Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 383/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1, art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt. 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt. 2, art. 13
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 45, art. 46 § 1, art. 65, art. 285 § 1, art. 296
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 188, art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 17 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. oddala skargę, II. przyznaje adw. [...] od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę [...],- ([...]) złotych uwzględniającą podatek od towarów i usług w kwocie [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], ustalającej H. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu ustanowienia przez [...] na rzecz podatnika dożywotniej i bezpłatnej służebności osobistej mieszkania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2013 r., numer repertorium [...], przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej w K., pomiędzy H. G. oraz A. i J. małżonkami Ł. zawarto umowę darowizny prawa własności zabudowanej nieruchomości (gospodarstwa rolnego) oznaczonej numerami działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni [...] ha, obręb [...] – [...], zapisanej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. Wartość przedmiotu darowizny strony umowy określiły na kwotę [...] zł, w tym wartość budynku na kwotę [...] zł i wartość lasu na kwotę [...] zł. W treści aktu notarialnego wskazano, że obdarowana A. Ł. jest siostrzenicą H. G.

Na mocy § [...] powyższego aktu notarialnego obdarowani ustanowili na rzecz darczyńcy H. G., dożywotnio i bezpłatnie, na nabytej nieruchomości w budynku mieszkalnym służebność osobistą polegającą na prawie korzystania przez uprawnionego z całego budynku mieszkalnego z obowiązkiem dostarczania wody, prądu, ogrzewania oraz z prawem swobodnego poruszania się po całej nieruchomości. Obdarowani zobowiązali się ponadto do wyprawienia darującemu własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom. W § [...] aktu notarialnego poinformowano H. G., że notariusz nie jest płatnikiem podatku od spadków i darowizn od ustanowionego na jego rzecz prawa majątkowego w postaci służebności osobistej, a uprawniony do służebności, jako podatnik, ma obowiązek zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego.

W związku z ustanowieniem powyższego prawa w dniu [...] sierpnia 2013 r. H. G. złożył dwa zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych [...], wykazujące nabycie rzeczonego prawa majątkowego w postaci nieodpłatnej służebności osobistej, odrębnie od A. Ł. oraz J. Ł. Wartość prawa podatnik określił w kwocie [...] zł ([...] zł łącznie). Ustanowienie służebności przez [...] objęte zostało odrębnym postępowaniem.

Organ podatkowy podniósł, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonane między innymi tytułem nieodpłatnej służebności. Obowiązek ten ciąży na nabywcy praw majątkowych. W rozpoznawanej przez organ sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] czerwca 2013 r. (art. 6 ust. 1 pkt. 8 ustawy).

Bezsporna, w ocenie organu podatkowego, jest wartość przedmiotu darowizny – zabudowanej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, obciążonej służebnością. Kwestią sporną w sprawie jest natomiast wartość nabytego przez podatnika prawa majątkowego w postaci nieodpłatnej służebności.

Jak wskazał organ podatkowy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji służebności dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Z regulacji tych organ wywiódł, że służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, obciąża całą nieruchomość, także w przypadku gdy wykonywanie tego prawa jest ograniczone do pewnej, oznaczonej jej części, np. poprzez korzystanie przez uprawnioną osobę fizyczną w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej. Jeżeli zatem budynek nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, wówczas służebnością obciążona jest cała nieruchomość, a więc zarówno grunt, jak i jego części składowe.

Do określenia podstawy opodatkowania, to jest obliczenia wartości służebności, jak dalej wskazał organ podatkowy, stosuje się przepis art. 13 ust. 1 ustawy podatkowej. Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części – przez liczbę lat lub ich części, 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony – przez 10 lat. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności, przy czym roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością (art. 13 ust. 2 i 3 ustawy). Zdaniem organu oznacza to odniesienie wartości służebności nie do faktycznej wartości tego prawa, lecz do wartości rzeczy obciążonej tym ograniczonym prawem rzeczowym. Służebność obciąża przy tym całą nieruchomość. Na sposób obliczenia wartości służebności nie ma w związku z tym wpływu zakres i sposób jej wykonywania.

Organ podatkowy nie podzielił argumentacji podatnika, zgodnie z którą brak jest przesłanek do tego, aby do podstawy opodatkowania przyjąć wartość całej nieruchomości, łącznie z wartością pól o powierzchni przekraczającej [...] hektarów, jedynie z uwagi na zapewnione podatnikowi prawo swobodnego poruszania się po całej nieruchomości, skoro w istocie zamiarem stron umowy było ustanowienie służebności polegającej na prawie zamieszkiwania w budynku mieszkalnym położonym na działce nr [...] i prawo poruszania się po części gruntu na tej działce, w bezpośrednim otoczeniu budynku mieszkalnego. Organ podatkowy nie zakwestionował przy tym wskazanej przez stronę wartości budynku, wchodzącego w skład nieruchomości obciążonej prawem służebności, określonej na kwotę [...] zł. Wartość ta nie może jednakże, zdaniem organu, stanowić podstawy ustalenia wartości prawa majątkowego nabytego przez podatnika. Roczną wartość służebności, co podkreślił organ, ustala się bowiem jako 4% wartości całej obciążonej nieruchomości, niezależnie od zakresu lub sposobu jej wykonywania.

Wartość przedmiotowej służebności została w konsekwencji przyjęta w kwocie [...] zł (4% wartości nieruchomości – 1/2 ze [...] zł, pomnożona przez 10 lat). Od wyliczonej w ten sposób wartości nabytego prawa majątkowego, po wyłączeniu kwoty wolnej od podatku właściwej dla II grupy podatkowej (7.276,00 zł), organ ustalił H. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu ustanowienia prawa nieodpłatnej służebności przez [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podniósł zarzut nieprawidłowych ustaleń faktycznych wskutek błędnego podania przez skarżącego wartości rynkowej nabytych praw, który skutkował ustaleniem podatku od spadków i darowizn w nieprawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu skarżący podał, że zeznanie podatkowe [...], w którym wykazał wartość służebności w kwocie [...] zł, obliczonej od wartości całej darowanej nieruchomości ([...] zł), zostało złożone błędnie. Zdaniem skarżącego wartość nieruchomości (budynku), na której ustanowiono osobistą służebność mieszkania, jest o wiele niższa i wynosi [...] zł. Osobistą służebność mieszkania ustanowiono bowiem, co również wynika z treści aktu notarialnego, na parterowym budynku mieszkalno-gospodarczym, który nadto przeznaczony jest do kapitalnego remontu. Służebność ta polega również na swobodnym poruszaniu się po całej nieruchomości, jednakże zdaniem skarżącego niezasadnym byłoby zawyżanie kwoty należnego podatku jedynie z uwagi na to, że mógłby po przedmiotowych gruntach (ponad [...] hektarów) ewentualnie się przespacerować. Skarżący zwrócił przy tym uwagę na to, że w skład gospodarstwa rolnego wchodzą działki, które są zlokalizowane w różnych odległościach od siebie, a większość z nich oddalona jest od nieruchomości, na której ustanowiono służebność osobistą mieszkania. Skarżący nie korzysta z tych działek w celu swobodnego poruszania się po nich i nie ma takiego zamiaru w przyszłości. Służebność korzystania z tych działek nie ma dla skarżącego żadnej wartości materialnej. Ustanawiający służebność osobistą mieli na celu ustanowienie jej po to, aby skarżący mógł zamieszkiwać w budynku mieszkalnym położonym na działce nr [...] i poruszać się po części gruntu na działce w bezpośrednim otoczeniu budynku mieszkalnego. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie wziął przy tym pod uwagę treści art. 65 Kodeksu cywilnego. Organ oparł się bowiem jedynie na dosłownym brzmieniu umowy, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia żądanego dowodu z przesłuchania jej stron.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2014 r., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2013 r., nie naruszają prawa w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do określenia wysokości podstawy opodatkowania w celu ustalenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia prawa majątkowego w postaci nieodpłatnej oraz dożywotniej służebności osobistej, a konkretnie rzeczy ujmując do określenia wartości nabytej przez skarżącego służebności osobistej, która to wartość kształtuje wspomnianą podstawę opodatkowania.

Ze stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą wynika, że przy określeniu wartości ustanowionej na jego rzecz służebności osobistej należy uwzględnić jedynie wartość obciążonego tą służebnością budynku, położonego na działce ewidencyjnej nr [...], jako że zamiarem stron umowy było ustanowienie nieodpłatnej służebności mieszkania umożliwiającej skarżącemu zamieszkiwanie w rzeczonym budynku mieszkalnym i poruszanie się po części gruntu w bezpośrednim jego otoczeniu (podwórko, prawo przejazdu i przechodu do drogi publicznej). Organ podatkowy stwierdza natomiast, że przy określeniu wartości służebności - dla potrzeby ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu jej nabycia - należy uwzględnić wartość rzeczy obciążonej tym prawem majątkowym, a więc wartość całej obciążonej nim nieruchomości, niezależnie od zakresu i sposobu wykonywania tejże służebności.

Stan faktyczny kontrolowanej sprawy, w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia, nie jest sporny pomiędzy stronami postępowania, w szczególności ani strona skarżąca, ani organ podatkowy, nie kwestionują zapisów aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2013 r.

Mając na względzie regulacje ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa"), należy podzielić stanowisko prezentowane przez organ podatkowy.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania, w przypadku podatku od spadków i darowizn (przyp. Sądu), stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3). Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej: 7.276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt. 2 ustawy podatkowej).

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy podatkowej wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności (art. 13 ust. 2). Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością (art. 13 ust. 3 ustawy).

Dla potrzeb rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie kontrolowanej sprawy istotne znaczenie ma wykładnia art. 13 ust. 3 ustawy podatkowej, bowiem to ta regulacja – wespół z art. 13 ust. 1 ustawy – decyduje o wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia nieodpłatnej służebności osobistej, stanowiącego na gruncie art. 1 ust. 1 pkt. 6 ustawy przedmiot opodatkowania.

Przepis art. 13 ust. 3 ustawy podatkowej został sformułowany jasno, a jego wykładnia językowa prowadzi do precyzyjnego odczytania zawartej w nim normy i w żadnym razie nie zachodzi konieczność odwoływania się do innych metod wykładni. Stosownie do jego treści roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością. Zgodnie zaś z treścią art. 13 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy podatkowej wartość służebności przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznej wartości służebności pomnożonej - w przypadku ustanowienia służebności na czas nieokreślony - przez 10 lat.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera ani definicji służebności, ani definicji rzeczy (nieruchomości), która miałyby być tą służebnością obciążona. Dla ustalenia znaczenia tych pojęć konieczne zatem staje się odwołanie do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Tym samym zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego należy przyjąć, że rzeczami są tylko przedmioty materialne. Z kolei nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). Nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa) – art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego. Nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista) – art. 296 Kodeksu cywilnego. Ustawa podatkowa definicji tych nie zmienia ale je wykorzystuje w zakresie w niej określonym.

W świetle cywilnoprawnej konstrukcji służebności, zarówno gruntowej, jak i osobistej, jest to ograniczone prawo rzeczowe, które obciąża zawsze całą nieruchomość służebną, a nie określoną jej część bądź udziały w niej. Na gruncie powyższych uregulowań nie nasuwa zatem wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 3 ustawy podatkowej roczną wartość służebności, dla celów określenia podstawy opodatkowania, stanowi 4% wartości całej nieruchomości obciążonej, a zatem wartość ta nie jest ograniczona tylko do zakresu, w jakim uprawniony korzysta z nieruchomości obciążonej. To ostatnie określenie było ustawodawcy podatkowemu znane choćby z treści art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, ale nie wprowadził go do art. 13 ustawy podatkowej. Nie można więc wprowadzić go na grunt tego przepisu z art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, bo byłoby to sprzeczne z jego wykładnią literalną. Tylko taka wykładnia omawianego przepisu jest dopuszczalna, a każda inna prowadzi do wniosków sprzecznych z treścią przepisu. W konsekwencji, w przypadku ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej na czas nieokreślony podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi 10-krotność 4% wartości całej nieruchomości obciążonej (art. 13 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 2 ustawy podatkowej). Wypada jednocześnie zauważyć, że przepis art. 13 ust. 3 ustawy podatkowej stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 1 tej ustawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia prawa majątkowego, jakim jest nieodpłatna służebność, w tym służebność osobista (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2959/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt kontrolowanej sprawy należy stwierdzić, że wartość nieodpłatnej służebności osobistej, która została ustanowiona na rzecz skarżącego, na czas nieokreślony - na mocy § [...] aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2013 r. - stanowi 10-krotność 4% wartości całej nieruchomości obciążonej tą służebnością, oznaczonej numerami działek [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], o łącznej powierzchni [...] ha, zapisanej w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K., która to nieruchomość została szczegółowo opisana w § [...] rzeczonego aktu notarialnego (zob. § [...] w zw. z § [...] aktu notarialnego). Co wymaga wyraźnego podkreślenia, to właśnie powyższa nieruchomość, objęta jedną księgą wieczystą, stanowiła z jednej strony przedmiot darowizny (§ [...] aktu notarialnego), natomiast z drugiej strony przedmiot, który został obciążony nieodpłatną służebnością ustanowioną na rzecz skarżącego (§ [...] aktu notarialnego). Z tego ostatniego zapisu jednoznacznie wynika, że A. i J. Ł. ustanowili na rzecz skarżącego, dożywotnio i bezpłatnie, na nabytej tym aktem notarialnym nieruchomości (vide: § [...] oraz § [...] aktu notarialnego – przyp. Sądu), w budynku mieszkalnym, służebność osobistą mieszkania. Bez znaczenia pozostaje przy tym zakres i sposób wykonywania tej służebności, w tym to, czy fatycznie jej realizacja ogranicza się wyłącznie do budynku mieszkalnego (na co wskazuje powyżej przywołany już zapis § [...] aktu notarialnego "w budynku mieszkalnym", a także dalszy zapis tego § stwierdzający, że służebność ta polegać ma na prawie korzystania przez uprawnionego (podatnika) z całego budynku mieszkalnego) oraz do otaczającego ten budynek gruntu (działki nr [...] - o czym zdaniem skarżącego świadczyć ma zgodny zamiar stron umowy i jej cel). Stąd też wnioski dowodowe strony skarżącej podnoszone w ostatnio wyodrębnionym zakresie (o przesłuchanie osób zawierających umowę na okoliczność zgodnego zamiaru stron i celu umowy; z wydruków map na okoliczność lokalizacji poszczególnych działek składających się na przedmiotową nieruchomość) pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Istotne w kontrolowanej sprawie, zważywszy na treść art. 13 ust. 3 ustawy podatkowej, jest to, że nieruchomość obciążoną przedmiotową służebnością osobistą stanowi cała nieruchomość ujęta w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K., na którą składają się wszystkie wymienione powyżej działki ewidencyjne. Za nieruchomości obciążoną, w świetle jednoznacznych w tym względzie zapisów aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2013 r. - w tym zwłaszcza przywołanego powyżej § [...], § [...] oraz § [...], nie można natomiast uznać budynku mieszkalnego, czy też działki ewidencyjnej nr [...]. Te ostatnie nie mogłyby zostać uznane za nieruchomość obciążoną także na gruncie regulacji art. 296 Kodeksu cywilnego, jako że nie stanowią one "odrębnego przedmiotu własności", o którym mowa w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Wobec powyższego sięganie przez organ podatkowy do art. 65 Kodeksu cywilnego (por. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej) nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania, przyjmując dla określenia wartości przedmiotowej nieodpłatnej służebności osobistej wartość całej nieruchomości obciążonej tą służebnością, a w konsekwencji prawidłowo ustalił ciążące na skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia tej służebności od [...].

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę, o czym orzeczono w punkcie I. sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej przez pełnomocnika z urzędu, postanowiono, jak w punkcie II sentencji wyroku, na mocy art. 250 P.p.s.a., przy zastosowaniu § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 461).