Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1328/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1015/04 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za V / 2002- IV / 2003 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 ( pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1015/04, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 10 maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za V/2002 r. - IV/2003 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę 136.829,33 zł oraz koszty uzyskania przychodów m.in. o kwotę 868.371,59 zł z tytułu różnic kursowych ustalonych w wyniku kompensaty zobowiązań Spółki wobec zagranicznych firm z należnościami od tych podmiotów. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynikało, że Spółka posiadała zobowiązanie w stosunku do podmiotów zagranicznych z tytułu importu towarów i zawartych pożyczek oraz należności z tytułu eksportu towarów od tych podmiotów. Zobowiązania zarówno z tytułu importu, jak i pożyczek określone były w walucie obcej i zostały przeliczone na złote polskie z zastosowaniem kursu średniego walut obcych z dnia zarachowania kosztów w księgach rachunkowych, natomiast należności eksportowe wyrażone były w walucie polskiej (tylko w dwóch przypadkach należności zostały wyrażone w walucie obcej). Rozliczenia zobowiązań i należności następowały na zasadzie wzajemnych potrąceń (kompensat).

Możliwość rozliczeń w obrocie dewizowym z tymi samymi kontrahentami zagranicznymi w formie wzajemnych potrąceń wierzytelności i wierzytelności drugiej osoby wynikała z art. 9 ust. 11 ustawy z dnia 18 grudnia 1988 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 obowiązującej od dnia 1. października 2002 r. ustawy z 27.07.2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178).

Organ II instancji zwrócił uwagę, że ponowne przeliczanie kompensowych należności i zobowiązań według aktualnego, na dzień dokonania kompensaty, średniego kursu NBP prowadziłoby do uzyskania takiego samego wyniku w postaci różnic kursowych jak w przypadku stosowania niższego kursu pierwotnego, powodowałoby natomiast powstanie różnic kursowych zarówno w odniesieniu do wycenionych "na nowo" należności, jak też w odniesieniu do ponownie przeliczonych zobowiązań.

W rozpatrywanej sprawie wedle stanowiska organu odwoławczego różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania powstałyby jedynie wówczas, gdyby kompensacie podlegały wzajemne wierzytelności wyrażone w walutach obcych. Pozostałe zaś kwestionowane różnice kursowe nie były związane z operacjami skutkującymi utratą lub wzrostem wartości waluty, nie powstały bowiem w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów faktycznie zrealizowanych w walutach obcych. Zobowiązania wyrażone w walutach obcych były kompensowane należnościami wyrażonymi w złotych polskich.

W odniesieniu do różnic kursowych związanych z pożyczkami organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierały regulacji dającej prawo do aktualizacji wyceny zobowiązań z tytułu pożyczki, a powstałych różnic w związku z taką wyceną do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji miał bowiem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ ustawy powołanej wyżej. Sama operacja przewalutowania nie wywiera skutków podatkowych, gdyż sprowadza się jedynie do ponownego przeliczenia kwoty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej na złote.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy kompensacie wzajemnych zobowiązań i należności z zagranicznymi kontrahentami nie powstają różnice kursowe. Wskazała ponadto, że bez względu na źródło pochodzenia składniki majątkowe (aktywa) i zobowiązania (pasywa) muszą być wyceniane i wykazywane, a przychody i koszty rozliczane w złotych polskich. Wahania zaś wartości waluty krajowej wobec innych walut rozwiązała instytucja różnic kursowych. Zdaniem strony skarżącej uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów może nastąpić dopiero z dniem zapłaty poniesionych kosztów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy. Koszty wyrażone w walutach obcych, w przypadku wystąpienia między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty różnic kursu walut, odpowiednio ulegają podwyższeniu lub obniżeniu o różnice wynikające z zastosowania odpowiedniego kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty. Zatem prawo podatkowe traktuje różnice kursowe, jako element korygujący koszty według zasady kasowej. Różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, to koszty te obniża się, gdy kurs waluty spada w stosunku do złotego polskiego lub podwyższa się, gdy kurs waluty rośnie w stosunku do złotego polskiego o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzysta podmiot ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 1 powołanego wyżej Sąd zwrócił uwagę, że przepis ten wyraźnie mówił jakie koszty przelicza się na złote według kursów ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Są to wyłącznie koszty poniesione w walutach obcych. Treść przepisu była w tym zakresie tak jasna: "koszty poniesione w walutach obcych", że nie wymagała żadnych zabiegów interpretacyjnych. Brak poniesienia wydatku "walutowego" przez podatnika wykluczał możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych) różnic kursowych, o których w tym przepisie mowa.

Poza sporem w sprawie było, że strona skarżąca dokonała spłaty obciążających ją zobowiązań u kontrahentów zagranicznych nie w walucie obcej, lecz w walucie polskiej (poza dwoma przypadkami), co przekreślało możliwość powstania różnic kursowych.

Zagadnieniem spornym między stronami była kwestia możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych ustalonych w wyniku kompensaty zobowiązań Spółki wobec zagranicznych firm ze swoimi należnościami od tych podmiotów.

Kwestie potrącenia wzajemnych wierzytelności regulował kodeks cywilny (art. 498). Potrącenie jednej wierzytelności, czyli wzajemna kompensata wierzytelności, było zasadne i mogło mieć miejsce, gdy dwa podmioty były zobowiązane wobec siebie do świadczeń tego samego rodzaju, np. zapłaty pewnych sum pieniężnych oraz w sytuacji, gdy brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla realizacji wzajemnych zobowiązań na zasadach ogólnych. Przesłankami korzystania z instytucji ustawowego potrącenia były: wzajemność wierzytelności, jednorazowość wierzytelności, wymagalność wierzytelności potrącającego, zaskarżalność wierzytelności potrącającego. Istnieje również możliwość umownego potrącania wierzytelności.

Analiza art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej wskazywała na to, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar. Ustawodawca dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podał definicji pojęcia "zapłaty". Odwołać się zatem należało do dyrektyw wykładni językowej i rozumieć to pojęcie tak jak jest rozumiane w języku potocznym. Wg Słownika języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, PWN, Warszawa 1981, s. 944 - zapłata to uiszczenie należności za coś; zapłacenie, zapłata w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast, to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze), uiścić należność. Konfrontując treść komentowanego przepisu ze znaczeniem słownikowym słowa "zapłata" należało przyjąć, iż chodziło o zapłatę w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. przez kompensatę z wzajemną wierzytelnością.

Za trafnością przyjętego stanowiska, iż powstające pomiędzy dniem powstania kosztu a dniem kompensaty zobowiązania różnice w kursach walut nie są realizowane przemawiał fakt, iż prawo podatkowe traktuje różnice kursowe jako element korygujący koszty według zasady kasowej.

Zdaniem Sądu różnice kursowe niezrealizowane, zaewidencjonowane wskutek stosowania zasady wyceny bilansowej, niewynikające z rzeczywistego ruchu pieniądza nie miały znaczenia dla wyliczenia wysokości podstaw opodatkowania za okres, w którym powstały. Choć kompensata była niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie sposób przyjąć, że w ujęciu kasowym była ona związana z utratą lub wzrostem zasobów waluty.

Stanowisko zbieżne do zaprezentowanego w niniejszej sprawie, a mianowicie, że kompensata wierzytelności nie jest rozliczeniem o charakterze pieniężnym, zostało wyrażone w wyroku SA/Bk 813/03, wyrokach NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 1408/04, FSK 1332/04, 1331/04, niepubl.).

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły różnice kursowe zarówno w przypadku kompensaty wierzytelności wyrażonych w walucie obcej, jak i w przypadku kompensaty wierzytelności wyrażonej w walucie obcej z należnościami wyrażonymi w walucie krajowej. Mimo błędnego uznania przez organy, po stronie kosztów uzyskania przychodów, wystąpienia różnic kursowych w przypadku kompensaty wierzytelności wyrażonych w walucie obcej, mając na uwadze regulację zawartą w art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którymi Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Spółka W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisach.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przy potrąceniu (kompensacie) wzajemnych zobowiązań i należności z zagranicznymi kontrahentami nie powstają różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, z uwagi na fakt, iż przy potrąceniu (kompensacie) nie następuje faktyczna zapłata i tych wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu nie prowadzi do takiego wniosku, bowiem ustawodawca używa terminu zapłata a nie faktyczna zapłata.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikało, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu oraz że jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania a dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Powołany przepis nie statuował zatem warunku "faktycznej zapłaty", lecz "zapłaty".

W związku z tak sformułowanym warunkiem konieczne było określenie znaczenia terminu "zapłata". Zapłata jest jednym ze sposobów tzw. efektywnego wygaśnięcia zobowiązań.

Kontrowersyjna treść terminu "zapłata" nie prowadziła wprost do wniosku, że podstawę do zmian wysokości kosztów podatkowych stanowić mogą jednie różnice kursowe, które powstały w formie transferu środków pieniężnych. Gdyby rzeczywiście chodziło tylko o taką zapłatę, to czy przepis w tej części nie powinien brzmieć jednoznacznie i zgodnie z prawem bankowym kursu zastosowanego do zapłaty przekazem pieniężnym przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt (m.in. art. 5 ust. 2 pkt 10, art. 63g ust. 1 pkt 1, art. 111 ust. 1 pkt 4 prawa bankowego). Gdziekolwiek więc w polskich źródłach prawa gospodarczego występują sformułowania "płacić", "zapłata", powinny być rozumiane tak, jak są pojmowane przez świadomych użytkowników języka polskiego, bo żaden akt prawny ich nie definiuje.

Nadto, aby akceptować wzajemne rozliczenia wystarczy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego - art. 498 i 499. Przepisy te niezwykle prosto i jednoznacznie określają warunki oraz zasady dokonywania potrąceń wzajemnych należności i zobowiązań. Zawarte w tych przepisach pojęcie "wierzytelności wymagalne" jest niezwykle istotne. Otóż występują tu dwa podstawowe elementy zapłaty: zadośćuczynienie wierzycielowi i jako następstwo tego - umorzenie długu. Zatem każda forma płatności winna być podstawą zaliczania powstałych różnic kursowych do podatkowych przychodów i kosztów w działalności gospodarczej. Należą do nich zarówno zmiany wartości waluty krajowej oraz powszechne rozumienie pojęcia "płatność", jak i istnienie potrąceń, instytucji sprawdzonych i uprawnionych na podstawie przepisów k.c.

W tym miejscu podkreślić należy, że potrącenie jako forma regulowania zobowiązań występuje w obrocie prawnym w różnych postaciach, m.in. rozróżnia się obok kompensaty (potrącenia) opierającego się na przepisach art. 498-505 k.c., także kompensatę (potrącenie), u której podstawy leży umowa zainteresowanych stron (kompensaty, potrącenia umowne, których kodeks cywilny nie reguluje) (vide: Kodeks cywilny, pod red. K. Pietrzykowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s.1265).

W związku z tym nie można było zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym w zaskarżonym wyroku, iż w przypadku kompensaty nie występują różnice kursowe, albowiem zapłata nastąpiła bez przepływu środków pieniężnych. Stanowisko takie było nie tylko sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu, ale również z wykładnią funkcjonalną i przyjętą - nienegowaną dotychczas przez organy podatkowe - praktyką. Zapłata przez kompensatę była częstym zjawiskiem gospodarczym i ułatwiała obrót bezgotówkowy. Jakie zatem znaczenie praktyczne ma rozróżnienie na pieniężne i kompensacyjne formy zapłaty. W praktyce rozróżnienie to ogranicza się jedynie do wzrostu przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi podatników i powoduje ponoszenie przez nich związanych z tymi przepływami kosztów bankowych. Natomiast znaczenie prawne zapłaty w formie pieniężnej i kompensacyjnej pozostaje bez zmian.

Warto też zwrócić uwagę, iż w przypadku wzajemnych wierzytelności brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla realizacji obu zobowiązań na zasadach ogólnych, tj. przez wzajemne spełnienie przez strony świadczeń, bowiem wzajemne potrącenie wierzytelności jest rozwiązaniem najbardziej racjonalnym, pozwalającym na uniknięcie wydatków związanych z kosztami bankowymi.

Zasada pewności prawa winna pozwalać przedsiębiorcom domniemywać, że polski system prawny oparty jest na określonej logice, której odzwierciedleniem będzie albo definiowanie pojęć w danym akcie normatywnym (wykładnia autentyczna), albo bezwzględne sankcjonowanie ich powszechnie rozumianego znaczenia (wykładnia językowa).

Wracając na grunt przepisów prawa podatkowego, a w szczególności stosowanego w tej sprawie art.15 ust. 1 u.p.d.p., podkreślić należy, iż gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych od faktycznej zapłaty dałby temu wyraz poprzez wyraźną, jednoznaczną regulację, tak jak to zrobił w innych przepisach, np.:

w art. 12 ust. 3 u.p.d.p., ustawodawca posłużył się sformułowaniem "dzień ich uzyskania i dzień faktycznego otrzymania";

w art. 15 ust. 1a - "z dnia faktycznej zapłaty".

Natomiast w przepisie art. 15 ust. 1 ustawodawca użył zwrotu "dzień zarachowania i dzień zapłaty".

Z powyższego jednoznacznie wynikało, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od osób prawnych różnicuje pojęcia "faktycznego otrzymania"; "faktycznej zapłaty" i "zapłaty", a więc Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kierując się tylko sobie znaną wykładnią. Podkreślić bowiem należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołał się na komentarz z 2005 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na publikacje w "Rzeczpospolitej" z 2005 r. oraz na niepublikowane orzecznictwo NSA (s. 6 i 7 uzasadnienia). Tymczasem wykładnia przepisu art. 15 ustawy jest istotą tegoż postępowania, zatem Sąd winien wskazać, którą z wykładni zastosował.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna W. spółki z o.o. w B. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

W rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego autor skargi nie wziął pod uwagę, że koszty podatkowe są elementem ustalenia dochodu (lub straty) podatnika za określony rok podatkowy.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 2002-2003, dochodem była nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczały sumę przychodów, różnica była stratą.

Przychody dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały zdefiniowane w art. 12 ustawy - do ust. 3 tego przepisu skarżący się odwołał. Natomiast zgodnie z jej art. 15 ust. 1, prawidłowo zacytowanym przez autora skargi: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów".

Skoro kosztami uzyskania były (są) - z woli ustawodawcy podatkowego - koszty poniesione w określonym, wskazanym przez niego celu, to nie było zrozumiałe dlaczego, zdaniem autora skargi, miałyby być kosztami "wydatki", które poniesione nie zostały; rozpoznawana sprawa nie dotyczyła okoliczności z art. 15 ust. 4 ustawy.

Koszt to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś, nakład pieniężny na określony cel"; koszty to "nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia określonego produktu" - vide Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2006, tom K-O, s. 268, 269); identycznie zdefiniowane były te pojęcia w słowniku przywołanym przez WSA.

Ani w orzecznictwie podatkowym, ani w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie było wątpliwości, że koszt podatkowy to (faktycznie) poniesiony przez podatnika wydatek nakierowany na uzyskanie przychodu.

Również druga część zacytowanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna budzić wątpliwości co do tego, że chodziło w niej o dokonany "wydatek" walutowy.

O różnicach kursowych można było mówić w sytuacji, kiedy między zarachowaniem kosztu, a jego poniesieniem - zapłatą (w walucie obcej) nastąpiła zmiana kursu tej waluty; waluta "zdrożała".

Zapłata z kolei to "uiszczenie należności za coś; zapłacenie", "należność za coś płacona pieniędzmi, czasami produktami, towarami" (wskazany słownik, tom T-Ż, s. 854) i tak to określenie winno być rozumiane przez świadomych użytkowników języka polskiego.

Zatem zapłata, w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie trzecie ustawy, nawet jeśli następuje w powszechnie stosowanej w działalności gospodarczej formie bezgotówkowej, nie może być "faktyczna" albo "niefaktyczna".

W wypadku kompensaty zobowiązań do zapłaty nie dochodzi, dlatego - nawet jeśli kompensowane były zobowiązania walutowe - nie powstawały koszty w postaci różnic kursowych opisanych w omawianym przepisie.

Należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zapłata była jednym ze sposobów efektywnego wygaśnięcia zobowiązań. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym... nie łączył powstania kosztu z wygaśnięciem zobowiązania, a z poniesieniem (faktycznym) określonego ciężaru. Używając określeń "koszty poniesione" i "dzień zapłaty", nie odsyłał do przepisów umożliwiających podatnikowi rozliczanie się z kontrahentami poprzez kompensatę zobowiązań zarówno tych zamieszczonych w kodeksie cywilnym, jak i tych zamieszczonych w prawie dewizowym.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.