Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1036/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 63 poz 585
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków  niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz  norm zużycia takich wyrobów
article: art. 5 ust. 3 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. b)
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 14 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 1105/11 w sprawie ze skargi "C. Polska Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 1105/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę "C. Spółki z o.o." z siedzibą w miejscowości [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], określającą "C. Spółce z o.o." (poprzednia firma skarżącej spółki) zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. z tytułu przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego skażonego w okresie od stycznia do grudnia 2005 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji orzekających w sprawie. Organy te wskazały, że w skarżącej spółce została przeprowadzona kontrola obrachunkowa zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem oraz alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu za 2005 r. Ustalono, że w 2005 r. spółka zużywała do produkcji kosmetyków alkohol etylowy skażony bitrexem o mocy 99,9% vol. oraz alkohol etylowy skażony ftalenem dwuetylu o mocy 96,3% vol. Kontrolujący stwierdzili, iż na wyprodukowanie 34 592 750 sztuk wyrobów kosmetycznych zużyto 1 143 779 kg alkoholu etylowego skażonego wspomnianymi skażalnikami, z czego 2498 kg zużyto do mycia linii technologicznej, a ponadto w magazynie stwierdzono ubytek alkoholu w ilości 12 442 kg, tj. 15 759 dm3 100%. Stwierdzono również, że wcześniej w stosunku do spółki została wydana ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. ustalająca dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem dla każdego z produkowanych wyrobów (określone w decyzji normy technologiczne powiększone o 3%). Mając na uwadze te okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził postępowanie podatkowe, w toku którego stwierdził, że spółka przekroczyła normy zużycia alkoholu etylowego skażonego i w tym zakresie nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Organ uznał, że w odniesieniu do 1085 kg alkoholu etylowego skażonego bitrexem i 1413 kg alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu rozchód tego alkoholu nie był w sposób właściwy udokumentowany, bowiem w dokumentach wydania alkoholu WA wpisywano jedynie, iż przeznaczono go do mycia zbiorników lub reaktorów (w tym w laboratorium 26 kg), nie wskazując przy tym z produkcją jakich wyrobów ma to związek. Organ zauważył, że duże ilości alkoholu etylowego skażonego wydanego do mycia wg WA (np. nr: 30 - 660kg i 31 - 620kg) odbiegają znacznie od ilości alkoholu zużywanego z reguły do tego celu. Stwierdzono również przypadki używania alkoholu do mycia linii produkcyjnej w związku z produkcją wyrobów niezawierających alkoholu, na co spółka nie uzyskała zgody w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. ustalającej dopuszczalne normy zużycia. Opierając się na wspomnianych normach zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem, organ I instancji ustalił, że w przypadku 20 grup wyrobów nastąpiło przekroczenie dopuszczalnego zużycia o 7037,78 kg alkoholu (8914 litrów 100% vol.), przy czym aby uniknąć dwukrotnego opodatkowania tej samej ilości wyrobów akcyzowych, do opodatkowania organ I instancji przyjęto w/w ubytek pomniejszony o 1939,12 kg, która to ilość alkoholu (dotycząca wyrobów z grupy [...] produkowanych w okresie od 19 lipca do 31 grudnia 2005 r.) została opodatkowana w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. (nr [...]) określającej zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym od lipca 2005 r. do maja 2006 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu skażonego. Natomiast podlegający opodatkowaniu nadmierny ubytek magazynowy alkoholu etylowego skażonego bitrexem wyniósł 4671 kg alkoholu (5917 litrów 100% vol.). Z kolei przy rozliczeniu ubytków alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu – wobec braku decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków lub zużycia tak skażonego alkoholu - Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na treść § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie w sprawie dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych") i uwzględnił przy opodatkowaniu akcyzą ubytki powstałe po 6-miesięcznym okresie magazynowania (łącznie 1442,13 kg alkoholu, co w przeliczeniu dało 1725 litrów 100% vol.). W efekcie Naczelnik Urzędu Celnego do opodatkowania przyjął ponadnormatywne ubytki alkoholu etylowego skażonego (bitrexem i ftalanem dwuetylu) w łącznej wysokości 17 164 litry 100% vol. i przy zastosowaniu stawki 4550 zł/hl 100% vol. w decyzji z dnia [...] marca 2011 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł z tytułu przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego skażonego, wskazując w podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia m.in. art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 5 ust. 1 i 2 , art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 72 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 9 ust. 1, § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych i § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy").

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił m.in. stanowiska strony, że decyzja organu I instancji została wydana w tożsamej sprawie co (wspomniana wyżej) decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. (dotycząca spełnienia przez spółkę warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy zużycia alkoholu etylowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo). Organ wskazał, że rozliczenia ubytków powstałych przy produkcji wyrobów dokonano na podstawie norm określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r., od której strona nie wniosła odwołania. Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał zarzuty dotyczące rozliczenia ubytków magazynowych oraz wskazujące na brak możliwości przyporządkowania do określonego gotowego wyrobu alkoholu etylowego skażonego zużytego do mycia urządzeń produkcyjnych i laboratoryjnych. Organ odwoławczy nie podzielił również wątpliwości spółki odnośnie do prawidłowości implementacji w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od akcyzy przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1, ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa horyzontalna") oraz dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z dnia 31 października 1992 r., s. 21 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa strukturalna").

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Sąd nie uwzględnił zarzutu nieważności decyzji organów obu instancji (dotyczących zobowiązania podatkowego w akcyzie za grudzień 2005 r.) z uwagi na występowanie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2010 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2011 r., (określających skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie za okres od lipca 2005 r. do maja 2006 r., a więc również za grudzień 2005 r., z tytułu zużycia nabytego wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy skażonego alkoholu etylowego). Zdaniem Sądu, między tymi postępowaniami nie zachodzi tożsamość przedmiotu; różne były także podstawy prawne rozstrzygnięcia. Ponadto w niniejszej sprawie nie opodatkowano przypadających na okres od 19 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. ubytków alkoholu etylowego zużytego do produkcji wyrobu akcyzowego z grupy [...], a więc nie zachodziłaby sytuacja podwójnego opodatkowania tej samej partii wyrobu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny i przekonująco ocenił zebrany materiał dowodowy. Sąd stwierdził, że organy podatkowe były związane treścią pozostającej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r., określającej dopuszczalne normy zużycia skażonego alkoholu etylowego dla poszczególnych wyrobów produkowanych przez spółkę. Wobec tego organ był zobligowany do rozliczenia zużycia alkoholu indywidualnie dla poszczególnych produktów a nie łącznie dla wszystkich produktów. Sąd zauważył, że w większości przypadków w dokumentach WA wydawany alkohol przypisywano do konkretnego wyrobu, a zatem wspomniana decyzja nie była niewykonalna, a chodziło o większą staranność w dokumentowaniu zużycia alkoholu.

Powołując się na treść § 18 ust. 1 pkt 2 i § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż te ilości alkoholu, których rozchód nie został w sposób należyty udokumentowany - nie mogły korzystać ze zwolnienia określonego w pierwszym z przywołanych przepisów. Strona miała bowiem obowiązek takiego prowadzenia ewidencji, który pozwalałby na określenie ilości i sposobu wykorzystania alkoholu. Brak wskazania w dokumentach WA, w związku z produkcją którego wyrobu pobrano alkohol - nie pozwalał na właściwe sprawdzenie wykorzystania tegoż alkoholu i uzasadniał przyjęcie, że zużycie było niezgodne z przeznaczeniem.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z zestawienia treści ust. 1 i ust. 2 art. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem ubytki określane jako naturalne korzystają ze zwolnienia na mocy art. 5 ust. 2 wspomnianej ustawy. Zdaniem Sądu, przekroczenie normy zużycia oznacza zużycie nadmiernej ilości wyrobu akcyzowego i powoduje, że w ogólnej ilości rozliczanego wyrobu powstaje nieuzasadniony ubytek, przy czym ubytek (niedobór) jest nieuzasadniony, jeżeli obrachunek wykazał zużycie wyrobu wyższe niż przewidywała to norma ustalona zgodnie z przepisami.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo rozliczyły zużycie alkoholu etylowego skażonego bitrexem w stosunku do wyrobów wymienionych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r. odrębnie dla każdego wyrobu. Natomiast powołując się na treść art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że naczelnik urzędu celnego nie miał obowiązku ustalenia z urzędu norm dopuszczalnych ubytków i norm zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, zaś to w interesie strony leżało wystąpienie ze stosownym wnioskiem w tym zakresie.

Za nieuzasadnione uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu, zwolnienie wynikające wprost z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej nie pozbawia Państwa Członkowskiego do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień, zaś unormowanie zawarte w § 18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym - wyłączające ze zwolnienia od podatku akcyzowego ponadnormatywne ubytki i ponadnormatywne zużycie alkoholu etylowego skażonego - nie pozostaje w sprzeczności ze wspomnianą normą wspólnotową. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów dyrektywy horyzontalnej. Przytaczając treść art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, Sąd stwierdził, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków przypisanych czynnikom losowym lub sile wyższej, a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów - w tym wypadku chodzi o tzw. ubytki naturalne. W polskim porządku prawnym zwolnienie od akcyzy dla ubytków lub niedoborów powstających podczas produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy zostało przewidziane w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem ubytki naturalne korzystają w polskim porządku prawnym ze zwolnienia od podatku i w rozpoznawanej sprawie nie zostały one opodatkowane.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "C. Spółka z o.o.". Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Storna wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że alkohol zużywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy,

2. § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej - poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego zużytego przez spółkę w procesie produkcyjnym,

3. art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że tzw. ubytki naturalne powstałe w spółce nie korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego,

4. art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej - poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego zużytego przez spółkę w procesie produkcyjnym,

5. art. 14 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że na podstawie przepisów krajowych ponadnormatywne zużycie alkoholu etylowego skażonego zasadnie zostało opodatkowane na takich samych zasadach jak ubytki,

6. art. 14 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. zastosowanie tej regulacji do ponadnormatywnego zużycia alkoholu etylowego,

7. art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że regulacja ta właściwie implementuje do polskiego porządku prawnego art. 14 dyrektywy horyzontalnej i zwalnia od akcyzy wszystkie ubytki, o których mowa w przepisach wspólnotowych,

8. art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwiększone zużycie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym jako ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych,

9. art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i opodatkowanie na podstawie tego przepisu ponadnormatywnego zużycia wyrobu akcyzowego,

10. § 18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że regulacja ta jest podstawą do wyłączenia zastosowania zwolnienia w przypadku przekroczenia norm zużycia alkoholu etylowego,

11. § 18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. zastosowanie do zwiększonego zużycia alkoholu etylowego,

12. § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zawarta tam definicja ubytków obejmuje również przekroczenie norm zużycia,

13. § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. zastosowanie do zwiększonego zużycia alkoholu etylowego,

14. art. 5 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. brak zastosowania w sprawie i uznanie, że ustalenie dopuszczalnych norm zużycia może odbyć się z pominięciem specyfiki procesu produkcyjnego,

15. § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że ewidencja, o której mowa w tym przepisie musi zawierać wskazanie konkretnych nazw wyrobów gotowych nieprzeznaczoych do spożycia przez ludzi, do produkcji których używany był alkohol etylowy skażony,

16. § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy - poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten może być podstawą do odmowy zastosowania zwolnienia w odniesieniu do pobrań alkoholu do mycia urządzeń produkcyjnych, pobrań alkoholu do celów laboratoryjnych, czy pobrań alkoholu do mycia linii produkcyjnej do produkcji wyrobów niezawierających alkoholu,

17. art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten może stanowić podstawę opodatkowania alkoholu pobieranego do mycia urządzeń produkcyjnych, do celów laboratoryjnych oraz do mycia linii produkcyjnej,

18. art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. zastosowanie do ww. sposobów zużycia alkoholu,

19. art. 5 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie obligował naczelnika urzędu celnego do wydania z urzędu decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia dla skarżącej, w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, w przypadku gdy taka decyzja nie została wydana na wniosek skarżącej,

20. § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten dopuszcza opodatkowanie tzw. ubytków naturalnych, tj. ubytków objętych dyspozycją art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, w okresie przekraczającym 6 miesięcy licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję lub magazynowanie.

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, która dotknięta jest wadą nieważności, tj. decyzji wydanej w sprawie poprzednio rozstrzygniętej już inną decyzją ostateczną,

2. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej - poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. (nr [...]) ustalającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego, mimo że decyzja ta naruszała wymienione w niniejszym zarzucie przepisy prawa materialnego,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że:

- alkohol, w ilościach przekraczających dopuszczalne normy zużycia został utracony (stanowił straty), podczas kiedy został on zużyty do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi,

- tylko ubytki mieszczące się w normach dopuszczalnych ubytków stanową ubytki naturalne, o których mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej,

- ewidencja prowadzona przez spółkę nie umożliwiała ustalenia, czy alkohol został zużyty do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i odmowę uchylenia decyzji podatkowej, która została wydana:

- z naruszeniem zasad dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

- z naruszeniem art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. bez podstawy prawnej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2014 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz wniosła o wystąpienie przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy przepisy art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej sprzeciwiają się opodatkowaniu ponadnormatywnych ubytków i ponadnormatywnego zużycia alkoholu etylowego, jeżeli podatnik jest w stanie wykazać, że został on zużyty do celów zwolnionych od akcyzy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wniesiona skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

W pierwszym rzędzie, jako najdalej idący, należało rozpoznać zarzut nieważnościowy, oparty na naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 128 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, do naruszenia tych przepisów doszło poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, która dotknięta jest wadą nieważności, tj. decyzji wydanej w sprawie poprzednio rozstrzygniętej już inną decyzją ostateczną. Powyższe, według kasatora, spowodowało też naruszenie art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy akcyzowej oraz art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest całkowicie bezzasadny.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z tożsamością sprawy, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji, jako przesłanką konieczną do zastosowania sankcji nieważności, mamy do czynienia wówczas, gdy w obydwu sprawach występują te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, identyczny stan prawny w niezmienionym stanie faktycznym. A zatem, że aby zaistniała tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. konieczne jest, aby obie decyzje dotyczyły tego samego (tożsamego) podmiotu oraz tego samego (tożsamego) przedmiotu, przy jednoczesnej tożsamości stanu prawnego i faktycznego, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Innymi słowy, brak tożsamości podmiotowej lub przedmiotowej, podobnie jak brak tożsamości stanu prawnego sprawy, czy zmiana choćby jednego z elementów stanu faktycznego, sprawiają, iż nie mamy do czynienia z tożsamością sprawy. Nie ulega wątpliwości, że w omawianej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z tożsamością podmiotu (obie, wskazane przez kasatora decyzje odnosiły się do tego samego podmiotu, tj. skarżącej spółki "C. Spółka z o.o.", poprzednio działającej pod firmą "C. Spółka z o.o."). Natomiast, jak już wyżej wskazano, ażeby wystąpiła tożsamość sprawy powinna również wystąpić tożsamość przedmiotowa, przy jednoczesnej tożsamości stanu prawnego i faktycznego sprawy. O tożsamości przedmiotowej z całą pewnością nie świadczy to – co szczególnie akcentuje kasator – że obie sporne decyzje zostały wydane na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. O tożsamości przedmiotowej nie świadczą bowiem powołane w podstawie prawnej (podstawach prawnych) decyzji przepisy proceduralne, ale przepisy materialne, które w tym przypadku niewątpliwie były różne (jedna decyzja dotyczyła bowiem, mówiąc w znacznym uproszczeniu, wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego, a druga ponadnormatywnego zużycia; w obu sprawach podstawą rozstrzygnięcia był różny stan faktyczny, wynikający z różnych dokumentów oraz, o czym już wyżej wspomniano, w każdej ze spraw zastosowanie miały różne przepisy prawa materialnego).

Ponadto, wbrew wywodom kasatora, w tej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania, ponieważ – jak trafnie zauważył organ oraz Sąd pierwszej instancji - opodatkowując w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. (nr [...]) podatkiem akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2005 r. do maja 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł alkohol etylowy zużyty do produkcji wyrobu nieakcyzowego z grupy [...] w całości (w tym ubytki) odstąpiono od opodatkowania ubytków przypadających na okres od 19 lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. w ilości 1939.12 kg. Tym samym uniknięto sytuacji, w której ta sama partia wyrobu akcyzowego byłaby opodatkowana dwa razy. Poza tym, wbrew temu co twierdzi kasator, w tym przypadku nie decyduje "okres" lecz kwestia podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Stwierdzić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą.

Niezasadne są również te zarzuty skargi kasacyjnej, w których kasator odwołuje się – najogólniej mówiąc – do pojęć "ubytków", "niedoborów" oraz "norm zużycia". Co do zasady należy zgodzić się z kasatorem, że z art. 5 ust. 1 i n. ustawy o podatku akcyzowym wynika, że czynnością opodatkowaną są wyłącznie ubytki lub niedobory i że "oczywistą konsekwencją" tego jest "uznanie, że nie można automatycznie uznać każdego zwiększonego zużycia wyrobów za czynność podlegającą opodatkowaniu" (str. 16 skargi kasacyjnej). Jednakże w okolicznościach tej sprawy nie można mówić o żadnym "automatyzmie" w podejściu organów oraz Sądu pierwszej instancji do kwestii "ubytków", "norm zużycia", czy też "niedoborów".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował te pojęcia. I, wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd prawidłowo też odwołał się do definicji ubytków zawartej w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, zgodnie z którym przez dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych oraz ich półproduktów. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, kasator nie wyjaśnił, dlaczego, jego zdaniem, odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do tej definicji było "nietrafne". Poza tym podkreślić trzeba, że Sąd nie ograniczył się do przytoczenia tylko tej definicji, zaś swoje konkluzje co do rozumienia wskazanych terminów (pojęć) szeroko uzasadnił, z przywołaniem konkretnych przepisów zarówno ustawy o podatku akcyzowym, jak i rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Polemizując z ocenami Sądu w tym zakresie, autor skargi kasacyjnej jednocześnie kwestionuje prawidłowość "odczytania" przez organy celne decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. ustalającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem, zarzucając zarazem, że niewyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, stanowi naruszenie art. 135 p.p.s.a. (str. 22 -24 skargi kasacyjnej). Również też zarzut, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest całkowicie niezasadny. Przepis ten (art. 135 p.p.s.a.) obliguje sąd do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych - ale tylko "w granicach sprawy", której dotyczy skarga oraz jeżeli jest to "niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Żadna z tych (dwóch) przesłanek wynikających z art. 135 in fine p.p.s.a. nie wystąpiła. Jak się przyjmuje w orzecznictwie oraz w doktrynie (tak np. A. Kabat /w/: Komentarz do art.135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2013, wyd. V, teza 4), użyte w art. 135 p.p.s.a. określenie "w granicach sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej poniekąd słusznie zauważa, że "decyzja Naczelnika z dnia [...] marca 2011 r. określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. z tytułu przekroczenia norm zużycia..." (utrzymana w mocy - skarżoną w przedmiotowej sprawie - decyzją Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2001 r.) jest "w dużej części konsekwencją" ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r. określającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego bitrexem do produkcji kosmetyków, nie oznacza to jednak, że wskazane przez kasatora decyzje zostały wydane w granicach jednej (tj. tej samej pod względem podmiotowym i przedmiotowym) sprawy w rozumieniu w art. 135 p.p.s.a., nie mówiąc o tym, że kasator nie wykazał, aby "podjęcie przewidzianych ustawą środków" (tzn. uchylenie ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. – jak oczekiwał tego kasator) było "niezbędne dla końcowego załatwienia" przedmiotowej (rozpoznawanej) sprawy.

W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że opodatkowaniu podlega: alkohol etylowy skażony bitrexem zużyty do produkcji w ilościach, które przekraczają dopuszczalne normy zużycia określone w ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r., nadmierne ubytki magazynowe alkoholu etylowego skażonego, alkohol etylowy zużyty do mycia linii technologicznej, nie przyporządkowany do produkcji konkretnego wyrobu, alkohol zużyty do celów laboratoryjnych, przekroczenie dopuszczalnego zużycia alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu za okres od 1 sierpnia 2005 r. w związku z faktem, że Spółka nie uzyskała decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków i zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem duwetylu.

Należy zgodzić się z konkluzją Sądu pierwszej instancji, że organy celne były związane treścią ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2005 r., która dla poszczególnych wyrobów produkowanych przez skarżącą spółkę z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego bitrexem określiła dopuszczalne normy zużycia (norma technologiczna powiększona o 3%). Należy też zgodzić się, że dokonując kontroli zużycia alkoholu do produkcji tych wyrobów organ miał obowiązek rozliczać zużycie alkoholu indywidualnie dla poszczególnych produktów, mimo że – co podnosiła skarżąca spółka i co dostrzegł również WSA - łączne rozliczanie zużycia alkoholu dla wszystkich produktów byłoby dla niej korzystniejsze i znacznie łatwiejsze. Jednakże, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, obowiązkiem zarówno strony, jak i organu było stosowanie się do obowiązków wynikających z ww. decyzji i takie prowadzenie dokumentacji, aby istniała możliwość sprawdzenia ilości alkoholu zużywanego do produkcji konkretnego wyrobu.

Jednocześnie nie można podzielić prezentowanego przez kasatora stanowiska (a zatem i uznać zasadności związanego z tym zarzutu kasacyjnego) jakoby art. 5 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obligował naczelnika urzędu celnego do wydania z urzędu decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia dla skarżącej, w odniesieniu do alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu, w przypadku gdy taka decyzja nie została wydana na wniosek skarżącej. Przepis ten stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika: 1) normy dopuszczalnych ubytków akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności o których mowa w ust. 1 w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6; 2) dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. Wbrew twierdzeniom kasatora, z treści tego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, że naczelnik urzędu celnego miał z urzędu (w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności i woli strony) obowiązek ustalenia norm dopuszczalnych ubytków i norm zużycia alkoholu etylowego skażonego ftalanem dwuetylu. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, redakcja tej normy prawnej wskazuje tylko na możliwość działania organu z urzędu, a w żadnym razie organ celny nie był w okolicznościach niniejszej sprawy zobligowany do ustalenia tych norm z urzędu. To w interesie strony leżało wystąpienie z wnioskiem o ustalenie takich norm w odniesieniu do alkoholu skażonego ftalanem dwuetylu (notabene, podobne konkluzje wynikają również z powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 796/09, który stwierdził, że korzystanie przez podatnika ze zwolnienia od podatku jest jego uprawnieniem, zatem ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych leżało w interesie strony skarżącej).

W innym fragmencie skargi kasacyjnej (str. 18 u dołu) kasator, odwołując się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. w "nowej" ustawie akcyzowej – niemającej w tej sprawie zastosowania), podnosi, że "... twierdzenia o możliwości uznania za czynność opodatkowaną zwiększonego zużycia alkoholu do produkcji mogłoby być uznane za zasadne jedynie na gruncie obecnie obowiązujących regulacji, ale nie w odniesieniu do ustawy akcyzowej" (tj. ustawy z 2004 r. – przyp. wł.) i wywodzi, że "... w systemie prawa w okresie obowiązywania ustawy akcyzowej brakowało dostatecznej podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu przekroczenia norm zużycia", a w konsekwencji zarzuca, że "utrzymanie w mocy... decyzji... wydanych bez podstawy prawnej przesądza o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej". Również ten zarzut należało uznać za niezasadny. Sam fakt, że w "nowej" ustawie akcyzowej (z 2008 r.) niektóre kwestie (w tym m.in. odnoszące się do przekroczenia norm zużycia) zostały uregulowane w sposób bardziej jednoznaczny i precyzyjny wcale nie oznacza, że decyzje wydane na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy (z 2004 r.), mającej zastosowanie w tej sprawie, zostały wydane "bez podstawy prawnej", jak utrzymuje kasator. Trzeba bowiem podkreślić, że na gruncie ustawy akcyzowej z 2004 r. (odczytywanej łącznie z przepisami wykonawczymi), takie podstawy prawne również istniały - i zostały one w sposób wyraźny wskazane i wyczerpująco wyjaśnione w skarżonej przed Sądem pierwszej instancji decyzji, która zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym także powołanie podstawy prawnej (pkt 4), a jej uzasadnienie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji. Dodać przy tym należy, że także dalsze uwagi autora skargi kasacyjnej (na str. 19), odnoszące się do zasady legalizmu "wyrażonej w art. 7 Konstytucji oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej" - skądinąd słuszne - są tak ogólnikowe i tak dalekie od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, że w sposób oczywisty nie mogły spowodować, żeby NSA podzielił pogląd kasatora, jakoby "brak uchylenia" skarżonej przed Sądem pierwszej instancji decyzji, stanowił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Jako nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również dalsze zarzuty kasacyjne, w tym także odnoszące się do § 18 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, zgodnie z którym – jak to wskazuje kasator (na str. 25 skargi kasacyjnej) – w przypadku alkoholu etylowego, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że podmiot ten prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Rzecz jednak w tym, że w przedmiotowej sprawie taka (prawidłowa) ewidencja pozwalająca na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów, nie była prowadzona – co w sposób jednoznaczny i przekonywujący zostało wykazane w decyzjach organów obu instancji i tak też zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę. Dodać przy tym należy, że kasator (tj. skarżąca kasacyjnie spółka C. Sp. z o.o.) nie tylko nie wykazał, ale nawet nie wskazał, aby poczynione w tym względzie ustalenia faktyczne organu były nieprawidłowe.

I wreszcie, jako równie nieuzasadnione, należało też ocenić zarzuty odnoszące się do przepisów unijnych (wspólnotowych) dyrektyw, a mianowicie, art. 14 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej (dyrektywy Rady nr 92/12/EWG) oraz art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej (dyrektywy Rady nr 92/83/EWG).

Zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej zostały podniesione w zasadzie wyłącznie w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa materialnego, zarówno poprzez ich błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Natomiast zarzuty odnoszące się do art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej zostały podniesione w ramach obydwu określonych w art. 174 (pkt 1 i 2) p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, tj. zarówno jako zarzuty materialne – w powiązaniu z zarzutem naruszenia § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (vide str. 2 skargi kasacyjnej) oraz jako zarzuty procesowe – w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy akcyzowej poprzez, jak to zostało ujęte w skardze kasacyjnej (na str. 4 u góry), pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. (...) ustalającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego skażonego, mimo że decyzja ta naruszała wymienione w niniejszym zarzucie przepisy prawa materialnego.

W związku z tym trzeba zauważyć, że w tej ostatniej kwestii (związanej z pozostawieniem w obrocie prawnym ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r.), Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej. Natomiast jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej w ujęciu materialnym, sformułowany w powiązaniu z zarzutem naruszenia § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby orzekające w tej sprawie organy dokonały błędnej wykładni tych przepisów (a nawet nie wskazał jasno, na czym, jego zdaniem, miała polegać ich błędna wykładnia i jaka wykładnia byłaby prawidłowa), jak również nie wykazał, że doszło do niewłaściwego ich zastosowania w okolicznościach tej sprawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej "Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: (...), gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi". Z przepisu tego jasno wynika, że przewidziane w nim zwolnienie określonych produktów od akcyzy, choć wyraźne, nie jest bezwarunkowe, lecz jest ono dokonywane "na warunkach" określonych przez (poszczególne) Państwa Członkowskie w celu "zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określone w polskich przepisach akcyzowych, tj. w ww. ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, "warunki", o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, odpowiadają określonemu w tym przepisie celowi ich ustanowienia – tj. zagwarantowaniu prawidłowego i uczciwego stosowania takich (przewidzianych w dyrektywie) zwolnień oraz zapobieganiu wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Powołany przez kasatora w kontekście art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy, przepis § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowi, że "zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkiem skażającym na podstawie odrębnych przepisów i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi". Zgodnie zaś z ust. 2 § 18 tego rozporządzenia, zwolnienie to ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych (pkt 5). A zatem, biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy prawidłowo uznały, że te ilości alkoholu, których rozchód nie został w należyty sposób udokumentowany, nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 18 ust. 1 pkt 2. W myśl wskazanych przepisów, skarżąca spółka miała bowiem obowiązek takiego prowadzenia ewidencji, która pozwała na określenie "ilości i sposobu wykorzystania" alkoholu. Niewątpliwie – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - niewskazanie w dokumentach WA, w związku z produkcją którego wyrobu pobrano alkohol, nie pozwala na właściwe sprawdzenie sposobu wykorzystania alkoholu przez stronę i pozwala na przyjęcie, że zużycie było niezgodne z przeznaczeniem. Poza tym, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę, że w większości przypadków pobierany alkohol był jednak przypisywany do konkretnego wyrobu, braki w dokumentacji wynikające z braku staranności czy właściwej organizacji pracy zakładu, skutkują brakiem zwolnienia z akcyzy (dotyczy to pobrań alkoholu do mycia urządzeń produkcyjnych, pobrań alkoholu do celów laboratoryjnych bez podania, z produkcją którego produktu jest to związane, czy pobrania alkoholu do mycia linii produkcyjnej do produkcji wyrobów niezawierających alkoholu ). W konsekwencji należy zgodzić się z konkluzją Sądu pierwszej instancji, że w odniesieniu do tych przypadków, podstawą prawną do opodatkowania był, tak jak uznał organ art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Należy również zgodzić się z oceną Sądu, że unormowanie zawarte w § 18 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyłączające ze zwolnienia od podatku akcyzowego ponadnormatywne ubytki i ponadnormatywne zużycie alkoholu etylowego skażonego, nie pozostaje w sprzeczności z normą, wynikającą z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Nieuzasadnione, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, są także zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (dyrektywy Rady nr 92/12/EWG) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w myśl art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej "podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3". Z kolei art. 14 ust. 1 stanowi, że "uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zwieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane...". Zgodnie zaś z art. 14 ust 3 dyrektywy "...podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosownych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że z przytoczonych przepisów dyrektywy horyzontalnej wynika, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków przypisanych czynnikom losowym lub sile wyższej a także powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów, w tym wypadku chodzi o tzw. ubytki naturalne.

W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków.

Stosownie do tych uregulowań, kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w art. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. Zgodnie z ustępem 2 art. 5 zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. podczas produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu) do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Tak więc, prawidłowa jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że ubytki naturalne korzystają w polskim porządku prawnym ze zwolnienia od podatku, jak również, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały one opodatkowane. Opodatkowane zostały te straty w alkoholu, które przekroczyły dopuszczalne normy zużycia i dopuszczalne ubytki, bądź strona nie spełniła innych wymogów, od których było uzależnione skorzystanie ze zwolnienia tym zakresie.

Jeśli chodzi o podniesiony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Z treści uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej głównie polemizuje z ocenami Sądu pierwszej instancji i zarzuca Sądowi niekonsekwentne i nieprecyzyjne posługiwanie się "pojęciami, które nie zostały uznane przez ustawodawcę za tożsame" (str. 33 i n. skargi kasacyjnej). W związku z tym trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już w pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów konstrukcyjnych, ewentualnie nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., II GSK 85/11). Taka sytuacja w przypadku zaskarżonego wyroku nie zachodzi. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera bowiem wszystkie wymienione w 141 § 4 p.p.s.a. elementy (tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie) i w sposób dostatecznie jasny wyjaśnia przesłanki, jakimi kierował się Sąd orzekając o oddaleniu wniesionej przez skarżącą skargi – co czyni zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnym. Dodać przy tym należy, że aby podniesiony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zarzut mógł okazać się skuteczny, należy wykazać nie tylko to, że doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji określonych przepisów postępowania, ale i to, że owo naruszenie (uchybienie) mogło mieć (choćby potencjalnie) "istotny wpływ na wynik sprawy", co jasno wynika z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. in fine , a czego kasator niewątpliwie nie wykazał. Z całą pewnością, wskazane przez kasatora (drobne) nieścisłości w "posługiwaniu się pojęciami" ubytków i niedoborów oraz dopuszczalnych norma zużycia, nie mogły mieć (i nie miały) żadnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza że Sąd niemal w każdym przypadku cytował przepisy, z których wyprowadzał swoje oceny i wnioski.

Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanych naruszeń prawa, gdyż zaskarżona decyzja słusznie została oceniona jako zgodna z prawem.

Odnosząc się natomiast do zawartego w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2014 r. wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "czy przepisy art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej sprzeciwiają się opodatkowaniu ponadnormatywnych ubytków i ponadnormatywnego zużycia alkoholu etylowego, jeżeli podatnik jest w stanie wykazać, że został on zużyty do celów zwolnionych od akcyzy", Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zachodzi sytuacja nakazująca wystąpienie z takim pytaniem. Z art. 267 TFUE (d. art. 234 TWE) wynika, że sąd krajowy zobligowany jest zwrócić się z pytaniem prawnym do TS UE, jeżeli uzna, że udzielenie odpowiedzi na to pytanie jest niezbędne do wydania orzeczenia. Ocena, czy przedstawienie pytania prawnego i udzielenie odpowiedzi przez Trybunał jest niezbędne do umożliwienia sądowi krajowemu wydania orzeczenia, należy do tego sądu. Analiza zaproponowanego przez stronę skarżącą pytania prejudycjalnego prowadzi do wniosku, że nie spełnia ono warunków koniecznych do przedstawienia Trybunałowi Sprawiedliwości takiego pytania, przede wszystkim dlatego, że nie wystąpiły wątpliwości co do interpretacji wskazanych przepisów dyrektyw (art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 27 ust. 1 lit. b/ dyrektywy strukturalnej), a nadto końcowy fragment sugerowanego pytania ("...jeżeli podatnik jest w stanie wykazać, że został on zużyty do celów zwolnionych od akcyzy") jest całkowicie nieadekwatny do okoliczności tej sprawy. W sposób oczywisty więc odpowiedź na pytanie prawne zaproponowane przez skarżącą, nie była niezbędna do wydania wyroku.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.