Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 22/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 z późn. zm., dalej : O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia A S.A. z siedzibą w W. (dawniej A1 S.A., dalej: Spółka, skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka złożyła w dniu 18 stycznia 2010 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, wykazując jako przedmiot opodatkowania powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą -20,50 m2 oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 1 m2. W związku z otrzymaniem przez organ pierwszej instancji pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]., nr [...], wraz z informacją o wynikach kontroli przeprowadzonej w Spółce, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz po przeanalizowaniu posiadanej dokumentacji organ wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. i określenia wartości budowli składającej się z kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, położonych na terenie Gminy S.. W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła, że kable ułożone w kanalizacji nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Spółkę do określenia wartości budowli składających się z kabli ułożonych w kanalizacji kablowej położonych na terenie Gminy S.. W odpowiedzi z dnia 11 maja 2015 r. pełnomocnik Spółki wskazał, że Spółka w toku postępowania podatkowego za

2009 r. dokonała wyodrębnienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji i wyjaśnił, że ich wartość wynosi [...] zł. Ponadto pełnomocnik wskazał, że Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, a pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych.

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Opodatkowano:

1. budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 20,50 m2,

2. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1 m2,

3. budowle o wartości [...] zł za okres 7 miesięcy.

Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki złożył odwołalnie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji bezpodstawne opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w sytuacji, gdy z dniem 31 stycznia 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała jedynie właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem pełnomocnika skoro właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, to linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle, jak i ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stwierdził, że związek linii kablowych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jest oczywisty, a zatem uprawnione jest również opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli (linii kablowych). Organ pierwszej instancji słusznie bowiem wskazał, że linie te należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej z jednoczesnym oddaniem jej w leasing odwołującej Spółce, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy liniami kablowymi pozostającymi własnością Spółki, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że przedmiotowa budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

Organ odwoławczy odnosząc się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego stwierdził, że deklaracja podatkowa za 2010 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych wykazaną przez Spółkę w piśmie z dnia 11 maja 2015 r., obejmującą wartość budowli z ewidencji środków trwałych. Obiekty te stanowią kable ułożone w kanalizacji. Zatem wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r. stanowi podaną przez Spółkę kwotę [...] zł. Ustalenia co do wartości budowli oparte są więc na dokumentach przedłożonych przez Spółkę tj. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. i oświadczeniu co do wartości budowli złożonym przez Spółkę w piśmie z dnia 11 maja 2015 r.

Na koniec organ odwoławczy wskazał, że na mocy art. 65 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675) wprowadzono zmiany do ustawy Prawo budowlane i dodano art. 3a zawierający definicję obiektu liniowego. Zgodnie z tym przepisem za obiekt liniowy uznaje się obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zatem mając na uwadze zmianę przepisów Prawa budowlanego organ pierwszej instancji zasadnie od miesiąca sierpnia 2010 r. wyłączył z opodatkowania wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji technicznej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił jej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od stycznia do lipca 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stawiając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że argumentacja organów podatkowych, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna do stanu faktycznego, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Argumentacja ta opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywała się. Ponadto argumentacja organów podatkowych nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Zatem w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Natomiast całość taka nie posiada właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik, to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Na uzasadnienie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 - wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone oraz wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r.: sygn. akt II FSK 777/06 i II FSK 514/06.

Zatem zdaniem pełnomocnika nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację. Ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14. Stanowisko to potwierdził także WSA w Łodzi - w wyrokach z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14 oraz I SA/Łd 1133/14; w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 213/15, a także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 338/15 oraz WSA w Lublinie w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 535/15 i WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 460/15. Natomiast przeciwne stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w przywołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 385/15 - wskazujące na możliwość opodatkowania skarżącej z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli" - nie jest, zdaniem autora skargi, prawidłowe gdyż art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Zaś o "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlą, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11). Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy P.p.s.a.).

Skarga wbrew twierdzeniom w niej zawartym okazała się niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska skarżącej i organów, brak jest zatem konieczności jego powtarzania.

Sporna pomiędzy stronami pozostaje kwestia przedmiotu opodatkowania i podmiotu podatku.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisów w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do lipca 2010 r. Ponadto zmiana przepisów Prawa budowlanego, obowiązująca od 17 lipca 2010 r. wprowadzając definicję obiektu liniowego od miesiąca sierpnia 2010 r. wyłączyła z opodatkowania wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji technicznej. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Zatem zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Praw budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09; sygn. akt II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10).

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażane dotychczas między innymi przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach: z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/15, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/15, z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1858/15; Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/15 i 1379/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1194/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 897/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 976/15), które dotyczyły spornego zagadnienia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w sytuacji rozdzielenia ich własności.

Natomiast strona skarżąca powoływała się przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stanął na stanowisku, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest jej udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd rozpoznający sprawę z przyczyn wskazanych powyżej nie podziela poglądów wyrażonych w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach. Należy również zauważyć, że od czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 zostały również wydane przez ten Sąd inne wyroki, aprobujące pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linie kablowe należące do skarżącej w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. (tak np. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3128/15 i II FSK 3218/15)

Sąd w pełni aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3128/15 i II FSK 3218/15, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił także, że "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami."

W świetle powyższych rozważań Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Reasumując sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej B sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.