Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1015/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15b ust. 9 w zw. z art. 15b ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r. nr IPPB5/423-731/13-2/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką" lub "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Spółka jest dystrybutorem części zamiennych do samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych w Europie Środkowo – Wschodniej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa samochodowe części zamienne (dalej "towary") w celu ich dalszej odsprzedaży. Skarżąca wynegocjowała od niektórych dostawców długie terminy płatności (przekraczające 60 dni). Zapasy towarów w magazynie ewidencjonowane są na moment ich przyjęcia do magazynu, ale wydatki na zakup towarów zarachowane są w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży towarów. Koszty tych towarów są kosztami bezpośrednimi dla Skarżącej.

W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1. Czy powinna rozpoznać koszt nabycia towaru jako koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży towaru, bez względu na datę płatności za towar?

2. Czy powinna zmniejszyć koszty uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z faktury dokumentującej nabycie towaru, dla której termin płatności przekracza 60 dni, z upływem 90 dni od daty sprzedaży towaru, jeżeli cena za towar nie została uregulowana?

3. Czy powinna zmniejszyć koszty uzyskania przychodu o część kwoty wynikającej z faktury dokumentującej nabycie towaru, dla której termin płatności przekracza 60 dni, z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty z faktury do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli cena za towar nie została uregulowana w tej części?

4. O jaką wartość powinna zmniejszyć koszty uzyskania przychodu z upływem 90 dni od sprzedaży towarów/części towarów w przypadku otrzymania faktury dokumentującej nabycie wielu towarów, w razie częściowej zapłaty za taką fakturę?

Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1 stwierdziła, że powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży towaru, bez względu na datę płatności za towar.

W jej opinii literalna wykładnia przepisu art. 15b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, tj. odnośnie faktur z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, zmniejszenia kosztów podatkowych należy dokonać z upływem 90 dni od zaliczenia kwoty z faktury do kosztów podatkowych.

Zaliczenie do kosztów, zdaniem Spółki, stanowi jedną z przesłanek powstania obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a także wyznacza moment, od którego liczony jest termin na dokonanie tego zmniejszenia. Wskazała, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów powinna rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, jak zauważyła, koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c u.p.d.o.p.),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Zdaniem Spółki, wydatek na towary jest związany ściśle z przychodem z ich sprzedaży, zatem jest to koszt bezpośredni, zaś co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., takie koszty są potrącane w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów.

Spółka uznała, że w przypadku towarów przychód powstaje w momencie ich sprzedaży i ten moment jest więc momentem potrącenia kosztu nabycia towaru. W momencie sprzedaży, jak zauważyła, rozpoczyna się bieg terminu, o którym stanowi art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. W dacie sprzedaży towaru, jak wskazała, nie aktualizuje się jeszcze przesłanka wynikająca z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. niezależnie od tego, czy w momencie sprzedaży towaru zapłacono za towar czy jeszcze nie.

Z kolei odnośnie pytania nr 2 stanęła na stanowisku, że w przypadku nieuregulowania ceny wynikającej z faktury dokumentującej nabycie towaru, powinna ona zmniejszyć koszty uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z faktury, dla której termin płatności przekracza 60 dni, z upływem 90 dni od daty sprzedaży towaru.

Spółka powołując się na argumentację przedstawioną do pytania nr 1 wskazała, że 90-dniowy termin, o którym stanowi art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku towarów biegnie od momentu ich sprzedaży. Zatem, jeśli faktura dokumentująca zakup danego towaru nie została opłacona w terminie 90 dni od daty sprzedaży, Spółka ma obowiązek z upływem tego terminu dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z faktury.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 3 stwierdziła, że w przypadku nieuregulowania części kwoty wynikającej z faktury, powinna zmniejszyć koszty uzyskania przychodu jedynie o tę nieuregulowaną część zobowiązania. Obowiązek nie powstaje w stosunku do tej kwoty, która została uregulowana.

Odwołując się również do argumentacji przedstawionej dla pytania nr 1 wskazała, że w momencie sprzedaży towaru wydatek na jego zakup stanowi w całości koszt uzyskania przychodu. Z kolei, jak stwierdziła, zgodnie z argumentacją przedstawioną dla pytania nr 2, 90-dniowy termin, o którym stanowi art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. liczy się od momentu sprzedaży towaru. Natomiast wykładnia art. 15b ust. 9, stanowiącego, iż przepis art. 15b ust. 2 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części, prowadzi do wniosku, że upływ 90-dniowego terminu wskazanego w ust. 2 art. 15b u.p.d.o.p. powoduje obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków jedynie w kwocie nieuiszczonej. Natomiast, zdaniem Skarżącej, uregulowana część zobowiązania nadal stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów.

Uzasadniając własne stanowisko odnośnie postawionego we wniosku pytania nr 4, Spółka uznała, że w przypadku otrzymania faktury dokumentującej nabycie wielu towarów, w razie częściowej zapłaty za taką fakturę, z upływem 90 dni od sprzedaży towarów/części towarów powinna zmniejszyć koszty uzyskania przychodu jedynie o różnicę pomiędzy kwotą zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów (czyli wartością sprzedanych towarów w cenach wynikających z faktur), a kwotą nieuregulowanej należności. Jeżeli częściowa zapłata jest wyższa od wartości sprzedanych towarów, obowiązek korekty nie wystąpi.

Spółka odwołując się do argumentacji przedstawionej dla pytania nr 1, powtórzyła, że w momencie sprzedaży towaru wydatek na jego zakup stanowi w całości koszt uzyskania przychodu. Ponadto odwołując się do uzasadnienia do pytania nr 2 uznała, że 90-dniowy termin, o którym stanowi art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. rozpoczyna swój bieg w dacie sprzedaży towaru. W przypadku faktury dokumentującej zakup wielu towarów, w przypadku sprzedaży tylko części z nich, koszt uzyskania przychodu, stanowi jedynie wartość towarów sprzedanych (w cenach wynikających z faktur). Dla sprzedanych towarów, w opinii Spółki, 90-dniowy termin biegnie więc od momentu ich sprzedaży. Podkreślono również, że w przypadku częściowej zapłaty za taką fakturę Spółka nie ma możliwości przypisać tej częściowej zapłaty do konkretnych towarów z faktury - zobowiązanie do zapłaty kwoty łącznej z faktury stanowi jedną całość.

Wobec powyższego Spółka stwierdziła, że zastosowanie przepisów art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. w takiej sytuacji powinno się sprowadzać do zbadania czy z upływem 90 dni od sprzedaży danej partii towarów, wartość tych sprzedanych towarów w cenie wynikającej z faktury jest "opłacona", czyli czy częściowa zapłata za fakturę jest większa od wartości sprzedanych towarów. Jeśli częściowa zapłata za fakturę pokrywa wartość sprzedanych towarów, to obowiązek korekty kosztów nie wystąpi. Jeśli zaś częściowa zapłata jest niższa od wartości sprzedanych towarów, to należy dokonać korekty o różnicę pomiędzy wartością sprzedanych towarów a kwotą częściowej zapłaty za fakturę.

W interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Organ wskazał, że kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h u.p.d.o.p.

Ponadto wyjaśnił, że stosownie do unormowania zawartego w art. 15b u.p.d.o.p., które wprowadzono z dniem 1 stycznia 2013r., w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Wskazał również, że przepisy art. 15b ust. 1-5, 8 u.p.d.o.p., dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania, mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p.

Następnie odnośnie pytania nr 1 przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do momentu potrącalności kosztów bezpośrednich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie wskazać na zasady korekty takich kosztów wynikające z regulacji art. 15b u.p.d.o.p.

Wskazał, że w przypadku kosztów uznawanych przez podatnika za koszty bezpośrednie, moment ujęcia takich kosztów w kosztach uzyskania przychodu uzależniony jest od momentu powstania przychodu, do którego koszt ten powinien być bezpośrednio przypisany.

Organ wyjaśnił, że art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w odniesieniu do tych sytuacji, gdy towar zostanie sprzedany, a przychód powstanie, po upływie terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Podatnik do czasu uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta nie ma więc prawa zaliczyć kosztu nabytych towarów do kosztów podatkowych. Zdaniem organu wyrażenie "po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2" użyte w ww. przepisie należy rozumieć jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni).

Natomiast odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie pytań od nr 2 do nr 4, organ zauważył, że uzasadnienie do każdego z tych stanowisk Spółka oparła na argumentacji przedstawionej dla pytania oznaczonego nr 1, zawierającej, w ocenie organu, błąd w założeniu co do korekty bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pytania nr 4 organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, również ze względu na sposób dokonanej przez nią korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji częściowej zapłaty za fakturę dokumentującą nabycie wielu towarów, w przypadku sprzedaży jedynie części tych towarów.

Wskazał, że w przypadku kosztów uznawanych przez Spółkę za koszty bezpośrednie, sposób dokonania korekty takich kosztów uzależniony będzie od momentu rozpoznania przychodu, do którego koszt ten bezpośrednio powinien być przypisany, tj. w zależności czy powstanie on przed czy też po upływie terminu płatności (dłuższym niż 60 dni).

Zauważył, że w sytuacji, gdy przychód powstanie przed upływem terminu płatności Spółka ma prawo ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszt bezpośrednio związany z przychodem (wydatek na zakup towaru) w dniu powstania tego przychodu, lecz jednocześnie będzie zobowiązana do korekty tych kosztów w sytuacji, gdy nie zapłaci za fakturę (lub inny dokument) w terminie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z tej faktury (lub innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym, w opinii organu, Spółka nie będzie zobowiązana do zastosowania uregulowań art. 15b ust. 8, lecz art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.

Z kolei, w sytuacji, gdy Spółka rozpozna przychód podatkowy po upływie terminu płatności za fakturę (lub inny dokument) dokumentującą koszt bezpośrednio związany z tym przychodem, nie będzie wówczas uprawniona do rozpoznania tego kosztu, jako kosztu podatkowego. Znajdzie tu zastosowanie zasada kasowa, którą można wywieść z art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. W tym przypadku, w opinii organu, podatnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztu bezpośrednio związanego z ww. przychodem dopiero w momencie zapłaty za fakturę (lub inny dokument).

Zatem również, zdaniem organu, w sytuacji będącej przedmiotem zapytania nr 3, zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Organ stwierdził też, że w przypadku gdy zobowiązanie z tytułu towarów zostanie zapłacone tylko w części, zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegać będzie tylko część kosztu nabycia sprzedanych towarów.

Odnosząc się do sytuacji będącej przedmiotem zapytania nr 4 organ wyjaśnił, że w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p., dotyczący częściowego uregulowania zobowiązania. W ocenie organu, skoro podatnik w momencie sprzedaży danego towaru nie jest w stanie ustalić czy dokonana częściowa zapłata za zobowiązanie wynikające z faktury dokumentującej nabycie wielu towarów handlowych dotyczy właśnie sprzedawanego towaru to dokonaną płatność należałoby odpowiednio (proporcjonalnie) "rozdzielić" na wszystkie zakupione towary handlowe. O tak ustaloną proporcję, przy zachowaniu uregulowań art. 15b u.p.d.o.p. należałoby dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 15b ust. 8 w zw. z art. 15b ust. 2 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane w tym przepisie odwołanie się do "terminu określonego w art. 15b ust. 2" stanowi termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni) w ramach odpowiedzi na pytanie z wniosku oznaczone numerem 1, a co się z tym wiąże również w pytaniach z wniosku o numerach 2, 3, 4, podczas gdy terminem tym powinien być termin 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 15b ust. 9 w zw. z art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonane płatności za towar należałoby odpowiednio (proporcjonalnie) rozdzielić na wszystkie zakupione towary handlowe;

- art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych i zasady informowania polegające na braku odpowiedniego uzasadnienia stanowiska organu wskazanego w interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi odnośnie zarzutu naruszenia art. 15b ust. 8 w zw. z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca wywodziła, że w art. 15b ust. 1 oraz w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. występują dwa terminy: "termin płatności" oraz "termin 30 dni od daty upływu terminu płatności" (ust. 1) i odpowiednio "termin 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów" (ust. 2).

W opinii Skarżącej organ w interpretacji art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. nie jest konsekwentny, bowiem w zakresie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że "terminem określonym w art. 15b ust. 1" jest "termin 30 dni od daty upływu terminu płatności"; nartomiast w zakresie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że "terminem określonym w art. 15b ust. 2" jest "termin płatności".

Zdaniej Skarżącej, zgodnie z zasadami wykładni prawa oraz logiki prawniczej powyższe terminy należy interpretować konsekwentnie jako terminy płatności albo jako inne występujące w przepisach terminy.

Przyjęcie interpretacji organu art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. prowadzi do sytuacji, w której podatnik traci prawo do rozpoznania kosztu bezpośredniego w krótszym terminie, w przypadku gdy termin płatności przekracza 60 dni. Tym samym prowadzi to do rezultatów sprzecznych z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Skarżąca wskazała, że termin, o którym mowa w art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. określony dla faktur o terminie płatności krótszym lub równym 60 dni pokrywa się z terminem, w którym aktualizuje się konieczność dokonania korekty i rozwiązanie takie należy uznać za spójne systemowo. Natomiast stanowisko organu dotyczące interpretacji przepisu art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. w zakresie faktur o terminie płatności dłuższym niż 60 dni tworzy sytuację, w której pomimo, że nie zaktualizował się jeszcze obowiązek na dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów, podatnik traci prawo do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca podkreśliła nadto, że przyjęcie stanowiska organu prowadzi do absurdalnych rezultatów i sytuacji, w której podatnik nie ma obowiązku korekty na podstawie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie jest uprawniony na podstawie art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ, jej zdaniem, nie dokonał analizy nieracjonalnych konsekwencji, do których prowadzi zaprezentowana w interpretacji wykładnia art. 15b ust. 8 w zw. z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego przez organ stanowiska, jak podnosi następnie Skarżąca wynika, że przepis art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. jako lex specialis deroguje przepis art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. W przypadku więc zastosowania przepisu art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. w rozumieniu organu, w zakresie terminów płatności dłuższych niż 60 dni przepis art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. staje się zbędny ponieważ nie jest możliwe zastosowanie jego dyspozycji. Prowadzi to również do wzajemnej sprzeczności regulacji art. 15 ust. 4, art. 15b ust. 2 i 8 u.p.d.o.p.

Ponadto, jak wskazano uzasadniając ww. zarzut, stanowisko organu prowadzi do niejednolitego traktowania przychodów i kosztów kiedy to przychody podatnika będą rozliczane memoriałowo (bez możliwości ich korekty, gdy podatnik nie otrzyma zapłaty), natomiast w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni koszty uzyskania przychodów będą rozliczane kasowo.

Skarżąca wskazała również, że stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie numer 1 z wniosku o interpretację prowadzi w konsekwencji do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie trzech kolejnych pytań. Tym samym Skarżąca zarzuciła, że organ naruszył prawo także przy dokonaniu wykładni przepisów art. 15b u.p.d.o.p. w odpowiedzi na pytania numer 2-4.

W dalszej części uzasadnienia skargi, odnośnie zarzutu naruszenia art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p. Skarżąca nawiązała do pytania nr 4 z wniosku o interpretację podnosząc, że organ dokonał błędnej i bezpodstawnej wykładni stając na stanowisku, iż podatnik powinien dokonaną częściowo płatność odpowiednio (proporcjonalnie) "rozdzielić" na wszystkie zakupione towary handlowe, nie wskazując jednak na jakiej podstawie prawnej podatnik miałby zastosować takie "proporcjonalne rozdzielenie" oraz skąd taka metoda wynika.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że brak dokonania przez organ precyzyjnej wykładni przepisów art. 15b u.p.d.o.p., narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadę zaufania do organów państwa statuowaną w przepisie art. 121 § 1 O.p., która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i na mocy art. 14h O.p. znajduje również zastosowanie w zakresie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 2 i 3 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe i jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście opisanego przez wnioskującego o interpretację stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 15b u.p.d.o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że dotyczy ona sytuacji, gdy termin płatności kwot wynikajacych z faktur (lub innych dokumentów) jest dłuższy niż 60 dni. Ponadto odnosi się do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim. Skarżąca wydatki na nabycie towarów zalicza do kosztów uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim i na podstawie art. 15 ust. 4, 4b, 4c u.p.d.o.p. potrąca je w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu.

Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (ust. 4).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ( ust. 4b).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (ust. 4c).

Z kolei przepis art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (podkreślenie Sądu).

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie /ust. 2/ (podkreślenie Sądu).

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3).

Stosownie zaś do ust. 4 art. 15b u.p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 5).

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (ust. 6).

W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego (ust. 7).

Jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania /ust. 8/ (podkreślenie Sądu).

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (ust. 9).

Przepisy ust. 1-9 stosuje się odpowiednio, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowany podatek, o którym mowa w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie albo zwiększenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania (ust. 10).

Zacytowane przepisy art. 15b u.p.d.o.p. zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r. poz. 1342) i obowiązują od 1 stycznia 2013r.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że celem nowej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Cele takie wprost zostały zapisane w uzasadnieniu do rządowego projektu ww. ustawy (druk sejmowy nr 833).

Zgodnie z intencją ustawodawcy, omawiany przepis ma przeciwdziałać nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, a także stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów płatności dłuższych niż 60 dni. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu do projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w części dotyczącej zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych: "W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, proponuje się rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów". Rozwiązanie to znalazło się w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.

Negatywne, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, skutki wynikające z zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. powinny zatem dotyczyć nie tylko podatników, którzy pozostają w zwłoce w uregulowaniu zobowiązania, ale także podatników stosujących terminy dłuższe niż 60 dni. Wskazać w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 2013r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2013r. poz. 403) – termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony ustalą inaczej i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest sprzeczne ze społeczno-gospodarczym celem umowy i zasadami współżycia społecznego oraz jest obiektywnie uzasadnione, biorąc pod uwagę właściwość towaru lub usługi.

Ustawodawca wprowadził zatem pewien mechanizm, który w określonych sytuacjach działa niejako automatycznie, skutkując koniecznością pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej zaś strony jest to skutek odwracalny, jako że uregulowanie zobowiązania pozwala ponownie zwiększyć koszty podatkowe, o czym stanowi art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2614/13).

Zdaniem Sądu, regulacje ustanowione w art. 15b u.p.d.o.p. mają mobilizować podatników do wywiązywania się z zobowiązań wobec kontrahentów. Środkiem, który ma temu służyć jest m.in. obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów lub w określonych przypadkach obowiązek zwiększenia przychodów podatników będących nabywcami towarów i usług. Wynikiem takich regulacji ma być zniechęcenie podatników do finansowania własnej działalności przez opóźnianie zapłaty kontrahentom.

Zatem w świetle art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że uregulowanie kwoty wynikającej z faktury przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Zauważyć przy tym należy, że jest to przepis szczególny o charakterze sankcyjnym. Stanowi pewną formę represji podatkowej stosowaną w stosunku do podatników, którzy narzucają kontrahentom niekorzystne (długie) terminy płatności. Sankcja polega na obowiązku zmniejszenia kosztów (a w pewnych przypadkach zwiększenia przychodu), a tym samym na zwiększeniu obciążenia podatkowego. Na podstawie tego przepisu nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu podlegają korektom na zasadach ogólnych.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i prawidłow zaliczono do kosztów uzyskania przychodu (uwzględniając przepisy art. 15 oraz art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p.), ale nie dokonano zapłaty w terminie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika z treści przepisów art. 15 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim rozpoznaje się z chwilą uzyskania przychodu, a więc z chwilą sprzedaży towarów. Jak już wskazano koszty uzyskania przychodów można skorygować na podstawie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli wcześniej (uprzednio) zostały one uwzględnione (zaliczone).

Zauważyć przy tym należy, że uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży nabytych towarów, może nastąpić przed upływem terminu płatności zobowiązania wynikającego z faktury (lub innego dokumentu), albo po upływie tego terminu.

Jak słusznie podniosła Skarżąca w przepisach art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. można wyróżnić po dwa terminy: termin płatności zobowiązania wynikającego z faktury (lub innego dokumentu) oraz termin na dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów. W ust. 1 art. 15b tej ustawy można wyróżnić: "termin płatności" oraz "termin 30 dni od daty upływu terminu płatności". W ust. 2 art. 15b u.p.d.o.p. również można wyróżnić dwa terminy: "termin płatności" (dłuższy niż 60 dni) oraz "termin 90 dni od daty zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów".

Natomiast w art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. zawarty jest zwrot "po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2".

Zdaniem Sądu, wbrew jednak stanowisku Skarżącej, ust. 8 art. 15b u.p.d.o.p. odnosi się do "terminu płatności", a nie do terminu "90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów". Wynika to z literalnej wykładni przepisów art. 15b ust. 8 oraz art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.

Zauważyć bowiem należy, że art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, gdy z uwagi na regulacje art. 15 u.p.d.o.p. danego wydatku wynikającego z faktury (lub innego dokumentu) nie zaliczono jeszcze do kosztów uzyskania przychodów i zaliczenie to ma nastąpić dopiero "po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2".

Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Jak już wskazano w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. mowa jest o dwóch terminach. Jednakże termin na dokonanie korekty liczony jest od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, skoro art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, gdy danego wydatku wynikającego z faktury (lub innego dokumentu) nie zaliczono jeszcze do kosztów uzyskania przychodów (z uwagi na regulacje art. 15 u.p.d.o.p.) i ma być on zaliczony "po upływie terminu określonego w ust. 2" to przepis ust. 8 nie może odnosić się do upływu terminu, który w ogóle jeszcze nie mógł rozpocząć biegu.

Skoro kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, a zaliczenie ma nastąpić po upływie terminu z ust. 2 art. 15 u.p.d.o.p., to nie może to być po upływie terminu "90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów".

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo zatem stwierdził, że zawarty w art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. zwrot "po upływie terminu określonego w ust. 2" dotyczy terminu płatności, o którym mowa w art. 15b ust. 2 tej ustawy.

Sąd nie podziela jednakże stanowiska organu, że zwrot zawarty w ust. 8 art. 15b u.p.d.o.p. dotyczy "terminu 30 dni od daty upływu terminu płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 tej ustawy. W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15b ust. 8 w związku z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazać przy tym należy, że organ nie tylko był niekonsekwentny dokonując wykładni przepisu art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p., ale nie wyjaśnił też, dlaczego w jego ocenie zawarty w art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. zwrot "po upływie terminu określonego w ust. 1 i 2" dotyczy w przypadku ust. 1 – "terminu 30 dni od daty upływu terminu płatności", a zatem terminu na dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów, natomiast w przypadku ust. 2 – "terminu płatności" zobowiązania wynikającego z faktury. Organ naruszył tym samym również przepis art. 14c § 2 O.p.

W ocenie Sądu, zgodnie z zasadmi wykładni prawa, należy art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. interpretować w ten sposób, że odwołuje się on do upływu terminów płatności określonych w art. 15b ust. 1 i 2 tej ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli uprzednio przed upływem uzgodnionego terminu płatności podatnik dokonał sprzedaży nabytego towaru, a w konsekwencji uzyskał przychód, to uzyskał też prawo do zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów, pomimo braku faktycznej zapłaty za nabyty towar. W momencie uzyskania przychodu i prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) podatnik nie był bowiem jeszcze w zwłoce z zapłatą należności na rzecz kontrahenta. Zobowiązanie wynikające z faktury nie było jeszcze wymagalne. Nie ma w tym momencie podstaw do negowania prawa podatnika do zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów podatkowych, co do zasady obowiązuje przecież w tym zakresie tzw. zasada memoriałowa.

Jeżeli kwota wynikająca z faktury (lub innego dokumentu) zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jednakże zapłata za nabyty towar nie nastąpi w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (art. 15b ust. 1) lub w okresie 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 2) – podatnik ma obowiązek skorygować te koszty. W przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury zostanie zapłacona tylko w części, koszty uzyskania przychodów winny zostać skorygowane o tę część kwoty, która nie została zapłacona (art. 15b ust. 1 i 2 w zw. z art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p.).

Jeżeli natomiast wydatek nie zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przed upływem terminu płatności, gdyż przed upływem tego terminu nie nastąpiła sprzedaż towaru i w świetle art. 15 u.p.d.o.p. nie powstało prawo do zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów przed tym terminem płatności, a prawo to powstało dopiero po upływie terminu płatności (w związku z dokonaną sprzedażą po upływie terminu płatności), to zastosowanie ma przepis art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p.

Oznacza to, że skoro przed upływem terminu płatności podatnik nie uzyskał przychodu i prawa zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów, gdyż prawo to powstało po upływie terminu płatności, to kwotę wynikającą z faktury podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, dopiero gdy tę kwotę ureguluje. Już bowiem w momencie uzyskania przychodu podatnik był w zwłoce z zapłatą kwoty wynikającej z faktury (z zapłatą za towar). W chwili uzyskania w świetle przepisów art. 15 u.p.d.o.p. prawa do zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, było już po upływie terminu płatności, a więc już wcześniej zobowiązanie wynikające z faktury stało się wymagalne. W przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury zostanie zapłacona tylko w części, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać będzie tylko ta część kwoty, która została zapłacona (art. 15b ust. 9 w zw. z art. 15b ust. 8 oraz ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.).

Niewątpliwie podatnik zalicza wydatki do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami, wynikającymi z art. 15 u.p.d.o.p. Jedynie wówczas, gdy zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dokumentów, o których mowa w art. 15b ust. 1 nastąpić ma po upływie terminów, wskazanych w ust. 1 i 2 tego artykułu, to zaliczenie to następuje wprawdzie według zasad określonych w art. 15, ale nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania długu (por. A. Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex, Wrocław).

Przyjęcie natomiast za prawidłowe stanowiska Skarżącej oznaczałoby, że można kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu (sprzedaży towaru), w sytuacji gdy uzyskanie tego przychodu następowałoby po upływie terminu płatności, natomiast korekta, o której mowa w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. następowałaby dopiero w terminie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z tych dokumentów do kosztów uzyskania przychodów, co w ocenie Sądu, byłoby niewątpliwie sprzeczne z intencją prawodawcy, który miał na celu przeciwdziałanie stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów płatności dłuższych niż 60 dni oraz zdyscyplinowanie podatników do regulowania należności wobec kontrahentów, poprzez wpływ płatności za towar (usługę) na możliwość uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Zauważyć należy, że uzyskanie przychodów może nastąpić nawet np. po dwóch latach od nabycia towaru, a przyjmując za prawidłowe stanowisko Skarżącej, podatnik pomimo upływu terminu płatności za ten towar (wynoszącego np. 120 dni) oraz pomimo braku zapłaty za towar, miałby prawo kwotę wynikającą z faktury (lub innego dokumentu) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a korektę tych kosztów zobowiązany byłby dokonać dopiero po upływie 90 dni od dnia, w którym zaliczył tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto jak już wskazano byłoby to sprzeczne z wykładnią literalną przepisów art. 15b ust. 8 w zw. z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga, że art. 15b u.p.d.o.p ustala nowe zasady rozliczania kosztów podatkowych, a jego celem było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych" oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.

Z tych względów nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży towaru bez względu na datę płatności za towar.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ interpretacyny stwierdził, że w sytuacji, gdy Spółka nie ureguluje kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) i rozpozna przychód podatkowy po upływie terminu płatności za fakturę (lub inny dokument), dokumentującą koszt bezpośrednio związany z tym przychodem, Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania tego kosztu, jako kosztu podatkowego. Znajdzie tu bowiem zastosowanie zasada kasowa, którą organ słusznie wywiódł z art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. W tym przypadku Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu bezpośrednio związanego z ww. przychodem dopiero w momencie uregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu).

W ocenie Sądu, błędne jest natomiast stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 4 dotyczącego korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku częściowej zapłaty za fakturę dokumentującą nabycie wielu towarów, w sytuacji sprzedaży jedynie części tych towarów.

Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro w momencie sprzedaży danego towaru Spółka nie jest w stanie ustalić czy dokonana częściowa zapłata za zobowiązanie wynikające z faktury dokumentującej nabycie wielu towarów handlowych, dotyczy właśnie sprzedanego towaru, to dokonaną płatność należy, odpowiednio (proporcjonalnie) "rozdzielić" na wszystkie zakupione towary handlowe. O tak ustaloną proporcję, przy zachowaniu uregulowań art. 15b u.p.d.o.p. należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny nie wskazał jednakże żadnego przepisu prawa, z którego wywiódł, że w opisanej sytuacji winna mieć zastosowanie wskazana przez organ "proporcja". Takim przepisem nie jest bowiem powołany przez organ art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p., gdyż nie wynika z niego powinność ustalania proporcji wskazanej przez organ. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił też dokładnie, jak zdaniem organu należy zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów oraz jak dokonać korekty tych kosztów, co uniemożliwia ustalenie toku rozumowania tego organu. Organ interpretacyjny naruszył tym samym przepisy art. 14c § 2 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ obowiązany jest wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

W ocenie Sądu, żaden przepis prawa nie przewiduje, w takiej sytuacji jakiej dotyczy pytanie nr 4, stosowania proporcjonalnego rozliczania kosztów, które wskazał organ interpretacyjny (proporcjonalne rozdzielenie dokonanej płatności na wszystkie zakupione towary).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 15b u.p.d.o.p. dotyczą "kwoty wynikającej z faktury (rachunku) lub innego dokumentu". Z treści tych przepisów (w szczególności z art. 15b ust. 1, 2 i 9) można wywieść, że co do zasady podatnik po upływie terminów na dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów – nie może mieć zaliczonych do kosztów podatkowych kwot wynikających z faktury (lub innego dokumentu) wyższych niż kwoty zapłacone za tę fakturę (lub inny dokument). Jeżeli więc faktura obejmuje kilka (wiele) towarów, a podatnik zapłacił tylko część kwoty wynikającej z tej faktury, to każdorazowo należy badać czy po upływie terminów na dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów, kwota, która została zaliczona do kosztów nie przewyższa kwoty zapłaconej na rzecz kontrahenta. A jeżeli kwota zaliczona do kosztów podatkowych przewyższa kwotę zapłaconą, to istotne jest też, w którym momencie zaliczono kwotę wyższą niż ta zapłacona. Od tego bowiem momentu, w przypadku terminu płatności dłuższego niż 60 dni, liczony będzie termin na dokonanie korekty kosztów (90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów).

Jako przykład można wskazać następującą sytuację: faktura dotyczy sprzedaży 10 towarów handlowych, cena jednostkowa tych towarów wynosi 10 zł, a zatem kwota wynikająca z tej faktury wynosi 100 zł. Podatnik po otrzymaniu faktury zapłacił z tytułu zobowiązania wynikającego z tej faktury 50 zł. Następnie przed upływem terminu płatności tego zobowiązania dokonał dwóch transakcji: w wyniku pierwszej transakcji sprzedał trzy towary a w wyniku drugiej transakcji sprzedał 4 towary wyszczególnione na wskazanej fakturze. W związku z dokonaniem pierwszej transakcji powstało u podatnika prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 30 zł (3x10). W związku z tym, że kwota zaliczona do kosztów podatkowych (30zł) nie przekracza kwoty zapłaconej (50 zł), po upływie terminu 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie powstaje obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., nawet jeżeli podatnik nie zapłaci pozostałej kwoty wynikajacej z faktury. W związku z dokonaniem drugiej transakcji u podatnika również powstało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 40 zł (4x10). W związku jednak z tym, że z chwilą zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów – kwota zaliczona (łącznie obie transakcje 70 zł) przewyższa kwotę zapłaconą (50 zł), to po upływie terminu 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty 40 zł do kosztów uzyskania przychodów – jeżeli w terminie tym nie nastąpiła zapłata pozostałej kwoty wynikającej z faktury (lub przynajmniej jej kolejnej części wynoszącej co najmniej 20 zł) – powstaje obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji podatnik obowiązany jest skorygować koszty uzyskania przychodów o kwotę 20 zł. Jeśli następnie podatnik kwotę tę zapłaci na rzecz kontrahenta, to w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, może zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p.). Jeżeli następnie podatnik po upływie terminu płatności zobowiązania wynikającego ze wskazanej faktury dokona kolejnej transakcji, w wyniku której sprzeda pozostałe trzy towary (3x10), ale nie zapłaci pozostałej do zapłaty kwoty wynikającej z faktury, to z uwagi na dyspozycję art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p. pomimo, że osiągnął przychód, nie będzie mógł zaliczyć kwoty 30 zł do kosztów uzyskania przychodów. Prawo to uzyska natomiast z chwilą zapłaty tej kwoty na rzecz kontrahenta (art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu, opisany powyżej sposób zaliczenia kwot wynikających z faktury (lub innego dokumentu) oraz dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, zgodny jest z treścią przepisów art. 15b u.p.d.o.p., a ponadto zgodny jest z intencją ustawodawcy. Jak już wskazano powyżej zasadniczym celem wprowadzenia nowej regulacji było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności. Wprawdzie organ nie wyjaśnił w jaki sposób winno następować zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z przedmiotowej faktury, ani sposobu ich korekty, to jednakże biorąc pod uwagę, że zdaniem organu konieczne jest proporcjonalne rozdzielenie dokonanej zapłaty na poszczególne towary, wnioskować można, iż przyjęcie za słuszne stanowiska organu mogłoby prowadzić do takich sytuacji, że pomimo, iż podatnik zapłacił częściowo zobowiązanie wynikające z faktury, to jednakże nie mógłby mieć zaliczone do kosztów uzyskania przychodów całej zapłaconej kwoty, a jedynie jej część (ustaloną proporcję). W podanym powyżej przykładzie przyjęcie proporcji wskazanej przez organ oznaczałoby, że Skarżąca zapłaciła połowę ceny za każdy towar wyszczególniony na fakturze (czyli po 5 zł za dany towar /50:10).

W konsekwencji za zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15b ust. 9 w zw. z art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że częściowo dokonaną zapłatę kwoty wynikającej z faktury należy proporcjonalnie rozdzielić na wszystkie zakupione towary handlowe wyszczególnione na tej fakturze.

Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W sentencji wyroku zawarto także rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 152 i art. 200 p.p.s.a.