Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2858/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 par 1 i 2, art. 247 par 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. orzekł o odpowiedzialności M. P. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") jako członka zarządu L. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do grudnia 2006 r. i od marca 2007 r. do maja 2007 r. w łącznej wysokości 104.801,60 zł, odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 61.983,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 6.988,10 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r. w łącznej wysokości 12.529,00 zł, odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 7.000,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 716,10 zł.

Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu L. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące październik i listopad 2006 r.

Decyzja została doręczona Stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") w dniu 7 grudnia 2011 r.

Wnioskiem z dnia 12 lipca 2012 r. pełnomocnik Strony wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. podając jako podstawę żądania art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Wskazywał, że ww. decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż zaległości podatkowe L. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, co do których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Strony, zostały uregulowane w dniu 31 maja 2011 r., a tym samym na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygasły poprzez ich zapłatę.

Pełnomocnik Strony wskazywał również, że decyzja w sprawie orzeczenia od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wysłana (identycznie jak cała korespondencja w toku postępowania) na nieaktualny adres Strony, tj. ul. [...], [...] W. Podnosił, że Skarżąca nie przebywa od wielu lat pod wskazanym adresem, jak również nie odbiera żadnej korespondencji kierowanej na ten adres, a w związku z tym przedmiotowa decyzja nie powinna zostać uznana za doręczoną na podstawie art. 150 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r.

Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 26 lutego 2013 r. W odwołaniu pełnomocnik Strony zarzucała zaskarżonej decyzji:

– naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 148 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż prawidłowo kierowano korespondencję dotyczącą toczącego się postępowania na adres znajdujący się w rejestrze podatników, pod którym Strona nie zamieszkiwała, oraz poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony;

– naruszenie przepisów prawa materialnego art. 62 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy prawidłowo zaliczył wpłacony przez Stronę podatek w wysokości 36.292.00 zł na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za październik i listopad 2006 r. oraz częściowo za grudzień 2006 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r.

Organ podatkowy wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i może dotyczyć jedynie decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji tj. decyzji od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym - zdanie 1 art. 128 O.p.

Organ podatkowy zauważył, iż tryb stwierdzenia nieważności może być uruchomiony, stosownie do art. 247 § 1 O.p., jedynie w odniesieniu do decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji, zaś jednym z warunków, których spełnienie jest konieczne dla uznania decyzji za ostateczną, jest jej wejście do obrotu prawnego poprzez skuteczne doręczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prawidłowo ustalono, że korespondencja dotycząca postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. P. za zaległości podatkowe L. Sp. z o.o. była wysyłana za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania M. P., ul. [...], [...] W. tj. adres o którym mowa w art. 148 § 1 O.p., o czym świadczą zwrotne potwierdzenia odbioru.

Organ podatkowy zaznaczył, iż w toku postępowania prowadzonego z wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pełnomocnik Strony kwestionował zastępczy sposób doręczenia ww. korespondencji, wskazując, że Skarżąca od wielu lat nie przebywa pod adresem, na który skierowana została decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zaś aktualny adres zamieszkania Pani M. P. to ul. [...] w G., który został wskazany w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2010r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w G. Skarżąca podkreślała również, że w tym właśnie urzędzie skarbowym, ze względu na adres zamieszkania, zawsze się rozliczała. Wskazywała także, iż adres ten był znany organowi podatkowemu, o czym świadczy fakt, że na ten właśnie adres była kierowana do Strony korespondencja w trakcie prowadzonego wobec jej osoby postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że sposób dokonywania aktualizacji danych adresowych przez podatników, określony jest w przepisach ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.).

Organ podatkowy zauważył, iż w czasie prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu L. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki, art. 9 ust. 1 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stanowił, że podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia kiedy nastąpiła zmiana danych. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy, do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym stosuje się odpowiednio wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych ustalone na podstawie art. 5 ust. 5 albo wnioski określone na podstawie przepisów o działalności gospodarczej.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 września 2012r., a także zgromadzonych w sprawie dokumentów aktualizacyjnych składanych przez Stronę we właściwych organach podatkowych, organ podatkowy ustalił, że Skarżąca adres przy ul. [...] w G. jako swój adres zamieszkania wskazała w zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1 z dnia 27 kwietnia 2005 r.

Następnie w dniu 17 listopada 2005 r. w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 złożonym w Urzędzie Skarbowym W., dokonała zmiany adresu zamieszkania na ul. [...] w W. Kolejnej zmiany adresu zamieszkania, na ul. [...] w W., Strona dokonała zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-1 złożonym w dniu 28 września 2006 r. w Urzędzie Skarbowym W. Z kolei w dniu 25 sierpnia 2008 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym zgłosiła zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, a w zgłoszeniu tym zaznaczyła, że nie następuje zmiana adresu miejsca zamieszkania.

Zdaniem organu odwoławczego, zatem aktualnym adresem pozostał adres przy ul. [...] w W. Z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika, że żadnych innych dokumentów aktualizujących adres zamieszkania Skarżąca w organie tym nie złożyła. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w wyniku otrzymania od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. potwierdzenia figurowania Skarżącej w rejestrze podatników tego urzędu, odesłał zeznania podatkowe Strony za lata 2008 - 2010 do właściwego miejscowo organu podatkowego.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Strony, że adres zamieszkania Strony zaktualizowany został w zeznaniu rocznym za 2010 r., a także wskazany został w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym wobec Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że możliwość aktualizacji adresu zamieszkania w zeznaniu rocznym, ustawodawca wprowadził dopiero od dnia 1 stycznia 2012r., umieszczając art. 1 d w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie z treścią tego artykułu w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 tej ustawy.

Adres wskazany przez Stronę w postępowaniu karnym skarbowym był natomiast tylko adresem właściwym do doręczeń w tym konkretnym postępowaniu.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Pani M. P. nie dokonała stosownej aktualizacji danych w zakresie adresu zamieszkania, a obowiązkowi takiemu podlegała, w związku z art. 7 § 1 O.p., tj. z faktu bycia podatnikiem (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 104/11).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 148 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony, pomimo niezaistnienia przesłanki z art. 180 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów uwzględnia się, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzono są wystarczająco innym dowodem - zgodnie z art. 188 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle ww. przepisu realizacja wniosków dowodowych Strony nie znajdowała uzasadnienia, gdyż okoliczności faktyczne, których dotyczył wniosek, znajdowały wystarczające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a dowody w postaci dokumentów (zeznanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz orzeczenie sądu karnego) znajdują się w aktach sprawy i zostały uwzględnione w procesie orzekania.

W kwestii przesłuchania Skarżącej na okoliczność potwierdzenia jej miejsca zamieszkania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu. Oświadczenia składane przez stronę postępowania korzystają z domniemania prawdziwości, tylko wtedy jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. W zakresie miejsca zamieszkania Strony obszerne wypowiedzi znajdują się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w pismach wniesionych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, a także w uzasadnieniu odwołania.

Organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji nie przecząc zawartym w nim informacjom, zebrał na powyższą okoliczność inne dowody, które stanowiły materiał podlegający wszechstronnej ocenie w procesie orzekania. Z uwagi na ustalenie dowodzonych przez Stronę faktów innymi dowodami tj. zgłoszeniem identyfikacyjnym i aktualizacyjnym, również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka inspektor A. K. na okoliczność potwierdzenia, że organ podatkowy znał adres zamieszkania Strony w G. przy ul. [...], nie zasługiwał na uwzględnienie. Adres zamieszkania Strony został potwierdzony znajdującymi się w aktach sprawy urzędowymi dokumentami tj. zgłoszeniami aktualizacyjnymi NIP-1 i NIP-3 złożonymi w organie podatkowym, stąd niezasadne było również przeprowadzenia dowodu z akt postępowania prowadzonego przeciwko Skarżącej w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową W. w W. [...] oraz przed Sądem Rejonowym dla W. [...] Wydział Karny sygn. akt [...].

W związku z powyższym, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. odmówił przeprowadzenia wskazanych przez Stronę dowodów, w tym z przesłuchania w charakterze świadka inspektor A. K., z przesłuchania w charakterze strony M. P.

W świetle ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. doręczona została w sposób prawidłowy, na adres zamieszkania wskazany przez Stronę organowi podatkowemu. Od ww. decyzji nie zostało wniesione odwołanie, zatem stała się ona decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji i mają do niej zastosowanie przepisy art. 247 i następnych O.p.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy tylko ustalenia, czy decyzja ostateczna, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., a taki zakres omawianego postępowania wiąże się również z treścią art. 128 zdanie 2 O.p. wprowadzającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

W kontekście zatem podniesionego przez pełnomocnika Strony zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowo zaliczył wpłacony przez Stronę podatek w wysokości 36.292,00 zł na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (P1T-4) za październik i listopad 2006 r. i częściowo za grudzień 2006 r. pomimo faktu, iż należność ta została wpłacona jako uregulowanie podatku od osób fizycznych za okres od kwietnia 2006 r. do czerwca 2007 r., zgodnie ze zobowiązaniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Kamy sygn. akt [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza prawidłowość zaliczenia wpłaconego przez Stronę podatku w wysokości 36.292,00 zł na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za październik i listopad 2006r. i częściowo za grudzień 2006r.

Skarżąca w dniu 31 maja 2011 r. wpłaciła do organu podatkowego kwotę 36.292,00 zł, która stanowi sumę należności głównych w zaległościach podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy, co wynika ze znajdującej się w aktach listy sporządzonej na dzień 25 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, lub terminu, w którym płatnik był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Art. 55 § 2 tej ustawy stanowi natomiast, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei z dyspozycji art. 62 § 1 O.p. wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Kwota wpłacona przez Skarżącą nie była wystarczająca do pokrycia całości zaległości podatkowych wraz z przypadającymi od nich na dzień wpłaty odsetkami za zwłokę, ponieważ jak wskazano, kwota ta była równa sumie należności głównych, a więc nie pokrywała kwoty łącznej należnej wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaksięgował zatem ww. kwotę, zgodnie z obowiązującymi przepisami na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2006 r. na należność główną w kwocie 8.573,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 4.596,00 zł, za listopad 2006 r. na należność główną w kwocie 7.948,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 4.189,00 zł, za grudzień 2006 r. na należność główną w kwocie 7.242,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 3.744,00 zł.

W konsekwencji powyższego w całości wygasło jedynie zobowiązanie L. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik i listopad 2006r. i w tej części postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony zostało przez organ podatkowy umorzone, zaś zobowiązanie za grudzień 2006 r. zostało zmniejszone do kwoty 1.686,00 zł. Pozostałe zobowiązania podatkowe Spółki nadal były jednak wymagalne i nadal stanowiły zaległości podatkowe, od których naliczane są odsetki za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego, przekonanie Strony o uregulowaniu ww. zobowiązań podatkowych w całości, a tym samym o ich wygaśnięciu, wynika z nieprawidłowego zrozumienia treści przywołanego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z dnia [...] lipca 2011 r. sygn. akt [...]. Przepisy O.p. stanowią, że odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków, w których przepis prawa wyłącza ich naliczanie (co nie miało miejsca w niniejszej sprawie). Orzeczenie wobec Strony, w wyroku zapadłym w postępowaniu karnym skarbowym, obowiązku uregulowania określonej kwoty zaległości jako naprawienie szkody, stanowi natomiast warunek wydania przez sąd określonego rozstrzygnięcia na gruncie przepisów prawa karnego skarbowego i pozostaje bez wpływu na regulacje prawa podatkowego w zakresie wygasania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wskutek zapłaty.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, niezasadne było przeprowadzenie wskazanych przez Stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadka inspektor A. K., z przesłuchania w charakterze Strony M. P. oraz z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przeciwko Skarżącej w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową W. w W. [...] oraz przed Sądem Rejonowym dla W. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] na okoliczność, że Skarżąca wpłacając kwotę 36.292,00zł uregulowała w całości wymagalną należność publicznoprawną z tytułu podatku PIT-4 spółki L. Sp. z o.o.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, iż ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wskazana we wniosku Skarżącej z dnia 12 lipca 2012 r. nie została wydana bez podstawy prawnej ani z rażącym naruszeniem prawa, a zatem nie było podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 1, art. 4, art. 5, art. 9 i art. 14 ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonanie przez osobę fizyczną zgłoszenia określonego adresu w ramach wykonywania obowiązków aktualizacji na podstawie tej ustawy odnosi skutek w zakresie wszelkich zobowiązań podatkowych zgłaszającego, oraz jest równoznaczne ze wskazaniem adresu do doręczeń we wszystkich ewentualnych postępowaniach prowadzonych po dacie takiego zgłoszenia na podstawie O.p., co w praktyce zwalniałoby organ podatkowy od ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania strony postępowania podatkowego,

2. art. 180, art. 181 oraz art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej o przesłuchanie jej oraz świadka A. K. oraz dowodu z dokumentów w aktach sprawy karnej - skarbowej prowadzonej przeciwko Skarżącej, w sytuacji gdy dowody te miały prowadzić do ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania Skarżącej (innego niż ustalonego przez organ) i tym samym nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności kluczowej dla sprawy,

3. art. 148 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 165 § 4 O.p., poprzez pominięcie faktu, że w niniejszej sprawie wobec wysłania postanowienia o wszczęciu postępowania na adres, pod którym od dłuższego czasu Skarżąca nie zamieszkiwała i pod którym nie przebywała, w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania w rozumieniu O.p., w związku z czym decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. musi być uznana za nieważną bowiem wydanie decyzji w postępowaniu, które nie zostało skutecznie wszczęte i w którym, z uwagi na zaniechanie ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącej nie mogła ona brać udziału w postępowaniu, stanowi rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." postanowił odmówić dopuszczenia dowodów w postaci przesłuchań świadków oraz załączonych do skargi dokumentów ze względu na niesporządzenie ich w przewidzianej przepisami formie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stwierdzić przede wszystkim trzeba, iż w sprawie niniejszej Skarżąca wszczęła postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. orzekającej o jej odpowiedzialności jako członka zarządu L. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki.

Decyzji tej Skarżąca zarzuciła w skardze rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy okoliczności przedstawione przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji, wypełniają przesłankę opisaną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Strona skarżąca upatrywała bowiem rażącego naruszenia prawa w fakcie nieskutecznego wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia Skarżącej solidarnej odpowiedzialności ze Spółką oraz pozostałymi członkami jej zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 9-12/2006r., 3-5/2007r. oraz z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych z tytułu stosunku pracy za okresy 10-12/2006r. i 1-6/2007r. przez ww. Spółkę pełniącą funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, późniejszej korespondencji łącznie z decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., pozbawienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz błędnego zaliczenia wpłaconego przez Stronę podatku w wysokości 36.292,00 zł na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (P1T-4) za październik i listopad 2006 r. i częściowo za grudzień 2006 r.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p. statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Taki przymiot posiadała decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r.

Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 O.p. oraz w ustawach podatkowych.

Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało poparte między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 roku, sygn. akt IV SA 716/86 (K.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.

Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, okoliczności faktyczne opisane przez Skarżącą w skardze nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w powołanym wyżej przepisie. W pierwszej kolejności podkreślić bowiem należy - co Sąd wykazał już wcześniej - iż tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem rangi nadzwyczajnej. Tą drogę dochodzenia swych praw strona winna więc stosować dopiero wtedy, gdy zawiodą inne metody wzruszenia konkretnej decyzji. Stąd w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania zakończonego sporną decyzją (o co zresztą podatnik wniósł we wniosku z dnia 13 lipca 2012 r., k. 104 akt administracyjnych), brak jest podstaw do tego, aby przesłanki te wskazywać równocześnie dla uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności.

Jedną z podstawowych zasad oceny poprawności decyzji administracyjnej jest zasada niekonkurencyjności. Oznacza to, iż za niedopuszczalną uznać należy taką sytuację, gdy przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 220/09, opubl. w systemie Informacji prawnej LEX, nr 526429).

Okoliczności wskazane przez stronę skarżącą, a dotycząca nieskuteczności doręczania jej pism, w tym decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. orzekającej o odpowiedzialności M. P. jako członka zarządu L. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. spółki oraz pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu stanowią okoliczności o jakich mówi przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (wznowienie postępowania). Nie wypełniają zaś znamion przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W myśl przytoczonej wyżej zasady niekonkurencyjności przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, nie mogą jednocześnie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1975/11). Wobec powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze oraz wniosków Skarżącej dotyczących nakazania organowi podatkowemu przesłuchania wskazanych w skardze osób, zmierzających do podważenia skuteczności doręczenia decyzji, której stwierdzenie nieważności strona się domaga, to wskazać również należy, iż tym bardziej przemawiają one za bezzasadnością wniosku, a nie wykazują rażącego naruszenia prawa. Skutkiem braku doręczenia decyzji jest bowiem to, iż decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. To zaś sprawia, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności takiej decyzji. Jeśli nie weszła ona do obrotu prawnego, to nie wywołała skutku prawnego wobec organu, strony i innych uczestników obrotu prawnego. Stwierdzenie nieważności takiej decyzji byłoby więc nie tylko zbędne, ale wręcz niemożliwe (por. por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 220/09, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 526429).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1021/11, że w przypadku stwierdzenia, że decyzja ta nie została doręczona uprawnionej osobie należałoby uznać, że nie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji tego postępowanie w sprawie stwierdzenia jej nieważności było bezprzedmiotowe. Przedmiotem takiego postępowania nadzorczego, stosownie do art. 247 § 1 O.p., może być tylko decyzja ostateczna. Zgodnie zaś z zasadą wynikającą z art. 212, zdanie pierwsze, O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Dopóki więc decyzja podatkowa nie zostanie prawidłowo doręczona nie można uznać, że sprawa została rozstrzygnięta co do istoty lub postępowanie w inny sposób zostało zakończone, a na stronie ciąży obowiązek wynikający z takiego rozstrzygnięcia.

Nie sposób również uznać za zasadny podniesiony we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu wniosku z dnia 12 lipca 2012 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że decyzja z dnia [...] listopada 2011 r. została wydana bez podstawy prawnej, gdyż zaległości podatkowe L. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, co do których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Strony, zostały uregulowane w dniu 31 maja 2011 r., a tym samym na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygasły poprzez ich zapłatę. Skarżąca w odwołaniu podniosła zarzut naruszenia art. 62 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prawidłowo zaliczył wpłacony przez Stronę podatek w wysokości 36.292.00 zł na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za październik i listopad 2006r. i częściowo za grudzień 2006 r. pomimo faktu, iż należność ta została wpłacona jako uregulowanie podatku od osób fizycznych za okres od kwietnia 2006r. do czerwca 2007r., zgodnie ze zobowiązaniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny sygn. akt [...].

Sąd stwierdza, iż zakresie powyższych zarzutów, odnosząc się do argumentacji Skarżącej wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach. Przedstawioną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji - i przytoczoną przez Sąd w części historycznej uzasadnienia - argumentację organu Sąd uznał za przekonywującą.

Należy również zauważyć, iż Skarżąca w przedmiocie naruszenia art. 62 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie podnosiła zarzutów w skardze oraz nie podtrzymała dotyczącej tej kwestii argumentacji prezentowanej na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji i w odwołaniu.

W ocenie Sądu godzi się jednakże zauważyć, iż o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy: - decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07), - decyzja została wydana mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 18/08).

Sąd podziela też pogląd, że "nie sposób mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej" (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 634-635).

Ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011 r. miała swoją podstawę materialnoprawną, stanowił ją art.107 §1 i § 2, art. 108, art. 116 O.p. oraz 208 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. poz. 270).