Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 272/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, ust. 3a, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny") uznał stanowisko "A" Sp. z o.o. w M. (dalej jako "Spółka", "Wnioskodawca" lub "skarżąca") zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozliczanych w okresie rocznym niepokrywającym się z rokiem podatkowym, za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i

prawnym:

W dniu 12 listopada 2018 r. wpłynął do organu interpretacyjnego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w stosunku do usług świadczonych w ramach umowy wykonawczej rozliczanych w okresie rocznym niepokrywającym się z rokiem podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zajmuje się między innymi świadczeniem usług polegających na utrzymaniu czystości i porządku. W ramach prowadzonej działalności zawarł umowę wykonawczą, na mocy której Miasto powierzyło wykonywanie zadań własnych w zakresie: 1) utrzymania czystości i porządku ulic, placów i chodników w szczególności poprzez: zbieranie i pozbywanie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń, w tym zanieczyszczeń uprzątniętych z chodników przez właścicieli nieruchomości, 2) zbierania i pozbywania się odpadów w zgromadzonych do tego celu pojemnikach ustawionych na chodnikach,

3) utrzymania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych położonych na obszarze Gminy, 4) zakładania i utrzymania w należytym stanie terenów zieleni i zadrzewień, 5) utrzymania czystości i porządku wokół oraz na słupach ogłoszeniowych, tablicach informacyjnych Rad Dzielnic położonych na obszarze Gminy, 6) wymiany piasku w piaskownicach zlokalizowanych na gminnych placach zabaw oraz pod urządzeniami zabawowymi, 7) utrzymania czystości i porządku miejsc pamięci, 8) utrzymania czystości i porządku na placach zabaw, boiskach sportowych, siłowniach napowietrznych położonych na obszarze Gminy,

9) postawienia choinek na rondach i Rynku, 10) wykonywania innych usług zleconych Spółce przez Gminę Miasto. Umowa została zawarta na okres od

16 kwietnia 2018 r. do 15 kwietnia 2019 r.

Jednocześnie strony uzgodniły, że odbiory wykonywane będą w oparciu o protokół odbioru. Miasto zobowiązało się przystąpić do odbioru usług częściowych - miesięcznych w terminie 3 dni, a odbioru końcowego w ciągu 7 dni od daty zgłoszenia przez Wnioskodawcę. Z kolei Wnioskodawca zobowiązał się do udokumentowania, w sposób określony obowiązującymi przepisami, prawidłowego pod względem jakościowym i rzeczowym wykonania usług.

Uzgodniono także, że z czynności będących przedmiotem odbioru zostaną każdorazowo sporządzone protokoły zawierające wszystkie ustalenia dokonane w toku odbioru.

Z tytułu realizacji prac objętych umową Wnioskodawcy przysługuje rekompensata, ustalona stosownie do rzeczywiście wykonanych robót, potwierdzonych przez osobę nadzorującą ich realizację na podstawie postanowień Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21 /UE), w wysokości określonej w załącznikach, stanowiących integralną część zawartej umowy. Rozliczenie prac ma nastąpić po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od dnia 16 kwietnia 2018 r. do

15 kwietnia 2019 r. do kwoty [...] zł brutto do 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych. Podstawę wypłaty rekompensaty stanowić mają podpisane przez obie strony protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów potwierdzających wykonanie przez Wnioskodawcę prac objętych umową. Zbiorczy protokół odbioru końcowego rocznego uwzględniać będzie miesięczne - cząstkowe protokoły odbioru usług. Za termin rozliczenia uznany przy tym został moment obciążenia rachunku Miasta. Wnioskodawca nie może bez zgody Miasta dokonać przelewu praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy na rzecz osób trzecich.

Wnioskodawca zobowiązał się do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i kontynuować je nie krócej niż do dnia zakończenia prac objętych umową. Ubezpieczeniu podlegają w szczególności usługi objęte umową, materiały, sprzęt i inne mienie związane z prowadzeniem usług, a także szkody oraz następstwa nieszczęśliwych wypadków, dotyczące osób trzecich, powstałe w związku z pracami będącymi przedmiotem zawartej umowy. Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność oraz wszelkie koszty z tytułu strat materialnych powstałych w czasie realizacji usług objętych umową. Ponadto, zobowiązany jest do oznakowania i prawidłowego prowadzenia usług w pasie drogowym, a także posiadać stałą łączność telefoniczną z Miastem.

Dodatkowo Miasto wyznaczyło osoby do pełnienia nadzoru nad zawartą umową. Pełniące nadzór osoby są uprawnione do wydawania poleceń Wnioskodawcy związanych z jakością i ilością usług, które są niezbędne do prawidłowego oraz zgodnego wykonania przedmiotu umowy. Podobnie Wnioskodawca wyznaczył osobę odpowiedzialną za wykonanie przedmiotu umowy. Nadto, zobowiązał się do oddelegowania pracownika wraz ze środkiem transportu, w celu komisyjnego przeprowadzenia kontroli na żądanie Miasta.

Z tytułu niewykonania lub nienależytego (naruszenia standardów świadczeń usług określonych w załącznikach do umowy) wykonania przedmiotu umowy, rekompensata podlega pomniejszeniu o kwotę niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi. Pomniejszenie to nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku wykonania przedmiotu umowy, ani jakichkolwiek innych zobowiązań wynikających z umowy. Miasto może odstąpić od umowy w przypadkach określonych w zawartej umowie, jeżeli: 1) zostanie zajęty majątek Wnioskodawcy w postępowaniu egzekucyjnym, 2) Wnioskodawca opóźni się z rozpoczęciem wykonania przedmiotu umowy lub jego zakończeniem tak dalece, że nie jest prawdopodobne, aby zdołał zakończyć jego wykonanie w terminie ustalonym w umowie, 3) Wnioskodawca bez uzasadnionego powodu nie rozpocznie wykonania przedmiotu umowy lub w przypadku wstrzymania przez Miasto wykonania przedmiotu umowy nie podjął jego wykonania w ciągu 7 dni od chwili otrzymania decyzji Miasta o jego realizacji,

4) Wnioskodawca będzie realizował usługi wadliwe i niezgodne z odpowiednimi normami i specyfikacjami technicznymi, nie będzie reagował na polecenia Miasta dotyczące poprawek i zmian sposobu wykonania w wyznaczonym terminie. Odstąpienie od umowy musi nastąpić z podaniem uzasadnienia.

Uwzględniając treść zawartej umowy Wnioskodawca dla celów bilansowych, stosownie do art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.), co miesiąc identyfikuje przychody z tytułu usług świadczonych w ramach umowy wykonawczej w wysokości odpowiadającej wartości wykonanych usług potwierdzonych sporządzonym za dany miesiąc protokołem odbioru końcowego. Jednocześnie po stronie kosztów uwzględniane są wszystkie bieżące, poniesione w danym miesiącu wydatki przypisane do realizowanej umowy.

Ponieważ umowa wykonawcza zawarta z Miastem nie jest jedyną umową, którą realizuje Wnioskodawca, a części wydatków nie można przypisać wprost do danej umowy, ponoszone koszty ujmowane są na kontach kosztów kalkulacyjnych zespołu 5 do poszczególnych stanowisk kosztów, utworzonych zarówno stricte pod kątem każdej świadczonej umowy (grupy umów), jak też w przypadku kosztów wspólnych - zbiorczo dla danego rodzaju umów lub danego rodzaju wydatków związanych ze świadczeniem więcej niż jednej umowy. Następnie koszty wspólne rozliczane są (przypisywane) do poszczególnych umów (grup umów) na podstawie rozdzielników kosztów w ramach tzw. zamknięcia kręgu kosztów. Pozwala to dla celów bilansowych wyodrębnić (skalkulować) koszty, jakie są ponoszone w związku ze świadczeniem usług na podstawie poszczególnych umów, a tym samym po porównaniu z przychodami, ocenić ich rentowność.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

- rekompensata, o której mowa we wniosku, stanowi formę wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy za wykonane usługi; zasady ustalania wysokości rekompensaty zostały uregulowane w art. 5 decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. L z 11 stycznia 2012, s. 8),

- wypłata rekompensaty nie jest dokonywana "dla poszczególnych okresów", lecz nastąpi dopiero na podstawie zbiorczego protokołu odbioru końcowego rocznego, podpisanego po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od dnia

16 kwietnia 2018 r. do dnia 15 kwietnia 2019 r.,

- fakturę dokumentującą wykonanie usług Wnioskodawca wystawi na podstawie zbiorczego protokołu odbioru końcowego rocznego, po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od dnia 16 kwietnia 2018 r. do dnia 15 kwietnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy Wnioskodawca powinien identyfikować przychody i koszty uzyskania przychodów w stosunku do usług świadczonych w ramach umowy wykonawczej podpisanej z Miastem, rozliczanych w okresie rocznym niepokrywającym się z rokiem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), nieistotny jest uzgodniony przez strony umowy wykonawczej termin płatności, a także data wystawienia faktury, wobec okoliczności, iż ma ona nastąpić już po wykonaniu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Kluczowe jest natomiast przyjęte przez strony rozliczenie finansowe umowy. W ocenie Spółki, nie może budzić wątpliwości, że skoro ma ono nastąpić dopiero po wykonaniu całej usługi na podstawie protokołu odbioru końcowego, to nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., bowiem usługa nie jest "rozliczana w okresach rozliczeniowych". Z kolei momentem powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, będzie dzień wykonania usługi przypadający na dzień 15 kwietnia 2019 r.

Odnośnie kwestii kosztów uzyskania przychodów, Spółka wskazała na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że identyfikacja kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio związana z przychodami, a w konsekwencji powinny być one uwzględnione w dacie uzyskania przychodów. Skoro zatem uzyskane ze świadczenia usług wykonywanych w ramach umowy wykonawczej przychody podlegają identyfikacji z momentem zakończenia świadczenia tych usług, to ponoszone koszty w trakcie jej trwania staną się kosztami uzyskania przychodu również w tej dacie, tj. 15 kwietnia 2019 r. Zdaniem Wnioskodawczyni dotyczy to zarówno kosztów, które bezpośrednio można przypisać do świadczonych usług, jak tych, które można przypisać w części do tych usług w ramach prowadzonej dla celów bilansowych kalkulacji kosztów.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 1. i ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Skarżącej uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Jednocześnie wyjaśnił, że pojęcie "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższy przepis wskazuje również, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tym samym organ interpretacyjny uznał, że zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna" - znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Wskazał, że w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna".

Za konieczne uznał zatem odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej i tym samym wyjaśnił, że pojęcie "kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

W świetle powyższego stwierdził, że aby w ogóle możliwym było uznanie należności za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, przychód ten musi stanowić przychód należny w tej działalności. Przy czym, termin "kwota należna",

o której mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uznał za tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie" (wierzytelność). Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Organ interpretacyjny stwierdził również, że przepisy u.p.d.o.p. precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów. Wskazał, że podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. i przytoczył jego treść. Zdaniem organu interpretacyjnego przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie podkreślił, że wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g u.p.d.o.p., które to przepisy zacytował. W ocenie organu z ww. przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), chyba że (wyjątek od tej zasady) doszło do:

• wystawienia faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – wtedy datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury,

• uregulowania należności przed wykonaniem usługi – wtedy datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, w świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ponadto organ interpretacyjny zauważył, że ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych i wskazał na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdził przy tym, że regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Organ interpretacyjny stwierdzając, że u.p.d.o.p. nie określa momentu w jakim należy uznać, że usługa została faktycznie wykonana, czy też wykonana częściowo; nie wskazuje także sposobu pozwalającego na uznanie danego etapu usługi za zakończony, uznał, iż określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami. Wskazał, że strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac uznają za wykonane świadczenie. Jeżeli strony zawartej umowy ustalą, że zakres prac wynikających z umowy jest podzielony na poszczególne etapy, zasadne jest uznanie, że taki etap, stanowi wykonanie wyodrębnionej części całości (usługi). W konsekwencji, w chwili odbioru każdego z etapów powstaje przychód należny w związku z wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub wydaniem rzeczy (w zależności od specyfiki danej umowy i określonego etapu).

Analizując zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego organ interpretacyjny stwierdził, że skoro:

• odbiory wykonywane będą w oparciu o protokół odbioru sporządzany comiesięcznie,

• z czynności będących przedmiotem odbioru zostaną każdorazowo sporządzone protokoły zawierające wszystkie ustalenia dokonane w toku odbioru,

• podstawę wypłaty rekompensaty stanowić mają podpisane przez obie strony protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów potwierdzających wykonanie przez Skarżącą prac objętych umową,

• zbiorczy protokół odbioru końcowego rocznego uwzględniać będzie miesięczne - cząstkowe protokoły odbioru usług,

to w oparciu o art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przychód powstaje z chwilą częściowego wykonania usługi, tj. po każdym zakończonym etapie/miesiącu świadczenia usługi, po którym następuje odpowiedni odbiór udokumentowany stosownym protokołem.

Nie zgodził się przy tym ze Spółką, że w niniejszej sprawie kluczowe jest przyjęte przez strony rozliczenie finansowe umowy, które ma nastąpić dopiero po wykonaniu całej usługi na podstawie protokołu odbioru końcowego. Podkreślił bowiem, że to właśnie uzgodniony przez strony umowy wykonawczej termin zakończenia danego etapu/miesiąca świadczenia usługi potwierdzony protokołem odbioru warunkuje moment rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym stanowisko skarżącej w zakresie momentu identyfikowania przychodów uznał za nieprawidłowe.

W zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odwołał się do art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 4b-4c u.p.d.o.p. i stwierdził, że z opisu sprawy wynikało, że w związku z realizacją zawartej z Miastem umowy Skarżąca ponosi koszty uzyskania przychodów, które kwalifikuje jako koszty bezpośrednie związane z przychodami. Tym samym skoro Spółka ponosi ww. koszty, to w ocenie organu interpretacyjnego, w zakresie momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdą przytoczone ww. przepisy. Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest bowiem ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, w omawianej sprawie - w momencie uzyskania przychodów z każdego zakończonego etapu prac (częściowego wykonania usługi).

Za słuszny uznał organ interpretacyjny pogląd Spółki wyrażony we wniosku, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody oraz że identyfikacja kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio powiązana z uzyskiwanymi przychodami, a także, iż co do zasady koszty te w wyniku podatkowym powinny być uwzględnione w dacie uzyskania przychodów. Jednakże wobec poczynionych powyżej ustaleń dotyczących momentu rozpoznania przychodów, organ interpretacyjny nie zgodził się ze skarżącą, że ponoszone w trakcie świadczenia usług koszty staną się podatkowymi kosztami uzyskania przychodów dopiero z dniem całkowitego wykonania usługi. Wobec ustalenia, że momentem rozpoznania przychodu jest w rozpoznawanej sprawie uzgodniony przez strony umowy wykonawczej termin zakończenia danego etapu prac/miesiąca świadczenia usługi potwierdzony protokołem odbioru, to w konsekwencji również z tym momentem należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem (z danym zakończonym etapem prac). Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie momentu identyfikowania kosztów uzyskania przychodów należało uznać również za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wobec uznania, że w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w oparciu o zawartą umowę wykonawczą na oczyszczanie miasta, "przychód powstaje z chwilą częściowego wykonania usługi, tj. po każdym zakończonym etapie/miesiącu świadczenia usługi, po którym następuje odpowiedni odbiór udokumentowany stosowny protokołem", w sytuacji, gdy w wyniku podpisania takiego protokołu po jej stronie nie powstaje roszczenie o zapłatę za wykonaną usługę (wierzytelność), a tym samym przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Na wstępie uzasadnienia pełnomocnik Spółki podkreślił, że nie ma w rozpatrywanej sprawie sporu co do prawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Podkreślił, że treść pierwszego z wymienionych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że przychodem podatkowym jest nie tylko przychód faktycznie uzyskany, lecz także, również należny choć jeszcze nie otrzymany. Zastosowanie w tym przypadku ma tzw. metoda memoriałowa, wiążąca fakt uzyskania przychodu już z okolicznością powstania po stronie podatnika roszczeń o zapłatę za dokonaną dostawę, zbyte prawa majątkowe lub zrealizowaną usługę, a nie dopiero z okolicznością uiszczenia przysługującej mu w tym przypadku należności. Jeśli z kolei chodzi o drugi z wymienionych przepisów, to, zdaniem pełnomocnika, wiąże on datę powstania tak zdefiniowanego przychodu odpowiednio z dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dokonując równocześnie analizy treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w ocenie autora skargi, nie sposób pominąć, że przepis ten definiuje datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy z uwagi na zwrot "Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się ...". W konsekwencji pełnomocnik Spółki uznał, że data ta może odnosić się jedynie do "przychodów uzyskanych" w rozumieniu ostatniej regulacji prawnej. Wskazał przy tym, że w praktyce oznacza to, że okoliczność wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, może być uznana za datę uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacji, gdy czynności te nie tylko są faktycznie wykonane, lecz jednocześnie wiążą się z powstaniem wierzytelności, która może być skutecznie dochodzona.

Przekładając powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazał zatem, że podpisywane co miesiąc przez Wnioskodawcę protokoły odbioru usług częściowych, wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny, nie mogą być uznane za czynności, w związku z którymi należy identyfikować datę powstania przychodu podatkowego. Dzieje się tak, gdyż podpisanie tego rodzaju protokołu nie rodzi po stronie skarżącej wierzytelności z tytułu rzekomo częściowo wykonanej usługi, która mogłaby być skutecznie dochodzona. Innymi zaś słowy rzecz ujmując, comiesięczny protokół odbioru usług częściowych nie powoduje powstania przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym w dacie podpisania protokołu nie można identyfikować daty powstania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. Przyjęcie odmiennego stanowiska przez organ interpretacyjny przesądza o niewłaściwej ocenie możliwości zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3a w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z

[...] r. i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja, a tym samym koniecznym było zastosowanie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., sygn. akt

II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt

III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia

15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt

I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Oceniając zatem zaskarżoną interpretację wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka wyraźnie wskazała, że zawarła umowę wykonawczą z Miastem, na mocy której doszło do powierzenia jej wykonania usług stanowiących zadania własne gminy w zakresie utrzymania porządku i czystości, wprost wskazanych. Ze stanu faktycznego wynika również, że wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy stanowi rekompensata w rozumieniu Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. L z dnia 11 stycznia 2012 r., dalej jako "Decyzja Komisji"). Ponadto z opisu wynika, że strony uzgodniły, że odbiory wykonywane będą w oparciu o protokół odbioru, przy czym Miasto zobowiązało się przystąpić do odbioru usług częściowych - miesięcznych w terminie 3 dni, a odbioru końcowego w ciągu 7 dni od daty zgłoszenia przez Wnioskodawcę. Z kolei Wnioskodawca zobowiązał się do udokumentowania, w sposób określony obowiązującymi przepisami, prawidłowego pod względem jakościowym i rzeczowym wykonania usług. Uzgodniono także, że z czynności będących przedmiotem odbioru zostaną każdorazowo sporządzone protokoły zawierające wszystkie ustalenia dokonane w toku odbioru. Rozliczenie prac ma nastąpić po realizacji wszystkich robót wykonanych w okresie od dnia 16 kwietnia 2018 r. do 15 kwietnia 2019 r. do kwoty [...] zł brutto do 30 dni kalendarzowych od dnia doręczenia dokumentów rozliczeniowych. Podstawę wypłaty rekompensaty stanowić mają podpisane przez obie strony protokoły odbiorów końcowych dla poszczególnych okresów potwierdzających wykonanie przez Wnioskodawcę prac objętych umową. Zbiorczy protokół odbioru końcowego rocznego uwzględniać będzie miesięczne - cząstkowe protokoły odbioru usług. Za termin rozliczenia uznany przy tym został moment obciążenia rachunku Miasta.

Tak ustalony stan faktyczny wiązał organ interpretacyjny zarówno przy ustalaniu momentu identyfikacji przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zadane we wniosku pytanie.

Należy zatem wskazać, iż w myśl art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust. 3), przy czym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawowym sposobem powstawania przychodu z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej oraz przychodu uzyskanego z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane. Zatem, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Nie może przy tym budzić wątpliwości i to, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądy, zgodnie z którymi o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi.

W niniejszej sprawie, co wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, strony ustaliły miesięczne odbiory robót na podstawie protokołów ich wykonania. Co więcej, to miesięczne protokoły robót finalnie stanowić będą podstawę do sporządzenia protokołu rocznego. Tym samym protokół roczny, w oparciu o który ma nastąpić wystawienie faktury, stanowi sumę protokołów częściowych. Jednocześnie ustalenie protokołów częściowych bez wątpienia, w ocenie Sądu, związane jest z zakresem powierzonych do wykonania zadań własnych gminy, na które zgodnie z umowa składają się: 1) utrzymanie czystości i porządku ulic, placów i chodników w szczególności poprzez: zbieranie i pozbywanie się błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń, w tym zanieczyszczeń uprzątniętych z chodników przez właścicieli nieruchomości, 2) zbieranie i pozbywanie się odpadów w zgromadzonych do tego celu pojemnikach ustawionych na chodnikach, 3) utrzymanie czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych położonych na obszarze Gminy, 4) zakładanie i utrzymanie w należytym stanie terenów zieleni i zadrzewień, 5) utrzymanie czystości i porządku wokół oraz na słupach ogłoszeniowych, tablicach informacyjnych Rad Dzielnic położonych na obszarze Gminy, 6) wymiana piasku w piaskownicach zlokalizowanych na gminnych placach zabaw oraz pod urządzeniami zabawowymi, 7) utrzymanie czystości i porządku miejsc pamięci, 8) utrzymanie czystości i porządku na placach zabaw, boiskach sportowych, siłowniach napowietrznych położonych na obszarze Gminy, 9) postawienie choinek na rondach i Rynku, 10) wykonywanie innych usług zleconych Spółce przez Gminę Miasto. Charakteryzują się one bowiem sezonowością (jak w przypadku odśnieżania czy utrzymania w należytym stanie terenów zieleni i zadrzewień), jak również wymagają one bieżącego (nie raz na kilka miesięcy) podejmowania czynności. Co więcej w umowie przewidziano, że pełniące nadzór ze strony Miasta osoby są uprawnione do wydawania poleceń Wnioskodawcy związanych z jakością i ilością usług, które są niezbędne do prawidłowego oraz zgodnego wykonania przedmiotu umowy. Jednocześnie w stanie faktycznym wyraźnie, przy opisie umowy, podano, iż z tytułu niewykonania lub nienależytego (naruszenia standardów świadczeń usług określonych w załącznikach do umowy) wykonania przedmiotu umowy, rekompensata podlega pomniejszeniu o kwotę niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi. Pomniejszenie to, w myśl umowy, nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku wykonania przedmiotu umowy, ani jakichkolwiek innych zobowiązań wynikających z umowy.

Już same te zapisy świadczą, że protokoły miesięczne stanowią istotny sposób kontroli wykonania usług w danych miesiącach (wykonanie częściowe) i stanowić mogą podstawę do dokonania pomniejszenia wynagrodzenia w przypadku wykonania usług niezgodnie z umową lub ich niewykonania bez wpływu na dalszą realizację umowy.

Oceniając stan faktyczny w niniejszej sprawie nie można również tracić z pola widzenia i tego, że w stanie faktycznym sprawy wskazano, iż wynagrodzenie (do kwoty [...] zł) zostało ustalone w oparciu o Decyzję Komisji. Należy zatem zauważyć, że Komisja Europejska, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 106 ust. 3, określiła w nim warunki "na których pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznana pewnym przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, jest zgodna z rynkiem wewnętrznym i zwolniona z wymogu zgłoszenia określonego w art. 108 ust. 3 Traktatu" (art. 1). Zgodnie zaś z art. 3 tego aktu "Pomoc państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych spełniająca warunki określone w niniejszej decyzji jest zgodna z rynkiem wewnętrznym i jest zwolniona z obowiązku uprzedniego zgłoszenia określonego w 108 ust. 3 Traktatu pod warunkiem, że jest ona także zgodna z warunkami zawartymi w Traktacie i w sektorowych przepisach unijnych". Istotne jest zatem odniesienie się do sposobu ustalenia wynagrodzenia wynikającego z Decyzji Komisji, a który to sposób wskazano w stanie faktycznym. Otóż w myśl art. 5 ust. 1 tego aktu "Rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku". Z kolei z ust. 5 tego przepisu wynika, iż na potrzeby Decyzji Komisji pojęcie "rozsądny zysk" oznacza stopę zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzenia (podkreślenie własne), przy uwzględnieniu poziomu ryzyka. Stopa zwrotu z kapitału oznacza wewnętrzną stopę zwrotu, jaką osiąga przedsiębiorstwo z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia. Poziom ryzyka zależy od danego sektora, rodzaju usług oraz cech charakterystycznych rekompensaty. Należy również zauważyć, że z art. 6 ww. aktu wynika obowiązek kontroli nadwyżek. Komisja Europejska przyjęła bowiem, że "Państwa członkowskie dbają o to, by rekompensata przyznana na wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym spełniała wymogi określone w niniejszej decyzji, a szczególnie by przedsiębiorstwo nie otrzymywało rekompensaty przekraczającej kwotę ustaloną zgodnie z art. 5. Na żądanie Komisji państwa członkowskie przekazują stosowne dokumenty. Przeprowadzają regularne kontrole lub dbają o przeprowadzanie takich kontroli co najmniej co trzy lata w okresie powierzenia oraz na koniec tego okresu. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo otrzymało rekompensatę przekraczającą kwotę określoną zgodnie z art. 5, państwo członkowskie żąda od danego przedsiębiorstwa zwrotu otrzymanych nadwyżek. Wskaźniki służące do obliczania rekompensat są uaktualniane na przyszłość.

W przypadku, gdy nadwyżka rekompensaty nie przekracza 10 % kwoty średniej rocznej rekompensaty, nadwyżka ta może zostać przeniesiona na kolejny okres i odliczona od kwoty rekompensaty należnej w tym okresie". Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, że rekompensata stanowi zwrot kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem "rozsądnego zysku" określonego na dzień podejmowania decyzji o zawarciu umowy przez przedsiębiorstwo, która podlega bieżącej kontroli celem wyeliminowania nieprawidłowości w jej wypłacie. Oczywistym jest bowiem, że z tytułu zawarcia umowy o powierzenie usług publicznych wynagrodzenie finalne nie tylko nie może przekroczyć maksymalnej kwoty rekompensaty, ale również nie musi osiągnąć tej wysokości z uwagi na oparcie zasad jej obliczenia o wysokość kosztów poniesionych w związku z jej wykonywaniem.

Finalnie zatem należy uznać, że w niniejszej sprawie odbierając prace w okresach miesięcznych dochodzi również do określania bieżących kosztów miesięcznych wynikających z wywiązywania się z zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, które po uwzględnieniu "rozsądnego zysku" stanowią podstawę do określenia wysokości wynagrodzenia przypisanego miesięcznie, a tym samym przychodów.

Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, że stanowisko organu interpretacyjnego zarówno co do daty określenia powstania przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodów jest w pełni prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Skoro zatem identyfikacja kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio powiązana z uzyskiwanymi przychodami, a także, iż co do zasady koszty te w wyniku podatkowym powinny być uwzględnione w dacie uzyskania przychodów, to wobec ustalenia, że momentem rozpoznania przychodu jest w rozpoznawanej sprawie uzgodniony przez strony umowy wykonawczej termin odbioru częściowego - miesięcznego świadczonych usług i potwierdzony protokołem odbioru, to w konsekwencji również z tym momentem należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem (z danym zakończonym etapem prac).

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.