Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1157/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2019 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 26 września 2013 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek Gminy (dalej jako "Skarżąca", "Gmina" lub "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostki budżetowe wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych oraz braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych do celów gminnych, a także w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją Inwestycji oraz zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010.

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2010 realizowała szereg inwestycji, związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie gminy, obejmujących w szczególności: przebudowę Szkoły Podstawowej w C. (będącej jednostką budżetową gminy) wraz z budową sali gimnastycznej; budowę sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej w K. (będącej jednostką budżetową gminy); przebudowę budynku oświatowego w Szkole Podstawowej w L. (będącej jednostką budżetową gminy); przebudowę i rozbudowę kompleksu budynków szkół w B. (będących jednostkami budżetowymi gminy); przebudowa wejścia przy Szkole Podstawowej w B. (dalej łącznie jako "Inwestycje"). Inwestycje były finansowane ze środków własnych gminy oraz z środków zewnętrznych. Dotychczas Skarżąca nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

Obiekty oświatowe, z którymi związane były wskazane Inwestycje, służą po pierwsze: realizacji przez Skarżącą zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim z ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania obiektów oświatowych dla celów edukacji publicznej; a po drugie: wykorzystaniu obiektów oświatowych w sposób odpłatny (dla celów komercyjnych), na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Komercyjne wykorzystanie obiektów oświatowych obejmuje w szczególności odpłatny wynajem pomieszczeń szkolnych oraz - w części szkół - sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich. Zasady komercyjnego wykorzystania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastyczny zostały uregulowanie w odpowiednich zarządzeniach wydanych przez dyrektorów poszczególnych jednostek oświatowych. Odpłatne wykorzystanie poszczególnych pomieszczeń szkolnych i sal gimnastyczny zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych było zakładane już na etapie realizacji Inwestycji.

Skarżąca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony wynikający z zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na odpłatnym wykorzystaniu obiektów oświatowych oraz czynnościami nieodpłatnymi (tj. wykorzystaniem obiektów oświatowych w celu realizacji zadań własnych gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania obiektów oświatowych dla celów komercyjnych (odpłatnych) jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na tę formę ich udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na realizację inwestycji, Skarżąca nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą wykorzystywane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i od 2009 r. składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd Miejski i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, iż podejście takie (tj. uznanie Urzędu Miejskiego za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu Miejskiego dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd Miejski odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla sarniny władze skarbowe. Urząd Miejski w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

Pomimo rejestracji Gminy jako podatnika podatku VAT zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez gminę faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy; Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy; Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego; Urzędu Miejskiego jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu Miejskiego.

Dotychczas wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie gminy na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z przyjęcia, iż podatnikiem VAT z tytułu tych czynności są poszczególne jednostki oświatowe (jednostki budżetowe gminy), które korzystają w tym zakresie ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT") - jednostki oświatowe nie były zarejestrowane dla celów podatku VAT. Traktowanie jednostek oświatowych (stanowiących jednostki budżetowe Gminy) jako podatników VAT wynikało z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie gminy na rzecz podmiotów trzecich nie był dokumentowany fakturami VAT i ani jednostki oświatowe (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani gmina (z uwagi na traktowanie jednostek oświatowych jako odrębnych podatników VAT) nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - Skarżąca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania - w ślad za przywołaną uchwałą NSA - że to Gmina (a nie jednostki oświatowe) świadczyła usługi wynajmu (odpłatnego udostępniania) poszczególnych pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie gminy na rzecz podmiotów trzecich. Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

– naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez daną jednostkę oświatową wynagrodzeniu z tytułu korzystania z pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą "w stu") i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;

– odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest podejście Skarżącej, zgodnie z którym gmina może naliczyć podatek należny na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe gminy) wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych?

2) Czy prawidłowe jest podejście Skarżącej, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych?

3) Czy w przypadku naliczenia podatku należnego na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu (zgodnie z pytaniem nr 1), Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1) Gmina może naliczyć podatek należny na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe gminy) wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

2) Nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

3) W przypadku naliczenia podatku należnego na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu (zgodnie z pytaniem nr 1), Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i Gmina będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010.

Zdaniem Wnioskodawczyni, gmina może naliczyć podatek należny na pobranym przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe gminy) wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

Skarżąca, cytując art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazała, że w analizowanym stanie faktycznym, to gmina, a nie jej jednostki budżetowe, powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich.

Gminne jednostki budżetowe na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13) - nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. W związku z tym traktowanie jednostek oświatowych jako podatników VAT było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów, która była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Traktowanie jednostek oświatowych jako podatników podatku VAT nie wpływa jednak na fakt, iż rzeczywistym podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności polegających na udostępnianiu pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych dla celów komercyjnych jest gmina, a nie jednostki oświatowe.

Przedstawiając szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska, Gmina podała przepisy ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 256 poz. 2572 ze zm.) oraz regulacje ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Ponadto powołując art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku gmina za pomocą obiektów oświatowych wykonuje również czynności własne, gmina w zakresie tych czynności nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, udostępnienie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym gmina nie jest (ani nie była) zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

Skarżąca cytując treść art. 86 ust. 1 oraz 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazuje, że w myśl tych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opinii Skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności nie ulega wątpliwości, iż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych (tj. jednostek oświatowych).

Skoro jednostki oświatowe nie mogą być uznane za odrębnych od gminy podatników podatku VAT - to Skarżącej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji) mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich).

W ocenie Wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ obiekty oświatowe są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. odpłatne udostępnianie pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Skarżąca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji, począwszy od 2009 r., zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Skarżącej, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010.

3. W dniu 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów (dalej "Dyrektor IS") wydał indywidualną interpretację, w której uznał:

- za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostki budżetowe wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych, prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją Inwestycji oraz zwrotu kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010,

- za prawidłowe w zakresie w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych do celów gminnych.

4. W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Gminę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 417/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2013 r. W orzeczeniu tym Sąd podzielił pogląd zaprezentowany przez NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, wg którego "Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi".

Odnosząc się do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o wydanie interpretacji Sąd stwierdził, że działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek wynikający z czynności opisanych we wniosku będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, iż organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma prawa do korekty deklaracji podatkowej VAT-7. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych uwag.

5. Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1636/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS wniesioną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 417/14.

NSA wskazał, że wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, TSUE orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem TSUE, co stwierdził NSA w składzie powiększonym w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 - gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

NSA stwierdził, że powyższy wyrok ma zastosowanie także do innych gmin i ich jednostek budżetowych, w tym dotyczy także skarżącej Gminy. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w pełni bowiem podzielił stanowisko zajęte w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu ww. uchwały znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Według NSA stanowisko organu pozostawało w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, w tym z wyrokiem z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, a także z uchwałą NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt: I FPS 1/13. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle powyższych rozstrzygnięć, jednostki budżetowe gminy nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

6. W wyniku ponownego rozpoznania wniesionego przez Skarżącą wniosku, Dyrektor KIS w dniu 6 kwietnia 2017 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

- opodatkowania przez Gminę pobranego przez jednostki budżetowe wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych oraz braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania obiektów oświatowych do celów gminnych – za prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku związanego z realizacją Inwestycji oraz zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010 – za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS, przywołując treść uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, a także cytując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594) oraz art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.), wskazał, że z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast wszelkie czynności podejmowane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności w charakterze organu władzy publicznej stanowią czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT, w konsekwencji czego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina bowiem w tym zakresie nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle wyroku TSUE w sprawie C-276/14, jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Organ stwierdził, że jeżeli Gmina traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe jako jednego podatnika, którym jest Gmina, wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki i zakłady winny być opodatkowane przez Gminę, natomiast wszelkie czynności dokonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami i zakładami budżetowymi mają charakter wewnętrzy. W takiej sytuacji organ zgodził się z Gminą, że powinna ona naliczyć podatek należny z tytułu odpłatnego udostępniania przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe Gminy) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych i wykazać ten podatek w deklaracjach podatkowych. Powyższa czynność bowiem dokonywana jest w ramach umów cywilnoprawnych (Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT), a ponadto w świetle ustawy o VAT czynność taka traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się sposobu ustalenia podatku należnego Dyrektor KIS, przywołując art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że opodatkowana winna zostać kwota należna pomniejszona o kwotę podatku, co oznacza, że prawidłowe jest stanowisko Gminy, że wyliczenie kwoty podatku należnego winno być dokonane tzw. "metodą w stu".

Organ podzielił stanowisko Gminy, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych.

Odnosząc się do kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji i wnioskowania o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, organ przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 13, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT oraz wyroku TSUE z dnia 26 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA. Dyrektor KIS stwierdził, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawczyni ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawczyni. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże wyłącznie Wnioskodawczyni znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawczyni zatem jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Kolejno organ interpretacyjny przywołał treść wyroków TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 oraz z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06.

Zatem wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym Dyrektor KIS uznał, że Gminie co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, a w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego mogła złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Korekta ta musiałaby uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o VAT należy przypisać Gminie z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Odnosząc się do pytania nr 3 organ podkreślił, że w stosunku do zrealizowanych Inwestycji w latach 2009-2010, przy założeniu że prawo do odliczenia w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną powstało w poszczególnych latach realizacji inwestycji: rok 2014 był ostatnim rokiem, w którym nie upłynął okres przedawnienia w odniesieniu do zakupów dotyczących ww. inwestycji, dla których prawo do odliczenia powstało w roku 2010, zaś rok 2013 był ostatnim rokiem, w którym nie upłynął okres przedawnienia w odniesieniu do zakupów dotyczących ww. inwestycji, dla których prawo do odliczenia powstało w roku 2009. W tych bowiem latach nie upłynął okres, w którym Gmina była uprawniona do złożenia ewentualnych korekt dotyczących opisanych Inwestycji (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem, że w stosunku do wydatków wynikających z faktur otrzymanych w latach 2009 -2010, dotyczących realizacji Inwestycji (tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego i Gmina będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami.

Organ dodatkowo wskazał, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), która określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów.

7. Pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r. Skarżąca wezwała Dyrektora KIS do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2017 r. poprzez jej zmianę i uznanie stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w obiekty oświatowe oraz zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010 za prawidłowe.

8. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 5 czerwca 2017 r., Dyrektor KIS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania wskazanego przepisu oraz jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu Gminie prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji w obiekty oświatowe i stwierdzeniu, że Gmina ma prawo do odliczenia jedynie części podatku VAT naliczonego w związku z wykorzystywaniem inwestycji również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie zgadza się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji w latach 2009 - 2010, z uwagi na częściowe wykorzystywanie Inwestycji do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogły wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca przywołała treść uchwały NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10 oraz szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, a także interpretacji organów podatkowych.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11. Postanowieniem z dnia 20 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17, bowiem rozstrzygnięcie sprawy zależeć będzie od wyniku postępowanie przed TSUE w sprawie o udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne.

12. Postanowieniem z dnia 23 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

13.1. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

13.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji w obiekty oświatowe, otrzymanych w latach 2009-2010, w sytuacji gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a skarżąca nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej VAT) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej VAT).

Zdaniem skarżącej będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i Gmina będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2010.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazywała m.in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie oceny trafności sformułowanych w skardze zarzutów należy dokonać z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach.

W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Mimo że Trybunał podniósł, że:

1) Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo),

2) W latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. sądu) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych

- to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu."

Na zakończenie TSUE stwierdził, że:

- sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy,

- skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

Zdaniem Sądu, rozstrzygając niniejszą sprawę nie można pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

Przyjmując więc taki charakter wykładni dyrektywy VAT dokonanej w powyższym wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 na tle rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności podnieść należy, że w świetle powyższego wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 za zdezaktualizowaną uznać należy uchwałę NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). W uchwale tej NSA, podnosząc, że:

1) dyrektywa VAT nie zawiera uregulowań dotyczących podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika (opodatkowanymi i nieopodatkowanymi VAT), a

2) TSUE, m.in. w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen (EU:C:2008:166), stwierdził, że "ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności"

-orzekł, iż brak takich kryteriów w prawie krajowym, do czasu uregulowania tej kwestii- przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych - pozwala na pełne odliczenie takiego podatku.

Powyższa wykładnia tego spornego zagadnienia prawnego, rozstrzygająca istniejące wątpliwości na korzyść podatników, ukształtowała praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych w tej kwestii, którą kierowali się podatnicy (głównie jednostki samorządu terytorialnego).

Tym samym przed wejściem w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych [Dz.U. z 2015, poz. 605]), nie było podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni kryteriami ustanowionymi według tychże zmian.

Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, podkreślenia wymaga, że wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, EU:C:2003:513, pkt 56 i 57).

W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 Krzysztof Filipiak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, w sytuacji gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE - zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Z tych to względów Sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę uwzględnił wykładnię prawa unijnego przedstawioną przez TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), z powołaniem się, co uczyniono już wcześniej, na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi w niniejszej sprawie, wskazać należy, że przedmiotowy spór odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do ustawy o VAT art. 168 dyrektywy VAT, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy.

Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach brak jest uzasadnionych podstaw do podważenia prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, odwołującego się w istocie do generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis dotyczy podatników, którzy wykorzystują nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), jak i innych niż działalność gospodarcza czynności. Jeżeli bowiem podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą VAT i niepodlegającą VAT (pozostającą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług), to odliczenie podatku naliczonego dopuszczalne jest tylko w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności podlegającej VAT.

Konkludując, przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku.

Jak podkreślono w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. (C-566/17 ), skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy (wyroki: z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C-441/14, EU:C:2016:278, pkt 33; z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C-414/16, EU:C:2018:257, pkt 72; z dnia 11 września 2018 r., IR, C-68/17, EU:C:2018:696, pkt 64).

Zdaniem Sądu, który podzielił pogląd wyrażony w ww. wyroku TSUE sygn. akt C-566/17, trudności w alokacji wydatków nie mogą prowadzić do wniosku, że Skarżąca uprawniona będzie, w takiej sytuacji do pełnego odliczenia podatku VAT.

Pomimo, że ustawodawca do końca 2015 r. nie uregulował wprost kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, jednak fakt ten nie może skutkować powstaniem prawa do pełnego odliczenia podatku. Przedstawioną okoliczność wyraźnie potwierdził TSUE w wyroku o sygn. akt C-566/17. Przeciwny pogląd stanowiłby naruszenie jednej z podstawowych zasad systemu VAT określonych w prawie unijnym i krajowym (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Skoro bowiem podatnik ma prawo do odliczenia tylko "w zakresie" w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych, to poprzez milczenie ustawodawcy lub z powodu trudności w istocie o charakterze "technicznym" (księgowym, rachunkowym) nie może takiego prawa nabyć wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zwrócić należy uwagę, że żaden przepis krajowy nie daje Skarżącej prawa do pełnego odliczenia. Przeciwnie, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. potwierdza bowiem ww. zasadę unijną. Z powyższych względów zarzut skargi naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie zasługiwał na uwzględnienie.

13.3. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.