Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 811/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust.3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 5 września 2022 r. nr 3201-IOD2.4132.23.2022.8; 3201-IOD2.4132.50.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 5 września 2022 r. nr 3201-IOD2.4132.23.2022.8; 3201-IOD2.4132.50.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 kwietnia 2022 r., nr 3215-SEW-1.4132.180.2022 odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Decyzje zostały wydane w następujący stanie faktycznym sprawy.

Pismem z 14 marca 2022 r., na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. dalej: "O.p."), R. L. (dalej: Podatnik, Skarżący) wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., wskazując, że:

1) w 2022 roku będzie wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Nazwa statku to: F. ,

2) za 2022 rok będzie się rozliczał indywidualnie oraz nie uzyska w Polsce żadnych dochodów opodatkowanych według skali,

3) przewidywany dochód wyniesie ok. [...] zł,

4) jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce.

Do wniosku dołączył kserokopie:

- potwierdzenia zatrudnienia z 6.01.2022 r.

- umowy o zatrudnieniu z 28.12.2018 r. wraz z tłumaczeniem,

- książeczki żeglarskiej [...]

- pisma z 27.12.2018 r. (w języku angielskim),

- pisma z 30.01.2020 r. (w języku angielskim).

Wniosek podatnik uzupełnił pismem z 24 marca 2022 r., do którego dołączył kolejne dokumenty.

W opinii organu podatnik uprawdopodobnił tylko dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 roku (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840 dalej: "Konwencja"), tj.: przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Nie spełnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Tym samym instytucja ograniczenia poboru zaliczek nie znajduje w tej sytuacji zastosowania. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 7 kwietnia 2022 r. nr 3215-SEW-l.4132.180.2022 odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Podatnik nie zgodził się z podjętym rozstrzygnięciem i pismem z 20 kwietnia 2022 r. złożył odwołanie.

Wniósł w nim o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem zmiany podstawy prawnej wniosku, tj. ograniczenie do kwoty 0,00 zł zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2022 roku z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego eksploatowanego na wodach Wielkiej Brytanii przez uznanie, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego przewidywanego na rok 2022, alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wniosku z uwzględnieniem zmiany podstawy prawnej wniosku.

Decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów procesowych

1) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. - przez rażące naruszenie zasady, która nakazuje organowi podatkowemu poszukiwania prawdy materialnej. Złamanie przy tym zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem;

2) art. 2a O.p. - przez brak zastosowania wobec podatnika optymalnego dla niego rozwiązania prawnego. Skoro organ ustalił, że statek F. jest statkiem offshorowym, to powinien był następnie ustalić, czy praca przez niego świadczona jest wykonywana w sektorze brytyjskim i dostosować najlepsze dla niego rozwiązanie przez zmianę podstawy prawnej na art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku podpisanej przez Polskę oraz Zjednoczone Królestwo z dnia 7 czerwca 2017 roku;

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27g ust. 1, 2 i 5 w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 dalej: "u.p.d.o.f.")- przez jego niezastosowanie w sprawie oraz zarzucenie, że podatnik nie przedstawił dowodów na spełnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, podczas gdy niewątpliwie podatnik wykazał, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie wobec faktu, że otrzymuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będzie uprawniony do skorzystania z prawa do ulgi abolicyjnej,

2) art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku podpisanej przez Polskę oraz Zjednoczone Królestwo z dnia 7 czerwca 2017 roku - przez jego niezastosowanie w sprawie.

Do odwołania podatnik załączył:

1) payslip z 4.02.2022 roku,

2) payslip z 4.03.2022 roku,

3) dokument P60.

Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy u.p.d.o.f. i O.p., które dotyczą analizowanej sprawy.

Organ odwoławczy wskazał na stan faktyczny, dowody przedstawione wraz z wnioskiem oraz powołane przepisy Konwencji oraz wskazał, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że - stosownie do przywołanego wcześniej art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. – Podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść przepisów Konwencji, tj. art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h), art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3.

Wskazał, że aby wypełnić normę regulacji z art. 14 ust. 3 Konwencji, konieczne jest spełnienie łączne (kumulatywne) wszystkich trzech przesłanek, tj. po pierwsze - wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie - wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, po trzecie - eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W ocenie organu odwoławczego, w takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy) to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Organ odwoławczy wskazał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Zdaniem organu odwoławczego, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Organ odwoławczy wskazał, że nie pomija w żaden sposób definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport", konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport.

Dalej organ odwoławczy odnośnie do rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29) i art. 2a tej Dyrektywy zawierający definicję "przewozu rzeczy i osób drogą morską". Oznacza on przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim, zawarte jest zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Zdaniem organu odwoławczego, transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (patrz: wyroki WSA w Gdańsku z 28.02.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16 czy z 8.02.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Następnie organ odwoławczy wskazał, w jaki sposób należy unikać podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 22 ust. 2 Konwencji oraz zasady korzystania z tzw. ulgi abolicyjnej stosownie do art. 27g u.p.d.o.f., wskazując, że ulgę tą odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby uzyskujące dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub skorzystać z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której mowa w przepisie art. 22 § 2a O.p.

Organ odwoławczy następnie odniósł się do treści wniosku i jego modyfikacji w odwołaniu oraz zarzutów dotyczących braku zastosowania do ustaleń art. 14 ust. 1 Konwencji. Wskazał na ograniczony zakres postępowania z wniosku o ograniczenie poboru zaliczek różniący to postępowanie od postępowania w sprawie wymiaru podatku. Wyjaśnił, że wnioskowy charakter postępowania determinuje rolę organu, którą jest zweryfikowanie tego, czy podatnik wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych.

W ocenie organu odwoławczego, wobec tego organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w granicach złożonego wniosku oraz ocenił przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, w którym jest mowa o wykonywaniu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie może uwzględnić podstawy prawnej, której Podatnik nie powołał we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek i która została wskazana dopiero w odwołaniu od decyzji. Wskazał, że wobec tego jako organ drugiej instancji nie może rozważać, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1 Konwencji. Zatem wbrew zarzutom odwołania, zdaniem organu odwoławczego, nie zostały naruszone przepisy art. 120 i art. 121 O.p. przez pominięcie tych okoliczności.

Następnie organ odwoławczy, na podstawie informacji zamieszczonych w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, stwierdził, że statek F. jest statkiem typu: Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia holownik/statek dostawczy na morzu (strona [...]), Offshore Supply Vessel, tj. morskim statkiem dostawczym (strona [...]).

Ustalił także, że statek F. należy do floty platformowych statków dostawczych ([...]). Odniósł się również do oświadczenia Podatnika z 21.03.2022 r., w którym wskazano, że statek przewozi różne ładunki wg wymogów czarterującego, m.in. ładunki drobnicowe, sypkie/płynne w kontenerach jak również sypkie i płynne w zbiornikach statkowych między portami/platformami, gdzie to czarterujący wyznacza porty za/wyładunku (...).

W oparciu o powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że statek F. nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ponieważ przemieszczanie się tego typu jednostki związane jest wyłącznie z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych, a nie cele transportowe. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski. Faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się, zawija do portów w różnych państwach.

Organ odwoławczy wskazał, że przy tym nie kwestionuje, że statek jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione przez Podatnika dowody. Zdaniem organu odwoławczego, nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, może być ewentualnie uznana statek morski, ale nie można przyjąć, że jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Przykładowo organ odwoławczy wskazał, że definicję statku spełnia również stała platforma używana do badań dna morskiego, której konstrukcja uniemożliwia jakikolwiek transport. Tym samym za słuszne organ odwoławczy uznał stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji organu I instancji, że statek, na którym Podatnik był zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu odwoławczego, oznacza to, że w sprawie nie może mieć zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie w Wielkiej Brytanii dochodów tam uzyskanych.

Jednocześnie wskazano, że rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz że nie przesądza ono o prawie Podatnika do uwzględnienia ulgi abolicyjnej w ramach rozliczenia rocznego dochodu uzyskanego w 2022 roku. Organ odwoławczy wskazał również, że sposób, w jaki Podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2022 roku, stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie rozstrzyga.

Na koniec organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego, a także uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania zasada zawarta w przepisie art. 2a O.p.

Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej:

1. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy w postaci naruszenia, tj.:

- art.120 Op., art. 121 Op. i art. 122 Op. - poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem;

- art. 2a Op. w zw. z art. 121 Op - poprzez brak zastosowania wobec Skarżącego optymalnego dla niego rozwiązania prawnego spośród rozwiązań możliwych, które zarysowały się w trakcie rozpatrywania wniosku a następnie odwołania przez organ II instancji; skoro organ ustalił, że statek F. jest statkiem offshorowym, organ winien był następnie ustalić, czy praca świadczona przez Skarżącego jest wykonywana w sektorze brytyjskim i dostosować najlepsze dla Skarżącego rozwiązanie poprzez zmianę podstawy prawnej na art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r.;

- rażące naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych będącej fundamentem administracji publicznej oraz naruszenie wartości znajdujących się w przepisach prawa, w tym także Konstytucji RP, tj. zasady równości wobec prawa wyrażającej się w tym, że podmioty o tym samym statusie prawnym mogą na gruncie tych samych przepisów oczekiwać takich samych rozstrzygnięć;

- sprzeczne z przepisami postępowania założenie organu odwoławczego, że jako organ drugiej instancji nie może rozważać, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1 Konwencji, podczas gdy organ II instancji nie jest związany ani zarzutami, ani wnioskami odwołującego się, tym bardziej, że dowody dołączone do odwołania niezbicie dowodzą że Skarżący płaci zaliczki na podatek na rzecz organów podatkowych brytyjskich, co oznacza, że Skarżący podlega konwencji polsko-brytyjskiej; tożsame sprawy rozstrzygane przez organy odwoławcze wskazują wprost w swych rozstrzygnięciach, że jako organ nie będący związany zarzutami odwołania - bada, czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 Konwencji;

- naruszenie art. 180 O.p. poprzez pominięcie w swych rozważaniach przez organ odwoławczy dowodów przedłożonych przy odwołaniu potwierdzających wprost zasadność zastosowania wobec Skarżącego normy prawnej wynikającej z art. 14 ust.1 Konwencji;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

— art. 22 § 2a Op. w zw. z art. 27g ust. 1,2 i 5 w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie oraz zarzucenie, że Skarżący nie przedstawił dowodów na spełnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, podczas gdy Skarżący niewątpliwie wykazał, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie wobec faktu, że Skarżący otrzymuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będzie on uprawniony do skorzystania z prawa do ulgi abolicyjnej,

— art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie,

— naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego; praktyka wielu organów podatkowych w całym kraju wskazuje, że organy zmieniają podstawy prawne decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek bądź nakierowują wnioskodawców do modyfikacji ze względu na słusznie pojęty interes podatnika oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych;

— naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz w zw. z art. 14 Konwencji oraz art. 22 § 2a Op. poprzez pominięcie, że prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej stanowi nadrzędną przyczynę wnioskowania o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, skutkiem czego kwestia operowania statku w transporcie międzynarodowym w postępowaniu o ograniczenie zaliczek nie powinna być badana;

- w świetle potencjalnego skorzystania z ulgi abolicyjnej w brzmieniu od 01.01.2021 r., mającej zastosowanie w każdym przypadku uzyskiwania dochodu z pracy za granicą świadczoną poza terytorium lądowym, organ podatkowy winien ograniczyć pobór zaliczek na podatek, gdyż jest wysoce prawdopodobne, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, co uprawdopodobnił Skarżący.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Zaskarżona decyzja została wydana na skutek wniosku Skarżącego

o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.

z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak z tego wynika, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy to podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc podzielić zarzutu skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w sprawach, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: – posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub – przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Według art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 oraz 19 tejże Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 tegoż artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymane za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak z tego wynika, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii, może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W sytuacji ustalenia, iż uzyskanie przez podatnika przychodu rodzi obowiązek podatkowy w obydwu państwach, odwołać się wówczas należy do uregulowań umowy dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (MLI), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji, dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

Należy zauważyć, że wskazana w art. 5 ust. 6 MLI zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W myśl jego postanowień, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym, zgodnie z ust. 9a tegoż artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Stosownie bowiem do art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ograniczenie wysokości kwoty ulgi abolicyjnej przewidziane w treści zdania drugiego przepisu art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. - stosownie do przepisu art. 27g ust. 5 - nie ma zastosowania do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Nadto, odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach i na terytorium wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f., stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową (art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f.).

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy tzw. ulga abolicyjna podlega odliczeniu w zeznaniu rocznym i nie ma możliwości skorzystania z niej w trakcie roku podatkowego.

Mając na uwadze ten stan prawny organ odwoławczy słusznie uznał, że ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy wymagało uprawdopodobnienia przez Skarżącego okoliczności wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, a mianowicie, że: 1. wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Sąd podziela pogląd organu, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki 2 .

W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji, gdyż – jak słusznie podkreślał organ odwoławczy – wniosek dotyczył ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, który dotyczył wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym.

Należy podkreślić – za organem odwoławczym- że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem, na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym, a więc organ nie ma obowiązku ustalać stan faktyczny i rozważać zastosowanie odpowiedniej normy prawnej. Podatnik wnioskując o ulgę inicjuje to postępowanie, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż tylko on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok. To wnioskodawca wyznacza zakres postępowania w swoim wniosku. Organ ma zaś jedynie obowiązek oceny, czy podane okoliczności uprawdopodobniają zasadność wniosku, zatem czy wskazane okoliczności uprawdopodabniają, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie do podatku. Z uwagi na taki charakter postępowania, nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem, że organ odwoławczy winien uwzględnić modyfikację wniosku, do której w istocie doszło w odwołaniu od decyzji organu I instancji, bowiem Podatnik chciał aby organ ocenił jego sytuację prawnopodatkową pod względem zastosowania art. 14 ust. 1 i ust. 2 Konwencji.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że był on związany zakresem żądania i nie może orzekać ponad treść wniosku, co oznacza, że nie może dowolnie określać przedmiotu postępowania, przyjmując że strona w istocie domaga się wydania orzeczenia w innej sprawie. Skarżący domagał się ograniczenia zaliczek do "zera", a więc zastosowania zasady, że wynagrodzenie otrzymane za pracę najemną w związku z przebywaniem poza granicami kraju łącznie ponad 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, nie podlegałoby opodatkowaniu w Polsce. A do takiej sytuacji doszłoby, gdyby żądanie z odwołania zostało uwzględnione i takie ograniczenie zaliczek zostało przyznane. Wydanie takiej decyzji orzekającej co do istoty przez organ odwoławczy, poprzedzonej przeprowadzeniem ustaleń w zakresie przesłanek z art. 14 ust. 1 Konwencji, naruszałoby art. 22 § 2a O.p. oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy orzekając wyłącznie co do zakresu wniosku, nie naruszył żadnych przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121 O.p. ani też art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji poprzez brak ich zastosowania w niniejszej sprawie.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zobowiązane były do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organy zobowiązane byłyby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że jednocześnie: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim. Powyższa przesłanka nie była sporna. Nie była także kwestionowana przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą Wielkiej Brytanii.

W sprawie nie została zaś uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał w 2022 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

W treści art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W pkt 5 Komentarza do art. 3 Konwencji Modelowej OECD, stwierdzono, że definicja określenia "transport międzynarodowy" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa Z kolei w pkt 4 Komentarza do art. 8 wskazuje się, że: osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne które je eksploatuje w transporcie międzynarodowymi. Wynika z tego, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Również komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy

i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów

i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek F., na którym Skarżący miał w 2022 r. wykonywać pracę, jest jednostką typu "Offshore Tug/Supply Ship", tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia holownik/statek dostawczy na morzu lub też Offshore Supply Vessel, tj. morskim statkiem dostawczym.

Ustalono także, że statek ten należy do floty platformowych statków dostawczych, jak też uwzględniono ( w oparciu o oświadczenie Podatnika), że statek przewozi różne ładunki wg wymogów czarterującego, m.in. ładunki drobnicowe, sypkie/płynne

w kontenerach jak również sypkie i płynne w zbiornikach statkowych między portami/platformami, gdzie to czarterujący wyznacza porty za/wyładunku (...).

Prawidłowo więc organy na tej podstawie uznały, że podstawowym zadaniem tej jednostki jest zatem holowanie statków/zaopatrzenie, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Źródłem przychodu nie jest zarobkowy przewóz ładunków i osób, lecz usługi wsparcia oraz obsługi platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych, a nie cele transportowe. Źródłem przychodów ww. statku nie jest więc transport morski. Wprawdzie statek jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zatem, dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy ww. dokumentów, bez wątpienia statek F. nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek pomocniczy.

Wskazania wymaga, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że statek ten może się przemieszczać. Istotne jest to, że pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Skarżącego,

w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie

z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom Skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego

o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli Podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy Podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanek eksploatacji w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...].

W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Reasumując, organy podatkowe rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2021 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane

w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez Skarżącego

z prawa do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy z tego powodu zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Op.

Jednocześnie, należy podkreślić, decyzja odmawiająca ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, nie przesądziła o braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w ramach rozliczenia rocznego dochodu za 2022 r. Kwestia sposobu rozliczenia rocznego dochodu uzyskanego za 2022 r. stanowi odrębną od rozpoznawanej sprawę. Stąd też zarzuty naruszenia art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27g ust. 1, 2 i 5 w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.