Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1591/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacja indywidualną z dnia [...] r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej określanej skrótem O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko "A" spółka jawna z siedzibą w R. przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym w dniu [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na podstawie przepisów art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ((t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej określanej skrótem ustaw o VAT) w sytuacji, gdy faktury dokumentujące należności wystawiane były na przedsiębiorstwo, którego wydzielona i zorganizowana część wraz z wszystkimi należnościami weszła, jako wkład niepieniężny do spółki jawnej "A" za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie stwierdził, iż [...] r. wpłynął do niego wniosek, uzupełniony w dniu [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na podstawie przepisów art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ((t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej określanej skrótem ustaw o VAT) w sytuacji, gdy faktury dokumentujące należności wystawiane były na przedsiębiorstwo, którego wydzielona i zorganizowana część wraz z wszystkimi należnościami weszła, jako wkład niepieniężny do spółki jawnej "A"

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki jawnej wpisanej do KRS. Podstawowym przedmiotem działalności firmy jest transport drogowy towarów, zaś ewidencja księgowa prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych.

Z kolei jeden ze wspólników spółki jawnej "A" w dniu [...] r. wniósł do niej wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991r. nr 80 poz. 350 ze zm.). Wniesiony wkład wydzielono z prowadzonego przez tego wspólnika przedsiębiorstwa prywatnego prowadzonego pod firmą "B". Dla tej firmy również podstawową działalnością był transport drogowy towarów, a ewidencję księgową prowadzono w formie ksiąg rachunkowych. W skład wniesionego aportu weszły m.in. wszystkie należności tego przedsiębiorcy w kwocie [...] zł i tym samym "A" spółka jawna jako następca prawny stał się nowym wierzycielem wobec dłużników, którzy wcześniej dokonywali zakupów usług i towarów w firmie "B".

W odniesieniu do części tych wierzytelności występują przesłanki nieściągalności opisane w art. 89a ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług, ponadto odnośnie tych wierzytelności spełnione są warunki wskazane w art. 89a ust. 2 tej ustawy.

W tak nakreślonym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może skorygować podatek należny z tytułu dostawy lub świadczenia usług na podstawie przepisów art. 89a ustawy o VAT, gdy faktury dokumentujące należności wystawione były przez przedsiębiorstwo "B", którego wydzielona i zorganizowana część wraz z wszystkimi należnościami weszła jako wkład niepieniężny do "A" spółka jawna?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p. spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem sukcesji są zarówno prawa i obowiązki z zakresu prawa podatkowego odnoszące się do przedsiębiorstwa, którego zorganizowana część wraz z należnościami stała się przedmiotem wkładu. W art. 89a ustawy o VAT brak jest zapisów, które wyłączają skutki następstwa prawnego przewidzianego w przytoczonych powyżej zapisach Ordynacji Podatkowej. Ponadto nie można, zdaniem Wnioskodawcy, traktować warunku art. 89a ust. 2 pkt 4 za niespełniony, ponieważ wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest traktowane jako zbycie (Uchwała siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r sygn. akt II FPS 8/10).

W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym podatnik "A" spółka jawna może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na podstawie przepisów art. 89a ustawy o VAT w sytuacji gdy faktury dokumentujące należności wystawiane były przez przedsiębiorstwo "B", którego wydzielona i zorganizowana część wraz z wszystkimi należnościami weszła jako wkład niepieniężny do "A" spółka jawna.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy Interpretator uznał je za nieprawidłowe. Na wstępie podkreślił, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zasady sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e O.p. Odnosząc się do treści art. 93a § 1 O.p. stwierdził, że w przypadku gdy osoba fizyczna wniosła do spółki mniemającej osobowości prawnej na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej dochodzi do przejścia określonych praw i obowiązków, tzw. sukcesji.

Z kolei przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

koncesje, licencje i zezwolenia;

patenty i inne prawa własności przemysłowej;

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

tajemnice przedsiębiorstwa;

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tymczasem z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wynika jednoznacznie, iż aby miała miejsce sukcesja praw i obowiązków na następcę prawnego osoby fizycznej to przedmiotem wkładu musi być przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wypełnia dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 O.p., a tym samym w przedmiotowej sprawie nie nastąpi sukcesja podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznał, że skoro w świetle art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, to tym samym Wnioskodawca nie stał się następcą prawnym osoby fizycznej (wspólnika), który wniósł jako wkład niepieniężny do spółki jawnej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o VAT, na pokrycie udziału w Spółce jawnej, a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nieściągalnych wierzytelności powstałych w okresie funkcjonowania w obrocie prawnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej (wspólnika) w oparciu o art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem interpretatora.

W jego ocenie przedstawiona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. Zawiera wnioski sprzeczne z przytoczonymi podstawami prawnym, a ponadto posłużono się w niej niedozwoloną w prawie podatkowym wykładnią rozszerzającą. Zgodnie z treścią kluczowego w tej interpretacji art. 93a § 2 pkt 2 O.p. sukcesja podatkowa występuje również dla " 2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa". Nie można się zgodzić z przedstawioną w interpretacji wykładnią ww. przepisu , iż "przepis ten wyklucza sukcesję w przypadku, gdy przedmiotem wkładu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa". Przywoływany przepis niczego w swej treści nie wyklucza i nie wspomina nigdzie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Literalnie przepis mówi o : wkładzie w postaci swojego przedsiębiorstwa. Dokonując literalnej wykładni tego przepisu należało według mnie poprzestać na odwołaniu się do definicji przedsiębiorstwa uregulowanej w Kodeksie Cywilnym. Artykuł. 55[1] ustawy Kodeks Cywilny został wprawdzie słusznie przytoczony, jako regulacja używana w przepisach podatkowych, lecz nie dokonano wykładni tego przepisu w świetle pojęcia " zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Poprzestano jedynie na wniosku, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wypełnia dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 O.p.

Domagał się zmiany interpretacji

W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...], złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na podstawie przepisów art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy faktury dokumentujące należności wystawiane były przez przedsiębiorstwo, którego wydzielona i zorganizowana część wraz z wszystkimi należnościami weszła jako wkład niepieniężny do Spółki Jawnej "A". W całości podtrzymał stanowisko przedstawione w tym zakresie z kwestionowanej interpretacji.

Ponadto podkreślił, iż postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, przedstawionym przez Wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jej stanowisko. Organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lub w pismach uzupełniających wniosek, własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka jawna domagała się uchylenia interpretacji z [...] r. nr [...] i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie art.93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 O.p. oraz art. 89a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do wydania wadliwej interpretacji.

Uzasadniając swoje zarzuty podtrzymał prezentowane dotychczas w sprawie stanowisko. W jej ocenie, zgodnie z treścią kluczowego w tej interpretacji art. 93a § 2 pkt 2 O.p., sukcesja podatkowa występuje również dla w stosunku do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Przy tym nie do zaakceptowania jest dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia, zgodnie z którą przepis ten wyklucza sukcesję w przypadku, gdy przedmiotem wkładu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. W interpretacji wybrane zostało szersze znaczenie przepisu niż w przypadku zastosowania wykładni językowej, co stanowi wykładnię rozszerzającą, niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego. Literalnie przepis mówi o: "wkładzie w postaci swojego przedsiębiorstwa", definiowanego poprzez odwołanie się do definicji przedsiębiorstwa uregulowanej w art. 55 1 K.c. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji poprzestano jedynie na wniosku, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wypełnia dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 O.p., a tym samym w przedmiotowej sprawie nie nastąpi sukcesja podatkowa. Z tak przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić. Organ upoważniony do wydawania interpretacji nie wykazał, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie jest przedsiębiorstwem w rozumieniu wspomnianego przepisu K.c.

Skarżąca powołała się na Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r. I FSK 1062/2010i wyrażony w nim pogląd, że "Wymienione w art. 55 1 K.c. składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników - muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności". Wynika stąd, że definicja legalna przedsiębiorstwa nie zawiera się w formalnych granicach, a jest zorganizowaną masą majątkową stanowiącą organizacyjną i funkcjonalną całość. Dokonując zatem oceny czy doszło do sukcesji poprzez wprowadzenie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa organ wydający interpretację powinien ocenić na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, czy wnoszona przez N.G. masa majątkowa miała albo nie miała przymiotu przedsiębiorstwa.

Zdaniem skarżącej wniesiony wkład posiadał cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 K.c. Była to wyodrębniona organizacyjnie i funkcjonalnie część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie funkcjonować na rynku. Wyodrębnienie i wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa miało na celu oddzielenie funkcjonującego przedsiębiorstwa od nielicznych aktywów np. gruntów w innym województwie, które, jako niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa pozostały wyłączone jako zbędne. Taki opis znajduje odzwierciedlenie w opisie stanu faktycznego dla Interpretacji [...] wydanej w B. [...] r. w której podatnik pytał m.in. stosowanie podatku od towarów i usług odnośnie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na koniec zauważyła, nie rozwijając szerzej tego wątku, że wykładnia dokonana przez organ narusza Dyrektywę Rady 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi nie znajdując, podobnie, jak w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Na wstępie zaznaczył, że postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, przedstawionym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uzupełniać o nowe fakty, ustalenia, nie może podważać własnymi ocenami ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym.

Opierając się zatem na stanie faktycznym opisanym we wniosku z [...] r. i odnosząc się do zarzutów skargi zauważył, iż w przedmiotowej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem, skoro w świetle art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki prawa handlowego nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, to skarżąca nie stała się następcą prawnym osoby fizycznej (wspólnika), która wniosła jako wkład niepieniężny do spółki jawnej w postaci zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, na pokrycie udziału w Spółce jawnej. Zatem nie przysługuje jej prawo dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nieściągalnych wierzytelności powstałych w okresie funkcjonowania w obrocie prawnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej (wspólnika) i to także w przypadku zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu do zarzutu nie dokonania przez organ oceny czy wnoszony majątek do Spółki stanowi przedsiębiorstwo, czy jego zorganizowaną część należy wyraźnie podkreślić, że organ nie był uprawniony do ww. rozstrzygnięcia, bowiem skarżąca jednoznacznie w opisie stanu faktycznego wskazała, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Sformułowane przez nią pytanie na tle przedstawionego stanu faktycznego nakreśla ramy interpretacji indywidualnej.

Podkreślił także, że rozumowanie skarżącej przedstawione w skardze, a dotyczące wykładni pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" na potrzeby ustawy o VAT jedynie na podstawie opisanego w art. 2 pkt 27e tej ustawy, a w przypadku sukcesji o jakiej mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 55 1 K.c. jest niespójne.

Sukcesja podatkowa uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem ogólne, materialne prawo podatkowe. Nie zawiera regulacji szczegółowych, odnoszących się do poszczególnych tytułów podatkowych. Stanowi nadbudowę, zawierająca najważniejsze instytucje z zakresu prawa podatkowego. Zamieszczanie regulacji odnoszących się do podstawowych instytucji prawa podatkowego w innych aktach prawnych burzyłoby ustanowiony system prawa podatkowego. Tylko przepis szczególny mógłby zmienić ten stan. Dlatego słuszne było posiłkowanie się przez organ przepisami ustawy o VAT w celu rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym doszło do sukcesji w rozumieniu przepisów art. 93-93d O.p.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10 należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem po pierwsze jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym, a po drugie dotyczyło ono rozstrzygnięcia w zakresie definicji przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co nie było przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie owego "stanu rzeczy" obejmuje, w przypadku interpretacji w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Dalej wyjaśnić należy, że "ulga za złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Zgodnie art. 89a ust. 2 możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

4) wierzytelności nie zostały zbyte,

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego.

Jednym z warunków jest to, by wierzytelności nie zostały zbyte. Tymczasem do majątku skarżącej spółki wierzytelności zostały wniesione przez jednego z jej wspólników w ramach aportu, opisanego we wniosku jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa". W ocenie skarżącej w wyniku tej czynności skarżąca stała się następcą prawnym wspólnika wnoszącego aport w rozumieniu art. 93a § 2 pkt 2 O.p.

Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej tytułem wkładu swojego przedsiębiorstwa, następuje po stronie nabywcy sukcesja praw i obowiązków przekształconej osoby, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Wykładnia tej regulacji pozwala na wysnucie wniosku, że konsekwencją wniesienia przez osobę fizyczną wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej (w tym np. spółki jawnej, jak w rozpatrywanej sprawie) jest pełna sukcesja podatkowa podmiotu, do którego to przedsiębiorstwo zostało wniesione. Sukcesji prawnopodatkowej podlegają także wszystkie prawa i obowiązki podatników podatku od towarów i usług, wynikające z przepisów ustawy o VAT, a to oznacza, że w zakresie podatku VAT spółka przejmująca przedsiębiorstwo, obarczona jest takimi samymi prawami i obowiązkami, jak podatnik prowadzący przedsiębiorstwo, będące przedmiotem aportu, gdyby do jego wniesienia do spółki osobowej nie doszło.

Skarżąca w swojej argumentacji zrównuje w skutkach prawnych w zakresie podatku od towarów i usług czynność wniesienia aportem do spółki całego przedsiębiorstwa dotychczasowego podatnika z czynnością wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tworzącej zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań. Jednak to, że tak wyodrębniona jednostka organizacyjna mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania nie zmienia faktu, że ze statusu podmiotu zależnego od przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wynika, że takim niezależnym przedsiębiorstwem nie była. Konsekwencją takiej zależności jest stwierdzenie braku samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Następcze wyodrębnienie tej części przedsiębiorstwa i wniesienie jej aportem do spółki jawnej nie zmieniło tej sytuacji. Nadal w obrocie prawnym funkcjonuje pozostała, w istocie także samodzielna część przedsiębiorstwa, z którego wydzielono aport. Wynika to z definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która mogłaby funkcjonować obok przedsiębiorstwa. Nadal podatnikiem jest osoba fizyczna, będąca właścicielem przedsiębiorstwa okrojonego o część wniesioną aportem. Ze stanu faktycznego nie wynika, by zaprzestała ona dotychczasowej działalności gospodarczej.

W stanie faktycznym wskazanym we wniosku aport został opisany przy użyciu wyżej wskazanego ustawowego pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Późniejsze zgłoszenie przez skarżącą dodatkowych okoliczności dotyczących pozostałej części przedsiębiorstwa wspólnika, który wniósł aport, jak słusznie wskazał organ, nie mogło być brane pod uwagę. Przedmiotem interpretacji może być jedynie stan faktyczny opisany we wniosku. Ponadto wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa skutkuje tym, że wartości tego aportu co do zasady nie zalicza się na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy ........ do przychodów. W sprawie niniejszej w skład aportu wchodziły również, biorąc pod uwagę datę wniesienia aportu styczeń 2012 r. i datę złożenia wniosku o udzielenie interpretacji - [...] r. wierzytelności będące przedmiotem aportu były nieściągalne . Ze stanu faktycznego w sposób jednoznaczny nie wynika, czy wartość aportu uwzględnia wartość wierzytelności, czy u wnoszącego ten aport uznane zostały za nieściągalne i zaliczone w kosztów uzyskania przychodów. Zatem mogą się one stać się przychodem u wnioskodawcy (spółki) w przyszłości, a więc przychodem będącym konsekwencją źródła przychodu, którym jest wniesiona jako aport zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego zgodzić się należy z argumentacją organu dotyczącą wykładni art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i wnioskiem, że warunkiem sukcesji ogólnej, o jakiej mowa w tym przepisie jest wniesienie całego przedsiębiorstwa, a nie jego zorganizowanej części. Należy zauważyć, że przepisy art. 93 - 93d Ordynacji podatkowej normujące podmiotowy i przedmiotowy zakres sukcesji prawnopodatkowej dotyczą różnych podmiotów oraz różnych form i sposobów przekształceń. Stanowią ogólnie, że wymienione w tych przepisach podmioty powstałe w wyniku przekształceń wstępują we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przedmiotów przekształconych. Poza zakresem powyższych regulacji pozostają prawa i obowiązki niezbywalne, do których między innymi należą kwestie wpisów czy wykreśleń z odpowiednich rejestrów. Kwestie te bowiem ściśle związane są z bytem prawnym danego podmiotu. Trzeba wskazać, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. W takim wypadku następca prawny (spółka) musi istnieć w chwili dokonywania powyższej czynności, gdyż nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej firmy w spółkę handlową. Zawiązana Spółka staje się, jako nowy podmiot, adresatem norm przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dotyczących nie tylko obowiązku uzyskania własnego numeru identyfikacji podatkowej, ale także w zakresie dokonywania odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego i aktualizacji takiego zgłoszenia w razie zaistnienia okoliczności z którymi wiąże się obowiązek takiej aktualizacji. W przypadku wniesienia tylko zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku, osoba fizyczna dalej prowadzi działalność w ramach pozostałej części przedsiębiorstwa, kontynuuje rozliczenia podatku VAT, a to oznacza, że nie doszło do przeniesienia całości jej uprawnień i obowiązków podatkowych na skarżącą.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej dotyczącej zastosowania w sprawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS8/10 zauważyć należy, rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości "czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ustęp 1 pkt 6 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podjął następującą uchwałę: "wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)."

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Tryle, że uchwała ta dotyczy opodatkowania czynności wniesienia aportem udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych po stronie wnoszącego aport podatkiem dochodowym, dotyczy opodatkowani przychodów z kapitałów pieniężnych, a do takich nie zalicza się zwykłych wierzytelności cywilnoprawnych. Nie odnosi się do kwestii związanych z podatkiem od towarów i usług, czy też następstwa prawnego.

Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd, zasługujący na aprobatę, został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19).

Na koniec zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) - zwanej dalej k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Nabyta przez skarżącą zorganizowana część przedsiębiorstwa weszła w skład większej całości, będącej odrębnym podmiotem gospodarczym, zarządzanym przez co najmniej dwie osoby, a prowadzonym przez spółkę jawną. Ma ona zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, może pozywać, być pozywaną, ma zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników. Celem spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Wykluczone jest funkcjonowanie spółki bez prowadzenia przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa: tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. Zatem wniesione aportem wierzytelności osoby fizycznej zostały przez tę osobę przelane na spółkę jawną, a w konsekwencji zbyte. Nie jest przy tym istotne, czy zbycie miało charakter odpłatny, czy nie, gdyż warunkiem zastosowani ulgi za złe długi jest to, by wierzytelności uznane za nieściągalne nie były przedmiotem zbycia przed skorzystaniem z ulgi.

Wobec powyższego skargę, jako pozbawioną podstaw, na mocy art. 152 p.p.s.a. należało oddalić.