Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1074/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 g, art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi C.Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r., nr [....] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 lipca 2014 r. Minister Finansów działając na podstawie przepisów art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej zwaną "O.p.".), utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów, działającego jako organ I instancji, z dnia 10 czerwca 2016 r., którym organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek C. Z. z dnia 11 kwietnia 2016 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony przez C. Z. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca (osoba fizyczna; obywatel Rzeczypospolitej Polskiej) jest jedynym akcjonariuszem cypryjskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: cypryjska spółka komandytowo-akcyjna). Komplementariuszem tej spółki jest cypryjska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Cypryjska spółka komandytowo-akcyjna jest wspólnikiem polskiej spółki komandytowej, gdzie pełni rolę komandytariusza. Komplementariuszem polskiej spółki komandytowej jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Polska spółka komandytowa wypracowała określony zysk. W związku z tym, planowana jest wypłata wspólnikom tej spółki odpowiedniego udziału w zysku, przy czym wspólnicy cypryjskiej spółki komandytowo-akcyjnej planują podjęcie decyzji o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1/ czy w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w oparciu o umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., będzie podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z wypłaceniem komplementariuszowi [komandytariuszowi] polskiej spółki komandytowej przypadającemu dla tej spółki udziału w zysku polskiej spółki komandytowej?

2/ czy w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w oparciu o umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., będzie podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z wypłaceniem mu dywidendy z tytułu posiadanych akcji cypryjskiej spółki komandytowo-akcyjnej?

Ponieważ wniosek obarczony był brakami formalnymi i jednocześnie opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był niepełny, tzn. na jego podstawie nie można było dokonać prawidłowej - zgodnej z zakresem żądania Wnioskodawcy - oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego i jednocześnie organ interpretacyjny stwierdził, że braki wniosku uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej są usuwalne konieczne było jego uzupełnienie.

Wobec tego pismem z dnia 17 maja 2016 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, tj.:

1/ wskazania adresu elektronicznego doradcy podatkowego w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP.

2/ wyjaśnienia, czy użycie przez Wnioskodawcę w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 1 zwrotu w związku z "wypłaceniem komplementariuszowi polskiej spółki komandytowej", w sytuacji gdy Wnioskodawca jest wspólnikiem komandytariusza, należy traktować jako oczywistą omyłkę i zamiarem Wnioskodawcy było użycie zwrotu "wypłaceniem komandytariuszowi polskiej spółki komandytowej", czy też organ interpretacyjny błędnie odczytuje intencje Wnioskodawcy;

3/ doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

a/ czy cypryjska SKA na moment transakcji nie będzie podatnikiem podatku dochodowego?

b/ czy w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uważane za przychody (dochody) generowane przez zakład w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. 1993, Nr 117, poz. 523)?

W piśmie tym pouczono Spółkę, że niedokonanie powyższej czynności w wyznaczonym terminie - tj. w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania - spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Odpowiadając na wątpliwości organu podatkowego zarysowane w pkt 3a) wezwania Wnioskodawca opisał - w ślad za fragmentem opisu jego stanowiska zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że na moment transakcji cypryjska spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, bowiem jak zostało wskazane: Cypryjska spółka komandytowo-akcyjna (komandytariusz polskiej spółki) jest spółką niemającą osobowości prawnej, która posiada swoją siedzibę, jak i zarząd na terenie Republiki Cypru oraz nie jest traktowana jako osoba prawna w cypryjskim porządku prawnym i nie podlega w Republice Cypru opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nie jest podatnikiem podatku dochodowego). W związku z powyższym, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 PdopU cypryjska spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, nie ma zdolności podatkowej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym przypadający na nią udział w przedmiotowym zysku nie zostanie skutecznie opodatkowany w Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca nie przewidział w umowie polsko-cypryjskiej, aby w przypadku otrzymania przez cypryjską spółkę komandytowo-akcyjną udziału w zysku spółki komandytowej, by Wnioskodawca mógł być podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie PdofU.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wspólnicy cypryjskiej spółki komandytowo-akcyjnej podejmą decyzję o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki. Konsekwencje podatkowe tej decyzji również należy, w ocenie Wnioskodawcy, rozpatrywać w oparciu o umowę polsko-cypryjską.

Udzielając odpowiedzi na kolejne pytanie zawarte w wezwaniu, Wnioskodawca zaznaczył, że dla dokonania oceny czy na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uznawane za przychody (dochody) generowane przez zakład, należy dokonać analizy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zakładem jednakże prowadzonym przez podmiot, który nie ma zdolności do bycia podatnikiem podatku dochodowego.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że użycie przez niego w pytaniu opatrzonym numerem 1 zwrotu "w związku z wypłaceniem komplementariuszowi polskiej spółki komandytowej", w sytuacji gdy Wnioskodawca jest wspólnikiem komandytariusza, należy traktować jako oczywistą omyłkę i zamiarem Wnioskodawcy było użycie zwrotu "wypłaceniem komandytariuszowi polskiej spółki komandytowej".

W wyniku analizy odpowiedzi na wezwanie organ interpretacyjny uznał, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016 r.- z uwagi na nieuzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie - pozostawiono go bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, strona wniosła o jego uchylenie w całości i wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1/ art. 14b § 1 w związku z art. 14g i art. 169 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, której powodem jest nieprawidłowe uznanie, że Wnioskodawca nie uzupełnił braków wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2/ art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że uzupełnienie przez Wnioskodawcę wszelkich braków wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi przesłankę do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, a w konsekwencji

- art. 14g w związku z art. 169 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a w rezultacie nieuprawione pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że wydane postanowienie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa. Minister Finansów bezpodstawnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, twierdząc, że dokonane przez Wnioskodawcę uzupełnienie nie stanowi jednoznacznej, klarownej odpowiedzi na postawione przez organ pytanie.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 14g, art. 169 § 1w związku z art. 14h O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pozostawia się bez rozpatrzenia, gdy Wnioskodawca m.in. mimo wezwania organu podatkowego nie uzupełnił braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tymczasem Wnioskodawca wyjaśnił w sposób klarowny i jednoznaczny wszelkie wątpliwości podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z tym, nie jest możliwe aby została zrealizowana hipoteza oraz dyspozycja normy z art. 169 § 1 O.p.

Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem jego wątpliwości jest stosowanie umowy między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. , dlatego wskazał we wniosku, że: "jako wspólnik cypryjskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiada na terenie Republiki Cypru zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej. Dlatego też powyżej wskazana korzyść Wnioskodawcy z tytułu wypłaconej dywidendy będzie podlegała opodatkowaniu na terenie Republiki Cypru.

Inną kwestią związaną z powyższymi uwagami jest, nielogiczność postępowania Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem skoro uznał, że przedmiotowy wniosek nadal zawiera braki, to niezrozumiałe jest dokonywanie przez organ interpretacji przepisów umowy między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, stanowi to dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, która nie powinna się znaleźć w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Minister Finansów, jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazał na przepisy art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14h, i 14k § 1 O.p. oraz szeroko wyjaśnił ich treść.

Jak podkreślił interpretacja indywidualna wydawana w imieniu Ministra Finansów jest rozstrzygnięciem, które posiada następujące cechy:

* dotyczy przepisów prawa podatkowego;

* dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego;

* podstawą faktyczną tego rozstrzygnięcia jest wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczące wnioskodawcy; zdarzenie, które nie budzi wątpliwości;

* wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n O.p. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej to zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy. Jest ono możliwe wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie dotyczy przepisów adresowanych (skierowanych) do wnioskodawcy, wskazujących na obowiązek bądź prawo zachowania się wnioskodawcy w określony przepisami sposób. Z uwagi na zakres ochrony prawnej przypisanej przez ustawodawcę do omawianej instytucji, interpretacja indywidualna dotyczyć może wyłącznie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Aby na podstawie danego wniosku możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej, z jego treści powinno wynikać, że dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego i że nie zachodzą inne niż brak statusu zainteresowanego przeszkody dla wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku. Jego treść powinna ponadto pozwalać na - pozbawione "cienia wątpliwości" - stwierdzenie:

* zastosowanie których przepisów, w jakiej sytuacji faktycznej budzi wątpliwości wnioskodawcy (a tym samym, wymaga zajęcia stanowiska i udzielenia wyjaśnień przez organ),

* jaki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej oraz

* jakie stanowisko prezentuje wnioskodawca odnośnie problemowego zagadnienia (a tym samym, jakie stanowisko ma podlegać ocenie organu i do jakiej argumentacji wnioskodawcy organ ma się odnieść uzasadniając swoją ocenę).

Interpretację indywidualną organ interpretacyjny wydaje w oparciu o szczegółowo przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Z przepisów normujących postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14k-14n O.p. wynika bowiem, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pełni następujące funkcje:

* jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

* określa "indywidualną sprawę wnioskodawcy", służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;

* wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji, przy czym powinien on zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Przy czym obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ciąży na osobie składającej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika to wprost z przepisu art. 14b § 3 O.p.

Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Jak dalej wskazał organ, prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14n O.p. realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny/to zdarzenie przyszłe.

Sposób sformułowania wniosku ma zatem podstawowe znaczenie dla oceny możliwości wszczęcia na jego podstawie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawidłowego oraz - w przypadku, gdy istnieje możliwość wydania interpretacji indywidualnej - wydania rozstrzygnięcia o oczekiwanym przez wnioskodawcę zakresie, zawierającego odpowiednio skonstruowane uzasadnienie stanowiska organu.

Przy czym - co podkreślił organ - specyfika wniosku o interpretację dotycząca zdarzeń przyszłych wymaga wskazania wszystkich elementów tego zdarzenia istotnych dla dokonania oceny stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, a organ - w sytuacji, gdy opis ten jest niepełny - ma obowiązek ustalić zdarzenie przyszłe w sposób nie budzący wątpliwości.

Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 O.p., w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Organ wyjaśnił, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje, przy czym zgodnie z aktualną linią orzeczniczą organ interpretacyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wezwać w trybie art. 169 § 1 O.p. podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy - jego zdaniem - opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest niepełny (niewystarczający) aby prawidłowo rozstrzygnąć problem poruszony przez Wnioskującego, tj. ocenić jego stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Dlatego też w analizowanej sprawie wezwano stronę do m.in. doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego. W wezwaniu skierowanym do Wnioskodawcy precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak należy je usunąć. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Ta zaś nie podała konkretnej informacji, która była niezbędna dla dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy uznał, że wbrew twierdzeniom strony, opis zdarzenia przyszłego nie został uzupełniony o informację, czy w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uważane za przychody (dochody) generowane przez zakład w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. 1993, Nr 117, poz. 523).

Wyjaśnienie dokonane w odpowiedzi na wezwanie, że dla dokonania oceny czy na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uznawane za przychody (dochody) generowane przez zakład, należy dokonać analizy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. nie stanowi, zdaniem organu, odpowiedzi na postawione pytanie.

Dokonana przez stronę konkluzja, że " w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zakładem jednakże prowadzonym przez podmiot, który nie ma zdolności do bycia podatnikiem podatku dochodowego, także nie odpowiada na pytanie, czy w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uważane za przychody (dochody) generowane przez zakład w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Jak wskazał organ, sama okoliczność, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zakładem nie oznacza, że w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uważane za przychody (dochody) generowane przez zakład w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Odnosząc powyższe wprost do zarzutów sformułowanych w zażaleniu organ podkreślił, że uzupełnienie braków w sposób - jak twierdzi skarżący - dla niego klarowny i jednoznaczny nie pozwoliło organowi na uznanie, że uzupełniony w wyniku wezwania opis zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. i może stanowić podstawę faktyczną dla wydania interpretacji indywidualnej. Wbrew bowiem twierdzeniom strony, wniosek - po dokonaniu uzupełnienia - nadal pozbawiony był obligatoryjnego waloru kompletności, a podstawowy brak polegał na tym, że opis zdarzenia przyszłego nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący i na tyle precyzyjnie by można było dokonać jego subsumcji pod określony przepis (przepisy) prawa.

Organ odwoławczy podkreślił, że szerokie zacytowanie w postanowieniu organu I instancji treści przepisów, w tym unormowań dotyczących zdefiniowania zakładu w myśl stosownej umowy - które Strona uznaje za naruszenie prawa wskazując na nielogiczność postępowania Dyrektora Izby Skarbowej - miało na celu wyjaśnienie okoliczności jakie powodują, że w tym zakresie organ interpretacyjny nie ma prawa rozstrzygać w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 14b § 1 O.p. i służyło wyjaśnieniu, iż określenie, że przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę - w świetle przepisów prawa cypryjskiego - będą bądź też nie będą uważane za przychody (dochody) generowane przez zakład w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku powinno stanowić element opisu zdarzenia przyszłego, gdyż nie mogło to być przedmiotem oceny w ramach tego postępowania.

Końcowo organ podkreślił, że - pogląd organu interpretacyjnego został wyrażony w kwestionowanym rozstrzygnięciu w sposób precyzyjny i jasny. Strona nie miała bowiem problemów ze zrozumieniem stanowiska organu, o czym świadczy treść zażalenia.

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o:

1/ uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz je poprzedzającego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2016 r.;

2/ wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na podstawie wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r.;

3/ zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1/ art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p. poprzez brak zawarcia przez organ uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wydanego postanowienia, co utrudnia poddanie wydanego postanowienia kontroli sądowo administracyjnej;

2/ art. 14b § 1 w związku z art. 14g i art. 169 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, której powodem jest nieprawidłowe uznanie, że Wnioskodawca nie uzupełnił braków wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3/ art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że uzupełnienie przez Wnioskodawcę wszelkich braków wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi przesłankę do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia.

Uzasadniając zarzuty autor skargi wskazał, że pomimo faktu uzupełnienia wniosku, Minister Finansów - organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej - bezpodstawnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego twierdząc, że dokonane przez Stronę uzupełnienie przedmiotowego wniosku nie stanowi jednoznacznej, klarownej odpowiedzi na postawione przez organ pytanie wskazane w piśmie z dnia 17 maja 2016 r.

W ocenie skarżącego organ naruszył tym samym art. 14g O.p., bowiem bez rozpatrzenia można pozostawić jedynie wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa. Zgodnie z treścią tego przepisu warunkami, które musi spełnić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wszystkie te wymogi zostały - zdaniem Skarżącego - w przedmiotowej sprawie wypełnione, nie było zatem podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Warunkiem wydania interpretacji indywidualnej jest takie przedstawienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które wypełniać będzie wskazane w art. 14b § 3 O.p. przesłanki. Organ w skarżonym postanowieniu nie wskazał, która konkretnie przesłanka nie została jego zdaniem przez Skarżącego wypełniona. Brak jest również zawartych przepisów prawa, które były podstawą do wydania w przedmiotowym stanie faktycznym podstawą takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przedstawione przez organ argumenty są jedynie oceną wynikłą z analizy wniosku oraz pisma Skarżącego będącego odpowiedzią na wezwanie; zasadny więc jest - zdaniem Skarżącego - zarzut naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p., z których to przepisów wynika norma narzucająca na Dyrektora Izby Skarbowej obowiązek zawarcia w wydanym postanowieniu uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Wydane postanowienie powinno wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99).

Jak na stronie 9 skarżonego postanowienia wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, usunięcie wyliczonych przez organ I instancji braków warunkowało rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Skarżącego, błędem w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej jest fakt, że podzielił on argumentację Ministra Finansów w niniejszej sprawie. Jak bowiem zostało przez Skarżącego wykazane w zażaleniu na postanowienie Ministra Finansów, braki wniosku o wydanie interpretacji zostały uzupełnione w sposób dla niego klarowny i jednoznaczny.

Głównym punktem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy udzielona przez Stronę odpowiedź na jedno z zadanych przez Organ pytań (trzymając się numeracji przyjętej przez organ - oznaczone numerem 3b) - "Czy w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uważane za przychody (dochody) generowane przez zakład w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 117, poz.523)?" (dalej jako: umowa polsko-cypryjska) jest da organu wystarczająco jasna i klarowna, a w jej wyniku cały wniosek nabiera "waloru kompletności" (strona 10 skarżonego postanowienia).

Zdaniem skarżącego pod znakiem zapytania stoi w ogóle zasadność takiego zapytania, gdyż odpowiedź na to pytanie znajduje się w rozpoczynającym to postępowanie wniosku o wydanie interpretacji z dnia 11 kwietnia 2016 r. W jego treści Skarżący wprost, jasno i klarownie wskazał, że: "W ocenie Wnioskodawcy, jako wspólnik cypryjskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiada na terenie Republiki Cypru zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej (zgodnie z powyżej opisaną zasadą "zakładu"). Dlatego, też powyżej wskazana korzyść Wnioskodawcy z tytułu wypłaconej dywidendy będzie podlegała opodatkowaniu na terenie Republiki Cypru".

Stwierdzenie to, dodatkowo w połączeniu z udzielonym w dniu 24 maja 2016 r. uzupełnieniem wniosku, w którym zdaniem Skarżącego "dla dokonania oceny czy na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uznawane za przychody (dochody) generowane przez zakład, należy dokonać analizy umowy polsko cypryjskiej" stanowi wyczerpujący i precyzyjny opis zdarzenia przyszłego, który spełnia warunki dokonania jego subsumcji pod określony przepis (przepisy) prawa.

Podobnie niezrozumiały jest dla Skarżącego cel wezwania oznaczonego numerem 1, którego przedmiotem jest wskazania adresu elektronicznego doradcy podatkowego w systemie ePUAP. Oficjalny formularz ORD-IN, będący załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek (Dz. U. z 2016 r., poz. 14), który został wykorzystany do złożenia wniosku o wydanie interpretacji zawiera w miejscach przeznaczonych do podania adresu elektronicznego do doręczeń (poz. 48, 68 oraz 88) adnotację - "wypełnienie poz. 48 (poz. 68, poz. 88) jest nieobowiązkowe". Pozostawienie tych pozycji bez wypełnienia było celowym działaniem Skarżącego, gdyż wskazanie przedmiotowego adresu oznacza (zgodnie ze wspomnianą wyżej adnotacją) złożenie wniosku o doręczenie pism drogą elektroniczną. Na marginesie warto zauważyć, że adres ten został przez Skarżącego wskazany w będącym załącznikiem, dołączonym do wniosku o interpretację indywidualną formularzu PPS-1. Skarżący pomimo powyższego z ostrożności procesowej odpowiedział na wezwanie organu, wskazując adres elektroniczny.

Celem złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest wyjaśnienie wnioskodawcy wątpliwości, jakie mogą po jego stronie powstać w kwestii wykładni prawa podatkowego oraz, w konsekwencji, zapewnienie mu ochrony przed negatywnymi konsekwencjami stosowania się do wydanej interpretacji.

W związku z tym, wyrażony w art. 14b § 3 O.p. spoczywający na wnioskodawcy obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być traktowany zbyt rygorystycznie. Pogląd ten jest szeroko podzielany przez literaturę przedmiotu (m.in. S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, czy H. Filipczyk, Indywidualna interpretacja prawa podatkowego - prawo i praktyka, Warszawa 2011 r.).

Wymagania organu w tej kwestii powinny sprowadzać się do zrozumiałego przedstawienia zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia. Istotą istnienia interpretacji podatkowych jest bowiem wyjaśnienie problemu prawnego przez organ podatkowy, a nie przez samego wnioskodawcę (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, s.100). Na wnioskodawcy ciąży jedynie obowiązek wskazania w sposób jasny swych wątpliwości prawnych tyczących badanego zagadnienia, natomiast obowiązkiem organu jest dokonanie kompleksowej wykładni wskazanych we wniosku przepisów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1692/13).

Zadane przez organ pytanie uzupełniające jest skonstruowane w taki sposób, że właściwie zmusza Skarżącego do oceny prawnej przedmiotowego zagadnienia. Udzielenie satysfakcjonującej organ odpowiedzi musiałoby bowiem zostać poprzedzone analizą przepisów prawa cypryjskiego oraz umowy polsko-cypryjskiej. W tym miejscu Skarżący podkreśla, że kwestia stosowania właśnie tej umowy była przedmiotem wątpliwości Skarżącego, wyrażonych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Dlatego też, ustosunkowując się do braków przedmiotowego wniosku, Skarżący udzielił odpowiedzi przez pryzmat złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli postanowienie (decyzja) może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy działający

z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie

z prawem pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Rzeczą Sądu w niniejszej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie sporu w kwestii istnienia przesłanek uprawniających organ podatkowy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 i § 3 O.p.. Oznacza to, że ocena stanowiska strony skarżącej zaprezentowana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie była przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie i w konsekwencji prawidłowość tego stanowiska pozostaje poza kontrolą Sądu.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., w sprawie I SA/Bd 863/11).

Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią ( np. planowany zysk) lub też nie wystąpią (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r. II FSK 2619/10). W takiej sytuacji organ interpretacyjny jest uprawniony i zobowiązany wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku, a jeżeli wątpliwość ta nie zostanie usunięta - pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sprawie, której przedmiotem ma być prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należało ocenić, czy ewentualnie wypłacony skarżącemu jako komandytariuszowi polskiej spółki komandytowej udział w zysku polskiej spółki komandytowej będzie podlegał przepisom polskiej ustawy podatkowej czy też, jak twierdzi Skarżący przepisom umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, i czy wypłacenie mu dywidendy z tytułu posiadanych akcji cypryjskiej spółki komandytowo-akcyjnej wyłączy stosowanie polskich przepisów podatkowych.

W ocenie organu sposób sformułowania wniosku nie odpowiadał wymogom wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - treść wniosku została przedstawiona w sposób niekompletny. Z tą oceną, zdaniem Sądu nie sposób się nie zgodzić.

Wobec powyższego organ podjął działania zmierzające do przewidzianego przepisami prawa rozpatrzenia wniosku. W tym celu pismem z dnia 17 maja 2016 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych - w terminie 7 dni od dnia doręczenia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego, tj.:

1) wskazanie adresu elektronicznego doradcy podatkowego w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP.

2) wyjaśnienie, czy użycie przez Wnioskodawcę w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 1 zwrotu w związku z wypłaceniem komplementariuszowi polskiej spółki komandytowej, w sytuacji gdy Wnioskodawca jest wspólnikiem komandytariusza, należy traktować jako oczywistą omyłkę i zamiarem Wnioskodawcy było użycie zwrotu wypłaceniem komandytariuszowi polskiej spółki komandytowej, czy też organ interpretacyjny błędnie odczytuje intencje Wnioskodawcy;

3) doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

a/ czy cypryjska SKA na moment transakcji nie będzie podatnikiem podatku dochodowego?

b/ czy w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uważane za przychody (dochody) generowane przez zakład w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. 1993, Nr 117, poz. 523)?

Jednocześnie organ pouczył Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia.

W treści odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik strony nie uzupełnił opisu zdarzenia przyszłego o informację "czy w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uważane za przychody (dochody) generowane przez zakład w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca1992 r. (Dz. U. 1993, Nr 117, poz. 523)". Tym samym, zdaniem organu, nie podał konkretnej informacji, która jest niezbędna dla dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Wyjaśnienie dokonane przez Skarżącego - że "dla dokonania oceny czy na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uznawane za przychody (dochody) generowane przez zakład, należy dokonać analizy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r." w ocenie organu, z czym Sąd w pełni się zgadza, nie stanowi odpowiedzi na postawione pytanie.

W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie podkreślił, iż dokonana przez Skarżącego konkluzja, że "w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zakładem jednakże prowadzonym przez podmiot, który nie ma zdolności do bycia podatnikiem podatku dochodowego" także nie odpowiadała na pytanie, "czy w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uważane za przychody (dochody) generowane przez zakład w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku".

Własna ocena prawna zdarzenia przedstawionego przez autora wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest niewątpliwie warunkiem koniecznym, na tyle istotnym, że bez tej oceny organ interpretacyjny nie może się wypowiedzieć odnoście stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości jego stanowiska.

Rację ma zatem organ twierdząc, że wskazana przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczność, że "w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zakładem" nie oznacza, że "w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę będą uważane za przychody (dochody) generowane przez zakład w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku". Ma to szczególne znaczenie w kontekście art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - bowiem w rozumieniu tej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jednocześnie z art. 3 ust. 1 lit. e i f tej umowy wynika, że określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, przy czym określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę holdingową, spółkę i każde inne zrzeszenie osób (lit. e powyższego artykułu).

W ocenie Sądu uzasadnione były wątpliwości organu interpretującego odnośnie pozycji Skarżącego, będącego polskim rezydentem podatkowym prowadzącym przedsiębiorstwo polskie, które na terytorium Cypru będzie osiągać dochody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, bo to organ ocenia, czy we wniosku o udzielenie interpretacji strona przedstawiła właściwą bądź nie, kwalifikację prawną przyszłego zdarzenia.

Pomimo twierdzeń strony, że uzupełnienia braków dokonała w sposób "wyczerpujący i precyzyjny" , w ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że tak "uzupełniony" w wyniku wezwania opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. i nie mógł stanowić podstawy faktycznej dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej, co szczegółowo zostało wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 217 § 2 O.p.

Odnosząc się natomiast do argumentacji pełnomocnika Skarżącego, że wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń jest elementem nieobowiązkowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że kwestia ta nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

Niemniej jednak wymaga podkreślenia, że z treści art. 138c § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Stosownie natomiast do art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Podsumowując, o zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi nie tylko pytanie oraz powołane przez wnioskodawcę przepisy ( w tym wypadku jako przedmiot wniosku wskazano w rubryce 74 - art. 7, art. 10 ust.1 oraz 3, art. 24 ust.1 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku), które mają być interpretowane, treść stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie przedstawione przez wnioskodawcę. Innymi słowy zakres wniosku wynika z całokształtu jego treści, nie zaś z jego wyodrębnionych, poszczególnych części. Dokonując zatem kompleksowej analizy złożonego wniosku z uwzględnieniem przepisów powołanych przez stronę zasadnie stwierdził organ, że żądanie skarżącego sprowadzało się do zinterpretowania zdarzenia przyszłego, a nie treści wszystkich określonych we wniosku przepisów. Tym samym skarżący domagał się de facto od organu nieuprawnionej ingerencji w treść nakreślonego przez niego zdarzenia przyszłego, unikając oceny prawnej tego zdarzenia.

Gdyby zatem organ miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym

we wniosku skarżącego, bez uprzedniego doprecyzowania treści zdarzenia w sposób wyartykułowany w wezwaniu z dnia 17 maja 2016 r., musiałby w tym celu:

- po pierwsze - samodzielnie zmodyfikować treść zdarzenia przyszłego,

- po drugie - dokonać w istocie interpretacji zdarzenia przyszłego, a nie określonego przepisu materialnego prawa podatkowego,

- po trzecie - wykroczyć poza legitymację ustawową i dokonać kwalifikacji prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. oceny i interpretacji stosunków prawnych zaistniałych pomiędzy skarżącym a spółką (kwalifikacji umowy spółki).

Podstawą dla uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe albo nieprawidłowe byłaby zatem ocena problemu podniesionego w postawionym pytaniu nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy.

Tymczasem wydając interpretację indywidualną organ opiera się tylko i wyłącznie na wniosku sporządzonym przez stronę postępowania, a treść wniosku stanowi zamkniętą całość danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który wyznacza zakres i granice prowadzonego postępowania w sprawie. Instytucja interpretacji indywidualnych służy interpretacji treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś wyjaśnianiu, doprecyzowywaniu, interpretowaniu, czy też tym bardziej modyfikowaniu przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a taki charakter nosiłaby niewątpliwie interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w przedmiotowej sprawie.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że wobec występujących we wniosku i nieusuniętych braków i wątpliwości dotyczących przedmiotowego opisu przyszłej sytuacji faktycznej, opis ten nie może realizować funkcji jakie w ramach instytucji interpretacji indywidualnych pełni element wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, a w związku z powyższym organ interpretujący zobowiązany był, po uprzednim wezwaniu do usunięcia braków, do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie przepisu art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zatem podzielić zarzutów skargi, jakoby Minister Finansów naruszył przepisy art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.