Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 753/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 17, art. 18b, art. 70c, art. 70 § 1 i § 6, art. 138 § 3, art. 138d, art. 154, art. 201, art. 210 § 4, art. 219, art. 247 § 1, art. 252 §
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 stycznia 2018 r. I. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, ale również odpowiednio: organ I instancji, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 września 2016 r. nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Spółka złożyła wniosek o wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 252 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.), wskazując, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że decyzja zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że jej zdaniem przy wydaniu tej decyzji miały miejsce uchybienia, które skutkują nieważnością przedmiotowej decyzji, a w konsekwencji stanowią przesłankę do wstrzymania jej wykonania, a mianowicie:

- wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. przesłanka, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p.,

- skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, tj. przesłanka, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Postanowieniem z dnia 6 marca 2018 r. nr [...], DIAS, w oparciu o art. 252 § 1 O.p., odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji DIAS z dnia 18 grudnia 2017 r. DIAS w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w wyniku wstępnej analizy materiału dowodowego nie znalazł podstaw do uznania, że w tym konkretnym przypadku zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek, które miałyby w konsekwencji doprowadzić do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji.

Na postanowienie DIAS Spółka wniosła zażalenie zarzucając temu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia przez organ niewłaściwy miejscowo, tj. niezgodny z siedzibą podatnika, co doprowadziło do nieważności wydanego postanowienia;

- art. 252 § 1 w związku z art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: K.c.) w zw. z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2001 Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 1577, ze zm.; dalej: K.s.h.), poprzez niewstrzymanie wykonania decyzji DIAS z dnia 18 grudnia 2017 r., pomimo iż zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.;

- art. 252 § 1 O.p., poprzez żądanie udowodnienia, że przedmiotowa decyzja zostanie uznana za nieważną, pomimo istnienia ustawowej przesłanki "zajścia prawdopodobieństwa, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej".

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do organu właściwego, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., ewentualnie w razie nieuwzględnienia zarzutu - o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

DIAS działając jako organ odwoławczy zgodnie z art. 221 O.p., postanowieniem z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] utrzymał postanowienie własne z dnia 6 marca 2018 r.

W uzasadnieniu DIAS przytoczył i wyjaśnił powołując się na poglądy orzecznictwa i doktryny przepis art. 252 § 1 O.p. i wskazał, że wyrażone w zażaleniu wątpliwości wskazane przez Spółkę we wniosku wskazujące na prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności, nie mogą być zaakceptowane. Dalej wskazał, że ustalenie istnienia prawdopodobieństwa stwierdzenia nieważności należy bowiem do kompetencji organu podatkowego i musi wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Natomiast okoliczność przedstawienia przez podatnika określonych argumentów, jak również jego wewnętrzne przekonanie, nie oznaczają same przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało.

Odmowa uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji może mieć miejsce w przypadku wniosku nieuzasadnionego, czyli takiego, w którym nie wskazano w ogóle okoliczności uzasadniających istnienie przesłanek wynikających z art. 247 § 1 O.p., bądź wskazano błędne uzasadnienie ich istnienia lub też wskazano okoliczności niezwiązane z wadami decyzji wymienionymi w w/w przepisie. Zatem organ podatkowy rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, w oparciu o art. 252 § 1 O.p. zobowiązany jest zbadać decyzję pod kątem potencjalnego istnienia wad powodujących jej nieważność.

Z przepisu art. 247 § 1 O.p. wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określa ten przepis, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia jednej z przesłanek, wymienionych w przepisie art. 247 § 1 O.p. Przedmiotem tego postępowania jest ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Zatem, aby stwierdzić, czy w przedmiotowym przypadku zachodzi prawdopodobieństwo, iż przedmiotowa decyzja ostateczna dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 O.p., organ I instancji obowiązany był dokonać wstępnej oceny merytorycznej decyzji, kwestionowanej przez Spółkę, pod kątem potencjalnego istnienia wad powodujących jej nieważność, dlatego zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 252 § 1 w związku z art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 38 K.c. w zw. z art. 201 § 1 K.s.h., poprzez niewstrzymanie wykonania decyzji DIAS z dnia 18 grudnia 2017 r. pomimo istnienia ustawowej przesłanki "zajścia prawdopodobieństwa, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej", zdaniem organu II instancji jest niezasadny.

DIAS odnosząc się do zarzutu wydania postanowienia przez organ niewłaściwy miejscowo, tj. niezgodny z siedzibą podatnika, stwierdził, że jest on bezzasadny. W uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał treść art. 17 § 1 oraz art. 18b § 1 O.p. i wskazał, że z przepisów tych wynika, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego z wymienionych w nim rodzajów postępowania tj. kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Dalej DIAS przywołał fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1241/15, w którym NSA odnosząc się do przepisu art. 18b O.p. stwierdził że "przede wszystkim dla prawidłowego rozumienia normy tego przepisu istotnym jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia. Reasumując, przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Takie też stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze".

DIAS podzielił stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku i stwierdził, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec Spółki przez właściwego w sprawie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a następnie przez ten organ została wydana decyzja podatkowa nr [...] z dnia 20 września 2016 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Również decyzja ostateczna DIAS nr [...] z dnia 18 grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została wydana przez organ właściwy miejscowo. Zatem również w zakresie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 grudnia 2017 r., w tym wniosku o wstrzymanie jej wykonania, mając na uwadze ciągłość właściwości w sprawie, właściwym organem jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.. Nie jest natomiast właściwy w tej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., gdzie znajduje się obecna siedziba Spółki.

Następnie DIAS podniósł, że Spółka we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r., jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji DIAS z dnia 18 grudnia 2017 r. wskazała art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p., tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez naruszenie art. 154, art. 70c, art. 70 § 1 oraz art. 201 O.p., a także art. 42 K.c. Uzasadniając wymienione przesłanki Spółka stwierdziła, że wydając przedmiotową decyzję DIAS skierował ją błędnie do ustanowionego dla Spółki kuratora, podczas gdy w tej dacie Spółka miała już powołany zarząd. Wobec tego zdaniem Spółki decyzja ta nie została doręczona Stronie. Ponadto Spółka podniosła, że kurator powołany przez sąd na podstawie art. 42 § 1 K.c. nie miał umocowania do reprezentacji Spółki w toku postępowania przed organem odwoławczym, gdyż jego kompetencje ograniczają się jedynie do podjęcia czynności związanych z powołaniem organów Spółki lub z jej likwidacją. W związku z powyższym Spółka podniosła, że nie była należycie reprezentowana w postępowaniu przed organem odwoławczym i została pozbawiona prawa udziału w nim. Podniosła również zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z pominięciem pełnomocnika Spółki przy doręczeniu zawiadomienia w przedmiotowym zakresie, a to jej zdaniem spowodowało, że nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, zdaniem Spółki, doszło do rażącego naruszenia prawa na skutek określenia zobowiązania podatkowego, które de facto uległo już przedawnieniu.

Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że z twierdzeniami Spółki nie można się zgodzić i podał, że słusznie zauważono w zaskarżonym postanowieniu, iż rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., mamy do czynienia wtedy, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób jednoznaczny koliduje z obowiązującą normą prawną, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Innymi słowy, istnieje wyraźna i oczywista sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób jednoznaczny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Organ podatkowy rozpatrując wniosek w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, nie rozpatruje sprawy na nowo, prowadząc po raz kolejny pełne postępowanie, jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji zastosowano prawidłowo obowiązujące wówczas przepisy prawa, respektując zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy podatnik poddaje w wątpliwość sposób dokonanej przez organ podatkowy wykładni prawa. Odmienna bowiem interpretacja przepisów dokonywana tak przez organ podatkowy jak i przez Spółkę wskazuje, że dane okoliczności, argumenty, czy przepisy budzić mogą wątpliwości niemożliwe do rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia szczegółowego postępowania w tym zakresie.

Zdaniem organu II instancji, organ I instancji, po dokonaniu wstępnej oceny istnienia prawdopodobieństwa stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 grudnia 2017 r., słusznie uznał, że w przedmiotowym przypadku, nie doszło do "rażącego naruszenia prawa", a wobec tego brak było podstaw do wstrzymania wykonania tej decyzji. Wstępna ocena wniosku nie pozwoliła bowiem na uprawdopodobnienie, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Ustalenie istnienia prawdopodobieństwa stwierdzenia nieważności decyzji, musi wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Tymczasem na tym etapie okoliczności i związana z nimi interpretacja przepisów wątpliwości budzą, o czym świadczy dobitnie fakt, że zarówno Spółka, jak i organ odwoławczy zastosowały odmienną interpretację przepisów dotyczących m.in. przedawnienia, jak również przerwania czy też zawieszenia terminu jego biegu. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia na tym etapie, że zachodzi prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji z w/w powodu. Spółka swoją argumentację opiera w dużej mierze na kwestionowaniu uprawnień kuratora do reprezentacji jej w postępowaniu przed organem odwoławczym. Należy jednak wskazać, że w podniesionej argumentacji Spółka zdaje się pomijać treść art. 138d § 2 oraz art. 138 O.p., która wprost wskazuje, że osoba prawna może mieć ustanowionego przez sąd kuratora do prowadzenia jej spraw, a zatem kurator jest pełnomocnikiem ogólnym we wszystkich sprawach podatkowych. Tym samym nie można stwierdzić na tym etapie, aby zachodziło prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji z w/w powodu.

W ocenie DIAS również wstępna analiza okoliczności dotyczących, zdaniem Spółki, błędnego doręczenia kuratorowi przedmiotowej decyzji, nie pozwala na przyjęcie uprawdopodobnienia, że doręczenie to powodować będzie nieważność decyzji.

Spółka podniosła, że uchwałą z dnia 5 grudnia 2017 r. został powołany prezes zarządu Spółki w osobie M. W., a o powyższym fakcie Spółka poinformowała kuratora i złożyła wniosek do sądu rejestrowego celem uchylenia kuratora i dokonania stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS). Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że od tego momentu nie była już reprezentowana przez kuratora, a organ podatkowy winien prowadzić wszelkie czynności, jak i doręczyć decyzję z uwzględnieniem powyższej zmiany.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń DIAS wskazał, że o przedmiotowych zmianach nie został poinformowany przez Spółkę, wobec czego wydał, jak i doręczył przedmiotową decyzję kuratorowi, kierując się aktualnym wówczas wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Ujawnienie w nim powołania prezesa zarządu Spółki miało bowiem miejsce dopiero w dniu 31 stycznia 2018 r.

Dalej DIAS podkreślił, że w okresie od powołania prezesa zarządu do dnia złożenia wniosku m.in. o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji (tj. do dnia 16 stycznia 2018 r.) nie posiadał informacji w w/w zakresie. Spółka bowiem nie przekazała żadnych informacji w przedmiocie zmian dokonanych w zarządzie. Okoliczności te w zestawieniu z przepisami ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 700 ze zm.; dalej: u.K.R.S.), a zwłaszcza art. 14 i 17 tej ustawy, nie pozwalają na bezsporne stwierdzenie bez szczegółowego badania okoliczności sprawy, że jest uprawdopodobnione, że z w/w powodu przedmiotowa decyzja zostanie uznana za nieważną, co byłoby podstawą do orzeczenia o wstrzymaniu wykonania decyzji. DIAS został powiadomiony w dniu 27 grudnia 2017 r. przez pełnomocnika Spółki - Ł. W. o zmianie adresu siedziby Spółki na: W., ul. [...]. Pełnomocnik ten jednak nie uznał za stosowne powiadomić o powołaniu zarządu Spółki.

Podsumowując DIAS stwierdził, że w wyniku wstępnej analizy materiału dowodowego nie znalazł podstaw do uznania, że w tym konkretnym przypadku zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek, które miałyby w konsekwencji doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji, a tym samym brak jest podstaw do wstrzymania wykonania decyzji.

W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka powtórzyła zarzuty przedstawione uprzednio w zażaleniu, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 219 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zażalenia. Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 6 marca 2018 r. i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano na uprzednią argumentację, w szczególności podkreślając, iż organy nieprawidłowo nadały wpisowi do KRS w zakresie powołania członka zarządu charakter konstytutywny, kiedy ma on znaczenie jedynie deklaratoryjne. Zdaniem Skarżącej organ pomija okoliczność, iż w dniu 5 grudnia 2017 r. Skarżąca złożyła do Sądu Rejonowego dla [...] XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o uchylenie ustanowionego kuratora z uwagi na powołanie zarządu. Kurator na blisko 2 tygodnie przed wydaniem decyzji nie był już osobą upoważnioną do żadnych działań w imieniu Spółki. Nie ma znaczenia dla sprawy art. 138d O.p., który mówi, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138, gdyż przepis ten należy interpretować zgodnie z upoważnieniem sądu do określonych działań. Nawet gdyby przyjąć, że kurator reprezentował Spółkę w postępowaniu, pomimo wyraźnego upoważnienia przez sąd tylko do działań zmierzających do powołania zarządu, co jest interpretacją nieprawidłową, to z dniem powołania zarządu oraz poinformowania kuratora o powołaniu nie było prawnej podstawy umożliwiającej przyjęcie, iż pełni on rolę pełnomocnika Spółki w przedmiotowym postępowaniu, gdyż wypełniła się rola do jakiej został powołany przez sąd. Skarżąca podniosła, że to po stronie kuratora było powiadomienie organu o fakcie powołania zarządu Spółki, jak również to właśnie kurator nie był uprawniony do odbioru jakiejkolwiek korespondencji dotyczącej postępowania podatkowego, a zatem decyzję skierowano do osoby niebędącej stroną w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie z dnia 6 marca 2018 r. nie naruszają prawa, a zarzuty skargi są bezzasadne.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi odmienna ocena Skarżącej i DIAS odnośnie spełnienia przesłanki uprawniającej do wstrzymania wykonalności decyzji DIAS z dnia 18 grudnia 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 września 2016 r., w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w związku z wszczęciem na wniosek Skarżącej postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji DIAS z dnia 18 grudnia 2017 r.

Podstawę orzekania stanowił w sprawie art. 252 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji, gdy spełniony zostanie określony warunek, jakim jest prawdopodobieństwo istnienia jednej z pozytywnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, określonych w przepisie art. 247 § 1 O.p. W art. 252 § 1 O.p. wskazuje się na prawdopodobieństwo, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nie tylko uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu, w ścisłym znaczeniu, dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczającym jest wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia prawdopodobieństwa. Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1016/14; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), słusznie wskazał, że zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym, musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy.

Dalej NSA stwierdził, że w rozpoznawanej przez niego sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność. Świadczy o tym przede wszystkim wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem skarżącego. Zwrócił uwagę, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji. W ocenie NSA wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności powoduje, że w sprawie nie istnieje prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. Co więcej, uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji.

Rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa jest analogiczna do niniejszej sprawy. W dacie wydawania zaskarżonego postanowienia t.j. 11 maja 2018 r., w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja DIAS z dnia 16 kwietnia 2018 r., odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji DIAS z dnia 18 grudnia 2017 r.

Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela wyżej przywołany pogląd NSA i tym samym już z tego tylko powodu dalsze rozważania na temat prawdopodobieństwa uchylenia decyzji są bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał je w całości za niezasadne. Na wstępie należy wskazać, że Sąd w niniejszej sprawie orzekał w sytuacji, gdy tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 915/18, oddalił skargę Skarżącej na decyzję DIAS z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIAS z dnia 18 grudnia 2017 r. Oczywistym jest, że w wyroku tym Sąd oceniał przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, które podlegają ocenie również w niniejszym postępowaniu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę dokonaną przez Sąd w wyroku z dnia 8 listopada 2018 r. i przyjmuje ją za własną.

W wyroku tym Sąd, odnosząc się do kwestii działania kuratora Spółki, oraz jego kompetencji do występowania w sprawie podatkowej, w tym odbioru decyzji podatkowych wskazał, że wbrew zarzutom skargi kompetencja ta wprost wynika z art. 138d § 2 O.p. stanowiącego, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138. Regulacja ta wprowadzona została ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Z kolei art. 138 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

W świetle powyższego, ustanowionego kuratora w osobie radcy prawnego Ł. S. należy uznać za pełnomocnika ogólnego Spółki umocowanego do działania w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., a zatem w konsekwencji Spółka była właściwie reprezentowana w postępowaniu odwoławczym. Należy także wskazać, iż organ odwoławczy niewadliwie, działając w oparciu o art. 138 § 3 O.p., zwrócił się do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki. Sąd Rejonowy dla [...] XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt [...] ustanowił dla spółki w trybie art. 42 K.c. kuratora w osobie radcy prawnego. Zatem organ odwoławczy prowadził podjęte po zawieszeniu postępowanie ze Spółką reprezentowaną przez wyznaczonego kuratora.

Spółka istotnie nawiązuje w swej argumentacji do orzecznictwa i doktryny sprzed zmiany stanu prawnego z dniem 1 lipca 2016 r., pomijając nowelizację przepisów Ordynacji podatkowej, której celem było, jak słusznie zauważa organ, m.in. ustawowe przyznanie kuratorowi kompetencji do reprezentowania strony we wszystkich sprawach podatkowych. Powoływane przez Spółkę poglądy doktryny czy orzecznictwo dotyczą poprzednio obowiązującego stanu prawnego, bądź odnoszą się, tak jak przywoływany wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 167/18, do braku kompetencji kuratora do występowania przed sądem administracyjnym, z którego to powodu sąd odrzucił skargę, nie zaś z powodu występowania w postępowaniu podatkowym. Wobec tego powoływany art. 42 K.c., jako przepis ogólny, wyłączony przez wyżej wskazane szczególne przepisy O.p., nie ma zastosowania w sprawie.

Dalej Sąd stwierdził, że brak też jest podstaw do uznania argumentacji Skarżącej w przedmiocie nieuznania skutków braku wpisu w KRS zmiany w składzie organów Spółki zważywszy, że okoliczność ta badana jest w sprawie nadzwyczajnej dotyczącej stwierdzenia jej nieważności. Postępowanie to odwołuje się do szczególnych, kwalifikowanych przesłanek i dopiero ich spełnienie może prowadzić do uchylenia decyzji w wyniku stwierdzenia nieważności. DIAS doręczył w dniu 20 grudnia 2017 r. decyzję z dnia 18 grudnia 2017 r. na ręce kuratora, kierując się aktualnym wówczas wpisem do KRS. Ujawnienie w tym rejestrze powołania prezesa zarządu Spółki miało miejsce dopiero w dniu 31 stycznia 2018 r. W okresie od powołania prezesa zarządu co najmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji organ nie był w posiadaniu informacji w powyższym zakresie, Spółka wszak nie przekazała żadnych informacji o powołaniu jej zarządu. Niepowiadomienie organu podatkowego o dokonanych zmianach wskazuje, że prezes zarządu Spółki nie wykorzystał wszelkich możliwości zapewnienia sobie aktywnego udziału w postępowaniu, a w związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie, że Spółka została pozbawiona przez organ możliwości posiadania należytej reprezentacji w postępowaniu.

Powyższe zaniechanie, przy jednoczesnym braku pozyskania informacji o przedmiotowych zmianach przez organ podatkowy skutkują niemożnością stwierdzenia, że Spółka jako strona nie z własnej winy nie uczestniczyła w postępowaniu. Wobec przepisów regulujących kwestię wpisu w KRS organy nie były zobowiązane w postępowaniu do każdorazowego zwracania się do Spółki o informacje, czy doszło do powołania organów w miejsce występującego kuratora, czy ustalenia, czy wpis kuratora był prawomocny i czy toczyło się postępowanie w tym zakresie. Powyższe okoliczności w zestawieniu z przepisami u.K.R.S., a zwłaszcza przepisami art. 14 i 17 tej ustawy, nie pozwalają na stwierdzenie, że Spółka bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 14 u.K.R.S. podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. Z kolei art. 17 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.

Zatem, również w świetle tych przepisów brak jest podstaw do stwierdzenia, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do uchybień powodujących konieczność uchylenia decyzji. Celem powyższych regulacji jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę jeszcze ujawnioną w rejestrze, jako uprawniona do jej reprezentacji, ale na skutek odwołania jej ze składu organu już de iure nieuprawnioną do jej reprezentacji, nie może być skutecznie podważona (zob. wyrok SN z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt IV CSK 361/13). Powyższa interpretacja ma zastosowanie również do organu podatkowego, gdyż istotnie brak jest podstaw wyłączenia go spod ochrony wyrażonej w w/w przepisach. Brak jest więc podstaw do stawiania zarzutu braku weryfikacji zapisów ujawnionych w rejestrze z rzeczywistym stanem prawnym w sytuacji, gdy organ podatkowy działał w zaufaniu do treści zapisów KRS (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 643/14, wyrok NSA z dnia 4 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 90/15).

Okoliczności powyższe nie mogą prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż powoływane przez Skarżącą rażące naruszenie prawa zachodzi jedynie wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Oznacza to również, iż obok naruszenia przepisów prawa materialnego wyjątkowo za rażące naruszenie przepisów postępowania, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie poważne ich naruszenie. Za takie zaś w świetle wyżej wskazanych okoliczności nie można uznać działania organu w zgodzie z wyżej przytoczonymi przepisami dającymi kompetencję prawidłowo ustanowionemu kuratorowi do występowania w imieniu Skarżącej spółki. Wobec tego, jako rażącego naruszenia prawa nie można uznać naruszenia w tym względzie art. 154 O.p., czy także uznania, że doszło do skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Stroną bowiem zawsze była Spółka, a spór stanowiła jedynie kwestia jej reprezentowania, a to dotyczy podstaw wznowieniowych, a nie nieważności (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 534/08).

Dalej Sąd wskazał, że w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Skarżąca powołała nadto zarzuty nieuwzględnienia naruszenia art. 70c, art. 70 § 1 i art. 201, art. 247 § 1 pkt 5 O.p., lecz zarzuty te okazały się także niezasadne. Jak wyżej wskazano uchybienie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa ma więc miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1937/16).

W orzecznictwie wskazuje się również, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu przepisów prawa, gdy istnieją rozbieżności, wątpliwości, czy też spory w interpretacji danego przepisu, na co wskazuje m.in. rozbieżność w orzecznictwie, konieczność korzystania z innej wykładni aniżeli językowa, potrzeba posiłkowania się orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, literaturą prawniczą etc. (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3120/15). Wskazuje się również, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy treść danego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości i ustalana jest ona zgodnie z bezpośrednim rozumieniem słów, a mimo to doszło w sposób jasny i oczywisty do złamania tych przepisów (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3092/15, wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 815/16). Zatem rozstrzygając kwestię stwierdzenia nieważności decyzji należy mieć szczególnie na uwadze, że tryb nadzwyczajny ma charakter wyjątkowy i nie może służyć do ponownego badania merytorycznego sprawy w pełnym zakresie. Zaskarżanie decyzji w nadzwyczajnym trybie (stwierdzenie nieważności) ogranicza postępowanie do badania zaistnienia opisanych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek uzasadniających eliminowanie decyzji ostatecznych z obrotu prawnego, a w przypadku ich wystąpienia do zbadania ich wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez uznanie, iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia w/w przepisów, a także wadliwego zastosowania art. 70c O.p., a to w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych jak i Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK w sprawie P 30/11).

Zawiadomienie samego podatnika z pominięciem pełnomocnika nie stanowi naruszenia ww. przepisu, a tym samym w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o wskazywane przez organ przepisy. W orzecznictwie brak jest jednolitej interpretacji przywołanego przepisu. Zapadają orzeczenia, zgodnie z którymi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winno być doręczone pełnomocnikowi (np. powołany przez spółkę wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15), ale także istnieje stanowisko, zgodnie z którym takie zawiadomienie winno być doręczane samemu podatnikowi (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 322/16, z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1016/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 849/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 723/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 616/06).

Jak wyżej wskazano z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., mamy do czynienia wtedy, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób jednoznaczny koliduje z obowiązującą normą prawną, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Innymi słowy, istnieje wyraźna i oczywista sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste zestawienie ze sobą. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób jednoznaczny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Rażące naruszenie prawa ma charakter wyjątkowy i dotyczy sytuacji, w których może być ono dostrzeżone bez przeprowadzania dogłębnego postępowania, jest jednoznaczne i niebudzące wątpliwości. Okoliczności podniesione przez Spółkę nie posiadają powyższych cech. W zakresie rażącego naruszenia prawa z pewnością nie mieszczą się sytuacje, w których podatnik poddaje w wątpliwość sposób prowadzenia postępowania podatkowego lub sposób dokonanej przez organ podatkowy wykładni prawa. Już sama odmienna interpretacja przepisów dokonywana tak przez organ podatkowy jak i przez Spółkę wskazuje, że dane okoliczności, argumenty, czy przepisy budzić mogą wątpliwości niemożliwe do rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia szczegółowego postępowania w tym zakresie. Mając ponadto na uwadze, że stosowanie owych przepisów prowadzi do rozbieżności interpretacyjnych także w ramach orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zasadnym jest stwierdzenie, że treść przedmiotowej decyzji w sposób jednoznaczny i oczywisty nie była niezgodna z w/w przepisami. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa.

Sąd odnosząc się do zarzutu, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ niewłaściwy miejscowo, wskazał, że zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei art. 18b § 1 tej ustawy stanowi, że organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z treści tego przepisu nie wynika również, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego z wymienionych w nim rodzajów postępowania tj. kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1241/15, przede wszystkim, dla prawidłowego rozumienia normy tego przepisu istotnym jest odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia.

Reasumując, przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Takie też stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09, z dnia 8 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 940/10, z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 427/10). Postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec Spółki przez właściwego w sprawie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a następnie przez ten organ została wydana decyzja podatkowa z dnia 20 września 2016 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Również decyzja ostateczna DIAS z dnia 18 grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została wydana przez organ właściwy miejscowo. Zatem w zakresie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 grudnia 2017 r., mając na uwadze ciągłość właściwości w sprawie, właściwym organem jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., a nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., gdzie znajduje się obecna siedziba Spółki.

Przytoczone przez Sąd obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 8 listopada 2018 r. wprost potwierdzają, że DIAS rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 18 grudnia 2017 r., działając w niniejszej sprawie zarówno jako organ I instancji, jak i organ II instancji, prawidłowo ocenił prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji i tym samym słusznie odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia 18 grudnia 2017 r.

Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 6 marca 2018 r. zostało wydane przez organ niewłaściwy miejscowo, t.j. niezgodny z siedzibą podatnika, co doprowadziło do nieważności wydanego postanowienia Sąd wskazuje, że jeżeli organ jest właściwy miejscowo do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, (co jednoznacznie zostało przesądzone), to oczywistym jest, że ten sam organ jest właściwym do rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, w stosunku do której toczy się postępowanie o stwierdzenie nieważności.

Odnosząc się do zarzutu niesporządzenia uzasadnienia zgodnie w wymogami zawartymi art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Sąd wskazuje, że DIAS odniósł się w sposób szczegółowy do wszystkich zarzutów zażalenia. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w pełni odpowiada przepisowi art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.