Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 462/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1m art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. Sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1906/14 w sprawie ze skargi I. G. Sp. z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1906/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez I. G. sp. z o.o. w J. ("Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. ("Dyrektor IS") z 19 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 12 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ("Naczelnik US") określił Skarżącej za sierpień 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 1.482 zł, a także – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." – podatek do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w sierpniu 2012 r. w kwocie 4.213.190 zł.

Ustalono, że w ewidencji sprzedaży Skarżąca ujęła sześć faktur VAT wystawionych 09.08.2012 r. na rzecz M. sp. z o.o. ("M."). Faktury te dotyczyły sprzedaży nieruchomości, położonych w P., M., P., M. i L. Nieruchomości te Skarżąca nabyła od T. sp. z o.o. ("T."). Nabywca nieruchomości – M., wystąpił o zwrot podatku naliczonego wykazanego między innymi w ww. sześciu fakturach, w kwocie 4.212.914 zł.

Naczelnik US uznał, że wszystkie umowy zbycia nieruchomości zawarte miedzy Skarżącą i M., miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c."), a same faktury zostały wydane w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał powiązania kapitałowe i osobowe wszystkich ww. spółek, opisując w szczególności obrót ich wierzytelnościami i wierzytelnościami ich wspólnego wspólnika, zabezpieczonymi hipotekami kaucyjnymi na wszystkich przedmiotowych nieruchomościach.

Ponadto Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącej do rozliczenia faktury VAT nr 838/12 z 14.08.2012 r., dokumentującej wystawienie aktu notarialnego Rep. A nr 8445/2012 z 9.08.2012 r., dotyczącego umowy przeniesienia własności niezabudowanej działki położonej w K.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania wniesionego przez Skarżącą i decyzją z 19 maja 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powoławszy się na art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 167 i nn. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", wywiódł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią mechanizmu podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje tylko wtedy, gdy czynność opodatkowana została faktycznie wykonana. Tymczasem czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach sprzedaży nieruchomości, w ocenie Dyrektora IS, nie zostały faktycznie dokonane. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż jedynym celem transakcji nie była sprzedaż nieruchomości, a uzyskanie przez nabywcę nieruchomości zwrotu z budżetu państwa nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych przez sprzedawcę nieruchomości. Sporne transakcje zostały zawarte na warunkach możliwych do przyjęcia jedynie pomiędzy podmiotami powiązanymi, jako że nie przewidziano zapłaty w formie pieniężnej. Wszystkie zaś spółki, tj. T., Skarżąca i M., były powiązane osobowo i kapitałowo, co umożliwiło przenoszenie między nimi odpowiedzialności za wzajemne zobowiązania i unikanie ich zapłaty.

Zdaniem Dyrektora IS, zbywając nieruchomości wraz z hipotekami w styczniu 2012 r. T. miała świadomość, że Skarżąca nie ma środków finansowych na zapłatę za nieruchomości i nie ma możliwości spłacenia wierzyciela hipotecznego. Wątpliwości budzi odroczenie zapłaty ceny nieruchomości do 15.05.2012 r. w sytuacji, gdy T. kwartalnie rozliczała się z podatku od towarów i usług (do 25.04 2012 r.), a jak ustalono – podatku nie zapłaciła. Skarżąca i M. również musiały wiedzieć z góry, że nie dojdzie do rozliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości, ponieważ nabywca nie miał wystarczających środków na zapłatę ceny. Pokrycia ceny nie zapewniło porozumienie z 10.09.2012 r., zgodnie z którym M. miała przekazać Skarżącej określoną ilość piasku ze złoża w K. Porozumienie to było nierealne, jako że żadna ze stron nie dysponowała koncesją na wydobycie piasku. Brak jest przy tym dowodów, że obie spółki były gotowe do obrotu piaskiem, czy też miały jego potencjalnych odbiorców.

W ocenie Dyrektora IS, celem wszystkich ww. spółek było wygenerowanie kolejnych zwrotów podatku, a podejmowane przez nie działania, takie jak zawieranie umów notarialnych, wystawianie faktur i wnoszenie aportów w ramach rozliczeń za inne zobowiązania, miały jedynie uwiarygodnić sporne czynności. Zachodziła zatem podstawa do zastosowania w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako swoistej sankcji za stwierdzone nieprawidłowości.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej ("o.p.") skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego przyjętego do rozstrzygnięcia, a w konsekwencji błędnym rozstrzygnięciem sprawy i uznaniem transakcji sprzedaży nieruchomości za czynności pozorne;

– art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 o.p. przez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji co do okoliczności uzasadniających uznanie czynności za pozorne;

– art. 199a § 3 w zw. z art. 199a § 2 o.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia szeregu stosunków prawnych, których stroną była Skarżąca, w sytuacji gdy organy podatkowe zarzuciły jej dokonywanie transakcji pozornych w celu "uzyskania nienależnych korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa" oraz przez samodzielne ustalenie w takich okolicznościach skutków podatkowych dokonywanych przez Skarżącą czynności zawartych w formie aktu notarialnego, skutecznie przenoszących własność nieruchomości;

– art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 158 k.c. przez jego niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania nabytymi nieruchomościami jak właściciel;

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 83 k.c. przez uznanie, że podatek naliczony, określony w fakturach VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, a nabycie przez Skarżącą nieruchomości miało charakter pozorny;

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie dokonaną czynność opodatkowaną stawką podatkową i w konsekwencji bezzasadne określenie wynikającej z nich kwoty podatku do zapłaty.

Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

Wyjaśnił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Stwierdzenie istnienia nadużycia wymaga, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach VI Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba te elementy muszą być spełnione łącznie. Stwierdzenie nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, które powoduje, że odliczenia naliczonego podatku stają się w części lub w całości nienależne. Transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane tak, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących to nadużycie. Na przeszkodzie tym działaniom nie mogą stać polskie przepisy regulujące formę czynności cywilnoprawnej, ponieważ przy interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy oderwać się od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego.

Zdaniem WSA, organy podatkowe zobowiązane były więc ocenić dokonane przez Skarżącą czynności na podstawie art. 199a § 1 o.p., uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności. Jeżeli zaś pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 o.p.). Organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej oceny skutków, jakie umowa wywołuje w sferze prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia poczynione w sprawie stanowią konsekwencję rozstrzygnięć zawartych w skierowanej do Skarżącej decyzji Dyrektora IS z 7 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem z 29 października 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1482/14, w którym uznano, że czynności nabycia przez Skarżącą przedmiotowych nieruchomości od T. miały charakter pozorny i w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. zasadnie pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tej zaś sprawie nabyte nieruchomości posłużyły do wykonania czynności opodatkowanych w sierpniu 2012 r. na rzecz M. Ponownie dostawca nieruchomości (Skarżąca), nie zapłacił podatku należnego, a nabywca wystąpił o zwrot podatku naliczonego. Zdaniem WSA, doszło do nadużycia prawa celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu podatku, o czym świadczą powiązania osobowe i kapitałowe między T., Skarżącą i M. Postacią kluczową był T. M., który w chwili sprzedaży nieruchomości (27.01.2012 r.) był jedynym wspólnikiem Skarżącej, jedynym wspólnikiem i prezesem T. oraz jej likwidatorem. Był on także prezesem zarządu Skarżącej na dzień przed podpisaniem aktów notarialnych z 09.08.2012 r. oraz prokurentem samoistnym M. na moment transakcji zakupu nieruchomości. Walne Zgromadzenia Wspólników ww. spółek, czyli głosem T. M., wyraziły zgodę odpowiednio na zakup i sprzedaż nieruchomości. Kolejnym prezesem zarządu Skarżącej został R. J., Zawarł on ze S. umowę pożyczki z 28.12.2007 r. na kwotę 6.455.120,39 zł, której wierzycielem na mocy umowy powierniczego przelewu wierzytelności z 10.08.2011 r. stała się A. sp. z o.o. Umowa obejmowała też wierzytelności z umów pożyczki zaciągniętych przez T. M. 24.05.2007 r. (2.932.223,11 zł) i 31.08.2007 r. (4.157.925, 23 zł). Zgodnie z umową o przystąpieniu do długu z 24.07.2008 r. T. stała się odpowiedzialna także za zobowiązania ww. osób. Umową z 10.08.2011 r. Skarżąca zobowiązała się zwolnić T. z obowiązku świadczenia wynikającego z przystąpienia do długu. Tego samego dnia Skarżąca i A. sp. z o.o. utworzyły A. sp. z o.o. celem realizacji projektu budowy i sprzedaży kompleksu mieszkalno–usługowego w J., a zysku z jego sprzedaży miał iść na spłatę zobowiązań Skarżącej wobec A. sp. z o.o. Inwestycji nie zrealizowano i środki na spłatę długu nie zostały wygenerowane.

WSA wskazał, że przedmiotowe nieruchomości obciążono na rzecz S. hipotekami kaucyjnymi z tytułu ww. umów pożyczek, wielokrotnie przewyższającymi wartość nieruchomości. Zeznania R. J. dotyczące pożyczek były niewiarygodne. Nie potrafił on udzielić wyjaśnień o okolicznościach sprzedaży nieruchomości. Słusznie wywiedziono, że przygotowanie dokumentacji i ustalenie ceny sprzedaży nastąpiło, gdy prezesem był T. M.

W zawiązanej 16.07.2012 r. M. sp. z o.o. 100% udziałów objął T. M., a 09.08.2012 r. Skarżąca objęła udziały w podwyższonym kapitale spółki i jako aport wniosła nieruchomość w K. Prezes zarządu tej spółki A. F. zeznał, iż nie interesowały go obciążenia hipoteczne nabywanych nieruchomości, gdyż otrzymał informacje o wykreśleniu hipotek. Z akt sprawy wynika zaś, że T. i Skarżąca nie przedłożyły dowodów wykreślenia z ksiąg wieczystych hipotek na rzecz S. (28.567.601,81zł).

Zdaniem WSA, słusznie uznano więc, że cel transakcji, tj. uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu państwa, był z góry ustalony i Skarżąca nie była zainteresowana nabywcą innym niż M. Pozorności transakcji dowodzi i to, że należności z tytułu sprzedaży nieruchomości miały być rozliczone poprzez przeniesienie własności uzgodnionych wielkości dostaw piasku ze złoża w K. Tymczasem ta forma zapłaty była nierealna z uwagi na cofnięcie koncesji i brak działań wydobywczych. A. F. zamierzał pozyskać środki finansowe na zapłatę swego zobowiązania wobec Skarżącej z pożyczki udzielonej przez głównego udziałowca – T. M. Zasadnie stwierdzono, że pomimo licznych transakcji, T. M. nie tracił kontroli nad nieruchomościami.

W ocenie WSA, dostrzegając pozorność transakcji, Organy podatkowe przedefiniowały zaistniały stan rzeczy. Transakcje sprzedaży zostały wykluczone z rozliczenia podatkowego Skarżącej, jako że nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skoro zaś faktury weszły do obrotu gospodarczego i stworzyły ryzyko utraty wpływów budżetowych, prawidłowo określono podatek do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W deklaracji, jako podatku należnego, nie można uwzględniać kwoty wynikającej z faktury, która nie dokumentuje faktycznie wykonanej czynności. Kwota tego rodzaju powinna być wyeliminowana z rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., co też uczyniono.

Za niezasadne WSA uznał podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalającym na ocenę zaskarżonej decyzji. Przepis art. 199a § 3 o.p., nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny wywieranych przez nie skutków prawno-podatkowych. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie ww. przepisu powstaje tylko wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Sytuacja taka w tej sprawie nie wystąpiła. Okoliczności sprawy wprost wskazują, że Skarżąca dokonywała transakcji zakupu (w styczniu 2012r.) i sprzedaży (w sierpniu 2012 r.) przedmiotowych nieruchomości, skutkujących uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu podatku, której przyznanie byłoby sprzeczne z systemem VAT.

Jako bezzasadne WSA ocenił zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 83 k.c., które Skarżąca łączy z pozbawieniem prawa do odliczenia związanym z nabyciem nieruchomości. Zaskarżona decyzja dotyczy sierpnia 2012 r. a więc okresu, gdy sprzedano, a nie nabyto ww. nieruchomości.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

– art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 158 k.c. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. w związku z art. 83 k.c. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatek naliczony określony w fakturach VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, a zbycie przez Skarżącą nieruchomości miało charakter pozorny;

– art. 99 ust 12 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i uznanie, że kwoty wynikające z faktur sprzedaży nieruchomości należy wyeliminować z rozliczenia podatnika, ponieważ faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności;

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanej czynności opodatkowanej, a w konsekwencji bezzasadne określenie wynikających z nich kwot podatku do zapłaty;

– art. 83 k.c. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości nosiło znamiona czynności pozornej.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i uznanie, że w rozważanym stanie faktycznym organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego powodujących konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji podatkowej z obrotu prawnego oraz nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego w istotnym stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Skarżąca podniosła, że złożenie przez nią i M. oświadczeń woli w przedmiocie nabycia i zbycia prawa własności nieruchomości nie miało na celu ominięcia przepisu ustawy, czy też ukrycia innej czynności prawnej. Zakup nieruchomości został zaewidencjonowany jako zakup towarów handlowych przeznaczonych do dalszej komercyjnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W opinii Skarżącej, WSA nie dostrzegł naruszenia przez Organy podatkowe wskazanych przez nią przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 o.p., co godzi w jej interesy prawne. Oceniając legalność zaskarżonego aktu Sąd powinien wziąć pod uwagę jej zarzuty wykazujące wszelkie braki w procedurze gromadzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dokumentów urzędowych (akty notarialne sprzedaży nieruchomości) i oparcie ustaleń na wyjaśnieniach A. F. i R. J.

Z powodu błędnego uznania za pozorną czynności zakupu/sprzedaży nieruchomości, Skarżącej odebrano prawo odliczenia podatku naliczonego tytułem usługi sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego nieruchomości w K. (faktura nr 838/12 z 14.08.2012 r.). Takie ustalenia naruszają art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., realizujące zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. WSA bezkrytycznie przyjął stanowisko Organu podatkowego zakładające złą wolę Skarżącej, która zawierając umowy nabycia nieruchomości dochowała należytej staranności. Skarżąca nabyła własność nieruchomości, a na skutek ich sprzedaży zmieniono zapisów ksiąg wieczystych. Nieruchomości zostały nabywcy wydane. Dane podane przez strony transakcji w rozliczeniach podatkowych były zgodne z prawdą. Skorzystanie z prawa do zwrotu nadwyżki nie może sugerować, że działania stron były nakierowane na osiągnięcie korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa. Podatek należny wynikający ze spornych faktur zbycia nieruchomości, został wykazany w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT.

Skarżąca podniosła, iż obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie, czy nie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające przed organem administracyjnym. Stosownie do art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego przed sądem stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Powołując się na art. 194 o.p. Skarżąca podkreśliła szczególną moc dowodową aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego.

Zdaniem Skarżącej, Organy podatkowe nie dysponują dowodami, które ją realnie obciążają. Organ podatkowy i Sąd używają ogólnego pojęcia "materiał dowodowy", bez skonkretyzowania dowodów na których się oparły. Organy podatkowe przekroczyły granice uznania administracyjnego, a WSA uznał to za uzasadnione.

Powołując się na art. 3531 k.c. Skarżąca stwierdziła, że podmioty uczestniczące w obrocie prawnym mają szeroki zakres swobody w modelowaniu treści podejmowanych czynności prawnych. Wiarygodność transakcji nie może być oceniana przez pryzmat ewentualnego powstania po jednej ze stron uprawnienia do wystąpienia o zwrot podatku.

WSA podkreślał istnienie powiązań osobowych i kapitałowych Skarżącej z M., co przesądziło o oddaleniu skargi. Prowadzi to do dyskryminacji podmiotów powiązanych, utrzymujących ze sobą stosunki gospodarcze. Ustawodawca nie wprowadza limitu kwot transakcji prowadzonych przez te podmioty i nie podważa skuteczności czynności dokonanych pomiędzy nimi, co służy realizacji zasady wolnego rynku. Nie podważa również słuszności zwrotu nadwyżki podatku powstałej w wyniku współpracy z podmiotem powiązanym. Chybione i wysoce nieprawdopodobne jest twierdzenie, że po wystawieniu spornych faktur T. M., który nigdy nie działał we własnym imieniu, miał nieograniczone prawo rozporządzania nieruchomościami. WSA i organy podatkowe nie były obiektywne przy ocenie materiału dowodowego.

Skarżąca podniosła, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i przepisy krajowe nie warunkują wypłaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od uprzedniej wpłaty podatku należnego przez drugi podmiot i nie może ona ponosić odpowiedzialności za wystąpienie przez nabywcę nieruchomości o zwrot podatku. Świadczy to o nadużyciu przez WSA zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszeniu art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u przez ich niezastosowanie.

Każdy podmiot ma prawo swobodnie rozporządzać majątkiem. Nie można więc podważać zasadności przyjętych przez strony form rozliczeń należności z tytułu sprzedaży. Strony skorzystały z dopuszczonej przez prawo możliwości odroczenia terminu płatności. Stanowisko WSA aprobuje ingerowanie przez organy państwowe i sądy w sferę wolności gospodarczej jednostki. Dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości nie są istotne obciążenia hipoteczne, a kwota należna. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują odstępstwa od reguły określenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania bez odliczenia długów i ciężarów. Ponadto prawo nie zabrania prowadzenia takiego obrotu nieruchomościami lub innymi rzeczami, który prowadzi do powstania po jednej ze stron prawa do otrzymania zwrotu podatku. Skarżąca podkreśliła, iż nie złamała prawa, a wykorzystała przywileje w prawie podatkowym. Sąd nie może odbierać jej możliwości korzystania z preferencyjnych rozwiązań ustanowionych ustawodawcę.

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z 29 października 2016 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne. Wprawdzie w skardze kasacyjnej wskazano obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. ale nie została ona sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

III. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Jako naruszony przepis postępowania Skarżąca wskazała art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie precyzując natomiast dalszych jednostek redakcyjnych tego przepisu oznaczonych literami lit. a), b) i c). Zważywszy, że naruszenia powyższego przepisu Skarżąca upatrywała w jego niezastosowanie i uznaniu, że Organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, iż WSA nie dostrzegł naruszenia przez Organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 o.p. Jej zdaniem, przy ocenie legalności zaskarżonego aktu Sąd powinien wziąć pod uwagę zarzuty wykazujące braki w procedurze gromadzenia przez organ materiału dowodowego, a także pominięcie dokumentów urzędowych, tj. umów sprzedaży nieruchomości sporządzonych w formie aktów notarialnych i oparcie swoich ustaleń wyłącznie na wyjaśnieniach A. F. i R. J.

Tak ogólnikowy sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie mógł być uznany za wystarczający.

Z uzasadnienia tego nie wynika, jak wskazane w nim okoliczności przekładają się na naruszenie przez Organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz zasady przekonywania z art. 124 o.p. powiązanej przez Skarżącą z przepisami określającymi elementy, jakie powinna zawierać decyzja organu podatkowego, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. (odpowiednio: powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne).

Skarżąca wskazała art. 122 o.p. ustanawiający zasadę prawdy obiektywnej, art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 180 § 1 o.p., nakazujący jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie wskazała jednak, jakich dowodów Organy podatkowe nie przeprowadziły, choć powinny były to uczynić oraz jakich zaoferowanych przez nią dowodów nie dopuściły.

Wskazując na niedostrzeżenie przez WSA naruszenia art. 192 o.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, Skarżąca nie wymieniła żadnego dowodu przyjętego przez Organy podatkowe, co do którego nie mogła się przedstawić swojego stanowiska.

Nie może być uznany za zasadny zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez Organy podatkowe art. 194 o.p., przypisującego szczególną moc dowodową dokumentom urzędowym, do jakich należą akty notarialne, w formie których zawarto umowy przeniesienia własności nieruchomości. Skarżąca zarzutu takiego nie podniosła w skardze na decyzję Dyrektora IS, a z kolei w skardze kasacyjnej nie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedokonanie kontroli zaskarżonej w pełnym zakresie, pomimo wynikającego z tego przepisu braku związania tego Sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kolejny przepis, którego naruszenie niedostrzeżone przez WSA, Skarżąca przypisała Organom podatkowym, to art. 191 o.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów, w świetle której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżąca nie zgadza się z oceną, że zbycie przez nią nieruchomości stanowił czynności pozorne.

Niezasadne jest twierdzenie, iż Sąd nie dostrzegł, że Organy podatkowe oparły ustalenia wyłącznie na wyjaśnieniach A. F. (prezes zarządu M.) i R. J. (został prezesem zarządu Skarżącej spółki na podstawie uchwały z 08.08.2012 r.), którzy – jak Skarżąca wskazała odnosząc się do art. 194 3 o.p. – nie potwierdzili, że przeniesienie własności nieruchomości miało charakter pozorny. Z uwagi na funkcje pełnione przez te osoby, odwołanie się do ich wyjaśnień i dokonanie oceny ich wiarygodności było wręcz konieczne. Skarżąca zaś nie wskazała, które ustalenia, jej zdaniem. nieprawidłowo stały się podstawą rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu omawianego zarzutu Skarżąca nie wykazała wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji odnoszącego się do dokonanej przez Organy podatkowe oceny materiału dowodowego. Niewątpliwie w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, dotyczący poszczególnych okoliczności faktycznych składających się na stan faktyczny sprawy, a zatem dokumenty dotyczące transakcji związanych z obrotem nieruchomościami, powiązaniami osobowymi i kapitałowymi uczestniczących w nim spółek oraz ich sytuacji finansowej (w tym możliwości wywiązania się ze zobowiązań), protokoły przesłuchań świadków i osób reprezentujących Skarżącą. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji dowodzą, że WSA zasadnie zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego.

Chybiony jest wyartykułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut nadużycia przez WSA zasady swobodnej oceny dowodów, poprzedzony stwierdzeniem, że Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za wystąpienie przez M. o zwrot podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości. Sąd pierwszej instancji nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem również art. 191 tej ustawy. Rolą tego Sądu jest kontrola zastosowania przepisów prawa przez organy podatkowe działające na ich podstawie.

Jako chybione w rozpoznanej sprawie należy również ocenić odwołanie się przez Skarżącą do art. 106 § 5 p.p.s.a. Przepis ten Skarżąca wskazała odnosząc się do zakresu postępowania dowodowego, jakie może prowadzić sąd administracyjny pierwszej instancji oraz obowiązku tego sądu zbadania, czy nie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ administracyjny.

Wskazać zatem należy, że naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. występuje w sytuacji, gdy sąd przeprowadzał dowody uzupełniające, a dokonując tego uchybił stosownym przepisom procedury cywilnej, do której przepis ten się odwołuje. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej złożonej w sprawie, w której sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a. Jeżeli zaś, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, sąd pierwszej instancji opiera się jedynie na dowodach znajdujących się w aktach organu podatkowego, przepis ten nie może zostać naruszony.

Nie mogło skutecznie podważyć zasadności zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustalonego przez Organy podatkowe stanu faktycznego sprawy twierdzenie Skarżącej, że Organy podatkowe nie dysponują dowodami, które realnie ją obciążają, a "w uzasadnieniu, czy to organu, czy chociażby Sądu", zostało użyte ogólne pojęcie "materiału dowodowego", bez skonkretyzowania dowodów na których oparły się Organy podatkowe, a następnie także i Sąd. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał konkretne umowy, oświadczenia, porozumienia, akty notarialne, zeznania itp., co WSA potwierdził poprzez uznanie za niezasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 o.p. Jeżeli zaś Skarżąca chciała zakwestionować prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powinna była podnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego nie uczyniła.

Skarżąca twierdzi również, ze w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów przemawiających za tym, że do wystawienia zakwestionowanych faktur doszło w następstwie jakichkolwiek uzgodnień pomiędzy powiązanymi podmiotami. Za niepoparte żadnymi dowodami uznała stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że z materiału dowodowego wynika, iż doszło do nadużycia prawa celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu VAT, o czym świadczą powiązania osobowe oraz kapitałowe pomiędzy T., Skarżącą oraz M. Tymczasem w punkcie 3.5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku szczegółowo opisano okoliczności faktyczne (w tym związane z nabyciem przez Skarżącą przedmiotowych nieruchomości), które potwierdzają zasadność powyższego stwierdzenia WSA.

Skarżąca podniosła również wadliwość oceny, że dokonane przez nią transakcje przeniesienia własności nieruchomości miały charakter pozorny.

"Pozorność czynności" należy do ustaleń faktycznych. Jednakże stwierdzenie, czy powyższy zarzut jest zasadny, wymaga uprzedniej oceny zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 83 k.c.

Artykuł 83 k.c. zawiera dwie jednostki redakcyjne (§ 1 i § 2) o odmiennej treści. Skarżąca nie wskazała, który z przepisów zawartych w tym artykule został naruszony w rozpoznanej sprawie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem Skarżącej, pozorność czynności jest to z góry powzięta i świadoma sprzeczność między oświadczonymi a prawdziwymi zamiarami stron, czyli upozorowanie woli stron na zewnątrz i "wytoczenie" przeświadczenia dla określonego kręgu, że czynność o określonej treści została skutecznie dokonana. Skarżąca zaznaczyła również, że w swoich działaniach nie ujawniła ani jednej z przesłanek warunkujących istnienie pozorności. Wskazuje to, że zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie wiąże ona z art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Przepis art. 83 § 1 k.c. reguluje dwie odmienne sytuacje. Pierwszą jest pozorność określana jako bezwzględna lub zwykła, która ma miejsce, gdy strony nie miały zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. Drugą jest pozorność nazywana względną lub kwalifikowaną; w tym przypadku strony pod czynnością pozorną ukrywają inne, rzeczywiste oświadczenie woli (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27września 2000 r. sygn. akt II UKN 744/99, OSNAPUS 2002/8/194).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podkreślała jedynie niewłaściwe zastosowanie art. 83 k.c. (s. 4 i 9) i to z tym zarzutem wiązała się jej argumentacja.

Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas, stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i jakie powinno być rozumienie prawidłowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3561/14; dostępny j.w.).

Skarżąca nie uzasadniła zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 83 § 1 k.c., co ma ten skutek, że zarzutu tego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić nie może.

W rezultacie zaś nie można uznać, że stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony z tego względu, że oparto się na błędnej wykładni art. 83 § 1 p.p.s.a.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest niespójne i chaotyczne. Jej autor przeplata zarzuty i wywody dotyczące naruszenia przepisów postępowania z zarzutami i twierdzeniami odnoszącymi się do naruszenia przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku jednoznacznego ich powiązania z poszczególnymi podstawami kasacyjnymi. Zważywszy na wskazane wyżej związanie zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, ocenił te zarzuty, które można było powiązać z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji kontrolą zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Zarzuty te nie podważyły skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez Organy podatkowe.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, iż Sąd pierwszej instancji za prawidłowe i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym, uznał ustalenie Organów podatkowych, że zakwestionowane faktury sprzedaży nieruchomości, wystawione przez Skarżącą na rzecz M., dokumentowały czynności pozorne. WSA stwierdził, iż okoliczności sprawy wprost wskazują, że Skarżąca dokonywała transakcji zakupu (w styczniu 2012 r.) i sprzedaży (w sierpniu 2012 r.) przedmiotowych nieruchomości, które skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, w postaci wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, a której przyznanie byłoby sprzeczne z systemem VAT.

IV. Z uwagi na powyższe, oceniając zasadność poniesionych przez Skarżącą zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego wyjaśniony został w pkt II niniejszego uzasadnienia.

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.).

V. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca nie zdołała podważyć ustalenia, że zakwestionowane transakcje zbycia nieruchomości miały charakter pozorny, służąc uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Skoro zatem ustalenie to jest wiążące, nie może być uznany za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 83 k.c.

Chybiony w rozpoznanej sprawie jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 83 k.c.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis powyższy nie stanowił podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji. Wprawdzie w sierpniu 2012 r. Skarżąca dokonała transakcji uznanych za pozorne, ale były to transakcje sprzedaży nieruchomości, w związku z którymi nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, co zresztą wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Skutkiem niepodważenia stanu faktycznego przyjętego przez NSA jest również niemożność uwzględnienia zarzutu niezastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała bowiem, że odebrano jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze z 09.08.2012 r. wystawionej na jej rzecz tytułem usługi sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego umowy przeniesienia własności działki w K. Jako powód takiego działania Organów podatkowych Skarżąca podała uznanie za pozorną czynności udokumentowanej tym aktem. Z zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że faktura ta uznana została a wystawioną w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Kwestii powyższego odliczenia Skarżąca nie podnosiła w skardze do Sądu pierwszej instancji, stąd brak odnoszącej się wprost do niej wypowiedzi tego Sądu. Jednakże Skarżąca nie podniosła ani zarzutów naruszenia przepisów określających zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, ani zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia.

Z uwagi na niepodważenie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, niezasadny jest również zarzut niezastosowania w tymże stanie faktycznym art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 158 k.c. i przyjęcie, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania nabytymi nieruchomościami.

Pierwszy ze wskazanych przepisów zawiera definicję dostawy towarów jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania nabytymi nieruchomościami. Przytoczył natomiast pogląd wyrażony w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 582/15, oddalającym skargę na skierowaną do Skarżącej decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., że samo zawarcie umów przenoszących własność nieruchomości, czy też wpis do księgi wieczystej, nie wystarczają do uznania, że doszło do czynności opodatkowanej. Wskazać należy, że skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącą od ww. wyroku została oddalona (wyrok z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 582/15).

Przepis art. 158 k.c. stanowi natomiast, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W przepisie tym ustawodawca wskazał zatem formę, w jakiej powinny być zawierane umowy związane z przeniesieniem własności nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że umowy sprzedaży zawarte przez Skarżącą i M. miały inną formę. Zajął natomiast stanowisko, zgodnie z którym prawidłowo organy podatkowe zauważając pozorność transakcji dokonały przedefiniowania zaistniałego stanu rzeczy. Transakcje sprzedaży zostały wykluczone z rozliczenia podatkowego skarżącej albowiem nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca nie podważyła ustalenia, że sporne transakcje miały charakter pozorny i nie zakwestionowała powyższego stanowiska.

Chybiony w rozpoznanej sprawie jest podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niezastosowania art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. uzasadniony twierdzeniem, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i przepisy krajowe nie warunkują wypłaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od uprzedniej wpłaty podatku należnego przez drugi podmiot i nie może ona ponosić odpowiedzialności za wystąpienie przez nabywcę nieruchomości o zwrot podatku. Skoro Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako że była sprzedawcą nieruchomości, przepisy te nie mogły mieć zastosowania.

Skarżąca nie uzasadniła zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. czego upatrywała w przyjęciu, że faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanej czynności opodatkowanej i bezzasadnym określeniu wynikających z nich kwot do zapłaty. Nie jest właściwym uzasadnieniem tego zarzutu stwierdzenie, że podatek należny wynikający z zakwestionowanych faktur sprzedaży został wykazany w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT złożonej do urzędu skarbowego. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezastosowania art. 99 ust. 12 u.p.t.u., którego zresztą Skarżąca także nie uzasadniła.

Zasadnicze merytoryczne stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzało się do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje wiązały się z tzw. nadużyciem, czyli sytuacją, gdy transakcje spełniające formalne przesłanki określone przepisami o podatku od towarów i usług, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel transakcji.

Stanowiska tego, uwzględniającego stwierdzoną pozorność transakcji, Skarżąca nie zakwestionowała

Ponownie wskazać należy, że poza ocenionymi wyżej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wyraziła szereg poglądów i podniosła szereg argumentów, których nie przyporządkowała do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. Zważywszy zaś, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w powiązaniu z konkretnymi podniesionymi zarzutami naruszenia przepisów prawa, argumenty te nie poddają się ocenie w sytuacji, gdy brak takiego powiązania nie wynika z treści skargi kasacyjnej.

Ponieważ nieskuteczne okazały się podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania zastosowanych przez Organy podatkowe, niezasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Dyrektora IS o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ponieważ jego pełnomocnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie.