Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 799/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 127, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędziowie Cezary Pryca NSA Janusz Zajda Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G.P., J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 2670/07 w sprawie ze skargi G.P., J.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi G.P. i J.S. − byłych wspólników Agencji Celnej V. s.c. w W. (dalej: Agencja Celna V. lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – oddalił skargę.

Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu [...] kwietnia 2000 r. Agencja Celna V., legitymując się upoważnieniem do działania jako przedstawiciel bezpośredni T.J., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego [...] towar w postaci samochodu osobowego m-ki Toyota L., nr podwozia [...], rok produkcji 2000, załączając fakturę handlową z [...] sierpnia 1999 r. na kwotę 5.505,00 CAD oraz ocenę techniczną Nr [...] z [...] kwietnia 2000 r., z której wynikało, że samochód jest w stanie uszkodzonym (przez powódź), a jego zużycie wynosi 65%.

Decyzją z [...] stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W., na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) w związku z art. 262, art. 13 § 1, art. 21, art. 23 § 1, art. 35 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b/, art. 83, art. 85 § 2 i art. 209 ustawy z 9 stycznia 1997 r. − Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117, ze zm.), uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej, ustalając tę wartość na kwotę 60 916,65 CAD. Decyzja ta została skierowana do Agencji Celnej V., która w ocenie organu, zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego jako zgłaszający jest dłużnikiem.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji, wskazując jako podstawę prawną decyzji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 262, art. 13 § 1, art. 21, art. 35 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b/ w zw. z art. 23 § 7, art. 25 § 1, art. 85 § 1 i art. 209 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęta przez organ l instancji metoda (wartości transakcyjnej z art. 23 § 1 Kodeksu celnego) jest niewłaściwa, bowiem przedstawiona do zgłoszenia celnego faktura jest fałszywa i powołał się na ustalenia kanadyjskiej Policji, z których wynikało, że sprowadzony pojazd został sprzedany w dniu [...] stycznia 2000 r. za sumę 60.916,65 CAD. Organ odmówił wiarygodności ocenie technicznej z [...] kwietnia 2000 r. załączonej do zgłoszenia celnego, określającej stopień uszkodzenia pojazdu i ustalił wartość celną pojazdu na podstawie art. 25 § 1 Kodeksu celnego, przyjmując kwotę wskazaną w umowie sprzedaży z [...] stycznia 2000 r. Organ odwoławczy podzielił ponadto stanowisko organu I instancji, co do tego, że Agencja Celna V. działała w tej sprawie bez upoważnienia, we własnym imieniu i na swoją rzecz.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 4 czerwca 2004 r., sygn. akt V SA 2654/03 oddalił skargę na powyższą decyzję uznając, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż rzeczywista wartość importowanego pojazdu jest inna, niż to wynika z faktury załączonej do zgłoszenia celnego, oraz że dłużnikiem jest Agencja Celna V.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej G.P. i J.S. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1136/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w W., podzielając zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., z uwagi na akceptację przez Sąd I instancji zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. NSA podzielił również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 25 § 1 Kodeksu celnego, nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 209 i 255 Kodeksu celnego.

Rozpatrując sprawę ponownie WSA w W. wyrokiem z 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt VSA/Wa 394/05 uchylił decyzję z [...] maja 2003 r., z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo jej niezgodności z prawem.

Rozpatrując ponownie odwołanie strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2006 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że zachodzi obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i stwierdził, że w sprawie zachodziły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z [...] lipca 2006 r. ponownie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł w tym zakresie. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie.

Wyrokiem z 14 listopada 2006 r., sygn. akt VSA/Wa 1070/06 WSA w W. uchylił decyzję z [...] marca 2006 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że termin przedawnienia określony w art. 65 § 5 i § 5 a) Kodeksu celnego odnosi się do wydania decyzji przez organ I instancji. Sąd uznał, że organ I instancji nie może już wydać decyzji, bowiem w dniu [...] kwietnia 2003 r. upłynął trzyletni termin przedawnienia, liczony od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, lub zmieniającą ją na korzyść strony może być natomiast wydana po upływie tego terminu, organ odwoławczy nie może jedynie przekazać sprawy organowi I instancji celem ponownego jej rozpatrzenia.

Wobec treści powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2007 r. uchylił w całości decyzję z [...] lipca 2006 r. i umorzył postępowanie dotyczące ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji sprawy przedmiotowego zgłoszenia celnego, a następnie decyzją z [...] sierpnia 2007 r. uchylił decyzję z [...] stycznia 2003 r. w części dotyczącej podstawy prawnej, wartości celnej towaru, kwoty długu celnego oraz określenia odsetek wyrównawczych i orzekł w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że rzeczywista wartość importowanego pojazdu była inna, niż to wynika z faktury załączonej do zgłoszenia celnego. Organ podkreślił, że metoda wartości transakcyjnej zastosowana w decyzji z [...] maja 2003 r. została uznana za błędną przez kontrolujące ją NSA i WSA w W. i ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu na kwotę 77.632,20 zł w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, zasięgnął opinii rzeczoznawcy Zespołu Rzeczoznawców Samochodowych [...] w W. Nr [...] z [...] stycznia 2006 r. wskazując, że w katalogach specjalistycznych obejmujących rok 2003 nie ujęto bowiem samochodu marki Toyota L. Organ stwierdził też, że działanie Agencji Celnej V. bez upoważnienia importera było działaniem we własnym imieniu i na swoją rzecz oraz że brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania.

WSA w W. oddalił skargę G.P. i J.S. podkreślając, że w wyroku z 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt VSA/Wa 394/05, WSA w W. wskazał na możliwość zastosowania przez organ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, to jest uchylenia decyzji organu I instancji w części i ponownego orzeczenia co do istoty sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżących, Sąd w wyroku tym nie wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a jedynie wskazał na uchybienia w zakresie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Ponowne rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym i wydanie zaskarżonej decyzji w części uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekającej co do istoty sprawy na korzyść strony jest zgodne z oceną prawną wyrażoną tym wyroku, a zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd uznał za bezzasadny.

Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu wydania zaskarżonej decyzji wbrew ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku WSA w W. z 14 listopada 2006 r., sygn. akt VSA/Wa 1070/06. Wyrok ten dotyczył bowiem decyzji z [...] marca 2006 r. uchylającej decyzję organu I instancji oraz przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia i odnosił się do wykładni art. 3 ustawy z 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) zastosowanej przez organ odwoławczy. Sąd w wyroku tym stanął na stanowisku, że upłynął już termin do wydania decyzji przez organ I instancji oraz zwrócił uwagę na treść art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, dotyczącą możliwości prowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 233 § 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w części i wydanie orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy, mimo że, zdaniem skarżących, wydanie decyzji wymiarowej oparte zostało na postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w całości przez organ odwoławczy. Sąd podkreślił, że art. 233 Ordynacji podatkowej reguluje wyczerpująco rodzaj decyzji odwoławczych, wśród których można wyróżnić decyzje merytoryczne, wydane w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a), przy wydaniu których organ ma możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej. Innym rodzajem decyzji, które organ odwoławczy może wydać na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, są decyzje kasacyjne, które mogą być wydane tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowanie dowodowego w całości albo w znacznej części. Decyzje te są wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ocena, jaki ma być zakres postępowania dowodowego, koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, wymaga rozważenia przez organ odwoławczy w myśl zasad określonych art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej wszystkich okoliczności sprawy, rodzaju i charakteru przeprowadzanych czynności. Sąd wskazał, że ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów.

W ocenie Sądu, organ celny I instancji zebrał w sprawie obszerny materiał dowodowy, uzasadniający uznanie przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz prawidłowo ustalił stronę postępowania, to jest wspólników Agencji Celnej V. Rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zakwestionował przyjętą przez organ I instancji metodę ustalenia wartości celnej i w konsekwencji tego wymiar należnego długu. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie poddał w wątpliwość ocenę techniczną z dnia [...] kwietnia 2000 r. załączoną do zgłoszenia, określającą stopień uszkodzenia pojazdu w 65%, bowiem przeprowadzony dowód z opinii biegłego nie potwierdził uszkodzenia pojazdu w takim stopniu zniszczeń, co potwierdza także fakt, że [...] kwietnia 2000 r., to jest 7 dni po odprawie celnej, pojazd ten został sprzedany za kwotę ponad 200.000 zł. Zastosowanie przez organ odwoławczy tzw. metody "ostatniej szansy", określonej w art. 29 § 1 Kodeksu celnego, Sąd uznał za trafne co do zasady, jak również sposobu ustalenia wartości celnej towaru. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, uzupełniając zebrany materiał dowodowy o wycenę rzeczoznawcy Zespołu Rzeczoznawców Samochodowych [...] w W. Nr [...] z [...] stycznia 2006 r. opartą na modelu najbardziej zbliżonym do parametrów sprowadzonego pojazdu, z wykorzystaniem katalogu "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe 2000". Opinia ta uwzględnia stan techniczny pojazdu, jego przebieg, procentowy ubytek wartości oraz inne korekty. Tak ustalona wartość celna importowanego pojazdu odpowiada stanowi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz przedstawia korzystniejsze dla strony rozstrzygnięcie aniżeli dokonał tego organ celny I instancji tak w zakresie wartości celnej pojazdu, jak i kwoty długu celnego.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skarżących o dokonaniu przez organ odwoławczy dowolnej wyceny pojazdu wskazując, że skarżący mieli możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów. Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy przez organ odwoławczy, Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pozyskując opinię rzeczoznawcy niezbędną i istotną do prawidłowego zastosowania metody ustalenia wartości celnej określonej w art. 29 Kodeksu celnego organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe w ramach przewidzianych w art. 229 Ordynacji podatkowej. Fakt, że opinia ta miała znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie może prowadzić do wniosku, że sprawa wymagała przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy działał w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzja merytoryczna określa wartość celną i kwotę długu celnego korzystniej dla strony, aniżeli określił organ I instancji.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie załatwił sprawy w terminie przez co naruszył treść przepisów art. 139 § 3 w związku z art. 140 Ordynacji podatkowej, jednakże uchybienie zasadzie działania przez organ bez zbędnej zwłoki, w ocenie Sądu, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

G.P. i J.S. - byli wspólnicy Agencji Celnej V. zaskarżyli powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1) obrazę przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przejawiające się pominięciem przez Sąd I instancji części wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w W. z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1070/06;

2) obrazę przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego toku postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w W. z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1070/06;

3) obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 oraz art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, w której Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy, pomimo tego, że orzeczenie w tym zakresie opierało się na istotnym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy (opinia biegłego z [...] stycznia 2006 r.). W konsekwencji, doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego, albowiem w niniejszej sprawie organ I instancji nie dokonał ustaleń niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a istotny materiał dowodowy sprawy nie mógł zostać zweryfikowany przez organ celny wyższego stopnia;

4) obrazę przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. − Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. zasady zobowiązującej do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Naruszenie tej zasady miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Dyrektor Izby Celnej w W. zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i wydał decyzję reformatoryjną, podczas gdy w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. we wcześniejszej swojej decyzji z [...] marca 2006 r. przesądził, że stosowne postępowanie dowodowe w zakresie określenia prawidłowej wartości celnej powinno być przeprowadzone przez organ celny I instancji.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia zasady mocy wiążącej orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w tej sprawie i w konsekwencji dopuścił się również obrazy przepisu art. 153 p.p.s.a. W sprawie tej organy celne orzekły bowiem wbrew ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania, zawartych w wyrokach WSA w W. z 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 394/05 oraz z 14 listopada 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1070/06. Zdaniem skarżących, w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w szczególności z uwagi na błędną wykładnię wyroku WSA w W. z dnia 14 listopada 2006 r. W wyroku tym WSA w W. zwrócił uwagę na treść art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, wskazując na możliwości prowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Sąd I instancji pominął jednak dalszą część uzasadnienia tego wyroku, w której Sąd stwierdził, że to dodatkowe postępowanie nie może być przeprowadzone "w znacznej części", bowiem prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd w zaskarżonym wyroku, pomijając ten fragment uzasadnienia, w istocie rzeczy zmienił wymowę rozstrzygnięcia WSA i dokonał ustaleń faktycznych sprzecznych ze stanem rzeczywistym. W następstwie naruszenia w powyższym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszony został również przepis art. 153 p.p.s.a., albowiem w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji orzekł wbrew ocenie prawnej oraz wskazaniom Sądów orzekających wcześniej w sprawie. Zdaniem skarżących, Sąd błędnie założył, że decyzje kasacyjne wydawane na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej są wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem sankcyjnego charakteru postępowań podatkowych i celnych, które ze swej istoty w sposób bezpośredni oddziałują w sferę majątkową obywateli.

Skarżący podnieśli, że Sąd I instancji nie uwzględnił również faktu, iż opinia biegłego rzeczoznawcy z [...] stycznia 2006 r. była szczególnie istotnym środkiem dowodowym, który stanowił podstawę dla merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W tym zakresie skarżący podnieśli, że uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 229 Ordynacji podatkowej) nie może obejmować gromadzenia materiału dowodowego mającego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem prowadzi to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżący stwierdzili, że nie przedstawili szczegółowych zarzutów wobec tej opinii, bowiem ocena tak istotnego środka dowodowego powinna nastąpić w postępowaniu przed organem celnym I instancji. Zdaniem skarżących, Sąd zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. zawarte w decyzji z [...] marca 2006 r., że "zasadne jest przeprowadzenie stosownego postępowania przez organ celny I instancji", a następnie pomimo braku zmiany stanu faktycznego i prawnego uznał, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego i wydanie decyzji reformatoryjnej było zgodne z prawem.

W konkluzji skarżący podnieśli, że taki sposób prowadzenia postępowania celnego przez organ odwoławczy narusza zasadę zaufania, wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucili, że Sąd I instancji z naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a. nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. Powołując się na poglądy wyrażane w doktrynie skarżący stwierdzili, że kontrola decyzji administracyjnych sprawowana przez sądy administracyjne wyłącznie w oparciu o kryterium zgodności z prawem, powinna stać się gwarancją dla strony postępowania, że jej prawa procesowe zostaną zachowane.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z przysługującego mu prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2. Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten będąc związany podstawami zaskarżenia nie może z własnej inicjatywy podjąć badań w celu ustalenia innych − poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej − wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które poza przypadkami nieważności postępowania − nie jest dopuszczalne.

Skarżący oparli skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Opierając skargę kasacyjną na tej podstawie, skarżący musi uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania.

Skarżący zarzucili w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy z pominięciem części wiążącej oceny prawnej, wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1070/06, a zawartej w stwierdzeniu "To dodatkowe postępowanie nie może jednak osiągnąć "w znacznej części" postępowania wyjaśniającego. Prowadziłoby to do jednoinstancyjności postępowania. Stoi temu na przeszkodzie powołany przepis art. 229 Ordynacji podatkowej".

Zgodnie z powołanym w podstawie tego zarzutu przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" należy rozumieć zarówno opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, jak i przedstawienie stanu faktycznego, przyjętego przez sąd.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi ogólne do treści kwestionowanego w skardze kasacyjnej wyroku należy stwierdzić, że jego uzasadnienie zawiera wszystkie przewidziane ustawą części, w tym zwięzłe przedstawienie motywów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1070/06. Okoliczność, iż Sąd I instancji nie przytoczył w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku wskazanego wyżej fragmentu uzasadnienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uzasadnia potraktowania tego uchybienia, jako naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak ten nie uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej tego wyroku w zakresie dokonanej przez Sąd I instancji oceny podniesionego przez skarżących zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z zakresem przeprowadzonego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu ustalenia wartości celnej sprowadzonego samochodu.

W kolejnym zarzucie skarżący zarzucili Sądowi I instancji naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1070/06. W wyroku tym Sąd ten wskazał, że rozstrzygając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w W. zobowiązany jest kierować się zaleceniami zawartymi w tym wyroku oraz zaleceniami Sądów wcześniej orzekających w sprawie. To ostatnie zalecenie odnosiło się niewątpliwie, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd I instancji, do zawartej w wyroku z dnia 19 kwietnia

2005 r. sygn. akt V SA/Wa 394/05 oceny prawnej, co do możliwości zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a więc wydania decyzji reformatoryjnej. Oceną tą organ odwoławczy był związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. Wydanie zgodnie z tą oceną decyzji reformatoryjnej wymagało przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu ustalenia wartości celnej sprowadzonego samochodu. Ustalenie na nowo wartości celnej pojazdu przez organ odwoławczy było konieczne, ponieważ organ I instancji ustalił tę wartość w oparciu o cenę transakcyjną, która w ocenie Sądów obydwu instancji, zawartej we wcześniej wydanych wyrokach, była nieprawidłowa. Organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, dopuszczając w sprawie dowód z opinii rzeczoznawcy samochodowego, który ustalił wartość celną sprowadzonego samochodu. Wartość tę organ odwoławczy przyjął za podstawę do wydania decyzji reformatoryjnej, zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA z 19 kwietnia 2005 r.

W świetle powyższych wywodów uprawniony jest więc wniosek, że Sąd I instancji zastosował się przy wyrokowaniu do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku, co czyni chybionym zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 153 p.p.s.a.

Prawidłowe ustalenia Sądu I instancji w powyższym zakresie czynią także nieuzasadnionym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 oraz art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji oceniając zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy celne obydwu instancji prawidłowo uznał, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który stanowił podstawę do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz ustalenia, że skarżący są dłużnikami celnymi, a także zakwestionowania zadeklarowanej przez nich wartości celnej sprowadzonego samochodu. Dopuszczenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wartości celnej samochodu, w ocenie Sądu I instancji, którą Naczelny Sąd Administracyjny podziela, nie stanowiło w konkretnym przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W związku z powyższym zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów wymienionych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za usprawiedliwiony.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Należy zauważyć, że powyższe przepisy mają charakter ustrojowy. Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie pierwszego z powołanych przepisów Sąd I instancji rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego, a więc tym samym wymierzył sprawiedliwość. Sąd I instancji dokonał również oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zatem nie naruszył art. 1 § 2 p.u.s.a. Natomiast to, czy ocena ta była prawidłowa, czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 p.u.s.a.

Nie można również przyjąć, że powołane w podstawie prawnej tego zarzutu, jako związkowe przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 127 Ordynacji podatkowej zostały naruszone w zaskarżonym wyroku. Skarżący upatrują naruszenie tych przepisów w tym, że Dyrektor Izby Celnej w W. zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 2

lit. a) Ordynacji podatkowej i wydał decyzję reformatoryjną, podczas gdy we wcześniejszej swojej decyzji z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] przesądził, że stosowne postępowanie dowodowe w zakresie określenia prawidłowej wartości celnej powinno być przeprowadzone przez organ celny pierwszej instancji. Tak sformułowany zarzut nie uzasadnia jednak wzruszenia zaskarżonego wyroku, ponieważ jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji decyzja ta została uchylona wyrokiem WSA z 14 listopada

2006 r. i nie mogła przesądzać zasad postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.