Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt IV SA/Wa 1854/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6168 Weterynaria i ochrona zwierząt
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Lekarz Weterynarii
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 138 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Korzeniowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Alina Balicka, sędzia WSA Wanda Zielińska-Baran, Protokolant sekr. sąd. Julia Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w opłacie za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Głównego Lekarza Weterynarii z [...] lipca 2014 r. wydana na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013 r. poz. 267, ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 2 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. c w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej o.p.), art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn.: Dz.U. 2010. nr 112, poz. 744 ze zm.) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz.U. 2007 nr 2, poz. 15), po rozpatrzeniu odwołania P[...] sp. z o. o. (dalej: Spółka, strona, strona skarżąca) z [...] maja 2014 r. od decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii (dalej: organ I instancji) nr [...] z [...] maja 2014 r., znak; [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] maja 2010 r.

W decyzji z [...] lipca 2014 r. Główny Lekarz Weterynarii uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że stwierdził nadpłatę z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej na rzecz Spółki:

1) w roku 2009 w wysokości [...] zł (słownie: [...]) z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty,

2) w roku 2010 w wysokości [...] zł (słownie: [...]) z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty.

Stan sprawy przestawiał się następująco:

W piśmie z 12 lipca 2011 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej wskazanych w załączniku do wniosku w wysokości przewyższającej opłatę, o której mowa w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej, o zwrot tej nadpłaty na wskazany przez stronę rachunek bankowy. Zdaniem strony skarżącej, nadpłata wynikała z niezasadnego pobrania pełnej opłaty za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej przywożonych przez nią produktów, przeznaczonych do składów celnych, podczas gdy Graniczny Lekarz Weterynarii w [...] powinien zastosować opłatę wynikającą z ww. przepisu, tj. 40 % wysokości opłaty. Do wniosku dołączono wykaz rachunków, wraz ze wskazaną wysokością nadpłaty odnośnie każdego z nich, obejmujących okres od [...] kwietnia 2009 r. do [...] maja 2010 r. W decyzji nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. Graniczny Lekarz Weterynarii w [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty należności z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej za okres od [...] kwietnia 2007 do [...] maja 2010 r.

W piśmie z 25 sierpnia 2011 r. strona skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania Główny Lekarz Weterynarii, w decyzji z [...] listopada 2011 r. znak: [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w [...]. W piśmie z [...] grudnia 2011 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Głównego Lekarza Weterynarii z [...] listopada 2011 r. znak: [...]. Sąd skargę oddalił w wyroku z dnia [...] marca 2012 r. (sygn. akt IV SA/Wa 75/12).

W piśmie z 18 czerwca 2012 r. strona złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. akt II OSK 1912/12) Naczelny Sąd

Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok, decyzję Głównego Lekarza weterynarii z [...] listopada 2011 r. ([...]) oraz decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w [...] nr [...] z [...] sierpnia 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy wykładnia § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsc pobierania tych opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej, powinna prowadzić do zastosowania jednakowej opłaty zarówno do tranzytu bezpośredniego, jak i pośredniego, a więc wraz z wprowadzeniem do składu celnego, przed ostatecznym wywiezieniem. Sąd podkreślił, że fakt wskazania przez stronę w świadectwie CVED przeznaczenia celnego przesyłki jako skład celny w połączeniu z jej ostatecznym wywiezieniem poza granice Unii Europejskiej nie wyklucza możliwości nadania przesyłce charakteru przesyłki objętej tranzytem o charakterze pośrednim, połączonym z czasowym przechowywaniem w składzie celnym.

Wobec wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyroku Graniczny Lekarz Weterynarii w [...], rozpatrując wniosek strony z 12 lipca 2011 r., wydał decyzję nr [...] z [...] maja 2014 r. znak: [...], w której stwierdził nadpłatę opłaty pobranej w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] maja 2010 r. za czynności weterynaryjnej kontroli granicznej w kwocie [...] złotych (słownie: [...]) wraz z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku. Wysokość oprocentowania została wyliczona zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, o.p. i przysługuje stronie, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana przez organ w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia ww. wniosku.

W piśmie z 22 maja 2014 r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Granicznego Lekarza Weterynarii w [...] zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 2 § 2 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., poprzez odstąpienie od jego zastosowania oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia początkowego momentu obliczania odsetek i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia powstania nadpłaty. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że art. 78 § 3 lit. b o.p., który organ I instancji wskazał jako podstawę obliczenia oprocentowania, dotyczy sytuacji, kiedy wniosek o stwierdzenie nadpłaty składany jest wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W opinii strony, w przypadku opłaty za czynności Inspekcji Weterynaryjnej nie występuje obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), a opłata ta nie jest określana przez stronę, ale przez organ Inspekcji Weterynaryjnej. Wobec powyższego zastosowanie, winien znaleźć art. 78 § 3 pkt 1 o.p., przewidujący oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania.

W decyzji z [...] lipca 2014 r. znak: [...] Główny Lekarz Weterynarii uchylił w całości zaskarżoną decyzję Granicznego Lekarza Weterynarii w [...] nr [...] z [...] maja 2014 roku znak: [...] i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że stwierdził nadpłatę z tytułu opłat za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej na rzecz Spółki: w roku 2009 w wysokości [...] zł (słownie: [...]) z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty, w roku 2010 w wysokości [...] zł (słownie: [...]) z odsetkami w wysokości równej stawce odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należnymi od dnia złożenia wniosku do dnia zapłaty.Na powyższą decyzję strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem Głównego Lekarza Weterynarii, skargę w piśmie z 8 sierpnia 2014 r. zaskarżając ww. decyzję w części dotyczącej określenia w punktach 1 oraz 2 rozstrzygnięcia początkowego momentu obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Jako zarzuty wskazano:

1. Naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 § 2 o.p., przez jego błędną wykładnię, tj. mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa", jako oznaczającego obowiązek zastosowania do opłaty pobranej przez organ Inspekcji Weterynaryjnej wprost wszystkich przepisów działu III o.p. dotyczących nadpłaty. Podczas gdy prawidłowe zrozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że statuuje on obowiązek zastosowania do opłaty pobranej przez organ Inspekcji Weterynaryjnej przepisów działu III o.p. z uwzględnieniem przepisów odrębnych regulujących ustalenie (określenie) tej opłaty.

2. Naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że wskazany przepis prawa materialnego znajduje zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy.

3. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 2 o.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez jego błędną wykładnię, tj. mylne zrozumienie, że przesłanką zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p. jest wydanie decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej (określającej) wysokość zobowiązania podatkowego, również w sytuacji, kiedy ustalenie (określenie) opłaty, o której mowa w art. 2 § 2 o.p., następuje w inny sposób niż poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Podczas gdy prawidłowe zrozumienie wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że przesłanką zastosowania art. 78 § 1 pkt 1 o.p. jest stwierdzenie niezgodności z prawem ustalenia (określenia) opłaty, o której mowa w art. 2 § 2 o.p., jeżeli ustalenie (określenie) tej opłaty następuje w inny sposób niż poprzez wydanie decyzji administracyjnej.

4. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 2 o.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odstąpienie od jego zastosowania, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy powinien zostać zastosowany.

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Głównego Lekarza Weterynarii z [...] lipca 2014 r. znak: [...] w części dotyczącej określenia w punktach 1 oraz 2 rozstrzygnięcia początkowego momentu obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zagadnienie nadpłat uregulowane zostało w rozdziale 9 o.p.. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś za podatek w świetle art. 3 ust. 3 lit. c powyższej ustawy należy uznać m.in. opłaty. W literaturze przyjmuje się, że najczęściej opłata oznacza publiczną daninę bezzwrotną i odpłatną, tzn. przymusowe świadczenie bezzwrotne o charakterze pieniężnym, pobierane w określonych terminach od podmiotów gospodarczych w celu pokrycia wydatków państwa, związanych z niektórymi czynnościami organów państwowych. W instrumencie tym na plan pierwszy wysuwa się więc jego przymusowy i ekwiwalentny charakter (zob. J. Jaśkiewiczowa, Elementy podatkowe opłat publicznych, [w:] Studia podatkowe i budżetowe, Toruń 1964, s. 29; L. Kurowski, M. Weralski, Prawo finansowe, Warszawa 1976, s. 122.).

Zgodnie z art. 75 § 1 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie Spółka w piśmie z 12 lipca 2011 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie opłat uiszczonych za przeprowadzenie weterynaryjnej kontroli granicznej w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] maja 2010 r. w wysokości wyższej niż należna. Weterynaryjna kontrola graniczna dotyczyła przesyłek produktów, które nie spełniały wymagań przywozowych i skierowane zostały do zatwierdzonego składu celnego.

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że choć zasadą jest oprocentowanie nadpłat, to jednak przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 o.p. (A. Huchla, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2003, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2003, Unimex Oficyna Wydawnicza). Artykuł 78 § 3 o.p. zawiera zamknięty katalog przypadków wskazujących kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego bądź przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty.

Odrębności w ukształtowaniu zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. Naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. W innych zaś przypadkach, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 o.p.) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem obu terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia.

Z jedną z tych ostatnich sytuacji mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem decyzja w sprawie nadpłaty została wydana w wyniku postępowania zainicjowanego przez stronę skarżącą na podstawie wniosku z 12 lipca 2011 r. Zdaniem Sądu, użyte w art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b sformułowanie "wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty" należy rozumieć jako wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w prawidłowej wysokości (określającej wysokość nadpłaty w prawidłowej wysokości).

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy podzielić stanowisko organu w zakresie bezpodstawności zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2 § 2 o.p. Opłaty za dokonanie weterynaryjnej kontroli granicznej zostały prawidłowo zakwalifikowane jako niepodatkowe należności budżetu państwa, o których mowa w tym przepisie. Zakwalifikowanie opłat za dokonanie weterynaryjnej kontroli granicznej jako niepodatkowych należności budżetu nakłada na organ administracji obowiązek rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w formie decyzji administracyjnej, a skarżącemu daje możliwość jej zaskarżenia na drodze administracyjnej. W przypadku niepodatkowych należności budżetu państwa, określonych lub ustalonych przez inne, niż podatkowe, organy w § 2 art. 2 przewidziano tak samo jak w odniesieniu do opłat, uregulowanie pozwalające, jeżeli przepisy odrębne nie stanowią inaczej, na stosowanie przepisów o.p. o zobowiązaniach podatkowych. Należy podzielić stanowisko organu w zakresie interpretacji zwrotu "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej". Użyte słowa wskazują na możliwość zastosowania przepisów dotyczących nadpłat również do tych należności określanych na podstawie przepisów aktów normatywnych, nie modyfikując jednak sposobu naliczania nadpłaty. Należy zaznaczyć również, że w odniesieniu do opłat za dokonanie weterynaryjnej kontroli granicznej brak jest jakichkolwiek uregulowań dotyczących sposobu naliczania oraz zwrotu ewentualnej nadpłaty. Z tego powodu przepisy działu II o.p. stanowią jedyną podstawę rozstrzygnięć w tym zakresie.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, według której brak wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 o.p., nie wyklucza zastosowania art. 78 § 3 pkt. 1 o.p. Strona skarżąca twierdzi, że ustalenie lub określenie opłaty, o której mowa w art. 2 § 2 o.p., może nastąpić w inny sposób niż w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3. Oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty przysługuje, zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu, jedynie w sytuacji wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego , 3) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta oraz 4) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy z zastrzeżeniem § 3 tego artykułu.

Ustawodawca określił bowiem katalog zamknięty zobowiązań, które zostały wskazane w art. 21 §1 pkt 2 o.p., tzn. powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania, a nie wskazanych w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Sposób powstania zobowiązania przepisy o.p. regulują nie wprost, lecz przez odniesienie do momentu powstania tego zobowiązania. Poszczególne ustawy nie określają expressis verbis tego momentu, lecz ograniczają się do podania terminu, do którego zobowiązanie ma być wykonane.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut Spółki dotyczący braku podstaw do zastosowania przez organ art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p.

Powstanie zobowiązania podatkowego z dniem wskazanym w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. stwarza podatnikowi możliwość złożenia zgodnie z art. 75 o.p. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy odróżnić od wniosku o zwrot nadpłaty. Ten ostatni może zostać złożony wyłącznie w razie zaistnienia przesłanek wynikających z art. 74 o.p. Podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty zarówno wtedy, gdy nadpłata powstała na skutek działań płatnika, jak i wówczas, gdy była następstwem błędu samego podatnika. Podstawa do złożenia wniosku istnieje także wówczas, gdy podatnik nie był obowiązany do składania zeznań (deklaracji), ale dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

W przypadku powstania zobowiązania podatkowego z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podatnik może kwestionować jego wysokość na drodze odwoławczej, a dopiero następnie w wyniku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. domagać się, na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. zwrotu nadpłaty wraz z ewentualnym oprocentowaniem.

Należy podzielić stanowisko organu, zgodnie z którym stwierdzenie nadpłaty podatku w przypadku niepodatkowej należności budżetu państwa nie podlegającej deklarowaniu i nie wynikającej z decyzji wymienionych w art. 77 § 1 o.p., następuje na podstawie art. 2 § 2 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdy jego zobowiązanie powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., jeżeli nie będąc obowiązanym do składania zeznań (deklaracji), dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podstawa zwrotu takiej nadpłaty wynika z treści art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Przepis ten określa termin zwrotu nadpłaty. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość takiej nadpłaty.

W niniejszej sprawie należy przyznać rację organowi, według którego zobowiązanie podatkowe Spółki powstało z dniem dokonania weterynaryjnej kontroli granicznej, która stanowiła zdarzenie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a nie z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania z uwagi na to, że taka decyzja nie jest wydawana przez organy weterynaryjnej kontroli granicznej. Zaistnienie zdarzenia w postaci dokonania weterynaryjnej kontroli granicznej było podstawą zwrotu nadpłaty stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p. W literaturze zwraca się uwagę, że art. 21 o.p. reguluje nie tyle moment powstania zobowiązania podatkowego, ile raczej technikę jego powstania (R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2003, praca zbiorowa, s. 133, pkt 4). Przepis ten wskazuje sposób powstania zobowiązań podatkowych.

Z uwagi na powstanie zobowiązania w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz braku po stronie podatnika obowiązku składania zeznań (deklaracji) oraz dokonania wpłaty niepodatkowej należności budżetu państwa w postaci opłaty za weterynaryjną kontrolę graniczną w wysokości wyższej niż należna, organ prawidłowo uznał, że podstawą zwrotu takiej nadpłaty jest art. 2 § 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt o.p. Z powodu wydania decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, oprocentowanie zostało naliczone na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zbliżonym stanie faktycznym w wyroku z 26 marca 2014 r. (sygn. akt IV SA/Wa 118/14) uznał, że brak jest normy prawnej przyznającej skarżącemu prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania tj. od dnia powstania nadpłaty (przelania na konto) w sytuacji, gdy decyzja w sprawie nadpłaty zostaje wydana w wyniku wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Za punkt odniesienia należy przyjąć w takim przypadku datę wydania ostatecznej decyzji stwierdzającej nadpłatę. W sytuacji, gdy taka decyzja zostaje wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wówczas zastosowanie ma art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., nakazujący naliczenie oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnicy, którzy są uprawnieni do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzyskują zwrot podatku na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Termin zwrotu nadpłaty w tym przypadku wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Oprocentowanie przysługuje jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu w terminie. Jest ono naliczane od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nieco inaczej oprocentowane są nadpłaty zwracane na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wówczas gdy organ podatkowy nie wydaje decyzji stwierdzającej nadpłatę (i nie zwraca nadpłaty bez wydawania tej decyzji). Jeżeli taka decyzja nie została wydana w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku, chyba że podatnik przyczynił się do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji. W niniejszej sprawie dopiero decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Główny Lekarz Weterynarii stwierdził (określił) nadpłatę za lata 2009 i 2010 w prawidłowej wysokości, niekwestionowanej przez stronę skarżącą. Dlatego też w przekonaniu Sądu, za punkt odniesienia w tym konkretnym przypadku dla rozważań w kwestii oprocentowania nadpłaty należało przyjąć datę wydania decyzji przez Głównego Lekarza Weterynarii, tj. dzień [...] lipca 2014 r. Pozostaje poza sporem, że decyzja ta została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem decyzja stwierdzająca nadpłatę w prawidłowej wysokości została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to należało zastosować art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, o.p., który nakazuje w takim przypadku naliczenie oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Opóźnienie w wydaniu decyzji w sprawie nadpłaty w prawidłowej wysokości spowodowane było ewidentnymi błędnymi wyliczeniami organów, co opisano w decyzji z dnia [...] lipca 2014 r., zatem w tym przypadku nie wystąpiła negatywna przesłanka naliczenia oprocentowania w postaci przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę (określającą nadpłatę) w prawidłowej wysokości. Ustawodawca ustanowił w przepisach o.p. zamknięty katalog przypadków, gdy przysługuje oprocentowanie nadpłaty i zasad jego wyliczenia. W niniejszym sprawie brak jest normy prawnej przyznającej stronie skarżącej prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, tj. według Spółki od dnia powstania nadpłaty (przelania na konto).

Należy podkreślić, że prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest jednak z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Okres naliczania oprocentowania może się różnić od okresu istnienia nadpłaty, jak to ma miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 538/08).

Sąd w niniejszej sprawie uznał, że orzekając w sprawie Główny Lekarz Weterynarii prawidłowo zastosował regulacje z art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.