Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1359/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Wójta Gminy z dnia 10 października 2016 r., nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej jako SKO), działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2015r., poz. 1659) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, w skrócie O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S. A. z siedzibą w G. (dalej Strona lub Skarżąca) od decyzji Wójta Gminy K. (dalej jako Wójt Gminy) [...] z dnia 10 października 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

2.Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1.Postanowieniem z dnia 18 lutego 2015 r. Wójt Gminy K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia "A" S. A. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015r. za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Gminy K.

2.2.Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 10 października 2016 r. Wójt Gminy określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 927.309,00 zł. Podatek ten naliczono od gruntów, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli, położonych na terenie Gminy K.

2.3. W odwołaniu od decyzji Strona podniosła, że organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego oraz procedury wydawania decyzji podatkowej. Zdaniem Strony, obiekty, posiadające fundamenty, ściany i dach, stanowiące obiekt trwale związany z gruntem oraz wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, stanowią budynki i nie mogą być traktowane jako budowle dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Strona nie zgodziła się także z potraktowaniem urządzeń technicznych w postaci transformatorów umieszczonych na sieci elektroenergetycznej jako budowli, wskazując, iż w jej ocenie nie stanowią one obiektu budowlanego w postaci budowli.

2.4. Decyzją z dnia 24 lutego 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że odwołanie Strony nie jest zasadne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W toku postępowania organ I instancji zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, zwłaszcza w postaci opinii technicznej.

Zdaniem organu II instancji, należy przyjąć za prawidłowe założenie, że organy orzekające w sprawie nie posiadają wiedzy specjalistycznej, mogącej służyć za podstawę do rozstrzygnięcia charakteru budowlanego spornych obiektów (który ma bezpośrednie przełożenie na sposób kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości). Tym samym jeśli pojawiają się wątpliwości co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe tj. zlecić przygotowanie opinii technicznej sporządzonej przez odpowiedniego eksperta - biegłego.

SKO wskazało, że organ I instancji dokonał szczegółowego ustalenia charakteru technicznego obiektów budowlanych należących do Strony. Służyły temu m.in. oględziny przeprowadzone w dniach 23 i 26 lutego 2016 r., na podstawie których przygotowana została opinia techniczna zatytułowana: "Ekspertyza techniczna", której autorem jest biegły dr hab. inż. M. N., rzeczoznawca budowlany w specjalności konstrukcyjno - budowlanej. Opinia techniczna zawiera kompleksową ocenę obiektów, stanowiących elementy sieci elektroenergetycznej zlokalizowanej na terenie Gminy K., pod względem technicznym oraz analizę sposobu ich funkcjonowania oraz powiązania z siecią elektroenergetyczną. W opinii technicznej biegły ocenił stację GPZ K., stacje transformatorowe, rozdzielnie, urządzenia rozdzielcze, nastawnie, które rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej. Powyższe urządzenia wraz z aparaturą elektroenergetyczną oraz obudową (bryłą zewnętrzną) niektórych obiektów, kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno - użytkową. Dopiero bowiem techniczne połączenie obu elementów (osłony zewnętrznej i urządzeń elektroenergetycznych w jej wnętrzu) pozwala stacji GPZ, czy też stacjom transformatorowym spełniać właściwą funkcję, dla której zostały wybudowane.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie SKO, opodatkowane obiekty tworzą integralną całość, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcją, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają natomiast, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej.

Z tych względów SKO podzieliło stanowisko organu I instancji odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych błędnie wskazanych przez Stronę do opodatkowania jako budynki lub obiekty niepodlegające wedle Strony opodatkowaniu. Z jednej strony bowiem obiekty określone przez Stronę jako budynki są obiektami, w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane z zewnętrzną siecią elektroenergetyczną poprzez wbudowane (zamontowane) zróżnicowane urządzenia energetyczne. Tworzą one zatem spójną, nierozerwalną całość techniczno- użytkową, a przegrody zewnętrzne (które wydzielają je z przestrzeni) stanowią zabezpieczenie tych urządzeń przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt.

Z drugiej strony obiekty niewykazane do opodatkowania przez Stronę są obiektami w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane z zewnętrzną siecią elektroenergetyczną poprzez wbudowane (zamontowane) zróżnicowane urządzenia energetyczne. Również one tworzą spójną, nierozerwalną całość techniczno - użytkową. Znajdują się częściowo w osłonach, których przegrody zewnętrzne (wydzielające je z przestrzeni) stanowią zabezpieczenie tych urządzeń przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt. Niektóre zaś z tych obiektów wykonane zostały jako przenośne, żelbetowe, prefabrykowane obudowy stacji transformatorowych, ale w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane z siecią elektroenergetyczną poprzez wbudowane (zamontowane) urządzenia energetyczne, a przegrody zewnętrzne pełnią taką samą funkcję zabezpieczającą jak przegrody w pozostałych obiektach. Wskazane urządzenia i obiekty techniczne są niezbędnymi elementami, powiązanymi w sposób techniczno-funkcjonalny, z tego względu warunkują funkcjonowanie całej sieci przesyłu prądu, zlokalizowanej na terenie Gminy K.

W tym kontekście organ II instancji zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2841/12, w którym to wyroku Sąd potwierdził, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można "rozbijać" instalacji na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność.

W związku z tym organ II instancji stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż opodatkowane urządzenia energetyczne kwalifikują się do uznania ich jako tworzących spójną, nierozerwalną całość techniczno - użytkową w postaci sieci przesyłu prądu. W przypadku tej sieci elementem podstawowym jest urządzenie (rozumiane jako element globalnego urządzenia), do którego funkcjonowania są potrzebne elementy uzupełniające w postaci fundamentów, innych konstrukcji wsporczych, jak również elementów obudowy w postaci przegród pionowych i poziomych.

Organ podkreślił, że analogiczne wnioski płyną również z analizy innych orzeczeń sądów administracyjnych. Stanowisko takie znajduje także odzwierciedlenie w poglądach doktryny. Zatem opodatkowane urządzenia elektroenergetyczne tworzą integralną całość oraz stanowią jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią w niej te urządzenia sprawiają natomiast, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej (technicznej). Na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l."), zaś sieć techniczna jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tak więc, w ocenie SKO, sporne w przedmiotowej sprawie obiekty należy uznać za budowle na gruncie u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ II instancji stwierdził, że są całkowicie niezasadne.

Przede wszystkim organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca, definiując pojęcie budynku dla potrzeb u.p.o.l., nie zawarł zastrzeżenia, że nie może on być budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Z drugiej strony, zgodnie z definicją budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, budowla nie może być budynkiem. Oznacza to, że na gruncie u.p.o.l. każdy budynek może stanowić budowlę, zaś żadna budowla nie może być budynkiem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i staje się obiektem budowlanym, będącym budowlą (jeżeli został wprost wskazany jako budowla w Prawie budowlanym).

Organ II instancji podniósł więc, że biorąc pod uwagę cechy techniczne spornych obiektów zawarte w opinii technicznej i ustalone w trakcie oględzin - należy uznać, że obiekty wykazane przez Stronę jako budynki, wypełnione są urządzeniami elektroenergetycznymi w znacznym stopniu, brak jest możliwości wykorzystania danych obiektów do innych czynności, zaś przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie urządzeń elektrycznych przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt. Tym samym sporne obiekty wykraczają poza ustawową definicję budynku i powinny być opodatkowane jako budowle.

Zdaniem organu odwoławczego, również pozostałe urządzenia, połączone z siecią przesyłową zostały błędnie potraktowane przez Stronę jako pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obiekty te ze względu na funkcję jaką spełniają, tj. są niezbędne do transferowania i przesyłu energii elektrycznej, są połączone z siecią elektroenergetyczną (siecią techniczną), której umożliwiają działanie zgodnie z przeznaczeniem. Wszystkie te obiekty stanowią zatem całość techniczno-użytkową wraz z siecią techniczną, która jest budowlą na gruncie u.p.o.l.

Ponadto organ odwoławczy dodał, że dla prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących definicji budowli na gruncie podatku od nieruchomości istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r.(sygn. akt P 33/09, LEX nr 929854), jak również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przywołanym wyroku Trybunał przedstawił bardzo precyzyjnie procedurę określania, czy dany przedmiot stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można zatem uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016, poz. 290), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, czyli stanowiące całość techniczno-użytkową. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Biorąc zatem pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego - w związku z faktem, że sieci elektroenergetyczne zostały expressis verbis wymienione w załączniku do Prawa budowlanego - będą stanowić one budowle na gruncie podatku od nieruchomości, w związku z czym wszystkie elementy wchodzące w ich skład (stanowiące wraz z nimi całość techniczno-użytkową) również powinny zostać opodatkowane jako budowle.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że stanowisko organu I instancji przedstawione w kwestionowanej decyzji jest prawidłowe i zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że wszystkie opodatkowane urządzenia należy uznać za elementy budowli w postaci sieci technicznej (sieci elektroenergetycznej). Organ I instancji w decyzji, opierając się na zaprezentowanej wykładni, obszernie odniósł się do przedmiotowego stanu faktycznego oraz materiału dowodowego, wskazując na rzeczywiste istnienie w niniejszej sprawie związku techniczno-funkcjonalnego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, że sporne urządzenia są nie są potrzebne do funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. Wręcz przeciwnie, jak wskazano wyżej, te urządzenia i instalacje stanowią immanentną część tej sieci, bez której nie mogłaby ona spełniać swojej funkcji.

SKO zaakcentowało, że organ w treści decyzji przeprowadził spójną gramatyczną, systemową oraz funkcjonalną wykładnię przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego, która doprowadziła go do wniosków, że wszystkie urządzenia, będące elementami sieci elektroenergetycznej zlokalizowanej na terenie Gminy K., posiadają przymiot techniczno-funkcjonalnego powiązania z siecią elektroenergetyczną, będącą budowlą na gruncie ww. przepisów. Wszystkie przedstawione w decyzji argumenty potwierdzały powyższy wniosek. Analiza organu podatkowego była zatem pogłębiona oraz wewnętrznie spójna. W żadnym miejscu decyzji organ ten nie argumentował, że urządzenia nie są budowlami, a mimo to podlegają opodatkowaniu jak budowle, co faktycznie stanowiłoby wykładnię niespójną.

Końcowo, SKO dodało, że nie wystąpiły również inne uchybienia proceduralne, które przesądzałyby o wadliwości decyzji, która powodowałaby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, decyzji organu II instancji zarzuciła:

1. naruszenie art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1a, pkt 1b, pkt 2, 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładania przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem,

2. naruszenie art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne w postaci transformatorów umieszczone w obrębie sieci elektroenergetycznej stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów polega na uznaniu, że transformatory umieszczone w obrębie sieci elektroenergetycznej, które pozostają z nią jedynie w związku funkcjonalnym, nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli,

3.naruszenie art. art. 3 pkt 1 a i b oraz pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę,

4.naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnym ustaleniu, że obiekt budowlany, który jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach i tym samym spełniający ustawową definicję budynku, zawartą w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, może stanowić budowlę.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Skarżącej, nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.

Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 tej ustawy). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 ww. ustawy) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów.

Skarżąca wskazała, że w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć elektroenergetyczną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na tę sieć.

Dalej Skarżąca wskazała, że w art. 3a ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ustawodawca, jak wynika z zawartego w powołanym przepisie wyliczenia przykładów obiektów liniowych, za samodzielny obiekt budowlany uznaje gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą będzie jej długość. Budowlę określono w ustawie jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno - użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami.

W ocenie Skarżącej, całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie podkreśla się że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Zdaniem Skarżącej, skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany- już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno - użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

Skarżąca podniosła, że analogiczne stanowisko, chociaż powstałe na kanwie sporu koncentrującego się wokół zagadnienia, czy przedmiotem podatku od nieruchomości są transformatory umieszczone na stacjach słupowych oraz transformatory posadowione na fundamentach, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1552/13. Skarżąca wskazała również na wypowiedź orzeczniczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (także wyrażoną w sprawie podatkowej z udziałem skarżącej) - wyrok z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 302/17, w uzasadnieniu którego opowiedziano się wprost przeciwko poglądowi organów podatkowych, iż stacje transformatorowe i rozdzielnie na gruncie prawa podatkowego należy sklasyfikować jako budowle.

Skarżąca dodała, że powyższe stanowisko znajduje także oparcie w poglądach piśmiennictwa naukowego. W pracy pod redakcją W. Morawskiego pt. "Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne" podano, że skoro jednocześnie nie ma w treści przepisu prawa żadnych dodatkowych warunków, od których należałoby uzależnić uznanie obiektu za budynek, to budynek wypełniony urządzeniami jest budynkiem.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca stwierdziła, że brak jest podstaw prawnych, które umożliwiałyby opodatkowanie urządzeń umieszczonych w budynkach stacji transformatorowych i budynkach rozdzielni jako budowli. Sporne w sprawie niniejszej w zakresie oceny prawnopodatkowej transformatory nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Z powyższego wynika zatem wniosek, że transformatory nie stanowią urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zaskarżona decyzja nie może się ostać także i z tego względu, że sankcjonuje nieprawidłową wysokość kwoty podatku od nieruchomości wykazanego przez Skarżącą i - w konsekwencji- nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez Wójta Gminy.

4. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna,

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji , Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych Spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

W szczególności spór między stronami koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji transformatorowych, rozdzielni wnętrzowych i innych zlokalizowanych na terenie Gminy K. stanowią element składowy sieci energetycznej klasyfikowanej jako budowli ( będącej całością techniczno – użytkową ) czy też odrębne od sieci elektroenergetycznej urządzenia techniczne ( nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części ).

Zdaniem Sądu mimo tego, że w skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego jak i prawa materialnego, to w pierwszej kolejności odnieść się należy do tych ostatnich albowiem wykładnia prawa materialnego determinuje w rozpatrywanej sprawie zakres niezbędnych ustaleń faktycznych, które kwestionuje strona skarżąca.

W związku z powyższym należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W kontekście ww. definicji, wskazać trzeba, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów u.p.b. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.

Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.).

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Z kolei urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W przywołanym przez strony niniejszego postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 uznano, że o ile w u.p.b. dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna.

Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. lub jest do nich podobny (ma cechy zbliżone do wzorców). Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, jednakże - co istotne - ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak zauważył NSA m.in. w wyroku z dnia 27 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 311/15 ( wszystkie przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl ) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym. Zawodne jest też ustalanie desygnatu pojęcia "budowla" na postawie definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm. ), czy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ( Dz. U. z 2012 r. Nr 1059 ze zm. ).

Jak wynika z przytoczonej przez organ I instancji definicji "sieci" z art. 3 pkt 11 Prawa energetycznego: "instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego" - ma ona zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego.

Należy przy tym stwierdzić, że z dalszych przepisów u.p.b. wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć elektroenergetyczną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć elektroenergetyczną.

Z kolei budowlę w u.p.b. określono w jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami.

Rozstrzygając niniejszą sprawę, Sąd miał na uwadze fakt, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach dotyczących sieci gazowych i stacji redukcyjno - pomiarowych ukształtowała się jednoznaczna linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. np. wyroki z 23 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1807/14, sygn. akt II FSK 1808/14, sygn. akt II FSK 1996/14; z 29 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1633/14, sygn. akt II FSK 1634/14, sygn. akt II FSK 1803/14, sygn. akt II FSK 1804/14, sygn. akt II FSK 1805/14, sygn. akt II FSK 1806/14, sygn. akt II FSK 1870/14 i sygn. akt II FSK 1871/14; z 5 lipca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1928/14, sygn. akt II FSK 1934/14, z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2370/14, z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3512/14, z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15, z 16 maja 2017 r. sygn. akt; II FSK 1062/15 , II FSK 1063/15).

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków i w dalszych rozważaniach posłuży się w znacznej mierze zawartą w nich argumentacją.

W powołanym wyżej, najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się - jak wskazuje kolejność użytych słów - do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby - zgodnie z wymogami techniki - nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12, z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1672/13). Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową.

Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Odnosząc się do twierdzeń organu, że urządzenia stacji transformatorowej (części budowlane i niebudowlane) stanowią nierozerwalną całość z siecią elektroenergetyczną - całość techniczno - użytkową zapewniającą dostarczanie energii odbiorcom warto odwołać się do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1062/15, gdzie Sąd zwrócił szczególną uwagę na kwestię badania związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi i wskazał: "Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno - użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę nie uważa, choć sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego".

Zauważyć więc należy, że skoro o zasadności opodatkowania stacji transformatorowych i rozdzielni podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena czy wraz z siecią elektroenergetyczną stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny w połączeniu ze stanem faktycznym sprawy.

Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej. Organ podatkowy musi szczegółowo odnieść się do cech stacji transformatorowych ( rozdzielni ) i znajdujących się w tych stacjach urządzeń technicznych mających wskazywać na ewentualny związek techniczny między tymi urządzeniami a siecią elektroenergetyczną - zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać obiekt względem znajdujących się w nim urządzeń (por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 575/15).

Organy podatkowe winny przy tym rozważyć, czy przeprowadzenie takiej analizy i ustosunkowanie się do stanowiska strony skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinii biegłego).

Zgodzić się wypada, iż niejednokrotnie skomplikowany charakter podatkowych stanów faktycznych wymaga wiadomości specjalnych z różnych dziedzin życia. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Zadaniem biegłego jest udzielanie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów. Biegły ma obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie.

Innymi słowy, rolą biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, nie jest nią również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja, a zatem nie tylko uprawnienie ale również obowiązek, organu podatkowego. Dowód z opinii biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, w szczególności przedmiotem opinii nie może być ocena, czy określony obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ani organy podatkowe nie powinny swymi działaniami wkraczać w sferę zarezerwowaną dla osoby posiadającej wiadomości specjalne, ani też biegły nie może dokonywać ocen, których może dokonać tylko organ.

W niniejszej sprawie organ I instancji uznał zasadnie, że ustalenie charakteru danego obiektu wymaga wiedzy specjalistycznej, tj. wiedzy technicznej. Organ podatkowy wskazał w decyzji, że w tym celu powołał biegłego - rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej, którego celem było określenie charakteru technicznego poszczególnych obiektów należących do spółki.

Jednakże w ocenie Sądu znajdująca się w aktach administracyjnych ekspertyza techniczna z marca 2016 r., którą zaakceptowały w całości organy podatkowe pozwala na określenie charakteru technicznego poszczególnych obiektów należących do spółki, jednakże nie pozwala na stwierdzenie czy wymienione urządzenia wraz z siecią elektroenergetyczną stanowią całość techniczno-użytkową.

W znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzie technicznej dokonując analizy stacji GPZ K. autor ekspertyzy wskazał na zależności pomiędzy urządzeniem jako elementem podstawowym , do którego potrzebne są elementy uzupełniające w postaci m.in. fundamentów czy elementów obudowy i sformułował w sposób jednoznaczny tezę, że objęta opracowaniem Stacja GPZ K. tworzy jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej.

Należy wskazać, że opisana Stacja GPZ K. składa się z obiektów budowlanych ( oznaczonych w tabeli zawartej w decyzji Wójta Gminy K. w poz. 1 -11 ) wchodzących w skład budynku rozdzielni oraz rozdzielni wysokiego napięcia.

Natomiast przedmiotem ekspertyzy biegłego były 62 obiekty ( według stanu na dzień oględzin ) głównie stacje transformatorowe, w odniesieniu do których rzeczoznawca stwierdził, że opisywane obiekty budowlane w sposób techniczno- funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną poprzez wbudowane ( zamontowane ) urządzenia energetyczne.

W ocenie Sądu tak lakoniczne stwierdzenie zawarte w ekspertyzie w odniesieniu do większości badanych obiektów nie pozwala na stwierdzenie czy części budowlane w połączeniu z urządzeniami technicznymi tworzą całość techniczno - użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej.

Jest oczywiste, że wskazane stacje transformatorowe są powiązane z siecią elektroenergetyczną, jednakże z opinii tej nie można wywieść jakiego rodzaju jest to powiązanie, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, czy też tworzą całość techniczno- użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym.

Ogólne wywody organu I instancji (podzielone przez organ odwoławczy) oparte na wnioskach biegłego, nie mogą uzasadniać opodatkowania spornych składników majątkowych bez jednoczesnego wykazania ich konstrukcji, wzajemnych powiązań natury technicznej, nie tylko funkcjonalnej.

W świetle przytoczonych wywodów nie można zaakceptować dotychczasowego stanowiska organu z uwagi na brak ustaleń faktycznych.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ nie dysponował przesłankami faktycznymi, aby prawidłowo zastosować art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ nie wyjaśnił i nie omówił jaka jest konstrukcja, budowa, konkretne przeznaczenie, zasady funkcjonowania i wzajemne powiązania techniczne oraz użytkowe spornych obiektów i czy tworzą one całość techniczno – użytkową.

W świetle powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 O.p.).

5.4.Jakkolwiek rozstrzyganie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zdaje się przedwczesne, to po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni przepisów prawa materialnego.

5.5. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje wydane przez organy obu instancji (na mocy art. 135 p.p.s.a.), ponieważ są one obarczone jednakowymi wadami prawnymi, a przez to łączne ich uchylenie przyczyni się do przyspieszenia postępowania podatkowego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015r., poz. 1805).