Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 514/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 194 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz R. W. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO, organ), po rozpatrzeniu odwołania R. W. (podatnik), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (organ I instancji) z dnia [...] r., ustalającą podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 rok w wysokości 3.568 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji do opodatkowania podatkiem rolnym i od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2014 r. przyjęto użytki rolne o pow. przeliczeniowej 5,7790 ha, budynek mieszkalny o pow. 214 m2 (zwolniony od podatku), budynki gospodarcze o pow. 310 m2, grunty nieklasyfikowane (B) o pow. 1.082 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 450 m2 i budynki służące działalności gospodarczej o pow. 34 m2. Natomiast za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. opodatkowaniem podatkiem rolnym i od nieruchomości objęto użytki rolne o pow. 5,7790 ha, budynek mieszkalny o pow. 214 m2 (zwolniony od podatku), budynek gospodarczy o pow. 226 m2 (zwolniony od podatku), grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 450 m2 , budynki służące działalności gospodarczej o pow. 34 m2 oraz grunty BR IIIa o pow. fizycznej 0,0327 ha (0,0490 ha przeliczeniowego), grunty BR Illb o pow. fizycznej 0,0218 ha (0,0272 ha przeliczeniowego), a także grunty nieklasyfikowane B o pow. 539 m˛.

Organ wyjaśnił, że opodatkowania dokonano na podstawie ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2015.520 ze zm. - u.p.g.k.). Grunty sklasyfikowane w tej ewidencji jako użytki rolne opodatkowano podatkiem rolnym z powołaniem się na art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2013.1381 ze zm. – u.p.r.). Natomiast budynki gospodarcze położone na gruntach niestanowiących gospodarstwa rolnego, grunty nieklasyfikowane (B), grunty związane z działalnością gospodarczą i budynki służące tej działalności należało opodatkować podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do całego 2014 r. zwolnieniu od opodatkowania podlegał budynek mieszkalny o pow. 214 m˛, w myśl uchwały Rady Miejskiej [...] z dnia [...] r. nr [...]. Ponadto w rezultacie zmiany ewidencji gruntów i budynków od sierpnia 2014 r. zwolnieniu podlegał jeszcze budynek gospodarczy o pow. 226 m˛ na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm. - u.p.o.l.).

Odnosząc się do zmiany ewidencji gruntów w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego, organ wyjaśnił, że stosownie do treści zawiadomienia o zmianie ewidencji gruntów i budynków z dnia 2 lipca 2014 r. z gruntów nieklasyfikowanych o pow. 1534 m 2 wydzielono użytki rolne jako grunty sklasyfikowane - BR IIIa o pow. 0,0327 ha i BR Illb o pow. 0,0218 ha. Ponadto wykreślony został z tej ewidencji jeden budynek gospodarczy. Powyższa zmiana klasyfikacji gruntów uzasadnia zwolnienie z opodatkowania budynku gospodarczego, bowiem została zrealizowana przesłanka zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W ocenie organu, zmiana ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z decyzją Starosty [...] z dnia [...] r., nastąpiła z chwilą wprowadzenia stosownych zapisów do dziennika zmian, co miało miejsce w dniu 2 lipca 2014 r. W tej samej dacie sporządzono także zawiadomienie o zmianie. Wobec tego należało przyjąć, że zmiana ewidencji gruntów i budynków nastąpiła w lipcu 2014 r., a więc mogła ona zostać uwzględniona przez organ przy opodatkowaniu dopiero od sierpnia 2014 r., zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Organ podkreślił, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych, jakie organ podatkowy ma obowiązek wykorzystać na potrzeby wymiaru podatków, a zapisy tej ewidencji mają rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów i organ jest nimi związany dopóki nie zostaną zmienione.

W przekonaniu organu, okoliczność, że projekt ustalenia klasyfikacji, sporządzony przez uprawnionego klasyfikatora gleboznawcę, został przyjęty do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w dniu 25 marca 2014 r. nie ma żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie, bowiem dopiero zmiana wprowadzona do dziennika zmian w dniu 2 lipca 2014 r. stanowiła zmianę ewidencji gruntów i budynków. Dlatego organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który wywodził, że zmiana ewidencji gruntów i budynków nastąpiła już w dacie wpływu projektu zmian klasyfikacyjnych do Starostwa Powiatowego [...], tj. w dniu 25 marca 2014 r.

R. W. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu, a w niej zarzucił naruszenie:

- art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zmiana wysokości opodatkowania zależna jest od chwili ujawnienia podstawy zmiany w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy istotną jest chwila zaistnienia zdarzenia, mającego wpływ na wysokość opodatkowania, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania;

- naruszenie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że stanowi on przepis szczególny w stosunku do prawa podatkowego i ma pierwszeństwo przed regulacjami wynikającymi z ustaw podatkowych oraz, że podstawę opodatkowania mogą stanowić wyłącznie dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, nawet jeśli te dane są niezgodne z rzeczywistością;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613. - o.p.) poprzez niezgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego odnośnie istotnych okoliczności dla wyniku sprawy oraz wydanie decyzji jedynie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, której zapisy nie odpowiadały stanowi faktycznemu.

W następstwie powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzył argumenty, jakie przedstawiał organowi w toku postępowania podatkowego. Podkreślał niezgodność zapisów zawartych w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym. Oceniał, że niezgodność ewidencji ze stanem faktycznym była wynikiem opieszałości w dokonaniu wpisu zmiany w ewidencji gruntów i budynków, za co podatnik nie może ponosić żadnych konsekwencji. Wywodził, że ewidencja gruntów i budynków tylko wtedy jest podstawą wymiaru podatków, kiedy pozostaje w zgodzie ze stanem rzeczywistym. Domniemanie zgodności tej ewidencji ze stanem rzeczywistym może zostać obalone w rezultacie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które jednoznacznie wykaże rzeczywisty stan faktyczny sprawy.

Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. W całości podtrzymało stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Zasadniczo należy zgodzić się z organem co do tego, że podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Jednak dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k., na potrzeby rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, nie można zapominać, że jest w nim mowa o ewidencji prowadzonej w sposób prawidłowy, stosownie aktualizowanej. Trzeba też mieć w polu widzenia, że w każdym przypadku powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, jako podstawę wymiaru podatków, musi służyć realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., bowiem postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy. Zatem nie można - w sposób zasadny - dokonywać wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w oderwaniu przede wszystkim od art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. Konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 o.p. Nie można przy tym pomijać, że jest to domniemanie podlegające obaleniu w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 o.p., dający uprawnienie do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów przeciwko dokumentom urzędowym. W związku z tym w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Wówczas przecież dochodziłoby do odejścia od prawdy obiektywnej czy materialnej na rzecz prawdy formalnej, a takie postępowanie organu podatkowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa, w pierwszej kolejności konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną dowody i okoliczności, świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien (w rozumieniu obowiązku) wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego i okoliczności faktycznych jakie z niego wynikają. Organ podatkowy ma przecież obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności wyjaśnić od kiedy zaistniały podstawy do zmiany wpisów w omawianej ewidencji i czy niedokonanie takich zmian na bieżąco pozostaje w jakimkolwiek związku z postawą podatnika, a więc czy podatnik może ponosić jakiekolwiek konsekwencje (w tym także w zakresie wymiaru podatków) niedokonania zamian w ewidencji gruntów wcześniej.

W ocenie sądu, organ podatkowy nie jest uprawniony odstąpić od prowadzenia dowodów na okoliczność stanu rzeczywistego, przeciwko dokumentowi urzędowemu, kiedy w okolicznościach konkretnego postępowania pojawiają się istotne wątpliwości co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, kiedy ujawniają się istotne wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym w pierwszej kolejności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, jest przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. W odniesieniu do ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy nie jest więc uprawniony poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że w określonej dacie wprowadzono do niej zmiany. Istotne jest bowiem również i to czy organ prowadzący ww. ewidencję starannie i rzetelnie ją aktualizuje, czy też wprowadzane zmiany opisują stan faktyczny istniejący od wielu lat wcześniej. Ważne jest też rozważenie jakie są powody znacznych odstępów czasu między zaistnieniem określonej zmiany w stanie faktycznym a jej odzwierciedleniem w ww. ewidencji.

Przechodząc na grunt realiów kontrolowanego postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że mamy do czynienia z niewyjaśnioną przez organ istotną wątpliwością, dotyczącą okoliczności kiedy ewidencja gruntów stała się nieaktualna, w tym znaczeniu, że przestała być zgodna ze stanem rzeczywistym. Organ dokonujący wymiaru podatków miał również obowiązek rozważyć czy organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków należycie ją aktualizował, bowiem wymiar podatków ma u podstaw określony stan faktyczny, istniejący w rzeczywistości, jedynie ujawniony czy opisany w omawianej ewidencji.

Z decyzji Starosty [...] z dnia [...] r., dotyczącej ustalenia klasyfikacji gruntów w obrębie działki podatnika nr [...] wynika, że od 1982 r. była ona oznaczona symbolem B. Taki zapis został wprowadzony do operatu ewidencyjnego w dniu 5 stycznia 1982 r. Dodatkowo w uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że zmiana klasyfikacji gruntów z B na R IIIa i Br-R IIIb została dokonana nie na podstawie odkrywki profilu glebowego (klasyfikator stwierdził brak możliwości wykonania takiej odkrywki), ale na podstawie mapy glebowo - rolniczej sporządzonej jeszcze w 1965 r. Ponadto, zgodnie z uzasadnieniem powyższej decyzji z dnia [...] r., na ww. działce znajduje się zabudowa związana z prowadzeniem działalności rolniczej, oznaczona w kartotece budynków nr 3. W tym zakresie powołano się na ustalenia klasyfikatora. Z kolei z kartoteki budynków wynika, że budynki ujęte pod nr 3 zostały wybudowane w 1980 r.

W ocenie sądu, treść uzasadnienia powyższej decyzji Starosty [...] w powiązaniu z dokumentami, tworzącymi ewidencję gruntów i budynków, do których odwołał się klasyfikator, może uzasadniać stwierdzenie, że stan ujawniony w ewidencji gruntów w 2014 r. istniał w całym tym roku podatkowym, a jedynie w wyniku zaniechań czy błędów organu prowadzącego ewidencję gruntów nie został w sposób rzetelny opisany odpowiednio wcześniej. Wówczas, w żadnym razie, podatnik nie może być obciążony zobowiązaniem podatkowym na podstawie błędnych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a więc na podstawie stanu wyłącznie formalnego. W zaistniałych okolicznościach organ, dokonujący wymiaru podatku, jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do przeanalizowania pełnej dokumentacji, składającej się na ewidencję gruntów i budynków. Dopiero na tej podstawie będzie mógł w sposób prawidłowy odtworzyć rzeczywisty stan dotyczący rozpatrywanego roku podatkowego 2014 r. Gdyby okazało się, że stan, ujawniony po zmianie ewidencji gruntów, dotyczy w sposób niewątpliwy całego 2014 r., wówczas na dalszy plan schodzi zagadnienie czy datę zmiany ww. ewidencji należy wiązać z datą czynności klasyfikatora, czy z datą wydania decyzji przez organ prowadzący omawianą ewidencję, czy też - jak to przyjął organ - z dniem dokonania stosownych zapisów w dzienniku zmian. Jednak już w tym miejscu wymaga odnotowania, że klasyfikator opisał stan - dotyczący klasyfikacji gleboznawczej gruntów w obrębie działki nr [...] oraz przeznaczenia budynków na nich usytuowanych, służących prowadzeniu działalności rolniczej - jaki zastał, a więc niewątpliwie istniejący już w lutym 2014 r. Natomiast wszelkie późniejsze dokumenty, rozstrzygnięcia i czynności organu, prowadzącego ewidencję gruntów i budynków, służyły wyłącznie ujawnieniu w niej rzeczywistego stanu rzeczy, miały u podstaw stwierdzenia i wnioski klasyfikatora.

W powyższych okolicznościach analizowanej sprawy i przedstawionym stanie prawnym organ podatkowy nie jest uprawniony odstąpić od prowadzenia dowodów na okoliczność stanu rzeczywistego, przeciwko dokumentowi urzędowemu, kiedy pojawiają się istotne wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym. Przeciwnie, w takiej sytuacji, wobec istotnych wątpliwości odnośnie zgodności dokumentu urzędowego ze stanem rzeczywistym, obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., jest przeprowadzenie zupełnego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia czy stan stwierdzony w dokumencie urzędowym odpowiada rzeczywistemu. Ewidencja gruntów, która jest dokumentem urzędowym, nie została wyłączona z zakresu art. 194 § 3 o.p. Dlatego organ błędnie interpretuje art. 21 ust. 1 u.p.g.k., jako zakaz prowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym przeciwko ewidencji gruntów, mimo że pojawia się uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości, dotyczących zgodności tej ewidencji ze stanem rzeczywistym. To postępowanie wyjaśniające może bowiem w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego doprowadzić do obalenia domniemania z art. 194 § 1 o.p. Zasada zawarta w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie ma charakteru bezwzględnego, w tym rozumieniu, że nie ma od niej odstępstw. Tę zasadę należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym, wbrew dokumentom źródłowym, stwierdzającym stan rzeczywisty, odmienny od ujawnionego w ewidencji gruntów. Sąd kontrolujący decyzję w pełni podziela stanowisko prawne w sprawie sygn. II FSK 2632/10, zgodnie z którym, co do zasady, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w zakresie klasyfikacji gruntu, zatem wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z wyżej wskazanej ewidencji na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Według tego przepisu ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające (określające) wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, czyli zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. Należy zgodzić się z poglądem, że w takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 o.p. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie – por. dla przykładu L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6). Podsumowując, w świetle art. 21 u.p.g.k. oraz art. 122 o.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy z dokumentów, jakimi już dysponuje organ podatkowy, wynikają uzasadnione wątpliwości co do zgodności omawianej ewidencji z rzeczywistością i gdy po przeprowadzeniu zupełnego postępowania wyjaśniającego zostanie wykazane, że, wbrew procedurze obowiązującej przy prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków, nie doszło do jej wcześniejszej zmiany m.in. w zakresie klasyfikacji gruntów czy przeznaczenia budynków, wobec czego pozostawała ona w istocie niezgodna z rzeczywistością w wyniku błędów czy zaniechań ze strony organu, prowadzącego omawianą ewidencję, to wówczas organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić stan rzeczywisty, wynikający z innych zgromadzonych dokumentów, pominąć ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadającą okolicznościom faktycznym, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 o.p.). Przeciwna wykładnia systemowa tych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.97.78.483 ze zm. - Konstytucja RP). Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 u.p.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 o.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p. Ponadto, wyrażona powyżej wykładnia jest zgodna z zasadą ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Co więcej, podatnik nie może ponosić następstw tego, że organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków nie podejmuje stosownej inicjatywy w celu jej aktualizacji.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba zwrócić uwagę, że na gruncie u.p.g.k. ewidencja gruntów i budynków jest definiowana jako system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnianie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami (por. art. 2 pkt 8 u.p.g.k.). Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje, wymienione w art. 20 ust. 1 i 2 u.p.g.k. Informacje te zawiera z kolei operat ewidencyjny, który składa się z dokumentów określonych w art. 24 ust. 1 u.p.g.k. Zatem ewidencja gruntów i budynków stanowi w istocie zbiór informacji o gruntach i budynkach, jakie wynikają z dokumentów tworzących operat ewidencyjny. Wobec tego organ w postępowaniu podatkowym nie może ograniczyć się wyłącznie do informacji ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, a więc w zbiorze informacji. Równie istotne jest sięgnięcie - w razie wątpliwości - do dokumentów, na podstawie których ujawniono określone informacje w tej ewidencji, a więc do źródła tego zbioru informacji. Może bowiem okazać się, że ewidencja gruntów i budynków zawiera informacje niezgodne z treścią dokumentów zgromadzonych w operacie ewidencyjnym.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie sposób też pominąć regulacje rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (aktualnie Dz.U.2015.542), w myśl których na starostach spoczywa obowiązek m.in. utrzymywania operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi oraz okresowych weryfikacji danych ewidencyjnych (§ 44 pkt 2 i 6 powołanego rozporządzenia). Ponadto starostowie zapewniają przeprowadzenie okresowych weryfikacji danych ewidencyjnych w zakresie ich zgodności z treścią dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę wpisu do tej ewidencji oraz odnośnie zgodności treści mapy ewidencyjnej ze stanem faktycznym w terenie, przy czym weryfikację dotyczącą zgodności danych ujętych w omawianej ewidencji z treścią dokumentów źródłowych przeprowadza się w każdym obrębie co najmniej raz na 10 lat (§ 54 ust. 1 do 7 ww. rozporządzenia).

W ocenie sądu, zaprezentowane wyżej unormowania prawne i ich prawidłowa interpretacja na gruncie okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy, prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Mamy bowiem do czynienia z zasadniczą wątpliwością co do tego kiedy zaistniał stan faktyczny stwierdzony przez biegłego klasyfikatora, kiedy został on opisany w dokumentach stanowiących podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków, czy nie było tak, że zaistniał on i został opisany w dokumentach źródłowych zawartych w operacie ewidencyjnym dużo wcześniej niż zostało to ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić przy tym trzeba, że klasyfikator odwołał się do dokumentacji sprzed kilkudziesięciu lat. Jest to wątpliwość o kluczowym znaczeniu dla wyniku analizowanej sprawy, dla zakresu opodatkowania skarżącego, która została przez organ zupełnie pominięta - w ocenie sądu - w sposób całkowicie dowolny. Zaniechanie jej wyjaśnienia, wbrew przekonaniu organu, w żadnym razie nie znajduje uzasadnienia prawnego w treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k., jeśli przepis ten prawidłowo interpretować, z uwzględnieniem jego systemowych powiązań z zasadami postępowania podatkowego. W konsekwencji należy ocenić, że na tym etapie kontrolowanego postępowania organ dowolnie przyjął, że zmiana ewidencji gruntów i budynków wywołuje skutek dla opodatkowania skarżącego dopiero od sierpnia 2014 r. Zdaniem sądu, wyżej opisana istotna wątpliwość wymaga rzetelnego wyjaśnienia przez organ. Może bowiem okazać się, że już dokumenty znajdujące się w operacie ewidencyjnym potwierdzą błędną treść informacji uwidocznionych w ewidencji gruntów i budynków m.in. odnośnie okresu od stycznia do lipca 2014 r. Ponadto, jeśli organ zobowiązany do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków popełnił błędy czy doszło z jego strony do istotnych zaniechań, to podatnik, w żadnym razie, nie może ponosić następstw tego rodzaju nieprawidłowości, prowadzących m.in. do opodatkowania niezgodnego ze stanem rzeczywistym, w kwocie wyższej niż należna w myśl regulacji ustaw podatkowych.

Podkreślić trzeba, że formalistyczne stanowisko organu narusza zasady postępowania podatkowego i z tego względu nie spełnia kryterium legalności. Może przecież prowadzić do opodatkowania wbrew stanowi rzeczywistemu. W prawidłowym postępowaniu organ podatkowy powinien wyjaśnić przede wszystkim czy dokumenty, stanowiące źródło informacji ujawnianych w ewidencji gruntów, uzasadniały dokonanie zmian znacznie wcześniej, niż to zostało dokonane i to z urzędu, czy w tym zakresie nie doszło do błędów bądź zaniechań po stronie organu prowadzącego omawianą ewidencję. Dokonanie zmiany w 2014 r., na podstawie opinii klasyfikatora, nie przesądza - w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego - kwestii czy dokumenty źródłowe dawały podstawy organowi prowadzącemu ewidencję gruntów do wcześniejszej zmiany tej ewidencji z urzędu w zakresie gleboznawczej klasyfikacji gruntów. Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie można wykluczyć, że rezultat zupełnego postępowania wyjaśniającego doprowadzi do obalenia domniemania zgodności ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym w zakresie klasyfikacji gleboznawczej gruntów odnośnie całego rozpatrywanego roku podatkowego. Raz jeszcze należy podkreślić, że zasada zawarta w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie ma przecież charakteru bezwzględnego, w tym rozumieniu, że nie ma od niej odstępstw. Tę zasadę należy odczytywać w powiązaniu z zasadami zawartymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., które stanowią gwarancję praworządności. Natomiast należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie informacji błędnie ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, a więc przede wszystkim niezgodnie z dokumentami źródłowymi, zawartymi w operacie ewidencyjnym, na podstawie których powinny być dokonywane wpisy do tej ewidencji.

Powyższe zapatrywanie przyjęte przez sąd, dotyczące zakresu niezbędnych czynności wyjaśniających w celu ustalenia materialnego stanu sprawy, a nie wyłącznie formalnego, organ będzie zobowiązany uwzględnić w dalszym postępowaniu podatkowym w sytuacji uprawomocnienia się nin. orzeczenia.

W zaistniałym stanie sprawy przedwczesna jest więc merytoryczna ocena zaskarżonej decyzji z punktu widzenia podstawy opodatkowania, stawki czy zwolnień podatkowych, zastosowanych przez organ. Pierwszorzędne znaczenie ma bowiem prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania, co należy do obowiązków organu w dalszym postępowaniu podatkowym.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.