Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2846/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 2 i 3, art. 14f § 1 i 2, art. 14h, art. 14k, art. 121 § 1, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: 1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

2. Nieprzedstawienie w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p.

TEZY

1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

2. Nieprzedstawienie w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 439/13 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [..] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. III SA/Wa 439/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. R. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ), z dnia 14 stycznia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Oświadczył, że jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej. W przyszłości wystąpi ze spółki osobowej, przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że spółka ta zostanie zlikwidowana. Wystąpienie to – w przypadku spółki jawnej i spółki komandytowej – będzie polegało na wypowiedzeniu przez skarżącego umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie tej umowy poprzez wykreślenie skarżącego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji skarżącego (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie skarżącego ze statutu jako wspólnika tej spółki. W ramach wystąpienia oraz likwidacji skarżący otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci składników majątkowych, tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wniesione do spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego. Składniki te nie będą skarżącemu przydatne, gdyż – jak obecnie zakłada – nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tej przyczyny zostaną one w części odpłatnie zbyte, a w pozostałej części wniesione do spółki kapitałowej. Skarżący zapytał, w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku: (1) odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; (2) wniesienia aportem do spółki kapitałowej tych środków i wartości.

2.2. Postanowieniem z 30 listopada 2012 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Stwierdził, że istota wniosku opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Poza tym redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd Ministra Finansów w określonych kwestiach.

2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie. Poniósł, że organ mógł bez żadnych przeszkód wydać indywidualną interpretację, w której mógł albo potwierdzić stanowisko skarżącego jako prawidłowe albo uznać to stanowisko za nieprawidłowe.

2.4. Utrzymując w mocy własne postanowienie organ przypomniał, że interpretację podatkową wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego, co do możliwości stosowania oraz wykładni określonego przepisu prawa podatkowego z przyczyn wyłącznie poznawczych. Wniosek nie może zatem dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tymczasem skarżący przedstawił pewną sekwencję hipotetycznych zdarzeń. Istota złożonego przez niego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie. Organ nie podzielił stanowiska skarżącego, że wskazany we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany. Zdaniem organu nie podał on, że otrzymane składniki majątku wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź sprzeda na rynku. Nie wiadomo też, która spółka zostanie zlikwidowana, a z której skarżący wystąpi. W ocenie organu, nieuprawnione jest powoływanie się przez skarżącego na analogie (a raczej ich brak) jego sprawy z innymi sprawami, bowiem w żadnym przepisie regulującym instytucję wydawania interpretacji indywidualnych nie został nałożony na organy podatkowe obowiązek ustosunkowania się do poglądów zawartych w pismach innych organów, ale obowiązek oceny stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Organ uznał za niezasadny także zarzut naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p.) poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Skoro wniosek skarżącego nie mógł – z uwagi na jego treść – skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł też nastąpić skutek określony w art. 14o o.p., a polegający na uznaniu, że wobec przekroczenia trzymiesięcznego terminu została wydana interpretacja, stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego w pełnym zakresie.

Zdaniem organu, nie ciążył na nim obowiązek wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 o.p. Poziom abstrakcyjności tego wniosku oraz jego niezindywidualizowany charakter pozwalał na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach postanowienia wydanego w trybie art. 165a o.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie organu z dnia 14 stycznia 2013 r. skarżący zarzucił naruszenie:

(1) art. 14a o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

(2) art. 14b § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione;

(3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełnienia przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

(4) art. 14b § 6 o.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) poprzez wydanie postanowienia w sytuacji, gdy rozporządzenie MF przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na te postanowienia, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

(5) art. 120 w związku z art. 14d o.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko skarżącego;

(6) art. 121 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników;

(7) art. 125 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady szybkości działania związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Skarżący wniósł o: (1) stwierdzenie nieważności postanowień w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych; (2) uchylenie zaskarżonego postanowienia II w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; (3) potwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14d o.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca; (4) uznanie, że stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest w całości prawidłowe; (5) zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Zdaniem WSA w Warszawie skarga nie jest zasadna, bowiem w sprawie zaistniały wymienione w art. 165a § 1 o.p. przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, natomiast wniosek skarżącego jest jedynie próbą uzyskania ogólnego poglądu Ministra Finansów w sprawie. Uprawnionym wnioskodawcą będzie tylko taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną, a nie będzie nim ten, którego wniosek dotyczy stosowania prawa podatkowego w ogóle. Skarżący zawarł niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, czego nie można uznać za wniosek "w indywidualnej sprawie". W konsekwencji nie można było uznać skarżącego za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a samego wniosku za zmierzającego do uzyskania interpretacji indywidualnej. Trafne jest spostrzeżenie organu podatkowego, że skarżący nie potrafił wykrystalizować przedmiotu wniosku na tyle, ażeby dotyczył on zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie tej interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Interpretacja ta nie może być wydana na podstawie nieskonkretyzowanej, niedookreślonej pod względem ilości zdarzeń przyszłych, sytuacji faktycznej. Samo wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego, które miałyby zostać zinterpretowane oraz sformułowanie konkretnych pytań nie jest wystarczające.

Organ udzielający indywidualnej interpretacji zawsze powinien dążyć do wydania interpretacji, która w sposób najbardziej prawidłowy interpretuje przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nawet wówczas gdy będzie to niezgodne z innymi wcześniej wydanymi interpretacjami. Zdaniem WSA w Warszawie, nie można oczekiwać, aby organ podatkowy uznając – jak w rozpatrywanej sprawie – że zachodzą przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji podatkowej na podstawie wniosku skarżącego, interpretację taką wydał tylko dlatego, że tak postąpiły inne organy.

Z uwagi na to, że w sprawie zachodziły przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego, organ podatkowy prawidłowo odmówił jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 o.p., tym samym nie rozpoczął się (bo nie mógł) bieg trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji. W takim przypadku niewydanie tej interpretacji przez organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 o.p.

Zdaniem WSA w Warszawie, dyrektorzy izb skarbowych zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych, działając w imieniu Ministra Finansów. Upoważnieni są zatem, nie tylko do końcowego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale także do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Jednym z takich rozstrzygnięć jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca, używając sformułowania "do wydawania interpretacji indywidualnych", ograniczył zakres upoważnienia jedynie do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której organ – upoważniony do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – nie byłby właściwy do oceny, czy sam wniosek spełnia wymogi określone w Ordynacji podatkowej, a w przypadku ich braku – do wydania stosownego postanowienia. W ocenie WSA w Warszawie, organ był upoważniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 o.p. poprzez uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – obejmującego kilka zagadnień – uniemożliwia jego rozpoznanie, bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego w sytuacji, w której pojęcie poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji nie ma żadnej mocy prawnej i nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji;

(2) art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 o.p. poprzez uznanie, że wnioskodawca może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji, w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium, umożliwiając wnioskodawcy złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia;

(3) art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 oraz art. 14d o.p. poprzez uznanie, że wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, iż wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d o.p. tzw. interpretację milczącą, tj. potwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy;

(4) art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 165 § 3 o.p. poprzez uznanie, że prawidłowe złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącego nie stanowiło podstawy do wszczęcia postępowania;

(5) art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 165a o.p. poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych oraz bezzasadne uznanie, że przedmiotowy wniosek zawiera nieskonkretyzowane zdarzenia przyszłe oraz ma poglądowy charakter, co stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania;

(6) art. 145 § 1 lit. C p.p.s.a. w związku z art. 121 § o.p. poprzez uznanie, że wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo że w analogicznych sprawach zapadały odmiennie rozstrzygnięcia, na co skarżący wskazywał w skardze na postanowienie II.

5.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 15 grudnia 2015 r. organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne okazały się w sprawie zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

6.2. Na wstępie należy podkreślić, że wszystkie wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty dotykają zasadniczo jednej kwestii, a mianowicie błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor IS był w konkretnej sprawie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne łączne odniesienie się do tych zarzutów. Należy przy tym zauważyć, że w podobnych sprawach wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12 i II FSK 23/14 (wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy.

6.3. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei art. 14b § 3 o.p. wskazuje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca, używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", świadomie zawęził zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo.

Wykładnia językowa wskazanych przepisów znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej. Według art. 14f § 2 o.p. w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepis ten w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i 3 o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Myli się więc skarżący, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku interpretacyjnym może zawierać kilka wariantowo sformułowanych zagadnień budzących wątpliwości, co nie dyskwalifikuje wniosku jako złożonego w indywidualnej sprawie. Taki pogląd jest nie tylko sprzeczny z treścią omawianych wcześniej przepisów, ale także z celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a zwłaszcza ich funkcją gwarancyjną, eksponowaną słusznie przez organ interpretacyjny. Funkcja gwarancyjna realizowana jest poprzez zasadę nieszkodzenia uregulowaną w art. 14k o.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku gdy zastosuje się, ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji.

Podkreślenia wymaga, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków uregulowanych w ustawach podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie jednak sedno sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe.

W judykaturze wskazuje się, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12 - wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. między innymi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2548/13 - wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.4. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych tej sprawy, należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że w złożonych przez skarżącego wnioskach o wydanie pisemnych interpretacji indywidualnych zawarte zostały wielowariantowe zagadnienia problemowe z bliżej nieskonkretyzowaną ilością zdarzeń przyszłych. W takiej sytuacji organ miał podstawy by uznać, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska wnioskodawcy. W okolicznościach tej sprawy nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 o.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku (np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2015 r., II FSK 2875/13; z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2358/13 - wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tej sprawie spełnienie tego warunku było niemożliwe, wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania zdarzenia przyszłego przez organ interpretacyjny, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 o.p.

6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.