Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1117/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1117/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007r., sprawy ze skarg:, E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 9 czerwca 2005 r. nr [...] ,, M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 14 czerwca 2005 r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Postanowieniami z 9 czerwca 2005r. Nr [...] oraz z dnia 14 czerwca 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy:

• postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2005r. Nr [...] odmawiające E. K. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r.

• postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2005r. Nr [...] odmawiające M. K. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego.

E. K. i M. K. złożyli odrębne zeznania PIT-30 o wysokości dochodu osiągniętego w 1998r., w ustawowym terminie tj. w dniu [...] kwietnia 1999r. W dniu [...] stycznia 2005r. za pośrednictwem pełnomocnika zostały złożone korekty zeznań podatkowych PIT-30 wraz z pismami wyjaśniającymi. Przyczyną złożenia przedmiotowych korekt tych zeznań było zadeklarowanie mniejszego dochodu do opodatkowania w stosunku do pierwotnego w związku z wyłączeniem wykazanej wcześniej renty w kwocie [...] zł w przypadku E. K. i renty w kwocie [...] w przypadku M. K., co spowodowało mniejszą kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępować w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 165a §1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć podniesiono, że zeznania roczne PIT-30 za rok 1998 złożone zostały w dniu 30 kwietnia 1999r., a zatem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło w dniu 30 kwietnia 2004r. tj. po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania. W związku z tym, że przedmiotowe wnioski zostały wniesione po terminie przewidzianym w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Od postanowień Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] zostały wniesione zażalenia z dnia [...] marca 2005r. Wydanym postanowieniom zarzucono:

1. niedopuszczalność podjętych rozstrzygnięć w zaistniałym stanie faktycznym,

2. błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotne znaczenie dla sprawy oraz zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa podatkowego wobec przedstawionych okoliczności i zgromadzonych dowodów.

W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z treścią art. 165a Ordynacji podatkowej warunkiem jego zastosowania jest wcześniejsze złożenie przez stronę żądania, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej. Według wnoszących zażalenie nie zostało złożone żadne żądanie. Ponadto w rozpatrywanych sprawach nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 165a Ordynacji podatkowej uzasadniający odmowę wszczęcia postępowania (1.żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, 2. postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte). Wskazano również, iż przedmiotowe korekty zostały złożone na podstawie art. 81 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w takiej sytuacji organ podatkowy powinien zastosować art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku, gdy zasadność korekty nie budzi wątpliwości powinien zwrócić nadpłatę w terminie 30 dni od jej złożenia. Zdaniem pełnomocnika obu stron brak było podstaw do potraktowania złożonych korekt jako wniosków wszczynających postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji zastosowania przepisów art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie podzielił zarzutów podniesionych w zażaleniach i wymienionymi na wstępie postanowieniami utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] . W uzasadnieniu potwierdził słuszność stanowiska organu pierwszej instancji. Dodatkowo zaznaczył, że w rozpatrywanych sprawach nastąpiło również wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty - w myśl art. 80 §1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 5 powołanej ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania. Skoro zeznanie roczne za rok 1998 zostało złożone w dniu 30 kwietnia 1999r., to termin zwrotu nadpłaty upłynął dnia 30 lipca 1999r. Biorąc powyższe pod uwagę i treść art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 wygasło w dniu 1 stycznia 2005r.

Na postanowienia ostateczne wniesione zostały skargi z dnia 12 i 13 lipca 2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono:

1. błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą zapadłych rozstrzygnięć,

2. wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 §1 i § 4, art. 77 § 1 pkt 5, 79 § 2 pkt 2, art. 80 § 1, art. 81a § 1 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 123, art. 165, art. 156a, art. 178 § 3, art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej,

3. obciążenie wadą z art. 240 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 18 maja 2007r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1117/05 i I SA/Kr 1128/05 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 1117/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji i postanowień. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Zaskarżonymi postanowieniami organy podatkowe odmówiły skarżącym wszczęcia postępowania w sprawie , stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. z uwagi na upływ terminu do złożenia takiego wniosku (art. 79 § 2 pkr2 Ordynacji podatkowej). Zasadniczy spór, jaki toczył się pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi dotyczył kwestii, czy złożenie korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. wraz z dołączonym do niego pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty należy potraktować jako wniosek (żądanie) o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 Ordynacji podatkowej wraz z konsekwencjami wynikającymi m.in. z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czy też jest to odrębna czynność, mająca umocowanie w art. 81 i 81a Ordynacji podatkowej, do której nie mają zastosowania ww. przepisy o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i prawa do zwrotu nadpłaty.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych postanowieniach. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej - przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W tym przypadku podatnicy równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w Dziale III w rozdziale 9 zatytułowanym "Nadpłata" Ordynacji podatkowej uregulował kompleksowo wszystkie kwestie związane z nadpłatą podatkowa w tym wskazanych wyżej przepisach, tryb występowania o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Sądu każdy przypadek wystąpienia do organu podatkowego o zwrot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku podlega ocenie w świetle przepisów dotyczących nadpłaty.

Przepisy art. 81 oraz 81a do 81 c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005r. stanowiły jedynie regulacje uzupełniające przepisy o nadpłacie. Niektóre z nich, jak art. 81 a, które powielały faktycznie unormowania z art. 75, jako zbędne zostały uchylone ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

Skarżący składając korekty zeznań podatkowych za 1998r. wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem i wykazując podatek do zapłaty w kwotach [...] zł, a w pierwotnych zeznaniach wykazując podatek do zapłaty w kwotach: [...] zł i [...]zł domagali się taktycznie uznania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy otrzymując od podatnika korektę zeznania podatkowego, zwłaszcza, gdy podatnik z korekty tej wywodzi dla siebie korzystne skutki w zakresie roszczenia w stosunku do budżetu, musi dokonać jej merytorycznej oceny w zakresie kontroli prawidłowości samoobliczenia podatku. Organ podatkowy musi potraktować nowe zeznanie podatkowe jako oświadczenie podatnika, co do rozliczenia danego roku podatkowego zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonemu organowi zeznaniu. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ podatkowy natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji. Może też stwierdzając wystąpienie przeszkody natury formalnej do merytorycznej oceny złożonej korekty odmówić w ogóle prowadzenia w tym zakresie postępowania. Zatem według Sądu w każdym z przypadków wymienionych w nieobowiązującym już art. 81 a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej złożenia korekty zeznania (deklaracji) wskazującej de facto na istnienie po stronie podatnika nadpłaty, z uwagi na obowiązek dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, będzie zachodziła konieczność potraktowania tej korekty wraz z jej uzasadnieniem jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co nakłada na organ podatkowy obowiązek jej weryfikacji w trybie przewidzianym dla tego rodzaju wniosków.

Innymi słowy, w każdym przypadku, gdy korekta zeznania skutkuje nadpłatą podatku, ocena złożonej korekty musi być dokonana z uwzględnieniem przepisów o nadpłacie, a w więc również tych, które wygaszają prawo do występowania o nadpłatę podatku z uwagi na upływ czasu (art. 79 Ordynacji podatkowej).

Z wyżej wyłożonych powodów Sąd nie może zaakceptować stanowiska skarżących, że złożenie korekty zeznania w trybie art. 81 i art. 81a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazującej na istnienie nadpłaty jest odrębną i samodzielną czynnością prawa podatkowego, która wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu nadpłaty bez względu na upływ czasu.

W rozpoznawanych sprawach bezspornym jest, iż korekty zeznań podatkowych za 1998r. zostały złożone po upływie pięciu lat licząc od daty złożenia pierwotnych zeznań, zatem w świetle art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Należy również zauważyć, iż nawet gdyby zachodziła możliwość "bezdecyzyjnego" zwrotu nadpłaty (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej), to w realiach rozpoznawanych spraw taki zwrot nie mógłby nastąpić, albowiem jak zasadnie wykazał Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wygasło również prawo do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wypadku, gdy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że zachodzą okoliczności wymienione w art. 79 Ordynacji podatkowej brak było przesłanek do prowadzenia przez ten organ postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r., co czyniło zasadnym wydanie postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie należy uznać za bezprzedmiotowe prowadzenie postępowania w sprawie, które nie może zakończyć się wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego. W takiej sytuacji zarówno doktryna jak orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza wydanie rozstrzygnięcia o charakterze wyłącznie procesowym. Takimi rozstrzygnięciami będą: decyzja o umorzeniu postępowania (art. 208 Ordynacji podatkowej), ale także postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 4. Ordynacji podatkowej, postanowienie o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70b Ordynacji podatkowe) jak również postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnik skarżących postawił zarzut wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania szeregu przepisów Ordynacji podatkowej bez jakiegokolwiek uzasadnienia, w jakim zakresie i na jakim etapie postępowania wskazane normy prawne zostały naruszone. Sąd rozpoznając skargi, w uzasadnieniu orzeczenia odniósł się do norm prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które w przedmiotowych sprawach miały zastosowanie. Badając z urzędu przebieg postępowania przed organami obu instancji nie stwierdził naruszenia pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skargach (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 165, i 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej), które miało istotny wpływ na »wynik spraw. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 178 § 3 oraz zarzut obciążenia zaskarżonych postanowień wadą z art. 240 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, albowiem przepisy te nie pozostają w żadnym związku z istotą rozpoznawanych spraw.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.