Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 665/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b w zw. z art. 90a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącej wzorzec implementacyjny dla przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, pojęcie nieruchomości należy rozumieć zatem w sposób wskazany w art. 13b rozporządzenia 282/2011. Skoro ustawodawca unijny zdefiniował pojęcie nieruchomości w ramach regulacji obejmujących wspólny system podatku od wartości dodanej, a definicja ta obejmuje w szczególności każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść, to tego rodzaju konstrukcja, jak sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowe stanowią nieruchomości w rozumieniu ustawy o PTU.

TEZY

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącej wzorzec implementacyjny dla przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, pojęcie nieruchomości należy rozumieć zatem w sposób wskazany w art. 13b rozporządzenia 282/2011. Skoro ustawodawca unijny zdefiniował pojęcie nieruchomości w ramach regulacji obejmujących wspólny system podatku od wartości dodanej, a definicja ta obejmuje w szczególności każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść, to tego rodzaju konstrukcja, jak sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowe stanowią nieruchomości w rozumieniu ustawy o PTU.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 497/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.255.2018.2.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Skarżąca Gmina Z. wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 września 2018 r. w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

1.2. Wniosek o wydanie interpretacji zawierał wskazanie następującego stanu faktycznego sprawy.

Gmina Z. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe (dalej: Jednostki) w tym SZUK, który prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzani ścieków.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od stycznia 2012 r., poprzez złożenie korekt odpowiednich deklaracji VAT (innymi słowy, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji VAT). Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez niego wykorzystywana, poprzez SZUK, przede wszystkim w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych). W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina poprzez SZUK:

- wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez SZUK (w imieniu Gminy) faktur VAT - Gmina rozlicza z tego tytułu podatek należny,

- wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych - wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są zasadniczo dokumentowane notami księgowymi.

Gmina wskazała, że do jej zadań własny, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Dalej Gmina podniosła, że regularnie ponosi wydatki inwestycyjne na infrastrukturę. W szczególności, w tym zakresie Gmina zrealizowała inwestycje, które są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego:

A. realizacja zadania pod nazwą "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z." polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej - oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2012, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty odpowiednich okresów rozliczeniowych z roku 2012 (zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia blisko 100% VAT naliczonego w tym zakresie, uwzględniając ówczesny stan prawny);

B. budowa sieci wodociągowej w miejscowości Dąbrówka Wielkopolska - nakłady były ponoszone w latach 2014-2015, oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2015, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty odpowiednich okresów rozliczeniowych z roku 2014 i z roku 2015 (zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia blisko 100% VAT naliczonego w tym zakresie, uwzględniając ówczesny stan prawny);

C. realizacja zadania pod nazwą "Modernizacja i rozbudowa oczyszczalni ścieków w Z." - nakłady są ponoszone od roku 2017, oddanie do użytkowania jeszcze nie nastąpiło - nastąpi ono w roku 2019. Wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczy kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonuje na bieżąco odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie o prewspółczynniku). Proporcja wstępna odliczenia dla roku 2017 wyniosła 49%. Proporcja właściwa za rok 2017 również wyniosła 49%.

Gmina podkreśliła, że sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna, o których mowa w powyższych punktach A i B, na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny), nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi. Zgodnie bowiem z treścią art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Oczyszczalnia ścieków, o której mowa w powyższym punkcie C stanowi natomiast nieruchomość w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Wszystkie powyższe środki trwałe określone w powyższych punktach A, B, C są i będą używane przez Gminę, poprzez SZUK, jednocześnie do transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT oraz w nieznacznym/marginalnym zakresie do czynności "wewnętrznych" (czynności traktowanych przez Wnioskodawcę jako niepodlegające ustawie o PTU).

Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw. prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). W konsekwencji, oraz w związku z wprowadzeniem w Gminie tzw. centralizacji VAT, obecnie Gmina, co do zasady, dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków m Infrastrukturę w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzeni o prewspółczynniku.

Wątpliwości Gminy budziła kwestia, czy jest/będzie ona zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w latach 2012-2015 oraz w roku 2017 od wydatków na środki trwałe, o których mowa w powyższych punktach A-C. Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z faktu, że obecnie - w odniesieniu do infrastruktury - dokonuje ona odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, który obecnie wynosi 49% (prawdopodobnie, na podobnym poziomie będzie się on kształtował w latach następnych). W związku z powyższym, Gmina chce rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wydatków, których dotyczą powyższe punkty A-C zastosowanie znajdzie korekta podatku, o które mowa w art. 90c ustawy o PTU.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

- czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego w związku inwestycją wskazaną w punkcie A?

- czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego w związku inwestycją wskazaną w punkcie B?

- czy Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt, w odniesieniu do jednej dziesiątej, podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie C?

- jeżeli odpowiedź tutejszego organu na pytanie nr 1) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017?

- jeżeli odpowiedź tutejszego organu na pytanie nr 2) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017?

- jeżeli odpowiedź tutejszego organu na pytanie nr 3) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który będzie należało dokonać korekty jest rok 2019?

1.4. Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne raz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie uznaje się za podatnika organów władz publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze podmiotowość prawnopodatkową jednostek organizacyjnych Gminy w kontekście wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (w odniesieniu do jednostek budżetowych) oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15, (w odniesieniu do zakładów budżetowych). Na podstawie ww. rozstrzygnięć, JST wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi stanowią jednego podatnika VAT. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy Gminą a Jednostkami traktowane są jako czynności "wewnętrzne" poza VAT (Gmina wraz z Jednostkami stanowi bowiem jednego podatnika VAT).

Zgodnie z obecną linią interpretacyjną majątek wykorzystywany jednocześnie do czynności wewnętrznych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), jak i do czynności wykonywanych odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność opodatkowana VAT), jest majątkiem wykorzystywanym do działalności "mieszanej". Odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na działalność "mieszaną" należy, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU. Gmina bowiem zauważa, że w drodze ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa nowelizacyjna) wprowadzone zostały nowe zasady rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele inne niż działalność gospodarcza.

Kwestie odliczeń VAT naliczonego w takich przypadkach regulują właśnie obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU. Jednocześnie do przepisów ustawy o PTU dodano art. 90c, który w ust. 1 stanowi, że w przypadki nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie; art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Ponadto w art. 90c ust. 2 wskazano, że w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określani proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, przepis art. 90c ustawy ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

W ocenie Gminy ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy

Stosownie natomiast do treści art. 90a ustawy o PTU, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Przepis art. 90a ust. 2 stanowi zaś, że przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że przepis art. 90a ustawy o PTU odnosi się do nakładów, dla których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, określający obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników.

Z powyższego wynika zatem, że obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o PTU odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o PTU.

Dalej Gmina wskazała w zakresie pyt. 1, że w roku 2012 Gmina oddała do użytkowania sieć kanalizacyjną, (środek trwały o wartości powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie, zasadniczo uwzględniając ówczesny stan prawny, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia blisko 100% kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa, dokonując w drodze korekt deklaracji VAT tzw. wstecznej centralizacji. Jednocześnie zauważyła, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne, na gruncie Kodeksu cywilnego, nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi. Zgodnie bowiem treścią art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Wskazała, że również w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, iz sieci przesyłowe, jakimi są sieci wodociągowe i kanalizacyjne, stanowią ruchomości. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2006 r. o sygn. III CZP 105/2005, w której Sąd Najwyższy wskazał, że: "Sieć stanowi kompleks urządzeń należących do jednego przedsiębiorstwa i nie budzi wątpliwości fakt, że składa się na nią zbiór odrębnych rzeczy ruchomych, problemem jest natomiast to, czy z jurydycznego punktu widzenia sieć jest zbiorem poszczególnych rzeczy, czy też stanowi szczególną rzecz złożoną (...) "Skoro własność urządzeń, o których mowa w art. 49 k.c., nie jest pochłaniana przez własność nieruchomości, urządzenia te mogą być zakwalifikowane jako rzeczy ruchome zarówno jako samoistne rzeczy ruchome, jak i części składowe takich rzeczy (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. o sygn. IV CSK 387/1).

Podobny wniosek wypływa z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.633.2017.2.AWA.

Tym samym zdaniem Gminy sieć kanalizacyjna będąca przedmiotem inwestycji wskazanej w punkcie A opisu sprawy, nie stanowi nieruchomości. Tym samym, nie znajdą w odniesieniu do niej przepisy regulujące kwestię odliczenia VAT od nieruchomości.

Gmina zwróciła uwagę, że zastosowania nie znajdzie, obowiązujący od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b, który do końca roku 2015 brzmiał: "W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącą majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej". Obecnie art. 86 ust. 7b ustawy o PTU również odnosi się do nieruchomości.

Natomiast przepis art. 90a ust. 1 ustawy brzmi: W przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Inwestycja wskazana w punkcie A dotyczy wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na majątek inny niż nieruchomość. Wnioskodawca wskazał na art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, zgodnie z którym w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że obowiązek korekty o którym mowa w art. 90c ustawy o PTU odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o PTU. Biorąc zatem pod uwagę brzmienie przepisów art. 86 ust. 7b, art. 90a, art. 90c ustawy o PTU oraz całokształt przepisów przejściowych (ustawy nowelizacyjnej) - korekta podatku naliczonego wynikająca z konieczności zastosowania prewspółczynnika nie będzie miała zastosowania do sieci kanalizacyjnej, niebędącej nieruchomością.

W zakresie pytania nr 2 Gmina przypomniała, że w roku 2015 oddała do użytkowania sieć wodociągową (środek trwały o wartości powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie Gminie, zasadniczo, przysługiwało prawo do odliczenia blisko 100% kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa, dokonując w drodze korekt deklaracji VAT, tzw. wstecznej centralizacji.

Jako że sieć wodociągowa, powstała w ramach inwestycji wskazanej w punkcie B, nie stanowi nieruchomości, Gmina jest zasadniczo zobowiązana do monitorowania stopnia jej wykorzystania do działalności dającej prawo do odliczenia VAT od roku 2015 do końca roku 2019. Biorąc pod uwagę powyższe Gminie przysługiwało, jej zdaniem, prawo do odliczenia blisko 100% VAT. Obecnie zaś - przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU, gdyż przedmiotowa sieć wodociągowa wykorzystywana jest do działalności mieszanej.

Podkreślono, że przez działalność mieszaną Gmina rozumie działalność, na którą składają się czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czynności spoza zakresu ustawy o PTU. Nie mieszczą się w ramach tej działalności czynności zwolnione z VAT. Z uwagi na powyższe, w przypadku ponoszenia wydatków na sieć wodociągową oraz próby odliczenia od nich VAT, Gmina powinna obecnie stosować w tym zakresie wyłącznie prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU.

Nie znajdą przy tym zastosowania, w tym przypadku, przepisy art. 90 ust. 1-6 ustawy o PTU dotyczące tzw. współczynnika VAT. Tym samym, Gminy nie dotyczy art. 91 ust. 1 ustawy o PTU, który brzmi: "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego".

Gmina zwróciła uwagę na art. 90c ustawy o PTU, który w ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie, co bardzo istotne, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, przepis art. 90 ustawy o PTU ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty.

Gmina podkreśliła, że ma świadomość obowiązywania art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej odnoszącego się do nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. - niemniej jednak, odnosi się on do nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenia nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika.

W ocenie Gminy, że sieć wodociągowa stanowi ruchomość - z tego względu, w tym przypadku, nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej i w konsekwencji Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania art. 90c ustawy o PTU.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie przepisów art. 86 ust. 7b, art. 90a, art. 90c ustawy o PTU oraz całokształt przepisów przejściowych (ustawy nowelizacyjnej) - korekta podatku naliczonego wynikająca z konieczności zastosowania prewspółczynnika nie będzie miała zastosowania do sieci wodociągowej, niebędącej nieruchomością. Ostatecznie Gmina stwierdziła, że nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie B.

1.5. Organ wydający interpretację uznał stanowisko Gminy w zakresie:

- ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku odliczonego w związku inwestycjami wskazanymi w punktach A i B, za nieprawidłowe,

- ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku odliczonego w związku inwestycją wskazaną w punkcie C, za prawidłowe.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze wywiedzionej przez Gminę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 7b w związku z art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, które - jak wskazała Skarżąca we Wniosku - na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nie stanowią nieruchomości;

- art. 90c ustawy o PTU w związku z art. 6 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawanowelizacyjna), poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do wydatków na inwestycje w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną poniesionych przez Gminę w latach 2012-2015;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

2.2. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 3 stycznia 2019 r., I SA/Go 497/18, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 7b w związku z art. 90a ustawa o PTU, wobec uznania przez organ, że sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, stanowią nieruchomość w rozumieniu ustawy o PTU.

3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że istotą sporu jest zatem rozstrzygnięcie, czy wskazane sieci stanowią nieruchomość, jak chce tego organ, czy nie mają takiego charakteru, jak podnosi to skarżąca.

3.4. Dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wskazanych przepisów ustawy o PTU organ, Sąd pierwszej instancji wskazał na wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych zasadę prowspólnotowego interpretowania prawa, również w zakresie pojęcia nieruchomości. W tym zakresie organ odwołał się do stanowiska zawartego w opinii Rzecznika Generalnego przedstawionego w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C-451/06, oraz korespondujących z nim wyroków NSA z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1287/14 oraz WSA w Bydgoszczy z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 591/16.

3.5. Podzielając, co do zasady, pogląd o konieczności dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o PTU podkreślił, że zaprezentowane przez organ stanowisko wynika w błędnej interpretacji wskazanych wyroków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Sądy w swoich orzeczeniach wskazywały, że uwzględniając przepisy Kodeksu cywilnego oraz dokonując wykładni prowspólnotowej należy traktować sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowe jako niestanowiące nieruchomości.

3.6. W rezultacie Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, by odniósł się do pytań zawartych we wniosku z uwzględnieniem zasadniczej kwestii w sprawie, że wskazane we wniosku Gminy sieci nie stanowią nieruchomości.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 marca 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 stycznia 2019 r., I SA/Go 497/18.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 86 ust. 7b w zw. z art. 90a ustawy o PTU w związku z art. 46 § 1 w zw. z art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm. - zwana dalej "k.c."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że sieci kanalizacyjne oraz sieć wodociągowa będące przedmiotem zapytania zawartego we wniosku nie stanowią nieruchomości, skutkiem czego w niniejszej sprawie po stronie Skarżącej nie wystąpi obowiązek korekty podatku związanego z realizacją inwestycji opisanej we wniosku (punkt A i punkt B) a będącej przedmiotem sporu, podczas gdy sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowe stanowią w świetle prowspólnotowej wykładni nieruchomości, skutkiem czego Gmina w związku z wykorzystaniem tych nieruchomości do czynności związanych z działalnością gospodarczą i poza działalnością oraz z uwagi na zmienność tego stosunku na przestrzeni lat, jest zobowiązana do dokonania korekty 1/10 odliczonego podatku naliczonego za poszczególne lata;

- art. 90c ustawy w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (dalej: "ustawa nowelizacyjna"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na ich niezastosowaniu względem sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej stanowiące w niniejszej sprawie nieruchomość, podczas gdy Skarżąca w związku z istniejącymi sieciami ma obowiązek korekty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 90c ustawy o PTU.

4.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowe opisane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowią nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o PTU.

7.2. W ocenie skarżącej wyrażonej w stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna, o których mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi.

7.3. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wywiódł natomiast, że sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowe stanowią w świetle "prewspólnotowej" wykładni nieruchomości. Organ odwołał się w tym zakresie do opinii Rzecznika Generalnego, przedstawionej w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C-451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, eksponując wynikające z treści tej opinii tezy, dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości. W ocenie organu istotne z perspektywy przytoczonych tez są sformułowania charakteryzujące nieruchomość, takie jak: własność, której przedmiot ma charakter materialny, wykluczenie praw, które ze swej natury są niematerialne, pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia, cechą nieruchomości jest związanie z określoną częścią powierzchni ziemi. Organ stwierdził też, że nie jest sprzeczna z przytoczonymi tezami treść powołanego art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi on bowiem, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto organ odwołał się do tez sformułowanych w wyrokach Wskazano również na akcentowaną w wyrokach NSA z dnia 17 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1287/14 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 26 października 2016r., sygn. akt I SA/Bd 591/16 konieczność prowspólnotowego interpretowania pojęcia nieruchomości, co w ocenie organu powoduje, że w realiach rozpatrywanej sprawy, konieczne jest odwołanie do unijnych regulacji prawnych, w sposób bezpośredni odnoszących się do spornego w rozpoznawanej sprawie pojęcia nieruchomości.

7.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uwzględniając przepisy Kodeksu cywilnego oraz dokonując wykładni prowspólnotowej sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowe, należy traktować jako niestanowiące nieruchomości.

8.1. Odnosząc się do kwestii spornej, należy zauważyć, że nie ulega wątpliwości, że wykładni przepisów podatkowych należy dokonywać z uwzględnieniem dyrektyw wykładni prowspólnotowej. W zakresie wykładni pojęcia nieruchomości na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy w szczególności wziąć pod uwagę stanowisko zaprezentowane w opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C-451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel. W opinii tej sformułowano tezy dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości. Stwierdzono bowiem, że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia. Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własność, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi.

8.2. Kontekst interpretacyjny obejmuje również późniejsze uwarunkowania prawne w postaci art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1). Zgodnie z art. 13b tego rozporządzenia do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

8.3. W świetle powołanego przepisu nie ulega wątpliwości, że interpretując pojęcie nieruchomości na potrzeby podatku od towarów i usług, należy uwzględnić definicję zawartą w art. 13b rozporządzenia 282/2011. Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącej wzorzec implementacyjny dla przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, pojęcie nieruchomości należy rozumieć zatem w sposób wskazany w art. 13b rozporządzenia 282/2011. Skoro ustawodawca unijny zdefiniował pojęcie nieruchomości w ramach regulacji obejmujących wspólny system podatku od wartości dodanej, a definicja ta obejmuje w szczególności każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść, to tego rodzaju konstrukcja, jak sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowe stanowią nieruchomości w rozumieniu ustawy o PTU.

9. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 stycznia 2019 r., I SA/Go 497/18 i na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalić skargę.

10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Marek Olejnik