Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 891/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 54 par.2, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.122, art. 187 par. 1, art. 188, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 311/06 w sprawie ze skargi L. B.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 r. o sygn. I SA/Bk 311/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. B. - K. (dalej: podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 czerwca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na wskazany podatek dochodowy. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Białymstoku podał, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości oleju napędowego wynikającego z 19 faktur VAT, w których, jako sprzedawca wskazana była stacja paliw "F.". Kwestionowane faktury, wystawione na rzecz firmy podatnika (PHU "P."), mają takie same numery i daty wystawienia jak wystawiane na rzecz innych odbiorców przez stację paliw "F." - różnią się one wartościami netto, brutto i kwotą podatku VAT. Do faktur wystawianych na rzecz innych niż PHU "P." odbiorców są dołączone paragony fiskalne i odzwierciedlają one faktyczne transakcje. W oparciu o zeznania właściciela i pracowników firmy "F.", w tym M. O., który przyznał się do wystawiania faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży, uznano, że faktury, na których jako wystawca widnieje stacja paliw "F." nie są dowodami wiarygodnymi. Do akt sprawy włączono uzyskane z Komendy Wojewódzkiej Policji w B. zgromadzone w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. [...] materiały dowodowe (tzw. "WZ" dot. zakupu oleju opałowego) oraz z UKS w Bydgoszczy faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju opałowego przez spółkę "E." w B. Oddział w B. na rzecz L. W., M. O. oraz L. B. Przesłuchany dnia 7 grudnia 2004 r. świadek D. C. (kierownik oddziału spółki "E." w B.) zeznał, że faktury wystawione na nazwisko L. B., odzwierciedlają rzeczywiste transakcje sprzedaży oleju opałowego, natomiast sprzedaż oleju opałowego podatnikowi dokumentują faktury wystawione na nazwiska: W., O.

Dyrektor UKS w B. decyzją z dnia 8 grudnia 2005 r. określił wysokość straty za 2003 r. w kwocie 67.783,04 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych za styczeń i luty 2003 r.

Postanowieniem z dnia 1 marca 2006 r. Dyrektor IS w B. w oparciu o art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. (dalej: O.p.) zwrócił sprawę Dyrektorowi UKS w B. w celu zmiany dotychczasowej decyzji i dokonania wymiaru uzupełniającego.

Uzasadniając postanowienie wskazano, że organ I instancji przyjął, iż faktyczne zużycie oleju opałowego jako paliwa odpowiada ilości oleju napędowego, jaka występowała na fakturach zakwestionowanych wystawionych przez stację paliw "F." w L. z tytułu rzekomych transakcji olejem napędowym. Przy wyliczaniu wartości paliwa od nieustalonych podmiotów od kwoty 122.107 litrów (wynikającej z zakwestionowanych faktur z "F.") organ I instancji odjął tylko wielkości 15.200 litrów (faktury na podmioty fikcyjne) oraz 47.401 litrów oleju opałowego (z dokumentów "WZ" wystawionych przez "E."), co dało wynik 59.506 litrów, pomijając tym samym wielkość 43.415 litrów wynikającą z faktur wystawionych przez E. na rzecz PHU "P.". Zalecono więc wyeliminowanie błędu (skutkującego zawyżeniem kosztów uzyskania) przychodu przy zmianie decyzji.

Dyrektor UKS w B. decyzją z dnia 12 kwietnia 2006 r. zmienił swoją decyzję z dnia 8 grudnia 2005 r. i określił za 2003 r. stratę w wysokości 5.508,66 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek za styczeń, luty i czerwiec 2003 r. Uzasadniając decyzję podano, że transakcje zakupu oleju napędowego od firmy "F." (122.107 litrów o wartości netto 284.763,46 zł) nie miały miejsca oraz że skarżący kupował olej opałowy, a faktury z firmy "F." dokumentują fikcyjny zakup oleju napędowego do samochodów użytkowanych w firmie podatnika. Posiadanie faktur rzekomo wystawionych przez "F." i uwzględnienie ich w dokumentacji księgowej miało umożliwić ujęcie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w rzeczywistości poniesionych na nabycie oleju opałowego. Podatnik nie ujmował w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem oleju opałowego od firmy "E." (z faktur VAT 43.415 Iitrów o wartości netto 57.676,96 zł, z faktur na fikcyjne podmioty 15.200 Iitrów w wysokości brutto 24.382 zł, z dokumentów "WZ" 47.401 Iitrów o wartości 83.554,60 zł), czym zaniżono koszty uzyskania przychodów. Powyższe spowodowało uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Podstawę opodatkowania określono na podstawie danych wynikających z księgi oraz w drodze oszacowania dokonanego w oparciu o art. 23 § 4 i 5 O.p. (przedmiotem szacowania były mające wpływ na podstawę opodatkowania koszty uzyskania przychodu).

1.3. Dyrektor IS w B. decyzją z dnia 13 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję wskazano, że podatnik celowo nie ujmował wydatków na nabycie znacznych ilości oleju opałowego, natomiast księgował w koszty działalności droższy olej napędowy, który rzekomo był kupowany na stacji paliw "F.". Dla celów ustalenia faktycznych kosztów nabycia paliwa do środków transportowych wykorzystywanych w działalności podatnika przyjęto, że zakupiony został w rzeczywistości olej opałowy w ilości 122.107 litrów odpowiadającej wielkości z zakwestionowanych faktur. Wszystkie inne zakupy oleju napędowego ujęte w księgach rachunkowych nie były kwestionowane i stanowią koszty uzyskania przychodów. Za nieuzasadniony uznano zarzut odnoszący się do "bezgranicznego" dania wiary zeznaniom M. O. - pracownika firmy "F.", gdyż organ podatkowy wskazał powody, dla których nie dał wiary zeznaniom podatnika i zatrudnionych przez niego kierowców oraz przesłanki przemawiające za wiarygodnością powtórnych zeznań M. O., a dotyczących procederu wystawiania tzw. "pustych" faktur mających dokumentować rzekomą sprzedaż oleju napędowego na stacji paliw "F.".

1.4. Na powyższą decyzję Dyrektora IS w B. podatnik złożył skargę do WSA w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono (podobnie, jak w odwołaniu): (1) naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), poprzez odebranie prawa do wliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z zakupem paliwa; (2) art. 121 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów; (3) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; (4) art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia; (5) art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchań świadków w osobach pracowników oraz właściciela firmy "F." oraz (6) art. 230 § 1 O.p., poprzez zastosowanie wymiaru uzupełniającego pomimo braku przesłanek.

1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

2. Oddalając skargę, WSA w Białymstoku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazano, że organy podatkowe zakwestionowały wydatki związane z zakupem oleju napędowego ze stacji paliw "F.", a jako kluczowy dowód w sprawie uznano zeznania pracownika stacji paliw - M. O. złożone w dniu 30 września 2005 r., w których zeznał, że to on sporządził wszystkie okazane mu faktury, również te, w których jako wystawców podano innych pracowników stacji, jak również, że faktury te nie dokumentują faktycznej sprzedaży paliwa i zostały wystawione na zlecenie podatnika za wynagrodzeniem - 5 groszy od litra paliwa ujętego w fakturach.

Sąd I instancji dodał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, dlaczego dał wiarę zeznaniom złożonym przez M. O. w dniu 30 września 2005 r., a nie tym złożonym w dniu 15 czerwca 2005 r. Zeznania z dnia 30 września 2005 r. są zbieżne z wyjaśnieniami M.O. złożonymi w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. Nadto M. O. wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. wydanym przez Sąd Rejonowy w B. w sprawie o sygn. III K 4502/05 został uznany za winnego popełniania zarzucanych mu czynów i prawomocnie skazany, m.in. za poświadczenie nieprawdy poprzez wielokrotne wystawienie faktur VAT na zakup przez firmę PHU "P." oleju napędowego, podczas gdy faktycznie takich sprzedaży nie dokonał, w zamian za przyjęcie korzyści majątkowej w kwocie po 5 groszy od fikcyjnie wpisanego każdego litra oleju napędowego do faktur VAT. Uznanie M.O. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów wymagało od Sądu Rejonowego poczynienia takich ustaleń faktycznych, które przesądzały o jego winie, a wyrok ten nie może być traktowany jako orzeczenie mniejszej wagi dlatego, że zapadło bez rozprawy.

Sąd I instancji wskazał, że ze względu na art. 11 P.p.s.a. nie był władny dokonywać odmiennych ustaleń we wskazanym zakresie niż ustalenia dokonane przez sąd karny co do popełnienia przez M. O. czynu wypełniającego dyspozycje normy karnej. Za wiarygodnością późniejszych zeznań M. O. przemawiają także inne dowody zgromadzone w trakcie kontroli, w tym m.in. fakt, że pod numerami i w terminach wystawienia faktur, na których widnieje jako nabywca oleju napędowego firma podatnika znajdują się kopie faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów gospodarczych (brak kopii zakwestionowanych faktur VAT rzekomo wystawionych na rzecz PHU "P."), czy też wyjaśnienia J. B. dotyczące okoliczności sporządzenia zestawienia zakupów paliwa, mającego potwierdzić tankowanie samochodów na stacji "F.". Pozostali pracownicy stacji paliw "F." J. W. i M. T. zeznali, że nie wystawiali i nie podpisywali zakwestionowanych faktur. Ponadto z zeznań współwłaściciela spółki "F." K. G. wynika, że kwestionowane faktury VAT nie zostały wystawione przez stację paliw. Zeznania w.w. świadków różnią się od zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego przez podatnika i część pracowników firmy PHU "P.". Dodano, że powyższe potwierdza również włączony do akt wyciąg protokołu kontroli w stacji paliw "F." dotyczący weryfikacji zgodności danych dotyczących oleju napędowego zawartych w fakturach VAT zakupu oleju napędowego oraz na fakturach VAT i paragonach z kasy fiskalnej dokumentujących sprzedaż w.w. asortymentu (na koniec 2003 r. w "F." zostało 33.230,40 I oleju napędowego, gdy z zakwestionowanych faktur, których kopii nie było u wystawcy, wynikała ilość 122.107 Iitrów oleju napędowego). Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo i logicznie zinterpretowały oraz oceniły zeznania przesłuchiwanych osób w zgodzie z zasadami art. 191 O.p.

Dodano, że powyższe wskazuje, iż transakcje zakupu oleju napędowego od firmy "F." (122.107 litrów) nie miały miejsca oraz było podstawą do nieuznania za dowód w sprawie prowadzonych w firmie podatnika urządzeń księgowych (nierzetelność) i oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonując oceny materiału dowodowego, organy podatkowe słusznie przyjęły, że podatnik kupował olej opałowy, a faktury ze stacji "F." miały jedynie umożliwić ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych w rzeczywistości na zakup oleju opałowego. Powyższe założenie znajduje potwierdzenie w fakcie, że podatnik nie ujmował w ewidencjach księgowych kosztów zakupu oleju opałowego z firmy "E." z siedzibą w B. (ustalenia organów w tym zakresie nie były kwestionowane). Dokonując "szacunku" kosztów uzyskania przychodów przyjęto, że zużycie środków napędowych pozostawało na niezmienionym poziomie, dlatego też dla celów ustalenia faktycznych kosztów nabycia paliwa przyjęto, że podatnik w rzeczywistości zakupił olej opałowy w ilości 122.107 litrów (ilość oleju wyszczególniona w 19 fakturach, w których jako wystawcę podano stację paliw "F."). Organ uznał, że część kosztów (43.415 I i 47.401 I, 15.200 I) o wartości brutto 178.302,50 zł została udokumentowana fakturami i dokumentami "WZ" wystawionymi przez "E.", w tym również na fikcyjne podmioty ("W.", "O."), które według zeznań D. C. dokumentowały sprzedaż oleju opałowego podatnikowi, a pozostała ilość została nabyta od nieustalonych z nazwy podmiotów (16.091 I). Przyjęcie do kosztów uzyskania przychodów także wartości oleju opałowego pochodzącego od bliżej niezidentyfikowanych podmiotów (28.963,80 zł), a także zakupu oleju opałowego do celów grzewczych (15.000 zł) świadczy o tym, że organy podatkowe - dokonując oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodu - starały się przyjąć wartości zbliżone do rzeczywistych.

Przeprowadzone dowody i ich ocena wskazują, że wyciągnięto logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego wnioski w zakresie zakwestionowanych faktur niedokumentujących faktycznie dokonanej przez firmę "F." na rzecz podatnika sprzedaży oleju napędowego, a "oszacowania" dokonano z uwzględnieniem postulatu wynikającego z art. 23 § 5 O.p., tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Za niezasadne Sąd I Instancji uznał sugestie o konieczności wystąpienia w trybie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe pomiędzy PHU "P." a stacją paliw "F.". W przedmiotowej sprawie w świetle prawomocnego wyroku skazującego M. O. (sygn. III K 4502/05) i zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że między wskazanymi podmiotami nie miały miejsca transakcje sprzedaży oleju napędowego udokumentowane zakwestionowanymi fakturami (19 sztuk), w których jako wystawca figuruje stacja paliw "F.".

Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w przedmiocie przesłuchania [(a) z dnia 25 października 2005 r. M. O. na okoliczność tankowania pojazdów firmy "P."; (b) z dnia 9 listopada 2005 r. W. R. - kierowcy zatrudnionego w firmie "P." na okoliczność tankowania pojazdów firmy "P." w stacji paliw "F."; (c) z dnia 16 listopada 2005 r. - M. T. i J. W. - pracowników firmy "F.", również na w.w. okoliczność], wskazując, że w większości wnioski dowodowe sprowadzały się do ponownego przesłuchania świadków na okoliczności, które były już przedmiotem przesłuchania (przy przesłuchaniu M. O. oraz większości zatrudnionych przez podatnika osób był obecny pełnomocnik podatnika).

Sąd I instancji w efekcie ocenił, że ocena spornych wydatków dokonana przez organ podatkowy nie była oceną dowolną. Trudno stawiać organom zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. dlatego, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego wyciągnęły wnioski odmienne niż podatnik.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie W. R., Sąd I instancji uznał, że Dyrektor IS w B. przekonująco wywiódł w uzasadnieniu decyzji, że zeznania tego świadka nie wniosą nowych istotnych okoliczności w sprawie, w związku ze zbieżnym stanowiskiem pozostałych przesłuchanych już pracowników PHU "P.".

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 230 § 1 O.p., gdyż w postanowieniu przekazującym sprawę do wymiaru uzupełniającego Dyrektor IS wskazał na błąd arytmetyczny w obliczaniu kosztów uzyskania przychodu dotyczący ustalenia ilości oleju opałowego pochodzącego od niezidentyfikowanych odbiorców, a tym samym nie dokonał oceny kryteriów podjętej przez Dyrektora UKS decyzji, a jednie wskazał, że działanie prowadzące do dwukrotnego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju udokumentowanego fakturami wystawionymi przez "E." na rzecz skarżącego, byłoby sprzeczne z konstrukcją kosztów uzyskania przychodów wynikającą z przepisów u.p.d.o.f.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku wniósł podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając: (1) w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przez WSA w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że podatnik nie miał prawa wliczyć w ciężar kosztów wydatków związanych z zakupem paliwa; oraz (2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. (a) art. 133 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p. i które skutkowały ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; (b) art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., (dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 230 § 1 O.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, przez uznanie, że podatnik nie nabywał oleju napędowego w stacji paliw "F.", a posiadane przez niego faktury zakupu oleju napędowego odzwierciedlają fikcyjne transakcje, podczas gdy zakup paliwa miał miejsce, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; (c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez zaniechanie odniesienia się do zasadniczych zarzutów skargi, przede wszystkim odnośnie wyroku skazującego M. O. - pracownika stacji paliw "F.", z której pochodziły zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, przez co nie dokonano kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a zatem wyrok ten narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że WSA w Bialymstoku zaakceptował sporne ustalenia faktyczne zawarte w decyzji Dyrektora IS w B. W przedmiotowej sprawie w wyniku przesłuchań ustalono odmienny przebieg zdarzeń w zależności od tego, kto był przesłuchiwany. Z przesłuchań skarżącego oraz pracowników jego przedsiębiorstwa wynika, że nabywał on olej napędowy na stacji paliw "F.". Natomiast właściciel tej stacji i jego pracownicy zaprzeczają, jakoby sprzedawali olej opałowy skarżącemu, nadto zaprzeczają, że znają jego i jego pracowników. Wydanie orzeczenia pozbawiającego podatnika prawa do ujęcia w ciężar kosztów wydatków związanych z zakupem paliwa w powyższym spornym stanie faktycznym stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ocena dowodów zgromadzonych w sprawie budzi wątpliwości. WSA w Białymstoku uznał za wiarygodne zeznania świadka M. O. - pracownika "F." - pomimo, że świadek ten składał w trakcie postępowania zeznania o radykalnie odmiennej treści. Powyższe dowodzi, że zeznania te mają znikomą wartość dowodową. Przywołując jako argument uzasadniający odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego fakt skazania M. O., Sąd nie wypowiedział się dokładnie, co stanowiło przedmiot wykonawczy czynów, za które wyżej wymieniony został skazany. M. O., oddając się dobrowolnie odpowiedzialności karnej, doprowadził do powstania fikcji prawnej, ustalonej prawomocnym wyrokiem, którego podatnik nie mógł kwestionować na drodze postępowania apelacyjnego. Zaniechanie prowadzenia procesu karnego, w trakcie którego wyszłyby na jaw okoliczności niekorzystne z punktu widzenia prawa karnego dla M. O., niesprawiedliwie obciąża podatnika. Podniesiono również, że wbrew art. 181 oraz art. 180 O.p. w związku z art. 145 § 2 i art. 11 P.p.s.a. Sąd nie umotywował, w jakim dokładnie zakresie i jaką okoliczność potwierdza przywołany skazujący wyrok karny wydany w sprawie M. O. Organy podatkowe winne były zażądać sporządzenia uzasadnienia wyroku, skoro wyrok skazujący miał stanowić dowód w sprawie. Przedmiotowy wyrok karny stanowi o odpowiedzialności świadka z przedmiotowego postępowania podatkowego a nie strony tego postępowania, co ma newralgiczne znaczenie. Nie stanowi też okoliczności potwierdzającej nierzetelność faktur, znajdujących się w posiadaniu skarżącego. Nie wykazano, że wyrok ten dotyczy zakwestionowanych u skarżącego faktur. Dowodzi to, że dopuszczono się naruszenia art. 187 O.p., gdyż materiał dowodowy jest niewystarczający, a jego ocena w zakresie zakwestionowanych faktur jest wadliwa. Strona skarżąca podniosła, że w toku postępowania podatkowego domagała się uzupełnienia materiału dowodowego, jednakże nie uwzględniono jej wniosków dowodowych. Wnioski te nie zmierzały do przedłużenia postępowania, lecz do wykazania braku wiarygodności świadka M. O. Przedmiotem dowodzenia miały być okoliczności związane z nabywaniem oleju napędowego przez skarżącego na stacji paliw "F.". Sąd błędnie wywiódł, że transakcje pomiędzy Spółką "F." a skarżącym nie miały miejsca. Materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że transakcje zakupu paliwa były fikcyjne, dlatego Sąd I instancji winien był poczytać za uchybienie zaniechanie przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, na podstawie art. 199a § 3 O.p., czy pomiędzy wymienionymi przedsiębiorstwami istniały stosunki prawne, których przedmiotem było zbycie oleju napędowego udokumentowane kwestionowanymi przez kontrolujących fakturami. Istotne wątpliwości wzbudziło również oszacowanie wydatków na zakup paliwa według cen właściwych dla oleju opałowego. Skarżący ponosił wydatki na zakup oleju napędowego (uznane wydatki dotyczyły również ilości paliwa w wysokości 280.144 l), a z wyroku Sądu nie wynika dlaczego wartość w.w. paliwa należało obliczyć według cen oleju opałowego. Sąd I instancji nie odniósł się również do zarzutu w zakresie naruszenia art. 230 O.p. Zwrócono uwagę, że przekazanie sprawy do organu I instancji zgodnie z w.w. przepisem może nastąpić tylko wówczas, gdy stan fatyczny jest oczywisty, a doszło do wadliwego zastosowania przepisów prawa. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy kierując sprawę do wymiaru uzupełniającego nie wskazał jakiegokolwiek przepisu prawa, który miałby stanowić podstawę do dokonania tegoż wymiaru.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna została oparta przez stronę na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan sprawy, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości co do jego prawidłowości, pozwala na dokonanie oceny zasadności naruszenia prawa materialnego.

6. Pierwsze dwa zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Strona skarżąca powiązała w nich naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, których naruszenia w jej ocenie Sąd I instancji nie uwzględnił. W jej ocenie zaskarżony wyrok naruszył m.in. art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.

Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak zgodnie się przyjmuje zarówno w doktrynie i orzecznictwie, przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia - dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej, sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 421-423). Statuuje on zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym - podatkowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. FSK 1381/04, opubl.: ONSAiWSA z 2006 r. nr 1, poz. 14, czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., sygn. FSK 2/04, opubl.: ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 6).

W rozpatrywanym przypadku Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym metody szacowania i przyjętych do szacowania danych wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w art. 133 § 1 P.p.s.a. Nawet gdyby ustalenia te były nieprawidłowe, nie mogłoby to być uznane za naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. (por. pogląd wskazany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 549/06, Lex nr 354647 i z dnia 7 marca 2007 r., sygn. I FSK 57/06, Lex nr 354649). Zauważyć już tylko na marginesie należy, że fakt, iż skarżący ewidencjonował wszystkie faktury potwierdzające faktyczny zakup oleju napędowego, posługiwał się ponadto "pustymi" fakturami na zakup oleju napędowego i nie ewidencjonował faktur dotyczących zakupu oleju opałowego, używanego przez niego jako paliwo do pojazdów, uzasadniał przyjęcie do szacowania kosztów uzyskania przychodu cen oleju opałowego. Gdyby bowiem skarżący kupował olej napędowy, faktury te ujawniłby w ewidencji podatkowej, tak jak inne potwierdzające zakup tego rodzaju paliwa, nie miałby bowiem powodów do ich ukrywania .

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten określa zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodne z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem, czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 P.p.s.a., nawet gdy kontrola ta została dokonana wadliwie i sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06, Lex nr 322447; z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny działał w tym przypadku w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. jest zatem niezasadny.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w celu podważenia stanu faktycznego strona może powołać się na naruszenie przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, czy art. 151 P.p.s.a. W tym przypadku strona powiązała go z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. Zarzut ten, aczkolwiek sformułowany poprawnie pod względem formalnym, uznać należy również za bezzasadny.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w tym przypadku zebrane przez organy podatkowe dowody pozostawały ze sobą we wzajemnej sprzeczności, a jeden ze świadków w toku postępowania składał zeznania znacząco się od siebie różniące. W takim przypadku w ramach swobodnej oceny dowodów organy podatkowe winny były ocenić te dowody zestawiając je z innymi zebranymi w sprawie naświetlającymi wynikające z nich fakty w odmienny sposób i po rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) dokonać wyboru, które z nich uznają za wiarygodne, opierając się na zasadach logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Nie jest przy tym wykluczone danie wiary zeznaniom świadka jedynie w części. W tym przypadku, jak prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności decyzji Dyrektora IS, organy rozpatrzyły wszystkie dowody i na ich podstawie wywiodły wnioski logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu decyzji organów wskazano bowiem na niespójności w zeznaniach świadków - pracowników skarżącego z treścią dokumentów, wyjaśnień samego skarżącego oraz zeznaniami świadków - wspólnika spółki "F." i pracowników tej firmy. Wskazano m.in., że skarżący twierdził, iż faktury przywożono mu do domu i tam dokonywał zapłaty gotówką pracownikom firmy "F.", a jego kierowcy, którzy potwierdzali fakt tankowania na stacji paliw "F." twierdzili natomiast, że to oni odbierali faktury i płacili gotówką (choć na fakturach nie było ich podpisu) bądź brali na tzw. listę. Wskazano również na zeznania wspólnika spółki "F.", który zaprzeczał, jakoby pracownicy wozili faktury, wskazywał też na wynikający z dokumentów inny sposób dokonywania rozliczeń z wydłużonym terminem płatności i na tzw. listę. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie ograniczyły się przy dokonywaniu oceny wiarygodności zeznań świadka M. O. do ustaleń wynikających z wyroku wydanego w sprawie karnej. Przeciwnie, w uzasadnieniu ich decyzji na wyrok ten w ogóle się nie powołano. Za niezrozumiały uznać przy tym należy zarzut, że poddając się dobrowolnie karze M. O. doprowadził do powstania fikcji prawnej i unikając ujawnienia niekorzystnych dla niego z punktu widzenia prawa karnego okoliczności, niesprawiedliwie obciążył skarżącego. Zauważyć też należy, że art. 181 i 180 O.p. nie tylko nie dotyczą treści uzasadnienia, ale też nie dotyczą postępowania sądowoadministracyjnego. Nie można więc postawić zarzutu Sądowi (jak czyni to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor), że wbrew treści tych przepisów "nie uzasadnił, w jakim zakresie i jaką okoliczność potwierdza przywołany skazujący wyrok karny".

Trafnie też uznał Sąd I instancji, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe uznać należy za kompletny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 122 O.p. Strona wywodzi ten zarzut z faktu, że nie uwzględniono jej wniosku o ponowne przesłuchanie niektórych świadków oraz nie dopuszczono dowodu z jednego świadka. Art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wniosek dowodowy strony, jeżeli dotyczy on okoliczności istotnych dla sprawy i gdy nie zostały one wykazane za pomocą innego dowodu. W tym przypadku przesłuchano już raz wskazanych ponownie świadków (poza W. R.). Strona skarżąca nie twierdzi, że w toku przeprowadzania dowodu doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości, mogących mieć wpływ na ich treść bądź prowadzących do uniemożliwienia stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Ponowne przeprowadzenie tego samego dowodu na tę samą okoliczność było zatem niecelowe. Organy podatkowe miały zatem podstawę, aby odmówić przeprowadzenia tego dowodu na podstawie art. 188 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. I FSK 1239/05, Lex nr 285271). Okoliczności, na jakie miał być przesłuchany świadek W. R., były też udowadniane za pomocą innych dowodów wnioskowanych przez stronę - zeznań innych pracowników. Również i w tym przypadku odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego była uzasadniona w świetle art. 188 O.p. Odnosząc się do treści uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzić przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, ażeby składanie tych wniosków służyć miało przedłużeniu postępowania podatkowego.

Nie można również podzielić kolejnego zarzutu opartego na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez zaniechanie ustosunkowania się do podstawowego zarzutu skargi odnośnie wyroku skazującego M. O. i niedokonania w związku z tym kontroli zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, aczkolwiek w powiązaniu z przepisami O.p., wskazano także na naruszenie art. 11 P.p.s.a. poprzez niewskazanie, jaką okoliczność wyrok ten miał potwierdzać. Zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się bowiem szczegółowo do wszystkich zarzutów skargi, a wśród nich nie było zarzutu odnoszącego się do wyroku skazującego M.O. Wyrok ten Sąd powołał jako dodatkowy argument, świadczący o prawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. Wskazał też podstawę prawną obligującą go do uwzględnienia treści tego wyroku przy rozstrzyganiu sprawy, powołując się na art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wprowadzona tym przepisem zasada oznacza, że wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być podważona przez sąd administracyjny. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, że M. O. został uznany za winnego i prawomocnie skazany m.in. za poświadczenie nieprawdy poprzez wielokrotne wystawienie faktur VAT na zakup przez firmę "P." (podatnika) oleju napędowego, podczas gdy faktycznie takiej sprzedaży nie dokonano, w zamian za przyjęcie korzyści majątkowej (s. 7 uzasadnienia). Wyjaśnił więc, jaka okoliczność została tym wyrokiem potwierdzona.

Nie jest również uzasadniony zarzut, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 230 O.p. Na ostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku podano bowiem, że zarzut podatnika w tym zakresie jest niezasadny, gdyż przekazując sprawę do wymiaru uzupełniającego Dyrektor IS w B. wskazał na błąd arytmetyczny w obliczeniu kosztów uzyskania przychodu dotyczący ustalenia ilości oleju opałowego pochodzącego od niezidentyfikowanych odbiorców. Zasadnie również wskazano, że organ II instancji tym samym nie dokonał oceny kryteriów podjętej przez Dyrektora UKS decyzji, a jedynie wskazał, że takie działanie prowadzące do dwukrotnego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju udokumentowanego fakturami wystawionymi przez "E." na rzecz skarżącego byłoby sprzeczne z konstrukcją kosztów uzyskania przychodów wynikającą z przepisów prawa - u.p.d.o.f.".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono również Sądowi I instancji, że niezasadnie przyjął, iż art. 199a § 3 O.p. nie miał w tym przypadku zastosowania. Nie wskazał jednak, który z przepisów P.p.s.a. został w ten sposób naruszony. Czyni to niemożliwym merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

7. Wobec niepodważenia przez stronę skarżącą stanu faktycznego, przyjęty przez Sąd I instancji stan sprawy jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie strona podniosła niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa wliczyć w ciężar kosztów wydatków związanych z zakupem paliwa. Zarzut ten również uznać należało za chybiony. Organy podatkowe uwzględniły bowiem wszystkie faktycznie poniesione i udokumentowane wiarygodnymi dowodami zakupu wydatki związane z zakupem paliwa, oszacowały również wysokość kosztów związanych z zakupem paliwa, które podatnik zużył, a na którego zakup nie posiadał żadnych dowodów. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych w zakresie wysokości tych szacowanych wydatków uznać należy, że wszystkie koszty poniesione w związku z zakupem paliwa zostały uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

8. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. c/ i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).