Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3398/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14h, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2525/16 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w Jankach na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 22 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2525/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "I." sp. z o.o. z siedzibą

w J. ("Spółka") na postanowienie Ministra Finansów z 1 lipca 2016 r.

nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania

w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

1.2. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przechowywania dokumentów w formie elektronicznej. Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że wraz z innymi podmiotami A. Sp. z o.o., B.

Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D. SA korzystają z dwóch systemów archiwizacji dokumentów: X i Y.. E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. korzystają z jednego systemu - Y. Wszystkie ww. podmioty wchodzą w skład grupy. Grupa I. prowadzi działalność gospodarczą

w zakresie sprzedaży detalicznej mebli, sprzętu oświetleniowego i artykułów użytku domowego, a także doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, magazynowania i przechowywania towarów, działalności rachunkowo-księgowej, najmu i zarządzania nieruchomościami oraz produkcji energii z odnawialnych źródeł. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszczególne Spółki otrzymują znaczną ilość faktur, rachunków oraz biletów, dokumentujących zakup towarów bądź usług, których przechowywanie w formie papierowej wiąże się z wysokimi kosztami. Celem minimalizacji kosztów, w Grupie wdrożono zmianę praktyki w zakresie procedowania dokumentów otrzymywanych w formie papierowej, a także elektronicznej. Archiwizacja w formie elektronicznej (tj. skanów) dotyczy faktur, paragonów, dowodów księgowych oraz innych dokumentów, w tym m.in. służących za podstawę zwrotu poniesionych przez pracowników kosztów, stwierdzających wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Skarżąca opisała sposób wprowadzania dokumentów do elektronicznego systemu przechowywania w ramach bazy Y. Wprowadzanie dokumentów do elektronicznego systemu przechowywania (baza X) dokonywane jest w trakcie raportowania przez pracownika Spółki wydatku poniesionego w ramach wykonywania obowiązków służbowych dokument jest załączany przez pracownika

w formie skanu w systemie wewnętrznym X. Skany są archiwizowane jako załączniki do wydatków raportowanych. Ustawienia systemowe uniemożliwiają usunięcie załączników (skanów) po zaaprobowaniu wydatków. Ponadto zapewniona jest możliwość wydruku skanów, a także możliwość zapisania ich na nośniku danych. Skan każdego z dokumentów w ramach obu systemów zostaje oznaczony indywidualnym numerem identyfikacyjnym. Skany dokumentów mogą być wyszukiwane np. wg indywidualnego numeru pracownika (system X), albo według dostawcy (system Y). Zarówno Y jak i X zapewniają łatwy

i bezzwłoczny dostęp do skanów dokumentów, a także autentyczność pochodzenia

i integralność treści. Nie ma natomiast możliwości ingerencji w treść dokumentów.

W celu uniemożliwienia modyfikacji danych wdrożone zostały stosowane procedury. Skany mają odpowiednią jakość zapewniającą wyraźny odczyt danych na fakturze. Całość archiwizowanych dokumentów jest przechowywana w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający ich łatwe odszukiwanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej będzie możliwy bezzwłoczny dostęp oraz pobór i przetwarzanie danych zawartych

w zarchiwizowanych dokumentach.

1.3. W związku z tym Spółka zadała pytanie, czy w przypadku dokumentów stwierdzających wydatki spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dokumenty te są przechowywane w formie elektronicznej, zgodnie z opisaną procedurą?

1.4. Skarżącą udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Odwołując się do art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t. j. Dz.U.2013.330 ze zm.) art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że obowiązujące przepisy nie wymagają przechowywania dokumentów w formie papierowej. Prezentowany we wniosku sposób przechowywania dokumentów nie wpłynie na prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniła, że w świetle ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.; dalej "ustawa VAT"), dopuszczalny jest elektroniczny sposób archiwizacji dokumentów i są oparte na Dyrektywie Rady 2010/45/UE

z 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa")

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto stosowane kontrole biznesowe w odniesieniu do skanowanych dokumentów gwarantują wiarygodny audyt otrzymanego od dostawcy dokumentu oraz powiązanie go

z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Zapewniają zatem autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność otrzymywanych dokumentów

w rozumieniu odnośnych przepisów.

1.5. Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania argumentował, że z treści wniosku nie wynikał problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przez spółkę przepisów prawa podatkowego w zakresie u.p.d.o.p. Ocena stanowiska Spółki i wydanie interpretacji indywidualnej, byłoby możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Natomiast z treści wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przepisów. Skarżąca żądała jedynie potwierdzenia opisanych zasad przechowywania (archiwizacji) dokumentacji a nie rozumienia (wykładni) powołanych przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem zapytania nie był przepis prawa podatkowego, ale "sposób przechowywania dokumentów". Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie w istocie musiałby być poddany ocenie (zinterpretowany) stan faktyczny,

a nie przepis prawa podatkowego. Tymczasem to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia Ministra Finansów w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 przez niewydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 przez jego zastosowanie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w okolicznościach, gdy nie było to uzasadnione i gdy organ powinien był wydać interpretację;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez odmowę wydania interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Zdaniem Sądu należało w świetle postanowionego przez Spółkę pytania

i udzielonej na nie odpowiedzi, w pierwszej kolejności zastanowić się czy powołane przepisy prawa pozwalają na udzielenie takiej odpowiedzi czy też nie. Przepis art. 7 u.p.d.o.p. zawiera definicję i istotne postanowienia kształtujące jeden z elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych - przedmiot opodatkowania. Przepis art. 9 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ten stanowi jednocześnie normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stosownie do przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p. Przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. odwołują się natomiast do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu wskazane przepisy nie normują kwestii wątpliwych zawartych we wniosku o interpretację. Przepisy te nie dotyczą,

z czego zdaje sobie sprawę skarżąca, z uwagi na przedstawioną argumentacją zażalenia i skargi, technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowanie do rozliczeń podatkowych, w szczególności nie odnoszą się do kwestii przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych). Ustawodawca

w żadnym z przepisów Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do definicji dokumentu. Nie wskazuje również jego formy, w której powinien być przechowywany. Jedynie powołany przez skarżącą Spółkę art. 9 u.p.d.o.p. odsyła do odrębnych przepisów prawa zgodnie, z którymi podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej. Przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią jednak przepisów podatkowych, do których odwołuje się art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ

w trybie interpretacji indywidualnych, nie jest więc uprawniony do dokonywania wykładni tychże przepisów.

3.2. Wbrew twierdzeniom Spółki, wykładnia literalna wskazuje, że przepisy prawa wskazane przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną nie odnoszą się do formy przechowywania "dokumentacji" do celów podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd, biorąc pod uwagę sformułowane przez Spółkę pytanie, opis stanu faktycznego oraz przepisy powołane we wniosku, jak również stanowisko skarżącej, że w świetle ww. przepisów podatkowych dopuszczalne jest przechowywanie przez Spółkę "dokumentów" na nośnikach elektronicznych stwierdził, że prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że w sprawie, zamiast wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów wskazanych we wniosku, konieczna byłaby ocena (interpretacja) stanu faktycznego, a nie przepisów prawa, które stanowią przedmiotem interpretacji.

3.3. Spółka w zażaleniu dostrzegała brak unormowań prawnych odnoszących się do zadanego przez nią pytania, jak również do opisanego przez nią stanu faktycznego. W tym kontekście nie sposób uznać, że możliwe byłoby udzielenie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy nie ma normy prawnej, której wykładni można dokonać – w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Skarżąca formułując pytanie i opisując swoje stanowisko zmierza de facto, wobec braku normy prawnej podlegającej interpretacji, niejako na zasadzie analogii z unormowań prawnych dotyczących VAT – do tego, aby Minister Finansów dokonał oceny dokumentów, przechowywanych w innej niż papierowa formie na podstawie, których Spółka zamierza ewidencjonować koszty uzyskania przychodów w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną. Nie temu jednak służy instytucja interpretacji indywidualnych.

3.4. Zdaniem Sądu, zgodnie z treścią art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma zatem obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, w sytuacji, gdy stwierdzi, że brak jest przepisu prawa, którego wykładni można dokonać, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Skoro skarżąca we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wprawdzie przepisy prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale niemożliwe było ich przyporządkowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania, prawidłowe było zatem utrzymanie w mocy przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu, wydanego w pierwszej instancji, postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku

o interpretację indywidualną.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie

art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że prawidłowe było niewydanie przez organ interpretacji indywidualnej z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o rachunkowości nie podlegają wykładni w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prawidłowe było jego zastosowanie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej w okolicznościach, gdy nie było to uzasadnione i gdy organ powinien był wydać interpretację;

3. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia przez organ zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez odmowę wydania interpretacji;

4. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie interpretacji było możliwe wyłącznie w oparciu o dokonanie ocen stanu faktycznego;

5. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji skarżącej i innych podatników wnioskujących o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego na rzecz, których w analogicznych sprawach, wydawane były interpretacje indywidualne.

Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art 1 § 2 p.p.s.a. przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydane postanowienia są zgodne z prawem;

2. art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna;

3. art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak uchylenia wydanych

w sprawie Spółki postanowień, a w efekcie akceptację wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego (dopuszczeniu się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) oraz proceduralnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, tj. art. 14b § 1, 14g § 1 i art. 120 oraz art 121 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że:

- brak jest przepisu prawa podatkowego, którego wykładnia odpowiadałaby na pytanie skarżącej, tj. w szczególności uznanie, że powołane przez Spółkę przepisy nie normują tej kwestii;

- przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim odesłanie do nich jest zawarte w przepisach u.p.d.o.p. nie stanowią "przepisów prawa podatkowego"

w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- do udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie skarżącej konieczna byłaby ocena (interpretacja) stanu faktycznego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usparwiedliwionych podstaw, w związku

z czym wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna

z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

5.2. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie Ministra Finansów o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd ten zaakceptował ocenę organu interpretującego, że z treści wniosku o interpretację nie wynikał problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przez spółkę przepisów prawa w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; skarżąca nie oczekiwała wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wyłącznie potwierdzenia opisanych zasad przechowywania dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej, nakierowane na podważenie tego stanowiska, nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 Ordynacji podatkowej). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Z kolei zgodnie

z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Warto w tym miejscu przywołać też definicję ustawy podatkowej z pkt 1 art. 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa

i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

5.4. Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu

o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony

w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14 h Ordynacji podatkowej

w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 165a Ordynacji podatkowej. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W terminie "jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego, przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje

w sytuacji, gdy brak jest przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez wnioskodawcę. Ustawodawca nie nałożył bowiem na interpretatora obowiązku poszukiwania przepisu prawa, który może mieć zastosowanie w sprawie. Przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy zatem Minister Finansów zobowiązany jest sprawdzić czy wskazane przez stronę przepisy pozwalają na zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.

5.5. W niniejszej sprawie, organ stwierdził, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że brak jest przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez skarżącą Spółkę. Opisując bowiem szczegółowo procedurę przechowywania dokumentów (faktur, rachunków oraz biletów, dokumentujących zakup towarów bądź usług), skarżąca zapytała czy w przypadku dokumentów stwierdzających wydatki spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dokumenty te są przechowywane w formie elektronicznej, zgodnie z opisaną procedurą. Odpowiadając twierdząco na wskazane pytanie wskazała przy tym na art. 7 u.p.d.o.p. określający przedmiot opodatkowania, art. 9 u.p.d.o.p. nakładający na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami) oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. odwołujące się do kosztów uzyskania przychodów.

Poprawna jest konstatacja, że wskazane przez skarżącą przepisy nie normują kwestii technicznych wymogów przechowywania dokumentów. Jedynie art. 9 u.p.d.o.p. odsyła do odrębnych przepisów prawa. Zgodnie, z powołaną regulacją podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie

z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Jednak te odrębne przepisy,

o których mowa w art. 9 u.p.d.o.p. (ustawa o rachunkowości) nie stanowią przepisów podatkowych, spełniających definicję z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, i wyłącznie do interpretacji których jest uprawniony Minister Finansów. Istotne przy tym jest, że kwestia przechowywania dokumentów w innej niż papierowa formie nie jest normowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca nie stworzył przepisu prawa podatkowego, który odnosi się do formy przechowywania dokumentów podatkowych nie sposób przyjąć, że możliwa jest interpretacja przepisu, którego nie ma. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, Minister Finansów miał zatem obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji gdy stwierdził, że brak jest przepisu prawa, którego wykładni może dokonać, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną.

5.6. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie doszło do błędnej wykładni art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz że art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej powinien być interpretowany jako nakaz interpretacji przez organy podatkowe również innych niż ustawy stricte podatkowe, w sytuacji gdy są one przywoływane przez przepisy prawa podatkowego, tj. ustawy o rachunkowości, do której odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powołany przepis w istocie jako przepis prawa podatkowego ustanawia obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednak zasad prowadzenia tej ewidencji, lecz w tym zakresie odsyła do przepisów odrębnych, a więc takich, które regulują inną materię niż odsyłająca ustawa podatkowa. Rozszerzenie rozumienia "przepisów prawa podatkowego" na wszystkie przepisy odrębne, do których odsyłają przepisy prawa podatkowego, czy też ogólnie na przepisy, które można by określić jako "okołopodatkowe", mogłoby prowadzić do sprzecznej z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej konkluzji, że Minister Finansów jest zobowiązany do interpretowania wszelkich podawanych przez zainteresowanych przepisów, bowiem w świetle zasady powszechności opodatkowania, przepisy podatkowe odnoszą się do wielu dziedzin życia regulowanych różnymi przepisami. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się co prawda, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno

w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie i Minister Finansów nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie jednak wątpliwości podatnika, które ujawnione zostały we wniosku o udzielenie interpretacji, dotyczyły kwestii technicznych (przechowywania dokumentów w formie elektronicznej), a nie podatkowych. Ani stanowisko wyrażone przez skarżącą, ani też sformułowane przez nią pytanie, nie dotyczą natomiast np. uznania za koszty uzyskania przychodów konkretnych wydatków. Z wniosku skarżącej nie wynikał żaden problem związany

z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Problem skarżącej dotyczył prowadzonego przez nią, szczegółowo opisanego sposobu archiwizacji dokumentów. Z twierdzeń strony wynika przy tym, że ma ona świadomość braku przepisów regulujących tę kwestię.

5.7. W konsekwencji dla udzielenia odpowiedzi na pytanie strony musiałaby być dokonana ocena ww. dokumentów na podstawie, których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest natomiast postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej

z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

5.8. W tak zakreślonym stanie faktycznym stwierdzić należy, że stanowisko Ministra Finansów odnośnie braku możliwości wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia wiążącej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Udzielenie odpowiedzi na pytanie Spółki wymagałoby w istocie poddania ocenie stanu faktycznego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego. Organ musiałby przeprowadzić drobiazgowe postępowanie dowodowe oceniając m.in. związek poszczególnych, a nie rodzajowo określonych wydatków z przychodem, prawidłowość ich udokumentowania. Takie postępowanie nie jest możliwe w ramach udzielania wiążących interpretacji i kłóci się z jego celem.

5.9. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie

art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz.265).