Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1433/93
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1994-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 60 poz. 253
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.
article: art. 28 ust. 1
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz. 325
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych.
article: art. 6 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz. 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz. 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
Teza: 1. Zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ było zwolnieniem podmiotowym. Spółki z udziałem zagranicznym były zwolnione od podatku dochodowego na okres trzech lat bez względu na to z jakiego źródła przychodów uzyskiwany był przez nie dochód.

Ustawa ta została jednak w całości uchylona przez art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./, która weszła w życie z dnia 4 lipca 1991 r.

2. Ustawa o spółkach z udziałem zagranicznym jednoznacznie ograniczyła prawo do zwolnień podatkowych, przysługujących takim spółkom na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., wyłącznie do dochodów z przedmiotu działalności gospodarczej określonego w zezwoleniu na działalność.

3. Nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/ lokowanie na rachunkach bankowych własnych środków finansowych przez osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej.

4. Część kapitału zakładowego spółki przekazana na rachunek depozytowy w banku stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów /art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm. - w odniesieniu do roku 1991 i art. 7 ust. 1 takiej samej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm. - w odniesieniu do roku 1992/.

TEZY

1. Zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ było zwolnieniem podmiotowym. Spółki z udziałem zagranicznym były zwolnione od podatku dochodowego na okres trzech lat bez względu na to z jakiego źródła przychodów uzyskiwany był przez nie dochód.

Ustawa ta została jednak w całości uchylona przez art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./, która weszła w życie z dnia 4 lipca 1991 r.

2. Ustawa o spółkach z udziałem zagranicznym jednoznacznie ograniczyła prawo do zwolnień podatkowych, przysługujących takim spółkom na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., wyłącznie do dochodów z przedmiotu działalności gospodarczej określonego w zezwoleniu na działalność.

3. Nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/ lokowanie na rachunkach bankowych własnych środków finansowych przez osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej.

4. Część kapitału zakładowego spółki przekazana na rachunek depozytowy w banku stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów /art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm. - w odniesieniu do roku 1991 i art. 7 ust. 1 takiej samej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm. - w odniesieniu do roku 1992/.


SENTENCJA

oddala skargi.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy wymierzył spółce z o.o. /z udziałem kapitału zagranicznego/ podatek dochodowy za lata 1991-1992. Podstawę opodatkowania stanowiły odsetki od dwu terminowych lokat bankowych w 1991 r. i w 1992 r. W odwołaniu spółka wniosła o zmianę decyzji, przez uznanie że dochody z odsetek od środków finansowych na rachunku bankowym uzyskane w latach 1991-1992 objęte były zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie przepisów ustawy o działalności gospodarczej z udziałem zagranicznym z 1988 r. oraz ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym z 1991 r. Spółka zarejestrowana została 20.2.1991 r. na podstawie ustawy z 1988 r. i obejmuje ją zwolnienie na okres od 24.7.1991 r. /wystawienie pierwszej faktury/ do 25.7.1994 r. Ustawa z 1988 r. o spółkach z udziałem zagranicznym zmieniona została w 1991 r., z mocą od stycznia 1992 r. Art. 28 ustawy z 1988 r. przyznawał spółkom prawo do zwolnienia od podatku dochodowego bez odniesienia do jakiegoś konkretnego źródła przychodów. Jeśli chodzi o odsetki powstające na rachunkach bankowych, to w ocenie odwołującej się w 1991 r. nie nastąpiły żadne zmiany ustawowe, mogące powodować powstanie obowiązku zapłaty podatku od dochodów z odsetek uzyskanych przez podmioty zwolnione generalnie od podatku dochodowego. Przepis art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym nie może być interpretowany w celu ograniczenia zwolnień podatkowych przewidzianych ustawą z 1988 r. Faktyczna działalność spółki w latach 1991-1992 nie przekraczała zakresu wynikającego z posiadanego zezwolenia. Niezależnie od tego posiadanie pieniędzy na rachunku bankowym i uzyskiwanie z tego tytułu odsetek nie było w praktyce ani przedmiotem wydawanych zezwoleń, ani nie jest umieszczone jako przedmiot przedsiębiorstwa w umowie czy akcie założycielskim spółki. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje wymiarowe Urzędu Skarbowego. Jest rzeczą podmiotu gospodarczego - w ocenie Izby, jak zadysponuje swoimi wolnymi środkami finansowymi - co uzna za prawidłowe gospodarowanie. Nie oznacza to jednak, że wszystkie dokonywane operacje finansowe są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Źródłem przychodu, w odniesieniu do odsetek od lokat kapitałowych, jest zgromadzony kapitał w ogóle - niekoniecznie z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem. Prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na okres trzech lat /do czasu wyczerpania/ przysługuje spółce wyłącznie w odniesieniu do dochodów z przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu. Taki związek z działalnością gospodarczą organy podatkowe dostrzegają, jeśli chodzi o odsetki od środków na rachunkach bankowych otwartych w celu przechowywania środków pieniężnych i prowadzenia rozliczeń związanych z działalnością wymienioną w zezwoleniu na działalność spółki. Natomiast dochody z lokat, jako nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ze zwolnienia od podatku dochodowego nie korzystają.

W skargach na obie te decyzje spółka wniosła o ich uchylenie, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Art. 28 ustawy z 1988 r. przyznawał podmiotom z udziałem zagranicznym zwolnienie od podatku dochodowego od wszystkich dochodów, niezależnie od tego, czy powstały one w wyniku aktywności gospodarczej, czy też przy uwzględnieniu złożoności współczesnych procesów gospodarczych i wymiany towarowej, a także zachowań innych uczestników rynku. Ustawa sama nie definiowała dochodu i podatku dochodowego. Należało zatem posługiwać się przepisami obowiązującej wówczas ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według tej ustawy przedmiotem opodatkowania był dochód uzyskany ze źródła przychodów, bądź suma dochodów z wielu źródeł. Źródłami przychodów była zarówno działalność gospodarcza, jak i kapitały pieniężne. Przychód, w postaci pojawiających się na rachunku bankowym odsetek, nie może być traktowany jako samodzielny przedmiot działalności spółki. Lokowanie wolnych środków na rachunku bankowym jest materialnym efektem prawidłowego gospodarowania, a w warunkach inflacji nakazem ekonomicznym. Dotyczy to w równej mierze odsetek od lokat płatnych na każde żądanie, jak i uzyskiwanych z lokat terminowych. Dalej skargi zawierają polemikę ze stwierdzeniem Izby Skarbowej, że środki na lokaty terminowe nie muszą pochodzić z działalności gospodarczej. W przypadku skarżącej spółki - po 4.7.1991 r. - nie było zmiany przedmiotu działalności; prowadzona działalność nie wykraczała poza zwolnienie, a odsetki były wynikiem tej działalności. Bezzasadne jest stanowisko organów podatkowych, że fakt iż lokowanie środków finansowych nie jest wymienione w zezwoleniu expressis verbis, powoduje że podlegają one opodatkowaniu.

Dokonana przez te organy literalna wykładnia art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym nie ma uzasadnienia funkcjonalnego i prowadzi do zawieszenia przepisów prawa podatkowego w próżni, bez logicznego związku z materią, której dotyczą, czyli prowadzoną w typowy sposób działalnością gospodarczą. Nie ma żadnych podstaw aby twierdzić, że posiadanie oprocentowanych wkładów na rachunku bankowym związane było ze sprawą zwolnień udzielanych na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółki z udziałem zagranicznym. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że w 1991 r. spółka poniosła istotną stratę. Gdyby nie była zwolniona od podatku dochodowego, nie zapłaciłaby go w ogóle. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi na uwzględnienie nie zasługują. Sąd podziela pogląd przedstawiony w skargach przez spółkę, że zwolnienie od podatku dochodowego, przewidziane w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ było zwolnieniem podmiotowym. Spółki z udziałem zagranicznym były zwolnione od podatku dochodowego na okres trzech lat bez względu na to, z jakiego źródła przychodów uzyskiwany był przez nie dochód. Ustawa ta została jednak w całości uchylona przez art. 43 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, która weszła w życie 4.7.1991 r.

Ustawa o spółkach z udziałem zagranicznym jednoznacznie ograniczyła prawo do zwolnień podatkowych, przysługujących takim spółkom na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., wyłącznie do dochodów z przedmiotu działalności gospodarczej określonego w zezwoleniu na działalność. Przepis art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym jest jednoznaczny; jego wykładnia gramatyczna /literalne brzmienie - jak pisze skarżąca spółka/ nie pozostawia żadnych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Gdyby takie wątpliwości po stronie skarżącej istotnie były, to należało zwrócić uwagę na postanowienia art. 23 tej ustawy, która możliwość uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego przez "nowe" spółki z udziałem zagranicznym, ograniczoną czasem podjęcia działalności /art. 23 ust. 3/, pozostawia w ogóle uznaniu Ministra Finansów /art. 23 ust. 1 i 2/. Przedmiot działalności spółki określony /bardzo szeroko/ w pkt III zezwolenia z 17.1.1991 r. na jej utworzenie, wydanego przez Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych, nie obejmuje lokowania kapitałów w celu osiągnięcia zysków, co jest zrozumiałe - jeśli wziąć pod uwagę, iż nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ lokowanie na rachunkach bankowych własnych środków finansowych przez osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. W rozpatrywanej sprawie była to część kapitału zakładowego spółki, przekazana w maju 1991 r. na rachunek depozytowy w banku.

Tego rodzaju operacje stanowią odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów /vide art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm. - w odniesieniu do 1991 r. i art. 7 ust. 1 takiej samej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm. - w odniesieniu do 1992 r./, co też prawidłowo oceniły organy podatkowe obu instancji. Na marginesie sprawy można stwierdzić, iż jest możliwe osiąganie przez podmiot gospodarczy dochodów z kapitału /oprocentowanie lokat bankowych, pożyczek/ bez podejmowania w ogóle działalności gospodarczej, dla której w istocie został utworzony. Jeśli chodzi o stratę na działalności gospodarczej w 1991 r., to zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pokrywa się niedoborów ze źródeł przychodów wolnych od podatku dochodowego /działalność gospodarcza spółki/ przychodami z innych źródeł /kapitały pieniężne/. Skoro zostało ustalone, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, to sąd, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, obowiązany był skargi oddalić.