Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 806/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7, art. 14 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 825/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 825/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 2005 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Orzeczenie powyższe zapadło na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego.

Pismem z dnia 12 maja 2005 r. podatnik wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z wniosku strony (i następnych pism z dnia 4 i 6 lipca 2005 r.) wynikało, że podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą PHU "A. S." w B. Dochody uzyskane w ramach wspomnianej działalności są opodatkowane 19% podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. Środki pieniężne, uzyskane z w/w działalności gospodarczej, podatnik zamierza ulokować w bankach zagranicznych (w Szwajcarii i w Republice San Marino) jako lokatę kapitałową, a dochód z niej uzyskany przeznaczyć na wskazaną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym stanem faktycznym podatnik powziął wątpliwość, czy przychód (dochód) uzyskiwany ze środków pieniężnych ulokowanych w bankach zagranicznych, a pochodzących z działalności gospodarczej strony, można kwalifikować jako przychód z tejże działalności. Skarżący wyraził pogląd, iż odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca, co z kolei decyduje o sposobie opodatkowania tego przychodu (19% podatkiem liniowym).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia 20 lipca 2005 r. – wydanym na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – uznał, że stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku, jest prawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, odsetki uzyskane ze środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej skarżącego, a ulokowanych w bankach zagranicznych (przychód), stanowią przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. (w zw. z zastrzeżeniem zawartym w art. 30a ust. 1 pkt 3 in fine tej ustawy), t.j. są to odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (gospodarczą). Tym samym przychód w postaci tych odsetek powinien być opodatkowany łącznie z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej skarżącego (podatkiem liniowym 19 % – na zasadach określonych w art. 30c p.d.o.f.).

Powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało zaskarżone wobec czego stało się ostateczne.

Postanowienie to zostało jednakże zmienione z urzędu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 września 2005 r., na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Organ wyższego stopnia uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, zaś uwzględniająca je interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo.

Wskazaną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ostateczną decyzją z dnia 15 listopada 2005 r., wydaną z powołaniem się na treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p., na skutek złożonego przez stronę odwołania.

Według organu wyższego stopnia niedopuszczalne jest uznanie odsetek (przychodu) od środków pieniężnych ulokowanych przez podatnika w bankach zagranicznych za przychód osiągnięty w prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkowanie tychże odsetek na takich zasadach, jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej. Organ ten nie podzielił tym samym stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż odsetki uzyskane ze środków ulokowanych przez podatnika na zagranicznych rachunkach bankowych, pochodzić będą z rachunków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. Rachunek bankowy utrzymywany w związku z działalnością gospodarczą to taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozrachunki (należności, zobowiązania) pomiędzy posiadaczem tego konta, jako osobą prowadzącą działalność gospodarczą, a kontrahentami, a także z ZUS-em i urzędem skarbowym. Tymczasem konta bankowe, o jakich wspomina podatnik, nie spełniają tych funkcji. Założenie lokat w bankach zagranicznych stanowi jedynie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, formę rozdysponowania osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej. W tej sytuacji przychód (odsetki) uzyskany z tytułu lokowania środków pieniężnych na rachunkach zagranicznych, stanowić musi odrębne (od działalności gospodarczej) źródło przychodu. Zdaniem organu wyższego stopnia jest to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (t.j. na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy).

W skardze do Sądu wojewódzkiego, na ostatnio wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2005 r., strona wniosła o stwierdzenie jej niezgodności z prawem.

W motywach skargi wywiedziono w szczególności, iż lokowanie środków pieniężnych – pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej – na rachunkach w bankach zagranicznych, nie stanowi formy oszczędzania (co sugeruje organ), a działalność gospodarczą polegającą na inwestowaniu pieniędzy w oparciu o indywidualne umowy biznesowe z bankiem i innymi instytucjami finansowymi, zawarte pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi. Wspomniane rachunki nie stanowią typowej lokaty bankowej. Rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą to nie tylko taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozrachunki (należności, zobowiązania) przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd wojewódzki – przedstawiając na wstępie poglądy judykatury dotyczące pojęcia "rażącego naruszenia prawa" – stwierdził, że organ wyższego stopnia prawidłowo uznał w spornej decyzji, iż rozstrzygnięcie interpretacyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawarte w ostatecznym postanowieniu z dnia 20 lipca 2005 r., rażąco narusza prawo. Na tle bowiem stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie stosownej interpretacji, uznanie dochodu (odsetek) z lokaty kapitałowej w banku zagranicznym za przychód z działalności gospodarczej stanowi rażące naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f.

Stosownie do powołanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywana działalnością. Kluczowe dla prawidłowego odczytania powyższego unormowania jest ustalenie, co należy rozumieć przez "rachunki bankowe utrzymywane w związku z prowadzoną działalnością" (gospodarczą).

Sąd wyjaśnił w tym zakresie, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), dalej s.d.g., przedsiębiorcy mają obowiązek dokonywania niektórych rozliczeń – związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą – za pośrednictwem rachunków bankowych.

Konsekwencją przyjmowania i dokonywania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych (o czym mowa w w/w przepisie) jest fakt przetrzymywania środków pieniężnych na tych rachunkach. W związku z tym przedsiębiorca uzyskuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Odsetki te stanowią dochód z działalności gospodarczej.

Zasadnie wskazał organ podatkowy wyższego stopnia w zaskarżonej decyzji, iż konta bankowe, wymienione przez skarżącego, nie miały spełniać funkcji określonych w art. 22 ust. 1 s.d.g. Tym samym nie mogły być uznane za "rachunki bankowe utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością" (gospodarczą) w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. (za takie należy uważać konta, za pomocą których przedsiębiorca dokonuje rozliczeń z tą działalnością związanych).

W konsekwencji trafnie według Sądu wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, iż odsetki uzyskiwane od środków zdeponowanych na innych rachunkach bankowych (aniżeli związane z wykonywaną działalnością gospodarczą) stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. (i jako takie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a p.d.o.f.).

W skardze kasacyjnej od omówionego wyroku strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, t.j.:

1) art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odsetki od środków na rachunkach bankowych, utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opisaną w zapytaniu, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej;

2) art. 22 ust. 1 s.d.g. poprzez przyjęcie, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z działalnością gospodarcza to tylko taki rachunek, za pomocą którego są dokonywane płatności na rzecz innych przedsiębiorców.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach środka odwoławczego strona podniosła, że w świetle art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej. Tym bardziej więc, jako przychody z działalności gospodarczej powinny być traktowane wszelkie inne przychody z tytułu zawartych z bankiem umów biznesowych, dotyczących rachunku bankowego założonego na firmę (a nie na osobę fizyczną). Przy zawieraniu umów bank wymaga pieczęci firmowej, co również przemawia za tym, iż cała opisana sytuacja dotyczy rachunku związanego z działalnością gospodarcza.

Dalej strona wskazała, że Sąd wojewódzki w uzasadnieniu wyroku odniósł się do treści art. 22 ust. 1 s.d.g., dokonując zdaniem skarżącego błędnej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, że skoro określone czynności (płatności na rzecz kontrahentów) muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego, to tylko taki rachunek bankowy jest rachunkiem związanym z działalnością gospodarczą. Tymczasem przepis ten jedynie nakłada na przedsiębiorców obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w określonych sytuacjach, a nie definiuje jaki rachunek bankowy jest związany z działalnością gospodarcza.

Dodatkowo strona podkreśliła, że rachunek bankowy w banku zagranicznym, który ma zamiar otworzyć, zostanie zgłoszony do właściwego Urzędu Skarbowego jako konto firmowe i będzie służył do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując w szczególności na konieczność odczytywania art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. w kontekście art. 22 ust. 1 s.g.d. oraz art. 61 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił (w odniesieniu do twierdzenia podatnika o przeznaczeniu zakładanego konta), że interpretacja udzielona przez organy podatkowe dotyczyła stanu faktycznego, który podatnik zobowiązany był wskazać w sposób wyczerpujący we wniosku o tę interpretację. Rozszerzanie bądź modyfikowanie stanu faktycznego zawartego we wniosku, na tle którego wydano zaskarżoną decyzję, w treści skargi kasacyjnej jest niedopuszczalne.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik organu wnosił jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, podatnik zobligowany był m.in. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, którego ta interpretacja dotyczy (art. 14a § 2 O.p.).

Z wniosku strony wynikało, że dochody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zamierza ulokować na rachunkach w bankach zagranicznych jako lokatę kapitałową, a dochód z niej uzyskany (odsetki) przeznaczyć na wskazaną działalność gospodarczą.

Ten stan faktyczny był przedmiotem oceny organów, orzekających w sprawie stosownej interpretacji (art. 14a § 3 O.p.).

Do wskazanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odniósł się również Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze granice sprawy wyznaczone treścią stosunku administracyjno-prawnego, wynikającego z zaskarżonej decyzji (zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Przytoczony stan faktyczny jest w związku z powyższym przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, toteż wywody skargi kasacyjnej modyfikujące wskazane wyżej ustalenia – a dotyczące zamiaru wykorzystywania zagranicznego rachunku bankowego w prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego – należy pozostawić bez komentarza. Trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż zmiana podstawy faktycznej rozstrzygnięcia interpretacyjnego jest niedopuszczalna w postępowaniu sądowym (tym bardziej kasacyjnym), ponieważ stanowiłoby to wyjście poza granice sprawy (co naruszałoby w/w art. 134 § 1 P.p.s.a.).

W zakresie powołanych w środku odwoławczym zarzutów Sąd odwoławczy stwierdził natomiast, co następuje.

Konsekwencją uwzględnienia argumentacji wspierającej zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. byłoby przyjęcie tezy, że sam fakt założenia rachunku bankowego przez przedsiębiorcę (niezależnie od jego przeznaczenia) czyni takie konto "utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością" (gospodarczą) w rozumieniu wskazanego przepisu, zaś przychody (odsetki) od środków zgromadzonych na takim rachunku, przychodami z tytułu działalności gospodarczej.

Tego poglądu nie sposób podzielić. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z interpretacją wspomnianego unormowania, zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej i Sąd wojewódzki, iż rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

Na takie rozumienie art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. wskazuje jego wykładnia systemowa (zewnętrzna), na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji oraz organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Istnieją bowiem regulacje, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności (w zakresie rozliczeń między przedsiębiorcami, transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, należności podatkowych) za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 61 O.p., art. 22 s.d.g.). Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) przesłanek kwalifikujących rachunek bankowy, jako utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością.

Prawidłowa była konkluzja Sądu wojewódzkiego, iż lokata kapitałowa w banku zagranicznym nie spełnia wskazanych wyżej funkcji (jest to natomiast "inna forma przechowywania lub inwestowania", o której mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.), toteż nie może być uznana za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością. Odsetki (dochód) z takiego rachunku stanowią zaś źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. (z kapitałów pieniężnych), nie zaś z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.).

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 22 ust. 1 s.d.g., to istotnie przepis ten nie określa, jaki rachunek jest rachunkiem związanym z działalnością gospodarczą. Treść tego przepisu (nałożony w nim obowiązek posługiwania się przez przedsiębiorców rachunkiem bankowym przy niektórych rodzajach transakcji) posłużyła jedynie Sądowi pierwszej instancji do wyjaśnienia wyrażenia "rachunku bankowego utrzymywanego w związku z wykonywaną działalnością", którym operuje art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. To na skutek wykładni tego ostatnio wymienionego unormowania (a nie art. 22 ust. 1 s.d.g.) przyjęto, iż lokata kapitałowa, wymieniona we wniosku podatnika o udzielenie stosownej interpretacji, nie stanowi konta związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie sposób więc zarzucać niewłaściwej interpretacji (w zaskarżonym wyroku) art. 22 ust. 1 s.d.g., w zakresie kwalifikacji rachunku bankowego skarżącego, ponieważ ta nie była rezultatem wykładni ostatnio wskazanego przepisu.

Na marginesie Sąd kasacyjny zauważa, że poza zakresem jego kognicji pozostaje kwestia oceny, czy odmienna wykładnia analizowanego art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f., zawarta w uchylonym z urzędu postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, jest równoważna rażącemu naruszeniu tego przepisu, w ujęciu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem tego ostatnio wymienionego unormowania strona bowiem nie zgłosiła. Sąd odwoławczy jest natomiast co do zasady związany granicami skargi kasacyjnej, w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., t.j. orzeka tylko w zakresie zgłoszonych w niej zarzutów i wniosków (szerzej por. np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.