Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2619/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 24, art. 24b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stefan Babiarz (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Jerzego M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1127/03 w sprawie ze skargi Jerzego M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jerzego M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2004 r. I SA/Ka 1127/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Jerzego M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Z przyjętych przez Sąd i uznanych za zgodne z prawem ustaleń faktycznych wynika, że podatnik w 1996 r. osiągnął przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie:

a/ spółki cywilnej z Marią S. w zakresie pomiarów, badań i ochrony środowiska opodatkowanej w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych,

b/ spółki cywilnej z Wiesławem K. w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów mięsno-wędliniarskich, drobiu i ogólnospożywczych, z której nie osiągnięto przychodów, oraz w zakresie usług ochrony środowiska opodatkowanej w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych,

c/ jednoosobowej w zakresie usług ochrony środowiska również opodatkowanej w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych,

d/ spółki cywilnej z różnymi osobami fizycznymi o różnym zakresie udziałów w różnych okresach 1996 r. świadczącej sprzedaż towarów spożywczych opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego Urząd Skarbowy w B. stwierdzając, że prowadzona przez podatnika w spółkach cywilnych i jednoosobowa działalność gospodarcza w zakresie pomiarów, badań i ochrony środowiska podlega wyłączeniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych stosownie do par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem/. W związku z tym w decyzji z dnia 10 października 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w B. określił Wiesławie i Jerzemu M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 99.071,70 zł zaległość podatkową w kwocie 62.751,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 159.425,30 zł. Organ ten dokonał wspólnego rozliczenia małżonków z całości uzyskanych w 1996 r. dochodów w tym również uzyskanych przez Jerzego M. z tytułu wyłączonej z opodatkowania zryczałtowanego działalności gospodarczej z zakresu usług w dziedzinie ochrony środowiska.

W odwołaniu od tej decyzji Jerzy M. i Wiesława M. podnieśli, że przeprowadzone przez organ podatkowy kontrole nie stwierdzały nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem, czego dowodzi protokół z kontroli podatkowej z dnia 9 czerwca 1997 r. Poza tym przyjęta w tym protokole zyskowność wynosząca 70% z tytułu działalności gospodarczej w zakresie ochrony środowiska została przez podatnika podana błędnie i nieświadomie gdyż tak wysoki zysk nie był możliwy do osiągnięcia. Podatnik wnosił więc o porównanie jego dochodów i przychodów z dochodami firm o podobnym profilu działalności. Zauważył przy tym, iż większość dochodów uzyskał z usług świadczonych na rzecz Ośrodka Badań i Kontroli Środowiska w K. /dalej Ośrodek/ z umów zawartych z tym ośrodkiem. Z nich zaś wynika, że ok. 70% zafakturowanych sum zostało wypłaconych pracownikom Ośrodka. Z kolei w odwołaniu Wiesławy M. podniesiono, że nie wiedziała o działalności gospodarczej prowadzonej przez męża, a w 1996 r. ich małżeństwo uległo rozpadowi, przez co z dniem 11 listopada 1998 r. zostało rozwiązane przez rozwód. Zatem bezpodstawnie obciążono ją odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe męża.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Izba Skarbowa w K. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy stwierdzając, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej updof/ dochodów /przychodów/ uzyskanych m.in. z działalności gospodarczej określonej w art. 14 nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł a pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości nie przekraczającej 12% przychodu w przypadku, gdy w roku poprzedzającym rok podatkowy kwota przychodów uzyskanych przez osobę prowadzącą działalność samodzielnie lub suma przychodów wspólników spółki cywilnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nie przekroczyła 208.000 zł. Z kolei z art. 30 ust. 6 updof wynika, że Minister Finansów może obniżyć tę stawkę, zróżnicować ją oraz określić zakres podmiotowy, warunki i zasady oraz tryb poboru podatku z działalności gospodarczej. W rozporządzeniu zaś stwierdzono, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z działalności gospodarczej, przy czym stosownie do par. 3 niektóre grupy podatników zostały wyłączone ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wyłączenie to dotyczyło m.in. przychodów z tytułu świadczenia przez podatnika usług wymienionych w sekcji K Klasyfikacji Wyrobów i usług /KWiU/ wprowadzonej zarządzeniem Nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. Ponieważ usługi z zakresu ochrony środowiska zakwalifikowane zostały w nr Regon według EKD 74.30 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, to według KWiU należą do Sekcji K jako usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej, grupa 74.3 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych. To zaś oznacza w konsekwencji, że przychody uzyskane przez Jerzego M. w 1996 r. powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Oceniając zaś zarzuty podniesione w odwołaniach wyjaśniono, że przychód ustalono w wysokościach wynikających z prowadzonych ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego i okazanych w toku kontroli dokumentów.:

a/ w formie jednoosobowej 236.869,44 zł,

b/ w spółce cywilnej z M. S. /50% udziałów/ - 40.737 zł,

c/ w spółce cywilnej z W. K. /100% udziałów w przychodach z działalności w zakresie środowiska/ w kwocie 50.270 zł.

Dochód natomiast ustalono przy uwzględnieniu wykazanej przez podatnika do protokółu kontroli zyskowności 70% albo 60% w zależności od formy działalności gospodarczej, gdyż brak było dowodów potwierdzających wysokość faktycznie poniesionych w 1996 r. kosztów uzyskania przychodów. Dało to dochód w zakresie działalności jednoosobowej w kwocie 165.808,61 zł, w spółce z M. S. - 24.442,50 zł, w spółce z W. K. - 30.162 zł. W toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wysokość faktycznie poniesionych w 1996 r. kosztów uzyskania przychodów, a tylko wskazał na rodzaj ponoszonych wydatków stwierdzając przy tym, że nie prowadził również wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dopiero dnia 2 września 2002 r. oświadczył, że faktycznie osiągnięty zysk w zakresie świadczonych usług z dziedziny ochrony środowiska wyniósł 20%, a nie jak podał wcześniej 70% i 60%. Przedstawił również dla potwierdzenia tego stanowiska pisma Ośrodka zlecające podatnikowi organizację dyżurów ekologicznych, umowy wykonawcze, kalkulacje cen. Dyżury te były organizowane przy pomocy pracowników Ośrodka, którzy byli wynagradzani z pieniędzy podatnika.

W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie wyjaśniające potwierdziło, że wynagrodzenia wypłacał podatnik, a nie Ośrodek z tym, że nie posiada on żadnych dowodów potwierdzających wypłaty tych wynagrodzeń. Poza tym oświadczył, że nie zatrudniał żadnych pracowników, a kwoty za dyżury wypłacał różnym pracownikom Ośrodka, których nazwisk nie zna i nie posiada dowodów potwierdzający dokonane wypłaty. Nazwisk tych nie potrafił podać również Ośrodek. Organ odwoławczy poza tym stwierdził, że przyjęta zyskowność 60-70% odpowiadała zyskowności firmy z terenu województwa katowickiego prowadzącej działalność gospodarczą o zbliżonym w 1996 r. profilu, a która wynosiła 72,1%.

W skardze do sądu administracyjnego Jerzy M. przyznał, że określenie zyskowności oparto na jego oświadczeniu, jednakże podkreślił, że zostało ono odwołane, a organ nie uwzględnił go i nie dokonał oceny w porównaniu do danych wynikających z umowy zawartej z Ośrodkiem, iż koszt wynajmu pracowników to kwota 15.120 zł, a kwota uzyskana z Ośrodka wynosiła 20.770 zł. Zawiera ona zysk, podatki i koszty ponoszone przez podatnika. Nie ma poza tym sprzeczności między oświadczeniem Ośrodka, w którym stwierdzono, że to skarżący wypłacał honoraria, a oświadczeniem podatnika, iż wypłaty dokonywał za pośrednictwem Ośrodka, któremu przekazywane były środki na te wypłaty.

Ponadto 30 grudnia 1995 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie o wyborze w 1996 r. zryczałtowanej formie opodatkowania, które organ powinien był potraktować jako podanie w myśl art. 168 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ord. pod./. Jeżeli miało ono braki lub były wątpliwości co do możliwości skorzystania przez podatnika ze zryczałtowanej formy opodatkowania to organ powinien był wezwać go i zgodnie z art. 169 Ord. pod. umożliwić mu ich usunięcie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podkreślił, że trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż usługi w zakresie pomiarów, badań i ochrony środowiska nie podlegały opodatkowaniu w formie zryczałtowanej. Zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 updof było, że w 1996 r. podatnik podlegał opodatkowaniu od całości swych dochodów. Przepis art. 30 ust. 6 updof upoważniał Ministra Finansów do wprowadzenia zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do par. 3 ust. 1 pkt 3 lit. "e" rozporządzenia, jego przepisów nie stosowało się do podatników świadczących usługi wymienione w zał. Nr 1 do rozporządzenia. Wykaz zamieszczonych tam usług odwoływał się do Klasyfikacji wyrobów i usług wprowadzonej zarządzeniem Nr 47 Prezesa GUS. W poz. 14 załącznika wymienione zostały usługi związane z nieruchomościami, wynajmem i prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczone symbolem - "Sekcja K" z wyjątkiem ściśle tam wymienionych usług. Klasyfikacja, do usług "sekcja K" zalicza usługi w zakresie badań i analiz technicznych co oznacza, że usługi te w 1996 r. nie mogły być opodatkowane w formie zryczałtowanej, lecz na zasadach ogólnych. Jednakże Sąd podkreślił, że podatnik nie kwestionował prawidłowości klasyfikowania wykonanych usług ani zasadności wyłączenia z opodatkowania zryczałtowaną formą opodatkowania. W odniesieniu do zarzutów skargi podkreślił, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia art. 122, art. 168 i art. 169 Ord. pod. Pierwszy z tych przepisów nakłada na organ podatkowy obowiązek kształtowania postępowania podatkowego zgodnie z prawdą obiektywną. Konsekwencją jej jest najpierw prawidłowe ustalenie stanu faktycznego co stanowi niezbędną przesłankę do zastosowania konkretnej normy prawa materialnego. Tych zasad organ podatkowy przestrzegał, prawidłowo przy ty dokonując oceny zebranych dowodów. Trafnie w związku z tym organ podatkowy uznał w zaskarżonej decyzji, że do określenia należnego podatku dochodowego należało przyjąć przychód w wysokościach wynikających z prowadzonych ewidencji oraz przedstawionej przez podatnika dokumentacji. Nie można też skutecznie podważyć przyjętego poziomu zyskowności /60% i 70%/. Organy podatkowe w sposób rzeczowy i logiczny uzasadniły późniejsze oświadczenie podatnika w tym zakresie co do 20% wskaźnika zyskowności. Skoro podatnik wypłacał wynagrodzenia pracownikom i nie potrafił wskazać ich nazwisk i wysokości wypłat wynagrodzeń w postaci stosownych dokumentów, to nie można uznać by koszty działalności podatnika w tym zakresie kształtowały się na poziomie 70-80% przychodu. Przedstawione umowy oraz kalkulacja cen umownych nie są wystarczającym dowodem na to, że kalkulacja przedstawia wysokość faktycznie wypłaconych wynagrodzeń. Skoro pierwotnie podana przez podatnika zyskowność odpowiadała poziomowi zyskowności firmy o podobnym profilu działalności, to nie można uznać by to oświadczenie podatnika było niewiarygodne. Trafne jest także stanowisko organu podatkowego co do charakteru oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania jako wniosku /podania/ w rozumieniu art. 168 Ord. pod. Oświadczenie to stanowiło spełnienie obowiązku nałożonego na podatnika przepisem par. 7 ust. 4 rozporządzenia i dlatego organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do kwestionowania jego prawidłowości.

Przywołane na rozprawie orzeczenie NSA z dnia 26 listopada 2002 r. I SA/Ka 1952/01 dotyczyło odmiennego stanu faktycznego i prawnego, gdyż dotyczyło zrzeczenia się opodatkowania w formie zryczałtowanej, a nie wyboru formy opodatkowania i dlatego nie może znaleźć zastosowania w sprawie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżającej w całości, zarzucono naruszenie:

- art. 122 Ord. pod. przez nie podjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie określenia wysokości dochodu podatnika,

- błędną wykładnię art. 169 Ord. pod. przez pominięcie przez Sąd faktu, iż organ podatkowy rozpoznając wniosek o wyborze formy opodatkowania, nie wezwał podatnika do uzupełnienia jego braków formalnych,

- naruszenie prawa materialnego art. 24b updof przez pominięcie faktu, że organ podatkowy przy braku dokumentacji księgowej miał obowiązek szacować przychód, w którym powinien określić dochód według skali przewidzianej przepisami,

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że zmiana formy opodatkowania na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów jest zgodna z prawem w sytuacji, gdy Konstytucja nakłada obowiązek ustawowego uregulowania sposobu opodatkowania.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie wyroku w całości. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono ustalenia organów podatkowych, treść skargi i odpowiedzi na nią oraz ustalenia i argumentację Sądu co do zarzutów skargi. W zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych wskazano, że Sąd nie zauważył, że sytuacje faktyczne jak w tej sprawie w zakresie dopuszczalności szacowania kosztów uzyskania przychodu są w prawie uregulowane. Przepisem tym jest art. 24b updof, którego zastosowania w sprawie nie rozważono. Poza tym powoływanie się w tej sprawie na przepisy rozporządzenia, a nie na przepisy ustawy narusza art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że skarżony wyrok nie narusza przepisów prawa powołanych w skardze kasacyjnej. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku /zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 par. 1 zd. 2 p.p.s.a./, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu /z wyjątkiem określonym w art. 183 par. 1 zd. 1 in fine p.p.s.a./ nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 /nie publ./; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 /nie publ./, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410/ podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411-412/, a nawet przepis art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności - należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej w niniejszej sprawie do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu należy wskazać, że nie spełnia ona tych wymogów. Niewątpliwie wskazano w niej konkretne przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego, jednakże nie były one podstawą prawną zaskarżonego wyroku gdyż pierwsze wskazane przepisy postępowania /art. 122, art. 169 Ord. pod./ to nie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego lecz podatkowego, którego to Sąd nie prowadził. Nie mógł więc podejmować czy niepodejmować działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego skoro jego możliwości ustalania stanu faktycznego są ograniczone. Mógł co prawda dokonywać oceny tych ustaleń przez organy podatkowe ale wtedy zarzut powinien by być inaczej sformułowany i powinien był wskazywać również naruszone przepisy o postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Jeżeli zaś chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego art. 24b updof to przepis ten został na podstawie art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./ dodany do ustawy podatkowej. Od tej daty określił on zryczałtowany sposób ustalenia dochodu w sytuacji gdy nie można go było ustalić wobec podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanych do prowadzenia sprawozdań finansowych, ksiąg podatkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów /art. 24 ust. 1-2 updof/, prowadzących działalność gospodarczą albo uzyskujących dochody z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe /art. 24 ust. 3, 4 i 4a updof/, a także podatników uzyskujących dochody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych /art. 24 ust. 5, 5a/, dochody ze sprzedaży rzeczy /art. 24 ust. 6/.Określał on także zryczałtowany sposób ustalenia dochodu w przypadku gdy nie było to możliwe w stosunku do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o te księgę /art. 24a updof/. Ten zryczałtowany sposób ustalenia dochodu polegał na jego oszacowaniu przy czym przepis art. 24b ust. 2 updof wskazywał jego wysokość jako określony procent przychodu. To zaś oznacza, że przepis ten nie ograniczał się tylko do wskazania metody ustalenia tej podstawy opodatkowania ale wręcz przeciwnie ją kształtował w sposób ścisły nie pozostawiający organowi podatkowemu żadnej dowolności, uznaniowości wyboru czy elementów ocennych tej podstawy. Przepis ten wskazuje wynik oszacowania. Nie można więc go wyłącznie uznać za przepis postępowania lecz także przepis prawa materialnego. To zaś oznacza, że organ podatkowy, który prowadził postępowanie podatkowe po dniu 1 stycznia 2001 r. w istocie rzeczy nie mógł tego przepisu w jego materialnoprawnej części zastosować w sprawie, skoro nie mógł on stanowić podstawy prawnej stanu faktycznego, o którym organy podatkowe orzekały, a mianowicie 1996 r. Tym samym więc nie mógł wbrew zarzutom skargi kasacyjnej naruszyć tego przepisu także Sąd pierwszej instancji, przez jego błędne niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli zaś chodzi o jego warstwę proceduralną to w skardze kasacyjnej nie powiązano jego naruszenia z przepisami ustawy o postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP albowiem w 1996 r. przepis ten nie obowiązywał. Zatem Minister Finansów wydając w dniu 14 grudnia 1995 r. rozporządzenie w sprawie zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i działając w oparciu i upoważnienie zawarte w art. 30 ust. 6 updof nie mógł naruszyć ani art. 217 Konstytucji ani art. 30 ust. 6 updof.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.