Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2010/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 33
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 187/08 w sprawie ze skargi E. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. w W. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 187/08, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), po rozpatrzeniu skargi E. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. - dalej jako skarżąca, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2007 r. nr (...) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 września 2007 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis.

Sąd przyjął następujący stan sprawy :

Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2007 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej Op.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 września 2007 r. nr (...) odmawiające Skarżącej wydania zaświadczenia o udzielonej w dniu 21 kwietnia 2006 r. pomocy de minimis.

Do wniosku o wydanie zaświadczenia strona dołączyła informację o udzielonej pomocy de minimis, informację o dokonaniu wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, oświadczenie o nie korzystaniu z pomocy innej niż de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych oraz oświadczenie, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Na żądanie organu I instancji o przedłożenie dokumentów (wyciągu bankowego) potwierdzających, że poniesiony wydatek został sfinansowany z konta bankowego Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) strona przedłożyła zaświadczenie Banku (...) stwierdzające, że posiada rachunek bankowy, który jest prowadzony dla ZFRON oraz kopię wyciągu bankowego potwierdzającego dokonanie przelewu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Organ wyjaśnił, że z przedłożonego przelewu wynika, że środki zgromadzone na rachunku ZFRON zostały przekazane na bieżący rachunek Skarżącej, a nie na konto wystawcy faktury.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że z wyciągu z rachunku bankowego dla zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynika, że środki zgromadzone na ZFRON zostały przekazane na bieżący rachunek spółki, a nie na konto wystawcy faktury dokumentującej dokonany w dniu 5 grudnia 2005 r. zakup, który został dokonany ze środków obrotowych spółki, a następnie w dniu 21 kwietnia 2006 r. dokonano jego rekompensaty z rachunku ZFRON. Taka forma pokrywania wydatków nie została przewidziana w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej. Wydatkowanie zatem w dniu 21 kwietnia 2006 r. kwoty 13.000,00 zł z rachunku ZFRON, nie może być uznane za udzielenie pomocy de minimis.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca podniosła, że wypełniła warunki przewidziane w art. 33 ust. 1 i art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) - dalej powoływana jako ustawa o rehabilitacji. W jej ocenie w żadnej regulacji ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki ponoszone ze środków ZFRON powinny być dokonywane na rzecz świadczącego bezpośrednio z rachunku bankowego ZFRON. Zdaniem strony, dopuszczalna jest praktyka, w ramach której pracodawca finansuje wydatki z własnych środków obrotowych, a następnie "zwraca sobie" wydatkowane kwoty z rachunku ZFRON. Istotnym jest, aby wypełniona została zasada, w myśl której środki ZFRON są wydatkowane zgodnie z zakładowym regulaminem ich wykorzystania. Powołany przez organ odwoławczy przepis § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnosi się do rodzaju wydatków, a nie sposobu ich pokrywania. Także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis nie odnosi się do wydatkowania pieniędzy z rachunku ZFRON. Strona skarżąca wskazała, że organ II instancji odwołał się w zaskarżonej decyzji do pism Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, które nie zostały opublikowane i nie mają ogólnie dostępnego charakteru, a poza tym powstały po wydatkowaniu środków przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, że ustawa o rehabilitacji w art. 33, w szczególności w ust. 3 wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą, m.in. wyrażone w pkt 1 - 3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Oznacza to, że obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy powstaje w przypadku faktycznego uzyskania środków funduszu, przy czym przekazanie ma nastąpić najpóźniej 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te uzyskano. Począwszy od tego dnia środki te stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Podkreślenia zdaniem Sądu I instancji wymaga, że rachunek bankowy ZFRON nie jest tożsamy ani z funduszem, ani środkami funduszu, o czym świadczy treść art. 33 ustawy o rehabilitacji.

Zdaniem Sądu, art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie jest źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego ZFRON, stanowi on jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych, będących równowartością ulg podatkowych, na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby taki obowiązek istniał, musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust.11 ustawy o rehabilitacji.

Sąd I instancji przyjął, że przedsiębiorca, który sfinansował wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, ze środków obrotowych i środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego ZFRON, może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Zdaniem Sądu, nie ma decydującego znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis okoliczność, czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON czy ze środków przedsiębiorcy, a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFRON. Decydujące znaczenia ma, czy poniesiony wydatek mieści się w katalogu określonym w § 4 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Niezależnie bowiem od sposobu sfinansowania tego wydatku, tj. bezpośrednio ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFRON, czy poprzez zwrot wydatków poniesionych przez zakład pracy chronionej ze środków obrotowych, w sensie ekonomicznym wydatki są finansowane ze środków ZFRON.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że z zebranego materiału nie wynika, aby skarżąca została zobowiązana do zwrotu środków ZFRON przeznaczonych na refundację wydatków sfinansowanych ze środków obrotowych, mimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwe organy, a dla celów zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis uznawany jest za nieprawidłowy.

Sąd I instancji podkreślił, że rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie pomocy de minimis dla zakładów pracy chronionej nie określało źródła finansowania wydatków (tak jak wprost uczyniono w § 5 ust.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r.). Wprowadzenie w § 5 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. zapisu, że przedsiębiorca winien przedstawić informację o dokonaniu wydatku ze środków ZFRON pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska organów podatkowych, bowiem prawodawca nie wymaga od przedsiębiorcy, aby wydatek był dokonany z rachunku ZFRON lecz ze środków ZFRON. Rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis dla zakładów pracy chronionej nie wprowadzają jakiegoś specjalnego, innego niż przewidziane w przepisach o rehabilitacji, sposobu finansowania wydatków na rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną jej autor oparł na naruszeniu przez Sąd przepisów:

1. postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa.) mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 ppsa. z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. – podczas, gdy wspomniane postanowienia nie naruszają prawa, co winno skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ppsa.,

- art. 134 § 1 w zw. z art. 87 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przeciwstawienie przepisowi art. 33 ust. 2 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych – przepisów § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej. W rezultacie WSA we Wrocławiu nadał prymat przepisom rozporządzenia nad przepisami rangi ustawowej,

- art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 141 § 4 ppsa. i art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych poprzez przekroczenie granic sprawy (przedmiotu konkretnego postępowania administracyjnego) – rozpatrywanie w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis kwestii odrębnego postępowania na podstawie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych,

2. naruszeniu przez Sąd prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa):

- art. 33 ust. 2 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej poprzez przyjęcie w wyroku: "(...) że przedsiębiorca, który sfinansował wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, ze środków obrotowych i środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego ZFRON może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis" Z treści powołanych przepisów zdaniem autora skargi kasacyjnej wywieść natomiast należy, że zaświadczenie w tym zakresie może być wydane jeżeli przedsiębiorca przedstawi informację o dokonaniu wydatku ze środków ZFRON (poprzez konto funduszu), a nie z jakichkolwiek innych środków, jak również wydatek ten określony jest rodzajowo w rozporządzenia, tj. nie może to być wydatek dokonany na konto obrotowe skarżącej.

- art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z błędnym zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego normy dotyczącej kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1 -4 tej ustawy – (autor skargi kasacyjnej wytknął, że Sąd I instancji nie wskazał o jaką jednostkę redakcyjną chodzi) i uznanie, że "Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON, sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwe organy, a dla celów zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis uznawany jest za nieprawidłowy". Podczas gdy przedmiotem prowadzonego przez organy podatkowe postępowania było wydanie dla skarżącej zaświadczenia o żądanej treści, a nie postępowanie w zakresie kontroli prawidłowości realizacji przepisów ust. 1 – 4a art. 33 powołanej ustawy. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej jej autor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. SA wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczą w istocie dwóch kwestii.

Po pierwsze autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji przy rozpoznawaniu skargi ograniczył się wyłącznie do analizy przepisów, których naruszenie wskazano w skardze a jednocześnie zaniechał ich analizy w kontekście innych, istotnych dla rozstrzygnięcia norm prawnych – w szczególności przepisów konstytucyjnych. W konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dopuścił do wyeliminowania normy rangi ustawowej (art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji) przez normy podustawowe (§ 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 98, poz. 989 z późn. zm.) oraz (§ 3) § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 496).

Ocenę przytoczonego zarzutu należy poprzedzić uwagą o braku precyzji i staranności przy formułowaniu tego zarzutu. W podstawach skargi kasacyjnej jej autor zarzuca naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 ppsa. w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przeciwstawienie art. 33 ust. 2 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wskazanym przepisom rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis. Powołany wyżej przepis ustawy o rehabilitacji stanowi, że fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z wpływów z zapisów i darowizn. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazuje już, że przepisy rangi podustawowej przeciwstawiono art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wedle którego pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Analiza treści skargi kasacyjnej pozwala przyjąć, że intencją kasatora był zarzut wadliwego, a to poprzez naruszenie konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych, eliminowania przez Sąd art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskutek zastosowania przepisów podustawowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że wadliwość w konstrukcji tego zarzutu jest na tyle nieistotna, że pozwala na jego rozpoznanie.

W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku nie sposób odnaleźć potwierdzenia przytoczonego wyżej zarzutu. Sąd I instancji prawidłowo zauważył, że z przepisu art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie wynika obowiązek dokonywania zapłaty za nabyte towary i usługi za pośrednictwem rachunku bankowego ZFRON. Gdyby taki obowiązek istniał musiałby znaleźć odzwierciedlenie w konkretnej normie lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11 tej ustawy. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że decydujące znaczenie dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis ma okoliczność czy poniesione wydatki mieszczą się w katalogu określonym w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który konkretnie przepis nakładał obowiązek wydatkowania środków wyłącznie z konta ZFRON a Sąd ten przepis pominął. Brak jest też precyzyjnego wyjaśnienia na czym konkretnie polegało "eliminowanie" normy wywiedzionej z przepisu rangi ustawowej przepisami hierarchicznie niższego rzędu. Uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu nie może stanowić odmienna od przyjętej przez Sąd wykładnia art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Przepis art. 87 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zarzut naruszenia tego przepisu można byłoby skutecznie podnieść, gdyby Sąd I instancji zaakceptował rozstrzygnięcie organu administracji publicznej, które w swej podstawie prawnej zawierałoby akt prawny nie wymieniony w katalogu źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Drugi z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a to art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 141 § 4 ppsa i art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji sprowadza się do tego, że Sąd I instancji przekroczył, zdaniem kasatora, granicę sprawy administracyjnej poprzez swoje rozważania na temat odrębnego postępowania organów (art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji) w sprawie weryfikacji obowiązków, o których mowa w art. 33 ust. 1 – 4a ustawy o rehabilitacji.

Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że podstawą tego zarzutu jest następująca wypowiedź Sądu I instancji zawarta w uzasadnieniu wyroku. "Wydatkowanie środków ZFRON niezgodnie z przepisami rodzi bowiem określonego rodzaju konsekwencje. Zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku, gdy pracodawca przeznaczy niewłaściwie środki ZFRON, zobowiązany jest do dokonania :

- zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

- wpłaty w wysokości 30 % tych środków na rachunek PFRON.

Organem powołanym do kontroli prawidłowości wykorzystania środków zgromadzonych na ZFRON, w myśl art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji są właściwe miejscowo urzędy skarbowe.

Z zebranego materiału nie wynika, aby skarżąca Spółka została zobowiązana do zwrotu środków ZFRON, przeznaczonych na refundację wydatków sfinansowanych ze środków obrotowych, mimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 ww. ustawy, powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwe organy, a dla celów zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis uznawany jest za nieprawidłowy". Przytoczona wypowiedź Sądu I instancji pozbawiona została kontekstu. Sąd analizując możliwość uzyskania przez podatnika zaświadczenia o żądanej przezeń treści uznał, że wydaniu takiego zaświadczenia nie sprzeciwia się także ta okoliczność, że właściwy organ, w wyniku przeprowadzonego postępowania, zakwestionował sposób wydatkowania środków ZFRON.

|Zgodnie z art. 306b § 2 Op. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie |

|wyjaśniające. Redakcja tego przepisu wskazuje, że ów niezbędny zakres postępowania należy każdorazowo oceniać przez wzgląd na charakter |

|danej sprawy. |

|Nie budzi zdaniem NSA wątpliwości, że zakresem postępowania wyjaśniającego w sprawie niniejszej należało objąć, i z pewnością objęto |

|ustalenie, czy sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwy organ. Gdyby bowiem rzecz taka miała miejsce |

|skarżąca z pewnością nie otrzymałaby żądanego zaświadczenia właśnie z tej przyczyny. Należy jednak podkreślić, iż Sąd I instancji |

|formułując zalecenia co do dalszego postępowania nie nakazał przeprowadzenia takiego postępowania. Czym innym jest ustalenie, że |

|postępowanie się nie toczy lub nie toczyło czym innym zaś jest zalecenie, że postępowanie powinno zostać przeprowadzone. |

|Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego. |

|W skardze kasacyjnej strona skarżąca wskazuje na naruszenie art. 33 ust. 2 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (jak wyżej wskazano z uzasadnienia|

|skargi kasacyjnej da się wywieść, iż zarzut dotyczy art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji) poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem |

|Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie twierdził, iż brak jest regulacji prawnej nakazującej ponoszenie wydatków |

|bezpośrednio z rachunku bankowego funduszu bądź zakazującej ponoszenia wydatków z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszów. |

|Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa wykładnia przepisów winna prowadzić do wniosku, że wydatki zakładowego funduszu mogą być |

|dokonywane wyłącznie ze środków zgromadzonych uprzednio na rachunku bankowym tego funduszu. Wskazywany w skardze kasacyjnej przepis art. 33|

|ust. 3 ustawy o rehabilitacji stanowi między innymi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia |

|ewidencji środków funduszu rehabilitacji (pkt 1) oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2 do 20|

|dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano (pkt 3). Analiza przepisu art. 33 ustawy o rehabilitacji, w |

|szczególności ust. 3, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, doprowadza do wniosku, że przepis ten wyznacza bez wątpienia obowiązki|

|pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych |

|należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego|

|funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w |

|którym te środki uzyskano. Środki te stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, |

|przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie nakazuje dokonywania zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem |

|rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę |

|przekazywania środków pieniężnych, będących równowartością ulg podatkowych, na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby ustawodawca wymagał |

|ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z tego rachunku bankowego, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne |

|odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy rehabilitacji. |

|Zatem prawidłowy jest wniosek, iż przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 |

|kwietnia 2004 r. z innych środków, a środki te zostaną mu zwrócone z rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji, może domagać |

|się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z tego rachunku, czy ze |

|środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków z rachunku bankowego funduszu nie ma znaczenia dla możliwości |

|ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane |

|zostały ze środków funduszu określonego w art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Stanowisko powyższe konsekwentnie prezentowane jest w |

|orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.11.2009 r. Sygn. akt II FSK 1072/08, z 20.01.2010 |

|r. Sygn. akt II GSK 348/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 553/08). |

|Autor skargi kasacyjnej wskazał, że stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu WSA prowadziłoby do sytuacji, w której Skarżąca mogłaby |

|dokonywać dowolnie przesunięcia w czasie daty uzyskania pomocy de minimis co nie pozostaje bez znaczenia w świetle limitów tej pomocy |

|wyznaczanych przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/01. W świetle jednoznacznego określenia terminu w jakim ustawodawca nakazuje |

|przekazywać środki funduszu na rachunek funduszu (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te uzyskano) przytoczona |

|obawa nie znajduje uzasadnionych podstaw. Na marginesie wskazać trzeba, że organy podatkowe zostały wyposażone w środki, które pozwalają |

|działania niezgodne z prawem wyeliminować. |

|Zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji nie może być skutecznie podnoszony jako zarzut naruszenia prawa materialnego. |

|Powołany przepis stanowi, że kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe |

|a zatem jest to przepis o charakterze proceduralnym. |

|W konsekwencji powyższych uwag chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w zw. z § 2 oraz art. 151 ppsa. Skoro organy |

|podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był uwzględniając skargę uchylić |

|rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji. |

|Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z błędnym zastosowaniem do ustalonego stanu |

|faktycznego normy dotyczącej kontroli prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a podniesiono też, iż Sąd nie wskazał o jaką |

|jednostkę redakcyjną chodzi. W skardze kasacyjnej brak jest jednak wskazania czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Autor skargi |

|kasacyjnej nie wykazał również, iż wskutek zarzucanej wadliwości uzasadnienia wyroku pozbawiony został wiedzy o przesłankach, którymi |

|kierował się Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. |

|Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ppsa. skargę kasacyjna należało oddalić. |

|O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. |

| |