Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 25/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. Z. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. Z. W. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina W. podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zaprojektowaniu, zakupie, montażu oraz uruchomieniu m.in. solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz gruntach stanowiących własność mieszkańców (Instalacje), a także na budynkach użyteczności publicznej. Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu inwestycyjnego "Montaż instalacji OZE na terenie G. W. (Projekt) ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Umowa i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zadanie jest realizowane na podstawie umowy zawartej z wykonawcą wyłonionym przez Gminę (dalej: "Wykonawca"), u którego Gmina kupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są na Gminę z podaniem jej NIP. W związku z realizacją Inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. Przed zawarciem umów mieszkańcy, wyrażający chęć udziału w Projekcie, zobowiązani zostali do uiszczenia płatności zaliczkowej w wysokości [...] zł.

Umowy przewidują, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańca za wynagrodzeniem (stanowiącym kwotę netto "plus należny podatek VAT") usługę polegającą w szczególności na instalacji i montażu odnawialnych źródeł energii na/przy nieruchomości mieszkańca z przeznaczeniem na potrzeby gospodarstwa domowego.

Zgodnie z treścią dalszych postanowień umowy:

- Gmina zobowiązana jest zabezpieczyć realizację Projektu, tj. wyłonić Wykonawcę Instalacji, ustalić harmonogram realizacji prac, sprawować bieżący nadzór inwestorski, przeprowadzić odbiory końcowe, dokonać rozliczenia finansowego Projektu, a także zapewnić przygotowanie niezbędnej dokumentacji dla montażu Instalacji;

- po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat, licząc od dnia otrzymania przez Gminę płatności ostatecznej z Urzędu Marszałkowskiego;

- kwota wynagrodzenia należnego Gminie płatna jest w terminie 30 dni od dnia odbioru Inwestycji, tj. od daty podpisania bezusterkowego protokołu odbioru z Wykonawcą, przy czym wpłata ta pomniejszona jest o kwotę zaliczki, płatnej przez mieszkańców przed datą zawarcia umowy;

- po upływie okresu trwałości Projektu oraz uiszczeniu przez mieszkańca dodatkowej, określonej w umowie kwoty, Gmina przeniesie na niego własność Instalacji;

- niedokonanie wpłaty przez mieszkańca wynagrodzenia w terminie i wysokości określonej w umowie skutkować będzie rozwiązaniem umowy z efektem natychmiastowym;

- mieszkaniec zobowiązuje się w okresie obowiązywania umowy do właściwej eksploatacji Instalacji, a także do ponoszenia wydatków związanych z eksploatacją

i ubezpieczeniem całości Instalacji.

Cena świadczenia uzgodniona między Gminą a mieszkańcem nie jest bezpośrednio zależna od wysokości uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu usług świadczonych przez nią jest kalkulowane jako iloczyn wartości proporcji w wysokości 47,42% oraz kosztów zakupu i montażu Instalacji na nieruchomości należącej do danego mieszkańca, przy czym wartość poszczególnych Instalacji wybudowanych w/na/przy budynkach mieszkańców jest zróżnicowana (zależy m.in. od rodzaju Instalacji, a także mocy generowanej przez Instalację).

W uzupełnieniu do wniosku Gmina podała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy realizacja projektu "Montaż instalacji OZE na terenie G. W. jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, gdyż umowa o dofinansowanie została już zawarta. A więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania. Gmina podkreśliła też, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego Gmina odniosła się do dodatkowych okoliczności, do wskazania których wezwał ją organ.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?

2) Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców?

3) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie wynagrodzenie ustalone z mieszkańcami, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4) Czy wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców przed wykonaniem umowy podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania?

5) Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji?

6) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?

7) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

8) Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Zdaniem Gminy, co do pytania 1, otrzymywane przez Gminę wpłaty, na które składa się kwota płatna przed zawarciem umowy, kwota określona w umowie (płatna w terminie 30 dni od dnia odbioru Inwestycji, pomniejszona o zapłaconą uprzednio kwotę) oraz kwota płatna przez mieszkańców w momencie przeniesienia własności Instalacji na ich rzecz, stanowią wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Gminę na ich rzecz i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT. W zakresie pytania 2 Skarżąca wskazała, że w przypadku montażu zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła w/na/przy budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jest stawka 8%. Stawka 23% będzie miała zastosowanie w przypadku montażu Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te będą zainstalowane w/na/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie. Odnośnie zagadnienia 3 Gmina stwierdziła, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie wynagrodzenie ustalone z mieszkańcami, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Co do pytania 4 Skarżąca przyjęła stanowisko, że wpłaty otrzymywane przez nią od mieszkańców przed wykonaniem umowy podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania. Z kolei w zakresie pytania 5 Gmina stwierdziła, że ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji. W odniesieniu do pytania 6 przyjęto, że poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania Instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów. W zakresie pytania 7 Skarżąca stwierdziła, że poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umów. Natomiast w odniesieniu do pytania 8 Gmina wskazała, że nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Skarżąca bardzo obszernie uzasadniła swoje stanowisko powołując się m.in. interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

W dniu [...] listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy w zakresie:

- opodatkowania przez Gminę usług termomodernizacji (modernizacji) świadczonych na rzecz mieszkańców; opodatkowania zaliczek otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami; stawek podatku obowiązujących dla tych usług; nieopodatkowania przez Gminę przekazania Instalacji do korzystania przez mieszkańców; nieopodatkowania przez Gminę przekazania własności Instalacji na rzecz mieszkańców po okresie trwania umowy – za prawidłowe;

- ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego); prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup i montaż Instalacji; obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji w związku z realizacją projektu "Montaż instalacji OZE na terenie G. W. – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał stosowne przepisy oraz odniósł się do kolejnych pytań.

W odniesieniu do pytań 1 i 4 organ podał, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny między dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek między świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Okoliczność, że transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Opodatkowaniu VAT podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług. Zatem wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą "oderwane" od czynności, które są wykonywane przez Gminę - zachodzi bowiem związek między dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania usługi polegającej na montażu Instalacji. W analizowanej sytuacji istnieje bezpośredni związek między dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowy na montaż instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Gminę inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet usługi, której zakończenie świadczenia nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. Zatem w odniesieniu do tych wpłat, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w momencie ich otrzymania.

Reasumując, wpłaty od mieszkańców otrzymywane przez Gminę stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wpłaty otrzymane przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania. W konsekwencji stanowisko Gminy dotyczące pytania nr [...] należało uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania 2 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że stawka VAT właściwa dla czynności montażu Instalacji jest uzależniona od miejsca ich zamontowania. Budynki objęte inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m2. Niektóre instalacje będą montowane poza bryłą budynku mieszkalnego. Gmina wskazała, że świadczona przez nią usługa stanowi usługę termomodernizacji/modernizacji. Budowa instalacji będzie wykonywana zatem –

w części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zatem stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, w przypadku gdy montaż instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych na dachu bądź ścianie budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką VAT. W przypadku natomiast montażu Instalacji poza budynkiem mieszkalnym, w tym na gruncie poza tym budynkiem, obniżona stawka VAT nie znajdzie zastosowania. Wówczas montaż instalacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku. Uwzględnić przy tym należy również treść art. 41 ust. 12c ustawy. Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania 3, w opinii organu środki przekazane Gminie na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę usług w zakresie termomodernizacji/modernizacji świadczonych przez Gminę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają bowiem, aby środki otrzymane przez Gminę przeznaczano na jej ogólną działalność, lecz będą one mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją Projektu, który będzie polegał m.in. na montażu zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła. Potwierdza to Gmina wskazując, że otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na zakup, montaż, uruchomienie Instalacji. W świetle powyższego należy uznać, że kwota obowiązkowego wkładu wnoszonego przez ostatecznego odbiorcę świadczenia (mieszkańca) z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jakiej Gmina musiałaby zażądać od mieszkańca, gdyby dofinansowania nie było. Zatem realizacja Projektu w części dotyczącej wykonania Instalacji na rzecz mieszkańców jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej kwestii treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w części dotyczącej wykonania Instalacji na rzecz mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci kwoty, którą wpłaca mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania 5 organ wskazał, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Gmina wskazała, że wydatki poniesione przez nią w ramach Projektu są/będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią na rzecz mieszkańców usług termomodernizacji/modernizacji. Tym samym występuje związek tych zakupów, że sprzedażą opodatkowaną. Niemniej, z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji. Zaznaczyć należy (por. rozstrzygnięcie w zakresie pytania 8), że wskazane zakupy powinny być opodatkowane na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że faktura dokumentująca dokonywane zakupy powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie" oraz nie zawierać danych wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj. m.in. kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy). W takiej sytuacji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług wykazanych w załączniku nr 14 do ustawy, jednak kwotę podatku naliczonego będzie stanowiła kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których Gmina będzie podatnikiem jako usługobiorca. Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytań nr 6 i 7 organ przyjął, że opisana we wniosku usługa ma na celu wykonanie Instalacji, a jej efektem finalnym jest przekazanie we władanie Instalacji na rzecz poszczególnych mieszkańców. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w efekcie przekazania Instalacji do korzystania, jak również z tytułu przekazania własności Instalacji powstaje (dodatkowy) obowiązek opodatkowania z tytułu takiego przekazania, nie jest to bowiem odrębna i niezależna czynność od wskazanej usługi. Przekazanie Instalacji do korzystania, jak również finalne przekazanie własności Instalacji jest w tej sytuacji normalnym następstwem umowy/umów zawartej przez Gminę z mieszkańcem/mieszkańcami. Tym samym przekazanie Instalacji do korzystania oraz przekazanie własności tej Instalacji nie rodzi obowiązku opodatkowania VAT. Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 6 i 7 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania 8 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wbrew ocenie Gminy, wskazał, że na gruncie analizowanej sprawy zachodzi konieczność stosowania przez Gminę, w związku z zakupem i montażem zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła mechanizmu odwróconego obciążenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Wystąpiły bowiem wszystkie przesłanki przedmiotowe i podmiotowe, które zobowiązują Gminę do takiego postępowania. W sprawie sporna jest relacja występująca między Gminą a mieszkańcem, gdyż w istocie ona determinuje (przy niespornym charakterze usług) konieczność zastosowania określonego reżimu opodatkowania. Na tym też zagadnieniu organ interpretacyjny skoncentrował dalsze rozważania w tym zakresie.

Odnośnie strony przedmiotowej:

a) w relacji między Gminą a mieszkańcem niewątpliwie występuje

usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina wykonuje bowiem (choć nie własnymi siłami) na rzecz mieszkańca (który jest docelowym beneficjentem) określone czynności, których istotą nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (jako konstytutywna cecha dostawy), ale chęć "przetworzenia" określonych składników majątkowych (termomodernizacja budynków). Usługa ta ma charakter odpłatny (art. 5 ust. 1 ustawy);

b) tzw. odwrotne obciążenie ma zastosowanie tylko do ściśle określonych usług. Ich katalog jest zawarty w załączniku nr 14 do ustawy. Z wniosku złożonego przez Gminę wynika, że tego rodzaju usługi występują w relacji Wykonawca-Gmina, jak i w relacji Gmina-mieszkaniec. Gmina wprawdzie wskazała, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez nią oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jak uznała, nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych. Jednak mimo tego zastrzeżenia poinformowała, że – w jej ocenie – usługi, które będzie nabywała od podmiotów trzecich zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r., powinny być klasyfikowane przy zakupie i montażu zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Przy czym Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, zastrzegając, że odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć wpływu na interpretację, podaje także w opisie sprawy, że uwzględniając cel realizacji usługi, dla którego konieczny jest montaż Instalacji, zastosowanie w odniesieniu do wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług znaleźć może odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Gmina kwestię tą pozostawia jednak do oceny organu interpretacyjnego, podając jednak wskazaną klasyfikację.

Uwzględniwszy powyższe wskazać należy, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy Gmina w związku z realizacją inwestycji nabywa usługę montażu zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła - PKWiU 43.22.12.0, które to czynności wymienione zostały w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 25. Wobec tego jest spełniony zasadniczy warunek przedmiotowy do przeniesienia obowiązku opodatkowania usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy na jej nabywcę (oczywiście tylko w relacji Wykonawca-Gmina).

W zakresie strony podmiotowej wskazano, że dla zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia konieczne jest występowanie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym co najmniej inwestora, rozumianego jako podmiot będący zleceniodawcą i beneficjentem usług; wykonawcy, rozumianego jako podmiot działający na zlecenie inwestora oraz podwykonawcy. Oznacza to, że inwestor ma być inicjatorem procesu wykonywania usług i dopiero na podstawie zlecenia inwestora generalny wykonawca ma podzlecać wykonanie usług podwykonawcom. Zatem aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciami inwestora, generalnego wykonawcy, podwykonawcy. Status poszczególnych podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym wynika z całokształtu okoliczności towarzyszących i charakteru wykonywanych usług. Wnikliwej oceny wymagają czynności faktycznie dokonane między podmiotami występującymi w sprawie. Konieczne jest przede wszystkim ustalenie ciągu zleceń.

Punktem odniesienia w analizowanej sprawie powinna być chęć przystąpienia danego mieszkańca do Projektu. Bez jego inicjatywy (później potwierdzonej stosowną zaliczką oraz sformalizowanej w drodze pisemnej umowy) żaden proces inwestycyjny nie doszedłby do skutku (nie zmienia tego fakt, że inicjatorami Projektu jako całości są podmioty trzecie – w tym przypadku organy władzy publicznej). Co więcej, mieszkaniec – co wynika z opisu sprawy – może odstąpić od uczestnictwa w inwestycji.

Drugorzędna jest przy tym okoliczność, że w okresie trwałości Projektu Instalacja będzie należała do Gminy. Nie może to (tj. relacje własnościowe) być kryterium decydującym o zasadności (bądź nie) zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia. Trudno bowiem takiego kryterium dopatrzeć się w ustawie o podatku od towarów i usług (czy nawet przepisach odrębnych). Wobec tego inwestorem (w świetle regulacji dotyczących tzw. odwrotnego obciążenia w budownictwie) może być zarówno właściciel nieruchomości, jak również jej użytkownik wieczysty, dzierżawca, najemca, itd. Tym samym status inwestora - wbrew opinii Gminy - trzeba przypisać danemu mieszkańcowi. Przekłada się to na stosowne obowiązki Gminy w zakresie odpowiedniego rozliczenia nabywanych usług (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Podsumowując, Gmina zobowiązana będzie do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT w związku z nabyciem od Wykonawcy usług mieszczących się

w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym to na Gminie jako nabywcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku w związku z tą transakcją. Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania 8 należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

2) w zakresie przepisów prawa materialnego:

a) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

b) art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że mieszkaniec występuje w roli inwestora, a w konsekwencji Gmina występuje w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz mieszkańców i ma obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji;

c) art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, iż Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Istotą sporu między stronami w niniejszej sprawie jest z jednej strony kwestia określenia, czy środki otrzymane przez Gminę w postaci dotacji stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Gminę usług w zakresie wykonania instalacji na rzecz mieszkańców, po drugie czy Gmina była obowiązana do rozliczenia podatku VAT w drodze odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji i czy w związku z tym przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu dotyczących zakupu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia przede wszystkim należy zauważyć, że wziąwszy pod uwagę treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 7, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. świadczenia dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne miały charakter usług, a Gmina realizując je występowała w charakterze podatnika podatku VAT.

Biorąc zatem pod uwagę istotę analizowanej spornej kwestii przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W ocenie Sądu, zastrzeżenia Skarżącej koncentrują się nie tyle na wykładni przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., co zarzucono we wniesionej skardze, co w jego zastosowaniu na tle stanu faktycznego.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. było wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu.

Trybunał wskazał ponadto, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Ponadto należy również zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zasadniczo, przez dotacje (subwencje) rozumie się środki wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami.

W okolicznościach stanu faktycznego sprawy czynność opodatkowaną stanowi wykonanie za wynagrodzeniem przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców, którzy wyrazili chęć udziału w realizowanej inwestycji. Usługa obejmuje zakup i montaż zestawów solarnych i instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła. Instalacje będą, w zależności od uwarunkowań technicznych montowane w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców. Omawiane Instalacje w 5-letnim okresie trwałości Projektu będą własnością Gminy, przy czym eksploatować je będą mieszkańcy uczestniczący w inwestycji. Po upływie tego okresu własność instalacji zostanie przeniesiona na poszczególnych mieszkańców. Mieszkańcy będą przy tym zobowiązani do zapłaty Gminie wynagrodzenia w ustalonym terminie pomniejszonego o kwotę zaliczki uiszczonej przy zgłoszeni akcesu do udziału w Projekcie, a ponadto dodatkowej opłaty przy przeniesieniu własności Instalacji na mieszkańca.

Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu "Montaż instalacji OZE na terenie G. W., ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Jak z powyższego wynika, instalacje OZE docelowo nie będą stanowić majątku Gminy, bowiem ostatecznie, to mieszkańcy będą beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków unijnych.

Jak wyżej wskazano, dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Innymi słowy, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

W rozpoznawanej sprawie dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu "Montaż instalacji OZE na terenie G. W.. Nie jest ona zatem przeznaczona na pokrycie ogólnych kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych mieszkańców. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Uzyskane przez Skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych i fotowoltaicznych. Można zatem przyjąć, że w tej konkretnej sprawie, inwestycja nie byłaby realizowana w zakładanym kształcie, gdyby nie otrzymane środki z Europejskiego Funduszu Społecznego. Gmina przyznała też, że kwota otrzymanego dofinansowania stanowi 45,74% wszystkich kosztów kwalifikowanych Projektu, obejmujących koszty zakupu i montażu Instalacji oraz innych kosztów.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonych przez nią usług zostało skalkulowane jako wartość proporcji w wysokości 47,42% oraz kosztów zakupu i montażu Instalacji na nieruchomości należącej do danego mieszkańca. Wartość Instalacji w poszczególnych przypadkach jest różna, ponieważ uzależniona jest od jej rodzaju i parametrów technicznych. Jednocześnie sama proporcja została skalkulowana jako iloraz otrzymanej dotacji i kosztów zakupu i montażu wszystkich instalacji (zarówno dla mieszkańców, jak i na cele gminne).

Jakkolwiek Skarżąca wskazała, że cena świadczenia uzgodniona w umowie z poszczególnymi mieszkańcami nie jest bezpośrednio zależna od wysokości uzyskanego przez nią dofinansowania, to jednak przedstawiona kalkulacja wynagrodzenia, a także sposób wyliczenia proporcji, daje podstawy do przyjęcia, że dokonano jej z uwzględnieniem otrzymanej dotacji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle analogicznego stanu faktycznego, prezentowany jest pogląd, iż "uzyskane przez Gminę dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych świadczonej na rzecz indywidualnie oznaczonego mieszkańca Gminy. Z tym zindywidualizowanym mieszkańcem Gmina zawrze umowę cywilnoprawną, w której ustalone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. W rezultacie otrzymana przez Gminę dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usługi. Całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał bowiem uprawnioną podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie za usługę było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. (...) Zgodzić należy się więc (...), że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro będzie miała bezpośredni wpływ na wysokość wynagrodzenia" (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 507/18, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Znajduje to potwierdzenie w innym stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdzie wskazano m.in., że dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. (...) Przedmiotowa dotacja jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. (...) W ocenie NSA, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Zachodzi bowiem wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Niewątpliwie całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi stosownymi nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18, publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu należy zaakceptować stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., iż podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w części dotyczącej wykonania Instalacji na rzecz mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci kwoty, którą wpłaca mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu w zakresie spoczywającego na Skarżącej obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług w drodze odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

W ocenie Sądu do zakupu przez Skarżącą i montażu Instalacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

Przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W myśl natomiast art. 17 ust. 2 u.p.t.u., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma wobec tego zastosowanie, jeśli usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W ocenie Sądu, Skarżąca realizując inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu Instalacji nie występowała w roli podwykonawcy, w ustalonym rozumieniu tego pojęcia. To Gmina faktycznie realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii w ramach projektu "Montaż instalacji OZE na terenie G. W.. Jak wskazuje Gmina umowa i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują ją m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) pozostała ona właścicielem instalacji. Skarżąca na podstawie zawartych umów zobowiązana jest do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, w zakres którego wchodzi m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe.

Projekt jest realizowany na podstawie umów zawartych z wyłonionym przez Skarżącą wykonawcą, u którego zakupiła ona usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika więc, że to Gmina realizując Projekt, występuje jako główny inwestor, a nie jak zakłada organ, główny wykonawca. Wykonawca wybrany w przetargu nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Mieszkańcy nie są zleceniodawcami usług wykonywanych w ramach projektu, lecz odbiorcami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę. Przeniesienie przez Gminę prawa własności Instalacji po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, nie zmienia pozycji Skarżącej jako inwestora, realizującego całościowo inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy.

W rezultacie, zakup i montaż Instalacji, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz inwestora, w tym wypadku skarżącą Gminę, będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor, czyli Gmina otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W rozważanej sytuacji mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zatem zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę jako trafne należy ocenić stanowisko Skarżącej, że ma ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych umów.

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem wymienionych zastrzeżeń. Regułą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Natomiast, wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W tym zakresie, prawidłowa jest dokonana przez organ ocena stanowiska Gminy, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług termomodernizacji, wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz mieszkańców tych usług. Tym samym, występuje związek wskazanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną i Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże nietrafne jest stanowisko organu w części, w której uznał on, że z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Skoro do transakcji nabycia usług związanych z realizacją Projektu nie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, do którego nawiązuje cytowany przepis, to możliwość jego zastosowania była wykluczona. Wobec powyższego, organ powinien jako prawidłowe uznać stanowisko Skarżącej, że ma ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z nabyciem i montażem instalacji w ramach realizowanego Projektu "Montaż instalacji OZE na terenie G. W..

Biorąc powyższe pod uwagę, trafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości ich zastosowania, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że nie znajduje podstaw zarzut skargi wskazujący na brak ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji organ przedstawił stanowisko skarżącej w tym zakresie. Uznał jednak, nie podzielając oceny skarżącej, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług i wobec tego, powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Nie jest również zasadny zarzut skargi, wskazujący na przyjęcie w interpretacji stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18 wydanego w sprawie na tle analogicznych okoliczności stanu faktycznego, w którym wyrażono pogląd, że zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Podkreślić należy, że istnienie uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny. Zatem stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje samo w sobie podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zastosuje się do oceny prawnej zawartej i wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku co do zastosowania, przy uwzględnieniu przedstawionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych sprawy, w rozliczeniu podatku od towarów i usług mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego dotyczącego zakupu i montażu Instalacji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).

L. Kleczkowski J. Szulc T. Wójci