Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2805/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 12586 zł (słownie: dwanaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej "DUKS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającej L. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (dalej "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

DIS na wstępie uzasadnienia skarżonej decyzji wskazał, że z uwagi na fakt, że decyzja DUKS z dnia [...] kwietnia 2016 r. dotyczy okresu lipiec - grudzień 2009 r., konieczne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do kwestii przedawnienia.

DIS podkreślił, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec - listopad 2009 r. przedawniało się z końcem 2014 r., zaś za grudzień 2009 r. z końcem 2015 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r. materializowała się w rozliczeniu za styczeń 2010 r., zatem co do zasady pięcioletni okres przedawnienia mijał z końcem 2015 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. DIS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] przedstawiono M. C. zarzuty popełnienie przestępstw karno-skarbowych, tj. m. in. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks. M. C., na dzień ogłoszenia zarzutów pełnił funkcję prokurenta L. Sp. jawna, (od dnia 30 czerwca 2008r. do dnia 22 marca 2012 r.), z której powstała L. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna a następnie L. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa. W obu ww. podmiotach M. C. również pełnił funkcję prokurenta samoistnego. Z chwilą ogłoszenia zarzutów prowadzone śledztwo przeszło w fazę ad personam, o czym prokurent Skarżącej został poinformowany i tym samym miał świadomość o toczącym się postępowaniu związanym z uszczupleniem należności podatkowych w podatku VAT za okres objęty niniejszym postępowaniem, tj. lipiec-grudzień 2009 r.

Powyższe, w opinii DIS spełnia warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

W ocenie DIS przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

DIS wskazał, że działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, dokonał kontroli decyzji organu pierwszej instancji w całości i stwierdził, że odpowiada ona prawu, a podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są niezasadne.

DIS wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie ustalony na podstawie dokumentów źródłowych łańcuch fakturowych dostaw kształtował się następująco:

G. GmbH -> H. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. -> M. Sp. z o.o. -> L. Sp. j.

Mechanizm funkcjonowania i zakładania spółek biorących udział w przedstawiony powyżej fakturowym łańcuchu dostaw oleju napędowego, przedstawił M. T. (karta akt 2211-2312) przesłuchany w charakterze podejrzanego w prokuraturze i ABW. M. T. wyjaśnił, że na polecenie M. N. zajmował się między innymi prowadzeniem spółki M.. Z treści jego zeznań wynika, że m.in. Spółki H., O. oraz M. były firmami wykorzystanymi przez M. N. do procederu fakturowania fikcyjnego obrotu olejem napędowym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że H. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. figurowały jako bezpośredni fakturowi nabywcy oleju napędowego od niemieckiego podmiotu G. GmbH. DIS wskazał, że w obu ww. spółkach jedynym udziałowcem i prezesem zarządu (zarząd jednoosobowy) był obywatel ukraiński – P. K..

Wobec ww. spółek wydane zostały decyzje podatkowe określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W decyzji z dnia [...] listopada 2014 r., wydanej w stosunku do H. Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wskazane w treści wystawionych faktur na rzecz M. Sp. z o.o. transakcje gospodarcze nie miały miejsca, bowiem Spółka H. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka w miejscu wskazanym jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie podejmowała faktycznych czynności. W trakcie postępowania kontrolnego brak było kontaktu z tą spółką, nie została przedłożona dokumentacja finansowo-księgowa. Również Prokuratura Ukrainy w Obwodzie L. nie ustaliła miejsca pobytu P. K.. W ocenie organu kontroli skarbowej osoba wskazana jako Prezes Zarządu Spółki oraz jedyny udziałowiec, była jedynie figurantem i nie pełniła faktycznie swojej funkcji, co zostało potwierdzone w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

Wyjaśniono ponadto, że na rachunkach bankowych Spółki H. jedynymi operacjami oprócz wypłat dokonywanych przez P. K., był transfer środków pieniężnych pomiędzy ostatecznym odbiorcami paliwa, Spółką M. a G.. Nie dokonywano żadnych operacji świadczących o podejmowaniu rzeczywistej działalności gospodarczej, np. przelewów do ZUS, urzędów skarbowych, opłat za usługi.

Spółka nie posiadała żadnego majątku, nie dysponowała bazą paliwowa, me posiadała ani nie wynajmowała pojazdów do transportowania paliwa. Jedyną osoba, która występowała z ramienia Spółki w kontaktach z bankiem, notariuszem, czy też w zakresie wynajmu biura był P. K.. Nie zatrudniano też żadnych pracowników. Spółka H. nie występowała jako płatnik składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Również rodzaj i kierunek fakturowanych transakcji wskazuje, iż nie były to realnie dokonywane operacje gospodarcze. Spółka nie przedłożyła dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności. Jedynymi fakturami sprzedaży w 2009 r. wystawionymi w ramach Spółki były faktury wystawione na rzecz M. Sp. z o.o. Odbiorcą towaru miał być podmiot, który posiadał status zarejestrowanego handlowca dokonujący odpraw paliwa w podatku akcyzowym. Spółka M. miała wobec powyższego świadomość, jaki podmiot jest dostawcą paliwa do Spółki H., nieracjonalne zatem byłoby kupowanie towaru przez pośrednika.

Ponadto Spółka H. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2009 r. i październik 2009 r., w których wykazano kwoty zobowiązań podatkowych, jednakże zobowiązania te nie zostały uiszczone. Przedstawione przez organ kontroli skarbowej fakty i argumenty wykluczają możliwość zawarcia transakcji sprzedaży zafakturowanych przez spółkę H., potwierdzają zaś proceder wystawienia pustych faktur, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, iż H. Sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który został zadeklarowany w deklaracjach VAT-7K za trzeci kwartał 2009 r. oraz VAT-7 za październik 2009 r.

W decyzji z dnia 8 grudnia 2014 r. wydanej w stosunku do O. Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wskazane w treści faktur transakcje gospodarcze nie miały miejsca, bowiem Spółka O. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka, w miejscu wskazanym jako siedziba, nie podejmowała faktycznych czynności, lecz korzystała z usługi wynajmu adresu korespondencyjnego. Analogicznie jak w przypadku H. Sp. z o.o., w trakcie postępowania kontrolnego brak było kontaktu ze Spółką O., nie została przedłożona dokumentacja finansowo-księgowa Spółki. Również Prokuratura Ukrainy w Obwodzie L. nie ustaliła miejsca pobytu P. K.. W ocenie organu kontroli skarbowej osoba wskazana jako Prezes Zarządu Spółki oraz jedyny udziałowiec, była jedynie figurantem i nie pełniła faktycznie swojej funkcji. Na rachunkach bankowych Spółki O. dokonywano głównie transferu środków pieniężnych pomiędzy Spółką M. a G.. Nie dokonywano żadnych operacji świadczących o podejmowaniu rzeczywistej działalności gospodarczej np. przelewów do ZUS, urzędów skarbowych, opłat za usługi. Spółka nie posiadała żadnego majątku, nie dysponowała bazą paliwową, nie posiadała ani nie wynajmowała pojazdów do transportowania paliwa. W Spółce nie zatrudniano żadnych pracowników. Również rodzaj i kierunek fakturowanych transakcji wskazuje, iż nie były to realnie dokonywane operacje gospodarcze. Spółka nie przedłożyła dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności. Jedynymi fakturami sprzedaży w 2009 r. wystawionymi w ramach Spółki były faktury wystawione na rzecz M. Sp. z o.o. Faktury były numerowane w jednym ciągu za poszczególne miesiące od października do grudnia 2009 r. Odbiorcą towaru miał być podmiot, który posiadał status zarejestrowanego handlowca i dokonywał odpraw paliwa w podatku akcyzowym. Spółka M. miała wobec powyższego świadomość, jaki podmiot jest dostawcą paliwa do Spółki O.S zatem nieracjonalne byłoby kupowanie towaru przez pośrednika. W fakturowanych transakcjach nastąpiło również odwrócenie łańcucha handlowego, dostawę miał realizować podmiot mniejszy na rzecz podmiotu większego. O. złożyła za 4 kwartał 2009 r. dwie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K. W jednej deklaracji nie wykazano sprzedaży oraz zadeklarowano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.318 zł. Natomiast w drugiej deklaracji wskazano na dokonywanie transakcji na znaczne kwoty i zadeklarowano kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 988.917 zł, jednakże zobowiązanie to nie zostało uiszczone.

Powyższe potwierdza proceder wystawienia pustych faktur, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Działalność Spółki miała charakter fikcyjny, wykorzystywany przez osoby trzecie do uzyskania korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. W związku z bezspornym ustaleniem, iż O. Sp. z o.o. stworzyła jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, zatem nie mogła dokonywać w rzeczywistości nabycia towarów i usług. Ponadto podmiot ten nie przedłożył dokumentacji źródłowej, w tym faktur VAT dotyczących działalności gospodarczej. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który został zadeklarowany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz w deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał 2009 r.

W zgromadzonej w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej dokumentacji znajdowały się faktury VAT dot. zakupu oleju napędowego wystawione przez M. Sp. z o.o. Analiza dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą wykazuje, iż dokumentacja Skarżącej zawierała fakturę VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2009r. (karta akt 1352) wystawioną przez M. Sp. z o.o., której to faktury nie było w dokumentach ewidencyjnych sprzedaży Spółki M. (karta akt 2034-2156). Ponadto w dokumentacji Skarżącej znajdowały się faktury VAT nr [...] z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] z dnia 29 października 2009 r. nr [...] z dnia 22 grudnia 2009 r. wystawione przez M. Sp. z o.o. zawierające odmienne zapisy niż faktury o tych samych numerach i datach wystawienia widniejące w dokumentach Spółki M..

Analogicznie jak w przypadku podmiotów H. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. w latach 2009-2010 w zarządzie spółki M. Sp. o.o. pojawili się obywatele z Ukrainy. W dniu 20 maja 2009 r. wpisano do KRS P. B. legitymującego się paszportem ukraińskim jako jedynego udziałowca oraz Prezesa Zarządu Spółki. W dniu 17 lutego 2010 r. B. Y. został wpisany do KRS jako udziałowiec oraz Prezes Zarządu Spółki M.. W dniu 27 grudnia 2010 r. otwarto likwidację Spółki M., jako likwidator został wpisany B. Y.. P. B. został powołany jako udziałowiec w spółkach na terytorium Polski, jednakże nie pełnił tych funkcji w rzeczywistości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec M. Spółka z o.o. w likwidacji (poprzednio M. Sp. z o.o.), wydał w dniu [...] marca 2015 r. decyzję (karta akt 3347-33) za lipiec-grudzień 2009 r. W decyzji tej stwierdzono, iż:

M. uczestniczyła jedynie w fakturowym obrocie paliwami, nie dokonując jednocześnie rzeczywistych transakcji z podmiotami wskazywanymi na fakturach VAT jako podmioty dokonujące sprzedaży i zakupu towarów. Osoba, która zorganizowała cały łańcuch podmiotów fakturujących transakcje był M. N., zaś M. nie była podmiotem, który zrealizował faktyczne dostawy paliw do odbiorców krajowych: L. oraz R. [...] FHU Z. C., w rzeczywistości transakcje zostały dokonane przez M. N..

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu [...] marca 2016 r. wydal decyzję, w której określił M. N. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad- grudzień 2009 r. (s.4522-4578). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w ww. decyzji z dnia wydanej wobec M. N. jednoznacznie wskazał, że rzeczywistym nabywcą od niemieckiej spółki G. GmbH z siedzibą w B. nie były spółki H. Sp. o.o. i O. Sp. z o. o. tylko M. N.. I to on dokonywał również sprzedaży oleju napędowego na rzecz firm krajowych: L. Sp. j. C., Z. i R. [...] F.H.U Z. C..

Spółki H. i O. nie prowadziły zaś rzeczywistej działalności gospodarczej, pełniły funkcje firm "słupów". Na rachunkach bankowych Spółki H. i O. dokonywano głównie transferu środków pieniężnych pomiędzy Spółką M. a G.. Nie dokonywano żadnych operacji świadczących o podejmowaniu rzeczywistej działalności gospodarczej np. przelewów do ZUS. urzędów skarbowych, opłat za usługi. Firmy te nie posiadały żadnego handlowca, wszelkie kontakty z odbiorcami nawiązywał M. N. lub przedstawiciele z G.. Działalnością H., O., M. sterował M. N.. Rozwinął on szeroko zakrojoną działalność, w której przy wykorzystaniu ww. spółek i statutu zarejestrowanego handlowca dokonywał oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. Działalność ta przynosiła duże dochody, które lokował na Cyprze i w innych państwach. Potwierdzają to zeznania M. T.. H. i O. nie posiadały żadnego majątku, nie dysponowały bazą paliwową, nie posiadały ani nie wynajmowały pojazdów do transportowania paliwa, nie zatrudniano żadnych pracowników. Rodzaj i kierunek fakturowanych transakcji wskazuje, iż nie były to realnie dokonywane operacje gospodarcze. Transakcje od małego do dużego podmiotu, przy czym poszczególne podmioty uzyskiwały od razu korzystny kredyt kupiecki. Rachunki bankowe spółek zakładano w tych samych bankach, gdzie były rachunki nabywających paliwo, aby móc skontrolować przepływy środków przez internet. Ostatecznie środki były przelewane na rachunki bakowe na Cyprze.

DIS wskazał, że Skarżąca nabywany olej odprawiała wyłącznie za pośrednictwem M.. Z protokołu oględzin telefonu komórkowego zabezpieczonego podczas przeszukania miejsca zamieszkania M. C. i opinii biegłego dot. telefonu B. wynika, że M. N. i M. C. wzajemnie się kontaktowali. Powyższe czyni wyjaśnienia M. N. w zakresie tego, iż od 2002 r. zna M. C., z którym prowadził wcześniej interesy, po tym roku żadnych interesów z nim nie prowadził i którego później spotkał przypadkowo na ulicy - do tego ograniczały się ich kontakty, niewiarygodnymi.

Żadna z osób reprezentujących czy działających w imieniu Skarżącej (M. C. czy T. S.) nie wyjaśniały funkcji jaką pełnił M. N., występując w imieniu M. czy charakteru podejmowanych przez niego działań. Według zeznań M. C. i M. N. był pośrednikiem, natomiast zdaniem T. S. był szefem M. T.. Organ podkreślił, że Skarżąca Spółka dokonywała transakcji ze spółka M., w imieniu której działał M. N. pomimo tego, że osoba ta nie działała jako pełnomocnik spółki M..

DIS wskazał, że w jego ocenie okoliczności przywołane w uzasadnieniu decyzji świadczą o udziale ww. podmiotów w łańcuchu dostaw oleju mającym na celu osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych, dzięki uczestnictwu w tym łańcuchu podmiotów, które jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości nie dokonywały faktycznych rozliczeń podatkowych.

Przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że na każdym etapie obrotu jest pobierany podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Organ wskazał na to, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ( t.j. Dz.U. Z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej, jako ustawa o VAT podatnikowi przysługuje odliczenie od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług służących do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o VAT.

Ustawodawca, zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury.

Strona nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur (lub tylko oryginału faktur) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku należnego. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a podnoszona przez Spółkę okoliczność zapłaty za dostawę jest niewystarczająca dla uzyskania prawa do odliczenia podatku.

Według organu Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o., z uwagi na fakt. iż "stwierdzają" one czynności, które nie zostały dokonane, przez podmiot figurujący jako ich wystawca. Dokonywane przez Skarżącą transakcje zakupu udokumentowane spornymi fakturami, z tytułu których rozliczyła ona kwoty podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od lipca do grudnia 2009 r., stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym, zgromadzonym w przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane przez DUKS dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Spółki w schemacie obrotu tym towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział.

W rozpatrywanym przypadku sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy przedmiotowymi podmiotami, zdaniem organu odwoławczego potwierdza, iż działania dokonywane przez te podmioty, w tym Skarżącą, były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego". DIS wyjaśnił, że mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT polegał na utworzeniu szeregu spółek z których część spółek, w tym M. Sp. z o.o., uzyskała status zarejestrowanego handlowca umożliwiający nabycie paliw płynnych z terenu Niemiec do Polski. Po przywozie paliwa na terytorium Polski zarejestrowany handlowiec uiszczał podatek akcyzowy, deklarując jednocześnie, że własność odprawianego paliwa jest przeniesiona na rzecz innych podmiotów, założonych w rzeczywistości w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Podmioty te, w tym H. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o., symulowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi. W ramach działalności tych spółek składane były deklaracje dla podatku od towarów i usług, lecz nie uiszczano wynikających z nich kwot zobowiązań podatkowych. W rzeczywistości nabyte wewnątrzwspólnotowo z terenu Niemiec paliwo było bezpośrednio sprzedawane i dostarczane do finalnych odbiorców w Polsce. Jako członkowie zarządu powoływanych spółek wykorzystywani byli obywatele RP nie posiadający stałego miejsca zameldowania bądź obcokrajowcy czasowo przebywający na terytorium RP, wcześniej werbowani przez członków zorganizowanej grupy przestępczej. Dzięki temu tak utworzone podmioty gospodarcze narażały się jedynie na nieskuteczną, z powodu braku majątku, egzekucję administracyjną prowadzoną przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe. Wykorzystywanie obcokrajowców do pełnienia funkcji prezesów zarządów wymienionych spółek utrudniało wszczęcie postępowań przez aparat skarbowy. Firmy słupy (H. i O. - znikający podatnik), dokumentujące odbiory paliwa, na których spoczywał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, były wykorzystywane przez okres od 3 do 6 miesięcy i nie prowadziły faktycznie żadnej działalności gospodarczej związanej z handlem paliwami. Sprowadzone z Niemiec paliwo trafiało do rzeczywistych jego odbiorców w Polsce. Analiza przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych firm wskazuje, że z rachunków bankowych firm słupów dokonywano zapłaty za zakup towaru od G. z siedzibą w B.. Ponadto osoba, która była prezesem firmy słupa lub pełnomocnikiem do rachunku bankowego, wypłacała pieniądze z rachunku i środki te stanowiły zysk grupy przestępczej. Środki te były lokowane w zakup nieruchomości, deponowane w skrytkach bankowych a także były przedmiotem transferu za granicę do tzw. rajów podatkowych, między innymi na rachunki bankowe specjalnie utworzonych spółek z siedzibami na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych i w Republice Cypru. Kolejnym rodzajem podmiotów były firmy pośredniczące (bufory), na które firmy słupy fakturowały sprzedaż paliwa - M. Sp. z o.o. Następnie firma pośrednicząca fakturowała sprzedaż towaru na rzecz finalnych odbiorców, brokerów - Skarżąca.

DIS podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że założycielem i kierującym łańcuchem dostaw był M. N.. Miał on decydujący wpływ na zmiany organizacyjno-prawne zachodzące w podmiotach gospodarczych zaangażowanych w obrót paliwem sprowadzanym z Niemiec do Polski podejmował decyzje co do powstania znikających podmiotów oraz firm pośredniczących jak również w zakresie bieżącego funkcjonowania tych podmiotów gospodarczych Podejmował decyzje o ilości oleju sprzedawanego finalnym odbiorcom – Skarżącej. M. N., w celu ukrycia swojej działalności w zakresie handlu paliwem, wykorzystał siatkę firm, które jedynie fakturowały transakcje sprzedaży paliwa. Firmy te nie były bowiem podmiotami prowadzącymi faktyczną działalność gospodarczą, a wystawione przez spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego pod względem podmiotowym. Obywatele Ukrainy powoływani na członków zarządu oraz udziałowców w poszczególnych spółkach faktycznie nie pełnili swoich funkcji, byli jedynie figurantami. Nabyte od niemieckiej Spółki G. GmbH paliwo zostało przez niego odsprzedane do firm krajowych. Faktycznymi nabywcami paliwa od M. N. w okresie od lipca do grudnia 2009 r. były: L. Sp. J. C.. Z. i R. [...] F.H.U. Z. C..

Transakcje zakupu i sprzedaży, w których miały rzekomo uczestniczyć wymienione powyżej podmioty nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur VAT. W rzeczywistości za działalnością tych podmiotów ukrywał się M. N., jako założycielem i kierującym łańcuchem dostaw. Z zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności wynika, iż w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, wystawionych przez M. Sp. z o.o. Bowiem udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy oleju nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur.

Zdaniem zasadnym było w przedmiotowej sprawie zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie lipiec-grudzień 2009 r. przez M. Sp. z o.o. i określenie kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od lipca do grudnia 2009 r. w kwotach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych.

DIS nadmienił ponadto, iż w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Zdaniem DIS w świetle okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu decyzji nie można było uznać, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167. art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanieje dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. DIS wskazał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. DIS podkreślił, iż badanie dobrej wiary dotyczy sytuacji odnoszącej się do rzeczywiście dokonanej sprzedaży towarów lub wykonania usługi, nie zaś takiej, w której faktury nie dokumentują sprzedaży towarów czy usług. Wyeksponowana bowiem w wyrokach TSUE klauzula słuszności dobrej wiary, zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika.

W orzeczeniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło TSUE stwierdził, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez mego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się że organy podatkowe a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. Zbiór zdarzeń faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty, a w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę na konieczność uwzględnienia także innych elementów, jak np. wymóg ustalenia statusu podatkowego zagranicznego kontrahenta czy wymóg zebrania informacji co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywców zagranicznych oraz zakresu (skali) ich działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na danym rynku i możliwości ich wykorzystania. Wskazuje się także na wymóg ustalenia przez podatnika czy dostawca dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym, aby wykonać czynności wynikające z zakwestionowanych faktur i czy faktycznie prowadził działalność gospodarczą.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie, z ustalonych okoliczności faktycznych, wbrew twierdzeniom Skarżącej wynika, iż osoby działające w imieniu Skarżącej nie dochowały należytej staranności wchodząc w relacje biznesowe z M. Sp. z o.o.

Zgromadzony i opisany obszerny materiał dowodowy, w tym przytoczone zeznania podejrzanych i świadków, wskazują na aktywny udział M. N. w sterowaniu spółkami paliwowymi. M. N. wydawał polecenia m.in. M. T., który zajmował się formalną obsługą tych firm, nie będąc jednak w żadnej ze spółek wspólnikiem, członkiem zarządu ani prokurentem. Niewyjaśniony charakter w jakim występował M. N., działając w imieniu M. Sp. z o.o. nie był jednak zastanawiający dla M. C.. M. C. w dniu 21 kwietnia 2011 r. do protokołu posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania w Sądzie Rejonowym w S. zeznał, że z M. N. ustalał warunki handlowe, zna się z nim od kilku lat, również interesy w branży paliwowej prowadzą od kilku lat. Jednak, jak na kilka lat współpracy i znajomości M. C. posiadał nikłą wiedzę o charakterze w jakim współpracował z M. N.. Wyjaśnił dalej, iż jego zdaniem M. N. w rozmowach z L. i R. występował jako przedstawiciel firmy P. i M., ale trudno mu powiedzieć czy była to osoba decyzyjna w tych firmach. Zatem zarówno w momencie współpracy w okresie lipiec - grudzień 2009 r., jak i później, już po kilku latach współpracy M. C. nie ustalił charakteru, w jakim występował M. N., czy był on osobą uprawnioną do działania w imieniu M.. Poprzestał wyłącznie na uznaniu, iż jest on jakimś przedstawicielem, z którym ustalał warunki transakcji. Zauważyć należy również, iż M. N. nie występował wyłącznie w imieniu jednej firmy, ale jak zeznał M. C. uzgadniał z nim warunki dostaw, czyli terminy i ceny, w imieniu spółek M., P. i C.. Biorąc powyższe pod uwagę, jak również znaczną wartość transakcji, nie można było uznać za dochowanie należytej staranności poprzestanie wyłącznie na domysłach co do charakteru, w jakim występował M. N., bez sprawdzenia czy posiadał on uprawnienia do występowania w imieniu poszczególnych spółek. Na marginesie wskazać należy, iż M. C. przyznał się, iż takiej wiedzy nie posiadał, nie wiedział czy była to osoba uprawniona do podejmowania decyzji w tych firmach. Zapytany w toku przesłuchania w dniu 29 stycznia 2016 r., czy M. N. przedstawił jaką funkcję pełni we wskazanych firmach, czy okazał dokumenty na tą okoliczność M. C. odpowiedział, że takich dokumentów mu nie okazano. Wydawało mu się, że M. N. nie wskazywał jaką funkcje pełni w wymienionych firmach. Zatem nazwanie M. N. przedstawicielem handlowym oparte zostało wyłącznie na przypuszczeniach i własnym subiektywnym odbiorze jego roli w tych podmiotach. Bez znaczenia, wobec powyższego, pozostaje przedstawione w odwołaniu znaczenie pojęcia "przedstawiciel handlowy", gdyż przypisanie takiej roli M. N. nie zostało w żaden sposób potwierdzone przez M. C..

Również T. S. nie dysponował popartą dokumentami wiedzą, w jakim charakterze występował M. N.. Odnośnie M. N. wskazał, iż osobiście się z nim nigdy nie spotkał, słyszał o nim. Stwierdził, że M. N. był chyba szefem M. T.. Wyjaśnił, że M. C. kilka razy spotkał się z M. N., nigdy nie spotkał się z M. T.. Dlatego domyślał się, że M. N. to szef M. T.. Tymczasem to pan M. T. miał okazać się notarialnym pełnomocnictwem do reprezentowania M. i P.. Mimo tego M. C. w sprawach standardowych warunków współpracy (terminów, cen) rozmawiał z M. N., od którego takiego pełnomocnictwa ani innego dokumentu potwierdzającego jego uprawnienie do występowania w imieniu tych podmiotów nie otrzymał. Stwierdzenie zatem przez M. C., przedstawione w piśmie z dnia 21 października 2015 r., iż współpraca z M. odbywała się prawidłowo, obrót towarem nie nastręczał podejrzeń, gdyż regularnie były okazywane przez M. T. zaświadczenia o niezaleganiu ze zobowiązaniami podatkowymi i potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego, w kontekście przedstawionych okoliczności nie jest uzasadnione.

Natomiast z ukraińskim prezesem M. przedstawiciele Skarżącej spotkali się tylko raz. Również i to spotkanie nie wywołano żadnych podejrzeń co do rzetelności współpracy, mimo, iż jak wynika ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, Ukraińcy nie mieli żadnej wiedzy o rynku paliw, słabo mówili po polsku, nie do końca orientowali się co podpisywali, wykonywali polecenia przekazywane im przez M. T.. Nawet osoby postronne (pracownicy banku, tłumacz) potrafiły zauważyć, że zachowanie Ukraińców nie jest do końca adekwatne do pełnionych przez nich funkcji prezesów spółek. K. M., pracownica N. S.A., zeznała, iż zarówno przy wypełnianiu dokumentów przy okienku stał M. T., a dalej siedział B. J. wraz z poprzednim prezesem B.. Świadek wskazała ponadto, że po wypełnieniu wszystkich dokumentów przez M. T., podpisywał je B. J.. Niejasny charakter, w jakim występował M. N. w imieniu M., który przyjmował i na który godził się M. C. wynika również z zeznań samego M. N.. Przesłuchiwany w dniu 22 lipca 2015 r. przedstawił siebie jako przekazującego kontakty, za co miał otrzymać prowizję.

DIS wskazał także, że M. C. przesłuchiwany w dniu 29 stycznia 2016 r. odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. ze spółkami L. i R., oraz na pytanie, czy M. N. dał mu kontakt do ww. spółek. W piśmie z dnia 21 października 2015 r. wskazał jednak, że kontaktował się z M. N. w ramach działalności R. i L., sprawy dotyczyły standardowych warunków handlowych.

Ten niewyjaśniony charakter występowania M. N. w imieniu M. Sp. z o.o. nie przeszkodził jednak Skarżącej prowadzić z tym kontrahentem rzekomej współpracy, nie stał się nawet asumptem do podjęcia jakichkolwiek działań wyjaśniających, wykraczających poza standardy. Brak podjęcia takich działań jest tym bardziej niedopuszczalny, gdy uwzględni się okoliczność, iż M. C. i M. N. kontaktowali się ze sobą, w celu, jak wyjaśnił M. C. ustalenia standardowych warunków handlowych: ceny dostarczanego towaru, terminów płatności, dostaw.

DIS podkreślił ponadto, że zarejestrowanie M. w Krajowym Rejestrze Sądowym nie jest wystarczającym dowodem na faktyczne funkcjonowanie i realną sprzedaż towarów. Posiadanie przez M. zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych czy status zarejestrowanego handlowca wpisują się w cechy charakterystyczne bufora, tj. firmy, która spełnia wszelkie wymagane prawem wymogi, gdyż jego rolą jest utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a brokerem i organizatorem - podmiotem wiodącym.

Biorąc pod uwagę kontakty M. C. i M. N., w tym ustalenie z nim transakcji i cen (pomimo, że oficjalnie nie reprezentował żadnej ze spółek), nie można się było zgodzić się z argumentem braku wiedzy Skarżącej o faktycznej roli spółek pośredniczących w transakcjach olejem napędowym pochodzącym z niemieckiej firmy G.. W szczególności wskazują one, iż Skarżąca co najmniej winna była powziąć wątpliwości co do wiarygodności M. i rzetelności transakcji.

Wątpliwości Skarżącej nie wzbudziły także: niezgodny z warunkami rynkowymi ruch towaru od małych podmiotów do dużych, niskie ceny oferowane przez M., dlaczego inne spółki mają lepsze warunki cenowe, pomimo stworzonego łańcucha pośredników, dlaczego G. GmbH oferuje ceny wyższe, niż pośrednik M..

Organ wskazał, że branża paliwowa jest obszarem, na którym występują liczne nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Okoliczność ta również powinna powodować po stronie Skarżącej podejrzenia co do uczciwości działań spółki M..

DIS wskazał, że w sytuacji kiedy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Miernik staranności, jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy paliw jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia innych towarów w tzw. branżach niewrażliwych.

DIS odnosząc się do zarzutu włączenia do akt sprawy dowodów z przesłuchań świadków z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. oraz decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów, zauważyć również należy, iż takie działanie organu kontroli skarbowej wynikało z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadków, uprzednio przesłuchanych w postępowaniu karnym, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca zaś w żaden sposób nie wykazała iż rozumowanie DUKS jest niezgodne z doświadczeniem życiowym lub nie spełnia wymogów poprawnego rozumowania.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji DIS zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o.,

- art. 88 ust. a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez, bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych,

- art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 168 Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie TSUE, w szczególności w orzeczeniach: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z 21 lutego 2008 r. C-271/06, z 6 grudnia 2012 r. C-285/11, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z tego orzecznictwa kryteriów oceny dobrej wiary i w konsekwencji tego bezpodstawne uznanie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej",

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie Skarżącej kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do grudnia 2009r. w kwotach innych niż to wynika

ze złożonych deklaracji podatkowych,

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dalej powoływanej, jako O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: arbitralne przyjęcie, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w "fakturowym łańcuchu transakcji", czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów obu instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 120, 122 O.p. podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych, nakierowanego na "z góry" określony cel, nie uwzględniający orzecznictwa TSUE,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, sprowadzającego się jedynie do włączenia do akt sprawy dowodów z przesłuchań świadków z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. oraz decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów,

- art. 193 § 1 O.p. przez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia paliwa od M. Sp. z o.o.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie. Oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W ocenie Skarżącej, sama okoliczność, że podmioty biorące udział w dystrybucji kupowanego przez nią paliwa dopuściły się nieprawidłowości lub oszustwa w zakresie rozliczania należności podatkowych, nie przesądza o braku prawa po jej stronie do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych paliw. Jednolite orzecznictwo zarówno TSUE jak i polskich sądów administracyjnych wskazuje, że przesądzające dla oceny czy Skarżąca jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego jest ustalenie okoliczności: czy podatnik był świadom lub czy mógł być świadom, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, co w praktyce oznacza, czy podatnik dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia/weryfikacji swoich dostawców.

Zdaniem Skarżącej organy obu instancji w ogóle nie przeprowadziły postępowania pod kątem zachowania przez Skarżącą "należytej staranności" Przyjęły niezasadnie założenie, że Skarżąca była świadoma "roli fakturowych dostawców" i z tego też powodu nie badał działania w dobrej wierze.

Zdaniem Skarżącej rozpoczynając współpracę z nowym dostawcą podjęła wszelkie działania w celu weryfikacji zarówno samego kontrahenta jak i dostarczanego przez niego paliwa. Uzyskane przez Skarżącą informacje, wynikające w znacznej mierze z decyzji oraz innych aktów administracyjnych wydanych przez kompetentne w tym zakresie organy administracji lub wystawione przez banki dokumenty potwierdzające wpłaty podatku, pozostawianie tych podmiotów pod stałym nadzorem organów celnych oraz potwierdzenia, iż nie zalegają one z należnościami publiczno-prawnymi. Dokumenty te uwiarygodniały M. Sp. z o.o. i były podstawą do uznania przez Skarżącą, iż nabywa od tego podmiotu paliwa, które są legalnie wprowadzane do obrotu.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że H. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. stworzyły łańcuch podmiotów utworzony w celu dokonywania oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. Ten proceder zorganizował i prowadził M. N., który z działalności tej czerpał znaczne zyski. W rozpoznanej sprawie sporne pomiędzy Skarżącą i organami podatkowymi jest to, czy Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności na podstawie okoliczności występujących w sprawie mogła wiedzieć, że nabywa towary w związku, z którymi na poprzednich etapach obrotu doszło do oszustwa podatkowego.

Sąd dokonując oceny stanowiska DIS według, którego Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności, na podstawie okoliczności towarzyszących dokonywanym przez nią zakupom od spółki M., mogła dowiedzieć się, że bierze udział w oszustwie podatkowym, wziął pod uwagę na stępujące okoliczności, które świadczą o tym, że Skarżąca dochowała dobrej wiary w transakcjach ze spółką M.:

- dostawy paliwa ze spółki M. do Skarżącej miały miejsce w rzeczywistości,

- Skarżącej dostarczono certyfikaty pochodzenia paliwa z Niemiec wystawione przez spółkę G. GmbH, będącą istniejącym podmiotem gospodarczym prowadzącym handel hurtowy paliwami,

- Skarżąca posiadała wypis z KRS spółki M. potwierdzający, że jest to podmiot istniejący mający organy,

- zapoznała się z następującymi dokumentami potwierdzającymi spełnienie przez Spółkę M. wymogów prawnych do hurtowego handlu paliwami: koncesję na obrót paliwami, rejestrację dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany Handlowiec,

- spółka M. jako zarejestrowany handlowiec podlegał szczególnym procedurom w zakresie podatku akcyzowego i wypełniała te procedury,

- spółka M. posiadała zdolności techniczne do handlu paliwami, co potwierdzał protokół sporządzony przez Urząd Celny w G. w dniu 8 września 2009 r. nr [...],

- Spółka M. prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o nieruchomości i urządzenia wynajmowane w znanej firmie B. S.A. z siedzibą w S., która świadczyła usługi przeładunku i magazynowania paliw innym dużym podmiotom handlującym hurtowo paliwami,

- Skarżąca zawarła umowy pisemne ze spółką M. na dostawy paliw, które zostały podpisane z osobami umocowanymi do działania w imieniu spółki M. i wykazanymi w KRS,

- podpisanie umowy nastąpiło w renomowanej kancelarii prawnej,

- dokumenty handlowe związane z dostawami paliwa ze strony M. sp. z o.o. sporządzane były przez osoby umocowane do działania,

- płatności za paliwa były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych.

- paliwo było dostarczane w ilościach zgodnych z zamówieniami i fakturami VAT,

- nie występowały żadne trudności w realizacji dostaw,

- ceny paliwa nabywanego od M. sp. z o.o. nie wykazywały istotnych odchyleń od poziomu rynkowego, ceny te nie odbiegały zasadniczo od poziomu cen stosowanych przez drugiego strategicznego dostawcę Skarżącej spółki B.,

- Skarżąca na bieżąco żądała od M. potwierdzeń zapłaty podatków w szczególności podatku akcyzowego i zwolnień zabezpieczenia akcyzowego,

- spółka M. dostarczała Skarżącej ww. dokumenty.

Z drugiej strony Sąd wziął pod uwagę następujące okoliczności świadczące zdaniem DIS o niedochowaniu przez Skarżącej należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką M.:

- prezesem spółki M. był obywatel ukraiński,

- Skarżąca próbując nabywać paliwa bezpośrednio od G. GmbH dowiedziała się, że spółka ta oferuje do sprzedaży paliwa po cenach takich samych a nawet wyższych niż spółka M.,

- Skarżąca nabywała paliwa i dokonywała wszelkich ustaleń związanych z dostawami paliw z udziałem M. N., który nie miał pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki M.; Skarżąca nigdy nie żądała dowodu potwierdzającego umocowanie tej osoby do działania w imieniu Spółki M.; w imieniu spółki M. działał też M. T., który miał pełnomocnictwo spółki M.; M. N. pomimo, że nie miał umocowania do działania w imieniu spółki M. sprawiał wrażenie osoby uprawnionej do podejmowania decyzji handlowych w stopniu większym niż M. T.,

- branża paliwowa jest szczególnie narażona na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Sąd oceniając przestawione powyżej okoliczności faktyczne doszedł do wniosku, że argumentacja organu mająca świadczyć o braku dobrej wiary po stronie Skarżącej w świetle niespornych wymienionych powyżej okoliczności mających według Skarżącej świadczyć o tym, że Skarżąca działała jako podmiot niemający podstaw do przypuszczenia, że bierze udział w oszustwie podatkowym, doszedł do wniosku, że argumentacja organu mająca świadczyć o braku dobrej wiary po stronie Skarżącej jest nieprzekonująca.

Odnosząc się do podnoszonej przez organ okoliczności, że prezesem spółki M. był obywatel Ukrainy P. B. Sąd uznał, że sama ta okoliczność nie mogła być podstawą przypuszczenia, że spółka M. jest podmiotem dokonującym oszustw podatkowych. W obrocie gospodarczym często występują podmioty, w których organach funkcje pełnią obcokrajowcy w tym z za wschodniej granicy. Oceniając wskazane w zaskarżonej decyzji zeznania świadków (pracownicy banków, kancelarii prawnej, tłumacz), którzy zeznawali, że Ukraińcy pełniący funkcje w organach spółek zakładanych i kierowanych przez M. N. już na pierwszy rzut oka sprawiali wrażenie ludzi pełniących role figurantów, którzy nieobeznanych z biznesem i podmiotami przez nich reprezentowanymi, należało stwierdzić, że zeznania te nie dotyczyły kontaktów z przedstawicielami Skarżącej spółki. Zeznania te opisywały załatwianie spraw poszczególnych spółek w bankach i kancelarii prawnej. Zegnania te nie dotyczą P. B. , który w okresie objętym zaskarżoną decyzją, pełnił funkcję prezesa Spółki M.. Z zeznań tych nie wynika w jaki sposób prezes zarządu M. sp. z o.o. zachowywał się podczas spotkania z przedstawicielami Skarżącej. Zatem brak było dowodów wskazujących na to, że prezes spółki M. także był osobą, która swoim wyglądem i zachowaniem wzbudzała wątpliwości co do rzeczywistego kierowania spółką oraz, że Skarżąca była świadoma tego.

Należy podkreślić, że świadek H. P. w dniu 26 lipca 2011 r. złożyła zeznania (karty akt 4201-4206), z których wynika, że P. B. będący w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa prezesem zarządu spółki z o.o. M. był osobą sprawiającą wrażenie biznesmena, był ogólnie nieźle zorientowany, znał Polskę i bywał za granicą. Pozostałe stwierdzenia świadka dotyczące P. B. mają charakter przypuszczeń świadka (być może jeździł ciężarówkami TIR, być może do Włoch lub innych krajów) obejmują okoliczności niepewne, które mogły być nieznane Skarżącej Spółce. Te zeznania wskazują na to, że prezes spółki M. w przeciwieństwie do innych osób narodowości Ukraińskiej pełniących funkcje w innych spółkach kierowanych przez M. N. był osobą, która w kontaktach ze spółką Skarżącą mogła sprawiać wrażenie osoby obeznanej z biznesem i z warunkami panującymi w Polsce o raz w Europie. Z zeznań tych wynika, że osoba ta na podstawie ogólnego wrażenia mogła nie wzbudzać podejrzeń, co do rzeczywistego pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki M..

Twierdzenia organu związane z osoba M. N. także w ocenie Sądu są nieprzekonujące. W ocenie Sądu brak było podstaw do zarzucania Skarżącej, że nie dziwiło jej, że M. N. nie miał pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki M.. Po pierwsze organ nie wskazał, żeby M. N. dokonywał ze Spółką czynności prawnych do dokonania, których potrzebne było pełnomocnictwo. Osoba ta dokonywała czynności związanych z ustalaniem terminów, płatności i innych warunków dostaw, do których nie było potrzebne jej pełnomocnictwo. Działanie to mogło mieścić się w zakresie obowiązków pracownika lub osoby działającej na podstawie umowy zlecenia. Dlatego zdaniem Sądu brak pełnomocnictwa udzielonego M. N. nie mógł być okolicznością, która powinna byłą wzbudzić podejrzenia osób działającej w imieniu Skarżącej co do przestrzegania przez spółkę M. przepisów prawa. Należy zaznaczyć, że w działalności podmiotów wykonujących działalność handlową powszechna praktyką jest wykorzystywanie osób określanych mianem przedstawicieli handlowych, które dokonują czynności związanych z wykonywaniem sprzedaży na rzecz klientów bez posługiwania się pełnomocnictwem. Zatem wskazywanie przez Skarżącą w toku postępowania, że za taką osobę uznawała M. N. nie mogło być traktowane jako wyjaśnienia nielogiczne i pozbawione oparcia w faktach. Podnoszona przez organ okoliczność, że M. T. działający przy realizacji przez M. dostaw na rzecz Skarżącej, dysponował pełnomocnictwem udzielonym przez spółkę M. i przy tym sprawiał wrażenie osoby podległej Marcinowi Nahorskiemu, w ocenie Sądu także nie mogła być oceniana jako znak niezgodnej z prawem działalności spółki M.. Fakt, że osoba zatrudniona u pracodawcy, która jest podległa innej osobie zatrudnionej u tego pracodawcy, posiada pełnomocno do działania w imieniu tego pracodawcy podczas, gdy ta druga pełnomocnictwa takiego nie poosiada, nie może być odbierana jako okoliczność niezwykła i uzasadniająca podejrzenia co do zgodności z prawem działań tych osób i ich pracodawcy. Praktyka stosowana przy działalności gospodarczej wskazuje, że w ramach poszczególnych przedsiębiorstw mogą występować różne modele współpracy ich pracowników i różne modele ich podległości wglądem siebie. Oceniając argumentację organu dotyczącą kontaktów handlowych Skarżącej z M. N. Sąd miał na uwadze to, że w wyniku tych kontaktów dochodziło do realizacji dostaw paliw na warunkach ustalonych przez strony w sposób niebudzący zastrzeżeń. Paliwa były dostarczane, ich odbiór następował środkami transportu Skarżącej z bazy paliwowej w firmie B., Skarżąca płaciła za paliwa przelewami bankowymi. Skuteczność działania M. N. jako handlowca była okolicznością, która czyniła go osoba wiarygodną. Ponoszona przez organ argumentacja, że osoby działające w ramach Skarżącej Spółki kontaktowały się z M. N. jest bardzo ogólna i nieprecyzyjna. Z decyzji jednoznacznie nie wynika, jakie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z opisywanych kontaktów mają wynikać.

Oceniając podnoszoną przez organ okoliczność oferowania przez G. GmbH podmiotom z Polski cen paliw wyższych od cen stosowanych przez spółkę z o.o. M. należało stwierdzić, że okoliczność ta miała uzasadnienie wynikające z ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania. Zajmujący się w Skarżącej Spółce logistyką T. S. w wyjaśnieniach z dnia 21 października 2015 r. wskazał, że G. GmbH przy podjętej przez Skarżącą próbie nabywania od niej paliw, wskazała jako dystrybutora jej towarów na terenie Polski spółkę M. i zaproponowała ceny wyższe od cen stosowanych przez spółkę M.. W praktyce oznaczało to, że Skarżąca może nabywać paliwa od G. GmbH jedynie za pośrednictwem spółki M.. Odnosząc się do tych okoliczności Sąd miał na uwadze, że w działalności gospodarczej działaniem typowym jest sprzedawanie towarów na określony rynek np. do innego kraju podmiotowi, którego sprzedawca uznaje za swojego dystrybutora na tym rynku. W takiej sytuacji sprzedawca unika sprzedaży towarów innym podmiotom z tego rynku dążąc do tego, żeby jego towary na tym rynku były sprzedawane za pośrednictwem dystrybutora. To unikanie pomijania dystrybutora przy sprzedaży realizowane jest także przez oferowanie cen wyższych niż ceny dystrybutora. Praktyka taka nie musi wynikać z treści zawartych umów i często jest ona stosowana w ramach dobrych zwyczajów handlowych. Unikanie sprzedaży podmiotom z pominięciem dystrybutora jest uzasadnione chęcią utrzymania współpracy z dystrybutorem, który zazwyczaj jest podmiotem nabywającym od sprzedawcy duże ilości towaru, która to współpraca przy pomijaniu dystrybutora mogłaby być przez niego zakończona. Tak więc przedmiotowa okoliczność nie mogła, zdaniem Sądu być uznana za okoliczność, która u Skarżącej Spółki powinna wzbudzić podejrzenia co do uczciwości spółki M.. Wniosek ten uzasadnia też okoliczność, że spółka M. nie była jedynym głównym dostawcą Skarżącej Spółki. Drugim głównym dostawcą Skarżącej była spółka B., która stosowała ceny paliw nieodbiegające w sposób znaczący od cen spółki M..

Podnoszona przez organ okoliczności, że niniejszej sprawie podmioty mniejsze sprzedawały towary podmiotowi większemu oraz, że rynek paliw jest obszarem na którym występuje ryzyko nadużyć podatkowych, mogłyby być uznane za okoliczności, które powinny po stronie Skarżącej wzbudzić podejrzenia co do charakteru działalności spółki M., jednakże nie w sytuacji, gdy były to jedyne okoliczności uzasadniające te podejrzenia. Charakter tych okoliczności jest tak ogólny, że dopiero w połączeniu z innymi znanymi Skarżącej faktami uzasadniającymi podejrzenia co do zgodności z prawem działalności jej dostawcy, mogłyby być uznane za okoliczności potwierdzające brak dobrej wiary po stronie Skarżącej Spółki. W rozpoznaj sprawie takich okoliczności organ nie wykazał. Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają, że Skarżąca podejmowała czynności wymagane od podmiotu dbającego należycie o swe interesy w celu upewnienia się, że jej dostawca nie dokonuje oszustw podatkowych. Wymienione powyżej okoliczności świadczyły o tym, że kontrahent Skarżącej nie jest podmiotem prowadzącym działalność oszukańczą. Z tych względów Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy nie ustaliły okoliczności świadczących o tym, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że M. sp. z o.o. jest podmiotem działającym w ramach grupy podmiotów, których celem jest dokonywanie oszustw podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w zakresie badania i oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy transakcjach dokonanych ze spółką M., DIS naruszył art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Brak wykazania przez organ braku należytej staranności w działaniach Skarżącej sprawiał, że w sprawie doszło do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wobec tego, że w sprawie brak było okoliczności, które potwierdzałyby brak po stronie Skarżącej należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką M., należało stwierdzić, że zasadny był wniosek Skarżącej o przesłuchanie M. T.. Skarżąca składając wniosek o przesłuchanie tej osoby wniosła o jej przesłuchanie w celu ustalenia czy znane są jej jakieś fakty świadczące o tym, że osoby działające w imieniu Skarżącej, inne osoby współpracujące z nimi oraz pracownicy Spółki Skarżącej wiedzieli o tym, że spółka M. i powiązane z nią podmioty dokonują oszustw podatkowych. W ocenie Sądu wniosek ten został sformułowany w sposób wskazujący jednoznacznie jakie okoliczności maja być przedmiotem dowodu i jakie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu wniosek ten dotyczył okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy tj. istnienia po stronie Skarżącej t.zw. dobrej wiary i zmierzał do udowodnienia tezy przeciwnej w stosunku do tezy organu o braku po stronie Skarżącej dobrej wiary.. Należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji opiera się wyłącznie na zarzucie braku dobrej wiary Skarżącej w kontaktach ze spółką M.. Okoliczność ta nie była wyjaśniona w sprawie, gdyż jak wskazano powyżej podnoszone w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne nie świadczyły o braku dobrej wiary po stronie Skarżącej, Zatem organ chcąc oprzeć decyzję o brak dobrej wiary powinien był na tę okoliczność przeprowadzić dodatkowe dowody. W tym stanie rzeczy wniosek Skarżącej należało uznać, za wniosek, który mógł się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, Nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego na przykład: z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14, z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15, z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1874/15, CBOSA.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania M. T. skutkowała naruszeniem art. 188, 122 i 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawna odnosząca się do wykazania braku po stronie Skarżącej należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką M..

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 art. § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 5 386 zł, pobrany od Skarżącej Spółki na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7 200 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).