Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 764/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3,art.134,art.145par.1,art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.22ust.1,art.45ust.6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.122,art.123,art.187,art.122,art.188, art.135,art. 120,art.121,art.127,art.196 par.3,art.21 par.3,art.21par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8par.1,art.11,art.12,art.10 par.2,art.15, art.82
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art.548 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 9, art.87,art.91,art.51 ust.4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2008r. sprawy ze skargi M. W. – P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

I SA/Po 764/08

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił M W-P zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości odmiennej niż to uczyniła podatniczka w zeznaniu podatkowym PIT-36, tj. w kwocie [...].

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że M W-P złożyła w dniu [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 roku — PIT-36, wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągnięty w firmie o nazwie A w kwocie [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] oraz dochód w wysokości [...]. Ponadto podatniczka wykazała dochód z zasiłków pieniężnych wypłaconych przez ZUS w kwocie [...].

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji stwierdzono, że M W-P prowadząc w [...] firmę A ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę spisu z natury - dokonanego na dzień [...] - w wysokości [...], podczas gdy rzeczywista kwota tego spisu wynosiła [...]. Spowodowało to — mając na względzie przepis art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst DzU, z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej powoływana jako u.p.d.o.f.)- zawyżenie dochodu o kwotę [...].

Ponadto stwierdzono, że podatniczka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] w tym:

I . W kwocie [...] poniesione z tytułu:

1) zakupu biletu lotniczego ([...] szt.) w kwocie [...] (netto) oraz opłaty operacyjnej JDJ (lx) w kwocie [...] (netto) — udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...], wystawioną przez [...] sp. z o.o., P, ul. M[...];

Strona wyjaśniła, iż ww. wydatek dotyczył podróży lotniczej na kurs językowy prowadzony na M, nie wskazując przy tym kto uczestniczył w kursie, jaki był związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągniętymi przychodami oraz nie przedstawiając żadnego zaświadczenia dokumentującego odbycie takiego kursu.

2) zakupu biletów lotniczych zagranicznych ([...]szt.) w kwocie [...] (netto) oraz opłat lotniskowych ([...]x) w kwocie [...] (netto) — udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...], wystawioną przez C sp. z o.o., W, ul, D [...],

3)zakupu biletów lotniczych zagranicznych ([...] szt.) w kwocie [...] (netto), opłat lotniskowych ([...]x) w kwocie [...] (netto) oraz z tytułu usługi pośrednictwa na rzecz linii lotniczych w transporcie międzynarodowym ([...] szt.) w kwocie [...] (netto)-udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...], wystawioną przez D Sp. z o.o., P, ul. R [...],

Strona wyjaśniła, iż wydatki te dotyczą wyjazdów do C w celu zorientowania się w trendach we wzornictwie, poszukiwaniu nowych wyrobów, wzorów — co w przyszłości mogłoby doprowadzić do nawiązania ewentualnej współpracy. Skarżąca prowadziła sprzedaż m.in. pościeli, narzut, ręczników frotte.

Mając na uwadze przedstawione wyżej wydatki oraz wyjaśnienia podatniczki, organ pierwszej instancji ocenił je jako ogólnikową informację, nie stanowiącą wiarygodnego potwierdzenia faktycznego celu ich poniesienia. Jak bowiem zauważył organ I instancji w [...] firma podatniczki nie dokonywała eksportu towarów i tym samym nie uzyskiwała przychodów z tego tytułu, ani też nie importowała towarów. W przedstawionej dokumentacji brak było jakichkolwiek dowodów, że wystąpiły kontakty handlowe z potencjalnymi kontrahentami z C lub, że podjęto jakiekolwiek działania mające na celu nawiązanie kontaktów z kontrahentami za granicą.

4) zakupu usług gastronomicznych w kwocie [...] (netto), organizacji konferencji w kwocie [...] (netto) oraz pobytu leczniczego w kwocie [...] (netto) — udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...]., wystawioną przez E sp. z o.o., M, ul. B [..], (poz. 407 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów);

Strona wyjaśniła, iż ww. wydatek związany był z uczestnictwem w spotkaniu handlowym organizowanym w C, którego celem było "nawiązanie współpracy z handlowcami mającymi wpływ na osiągnięcie obrotów w przyszłości". Na poparcie powyższego wyjaśnienia, podatniczka nie przedstawiła jednak konkretnych dowodów, nie wskazała na jakie rozmowy handlowe jeździła, a tym samym nie wykazała związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem.

II. Wydatek w kwocie [...] (netto), udokumentowany fakturą z dnia [...].- wystawioną przez F S.A. z siedzibą w K, ul. Z [...] — poniesiony na nabycie prawa do użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym położonym w P przy ul. M [...]. Organ pierwszej instancji nie uznał powyższego wydatku za koszt uzyskania przychodów uwagi na to, że zakup ww. lokalu nie był związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę i nie miał tez wpływu na osiągane przez nią przychody.

III. Organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów również kwoty [...], którą M W-P zaliczyła w koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano firmę G z siedzibą w W, ul. C [...], NIP [...].

Jak wynikało z informacji przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, firma G z siedzibą w W nie istnieje, nie wynajmowała pomieszczeń w budynku przy ul. C [...] w W, a ponadto na tejże ulicy nie ma nr [...], NIP wystawcy wskazany na fakturach, także nigdy nie został nadany. Natomiast z pisma nadesłanego z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że ww. podmiot nie był wpisany do KRS . Firma G z siedzibą przy ul. C [...] w W, nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta co wynika z pisma nadesłanego z Urzędu Miasta, Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń.

Ponadto organ I instancji podniósł, że Magdalena W-P oświadczyła także, do protokółu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...], iż nie zna właściciela tej firmy, ani osób, które wystawiały w jej imieniu faktury. Podatniczka stwierdziła też, że nigdy ani ona, ani zatrudnieni przez Nią pracownicy nie byli w siedzibie firmy G. Strona nie przedłożyła w trakcie kontroli prowadzonej przez organ pierwszej instancji dowodów zapłaty za ww. faktury, ani w żaden inny sposób nie potrafiła uprawdopodobnić dokonania zakwestionowanych transakcji (brak np. umowy o współpracy handlowej z firmą G).

Od decyzji organu I instancji M W-P, reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego MM — złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

* art. art. 120, 121, 123 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa ) poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, póz. 483; dalej powoływana jako Konstytucja),

* art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.of. w związku z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej .

Z treści odwołania wynika, że naruszenia przepisów postępowania strona dopatruje się w:

a) w odmowie przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań świadków zgłoszonych przez stronę w trakcie postępowań kontrolnego i podatkowego, co miało stanowić naruszenie:

* art. 122, 123, 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji, art. 6ust .3pktc) Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 41 ust. 2 Karty Praw Podstawowych i art. 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz

* art.121 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 § 3a Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i art. 9, 87, 91 Konstytucji oraz

* art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisem art. 125 §1Ordynacji podatkowej.

b) w przeprowadzeniu postępowań kontrolnego i podatkowego przez organ pierwszej instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia M W-P - co wynikać miało z zaświadczenia lekarskiego z dnia [...], w którym stwierdzono "Zaburzenia spowodowane stresem oraz zaburzenia lękowe. Wymaga spokoju i dłuższego leczenia psychicznego". Powyższe zdaniem strony, wyczerpało znamiona zastosowania przepisu art. 82 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr16, póz. 93 ze zm., dalej powoływana jako Kodeks cywliny), art. 121 § 1, 123 § 1 i art. 122 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej.

Naruszenia natomiast przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek pominięcia przy określaniu wysokości zobowiązania cyt. "ewidentnie poniesionych wydatków i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów".

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony wniósł - na podstawie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań w charakterze świadków: AK, EK, PP i KM.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do naruszenia przepisów art. 120, 121, 123, 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę - wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: Pani AK oraz ponownych przesłuchań w tym charakterze Pani EK, Pana KM i Pana PP - uznać należy za niezasadny.

Organ odwoławczy zauważył, że ww. osoby zostały przesłuchane przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków, w obecności M W-P, odpowiednio w dniach: [...] - z wyjątkiem A K, której przesłuchanie nie było konieczne, gdyż zebrane w toku postępowania dowody w sposób wystarczający wyjaśniały okoliczności, które mogłyby być przedmiotem dowodu z zeznań tego świadka. Powodem przesłuchania wymienionych wyżej osób było wyjaśnienie kwestii związanych z zakwestionowaniem faktur zakupu, w których jako wystawcę wskazano: H KM, zam. G [...], [...] G oraz firmę G z siedzibą w W, ul. C[...].

Z uwagi na to, że zakwestionowane faktury na których jako wystawcę określono H nie były przedmiotem postępowania za [...], organ podatkowy pominął zeznania w charakterze świadka KM, E K P P - w tej części, która dotyczy firmy H.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób wystarczający uprawdopodobnił, że zakwestionowane faktury - na których jako wystawcę określono firmę G z siedzibą w W, ul. C [...] - nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą tym samym być zaliczone w koszty uzyskania przychodów firmy A M W-P.

W szczególności organ odwoławczy zauważył, że P P - były małżonek M W-P oświadczył do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, że mieszkał w M przy ul. H [...] do dnia [...] i uczestniczył wraz z żoną w zakupie towarów handlowych od początku działalności firmy A do końca [...]. Świadek wymienił kilka firm współpracujących w tym okresie z firmą A, nie wymieniając wśród nich firmy G której, jak oświadczył nie zna i nie był w jej siedzibie.

Świadek zeznał też, że nie pamięta, żeby żona od [...] chorowała, tzn. była w szpitalu czy też na zwolnieniach lekarskich oraz aby korzystała z konsultacji lekarskich lub wizyt u specjalistów z zakresu psychiatrii. Świadek potwierdził natomiast, że w okresie tym żona odbywa konsultacje neurologiczne.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M W-P została prawidłowo zawiadomiona oraz skorzystała z prawa udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, zadawała świadkom pytania oraz składała wyjaśnienia. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że strona mogła wielokrotnie przeglądać protokoły sporządzone z powyższych czynności, czy też mogła ustosunkować się do nich w późniejszym okresie - wskutek swojego wniosku z dnia [...] o sporządzenie z nich kopii. Kolejne wnioski podatniczki z dnia [...] i z dnia [...] w sprawie przesłuchania w charakterze świadka A K oraz przeprowadzenia ponownych przesłuchań KM i P P były bezprzedmiotowe, gdyż od dnia ich przesłuchania nie pojawiły się nowe okoliczności powodujące taką konieczność, a strona w swoich wnioskach również nie wskazywała nowych zagadnień wymagających przeprowadzenia dowodów z ich przesłuchania.

Za nieprawdziwe organ odwoławczy uznał twierdzenie strony skarżącej, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka P P, były mąż strony zachowywał się agresywnie wobec podatniczki uniemożliwiając jej zadawanie pytań. W protokole przesłuchania ww. osoby brak jest jakichkolwiek uwag i zastrzeżeń.

Na okoliczność wydatków pokrytych fakturami wystawionymi przez G dwukrotnie przesłuchano w charakterze strony M W-P, tj., [...].

Do pierwszego z protokołów podatniczka oświadczyła, że nie zna osobiście właściciela firmy G, lecz przedstawiciele tej firmy zgłaszali się do siedziby A w M przy ul. H [...] z ofertą sprzedaży towaru przywożąc go zawsze na samochodzie. Faktury podatniczka odbierała osobiście lub zatrudniane przez nią pracownice, nie wystawiano przy tym żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających zapłatę za towar. Na pytanie dlaczego w wielu miesiącach faktury wystawiane przez firmę G ujmowane były w rejestrach zakupu i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na końcu miesiąca jako ostatnie pozycje dotyczące danego miesiąca i dlaczego dotyczyło to tylko tej firmy, strona oświadczyła, że przed księgowaniem, poszczególne faktury grupowano w ten sposób, że w jednych grupach umieszczano faktury dotyczące poszczególnych rodzajów dokonywanych zakupów, a w innych dotyczące zakupów z określonych firm i stąd jest możliwe, że faktury wystawiane przez ww. firmę księgowane były na końcu, bez zachowania chronologii.

W wyjaśnieniach do drugiego protokołu przesłuchania w charakterze strony, M W-P oświadczyła, że nie uczestniczyła osobiście przy dokonywaniu zakupów z firmy G i nie była w kontakcie handlowym: bezpośrednim, telefonicznym, faksowym czy e-mailowym z przedstawicielami tej firmy. Ponadto podatniczka wyjaśniła, że zakupy towaru z firmy G dokonywała wspólnie z pracownicą A K, a podczas Jej nieobecności, pracownica ta dokonywała ich także sama. Transakcje odbywały się w M w ten sposób, że przyjeżdżali różni przedstawiciele firmy, towar przywozili samochodami dostawczymi, zapłata dokonywana była zawsze gotówką i nie było możliwości negocjacji innych form płatności, następnie wystawiano fakturę, którą podatniczka odbierała osobiście lub odbierała ją A K. Strona wyjaśniła także, że do firmy nie były składane zamówienia na towar, nie składano też pisemnych ofert handlowych. W odniesieniu do firmy G, podatniczka oświadczyła także, że nie była prowadzona dokumentacja magazynowa.

W kontekście powyższego, organ kontroli skarbowej odstąpił od przesłuchania w charakterze świadka A K uznając, że nie jest to konieczne, gdyż zebrane w toku postępowania dowody dotyczące firmy G z siedzibą w W, ul. C [...], w sposób wystarczający wyjaśniają okoliczności, które mogłyby być przedmiotem dowodu z zeznań tego świadka.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaniechanie ponownego przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków nie naruszyło zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 120-123 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. M W-P miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego poprzez informowanie jej o prawach i obowiązkach oraz udzielanie informacji na jakim etapie prowadzona jest kontrola podatkowa. Podatniczka korzystała ze swoich uprawnień biorąc czynny udział w przeglądaniu akt sprawy, o czym świadczą protokoły: z dnia [...]. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie prowadzone było wnikliwie, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, przy czym organ pierwszej instancji zasadnie, w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadził dalszych dowodów wnioskowanych przez stronę, gdyż ich przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego kolejne wnioski o przesłuchanie tych samych osób są wynikiem tego, iż złożone zeznania świadków nie odpowiadają oczekiwaniom strony. W szczególności organ odwoławczy zauważa, że w związku ze złożonym w odwołaniu wnioskiem o ponowne przesłuchanie świadków pełnomocnik strony został wezwany do sprecyzowania powyższego żądania, a w szczególności do wskazania kwestii, które miałyby być podstawą przesłuchań wymienionych wyżej osób oraz do wskazania tych wszystkich okoliczności, które nie zostały wyjaśnione podczas przesłuchań, a mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto wezwano stronę do wskazania, co mogłoby wnieść przesłuchanie A K, a nie zostało jeszcze do tej pory potwierdzone innymi dowodami. W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik strony nie wskazał żadnych nowych kwestii, na okoliczność których mieliby zostać przesłuchani świadkowie. Argumentacja pełnomocnika sprowadzała się w swej istocie do określenia stanu zdrowia M W-P, który jego zdaniem nie pozwalał stronie na czynny udział w postępowaniach prowadzonych przez organ pierwszej.

Organ odwoławczy uznał również, że na podstawie akt sprawy nie można potwierdzić zarzutu, że pracownik prowadzący sprawę znał doskonale stan zdrowia podatniczki. W aktach sprawy organu pierwszej instancji brak jest bowiem jakiegokolwiek zaświadczenia lekarza specjalisty o psychicznym stanie zdrowia M W-P. W trakcie prowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego, strona nigdy nie załączała do akt sprawy zwolnień lekarskich, a tylko informowała pisemnie, iż w danym terminie nie może się stawić bo choruje. Nadto, jak podkreśla Dyrektor izby Skarbowej, ze znajdującej się w aktach sprawy korespondencji (wnioski, uwagi, wyjaśnienia) nie wynika, aby sporządzała je osoba nie posiadająca zdolności oceny co do swego postępowania. Odwołująca nie została ubezwłasnowolniona, nie można zatem w niniejszej sprawie powoływać się na wyłączenie odpowiedzialności o jakiej mowa w art. 26 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego nie można również w niniejszej sprawie powoływać się na treść art. 82 Kodeksu cywilnego. Nie można bowiem przyjąć, że M W-P znajdowała się od [...] w permanentnym lub w przemijającym stanie wypełniającym dyspozycję przepisu art. 82 Kodeksu cywilnego. W tym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą podejmując szereg decyzji związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem firmy na rynku ponadto brała czynny udział w postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej składając wnioski dowodowe, oświadczenia, przeglądając akta sprawy, nigdy nie zgłaszając przy tym - pisemnie czy choćby do protokołu - jakichkolwiek problemów czy utrudnień związanych z prowadzonymi postępowaniami a swoim stanem zdrowia psychicznego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy zauważa, że pełnomocnik tylko ogólnikowo odniósł się do zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji wydatków.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. strona, zastępowana przez pełnomocnika, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].

Zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 122, 123 i art. 187§1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę,

• art.120, 121§1, 180, 187§1, 188 Ordynacji podatkowej a także art.2 i 7 Konstytucji poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania oraz przeprowadzenia wniosków dowodowych Strony,

- art. 2,9,87,91 Konstytucji,

-art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 Kodeksu cywilnego.,

- art. 196§ 3 w związku z art. 292 Ordynacja podatkowa a w konsekwencji art. 51 ust.4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.. w związku z art. 21§ 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z uzasadnienia złożonej skargi wynika, że zarzuty odnoszą się do naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego:

a) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań świadków zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz nieprzesłuchanie AK, co miało skutkować naruszeniem przepisów art. 122, 123, 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji, oraz przepisy art. 121§ 2 Ordynacji podatkowej i art. 9, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak również art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisem art. 125§ 1 Ordynacji podatkowej.

b) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia M Wl-P — co wynikać miało zaświadczeń lekarskich (m.in. z dnia [...], w którym rozpoznano chorobę, cyt.: "Zaburzenia spowodowane stresem oraz zaburzenia lękowe. Wymaga spokoju i dłuższego leczenia psychicznego"). Powyższe działanie zdaniem pełnomocnika strony, naruszało przepis art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 82 Kodeksu cywilnego, jak również przepisy art. 120, 121,122 i 187§1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które powołał w zaskarżonej decyzji.

Następnie strona skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia [...], w którym w znacznej części powtórzono zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz w skardze.

Kolejny raz został sformułowany zarzut naruszenia art. 82 Kodeksu cywilnego poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ I instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia M W- P, co miały potwierdzać zaświadczenia lekarskie. Pełnomocnik strony uważa, że zły stan zdrowia podatniczki wyłącza jej czynny udział w postępowaniu prowadzonym przed organem kontroli skarbowej.

Do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się w piśmie procesowym z dnia [...] stwierdzając m.in., że nie wnoszą one niczego nowego do sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe.

Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Wobec powyższego skargę należało oddalić.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik musi, zatem wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem.

Organ podatkowy ma, więc obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie w celu osiągnięcia oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane. (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 527/97 - publ. LEX nr 37639).

Natomiast w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów następujące wydatki:

- na zakup zagranicznych biletów lotniczych, opłat lotniskowych, opłaty dystrybucyjnej B, usług pośrednictwa na rzecz linii lotniczych w transporcie międzynarodowym usług gastronomicznych, organizacji konferencji i pobytu leczniczego na łączną kwotę [...];

- związane z nabyciem prawa do użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym położonym w P przy ul. M [...] w kwocie [...]

- wydatki udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawcę wskazano firmę G z siedzibą w W, ul. C [...], NIP [...] w łącznej kwocie [...],.

W pierwszej kolejności podzielić należy pogląd organów podatkowych, że skarżąca złożyła zbyt ogólnikową informację nie wskazującą na rzeczywisty cel ich poniesienia, w odniesieniu do wydatków na zakup zagranicznych biletów lotniczych, opłat lotniskowych, opłaty dystrybucyjnej B, usług pośrednictwa na rzecz linii lotniczych w transporcie międzynarodowym usług gastronomicznych, organizacji konferencji i pobytu leczniczego na łączną kwotę [...];

W szczególności zauważyć należy, że do zakupu biletu lotniczego ([...]szt.) w kwocie [...] (netto) oraz opłaty operacyjnej B ([...]x) w kwocie [...] (netto) - udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...], wystawioną przez B sp. z o.o., strona wyjaśniła, iż ww. wydatek dotyczył podróży lotniczej na kurs językowy prowadzony na M, nie wskazując przy tym kto uczestniczył w kursie, jaki był związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągniętymi przychodami oraz nie przedstawiając żadnego zaświadczenia dokumentującego odbycie takiego kursu.

Natomiast w odniesieniu do:

- zakupu biletów lotniczych zagranicznych ([...] szt.) w kwocie [...] (netto) oraz opłat lotniskowych ([...]x) w kwocie [...] (netto) udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...], wystawioną przez C sp. z o.o. w W,

- zakupu biletów lotniczych zagranicznych ([...] szt.) w kwocie [...] (netto), opłat lotniskowych ([...]x) w kwocie [...] (netto) oraz z tytułu usługi pośrednictwa na rzecz linii lotniczych w transporcie międzynarodowym ([...] szt.) w kwocie [...] (netto)-udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...], wystawioną przez D sp. z o.o. w P,

strona wyjaśniła, iż ww. wydatki dotyczą wyjazdów do C w celu zorientowania się w trendach we wzornictwie, poszukiwaniu nowych wyrobów, wzorów - co w przyszłości mogłoby doprowadzić do nawiązania ewentualnej współpracy.

Należy mieć, bowiem na uwadze, że w [...] firma podatniczki nie dokonywała eksportu towarów i tym samym nie uzyskiwała przychodów z tego tytułu, ani tez nie importowała towarów. Ponadto w przedstawionej dokumentacji brak było jakichkolwiek dowodów, że wystąpiły kontakty handlowe z potencjalnymi kontrahentami z C lub, że podjęto jakiekolwiek działania mające na celu nawiązanie kontaktów z kontrahentami za granicą.

W odniesieniu do zakupu usług gastronomicznych w kwocie [...] (netto), organizacji konferencji w kwocie [...] (netto) oraz pobytu leczniczego w kwocie [...] (netto) - udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...], wystawioną przez E sp. z o.o. w M strona wyjaśniła, iż ww. wydatek związany był z uczestnictwem w spotkaniu handlowym organizowanym w C, którego celem było "nawiązanie współpracy z handlowcami mającymi wpływ na osiągnięcie obrotów w przyszłości". Na poparcie powyższego wyjaśnienia, podatniczka nie przedstawiła jednak konkretnych dowodów, nie wyjaśniła na jakie rozmowy handlowe jeździła, a tym samym nie wykazała związku pomiędzy poniesionym kosztem uzyskanym przychodem.

Za koszt uzyskania przychodu nie mógł zostać również uwzględniony wydatek związany z nabyciem prawa do użytkowania gruntu kwocie [...]. Wydatek ten udokumentowany fakturą z dnia [...] wystawioną przez F SA z siedzibą w K poniesiony został na nabycie prawa użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym położonym w P przy ul. M [...]. Wydatek ten jednak nie był w żaden sposób związany z prowadzoną przez skarżacą działalnością gospodarczą i w związku z tym nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

Prawidłowo również organy podatkowe uznały, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury rzekomo wystawione przez G z siedzibą w W. Do takiego stwierdzenia, w ocenie Sądu uprawniają następujące niżej wskazane ustalenia, powołane w zaskarżonej decyzji i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z pisma dnia [...] przesłanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W wynika, że podmiot ten nie istnieje, nie wynajmował pomieszczeń w budynku przy ul. C [...] w W a ponadto na tejże ulicy nie ma nr [...], NIP wystawcy wskazany na fakturach, także nigdy nie został nadany (k. [...]akt administracyjnych).

Z pisma dnia [...] przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W, wynika, że firma G z siedzibą w W, ul. C [...] nie figuruje w bazie Urzędu, a NIP jest niepoprawny i nie został nadany przez ten Urząd żadnemu podatnikowi (k. [...]akt administracyjnych).

Z pisma z dnia [...] przesłanego z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, że podmiot ten nie był wpisany do KRS (K [...]akt administracyjnych).

Z pisma z dnia [...] przesłanego przez Urząd Miasta, Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń, wynika że firma G z siedzibą przy ul. C [...] w W, nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta (k. [...] akt administracyjnych).

M W-P oświadczyła także, do protokółu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...], iż nie zna właściciela tej firmy, ani osób, które wystawiały w jej imieniu faktury. Podatniczka stwierdziła też, że nigdy ani ona, ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie byli w siedzibie firmy G.

Strona nie przedłożyła dowodów zapłaty za ww. faktury (płatność gotówką), ani w żaden inny sposób nie potrafiła uprawdopodobnić dokonania zakwestionowanych transakcji. W szczególności strona nie przedstawiła umowy o współpracy handlowej z firmą G.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w zeznaniach złożonych do protokołu z dnia [...] ( k.[...] akt administracyjnych) strona wyjaśniła m.in. że transakcje z firmą G odbywały się bezpośrednio w M. Zakupu od tej firmy skarżąca dokonywała osobiście, albo wspólnie z AK. Skarżąca nigdy nie składała zamówień na towar od tej firmy, a firma ta nie składała pisemnych ofert handlowych. Zapłatę za towar odbierali przedstawiciele firmy G. Zapłata dokonywana była zawsze gotówką i nie było możliwości negocjacji innych form płatności w zamian za faktury. Strona wyjaśniła również, że nie prowadziła dokumentacji magazynowej z przyjęciem towaru pochodzącego z firmy G.

Ponadto zauważyć należy, że na fakturach mających dokumentować transakcje dokonywane z G jako miejsce wystawienia faktury figuruje "W", co pozostaje w sprzeczności ze składanymi przez stronę wyjaśnieniami, że transakcje z tą firmą zawierane były w M.

Dodatkowo uznać należy, że zakwestionowaniem wydatków udokumentowanych fakturami w których jako wystawcę określono firmę z G przemawia również to, że w odniesieniu do towarów pochodzących z obu firm nie była prowadzona dokumentacja magazynowa.

Ponadto nie może umknąć uwadze stwierdzona przez organy podatkowe okoliczność, że za w latach [...] za pomocą faktur rzekomo wystawionych przez H KM, G, ul. G [...], NIP [...] oraz firmę G z siedzibą w W, ul. C [...], NIP [...], strona mogła wpływać na wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej.

Faktury na których jako wystawca znajduje się H K M, G [...], [...] G datowane są na okres:

-[...] na łączną kwotę [...] oraz

- [...] na łączna kwotę [...],

Z kolei faktury na których jako wystawca znajduje się firma G z siedzibą w W, ul. C [...] datowane są na okres:

- [...] na łączna kwotę [...] oraz

- [...] na łączną kwotę [...], zachowując ciągłość w ich księgowaniu w urządzeniach podatkowych.

Podstawą uwzględnienia skargi, w rozpatrywanej sprawie, nie może być również zarzut naruszenia przepisów przepisy art. 122, 123, 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz przepisy art. 121§ 2 Ordynacji podatkowej i art. 9, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak również art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisem art. 125§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań świadków : E K, K M i P P zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz nieprzesłuchanie A K.

Art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje, by w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację tej zasady poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Do omawianej zasady nawiązują także pozostałe reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach ( art. [...]).

W orzecznictwie podkreśla się jednak, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik ( por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007r. o sygn. II FSK 176/07 publ. LEX nr 364727).

Art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów strona skarżąca powinna wykazać, że dowód ten miał istotne znaczenie dla sprawy ze względu na powoływaną przez nią tezę dowodową.

Istotne pozostaje zatem postawienie właściwej tezy dowodowej na którą wnioskowany przez stronę dowód powinien zostać przeprowadzony.

Z akt sprawy wynika, że E K, K M i P P zostali przesłuchani przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków, w obecności M W-P, odpowiednio w dniach: [...] - z wyjątkiem A K. Z zaskarżonej decyzji wynika, że. powodem przesłuchania wymienionych wyżej osób było wyjaśnienie kwestii związanych z zakwestionowaniem faktur zakupu, w których jako wystawcę wskazano: H K M, zam. G [...], [...] G oraz firmę G z siedzibą w W, ul. C [...].

Pismem z dnia [...] M W-P zwróciła się z wnioskiem o sporządzenie kopii protokołów przesłuchań świadków oraz o ponowne przesłuchanie świadków KM, PP oraz o przesłuchanie AK nie wskazując żadnych przyczyn dla których świadkowie powyżsi winni zostać przesłuchani (K [...]).

W odwołaniu z dnia [...] pełnomocnik strony zawarł wniosek o powtórne przesłuchanie w charakterze świadków (ponowionym następnie pismem z dnia [...]) następujących osób: E K, P P oraz K M, a także nieprzesłuchiwanej A K.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] wezwał pełnomocnika strony do sprecyzowania powyższego żądania, a w szczególności do wskazania kwestii, które miałyby być podstawą przesłuchań wymienionych wyżej osób oraz do wskazania tych wszystkich okoliczności, które nie zostały wyjaśnione podczas przesłuchań, a mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Pismem powyższym wezwano pełnomocnika również do wskazania, co mogłoby wnieść przesłuchanie AK, a nie zostało jeszcze do tej pory potwierdzone innymi dowodami.

W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik strony pismem z dnia [...] wyjaśnił, że, cyt.: "(...) u podłoża złożonego wniosku w trybie przepisu art. 188 ustawy-Ordynacja podatkowa, legły zasady przewidziane w prawie procesowym, tj.:

1) zasada praworządności - wyrażona w art. 120 (...),

1) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 u.o.p.) pozostająca w ścisłym związku z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 u.o.p.) rozwiniętą dalej w art. 187 § 1 u.o.p. (...),

2) zasada dwuinstancyjności - wyrażona w art. 127 (...),

4) zasada szybkości postępowania - wyrażona w art. 125 § 1".

W złożonym wniosku pełnomocnik nie wskazał jednak żadnych nowych kwestii, na okoliczność których miałyby być przesłuchane wymienione osoby.

Brak wskazania wyraźnej tezy dowodowej na którą miałyby zostać powtórzone dowody przesłuchania świadków EK, KM i PP oraz przeprowadzony nowy dowód z przesłuchania AK uprawniał organy podatkowe do odmowy przeprowadzenia tych dowodów.

Na marginesie tylko podkreślić należy, że niezależnie od powyższego, organy podatkowe czyniły starania mające na celu przesłuchanie A K. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, dwukrotnie wzywano w charakterze świadka AK, która na pierwsze wezwanie nie stawiała (k. [...]), a ze zwrotnego potwierdzenia odbioru drugiego wezwania wynika, że adresat się wyprowadził. Organ podatkowy podejmował również działania zmierzające do ustalenia aktualnego adresu AK, ale M W-P — co wynika z protokołu jej przesłuchania zeznała jednak, iż nie wie dokładnie gdzie obecnie przebywa A.K., ale według jej wiedzy prawdopodobnie za granicą (K [...] pytanie [...]).

W tym miejscu przypomnieć należy i zaaprobować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż złożenie przez podatniczkę wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy nie jest zatem jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego. Podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wnosząc o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie dokładnie je precyzować ( por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 165/05 publ. LEX nr 261967).

Ponadto, w ocenie Sądu strona skarżąca żądając ponownego przeprowadzenia niektórych z dowodów nie zdołała wykazać uchybień, których stwierdzenie uzasadniałoby powtórzenie tych dowodów.

Należy podzielić w tym względzie reprezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie, z którym w sytuacji gdy strona żąda ponownego przeprowadzenia dowodu, podstawą żądania powinny być uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio tego dowodu (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006r. o sygn. I FSK 1239/05 publ. LEX nr 285271).

Wbrew natomiast stanowisku strony skarżącej uchybieniem takim nie jest powoływana okoliczność stanu zdrowia skarżącej.

Art. 135 Ordynacji podatkowej stanowi, bowiem, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Zdolność prawna to zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków. Zgodnie z art. 8 § 1 k.c., każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Zdolność do czynności prawnych to zdolność do nabywania praw i obowiązków poprzez własne działania lub zaniechania. Zdolność procesową pełną mają osoby fizyczne, jeżeli posiadają pełną zdolność do czynności prawnych, a więc osoby pełnoletnie i nieubezwłasnowolnione (art. 11 i art. 12 k.c.), a także osoby niepełnoletnie, które zawarły związek małżeński (art. 10 § 2 k.c.). Osoby te mogą w postępowaniu podatkowym podejmować samodzielnie wszelkiego rodzaju czynności procesowe. Zdolność procesowa ograniczona przysługuje natomiast osobom fizycznym mającym częściową zdolność do czynności prawnych, a więc małoletnim, którzy ukończyli 13 lat oraz osobom częściowo ubezwłasnowolnionym ( art. 15 k.c.), a także osobom, dla których w postępowaniu o ubezwłasnowolnienie ustanowiony został doradca tymczasowy ( art. 548 § 1 k.p.c.).

Obok pojęcia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, należy zwrócić uwagę na zdolność procesową. Zdolność procesowa na gruncie postępowania podatkowego (zdolność do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym) oznacza zdolność do działania w procesie we własnym imieniu - i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika.

Brak zdolności procesowej ma miejsce wówczas, gdy osoba fizyczna nie ma w ogóle zdolności do czynności prawnych z powodu nieukończenia trzynastego roku życia lub całkowitego ubezwłasnowolnienia ( por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir komentarz LEX 2007 Komentarz do art.135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.).

Skoro więc M W–P nie była w toku postępowania podatkowego choćby częściowo ubezwłasnowolniona to nie można powoływać okoliczności ewentualnej choroby psychicznej jako uchybienia procesowego dającego podstawę do powtórzenia dokonanych czynności procesowych.

Okoliczność braku ubezwłasnowolnienia skarżącej niweczy postawiony zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 82 Kodeksu cywilnego, jak również przepisy art. 120, 121,122 i 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia M W-P.

Do praw i obowiązków stron w postępowaniu podatkowym nie mają, bowiem zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące wad oświadczeń woli w tym również art. 82 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem nieważne jest oświadczenie woli złożone przez osobę, która z jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Dotyczy to w szczególności choroby psychicznej, niedorozwoju umysłowego albo innego, chociażby nawet przemijającego, zaburzenia czynności psychicznych.

Ze względu na to, że przepis ten nie może mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym, a odnosi się jedynie do obrotu cywilnoprawnego na marginesie tylko należy powtórzyć trafną i znajdującą potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy argumentację, zawartą w odpowiedzi na skargę, a wskazującą na brak zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 82 Kodeksu cywilnego. W szczególności zauważy należy, że akta zebrane przed organem I instancji nie zawierają jakiegokolwiek zaświadczenia lekarza specjalisty o psychicznym stanie zdrowia M W-P. Ponadto trafnie zauważa organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że w trakcie prowadzonego postępowania strona nie załączała do akt sprawy zwolnienia lekarskiego, a tylko informowała pisemnie, iż w danym terminie nie może się stawić bo choruje. Jedynie w trakcie przesłuchania w charakterze świadka P P, skarżąca zadała świadkowi pytanie dotyczące swojego zdrowia. Świadek nie pamiętał jednak jej wizyt u specjalistów z zakresu psychiatrii.

Pierwsze udokumentowanie stanu zdrowia psychicznego skarżącej nastąpiło dopiero przy okazji złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], (K [...] akt administracyjnych), kiedy to pełnomocnik strony załączył uwierzytelnioną kopię zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] wystawionego przez lekarza pediatrę z I s.c. w M, w którym stwierdzono następujące objawy : "Zaburzenia spowodowane stresem oraz zaburzenia lękowe. Wymaga spokoju i dłuższego leczenia psychicznego." Kolejną uwierzytelnioną kopię zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] wystawionego przez specjalistę psychiatrii z J, W, ul. S [...], w którym zaświadczono, że M W-P, cyt.: "(...) leczy się w Poradni Zdrowia Psychicznego od [...] z rozpoznaniem nawracających zaburzeń depresyjnych i lękowych uwarunkowanych problemami rodzinnymi. Objawy choroby (stany depresji i lęku, zaburzenia snu oraz pamięci) istotnie zakłócały czynności psychicznie utrudniając (wręcz uniemożliwiając) codzienne funkcjonowanie pacjentki. Od [...] obserwuje się wyraźną poprawę stanu zdrowia p. M. P jednak ze względu na wieloletni przebieg choroby psychicznej i możliwość nawrotów nadal wymaga leczenia w Poradni Zdrowia Psychicznego" (K [...]).

Z powyższego wynika, że skarżąca w postępowaniu przed organem I instancji w żaden sposób nie udokumentowała a nawet nie uprawdopodobniła że znajduje się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Ponadto okoliczności takich nie można stwierdzić również na podstawie dokumentów przedstawionych przed organem odwoławczym.

Ponadto materiał zgromadzony w aktach administracyjnych potwierdza argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego poprzez informowanie jej o prawach i obowiązkach oraz udzielanie informacji na jakim etapie prowadzona jest kontrola podatkowa. Z całokształtu akt administracyjnych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej za lata [...], wynika, że z powyższych uprawnień strony skarżąca korzystała biorąc czynny udział w przeglądaniu akt sprawy, o czym świadczą protokoły: z dnia [...]., 20.10.2006 r. Przede wszystkim zauważyć należy znaczne zaangażowanie M W-P w przesłuchanie świadków.

W szczególności w trakcie przesłuchania w charakterze świadka P P skarżąca zadawała świadkowi pytania, które dotyczyły jej choroby w okresie [...] – co zostało odnotowane w protokole. Ponadto strona brała także aktywny udział w przesłuchaniu w dniu [...] w charakterze świadka K M (k.[...] akt administracyjnych). M W-P zadała przesłuchiwanemu pytania dotyczące faktur, na których znajduje się pieczątka: H KM. Strona zapytała świadka, czy potrafi wyjaśnić w jaki sposób faktury wystawione przez jego firmę trafiły do firmy A w jaki sposób towar którego zakupy faktury te dokumentowały, znalazł się w jej firmie. Ponadto Strona zapytała, czy świadek zatrudniał w latach [...] pracowników, którzy mogliby wystawiać w Jego imieniu faktury.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły przepisów art. 122, 123 i art. 187w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, czy też art. 120, 121 180, 187 188, a przez to również art.2 i 7 oraz art. 9, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania oraz brak przeprowadzenia wniosków dowodowych strony.

Przeciwnie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów i zeznań świadków, który został oceniony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ocena ta ma charakter swobodny ale nie dowolny.

W kontekście powyższego trudno dopatrzyć się również naruszenia przepisów art. 9 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego, art. 87 powyższej ustawy, zgodnie z którym źródłem prawa są m.in. również ratyfikowane umowy międzynarodowe, jak również art. 91 Konstytucji określającego miejsce umowy międzynarodowej w systemie źródeł prawa obowiązującego w Polsce.

Sąd nie może zgodzić się również, że stanowiskiem strony skarżącej, że w sprawie została naruszona wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania. Wbrew zarzutom skargi decyzja organu odwoławczego nie stanowi jedynie powielenia stanowiska organu I instancji, ale przeciwnie ustosunkowano się w niej do wszystkich postawionych w odwołaniu zarzutów, a ponadto z jej uzasadnienia wynika ze sprawa została skontrolowana od początku.

Sąd nie dopatrzył się również w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a strona skarżąca nie wyjaśniła w skardze na czym to naruszenie miało polegać. Nie można też w sprawie zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 51 ust.4Konstytucji , który to przepis stanowi, że każdy ma prawo do żądania sprostowania oraz usunięcia informacji nieprawdziwych, niepełnych lub zebranych w sposób sprzeczny z ustawą.

W rozpatrywanej sprawie wbrew stanowisku strony skarżącej nie zostały naruszone również przepisy - art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 21§ 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wyżej wskazano strona nie miała podstaw do zaliczenia zakwestionowanych w sprawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.of., ponieważ organy podatkowe wykazały, że nie zostały one poniesione, albo też nie były związane z uzyskaniem przychodów.

W konsekwencji też istniała podstawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21§3 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 45 ust.6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok dopóki organ podatkowy nie wyda decyzji, w której określi inną wysokość podatku.

W sprawie nie ma natomiast zastosowania art. 21§5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2( tj. powstałego w wyniku doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe), ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Przepis ten odnosi się jedynie do zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a nie dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych, jak w niniejszej sprawie, z mocy prawa.

Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka /-/S. Zapalska