Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1363/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjkosędzia, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2016 r. sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. J. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, na mocy umowy darowizny z dnia [...] stycznia 2009r. potwierdzonej aktem notarialnym Repertorium A nr [...] I.J. (zwana dalej jako "Strona", "Skarżąca") nabyła od swoich dzieci H.J., A.K., P.J. i A.J. udział wynoszący łącznie 12/32 części we współwłasności nieruchomości położonej we wsi B. gm. W. oznaczonej jako działka nr [...] o obszarze 2,1900 ha.

W tym samym dniu oraz tym samym aktem notarialnym, w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty wobec Banku [...] w Z. kwoty w łącznej wysokości 104.578.24 zł z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), Strona dokonała przeniesienia na rzecz w/w Banku własności nieruchomości położonej we wsi B. gm. W. stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 2,1900 ha. Strony określiły wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 104.578,24 zł. Wobec zawarcia w/w umowy przysługujące Bankowi [...] w Z. roszczenia wobec Strony zostały zaspokojone i wygasły.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia I.J. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009r. z tytułu odpłatnego zbycia 12/32 udziałów w niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka gruntu o powierzchni 2,19 ha położonej w B. gm. W.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Nr [...] organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 7.452,00 zł. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 8 grudnia 2014r.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. Strona złożyła w terminie ustawowym odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, iż nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji, że kwota 80.000,00 zł udzielonej pożyczki przez Bank [...] w Z. nie była przeznaczona na cele mieszkaniowe mimo, że w samej treści nie było wskazane, że pożyczka jest przeznaczona na cele mieszkaniowe. Wyjaśniła, że jako właścicielka gospodarstwa rolnego w miejscowości B., jest również właścicielką budynków gospodarczych jak i budynku mieszkalnego.

Na remont i rozbudowę budynku mieszkalnego ponosiła i ponosi koszty remontów takich jak: wymiana okien, naprawa podłóg, wykonanie tynków wewnętrznych, malowanie, stolarka drzwiowa, orynnowanie dachu. Ponadto jako współwłaścicielka gospodarstwa rolnego upoważniła syna A.J. do budowy budynku mieszkalnego na terenie swojej nieruchomości, na którą to okoliczność syn posiada niezbędne dokumenty, m.in. pozwolenie na budowę. Współwłaścicielem tego budynku mieszkalnego jest również Pani I.J. jako współwłaścicielka gruntu, z którym jest on trwale związany. Wartość prac znacznie przekracza kwotę 40.000 zł, która jest podstawą do obliczenia podatku. Ponadto Strona stwierdziła, że przez okres prawie 5-ciu lat nie została wezwana i poinformowana o tym, że będzie wszczęta jakakolwiek procedura naliczaniu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że przeniesienie własności na rzecz Banku [...] w Z. nastąpiło w celu zwolnienia się Strony z obowiązku zapłaty wobec Banku kwoty wynoszącej łącznie 104.578,24 zł z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek).

W związku z tym, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c w/w ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Nabycie przez Stronę nieruchomości w drodze darowizny nastąpiło w dniu 5 stycznia 2009r. i w tym samym dniu nastąpiło jej zbycie. Zbycie nieruchomości zostało więc dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W świetle powyższego, zdaniem DIS, Strona zobowiązana była do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 i wykazania w nim przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, z uwzględnieniem kosztów jej nabycia.

Ponieważ Strona nie dopełniła tego obowiązku i nie rozliczyła odpłatnego zbycia nieruchomości, zostało wszczęte przez organ pierwszej instancji z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Odnosząc się do zarzutu niepoinformowania Strony przez organ podatkowy o zamiarze naliczenia podatku w ciągu 5 lat od dokonania zbycia nieruchomości, DIS wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2009r. nastąpi z dniem 31 grudnia 2015r. i do upływu tego terminu organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przepisy podatkowe nie określają przy tym terminu w jakim ma nastąpić określenie zobowiązania podatkowego za dany rok. Zatem wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] grudnia 2014r. decyzji określającej I.J. zobowiązanie podatkowe za 2009r. nie naruszyło w żaden sposób przepisów Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnił też, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na mocy umowy z dnia [...] maja 2007r. Nr[...] Bank [...] z siedzibą w Z. udzielił I.J. pożyczki hipotecznej w kwocie 80.000,00 zł. Pożyczka została udzielona Stronie na okres od dnia 21 maja 2007r. do 20 maja 2017r. W umowie nie został określony cel, na jaki pożyczka została udzielona.

Z treści aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2009r. Repertorium A nr [...] wynikało, że koszty sporządzenia aktu notarialnego poniósł Bank [...] w Z. Strona nie poniosła więc żadnych wydatków, które można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu.

Odliczenie spłaty kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, może dotyczyć wyłącznie kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w pkt 1.

Jeżeli kredyt (pożyczka) został zaciągnięty na inny, nieokreślony bliżej cel, to nawet wydatkowanie środków pieniężnych z tego kredytu (pożyczki) na cele mieszkaniowe nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia.

Twierdzenie Strony o wydatkowaniu udzielonej pożyczki na cele mieszkaniowe nie stanowi więc podstawy do odliczeń. Fakt poniesienia wydatków powinien być odpowiednio udokumentowany (wystawione na nazwisko podatnika faktury, rachunki, dowody wpłat).

Organ zauważył też, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z opodatkowania dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że wydatki poniesione przez syna Strony, pomimo tego, że dotyczą budowy budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym współwłasność Strony i syna, nie mogą być brane pod uwagę przy stosowaniu ulg podatkowych wobec Strony.

W skardze do WSA w Warszawie I.J. zarzuciła "stronnicze uzasadnienie w zakresie udzielonego kredytu przez Bank [...] w Z.", a mianowicie że kredyt nie był przeznczony na cele mieszkaniowe. Podkreśliła, że kredyt ten był wzięty na cele mieszkaniowe i cele gospodarcze w jej gospodarstwie, zaś Izba Skarbowa jednostronnie ograniczyła cel udzielonej pożyczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że zasługuje ona uwzględnienie, choć zasadniczo z innych powodów, niż wskazane w skardze, do czego upoważnia Sąd wskazany wcześniej przepis art. 134 p.p.s.a.

Na wstępie wskazać należy, że ramy prawne sporu wyznaczają przepisy 21 ust. 25 pkt ustawy o PIT , w myśl których, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 131 tejże ustawy, na własne cele mieszkaniowe uznaje się m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, w tym także nabycie budynku mieszkalnego oraz gruntu związanego z tym budynkiem.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie umowy z dnia 21 maja 2077r. Bank Spółdzielczy w Załuskach udzielił Skarżącej pożyczki hipotecznej (w kwocie 80 tys. Zł), na okres od dnia 21 maja 2007r. do 20 maja 2017r. Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, w umowie tej nie został określony cel, na jaki pożyczka została udzielona. Zdaniem Organów podatkowych, odliczenie spłaty pożyczki (kredytu) oraz odsetek od tej pożyczki (kredytu) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, może dotyczyć wyłącznie pożyczki (kredytu) zaciągniętego na cele mieszkaniowe, określone w pkt. 1. Natomiast jeśli pożyczka (kredyt) została zaciągnięta na inny, nieokreślony bliżej cel, to nawet wydatkowanie środków pieniężnych z tej pożyczki (kredytu) na cele mieszkaniowe nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Inaczej mówiąc, zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tylko i wyłącznie wydatków poniesionych przez podatnika na "własne" cele mieszkaniowe, co w realiach sprawy oznacza, że "wydatki poniesione przez syna Strony, pomimo tego, że dotyczą budowy budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym własność Strony i syna, nie mogą być brane pod uwagę przy stosowaniu ulg podatkowych wobec Strony".

Przy tak zakreślonych granicach sprawy Sąd na wstępie zauważa, że zasady korzystania z ulgi związanej z finansowaniem zakupu nieruchomości mieszkalnej, nie wprowadzają wymogu, aby cel zaciągnięcia pożyczki wynikał z treści zawartej umowy.

Zdaniem Sądu, w sprawach spornych, gdy w umowie pożyczki nie wskazano celu, na jaki została ona zaciągnięta, podatnik może udowadniać cel zaciągnięcia pożyczki wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, również np. aktami notarialnymi potwierdzającymi zawarcie umowy sprzedaży i zakupu nieruchomości, dowodami przelewów bankowych na konto Skarżącej oraz na konta stron umów zakupu (sprzedaży) nieruchomości. Z dowodów tych wynikają daty czynności zawarcia umów zakupu i sprzedaży nieruchomości, jak i daty dokonania zapłaty za nie i oczywiście daty przelewu kwoty pożyczki, którą bank udzielił Skarżącej.

Powyższe twierdzenie ma oparcie w analizie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń co do sposobu wykazania przez podatnika celu pożyczki, jak również nie zawiera wymogu wprowadzenia wpisu o przeznaczeniu pożyczki na cele mieszkaniowe do treści umowy, jako warunku skorzystania z ulgi podatkowej. Oczywiście, wskazanie celu zawarcia umowy pożyczki w treści tej umowy, uprościłoby badanie i ustalanie zasadności twierdzeń podatnika o możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Brak wskazania celu zawarcia umowy pożyczki nie wyłącza jednak udowodnienia celu jej zaciągnięcia w przyszłości, dla osiągnięcia m.in. skutków prawnopodatkowych.

W stanie faktycznym Organy nie wyjaśniły jednak istotnych dla sprawy okoliczności, tj. - w szczególności - czy w istocie Skarżąca zaciągnęła kredyt na cele mieszkaniowe określone w pkt 1 przepisu art. 21 ust. 25 ustawy PIT czy też na inny, bliżej nieokreślony cel. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Skarżąca konsekwentnie utrzymuje (tzn. co najmniej od etapu postępowania odwoławczego), iż jako współwłaścicielka gospodarstwa rolnego upoważniła syna A.J. do budowy budynku mieszkalnego na terenie swojej nieruchomości, "na którą to okoliczność syn posiada niezbędne dokumenty, m. innymi pozwolenie na budowę".

Z akt sprawy wynika, że Organ podatkowy nie przeprowadził jednak stosownego postępowania dowodowego w podanym przez Skarżącą kierunku. Za takowe nie można bowiem uznać, nie mające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie Organu, iż "wydatki poniesione przez syna strony, pomimo tego, że dotyczą budowy budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym współwłasność Strony i syna, nie mogą być brane pod uwagę przy stosowaniu ulg podatkowych wobec Strony". Inaczej mówiąc, powyższa konstatacja w aspekcie prawnego stanowiska Organu przemawiającego za odmową zastosowania ulgi podatkowej, nie może "zastępować" ustaleń faktycznych, gdyż Organy w ogóle nie wyjaśniły czy przedmiotowa pożyczka została przeznaczona przez Skarżącą na budowę domu oraz, w szczególności, czy i na kogo wystawiono pozwolenie na budowę. Po raz kolejny Sąd podkreśla, że w aktach sprawy nie ma jakichkolwiek dokumentów, które uprawniałyby Organy do przyjęcia wniosku, że wydatki wskazywane przez Skarżącą dotyczą budowy budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym współwłasność Strony i syna czy też dotyczą wyłącznych wydatków Skarżącej (albo jej syna) na tę budowę.

Ponieważ powyższa okoliczność ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i procesu subsumpcji przepisów prawnych, Sąd uznał, że Organ dopuścił się istotnego, bo mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie opisanych okoliczności sprawy. Nie do zaakceptowania w kontekście omawianej ulgi jest bowiem sytuacja, gdy Organ nie wyjaśnia w dostateczny sposób stanu faktycznego, który stanowi podstawę do zastosowania właściwych przepisów podatkowych.

W tym miejscu Sąd przypomina, że punktem wyjścia dla reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasadą tą koreluje przepis art. 188 O.p., który stwierdza, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Wreszcie, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się, w szczególności, w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu, Organy prowadząc postępowanie podatkowe uchybiły tak wyznaczonym standardom postępowania albowiem powołując się w zaskarżonej decyzji na określone okoliczności, nie dokonały stosownych ustaleń faktycznych.

W tym stanie rzeczy, w świetle wskazanych wyżej uchybień, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ jest związany wyrażoną ocenę prawną, w tym, w szczególności, w zakresie uzupełnienia postępowania podatkowego co do podnoszonych przez Skarżącą wydatków związanych z budową (rozbudową) wskazanego przez nią budynku mieszkalnego. Organ winien zatem ustalić jaki jest status prawny nieruchomości, z którą Skarżąca wiąże wydatki na cele mieszkaniowe (czy jest to własność czy współwłasność Skarżącej), kto jest adresatem decyzji pozwolenia na budowę oraz czy i w jakim okresie Skarżąca wydatkowała środki finansowe na cele mieszkaniowe.

Jednocześnie Sąd zauważa, że brak wskazanych ustaleń na obecnym etapie postępowania uniemożliwia dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.