Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 551/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi R. O. i Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. i R. O. z dnia [...] 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] określającą wysokość ich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.O. na ogólną kwotę [...] zł., na którą składały się:

* kwota [...] zł. wynikająca z faktur wystawionych przez Usługi Budowlane A.M., z uwagi na fikcyjność przedmiotowych transakcji,

* kwota [...] zł. wynikająca z faktur wystawionych przez "A" A. B., z uwagi na fikcyjność przedmiotowych transakcji,

* kwota [...] zł. wynikająca z faktury wystawionej przez firmę "B" B. B., za przygotowanie dokumentacji przetargowej, albowiem podatnik nie przedstawił żadnego materialnego efektu wykonania usługi ani realnej korzyści, jakie mogła z tej usługi odnieść należąca do niego firma oraz

* kwota [...] zł. wynikająca z faktury wystawionej przez "C" Sp. jawna, dotyczącej zakupu drzwi obrotowych, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego przedmiotowego wydatku z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej.

W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że według zeznań A. M. z dnia [...] 2005 r. (T.IV, k.79-87) i [...] 2006 r. (T.IV, k. 101-125), w okresie od stycznia do [...] 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej z uwagi na jej zawieszenie, a w grudniu prowadzona była tylko kilka dni. Ponadto świadek zeznał, że jego działalność ograniczała się jedynie do wystawiania na rzecz Z.O. faktur, które nie dokumentują faktycznie dokonanej sprzedaży, nie posiada kopii przedmiotowych faktur, nie wystawiał faktur dla innych podmiotów niż Z. O., nie zatrudniał pracowników, nie rozliczył faktur w deklaracjach podatkowych VAT-7. A. M. wystawiał faktury dla celów kosztowych firmy Z. O. i otrzymywał za to czeki w wysokości 5-9 % wartości faktur, co znajduje potwierdzenie w obciążeniu rachunku bankowego Z. O., tytułem czeków zrealizowanych przez A. M., kwotą [...] zł (T.I, k.4-26), stanowiącą w przybliżeniu 7 % łącznej kwoty netto faktur wystawionych przez A. M.. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. (T.IV, k.268-272), wynika, iż A. B. w 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył usług oraz nie dokonywał sprzedaży towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez firmę "A" na rzecz Zakładu Remontowo-Budowlanego Z. O., a także nie dokonywał sprzedaży na rzecz innych kontrahentów, nie posiada kopii faktur wystawionych w 2002 r. dla Z. O., w okresie objętym kontrolą nie prowadził żadnej dokumentacji oraz nie złożył zeznania rocznego. Według danych zgłoszonych do Urzędu Skarbowego w dniu [...] 1994 r. przedmiotem jego działalności były usługi malarskie, murarskie i porządkowe. Do dnia kontroli dane objęte zgłoszeniem rejestracyjnym nie zostały zaktualizowane. A. B. oświadczył, że faktury wystawił na prośbę Z. O., który jest jego znajomym, a miały one najprawdopodobniej dokumentować wydatki poniesione przez wyżej wymienionego, lecz nie udokumentowane przez faktycznych wykonawców usług lub sprzedawców towarów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji ocenił również brak (nieprzedstawienie przez stronę) dowodów potwierdzających zaistnienie spornych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ pierwszej instancji nie dał również wiary oświadczeniom Z. O., dotyczącym wykonania spornych transakcji, tym bardziej, że w związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] (T.V, k-67), wyznaczającym stronie siedmiodniowy termin do przedstawienia (m.in.) wszelkich dokumentów związanych z zakupem materiałów oraz usług dokonanych w 2002 r. od A. M. oraz od A.B., podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów i stwierdził, iż dowodem transakcji jest faktura, a "prawdziwość transakcji potwierdzili pracownicy i osoby znające A. M. i A. B.". Organ odwoławczy podniósł, że załączone przez stronę oświadczenia T.P., F. F., E. L. i K.K. (T.IV, k.372-377), nie mogły być przydatne dla udowodnienia istnienia spornych transakcji, albowiem osoby te nie miały konkretnej wiedzy w tym zakresie, co wynika z twierdzeń samych skarżących, zawartych w odwołaniu z dnia [...] 2008 r., iż "osoba trzecia T.P. (podobnie jak E. L.), powołana na świadka istnienia powiązań handlowych pomiędzy stronami, jakimi byli Z. O. oraz A. M., nie może mieć szczegółowych informacji na temat detali dotyczących współpracy" (str. 8 odwołania) oraz ich pytanie "jaką rozstrzygającą odpowiedź miało przynieść w postępowaniu oświadczenie E. L." (str. 10 odwołania). W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił brak konsekwencji strony, która zmierza do tego, by przyjąć, że oświadczenia ww. osób mają potwierdzać wersję prezentowaną w wyjaśnieniach podatnika, a zarazem uważa, iż "zeznania osób, które pozostają bez związku ze sprawą a miały jedynie wykazać fakt istnienia powiązań handlowych (...) nie mogą stanowić podstawy czegokolwiek" (str. 9 odwołania). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., dokonana przez organ pierwszej instancji ocena spornych faktur wystawionych przez Usługi Budowlane A. M. oraz "A" A. B. zasługuje na akceptację. W sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski i oceny są przekonywujące, logiczne, i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wynika z niego, że zaewidencjonowane przez Z.O. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury, wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają stanu faktycznego oraz, że Z. O. nie poniósł wydatków udokumentowanych tymi fakturami i nie posiada potwierdzeń zapłaty, a jedynie podpis na fakturze - zapłacone gotówką". Organ podkreślił, że poza fakturami, które nie są przecież absolutnymi dowodami zdarzenia gospodarczego, Z. O. nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt ponoszenia wydatków, a w odwołaniu stwierdził, iż "nie ma możliwości wykazania, że A. M. prowadził działalność gospodarczą", zaś w odniesieniu do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez A. B., podniósł, że "nie posiadał innych dokumentów, ponad fakturę zakupu, z których wynikałoby, iż otrzymał towar wymieniony na dokumencie". W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślił, że prawo podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu towaru bądź usługi związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fikcyjna faktura nie stanowi więc podstawy rejestracji w księgach podatkowych, jako że podstawa ta wynika z określonego realnie istniejącego zdarzenia, a nie (jedynie) z wystawionej faktury. Strony, zaprzeczając poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, nie wskazały żadnych dowodów, które miałyby potwierdzić słuszność ich stanowiska, a jedyną formą potwierdzającą ich ogólny argument o braku racji organów podatkowych miałyby być ich oświadczenia i to składane po kilku latach, wyłącznie w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Tymczasem jedynym dowodem przeciwnym wobec zgromadzonych w postępowaniu, potwierdzającym stanowisko strony, nie mogą być jej zeznania, do czego w istocie zmierzają skarżący. Organ odwoławczy podkreślił, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Ponadto podniósł, że niezasadne są zarzuty skarżących, iż organ nie zebrał całości materiału dowodowego oraz, że materiał dowodowy został zebrany w sposób tendencyjny, sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, tym bardziej, że skarżący nie wskazali możliwych do przeprowadzenia dowodów, które mogłyby doprowadzić do ustaleń innych niż dokonane przez organ podatkowy, a ich argumentacja polemizująca z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy i ich oceną ma charakter hipotetyczny, ogólnikowy i wyjątkowo subiektywny. Organ odwoławczy wskazał, że nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że w toku postępowania skarżący nie przejawiali żadnej inicjatywy dowodowej, która mogłaby ułatwić ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaś działania organu podatkowego umożliwiały skarżącym rozeznanie i pełną wiedzę o przebiegu postępowania, w tym przeprowadzonych w toku ponownego rozpoznania sprawy, dowodów z zeznań F.F., E. L., K. K. oraz A.F., na okoliczności będące przedmiotem ich oświadczeń załączonych przez skarżącego do odwołania z dnia [...] 2008 r. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że podatnicy nie przedstawili żadnych okoliczności wskazujących na legalne nabycie towarów i usług wyszczególnionych w spornych fakturach, a tym samym dotyczących rzeczywistego poniesienia wydatków, mających na celu osiągnięcie przychodów. W takiej sytuacji nie można uznać spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, bowiem byłoby to sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia. Nie było też rolą organu podatkowego udowodnienie pochodzenia spornego materiału (oraz wykonawcy usług) i poszukiwanie dowodów, których sami podatnicy nie chcieli wskazać. Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, iż rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie materiałów i usług, opisanych w fakturach, które nie są zgodne z rzeczywistością, brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę spornych zakupów w powiązaniu z uzyskanymi przychodami, do czego zmierza strona. W tym zakresie organ podniósł, że uzyskanie przez podatnika przychodów nie jest potwierdzeniem faktycznego poniesienia wydatków związanych z zakupem materiałów i usług. Sam zaś fakt posiadania tych materiałów (bądź korzystania z usług) nie może dowodzić, że doszło do ich legalnego, a przy tym odpłatnego nabycia. Brak rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie towarów i usług prowadzić musi do zakwestionowania wydatków, a ciężar dowodu przeciwnego spoczywa wówczas na podatniku. Ponadto odnośnie powołanych w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy podniósł, iż zarówno na gruncie uprzednio obowiązującego art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), jak i zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tylko ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają więc mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie. Stosownie natomiast do art. 11 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. sąd administracyjny (a tym samym również organ podatkowy prowadzący postępowanie), jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, czyli w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 14 września 2007 r. dot. A. M.. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż ustalenia dokonane w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji, mają pełne oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Organ pierwszej instancji prawidłowo także zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, zaś uzasadnienie decyzji przedstawia stan faktyczny i prawny sprawy w sposób odpowiadający warunkom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa, nie są zasadne.

W skardze od powyższej decyzji, R. O. i Z.O. – reprezentowani przez pełnomocnika – wnieśli o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy zawartej w art. 122 tej ustawy. Ponadto podnieśli zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1, według którego organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że postępowanie organu podatkowego w oparciu, o które podjął rozstrzygnięcie obejmowało swoim zakresem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Organ podatkowy zobowiązany był do bezstronnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego pod firmą Zakład Remontowo - Budowlany Z.O.. W tym zakresie skarżący zarzucili, że w treści decyzji organ podatkowy istotę problemu sprowadził do całkowitego podważenia wiarygodności podatnika, uznając czynności dokonane przez niego w prowadzonej działalności jako fikcyjne. Podnieśli, że w 2002 r. A. M. dokonywał na rzecz Z. O. sprzedaży materiałów budowlanych, takich jak cement, lepik, cegła, deski, łaty iglaste i tarcica, przy użyciu których Z. O. wykonywał konkretne zlecenia. Organ drugiej instancji, dokonując rozstrzygnięcia, przyjął szereg założeń uznających za wiarygodne jedynie stwierdzenia A. M. i uznał, iż opisane powyżej transakcje były fikcyjne. W ocenie skarżących zeznania tego świadka były niespójne, a pomimo to stanowiły podstawę do wydania decyzji niekorzystnej dla Z. O., któremu odmówiono prawa do złożenia zeznań w charakterze strony, gdy o to wnioskował. Organ drugiej instancji stwierdził w decyzji, że "istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma stwierdzenie A.M., że ww. faktury okazane mu podczas składania wcześniejszych zeznań były przez niego wystawione, jednak nie dokumentowały sprzedaży i były wystawione tylko do kalkulacji kosztów Z.O.". W tym zakresie skarżący podnieśli, że organ dał wiarę wszystkim stwierdzeniom A.M., zupełnie nie weryfikując ich, nie badając jego stanu majątkowego, który mógłby wykluczyć lub potwierdzić posiadanie środków, jakich nie wykazał do opodatkowania. Ponadto zarzucili, że organ podatkowy nie sprawdził w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych czy Urzędzie Miasta informacji dotyczącej "zawieszenia działalności" przez A. M.. W ocenie skarżących, A. M. uznał, iż najlepiej, z powodu ewentualnych konsekwencji prawnych, będzie zeznać, iż towarem nigdy nie dysponował i go nie sprzedawał. W innej sytuacji musiałby bowiem wykazać skąd pochodził towar, który sprzedawał oraz przy użyciu kogo lub czego dokonywał czynności związanych z transportem, załadunkiem i przechowywaniem towaru. Ponadto A.M. nie zaewidencjonował faktur sprzedaży i nie zapłacił należnych od nich podatków, nie posiada kopii przedmiotowych faktur i jak uznano ( nie sprawdzając tej okoliczności), nie wystawiał faktur dla innych podmiotów. W tym zakresie skarżący podnieśli, że wystąpiła sytuacja, w której dokonano "fikcyjnej" sprzedaży, a materiały i towary zostały użyte w budowach wykonanych przez Z. O.. Zdaniem skarżących należało zatem rozstrzygnąć, skąd skarżący posiadał materiał, którego używał w prowadzonej działalności gospodarczej, skoro podważono istnienie dostaw twierdząc, że nigdy do nich nie doszło. Zarzucili, że organ podatkowy nie wyjaśnił pochodzenia materiału i towaru, uznał jedynie - w zgodzie ze stwierdzeniem A.M. - że faktury pochodzące od A. M. są fikcyjne. Podnieśli zarzut, że stwierdzenia nierzetelnego świadka, nie realizującego żadnego z ustawowych obowiązków dotyczących osób prowadzących działalność gospodarczą, stały się podstawą tezy o nieistnieniu towarów oraz fikcyjnych fakturach. Ponadto zarzucili, że nie zostało wyjaśnione, co robił A. M. na terenie przedsiębiorstwa Z. O., skoro wszyscy go znają i wiedzą, że przywozi towar, towarzyszy w rozładunku. Organy podatkowe, przypisały szczególne znaczenie dokumentom dotyczącym A.M., nie badając jego faktycznej sytuacji, a odmówiły znaczenia dowodowego wszystkim argumentom wskazywanym przez Z. O.. Organ nie sprawdził żadnych okoliczności dotyczących "zawieszenia działalności" A. M., jego przyczyny, nie sprawdził stanu rachunku bankowego, ani nie badał jego wydatków, źródła dochodów w tym okresie. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący podnieśli, iż organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto realizowanie zasady prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu, dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. W postępowaniu dowodowym należy dążyć, na podstawie całościowego zebranego materiału dowodowego do ustalenia minionych zdarzeń (faktów), zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem w przeszłości. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi art. 122 Ordynacji, oznacza obowiązek dążenia organu podatkowego do dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Ustalenie prawdziwe oznacza, że jest ono zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Niedostateczne zebranie materiału dowodowego prowadzi do niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i powoduje błędy w dokonanych ustaleniach, co w konsekwencji prowadzi najczęściej do wadliwego rozstrzygnięcia. Skarżący podnieśli zarzut, że na okoliczność zapłaty dokonywanej przez Z. O. A. M. organ przeanalizował jedynie czeki, które wystawił Z. O. na kwoty, jakich nie posiadał w gotówce. W ocenie skarżących powstało zatem pytanie, dlaczego nie przeanalizowano całości wypłat gotówkowych z rachunku bankowego w danym okresie, dokonywanych przez Z. O., przy pomocy których można było dokonać zestawień porównawczych wydatków gotówkowych podatnika. Dopiero po dokonaniu takiego zestawienia można byłoby wykluczyć fakt zapłaty całości kwot gotówką A. M.. Organ nie przeanalizował również zapłat dotyczących innych kontrahentów, z których wynikałoby, czy faktycznie okoliczności zapłaty A. M. odbiegają od "norm", jakie stosuje Z. O. w przypadku innych kontrahentów. Ponadto w wyjaśnieniach zawartych w decyzji organ uznał również, iż brak umowy współpracy stanowi o braku rzeczywistych dostaw ze strony A. M.. Tymczasem organ nie sprawdził, czy jakiekolwiek inne dostawy dla Zakładu Remontowo - Budowlanego Z. O., realizowane są w oparciu o umowy współpracy. Natomiast odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, faktur wystawionych przez "A" A.B., skarżący podnieśli, że organ uznał za jedyny dowód oświadczenie wyżej wymienionego, że wystawiał faktury za niewykonane usługi lub niewykonaną sprzedaż towarów, na prośbę Z. O., nieodpłatnie. W związku z tym zarzucili, że swoje ustalenia organ pierwszej instancji oparł na protokole kontroli przeprowadzonej w "A" A. B.. Natomiast Z. O. nie uczestniczył na żadnym etapie postępowania podatkowego w przesłuchaniach świadka A. B.. Nie miał zatem możliwości zadawania pytań, czy bieżącej weryfikacji składanych przez kontrahenta oświadczeń. W tym zakresie skarżący wskazali, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania materiału dowodowego. Ciężar dowodu spoczywa zatem na organie podatkowym, a przerzucenie na stronę postępowania ciężaru dowodu narusza zasadę ogólną prawdy obiektywnej. Ze stanowiska organu drugiej instancji wynika, że to skarżący powinien był wskazać okoliczności lub w jakikolwiek inny sposób wpłynąć na postępowanie organu. W związku z tym skarżący podnieśli, że zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Art. 190 ustanawia gwarancję realizacji czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenie tego obowiązku jest kwalifikowanym naruszeniem prawa procesowego, które stanowi podstawę wznowienia postępowania. Skarżący podnieśli, że krzywdzące dla kontrahenta wyjaśnienia A. B. uznano za prawdziwe i organ nie przeprowadził dodatkowych wyjaśnień we własnym zakresie. Natomiast skarżący nie posiadał innych dokumentów, ponad fakturę zakupu, z których wynikałoby, iż otrzymał towar wymieniany w dokumencie. Ponadto organ uznał za konieczne przesłuchanie we własnym zakresie A. B., jednakże wymieniony nie stawił się na wezwanie tego organu i nie odebrał kolejnego wezwania. Pomimo to organ uznał jego wersję za udowodnioną, a odmówił wiarygodności Z. O.. Skoro organ uznał, iż koniecznym jest przesłuchanie, oznacza to, że wskutek jego nieprzeprowadzenia zaniechał czynności mających istotne znaczenie dla sprawy. W powyższych okolicznościach skarżący ponownie wskazali, iż niewystarczający jest argument, że brak umów współpracy może świadczyć o czymkolwiek ponad to, że umów takich nie sporządzono, podobnie jak w przypadku pozostałych dostawców towaru Z. O.. W tym zakresie skarżący podnieśli, że organ powinien był bezspornie wykazać, iż towaru nie było, bo to przemawia za fikcyjnością faktur. Tymczasem towar był, potwierdzono jego dostawy oświadczeniami magazynierów. K. K. zeznał, że w 2002 roku A. B. dostarczał materiały budowlane do firmy Z. O. prawie codziennie. Sprzedawca najwyraźniej nie przyznaje się do tego, że dokonał takiej sprzedaży, co bezpośrednio wiąże się z tym, że jej nie opodatkował. Skarżący podnieśli, że biorąc pod uwagę skalę dostaw i skalę sprzedaży dokonanej na rzecz Z. O. można mówić o fakcie zrobienia przez kontrahenta dobrego, nieopodatkowanego interesu. W związku z tym wskazali, że organ powinien był prześledzić wnikliwie dochody oraz wydatki A. B., aby w ten sposób wykazać, iż nie uzyskiwał dochodów, jakie nie zostałyby opodatkowane. Dodali, że dopiero wykluczając posiadanie przez A. B. dodatkowych, nieopodatkowanych zasobów finansowych można mówić o tym, iż został on wykorzystany przez Z. O., w okolicznościach opisanych w decyzji. Jednak w opisanej sytuacji dowodowej można mówić jedynie o dostarczaniu znacznej ilości towaru, w formie sprzedaży, jakiej niezaewidencjonowano. Skarżący zarzucili, że organ podatkowy nie przeanalizował wysokości wypłat dokonywanych na rzecz A.B., nie ustalił kwoty rzekomej pożyczki, która została mu udzielona przez Z. O.. Nie przeprowadził kontroli innych kontrahentów A. B., w których przypadku można byłoby zweryfikować "zlecenia" lub istnienie "kwitów" zapłat. Organ uznał, że A.B. nie prowadzi już działalności gospodarczej i pozostaje na utrzymaniu żony, matki i siostry. W ocenie skarżących należało wykazać bezspornie, że A.B. nie dokonywał żadnej sprzedaży w omawianym okresie i za to nie otrzymywał zapłat, które można byłoby skojarzyć z zapłatami na jego rachunku bankowym. A. B. stwierdził, że otrzymał od Z. O.pieniądze "10 lat temu", a na pytanie urzędnika, o kwoty pobierane kilkakrotnie czekami z rachunku skarżącego, nie odpowiedział. Skarżący zarzucili, że organ zaniechał analizy okoliczności, na temat których A. B. milczy w trakcie przesłuchań. W związku z tym podnieśli, że organ naruszył obowiązek dokonania rozstrzygnięcia bezstronnie, nie pozostawiając w sprawie wątpliwości. Wskazali, że o braku bezstronności organu odwoławczego świadczy również zawarty w decyzji komentarz dotyczący powołanych w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przypadku bowiem, gdy brzmienie wyroku jest dla organu korzystne, przytacza on jego brzmienie w treści decyzji (jak to miało miejsce w 12 decyzjach tego samego organu i dotyczących tego samego podatnika w zakresie podatku VAT), jednak gdy rozstrzygnięcie zawiera brzmienie niekorzystne dla organu, ten stwierdza, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ (...)" W tym zakresie skarżący podnieśli, że takie stanowisko zamykałoby ostatecznie kwestię cytowania i powoływania się w pismach urzędowych na rozstrzygnięcia sądu. Podkreślili, że pomimo, iż wyroki sądów administracyjnych są wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą, jednakże powoływanie się na ustaloną linię orzecznictwa ma na celu wskazanie sposobu interpretacji zdarzeń przez sąd uprawniony do kontroli decyzji administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej również P.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani też zasad postępowania, a wobec tego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wyniku stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. O. na ogólną kwotę [...] zł., na którą składały się przede wszystkim: kwota [...] zł. wynikająca z faktur wystawionych przez A. M. oraz kwota [...] zł. wynikająca z faktur wystawionych przez A. B., zakwestionowanych przez organ podatkowy z uwagi na stwierdzenie fikcyjności przedmiotowych transakcji.

Podkreślenia zatem wymagało, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą podatkową, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W związku z tym, podatnik ma możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod warunkiem, że poniesiony wydatek ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z uwagi na to, że wykazanie celu poniesienia wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, organom podatkowym przysługuje prawo weryfikacji wskazanych przez podatnika danych.

Dodać należało, że na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...) zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Natomiast według przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.), zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Jak zatem trafnie wskazał organ odwoławczy - nie może ulegać wątpliwości, że prawo organu podatkowego poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Wnioski organu podatkowego, przedstawione w zaskarżonej decyzji w zakresie fikcyjności spornych faktur zostały szczegółowo uzasadnione poprzez wskazanie okoliczności podważających ich rzetelność oraz dowodów, na podstawie których organ dokonał tych ustaleń.

W tym zakresie organ odwoławczy przytoczył istotną treść zeznań A.M. z dnia [...] 2005 r. i [...] 2006 r., iż w okresie od [...] do [...] 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej z uwagi na jej zawieszenie, a w grudniu prowadzona była tylko kilka dni. Jak zeznał - jego działalność ograniczała się jedynie do wystawiania na rzecz Z.O. faktur, które nie dokumentują faktycznie dokonanej sprzedaży, nie posiada kopii przedmiotowych faktur, nie wystawiał faktur dla innych podmiotów niż Z. O., nie zatrudniał pracowników, nie rozliczył faktur w deklaracjach podatkowych VAT-7. A. M. wystawiał faktury dla celów kosztowych firmy Z. O. i otrzymywał za to czeki w wysokości 5-9 % wartości faktur, co – jak podkreślił organ - znajduje potwierdzenie w obciążeniu rachunku bankowego Z. O., tytułem czeków zrealizowanych przez A. M., kwotą [...] zł.

Ponadto organ podatkowy przytoczył ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T., z których wynika, że A. B. w 2002 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył usług oraz nie dokonywał sprzedaży towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez firmę A. B. na rzecz Zakładu Remontowo-Budowlanego Z. O., a także nie dokonywał sprzedaży na rzecz innych kontrahentów, nie posiada kopii faktur wystawionych w 2002 r. dla Z. O., w okresie objętym kontrolą nie prowadził żadnej dokumentacji oraz nie złożył zeznania rocznego. A.B. oświadczył, iż przedmiotowe faktury wystawił na prośbę Z. O., który jest jego znajomym, a miały one najprawdopodobniej dokumentować wydatki poniesione przez wyżej wymienionego, lecz nie udokumentowane przez faktycznych wykonawców usług lub sprzedawców towarów.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, trafne były zatem ustalenia organu podatkowego w zakresie fikcyjności przedmiotowych faktur.

W szczególności, prawidłowo organ podatkowy uznał, że Z.O. nie przedstawił dowodów potwierdzających zaistnienie kwestionowanych przez organ zdarzeń gospodarczych.

Trafność oceny organu nie może budzić wątpliwości w świetle oświadczenia skarżącego, złożonego podczas przesłuchania w charakterze strony, według którego, "nie zostały sporządzone dowody przyjęcia towarów na magazyn ale prowadzony był zeszyt, w którym wpisywano datę dostawy, jakie materiały i ilość materiału". Następnie bowiem - na wezwanie organu podatkowego - do przedstawienia dowodów, na które powoływał się podczas wymienionego przesłuchania, skarżący przedłożył kserokopię kalendarza na 2002 r., który nie zawierał żadnych informacji dotyczących ilości dostarczonego materiału.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne, oświadczenia Z. O., dotyczące wykonania spornych transakcji. Na poparcie swojej oceny, zasadnie organ podniósł, że w związku z wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do przedstawienia (m.in.) wszelkich dokumentów związanych z zakupem materiałów oraz usług w 2002 r. od A. M. oraz A. B. - skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów stwierdzając, iż dowodem transakcji jest faktura, a "prawdziwość transakcji potwierdzili pracownicy i osoby znające A. M. i A. B.". W tym zakresie organ poddał zatem analizie oświadczenia pisemne oraz zeznania złożone podczas przesłuchania przez wzmiankowane przez skarżącego osoby, tj. T. P., F. F., E. L., K. K., A. F.. W świetle treści ich wypowiedzi, jako trafny ocenić należało wyrażony przez organ podatkowy wniosek, że oświadczenia i zeznania wymienionych osób nie mogły być przydatne dla udowodnienia zaistnienia kwestionowanych transakcji, bowiem osoby te nie posiadały konkretnej wiedzy w tym zakresie. Powyższy wniosek organu podatkowego został szczegółowo uzasadniony wskazaniem konkretnych fragmentów wypowiedzi wymienionych osób, a także istotnych okoliczności dotyczących – przykładowo - ich zatrudnienia przez skarżącego w innych okresach niż objęty kontrolą podatkową.

Ponadto trafnie organ odwoławczy podkreślił brak konsekwencji skarżącego, który – z jednej strony zmierza do tego, by przyjąć, że oświadczenia wyżej wymienionych osób mają potwierdzać wersję prezentowaną w jego wyjaśnieniach, a jednocześnie uważa, że "zeznania osób, które pozostają bez związku ze sprawą, a miały jedynie wykazać fakt istnienia powiązań handlowych (...) nie mogą stanowić podstawy czegokolwiek" (str. 9 odwołania). Na marginesie wskazać należało, że okoliczność istnienia powiązań handlowych między skarżącym i wystawcami kwestionowanych faktur nie ma istotnego znaczenia dla potwierdzenia, że wymienione faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, iż zaewidencjonowane przez Z. O. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury, wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie odzwierciedlają stanu faktycznego oraz, że Z. O. nie poniósł wydatków udokumentowanych tymi fakturami.

Bezzasadne były więc zarzuty skargi w zakresie naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługiwał w szczególności na uwzględnienie zarzut skarżących, według którego organ podatkowy nie sprawdził informacji dotyczącej zawieszenia działalności przez A. M.. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji, pismem z dnia [...] 2007 r. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. o informację, czy A.M. dokonał zgłoszenia zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Z odpowiedzi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z., udzielonej pismem z dnia [...] 2007 r. wynika (m.in.), iż w okresie od [...] 1999 r. do [...] 2005 r. A. M. nie figuruje w ewidencji płatników składek. Wymienione pisma zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym postanowieniem z dnia [...] r.

Natomiast treść zarzutu skargi, że w przeprowadzonym postępowaniu nie przeanalizowano całości wypłat gotówkowych w danym okresie dokonanych z rachunku bankowego Z. O., świadczy o niekonsekwencji w ramach twierdzeń skarżącego, który wcześniej wskazywał, iż potwierdzenie zapłaty kwestionowanych przez organ kwot stanowi "jedynie podpis na fakturze – zapłacone gotówką".

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi, że organ nie sprawdził stanu rachunku bankowego ani wydatków A. M., jego stanu majątkowego, który mógłby wykluczyć lub potwierdzić posiadanie środków, jakich nie wykazał do opodatkowania oraz, że organ nie ustalił dochodów oraz wydatków A.B., aby w ten sposób wykazać, iż nie uzyskiwał dochodów, jakie nie zostałyby opodatkowane. W zakresie tego zarzutu wskazać bowiem należało, że wymienione okoliczności nie mają dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy żadnego znaczenia, gdyż nie dotyczą kwestii, podlegających ustaleniu w ramach jej rozpoznania.

Ponadto wbrew zarzutom skargi – organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, iż brak umów współpracy nie przesądza o fikcyjności faktury, podobnie jak istnienie oryginału faktury nie wyklucza możliwości ustalenia, że wystawienie faktury miało charakter pozorny (str 8 decyzji). Twierdzenie zatem skarżących, iż według nich niewystarczającym jest argument, że "brak umów współpracy może świadczyć o czymkolwiek ponad to, że umów takich nie sporządzono" (str. 15 skargi), nie jest adekwatne do treści zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu, że organ "nie podjął się wyjaśnienia, co robił A. M. na terenie przedsiębiorstwa Z. O. (...)" i "nie przeanalizował wysokości wypłat dokonywanych na rzecz A. B., nie dopytał o kwotę rzekomej pożyczki (...), która została mu udzielona przez Z. O." i zaniechał "analizy okoliczności, na temat których Pan A.B. milczy w trakcie przesłuchań", podnieść należało, że skarżący nie wskazali, z jakich powodów powyższe okoliczności miałyby podważyć wnioski wynikające z analizy całego zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na brak sprecyzowania zarzutu, nie sposób zatem odnieść się do jego treści. Z tego samego powodu niemożliwe było odniesienie się do zarzutu, że organ podatkowy nie przeprowadził kontroli innych kontrahentów A. B. (str. 16 skargi). Zarzut ten nie został w ogóle skonkretyzowany – skarżący nie wskazali nawet, o jakich (konkretnie) kontrahentów chodzi.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia zasad postępowania (podniesiony wcześniej w odwołaniu), przez to, że A. B. nie został przesłuchany w obecności Z. O.. Podkreślenia bowiem wymaga – jak trafnie podniósł organ odwoławczy - że w postępowaniu podatkowym, stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wobec tego prawidłowe było postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy polegające na włączeniu do zebranego w sprawie materiału dowodowego, zeznań A. B., złożonych do protokołu kontroli z dnia [...] 2007 r., sporządzonego po doprowadzeniu wyżej wymienionego przez Policję (z uwagi na utrudnianie czynności kontrolnych i niezgłaszanie się na wezwania urzędu), w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inny organ podatkowy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Ponadto podnieść należało, że przesłuchanie A. B. nastąpiło również w Prokuraturze Rejonowej w T. na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego. Prawidłowo zatem organ podatkowy dopuścił - jako dowody w rozpoznawanej sprawie - protokoły z wymienionych czynności. Na podstawie bowiem art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być – obok innych wymienionych w tym przepisie dokumentów - w szczególności - materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W związku z tym, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią podstawę dopuszczenia dowodu z wymienionych dokumentów w postępowaniu podatkowym, a więc w konsekwencji również przeprowadzenia ustaleń na ich podstawie, nie sposób uznać, że działanie organu w tym zakresie narusza zasadę czynnego udziału strony w tym postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut skargi w zakresie naruszenia tego przepisu jest zatem bezpodstawny. Tym bardziej, że skarżący mieli możliwość złożenia oświadczeń co do treści wymienionych dokumentów.

Bezpodstawne były również twierdzenia wyrażone w skardze, iż Z. O. nie miał możliwości zadawania pytań, czy bieżącej weryfikacji składanych przez A. B. oświadczeń. Akta rozpoznawanej sprawy zawierają bowiem protokół konfrontacji przeprowadzonej przez funkcjonariusza KPP w T., a więc nie może ulegać wątpliwości, że w ramach konfrontacji z A. B., skarżący miał możliwość ustosunkowania się – na bieżąco - do treści jego zeznań.

Nie ma również podstaw zarzut skargi odnośnie naruszenia zasad postępowania z powodu wyrażonej przez organ oceny, że w ramach wniosku o przesłuchanie A. B. skarżący mieli obowiązek określić okoliczności, których ustalenia miał dotyczyć wnioskowany dowód z zeznań świadka. W tym zakresie podkreślenia bowiem wymaga, że wniosek dowodowy powinien określać tezę dowodową, a więc wskazanie okoliczności, które mają być stwierdzone za pomocą wnioskowanego dowodu. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, wniosek dowodowy strony podlega ocenie przez organ w zakresie tego, czy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz czy okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek zapewnić sprawność postępowania, a więc jest zobowiązany do nieuwzględnienia wniosku strony w razie oceny, że wniosek zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania. W rozpoznawanej sprawie jest to tym bardziej istotne, że A. B. – jak już była o tym mowa wyżej - złożył zeznania w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inny organ podatkowy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., a ponadto był przesłuchany również w Prokuraturze Rejonowej w T. oraz w ramach konfrontacji ze skarżącym, przeprowadzonej przez funkcjonariusza KPP w T.. Z tego powodu, wniosek skarżącego o przesłuchanie A. B. powinien być skonkretyzowany, a więc określać okoliczności, których ustalenia miał dotyczyć wnioskowany dowód z zeznań świadka. W związku z tym bezpodstawny był zarzut skargi odnośnie naruszenia zasad postępowania poprzez ocenę organu, że w ramach wniosku o przesłuchanie A. B. skarżący mieli obowiązek określić okoliczności, których ustalenia miał dotyczyć wnioskowany dowód z zeznań świadka.

Wbrew również twierdzeniom skargi prawidłowa była ocena zeznań świadka A. M. przyjęta przez organ podatkowy. Odnośnie bowiem zarzutu skarżących, iż "z nieznanych przyczyn w trakcie postępowania kilkakrotnie zmieniał zdanie" (str. 3 skargi), podkreślenia wymagało, że w zaskarżonej decyzji organ przytoczył w dosłowny sposób, wyjaśnienia A. M., złożone na rozprawie w dniu [...] 2007 r., w sprawie o sygn. akt [...] (T.V, k-89 zał.). Potwierdził w nich przede wszystkim, że Z. O. zwrócił się do niego o wystawienie faktur, które dokumentowały "nieprawdziwą sprzedaż". Wyjaśnił przy tym, że w Urzędzie Skarbowym, podczas przesłuchania podał na ten temat nieprawdziwe informacje, bo był przy tym Z. O. . Ponadto dodał, że wcześniej – tj. jeszcze na korytarzu w Urzędzie Skarbowym, skierowane do niego słowa Z. O. odebrał jako groźby.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie kilkakrotnie powtarzany w skardze zarzut naruszenia zasad postępowania poprzez odmowę przesłuchania skarżącego na jego wniosek z dnia [...] 2008 r. Podkreślenia bowiem wymaga, że Z.O. został przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] 2008 r. (T.V, k-86), a więc w ramach ponownego już rozpoznania sprawy – w wyniku decyzji organu odwoławczego z dnia [...] 2008 r. i w wykonaniu zobowiązania organu do przesłuchania skarżącego oraz zażądania przedłożenia przez niego wszelkich dokumentów związanych z zakupem materiałów oraz usług dokonanych w 2002 r. od A. M. oraz od A.B. tj. zawartych umów, protokołów, kosztorysów, ofert, opinii, kalkulacji, zamówień, ulotek, folderów, dowodów uiszczenia zapłaty oraz innych dokumentów potwierdzających przedmiotowe transakcje. W tych okolicznościach zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ kolejnego wniosku o przesłuchanie w charakterze strony, uznać należało za chybiony. Jak już bowiem była mowa wyżej - organ podatkowy ma obowiązek zapewnić sprawny przebieg postępowania, a więc jest zobowiązany do nieuwzględnienia wniosku strony w razie oceny, że wniosek zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania.

Dodać przy tym należało, że w świetle zeznań złożonych przez skarżącego w dniu [...] 2008 r. – trafna była ocena organu, iż podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie materiałów i usług, wymienionych w kwestionowanych fakturach. W zeznaniach tych stwierdził bowiem, że nie zostały sporządzone dowody przyjęcia towarów na magazyn.

W związku z tym prawidłowo organ uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia wydatków, których dotyczyły przedmiotowe faktury, do kosztów uzyskania przychodów - w oparciu o analizę spornych zakupów w powiązaniu z uzyskanymi przychodami, do czego zmierzali skarżący.

Jak bowiem trafnie podkreślił organ odwoławczy, uzyskanie przez podatnika przychodów nie jest potwierdzeniem faktycznego poniesienia kwestionowanych wydatków związanych z zakupem materiałów i usług. Ponadto – wbrew zarzutom skargi - sam fakt posiadania materiałów (bądź korzystania z usług) nie może dowodzić, że doszło do ich nabycia na podstawie przedmiotowych faktur.

W tym zakresie prawidłowo również organ stwierdził, że wykazanie, iż towar istniał, nie jest równoznaczne z wykazaniem, że został zakupiony w sposób skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W związku z tym podzielić również należało ocenę organu, że brak rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie towarów i usług prowadzić musi do zakwestionowania wydatków, a ciężar dowodu przeciwnego spoczywa wówczas na podatniku. Skarżący, chcąc podważyć wnioski wynikające z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego powinni w sposób nie budzący wątpliwości wykazać prawdziwość swoich twierdzeń. Tymczasem nie przedstawili żadnych dowodów nabycia towarów i usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach, a tym samym nie wykazali rzeczywistego poniesienia wymienionych wydatków. Wobec tego nie było podstaw do uznania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w rozpoznawanej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności w toku ponownego rozpoznania sprawy, przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz dowód z zeznań świadków F. F., E.L., K. K. oraz A. F., na okoliczności będące przedmiotem ich oświadczeń dołączonych przez skarżącego do odwołania z dnia [...] 2008 r.

Ustalenia stanowiące podstawę rozstrzygnięcia są wynikiem szczegółowej analizy zgromadzonych w sposób kompletny dowodów. Ocena dowodów została przeprowadzona zgodnie z warunkami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, według którego organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który następnie został trafnie oceniony przez organ podatkowy.

Wszystkie istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów – o czym była mowa wyżej. Podstawy dowodowe ustaleń zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania.

Wobec tego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę należało oddalić.