Postanowienie WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 619/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Umorzono postępowanie z art. 161 ustawy -PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek(spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska As.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi spółka "A" w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. postanawia: 1. umorzyć postępowanie; 2. zasądzić od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 357zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]r. spółka "A" zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego, w trybie art. 14a ordynacji podatkowej o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego odnośnie zwolnienia alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji leku.

Spółka "A" zawarła umowę, której przedmiotem jest produkcja substancji aktywnej [...] w postaci płynu oraz jej eksport na Ukrainę, gdzie wyrób ten jest zarejestrowany jako substancja do produkcji leków. Na terenie kraju substancja ta nie jest zarejestrowana jako środek leczniczy. Stanowi ona ekstrakt ziołowy z dodatkiem wody i alkoholu etylowego. Do jego produkcji jest używany alkohol etylowy zakupiony i magazynowany w składzie podatkowym na zasadzie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Strona przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym zużywany w produkcji alkohol etylowy podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4 w oparciu o art. 216 § 1 oraz art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko spółki "A". za niezgodne z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż przepis § 18 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia stanowi, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy używany do produkcji leków po spełnieniu warunków określonych w ust. 2. Powyższe przepisy wydane na mocy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) mają zastosowanie do zwolnień od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Szczegółowa regulacja zawarta w § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień umożliwia jedynie zastosowanie zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo z zachowaniem określonych warunków. Wskazane przepisy nie przewidują jednak zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego używanego do produkcji leków na terenie innego kraju. Zgodnie z zasadą miarodajności objęte zwolnieniem od podatku są ściśle określone stany faktyczne. Tymczasem możliwość zastosowania nie może wynikać z interpretowania przepisów w sposób rozszerzający. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy produkt taki jest zarejestrowany jako substancja do wytwarzania leków w kraju przeznaczenia.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że alkohol etylowy zostałby objęty zwolnieniem od podatku akcyzowego jedynie w przypadku jego wykorzystania w procesie technologicznym, w efekcie którego powstanie wyrób będący lekiem w rozumieniu ustawy z dnia 06 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (tj. Dz. U. Nr 53, poz. 533). Eksport takiego produktu na terytorium Ukrainy może odbyć się bez przeszkód.

Organ I instancji zwrócił jednocześnie uwagę, że klasyfikacja wyrobu do alkoholu etylowego nie pozbawia korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że zwolnieniu od akcyzy podlega eksport wyrobów akcyzowych.

Spółka "A" wniosła zażalenie. Podstawę prawną zażalenia stanowił art. 236 w zw. z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Wnoszący zażalenie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu Spółka powołała się na treść odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską (pismo PA-V-816-127/06/AM/2521 z dnia 03 kwietnia 2006r.), w której wskazano, że zwolnienie z akcyzy uregulowane w § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. Z kolei definicja produktu leczniczego zawarta jest w Dyrektywie 65/65/EWG. Na mocy powołanego § 18 ust. 1 pkt 4 zwolnieniu od akcyzy podlega zatem alkohol etylowy, wykorzystywany do produkcji leków w rozumieniu w/w dyrektywy, tj. wszelkich ekstraktów i substancji o właściwościach leczniczych.

Spółka stwierdziła, że kwestia czy dana substancja jest czy nie jest produktem leczniczym ma charakter obiektywny i zależy jedynie od jej właściwości, a nie od tego czy jest ona dopuszczona jako produkt leczniczy do obrotu na terytorium kraju lub jakiegokolwiek innego Państwa Członkowskiego Wspólnoty. Stąd też nie jest uprawnione stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż substancja [...] nie jest lekiem bez przeprowadzenia analizy składu tej substancji i stosowanych analiz.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], wydanym na podstawie art. 14a § 4 w zw. z art. 236 i art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania z wyszczególnieniem argumentów podniesionych w zażaleniu, a ponadto stwierdził, iż na podstawie art. 14a § 2 ordynacji podatkowej, podatnik składając wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Tymczasem strona we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała, aby produkowany przez nią wyrób o nazwie [...] był produktem leczniczym (lekiem) tj. substancją o właściwościach leczniczych. Strona podała natomiast, że substancja ta jest przeznaczona do produkcji leku na Ukrainie. Naczelnik Urzędu Celnego nie był więc uprawniony do badania czy wyrób jest produktem leczniczym.

Odnosząc się do odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską, zwrócono uwagę, że wynika z niej, iż w przypadku gdy dana substancja stanowi wyrób klasyfikowany jako alkohol etylowy, to brak jest podstawy do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że strona nie wskazała, ani też nie udowodniła, że w wyniku procesu produkcyjnego, w którym zużywany jest alkohol etylowy, powstanie wyrób o innej niż alkohol klasyfikacji.

Spółka "A" wniosła skargę domagając się uchylenia w całości postanowienia Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Postanowieniu Dyrektora Izby Celnej strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, polegające na przyjęciu, że alkohol etylowy używany do produkcji substancji czynnej, będącej substancją posiadającą właściwości lecznicze o nazwie [...] nie podlega zwolnieniu od akcyzy, oraz naruszenie zasad wyrażonych w art. 2 i 7 konstytucji RP, a także naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 4, art. 200, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej - poprzez nie uwzględnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Stwierdzono, że Spółka jest wytwórcą produktów leczniczych oraz substancji czynnych posiadających właściwości lecznicze i posiada stosowne zezwolenie wydane [...]r. przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego oraz certyfikat z [...]r. potwierdzający, iż procesy wytwarzania przebiegają zgodnie z zezwoleniem na wytwarzanie oraz art. 40 Dyrektywy 2001/83/EC.

Odnosząc się do przepisu § 18 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia skarżąca wskazała, iż pojęcie leku użyte w tym akcie prawnym jest tożsame z pojęciem produktu leczniczego definiowanym w ustawie Prawo farmaceutyczne (art. 2 pkt 32). Przyjęta definicja jest w zasadniczej części zgodna z definicją produktu leczniczego zawartą w Dyrektywie 2001/83/WE z dnia 06 listopada 2001r. zmienionej Dyrektywą 2004/27/WE z 31 marca 2004r. Skarżąca powołuje się również na art. 27 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 92/83/WE w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Według tego przepisu zwolnienie od akcyzy obejmuje alkohol etylowy w przypadku gdy jest wykorzystywany do produkcji produktów leczniczych określonych w Dyrektywie 65/65/EWG, w której zawarto definicję produktu leczniczego tożsamą z definicją przyjętą w Dyrektywie 2001/83/WE.

Przedmiotowa substancja o nazwie [...] to płynny ekstrakt wodno - alkoholowy, który stanowi jedyny składnik czynny produktu leczniczego o nazwie [...] na terytorium Ukrainy. Produkt ten jest dopuszczony do obrotu na tym terytorium, a sama substancja posiada świadectwo rejestracji środka leczniczego wydane przez Ministerstwo Zdrowia Ukrainy.

Zdaniem strony skarżącej [...] spełnia wymogi substancji posiadającej właściwości lecznicze określone w definicji produktu leczniczego. Potwierdza to opinia Instytutu Roślin i Przetworów Zielarskich z dnia [...]r. W opinii tej stwierdzono, że produkt leczniczy [...] jest lekiem, a substancja [...] stanowi 40% jego zawartości.

Według skarżącej substancja [...] posiada właściwości lecznicze i spełnia wymogi definicji produktu leczniczego (art. 2 pkt 32 prawa farmaceutycznego). Każda substancja spełniająca warunki produktu leczniczego mieści się w pojęciu "leku", o którym mowa w § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia.

Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż lek powinien być zarejestrowany na terenie kraju. Z przepisów prawa wspólnotowego i prawa farmaceutycznego wynika, iż lek (produkt leczniczy) jest pojęciem obiektywnym, niezależnym od faktu rejestracji.

W świetle tych okoliczności, wbrew poglądowi organów podatkowych należy przyjąć, iż alkohol etylowy używany do produkcji substancji [...] podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia.

Skarżąca wskazała nadto, iż organy podatkowe naruszyły zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej przez to, że nie uwzględniły stanu faktycznego, argumentów, wyjaśnień i dowodów przedstawionych w toku postępowania.

Podkreślono, że przedstawione pytanie dotyczyło tego czy alkohol etylowy przeznaczony do produkcji substancji czynnej [...] czyli przeznaczony do produkcji leku, jest zwolniony od akcyzy. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, iż pytanie zmierzało do ustalenia - czy alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji substancji czynnej (która według Naczelnika jest lekiem) przeznaczonej do produkcji leku, jest zwolniony z akcyzy. We wniosku skarżąca posługiwała się pojęciem "substancji czynnej/aktywnej", które choć nie jest zdefiniowane w prawie farmaceutycznym, powszechnie uznawane jest jako oznaczające substancję o właściwościach leczniczych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wskazano, iż istota problemu sprowadza się do tego czy wytwarzany przez stronę skarżącą produkt jest lekiem w rozumieniu przepisu § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Wobec braku stosownej definicji w ustawie podatkowej należy odnieść się do prawa farmaceutycznego oraz wskazywanej Dyrektywy, które w tym zakresie posługują się pojęciem "produktu leczniczego". Bez znaczenia jest jednakże to, że uzyskiwany na bazie substancji [...] produkt [...] jest produktem leczniczym. W świetle powołanego przepisu § 18 nie można bowiem rozciągać jego regulacji na alkohol etylowy, który wykorzystywany jest do wytwarzania substancji stanowiącej surowiec (półprodukt) do produkcji leków.

Wytworzona substancja (surowiec, półprodukt) może posiadać właściwości lecznicze. W takim przypadku może być uznana za produkt leczniczy. Strona skarżąca jednakże tej okoliczności nie wykazała.

Powołana opinia Instytutu Roślin i Przetworów Zielarskich stwierdza jedynie, że [...] jest płynnym ekstraktem wodno - alkoholowym, roślinną substancją czynną produktu [...], spełniającą wymagania tradycyjnego ziołowego przetworu farmaceutycznego, zawierającą substancje roślinne (ziołowe). Jednak powyższe substancje występują w tym produkcie w ilości mniejszej niż 4% (alkohol etylowy stanowi 96% tego wyrobu).

Strona skarżąca nie udowodniła, iż substancja [...] będąca mieszaniną alkoholu etylowego (96%) oraz innych składników (4%) nadaje się do spożycia przez człowieka przede wszystkim, iż posiada jakiekolwiek właściwości lecznicze. Brak więc było podstaw do przyjęcia, iż przedmiotowa substancja jest lekiem. Podkreślono, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż produkt [...] jest produktem leczniczym. Nie można więc było uznać, iż alkohol używany do jego produkcji może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Skarżąca w piśmie z dnia [...]r. (k. 31) powołała się na certyfikat wydany [...]r. przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego, potwierdzający, iż wytwórca spełnia wymagania Dobrej Praktyki Wytwarzania.

Wskazano, iż [...] został wymieniony w części 2 certyfikatu "Produkty Lecznicze dla Ludzi". Zdaniem skarżącej certyfikat stanowi urzędowe potwierdzenie iż sporna substancja jest produktem leczniczym (lekiem), a przedstawiona we wniosku interpretacja była prawidłowa.

W kolejnym piśmie z dnia [...]r. skarżąca powołała się na trzy opinie stwierdzające, iż ekstrakt [...] jest produktem leczniczym.

Na rozprawie sądowej ujawnione zostało, iż Dyrektor Izby Celnej na podstawie przepisu art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z niniejszą skargą - uchylił swoje postanowienie z dnia [...]r. nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r. nr [...]i stwierdził, że przedstawione stanowisko podatnika jest prawidłowe.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż z przedłożonych opinii Instytutu Roślin i Przetworów Zielarskich, Katedry i Zakładu Farmakologii oraz Katedry i Zakładu Farmacji Klinicznej i Biofarmacji Uniwersytetu Medycznego wynika jednoznacznie, iż preparat [...] jest w świetle przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne oraz Dyrektyw unijnych - produktem leczniczym. Z tego względu wykorzystywany do jego produkcji alkohol etylowy jest zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie przepisu § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 996 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe.

Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn" w rozumieniu powołanego przepisu mamy do czynienia, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku, przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Sytuacja taka zachodzi w niniejszej sprawie. Zaskarżone bowiem postanowienia, na skutek szczególnego wewnątrzadministracyjnego postępowania kontrolnego, zostały pozbawione bytu prawnego.

Z tego względu postanowiono jak w punkcie I-ym sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z przepisem art. 201 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/M. Jaśniewicz /-/St. Małek /-/M. Skwierzyńska

kk