Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1245/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3, art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 2, par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...], skierowaną do skarżącego – A.P., Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych dla samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...], ujętego w deklaracji z dnia [...] w kwocie [...] zł, odmówił zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej przez podatnika kwocie [...] zł i określił nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną powyższej decyzji wskazano art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 oraz art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Jak wynika z akt sprawy A.P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A w M. w dniu [...] złożył w Oddziale Celnym w T. wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju czyli nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym celu przedłożył organowi deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) samochodu osobowego marki [...], o pojemności silnika [...] cm³, wyprodukowanego w roku [...]. W deklaracji tej wskazał podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Samochód przetransportowano drogą morską do portu w B. (Niemcy), gdzie zgłoszono go do odprawy celnej. Po opłaceniu należności przedmiotowy samochód został przywieziony do kraju, złożono we właściwym urzędzie celnym deklarację AKC-U i zapłacono podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, liczony od wartości celnej zgłoszonej w Niemczech. Do deklaracji załączono min. kserokopie dokumentów powyższych samochodów, zaświadczenia od diagnosty, dokumenty określające cenę nabycia samochodów, odprawy celnej niemieckiej (T2L), zaświadczenie o uiszczeniu podatku akcyzowego na terenie kraju.

Ponieważ na rynku krajowym w [...] wartość samochodu osobowego marki [...] o poj. silnika [...] cm³ , rok prod. [...] odbiegała od podstawy opodatkowania wskazanej przez stronę, organ podatkowy, kierując się przepisem art. 82a ustawy o podatku akcyzowym pismem z [...], wezwał podatnika do zmiany podstawy opodatkowania przez skorygowanie deklaracji lub wskazanie przyczyny uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Podatnik dokonał korekty deklaracji i dopłaty podatku akcyzowego w dniach [...], wskazując podatek akcyzowy na kwotę [...] zł. Dopłaty podatku w kwocie [...] zł strona dokonała dnia [...]. W związku z powyższym [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał zaświadczenie w postaci dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Następnie dnia [...] skarżący złożył wniosek o zwrot dopłaty w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji [...], ujętego w deklaracji z dnia [...] w kwocie [...] zł, odmówił zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej przez podatnika kwocie [...] zł i określił nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2 i art. 82a ust. 4 u.p.a. wyjaśniając jednocześnie dlaczego nie mógł mieć zastosowania art. 82 ust. 3 w korelacji z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, mający zastosowanie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, gdy podstawa opodatkowania przyjęta zgodnie z dokumentami zakupu jest adekwatna do wartości samochodu na rynku krajowym. Dalej podniósł, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy określonej w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w zał. Nr 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Stawka ta dla samochodów osobowych marki [...] z racji pojemności silnika wynosi 13,6 %.

Wyjaśnił też, że zgodnie z przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że podatnik w deklaracji podatkowej wskazał inną kwotę niż wynosi wysokość zobowiązania podatkowego, wydał decyzję określającą kwotę tego zobowiązania w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji podatnik żądał zwrotu bezprawnie pobranej kwoty dopłaty podatku akcyzowego podkreślając, że organ bezprawnie obciążył go powyższą daniną w sytuacji kiedy dokonał on importu spornych samochodów ze Stanów Zjednoczonych (czego dowodzi zapłacone na granicy Unii cło), a organ błędnie uznał, że miało miejsce wspólnotowe nabycie towaru. Podkreślił, że wymuszono na nim zapłatę podatku akcyzowego, pod rygorem odmowy wydania zaświadczenia niezbędnego do zarejestrowania samochodu w Polsce. Ponadto strona stwierdziła, że organ podatkowy domagając się opinii biegłego sądowego lub uprawnionego rzeczoznawcy naruszył regulacje wynikające z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik podniósł również, że organ "usiłując stworzyć mylne wrażenie, że strona jest obowiązana, a nie uprawnionego do przedstawienia opinii uprawnionego rzeczoznawcy (biegłego) organ naruszył kolejną podstawową zasadę postępowania podatkowego, mianowicie wyrażoną w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej zasadę informowania podatnika i udzielenia mu wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz naruszył zasadę praworządności sformułowaną nie tylko w art. 120 Ordynacji podatkowej, ale także w ustawie zasadniczej. Ponadto skarżący stanął na stanowisku, że podstawą do wyliczenia należnego podatku jest suma ustalona przez strony umowy, które kupujący jest zobowiązany uiścić za nabywany pojazd. Na poparcie tej tezy został powołany wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 386/08.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując wniesione odwołanie wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organ I instancji określając zobowiązanie w podatku akcyzowym przyjął właściwe kryteria dla określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (podobnego) na terytorium kraju.

Poza sporem, w jego ocenie, pozostaje fakt, że nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowy. Stanowi o tym art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w ustawie za nabycie wewnąrzwspólnotowe uważa się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, i tej definicji odpowiada przywóz samochodu do Polski z innego państwa członkowskiego. Organ podkreślił, że bezspornym pozostaje, że podatnik dokonał takiej czynności. Wyjaśnił, że czynność ta nie może być uznana za import, gdyż przepisy celne, a w szczególności Rozporządzenie Rady nr 2013/02 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny stanowią, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnością przywozowym i w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące jego powstanie. Dopuszczenie zaś towaru do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. W przypadku przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (w tym samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, gdzie nastąpiła zapłata należności celnych) związane jest z czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, zgodnie z prawem krajowym, czynnością wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W ocenie organu jako sprzeczne z prawem należałoby uznać opodatkowanie tej czynności podatkiem akcyzowym z tytułu importu określonym w art. 7 ust. 2 pkt 1, gdyż dług celny powstał poza terytorium Polski, gdzie nie stosuje się ustawodawstwa polskiego.

Reasumując organ celny stwierdził, że w przypadku przemieszczania samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w tym również samochodu dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, gdzie nastąpiła zapłata cła i podatku VAT, przedmiotowe nabycie dla potrzeb podatku akcyzowego, który to podatek związany jest z opodatkowaniem wyrobów w wykonaniu określonych czynności odpowiada nabyciu wewnątrzwspólnotowemu. Bezspornym jest, że strona dokonała w Niemczech zgłoszenia celnego przedmiotowych samochodów i uiściła należne cło, co spowodowało, że samochody zostały dopuszczone do obrotu w Niemczech, które są państwem członkowskim i przemieszczenie ich do Polski podlegało podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Dokonując kontroli prawidłowości określenia ceny rynkowej spornych samochodów organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ I instancji zasadnie zakwestionował wartość wskazaną w deklaracji, ale dokonując jej określenia na podstawie systemu wyceny "EUROTAXGLASS S" nie uwzględnił korekt ujemnych z tytułu pochodzenia samochodu i liczby właścicieli, co spowodowało, że organ odwoławczy dokonał ponownej wyceny z ich uwzględnieniem. Dalej organ wyjaśnił, że organ pierwszej I instancji błędnie wskazał datę pierwszej rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium kraju na dzień [...]. Wyjaśnił, że po odjęciu podatku od towarów i usług w wysokości 22 % oraz podatku akcyzowego, zawartego w wartości samochodu w wysokości 13,6 % podstawa opodatkowania dla tego samochodu znacznie odbiega od podstawy opodatkowania zawartej w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AKCU i wynosi [...] zł.

Odnośnie do zawartego w odwołaniu zarzutu bezpodstawnego żądania opinii biegłego organ wskazał, że jest on bezpodstawny, bowiem organ nie wystosował takiego żądania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] A.P. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucił organom celnym pobranie podatku akcyzowego niezgodnie z prawem i w zawyżonej wysokości. Wskazał, że podatek akcyzowy powinien być liczony od ceny transakcyjnej, a nie ceny rynkowej. Powyższe - zdaniem podatnika – wynika z dokonania przez organ błędniej kalifikacji prawnej w postaci uznania dokonaniach przez podatnika czynności nie za import, lecz za wewnatrzwspólnotowe nabycie. Uzasadniając to stwierdzenie podatnika wskazał, że po pierwsze skarżący sprowadził przedmiotowy samochód z terytorium USA na terytorium Niemiec, po drugie nie nabył on przedmiotowego pojazdu od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Państwa-Członka UE, co – w ocenie skarżącego – oznacza, że wspomniany samochód nie pochodzi z innego Państwa – Członka UE. Skarżący wskazał ponadto, że w Niemczech zapłacił należne cło, ale nie zapłacił podatku VAT, co powoduje, że winien zapłacić podatek akcyzowy z tytułu importu obliczany od ceny nabycia samochodu wskazanej w zgłoszeniu celnym w Niemczech i niekwestionowanej przez te organy. Zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego przez bezzasadne zastosowanie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na brak podstaw do kwestionowania cen transakcyjnych dotyczących nabycia samochodów wynikających z przedłożonych przez skarżącego dokumentów, jak również naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 82 ust. 3 przez ich niezastosowanie, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC oraz art. 90 Traktatu Wspólnotowego przez ich niezastosowanie oraz pominięcie przy kwestionowaniu jako podstawy opodatkowania ceny nabycia faktu zakupu samochodów w USA, jako uzasadnionej przyczyny wpływającej na średnią wartość rynkową samochodu oraz prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego. Podkreślił, że cena nabycia samochodu w USA jest najniższa na świecie, w związku z czym zarówno niewzięcie pod uwagę tej okoliczności w kontekście ustalania wartości samochodu, jak i wyliczanie wartości samochodu w oparciu o ceny samochodów w Polsce stanowi naruszenie wymienionych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika z uwagi fakt, że pojazd został nabyty w USA zaistniała "uzasadniona przyczyna" w rozumieniu art. 82 a ustawy akcyzowej nakazująca organom odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w ust. 2 i 4 tego przepisu, tj. według średniej wartości rynkowej.

Skarżący wskazał również, że działanie organu celnego stanowi naruszenie zasady niedyskryminacji, gdyż sprowadzenie towaru z kraju trzeciego bezpośrednio do kraju jest opodatkowane inaczej (niżej), niż sprowadzenie pośrednio przez państwo członkowskie.

W odpowiedzi na skargę organ - wnosząc o jej oddalenie - podtrzymał swoje stanowisko, dodatkowo wskazując na załączony przez stroną dokument T2L, który to poświadcza wspólnotowy status towaru, jak i na dokumenty z systemu komputerowego ATLAS, z którego wynika, że zostały uiszczone w Niemczech należności celne i podatkowe, a zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego jest przemieszczenie towaru z innego państwa wspólnoty na terytorium RP.

Wskazał również, że organ nie kwestionuje samego faktu nabycia samochodu, lecz zadeklarowaną przez podatnika wartość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia, ale sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu, tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warto odnotować, że w analogicznych stanach faktycznych zapadły orzeczenia podobnie oceniające skutki sprowadzenia do Polski z państwa trzeciego samochodów osobowych, jeżeli zostały one wcześniej poddane odprawie celnej w innym kraju członkowskim, który pobrał należne opłaty z tytułu cła (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 160/07 i (pośrednio) z dnia 7 maja 2009 r. , sygn. akt I SA/Łd 1414/08, a także WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 290/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 240/07, LEX 309079). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zawarte w nich poglądy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjętej przez organy podatkowe czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w postaci przemieszczenia towaru z innego państwa Unii do Polski jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz trybu postępowania w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z niespornych ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że sprowadzone przez skarżącego samochody zostały nabyte na aukcji w USA, następnie przywiezione drogą morską do portu w B. na terytorium Niemiec, gdzie dokonano ich odprawy celnej, pobrano cło, a w dalszej kolejności zostały przetransportowane na terytorium Polski. Potwierdzeniem powyższego jest dokument T2L z [...] nr [...] (k. 13 akt) . Biorąc pod uwagę, że samochody osobowe są towarami niezharmonizowanymi, właściwymi regulacjami w zakresie ich opodatkowania podatkiem akcyzowym będą - w odniesieniu do roku [...] - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.). W odniesieniu do towarów niezharmonizowanych Polska zachowała bowiem prawa do samodzielnego określania przedmiotu i zasad opodatkowania, jednakże pod warunkiem poszanowania zasad wynikających z zasad wolnego rynku, zasad konkurencji i niedyskryminowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, zgodnie z art. 90 TWE. Oznacza to, że oceny prawidłowości spornego w sprawie stanowiska organów podatkowych w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności przemieszczenia z Niemiec na terytorium kraju samochodów nabytych przez skarżącego w państwie trzecim, Sąd musi dokonać w świetle zasad wynikających ze wskazanych wyżej aktów prawnych.

Na wstępie należy zatem rozstrzygnąć, czy w ogóle doszło do czynności dotyczącej wyrobów akcyzowych, skutkującej - co do zasady - powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. import (pkt 4) i wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych (pkt 5). Jak z kolei stanowi powołany w zaskarżonej decyzji art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku zgodnie z ust. 2 są :

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje (ust. 3):

(...)

2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego;

3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, import takiego samochodu oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowią zatem trzy odrębne tytuły skutkujące powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym.

W przekonaniu Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzonych z USA samochodów.

Należy zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że nie można uznać, iż sporny samochód został zaimportowany na terytorium Polski.

Taka kwalifikacja prawna wynika z następujących przesłanek.

Wraz ze zniesieniem granic celnych pomiędzy Polską a innymi krajami członkowskimi, inaczej niż poprzednio zostały zdefiniowane czynności rodzące obowiązek podatkowy. W myśl art. 2 pkt 9 u.p.a. importem jest przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państw trzecich na terytorium kraju. Nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowi przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11). Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowy samochód został przywieziony przez skarżącego z USA do Niemiec, a nie bezpośrednio na terytorium Polski, i tam został zgłoszony do odprawy celnej i oclony, to import wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy akcyzowej nie miał miejsca. Należy wyjaśnić, że tylko przy sprowadzeniu wyrobu akcyzowego z państwa trzeciego na terytorium kraju w procedurze tranzytu, poprzez terytorium innego państwa członkowskiego, powoduje powstanie w kraju obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu importu. Ma to miejsce wówczas, gdy dług celny powstaje na terytorium kraju, a więc gdy w kraju zostaje zakończona procedura celna, którą został towar objęty przy wwozie na terytorium Wspólnoty. Tylko wtedy, nawet w przypadku faktycznego fizycznego przemieszczenia towaru pomiędzy krajami członkowskimi, można mówić o imporcie akcyzowym, a nie o nabyciu wewnątrzwspólnotowym, która to sytuacja faktyczna miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Powyższe wynika ze znaczenia dokonania rozliczenia celnego towaru dla jego wprowadzenia do obrotu wewnatrzwspólnotowego. Zakończenie procedury celnej warunkuje uzyskanie przez towar statusu towaru wewnątrzwspólnotowego. Zakończenie procedury celnej i uiszczenie cła spowodowało, że towar uzyskał tym samym status towaru wspólnotowego (podobnie WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 621/09).

Jak już wcześniej podniesiono z akt administracyjnych oraz decyzji organów podatkowych wynika, że sprowadzony przez skarżącego samochód został zgłoszony w Niemczech do odprawy celnej, procedurę celną tam zakończono i uiszczono należności celne przywozowe. Zgodnie więc z brzmieniem art. 4 pkt 9) i art. 201 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 92.302.1), to na terenie Niemiec powstał więc dług celny w przywozie.

Następnie, czemu skarżący nie zaprzecza, doszło do przemieszczenia wyrobu akcyzowego (samochodu) z obszaru Niemiec na terytorium Polski - co w świetle przytoczonego wyżej art. 2 pkt 11 u.p.a. - wyczerpuje znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Skarżący dokonał takiego zgłoszenia oraz uiścił podatek akcyzowy liczony od ceny transakcyjnej według stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym wysokość tych stawek, niezależnie czy dotyczyły samochodów nowych, czy używanych, sprzedawanych w kraju czy sprowadzonych, została uzależniona od pojemności silnika. W przypadku przywiezionych przez skarżącego samochodów stawkę podatku organ przyjął w wysokości 13,6 %, obliczając odpowiednio należny podatek przy wykorzystaniu średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym (w oparciu o katalog EUROTAXGLASS S), gdyż cena nabycia znacznie odbiegała od tej wartości.

Powołany w skardze art. 90 TWE obejmujący zakaz dyskryminacji podatkowej pomiędzy państwami członkowskimi istotnie nie ogranicza się jedynie do produktów pochodzących z państw członkowskich, ale może także być odnoszony do towarów pochodzących z państw nieczłonkowskich (państw trzecich), gdy wkraczają one na terytorium Wspólnoty i pozostają w państwach członkowskich w swobodnym obrocie. Pogląd taki ETS wyraził m.in. w wyroku z dnia 7 maja 1987 r. w sprawie Cooperativa Co-Frutta Srl v. Amministrazione delle finanse Stato (193/85), a także w wyroku z dnia 13 lipca 1994 r. OTO Sp.A v. Ministerro delle Finanze (C 130/92). Należy zgodzić się z twierdzeniem, że objęcie zakresem zastosowania art. 90 TWE dotyczy także towarów sprowadzanych do Wspólnoty z państw trzecich, jeżeli zostały one dopuszczone do obrotu na terenie UE, służy realizacji celów Traktatu w zakresie zapewnienia neutralności podatkowej podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami krajowymi a przywożonymi z zagranicy. Ochrona towarów wspólnotowych przed konkurencją ze strony państw trzecich realizuje się bowiem poprzez prawo pobierania należności celnych w momencie wprowadzenia tych towarów na obszar Wspólnoty. Natomiast w momencie ich dopuszczenia do swobodnego obrotu na terenie UE towary importowane stają się produktami wspólnotowymi (por. wyrok ETS z dnia 11 grudnia 1990 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Danii ECR 1990/11/I-04509). Powyższe twierdzenie znajduje odzwierciedlenie w art. 79 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym "dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego". Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania opłat prawnie należnych". Innymi słowy towary importowane z państw trzecich z momentem wejścia do swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty stają się de facto towarami wspólnotowymi (art. 4 pkt 7 WKC i art. 79 WKC), uczestniczącymi w obrocie wspólnotowym na równych zasadach jak towary pochodzące z państw członkowskich, ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi ze związania krajów członkowskich regulacją art. 90 TWE. Ustalenia te nie dotyczą towarów nabytych w drodze importu do Polski z państw trzecich.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie mógł też pominąć orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzezińskiemu przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, który zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym złożonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i ich zgodności z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 257 ze zm. zwany dalej u.p.a.). W orzeczeniu tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) orzekł, iż "artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki."

Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

Z punktu widzenia rozważanej sprawy podkreślenia wymaga, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Z treści sentencji pkt 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05 wynika jednoznaczne stwierdzenie, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być "kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w ten sposób, by nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Jak wskazano wyżej stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie pozwala, w przekonaniu Sądu, przyjąć że sprowadzone przez skarżącego z USA samochody spełniały warunki, by w momencie ich przemieszczenia z obszaru Niemiec na terytorium Polski traktować je jak towary wspólnotowe. Należy zatem ocenić skutki podatkowe tej czynności (przemieszczenia, uznanego przez powołane przepisy u.p.a. za nabycie wewnątrzwspólnotowe) z uwzględnieniem powołanych przepisów TWE, w tym również powołanego wyroku ETS w sprawie C-313.

Przyjęty przez organy podatkowe tryb postępowania w pełni odpowiada powołanym wyżej tezom tego wyroku. Dokonując ustalenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotwego nabycia samochodów osobowych organy podatkowe odwołały się do treści orzeczenia ETS i zawartych w nim uwag, wymagających ustalenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce - kwoty podatku rezydualnego, stanowiącego górną granicę podatku, który może obciążać podobne samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Dokonując tych czynności organy podatkowe posłużyły się profesjonalnym programem do wyceny samochodów, umożliwiającym pełny dostęp do bazy danych polskiego rynku sprzedaży samochodów, uwzględniły cenę pojazdu obowiązującą w dacie powstania obowiązku podatkowego oraz informacje skarżącego o stanie technicznym pojazdu i uwzględniając korekty ujemne (miesiąc dopuszczenia, przebieg, liczbę właścicieli pochodzenie pojazdu). Istotne jest także, że ustalona w ten sposób średnia cena rynkowa podobnego pojazdu została pomniejszona o podatek od towarów i usług (22 %), a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 13,6 %. Tak więc działanie organów podatkowych ocenić należy pozytywnie. Tym samym nie budzi zastrzeżeń ustalona kwota podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w kraju. Organ podatkowy I instancji miał więc podstawę do tego by stwierdzić, że w przypadku przedmiotowego samochodu osobowego wysokość podatku akcyzowego określona na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie narusza art. 90 TWE. Zasadnie również, w świetle poczynionych na wstępie uwag, organy podatkowe dokonały przyrównania wartości podatku, jaka wynikała z obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z obliczoną - wg ww. wskazań - kwotą podatku rezydualnego. Taki bowiem tryb postępowania wynika z treści powołanego na wstępie orzeczenia ETS (Teza 41), które w tej sprawie wiąże tak Sąd jak i organy podatkowe.

Wskazać również należy, że rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2006 r. (Dz. U. Nr 210, poz. 1551), uregulowano w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju następujące stawki podatku akcyzowego: dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000 cm3 stawka wynosi 3,1 %, a dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 - 13,6%. Należy stwierdzić, że powyższe rozporządzenie nie wprowadza dyskryminującego charakteru opodatkowania akcyzą. Samochody osobowe produkowane w kraju oraz samochody osobowe sprowadzane z zagranicy podlegają bowiem akcyzie według tych samych stawek.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa wspólnotowego ani też prawa krajowego materialnego i procesowego, a wbrew twierdzeniom skarżącego celem tych działań, co wynika z uzasadnia orzeczenia ETS, było wykluczenie dyskryminacji pojazdów zarejestrowanych w kraju i nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, tak aby obciążenia podatkowe obu tych towarów były porównywalne. Nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy fakt, że skarżący mógł dokonać importu spornych towarów bezpośrednio do kraju przez port w Gdyni i wtedy rozliczenie podatkowe miałoby inne podstawy prawne. Należności podatkowe określone zaskarżoną decyzja oparte zostały na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, do którego zastosowano prawidłowe przepisy materialne regulujące należności w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru.

Nie miał też zastosowania art. 29 WKC, gdyż stanowi on podstawę prawną określania wartości celnej towaru. Zgodnie z jego zapisem wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem (...). Art. 32 określa elementy, które przy ustalaniu wartości celnej towaru dolicza się do ceny transakcyjnej, a art. 33 określa elementy, które nie podlegają doliczeniu. Przepis ten nie miał jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczy on wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie miały również zastosowania przepisy WKC określające tranzyt zewnętrzny towarów (art. 91 do 98).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.