancji budynku, nie zaś jego remontu, czy modernizacji, a co oznacza, iż w przypadku takiego budynku mamy do czynienia ze względami technicznymi: skoro zatem zakres prac remontowych wskazany przez biegłego pokrywa się z zakresem prac wskazanym w ww. wyroku NSA, a stanowiącym o odtworzeniu budynku, przyjąć należy, iż również w niniejszej sprawie przeprowadzenie wskazanych przez biegłego prac remontowych prowadziłoby w zasadzie do powstania nowego budynku, co z kolei oznacza, iż zaistniały względy techniczne;

co oznacza, iż biegły w swojej Opinii zasadniczo prawidłowo dokonał oceny stanu technicznego, zużycia budynków, ich uszkodzeń, niezbędnych prac remontowych, jednakże na podstawie tych ustaleń wyprowadził nieprawidłowe wnioski, wprost sprzeczne z wiążącym stanowiskiem sądów administracyjnych wyrażonym w wyrokach wydanych w niniejszej sprawie, które to wnioski, w ślad za biegłym, przyjął organ;

. wbrew twierdzeniom biegłego, a w ślad za nim - organu, względów technicznych nie można utożsamiać tylko i wyłącznie ze złym stanem technicznym elementów konstrukcyjnych budynku, tj. fundamenty, ściany, dach; okoliczność, że przedmiotowe budynki posiadają elementy składowe budynków potwierdza tylko, że nadal spełniają definicję budynku, czemu Skarżąca nie zaprzecza, tyle że ze względów technicznych nie powinny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, ale jako budynki pozostałe; względy techniczne mają uniemożliwiać korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a przy dokonywaniu oceny zaistnienia względów technicznych należy brać pod uwagę wszystkie elementy budynku, a nie tylko wybrane, a zwłaszcza względy techniczne wcale nie muszą tkwić w jego konstytutywnych elementach (tj. fundamenty, ściany, dach); zasadnicze znaczenie ma okoliczność, iż wady budynku mają być na tyle istotne, że w danym roku podatkowym uniemożliwiają jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie ma miejsce; liczy się skutek, polegający na niemożności wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie rodzaj zniszczonych elementów budynku;

- uwagi poczynione przez biegłego w Opinii, z których wynika, iż "nakłady, które trzeba ponieść będą porównywalne z budową nowego budynku o porównywalnej powierzchni" dotyczą zużycia funkcjonalnego, a nie technicznego, podczas gdy organ pomija, iż biegły czyniąc te uwagi odnosi się również do stanu technicznego, wskazując przy tym zakres prac, jakich obiekt wymaga "pod względem technicznym do dalszego wypełniania funkcji przemysłowo/magazynowej"; niezależnie od powyższego zakres prac, których wykonanie pozwoli na umożliwienie korzystania z budynku w celu w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, obejmujący generalny remont, odbudowę zniszczonego budynku, biegły wskazuje również we wnioskach Opinii, która, jak sama jej nazwa wskazuje, dotyczy stanu technicznego budynków, a nadto, wskazanie przez biegłego zakresu prac, z których wynika w zasadzie wybudowanie nowego budynku bez wątpienia jednoznacznie potwierdza zły stan techniczny tych budynków, w przypadku bowiem budynku, którego stan techniczny nie byłby zły, nie byłoby potrzeby przeprowadzania takich prac - tym samym twierdzenia organu w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione;

d) błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie w przypadku ww. budynków istniała możliwość ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie zachodzą względy techniczne, przy przyjęciu, iż przedmiotowe budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, figurowały w ewidencji środków trwałych w latach [...], co, w ocenie organu, potwierdza, iż przedmiotowe budynki mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, iż Skarżąca nie uznała ich za obiekty, które należałoby rozebrać z uwagi na to, że nie są zdatne do użytkowania nawet po remoncie, podczas gdy:

- środki trwałe, dopóki nie zostaną zlikwidowane lub sprzedane muszą być ujęte w ewidencji środków trwałych; zakończenie amortyzacji bilansowej, zgodnie

z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.), następuje bowiem nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zwartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia środka trwałego do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru; tylko z chwilą wystąpienia takich sytuacji może nastąpić zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, i co uzasadnia dokonywanie amortyzacji przedmiotowych budynków, pomimo że nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej;

- okoliczność, iż Skarżąca nie podejmowała prób likwidacji przedmiotowych środków trwałych poprzez rozbiórkę nie ma znaczenia dla sprawy, zasadnicze znaczenie ma bowiem obiektywna możliwość rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, której to możliwości w niniejszej sprawie brak; zwłaszcza w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., gdzie przesłanką zaistnienia względów technicznych nie było wydanie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę;

2. art. 153 P.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia wiążących organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, wynikających z opisanych powyżej - prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 lutego 2019 r. oraz wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., wydanych w niniejszej sprawie, w których:

a) Sądy podzieliły i uznały za własne poglądy przedstawione wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt: II FSK 3197/15, odnoszące się do badaniu istnienia przesłanki "względy techniczne";

b) Sądy wskazały, że błędna jest wykładnia sprowadzająca się w istocie do stwierdzenia, że skoro sporne budynki należą do przedsiębiorcy, są wpisane do ewidencji środków trwałych, to w sprawie nie zachodzą względy techniczne, a pomimo tego organ nadal powołuje się na ww. okoliczność, jako potwierdzającą zaistnienie względów technicznych;

c) wbrew twierdzeniom organu, w wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie nie została przedstawiona wykładnia, zgodnie z którą pod pojęciem względów technicznych rozumie się taki stan budynku, który nie nadaje się już do remontu, gdyż w sposób trwały uległ degradacji technicznej, przez co należy rozumieć, że wady techniczne budynku nie mają charakteru przejściowego, dającego się usunąć; z wydanych w sprawie wyroków wynika bowiem, iż jeżeli budynek nadaje się do remontu, wady techniczne budynku da się usunąć, ale zakres tych prac prowadzi w zasadzie do odtworzenia budynku, wtedy mamy do czynienia ze względami technicznymi uniemożliwiającymi wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, co organ zupełnie pominął;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że:

a) przedmiotowe budynki mogłyby być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości według stawki dla budynków pozostałych, tylko wtedy gdy względy techniczne mają charakter nieprzemijający, trwały, przez co organ rozumie stan nieodwracalny, tj. brak możliwości przeprowadzenia remontu budynku, tak aby poprawić jego stan techniczny w stopniu umożliwiającym prowadzenie działalności, podczas gdy:

- przy badaniu istnienia przesłanki "względy techniczne", nie jest wystarczające poprzestanie na ustaleniu, że remont lub modernizacja w odniesieniu do konkretnego budynku jest możliwy względem technicznym, lecz należy również zbadać zakres prac, których wykonanie pozwoli na umożliwienie korzystania z budynku w celu w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej; jeżeli prace takie obejmują swoim zakresem odbudowę zniszczonego budynku, to ich efektem będzie powstanie nowego budynku, nie będzie to zatem wykonanie koniecznych napraw wynikających z bieżącej eksploatacji budynku i utrzymania go w należytym stanie technicznym, czy też wykonanie prac przystosowujących budynek do zmienianego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej;

- odtworzenie substancji budynku, uznać należy jako odbudowę zniszczonego budynku, co z kolei prowadzi do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły "względy techniczne" uniemożliwiające opodatkowanie budynku stawkami, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co potwierdziły wprost sądy administracyjne w wyrokach wydanych w niniejszej sprawie, jak również NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt: II FSK 3197/15;

b) za "względy techniczne" nie mogą być uznane przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, np. konieczność remontu lub modernizacji obiektu, w przypadku względów technicznych chodzi o taki stan techniczny budynku, który czyni go nienadającym się nawet do remontu, w którym budynek nadaje się tylko do rozbiórki, co, w ocenie organu, można wywnioskować z faktu, że od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca doprecyzował ten zapis poprzez wymóg uzyskania decyzji organu budowlanego o rozbiórce; tylko stan przedrozbiórkowy uzasadniałby względy techniczne zrywające ich związek z działalnością gospodarczą, podczas gdy:

- jeżeli obiekt wymaga generalnego remontu, powyższe oznacza, że właśnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności, i skoro to następuje, to w dalszej kolejności oznacza to także, że nie jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ze względów technicznych;

- obecna technologia budowlana pozwala na przeprowadzenie remontu nawet najbardziej zdewastowanego budynku, w tym nadającego się do rozbiórki, a analiza możliwości wykonania remontu nie może prowadzić do założenia, że działania takie mogą być nieograniczone co do swojego zakresu, możliwość przeprowadzenia prac remontowych musi być analizowana z uwzględnieniem ich opłacalności oraz celowości;

- w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., legitymowanie się decyzjami o pozwoleniu na rozbiórkę wydanymi przez organy nadzoru nie było konieczne dla stwierdzenia zaistnienia względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej; dokonywanie przez organ wykładni przepisu w oparciu o jego znowelizowane brzmienie stanowi naruszenie zasady lex retro non agit; skoro w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ustawodawca nie wiązał zaistnienia względów technicznych z wydaniem decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę, brak podstaw do wprowadzania przez organ takiej dodatkowej przesłanki; w stanie prawnym obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r. okoliczność zaistnienia względów technicznych mogła być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi, a zatem nie tylko na podstawie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę można ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, czy i od kiedy budynki i budowle nie nadawały się do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdził wprost Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 952/17; "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystywane obiektu na prowadzenie działalności gospodarczej, nie można zatem utożsamiać ze stanem "przedrozbiórkowym";

c) fakt zagrożenia dla ludzi jest oczywisty w każdym przypadku złego stanu technicznego budynku, dlatego nie jest wyznacznikiem względów technicznych w rozumieniu podatkowym, podczas gdy, nie każdy zły stan techniczny budynków niesie ze sobą zagrożenie dla życia i zdrowia ludzkiego; nadto, jeżeli przedmiotowe budynki znajdują się w złym stanie technicznym, zagrażającym życiu i zdrowiu ludzi, niewątpliwie nie jest możliwe prowadzenie w nich działalności gospodarczej; taki stan techniczny budynków zrywa zatem ich związek z działalnością gospodarczą, a co z kolei stanowi, wbrew twierdzeniom organu, o zaistnieniu względów technicznych;

d) ujęcie przedmiotowych budynków przez Skarżącą w ewidencji środków trwałych stanowi o wykorzystywaniu budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza w ich przypadku uznanie zaistnienia względów technicznych, podczas gdy wprowadzenie, przez przedsiębiorcę środka trwałego do ewidencji nie ma wpływu na wysokość podatku od nieruchomości, nie oznacza, że środek trwały jest użytkowany w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, bowiem środek trwały może zostać usunięty z ewidencji środków trwałych, w sytuacji gdy zostanie sprzedany albo zlikwidowany, co oznacza, iż w ewidencji środków trwałych znajdują się również obiekty zamortyzowane, niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej; zasadnicze znaczenie ma obiektywna możliwość rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, której to możliwości w niniejszej sprawie brak;

2. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieuzasadnionym przyjęciu, iż przedmiotowe budynki w latach [...] były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i mogły być w tym okresie opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie stawką dla budynków pozostałych, pomimo że z uwagi na względy techniczne nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu Skarżąca przywołała argumentację na oparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej p.p.s.a., uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprawujących wymiar sprawiedliwości sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz rozstrzygania sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sąd, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, ma stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach.

Warto podkreślić, że określone przez ustawodawcę kompetencje Sądu w fazie orzekania w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne lub postanowienia zawarte w art. 145 § 1 p.p.s.a. wskazują na kolejność kontroli dokonywanej przez Sąd z punktu widzenia istoty wad aktu administracyjnego, przy czym w pierwszej kolejności akt podlega badaniu z punktu widzenia istnienia wad skutkujących jego nieważnością, w dalszej kolejności wad postępowania uzasadniających wznowienie postępowania administracyjnego, następnie pozostałych wad postępowania z punktu widzenia możliwości ich istotnego wpływu na wynik postępowania, a wreszcie uchybień polegających na naruszeniu prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia wad istotniejszych w myśl wyżej przyjętej hierarchii eliminuje potrzebę ustalania istnienia pozostałych wad (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk,

M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 672).

Podnieść należy też, że w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04).

Powyższe unormowania i poglądy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w której Sąd dopatrzył się wad decyzji zaskarżonej, skutkujących koniecznością stwierdzenia jej nieważności, a które to wady nie były przedmiotem zarzutów Skarżącej.

Otóż zauważyć należy, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. zawierała rozstrzygnięcie składające się z kilku punktów w których:

1.odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za

1) rok [...] w wysokości [...] zł,

2) rok [...] w wysokości [...] zł,

3) rok [...] w wysokości [...] zł,

4) rok [...] w wysokości [...] zł,

5) rok [...] w wysokości [...] zł,

2. stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za [...] rok w wysokości [...].

3. odmówiono stwierdzenia nadpłaty za[...] rok w pozostałym zakresie, oraz

4. określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] rok na kwotę [...]zł,

W wydanej natomiast na skutek odwołania Strony decyzji organu odwoławczego, opartej (jak wskazano w podstawie prawnej) o art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a., orzeczono:

1.stwierdzić nadpłatę w podatku od nieruchomości

- za rok [...] w wysokości [...] zł,

- za rok [...] w wysokości [...] zł,

- za rok [...] w wysokości [...] zł,

- za rok [...] w wysokości [...] zł,

- za rok [...] w wysokości [...] zł,

Łącznie: [...] zł;

2. odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości

- za rok [...] w wysokości [...] zł,

- za rok [...] w wysokości [...] zł,

- za rok [...] w wysokości [...] zł,

- za rok [...] w wysokości [...] zł,

- za rok [...] w wysokości [...] zł,

Łącznie: [...] zł;

3. w pozostałym zakresie utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję

Sąd zauważa wobec powyższego, że myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to m.in. że organy mogą wydać tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przewidziane w tych przepisach. W sprawach podatkowych organy mogą wydawać decyzje przewidziane w przepisach O.p. Dotyczy to zarówno organów I instancji jak i organów odwoławczych.

Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. decyzja zawiera rozstrzygnięcie, które jest jednym z jej najważniejszych elementów. Jak wskazuje się powszechnie w orzecznictwie rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej (tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r. I SA/Po 346/18). Wskazuje się też, że treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożonym na nią obowiązkiem. Podkreślić również należy, że treść rozstrzygnięcia musi być czytelna, rozstrzygnięcia nie można domniemywać np. z treści uzasadnienia. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r. I SA/Łd 787/17).

Katalog rodzajów decyzji (a w efekcie także rozstrzygnięć) jakie mogą zostać wydane przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym zawiera art. 233 O.p.

W myśl art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Zgodnie zaś z § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W myśl zaś § 3 samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa w pierwszym rzędzie, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał na dwie podstawy prawne wydanej decyzji. Zgodnie z wskazanym w podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie zaś z drugą wskazaną podstawą 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Sąd zauważa, że organ bowiem co prawda częściowo "w pozostałym zakresie" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, oraz orzekł w pewnym zakresie co do istoty sprawy (co w pewnym stopniu odpowiada dyspozycji z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) jednakże w żadnym miejscu rozstrzygnięcia decyzji nie uchylił decyzji zaskarżonej ani w całości ani w części, co było elementem koniecznym uprawniającym organ odwoławczy do orzeczenia co do istoty sprawy.

Zdaniem Sądu brak uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i wskazania zakresu tego uchylenia, które jest elementem koniecznym rozstrzygnięcia decyzji organu odwoławczego, stanowi rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Brak uchylenia konkretnych elementów rozstrzygnięcia zawartych w decyzji organu I instancji powoduje ponadto, że niedopuszczalne jest orzekanie przez organ odwoławczy w zakresie w którym orzekł organ I instancji, a w którym to decyzja organu I instancji nie została wyraźnie uchylona. W efekcie też organ odwoławczy wydał decyzję, której nie przewidują przepisy prawa, nie wymienioną w katalogu o którym mowa w art. 233 O.p. Decyzja bowiem z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, bezwzględnie powinna zawierać wskazane tam elementy rozstrzygnięcia w postaci uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i dopiero w tym uchylonym zakresie przepis pozwala na orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy.

Podkreślić należy, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 603/18 wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Tak też jest w badanym przypadku – wada tkwi w samej decyzji organu odwoławczego.

Z kolei w innym wyroków NSA wskazał, że podstawa do stwierdzenia nieważności zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. II FSK 3971/17). W orzecznictwie sądów podkreśla się również, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Gd 1688/19). Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 891/19). Na bazie powyższych poglądów nie ma więc wątpliwości, iż zaskarżona decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p) co można stwierdzić na pierwszy rzut oka.

Powyższe spowodowało, iż zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z rażącym naruszeniem prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. co skutkuje koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien wydać rozstrzygnięcie przewidziane przepisami art. 233 O.p.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od organu koszty postępowania sądowego w kwocie [...]zł, na którą składa się: uiszczony wpis w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Nie orzeczono o zwrocie [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, albowiem kwota ta została błędnie uiszczona na rzecz niewłaściwego organu tj. UM w K..

Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl