Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 767/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. E. kwotę 9.882 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem UKS"), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., określił E.E. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r., a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej "u.p.t..u."), określił podatek do zapłaty za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od lutego do grudnia 2010 r.

Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego poczynił ustalenia, w wyniku których stwierdził, że wpisy w REGON oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) potwierdzają, że przedmiotem działalności Strony w latach 2009 - 2010 była działalność agencji reklamowych. Zgodnie natomiast z zapisami zawartymi w wystawionych fakturach VAT, przedmiotem sprzedaży w zakresie obrotu towarami były: artykuły reklamowe i promocyjne, a przedmiotem obrotu w zakresie usług były: organizacja spotkań dla klienta końcowego, organizacja konferencji dla partnerów handlowych lub organizacja szkolenia dla klienta końcowego. W latach 2009-2010 głównym kontrahentem Strony była A. Sp. z o.o., ul. [...] (dalej: "A."), na rzecz której dokonywana była sprzedaż oraz świadczone były usługi o łącznej wartości netto 2.064.395.53 zł (w 2009 r.) oraz 2.8874.248,40 zł (w 2010 r.).

Organ pierwszej instancji ustalił również, że Strona nabywała od podmiotów krajowych oraz zagranicznych w szczególności usługi noclegowe, gastronomiczne, wynajęcia sali i sprzętu, zakup biletów lotniczych, organizację szkoleń, wynajem samochodu itp. Dowody zakupu powyższych usług były następnie podstawą do wystawienia faktur sprzedaży usług na rzecz A.

Dyrektor UKS, w oparciu o zeznania Strony przeprowadzone w dniu 20 listopada 2013 r. oraz w dniu 17 grudnia 2013 r., mając na uwadze przedstawione przez nią oraz zebrane we własnym zakresie materiały dowodowe uznał, że Skarżąca nie była świadczeniodawcą na rzecz A. usług o charakterze organizacji spotkań, szkoleń i konferencji, a więc nie wykonywała czynności opodatkowanych, od których powstaje obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Według organu, faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz A. tytułem świadczenia usług organizacji spotkań dla klienta końcowego, organizacji konferencji dla partnerów handlowych lub organizacji szkolenia dla klienta końcowego, należało uznać za faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, jego zdaniem, Skarżąca niezasadnie ujęła w ewidencjach zakupu faktury otrzymane od różnych podmiotów, w których wskazano jej dane jako nabywcy. Przez co na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. dokonała z nich nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem"), po rozpoznaniu odwołaniu z 17 stycznia 2014 r., decyzją z [...] marca 2014 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W jego ocenie brak było podstaw, aby zakładać, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu dowodów nie przyczyni się do zgromadzenia innego materiału dowodowego niż ten, który zebrano w toku postępowania. Nie znalazł także podstaw do uznania twierdzeń organu pierwszej instancji, że przesłuchanie przedstawicieli spółki A. jedynie potwierdzi, iż w ramach działalności spółka ta opłacała różnego rodzaju usługi rozliczane za pośrednictwem Strony, a przesłuchanie świadka – R.N. mogłoby jedynie potwierdzić zajmowanie się zamawianiem pewnych usług.

Dyrektor, twierdzenia organu w tym zakresie, uznając za zbyt daleko idące oraz niepoparte na udowodnionych podstawach, za zasadne uznał przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie chociażby zwrócenia się do A. o przedłożenie stosownych dokumentów, zleceń i umów czy też wyjaśnienie okoliczności współpracy budzących wątpliwości. W przypadku przeprowadzenia wobec tej spółki postępowania kontrolnego lub podatkowego za istotne uznał ustalenie, czy zakwestionowane czynności Strony zostały podważone także w spółce A.

Za właściwe uznał również przesłuchanie osoby reprezentującej A. oraz dokonanie weryfikacji prawidłowości transakcji zakupu usług przez Stronę u Jej kontrahentów.

Dyrektor UKS decyzją z [...] czerwca 2015 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wykazane w fakturach wystawionych w okresach od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od lutego do grudnia 2010 r. Tym samym w całości podtrzymał ustalenia zawarte w pierwotnej decyzji zarówno w zakresie wysokości podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT, który nie podlegał odliczeniu, jak i wartości niezasadnie deklarowanego podatku należnego.

W ramach przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji ustalił, iż prowadzona przez Stronę działalność nie znajduje odzwierciedlenia w prowadzonej dokumentacji księgowej. Uznał bowiem, że Strona nie świadczyła żadnych "usług organizacji" na rzecz A., które wskazywała jako przedmiot opodatkowania w wystawionych fakturach VAT. Również nie nabywała w rzeczywistości żadnych usług związanych z przeprowadzaniem szkoleń, konferencji, wyjazdów i imprez integracyjnych, od kontrahentów wskazanych na wystawionych na A. fakturach i rachunkach. Ustalono ponadto, że dokumenty te wystawiane były na rzecz Strony (A.) wyłącznie na podstawie prowadzonych z kontrahentami ustaleń. Natomiast Skarżąca działała wyłącznie jako reprezentant, bądź przedstawiciel spółki A.

Organ zauważył przy tym, że tak naprawdę wszystkie wydatki ponosiła spółka A., która korzystała również na tym, że otrzymywane od Strony faktury zawierały w sobie podatek naliczony od czynności, dla których prawo do odliczenia nie przysługiwało (np. usługi gastronomiczne i hotelowe).

Dyrektor, po rozpoznaniu odwołania z 21 lipca 2015 r., decyzją z [...] września 2015 r., uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia uznał, że organ pierwszej instancji winien, stosownie do zebranych dowodów i poczynionych ustaleń, bezspornie wyjaśnić rzeczywiste wykonanie lub jego brak przez Stronę usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT oraz charakteru współpracy z A. Następnie, w przypadku stwierdzenia pozorności czynności prawnych za właściwe uznał prawidłowe uzasadnienie swojego stanowiska poprzez zdefiniowanie kwestii pozorności transakcji. Organ pierwszej instancji nie wykazał bowiem, na czym polegała pozorność kwestionowanych transakcji, w szczególności czy podstawą zakwestionowania miała być pozorność w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, wywołująca skutki podatkowe określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. czy też organ posłużył się tym pojęciem w rozumieniu potocznym. Zdaniem organu konsekwencją poczynionych ustaleń, w przypadku stwierdzenia braku rzeczywistego ich wykonania, będzie sprawdzenie czy wystawione faktury faktycznie weszły do obrotu prawnego i czy skutkowały uszczupleniem należności Skarbu Państwa.

Dyrektor UKS, rozpatrując ponownie sprawę, decyzją z [...] września 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. i od marca do grudnia 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2010 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wykazany w wystawionych fakturach w okresach od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r.

Organ w ramach przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego przesłuchał pracowników zatrudnionych przez Stronę w badanym okresie oraz włączył materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do A. Na tej podstawie uznał, iż Strona nie świadczyła "usług organizacji" na rzecz A., które wskazywała jako przedmiot opodatkowania w wystawianych fakturach VAT. Również nie nabywała w rzeczywistości żadnych usług związanych z przeprowadzaniem szkoleń, konferencji, wyjazdów i imprez integracyjnych, od kontrahentów wskazanych na wystawionych na A. fakturach i rachunkach. Organ ustalił, że dokumenty te wystawiane były na rzecz Strony (A.) wyłącznie na podstawie prowadzonych z kontrahentami ustaleń. Zauważono też, że tak naprawdę wszystkie wydatki ponosiła spółka A., która korzystała również na tym, że otrzymywane od Strony faktury zawierały w sobie podatek naliczony od czynności, dla których prawo do odliczenia nie przysługiwało (np. usługi gastronomiczne i hotelowe). W związku z powyższym w przypadku otrzymanych faktur VAT, które dotyczyły przede wszystkim usług świadczonych przez dostawców w zakresie gastronomii, noclegów, zakwaterowania i które związane były z fakturami VAT wystawionymi na A. za tzw. usługi "organizacji", organ prawo do odliczenia podatku naliczonego ograniczył na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz A. oraz A., C., M. i A. zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określając podatek do zapłaty z wystawionych faktur.

Skarżąca w odwołaniu z 22 września 2016 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez zastosowanie przepisów regulujących nadużycie prawa, których przesłanki nie zostały spełnione, a dodatkowo przepisy te obowiązują od 15 lipca 2016 r. i nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz,

b) art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. poprzez zastosowanie w sprawie przepisu, który wszedł w życie 1 stycznia 2014 r. i nie może stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty usług, które zostały nabyte przez Stronę w związku z świadczeniem usług organizacji, a ponadto przepis ten jedynie może potwierdzać, że podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy, gdyż nawet gdyby zastosować w sprawie normę art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. wówczas nie zostały spełnione przesłanki, które warunkują obniżenie podstawy opodatkowania,

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie przepisu, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona świadczyła usługi w kwestionowanym zakresie, a więc z ustalonego przez organ stanu faktycznego nie wynika, że zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania,

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie przepisu, w sytuacji, gdy z ustalonego przez organ stanu faktycznego oraz materiału dowodowego nie wynika, że zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania, a zakupione przez Stronę usługi zostały wykonane, co nie było kwestionowane przez organ,

2) przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: "O.p." poprzez doręczenie decyzji za pośrednictwem przesyłki poleconej, podczas gdy doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego,

b) art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz oparcie się na z góry założonej tezie o braku przeprowadzenia usług organizacji spotkań, szkoleń przez Stronę w oparciu o koncepcję nadużycia prawa podatkowego oraz pozorność w znaczeniu potocznym,

c) art. 210 § 4 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym organ nie odniósł się do poszczególnych kwestionowanych faktur, a wydane rozstrzygnięcie ogranicza się do ogólnych wywodów, sprowadzających się do generalnego zakwestionowania wykonania wszystkich usług przez Stronę, uzasadnienie w którym do strony 25 przedstawiany jest przebieg postępowania, w zakresie uzasadnienia prawnego ogranicza się do ogólnych wywodów mających na celu podważenie wykonania usług przez Stronę oraz tabelarycznego zestawienia kwestionowanych faktur, podczas gdy organ jest zobligowany do odrębnego omówienia każdej z faktur wskazania dowodów na poparcie swych tez, natomiast nie jest wystarczające wewnętrzne przekonanie organu, oparte na ogólnikach,

d) art. 127 O.p. poprzez brak rozpatrzenia sprawy przez organ i naruszenie zasady dwuinstancyjności,

e) art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Strony,

f) art. 233 § 2 O.p. poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania, w kontekście wskazań zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

g) art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rzetelnego i niebudzącego wątpliwości sporządzenia osnowy decyzji, która nakłada na Stronę obowiązek podatkowy na podstawie sankcyjnego art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Strona pismem z 25 października 2016 r., wypowiadając się w zakresie zebranego materiału dowodowego stwierdziła, że organ wydaje decyzję po raz trzeci opierając się o jedno zdanie z wyjaśnień złożonych w toku czynności sprawdzających, które zostało wyrwane z kontekstu. W jej przekonaniu ponownie organ, kwestionując całość rozliczeń podatkowych w zakresie organizacji spotkań i szkoleń, nie wskazuje podstawy faktycznej dokonanych ustaleń. W związku z powyższym zarzuciła pominięcie przedłożonego przez nią obszernego materiału dowodowego oraz przesłuchania świadków, które potwierdzały rzeczywisty charakter prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej organ nie dostrzegł wzajemnej sprzeczności wskazanych podstaw prawnych rozstrzygnięcia, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz argumentacji związanej z nadużyciem prawa, czy też konieczności zastosowania art. 29a ww. ustawy.

Uznając, iż organ skupił się w wydanej decyzji na przepisach, które nie mogą znaleźć zastosowania, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wniosła ponownie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uznając za zasadne wyjaśnienie kwestii związanych z przedawnieniem oraz rozstrzygnięciem wątpliwości zawartych w złożonym odwołaniu odnośnie prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj., przed końcem 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 25 listopada 2014 r., poinformował Skarżącą, iż z dniem 6 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zwracając uwagę, iż przedmiotowe pismo zostało doręczone w dniu 4 grudnia 2014 r. za możliwe uznał orzekanie w sprawie w sytuacji poinformowania Skarżącej o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania.

Z kolei odnosząc się do zarzutu Strony w zakresie braku doręczenia decyzji w sposób przewidziany w art. 144 § 5 O.p. zauważył, że w sytuacji, gdy pełnomocnik pismem z 8 lutego 2016 r. zrezygnował z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej za prawidłowe uznał działanie organu pierwszej instancji, który wysłał decyzję z 1 września 2016 r. za pośrednictwem operatora pocztowego. Tym samym w sytuacji, gdy dołączone do akt sprawy pełnomocnictwo zostało uznane za szczególne w rozumieniu art. 138e O.p., nie podlegało uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika. W tym przypadku pisma mogą również zostać doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego.

Organ ponadto zauważył, że pełnomocnik przy piśmie z 18 listopada 2016 r. przedłożył do akt sprawy pełnomocnictwo do działania w imieniu Strony w toku postępowania odwoławczego oraz wniósł o doręczanie pism w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej, tj. na adres elektroniczny: [...]. Pełnomocnik dodał, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 144 § 3 O.p., możliwe będzie doręczanie pism na wskazany adres.

Dyrektor ponadto uznał, iż zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności do wyjaśnienia charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę, a następnie wynikających z tego skutków podatkowych, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Według organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Strona w ewidencji sprzedaży w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. wykazywała obroty osiągnięte ze sprzedaży towarów i usług na podstawie faktur VAT wystawionych głównie na rzecz firmy A. Szczegółowa analiza zapisów zawartych w fakturach VAT wykazała, że przedmiotem sprzedaży w zakresie obrotu towarami były artykuły określane jako reklamowe i promocyjne, natomiast przedmiotem obrotu w zakresie usług były świadczenia określane przede wszystkim jako "organizacja spotkania dla klienta końcowego", "organizacja konferencji dla partnerów handlowych" lub też "organizacja szkolenia dla klienta końcowego". Ponadto na koniec każdego miesiąca Strona dokumentowała obrót, którego przedmiotem były "usługi marketingowe" świadczone na rzecz spółki A., zgodnie z zawartą umową z dnia 3 grudnia 2007r.

W przypadku zaś dokonywanych przez Stronę zakupów, które zostały potwierdzone okazanymi w toku postępowania kontrolnego i które następnie stanowiły podstawę do wystawienia faktur na rzecz firmy A. ustalono, iż dokonywano nabycia od podmiotów zarówno krajowych, jak i zagranicznych m.in. usług noclegowych, gastronomicznych, wynajęcia sali i sprzętu, biletów lotniczych, usług organizacji szkoleń np. w zakresie doskonalenia jazdy samochodem lub kursu żeglowania. Stwierdzono również, że wśród dokumentów źródłowych Strony znajdują się również dowody dotyczące opłat za konsumpcję w restauracjach, opłat za wynajem samochodu, zakup paliwa, opłaty za wstęp na atrakcje, opłaty za organizację imprez artystycznych itp.

Dyrektor, mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia, doszedł do przekonania, że część usług, jakie zostały wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy A. tytułem "organizacja spotkania/szkolenia z klientem końcowym", "organizacja wyjazdu szkoleniowego dla klienta końcowego", czy też ogólnie polegające na "organizacji", nie polegały na organizacji, a jedynie na rozliczeniu faktur, czy też innych dowodów, przedstawianych przez konkretną osobę, tj. uczestnika spotkania lub wyjazdu. W jego przekonaniu powyższe potwierdzają zeznania Skarżącej, która stwierdziła, że wykonywała usługi na rzecz firmy A., które polegały jedynie na dokonaniu konkretnego rozliczenia dowodów przedstawionych przez osoby fizyczne dokumentujących poniesione przez te osoby kosztów w trakcie wyjazdu zagranicznego lub spotkania. W związku z powyższym przyjął, że rzeczywistym nabywcą towarów i usług nie była A., ale konkretna osoba, która uczestniczyła np. w wyjeździe. Strona jedynie na wystawianych fakturach na rzecz spółki A. wykazywała usługi organizacji spotkania z klientem itp., które w rzeczywistości, zdaniem organu odwoławczego, nie były świadczone. Jednocześnie organ w sytuacji, gdy do niektórych faktur wystawionych przez Stronę na rzecz spółki A. za "organizację" spotkania lub wyjazdu szkoleniowego dla klientów, nie przedstawione zostały żadne dowody odnoszące się do ponoszonych wydatków nie przyjął jakoby Strona w ogóle zorganizowała "spotkanie" lub "wyjazd" dla klientów firmy A.

Z kolei organ odwoławczy odnosząc się do wyjaśnień Strony w zakresie organizacji wyjazdów zagranicznych stwierdził, że nie można uznać, aby Strona wykonywała usługi organizacji wyjazdu szkoleniowego na rzecz klientów spółki A., które zostały udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi na jej rzecz.

Organ za trudny do przyjęcia uznał fakt, że Strona jako A. nabyła w takich przypadkach jakiekolwiek usługi (np. gastronomiczne), w sytuacji kiedy faktycznym ich nabywcą były osoby bezpośrednio uczestniczące w spotkaniu i opłacające dane wydatki.

Dyrektor stanął na stanowisku, iż opłacając faktury i rachunki otrzymane od konkretnych uczestników wyjazdu, a następnie wystawiając na ich podstawie fakturę do firmy A. za tzw. "organizację" wyjazdu, szkolenia itp. Skarżąca umożliwiała również pośrednio dla spółki A. prawo do odliczania podatku naliczonego zapłaconego od nabycia usług noclegowych lub gastronomicznych, od których to prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. W jego przekonaniu zgromadzone w sprawie dowody oraz składane w toku postępowania przez Stronę zeznania, potwierdzają, że w przypadku pozostałych usług związanych między innymi z "organizacją" spotkań, czy szkoleń dla klientów końcowych, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki A., nie zostały one wykonane w ramach działalności gospodarczej przez Skarżącą jako A.

Tym samym doszedł do przekonania, że przedstawione w toku postępowania dowody, prowadzą do wniosku, iż Strona wykonując co najwyżej usługi polegające na złożeniu zamówień u innych podmiotów (rzeczywiście świadczących takie usługi) konkretnych usług w imieniu spółki A. lub rozliczając nabyte przez bliżej nieokreślone osoby fizyczne usługi, albo też zwracając tym osobom fizycznym poniesione przez nie wydatki, przedstawiała w sporządzanej dokumentacji, iż to ona osobiście świadczyła wszystkie usługi określając je w fakturach wystawianych na rzecz A. jako "usługa organizacji". Taki sposób przedstawienia zdarzenia gospodarczego, tj. inny niż faktycznie miał miejsce (rzeczywistym nabywcą świadczonych przez inne podmioty usług nie była A., a spółka A., w imieniu i na rzecz której działała Skarżąca - pełniąca w niej obowiązki [...]) dał możliwość do uniknięcia zakazu odliczenia podatku naliczonego od nabywanych faktycznie usług, w stosunku co do których prawo do odliczenia podatku naliczonego spółce A. nie przysługiwało. Działania Strony prowadziły również do zwiększenia kwoty odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu nabywanych usług przez spółkę A.

Powyższe ustalenia utwierdziły organ w przekonaniu, że Strona nie świadczyła na rzecz firmy A. takich usług, jakie wykazywała i określała w wystawianych przez siebie fakturach VAT. Strona deklarując w wystawianych fakturach usługę jako organizacja szkolenia lub spotkania w rzeczywistości zajmowała się jedynie uzgodnieniem lub zamówieniem konkretnych usług od podmiotów bezpośrednio je realizujących i to w imieniu spółki A. (co wynikało z przedstawionej korespondencji) jako odpowiedzialna za marketing w tej spółce. Powyższe potwierdziły zeznania Strony złożone w postępowaniu kontrolnym, jak i wyjaśnienia przedstawione przez kontrahentów w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor doszedł do przekonania, że działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę w zakresie wszystkich wykazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT usług "organizacji" na rzecz spółki A., nie odpowiada rzeczywistości i była prowadzona jedynie w celu stworzenia takiego stanu prawnego, który pozwolił na uniknięcie zakazu odliczenia podatku naliczonego, od nabywanych faktycznie usług przez tą Spółkę. Ponadto zauważył, że działanie Strony doprowadziło również, iż w spółce A. w dokumentacji księgowej, widniały faktury poświadczające "organizację spotkania z klientem" lub "organizację szkolenia dla klienta końcowego", gdzie w praktyce faktycznym przedmiotem świadczenia było nabycie imprezy integracyjnej, usług noclegowych, usług gastronomicznych lub innych, w stosunku co do których prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług), spółce A. nie przysługiwało.

Według organu działanie Strony prowadziło niejednokrotnie również do zwiększenia kwoty odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu nabywanych w rzeczywistości usług przez spółkę A., ponieważ wartość kwot do odliczenia według faktur wystawionych przez Stronę na rzecz spółki A., przekraczała kwoty podatku faktycznie zapłaconego przy zakupach poszczególnych usług. W przypadku zaś np. wydatków, które były ponoszone przez osoby fizyczne (za granicą), a które nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, działanie Strony stworzyło dla spółki A. możliwość powstania kwoty podatku naliczonego, który jako podatek zapłacony z tytułu nabycia od Strony usługi np. "organizacji szkolenia dla klienta końcowego", dawał podstawę do obniżenia podatku należnego deklarowanego przez tą spółkę oraz zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto organ w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających lub na podstawie otrzymanych wyjaśnień ustalił, że Strona wystawiła na podmioty: T., ul. [...]; N. Sp. z o.o. ul. [...]; A. Sp. z o.o. ul. [...]; M. Sp. z o.o., ul. [...]; C. Sp. z o.o., ul. [...]; U. S.A., ul. [...]; I. Sp. z o.o., Al. [...]; P. Sp. z o.o., ul. [...]; C. S.A., ul. [...]; S., ul. [...] oraz A. Sp. z o.o., ul. [...] faktury dotyczące sprzedaży między innymi usług w zakresie organizacji szkoleń, pośrednictwa w pozyskaniu klientów, konferencji.

Dyrektor za niewątpliwe uznał, iż wszelkie działania Strony w zakresie świadczonych przez nią usług na rzecz spółki A., były wykonywane na podstawie ww. umowy marketingowej, a wynagrodzenie za te usługi otrzymywała na podstawie faktur wystawianych na koniec każdego miesiąca za "usługi marketingowe", nie zaś na podstawie zakwestionowanych w toku prowadzonego postępowania faktur za tzw. "organizację".

Organ odwoławczy mając na uwadze wyjaśnienia złożone przez spółkę A. doszedł do przekonania, że w przypadku zdarzeń udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez kontrolowaną na rzecz spółki A. za tzw. "organizację" spotkań, szkoleń, konferencji, nie mamy do czynienia z dowodami odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ponieważ wszystkie usługi, jakie Strona świadczyła na rzecz spółki A. zostały już zawarte w fakturach wystawionych za usługi "marketingowe" (wystawiane w oparciu o umowę z dnia 3 grudnia 2007 r.). Dlatego też uznał, iż faktury za tzw. "organizację" były wystawione de facto za usługi, których w rzeczywistości Strona nie świadczyła. W ocenie organu w przypadku, tj. przyjęcia, że faktury za tzw.: usługę "organizacji" dokumentują usługi faktycznie świadczone przez Stronę (wykonane na rzecz spółki A.), stwierdzić należałoby, że Strona wystawiała za tę samą usługę dwie różne faktury. Raz za usługę "organizacji", a raz za usługę "marketingową". Strona deklarując w wystawianych fakturach usługę jako "organizacja" szkolenia, spotkania itp. w rzeczywistości zajmowała się jedynie uzgodnieniem lub zamówieniem konkretnych usług od podmiotów bezpośrednio je realizujących i to w imieniu spółki A. (co wynika z przedstawionej korespondencji) jako odpowiedzialna za marketing w tej spółce. Powyższe potwierdzają zeznania Strony złożone w postępowaniu kontrolnym, jak i wyjaśnienia przedstawione przez kontrahentów w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

W związku z powyższym Dyrektor uznał, że Strona nie dokonała obrotu na rzecz spółki A. na podstawie faktur wystawionych za tzw. "organizację". Według organu analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie transakcji z C., A., M. oraz A. (dot. faktur nr [...]), które również nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Tym samym za zasadne uznał przyjęcie, że Dyrektor UKS prawidłowo określił Stronie kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktury niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz możliwością zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 oraz art. 29a ust. 7 pkt 3 ww. ustawy. Jego zdaniem powołane przepisy nie stanowiły bowiem podstaw do zakwestionowania świadczonych przez Stronę usług "organizacji" oraz nabywanych w tym zakresie towarów i usług.

Organ odwoławczy odnosząc się z kolei do zarzutu, że w uzasadnieniu decyzji podano niewłaściwe proporcje obrotów osiągniętych z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki A. i innych podmiotów, przyjął, że proporcje opisane w decyzji organu pierwszej instancji odnoszą się wyłącznie do faktur za wykonane usługi. Nie obejmują natomiast sprzedaży towarów.

W przypadku zaś dokonywanych nabyć towarów i usług, które związane były ze świadczonymi na rzecz A. usługami za tzw. "organizację" przyjął, że takie faktury nie dokumentują czynności faktycznie przez Stronę nabytych, gdyż nie była ich faktycznym nabywcą.

Dyrektor stojąc na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności fakt, iż rzeczywistymi nabywcami tych towarów i usług nie była Strona, a jedynie osoby faktycznie dokonujące nabycia lub sama spółka A. uznał, że w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego otrzymane faktury w zakresie nabyć związanych ze świadczeniem usług tzw. "organizacji", nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie - Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Wystawienie faktur przez Stronę tytułem tzw. usług "organizacji" różnego rodzaju przedsięwzięć, miało na celu odliczenie podatku naliczonego przez spółkę A. od nabywanych usług (z wykorzystaniem pośrednictwa A., np. gastronomiczne, noclegowe), z tytułu których prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. Stworzony w ten sposób mechanizm pozwalał dodatkowo na sfinansowanie przez spółkę A. innych wydatków, które nie mogły być przez nią ponoszone, ponieważ nie były związane z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Strona otrzymywała faktury za wykonane poszczególne usługi lub towary od ich rzeczywistych wykonawców/dostawców, wystawione (według uzgodnień) na A. Natomiast ich ostatecznym odbiorcą byli albo bezpośredni uczestnicy albo spółka A. Strona natomiast na podstawie otrzymanych faktur (lub dowodów) wystawiała dodatkową (nie zgodną z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń) fakturę VAT na rzecz spółki A., określając jako przedmiot opodatkowania usługę tzw. "organizacji". Takie faktury obejmowały wynagrodzenie za usługi lub towary nabyte przez spółkę A. od innych podmiotów w ramach "usług marketingowych" świadczonych przez Stronę. Natomiast na podstawie tak wystawionych przez Stronę faktur spółka A. dokonywała odliczeń podatku naliczonego, który znacznie przewyższał podatek odliczony przez Stronę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy jednoznacznie, że ułożony przez A. i spółkę A. bieg transakcji był sprzeczny z przepisami ustawy o VAT, które nie pozwalały na skorzystanie przez spółkę A. dokonania odliczeń z tytułu podatku naliczonego od nabywanych usług co najmniej w wysokości podatku naliczonego, który został odliczony przez A.

Dyrektor nie zgodził się ponadto z zarzutem Strony, aby organ pierwszej instancji nie wskazał kryterium dobierania faktur w celu ustalenia wysokości niezasadnego odliczenia podatku naliczonego, jak też nie wskazał poszczególnych zakwestionowanych faktur.

Stwierdził ponadto, iż brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Wskazał, iż zebrany materiał dowodowy pozwalał na pełne zestawienie poszczególnych okoliczności, które w rezultacie dały rzeczywisty obraz braku wykonania usług "organizacji" różnego rodzaju szkoleń, konferencji itp. oraz braku nabycia towarów i usług z nimi związanych, a jedynie wykonania na rzecz A. usług marketingowych, zgodnie z umową z dnia 3 grudnia 2007 r. Tym samym nie zgodził się z zarzutem braku ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz oparcie się na z góry założonej tezie o braku przeprowadzenia usług organizacji w sytuacji, gdy przeprowadzono dowód z zeznań świadków (pracowników A.) oraz włączono dowody z innych postępowań lub pozyskano wyjaśnienia od podmiotów widniejących na fakturach.

W dalszej części nie podzielił zarzutu niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sytuacji kiedy Strona nie przedstawiała dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie lub nabycie towarów i usług, jak też nie jest w stanie wskazać szczegółów transakcji. Końcowo za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W skardze z 16 stycznia 2017 r. Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez brak ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wydanie decyzji w oparciu o wybiórczo przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy, co skutkowało przyjęciem niekonsekwentnej oraz błędnej kwalifikacji charakteru działalności Skarżącej;

b) art. 121 § 1 O.p., polegające na działaniu organu pierwszej i drugiej instancji w sposób niebudzący zaufania, poprzez brak rzetelnego i niebudzącego wątpliwości sporządzenia osnowy oraz uzasadnienia decyzji, która utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji nakładającą na Stronę obowiązek podatkowy na podstawie sankcyjnego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz ogólną niekonsekwencję organu odwoławczego w kontekście całego przebiegu postępowania;

c) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sytuacji, w której taka decyzja rażąco narusza przepisy prawa materialnego, a jednocześnie brak jest podstaw do wydania decyzji wobec Skarżącej;

d) art. 234 O.p., poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Strony,

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez zastosowanie przepisów regulujących nadużycie prawa, których przesłanki nie zostały spełnione, a dodatkowo przepisy te obowiązują od 15 lipca 2016 r. i nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie, zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz;

b) art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., poprzez zastosowanie w sprawie przepisu, który wszedł w życie 1 stycznia 2014 r. i nie może stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty usług, które zostały nabyte przez Stronę w związku z świadczeniem usług organizacji, a ponadto przepis ten jedynie może potwierdzać, że podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy, gdyż nawet gdyby zastosować w sprawie normę art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. wówczas nie zostały spełnione przesłanki, które warunkują obniżenie podstawy opodatkowania;

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie przepisu, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona świadczyła usługi w kwestionowanym zakresie, a wiąc z ustalonego przez organ stanu faktycznego nie wynika, że zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania;

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zastosowanie przepisu, w sytuacji, gdy z ustalonego przez organ stanu faktycznego oraz materiału dowodowego nie wynika, że zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania, a zakupione przez Stronę usługi zostały wykonane, co nie było kwestionowane przez organ.

Skarżąca, uzasadniając zarzuty, wskazała na zajęcie przez organ odwoławczy wewnętrznie sprzecznych stanowisk, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której nie wie, czy organ ten podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, jakoby zajmowała się wyłącznie rozliczaniem dokumentów księgowych, czy też organizacją konferencji i szkoleń (usługa wykonana, ale powinna być inaczej dokumentowana, tj. fakturą za "usługi marketingowe"). Zarzuciła przy tym, iż organy podatkowe, odnosząc się do działań podejmowanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie zrozumiały zarówno specyfiki wykonanej usługi, jak i działalności agencji reklamowo - marketingowej.

Strona nie zaakceptowała argumentu, jakoby miała zamawiać, a nie organizować poszczególne usługi. W jej ocenie świadczy to o braku zrozumienia przez organy istoty działalności agencji reklamowo - marketingowych oraz świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich, a w konsekwencji do niedostatecznego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego.

Ponadto zarzuciła brak znajomości przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich oraz realiów gospodarczych, w których funkcjonują agencje reklamowo - marketingowe. Zwróciła uwagę na pominięcie zeznań pracowników, które wskazują na brak zatrudnienia w firmie A.

Za absurdalną uznała sytuację, w której do faktury za usługi marketingowe Strona doliczając wynagrodzenie za organizacje szkoleń i wystawiając jedną "dużą" fakturę na "usługi marketingowe" wystawia fakturę odzwierciedlającą rzeczywistość gospodarczą, natomiast w przypadku podzielenia "dużej" faktury na dwie mniejsze faktury z bardziej szczegółowym opisem i datą wyświadczenia usług, to faktury te uznawane są przez organ podatkowy jako tzw. "puste faktury".

W dalszej kolejności Strona zarzuciła organom obu instancji błędy we wnioskowaniu, które doprowadziły do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W jej ocenie, stosowanie przez organ odwoławczy uogólniającego rozumowania indukcyjnego prowadzi do błędnych wniosków, które są sprzeczne ze stanem faktycznym. Powyższe Skarżąca odniosła w szczególności do wątpliwej przesłanki o istnieniu mechanizmu umożliwiającego odliczanie podatku.

W przekonaniu Skarżącej organy wychodząc od subsumcji i ustalenia stanu prawnego błędnie domniemują istotne elementy stanu taktycznego, takie jak wykonywanie usług organizacji szkoleń jako pracownik spółki A., uwikłanie Skarżącej w domniemany proceder mając na celu uzyskanie korzyści podatkowych przez spółkę A.

Według Skarżącej w sprawie zaistniały liczne przesłanki pozwalające na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, jak i zobowiązanie w sprawie uległo przedawnieniu. Skarżąca za istotne uznała wszczęcie postępowania "wobec" niej, nie zaś postępowania "w sprawie", którego zasadniczym celem jest ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego i kto jest podejrzany o jego popełnienie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 234 O.p. podniosła, że organ dokonał pogorszenia jej sytuacji, w stosunku do sytuacji wynikającej z poprzedniej decyzji poprzez zwiększenie kwoty ustaleń w zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o 18.816 zł stanowiącej różnicę między kwotami 508.251 zł, a 489.435 zł, a ostatnia kwota wyniosła 626.164 zł.

Zdaniem Skarżącej zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. wyklucza zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy, gdyż wynika to z taktu, iż organy obu instancji nie negują, że doszło do wykonania usługi, a przyjmują, że doszło do rzekomego nadużycia prawa.

Za błędną uznała tezę osiągnięcia przez nią i spółkę A. korzyści podatkowych.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. stanęła na stanowisku, iż akceptując tezę organów obu instancji dotyczącą konieczności obniżenia podstawy opodatkowania, nie może być mowy o wystawieniu pustych faktur. W jej ocenie zastosowanie tego przepisu przeczy tezie organu o niewykonaniu usług. Zauważyła przy tym, że przepis ten obowiązywał od 1 stycznia 2014 r. i nie mógł odnosić się do rozliczeń za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r.

Strona za bezpodstawne uznała zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji kwestionowania charakteru świadczonych usług oraz braku zrozumienia zakresu wykonywanych przez nią czynności.

Końcowo stwierdziła brak podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skoro w wydanej decyzji organ nie udowodnił, że wystawione faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz wynikających z tego skutków podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego odliczonego przez Stronę oraz w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organów podatkowych, faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy A. z tytułu "organizacji spotkania/szkolenia z klientem końcowym", "organizacji wyjazdu szkoleniowego dla klienta końcowego" czy "organizacji" nie polegały na organizacji, a jedynie na rozliczeniu faktur czy też innych dowodów przedstawionych przez konkretną osobę (uczestnika spotkania lub ) wyjazdu, a więc były to faktury wystawione de facto za usługi, których w rzeczywistości Strona nie świadczyła. Podobnie w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz C., A., M. i A. W związku z tym organy podatkowe zastosowały do zakwestionowanych faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organy te uznały, że w odniesieniu do dokonywanych przez Skarżącą nabyć towarów i usług, które związane były ze świadczonymi na rzecz A. usługami za tzw. "organizację" organy przyjęły, że takie faktury nie dokumentują czynności faktycznie nabytych przez Stronę. Były nimi osoby bezpośrednio i faktycznie dane usługi i towary nabywające, czy też sama spółka A. W związku z tym, zdaniem organów podatkowych, nie można uznać, aby Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym podnosiła przede wszystkim, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 233 § 1 ust. 1 i ust. 2 lit. a i art. 234 O.p.) poprzez brak ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wydanie decyzji w oparciu o wybiórczo przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy. Skarżąca również zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 5 ust. 4 i 5, art. 29a ust. 7 pkt 3, art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia art. 233 § 1 ust. 1 i ust. 2 lit. a O.p. Strona powiązała z naruszeniem art. 70c w związku z art. 70 § 6 O.p., a więc zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego, że jest to zarzut najdalej idący, Sąd odniesie się do niego w pierwszej kolejności.

Odnosząc się więc do tego zarzutu stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Skarżąca podnosi, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż to takiego skutku konieczne jest, aby doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe "wobec" Skarżącej, a nie "w sprawie". Ponieważ w niniejszej sprawe doszło do wszczęcia postępowania "w sprawie", to należało uznać, że nie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za rok 2009 i 2010, co spowodowało ich przedawnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić: z dniem 31.12.2014r. (za okresy od stycznia do listopada 2009r.), z dniem 31.12.2015r. (za okresy od grudnia 2009r. do listopada 2010r.) i do 31.12.2016. – za grudzień 2010r.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne skarbowe został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Podkreślić trzeba, że w świetle jednolitego orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. I FSK 1880/13) w ww. wyroku TK analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe odczytanie wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Obowiązujące przepisy prawa nie wymagają więc, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, wystarczającym jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania/dochodzenia in rem. Zawiadomienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie danego zobowiązania podatkowego i uwzględnia przy tym zasady doręczenia pism obowiązujące w postępowaniu podatkowym.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 25 listopada 2014 r. (doręczonym w dniu 4 grudnia 2014r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia, poinformował Skarżącą o zawieszeniu z dniem 6 listopada 2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie może w związku z tym budzić wątpliwości, że Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nastąpił zatem skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przesłanki określił ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższą okoliczność faktyczną, nie można zaakceptować poglądu Skarżącej, że owa przesłanka nie została spełniona, albowiem – jak twierdzi - do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie, a nie w sprawie. Oceniając tak prezentowane stanowisko Skarżącej, wskazać należy, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. – wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie decyduje wszczęcie postępowania karnoskarbowego "wobec" osoby lecz ustalenie, że podatnik wiedział, że toczy się postępowanie karnoskarbowe (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/14, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie, Skarżąca przez doręczenie ww. informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dowiedziała się o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazać należy w pierwszej kolejności, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Co ważne, rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone.

Organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że zakwestionowane czynności "organizacji spotkania/szkolenia z klientem końcowym", "organizacji wyjazdu szkoleniowego dla klienta końcowego" czy "organizacji" nie zostały faktycznie wykonane przez Skarżącą.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe dokonały pobieżnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji zakwestionowano 75 faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz A. w 2009r. oraz 109 faktur wystawionych na rzecz A. w 2010r., a wnioski o nie wykonaniu ww. czynności zostały sformułowane jedynie na podstawie kilku z nich. Warto wskazać, że organ pierwszej instancji analizował faktury wystawione przez Stronę na rzecz A. o numerze: [...] (wystawiona dla grupy I.) i [...], a organ drugiej instancji faktury wystawione na rzecz tego samego podmiotu o numerach: [...] i te same faktury, które zostały wskazane przez organ pierwszej instancji: [...]. Rację ma zatem Skarżąca podnosząc, że organy podatkowe wydały w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia o wybiórczo przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy. Zdaniem Sądu prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymagało od organów podatkowych ustosunkowania się do każdej zakwestionowanej faktury w tym zakresie i wskazania okoliczności i dowodów, które uzasadniają stanowisko organów podatkowych. Takiej analizy i wyjaśnienia w niniejszej sprawie zabrakło i już z tego powodu zaskarżona decyzja wymaga jej uchylenia. Organ prowadzący postępowanie podatkowe – jak wskazano powyżej – jest zobligowany do przestrzegania zasad tego postępowania zawartych w O.p. Nie może więc stosować uproszczeń, skrótów, uogólnień – tak jak to miało miejsce w tej sprawie. Postępowanie to musi być przeprowadzone rzetelnie, a nie pobieżnie.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe tezę o niewykonaniu zakwestionowanych usług oparły na twierdzeniu, zgodnie z którym Skarżąca nie dokonywała czynności organizacji szkoleń czy spotkań, a co najwyżej usługi polegające na rozliczaniu nabytej przez bliżej nie określone osoby fizyczne usługi, albo też zwracając tym osobom poniesione przez nie wydatki lub usługi polegające na złożeniu zamówienia u innych podmiotów. Powyższe, zdaniem organów, wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zeznań samej Strony, świadków, a także faktu, że wszelkie koszty związane z nabyciem towarów i usług związanych z organizowaniem spotkań czy szkoleń ponosiła ostatecznie spółka A., a także okoliczności, że Skarżąca w ramach podejmowania zakwestionowanych czynności występowała jako przedstawiciel (pracownik) firmy A. Poza tym organy zwracały uwagę na treść umowy marketingowej łączącej Stronę z firmą A. z dnia 3 grudnia 2007r. Zdaniem organów z umowy tej wynika, że Skarżąca była zobowiązana do wykonania usług marketingowych i wszystkie podjęte przez Stronę czynności mieściły się w ramach tej usługi, a nie usługi "organizacji". Natomiast usługi marketingowe były dokumentowane odrębnymi fakturami, wystawianymi na koniec każdego miesiąca, których organy nie kwestionowały.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że powyższe stanowisko organy podatkowe sformułowały w oderwaniu od specyfiki usług marketingowych czy reklamowych. Organy przyjęły bowiem, że o braku wykonania zakwestionowanych usług świadczy choćby fakt, że ich odbiorcami były bliżej nie określone osoby fizyczne. Rzecz w tym, że cechą charakterystyczną usługi reklamowej czy marketingowej jest właśnie skierowanie jej do określonej grupy osób, np. pracowników danej firmy (nawet innej niż zleceniodawca), kontrahentów czy innych istotnych z biznesowego punktu widzenia osób. To, że z usług danego hotelu, przejazdu samochodem terenowych czy udziału w kolacji korzystały osoby fizyczne nie oznacza jeszcze, że usługa nie była wykonana na rzecz zleceniodawcy czyli m.in. spółki A. Oczywistym jest, że w przypadku takich usług ostatecznym ich odbiorcą nie musi był ich zleceniodawca, a osoby trzecie.

W kwestii działania Skarżącej w imieniu i na rzecz spółki A. organ twierdzi, że de facto Strona (i jej pracownicy) działała jako przedstawiciel czy pracownik tej firmy. Teza ta nie znajduje oparcia w wyjaśnieniach spółki A. z dnia 11 listopada 2014r., umowie marketingowej oraz w zeznaniach świadka A.D., R.N. i K.S. Spółka A. wyjaśniła bowiem, że Strona nie była pracownikiem A., a podstawą współpracy była umowa marketingowa z dnia 3 grudnia 2007r. Z umowy tej wynika natomiast, że Strona miała "reprezentować dział marketingu A. podczas wewnętrznych spotkań korporacyjnych w Polsce i poza granicami Polski". Ponadto w umowie tej określono dwa rodzaje wynagrodzenia dla Skarżącej: ryczałtowe w kwocie (pierwotnie) 14.500,00 miesięcznie oraz prowizyjne – w wysokości od 5% do 15 % - za organizację imprez, seminariów, upominków reklamowych. Ponadto z zeznań pracownicy Skarżącej R.N. wynika, że nie była zatrudniona w firmie A., ale w firmie Skarżącej. Podobnie zeznała K.S., a świadek A.D. zeznał, że imprezę, w której uczestniczył organizowała Strona – A.

Ponadto z akt sprawy wynika, że do pisma kontrahenta Strony, firmy A. z dnia 14 listopada 2014r. została załączona korespondencja mailowa (zawierająca łącznie ponad 100 stron), potwierdzająca wykonanie przez Stronę zakwestionowanych usług (k. 42-54 akt administracyjnych tom IX). W aktach sprawy brak jest wskazanego załącznika.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących usług świadczonych przez Skarżącą, a zakwestionowanych przez organy podatkowe oraz naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego.

Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, w tym zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).