Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 860/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 188, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70 par. 7 pkt 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Joanna Tarno Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1082/14 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. S. 2.500 (dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia

3 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1082/14 oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] września 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe listopad i grudzień 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że W. S. prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą W. S. "S.". Jej przedmiotem było świadczenie usług transportowych w zakresie przewozu towarów na terenie kraju i za granicą. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona była w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji poczynionych ustaleń oraz stwierdzonych nieprawidłowości po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w wysokości 6.400,00 zł i za grudzień 2005 r. w wysokości 6.600,00 zł.

Organ II instancji wskazując na mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a."), w tym art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 i ust. 5 u.p.a. wyjaśnił, iż jak wynika z zebranego materiału dowodowego w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem podatnik na podstawie "pustych" faktur, tj. nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu dokonał nabycia od PH O. S. S. 6 500,00 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza: w listopadzie 2005 r. - 3 200 l, w grudniu 2005 r. - 3 300 l.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie wykazało, że jest to zakup z niewiadomego źródła, ponieważ zdarzenia gospodarcze wskazane na fakturach nie miały miejsca, a podatek akcyzowy nie został zapłacony. Ustalono, że w dokumentacji księgowej podatnika ujęto faktury VAT nr [...] i nr [...] w treści, których jako nabywca figurował S., 05-126 N., S. P., ul. Słoneczna 7, a jako sprzedawca PH O. S. S. (O.). Jak ustalono był to podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczył w obrocie prawnym. Z faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy oraz, że zostały opłacone w formie gotówkowej. Do faktur załączono dowody wpłaty KP. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r. wynika, że O. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Podmiot ten nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

W postępowaniu odwoławczym ustalono, że podatnik nabywając paliwo z niewiadomego źródła na podstawie fikcyjnych faktur, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślono, że na mocy art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis powyższy znajduje zastosowanie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, tj. podmiotu, który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Taka sytuacja zdaniem organów podatkowych zaistniała w sprawie, gdyż nie ujawniono rzeczywistego dostawcy przedmiotowego paliwa.

Odnosząc treść art. 6 ust. 1 i 3 oraz art. 10 ust. 2 u.p.a. do sprawy, organ II instancji stwierdził, że podatnik nabył wyrób akcyzowy, tj. paliwo silnikowe, od którego na żadnym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż nabywcą tego paliwa we wskazanych ilościach w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem był W. S., on też stał się podatnikiem w podatku akcyzowym. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie określił zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za:

- listopad 2005 r. - 3 200 litrów x 2 000 zł/1 000 litrów = 6 400,00 zł;

- grudzień 2005 r. - 3 300 litrów x 2 000 zł/1 000 litrów = 6 600,00 zł.

Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, w pierwszej kolejności czy w sprawie doszło, jak twierdzi strona skarżąca, do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, skoro jak wywodzi skarżący, podatnik nie był informowany przed upływem terminu przedawnienia za okres rozliczeniowy listopad 2005 r. o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres nastąpiło zatem z końcem 2010 r. bowiem, w ocenie Sądu, brak jest podstawy do uznania, iż nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po wtóre, zdaniem skarżącego nieprawidłowo przeprowadzone (tj. z naruszeniem wskazanych w skardze zasad procedury podatkowej) postępowanie podatkowe doprowadziło do błędnego zastosowania przez organy wobec skarżącego art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do pierwszej zasadniczej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA wskazał, iż sprawa rozpatrywana przez organ odwoławczy dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe listopad 2005 r. oraz grudzień 2005 r.

Przytaczając treść art. 70 § 1, 4 i 6 o.p. Sąd I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres rozliczeniowy listopad 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., a za okres rozliczeniowy - grudzień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.

Sąd badając czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 o.p., powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też te zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, który orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W sprawie pozostaje poza sporem, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w Białymstoku z dnia

[...] lutego 2011 r. w związku z prowadzonym śledztwem na podstawie postanowienia Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w Białymstoku z dnia [...] lipca 2007 r. w sprawie narażenia Skarbu Państwa na bezpodstawny zwrot należności publicznoprawnych w postaci podatku VAT. Śledztwem tym został objęty również W. S.

W toku śledztwa Prokurator Prokuratury Okręgowej w Białymstoku postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. przedstawił zarzuty skarżącemu o to, że w dacie nieustalonej w okresie od dnia 15 grudnia 2005 r. do dnia 24 lipca 2008 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru wprowadził w błąd pracownika Urzędu Skarbowego w Legionowie, składając deklaracje VAT-7 w ten sposób, że podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dot. 52 faktur zakupu oleju napędowego w przedsiębiorstwach PH O., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. uzyskanych od nieustalonej osoby, podczas gdy transakcje z przedmiotowymi firmami nie miały miejsca, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, w związku z art. 76 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s.. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu [...] listopada 2010 r.

W toku prowadzonego śledztwa postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów W. S. w zakresie podatku akcyzowego za okres od listopada 2005 r. do końca 2008 r. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 13 grudnia 2011 r.

W ocenie WSA, skoro skarżący został poinformowany przed tym terminem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, brak jest podstaw do przyjęcia, że wobec zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 u.p.a. jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Stawki w podatku akcyzowym zostały określone w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Poza sporem, w ocenie Sądu, pozostaje również, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący nie składał do właściwego naczelnika urzędu celnego deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3, nie był też zarejestrowanym podatnikiem. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, na podstawie przeprowadzonych dowodów, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem skarżący na podstawie "pustych" faktur, tj. nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. dokonał nabycia od PH O. S. S. 6 500,00 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza: w listopadzie 2005 r. - 3 200 l; w grudniu 2005 r. - 3 300 l. W postępowaniu odwoławczym na podstawie zebranego całego materiału dowodowego zasadnie ustalono, że podatnik nabywając paliwo z niewiadomego źródła na podstawie fikcyjnych faktur, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do ustalenia podstawy opodatkowania prawidłowo też, w ocenie Sądu, przyjęto ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmioty wskazane wyżej na rzecz podatnika.

WSA stwierdził, że organy zasadnie przyjęły, że skarżący nabył wyrób akcyzowy, tj. paliwo silnikowe, od którego na żadnym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż nabywcą tego paliwa we wskazanych ilościach w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem był skarżący właściwie uznano, że stosownie do postanowień przepisów u.p.a. stał się podatnikiem w podatku akcyzowym. Wobec powyższego obowiązek uiszczenia tego podatku spoczywa na skarżącym skoro nie udowodnił zapłaty akcyzy od wyrobu we wcześniejszej fazie obrotu.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 6 pkt. 1 o.p przez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem

3 listopada 2010 r.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art 70 § 1 o.p., poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r.

W trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie naruszenie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej pominięcie dowodów z przesłuchań świadków jak również powierzchowne rozpoznanie zarzutów skargi, skutkujące ogólnikowym uzasadnieniem wyroku, pozbawiającym skarżącą dostępu do szczegółowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia;

2. art. 141 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów co skutkowało dokonaniem oceny niepełnego materiału dowodowego i oddaleniem skargi;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA naruszenia prawa przez organ odwoławczy, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającego na przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, oraz przyjęcie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie w pełnym zakresie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z czego zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. okazał się zasadny.

Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1).

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1).

Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 7 pkt 1).

Z powołanej regulacji wynika, że 5 - letni bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu, co w praktyce oznacza wydłużenie okresu dochodzenia należności.

W stanie sprawy organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wszczął postępowanie za okres rozliczeniowy listopad i grudzień 2005 r.

Zdaniem organu, w związku z przedstawieniem podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym w listopadzie 2010 r. i grudniu 2011 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane miesiące, z czym nie można się w pełni zgodzić.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Białymstoku przedstawił podatnikowi zarzut, że w dacie nieustalonej w okresie od 15 grudnia 2005 r. do 24 lipca 2008 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, wprowadził w błąd pracownika Urzędu Skarbowego w Legionowie, składając deklaracje VAT – 7 w ten sposób, że podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dotyczącym 52 faktur zakupu oleju napędowego w przedsiębiorstwach PH O., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., uzyskanych od nieustalonej osoby, podczas gdy transakcje z przedmiotowymi firmami nie miały miejsca, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 76 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s.

Postanowienie to zostało następnie uzupełnione postanowieniem z dnia

[...] grudnia 2011 r. o zarzut, że w okresie od listopada 2005 r. do grudnia 2008 r., w krótkich odstępach czasu, czyniąc sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą S., uchylając się od opodatkowania i nie ujawniając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstaw opodatkowania nabył z nieustalonego źródła łącznie 120.365,41 l oleju napędowego, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego, tj. o popełnienie czynu z art. 54 § 1 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Zatem z treści postanowienia z dnia [...] listopada 2010 r. nie wynika, aby zarzutem zostały objęte czyny karalne z tytułu narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym, a co za tym idzie brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik został zawiadomiony (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia, które wiązałoby się z niewykonaniem zobowiązań w podatku akcyzowym za listopad 2005 r.

Z treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wynika, aby zawiadomienie podatnika o wszczęciu w stosunku do niego postępowania karnoskarbowego wymagało szczególnej formy, w jakiej ma dojść do powiadomienia o tym fakcie, a więc może to nastąpić w ten sposób jak miało to miejsce w sprawie, niemniej jednak z zawiadomienia tego musi wynikać wyraźnie, jakiego zobowiązania podatkowego ono dotyczy. Innymi słowy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w zakresie podatku VAT, o którym podatnik został powiadomiony, nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym, nawet w sytuacji, gdy źródłem tego postępowania są te same faktury VAT, i na odwrót. Za błędne należy więc uznać stanowisko organu podatkowego, co zaaprobował Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2005 r.

Zobowiązanie to przedawniało się z końcem 2010 r., a więc przed przedstawieniem podatnikowi dalszych zarzutów dotyczących podatku akcyzowego (postanowienie z dnia [...] grudnia 2011 r.).

Ocena czy doszło do skutecznego zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powinna być dokonana w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a nie przepisów regulujących postępowanie karnoskarbowe. Stąd też przedstawienie stronie zarzutów w grudniu 2011 r. o objęciu postępowaniem karnoskarbowym również zobowiązań w podatku akcyzowym mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania wyłącznie za grudzień 2005 r., ponieważ nastąpiło przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2011 r.

Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje też fakt, na co wskazuje Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu (s. 9 wyroku), że termin płatności zobowiązania za listopad 2005 r. przypadał w dniu 27 grudnia 2005 r. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że zawiadomienie podatnika, aby mogło skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2005 r., powinno nastąpić do końca 2010 r.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zarzuty te mają charakter procesowy, a więc stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien był nie tylko wskazać konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony, ale również wykazać, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści.

Z analizy korespondującej z tymi zarzutami argumentacji wynika, że wnoszący skargę kasacyjną nie wywiązał się z tego obowiązku.

Normatywnym wzorcem kontroli instancyjnej wyroków sądu I instancji jest powołany w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w tym przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd

I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 wyraził pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie co do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Stąd też w orzecznictwie przyjmuje się, że brak lub niepełne odniesienia się do niektórych zarzutów skargi, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, nie przesądza o tym, czy przy wydaniu wyroku doszło do naruszenia tego przepisu, skutkiem czego miałoby być wyeliminowanie z obrotu prawnego wyroku.

Poddany kontroli instancyjnej wyrok odpowiada wymogom ustawowym. Na jego podstawie można, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zrekonstruować podstawę rozstrzygnięcia. Uzasadnieniem dla odmiennego w tym zakresie stanowiska nie może być podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia dowodu z przesłuchania świadków (czy też jego odmienna od oczekiwań strony ocena), ponieważ nie wyjaśnia on, w jaki sposób mogło to wpłynąć na ustalony w sprawie stan faktyczny i jego ocenę. Autor skargi kasacyjnej, mimo że zarzuca Sądowi I instancji powierzchowne rozpoznanie sprawy, to sam ogranicza się do ogólnikowych stwierdzeń, co w dużym stopniu pozbawiło Naczelny Sąd Administracyjny możliwości merytorycznego odniesienia się do podnoszonych kwestii.

Związanie podstawami kasacyjnymi, na mocy art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., oznacza, że zakres kontroli instancyjnej wyznacza sam wnoszący skargę kasacyjną, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania, modyfikowania podstaw kasacyjnych, czy też domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia

6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W podobny sposób należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Wskazuje on na szereg przepisów regulujących procedurę, niemniej jednak w żaden sposób nie wykazuje, na czym w istocie polega ich naruszenie oraz jaki to mogło mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Skorzystanie przez organ podatkowy z materiału zgromadzonego w innym postępowaniu, co podnosi autor skargi kasacyjnej, samo przez się nie stanowi naruszenia procedury podatkowej.

W postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z otwartym katalogiem środków dowodowych, w którym nie obowiązuje hierarchia mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Oznacza to, że są one względem siebie równie (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 o.p.). Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Dlatego też kwestionowanie przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego wymaga wykazania, w jaki sposób pominięcie dowodu lub jego bezprawne dopuszczenie wpłynęło na ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Samo poddanie pod wątpliwość wartości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest dostateczną przesłanką do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji również wyroku Sądu I instancji.

Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz będącą jej uzupełnieniem – zasadą zupełności (art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co nie oznacza jednak, że powinien zgromadzić wszelkie dowodowy, a jedynie te, które pozwolą na zakończenie sprawy i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc gdy jego zastosowanie nie jest wykluczone przez przepisy prawa wprost, czy też w drodze wnioskowania a contrario (art. 180 § 1 i art. 188 o.p.).

Należy też zauważyć, że ordynacja podatkowa nie wprowadza zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, co oznacza, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę.

Wskazuje na to treść art. 181 o.p. zgodnie z którym, w brzmieniu właściwym dla sprawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tym samym dowodami w sprawie mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań, o ile pozwalają one na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Organ podatkowy może więc czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, karnoskarbowego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych.

Z powyższych względów, zarzut oparcia ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (np. w sprawie VAT) mógłby odnieść zamierzony skutek jedynie wówczas, gdyby strona wykazała, że materiał ten nie odtwarza w sposób rzeczywisty stanu faktycznego sprawy, co nie może sprowadzać się wyłącznie do podnoszenia ogólnikowych stwierdzeń o jego niespójności, niekompletności, czy też kwestionowania waloru dowodowego wyjaśnień złożonych przez podatnika, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej.

Podniósł on, że organ podatkowy, co zaakceptował Sąd I instancji, posłużył się wyjaśnieniami złożonymi przez podatnika na potrzeby innego postępowania (w zakresie podatku VAT).

Jak wynika z tych wyjaśnień, wnoszący skargę kasacyjną potwierdził, że w każdym z wymienionych przez organ podatkowy przypadków (potwierdzonych tzw. pustymi fakturami) dokonał zakupu oleju napędowego. W tym zakresie nie pojawiły się nowe okoliczności, które pozwoliłyby na podważenie tych twierdzeń. Fakt, iż z pozostałych ustaleń w sprawie VAT wynika, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistości nie wyklucza, że strona nabyła olej napędowy niewiadomego pochodzenia, a jedynie dla celów podatkowych udokumentowała je spornymi fakturami. Trzeba też zauważyć, że dla oceny wiarygodności wyjaśnień strony na okoliczność nabycia oleju napędowego nie ma znaczenia to, że zostało ono udokumentowane tzw. pustymi fakturami VAT, a także to, że podlega ona innej ocenie dla celów podatku VAT a innej - podatku akcyzowego. Skoro w toku postępowania wyjaśniającego podatnik utrzymywał, że nabył olej napędowy (na cele związane z prowadzoną działalnością transportową na terenie kraju i za granicą) od podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury, płacąc za otrzymany wyrób gotówką za pokwitowaniem, to należało uznać, że takie zdarzenia miały miejsce, lecz nabywany wyrób pochodził z innego źródła niż wskazywała na to treść faktur. Z uwagi na to, że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał legalnego źródła pochodzenia nabytego wyrobu, to prawidłowo organ podatkowy uznał, że na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem nie został zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym zgodnie z art. 4 ust. 3, 4 i 5 u.p.a. wszedł on w posiadanie wyrobu, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. To z kolei skutkowało koniecznością określenia z tego tytułu wnoszącemu skargę kasacyjną zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie z art. 4 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 3).

Czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 4).

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (ust. 5).

Z dalszych przepisów u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1).

Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3).

Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1).

Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami" (art. 11 ust. 1).

Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1).

Konkludując, skoro wnoszący skargę kasacyjną uchylił się od wskazania prawdziwego źródła pochodzenia nabytego oleju napędowego, a także na żadnym etapie postępowania nie zakwestionował, aby istniała z jego strony potrzeba zakupu paliwa w ilościach wynikających z dokumentów księgowo – podatkowych prowadzonej przez siebie firmy, to za słuszne należało uznać stanowisko organu co do nabycia oleju napędowego z nieznanego źródła. Potwierdza to również treść wyjaśnień z dnia [...] kwietnia 2011 r., z których wynika, że wnoszący skargę kasacyjną posiadał zbiorniki na paliwo znajdujące się w pojazdach oraz dodatkowe zbiorniki o pojemności 5.000 l, przechowywane w specjalnym pomieszczeniu. Do tych zbiorników tankowano paliwo przywożone przez dostawców, które następnie tankowano przy pomocy pompy paliwowej do pojemników i agregatorów.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. art. 141 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.

Organ podatkowy zgromadził i swobodnie ocenił materiał dowodowy z zachowaniem reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym. Poza tym z akt sprawy wynika, że podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, miał możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, a więc mógł przedsięwziąć określone środki prawne w celu zabezpieczenia swoich interesów i wykazania, że nie nabył oleju napędowego we wskazanych ilościach, a jedynie obracał pustymi fakturami VAT, czego nie uczynił. Podniósł jedynie ogólnikowo, bez poparcia odpowiednimi dowodami twierdzenia, co nie przekonało Sądu o tym, że nie dokonał on zakupu oleju napędowego w ilościach udokumentowanych tzw. pustymi fakturami VAT.

Skarga kasacyjna została oparta w części na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co pozwoliło na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Zasądzając koszty w części Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.