Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 143/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 234
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 listopada 2021 r. nr SKO.FP/41.4/505/2021/13185 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia 9 sierpnia 2021 r., nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.913 (siedem tysięcy dziewięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 listopada 2021 r. nr SKO.FP/41.4/505/2021/13185 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania S. S.A. w B. (dalej zwana w skrócie: spółka, strona, skarżąca) - uchyliło decyzję Burmistrza Miasta P. z 7 sierpnia 2021 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 249.600 zł i określiło zobowiązanie w tym podatku za 2016 rok w kwocie 1.239.267 zł.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r. K. S.A. w K., poprzednik prawny skarżącej, wykazała zobowiązanie w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do marca w łącznej kwocie 760.073 zł i podatek ten zapłaciła. Z kolei skarżąca, po przejęciu od kwietnia 2016 r. K. S.A., jako jej następca prawny, zadeklarowała zobowiązanie w podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 roku w łącznej kwocie 235.668 zł i podatek ten zapłaciła.

Postanowieniami z 2 lutego 2017 r. Burmistrz Miasta P. wszczął dwa postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 rok, jedno wobec K. S.A. i drugie wobec S. S.A.

W toku prowadzonych czynności organ m.in. stwierdził, że zarówno K. S.A. jak i spółka, będąca następcą prawnym K. S.A., ale także właścicielem nabytych nieruchomości, nie wykazała do opodatkowania wszystkich środków trwałych, które powinny stanowić przedmiot opodatkowania jako budowle, w tym ujętych w "Wykazie podziemnych wyrobisk wraz z wyposażeniem wg stanu na dzień 31.12.2016 r. oraz w "Wykazie podziemnych wyrobisk górniczych wraz z wyposażeniem przejętych przez S. S.A. Oddział KWK ",A." od KW S.A. KWK "R." w/g stanu na dzień 31.03.2016r. (zgodnie z umową nieodpłatnego zbycia kopalni z dnia 31 marca 2016r. - Akt notarialny Rep. [...])", a nadto w "Wykazie podziemnych wyrobisk wraz z wyposażeniem wg stanu na dzień 31.12.2016 r.".

Postanowieniem z 21.03.2019 r. organ podatkowy powołał biegłego, rzeczoznawcę majątkowego, celem ustalenia, czy środki trwale przedstawione w wykazach, stanowiące w 2016 roku własność spółki i związane z jej działalnością gospodarczą, zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych Gminy P. - stanowią budowle bądź urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących Prawo budowlane, z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z 13.09.2011 r. sygn. P 33/09, oraz do określenia wartości (odstawy opodatkowania) elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KST znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z wyłączeniem nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze.

Uwzględniając ustalenia poczynione w postępowaniu, z uwzględnieniem "Opinii" biegłego z 8.07.2019 r., uzupełnionej aneksem z 2 grudnia 2019 r., organ stwierdził m.in., że w przypadku spółki w 2016 r. (za styczeń) wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty o powierzchni 235 m2 (działka nr [...] sklasyfikowana jako W) oraz za cały 2016 r. grunty o powierzchni 252 m2 (działka nr [...] klasyfikowana jako Tk).

Natomiast podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, błędnie kwalifikowane przez podatnika:

1) grunty o powierzchni 1.400 m2 (część działki nr [...] sklasyfikowanej jako N),

2) budowle:

- za okres I - III 2016 r. o wartości 35.292.951 zł,

- za okres IV 2016 r. o wartości 5.518.536 zł,

- za okres IV - XI 2016 r. o wartości 4.163.577 zł,

- za okres XII 2016 r. o wartości 4.030.820 zł,

- plac utwardzony położony na działce nr [...] o wartości 36.740 zł.

Do budowli nie włączył organ za XII 2016 r.: zajezdni lokomotyw, komory przeglądu urządzeń elektrycznych, przekopu objazdowego wozów pełnych, przekopu materiałowego, przekopu centralnego.

Szczegółowy wykaz przedmiotów opodatkowania organ zawarł w załącznikach do decyzji, przyjmując ostatecznie do opodatkowania za 2016 r.:

1. budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni:

- za miesiąc styczeń: 45.114,45 m2,

- za miesiące luty - kwiecień: 26.995,32 m2,

- za miesiące maj - grudzień: 21.340,32 m2;

podatek: 529.334,29 zł;

2. grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni:

- za miesiąc styczeń: 634.817 m2,

- za miesiące luty - kwiecień: 489.125 m2,

- za miesiące maj - wrzesień: 457.410 m2,

- za miesiące październik - grudzień: 457.382 m2;

podatek: 412.899,48 zł;

3. budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości:

- za miesiąc styczeń: 41.317,729,30 zł,

- za miesiące luty - marzec: 40.616.880 zł,

- za miesiąc kwiecień: 13.084.503 zł,

- za miesiące maj - listopad: 5.795.105 zł,

- za miesiąc grudzień: 5.662.348 zł;

podatek: 303.106,80 zł.

W oparciu o powyższe organ wyliczył podatek za 2016 r. w łącznej kwocie 1.245.341 zł. Wskazał przy tym, że podatek już zapłacony za 2016 r. wyniósł 995.741 zł. W rozstrzygnięciu swojej decyzji organ I instancji, powołując jako podstawę prawną w szczególności przepisy art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej zwana: O.p.) oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej zwana: UPOL), określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 249.600 zł.

Postanowieniem z 10 września 2021 r. Burmistrz, na podstawie art. 215 § 1 O.p., sprostował z urzędu omyłkę pisarską zawartą w w/w własnej decyzji w ten sposób, że na stronie 1 w sentencji określone zobowiązanie podatkowe w kwocie 249.600 zł zastąpił określeniem tego zobowiązania w kwocie 1.245.341 zł. Wskutek zażalenia SKO postanowieniem z 24 listopada 2021 r., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., postanowienie Burmistrza uchyliło.

W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła ustalenie wadliwego zobowiązania podatkowego w stosunku do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych poprzez:

1) błędne opodatkowanie pochylni wentylacyjnotransportowej [...] wchodzącej w okresie kwiecień - grudzień 2016 r. w skład środka trwałego nr [...] (poz. 20 Załącznika nr 2 do decyzji); pochylnia ta przekazana została spółce nieodpłatnie na podstawie aktu notarialnego z 31 marca 2016 r. i położona była w granicach administracyjnych Gmin R. i W., a nie Gminy P.;

2) błędne opodatkowanie obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych jako związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy działalność skarżącej nie ma charakteru zarobkowego, gdyż spółka przejmuje nieodpłatnie kopalnie w celu ich likwidacji, a w konsekwencji nie ma statusu przedsiębiorcy; w konsekwencji obiekty wschodzące w skład przeznaczonej do likwidacji KWK "A." nie stanowiły budowli zwianych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z 21 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 w którym uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem podatnika, spółka ma szczególny statut i podobnie jak Agencja Mienia Wojskowego, której dotyczył wyrok TK, prowadzi działalność gospodarczą jedynie ubocznie, a podstawowym przedmiotem jej działalności jest likwidacja kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni. Powyższe czynności są finansowane z dotacji budżetowej. Zatem podstawowa działalność spółki prowadzona na podstawie przepisów ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego stanowi realizację zadań publicznych, które - gdyby nie powierzono ich realizacji spółce - byłyby wykonywane przez państwo poprzez inny wyspecjalizowany podmiot powołany w tym celu, w szczególności przez utworzoną na podstawie odrębnej ustawy agencję wykonawczą, o której mowa w art. 18-22 ustawy o finansach publicznych;

3) błędne zakwalifikowanie poszczególnych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli "tunelu", a szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tą budowlą; powyższa kwalifikacja nie jest w pełni zgodna z kwalifikacją dokonaną w opinii biegłego, który uznał, że szyby są elementami tunelu; zdaniem spółki ustalenia organu są wzajemnie sprzeczne, gdyż jeżeli cechą istotną tunelu byłoby posiadanie co najmniej 2 wlotów na powierzchni ziemi, to kierując się zasadami logiki, organ powinien bronić tezy, że elementy zapewniające dostęp do tych wlotów stanowią integralną część tunelu (skoro pozbawienie go tych elementów pozbawiałoby go istotnej cechy tej budowli), a nie odrębne pod względem technicznym urządzenia jedynie funkcjonalnie związane z budowlą - jakimi są zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego urządzenia budowlane. Sprzeczność ta sama w sobie podważa zasadność kwalifikacji przyjętej przez organ. Niezależnie jednak od tego, błędne jest zarówno przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia jedynie z budowlą - tunelem, jak i przyjęcie, że mamy do czynienia z budowlą (tunelem) i urządzeniami budowlanymi (szybami). Sporne odcinki wyrobiska kwalifikowane jako tunele nie mają przecież podstawowej cechy tunelu, jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchnię ziemi ("co najmniej 2 poziome wloty"). Tunel należy bowiem rozumieć w świetle ustawy o drogach publicznych, za czym przemawia jego klasyfikacja do kategorii XXVIII załącznika do ustawy Prawo budowlane "drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele". W konsekwencji nie jest możliwe także zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowalnych związanych z tunelami, skoro nie są one tunelem w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

4) brak wykazania, że sporne obiekty i urządzenia zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem strony opinia biegłego nie była w tym zakresie wystarczająca, ponieważ nie wynika z niej jednoznacznie, czy biegły rzeczywiście zweryfikował z jakich materiałów zostały wykonane poszczególne, konkretne obiekty i urządzenia (a jeśli tak, to na jakiej podstawie biegły to stwierdzi), czy też biegły wypowiedział się wyłącznie w kwestii wymogów, jakie (teoretycznie) powinny być spełnione (treść Załącznika C do opinii przemawia za tym drugim wnioskiem);

5) nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wartości podatnych przez podatnika i bezpodstawne powołanie biegłego; podatnik podważa ustalanie przez biegłego wartości odtworzeniowej budowli, zamiast rynkowej, twierdząc, że w uzasadnieniu decyzji organ nie odniósł się do podanej przez spółkę wartości obiektów ustalonej na 1 kwietnia 2016 r. W konsekwencji organ nie wykazał, że zachodziły przestanki zastosowania art. 4 ust. 7 UPOL i powołania na jego podstawie biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli na dzień 1 kwietnia 2016 r. Podatnik stwierdzi, że wartość podana przez niego również opiera się na opinii kompetentnych rzeczoznawców majątkowych, stąd w razie wątpliwości organ powinien je rozstrzygnąć na korzyść podatnika i przyjąć wartość budowli korzystniejszą dla niego z uwagi na art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców.

W odpowiedzi na odwołanie Burmistrz przyznał, że słuszny jest zarzut spółki błędnego opodatkowania pochylni wentylacyjno-transportowej [...], ponieważ faktycznie nie znajduje się ona na terenie gminy P..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności ustaliło i wyjaśniło, że 29 czerwca 2017 r. K. S.A. została wykreślona z KRS na skutek podziału na trzy spółki. Spośród nich to skarżąca, jako jedyna ze spółek uczestniczących w podziale, przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa polegającą m.in. na zagospodarowaniu mienia, w szczególności nieruchomości oraz zobowiązań K. S.A. związanych z prowadzoną wcześniej działalnością wydobywczą. Z tej przyczyny to skarżąca weszła we wszystkie prawa i obowiązki K. i jest podatnikiem od nieruchomości posiadanych przed podziałem K., jak i nieruchomości posiadanych po podziale, a stanowiących przedmiot opodatkowania.

Dalej odwołując się w szczególności do przepisów art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 UPOL oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, a także art. 21 § 3 O.p., Kolegium stwierdziło, że K. S.A. była właścicielem nieruchomości od stycznia do marca 2016 roku, a od kwietnia 2016 r. skarżąca, jako nowy właściciel, była zobowiązana do regulowania w trybie określonym w art. 6 ust. 9 UPOL zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, z wyłączeniem nieruchomości (w tym budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych), które K. S.A. sprzedała P. Sp. z o.o. i które nie zostały przekazane skarżącej na mocy umowy z 31 marca 2016 r.

Analizując przedmiot opodatkowania Kolegium stwierdziło, że ustalenia organu I instancji dotyczące opodatkowania budynków, gruntów i nadziemnych budowli są prawidłowe i przyjęło je za własne. Kolegium podkreśliło, że podatnik nie kwestionował tych ustaleń, a podważał wyłącznie ustalenia co do przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. W tej ostatniej kwestii Kolegium powołało wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 i stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w tej sprawie są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", o których mowa w w/w wyroku Trybunału, gdyż do opodatkowania przyjęte zostały wyłącznie funkcjonalnie powiązane ze sobą urządzenia służące wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze, bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Wprawdzie podatnik środki trwałe rodzaju 200 KŚT "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" ujmuje jako całość w swojej ewidencji księgowej, nadając im specyficzne branżowe nazwy (takie jak: "Objazd poz. 500m", "Przekop wentylacyjny poz. 500m", "Przekop materiałowy H poz. 700m", itd.), jednak pod tymi nazwami kryją się w istocie funkcjonalnie ze sobą powiązane budowle bądź urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym. O zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz odpowiednie cechy. Nie można więc twierdzić, że nazwanie obiektu jako "Przekop materiałowy II poz. 700m" eliminuje ten obiekt z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, szczególnie, że sam podatnik wszystkie z podziemnych obiektów ewidencjonował jako wyrobiska górnicze.

Mając to na względzie organ zakwalifikował obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do budowli w rozumieniu prawa budowlanego, przy czym z uwagi na specjalistyczny charakter obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zbiorczy sposób księgowania środków trwałych przez podatnika, powołał biegłego, m.in. celem ustalenia rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. Mając to na względzie organ przyjął za przedmiot opodatkowania tunel (jako całość funkcjonalno-użytkową) oraz urządzenia budowlane w postaci szybów zapewniających możliwość korzystania z tunelu zgodnie z przeznaczeniem. Wskazał, że na obiekt w postaci tunelu składają się obudowy (tam gdzie są one konieczne z uwagi na warunki geologiczne; w praktyce w zdecydowanej większości) oraz stanowiące z nimi całość funkcjonalno-użytkową nieprzenośne linie kolejowe, a także rurociągi i linie kablowe, które można zakwalifikować jako sieci techniczne lub jako obiekty liniowe. Zatem w odniesieniu do środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią, określanych przez podatnika jako: chodnik, przekop, przecinka, upadowa, objazd wozów, zajezdnia lokomotyw, chodnik wodny, poczekalnia, komora pomp, luneta itd. - przedmiot opodatkowania stanowi finalnie budowla w postaci tunelu. Tunelem nie są natomiast szyby kopalniane, które organ zakwalifikował jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W tym zakresie organ dodatkowo wyjaśnił, że szyby stanowią urządzenia budowlane umożliwiające korzystanie z tunelu przemysłowego poprzez dostęp do powierzchni ziemi z różnych poziomów kopalni, umożliwiając korzystanie z tych różnych poziomów i położonego w nim tunelu w sposób zgodny z jego przeznaczeniem. Szyb nie jest więc przypisany do jednego tylko przebiegu tunelu, czy jednego poziomu kopalni, a więc nie stanowi wyłącznie jego części, a jako obiekt zorientowany pionowo służy do korzystania z odcinków tunelu na każdym podziemnym poziomie kopalni. Spełnia zatem wymogi zaliczenia go do kategorii urządzeń budowlanych. Kolegium zaznaczyło, że kwalifikacja szybów bądź do urządzeń budowlanych, bądź do budowli jako części tuneli (zob. Opinia biegłego) nie ma znaczenia dla wysokości podatku od nieruchomości, tzn. kwalifikacja ta nie ma żadnego wpływu na podstawę opodatkowania.

Dalej Kolegium argumentowało, że podatnik prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, a jego działalność – uwzględniając Statut S. S.A., w tym § 26 czy § 53 ust. 3 pkt 1 - jest realizowana jako działalność gospodarcza, w całym zakresie zarobkowa, bez możliwości podjęcia innej działalności, niebędącej działalnością gospodarczą. Innymi słowy, spółka nie prowadzi żadnej innej działalności niż gospodarcza, a to oznacza, że wszystkie nieruchomości posiadane przez spółkę są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organ dodał, że z faktu, że źródłem obowiązków związanych z likwidacją kopalni jest ustawa nie wynika, że jest to wykonywanie zadań publicznych. Nie ma w tym zakresie znaczenia fakt dotowania działalności, a przyjęcie stanowiska podatnika oznaczałoby w istocie, że cała działalności wydobywcza jest działalnością publiczną, a nie gospodarczą.

Kolegium wyjaśniło także, że wszystkie budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych i przyjęte do opodatkowania zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, na co prawidłowo wskazał biegły w swojej Opinii. Podatnik nie wskazał natomiast żadnego obiektu, który nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany.

SKO zwróciło także uwagę, że w tej sprawie nie opodatkowano całych środków trwałych rodzaju 200 KST, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W toku postępowania organ podatkowy ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 lub 9 ustawy Prawo budowlane oraz w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL. Ponieważ zastosowany przez podatnika sposób księgowania środków trwałych uniemożliwiał ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL (podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli), a wyjaśnienia podatnika – na wezwanie organu – nie pozwalały na ustalenie wartości budowli (np. brak możliwości rozdziału kosztów budowli i drążenia wyrobiska), powołanie biegłego w stosunku do wszystkich budowli rodzaju 200 KST na podstawie art. 4 ust. 7 UPOL uznał organ za trafne i celowe. Podane przez podatnika wartości nie były bowiem miarodajne i nie mogły stanowić podstawy opodatkowania. Kolegium wskazało więc, że zasadne było powołanie biegłego, zaś jego Opinia podaje wartości właściwe do ustalenia podstawy opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. W swoich opiniach biegły ustalił wartość odtworzeniową zamiast rynkowej, jednak było to uzasadnione. Analizując metodę zastosowaną przez biegłego Kolegium uznało, że jest ona uzasadniona i logiczna oraz umożliwia wycenę budowli i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych bez kosztów drążenia wyrobiska.

Podzielając w pełni ustalenia organu I instancji i nie uznając racji spółki Kolegium uwzględniło jedynie zarzut błędnego opodatkowania pochylni wentylacyjno-transportowej [...] wchodzącej w skład środka trwałego nr [...]. Otóż, jak ustaliło SKO, pochylnia ta położona była w granicach administracyjnych Gmin R. i W., a nie Gminy P.. To oznacza, że podstawa opodatkowania uległa obniżeniu o wartość tej budowli za okres od stycznia do marca 2016 r., tj. o 266.751 zł, a za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. o 315.969 zł. W konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 1.239.267 zł.

W tym zakresie Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji rażąco naruszył art. 21 § 3 O.p., ponieważ określił w swojej decyzji nie wysokość zobowiązania, a wysokość różnicy między nim, a podatkiem zapłaconym. Błędnie utożsamił więc Burmistrz podatek do zapłaty z wysokością zobowiązania podatkowego, co jasno wynika z uzasadnienia decyzji. Tego rodzaju naruszenie art. 21 § 3 O.p. jest, według Kolegium, rażącym naruszeniem prawa, bowiem istnieje oczywista sprzeczność między tym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem. Wobec tego Kolegium uchylił decyzję organu I instancji i orzekło o prawidłowej wysokości zobowiązania. Zaznaczyło przy tym, że jego orzeczenie jest na niekorzyść strony, jednak art. 234 O.p. przewiduje, że organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeśli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, a taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej zwana: UPB) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, a także art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 UPOL;

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 234 O.p., a także art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

3) art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej; przepis ten ma funkcję gwarancyjną, tj. zapewnia on stronie postępowania podatkowego możliwość korzystania ze środków zaskarżenia bez obawy, iż w ten sposób spowoduje pogorszenie swojej sytuacji, tymczasem zawiniony przez organ I instancji i niewywołany przez stronę błąd w osnowie decyzji, pomimo, że nie stanowił rażącego naruszenia prawa które uzasadniałoby określenie w skarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż określona w decyzji Burmistrza, pogorszył sytuację strony; już to stanowi samodzielną przesłankę uchylenia decyzji Kolegium;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL, mianowicie spółka nabyła od K. S.A. Kopalnię Węgla Kamiennego "A." nieodpłatnie, na podstawie art. 8a ustawy z 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, w celu dokonania jej likwidacji. W chwili nabycia w/w kopalnia była wyłączona z eksploatacji. Nie było więc związku przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem nie podlega on opodatkowaniu;

5) art. 3 pkt 3 UPB wprowadzającego wymóg wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych; organy obu instancji nie wykazały, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z powyższych wyrobów, a ustalenia zawarte w opinii biegłego budzą uzasadnione wątpliwości. Otóż z opinii biegłego ani z decyzji nie wynika, czy biegły zbadał z jakich konkretnie materiałów były wzniesione poszczególne konkretne obudowy wyrobisk znajdujące się na terenie Gminy P., z czego wywodzi wniosek, że zastosowane w przypadku tych konkretnych obiektów materiały spełniają przesłanki zakwalifikowania ich jako wyroby budowlane w rozumieniu przywołanego przepisu, oraz z czego wywodzi wnioski dotyczące norm uwzględnianych przy projektowaniu obudów wyrobisk, a w szczególności czy biegły weryfikował, czy przy projektowaniu i budowie konkretnych poszczególnych obiektów, których dotyczy opinia, zostały uwzględnione wskazane przez niego normy. Innymi słowy, organy nie wykazały, że sporne obiekty i urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem "wyrobów budowlanych", a co za tym idzie, że stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To z kolei narusza także przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Ponadto spółka zarzuciła błędną kwalifikację prawnobudowlaną elementów wyrobiska górniczego; uważa mianowicie, że:

- brak było podstaw do kwalifikowania chodników, przekopów, objazdów itp. jako budowli - "tunelu", a szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tą budowlą;

- nie jest możliwe zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowlanych (i w efekcie "budowli" w rozumieniu UPOL) - z uwagi na to, że obiekty z którymi są związane, nie są budowlami - tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 UPB.

Końcowo podniosła, że zasadą jest określanie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości samodzielnie przez podatnika, a nie przez organ podatkowy i to z uwzględnieniem opinii biegłego. W tej sprawie podatnik określił wartość spornych obiektów na dzień (domniemanego) powstania obowiązku podatkowego, a zatem wywiązał się z obowiązku przewidzianego w art. 4 UPOL. Tymczasem organ powołał biegłego nie wykazując, że zachodziły do tego przesłanki, nie wyjaśniając dlaczego nie akceptuje stanowiska podatnika i wartości przez niego podanych co do ustalenia wartości budowli. Narusza to przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Szczególnie, że brak było podstaw do przyjęcia wartości odtworzeniowej budowli ustalonej przez biegłego, odmiennej we wnioskach od opinii innego biegłego ("B.") na podstawie której spółka ustaliła wartość budowli. Wobec tych rozbieżności, tj. dwóch opinii w sprawie wyceny wartości budowli przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych - organ podatkowy powinien rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika i przyjąć wartość budowli korzystniejszą dla niego, do czego obliguje art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej zwana p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, niemającego zastosowania w sprawie.

Na podstawie art. 135 ustawy, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Skarga okazała się uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się.

Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Instytucja zakazu reformationis in peius wyrażona w powyższym przepisie należy do podstawowych gwarancji procesowych - prawa strony do obrony swojego interesu. Na zasadzie rozporządzalności tworzy swobodę w realizowaniu przez stronę przyznanego jej prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji, w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota i sens powyższego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał już Sąd Najwyższy w wyroku z 24 czerwca 1993 r. sygn. III ARN 33/93 wskazując, że respektowanie w/w zakazu w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację tą instytucją musi być zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu. Stanowisko powyższe ma w pełni zastosowanie w postępowaniu podatkowym.

Podobny pogląd wielokrotnie wyrażał także Naczelny Sąd Administracyjny, akcentując, że pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się (wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r. sygn. II FSK 675/19).

Ustanowienie zasady zakazu reformationis in peius ma określone następstwa prawne, a mianowicie oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków. Wyjątki od tego zakazu oparte są na dwóch rozłącznych kryteriach:

1) rażącego naruszenia prawa w decyzji organu I instancji; w tej kwestii Ordynacja podatkowa wprowadza pojęcie rażącego naruszenia prawa jako podstawę wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius i jako jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3); oparcie wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń. Wprowadzenie w tym zakresie zakazu równałoby się nałożeniu na organ obowiązku działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, rodząc obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub uchylenia jej w trybie wznowienia postępowania. Wyjątku od zasady ustanawianej przez zakaz reformationis in peius nie można ograniczać wyłącznie do przypadków rażącego naruszenia prawa wskazanego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W zapisie prawnym art. 234 O.p. ustawodawca posługuje się wprawdzie terminem "rażącego naruszenia prawa", ale nie stanowi, że jest to rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3. Ratio legis rozpatrywanej instytucji prawnej polega na ochronie przed pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji dotkniętych ciężkimi kwalifikowanymi naruszeniami prawa, a nie tylko jedną z ich postaci, to jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tego powodu należy uznać, że art. 234 O.p., w części stanowiącej o decyzji rażąco naruszającej prawo, obejmuje wszystkie kwalifikowane wypadki naruszenia prawa;

2) rażącego naruszenia interesu publicznego; pojęcie interesu publicznego należy do pojęć nieostrych, co oznacza, że organ odwoławczy ma szeroką swobodę wartościowania przyjętego rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże podkreślenia wymaga, że w demokratycznym państwie prawnym administracja opiera wszelkie swoje działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się zasadami komercjalizmu czy fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie pojęcie interesu społecznego nie może być więc skorelowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym. W takim kierunku należy też interpretować pojęcie interesu publicznego (zob. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa - komentarz, Unimex 2003).

Organ odwoławczy kierując się zasadą zakazu reformationis in peius określoną w art. 234 O.p. w ramach swoich uprawnień procesowych może więc utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo diametralnie innej oceny stanu faktycznego lub zdecydować o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji wydając decyzję kasatoryjną lub reformatoryjną.

Podsumowując, zakaz reformationis in peius dotyczy zakazu ograniczania uprawnień podatnika, bądź rozszerzania jego obowiązków w stosunku do tych, jakie wynikają z decyzji organu I instancji. Omawianym zakazem nie jest związany organ I instancji po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Organ I instancji określa wówczas uprawnienia, czy obowiązki strony, bez żadnych ograniczeń; nie istnieje już bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca te obowiązki lub uprawnienia. Natomiast organ odwoławczy może rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika wyłącznie w dwóch ściśle określonych przypadkach opisanych w art. 234 O.p., tj. gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, bądź gdy rażąco narusza interes publiczny. Naruszenie zakazu reformationis in peius stanowi zaś istotne naruszenie prawa.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść odwołującej się spółki. Już proste porównanie sentencji decyzji organu I instancji oraz zaskarżonej decyzji pokazuje, że organ odwoławczy zwiększył wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 249.600 zł do kwoty 1.239.267 zł. Powodem była konieczność zniwelowania błędu którego dopuścił się organ I instancyjny. Mianowicie, jak to wskazał organ odwoławczy, Burmistrz w swojej decyzji określił wysokości zaległości podatkowej, a nie zobowiązania, a zatem decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo, a konkretnie art. 21 § 3 O.p. i działanie Kolegium, mimo że na niekorzyść strony, jest uzasadnione treścią art. 234 O.p., tj. koniecznością przeciwdziałania rażącemu naruszeniu prawa.

W ocenie Sądu z przedstawioną argumentacją nie można się zgodzić. Jak to już Sąd wcześniej wyjaśnił, ratio legis zakazu orzekania na niekorzyść strony polega na stworzeniu dla niej gwarancji procesowych dających jej pewność, że w wyniku złożenia odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu, bowiem organ odwoławczy może w takim przypadku, co do zasady, bądź utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź też zmienić ją na decyzję bardziej korzystną dla strony odwołującej się. Nie może jednak, jeżeli nie ma ku temu wyraźnych i oczywistych podstaw wprost wskazanych w przepisie i należycie uzasadnionych, orzec mniej korzystnie dla strony odwołującej się, niż zrobił to organ I instancji. Powodowałoby to bowiem zniechęcanie strony do korzystania z prawa do wnoszenia odwołania (zob. wyroki WSA: w Poznaniu z 11 marca 2021 r. sygn. akt IV SA/Po 1827/20, w Olsztynie z 21 lipca 2021 r. sygn. I SA/Ol 136/21). Nawet więc jeżeli organ I instancji orzekając w sprawie dopuścił się naruszenia prawa, które nie ma jednak charakteru rażącego, ani też decyzja przez ten organ wydana nie narusza rażąco interesu publicznego, to w takim wypadku organ odwoławczy nie może rozstrzygać na niekorzyść odwołującej się strony i naprawiać w ten sposób zaistniałą sytuację i uchybienia niekwalifikowane, jeżeli jedynym odwołującym się jest osoba do której skierowana jest decyzja pierwszoinstancyjna.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy w sprawach odwoławczych nie orzeka z własnej inicjatywy (z urzędu), lecz wyłącznie wskutek odwołania wniesionego przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia. To właśnie dlatego zobowiązany jest do przestrzegania zakazu reformationis in peius. To z tego właśnie względu zwykłe naruszenie prawa decyzją organu I instancji nie uprawnia organu odwoławczego do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i w istocie korygowania błędnego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, jednakże nie rażąco naruszającego prawo.

Sąd stoi na stanowisku, że skutki w zakresie naruszenia zakazu reformationis in peius należy ustalać na podstawie analizy całej treści decyzji organu odwoławczego w zestawieniu z zakresem orzeczenia organu I instancji, niezależnie od tego w jakiej formalnej części decyzji organu odwoławczego znalazło się niedopuszczalne rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z 20.11.2008 r. sygn. II GSK 511/08), a wyłączenie od stosowania tej zasady może mieć zastosowanie w sytuacjach niezwykle wyjątkowych. Chodzi tu o przypadki, gdy działanie organu odwoławczego powoduje eliminację z porządku prawnego decyzji w sposób oczywisty i drastyczny niedającej się pogodzić z porządkiem prawnym i chronionym przez niego interesem publicznym. Nie chodzi tu natomiast o umożliwienie organowi odwoławczemu skorygowania zawinionych przez organ I instancji błędów.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ I instancji w sentencji swojej decyzji wskazał kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wyliczenia zawarte w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie to doniosły element decyzji podatkowej i musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie zostały nałożone obowiązki. Konkretyzacja prawa powinna dokonywać się w rozstrzygnięciu, a nie w innych elementach decyzji. Natomiast uzasadnienie ma na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia. Ma ono objaśniać tok myślenia prowadzący do zastosowania określonego przepisu prawnego w konkretnej indywidualnej sprawie. Uzasadnienie decyzji nie może więc zastąpić rozstrzygnięcia, a w razie rozbieżności między osnową decyzji, a jej uzasadnieniem o sposobie rozstrzygnięcia sprawy decyduje sentencja (zob. np. wyrok NSA z 2 lipca 2018 r., sygn. I OSK 873/18). Sąd podziela pogląd, że rozbieżność pomiędzy sentencją rozstrzygnięcia a jej uzasadnieniem nie stanowi rażącego prawa (zob. wyrok NSA z 18.11.2014 r., sygn. II FSK 2850/12). To zaś oznacza, że nie wystąpiły przesłanki wyłączenia od stosowania zasady zakazu reformationis in peius określonej w art. 234 O.p. Zdaniem Sądu przepis ten nie pozwala na wykładnię uzależniającą jego zastosowanie od rozmiaru "niekorzystności" w orzeczeniu.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie mógł naprawić błędu zawartego w decyzji pierwszoinstancyjmej podwyższając zobowiązanie strony, bez naruszenia art. 234 O.p. Skoro więc organ rozszerzając obowiązek podatnika w zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia art. 234 O.p., to działanie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś mieści się w zakresie zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. Wyjaśnić trzeba, że w tej sprawie decyzja Kolegium wywołała skutek materialnoprawny dla strony, gdyż zwiększyła jej zobowiązanie podatkowe w stosunku do określonego w decyzji organu I instancji, korzystniejsze dla skarżącej. Ponieważ decyzja organu I instancji w istocie błędnie określa zobowiązanie podatkowe spółki, myląc je z zaległością podatkową, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a., w celu usunięcia naruszenia prawa i umożliwienia końcowego załatwienia sprawy, postanowił uchylić także decyzję organu I instancji.

W tej sytuacji, skoro decyzje organów obu instancji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi należało uznać za przedwczesne.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w kwocie 7.913 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 2.496 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5.400 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd, na podstawie art. 206 p.p.s.a., postanowił zasądzić 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego. Orzekając w tym zakresie wzięto pod uwagę, że do sprawy nie były składane pisma uzupełniające, sprawę rozpoznano na pierwszym posiedzeniu, przy czym skuteczny na tym etapie okazał się jedynie jeden z zarzutów skargi.