Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 377/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Patrycja Seweryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26, art. 22 ust. 6c, ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.), dalej u.p.d.f. oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M.K. (dalej: podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 8 października 2019r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 11.400,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 30.04.2014r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], podatniczka dokonała sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nr [...], obszaru 0.0918 ha, położonej w D, za kwotę 60.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość podatniczka nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 23.08.2010r. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Z uwagi na fakt, że sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 3 kwietnia 2015r. zeznanie (PIT-39) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014r., w którym wykazała przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 60.000,00, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 60.000,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 60.000,00 zł oraz należny podatek w kwocie 0,00 zł.

W wyniku wszczętego wobec podatniczki postępowania podatkowego Naczelnik US stwierdził, że poniesione przez nią w latach 2014-2015 wydatki w kwocie 60.000 zł na adaptację dla celów mieszkalnych lokalu (strychu) w budynku przy ul. T w G, nie spełniały warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.f., jakim było posiadanie prawa własności do adaptowanego lokalu w momencie poniesienia tych wydatków, a które to prawo podatniczka uzyskała dopiero w 2019r., tj. po upływie terminu dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik US decyzją z dnia 08.10.2019r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. z tytułu odpłatnego zbycia działki gruntu o nr [...] położonej w D w kwocie 11.400,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 14 lutego 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e, art. 30e ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 25 ust. 25 u.p.d.f. Wskazał, że w świetle przywołanego wyżej stanu prawnego podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminach określonych w tych przepisach. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega więc zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat na własne cele mieszkaniowe.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w dniu 30.04.2014r. podatniczka sprzedała za kwotę 60.000,00 zł niezabudowaną działkę gruntu położoną w D, którą nabyła w 2010 roku oraz że środki uzyskane z tej sprzedaży wydatkowała w całości - w okresie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż przedmiotowej działki - na potrzeby mieszkaniowe.

Bezsporne jest również, że w dniu 11.02.2019r. podatniczka wraz z mężem J.K. nabyła od Wspólnoty Mieszkaniowej prawo własności do lokalu mieszkalnego nr [...] kl. [...], położonego w G. przy ul. T, wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej.

Natomiast spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia czy wskazana wyżej kwota środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowej i wydatkowana – w ocenie Strony - w ramach rozpoczętej w 2014r. inwestycji na sfinansowanie nabycia ww. prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w G przy ul. T i udziału w budynku w obrębie którego lokal ten jest położony, a nie, jak uznał to organ pierwszej instancji, na sfinansowanie prac adaptacyjnych w lokalu (strychu) niestanowiącym własności Podatniczki, będzie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Jak wynika z materiału dowodowego, w dniu 23.04.2014r. pomiędzy M.K. (Zamawiającą) a B.P. (Wykonawcą) została zawarta umowa o adaptację lokalu. Z § 1 pkt 1 ww. umowy wynika, że adaptacja ta dotyczyła powierzchni strychowej w budynku przy ul. T w G, na co Wspólnota Mieszkaniowa tej nieruchomości uchwałą z dnia 24.10.2013r. (stanowiącą załącznik do umowy) wyraziła zgodę. W ramach tej umowy ustalono, że Wykonawca zobowiązuje się do zawarcia ze Wspólnotą Mieszkaniową umowy, na mocy której wykona prace obejmujące w szczególności: remont kapitalny dachu na całej powierzchni, docieplenie mansard, wykonanie remontu klatek schodowych wraz z wymianą stolarki okiennej, wykonanie suszarni z pomieszczeń pralni, udrożnienie instalacji kanalizacyjnej oraz prace adaptacyjne strychu wymienione w § 3 niniejszej umowy, w zamian za ustanowienie w zaadaptowanym w tym celu strychu odrębnej własności lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej ok. 60 m2, zwanego dalej lokalem oraz przeniesienie prawa własności lokalu wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej na Zamawiającego (§2 pkt 1 niniejszej umowy).

Jednocześnie w pkt 2 ww. § 2 umowy Wykonawca zobowiązał się, że Wspólnota w terminie do dnia 31.01.2015r. zawrze z Zamawiającym (M.K.) umowę sprzedaży lokalu za cenę 175.000,00 zł, na poczet której w całości zaliczona zostanie wartość wykonanych przez Wykonawcę prac adaptacyjnych w wysokości 175.000,00 zł, a Zamawiający w podanym wyżej terminie kupi lokal od Wspólnoty za wyżej podaną cenę. M.K. za wykonanie prac adaptacyjnych zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wykonawcy wynagrodzenia w wysokości 175.000,00 zł (§ 4 umowy).

Z kolei w dniu 14.08.2014r. zawarta została umowa pomiędzy B.P. a Wspólnotą Mieszkaniową nieruchomości położonej przy ul. T w G, w której Wspólnota ta zobowiązała się, w zamian za wykonanie przez Wykonawcę prac remontowych oraz prac adaptacyjnych powierzchni strychowej w budynku przy ul. T w G, do wyodrębnienia oddzielnej własności lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej ok. 60 mkw powstałego w wyniku adaptacji części nieruchomości wspólnej - powierzchni strychowej wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej i przeniesienia jego własności na rzecz M.K. i J.K..

Z przedłożonych przez M.K. dwóch potwierdzeń przelewu z dnia 08.09.2014r. i z dnia 12.01.2015r. wynika, że Państwo K ponieśli wydatek w łącznej wysokości 65.000,00 zł na rzecz B.P. tytułem adaptacji lokalu położonego w G przy ul. T.

W dalszej kolejności w dniu 07.07.2018r. pomiędzy Zbywcą B.P. a Nabywcą J. M.K. zawarta została umowa, na mocy której B.P. przeniósł na rzecz Państwa K ogół wierzytelności i praw, w tym roszczeń o nakłady, przysługujących mu względem Wspólnoty Mieszkaniowej nieruchomości (budynku) położonej przy ul. T w G oraz poszczególnych właścicieli lokali z tytułu wykonanych przez niego w tej nieruchomości prac remontowych i adaptacyjnych (uwaga: w umowie tej nie wskazano ww. daty jej zawarcia, data ta została dopiero wskazana w § 2 ust. 3 ww. aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 11.02.2019r. dotyczącego nabycia przez Państwa K na własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej oraz błędnie wskazano datę 23.05.2014r. zawarcia ww. umowy o adaptację lokalu).

Po przeanalizowaniu przedstawionego wyżej materiału dowodowego Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy o adaptację lokalu, która była w istocie umową trójstronną zawartą pomiędzy M.K., Wykonawcą Panem B.P. i Wspólnotą Mieszkaniową. Podatniczka w dniu 23.04.2014r. zawarła bowiem umowę z Wykonawcą na adaptację dla celów mieszkalnych powierzchni strychowej w budynku położonym przy ul. T w G, a nie z właścicielem tej nieruchomości lub gruntu położonego pod tą nieruchomością, w której to umowie Wykonawca zobowiązał się do zawarcia w przyszłości ze Wspólnotą Mieszkaniową umowy przeniesienia w zaadaptowanym w tym celu strychu prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego na rzecz podatniczki. Z kolei w dniu 14.08.2014r. ww. Wykonawca zawarł umowę ze Wspólnotą Mieszkaniową, w której zapisano, że w zamian za wykonane przez tego Wykonawcę prace Wspólnota ta wyodrębni własność lokalu mieszkalnego na strychu i przeniesie własność tego lokalu na podatniczkę.

Zdaniem Organu odwoławczego przedmiotowe umowy zawarte w 2014r. miały na celu przeprowadzenie adaptacji w celach mieszkalnych strychu w budynku przy ul. T w G, której jedynie dalszą konsekwencją było nabycie w przyszłości prawa własności wyodrębnionego w wyniku adaptacji lokalu mieszkalnego w tej nieruchomości.

Dopiero w dniu 07.07.2018r. Wykonawca zawarł umowę z podatniczką, w której określono, że Państwo K uiścili na rzecz Wykonawcy umówione wynagrodzenie i w zamian za to Wykonawca przeniósł na nich ogół wierzytelności, w tym roszczeń o nakłady, przysługujące mu względem Wspólnoty Mieszkaniowej za wykonane prace adaptacyjne i remontowe w budynku przy ul. T w G. Podatniczka poniosła zatem wydatki na rzecz wykonującego prace adaptacyjne Wykonawcy, a nie rzeczywistego właściciela nieruchomości, jakim była Wspólnota Mieszkaniowa. Zatem środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wydatkowane zostały na przeprowadzoną przez osobę trzecią adaptację lokalu (strychu) na cele mieszkalne, do którego podatniczka nie posiadała tytułu własności.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że zapis § 3 ww. Uchwały nr [...] z dnia 24.10.2013r. wydanej przez Wspólnotę Mieszkaniową oraz treść umowy zawartej w dniu 14.08.2014r. przez B.P. ze Wspólnotą Mieszkaniową nie dotyczą ściśle celu mieszkaniowego - adaptacji strychu na potrzeby mieszkaniowe Państwa K, ale zobowiązują również do przeprowadzenia remontu budynku, do którego podatniczka nie posiadała prawa własności, ani prawa współwłasności.

Reasumując powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że poniesione przez podatniczkę w latach 2014-2015 wydatki mieszkaniowe na adaptację dla celów mieszkalnych lokalu (strychu) dotyczyły nieruchomości, do której w terminach poniesienia tych wydatków nie posiadała tytułu prawnego, a który to tytuł - zgodnie z ww. umową ustanowienia odrębnej własności lokali i umową sprzedaży oraz umową zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej - nabyła dopiero w dniu 11.02.2019r., tj. po ponad 2 latach od terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Sam fakt wydatkowania przez podatniczkę przychodu z dokonanej w 2014r. sprzedaży nieruchomości gruntowej na adaptację strychu w okresie, gdy nie dysponowała ona tytułem prawnym do tego adaptowanego na potrzeby mieszkalne strychu, nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dochodu na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że umowa z dnia 14.08.2014r. zawarta pomiędzy B.P. (Wykonawcą) a Wspólnotą Mieszkaniową nieruchomości położonej przy ul. T w G, na mocy której Wspólnota ta zobowiązała się, w zamian za wykonanie przez Wykonawcę prac remontowych oraz prac adaptacyjnych powierzchni strychowej w budynku przy ul. T w G, do wyodrębnienia oddzielnej własności lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku adaptacji części nieruchomości wspólnej powierzchni strychowej wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej i przeniesienia jego własności na rzecz M.K. i J.K., została sporządzona w formie pisemnej. Tymczasem zgodnie z treścią art. 158 Kodeksu Cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zawarta w formie pisemnej, a nie w wymaganej prawem formie aktu notarialnego, przedmiotowa umowa jako nieważna z mocy prawa nie mogła wywierać żadnych skutków prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niewszechstronne oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. treści aktu notarialnego Rep. A Nr [...] umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży oraz umowy zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej zawartej w dniu 11 lutego 2019 r., z której w sposób jednoznaczny wynika, iż kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 30.04.2014 r. została w całości oraz w okresie rozliczenia analizowanego w sprawie przedmiotowego zwolnienia podatkowego (ulgi mieszkaniowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.) przeznaczona na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu u.p.d.f., tj. na poczet ceny nabycia od Wspólnoty Mieszkaniowej prawa własności nieruchomości lokalowej położonej przy ul. T lok. [...] w G (vide: § 2 ust. 3, § 3 ust. 1 pkt 2, § 8 lit. A i B oraz § 10 ust. 3 i § 18 pkt 4 umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży oraz umowy zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej z dnia 11 lutego 2019 r.), a więc uzyskany przez podatniczkę dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został spożytkowany na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu u.p.d.f., a więc nie posłużył na sfinansowanie prac adaptacyjnych, jak zawężająco rozsądził organ podatkowy, ale w ramach rozpoczętej w 2014 r. inwestycji na sfinansowanie nabycia zarówno prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jak i udziału w budynku w obrębie którego ten lokal jest położony (vide: art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a u.p.d.f., co więcej lokalu w którym dziś podatniczka przebywa z zamieram stałego pobytu (jest to wyłączne i aktualne miejsce jej zamieszkania) a tym samym brak było podstaw do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w jakiejkolwiek wysokości z tytułu odpłatnego zbycia opisanej w uzasadnieniu skarżonej decyzji nieruchomości, co podatniczka udowodniła;

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. poprzez wadliwe zastosowanie powołanych przepisów w okolicznościach wyłaniających się z materiału dowodowego sprawy, w konsekwencji uznanie, iż w sprawie brak podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego (tzw. ulgi mieszkaniowej), opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., a uzasadnione pozostaje utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji określającej wobec podatniczki zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, iż wobec podatniczki przedmiotowe zwolnienie podatkowe winno być zastosowane, gdyż przeznaczyła ona w całości, w okresie rozliczenia powołanego zwolnienia, uzyskany dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własny cel mieszkaniowy, zgodnie m.in. z dyspozycją art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a u.p.d.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga po pierwsze, czy poniesione przez skarżącą wydatki sfinansowane z uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu zakwalifikować należy jako wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f.) czy teą wydatki na adaptację na cele mieszkalne pomieszczenia – strychu (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e u.p.d.f.), a następnie, czy skarżącej w związku z poniesieniem tych wydatków przysługuje ulga wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie z kolei do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...);

rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W aktach sprawy znajduje się umowa zawarta w dniu 23 kwietnia 2014 r. pomiędzy skarżącą a B.P., której przedmiotem jest adaptacja lokalu. W § 1 pkt 1 umowy wskazano, że adaptacja miała dotyczyć powierzchni strychowej w budynku położonym przy ul. T w G. W ramach tej umowy Wykonawca zobowiązał się do zawarcia ze Wspólnotą Mieszkaniową umowy, na mocy której wykona prace obejmujące w szczególności: remont kapitalny dachu na całej powierzchni, docieplenie mansard, wykonanie remontu klatek schodowych wraz z wymianę stolarki okiennej, wykonanie suszarni z pomieszczeń pralni, udrożnienie instalacji kanalizacyjnej oraz prace adaptacyjne strychu wymienione w § 3 niniejszej umowy, w zamian za ustanowienie w zaadaptowanym w tym celu strychu odrębnej własności lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej ok. 60 m2, zwanego dalej lokalem oraz przeniesienie prawa własności lokalu oraz odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej na Zamawiającego (§2 pkt 1 niniejszej umowy). Jednocześnie w pkt 2 ww. § 2 umowy Wykonawca zobowiązał się, że Wspólnota w terminie do dnia 31.01.2015r. zawrze z Zamawiającym (Panią K) umowę sprzedaży lokalu za cenę 175.000,00 zł, na poczet której w całości zaliczona zostanie wartość wykonanych przez Wykonawcę prac adaptacyjnych w wysokości 175.000,00 zł, a Zamawiający w podanym wyżej terminie kupi lokal od Wspólnoty za wyżej podaną cenę. Skarżąca za wykonanie prac adaptacyjnych zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wykonawcy wynagrodzenia w wysokości 175.000,00 zł (§ 4 umowy).

Następnie w dniu 14.08.2014r. zawarta została pomiędzy B.P. a Wspólnotą Mieszkaniową umowa, w której Wspólnota ta zobowiązała się, w zamian za wykonanie przez Wykonawcę prac remontowych oraz prac adaptacyjnych powierzchni strychowej w budynku przy ul. T w G, do wyodrębnienia oddzielnej własności lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej ok. 60 mkw powstałego w wyniku adaptacji części nieruchomości wspólnej - powierzchni strychowej wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej i przeniesienia jego własności na rzecz skarżącej i jej męża.

W dalszej kolejności w dniu 07.07.2018r. pomiędzy Zbywcą B.P. a Nabywcą J.M.K. zawarta została umowa, na mocy której B.P. przeniósł na rzecz Państwa K ogół wierzytelności i praw, w tym roszczeń o nakłady, przysługujących mu względem Wspólnoty Mieszkaniowej nieruchomości (budynku) położonej przy ul. T w G oraz poszczególnych właścicieli lokali z tytułu wykonanych przez niego w tej nieruchomości prac remontowych i adaptacyjnych.

Prawidłowo organ stwierdził, że z treści powyższych dokumentów wynika, że doszło do zawarcia umowy o adaptację na cele mieszkalne powierzchni strychu, która była w istocie umową trójstronną zawartą pomiędzy M.K., Wykonawcą B.P. i Wspólnotą Mieszkaniową. Słusznie organ wskazuje, że umowa z dnia 23 kwietnia 2014 r. zawarta została z Wykonawcą i dotyczyła adaptacji dla celów mieszkalnych powierzchni strychowej. Nie można uznać tej umowy za dotyczącą nabycia własności lokalu, skoro zawarta została nie z właścicielem nieruchomości, ale z Wykonawcą prac remontowych, a przedmiotem jego zobowiązania było wykonanie prac adaptacyjnych. Również poniesionych w związku z tą umową wydatków na wynagrodzenie Wykonawcy nie można uznać za wydatki na nabycie lokalu, zostały one bowiem poniesione nie na rzecz właściciela nieruchomości, ale na rzecz Wykonawcy za świadczone przez niego usługi adaptacyjne/remontowe.

Wykonawca wprawdzie zobowiązał się wobec skarżącej do zawarcia w przyszłości ze Wspólnotą Mieszkaniową umowy przeniesienia w zaadaptowanym w tym celu strychu prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego na rzecz podatniczki, które to zobowiązanie wykonał zawierając ze Wspólnotą Mieszkaniową umowę w dniu 14.08.2014r., nie zmienia to jednak faktu, że istotą jego zobowiązania wobec skarżącej było wykonanie prac adaptacyjnych w zamian za wynagrodzenie. Nie mając żadnego tytułu prawnego do nieruchomości, w której wykonywał prace remontowe nie mógł on skutecznie zobowiązać się we własnym imieniu wobec skarżącej do ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu i przeniesienia tego prawa na jej rzecz. Zawartej zatem w dniu 23 kwietnia 2014 r. umowy nie można traktować jako umowy dotyczącej nabycia prawa do lokalu mieszkalnego, lecz zgodnie z jej treścią za umowę o wykonanie prac adaptacyjnych.

Skarżąca poniosła zatem wydatki na rzecz Wykonawcy prac adaptacyjnych, których celem była adaptacja powierzchni strychu na cele mieszkalne. Dopiero w następstwie dalszych czynności prawnych doszło do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia tego prawa na rzecz skarżącej, w ramach wzajemnych rozliczeń zaliczając na poczet należnej ceny zapłacone przez skarżącą Wykonawcy wynagrodzenie, nie zmienia to jednak faktu, że zobowiązaniem Wykonawcy, za które skarżąca zapłaciła m.in. kwotę 65.000 zł w dniach 8 września 2014r. i 12 stycznia 2015r., było wykonanie prac adaptacyjnych.

W rezultacie Sąd akceptuje stanowisko organu, że do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e u.p.d.f., a nie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f.

Rozważając, czy skarżąca spełniła warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e u.p.d.f. (w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.), wskazać należy, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Mając na względzie dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy też zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1781/10). To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. (por. wyrok NSA z 8 września 2016r., sygn. akt II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustalenie przez ustawodawcę możliwych do spełnienia przez podatnika warunków formalnych, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej, nie narusza zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami formalnymi wynikającymi z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e u.p.d.f.

Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. e u.p.d.o.f., wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego jest przeznaczenie uzyskanych przychodów nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, między innymi na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Zatem jednym z warunków skorzystania z powyższej ulgi podatkowej jest przeznaczenie środków na adaptację - na cele mieszkaniowe - własnego budynku/lokalu/pomieszczenia, przy czym istotne jest, aby już w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, budynek, lokal lub pomieszczenie stanowił "własność" podatnika. Prawidłowo zatem organ ocenił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2014 r. działki gruntu wydatkowany został przez skarżącą na adaptację na cele mieszkalne części pomieszczenia (strychu) niestanowiącego wówczas jej własności.

Nie można również w niniejszej sprawie pomijać treści art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.). Zgodnie z tym przepisem przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zaaprobowanie stanowiska skarżącej oznaczałoby niedopuszczalne pominięcie przy interpretacji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e u.p.d.f., przymiotnika "własny", a także pominięcie definicji ustawowej zawartej w art. 21 ust. 26 u.p.d.f.

Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e u.p.d.o.f wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który poniósł wydatki na adaptację na cele mieszkalne własnego budynku/lokalu/pomieszczenia. Skarżąca niewątpliwie poniosła wydatki na adaptację na cele mieszkalne strychu, dotyczyły one jednak nieruchomości, do której w terminach poniesienia tych wydatków nie posiadała tytułu prawnego, a który to tytuł zgodnie z umową ustanowienia odrębnej własności lokali i umową sprzedaży oraz umową zmiany udziałów w nieruchomości wspólnej - nabyła dopiero w dniu 11 lutego 2019r., tj. po ponad 2 latach od terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

W związku z powyższym zarzuty skargi uznać należy za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę.