Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 849/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3-3d, ust. 4, ust. 4e
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 211 ust. 3, art. 251 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 144 ust. 1, 2, 4, art. 251 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. Rz. oraz M. i Ś. P. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/12 w sprawie ze skarg I. Rz. oraz M. i Ś. P. w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] czerwca 2012 r.: nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz I. Rz. oraz M. i Ś. P. w T. 6 897 zł (sześć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1413/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w T. (dalej: Izba, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. (w skrócie: SKO) z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Izba Rzemieślnicza oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w T. jest podmiotem prowadzącym kilka szkół niepublicznych m.in. Niepubliczne Technikum Zawodowe (w skrócie: NTZ) oraz Rzemieślniczą Zasadniczą Szkołę Zawodową (w skrócie: RZSZ). Na prowadzenie działalności oświatowej w tych i pozostałych placówkach skarżąca uzyskiwała dotacje oświatowe na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), dalej: "u.s.o.". Zgodnie z art. 90 ust. 4e u.s.o. dotacje były przekazywane corocznie w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły. W dniach 4 - 18 sierpnia 2011 r. oraz 26 października – 14 listopada 2011 r. Prezydent Miasta T. przeprowadził kontrolę wykorzystania dotacji oświatowej w wymienionych placówkach, której przedmiotem była prawidłowość wykazywania w 2010 r. danych o liczbie uczniów oraz prawidłowość wykorzystania dotacji zgodnie z celem.

Prezydent Miasta T., dwoma wydanymi w dniu [...] kwietnia 2012 r. decyzjami, ustalił skarżącej:

1. kwotę dotacji w wysokości 4.861,55 zł przyznanej NTZ w 2010 r. jako niewykorzystaną oraz orzekł o zwrocie tej kwoty do budżetu Gminy Miasta T. wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. (decyzja nr [...]),

2. kwotę dotacji w wysokości 10.753,60 zł przyznanej Niepublicznemu Technikum Uzupełniającemu w T. w 2010 r. jako pobranej w nadmiernej wysokości oraz orzekł o zwrocie tej kwoty do budżetu Gminy Miasta T. wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, począwszy od dnia 27 lutego 2012 r. (decyzja nr [...]),

3. kwotę dotacji w wysokości 218.042,97 zł przyznanej RZSZ w 2010 r., jako niewykorzystaną oraz orzekł o obowiązku zwrotu tej kwoty do budżetu Gminy Miasta T. wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. (decyzja nr [...])

Organ odnosząc się do ustaleń dotyczących pobrania dotacji w nadmiernej wysokości stwierdził, że Niepubliczne Technikum Uzupełniające w T. w 2010r. we wniosku o przyznanie dotacji, podało liczbę uczniów niezgodną z liczbą wynikającą z dzienników lekcyjnych i księgą uczniów, co spowodowało zawyżenie liczby uczniów o 94 uczniów i skutkowało przyznaniem dotacji w nadmiernej wysokości.

Organ odnosząc się z kolei do dotacji uznanej za niewykorzystaną wskazał, że część faktur będących kosztem roku 2010 zostało zapłaconych w roku 2011. Organ uzasadniał, że dotacja oświatowa z budżetu jednostki samorządu terytorialnego udzielana jest na dany, konkretny rok, co wynika z ustawy o systemie oświaty. Ustawa ta jednoznacznie wskazuje na konieczność wykorzystania dotacji na wydatki bieżące, a wykorzystanie to musi nastąpić w roku, na który dotacja ta została przyznana. Zdaniem organu, skoro zgodnie z art. 251 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), dalej: "u.f.p." wykorzystanie dotacji następuje co do zasady przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, to skoro zapłata za kwestionowane faktury nastąpiła w roku następnym po tym, na który dotacja została przyznana, nie można mówić, by dotacja ta została wykorzystana w okresie na jaki została przyznana. W konsekwencji skarżąca zobowiązana została zobowiązana do zwrotu niewykorzystanych i nadmiernie pobranych dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. dwoma decyzjami z dnia [...] czerwca 2012 r., Nr [...] i [...] utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu SKO podzieliło argumentację przedstawioną przez Prezydenta Miasta T.

Izba Rzemieślnicza oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w T. wniosła skargi do WSA w K. na powyższe decyzje.

W odpowiedzi SKO wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. Sąd połączył sprawy obu skarg o sygn. I SA/Kr 1413/12 i I SA/Kr 1414/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i poprowadził je pod sygnaturą I SA/Kr 1413/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi.

Sąd I instancji wskazał, że według art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p. co do zasady, wykorzystanie dotacji następuje poprzez "zapłatę" czyli faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona.

W ocenie Sądu, art. 90 ust.3d u.s.o. nie wyłącza ogólnej zasady rozumienia "wykorzystania dotacji" jako zapłaty. Zdaniem Sądu, należało przyjąć, że ogólna zasada, wynikająca z art. 251 ust. 4 u.f.p. (konieczność "zapłaty" w roku budżetowym udzielenia dotacji), nie została wyłączona przez ustawodawcę. Jej stosowanie pozwala przy tym kontrolować, zgodnie z założeniami ustawy, prawidłowość wykorzystania dotacji czy to na działalność podmiotu (przy dotacjach podmiotowych) czy to na realizowane cele (przy dotacjach przedmiotowych).

Organy, zdaniem Sądu, słusznie pośrednio odwoływały się do systemowej wykładni, wskazując na coroczny mechanizm ustalania i przyznawania dotacji i wywodząc dodatkowo ze wskazaniem na art. 251 ust. 1 u.f.p., konieczność realizacji dotacji w tym samym roku budżetowym poprzez faktyczne wydatkowanie w tym samym roku przyznanych środków. Taki "roczny" system rozliczania dotacji umożliwia kontrolę wydatkowania środków publicznych. Gdyby bowiem przyjąć, tak jak to chciała skarżąca, że faktyczne wydatki mogą być przenoszone na lata następne, to szkoła, aby prawidłowo rozliczyć otrzymane dotacje, powinna udokumentować źródło finansowania każdego wydatku pozostającego poza celem określonym w ustawie o systemie oświaty (analogicznie jak przy kontroli wieloletnich zwolnień podatkowych z tytułu wydatków na określone cele). W przeciwnym razie, zawsze możnaby twierdzić, że otrzymane dotacje zostaną wydatkowane w przyszłości zgodnie z ich celem. Taki zaś sposób rozliczania dotacji (wydatki dotowane i niedotowane) nie wynika z przepisów. Powyższe również potwierdza zasadność zastosowanej przez organy interpretacji.

Sąd I instancji odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznej liczby uczniów stwierdził, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają, że skarżąca wykazywała liczbę uczniów (str. 2 protokołu kontroli) w zupełnym oderwaniu od liczby uczniów ustalonych na podstawie dzienników lekcyjnych i tzw. "księgi uczniów" czyli, jak sama skarżąca wyjaśniała, dokumentu zawierającego nazwiska wszystkich osób posiadających status ucznia (dotyczyło to zresztą obu szkół ).

Sąd uznał więc za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz § 5 ust. 2 Uchwały Rady Miasta T. nr XLIV/598/2010 z dnia 14 stycznia 2010 r. W ocenie Sądu, podstawowym dokumentem dla ustalenia takiej liczby jest więc "księga uczniów". Skarżąca wskazywała, że na początku stycznia 2010 r. zostało skreślone siedem osób spośród dotychczasowej liczby 31 uczniów, dlatego też skreślenia te powinny zostać dopiero uwzględnione w lutym. Z protokołu kontroli wynika jednak, że Izba wykazywała w styczniu 31 osób, ale też w lutym również 31 osób, a potem kolejno 28 osób w marcu i 10 osób w okresie od kwietnia do sierpnia 2010 r. Gdyby argumentacja skarżącej była zgodna z prawdą, to wykazywane liczby uczniów w styczniu i w lutym różniłyby się o siedem osób. Z akt wynika natomiast, że skarżąca nie uwzględniła w ogóle skreśleń.

Zdaniem Sądu, uprawnione są działania zmierzające do kontroli i nadzoru nad rzetelnym wydatkowaniem funduszy publicznych. Sądy administracyjne aprobują więc praktykę organów samorządowych zmierzającą do weryfikacji rzeczywistej liczby uczniów. Zamiarem ustawodawcy było m.in. wyeliminowanie nadużyć polegających na udzielaniu dotacji dla uczniów faktycznie nieuczęszczających do szkoły.

Sąd I instancji podzielił przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r., II GSK 97/06, a wskazujący, że z art. 90 ust. 3 i 4 u.s.o. wynika, że dotacje przysługują na każdego ucznia, a więc w wysokości odpowiadającej faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazywania dotacji. "Podawana przez szkołę (...) planowana liczba uczniów służy jedynie do planowania wysokości dotacji na rok następny. Nie może być natomiast wykorzystywana jako podstawa obliczenia dotacji należnej". W tej sytuacji za niezasadne Sąd I instancji uznał argumenty skarżącej sprowadzające się do żądania uwzględnienia w rozliczeniu za wrzesień planowanej ilości uczniów, którzy mieliby rozpocząć faktycznie naukę w październiku, jeżeli księga uczniów uzupełniona o dane wynikające z dzienników lekcyjnych nie potwierdzała takiej rzeczywistej liczby uczniów.

Skargę kasacyjną złożyła Izba Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w T. zaskarżając wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 251 ust. 4 u.f.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przewiduje on jedynie dwa sposoby wykorzystania dotacji to jest przez zapłatę za wykonane zadanie lub realizację celu, na jaki przeznaczona została dotacja, a nadto, że zasadniczą metodą wykorzystania dotacji jest zapłata, zaś druga ze wspomnianych metod może być stosowana wyjątkowo, podczas gdy z literalnej wykładni owego przepisu, wynika, że zawarty w nich katalog sposobu wykorzystania dotacji jest katalogiem otwartym i możliwe i dopuszczalne są inne sposoby wykorzystania dotacji, a nadto przepis ten nie wprowadza gradacji sposobów wykorzystania dotacji traktując je równorzędnie, które to uchybienie doprowadziło do błędnej konstatacji, że skarżąca w 2010 r. nie wykorzystała dotacji w kwotach 218.042,87 zł i 4.862,55 zł,

2) rażące naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów i zarzutów zawartych w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T., z dnia [...] czerwca 2012 r., znak [...], a dotyczących kwestii wskazywania nieprawidłowej liczny uczniów Niepublicznego Technikum Zawodowego, co skutkować miało pobraniem dotacji w zawyżonej wysokości, przez co nie sposób ocenić prawidłowości stanowiska Sądu Administracyjnego w tej kwestii.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. nie zajęło stanowiska co do złożonej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z tym że każdy z dwóch sformułowanych w niej zarzutów dotyczy innych podstaw zwrotu dotacji przyznanych Izbie.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany.

Przechodząc po tych uwagach do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, ujętego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, w którym podnosi się naruszenie przez Sąd i instancji, powielający stanowisko organów, art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez błędne rozumienie pojęcia: "wykorzystania" dotacji oświatowej udzielonej na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Ogólną zasadę wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego zawiera art. 251 ust. 4 u.f.p. przepis ten stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Jednocześnie art. 251 ust. 1 u.f.p. zakreślając termin 31 stycznia następnego roku, w jakim podlegają zwrotowi dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, wprowadza regułę, że dotacje powinny być wykorzystane do końca roku budżetowego (z wyjątkami wynikającymi z ustawy), którym zgodnie z art. 211 ust. 3 u.f.p. jest rok kalendarzowy.

Nie można natomiast podzielić stanowiska Sądu I instancji, że przytoczone uregulowania ustawy o finansach publicznych wprowadzają gradację sposobów wykorzystania dotacji i ustanawiają jako podstawową formę wykorzystania dotacji – zapłatę (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 291/10, Lex nr 992349).

Należy zauważyć, że treść art. 251 ust. 4 u.f.p. jest powtórzeniem treści art. 144 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), który również stanowił, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Zatem rozumienie pojęcia "wykorzystanie dotacji" wypracowane na podstawie ustawy o finansach publicznych z 2005 r. pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy o finansach publicznych (por. projekt ustawy o finansach publicznych z 2009r., w którym stwierdzono, że "Uściślono przepisy dotyczące zasad zwrotu niewykorzystanych dotacji oraz zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zrezygnowano z wykluczenia prawa do otrzymywania dotacji w przypadku wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem. Pozostawiono przy tym definicję wykorzystania dotacji w tym przepisie, iż w przypadku, gdy odrębne przepisy tak stanowią wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach, co pozwala na objęcie tym przepisem środków przekazywanych na realizację różnych form inżynierii finansowej (np. przekazywanie środków do funduszy pożyczkowych lub w ramach inicjatywy JEREMIE).", por. druk sejmowy VI/1181 oraz wyrok SN z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III CSK 55/13, Lex nr 14557277).

Wobec tego uzasadnione jest stanowisko Izby odwołującej się przy interpretacji terminu "wykorzystanie dotacji" do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanego na tle art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., w tym wyroków z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II GSK 437/07 i sygn. II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II GSK 362/08 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl) i stanowiącego reasumpcję powyższych orzeczeń – wyroku z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt II GSK 706/09, Lex nr 706002), w którym stwierdzono, że "Na gruncie unormowań art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że powołany przepis reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. (...) użycie określenia "w szczególności" wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne, to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez ustawodawcę w art. 144 ust. 4 ww. ustawy określenia "w szczególności" powoduje, że katalog objętych tym przepisem sposobów realizacji dotacji nie jest zupełny. Zatem nie jest uprawniona wykładnia pojęcia "wykorzystania dotacji" udzielonej na zrealizowanie zadania zawartego w art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych rozumianego wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Nie jest bowiem w ocenie NSA dopuszczalna taka interpretacja przepisu art. 144 ust. 1 i 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań.".

Nie można w tej sytuacji podzielić stanowiska Sądu Instancji, który odmówił aktualności powołanym orzeczeniom NSA z tego powodu, że dotyczyły uregulowań ustawy o finansach publicznych z 2005 r., przy czym także dotyczyły dotacji udzielonych na podstawie szczególnych przepisów, m.in. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 1 lipca 2005 r. w sprawie szczegółowych warunków przekazywania samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej środków publicznych na realizację programów zdrowotnych i programu Zintegrowane Ratownictwo Medyczne (Dz. U. Nr 131, poz. 1099), w którym zdefiniowano pojęcie "realizacji" dotacji.

Jak już zaznaczono, treść art. 251 ust. 4 u.f.p. i art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. są identyczne.

Owszem Sąd I instancji zauważył, że dotacja, której zwrot nakazano, została udzielona na 2010 r. na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. Izbie prowadzącej szkoły niepubliczne. Jednakże WSA nie uwzględnił innych uregulowań art. 90 u.s.o., również dotyczących dotacji przyznawanych szkołom niepublicznym, a które miały istotny wpływ na wykładnię wykorzystania omawianej dotacji przez te szkoły, którą WSA, w ślad za organami, nieprawidłowo ograniczył jedynie do zapłaty za zrealizowane zadanie (art. 251 ust. 4 zd. pierwsze u.f.p.).

Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Opierając się na tym przepisie Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącej, że przyznane dotacje mają mieszany charakter, tj. podmiotowo (przyznawane są na każdego ucznia – art. 90 ust. 3 – 3b u.s.o.) – przedmiotowy (cel zakreślony przez art. 90 ust. 3d u.s.o. - dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystanie wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły).

Jednocześnie w myśl art. 90 ust. 3c u.s.o. (a nie powoływanego przez WSA art. 90 ust. 4e u.s.o., których dotyczy dotacji dla niepublicznych artystycznych szkół) dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Akceptując stanowisko WSA w omawianej sytuacji, należy zauważyć, że wykorzystanie dotacji poprzez zapłatę do końca roku budżetowego mogłoby się okazać nierealne z powodu przekazania, np. dwunastej części dotacji w ostatnim dniu grudnia.

Ponadto, co istotniejsze, co pominął Sąd I instancji w swoich rozważaniach, podobnie jak i skarżąca, że z treści art. 90 ust. 4 u.s.o., wynika, iż organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Zatem na podstawie tego uregulowania najpierw w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego – w tym przypadku uchwały Rady Miasta T. należy poszukiwać rozwiązań dotyczących wykorzystania dotacji, realizacji zadań czy celów dotacji, do których nawiązuje też w swojej treści art. 251 ust. 4 u.f.p.

Powołane art. 90 ust. 3c, ust. 3d. ust. 4 u.s.o. zostały dodane do ustawy o systemie oświaty na mocy art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009r.

Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że zmiany te miały poprawić system przejrzystości dotowania szkół publicznych i niepublicznych przez jednostki samorządu terytorialnego poprzez "wprowadzenie mechanizmów umożliwiających weryfikację wydatkowania dotacji przyznanych przez właściwe jednostki samorządu terytorialnego szkołom i placówkom publicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i osoby prawne - inne niż jednostki samorządu terytorialnego oraz szkołom i placówkom niepublicznym prowadzonym przez osoby prawne i fizyczne. Projekt zakłada, że właściwe wykorzystanie dotacji zostanie zapewnione poprzez: określenie przeznaczenia otrzymywanych dotacji (na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej) oraz możliwości ich wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (pkt 1), umożliwienie organom dotującym kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych z ich budżetów, w tym zapewnienie osobom upoważnionym do przeprowadzenia kontroli, prawa wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania (pkt 2), udzielenie organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego kompetencji do ustalania trybu i zakresu kontroli wykorzystania dotacji (pkt 3)" (por. uzasadnienie projektu, druk sejmowy VI.1343, pkt VII.7. dotyczący przejrzystości dotacji). Jednocześnie z projektu tego wynika, że jedną ze zmian wprowadzonych do pojęcia wykorzystania dotacji było: jej przeznaczenie i wykorzystanie tylko na cel, na który została przeznaczona.

Wobec tego, skoro w interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji" Sąd I instancji nie uwzględnił wskazanych wyżej uregulowań ustawy o systemie oświaty, mających istotny wpływ na sposób pojmowania tego terminu właśnie w sytuacji ustalania podstaw zwrotu dotacji udzielonych szkołom niepublicznym, zarzut opisany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uwzględnić.

Odnosząc się do zarzutu przepisów postępowania sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, poprzez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a., należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z utrwalonego stanowiska judykatury, niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza to natomiast, że sąd ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przy czym w tym zakresie nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04, z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1390/10, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 1113/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym podkreślić należy, że granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna, której treść i zakres wyznaczają normy prawa materialnego. Odnosząc się do zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić również należy, że Sąd I instancji nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tak więc nawet pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (vide wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r. I OSK 850/09, wyrok NSA z 17 lutego 2011 r. I OSK 1824/10 niepublikowane).

Z kolei w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ten ostatni przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania czyli uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna tego wyroku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz. 39, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn., akt I GSK 78/12, opubl. Lex nr 1336227).

W ocenie NSA zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów administracji publicznej i brak jest podstaw aby uznać, że Sąd I instancji kontrolując i akceptując dokonane przez organy ustalenia faktyczne dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa. W szczególności stwierdzić należy, że Sąd I instancji w sposób szczegółowy i wyczerpujący ocenił i odniósł się do dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Co do dowodów dotyczących liczby uczniów NTZ, Sąd I instancji, za organami wskazał, że do ustalenia tych danych posłużyły przede wszystkim zapisy w księdze uczniów i dziennikach lekcyjnych. Na podstawie tych dokumentów określono podczas kontroli, co znalazło odzwierciedlenie w jej protokole, liczbę uczniów NTZ w 2010 r. Okoliczność, że wskutek zarzutów skarżącej dane te zostały poprawione, nie oznacza, że protokół kontroli nie może być uznany za wiarygodny. Skarżąca bowiem kwestionując ustalenia protokołu kontroli, nie zgłaszała takich zarzutów co do wiarygodności zapisów w księdze uczniów i dziennikach lekcyjnych - dokumentach prowadzonych właśnie przez ten podmiot i wskazanych w protokole kontroli jako źródłach ustaleń rzeczywistej liczby uczniów. Liczbę 358 uczniów w NTZ w 2010 r. skarżąca wykazała także w rozliczeniu dotacji za 2010 r. (załącznik nr 3 do protokołu kontroli). Jednocześnie Izba nie wskazała, na podstawie jakich innych dokumentów, aniżeli księga uczniów i dzienniki lekcyjne należałoby ustalać liczbę uczniów NTZ w 2010 r. w celu weryfikacji danych przez nią przedstawianych. Prawidłowości oceny dokonanej przez organy, według Sądu I instancji nie mógł zmienić zapis § 5 ust. 2 powoływanej Uchwały Rady Miasta T., gdyż w niej jest mowa także o rzeczywistej liczbie uczniów, rozumianej jako aktualna, sporządzana na podstawie dokumentacji przebiegu nauczania (por. wyrok NSA: z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2016/11, z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd przy tym zauważył, że Izba, pragnąc wykazać prawidłowość ustalania uczniów naruszyła § 5 ust. 2 cytowanej uchwały także w ten sposób, że we wniosku o uzyskanie dotacji wykazywała uczniów, którzy zostali skreśleni z listy uczniów.

Zatem zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.

Mając jednak na uwadze zasadność zarzutu opisanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok, gdyż obie decyzje podlegające kontroli WSA dotyczyły zwrotu przez Izbę dotacji uznanych za niewykorzystane, skutecznie zakwestionowanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 p.p.s.a.