Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1801/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116, art. 121, art. 122 , art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Anna Falkiewicz-Kluj, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant ref. staż. - Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2015 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tytułu opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga L. S. (dalej: skarżący lub strona), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) nr [...] z [...] maja 2014r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] września 2013 r. nr [...], uzupełnioną decyzją z [...] października 2013 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności L. S. z "E." Sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania spółki w opłacie paliwowej za sierpień 2009 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego i należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik UC decyzją z [...] marca 2013 r. nr [...] określił "E." Sp. z o.o. w W. (dalej: spółką), zobowiązanie publicznoprawne z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. w wysokości 20.499 zł.

W związku z nieuregulowaniem zaległości w ustawowym terminie Dyrektor IC na podstawie wystawionego w dniu [...] maja 2013 r. tytułu wykonawczego nr [...], który został doręczony zastępczo ww. spółce w dniu 27 maja 2013 r. wszczął przeciwko "E." Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne. Prowadzone postępowanie nie doprowadziło do wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym. W związku z tym, że nie zdołano ustalić majątku ruchomego bądź nieruchomego stanowiącego własność "E." Sp. z o.o. uznano, iż egzekucja przeciwko spółce jest nieskuteczna.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik UC postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2013 r. wszczął z urzędu wobec L. S., który pełnił w powyższym okresie funkcję prezesa zarządu spółki, postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania w opłacie paliwowej spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Postanowienie zostało doręczone w dniu 23 lipca 2013 r.

Decyzją z [...] września 2013 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z "E." Sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. spółki w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. w kwocie 20.499 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego od powyższych zaległości w kwocie 297,10 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik UC wyjaśnił, że w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne o odpowiedzialności członka zarządu.

Organ I instancji wyjaśnił, że pomimo wystawienia przez Dyrektora IC tytułu wykonawczego, zaległość spółki nie została wyegzekwowana, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezspornym jest fakt, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu "E." Sp. z o.o. w okresie, w którym powstała ww. zaległość podatkowa spółki. Uchwałą numer [...] z [...] maja 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "E." Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu podjęło uchwałę o powołaniu L. S. na stanowisko prezesa zarządu spółki. Powyższe potwierdzają odpisy dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla [...], Sądzie Gospodarczym Krajowym Rejestrze Sądowym.

Naczelnik UC zauważył również, że zgodnie z danymi zawartymi w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na 10 czerwca 2013 r.) strona został wpisany do KRS jako prezes zarządu "E." Sp. z o.o. w dniu 9 czerwca 2009 r. (wpis nr 5) i widnieje w nim do dnia wydania decyzji. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących zwolnić go z odpowiedzialności za zaległość spółki. Ponadto organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.

Pismem z 26 września 2013 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika UC z [...] września 2013 r. wnosząc o jej uchylenie w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej i wydanie nowej decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, a w razie nie uwzględnienia powyższego wniosku - o przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym stanu zdrowia strony oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Nadto pismem z 12 listopada 2013 r. zostało wniesione odwołanie od decyzji uzupełniającej z [...] października 2013r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z "E." Sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. spółki w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego i należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych. Skarżący w odwołaniu zawarł identyczne wnioski, jak w poprzednim odwołaniu z 26 września 2013r.

Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2014 r., o wskazanym wyżej numerze, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] września 2013 r. uzupełnioną decyzją z [...] października 2013 r.

Dyrektor IC w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, że stosownie do treści art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o autostradach płatnych) do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3. Stosownie zaś do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazano również, że możliwość rozciągnięcia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz należności, o których mowa w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej jest limitowana czasowo, albowiem zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5. roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. upływał w dniu 25 września 2009 r., wobec powyższego w dniu 26 września 2009 r. powstała zaległość podatkowa z tytułu opłaty paliwowej w wysokości 20.499 zł.

Jeżeli - jak wskazano wyżej - w dniu 26 września 2009 r. powstała zaległość z tytułu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, tak więc organowi podatkowemu przysługiwało prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia 31 grudnia 2014 r. Skarżone decyzje zostały wydane w dniu [...] września 2013 r. oraz w dniu [...] października 2013 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i doręczone skarżącemu odpowiednio w dniu 17 września 2013 r. i w dniu 29 października 2013 r.

Dyrektor IC powołał przepis art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) i wyjaśnił, że w art. 116 Ordynacji podatkowej ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji podatkowej oraz upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Wynika to jedynie z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. Zatem nie można wszcząć postępowania w zakresie ich odpowiedzialności przed dniem doręczenia decyzji określającej, o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług czy decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. W tych przypadkach zaległość po stronie pierwotnego dłużnika istnieje już wcześniej, a decyzje mają jedynie charakter potwierdzający uprzednio zaistniałe zdarzenia, jednakże dopiero ich wydanie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej, zaliczek czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia. O ile wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej możliwe jest już po samym doręczeniu decyzji podatnikowi, płatnikowi czy inkasentowi, o tyle do czasu jej uprawomocnienia się decyzja o odpowiedzialności nie może być wydana. Posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej przejawia się, m.in. w tym, iż podjęcie wobec niej egzekucji możliwe jest dopiero w przypadku bezskuteczności egzekucji skierowanej do pierwotnego dłużnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Naczelnik UC określił decyzją z [...] marca 2013 r. "E." Sp. z o.o. zobowiązanie publicznoprawne z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. w kwocie 20.499 zł. Decyzja została doręczona spółce w dniu 28 marca 2013 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i stała się ostateczna z dniem 11 kwietnia 2013r., a następnie - w związku z nieuregulowaniem zaległości w ustawowym terminie Dyrektor IC na podstawie wystawionego w dniu [...] maja 2013 r. tytułu wykonawczego, który został doręczony zastępczo spółce w dniu 27 maja 2013 r., wszczął przeciwko "E." Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne.

Z poczynionych przez organ egzekucyjny ustaleń wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, natomiast w Krajowym Rejestrze Sądowym siedziba spółki znajduje się w W. przy ul. [...]. Spółka nie posiada środków transportu, jak również nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Prowadzone postępowanie nie doprowadziło do wyegzekwowania należności objętych ww. tytułem wykonawczym. Nie zdołano ustalić majątku ruchomego bądź nieruchomego stanowiącego własność "E." Sp. z o.o., tym samym w ocenie Dyrektora IC należało uznać, iż egzekucja przeciwko spółce jest nieskuteczna. Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności objętych ww. tytułem wykonawczym. W związku z tym, że nie zdołano ustalić majątku ruchomego bądź nieruchomego stanowiącego własność "E." Sp. z o.o. uznano, iż egzekucja przeciwko spółce jest nieskuteczna.

Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "E." Spółki z o. o. z siedzibą w W. uchwałą numer [...] z [...] maja 2009 r. podjęło uchwałę o powołaniu L. S. na stanowisko prezesa zarządu spółki.

Organ wskazał, że w myśl postanowień art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm., dalej: K.s.h.) członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Ponadto członek zarządu może być uchwałą wspólników w każdej chwili odwołany, chyba że umowa spółki zawiera inne postanowienia w tej kwestii. Zatem mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą wspólników. Miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli, które powinno być złożone radzie nadzorczej (art. 61 kodeksu cywilnego). W przypadku odwołania decyduje chwila oznaczona w uchwale wspólników.

Dyrektor IC stwierdził, że z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - numer KRS: [...] według stanu na dzień 10 czerwca 2013r. wynika, że skarżący jest prezesem zarządu spółki. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zarówno przed Naczelnikiem UC, jaki i Dyrektorem IC strona nie kwestionowała, że od dnia 4 maja 2009 r. do dnia wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu opłaty paliwowej, w tym w dniu w którym upływał termin płatności zobowiązania w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r., że był prezesem zarządu spółki. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. upływał w dniu 25 września 2009 r., wobec powyższego w dniu 26 września 2009 r. powstała zaległość podatkowa z tytułu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w wysokości 20.499 zł. W dniu 26 września 2009 r., tj. w dniu, w którym upływał termin zapłaty opłaty paliwowej strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Wskazano ponadto, że okoliczność pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu (prezesa) w czasie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie jest kwestionowana przez skarżącego, w odwołaniu strona nie kwestionuje również bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora IC, zostały spełnione pozytywne przesłanki (bezskuteczność egzekucji podatkowej oraz upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu) do orzeczenia wobec strony odpowiedzialności solidarnej ze spółką za zobowiązania spółki z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r.

Dyrektor IC podkreślił przy tym, że kolejnymi przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest:

- niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarząd, jednakże strona zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Organ II instancji wskazał, że w odwołaniu skarżący podniósł, że brak jest możliwości przypisania mu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, gdyż nie ponosi on winy w tym, że we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wniosek o wszczęcie postępowania układowego, albowiem w sposób trwały i przezeń niezawiniony nie ma możliwości świadomego zapoznania się ze stanem finansów spółki i złożenia stosownego wniosku w tym zakresie. Strona podniosła, że o istnieniu tytułu wykonawczego, jak i decyzji, od której się odwołuje, dowiedziała się dopiero z treści samej decyzji, albowiem jako osoba niewidoma, z orzeczonym stopniem niepełnosprawności, nie ma możliwości bieżącego zapoznawania się z adresowaną do niej korespondencją, a tym bardziej prowadzenia spraw spółki, w której widnieje w rejestrze przedsiębiorców jako prezes zarządu. Zapoznanie się z treścią korespondencji możliwe jest tylko przy pomocy osób trzecich, które mu tę korespondencję czytają.

Organ odwoławczy zacytował pełnomocnika skarżącego, który wyjaśnił, że "z tych samych, względów Pan L. S. nie zajmował się i nie zajmuje się prowadzeniem spraw spółki E. Sp. z o.o. Można wręcz powiedzieć, że jest li tylko osobą figurującą w rejestrze przedsiębiorców jako prezes zarządu tej spółki, nie prowadzącą jednak w żadnym stopniu jej spraw (...). Oczywistym jest przecież, że z uwagi na fakt, że Pan L. S. jest osobą niewidomą, takich czynności wykonywać nie może. Z tego względu wszelkimi sprawami spółki zajmował się poza wszelką wiedzą i porozumieniem z L. S. prokurent spółki - Pan M.L. Prokurent ten nie informował jednak skarżącego o bieżącym stanie spółki, jej finansach, czy też zaległościach finansowych. Te okoliczności w połączeniu z obiektywnym brakiem możliwości kontrolowania przez L. S. poczynań prokurenta spowodowały, iż skarżący bez swojej winy nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki E. Sp. z o.o".

Dyrektor IC wskazał, że w związku z powyższym w sprawie istotnym jest ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz czy brak tego zgłoszenia lub niepodjęcie działań w tym kierunku, nastąpił z winy skarżącego.

Dyrektor IC wyjaśnił, że przy wykładni użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie można pomijać przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) regulujących obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółki oraz określających, kiedy uważa się dłużnika za niewypłacalnego i kiedy ogłasza się upadłość osoby prawnej. Jeśli bowiem przesłanką uwalniającą członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a to kiedy można ogłosić upadłość, a więc to, kiedy taki wniosek będzie skuteczny i powinien być złożony, określają przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego. Dlatego regulacja zawarta w tych przepisach oraz wykładnia użytych tam pojęć ma znaczenie dla wykładni pojęcia "właściwego czasu" użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Jednak wykładni tej, co w orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi wątpliwości, nie należy dokonywać opierając się tylko na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, ale także z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma służyć. Celem tym, zgodnie ze wskazanym przez organ odwoławczy wyrokiem Sądu Najwyższego z 11 maja 2006 r., sygn. akt I UK 271/05, jest ochrona należności publicznoprawnych. "Właściwym czasem" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, bowiem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (art. 11 i art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego). Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania.

Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki, Dyrektor IC wskazał, że z zebranego materiału dowodowego, w tym bilansu za rok obrotowy 2008, rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., bilansu za okres od stycznia do marca 2009 r. i rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do marca 2009 r., bilansu za okres od stycznia do kwietnia 2009 r. i rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do kwietnia 2009 r., wynika, że:

suma aktywów i pasywów wynosiła odpowiednio na dzień 31 grudnia 2007 r. 44 tys. zł, w okresie I-XII 2008 r. - 303,9 tys. zł, w okresie do IV 2009 r. - 455,3 tys. zł;

kapitał własny wynosił odpowiednio na dzień 31 grudnia 2007 r. 43,8 tys. zł, w okresie I-XII 2008 r. 36,2 tys. zł, w okresie do IV 2009 r. 36,4 tys. zł;

zysk/strata netto wynosił odpowiednio na dzień 31 grudnia 2007 r. - 6,2 tys. zł, w okresie I-XII 2008 r. -7,6 tys. zł, w okresie do IV 2009 r. 0,1 tys. zł.

W ciągu analizowanego okresu spółka odnotowała spadek kapitału własnego o kwotę 7,6 tys. zł w 2008 roku w stosunku do 2007 roku. Spółka w ciągu dwóch analizowanych lat, tj. 2007 i 2008 roku ponosiła straty finansowe. W ocenianej spółce wystąpił wzrost aktywów ogółem w poszczególnych latach. Wzrost spowodowany był wzrostem w poszczególnych latach rzeczowych należności krótkoterminowych. W strukturze aktywów w 2008 roku 100% udział miały aktywa obrotowe, spółka nie dysponowała majątkiem trwałym.

W zakresie pasywów kapitał podstawowy ma dodatnią wartość w kapitałach własnych i jest to jedyna dodatnia wartość, gdyż spółka wykazuje straty z lat ubiegłych i bieżące straty dotyczące analizowanego okresu. W poszczególnych latach nastąpił spadek kapitału własnego przy jednoczesnym wzroście zobowiązań. Zmiany w tym zakresie generowane były przez wysokość straty netto w stosunku do poprzednich lat. Z danych wynika, że spółka w kolejnych latach generowała straty netto, natomiast za cztery pierwsze miesiące 2009 roku wykazuje minimalny zysk netto w wysokości 0,1 tys. zł. Nominalna wartość przychodów netto ze sprzedaży wzrastała, nie osiągnięto przychodów w 2007 roku, pozostałe rodzaje przychodów mają znaczenie marginalne. Koszty działalności za rok 2007 wynosiły 6,2 tys. zł i były niższe o 486,4 tys. zł w stosunku do 2008 roku. Wykazana strata w 2008 roku w bilansie w wysokości 13,7 tys. zł niebezpiecznie zbliżyła się do 1/3 wartości kapitału podstawowego w wysokości 50 tys. zł. Ze wskaźnika ogólnego zadłużenia, trwałości struktury finansowania oraz pokrycia aktywów stałych kapitałem własnym wynika, że w 2008 roku zwiększył się do 88,1% ogólny poziom zadłużenia z 1,2% w 2007 roku, co jest zjawiskiem niekorzystnym, bowiem majątek spółki w większym stopniu niż w roku poprzednim jest finansowany kapitałami obcymi.

Zdaniem Dyrektora IC z powyższych danych wynika, że sytuacja finansowa spółki w analizowanych latach 2007-2009 była trudna, spółka osiągała ujemne wyniki, dysponowała w 2007 roku niewielkim majątkiem trwałym a w latach 2008 i 2009 nie posiadała go w ogóle oraz niskim kapitałem podstawowym w wysokości 50 tys. zł. Przedstawione fakty, w ocenie organu odwoławczego świadczą jednoznacznie, iż problemy finansowe spółki zaczęły się już w roku 2007, a sytuacja pogorszyła się jeszcze w 2008 r.

Organ II instancji zauważyć ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. określił spółce również zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy listopad 2008 r. w kwocie 252.056 zł, którego termin płatności upłynął w dniu 29 grudnia 2008 r. Ponadto Naczelnik UC decyzją z [...] marca 2013 r. określił spółce obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2008 r. w kwocie 11.589 zł. Stan finansów spółki nie pozwalał na pokrycie tych zobowiązań.

W świetle powyższego – zdaniem organu odwoławczego - zachodzi podstawa do uznania, że skoro spółka na dzień 29 grudnia 2008 r. (termin zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w łącznej kwocie 263.645 zł) nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenia roszczeń wszystkich wierzycieli, w szczególności do uregulowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2008 r. oraz spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, to należy uznać, że zarząd spółki w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zobowiązany był nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu, wniosek ten zarząd winien był zgłosić najpóźniej do dnia 13 stycznia 2009 r.

Nieuiszczone zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za kolejne okresy rozliczeniowe odpowiednio w wysokości: 1) 251.220 zł i 11.560 zł za grudzień 2008 r., 2) 716.536 zł i 34.423 zł za styczeń 2009 r., 3) 1.176.940 zł i 56.541 zł za luty 2009 r., 4) 1.267.228 zł i 66.826 zł za marzec 2009 r., tj. w łącznej kwocie 3.581.274 zł, których terminy płatności upływały odpowiednio w dniu 26 stycznia 2009 r., 25 lutego 2009 r., 25 marca 2009 r. i 27 kwietnia 2009 r. przekraczały wartość wszystkich aktywów spółki i jej majątku wykazanych w bilansie na koniec grudnia 2008 r., pogorszyły jeszcze sytuację spółki. Biorąc pod uwagę okoliczność, że termin powyższy upływał przed objęciem funkcji prezesa zarządu spółki, skarżący w momencie objęcia powyższej funkcji winien był podjąć czynności zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż spółka nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenia roszczeń wszystkich wierzycieli.

W ocenie Dyrektora IC skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lii. b) Ordynacji podatkowej. Winą w rozumieniu tego przepisu jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów w określonym terminie. Rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organ przyjął obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy wskazał, że strona powołuje się na swoją niepełnosprawność, jednakże Dyrektor IC zwrócił uwagę, że już w momencie objęcia przez nią funkcji prezesa zarządu spółki była osobą niepełnosprawną. Z załączonej do odwołania opinii sądowo-lekarskiej nr [...],[...] z [...] lutego 2008 r., sporządzonej przez Zakład Medycyny Sądowej C. w T. na potrzeby Sądu Okręgowego w K., wynika że "obecnie stwierdza się praktyczną ślepotę obu oczu" oraz "Aktualny stan narządu wzroku L. S. skutkuje uszczerbkiem na zdrowiu w wysokości 100% (sto procent)".

Organ II instancji stwierdził tym samym, że pomimo nieodwracalnej choroby skarżący świadomie i dobrowolnie podjął się pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, a oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu (prokurentowi) nie może stanowić przesłanki zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki.

W ocenie Dyrektora IC okoliczności podnoszone przez stronę (bycie jedynie "figurantem" na stanowisku prezesa, brak wiedzy o działalności spółki w związku z niepełnosprawnością, podejmowanie wszelkich decyzji związanych z funkcjonowaniem i działalnością spółki przez prokurenta M. L.) w żaden sposób nie mogą być uznane za usprawiedliwienie nie złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (która niewątpliwie spełniała ww. przesłanki) we właściwym czasie, tj. w maju 2009 r. (objęcie funkcji prezesa zarządu spółki) i tym samym stanowić podstaw do uznania braku jego odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu niezapłaconego zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. Odpowiedzialność skarżącego wynika bowiem z samego faktu piastowania stanowiska prezesa zarządu i bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy faktycznie wykonywał on obowiązki prezesa, czy też był pozbawiony procesu decyzyjnego.

W ocenie organu odwoławczego skarżący od samego początku godząc się na powołanie na stanowisko prezesa zarządu spółki z rolą "figuranta", a więc osoby, która tylko pozornie miała wpływ na procesy decyzyjne spółki, godził się jednocześnie na firmowanie wszelkich działań osób faktycznie zarządzających spółką. Tym samym akceptował wszystkie działania tych osób bez względu na to czy były to działania dla spółki korzystne czy też nie. Świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie trzeciej poprzez udzielenie prokury, nie zwalnia członka zarządu z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Pełnienie funkcji członka zarządu równoznaczne jest z istnieniem po jego stronie szeregu obowiązków, w tym monitorowania działalności spółki. Członek zarządu winien więc znać na bieżąco stan finansowy spółki by ocenić możliwość spłaty jej zobowiązań, zaś w sytuacji budzącej wątpliwości co do jej wypłacalności, podjąć działania zmierzające do zaspokojenia swoich wierzycieli, w tym zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, co z kolei w przyszłości mogłoby dać podstawę do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania. Tak więc wina członka zarządu powinna być oceniana według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą.

Dyrektor IC stwierdził, że skarżący, jako prezes zarządu spółki, nie wykazał należytego zainteresowania losami spółki, nie dołożył tym samym należytej staranności w dbałości zarówno o jej, jak i swoje interesy. Bierna postawa członka zarządu nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Co więcej, wręcz przeciwnie, uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem skarżący nie wykazywał zainteresowania sprawami spółki, trudno w ogóle odnieść brak działań z jego strony do zaistnienia właściwego momentu na złożenie wniosku o upadłość.

Wskazano też, że w odniesieniu do przesłanek negatywnych pozwalających na uwolnienie strony jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, inicjatywa dowodowa w ich wykazaniu należała do skarżącego. To na nim w pierwszej kolejności spoczywał obowiązek wykazania przesłanek ekskulpacyjnych.

Organ odwoławczy ponadto podkreślił, że z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie zwalnia okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu przez daną osobę. Nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko z tego względu, iż w momencie objęcia przez niego funkcji termin do złożenia wniosku o upadłość wskazany w Prawie upadłościowym i naprawczym już upłynął, niewątpliwie bowiem członek ten ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z Prawa upadłościowego i naprawczego.

Dyrektor IC reasumując stwierdził, że skoro w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji administracyjnej, upływ terminu płatności zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. nastąpił w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, strona zaś nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, nadto skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie takiego wniosku oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, to należało uznać, że wobec skarżącego istnieją podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności z "E." Sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania spółki w opłacie paliwowej.

Dodatkowo organ wskazał, że skoro stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej - za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, zaś zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności braku winy w niezłożeniu przez stronę w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor IC uznał go za nieuzasadniony, bowiem fakt, że strona jest osobą niewidomą, nie mógł mieć w tej konkretnej sprawie wpływu na zwolnienie jej z odpowiedzialności, bowiem strona była osobą niewidomą już w momencie powołania jej na funkcję prezesa zarządu spółki. Pomimo swojej niepełnosprawności świadomie i dobrowolnie podjęła się tej funkcji pomimo świadomości czekających jej ograniczeń. Nie może być tak, że w przypadku, gdy osoba, która ma świadomość konieczności korzystania z pomocy osób trzecich może korzystać z praw wynikających z pełnienia funkcji w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, ale nie odpowiadać za wynikające z pełnienia tej funkcji obowiązki. Bycie członkiem zarządu nie jest obowiązkowe.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ I instancji naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zdaniem strony wyrażające się w zaniechaniu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności stanu zdrowia strony, albowiem strona nie wskazała powyższego faktu po wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia jej odpowiedzialności, a informacja o stanie zdrowia strony dotarła do organu podatkowego już po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji.

Jednocześnie wskazano, że informacja o stanie zdrowia strony stanowiła podstawę do dokonania ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, który miał obowiązek ponownie ustalić stan faktyczny w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie, a które to okoliczności mogły być istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże Dyrektor IC stwierdził, że okoliczność powyższa nie stanowi w tej konkretnej sprawie okoliczności uwalniającej stronę od jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, których termin płatności upłynął w czasie sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu spółki.

Dyrektor IC zauważył ponadto, że Naczelnik UC wydając skarżone rozstrzygnięcie oparł je na przepisie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) przepis powyższy otrzymał brzmienie: "§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Tym samym organ II instancji swoją decyzją konwalidował błąd organu pierwszej instancji, który nie miał jednak wpływu na prawidłowość skarżonego rozstrzygnięcia.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora IC w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący, jako członek zarządu spółki, z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy L.S. - jako osoba niewidoma - w dniu obejmowania stanowiska prezesa zarządu został wprowadzony w błąd, co do stanu finansów i majątku spółki, a działaniami prokurenta spółki został pozbawiony jakiegokolwiek wpływu na działalność spółki, a w szczególności na kwestie związane z jej sytuacją finansową.

Wskazano również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci opinii medycznej skarżącego i stwierdzenie, że skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której figurował jako prezes zarządu, podczas gdy przedłożona w toku postępowaniu dokumentacja medyczna w sposób jasny wskazywała na tak znaczące dolegliwości chorobowe skarżącego, że nie był on w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym nie ponosi on winy w niezłożeniu tego wniosku;

b) art. 199 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - wyrażające się w braku wszechstronnego rozpatrzenia niniejszej sprawy i zaniechanie przesłuchania strony w sytuacji, gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżący cierpi na szereg schorzeń uniemożliwiających mu samodzielne działanie, poznanie sytuacji majątkowej spółki i w konsekwencji podejmowanie decyzji o jej losach, a tym samym ustalenie przez organ stanu wiedzy skarżącego, co do sytuacji majątkowej spółki, w której obejmował on stanowisko prezesa zarządu, wymagała przynajmniej sięgnięcia do tego środka dowodowego, a nie wysuwanie bez żadnych ku temu podstaw twierdzeń w przedmiocie wiedzy skarżącego, co do sytuacji majątkowej, w jakiej znajdowała się spółka w chwili, w której strona obejmowała w niej stanowisko prezesa zarządu i w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu,

c) art. 197 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - wyrażające się w braku wszechstronnego rozpatrzenia niniejszej sprawy i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu medycyny - na okoliczność stwierdzenia stanu zdrowia w jakim znajdował się skarżący w dniu obejmowania przez niego stanowiska prezesa zarządu, jak również w toku prowadzonego postępowania podatkowego, mimo że na potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu skarżący wskazywał już w odwołaniu wobec decyzji organu I instancji, zaś stan jego zdrowia i wiążące się z tym przeszkody w samodzielnym prowadzeniu wszelkich spraw mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Przybyły na rozprawę pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] stycznia 2015r. na okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia z końcem 2014r. m.in. należności spółki z tytułu opłaty paliwowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mogą skutecznie podważyć zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zatem do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Natomiast przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały następująco: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Należy tym samym wskazać, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

Jednocześnie profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 kodeksu cywilnego), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (patrz: wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901).

Natomiast brak podejmowania przez członka zarządu działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych im z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ponadto – co należy podkreślić - w sytuacji gdy członek zarządu pomimo dolegliwości chorobowych, czynnie sprawował swą funkcję, nie może skutecznie powoływać się na zły stan zdrowia, by uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (patrz: wyrok WSA w Poznaniu z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 970/13, LEX nr 1469966).

Należy w tym miejscu również wspomnieć o regulacji wynikającej z art. 208 § 2 K.s.h., który stanowi, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zdaniem sądu organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący zaś nie przedstawił skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem.

Odnosząc się bowiem do cytowanych powyżej regulacji wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa sąd nie może uznać zarzutów podnoszonych przez skarżącego, które wskazują na nieuwzględnienie przez organy stanu jego zdrowia.

Należy zgodzić się z organami, że skarżący powinien był być świadomym ryzyka wynikającego z faktu, iż jest osobą niewidomą, niepełnosprawność skarżącego była bowiem stwierdzona przed objęciem przez niego stanowiska prezesa zarządu spółki. Posiadał zatem świadomość, że nie ma możliwości bezpośredniego zapoznawania się z dokumentami spółki i zarządzania nią bez pomocy osób trzecich. Skarżący zostając prezesem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w takiej sytuacji winien zatem dochować szczególnej staranności i nie opierać się na faktach, których nie był w stanie sam bezpośrednio zweryfikować.

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że członek zarządu spółki nie może wskazywać jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki nieznajomości stanu jej finansów (patrz: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 107/14, LEX nr 1512001), nie może też podnosić, że owa nieznajomość była spowodowana brakiem możliwości sprawowania przez niego odpowiedniego nadzoru nad działalnością spółki.

Należy też szczególnie podkreślić, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (patrz: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1033/12, LEX nr 1480761).

Z kolei wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (patrz: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 1516/13, LEX nr 1484683).

Z wyżej wskazanych powodów nie można zatem uznać za skuteczny zarzutu skargi odnoszącego się do dokonania przez organ błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w kontekście podnoszonego przez skarżącego stanu jego zdrowia w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządu spółki z o.o.

Na marginesie należy też wskazać, że skarżący – wskazując na osobę prokurenta spółki M. L. jako osobę, która wprowadziła go w błąd odnośnie stanu finansowego spółki - nie zauważa, że w okresie, kiedy został prezesem zarządu spółki prokurentem była inna osoba (co wynika z akt administracyjnych sprawy i wypisu z KRS) i to sam skarżący jako prezes zarządu powołał M. L. dopiero w 2010 r. na prokurenta, podczas gdy wcześniej powołana była inna osoba. Znaczenie w niniejszej sprawie ma również fakt, że skarżący jako prezes zarządu spółki nie składał również, mimo ciążącego na nim obowiązku, sprawozdań finansowych za okresy, kiedy sprawował swoją funkcję.

Odnośnie zaś podnoszonych w skardze zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych tj. art. 191, art. 199 i art. 197 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, zdaniem sądu organ nie naruszył wskazanych przepisów w stopniu, który zobowiązywałby sąd do uwzględnienia skargi zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Nie można bowiem zarzucić, że organ przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów, albowiem odniósł się do podnoszonej kwestii niepełnosprawności skarżącego. Organ ponadto nie kwestionował faktu, że skarżący jest i był w chwili obejmowania funkcji prezesa zarządu spółki osobą niewidomą, niezasadnym było więc przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność.

Ponadto, zdaniem sądu, zgodnie z zaprezentowaną powyżej wykładnią przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłuchanie skarżącego na okoliczności, których organ nie kwestionował, nie było niezbędne dla ustalenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki.

Nie można tym samym – zdaniem sądu - w uzasadniony sposób zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, , art. 191, art. 197 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego obligują organy do podjęcia wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą naczelną zasadą postępowania administracyjnego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć żadnego dowodu, lecz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z regulacji tych przepisów wynika, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 32/09, LEX nr 594423).

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z przytoczonymi regulacjami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu - zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej - wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (patrz: B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005 - str. 713).

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy tych zasad nie przekroczyły.

Reasumując - według sądu - postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie i dokonana ocena dowodów nie miała cech oceny dowolnej, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym Sąd nie stwierdził istotnych naruszeń przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Odnosząc się natomiast do załączonego na rozprawie postanowienia Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z powodu przedawnienia należności należy wskazać, że sąd ocenia decyzję na datę jej wydania. W dacie wydania tej decyzji powyższe postanowienie nie zostało wydane i też nie mogło być wydane, gdyż należności wobec spółki uległy przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2014r. W myśl art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu, o którym w ww. przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zgodnie natomiast z art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty — w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. upływał w dniu 25 września 2009 r. i od dnia następnego powstała zaległość podatkowa z tytułu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Zatem mając na uwadze art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych w związku z art. 118 § 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor IC mógł wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia 31 grudnia 2014 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] maja 2014r. Wobec powyższego obecnie przedstawiane postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. wskazujące na przedawnienie należności wobec spółki z dniem 31 grudnia 2014r. nie ma znaczenia dla oceny legalności tej decyzji.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.