Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 571/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. spraw ze skarg M.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. – z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. – z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 571/19

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] i [...] czerwca 2019r. nr [...], [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań M. K. (dalej: Podatnik/Skarżący):

1) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2018r., nr: [...] w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od maja 2012r. do marca 2013r. oraz za czerwiec 2013r. i w tym zakresie określił:

← za maj 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 21.493,00zł,

← za czerwiec 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 21.275,00zł

← za lipiec 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 24.447,00zł

← za sierpień 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 21.093,00zł,

← za wrzesień 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 13.422,00zł,

← za październik 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 12.756,00zł,

← za listopad 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 1.570,00zł,

← za grudzień 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 11.263,00zł,

← za styczeń 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 3.391,00zł,

← za luty 2013r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 436,00zł, kwotę zwrotu podatku (w terminie 60 dni) w wysokości 0,00zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,00zł,

← za marzec 2013r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 393,00zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,00zł,

← za czerwiec 2013r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.189,00zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,00zł,

2) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2018r., nr: [...] w zakresie dotyczącym określenia:

← za styczeń 2012r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,00zł, zobowiązania podatkowego w wysokości 308,00zł,

← za luty 2012r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 11.266,00zł,

← za marzec 2012r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 12.682,00zł,

← za kwiecień 2012r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 17.911,00zł,

← za kwiecień 2013r. zobowiązania podatkowego w wysokości 478zł, kwoty zwrotu podatku (w terminie 60 dni) w wysokości 0,00zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,00zł,

← za maj 2013r. . zobowiązania podatkowego w wysokości 7.980zł, kwoty zwrotu podatku (w terminie 60 dni) w wysokości 0,00zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,00zł,

← za lipiec 2013r. zobowiązania podatkowego w wysokości 10.124,00zł,

← za sierpień 2013r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0,00zł, zobowiązania podatkowego w wysokości 5.485,00zł,

← za wrzesień 2013r. zobowiązania podatkowego w wysokości 4.992,00zł,

← za października 2013r. zobowiązania podatkowego w wysokości 120,00zł,

← za listopad 2013r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 471,00zł,

← za grudzień 2013r. zobowiązania podatkowego w wysokości 3.567,00zł,

← za styczeń 2014r. zobowiązania podatkowego w wysokości 3.139,00zł,

3) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 20.000,00zł,

4) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 25.057,00zł.

Jak wynika z akt spraw, w 2012 i 2013 roku M. K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie usług transportowych oraz budowlanych.

Wobec Podatnika przeprowadzono kontrole podatkowe, które stanowiły podstawę wszczęcia postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2012r. do stycznia 2014r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 oraz 2013r., zakończonych wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] sierpnia 2016r., nr: [...], [...], [...].

W wyniku postępowań odwoławczych, DIAS decyzjami z dnia [...] i [...] stycznia 2017r., nr [...], [...], [...], uchylił ww. decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji

Po ponownie przeprowadzonych postępowaniach ustalenia organu I instancji przedstawiają się następująco.

W zakresie dostawy towarów i usług:

- w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7 za luty, maj i październik 2012r. kwoty obrotu i podatku należnego z faktur VAT: z 23.01.2012r., 30.01.2012r., 31.05.2012r. i 14.09.2012r. zostały ujęte w walucie obcej tj. euro, czym naruszono art. 29 ust. 1, art. 3la ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji zaniżono podstawę opodatkowania i podatek należny wg stawki 23% odpowiednio: za luty 2012r. o kwotę 1.713,69zł, podatek VAT 394,15zł; za październik 2012r. o kwotę 1.083,50zł, podatek VAT 249,20zł. Natomiast za maj 2012r. zaniżono kwotę dostawy NP o wartość świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę 837,78zł;

- w ewidencjach oraz deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2013r. nie ujęto świadczenia usług nie podlegającego opodatkowaniu na terytorium kraju (NP), udokumentowanego fakturami VAT: z 28.02.2013r., 29.03.2013r., 30.04.2013r., czym naruszono art. 109 ust. 3a, art. 19 ust. 19a i art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zaniżono wartość świadczenia usług poza terytorium kraju (NP) za: styczeń 2013r. o kwotę 1.510,88zł, luty 2013r. o kwotę 1.660,60zł i marzec 2013r. o kwotę 1.496,52zł,

W zakresie dotyczącym świadczenia usług transportowych na rzecz: F. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. organ I instancji ustalił, że:

- w ewidencjach oraz w deklaracjach VAT-7 za maj, wrzesień, październik i listopad 2012r. nie ujęto obrotu i podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportowych przyjętych do realizacji przez J. P. na rzecz spółek z o.o.: F. oraz E., których wykonanie zostało udokumentowane fakturami, w których jako sprzedawca widnieje T. J. P. W konsekwencji uznano, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług zaniżono podstawę opodatkowania i podatek należny w wysokościach wynikających z faktur wystawionych przez firmę J. P., odpowiednio: za maj 2012r. o kwotę 4.270,74zł, podatek VAT 982,27zł; za wrzesień 2012r. o kwotę 12.259,93zł, podatek VAT 2.819,78zł; za październik 2012r. o kwotę 2.081,75zł, podatek VAT 478,80zł i za listopad 2012r. o kwotę 2.046,65zł, podatek VAT 470,73zł;

- stwierdzono ponadto brak faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz F. Sp. z o.o. (12. faktur na wartość netto 22.352,21zł i podatek VAT 5.140,92zł) oraz E. Sp. z o. o. (17. faktur na wartość netto 50.079,44zł i podatek VAT 11.518,27zł) w sytuacji, gdy obrót i podatek należny z tytułu świadczenia tych usług ujęto w prowadzonych ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012r.

- w ewidencji oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. nie ujęto obrotu i podatku należnego z tytułu najmu samochodów ciężarowych, udokumentowanego fakturami wystawionymi na rzecz T. J. P.: z 30.12.2013r. na wartość netto 4.200,00zł, kwota VAT: 966,00zł i z 30.12.2013r. na wartość netto 9.150,00zł, kwota VAT: 2.104,50zł;

- w ewidencji dostaw VAT oraz w deklaracjach VAT-7 nie zaewidencjonowano kwot podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług budowlano- remontowych, podzleconych następującym podwykonawcom:

M. O. P.H.U. "E.-S.", które to usługi M. O. udokumentował rachunkami: z 25.05.2012r. (usługi remontowe) i z 19.06.2012r. (usługi budowlano- remontowe),

A. K. Usługi wykończeniowe, które to usługi A. K. udokumentował rachunkami: z 26.02.2013r., 27.03.2013r. i 28.06.2013r., dotyczącymi wykonania robót malarskich,

- w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. zawyżono wartość sprzedaży i podatek należny w związku z dwukrotnym rozliczeniem kwot z faktury VAT wystawionej dla N. S. Sp. z o.o. na wartość netto 1.045,50zł, VAT 240,47zł.

Organ I instancji nie uwzględnił korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013r., złożonej przez Podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego z tytułu zastosowania ulgi za złe długi, o której mowa w art. 89a ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT. Naczelnik US ustalił bowiem, że faktury objęte ww. korektą zostały zapłacone.

W zakresie nabycia towarów i usług organ I instancji ustalił, że:

- w ewidencji oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r. zawyżono podatek naliczony do odliczenia w związku z błędnym ujęciem kwot wartości netto 149,16zł oraz podatku naliczonego 34,31zł z faktury VAT z 20.01.2012r.;

- w ewidencji oraz deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2012r. zawyżono podatek naliczony do odliczenia w związku z błędnym ujęciem kwot wydatków związanych z inwestycją prywatną, wynikających z faktur VAT z 13.01.2012 na wartość netto 8.067,40zł, podatek VAT 1.855,50zł i z 20.01.2012r. na wartość netto 2.880,24zł, podatek VAT 662,46zł;

- w ewidencji oraz deklaracji VAT-7 za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik 2012r. dwukrotnie odliczono podatek naliczony z tych samych faktur; w konsekwencji zawyżono za kwiecień 2012r. wartość netto nabyć o kwotę 800,00zł, podatek naliczony o kwotę 184,00zł, za czerwiec 2012r. wartość netto nabyć o kwotę 962,89zł, podatek naliczony o kwotę 221,46zł, za sierpień 2012r. wartość netto nabyć o kwotę 3.286,88zł, podatek naliczony o kwotę 755,98zł i za październik 2012r. wartość netto nabyć o kwotę 249,48zł, podatek naliczony o kwotę 57,38zł;

- w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2012r. ujęto i odliczono podatek naliczony z faktur VAT: z 29.02.2012r. na wartość netto 1.000,00zł, podatek VAT 230,00zł i z 29.02.2012r. na wartość netto 1.800,00zł, podatek VAT 414,00zł, wystawionych przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT tj. T. J. P.;

- w ewidencji oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r. przedwcześnie rozliczono podatek naliczony z faktury VAT z 3.09.2012r., wystawionej przez Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy "D." R. S., za usługi transportowe na wartość netto 1.469,33zł, podatek VAT 337,95zł;

- w okresach od marca 2012r. do stycznia 2014r. nie dokonano korekty podatku naliczonego z tytułu nieuregulowania należności wynikającej z faktury w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (tj. z tytułu tzw. złych długów);

- w deklaracji VAT-7 za październik 2013r. błędnie uwzględniono korektę podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT - korekta dotyczyła faktury VAT z 20.01.2012r. na wartość netto 1.204,11zł, podatek VAT 276,95zł, ponieważ termin płatności wg tej faktury upływał dnia 14.01.2013r., korekta winna być dokonana w czerwcu 2013r.;

- w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012r. oraz styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013r. zawyżono wartości netto i podatek VAT naliczony z tytułu nabyć materiałów budowlanych, które nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych rozliczonych w latach 2012 i 2013.

Organ I instancji ustalił również, że w 2012r. podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie w zakresie:

1) przychodów z uwagi na ich zawyżenie o kwotę:

- 20.659,07zł niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu usług transportowych dla spółek F. i E., przyjętych do realizacji i udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. J. P.,

- 3.563,26zł - jako wartości przychodów w euro, a nie w przeliczeniu na zł,

- 859,45zł – jako nieujęcie kar umownych,

- 10.000zł - niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu "odsprzedaży" usług remontowo- budowlanych podzlecanych firmie P.H.U. "E.-S." M. O.;

2) kosztów uzyskania przychodów, w związki z ich:

- zawyżeniem na kwotę:

- 5.299,25zł – jako dwukrotne ujęcie tych samych wydatków,

- 908,67zł zaewidencjonowanych w styczniu 2012r. wydatków

udokumentowanych fakturą wystawioną w dniu 30.11.2011 r.,

- 16,83zł – jako ujęcie wartości brutto zamiast wartości netto faktury VAT,

- 149,15zł – jako błędne uwzględnienie wartości z faktur zaliczkowych,

- 10.947,64zł zaewidencjonowanych wydatków dotyczących inwestycji prywatnej,

- 6.610,18zł - ujęcie faktur związanych z zakupem materiałów budowlanych, których nie można przyporządkować do usług wykonanych w 2012r.;

- zaniżeniem kosztów na kwotę 230zł jako wydatku w kwocie netto zamiast brutto.

Odnośnie roku 2013 organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, dalej: "p.k.p. i r.", była prowadzona nierzetelnie w zakresie:

← przychodów, z uwagi na niezaewidencjonowanie kwot:

13.350zł - przychodu z najmu samochodów ciężarowych,

4.688,89zł - usług świadczonych na rzecz B. H. Kft,

- 283,69zł - otrzymanej 15.02.2013r. wpłaty w związku z wystawieniem noty obciążeniowej,

- 7.900zł - "odsprzedaży" usług remontowo-budowlanych podzlecanych firmie "A. - usługi wykończeniowe" A. K.,

← kosztów uzyskania przychodów, w związki z ich:

- zawyżeniem na kwotę:

- 20.599,25zł - ujęcie faktur związanych z zakupem materiałów budowlanych, których nie można przyporządkować do wykonanych w 2013r. usług remontowo-budowlano- montażowych,

- 39.487,09zł - niedokonanie zmniejszenia kosztów o kwoty wynikające z faktur, które nie zostały zapłacone w terminach określonych w art. 24d ust. 1 -3 i 9 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce,

- zaniżeniem na kwotę 4.755,65zł jako uregulowany wydatek Podatnika.

Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2018r., nr: [...], [...], [...], w których zawarto rozliczenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres objęty kontrolą.

Odwołania od powyższych decyzji wniósł Podatnik, zaś DIAS decyzjami z dnia [...] i [...] czerwca 2019r. dokonał kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć organu I instancji w sposób opisany na wstępie.

W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem niniejszych spraw, zaistniała przesłanka powodująca ich zawieszenie. W oparciu o art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900, dalej: O.p.,) Naczelnik US pismem z dnia 29 listopada 2017r. poinformował Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku przedmiotowych zobowiązań w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe, które to zawiadomienie - zarówno przez Podatnika, jak i pełnomocnika - zostało odebrane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności DIAS odniósł się do głównej kwestii spornej, która dotyczyła niewykazania przez Podatnika obrotu a w konsekwencji niewykazania przychodu z tytułu wykonywania usług transportowych na rzecz spółek z o.o.: F. oraz E., przy czym chodzi tu o usługi, które zostały przyjęte do wykonania na rzecz tych podmiotów przez J. P. i udokumentowane fakturami, w których jako sprzedawca widnieje firma T. J. P.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że firma Podatnika brała udział w świadczeniu usług na rzecz spółek F. oraz E. udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez firmę J. P. i zobowiązana była do wykazania i rozliczenia obrotu i podatku należnego z tego tytułu w odpowiednich kwotach oraz do wykazania i opodatkowania przychodu z tego tytuł w kwotach wynikających z tych faktur.

DIAS w swych ustaleniach oparł się na zeznaniach Podatnika, JP, dokumentacji spółek E. I F., kopiach faktur wystawionych na rzecz ww. spółek przez firmę T.-C., materiale dowodowym pochodzącym od przewoźników, którzy wykonywali usługi na rzecz spółek E. i F., kopiach zleceń spedycyjnych pomiędzy T.-C. a firmą Podatnika. Na tej podstawie DIAS stwierdził, że J. P., właścicielka firmy T.-C. zajmowała się usługami transportowymi świadczonymi przez firmę Podatnika. Zlecenia na usługi transportowe pochodziły m.in. od spółek z o.o.: F. oraz E. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do usług transportowych świadczonych na rzecz spółek F. oraz E. zaistniały dwie sytuacje.

W pierwszej, część usług transportowych wykonanych na rzecz tych spółek została przez J. P., w ramach wykonywanych w firmie Podatnika obowiązków, udokumentowana fakturami, wg których jako usługodawcę wskazano nie firmę Podatnika, a firmę T.- C. - obrót z tytułu wykonania tych usług nie został wykazany ani przez firmę Podatnika, ani przez firmę T.-C. (dotyczy to miesięcy: maja, września, października i listopada 2012r.). Ustalenia w tym zakresie są kwestionowane przez Podatnika.

W drugiej sytuacji, część usług transportowych wykonanych na rzecz tych spółek została udokumentowana fakturami wystawionymi przez firmę Podatnika, który potwierdził wykonanie usług, nie otrzymał jednak płatności z tego tytułu. Istnienie faktur potwierdziła księgowa firmy, faktury zostały zaewidencjonowane oraz rozliczone przez firmę Podatnika - brak ich jednak w zbiorach dokumentów firmy. Usługi, o których mowa zostały jednocześnie udokumentowane tożsamymi fakturami, w których jako usługodawcę wskazano firmę T.-C. (dotyczy to miesięcy: czerwca, lipca, sierpnia, września i października 2012r.). Ustaleń w powyższym zakresie Podatnik nie kwestionuje.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie stwierdzenia, że Podatnik brał udział w świadczeniu spornych usług transportowych na rzecz spółek F. i E., tj. usług udokumentowanych fakturami, w których J. P. jako sprzedawcę wskazała swoją firmę. Podatnik był bezpośrednim zleceniobiorcą zleceń od tych spółek. Faktem jest, że J. P. nadużyła swoich uprawnień, niemniej jednak przyjęto, że wszelkie czynności dokonywane przez J. P., a dotyczące usług transportowych firmy Podatnika, są czynnościami w imieniu i na rzecz tej firmy. Za powyższym stwierdzeniem przemawia zdaniem organu to, że J. P. w firmie Podatnika, na mocy zawartej umowy, zajmowała się całością spraw, dotyczących działalności transportowej i spedycyjnej. Nie ma też wątpliwości co do tego, że umowa była realizowana. J. P. pozyskiwała zlecenia oraz organizowała transport towarów, a rola Podatnika jako organizatora tych usług była marginalna. Po drugie, istnieją dokumenty, które wprost potwierdzają udział firmy Podatnika w świadczeniu usług na rzecz spółek F. oraz E. Są to listy przewozowe przesłane przez spółki F. oraz E. oraz dokumenty przesłane przez przewoźników, którzy dokonywali transportu na rzecz tych spółek. Z dokumentów pochodzących od przewoźników wynika, że w każdym przypadku usługi transportowe zostały im zlecone przez firmę Podatnika, w warunkach zlecenia transportowego podano adres korespondencyjny zleceniodawcy. Zapłata za usługi zlecone podwykonawcom została im przekazana z konta Podatnika. Powyższe potwierdzają również wyciągi bankowe z rachunków należących do Podatnika (przelewy bankowe, dotyczące zapłaty za usługi świadczone przez podwykonawców korespondują z numerami faktur, wystawionych przez nich na firmę Podatnika). Faktury wystawione przez podwykonawców na firmę Podatnika z tytułu wykonania usług transportowych na rzecz spółek F. oraz E. zostały zaewidencjonowane oraz rozliczone przez Podatnika zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem DIAS nie można przyjąć, że firma Podatnika w spornych transakcjach musiała występować jako podwykonawca firmy T. J. P. z uwagi na to, że wbrew twierdzeniu J. P. brak było przeszkód dla bezpośredniej realizacji usług transportowych przez firmę Podatnika na rzecz spółek F. oraz E. Podatnik potwierdził możliwość oraz fakt świadczenia usług na rzecz ww. spółek, świadczenie tych usług wynika z dokumentacji firmy. Usługi, o których mowa zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez firmę Podatnika i rozliczone przez tę firmę. Zarówno w firmie T., jak również w firmie Podatnika brak jest faktur i dokumentów, które potwierdzałyby realizację przebiegu usług wg wersji przedstawionej przez J. P., w której firma Podatnika występowała w roli podwykonawcy. Ponadto, M. G., który miał obsługiwać te zlecenia, nie potwierdził ich istnienia. Podatnik nie posiadał żadnej wiedzy na temat istnienia zleceń spedycyjnych, w których zlecającym miała by być firma T. a zleceniobiorcą jego firma. DIAS wziął również pod uwagę, że w stosunku do J. P. Naczelnik US wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2016r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz spółek F. oraz E. Organ w decyzji tej stwierdził, że J. P. dokonała wprowadzenia do obrotu faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych czynności wykonanych przez firmę T. na rzecz spółek E. i F. w 2012r. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że sporne usługi zrealizowała firma Podatnika.

W ocenie DIAS przedstawione okoliczności znajdują potwierdzenie w skierowanym w dniu 30.04.2019r. do Sądu Rejonowego w K. aktu oskarżenia przeciwko J. P., oskarżonej o przestępstwo z art. 284 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

Mając na względzie powyższe DIAS uznał, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, że należało zwiększyć obrót firmy Podatnika o obrót z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, przy czym - z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, że Podatnik w zakresie spornych usług był podwykonawcą firmy J. P. - kwotę przypisanego obrotu przyjęto w wysokości wynikającej z faktur wystawionych przez firmę T.

Organ II instancji przyjął również, że Podatnik w związku z usługami transportowymi na rzecz F. oraz E. uzyskał przychód w kwocie 20.659,07zł, tj. w wysokości wynikającej z faktur, w których jako sprzedawca widnieje firma T. W konsekwencji przychód ten został uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

DIAS zaznaczył, że choć J. P. nadużyła swoich uprawnień, to do Podatnika należała prawidłowa organizacja i nadzór nad działalnością gospodarczą.

W zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży i niewykazania przychodu z tytułu świadczenia usług budowlano-remontowych, podzlecanych M. O. oraz A. K. DIAS stwierdził, że wątpliwości w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym należy rozstrzygnąć na korzyść Podatnika i odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania. Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania w wysokości kwot wydatkowanych na nabycie podzleconych usług remontowo - budowlanych (odpowiednio 10.000,00zł i 7.900,00zł netto), co nie dało żadnego efektu ekonomicznego i stoi w sprzeczności z celem prowadzenia działalności gospodarczej, jakim jest uzyskanie zysku. Nie ustalono również, aby zaistniały inne okoliczności (np.: minimalizowanie strat, utrzymanie firmy, ciągłość usług, relacje z kontrahentami), które uzasadniałyby stwierdzenie, że określenie podstawy opodatkowania odpowiadającej wartości tych wydatków zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Dokonany szacunek nie uwzględnia całości okoliczności, które potencjalnie towarzyszyły wykonywaniu usług - oparto się jedynie na kosztach robocizny podwykonawcy, pomijając koszty materiałów, pracochłonność, nakłady pracy, zyskowność, koszty pośrednie czy pozostałe itd. Wprawdzie Podatnik nie był w stanie wskazać tych parametrów, lecz takie szacowanie podstawy opodatkowania nawet w przybliżeniu nie odzwierciedla rzeczywistości. Wskazuje to na oparcie wyliczeń tylko na wybranych okolicznościach (rachunkach wystawionych przez podwykonawcę), co oznacza brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i może naruszać zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i adekwatności/proporcjonalności szacowania (art. 23 § 5 O.p.). DIAS uznał, że ponowne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w opisanym zakresie byłoby bezcelowe gdyż nie udało się zebrać materiału dowodowego, pozwalającego obiektywnie ustalić kwotę narzutu do zakupionych usług podwykonawczych. Podatnik nie potrafił wskazać, gdzie konkretnie świadczył usługi budowlane oraz z wykorzystaniem jakiego materiału. Podatnik nie przyporządkował, do jakich celów wykorzystał materiały budowlane, które nie zostały uznane za zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną. Organ II instancji wziął również pod uwagę wynikający z art. 10 ustawy z dnia 3 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r., poz. 646 ze zm.) obowiązek rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Na tej podstawie organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, co spowodowało zmianę rozliczenia w ten sposób, że kwoty podatku należnego uległy zmniejszeniu a w konsekwencji zwiększono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji organ II instancji uznał również, że Podatnik nie uzyskał niezaewidencjonowanego przychodu za lata 2012 i 2013 w wysokości odpowiednio 10.000zł oraz 7.900zł.

Odnośnie spornej kwestii, dotyczącej nieuwzględnienia korekt z tytułu złych długów, dotyczących faktur wystawionych na rzecz firmy A. B. DIAS stwierdził, że faktury te zostały zapłacone, a jedynie Podatnik nie otrzymał wpłat. Organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika US, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 89a ust. 1 i art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, uprawniające do złożenia korekty z tytułu "złych długów." Z akt sprawy wynika, że zapłata za usługi transportowe wykonane przez firmę Podatnika na rzecz firmy P.H.U. T. A. B. została dokonana zgodnie z dyspozycją J. P. Wbrew twierdzeniu Podatnika, zapłata przez firmę T. została dokonana skutecznie a to, że w ostatecznym rozrachunku Podatnik nie otrzymał należnych środków pieniężnych jest w okolicznościach niniejszej sprawy wynikiem przyjętej organizacji pracy firmy. Bezspornym bowiem jest, że Podatnik całość spraw związanych z organizacją usług transportowych powierzył J. P.

DIAS podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie naruszenia przez Podatnika art. 109 ust. 3, w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w związku z zaewidencjonowaniem oraz zadeklarowaniem za luty, maj i październik 2012r. kwot obrotu i podatku należnego z faktur VAT w walucie euro zamiast PLN. Wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do poszczególnych faktur VAT, z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz odpowiedniego, średniego kursu dla waluty euro ogłaszanego przez NBP DIAS uznał za prawidłowe. Kwoty zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wg stawki 23% w stosunku do miesięcy: luty 2012r. i październik 2012r. oraz zaniżenia kwoty dostawy NP o wartość świadczenia usług poza terytorium kraju w stosunku do rozliczenia za maj 2012r. zostały wskazane w prawidłowych wartościach. Podobnie obowiązkiem Podatnika - stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy o VAT było zaewidencjonowanie czynności, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, udokumentowanych fakturami VAT. Stwierdzenie naruszenia przez Podatnika art. 109 ust. 3a, art. 19 ust. 19a i art. 31a ust. 1 ustawy o VAT oraz stwierdzenie zaniżenia wartości świadczenia usług poza terytorium kraju (NP) było zdaniem DIAS uzasadnione. Tożsame konsekwencje, a więc stwierdzenie naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT niesie za sobą niezaewidencjonowanie przez Podatnika w ewidencji oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. obrotu i podatku należnego z tytułu najmu samochodów ciężarowych, udokumentowanego fakturami VAT. Nieprawidłowość ta została skorygowana przez Podatnika w korekcie deklaracji za styczeń 2014r., złożonej po zakończonej kontroli podatkowej. Dokonania przez organ I instancji stosownej korekty in minus obrotu i podatku należnego za kwiecień 2012r. wymagało dwukrotne wykazanie przez Podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty z faktury VAT wystawionej dla firmy N. S. Sp. z o.o. na wartość netto 1.045,50zł, podatek VAT 240,47zł. Takie zachowanie Podatnika w oczywisty sposób skutkowało zawyżeniem obrotu oraz kwoty podatku należnego o wymienione kwoty.

W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków nieuregulowanych w 2013r. DIAS wskazał, że w sprawie ustalono fakt nieuregulowania części faktur w 2013r., czego Podatnik nie kwestionuje. Zdaniem organu II instancji zasadnie uznano, że nieuregulowane kwoty, na podstawie art. 24d ust. 1-3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), winny zmniejszyć koszty uzyskania przychodu za 2013r., w konsekwencji prawidłowo wyłączono z kosztów kwotę 39.487,09zł. W świetle ww. przepisu samo udokumentowanie wydatku (pod względem formalnym - dysponowanie fakturą mającą dotyczyć kosztu) nie jest wystarczające do rozliczenia w kosztach, konieczne jest wykazanie, że należność wynikająca z faktury została faktycznie uregulowana. Z kolei na podstawie art. 24d ust. 4 ww. ustawy uznano za koszty kwoty uregulowane przez Podatnika po upływie terminów wskazanych w art. 24d ust. 1-3 ww. ustawy, do końca 2013 r. w wysokości 4.755,65zł.

DIAS podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie zawyżenia podatku naliczonego i zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w wyniku zaewidencjonowania nabyć materiałów budowlanych (paneli i listew przypodłogowych, drzwi, ościeżnic, okien, parapetów), które nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, rozliczonych przez firmę Podatnika w latach 2012 i 2013. Podatnik najczęściej wykonywał usługi na rzecz spółki S., zaś z zeznania D. D. – prezesa zarządu tej spółki wynika, że Podatnik przy świadczeniu usług podzlecanych przez spółkę S. nie mógł wykorzystać zakwestionowanych materiałów, ponieważ zapewniała je spółka S. Natomiast pozostałe materiały, które świadek określił jako zużywane najczęściej, zostały uwzględnione przez organ I instancji, jako związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik nie mógł również wykorzystać kwestionowanych materiałów przy pracach bezpośrednio wykonanych na rzecz spółki w budynku przy ul. S. [...] w K., gdyż materiały do tych prac również zapewniła spółka. Na podstawie zeznań J. K. - właścicielki firmy Biuro Rachunkowe A. J. K. organ przyjął, że do wykonania zleconych przez nią usług remontowych, Podatnik nie mógł wykorzystać materiałów budowlanych objętych zakwestionowanymi fakturami. Zeznania złożone przez A. L. i wynikający z nich zakres wykonanych usług oraz rodzaj potrzebnych do ich wykonania materiałów jednoznacznie wykluczają użycie do tych prac paneli i listew przypodłogowych, drzwi, ościeżnic, okien i parapetów. Podobnie zeznania złożone przez R. S. i R. P. wykluczają, aby do prac przez nich zleconych Podatnik wykorzystał zakwestionowane materiały.

Ustosunkowując się do wyjaśnień złożonych przez Podatnika DIAS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby Podatnik w latach 2012-2103 poniósł wydatki stricte z tytułu reklamacji oraz ewentualnie w jakiej wysokości. Poza spółką S., wszyscy zleceniodawcy, dla których Podatnik świadczył usługi w latach 2012-2013 wskazali, że reklamacji nie było. Świadczą o tym zeznania złożone przez świadków: A. L., J. K., R. S. i R. P. W odniesieniu do spółki S. D. D. zeznał, że zdarzały się reklamacje po zakończeniu prac dokonanych przez Podatnika usuwane na jego koszt, jednakże nie był w stanie wskazać, czy dotyczyły one roku 2012. W toku postępowania Podatnik nie przedłożył zaś żadnych dowodów, potwierdzających faktyczne istnienie reklamacji, dotyczących prac wykonywanych na rzecz spółki S. (w tym podzleconych na rzecz osób prywatnych) w postaci np. zgłoszeń, protokołów.

DIAS uznał więc, że zakwestionowane materiały budowlane nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, co w konsekwencji uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego od tych materiałów. Wydatki z faktur dokumentujących ich nabycie nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie wykazano ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

DIAS za prawidłowe uznał pozostałe ustalenia Naczelnika US, dotyczące nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego oraz generujące podatek dochodowy od osób fizycznych, które nie są kwestionowane przez Podatnika.

M. K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 122, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 O.p., poprzez zakwestionowanie zakupów związanych z nabyciem materiałów budowlanych w poszczególnych miesiącach roku 2012 i 2013, w wyniku czego pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz poprzez stwierdzenie, że po stronie kosztów ujęto faktury na zakup materiałów budowalnych, których nie można przyporządkować do usług wykonanych w 2012 i 2013 roku.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ II instancji uchybił ciążącym na nim obowiązkom dowodowym, a w szczególności obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Organ nie uwzględnił wyjaśnień strony, zmierzających do wykazania twierdzeń przeciwnych w stosunku do twierdzeń organów podatkowych. DIAS powielił zaś argumentację organu I instancji uznając, że materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący. Fakt ten skutkował przeprowadzeniem fragmentarycznej analizy okoliczności sprawy. Skarżący zarzucił, że nie przeprowadzono dowodu z oględzin nieruchomości oraz dowodu z przesłuchania świadków klientów detalicznych, na rzecz których Skarżący wykonał prace przy zużyciu własnych materiałów budowlanych, które pierwotnie zlecone zostały do wykonania spółce S. Zeznania przesłuchiwanego prezesa spółki S. odnoszą się do kwestii zapewnienia materiałów budowlanych ze strony spółki S. do tych prac, co w ocenie Skarżącego nie jest wiarygodne, gdyż argument, że spółka S. trudni się sprzedażą materiałów budowlanych niczego nie przesądza. Organ I instancji nie uzyskał od spółki S. danych klientów detalicznych, dla których wykonawcą był Skarżący oraz nie uzyskał od ww. przedstawiciela spółki S. faktur, które dokumentowałyby sprzedaż usług budowlanych wraz z materiałami. Brak uzyskania tych dokumentów wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania istotnych świadków, których zeznania dałyby dowody potwierdzające, iż Skarżący wniósł własne materiały do wykonywanych prac. Zaniechanie pozyskania przez organ podatkowy I instancji tych środków dowodowych pozbawiło Skarżącego możliwości udowodnienia okoliczności zużycia w pracach materiałów budowlanych, ujętych w prowadzonych księgach podatkowych, które organ II instancji kwestionuje bezpodstawnie, powielając argumentację organu I instancji.

Skarżący zarzucał, że organ I instancji jedynie kierował wezwania do strony, by przyporządkowała wszystkie wskazane w tabelach materiały do wykonanych prac, żądając również wskazania powierzchni lokali, do których strona nie miała żadnego dostępu. Nie uwzględniając wyjaśnień strony, która pierwsze wyjaśnienia złożyła już na etapie kontroli podatkowej, organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego by ustalić, kiedy faktycznie były realizowane prace. To, że faktury sprzedaży Skarżący wystawił w późniejszym okresie nie wyklucza, że faktycznie prace wykonano wcześniej. To ta okoliczność spowodowała, że pracownicy prowadzący kontrolę podatkową wpłynęli na księgową, by złożyła wyjaśnienia, że Skarżący nie wykazał obrotu z usług budowlanych. Przesłuchując świadków nie wyjaśniono, czy w składanych pisemnych wyjaśnieniach podali oni terminy realizacji prac, kierując się datą wystawienia faktury. Ze złożonych wyjaśnień przez świadków nie wynika, by precyzyjne określili, jakie prace realizowano, jaki zużyto materiał. Przesłuchiwani zeznawali zaś po 5, 6 latach od tych zdarzeń.

Skarżący zarzucił, że w decyzji nie przedstawiono precyzyjnych zeznań świadków, a dokonano jedynie wyliczenia materiałów, by nie zobrazować wątpliwości co do tych wyjaśnień. Organ II instancji, powielając argumentację organu I instancji przyjął, że nie było reklamacji prac a Skarżący nie mógł zużyć materiałów podczas reklamacji. Również w tym przypadku zaakceptowano wyjaśnienia prezesa spółki S. niczym nie udowodnione, że zgłaszane reklamacje spółka usuwała na własny koszt. Nie wyjaśniono, kto zgłaszał reklamacje i czego dotyczyły. Zdaniem Skarżącego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego należało odnieść się do 2011r., a nawet w części do 2010r. w celu ustalenia odbiorców usług, którzy mieli prawo zgłaszać reklamacje, jednak nie podjęto w tym zakresie żadnych działań, mimo obowiązku w tym zakresie, wynikającego z art. 199 a § 1 O.p. W toku przesłuchań organ nie pytał świadków o cały cykl robót, przeprowadzenie kontroli robót budowlanych w czasie ich trwania, o ewentualne poprawki wykonywane przed odbiorem, o zawinione zniszczenia przekazanych materiałów. Nie przeprowadzono wizji lokalnej w miejscach wykonywania tych usług, aby sprawdzić chociażby zużyte materiały. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe zostały dokonane pomimo tego, iż nie dysponowały one wiedzą w zakresie prowadzenia prac budowlanych i związaną z tym problematyką wykorzystania określonych materiałów budowlanych. Organy nie powinny więc dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie, gdyż pozostaje to w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. oraz zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego z art. 191 O.p.

Odnośnie kwestii przewlekłości postępowania Skarżący podniósł, że organ dysponował danymi pracowników, którzy wykonywali prace już w trakcie kontroli podatkowej, kiedy to Skarżący wskazał te dane. Organ posiadał również te dane na podstawie dokumentów tj. PIT-11. Mógł więc podjąć znacznie wcześniej działania w postaci wezwań pracowników. Skarżący zwrócił uwagę, że organ I instancji zawarł w treści decyzji odniesienie do art. 54 § 3 O.p. podając, że odsetki za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, czym potwierdził fakt przyczynienia się do przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżący w dalszej kolejności zarzucił, że DIAS nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do czasu prowadzonego postępowania odwoławczego, nie podał podstawy prawnej naliczania odsetek za zwłokę.

Skarżący podniósł, że niesprawność, wynikającą z choroby narkolepsji z katapleksją wykorzystała J. P., wyprowadzając pieniądze z jego firmy, doprowadzając go do utraty majątku. Skarżący nie miał żadnej wiedzy dotyczącej transakcji ze spółkami E. i F.

Skarżący wskazał również, że wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. II Wydział Karny uznał J. P. winną przestępstwa z art. 284 § 2 k.k., dlatego też dalsze prowadzenie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w stosunku do Skarżącego staje się w jego ocenie bezpodstawne i powinno być "anulowane". Powyższe wyłącza zawieszenie biegu terminu przedawnienia i przedawnienie części tego zobowiązania dotyczącego okresu do 30 listopada 2012 roku.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Sąd po dokonaniu kontroli zaskarżonych decyzji w wyżej wskazanych granicach doszedł do przekonania, że w rozpoznanych sprawach nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć. W związku z powyższym skargi należało uznać za niezasadne.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu zaistniała w niniejszych sprawach podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszych sprawach, organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia spełnił obowiązek informacyjny, wynikający z art. 70c O.p., gdyż zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2017r. (doręczonym Skarżącemu w dniu 12 grudnia 2017r.), poinformował Podatnika, że z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe, szczegółowo w ww. piśmie opisane, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia 2012r. do stycznia 2014r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013 rok ulega zawieszeniu.

Na spełnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego objętych przedmiotowymi decyzjami – w związku z wszczętym wobec niego dochodzeniem o przestępstwo skarbowe z art.61 § 1 k.k.s. i art.56 § 2 k.k.s. i art.76 § 2 k.k.s. w zw. z art.7 § 1 i art.6 § 2 k.k.s., nie ma żadnego wpływu postępowanie karne i wydany wyrok wobec J. P., uznanej za winną popełnienia przestępstwa z art.284§ 2 k.k. Nie można zatem uznać, aby fakt skazania J. P. powodował bezskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec zobowiązań Skarżącego.

Odnosząc się do istoty spraw należy wskazać, że głównym przedmiotem zarzutów podniesionych w skardze była kwestia dotycząca zawyżenia podatku naliczonego oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku zaewidencjonowania nabyć materiałów budowlanych, które w ocenie organów podatkowych nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Skarżący zarzucił organom podatkowym szereg uchybień w postępowaniu dowodowym, które spowodowały jego zdaniem, że nie zostały wyjaśnione wszystkie wątpliwości w zakresie sposobu wykonania usług remontowo – budowlanych przez Skarżącego. Sąd po dokonaniu kontroli postępowań podatkowych nie podzielił jednak stawianych przez Skarżącego zarzutów. Organy podatkowe słusznie uznały, że Skarżący nie wykorzystał zaewidencjonowanych materiałów budowlanych w postaci paneli, listew przypodłogowych, drzwi, ościeżnic, okien, parapetów do wykonania czynności opodatkowanych. Podstawowymi dowodami, które przyczyniły się do sformułowania takiego wniosku były zeznania osób, które w kontrolowanym okresie zlecały Skarżącemu usługi remontowo – budowlane. W szczególności Z zeznań D. D., prezesa zarządu spółki S. wynika, że Skarżący do wykonanych na rzecz tej spółki robót wykorzystywał własne drobne materiały, takie jak pianka, sylikon, gips szpachlowy, czy kotwy montażowe, których zakupu organy podatkowe nie kwestionowały. Natomiast materiały podstawowe do wykonania zlecanych robót, tj. panele podłogowe, stolarka drzwiowa i okienna, których zakup został przez organy podatkowe zakwestionowany, zostały zapewnione przez spółkę S. Podobnie R. P. zeznał, że Skarżący zlecone prace wykonał w całości z powierzonego mu materiału. Z kolei z zeznań J. K., A. L. wynika, że zakres prac powierzonych Skarżącemu nie pokrywał się z materiałami budowlanymi, których zakup został zakwestionowany. W przypadku prac wykonanych dla J. K., wątpliwości budziła kwestia zakupu drzwi przez Skarżącego w celu ich montażu w biurze ww. świadka. W tym zakresie strony, zasłaniając się niepamięcią, nie były w stanie przedstawić jednoznacznych wyjaśnień. Jednak z analizy faktur dokumentujących nabycie materiałów budowalnych nie wynika, by w okresie, w którym Skarżący świadczył usługi remontowe na rzecz ww. świadka, dokonywał zakupu drzwi. Słusznie więc organy przyjęły, że Skarżący zakwestionowanych materiałów budowlanych nie wykorzystał w ramach robót prowadzonych w biurze J. K.

Odnosząc się do zeznań R. S. należy wskazać, że choć były one nieprecyzyjne z uwagi na niepamięć świadka, to jednak wynika z nich, że Skarżący nie mógł wykorzystać zakwestionowanych materiałów budowlanych do wykonania zleconych usług, polegających na dociepleniu elewacji, wykonaniu ogrodzenia placu budowy, ręcznych wykopów pod fundamenty i rozbiórki konstrukcji stalowych. Należało również wziąć pod uwagę wcześniejsze wyjaśnienia R. S. z dnia 9 marca 2015r., z których wynika, że z materiałów firmy Skarżącego było wykonane prowizoryczne ogrodzenia placu budowy.

Podsumowując ten fragment analizowanego postępowania należy stwierdzić, że organ przesłuchał wszystkie osoby, dla których Skarżący w latach 2012- 2013 wykonywał usługi remontowo – budowlane i które z tego powodu powinny mieć wiedzę o sposobie i zakresie wykonanych robót. Osoby te nie potwierdziły, by Skarżący zużył zakwestionowane materiały budowlane do wykonania świadczonych dla nich usług. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego w zakresie braku przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości stwierdzić należy, że nie był on potrzebny do dokonania ustaleń w niniejszych sprawach. Trudno bowiem na podstawie aktualnego stanu nieruchomości, czy też poszczególnych lokali formułować wnioski co do zakresu robót wykonanych wiele lat wcześniej. Trudno również uznać, by zeznania klientów detalicznych mogły przyczynić się do wyjaśnienia spraw, skoro nie byli oni zleceniodawcami Skarżącego i nie powierzali mu robót do wykonania. Odnosząc się do zarzutu braku pozyskania od spółki S. faktur, które dokumentowałyby sprzedaż usług budowlanych wraz z materiałami wskazać należy, że w toku postępowania pozyskano faktury, wystawione przez firmę Skarżącego, w których zakres usług zastał określony ogólnie – jako "usługi budowlane". Skoro jednak Skarżący miał wykonywać roboty z materiału powierzonego, dostarczonego przez spółkę S., to trudno przyjąć, aby kwestia znalazła odzwierciedlenie w samej fakturze, skoro zlecanie usług firmie Skarżącego odbywało się w formie ustanej.

W toku postępowania Skarżący, mimo wezwań kierowanych do niego przez organy podatkowe, nie przedstawił konkretnych wyjaśnień wraz z odpowiednią dokumentacją, które mogłyby stanowić podstawę do dokonania odmiennych ustaleń. Skarżący twierdził, że zakupione materiały budowlane wykorzystał do świadczonych usług, jednakże nie przedstawił konkretnych dowodów, z których wynikałoby, że zakwestionowane materiały wykorzystał w całości do czynności opodatkowanych. Skarżący zarzucał, że organy nie ustaliły, kiedy faktycznie były realizowane prace, jednakże sam nie przedstawił konkretnych danych, które wyjaśniałyby powyższą kwestię. Dla oceny zasadności zaewidencjonowania zakwestionowanych materiałów budowalnych znaczenie miał związek spornych zakupów z świadczonymi usługami, a zatem ich wykorzystanie do świadczonych robót budowalnych. Jak powyżej wskazano, organy w wystarczającym stopniu zbadały powyższą kwestię, przeprowadzając istotne w tym zakresie dowody. Skarżący przedstawiał natomiast ogólne wyjaśnienia, wskazując również, że zakupione materiały zużył do późniejszych reklamacji. Argument ten nie znalazł jednak potwierdzenia w materiale dowodowym. Organy podatkowe podjęły próbę jego weryfikacji, jednakże przesłuchiwani ww. świadkowie nie potwierdzili faktu dokonywania reklamacji przez Skarżącego z wyjątkiem D. D. Świadek ten nie był jednak w stanie przedstawić szczegółów, w tym dotyczących zużytych materiałów, nie był również pewny, czy w kontrolowanym okresie Skarżący realizował reklamacje. Przede wszystkim jednak to sam Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia robót w ramach reklamacji mimo, że to on powinien w tym zakresie posiadać najlepszą wiedzę i dysponować stosownymi dokumentami.

Mając na względzie dowody przeprowadzone w toku analizowanych postępowań stwierdzić należy, że do prawidłowych wniosków doszły organy podatkowe uznając, że Skarżący, ewidencjonując nabycie zakwestionowanych materiałów budowlanych naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Skarżący zawyżył podatek naliczony, ewidencjonując nabycie materiałów budowlanych, które nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, rozliczonych przez firmę Skarżącego w latach 2012 i 2013. W konsekwencji Skarżący wyżej opisanym działaniem naruszył również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżący w toku postępowania dowodowego, jak już powyżej wskazano, nie wykazał związku pomiędzy wydatkiem na zakup zakwestionowanych materiałów budowalnych a zaewidencjonowanymi przychodami. W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego zakres Sąd uznał za wyczerpujący w myśl art. 187 § 1 O.p., również nie ujawniono wymaganego związku pomiędzy zakwestionowanymi kosztami a zaewidencjonowanymi przychodami.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że usługi transportowe na rzecz spółek E. oraz F. świadczył Skarżący i to na nim ciążył z tego tytułu obowiązek wykazania i rozliczenia obrotu w podatku VAT oraz wykazania i opodatkowania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo, że faktury na świadczenie ww. usług zostały wystawione nie przez firmę Skarżącego, lecz firmę T. O świadczeniu usług transportowych przez firmę Skarżącego, świadczą w pierwszej kolejności jego zeznania, w których stwierdził, że był przekonany o tym, że to on świadczył usługi transportowe na rzecz spółek E. i F. Nic nie wiedział natomiast o tym, aby realizację usług na rzecz spółek E. i F. zlecała mu bezpośrednio firma T. Skarżący zaprzeczył również, aby istniały przeszkody w świadczeniu usług na rzecz ww. spółek z uwagi na zakaz konkurencji.

Istotne znaczenia ma materiał dowody pozyskany od przewoźników, z którego wynika, że to firma Skarżącego, a nie firma T. podzlecała poszczególnym firmom (U. T. H. M. B. J. G., L. T., C. [...] E. G., M. B. M.-T., T.-T. sp. z o.o., I. J. K., Firma Handlowa A. D., H. L. S. S., Usługi Transportowe S.-T. J. G., F.H.U. V. K. H.) transport ładunku na rzecz spółek E. oraz F. Jak wynika ze zleceń transportowych, firma Skarżącego zlecała ww. przewoźnikom transport ładunku na rzecz spółek E. lub F. Ponadto, ww. przewoźnicy wystawiali faktury na rzecz firmy Skarżącego a zapłata dla ww. przewoźników za usługi transportowe następowała ze środków Skarżącego, przelewami bankowymi z rachunków należących do Skarżącego.

Należy również zwrócić uwagę na zeznania pracowników Skarżącego, którzy brali udział w realizacji usług transportowych. Z zeznań tych wynikało, że świadczyli oni pracę w firmie Skarżącego a nie w firmie T. J. P. w ramach firmy Skarżącego zarządzała i sprawowała nadzór nad świadczeniem usług transportowych. W szczególności z zeznań M. G. wynika, że J. P. fakturowała na firmę Skarżącego zlecenia na przewóz towarów od spółek E. oraz F. Według tego świadka, firma Skarżącego nie otrzymywała natomiast zleceń od firmy T. na przewóz towarów.

Powyższe dowody wskazują, że to firma Skarżącego świadczyła w rzeczywistości usługi transportowe na rzecz spółek E. i F., które podzlecała do wykonania wymienionym powyżej przewoźnikom. Firma T. nie świadczyła natomiast żadnych usług na rzecz ww. spółek a jedynie na fakturach wystawionych przez J. P. figurowała jako sprzedawca. Należy wziąć również pod uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w stosunku do J. P. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2016r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwotę podatku VAT do zapłaty z tytułu faktur wystawionych przez firmę T. na rzecz spółek E. i F. W świetle zeznań złożonych przez Skarżącego, jego pracowników oraz dokumentacji, dotyczących usług transportowych zaakceptować należy stanowisko Naczelnika US, że J. P. w firmie Skarżącego zajmowała się organizacją usług transportowych, logistyką i obsługą biura. Miała dostęp do programów, służących do wystawiania faktur, zajmowała się również ich wysyłaniem do kontrahentów Skarżącego. Korzystając z bardzo szerokich uprawnień w firmie Skarżącego, wprowadziła również do obrotu gospodarczego faktury VAT, w których figurowała jako podmiot świadczący usługi na rzecz spółek E. i F. Faktury te nie dokumentowały jednak faktycznych czynności.

Okoliczność wystawiania faktur przez J. P., w których firma T. występowała w roli sprzedawcy – a więc podmiotu świadczącego usługi transportowe na rzecz spółek E. i F. nie zmienia faktu, że to na Skarżącym, jako podmiocie, który w rzeczywistości świadczył usługi na rzecz ww. spółek ciążyły obowiązki podatkowe w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już powyżej wskazano, organy podatkowe bezspornie ustaliły fakt świadczenia usług transportowych na rzecz ww. spółek, czego Skarżący na etapie wniesienia skargi nie kwestionował.

Podstawą zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia ww. usług transportowych jest art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jako podstawę opodatkowania zasadnie przyjęto, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót, rozumiany jako kwota należna, tj. całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei obowiązek uwzględnienia przychodu z tytułu świadczenia ww. usług transportowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok wynikał z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, będące nadwyżką sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Za przychód z działalności gospodarczej, w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Analizując postępowanie dowodowe, przeprowadzone w niniejszych postępowaniach Sąd doszedł do przekonania, że spełnia ono wymogi wyznaczone przez stosowne normy prawne, zawarte w Ordynacji podatkowej, zaś zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji ww. zasad jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Konsekwencją prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego winno być uzasadnienie decyzji, które, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu Sąd zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i sformułowane na jego podstawie ustalenia faktyczne potwierdzają, że Skarżący świadczył usługi zaewidencjonował faktury na zakup materiałów budowalnych, które nie były związane z czynnościami opodatkowanymi i z tego powodu nie mogły zostać ujęte w rozliczeniu w podatku VAT za kontrolowany okres, jak również stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego. Po drugie, przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że to Skarżący w rzeczywistości świadczył usługi transportowe na rzecz spółek E. i F. i z tego powodu powinien był on wykazać z tytułu świadczenia tych usług obrót w podatku VAT oraz przychód w ramach rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wskazuje również na prawidłowość wniosków organów podatkowych co do pozostałych uchybień w rozliczeniach podatkowych Skarżącego.

Na akceptację Sądu zasługuje również rozstrzygnięcie DIAS w zakresie odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług budowlano – remontowych podzlecanych do wykonania M. O. oraz A. K. Organ II instancji odstępując od szacowania podstawy opodatkowania powołał się na wynikającą z art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców zasadę rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta w przypadku odstąpienia od szacowania może znaleźć zastosowanie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadzi postępowanie podatkowe zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej i w wyniku tego postępowania nie zostaną rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. Taka sytuacja zachodzi w niniejszych sprawach, bowiem organy podatkowe w przypadku wyżej wskazanych usług były w stanie ustalić jedynie kwoty wydatkowane na nabycie podzleconych usług a więc wysokość kosztów uzyskania przychodów. Nie udało się natomiast ustalić narzutu do zakupionych usług podwykonawczych. Skarżący nie był w stanie wskazać miejsca świadczenia usług, jak również wykorzystanych materiałów. Słusznie organ II instancji wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości równej kwotom wydatkowanym na nabycie podzleconych usług nawet w przybliżeniu nie odzwierciedla rzeczywistości, co powoduje w konsekwencji, że takie szacowanie nie spełnia wymogu, wynikającego z art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych co do braku podstaw do skorzystania przez Skarżącego z uprawnienia do złożenia korekty z tytułu wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nie został w niniejszych sprawach spełniony podstawowy warunek skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, gdyż w toku postępowania ustalono, że A. B., na rzecz którego wystawiono sporne faktury, zapłacił wynikające z nich należności, zgodnie z dyspozycją przekazaną przez J. P. Jak wynikało z pisemnych wyjaśnień A. B., firma T. oraz firma Skarżącego współpracowały ze sobą. Płatności z tytułu faktur, objętych zakwestionowaną korektą A. B. uregulował, zgodnie z dyspozycją przekazaną mu przez pracownika Skarżącego – J. P., przelewem na konto lub też gotówką do rąk kierowców. Skarżący w odwołaniu podnosił natomiast, że płatności zostały pobrane przez J. P. lub innych pracowników. Z faktu, że pieniądze za wykonane usługi nie trafiły finalnie do Skarżącego, strona wywodziła konsekwencje w postaci prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art., 89a ust. 1 i art. 89b ustawy o VAT. Jednakże na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że okoliczność nieuregulowania wierzytelności nie tylko nie została uprawdopodobniona, lecz wykazana została okoliczność przeciwna, że płatność z tytułu świadczonych usług została uregulowana. Słusznie organy wskazują, że fakt, iż płatność ostatecznie nie dotarła do Skarżącego obciąża w tym przypadku jego samego, jest bowiem konsekwencją przyjęcia takiego modelu prowadzenia firmy, który spowodował, że Skarżący nie nadzorował w dostatecznym stopniu sposobu i jakości świadczonych usług. Ta okoliczność obciąża jednakże samą Stronę i nie może być źródłem uprawnień, w tym przypadku poprzez możliwość skorzystania z ulgi za złe długi.

Trafnie w zaskarżonych decyzjach przyjęto, że Skarżący naruszył art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, ewidencjonując obrót oraz podatek należny z tytułu faktur wystawionych w styczniu, maju i wrześniu 2012r. w walucie euro zamiast PLN na rzecz K. A. K., :S." s.c. P. S., M. K., A.-L., [...] D. M. Zgodnie bowiem z przywołanym wyżej przepisem, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012r. wartości przychodu netto w euro zamiast w PLN spowodowało analogiczne naruszenie art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f.

Brak zaewidencjonowania czynności, których miejscem świadczenia nie było terytorium kraju, udokumentowanych fakturami wystawionymi w lutym, marcu i kwietniu 2013r. na rzecz B. H. Kft, spowodowało z kolei naruszenie normy wynikającej z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że z tytułu ww. usług transportowych Skarżący winien był zadeklarować przychód. Brak ujęcia w księdze przychodów i rozchodów przychodu z tytułu ww. usług spowodował naruszenie art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle złożonej przez Skarżącego korekty wątpliwości nie budzi naruszenie przez niego art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, które przejawiało się w braku zaewidencjonowania obrotu i podatku należnego, wynikającego z najmu samochodów ciężarowych, udokumentowanego fakturami wystawionymi na rzecz firmy T. Nieujęcie w księdze przychodów i rozchodów i zeznaniu rocznym za 2013 r. przychodów z ww. najmu samochodów spowodował również naruszenie art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wątpliwości nie budzi również konieczność korekty in minus obrotu i podatku należnego z powodu dwukrotnego wykazania przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 kwoty z tytułu faktury wystawionej dla spółki N. S. sp. z o.o.

Sąd podziela również ustalenia organów podatkowych, dotyczące błędnego ujęcia w fakturze VAT z dnia 20.01.2012r. kwot, bez uwzględnienia wartości, wynikającej z faktury zaliczkowej z dnia 11.01.2012r., wystawionej przez spółkę S. Skarżący błędnie ujął również w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 kwoty wydatków związanych z inwestycją prywatną, co sam potwierdził w złożonym oświadczeniu z dnia 3 sierpnia 2015r., wskazując na prywatny charakter zaewidencjonowanych wydatków, związanych z zakupem elementów ogrodzeniowych. Nie jest również kwestionowane, że Skarżący dwukrotnie odliczył podatek naliczony, wynikający z tych samych faktur w miesiącach: kwietniu, czerwcu, sierpniu i październiku 2012r., wystawionych na rzecz T.-V., N., R.-H. oraz B. Powyższe przełożyło się na dwukrotne ujęcie w księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu rocznym za 2012r. wydatków wynikających z tych faktur, co doprowadził do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Ponadto Skarżący błędnie w marcu 2012r. ujął i odliczył podatek naliczony wynikający z faktury VAT, wystawionej przez firmę T.-C., a więc podmiot, który w 2012r. korzystał ze zwolnienia z podatku VAT. Ujęcie według wartości netto ww. faktury w księdze przychodów i rozchodów za 2012r. spowodowało z kolei, że Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f., w przypadku gdy podatek naliczony wynika z faktury wystawionej przez podatnika zwolnionego z podatku VAT, stanowi on koszt uzyskania przychodu.

Ponadto Skarżący w sierpniu 2012r. przedwcześnie rozliczył podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej w dniu 3 września 2012r.

Organy podatkowe zgromadziły również materiał dowodowy uprawniający do stwierdzenia, że Skarżący w ewidencjach nabyć od marca 2013r. do stycznia 2014r. nie dokonał korekty podatku naliczonego in minus z powodu nieuregulowania należności w całości lub w części, wynikających z faktur zakupowych. Wobec powyższego Skarżący naruszył art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT). Do naruszenia art. 89b ustawy VAT doszło również w odniesieniu do rozliczenia za miesiąc czerwiec 2013r., gdyż Skarżący nie dokonał w terminie korekty podatku naliczonego in minus z tytułu nieuregulowania faktury, której termin płatności upływał w dniu 14 stycznia 2013r. Skarżący, zamiast dokonać stosownej korekty za miesiąc czerwiec 2013r., uczynił to za miesiąc październik 2013r.

Odnośnie błędów w rozliczeniach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., organy podatkowe prawidłowo przyjęły, w oparciu o udokumentowane wpłaty od A. G. s.c. I. A., A. S., C. W. [...] C. [...] oraz T. T. L. Sp. z o.o., że Skarżący otrzymał kwoty z tytułu kar umownych, których nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu rocznym za 2012 i 2013r., czym naruszył art. 14 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane kary umowne.

Skarżący naruszył również art. 22 ust. 4 up.d.o.f., gdyż ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 rok fakturę wystawioną w 2011r., dokumentującą zakup paliwa. Zgodnie zaś z przywołanym wyżej przepisem, koszty uzyskania przychodu mogą być potrącane jedynie w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Skarżący ponadto błędnie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość brutto, zamiast wartość netto z tytułu faktury wystawionej przez S. M. B. sp. z o.o., gdyż Skarżący w 2012r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT i odliczenie podatku naliczonego z ww. faktury przysługiwało mu w deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres. W związku z powyższym, ujęcie w księdze przychodów i rozchodów wartości brutto zamiast wartości netto spowodowało naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Ponadto, Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że Skarżący w 2013r. nie dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur, które nie zostały zapłacone w terminach, wynikających z art. 24d ust. 1 – 3 i ust. 9 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, jak też zaniżył koszty uzyskania przychodów w 2013r., gdyż nie uwzględnił własnego wydatku, ostatecznie uregulowanego.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy dokonały prawidłowych ustaleń, dotyczących analizowanych powyżej uchybień Skarżącego w rozliczeniach w podatku VAT za okres od stycznia 2012r. do stycznia 2014r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013r. Skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia ustaleń organów podatkowych. Zebrane dowody, uwzględniając ich kontekst i wzajemną relację oraz ustalone na ich podstawie okoliczności faktyczne, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazują, że DIAS wydał prawidłowe rozstrzygnięcia.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.