Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 728/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A... sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2001 r. oraz za grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 728/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy, wydaną w stosunku do skarżącej spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... r. nr[...], określającą skarżącej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i za grudzień 2001 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia ... r. nr [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i za grudzień 2001 r. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem działalności skarżącej spółki jest świadczenie usług telekomunikacyjnych. Przy świadczeniu tych usług obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr Nr 109, poz. 1245 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie) z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu. Skarżąca spółka moment powstania obowiązku podatkowego określała w oparciu o powołany przepis rozporządzenia na podstawie terminów płatności wynikających z faktur VAT dokumentujących świadczenie usług. Organ stwierdził, że skarżąca spółka w swojej dokumentacji nie posiadała wszystkich umów na podstawie, których były świadczone przedmiotowe usługi. W części przypadków faktury były wystawiane na podstawie umów, w których nie określono terminów płatności za świadczone przez skarżącą usługi. W przypadku niektórych faktur określony w nich termin płatności był inny niż termin określony w umowach na podstawie, których świadczono usługi opisane w tych fakturach. Organ podatkowy pismami z dnia ... r. i ... r. wezwał do przedstawienia umów zawierających postanowienia odnośnie terminów płatności. W odpowiedzi Skarżąca przedstawiła jedynie część brakujących umów, jednakże niektóre z nich nie zawierały postanowień dotyczących terminów płatności. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż usługi telekomunikacyjne na świadczenie, których w ogóle nie okazano stosownych umów, bądź też okazano umowy w których, nie zawarto ustaleń co do terminów płatności, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych co zdaniem organu oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku tych usług winien zostać ustalony zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT). W przypadku usług, których moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na podstawie terminu płatności określonego w fakturze mimo, że w umowie o świadczenie tych termin ten określono odmiennie organ uznał, że moment powstania obowiązku podatkowego należało określić na podstawie terminu płatności wynikającego z umowy.

Ponadto organ ustalił, że skarżącą spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za styczeń 2001 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek naliczony w kwocie ... zł wynikający z dokumentu celnego SAD nr [...] z ... r. Organ ustalił, że spółka ww. SAD otrzymała w lutym 2001 r. Zdaniem organu spółka odliczając podatek naliczony wynikający z wymienionego dokumentu w styczniu 2001 r. naruszyła art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w rozliczeniu za ww. okres zawyżony został podatek naliczony o ... zł. W rozliczeniu za luty 2001 r. organ uwzględnił podatek wynikający z opisanego dokumentu SAD.

Skarżąca w rejestrze sprzedaży dotyczącym marca 2001 r. ujęła ze znakiem (-) fakturę VAT nr [...] z dnia ... r. wystawioną na rzecz C. S.A , która dokumentowała usługi świadczone w kwietniu 2001 r. na kwotę netto ... zł, podatek ... zł. Organ ustalił, że spółka nie miała podstaw faktycznych do dokonania tej korekty i dokonując w decyzji rozliczenia podatku pominął tę korektę.

Dalej organ stwierdził, że skarżąca spółka w maju 2001 r. dokonała sprzedaży zwolnionej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia ... r., której przedmiotem był samochód osobowy [...]. Faktura została wystawiona na kwotę ... zł. Skarżąca spółka w rozliczeniu za maj 2001 r. nie wyodrębniła zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Naruszyła tym samym art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu podatnik mógł zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl ust. 3 art. 20 ustawy o VAT podatnik mógł także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. W toku kontroli ustalono, iż zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną stanowiły kwotę podatku ... zł, natomiast udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem wynosi ... % . Biorąc pod uwagę zapis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT organ w decyzji stwierdził, że skarżąca spółka mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną wynoszącą ... zł.

Skarżąca nie wykazała w rejestrze sprzedaży czerwca 2001 r. świadczenia usług konserwacji sprzętu, wykonanych w maju 2001 r. Czynności te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi w lipcu 2001 r., czym naruszono przepis § 40 ust. 1 rozporządzenia. Obowiązek podatkowy z tytułu ich świadczenia powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi.

Ustalono również, że skarżąca dokonała sprzedaży zwolnionej, przedmiotem której był samochód osobowy [...] Transakcja ta została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia ... r. Skarżąca w rozpatrywanym okresie nie wydzieliła zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Naruszyła tym samym art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Organ wskazał, że podobne naruszenie przepisów miało miejsce w lipcu 2001 r. , gdyż skarżąca dokonała sprzedaży zwolnionej, udokumentowanej fakturą nr ... z dnia ... r., której przedmiotem był samochód osobowy [...]. Transakcja ta opiewała na kwotę ... zł. W rozliczeniu za lipiec strona skarżąca nie wydzieliła zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Ponadto ustalono, iż skarżąca spółka w ewidencji zakupów za grudzień 2001 r. wykazała duplikat faktury z dnia ... r. nr [...] wystawiony w dniu ... r., przez N. Sp. z o.o. [...], na kwotę netto ... zł, podatek ... zł. Zdaniem organu naruszono tym art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Podatek wynikający z tego duplikatu spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r., czym naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z ustaleniami decyzji organu pierwszej instancji wyłącznie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj: art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT), § 6 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia, art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia ... r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wypowiadając się co do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie, wobec braku określenia w umowach terminu płatności za usługi telekomunikacyjne, lub braku umów na podstawie których świadczone były usługi, nie było podstaw faktycznych do rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie dyspozycji zawartej w rozporządzeniu. Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji umów zawartych ustnie bądź terminów płatności wskazanych na fakturach, dyrektor wskazał art. 75 § 1 K.c. obowiązujący w 2001 r., nakazywał zawarcie umowy dla celów dowodowych na piśmie.

Wyjaśniając sugestię skarżącej zawartą w odwołaniu i powtórzoną w toku postępowania odwoławczego odnośnie posiadania dowodów nieuwzględnionych przez organ pierwszej instancji w materiale dowodowym sprawy, organ drugiej instancji działając na podstawie art. 155 § 1 i 189 § 1 i 2 O.p. wezwał skarżącą spółkę do przedstawienia dowodów mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na wezwanie strona skarżąca przy piśmie z dnia ... r. złożyła 5 umów sporządzonych w języku angielskim, a następnie przy piśmie z dnia ... r. tłumaczenia fragmentów tych umów w częściach dotyczących terminów płatności. W decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że analiza nadesłanego materiału dowodowego nie pozwoliła jednak na odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy. Wobec powyższego organ drugiej instancji uznał, że brak było podstaw do uznania za zasadne podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Na powyższą decyzję skarżąc spółka, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez błędne ustalenie

stanu faktycznego, polegające na wadliwym ustaleniu zakresu i charakteru

stosunków umownych łączących skarżącą spółkę z kontrahentami, w szczególności poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy ustnych umów zawartych przez skarżącą, w których został określony termin płatności za świadczone usługi telekomunikacyjne,

- art. 191 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności przez nieuwzględnienie umów przedłożonych przez stronę skarżącą w odpowiedzi na wezwanie z dnia ... r., w sytuacji, gdy z umów tych wynika termin płatności za świadczone usługi telekomunikacyjne,

- art. 121 § 1 O.p., przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie, w szczególności wątpliwości co do ustalenia terminu płatności oraz zakresu obowiązywania przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, na niekorzyść skarżącej spółki,

- art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na uznaniu, że możliwe jest stwierdzenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, zgodnie z powołanym przepisem, mimo istnienia przepisu szczególnego regulującego tę kwestię,

- § 6 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie znajduje on zastosowania do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w przypadku, gdy termin płatności wynika z umów zawartych przez skarżącą w formie innej niż pisemna,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez błędne i niepełne uzasadnienie decyzji.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca spółka wskazała, że w prawie cywilnym obowiązuje zasada swobody formy czynności prawnych. Jej zdaniem art. 73 § 1 K.c. stanowi, że czynność prawna zawarta bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. W związku z powyższym uznać należało, że skarżącą spółkę i jej kontrahentów łączyła umowy regulujące terminy płatności, mimo tego, że nie zostały one zawarte w formie pisemnej. Zdaniem skarżącej spółki dokonana przez organy wykładnia przepisów prawa materialnego w wyniku, której organy stwierdziły po stronie spółki, brak możliwości rozliczenia podatku od spornych usług na podstawie przepisu rozporządzenia, skutkuje koniecznością uznania, że sporne usługi w ogóle nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Wniosek ten uzasadniono poglądami wyrażonymi w wyrokach NSA: z dnia 5 czerwca 2002 r. sygn. akt III SA 3323/00 i 18 stycznia 2001 r. sygn. akt. I SA/Łd 2237/1998 z uzasadnienia, których wynika, że świadczenie wykonane na rzecz innej strony bez umowy nie jest świadczeniem usług, gdyż nie zmierza do zaspokojenia potrzeb podmiotu na rzecz, którego jest świadczone. Skarżąca spółka wskazywała, że nie ma możliwości wpisania takiej czynności w ramy statystyki państwowej.

Strona skarżąca wywodziła, że art. 75 K.c. stanowiący, że umowy powinny być zawarte w formie pisemnej, nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do stosunków cywilnoprawnych. Powołując wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2972/99 i z dnia 12 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 2056/00 oraz poglądy z piśmiennictwa spółka wywodziła, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z treścią art. 122 i 180 O.p. jako dowód dopuścić należy wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca w świetle powyższego stwierdziła, że posiadanie faktur powinno być ocenione jako wystarczający dowód zawarcia umów o świadczenie spornych usług ze wskazaniem w tych fakturach terminów płatności wynikających z tych umów. Strona skarżąca zarzuciła organom, że w decyzjach nie dokonały wykładni użytego w art. 75 § 1 K.c. pojęcia "stwierdzona pismem". W konsekwencji wysnuła wniosek, że okoliczności sprawy nie dają podstaw dla odmowy rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia. Skarżąca wskazała również, że ww. przepis rozporządzenia jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów ustawy. Powołując liczne orzeczenia wywodziła, że brak jest możliwości wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego w zależności, gdy została zawarta umowa świadczenia usług – na podstawie rozporządzenia, bądź gdy brak jest stosownej umowy – na podstawie ustawy o VAT. Zdaniem spółki do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych zawsze będą miały zastosowanie przepisy rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy podatnikiem i organami podatkowymi, jest stwierdzenie, czy pomiędzy stroną skarżącą i odbiorcami świadczonych przez nią usług istniały porozumienia, które w świetle prawa cywilnego mogły zostać uznane za umowy i czy wynikały z nich terminy płatności za usługi wykonane przez skarżącą spółkę na podstawie tych porozumień. Najogólniej rzecz ujmując umową jest zgodne oświadczenie woli co najmniej dwóch stron, które zgodnie z obowiązującym prawem kształtuje sytuację prawną tych stron. W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły: przypadki w, których brak było umów na podstawie, których skarżąca spółka świadczyła na rzecz nabywców usługi telekomunikacyjne i fakturowała te usługi, przypadki wskazywania na fakturach terminów płatności, podczas gdy w umowach w ogóle terminy te nie zostały one ustalone a także przypadki, w których terminy płatności określone w fakturach różniły się od terminów wynikających z umów.

Zdaniem organów w przypadku braku umów a także w sytuacji gdy terminy płatności w ogóle nie zostały uregulowane w umowach na podstawie których wystawiano faktury, organy podatkowe stwierdziły, że pomiędzy stroną skarżącą i jej kontrahentami nie istniał stosunek umowny na podstawie, którego skarżąca świadczyła usługi telekomunikacyjne. W konsekwencji tego organy uznały, że w realiach niniejszej sprawy nie wystąpił stan faktyczny opisany w przepisie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia i należało moment powstania obowiązku podatkowego określić na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Strona skarżąca w toku postępowania i skardze podnosiła, że terminy płatności wykazane w fakturach wynikały z ustnych porozumień, które zwierała z odbiorcami usług. Zdaniem strony skarżącej porozumienia te modyfikowały pisemne umowy a w przypadkach, gdy umowy te nie były zawierane porozumienia ustne zastępowały te umowy.

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze należy wskazać, że przesłanką do zastosowania powołanego przepisu rozporządzenia jest istnienie umowy na podstawie, której podatnik świadczy usługi telekomunikacyjne na rzecz odbiorcy. Należy zauważyć, że w przepisie tym nie ma mowy o formie w jakiej umowa ta powinna zostać zawarta.

Zdaniem Sądu powołany przez organ w zaskarżonej decyzji przepis art. 75 § 1 K.c. nie ma zastosowania do postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 1 K.c. kodeks reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Zdaniem Sądu z przepisu tego wynika, że uregulowania zawarte w K.c. należy stosować do kwestii uregulowanych w tym akcie prawnym o ile na potrzeby innych dyscyplin prawa nie zostały one uregulowane w sposób odmienny. Przepisy K.c. w Księdze pierwszej, Tytuł IV, Dział III regulują formę czynności prawnych. Z przepisów art. 73 i nast. wynika, że co do zasady brak zastrzeżonej przepisami pisemnej formy umowny nie wyklucza jej ważności. Niezachowanie przez strony umowy formy pisemnej skutkuje jej nieważnością tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi – art. 73 § 1 K.c. Zupełnie odmiennie został uregulowany skutek niezachowania szczególnej formy przewidzianej przez przepisy dla danej umowy; zgodnie z treścią art. 73 § 2 K.c. "jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej". Zgodnie z treścią art. 74 § 1 K.c. zastrzeżenie formy pisemnej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód ze świadków ani dowód z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności. Przepisu tego nie stosuje się, gdy zachowanie formy pisemnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej. W przepisie art. 74 § 2 K.c. przewidziano wyjątki od uregulowania zawartego w art. 74 § 2 a w przepisie art. 74 § 3 K.c. ustawodawca stwierdził, że wyjątki te nie mają zastosowania do umów zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami. Przytoczone przepisy art. 74 K.c. regulują skutki procesowe niezachowania formy pisemnej zwykłej, które wyrażają się w poważnym ograniczeniu możliwości dowodzenia faktu zawarcia umowy oraz zakresy jej postanowień w przypadku zaistnienia sporu cywilonoprawnego w tym zakresie.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że niezachowanie przez strony umowy, formy pisemnej zastrzeżonej dla tej umowy jedynie dla celów dowodowych nie wyklucza ważności tej umowy. Zatem w takiej sytuacji strony wiązać będzie ustna umowa i dokonane w ramach tej umowy świadczenia nie będą mogły zostać uznane za świadczenia bezpodstawne.

Zdaniem Sądu z uwagi na treść przepisu art. 1 K.c. wskazane ograniczenia dowodowe zawarte w K.c. mają zastosowanie w przypadku sporu cywilnoprawnego, w którym strony dążą do uregulowania swej sytuacji prawnej regulowanej normami prawa cywilnego i nie można ich stosować w odrębnych postępowaniach, w których zastosowanie mają odrębne przepisy regulujące prowadzenie postępowania dowodowego. Wyłączenie to ma zastosowanie do powołanych przepisów K.c., z uwagi na procesowy charakter tych norm. Powołane przepisy K.c. nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, gdyż przepisy O.p. regulujące postępowanie podatkowe zawierają własne regulacje z zakresu postępowania dowodowego i brak jest norm wyłączających stosowanie tych przepisów, na rzecz innych reguł dowodowych uregulowanych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe.

Należy przy tym wskazać, że brak zachowania formy szczególnej lub formy pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności nie ma charakteru procesowego, gdyż skutkuje nieważnością czynności prawnej, a zatem jest to skutek materialnoprawny. Z tego względu przepisy ustanawiające ten skutek niezachowania formy pisemnej umowy lub innej formy szczególnej należy stosować na gruncie innych postępowań dotyczących skutków prawnych czynności cywilnoprwanych, uregulowanych w innych dyscyplinach prawa.

Do umów łączących stronę skarżącą z jej kontrahentami zastosowanie miała forma pisemna na podstawie art. 75 § 1 K.c., który przestał obowiązywać od dnia 25 września 2003 r. Treść tego przepisu w połączeniu z treścią przytoczonego przepisu 73 § 1 K.c. wskazuje, że forma ta w przypadku przedmiotowych umów była zwykłą formą pisemną, której niezachowanie nie skutkowało nieważnością czynności prawnej, a zatem zgodnie z treścią art. 74 § 1-2 K.c. forma ta zastrzeżona została wyłącznie dla celów dowodowych, jednakże, jak już Sąd wskazał zastrzeżenie to nie miało zastosowania przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów postępowania podatkowego. Rozstrzygając tę kwestię Sąd nie znalazł podstaw do tego ażeby nie podzielić stanowiska wyrażonego w powołanych w skardze wyrokach NSA z dnia 6 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2972/99 i z dnia 12 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 2056/00 (por. również S. Babiarz, B. Dauter., B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s 509 i nast. ).

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że strona skarżąca zasadnie wywodziła, że organy podatkowe kierując się treścią przepisów art. 122 i art. 180 O.p. miały obowiązek, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, ustalić w toku postępowania podatkowego, przy pomocy wszelkich dostępnych im środków dowodowych, czy wykazane przez stronę skarżącą na fakturach VAT terminy płatności za usługi świadczone przez stronę skarżącą wynikały z umów zawartych z nabywcami usług. Organy podatkowe nie mogły uwolnić się od wynikającego z przepisów z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia, przy pomocy reguł dowodowych wynikających z art. 74 § 1-3 i w zw. z art. 73 § 1 K.c., gdyż reguły te nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Z tych powodów należało stwierdzić, że organy z naruszeniem art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. uznały, iż dowodem istnienia pomiędzy stronami stosunku umownego w zakresie terminów zapłaty może być wyłącznie umowa pisemna. W efekcie tych naruszeń prawa stan faktyczny sprawy pozostał niewyjaśniony a dokonana przez organy ocena dowodów zebranych w toku postępowania miała cechy oceny dowolnej dokonanej z naruszeniem art. 191 O.p.

Strona skarżącą zasadnie wskazywała w skardze, że gdyby nawet uznać opisane ograniczenia dowodowe obowiązujące w procesie cywilnym za mające zastosowanie w postępowaniu podatkowym to brak było podstaw do stwierdzenia, że strona skarżąca z naruszeniem tych reguł określiła termin płatności za usługi, których dotyczy sprawa. Zdaniem Sądu w przypadku usług, które świadczone były bez uprzedniego sporządzenia umowy w formie pisemnej dokumentem stwierdzającym na piśmie zawarcie tych umów były faktury wystawiane przez stronę skarżącą za świadczone usługi. Zgodnie z treścią przepisu art. 75 § 1 K.c., który obowiązywał w dacie wystawienia przez stronę skarżącą opisanych faktur (przepis ten przestał obowiązywać od dnia 25 września 2003 r.) czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi dwadzieścia milionów złotych, jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwadzieścia milionów złotych (po denominacji dwa tysiące złotych – przypis Sądu), powinna być stwierdzona pismem. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że użyty w nim zwrot "stwierdzona pismem" nie oznacza sporządzenia umowy na piśmie i podpisania jej przez strony umowy. Owo stwierdzenie pismem nastąpi także wówczas gdy zostanie sporządzony inny dokument i nie będą zachodzić wątpliwości, że z jego treści wynika iż podmioty wymienione w tym dokumencie łączy umowa. Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy wypowiadając się co do znaczenia pojęcia "stwierdzone pismem", użytego w przepisie art. 77 K.c. – wyroki: z dnia 16 stycznia 2001 r., sygn. akt, II CKN 349/00, LEX 52690 i z dnia 6 listopada 2002 r., sygn. akt I CKN 11 58/00, LEX 75283. Zgodnie z treścią art. 77 K.c. (obecnie art. 77 § 2 K.c.) jeżeli umowa została zawarta na piśmie, jej uzupełnienie, zmiana albo rozwiązanie za zgodą obu stron, jak również odstąpienie od niej powinno być stwierdzone pismem. Zdaniem Sądu kontekst przepisów, w których użyto te pojęcia prowadzi do wniosku, że powyższy pogląd ma zastosowanie do tego pojęcia użytego zarówno w kontekście art. 75 § 1, jak i 77 K.c. Opierając się na tym poglądzie należałoby stwierdzić, że faktury dokumentujące zasadnicze elementy stosunku prawnego łączącego stronę skarżącą i nabywców świadczonych przez nią usług należało uznać za wymienione w art. 75 § 1 K.c. dokumenty stwierdzające pismem zawarcie umów o świadczenie usług, których faktury te dotyczyły. W oparciu o treść art. 77 K.c. należałoby stwierdzić, że faktury te były dokumentami "stwierdzającymi pismem" zmianę pierwotnych terminów określonych w umowach, jeżeli w fakturach terminy te były inne, oraz jako uzupełnienie umów w sytuacji, gdy umowy te w ogóle nie regulowały tych terminów. Zatem nawet gdyby uznać, że opisane powyżej reguły dowodowe związane z formą czynności prawnych miały zastosowanie w niniejszej sprawie to należałoby stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że terminy płatności wskazane przez skarżącą spółkę w fakturach były terminami wynikającymi z umów.

Należy wskazać, że brak jest racjonalnych podstaw do tego ażeby na gruncie prawa podatkowego stwierdzić, że pomiędzy stronami nie istnieje umowa cywilnoprawna, podczas gdy, ustawa do jej zawarcia nie wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, a same strony nie kwestionują istnienia umowy i zachowują się w sposób wskazujący, że pomiędzy nimi obowiązuje umowa zawarta w formie ustnej lub ustna umowa modyfikująca treść pierwotnej pisemnej umowy. W tym kontekście nie można odmówić stronie skarżącej racji, gdy twierdzi on, że skoro organy podatkowe twierdzą, że pomiędzy stroną skarżącą i jej kontrahentami brak było umów o świadczenie usług (przynajmniej w znacznej części zakwestionowanych przypadków) to wykonane przez stronę skarżącą świadczeń na rzecz odbiorców, bez ich zgody a może nawet wbrew ich woli, nie mogły zostać uznane za wykonywanie usług. Zdaniem Sądu nie jest pozbawiony w zupełności racji pogląd, iż za usługę nie można uznać czynności zbliżonej do świadczenia, wykonanej wyłącznie na podstawie woli wykonawcy tej czynności bez uwzględnienia w tym zakresie woli osoby, do której czynność ta jest skierowana.

Skoro jak, już wskazano powyżej w sprawie nie został ustalony stan faktyczny w stopniu powalającym na jej prawidłowe rozstrzygnięcia, to na tym etapie postępowania Sąd w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie mógł jednoznacznie rozstrzygnąć, czy strona skarżąca prawidłowo do świadczonych przez nią usług telekomunikacyjnych, zastosowała przepis § 6 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, że samo wymienienie usług telekomunikacyjnych w przepisie § 6 pkt 1 lit. b) rozporządzenia skutkuje tym, że do momentu postania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zastosowanie będzie miał wyłącznie ten przepis z wykluczeniem możliwości zastosowania do tych usług przepisów art. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu powołany przepis rozporządzenia będzie miał zastosowanie, gdy zostaną spełnione przesłanki faktyczne określone w tym przepisie, natomiast gdy nie zostaną one wypełnione, zastosowanie będą miały ogólne określone w ustawie o VAT reguły dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaprezentowanego poglądu strony skarżącej nie uzasadnia powołane w skardze orzeczenie WSA w Warszawie. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której spełnione zostały przesłanki faktyczne do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób szczególny na podstawie rozporządzenia, natomiast podatnik obowiązek ten określał na podstawie ustawy. W takim kontekście faktycznym Sąd wypowiedział pogląd, że podatnik nie może w sposób dowolny, zamiennie stosować zamieszczonych w ustawie oraz w rozporządzeniu przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie organ dokonał błędnej wykładni powołanych powyżej przepisów, jednakże błędy te nie miały charakteru oczywistego. Brak było także dowodów na to, że organ w sposób świadomy dokonał wykładni przepisów w sposób błędny po to tylko ażeby określić stronie skarżącej zobowiązania podatkowe w kwotach wyższych od zadeklarowanych. Dlatego Sąd nie mógł zgodzić się z zarzutami skargi, że decyzja naruszała określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów państwa. Zdaniem Sądu zasady tej nie naruszają podejmowane przez organy działania nawet jeżeli są one błędne o ile są to działania dopuszczone przez prawo i jednocześnie brak jest podstaw do zarzucania organom celowego działania w sposób niezgodny z prawem.

Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Zaskarżona decyzja zawierała obszerne i szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym organ odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy oraz do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ w zaskarżonej decyzji odniósł się także do ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania odwoławczego. Zatem uzasadnienie decyzji pod względem formalnym było poprawne i o naruszeniu powołanych przepisów, nie może świadczyć błędne zastosowanie przez organ przepisów powołanych w decyzji. Organ mimo, że jak już Sąd wskazał dokonał błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów K.c. i O.p. to w uzasadnieniu decyzji wskazał wszystkie przepisy, na podstawie których rozstrzygnął sprawę oraz wszelkie ustalenia faktyczne, na których się oparł. Zatem uzasadnienie to mimo, że merytorycznie było wadliwe to nie naruszało art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 73 § 1 i art. 75 § 1 K.c., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ prowadząc ponownie postępowanie obowiązany będzie ustalić przy pomocy wszystkich dostępnych w postępowaniu podatkowym środków dowodowych, bez ograniczeń wynikających z prawa cywilnego, czy wykazane przez stronę skarżącą terminy płatności według, których ustalała ona moment postania obowiązku podatkowego, były terminami wynikającymi z zawartych umów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.