Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 565/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86,91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 565/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r., sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2014 r. skarżąca – Gmina Z. (skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie po ukończeniu przekazana nieodpłatnie do Zakładu Usług Komunalnych (dalej "ZUK") oraz prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem do ZUK infrastruktury wybudowanej w latach 2009 – 2013.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca realizuje inwestycje w postaci budowy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków. Poszczególne inwestycje lub ich etapy były oddawane do użytkowania na bieżąco w latach 2009–2013. Skarżąca realizuje kolejne inwestycje w 2014 r. Wydatki inwestycyjne, w zależności od inwestycji lub jej etapu, skarżąca finansuje ze środków własnych, dofinansowań lub pożyczek z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego. Wszystkie ukończone odcinki infrastruktury kanalizacyjnej oraz oczyszczalnię ścieków użytkuje obecnie, użytkował w przeszłości i będzie użytkował ZUK.

Skarżąca podała, że w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidulanej z dnia 19 marca 2014 r. [...] Minister Finansów stwierdził, że jej stanowisko jest prawidłowe w zakresie: 1/ opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej stawką 23 %, 2/ prawa do odliczenia podatku naliczonego w części z tytułu zakupów związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania w przeszłości z zastosowaniem korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz ustalenia części podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Mając na uwadze powyższe stanowisko Ministra Finansów skarżąca udostępniła ZUK wskazaną infrastrukturę w drodze porozumienia za wynagrodzeniem. Z tego też tytułu skarżąca wystawia faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki tego podatku. Do chwili obecnej skarżąca nie odliczyła jednakże podatku naliczonego od ww. infrastruktury z uwagi na pojawiające się w tym przedmiocie różne interpretacje sądów administracyjnych. Skarżąca podała, że Kierownik ZUK działa jako pełnomocnik zatem porozumienie zawarte z własną jednostką organizacyjną jest umową "z samym sobą" a zatem bezskuteczną. Skarżąca rozważa obecnie wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby wskazana infrastruktura kanalizacyjna była wykorzystywana przez ZUK nieodpłatnie i ZUK będzie dokonywać jej amortyzacji bilansowej. Skarżąca podała, że jako czynny podatnik VAT, zobowiązany do uiszczania podatku z tytułu świadczonych usług odprowadzania ścieków, powinna mieć prawo do odliczenia VAT-u naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. Zaznaczyła również, że ZUK jest jej jednostką organizacyjną i działa w jej imieniu, jednak nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia, zdaniem skarżącej, przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług odbierania i oczyszczania ścieków nie będzie wykonywana bezpośrednio przez nią a przez jej jednostkę organizacyjną. Skarżąca zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęta jest infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając rok bieżący) do roku nieodpłatnego jej przekazania ZUK (wliczając ten rok) oraz inwestycje, które są realizowane.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytania:

1. Czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją wskazanej infrastruktury kanalizacyjnej, która zostanie po ukończeniu przekazana nieodpłatnie do ZUK-u, który będzie wykorzystywał ją do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT ?

2. Czy jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku z nieodpłatnym przekazaniem do ZUK-u infrastruktury wybudowanej w latach 2009 – 2013 ?

Zdaniem skarżącej na powyższe pytania należało udzielić pozytywnej odpowiedzi. Brak podmiotowości samorządowego zakładu budżetowego w sensie cywilistycznym skutkował bowiem niepoprawnością zawarcia jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej między skarżącą a ZUK- iem. Cywilnoprawne formy udostępniania nieruchomości przez gminę własnej jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej nie mogły mieć zastosowania ponieważ jednostkom tym nieruchomości są udostępniane przez oddanie w trwały zarząd. W ocenie skarżącej, prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji przysługiwało jej na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na istniejący od początku jej realizacji zamiar wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W zakresie zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług miał również zastosowanie art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Skarżąca podkreślała, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała m.in. na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 9 lipca 2013 r. I SA/Łd 461/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r. I SA/Gd 983/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r. I SA/Go 112/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. I SA/Kr 536/14.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w opisanym stanie faktycznym utworzony przez skarżącą zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i działa w charakterze odrębnego od skarżącej podatnika podatku VAT. Po oddaniu opisanej we wniosku infrastruktury do użytkowania, nie była ona (i nie będzie) wykorzystywana przez skarżącą w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Tym samym skarżąca nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Określone bowiem przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie odprowadzenia ścieków skarżąca powierzyła ZUK-owi, który zadania te wykonuje samodzielnie i jako taki jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. wyroki w sprawach: C-137/02, Faxword, EU:C:2004:267; C-97/90 Lennartz, EU:C:1991:315; C-378/02 Waterchap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335; C-204/13 Malburg, EU:C:2014:147.

Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, podnosząc zarzut naruszenia:

– art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez bezpodstawne stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska skarżącej na skutek rażąco wadliwej oceny prawnej przedstawionego przez nią stanu faktycznego - co stanowi również naruszenie przepisów art. 125 powołanej ustawy tj. wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i konsekwencji poczyniono niepełne ustalenia,

– art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje jako podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług w związku z realizacją budowy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalniami ścieków,

– art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE tj. zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług — poprzez uznanie, wbrew treści art. 1 ust. 2 i art. 168 w związku z art. 176 ww. Dyrektywy, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 14 lipca 2015 r., I SA/Kr 565/15 Sąd zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron, z uwagi na pytanie prawne przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., I FSK 1725/14.

Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2016 r. Sąd podjął na wniosek skarżącej zawieszone postępowanie sądowe.

Na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. strony podtrzymały swoje żądania. Pełnomocnik skarżącej wskazywał przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 potwierdzającą prawidłowość argumentacji skargi. Pełnomocnik organu wnosząc o oddalenie skargi powoływał się natomiast na komunikat Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r., zgodnie z którym gminy mogły stosować albo dotychczasowy sposób rozliczania podatku od towarów i usług przy zachowaniu odrębności gmin i zakładów budżetowych, albo złożyć korekty za okresy pięcioletnie z uwzględnieniem całości podatku naliczonego i należnego od gmin i ich jednostek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była możliwość odliczenia podatku naliczonego dotyczącego inwestycji skarżącej (gminy) w infrastrukturę sieci kanalizacyjnej związanej z opodatkowaną działalnością zakładu budżetowego, któremu przekazana zostałaby ta infrastruktura.

Zdaniem skarżącej tego typu inwestycja uprawniałaby gminę jako ponoszącą wydatki do dokonywania odliczenia. Zdaniem organu - z uwagi na odrębność podatkową gminy (wydatkującej środki na nabycie towarów i usług) i zakładu budżetowego (dokonującego sprzedaży opodatkowanej) skarżąca nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego. Należy przy tym zaznaczyć, że pełnomocnik organu, po wydaniu ww. uchwały I FPS 4/15, zmodyfikował stanowisko w ten sposób, że uznał możliwość odliczenia podatku naliczonego (w tym korekty), ale pod warunkiem dokonania całości rozliczeń (gminy i zakładu budżetowego) za okres 5 letni zgodnie z komunikatem Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. "Wyrok TSUE - Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów" opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Powołane przepisy stały się przedmiotem wykładni w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 4/15, na którą powołała się skarżąca. Uchwała ta zapadła w niemal identycznym stanie faktycznym. Do tej uchwały pośrednio (poprzez wskazywanie na oczekiwanie na rozstrzygnięcie kwestii zakładów budżetowych przez NSA w składzie 7 sędziów, w związku z postanowieniem NSA sygn. akt. I FSK 1725/14 z 17 marca 2015 r.) odwoływał się również komunikat Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. wydany po wyroku TSUE Gmina Wrocław. Zgodnie z tezą uchwały: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

Uzasadnienie uchwały, jak wynikało z wystąpień pełnomocników stron, jest znane nie ma więc powodów aby je przytaczać w niniejszym wyroku. Powołana uchwała ma moc wiążącą dla wszystkich pozostałych składów orzekających sądów administracyjnych, chyba, że nie zgadzając się z jej treścią, orzekający skład wystąpi o jej ponowne podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiednim składzie. Zgodnie bowiem z art. 269 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W ocenie składu orzekającego argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w ww. uchwale jest przekonywująca i zasługuje na aprobatę. Strony zresztą nie kwestionowały sposobu wykładni zaprezentowanej w ww. uchwale. Nie przedstawiały również odmiennej argumentacji z wyjątkiem zastrzeżeń pełnomocnika organu wskazującego na konieczność zcentralizowania rozliczeń jako warunku odliczenia i korekty wstecz. Kwestie te nie były jednak przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Orzekający w niniejszej sprawie skład nie wystąpił więc o jej reasumpcję.

Odnosząc się natomiast do argumentacji pełnomocnika organu zaprezentowanej na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. to należy zauważyć, że zmodyfikowane stanowisko Ministra Finansów akcentujące "zcentralizowanie" rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego jako warunku odliczenia podatku związanego z inwestycjami służącymi działalności opodatkowanej, nie mogło być podstawą oddalenia skargi, jak tego domagał się pełnomocnik organu. Niezależnie od faktu, że tego typu późniejszy komunikat nie ma formalnie wpływu na ocenę prawidłowości argumentacji zawartej w wydanej wcześniej indywidualnej interpretacji, to należy podkreślić, że i w tym komunikacie Minister Finansów dopuścił odliczenie podatku naliczonego przez gminy w związku z działalnością opodatkowaną jednostek samorządu terytorialnego. Był to więc pogląd całkowicie odmienny niż zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji.

Należy podkreślić, że po wyroku TSUE C-276/14, Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 i ww. uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 spór fiskusa z podatnikami w istocie przeniósł się z płaszczyzny "czy" gmina może odliczyć podatek naliczony związany z działalnością swojej wyodrębnionej jednostki (tu: zakładu budżetowego) na płaszczyznę: "jak" czy też "w jaki sposób" takiego odliczenia (korekty odliczeń) można dokonać. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuściła prawo odliczenia podatku ale w ogóle nie zawierała wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w jaki sposób należy taki podatek odliczać w sytuacji gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd rozpatrujący skargę nie mógł zająć w tym zakresie stanowiska i choćby częściowo podzielić argumentacji organu, ponieważ to nie komunikat Ministra Finansów był przedmiotem skargi, a i w zaskarżonej interpretacji nie przedstawiono stanowiska opartego na argumentacji zbieżnej z treścią komunikatu (dopuszczenie odliczenia pod warunkiem "zcentralizowania" odliczeń z możliwością korekty ale za okres 5 lat wstecz).

W ponownym postępowaniu organ przeanalizuje prawidłowość stanowiska skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, a odwołującej się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15.

Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (200 zł).