Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 537/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 53 § 2
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. C. [...] w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 917/20 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. C. [...] w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. C. [...] w T. kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 917/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. C. [...] w T. (dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawczyni", "Wspólnota") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 31 grudnia 2019 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 4.674,00 zł. Powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 44 oraz art. 27 ust. 1, art. 7 ust. 1-3, art. 12, art. 17 ust. 1 pkt 44 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") Wnioskodawczyni podniosła, że część wykazanych w pierwotnym zeznaniu CIT-8 i faktycznie opodatkowanych dochodów w postaci dochodu z najmu powierzchni dachu pod lokalizację stalowej konstrukcji nośnej do zainstalowania anten i dochodu z najmu powierzchni reklamowej, stanowiła dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Skoro dach i ściany stanowią element nieruchomości wspólnej i część wspólną budynku mieszkalnego, to powinny zostać uznane za zasób mieszkaniowy. Skarżąca wskazała, że nie prowadzi innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a zatem do zwolnienia nie kwalifikuje jedynie dochodu z lokaty. Powołując się na treść art. 17b ust, 1b u.p.d.o.p. Skarżąca podała, że środki uzyskane z najmu powierzchni dachu i najmu powierzchni reklamowej zostały przekazane uchwałą Wspólnoty Mieszkaniowej na fundusz remontowy i na pokrycie rozliczenia za media, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Decyzją z 3 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 4.674,00 zł. Organ ten stwierdził, iż przychody z najmu części dachu pod lokalizację stalowej konstrukcji nośnej do zainstalowania anten oraz z najmu powierzchni reklamowej nie stanowią przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w przypadku przekazania na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane z tytułu korzystania z tych zasobów (czynsze, wpłaty, fundusz remontowy) pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów, natomiast dach i ściany budynku nie stanowią zasobu mieszkaniowego.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości. Decyzją z 28 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na dwa warunki zwolnienia dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 i ust. 1b u.p.d.o.p.: muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz muszą zostać przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych, przy czym oba warunki muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że nie podlegają zwolnieniu inne dochody niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia, dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów. Organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęć gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zasobów mieszkaniowych, należy zatem sięgnąć do wykładni językowej tych pojęć. Dokonując interpretacji językowej pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", uznać należy, że gospodarka ta obejmuje całość mechanizmów związanych z dysponowaniem i zarządzaniem zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi, tj. przeznaczonymi do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych oraz rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem, tj. gruntami oraz pozostałymi pomieszczeniami i urządzeniami wchodzącymi w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z lokali mieszkalnych przez ich mieszkańców, jak również ułatwiającymi im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniającymi jego sprawne funkcjonowanie i administrowanie nim.

W ocenie organu II instancji, istota gospodarki zasobami mieszkaniowymi sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym. Przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć: budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do niech pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, balkony, loggie, komórki garaże; pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji, kotłownie i hydrofornie wolnostojące; urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, kontenery na śmieci); grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przychody związane z ww. pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami, tj. przede wszystkim wnoszone przez członków wspólnoty wpłaty tytułem czynszu, opłat/zaliczek za media, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, wpłaty na fundusz remontowy, na koszty utrzymania porządku, wynagrodzenia zarządcy oraz finansowane z nich koszty zarządu nieruchomością wspólną, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm., dalej jako "u.w.l.") stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p. Zdaniem organu II instancji powstały przychód, stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jeżeli zostanie przeznaczony przez wspólnotę mieszkaniową na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają natomiast wszystkie dochody osiągnięte z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, tj. działalności, która nie stanowi podstawy działania wspólnoty mieszkaniowej, takie jak dochody z wynajmu lokali użytkowych czy też z wynajmu powierzchni budynków mieszkalnych w postaci dachów, ścian/elewacji itp. pod reklamy, ustawienie anten satelitarnych i telefonii komórkowej, stacji przekaźnikowych itp. Jak wynika z definicji "lokale użytkowe", dachy, ściany/elewacje, nie należą do ze wskazanych grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców. Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. Natomiast dachy, ściany/elewacje mogą być wykorzystywane w komercyjny sposób, a nie tylko - stanowiąc element konstrukcyjny budynku mieszkalnego - służyć wyłącznie korzystaniu z lokali mieszkalnych.

W ocenie organu II instancji dochód uzyskany z wynajmu powierzchni reklamowej na budynku mieszkalnym oraz powierzchni na dachu budynku nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącej podstawową działalność prowadzoną przez wspólnotę, a tym samym nie może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Skoro nie został spełniony jeden ze wskazanych przez ustawodawcę warunków zastosowania zwolnienia podatkowego, to nie ma znaczenia fakt przeznaczenia tego dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, tj. na pokrycie rozliczenia za media i fundusz remontowy. Zdaniem organu II instancji istotnym jest, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, do których należy norma prawna zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowią wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej, a zatem powinny być interpretowane w sposób ścisły i niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Niepochodzące ze stanowiącej podstawową działalność wspólnoty gospodarki zasobami mieszkaniowymi dochody z wynajmu powierzchni na dachu budynku oraz powierzchni reklamowej na budynku mieszkalnym podlegają opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych tak, jak odsetki od środków na lokacie bankowej, których źródłem jest ulokowany na rachunku bankowym kapitał. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał więc, że nie wystąpiła nadpłata podatku, o której stwierdzenie wystąpiła Wspólnota.

Strona skarżąca złożyła do WSA w Gdańsku skargę na decyzję organu II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód uzyskany przez Wspólnotę z tytułu najmu powierzchni reklamowej na budynku mieszkalnym oraz powierzchni na dachu budynku pod maszt telefonii cyfrowej wraz z dodatkowymi urządzeniami, który na podstawie uchwały przekazano następnie na fundusz remontowy i pokrycie rozliczenia za media, tj. utrzymanie zasobów mieszkaniowych, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Sąd podzielił poglądy wyrażane w przywołanym orzecznictwie, co oznacza, iż zaakceptował również wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji kluczowe znaczenie ma definicja pojęcia "zasób mieszkaniowy". Jeżeli do pojęcia tego nie można zaliczyć tego elementu budynku, którego wynajęcie wygenerowało określony dochód, nie można mówić o uzyskaniu tego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Sąd dodał również, że zgodnie z art. 6 ustawy o własności lokali, wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, natomiast zgodnie z art. 12 tej ustawy, pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów; w takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach. A zatem – zdaniem Sądu – o ile zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym dochody wspólnoty mieszkaniowej z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zasadniczo mają swe źródło w uiszczanych przez właścicieli lokali mieszkalnych, objętych wspólnotą mieszkaniową, opłatach eksploatacyjnych, przeznaczonych do- z założenia – bezwynikowej gospodarki nakierowanej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych należących do wspólnoty, o tyle dochody z innych źródeł, w tym z wynajmowania ścian czy dachu budynku, wynikają z czerpania przez wspólnotę pożytków z prawa współwłasności nieruchomości, przysługującego członkom tej wspólnoty. W konsekwencji wpłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, mające charakter opłat eksploatacyjnych, pochodzą z już wcześniej opodatkowanych dochodów członków wspólnoty, w przeciwieństwie do dochodów z wynajmu lokali, ścian czy dachu budynku, które wcześniej opodatkowane nie były i stanowią – w sensie ekonomicznym – przysporzenie nie tyle dla samej wspólnoty, co dla jej członków, wpływając na obniżenie wysokości opłat, które dla należytego utrzymania budynku musieliby ponieść.

Sąd podkreślił, iż dochód z wynajmu powierzchni budynków dla celów reklamowych czy z tytułu instalacji masztu telefonii wraz z dodatkowymi urządzeniami uzyskany przez podmioty inne, niż wspólnota mieszkaniowa, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, więc również z tego punktu widzenia zwolnienie z podatku dochodowego tych dochodów wspólnoty mieszkaniowej, które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ma czytelne uzasadnienie aksjologiczne, podczas gdy uzasadnienia takiego trudno byłoby się doszukać przy zastosowaniu takiego zwolnienia także do dochodów z działalności o zasadniczo odmiennym charakterze.

WSA w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i orzekł o oddaleniu skargi.

Pełnomocnik Skarżącej złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zaskarżył ten wyrok w całości i zarzucił mu:

1. naruszenie przepisów postępowania opisane w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej również jako "O.p."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie się przez Sąd od stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przy rekonstrukcji podatkowo-prawnego stanu faktycznego wskazanych wyżej norm przepisów postępowania podatkowego i aprobatę Sądu dla uznania przez organy, że takie elementy budynku jak dach i ściany nie należą do zasobu mieszkaniowego, podczas gdy w ocenie Skarżącej takie elementy budynku, jak dach i ściany, należy zaliczyć do zasobu mieszkaniowego;

2. naruszenie przepisów postępowania opisane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4a O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez aprobatę Sądu dla uznania przez organy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był bezzasadny, podczas gdy w ocenie Skarżącej wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny i powinien zostać uwzględniony;

3. naruszenie prawa materialnego opisane w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie normy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i stwierdzenie, że dochody opisane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mogą korzystać ze zwolnienia na wskazanej podstawie, podczas gdy w ocenie Skarżącej zwolnienie to powinno znaleźć zastosowanie.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz tego organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne związane z najmem powierzchni reklamowej na budynku mieszkalnym oraz powierzchni na dachu budynku pod maszt telefonii cyfrowej było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2405/18; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Przede wszystkim wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny podziela, stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA odnośnie rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (zob. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10; z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09 a także powołane przez sąd pierwszej instancji wyroki NSA: z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. W orzeczeniach tych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkalny" oczywistym jest, że dach budynku, w którym stosownie do opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. Oczywistym jest, że bez tego elementu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie ludzi w tym budynku. Zatem dach budynku mieszkalnego, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne jest elementem zasobu mieszkaniowego tworzonego przez ten budynek i lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku.

Błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego zasób mieszkaniowy tworzą tylko lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach mieszkalnych wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, natomiast same budynki mieszkalne i ich elementy konstrukcyjne zasobem tym nie są. Pogląd ten został sformułowany bez poparcia go stosowną argumentacją odnosząca się do meritum zagadnienia. Zdaniem Sądu drugiej instancji poglądu tego nie można oprzeć na racjonalnych podstawach, gdyż okoliczność, że budynek mieszkalny stanowi element zasobu mieszkaniowego w sposób oczywisty przesądza o tym, że jego część w postaci dachu także stanowi element tego zasobu. Skoro elementem zasobu mieszkaniowego jest cały budynek, to jego częścią są także elementy konstrukcyjne tego budynku w tym też dach. Trudno jest wskazać sensowną przesłankę, która pozwoliłaby tak, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, uznać za zasób mieszkaniowy klatki schodowe, strychy i piwnice budynku mieszkalnego, a wyłączyć z niego dach takiego budynku. Brak w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji jasnej reguły rozdzielenia elementów budynku mieszkalnego, wchodzących do zasobu mieszkaniowego i z niego wyłączonych jest tym bardziej ewidentny, że Sąd uznaje za element niebędący zasobem mieszkaniowym dachu budynku mieszkalnego a uznaje za elementy tego zasobu balkony w tym budynku oraz pomieszczenia znajdujące poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych i urządzenia oraz uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki mieszkalne i budowle komunikacyjne. Wskazane przez Sąd elementy budynku i odrębne obiekty, które stanowią zasób mieszkaniowy mają cechy, które wskazują, że kryterium ich zaliczenia do zasobu mieszkaniowego mogło być tylko umożliwianie budynkowi mieszkalnemu spełnianie funkcji mieszkalnych. W tej sytuacji także dach budynku mieszkalnego należy zaliczyć do wskazanej grupy składników majątkowych, gdyż jest on niezbędny dla istnienia budynku mieszkalnego.

Zdaniem Sądu drugiej instancji element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że wedle reguł wykładni gramatycznej użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Tak też pojęcie to rozumiane jest w orzecznictwie NSA (zob. powołane wyżej wyroki). Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z poglądem Sądu pierwszej instancji, według którego zarządzanie zasobem mieszkaniowym nie może polegać na wynajmowaniu części tego zasobu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, na potrzeby związane z tą działalnością. Pogląd ten Sąd pierwszej instancji oparł na stwierdzeniu, że do zadań wspólnoty mieszkaniowej nie należy wynajmowanie elementów budynku pod realizację potrzeb firm komercyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest uzasadnienia dla tej tezy. Przepisy u.w.l. nie określają w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku. Przepis art. 12 ust. 1 u.w.l. stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Przepis ten określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej, względem innych współwłaścicieli, natomiast nie określa co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. W tym zakresie zastosowanie ma art. 140 k.c. który stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Stosownie do art. 53 § 2 k.c. pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 2 u.w.l., z którego wynika, że współwłaściciele tworzący wspólnotę mieszkańców mogą osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa jakie mogą to być pożytki, a zatem należało przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynności z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który – jak już wskazano powyżej – wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez wspólnotę.

Nie sposób więc przyjąć, że działalność wspólnoty mieszkaniowej powinna się ograniczać do działalności "bezwynikowej", przez którą Sąd rozumie działalność nienakierowaną na zysk. To ograniczenie zakresu działalności wspólnoty współwłaścicieli nieruchomości wspólnej nie wynika z przepisów u.w.l. a także z innych norm prawnych. Zwrócić też należy uwagę, iż postanowienie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej. Z przepisu tego wynika, że dochody te są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Rezygnacja przez państwo z poboru podatku od tych dochodów oznacza, że państwo kwotą, którą mogło pobrać w postaci podatku wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków. Art. 75 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa.

W świetle powyższych wniosków zasadny był podniesiony skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Pozostałe zarzuty skargi (tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej) jako ściśle związane ze stwierdzonym wyżej naruszeniem prawa materialnego – nie wymagają odrębnego omówienia. Na marginesie jedynie zwrócić należy uwagę, iż naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 75 § 4a O.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. sformułowano błędnie, gdyż nie powiązano ich z naruszeniem przez Sąd przepisów P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie stosuje w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów Ordynacji podatkowej, lecz ocenia ich stosowanie przez organ w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem. Jednakże Sąd drugiej instancji, mając na uwadze treść uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz stanowisko wyrażone uchwałą pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10 uznał, że podnosząc omawiany zarzut Skarżąca zarzuciła Sądowi bezzasadne oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a w sytuacji, gdy w sprawie organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną sprawy zawartą w niniejszym wyroku. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 3) sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.