Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 833/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko K. B. (dalej określanego zamiennie "wnioskodawcą") przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.

Prezentując stan faktyczny zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, iż jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej "osobą prawną"). Przez kolejne lata wspólnicy kolejnymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników przeznaczali wypracowany w ramach osoby prawnej zysk na kapitał zapasowy. Wspólnicy pragną przekształcić osobę prawną w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną). Po przekształceniu w spółkę osobową wspólnicy nie wykluczają, iż środki zgromadzone na dawnym kapitale zapasowym osoby prawnej, zostaną im wypłacone.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie o to: czy wartość środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zostanie wypłacona na rzecz wspólników spółki osobowej, stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podatkowy?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, iż wypłata środków ze spółki osobowej, których wartość odpowiadać będzie kwocie zgromadzonej uprzednio na kapitale zapasowym osoby prawnej, nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie wspólników spółek osobowych, będących osobami fizycznymi, opisane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma ta wskazuje, iż opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. W opinii wnioskodawcy, przekazanie wspólnikom środków zgromadzonych na kapitale zakładowym dawnej osoby prawnej nie mieści się wśród desygnatów przychodu. Jest to bowiem zysk osiągnięty przez osobę prawną, który został już uprzednio podzielony i przekazany na kapitał zapasowy. Zatem zysk ten został wypracowany przez osobę prawną, a nie spółkę osobową. Tym samym tytułem do jego wypłaty nie jest udział w spółce osobowej. Zdaniem wnioskodawcy jedyną ewentualną możliwością opodatkowania zysków, wypracowanych uprzednio przez osobę prawną, które w czasie jej trwania nie zostały wypłacone jej wspólnikom, wskazuje art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma ta odnosi się do niepodzielnych zysków wypracowanych przez osobę prawną przed dniem jej przekształcenia w spółkę osobową. Wnioskodawca akcentował, iż kluczową kwestią jest wykładnia zwrotu "niepodzielny zysk", użytego we wskazanej wyżej normie prawnej. W opinii wnioskodawcy niepodzielny zysk jest to nadwyżka aktywów, wypracowana w danym okresie czasu, co do której właściwy organ nie podjął decyzji o jej przeznaczeniu. Tym samym z dniem uzewnętrznienia oświadczenia woli w tym przedmiocie, zysk wypracowany w takim podmiocie staje się podzielony. Zdaniem wnioskodawcy z dniem podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników osoby prawnej uchwały w przedmiocie zysku wypracowanego w danym okresie i przeznaczenie go na kapitał zapasowy w spółce, zysk ten staje się podzielony, a zatem nie może być objęty dyspozycją normy art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Wnioskodawca podkreślał, iż powyższy pogląd zyskał akceptację w judykaturze sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1059/09) WSA w Warszawie zauważył, że " niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani miedzy wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa Skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP". Wnioskodawca akcentował przy tym, iż ww. wyrok (uchylający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego) został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10) oraz że pogląd ten znalazł wcześniej akceptację w innym wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10). Przywołując powyższą argumentację wnioskodawca zauważał, iż wartość środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z wypracowanego w latach ubiegłych zysku, które znalazły się na nim w związku z uchwałami Zgromadzenia Wspólników w sprawie przekazania zysku na kapitał zapasowy, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na dzień przekształcenia wnioskodawcy w spółkę osobową. Tym samym jeżeli na dzień przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową, nie będą występowały u wnioskodawcy "zyski niepodzielne", a całość wypracowanego zysku zostanie przekazana uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy osoby prawnej, to późniejsza wypłata takich środków, dokonywana przez spółkę osobową na rzecz jej wspólników, nie będzie powodowała powstania u nich obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny stwierdził, iż zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., K.s.h.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową. Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. W ocenie organu interpretacyjnego zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., u.p.d.o.f.) ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Organ interpretacyjny podkreślał, że innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W ocenie organu interpretacyjnego pod pojęciem "niepodzielnych zysków'", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Organ interpretacyjny zauważał także, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów miedzy podatnikami, a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa organ interpretacyjny akcentował, iż nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy sprowadzająca się do twierdzenia, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia spółki nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu. Organ wywodził, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział miedzy wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zdaniem organu interpretacyjnego zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części interpretacji organ podkreślał, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany — z założenia — podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Zdaniem organu skoro ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. W ocenie organu interpretacyjnego z powyższych względów nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż wypracowany przez spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy spółki jest zyskiem podzielonym, bowiem został on przekazany na kapitał zapasowy spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki. Rozporządzenie zyskiem poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy nie jest jego podzieleniem w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki przekazany na kapitał zapasowy spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytowo-akcyjną) równowartość niepodzielonych zysków, które nie zostały rozdzielone między wspólników, lecz uchwałą zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Przy czym, przychód ten powstanie na dzień przekształcenia, niezależnie do tego, czy zyski te zostaną faktycznie wypłacone ww. udziałowcom, czy też nie. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe oznacza, iż ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił precyzyjnie, w sposób szczególny, moment powstania przychodu z tytułu niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową prawa handlowego.

Organ interpretacyjny wywodził, iż w konsekwencji w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową ww. niepodzielonych zysków, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuacje spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki osobowej. Taka spółka w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który dla wspólników spółki osobowej będzie udziałem w zysku osoby prawnej. W ocenie organu interpretacyjnego fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a więc dochód (przychód) wspólników spółki osobowej z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zupełnie pominął tę okoliczność oraz fakt, że takie rozumienie dochodu (przychodu) wypracowanego przez spółkę kapitałową i przekazanego do spółki osobowej nie było kwestionowane w orzecznictwie na długo przed wprowadzeniem pkt 8 do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata przez spółkę osobową po przekształceniu zysków spółki kapitałowej była zgodnie kwalifikowana jako źródło przychodu wspólników spółki osobowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Organ interpretacyjny akcentował, że w przeciwnym wypadku z instytucji przekształcenia spółek uczyniono by sposób na uchylanie się od opodatkowania.

Organ wskazał także, iż w niniejszej sprawie wypłata przez spółkę osobową po przekształceniu zysków spółki kapitałowej nie spowoduje przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej wyłącznie z tego powodu i jedynie w tym przypadku, gdy wspólnikowi spółki osobowej wypłacone zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia i w wysokości w jakiej zostały wykazane i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. uzyskany na dzień przekształcenia.

Rekapitulując organ interpretacyjny zauważył, iż zdaniem wnioskodawcy wypłata środków ze spółki osobowej, których wartość odpowiadać będzie kwocie zgromadzonej uprzednio na kapitale zapasowym osoby prawnej, nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe twierdzenie jest zbieżne z przedstawionym wyżej stanowiskiem organu, jednakże należyo podkreślić, że wynika to wyłącznie z faktu, że wnioskodawca uzyska przychód już w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i właśnie dlatego późniejsze wypłata przedmiotowych niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki kapitałowej – o ile oczywiście wspólnikowi spółki osobowej wypłacone zostaną ww. zyski w wysokości, w jakiej przysługiwały mu na dzień przekształcenia - nie podlega opodatkowaniu w momencie ich wypłaty. Jednocześnie organ akcentował, iż nie sposób zgodzić się ze uzasadnieniem podanym przez wnioskodawcę, iż brak opodatkowania przedmiotowych środków wynika z faktu, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki kapitałowej nie są niepodzielonymi zyskami. Zaakceptowanie argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę prowadziłoby do zaaprobowania uchylania się od opodatkowania, co nie może mieć miejsca. Dlatego też stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ odwoławczy zaznaczył, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Orzeczenia sądów powołane przez wnioskodawcę nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W sprawie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pojęcia "niepodzielonych zysków" najnowsze orzecznictwo prezentuje stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji, które co organ podkreślił, jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił organowi interpretacyjnemu błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. i wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji i uwzględnienie stanowiska wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany spornej interpretacji.

W skardze na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną pełnomocnik skarżącego (dalej zwany skarżącym), domagając się jej uchylenia, zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 24 ust. 5 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 191 i art. 192 oraz art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, iż środki przekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy stanowią zyski niepodzielone, a przez to podlegają opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W uzasadnieniu skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik podkreślał, iż w ocenie skarżącego, wykładnia prawa dokonana przez organ podatkowy jest błędna. W ocenie pełnomocnika istota sporu sprowadzała się do właściwej wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego przez ustawodawcę przy konstruowaniu normy prawnej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, iż przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z definicją zawartą w Powszechnym Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło http://sjp.pwn.pl/) "podzielić" znaczy tyle co m. in. "wyodrębnić z jakiejś całości części, kategorie". W tym kontekście odwołać należy się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności art. 191 § 1 i 2. Zdaniem pełnomocnika norma ta wskazuje w sposób wyraźny, iż Zgromadzenie Wspólników może dokonać podziału zysku poprzez jego wypłatę na rzecz wspólników albo też zagospodarować go w inny sposób. Z momentem podjęcia tej uchwały zysk przekazany w ten sposób na poczet kapitału zapasowego spółki, staje się zyskiem podzielonym. Autor skargi podkreślał, iż stanowisko wnioskodawcy znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a na dowód czego przywoływał fragment wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), w którym Sąd podkreślił, iż "skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f". Pełnomocnik akcentował, iż podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10).

Autor skargi podkreślał, iż nie można zgodzić się z dyrektywą wykładni prezentowaną przez organ podatkowy, który wskazał, iż przyjęcie stanowiska skarżącego prowadziłoby do akceptacji sytuacji uchylania się od opodatkowania, co nie może mieć - według organu - miejsca. Pełnomocnik akcentował, iż organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może mieć na względzie wyłącznie interesu fiskalnego przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem pełnomocnika jeżeli, ustawodawca nie objął zakresem opodatkowania pewnej kategorii przychodów, to organ dokonujący wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej nie może domniemywać woli prawodawcy. Pełnomocnik akcentował, że nawet jeżeli skutek działań podatników jest sprzeczny z wolą organów administracji skarbowej, to jednak rolą prawodawcy, a nie organów administracji, jest odpowiednia reakcja na te działania. W ocenie pełnomocnika w obecnym brzmieniu normy prawnej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podzielone zyski w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nie stanowią przychodu podatkowego. Niewątpliwie przepisy K.s.h. wskazują, iż podzielone zyski są to zarówno te, które zostały przeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników na wypłatę dywidendy, jak i również takie, które przekazano w ten sposób na kapitał zapasowy.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odpowiadając na zarzut błędnej interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) organ po przywołaniu treści spornego przepisu wskazał, że użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m. in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy. Zysk ten pozostanie zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie sposób uznać, że zostanie faktycznie podzielony. Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

Organ interpretacyjny nadmieniał, iż powyższe potwierdza stanowisko prezentowane w doktrynie. Andrzej Kidyba w komentarzu do art. 191 i 192 Kodeksu spółek handlowych (Lex 2009) wskazuje, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości.

Zdaniem organu interpretacyjnego z uwagi na powyższe nie można zgodzić się ze skarżącym, że samo rozdysponowanie zysków i przeniesienie na kapitał zapasowy jest już podzieleniem zysków, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje inaczej. Organ akcentował, iż tym samym w niniejszej sprawie w przypadku samego przeniesienia na kapitał zapasowy mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej naruszenia art. 191, 192 i art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, w odpowiedzi na skargę podkreślono, iż przedmiotowe przepisy nie podlegały - wbrew twierdzeniu skarżącego - interpretacji przez organ, który ponadto zauważał, iż w zaskarżonej interpretacji przytoczył jedynie art. 191 K.s.h., natomiast przepisy art. 192 i art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. nie zostały nawet przytoczone, nie mówiąc już o ich jakiejkolwiek interpretacji co oznacza, iż przedmiotowy zarzut jest bezpodstawny.

Organ podkreślał, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników. Oznacza to, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, można sięgać do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. W piśmiennictwie podkreśla się, że przedmiotem prawa podatkowego są stany faktyczne zaliczane do szeroko pojętego obrotu prawnego regulowanego przez normy prawa cywilnego a także inne normy zaliczone do innych dyscyplin prawa - prawo pracy, prawo handlowe. Prawo podatkowe określa skutki podatkowe zdarzeń prawnych regulowanych przez inne normy niż przepisy podatkowe. Zdarzenia te tworzą podatkowy stan faktyczny opisany w normach prawa podatkowego i ich wystąpienie rodzi określone skutki podatkowe, najczęściej powstanie obowiązku podatkowego. Mimo że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (patrz wyrok NSA sygn. akt II FSK 126/06 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) to jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10 niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami Kodeksu spółek handlowych. Skoro Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie i rozwiązywanie a także podział i przekształcenia spółek handlowych, to zawiera regulacje dotyczące ustroju spółek tj. normy prawa prywatnego. Oznacza to, że z norm tych nie można wywodzić zasad opodatkowania uregulowanych w ustawach podatkowych. Przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby zastąpienie ustaw podatkowych regulacjami Kodeksu spółek handlowych.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że "na gruncie Kodeksu spółek handlowych termin: "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie, niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu). Organ interpretacyjny podkreślał, że gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a nadto wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie terminu: "zysk niepodzielony" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Organ interpretacyjny wyjaśniał, iż słowo: "dywidenda" pochodzi od łacińskiego dividus, co oznacza: "podzielony", "podzielny" (vide: Słownik Łacińsko-Polski, według słownika Hermana Gengego i Henryka Kopii, opr. Kazimierz Komaniecki, Warszawa 1997 Wydawnictwo Szkolne PWN), a więc również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi synonim zysku podzielonego" (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 992/10). W ocenie organu interpretacyjnego powyższe prowadzi do bardzo prostego wniosku jeśliby uwzględnić dla wykładni będącego przedmiotem sporu pojęcia "niepodzielone zyski" również wykładnię celowościową i systemową. Otóż tylko wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy jest zgodna z zamiarem i celem ustawodawcy. W przeciwnym razie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy okazałby się normą w przeważających przypadkach niczemu nie służącą, gdy tymczasem oczywistym jest, że ustawodawca wprowadził tę regulację aby przesądzić o sposobie opodatkowania zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe a nie wypłaconych przed ich przekształceniem w spółki osobowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego ustawodawca nie miał potrzeby rozstrzygania o zyskach innych niż niepodzielone, gdyż o tych już rozstrzygnął stanowiąc o obowiązku opodatkowania dywidendy ze spółki mającej osobowość prawną, a więc o zysku podzielonym. Skoro zyski mogą być podzielone albo niepodzielone a jednocześnie każde z nich podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to nie miałoby racji bytu dowodzenie, że ustawodawca miał w zamiarze część zysków wyłączyć z opodatkowania poprzez wątpliwy zabieg interpretacyjny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których wykładni organ dokonał w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę, w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, iż w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Tym samym zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, a co za tym idzie, naruszenia jednej z podstawowych obowiązujących w państwie prawa zasady, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy (zasada nullum tributum sine lege), należy uznać za bezpodstawny.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych organ zaznaczył, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły oraz wskazał, że orzecznictwo w spornym przedmiocie nie jest jednolite.

W końcowe części odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podkreślił, iż nie sposób nie nawiązać do "wymyślonej przez skarżącego koncepcji", że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową pozwoli mu uchylić się od opodatkowania i otrzymać po przekształceniu niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. w czasie jej funkcjonowania. Organ podkreślił, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągnięty w roku, w którym następuje przekształcenie staje się zyskiem spółki osobowej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia tego zysku wspólnikom nie wypłaci im wszakże swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który dla wspólników spółki osobowej będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a więc dochód (przychód) wspólników spółki osobowej z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ interpretacyjny podkreślał, iż skarżący zupełnie pominął tę okoliczność oraz fakt, że takie rozumienie dochodu (przychodu) wypracowanego przez spółkę kapitałową i przekazanego do spółki osobowej nie było kwestionowane w orzecznictwie na długo przed wprowadzeniem pkt 8 do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata przez spółkę osobową po przekształceniu zysków spółki kapitałowej była zgodnie kwalifikowana jako źródło przychodu wspólników spółki osobowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W przeciwnym wypadku z instytucji przekształcenia spółek uczynionoby sobie sposób na uchylanie się od opodatkowania. Z powyższych względów organ akcentował, iż nie może zostać uznany za trafny argument skarżącego, że ustawodawca nie objął zakresem opodatkowania tej kategorii przychodów. Organ interpretacyjny wskazał następnie, iż w jego ocenie jeszcze bardziej niezrozumiałe jest powoływanie się przez skarżącego na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rzekomo tę kwestię miał wyjaśnić. Organ podkreślał, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonał dotąd wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" w kontekście przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. I tylko w takim zakresie w powołanych przez skarżącego orzeczeniach Sąd ten uznał, że w momencie przekształcenia nie powstaje przychód z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 tej ustawy. W żadnym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie usankcjonował uchylania się od opodatkowania jakie przedstawia skarżący. Ukazujące się jak dotąd orzecznictwo, bez względu na to czy podziela wykładnię organu, czy też nie, dotyczy wyłącznie momentu przekształcenia spółek i wykładni "niepodzielonych zysków". Żadne z orzeczeń sądowych nie stanowi o tym, że ani na moment przekształcenia, ani po tej dacie wypłata zysków zgromadzonych uprzednio na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki kapitałowej nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu interpretacyjnego skarżący na próżno poszukuje sposobu uchylenia od opodatkowania, nawet za cenę przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Na próżno też skarżący podnosi, że ustawodawca nie objął zakresem opodatkowania tej kategorii przychodów jaka zostanie mu po przekształceniu wypłacona. Zdaniem organu wystarczy wskazać skarżącemu na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zysk wypracowany i zgromadzony przez spółkę kapitałową na kapitale zapasowym a po przekształceniu wypłacony wspólnikowi spółki osobowej nie został od opodatkowania na mocy art. 9 ust. 1 ww. ustawy wyłączony. A skoro skarżący odwołuje się do Kodeksu spółek handlowych to zdaniem organu z art. 192 K.s.h. jasno wynika, że na dywidendy ze spółki z o.o. mogą składać się również kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, co zdaniem organu pozwala przy ograniczeniu się tylko i wyłącznie do regulacji Kodeksu spółek handlowych uznać, że nie ma przeszkód, aby na dywidendę czyli podział zysku spółki kapitałowej składały się również kwoty przeniesione z jej kapitału zapasowego i rezerwowego. W ocenie organu stanowisko skarżącego, jakoby po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnik mógł otrzymać środki pieniężne z kapitału zapasowego spółki kapitałowej bez opodatkowania przy uprzednim braku opodatkowania tych samych środków na moment przekształcenia nie ma żadnego oparcia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeksu spółek handlowych, ani nawet w orzecznictwie sądów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, argumenty wysuwane przez skarżącego są sprzeczne nie tylko z wolą organów podatkowych, co sam podnosi, ale przede wszystkim sprzeczne z przepisami obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania aktu. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej określanej jako "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jak stanowi z kolei § 2 pkt 4a wspomnianego przepisu właściwość sądu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przyjdzie wskazać, że spór prawny w badanej sprawie dotyczy jednego zagadnienia a to braku podstaw do zastosowania – w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przyjdzie wskazać, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone – w trybie art. 126 p.p.s.a. – wobec złożenia skargi kasacyjnej na wyrok tut. Sądu z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 863/12 a dotyczącego wspólnika skarżącego. NSA wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1074/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej na w/w wyrok.

stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową, po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołał spór na tle użytych w nim sformułowań odmiennie interpretowanych przez strony. Przepis przede wszystkim odwołuje się do "dochodu faktycznie uzyskanego", co należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Ustawodawca uznał jednak za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony.

Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/11.

Dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u..p.d.o.f. wywołuje pojęcie "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze: będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie: niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zdaniem organu interpretacyjnego pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zatem niepodzielone zyski to zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, do których należy zaliczyć zyski, których nie rozdzielono pomiędzy wspólników, ale przekazano na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W ocenie Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. dokonana przez organ nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "zyski niepodzielone" trzeba poszukiwać - wbrew opinii organu interpretacyjnego – w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Jak wynika z cytowanych przepisów, podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki to przewiduje. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Taki pogląd wyraził NSA w powołanym powyżej wyroku sygn. akt II FSK 931/10 stwierdzając, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze wskazanych wyżej wyroków NSA wynika, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu.

Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., jak również w wyrokach z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 i z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10. Taką linię orzeczniczą prezentował także tutejszy Sąd w wyrokach: z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 841/12, z dnia 17 styczna 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 863/12, z dnia 19 czerwca 2013 sygn. akt I SA/Gl 69/13 oraz inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. w wyrokach: z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12, z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 914/12, z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 53/13; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie też stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., rozpoznając skargę Dyrektora Izby Skarbowej na wyrok tut. Sądu dotyczący wspólnika skarżącego. Jak zaakcentował NSA "Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie punku 8 w ustępie 5 artykułu 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zakładowy czy zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (pub. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać za zasadne stanowisko strony skarżącej, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.

Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.