Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1094/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 8a art 22 ust 1f pkt 1 art 24 ust 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. nr IPPB2/415-567/11-3/MG w podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. K. (dalej zwana "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca, jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), w związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej zwana "Spółką"). Wszystkie udziały (akcje) Skarżącej w Spółce "zostaną objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej zwanej "u.p.d.o.f.". Skarżąca przewiduje, że w ramach transakcji wymiany udziałów może objąć udziały (akcje) po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio). Podniosła również, że w przyszłości może dojść do umorzenia należących do niej udziałów (akcji) w Spółce, w drodze zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów (akcji) na rzecz Spółki, tj. w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) może zostać wypłacone Skarżącej z tzw. czystego zysku Spółki lub przez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Stwierdziła też, iż możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji). Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów (akcji) zostanie zwrócona Skarżącej w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez nią udziałów w Spółce.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka pełni obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do dochodu Skarżącej z tytułu zbycia udziałów/akcji objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., na rzecz Spółki w celu umorzenia, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.?

2) Czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dochód Skarżącej winien zostać ustalony przez Spółkę, jako płatnika, zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.?

3) Czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez Skarżącą koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu Skarżącej do opodatkowania?

Ustosunkowując się do pierwszego z pytań Skarżąca stwierdziła, iż przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia na rzecz Spółki udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku, ponieważ zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Koszt uzyskania tego przychodu powinien zostać ustalony samodzielnie przez Skarżącą zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c lub art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., bez pośrednictwa Spółki, jako płatnika.

Odnosząc się do drugiego z pytań Skarżąca stwierdziła, iż w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce, jej dochód winien zostać ustalony przez Spółkę, jako płatnika, zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji). W ocenie Skarżącej, automatyczne lub przymusowe umorzenie udziałów (akcji) lub obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi, ani nie powoduje odpłatnego zbycia tychże udziałów (akcji). Zatem kwalifikacja na gruncie u.p.d.o.f. takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama, jak przed 31 grudnia 2010 r. Nowelizacja nie wyłączyła bowiem z katalogu przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych innych niż otrzymanych w ramach dobrowolnego zbycia udziałów/akcji przychodów (dochodów), których źródłem są udziały/akcje. Do tego rodzaju dochodów należy zatem w dalszym ciągu stosować reguły wynikające z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W efekcie, w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, Spółka będzie pełniła obowiązki płatnika podatku, a przy ustalaniu dochodu Skarżącej osiągniętego po 1 stycznia 2011 r. z tytułu umorzenia (przymusowego/automatycznego) udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania wprowadzony nowelizacją art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała, że zgodnie z definicją transakcji wymiany udziałów, obejmie ona udziały w Spółce w zamian za wkład w postaci udziałów (akcji) w innych spółkach kapitałowych (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów w Spółce stosować należy art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.). Spółka, jako płatnik, powinna ustalić koszt uzyskania przychodu równy wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez Spółkę z dnia ich objęcia przez skarżącą. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez skarżącą proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy Spółki.

W zakresie trzeciego pytania Skarżąca stwierdziła, iż w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez nią koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał jej dochodu do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej. Zdaniem Skarżącej, powyższy wniosek wynika z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 października 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe (w zakresie pytania drugiego i trzeciego).

Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną.

Minister Finansów w uzasadnieniu stwierdził, że w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Skarżąca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Skarżącej powstanie dochód, który powinien zostać ustalony, jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wydatkami poniesionymi przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Ponadto, zdaniem organu, Spółka która dokona automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywania wypłat z tego tytułu. W przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Należy również uwzględnić przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem będą wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do Spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych przez Skarżącą w zamian za wkład niepieniężny. Nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Skarżącą z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji.

Pismem z 25 października 2011 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przez błędną ocenę co do zakresu i sposobu ich zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Skarżąca w całości podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym do ustalenia jej dochodu należy stosować art. 22 ust. 1, a nie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i w konsekwencji koszt uzyskania przychodu należy rozpoznać na poziomie wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji) wniesionych aportem do spółki kapitałowej w drodze wymiany udziałów. Wskazała również, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest rozróżnienia skutków umorzenia udziałów (akcji) i obniżenia kapitału zakładowego spółki bez umorzenia. W praktyce obniżenie wartości nominalnej prowadzi do "częściowego" umorzenia udziału (akcji), a w obu przypadkach prowadzi do prawnego unicestwienia udziałów (akcji) w całości lub w części.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 423/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że uwzględnił skargę, aczkolwiek z przyczyn innych niż wskazane w skardze (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.". Wskazał, że rozstrzygnięcie organu (interpretacja) musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Organ, rozpatrując sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), nie może czynić w tym zakresie własnych ustaleń. Jednakże w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, obejmujący przede wszystkim tzw. "zachowania prawne" (np. zawarcie umowy spółki, rozporządzenie udziałem, wymiana udziałów), budzi wątpliwości, co do właściwego (prawidłowego) rozumienia przez stronę pojęć prawnych i rzeczywistych intencji podatnika, powinien zwrócić się do wnioskodawcy w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "O.p." o uzupełnienie stanu faktycznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, nie można uznać za zrozumiały i jednoznaczny.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie jest jasne, czy Skarżąca udziały (akcje), o których pisała we wniosku – objęła po raz pierwszy, czyli o sytuację, o której mowa odpowiednio w art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94, poz. 1037) - dalej jako "k.s.h." i art. 310 k.s.h., skutkującą powstaniem prawa (udziału, akcji) jako takiego, czy też o transakcję, w wyniku której dojdzie do przeniesienia prawa własności udziałów (akcji) jednej, już istniejącej spółki w zamian za udziały (akcje) w innej, również istniejącej spółce kapitałowej. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca posługuje się terminem "objęcie" udziałów (akcji). Powyższe pojęcie, użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw – Kodeksie spółek handlowych, przypisane jest do nabycia własności nowo powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej, albo przy podwyższaniu kapitału zakładowego tychże spółek. Objęcie udziałów nie dotyczy zaś czynności przeniesienia własności istniejących praw, gdyż w tym wypadku możemy mówić o zbyciu (nabyciu) udziałów (akcji). W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjnej obowiązuje zakaz obejmowania udziałów własnych (art. 200 § k.s.h., art. 366 § 1 k.s.h.). Wprawdzie w przypadku spółki akcyjnej fakt ten nie niesie ze sobą sankcji nieważności (art. 366 § k.s.h.), ale nie sposób przyjąć, iż spółka akcyjna mogłaby objąć własne akcje w procesie jej zakładania. Z drugiej zaś strony, "wymiana udziałów"" o której mowa we wniosku (art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.), dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z tych spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Hipotezą powołanej normy objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne". Biorąc pod uwagę, że nie ma racjonalnych względów, aby powyższemu wyrażeniu [udziały (akcje) własne], na gruncie ustaw podatkowych, nadawać znaczenie odmienne, aniżeli mają one w k.s.h. Sąd uznał, że udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na tę spółkę (art. 200 § 1, art. 362 § 1 i art. 366 § 1 k.s.h.), ewentualnie takie akcje, które spółka akcyjna objęła z naruszeniem art. 366 § 1 k.s.h. w zw. z art. 366 § 2 k.s.h. A zatem stan faktyczny, w którym Skarżąca przewiduje zawiązanie nowej spółki kapitałowej, objęcie w niej udziałów (akcji), a jednocześnie dokonanie tego w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., po prostu nie mógłby zaistnieć w świetle obecnych regulacji prawnych. O ile bowiem nie ma przeszkód prawnych do obejmowania przez wspólnika udziałów (akcji) w zamian za wkład w postaci akcji (art. 14 § 1 k.s.h. a contrario), o tyle zawiązanie nowej spółki w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co z kolei skutkowałoby nieważnością tejże czynności prawnej (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 200 § 1 k.s.h.; art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 366 § 1 w zw. z art. 301 § 1 k.s.h. w zw. z art. 313 § 1 k.s.h.). Taka czynność [wymiany udziałów] na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji – czynność taka, dokonana przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru, byłaby nieważna (art. 16 k.s.h.).

Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska, które to powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny organu. Zaniechanie przez organ podatkowy subsumcji stanu faktycznego czyni, zdaniem Sądu, bezprzedmiotowym rozważania nad interpretacją przepisów podatkowych w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie ma racji twierdząc, iż umorzenie udziałów objęte jest hipotezą art. 22 u.p.d.o.f., bowiem ww. przepis jest normą ogólną wobec lex generalis z art. 24 ust. 5a ww. ustawy.

Dodatkowo Sąd zarzucił, że interpretacja została wydana jedynie w oparciu o częściowy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, podczas gdy odpowiedzi na pytania 2 i 3 muszą być w tym przypadku rozpatrywane w związku z pytaniem 1 i stanowią jego logiczną konsekwencję.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego (art.14c § 1, art.120 i art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p.), co spowodowało jej uchylenie.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako "NSA"), w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej od ww. wyroku, wyrokiem 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 129/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie organ interpretujący nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych w rozumieniu art. 122 O.p. To obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Oznacza to, że ma on obowiązek wskazać wszystkie istotne okoliczności faktyczne, których znajomość jest niezbędna do wydania zgodnej z prawem interpretacji. Zakres podanych informacji musi w związku z tym pozwolić na dokonanie subsumcji, a także stosownie do art. 14c § 3 O.p. - oceny stanowiska wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku. Wzór wniosku przewiduje wskazanie pytania (pytań), określających problem, co do rozwiązania którego wnioskodawca chce uzyskać ocenę organu. Przez stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. należy zatem rozumieć "odpowiedź" na zadane wcześniej pytania, argumentację prawną, uzasadniającą określone we wniosku stanowisko.

NSA wskazał, że Skarżąca chciała uzyskać ocenę swojego stanowiska w odniesieniu do wysokości podstawy opodatkowania w przypadku osiągnięcia przez nią przychodów z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów (akcji) i obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) oraz obowiązków Spółki, jako płatnika, a także co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów (akcji) w opisanej wyżej sytuacji. Pytania nie dotyczyły zatem tego, czy dojdzie do wymiany udziałów, o której mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., ale skutków podatkowych czynności, jakie miały być podjęte wobec tych udziałów (akcji) później i miały doprowadzić do unicestwienia tych udziałów bądź obniżenia ich wartości. Dla oceny stanowiska wnioskodawcy wystarczyło zatem jego stwierdzenie, że udziały (akcje) zostaną nabyte w ramach wymiany udziałów (akcji). Tym samym nie było niezbędne wyjaśnienie, w jakim znaczeniu Skarżąca używała wyrażenia "objęcie udziałów/akcji". Istotne było jedynie, czy fakt, że udziały (akcje), które następnie umorzono, były uzyskane w drodze wymiany, będzie miał wpływ na ocenę podatkowych skutków ich umorzenia bądź obniżenia ich nominalnej wartości. Sąd pierwszej instancji niepotrzebnie zatem skupił się na tej części opisu zdarzenia przyszłego, która dotyczyła objęcia udziałów (akcji), uznając ją za istotną dla udzielenia interpretacji. Nawet jeżeli w tym zakresie we wniosku byłyby pewne nieścisłości (choć Sąd uważa, że ich nie było), to nie uniemożliwiały one prawidłowego udzielenia interpretacji. Nie było w związku z tym potrzeby wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego.

Sąd drugiej instancji nie podzielił także stanowiska, że odpowiedź na pytanie pierwsze (oceniona w odrębnej interpretacji) pozostawała w takim logicznym związku z oceną jego stanowiska, co do pytania drugiego i trzeciego, że odpowiedzi na pytanie drugie i trzecie były konsekwencją odpowiedzi na pytanie pierwsze. Pierwsze z pytań dotyczyło przychodu ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, a drugie - przychodu z automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów akcji, trzecie - możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów (akcji) w tym drugim przypadku. Odpowiedzi na pytania drugie i trzecie nie stanowiły zatem logicznej całości z odpowiedzią na pytanie pierwsze, nie pozostawały w nierozerwalnym związku (zależności) i można było odpowiedzieć na nie odrębnie (choć nie było to konieczne). Inne są bowiem podatkowe skutki zbycia (udziałów) akcji w celu ich umorzenia, a inne - w przypadku ich umorzenia automatycznego bądź przymusowego.

W ocenie NSA zasadnie zatem wskazano w skardze kasacyjnej, że organ nie uchybił art. 14c § 3, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym, nie wykraczała poza przedstawiony stan przyszły i skupiała się na przedmiocie, jaki wskazał wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ zrozumiał intencję wnioskodawcy i ocenił jego stanowisko, zawarte we wniosku. Jego działanie nie naruszało w związku z tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Sąd drugiej instancji za zasadny uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., bowiem przepis ten w opisanym stanie przyszłym nie miał zastosowania i nie powinien być wskazany, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia w zakresie uznania, że powołany przepis ma zastosowanie w sprawie, a także nadanie mu treści, jakiej przepis ten nie ma, nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wniosek o interpretację nie dotyczył spełnienia warunków do uznania nabycia akcji nowoutworzonej spółki w warunkach wymiany udziałów (akcji), ale skutków związanych z umorzeniem udziałów (akcji) nabytych na warunkach, określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien zatem ocenić zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przyjmując za wiążące twierdzenie zawarte w opisie stanu przyszłego, co do nabycia udziałów (akcji) następnie mających podlegać umorzeniu automatycznemu lub przymusowemu lub których wartość nominalna ma być obniżona w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę zważył, co następuje.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej "P.p.s.a". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 129/13, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 423/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że: "Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – przyp. tut. Sądu) oceni zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przyjmując za wiążące twierdzenie zawarte w opisie stanu przyszłego co do nabycia udziałów (akcji) następnie mających podlegać umorzeniu automatycznemu lub przymusowemu lub których wartość nominalna ma być obniżona w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f."

Działając w tak zakreślonych ramach prawnych tut. Sąd stwierdza, że w przedmiotowym sporze rację należało przyznać Skarżącej, gdyż - w ocenie Sądu – Skarżąca zasadnie twierdzi, iż w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, jej dochód winien zostać ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy, albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji). Ponadto Skarżąca prawidłowo stwierdziła, że nabycie udziałów (akcji) w zamian za udziały (akcje) o wartości przewyższającej wartość nominalną nabywanych udziałów i akcji (agio) nie będzie mieć wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów z umorzenia tych udziałów (akcji).

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do problemu sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce kapitałowej objętych w ramach, tzw. transakcji wymiany udziałów wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 665/13, z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13 oraz z dnia 16 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1298/13. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione we w wymienionych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując je za swoje.

Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w k.s.h. Kwestie te uregulowane zostały w art. 199 k.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) i w art. 359 k.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych).

W przepisie art. 199 k.s.h. zostały przewidziane różne formy umorzenia udziałów. Art. 199 § 1 tej ustawy reguluje dwie z nich, tj.: dobrowolne umorzenie udziałów (udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenie przymusowe (może być dokonane bez zgody wspólnika). W obu tych przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona wskazała zarówno na umorzenie dobrowolne jak i na umorzenie automatyczne, które w świetle art. 199 § 4 k.s.h. polega na "automatycznym" umorzeniu udziału w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.) – czy to – jak we wniosku wskazała Skarżąca - w formie wypłaty z zysku - czy też poprzez obniżenie kapitału zakładowego czy też z zastosowaniem obu tych form łącznie, stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Natomiast w k.s.h., jak i ustawie podatkowej brak regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o., w zależności od tego, w jaki sposób zostały one nabyte i jakie z tego faktu wynikają konsekwencje prawne (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także w u.p.d.o.f., mimo dodania w tej ustawie od dnia 1 stycznia 2011r. art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów i mimo zmiany (wprowadzonej tą samą ustawą), dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni. Przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Brak przy tym przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć także kwotę wypłaconą wspólnikowi w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów (akcji), co do czego zresztą strony się zgadzają.

We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko odnośnie do kosztów uzyskania przychodu przy przymusowym lub automatycznym umorzeniu udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ale także przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany. Należy zauważyć, że choć są to dwie odmienne sytuacje faktyczne, to – zdaniem Sądu – znajdą do nich zastosowanie te same regulacje prawne, a więc art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Kodeks spółek handlowych odróżnia obniżenie kapitału zakładowego w wyniku umorzenia udziałów lub akcji od jego obniżenia w wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) bez ich umorzenia. Zgodnie z art. 263 § 1 i art. 455 § 1 k.s.h. obniżenie kapitału może nastąpić zarówno poprzez umorzenie udziałów (akcji), jak i poprzez obniżenie ich wartości nominalnej bez ich umorzenia (por. też A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.263 k.s.h., pkt 3, LEX oraz A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 455 k.s.h., pkt 2 , LEX). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów. Przy czym zasadnym jest odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia udziałów (akcji) do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału zakładowego, który jest taki sam jak przy umorzeniu udziałów (akcji) – dochodzi do całkowitego lub częściowego ich unicestwienia. A zatem również w tym przypadku mamy do czynienia z umorzeniem (częściowym) udziałów (akcji).

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym również dochód z umorzenia udziałów (akcji). A zatem wypłacona wspólnikowi kwota w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów stanowić będzie jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co zresztą nie jest przedmiotem sporu między stronami.

Uprawniony jest więc wniosek, że podobnie jak w przypadku umorzenia udziałów (akcji) okoliczność, iż udziały (akcje), co do których następuje obniżenie wartości nominalnej, zostały nabyte w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie wyklucza zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. z tych samych przyczyn, co wskazane wyżej odnośnie do przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze ich wymiany (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.).

Tym samym stwierdzić należy, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób.

Z kolei sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Także więc w tym przepisie ustawodawca nie wskazuje odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, czy obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji), o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym, wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) czy obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji, także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. Natomiast koszt uzyskania przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których odsyła art. 24 ust. 5d, a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Warto również wskazać, że jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Ministra Finansów w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 O.p.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 O.p.), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym, nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw normatywnych do uznania, że w przypadku nabycia udziałów w drodze wymiany udziałów (akcji), objętej zakresem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do ustalania kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany i to zarówno w przypadku umorzenia automatycznego jak i przymusowego umorzenia udziałów (akcji). Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sytuacje poprzedzające umorzenie udziałów w spółce. Przepis ten dotyczy skutków podatkowych wymiany udziałów lub akcji innej spółki. Dopiero po tym może nastąpić sytuacja opisana w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. tj. umorzenie udziałów lub akcji nabytych w sposób opisany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Skoro więc przepisy te regulują odrębne stany faktyczne, stwierdzenie Ministra Finansów, że przepis art. 24 ust. 5d u.p.do.f. nie ma zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.do.f., wymaga wskazania przepisu prawa, który ustanawiałby taki właśnie skutek umorzenia udziałowi nabytych w drodze wymiany akcji opisanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Organ w zaskarżonej interpretacji takiej normy prawnej nie wskazał. W ocenie Sądu brak jest przepisu prawa, który pozwalałby na wysnucie opisanego wniosku o braku możliwości zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w stosunku do przychodów z umorzenia udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zawiera błędną wykładnię art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Tak samo, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, Sąd ocenił stanowisko Ministra Finansów dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji). Ocena ta jest konsekwencją uznania przez Sąd, że analogicznie jak w przypadku umorzenia udziałów (akcji), obniżenie wartości nominalnej udziałów (akcji) skutkuje powstaniem u wspólnika przychodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy udziały te (akcje) zostały nabyte w drodze wymiany wskazanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., czy też w inny sposób. Zastosowanie znajdzie tu argumentacja przedstawiona wyżej w odniesieniu ustalania dochodów (z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania) z tytułu umorzenia udziałów (akcji).

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, który z wykładni celowościowej wywodził zastosowanie do spornych kosztów podatkowych art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W istocie zresztą Minister Finansów wykładni takiej nie dokonał, jako że konieczności zastosowania tego przepisu upatrywał w braku uregulowań wprost odnoszących się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów.

Ponadto, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym nabycie udziałów (akcji) w zamian za udziały (akcje) o wartości przewyższającej wartość nominalną nabywanych udziałów i akcji (agio) nie będzie mieć wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów z umorzenia tych udziałów (akcji). Wniosek taki potwierdza treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że w sytuacji opisanej w hipotezie tego przepisu, która odpowiada stanowi faktycznemu występującemu w niniejszej sprawie, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest ich wartość nominalna.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 5d i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.