Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 622/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 14 ust. 3 pkt 3, art. 14 ust. 3 pkt 3a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1400/10 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1400/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 17 maja 2010 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z 18 lutego 2010r. R. M. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawczyni") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej jako Minister Finansów), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych umorzenia składek ZUS za okres przebywania na urlopie macierzyńskim. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane są kwartalnie. Od początku prowadzenia działalności przyjęła zasadę zaliczania składek na własne ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie odliczała ich od dochodu na podstawie art. 26 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.". W okresie od 19 października 2006 r. do 7 marca 2007 r. przebywała na urlopie macierzyńskim, ale w początkowym okresie prowadzenia działalności jednocześnie pozostawała w stosunku pracy z ówczesnym pracodawcą. Za powyższy okres pobierana zasiłku macierzyńskiego, w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, nadal samodzielnie opłacała składki na ubezpieczenia społeczne w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po wejściu w życie ustawy z dnia 24 kwietnia 2009r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. nr 71, poz. 609) zamierza w pierwszym kwartale 2010 r. wystąpić do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) o umorzenie opłaconych samodzielnie za w/w okres składek. Powołana ustawa umożliwia bowiem umorzenie należności z tytułu składek opłaconych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, m.in. za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego w związku z umową o pracę, pod warunkiem złożenia wniosku w przepisanym terminie. Dyspozycja art. 3 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje przy tym, iż ZUS jest zobligowany do umorzenia tych składek na wniosek płatnika. Ponadto z ustawy tej wynika, że w przypadku powstania nadpłaty wskutek umorzenia, ZUS zalicza ją na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych składek, a w razie ich braku zwraca ją podatnikowi. Ponieważ wnioskodawczyni nie posiada zaległości składkowych i zamierza kontynuować działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, ZUS powinien zaliczyć umorzone składki na poczet bieżących lub przyszłych należności.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem: Czy umorzoną przez ZUS kwotę składek na ubezpieczenie społeczne będzie musiała uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jaki sposób i w którym okresie?

Zdaniem wnioskodawczyni umorzone składki na ubezpieczenia społeczne nie będą podlegały rozliczeniu (uwzględnieniu) w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajdzie zastosowania art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.f. nakazujący doliczenie do dochodu uprzednio odliczonych składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku ich zwrotu. Treść tego przepisu wskazuje, że obowiązek doliczenia do dochodu składek na ubezpieczenie społeczne posiadają jedynie ci podatnicy, którzy otrzymali zwrot zapłaconych i odliczonych wcześniej składek. W przypadku wnioskodawczyni nie jest spełniony żaden z tych warunków. Zapłacone składki nie zostaną jej zwrócone, gdyż powstała w wyniku umorzenia nadpłata z tytułu zapłaconych wcześniej składek zostanie zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych składek. Skarżąca nie dokonała wcześniej odliczenia składek od dochodu, które zostaną umorzone, gdyż składki zaliczała bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Umorzona kwota składek nie będzie również stanowiła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani nie będzie powodowała konieczności dokonania korekty po stronie kosztów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje bowiem, aby nadpłata powstała w wyniku umorzenia składek na ubezpieczenia społeczne stanowiła przychód, w szczególności w rozumieniu art. 11 ust. 1 czy art. 14 u.p.d.o.f. Ustawa nie wskazuje również, aby w tym przypadku konieczna była korekta kosztów polegająca na wyeliminowaniu kwoty umorzonych składek z kosztów okresów, w których składki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż składki te zostały w tych okresach opłacone. Zatem w ocenie wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2010r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2009r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy Prawo bankowe (zwanej dalej "ustawą nowelizującą"). Odwołując się do dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy organ wskazał, iż jeżeli w wyniku umorzenia należności powstała nadpłata z tytułu składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, zalicza się ją na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych składek, a w razie ich braku - zwraca płatnikowi składek. Przywołując następnie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że w myśl zaś art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.), zwróconych innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu (art. 14 ust.3 pkt 3a u.p.d.o.f). Z przepisów wynika, że w przypadku umorzenia należności (w tym stanowiących dochód budżetu państwa, np. składek ZUS), do zapłaty których był zobowiązany podatnik, u podatnika co do zasady wystąpi przychód z tego umorzenia. Przychód ten powstanie w dacie umorzenia należności. Jedynym przypadkiem, w którym przychód nie powstanie jest sytuacja, w której należności nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że w dacie wydania przez ZUS decyzji o umorzeniu zapłaconych uprzednio przez skarżącą składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej składek na ubezpieczenie społeczne za okres przebywania na urlopie macierzyńskim u skarżącej powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że w momencie wcześniejszej zapłaty tych składek, były one składkami należnymi, skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie wartość bieżących składek na ubezpieczenie społeczne (pomimo ich faktycznego nieuiszczenia w związku z wydaną decyzją ZUS), skarżąca będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w momentach zaliczania ich na poczet bieżących składek ZUS.

Pismem z dnia 22 maja 2010 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie Minister Finansów naruszył art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej powoływanej jako "O.p.", a także art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 14 ust. 3 pkt i 3a oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. Podniosła, że Minister Finansów zacytował poszczególne przepisy u.p.d.o.f., ale nie dokonał ich wykładni (wyjaśnienia). W szczególności nie wskazał, na podstawie którego konkretnie przepisu uznał, że umorzone składki stanowią przychód i z czego wywiódł, iż przychód ten powstaje w dacie wydania przez ZUS decyzji umorzeniowej. Również, zdaniem skarżącej, ocena skutków umorzenia składek na ubezpieczenie społeczne w zakresie przychodów jest wadliwa. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nieopłaconych do ZUS składek w części finansowanej przez płatnika składek. Minister Finansów dopuścił tym samym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie tych samych składek na ubezpieczenie społeczne.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu skarżąca wskazanej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 O.p. oraz prawa materialnego - art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 14 ust. 3 pkt i 3a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe organ interpretujący nie zawarł w interpretacji wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów nie wyjaśnił przepisów, jedynie przytoczył ich treść. Powołując poszczególne przepisy u.p.d.o.f. organ nie wskazał bowiem konkretnie, na podstawie którego z nich doszedł do wniosków jak w interpretacji, nie ujawnił swojego toku rozumowania. Ponadto nie wyjaśniono w uzasadnieniu, dlaczego przychód powstanie w dacie wydania decyzji, a nie przykładowo z chwilą zarachowania na przyszłe należności, nie wiadomo, na jakiej podstawie organ interpretujący wywiódł takie, a nie inne skutki w sferze kosztów uzyskania przychodów. Zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 14 ust. 3 pkt i 3a u.p.d.o.f. podniesiono, iż organ nie wskazał, na podstawie którego z tych przepisów uznał, że w dacie wydania decyzji przez ZUS powstanie u skarżącej przychód. Zdaniem skarżącej nie może być to art. 14 ust. 1 gdyż, pomimo że katalog przychodów należnych jest otwarty, to za trafny należy uznać pogląd, iż należne są takie przychody, których zapłaty można się skutecznie domagać. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka możliwość nie istnieje, gdyż ZUS jest zobligowany zaliczyć kwoty umorzonych składek na poczet bieżących lub przyszłych należności.

Odnośnie do art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. podniesiono, że nie może być także mowy o wartości umorzonych zobowiązań (przyjmując definicję zobowiązania z k.c.). Skarżąca bowiem swoje zobowiązanie spełniła, tj. zapłaciła składki we właściwym terminie. Zatem ZUS nie może umorzyć zobowiązania z tytułu składek (np. nieopłaconych), gdyż na skarżącej takie zobowiązanie wobec ZUS nie ciąży. Tym samym twierdzenie organu, iż przychód powstanie na tej podstawie, jest nietrafne. W kwestii art. 14 ust. 3 pkt 3 podniesiono, iż składki ZUS nie są ani podatkiem, ani opłatą stanowiącą dochód budżetu państwa, o których mowa w tym przepisie. Są one odrębną od podatków i opłat kategorią daniny publiczno-prawnej. Tym samym nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż skarżąca uzyskała przychód na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Podstawą taką nie może być także art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., gdyż wydatki nie zostaną skarżącej faktycznie zwrócone. Podsumowując wskazano, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym umorzenie składek na ubezpieczenie społeczne nie będzie powodować ani powstania przychodu, ani konieczności korygowania kosztów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał, że art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. odnosi się do zobowiązań prywatnoprawnych, zaś umorzone składki ZUS są niepodatkową należnością budżetową i wynikają ze stosunków publicznoprawnych. Oznacza to, że zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. c O.p. należy traktować je jako podatek. W konsekwencji oparcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na tym właśnie przepisie było nieuprawnione. W ocenie składu orzekającego w sprawie Minister Finansów wydając interpretację powinien był w pierwszej kolejności dokonać wszechstronnej analizy charakteru umorzonych składek ZUS w kontekście skutków podatkowych dla podatnika. Takiej analizy w przedmiotowej sprawie zabrakło. Skutkiem nieprzeanalizowania charakteru prawnego owych składek było, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zupełnie niezrozumiałe i nieuprawnione stwierdzenie, iż w tej sprawie wydano interpretację w powiązaniu z innymi przepisami u.p.d.o.f. Zaistnienie określonego stanu faktycznego (nawet jeżeli jest to stan hipotetyczny, odnoszący się do zdarzenia przyszłego) wymaga wskazania przez organ interpretacyjny przepisów właściwych do nakreślonego przez podatnika stanu faktycznego. Minister Finansów powołał wiele przepisów, powodując po stronie podatniczki uzasadnione wątpliwości co do tego, w oparciu o jaki przepis prawa uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. Przy ponownym udzieleniu interpretacji sąd pierwszej instancji nakazał Ministrowi Finansów, aby uwzględnił ocenę prawną dokonaną przez sąd, a w szczególności dokonał analizy prawnej i charakteru umorzonych składek ZUS za okres przebywania skarżącej na urlopie macierzyńskim w kontekście powstawania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrok ten Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości, na zasadzie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten odnosi się jedynie do zobowiązań prywatnoprawnych, zaś umorzone składki ZUS zapłacone przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego są niepodatkową należnością budżetową wynikającą ze stosunków publicznoprawnych, zatem umorzone składki ZUS nie będą stanowiły dla wnioskodawczyni na tej podstawie przychodu z działalności gospodarczej. Konsekwencją dokonania błędnej wykładni powołanej regulacji było jej niewłaściwe zastosowanie polegające na jej niezastosowaniu i uznaniu przez sąd, iż oparcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na tym przepisie było "nieuprawnione";

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji nie zawarł prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego tj. nie dokonał wszechstronnej analizy charakteru umorzonych składek ZUS w kontekście skutków podatkowych dla podatnika, "czego skutkiem było zupełnie niezrozumiałe i nieuprawnione stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie wydano interpretację w powiązaniu z innymi przepisami u.p.d.o.f." Ponadto powołanie w uzasadnieniu różnych przepisów spowodowało, iż podatniczka może mieć uzasadnione wątpliwości co do tego, w oparciu o który przepis prawa de facto uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.;

b) art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA w uzasadnieniu wyroku nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie ograniczył się jedynie do arbitralnego stwierdzenia, iż podstawę prawną wydanej interpretacji stanowił przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy. Stanowisko to, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jest błędne. Przywołane przez organ podatkowy przepisy odnoszą się bowiem do różnych stanów faktycznych wzajemnie wykluczających się.

Uzasadnienie to, zdaniem organu podatkowego, nie czyni zadość powołanemu przepisowi art. 141 § 1 p.p.s.a. WSA posługując się ogólnikowymi sformułowaniami, bez odniesienia się do konkretnych regulacji prawnych, nie wyjaśnił podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Uniemożliwia to kontrolę kasacyjną orzeczenia i jego prawidłowe wykonanie przez organ podatkowy. Zachodzi zatem uzasadniona obawa, że indywidualna interpretacja wydana przez organ podatkowy będąca przedmiotem postępowania nie została poddana kontroli sądowej. W ocenie organu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli orzeczenie organu podatkowego mogło zapaść inne rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego stosowanie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Nie zgodziła się z oceną sądu pierwszej instancji, że składki na ubezpieczenie społeczne należało uznać za podatek w rozumieniu art. 2 pkt 3 ppkt c) O.p. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie powstanie również przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Dodatkowo podatniczka podniosła, iż jej zdaniem organ błędnie określił również moment powstania przychodu jako datę wydania przez ZUS decyzji umarzającej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku, gdy stanowisko to organ uznaje za nieprawidłowe, w interpretacji powinien zawrzeć wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanych przepisów wynika zatem, że na podstawie udzielonej interpretacji podatnik ma poznać zarówno przyczyny, dla których jego stanowisko uznano za błędne, jak i poznać stanowisko organu co do prawidłowego zastosowania przepisów prawa w opisanym we wniosku stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym. Ustawodawca nie definiuje pojęcia uzasadnienia prawnego. Skoro ma ono stanowić ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy i ewentualnie wskazanie poprawnego zastosowania przepisów prawa podatkowego, to powinno zawierać powołanie i wyjaśnienie przepisów prawa, które mają zastosowanie w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) z przedstawieniem argumentacji, pozwalającej na prześledzenie toku rozumowania organu, które doprowadziło go do tak sformułowanego wniosku. Uzasadnienie to winno być jednoznaczne. Jeżeli zastosowanie się do udzielonej interpretacji ma umożliwić podatnikowi uzyskanie ewentualnej ochrony, o której mowa w art. 14k i art.14m O.p., to muszą z niego wynikać jasne wskazówki co do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Ponadto, zgodnie z art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p. udzielając interpretacji organ ma obowiązek działać w celu pogłębienia zaufania do działania organów podatkowych. Przedstawienie toku rozumowania i wyjaśnienie przyjętej podstawy prawnej interpretacji niewątpliwie będzie służyło realizacji tej zasady.

W tej sprawie Minister Finansów nie podzielił stanowiska podatniczki. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art.14 ust. 1, ust. 2 pkt 6 i ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.d.o.f. wywodząc z ich treści, że w przypadku umorzenia należności ( w tym stanowiących dochód budżetu państwa, np. składek ZUS), do których zobowiązany był podatnik, u podatnika, co do zasady, wystąpi przychód w dacie umorzenia tej należności. Jedynym przypadkiem, kiedy przychód nie powstanie, będzie sytuacja, w której należności umorzone nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Ostatecznie stwierdzono, że przychód powstanie u wnioskodawczyni w dacie wydania przez ZUS decyzji o umorzeniu zapłaconych wcześniej składek, stosownie do art.14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni nie będzie natomiast zobowiązana do korygowania kosztów uzyskania przychodu za okres, kiedy płaciła umorzone następnie składki, będzie też mogła uwzględniać w okresach przyszłych w kosztach uzyskania przychodu wartość bieżących składek na ubezpieczenie społeczne w dacie zaliczania ich przez ZUS na poczet składek bieżących. W interpretacji nie wskazano przepisu prawa, który uzasadniałby stanowisko organu co do możliwości uwzględniania składek bieżących w kosztach uzyskania przychodu i braku podstaw do korekty kosztów uzyskania przychodów w okresach wcześniejszych. Wskazując jako podstawę prawną uzyskania przychodu z działalności gospodarczej art.14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. organ interpretujący nie przeprowadził także żadnej wykładni tego przepisu. Nie wyjaśnił, jak rozumie użyte w tym przepisie określenie "umorzone zobowiązania". Wyjaśniając znaczenie przepisów art.14 ust. 2 pkt 6 i ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.d.o.f. powołał się na "umorzenie należności", nie wyjaśniając, dlaczego utożsamia należności ze zobowiązaniami w sytuacji, gdy w art. 14 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca używa zarówno pojęcia zobowiązania (art.14 ust.2 pkt 6), jak i należności (art. 14 ust. 3 pkt 1,2, i 7 u.p.do.f.). Z interpretacji nie wynika także, dlaczego w ocenie Ministra Finansów pojęcie "umorzenia należności z tytułu składek " użyte w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009r. o zmianie ustawy o systemie społecznym oraz ustawy -Prawo bankowe (Dz.U. Nr 71,poz. 609) jest tożsame z pojęciem "umorzenia zobowiązań", użytym w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy decyzja o umorzeniu składek, jak wynika z art. 3 ust. 2 tej ustawy i jak przedstawiono we wniosku o interpretację, może dotyczyć również składek wcześniej zapłaconych ( a więc tych, co do których zobowiązanie płatnika składek wygasło wskutek ich zapłaty). Umorzenie zobowiązania w języku potocznym oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela (por. Słownik języka polskiego, Wyd, PWN, Warszawa 1998,t.III, s.557). W wyniku umorzenia dochodzi w związku z tym do wygaśnięcia w części lub w całości zobowiązania, które w dacie dokonania umorzenia jeszcze istniało.

W interpretacji, na co także zwrócono trafnie uwagę w zaskarżonym wyroku, nie wyjaśniono, dlaczego art.14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do składek na ubezpieczenie społeczne. Wskazując na wyjątki od zasady zaliczania do przychodów umorzonych zobowiązań Minister Finansów przywołał dwa różne przepisy, regulujące różniące się od siebie wydatki – podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.) i inne (niż wymienione wyżej) wydatki (art.14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f.). Nie wiadomo zatem, czy potraktował składki na ubezpieczenie społeczne jako podatek czy opłatę stanowiącą dochód budżetu czy też inną należność. Jest to istotne, bowiem uznanie, że przepis art.14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. ma mieć zastosowanie do składek na ubezpieczenie społeczne, obligowało Ministra Finansów do wykazania, że składki te stanowią zobowiązania w rozumieniu tego przepisu. W piśmiennictwie (A.Bartosiewicz w: A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Komentarz do art. 10, art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane za SIP LEX Omega, stan prawny obowiązujący na 1.01.2010r.) i orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010r., II FSK 345/09, ONSAiWSA z 2011r., nr 6,poz. 118) wskazuje się bowiem, że powołany przepis dotyczy umorzenia zobowiązań prywatnoprawnych, odwołuje się bowiem do pojęć cywilnoprawnych.

W zaskarżonej interpretacji nie wskazano także podstawy prawnej poglądu, że mimo braku podstaw do zwrotu składek w dacie wydania decyzji o ich umorzeniu i zaliczaniu ich na poczet bieżących i przyszłych składek, przychód u podatniczki powstanie w wysokości umorzonych składek już w dacie wydania decyzji.

Nie jest w związku z tym trafny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.146 § 1, art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach udziela Minister Finansów lub upoważniony przez niego organ (art.14b § 1 i § 6 O.p.). Sąd administracyjny dokonuje jedynie jej kontroli pod względem zgodności z prawem, w wyniku skargi zainteresowanego, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 z późn.zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Sąd nie może w związku z tym zastąpić organu uprawnionego do udzielenia interpretacji i wyjaśniać w zastępstwie organu, jakie przepisy i dlaczego, winny mieć zastosowanie w stanie faktycznym (istniejącym bądź przyszłym), o którym mowa we wniosku. Skoro w tej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził wadliwość (niezupełność) uzasadnienia prawnego interpretacji, to prawidłowo, w ramach zaleceń dla organu do dalszego postępowania, wskazał na konieczność pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia stanowiska organu, ze wskazaniem konkretnych przepisów, jakie w jego ocenie winny być zastosowane do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i przedstawienia argumentacji tego stanowiska. Sąd nie mógł wskazać konkretnych regulacji prawnych, jakie miałyby mieć zastosowanie w sprawie, zastępowałby bowiem wówczas organ w udzieleniu interpretacji. Przedwcześnie jedynie sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do charakteru prawnego składek na ubezpieczenie społeczne, skoro nakazał organowi rozważenie charakteru tych składek. Wadliwość ta nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, a organ przy ponownym udzielaniu interpretacji zastosuje się w tym zakresie do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (art.153 w zw. z art.193 p.p.s.a.). Z tych względów zarzut naruszenia art.141 § 4 i art.146 § 1 p.p.s.a. nie mógł skutkować uchyleniem wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że art.14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., z uwagi na odniesienie się w nim do pojęć znanych prawu cywilnemu, odnosi się do zobowiązań prywatnoprawnych (pogląd ten, jak wskazano wyżej, jest prezentowany w piśmiennictwie i orzecznictwie). Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca w odniesieniu do zobowiązań podatkowych (innych niż w tym podatku) na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym używa określenia "podatki" (tak np. w art.14 ust. 2 pkt 7 d u.p.d.o.f.). W art. 67a § 1 pkt 3 O.p. używa określenia umorzenie zaległości podatkowej (czyli podatku niezapłaconego w terminie płatności), a nie określenia umorzenie zobowiązania podatkowego. Także w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej użyto określenia umorzenie należności z tytułu składek, a nie umorzenie zobowiązań z tytułu składek. Za nietrafny w związku z tym uznano zarzut dokonania błędnej wykładni art. 14 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie dotyczy on należności publicznoprawnych. Rzeczą organu interpretującego będzie natomiast wyjaśnienie charakteru prawnego składek na ubezpieczenie społeczne.

Na podstawie art.184 p.p.s.a. orzeczono w związku z tym jak w sentencji.

Mimo wniosku strony przeciwnej Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, strona nie poniosła bowiem na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wydatków, o których mowa w art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a.