Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 91/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 11, art. 134 par. 1, art. 135, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 par.4, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", ustalającą M.C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. w wysokości 112.886,30 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia źródeł finansowania przez M. C. wydatków 1999 r., była dokonana przez niego wpłata w ratach na rachunek Urzędu Skarbowego łącznej kwoty 190.757 zł na poczet posiadanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji tego Urzędu z dnia "[...]", Nr "[...]". Jednocześnie organ wskazał, że podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 1999 r. W piśmie z dnia 21 lipca 2004 r. oświadczył natomiast, że w 1999 r. był na utrzymaniu rodziców oraz nie posiadał żadnych nieruchomości i ruchomości. Uznając, że kwota dokonanych na rachunek bankowy organu podatkowego wpłat nie znalazła pokrycia w uzyskanych w 1999 r. przychodach opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych udokumentowanych zasobach majątkowych, organ kontroli skarbowej ustalił wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 150.515,15 zł i w konsekwencji podatek dochodowy obliczony według stawki 75 % w wysokości 112.886,30 zł.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w motywach decyzji jako podstawę prawną podał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.).

Organ II instancji wskazał, że w celu ustalenia źródeł pochodzenia środków na pokrycie dokonanych przez podatnika wpłat organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg czynności, m.in. przesłuchał stronę i wskazanych przez nią świadków. W wyniku tych czynności organ I instancji uznał, iż oświadczenia i wyjaśnienia podatnika składane w trakcie postępowania były niewiarygodne. W ocenie organu, strona powoływała się na zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Początkowo podatnik twierdził bowiem, że były to środki pieniężne pochodzące z odszkodowania wypłaconego przez I.M. – K., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A, a następnie, że środki te pochodziły z nienależnych zwrotów podatku VAT otrzymanych w 1998 r. z Urzędu Skarbowego lub z nieopłacenia całości faktur wystawionych przez firmę A. Zdaniem organu II instancji, przesłuchani w charakterze świadków I.M. – K. i K.K. nie potwierdzili faktu wypłacenia na rzecz strony jakiegokolwiek odszkodowania. Ponadto organ zaznaczył, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r. podatnik nie wykazał posiadania jakichkolwiek środków pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że wnioskiem z dnia 24 maja 1999 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na 10 rat zaległości w podatku VAT za lipiec i sierpień 1998 r. oraz umorzenie należnych od tych zaległości odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na 10 rat i odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, wynikało, iż w toku postępowania ustalono, że jedynym źródłem dochodów strony był wówczas zasiłek dla bezrobotnych w wysokości 395 zł miesięcznie oraz, że korzystała ona z pomocy finansowej rodziców i babci.

W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczącego naruszenia art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ II instancji wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w niniejszej sprawie decyzję organu i instancji uznano za doręczona w dniu 8 grudnia 2005 r. w drodze doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podkreślił, że stosownie do art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel i pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Zgodnie z § 2 powołanego przepisu w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. W rozpatrywanej sprawie, podatnik pomimo udziału w postępowaniu nie poinformował o wyjeździe za granicę i zmianie adresu swojego pobytu. W ocenie organu, nie znalazł jednak zastosowania powołany w odwołaniu art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wyjazd strony za granicę, zgodnie z jej oświadczeniem, trwał ok. 1,5 miesiąca. Zatem decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona pod dotychczasowym adresem. Tym samym, stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej został zachowany termin doręczenia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez telefonowanie do K.K. po zawiadomieniu strony o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej, na tym etapie postępowania nie dokonał żadnych czynności mogących mieć wpływ na zmianę stanu faktycznego bądź wynik prowadzonego postępowania. Ze względu na powyższe uznano za bezpodstawny również zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona nie wskazała, na czym miałoby polegać to naruszenie. Dodał, że zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w toku którego zwrócono się m.in. o przedstawienie dokumentacji księgowej działalności gospodarczej strony za 1998 r. oraz o udzielenie informacji o posiadanych przez podatnika rachunkach bankowych. W wyniku podjętych czynności ustalono, że podatnik w dniu 10 lipca 1994 r. nabył samochód osobowy Toyota Previa, rok prod. 1992 za kwotę 99.000 BFr. Z zaświadczenia wystawionego przez Bank B wynikało, że w dniu 27 sierpnia 1998r. dokonano wpłaty gotówkowej w kwocie 64.847,40 zł oraz w dniu 25 września 1998r. w kwocie 160.572,10 zł (wpłaty US tytułem zwrotu VAT). Natomiast w dniu 18 września 1998 r. dokonano wypłaty gotówkowej w kwocie 65.000 zł oraz w dniu 4 listopada 1998r. w kwocie 160.000 zł.

Ponadto, organ II instancji wskazał, że w toku postępowania w piśmie z dnia 8 maja 2006 r. strona oświadczyła, ze poniesione wydatki osobiste kształtowały się na poziomie przeciętnym, zaś wydatki związane z prowadzoną w 1998 r. działalnością gospodarczą zostały udokumentowane. W odniesieniu do kosztu z tytułu zakupu towarów handlowych podatnik, podtrzymując dotychczasowe wyjaśnienia, wskazał, że nie zapłacił podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez I.K. Strona podniosła, że z uwagi na postępowanie Urzędu Skarbowego i naliczanie odsetek od zaległości z tytułu tych faktur, jak również ze względu na kwestionowanie jakości towarów przez kontrahenta rosyjskiego, ostatecznie zapłata obejmowała kwoty uzyskane od kontrahenta rosyjskiego, pomniejszone o koszty zapłaconych odsetek i prawdopodobnie innych kosztów związanych z kwestionowaniem przez Urząd Skarbowy zasadności zwrotu z tych faktur. Strona nie potrafiła jednak nawet szacunkowo określić, jakiej części wartości netto tych faktur nie opłaciła. Według jej oświadczenia, na dochody uzyskane w 1998 r. składały się: dochody z działalności gospodarczej, kwota 25.000 zł z tytułu sprzedaży w dniu 8 września 1998 r. matce – D.C. udziału w budynku młyna oraz gotówka pobrana z banku w dniach 18 września i 4 listopada 1998r. w łącznej wysokości 225.000 zł. Środki uzyskane ze zwrotów VAT strona przechowywała w formie gotówkowej w mieszkaniu i wydatkowała na bieżące potrzeby, a ponadto kwotę 60.000 zł pożyczyła wujkowi Z.J., a kwotę 80.000 zł wniosła jako swój udział do umowy spółki cichej z dnia 4 grudnia 1998 r., którą zawarła z K.S., W.M. i S.K.

Zgodnie ze składanymi w toku postępowania wyjaśnieniami strony, na mocy w/w umowy spółki cichej W.M. i S.K. otrzymali od strony i K.S. gotówkę w łącznej kwocie 100.000 zł. Pieniądze były przeznaczone na remont kilku pokoi w hotelu C. Po wykonaniu tej pracy W.M. miał dostać zlecenie na remont całego hotelu. Podatnik oraz K.S. z tytułu udzielenia pożyczki mieli uczestniczyć w zyskach całego hotelu . Plany te jednak nie zostały zrealizowane. Środki wniesione do spółki zostały przez podatnika odzyskane, przy czym zwrot tych kwot został dokonany za pośrednictwem D. i R.C. w postaci materiałów budowlanych do remontu młyna. Materiały budowlane dostarczyła Spółka D z L.W., nie pobierając za nie należności. Natomiast D. i R. C. należne pieniądze dla Spółki D wypłacali stronie. Podatnik nie pamiętał, dlaczego to Spółka D występowała jako sprzedawca przedmiotowych materiałów budowlanych, ale w jego ocenie wynikało to z rozliczeń rodzinnych pomiędzy właścicielem Spółki, który był szwagrem W.M. i S.K., który był zięciem W.M.

Organ II instancji, odnosząc się do kwestii podnoszonego przez stronę udziału w spółce cichej, zaznaczył, że z protokołów przesłuchania S.K. w dniu 24 maja 2006 r. i 21 lutego 2007 r., oświadczenia tego świadka z dnia 14 stycznia 2007 r. oraz pisma z dnia 22 lutego 2007 r., wynikało, że jego wypowiedzi co do zawarcia i podpisania umowy spółki cichej były całkowicie sprzeczne. W dniu 24 maja 2006 r. świadek stwierdził bowiem, że nie podpisywał żadnej umowy z M.C. i K.S. i po okazaniu tej umowy ponownie potwierdził, iż nigdy nie widział tej umowy. Natomiast w oświadczeniu z dnia 14 stycznia 2007 r. podał, iż podpisywał tę umowę, ale z uwagi na upływ czasu zapomniał o niej. Wskazał, że sprawami szukania kontrahentów, zleceń, podpisywaniem umów zajmował się jego teść W.M. O fakcie podpisania tej umowy przypomniał mu właśnie W.M. Ponadto świadek nie wiedział, jaki udział w kwocie 100.000 zł mieli M.C. i K.S., ani w jaki sposób W.M. rozliczył się z właścicielem Spółki D – P.M. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zatem uznania za dowód w postępowaniu złożonych przez S.K. zeznań i oświadczeń, uznając je za sprzeczne i niewiarygodne.

Organ II instancji odmówił wiarygodności również zeznaniom K.S. z dnia 6 czerwca 2006 r., wskazując, iż świadek ten podał, iż umowa spółki cichej została sporządzona i podpisana w obecności radcy prawnego. Tymczasem, jak wskazał organ, tego faktu nie potwierdzili ani podatnik, ani S.K. Ponadto K.S. podał, że nie pamiętał, kiedy została podpisana umowa, ale jego zdaniem po ok. 3 tygodniach od jej podpisania, w okresie maj – lipiec, był na budowie i stwierdził remont dwóch pokoi w hotelu w O. Z kolei S.K. oświadczył, iż wyremontował kompleksowo tylko 1 pokój, za co otrzymał 500 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w toku postępowania strona przedłożyła oświadczenie W.M. z dnia 9 sierpnia 2006 r., w którym potwierdził on zawarcie umowy spółki cichej w dniu 4 grudnia 1998 r. oraz otrzymanie kwoty 100.000 zł od M.C. i K.S. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań W.M. w charakterze świadka, organ podkreślił, że mimo zapewnień strony o pobycie W.M. w kraju we wskazanym okresie, świadek nie odebrał wezwania i nie przybył do siedziby organu. Natomiast postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił podjęcia działań w celu ustalenia miejsca zamieszkania W.M. w H. i przesłuchania go na terenie Niemiec.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia "[...]" włączył do akt postępowania dowód w postaci protokołu przesłuchania w dniu 20 sierpnia 2004 r. w charakterze strony matki podatnika D.C. W toku tego przesłuchania D.C. zeznała, że na pewno jej synowie M. i P.C. nie pomagali w finansowaniu modernizacji młyna. Dodała, że nie pożyczali jej mężowi, ani nie darowali żadnych pieniędzy na modernizację i remont młyna i w ogóle nigdy nie darowali ani nie pożyczali pieniędzy. W świetle powyższych zeznań oraz twierdzeń D.C., iż nie ma ona żadnej wiedzy na temat zakupu materiałów budowlanych na remont młyna i rozliczeń finansowych z tym związanych, organ II instancji postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przesłuchania D.C. w charakterze świadka w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie organ wskazał, że w dokumentacji działalności gospodarczej D.C. widniały faktury wystawione przez Spółkę D. Organ II instancji zaznaczył również, że ponoszone przez D.C. wydatki inwestycyjne nie znajdowały pokrycia ujawnionych źródłach przychodu, wobec czego decyzją z dnia "[...]" ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. w wysokości 142.812,80 zł. W postępowaniu tym jednak D.C. nie powoływała się na okoliczność, że część z faktur nie została opłacona. Ponadto, w ocenie organu, na fakt zapłaty wskazywały również znajdujące się na części z przedmiotowych faktur adnotacje "zapłacono gotówką". Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy odmówił wiarygodności oświadczeniu D.C. z dnia 4 grudnia 2006 r.

W odniesieniu do twierdzeń strony o udzieleniu w 1998 r. Z. J. pożyczki w kwocie 60.000 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt jej udzielenia w postaci pisemnej umowy pożyczki, pokwitowań wypłaty i zwrotu pożyczki oraz fakt niezgłoszenia umowy organowi podatkowemu. Ponadto organ uznał za mało prawdopodobny zamiar zakupu ciągnika i zaciągnięcie pożyczki na ten cel w sytuacji, gdy D. i Z.J. dniu 24 listopada 1999 r. sprzedali gospodarstwo rolne.

Organ II instancji zakwestionował również twierdzenie strony, że otrzymała ona odszkodowanie z tytułu niedopełnienia przez firmę A w Ł. obowiązku rejestracji jako podatnika VAT, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w zakresie podatku VAT wobec strony jako odbiorcy towarów od podmiotu nie będącego podatnikiem VAT. Jak wskazał organ, podatnik nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu, a przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12 września 2005 r. K.K. stwierdził, że nie zobowiązał się do wypłaty odszkodowania. Natomiast w piśmie z dnia 25 października 2005 r., K.K. wskazał, że zwrócił stronie jakąś niewielką kwotę - do 1,5 tys. zł z tytułu poniesionych odsetek. Ponadto stwierdził, iż w toku przesłuchania zeznał, że podatnik zapłacił za wszystkie wystawione faktury, a w rzeczywistości zapłacił za nie po potrąceniu VAT, odsetek i reklamacji. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności twierdzeniom podatnika i K.K. o nieopłaceniu w całości tych faktur. Ponadto organ zaznaczył, że powyższa ocena koresponduje z zeznaniami D.D., prowadzącej sprawy księgowe strony.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, które nie powstało. Zdaniem strony, termin do doręczenia decyzji upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Skarżący nie zgodził się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona w dniu 8 grudnia 2005 r. Jego zdaniem brak było podstaw do doręczenia zastępczego, a podatnik, wbrew twierdzeniom organu nie miał obowiązku zawiadomienia organu o zmianie swojego adresu, albowiem pobyt za granicą miął charakter czasowy. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności sprzeczność ustaleń faktycznych zawartych w decyzji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano na bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy tego przepisu.

W piśmie z dnia 8 października 2007 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) strona wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", o sygn. akt "[...]", skazującego m.in. M.C. za to, iż w okresie od lipca do września 1998 r., w B. doprowadził do bezpodstawnego zwrotu należności publicznoprawnej znacznej wartości w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 210.176 PLN oraz usiłował doprowadzić do bezpodstawnego zwrotu należności publicznoprawnej znacznej wartości w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 138.127 PLN. W ocenie skarżącego, z treści uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, iż faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Zatem nie ponosił on także wydatków związanych z tymi dokumentami. Tym samym, w rozliczeniu działalności gospodarczej prowadzonej w 1998 r. co najmniej podatek naliczony z faktur wg deklaracji VAT-7 w kwocie 370.896,00 zł. (traktowany jako wydatek) winien być zmniejszony o kwotę 348.303 zł., co w konsekwencji daje za 1998 r. kwotę do dyspozycji podatnika w wysokości 209.640,23 zł. Kwota ta stanowi w rzeczywistości źródło pokrycia wydatków w postaci wpłaty w 1999 r. do Urzędu Skarbowego kwoty 190.757 zł. tytułem zwrotu nienależnie pobranego podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 317/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał, że zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący w 1998 r. nie zgromadził środków finansowych pochodzących z dokonanych zwrotów podatku VAT. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu II instancji zwrot podatku VAT w 1998 r. przez Urząd Skarbowy nie został uwzględniony w zaskarżonej decyzji. W skardze środki te zostały wskazane jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. Tymczasem organy przyjęły, że skarżący na dzień 1 stycznia 1999 r. nie dysponował żadnymi środkami finansowymi. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że skarżący nie miał obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, gdyż jego pobyt za granicą nie przekroczył 2 miesięcy. Nie oznacza to jednak, że nie powinien był poinformować organu o planowanym wyjeździe i wskazać adres zastępczy. Zdaniem Sądu, odmienny pogląd mógłby doprowadzić do sytuacji, że skarżący swoim wyjazdem za granicę uniemożliwiłby doręczenie mu wydanej przez organ decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 82/08, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W motywach uzasadnienia Sąd II instancji wskazał, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, kwota dokonanych na rzecz zwrotów podatku VAT została uwzględniona w rozliczeniu działalności gospodarczej za 1998 r., zmniejszając za ten rok stratę do kwoty 138.662,77 zł. Sąd kasacyjny nie uwzględnił również argumentacji uzasadnienia wyroku z dnia 17 października 2007 r. w zakresie konsekwencji dla sprawy podatkowej wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", o sygn. "[...]". W ocenie Sądu, dla organów podatkowych jest wiążący tylko i wyłącznie fakt skazania podatnika za określony zarzutem czyn, natomiast wszystkie inne okoliczności, w tym także ustalenia dotyczące ponoszenia wydatków z tytułu określonych faktur, wymagają odrębnego ustalenia. Wskazano, że Sąd I instancji nie odniósł się do ustaleń organu podatkowego, z których wynikało, że w podatnik ponosił w 1998 r. wydatki z tytułu zapłaty za faktury VAT, natomiast, jak sam twierdził, nie ponosił takich wydatków w 1999 r. Nie uzyskał również dochodu innego niż ze sprzedaży walut i samochodu. Za niezrozumiałe NSA uznał wskazanie Sądu I instancji co do dalszego postępowania, nakazujące organom podatkowym wyjaśnienie na co faktycznie przeznaczył skarżący kwotę otrzymaną z urzędu skarbowego z tytułu zwrotu podatku naliczonego. Skoro z treści decyzji ostatecznej wynika, że kwota ta została rozliczona w 1998 r., to dopiero zakwestionowanie tych ustaleń mogłoby czynić otwartą kwestię wydatkowania tej kwoty przez skarżącego w 1999 r. W ocenie Sądu kasacyjnego, nieprzekonywujący był wywód kwestionujący wydatki poniesione przez skarżącego w 1998 r. NSA przychylił się w tym zakresie do stanowiska autora skargi kasacyjnej, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zarejestrowany jako płatnik VAT rejestruje w księdze przychodów i rozchodów zakup towarów w kwotach netto (bez podatku VAT). W związku z tym jako faktycznie poniesiony wydatek przyjęto podatek naliczony z faktur zakupu w kwocie 370.896 zł, a jako zmniejszenie tego wydatku zwrot VAT w kwocie 225.419, 50 zł. Końcowo, Sąd II instancji nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd wojewódzki w sposób wyczerpujący odniósł się do kwestii związanych ze zwrotem podatku VAT z Urzędu Skarbowego oraz wpływu wyroku sądu karnego na ustalenia postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 435/09, oddalił skargę. W dniu 18 września 2009 r. wpłynęła do Sądu skarga o wznowienie zakończonego postępowania sądowego na podstawie art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Wyrokiem z dnia 29 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Ol 618/09 wznowiono postępowanie sądowe i uchylono prawomocny wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 435/09.

W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2010 r. strona podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze. W odniesieniu do wskazań zawartych w wyroku NSA, zauważyła, że w świetle wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", jednoznacznie wynika, że celem wystawienia faktur było bezpodstawne uzyskanie zwrotu podatku. Faktury te nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik nie ponosił wydatków w postaci zapłaty podatku naliczonego. Skarżący przywołał treść art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W jego ocenie, związanie sądu odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a zatem ogranicza się do sfery ustaleń faktycznych. Przyjęcie stanowiska, że w przypadku uzyskania bezpodstawnie podatku VAT strona opłacałaby takie faktury i wykazywała podatek naliczony jako wydatek w wysokości 370.896 zł jest całkowicie sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu karnym. Zdaniem strony, w oświadczeniu z dnia 21 lipca 2004 r. nie zaprzeczyła ona, iż posiadała środki pieniężne z lat poprzednich, stwierdziła jedynie, że w 1999 r. nie osiągała dochodu. Również świadkowie nie potwierdzili, że zapłaciła ona za te faktury. Reasumując, skarżący stwierdził, że organ II instancji błędnie rozliczył działalność gospodarczą za 1998 r., co miało bezpośredni wpływ na rozliczenie za 1999 r. Po uwzględnieniu rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów i rzeczywistej kwoty podatku naliczonego, należało przyjąć, że skarżący osiągnął za 1998 r. dochód, a nie poniósł stratę. Dysponował zatem kwotą umożliwiającą w 1999 r. dokonanie wpłaty do Urzędu Skarbowego w wysokości 190.757 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola przeprowadzona przez sąd administracyjny polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Skarga może więc być uznana za zasadną jeżeli sąd stwierdzi, iż przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma podstaw do stwierdzenia wspomnianego naruszenia prawa. Należy przy tym podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji, co ma istotne znaczenie, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w istotny sposób determinuje zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Zaznaczyć też trzeba na wstępie, że ponowne rozpatrzenie sprawy w wyniku wznowienia postępowania sądowego prowadzonego po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sad Administracyjny mieści się w ramach skargi pierwotnej, gdyż wznowienie postępowania nastąpiło z powodu nieważności postępowania (art.271 pkt 2 p.p.s.a.)

Przechodząc zatem do pierwszego, i traktowanego przez autora skargi jako zasadniczy, zarzutu skargi podnoszącego naruszenie art.68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, które nie powstało, należy stwierdzić, iż nie może być on przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie zajmował się w ogóle kwestią związaną z powstaniem zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, jako że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie obejmowała tego zagadnienia z tej racji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję z dnia "[...]" nie podzielił zarzutów strony w tej części. Skoro zatem kwestia naruszenia art.68 § 4 Ordynacji podatkowej nie była przedmiotem rozważań postępowania kasacyjnego, także Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nie może badać poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał sprawę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tym samym WSA w Olsztynie, ponownie rozpoznając sprawę nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz 190 p.p.s.a. Jest bowiem przy ponownym rozpoznaniu sprawy ograniczony w stopniu nie mniejszym niż sąd kasacyjny oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej.

Stosując się zatem do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznając zasadność większości zarzutów skargi kasacyjnej nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd wojewódzki w sposób wyczerpujący odniósł się do kwestii związanych ze zwrotem podatku VAT z Urzędu Skarbowego oraz wpływu wyroku sądu karnego na ustalenia postępowania podatkowego należy przestrzegać wyznaczonych w ten sposób granic, by nie spotkać się z zarzutem wyjścia poza zakres swoich kompetencji.

Przechodząc zatem do zagadnień związanych z wpływem wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" na ustalenia postępowania podatkowego, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że wyrok ten, jak wynika z klauzuli prawomocności datowanej na 6 grudnia 2005 r. zamieszczonej na kopii wyroku, jest prawomocny od dnia 17 listopada 2005r. Porównując tę datę z datą wydania wyroku jest oczywiste, że nie było sporządzone uzasadnienie wyroku. Do odpisu wyroku strona nie dołączyła zresztą uzasadnienia. Z treści wyroku wynika, że skarżący uznany został za winnego zarzuconego mu czynu opisanego w pkt I tj. tego, że w okresie od czerwca 1998r. do maja 2000 r. w Ł., B., L.W., N. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi oraz nieustalonymi dotychczas osobami, których sprawę wyłączono do odrębnego postępowania, brali udział w zorganizowanej grupie, którą założył i kierował B.G., mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym zwłaszcza przestępstw przeciwko mieniu, przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw skarbowych wyczerpujących dyspozycję art.55 i 56 kks tj. przestępstwa z art.258§1 kk. Uznany też został za winnego czynu opisanego w pkt XXV, tj. tego, że w okresie od lipca 1998 r. do września 1998 r. w B., Ł. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z B.G., A.W. i innymi ustalonymi jak również nieustalonymi osobami, których sprawę wyłączono do odrębnego postępowania, w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej opisanej w pkt I, prowadząc działalność gospodarczą, w czynie ciągłym, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a następnie przedstawianie tak sfałszowanych faktur we właściwym urzędzie skarbowym, doprowadził do bezpodstawnego zwrotu należności publicznoprawnej znacznej wartości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie nie mniejszej niż 210.176 PLN, oraz usiłował doprowadzić do bezpodstawnego zwrotu należności publicznoprawnej znacznej wartości w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 138.127 PLN, lecz zamierzonego skutku nie osiągnął, gdyż organ podatkowy wstrzymał wypłatę podatku tj. przestępstwa z art.13§1 kk w zw. z art.286§1 kk, w zw. z art. 286§1 kk w zw. z art.271§3 kk w zw. z art.294 §1kk w zw. z art.11§2kk w zw. z art.12 kk w zw. z art.65 kk.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że wyrok uniewinniający lub umarzający postępowanie, czy wyrok wydany w postępowaniu dotyczącym wykroczenia nie wiążą tego sądu. Sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym, zaś ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego.

Biorąc pod uwagę fakt, że funkcja sądu administracyjnego jest wyłącznie kontrolna i nie dokonuje on samodzielnie ustaleń faktycznych badając jedynie poprawność działania organu administracji w tym zakresie, adresatami tej normy ( art.11 p.p.s.a.) stają się pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne.

Przedstawienie znaczenia zapisu art.11p.p.s.a jest niezbędne dla rozpatrzenia jednego z zarzutów skargi. Na etapie skargi do WSA strona powołała się na wyrok znany jej od 2005 r. Na wcześniejszych etapach postępowania w sprawie nie dostrzegała potrzeby wskazania go jako dowodu, chociaż obecnie ustalenia wyroku skazującego traktuje jako mające kardynalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ podatkowe obu instancji wydawały swe rozstrzygnięcia już po uprawomocnieniu się omawianego wyroku, lecz z akt podatkowych nie wynika by strona powoływała się na jego istnienie lub by z urzędu organy uzyskały informacje na temat tego wyroku. Nie zachodziła też, w ocenie Sądu, taka sytuacja by zaistniała potrzeba rozważenia czy występuje w sprawie tzw. zagadnienie wstępne. Zagadnienie wstępne, określane również jako kwestia wstępna lub prejudycjalna, występuje jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje więc w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie, podziela wyrażany niejednokrotnie w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę za określony czyn a postępowaniem podatkowym nie zachodzą zależności uzasadniające oczekiwanie na prawomocne zakończenie postępowania karnego

Wprawdzie pośrednio, właśnie poprzez art.11p.p.s.a. organy podatkowe związane są prawomocnym wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa, lecz nie oznacza to, że np. mają wstrzymywać się z prowadzeniem postępowania podatkowego w oczekiwaniu na mający zapaść wyrok. Należy wyraźnie rozróżniać instytucję prawną zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej od przewidzianego w art.11 p.p.s.a. związania sądu ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Art.11 p.p.s.a. ma zastosowanie w takich przypadkach, gdy istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozstrzygnięcia sprawy, ale wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. W Komentarzu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autorstwa Tadeusza Woś, Hanny Knysiak-Molczyk, Marty Romańskiej ( Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 r.) poza poglądem wyrażonym w zdaniu wcześniejszym, zwraca się uwagę na str.122 na ratio legis wprowadzenie do systemu prawa związania sądu cywilnego a także administracyjnego skazującym wyrokiem sądu karnego, wywodzące się z dążenia do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Celem tym jest ponadto unikanie sytuacji, gdy na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz administracyjnym. Według komentatorów moc wiążąca wyroku karnego w innym postępowaniu sądowym określana jest jako prejudycjalność tego wyroku w szerokim tego słowa znaczeniu a związanie sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do sfery ustaleń faktycznych.

Dla postępowania sądowoadministracyjnego wyrok karny ma znaczenie prejudycjalne w ścisłym znaczeniu tego słowa jedynie w przypadkach określonych w art.273 i 274 p.p.s.a., a więc w postępowaniu wywołanym skargą o wznowienie postępowania sądowego, gdzie sąd podejmuje czynności zmierzające do ustalenia faktów, które stanowić mają przesłanki wznowienia. W innych przypadkach czynności sądu ograniczają się do badania poprawności ustaleń o faktach dokonanych przez organy administracji. Działanie art.11 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym powoduje, że sąd musi uznać za błędne ustalenia organów administracji, jeśli nie korespondują one z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. Wyżej przedstawione stanowisko doktryny, zdaniem sądu, odpowiada istocie zawartego w art.11 p.p.s.a. unormowania i zostało w pełni podzielone przez sąd przy rozstrzyganiu niniejszej skargi. W praktyce oznacza to, że jeśli przed rozpatrzeniem sprawy i wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej uprawomocni się wyrok skazujący za przestępstwo, to ustalenia takiego wyroku będą wiążące dla organu (oczywiście jedynie, co do faktu popełnienia przestępstwa), natomiast, jeśli przed rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji nie będzie istniał taki wyrok, to nie ma uzasadnienia prawnego by wstrzymywać do czasu jego wydania postępowanie podatkowe i należy prowadzić w jego ramach własne postępowanie dowodowe, co do faktów istotnych z punktu widzenia postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zaistniała sytuacja uprawomocnienia się wyroku skazującego przed wydaniem rozstrzygnięcia, przy czym na fakt wydania wyroku strona się nie powołała. Sąd, jak już wyżej wskazano, musi jednak ocenić czy ustalenia wyroku skazującego, którymi jest związany na mocy art.11 p.p.s.a., nie pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w ramach postępowania podatkowego.

Przypomnieć należy, że obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu administracyjnego prowadzącego postępowanie. Materiał dowodowy zaś powinien pozwalać w pełni na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organy badały okoliczności istotne z punktu widzenia art.20 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady dla postępowania podatkowego istotne mogłyby być te ustalenia wyroku skazującego, które dotyczą wytwarzania i posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Jednak z samego faktu, że wystawiane były takie faktury i skarżący się nimi posługiwał w celu uzyskania zwrotu podatku VAT nie wypływa możliwość przyjęcia przez organ podatkowy, że działalność gospodarcza podatnika prowadzona w 1998 r. sprowadzała się w istocie do obrotu fakturami a poza tym nie były przez niego podejmowane żadne inne działania o charakterze gospodarczym. Po pierwsze dlatego, że ustalono w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, że jedynie faktury pochodzące od firmy A wystawione zostały przez nieuprawniony do tego podmiot, natomiast inne faktury nie były przedmiotem dociekań, gdyż nie zarysowały się ku temu w toku postępowania przyczyny, a po wtóre w tak zwanym obrocie prawnym pozostawało zeznanie podatkowe podatnika w zakresie podatku dochodowego za 1998 rok, które wobec nie zakwestionowania go przez organy podatkowe we właściwym czasie musi być traktowane jako wiążące w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 rok. Na stronie 35 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzono, że odrębną sprawą jest kwestionowanie przez Urząd Skarbowy odliczeń od podatku VAT zadeklarowanego przez podatnika, związku ze stwierdzeniem, że faktury wystawił podmiot nieuprawniony tj. nieistniejąca już w 1998 r. firma A z Ł. Za istotne uznał Dyrektor Izby Skarbowej to, że złożenie przez podatnika deklaracji VAT-7 za 1998 r., w których wykazano kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT tj. 370.896 zł (w tym faktur VAT firmy A) świadczy o zadeklarowaniu zapłaty tej kwoty. Dlatego organ na podstawie deklaracji VAT-7 za1998 rok ustalił, że podatek naliczony z faktur i wykazany przez podatnika w tych deklaracjach wynosi 370.846 zł i ta właśnie kwota została uwzględniona przy rozliczeniu działalności gospodarczej M.C. za 1998 r. dla celów niniejszego postępowania. Ujęcie tej kwoty w tym rozliczeniu dało podstawę do stwierdzenia, że kwota jaką miałby podatnik do dyspozycji nie wystąpiła, gdyż wyliczono stratę w wysokości 138.662,77 zł. Zaznaczyć należy, że w rozliczeniu działalności gospodarczej na str.39 decyzji ujęta została kwota uzyskanego z Urzędu Skarbowego zwrotu VAT w wysokości 225.419,50 zł pomniejszająca stratę. Organ podkreślił, że nie tylko nie zostały skorygowane faktury VAT z tego tytułu, że jak twierdził podatnik faktury VAT nie zostały w całości opłacone, ale też nie przedstawił on żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność.

Sąd nie znajduje podstaw do tego by uznać za zasadne twierdzenie strony, iż posiadała ona w 1999 r. środki finansowe z nieopłaconych faktur wystawionych przez kontrahentów oraz pochodzące ze zwrotu podatku VAT. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów wskazujących na posiadanie oszczędności z lat poprzednich. Z jego oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 28 lipca 2004 r. ( k.20 tom I) wynika, że nie miał on na dzień 1 stycznia 1999 r. żadnego majątku, w tym żadnego udziału w spółkach kapitałowych i osobowych ani też żadnych wierzytelności (pkt 5 oświadczenia). Już choćby z tego względu ustalenia organu, że nie zachował on środków pochodzących ze zwrotu podatku VAT uznać należy za trafne, jakkolwiek ustalenia w tym zakresie wsparte zostały również innymi argumentami podważającymi skutecznie twierdzenia o istnieniu spółki cichej, w którą skarżący miał zainwestować zwrócony podatek i odzyskiwać włożone do spółki środki w 1999 r. a także twierdzenia o udzieleniu wujowi J. pożyczki, która miała być zwracana w 1999 r.

Na tle zgromadzonego materiału dowodowego zauważalne jest, iż skarżący zmieniał wielokrotnie swe stanowisko dopasowując je do konkretnego etapu postępowania i postępów postępowania podatkowego. Ostatecznie na etapie skargi wnosił o pominiecie całej jego dotychczasowej argumentacji i wydanie orzeczenia wyłącznie w oparciu o wyrok skazujący za popełnienie przestępstw. Według skarżącego skoro fikcyjne, tj. nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu były faktury, to nie było też wydatków związanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym, otrzymany zwrot podatku VAT mógł być przeznaczony na zapłacenie zaległości w podatku VAT za 1998 rok. Tymczasem w toku postępowania pełnomocnik strony oświadczył po uzgodnieniu podatnikiem (pismo z dnia 8 maja 2006 r.), że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w 1998 r. są co do zasady udokumentowane i znajdują się w przekazanych organowi dokumentach kasowych. Jak zaznaczono w tym piśmie, wydatki z podatkowej księgi przychodów i rozchodów były płacone raczej w terminie, co uzasadnia przyjęcie, że były opłacone w 1998 r.

Z ustaleń wyroku skazującego M.C. bynajmniej nie wynika, że nie płacił on za dostarczone towary na podstawie wystawionych faktur. Wewnętrzny mechanizm działania grupy przestępczej, w której skarżący uczestniczył ani też to, jaki był udział skarżącego w zyskach z działalności przestępczej nie ma odzwierciedlenia w opisie czynów za jakie został skazany.

Z punktu widzenia postępowania podatkowego ww. wyrok skazujący ma przede wszystkim takie znaczenie, że potwierdza jedynie ustalenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" w której zakwestionowano prawo skarżącego do zwrotu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot gospodarczy tj firmę I.K. Ta właśnie decyzja określiła wysokość zaległości podatkowej, którą skarżący spłacał w ratach w 1999 r. Stanowi też potwierdzenie faktu, że skarżący w żadnym razie nie był ofiarą nieuczciwych kontrahentów, na co powoływał się w toku postępowania o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT ( wniosek z dnia 25 maja 1999 r.), gdzie wskazywał, że nieuczciwi kontrahenci zobowiązali się nawet do wypłacenia mu odszkodowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę w swej ocenie, że zbyt daleko idące jest twierdzenie wywodzone z treści wyroku karnego, iż faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznaczają także to, że skarżący nie poniósł wydatków związanych z tymi dokumentami. Badając tę kwestię stwierdzić należy, że zaskarżonej decyzji trafnie uznano (w szczególności w oparciu o zeznania K.K. i D.D.), że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza ustalenia, iż strona ponosiła wydatki z tytułu otrzymanych faktur a twierdzenia przeciwne nie zostały potwierdzone przekonującymi dowodami. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że skazujący wyrok karny poprzez swe ustalenia wpłynąć by mógł na dokonane w sprawie podatkowej ustalenia. Przyjęcie zatem w zaskarżonej decyzji, że w roku 1998 strona nie zgromadziła środków finansowych, które były podstawą wydatków w 1999 r. nie nasuwa zastrzeżeń, zwłaszcza, że poddano szczegółowej analizie zgromadzony materiał dowodowy, co do którego kompletności nie można mieć uwag.

Zauważyć należy, że nawet przyjęcie ostatecznego stanowiska strony, że należy pominąć wszystkie jej dotychczasowe twierdzenia i oprzeć się wyłącznie na tym, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza przynajmniej w części była w istocie fikcją, gdyż nie wiązała się z kosztami, to konsekwencją musiałoby być stwierdzenie, że nie było także części wykazanych przychodów (gdyż w istocie nie było wykazanych zakupów a konsekwencji dalszej sprzedaży towarów). To zaś powodowałoby, iż także twierdzenia strony co do dysponowania określonymi kwotami wynikającymi z działalności gospodarczej za 1998 r. byłyby wątpliwe, gdyż podważyłoby w istocie dane wykazane w zeznaniu podatkowym za 1998 rok a w konsekwencji także rozliczenie działalności przeprowadzone na użytek niniejszej sprawy. Reasumując stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe nie dostarczyło wystarczających dowodów na to, że nierzeczywisty obrót gospodarczy, o jakim mowa w wyroku skazującym skarżącego, to inne fakty niż wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący, co było znane organowi odwoławczemu. Poziom ogólności stwierdzeń strony w tym zakresie i brak powołania się na konkretne dowody nie daje podstawy do przyjęcia, że wyrok ten wpływa na ustalenia w analizowanym postępowaniu podatkowym.

Z powyższych względów zarzuty skargi, że doszło do naruszenia art.187§1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności sprzeczność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie nie mają uzasadnionych podstaw. Konsekwencją tego stwierdzenia jest także uznanie niezasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art.20 ust.1 i 2 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 p.p.s.a.