Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 817/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 18 marca 2015 r., nr SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie przepisów art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") oraz art. 1a pkt 3, art. 1c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, 3, 5, 7 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. dalej jako "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. Sp. k. od decyzji Burmistrza Miasta z dnia 20 sierpnia 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 18.538 zł, uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r. Burmistrz Miasta decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 18.538 zł.

Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość podatku na podstawie wartości budowli zadeklarowanej przez poprzedniego podatnika jak również zarzuciła naruszenie przepisów art. 6 i 8 k.p.a. oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: z ewidencji środków trwałych na dzień 1 kwietnia 2014 r., zapisów na koncie od 1 stycznia 2013 r. do 1 kwietnia 2014 r., bilansowej wartości przyjęcia środków trwałych do ewidencji, uzgodnienia rejestru środków trwałych z zestawienia obrotów i sald. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że wysokość podatku została określona wbrew przepisom prawa poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości budowli zadeklarowanej przez poprzedniego podatnika. Skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie organ powinien powołać biegłego, a nie przyjmować wartość budowli deklarowanej przez poprzednich właścicieli nieruchomości. Ponadto w piśmie z dnia 13 października 2014 r. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p. oraz wskazała, że transakcja sprzedaży spornej nieruchomości nie miała na celu optymalizacji podatkowej poprzez zmianę podatnika, brak jest powiązań kapitałowych między nabywcą i sprzedawcą zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że transakcja sprzedaży miała na celu obniżenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 marca 2015 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W uzasadnieniu decyzji SKO w pierwszej kolejności przywołało treść przepisów art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, i 3, ust. 3, ust. 5 i ust. 7, oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Kolegium wyjaśniło, że skarżąca jest właścicielem gruntu (Bi) o łącznej powierzchni 0,1345 ha oznaczonego jako działki nr [...] i [...] położonego w R., na którym (nr [...]) znajdują się budynki będące własnością podatnika (inne niemieszkalne). Nabycie powyższych nieruchomości nastąpiło w dniu 24 marca 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego – Rep. A nr [...]. Na wezwanie organu podatnik złożył deklarację podatkową na 2014 rok, w której zadeklarował do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.354 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 9,90 m² oraz wartość budowli w kwocie 172.023 zł. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przyjmując do podstawy opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.354 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 9,90 m² oraz wartość budowli w kwocie 1.169.841 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, ponieważ podatnik nie dostarczył wykazu środków trwałych, wartość budowli organ przyjął w oparciu o deklarację podatkową za rok 2014 poprzedniego podatnika, którą wykazano w wysokości 1.169.841 zł. Organ I instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej transakcji sprzedaży zaniżono wartość budowli o 997.018 zł, wskazał, że ważna jest wartość rynkowa a nie za jaką cenę powyższa nieruchomość została nabyta, powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.o.l.

Na etapie postępowania odwoławczego skarżąca zakwestionowała przyjętą przez organ wartość budowli w wysokości 1.169.841 zł wskazując, że wartość ta winna być określona zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., i przedłożyła ewidencję środków trwałych ze stanem na dzień 1 kwietnia 2014 r.

Mając powyższe na uwadze Kolegium stwierdziło, że nieprawidłowe było oparcie się organu I instancji na deklaracji podatkowej poprzedniego podatnika. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jasno sprecyzowane zostały zasady postępowania organu podatkowego w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości budowli lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej. Otóż w takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, który ustali wartość budowli. Biegły powołany w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powinien określić wartość rynkową budowli na chwilę powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie SKO, dla ustalenia w prawidłowy sposób stanu faktycznego sprawy, w tym przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli, z uwagi na znacznie niższą wartość budowli wskazaną w deklaracji przez podatnika od wartości wykazywanej przez poprzedniego właściciela, przyjąć należało, że istniały podstawy do przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego – osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, w zakresie ustalenia wartości budowli stanowiących przedmiot umowy sprzedaży.

Kolegium stwierdziło, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz z pominięciem możliwości zastosowania ust. 7 powołanego przepisu, jak również przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Organ odwoławczy uznał, że ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zatem uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Kolegium zaleciło aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji w pierwszej kolejności ocenił wiarygodność i moc dowodową przedstawionej przez podatnika ewidencji środków trwałych, przy czym ocena musi opierać się na przekonywujących podstawach czemu należy dać wyraz w uzasadnieniu. Organ też winien mieć na uwadze, że opinia biegłego podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Opinia biegłego nie przesądza sprawy, ma jedynie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego bądź dokonanie jego oceny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1. obrazę przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ właściwy dla podatku od nieruchomości jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o opinię powołanego biegłego rzeczoznawcy majątkowego, w sytuacji, gdy podstawa ta została uprzednio określona przez podatnika na podstawie wartości wskazanej na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym;

- art. 4 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości powstał w ciągu roku podatkowego;

2. obrazę przepisów postępowania, tj.:

- art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji, gdy dla ustalenia podstawy opodatkowania wystarczające było wykorzystanie wartości wskazanej na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i możliwe był rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 233 § 3 O.p.;

- art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p., a także art. 229 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ II instancji do wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych;

- art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie przepisu prawa niemającego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. oraz całkowite pominięcie zarówno argumentacji, jak i wniosków dowodowych podnoszonych przez podatnika w toku postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zaskarżoną decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Analiza akt sprawy nie dała podstaw do stwierdzenia, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło normę, wskazującą na możliwość wydania innej decyzji niż rozstrzygającej sprawę co do istoty. Należy w tym miejscu podkreślić, że sama strona w odwołaniu wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym wskazuje się na wyjątkowy charakter normy z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako wprowadzającej wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, jednak ocena prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który w swojej treści zawiera zwrot niedookreślony "w znacznej części" możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zasadnie uznał organ odwoławczy, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, które nie może być dokonane w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, bez narażenia się przez Kolegium na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia wartości budowli przyjętej przez organ podatkowy jako podstawa opodatkowania a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego wobec skarżącej w podatku od nieruchomości za 2014 rok.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z uregulowaniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5 powołanego przepisu).

Z kolei zapis ust. 7 art. 4 u.p.o.l stanowi, że jeśli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła (podkreślenie Sądu) biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W cytowanej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jasno sprecyzowane zostały zasady postępowania organu podatkowego w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości budowli lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej. Otóż w takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, który ustali wartość budowli. Nadto przepisy przewidują obciążenie podatnika kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłego (sporządzenia opinii) w dwóch sytuacjach:

1) gdy w ogóle nie określi wartości budowli,

2) gdy wartość budowli ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika.

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba nadmienić, że jak wynika z akt sprawy, ponieważ skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji nie dostarczyła wykazu środków trwałych, wartość spornej budowli organ przyjął w oparciu o deklarację podatkową za rok 2014 poprzedniego podatnika, którą wykazano w wysokości 1.169.841 zł, wobec wskazanej przez stronę wartości 172.023 zł. Stosowna ewidencja środków trwałych ze stanem na dzień 1 kwietnia 2014 r. została złożona dopiero w toku postępowania odwoławczego.

W ocenie Sądu, z uwagi na znacznie niższą wartość budowli wskazaną w deklaracji przez stronę od wartości wykazywanej przez poprzedniego właściciela, przyjąć należało, że istniały uzasadnione podstawy do przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego - osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, w zakresie ustalenia wartości budowli stanowiących przedmiot umowy sprzedaży a także oceny przedstawionej przez skarżąca przy odwołaniu ewidencji środków trwałych. Notabene o powołanie biegłego i przeprowadzenie dowodu z przedłożonej ewidencji wnosiła sama skarżąca.

Uznać zatem należy, że zasadnie organ odwoławczy ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza bowiem poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia decyzji Prezydenta Miasta i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podkreślenia wymaga, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy ww. dowodów prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Trafnie zatem przyjęto, że zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji zasadnie SKO uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym nie budzi wątpliwości, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03). Zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony (art. 234 O.p.), nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1685/11).

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.