Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 264/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2021 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W następstwie kontroli podatkowej, wszczętej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 15 czerwca 2020 r. oraz postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 24 maja 2021 r. dokonał odmiennego niż skarżąca – L. C. rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych przez nią deklaracjach VAT-7 za okresy do stycznia do grudnia 2016 r.

W ocenie organu I instancji, w dokonanym przez stronę samoobliczeniu za okresy objęte postępowaniem wystąpiły nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego za styczeń 2016 r., na skutek ujęcia w rozliczeniu za ten miesiąc podatku z faktury nr [...] z dnia 25 stycznia 2016 r. wystawionej przez "A", co miało wpływ na rozliczenie za kolejne okresy rozliczeniowe.

Udokumentowana wskazaną fakturą transakcja dotyczyła nabycia przez podatnika urządzeń [...] i [...] i stanowiła - zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego - nadużycie prawa. Z tej przyczyny organ pierwszej instancji wyłączył prawo strony do odliczenia, powołując się w tym zakresie na art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, rozliczenie przedmiotowej faktury spowodowało u podatniczki powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 64.920 zł, którą strona zadysponowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Bez wystąpienia nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym za miesiąc styczeń 2016 roku, za miesiąc ten, jak i za kolejne miesiące wystąpiłoby u strony zobowiązanie podatkowe lub niewielka nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

W odwołaniu od tej decyzji L. C. wnosła o wydanie przez organ I instancji na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1540), dalej: "O.p.", nowej decyzji uchylającej zaskarżone orzeczenie w całości, ewentualnie przekazanie przez organ I instancji odwołania do organu odwoławczego, przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dodatkowego postępowania dowodowego, w tym: przesłuchanie skarżącej w charakterze strony, jak również ponowne przesłuchanie G.P.P. oraz T.B.; uchylenie w całości decyzji organu I instancji na zasadzie art. 233 § 1 O.p. jak również zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji odwołania podzielił stanowisko organu I instancji, że strona z naruszeniem art.86 ust.1 ustawy o VAT odliczyła podatek wynikający z faktury wystawionej przez "A"NIP [...] dotyczącej nabycia urządzeń [...] i [...]. Organ I instancji zasadnie wyłączył prawo strony do odliczenia w ww. zakresie, wskazując na sztuczne wydłużenie "łańcucha" transakcji, brak wiarygodnych dowodów potwierdzających pierwotne nabycie towarów przez inicjatora transakcji (T.B.), nieuzasadnione podwyższenie ceny, brak kapitału własnego i skoordynowane działania celem otrzymania niskooprocentowanej pożyczki z "B" sp. z o.o. - co zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie strona odliczyła podatek ze spornej faktury, wykazując z tego tytułu zwrot podatku. Ponadto materiał dowodowy potwierdza, iż ostatecznym beneficjentem całej kwoty był T.B., brat strony, który w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą w tym samym budynku co strona. To do niego w ostateczności trafiły środki z otrzymanej pożyczki.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za pełny, a jego ocenę dokonaną przez organ I instancji za dokonaną zgodnie z regułami określonymi w przepisach w art. 191 O.p.

L. C. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia kryteriów warunkujących określenie ceny sprzedaży urządzeń, w związku z niepodjęciem przez organ żadnych działań mających na celu ustalenie ich realnej ceny;

2.art. 120, art. 124, art. 210 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez celowe zaniechanie zebrania materiału dowodowego w postaci prawidłowego przeprowadzenia dowodu z oględzin urządzeń, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykorzystywania urządzeń w przedsiębiorstwie strony;

3.art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 w zw. z art. 187 O.p., poprzez dokonanie dalece dowolnej oceny dowodu z dokumentów prywatnych w postaci Gwarancji i Pakietu Wsparcia Technicznego TBM dla urządzeń, wystawionych w dniu 16 stycznia 2016 r., noty korygującej nr [...] z dnia 18 stycznia 2016 r., wystawionej przez "A", dotyczącej faktury nr [...] z dnia 22 stycznia 2016 r., a w konsekwencji niewyjaśnienie, w jakiej dacie G. P. P. nabył urządzenia od T.B., a tym samym nabycie urządzeń nastąpiło w sposób rzeczywisty;

4.art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ przesłuchania skarżącej jako strony na żadnym z etapów postępowania, nie tylko co do podstawowych okoliczności sprawy, pomimo niemożności przesłuchania w charakterze strony T.B., który cyt. "mógł być przesłuchany jedynie w nieobecności skarżącej", podczas gdy organ był informowany, że skarżąca w tym czasie znajdowała się w siedzibie przedsiębiorstwa, a tym samym organ nie miał możliwości realnego wyjaśnienia podstaw do ustalenia ceny nabycia urządzeń przez skarżącą, a która to cena była wyższa, niż cena pierwotnego nabycia urządzeń przez T. B.;

5. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p., poprzez pominięcie ponownego przesłuchania świadków: T.B. i G. P. P., celem wyjaśnienia istotnych sprzeczności w ustalonym przez organ stanie faktycznym sprawy, tj. w jaki sposób doszło do nabycia urządzeń do działalności gospodarczej skarżącej;

6.art.187 w zw. z art. 191 O.p., tj. wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów poprzez pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania przez organy I i II instancji podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego, jego wyczerpującego rozpatrzenia i dokonania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

7.art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 188 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy skarżącej i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez przyjęcie odgórnego założenia, iż skarżąca dopuściła się oszustwa podatkowego, a transakcja nabycia urządzeń nigdy nie miała miejsca oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

8.art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na z góry założonym celu i przyjętej tezie;

9.art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności;

10.art. 291 § 1 i 3 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, tj. wydanie obszernej decyzji podatkowej pomimo nieprzeprowadzenia przez organ czynności dowodowych- przesłuchania skarżącej w charakterze strony;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poprzez odgórne przyjęcie założenia, iż skarżąca dopuściła się przestępstwa podatkowego i chciała wyłudzić możliwość obniżenia podatku;

2.art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego na terytorium kraju zakupu urządzeń, podczas gdy nie istniały żadne obiektywne dowody świadczące o rzekomej pozorności ukształtowania transakcji- zaistnienia oszustwa podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Do skargi załączono wydruk z wiadomości e-mail z dnia 25 stycznia 2022 r. od Z. M., dotyczącej nabycia urządzenia [...] w 2013 r. przez T.B.; wydruk z wiadomości e-mail z dnia 25 stycznia 2022 r. od "C" w sprawie wyceny urządzenia AVDI; wydruk z wiadomości e-mail z dnia 23 stycznia 2022 r. zawierający wycenę serwera oraz dodatkowego wsparcia technicznego wraz z informacją dotycząca [...]; informację – weryfikację ceny urządzenia [...] w 2016 r.; dokumentację techniczną urządzenia [...].

Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z ww. dokumentów na okoliczność ustalenia ceny zakupu urządzeń i czynników ją kształtujących.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 5 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i przedstawiając dodatkową argumentację wniósł o uwzględnienie skargi. Ponadto sformułował wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie z uwagi na to, że w jego ocenie, rozstrzygnięcie zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego przed Trybunałem Sprawiedliwości UE w sprawie o sygnaturze akt C-114/22, zainicjowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, pytaniem prejudycjalnym z dnia 23 listopada 2021 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 2310/19.

Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie oddalił wniosek strony skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego. Ponadto dopuścił dowód z dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą w skardze, z wyłączeniem dokumentów nieprzetłumaczonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi prawidłowość działania organu II instancji, który w okolicznościach faktycznych sprawy zakwestionował dokonane przez skarżącą L. C. (poprzednio B.-K.), samoobliczenie podatku od towarów i usług wobec wyłączenia prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 25 stycznia 2016 r.

Zarzuty skargi w zasadniczej mierze dotyczą naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając na uwadze zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów, Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania.

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe dokonały ustaleń w kwestii działań strony skarżącej. Co ważne, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy. W konsekwencji takim stanem faktycznym Sąd jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przytoczony przepis wskazuje, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych ustawowo sytuacjach wyłącza całkowicie prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawowym dokumentem odzwierciedlającym nabycie towarów i usług. Odstępstwa w prawie do odliczenia wynikają m.in. z zastosowanego w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji. Nie wystarczy więc spełnienie warunku posiadania przez podatnika oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług, jeśli nie odzwierciedlenia ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano stanowisko, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, z 22 września 2016 r., I FSK 673/15; z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15, wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższy kierunek orzeczniczy uwzględnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, który prawo do odliczenia podatku traktuje za integralną część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalne prawo podatnika uznając, że zasadniczo nie może być ono ograniczane. Akceptuje jednak stanowisko, że zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Odnosząc przedstawione wyżej uwagi ogólne na grunt stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że sporna transakcja wynikająca z faktury nr FV 2/2016, nie mogła stanowić podstawy dla strony podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a odliczając podatek wynikający z tej faktury strona naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie zaistniały tym samym podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wyłączenia prawa do odliczenia w tym zakresie. Zdaniem Sądu, organ II instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT normę prawa materialnego.

Zauważyć przy tym należy, że słusznie organ odwoławczy podniósł, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przy tym powołanie przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji i w jej uzasadnieniu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W tym zakresie wskazać bowiem należy, że ww. przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do art.86 ust.1 ustawy o VAT i dotyczy skonkretyzowanych podstaw przewidzianych w tym przepisie dla wyłączenia prawa do odliczenia - podobnie jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Oba przepisy dotyczą wyłączenia prawa do odliczenia z uwagi na zaistnienie określonych przesłanek, a tym samym powołanie przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT- w zestawieniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz z treścią uzasadnienia wydanej decyzji i powołanymi ustaleniami - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, a zmiana w tym zakresie mieści się w uprawnieniach reformatoryjnych organu odwoławczego i nie narusza art.127 O.p.

Stwierdzić zatem należy, że zmiana kwalifikacji prawnej była właściwą korektą i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem w sprawie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, który jednoznacznie wykazał, że podstawą zakwestionowania stronie analizowanego prawa jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, należy odnotować, że przedmiotem spornej transakcji miało być nabycie przez stronę urządzeń [...] LTD [...] oraz [...]: [...] za łączną kwotę 367.032 zł. Pierwotnie powyższe urządzenia miały zostać nabyte przez brata strony, T.B., prowadzącego działalność TBM T. B.

Jako dowody zakupu powyższych urządzeń T.B. przedstawił fakturę VAT z dnia 29 października 2015 r. o nr [...] wystawioną przez "D" LTD w związku z zakupem Rocznej Subskrypcji Serwisowej ([...]) opiewającą na kwotę 200 euro co stanowi około 893,05 zł oraz umowę sprzedaży [...]: [...] (...) z dnia 14 stycznia 2016 roku zawartą z M.K. z A., opiewającą na kwotę 1.950 euro, tj. 84.522,75 zł.

Następnie powyższe urządzenia w dniu 22 stycznia 2016 r. miały zostać sprzedane G. P. P.za cenę wskazaną na Fakturze nr [...]. Przy czym urządzenie diagnostyczne [...] miało zostać sprzedane za kwotę 189.220 zł brutto, czyli o cenę o ponad dwudziestokrotnie wyższą od wykazanej przez T.B. wartości nabycia a serwer danych [...] za kwotę 177.112 zł brutto, czyli o cenę ponad dwukrotnie wyższą niż wynikała z przedłożonej przez T.B. umowy sprzedaży. Dodatkowo należy wskazać, że wystawiona przez T.B. faktura posiadała wydłużony do 21 dni termin zapłaty (do dnia 12 lutego 2021 r.).

W dniu 25 stycznia 2016 r. G. P. P.na podstawie faktury nr [...] miał sprzedać powyższe urządzenia stronie za łączną kwotę 367.032 zł. brutto z czego z cena urządzenia diagnostycznego wynosiła 189.420 zł, a serwera danych 177.812 zł. Łącznie zysk z odsprzedaży powyższych urządzeń miał wynieść więc 700 zł.

Sąd podziela stanowisko organu, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tym dokumencie, na co wskazują następujące okoliczności ustalone w toku postępowania.

Przede wszystkim wskazać należy na okoliczność stworzenia łańcucha transakcji w związku z oszustwem podatkowym, co polegało w pierwszej kolejności na wykazaniu zakupu wskazanych urządzeń przez T. B., następnie ich odsprzedaży G. P. P. po znacznie podwyższonej cenie, a ostatecznie ich odsprzedaży stronie skarżącej. Wykazana została sprzedaż specjalistycznych urządzeń do diagnostyki pojazdów samochodowych oraz serwera danych od G.P.P., tj. przedsiębiorcy, który zawodowo nie prowadził działalności gospodarczej, w której takie urządzenie mogłyby zostać wykorzystane, nie posiadał środków na zakup powyższych urządzeń, oraz zawodowo nie zajmował się obrotem tego typu urządzeniami; nie było uzasadnienia ekonomicznego dla powyższej transakcji biorąc pod uwagę, że łączny zysk dla G. P. P. wyniósł łącznie 700 zł, przy czym cena urządzeń wyniosła ostatecznie 367.032 zł, co stanowi również kwotę pożyczki, o której udzielenie wnioskowała strona do "B".

W tej sytuacji organ podatkowy miał uzasadnione podstawy by uznać za niewiarygodne twierdzenia G.P.P., że urządzenia miały być sprzedane innemu kontrahentowi, biorąc pod uwagę, że nie przedstawił on w toku postępowania danych tego pierwotnego klienta, jak również nie posiadał on środków pozwalających na zakup urządzeń na sprzedaż.

Sporna transakcja miała być dokonana w praktyce bez zaangażowania środków własnych, ponieważ zarówno strona skarżąca, jak i G. P. P. zapłacili za urządzenia środkami pochodzącymi głównie ze środków z pożyczki, udzielonej przez "B" sp. z o.o., które ostatecznie zostały przekazane jako zapłata za urządzenia do T. B., który ostatecznie obsługiwał powyższe urządzenia jako diagnosta zatrudniony u strony skarżącej.

Co ważne, sporna transakcja została wykazana pomiędzy podmiotami wspólnie powiązanymi ze sobą pod względem gospodarczym, rodzinnym oraz towarzyskim. Jej pierwszym ogniwem był T.B., który jest bratem oraz formalnie pracownikiem strony skarżącej, przy czym w tym okresie prowadził działalność gospodarczą w tym samym budynku co strona skarżąca. Kolejnym ogniwem był natomiast kuzyn obojga G. P. P., który w trakcie przesłuchania zeznał, że współpracował zarówno ze skarżącą, jak i T. B.

Organ odwoławczy podniósł, że powiązania rodzinne pomiędzy podatnikami co do zasady oczywiście nie są przez organy podatkowe kwestionowane. Niemniej w okolicznościach sprawy, w zestawieniu z pozostałymi ustaleniami uprawnione jest stwierdzenie, że taki sposób dokumentowania transakcji, a przede wszystkim taki sposób ułożenia przepływu pieniędzy możliwy był głównie dzięki tym powiązaniom.

W skardze skarżąca powoływała się na nowe dowody oraz okoliczności, które nie były przedstawiane, ani w trakcie postępowania przed organem I instancji, ani w trakcie postępowania odwoławczego.

W toku postępowania przed organami strona skarżąca, opisując przebieg transakcji dotyczącej zakupu urządzeń: interfejsu diagnostycznego [...] oraz serwera danych [...] SN:[...] , wskazywała, że to najpierw T.B. zakupił powyższe urządzenia, przy czym interfejs diagnostyczny [...] miał być zakupiony przez internet u producenta, a serwer danych miał być kupiony od osoby prywatnej w Niemczech, następnie miał on powyższe urządzenia sprzedać G. P. P., od którego z kolei miała je zakupić skarżąca.

Należy wskazać, że na potwierdzenie tych twierdzeń strona skarżąca przedkładała m.in. dowody w postaci dokumentu o nr [...] z dnia 29 października 2015 r. na kwotę 208,16 euro, mającego potwierdzać zakup urządzenia [...] przez T. B. Okoliczność powyższą potwierdzał również T. B., który pytany podczas przesłuchania w dniu 30 lipca 2020 r. o dowód nabycia urządzenia i jego cenę, a będąc pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wskazał na wyżej wymieniony dowód księgowy podkreślając, że to jest ten dokument i za wartość jak na tym dokumencie. W trakcie tego przesłuchania podkreślał również, że urządzenie było nowe i zostało zakupione za pośrednictwem internetu bezpośrednio od producenta, przedsiębiorstwa "D" LTD z Bułgarii.

Na powyższy dokument strona skarżąca powoływała się również w odwołaniu, wskazując przy tym, że ww. dowód potwierdza nabycie urządzenia i oba urządzenia zostały nabyte na terytorium Niemiec. Identyczne stanowisko odnośnie powyższej kwestii zostało zaprezentowane przez skarżącą również w piśmie z dnia 29 listopada 2021 r.

Tymczasem w skardze strona skarżąca zmienia prezentowane do tej pory stanowisko, wskazując, że urządzenie [...] zostało nabyte przez T.B. już w sierpniu 2013 r. od przedsiębiorstwa "E" prowadzonego przez Z. M. za kwotę 83.000 zł, na co przedstawia przy skardze dowód w postaci korespondencji e-mail z dnia 25 stycznia 2022 r. Okoliczność powyższą ma potwierdzać również wydruk wiadomości e-mail z dnia 4 sierpnia 2013 r., dotyczący potwierdzenia zarejestrowania w serwisie ADE.

Należy przy tym wskazać, że powołując się na powyższe dowody dotyczące nabycia urządzenia skarżąca jednocześnie w skardze przedstawia sprzeczne ze sobą informacje dotyczące pierwotnej ceny nabycia urządzenia. Powołując się bowiem na wcześniejszy zakup urządzenia [...], od przedsiębiorstwa "E", skarżąca jednocześnie podaje cenę urządzenia, jaką miała ustalić na podstawie informacji uzyskanych od [...].. Zgodnie z przedstawionymi danymi, w 2016 r. urządzenie wraz z dedykowanym oprogramowaniem miało mieć wartość 8748 euro, co po przeliczeniu (wg kursu NBP z 25 stycznia 2016 r. euro = 4,47 zł) daje kwotę powiększoną o wartość podatku VAT w wysokości 46.612,86 zł. Podkreślić przy tym należy, że powyższe ustalenia dotyczą nowego urządzenia, a nie używanego. Wskazana kwota w znaczący sposób różni się również od tej, jaka została wskazana w wiadomości e-mail przez Z. M. z przedsiębiorstwa "E" jako cena nabycia.

Dodatkowo należy podkreślić, że skarżąca w uzasadnieniu skargi w dalszym ciągu powołuje się na przedstawioną w trakcie postępowania przed organem I instancji wycenę urządzenia, zgodnie z którą miało ono kosztować 169.386 zł. Skarżąca sama podaje niespójne dane, co niewątpliwie ma wpływ na ocenę ich wiarygodności.

Zdaniem Sądu, powyższe dowody dodatkowo potwierdzają stanowisko organu odwoławczego, że do transakcji stwierdzonych na spornej fakturze pomiędzy stronami nie doszło w spornym okresie, a faktura wystawiona przez "A" była tzw. "pustą fakturą".

Powtórzyć należy, że powyższą okoliczność potwierdza sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji, skutkujące znacznym podwyższeniem ceny urządzeń, brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji, jak i fakt, że została dokonana bez udziału kapitału własnego. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła również wiarygodnych dowodów potwierdzających, z czego wynikał nagły wzrost ceny urządzeń. Przy czym jako niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia, że wzrost cen wynikał z udzielonych pięcioletnich gwarancji przez przedsiębiorstwo T. T.B., do czego organ odwoławczy odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a argumentacja strony skarżącej pozostaje bez wpływu na odmienną ocenę powyższych okoliczności.

Dodatkowo, w świetle przedstawionego przez skarżącą nowego materiału dowodowego, podzielić należało ocenę organu odwoławczego transakcji jako nieuzasadnionej ekonomicznie, a także nieracjonalnej, skoro T.B. najpierw sprzedaje użytkowane przez siebie przez trzyletnie urządzenie G. P. P. za kwotę o 56,2% wyższą od ceny nabycia (zgodnie z wiadomością e-mail od przedsiębiorstwa "E"), po to tylko, aby on z kolei sprzedał je skarżącej, która prowadzi działalność gospodarczą w tym samym budynku, co T.B. i u której jest on zatrudniony jako diagnosta samochodowy. Istotne pozostaje przy tym nadal, że skarżąca potwierdziła wpłatę za urządzenia środkami pozyskanymi z pożyczki z "B" sp. z o.o., a pieniądze ostatecznie trafiły do T.B., na co wskazano również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a czego skarżąca nie podważa.

Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że T.B. musiał mieć świadomość, że skarżąca planuje zakup powyższego urządzenia biorąc pod uwagę, że w tym okresie pracował w należącej do niej stacji diagnostycznej jako diagnosta samochodowy, do którego zakresu obowiązków należała obsługa tego typu urządzeń. Mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego, należy stwierdzić, że to z nim przede wszystkim skarżąca powinna konsultować zakup powyższego urządzenia tym bardziej, że jak sama wskazała w skardze to T.B. "w związku z wykonywana działalnością ma doświadczenie i wiedzę w zakresie parametrów jakimi powinny charakteryzować się urządzenia".

W tym kontekście jako nielogiczne i niezgodne z przedstawionym w sprawie materiałem dowodowym należy uznać twierdzenia skarżącej, że T.B. zakupił urządzenia wyłączenie w celu dalszej odsprzedaży. W świetle załączonych do skargi dokumentów wynika wprost, że interfejs diagnostyczny został zakupiony przez T.B. w 2013 r., a tym samym miał być sprzedany 3 lata później. Podkreślić należy, że taka transakcja nie miałaby żadnego sensu pod względem ekonomicznym, biorąc pod uwagę zużycie samego urządzenia i spadek jego wartości po trzech latach.

Jako niezrozumiały należy przy tym uznać również zakup przez skarżącą trzyletniego używanego urządzenia, które miało zastąpić użytkowane do tej pory testery diagnostyczne Autocom CDP oraz VCDS, które zostały nabyte przez skarżącą (jako nowe) w dniu 17 maja 2013 r. Na powyższą okoliczność wskazywało porównanie dowodów z ewidencji środków trwałych z 2016 r. oraz 2017 r., z których wynika, że w ewidencji środków trwałych nie było już ww. urządzeń, a jedynym urządzeniem diagnostycznym wprowadzonym do ewidencji było urządzenie [...]. Innymi słowy, trzyletnie urządzenia zostały zastąpione innymi, także trzyletnimi urządzeniami, o znacznie jednak wyższej wartości początkowej.

Zaakcentować należy, iż powyższa sytuacja jest identyczna również w przypadku zakupu drugiego urządzenia - wyprodukowanego w listopadzie 2010 r. serwera [...], który zastąpił zakupiony w dniu 30 listopada 2015 r. jako nowy [...], a który również nie figuruje już w ewidencji środków trwałych za 2017 rok. Normalną praktyką w takim wypadku dla przedsiębiorcy jest zakup nowego urządzenia, a nie zastępowanie posiadanych urządzeń używanymi, a na dodatek dużo droższymi.

Nie mogą przy tym zyskać aprobaty twierdzenia, że powyższe ustalenia zostały dokonane wyłączenie w oparciu o okoliczność, iż transakcja została dokonana pomiędzy członkami rodziny, czy brak wskazania przez G. P. P. podmiotów wcześniej zainteresowanych pierwotnie zakupem urządzeń. Sama okoliczność wykazania transakcji pomiędzy członkami rodziny nie przesądziła o podjętym rozstrzygnięciu, ale szereg powiązanych ze sobą faktów związanych z powyższą transakcją.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że do transakcji stwierdzonych w spornej fakturze pomiędzy wskazanymi w tej fakturze podmiotami nie doszło, a celem wystawienia spornej faktury było uzyskanie korzystnie oprocentowanej pożyczki z "B" sp. z o.o. oraz uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie budzi przy tym wątpliwości, że strona skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym.

Wskazać przy tym należy, że kwota wynikająca z faktury nr [...] z dnia 25 stycznia 2016 r. była identyczna, jak kwota uzyskanej przez stronę pożyczki (wraz z wkładem własnym), o którą strona wnioskowała już w grudniu 2015 r.

Powyższego stanowiska nie może zmienić również pozostała załączona przez skarżącą dokumentacja w postaci faktur zakupu Rocznej Subskrypcji Serwisowej przez T. B. w latach 2018-2020 oraz informacji dotyczących możliwości pobrania najnowszych aktualizacji.

W ocenie Sądu, powyższa dokumentacja tylko potwierdza dotychczasowe stanowisko organu odwoławczego, że świadczenie usług serwisowych przez T.B. w dużej mierze ograniczało się do zakupu Rocznych Subskrypcji Serwisowych, co przez pięć lat mogło stanowić wartość około 1295 euro (259 euro x 5 lat), co stanowi równowartość około 5905 zł i w żaden sposób nie uzasadniało wzrostu ceny urządzenia w związku z udzieleniem gwarancji przez T. B. i to niezależnie od tego, jaką wartość początkową by przyjąć.

Jako niemające uzasadnienia w materiale dowodowym należy uznać twierdzenie, że organy podatkowe nie weryfikowały kosztów, jakie mogły być związane z udzieleniem gwarancji przez T. B. W toku postępowania dokonano bowiem powyższych ustaleń, biorąc pod uwagę ceny za podobne usługi świadczone przez producenta powyższych urządzeń, co wynika z zaskarżonej decyzji. Przedłożone na etapie postępowania sądowego dowody dodatkowo ustalenia organów podatkowych potwierdziły.

Bez wpływu na wynik sprawy należy uznać argumenty, w których skarżąca wskazuje, że T.B. jest pracownikiem skarżącej. Do jego obowiązków należy obsługa przeglądów technicznych pojazdów. Wykonując obsługę urządzenia [...] oraz [...] nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia i wykonywał wszelkie czynności zgodnie z umową gwarancyjną oraz umową wsparcia technicznego.

W sprawie nie jest bowiem sporne, że T.B. pracował jako diagnosta w firmie skarżącej. W sprawie zakwestionowano natomiast prawo skarżącej do odliczenia podatku na podstawie spornej faktury wobec stwierdzenia, że faktura ta ma charakter tzw. "pustej faktury".

Wyjaśnienia skarżącej nie uzasadniają nagłego wzrostu ceny urządzenia, jak również nie ma istotnego znaczenia dla sprawy przedstawiona przez skarżącą dokumentacja dotycząca wyceny zakupu serwera danych [...]: [...]. Zaznaczyć należy, że powyższa wycena dotyczy urządzenia nowego, ze wsparciem technicznym i gwarancją ze strony producenta urządzenia. Natomiast skarżąca miała na podstawie spornej faktury zakupić urządzenie pięcioletnie, wyprodukowane w 2010 r., w przypadku którego wsparcie techniczne miała świadczyć osoba, która do tej pory nie zajmowała się zawodowo ani świadczeniem podobnych usług, ani naprawą tego typu sprzętu.

Dodać należy, że wysokość ceny rynkowej nie była w sprawie okolicznością przesądzającą o rozstrzygnięciu, ale cena podana na spornej fakturze poddana została swobodnej ocenie w całokształcie materiału dowodowego, w kontekście oceny rzetelności faktury.

W tym kontekście nie mogą także znaleźć aprobaty podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez celowe zaniechanie zebrania materiału dowodowego w postaci prawidłowego przeprowadzenia dowodu z oględzin urządzeń.

W ocenie Sądu, dokonanie ponownych oględzin nie mogłoby przesądzić - jak sugeruje skarżąca - o tym, że serwer danych [...] : [...] był użytkowany w okresie od 25 stycznia 2016 r. do 15 czerwca 2020 r. Zgodnie bowiem z protokołem oględzin znajdującym się w aktach sprawy, powyższe urządzenie w dniu 15 czerwca 2020 r. nie znajdowało się na terenie stacji diagnostycznej, a zgodnie ze słowami T.B.: "znajdował się on w miejscowości Żukowo i tam jest podłączony do sieci w celu przechowywania danych". Jako niewiarygodne należy uznać późniejsze wyjaśnienia T.B., że był on w momencie oględzin zdenerwowany i dlatego podał kontrolującym niewłaściwe informacje.

Trafnie organ odwoławczy uznał, że skarżąca w ciągu czterech miesięcy mogła przygotować serwerownię, aby okazać i przedstawić to jako dowód, że serwer był tam zainstalowany od daty zakupu.

Bez znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia, czy urządzenia jako takie były używane w przedsiębiorstwie skarżącej w sytuacji, w której kwestionowany pozostaje sam fakt, że doszło do ich faktycznego nabycia pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze w spornym czasie oraz odliczenie podatku wykazane w związku z tym przez skarżącą.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi, należy podnieść, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty, dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony.

Należy bowiem wskazać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, realizując zawarty w odwołaniu wniosek, zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w przesłuchanie skarżącej. Niemniej, pomimo dwukrotnego wezwania skarżąca nie pojawiła się na przesłuchaniu - przedstawiając za każdym razem zwolnienie lekarskie wystawione przez lekarza POZ, z czego drugie z zaświadczeń (z 3 listopada 2021r.) zawierało adnotację chory może chodzić- skutkiem czego odstąpiono od wyznaczenia kolejnych terminów przesłuchania skarżącej w charakterze strony.

Podkreślić należy, że powyższe przesłuchanie miało być przeprowadzone wyłącznie jako realizacja wniosku skarżącej, który został zawarty w odwołaniu, a od jego realizacji odstąpiono wyłącznie w związku z faktem, że mimo dwukrotnego wezwania skarżąca nie stawiała się na przesłuchanie, przedkładając zwolnienia lekarskie. Dodać należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, nie usprawiedliwiła ona w wystarczający sposób swojej nieobecności na przesłuchaniu w dniu 9 listopada 2021 r., zważywszy że przedłożone zwolnienie lekarskie miało adnotację, chory może chodzić.

Zatem jako bezzasadne należało ocenić twierdzenia skarżącej, w których wskazano, że odstąpienie od jej przesłuchania w okolicznościach sprawy stanowi o odebraniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania miała bowiem prawo przesyłać do organu odwoławczego wyjaśnienia, wnosić o przeprowadzenie kolejnych dowodów, oraz mogła zapoznać się z aktami sprawy. Realizację tego prawa zapewniono skarżącej na każdym etapie postępowania, co wynika z akt sprawy.

Niezasadne są również zarzuty pominięcie wniosku o ponowne przesłuchanie świadków T.B. i G.P.P..

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarówno T.B., jak i G. P. P. byli przesłuchani w toku postępowania przed organem I instancji, gdzie zapewniono im możliwość swobodnej wypowiedzi, z której jednak żaden z świadków nie skorzystał.

Nie każdy wniosek dowodowy strony musi być przez organ podatkowy uwzględniony, a jedynie taki, który ma wykazać okoliczności niestwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami i okoliczności istotne w sprawie. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył ani art. 180 § 1, ani art. art. 188 O.p. odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów, bowiem okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych zostały już stwierdzone innymi dowodami, co uzasadniało odmowę ponownego powołania ww. osób na świadków.

Wbrew zarzutom skargi, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miała kluczowego znaczenia kwestia ustalenia faktycznej daty nabycia urządzeń w sytuacji, w której na podstawie akt sprawy dowiedziono, że opisane urządzenia nie mogły być przedmiotem transakcji wynikającej ze spornej faktury.

Należy także wskazać, że z pozyskanego w toku postępowania odwoławczego wniosku skarżącej o udzielenie pożyczki wynika, że już w grudniu 2015 r. skarżąca wniosła o udzielenie pożyczki na konkretne urządzenia, które miały być przedmiotem zakwestionowanej faktury, na kwotę dokładnie taką, jaka ostatecznie została wskazana na fakturze [...] z dnia 25 stycznia 2016 r. Ta okoliczność także potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych o celowym działaniu skarżącej celem uzyskania korzystnie oprocentowanej pożyczki i zwrotu VAT.

Natomiast inicjatorem transakcji był T.B., który jako brat i formalnie pracownik skarżącej musiał mieć wiedzę na temat złożonego wniosku. Był on również ostatecznym faktycznym beneficjentem całej kwoty pożyczki, która ostatecznie została zapłacona za urządzenia. Zaznaczyć należy również, że zgodnie z przedstawionym przez skarżącą nowym materiałem dowodowym, już w 2013 r. zakupił on i użytkował interfejs diagnostyczny [...] LTD [...], który w spornej fakturze został wskazany jako sprzedany. Należy również wskazać, że data na fakturze nie była kwestionowana przez G P. P. w toku przesłuchania w dniu 18 sierpnia 2020 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, dokonane przez organy ustalenia dotyczące faktur stwierdzających nabycie urządzeń [...] LTD [...] oraz serwera danych [...]: [...] mają oparcie w przedstawionym w sprawie materiale dowodowym. Każdy z dowodów został oceniony zgodnie zasadami logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego, jak również w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie, nie pominięto również żadnego ze zgłoszonych przez stronę dowodów, w tym faktury/korekty oraz przedstawionej przez skarżącą wyceny urządzenia [...] LTD [...] , jak również dokumentów gwarancji udzielonych przez firmę J" T.B..

Wymaga zaakcentowania, że organ odwoławczy prowadził postępowanie zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, respektując prawo skarżącej do czynnego udziału w tym postępowaniu. Przedstawione przez skarżącą dowody były w toku postępowania przedmiotem analizy w powiązaniu z innymi dowodami, co wynika wprost z zaskarżonej decyzji, a czego skarżąca w skardze skutecznie nie podważyła. Należy wskazać, że organ odwoławczy obszernie odniósł się do każdego z przeprowadzonych dowodów w sprawie wskazując, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówiono wiarygodności.

Jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 291 § 1 i 3 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, jeśli uwzględni się, że powyższe przepisy dotyczą zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i nie odnoszą się do kwestii udziału skarżącej w postępowaniu odwoławczym. Niezaleznie od tego podkreślić należy, że na każdym etapie postępowania skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, oraz stosownie do art. 200 O.p. została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, z którego to prawa skorzystała.

Konkludując, w ocenie Sądu nie narusza prawa wniosek wyrażony w zaskarżonej decyzji, że do transakcji stwierdzonych na spornej fakturze pomiędzy stronami nie doszło, a faktura ta była tzw. "pustą fakturą". Jednocześnie skarżąca miała pełną świadomość fikcyjności przedmiotowej transakcji. Efektem przyjęcia ww. faktury było uzyskanie niskooprocentowanej pożyczki z "B" sp. z o.o. w łącznej kwocie 298.400 zł, a na gruncie podatku od towarów i usług - wykazanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ostatecznym faktycznym beneficjentem kwoty pożyczki był T.B., brat skarżącej, który jest też jej pracownikiem, a w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą w tym samym budynku co skarżąca.

Zaznaczyć należy, że powyższe okoliczności i dowody - szczegółowo omówione i poddane ocenie w zaskarżonej decyzji - w istocie zostały dodatkowo potwierdzone przez skarżącą, która załączyła do skargi dokumenty, z których jasno wynika, że to T.B. zakupił interfejs diagnostyczny już około sierpnia 2013 r. i od tego czasu użytkował go w swojej działalności gospodarczej, którą prowadził w tym samym budynku co skarżąca, pracując u niej jako diagnosta samochodowy. Tym samym zmienił on dotychczasowe stanowisko, które prezentował w trakcie postępowania przed organami, że urządzenie było nowe i zakupione tuż przed sprzedażą G. P. P. - co potwierdza dobór wyjaśnień na potrzeby aktualnego etapu sprawy.

Z załączonej do skargi dokumentacji wynika przy tym, iż wsparcie serwisowe T.B. ograniczało się do zakupu Rocznej Subskrypcji Serwisowej, co nie mogło mieć wpływu na aż tak znaczący wzrost ceny urządzenia w związku z udzieleniem gwarancji, a tym samym nie miało wpływu na wynik sprawy.

W odniesieniu do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi, wskazać należy, że Sąd dopuścił dowód z dokumentów sporządzonych jedynie w języku polskim. W świetle bowiem art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. W myśl natomiast art. 4 pkt 4 i 5 ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim (Dz.U. z 2021 r., poz. 672 ze zm.), język polski jest językiem urzędowym instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych oraz organów, instytucji i urzędów podległych organom wymienionym w pkt 1 i pkt 3, powołanych w celu realizacji zadań tych organów, a także organów państwowych osób prawnych w zakresie, w jakim wykonują zadania publiczne. Niewątpliwie zatem konstytucyjna zasada, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, stanowiąca, że językiem urzędowym jest język polski, warunkuje, aby dokumenty będące dowodem mogącym wpływać na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zostały przetłumaczone na język polski, umożliwiając tym samym prawidłową ocenę wyniku badania treści takiego dokumentu. Natomiast brak przedstawienia stosownych tłumaczeń, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie pozwala na ich uwzględnienie w sprawie.

Odnosząc się zaś do wniosku o zawieszenie postępowania, wyjaśnić należy, że art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329), w skrócie: "p.p.s.a." stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro przepis stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to niezawieszenie przez Sąd postępowania nie może być uznane za naruszenie ww. przepisu.

Podkreślić należy, że merytoryczne powiązanie spraw nie oznacza automatycznie zasadności wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. O zawieszeniu postępowania na podstawie przywołanego przepisu decydują względy celowościowe, których niniejszy skład Sądu nie dostrzegł. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie było podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu zakończenia toczącego się postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości UE w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego z dnia 23 listopada 2021 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 2310/19.

Należy również odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny, wspomnianym postanowieniem z 23 listopada 2021 r., sygn. I FSK 2310/19 NSA wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?

Tymczasem w rozpatrywanej przez tut. Sąd sprawie spór pomiędzy organem a skarżącą dotyczy m.in. interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT . Tak więc rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie było uzależnione od mającego zapaść rozstrzygnięcia przed TSUE, w zakresie zadanego mu pytania prejudycjalnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.