Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1285/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia WSA (del.) Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 699/17 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 699/17, działając na podstawie art. 179a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej jako: "p.p.s.a.") uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 699/17 i po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a oddalił skargę B. S. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wymierzył skarżącej karę pieniężną w łącznej wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] maja 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ i ich ocenę prawną. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ I instancji przyjął, że skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r, poz. 471; dalej jako: "u.g.h."). Skarżąca nie była uprawniona w świetle u.g.h. do urządzania gry na automatach umieszczonych w kontrolowanym lokalu. Zasadnie organ I instancji uznał zatem, że skarżąca urządzała gry poza kasynem. Kara w wysokości 12 000,00 zł (od każdego urządzenia) została prawidłowo nałożona na skarżącą. Z zawartego w umowie najmu części powierzchni użytkowej z dnia 1 października 2014 r. sformułowania "czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określa się w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych przychodów", wynika, że celem tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej dzierżawy, uregulowanej przepisami Kodeksu cywilnego, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu – lokalem użytkowym skarżącej oraz automatami spółek B. i C. , które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. Skarżąca partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, a pracownicy baru nadzorują urządzenia i wypłacają wygrane.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 699/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na to, że w ocenie sądu, organ II instancji błędnie wskazał art. 208 ust. 1 pkt 2a przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej jako podstawę prawną swojej decyzji, gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej jako: "o.p.") nie świadczy o tym, że jest to postępowanie podatkowe. Sąd stwierdził także, iż obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Organ II instancji nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącej stanowiło delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej. Stanowiło to zatem naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stosownie do treści art. 179a p.p.s.a. w ramach posiadanych przez Sąd uprawnień autokontrolnych, uznał zarzuty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zawarte we wniesionej przez organ skardze kasacyjnej.

Sąd uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Na wstępie rozważań Sąd I instancji przedstawił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Następnie Sąd I instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do stwierdzenia, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, była osobą urządzającą gry na automacie wspólnie z podmiotami, które były dysponentami urządzeń znajdującego się w jej lokalu w dniu kontroli. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, tj. umowy z dnia 11 września 2012 r. zawartej z B. oraz umowy z dnia 1 października 2014 r. zawartej z C. a także w zeznaniach skarżącej i świadka. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko organu, że skarżąca brała udział w urządzaniu gier jest zatem prawidłowe. W umowie najmu z dnia 1 października 2014 r. skarżąca zobowiązała się dostarczać energię elektryczną, udostępnić swobodny dostęp do urządzenia w godzinach otwarcia lokalu, a także powiadamiać spółkę o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracy urządzenia. Z kolei w umowie dzierżawy z dnia 11 września 2012 r. zobowiązała się uczestniczyć w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, identyfikowania podejrzanych zachowań klientów, weryfikowania wieku osób korzystających z urządzenia (aby korzystały wyłącznie osoby dorosłe). Takie obowiązki wykraczają poza regulacje dotyczące dzierżawy i najmu i stanowią o aktywności skarżącej, ukierunkowanej na urządzanie gier, z wykorzystaniem własnych środków w postaci lokalu oraz działań personelu baru przy uruchamianiu automatów i wypłacaniu wygranych.

Sąd potwierdził także, że sporne automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znalazło oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, opartych na zgromadzonych w sprawie dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (tj. wynik oględzin zewnętrznych automatu oraz wynik eksperymentu).

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

II

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o na podstawie art. 179a p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi w trybie autokontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a także o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz w trybie art. 188 p.p.s.a. orzeczenie reformatoryjne poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji obu instancji w stosunku do skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej oraz wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary na skutek stwierdzenia, że skarżąca nie jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a nadto brak uwzględnienia załączonych do odwołania od decyzji dokumentów na podstawie, których skarżąca była przekonana o braku sankcji za wynajem części powierzchni usługowej podmiotom urządzającym gry hazardowe;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej oraz wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, jak na podmiot "współurządzający" gry na automatach, w przypadku gdy brak było w stanie prawnym obowiązującym w czasie rozstrzygania przepisu prawa umożliwiającego w zaistniałych okolicznościach faktycznych nałożenia na skarżącą przedmiotowej sankcji;

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnie i skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, bowiem urządzenia nie były własnością skarżącej, ani skarżąca nie była ich posiadaczem zależnym, jak również nigdy nie miała zamiaru prowadzenia gier hazardowych, a tym samym nie może ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, co wynika jednoznacznie z treści umowy zawartej przez skarżącą z podmiotem trzecim z uwagi na to, iż to podmiot trzeci prowadził działalność rozrywkową bądź polegającą na wykonywaniu transferów pieniężnych, przy czym podkreślić należy, iż organ w całości pominął zakres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, tj. sklasyfikowanej jako: 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne;

d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. w zw. z art. 115 o.p. poprzez uznanie, że działania skarżącej polegające na zawarciu umowy najmu części powierzchni lokalu użytkowego ze Spółką C. oraz spółką B. oznaczały, że skarżąca powierzchnię tę faktycznie przeznaczyła pod urządzenia do gier hazardowych; co nie znalazło odzwierciedlenia w pozostałym materiale dowodowym, a doprowadziło do błędnego uznania, że skarżąca swoim zachowaniem znamiona deliktu administracyjnego, tj. urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza powołanych przepisów odnoszących się do "urządzania gier hazardowych", a więc - zgodnie z wykładnią literalną - przedsięwzięcia, zorganizowania szeregu czynności - wykluczają uznanie za trafne zaproponowanego przez organ rozumienia czasownika "urządzać", wiążą się one bowiem z planowym podjęciem szeregu czynności, zapewnienie każdego elementu przedsięwzięcia w nakierowanych na osiągnięcie danego rezultatu, co wskazuje, że nawet w oparciu o niekompletne i błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, aby zachowanie skarżącej wypełniało znamiona "urządzania gier hazardowych", szczególnie że organ nie wykazał że umowa była w ogóle wykonywana, a dokonane ustalenia faktyczne sprowadzały się do stwierdzenia, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w lokalu tym eksploatowano automaty do gier typu HOT SPOT oraz na typu CASNI MONEY TRANSFERS, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że brak jest przesłanek wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt. 2 u.g.h.;

e) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka ("EKPC") oraz art. 42. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; poprzez brak wypełnienia gwarancji w nich zawartych oraz pociągnięcie do odpowiedzialności za popełnienie deliktu administracyjnego, podczas gdy brak przekonywujących dowodów na popełnienie deliktu przez skarżącą;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to

uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

i. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez organ I instancji, jak i organ II instancji wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnieniem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń;

ii. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do prawidłowości wymiaru kary pieniężnej w aspekcie nałożenia jej przez organ I instancji na podmiot "współurządzający" gry na automatach oraz rozważenia w kontekście art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. możliwości nałożenia na skarżącą sankcji administracyjnej, jako na podmiot "współurządzający";

iii. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez wydanie decyzji administracyjnej w której wskazana podstawa prawna nie odpowiada uzasadnieniu prawnemu, wobec braku wskazania w podstawie prawnej decyzji, według którego brzmienia ustawy o grach hazardowych organ dokonał rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. naruszeniem art. 121 § o.p.

iv. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., art 187 § 1 o.p., art 191 o.p. w zw. z art. 115 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolne przyjęcie, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, błędnego zakwalifikowania podmiotu ponoszącego odpowiedzialność administracyjną w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

v. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 187 o.p. oraz art. 188 o.p.w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez Sąd wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w braku zebrania oraz braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, szczególności poprzez:

– błędne przyjęcie, iż otrzymywanie przez skarżącą wynagrodzenia w wysokości 40% przychodów z urządzeń stanowi przejaw partycypowania przez nią w zyskach z urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy stanowi to przychód ze stosunku najmu/dzierżawy, od którego skarżąca odprowadza podatek dochodowy;

– konstatację, że skarżąca jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, ponieważ była zobowiązana do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę urządzenia; zapewnienia osobom wyznaczonym i upoważnionym przez spółkę oraz klientom lokalu swobodnego dostępu do urządzenia w godzinach otwarcia lokalu; powiadamiania o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracach urządzenia, próbach ingerencji w konstrukcję urządzenia przez osoby nieupoważnione oraz zmianę danych dotyczących lokalu;

– oparcie się na zeznaniach pracownika, jakoby wynikał z nich fakt urządzania gier przez skarżącą, które to zeznania były niepełne, nie obrazowały całości stosunków pomiędzy pracownikiem a spółką C. lub B. oraz pomiędzy pracownikiem a skarżącą, były wybiórcze, podczas gdy pracownik zeznał, iż wypłacono wygrane z urządzeń, natomiast na pytanie jakie padały wygrane, wskazała, iż "Nie wiem jakie były wygrane w grach na automatach. Czasami słyszę, że sypie się dużo monet 5 zł", co w świetle zasad, wedle których należy prowadzić postepowanie dowodowe stanowi naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– oparcie rozstrzygnięcia na oględzinach oraz przeprowadzonych eksperymentach procesowych, które trwały zaledwie 11 min. 10 sek. Łącznie przez co można domniemywać, iż zostały one przeprowadzone pobieżnie i niewszechstronnie;

– brak rozpatrzenia w niniejszej sprawie dowodu w postaci uwierzytelnionego tłumaczenia dokumentu stanowiącego opinię z dnia 7 września 2016 r. dotyczącej urządzenia CSANI wydanego przez firmę GLI Austria GmbH posiadającego upoważnienie jednostki badającej wydane przez Ministra Finansów nr SC14/070/11/UP2011/1036 dnia 3 lutego 2011 r. – zatytułowanego "Sprawozdanie dotyczące Wniosków z Oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych z Csani.com:, która to opinia zawiera konkluzję, iż platforma CSANI jest całkowicie legalna, podczas gdy powyższą opinię sporządziła jednostka badając posiadająca również upoważnienie Ministra Finansów do sporządzania wiążących opinii tego rodzaju, jak również w/w opinia nie została wycofana ani unieważniona.

– wobec wskazanych przez skarżącą w toku postępowania rozbieżności – braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia możliwości przypisania zarówno urządzeniu CSANI, jak i HOT SPOT charakteru gier losowych.

Powyższe naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w lokalu innemu podmiotowi, wobec tego postępowanie dowodowe prowadzone było niezgodnie zgodnie z zasadami wyrażonymi w ordynacji podatkowej, tj. z art. 121 § 1 o.p., 122 o.p., art. 124 o.p.,

vi. art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p., tj.: zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie na podstawie oraz w granicach prawa;

vii. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., tj.: zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa.

viii. art. 217 § 2 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez rzetelnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego przejawiające się w powielaniu wydawanych decyzji zarówno przez organ I instancji, jak i organ II instancji oraz wielokrotnym błędnym nazewnictwie kluczowych dla postępowania urządzeń oraz stosunków prawnych.

III

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Wychodząc z tego założenia, należy zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy i komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadniają zaś, aby zarzuty te rozpatrzyć łącznie.

W tym miejscu zauważyć należy, że skarżąca nie podniosła w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 179a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie zatem oceniał prawidłowości działania Sądu I instancji w ramach uprawnień autokontrolnych.

Następnie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie podstawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a.: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem, zawiera odniesienie do zarzutów skargi. Podkreślić należy, iż obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie można rozumieć, jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy, również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi odnosić się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze, skoro argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007r., sygn. akt II GSK 326/06 niepublikowany). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie WSA poddał prawidłowej ocenie niezbędne aspekty sprawy. Ponadto wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić uzasadnionej podstawy dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem w istocie zarzuty naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie łączy z brakiem możliwości skontrolowania przez strony i sąd wyższej instancji, operacji logicznej, którą przeprowadził konkretnie Sąd orzekający. Jak już bowiem powiedziano, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie, oceny Sądu I instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16 niepublikowany).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się także z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, dotyczącymi przebiegu postępowania przed organami celnymi, tj. z zarzutami naruszenia m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p.

Zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków procesowych (dowodowych), w tym o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez skarżącego opinii prywatnej – opinii innego biegłego, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego miał na celu wykazanie charakteru kontrolowanych automatów do gier. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był na tyle wyczerpujący, że nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dalszych dowodów. Istotne okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione w zebranym materiale dowodowym i umożliwiał tym samym wydanie decyzji. Sąd I instancji stanowisko to podzielił, a Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przyczyn, które uzasadniałyby odmienny pogląd w tej kwestii. W szczególności skarżącemu kasacyjnie nie udało się podważyć oceny organów, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, co do zupełności zebranego materiału dowodowego i braku konieczności prowadzenia dalszych ustaleń okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 o.p. prawidłowo uznając, że gry organizowane na kontrolowanych automatach mają losowy charakter i wykluczając tym samym twierdzenie o ich zręcznościowym charakterze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów ustawy o grach hazardowych. Zarzuty te zmierzały do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji o uznaniu skarżącej za podmiot urządzający gry poza kasynem gry i przypisaniu jej odpowiedzialności z tego tytułu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustalonym bezspornie stanie faktycznym, Sąd I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego dotyczące gier hazardowych, omawiając je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonując prawidłowej wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych.

Nade wszystko trudno zarzucić Sądowi I instancji, by nie zastosował bądź niewłaściwie zastosował powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa, w sytuacji, gdy skutecznie nie został zakwestionowany przyjęty przez organy i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pogląd, że działanie strony realizowało znamiona deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. To okoliczności faktyczne przesądziły o nałożeniu na skarżącą karę pieniężną.

W tym miejscu stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może przybrać postać błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni związane jest z wykazaniem, że przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie określonego przepisu narusza uznane dyrektywy interpretacyjne. Wymaga zatem z jednej strony wskazania, na czym polega błąd sądu w interpretacji przepisu, jakie dyrektywy zostały naruszone, zaś z drugiej strony wykazania, jakie winno być prawidłowe rozumienie przepisu. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej subsumcji wyraża się zaś w tym, że ustalony w sprawie stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie do ustalonego stanu faktycznego nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Podstawowe więc znaczenie dla oceny, czy doszło do błędnej subsumcji ma ustalony i przyjęty stan faktyczny. W niniejszej sprawie stan ten nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącą. Podważenie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego może nastąpić w drodze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a nie poprzez zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie, jak to wskazano wyżej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznane zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne. W tej sytuacji nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny, a zatem stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych.

Wobec powyższego, brak było podstaw do skutecznego zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji odnośnie do zasadności uznania skarżącej za podmiot urządzający gry poza kasynem gry i przypisania jej odpowiedzialności z tego tytułu.

Podstawą materialnoprawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie) przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje, że określona tam sankcja administracyjna może zostać zastosowana wobec kilku podmiotów, o ile każdemu z nich można przypisać zachowanie spełniające kryteria urządzania gry na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", a taki kierunek wykładni tego pojęcia odpowiada wymogom spójności systemu reglamentacji tego rodzaju działalności gospodarczej oraz kontroli tego systemu, zgodnie z wymogami efektywności w zapobieganiu nadużycia prawa (zob. np. wyroki NSA z: 22 lutego 2019 r., sygn. II GSK 228/17; 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16). Zauważyć przy tym należy, że wykładnia normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., uwzględniająca racjonalność ustawodawcy, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że nie jest wykluczona wielopodmiotowa odpowiedzialność za naruszenie prawa, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym podmiotom współdziałanie w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Wymaga to oczywiście dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2017 r. sygn. II GSK 5233/16, 27 czerwca 2019 r. sygn. II GSK 1660/17), co zdaniem Sądu I instancji zostało w sprawie właściwie przeprowadzone przez organy, a ocenie tej Sąd dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przypomnieć należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry i jakkolwiek u.g.h. nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki NSA z: 14 marca 2019 r., sygn. II GSK 125/17; 9 stycznia 2019 r., sygn. II GSK 4236/16; 2 sierpnia 2018 r., sygn. II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. II GSK 4707/16). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy umownie dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (zob. wyroki NSA z: 26 czerwca 2019 r., sygn. II GSK 1775/17; 13 marca 2018, sygn. II GSK 3745/17). W rezultacie, za urządzanie gier hazardowych uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok NSA z 21 maja 2019 r., sygn. II GSK 1140/17).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustalenia w sprawie jasno wskazują, że zawarte przez skarżącą umowy dzierżawy i najmu miały na celu zapewnienie warunków do zainstalowania automatów do gier i urządzania na nich gier losowych w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Umowa ta nie sprowadzała się bowiem jedynie do wydzierżawienia / wynajęcia dysponentowi automatu części powierzchni lokalu, lecz nakładała na skarżącą szereg obowiązków związanych z prawidłowym funkcjonowaniem automatów zainstalowanych na wydzierżawionej / wynajmowanej powierzchni lokalu, w tym zapewnienie stałego dostępu do urządzenia, stałe dostarczanie energii elektrycznej do urządzenia, nadzór nad urządzeniem i informowanie jego właściciela o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracach urządzenia. W zamian skarżąca uzyskiwała prawo do czynszu, którego wysokość stanowiła określony procent przychodów (40%), jakie przynosiły automaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo ocenił, że te okoliczności wskazują, że powyższe umowy miały charakter umów o wspólnym przedsięwzięciu, gdyż skarżąca m.in. ponosiła ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gier, skoro wysokość jej wynagrodzenia była uzależniona od przychodów osiąganych z automatów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane przez organ ustalenia faktyczne w sprawie wskazują, że skarżąca była podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów u.g.h. i prawidłowo z tego tytułu nałożona została na nią kara na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. W rozpoznawanej sprawie organy i Sąd I instancji nie miały wątpliwości, że postępowanie zostało prawidłowo wszczęte wobec skarżącej, którą – w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego – należało uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Tego stanowiska - uzasadnionego dokonanymi przez organy i zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami - skarżąca kasacyjnie skutecznie nie podważyła.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej uznając, że wyrok odpowiada prawu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.