Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1639/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k , pkt 2 ust. 3 pkt 1 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzania nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2013 r. odmawiającą "A" Sp. z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 81.692 zł.

Decyzja ta zapadła na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 1 listopada 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. w organizacji spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. podjęło uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o łączną kwotę 16.351.137 zł, w drodze emisji akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej 1.00 zł każda (protokół z posiedzenia - akt notarialny Rep. [...]).

Podwyższenie kapitału zakładowego zostało pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzonego jednoosobowo przez A. K. pod firmą "B". W rezultacie powyższego podjęto uchwałę o zmianie statutu spółki.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej "upcc", z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej notariusz, jako płatnik, pobrał i odprowadził do właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 81.692 zł.

Wnioskiem złożonym w dniu 14 lutego 2013 r. "A" Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako uzasadnienie wskazano, iż podatek został pobrany niezgodnie z uregulowaniami wspólnotowego prawa europejskiego i jako taki winien zostać spółce zwrócony.

Decyzją z dnia 18 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku spółki, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał m.in., że spółka komandytowo - akcyjna zaliczana jest do spółek osobowych. Nie spełnia wymogów aktu prawa wspólnotowego obowiązującego w dacie podwyższenia kapitału zakładowego, to jest art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11). Jakkolwiek przedmiot działalności skierowany jest na zysk, to Państwo polskie skorzystało z prawa nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe, czego wyrazem jest treść art. 1a upcc. Spółka komandytowo-akcyjna podlega więc opodatkowaniu wyłącznie na zasadach przewidzianych w polskim ustawodawstwie.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, pełnomocnik spółki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 1a pkt 1 i pkt 2 upcc w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez niezastosowanie jasnych i bezwarunkowych przepisów ww. Dyrektywy określających katalog spółek kapitałowych, wśród których znajduje się również spółka komandytowo-akcyjna. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy powinien uznać za błędną implementację przepisów Dyrektywy do polskiego porządku prawnego i stwierdzić, że spółka komandytowo- akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 i podlega wszelkim jej regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych.

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25 ze zm.) poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom ww. Dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu. Z żadnego przepisu tej Dyrektywy nie wynika, iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowana jako spółka kapitałowa na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335. W konsekwencji nieprawidłowe było stwierdzenie organu I instancji, iż regulacje Dyrektywy 69/335, przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 01 lipca 1984r. stawką 0,5 % lub zwolnionych, nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak zastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Zdaniem Spółki organ I instancji powinien zastosować powołane wyżej przepisy Dyrektywy 69/335 i stwierdzić, że transakcje opisane przez spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidujące obowiązek zapłaty podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, nie są zgodne z prawem wspólnotowym, tj. uregulowaniami Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7.

Decyzją z dnia 24 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2013 r., stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uznając stanowisko spółki o respektowaniu przez organy stosujące prawo, prawa wspólnotowego, będącego od daty akcesji częścią porządku prawnego w Polsce organ odwoławczy poddał analizie przepisy upcc oraz Dyrektywy Rady 2008/7/WE implementowanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U nr 209, poz. 1319), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r.

Regulacją upcc objęta została umowy spółki oraz jej zmiany - art. 1 ust.1 pkt 1, lit. k, pkt 2 i ust. 3. W przypadku spółki osobowej za zmianę uważa się, m.in. podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1), przy spółce kapitałowej, zaś podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2).

Jednocześnie polski ustawodawca, w świetle art. 1a, za spółkę osobową uznał między innymi spółkę komandytowo-akcyjną (pkt 1), a za spółkę kapitałową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (pkt 2). Odnosząc ww. przepisy do regulacji Dyrektywy 2008/7/WE organ odwoławczy zaakcentował, iż wymieniony akt prawny reguluje, m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a). Przy czym przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a) - w odniesieniu do prawa polskiego spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołującej, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową, w rozumieniu Dyrektywy z uwagi na fakt, że - w świetle art. 2 ust. 1 lit. b - akcje spółki mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył poglądy wyrażane w orzecznictwie, według których ze względu na zróżnicowanie kapitału w spółce kapitałowo-akcyjnej, podlega on różnym reżimom prawnym, wykluczającym objęcie go w całości regułami dotyczącymi obrotu giełdowego.

Nie było także podstaw do uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w świetle przepisu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Przywołując art. 10 ustawy z dnia 15 września 2009r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej "Ksh" organ podkreślił, że zbycie ogółu praw i obowiązków tj. udziału w spółce osobowej, a zatem i komandytowo-akcyjnej, nie jest dowolne. Ponadto w spółce komandytowo-akcyjnej obowiązują zasady odpowiedzialności odmienne dla komplementariuszy i akcjonariuszy.

Nie negując natomiast faktu spełnienia przez podatnika wymogu przewidzianego w art. 2 ust. 2 omawianej Dyrektywy Rady 2008/7/WE, organ zwrócił uwagę na uprawnienie przysługujące państwom członkowskim na podstawie art. 9. Polski ustawodawca ze wskazanej regulacji skorzystał, dając i temu wyraz w art. 1a pkt 1 upcc. Tym samym za bezzasadny uznał zarzut naruszenia regulacji prawa wspólnotowego, w tym art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w powiązaniu z zasadą stand still, skoro skutki podatkowe zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmian znajdują się poza zakresem ustawodawstwa europejskiego. Także zarzut naruszenia art. 2 Traktatu akcesyjnego został uznany za bezzasadny.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o jej uchylenie podniosła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 1a pkt 1 i pkt 2 upcc w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ("Dyrektywa 2008/7") poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowo-akcyjne, w sytuacji błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do krajowego porządku prawnego. Prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że Dyrektywa 2008/7 została implementowana błędnie do krajowego porządku prawnego i uznaniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim zasadom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie,

- art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335 EWG ("Dyrektywa 69/335") poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż Polska mogła swobodnie określić zasady opodatkowania upcc spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335. W konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez Dyrektora, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez uznanie przez Dyrektora, iż obligatoryjne zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której operacja kapitałowa rozumiana przedmiotowo nie podlegała opodatkowaniu w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że pomimo istnienia w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności kapitałowej jaką było wniesienie wkładu, to z uwagi na nieistnienie w tamtej dacie formy organizacyjno-prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, podatek od wniesienia wkładu do takiego podmiotu w ogólne nie podlegał naliczeniu i pobraniu (ze względów podmiotowych), a w konsekwencji czego regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej,

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy Rady 2008/7 poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, że operacja kapitałowa dokonywana przez spółkę komandytowo-akcyjną, która jest na gruncie traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania upcc opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy. Prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej jak w niniejszej sprawie, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, nie miało prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym,

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę. Prawidłowe działanie Dyrektora powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

- art. 120 z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.)zwanej dalej "O.p" poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono m.in., iż aktualnie jedynym aktem prawnym regulującym podatek pośredni od gromadzenia kapitału na poziomie unijnym jest Dyrektywa Rady 2008/7, która uchyliła Dyrektywę 69/335. Oba przywołane akty prawne zawierają identyczną definicję spółki kapitałowej (z wyjątkiem przyjęcia w Dyrektywie 2008/7 szerszego zakresu spółek, do których odnosi się art. 2 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy). Zatem wszystkie rozstrzygnięcia dotyczące możliwości kwalifikacji spółki komandytowej do grona spółek kapitałowych, które zapadały w oparciu o przepisy uchylonej Dyrektywy 69/335, zachowają swoją aktualność także w obecnym stanie prawnym.

Art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, określający kryteria, które powinna spełnić spółka kapitałowa, ma dwuczłonową konstrukcję. W pierwszej części (lit. a) odsyła do Załącznika nr I zawierającego enumeratywny katalog spółek z państw członkowskich, które są uznawane za spółki kapitałowe. W odniesieniu do prawa polskiego ustawodawca unijny wyszczególnił tam jedynie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Zatem zakres ten odpowiada zakresowi spółek kapitałowych przyjętych w polskim prawie handlowym.

Przesądzające znaczenie dla uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy ma jednak druga część art. 2 ust. 1 tj. lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7. Nie wymienia on konkretnych nazw spółek, ale wskazuje cechy jakie musi posiadać podmiot, aby można byłoby go uznać za spółkę kapitałową. Spółka podkreśliła, iż cechy te nie muszą być spełnione łącznie lecz alternatywnie. Wystarczy zatem, by spółka komandytowo-akcyjna spełniła warunek z art. 2 ust. 1 lit.b) lub art. 2 ust. 1 lit.c) Dyrektywy 2008/7.

Przepis art. 2 ust. 1 lit.b) stanowi, iż za spółkę kapitałową uznaje się każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie.

Skarżąca wskazała, iż w doktrynie prawa handlowego podkreśla się, że główną zaletą spółki komandytowo-akcyjnej, w porównaniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i innych spółek osobowych, jest możliwość emisji akcji i dostęp do giełdy papierów wartościowych. Spółka komandytowo-akcyjna może bowiem emitować akcje we własnym imieniu, jeżeli spełni warunki wymagane w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Ponadto przepisy ustawy o ofercie publicznej, odwołując się do akcji, nie rozróżniają czy są to akcje spółki akcyjnej czy komandytowo-akcyjnej. Powyższe świadczy zdaniem pełnomocnika spółki o możliwości uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.b) Dyrektywy 2008/7.

Spółka podkreśliła, iż Dyrektywa 2008/7 nie wskazuje, że konieczne jest notowanie na giełdzie udziałów w całym kapitale spółki. Przepis art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2008/7 nie wprowadza bowiem takiego wymogu. Zdaniem skarżącej już sama potencjalna możliwość wprowadzenia do obrotu na giełdzie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, będzie stanowiła wystarczającą przesłankę do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7.

Wskazując na uregulowania art. art. 126 § 1, 337 § 1 i 337 § 2 Ksh, skarżąca zwróciła także uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna może być uznana za spółkę kapitałową również na podstawie art. 2 ust. 1 pkt c) ww. Dyrektywy, ze względu na prawo zbytu akcji bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczoną odpowiedzialność akcjonariusza SKA.

Odnośnie używanej w upcc definicji spółki osobowej i kapitałowej podkreślono, że nie znajduje ona zastosowania w kontekście regulacji stanowiących implementację wskazanych wyżej Dyrektyw posługujących się pojęciem spółki kapitałowej. Niedopuszczalne jest twierdzenie, że polski ustawodawca tworząc definicję spółki osobowej automatycznie pozbawił możliwości uznania takich podmiotów za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. W tym zakresie polski ustawodawca nie miał kompetencji by zmieniać bezwzględnie wiążącą treść Dyrektyw, którą miał jedynie prawidłowo implementować do krajowego porządku prawnego. Zdaniem strony skarżącej prawidłowa wykładnia Dyrektywy powinna polegać na odniesieniu do krajowego podmiotu warunków, które zostały przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7. Dopiero po dokonaniu takiej analizy można jednoznacznie stwierdzić, czy dany podmiot według Dyrektywy ma być obligatoryjnie uznany za spółkę kapitałową oraz czy krajowy ustawodawca prawidłowo implementował przepisy Dyrektywy.

Zaznaczono, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska zobowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego cały dorobek prawa wspólnotowego, zgodnie z art. 2 Traktatu Akcesyjnego, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r., co oznacza, że z dniem 1 maja 2004r. polskie przepisy powinny być zgodne z tą Dyrektywą.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy 69/335 nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten wszedł w życie w stosunku do Polski z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, czy w wyroku w sprawie Optimus-Telecomunicacoes.

Skarżąca wskazała, iż w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem obecnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226). Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm.). Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie natomiast z § 54 ust. 3 pkt 2 podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy; kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników - stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia.

W roku 1984 za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm.). W rozporządzeniu tym została uregulowana wyłącznie instytucja spółki jawnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej .

W roku 1984 instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była więc przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych, dlatego należy przyjąć, że przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie miały do niej zastosowania. W konsekwencji uzasadniony jest wniosek, że wniesienie wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej, traktowanej na gruncie Dyrektywy 69/335 jako spółka kapitałowa, na dzień 1 lipca 1984 roku nie było w Polsce w ogóle opodatkowane podatkiem kapitałowym.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych dopiero od 1 stycznia 2003r. przewiduje opodatkowanie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej. Takie działanie jest niezgodne z prawem unijnym jako łamiące zasadę stand still, gdyż w okresie od 1 lipca 1984 r. do 1 stycznia 2003 r. czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 Henkel Hellas ABEE v. Greek State stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to stanowisko w orzeczeniu rozstrzygającym sprawę.

Za brakiem opodatkowania umowy spółki komandytowo- akcyjnej przemawia także to, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 upcc. Przepis ten stanowił bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Brak opodatkowania czynności podwyższenia wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na jednoczesne zwolnienie czynności dokonania aportu do spółki osobowej z podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2006 r. potwierdza uchwała NSA z dnia 19 listopada 2012 r. II FPS 1/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy,

co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są chybione.

Słuszne jest stanowisko skarżącej dotyczące ogólnych zasad obowiązywania w Polsce prawa wspólnotowego. Przystępując do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska zobowiązała się bowiem do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Z dniem 1 maja 2004r. prawo wspólnotowe stało się, stosownie do uregulowań art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, częścią polskiego porządku prawnego, mając w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, jeżeli to wynika z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w razie kolizji.

Stosownie do uregulowań art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w skrócie TWE) w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Powyższe oznacza, że od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki i jej zmiany winny być zgodne z prawem wspólnotowym, tj. poprzednio obowiązującą Dyrektywą 69/335/EWG, a obecnie Dyrektywą 2008/7/WE.

Stosownie do uregulowań art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., tj. w roku dokonania czynności podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie), a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie ze słowniczkiem terminów ustawowych zamieszczonym w art. 1a upcc, zaliczona jest do spółek osobowych. W świetle art. 1 ust. 3 upcc za zmianę umowy, przy spółce osobowej, uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Na podstawie powyższych uregulowań notariusz pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych, stosując stawkę 0,5 %, zgodnie z art.7 ust. 1 pkt 9 upcc.

Skarżąca twierdzi, że spółka komandytowo-akcyjna mieści się w katalogu podmiotów wymienionych w art.2 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE, a tym samym jest spółką kapitałową i mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy tego aktu, zaś implementacja tej Dyrektywy do przepisów krajowych była nieprawidłowa.

Z powyższego wynika zatem, że kwestią podstawową jest rozstrzygnięcie czy istotnie spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy czy też spółką osobową. Treść art.2 jest analogiczna do treści art. 3 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem obie Dyrektywy tak samo definiowały spółkę kapitałową. Różnica polega tylko na tym, iż poprzednio spółki uważane przez poszczególne kraje za kapitałowe wymienione zostały w ust.1 pkt a) art.3, zaś obecnie w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE.

Zgodnie zatem z art.2 ust.1 tej ostatniej Dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć :

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1,

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W istocie w załączniku I do Dyrektywy (poz. 21) jako spółki prawa polskiego wskazane są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, przy czym identycznie kwestię tę rozstrzygał art. 3 ust.1 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna nie została wskazana przez Polskę jako spółka kapitałowa, do której mają zastosowanie przepisy Dyrektywy.

Zdaniem Skarżącej, spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową na podstawie ww. art. 2 ust.1 pkt b) i/lub pkt c) Dyrektywy 2008/7/WE, czyli uprzednio art. 3 ust.1 pkt b) i pkt c) Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem jej akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, akcjonariusze mogą obracać akcjami bez upoważnienia, a ich odpowiedzialność jest ograniczona.

Odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy prawidłowo odniósł się do zasad organizacji spółki komandytowo-akcyjnej wynikających z przepisów Ksh. Przytaczając poglądy wyrażane w orzecznictwie, słusznie podkreślił, że ze względu na zróżnicowanie kapitału w spółce kapitałowo-akcyjnej, podlega on różnym reżimom prawnym, wykluczającym objęcie go w całości regułami dotyczącymi obrotu giełdowego.

W ocenie Sądu, z przepisów art. 125-150 Ksh wynika, że tylko część majątku spółki wniesiona jako wkład akcjonariuszy na kapitał zakładowy i mająca odzwierciedlenie w wydanych im akcjach, może być przedmiotem obrotu na giełdzie, przy czym wyłączone są z niego akcje imienne, a z nimi właśnie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Natomiast wkład komplementariusza wniesiony zostaje na kapitał zapasowy spółki. Nie negując zatem twierdzenia spółki, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, stwierdzić trzeba, iż w jej przypadku dyspozycja art.2 ust.1 pkt b) Dyrektywy 2008/7/WE i art.3 ust.1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG nie jest spełniona.

Wypowiedział się na ten temat Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA /Kr 1404/12 wskazując, że skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany - (a musi być zróżnicowany gdyż jest to wymóg ustawowy) - zatem nie cały kapitał może być ewentualnym przedmiotem transakcji na giełdzie a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa. Gdyby prawodawca wspólnotowy zamierzał objąć tego rodzaju spółkę zakresem podmiotowym Dyrektywy, wprowadziłby zapis, że przynajmniej częściowo udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Tymczasem Dyrektywa zawiera kategoryczne stwierdzenie, że to udziały w kapitale, czyli odnosi się do całego kapitału danego podmiotu, mogą być notowane na giełdzie. Nie ulega zaś wątpliwości, że ewentualnie tylko część kapitału spółki komandytowo-akcyjnej może być przedmiotem transakcji na giełdzie.

Zauważyć należy, że w przypadku skarżącej nawet część jej kapitału nie może stanowić przedmiotu transakcji na giełdzie. Jak wynika bowiem z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, akcje akcjonariuszy są akcjami imiennymi. Tymczasem akcje imienne nie mogą, nawet potencjalnie, być przedmiotem obrotu giełdowego.

Można także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 2065/10, w którym stwierdzono, że w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawiono możliwość państwom członkowskim dla celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać (nie uznawać) podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy za spółki kapitałowe, na gruncie tej dyrektywy. Następnie Sąd wskazał, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do przepisów upcc, art. 1a zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego, jak też zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe. Z tych uregulowań wynika, że ustawodawca skorzystał z możliwości wskazanej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową, definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy 69/335. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przepisy poprzednio obowiązującej Dyrektywy, jednak obecnie obowiązująca, jak zostało to już wcześniej wskazane, zawiera tożsame uregulowanie.

W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej nie są realizowane także warunki określone w art. 2 ust.1 pkt c) (uprzednio art. 3). Mianowicie zbycie udziałów w tego rodzaju spółce osobowej, zgodnie z art.126 Ksh w związku z art. 10 §1 Ksh, jest możliwe kiedy jej statut to dopuszcza, a pozostali komplementariusze wyrażą zgodę, chyba, że statut stanowi inaczej. Komplementariusze odpowiadają również za zobowiązania ww. spółki bez ograniczeń (art. 125 Ksh), nawet jeżeli jednocześnie są akcjonariuszami (art. 132 § 2 Ksh).

Skarżąca akcentuje w swoim stanowisku wyłącznie tę część struktury przedmiotowej spółki, która nawiązuje do spółki akcyjnej, pomijając tę związaną ze spółką komandytową podczas gdy z treści przepisów obu Dyrektyw nie wynika, aby zawarte w nich warunki mogły być spełnione w odniesieniu do danego podmiotu tylko w jakimś zakresie.

Słusznie w swoich rozważaniach organ odwoławczy podjął temat dotyczący zakresu pojęcia "spółka kapitałowa" zwracając uwagę na treść art.2 ust.2 Dyrektywy 2008/7/WE (podobnie art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze poprzedniej Dyrektywy 69/335/EWG), zgodnie z którym na użytek Dyrektywy "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe" oraz art. 9 (odpowiadającego treścią zdaniu drugiemu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) "Na użytek podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe."

Ustawodawca polski implementując postanowienia poprzedniej Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego systemu prawnego w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, skorzystał z ww. przepisu art.3 ust.2 tej Dyrektywy i z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r. Nr 6 poz.42) dodał do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art.1a, w którym określił na potrzeby tego podatku, które spółki uważa się za spółki osobowe, wymieniając wśród nich spółkę komandytowo-akcyjną (pkt 1), oraz za kapitałowe, do których zaliczył wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (pkt 2).

Wdrażając zaś obecnie obowiązującą Dyrektywę 2008/7/WE, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209 poz.1319) uzupełnił art.1a jedynie w zakresie katalogu spółek kapitałowych, dodając do nich spółkę europejską.

W tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 206/11, którą Sąd w niniejszym składzie akceptuje, wskazano, że jeżeli w art. 1a upcc jest zdefiniowany słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego) oraz jest wprowadzone rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych, to zgodnie z art. 1a pkt 1 upcc spółka komandytowa zaliczona jest do kategorii spółek osobowych, a więc do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że pozostałe argumenty spółki, odwołujące się do treści art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W szczególności pokreślenia wymaga, że błędne jest stanowisko skarżącej, iż skoro w dniu 1 lipca 1984 r. polskie prawo nie przewidywało istnienia spółki komandytowo-akcyjnej (wprowadziły ją dopiero przepisy Ksh poczynając od 1 stycznia 2001 r.), to jej opodatkowanie obowiązującą wówczas opłatą skarbową nie mogło mieć miejsca, a zatem implementując przepisy ww. Dyrektywy do upcc, czynność zmiany umowy takiej spółki Polska winna była obligatoryjnie zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie czyniąc tego, naruszyła prawo wspólnotowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że opodatkowanie przez Polskę podatkiem kapitałowym stawkami powyżej 0,5 % określonych czynności w dniu 1 lipca 1984 r., decydowało o możliwości opodatkowania ich po przystąpieniu do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazuje taką tezę także powołany przez spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12, który jednak, co należy zaznaczyć, dotyczy wyłącznie spółki akcyjnej, a nie komandytowo-akcyjnej.

Podobnie wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w Gdańsku, Krakowie, Gliwicach i Opolu w wyrokach z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1267/11, z 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1040/11, z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1365/12, z 3 lipca 2012 r. I SA/Kr 481/12, z 21 listopada 2012 r. I SA/Kr 1404/12, z 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 602/12, z 6 listopada 2013 r. I SA/Op 540/13 potwierdziły, iż przepisy upcc w zakresie opodatkowania czynności dotyczących umowy spółki komandytowo-akcyjnej są zgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą 69/335/EWG, a następnie Dyrektywą 2008/7/WE w związku z jej art.7, odwołującym się do krajowych zasad opodatkowania podatkiem kapitałowym spółek kapitałowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych zasady stand still poprzez objęcie opodatkowaniem czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., podczas gdy przed tą datą nie podlegała temu podatkowi, zauważyć należy, że celem wprowadzenia powyższych zmian do upcc było doprecyzowanie przepisu dotyczącego opodatkowania zmiany umowy spółki przez objęcie nim, w sposób wyraźny, dwóch nowych rodzajów spółek - partnerskiej i komandytowo- akcyjnej.

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 7 czerwca 2002r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2002r., nr 121, poz. 1031) wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie wątpliwości pojawiających się przy stosowaniu przepisów ustawy w odniesieniu do tych sytuacji, w których zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału w tych spółkach następowało bez formalnej zmiany umowy spółki.

W wyroku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1267/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż wprowadzona przez ustawodawcę nowelizacja przepisów upcc nie służyła wprowadzaniu do polskiego porządku prawnego opodatkowania czynności zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Czynność zmiany umowy tej spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych już w oparciu o przepisy upcc obowiązujące od dnia wejścia w życie tego aktu, tj. z dniem 1 stycznia 2001 r. Była to wyłącznie zmiana mająca na celu uściślenie istniejącego stanu prawnego, a zatem nie wprowadzała ona opodatkowania czynności, która nie byłaby uprzednio objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi, państwo polskie nie naruszyło przepisów Dyrektyw 69/335/EWG oraz 2008/7/WE albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie upcc regulującej opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG , albowiem w dacie 1 lipca 1984r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie prawnym była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%.

Przytoczona w skardze Uchwała Siedmiu Sędziów NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 dotyczy opodatkowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością która, w świetle upcc, zaliczana jest do spółek kapitałowych. Natomiast w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest spółka komandytowo-akcyjna, która, jak wykazano wcześniej, zaliczana jest do spółek osobowych, do opodatkowania których właściwe są wyłącznie przepisy krajowe. Poruszone w skardze zagadnienia dotyczące opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed 1 stycznia 2007 r. w kontekście art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 nie mają związku z rozpoznaną sprawą.

Reasumując stwierdzić należy, zgodnie z tym co wyżej wywiedziono, że spółka komandytowo-akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych. Konsekwencją powyższego jest natomiast stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, z wyłączeniem przepisów wprowadzonych na skutek implementacji Dyrektywy 2008/7.

Ze względu na przedstawione wyżej argumenty nie można zaakceptować poglądu, że czynności cywilnoprawne związane z umową spółki osobowej lub jej zmiany nie powinny po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z zobowiązaniami jakie Polska przyjęła na siebie, a wynikającymi z Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) (Dz. U. UE L 1969.249.25), jak również z ww. Dyrektywy 2008/7/WE. Przez to za bezzasadne uznać należy pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa europejskiego, w tym zasady stand still. Skoro bowiem jak wywiedziono wyżej czynności cywilnoprawne związane ze spółką komandytowo-akcyjną, jako spółką osobową, znajdują się poza zakresem zainteresowania ustawodawcy europejskiego, to polski prawodawca posiada nieograniczoną swobodę w ustanawianiu regulacji dotyczących tego podmiotu, w tym do objęcia go opodatkowaniem pomimo braku takiego stanu w okresie określonym w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. na dzień 1 lipca 1984 r.

Z powyższych względów Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Skoro bowiem przepisy omawianych aktów prawa europejskiego nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, to nie można twierdzić, że Rzeczpospolita Polska naruszyła obowiązek przyjęcia całego dorobku prawa wspólnotowego. Z przedstawionej argumentacji wynika, że nie traktując spółki komandytowo-akcyjnej jak spółki kapitałowej nie naruszono postanowień ww. Dyrektyw, a więc nie dokonano nieprawidłowej implementacji jej postanowień. W przedmiotowej sprawie nie było więc podstaw do rezygnacji z polskich regulacji w tym zakresie i stosowania w sposób bezpośredni regulacji europejskich. Okoliczność ta czyni również nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć także należy, że przepisy Dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego.

Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych.

W konsekwencji nie było podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza jako płatnika podatku i odprowadzenia go do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc, według stawki 0,5 %. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że spółce przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.