Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1410/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 107 § 1 i 2 pkt 2 , art. 118
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2085/18 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2018 r., nr 1401-IEW-1.4123.28.2018.AM w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2019 r. III SA/Wa 2085/18 oddalił skargę R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2018 r. nr 1401-IEW-1.4123.28.2018.AM w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Sąd podkreślił, że postępowanie upadłościowe prowadzone w stosunku do spółki H. , w której skarżący pełnił funkcję prezesa, zostało umorzone i nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela, którym jest organ podatkowy. W związku z powyższym jako zasadne uznał stanowisko organu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nadto zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu w związku z przerwaniem jego biegu ze względu na ogłoszenie upadłości. Postępowanie upadłościowe nie doprowadziło również do zakończenia bytu prawnego ww. spółki. W związku z powyższym Sąd podzielił zdanie organu, że wystąpiły przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej skarżącego wynikające z treści art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.")

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie odwołania i nieprawidłową kontrolę przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji organu II instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. przede wszystkim przez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań powoływanych świadków na okoliczność sytuacji finansowej spółki, prób pozyskania inwestora dla spółki, braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wcześniejszym niż 9 października 2012 r., a także poprzez nieprzeprowadzenie jakichkolwiek analiz sytuacji finansowej spółki na styczeń 2011 r. i na chwilę złożenia przez skarżącego w imieniu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie tych dowodów, a także dokonanie wymienionych wyżej analiz finansowych wykazałoby, że styczeń 2011 roku, wskazany przez organ I oraz powtórzony przez organ II instancji, nie stanowił właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i w konsekwencji błędnie Sąd I instancji uznał, że skarga na decyzję winna ulec oddaleniu w całości.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku) w zw. z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku, dalej jako "p.u.n.") przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwej subsumpcji i uznaniu, że Organ I instancji mógł naliczyć odsetki za okres, w którym trwało postępowanie upadłościowe spółki, aż do dnia wydania decyzji, podczas gdy organ I instancji nieprawidłowo naliczył odsetki od zaległości podatkowych od dnia ogłoszenia upadłości spółki H. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. do dnia wydania decyzji, tj. do dnia 29 grudnia 2017 roku, a to z uwagi na to, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki powstałe po dniu ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w przeciwny wypadku doprowadziłoby to do uznania, iż zakres jego odpowiedzialności jest szerszy niż zakres odpowiedzialności dłużnika głównego (spółki);

2) art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna ze względu na umorzenie postępowania upadłościowego spółki, które nie doprowadziło do zaspokojenia organu podatkowego, nie przedstawieniu przez skarżącego rzekomo posiadanego przez spółkę majątku nadającego się do pokrycia zobowiązań podatkowych oraz przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez skarżącego złożony zbyt późno, podczas gdy organ podatkowy nie wykazał, iż prowadził skutecznie postępowanie egzekucyjne wobec spółki, organ podatkowy nie podjął czynności egzekucyjnych w stosunku do ruchomości spółki oraz wierzytelności spółki względem jej kontrahentów, a ponadto wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez skarżącego złożony w czasie właściwym z uwagi na ówczesną prognozę finansową i kondycję finansową spółki oraz uzasadnione przypuszczenie pozyskania inwestora dla spółki;

3) art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został przez skarżącego złożony w czasie właściwym z uwagi istnienie obiektywnego stanu nieuregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, a kondycja finansowa spółki nie ma znaczenia w kontekście ustalenia stanu niewypłacalności;

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego w całości wyroku Sądu I instancji i przekazanie w całości sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zarządzeniem tym wyznaczono posiedzenie niejawne, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Niezasadne okazały się zarzuty oparte o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wymienia jako naruszone art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Przy czym brak naruszenia tych ostatnich (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p.) przesądza o braku naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., gdyż pierwszy z nich jest przepisem wynikowym. Z kolei ustawa Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera przepisu art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uszczegółowiono zarzutu w zakresie art. 1 p.p.s.a. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. stanowi tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak takich (skutecznych) powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisów (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10, z 7 maja 2014 r. sygn. akt II OSK 2886/12, z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II OSK 1298/14).

Kontrola kasacyjna sposobu kontroli ustaleń stanu faktycznego, która miała miejsce w orzekaniu przez WSA opiera się na tym, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zatem jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Oczywiście jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Należy przy tym pamiętać, że ocena działań (zaniechań) organu w zakresie ustaleń i oceny stanu faktycznego, obejmuje każdorazowo konkretny sposób wykazania przez organ faktów uznanych za udowodnione, dowodów, na których się oparto oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Jednakże organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Kierując się tymi kryteriami Sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że zaistniały przesłanki do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, której był członkiem zarządu.

Wymienione przez skarżącego: zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność sytuacji finansowej spółki, prób pozyskania inwestora dla spółki, braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wcześniejszym niż 9 października 2012 roku, a także przez nieprzeprowadzenie jakichkolwiek analiz sytuacji finansowej spółki na styczeń 2011 roku i na chwilę złożenia przez skarżącego w imieniu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, obejmowało okoliczności spoza zastosowanych przepisów prawa materialnego, co wynika z ich błędnej wykładni skarżącego, o czym poniżej.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. 1 lit. a O.p. WSA nie dokonał jego błędnej wykładni. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Chodzi zatem nie tylko o wykazanie czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie, że czynność ta została dokonana we właściwym czasie. Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść należy ustalać poprzez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe. Prawodawca nie precyzuje bowiem określenia nieostrego odnoszącego się do czasu właściwego, natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się taki sposób ustalenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do pojęcia czasu właściwego. Stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W zaskarżonym wyroku uznano, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, ale w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela – organu podatkowego, a więc rację ma organ odwoławczy, że już ta okoliczność wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo w celu ustalenia daty w której powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości odwołuje się do regulacji zawartej w art. 11 i art. 21 p.u.n. Skoro w przypadku spółki H. zaległości podatkowe w podatku VAT istniały już w lutym 2011 r. podobnie w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT4R) również wierzycielem spółki był ZUS, to zobowiązania spółki wobec wskazanych powyżej wierzycieli wystąpiły od stycznia 2011 r. i miały charakter powtarzający się w kolejnym miesiącu (nieuregulowanie drugiej płatności) i zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił datę 22 marca 2011 r. jako datę w której powinno nastąpić złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zauważył, że dla oceny niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., nie ma znaczenia kondycja finansowa podmiotu. W tym przypadku istotny jest jedynie obiektywny stan nieregulowania przez podmiot wymagalnych zobowiązań.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął taki sposób ustalania pojęcia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zasadnie przyjął, że przesądzające znaczenie ma pojęcie niewypłacalności z art. 11 p.u.n. Sąd pierwszej instancji zaakceptował przy tym twierdzenia organów podatkowych, że spółka utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych od lutego 2011 r., odnosząc się do art. 11 ust. 1 p.u.n. Na prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie wskazania terminu, tj. do dnia 22 marca 2011 r., do którego zarząd powinien złożyć wniosek o upadłość miały wpływ obiektywne okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji w stosunku do stanowiska organu. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Dwie pozytywne i dwie negatywne. W szczególności organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazały na to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Skarżący natomiast nie wykazał zaistnienia przesłanek negatywnych, jakkolwiek w skardze kasacyjnej kwestionuje te przesłanki odpowiedzialności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione zarzuty są bezzasadne. Z okoliczności poszukiwania inwestora skarżący nie może wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Okoliczności takie jak działania w celu poprawy sytuacji finansowej spółki nie zostały uwzględnione przez ustawodawcą jako przesłanka egzoneracyjna. Istotne i niepodważone jest ustalenie, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji NUS z dnia 29 grudnia 2017 r. zaległości spółki w podatku od towarów i usług za wskazany okres nie zostały uregulowane, jak również nie zostały wyegzekwowane z majątku spółki. Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych od stycznia 2011 r. (najstarsza zaległość dotyczyła miesiąca stycznia 2011 r., którego termin zapłaty upływał z dniem 21 lutego 2011 r. Kolejna niezapłacona kwota podatku to podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4R) za luty 2011 r. (termin płatności 21 marca 2011 r.). Wobec powyższego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 13 listopada 2012 r., czy jak podano w skardze kasacyjnej 9 października 2011 r., nastąpiło za późno, gdyż nastąpiło dopiero w momencie, gdy wiadomo było, że spółka nie jest w stanie realizować nawet tak podstawowych płatności, tj. zobowiązania podatkowe. Prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy do momentu uzyskania pewności, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym, także w zakresie oceny działań (zaniechań) organu w zakresie ustaleń i oceny stanu faktycznego.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna ze względu na umorzenie postępowania upadłościowego spółki, które nie doprowadziło do zaspokojenia organu podatkowego, nie przedstawieniu przez skarżącego rzekomo posiadanego przez spółkę majątku nadającego się do pokrycia zobowiązań podatkowych oraz przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez skarżącego zbyt późno. Sąd prawidłowo ocenił wykazanie przez organ podatkowy bezskutecznego prowadzenia postępowanie egzekucyjnego wobec spółki. Jest to uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a.

Ponieważ postępowanie upadłościowe (będące egzekucją uniwersalną) zostało przeprowadzone, a organ w jego toku nie uzyskał zaspokojenia należności, należy je potraktować jak spełnienie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 oraz z § 4 O.p., umożliwiającej wszczęcie postępowania przeciwko członkowi zarządu (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2017 r., I FSK 782/15). Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe (...). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (przez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych. Brak zaspokojenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym wypełnia pozytywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego co do bezskuteczności egzekucji.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku) w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n. Według skarżącego dokonano wadliwej subsumpcji i uznano, że organ I instancji mógł naliczyć odsetki za okres w którym trwało postępowanie upadłościowe wobec spółki. Nie podważono jednak ani treści art. 92 p.u.n. przywołanej przez WSA, ani jego wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji uzasadniał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 p.u.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości i z masy upadłości nie mogą być zaspakajane odsetki naliczane po dniu ogłoszenia upadłości, ale powyższe odsetki mogą być zaspakajane z majątku z innego mienia upadłego niż masa upadłości. W jego ocenie upadłość dłużnika nie stanowi przeszkody w dalszym naliczaniu odsetek (patrz art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). Nie można więc przyjąć, jakoby powstanie stanu niewypłacalności dłużnika stanowiło okoliczność zwalniającą dłużnika z zapłaty należnych odsetek wierzycielom. Takie stanowisko WSA przedstawił w przyjętym i niepodważanym stanie faktycznym, że postępowanie upadłościowe w stosunku do H. Sp. z o.o. zostało umorzone prawomocnym postanowieniem, zatem spółka nie utraciła bytu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe nie zostało skutecznie zakwestionowane przez skarżącego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 i 2 p.u.n., z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Przepis ust. 1 nie dotyczy odsetek od wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, wpisem w rejestrze, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym albo hipoteką morską. Odsetki te mogą być zaspokojone tylko z przedmiotu zabezpieczenia. Przepis ten rozumiany jest w ten sposób, że skoro wszystkie zobowiązania upadłego objęte postępowaniem upadłościowym stosownie do art. 91 stają się wymagalne w dacie ogłoszenia upadłości, to logiczną konsekwencją tej regulacji jest przyjęcie, że z masy upadłości będą zaspokajane odsetki należne do tego czasu. Przepis ten dotyczy zarówno odsetek ustawowych, jak i umownych. Należy przy tym zastrzec, że chodzi tylko o odsetki, których można dochodzić z masy upadłości. Ograniczenie to nie dotyczy odpowiedzialności współdłużników upadłego, jak też samego upadłego. Ograniczenie zawarte w tym przepisie nie ma zastosowania do upadłego (zob. uzasadnienie uchwały SN z 30 marca 1992 r., III CZP 23/92, OSNCP 1992/9, poz. 164). Sąd Najwyższy w uchwale 7 kwietnia 2016 r. (III CZP 113/15, Biul. SN 2016/4, poz. 7) uznał, że roszczenie o odsetki za okres po ogłoszeniu upadłości może być dochodzone przeciw upadłemu w drodze powództwa nawet przed zakończeniem postępowania upadłościowego, gdyż nie podlega ono zaspokojeniu z masy upadłości i nie może być dochodzone w trybie zgłoszenia wierzytelności. Komentowany przepis nie zawiera zakazu naliczania odsetek w stosunku do upadłego za okresy przypadające po dacie ogłoszenia upadłości, lecz reguluje jedynie zasady dochodzenia odsetek z masy upadłości. W stosunku do osoby upadłego odsetki, mimo ogłoszenia upadłości, biegną zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego. Mogą jednakże być dochodzone w drodze procesu przeciwko upadłemu, a następnie zaspokajane z majątku nieobjętego masą upadłości. Ponadto po umorzeniu lub zakończeniu postępowania upadłościowego można dochodzić zaspokojenia tychże odsetek z tych składników, które wchodziły do masy upadłości, a które nie zostały zlikwidowane w toku likwidacji masy upadłości (zob. A. J. Witosz (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II Opublikowano: WKP 2021, lex). W związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszących się do tego, czy odsetek nie nalicza się również do odpowiedzialności osób trzecich, ustawodawca dokonał nowelizacji art. 107 O.p., dodając do tego przepisu § 3, w którym wskazano, że ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej.

Skarżący nie wykazuje, by regulacje prawne, w tym późniejsze dodanie art. 107 § 3 O.p. stało na przeszkodzie naliczeniu odsetek, tak, jak uczynił to organ, i Sąd uznał za prawidłowe. W skardze kasacyjnej argumentem przemawiającym za błędnym obciążeniem skarżącego odpowiedzialnością za odsetki od zaległości podatkowych spółki, naliczane po ogłoszeniu upadłości było to, że skarżący może odpowiadać za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za okres do daty ogłoszenia upadłości, gdyby w przeciwnym wypadku obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowało, że zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki, co naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z rozdziału 15 O.p. Niemniej WSA zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym zakres odpowiedzialności osoby trzeciej (dłużnika subsydiarnego nie może być szerszy, niż zakres odpowiedzialności spółki) dłużnika głównego, jednakże zakres odpowiedzialności osoby trzeciej byłby szerszy niż spółki jedynie w sytuacji, w której spółka w wyniku postępowania upadłościowego traci byt prawny. Sąd wyjaśnił, że w tej sytuacji po zakończeniu postępowania upadłościowego spółka nie byłaby podmiotem prawnym, czyli podmiotem względem którego można by naliczać odsetki od zaległości podatkowych, a więc niemożliwe jest również obciążenie wskazanymi odsetkami członka zarządu kierując się ww. zasadą skorelowanego zakresu odpowiedzialności. Tego skarżący nie podważył. Zatem stanowisko WSA jest prawidłowe. W sprawie skoro spółka istniała po umorzonym postępowaniu upadłościowym, to można było żądać od niej odsetek od zaległości za okres upadłości i tym samym odpowiedzialność skarżącego również mogła objąć te odsetki. Ustawodawca podatkowy nie wskazuje na przerwę w naliczaniu odsetek, tak jak tego oczekuje skarżący. W szczególności art. 54 O.p. nie daje podstaw do przerwy naliczania odsetek wobec spółki za okres upadłości. Skarżący odpowiada za odsetki od zaległości podatkowe stosownie do z art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Normy z art. 92 ust. 1 p.u.n. należy uznać za normy szczególne w stosunku do art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i przyjąć, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyby wykazano, że w stanie faktycznym konkretnej sprawy ostatecznie obciążono skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki, w szerszym zakresie niż zakres odpowiedzialności spółki.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.).

Mirella Łent Stanisław Bogucki Bogusław Dauter