Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1576/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 173/08 w sprawie ze skargi K. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Sz 173/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. L. (zwanej dalej stroną, podatniczką lub skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lutego 2006 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 października 2005 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów (zwanej dalej decyzją wymiarową).

W stanie faktycznym sprawy, decyzja (wymiarowa), zawierająca pouczenie o przysługującym prawie i terminie do wniesienia odwołania doręczona została stronie w dniu 24 października 2005 r. na adres zamieszkania wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym (tj.: S., ul. U. [...]), w sposób określony w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej OP).

Odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia podatniczka złożyła w dniu 8 grudnia 2005 r., wyjaśniając, że o wydaniu decyzji wymiarowej dowiedziała się w dniu 1 grudnia 2005 r., podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym. Licznymi zarzutami kwestionowała skuteczność doręczenia decyzji wymiarowej, w tym wysłanie przesyłki na adres w S. pod którym nie przebywała, co jej zdaniem było organowi wiadome, skoro postanowienie o wszczęciu tego postępowania doręczono jej na adres w R., gdzie opiekowała się chorym ojcem. Zarzucała liczne uchybienia formalne, mające świadczyć o nieskutecznym doręczeniu decyzji wymiarowej w trybie art. 150 OP na adres zamieszkania w S., między innymi brak adnotacji doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz brak wskazania, gdzie umieszczono wiadomość o jej pozostawieniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., doręczenie decyzji wymiarowej w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 OP) było skuteczne, zaś wykazane we wniosku okoliczności nie przekonały organu o braku winy podatniczki w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania. W świetle art. 162 OP - brak winy – jest jednym z warunków przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Odmawiając uwzględnienia wniosku, organ wyjaśniał, że za słusznością takiego stanowiska przemawiają zgromadzone w sprawie dowody, między innymi zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 z którego wynika, że skarżąca zamieszkuje pod adresem, na który dokonano doręczenia. Ten sam adres widnieje także jako miejsce zamieszkania strony m.in. we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON oraz w wypisie z listy radców prawnych. Ponadto, w żadnej fazie toczącego się postępowania, o organ podatkowy nie był zawiadomiony o zmianie miejsca zamieszkania (art. 146 § 1 OP) lub o zmianie adresu dla doręczeń. W ocenie organu nieobecność skarżącej we wskazanym miejscu zamieszkania była tymczasowa, za czym przemawiać miała też obecność w tym mieszkaniu małoletniego syna podatniczki, który poinformował doręczyciela o wyjeździe matki. Organ podkreślił przy tym, że adres w R. jest jedynie adresem zameldowania strony, podczas gdy zgodnie z art. 148 § 1 OP pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W tym stanie rzeczy doręczenie decyzji wymiarowej na adres w S. w trybie doręczenia zastępczego z art. 150 § 2 OP (po podwójnym jej awizowaniu w dniach 10 i 18 października 2005 r.) należało według Dyrektora Izby Skarbowej uznać za prawidłowe. Dodatkowo organ wyjaśnił, że jakkolwiek postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (po próbie doręczenia na adres zamieszkania strony) zostało wysłane na adres zameldowania skarżącej w R., to jednak odebrała je pod tym adresem matka strony. Ponadto strona unikała odbierania nie tylko tej jednej przesyłki, a kontakt z nią był utrudniony w toku całego postępowania.

W ocenie organu podatkowego, powyższe okoliczności świadczą o braku należytej staranności w prowadzeniu przez skarżącą swoich spraw, w szczególności, że jako radca prawny ma odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Strona wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym, zobowiązała się do przesłania organowi dodatkowych dowodów i wyjaśnień, czego jednak nie uczyniła. Nie wykazała żadnego zainteresowania postępowaniem, nie podjęła też żadnych działań aby powiadomić organ podatkowy o konieczności stałego przebywania w R. lub wskazania tamtego adresu do korespondencji. Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 6 lutego 2006 r., wydanym na podstawie art. art. 162 i art. 163 § 2 oraz art. 216 OP - odmówił podatniczce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

2. W skardze na powyższe postanowienie strona domagała się jego uchylenia, zarzucając naruszenie art. 162 OP przez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie winy skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Zarzuciła naruszenie art. 150 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 OP podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu.

3. Wyrokiem z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 256/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając w uzasadnieniu, że warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym tzw. fikcji doręczenia pisma przez pocztę jest uprzednie wiarygodne ustalenie, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej adresat został zawiadomiony w sposób określony w przepisie art. 150 § 2 OP. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie warunek ten nie został spełniony, bowiem organ odwoławczy nie wykazał, że zachowana została procedura doręczenia "zastępczego" decyzji, a to skutkowało przyjęciem przez Sąd, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., Naczelny Sąd Administracyjny (określany dalej: NSA) wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 41/07 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA stwierdził, że Sąd I instancji bezzasadnie zakwestionował ustalenie organu podatkowego, że doręczenia przedmiotowej przesyłki dokonano skutecznie w trybie art. 150 (§ 2 zdanie drugie) OP w dniu 24 października 2005 r., a postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza w tym zakresie wskazanego przez Sąd I instancji art. 122 OP (ani art. 150 tej ustawy), zatem dalsze wyjaśnianie tej kwestii (zgodnie z zaleceniem Sądu I instancji - art. 141 § 4 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niepotrzebne. Ponadto stwierdził, że przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy Sąd l instancji powinien zbadać wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu podatkowego odnośnie winy skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, czyli w granicach sprawy, której dotyczy zaskarżone do Sądu postanowienie - wydane na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 OP.

5. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając po raz kolejny sprawę odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania uznał, że skarga K. L. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Na wstępie Sąd wskazał na wiążące go postanowienia art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej: "P.p.s.a.", z których wynika, że "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Uwzględniając zatem tę ocenę, należało przyjąć za przesądzone, że skuteczne doręczenie skarżącej decyzji wymiarowej organu I instancji nastąpiło w dniu 24 października 2005 r. w trybie tzw. doręczenia zastępczego, Sąd uznał za niezbędne jedynie (wskazane w wyroku NSA) zbadanie wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska organu podatkowego odnośnie winy skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Sąd I instancji, rozważył ponownie przesłanki z art. 162 § 1 OP, który stanowi, że "w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Stosownie do § 2 tegoż artykułu "podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin". Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, że skuteczne doręczenie skarżącej decyzji wymiarowej przez organ I instancji nastąpiło w dniu 24 października 2005 r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął więc w dniu 7 listopada 2005 r., natomiast odwołanie takie K. L. złożyła w dniu 8 grudnia 2005 r. Z wniosku o przywrócenie terminu wynika, że skarżąca dowiedziała się o wydaniu tej decyzji w dniu 1 grudnia 2005 r., a w dniu 5 grudnia 2005 r. poznała jej treść. Oznacza to, że odwołanie zostało wniesione z opóźnieniem, natomiast skarżąca zachowała siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu (wraz z odwołaniem od decyzji). Wobec spełnienia ww. wymogów formalnych, przywrócenie terminu na podstawie art. 162 OP uzależnione było od spełnienia ostatniej, ale zasadniczej dla przywrócenia uchybionego terminu przesłanki, jaką jest uprawdopodobnienie braku winy strony w spóźnionym wniesieniu odwołania.

Oceniając ponownie okoliczności przytoczone przez skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, oraz argumentację zawartą w piśmie procesowy złożonym na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. (stanowiącym uzupełnienie argumentacji skargi), Sąd I instancji stwierdził, że okoliczności te nie pozwalają na uznanie, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżącej. Uzasadniając brak winy w uchybieniu terminu, K. L. podnosiła, że w okresie kiedy organ podatkowy wysłał decyzję na adres jej miejsca zamieszkania w S. przy ul. U. [...], faktycznie nie przebywała pod tym adresem, lecz miejscem jej pobytu była miejscowość R., gdzie opiekowała się chorym ojcem niezdolnym do samodzielnej egzystencji i tam też była zameldowała. Utrzymywała, że organ podatkowy znał faktyczne miejsce jej pobytu i na adres w R. powinien przesyłać urzędową korespondencję.

W ocenie Sądu I instancji, okoliczności podniesione we wniosku o przywrócenie terminu nie podważają zasadności stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Prawidłowość, a zarazem skuteczność doręczenia decyzji wymiarowej została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 41/07, co wyklucza dalsze rozważania na temat prawidłowości jej doręczenia. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego (o którym skarżąca wiedziała) organ podatkowy nie był zawiadomiony o zmianie miejsca jej zamieszkania, ani też o innym adresie do doręczeń. Organ nie twierdził, że skarżąca miała obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swego adresu (art. 146 § 1 OP), jednak z powodu częstego przebywania poza miejscem zamieszkania, we własnym interesie - dla uniknięcia ewentualnych negatywnych skutków nieodbierania korespondencji w miejscu zamieszkania (wskazanym organowi podatkowemu w zgłoszeniu aktualizacyjnym), mogła skorzystać z możliwości wskazania adresu dla doręczeń. Wskazywana we wniosku o przywrócenie terminu i w skardze czasowa nieobecność skarżącej w miejscu zamieszkania w S., spowodowana koniecznością opieki nad chorym ojcem - jest niewątpliwie usprawiedliwiona, jednakże w ocenie Sądu I instancji, nie jest to okoliczność w pełni wyłączająca winę skarżącej w nieterminowym wniesieniu odwołania. Niezależnie od podanej wyżej możliwości wskazania adresu dla doręczeń w toczącym się postępowaniu podatkowym (zwłaszcza, że czasowa nieobecność pod adresem zamieszkania powstała przed wszczęciem tego postępowania) zasadnie, w ocenie Sądu I instancji organ uznał, że zarówno z uwagi na fakt, iż w R. wraz z ojcem skarżącej mieszkała także jej matka, która również sprawowała opiekę nad ojcem skarżącej, jak i z uwagi na to, iż w miejscu zamieszkania skarżącej w S. przebywał jej małoletni syn (ur. 13.03.1997 r.) wątpliwym jest, aby K. L. sprawowała nad ojcem stałą całodobową opiekę. Sąd, odwołując się do zgromadzonych w sprawie dowodów i zasad doświadczenia życiowego uznał, za mało prawdopodobne pozostawienia ośmioletniego syna na stałe bez opieki. Oceny tej nie mogło zmienić powoływanie się w skardze na wiek matki skarżącej ( 62 lata), ani fakt, że jest inwalidką II grupy i "potrzebuje pomocy przy sprawowaniu opieki" nad ojcem skarżącej. Sąd podzielił też ocenę organu odwoławczego o nie dołożeniu należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez skarżącą - także przy uwzględnieniu jej wykształcenia i posiadanych kwalifikacji zawodowych radcy prawnego. Okoliczności te miały również znaczenie przy ocenie braku zawinienia skarżącej w uchybieniu terminowi. Brak zawinienia należy bowiem oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Skarżąca wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu w sprawie ustalenia podatku dochodowego, w dniu 16 maja 2006 r. stawiła się w siedzibie organu I instancji, nic więc nie stało na przeszkodzie, aby powiadomiła organ o konieczności stałego przebywania w R. i wskazała ten adres, jako adres do korespondencji. Sąd uznał również, iż zasadnie organ odwoławczy odstąpił od przesłuchania wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu świadków, na okoliczności związane z miejscem pobytu skarżącej i sposobem doręczania przesyłek przez pocztę. Okoliczności te w istocie nie były przedmiotem sporu i nie stanowiły podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnił zatem, że zawarty w skardze wniosek o przesłuchanie tych świadków nie mógł być uwzględniony z powodów formalnych, z uwagi na treść przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a., w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów i to tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Reasumując, WSA w S. uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że skarżąca nie uprawdopodobniła, aby uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Przesądziło to o uznaniu, że w zaskarżonym postanowieniu zasadnie odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co skutkowało oddaleniem skargi przez Sąd I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a.

6. Skargą kasacyjną zakwestionowany został wyrok w całości, podniesionymi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutami wskazano na naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 oraz art. 180 i art. 181 OP przez uchylenie skarżonego postanowienia organu mimo niewyjaśnienia w toku postępowania okoliczności braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Zaistnienie przesłanki uchylenia skarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. wynikało według skarżącej z zaniechania zebrania przez organ dowodów braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zdecydowało o wniosku, że strona nie uprawdopodobniła zgodnie z wymogiem art. 162 § 1 OP braku swojej winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 oraz art. 180 i art. 181 OP przez nieuchylenie skarżonego postanowienia w wyniku zaakceptowania błędnego przyjęcia przez organ, że strona miała obowiązek zawiadomienia organu o zmianie swojego adresu i tego z własnej winy nie uczyniła. Podniosła, że skarżonym wyrokiem sąd oddalił skargę, w której trafnie zarzucono postanowieniu organu błędne przyjęcie, że niezłożenie w terminie odwołania nie było zawinione przez stronę i nie wiązało się z obowiązkiem zawiadomienia o zmianie adresu. Zarzuciła, że okoliczności faktyczne zmiany adresu i istnienia obowiązku zawiadomienia o tym fakcie organu nie zostały należycie wyjaśnione i uchybienie to zostało zaakceptowane przez sąd w zaskarżonym wyroku mimo tego, iż miało to istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 OP poprzez nieuwzględnienie i oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 P.p.s.a w związku z art. 146 § 1 OP na skutek błędnego przyjęcia przez WSA w Szczecinie, że podatniczka nie uprawdopodobniła braku swej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, albowiem w okolicznościach faktycznych sprawy jakkolwiek na skarżącej nie spoczywał prawny obowiązek zawiadomienia organu o zmianie swojego adresu, to jednak we własnym interesie - dla uniknięcia ewentualnych negatywnych skutków nieodbierania korespondencji w miejscu zamieszkania - skarżąca powinna skorzystać z możliwości wskazania adresu dla doręczeń.

Uznając, że wskazane wyżej naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy i przesądziło o oddaleniu skargi, skarżąca wnioskowała uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Składając w terminie wskazanym w art. 179 P.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na naruszeniu przepisów postępowania. W myśl art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P..p.s.a.), podstawę kasacyjną z tego przepisu stanowić mogą tylko takie naruszenia przepisów procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że ocena zarzutów skargi kasacyjnej uwzględniać musi, że zaskarżone rozstrzygnięcie podjęte zostało w warunkach związania Sądu I instancji z mocy art. 190 P.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 41/07.

Ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu a nie decyzja, postanowienie czy inny akt administracyjny, to adresatem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Odnosząc się do zarzutów wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się normą art. 183 P.p.s.a. rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie stwierdził bowiem nieważności postępowania, która skutkowałaby jej uwzględnieniem z urzędu.

Specyficzne sformułowanie skargi kasacyjnej, polega na kwestionowaniu wyroku wyłącznie zarzutami procesowymi, raz opartymi na naruszeniu prawa przez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a po raz kolejny, na przywoływaniu analogicznych argumentów dla kwestionowania poprawności rozstrzygnięcia Sądu podjętego przy zastosowaniu normy z art. 151 P.p.s.a. Jak słusznie zauważył pełnomocnik organu, spowodowało to stan, w którym zarzuty 1 i 3 oraz 2 i 4 mają zbliżone uzasadnienie i oparte zostały na takich samych przesłankach. Takie zdublowanie zarzutów, stwarza wrażenie licznych naruszeń prawa, jakimi obciążony jest skarżony wyrok, gdy w istocie zarzuty te są powielone jedynie przez różne ich sformułowanie. Dopuszczalne jest jednak formułowanie zarzutów zarówno przez naruszenie przepisów mających w sprawie zastosowanie, jak i poprzez pominięcie przepisu, nie można bowiem wykluczyć, że do kwalifikowanego naruszenia prawa może dojść właśnie przez niezastosowanie przepisu, który należało w sprawie zastosować. Niezależnie od rozbieżności wyrażanych w tym zakresie poglądów, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, rozważył wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, lecz mimo to, nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

Konsekwencją wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 41/07, jest stosownie do art. 190 P.p.s.a. - związanie tą wykładnią Sądu, któremu sprawa została przekazana. Wyrok Sądu kasacyjnego wiąże też strony, bowiem w skardze kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie można podnosić zarzutów opartych na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Ponieważ Sąd kasacyjny przesądził o skuteczności dokonanego w tej sprawie w trybie art. 150 OP doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej, ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. z nieujawnionych źródeł, to okoliczność ta i wynikające z niej konsekwencje prawne nie mogą być przedmiotem sporu. W warunkach sprawy, poza wątpliwościami pozostaje zatem okoliczność, że przedmiotową decyzję doręczono skarżącej skutecznie w dniu 24 października 2005 r. w trybie art. 150 § 2 (zdanie drugie) OP. Niespornym jest również, że decyzja ta zawierała pouczenie o trybie i terminie wniesienia odwołania. Natomiast nie było sporne pomiędzy stronami, że skarżąca spełniła dwie określone w art. 162 § 2 OP przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu tj. wniosła podanie o jego przywrócenie w ciągu 7 dni od ustania przyczyny i dokonała czynności dla której był określony termin (wniosła odwołanie).

W tej sytuacji, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanym już wyżej wyroku z z 27 lutego 2008 r. (s.12 in fine), jedyną kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie, której przedmiotem postępowania było przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w oparciu o przesłanki i regulację z art. 162 i art. 163 OP, było wyjaśnienie kwestii uprawdopodobnienia istnienia lub braku winy skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (art. 162 § 1 OP).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przywracania terminu, jednolicie przyjmuje się, że kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych (por. wyrok NSA z dnia 13 października 1999 r. III SA 1436/99; I SA 1072/00 z dnia 19 września 2000 r.;I SA 691/01 z dnia 5 października 2001 r.). Jeżeli postępowanie wykaże, że strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa, okoliczność ta wyklucza przywrócenie terminu.

Odnosząc się merytorycznie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy już na wstępie podkreślić, że przesłanki braku winy, jakie skarżąca podnosiła we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dotyczyły głównie niewłaściwego doręczenia decyzji wymiarowej, co wynikało z kwestionowania skuteczności jej doręczenia w trybie art. 150 OP na adres miejsca zamieszkania. Ponieważ ten aspekt sprawy został już ostatecznie rozstrzygnięty wskazanym wyżej wyrokiem NSA (z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 41/07), dalsze kontestowanie prawidłowości doręczenia na tym etapie sprawy uznać należy za spóźnione. Jakakolwiek polemika w tym zakresie jest więc bezprzedmiotowa a czynione w jej ramach zarzuty należy uznać za nieskuteczne.

W ocenie Sądu kasacyjnego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, sformułowane w tiret drugie i czwarte. Skarżąca kwestionuje w nich poprawność przyjętego przez Sąd I instancji kierunku rozstrzygnięcia, uznając oddalenie skargi (art. 151 P.p.s.a) zamiast jej uwzględnienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) za bezzasadne z uwagi na naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 180 i art. 181 OP . Kwestionując wyrok zarzuca Sądowi I instancji "zaakceptowanie błędnego przyjęcia przez organ, że strona miała obowiązek zawiadomienia organu o zmianie swojego adresu i tego z własnej winy nie uczyniła".

W ocenie Sądu kasacyjnego, argumentacja tych zarzutów jest pozbawiona racji z uwagi na całkowitą bezpodstawność zawartych w nich twierdzeń. Podkreślić należy, że wbrew poglądowi sformułowanemu przez skarżącą w skardze kasacyjnej, z zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wynika wprost twierdzenie przeciwne (vide s. 8 akapit 1) "...uznać należy, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarżąca nie miała obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu (art. 146 § 1 OP) ". Jak z tego wynika, bezpodstawny jest zarzut, że przesłankę zawinienia strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania oceniano przy założeniu, że na podatniczce ciążył obowiązek zawiadomienia organu w trybie art. 146 § 1 OP o zmianie swojego adresu. Skoro (jak zostało przyjęte w sprawie), skarżąca nie miała obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu, to zarzucanie organom naruszenia art. 180 i art. 181 OP w związku z art. 146 § 1 OP przez niewyjaśnienie tych okoliczności, uznać należy za nie mające w sprawie znaczenia, a tym bardziej znaczenia "istotnego", jakie przypisuje mu skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.

Niezasadny jest też kolejny zarzut, oznaczony jako tiret czwarte, w którym w oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. upatruje skarżąca naruszenie art. 146 § 1 OP, skutkujące błędnym w jej ocenie przyjęciem, że nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Argumentacja tego zarzutu bazuje na tych samych okolicznościach faktycznych co zarzut wcześniejszy, jednak w tym przypadku, z braku obowiązku (art. 146 § 1 OP ) zawiadomienia organu o zmianie adresu, skarżąca wywodzi (w petitum skargi) skutek w postaci uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu naruszonego terminu (art. 162 § 1 OP), traktując ją jako okoliczność uzasadniającą przywrócenie przez organ chybionego terminu. Taka interpretacja, wywodząca z braku obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu - przesłankę ekskulpującą winę w uchybieniu terminu jest w ocenie Sądu kasacyjnego nieuprawniona a lakoniczna argumentacja zarzutu nie uzasadnia twierdzeń skarżącej w tym zakresie. Równie nieuzasadnione są argumenty, mające wyłączać winę skarżącej, oparte na konieczności sprawowania opieki nad chorym ojcem. Nie kwestionując trudnej sytuacji życiowej, związanej z opieką nad bliskim członkiem rodziny, podkreślić należy, że przyczyną zawinienia nie była okoliczność nieobecności skarżącej w miejscu zamieszkania, ale uniemożliwienie prawidłowego kontaktu z organem podatkowym w sytuacji, gdy skarżąca miała pełną świadomość, że wynikiem trwającego postępowania podatkowego będzie wydanie przez organ decyzji. Skarżąca, mając profesjonalne przygotowanie prawnicze, nie podjęła jednak żadnych starań, aby uchronić się przed niekorzystnymi skutkami procesowymi, jakie wywołać mogło doręczenie korespondencji pod jej nieobecność.

Oceniając te okoliczności sprawy w kontekście starannego działania, zasadnie Sąd I instancji podnosi, że jakkolwiek skarżąca nie miała obowiązku zawiadomienia organu w trybie art. 146 § 1 OP o zmianie swojego adresu, to "z powodu częstego przebywania poza miejscem zamieszkania, we własnym interesie - dla uniknięcia ewentualnych negatywnych skutków nieodbierania korespondencji w miejscu wskazanym organowi podatkowemu (...) jako miejsce zamieszkania - skorzystać mogła z możliwości wskazania adresu dla doręczeń". Przyjęta w sprawie ocena przesłanki "braku winy", jako warunku przywrócenia terminu na podstawie art. 162 OP nie narusza zasad postępowania, dokonana została przy zachowaniu granic swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów a odniesienie tej oceny do kryterium starannego (w danych okolicznościach) działania strony, świadczy o wszechstronnym analizowaniu okoliczności sprawy w świetle przesłanek warunkujących przywrócenie terminu na podstawie art. 162 OP. Podnoszona w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej, odnosząca się do naruszenia w kwestionowanym wyroku przepisów postępowania w sposób skutkujący istotnym wpływem na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) nie przekonała Sądu II instancji o słuszności tych zarzutów, bowiem zaakceptowane przez Sąd I instancji postępowanie i stanowisko organu w tym zakresie nie narusza prawa .

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, podkreślić należy, że tu również wadliwość wyroku Sądu I instancji wywodzona jest z zaakceptowanych w nim uchybień organów, które w ocenie skarżącej miały istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zarzuty wskazane w tiret pierwsze i trzecie skargi kasacyjnej, wskazać należy na przepis art. 162 § 1 OP - stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu, kwestionowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z treści tego przepisu wynika, że w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Taka regulacja nie pozostawia wątpliwości, że uprawdopodobnienie braku winy ciąży na stronie. Nie można uznać za zasadne, takich zarzutów skargi kasacyjnej, których argumentacja odnosząca się do wadliwości skarżonego wyroku Sądu I instancji opiera się na założeniu, że cały ciężar wykazania braku winy strony spoczywał na organie podatkowym. Skarżąca podnosi, że Sąd I instancji - oddalając skargę zaakceptował wadliwe procesowo rozstrzygnięcie organów, naruszające postępowanie dowodowe z art. 180 i art. 181 OP, co w ocenie skarżącej powinno skutkować uchyleniem przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W ocenie Sądu kasacyjnego, pozbawiony racji jest podnoszony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 162 §1 OP oraz art. 180 i 181 OP. Zaistnienie przesłanki uchylenia skarżonego postanowienia organu uzasadnia skarżąca "zaniechaniem zebrania przez organ dowodów braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania", wywodząc z tego przyczynę nieuznania braku winy skarżącej, co miało (w jej ocenie) istotny wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut, świadczy o dokonaniu przez autora skargi kasacyjnej wykładni przepisu art. 162 § 1 OP w sposób nieuprawniony. Zarówno z literalnego brzmienia ww. przepisu, jak i celu instytucji przywrócenia terminu wynika, że skuteczność wniosku w tym zakresie, uzależniona jest od uprawdopodobnienia przez stronę, że nie ponosi winy za okoliczności i przyczyny w jakich doszło do uchybienia terminu oraz, że podjęła możliwe starania, aby przeciwdziałać jego naruszeniu. Oczekiwanie w tej sytuacji, aby to organ zgromadził dowody braku winy strony w uchybieniu przez nią terminowi procesowemu - nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia normatywnego.

Podkreślić należy, że brak winy podatniczki w uchybieniu terminu badano w kontekście podnoszonych przez nią okoliczności, mających na celu uwiarygodnienie, że dochowała należytej staranności w działaniu, a przeszkoda, która uniemożliwiła jej złożenie odwołania w terminie była od niej niezależna. Organ związany przesłankami z art. 162 OP badał nie tyle zgodność z prawem zachowania podatniczki, ale przede wszystkim dołożenie przez nią należytej staranności, rozumianej jako umożliwienie prawidłowego kontaktu z organem podatkowym. Tak więc argumentacja zawarta w kwestionowanym wyroku Sądu I instancji - odnosząca się zarówno do możliwości (a nie obowiązku) wskazania adresu dla doręczeń z uwagi na częstą nieobecność w miejscu zamieszkania, jak i okoliczności związane z opieką nad chorym ojcem, podnoszone były w kontekście badania i oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności dla uprawdopodobnienia braku winy, jako istotnej przesłanki, warunkującej w świetle art. 162 § 1 OP przywrócenie uchybionego terminu.

Podkreślić należy, że celem tego postępowania nie było (jak sugeruje skarżąca) wykazanie winy strony w uchybieniu terminu, ale przeciwnie, zbadanie okoliczności i przyczyn, które przy zachowaniu z jej strony należytej staranności, stanowiły nie dającą się przezwyciężyć przeszkodę w terminowym dokonaniu czynności procesowej. Istotne jest przy tym, że ponieważ to strona zna prawdziwe przyczyny uchybienia terminu i często tylko ona jest w stanie wykazać istnienie okoliczności i przeszkód wyłączających winę w uchybieniu terminowi, to ustawodawca konstruując przepis art. 162 § 1 OP ciężarem uprawdopodobnienia braku winy obciążył stronę - co wprost wynika z treści przepisu, organowi zaś pozostawił ocenę ustawowo określonych przesłanek.

Autor skargi kasacyjnej, opierając zarzuty skargi kasacyjnej wyłącznie na naruszeniu przepisów postępowania, wskazuje na niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów procesowych w toku postępowania przed organami podatkowymi, nie stawia jednak wyraźnego zarzutu, że Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął błędny stan faktyczny. Wobec niezakwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych i braku skutecznych zarzutów odnoszących się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione.

Dodatkowo podkreślić należy, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a. uzasadnienie skargi kasacyjnej jest oderwane od wskazanych w petitum jej zarzutów i trudno do nich przyporządkować podnoszoną przez skarżącą argumentację, która w przeważającym zakresie odnosi się do przesądzonej już wcześniej kwestii poprawności doręczenia decyzji wymiarowej. Natomiast w zakresie istotnym dla oceny zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, którego przedmiotem było badanie legalności postanowienia organów w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, Sąd kasacyjny nie odnalazł w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, takich argumentów, które dostarczyłyby podstaw do uznania, że w postępowaniu poprzedzającym jego wydanie Sąd I instancji naruszył przepisy procedury sądowoadministracyjnej, lub zaakceptował wadliwe postępowanie organów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym należało skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.