Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 250/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1, 2 i 3, art. 40, art. 47 ust. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 118 par. 1, art. 322
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do "głównego" zobowiązanego odnosi więc bezpośredni skutek prawny, co do

zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Inaczej mówiąc, jeżeli przerwaniu uległ bieg przedawnienia

"głównego" zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji przerwaniu uległ, również bieg przedawnienia bezpośrednio z nim związanego zobowiązania

podatkowego osoby trzeciej, z tytułu zaległości podatkowej "głównego" zobowiązanego.

2. Termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe powstałe przed 01.01.1998 r., trwa dopóki istnieje

nieprzedawnione zobowiązanie podatkowe "główne". Jest to konsekwencja subsydiarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe

"głównego" podatnika, jak też ścisłego związania tej odpowiedzialności z istniejącym zobowiązaniem podatkowym "głównym". De facto więc przerwanie

terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "głównego", ma wpływ na możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za

zobowiązania podatkowe powstałe przed 01.01.1998 r.

TEZY

1. Przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do "głównego" zobowiązanego odnosi więc bezpośredni skutek prawny, co do

zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Inaczej mówiąc, jeżeli przerwaniu uległ bieg przedawnienia

"głównego" zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji przerwaniu uległ, również bieg przedawnienia bezpośrednio z nim związanego zobowiązania

podatkowego osoby trzeciej, z tytułu zaległości podatkowej "głównego" zobowiązanego.

2. Termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe powstałe przed 01.01.1998 r., trwa dopóki istnieje

nieprzedawnione zobowiązanie podatkowe "główne". Jest to konsekwencja subsydiarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe

"głównego" podatnika, jak też ścisłego związania tej odpowiedzialności z istniejącym zobowiązaniem podatkowym "głównym". De facto więc przerwanie

terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "głównego", ma wpływ na możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za

zobowiązania podatkowe powstałe przed 01.01.1998 r.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski,, sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2006 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki jawnej "S." w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].12.2004 roku, Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. B., jako wspólnika spółki jawnej "S." [...], następcy prawnego Firmy Jubilerskiej "S." s.c. [...] z siedzibą w S., zwanej dalej "Spółką", za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik

i listopad 1997 r., w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że w wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i odprowadzania należności budżetowych w podatku od towarów i usług za 1997 r., stwierdzono w spółce "S." zaniżenie podatku VAT za niektóre miesiące 1997 r.

Nadto podał, iż w dniu [...].10.2002 r. Dyrektor UKS w B. wydał decyzję nr [...], w której określił spółce "S." zaległość za niektóre miesiące 1997 r. w łącznej kwocie [...] zł i na mocy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w B. decyzją nr [...] z dnia [...].12.2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Spółka natomiast wniosła skargę na wspomnianą decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. Dnia 5 września 2003 r. NSA uchylił zaskarżoną decyzję. Następnie, w dniu [...].12.2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 5.09.2003r. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 18.10.2002r. od decyzji Dyrektora UKS w B. w przedmiocie podatku od towarów

i usług za niektóre miesiące 1997r. - uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego, Dyrektor UKS wydał dnia [...].05.2004r. decyzję Nr [...], określając Spółce "S." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B., dnia [...] września 2004 r. wydał decyzję Nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].12.2004 r. podniesiono, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].09.2004 r. jest decyzją ostateczną. Określone Spółce zaległości, co do zasady podlegają wykonaniu i stanowią podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności wspólników za zaległości ciążące na Spółce.

Złożony przy tym przez wspólnika Spółki wniosek o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług powoduje jedynie, na mocy art. 14 ust. l pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155 póz. 1287 ze zm.) czasowe zawieszenie wykonania decyzji. Art. 14 cytowanej wyżej ustawy mówi o wstrzymaniu wykonania decyzji rozkładających na raty lub odraczających terminy płatności oraz wstrzymaniu wykonania należności objętych wnioskiem, nie dotyczy natomiast decyzji

o odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W uzasadnieniu omawianej decyzji z dnia [...].12.2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł także, iż do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem l stycznia 1998 r., stosownie do zapisu art. 332 Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz.U.

z 1993r. nr 108 poz. 486 ze zm.). Zgodnie z art. 47 § 1 tejże ustawy o zobowiązaniach podatkowych wspólnik spółki jawnej, komandytowej (nie będący komandytariuszem) oraz spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki. Zatem za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług spółki jawnej "S.", za miesiąc luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 1997 r., wspólnik Spółki odpowiada na podstawie art. 47 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Do dnia wydania niniejszej decyzji Spółka nie uregulowała zaległości podatkowych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki, nie zaspokoiło ciążących na jej koncie zaległości podatkowych. Wpłata w wysokości [...] zł, zaliczona została w całości w koszty egzekucji. Dokonane zajęcie wierzytelności i kont bankowych okazało się bezskuteczne. Obecnie Spółka nie prowadzi działalności w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich. Do miesiąca lutego 2004 r. uzyskiwała przychód z tytułu wynajmu lokalu przy ul. [...]. Lokal powyższy został sprzedany w drodze egzekucji sądowej - postanowienie Sądu Rejonowego w S.

I Wydział Cywilny z dnia 27 lutego 2004 r.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, sytuacja materialna M. B., nie daje podstaw z punktu widzenia cytowanego wyżej art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, do odstąpienia, ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno – gospodarcze, od wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności jako wspólnika Spółki.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].12.2004 r., M. B. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego w całości. Powyższej decyzji zarzucił:

- obrazę art. 121 § l oraz art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa,

- naruszenie art. 7 ust. l ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), gdyż orzeczenie jego odpowiedzialności za ewentualne zaległości spółki jawnej "S." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 1997 następuje po dniu 31 grudnia 2002 r., tj. gdy przedmiotowe zaległości uległy przedawnieniu,

- naruszenie art. 14 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.)

z uwagi na fakt, że orzeka się odpowiedzialność za należności Skarbu Państwa, które w związku

z wszczęciem przez spółkę jawną "S." postępowania restrukturyzacyjnego z dniem 7 listopada 2002r, nie podlegają zapłacie w związku ze wstrzymaniem ich wykonania.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, odwołujący się podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydając decyzję w dniu [...].12.2004 r. o orzeczeniu odpowiedzialności za ewentualne zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług spółki cywilnej "S." za poszczególne miesiące roku podatkowego 1997, wydał ją po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia tj. po wygaśnięciu niniejszych zaległości podatkowych w trybie art. 26 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.10.2003 r., FPS 8/03.

Zdaniem M. B., w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "S.", organ podatkowy ustalił wysokość zaległości w kwocie wyższej od należnej. Postępowanie podatkowe prowadzone było natomiast z naruszeniem ogólnych zasad postępowania, ponieważ uniemożliwiono mu brania czynnego udziału w postępowaniu, nie zawiadamiając o możliwości zapoznania się z aktami sprawy na siedem dni przed wydaniem skarżonej decyzji.

Końcowo odwołujący się dodał, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wpłynęło bardzo negatywnie na jego sytuację rodzinną, pogorszył się także stan jego zdrowia.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2005 roku, nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, co następuje.

Stosownie do treści art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich,

o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem l stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa - do dnia

l stycznia 1998 r. na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obecnie na podstawie art. 21 § l pkt l Ordynacji podatkowej. Do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zobowiązania spółki jawnej "S." z tytułu podatku od towarów

i usług za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 1997 r. należy stosować przepisy art. 40 i 47 § l ustawy z dnia 19 grudnia l980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. nr 108 z 1993 r., poz. 486 ze zm.). Nadto organ podatkowy odwoławczy zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę, umorzenie oraz przedawnienie. Stosownie do treści art. 30 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg przedawnienia przerywa się przez rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. W roku 2002 organ egzekucyjny prowadził

w stosunku do spółki jawnej "S." postępowanie egzekucyjne. Na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] i [...] z dnia [...].02.2002 r., wystawiono w dniu [...].03.2002 r. 20 sztuk tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...]. W dniu [...] kwietnia 2002 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki jawnej "S." w PKO BP O/B.,

a w dniu [...].04.2002 r. odwołujący się odebrał odpisy tytułów wykonawczych wraz

z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Czynność ta spowodowała przerwanie biegu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. dodał, że przedawnienie prawa do wydania decyzji z art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania

w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy jedynie decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, wydawanych w trybie art. 5 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Za niezasadny zdaniem organu odwoławczego należy uznać także, zarzut orzeczenia odpowiedzialności w kwocie wyższej od należnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści art. 14 ust. l pkt 2 ustawy

o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wynika, że do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji ulega wstrzymaniu wykonanie należności objętych wnioskiem, o którym mowa w art. 12 tejże ustawy. Przepis ten oznacza, iż zobowiązania podatkowe nie mogą być egzekwowane od podatnika, jak też od osoby trzeciej. Jednakże nie stanowi to przeszkody do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Organ podatkowy odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut odwołania, iż organ podatkowy I instancji nie zapewnił odwołującemu się czynnego udziału w postępowaniu, nie zawiadamiając o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Podniósł, że w postanowieniu

z [...].10.2004r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyznaczył odwołującemu się termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego

w sprawie. Postanowienie zostało doręczone w dniu [...].10.2004 r.

Odnośnie braku podstaw do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej M. B., organ odwoławczy wskazał, że przemawia za tym fakt sprzedaży składników majątkowych w trakcie postępowania prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej (sprzedaż w dniu 22 stycznia 2002r. zabudowanej nieruchomości położonej w Sokółce, sprzedaż

w dniu 29 grudnia 2001r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, oraz sprzedaż w dniu 04 grudnia 2001r. samochodu osobowego ALFA [...] rok prod. [...], którego współwłaścicielem był odwołujący się wspólnie z A. T.). Nadto skutki nie wywiązania się przez Spółkę z obowiązku podatkowego, nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności odwołującego się. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie kwestionuje, że w chwili obecnej sytuacja życiowa M. B. jest trudna, jednakże trudna sytuacja rodzinna i materialna, nie uzasadnia odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].06.2005r. skargę złożył M. B.. Wnosił o:

- stwierdzenie nieważności, bądź uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jako niezgodnej z prawem,

- umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – M. B. - za zobowiązania podatkowe - zaległości podatkowe spółki "S."

w podatku od towarów i usług za miesiące : luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik

i listopad 1997 roku,

- zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych.

Skarżący zarzucił, że organy podatkowe powołując się na treść art. 332 Ordynacji podatkowej i art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pominęły art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169. poz. 1387 ). Do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych także przed l stycznia 1998 roku, stosuje się więc przepisy Ordynacji podatkowej,

w brzmieniu obowiązującym w okresie do l stycznia 2003 roku (data wejścia w życie nowelizacji

z 12 września 2002 roku). W związku z tym w sprawie ma zastosowanie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 roku. Skoro rzekome zaległości podatkowe powstały w 1997 r., możliwość wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe z tego roku, ustała w dniu 31.12.2002 r.

Skarżący podniósł również, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy

o zobowiązaniach podatkowych dotyczących przerwy biegu przedawnienia, ani też przepis zdania drugiego § 2 art. 118 ordynacji podatkowej, dotyczący przerwania biegu przedawnienia, gdyż przepis ten obowiązuje od l stycznia 2003 roku. W ustawie - Ordynacja podatkowa

w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 1998 do 31 grudnia 2002, § 2 art. 118 Ordynacji, nie przewidywał w ogóle przerwania biegu przedawnienia.

Na poparcie swojego stanowiska M. B. powołał wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2003 roku, sygn. SA/Rz 1070/01 (opubl. POP 2004/4/81) oraz wyrok NSA w Warszawie z 18 stycznia 2000 roku, sygn. III SA 110/99 (opubl. ONSA 2001/1/39).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika powstałe przed 1 stycznia 1998 roku. Nadto według Dyrektora Izby Skarbowej art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest przepisem prawa materialnego i ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ przytoczył orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20.04.2004r., FSK 167/04, wyrok z dnia 20.10.2000r., SA/Bk 1219/99).

Pismem z dnia 22.11.2005 r., M. B. złożył wniosek o zawieszenie postępowania z urzędu, w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawach WSA w Białymstoku I SA/BK 399 (400)/04, gdzie skarżący kwestionuje decyzje organów podatkowych w zakresie zaniżenia przychodu spółki "S.". Ewentualnie skarżący wnosił o zawieszenie postępowania na zgodny wniosek stron.

Ustosunkowując się do powyższego wniosku skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej

w B., pismem z dnia 02.12.2005 r., wnosił o jego oddalenie z powodu braku przesłanek do zawieszenia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 332 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 01.01.1998 r.), stosuje się przepisy ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U.

z 1993 r., Nr 108, poz.486 ze zm.). Uregulowanie to odnosi się do przepisów materialnoprawnych określających zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, tak więc do przepisów art. 40 – 47 tejże ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zobowiązanie podatkowe spółki jawnej "S". A. T., M. B. w zakresie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 r., powstało zgodnie z zasadą wyrażoną

w art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych - z mocy prawa, albowiem

z przepisów prawa wynikał obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji. W takiej sytuacji, zobowiązanie podatkowe powstaje

z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę na przepis art. 26 § 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.), który stanowił, że podatnicy zobowiązani są do obliczenia i płacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Termin płatności podatku od towarów i usług upłynął więc w przedmiotowym przypadku odpowiednio w marcu, czerwcu, lipcu, październiku, listopadzie i grudniu 1997 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].09.2004 r., której adresatem była spółka jawna "S." miała więc charakter deklaratoryjny. Zobowiązanie podatkowe spółki "S." powstało w roku 1997, zatem jeszcze przed wejściem w życie ustawy – Ordynacja podatkowa, co nastąpiło 01.01.1998 r.

Podsumowując tą część rozważań, nie ulega wątpliwości, że Pan M. B., jako osoba trzecia (wspólnik spółki jawnej "S.") w świetle unormowania przepisu art. 332 ustawy - Ordynacja podatkowa, odpowiada za zobowiązania podatkowe tej spółki, na zasadach określonych w przywołanej ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie przywoływany przez stronę skarżącą przepis art. 21 ustawy

z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387). Dotyczy on bowiem zupełnie innej sytuacji i odnosi się do zaległości podatkowych powstałych po 01.01.1998r. a przed 01.01.2003r.

Uregulowanie zawarte w art. 47 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przewiduje zasadę odpowiedzialności m.in. wspólnika spółki jawnej za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki. Odpowiedzialność wspólnika jest solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Odpowiada on całym swoim majątkiem.

O odpowiedzialności osób trzecich orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji (art. 40 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 tej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd też zobowiązania podatkowe spółki jawnej "S." przedawniały się najwcześniej z dniem 31.12.2002 r. Przy czym, jak stanowił ustęp 2 cytowanego art. 30, bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony.

Z akt administracyjnych wynika tymczasem, że było prowadzone w stosunku do spółki "S." postępowanie egzekucyjne. Otóż na podstawie decyzji UKS nr [...] i [...] z dnia [...].02.2002 r., wystawiono w dniu 28.03.2002 r. 20 sztuk tytułów wykonawczych od nr [...].do nr [...]. W dniu 02.042002 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki jawnej "S." w banku PKO BP O/B. W dniu 05.04.2002 r. natomiast Pan M. B. odebrał odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego (informacja Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22.11.2004 - k.11 akt administracyjnych). Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącego.

Powyższe czynności egzekucyjne, o których zobowiązana spółka została zawiadomiona, przerwały bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na skutek przerwania biegu przedawnienia, swój bieg rozpoczyna ono na nowo (art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Stąd też zobowiązanie podatkowe spółki "S." ulegnie przedawnieniu najwcześniej z końcem 2007 roku, przedłużenie terminu przedawnienia nie może być bowiem większe niż dalsze 5 lat (art. 30 ust.3 zdanie ostatnie przywołanej wyżej ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że decyzje organów podatkowych w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej (jako osoby trzeciej) za zobowiązania podatkowe spółki, wydane w trybie art. 40 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie kreują nowego zobowiązania podatkowego. Stanowią bowiem formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie, za określonego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24.01.2000 r., I SA/Lu 1443/98, LEX nr 42898). Granicę czasową dochodzenia od osoby trzeciej zaległości podatkowej, jako zobowiązanego w razie nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego przez podatnika, stanowi natomiast termin przewidziany w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Odpowiedzialność osoby trzeciej bazuje bowiem w takim przypadku na istniejącym już zobowiązaniu podatkowym i dotyczy zapłaty zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 02.08.2000 r., I SA/Bk 923/99, LEX nr 44733). Decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej mają charakter konstytutywny, albowiem obowiązek spełnienia przez osobę trzecią świadczenia podatkowego (uiszczenia należności z tytułu zaległości podatkowej), powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Nie zmienia to jednakże postaci rzeczy, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, dotyczy istniejącego już zobowiązania podatkowego konkretnego podatnika, oraz dzieli byt prawny, "głównego" zobowiązania podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje także potwierdzenie

w poglądzie wyrażonym w piśmiennictwie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji

o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma samoistnego charakteru i istnieje tylko pod warunkiem, że nadal istnieje zaległość podatkowa, za którą odpowiada osoba trzecia (zob. A.Olesińska,

w B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A.Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.413). Przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do "głównego" zobowiązanego odnosi więc bezpośredni skutek prawny, co do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Inaczej mówiąc, jeżeli przerwaniu uległ bieg przedawnienia "głównego" zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji przerwaniu uległ, również bieg przedawnienia bezpośrednio z nim związanego zobowiązania podatkowego osoby trzeciej, z tytułu zaległości podatkowej "głównego" zobowiązanego.

Skarżący powołał się w skardze na treść art. 118 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wywiódł przy tym, że skoro rzekome zaległości podatkowe spółki "S." powstały w 1997 roku, możliwość wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe z tego roku, ustała w dniu 31.12.2002 r.

Zgodnie z art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie można wydać decyzji

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego,

w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Powyższy przepis ma charakter procesowy. Takie stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Rzeszowie

w wyroku z dnia 15.04.2003 r. (SA/Rz 1070/01, opublikowany w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego za 2004r, nr 4, s.81). Notabene strona skarżąca powołuje się na w/w orzeczenie NSA. Dodać należy, iż za procesowym charakterem instytucji przewidzianej w tym przepisie przemawia jego konstrukcja i zwrot użyty przez ustawodawcę "nie można wydać decyzji

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej". W literaturze przedmiotu, przyjmuje się, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków w ramach administracyjno- prawnego stosunku materialnego. Terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez strony postępowania lub uczestników postępowania (zob. artykuł S.Presnarowicza "Przedawnienie prawa do wydawania decyzji o wysokości zobowiązań podatkowych", Przegląd Podatkowy 1997/1/3).

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się więc należy, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, choć dotyczy ona odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 1998 r., albowiem w myśl ogólnej zasady postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych (zob. np. uzasadnienie wyżej cytowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Rzeszowie z dnia 15.04.2003 r., sygn. akt SA/Rz 1070/01).

Stosowanie przepisów prawa procesowego w tym przypadku nie może jednakże oznaczać stosowanie tych reguł wprost. W przedmiotowej sprawie przepis ten należy stosować zdaniem Sądu "odpowiednio", z uwzględnieniem specyfiki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe powstałe przed 01.01.1998r. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza natomiast, że są one stosowane w sposób pełny, bezpośrednio tzn. bez zmian w ich dyspozycji, albo są stosowane z odpowiednimi modyfikacjami, albo też w ogóle nie są stosowane (por. np. B.Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2005; P. Telenga w: A. Jakubecki (red.), J. Bodio, T. Demendecki, O. Marcewicz, P. Telenga, M.P. Wójcik, Kodeks postępowania cywilnego. Praktyczny komentarz, Zakamycze, 2005;

w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 05.12.2002 r., III CZ 110/02, opublikowanego w Biuletynie Sądu Najwyższego 2003/4/15).

Tym samym w ocenie Sądu, nie można powyższego uregulowania oderwać od materialnoprawnych przepisów usytuowanych w realiach tej sprawy w ustawie

o zobowiązaniach podatkowych i stosować go bezpośrednio. Przepis ten należy rozumieć właśnie w powiązaniu z zasadami odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, w tym konkretnym przypadku powstałych przed 01.01.1998 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy

z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa. Dodatkowo uzasadnione jest to faktem, że w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, nie było odpowiednika obecnego art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dlatego też, termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe powstałe przed 01.01.1998 r., trwa dopóki istnieje nieprzedawnione zobowiązanie podatkowe "główne". Jest to konsekwencja subsydiarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe "głównego" podatnika, jak też ścisłego związania tej odpowiedzialności z istniejącym zobowiązaniem podatkowym "głównym". De facto więc przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "głównego", ma wpływ na możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe powstałe przed 01.01.1998 r.

W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności Pana M. B. za zobowiązania spółki jawnej "S.". Decyzja w tym przedmiocie wydana została bowiem w okresie, gdy nadal istnieje nieprzedawniona jeszcze zaległość podatkowa spółki "S.", której był wspólnikiem.

Końcowo należy jeszcze odnieść się do wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania, zawartym w piśmie procesowym z dnia 23.11.2005 r. W sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 126 powołanej ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Zawieszenie postępowania w oparciu o ten przepis może bowiem nastąpić, tylko w przypadku zgodnego wniosku stron występujących w sprawie. Ten warunek nie został spełniony, gdyż

w piśmie z dnia 06.12.2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. oponował wnioskowi skarżącego. Pozostaje do rozważenia, podnoszona także przez stronę skarżącą kwestia możliwość zawieszenia postępowania w oparciu o art. 125 § 1 pkt.1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tegoż unormowania, Sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Skarżący podnosił, że rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej

w sprawach WSA w Białymstoku I SA/BK 399/04 i I SA/BK 400/04, gdzie skarżący kwestionuje decyzje organów podatkowych w zakresie zaniżenia przychodu spółki "S.", będzie rzutowało na ocenę zasadności decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. B. za zobowiązania spółki "S.".

Podstawą rozpatrzenia sprawy jest stan faktyczny istniejący w momencie wydawania decyzji. Zwrócić należy uwagę, że przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, są jedynie kwestie związane z tą odpowiedzialnością. Podatnik (właściwie zobowiązany) nie jest stroną takiego postępowania. W postępowaniu tym nie są już rozstrzygane kwestie związane z ustaleniem istnienia zobowiązania podatkowego głównego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].09.2004 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego spółki "S." jest decyzją ostateczną. Określone Spółce zaległości, co do zasady podlegają zatem wykonaniu i stanowią podstawę do wydania decyzji

o odpowiedzialności wspólników za zaległości ciążące na Spółce. Dlatego też w ocenie Sądu, orzeczenie zapadłe przed NSA nie będzie miało prejudycjalnego charakteru w rozumieniu art. 125 § 1 pkt.1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym stanie rzeczy nie było podstaw do zawieszenia postępowania.

Reasumując przedstawione wyżej rozważania, organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa wskazanych w skardze. Tym samym, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stąd nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), skargę oddalił.