Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1817/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 120, art. 121, art. 124, art. 187, art. 194
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 73 i art. 86
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 92 ust. 1 i ust. 2, art. 220 ust 2 lit. b), art. 92
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w W. (obecnie U.Sp. z o.o. w upadłości w T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 126/15 w sprawie ze skarg E. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od syndyka masy upadłości U.Sp. z o.o. w upadłości w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 28 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 126/15 oddalił skargę E. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] grudnia 2014 r., w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu po rozpatrzeniu odwołań skarżącej Spółki utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] września 2014 r.:

- nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na dzień 28 października 2010 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 472 kartonów obuwia, o łącznej masie 7640,26 kg, objętego procedurą tranzytu T1 według [...], z dnia 19 października 2010 r., określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 12.247 zł i dokonania jej zaksięgowania oraz stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek, od zaksięgowanej kwoty należności,

- nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego na dzień 28 października 2010 r. w stosunku do ww. towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru w wysokości 18.544 zł.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynikało, że towary niewspólnotowe w postaci części obuwia (472 kartony) zostały objęte w dniu 19 października 2010 r. procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego w urzędzie celnym wyjścia Oddziale Celnym w Rzeszowie, zgodnie ze zgłoszeniem celnym [...]. Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu była spółka E. Odbiorcą wskazanym w dokumencie tranzytowym był obywatel Ukrainy F. J., a nadawcą - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. Spółka jawna w R. Towar załadowany na środek transportu o numerach rejestracyjnych [...] miał zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego w Hrebennem w terminie do dnia 27 października 2010 r. Kierowcą pojazdu przewożącego towar był A. M. z Ukrainy. W urzędzie celnym przeznaczenia - Oddział Celny w Hrebennem pojazd nr rej. [...] prowadzony przez A. M. został przedstawiony w dniu 15 listopada 2010 r. Po przeprowadzeniu odprawy celnej, w dniu 15 listopada 2010 r. procedura tranzytu według przedłożonego dokumentu tranzytowego [...] została zamknięta w systemie NCTS z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodne).

W styczniu 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 15 stycznia 2014 r. informujące o wynikach przeprowadzonych czynności kontrolnych wskazujących, że towar objęty ww. zgłoszeniem tranzytowym nie opuścił obszaru celnego UE i został usunięty spod dozoru celnego. Z dokumentów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej od administracji celnej Ukrainy, wynikało, że po stronie ukraińskiej w dniu 16 listopada 2010r. na pojeździe o nr rej. [...] odnotowano wwóz innych towarów niż zgłoszone do odprawy celnej w granicznym urzędzie celnym w wywozie z Polski. Strona ukraińska poinformowała, że na Ukrainie przedstawiono towar w postaci 6500 kg bloczków komórkowych (pustaków), który został odprawiony na podstawie ukraińskiego zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 17 listopada 2010 r.

Powyższe okoliczności świadczące o tym, że towar objęty zgłoszeniem celnym [...] z dnia 19 października 2010 r. nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, były podstawą do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie postanowieniem:

- z dnia 25 kwietna 2014 r. wszczął postępowanie wobec głównego zobowiązanego - spółki E.,

- z dnia 16 czerwca 2014 r. wszczął postępowanie wobec A. M. - kierowcy środka przewozowego, który w dniu 15 listopada 2010 r. w Oddziale Celnym w Hrebennem zgłosił przewóz obuwia na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Po zakończeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie decyzją z dnia [...]września 2014 r., stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w wysokości 12.247 zł na dzień 28 października 2010 r. w związku z usunięciem towaru w postaci 472 kartonów obuwia spod dozoru celnego. Do zapłaty należności z ww. tytułu zobowiązani zostali spółka E. oraz A. M. - jako dłużnicy solidarni.

W konsekwencji rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie długu celnego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniami: z dnia 25 kwietnia 2014 r. w stosunku do spółki E. oraz z dnia 16 czerwca 2014 r. w stosunku do A. M., Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie, decyzją z dnia [...] września 2014 r., stwierdził powstanie obowiązku podatkowego na dzień 28 października 2010 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru: obuwie (472 kartony) wskutek usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru celnego oraz określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru w wysokości 18.544 zł. Do zapłaty należności z ww. tytułu zobowiązani zostali spółka E. oraz A. M. - jako dłużnicy solidarni.

Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie miało miejsce usunięcie towaru spod dozoru celnego. Kontrola przesyłki tranzytowej przeprowadzona w chwili zamykania procedury tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia nie obejmowała rewizji celnej i przeprowadzona została na podstawie deklaracji celnej. Kontrola po stronie ukraińskiej, w tym dokonanie rewizji środka przewozowego oraz odprawy celnej przesyłki, nastąpiła w krótkim czasie po dokonaniu odprawy celnej po stronie polskiej. Organ II instancji podkreślił, że pojazd, którym miało być wywiezione obuwie znajdujące się pod procedurą tranzytu nie przybył do urzędu celnego przeznaczenia w wyznaczonym terminie i w czasie trwania procedury w dniu 22 października 2014 r. w miejscowości D. został załadowany towarem w postaci bloczków komórkowych, odprawionym następnie przez ukraińską służbę celną. Ponadto różnice wagowe, wykazane przez Urząd Celny w Zamościu na podstawie analizy wyników ważenia pojazdu o nr rejestracyjnym [...], świadczą o tym, że towarem znajdującym się w pojeździe w dniu 15 listopada 2010 r. nie mógł być towar objęty zgłoszeniem tranzytowym [...], w związku z czym niewątpliwie doszło do ingerencji w zamknięcie celne nałożone w urzędzie celnym wyjścia.

Organ odwoławczy wskazał również, że mimo wezwania organu celnego, strona nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego tożsamość towarów, zgodnie z art. 366 ust. 2 RWKC, ani przeciwdowodu obalającego domniemanie, że przedmiotowy towar, który nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, został usunięty spod dozoru celnego.

Organ II instancji wyjaśnił, że w przypadku procedury tranzytu zgodnie z art. 96 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1992.302.1) – dalej: WKC, to właśnie główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury, zobowiązanym do wykonania obowiązków związanych z jej realizacją. Przy czym bez znaczenia jest, czy zdarzenie, z którym przepisy łączą powstanie długu celnego, było wynikiem działania tego podmiotu, czy też osób trzecich. W razie powstania długu celnego w przywozie, w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem i za powstały dług celny ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Główny zobowiązany, tj. spółka E. jest dłużnikiem, gdyż nie dopełniła obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia.

Odnośnie odpowiedzialności innych osób mogących być dłużnikami, organ odwoławczy wskazał na przepis art. 96 ust. 2 WKC, na mocy którego obowiązek przedstawienia towarów, który obciąża głównego zobowiązanego może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary lub ich odbiorcę. Warunkiem jest posiadanie przez te podmioty wiedzy co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu wspólnotowego. Jak ustalono w trakcie postępowania wyjaśniającego osobą przewożącą towary objęte procedurą tranzytu był A. M., który przedstawił w oddziale celnym granicznym zgłoszenie celne deklarując wywóz ujętego w nim towaru, co dodatkowo potwierdza obiegowa karta kontrolna Oddziału Celnego w Hrebennem nr [...] z dnia 15 listopada 2010r. zawierająca numer rejestracyjny samochodu, imię, nazwisko, datę i podpis kierowcy, nazwę towaru oraz numer dokumentu tranzytowego. Powyższe, zdaniem organu II instancji, świadczy, że A. M. musiał wiedzieć, że towar przedstawiony do odprawy celnej na podstawie zgłoszenia celnego objęty jest procedurą tranzytu wspólnotowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie daty faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego (wyładowania obuwia z ciężarówki). Z tych względów, datą powstania długu celnego będzie dzień następny po dacie wyznaczonego, zgodnie z dokumentem tranzytowym, terminu dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia tj. 28 października 2010 r. – zgodnie z art. 215 ust. 1 tiret trzeci WKC.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie ma zastosowanie art. 221 ust.4 WKC, ponieważ występuje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego, który podlega wszczęciu postępowania karnego. Organ podkreślił, że dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego. W celu możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności istotne jest stwierdzenie faktu popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, niezależnie od tego, czy istnieją podstawy do przypisania odpowiedzialności karnej za ten czyn osobie dłużnika.

Odnośnie do rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 18.544 zł z tytułu importu przedmiotowego towaru w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), obowiązującym w dacie powstania długu celnego, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę Spółki wyjaśnił, że przedmiotem kontroli Sądu w sprawie była decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego w przywozie i określająca kwotę długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci obuwia oraz decyzja stwierdzająca powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do ww. towaru oraz określająca kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru. Do zapłaty należności z ww. tytułu zobowiązani zostali spółka E. oraz A. M. – jako dłużnicy solidarni.

Spór dotyczy kwestii czy w sprawie miało miejsce usunięcie towaru spod dozoru celnego oraz czy skarżąca zasadnie została obciążona należnościami z tytułu długu celnego i podatku od towarów i usług.

Zdaniem orzekających w sprawie organów, kwestia usunięcia towaru spod dozoru celnego nie budzi wątpliwości, wobec faktu, że po stronie ukraińskiej, bezpośrednio po polskiej odprawie pojazdu o nr rej. [...], odnotowano wwóz innych towarów, niż zgłoszone do odprawy celnej na tym samym środku przewozowym. Ponadto formalne potwierdzenie zamknięcia procedury tranzytu nie uniemożliwia kontroli operacji tranzytowej i nie zwalnia z odpowiedzialności za powstały dług celny.

W niniejszej sprawie towar w postaci obuwia został w dniu 19 października 2010r. objęty procedurą tranzytu zewnętrznego według [...] w urzędzie wyjścia – Oddziale Celnym w Rzeszowie. Głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu była spółka E. Towar zwolniono do procedury tranzytu z terminem dostarczenia go do dnia 27 października 2010r. do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego w Hrebennem. Przedmiotowy towar, załadowany na środek transportu o nr rej. [...], został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia w dniu 15 listopada 2010r. Kierowcą ww. pojazdu był A. M. Odprawa celna została dokonana bez kontroli szczegółowej, zamknięto operację tranzytową w systemie NCTS z wynikiem A2 (uznano za zgodne) i zwolniono towar do wywozu. Po stronie ukraińskiej w dniu 16 listopada 2010r. odnotowano przywóz innego towaru (pustaki), niż zgłoszony do odprawy celnej po stronie polskiej na tym samym środku przewozowym (obuwie).

Sąd podzielił stanowisko orzekających w sprawie organów, że samo wysłanie komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu nie oznaczało, wbrew twierdzeniom skarżącej, zakończenia tejże procedury. Zgodnie bowiem z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009r., TAXBUD/2019/2008 (zwanym dalej Podręcznikiem tranzytowym) zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo, na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia.

Zdaniem Sądu, fakt usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru celnego nie budzi wątpliwości. Po stronie ukraińskiej, na tym samym środku przewozowym, na którym po stronie polskiej odprawiono obuwie, odnotowano inny towar – pustaki. Co więcej, pojazd nie przybył do urzędu przeznaczenia w wyznaczonym terminie i w czasie trwania procedury tranzytu tj. w dniu 22 października 2014 r. w miejscowości D. został załadowany towarem w postaci pustaków, odprawionym przez ukraińską służbę celną. Powyższe okoliczności, świadczą o tym, że doszło do ingerencji w nałożone w urzędzie celnym wyjścia zamknięcie celne. Stanowisko organu potwierdzają również różnice wagowe, stwierdzone na podstawie analizy wyników ważenia przedmiotowego pojazdu.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy temu, aby skarżąca wywiązała się z nałożonych na nią obowiązków, przepisem art. 96 WKC. Nie przedstawiła bowiem w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne, w celu zapewnienia tożsamości towarów, w związku z tym ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego. W konsekwencji prawidłowo została obciążona obowiązkiem zapłaty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Należy przy tym dodać, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest niezależna od odpowiedzialności innych osób, w tym również tych osób, które fizycznie dokonały usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, nietrafne są zarzuty skargi, że spółka nie może odpowiadać za dług celny, ponieważ – jak twierdzi skarżąca – nie ponosi odpowiedzialności za losy towaru po zamknięciu procedury tranzytu.

W świetle zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że rozstrzygając przedmiotowe sprawy organy celne prawidłowo oparły się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne, które na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się Strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się Strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy, wbrew zarzutom skargi, zostały przekazane w uwierzytelnionych kopiach, przy zastosowaniu procedury w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości).

W ocenie Sądu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, zgodnie z żądaniem skarżącej, było niecelowe, gdyż dokumenty (list przewozowy, dowód otrzymania zapłaty za towar) o których zwrócenie się do wskazanych przez nią osób wnioskowała skarżąca, nie miałyby istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast dokumentacja związana z przebiegiem przedmiotowej operacji tranzytowej znajduje się w aktach sprawy. Ponadto, jak słusznie stwierdziły organy celne, wniosek strony o zwrócenie się do Oddziału Celnego w Hrebennem był nieprecyzyjny, tj. nie wskazano o uzyskanie jakich konkretnie dokumentów strona wnosi. W tym stanie rzeczy, niezasadny jest zarzut odnośnie nieprzeprowadzenia przez organy celne uzupełniającego postępowania dowodowego.

Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 201 ust. 1 w zw. z art. 203 WKC, poprzez błędne przyjęcie, iż powstał dług celny w przywozie,

b) art. 92 ust. 1 i ust. 2 WKC, art. 38 i art. 40 załącznika nr I do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w dniu 20 maja 1987 r. w Interlaken oraz art. 365 ust. 7 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez błędne uznanie, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona i istnieje odpowiedzialność skarżącego,

c) art. 57, art. 71, art. 78 i art. 92 WKC poprzez uznanie, że towar objęty procedurą tranzytu według dokumentu [...] nie został przedstawiony organom celnym i nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, zaś potwierdzenie jego wyprowadzenia za granice Unii Europejskiej nastąpiło niezgodnie z przepisami prawa, a w konsekwencji przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona i w wyniku tego powstał dług celny w przywozie,

d) art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w postaci mylnego przyjęcia przez Sąd, iż nie zostały spełnione warunki zobowiązujące organ do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych, w tym w szczególności, że po stronie Skarżącego nie istniała dobra wiara, podczas gdy wszystkie warunki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania zostały spełnione,

e) art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że skarżący jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła, a w konsekwencji błędne przyjęcie na tej podstawie, że skarżący jest również podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru;

f) sprzeczność dokonanych w sprawie ustaleń z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że towar objęty procedurą tranzytu według dokumentu [...] nie został przedstawiony organom celnym i nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, zaś potwierdzenie jego wyprowadzenia za granicę Unii Europejskiej nastąpiło niezgodnie z przepisami prawa, a w konsekwencji przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona, obowiązki zobowiązanego nie zostały spełnione i w wyniku tego powstał dług celny w przywozie oraz obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług;

g) art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 73 i art. 86 Prawa celnego, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i dokonanie błędnej oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego i niezasadne ustalenie, iż zostały udowodnione okoliczności stanowiące podstawę dla wydania zaskarżonego wyroku,

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skarg, a tym samym nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez organy celne powołanych powyżej w pkt. 1 petitum przepisów prawa materialnego,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego wyroku odnośnie do zarzutu dotyczącego nałożenia w urządzie wyjścia zamknięcia celnego znak [...] i przedstawienia do odprawy celnej zgłoszenia celnego wraz z samochodem z towarem z nienaruszonym zamknięciem celnym, podczas gdy powyższy zarzut ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zakończenia procedury tranzytu;

c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny został w pełni wyjaśniony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach oddalając ją jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Z tej regulacji wynika zatem jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje już po raz czwarty, jako organ władzy publicznej sprawy administracyjnej, lecz orzeka jedynie, co do usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej opartej na podstawach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według art. 203 ust. 3 tiret pierwsze WKC, dłużnikiem jest osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, to za ten skutek odpowiada każda osoba fizyczna, osoba prawna lub stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych a nieposiadające przy tym osobowości prawnej (art. 4 pkt 1 WKC). Podstawą odpowiedzialności osoby z tego tytułu jest ustalenie zaistnienia obiektywnego skutku w postaci usunięcia przez tę osobę towaru spod dozoru celnego będące rezultatem jej działania lub zaniechania. Ustalenia organu celnego w tym zakresie podlegają ocenie

z art. 191 O.p., również w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Ta regulacja prawna oznacza, że w sytuacji, kiedy tak jak w tej sprawie oczywistym jest kto jest osobą, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, jak również wtedy kiedy organy celne posiadają wiedzę o tym jaka osoba usunęła towar spod dozoru celnego mają obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji towarów, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie z art. 92 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Z kolei, według art. 79 WKC dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania należności prawnie należnych.

Organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura nie została zakończona zgodnie z określonymi warunkami.

Podjęcie wszelkich niezbędnych działań oznacza w omawianej sytuacji wszczęcie postępowania w sprawie określenia dłużnika oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Organ celny już w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie celnej (wskazując stronę postępowania, której takie postanowienie doręcza) określa osobę, która za dłużnika celnego może w tym postępowaniu zostać uznana.

W przypadku procedur zawieszających: tranzytu zewnętrznego; składu celnego, uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, przetwarzania pod kontrolą celną, odprawy czasowej oraz gospodarczych procedur celnych: składu celnego, uszlachetniania czynnego, przetwarzania pod kontrolą celną, odprawy czasowej, uszlachetniania biernego (ponieważ korzystanie z każdej gospodarczej procedury celnej uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organów celnych) posiadają one wiedzę o osobie, która z procedury korzysta.

Każda z tych procedur celnych rozpoczyna się od zgłoszenia celnego, poprzez którą to czynność osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne.

Osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty jest identyfikowalna przez organ celny już w chwili, kiedy nastąpi ustalenie, że obowiązki nie zostały wykonane. Podobnie rzecz się ma w sytuacji ustalenia, że usunięto towar spod dozoru celnego, ponieważ również wtedy osoba przyszłego dłużnika jest identyfikowalna przez organ celny. Owa identyfikacja opiera się na treści zgłoszenia celnego, z którego wynika kto wyraził zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1245/12: "Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie wówczas, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celny skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to zarówno literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych.

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie, że w ramach tego przepisu powinien być wydany wyrok karny skazujący, pozostaje w sprzeczności z samym brzmieniem tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. W sytuacji, gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego przewiduje także odpowiedzialność karną na podstawie art. 90 k.k.s., to niewątpliwie uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC, gdyż organ celny ma obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania jego sytuacji. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06, z 16 lipca 2010 r. sygn. akt C-124/08 i C-125/08 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2011 r. o sygn. I GSK 102/10, z 27 lipca 2011 r. o sygn. I GSK 190/10, z 17 marca 2011 r. o sygn. I GSK 189/10 (...)."

Naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy celne reguł postępowania dowodowego. Zarzuty podniesione w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy ocenić jako nieusprawiedliwione.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.