Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1058/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a par.2-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1486/07 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia i zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz B.C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1486/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 lipca 2007 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia i zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się w sposób następujący.

Wnioskiem z dnia 18 lutego 2007 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, że jest podatnikiem VAT, a od 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w 2000 r. zakupiła (w 1/5 części) grunt rolny o obszarze ok. 7ha za środki pochodzące z majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą w kancelarii radcy prawnego. Grunt został nabyty ze względu na atrakcyjną cenę bez określonego przeznaczenia, z uwzględnieniem realizacji potrzeb życiowych zamieszkania po zakończeniu aktywności zawodowej. W 2001 r. grunt, uchwałą Rady Miejskiej Gminy K., został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową i podzielony na około 70 działek budowlanych. W ocenie skarżącej dokonując sprzedaży wskazanych działek budowlanych nie działała ona jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w związku z czym nie był zobowiązany do opodatkowania wymienionej czynności podatkiem VAT.

W postanowieniu z dnia 7 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł, że stanowisko podatniczki przedstawione we wniosku o interpretację nie jest prawidłowe. W ocenie organu sprzedaż działek przez wnioskodawcę nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia i zmiany postanowienia organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że intencją wnioskodawcy przy nabyciu nieruchomości był jej późniejszy podział i sprzedaż, która nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawo o VAT, gdyż została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, powtarzalny i o charakterze zarobkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również art. 120-122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, dowolną ocenę okoliczności przyjętych za kluczowe w sprawie, brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, a w szczególności niewypowiedzenie się w kwestii odmiennych niż zaskarżona interpretacji wydanych dla innych współwłaścicieli sprzedawanej nieruchomości.

Sąd po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że w ramach interpretacji organ podatkowy dokonuje oceny stanowiska na podstawie przytoczonego przez podatnika stanu faktycznego i przytoczonych przez niego przepisów prawa podatkowego, a zatem jest on zobowiązany przede wszystkim do podzielenia się swoją wiedzą na temat prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. W swej istocie więc instytucja interpretacji nakłada na dłużnika podatkowego obowiązek dokonana interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o zrelacjonowany stan faktyczny, zaś organ podatkowy zajmuje w tym procesie przede wszystkim pozycję "kontrolera" rozumowania wnioskodawcy opisanego w złożonym wniosku. Co więcej, w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. organ podatkowy nie miał możliwości samodzielnego ustalania czy też weryfikowania stanu faktycznego podanego przez podatnika za pomocą jakichkolwiek środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w szczególności badania zamiaru wnioskodawcy.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie mogły uznać za prawidłowe stanowiska skarżącej wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe. Sąd wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zwracano uwagę, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, (...) konieczne jest również ustalenie celu nabycia nieruchomości (w celu odsprzedaży, czy na cele osobiste).

Sąd I instancji uznał, że słusznie organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatniczki, jakoby nieruchomości nabyte zostały w celu realizacji osobistych planów życiowych. Skarżąca nie wskazała bowiem, dlaczego nagle i radykalnie zmieniła swe plany związane z nabywanymi gruntami, nie wykazała też innych okoliczności uprawdopodobniających tezę, iż nie jest podatnikiem VAT. Słusznie stwierdził więc organ odwoławczy, że intencją strony było uzyskanie przede wszystkim znacznej korzyści finansowej wskutek różnicy wartości pomiędzy kwotą nabycia gruntów rolnych i szybkiej sprzedaży ich jako działek budowlanych. Organy podatkowe obu instancji były uprawnione do stwierdzenia, iż wnioskodawca planował transakcję zbycia gruntów już w momencie ich nabycia, co uzasadniało odpowiedź od nieprawidłowym stanowisku pytającego z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Podsumowując swe rozważania Sąd I instancji zaznaczył, że z punktu widzenia konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego nie można akceptować tego rodzaju sytuacji, iż w tym samym mieście P.naczelnicy dwóch urzędów skarbowych odpowiadając dwóm różnym podatnikom na podobne pytania o stosowanie prawa w indywidualnych sprawach podatkowych i dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług innych współwłaścicieli tych samych zbywanych działek budowlanych udzielali im całkowicie odmiennych odpowiedzi, a organ podatkowy wyższego szczebla aprobował tego rodzaju rozbieżności interpretacyjne, nie korzystając z przysługujących mu środków prawnych do ujednolicenia interpretacji podatkowych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p.u.s.a., i w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., a także w związku z art. 14a § 1, 2, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa IDz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., albowiem Sąd orzekający w sprawie nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., pomimo iż organy podatkowe wydały je z naruszeniem przepisów art. 14a § 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, albowiem dokonały interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy.

Pomimo dostrzeżonych przez Sąd I instancji naruszeń prawa procesowego, tj. art. 14a § 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., mających istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie uchylił zaskarżonego orzeczenia, co zaskutkowało tym, iż nie został zrealizowany podstawowy cel ustawy p.p.s.a., jakim jest sprawowanie sądowej kontroli nad prawidłowością stosowania prawa przez organy administracji państwowej. Sąd dostrzegł naruszenie przepisu art. 14a § 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, które z oczywistych względów winno być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy (albowiem skutkowało wydaniem interpretacji dla innego stanu faktycznego, niż wskazany w zapytaniu) i pozostawiając w mocy zaskarżone orzeczenie dokonał sanacji naruszających prawo działań organów podatkowych.

Z ostrożności procesowej wskazano na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem jakkolwiek skarżąca w skardze do WSA wskazała na niedopuszczalność negowania przez organy podatkowe okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przez nią wskazane w złożonej prośbie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie zamiaru nabycia nieruchomości, to jednak nie wskazała wyraźnie na niedopuszczalność, wobec treści art. 14a § 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego przez organy podatkowe.

2. przepisu art. 145 § 1 lit c.) p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., oraz w związku z art. 155 p.p.s.a., a także w związku z art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 7 i 32 Konstytucji RP, albowiem pomimo wydania na obszarze działania jednej izby skarbowej, całkowicie ze sobą sprzecznych interpretacji przepisów prawa podatkowego i to w takich samych stanach faktycznych, nie zostały podjęte jakiekolwiek środki prawne zmierzające do usunięcia takiej sprzeczności, a Sąd orzekający w sprawie, nie uchylając w trybie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżonej decyzji i nie podejmując działań w trybie art. 155 p.p.s.a. doprowadził w istocie rzeczy do sytuacji, w której obowiązki sądowej kontroli nad organami administracyjnymi wynikające w szczególności z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. okazały się w praktyce nie realizowane.

3. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i w związku z art. 135 i art. 155 p.p.s.a., i w związku z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, oraz w związku z art. 120,121 i 124 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP, albowiem Sąd I instancji, nie podjął żadnych działań i nie ustosunkował się w ogóle do wskazywanego przez skarżącą faktu wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., najpierw pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą, skarżąca winna odprowadzać od sprzedaży działek podatek VAT i późniejszego wydania z naruszeniem art. 14b § .2 Ordynacji podatkowej przez tegoż samego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., kilkudziesięciu decyzji wymiarowych, których stroną jest skarżąca, w sprawie pobrania od tych samych sprzedaży nieruchomości podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak jakiejkolwiek reakcji Sądu orzekającego na wskazane przez skarżącego nieprawidłowości stanowi naruszenie wyżej wskazanych przepisów.

4. przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a w związku z art. 3 ust. 1 i 2 p.p.s.a., oraz w związku z art. 14 a § 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, albowiem Sąd orzekający w sprawie odmówił uchylenia wadliwej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu podatkowego, pomimo iż zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W przypadku postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. chodzi o naruszenie prawa materialnego - tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w postaci dokonania błędnej wykładni tego przepisu, albowiem organ podatkowy I instancji, dokonując pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przyjął, iż realizowana przez skarżącą sprzedaż gruntu rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT, z uwagi na sam fakt dokonania podziału gruntu na działki budowlane, co wskazuje na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, i co w efekcie przesądza o tym, iż sprzedaż taka nosi znamiona działalności gospodarczej i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT. W przypadku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. chodzi o błąd w subsumcji. Organ podatkowy II instancji dokonał bowiem błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co nastąpiło z naruszeniem art. 14a § 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej i tak ustalony stan faktyczny uznał za odpowiadający normie przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ ten, z naruszeniem art. 14 a § 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej przyjął, w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym wskazanym przez skarżącą, iż skarżąca nabyła grunt w celu jego odsprzedaży i dalej tak ustalony - w sposób wadliwy, stan faktyczny sprawy, uznał za odpowiadający dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd I instancji odmawiając uchylenia zaskarżonej decyzji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 1 i art. art. 3 ust. 1 i 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także w związku z art. 14a § 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylnie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a nadto o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje, skarga kasacyjna jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji uznał, że organy zasadnie w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją postanowieniu stwierdziły iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia stwierdzeni, że skarżąca dokonując sprzedaży działek gruntu prowadziła działalność handlową i w związku z tym jej działalność należało na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznać za działalność podatnika podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji organ II instancji dokonał odmiennych ustaleń faktycznych niż wskazane przez skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała nieprawdę twierdząc, że nabyła udział we współwłasności nieruchomości w celu realizacji jej potrzeb osobistych. Dodatkowo organ wskazał okoliczności niewskazane we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie uzupełniającym ten wniosek (brak przesłanek do zmiany planów życiowych podatniczki, działanie w celu sprzedaży działek z zyskiem, zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwych) świadczące jego zadaniem o tym, że skarżąca w niniejszej sprawie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. To działanie organu należało uznać za naruszające przepisy art. 14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organ obowiązek wydania interpretacji na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, który w toku postępowania może zostać na wezwanie organu doprecyzowany przez wnioskodawcę – art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej. W zamieszczonym we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie z dnia 11 kwietnia 2007 r. opisie stanu faktycznego skarżąca stwierdziła, że nabyła udział we współwłasności nieruchomości w celu realizacji potrzeb osobistych tj. w celu zamieszkania w przyszłości na wsi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dokonanym przez skarżąca opisie stanu faktycznego sprawy brak było elementów wskazujących na to, że skarżąca zakupując udział we współwłasności nieruchomości działała jako podatnik podatku od towarów i usług. W tej sytuacji organy w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie mogły podanych przez podatnika elementów stanu faktycznego pominąć i zastąpić ich własnymi ustaleniami faktycznymi, gdyż było to sprzeczne z treścią art. 14 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznaj sprawie Sąd I instancji miał obowiązek stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 i 3 Ordynacji podatkowej i uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku , że organy podatkowe bezprawnie dokonały weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i oddalenie skargi pomimo tego uchybienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zasadnie w skardze kasacyjnej podnosiła, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazywał, że organy nie miały prawa poczynić ustaleń faktycznych w celu weryfikacji prawdziwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku w wersie drugim od dołu wskazano, że "...organ podatkowy nie miał żadnych środków prawnych(dowodowych) do tego, by np. tak jak to było w niniejszej sprawie można było ustalać (weryfikować) zamiar nabycia przez pytającą na zasadzie współwłasności 7 ha gruntów rolnych...". Zdaniem Sądu II instancji treścią tego sformułowania jest okoliczność polegająca na tym, że organ dokonał weryfikacji zamiaru podatnika, do której to weryfikacji nie uprawniały go żadne przepisy prawa. Skoro więc Sąd I instancji wskazał to uchybienie popełnione przez organy, to obowiązany był wypowiedzieć się w zakresie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy i rozstrzygnąć, czy uchybienie to w świetle treści przepisów zawartych w art. 145 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji nie wskazał dlaczego nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo wystąpienia opisanego uchybienia. To zaniechanie Sądu I instancji stanowiło naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a, który nakazuje w uzasadnieniu wyroku wskazać okoliczności faktyczne oraz przepisy prawa uzasadniające rozstrzygnięcie zawarte w wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku stwierdzeń sprzecznych z treścią sentencji wyroku nie może być uznane za naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wskazane w treści powołanego przepisu naruszenie przepisów postępowania dotyczy naruszenia przez organy przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem występujące w niniejszej sprawie naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowiło naruszenia prawa o postępowaniu wskazanego w skardze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zasadnie wskazano, że w efekcie przyjęcia przez organy innego stany faktycznego niż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji doszło do bezzasadnego zastosowania w zaskarżonej decyzji w stosunku do skarżącej przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem w sprawie miało także miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zatem wystąpiła przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że takie jak te ustalenia faktyczne, których w niniejszej sprawie z naruszeniem wskazanych przepisów dokonały organy, mogą zostać poczynione w kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do skarżącej wymiaru podatku od towarów i usług. Przeszkodą to tego wymiaru nie będzie interpretacja stwierdzająca, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, gdyż stanowisko to odnosić się będzie do innego stanu faktycznego, niż stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu wymiarowy.

Wskazywana w skardze kasacyjnej okoliczność wydania przez inne Urzędy Skarbowe z P. w stosunku do pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, w tym samym stanie faktycznym interpretacji stwierdzających, że dokonywana przez nich sprzedaż działek wyodrębnianych z nieruchomości, której dotyczyło zapytanie skarżącej, nie podlega opodatkowaniu, samo w sobie nie mogło być uznane za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do skarżącej. Sytuacja, w której w identycznym stanie faktycznym w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe narusza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady określone w art. 7 i 32 Konstytucji RP. Jednakże w takiej sytuacji organom nie można postawić zarzutu, że nie powieliły interpretacji, która została wydana najwcześniej, gdyż organ ma prawo i obowiązek wydać odmienną interpretację w sytuacji, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była nieprawidłowa. Z treści art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wcześniejsza interpretacja wydana w identycznym stanie faktycznym, w stosunku do innego podatnika, jeżeli jest prawomocna, ma moc wiążącą tylko w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do tego podatnika, natomiast nie ma takiej mocy w postępowaniu prowadzonym w sprawie interpretacji w stosunku do podatników znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej.

Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność wydawania w stosunku do skarżącej decyzji wymiarowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży działek gruntu, których dotyczyła zakażona decyzja, sama w sobie także nie może być uznana za okoliczność świadczącą o niezgodności z prawe interpretacji wydanej w niniejszej sprawie w stosunku do skarżącej. Zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającym ją postanowieniem organy wyraziły pogląd, że skarżąca z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Późniejszy wymiar od tych sprzedaży podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczny z treścią art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( j.t.Dz.U.z 2005 Nr.41, poz.399), gdyż z przepisu tego wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne objęte zakresem tej ustawy, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W opisanej sytuacji należałoby stwierdzić, że organ podatkowy mimo, wydania interpretacji, której dotyczy niniejsza sprawa, nie uwzględnił jej skutków na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, przez co naruszył art. 14 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zakresie w jaki przepis ten określa granice związania organu wydaną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Jednakże opisane działanie organu nie może być uznane za działanie potwierdzające nieprawidłowość przedmiotowej interpretacji, gdyż działanie takie mogło być podejmowane przez organy, także w przypadku interpretacji prawidłowej.

Wskazywane w skardze kasacyjnej nierozważenie w zaskarżonym wyroku dokonania w stosunku do skarżącej wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., które nie miało istotnego wpływu na zawartą w wyroku Sądu I instancji ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.