Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 989/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  29a ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c § 1i 2 , art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ, organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko G. M. (wnioskodawca, Gmina, skarżąca), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców - jest nieprawidłowe,

- braku opodatkowania czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę - jest prawidłowe,

- stawki VAT dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę - jest prawidłowe,

- stawki VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych - jest prawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i na podstawie zawartej w dniu 30 grudnia 2016 r. z Województwem L. umowy planuje przystąpić w 2017 r. do realizacji Projektu "OZE w G. M. – dalej: "Projekt", współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację wspólnych celów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowanie, które dotyczą zadań jednostek samorządu terytorialnego. Gmina jest podmiotem, który nie jest nastawiony na osiąganie zysku, lecz przede wszystkim na wykonywanie zadań własnych i działanie na rzecz lokalnej społeczności. Na dochody budżetowe gminy składają się dochody własne, dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone oraz subwencje ogólne. W dochodach są również uwzględnione środki pochodzące z funduszy europejskich. Gmina podała, że bez otrzymania przedmiotowego dofinansowania nie dokonałaby realizacji tego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie. Celem otrzymanego dofinansowania będzie oddziaływanie nie tylko na wąską grupę mieszkańców objętych Projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy. Zadanie polegać będzie na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i kotłów opalanych biomasą na terenie Gminy. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach realizacji Projektu wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.) - dalej: "u.s.g.".

Gmina uzasadniała, że korzyścią wynikającą z montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych lub pieców na biomasę dla mieszkańców będzie możliwość uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzaniu wody oraz ogrzewania domów za pomocą pieców o wysokiej sprawności, dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału. Pozwoli to na znaczne zmniejszenie wydatków gospodarstw domowych na zakup energii oraz zwiększenie wartości energetycznej budynków mieszkańców Gminy, a także zapewni poprawę jakości i warunków życia mieszkańców w aspekcie ekonomicznym oraz ekologicznym. Realizacja Projektu na terenie Gminy nastąpi poprzez: 1) dostawę i montaż 376 zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy, 2) dostawę i montaż 4 zestawów fotowoltaicznych dla potrzeb wytwarzania energii elektrycznej na potrzeby gospodarstw domowych, 3) dostawę i montaż 4 kotłów na biomasę dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy.

Wnioskodawca podał, że przyznana wysokość dofinansowania bezpośrednio nie jest uzależniona od ilości nieruchomości, na których będą wykonane instalacje. Wielkość dofinansowania może ulec zmniejszeniu (maksymalna wysokość dofinansowania określona w umowie to - nie więcej niż 85% kosztów kwalifikowalnych), w zależności od wysokości wydatków kwalifikowalnych. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych na znajdujących się na obszarze Gminy nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych. Montaż kotłów na biomasę dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, w których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Natomiast elementy składowe montażu instalacji fotowoltaicznej i solarnej będą umieszczone na bryle budynków mieszkalnych - sklasyfikowanych według PKOB wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, grupowaniu 111 "Budynki mieszkalne jednorodzinne" oraz grupowaniu 112 "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe".

Zestawy fotowoltaiczne oraz solarne będą instalowane na dachu, ścianie budynku lub na balkonie budynków, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2. Budynki objęte przedmiotową inwestycją będą zaliczane do obiektów budownictwa społecznego objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (ob. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Zamontowane instalacje fotowoltaiczne, solarne i kotły na biomasę będą wykorzystane przez mieszkańców wyłącznie do celów gospodarstw domowych.

Inwestorem w przedmiotowym Projekcie będzie Gmina, a do jej obowiązków należeć będzie:

1) zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a zainteresowanymi mieszkańcami Gminy, doprecyzowujących wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron;

2) wyłonienie w ramach zapytań ofertowych wykonawców usług: instalacji fotowoltaicznych, solarnych i kotłów na biomasę; studium wykonalności; dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dotyczącej kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę oraz dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania i wdrożenie systemu informatycznego, dokumentacji przetargowej i promocji Projektu;

3) zapewnienie nadzoru inwestorskiego i sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę.

4) dokonanie odbioru wykonanych prac i regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę oraz dokonanie rozliczenia finansowego Projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji fotowoltaicznej, solarnej, czy wykonawcy kotłów opalanych biomasą będzie z kolei zasadniczo obejmował: 1) dostarczenie i montaż instalacji wraz z dostawą oprzyrządowania, okablowania; 2) przyłączenie czy podłączenie instalacji; 3) zapewnienie kierownika budowy i dokonanie przez wykonawcę wszelkich prób, sprawdzeń, pomiarów, badań, ekspertyz, regulacji i rozruchu wybudowanych systemów instalacji fotowoltaicznych, czy kotłów; 4) opracowanie i przekazanie instrukcji obsługi i użytkowania urządzeń i instalacji oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie bieżącej obsługi; 5) uzupełnienie i uszczelnienie ubytków po przeprowadzeniu przewodów; 6) wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej i elektrycznych niezbędnych do połączenia z systemem; 7) usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Wykonawcy instalacji solarnych oraz kotłów opalanych biomasą będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i zobowiązani będą do naliczenia VAT za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne. Dokonywana zgodnie z zawartymi umowami przez Gminę na rzecz mieszkańców dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych, zestawów solarnych lub kotłów na biomasę - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, użyczenie, a następnie po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie na własność mieszkańcom.

W związku z tym, że do dnia 31 grudnia 2017 r. do celów opodatkowania VAT stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm. według której klasyfikacji usługę dostawy i montażu kolektorów słonecznych oraz pieców na biomasę należy zaliczyć do PKWiU 43.22.12 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", natomiast wykonanie instalacji fotowoltaicznych zostało sklasyfikowane pod symbolem 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" - Gmina planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług wykonania instalacji według PKWiU 2008.

Gmina podała, że podpisując umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę (dostawy i montażu) wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a której to zakres obejmować będzie zastosowanie urządzeń (instalacji fotowoltaicznych, solarnych i kotłów na biomasę) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych. Przedmiotowe instalacje będą miały na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego.

Po zrealizowaniu Projektu właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury będzie Gmina. Instalacje od momentu nabycia do zakończenia trwałości Projektu będą ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy. W okresie trwałości Projektu powstałą inwestycję Gmina obejmie monitoringiem - dokonywać będzie jej przeglądów, oceniać jej jakość oraz analizę stopnia zużycia.

Wnioskodawca podał, że umowy zawarte z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją inwestycji, takie między innymi jak: nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy; przekazanie przez Gminę mieszkańcom w użyczenie instalacji do eksploatacji po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji oraz własności instalacji po okresie trwałości Projektu, bez dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu; zobowiązanie do właściwego użytkowania zainstalowanych urządzeń, pokrycia kosztów naprawy; sposób finansowania - zapłaty przez mieszkańca za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę.

Gmina podała, że umowa zawarta z Województwem L. przewiduje dofinansowanie Projektu ze środków europejskich, jak wyżej wskazano, w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych, który to wkład własny Gmina zgromadzi poprzez zawarcie umów z mieszkańcami Gminy i dokonanie przez nich wpłaty odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Podała, że wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi termomodernizacji nie będzie jednakowa. Zróżnicowanie w tym zakresie wynikać będzie z różnicy w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na lub w poszczególnych budynkach (m.in. koszt montażu uzależniony od miejsca montażu oraz ilości kolektorów, od ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość).

Dodała przy tym, że postanowienia umów z mieszkańcami nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania, jak też i wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców.

Gmina podała, że regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Podatek od towarów i usług nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w Projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania Projekt będzie realizowany ze środków wpłaconych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy. W odniesieniu do realizacji tej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy) występować będzie w charakterze inwestora. Umowy z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina (bez udziału mieszkańców). Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do wykonawców poszczególnych usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą zawierały wartość netto oraz VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie). Faktury zakupu będą wystawiane łącznie na poszczególne rodzaje wydatków.

Gmina podkreśliła, że wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Projektu, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wykonanie usługi termomodernizacji, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy). Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy. Wartość poniesionych przez Gminę wydatków (w tym pośrednio związanych z montażem) wynikających z realizacji Projektu będzie wyższa niż otrzymana kwota wynagrodzenia od mieszkańców. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach [...] i odprowadzi z tytułu świadczonej usługi na rzecz mieszkańców VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

W związku z powyższym opisem Gmina zapytała:

1) Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych i kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również całość lub część dofinansowania ze środków unijnych otrzymanego w ramach realizowanego Projektu?;

2) Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu VAT w momencie ich późniejszego przekazania na własność?;

3) Według jakiej stawki VAT należy opodatkować świadczoną przez Gminę usługę montażu wraz z dostawą urządzeń instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę dokonywaną w ramach termomodernizacji budynku (w tym wpłaty otrzymane od mieszkańców) w przypadku gdy montaż dokonywany jest w bryle budynków mieszkalnych Gminy? ;

4) W przypadku uznania, że dofinansowanie ze środków unijnych stanowi podstawę opodatkowania, według jakiej stawki (stawek) podatku VAT należy je opodatkować oraz w jaki sposób dokonać przyporządkowania poszczególnych stawek do odpowiedniej części podstawy opodatkowania (dofinansowania)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina z odwołaniem do regulacji ustawy o VAT, w tym art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, art. 41 ust. 12 – 12c uzasadniała, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma charakter ogólny i zakupowy, przeznaczone jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, na które to koszty składać się będą różne wydatki, m.in. związane z promocją, nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji, zarządzaniem Projektem. Tym samym brak jest, w ocenie Gminy, możliwości uznania tego dofinansowania za podstawę opodatkowania VAT, podstawą opodatkowania będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec zgodnie z zawartą umową. Gmina stanęła również na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy, nie będzie podlegało opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że Gmina otrzyma wynagrodzenie w ramach jednej kompleksowej usługi termomodernizacji - w momencie dokonania wpłaty wynikającej z umowy przez mieszkańca, nie wystąpi więc czynność nieodpłatna. Argumentowała, że w realizowanym Projekcie wystąpi świadczenie złożone, a wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczonych kompleksowych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców.

Zdaniem Gminy (w kontekście pytania 3) wykonywane czynności w ramach realizacji Projektu, w świetle ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, będą dotyczyły termomodernizacji budynków mieszkalnych i będą stanowiły ich ulepszenie. Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców będzie skutkowało podwyższeniem efektywności energetycznej budynku, zmniejszeniem zużycia energii dostarczanej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, to jest zmianę źródła zasilania w energię. Tym samym, w świetle art. 41 ust. 12 ustawy o VAT realizacja Projektu w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, czyli obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, jako czynności dotyczące termomodernizacji budynków będą opodatkowane będą 8% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do usług montażu dotyczących budynków mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2, obniżoną stawkę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ust. 12 tego artykułu oraz zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawkę 8% Gmina powinna, w myśl art. 41 ust. 12c, zastosować w odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. W odniesieniu do wynagrodzenia dotyczącego pozostałej części budynku zastosowanie znajdzie natomiast stawka podstawowa, to jest stawka 23%. Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała się do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego

Według Gminy również, w przypadku uznania za czynność opodatkowaną VAT otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych na pokrycie wydatków, podatek od dopłaty powinien być obliczony według stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Samo otrzymanie dotacji nie stanowi żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Dofinansowanie jest dodatkowym elementem podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skoro zatem dofinansowanie przeznaczone będzie na różne wydatki (nie tylko dostawę i montaż), a przy świadczonych usługach termomodernizacji zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, w przypadku uznania dofinansowania za czynność opodatkowaną VAT, należałoby określić podstawę opodatkowania otrzymanej kwoty, proporcjonalnie do wartości świadczonych usług według poszczególnych stawek podatkowych. W podstawie opodatkowania należałoby, według Gminy, ująć tylko otrzymane dofinansowanie (jako kwota brutto) dotyczące zakupionych usług montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych i kotłów w części wykonywanej na/w nieruchomości mieszkańca. Gmina zastosowałaby metodę bezpośredniego przyporządkowania poniesionych kosztów na zakup usług instalacyjnych od wykonawców. Natomiast otrzymane dofinansowanie dotyczące kosztów ogólnych Projektu (pośrednio związanych z usługami wykonywanymi na rzecz mieszkańców) nie zwiększyłoby podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Organ interpretacyjny uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz kotłów na biomasę, w zakresie stawki VAT dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę oraz w zakresie stawki VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych, zgodził się również z jej argumentacją prawną.

W kontekście zaś - określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę uznając w tej kwestii jej stanowisko za nieprawidłowe (pytanie 1) organ wyjaśnił, z odwołaniem do regulacji art. 29a ustawy o VAT, że z przepisu tego wynika, iż podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Organ argumentował, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112", a istotne przy wykładni tego przepisu, w kontekście rozumienia pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności w sprawach C-184/00 oraz C-353/00.

Organ interpretacyjny odwołując się do ich treści skonstatował, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (to jest świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe na realizację Projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Zauważył, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, ale na określone działanie związane z realizacją Projektu. Organ uzasadniał, że w przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja - z uwagi na brak środków w budżecie Gminy - byłaby realizowana w znacznie mniejszym zakresie. Natomiast gdyby była realizowana na założonym poziomie, o ile Gmina nie wygospodarowałaby własnych środków, mieszkańcy musieliby dokonać wyższej wpłaty. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia to jest mieszkańca z tytułu realizacji montażu zestawów fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, mieszkańca zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. W przedmiotowej sprawie otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację Projektu w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując i biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, organ wyjaśnił, że skoro otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie w części która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług podlega opodatkowaniu VAT, to uznać należy, że stawka VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. Natomiast w odniesieniu do ww. usługi montażu w obiektach o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części dofinansowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 jest opodatkowana podstawową 23% stawką VAT. Organ, odnośnie zastosowania przez wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji, wyjaśnił, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dotacji w przypadku, gdy dotyczy ona czynności opodatkowanej różnymi stawkami. W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi opodatkowane różnymi stawkami, wówczas otrzymaną dotację, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych różnymi stawkami i do dotacji zastosować taką samą stawkę jak dla usług, z którymi są związane, przy czym należy pamiętać, że sposób przyporządkowania powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika.

Odnośnie powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, i orzeczeń sądowych, organ wyjaśniał, że wydawane są one w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Gmina zaskarżyła opisaną wyżej interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 1 we wniosku, to jest określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy. Wnosząc o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :

1. przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie jego niewłaściwej oceny, dopuszczenie się błędu wykładni, co skutkowało błędnym przyjęciem, że dofinansowanie, które Gmina przeznaczy na realizację Projektu, w tym montaż instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę, stanowić będzie zapłatę za usługę budowy instalacji podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że otrzymane dofinansowanie stanowić będzie odpłatne świadczenie usług budowy instalacji, które podlega opodatkowaniu VAT, a więc uznanie, że wykonywanie przez skarżącą zadań własnych gminy, w tym w zakresie ochrony środowiska stanowi odpłatne świadczenie usług;

3) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i zignorowanie faktu, że Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym wykonywać będzie jednocześnie ustawowe zadania publiczne (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), niepodlegające podatkowi VAT;

2. przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 14a § 1, art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego dotyczącego sytuacji nieotrzymania dofinansowania, nie wynikającego z treści wniosku złożonego przez Gminę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Gminy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

2) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niejednoznaczne odniesienie się do pytania i stanowiska skarżącej, w wyniku uznania opodatkowania VAT części otrzymanego dofinansowania przez Gminę usług, podczas gdy nie ma ono wpływu na cenę, a brak podania w jakiej części jest ono opodatkowane w konsekwencji oznacza nieudzielenie odpowiedzi co do stosowania przepisów;

3) art. 14 b § 2 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielenie pełnej odpowiedzi na zadane przez Gminę pytanie i uznanie, że przy realizacji Projektu są wykonywane usługi wyłącznie na rzecz mieszkańców, pomijając jednoczesną realizację zadań własnych oraz niedokonanie w pełni rozpatrzenia wniosku poprzez zaniechanie odniesienia się do świadczonych usług przez Gminę według PKWiU;

4) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wielu istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę (m.in. warunków przyznania dofinansowania, charakteru dofinansowania, zapisów umowy o dofinansowanie, przeznaczenia dofinansowania, pozostania efektów Projektu własnością Gminy, zapisów umów z mieszkańcami);

5) art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 tej ustawy poprzez zajęcia odmiennego stanowiska, niż w innych interpretacjach indywidualnych, w takim samym stanie faktycznym i pominięcie w zaskarżonej interpretacji, tez i oceny prawnej zawartej w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych; nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska skarżącej zawartego we wniosku, oraz wewnętrzną niespójność argumentacji organu,

6) zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych ze stosowaniem 29a ustawy o VAT i niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca szeroko odniosła się do charakteru umowy o dofinansowanie zwartej z Instytucją Zarządzającą, podkreślając, że głównym elementem dofinansowania jest cel przepisów pomocowych oraz treść społeczna i gospodarcza stosunku prawnego łączącego strony. Zawarcie umowy o dofinansowanie w praktyce oznacza udzielenie publicznego wkładu w finansowanie Projektu, na realizację określonych zadań (celów) publicznych. Konsekwencją powyższego było uznanie przez sądy administracyjne (m.in. w sprawach I SA/Rz 565/13, II GSK 430/14), że środki przeznaczone na realizację projektów zgłoszonych w ramach regionalnych programów operacyjnych stanowią środki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Relacje określone między stronami umowy o dofinansowanie wskazują, że korzystający z dofinansowania nie ma swobody w wydatkowaniu otrzymanych środków, że środki te muszą być wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem. Beneficjent realizując umowę jest ograniczony co do zakresu wydatków, które przeznaczone są na ściśle zdefiniowany cel (w tym na określone cele publiczne) i uzyskanie konkretnych korzyści (rezultatów).

Skarżąca podała, że składając wniosek o interpretację wskazała, że przystępując do realizacji Projektu wypełnia swoje ustawowe zadania publiczne wynikające z art. 2 ust. 1 u.s.g., a charakter inwestycji wpisuje się w realizację zadań własnych gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Uzasadniała, że realizując Projekt wykonuje oprócz czynności cywilnoprawnych przede wszystkim zadanie publiczne. Realizowana inwestycja będzie miała znaczenie lokalne i ponad lokalne, gdyż będzie realizować potrzeby pewnej części społeczeństwa, nie będzie zaś stanowiła tylko zaspokojenia indywidualnego interesu prywatnego. W związku z tym w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzania podatku należnego. Uzasadniała, że to stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym, TSUE, jak i w piśmiennictwie. Podsumowała, że pozyskiwanie dotacji (środków unijnych) przez Gminę w celu realizacji zadań własnych poprzez dokonywanie inwestycji dotyczących ochrony środowiska na terenie Gminy - usługa termomodernizacji, w tym budowa instalacji odnawialnych źródeł energii (dostawa i montaż na rzecz mieszkańca oraz czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji, nadzór nad inwestycją, promocja, serwis, użyczenie instalacji, a następnie jej przekazanie na rzecz mieszkańca), należy zaliczyć zgodnie z klasyfikacją PKWiU 2008 do usług administracji publicznej (pozostałych społecznych) mieszczących się pod symbolem 84.12. Powyższe czynności są zaś wyłączone, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z opodatkowania. Dlatego też, jej zdaniem, organ w wydanej interpretacji błędnie ocenił, że otrzymane dofinansowanie dotyczy tylko i wyłącznie czynności cywilnoprawnej wykonywanej na podstawie art. 5 i 8 ustawy o VAT oraz wadliwie przyjął, iż Gmina realizując Projekt wykonuje tylko usługi na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami i realizuje tylko cele prywatne mieszkańców.

Następnie odwołując się do orzecznictwa TSUE w kontekście bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, skarżąca uzasadniała, że otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, czyli wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Tymczasem świadczeniem przy realizacji Projektu będzie wyłącznie usługa wykonywana na rzecz mieszkańca, natomiast wykonywanie zadań własnych (dla nieokreślonego odbiorcy - społeczeństwa) nie wypełnia przesłanek umożliwiających zaliczenie ich do kategorii usług.

W dalszej kolejności Gmina podkreślił, że podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego dotyczył zawartej już umowy o dofinansowanie oraz określonej sumy dofinansowania, wobec tego użycie w interpretacji jako argumentu ocennego sformułowania dotyczącego hipotetycznej sytuacji "nieotrzymania dofinansowania" jest , w jej ocenie, elementem wykraczającym poza zakres zapytania opisanego we wniosku. Argumentowała, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a w tej sprawie organ te granice przekroczył.

Gmina podkreśliła również, że organ uznając częściowe opodatkowanie VAT dofinansowania nie podał, jaka to ma być podstawa opodatkowania oraz jakie zastosował kryteria uznające częściowe opodatkowanie otrzymanych środków unijnych, a przecież kluczowym elementem interpretacji jest zawarcie przez organ wyraźnej odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane stanowisko, które powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata, uzasadnieniem prawnym. Tego, zdaniem skarżącej, w tej sprawie zabrakło.

Dalej Gmina uzasadniała, że we wniosku wskazała, iż dofinansowanie będzie miało charakter wyłącznie kosztowy, nie będzie dotyczyło strony sprzedażowej z uwagi brak konkretnego odbiorcy usługi w zakresie realizacji celu i zadań publicznych. Adresatem i odbiorcą wykonywanych w ramach Projektu czynności nie może być pewna społeczność lokalna czy regionalna, ponieważ nie można przyznać jej cechy konkretnego odbiorcy usług. W związku z tym świadczenie takie, w jej ocenie, należy uznać za jednostronne, a zatem niespełniające cechy wzajemności, a w konsekwencji niebędące usługą. Ponadto podkreśliła, że z uwagi na charakter rezultatów (efektów) działań Gminy, a przede wszystkim fakt, że nie mają one w części dotyczącej realizacji celów publicznych charakteru tylko rzeczowego czy usługowego, nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rezultatami powstałymi w trakcie realizacji zadania publicznego.

Gmina odwołując się następnie do konkretnych zapisów umowy o dofinansowanie uzasadniała, że z umowy tej wynika, iż Gmina otrzyma maksymalnie kwotę [...] zł, stanowiącą nie więcej niż 85% wydatków kwalifikowalnych, na realizację zadania, którego podjęła się wykonać. W. dofinansowania 85% kosztów kwalifikowalnych została "narzucona" umową. Kwalifikowalność wydatków oznacza, że konkretny wydatek jest niezbędny do wykonania danego projektu oraz jest bezpośrednio z nim związany. Dofinansowanie nastąpi w formie płatności (zaliczkowych i końcowych), a warunkiem przekazania płatności ze środków europejskich w formie refundacji wydatków jest złożenie wniosku na podstawie udokumentowanych poniesionych wydatków kwalifikowalnych. Z takiego zapisu umowy, w ocenie skarżącej, nie wynika, aby można było powiązać otrzymaną dotację bezpośrednio z jakąkolwiek usługą, świadczoną podmiotowi trzeciemu. Wobec tego nie można uznać, że kwota dofinansowania stanowi dopłatę do ceny usług. Jeszcze raz podkreśliła, że realizując również zadania własne i cele publiczne Projektu, nie jest wyłącznie "usługodawcą" w świetle ustawy o VAT. Ponadto niemożliwe jest powiązanie części wydatków kwalifikowalnych, m.in. związanych z promocją, monitoringiem, wykonaniem strony internetowej z podmiotem odnoszącym bezpośrednie korzyści.

Jej zdaniem, sam fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydującym elementem dla uznania, że dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania. Istotną cechą środków unijnych jest to, że ich przyznanie zawsze następuje na realizację celów Projektu zawartych w umowie o dofinansowanie, a brak realizacji tych celów byłby równoznaczny z nieprzyznaniem dofinansowania.

Uzasadniał, że dla uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona przekazywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tymczasem Gmina wskazała, że otrzymane dofinansowanie nie zostało przewidziane w umowie jako dopłata do ceny oferowanych przez nią towarów i usług stanowiących przedmiot jej działalności gospodarczej, i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Ponadto w trakcie realizacji Projektu nie można też mówić o dopłacie do ceny usługi, gdyż instalacje pozostaną własnością Gminy. Przedmiotem dofinansowania jest nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie ich na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie nie ma charakteru dopłaty do ceny - finansuje bowiem cały Projekt, a nie poszczególne usługi na rzecz mieszkańców. Tym samym otrzymywane dofinansowanie w ramach umowy stanowi jedynie "zwrot wydatków" za wykonanie określonych zadań, które mają służyć ustawowym celom, do których Gmina została powołana. Zarzuciła, że organ nie ocenił tego faktu pozostania powstałych w ramach Projektu instalacji we własności Gminy. W jej ocenie mieszkaniec będzie częściowym konsumentem - wykonanie usługi na jego rzecz jako odpłatne świadczenie zrealizowane będzie za cenę podaną w umowie z mieszkańcem i taka wartość będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina ponownie na poparcie swojego stanowiska odwołał się orzecznictwa sądów administracyjnych, TSUE i indywidualnych interpretacji podatkowych i podniosła, że organ nie dokonał wyjaśnienia zajęcia odmiennego stanowiska, co powoduje, że działał w sposób dowolny i uznaniowy. W jej ocenie odwołanie się we wniosku do orzeczeń sądowych i interpretacji oznacza, że zawarte w nich oceny prawne Gmina uznała za własne, tym samym wchodzące do opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) - dalej: P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okolicznościach analizowanej sprawy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gminy powinna zaliczyć i w jakiej części środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Zdaniem skarżącej podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami, bowiem dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym (bezpośrednim) związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

Wprawdzie organ interpretacyjny posługuje się terminologią "w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług" mówiąc o dofinansowaniu na realizację Projektu jako zapłacie od osoby trzeciej mającej bezpośredni wpływ na cenę, niemniej jednak – wbrew zarzutom skargi - mając na uwadze całokształt uzasadnienia zaskarżonej interpretacji jest jasne, zdaniem Sądu, stanowisko organu, że skoro całe dofinansowanie (85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych) służy pokryciu łącznej ceny usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu (uiszczających łącznie pozostałe 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych), to cała ta część dofinansowania (85%) wchodzi – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - do podstawy opodatkowania z tytuł usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie sprawy, oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o VAT, stanowisko organu jest w pełni zasadne. Dodać przy tym należy, że w kwestii interpretacji art. 29a ustawy o VAT właśnie w kontekście udzielonego dofinansowania na realizacje rożnego rodzaju Projektów w ramach RPO - WL na lata 2014 -2020 tutejszy Sąd wypowiadał się już niejednokrotnie, chociażby w sprawach sygn. akt I SA/Lu 610/17, czy I SA/Lu 898/17, którą to wykładnię skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy -przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie skarżącej przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają zatem opodatkowaniu. W tym miejscu wskazać należy, ze pogląd skarżącej, że organ interpretacyjny zajął stanowisko przeciwne, tzn., że czynność otrzymania dotacji stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, nie znajduje – zdaniem Sądu – jakiegokolwiek potwierdzenia w treści zaskarżonej interpretacji.

Jeśli natomiast chodzi o zagadnienie, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku Projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, to przystępując do rozważań w tym przedmiocie należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80).

Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazano wyżej, ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca na położonych na jej terenie nieruchomościach mieszkalnych zainstaluje określoną liczbę instalacji solarnych, paneli fotowoltaicznych i kotłów opalanych biomasą, które przez tzw. okres trwałości Projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po upływie tego okresu zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości (nie większej niż) 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości) określone zostaną w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków skarżącej należeć będzie wykonanie, poprzez wyłonionych wykonawców, odpowiednich instalacji i przekazanie ich do używania, a następnie – na własność właścicielom nieruchomości, zaś do mieszkańców, w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających (co najmniej) 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych Projektu, co jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. Skarżąca, dla zapewnienia realizacji projektu, obowiązana jest m.in. do dokonania oceny możliwości montażu instalacji, zapewnienia stosownych projektów, wyłonienia wykonawców, koordynacji realizacji i rozliczenia zadania, rozliczenia finansowego Projektu, nadzoru inwestorskiego, zapewnienia wymaganych usług teleinformatycznych i promocji. Ponadto, na podstawie umów zawartych pomiędzy skarżącą a wykonawcą ten ostatni zobowiązany będzie m.in. do dostawy i wykonania montażu instalacji wraz z osprzętem instalacyjnym na/w nieruchomościach mieszkańców – uczestników projektu, zapewnienia współdziałania istniejącej instalacji z nową instalacją, przeprowadzenia rozruchu technologicznego nowej instalacji, dokonanie prób, sprawdzeń i pomiarowa, przeszkolenia użytkowników wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem dla użytkowników, usług serwisowych w okresie gwarancyjnym. Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dofinansowania z RPO WL.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji solarnych , fotowoltaicznych lub kotłów na biomasę wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników Projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (15 % wydatków kwalifikowalnych Projektu odnoszonych do konkretnej instalacji).

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Jak zwrócił również uwagę np. WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 173/17, LEX nr 2303841 - dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować je gdyby z dotacji nie korzystał. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny a dotacją, która może mieć charakter zryczałtowany, była istotna.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy na wstępie ponownie zauważyć należy, że udział w Projekcie wiąże się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych wykonania instalacji na/w danej nieruchomości (zróżnicowanie wpłat wynikać będzie z różnicy w kosztach montażu instalacji, - miejsca, ilości kolektorów, ilości osób zamieszkujących dana nieruchomość). Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Ponadto wskazać należy, że Projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polega na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach ("realizacja Projektu (...) nastąpi przez: 1) dostawę i montaż instalacji 376 zestawów solarnych (...), 2) dostawę i montaż 4 zestawów fotowoltaicznych (...), 3) dostawę i montaż 4 kotłów na biomasę (...)"). Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania.

Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają, zdaniem Sądu, na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych, fotowoltaicznych lub kotłów na biomasę i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych Projektem, jak też okoliczność, że mają one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować Projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników Projektu, oraz że gdy skarżąca usług tych nie wykona, to nie otrzyma środków pieniężnych z dotacji (będzie zobowiązana do ich zwrotu).

W związku z argumentami skargi przedstawiającymi skarżącą jako organ władzy publicznej, który - poprzez realizację opisanego projektu - wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana, co zostało – zdaniem skarżącej – pominięte w zaskarżonej interpretacji, zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności, z tym jednak, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Równocześnie jednak podnieść należy, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl zaś art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera, poza wyczerpującym opisem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (w razie oceny negatywnej stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – art. 14c § 2 ustawy).

W kontekście przywołanych wyżej przepisów przypomnieć należy, że pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji jako nr 1 brzmi: "czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych i kotłów na biomasę na/w nieruchomościach mieszkańców G. M. obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również całość lub część dofinansowania ze środków unijnych otrzymanego w ramach realizowanego Projektu?". Postawione tu zagadnienie obejmuje zatem jednoznacznie wyłącznie kwestię podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców, a nie posiadania lub nieposiadania przez skarżącą statusu podatnika VAT? Również w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku w zakresie przytoczonego pytania skarżąca odwoływała się jedynie do art. 29a ustawy o VAT, nie wspominając nawet o regulacjach art. 15 ust. 1 i 6 tej ustawy, przepisów tych nie wymieniła także określając w rubryce 69 wniosku przepisy prawa podatkowego, których wniosek dotyczy.

Zatem, jedynie na marginesie przedstawionych wyżej rozważań dotyczących wykładni i zastosowania w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, że - stosownie do przytoczonych art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT - jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług tylko w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Wyłącznie w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przy tym, w stanie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca w realizacji opisanego Projektu zawrze umowy cywilne z mieszkańcami, którzy są zainteresowani montażem instalacji i urządzeń, nie będzie to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiążą się mocą składanych oświadczeń woli. Dokonana przez nich wpłata (stanowiąca część finansowania Projektu) determinuje uczestnictwo w Projekcie.

Prawdą jest, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych instalacji solarnych, fotowoltaicznych lub kotłów opalanych biomasą wraz z osprzętem instalacyjnym, skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Skarżąca osiągnie wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej.

Nie można też pominąć, że ewentualne czynności, jakie miałyby być podejmowane dla osiągnięcia wspomnianych celów ogólnych, nie stanowiły podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości Projektu, bowiem ustalona wartość projektu odpowiada cenie objętych projektem usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadza się do wykonania 376 instalacji solarnych, 4 zestawów fotowoltaicznych i 4 kotłów na biomasę, współfinansowanych przez uczestników projektu i z dofinansowania z RPO WL w ten sposób, że 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych mają pokryć łącznie uczestnicy Projektu, a pokrycie 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych ma pochodzić z przedmiotowego dofinansowania. Tym samym wpłaty regulowane przez mieszkańców są de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca (w związku z tym, że końcowe rozliczenie zostało przesunięte w czasie, wpłaty te należałoby potraktować jako zaliczki). Uregulowanie wpłaty, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, jest niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego Projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mają korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji Projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców – usługobiorców kwoty powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko zresztą prezentował w sprawie sam wnioskodawca. W ocenie Sądu,

"pozostała część" inwestycji charakteru tego nie traci z tego tylko powodu, że ma zostać sfinansowania dofinansowaniem z RPO WL.

Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, wbrew zawartej w skardze sugestii skarżącej, że objęte Projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, tj. przez tzw. okres trwałości projektu, jej własność. Skoro bowiem skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację grzewczą, udostępni mu ją na określony czas do używania (na zasadzie użyczenia), a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika Projektu.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ interpretacyjny nie odniósł się do warunków przyznania dofinansowania na realizację projektu i jego celu, przeciwnie – analizując je, jak i samą istotę Projektu, która polegała na wykonaniu określonych co do liczby, rodzaju i mocy instalacji grzewczych, stwierdził, że dofinansowanie ma – w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu. Stanowisko to jest – zdaniem Sądu – prawidłowe, a argumenty w tym zakresie zostały przedstawione wyżej. Nie zasługują również na podzielenie poglądy skarżącej, że organ interpretacyjny wybiórczo uwzględnił elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, gdyż – w ocenie Sądu – wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego (przedstawionego w pytaniu oznaczonym jako nr 1) i uwzględnił je zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez skarżącą we wniosku. W szczególności zauważyć należy, że sama skarżąca kilkakrotnie podała, że realizacja instalacji grzewczych objętych Projektem jest uzależniona od uzyskania dofinansowania ("Bez otrzymania tych środków Gmina na obecnym etapie nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie.", "W przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja – z uwagi na brak środków w budżecie Gminy – nie byłaby realizowana w takim zakresie"). Zatem czynienie organowi zarzutu, że okoliczność tę uwzględnił, jest niezrozumiałe. Tym bardziej, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ uznał tę okoliczność za mającą fundamentalne lub przesądzające znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Tym samy podzielając, co do zasady stanowisko skarżącej, znajdujące zresztą oparcie w jednolitym orzecznictwie sądowym (zob. np. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13, LEX nr 1774111, czy z dnia 15 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 1860/15, LEX nr 2258492), że podany we wniosku stan faktyczny stanowiący jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, nie sposób jednak, zdaniem Sądu, zgodzić się z wnioskodawcą, że w okolicznościach analizowane sprawy organ interpretacyjny wyznaczone przez Spółkę granice stanu faktycznego przekroczył i dokonał jego modyfikacji.

Nie jest też uzasadniony zarzut, że organ pominął fakt, iż instalacje wykonane w ramach Projektu mają przez tzw. okres trwałości projektu stanowić własność skarżącej, bowiem fakt ten został uwzględniony, jednak organ nie przypisał mu takiego znaczenia, jakie wiąże z nim w skardze skarżąca. Przy tym, w związku z twierdzeniami skarżącej w tym zakresie, zauważyć należy, że skoro zobowiązała się ona wobec uczestników Projektu do przeniesienia na nich własności przedmiotowych instalacji w określonym terminie, to bezzasadne jest jej twierdzenie zawarte w skardze, że ma pełne prawo do rozporządzania wynikami Projektu po realizacji zadania.

W odniesieniu do zarzutu, że organ interpretacyjny nie wypowiedział się w zakresie rodzaju świadczonych usług, tj. ich klasyfikacji, stwierdzić należy, że kwestia ta nie była przedmiotem zagadnienia prawnego sformułowanego w pytaniu oznaczonym jako nr 1. Zagadnienie to dotyczyło wyłącznie, o czym była mowa wyżej, podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców, nie dotyczyło ono charakteru tych usług, ich rodzaju, klasyfikacji itp. Dodatkowo zauważyć należy, że kwestia klasyfikacji usług nie była też przedmiotem zagadnienia przedstawionego przez skarżącą w związku z pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 4, co do którego organ interpretacyjny podzielił stanowisko skarżącej (Gmina pytała o stawki, podając stosowaną klasyfikację wg PKWiU 2008 i zaznaczając, że zamierza wystąpić do Urzędu Statystycznego o jej potwierdzenie). Zatem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie miał w tym zakresie zastosowania.

Ponieważ interpretacja zaskarżona (w części) w niniejszej sprawie jest interpretacją indywidualną, tj. interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną na wniosek skarżącej, w jej indywidualnej sprawie (por. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), nie ma do niej zastosowania art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie skarżąca również zarzuciła w skardze.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Poza tym konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy orzecznictwa, oznaczałaby przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17 – dostępny na stronie internetowej orzezczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

W świetle powyższego, nie sposób również podzielić zarzutu Gminy co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ udzielający interpretacji związany był stanem sprawy i pytaniami, które wynikały z wniosku o indywidualną interpretację. Należy podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ponownie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio (art. 14h Ordynacji podatkowej). Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. wyrok NSA z w sprawie sygn. akt I FSK 263/15 – CBOSA i powołane tam orzecznictwo).

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.