Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 716/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Gmina [...] (dalej: "Wnioskodawczyni", "Gmina" lub "Skarżąca") w dniu

[...] r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Wnioskodawczyni wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawczyni dokonuje lub może dokonywać:

a) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności sprzedaje działki pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lub najmu lokali użytkowych, ustanawia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, udostępnia pasy drogowe na drogach wewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz dokonuje tzw. refaktur mediów związanych z dzierżawionymi lub wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako opodatkowane według właściwych stawek podatku;

b) transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych

z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje

te dokumentuje, stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży

i deklaracjach VAT jako zwolnione z VAT.

Po stronie Wnioskodawczyni występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych, nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

c) zarówno polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - w szczególności dochodów z subwencji, podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udział w podatkach dochodowych;

d) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (a-b) oraz występowaniem zdarzeń

(c-d), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które

są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (a), Gmina korzystała (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r.,

poz. 710 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). W tym celu dokonuje (względnie będzie dokonywać) bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (b) oraz zdarzeniami (c i d), podatek naliczony nie jest odliczany.

Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów

i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (a - b), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (c - d). Gmina nie znała sposobu, aby wydatki

te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (zwane dalej: "wydatkami mieszanymi"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (a - b)

i występujące po jej stronie zdarzenia (c - d) są - co do zasady - wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział

np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT; w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT; przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

- ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;

- sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem)

- transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie

od przedmiotu transakcji;

- sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

- dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

- dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych

- transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie

od przedmiotu transakcji;

- dzierżawa budynku urzędu - w szczególności powierzchni lub pomieszczeń wydzielonych np. pod punkty ksero, bary, punkty pocztowe, itp. - transakcje

te podlegają, co do zasady, opodatkowaniu;

- ewentualna sprzedaż budynku urzędu lub sprzedaż wyposażenia tegoż budynku, stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli, itp., czy też samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto, sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem)

- podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Gmina zaznaczyła, że liczba transakcji

w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

Na koniec Gmina zaznaczyła, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego są wyłącznie wydatki Gminy poniesione nie później niż do dnia [...] r., co do których ewentualne prawo do korekty podatku naliczonego nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia [...] r., tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej zwaną jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (c - d), powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa

w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia [...] r., jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.),

a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów

jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (c - d), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług,

ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

2. Występujące po jej stronie zdarzenia (c - d) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

3. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa

w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.).

4. Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług,

w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (c - d), nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawczyni powołując się

na uregulowania ustawy o VAT, wskazała, że:

Ad. 1

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również

dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności a - b)

- powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa

w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Dalej wskazała, że konsekwentnie, jako że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi (a), powinno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego.

Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być odliczany. W celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Gmina w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków

i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (a) oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności (b) i zdarzeń (c - d). Niemniej jednak w odniesieniu do ponoszonych przez nią wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

Gmina wskazała, że w świetle przytoczonych przez nią regulacji prawnych,

w stosunku do wydatków mieszanych poniesionych do dnia [...] r., ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ponoszone przez nią wydatki mieszane (o których była mowa powyżej), są bowiem jednocześnie związane

z opodatkowanymi czynnościami (a), czynnościami zwolnionym z VAT (b) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (c - d).

Gmina dodatkowo wskazała, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Następnie Gmina przedstawiła istotę tej zasady, wskazała jakiemu celowi służy, a na poparcie swojego stanowiska podała przykładowe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego: "TSUE") oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego.

Ad. 2

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przez nią przepis odnosi się do pojęcia obrotu. W opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa

w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Gminy bez wpływu na powyższe pozostanie uchylenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 u.p.t.u. Nadal bowiem ustawodawca posługuje się w treści art. 90 u.p.t.u. pojęciem obrotu. W ocenie Gminy, pewne wątpliwości mogłyby się pojawić odnośnie tego, czy do obrotu należałoby wliczać podatek. Niemniej jednak z dniem 1 stycznia 2014 r., do ustawy o VAT dodany został art. 90 ust. 9a, zgodnie z którym przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2 - 6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE. Gmina powołała się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (w której jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.), wyroki sądów administracyjnych, interpretacje Ministra Finansów. Zdaniem Gminy w świetle powyższych ustaleń, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym występujące po stronie Gminy zdarzenia (c - d), Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Wnioskodawczyni dodała, że jej zdaniem Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a zdarzenia (c - d) są zadaniami, dla których to została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Ponadto, stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego, które wymieniła we wniosku.

Ad. 3

Gmina wskazała, że znany jest jej pogląd niektórych organów podatkowych, które uznają, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych (ponoszonych do dnia [...] r.), oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję itp.). Jako przykład wskazała interpretację indywidualną D. I. S. [...] z dnia [...] r., sygn. [...] Jednakże zastrzegła, że się z tym stanowiskiem nie zgadza, w jej ocenie jest ono nieprawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] r.).

a) W ocenie Gminy brak jest podstawy prawnej - ustawodawca w przepisach ustawy o VAT ani aktów wykonawczych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia

31 grudnia 2015 r.) nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży,

o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90 – 91 u.p.t.u. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika itp. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.).

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje dodany do art. 86 u.p.t.u. ust 2a, który nakłada na podatników obowiązek stosowania wstępnej alokacji wydatków

(tzw. pre-współczynnik). Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 u.p.t.u., jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników itp., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ustawodawca nie dokonałby opisanej nowelizacji. Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Gmina podkreśliła, że art. 86 ust 2a u.p.t.u., nakładający obowiązek stosowania tzn. pre- współczynnika, został wprowadzony do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. Z uwagi na fakt, że ten przepis reguluje zakres odliczenia VAT ma on charakter materialnoprawny, co oznacza, że nie należy stosować go do stanów faktycznych przed jego wprowadzeniem. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I FSA 1464/14.

b) Brak możliwości "praktycznego" zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych. Jak Gmina wskazała powyżej, wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (a - b) i występującymi zdarzeniami (c - d). Zdaniem Gminy, nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (c - d). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (o których mowa powyżej). Przywołana niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności

(a - b) i występujące po jej stronie zdarzenia (c - d) są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki itp., zakładają,

że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika",

tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent itp.). Zdaniem Gminy, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika:

- czynności podlegających opodatkowaniu VAT (a - b) oraz

- zdarzeń (c - d) pozostających poza zakresem VAT.

Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (a - b) i zdarzenia (c - d) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter. Zdaniem Gminy jest oczywiste, że nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (d), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez nią jakichkolwiek wpływów.

c) Gmina odniosła się również do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, która – jej zdaniem - rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej

w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników itp., w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Gminy. W świetle omówionej uchwały, Gmina stanęła na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych (ponoszonych do dnia [...] r.), nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.).

d) Gmina zaznaczyła, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika itp.) w kontekście art. 90 ust. 3 u.p.t.u. była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, podając przy tym przykłady takich orzeczeń.

Podsumowując, Gmina wskazała, że zgodnie z obowiązującymi do dnia

[...] r. przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany był wydzielić kwoty podatku naliczonego, które mógł przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie był w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Brak jest podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych (ponoszonych do dnia [...] r.) Gmina była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników itp.

e) Gmina zaprezentowała także stanowisko Ministra Finansów wyrażone

w interpretacjach indywidualnych, w których Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni.

Ad 4

Przy pomocy przepisów art. 5 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc, opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 u.p.t.u. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

W ocenie Gminy regulacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania

w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych

w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia

(c - d) będące, zdaniem Gminy, poza zakresem opodatkowania VAT, niewątpliwie

nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na jej cele osobiste

ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Według Gminy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (c - d), także w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Podkreśliła, że już sama literalna wykładnia przytoczonej regulacji prawnej eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Zużycie wydatków mieszanych,

tj. takich nabywanych przez Gminę towarów i usług, jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi odbioru odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze

i doradcze, usługi IT, z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług,

o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku tego typu zużyć nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Gminy, przez jej pracowników, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie sposób tych zdarzeń postrzegać jako świadczenia usług. Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Reasumując, Gmina wskazała, że ewentualna konieczność naliczania przez nią VAT należnego mogłaby potencjalnie dotyczyć jedynie częściowego zużycia towarów (zaliczanych do kategorii wydatków mieszanych) w związku ze zdarzeniami

(c - d). Według Gminy szczegółowa analiza art. 8 ust. 2 u.p.t.u. doprowadziła

do jednoznacznego wniosku, że również w tym zakresie nie powinna naliczać podatku należnego zarówno w zakresie realizowanych przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny jak i w zakresie celi związanych z realizowaną przez Gminę działalnością. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do jak i po dniu [...] r.).

Gmina raz jeszcze podkreśliła, że jej zdaniem, nie jest zobowiązana

do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem

lub zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku w występowaniem po jej stronie zdarzeń spoza zakresu VAT (c - d). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego.

D. K. I. S. (zwany dalej: "Organem")

w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną

nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

- prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, a także braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.).

Uzasadniając swój pogląd, Organ powołując treść odpowiednich przepisów u.p.t.u., wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Organ wskazał, że kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty

z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której

to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Następnie Organ omówił obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego".

Dalej wskazał, że wątpliwości Gminy budzi sposób kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w stosunku do wydatków mieszanych (związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku, opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT). W przepisie art. 86 u.p.t.u. ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko, Organ powołał się na orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA.

(C-496/11, z dnia 26 września 2012 r.). Organ wskazał, że z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku, wskazał,

że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie

do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślił, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację

i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Organ wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt. I SA/Wr 754/14.

Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u..p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Oceniając stanowisko Gminy w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji,

w kontekście powołanych przepisów oraz argumentów, Organ stwierdził, że jest ono nieprawidłowe. W opinii organu, przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno

do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym Organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT

i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym nie zgodził się z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno

do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych

od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo

do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT

i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Tym samym stanowisko, w zakresie pytań oznaczonych

nr [...] (ocenianych całościowo) uznał za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że wątpliwości Gminy budzi obowiązek naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także

do zdarzeń (c - d). Organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel.

W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa

do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów.

W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa

w art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Z kolei, by uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem od towarów

i usług musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także

do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę

art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, za trafne należy uznać stanowisko Gminy, zgodnie z którym z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług w pewnej części także do zdarzeń (c - d), nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Jednocześnie Organ wskazał, że w zakresie pozostałych pytań (oznaczonych

we wniosku nr [...] wydał interpretację nr [...] Jednocześnie podkreślił, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku,

gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W skardze Skarżąca, kwestionując stanowisko Organu, zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części podatku VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Organ oraz przepisy prawa obowiązujące do końca [...] alokacje podatku naliczonego;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; zwanej dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r. poz. 201; zwanej dalej: "o.p.") poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska i odniesienia się w pełni przez Organ

do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne,

w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania

do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Organu, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stanowiska Organu odnośnie do pytań wskazanych we wniosku o interpretację od nr [...] do nr [...]

(tj. w części, w której stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe);

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w S. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r.,

poz. 1302, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – zawiesił postępowanie sądowe wobec faktu,

iż postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 267 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, albowiem zdaniem Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od wyniku postępowania wszczętego powyższym pytaniem prejudycjalnym. Postanowieniem z [...] r. wobec wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-566/17 wywołanej powyższym pytaniem prejudycjalnym Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] u z n a ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.

- w skrócie "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać też należy, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania podatnika.

W takim zakresie oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy przypomnieć, że sporna kwestia była przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także WSA w Szczecinie m.in. w wyrokach o sygn. akt I SA/Sz 923/17 z dnia 17 lipca 2019 r. oraz I SA/Sz 775/17 z dnia 1 sierpnia 2019 r. których poglądami w pełni je podzielając Sąd w niniejszym wyroku w dużej mierze się posłuży .

Szczególne znaczenie miała jednak w zakresie badanej sprawy uchwała z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA wyraził w niej stanowisko,

że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa

do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd ten zwrócił też uwagę, że w u.p.t.u. brak jest (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego,

a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach). NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie, jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Korzystne dla podatników stanowisko, co do kwestii wyrażonej w ww. uchwale NSA znajdowało odzwierciedlenie w wyrokach NSA i WSA.

Sąd zauważa, że do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. wspomniana uchwała w zakresie jej uzasadnienia straciła na aktualności ze względu na treść wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. Z. G. Z. M.

w P. przeciwko S. K. A. S. o sygn. akt C-566/17.

W uzasadnieniu tego wyroku zaprezentowano stanowisko przeciwne

do wyrażonego w uzasadnieniu uchwały NSA.

TSUE wskazał w pierwszej kolejności, że zasady dotyczące prawa do odliczenia są uregulowane w szczególności w art. 168 dyrektywy VAT. Przepis ten został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 u.p.t.u., który zdaniem TSUE definiuje zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny. Logika sytemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania.

W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, artykuły 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część podatku VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie TSUE wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu.

W trzeciej kolejności TSUE zwrócił uwagę, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Sam brak takich uregulowań we właściwych krajowych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości podatek VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Ponadto brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego takich uregulowań, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Również brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Ponadto TSUE podkreślił, że w świetle art. 86 u.p.t.u. brak ww. uregulowań nie uniemożliwia podatnikowi określenia kwoty podatku od towaru i usług podlegającego odliczeniu. Jego zdaniem art. 168 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które uniemożliwiłyby określenie części podatku naliczonego (związanej z działalnością gospodarczą podatnika i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego).

Sąd obecnie rozpoznając sprawę podzielił ocenę WSA [...] zawartą

w wyroku z dnia 17 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 58/19, dotyczącą zadań spoczywających na sądzie administracyjnym jako sądzie unijnym oraz organach podatkowych. Zgodnie z tą oceną w myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe

są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny

z prawem Unii, oraz że taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy. Wymóg wykładni zgodnej prawa krajowego jest bowiem nieodłączną cechą systemu TFUE, który umożliwia sądom krajowym zapewnienie w ramach ich właściwości pełnej skuteczności prawa unijnego przy rozstrzyganiu wniesionych przed nimi sporów (por. ww. wyroki TSUE: Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, pkt 114; Impact, EU:C:2008:223, pkt 99 oraz wyrok TSUE z dnia 4 lipca 2006 r., Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2006:443, pkt 109). Zasada wykładni zgodnej wymaga jednakże, by sądy krajowe czyniły wszystko co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni, by zapewnić pełną skuteczność rozpatrywanej dyrektywy i dokonać rozstrzygnięcia zgodnego z realizowanymi przez nią celami (por. ww. wyroki TSUE: w sprawie Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, pkt 115, 116, 118 i 119; w sprawie Adeneler i in., EU:C:2006:443, pkt 111; Impact, EU:C:2008:223, pkt 101). Wymóg dokonywania takiej wykładni zgodnej, może w danym wypadku obejmować konieczność zmiany utrwalonego orzecznictwa przez sądy krajowe, jeżeli opiera się ono na wykładni prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy (por. wyroki TSUE z dnia: 19 kwietnia 2016 r., DI, C-441/14, EU:C:2016:278, pkt 33; 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C-414/16, EU:C:2018:257, pkt 72; 11 września 2018 r., IR, C-68/17, EU:C:2018:696, pkt 64).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił zatem pogląd wyrażony

w ww. wyroku TSUE (C-566/17) oraz zgodne z nim poglądy zaprezentowane

w wyrokach innych sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 i z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 73/17; WSA

w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2815/16).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku z 2 lipca

2019 r. sygn. akt I FSK 119/17 rozstrzygając tego rodzaju sprawy "nie można pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54)".

NSA stwierdził, że w świetle powyższego wyroku TSUE z 8 maja 2019 r.

w sprawie C-566/17, za zdezaktualizowaną uznać należy uchwałę NSA (7)

z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). Uznając w obecnej sytuacji pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w ww. wyroku TSUE, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a., oceniając jako niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w ww. wyroku TSUE (por. wyrok NSA z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13).

Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, EU:C:2003:513, pkt 56 i 57).

Ponadto w wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-314/08 K. F. przeciwko D. I. S. w P. orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje

w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE – w ocenie składu orzekającego NSA w ww. sprawie I FSK 119/17 – zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale

z [...] r. (sygn. akt I FPS [...]), a pozostającej w sprzeczności

z wykładnią dokonaną przez Trybunał."

Przechodząc do analizy stanu prawnego sprawy, Sąd wskazuje na poniższe przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6).

Z przepisów tych wynika więc istotny dla rozpoznawanej sprawy wniosek,

że co do zasady j.s.t. powołana do realizacji zadań publicznych nie jest uznawana przez ustawodawcę za podatnika podatku VAT. Podatnikiem takim jest tylko w zakresie "czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych", a więc w zakresie ubocznym do jej działalności publicznej, uregulowanej we właściwych ustawach ustrojowych. Ponadto specyfika organów władzy publicznej w zakresie podatku od towarów i usług została podkreślona, także przez prawodawcę unijnego, bowiem przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy VAT.

Wskazać zatem należy, że podstawowym przepisem (ustalającym zasadę) regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Pomijając więc, nieistotne w sprawie, szczególne uregulowania oraz przypadki, w których prawo takie nie powstaje, stwierdzić należy, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części.

Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi,

z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany

z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Kwestia częściowego odliczania podatku naliczonego uregulowana jest przede wszystkim w art. 90 u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4). Przepisy powyższe stanowią implementację przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy VAT.

Zdaniem Sądu, stanowisko zgodnie z którym Skarżącej przysługiwałoby odliczenie pełne, w wyraźny sposób stanowiłoby naruszenie zasady określonej w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w którym – zgodnie z prawem unijnym – podkreślono, że organy władzy publicznej, z uwagi na istotę ich działalności uznawane są za podatnika jedynie w ograniczonym zakresie, nie można więc uznawać ich za podatników (a więc podmiot uprawniony do odliczenia podatku naliczonego), także w zakresie (części) związanej z działaniami publicznoprawnymi, nie objętymi przedmiotowo u.p.t.u.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednak nie daje uprawnienia do odliczenia

w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Zatem uznać należy, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zasadnie też organ interpretacyjny podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Skarżącej. To bowiem podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ i w trybie interpretacyjny. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Sądu, który podzielił pogląd wyrażony w ww. wyroku TSUE sygn. akt

C-566/17, trudności w alokacji wydatków nie mogą prowadzić do wniosku, że wobec tego brak jest podstaw do ustalania proporcji, a tym samym Skarżąca uprawniony będzie, w takiej sytuacji do pełnego odliczenia podatku VAT.

Wprawdzie ustawodawca do końca [...] nie uregulował wprost obowiązku ustalenia przez podatników ww. proporcji, nie wskazał zatem także i metod jej ustalania, jednak i ten fakt nie może skutkować powstaniem prawa do pełnego odliczenia podatku. Przedstawioną okoliczność wyraźnie potwierdził TSUE w wyroku o sygn. akt C-566/17. Przeciwny pogląd stanowiłby rażące naruszenie jednej z podstawowych zasad systemu VAT określonych w prawie unijnym i krajowym (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Skoro bowiem podatnik ma prawo do odliczenia tylko "w zakresie" w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych, to poprzez milczenie ustawodawcy lub z powodu trudności w istocie o charakterze "technicznym" (księgowym, rachunkowym) nie może takiego prawa nabyć wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zwrócić należy uwagę, że żaden przepis krajowy nie daje Skarżącej prawa do pełnego odliczenia. Przeciwnie, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. potwierdza bowiem ww. zasadę unijną. Zatem zarzut nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost

w prawie krajowym uznać należy za chybiony. To nie organ nakłada na Skarżącą nieznany w prawie obowiązek, lecz to Skarżąca zamierza skorzystać z uprawnienia nieprzewidzianego ani w prawie unijnym, ani w prawie krajowym.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W ocenie Sądu, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Zauważyć też należy, że NSA w wyroku z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17 obszernie odniósł się do konieczności uwzględniania konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego, w tym pewności prawa, ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych, w związku ze zmianą utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie okresów rozliczeniowych do [...] r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17 r.). Wskazał przy tym, że realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Uogólniając jednak stwierdził, że zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia".

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania,

tj. art. 14c § 1 i 2 O.p., przez niedokonanie przez organ analizy wniosków płynących

z ww. uchwały NSA, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że organ interpretacyjny zamieścił w interpretacji wyczerpujący opis przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz ocenę stanowiska Skarżącej wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ponadto odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE.

Przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl., a wyrok TSUE (C-566/17) na www. curia.europa.eu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.