Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3108/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 677/10 w sprawie ze skargi W. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. G. i M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2954 (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 677/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżących kwotę 2 981 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi W. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 grudnia 2009 r., określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 18 775 zł oraz odsetki od zaliczek za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 r. w kwocie 433 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że za wskazany rok podatkowy podatnicy złożyli wspólne rozlicznie podatkowe (PIT-36). M. G. osiągnął przychód z działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. W ocenie organów, podatnik błędnie zsumował wydatki w sierpniu 2003 r., wskazując zamiast 22 243,69 zł kwotę 21 443,69 zł. Przede wszystkim jednak zawyżył koszty uzyskania przychodów o 64 673,20 zł, zaliczając do nich wydatki na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez T. Sp. z o.o. w K. oraz J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa S. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało, że wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie byli faktycznymi jego właścicielami. W konsekwencji faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. W związku z powyższym podatnik zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilościach wskazanych w tych fakturach naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

Powyższe nieprawidłowości skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego, a następnie wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wskazanej na wstępie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania, dopuszczenie dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Sieradzu (Ds. 46/07) na okoliczność umorzenia postępowania przeciwko J. S. i uznania, że wystawione przez niego faktury odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący podnieśli, że w postępowaniu prokuratorskim ustalono, że wyszczególnione na fakturach transakcje faktycznie miały miejsce, ilość i cena odpowiadały wartościom uwidacznianym na fakturach, a odbiorcy byli przekonani o legalności transakcji i prawdziwości dokumentów, na podstawie których zakupili paliwo. Wobec powyższego odmienne ustalenia organów należy uznać są nieuprawnione. Skarżący wskazali też, że niesłusznie ponieśli konsekwencje przestępczej działalności innych osób w sytuacji, gdy z tą działalnością nie mieli nic wspólnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. i wskazał, że z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, by organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie artykułowały również zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało zatem stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, to znaczy podmioty widniejące na fakturach, jako sprzedawcy, nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba.

Sąd w całości zaakceptował pogląd organu odwoławczego, że T. Sp. z o.o. i J. S. nie zajmowali się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K. Jednak powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja mająca, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, zasadnicze znaczenie w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w podatku VAT, nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury, o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie inne środki dowodowe. Oznacza to, że nie można skutecznie przenosić tych samych uwag formułowanych na gruncie podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie został faktycznie poniesiony i, że nie może być on kosztem uzyskania przychodów. O tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowych przesądza treść art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego.

Z tych względów, w ocenie WSA, nie mogą zyskać akceptacji zabiegi organów podatkowych polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku, tylko z tego powodu, że faktura, która ten wydatek dokumentuje, pod względem podmiotowym odbiega od rzeczywistości, w sytuacji gdy faktyczny sprzedawca towaru został przez organy zidentyfikowany (był nim A. K.).

Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, że takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód, tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być zatem również zeznania świadka.

W ocenie WSA, w rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami, nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Równocześnie jednak w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że "faktycznie obrotem paliwa zajmował się A. K., który dokonywał jego zakupu, dostarczał je do bazy w M. oraz odbierał należności za jego sprzedaż". Organy podatkowe zdają się więc nie kwestionować faktu poniesienia przez skarżących wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot niż wystawca faktury.

Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się dowód z zeznań w charakterze świadka ojca skarżącego - K. G., z których wynikają okoliczności o znaczeniu zasadniczym dla wyniku sprawy. Świadek ten zeznał, że uczestniczył w prowadzeniu działalności gospodarczej syna, m.in. zajmował się zakupem paliwa i rozliczeniem z kontrahentami. W swoich zeznaniach K. G. przedstawił całość zdarzeń związanych z transakcjami zakupu. Wyjaśnił, jak zamawiał paliwo. Wskazał też okoliczności i sposób zapłaty za nabywany towar. Podał również informacje dotyczące jakości nabywanego towaru. W swoich zeznaniach konsekwentnie podawał, że paliwo nabywał od A. K. mimo, że na fakturach, jako sprzedawcy widniały nazwy innych firm (G., T., S.). W przypadku zgłaszanych wątpliwości A. K. każdorazowo zapewniał o legalnym pochodzeniu oleju. K. G. wskazywał, że ilość zakupionego od A. K. paliwa zgadzała się z ilością wymienioną na fakturze. Za paliwo płacił gotówką albo kierowcy cysterny, albo K. K. – matce A. K.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie może być zatem żadnych wątpliwości, że zeznania K. G. są dowodem o znaczeniu zasadniczym dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Nie przesądzając wyników jego oceny Sąd podniósł, że dowód ten, choć opisany w uzasadnieniu decyzji, nie został w ogóle oceniony w toku postępowania podatkowego choć, w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., organ odwoławczy był do tego zobowiązany. W zależności od tego, w jaki sposób zostałby oceniony omawiany dowód wyniki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być zgoła odmienne. I tak, w przypadku uznania zeznań K. G. za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia w zakresie ilości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji - wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji mógłby się okazać pomocny art. 23 § 2 ord. pod., pozwalający na odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego zastąpiłyby tę część ksiąg podatkowych skarżącego, która odnosi się do poniesionych wydatków. Jeśliby zaś okazało się, że zeznania te, z przyczyn znanych organowi nie były godne uwzględnienia, w części dotyczącej ilości zakupionego paliwa lub jego ceny, organ ten dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu nie uniknąłby oszacowania ich wielkości.

Całkowicie odmienna byłaby natomiast sytuacja tylko wówczas, gdyby istniały podstawy do stwierdzenia, że wydatki nie zostały przez skarżącego w ogóle poniesione. W takiej sytuacji nie byłoby potrzeby oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodu z tej prostej przyczyny, że nie dokonuje się szacowania wielkości wydatków, których poniesienia nie udowodniono, gdyż takie wydatki nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie zakwestionowały jednak tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, która obrazuje jego przychody. Brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącego wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało skarżącemu dostarczone. Ponadto skoro podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi transportowe musiał zużyć paliwo, w tym to, którego zakup ujął w kwestionowanej części księgi podatkowej, jako pochodzący od spółki T. i J. S. Jednak wobec braku jakiegokolwiek ustosunkowania się organu w zaskarżonej decyzji do zeznań K. G. nie sposób nawet przypuszczać, którą z powyższych możliwości przyjął organ odwoławczy. Dlatego też, z braku oceny kluczowego dowodu, weryfikacja legalności tejże decyzji na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa.

Sąd wskazał, że w toku ponowionego postępowania podatkowego organy będą zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem pominiętych obecnie zeznań K. G., celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnicy nabyli paliwo od A. K., a także związku tego wydatku z osiągniętym przez skarżącego przychodem. Nie tylko zaś faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla podatkowych losów danego wydatku. Dodatkowo organ uzupełni materiał dowodowy o postanowienie Prokuratury Okręgowej w Sieradzu (Ds. 46/07) i postanowienie Sądu Rejonowego w Zduńskiej Woli z dnia 18 września 2009 r. (II Kp 5/09), o których mowa w skardze i dokona ich oceny.

W ocenie WSA, przywołanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 218/08) jest o tyle nietrafne, że odnosił się on do innego stanu faktycznego. W sprawie analizowanej przez NSA ani stronie, ani organom nie udało się ustalić rzeczywistego sprzedawcy paliwa, na rzecz którego podatnik ponosił wydatki. W niniejszej sprawie wiadomo zaś, że właścicielem paliwa był A. K., co wielokrotnie podkreślały organy w swoich decyzjach. Okoliczność ta jest też konsekwentnie podnoszona przez stronę skarżącą.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych, zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c). p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez skutkujące uwzględnieniem skargi przyjęcie, że organ podatkowy po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, w szczególności nie ocenił w ogóle dowodu z zeznań świadka K. G., w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przytoczonymi przepisami, a organy wyczerpująco i wnikliwie zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy i dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, w szczególności dokonały oceny dowodu z zeznań świadka K. G., którym w całości dały wiarę i z których wyprowadziły prawidłowe i logiczne wnioski;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 i 7, w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem"), poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, że obowiązek ten nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, że takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione, a dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być również zeznania świadka;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia, poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że dla nieuwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami - które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, konieczne było zakwestionowanie części podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika, która obrazuje jego przychody, a brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez podatnika wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało podatnikowi dostarczone i zużyte dla świadczonych usług transportowych, z których podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, podczas gdy z samego faktu osiągnięcia zadeklarowanych przychodów, w sytuacji niewątpliwego ustalenia, że zapisy ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów są nierzetelne, nie można wyprowadzić wniosku, że koszty zostały faktycznie poniesione i mają one związek z przychodem;

4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 24b ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f., w związku z art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez przyjęcie, że w sytuacji uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i jednoczesnym nieuwzględnieniu zeznań świadka co do ilości i ceny zakupionego paliwa organ podatkowy zobligowany będzie oszacować wielkość poniesionych kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa w oparciu o przepis art. 23 § 2 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 5 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił swoje stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120); jednak charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

W tym miejscu należy wskazać, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Istota sporu dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. i S. Podmioty te nie zajmowały się obrotem paliwem, a faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, nie do zaakceptowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest wniosek płynący z zaskarżonego wyroku, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze - podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w fikcyjnej fakturze do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ord. pod., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego (co potwierdza również Sąd pierwszej instancji) bezsprzecznie wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od T. i S., w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Za nieuzasadnione uznać należy nakazanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania przez organ ponownej oceny całości materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem pominiętych obecnie zeznań K. G., celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnicy nabyli paliwo od A. K., a także związku tego wydatku z osiągniętym przez skarżącego przychodem.

W świetle powyższych rozważań usprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 oraz 191 ord. pod. W tym kontekście należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości, i to w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur.

Z tych powodów, stosownie do art. 185 § 1 oraz 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.