Uchwała Składu Pięciu Sędziów NSA, sygn. akt FPK 8/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatki inne
Szkolnictwo wyższe
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 65 poz. 385
law: Ustawa z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym.
article: art. 7 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: 1. W stanie prawnym obowiązującym w latach 1997-1999 wynajęcie lokalu przez szkołę wyższą przedsiębiorcy, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie wyłączało szkoły wyższej ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, wynikającego z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.

2. Odmówić odpowiedzi na pytanie drugie.

TEZY

1. W stanie prawnym obowiązującym w latach 1997-1999 wynajęcie lokalu przez szkołę wyższą przedsiębiorcy, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie wyłączało szkoły wyższej ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, wynikającego z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.

2. Odmówić odpowiedzi na pytanie drugie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Marii Kalocińskiej, prokuratora Prokuratury Apelacyjnej delegowanej do Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie z odwołania Wyższej Szkoły Informatyki i Zarządzania w Rz. od decyzji Prezydenta Miasta Rz. z dnia 21 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2003 r., na posiedzeniu jawnym, pytania prawnego pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rz. zgłoszonego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./ o następującym brzmieniu:

1. Czy wynajęcie lokalu przez szkołę wyższą podmiotowi gospodarczemu na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest wydzieloną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./ nie korzystającą ze zwolnienia w podatku od nieruchomości z mocy art. 27 ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/?

2. Czy brak określenia w statucie uczelni wyższej, że prowadzić może ona wydzieloną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm./ oznacza niedopuszczalność opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni lokali wynajętych przez taką uczelnię podmiotowi gospodarczemu pod potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej? podjął następującą uchwałę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rz., powołując się na treść art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 856 ze zm./, wystąpiło do Naczelnego Sądu Administracyjnego o udzielenie odpowiedzi na pytania prawne przytoczone w sentencji uchwały.

Pytania te zostały postawione w związku z następującym stanem faktycznym sprawy:

Wyższa Szkoła Informatyki i Zarządzania z siedzibą w Rz. /zwana dalej W.S.I. i Z./ wystąpiła w piśmie z dnia 16 listopada 1999 r. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonych rat podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 czerwca 1997 r. do dnia 31 października 1999 r., łącznie w kwocie 2.979,18 zł. Do wniosku dołączyła stosowne korekty deklaracji podatkowych oraz stanowisko Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 20 lipca 1999 r. - adresowane do Politechniki Rz. Prezydent Miasta Rz. decyzją z dnia 21 stycznia 2000 r. (...) odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. okres ze względu na to, że objęte wnioskiem nieruchomości W.S.I. i Z. lub ich części nie korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym /Dz.U. nr 65 poz. 385 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o szkolnictwie wyższym"/. Nieruchomości te bowiem W.S.I. i Z. wynajmowała osobom trzecim, które wykorzystywały je na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że wynajem lokali przez W.S.I. i Z. osobom trzecim na prowadzenie w nich działalności gospodarczej stanowi - zgodnie z art. 27 ust. 2 cytowanej ustawy o szkolnictwie wyższym - "wydzieloną działalność gospodarczą", inną niż wymieniona w art. 27 ust. 1 tej ustawy, a zatem nie objętą zwolnieniem ustawowym. Na poparcie swego stanowiska organ podatkowy powołał wyrok NSA z dnia 6 lipca 1995 r., SA/Kr 2152/94.

W odwołaniu od powyższej decyzji W.S.I. i Z. /reprezentowana przez pełnomocnika/ zarzuciła m.in. rozszerzającą interpretację pojęcia "wydzielonej działalności gospodarczej". Odwołująca się stwierdziła, iż przewidziane w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy o szkolnictwie wyższym w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm. - zwanej dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych/ zwolnienie szkoły wyższej z podatku od nieruchomości nie obejmuje działalności, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, tj. "wydzielonej działalności gospodarczej". Pojęcie to zostało doprecyzowane w par. 14 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni /Dz.U. nr 84 poz. 380 ze zm./, który wymaga aby działalność ta była prowadzona przez wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę szkoły wyższej. Okoliczność ta nie miała miejsca w przypadku W.S.I. i Z. W konkluzji odwołująca się zarzuciła organowi I instancji bezpodstawne przyjęcie stanowiska, iż wynajem przez szkołę wyższą lokali osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej jest równocześnie wydzieloną działalnością gospodarczą szkoły wyższej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rz. decyzją z dnia 23 maja 2000 r. (...) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2002 r. /SA/Rz 1091/00/ uchylił ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rz. z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu, tj. głównie ze względu na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez niezastosowanie trybu, o którym mowa w art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rz. rozpatrując ponownie odwołanie, uznał, iż zachodzą wątpliwości uzasadniające wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniami prawnymi. Wątpliwości te dotyczą interpretacji art. 27 ust. 1 i art. 23 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy o szkolnictwie wyższym w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i sprowadzają się do pytań podanych w sentencji uchwały. Uzasadnienie wątpliwości prawnych zawartych w pierwszym z wymienionych w sentencji uchwały pytań, skład orzekający Kolegium rozpoczął od analizy treści art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym "zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie ustaw szczególnych". Ustawą taką jest bez wątpienia cytowana ustawa o szkolnictwie wyższym, która w art. 27 ust. 1 formułuje generalne zwolnienie podatkowe stwierdzając, iż "uczelnia jest zwolniona z podatków". Zwolnienie to nie ma jednak charakteru absolutnego, bowiem ust. 2 tego artykułu stanowi, że "(...) zwolnieniu nie podlega działalność gospodarcza, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3". Zgodnie zaś z powyższym przepisem "uczelnia może uzyskiwać środki finansowe także z innych tytułów, a w szczególności z: (...) wydzielonej działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w pkt 1, jeżeli statut uczelni przewiduje prowadzenie takiej działalności". Działalność przewidziana w art. 23 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o szkolnictwie wyższym to "odpłatna działalność badawcza, diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa i doświadczalna". W wyniku analizy powyższych uregulowań skład orzekający Kolegium stwierdził, że opodatkowaniu podlega wydzielona działalność gospodarcza, przewidziana w statucie uczelni oraz nie będąca odpłatną działalnością badawczą, diagnostyczną, leczniczą, rehabilitacyjną, artystyczną, sportową i doświadczalną. Pojęcie "wydzielonej działalności gospodarczej" zostało zdefiniowane w par. 14 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów, zgodnie z którym jest to działalność prowadzona przez wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę uczelni, której koszty są pokrywane z uzyskiwanych przychodów i która podlega - stosownie do przepisów art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym - opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów. Skład orzekający Kolegium poddał w wątpliwość zgodność par. 14 powołanego rozporządzenia z Konstytucją RP, podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., SA/Rz 62/02.

Na tle powyżej przedstawionej regulacji prawnej doszło - co podkreśla Kolegium - do rozbieżnych stanowisk w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii zwolnienia od podatku od nieruchomości lokali wynajętych przez szkołę wyższą przedsiębiorcom prowadzącym w tych lokalach działalność gospodarczą. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 1995 r., SA/Kr 2152/94 /POP 2000 nr 1 poz. 22/ przyjął, że lokale szkoły wyższej wynajęte osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym. Pogląd ten był krytycznie oceniony w doktrynie /por. glosa W. Morawskiego - POP 2000 nr 1 str. 91/. W innym wyroku z dnia 6 lipca 1999 r., I SA/Gd 69/99, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż szkoła wyższa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem wynajem lokali osobom trzecim nie stanowi wydzielonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym w zw. z par. 14 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów. Jeszcze w innym wyroku z dnia 7 maja 2002 r., SA/Rz 62/02, Naczelny Sąd Administracyjny - odstępując od zastosowania par. 14 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów - stwierdził, że wydzielona działalność gospodarcza to taka działalność, która prowadzona jest przez wyodrębnioną jednostkę organizacyjną i której koszty działania pokrywane są z własnych przychodów. Rozwijając powyższe stanowisko, skład orzekający Kolegium zauważył, że prowadzi ono do wniosku, iż wynajmowanie lokali osobom trzecim przez samą uczelnię, a nie przez jej wyodrębnioną jednostkę organizacyjną powoduje zwolnienie uczelni od podatku od nieruchomości. Stanowiska tego jednak Kolegium nie podzieliło. Jego zdaniem, uzupełniając przedstawioną przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 7 maja 2002 r. wykładnię gramatyczną innymi sposobami wykładni, a mianowicie historyczną, systemową, funkcjonalną, logiczną i celowościową oraz podnosząc wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP par. 14 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów można dojść do wniosku, że lokale szkoły wyższej wynajęte osobom trzecim na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Argumentem przemawiającym za tym stanowiskiem jest konstytucyjna zasada równości wobec prawa. Ten kierunek wykładni przepisów podatkowych, przewidujących zwolnienie od podatku, podziela orzecznictwo sądowe, w tym np. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 7/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 56/.

Skład orzekający Kolegium uznał, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze z postawionych pytań, rozstrzygnięcia wymaga kolejna wątpliwość, a mianowicie jakie skutki w zakresie opodatkowania wywołuje brak statutowej regulacji odnośnie dopuszczalności prowadzenia wydzielonej działalności gospodarczej przez szkołę wyższą. Z jednej strony - jak zauważa Kolegium - można przyjąć, że ustawodawca brał pod uwagę autonomię działania szkół wyższych i w zamierzony sposób uzależnił występowanie obowiązku podatkowego od ustaleń statutowych. Z drugiej jednak strony, przesłanki opodatkowania winny mieć charakter obiektywny i uzależnienie ich od woli podatnika, sformułowanej poprzez takie, a nie inne brzmienie statutu wydaje, się być niedopuszczalne.

Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rz. podzielił pogląd składu orzekającego tego Kolegium, iż przed rozpoznaniem odwołania należy rozstrzygnąć zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i wystąpił z pytaniem prawnym przedstawionym na wstępie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając przedstawione pytanie prawne w świetle art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, należy stwierdzić, że określone w ww. przepisie wymagania formalne zostały w sprawie spełnione.

Przechodząc do merytorycznych rozważań należy na wstępie zauważyć, iż w postawionym pytaniu Kolegium przyjmuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości /albo też zwolnieniu od tegoż podatku/ podlega wydzielona działalność gospodarcza w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, prowadzona przez szkołę wyższą.

Przedstawione w pytaniu założenie jest co do zasady błędne. Pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w żadnej z ustaw podatkowych, mimo że ustawodawca posługuje się takimi pojęciami jak np. "pozarolnicza działalność gospodarcza" /art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, "wydzielona działalność gospodarcza" /art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym/, czy też "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" /art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. Pojęcie to definiowała - w stanie prawnym sprawy - ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, która w art. 2 ust. 1 stwierdzała, iż działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek. Zastosowanie powyższej definicji działalności gospodarczej na gruncie prawa podatkowego - w ramach wykładni systemowej zewnętrznej - jest dopuszczalne i aprobowane w orzecznictwie /patrz: wyrok SN z dnia 5 lipca 1996 r., III ARN 18/96 - OSNAP 1997 nr 4 poz. 43 oraz uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 24 marca 1997 r., FPK 1/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 109/. Ustawa, która wprowadza zasady prowadzenia działalności gospodarczej powinna bowiem przesądzać o rozumieniu tego pojęcia w całym porządku prawnym. Od działalności gospodarczej pojmowanej jako zespół czynności o cechach określonych w art. 2 ust. 1 tej ustawy ustawodawca nie wprowadził jednego podatku. Powiązał jedynie pewne czynności, czy stany faktyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z poszczególnymi podatkami.

Pogląd ten zaaprobowano w doktrynie, która przyjmuje, że opodatkowaniu czynności związanych z prowadzeniem działalności służą podatki dochodowe oraz podatek od wartości dodanej, nie zaś podatek od nieruchomości. I tak np. sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, a także ich import i eksport podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przedmiotem opodatkowania jest zatem osiągnięty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dochód, bądź samo wykonywanie czynności składających się na tę działalność, a podatkami, które przewidują obowiązek podatkowy z tytułu wskazanego wyżej przedmiotu są podatek dochodowy i podatek od towarów i usług, zwane również w skrócie podatkami od efektów. Nie jest natomiast związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatek od nieruchomości, zaliczany do grupy podatków od posiadania majątku /por. H. Litwińczuk: Podatki majątkowe /w:/ System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Ossolineum 1985, str. 336, H. Litwińczuk: Prawo podatkowe podmiotów gospodarczych, W-wa 1995, str. 251, a także L. Etel: Reforma opodatkowania nieruchomości w Polsce, Białystok 1998, str. 29 i n., L. Etel: Opodatkowanie nieruchomości - problemy praktyczne, Białystok 2001, str. 117 i n./ Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - budynki lub ich części, oraz budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz wskazane w tym przepisie grunty. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży zaś - na podstawie art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości, posiadaczami zależnymi lub zarządzającymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub gminy; posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub gminy albo też są użytkownikami wieczystymi nieruchomości. Z powyższych uregulowań jasno wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże się z faktem władania przez podatnika jako właściciela, wieczystego użytkownika, posiadacza lub zarządcy wskazanymi w ustawie nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem w warunkach określonych w ustawie. Sam fakt bycia właścicielem, użytkownikiem wieczystym czy posiadaczem nieruchomości lub obiektu budowlanego nie związanego trwale z gruntem nie jest bowiem działalnością gospodarczą. Jest nią dopiero "czynienie użytku" z nieruchomości poprzez np. wynajem lokali. Wynajem lokali - co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie - może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością /patrz: wyrok SN z dnia 11 października 1996r., III RN 4/96 - OSNAP 1997 nr 10 poz. 160, czy wyrok NSA z dnia 16 września 1998 r., III SA 4726/97 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 96/. Jeżeli wynajem lokali dokonywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to bez wątpienia podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jako świadczona odpłatnie usługa - oraz podatkiem dochodowym - z uwagi na przynoszony dochód /przychód/; nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem jak to wskazano wyżej, nie samo prowadzenie działalności gospodarczej jest okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, ale okolicznością tą jest władanie nieruchomością w sposób określony w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez W. Morawskiego w glosie krytycznej do wyroku NSA z dnia 6 lipca 1995 r., SA/Kr 2152/94 /POP 2000 nr 1 str. 91/, iż w przypadku budynku związanego z działalnością gospodarczą /np. wynajmowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej/ istnieją dwa odrębne potencjalne przedmioty opodatkowania tj. budynek i działalność gospodarcza, z którą jest on związany. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest bez wątpienia budynek, nie zaś działalność, z prowadzeniem której budynek ten jest związany.

Powyższe ustalenia pozwalają na sformułowanie wniosku, iż wynajem lokalu dokonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Teza ta ma w całości zastosowanie do sytuacji, o której mowa w pytaniu postawionym przez Kolegium.

Artykuł 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym zwalnia generalnie szkołę wyższą /zwaną w ustawie uczelnią/ z podatków. Jest to zwolnienie o charakterze podmiotowym. Wyjątek od tej zasady - czyli zwolnienia podmiotowego - formułuje ust. 2 powyższego przepisu art. 27, zgodnie z którym zwolnieniu nie podlega działalność gospodarcza, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy, tj. wydzielona działalność gospodarcza inna niż odpłatna działalność badawcza, diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych. W literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, że taka konstrukcja zwolnienia podatkowego jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym /por. W. Miemiec w glosie krytycznej do wyroku NSA z dnia 5 stycznia 1996 r., SA/Bk 494/95 /POP 1998 nr 3 str. 293/, odnośnie do podobnie skonstruowanego zwolnienia podatkowego jednostek badawczo-rozwojowych/. Oznacza to w konsekwencji, że pewien rodzaj działalności wykonywanej przez uczelnię będzie wyłączony ze zwolnienia podatkowego, a zatem będzie podlegał opodatkowaniu wszystkimi tymi podatkami, których podatkowoprawny stan faktyczny będzie określony w obowiązku podatkowym przez właściwe przepisy prawa podatkowego. Wydzielona działalność gospodarcza uczelni, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i której prowadzenie przewiduje statut uczelni jest wyłączona - na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym - ze zwolnienia podatkowego uczelni czyli podlega opodatkowaniu. Formułując powyższy wyjątek od zasady zwolnienia podatkowego uczelni ustawodawca nie wskazał, jakimi podatkami objęta jest ta wydzielona działalność gospodarcza uczelni. Zgodnie z wyżej przedstawionym wywodem wydzielona działalność gospodarcza nie podlega opodatkowaniu odrębnym podatkiem, a jedynie pewne czynności lub stany faktyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub też podatkiem od towarów i usług. Działalność ta nie jest natomiast opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Przedstawiona powyżej argumentacja odnośnie braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości - czyli podatkiem o charakterze majątkowym - działalności gospodarczej odnosi się w całości do wydzielonej działalności gospodarczej uczelni. Bez znaczenia jest przy tym przedmiot wydzielonej działalności gospodarczej. Może nim być wynajem lokali, bowiem jak wcześniej wskazywano, wynajem ten może być dokonywany zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak też poza tą działalnością.

Wobec tego, że wydzielona działalność gospodarcza uczelni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z przyczyn związanych z konstrukcją tego podatku, to tym samym również wynajem lokalu przez uczelnię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wprawdzie Sąd Najwyższy w uzasadnieniach wyroków z dnia 4 grudnia 2002 r., III RN 213/01 oraz III RN 217/01, wspomniał o możliwości opodatkowania szkoły wyższej podatkiem od nieruchomości, jednakże ten wątek nie był przedmiotem jego szerszych rozważań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione wyżej wywody prowadzą do wniosku, iż podatek od nieruchomości, będący podatkiem majątkowym, a nie podatkiem od działalności gospodarczej, nie jest w ogóle objęty wyłączeniem, przewidzianym w art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym.

Skoro z mocy art. 27 ust. 1 wspomnianej ustawy zwolnienia od podatków szkoły wyższej w latach 1997-1999 nie podlegały żadnym ograniczeniom w odniesieniu do podatku od nieruchomości, to pytanie drugie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie wymagało odpowiedzi.

Odnosząc się do wywodów Kolegium na temat zasady równości między podatnikami należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie nie chodzi o opodatkowanie podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w cudzej nieruchomości, ale o opodatkowanie właściciela tej nieruchomości. Nie można zatem porównywać sytuacji dwóch podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą. Przedmiotem porównania mogą być jedynie podmioty władające nieruchomościami. Z tego punktu widzenia o naruszeniu zasady równości nie może być mowy. Skoro ustawodawca uznał, że wśród podmiotów władających nieruchomościami, szkoły wyższe zasługują na zwolnienie i nikt nie kwestionuje zasadności tego uprzywilejowania, to sposób korzystania z danej nieruchomości nie może mieć znaczenia. Ta ostatnia okoliczność może wpływać na wysokość stawki podatku, a nie na samo powstanie obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy nie powstał, okoliczności faktyczne związane ze stawką podatku nie wywołują żadnych skutków prawnych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 18 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę jak w sentencji.