Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 517/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 41 ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A S.A w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] 2009 roku "A" S.A. z siedzibą w K. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym.

W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny i prawny:

Bank, którego akcje są przedmiotem publicznego obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych, rozważa dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego w trybie art. 442 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej k.s.h.), tj. ze środków Spółki zgromadzonych w kapitale zakładowym i rezerwowym. Środki zgromadzone na tych funduszach, a przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego będą pochodzić z trzech źródeł (środki ujęte w kapitale zapasowym pochodzące z agio emisyjnego, środki zgromadzone na kapitałach zapasowym i rezerwowym nie pochodzące z wypracowanego przez Spółkę zysku, środki zgromadzone na kapitałach zapasowym i rezerwowym pochodzące z zysku Spółki wypracowanego w latach poprzednich).

Z uwagi na tryb podwyższenia kapitału zakładowego ze środków wnioskodawcy, akcjonariusze nie wniosą jakichkolwiek wkładów na pokrycie akcji. Spółka nie wyemituje też nowych akcji, lecz podwyższy wartość nominalną wszystkich dotychczasowych akcji.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami art. 442 i 443 k.s.h., podwyższona wartość nominalna dotychczasowych akcji nie będzie podlegać objęciu przez akcjonariuszy, lecz przysługiwać będzie z mocy ustawy wszystkim obecnym akcjonariuszom w stosunku do akcji.

Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie:

1. czy wzrost wartości nominalnej dotychczasowych akcji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym w zakresie pochodzącym wyłącznie z agio emisyjnego stanowi przychód akcjonariuszy Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,

o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu;

2. czy wzrost wartości nominalnej dotychczasowych akcji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego z innych środków zgromadzonych na kapitałach zapasowych lub rezerwowych, które nie pochodzą z wypracowanego w roku bieżącym i latach poprzednich zysków Spółki, stanowi przychód akcjonariuszy Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu;

3. czy wzrost wartości nominalnej dotychczasowych akcji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego z innych środków zgromadzonych na funduszu zapasowym lub rezerwowym, pochodzących z zysku Spółki, stanowi przychód akcjonariuszy Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu, czy przeciwnie, dochód taki podlega opodatkowaniu w chwili odpłatnego zbycia akcji w przyszłości, przy czym akcjonariusze nie będą wówczas mieli prawa do odliczenia równowartości kwot przeniesionych na kapitał zakładowy Spółki jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji?

Zdaniem Spółki, planowane podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych nie rodzi zobowiązania podatkowego akcjonariuszy. W konsekwencji, na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłacie podatku dochodowego do właściwego urzędu skarbowego oraz złożeniu odpowiednich formularzy podatkowych CIT-7, IFT-1, 2, 3R, CIT-6R

i CIT-10R.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku, nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał treść art. 431 § 1 i art. 442 § 1 k.s.h. oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 , art. 41 ust. 4 i ust. 5, art. 42 ust. 1 i ust. 1 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, stwierdzając, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Banku, agio emisyjnego czy innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód od opodatkowania.

Pismem z dnia [...] 2009 roku "A" wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem wzywającej Spółki interpretacja indywidualna z dnia [...] roku narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 4 i art. 41 ust. 4, 5 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W konkluzji uzasadnienia wymienionego pisma pełnomocnik Spółki podniósł, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z agio emisyjnego oraz innych źródeł nie stanowiących wypracowanego zysku Spółki i podwyższenie wartości nominalnej istniejących akcji nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego u akcjonariuszy. W konsekwencji na Banku nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Dochodząc do takiego wniosku pełnomocnik powołał się na treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy podatkowej wskazując, że gramatyczna wykładnia tego przepisu dowodzi, iż opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód faktycznie uzyskany, zaś dochodem należnym jest wyłącznie taki dochód, który nie został jeszcze definitywnie otrzymany. Z kolei pojęcie dochodu faktycznie otrzymanego należy odnieść do rzeczywistego (definitywnego) przysporzenia na rzecz podatnika. Tym samym, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy podatkowej, prowadzi do przesunięcia momentu opodatkowania na chwilę wcześniejszą (tj. na chwilę, w której dochód jest jedynie należny) niż moment faktycznego otrzymania dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej. W konsekwencji stwierdzenie, że pojęcie dochodu faktycznie uzyskanego jest równoznaczne z pojęciem dochodu należnego, jest zdaniem pełnomocnika, sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy podatkowej.

Podkreślił, że dochodem uzyskanym w zyskach osób prawnych może być wyłącznie dochód faktycznie uzyskany, tj. dochód rzeczywisty, wypłacony i powodujący przysporzenie majątkowe po stronie akcjonariusza. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 roku (sygn. I SA/Łd 48/01), w którym Sąd wskazał, że "(...) użycie wyrazu "faktycznie" niewątpliwie oznacza, że chodzi o dochód rzeczywisty, a nie jedynie hipotetyczny; bez przysporzenia majątkowego na rzecz akcjonariusza nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych (...)". Zdaniem podatnika podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wzrost wartości nominalnej dotychczasowych akcji nie przybiera ustawowej formy dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, od którego Spółka powinna odprowadzić podatek dochodowy. Spółka nie dokonuje bowiem żadnych świadczeń, ani nie wypłaca pieniędzy, ani wartości pieniężnych. Z kolei w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego z agio emisyjnego, brak jest jakiegokolwiek dochodu. Ponadto, przychodem (dochodem) akcjonariuszy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej są tylko wypłaty takich środków, które pochodzą z wypracowanego zysku.

Podniósł, że zwiększenie nominalnej wartości akcji wskutek podwyższenia kapitału zakładowego, nie skutkuje otrzymaniem przez akcjonariuszy jakiegokolwiek przysporzenia. Wzrost wartości nominalnej akcji nie powoduje powiększenia majątku akcjonariusza, bowiem w ten sposób nie wzrośnie wartość rynkowa akcji. Wartość rynkowa akcji jest wyłącznie pochodną sytuacji finansowej Spółki i jej pozycji na rynku, przez co w żadnej mierze nie wiąże się z wartością nominalną.

Zdaniem pełnomocnika, przyjęcie, że każde podwyższenie kapitału zakładowego, bez względu na źródło jego finansowania, rodzi dochód akcjonariusza, stoi w sprzeczności do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2002 roku, sygn. akt I SA/Kr 1625/00, w którym Sąd stwierdził, że pokrycie podwyższonego kapitału akcyjnego kapitałem zapasowym pochodzącym z innych źródeł niż zysk, nie rodzi obowiązku podatkowego

u akcjonariuszy. Pogląd taki wyraziło też samo Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 15 kwietnia 1993 r. PO4/MS-722-322/94. Według podatnika stanowisko organu interpretacyjnego stoi w całkowitej sprzeczności z podstawowym założeniami ustaw o podatkach dochodowych, które przewidują, że przedmiotem opodatkowania są różnego rodzaju dochody nigdy zaś majątek. Z art. 41 ust. 5 ustawy podatkowej wynika, że płatnik pobiera podatek, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego z dochodu, a nie z jakichkolwiek środków pochodzących z majątku osoby prawnej. Strona podniosła również, że organ nie ustosunkował się do jej twierdzenia, że w przypadku podwyższenia wartości nominalnej akcji będących w publicznym obrocie nie jest możliwe ustalenie stosunku prawnego i zobowiązania podatkowego do czasu odpłatnego zbycia akcji. Spółka nie może pełnić funkcji płatnika ze względu na brak danych o akcjonariuszach. Nie może także wypełnić obowiązku z art. 42 ust. 2 ustawy podatkowej. Nie ma instrumentów prawnych do wyegzekwowania kwoty podatku od podatnika.

Zdaniem pełnomocnika, do opodatkowania wartości akcji będącej następstwem podwyższenia wartości nominalnej akcji powinno dojść wyłącznie w chwili faktycznej realizacji dochodu przez akcjonariuszy, tj. w chwili odpłatnego zbycia tych akcji lub ich umorzenia. W obrocie publicznym jest to bowiem jedyny moment, w którym można ustalić stosunek prawno-podatkowy dotyczący wzrostu wartości akcji. Wtedy także akcjonariusze nie będą mieli prawa do odliczenia równowartości kwot przeniesionych na kapitał zakładowy jako kosztu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji lub jako kwoty pomniejszającej przychód w przypadku umorzenia tych akcji. Tym samym, podwyższona wartość nominalna akcji podlegać będzie opodatkowaniu w ramach dochodu uzyskanego ze zbycia akcji.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2009 roku, nr IBPBII/2/415W-8/09/MW Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, obszernie uzasadniając swoje stanowisko.

Wskazał, że użyte w art. 24 ust. 5 pkt 4 powołanej wyżej ustawy wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" oznacza, że nie chodzi o dochód przyszły, lecz o dochód postawiony do dyspozycji akcjonariuszy. Jest to dochód faktycznie uzyskany z udziału, a nie dochód faktycznie uzyskany z zysku. Podniósł, że pojęcie udziału w zyskach osób prawnych użyte w omawianym przepisie zawiera w swej treści wszelkie dochody jakie powstają w następstwie posiadania prawa do udziału w zysku osoby prawnej.

Podkreślił, że analiza powołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie uzależnił opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego od formy, w jakiej ono nastąpi. Ponadto w przepisie tym mowa jest o dochodach akcjonariuszy (udziałowców), a nie o dochodach spółki, jak wywodzi to wzywający. Ustawodawca na równi z dochodem akcjonariusza traktuje także przekazanie środków własnych spółki na kapitał zakładowy lub akcyjny z innych kapitałów. Następstwem przekazania tych środków jest podwyższenie wartości wymienionych kapitałów, a więc i wartości nominalnej akcji. Stanowi to niewątpliwie formę pośredniej partycypacji akcjonariuszy w zysku spółki.

Zatem za bezprzedmiotowy, zdaniem organu interpretacyjnego, należało uznać zarzut pełnomocnika, iż agio emisyjne stanowi składnik majątkowy spółki, nie jest zaś i nigdy nie było dochodem spółki w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych. Nie można także uznać za odpowiadającą prawu sformułowaną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa tezę, iż w art. 24 ust. 5 pkt 4 oraz art. 41 ust. 5 ustawy podatkowej mowa jest o dochodzie spółki, a nie o dochodzie akcjonariusza.

Organ podniósł także, że przywołane przez stronę skarżącą pisma podatkowe są wiążące jedynie w sprawach indywidualnych i nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego, przywołane zaś orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie reprezentuje ugruntowanej linii orzeczniczej. Wskazał na istnienie orzeczeń przeciwnych, jak np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2005 roku, sygn. FSK 1065/04. Wymienione przez podatnika pismo Ministerstwa Finansów dotyczyło stanu prawnego obowiązującego do końca 1996 r. (zostało wydane w 1994 r. a nie w 1999 r.). Odmienną treść zawierają pisma Ministerstwa Finansów z dnia 10 marca

1997 r. i 9 października 1997 r. Organ wyjaśnił, że istnieje prawna możliwość,

aby przedmiotowy podatek został pokryty ze środków pochodzących z kwot przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą z wypracowanych w latach poprzednich zysków Banku, agio emisyjnego czy innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. Ponieważ, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, akcjonariusze posiadający łącznie około 80 % kapitału zakładowego Spółki to podmioty korzystające ze zwolnień przedmiotowych i podmiotowych, a zatem opodatkowaniu podlegać będą akcjonariusze w takim zakresie, w jakim nie korzystają z tych zwolnień. W konsekwencji na wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek pobrania 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik "A" w K. wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4, 5 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przytaczając uzasadnienie przedstawione we wniosku o usunięcie naruszenia prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009 roku pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt sprawy załącznik do protokołu rozprawy wraz z opinią prawną z dnia [...] 2009 roku, sporządzoną przez [...] M. K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje:

Skarga okazała nie nieuzasadniona.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem zaskarżenia w sprawie pisemnych interpretacji jest więc czynność uprawnionego organu wynikająca bezpośrednio z przepisów prawnych, dla której ustawodawca nie przewidział formy decyzji (lub postanowienia).

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (art. 14g Ordynacji podatkowej).

We wniosku Spółka przedstawiła okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że Bank, którego akcje są przedmiotem publicznego obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych, rozważa dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego w trybie art. 442 Kodeksu spółek handlowych, tj. ze środków wnioskodawcy zgromadzonych w kapitale zakładowym i rezerwowym. Środki zgromadzone na tych funduszach, a przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego będą pochodzić z trzech źródeł (środki ujęte w kapitale zapasowym pochodzące z agio emisyjnego, środki zgromadzone na kapitałach zapasowym i rezerwowym nie pochodzące z wypracowanego przez Spółkę zysku, środki zgromadzone na kapitałach zapasowym i rezerwowym pochodzące z zysków Spółki wypracowanych w latach poprzednich. Z uwagi na tryb podwyższenia kapitału zakładowego ze środków wnioskodawcy, akcjonariusze nie wniosą jakichkolwiek wkładów na pokrycie akcji. Spółka nie wyemituje też nowych akcji, lecz podwyższy wartość nominalną wszystkich dotychczasowych akcji. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami art. 442 i 443 k.s.h., podwyższona wartość nominalna dotychczasowych akcji nie będzie podlegać objęciu przez akcjonariuszy, lecz przysługiwać będzie z mocy ustawy wszystkim obecnym akcjonariuszom w stosunku do ich akcji.

Skarżąca uważa, że planowane podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych nie rodzi zobowiązania podatkowego akcjonariuszy. W konsekwencji, na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłacie podatku dochodowego do właściwego urzędu skarbowego oraz złożeniu odpowiednich formularzy podatkowych CIT-7, IFT – 1, 2, 3R, CIT-6R i CIT-10R.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, iż każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą z wypracowanych w latach poprzednich zysków Banku, agio emisyjnego czy innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania, należy uznać za prawidłowe, zaś nie odpowiada prawu zawarta w skardze teza, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z agio emisyjnego oraz innych źródeł i podwyższenie wartości nominalnej istniejących akcji nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego u jej akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 53 oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...). Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 wskazanej ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

W ocenie Sądu treść powołanego przepisu potwierdza zasadność i prawidłowość dokonanej przez organy interpretacji tego przepisu.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że sam ustawodawca formułuje definicję dochodu z udziału w zyskach osób prawnych poprzez wskazanie, że jest to "dochód faktycznie uzyskany", który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także "dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego" oraz "dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej". Nie pozostawia więc ustawodawca miejsca na wątpliwości w zakresie ustalenia "czy kwoty przekazane na kapitał zakładowy z innych kapitałów" stanowią dochód z udziału w zyskach, lecz wprost nazywa dochód z równowartości tych kwot "dochodem z udziału w zyskach faktycznie uzyskanym (patrz wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 61/08). Skoro sam ustawodawca w sposób ogólny uznaje za dochód z udziału w zyskach osób prawnych między innymi dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (zakładowy) z innych kapitałów, to brak jest podstaw do wyłączenia z zakresu tego pojęcia przekazanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy środków finansowych spółki (bez względu na źródło ich pochodzenia). Następstwem przekazania tych środków jest podwyższenie wartości wymienionego kapitału, a więc i wartości nominalnej akcji. Stanowi to niewątpliwie formę pośredniej partycypacji akcjonariuszy w zysku spółki, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 19 lipca 1996 roku, sygn. III CZP 79/96 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 roku, sygn. FSK 1065/04.

Powołany wyżej przepis ustawy podatkowej nie ogranicza opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków tych kapitałów pochodzących z zysku spółki. Gdyby ustawodawca zamierzał to uczynić, powinien takie ograniczenie w sposób jednoznaczny przewidzieć w cytowanym przepisie ustawy podatkowej. Tymczasem tego nie uczynił, co w sposób oczywisty oznacza, że dokonanie omawianej operacji poddano opodatkowaniu bez względu na to, z jakich środków pochodzą środki kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki (z zysku czy też np. z argio emisyjnego).

Zgodzić też się należy z organem interpretacyjnym, że użyte w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć w ten sposób, że jest to dochód należny akcjonariuszowi, a nie dochód przyszyły. Nie można przy tym uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku, lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji (udziałów) danej spółki.

Na marginesie warto zauważyć, że takie ustalenie potwierdza także treść art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który na równi z dochodem akcjonariuszy, traktuje środki własne przekazywane na kapitał zakładowy lub akcyjny z innych kapitałów spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie stanowią przychodu Spółki dodatnie różnice między wartością emisyjną a wartością nominalną akcji (egio emisyjne) przekazane na kapitał zapasowy co nie oznacza, że tak uzyskane przysporzenie nie stanowi środków własnych Spółki, zaś ich przekazanie na kapitał zakładowy celem jego podwyższenia nie podlega opodatkowaniu, a więc że nie jest traktowany jako dochód (przychód) wskazany w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 4 stanowiący równowartość kwot pobranych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej.

Dokonując wykładni gramatycznej pojęcia "faktycznie uzyskany" i przy uwzględnieniu jego słownikowego znaczenia – "faktycznie" oznacza "zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę", a "uzyskać" to "otrzymać, zwykle coś pożądanego, coś co było przedmiotem starań, osiągnąć, zdobyć" (Słownik Języka Polskiego, wyd. PWN, Warszawa 1998 rok). Takie rozumienie tego pojęcia znalazło odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie administracyjnym, które pozwala na uznanie, że "dochód faktycznie uzyskany" to dochód osiągnięty, zdobyty, a także postawiony do dyspozycji podatnika (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 1339/03, z dnia

20 stycznia 2005 roku, sygn. akt FSK 1065/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2007 roku, sygn. akt I SA/Sz 29/07).

Za uzasadnione uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują obowiązku wystawienia przez płatników imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy podatkowej. Nakazują natomiast pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej (art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej) ustalając przy tym termin poboru podatku z tego tytułu w sposób opisany w art. 41 ust. 5 tej ustawy. Termin ten liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego. Należy przy tym wskazać, że Spółka podwyższająca kapitał zakładowy bądź przekazując na ten kapitał kwoty z innych kapitałów, ma możliwość uzyskania niezbędnych informacji, tak co do kwot przeznaczonych na ten cel jak i osób osiągających taki dochód, celem realizacji nałożonych na nią obowiązków płatnika. Podwyższenie kapitału zakładowego z wykorzystaniem środków własnych Spółki dotyczy zamkniętego kręgu osób. Zgodnie bowiem z art. 443 § 1 k.s.h. akcje przydzielane w trybie art. 442 k.s.h. przysługują akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym, zaś odmienne postanowienia statutu lub uchwały w tej sprawie są nieważne. Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych może nastąpić także przez zwiększenie wartości nominalnej akcji. Z chwilą rejestracji podwyższenie kapitału zakładowego następuje wzrost wartości nominalnej wszystkich akcji co należy uwidocznić przez wydanie nowych akcji albo ostęplowania starych. Zgodnie bowiem z art. 443 § 4 k.s.h. zarząd powinien wezwać do tego akcjonariuszy za pomocą stosownego zgłoszenia. Do wymiany dokumentów akcji stosuje się art. 358 k.s.h., który w przypadku zmiany wartości nominalnej akcji nakazuje stosowanie rygoru unieważnienia dokumentu akcji w sytuacji, gdy wezwany akcjonariusz nie złoży takiego dokumentu w wyznaczonym terminie. Spółka (zarząd Spółki) ma więc pełną wiedzę o akcjonariuszu i jego dochodzie z tytułu określonego w art. 24 ust. 4 pkt 5 ustawy podatkowej. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu, że wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 kwietnia 1994 roku dotyczą innego stanu prawnego tj. obowiązującego do końca 1996 roku.

Reasumując, stwierdzić należy, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób utworzony został kapitał zapasowy lub rezerwowy tj. czy pochodzi on z wypracowanych w latach poprzednich zysków spółki, agio emisyjnego czy innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku. W konsekwencji Spółka jako płatnik tego podatku będzie obowiązana do jego pobrania w wysokości i terminach przewidzianych prawem. Środki przeznaczone na ten cel mogą pochodzić z kwot przeznaczonych na podwyższenie kapitału bądź z innych źródeł przewidzianych prawem, zaś kwestia ich dochodzenia od podatnika nie była i nie mogła być przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie dotyczy przepisów prawa podatkowego.

Z tych też względów stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu wydana przez organ interpretacja indywidualna nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani zasad postępowania w zakresie uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego. Organ interpretacyjny udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez stronę pytania, uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, z przytoczeniem właściwej interpretacji prawnej oraz wykazując nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) oddaleniu.