Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 525/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187  1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska (spr.), Sędziowie sędzia NSA Stanisław Prutis, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. W. PH-U "O" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. W. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] września 2009 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2006 r., Nr [...], wydaną wobec Pana K. W. (dalej również jako "Skarżący", "Podatnik") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 r.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne.

Decyzją z [...] stycznia 2006 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dokonał wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "O" rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli zadeklarowała to strona.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "I" Z. S.) oraz w fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT (faktury wystawione przez "D" Sp. z o.o. [...]). W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że sprzęt RTV i AGD oraz artykuły gospodarstwa domowego nie były przedmiotem obrotu handlowego między firmą "I" i PHU "O". Powołując się na postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną

w W., wskazano, iż w wyniku przeprowadzonych przeszukań nie zabezpieczono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że Z. S. w 2002 r. prowadził działalność pod nazwą PHU "I". Ponadto organ podniósł, że Z. S. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2002 r., o czym świadczy fakt wykreślenia z tym dniem z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy R. wpisu dotyczącego działalności PHU "I". Świadczy o tym także fakt nie składania żadnych deklaracji podatkowych w 2002 r.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u strony, ustalono także, że Skarżący posiada w dokumentacji źródłowej faktury opatrzone nazwą PHU "I", dotyczące zakupów artykułów gospodarstwa domowego, sprzętu RTV i AGD. Według organu, strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić fakt nabycia artykułów RTV i AGD od tego podmiotu. Nie stwierdzono w dokumentach źródłowych żadnych dowodów dokumentujących zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego za towary według faktur opatrzonych nazwą PHU "I".

Z powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wywiódł, że artykuły gospodarstwa domowego oraz sprzętu RTV i AGD, nie były przedmiotem obrotu handlowego między firmą Z. S. i PHU "O". Dlatego też podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie może być odliczony od należnego.

Decyzją z [...] lipca 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził na wstępnie, że podatnik nie kwestionował ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących faktur wystawionych przez "D". Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez PHU "I" ustalono, że nie wystąpił obrót towarami wyszczególnionymi w fakturach sprzedaży wystawionych przez Z. S. dla K. W. Brak dowodów źródłowych i dokumentacji podatkowej, a także zawiadomienie Z. S. o popełnieniu przez niego przestępstwa, potwierdza to, że Z. S., wystawca kwestionowanych faktur, nie nabył towarów wyszczególnionych w wystawionych fakturach sprzedaży, a skoro ich nie nabył, to także nie mógł ich sprzedać Stronie. Powyższe oznacza, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają czynności w nich wykazanych, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych opisanych w tych fakturach, a to oznacza, że są to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli faktury fikcyjne. O wiarygodności tych transakcji nie może świadczyć fakt wystawienia faktur i oświadczenie nabywcy, że towar nabył. Byłoby to ewidentne odejście od zasady pisemności oraz zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie były niezbędne ustalenia dotyczące kontaktów handlowych Z. S. z innymi niż Strona kontrahentami. Przesłuchanie zatem innych kontrahentów Z. S. nie stanowiłoby "przeciwdowodu", ponieważ na podstawie tego dowodu strona nie mogłaby udowodnić tezy odmiennej. Nie istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między ewentualnymi transakcjami między Z. S. i tymi kontrahentami a Podatnikiem. Stąd też zdaniem organu nie naruszono art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z powyższą decyzją organu podatkowego odwoławczego nie zgodził

się K. W. W jego imieniu została złożona przez pełnomocnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniesiono

o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 29 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 332/06, oddalił skargę podkreślając, że ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynika, że kwestionowane faktury wystawione przez Z. S. nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych.

Z powyższym wyrokiem nie zgodził się Skarżący i w złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1852/07 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania uznając za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 1, art. 151 w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podniesiony w związku

z błędami w ustaleniach faktycznych w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu tej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku wyrokiem z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 125/09 uchylił zaskarżoną decyzję z [...] lipca 2006 r. Podkreślił, iż obowiązujące w 2002 r. przepisy wskazywały, że podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika VAT, pod warunkiem, że faktury stanowiące podstawę takiego odliczenia dokumentowały faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u ich wystawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przytaczając również stanowisko wyrażone w kasacyjnym wyroku NSA z 30 stycznia 2009 r. uznał, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala na przyjęcie, że faktury VAT, wystawione przez Z. S. w ramach firmy "I", dotyczące sprzedaży towarów AGD i RTV na rzecz firmy Skarżącego, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą u Skarżącego stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu, samo ustalenie, że przedmiotem sprzedaży były towary niewiadomego pochodzenia, w świetle art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie mogło mieć wpływu na powstanie u sprzedawcy (Z. S.) obowiązku podatkowego. Zakwestionowanie faktur, jako dokumentów stwierdzających czynność sprzedaży, z tej przyczyny, że sprzedawca nie legitymuje się dowodem nabycia przedmiotu sprzedaży, prowadziło do wniosku, że w rzeczywistości organ nie kwestionował ich z tego powodu, że nie potwierdzają one faktycznie dokonanych czynności, ale dlatego, że potwierdzają czynności sprzedaży towarów nieznanego pochodzenia. Sąd podkreślił,

iż Z. S. potwierdził w trakcie postępowania fakt wystawienia przedłożonych przez skarżącego faktur VAT i utrzymywania z nim kontaktów handlowych. Sąd zgodził się więc z Podatnikiem, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych w tym zakresie dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków w osobach pracowników Państwa W., na okoliczność zamawiania towaru u Z. S., wprowadzania towaru na magazyn oraz odbierania tego towaru od sprzedawcy, stanowiła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, w wyroku tym WSA uznał, że zgromadzony przez organy skarbowe materiał dowodowy nie pozwala na postawienie tezy, iż pomiędzy firmą Skarżącego a firmami Z. S. nie doszło w 2002 r. do transakcji handlowych

i nakazał uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy, w celu ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na skutek powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2006 r.

Na wstępie uzasadnienia tego rozstrzygnięcia organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustanowił zastaw skarbowy na samochodzie marki [...] z tytułu należności wynikających z przedmiotowej decyzji. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Z tego powodu w ocenie organu odwoławczego zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora UKS z [...] stycznia 2006 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 r. nie uległy przedawnieniu.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że zrealizowano wniosek

o dopuszczeniu dowodów z przesłuchań świadków, ponieważ postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r. do akt włączone zostały m.in. protokoły przesłuchania świadków, tj. pracownika Skarżącego oraz kontrahentów Z. S. Wskazał, że za bezsporny należało uznać fakt, iż Z. S. występujący na zakwestionowanych fakturach VAT jako dostawca towarów, nie przedstawił żadnej dokumentacji źródłowej (faktury zakupu VAT, czy też dokumenty odpraw celnych SAD). Organ podkreślił, że Z. S. nie udzielił precyzyjnej odpowiedzi w kwestii pochodzenia towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, jak też od kogo je kupował, czy też sam je importował. Z zeznań Z. S. nie wynika, że posiadał on towar "niewiadomego pochodzenia czy też z kradzieży", który następnie stał się przedmiotem odprzedaży. O braku wiarygodności zeznań Z. S. z [...] września 2005 r. i [...] października 2005 r. świadczy również zdaniem organu fakt, że Z. S. złożył zawiadomienie o popełnieniu przez siebie przestępstwa składania fałszywych zeznań przed organami podatkowymi w celu uniknięcia przez

K. W. odpowiedzialności karnej skarbowej.

Odnośnie dowodów, jak to nazwał organ odwoławczy, leżących po stronie Skarżącego podniesiono, że Skarżący posiada oryginały faktur VAT, które zostały wystawione przez Z. S. i podtrzymuje też wcześniejsze zeznania dotyczące tego, że dokonywał zakupów towarów handlowych w PHU "I" jak też i to, że zapłata za te towary dokonywana była gotówką. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów zapłaty. Organ dodał, że wszyscy przesłuchani kontrahenci zeznali, że dokonywali zakupów towarów od Z. S. i że były to w większości przypadków osobiste kontakty handlowe bez uczestnictwa osób trzecich. Zeznali też, że transakcje były realizowane w formie gotówkowej. Oceniając powyższe dowody organ stwierdził jednak, że przesłuchane osoby były zainteresowane potwierdzeniem transakcji handlowych ze Z. S. Poza zeznaniami tych osób nie występuje natomiast żaden inny świadek, czy też wiarygodny dowód, który potwierdzałby transakcje handlowe ze Z. S. i że dotyczyły one towarów RTV i AGD. Poza wystawionymi przez Z. S. fakturami VAT, występują tylko oświadczenia i zeznania. Nie ma natomiast żadnych innych dowodów materialnych takich np. jak umowy kredytowe, karty gwarancyjne, dokumenty dotyczące reklamacji i zwrotów towarów, oświadczenia nabywców tych towarów itp.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania kontrahentów Z. S. prowadza do wniosku, że nie dysponował on towarem niewiadomego pochodzenia, czy też z kradzieży, a co za tym idzie nie mógł też dokonać ich odsprzedaży.

Stąd też w świetle przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. oraz przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Skarżący nie był

w ocenie organu uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez firmę Z. S. Tym samym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że wystąpiła sytuacja zapisana w w/w przepisie, jako zgodnym z prawem materialnym.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1. art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż podatnik zaniżył podatek należny, a także bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT;

2. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), poprzez nieprawidłowe zastosowanie;

3. art. 120, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, czyli wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego;

4. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wystąpienia z urzędu do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - t.j. transakcji kupna - sprzedaży artykułów RTV-AGD pomiędzy Skarżącym a Z. S. w 2002 r.;

5. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na przedawnione zobowiązanie podatkowe;

6. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego

w oparciu o przepisy rangi podustawowej.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że Skarżący wypełnił wszystkie przewidziane prawem obowiązki, w zakresie dowodzenia zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych. Miał faktury, które jednocześnie potwierdzały odbiór towaru oraz zapłatę. Ponieważ transakcje, nie przekraczały kwot, które powinny być regulowane bezgotówkowo, nie można czynić zarzutów zaniechania obrotu bezgotówkowego - co w uzasadnieniu wytyka organ odwoławczy. Nieprawdą jest, że nie przedstawiono żadnego wiarygodnego dokumentu zapłaty za towar. Dokumentami takimi są właśnie faktury na opłacenie gotówką. Sam fakt nie ujęcia zdarzenia gospodarczego

w księgach nie oznacza jeszcze, że zdarzenie to nie miało miejsca. Ponad wszelką wątpliwość ustalono tyle, że transakcje te nie są zaewidencjonowane i nic więcej.

W ocenie Skarżącego organy podatkowe naruszyły i to w sposób rażący postanowienia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy nie przeprowadziły żadnych nowych dowodów, z których wynikałoby, że skarżący nie nabył towarów od Z. S. Wprost przeciwnie - nowe dowody potwierdzają tylko stanowisko Podatnika.

Ponadto w skardze podniesiono, że w następstwie uzupełnienia materiału dowodowego uzyskano zeznania świadków, którzy potwierdzili współpracę handlową ze Z. S. (i to zarówno pracowników jak też innych osób współpracujących ze S. - w żadnym stopniu niepowiązanych z Podatnikiem). Natomiast w świetle wszystkich wątpliwości związanych z transakcjami pomiędzy Skarżącym a Z. S., organ podatkowy winien na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić z urzędu do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga fakt, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku wyrokiem z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 125/09. Element ten ma doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika jednoznacznie, że ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku

i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i Sąd oceniając obecnie decyzję wydaną w tym postępowaniu, co do zasady, nie mogą czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu w/w wyroku.

W przywołanym wyżej wyroku WSA stwierdził między innymi, że nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dalszej sprzedaży tych towarów. Jeśli zatem podatnik nabył towar i posiada potwierdzającą ten fakt fakturę z określoną w niej kwotą podatku, to – co do zasady – może o tę kwotę obniżyć podatek należny. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r., jak

i rozporządzeń wykonawczych do niej nie zawierają bowiem ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo, w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. Sąd wskazał, że zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala na przyjęcie, tak jak to zrobiły organy,

że faktury VAT, wystawione przez Z. S. w ramach firm "D" i "I", dotyczące sprzedaży towarów AGD i RTV na rzecz firmy skarżącego (PHU "O"), nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą u skarżącego stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rozpoznawanej sprawie ustalenia wymagało zatem, czy Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU "O", w rzeczywistości dokonywał zakupów towarów w firmach Z. S. - "I" i "D", a w konsekwencji, czy miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy skarbowe faktur VAT.

Sąd kontrolując rozstrzygnięcie podjęte w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy dopatrzył się naruszeń prawa procesowego skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ nie jest przy tym skrępowany szczegółowymi, kazuistycznymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje w oparciu o dowody przeprowadzone z własnej inicjatywy lub z inicjatywy strony i ocenia je, rozważa w oparciu o własną wiedzę, doświadczenie. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w dowolną ocenę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów.

Racje ma Skarżący wskazując, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów przyjmując w świetle poczynionych ustaleń za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika co do zakupu towarów od Z. S. oraz przedstawione przez niego dowody. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o braku wiarygodności zeznań Z. S. z [...] września 2005 r. i [...] października 2005 r. świadczy również fakt, że Z. S. złożył zawiadomienie o popełnieniu przez siebie przestępstwa składania fałszywych zeznań przed organami podatkowymi w celu uniknięcia przez K. W. odpowiedzialności karnej skarbowej. Jakkolwiek powyższa okoliczność może podważać wiarygodność zeznań ww. świadka, należy przy tym jednak zauważyć, że Z. S. odmówił w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę odpowiedzi na pytania, w związku z czym śledztwo umorzono. Nadto nie można pominąć faktu, iż wersja Skarżącego odnośnie jego współpracy handlowej ze Z. S. znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach pozostałych przesłuchanych w toku postępowania świadków, w szczególności w uzupełnionym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym po wyroku tut. Sądu z [...] kwietnia 2009 r. Świadek P. J. K., kontrahent Z. S., przedstawił okoliczności dotyczące transakcji handlowych zawieranych ze Z. S., potwierdzając fakt dokonywania od niego zakupów m.in. sprzętu RTV, AGD. Wskazał, że formą zapłaty była gotówka. Podobnie inny kontrahent Z. S. - M. T. potwierdził fakt dokonywania zakupów w firmach Z. S. Zapłaty za towar dokonywał gotówką i przelewem. Na okoliczności kontaktów handlowych ze Z. S. wskazywał również kolejny jego kontrahent - J. W. Ponadto z protokołu zeznań świadka B. R. (zatrudnionej w firmie Skarżącego w 2001 r.) wynika m.in., że Z. S. przywoził do K. W. towary i były to: czajniki, garnki, hulajnogi, tostery, patelnie. Zwrócić też trzeba uwagę na zeznania pracowników firmy M., należącej do żony Skarżącego. Świadek E. C. zeznała, że Z. S. był głównym dostawcą towarów do firmy Skarżącego. Dodała przy tym, że firmy M.W. i K. W. miały tę samą siedzibę, stąd ma informację o zakupach dokonywanych przez Skarżącego. Również M. S. F. potwierdził kontakty handlowe ze Z. S.

Organ podatkowy odniósł się do powyższych dowodów w sposób nadzwyczaj pobieżny. Ich ocenę sprowadził do tego, że potwierdzają one schemat transakcji realizowanych ze Z. S., opierający się na kontaktach osobistych zainteresowanych stron w zakresie składania zamówień i odbioru towaru oraz płatnościach gotówkowych. Uzasadniając swoje stanowisko organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że zeznania składały osoby w pewien sposób powiązane ze Skarżącym. Pominięto natomiast ocenę, w jakim zakresie dowody te potwierdzają wyjaśnienia Skarżącego i Z. S., co obrotu między nimi sprzętem RTV i AGD.

W ocenie Sądu takie ogólnikowe i arbitralne działanie organu nie mieści się

w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru dowodów i okoliczności, które potwierdzają jego tezę, ale musi też wyczerpująco uzasadnić, dlaczego dowodom przeciwnym nie dał wiary.

W rozpoznawanej sprawie brak przekonującej argumentacji w zakresie oceny zeznań ww. świadków powoduje, że ustalenia organu jawią się jako dowolne

i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W swoim uzasadnieniu organ odwoławczy w istocie ograniczył się do ponownej analizy materiału dowodowego, który został już oceniony w przywoływanym powyżej wyroku tut. Sądu z 16 kwietnia 2009 r., przypisując decydujące znaczenie uzyskanemu zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa złożonemu przez Z. S.

Sąd pragnie podkreślić, że w sytuacji, gdy jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego nie będzie możliwe, wszelkie wątpliwości rozstrzygać trzeba na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 18 stycznia 1988 r. sygn. akt III SA 964/87 (ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził,

że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Taki charakter ma natomiast ocena dokonana w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził min., że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie na to, iż strona skarżąca nabyła towary wykazane w kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez Z. S. Obowiązkiem organu jest wykazanie, czy transakcje te w rzeczywistości miały miejsce. Niedopuszczalne jest natomiast zakładanie, że w przypadku istnienia w tej kwestii wątpliwości należy przyjąć założenie niekorzystne dla podatnika.

Reasumując, stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły istotnych zagadnień faktycznych mających podstawowe znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z powyższymi zasadami jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Z tych względów w świetle poczynionych dla rozpatrywanej sprawy rozważań o niewystarczających ustaleniach organów podatkowych i niepełnej ocenie zebranych dowodów, istnieje podstawa

do uwzględnienia skargi.

Odnośnie podnoszonej w skardze kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją, trzeba zauważyć, iż w związku z należnościami wynikającymi z decyzji Dyrektora UKS z [...] stycznia 2006 r. dotyczącej podatku od towarów i usług Skarżącego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 r., ustanowiony został zastaw skarbowy na samochodzie marki [...]. Zgodnie natomiast z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. W związku z powyższym zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie mógł zostać uwzględniony.

Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego skarżonej decyzji. Orzeczono więc jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).