Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 107/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P. U.-P.-H. J. Sp. z o.o. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił PUPH J. Sp. z o.o. we [...] (dalej także: Skarżąca, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za czerwiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. Natomiast decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. stanowiącą uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia za czerwiec 2014 r. określił kwotę podlegającą wpłacie w innej wysokości zaś pozostałe okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem pozostawił bez zmian.

W związku z dokonanymi ustaleniami, organ pierwszej instancji stwierdził, iż na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego faktury wystawione przez PHP A. J. A., PHU F. J. Ł. oraz PHU E.-C. M. A.. Łączna kwota zakwestionowanego podatku naliczonego za okres objęty decyzją wyniosła [...] zł. Jednocześnie stwierdzono, że PUPH J. Sp. z o.o. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za zakup usług transportowych od: FHU S.-T. M. S. FHU A. Spółka z o.o. oraz X.-T. T. J.. Łączna kwota zakwestionowanego podatku naliczonego z tego tytułu wyniosła [...] zł. Ponadto, stwierdzono naruszenie art. 42 u.p.t.u. w zakresie wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) na rzecz podmiotów czeskich G. T. s.r.o., F. s.r.o. i B. G. s.r.o. W związku z faktem, iż wystawione przez PUPH J. Sp. z o.o. faktury VAT na rzecz ww. spółki czeskiej nie dokumentują rzeczywistych dostaw oleju rzepakowego, który miał być przedmiotem rzekomego nabycia od PHP A. J. A., PHU F. J. Ł. i PHU E.-C. M. A. stwierdzono zawyżenie za poszczególne miesiące objęte decyzją deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę [...]zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), art. 13 ust. 1 w zw. z art. 3, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie za udowodnione należało uznać, że dostawy oleju rzepakowego zawartego w kwestionowanych fakturach, na których jako wystawcy widnieją firmy PHP A. J. A., PHU F. J. Ł., PHU E. C. M. A. nie można uznać za transakcje w rzeczywistości dokonane. W ocenie organu odwoławczego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają argumenty znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje bowiem na przyjęcie przez PUPH J. Sp. z o.o. do rozliczenia podatku tzw. "pustych faktur" rozumianych jako dokumenty, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nich wykazana. Jednocześnie, zdaniem organu, Spółka J. świadomie wzięła udział w przyjęciu do rozliczenia takich faktur.

Organ wskazał, że towar, który miał być przedmiotem transakcji krążył w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów, przewożony z terytorium [...] do [...], a następnie z [...] z powrotem na terytorium [...], by stać się przedmiotem kolejnego nabycia przez PUPH J. Sp. z o.o. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że okoliczności sprawy pozwalają na przyjęcie, że oszustwo typu karuzelowego miało miejsce oraz na przypisanie spółce roli tzw. "bufora". W szczególności trafnie wskazano na zaistnienie takich cech, jak: międzynarodowy charakter; udział wielu podmiotów odgrywających w łańcuchu określone role; udział tzw. "znikających podatników" lub "słupów"; bezproblemowe rozpoczęcie działalności, pomimo braku doświadczenia w handlu olejem rzepakowym; odwrócony łańcuch handlowy; szybkie dostawy i szybkie płatności; prowadzenie działalności bez ryzyka handlowego, finansowego i reklamacyjnego; nie gromadzenie zapasów; okrężny ruch towarów; odwrócony łańcuch płatności.

Organ odwoławczy zauważył, że zeznania złożone w charakterze strony przez J. P. – Prezesa Zarządu PUPH J. Sp. z o.o. – oraz zeznania złożone w charakterze świadka przez M. K. – pracownika PUPH J. Sp. z o.o. odpowiedzialnego za transakcje związane z handlem olejem rzepakowym rozpatrzone - w kontekście dokumentów źródłowych dotyczących transakcji takich jak: zawarte umowy o współpracy, faktury zakupu i sprzedaży oraz dokumenty im towarzyszące (międzynarodowe listów przewozowych CMR, zamówienia, zlecenia transportowe, dowody wagowe) wskazują na charakter działań lub zaniechań spółki J., polegający na tym, że:

- nie brała bezpośredniego udziału w nabyciach oraz dostawach oleju rzepakowego, a jedynie pośredniczyła w transakcjach;

- będąc sama pośrednikiem w sprzedaży dokonała rzekomego zakupu oleju rzepakowego od pośredników, a następnie sprzedaży oleju rzepakowego również na rzecz pośredników;

- załadunek oleju rzepakowego odbywał się poza siedzibą spółki i miejscami zgłoszonej działalności, a jej pracownicy nie byli obecni przy załadunku i rozładunku, przy czym miejsce załadunku nie było również miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wykazane jako dostawcy;

- do uczestnictwa przy napełnianiu cystern olejem rzepakowym i podpisywania dokumentów CMR w imieniu spółki zostały upoważnione osoby nie będące jej pracownikami (P. K. oraz A. S.);

- spółka przed podjęciem działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym nie zleciła przeprowadzenia badania próbek oleju, który miał być przedmiotem sprzedaży celem ustalenia jego parametrów technicznych i przeznaczenia;

- ocena jakości oleju leżała po stronie odbiorców czeskich, jak wynika ze złożonych wyjaśnień otrzymanie towaru wadliwego miało oznaczać brak zapłaty i brak możliwości dalszej reklamacji - co nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zapisach umów o współpracy zawartych z dostawcami polskimi. Z zaakceptowanych przez spółkę postanowień zawartych umów wynika brak możliwości zwrotu oleju dostawcom - kontrahentom polskim w przypadku jego wadliwości stwierdzonej przez odbiorcę czeskiego. Co za tym idzie, spółka nie starała się zabezpieczyć swoich interesów i pomimo wysokich kwot każdej z transakcji, nie była zainteresowana sprawdzeniem czy przedmiotem nabycia był rzeczywiście deklarowany olej rzepakowy, w określonej ilości i jakości;

- podmioty wykazane jako dostawcy oleju rzepakowego do spółki dokonały sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz podmiotu krajowego, a nie bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego, co miało bezpośredni związek z naliczeniem i zapłatą podatku należnego wg stawki 23%, a więc kolejnym obciążeniem podatkowym dla tych firm;

- wzajemne zobowiązania regulowane były w walucie polskiej, w polskich bankach, gdzie wszystkie podmioty tych transakcji, w tym zagraniczne, posiadały rachunki gospodarcze;

- firma G. T. s.r.o, dokonywała przelewu należności na rzecz Spółki nie z konta firmowego, lecz z rachunku bankowego [...] należącego do osoby fizycznej - T. Ż.;

- w trakcie kontroli stwierdzono niezgodności w dokumentach źródłowych przedłożonych przez spółkę w zakresie transakcji wykazanych za badany okres, dotyczących oleju rzepakowego, a których nie był wstanie wyjaśnić ani J. P. przesłuchany w charakterze strony ani M. K. przesłuchany w charakterze świadka (np. rozbieżności co do miejsca załadunku, rozładunku, różnice w datach).

Dyrektor podkreślił, że wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wzbudziła w szczególności umowa o nieomijaniu w ramach współpracy handlowej z dnia [...] czerwca 2014 r. w zakresie jej faktycznego celu, sensu ekonomicznego czy gospodarczego. Na mocy jej postanowień określone podmioty tak ukształtowały swoje stosunki, że miały z góry ustalonych dostawców oleju rzepakowego. Podmioty wskazane jako dostawcy miały wiedzę o firmach transportowych mających dokonywać przewozu oleju rzepakowego do z góry wskazanych odbiorców z [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w celu ustalenia obiektywnego stanu faktycznego w zakresie okoliczności nabycia i sprzedaży przez spółkę J. oleju rzepakowego w badanym okresie oraz potwierdzenia rzetelności deklarowanych transakcji organ podatkowy wystąpił do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki wykazanych jako dostawcy oleju rzepakowego o przeprowadzenie kontroli podatkowych w tym zakresie. W wyniku przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych u kontrahentów spółki zebrany został obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie łańcucha powiązań i kolejnych podmiotów uczestniczących w transakcjach wykazujących olej rzepakowy na jego wcześniejszych etapach.

Organ podniósł, że zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił na ustalenie drogi przepływu faktur VAT, która wskazuje, że kontrahenci, jak i sama spółka brali udział w procederze ukierunkowanym na wydłużenie łańcucha obrotu towarem, w celu utrudnienia jego wykrycia. Jednocześnie z dokonanych ustaleń organów podatkowych wynika, że podatek należny nie został zapłacony przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz miały posłużyć do wyłudzenia podatku VAT. Dyrektor podkreślił, iż czynności spółki ograniczały się w głównej mierze do wystawienia faktur i dokonania przelewu środków płatniczych.

Zdaniem Dyrektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka nie podjęła racjonalnych środków mieszczących się w ramach należytej staranności przedsiębiorcy. Pomimo podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności w nowej, nieznanej sobie branży jaką był obrót olejem rzepakowym, pozostającej bez związku z dotychczasowym profilem działalności (przetwórstwo tworzyw sztucznych i recykling), bez doświadczenia i stosownej wiedzy w tym zakresie spółka J. powinna zachować szczególną ostrożność w nawiązywaniu współpracy z kontrahentami. Znając nazwy podmiotów (z umowy o nieomijaniu w ramach współpracy handlowej), od których nabyć mieli dokonywać bezpośredni kontrahenci - spółka nie podjęła działań w celu upewnienia się co do ich wiarygodności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadomość spółki J. co do uczestnictwa w oszukańczym procederze została wystarczająco wykazana w niniejszym postępowaniu. Spółka przez swoje działania i zaniechania co najmniej godziła się na uczestnictwo w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Zdaniem organu, za takim stanowiskiem przemawiają m. in. okoliczności nawiązania kontaktów handlowych, jak również okoliczności samych transakcji; działania mające wskazywać, że spółka J. na podstawie wystawionych upoważnień wykonywała czynności kontrolno-nadzorcze przy załadunku w zakresie ilości i jakości nabywanego towaru, które w rzeczywistości nie były wykonywane a jedynie pozorowane; bardzo szybki obrót tym samym towarem; dokonywanie transakcji handlowych bez żadnych zabezpieczeń; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - podmioty uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków, chociaż w świetle umowy o nieomijaniu posiadały wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru; brak wystarczającego zaangażowania się spółki (poza wkładem finansowym).

Dyrektor zauważył, że okoliczności te znajdują również swoje potwierdzenie w decyzjach wydanych przez organy podatkowe właściwe dla podmiotów biorących udział w ujawnionym łańcuchu dostaw, jak również w ustaleniach dotyczących podmiotów, które miały być odbiorcami przedmiotowego oleju rzepakowego od spółki, dokonanych przez czeską administrację podatkową w ramach systemu wymiany informacji (SCAC). Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z szerokiego wachlarza dowodów, m.in. z dowodów osobowych - wyjaśnień i oświadczeń strony, zeznań świadków uczestników obrotu olejem rzepakowym, dokumentów z kontroli i czynności sprawdzających przesłanych przez inne organy podatkowe, materiałów z akt postępowań karnych oraz dokumentacji księgowej spółki, które poddano analizie. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego. Dyrektor zauważył przy tym, że stan faktyczny sprawy w zakresie współpracy spółki z kontrahentami (wykazanymi jako dostawcy i odbiorcy) ustalony został m. in. w oparciu o liczne zeznania świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach prowadzonych przez inne urzędy skarbowe czy organy państwowe, o których powtórzenie spółka wniosła na obecnym etapie - np. J. Ł., M. A., J. A., P. K. C., M. K., M. K., O. C., M. S., A. S. oraz kierowców zatrudnionych w firmach transportowych dokonujących przewozu towarów.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 spółka J. rozliczyła kwoty wynikające z kwestionowanych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie zaprezentowała przekonującego stanowiska co do rzetelności zakwestionowanych transakcji, natomiast organ podatkowy gromadząc obszerny materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych Dyrektor wyjaśnił, że wydał w ich zakresie postanowienie z dnia [...] grudnia 2019 r. uznając, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny, a zatem nie wymagał podjęcia dalszych dowodów i umożliwił podjęcie decyzji.

W złożonej skardze Skarżąca, wniosła uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zobligowanie organów podatkowych do: włączenia do akt postępowania wszystkich dowodów pozyskanych z innych postępowań, na których organ oparł swoją decyzję, albowiem w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. o sygn. akt. C-189/18 wyciągi z decyzji i protokołów kontroli są niewystarczające oraz udostępnienie stronie kompletnych dowodów do zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w tej sprawie.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów proceduralnych wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa tj.:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP;

b) naruszenie zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów art. 121 § 1 i 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika oraz nieuzasadnienie w sposób wyczerpujący i właściwy stanowiska organu zajętego w zaskarżonej decyzji;

c) art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 i art. 200a Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i pozostawienie nie wyjaśnionych wątpliwości oraz przyjęcie wadliwych wniosków, zwłaszcza poprzez:

- brak przesłuchania istotnych świadków będących dostawcami towaru w łańcuchu;

- dostaw oraz odbiorcami, a także wskazanych przez stronę we wnioskach dowodowych świadków, którzy to mogą w sposób jednostronnie obiektywny potwierdzić o uczestniczeniu w obrocie handlowym spółki PUPH J. Sp. z o.o. w dobrej wierze i przy starannym działaniu;

- nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodu w postaci zeznań J. P. działającego w charakterze reprezentanta strony;

- nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez Skarżącą w toku postępowań prowadzonych przez organ I i II instancji, podnoszonych w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2019 r. oraz w uzupełnieniu odwołania strony z dnia [...].10.2019 r.;

- nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy przed organem II instancji, o której przeprowadzenie wnosiła strona postępowania, pomimo że zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonaną w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...].12.2019 r.;

- nieuzasadnioną odmowę wystąpienia przez organ odwoławczy na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, dokonaną w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...].12.2019 r.;

- brak uzupełniającego przesłuchania strony przez organ II instancji prowadzący postępowanie, pomimo złożenia takiego wniosku w sytuacji występujących wątpliwości co do stanu faktycznego;

- pominięcie przez organy I i II instancji szeregu dowodów złożonych przez stronę do akt postępowania i zgromadzonych przez organy w toku postępowań wskazujących na rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji i istnienie dobrej wiary po stronie podatnika PUPH J. Sp. z o.o., wskazanych szczegółowo w treści uzasadnienia;

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji jakiegokolwiek własnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i oparcie skarżonej decyzji wyłącznie o czynności dowodowe i o ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organ I instancji;

d) art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień oraz poprzez brak ponowienia dowodu ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania;

e) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy ustaleniu treści czynności prawnej zamiaru stron i celu:

- umowy o nieomijaniu w ramach współpracy handlowej zawartej w dniu [...].06.2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a J. A.;

- umowy z dnia [...].07.2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a B. G. s.r.o. z siedzibą w [...];

- umowy z dnia [...].07.2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a G. T. s.r.o. z siedzibą w [...];

- ramowej umowy kupna-sprzedaży nr [...] z dnia [...].06.2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a PHP A. J. A.;

- ramowej umowy kupna-sprzedaży nr [...] z dnia [...].06.2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a PHU F. J. Ł.;

- ramowej umowy kupna-sprzedaży nr [...] z dnia [...].06.2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a PHU E. C. M. A.;

f) art. 210 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji organów podatkowych przyczyn, dla których organy niektórym dowodom odmówiły wiarygodności, a także poprzez istniejącą rozbieżność pomiędzy stwierdzonym stanem faktycznym w uzasadnieniu faktycznym decyzji a dokonaną oceną prawną w uzasadnieniu prawnym decyzji, polegającą na stwierdzeniu że pomimo faktu że transakcje do kontrahenta czeskiego miały miejsce to znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - poprzez formułowanie zarzutu, iż w świetle zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy faktury dokumentujące transakcje pomiędzy PHU E.-C. M. A., PHP A. J. A. i PHU F. J. Ł. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżąca Spółka nabywała towary od swoich kontrahentów w ilościach wskazanych na fakturach;

3) naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. - poprzez formułowanie zarzutu, że nie doszło do nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy Skarżąca Spółka nabyła od ww. kontrahentów - dostawców własność towarów i stała się ich posiadaczem, a następnie zbyła te towary na rzecz czeskiego podmiotu i zostały one przetransportowane na terytorium państwa członkowskiego UE, co wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi argumentacja została rozwinięta i doprecyzowana wraz z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2020 r. Sąd działając na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FZ 250/20.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2021 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w skardze oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2020 r. w sprawie [...], którego kserokopię załączono.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2021 r. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi wskazując, że argumentacja podniesiona przez stronę w pismach procesowych jak i złożony dowód nie mają znaczenia dla istoty sprawy.

W kolejnych pismach procesowych z dnia [...] marca 2021 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2021 r. Skarżąca ponownie podkreśliła zasadność zarzutów i wniosków zawartych w skardze oraz odwołano się do tez wynikających z postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2020 r. ponownie składając do akt jego odpis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 31 marca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. (por. t. II, k. 245 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Przed wydaniem wyroku umożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie i strona z tej możliwości skorzystała.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności pozbawienia spółki PUPH J. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego na rzecz Skarżącej wystawionych przez: PHP A. J. A., PHU F. J. Ł., PHU E.-C. M. A. a także faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącą usług transportowych od: FHU S.-T. M. S. oraz FHU A. Sp. z o.o. w Z.. Ponadto organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz: G. T. s.r.o., F. s.r.o. i B. G. s.r.o. - podmiotów mających siedziby na terenie [...].

Podniesione w skardze zarzuty wiążą się zasadniczo z postępowaniem dowodowym, ograniczeniem udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz dokonaniu niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego wskazać należy, przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy i dokonać jego wnikliwej analizy w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w razie podejrzenia wystąpienia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie miało ono miejsce, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarem.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem powyższych standardów oraz wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący stosownie do ujętej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżąca brała udział w "oszustwie karuzelowym", organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych i kontrolnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. decyzji, wydanych w toku postępowań podatkowych, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/18, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W świetle powyższego za bezpodstawne należy uznać zarzuty oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których Skarżąca nie uczestniczyła. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału Skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 636/17, publ. CBOSA). Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyrokach z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, czy też z 16 października 2019 r. C-189 (do którego nawiązano w skardze). Wyjaśniono w nich, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów, zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przedmiotem powoływanego przez stronę orzeczenia wyroku w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." (pkt 58). Co wymaga podkreślenia, na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych, organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych, wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie polegało natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt, dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem, na gruncie polskiej ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków, służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (opisanych powyżej).

Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także rozwiązania przewidziane w prawie węgierskim, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń. Postępowanie organu, w realiach niniejszej sprawy, w żaden sposób nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Pomijając już fakt, że Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, to dodać trzeba, że nie istnieje prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE. Analiza akt sprawy wskazuje, że organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów m.in. wyjaśnień i oświadczeń strony, zeznań świadków uczestników obrotu olejem rzepakowym, dokumentów z kontroli i czynności sprawdzających przesłanych przez inne organy podatkowe, materiałów z akt postępowań prokuratorskich oraz dokumentacji księgowej spółki, które poddano analizie. Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń, wynikających z decyzji, wydanych w stosunku do kontrahentów strony, lecz dokonały ich analizy w kontekście przedmiotowej sprawy, a także oceny, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami. Zauważyć również należy, że Skarżąca nie była stroną tych postępowań, a w prowadzonym wobec niej postępowaniu wykorzystano tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe, stanowiące dokumenty urzędowe, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione.

Odnosząc się z kolei do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej, obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia.

W rozpoznawanej sprawie, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy z kontroli podatkowych, czynności sprawdzających oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec A. J. A., E.-C. M. A., F. J. Ł. oraz G. T. s.r.o., F. s.r.o., i B. G. s.r.o., w ramach których zagadnienia związane z obrotem olejem rzepakowym, nawiązaniem współpracy z kontrahentami, przebiegiem transakcji, transportem zostały szczegółowo wyjaśnione. Ponadto w aktach sprawy znajdują się bowiem zeznania oraz wyjaśnienia złożone przez J. A. (protokoły z przesłuchań z dnia: [...] marca 2014 r., [...] maja 2016 r., [...] października 2015 r., [...] kwietnia 2014 r.), M. A. (protokół z przesłuchania z dnia [...] lutego 2015 r.), J. Ł. (protokoły z przesłuchań z dnia: [...] maja 2014 r., [...] czerwca 2015 r., [...] października 2015 r., [...] lipca 2015 r.) T. Ż., P. K. C. (informacje SCAC przesłane przez czeską administrację podatkową), a także protokoły z przesłuchań pracowników biurowych kontrahentów: M. K., M. K., O. C., właścicieli firm transportowych i kierowców. W materiale dowodowym znajduje się również protokół z przesłuchania J. P. w charakterze strony z dnia [...] listopada 2014 r. oraz oświadczenie J. P. i J. K. złożone w toku postępowania odwoławczego. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na dokonanie nie budzących wątpliwości ustaleń w zakresie stanu faktycznego, wobec czego prawidłowość stanowiska organu wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2019 r. co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie budzi zastrzeżeń Sądu. W ocenie Sądu za zasadne uznaje także stanowisko organu w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Organ zasadnie odstąpił od reguły przewidzianej w art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej bowiem zaistniała przesłanka z § 3 tego przepisu. Okoliczności mające znaczenia dla sprawy są już bowiem wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, wyczerpująco omówionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13, publ.: CBOSA).

Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z odmową przez organ zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego Skarżącą z dostawcami i odbiorcami oleju rzepakowego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Pomimo wprowadzonej regulacji organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 747/12). Zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Samo wystawienie faktur nie spowodowało powstania skutków podatkowych, dopiero rzeczywista dostawa towaru rodziłaby takie skutki. Zatem brak jest podstaw, aby na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej występować w tym zakresie do sądu powszechnego.

Nie doszło też do naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy ustalanie treści czynności prawnej zamiaru i celu wynikającego z umów zawartych przez Skarżącą z dostawcami i odbiorcami (spółkami czeskimi). Należy zauważyć, że na podstawie tego przepisu organ został upoważniony do ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, przy czym rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikają ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo odczytał jakie były rzeczywiste intencje stron wskazanych umów. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 18-19, 27) argumenty odnośnie celu zawierania z kontrahentami umów handlowych ("o nieomijaniu") oraz poczynione w toku postępowania ustalenia dawały organom podstawy do wyciągnięcia wniosków co do rzeczywistych intencji zawarcia umowy między tymi podmiotami.

Zdaniem Sądu również w postępowaniu odwoławczym nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w powiązaniu z zasadą zaufania do organów podatkowych z uwagi na ograniczenie kontroli instancyjnej wyłącznie do polemiki z zarzutami Skarżącej. Dostrzec należy, iż - wbrew zarzutom podniesionym w skardze - w zaskarżonej sprawie został zebrany i oceniony, zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, pełny i wyczerpujący materiał dowodowy potwierdzający, że Skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego od A. J. A., E.-C. M. A., F. J. Ł., a tym samym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Brak nabycia towaru skutkował ustaleniami w zakresie stwierdzenia braku dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów czeskich G. T. s.r.o., F. s.r.o. i B. G. s.r.o.

Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać trzeba na Dyrektywę 112. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie TSUE wskazano natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał między innymi na to, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje stanowisko organów obu instancji, że transakcje uwzględnione przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, październik, listopad i grudzień 2014 r. opisane w fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują PHP A. J. A., PHU F. J. Ł. oraz PHU E.-C. M. A. oraz fakturach sprzedaży, w których jako odbiorcy figurują G. T. s.r.o., F. s.r.o. i B. G. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że transakcje opisane w posiadanych przez stronę fakturach zakupu wystawionych oraz fakturach wystawionych na rzecz podmiotów czeskich zawarte były w ramach łańcucha dostaw, docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

W niniejszej sprawie organy wykazały, że Skarżąca nie dysponowała towarem handlowym w sposób materialny, działała w zorganizowanej grupie podmiotów, dokonujących między sobą "fakturowej" dostawy towarów i w sposób świadomy uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, mających na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług. Dokonując swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) organy zasadnie wskazały, że przemawiają za tym w szczególności następujące okoliczności:

- Skarżąca nie brała bezpośredniego udziału w nabyciach oraz dostawach oleju rzepakowego, a jedynie pośredniczyła w transakcjach,

- będąc sama pośrednikiem w sprzedaży Skarżąca dokonała rzekomego zakupu oleju rzepakowego od pośredników, a następnie sprzedaży oleju rzepakowego również na rzecz pośredników,

- załadunek oleju rzepakowego odbywał się poza siedzibą Spółki i miejscami zgłoszonej działalności, a jej pracownicy nie byli obecni przy załadunku i rozładunku, przy czym miejsce załadunku nie było również miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wykazane jako dostawcy,

- do uczestnictwa przy napełnianiu cystern olejem rzepakowym i podpisywania dokumentów CMR w imieniu Spółki zostały upoważnione osoby nie będące pracownikami Spółki (Pan P. K. oraz Pan A. S.),

- Spółka przed podjęciem działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym nie zleciła przeprowadzenia badania próbek oleju, który miał być przedmiotem sprzedaży celem ustalenia jego parametrów technicznych i przeznaczenia,

- ocena jakości oleju leżała po stronie odbiorców czeskich, jak wynika ze złożonych wyjaśnień otrzymanie towaru wadliwego miało oznaczać brak zapłaty i brak możliwości dalszej reklamacji - co nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zapisach umów o współpracy zawartych z dostawcami polskimi. Z zaakceptowanych przez Spółkę postanowień zawartych umów wynika brak możliwości zwrotu oleju dostawcom - kontrahentom polskim w przypadku jego wadliwości stwierdzonej przez odbiorcę czeskiego. Co za tym idzie, Spółka nie starała się zabezpieczyć swoich interesów i pomimo wysokich kwot każdej z transakcji, nie była zainteresowana sprawdzeniem czy przedmiotem nabycia był rzeczywiście deklarowany olej rzepakowy, w określonej ilości i jakości,

- podmioty wykazane jako dostawcy oleju rzepakowego do Spółki dokonały sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz podmiotu krajowego, a nie bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego, co miało bezpośredni związek z naliczeniem i zapłatą podatku należnego wg stawki 23%, a więc kolejnym obciążeniem podatkowym dla tych firm,

- wzajemne zobowiązania regulowane były w walucie polskiej, w polskich bankach, gdzie wszystkie podmioty tych transakcji, w tym zagraniczne, posiadały rachunki gospodarcze,

- firma G. T. s.r.o, dokonywała przelewu należności na rzecz Spółki nie z konta firmowego, lecz z rachunku bankowego [...] należącego do osoby fizycznej: T. Ż.,

- zakresie transakcji wykazanych za badany okres, dotyczących oleju rzepakowego, które szczegółowo zostały opisane w skarżonej decyzji, a których nie był wstanie wyjaśnić, ani J. P. przesłuchany w charakterze strony, ani M. K. przesłuchany w charakterze świadka (np. rozbieżności co do miejsca załadunku, rozładunku, różnice w datach),

- transakcji zakupu i sprzedaży dokonywano praktycznie w ciągu jednego lub dwóch dni,

- dokonywanie transakcji handlowych bez żadnych zabezpieczeń,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - podmioty uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków, chociaż w świetle umowy "o nieomijaniu" posiadały wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru,

- występowanie odwróconego łańcucha płatności – M. K. zeznał w dniu [...] listopada 2014 r., że monitorowanie przez niego dostaw oleju rzepakowego do Czech polegało na sprawdzeniu czy wpłynął na rachunek bankowy Skarżącej przelew od kontrahenta czeskiego, co z kolei było podstawą zlecenia księgowej dokonania przelewu na rzecz kontrahentów krajowych.

Istotna dla oceny charakteru dokonanych przez Skarżącą transakcji jest również okoliczność zawarcia z kontrahentami "umowy o nieomijaniu w ramach współpracy handlowej" z dnia [...] czerwca 2014 r. Jak zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji na mocy jej postanowień określone podmioty tak ukształtowały swoje stosunki, że miały z góry ustalonych dostawców oleju rzepakowego. Podmioty wskazane jako dostawcy miały wiedzę o firmach transportowych mających dokonywać przewozu oleju rzepakowego do z góry wskazanych odbiorców z Republiki Czeskiej. Zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił na ustalenie drogi przepływu faktur VAT, która wskazuje, że kontrahenci, jak i sama spółka brali udział w procederze ukierunkowanym na wydłużenie łańcucha obrotu towarem, w celu utrudnienia jego wykrycia. Jednocześnie z dokonanych ustaleń organów podatkowych wynika, że podatek należny nie został zapłacony przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz miały posłużyć do wyłudzenia podatku VAT. Podkreślenia wymaga, iż czynności spółki J. ograniczały się w głównej mierze do wystawienia faktur i dokonania przelewu środków płatniczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka nie podjęła racjonalnych środków mieszczących się w ramach należytej staranności przedsiębiorcy. Pomimo podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności w nowej, nieznanej sobie branży jaką był obrót olejem rzepakowym, pozostającej bez związku z dotychczasowym profilem działalności (przetwórstwo tworzyw sztucznych i recykling), bez doświadczenia i stosownej wiedzy w tym zakresie spółka J. powinna zachować szczególną ostrożność w nawiązywaniu współpracy z kontrahentami. Znając nazwy podmiotów (z umowy o nieomijaniu w ramach współpracy handlowej), od których nabyć mieli dokonywać bezpośredni kontrahenci - nie podjęła działań w celu upewnienia się co do ich wiarygodności.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż Skarżąca przez swoje działania i zaniechania co najmniej godziła się na uczestnictwo w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Za takim stanowiskiem przemawiają m. in. okoliczności nawiązania kontaktów handlowych jak również okoliczności samych transakcji; działania mające wskazywać, że spółka J. na podstawie wystawionych upoważnień wykonywała czynności kontrolno-nadzorcze przy załadunku w zakresie ilości i jakości nabywanego towaru, które w rzeczywistości nie były wykonywane a jedynie pozorowane, szybki obrót tym samym towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez żadnych zabezpieczeń, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku brak wystarczającego zaangażowania się Spółki (poza wkładem finansowym). Okoliczności te znajdują również swoje potwierdzenie w decyzjach wydanych przez organy podatkowe właściwe dla podmiotów biorących udział w ujawnionym łańcuchu dostaw, jak również w ustaleniach dot. podmiotów, które miały być odbiorcami przedmiotowego oleju rzepakowego od Spółki, dokonanych przez czeską administrację podatkową w ramach systemu wymiany informacji (SCAC). Podkreślić również należy, że Skarżąca od 1988 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przede wszystkim przetwórstwa tworzyw sztucznych i recyklingu i właśnie w 2014 r. (od lipca) rozszerzyła zakres działalności o handel olejem rzepakowym. W toku przesłuchania ówczesny prezes zarządu Skarżącej J. P. zeznał, że nastąpiło to za namową wieloletnich znajomych J. Ł. i J. A. i do tego czasu niewiele wiedział o oleju rzepakowym, nie zna żadnych producentów. J. P. podczas przesłuchania nie potrafił podać adresów swoich dostawców - przedsiębiorstw prowadzonych przez J. i M. A. i J. Ł., nie potrafił również nic powiedzieć na temat przedmiotu działalności swoich kontrahentów, wielkości przedsiębiorstw (ilości zatrudnianych pracowników) oraz miejsc prowadzenia działalności czy też środków transportowych do przewozu oleju rzepakowego. Nie miał żadnej wiedzy na temat jakości oleju rzepakowego. Nie pamiętał danych dotyczących środków transportowych, nie znał nazwisk kierowców. Według zeznań J. P. S. sama poszukiwała odbiorców oleju rzepakowego i firm transportowych w intrenecie w pobliżu D. G.. W tym zakresie korzystał również z pomocy kolegów firm współpracujących z T., G. i O. (tj. J. Atłachowicza, M. Atłachowicza, J. Ławrynkowicza). Jak zeznał, w szczególności bardzo pomocny okazał się J. A., który wskazał firmy transportowe, z których Skarżąca dokonała wyboru. W toku postępowań podatkowych ustalono, że poddane analizie dokumenty źródłowe dotyczące kwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży tj. zamówienia, faktury, zlecenia transportowe i listy przewozowe CMR, dokumenty dot. przyjęcia na magazyn w [...] zawierają rozbieżności co do miejsca załadunku, co do miejsca rozładunku oraz rozbieżności w datach, których J. P. nie był w stanie w żaden sposób wyjaśnić, podobnie jak M. K. przesłuchany w charakterze świadka. Niezgodności te zostały opisane w decyzjach organów.

W kontekście dokonywanych przez podatnika czynności weryfikacyjnych (w postaci dokumentacji fotograficznej z podróży do D. G. i [...] tj. z miejsc załadunku i rozładunku oleju rzepakowego, w tym zdjęcia dwóch baz T. Ż., kierowców przewożących olej, zbiorników i autocystern) należy zwrócić na prezentowany w orzecznictwie pogląd, "że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania Spółki mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (potwierdzana notarialnie i rejestrowana na video dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów zagranicznych oraz ich rozładunek rejestrowany na video, dokumenty sporządzane przez belgijskiego komornika sądowego potwierdzające dostawę towarów) świadczą raczej o świadomości Spółki uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Skarżąca nie podejmowała bowiem czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w tego typu kontaktach handlowych (brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Powyższe okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez Spółkę i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami" (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/17, publ.: CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie działania te winny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy kontrahenci Skarżącej faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym, w tym ustaleniu źródła pochodzenia towaru. Nie można przyjąć, że wystarczające w tym względzie było tylko formalne sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych wymienionych podmiotów. Posiadanie takich dokumentów nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane dostawy nie są elementem oszustwa w VAT. Są to dokumenty obrazujące jedynie formalną stronę aktywności podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą o tym, że dostawy są rzetelne i zgodne z przepisami prawa (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1688/16 oraz z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2111/15, publ.: CBOSA). Przesądzającego znaczenia nie mogą mieć też przedstawione na etapie postępowania sądowego (załączone do pisma z dnia [...] czerwca 2020 r.) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez A. S. i spółkę E. E..

Zdaniem Sądu, Skarżąca mogła przy dochowaniu należytej staranności dowiedzieć się o nieprawidłowościach związanych ze wskazanymi transakcjami. Jeżeli mimo istniejących wątpliwości spółka zawierała transakcje z wymienionymi podmiotami, to trudno przyjąć, że działała w dobrej wierze. Stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności w przywołanym w piśmie z dnia [...] stycznia 2021 r. postanowieniem TSUE z dnia 3 września 2020 r., w sprawie C-610/19. W postanowieniu tym stwierdzono bowiem, że dla uzasadnienia odmowy odliczenia podatku należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że transakcje były związane z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. W rozpatrywanej sprawie wykazano, że Skarżąca przynajmniej powinna wiedzieć, że dostawy towarów od krajowych kontrahentów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki, wiązały się z oszustwem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi (str. 32-33) Spółka nie kwestionowała udziału w nielegalnym procederze, podkreśla jednak, że nie mogła wiedzieć, iż przedmiotowe transakcje były wykorzystywane dla celów oszustwa w VAT. Sąd tego stanowiska nie podziela. Wskazać należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2202/13).

W skardze Spółka zarzuca organowi brak przeprowadzenia dowodów wskazujących na jej działanie w dobrej wierze. Z drugiej jednak strony Skarżąca wielokrotnie podkreśla, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie mogła ona wiedzieć o tym, że sporne transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, i że działała w dobrej wierze (np. str. 26, 33, 37, 38 skargi), co przeczy twierdzeniu strony o konieczności uzupełniania w tym zakresie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, spór w zakresie dochowania przez spółkę dobrej wiary sprowadza się w istocie do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji obszernie odniósł się do kwestii zachowania przez Skarżącą należytej staranności, ocenę tę podzielił organ odwoławczy a Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. W ocenie Sądu omówione wyżej okoliczności oceniane łącznie, uzasadniają twierdzenie organów podatkowych, że Skarżąca nie działała w warunkach tzw. "dobrej wiary", pozwalającej na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Zawarta w skardze przeciwna argumentacja Skarżącej nie podważa skutecznie stanowiska organów, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie usług transportowych organy podatkowe zgromadziły i szczegółowo przeanalizowały obszerny materiał dowodowy. Ocenie zostały poddane dokumenty źródłowe wraz z towarzyszącymi im dokumentami magazynowymi i transportowymi, zeznania świadków - kierowców firm transportowych, materiał dowodowy zgromadzony w wyniku wystąpienia do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, w postaci danych udostępnione z systemu VTATOLL oraz z systemu elektronicznego poboru opłat drogowych MYTO. Zgodnie z przedłożonymi przez Skarżącą dokumentami nabywany olej rzepakowy w badanym okresie miał być przewożony z D. G. m.in z ul. [...] tj, z magazynu przedsiębiorstwa A. A. S. do F. s.r.o., B. G. s.r.o. i G. T. s.r.o. przez firmę S.-T. M. S. (28 faktur VAT). Usługi transportowe świadczone były również przez Firmę Handlowo-Usługową A. Spółka z o.o. w Z. (4 faktury VAT), Przeanalizowano zostały zeznania kierowców firmy S.-T. M. S., tj. A. G., S. M., M. M., S. C., Ł. G. oraz kierowców FHU A. Sp. z o.o., tj. M. G. i A. N. oraz pracownika Spółki M. D.-Z. zajmującej się organizacją transportu. Z zeznań kierowców wynika, że przewozili oni olej rzepakowy bezpośrednio z D. G. z Kasprzaka 70 za granicę, do [...] albo na [...]. Wskazane przez kierowców miejsca załadunku i rozładunku zarówno na terenie kraju, jak i na terenie [...] oraz [...], powtarzają się. Zeznania kierowców wskazują, iż w całym schemacie "karuzelowego" obrotu olejem rzepakowym ustalone były stałe miejsca poboru oleju i miejsc ich dalszego przeznaczenia.

W tym kontekście istotne znaczenie mają zeznania B. R. (N. ) na temat roli bazy przeładunkowej w D. G., ul K. [...]. Z zeznań tych wynika, że baza ta miała na celu pozorowanie dostaw oleju rzepakowego. Przesłuchany w dniu [...] września 2014 r. stwierdził on, że olej nie był tam magazynowany, był on bowiem sprzedawany i kupowany "pod zamówienie", czyli inny samochód dostawcy przywoził olej, a inny samochód odbiorcy wywoził go. Czynność zlewania oleju do zbiornika czy samochodu odbiorcy była wykonywana faktycznie dla potwierdzenia przed urzędem skarbowym oraz sprawdzenia wagi. W toku postępowania organy wykazały, że tworzona w tym zakresie dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistego przemieszczenia. W oszustwach typu karuzelowego, w tle wystawianych faktur i związanych z nimi dokumentów zawsze bowiem towarzyszy rzeczywista dostawa towaru - transport nie jest jednak zgodny z treścią dokumentów. W sytuacji, gdy wykazano, że Skarżąca, nie weszła w posiadanie kwestionowanego towaru, transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego w omawianych przypadkach nie miały miejsca, zatem nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykazujących usługi transportowe związane z nierzetelnymi fakturami nabyć i WDT, ponieważ odliczeniu podlega podatek naliczony, który ma ścisły związek z transakcjami opodatkowanymi.

Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na tle przywołanych regulacji prawnych organy skarbowe słusznie stwierdziły, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczna ich dostawa z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik "prima facie" mogłyby wskazywać na dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości tej dostawy nie było, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że towary, które Skarżąca wykazała w fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz spółek G. T., F. czy B. G. na terytorium [...], choć w stworzonym mechanicznie wykorzystywane były faktycznie istniejące towary, które były przemieszczane na terytorium tego państwa. Ustalono bowiem, że olej dostarczony do wymienionych spółek wracał do Polski. Występował okrężny ruch towaru w zamkniętym kręgu kontrahentów. Towar był istotny wyłącznie jako nośnik VAT, z uwagi na jego przydatność do uzyskania wysokiego zwrotu podatku naliczonego.

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy transakcjach stwierdzonych tymi fakturami. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Nie można zgodzić się także z twierdzeniem, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby jednak uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1130/16). W niniejszym sprawie trudno przyjąć, aby podmioty występujące jako ogniwa w łańcuch dostawców/odbiorców towaru, uznane zostały za rzeczywistych kontrahentów w łańcuchu transakcji, w sytuacji dowiedzenia, że celem ich działań nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, ale wykorzystanie przepisów prawa do wyłudzenia VAT.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., z uwagi na to, że organ błędnie przyjął, iż nie doszło do nabycia towarów od krajowych dostawców oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich spółek. Z treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że o dostawie towarów można mówić w sytuacji, gdy nastąpiło rozporządzenie towarami jak właściciel. Aby dysponować towarem jak właściciel, charakter uprawnień przysługujących dysponentowi określonych towarów musi być zbliżony do tego, jaki przysługuje właścicielowi z samego tylko tytułu wykonywania prawa własności, z uwzględnieniem ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W rozpatrywanej sprawie obrót olejem rzepakowym nie był dokonywany w celu dokonania rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży, lecz miał uwiarygodnić oszukańczy proceder. Celem uczestników "karuzeli podatkowej" nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru. Towar stanowił jedynie nośnik VAT. Transakcje miały posłużyć tylko do wyłudzenia podatku. W takim przypadku nie można zgodzić się ze spółką, że w stworzonym łańcuchu firm doszło do rzeczywistej dostawy towarów.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2021 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2020 r., [...] umarzającego śledztwo wobec J. A., na okoliczność faktycznej realizacji transakcji pomiędzy skarżącą a PUP A. J. A. oraz PHU E.-C. M. A., a także dobrej wiary skarżącej oraz braku świadomości co do przestępczych działań realizowanych przez innych uczestników łańcucha sprzedaży, w którym uczestniczyła. Wniosek ten został ponowiony w kolejnych pismach z dnia [...] marca 2021 r. oraz [...] kwietnia 2021 r. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd przeprowadził dowód z tego dokumentu. Jednak w ocenie Sądu postanowienie to nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W postanowieniu tym stwierdzono, że przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja, nie odmawiając jej racjonalności, jest niewystarczająca dla ustalenia odpowiedzialności poszczególnych osób na gruncie prawa karnego. Pozyskany bowiem materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie na świadome działanie i winę poszczególnych osób, co jest konieczne dla pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Prokurator zauważył, że dla zakwestionowania prawidłowości transakcji generujących korzystne dla podatnika rozstrzygnięcia w ramach podatku wystarczające jest wykazanie braku działania danego podatnika w dobrej wierze. Natomiast w postępowaniu karnym zachowania poszczególnych osób można rozpatrywać tylko w kontekście ich winy umyślnej, tj. tego czy chcieli popełnić przestępstwa albo przewidując możliwość ich popełnienia, na to się godzili, a w niniejszym przypadku możemy mówić jedynie o winie nieumyślnej. Nadto prokurator stwierdził, że w kontekście odpowiedzialności karnej wątpliwe wydaje się opieranie na treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W rezultacie w powyższym postanowieniu dokonano analizy zebranego materiału dowodowego z punktu widzenia prawa karnego i przesądzono kwestię odpowiedzialności karnej J. A.. Wskazano też, że istnieją wątpliwości co do zasadności postawienia w stan oskarżenia M. A., J. Ł. oraz G. P.. W żadnej natomiast mierze w postanowieniu tym nie rozstrzyga się o działaniu Skarżącej w kontrolowanym okresie w dobrej wierze w relacjach ze swoimi kontrahentami. Ze wskazanego postanowienia nie wynika również, aby prokurator oceniał, czy J. P. działał świadomie (z winy umyślnej), czy też, aby analizował występujące w niniejszej sprawie łańcuchy podmiotów, w których uczestniczyła Spółka. Zaznaczyć przy tym należy, że w skardze strona – jak wcześniej wskazano – nie kwestionuje swojego udziału w nielegalnym procederze, podkreśla jednak, że nie mogła wiedzieć, iż przedmiotowe transakcje były wykorzystywane dla celów oszustwa w VAT. Trzeba również zauważyć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" użytego w tym przepisie rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma natomiast w odniesieniu do wyroków uniewinniających, czy postanowień umarzających postępowanie (por. wyroki NSA z dnia: 20 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3625/17, 17 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2002/17). Zatem w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany powyższym postanowieniem. Nie można też nie zauważyć, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2020 r. nie jest prawomocne, bowiem – jak wynika z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wniósł na nie zażalenie.

Wskazać także należy, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 244/17 oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddala przez NSA wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r, sygn. akt I FSK 343/18. Nadto, prawomocnym wyrokiem z dnia [...] września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 70/17 tut. Sąd oddalił skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Z wyroków tych wynika, że zarówno J. A., jak i M. A. świadomie uczestniczyli w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług i dokonywane przez nich transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyroki te nie były przedmiotem analizy przez prokuratora w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2020 r. umarzającym śledztwo wobec J. A., a odnoszą się one do okresu objętego tym postanowieniem (od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r.).

W sprawie nie jest natomiast kwestionowane, że towar w postaci oleju rzepakowego istniał, był przemieszczany i transportowany (str. 66 decyzji organu odwoławczego). Towar krążył w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów (str. 16 decyzji organu odwoławczego). Zatem olej był przemieszczany także między Skarżącą a PUP A. J. A. oraz PHU E.-C. M. A.. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia [...] marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17 typowe dla oszustw "karuzelowych" jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozoruje, fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują. Tymczasem w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem dostawy towaru. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania aktywności za działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 945/17 wraz powołanym tam orzecznictwem).

Zdaniem Sądu, co podniesiono już wyżej, okoliczności faktyczne świadczą o tym, że Spółka co najmniej powinna wiedzieć, iż dokonywane przez nią transakcje były związane z oszustwem podatkowym. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana przez podmioty, które nie dokładają należytych starań w celu uniknięcia udziału w takim oszustwie. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że Spółka nie uzyskała żadnych korzyści, gdyż dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów oraz otrzymała zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego a także przepisów Konstytucji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organów obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik A. O. U. Wiśniewska