Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1489/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 par 6, art.263 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1489/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi K. B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] odmówiono K.B. uchylenia kary porządkowej w wysokości 800 zł nałożonej postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2012 r., znak [...].

W uzasadnieniu wyjaśniono, że pismem z dnia 21 lutego 2012 r. K.B. został wezwany, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, do przedłożenia ksiąg podatkowych "M" Spółka Jawna za 2003 r. oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę dokonywanych w tych księgach zapisów. Organ wezwał podatnika do udostępnienia powyższych ewidencji i dokumentów w siedzibie spółki w dniu 29 lutego 2012 r. o konkretnej, wskazanej przez organ godzinie. W wezwaniu tym K.B. został również pouczony, że w przypadku niezastosowania się do wezwania może zostać nałożona kara porządkowa na podstawie art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), mającego odpowiednie zastosowanie w toku kontroli podatkowej na podstawie art. 292 tej ustawy.

Stwierdzono, że na konieczność zbadania ksiąg podatkowych prowadzonych przez "M" Spółkę Jawną i dokonania ich oceny wskazał organ podatkowy II instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi, K.B. pismem z dnia 29 lutego 2012 r. zwrócił się o wyrażenie zgody na przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontrolnego, deklarując jednocześnie gotowość dostarczenia ksiąg podatkowych na adres organu. W uzasadnieniu K.B. wyjaśnił, że spółka obecnie nie posiada żadnego miejsca, w którym znajduje się jej siedziba i w której przechowywane byłyby dokumenty księgowe spółki. Żądane dokumenty i ewidencje miały być doręczone do siedziby urzędu w terminie od 14 do 21 dni, tj. w terminie od 14 marca do 21 marca 2012 r.

Z uwagi na bezskuteczny upływ powyższych terminów oraz fakt niezłożenia żadnych wyjaśnień przez podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2012 r. nałożył na K.B. karę porządkową w wysokości 800 zł i ponownie, pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 10 kwietnia 2012 r., a K.B. w dniu 4 kwietnia 2012 r.), wezwał stronę do przedłożenia dokumentów w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania tego pisma.

W odpowiedzi, do organu wpłynęło pełnomocnictwo radcy prawnego T.M. wraz z pismem, w którym wniesiono o uchylenie kary porządkowej, załączając wydruk z ksiąg rachunkowych spółki pn. "Dziennik Księgowań" za poszczególne miesiące 2003 r. Jednocześnie wyjaśniono, że sporządzenie i przekazanie załączonego wydruku było możliwe z uwagi na to, że księgi podatkowe spółki prowadzone były w formie elektronicznej, natomiast dowody źródłowe, będące podstawą zapisów w tych księgach zostały utracone z uwagi na liczne zmiany miejsca prowadzonej działalności i różną historię tych dokumentów, a ich odtworzenie może być dotknięte wadą.

Uzasadniając natomiast wniosek o uchylenie kary porządkowej podniesiono, że niedostarczenie przez stronę dokumentów na czas było wynikiem obiektywnych przeszkód spowodowanych faktem, że spółka na chwilę obecną nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zatrudnia pracowników, skutkiem czego kontrolowany zmuszony był polecić innym osobom odnalezienie zapisów księgowych tej spółki. Fakt utraty dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach czyni nałożenie kary bezprzedmiotowym.

W odpowiedzi, organ I instancji wyjaśnił, że z art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 i uchylić postanowienie nakładające karę.

Z akt sprawy wynika, że strona do czasu nałożenia kary porządkowej w ogóle nie zareagowała na wezwania organu do przedłożenia ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, nie złożyła również żadnych wyjaśnień wskazujących na przyczyny takiej biernej postawy, mimo że wcześniej zadeklarowała gotowość przekazania dokumentów na adres organu. W takim przypadku nie może budzić wątpliwości, że działanie strony nosi znamiona bezzasadnej odmowy, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasadność takiej oceny potwierdza również fakt, że po nałożeniu kary porządkowej, za pismem pełnomocnika z dnia 11 kwietnia 2012 r. przekazany został tylko fragment ksiąg rachunkowych spółki, prowadzonych w formie elektronicznej.

W powyższych okolicznościach brak podstaw, aby niewykonanie przez K.B. obowiązku nałożonego wezwaniem z dnia 21 lutego 2012 r. uznać za usprawiedliwione, co sprawia, ze brak jest podstaw do uchylenia kary porządkowej.

Na powyższe postanowienie K.B. złożył zażalenie, zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 2, art. 201 § 2 pkt 2 oraz art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że rozpatrzenie wniosku o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest przedwczesne, gdyż rozważania w tym zakresie można czynić w sytuacji prawomocnego jej nałożenia, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca z uwagi na wniesione zażalenie na postanowienie ojej nałożeniu. Ponieważ kwestia zasadności nałożenia kary porządkowej stanowi element prejudycjalny dla niniejszego rozstrzygnięcia, stąd okoliczność ta winna stanowić podstawę do zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o uchylenie postanowienia o nałożenie kary porządkowej, do czasu rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Dyrektor Izby Skarbowej jest bowiem innym organem w rozumieniu art. 201 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono również, że bezzasadna odmowa, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy podmiot kontrolowany posiada określone dokumenty, których wydania domaga się organ, a ichnie wydał. Nie można natomiast bezzasadnie odmówić wydania czegoś, czego się nie posiada.

Zdaniem strony, fakt zaprzestania przez spółkę prowadzenia działalności gospodarczej i potrzeba zaangażowania do odszukania dokumentów osób zatrudnionych w innym przedsiębiorstwie, które nie wiedziały, gdzie żądane dokumenty się znajdują, stanowiło usprawiedliwioną przyczynę opóźnień w wydaniu dokumentów.

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania innej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1-3 cyt. ustawy przewiduje możliwość nałożenia kary porządkowej. Z art. 262 § 6 cyt. ustawy wynika natomiast, że organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 i uchylić postanowienie nakładające karę. Zgodnie z przepisem art. 263 § 1 tej ustawy, o nałożeniu kary porządkowej oraz jej uchyleniu rozstrzyga organ, przed którym toczy się postępowanie.

Po przeanalizowaniu akt sprawy organ odwoławczy na wstępie zaznaczył, że wniosek o uchylenie nałożonej kary porządkowej złożony został do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ustawowym terminie.

Dostrzeżono też, że po wydaniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, strona zainicjowała dwa tryby wzruszenia nałożonej kary. Po pierwsze poprzez złożenie zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej, po wtóre poprzez złożenie wniosku do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o uchylenie nałożonej kary porządkowej.

Obydwa te tryby są prawnie dopuszczalne i nie są to tryby wzajemnie zależne, w zakresie podnoszonym w złożonym zażaleniu. Rozpatrzenie przez organ I instancji wniosku o uchylenie nałożonej kary porządkowej, nie jest bowiem uwarunkowane ostatecznością postanowienia o nałożeniu kary, ani koniecznością uprzedniego rozstrzygnięcia organu II instancji w sprawie złożonego zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Oba te tryby są odrębne i niezależne od siebie, z uwagi na odmienny tryb procesowania jak i przesłanki, które podlegają badaniu. Każdy z przysługujących środków prawnych rodzi odmienne skutki. Zażalenie powoduje bowiem weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania, natomiast wniosek o uchylenie kary porządkowej ma charakter węższy, bowiem ocenie nie podlega postanowienie o ukaraniu karą pieniężną, a wyłącznie fakt, czy niestawiennictwo bądź niewykonanie innych obowiązków zostało usprawiedliwione.

Nieuzasadnione są zatem zarzuty w kwestii prejudycjalności wydania ostatecznego orzeczenia w zakresie nałożonej kary porządkowej.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że zarzut ten nie został wcześniej zgłoszony, ale nawet, gdyby było inaczej i tak nie mógłby być uwzględniony przez organ I instancji. Jak wynika bowiem z treści przytoczonego art. 262 § 6Ordynacji podatkowej, uchylenie przedmiotowego postanowienia jest możliwe tylko w sytuacji, gdy wnioskodawca wskaże przyczyny usprawiedliwiające niestawiennictwo i niewykonanie czynności nałożonych wezwaniem. Przyczyny takie muszą być obiektywne i muszą wskazywać na niemożność zadośćuczynienia żądania organu. Tymczasem przyczyny, na które powołano się w złożonym zażaleniu dotyczą zasadności lub bezzasadności nałożenia kary porządkowej, a to nie może mieć żadnego wpływu na usprawiedliwienie niepodporządkowania się nakazowi organu, ponieważ przy rozpatrywaniu każdego z tych przypadków istotne są inne okoliczności.

Zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nie usprawiedliwieniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wywiązania się przez stronę z obowiązku wydania żądanych dokumentów - zdaniem organu odwoławczego również nie zasługuje na uwzględnienie.

Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania z dnia 21 lutego 2012 r. i upływu zarówno terminu wyznaczonego w wezwaniu, jak i terminu wskazanego w dniu 29 lutego 2012 r. przez stronę, nie przedłożono żadnej dokumentacji, jak również wyjaśnień odnośnie przyczyn jej nie przedłożenia do dnia wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaskarżonego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Natomiast jak wynika z akt sprawy po nałożeniu kary porządkowej oraz po wystosowaniu kolejnego wezwania, przekazany został fragment ksiąg rachunkowych prowadzonych w formie elektronicznej, z równoczesną informacją, iż kontrolowany nie jest w posiadaniu dowodów źródłowych (śladów księgowych) w zakresie żądanej dokumentacji. Powyższe dowodzi, że na okoliczność nieposiadania przez kontrolowany podmiot dokumentów, będących podstawą zapisów w księgach –strona powołała się po raz pierwszy dopiero w piśmie z dnia 11 kwietnia 2012 r. - a więc już po wydaniu przez Organ I instancji postanowienia o nałożeniu kary porządkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo uznał, że ww. okoliczność tj. nieposiadanie przez podmiot kontrolowany żądanych dokumentów nie została dostatecznie wywiedziona i nie może być okolicznością usprawiedliwiającą, co z kolei oznacza, iż brak jest podstaw do uchylenia nałożonej kary porządkowej.

Podkreślono, że z dokumentów i informacji znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy wynika m.in., iż w odpowiedzi na wezwania organu I instancji z dnia 21 lutego 2012 r., 3 kwietnia 2012 r. i 19 kwietnia 2012 r. - z ksiąg rachunkowych "M" Spółka Jawna za 2003 r. - przesłane zostały dotychczas jedynie wydruki dzienników księgowań (za pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r.) i zestawień obrotów i sald kont analitycznych (za pismem z dnia 7 maja 2012 r.). W związku z tym pismem z dnia 11 maja 2012 r. ponownie wezwano o przedłożenie brakujących wydruków kont analitycznych, których obroty przyjęte zostały za podstawę sporządzonego przez spółkę na dzień 31 grudnia 2003 r. rachunku zysków i strat oraz ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki wykazanych w informacji PIT/B załączonej do złożonego za 2003 r. zeznania podatkowego.

Dokonanej oceny nie zmienia również, podniesiona w zażaleniu, kwestia nieposiadania na dzień dzisiejszy przez kontrolowany podmiot dokumentów, będących podstawą zapisów w księgach. Okoliczność taka mogłaby bowiem ewentualnie uzasadniać niewykonanie wezwania jedynie w części dotyczącej źródłowych dokumentów księgowych.

Dodatkowo w zaistniałym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 86 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - co wskazuje, że strona nadal jest zobowiązana do przechowywania ksiąg podatkowych za 2003 r. Brak takich dokumentów może podlegać sankcji wynikającej z odpowiednich przepisów Kodeksu karnego skarbowego (art. 60 § 2, art. 83 § 1).

Na powyższe postanowienie K.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym postanowieniem organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 263 § 1 i 2 w zw. z art. 262 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe i przedwczesne zastosowanie.

Skarżący zgodził się, że zażalenie oraz wniosek o uchylenie kary porządkowej stanowią dwa niezależne środki prawne, nie dotyczy to jednakże wpływu postępowania dotyczącego zasadności nałożenia kary porządkowej na postępowanie dotyczące uchylenia kary porządkowej. Jego zdaniem przywołane przez organ podatkowy orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą mieć w tej sprawie zastosowania ze względu na odmienność stanu faktycznego polegającą na zawisłości obydwu trybów wzruszenia kary porządkowej. W opinii skarżącego niedopuszczalne jest rozstrzyganie o uchyleniu kary porządkowej w sytuacji, gdy orzeczenie w przedmiocie jej nałożenia jest nieprawomocne. Mogłoby to bowiem doprowadzić do powstania w obrocie prawnym dwóch sprzecznych ze sobą orzeczeń.

Skarżący zarzucił też organowi kombinatorstwo procesowe mające polegać na świadomym opóźnianiu rozstrzygnięcia w przedmiocie uchylenia kary porządkowej, aby najpierw rozstrzygnąć zasadność nałożenia kary porządkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, a zarzut świadomego opóźniania rozstrzygnięcia w przedmiocie uchylenia kary porządkowej uznano za nieuzasadniony. Choć skarżący w jednym czasie złożył zażalenie i wniosek o uchylenie nałożonej kary porządkowej, to obowiązujące procedury spowodowały, że zażalenie skarżącego na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej wpłynęło do organu odwoławczego wcześniej niż zażalenie na postanowienie odmawiające uchylenia kary porządkowej i wcześniej zostało przez organ II instancji rozpoznane (postanowieniem z dnia 3 lipca 2012 r.). Było to także konsekwencją prawidłowego zastosowania art. 263 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że o nałożeniu kary porządkowej oraz o jej uchyleniu rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę wydanego przez organ rozstrzygnięcia stanowił art. 262 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków i uchylić postanowienie nakładające karę. Z powołanego przepisu wynikają dwa środki prawne przysługujące ukaranemu: zażalenie (§ 5) oraz wniosek o uchylenie kary porządkowej (§ 6). Każdy z przysługujących środków prawnych rodzi odmienne skutki. Zażalenie powoduje bowiem weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania (w tym także, co do jego wysokości), natomiast wniosek o uchylenie kary porządkowej ma charakter węższy, bowiem ocenie w postępowaniu wywołanym tym wnioskiem nie podlega postanowienie o ukaraniu karą pieniężną, a wyłącznie fakt, czy niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków zostało usprawiedliwione. Wniosek o uchylenie kary porządkowej powinien zatem zawierać argumenty usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie innego obowiązku. Tym samym środek ten jest aktualny wtedy, gdy podnosi okoliczności usprawiedliwiające powstanie okoliczności, stanowiących podstawę decyzji organów podatkowych o ukaraniu.

Odnosząc się natomiast do kwestii wzajemnych powiązań pomiędzy wyżej wskazanymi trybami należy podnieść, że są to dwa odrębne postępowania, jednakże pozostające ze sobą w pewnym związku, co wynika choćby z treści art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym właściwym rzeczowo do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej oraz o jej uchyleniu jest ten sam organ podatkowy, a mianowicie ten, przed którym toczy się postępowanie, w którym tę karę porządkową nałożono. Chodzi bowiem o posiadanie przez ten organ wiedzy o związkach i czasie prowadzenia obu tych postępowań. Otóż z wzajemnego stosunku art. 262 § 1 i 5 Ordynacji traktującego o nałożeniu (ukaraniu) w formie postanowienia kary porządkowej oraz art. 262 § 6 i art. 263 § 1 tej ustawy – traktujących m.in. o uchyleniu kary porządkowej przez organ, przed którym toczy się postępowanie i który (art. 262 § 6 Ordynacji) tę karę porządkową nałożył, wynika, że postępowanie o nałożeniu kary porządkowej wyprzedza postępowanie o uchylenie kary porządkowej (tak: wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 811/08, dostępny w CBOSA).

Sąd zatem nie podziela stanowiska organu, wspartego tą linią orzeczniczą, zgodnie z którą powyższe tryby są od siebie całkowicie niezależne i toczą się odrębnie od siebie. Wydaje się bowiem, że uchylić lub odmówić uchylenia można jedynie w odniesieniu do kary porządkowej, która została prawidłowo nałożona, zgodnie z przesłankami przewidzianymi w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względów zatem pragmatycznych i logicznych zasadnym byłoby powstrzymanie się od rozpoznania wniosku o uchylenie kary porządkowej do czasu rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości i zasadności jej nałożenia, co przyznał również NSA w cytowanym przez organ wyroku z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1327/07.

Jednakże, m. inn. z uwagi na odmienne przesłanki badane w toku postępowań toczących się we wskazanych wyżej trybach, brak wyczekania na rozpoznanie zażalenia od postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej nie może automatycznie powodować wadliwości rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy jej uchylenia. Ewentualne bowiem uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej przy istnieniu postanowienia o uchyleniu tej kary będzie prowadzić do konieczności wznowienia postępowania w tej ostatniej sprawie (art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 7 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej) i uchylenia postanowienia o uchyleniu kary porządkowej i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 239 tej ustawy).

Z kolei wcześniejsze zakończenie postępowania co do istoty o uchyleniu postanowienia o ukaraniu karą porządkową przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, mogłoby prowadzić także do wznowienia tego postępowania o uchyleniu postanowienia o ukaraniu grzywną wówczas, gdyby postanowieniem organu odwoławczego postanowienie organu pierwszej instancji zostało uchylone i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej) – por. cytowane wyżej orzeczenie NSA z dnia 29 października 2009 r.

Nie ma zatem podnoszonego przez skarżącego niebezpieczeństwa pozostawania w obrocie prawnym sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć wydanych w ramach dwóch trybów wzruszania kary porządkowej.

Wskazać przy tym należy, że na gruncie niniejszej sprawy kolejność rozpoznania zażaleń miała prawidłową sekwencję, gdyż przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej ostateczne stało się postanowienie o jej nałożeniu. Zaskarżone postanowienie wydane bowiem zostało w dniu 12 lipca 2012 r., a więc po wydaniu w dniu 3 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia w sprawie nałożenia kary porządkowej. Zaznaczyć przy tym trzeba, że rację ma organ odwoławczy stwierdzając, iż zarzuty pełnomocnika skarżącego o "kombinatorstwie procesowym" i "świadomym opóźnianiu rozstrzygnięć" są bezzasadne i zbyt daleko idące. Rozpoznanie spraw we wskazanych wyżej dwóch trybach odbyło się bowiem zgodnie z kolejnością działań wynikającą z przepisów prawa oraz w terminach w nich wskazanych.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. W szczególności należy stwierdzić, że organy wykazały, iż skarżący w dostateczny sposób nie usprawiedliwił swojej bierności w wykonaniu wezwania o udostępnienie ewidencji i dokumentacji źródłowej. Taką okolicznością usprawiedliwiającą nie może być bowiem podnoszony fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej i niezatrudniania pracowników, którzy zajęli by się odnalezieniem i przygotowaniem zapisów księgowych spółki. Dla Sądu niezrozumiała jest okoliczność, dlaczego skarżący potrzebuje angażować osoby trzecie do przygotowania i okazania organom podatkowym podstawowej dokumentacji związanej z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Wszak to sam podatnik powinien posiadać wiedzę, gdzie przechowuje dokumentację własnej firmy i co ona obejmuje.

Ponadto wskazać należy, że skarżący nie wywiązał się całościowo z obowiązku nałożonego przez organ, gdyż przy piśmie z dnia 11 kwietnia 2012 r. zawierającego wniosek o uchylenie kary porządkowej, przekazał jedynie część żądanej dokumentacji. Stwierdzając bowiem, że księgi podatkowe prowadzone były w formie elektronicznej, przedłożył tylko wydruki dzienników księgowań i zestawień obrotów i salt kont analitycznych z brakami w zakresie m. inn. wydruków kont analitycznych, których obroty przyjęte zostały za podstawę sporządzonego przez spółkę na dzień 31 grudnia 2003 r. rachunku zysków i strat oraz ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki wykazanych w informacji PIT/B załączonej do złożonego za 2003 r. zeznania podatkowego. Braki te nie zostały uzupełnione nawet na powtórne wezwanie organu z dnia 11 maja 2012 r., co także czyni nałożenie kary porządkowej środkiem aktualnym.

Wreszcie podatnik nie usprawiedliwił i nie wyjaśnił w sposób przekonujący, dlaczego pomimo upływu terminów wskazywanych przez organ i samego skarżącego, nie udostępnił żądanej dokumentacji i nie złożył żadnych wyjaśnień.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).