Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 110/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr. [...] , po rozpatrzeniu odwołania M. P. z dnia 1 września 2014r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 31 lipca 2014r. Znak [...] określającej podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego ustaloną w trakcie postępowania kontrolnego :

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011, w łącznej kwocie [...] zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od dnia upływu terminu płatności do dnia wydania decyzji zabezpieczającej, tj. na dzień 31 lipca 2014r. w wysokości [...] zł,

- w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od dnia upływu terminu płatności do dnia wydania decyzji zabezpieczającej, tj. na dzień 31 lipca 2014r. w wysokości [...] zł oraz orzeczono zabezpieczenie tego zobowiązania na majątku strony w trakcie postępowania podatkowego i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011 oraz . podatku od towarów i usług za wskazane miesiące lat 2009, 2010 i 2011, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i :

- obniżył przybliżoną łączną kwotę odsetek za zwłokę, należnych z tytułu podatku od towarów i usług od dnia upływu terminów płatności do dnia wydania decyzji zabezpieczającej, tj. na dzień 31 lipca 2014r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz

- obniżył łączną kwotę odsetek za zwłokę podlegającą zabezpieczeniu na majątku strony z tytułu należnych odsetek z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzją została wydana w opisanym poniżej stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. wpłynął wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. o dokonanie zabezpieczenia majątkowego wykonania zobowiązania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011 oraz z tytułu podatku od towarów i sług za poszczególne miesiące lat 2009, 2010 i 2011, w ogólnej kwocie [...] zł, na majątku podatniczki, prowadzącej działalność gospodarczą w ramach firmy ""A" z siedzibą w W. G. .

Decyzją z dnia [.. ]r. Znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego ustaloną w trakcie postępowania kontrolnego :

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011, w łącznej kwocie [...] zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od dnia upływu terminu płatności do dnia wydania decyzji zabezpieczającej, tj. na dzień 31 lipca 2014r. w wysokości [...] zł, w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r., i styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę należnych od dnia upływu terminu płatności do dnia wydania decyzji zabezpieczającej, tj. na dzień 31 lipca 2014r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania na jej majątku w trakcie postępowania podatkowego i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011 oraz w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące lat 2009, 2010 i 2011.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, w oparciu o wniosek z dnia [...] r., iż należność pieniężna w podanej wyżej wysokości wynika z ustaleń dokonanych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec "[...], wszczętych postanowieniami z dnia [...] r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009, 2010 i 2011 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011. Prokuratura Okręgowa w C. V Wydział Śledczy sygn.. akt [...] prowadzi śledztwo przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, obejmujące swoim zakresem m.in. proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu księgowego fikcyjnych faktur, tj. nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w wyniku podjętych czynności śledczych ustalono, że w tym procederze uczestniczy właścicielka firmy [...] . Na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez UKS K. w trakcie postępowań kontrolnych, w powiązaniu z dokumentacją z śledztwa Prokuratury, organ kontroli skarbowej ustalił, że zachodzi podejrzenie, iż strona bierze udział w oszustwach VAT, co może mieć wpływ na kwotę zobowiązań podatkowych.

Posiadane na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości podatniczki wobec Skarbu Państwa w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł wskazują na fakt, że uchyla się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych, co rodzi uzasadnione obawy i wierzyciela. co do wykonania przez podmiot przyszłego zobowiązania. Ponadto wobec strony toczą się postępowania podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych: za rok 2007 - w trybie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w trybie art. 20 ust. 3 ustawy, a także za rok 2008 w trybie art. 30c - w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podatniczka dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, gdyż przenosi majątek firmy "A" na inne podmioty gospodarcze, tj. na rzecz Spółki "B" S.A., w której jest Prezesem Zarządu. Pod uwagę należy brać również inne występujące okoliczności, a to fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji księgowych, udział w procederze wykorzystywania tzw. "pustych faktur" przez co podatniczka nie ujawniła wszystkich swoich zobowiązań, co daje podstawę do twierdzenia, że w przyszłości może się ona uchylać od wykonania zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji przedstawił również sytuację majątkową strony, tj. dochody osiągnięte przez podatniczkę w latach 2012 i 2013 (wg złożonych zeznań PIT-36L ) oraz posiadany majątek ruchomy i nieruchomy (wg złożonego przez stronę na druku ORD-HZ Oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ).

Mając na względzie powyżej przedstawione okoliczności oraz wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania organ pierwszej instancji stwierdził, iż wypełnione są przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj., że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a brak zabezpieczenia majątkowego mógłby udaremnić bądź utrudnić egzekucję należności Skarbu Państwa. Ponadto wskazano, iż instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Od decyzji tej strona złożyła w dniu 1 września 2014 r. odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa, tj. :

• art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie przepisu pomimo braku podstaw, tj.:

- dokonanie zabezpieczenia zaległości podatkowych, których wysokość w żaden sposób nie została wykazana, uprawdopodobniona/uzasadniona;

- dokonanie zabezpieczenia przy braku nawet uprawdopodobnienia, że zachodzi obawa braku wykonania zobowiązania publicznoprawnego,

- dokonanie zabezpieczenia przy braku wykazania, że w wyniku czynności, do których doszło w 2013 r., doszło lub mogło dojść do uszczuplenia majątku w stopniu mogącym utrudnić lub udaremnić prowadzenie postępowania egzekucyjnego,

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, brak ustalenia czy zabezpieczone roszczenie dotyczy zobowiązania podatkowego czy zaległości podatkowej, brak ustalenia czy zobowiązanie podatkowe jest przed terminem płatności, brak ustalenia czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, brak ustalenia czy nieuiszczanie należności ma charakter trwały oraz czy podjęte w 2013r. czynności gospodarcze mają jakikolwiek wpływ na możliwość skutecznej egzekucji z majątku podatniczki,

• art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sytuacja, w jakiej znajduje się skarżąca pozwala na stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieustaleniu stanu majątkowego skarżącej, a tym samym pominięcie rzeczywistej wartości jej majątku.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w zaskarżonej decyzji wykazano jedynie kwotę, która rzekomo ma wynikać z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, natomiast nie wskazano jakie transakcje i z którymi kontrahentami organ kwestionuje, czy uznaje wręcz za "oszustwa karuzelowe", co stanowi naruszenie zasady wyjaśniania i przekonywania oraz zasady prawdy obiektywnej. Podatnik nie ma możliwości zweryfikowania, czy oszacowane wyliczenie ma cokolwiek wspólnego z rzeczywistym zobowiązaniem, które może zostać ustalone w przyszłości, natomiast w opinii skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. przyjął bezkrytycznie wyliczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , które również nie zostały zaprezentowane. Strona przyznała, że posiada zaległości podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji, jednak w jej opinii nie są to zaległości, co do których nie ma widoków na ich zaspokojenie, a pismem z dnia [...] r. podatniczka złożyła do organu podatkowego wniosek o rozłożenie na raty swoich zaległości wraz z harmonogramem spłat i źródłami finansowania, co uprawdopodabnia, że należności zostaną spłacone, a trwała bezskuteczność działań egzekucyjnych nie występuje. Organ pominął, że podatniczka nadal aktywnie prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje wpływy, co potwierdza długa lista dłużników podatniczki.

Odnośnie transakcji zbycia majątku trwałego firmy to transakcje te miały charakter odpłatny i ekwiwalentny, bowiem w zamian za nieruchomość podatniczka otrzymała gotówkę, tym samym nie można mówić o uszczupleniu majątku, skoro pozyskała ona środki pieniężne, stanowiące łatwiejsze źródło zaspokojenia należności publicznych. Powyższe okoliczności, w opinii skarżącej, pozwalają postawić również zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął inicjatywy dowodowej w przedmiocie ustalenia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej.

Rozpatrując odwołanie, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy, co do zasady, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. ( ... ).

Powyższego zabezpieczenia można, w myśl art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu z mocy art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 4 ustawy, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o .której mowa w § 2 pkt 2.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zobrazował go jedynie przykładowo, a ocena pozostawiona jest do uznania organu, przy czym uznanie to nie może omaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W opinii organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły konkretne przesłanki, wymienione stricte w regulacji art. 33 Ordynacji podatkowej, a mianowicie trwałe nie uiszczanie przez stronę zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, bezsprzecznie dające podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, iż zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną wykonane.

I tak na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, tj. 31 lipca 2014r. strona posiadała zaległości:

- wobec Urzędu Skarbowego w Ż. w łącznej kwocie [...] zł, na co składały się należności: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z zeznań rocznych PIT- 36L za lata 2012 i 2013 wraz z odsetkami za zwłokę i odsetkami od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres styczeń – grudzień 2013 r., z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce wrzesień, grudzień 2013 r. i marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty upomnień i koszty egzekucyjne związane ze wszystkimi wyżej wymienionymi zaległościami,

- wobec Urzędu Gminy W. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami i kosztami upomnień, co do których toczą się postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych (zestawienie w raporcie podsystemu POLTAX; k-3/2 str. 2 tabela druga od dołu oraz k.18 i 19).

Podatniczka jest w stanie permanentnego zadłużenia wobec Skarbu Państwa i wszystkie zobowiązania podatkowe są realizowane nie poprzez wpłaty podatnika w ustawowych terminach lecz przez działania organu egzekucyjnego. Wprawdzie nie można powoływać się w niniejszej sprawie na bezskuteczność działań egzekucyjnych, to jednak mimo upływu znacznego czasu, w dalszym ciągu nie są realizowane zaległości z lat 2012 - 2013r. I tak dla przykładu można wskazać sposób realizacji płatności podatku należnego wynikającego z zeznania PIT-36L za 2012r., którego termin płatności przypadał na dzień 30 kwietnia 2013r. Z uwagi na nie uiszczenie podatku w terminie, wystawiony został w dniu 6 czerwca 2013r. tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę należności głównej [...] zł. Organ egzekucyjny do dnia 31 lipca 2014r., a więc w ciągu roku w wyniku podjętych czynności, zrealizował jedynie kwotę [...] zł, do realizacji pozostało jeszcze [...] zł. Analogiczna sytuacja dotyczy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. a także w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014r., z których to tytułów istniała na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległość w kwocie [...] zł. Nie należy również zapominać o obciążeniu odsetkami, kosztami upomnień i kosztami egzekucyjnymi. Powyższe okoliczności są potwierdzone zestawieniami, zaprezentowanymi przez organ pierwszej instancji w aktach sprawy na dzień [...]r .

Obawę o niewykonanie określonego zobowiązania z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zyskuje się, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i właśnie odzwierciedleniem tego jest wyżej opisana sytuacja.

Z brzmienia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie zobowiązania na majątku podatnika może nastąpić, gdy podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że od 1 marca 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadzi postępowanie kontrolne celem określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i sług za lata 2009, 2010 i 2011. Podatniczka aktem notarialnym z dnia 4 stycznia 2013r. Repertorium A Nr [...] , w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, sprzedała na rzecz podmiotu "B" S.A. w W. , za kwotę [...] zł, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (działek) wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na tych działkach, stanowiącymi przedmioty odrębnej własności, a nieruchomości te stanowiły główny majątek podmiotu "A" M.P., bowiem jak wynika z zestawienia środków trwałych, będących w użyciu na dzień [...] , obecnie strona, jako przedsiębiorca, nie posiada już żadnych nieruchomości gruntowych ani budowli. Istotną okolicznością, która potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, że Pani Polak wyzbywa się majątku celem utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji zaległości dotyczącej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą ("A" ), jest fakt, że skarżąca jest współzałożycielem "B" S.A., a od 31.08.2012r. jest prezesem zarządu tej spółki. Zatem nasuwa się jednoznaczny wniosek, iż skarżąca przenosząc prawo własności nieruchomości z podmiotu zadłużonego wobec Skarbu Państwa ("A" ) na inną jednostkę gospodarczą ("B" S.A.), uniemożliwiła prowadzenie egzekucji z tego majątku.

Jak wynika z powołanego aktu notarialnego kupująca Spółka zobowiązała się zapłacić całą cenę [...] zł, w terminie siedmiu dni roboczych od dnia podpisania aktu notarialnego na wskazany rachunek bankowy, zatem strona w styczniu 2013 r. dysponowała znacznymi środkami pieniężnymi, a jednak nie zdecydowała się na terminowe uiszczenie należności, np. z podatku VAT za m-c 12/2012r. w kwocie co najmniej [...] zł i w związku z tym organ podatkowy zmuszony był wystawić tytuł wykonawczy w dniu 19.02.2013r. Nr SM [...] . Strona nie uregulowała również wielu innych zaległości, które od stycznia 2013r. wymagały realizacji w drodze egzekucji.

W ocenie organu skoro podatniczka zwraca się o rozłożenie spłaty zaległości na raty, oznacza to przede wszystkim, iż nie jest ona w stanie uregulować istniejących już zaległości, a tym bardziej przyszłych w związku z którymi wydano decyzję zabezpieczającą. Na podstawie analizy sposobu realizowania dotychczasowych zaległości, tj. w trybie egzekucji administracyjnej, bądź przyjmując, że ewentualnie spłata tych zaległości może będzie dokonywana ratami, uzasadnia twierdzenie, że z spłata zwiększonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z tych lat nie nastąpi, co tym bardziej uzasadnia wydaną decyzję zabezpieczającą.

W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji słusznie wskazano, że przesłanką, która również uzasadnia obawę, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, jest okoliczność, iż strona biorąc udział w procederze wykorzystywania tzw. "pustych faktur" nie ujawniła wszystkich swoich zobowiązań podatkowych, jak również księgi podatkowe kontrolowanej nie były prowadzone w sposób rzetelny, co jest potwierdzeniem unikania wykonania przez zobowiązaną obowiązku podatkowego w wysokości [...] zł. Według zarzutów stawianych stronie posługiwała się ona fikcyjnymi fakturami, a miało to na celu zaniżanie zobowiązań podatkowych niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, trudno przypuszczać zatem, że teraz będzie ona skłonna uregulować zobowiązania podatkowe, pomijając, że może nie być w ogóle do tego zdolną, biorąc pod uwagę jej sytuację finansową.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, że istnieje długa lista dłużników zalegających względem strony na znaczne kwoty, nie zmienia faktu, iż taka sytuacja tym bardziej powoduje uzasadnioną obawę, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2009, 2010 i 2011 nie zostaną wykonane, co uzasadnia zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Skoro kontrahenci zalegają względem podatniczki ze znacznymi kwotami, to oznacza, iż nie dysponuje ona środkami finansowymi, a w konsekwencji nie ma możliwości realizowania swoich bieżących zaległości, a w perspektywie zobowiązań za lata 2009, 2010 i 2011.

Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zaprezentował sytuację majątkową podatnika, i tak: na podstawie Oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ, złożonego w dniu 25.07.2014r. wskazał, że skarżąca:

- posiada nieruchomość gruntową, wypis z księgi wieczystej nr [...] , która jest jednak już obciążona hipoteką na rzecz [...] SA,

- posiada cztery pojazdy samochodowe. Zauważyć jednak należy, że w Oświadczeniu ( ... ) ORD-HZ strona wskazała łączną wartość pojazdów [...] zł,

podczas gdy według zestawienia środków trwałych będących w użyciu na dzień 31.05.2014r. wartość zakupu tych pojazdów w latach 2008-2011 wyniosła tylko [...] zł, przy czym należy mieć na względzie upływ czasu tj. do 2014r. upłynęło od 3 do 6 lat, który powoduje, że wartość pojazdów samochodowych spada. Nadto pojazdy: [...] wskazane w ORD-HZ już od 2013r.są przedmiotem zajęcia w drodze czynności egzekucyjnych.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż strona w 2012 r. uzyskała dochód w wysokości [...] zł, a w 2013 r. w wysokości [...] zł, a więc należałoby przyjąć, że dochody tego rzędu w zupełności pozwalały na terminowe regulowanie zobowiązań wobec budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem do dnia wydania zaskarżonej decyzji podatniczka nadal posiadała zaległości za te lata. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż sposób działania strony oraz całokształt wyżej przedstawionych okoliczności daje podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Nie może ujść uwadze fakt, iż również odnośnie lat podatkowych 2007 i 2008 toczą się postępowania podatkowe, które mogą skutkować dalszym zwiększeniem obciążenia finansowego podatniczki.

Jak wynika z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podatkowego organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy stwierdzić, że jakkolwiek kwota określana w trybie art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest kwotą przybliżoną, to jednak nie dowolną i prawidłowość jej rachunkowego obliczenia podlega badaniu, zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i sądowo administracyjnym (wyroki NSA z 19.01.2000r. Sygn. akt I SA/Gd 1780/99; LEX nr 39784, WSA z 03.03.2009r. Sygn. akt. I SA/Go 20/90; wszystkie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Organ pierwszej instancji w ogóle nie wyjaśnił w treści zaskarżonej decyzji, w jaki sposób wyliczył przybliżoną kwotę tego zobowiązania w wysokości :[...] zł, a tym samym brak jest możliwości weryfikacji tej kwoty. Dlatego też w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiały w zakresie niezbędnym dla wskazania podatniczce sposobu wyliczenia zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji. Jak wynika z pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] . i z dnia [...] r. oraz z potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii zeznań PIT-36L złożonych przez skarżącą za lata 2009 - 2011, odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzić należy, że łączna przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009, 2010 i 2011 wynosi [...] zł zaś łączna przybliżona kwota odsetek za zwłokę wynosi [...] zł.

Ponadto na podstawie danych liczbowych ujętych w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r . organ podatkowy stwierdził, że również przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się przybliżone zobowiązania za poszczególne miesiące lat podatkowych 2009, 2010 i 2011, jest rachunkowo prawidłowa, a sposób jej wyliczenia ujęto tabelarycznie. Organ odwoławczy stwierdził błędy rachunkowe w wyliczeniu przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązań z tytułu podatku VAT i dokonał prawidłowego jej obliczenia, co znalazło odzwierciedlenie w sentencji decyzji.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień wyliczone przybliżone kwoty zobowiązań w wysokościach łącznych: [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i [...] zł z tytułu podatku VAT, są tak de facto przybliżonymi kwotami zaległości.

W rozpatrywanej sprawie kwestia sporna dotyczy generalnie zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych za lata 2009, 2010 i 2011, których termin zapłaty przypadał :

- w podatku dochodowym od osób fizycznych - do dnia 30 kwietnia lat 2010, 2011 i 2012;

- w podatku od towarów i usług - do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, którego zobowiązanie dotyczyło w poszczególnych latach 2009, 2010 i 2011.

W tych terminach podatniczka złożyła stosowne deklaracje VAT-7 i zeznania PIT-36L, które w trybie postępowania kontrolnego podlegają weryfikacji, zatem decyzja zabezpieczająca wydana została w toku postępowania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które powstały z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie jego zobowiązania w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie ma podstaw, by w sprawie - dotyczącej zabezpieczenia - szerzej dywagować o tych elementach konstrukcji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, zwłaszcza, że celem instytucji zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, natomiast nie kształtuje ona obowiązków adresata jako podatnika i nie prowadzi ono do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania.

Organ odwoławczy stwierdził, że dla wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest istnienie konkretnych przesłanek, dających asumpt do wywiedzenia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, a przesłanki te zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji sprecyzowane i przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz dają one podstawy do przyjęcia, iż w realiach niniejszej sprawy stwarzają uzasadnioną obawę niewykonania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za lata 2009, 2010 i 2011, a tym samym nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej w jakimkolwiek zakresie.

Ponadto brak jest podstaw by zarzucać organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można dopatrzeć się takiego działania organu pierwszej instancji, które mogłoby naruszać wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. Uchybienia tej zasady nie stanowi powiem dokonanie zabezpieczenia na majątku strony przybliżonego zobowiązania za lata 2009, 2010 i 2011, w sytuacji, gdy podatniczka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań i dokonuje czynności zbycia majątku, a zasadność działania organu potwierdza zebrany materiał dowodowy. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w ramach tego obowiązku są zobowiązane zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie sposób podzielić poglądu, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, a charakter i zakres podjętych czynności, w szczególności przedstawienie konkretnych okoliczności i zebranie szeregu dokumentów dostarczających kompletnych informacji o stanie finansowym skarżącej, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy wyjaśniony został w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób odpowiadający warunkom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, przytoczono naj istotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dowody. Ocena przesłanek skutkujących koniecznością dokonania zabezpieczenia, dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w pełni zgadza się ze stanowiskiem zawartym w poszczególnych przywołanych w odwołaniu wyrokach sądowych, jednak podkreślić należy, iż nie dostrzega w działaniu organu pierwszej instancji takich wadliwości, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w części, gdyż jakkolwiek organ podatkowy pierwszej instancji poprawnie wyliczył przybliżone kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych i należne od tych zobowiązań odsetki za zwłokę oraz przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług, to jednak popełnił błędy rachunkowe przy wyliczaniu odsetek za zwłokę, należnych od przybliżonego zobowiązania w podatku VAT za miesiące kwiecień 2010 r. i marzec 2011 r. oraz błędnie zsumował kwoty odsetek za zwłokę z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące,

Z powyższych powodów należało uchylić w części zaskarżoną decyzję i obniżyć przybliżoną, łączną kwotę odsetek za zwłokę należnych z tytułu podatku od towarów i usług od dnia upływu terminów płatności do dnia wydania decyzji zabezpieczającej, tj. na dzień 31 lipca 2014r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz obniżyć zabezpieczenie na majątku strony z tytułu należnych odsetek za zwłokę z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. M.P. złożyła skargę na powyższą decyzję do sądu administracyjnego domagając się jej uchylenia za przyznaniem kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenia przepisów prawa procesowego:

a) naruszenia przepisu art. 127 w związku z art. 229 ordynacji podatkowej tj. dwuinstancyjności postępowania poprzez podjęcie próby wykazania podstaw fakt wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu do decyzji organu II instancji, co pozbawiło podatniczkę prawa weryfikacji tych wyliczeń w zwykłym trybie odwoławczym.

b) naruszenia przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie pomimo braku podstaw, tj.:

- dokonanie zabezpieczenia co do zaległości podatkowych których wysokość w żaden sposób nie została wykazana czy uprawdopodobniona/uzasadniona;

- dokonanie zabezpieczenia przy braku nawet uprawdopodobnienia, że zachodzi obawa braku wykonania zobowiązania publicznoprawnego;

- dokonanie zabezpieczenia przy braku wykazania, że w wyniku czynności do których doszło w 2013 r. doszło lub mogło dojść do uszczuplenia majątku w stopniu utrudnić lub udaremnić prowadzenie postępowania egzekucyjnego;

Powyższe okoliczności były również podstawą złożenia odwołania od decyzji j organ II instancji odniósł się do nich jedynie pobieżnie.

c) rażącego naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ustalenia czy zabezpieczone roszczenie dotyczy zobowiązania podatkowego, czy zaległości podatkowej; ustalenia czy zobowiązanie podatkowe jest przed terminem płatności; brak ustalenia czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania; braku ustalenia czy brak uiszczania należności ma charakter trwały oraz czy podjęte w 2013 r. czynności gospodarcze miały jakikolwiek wpływ na możliwości skutecznej egzekucji z majątku podatniczki.

d) naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sytuacja, w jakiej znajduje się skarżący, pozwala na stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie,

e) naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieustaleniu stanu majątkowego skarżącego i tym samym pominięcie rzeczywistej wartości jego majątku.

f) naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia skarżącemu podstaw faktycznych rozstrzygnięcia i wskazania z czego wynikają naliczone kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego;

g) naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie obywateli do organów podatkowych, którego przejawem było zaniechanie przez organ podatkowy szczegółowego wykazania podstaw faktycznych wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do dotychczas prezentowanego w sprawie stanowiska, a nadto podkreśliła, że w ramach postępowania dwuinstancyjnego organ odwoławczy może uzupełnić postępowanie w sprawie jedynie wtedy gdy sprowadza się to do prostych, niewymagających większego wysiłku zadań, a okoliczności sprawy wskazywałby na zasadność odwołania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o podstawy faktyczne wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności. Nadto organ odwoławczy pominął kwestie nieporuszone przez organ pierwszej instancji w zakresie braku oceny sytuacji majątkowej podatniczki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, a w szczególności wskazując, że celem na odmienne cele postępowania podatkowego i zabezpieczającego. W skardze skarżąca nie kwestionuje konkretnych wyliczeń przedstawionych w decyzji ani też wysokości kwoty przybliżonego zobowiązania, a jedynie powiela zarzut, że zaległość podatkowa nie została wykazana czy uprawdopodobniona. Organ odwoławczy podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji nie naruszono powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. ,którą ustalono stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2009 r. wobec wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i wskazania w nich podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Nadto podkreślono, że skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres kwiecień-grudzień 2009 r. oraz korektę zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w których wskazała dane zgodne z ustaleniami kontroli zawartymi w protokołach badania ksiąg z dnia 7 stycznia 2015 r. Powyższe potwierdza zasadność stanowiska organu prezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnianie, a w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm., dalej P.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Granicą uprawnień Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, a to legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z tych lat, wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań.

W ocenie organu zarówno pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że Skarżąca nie będzie dysponowała środkami do zrealizowania ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę znaczną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami, uzyskiwane przez Skarżącą w latach 2009 - 2011 dochody, nie regulowanie na bieżąco zobowiązań podatkowych, a także okoliczność nie posiadania przez Skarżącą mienia wystarczającego na uregulowanie zobowiązań. W zaskarżonej decyzji wskazano, że celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

Skarżąca natomiast uważała, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W szczególności podniosła, że zaskarżona decyzja nie wskazuje podstaw, na których organ ustalił przybliżona kwotę zobowiązania. Nadto stwierdziła, że nie zachodzi przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań, a wyliczenia UKS w K. wobec niezakończenia tego postępowania nie są bezsporne. Przyznając, że posiada zaległości podatkowe jednocześnie podkreśliła, że zobowiązania te zostały rozłożone na raty. Strona skarżąca odwołała się również do listy swych dłużników by wykazać, że posiada majątek na pokrycie należności podatkowych

Mając na uwadze treść skargi należy w pierwszej kolejności wskazać, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji był art. 33 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu określone zostały w § 1 tego artykułu, który to przepis w zdaniu pierwszym stanowi, iż przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych regulacji wynika więc, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Do tych uregulowań odwoływały się obie strony, a zatem spór nie dotyczył znaczenia regulacji dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu, ale zasadności zastosowania zabezpieczenia na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy.

Rozpatrując tak zakreślony spór, wyjaśnić należy w pierwszym rzędzie, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że ustawodawca nie zdefiniował powyższego pojęcia ze względu na jego szeroki zakres. Jednakże, ustawodawca przybliżył znaczenie tego pojęcia wskazując dwa przykłady sytuacji, w których "uzasadniona obawa" występuje. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (por. L.Etel [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lex 2007; a także wyrok WSA w Krakowie z 10 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 356/09, oraz wyroki WSA w Warszawie z 1 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2529/11, z 5 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 906/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć należy, iż ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej Skarżącej. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Przede wszystkim sama skarżąca nie kwestionuje istnienia zaległości podatkowych, w aktach sprawy znajdują się dokumenty, na podstawie których ustalono jej sytuację majątkową, a są to druki PIT-36L i Oświadczenie o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na druku ORD-HZ, tytuły wykonawcze, a także sporządzone przez organ zestawienia należności podatkowych podlegające egzekucji. Należy podkreślić, że skarżąca danych zawartych w tych dokumentach nie kwestionowała, podobnie jak nie kwestionowała istnienia zaległości podatkowych regulowanych jedynie w drodze egzekucji.

Odnośnie ustalenia kwoty przybliżonej zobowiązania podatkowego należy odwołać się do wyników prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. od dnia 1 marca 2012 r. postępowania kontrolnego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, a to w związku z procederem wykorzystywania "pustych faktur", a co za tym idzie nieujawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych i nierzetelnością ksiąg podatkowych. Z poczynionych tam ustaleń wynika, że skarżąca sprzedała w dniu 4 stycznia 2013 r., w trakcie toczącego się postępowania, na rzecz "B" SA w W. , za kwotę [...] zł, prawo wieczystego użytkowania działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, a nieruchomość ta stanowiła główny majątek "A" . Podkreślenia wymaga, że skarżąca jest współzażłożycielem MPT SA i prezesem zarządu te4j spółki. Skarżąca mimo posiadania znaczącej kwoty ze sprzedaży nieruchomości nie uiściła zaległości podatkowych. Podobnie, strona skarżąca nie zapłaciła należności podatkowych mimo osiągania dochodu w 2012 r. w wysokości [...] zł, a w 2013 r. [...] zł.

Odnośnie kwestii zarzutu rozłożenia na raty zaległości podatkowych organ zasadnie podkreślił, że sam fakt złożeniu takiego wniosku świadczy o braku możliwości spłaty zadłużenia. Podobnie należy ocenić zarzut, że istnieje długa lista dłużników strony skarżącej, a brak możliwości uzyskania tych kwot powoduje w praktyce u skarżącej niemożność korzystania z nich dla potrzeb zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Skarżąca odwoływała się do posiadanych środków trwałych, zaś organ wskazał na zawyżoną podaną przez stronę wartość pojazdów oraz fakt, że są one przedmiotem zajęcia w drodze czynności egzekucyjnych. Szczegółowe wyliczenie istniejących zobowiązań podatkowych zostało sporządzone przez organ w formie tabelarycznej, co pozwalało stronie skarżącej na odniesienie się do kwestii zobowiązania głównego i w zakresie odsetek, czego nie uczyniła.

Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, wskazane wyżej ustalenia uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania. Organ podatkowy wypełnił również spoczywający na nim obowiązek wskazania przybliżonej kwoty zobowiązania.

Organy podatkowe wskazały również czym powodowana jest obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zasadniczą przyczyną tej obawy jest istnienie znacznej zobowiązań podatkowych, nie regulowanych w przypisanych terminach. Jak słusznie zauważył organ, uzyskane w toku postępowania informacje, w tym w szczególności wynikające ze złożonych przez Skarżącą deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu wskazują, że w badanym okresie Skarżąca osiągała dochody pozwalające na regulowanie zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, a pomimo to nie czyniła tego. Organ zasadnie podkreślił, że mimo posiadanych środków ze sprzedaży nieruchomości strona skarżąca nie uiściła należności podatkowych. Podkreślenia wymaga również, że odnośnie lat 2007 i 2008 toczą się postępowania podatkowe, które w efekcie końcowym mogą spowodować wzrost obciążeń finansowych strony skarżącej. Przybliżone kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych wynoszą [...] zł, a w podatku od towarów i usług [...] zł i są de facto przybliżonymi kwotami zaległości podatkowych.

Jednocześnie zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania, że obowiązkiem organu było uwzględnienie w poczynionych ustaleniach faktycznych długiej listy dłużników skarżącej, gdyż brak środków odzyskanych z tego źródła nie pozwala na wykonanie zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu organ odwoławczy biorąc pod uwagę sposób działania strony skarżącej, permanentne nie wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, opisane w decyzji w sposób szczegółowy okoliczności dają podstawę do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe mogą nie być wykonane. Posiadanie ustawicznych zaległości wobec Skarbu Państwa wskazuje na brak płynności finansowej i możliwość rzetelnego regulowania zobowiązań.

Podkreślić należy, że omawiany przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi ogólnie o "uzasadnionej obawie" niewykonania zobowiązania, a zatem o obawie, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Stanowi również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 888/10, z 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 594/11, z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11; a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1369/11. Innymi słowy, skoro art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jako przesłankę uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego nie określając przy tym sposobu wykonania tego zobowiązania, tym samym obejmuje swym zakresem zarówno wykonanie zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę, jak i jego wykonanie w drodze egzekucji. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie, jeżeli istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane ani dobrowolnie, ani w sposób przymusowy poprzez egzekucję administracyjną.

Zdaniem Sądu, okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji uzasadniają spełnienie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zarówno w zakresie dobrowolnego jak i przymusowego wykonania zobowiązania. Skarżąca nie wykazała bowiem skutecznie, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu posiadała majątek, którego istnieje gwarantowało skuteczność ewentualnej egzekucji. Dla oceny tej okoliczności dodatkowe znaczenie ma fakt, że Skarżąca wyzbyła się posiadanych nieruchomości, zaś ruchomości obciążone są prawami na rzecz osób trzecich.

Reasumując Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie badanego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień wskazanych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie znajdują uzasadnienia zarzuty do braku ustaleń momentu powstania obowiązku podatkowego. Terminem zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010, 2011 jest odpowiednio dzień 30 kwietnia 2010, 2011, 2012 roku, zaś w podatku od towarów i usług dzień 25 miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, którego dotyczyło zobowiązanie. Zobowiązania te zgodnie z art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej powstają z mocy prawa, co szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie można jej zarzucić naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji, co znalazło stosowne odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. W tym miejscu należy podkreślić, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. ustalono stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2009 r. wobec wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i wskazania w nich podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł., a powyższe koresponduje z ustaleniami ocenianego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej tj. zasady dwuinstancyjności postepowania, która przejawia się w obowiązku dokonania przez organ odwoławczy ponownej oceny sprawy. W wyniku postępowania odwoławczego dokonano weryfikacji prawidłowości określenia przez organ pierwszej instancji kwoty przybliżonej zobowiązania, która okazała się prawidłowa, a organ odwoławczy zaprezentował w decyzji to wyliczenie dokonując korekty w zakresie ustalonej kwoty odsetek. Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca w skardze nie kwestionuje tych ustaleń. W ocenie Sądu nie było podstaw do skorzystania przez organ odwoławczy z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż postepowanie nie wymagało ponownego przeprowadzenia go w całości lub z znacznej części, a co za tym idzie nie można zaskarżonej decyzji zarzucić naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a.