Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1940/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r., [...] w przedmiocie: odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z [...] maja 2004 r. R.G. wystąpił z wnioskiem w sprawie "zwrotu lub przeniesienia na zaległości podatkowe nadpłaty zaliczek podatku dochodowego z roku 2002, a dotyczących s. c. P.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w 2002 r. Spółka została zlikwidowana. Wspólnicy prowadzą jednak spór co do tego, kiedy dokładnie nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej. Skarżący uważa, że likwidacja nastąpiła z dniem 31 grudnia 2002 r., natomiast G. G. utrzymuje, że Spółka została rozwiązana z dniem 31 marca 2002 r. Skarżący powołał się na postępowania administracyjne zakończone zaskarżonymi do sądu administracyjnego decyzjami. Stwierdził, że za poszczególne miesiące 2002 r. składał w imieniu wspólników deklaracje PIT-5 i wpłacał należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na podstawie deklaracji PIT-5 za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2002 r. dokonał za G.G. w kwietniu 2003 r. łącznej wpłaty tytułem zaliczek na podatek w wysokości 1.227,40 zł z należnymi odsetkami za zwłokę (157,80 zł).

W związku z powyższym, powołując się na roczne rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych G.G. oraz jej stanowisko co do okresu, w którym Spółka istniała, skarżący wystąpił o "przeniesienie wpłaconych i nie rozliczonych zaliczek s. c. P.-W. na zaległości podatkowe lub zwrot wpłaconej kwoty".

Postanowieniem z [...] czerwca 2004 r., na podstawie art. 165a, art. 217, art. 236 § 2 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania, gdyż z wnioskiem wystąpiła osoba niebędąca w sprawie stroną. Uzasadniając swoje stanowisko, organ I instancji stwierdził, że wnioskodawca bezzasadnie domaga się stwierdzenia nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego G. G. za 2002 r. (PIT – 36). Nie posiada bowiem legitymacji strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej.

Pismem z 18 czerwca 2004 r. R.G. złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Nie podzielił bowiem poglądu organu podatkowego I instancji, iż nie jest stroną w sprawie. Powołał się przy tym na art. 84 i art. 87 Konstytucji RP oraz art. 7 – art. 9 i art. 93 – art. 119 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że posiada interes prawny, gdyż "dąży do uporządkowania spraw zaległych, co winno być w interesie również Urzędu".

Postanowieniem z [...] sierpnia 2004 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a, art. 217 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] czerwca 2004 r.

Podzielając stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągane przez wspólników spółki cywilnej podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten ma bowiem charakter osobisty. Spółka cywilna nie jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wpłaty dokonane ze środków Spółki, w imieniu jednego ze wspólników, na podstawie stosownych deklaracji PIT – 5, nie mogą stanowić przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku lub zaliczenia go na poczet zaległości podatkowych Spółki.

Pismem z [...] września 2004 r., skarżący złożył skargę na postanowienie organu odwoławczego. Zarzucił mu złamanie zasady praworządności, zasady "pogłębiania zaufania do organów podatkowych" oraz "zasady ogólnej prawdy obiektywnej", które zostały wskazane w art. 120 – art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem R. G., Spółka niesłusznie dokonała w imieniu G. G. zaległych wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż w dniu dokonania wpłaty już nie istniała. Skarżący, na podstawie orzeczenia sądu powszechnego, został zobowiązany do "rozliczenia Spółki P.-W. w procesie podziału majątkowego". W związku z tym oświadczył, że "musi uzyskać odpowiedź na temat przekazanej przez Spółkę kwoty 1.227,40 zł tytułem podatku dochodowego za wspólnika G.G. – gdy tej Spółki już nie było". Stwierdził ponadto, że "nie dochodzi w/w kwoty dla siebie, a dla Spółki, którą rozlicza".

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał że istota sporu wymaga odniesienia się do pojęcia strony w postępowaniu podatkowym, z uwzględnieniem specyfiki postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

I. W myśl art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Obowiązująca konstrukcja strony w postępowaniu podatkowym została zatem oparta na interesie prawnym, który musi wynikać z prawa materialnego. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 440 – 441).

II. Na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Należy zatem uznać, że na organa podatkowe ustawodawca nałożył obowiązek dokonywania wstępnego badania każdego żądania, w celu ustalenia, czy zasadne jest wszczęcie postępowania podatkowego. Sądowi znane są krytyczne uwagi podniesione w literaturze przedmiotu (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 391 oraz 458 – 459), co do słuszności rozwiązań przyjętych w art. 165a Ordynacji podatkowej, a także potencjalnych konsekwencji zastosowania tego przepisu. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie przepis ten został jednak przez organa podatkowe prawidłowo zastosowany. Skarżącemu nie sposób bowiem przypisać przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., na podstawie zeznania podatkowego byłego wspólnika.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony (art. 165 § 3) jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Każdy zatem, kto składa żądanie wszczęcia postępowania podatkowego staje się stroną. Organ podatkowy, w toku postępowania, obowiązany jest natomiast podjąć czynności zmierzające do ustalenia, czy podmiot składający żądanie posiada interes prawny. Podkreślić należy, że postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie skutku czynności podejmowanej przez nieuprawniony podmiot.

III. Kolejny etap rozumowania Sądu dotyczy analizy pojęcia nadpłaty. Z dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podkreślić należy, że ustawodawca nie sformułował definicji nadpłaty, ograniczając się jedynie do wskazania określonych sytuacji, których zaistnienie spowoduje wystąpienie nadpłaty. Określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Nadpłatami mogą być tylko kwoty wpłacone przez podmioty stosunku podatkowoprawnego. Nie jest natomiast czynnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaty podmiot, który uiścił podatek zamiast podatnika (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: op. cit., s. 276). Szczególnie w sytuacji, gdy jest to były wspólnik nieistniejącej spółki cywilnej, z której środków dokonywano wpłat na poczet zobowiązań podatkowych wspólników, który domaga się stwierdzenia nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego drugiego wspólnika. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać bowiem należy, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wpłacane były na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego z dochodów brutto (majątku) wspólników P.-W. s. c.

Dokonane na poczet zobowiązań podatkowych wspólników wpłaty mogą mieć znaczenie przy ustalaniu prawa do udziału wspólników w "czystym" zysku spółki cywilnej, tj. zysku netto z pozarolniczej działalności gospodarczej (zgodnie z art. 1, art. 8 – art. 9, art. 24, art. 27, art. 44 oraz art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz, 176 ze zm.), ewentualnie przy podziale majątku Spółki, związku z jej likwidacją.

W przypadku spółek cywilnych podatnikiem nie jest bowiem spółka, lecz każdy wspólnik indywidualnie, w związku z czym określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się jedynie dla poszczególnych wspólników (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1999 r., I SA/Łd 1604/97, niepubl.). Charakter prawny spółki cywilnej, udział wspólników w jej zyskach i stratach, a także konsekwencje jej likwidacji wynikają natomiast z art. 860 – 875 k.c.

Żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, złożone przez wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej, wynikające z zeznania podatkowego drugiego wspólnika, uzasadnia wydanie postanowienia, o którym stanowi art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Skład orzekający Sądu nie podziela zarzutów postawionych przez skarżącego, jakoby organa podatkowe naruszyły przepisy Konstytucji RP oraz przepisy Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.