Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2076/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 188/18 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2017 r. nr 2201-IOV-1.4103.510-511.2017, IOV-1/4103-228-229/17/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 maja 2018 r., I SA/Gd 188/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. P. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez stronę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup przez skarżącego blachy stalowej, wystawionych przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w L. Zdaniem organów obu instancji, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku czym nie mogły stanowić postawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W konsekwencji organy zakwestionowały także deklarowaną przez skarżącego sprzedaż blachy na rzecz dalszych kontrahentów, tj. R. Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz P. w G., która doprowadziła do zawyżenia podatku należnego z tego tytułu.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji mają umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy i polegające na nieuzasadnionym nie uwzględnieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 grudnia 2017 r., mimo naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez organy administracji publicznej pierwszej i drugiej instancji w toku postępowania administracyjnego, które odnoszą się do naruszenia następujących przepisów :

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") odnoszących się do prowadzenia postępowania jak: przestrzeganie prawa przez organy administracji publicznej, pogłębianie zaufania, umożliwienie stronie działania na każdym etapie postępowania i nie wyjaśnienie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w tej konkretniej sprawie dotyczących skarżącego K. P. i poprzestanie na ustaleniach zawartych w decyzji administracyjnej z 10 stycznia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., [...], dla innego podmiotu, tj. dla I. sp. z o.o., a skarżący w tej sprawie nie był stroną postępowania, w tym przede wszystkim nie miał też żadnego wpływu na jego bieg, wyjaśnienie oraz zgłaszane wnioski dowodowe, bowiem takie postępowanie i bezkrytyczne przenoszenie ustaleń zawartych w przedmiotowej decyzji narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego

2) wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. została oparta o wcześniej postawione tezy bez rozpatrywania zgromadzonego materiału dowodowego; w ramach kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie przeprowadzono szeregu czynności dowodowych jak np. przesłuchanie stron postępowania (Prezesa Zarządu I. sp. z o.o. czy też pana O.) a jedynie skupiono się na wyrażeniu stwierdzeń o fikcyjności i pominięciu dowodów, które temu przeczą; ponadto strona nie miała żadnej możliwości uczestniczenia w czynnościach będących następstwem wydanej decyzji wobec I. sp. z o.o.

3) art. 120, art. 122, art. 124 , art. 125 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 grudnia 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: S. P., przedstawiciela przedsiębiorstwa S., K. K., A. W. z R. z o.o. na okoliczność rzeczywistego obrotu towarowego pomiędzy Skarżącym - Podatnikiem a I. sp. z o.o., dochowaniem staranności w relacjach z kontrahentem, wystąpienia dalszej sprzedaży towaru zakupionego od I. sp. z o.o., a świadka A. W. dodatkowo na okoliczność rzeczywistego obrotu towarowego pomiędzy skarżącym - podatnikiem a I. sp. z o.o., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść zaskarżonego aktu administracyjnego.

4) art. 120, art. 122, art. 124 , art. 125, art. 187 § 1 i art. 192 o.p. poprzez dokonanie istotnych ustaleń faktycznych w oparciu o fragmentaryczny, wycięty z kontekstu oceniony materiał dowodowy, któremu w dodatku organy podatkowe przypisały inne znaczenie, niż rzeczywiście one mają w ujęciu całościowym: w ocenie organów świadek S. P. miałby mijać się z prawdą, jednakże analizując cały dowód z przesłuchania świadka S. P., tj. w ujęciu całościowym to jego zeznania wskazują na zupełnie coś innego, do tego nie zweryfikowano czy osoba, z którą współpracował S. P., mogła dysponować dokumentami uprawniającymi do reprezentowania spółki I., co mogło to być odebrane jako pełne prawo do reprezentacji; strona wnioskowała o dosłuchanie świadków, by wyjaśnić rozbieżności i ustalić stan faktyczny, lecz organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 tej ustawy, które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji, kontroli zaskarżonego wyroku dokonano jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało również przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.

4.2. Przed dokonaniem oceny zarzutów skargi kasacyjnej strony należało również przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

4.3. W skardze kasacyjnej strony sformułowano wyłącznie zarzuty procesowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 oraz art. 187 § 1 i art.192 o.p.) wobec oddalenia skargi pomimo tego, że w ocenie strony istniały podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na wykazane naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie wyjaśnienia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych ze wskazanymi w nich wystawcami. W konsekwencji przyjęcie na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, że działania gospodarcze strony i jej kontrahentów miały na celu oszustwo podatkowe oraz nie były logiczne i dopuszczalne w warunkach działalności gospodarczej. zdaniem skarżącego, rzetelne zebranie i ocena materiału dowodowego uwzględniającego również wnioski dowodowe składane w toku postępowania przez stronę pozwalała na przyjęcie racjonalności dokonanych zakupów blachy stalowej od dostawcy wskazanego w fakturach zakupu. Tym samym, wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży rzetelnie odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji, zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wadliwie także przyjęto, że strona nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, iż uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

4.3. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w oparciu o podstawę wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie zakwestionowano tym samym oceny sądu pierwszej instancji odnoszącej się do oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowił podstawę do wydania zaskarżonej decyzji określającej kwotę do zapłaty przez skarżącego podatku VAT za miesiące marzec i kwiecień 2012r. wobec wystawionych w tych miesiącach faktur sprzedaży blachy stalowej z wykazanych w nich podatkiem należnym. Ważne miejsce w decyzjach organów podatkowych zajmowała ocena zastosowania do ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazanego w nich dostawcę blachy stalowej. To wobec konieczności dokonania oceny co do zastosowania tych przepisów i pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zebrano znaczna część materiału dowodowego. Na podstawie zebranych dowodów oceniono fikcyjność kwestionowanych transakcji w zakresie dostawy blachy stalowej. Do tych okoliczności odwoływał się sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 1- 6).

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji reguły orzekania wyrażonej w art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego dotyczącymi o podstawach do odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego (brak związania sądu zarzutami i wnioskami skargi) ocenę tę należało zaakceptować i uznać za wiążącą również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dalszej części uzasadnienia odniesiono się wyłącznie do oceny materiału dowodowego w kontekście zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ strona nie sformułowała zarzutów i tym samym nie kwestionowała stanowiska organów odnośnie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.4. Z kolei nawet wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie określenia kwoty do zapłaty należało przypomnieć co wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenie prawidłowego rozumienia tego przepisu determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. W takim też zakresie ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących oceny sądu pierwszej instancji prawidłowości przesłanek jego zastosowania na tle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 108 ust.1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Przytoczony przepis art. 108 ust. u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w przypadku wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną i przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury").

W orzecznictwie sądowych przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2016 r., I FSK 669/15; z 31 maja 2017 r., I FSK 1824/15; z 25 października 2019 r., I FSK 895/17; z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1903/19; publik. CBOSA).

4.5. Zatem omawiany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny, gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Przypomnieć przy tym także należy utrwalone stanowisko, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (por. wyroki NSA z: 23 września 2016 r., I FSK 291/15; 30 marca 2021r., I FSK 202/21; publik. CBOSA). Z kolei faktury puste, to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Z definicji służą zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT.

4.6. Dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni art. 108 ust. u.p.t.u. sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza jego treść oraz prawidłowo ocenił jego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że skarżący na podstawie tego przepisu ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT nie dokumentujących faktycznie dokonanych czynności wystawionych na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w R. z dnia 8 marca 2012 r. i P. w G. z dnia 30 marca 2012 r. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącym, a jego bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami. To właśnie ta analiza pozwoliła ostatecznie stwierdzić, że skarżący był uczestnikiem procederu wystawiania fikcyjnych faktur w obrocie blachą stalową. W rezultacie tego obok obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur z dnia 6, 19 i 30 marca 2012 r., nie dokumentujących faktycznie dokonanych czynności, na których jako wystawca figuruje Spółka I. Jak już zaznaczono wcześniej wobec braku sformułowania odpowiednich zarzutów w skardze kasacyjnej odnoszących się do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego zagadnienie to nie wymaga oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.7. Po tych wstępnych uwagach przechodząc do oceny zarzutów procesowych należało stwierdzić, że w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę organów orzekających obu instancji, że skarżący nie posiadając blachy stalowej od wymienionego w posiadanych fakturach dostawcy, nie mógł dokonać dostawy tego towaru wykazanego na wystawionych przez niego fakturach.

Przede wszystkim wbrew zarzutom skargi kasacyjnej strony z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że transakcje dotyczące nabycia blachy stalowej od I. sp. z o.o. nie mogły zostać przez tę spółkę zrealizowane. Prowadzone względem tego podmiotu postępowanie kontrolne doprowadziło do ustalenia szeregu okoliczności, które oceniane łącznie pozwalają wykluczyć taki przebieg transakcji. Sposób działania I. sp. z o.o. został szczegółowo ustalony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w L. z 8 grudnia 2016 r., określającej zobowiązanie podatkowe I. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Z decyzji tej wynika m.in., że spółka ta w 2012 r. wystawiła na rzecz kontrahentów 360 faktur, w sytuacji gdy spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu ani zaplecza magazynowego i nie dokonywała jakichkolwiek nabyć towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynikało także, że w okresie od lutego do czerwca 2012 r. spółka I. nie posiadała siedziby. Analiza wystawianych przez tę spółkę faktur wykazała liczne nieprawidłowości w numeracji faktur. Uchybienia wystąpiły również w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012 r., ponieważ w pozycji należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy, spółka wykazała wielokrotnie zaniżoną wartość, niż suma samych należności dla jednego z "kontrahentów" z tytułu wystawionych faktur VAT na ten dzień. Ustalenia te prowadziły do stwierdzenia w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, że faktury wystawione na rzecz skarżącego to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a spółka I. pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej wystawiała faktury sprzedaży, nie mające związku z faktyczną sprzedażą towarów i usług.

Ustalenia w przedmiocie podatku naliczonego wpływają jednocześnie na wysokość podatku należnego. Skarżący nie mógł odsprzedać dalszym kontrahentom towaru, którego faktycznie nie posiadał. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w okresie objętym rozliczeniem skarżący nie miał innych dostawców blachy. Wobec zakwestionowania nabycia blachy od spółki I. analiza spisów z natury dowiodła, że skarżący sprzedała znacznie więcej towaru niż w sposób udokumentowany posiadał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o całość materiału dowodowego zasadnie stwierdzono, że skoro skarżący takiego towaru w wymaganej ilości nie posiadał, to równocześnie nie mógł dokonać dostawy blachy stalowej na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w R. oraz P. w G.

4.8. Analiza zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że strona kwestionuje przede wszystkim stanowisko sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe oparły się na wybiórczo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W tym kontekście podważano ocenę, że niezasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w szczególności w postaci przesłuchania samego skarżącego oraz osób, które reprezentowały kontrahenta, jak i pracowników tego podmiotu na okoliczność nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy. Organy, a za nimi sąd pierwszej instancji bezpodstawnie oparły się i zaakceptowały również ocenę wyrażoną w decyzji wobec kontrahenta skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przede wszystkim podając w podstawach skargi kasacyjnej szereg przepisów postępowania, których naruszenia potencjalnie miały dopuścić się organy podatkowe ( art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 oraz art. 187 § 1i art.192 o.p.) pominięto te przepisy, w oparciu o które należało uwzględnić wnioski dowodowe strony (art. 188 o.p.) oraz dopuszczalne było wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i wydanej na ich podstawie decyzji wobec kontrahenta skarżącego( art. 181 o.p.). Wobec tego - nie podzielając argumentacji skarżącego dotyczącej kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego - należało jedynie wyjaśnić, że z treści art. 188 o.p. wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest więc na podstawie wskazanego przepisu zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania. Jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze kontynuowanie postępowania dowodowego nie ma uzasadnienia. Postępowanie dowodowe nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, które chociaż w niewielkim, potencjalnym zakresie mogłyby dotyczyć sprawy przy aprobacie, że również mogłyby niczego do sprawy nie wnieść. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona.

Z kolei przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia co do tego, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne mają być ustalone. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę wynikającą z tego przepisu rozwija art. 181 § 1 o.p., z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 § 1 o.p w sposób istotny ogranicza zatem stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

4.9. Mając na względzie przytoczone zasady w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz gromadzenia w tym postępowaniu materiału dowodowego stwierdzić należało, że dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Należało uznać za trafną ocenę sądu pierwszej instancji, że z okoliczności sprawy wynika, iż w dokumentacji firmy skarżącego nie zachowały się dokumenty mogące świadczyć o dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji partnera handlowego. Doprecyzowywanie tej kwestii nie było konieczne dla wyjaśnienia sprawy, a zgłaszane przez stronę w tym zakresie wnioski nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ wskazał, iż nadużycie prawa do odliczenia podatku zostało popełnione przez podatnika, który świadomie skorzystał z faktur nieobrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji badanie dobrej wiary podatnika co do wiarygodność kontrahenta było zbędne. Organ właściwie wskazał, że cała kwota należna za transakcje ze spółką I. przekazana została w gotówce, bez zawarcia pisemnej umowy. Skarżący dokonywał obrotu gotówkowego w znacznej wysokości na rzecz nieznanego mu podmiotu. Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania obok braku niezbędnej precyzji w ich formułowaniu Naczelny Sąd Administracyjny miał również na uwadze to, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, według którego obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 tej ustawy nie ma nieograniczonego charakteru, co oznacza, że organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów świadczących przeciwko ustaleniom poczynionym wcześniej przez organ na podstawie innych dowodów. To w interesie strony jest przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń (por. wyroki NSA: z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11; z 28 maja 2013 r., II FSK 2078/11; z 16 października 2020 r., I FSK 1610/18; z 11 czerwca 2021 r., I FSK 955/19; z 16 października 2020 r., I FSK 1610/18; z 11 czerwca 2021 r., I FSK 955/19; z 19 maja 2022 r., II FSK 2401/19; publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organy zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 192 o.p. zapewniły skarżącemu możliwość na każdym etapie postępowania wypowiedzenie się co do zebranych w sprawie dowodów. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) została zrealizowana poprzez zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w toku postępowania, w tym włączonymi do akt sprawy materiałami dowodowymi pochodzącymi z innych postępowań.

4.10. Wobec tego nie można było zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę praworządności (art. 120 o.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasada czynnego udziału strony (art. 123 o.p.), zasada przekonywania strony (art. 124 o.p.), zasada szybkości (art. 125 o.p.) oraz, że w sprawie stan faktyczny ustalono z naruszeniem art. 187 § 1 o.p.

Przy ocenie podnoszonych zarzutów należało również mieć na uwadze to, że wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie sądu drugiej instancji zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazywał, że skarżący nie nabył towaru w postaci blachy stalowej od wskazanego w fakturach kontrahenta. W takiej sytuacji wskazane źródło pochodzenia towaru okazało się fikcyjne. Strona nie dysponowała towarem, a zatem nie mogła go sprzedać wystawiając faktury VAT dokumentujące dostawę na rzecz jej odbiorców. W takim stanie rzeczy, a mianowicie przy niepodważonym skutecznie stanie faktycznym, usprawiedliwione stawało się zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Postępowanie nie wykazało, aby skarżący padł ofiarą oszustwa podatkowego, a ustalono, że obrót towarowy w opisanym zakresie miał charakter fikcyjny. Wobec zaś jednoznacznego rozstrzygnięcia o braku rzeczywistego charakteru opisanych transakcji, nie było konieczności badania - mającej swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dobrej wiary. W przypadku "pustych faktur" (dokumentujących transakcje nieistniejące), badanie dobrej wiary nie jest bowiem wymagane, co organ prawidłowo przedstawił w zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli celem łańcucha dostaw towaru jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT.

4.11. Wobec tego należało uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wydanie wobec skarżącego decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji akta sprawy podatkowej i znajdujące się w nich dowody w sposób rzetelny i skrupulatny zebrane w sprawie w sposób bezsprzeczny dowodzą, że skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek VAT wykazany na tych fakturach stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego u ich odbiorcy. Wykonując kontrolę zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji oparł się na aktach sprawy (art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.), a przedstawiając stan faktyczny dochował warunków, o których mowa w art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z tymi wymogami ocena sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśnienie, dlaczego argumenty organów orzekających uznano za prawidłowe. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej strony nie sformułowano w tym zakresie zarzutów poprzestano na tym stwierdzeniu.

Wobec przedstawionej oceny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Skarżący wprawdzie forsuje własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, ale - jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - robi to w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnej relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny.

4.12. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)

Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Kołaczek