Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1024/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176,  art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226  167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226  167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 201/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. G. – O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 24 kwietnia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 21 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił stronie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Organ zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez "A." z uwagi na fakt, że dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 kwietnia 2013 r. rozpatrując odwołanie strony utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wystawca spornych faktur, nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, pozorował jedynie takie działanie, dokonując fikcyjnej rejestracji tej działalności (kontrahent nie wskazał również żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niż zgłoszone). Jedynymi dokumentami mającymi potwierdzić dokonanie zakupów były wystawione dla strony faktury. Pomimo wystosowanego przez organ podatkowy wezwania, wystawca faktur nie dostarczył żadnych innych dowodów wskazujących na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, ewidencji sprzedaży czy zakupu lub faktur potwierdzających zakup towarów. Nie wskazał źródła zakupu towarów ani firmy, która dokonywała szycia ubrań. Oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, iż z materiałów tych wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie mógł w kontrolowanym okresie dokonać na rzecz strony dostawy gumiarki, czy transferu instalacyjnego, ani usług szycia. Skarżąca musiała w związku z tym wiedzieć, że faktury wystawione przez tego kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji, iż skarżąca wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ podkreślił, że nie kwestionuje zakupu przez stronę tych towarów i usług, twierdzi jedynie, że J. P. nie był dostawcą tych towarów i usług.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów, że wystawca zakwestionowanych faktur pod adresem przy ul. P. [...] w L. nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a adresy w L. zostały wykorzystane przez ww. wystawcę jedynie do administracyjnego zarejestrowania działalności gospodarczej i uzyskania statusu podatnika od towarów i usług.

Sąd zauważył, iż skarżąca nie posiadała żadnych dowodów – poza fakturami VAT – potwierdzających nabycie towarów i usług od wystawcy spornych faktur, wszystkie transakcje dokonywane były w formie gotówkowej. Za niewiarygodne uznał Sąd pierwszej instancji twierdzenie skarżącej o zniszczeniu dokumentów mających potwierdzać wydawanie materiałów wystawcy zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skoro J. P. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, to skarżąca nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że nie nabyło się określonej ilości towaru od wystawcy "pustych" faktur.

Sąd przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i orzecznictwo NSA i stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnośnie do podnoszonej w skardze okoliczności umorzenia postępowania karnego wobec wystawcy spornych faktur w sprawie poświadczenia nieprawdy na fakturach VAT w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać, że organ bagatelizuje tę kwestię. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową postępowanie ograniczyło się do przesłuchania jego kontrahentów. Organy podatkowe prowadziły szersze postępowanie, odwołały się do zeznań świadków, ustaliły, że J. P. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w L., oceniły dokumentację skarżącej, u której poza fakturami VAT brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie przez J. P. dostawy towarów i usług, stwierdziły brak źródeł zakupu towarów w firmie "A." oraz możliwości technicznych jak i osobowych wykonania transakcji przez wystawcę tych faktur.

Sąd pierwszej instancji omówił też regulację zawartą w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) i stwierdził, że nie jest związany postanowieniem o umorzeniu dochodzenia wydanym przez prokuratora.

Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji także zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1, art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6, art. 179 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji wyborczej.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Bydgoszczy, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że są one nietrafne. Naruszenie zasady zaufania określonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca upatruje po pierwsze w powołaniu się przez Sąd pierwszej instancji na ustalenia wynikające z wyroków dotyczących wystawcy zakwestionowanych faktur, twierdząc, że Sąd "konwalidował decyzję w oparciu o fakty znane z innych postępowań", a po drugie na prowadzeniu postępowań kontrolnych, a następnie podatkowych z zaangażowaniem osób mających interes dla wykazania, że kontrahent strony skarżącej jest oszustem.

Zasady ogólne postępowania podatkowego, a do takich bez wątpienia zaliczyć należy zasadę zaufania są normami, które mają być realizowane przez obowiązujące w postępowaniu podatkowym instytucje. Zasady te mają być stosowane na wszystkich etapach postępowania. Do naruszenia zasad ogólnych dojść może w związku z nieprawidłowym stosowaniem instytucji obowiązujących w postępowaniu podatkowym. Do naruszenia zasady zaufania określonej w powołanym wyżej przepisie dojść może zarówno przy stosowaniu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zarzucając naruszenie zasady zaufania wskazać więc należy przy stosowaniu jakich przepisów czy to prawa materialnego, czy też formalnego doszło do naruszenia tej zasady. Ma to szczególne znaczenie w postępowaniu kasacyjnym. W postępowaniu tym bowiem Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej wskazanymi w ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w ramach zgłoszonych w niej zarzutów. Strona wnosząca skargę kasacyjną powinna stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, ale także ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane przez nią uchybienie w zakresie przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutu powołania się przez Sąd pierwszej instancji na ustalenia wynikające z wyroków dotyczących wystawcy zakwestionowanych faktur nie tylko nie wskazano jaki przepis postępowania został w związku z tym naruszony przez Sąd pierwszej instancji, ale nie podano też jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć wskazywane uchybienie. W przypadku zarzutu prowadzenia postępowań z zaangażowaniem innych osób wprawdzie powiązano naruszenie zasady zaufania z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 7 - bez wskazania przy tym o jaką ustawę chodzi, nie podano jednak także jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane uchybienie. W odniesieniu do tego ostatniego zarzutu stwierdzono przy tym, "...że należy zgodzić się, że zarzut naruszenia tych przepisów nie znajduje uzasadnienia wobec braku istnienia przesłanek w stanie faktycznym". Wobec takich stwierdzeń w skardze kasacyjnej w tym zakresie, braku wykazania wpływu na wynik sprawy wskazywanych uchybień oraz nieprecyzyjności sformułowanych zarzutów nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wiąże z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak włączenia załączników do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego L. Skarżąca twierdzi przy tym, że chodzi o dokumenty potwierdzające fakty nie kwestionowane przez organy. Pomijając nawet to, że ze skargi kasacyjnej nie wynika o jakie konkretnie załączniki chodzi - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony przy formułowaniu zarzutów i ich uzasadnieniu i domyślać się co strona próbowała wyrazić formułując dany zarzut, to przede wszystkim autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazuje jaki wpływ na wynik sprawy miało brak włączenia tych załączników do sprawy. Tak sformułowany zarzut pozytywnego skutku odnieść więc nie mógł.

8.3. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w istocie są polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy, a uznaną za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji i w konsekwencji przyjęciem, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał usług ani nie dostarczył towarów w fakturach tych ujętych. Skarżąca bowiem mimo, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy nie wskazuje jakie dowody w sprawie tej powinny być jeszcze przeprowadzone. Nie ulega wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. To organ bowiem stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że podatnik w postępowaniu podatkowym nie może występować z inicjatywą dowodową. Uprawnienie takie wynika bowiem wyraźnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej został zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, który został poddany ocenie. Kwestionując ocenę materiału dowodowego skarżąca twierdzi, że w sprawie tej z naruszeniem zasady zaufania zbyt wielką wagę przypisano włączonemu do akt zawiadomieniu Prokuratora skierowanego do Naczelnika US w A. o wszczęciu śledztwa przeciwko J. P. w sprawie poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach w okresie od maja 2007 r. do czerwca 2009 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, a zbagatelizowano postanowienie o umorzeniu tegoż śledztwa. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji wskazane wyżej dowody poddane zostały ocenie w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w tej sprawie. W postępowaniu podatkowym obowiązuje, jak to również zauważa autor skargi kasacyjnej, zasada równej mocy środków dowodowych, co oznacza, że nie ma dowodów mocniejszych i słabszych. W postępowaniu tym każdy przeprowadzony dowód powinien być oceniony z osobna jak i w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ może jednym dowodom dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności musi jednak wskazać dlaczego w taki sposób oceny tej dokonał. Tak też w tej sprawie uczyniono. To, że strona skarżąca nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji postanowienie o umorzeniu śledztwa, czy dochodzenia jest jednym z dowodów, który podlega ocenie tak jak inne dowody zebrane w tej sprawie. Sąd bowiem związany jest jedynie ze względu na treść art. 11 p.p.s.a. ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Ustalenia dokonane w postępowaniu karnym, w którym doszło do umorzenia tego postępowania nie wiążą sądu. Ustalenia te podlegają ocenie tak ja każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy poza fakturami zarówno skarżąca jak i wystawca zakwestionowanych faktur nie dysponują innymi dowodami, które mogłyby świadczyć o wykonaniu usług i dostawie towarów ujętych w tych faktur przez ich wystawcę, a wystawca mimo, że sam nie wytworzył tych towarów i nie świadczył tych usług ze względu na brak ku temu warunków, nie potrafi wskazać kto miałby być w tym przypadku podwykonawcą tych usług, czy też od kogo nabył te towary, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie jest logiczna, przekonująca i mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji. Niezrozumiałe jest powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wyrok WSA z Bydgoszczy z 9 kwietnia 2013 r. Skarżąca nie zauważa tego, że już Sąd pierwszej instancji odniósł się do jej twierdzeń wskazujących na ten wyrok, wyraźnie na stronie 15 uzasadnienia stwierdzając, że wskazywana przez skarżącą sprawa była ponownie rozpatrywana przez WSA i w wyroku z 15 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 854/13 WSA uznał, że J. P. wystawiał puste faktury i skarżąca świadomie posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania.

9.1. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał usług i nie dostarczył towarów ujętych w tych fakturach. Zauważyć przy tym należy, wynika to także z odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ nie kwestionował faktu nabycia przez skarżąca towarów i usług, ale wykazał, że J. P. nie mógł być dostawcą tych towarów i usług. W takiej sytuacji dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid istotne jest to, czy podatnik miał świadomość, czy też mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

9.2. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

9.3. W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT.

9.4. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

9.5. Uwzględniając, to, że ani skarżąca, ani też wystawca zakwestionowanych faktur nie byli w stanie podać okoliczności faktycznych związanych z tymi transakcjami, podawali różne okoliczności z nimi związane, brak jest jakichkolwiek dowodów wydania materiałów, czy dowodów zapłaty należności uwidocznionych w tych fakturach, to nie budzi wątpliwości zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie stanowisko przyjęte w tej sprawie, że skarżąca miała świadomość co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do pozbawienia skarżącej ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie doszło w związku z tym w tej sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

10. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.