Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 799/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2009 r. we Wrocławiu sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...], którą umorzono, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie umorzenia "A" S.A. we W. odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...].

Jako postawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67 a §1 pkt 3 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że "A" S.A. we W., powołując się na ważny interes publiczny, wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego (pismo z dnia [...] r., wpływ do organu [...] r.), o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wynikającej z w.w. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Celnego określił w zgłoszeniu celnym, złożonym przez Spółkę, prawidłową wartość celną towaru i w konsekwencji należną kwotę podatku od towarów i usług, pouczając o obowiązku jej uregulowania wraz z odsetkami za okres prawie 5 lat. Spółka dokonała wpłaty należności głównej. Wpłatę tę organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...] r., zaliczył proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetek i w dniu [...] r. wezwał podatnika do zapłaty w terminie 7 dni pozostałych należności wraz z odsetkami pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego i obciążenia kosztami tego postępowania. Spółka w wyznaczonym terminie uiściła resztę zaległości. Podatnik wskazał, że odsetki, o umorzenie których wnosi, wynikały z jednej z 28 decyzji organu celnego. W decyzjach tych organ celny uznał za nieprawidłowe działanie Spółki, polegające na podaniu w zgłoszeniu celnym wyłącznie wartości importowych nośników i doliczył do tej wartości wartość oprogramowania, co w efekcie zwiększyło wysokość podatku VAT do zapłaty. Dalej strona podała, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznał 14 z w/w spraw i wyrokami z dnia 12 czerwca 2008 r. przychylił się do stanowiska Spółki, uznając działanie organu celnego za bezprawne. Zdaniem strony, oznacza to, że również w pozostałych sprawach Spółka podała w zgłoszeniu celnym prawidłową wartość celną towaru i rozliczyła podatek VAT w prawidłowej wysokości, a decyzja, na podstawie której obciążona została obowiązkiem zapłaty wyższego podatku i odsetkami za zwłokę, wydana została z naruszeniem prawa. W tych okolicznościach za umorzeniem odsetek za zwłokę przemawia, zdaniem Spółki, interes publiczny. Zastosowanie instytucji umorzenia pozwoli na wyeliminowanie niekorzystnych dla podatnika skutków. Strona podkreśla, że ściśle stosowała się do obowiązujących przepisów, sumiennie wywiązywała się ze zobowiązań publicznoprawnych, nie generowała zaległości podatkowych, a mimo to została obciążona sankcją finansową. Takie działanie organu narusza nie tylko przepisy prawa celnego i podatkowego, ale przede wszystkim fundamentalne zasady konstytucyjne praworządnego państwa. Narusza także zasadę wolnej konkurencji, dyskryminując Spółkę wobec innych podmiotów gospodarczych i zakłócając wolny rynek. Strona stwierdza, że umorzenia odsetek nie wyklucza fakt ich zapłaty, gdyż tylko dobrowolne spełnienie świadczenia skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Na potwierdzenie swego stanowiska, powołuje szereg wyroków sądów administracyjnych. Spółka wyjaśnia, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej zostały zapłacone wbrew jej woli, częściowo na skutek zaliczenia przez organ kwoty wpłaconej z innego tytułu, a częściowo przez zapłatę pod groźbą egzekucji administracyjnej i obciążenia kosztami egzekucyjnymi. Zdaniem strony, nie można uznać za bezprzedmiotowe postępowania z tej przyczyny, że w jego trakcie doszło do uiszczenia kwoty zaległości - bądź w drodze egzekucji, bądź poprzez jej zapłacenie przez podatnika. Strona powołała się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 27-33/08, w którym Sąd wskazał, że podnoszone przez podatnika kwestie nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i wymiarowym, w zakresie należnych odsetek, powinny być wzięte pod uwagę w postępowaniu dotyczącym udzielenia ewentualnej ulgi podatkowej.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., decyzją z dnia [...] r. umorzył, na podstawie art. 208 § 1 O.p., jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik na dzień złożenia wniosku o ulgę nie posiadał zaległości podatkowej, ponieważ została ona uregulowana w dniach [...] r. i [...] r.

W odwołaniu Spółka wniosła o zmianę decyzji, poprzez umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, ze względu na ważny interes publiczny. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że nieprawdziwym jest twierdzenie organu podatkowego o dobrowolnym uregulowaniu w całości należność objętej wnioskiem o ulgę. W rzeczywistości bowiem w dniu [...] r. Spółka dokonała wpłaty na poczet należności głównej, a nie odsetek za zwłokę. To organ postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył wpłaconą kwotę na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. Nastąpiło to wbrew woli strony, która zaskarżyła ww. postanowienie, kwestionując istnienie zaległości (sprawa zawisła przed NSA). Kolejnej wpłaty (z dnia [...] r.) Spółka dokonała pod groźbą wszczęcia egzekucji administracyjnej i obciążenia jej kosztami tego postępowania. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, strona wskazała, że jedynie dobrowolna zapłata należności skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dalej wywodzi, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka, która czyniłaby to postępowanie bezprzedmiotowym. Zdaniem strony, decyzja, jako wydana z naruszeniem art. 208 § 1 O. p. winna być zmieniona. Przyjęta przez organ wykładnia art. 208 § 1 O.p. ogranicza w praktyce stosowanie przepisów o ulgach podatkowych wyłącznie do podatników niewypłacalnych. W odniesieniu do podatników wypłacalnych, którzy na bieżąco wywiązują się z zobowiązań podatkowych, zawsze istnieje możliwość natychmiastowego rozliczenia przez organ zaległości poprzez zastosowanie przepisów o zaliczeniu wpłat. Dalej strona podnosi, że przepisy o ulgach szczegółowo wymieniają przesłanki zastosowania tej instytucji i nie wskazują na niewypłacalność dłużnika. Wykładnia art. 208 O.p. nie może zmierzać w kierunku wykreowania przesłanki, która nie została wyraźnie wymieniona w przepisach, gdyż byłaby wykładnią contra legem. Strona podnosi, że przepisy prawa nie mogą być interpretowane w sposób, który prowadzi do nakłaniania podatnika do naruszania prawa, poprzez powstrzymywanie się z zapłatą podatków w celu nabycia prawa do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję W uzasadnieniu powołał art. 67a § 1 pkt 3 O. p., wskazując, że jedną z przesłanek, która musi występować w dacie składania wniosku o umorzenie jest istnienie zaległości podatkowej. Jeśli, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 8 O.p, umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest jednym ze sposobów wygasania zobowiązania podatkowego, to oczywistą przesłanką zastosowania tej instytucji, jest istnienie takiego zobowiązania. Przesłanką umożliwiającą merytoryczne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, jest zatem istnienie, w dniu wszczęcia postępowania przedmiotu tego postępowania, tj. zadłużenia podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego objętego żądaniem udzielenia ulgi w spłacie. W przypadku ustalenia, że zadłużenie podatnika za dany okres, w dniu złożenia wniosku o umorzenie, nie istnieje, organ podatkowy obowiązany jest umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. Z ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania wynika, że wniosek o umorzenia odsetek od zaległości podatkowej wpłynął do organu podatkowego [...] r., zaś zaległość podatkowa wraz z odsetkami została zapłacona przez podatnika w dniach [...] r. i [...] r. oznacza to, że w dniu złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, zaległość taka już nie istniała, a zatem wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Organ wskazał przy czym, że w tej sytuacji nie ma znaczenia sposób wygaśnięcia zobowiązania. Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że wyłącznie wyrok NSA z 14 października 2004r., sygn. akt FSK 561/04, odnosi się do stanu faktycznego, w którym zaległość podatkowa wygasła przed złożeniem wniosku o jej umorzenie. Zdaniem organu stanowisko wyrażone w tym wyroku jest odosobnione, na co przywołał w decyzji szereg orzeczeń NSA wyrażających odmienny pogląd.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" S.A. we W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzuciła:

1) błędną interpretację art. 59 O.p. poprzez przyjęcie, że zaległością podatkową, w rozumieniu tego przepisu, jest kwota długu wynikająca z decyzji lub postanowienia podlegających zaskarżeniu, gdy tymczasem do zakończenia postępowania kwestia ta pozostaje nierozstrzygnięta; uznanie tej kwoty za kwotę zobowiązania podatkowego następuje w innym niż umorzeniowe postępowaniu i organ w postępowaniu umorzeniowym nie powinien tej kwestii samodzielnie przesądzać;

2) błędne ustalenie, że na skutek potrącenia i zapłaty doszło, w niniejszej sprawie, do umorzenia zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem do dnia dzisiejszego nie zostało definitywnie rozstrzygnięte, czy takie zobowiązanie w ogóle istnieje; skutek, o którym mowa w art 59 O.p. występuje tylko o tyle, o ile zobowiązanie istnieje, a dopóki nie ma co do tego pewności, nie ma też podstaw do ustalenia, że ten skutek wystąpił;

3) błędną interpretację art. 67 O.p. poprzez przyjęcie, że do wygaśnięcia zaległości podatkowej, w rozumieniu tego przepisu, dochodzi w każdym przypadku uregulowania zobowiązania, wynikającego z decyzji lub postanowienia, gdy tymczasem taki skutek występuje wyłączenie w przypadku uregulowania dobrowolnego, stanowiącego wyraz woli podatnika, umorzenia zaległości podatkowej;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 208 O.p. poprzez przyjęcie występowania przesłanek do zastosowania tego przepisu, pomimo że zobowiązanie podatkowe nie wygasło.

W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację podnoszoną w odwołaniu i wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie P.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie jest sporny. Spór dotyczy interpretacji przepisów prawa i ich zastosowania w niniejszej sprawie.

Zagadnienie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym umorzenia zaległości podatkowych, od dnia 1 września 2005 r. regulują przepisy rozdziału 7a, działu II Ordynacji podatkowej. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W takich bowiem przypadkach wierzyciel rezygnuje częściowo lub całkowicie z przysługującego mu roszczenia podatkowego. Skutkiem umorzenia jest nieefektywne, tj. bez zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięcie zobowiązania. Organ podatkowy, jak wynika z powołanego wyżej przepisu, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością podatkową i może ją umorzyć jedynie w zakresie i na zasadach wynikających z przepisów prawa. Należy podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowej i odsetek może być rozpatrywane wyłącznie na płaszczyźnie wykonania istniejących zobowiązań podatkowych. Z literalnego brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., na co zasadnie wskazał organ odwoławczy, wynika, że jednym z warunków merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, odsetek lub opłaty prolongacyjnej, jest istnienie po stronie organu podatkowego wierzytelności z tego tytułu. W tym miejscu wypada odwołać się do art. 59 § 1 pkt 8 O.p., stanowiącego, że umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest jednym ze sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Merytoryczne rozpoznanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest możliwe jedynie wówczas, gdy dotyczy on zobowiązań istniejących, tj. takich, które już powstały i nie wygasły w sposób wskazany w art. 59 § 1 O.p. Jeśli wnioskiem o umorzenie objęto zaległości, które już wygasły, np. przez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 O.p.), przez potrącenie (art.59 §1 pkt 3 O.p.), przez zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 59 §1 pkt 4 O.p.), postępowanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe, gdyż brak jest przedmiotu tego postępowania, tj. zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. W takim przypadku postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek jest umarzane jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że "A" S.A. we W. z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wystąpiła do Urzędu Celnego we W. w dniu [...] r. (data wpływu). Z niekwestionowanych ustaleń Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, właściwego do rozpoznania tego wniosku, wynika, że skarżąca Spółka w dniach [...] r. i [...] r. w całości spłaciła zarówno zobowiązanie podatkowe, jak i odsetki od zaległości podatkowej, o umorzenie których wystąpiła. Oznacza to, że w dniu wniesienia przedmiotowego wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę skarżąca Spółka nie posiadała zaległości podatkowych, gdyż wygasły one wraz z odsetkami w dniu [...] r. przez zapłatę. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 208 § 1 O.p., uznając za bezprzedmiotowe postępowanie o umorzenie nieistniejących, w dniu złożenia wniosku, zaległości w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie należy wskazać, że błędnie powołano § 59 O.p. i § 67 O.p., gdyż jednostką redakcyjną ustawy Ordynacja podatkowa są artykuły, nie zaś paragrafy. Zauważyć ponadto trzeba, iż art. 67 O.p. został z dniem 1 września 2005 r. uchylony art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199). Regulacje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, na mocy ww. ustawy, zamieszczono w art. 67a i następnych O.p.

Nie jest trafny zarzut błędnej interpretacji art. 59 O.p. przez przyjęcie, że kwota długu wynikająca z decyzji lub postanowienia, podlegających zaskarżeniu, jest zaległością podatkową w rozumieniu tego przepisu. Zaległością podatkową, w myśl art. 51 §1 O.p., jest niezapłacony w terminie płatności podatek. Od zaległości tej naliczane są odsetki za zwłokę. Zobowiązania podatkowe są ustalane lub określane przez organ podatkowy decyzją, a nie postanowieniem. Kwestionowanie wysokości zobowiązania, ustalonego lub określonego decyzją, odbywa się w trybie odwoławczym, w wyjątkowych przypadkach w trybach szczególnych (stwierdzenie nieważności postępowania, wznowienie postępowania). Postanowienie organ wydaje m in. w przypadku zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na zaległość główną i odsetki za zwłokę. Wniesienie zażalenia na postanowienie o zaliczeniu dokonanej wpłaty nie oznacza kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie kwestionowanie dokonanego zaliczenia wpłaty na należności główną i odsetki. Zaległością podatkową, o jakiej mowa w art. 59 §1 pkt 8 O.p., jest różnica między kwota zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji lub decyzji, a kwotą zaliczoną na poczet tego zobowiązania przez organ. W dacie złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, zarówno decyzja wymiarowa, jak i postanowienie o zarachowaniu wpłaty pozostawały w obrocie prawnym. Organ rozpoznając wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę, zobligowany był wynikające z tych decyzji ustalenia uwzględnić.

Niezrozumiały jest zarzut błędnej interpretacji art. 67a O.p. przez przyjęcie, że do wygaśnięcia zaległości podatkowej, w rozumieniu tego przepisu, dochodzi w każdym przypadku uregulowania zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej, skutek taki następuje tylko wówczas, gdy podatnik dokona dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego. Powołany przez skarżąca przepis dotyczy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym umorzenia zaległości podatkowych (art. 67 §1 pkt 3 O.p). Kwestię wygasania zobowiązań podatkowych (nie zaległości podatkowych) reguluje natomiast art. 59 O.p. Przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności, powodujących wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Są to zarówno czynności podejmowane dobrowolnie przez podatnika, jak i czynności które podejmuje organ, działając na podstawie przepisów prawa, w tym także wbrew woli podatnika (np. przejęcie nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, zarachowanie, zaliczenie nadpłaty). Stanowisko zaprezentowane w skardze nie znajduje oparcia w żadnym z obowiązujących przepisów. Ustawodawca nie przewidział bowiem sytuacji, w których, pomimo zaistnienia któregoś ze zdarzeń wymienionych w art. 59 §1 O.p., nie dochodziłoby, w ich następstwie, do wygaśnięcia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, dlatego też na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.