Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 537/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 88 ust.3a pkt 4 lit.a, 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] stycznia 2019 r. skierowaną do H. L. – S. (dalej: "Skarżący") Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") określił kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2011 r.

NUS ustalił, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem Skarżący dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., oraz P. które miały dokumentować nabycie sprzętu fotograficznego. Zaznaczył, że na wcześniejszym etapie obrotu sprzętem fotograficznym wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku VAT. Obrót towarowy miał jedynie na celu uprawdopodobnienie istnienia transakcji, których naczelnym celem nie był zysk z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści majątkowej poprzez nieodprowadzenie podatku VAT na początkowym etapie obrotu. Ponadto NUS wskazał okoliczności świadczące o braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami.

Mając powyższe na uwadze NUS, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował uprawnienie Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. w kwietniu i maju 2011 r. oraz z faktur wystawionych przez P. w: grudniu 2011 r. Stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2011 r.

2. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUS. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem czynności zostały dokonane, a do ewentualnych nieprawidłowości miało dojść na wcześniejszych etapach obrotu, o czym Skarżący nie wiedział, ani nie miał możliwości się dowiedzieć w okresie dokonywania tych transakcji;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy prawnej;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie w sposób obniżający zaufanie strony do organu;

- art. 187, art. 191 oraz art. 122 O.p., poprzez rozstrzygnięcie nieoparte na zgromadzonym materiale dowodowym, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej;

- art. 193 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg rachunkowych w przedmiotowym zakresie za nierzetelne;

- art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie i błędne określenie kwoty zobowiązania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2011 r.

3. DIAS decyzją z [...] grudnia 2019 r.:

- uchylił decyzję NUS w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od czerwca do listopada 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie,

- uchylił decyzję w części dotyczącej grudnia 2011 r. i określił za ten miesiąc kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 426.651 zł,

- w powstałej części utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIAS argumentował, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od kwietnia do grudnia 2011 r. nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem NUS wysyłając zawiadomienie z 25 października 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy, na podstawie art. 70c O.p., pominął ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Jednocześnie jednak wskazał, że w odniesieniu do zaległości za kwiecień i maj 2011 r., w dniu 3 kwietnia 2013 r., zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, doręczone Skarżącemu 4 kwietnia 2013 r. (przed ustanowieniem pełnomocnika). Podstawę wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja NUS z [...] kwietnia 2013 r. określająca przybliżone kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011 r. W związku z tym DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2011 r. zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Ponadto, DIAS zwrócił uwagę, że postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość podatnika jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, co oznacza, że doszło do przerwania biegu terminu przedawniania, z uwagi na ziszczenie się przesłanki określonej w art. 70 § 3 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że ogłoszenie upadłości podatnika w dniu 18 grudnia 2017 r., nastąpiło przed upływem terminu, przedawnienia za okresy od października do grudnia 2011 r. Podkreślił, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za kwiecień i maj 2011 r. i okresy od października do grudnia 2011 r. jeszcze nie upłynął.

DIAS uznał, że w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w okresie od czerwca do września 2011 r. nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a zatem termin przedawnienia za ww. okresy upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. DIAS stwierdził, że wobec wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za okresy od czerwca do września 2011 r. na skutek ich przedawnienia dalsze orzekanie w sprawie tych zobowiązań jest nieuzasadnione

DIAS zauważył również, że uchylenie decyzji w powyższym zakresie bezpośrednio rzutuje na rozliczenie podatku za październik i listopad 2011 r. Ponadto w tych okresach nie stwierdzono nieprawidłowości, a więc jako prawidłowe uznać należało rozliczenie dokonane w tym zakresie przez podatnika.

W związku z powyższym oraz z uwagi na treść art. 208 § 1 O.p., DIAS za zasadne uznał uchylenie decyzji NUS w części i umorzenie w tym zakresie postępowania.

Przechodząc do istoty sporu DIAS wskazał, że Skarżący w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2011 r. rozliczył faktury VAT dotyczące zakupu sprzętu fotograficznego marki C. i N., wystawione przez B. sp. z o.o. (dalej: B. sp. z o.o.). Zaznaczył, że z pisma Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z 30 stycznia 2013 r. wynika, że pod nadzorem Prokuratury Rejonowej B. prowadzone jest postępowanie przygotowawcze - sygn. Akt [...], [...] w sprawie wystawienia przez B. sp. z o.o. w okresie od 25 marca 2011 r. do 20 grudnia 2011 r. faktur poświadczających nieprawdę, co do transakcji sprzedaży sprzętu elektronicznego. Z ww. pisma wynika, że w toku postępowania przygotowawczego ustalono, że B. sp. z o.o. w 2011 r. nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie towarami i usługami. Podstawowym celem działania spółki było jedynie wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Działalność ta miała na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego. Wystawione faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazano również, że jednym z podmiotów, który składał zamówienie na towar, dla którego były wystawiane nierzetelne faktury to B2

DIAS wskazał ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec B. sp. z o.o. ustalił, że spółka ta wystawiała faktury, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego, pomimo że nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów pomiędzy stronami transakcji. Proceder wystawiania faktur sprzedaży miał jedynie na celu generowanie podatku naliczonego dla kontrahentów krajowych, tj. m.in. dla B2. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] października 2013 r. określił B. sp. z o.o. kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz Skarżącego w kwietniu i maju 2011 r. Ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 456/14 oddalił skargę B. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1854/14 oddalił skargę kasacyjną B. sp. z o.o. w likwidacji od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że w deklaracji za grudzień 2011 r. Skarżący rozliczył faktury VAT wystawione przez P. DIAS powołał protokoły przesłuchań H. P. w charakterze świadka: z dnia 17 maja 2013 r. oraz z 3 czerwca 2013 r., na których włączenie do akt sprawy wyraził zgodę Prokurator Prokuratury Rejonowej B. jak również protokół przesłuchania H. P., w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w charakterze strony w dniu 11 września 2013 r. Zaznaczył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził w dniu 6 sierpnia 2014 r., na wniosek organu pierwszej instancji, dowód z przesłuchania H. P. w charakterze świadka. W przesłuchaniu uczestniczył Skarżący oraz jego pełnomocnik.

DIAS stwierdził, że w kontrolowanym okresie jedynym dostawcą H. P, który wedle posiadanych dokumentów mógł być dostawcą sprzętu fotograficznego odsprzedawanego następnie do R. – była firma F., tj. firma, z której – jak zeznała H. P., towar mogła odsprzedawać tylko do firmy Skarżącego.

DIAS powołał się na treść oświadczeń A. A. wskazanych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2016 r. wydanej wobec H. P. DIAS zauważył, że w powołanej decyzji stwierdzono, że faktury VAT, na których jako sprzedawca towarów widnieje firma F., są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. – H. P., pomimo tego, że w zakresie zakupu sprzętu fotograficznego współpracowała z A. B., przyjmowała i rejestrowała w swoich księgach podatkowych faktury wystawione w imieniu firmy F.. Przy czym nie potrafiła powiedzieć, jakie związki łączyły A. B. z firmą A. A. Podczas przesłuchań określała go jako wspólnika, pracownika, współwłaściciela lub współpracownika. Z jej zeznań wynika, że nie miała pewności co do umocowania A. B. do działania w imieniu firmy F.

DIAS podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2016 r. zakwestionował uprawnienie H. P. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przy wykorzystaniu danych firmy F. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych m.in. na rzecz Skarżącego w grudniu 2011 r. Powołana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. Z [...] stycznia 2017 r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 268/17, odrzucił skargę wniesioną przez H. P.

DIAS wskazał, że w toku postępowania Skarżący wielokrotnie składał pisemne wyjaśnienia, do których załączał posiadaną dokumentację w zakresie transakcji zawieranych w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r.

DIAS podkreślił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie jest sam fakt istnienia towarów oraz ich dostarczenia do magazynów Skarżącego. Wskazał na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu sprzętem fotograficznym. Stwierdził, że sprzedaż towarów udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została wykonana przez wystawców faktur.

DIAS za bezsporne uznał, że w sprawie na wcześniejszym etapie obrotu sprzętem fotograficznym, tj. na etapie poprzedzającym dostawy do Skarżącego od firm B. sp. z o.o., oraz P., wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. Wskazał, że rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych nie znajduje potwierdzenia w wystawionych fakturach. W ocenie DIAS, obrót towarowy miał jedynie na celu uprawdopodobnienie istnienia transakcji, których naczelnym celem nie był zysk z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści majątkowej poprzez nieodprowadzenie podatku VAT na początkowym etapie obrotu. Zdaniem DIAS, potwierdza to szereg dowodów, tj. przede wszystkim zeznania właścicieli wskazanych firm, zeznania świadków i Skarżącego, protokoły z czynności sprawdzających oraz ostateczne decyzje wydane wobec ww. kontrahentów Skarżącego.

DIAS za bezzasadne uznał twierdzenia Skarżącego dotyczące dochowania należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

Odnośnie do transakcji z B. sp. z o.o. zauważył, że o tym, że Skarżący dochował należytej staranności, a tym samym nie mógł co najmniej zakładać, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT nie mogą świadczyć przedstawione przez niego dokumenty dotyczące kontrahenta (wyciąg z KRS, wyciąg z systemu VIES) wygenerowane po dacie wystawienia spornych faktur.

Zdaniem DIAS, również ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta oraz powołanie się na okoliczność, że B. sp. z o.o. jest kontynuacją wcześniejszej firmy A. K. – C., nie jest wystarczające, aby uznać, że Skarżący dochował należytej staranności zawierając transakcje z tym dostawcą. Ponadto zwrócił uwagę, że Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca powinien podjąć stosowne czynności, aby upewnić się czy podejmując współpracę ze spółką B. nie uczestniczy w transakcjach mogących stanowić element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

DIAS zauważył, że tymczasem – jak zeznał Skarżący – nigdy nie poznał osobiście A. K. (właściciela firmy C. oraz prezesa B. sp. z o.o.), zawsze kontaktował się z pracownikiem i były to kontakty telefoniczne. Osobiście nie był również w siedzibie spółki. Wedle zeznań Skarżącego, pracowników firmy C., tj. J. B., J. G. oraz M. A. miał poznać jego pracownik – T. R.. Przesłuchany w dniu 23.04.2014 r. T. R. zaprzeczył powyższemu.

DIAS podniósł, że ani Skarżący ani jego pracownik, nie tylko nie zweryfikowali czy osoby działające w imieniu B. sp. z o.o. są do tego upoważnione, ale nawet nie sprawdzili ich tożsamości

Zaznaczył, że towary kupowane z B. sp. z o.o. w imieniu Skarżącego odbierał T. R. z magazynów D. w B. lub z magazynów cargo- partner w P. Warunkiem zwolnienia towarów na rzecz Skarżącego, było dokonanie płatności na rzecz B. sp. z o.o., co potwierdza korespondencja mailowa zgromadzona w sprawie. DIAS podkreślił, że B. sp. z o.o. całą swoją działalność oparła na modelu przedpłat. Ponadto zwrócił uwagę, że spółka posiadała kapitał zakładowy w wysokości 5 000. Zł, zaś z samym tylko Skarżącym w kwietniu i maju 2011 r. zawierała milionowe transakcje. Zaznaczył, że kapitał zakładowy B. sp. z o.o. był niewspółmiernie niski w stosunku do okoliczności transakcji, co również powinno wzbudzić u Skarżącego uzasadnione obawy, co do bezpieczeństwa transakcji. Podkreślił, że Skarżący ograniczył się do sprawdzenia jedynie formalnego statusu kontrahenta, co w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, z uwagi na brak weryfikacji innych istotnych okoliczności transakcji, nie może zostać uznane za wystarczające dla uznania, że dochował on należytej staranności przy podejmowaniu współpracy handlowej z tym kontrahentem.

W związku z powyższym stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. w kwietniu i maju 2011 r.

DIAS odnosząc się do dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji z F. zauważył, że pomimo, że w grudniu 2011 r. przeprowadził z tą firmą kilkanaście transakcji składał różne zeznania odnośnie do nawiązania współpracy.

W ocenie DIAS za niedochowaniem przez Skarżącego należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji przemawia także okoliczność, że Skarżącego z H. P. nie łączyła jakakolwiek umowa współpracy, a zamówienia dokonywane były wyłącznie telefonicznie lub osobiście bez jakichkolwiek potwierdzeń, podczas gdy zamówienia u innych dostawców składane były np. za pośrednictwem poczty e-mail. Za istotne dla sprawy uznał również kwestie płatności dokonywanych z tytułu zawartych transakcji. W grudniu 2011 r. Skarżący zawarł z H. P. łącznie 12 transakcji, z czego 11 zostało uregulowanych poprzez płatności gotówkowe, a tylko jedna płatność dokonana była za pośrednictwem przelewu. W ocenie DIAS, nie bez znaczenia jest fakt, że Skarżący zmieniał swoje zeznania co do okoliczności nawiązania współpracy, zaś na temat płatności dokonywanych na jej rzecz zeznał sprzecznie w stosunku do tego, co wynika z dokumentów księgowych.

DIAS odniósł się również do zeznań H. P. uznając, że co do zasady są one spójne i logiczne. Wskazał na okoliczności dotyczące "powracającego towaru", jej niepokoju co do przebiegu transakcji ze Skarżącym, oraz okoliczności jakie wystąpiły w momencie, gdy chciała wycofać się z handlu sprzętem fotograficznym. Zeznała również, że dostawała pogróżki, najprawdopodobniej od swoich dostawców, gdy zgłosiła sprawę na Policję.

DIAS stwierdził, że Skarżący nie tylko nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z P., ale zdawał sobie sprawę z procederu, w którym bierze udział i godził się na to. Dlatego też, w ocenie DIAS, nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu spornych transakcji.

DIAS stwierdził, że NUS zasadnie zakwestionował uprawnienie Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. w grudniu 2011 r.

Podkreślił, że Skarżący dokonywał nabyć od nierzetelnych kontrahentów (B. sp. z o.o. oraz F.), o czym wiedział lub powinien był wiedzieć. Skarżący wykorzystał konstrukcję podatku od towarów i usług do uzyskania zawyżonych zwrotów VAT poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach VAT nabycia faktur VAT od nierzetelnych kontrahentów.

4. Skarżący wniósł skargę na decyzję DIAS w części utrzymującej w mocy decyzję NUS oraz uchylającej i określającej na nowo kwotę do zwrotu za grudzień 2011 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na:

a. dowolnym założeniu, że transakcje Skarżącego z dostawcami: B. sp. z o.o. oraz P., nie miały rzeczywistego charakteru;

b. arbitralnym przyjęciu, że Skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że na wcześniejszych etapach obrotu, doszło do wyłudzenia VAT, co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, jakoby Skarżący, dokonując nabycia towarów od dostawców, nie pozostawał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności, mimo zachowania standardów przeciętnego przedsiębiorcy stosowanych w 2011 r. w czynnościach weryfikacji kontrahentów, które nie wykryły nieprawidłowości po stronie dostawców;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i orzecznictwem TSUE, z uwagi na fakt, że DIAS jedynie zacytował orzeczenia TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia, poprzez uznanie, że dobrą wiarę i należytą staranność Skarżącego wyłącza fakt, że jego kontrahenci dokonali czynności niezgodnych z prawem, jak również z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Skarżącego, poprzez uznanie podatnika świadomie uczestniczącego w tzw. karuzeli VAT, w sytuacji, gdy żaden organ podatkowy nie zgromadził jakichkolwiek dowodów na okoliczność świadomości Skarżącego, czy któregokolwiek z jej pracowników, co do nieprawidłowości w VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy czynności zostały faktycznie dokonane, czego DIAS nie kwestionuje, a towary zostały przez Skarżącego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś do ewentualnych nieprawidłowości miało dojść na wcześniejszych etapach obrotu, o czym Skarżący nie wiedział, ani nie miał możliwości się dowiedzieć w okresie dokonywania transakcji;

- art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwot zobowiązania, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwot do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 11 stycznia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

6.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.3. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania w 2019 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2011 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań za kwiecień i maj 2011 r. uległ bowiem zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., z dniem 4 kwietnia 2013 r.

Jak stanowi bowiem art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] kwietnia 2013 r. została wydana decyzja NUS określająca przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011 r. i orzekająca o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Skarżącego. W dniu [...] kwietnia 2013 r. wydano zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenia te prawidłowo zostały doręczone bezpośrednio Skarżącemu (pełnomocnik reprezentował Skarżącego dopiero od 25 września 2013 r.). W konsekwencji, doręczenie zarządzeń zabezpieczenia w dniu 4 kwietnia 2013 r. było skuteczne i wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w myśl art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zatem, skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to uznać należy, że nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania. Zestawienie ze sobą przepisu art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p., jako daty początku i końca okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za konsekwentne działanie ustawodawcy mające na celu zapewnienie takiej ochrony wierzycielowi podatkowemu, która pozwalałaby na możliwość dochodzenia należnych Skarbowi Państwa zobowiązań bez obawy, że w okresie, w którym nie można podjąć przymusu egzekucyjnego mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania. Zauważyć należy, że stanowisko co do wykładni treści art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 O.p. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 223/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 936/14). Ponadto stanowisko o powiązaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 4 z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. – tj. zakończeniu postępowania zabezpieczającego jako przesłanki zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 ww. ustawy – potwierdzają również inne wyroki sądów administracyjnych (np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 351/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1706/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 395/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1353/17).

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 351/16 potwierdzono stanowisko odnośnie wykładni ww. przepisów. Sąd w powołanym orzeczeniu stwierdził: "Przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. należy powiązać z przepisem art. 70 § 7 pkt 5, w myśl którego termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

W konsekwencji, podzielić należało stanowisko DIAS, że z dniem [...] kwietnia 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011 r., zgodnie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a termin ten nie zaczął biec dalej, stosownie do brzmienia art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Prawidłowo również DIAS przyjął, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie za grudzień 2011 r. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. sygn. Akt [...] Sąd Rejonowy [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Skarżącego jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, co oznacza, że doszło do przerwania biegu terminu przedawniania, z uwagi na ziszczenie się przesłanki określonej w art. 70 § 3 O.p. Ogłoszenie upadłości podatnika w dniu 18 grudnia 2017 r., nastąpiło przed upływem terminu, przedawnienia za grudzień 2011 r.

Okoliczności te nie są w sprawie sporne.

6.4. Odnośnie natomiast do istoty sporu zauważyć należy, że dotyczy ona zasadności zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz P., które to faktury miały dokumentować nabycie sprzętu fotograficznego.

Sąd podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym, faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

6.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej decyzji Skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu, w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, złożonych oświadczeń, przesłuchania strony i świadków, innych dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych przez NUS oraz dokumentów włączonych do akt sprawy, między innymi z postępowań podatkowych, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów (w tym protokołów zeznań stron i świadków, protokołów kontroli, decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów, informacji uzyskanych z Prokuratury).

Zdaniem Sądu, całokształt tak zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym w sprawie nie jest kwestionowane to, że Skarżący nabył sprzęt fotograficzny, niemiej jednak nie od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach.

6.6. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2011 r. rozliczył podatek naliczony z 7 faktury VAT dotyczących zakupu sprzętu fotograficznego marki C. i N., wystawionych przez B, sp. z o.o. Z pisma Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w B, z 30 stycznia 2013 r. wynika, że pod nadzorem Prokuratury Rejonowej B, prowadzone jest postępowanie przygotowawcze - sygn. akt [...], [...] w sprawie wystawienia przez B. sp. z o.o. w okresie od 25 marca 2011 r. do 20 grudnia 2011 r. faktur poświadczających nieprawdę, co do transakcji sprzedaży sprzętu elektronicznego, telekomunikacyjnego oraz elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego innym kontrahentom oraz przyjmowania przez członka zarządu spółki na bankowe rachunki tej spółki środków płatniczych, pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego i przekazywania tych środków płatniczych na rachunek cypryjskiej spółki S. lub na wskazane rachunki innych podmiotów gospodarczych związanych z tą spółką, w celu udaremnienia stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia, tj. o przestępstwo określone w art. 299 § 1 k.k., art. 271 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 11 § 2 k.k. Z ww. pisma wynika, że w toku postępowania przygotowawczego ustalono, że B. sp. z o.o. w 2011 r. nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie towarami i usługami. Podstawowym celem działania spółki było jedynie wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Działalność ta miała na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego. Wystawione faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazano również, że jednym z podmiotów, który składał zamówienie na towar, dla którego były wystawiane nierzetelne faktury było B2.

Do akt przedmiotowej sprawy włączono protokoły przesłuchań A. K.o – prezesa zarządu B. sp. z o.o. przesłane przy piśmie Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą KWP B. z dnia 21.03.2013 r. (karty 74-77 oraz 89 tom 3 akt admin.) i przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzone w związku z prowadzonym przez Dyrektora UKS w L. postępowaniem kontrolnym wobec B. sp. z o.o.

A. K. do protokołu przesłuchania z dnia 16.05.2012 r. zeznał.: "Potwierdzam to co już powiedziałem w czasie przesłuchania mnie w charakterze strony w mojej sprawie, że w 2010 r. będąc w trudnej sytuacji finansowej starałem się nawiązać jakąkolwiek współpracę z jakimiś firmami, chciałem wrócić do aktywności gospodarczej. Wcześniej kojarzono mnie ze spółką D. sp. z o.o. i nie chciałem już być kojarzony z tą firmą, z uwagi na liczne problemy, zostałem wykorzystany przez nabywcę udziałów tej firmy. Wtedy wymyśliłem z kolegą W. W. informatykiem, który pomagał mi w sprawach technicznych (...) że można założyć maila na inną osobę i zacząć nawiązywać współprace. Założyłem wtedy konta na portalach internetowych jako J. B. i zacząłem rozsyłać z tych kont korespondencję. (...) Z tych kont jako J.B. kontaktowałem się również z firmą N. Po jakimś czasie odezwał się do mnie w odpowiedzi na wcześniej wysłane maile J. S. albo A. J., nie pamiętam dokładnie, który pierwszy. Zaproponowali oni współpracę polegającą na zamawianiu dla nich towaru w celu ominięcia wewnętrznych procedur obowiązujących formalnie i nieformalnie w oficjalnych sieciach dystrybucji uznanych marek światowych RTV, AGD i foto. Tłumaczyli to w ten sposób, że mogą kupić towar w atrakcyjnej cenie ale nie mogą kupić tego jako N. i dlatego potrzebują dodatkowego pośrednika. Obiecywali, mi dobrą współpracę, która będzie mi się opłacać. Po kilku transakcjach - dwóch lub trzech - zrealizowanych przeze mnie w oparciu o moje kontakty z firmą I. z C. wskazano mi, że mają dobrego dostawcę, który ma towar w dobrej cenie i ma dostęp do dużych ilości. Mówili, że jest to sprawdzony dostawca i że się ze mną skontaktuje. Skontaktował się ze mną L. J. i z firmy S. i przedstawił swoje oferty na konkretne towary, wysyłając mi maile. Jednocześnie zacząłem otrzymywać zamówienia z N. na te same towary, wtedy prosili mnie o wystawienie faktury na te towary z ustaloną przez nich ceną (...). Po jakiś dwóch, trzech miesiącach zorientowałem się na czym polega moja rola w tym przedsięwzięciu (...). Wtedy zacząłem rozumieć, że moja rola polega na wystawianiu krajowych faktur VAT dla N. i że oni ten VAT zapewne sobie odliczają, mimo że mi go nie zapłacili. Nie deklarowałem tych transakcji w rejestrach VAT bo jeszcze miałem nadzieję, że otrzymam od N. zapłatę i będę miał czas i pieniądze aby to wszystko wyprostować i zadeklarować w urzędzie skarbowym. (...) nie widziałem sposobu jak się z tego wyplątać, bo przyznam, że wiedziałem że S. i N. pozostają w bardzo bliskim związku i bałem się, że S. E zwróci się do mnie z żądaniem zapłaty. Dawano mi do zrozumienia, że dopóki w tym tkwię dopóty wszystko będzie dobrze. Sugerowano mi także, że w przypadku jakiś problemów z kontrahentami S. umie się z nimi rozliczyć nawet przy pomocy izraelskich służb specjalnych. Dzisiaj, już wiem, że nie uczestniczyłem w żadnej regularnej działalności handlowej, a zostałem wplątany w jakieś niejasne interesy poprzez wykorzystanie mojej trudnej sytuacji finansowej na początku współpracy z firmą N. Współpraca ta polegała na tym, że dostawałem konkretne zamówienie na konkretny towar, który przypadkiem w tym samym czasie był oferowany mi przez S. lub E.

A. K. ponownie przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w dniu 12.09.2012 r. zeznał.: "Potwierdzam w całości moje zeznanie złożone w dniu 16.05.2012 r. i chcę je uzupełnić. Mechanizm działalności spółki B. sp. z o.o., której byłem prezesem był następujący: najpierw otrzymywałem oferty z firmy S. LTD od L J. w większości przypadków wskazywał mi kto się po niego zgłosi. Przykładowa oferta wyglądała tak, że było tam wyszczególnienie towaru, jego ilość, dzień i data dostarczenia tego towaru do konkretnego magazynu. Po ten towar zgłaszać się miały firmy: K., D., M., C., T., L., A., R. – informacje o odbiorcach dostarczał mi Jasiński ze słowami "oni wiedzą o co chodzi". Bardzo szybko, a nawet wręcz z wyprzedzeniem firmy te zwracały się do mnie o wystawienie faktur na dokładnie te same towary, które zlecał mi J. Ja te faktury wystawiałem w postaci proforma na maila i oni przysyłali pieniądze według tych proform na mój rachunek. Ja te otrzymane pieniądze przewalutowywałem i odsyłałem ekspresowymi przelewami do S. albo E. Jak oni z kolei otrzymywali pieniądze to zezwalali mi, to znaczy L. J. informował mnie, że mogę dalej zwalniać towar. Firmy te zazwyczaj już wcześniej wiedziały, że mają odebrać towar (...). Do deklaracji wpisywałem większe kwoty podatku naliczonego żeby nie płacić tyle podatku VAT, kwoty te po prostu wymyślałem. Kwoty te dopasowywałem do pieniędzy na koncie tak, abym mógł je zapłacić (...) Wszystkie faktury które wystawiłem dotyczą mechanizmu, który opisałem wcześniej z firmą S. Czyli ja sam niczego tak naprawdę nie kupowałem, nie szukałem klientów, nie inwestowałem własnych pieniędzy, bo ich nie miałem, cały mechanizm był oparty na pieniądzach i umowach pomiędzy moimi klientami polskimi, a S. Z mojej strony nie był to żaden mechanizm rynkowy, a produkcja faktur, które nie odzwierciedlały żadnych gospodarczych zdarzeń.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] października 2013 r. określił B. sp. z o.o. kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz Skarżącego w kwietniu i maju 2011 r. Ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 456/14 oddalił skargę B. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1854/14 oddalił skargę kasacyjną B. sp. z o.o. w likwidacji od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, podzielić należy stanowisko DIAS, że faktur wystawione przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w istocie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.7. W deklaracji za grudzień 2011 r. Skarżący rozliczył podatek naliczony z 12 faktur VAT wystawionych przez P., dotyczących nabycia sprzętu fotograficznego marki C. i N.

H. P. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 17.05.2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zeznała: "W 2001 r. mój mąż B. H. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą U., polegającej na sprzedaży hurtowej i detalicznej produktów fotograficznych (...). Pomagałam mężowi w prowadzeniu tej działalności. W 2005 r. mąż zmarł i przejęłam po nim firmę. Starałam się podtrzymać wszystkie kontakty męża. Jednym z większych kontrahentów, z którymi handlował mąż był F. A. B.. Z tego co wiem, to mąż współpracował z tą firmą od około 2003 r. Współpraca układała się dobrze. W 2005 r. kiedy ja zaczęłam od tej firmy kupować towar wszystko na początku również układało się dobrze. Po upływie około 8-12 miesięcy rozpoczęły się pewne kłopoty Zamawiałam u nich towar drogą elektroniczną - mailową, telefoniczną, faksową. Następnie otrzymywałam faksem fakturę, na podstawie której dokonywałam płatności przelewem na ich konto. Po tym otrzymywałam spedycyjnie towar. (...). Towar był zapakowany na paletach. Na początku zgadzała się ilość palet wpisanych w CMR, ale zawartość palet nie była zgodna z fakturą. Przy pierwszym takim przypadku podpisałam CMR kierowcy, a dopiero następnego dnia razem z pracownikami przy przeliczaniu towaru okazało się, że są braki. Skontaktowałam się wówczas z właścicielem firmy A. B. i przedstawiłam te braki. Moja reklamacja została uwzględniona. Taka sytuacja powtórzyła się może 3-4 krotnie. Poza tym dwukrotnie otrzymałam towar którego nie zmawiałam. Były to aparaty fotograficzne marek C., N., P., drogie, profesjonalne. Na palecie mieści się około 50-70 sztuk aparatów. Cena jednego takiego aparatu była rzędu 5-7 tysięcy złotych. Ja wówczas zamawiałam papier fotograficzny i na to była faktura, która opłaciłam. Aparaty były dla mnie całkowitym zaskoczeniem. Nie chciałam brać tego towaru. Do palet były przyklejone faktury na te aparaty wstawione na moją firmę. Kierowca mówił, żebym przyjęła ten towar dlatego, że wcześniej podpisałam CMR. CMR podpisałam dlatego, że zgadzała się ilość palet, dopiero później po rozpakowaniu okazało się, że nie ma tam papieru tylko aparaty (...) Gdy pytałam pana B. dlaczego przysłał towar, którego nie zamawiałam zamiast tego który zakupiłam i opłaciłam, pan B. stwierdził, że jest to bardzo dobry sprzęt i z pewnością poradzę sobie z jego sprzedażą. Prosiłam aby nigdy więcej nie przysyłał mi takich rzeczy tylko realizował moje zamówienia (...). Firma transportowa zabrała ten towar. Zrobiłam sobie na wszelki wypadek ksero faktur na te aparaty. Po jakimś czasie przyszły faktury korygujące, ale na mniejszą kwotę. Tłumaczone było to tym, że pracownik pomylił się, że wszystko jest do naprawy. Coraz trudniej było mi współpracować. Gdy zamawiałam towar, to pan B. dzwonił i prosił o kolejne wpłaty pieniędzy, pomimo że opłaciłam faktury za zamówiony towar. 26.07.2007 r. otrzymałam od pana B. fax informujący mnie, że jeżeli wpłacę 130.000 zł, to on zrealizuje cztery zaległe faktury lub zwróci całą należność. Dokonałam tego przelewu, bo kierowca potwierdził mi, że stoi na granicy i czeka na dokonanie przelewu dla firmy niemieckiej, od której pan B. zakupuje papier. (...) Transport nie dojechał do mnie, a pan B. nie odbierał telefonów. (...) Całą sprawę zgłosiłam na Komisariat Policji [...] w B. Postępowanie jest obecnie zawieszone z uwagi na brak kontaktu z panem B. (...) Zaczęłam szukać innych pokrzywdzonych przez pana B. W taki sposób skontaktowałam się z panem W. W. z R. W jednej z rozmów pan Węgrzyk polecił mi firmę F. A. A. jako sprzedawcę dobrego jakościowo papieru. Mówił, że jest to rzetelny importer. Potwierdziły mi ten fakt inne firmy. Wcześniej otrzymywałam oferty od tej firmy, ale nie korzystałam z nich. W 2009 r. nawiązałam kontakt telefoniczny z właścicielem firmy A. A. Spotkałam się z nim w K. pod W. na rozmowę handlową. Pan A. wzbudził moje zaufanie (...) Podjęłam decyzję o nawiązaniu współpracy (...). Uzgodniliśmy, że pierwszą dostawę papieru zabiorę transportem własnym. (...) mój pracownik G. T. pojechał do magazynu znajdującego się przy Porcie Lotniczym we W. przy budynku M. Nie potrafię podać kwoty na jaką zamówiłam papier, ale była ona rzędu około 50.000 zł. Za towar zapłacił mój pracownik na miejscu gotówką biorąc pokwitowanie. Od razu wystawiona też była faktura. Wydawało się, że wszystko jest w porządku. Pan A. wolał jak sami odbieraliśmy towar i płaciliśmy gotówką. Tłumaczył to zmieniającym się kursem dolara i euro. Było to dla mnie logiczne. (...) Po około roku współpracy w 2010 r. pan A. zadzwonił do mnie i poinformował, że na razie nie będzie sprowadzał towaru. Nie mówił o przyczynach takiej przerwy. Przerwa trwała do końca 2010 r. lub początku 2011 r. Wówczas ponownie skontaktował się ze mną pan A. Podjęliśmy współpracę. Po około 2 miesiącach skontaktował się ze mną telefonicznie pan B. Przeprosił za zaistniałą sytuację. Poinformował, że wrócił do Polski i będzie starł się uregulować ze wszystkimi swoje należności. Poinformował, że pracuje obecnie u pana A., któremu odpracowuje dług. Zaproponował, że przedstawi mi ofertę towarową w jak najniższych cenach i przy tym będzie mi spłacał zadłużenie. Mówił, że będzie mnie spłacał w zależności od swoich zarobków. (...) Przedstawił mi ofertę na zakup papieru, chemii fotograficznej oraz aparatów fotograficznych. Na początku nie chciałam podjąć zakupu aparatów fotograficznych. Pan B. tłumaczył, że coraz mniej sprzedaje się papieru natomiast rynek aparatów cyfrowych bardziej się rozwinął. W związku z tym, że aparaty więcej kosztują on będzie w stanie szybciej mnie spłacić. Zaczęłam się orientować na rynku, ale miałam tylko pojedyncze zapytania o aparaty. Nie widziałam perspektywy sprzedaży hurtowej tych aparatów. (...) Możliwość spłaty w papierze zaczęła z biegiem czasu mijać się z celem i być nieopłacalna. Nie mieli dobrej oferty na papier. Ciągle były mi proponowane aparaty i obiektywy. W związku z tym, że powtarzałam panom A. i B. i, że nie mam gdzie sprzedawać tych aparatów, to pan B. zaproponował mi, abym wysłała swoja ofertę do firmy B2, [...]. Sprawdziłam, że firma istnieje na rynku, skojarzyłam ją również z targów fotograficznych. Otrzymałam od pana B. numer telefonu do pana R. (...). Skontaktowałam się z panem R., który przyjął moja ofertę. Było to w 2011 r. Od tego momentu zaczęłam kupować aparaty fotograficzne od pana B., czyli od F. A. A., a następnie odsprzedawałam je do firmy R. panu R. Wyglądało to w ten sposób, że pytałam pana R., co jest mu najbardziej potrzebne. Następnie kontaktowałam się z panem B. i ustalałam ceny. Potem ponownie kontaktowałam się z panem R. pytając czy zakupi dany towar w proponowanej cenie. Z biegiem czasu coraz bardziej wzrastały zamówienia pana R. Dziwnym zbiegiem okoliczności towar, jaki był potrzebny panu R. zawsze był dostępny u pana B. Zaczął powtarzać się ten sam asortyment i ilości. Nadal rozliczałam się z długu z panem B. Towar był przywożony do mnie do firmy lub wyjeżdżałam do W. gdzie przejmowałam towar. Umawialiśmy się np. na parkingu. Tak jak poprzednio przy papierze faktury były wystawiane na miejscu, jak przeliczyłam i sprawdziłam towar. Później następowały potrącenia. (...) Towar przyjeżdżał zapakowany w kartony zbiorcze lub pojedyncze. Każdy karton był otwierany i sprawdzaliśmy, czy niczego nie brakuje. Nie spisywaliśmy numerów fabrycznych aparatów. Numery fabryczne nie były również ujęte na fakturach. Na fakturach wpisywane były jedynie marka i model. W styczniu otrzymałam dostawę, w której był zatłuszczony karton aparatu marki N. z obiektywem [...]. Zwróciłam na niego uwagę, ponieważ obawiałam się, że będzie odrzucony. Ostatecznie zakupiłam go i odsprzedałam firmie R. W kwietniu otrzymałam od F. kolejną dostawę aparatów i ponownie rzuciło mi się w oczy to zatłuszczone pudełko aparatu N. z obiektywem [...]. Odniosłam wrażenie, że jest to ten sam aparat i to samo opakowanie (...).

Jak wynika z ustaleń w sprawie, jedynym fakturowym dostawcą sprzętu fotograficznego do H. P., odsprzedawanego następnie do Skarżącego – była firma F. A. A., tj. firma, z której – jak zeznała H. P. towar mogła odsprzedawać tylko do B2.

A. A. w toku postępowania prowadzonego w stosunku do H. P. oświadczył, że w prowadzonej działalności zatrudnia jednego pracownika, a faktycznie wykonywany rodzaj działalności gospodarczej to handel bateriami alkalicznymi oraz papierem fotograficznym. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2013 r. nie dokonywał transakcji handlowych z firmą P. Oświadczył również, że: "faktury sprzedaży wystawia osobiście, inne osoby, w tym pracownicy, nie zostały do tego upoważnione. Ostatnia transakcja z firmą P. miała miejsce w 2009 r. A. A. podniósł, że nie prowadzi sprzedaży sprzętu fotograficznego. Odnosząc się do okazanych faktur sprzedaży i dokumentów KW i KP Pan A. A. stwierdził: "Okazane mi w Urzędzie Skarbowym W. faktury VAT sprzedaży i dowody wpłaty nie zostały przeze mnie wystawione. Podpis na tych dokumentach (także na dowodach KP) nie jest moim podpisem. Pieczątka nie jest też moją pieczątką".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]10.2016 r. zakwestionował prawo H. P. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przy wykorzystaniu danych firmy F. A. A. oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych m.in. na rzecz Skarżącego w grudniu 2011 r.

Organ ten stwierdził, że faktury VAT, na których jako sprzedawca towarów widnieje firma F. A. A. są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy firmami wskazanymi na tych fakturach, tzn. faktury te wskazują jako sprzedawcę podmiot gospodarczy, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy towarów na rzecz firmy P. Natomiast H. P. traktowała dostawy towarów od A. B. jako zakupy w firmie F. A. A. Jak wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. - H. P., pomimo tego, że w zakresie zakupu sprzętu fotograficznego współpracowała z A. B. przyjmowała i rejestrowała w swoich księgach podatkowych faktury wystawione w imieniu firmy F. A. A. Przy czym nie potrafiła powiedzieć, jakie związki łączyły A. B. z firmą A. A. Podczas przesłuchań określała go jako wspólnika, pracownika, współwłaściciela lub współpracownika. Z jej zeznań wynika, że nie miała pewności co do umocowania A. B. do działania w imieniu firmy F. A. A.

Powołana wyżej decyzja z dnia [...]10.2016 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].01.2017 r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z dnia 31.05.2017 r., sygn. akt I SA/Bk 268/17 odrzucił skargę wniesioną przez panią H. P.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, podzielić należy stanowisko DIAS, że faktur wystawione przez P. na rzecz Skarżącego w istocie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.8. Zauważyć należy, że Skarżący wielokrotnie w toku postępowania argumentował, że prowadzona przez niego gospodarka magazynowa bezsprzecznie potwierdza realność dokonywanych transakcji. Podkreślał, że na podstawie dokumentów magazynowych można prześledzić ruch towarów oraz ustalić kiedy i komu zostały sprzedane, przy czym jak wskazywał – znaczna ich część została wywieziona poza granice UE w procedurze TAX FREE, co zdaniem Skarżącego, w sposób bezsporny potwierdza istnienie towaru. Ponadto, jak argumentował Skarżący, skoro towary zostały sprzedane, to wcześniej, jako przedsiębiorca prowadzący działalność handlową, a nie produkcyjną, musiał dokonać ich zakupu. A zatem, faktyczne nabycie towarów miało miejsce.

Odnosząc się do powyższego ponownie wyjaśnić należy, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie jest sam fakt istnienia towarów oraz ich dostarczenia do magazynów Skarżącego. W toku postępowania organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu sprzętem fotograficznym. Ustalenia dokonane w powyższym zakresie potwierdzają, że sprzedaż towarów udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została wykonana przez wystawców faktur. Obrót towarowy miał jedynie na celu uprawdopodobnienie istnienia transakcji, których naczelnym celem nie był zysk z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści majątkowej poprzez nieodprowadzenie podatku VAT na początkowym etapie obrotu.

W konsekwencji organy prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawcy widnieją: B. sp. z o.o. oraz P. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadne jest bowiem stwierdzenie, że ww. podmioty faktycznie nie wykonały dostaw w zakresie widniejącym na wystawianych na rzecz Skarżącego fakturach VAT.

6.9. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, oceniając transakcje nabycia towarów od B. sp. z o.o. oraz P., podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu.

Jak wynika bowiem m.in. z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Z orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Taką ocenę organy przeprowadziły, a zatem wskazały dlaczego, ich zdaniem, Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawcy faktur VAT, które ujął w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego mogą być podmiotami uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

Lektura skargi wskazuje, że Skarżący przyjmuje do wiadomości, że firmy B. sp. z o.o. oraz P., działały nierzetelnie, ale uważa, że nie ma to wpływu na odliczenie przez niego podatku naliczonego. Towar Skarżącemu wydano w ilościach i o wartości wynikających z faktur. Za towar zapłacił kwoty wykazane na fakturach. Skarżący twierdzi, że nie wiedział i nie miał powodów podejrzewać, że ma do czynienia z oszustami.

W tym zakresie znaczenia nabiera więc ustalenie, czy Skarżący był świadomy oszustwa oraz, czy dołożył należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organów podatkowych.

Organy z zebranych dowodów wywodzą istnienie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur, a Sąd się z tym twierdzeniem zgadza.

6.10. Odnośnie do transakcji z B. sp. z o.o., DIAS zasadnie podnosi, że w istocie Skarżący nie dokonywał weryfikacji tego podmiotu. W toku postępowania przedłożył w tym zakresie jedynie kopie dokumentów rejestracyjnych spółki datowane na 15.04.2013 i 17.04.2013 r., mimo że sporne transakcje dotyczyły roku 2011.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta oraz powołanie się na okoliczność, że B. sp. z o.o. jest kontynuacją wcześniejszej firmy A. K. – C. nie jest wystarczające, aby uznać, że podatnik dochował należytej staranności zawierając transakcje z tym dostawcą.

Zwrócić należy uwagę, że Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca działający na rynku od wielu lat, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego powinien podjąć stosowne czynności, aby upewnić się czy podejmując współpracę ze B. sp. z o.o. nie uczestniczy w transakcjach mogących stanowić element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

Tymczasem – jak zeznał Skarżący – nigdy nie poznał osobiście A. K. (właściciela firmy C. oraz prezesa B. sp. z o.o.). Zawsze kontaktował się z pracownikiem i były to kontakty telefoniczne. Osobiście nie był również w siedzibie B. sp. z o.o. Według zeznań Skarżącego, pracowników firmy C, tj. J. B., J. G. oraz M. A. miał poznać jego pracownik – T. R. Z kolei przesłuchany w dniu 23.04.2014 r. T. R. zaprzeczył, aby poznał A. K. oraz jego pracowników. Nie potrafił również wskazać osób, które wydawały mu towar. Zeznał, że był to: "ktoś, kto był tam zatrudniony, jakiś personel. Były to dwie kobiety na dole pracowała młoda, szczupła dziewczyna, wyglądało na to, że była na jakimś przyuczeniu. Towar wydawała mi inna kobieta. Ona też dawała mi fakturę". T. R. zeznał, że towar kupowany z B. sp. z o.o. odbierał także z magazynów D.

Również A. K., w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 23.06.2014 r. zeznał, że nie poznał pracowników firmy R. i nie pamiętał z kim z firmy R. kontaktował się w sprawie zleceń.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ani Skarżący, ani jego pracownik, nie tylko nie zweryfikowali, czy osoby działające w imieniu B. sp. z o.o. są do tego upoważnione, ale nawet nie sprawdzili ich tożsamości. Pozyskane w sprawie dowody (w tym protokół przesłuchania A. K. z dnia 23.06.2014 r.) potwierdzają, że J. B. był wirtualnym handlowcem do obsługi klientów. Wirtualna postać handlowca została stworzona przez A. K. w celu rozsyłania ofert (por. wiadomości e-mail karty 211-212 tom 3 akt admin.). Tym samym, gdyby Skarżący sprawdził tożsamość A. K. oraz jego pracowników, to już na etapie współpracy z C., winien powziąć informacje na temat sposobu prowadzenia działalności odbiegającego od ogólnie przyjętych standardów, które powinny wzbudzić podejrzenia u przezornego przedsiębiorcy, co do rzetelności działań kontrahenta.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że mając również na uwadze wartość zawieranych transakcji (na przestrzeni dwóch miesięcy na kwotę ponad 1 mln 300 tyś. zł netto) nie sposób mówić o rzetelnej weryfikacji kontrahenta (którego nigdy nie poznał, ani Skarżący, ani działający w jego imieniu pracownik), poprzez sprawdzenie jedynie dokumentów rejestrowych spółki. Ponadto zwrócić należy uwagę, że B. sp. z o.o. posiadała kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Tym samym kapitał zakładowy spółki był niewspółmiernie niski w stosunku do wartości nabyć, co również powinno wzbudzić u Skarżącego uzasadnione obawy, co do bezpieczeństwa transakcji.

Dodatkowo można wskazać, że jak wynika z akt sprawy płatności z tytułu towarów zakupionych w B. sp. z o.o. były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego na podstawie faktur pro forma, w dniu wystawienia faktur właściwych lub w formie przedpłat. Towary kupowane z B. sp. z o.o. w imieniu Skarżącego odbierał To. R. z magazynów D. w B. lub z magazynów C. w P. Warunkiem zwolnienia towarów na rzecz Skarżącego, było dokonanie płatności na rzecz B. sp. z o.o., co potwierdza korespondencja mailowa zgromadzona w sprawie (por. m.in. karty 123-124 tom 3 akt admin.). Jak zeznał Skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 05.03.2014 r.: "ja specjalnie zmieniłem rachunek na [...], żeby przelewy szybciej szły".

Słusznie wskazuje DIAS, że powyższe okoliczności dotyczące płatności same w sobie nie wskazują jednoznacznie na jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie obrotu towarowego. Mając jednak na uwadze cały stan faktyczny sprawy, stwierdzić należy, że okoliczności te wpisują się w typowy dla przestępstw w dziedzinie podatku VAT schemat, w którym środki finansowe poruszają się w przeciwnym kierunku niż przepływ towarów, dzięki czemu podmioty uczestniczące w obrocie łańcuchowym nie angażują własnych środków, przez co nie ponoszą ryzyka związanego z brakiem płatności przez odbiorcę, ponieważ zapłaty na rzecz dostawców dokonywane są po uregulowaniu należności przez odbiorcę. Jest to konieczne gdyż zapewnia szybki transfer faktur z kwotami VAT do kolejnego uczestnika transakcji.

Podsumowując, w okolicznościach, w których Skarżący nabywał towary o znacznej wartości od podmiotu o minimalnym kapitale zakładowym, w warunkach charakterystycznych dla oszustw podatkowych (odwrócona płatność, szybkość transakcji, udział w transakcjach centrów logistycznych, brak kontaktów osobistych) – przy braku sprawdzenia siedziby i zaplecza prowadzenia działalności przez kontrahenta, braku weryfikacji osób działających w imieniu kontrahenta – nie sposób uznać, że sama weryfikacja dokumentów rejestrowych spółki stanowiła o dochowaniu należytej staranności w relacjach z tym podmiotem.

W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. w kwietniu i maju 2011 r.

6.11. Odnośnie z kolei do faktur wystawionych przez F., Sąd podziela stanowisko DIAS, że Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym kontrahentem, ale musiał zdawać sobie sprawę z procederu, w którym bierze udział i godził się na to.

Słusznie DIAS wskazuje, że za niedochowaniem przez Skarżącego należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji przemawia m.in. to, że zamówienia dokonywane były wyłącznie telefonicznie lub osobiście bez jakichkolwiek potwierdzeń, podczas gdy zamówienia u innych dostawców składane były np. za pośrednictwem poczty e-mail. Istotne są również kwestie płatności dokonywanych z tytułu zawartych transakcji. W grudniu 2011 r. Skarżący zawarł z H. P. łącznie 12 transakcji, z czego 11 zostało uregulowanych poprzez płatności gotówkowe. Należy również zauważyć, że Skarżący zmieniał swoje zeznania, co do okoliczności nawiązania współpracy z H. P. Z kolei na temat płatności dokonywanych na jej rzecz zeznał sprzecznie w stosunku do tego, co wynika z dokumentów księgowych.

Niemniej jednak najistotniejsze znaczenie w tej kwestii Sąd przypisuje zeznaniom H. P. odnośnie do przebiegu spornych transakcji

H. P. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 17.05.2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zeznała: "(...) Na początku nie chciałam podjąć zakupu aparatów fotograficznych. Pan B. tłumaczył, że coraz mniej sprzedaje się papieru natomiast rynek aparatów cyfrowych bardziej się rozwinął. (...) Zaczęłam się orientować na rynku, ale miałam tylko pojedyncze zapytania o aparaty. Nie widziałam perspektywy sprzedaży hurtowej tych aparatów. (...) Ciągle były mi proponowane aparaty i obiektywy. W związku z tym, że powtarzałam panom A. i B., że nie mam gdzie sprzedawać tych aparatów, to pan B. zaproponował mi, abym wysłała swoja ofertę do firmy B2, [...]. Sprawdziłam, że firma istnieje na rynku, skojarzyłam ją również z targów fotograficznych. Otrzymałam od pana B. numer telefonu do pana R. (...). Skontaktowałam się z panem R., który przyjął moja ofertę. Było to w 2011 r. Od tego momentu zaczęłam kupować aparaty fotograficzne od pana B., czyli od F. A. A. a następnie odsprzedawałam je do firmy R. panu R. Wyglądało to w ten sposób, że pytałam pana R., co jest mu najbardziej potrzebne. Następnie kontaktowałam się z panem Biernatem i ustalałam ceny. Potem ponownie kontaktowałam się z panem R. pytając czy zakupi dany towar w proponowanej cenie. Z biegiem czasu coraz bardziej wzrastały zamówienia pana R. Dziwnym zbiegiem okoliczności towar, jaki był potrzebny panu R. zawsze był dostępny u pana B. Zaczął powtarzać się ten sam asortyment i ilości (...). W połowie 2012 r. pan R. zaczął zwiększać zamówienia. Były one rzędu 200 sztuk aparatów na tydzień czyli kwotowo 500.000 zł tygodniowo. Nie wyraziłam na to zgody. Z tego co pamiętam, to transakcje z panem R. w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. sięgnęły kwoty około 800.000 zł miesięcznie. Jak kwoty zamówień pana R. wzrosły i chciałam się z tego wycofać, to pan Biernat zaproponował mi odroczony termin zapłaty za faktury. (...) Zaniepokoiły mnie natomiast coraz większe zamówienia pana R. W międzyczasie szukałam innych odbiorców, ale miałam tylko pojedyncze sprzedaże. Gdy próbowałam wycofać się ze sprzedaży, to proponowano mi inne firmy np. (...).

H. P. przesłuchana w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w charakterze strony w dniu 11.09.2013 r. odnośnie do transakcji ze Skarżącym zeznała, że: "Odbiorca towaru został mi narzucony przez Pana A. lub P. B.(nie jestem pewna). Kupowałam towar w firmie F. A. A. ze wskazaniem odbiorcy w postaci firmy R. i pod takim warunkiem kupowałam tam towar. Przeważnie otrzymywałam takie ilości towaru, jakie zamawiał R. W zakresie sprzedaży sprzętu fotograficznego kontaktowałam się osobiście z Panem R. R. (...). Czasem dzwoniłam także do syna Pana R. R. - Pana L. R. (...). Jednakże głównie to do mnie dzwonił Pan R. R., który wiedział, że będzie dostawa towaru do mnie od Pana A., a ja wówczas nie miałam jeszcze takiej wiedzy. Sprzedaży papieru zakupionego w F. mogłam dokonywać dowolnym klientom, zaś sprzęt fotograficzny mogłam sprzedawać tylko do R. (...) "W pewnym momencie obrót tym sprzętem fotograficznym zaczął mi się wydawać podejrzany. Rozrósł się do bardzo dużych rozmiarów, co niekoniecznie mi odpowiadało. Musiałam kupować coraz większe ilości sprzętu fotograficznego. Zaczęłam się obawiać, że nie podołam finansowo, jak również obawiałam się o utratę sprzętu (musiałabym wynająć ochronę). Podejrzane wydało mi się, że sprzęt przyjeżdżał bezpośrednio z zagranicy, bez danych firm, w których zakupowałam ten towar. Niezależnie od firmy, w której zakupiłam towar (F2, F.), był on zapakowany tak samo. Zdarzało się też, że sprzęt fotograficzny, który zakupiłam po sprzedaży przeze mnie wracał do mnie ponownie jako zakupiony do dalszej sprzedaży. Pamiętam też, że w roku 2012 lub 2013 podczas rozmowy z Panem R. R. z jego ust padło stwierdzenie, że zarobić na sprzedaży tego sprzętu można tylko na zwrotach podatku VAT. W związku z powyższym na przełomie listopada i grudnia 2012 r. chciałam zgłosić sprawę na policję. Udałam się na Komendę Miejska Policji w B. przy ul. [...], gdzie przesłuchano mnie i pobrano kopię maili. Poinformowano mnie, że nie ma formalnych podstaw do wszczęcia sprawy. Obiecano mi jednak, że ktoś przyjrzy się sprawie. W międzyczasie próbowałam wycofać się z tego, ale zaczęto na mnie naciskać, żeby brać więcej towaru i że przepływ towaru jest zbyt wolny (...).

Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że H. P. mogła sprzedawać aparaty fotograficzne tylko do wskazanego odbiorcy – Skarżącego. Odbiorca został jej wskazany przez dostawcę. Transakcje wyglądały w taki sposób, że Skarżący zamawiał dokładnie taką samą ilość towaru jaka była oferowana przez dostawcę. Skarżący wcześniej wiedział o tym, że H. P. będzie dysponowała konkretnym towarem, zanim ona posiadała taką wiedzę. Niewątpliwie z zeznań H. P. wynika, że transakcje w łańcuchu dostaw były "ustawione".

Wprawdzie tak radykalnych stwierdzeń H. P. nie powtórzyła w trakcie ostatniego przesłuchania z 6 sierpnia 2014 r., niemniej jednak, przesłuchanie to miało miejsce w obecności Skarżącego i jego pełnomocnika, którzy próbowali negować cześć jej twierdzeń, co mogło wpływać na sposób formułowania odpowiedzi przez świadka. Zasadnie również DIAS wskazał, że nie można wykluczyć, że H. P. podczas tego przesłuchania, właśnie z uwagi na aktywne w nim uczestniczenie Skarżącego i jego pełnomocnika, zeznawała w stanie silnych emocji, co mogłoby tłumaczyć np. powołanie się na niepamięć.

Natomiast, co do najistotniejszych kwestii, zeznania te pokrywają się z zeznaniami wcześniejszymi.

Odnośnie do transakcji ze Skarżącym świadek zeznała, że: "Dokładnie nie pamiętam jak to się zaczęło, bo nigdy nie handlowałam aparatami albo sprzętem. Nigdy nie sprzedawałam takich ilości ani nie miałam takich zamówień. Starałam się ustalić na czym polega współpraca A. z B., skoro mają wobec siebie zadłużenia. (...) Towar który dostawałam, był zamawiany od razu przez R. Pracownicy R. chcieli coraz więcej towaru, coraz szybciej. Zaczęło mi się nie podobać to, że Pan S. wiedział co będzie zamówione przez R.". (...) "Firma R. przysłała zapytanie i rozpoczęła się dynamiczna współpraca, sprzedaż. Nie pamiętam tego, skąd ta firma zaczęła dynamicznie zamawiać". Dalej, w nawiązaniu do wcześniejszych zeznań, pełnomocnik zapytał co to znaczy "został narzucony". H. P. zeznała: "Tak odczułam, rzadko się zdarza taki klient, który chce coraz więcej towaru i coraz szybciej. Później się okazało, że wszyscy którzy sprzedają duże ilości towarów się znają". (...) W pewnym momencie to się zrobiło tak, że jak było zapytanie od pracowników Pana R. o towar, to za pól godziny dostawałam telefon z firmy A., że mamy na stanie taką, a taką ilość towaru, w takiej, a w takiej cenie, co pokrywało się z zamówieniem Pana R.".

W ocenie Sądu, zasadnie DIAS dał wiarę zeznaniom H. P. Nie licząc bowiem niuansów, zeznania te są spójne i logiczne. H. P. podczas ostatniego przesłuchania powtórzyła zeznania zarówno dotyczące "powracającego towaru", swojego niepokoju co do przebiegu transakcji ze Skarżącym oraz okoliczności jakie wystąpiły w momencie, gdy chciała wycofać się z handlu sprzętem fotograficznym. Zeznała również, że dostawała pogróżki, najprawdopodobniej od swoich dostawców, gdy zgłosiła sprawę na Policję.

Ponadto wiarygodność zeznań H. P. potwierdzają zeznania A. K. (drugiego kontrahenta Skarżącego, prezesa B. sp. z o.o.).

A. K. zeznał bowiem, że: "Mechanizm działalności spółki B. sp. z o.o., której byłem prezesem był następujący: najpierw otrzymywałem oferty z firmy S. od L. J. w większości przypadków wskazywał mi kto się po niego zgłosi. Przykładowa oferta wyglądała tak, że było tam wyszczególnienie towaru, jego ilość, dzień i data dostarczenia tego towaru do konkretnego magazynu. Po ten towar zgłaszać się miały firmy: K., D., M., C., T., L., A., R. (podkreślenie Sądu) – informacje o odbiorcach dostarczał mi J. ze słowami "oni wiedzą o co chodzi". Bardzo szybko, a nawet wręcz z wyprzedzeniem firmy te zwracały się do mnie o wystawienie faktur na dokładnie te same towary, które zlecał mi J. Ja te faktury wystawiałem w postaci proforma na maila i oni przysyłali pieniądze według tych proform na mój rachunek. Ja te otrzymane pieniądze przewalutowywałem i odsyłałem ekspresowymi przelewami do S. albo E. Jak oni z kolei otrzymywali pieniądze to zezwalali mi, to znaczy L. J. informował mnie, że mogę dalej zwalniać towar. Firmy te zazwyczaj już wcześniej wiedziały, że mają odebrać towar (protokół przesłuchania z 12.09.2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L.).

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi nie sposób dopatrzeć się celu w jakim kontrahenci mieliby zeznawać odnośnie do roli Skarżącego w procederze, niezgodnie z rzeczywistością. Powyższe w żaden sposób nie umniejsza bowiem ich istotnej roli w oszustwie podatkowym. Ponadto, jak już wskazywano, dwóch kontrahentów występujących w dwóch różnych łańcuchach transakcji, niepowiązanych ze sobą, zeznało spójnie, że ich dostawcy i odbiorcy działali w porozumieniu, a łańcuch transakcji został sztucznie wykreowany.

Zdaniem Sądu, zeznania te w tym zakresie uznać należy za wiarygodne.

W konsekwencji, również w zakresie transakcji z P. nie sposób przyjąć, że Skarżący działał w dobrej wierze.

6.12. Tym samym, w ocenie Sądu, całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wskazuje, że w sprawie mieliśmy do czynienia z łańcuchem dostaw stanowiącym oszustwo podatkowe i co takiego charakteru tych transakcji Skarżący miał albo co najmniej powinien mieć świadomość.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze przy dokonywaniu spornych transakcji.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przepisie tym zawarta została ogólna zasada postępowania podatkowego, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu powyższego przepisu i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Innymi słowy, fakt że organy podatkowe wydały decyzję odmienną niż oczekiwana przez Skarżącego nie oznacza naruszenia art. 121 § 1 O.p. Ponadto, wbrew argumentacji Skarżącego, rozpoznając niniejszą sprawę organy nie tylko zacytowały stosowne orzeczenia TSUE, ale przy rozstrzyganiu uwzględniły wskazówki płynące z tego orzecznictwa, co do oceny świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów było prawidłowe.

W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie.

W konsekwencji niezasadne są równie zarzuty skargi co do nieprawidłowego wyliczenia kwot zobowiązania, kwot nadwyżki podatku naliczonego należnym oraz kwot do zwrotu za okres objęty postępowaniem (zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) oraz bezpodstawnego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne (zarzut naruszenia art. 193 O.p.).

6.13. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.