Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1391/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 3, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Anna Juszczyk – Wiśniewska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 951/09 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 951/09 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. uchylił powyższą decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości do czasu uprawomocnienie się wyroku.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że jest on bezsporny, a wynika z niego, że skarżąca wraz z małżonkiem nabyła w dniu 17 stycznia 2001 r. od firmy L. S.A. nieruchomość o powierzchni 3.33 ha, położoną w S. za kwotę 2.951.000 zł. Na nieruchomości tej posadowiony był m.in. budynek mieszkalny jednorodzinny w budowie, całkowicie podpiwniczony wraz z zapleczem technicznym. Z operatu szacunkowego z dnia 15 stycznia 2001 r. określającego wartość rynkową nieruchomości, sporządzonego jako pomoc sprzedającemu przy ustaleniu możliwej do zaakceptowania ceny sprzedaży wynika, że część niezabudowanej działki przeznaczona była do podziału na mniejsze działki budowlane pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Z akt sprawy wynika ponadto, że w Gminie B. dokonano procedury scalenia i podziału nieruchomości we wsi K. zakończonej Uchwałą Rady Gminy XXXVIII423/2002 z dnia 24 kwietnia 2002 r. W wyniku tej procedury, zakupiona działka nr 35/01 została podzielona i odpowiada ekwiwalentem 17 działkom oznaczonych numerami: 496, 497, 498, 499, 528, 540, 542, 566, 567, 568, 569, 570, 571, 572, 573, 574, 575. Po zakończeniu procedury scalania i podziału działki nr 35/1 podatniczka rozpoczęła wraz z mężem sukcesywną sprzedaż ww. działek. W sumie w roku podatkowym 2003 dokonano sprzedaży 13 działek za sumę 1.995.160,56 zł. Zakup i sprzedaż nieruchomości kontynuowana była także w latach następnych tj. w 2004, w 2005 r. i w 2007 r. W latach tych dokonano sprzedaży odpowiednio: 1 działki, 2 działek i 2 działek. Bezsporną okolicznością jest również fakt, że działka o numerze 496 została w 2004 powtórnie podzielona na 7 działek, przy czym w 2007 r. sprzedano działki o numerze 496/2 i 496/3. Skarżąca dokonywała także w latach 2004 – 2005 zakupu nieruchomości, które zbyła w 2006 r. (nieruchomość w B. nabyta w 2004 r. za 220.000,00 zł., a zbyta w 2006 r. za kwotę 1.158.000,00 zł akty notarialne oznaczone w aktach podatkowych numerami odpowiednio 133). Skarżąca dokonała także w roku podatkowym 2004 wraz z mężem zakupu 5 nieruchomości położonych we wsi B. w Gminie S. za łączną kwotę 440.000,00 zł. Skarżąca wraz z mężem nabyła także w dniu 8 grudnia 2005 r. zabudowaną nieruchomość położoną w W., przy ul. T. za kwotę 1.115.050 zł, która następnie została zbyta 29 lutego 2008 r. za kwotę 2.500.000,00 zł.

Oceniając w/w stan faktyczny organy podatkowe przyjęły, że źródłem przychodu uzyskanego przez skarżącą w 2003 r. była działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. w związku z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a nie sprzedaż nieruchomości, określona w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. W ocenie organów skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości działała w sposób ciągły i zorganizowany w celu osiągnięcia dochodu. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 25 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 czerwca 2009 r. w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 267.478 zł. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie ze wskazaniem organu podatkowego pierwszej instancji, przy rozliczeniu wartości kosztu własnego sprzedanej nieruchomości uwzględniono wartość gruntu wyliczoną zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 15 stycznia 2001 r. Postępowanie prowadzone za 2003 r. dotyczyło jedynie niezabudowanych działek gruntu powstałych z podziału przeprowadzonego uchwałą Rady Gminy S. Natomiast szczegółowe wyliczenie kosztu własnego sprzedanego gruntu zawarte zostało w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Odnosząc się natomiast do wskazanych w odwołaniu kosztów związanych ze sporządzeniem dokumentacji technicznej i opłaty adiacenckiej organ II instancji wskazał, iż pismem z dnia 6 maja 2009 r. Urząd Gminy S. poinformował, iż nie nastąpiły żadne rozliczenia finansowe pomiędzy gminą a podatniczką i jej mężem, wobec czego zarzut jest bezzasadny.

W skardze strona skarżąca zarzuciła decyzji :

- naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, tj. art. 21 § 3, art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 212 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów.

Zważywszy na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Pełnomocnik strony skarżącej kwestionując tę kwalifikację, podniósł m.in. że organ podatkowy dokonał błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że tylko łączne spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek działalności gospodarczej zawartych w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, a więc zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość wykonywania podejmowanych działań, decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą. W ocenie pełnomocnika, działalność skarżącej miała co prawda zarobkowy charakter, jednakże nie można jej przypisać cech zorganizowania i ciągłości.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że skarga okazała się zasadna w odniesieniu do jednego zawartego w niej zarzutu.

Wskazał, że pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez m.in. nieprawidłowe ustalenie wartości remanentu początkowego i końcowego. W tej materii podkreślił, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął do określenia wartości tego remanentu cenę 1 m. ² gruntu w wysokości 45 zł, a więc wynikającą z operatu szacunkowego zamiast cenę wynikającą z aktu notarialnego tj. kwotę 1.500.000 zł (wyliczenie z tej ceny wartości m² gruntu). W ocenie Sądu pierwszej instancji określenie dochodu zgodnie z powyższym przepisem wymaga spełnienia przesłanek w nim określonych tj. osiągania przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Nie można go zatem zastosować w przypadku, gdy podatnik nie dopełnia obowiązku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca dopełniła obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i sporządzenia sposób z natury na początek i koniec roku podatkowego. Z uwagi na powyższe Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę w tym zakresie, organ dokonana wyliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu – przypadających na skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości – w oparciu o zasady ogólne, określone w art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ uzasadni przy tym wybraną metodę i sposób dojścia do wysokości kosztów uzyskania przychodów oraz w oparciu o tak ustalony dochód, określi wysokość zobowiązania podatkowego

Niezasadne są natomiast o w ocenie składu orzekającego – pozostałe zarzuty skargi.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie działalności gospodarczej ma utrwalone znaczenie i nie może być związane, jak to sugeruje wnoszący skargę, z subiektywnym przekonaniem i zachowaniem danego podmiotu. W jego ocenie trafnie organy podatkowe podniosły, że uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność, a po drugie subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody z innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f.) oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Sądu za takie czynności uznać należało aktywne działania małżonków nakierowane na nabywanie i zbywanie nieruchomości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przemawia za tym podział działki o powierzchni 3.300 m² na 17 mniejszych, dokonanie wtórnego podziału działki 469, wyodrębnionej pierwotnie z działki 35/1 na kolejne 7 działek. W sumie z pierwszego podziału uzyskano 17 działek, a następnie dodatkowych 7, z czego większość zbyto na przestrzeni lat 2003 – 2006. Dokonywano także dodatkowego zakupu działek w 2004 r. w B., które następnie zbyto w 2004 i w 2006 r. Wszystkie te działki zbyto z zyskiem. Takie działanie wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości.

Sąd podkreślił, iż cecha ciągłości działalności gospodarczej dla oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie drugorzędne z uwagi na definicję działalności gospodarczej obowiązujące na gruncie tego podatku w 2003 r. W rozpatrywanym roku odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej nie oznaczało, iż wiążący charakter miała jedynie definicja zawarta w Prawie działalności gospodarczej. Przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej prócz odesłania do Prawa działalności gospodarczej i wykonywania wolnego zawodu, wskazywał także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Wymóg ciągłości wprowadzony został dopiero od 1 stycznia 2004 r. z mocy art. 5 pkt 6) ustawy, a był to już drugi rok, w którym skarżąca wraz z mężem uzyskiwała przychody ze sprzedaży działek, w tym także wyodrębnionych z nieruchomości zakupionej w dniu 17 stycznia 2001 r.

W ocenie Sądu prowadzona przez skarżącą i jej męża sprzedaż nieruchomości odpowiadała przymiotom zarobkowej działalności handlowej, a skoro tak to przychód uzyskany z tych sprzedaży należało zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej, a nie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w celu sprawnej realizacji transakcji notarialnie upoważniła wspólnie z mężem J. K., do ich reprezentowania w przy zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości w charakterze pełnomocnika, który to pełnomocnik zawierał w ich imieniu umowy sprzedaży działek. Okoliczność ta – biorąc pod uwagę miejsce zamieszkania skarżącej w roku podatkowym 2003 (B.) – niewątpliwie przemawia za "zorganizowaniem" sprzedaży tychże działek. W sumie na 13 sprzedanych działek do wszystkich w imieniu skarżącej i jej męża stanął pełnomocnik. Wszystkie umowy sporządzone były przez jednego notariusza, sprzedaż była zyskowna, trwała przez 2003 r. i lata następne, przy czym w kolejnych latach skarżąca wraz z mężem zarówno nabywała jak i zbywała nieruchomości, a zatem trudno zdaniem Sądu twierdzić, że sprzedaż ta nie była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, czy też że nie posiadała zarobkowego charakteru.

Sąd pierwszej instancji przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 i art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przytoczył ich uzasadnienie pełnomocnika, który podniósł, m.in. że organy nie wykazały, aby nieruchomość w Gminie S. była nabyta w celu dalszej odsprzedaży, a ponadto, że cel nabycia w/w nieruchomości w 2001 r. został przesądzony zarówno przez WSA w Gliwicach, jak i NSA w Warszawie, które uznały, że nieruchomość ta została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej męża. Zdaniem pełnomocnika prawomocne rozstrzygnięcia sądów wiązało organy podatkowe, a zatem organy błędnie przyjęły, że w/w nieruchomość została nabyta w celu dalszej odsprzedaży. Podobne stanowisko zaprezentował pełnomocnik odnośnie toczącego się w 2006 r. postępowania przeciwko mężowi skarżącej T. W., kiedy to wszczęto postępowanie w sprawie karnej skarbowej o popełnienie czynu określonego w art. 54 § 2 kks, tj. nie złożenie w terminie zeznania PIT – 23 z tytułu sprzedaży działki Nr 570. Wskazał także, że organ z "urzędu" posiadał wiedzę o dokonanych w 2003 – 2005 i do połowy 2006 roku transakcjach, a zatem odmienna ocena tego samego stanu faktycznego – w świetle orzecznictwa sądowego – rażąco naruszała treść art. 121 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej.

Sąd odnosząc się twierdzeń pełnomocnika, co do tego, że prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych przesądziły o tym, że nieruchomość w 2001 r. została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wskazał, że przedmiotem sporu dotyczącego 2001 r. była kwestia przeznaczenia przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości, przy ul. P. w B. w kwocie 1.420.000 zł. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu fakt, że skarżąca wraz z mężem część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w B. przeznaczyła na zakup nieruchomości w S., która spełniała przesłanki do skorzystania z ulgi tzw. mieszkaniowej wcale nie przesądza o tym, że z chwilą zakupu gruntu tzw. niezabudowanego w 2001 r. z wiedzą, o jego podziale, skarżąca i jej mąż nie mieli zamiaru dalszej jego odsprzedaży. Nie przesądza też o tym że sprzedaż tychże działek/gruntu mogła być dokonana tylko w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Transformacja jaką przeszła nabyta przez skarżącą i jej męża nieruchomość, a zwłaszcza wyodrębnienie niezabudowanej części i podział jej na 17 działek świadczy w ocenie Sądu w sposób nie budzący wątpliwości, że po pierwsze, z chwilą tego podziału nie ma już tożsamości przedmiotu, a po drugie, że ta część nieruchomości de facto nie została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, skoro zaraz po dokonaniu jej podziału małżonkowie przystąpili do zbycia wyodrębnionych w wyniku podziału działek. Reasumując, zdaniem Sądu prawomocne orzeczenie w sprawie wysokości prawa do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. w odniesieniu do konkretnej nieruchomości nie wiąże organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym zbywania – wyodrębnionych z tej nieruchomości w latach późniejszych – działek, zwłaszcza zaś co do kwalifikacji źródła przychodu z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży tychże działek.

Nie zasługuje też na uwzględnienie w ocenie Sądu, zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe, czy też związania organu postanowieniem o wszczęciu postępowania karno – skarbowego przeciwko T. W. o czyn z art. 54 § 2 kks. Przede wszystkim należałoby wskazać, że postępowanie karnoskarbowe dotyczyło tylko jednej sprzedanej działki nr 570 i niezłożenia i niezapłacenia z tego tytułu należnego zobowiązania.

Z tego też powodu, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W istocie rzeczy zarzuty te sprowadzają się do zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie pominęły żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu.

Za niezasadne Sąd uznał twierdzenie strony skarżącej, że organy pominęły oświadczenia złożone w dniach 12 grudnia 2003 r., 23 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek o numerach 573, 528 i 571 na realizację celu mieszkaniowego. Jak wskazał pełnomocnik cel ten został ziszczony w 2005 r., gdyż małżonkowie dokonali zakupu nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów 10/01 w W.. Sąd podkreślił, że organ I instancji wskazał zarówno na oświadczenia złożone w tej kwestii, jak i zakup nieruchomości w W. w 2005 r. Organy obu instancji podkreśliły, że nieruchomość zakupiona w W. w grudniu 2005 r. została zbyta w 2008 r. Sąd pierwszej instancji orzekł, że zakwalifikowanie przychodów skarżącej uzyskanych w 2003 r. z tytułu zbycia 13 działek jako przychodów z działalności gospodarczej – pozbawia mocy prawnej oświadczenia złożonego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a – c u.p.d.o.f., gdyż oświadczenie to dotyczy tylko i wyłącznie przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie może oświadczenie złożone w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 wywołać skutków prawnych w postaci prawa do ulgi w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na powyższy wyrok podatniczka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię pozostającą w sprzeczności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład majątku dorobkowego skarżącej, z której przychód, przeznaczony został na cele mieszkaniowe stanowi sprzedaż w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że sprzedaż nieruchomości, przy której nabyciu podatnik skorzystał ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f, celem ponownego skorzystania z tego zwolnienia, nie stanowi przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, co miało wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s,a, poprzez przyjęcie za podstawę do orzekania stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę, że organy podatkowe oceniły kompletny materiał dowodowy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od zbadania zgodności z prawem działania organów podatkowych polegającego na tym, że nie wyeliminowały one z obrotu złożonych przez skarżącą deklaracji PIT 23, przez co istnieje domniemanie, że wykazany w nich podatek jest podatkiem do zapłaty, a tym samym określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. drugi raz opodatkowały odpłatne zbycie nieruchomości, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 134 § 2 poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co w świetle wskazań co dalszego postępowania narusza zasadę zakazu reformationis in peius,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a, poprzez przyjęcie za podstawę do orzekania stanu faktycznego, który nie wynika z akt sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia przypomnieć na wstępie należy, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Przepisy prawa szczegółowo regulują zarówno podstawy, na jakich można ją oprzeć (art. 174 P.p.s.a.), jak i wymogi, jakim winno odpowiadać pismo w postępowaniu sądowym, stanowiące ten środek odwoławczy (art. 176 P.p.s.a.). Zadośćuczynienie tym wymogom jest rzeczą bardzo istotną i wielokrotnie mogącą decydować o jej uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a., por. też chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 114/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 366213). Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi czy jej uzasadnienia skutkuje więc tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić merytorycznie zasadności podniesionych w niej zarzutów (por. w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 580/06, opubl. w LEX pod nr 338665). Aby uniknąć wszelkich wątpliwości co do treści poszczególnych zarzutów uzasadnienie skargi winno więc być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać naruszony wyrokiem przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez wojewódzki sąd administracyjny dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a.).

Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministarcyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Skarga kasacyjna w tej sprawie w dużym stopniu nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom.

Jej autor zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 10 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z. art. 5a pkt 6 u.p.d.f. i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Oceniając jednak treść zarzutów, jej obszerne uzasadnienie sprowadza się jednak w rzeczywistości do powierzchniowego, uzasadnienia zasadniczej części zarzutów, omawiając je w sposób nieuporządkowany (przemieszanie zarzutów dotyczących uchybienia przepisom postępowania i przepisom prawa materialnego), co znalazło swój wyraz w 13 punktach dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Co więcej - wyraził tezę, iż błąd wykładni prawa materialnego polegał na przyjęciu pewnych (wskazanych w treści zarzutów) ustaleń faktycznych "...co miało wpływ na wynik sprawy". Wystąpienie z takim twierdzeniem odwraca niejako naturalny porządek ustaleń dokonywanych w procesie stosowania prawa, podważając logikę zaprezentowanego stanowiska. Zauważyć bowiem należy, iż zarzut błędnej wykładni można postawić skutecznie wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Należy też wówczas sprecyzować, na czym polegał błąd sądu w interpretacji danego przepisu i wskazać właściwe (w ocenie strony) jego znaczenie, czego w badanej skardze nie uczyniono. W tym przypadku strona odniosła się bowiem wyłącznie do ustaleń faktycznych.

Niezależnie od tego wypada podkreślić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła, za wyjątkiem strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i ze źródeł przychodów, które są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 9 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Analiza przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł pozwala przy tym na wysnucie wniosku, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś normatywne pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wprowadzone do ustawy począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r., kiedy to art. 5a pkt 6 uzyskał brzmienie: "Ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13." Z kolei art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowił w 2003 r., że "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców". Godzi się także zauważyć, że jeszcze przed 1 stycznia 2003 r. w judykaturze formułowano znaczenie pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", które nie odbiegało od jego znaczenia nadanego mu przez legislatora podatkowego w 2003 r. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na:

a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności;

b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku);

c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca);

d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Wyżej wymienione przez Sąd Najwyższy elementy działalności gospodarczej potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Lu 1518-1519/98 (niepubl.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej obowiązującym w 2003 r. - działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły." Pomimo pewnych odmienności terminologicznych zarówno przed 2003 r., jak i w tym roku dają się wyróżnić dla potrzeb podatkowych pewne cechy wspólne i charakterystyczne pozwalające oddzielić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych.

Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności.

Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie.

O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt" (por. t. 3.2 do art. 2 w K. Kohutek, Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005).

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Za takie czynności uznać można w aspekcie niniejszej sprawy zakup 17 stycznia 2001 r. przez skarżącą wraz z mężem nieruchomości położonej w S. za niebagatelną kwotę w wysokości 2.951.000,00 zł i następnie po dokonaniu procedury scalania i podziału jej na 17 działek, sprzedaży w 2003 roku 13 działek. Godzi się także odnotować to, iż w latach następnych skarżąca nabywała także inne działki, które także w części były przedmiotem sprzedaży przez skarżącą w latach następnych. Również należy zwrócić uwagę, że dla potrzeb prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży działek skarżąca udzieliła do reprezentowania przy zawieraniu umów pełnomocnictwo osobie trzeciej.

Należy także w tym miejscu podkreślić, iż cecha ciągłości działalności gospodarczej dla oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie drugorzędne z uwagi na definicję działalności gospodarczej obowiązujące na gruncie tego podatku w 2003 r. W rozpatrywanym roku odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej nie oznaczało, iż wiążący charakter miała jedynie definicja zawarta w Prawie działalności gospodarczej. Przepis art. 9 pkt 9 Ordynacji podatkowej prócz odesłania do Prawa działalności gospodarczej i wykonywania wolnego zawodu, wskazywał także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Wymóg ciągłości wprowadzony został dopiero od 1.01.2004 r. z mocy art. 5 pkt 6 ustawy. Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojecie handlu obejmuje w kontekście rozpatrywanej sprawy zakup i sprzedaż po dokonaniu podziału działek.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, oceny, że w sprawie nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą nie mogą zmienić twierdzenia strony skarżącej wymienione w zasadzie w pkt 1 - 13 skargi kasacyjnej. Dlatego powołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Gliwicach skoro dotyczył nabycia nieruchomości w roku 2001 w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a więc innego okresu i przedmiotu nie miał znaczenia dla potrzeb niniejszej sprawy. Także kwestie związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przeciwko T. W. nie mogły odnieść zamierzonego skutku, bowiem dotyczyło ono kwestii związanych z wykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży jednej z działek. Również zarzut sformułowany w pkt 5 skargi kasacyjnej, dotyczący braku precyzyjności definicji działalności gospodarczej przy tak ustalonym i skutecznie nie zakwestionowanym stanie faktycznym, nie miał znaczenia dla uznania, że sprzedaż działek nie mogła zostać zakwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej. Zwrócić także trzeba uwagę, że działalność gospodarcza ma charakter obiektywny, niezależny więc od oceny czy też uznania podatnika. W związku z tym składane deklaracje podatkowe PIT – 23, które w ocenie autora skargi kasacyjnej świadczą o prawidłowości dokonanej przez skarżącą kwalifikacji podatkowej i zakwalifikowaniu tym samym sprzedaży działek do przychodów określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.f. należy traktować jako wyraz niezadowolenia z niekorzystnego rozstrzygnięcia. Twierdzenie skarżącej, że dokąd organy podatkowe nie podważą domniemania prawidłowości złożonych deklaracji PIT – 23, przy tak ustalonym stanie faktycznym, nie można rozpatrywać w kategorii obowiązku organu podatkowego do zaakceptowania stanowiska podatnika w przedmiocie poprawności zakwalifikowania prowadzonej przez niego działalności polegającej na sprzedaży działek. W tym stanie rzeczy również zarzut dotyczący tzw. podwójnego opodatkowania jest bezpodstawny, gdyż w tej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Żadna bowiem z trzynastu transakcji przeprowadzonych w 2003 roku nie została dwukrotnie opodatkowana. Taka sytuacja nie wynika z akt sprawy, jak również strona skarżąca nie wykazała aby taki stan faktyczny miał miejsce. Natomiast samo dokonanie przez podatnika oceny materiału dowodowego nie może stanowić podstawy do uznania, że w sprawie mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem czynności.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych w pkt 2 skargi kasacyjnej należało zbadać czy kontrolując zaskarżony wyrok zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 i art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. Sąd zastosował w sposób prawidłowy środki określone w ustawie (P.p.s.a.).

Skoro zaskarżony wyrok został oparty na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., którego zastosowania jako podstawy orzekania zakwestionowano w skardze kasacyjnej trzeba przypomnieć to co wynika z jego treści. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powinna stanowić element uzasadnienia wyroku.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o braku konieczności uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Słusznie Sąd uznał, że skoro z uzasadnienia decyzji nie jest możliwe wywiedzenie według jakich zasad i na jakiej podstawie przyjęto określenie kosztów uzyskania przychodów, to w tym zakresie kwestia ta nie może być przedmiotem kontroli przed Sądem .

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., jak to ujęto w treści skargi kasacyjnej z uwagi na wskazania co do dalszego postępowania. Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 tej ustawy. Należy także podkreślić, że w ocenie strony skarżącej naruszenie wymienionych przepisów postępowania wynika z naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyeliminowania z obrotu deklaracji PIT – 23.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów na wstępie należało przypomnieć, co wynika z treści art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Ponadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 P.p.s.a., gdy sąd, na żądanie skarżącego, rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie).

Przyjęcie w art. 133 § 1 P.p.s.a., że Sąd Administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 317-318).

Ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przez ten sąd. Stan sprawy może ulegać zmianom po wydaniu aktu lub podjęciu czynności.

Z kolei przepis art. 3 § 2 P.p.s.a. określa przedmioty zaskarżenia, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd może zatem go naruszyć wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości (poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną - art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 659/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/2/35), celnie stwierdzono, że: "Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności. Sąd uwzględni jednak fakty lub dowody, które istniały w momencie wydania zaskarżonego aktu, ale nie były znane organowi administracji publicznej, jeżeli zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.)".

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że akta podatkowe w tym składane deklaracje dotyczące innych postępowań oraz innych okresów w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może być zgłaszany zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego czy też oparcia się tylko na części akt sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Naruszenie tego przepisu stanowi wyjście poza materiał znajdujący się w aktach sprawy oraz uwzględnienie jakiegoś faktu nie znajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Prowadziłoby to bowiem do określenia stanu faktycznego sprawy, który nie został przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego aktu. Innymi słowy, wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby Sąd przeprowadził postępowanie dowodowe poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 P.p.s.a. dotyczącym dowodów uzupełniających z dokumentów. Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji, jest dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie.

Stan faktyczny w sprawie został jednak ustalony jasno i wystarczająco, co czyni, że zarzut naruszenia art. 122 . art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony. Z powyższego wyłania się kolejny wniosek, że skoro sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń, to w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jego obowiązkiem było uchylenie zaskarżonego aktu, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie można jednak z faktu uchylenia decyzji wyciągać wniosku, że wyrok został wdany z naruszeniem art. 134 § 2 p.p.s.a , statuującym zasadę zakazu reformationis in peius. Przypomnieć bowiem wypada, że kategoria kosztów uzyskania przychodów ma kluczowe znaczenie dla określenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem w sytuacji gdyby sąd dokonując kontroli zaskarżonego, w przypadku stwierdzenia niewłaściwej oceny w zakresie ustalenia zasad oraz tym samym wysokości poniesionych kosztów – jak to miało miejsce w tej sprawie, nie wyeliminował takiego aktu, tym samym naruszyłby wymienione przepisy postępowania sadowoadminsyracyjnego.

Z tych względów za przedwczesny i bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a.

Za niezasadny także należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej, strona skarżąca kwestionuje w tym zakresie (ad meritum) prawidłowość stanowiska Sądu, co do wadliwości postępowania dowodowego w sprawie. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, ww. przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskakuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa.

Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, do czego odwołuje się skarga kasacyjna.

W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wobec tak przedstawionych zarzutów w skardze kasacyjnej należało uznać za bezpodstawny.

Z tych względów na podstawie art. 184 i 199 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.