Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 616/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2005 r., nr [...] do [...] - obu w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, 2) określa, że decyzje, których nieważność w części stwierdzono nie podlegają wykonaniu w tej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 2900 zł (dwa tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W sierpniu 2000 r. firma C. Sp. z o.o. dokonała 104 zgłoszeń celnych celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszonego na ich podstawie towaru. Następnie pismem z 2 stycznia 2003 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z prośbą o zmianę zgłoszeń celnych z uwagi na fakt, że wartość celna zadeklarowana w nich nie uwzględniała ponoszonych opłat licencyjnych. Opłaty te wynosiły 2,5 % od sprzedaży netto jakichkolwiek produktów licencjonowanych dokonanej przez C.. Po rozpatrzeniu wniosku decyzją z [...] lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określił kwotę długu celnego w prawidłowej wysokości. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] września 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty należności podatkowych, a następnie decyzją z [...] września 2005 r. orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy.

Decyzję tę wydano na podstawie art. 207 w związku z art. 21 §1 pkt 1 art. 47 §1, art. 53 § 1, art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 11 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w związku z art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302).

Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego wobec towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi SAD i wyliczył różnicę podatku od towarów i usług w kwocie 53.091,70 zł. Jednocześnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 53 §1 Ordynacji podatkowej wraz z określoną kwotą podatku od towarów i usług należy uiścić kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obliczoną od dnia 1 września 2003 r. do dnia wydania decyzji, tj. do dnia [...] września 2005 r. w kwocie 15.765,10 zł.

W odwołaniu od tej decyzji firma C. wyjaśniła, iż postępowanie w sprawie zostało wszczęte przed dniem 1 września 2003 r., a decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania i zgodnie z art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie powinno się pobierać. Dlatego też skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej odsetek.

W uzupełnieniu odwołania skarżąca zarzuciła naruszenie : art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w rezultacie zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. mimo uchylenia tego przepisu przez art. 175 ustawy o podatku VAT z 2004 r. ,

art. 51 §1, art.53 §1 i art. 53 §4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., a także w związku z art. 5 §2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Decyzją z [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opiera się na zasadzie samoobliczenia zobowiązania przez podatnika, bez wydawania w tym zakresie konstytutywnych (ustalających) decyzji przez organy celne. W proces konkretyzacji obowiązku podatkowego organy włączają się tylko w tym przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalą, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, albo że wysokość należnego i prawidłowego zobowiązania jest wyższa niż wskazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika. W takich sytuacjach organ celny jest zobowiązany do wydania deklaratoryjnej (określającej) decyzji podatkowej, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe, w przypadku importu towarów, powstaje z dniem powstania długu celnego i w przypadku gdy podatek został pobrany w wysokości niższej, obliczana jest w decyzji właściwego organu jego prawidłowa wysokość. Decyzja określająca podatek VAT w prawidłowej wysokości stanowi jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w określonym terminie różnicy pomiędzy podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2003 r., tj. przed dniem wejścia życie nowelizacji art. 11 ustawy o VAT (wprowadzonej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ...), odsetki winny być naliczane od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług , tj. od dnia 1 września 2003 r. Stanowisko niniejsze znalazło potwierdzenie w orzecznictwie WSA (por. wyrok z 6 lipca 2005 r., sygn. akt V SA 311/05).

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] września 2005 r., decyzja zaś organu I instancji została wydana w dniu [...] września 2005 r., a zatem postanowienia art. 54 §4 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie mają w tym przypadku zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 21 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest ustalenie przez organ celny prawidłowej stawki podatku od towarów i usług oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w drodze decyzji. W sprawie takie zdarzenie nastąpiło w chwili doręczenia decyzji z dnia [...] września 2005 r. W decyzji Naczelnik wyraźnie stwierdził, "że różnicę podatku od towarów i usług w kwocie 53.091, 70 zł należy wpłacić w terminie 10 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji ( art. 11 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym)". Skarżący w tym terminie podatek uiścił, w konsekwencji więc nie doszło do powstania zaległości podatkowej. Przyjęcie stanowiska nakazującego naliczanie odsetek od dnia 1 września 2003 r. powoduje pozbawienie art. 11 ust. 3 ustawy o VAT mocy normatywnej.Oznacza też, że przepis ten jest zbędny, co z kolei sprzeczne jest z podstawowymi zasadami wykładni prawa. Wydana decyzja niezgodna jest z art. 53 Ordynacji podatkowej w świetle którego odsetki za zwłokę są naliczane od zaległości podatkowych. Ponieważ w przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa nie powstała, to organ nie mógł ustalać wysokości odsetek za zwłokę.

W ocenie strony skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 §1 pkt 6 w związku z §4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji jest nazbyt lakoniczne. Organ nie ustosunkował się do zarzutu Skarżącej sformułowanego w zakresie naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z oparciem decyzji na przepisie art.11 ust. 2 starej ustawy o podatku VAT pomimo oczywistej treści art. 175 nowej ustawy o podatku VAT. Ponadto organ nie przedstawił uzasadnienia prawnego na wykazanie prawidłowości tezy, że w świetle obowiązującego prawa przyjęcie 1 września 2003 r. za początkową datę okresu naliczania odsetek od zaległości w podatku VAT z tytułu importu znajduje oparcie w przepisach prawa.

Organ nie wziął pod uwagę treści zasady lex retro non agit. Zasada ta jako istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa wskazuje, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządami starego prawa, co oznacza m.in. że ustalone już prawa i obowiązki danych podmiotów pod rządami starego prawa nie powinny ulegać zmianom, a zwłaszcza zmianom niekorzystnym dla danego podmiotu. Pod rządami starego prawa decyzja dotycząca VAT importowego miała charakter ustalający, natomiast pod rządami nowych przepisów decyzja ta ma charakter określający. Charakter przedmiotowej decyzji przed dniem 1 września 2003 r. był korzystniejszy dla podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że błędne powołanie w podstawie prawnej przepisu nadającego kompetencje do orzekania w zakresie określania podatku VAT w prawidłowej wysokości nie może skutkować uchyleniem takiego orzeczenia, bowiem kompetencja ta wynika z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535). Zarówno decyzje wydawane w trybie art. 11 c ust. 1 jak i art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT maja charakter deklaratoryjny. Stwierdził nadto, że odsetki zostały pobrane prawidłowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.).

Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonych decyzji pozwala stwierdzić, że skargę należało uwzględnić w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę, albowiem wydane w sprawie decyzje w tej części naruszają prawo. Następujące okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie są sporne - skarżąca Spółka sprowadziła w 2000 r. do Polski wymienione w zgłoszeniach celnych towary i następnie w 2003 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z prośbą o zmianę zgłoszeń celnych z uwagi na fakt, że wartość celna zadeklarowana w nich nie uwzględniała ponoszonych opłat licencyjnych. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] lipca 2003 r. uznał 104 zgłoszenia celne zawarte w JDA SAD za nieprawidłowe w zakresie ustalonej wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł , iż powstał niedobór cła w kwocie 6.486 zł.

Sporne jest natomiast, czy organ celny wydając decyzję określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w 2000 r. mógł zastosować przepisy, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz czy nie naruszył przepisów prawa dotyczących odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług przez organy celne stwierdzić należy, co następuje:

W dacie dokonywania zgłoszenia celnego, tj. w sierpniu 2000 r. art. 11 ust. 1 ustawy o VAT nakładał na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wynikało, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Art. 11 ust. 2 ustawy zobowiązywał organ celny do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Jeżeli organ celny przyjął jak w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne bez weryfikacji powodowało to z mocy prawa ( art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) określenie kwoty wynikającej z długu celnego, w kwotach wynikających ze zgłoszenia, a podatnik był obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy o VAT)

Art. 11c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszeń celnych dawał właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu uprawnienie do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Z tym, że jeżeli wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług wynikała z zaniżenia wartości celnej towaru, to organ podatkowy mógł wydać decyzję wymierzającą podatek w prawidłowej wysokości dopiero po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.

W/w przepisy zostały zmienione na podstawie art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.).

Od 1 września 2003 r. jak wynikało ze zmienionego art. 11 ust.2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, a podatnik był obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust.3)

Z mocy zmienionego art. 11c ust. 1 ustawy o VAT także w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a (a więc nie w trybie weryfikacji zgłoszenia celnego lub uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) to naczelnik urzędu celnego określał w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów. Do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 11c ust. 1 oraz art. 11 ustawy o VAT zastosowanie miały odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego.

Przepisy ustawy o VAT dotyczące kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym mimo zamieszczenia ich w ustawie zawierającej normy materialnoprawne są przepisami proceduralnymi. O ile zgodzić należy się ze Stroną skarżącą, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydować będą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w rozpoznawanych sprawach przepisy obowiązujące w 2000 r., to w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ zastosowanie znajdą w przypadku braku przepisów przejściowych przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Zauważyć jednakże należy, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie zarówno w pierwszej jak i w II instancji ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która regulowała w tym zakresie sposób działania i kompetencje organów państwa przestała obowiązywać z mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami ustawy starej. Milczenie ustawodawcy w tym względzie uznać zatem należy za założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. W tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit, bowiem przedmiotowe regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu dokonywanych pod rządami nowego prawa i nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony.

Zważywszy ponadto, że w dziale VII nowej ustawy o VAT zatytułowanym Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów w art. 33 - 38 ustawodawca przewidział regulacje analogiczne jak w poprzedniej ustawie, stanowiąc m.in. w art. 34 ust. 1, iż kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji - to uznać należy, że istniała podstawa prawna do określenia w decyzji organów celnych zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana w drodze samoobliczenia przez podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji weryfikacji przez organy celne zobowiązania podatkowego z tytułu importu w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Trzeba zauważyć, że możliwości działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie.

Także Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej ( wyrok TK z 10.5.2004 r., sygn. SK 39/03 (OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561).

W decyzjach wydanych w niniejszych sprawach organy celne powołały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy, które w dacie rozstrzygnięć nie obowiązywały. Sąd nie podzielił jednakże poglądów przedstawionych w zarzutach skargi, iż ta wada decyzji mogłaby stanowić samoistną podstawę, do uchylenia zaskarżonych decyzji, bowiem podstawa prawna do określenia zobowiązania w innej wysokości, chociaż błędnie powołana, istniała. W tej sytuacji błędne wskazanie podstawy prawnej, aczkolwiek stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi o naruszeniu przepisów dotyczących odsetek za zwłokę Sąd wyjaśnia, że uznał skargę za uzasadnioną, lecz z innych względów, niż przytoczone w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 21 §3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja oznacza, że po 1 stycznia 2003 r. w Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do określania wysokości należnych odsetek przy określaniu zobowiązania podatkowego . Co do zasady odsetki nalicza i uiszcza podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe weryfikują działanie podatnika dokonując zaliczenia dokonanych przez niego wpłat na poczet zaległości podatkowych (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku takim ma bowiem zastosowanie art. 55 § 2 tejże ustawy, określający reguły rozliczenia dokonanej wpłaty na kwotę zaległości podatkowej i kwotę odsetek. W przedmiocie tym wydawane jest zaskarżalne postanowienie. Dopiero skarga na nie stwarza Sądowi możliwość weryfikacji prawidłowości obliczenia przez organy podatkowe należnych odsetek za zwłokę. Dlatego też Sąd uznał, że wydane decyzje w części określającej wysokość odsetek za zwłokę wydane zostały bez podstawy prawnej, nie istnieje bowiem przepis prawa, który pozwalałby organom regulować powyższą materię w drodze decyzji administracyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Zakres, w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 200 P.p.s.a.