Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1102/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A SA z siedzib a w L. kwotę 57 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w L. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej sprawie, doręczona stronie w dniu 27 maja 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji został złożony w dniu 8 marca 2010 r.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, Spółka stwierdziła, że głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest wydobycie przetwarzania rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej miedzi, metali szlachetnych i nieżelaznych. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatnik od towarów i usług. Spółka posiada także udziały i akcje w spółkach kapitałowych. W posiadanie tych udziałów i akcji Spółka weszła przede wszystkim na skutek przekształceń dawnych wydziałów Spółki, a w niektórych przypadkach na skutek inwestycji długoterminowych zmierzających do dywersyfikacji grupy A. Celem posiadania przez Spółkę ww. udziałów/akcji nie jest działalność maklerska ani brokerska. Spółka nie świadczy na rzecz podmiotów, których udziały/akcje posiada, usług zarządczych lub o podobnym charakterze, a posiadanie udziałów i akcji w innych podmiotach ograniczone jest do wykonywania uprawnień właścicielskich, wynikających z Kodeksu Spółek Handlowych (dochody z dywidendy lub inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Czynności właścicielskie koordynowane są przez, działający w strukturze Spółki, Departament Nadzoru Właścicielskiego. Posiadanie udziałów/akcji nie jest warunkiem koniecznym dla zachowania możliwości prowadzenia i rozszerzania działalności. Wszelkie wydatki, które można powiązać bezpośrednio z posiadaniem lub sprzedażą udziałów i akcji, np. usługi prawne, wycena itp. Spółka traktuje jako wydatki związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Spółka planuje w przyszłości sprzedaż części posiadanych udziałów/akcji.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała czy prawidłowe jest uznanie, że sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności nie powinna być uwzględniona przy ustalaniu proporcji odliczenie częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż udziałów i akcji posiadanych przez Spółką nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie będzie uwzględniana przy obliczeniu proporcji odliczenie częściowego podatku naliczonego za rok, w którym dokonana zostanie sprzedaż udziałów/akcji. Dalej, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 –4, art. 29 ust. 1 i art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT, Spółka wyjaśniła, że decydujące o zasadach proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego w konkretnym przypadku będzie każdorazowe ustalenie czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający opodatkowaniu VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu (tj. takie, które nie stanowią obrotu) nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji. W konsekwencji czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka powołała się na orzeczenia ETS w sprawach C-333/91, C-142/99, C-16/00 oraz wyroku z WSA w Warszawie z dnia 11.02.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07.

W kwestii dotyczącej uznania posiadania i sprzedaży udziałów/akcji spółek kapitałowych za działalność gospodarczą wnioskodawca powołał się także na wyroki ETS – C-60/90, C-142/99, C16/00 i C 155/94 i stwierdził, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym sprzedaż akcji/udziałów innych spółek nie będzie traktowana jak działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT, a Spółka nie uzyska w tym zakresie statusu podatnika VAT. Tym samym odpłatne zbycie udziałów/akcji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, zadaniem Spółki, nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. Sprzedaż udziałów lub akcji nie będzie zatem wpływała także na prawo od odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gospodarczej Spółki, w szczególności nie będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego za rok, w którym dokonana została sprzedaż udziałów/akcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że :

- prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania, że sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego, oraz

- nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania, że sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do doliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust., art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, czynność samej sprzedaży akcji/udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Dalej, powołując art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom VAT i jedynie w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanym podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania). Z zasady tej organ wyprowadził wniosek, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. przysługiwać w tej części, w jakiej towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Organ wskazał, że istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika, jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku, wynika to także z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Następnie organ przyznał, że przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, przewidujące proporcjonalne rozliczenia podatku naliczonego, znajdują zastosowania do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą Spółki, a nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe wywody, organ uznał, że wnioskodawca, chcąc dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ogółem jego działalności, powinien zastosować klucz podziału podatku naliczonego, tj. od całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, winien wydzielić tę ich część, które związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i cześć, która związana jest z podstawową działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym celu Spółka winna posłużyć się wybranym przez siebie, miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Organ podkreślił, że wyboru tego klucza winien dokonać sam wnioskodawca.

Pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. wnioskodawca bezskutecznie wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

- naruszenia art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 2 pkt 1 art. 90 ust.1-3 ustawy o VAT przez sformułowanie mechanizmów rozliczenia VAT naliczonego, które nie mają oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT, w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sprzedaż posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych wpłynie na prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności;

- naruszenie przepisów dotyczących postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005, nr 8 , poz. 60 ze zm. ) - dalej: O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki w części za nieprawidłowe bez jednoczesnego wskazania uzasadnienia prawnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku oraz wskazała, że wykładania przepisów ustawy o VAT dokonana w niniejszej sprawie jest sprzeczna z podstawowymi dyrektywami wykładni, narusza zasadę państwa prawa, gdyż prowadzi, bez wskazania podstawy prawnej, do ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto skarżący zarzuca, że organ, uznając za błędne stanowisko przedstawione we wniosku, wskazał mechanizm odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w wydatkach związanych z ogółem działalności gospodarczej spółki nie podając podstawy prawnej zastosowania takiego sposobu rozliczenia. Organ nie wskazał też zasad podziału podatku naliczonego na podlegający odliczeniu i niepodlegający odliczeniu, stwierdzając, że jest to zadanie Spółki. W ten sposób, zdaniem skarżącej, zastosowanie się do interpretacji oznaczałoby określenie przez Spółkę zasad rozliczenia podatku pod towarów i usług. Takim działanie, zdaniem skarżącej, organ naruszył art. 14c § 2, art. 120 i art. 14 h O.p.

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenia skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo wyjaśnił, że przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, zaburzyłoby zasadę neutralności i było przejawem nierównego traktowania podatników, w sytuacji ograniczenie prawa do odliczenia podatnikom wykonującym czynności zwolnione.

Organ przyznał, że w ustawie brak precyzyjnego uregulowania jak podatnik winien dokonać wyodrębnienia tej części podatku naliczonego którą może przypisać do czynności podlegających opodatkowaniu, jednocześnie stwierdził, że podatnicy mają w tym zakresie swobodę wyboru metody takiego wyodrębnienia.

Odnosząc się do naruszenia przepisów procesowych organ stwierdził, że art. 14c O.p. nie nakłada na organ udzielający interpretacji obowiązku ustosunkowani się do wszystkich argumentów zawartych we wniosku, ale wyłącznie ustosunkowania się do stanowiska wnioskodawcy przez stwierdzenia czy jest ono prawidłowe, czy nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W wydanej interpretacji nie wskazano klucza podziału podatku naliczonego, gdyż nie wynikało to z treści wniosku i nie było przedmiotem pytania. Do tej kwestii także nie ustosunkował się wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji skarga w rozpoznawanej sprawie jest zasadna.

Uchylona interpretacja indywidualna obejmowała dwie odpowiedzi. Jedna dotyczyła uwzględniania sprzedaży, należących do wnioskodawcy, udziałów/akcji spółek kapitałowych przy ustalaniu proporcji odliczenie częściowego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. W tym zakresie organ stanowisko przedstawione we wniosku uznał za prawidłowe. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, potwierdza prawidłowość tego stanowiska. Druga odpowiedź dotyczyła uznania, że sprzedaż, należących do wnioskodawcy, udziałów/akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie organ uznała za nieprawidłowe. Skarga obejmuje w istocie tę cześć interpretacji.

Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji, należy stwierdzić, że kontrola sądowa interpretacji indywidualnych sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej.

Przechodząc do oceny na płaszczyźnie procesowej należy stwierdzić, że w myśl art. 14d O.p., interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w terminie. Ponadto, wydana przez Ministra Finansów lub upoważniony przez niego organ, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego winna odpowiadać także kryteriom określonym w art. 14c O.p., w tym winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpić od uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy organ może jedynie wówczas, gdy stanowisko to uznaje za prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna musi zwierać także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z przywołanych unormowań wynika, że jednym z elementów wymienionych w art. 14c § 1 O.p. jest ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Drugim elementem jest uzasadnienie prawne tego stanowiska, a w przypadku, gdy ocena stanowiska wyrażonego we wniosku jest negatywna także wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Z uzasadnienia prawnego winien wynikać tok rozumowania, który doprowadził do zanegowania stanowiska przedstawionego we wniosku i przyjęcia odmiennego stanowiska przez organ. Organ, dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, nie może ograniczyć się do przytoczenia brzmienia przepisów prawa. Nie może także przestawić własnego stanowiska bez odwołania się do przepisów prawa, które legły u podstaw zajęcia takiego stawiska w sprawie. Uzasadnienie prawne zawarte w interpretacji stanowi bowiem informację dla wnioskodawcy, dlaczego wskazane przez organ przepisy mają zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), a także dlaczego przedstawione przez niego ocena nie zasługuje na akceptację. Zasadność takiego stanowiska wynika z art.14h O.p., który nakazuje odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych zasad praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w art. 120 i art.121 § 1 tej ustawy. Zasady te, zdaniem Sądu, należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Dla ukształtowania zasady praworządności podstawowe znaczenie ma wyznaczenie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej granic pojęcia prawa. Powołany art. 120 O.p. stanowi o działaniu organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Podstawą prawną działania organów podatkowych są przepisy prawa wspólnotowego oraz przepisy prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji. Organy podatkowe związane są zatem Konstytucją, ustawami, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, rozporządzeniami i aktami prawa miejscowego. Działanie w postępowaniu podatkowym na podstawie prawa obejmuje ustalenie przez organ zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozstrzygnięciu sprawy. Stosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego można podzielić na następujące etapy:

- ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia,

- uznanie z udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów (w przypadku interpretacji na podstawie danych opisanych we wniosku) oraz ujecie tego faktu w języku stosowanej normy,

- subsumcja faktu, uznanego z udowodniony (w przypadku interpretacji faktu przedstawionego we wniosku), pod stosowną normę prawną,

- wiążące ustalenie konstrukcji prawnych faktu uznanego za udowodniony (w przypadku interpretacji faktu przedstawionego we wniosku) pod stosowaną normę prawną,

- wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego z udowodniony (w przypadku interpretacji faktu przedstawionego we wniosku) na podstawie stosowanej normy prawnej (por. Ordynacja podatkowa komentarz 2009 r. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, wyd. Unimex Wrocław 2009 r.).

Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się jednakowo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się dokonanych ocen, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd.2, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Naxis, Warszawa 2005 r., s 403 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.04.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/08 publ. w bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Należy także przypomnieć, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego, także narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p. W myśl art. 14c § 1 O.p., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. mógł odstąpić od uzasadnienia prawnego, jedynie w tej części w której stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe. Nie mógł jednak nie wskazać na błędną wykładnię lub nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa przez wnioskodawcę w sytuacji, gdy przyjął, że stanowisko to jest nieprawidłowe, tj. w zakresie uznania, że sprzedaż udziałów/akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności. W sytuacji, gdy stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, nie mógł także pominąć uzasadnienia prawnego stanowiska przedstawionego w interpretacji jako prawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił swoje stanowisko jedynie w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe. Kwestionując stanowisko wnioskodawcy, w zakresie uznania, że sprzedaż udziałów/akcji spółek kapitałowych nie wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności, organ nie wskazał przepisów prawa, które wnioskodawca źle zinterpretował lub błędnie zastosował do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Przedstawiając, w zaskarżonej interpretacji, stanowisko prawidłowe organ nie odwołał się do żadnej normy prawnej, z której wywiódł, że w przypadku dokonywania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ogółem działalności, na Spółce ciąży obowiązek opracowania miarodajnego i uzasadnionego specyfiką prowadzonej działalności, klucza podziału podatku naliczonego na podatek związany z prowadzona działalnością gospodarczą oraz podatek odnoszący się do tej części działalności Spółki, która w rozumieniu ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu. Nie wskazał też przepisów, które uprawniałyby Spółkę do zastosowania przy rozliczeniu podatku od towarów i usług tak opracowanego klucza podziału. Jedyne odwołanie do przepisów prawa, jakie można wyczytać z zaskarżonej interpretacji to odwołanie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z których organ wyprowadził wniosek, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom VAT oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Jednocześnie organ jednoznacznie stwierdził, że przewidziany w art. 90 ustawy o VAT sposób częściowego odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Nie wskazał jednak innych regulacji prawnych, obowiązujących w podatku od towarów i usług, które przewidują częściowe rozliczenie podatku naliczonego lub obligują podatnika do wypracowania indywidualnych sposobów podziału podatku naliczonego, które odpowiadałyby specyfice prowadzonej działalności. Zaskarżona interpretacja nie zawiera zatem uzasadnienia prawnego ani w części odnoszącej się do oceny stanowiska wnioskodawcy, ani w części wskazującej, w ocenie organu, prawidłowe stanowisko. Organ wskazał jedynie, jakie regulacje w rozpoznawanej sprawie nie obowiązują (art. 90 ustawy o VAT). Przy czym z faktu, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 90 ustawy o VAT, organ wyprowadził, niczym nieuzasadniony, wniosek, że brak uregulowań ustawowych w tym zakresie obliguje podatnika do stworzenia własnych metod podziału podatku naliczonego i zastosowania ich w rozliczeniu.

W ocenie Sądu, organu naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 tej ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie wskazano przepisów prawa nieprawidłowo interpretowanych lub błędnie zastosowanych przez wnioskodawcę, nie wskazano też przepisów prawa, które uzasadniają stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji. Takie działanie organu uniemożliwia sądowi merytoryczną kontrolę zaskarżonej interpretacji. Kontrola sądu nie może bowiem polegać na zastępowaniu organu w zakresie uzasadnienia prawnego obejmującego wskazanie, wykładnię i zastosowanie norm prawa w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ winien wyjaśnić czy, a jeśli tak, to w jaki sposób, a także na podstawie jakich przepisów prawa, sprzedaż należących do skarżącej Spółki udziałów/akcji spółek kapitałowych, która nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej Spółki, wpłynie na prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do argumentacji podnoszonej w odpowiedzi na skargę, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom organu, wniosek Spółki nie dotyczy tylko stosowania proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ustawy o VAT, ale także wpływu sprzedaży posiadanych udziałów/akcji spółek kapitałowych na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z ogółem prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołanie się we wniosku do art. 90 ustawy o VAT spowodowane było tym, że na gruncie polskich przepisów, dotyczących podatku od towarów i usług, jest to jedyna regulacja przewidująca proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. Należy przyjąć, że tak właśnie zrozumiał wątpliwości Spółki organ, świadczy o tym treść zaskarżonej interpretacji.

Powoływanie się przez organ na zasadę, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w kontekście sporu jaki powstał w niniejszej sprawie, nie jest wystarczające. Przepis ten nie określa bowiem zasad częściowego odliczenia podatku, ani nie daje podstawy ustalenia takich zasad samodzielnie przez podatnika.

Nie jest także prawdą twierdzenie organu, że nie przedstawił klucza podziału podatku naliczonego odpowiedniego do specyfiki prowadzonej działalności (przyporządkowanego do wykonywanych czynności odpowiednio do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i opodatkowanej VAT), gdyż nie wynikało to z treści wniosku i nie było przedmiotem pytania. Po pierwsze w zaskarżonej interpretacji organ jednoznacznie stwierdził, że wnioskodawca, aby dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ogółem jego działalności winien zastosować klucz podziału podatku naliczonego "aby tego dokonać wnioskodawca winien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim do specyfiki prowadzonej działalności." Po drugie to organ, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, odwołał się do "klucza podziału podatku naliczonego" zobligowany był zatem przedstawić przepisy jakie regulują ten sposób podziału podatku naliczonego oraz zasady rozliczenia. Całkowicie bezpodstawne jest w tym zakresie odwoływanie się do treści wniosku o interpretacje indywidualną.

Sąd nie podziela także stanowiska organu, że w kwestii spornej w niniejszej sprawie nie mają znaczenia powołane przez stronę we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, gdyż stanowią rozstrzygniecie w indywidualnych sprawa i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Powołane przez Spółkę orzeczenia nie są prawem powszechnie obowiązujące, ale zawarta w uzasadnieniach tych orzeczeń argumentacja jest argumentacją wnioskodawcy. Także do tej argumentacji organ winien się odnieść uznając stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Tak też organ winien uczynić ponowione rozpoznając wniosek o interpretacje w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że istota sporu w sprawie dotyczy częściowego rozliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy działalność podmiotu obejmuje zarówno działalność będącą w sferze działania podatku od towarów i usług jak i działalność, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Dlatego też sąd nie podziela stanowiska organu, że powołane przez skarżącą Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien także uwzględnić treść przywołanych przez wnioskodawcę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, zaskarżoną interpretację uchylił. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.