Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3727/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 611/18 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. G. kwotę 9802 (słownie: dziewięć tysięcy osiemset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 611/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. G.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 30 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z 20 listopada 2013 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości a dochodów uzyskanych z tego tytułu nie zgłosił do opodatkowania. W uzasadnieniu w sposób szczegółowy przedstawił transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 30 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz nie naruszył przepisów prawa materialnego, w tym art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." Organ odwoławczy stwierdził też, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zastosowanie w dniu 16 grudnia 2013 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1436/15 oddalił skargę na tę decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 967/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym jest skuteczne. Sąd kasacyjny nakazał ustalenie, czy treść udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym wyłączała możliwość działania pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, o ile okaże się, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym obejmowało także postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd kasacyjny nakazał ustalenie, czy naruszenie prawa poprzez doręczenie stronie zamiast pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było uchybieniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zaskarżonym obecnie wyrokiem oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji w stanie faktycznym niniejszej sprawy niewątpliwie doszło do naruszenia prawa, poprzez doręczenie stronie, zamiast jej pełnomocnikowi, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, powodując wadliwość tego doręczenia. W ocenie Sądu I instancji doręczenie to było jednak skuteczne, ponieważ skarżący, a także jego dotychczasowy pełnomocnik zapoznali się z postanowieniem, o czym świadczy fakt, że w terminie został złożony środek odwoławczy. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p."

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i mogącego mieć wpływ wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie Sąd I instancji w pełni podzielił argumentację wyrażoną wyroku z 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1436/15.

Skargę kasacyjną od wyżej wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 31 lipca 2018 r. wniósł M. G. opierając ją na następujących zarzutach:

I. Naruszenie art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż Sąd I instancji był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 967/18, nie dokonał ustalenia kwestii, które były przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku, a mianowicie nie dokonał ustaleń czy treść udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym wyłączała możliwość działania pełnomocnika w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, a jedynie stwierdził, że pełnomocnictwo do postępowania podatkowego zasadniczo jest skuteczne również w ramach toczącego się postępowania w sprawie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jednocześnie podając, że konkretna treść pełnomocnictwa może stanowić inaczej, nie odnosząc się in concreto do stanu faktycznego niniejszej sprawy,

II. Naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 tej ustawy, poprzez niepełne i mało wyczerpujące uzasadnienie wyroku, a to ograniczenie się do powielania stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak również poprzez brak odniesienia się do istotnej z punktu widzenia sprawy argumentacji strony skarżącej zawartej w uzasadnieniu zarzutów skargi,

III. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z 233 § 1 pkt 1) powołanego aktu prawnego, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się zaniechaniem wydania przez Dyrektora Izby .Skarbowej w Krakowie rozstrzygnięcia uchylającego decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i umarzającego postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

IV. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się nieuprawnionym przyjęciem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy okoliczność taka nie miała w rzeczywistości miejsca z uwagi na brak wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji, a to na skutek pominięcia prawidłowo umocowanego pełnomocnika,

V. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się brakiem zgromadzenia w sprawie administracyjnej, przez organy podatkowe, całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych,

VI. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się nieuprawnionym pozbawieniem strony możliwości współuczestniczenia w postępowaniu podatkowym, a to bezzasadne pozostawienie bez rozpatrzenia zgłoszonego przez stronę skarżącą wniosku dowodowego, w sytuacji gdy powołany on został na istotne dla sprawy okoliczności,

VII. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 i 8 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania i .sprzedaży nieruchomości oraz nabywania i sprzedaży praw do: własności lokali,

VIII. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się błędną oceną zgormadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż strona skarżąca nie poniosła wydatku w wysokości 14 165,30 zł., stanowiącego koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy w aktach sprawy zalegają dowody w postaci dokumentów (umowa cesji oraz wyciąg z rachunku bankowego strony), które wprost przeczą przyjętym przez organ podatkowy ustaleniom,

IX. Naruszenie art. 145 §1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 oraz w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się odstąpieniem przez organ podatkowy od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p., w sytuacji gdy strona skarżąca nie prowadziła ksiąg podatkowych. Powołany przepis stanowi tymczasem, iż organ podatkowy może odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

X. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. poprzez zaniechanie wydania ·wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisu prawa, wyrażającego się odstąpieniem przez organ podatkowy od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania pomimo braku zgromadzenia, w toku postępowania, dowodów na podstawie których można było określić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania,

XI. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisu prawa, wyrażającego się nieuprawnionym stwierdzeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, iż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i jednoczesne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy w rzeczywistości organy dokonały szacowania podstawy opodatkowania, poprzez "przyjęcie" jako przychód strony skarżącej niesprecyzowanej co do wysokości kwoty wskazanej przez świadka - J. Z.,

XII. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 oraz w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa, wyrażającego się brakiem zawarcia, w decyzji administracyjne, uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania, jak również brak wyjaśnienia metodologii wykorzystanej dla zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania,

XIII. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania ww. przepisów prawa materialnego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż przychód ze sprzedaży praw majątkowych pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza,

XIV. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania ww. przepisów prawa materialnego, wyrażającego się nieuprawnionym przyjęciem, iż przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej składnik majątku osobistego strony, pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza,

XV. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania ww. przepisu prawa materialnego, wyrażającego się nieuprawnionym przypisaniem stronie skarżącej całości przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw do nieruchomości, w sytuacji gdy przychód winien zostać określony proporcjonalnie do posiadanych przez stronę udziałów we własności nieruchomości oraz praw,

XVI. Naruszenie art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku stwierdzającego nieważność zaskarżonej decyzji, pomimo iż rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie obciążone było wadą prawną z ww. przepisu prawa, wyrażającą się określeniem, w toku postępowania administracyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego za 2007 r., wysokości dochodu jaki osiągnąć miała strona skarżąca w 2006 r.

Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 30 czerwca 2015 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. W ocenie skarżącego Sąd I instancji wadliwie przyjął, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy okoliczność taka w sprawie nie miała miejsca, a to na skutek braku wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Organ pominął bowiem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika i rzeczone postanowienie doręczył bezpośrednio podatnikowi. Podkreślić należy, że okoliczność powyższa została przyjęta przez Sąd I instancji, z tym że Sąd ten uznał, że nie miała ona wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przy czym warunkiem podjęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej jest nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się do tego zarzutu należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/16. postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony?

2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?

Naczelny Sąd Administracyjny 18 marca 2019 r., podjął uchwałę I FPS 3/18, w której stwierdził, że

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m. in., że odpowiedź na drugie pytanie sprowadza się do skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. Powstaje bowiem zagadnienie, czy ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania analizowanych w niniejszej uchwale przepisów powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Należy podkreślić, że wprawdzie art. 145 § 2 O.p. jest przepisem prawa procesowego. Przyjmuje się jednak, że pominięcie przy dokonywaniu doręczenia pełnomocnika strony wywołuje bardzo daleko idące skutki prawne. Jest bowiem równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1986 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13).

W ostatnim okresie pojawiają się orzeczenia sądowe, w których wskazuje się, że uchybienie w zakresie pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony należy oceniać w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2005 r., I SA/Bd 130/05 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2225/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2364/14; zdanie odrębne sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego R. Wiatrowskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15). Odmienne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15, w którym stwierdzono, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p., została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.).

Trzeba jednak zauważyć, że te poglądy dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. W takiej sytuacji przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem uchybienie art. 145 § 2 O.p. oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony.

Ta argumentacja nie może jednak mieć zastosowania w zakresie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Stąd też odpowiedź na drugie pytanie powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej dostrzega, że powołana uchwała dotyczyła bezpośrednio kwestii związanych z prawidłowym doręczeniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Niemniej jednak, zdaniem Sądu ta cześć uzasadnienia, która traktuje o skutkach uchybienia w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi jest w pełni aktualna w odniesieniu do uchybienia w doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dla ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 4 O.p.

Zatem należy przyjąć, że skoro postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, to środek egzekucyjny zastosowany w ramach postępowaniu egzekucyjnego wszczętego w związku z tym postanowieniem nie mógł wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

W tej sytuacji ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest niecelowa.

Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, a uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona uchylił także decyzję organu podatkowego II instancji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 200 ww. ustawy.