Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 128/99
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2000-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Nie jest wadą dokumentu celnego duplikat dokumentu sporządzony przez agencję celną. Poświadczona kserokopia decyzji zawartej w dokumencie SAD oraz faks z pieczęciami i oznakowaniami są dokumentem celnym w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Nie jest wadą dokumentu celnego duplikat dokumentu sporządzony przez agencję celną. Poświadczona kserokopia decyzji zawartej w dokumencie SAD oraz faks z pieczęciami i oznakowaniami są dokumentem celnym w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28.09.1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił Spółdzielni Mleczarskiej "K" w K. za styczeń 1996 r.:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 200.168 zł /stwierdzono nadpłatę w kwocie 556 zł/ za luty 1996 r.,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 127.571 zł,

- zaległość podatkową w wysokości 35.659 zł,

- odsetki za zwłokę /od kwoty pomniejszonej o nadpłatę 556 zł/ w wysokości 45.284,40 zł.

Ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.698 zł.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 21.12.1998 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

Organy skarbowe ustaliły, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym w wyniku następującej sytuacji: we wrześniu 1995 r. Spółdzielnia Mleczarska "K." zakupiła w Wielkiej Brytanii worki plastikowe potrzebne do produkcji sera. W rejestrze zakupu materiałów za luty 1996 r. w pozycji "numer własny dokumentu 787 za grudzień 1995 r." w kol. "zakupy dotyczące sprzedaży opodatkowanej" zaewidencjonowano podatek naliczony w kwocie 32.693,80 zł. Podstawę tego zapisu stanowi kserokopia karty 8 dokumentu SAD z dnia 14.09.1995 r. Na kserokopii tej znajduje się zapis "05.02.96 10:57 Nr 216662 H. dz. S1 itd., co oznacza, że kserokopia ta została sporządzona z nadesłanego faksu. Na kserokopii faksu dopisano odręcznie wyraz "D." i przystawiono pieczątkę Przedsiębiorstwa Spedycji Międzynarodowej C.H. Agencja Celna. Na pieczątce tej napisano datę 8.02.1996 r.

Agencja celna H. podejmowała czynności przed Dyrektorem Urzędu Celnego za kontrolowaną Spółdzielnię.

Do dnia 27.03.1998 r. Spółdzielnia nie otrzymała i nie posiadała oryginału karty 8 dokumentu odprawy celnej z dnia 14.09.1995 r. Otrzymanie tej karty SAD w świetle art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o VAT uprawniałoby Spółdzielnię do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 32.693,80 zł. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z importu, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymywał dokument odprawy celnej.

Brak oryginału karty 8 SAD z dnia 14.09.1995 r. potwierdziła w swoich wyjaśnieniach Główna Księgowa p. mgr inż. Regina D. Dokument uprawniający do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tj. uwierzytelnioną przez Urząd Celny w G. fotokopię karty 6 SAD z dnia 14.09.1995 r. Spółdzielnia otrzymała w dniu 27.03.1998 r.

Zgodnie z przepisami Prawa celnego karta 6 SAD pozostaje w urzędzie celnym dokonującym odprawy, natomiast karta 8 SAD przeznaczona jest dla importera. Stanowi o tym pkt 4.3.1 instrukcji posługiwania się formularzami jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, stanowiącej załącznik Nr 6 do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego /M.P. nr 34 poz. 411/.

Otrzymana przez Spółdzielnię w dniu 27.03.1998 r. uwierzytelniona fotokopia karty 6 SAD z 14.09.1995 r. nie zmienia stanu faktycznego z miesiąca lutego 1996 r. W miesiącu tym Spółdzielnia nie otrzymała i nie była w posiadaniu ani oryginału karty 8 ani uwierzytelnionej przez Urząd Celny w G. fotokopii karty 6 dokumentu odprawy celnej z 14.09.1995 r.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółdzielnia w miesiącu lutym 1996 r. nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 32.694 zł na podstawie kserokopii karty 8 dokumentu SAD z 14.09.1995 r. sporządzonej z nadesłanego faksu. W przypadku importu towarów podstawą odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest "fizyczne" otrzymanie oryginału dokumentu odprawy celnej lub jego duplikatu.

Agencja Celna, działająca na zlecenie Spółdzielni Mleczarskiej, do zgłoszenia formalności związanych z odprawami celnymi nie jest uprawniona do wystawiania "duplikatów" Jednolitych Dokumentów Administracyjnych - SAD.

Organem uprawnionym do wydania uwierzytelnionej kopii - duplikatu decyzji administracyjnej, tj. dokumentu odprawy celnej SAD jest organ, który ją wydał. W omawianym przypadku jest to Urząd Celny a nie agencja celna.

W wyniku wyżej opisanej nieprawidłowości, kwota podatku naliczonego dotycząca sprzedaży opodatkowanej wynikającej z rejestru zbiorowego została zawyżona o kwotę 32.694 zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia Mleczarska "M." w G. /następca prawny Spółdzielni Mleczarskiej "K." w K./ wnosiła o uchylenie decyzji organów skarbowych I i II instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucano naruszenie:

- art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- par. 54 ust. 3, ust. 4 pkt 4 oraz par. 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Żądano zwrotu kosztów postępowania.

Z uzasadnienia skargi wynikało, iż Spółdzielnia nie godzi się z decyzją, gdyż:

- art. 19 ust. 3 ww. ustawy o VAT mówi m.in. o "dokumencie celnym", którego pojęcie nie jest jednoznacznie zdefiniowane, także w ustawie Prawo celne /art. 67/. Powołuje się na tezę wyroku NSA z dnia 9 stycznia 1998 r. /I SA/Lu 1314/96/ o treści: "za dokument celny w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z 1993 r. o VAT należy rozumieć akt pisemny właściwego organu celnego zawierający informacje o dopuszczeniu towaru celnego na polski obszar celny (...) oraz o wymiarze należności celnych, w tym również poświadczoną kserokopię decyzji zawartej w dokumencie SAD",

- rodzaj dokumentu, będącego podstawą do obniżenia podatku naliczonego VAT nad należnym, określa par. 54 ust. 3, par. 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o VAT, gdzie mówi się o oryginałach faktur, faktur korygujących albo ich duplikatach. Przepis ten nie mówi o warunkach, jakie ma spełniać dokument celny,

- par. 54 ust. 4 ww. rozporządzenia wymienia przypadki kiedy w imporcie brak jest podstawy do odliczenia podatku, a mianowicie gdy wystawiono dokument celny: stwierdzający czynności nie dokonane, podający kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, potwierdzający czynności według art. 58 i art. 83 Kc.

Ponieważ nie wymieniono innej wady dokumentu celnego, to organy skarbowe nie mogą stosować interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Kopia dokumentu celnego wystawiona przez podmiot będący pełnomocnikiem strony /Agencja Celna/ może być więc podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego nad należnym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. Powołała motywy tożsame, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skardze nie można odmówić słuszności.

Art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi: "obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony (...) lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym".

Nie jest sporną okoliczność, że skarżąca otrzymała faks dokumentu SAD w dniu 5.02.1996 r. i zapisała w rejestrze zakupów za luty 1996 r. ewidencjonując podatek naliczony w kwocie 32.693,80 zł.

Spór między stronami sprowadzał się w istocie do tego, czy otrzymany przez Spółdzielnię faks spełnia rolę dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie Sądu, nie uznanie ww. faksu za dokument przez organy skarbowe byłoby zasadne wówczas, gdyby faks dokumentu administracyjnego SAD 3/8 nadany 5.02.1996 r. - nie posiadał żadnych oryginalnych pieczęci, podpisów i oznakowań. Wtedy można by go uznać tylko za pisemną informację o dokumencie. Jednakowoż, został on zaopatrzony w dniu 8.02.1996 r. w pieczęcie Agencji Celnej C.H., oryginalne podpisy i nadruk "duplikat".

Przy imporcie towaru Agencja Celna C. H. załatwiała jako pełnomocnik Spółdzielni wszelkie formalności w Urzędzie Celnym, w którym otrzymała jeden egzemplarz karty SAD 3/8 przeznaczonej dla importera, a więc był to oryginalny dokument, którym Spółdzielnia winna się posłużyć przy rozliczaniu podatku VAT. Skoro egzemplarz ten został utracony, to jedyną możliwością było wystawienie "duplikatu" przez Agencję, albowiem /jak stwierdza organ podatkowy/ urząd celny wystawia samokopiujące karty SAD tej samej treści, lecz pozostawia w swoim urzędzie kartę SAD oznaczoną nr 1/6, a więc nie przeznaczoną dla importera.

Jak słusznie zauważa skarżąca, ani art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, ani też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...) nie precyzują, jakim warunkom musi odpowiadać "dokument odprawy celnej". Nie ma podstaw do negowania przez analogię duplikatu takiego dokumentu, skoro dopuszcza się wystawienie m.in. duplikatu faktury VAT, w przypadku jej zaginięcia /par. 55 ww. rozporządzenia/. Przepisy rozporządzenia nie regulują postępowania w razie zaginięcia dokumentu odprawy celnej. Negatywne przesłanki dla dokumentu odprawy celnej, które uniemożliwiają obniżenie podatku należnego VAT, zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zostały enumeratywnie wyliczone w par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Wynika stąd, że nie jest wadą dokumentu celnego duplikat dokumentu sporządzony przez agencję celną. O tym, że "poświadczona kserokopia decyzji zawartej w dokumencie SAD jest dokumentem celnym w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT" wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 1998 r. I SA/Lu 1314/96 /nie publ./. Formalistyczne traktowanie z zasady wszelkiej dokumentacji księgowej przez przepisy ustawy o VAT nie może prowadzić, zdaniem Sądu, do jeszcze bardziej formalistycznej i zawężającej interpretacji przez organy skarbowe tych przepisów, z których wprost nie wynikają określone wymogi.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością skargi jest okoliczność, że posiadana przez Spółdzielnię kopia dokumentu SAD odzwierciedlała faktycznie przeprowadzoną transakcję w postaci dokonania importu towaru od kontrahenta w Wielkiej Brytanii /fikcyjność transakcji nie pojawiła się jako zarzut w sprawie/.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji, o kosztach zaś - na zasadzie art. 55 ust. 1 tej ustawy.