Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 495/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2022 r. nr 0401-IOD1.4100.4.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił spółce z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca do listopada 2012 r.

w łącznej kwocie [...]zł. Organ ustalił, że spółka zaniżyła przychód za 2012 r.

o łączną kwotę [...]zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił że spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W 2012 r. skarżąca dokonała również zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł, na którą złożyła się m.in. kwota [...]zł wynikająca z nienależnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z faktur wystawionych w 2012 r. przez: Przedsiębiorstwo Budowlane [...] P. K. - 5 faktur na łączną kwotę [...]zł netto oraz [...] [...] Sp. z o. o. - 6 faktur na łączną kwotę [...]zł netto.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia [...]. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Skarżąca nie zgodziła się z nieuznaniem przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów spółki, wydatków poniesionych na zakup usług od Przedsiębiorstwa Budowlanego [...] P. K. i D. O. sp. z o. o.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca do listopada 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p., rozliczenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. uległoby przedawnieniu z upływem [...] r. Na gruncie przedmiotowej sprawy doszło jednak do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika w zakresie należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w przybliżonej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od tych należności na dzień wydania niniejszej decyzji w przybliżonej kwocie [...]zł. Dla tej decyzji wydano zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. Zatem doszło do skutecznego z mocy prawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. od 31 październiku 2014 r., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zarządzeniem zabezpieczenia trwało od [...] r. do [...] r. (tj. 931 dni), co jest w sprawie bezsprzeczne.

Niezależnie od powyższego, w sprawie wystąpiła kolejna samoistna przesłanka modyfikująca termin przedawniania zobowiązania podatkowego w związku

z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. W tym zakresie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu [...] r., tj. z dniem wniesienia (nadania w placówce pocztowej) przez spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. W dniu [...] r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 843/20, który uprawomocnił się [...] r. Odpis przedmiotowego orzeczenia wraz z informacją o jego prawomocności, został doręczony do Izby Administracji Skarbowej w B. [...] r. Zawieszenie z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie z tytułu wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy trwało od [...] r. do [...]. (tj. 1337 dni).

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ

zatem skutecznie zawieszeniu. Na gruncie niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia, a w konsekwencji organ stwierdził, że jest uprawniony do merytorycznego jej rozpatrzenia.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do problematyki przedawnienia odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca do listopada 2012 r. Organ w tym zakresie podał, że w badanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca do listopada 2012 r., upływał [...] r. – uległ jednak on zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek nastąpiła w okresie od [...] r. do [...] r. i trwała 1337 dni. Uwzględniając długość tej przerwy stwierdzono, że zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2012 r. przedawniło się [...] r. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało zastosować w sprawie instytucję umorzenia postępowania

w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca do listopada 2012 r. wraz z równoczesnym uchyleniem zaskarżonej decyzji w tej części.

W zakresie stanu faktycznego organ podał, że E. E. z siedzibą

w P. wpisana została do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego [...] r. pod Nr [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Spółka

w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kompleksowych usług polegających na demontażu materiałów zawierających azbest z budynków i innych obiektów budowlanych wraz z usunięciem i transportem powstałego odpadu i jego utylizacją poprzez składowanie. Z tytułu prowadzonej działalności spółka była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów

i usług. Jak wynika z zapisów z Krajowego Rejestru Sądowego organem uprawnionym do reprezentacji spółki jest zarząd jednoosobowy w osobie D. O..

W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres od [...] r. do [...] r. spółka wykazała przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w wysokości [...] zł oraz należny podatek w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Ś. określił spółce z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych

w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca do listopada 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. – na skutek wniesionego odwołania - decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na przedmiotową decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 907/17 skargę oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt II FSK 1316/18 uwzględnił skargę kasacyjną spółki i uchylając zaskarżony wyrok przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 843/20 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. W związku

z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Konsekwencją powyższego jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.

z [...] r., od której wniesione odwołanie zostało rozpatrzone zaskarżoną decyzją.

Organ podał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest zasadność wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów spółki za 2012 r. łącznej kwoty [...]zł, wynikającej z faktur wystawionych w 2012 r. przez: Przedsiębiorstwo Budowlane [...] P. K. - 5 faktur na łączną kwotę [...]zł netto oraz [...] [...] sp. z o. o. - 6 faktur na łączną kwotę [...]zł netto. W złożonym odwołaniu spółka nie kwestionuje ustaleń organu pierwszej instancji odnoszących się do rzeczywistego przychodu osiągniętego przez spółkę w 2012 r., opisanych szczegółowo w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej również nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie i stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo wskazano, iż spółka zaniżyła swój przychód za 2012 r. o łączną kwotę [...]zł. Spółka nie formułuje również zarzutów wobec ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. dotyczących zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wynikającą z błędnego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów amortyzacji środków trwałych, a także zawyżenia kosztów uzyskania przychodów: o kwotę [...]zł, wynikającą z ustalonych różnic pomiędzy rachunkiem zysków i strat, wielkościami wynikającymi z ksiąg rachunkowych (kont wynikowych) oraz zeznaniem podatkowym CIT-8; o kwotę [...]zł wynikającą z błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu oleju opałowego, wynikającą z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez P.-T. Sp. z o. o.; o kwotę [...]zł wynikającą z dwukrotnego zaksięgowania tych samych faktur VAT oraz o kwotę [...]zł wynikającą z błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłaty raty kredytu inwestycyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy w ramach kontroli instancyjnej ustaleń w tym zakresie i stwierdził, że są one prawidłowe.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zakwestionował prawo spółki do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot z 5 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane [...] P. K., które dotyczyły prac ziemnych, budowlano-transportowych, niwelacji terenu, usypywania wału izolacyjnego. Na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę, w dwóch przypadkach do faktur dołączone zostały dowody KP. Łączna wartość netto wykazana na ww. fakturach wynosi [...] zł. Organ stwierdził, że ww. podmiot nie mógł wykonać usług na rzecz skarżącej spółki we własnym zakresie, gdyż w miesiącu październiku 2012 r. nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał ciężkiego sprzętu transportowego oraz innego sprzętu niezbędnego do wykonania zleconych robót ziemnych. Zgodnie z oświadczeniem P. K. wskazane w fakturach usługi miały być wykonane przez podwykonawcę - firmę [...] M. T.. Organ ustalił, że podmiot ten nie mógł wykonać przedmiotowych usług, gdyż w dacie wystawienia faktur nie zatrudniał pracowników i nie posiadał sprzętu niezbędnego do wykonania ww. usług. W stosunku do M. T. N. Urzędu Skarbowego w Ś. wydał decyzję, w której określił m.in. wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiąc październik 2012 r.,

w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur na rzecz tej spółki.

W zakresie zaś współpracy skarżącej spółki z firmą [...] [...] sp. z o. o. organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty wynikające z 6 faktur VAT, które dokumentować miały przygotowanie terenu pod składowisko odpadów, usług budowlano-transportowych, niwelację terenu, usypywanie wału izolacyjnego, prace ziemno-budowlane. Na wskazanych fakturach jako formę płatności podano gotówkę, do faktur dołączone są dowody KP. Do przedmiotowych faktur załączono także zlecenie czynności

budowlanych. Strony ustaliły cenę za całość zlecenia w kwocie netto [...] zł. Przesłuchany Prezes skarżącej spółki zeznał, że nie wie czy prace wykazane w fakturach wykonała spółka będąca ich wystawcą oraz, że nikt ze skarżącej spółki nie był w siedzibie tego podmiotu. Prezes skarżącej składał sprzeczne wyjaśnienia dotyczące współpracy skarżącej z [...] [...] sp. z o.o. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że spółka [...] [...] nie wykazała w deklaracjach na podatek od towarów i usług transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Spółka ta w trakcie kontroli działała pod nazwą F. , a jej prezes oświadczył, że spółkę tę nabył [...] r. od S. G.. W tej dacie spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. S. G. pełniąca funkcję prezesa zarządu [...] [...] sp. z o. o.

w czasie, kiedy wystawione zostały zakwestionowane faktury, wzywana wielokrotnie przez Naczelników Urzędów Skarbowych w Ś. i P., nie stawiła się na przesłuchanie i nie złożyła żadnych wyjaśnień. Właściwy miejscowo dla spółki [...] (dawniej [...] [...] sp. z o. o.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Wola przekazał informację, że spółka zgłosiła rozpoczęcie działalności od [...] r. wskazując jako przedmiot działalności wykonywanie prac agencji reklamowych. Zgłoszony adres siedziby jest adresem fikcyjnym i nie stwierdzono prowadzenia pod nim działalności gospodarczej. Korespondencja kierowana do spółki nie była podejmowana. Aktualnie spółka nie posiada zarządu. Ponadto z akt sprawy wynika, że spółka dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług [...] r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie budzi wątpliwości, że zarówno bezpośredni kontrahent skarżącej - [...] P. K., jak i jego rzekomy podwykonawca - [...] M. T., a także spółka [...] [...] nie mogli wykonać usług budowlanych wykazanych w spornych fakturach. Zatem faktury wystawione przez [...] P. K. oraz [...] [...] sp. z o. o. dokumentują usługi, które nie były przez nie wykonane. Są jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wykazane. Zatem nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie zaprezentowała przekonującego stanowiska co do rzetelności zakwestionowanych transakcji, natomiast organ podatkowy gromadząc obszerny materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wbrew opinii spółki, wykonania usług przez Przedsiębiorstwo Budowlane [...] P. K. i [...] [...] sp. z o.o. nie potwierdzili również jednoznacznie przesłuchiwani w toku prowadzonego postępowania podatkowego zawnioskowani przez spółkę świadkowie.

Mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Przedsiębiorstwo Budowlane [...] P. K. i [...] [...] sp. z o.o. nie wykonały na rzecz spółki E.-P. prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które organ podatkowy uznał za nierzetelne, nie odzwierciedlające stanu faktycznego i w związku z tym nie mogą one zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów działalności spółki.

Z ustaleń organu wynika, że skarżąca w rzeczywistości nie miała żadnej wiedzy na temat firmy [...] czy [...] [...]. Nadto zebrany w sprawie powołanych spółek materiał dowodowy wskazuje na okoliczności, które są charakterystyczne dla firm pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś podmiotów, które działalność gospodarczą faktycznie prowadzą, m.in. fikcyjny adres prowadzenia działalności, brak zaplecza sprzętowego czy nie zatrudnianie pracowników.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący niewykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] r., a także w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. wydanych dla spółki, w zakresie ponownego zbadania i oceny zeznań świadków. Jak wynika z treści decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odniósł się w niej do zeznań wszystkich świadków (w szczególności zeznań M. Z., M. S., P. T. i R. D., na co w orzeczeniach wskazał Sąd), przy czym nie ograniczył się jedynie do przywołania treści poszczególnych zeznań, ale także przedstawił swoje stanowisko w kwestii nieuznania tych dowodów za potwierdzające wykonanie usług przez Przedsiębiorstwo Budowlane [...] P. K.

i [...] [...] sp. z o.o. Swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] r. organ pierwszej instancji oparł w przeważającej części na materiale dowodowym, którym dysponował już przy wydaniu decyzji w 2017 r., a który nie stracił na swojej aktualności. Materiał ten został uzupełniony o dodatkowe dowody, które potwierdziły stanowisko organu pierwszej instancji i które uwzględniono w zaskarżonej decyzji (zeznania M. T., D. O., wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydanej dla P. K. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz odpis wyroku Sądu Rejonowego w P.

w sprawie P. K.). Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Ś. w toku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadził, bądź też zlecił przeprowadzenie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowych

w podmiotach, z którymi spółka wykazała transakcje. Przesłuchał (a tam, gdzie czynności organu ostatecznie okazały się bezskuteczne, podejmował wielokrotne próby przesłuchania) kontrahentów spółki, realizując zarówno wnioski dowodowe spółki jak

i podejmując szereg czynności dowodowych z własnej inicjatywy. Organ pierwszej instancji włączył także do akt sprawy obszerny materiał dowodowy udostępniony przez inne organy podatkowe.

Organ końcowo podkreślił, że w tożsamym stanie faktycznym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy powołaną decyzję organu pierwszej instancji. Istotą sporu w powyższej sprawie była kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz spółki przez Przedsiębiorstwo Budowlane [...] P. K. oraz [...] [...] sp. z o.o. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych wykonanych przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. podlegała badaniu przez sądy administracyjne obu instancji. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 889/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki na decyzję z dnia [...] r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt

I FSK 754/18 oddalił skargę kasacyjną spółki.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w szczególności kosztów wpisu i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. przez brak wykonania zaleceń z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt II FSK 1316/18, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 843/20 oraz z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r.;

- art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania dowodów świadczących o braku występowania transakcji pomiędzy skarżącą a podmiotami wskazanymi w decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść spółki oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, mimo tego, że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki

i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że faktycznie poniesione wydatki na faktycznie wykonane usługi nie mogą być kosztem podatkowym spółki.

Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja pozbawiona jest podstaw prawnych. Skarżąca nie zgadza się z nieuznaniem przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na zakup usług od Przedsiębiorstwa Budowlanego [...] P. K. i [...] [...] sp. z o. o. W ocenie skarżącej wydana decyzja stanowi, z małymi wyjątkami, powielenie argumentacji zawartej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z [...] r. oraz z [...]., która została następnie uchylona. Dlatego też skarżąca uważa, że organy podatkowe nie zrealizowały zaleceń zawartych w orzeczeniach powołanych w zarzutach. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie podały logicznych argumentów na zbicie mocy dowodowej zeznań świadków, którzy wg skarżącej mieli potwierdzić fakt zakupu usług od firm [...] i [...] [...]. Skarżąca zarzuciła także organowi, że nie wykonał zalecenia przesłuchania w charakterze świadka S. G. - P. [...] [...] sp. z o. o. Brak w materiale dowodowym zeznań S. G. stanowi uchybienie skutkujące wadliwością decyzji. Kłopoty z dokonaniem przesłuchania nie mogą skutkować pogorszeniem sytuacji proceduralnej spółki. Skarżąca nie zgadza się również z uznaniem przez organy podatkowe za osobę wiarygodną M. T., będącego podwykonawcą firmy [...]. Zdaniem skarżącej, M. T. oszukał wiele firm, wykazywał dużą dowolność w prowadzeniu działalności, wiele rzeczy nie pamiętał, a poza tym, pomimo wielokrotnych wezwań w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej, notorycznie nie stawiał się na przesłuchanie w celu złożenia zeznań. Skarżąca podniosła, że nie ma wpływu na fakt rozliczeń podatkowych firm [...] i [...] [...] oraz na inne działania będące wyłącznie w ich gestii, zatem nie może to rzutować na ustalenia dotyczące skarżącej. W ocenie spółki, podany w zaskarżonej decyzji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 754/18 dotyczy tylko podatku od towarów i usług i nie ma przełożenia na niniejszą sprawę. Skarżąca podkreśliła, że transakcje z firmami [...] i [...] [...] sp. z o.o. miały faktycznie miejsce, a wydatki w związku z tymi transakcjami zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu oraz zostały udokumentowane fakturami. Końcowo skarżąca wskazała na kontekst ekonomiczny, który jej zdaniem ma znaczenie przy ocenie jej transakcji z negowanymi kontrahentami. Skoro kwestia zapłat przez skarżącą na rzecz rzeczonych firm jest bezsporna, to gdyby przyjąć ustalenia organów za prawidłowe (czyli brak transakcji zakupu usług od [...] i [...] [...], wówczas można dojść do absurdalnych wniosków, że skarżąca płaciła wymienionym firmom ogromne sumy pieniędzy za nic. Dokonywałaby w ten sposób dwukrotnego wydatkowania pieniędzy na jedną transakcję zakupu - raz płacąc rzeczonym firmom za niewykonane usługi, drugi raz, kiedy kupowała przedmiotowe usługi z niewiadomego źródła.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym

w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu

i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów."

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd przekazał informację o ww. regulacji prawnej, doręczył odpis odpowiedzi na skargę i poinformował o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, kierując do skarżącej pismo z dnia [...] r. (k. 68-69 akt sądowych). P. z dnia [...] r. (data wpływu do Sądu – [...] r.) skarżąca Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej. Z kolei organ wskazał jako tryb, na który wyraża zgodę – tryb uproszczony. Zatem zgody na udział w takiej rozprawie

i przede wszystkim oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie zdalnej, nie złożył więc organ. W tej sytuacji tut. Sąd ocenił, że nie zachodzi podstawa do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym i z tych względów oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie rozprawy (protokół z dnia [...] r. - k. 87 akt sądowych). Dodać należy, że wyrok wydany na posiedzeniu niejawnym został doręczony Pełnomocnikowi skarżącej. Obowiązek ten wynika bowiem z art. 139 § 4 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o jego uzasadnienie.

W. zauważyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych

w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt

II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy, który został przedstawiony we wcześniejszej części uzasadnienia, nie budzi wątpliwości.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. wydatki w łącznej kwocie [...]zł (netto) poniesione przez spółkę na podstawie faktur wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Budowlane [...] P. K. (wartość [...] zł netto) oraz [...] [...] spółkę z o.o. (wartość [...] zł netto).

Na początek tut. Sąd zauważa, że organy wykazały, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu. W tym kontekście organ odwoławczy powołał art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 2 i 4 O.p. Organ wykazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Ponadto wystąpiła druga przesłanka zawieszenia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Na s. 7-9 zaskarżonej decyzji organ odniósł się szczegółowo do tego zagadnienia, wskazał okresy (czas) skutecznego zawieszenia i zasadnie stwierdził, że nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Skarżąca podanych okoliczności i ustaleń nie podważa.

Podnieść należy, że sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt II FSK 1316/18, którym NSA uchylił poprzedni wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Bd 907/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Należy zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyniku tego WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Bd 843/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z kolei Dyrektor IAS uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku tego została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. decyzja z dnia [...] r. określająca dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek, od której wniesione odwołanie zostało rozpoznane zaskarżoną decyzją (uchylono decyzję w części dotyczącej ww. odsetek i w tej części umorzono postępowanie, natomiast w pozostałej części utrzymano ją w mocy).

WSA w Bydgoszczy w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 843/20 odwołując się do ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania świadków, którzy byli zatrudnieni w Skarżącej Spółce: E. B., A. D., M. K., R. D. i A. K.-J., jak i protokoły z przesłuchania świadków niebędących pracownikami Skarżącej Spółki: M. Z., M. S. i P. T.. Zdaniem Sądów, zeznania wymienionych świadków stanowiły istotne dowody, gdyż podważały przyjętą przez organy podatkowe ocenę zakwestionowanych faktur, jako dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Istotny dla sprawy charakter tych zeznań wynika także z tego, że pochodziły one od kilku osób i nie mają charakteru jednostkowego. W ocenie wówczas orzekających Sądów ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur, które pozostają

w opozycji do treści zeznań podanych świadków. W uzasadnieniu decyzji podatkowych nie wskazano jednak przyczyn, dla których zeznaniom tym nie dano wiary. Brak było stwierdzeń, które pozwalałyby na poznanie motywów nieuznania przez organy podatkowe zeznań przywołanych świadków za dowód potwierdzający wykonanie zakwestionowanych usług przez spółkę [...] [...] Sp. z o.o.

i Przedsiębiorstwo Budowlane [...]. Tym samym ograniczono się do ogólnego przytoczenia zeznań świadków. W opinii Sądu zaniechanie odniesienia się do zeznań powołanych świadków spowodowało, że w rezultacie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest oceny prawnej odnoszącej się do znacznej części ustaleń faktycznych wynikających z dowodów zebranych w sprawie przez organ pierwszej instancji. Zaniechanie odniesienia się do zeznań ww. świadków powoduje, że Sąd rozpoznając wówczas sprawę "nie mógł ocenić, czy prawidłowe było uznanie przez organ, że zeznania ww. świadków nie mogły przeważyć - opisanych w uzasadnieniu decyzji podatkowych - pozostałych ustaleń faktycznych, które wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. Te zaniechania spowodowały, że zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy."

Powyższe stanowisko NSA i WSA wiąże zarówno organy, jak i Sąd obecnie orzekający w danej sprawie – na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Ocenić zatem należy, czy zalecenia zawarte w ww. wyrokach zostały przez organy zrealizowane. Zdaniem składu orzekającego, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wykonania zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego i WSA w Bydgoszczy.

W sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy działając w granicach prawa podęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który został poddany prawidłowej analizie i ocenie z uwzględnieniem wskazań zawartych w ww. wyrokach. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny

z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest

w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organów, jak i dowody pozyskane w innych postępowaniach czy w ramach czynności sprawdzających. Włączenie tego materiału dowodowego do akt sprawy stanowiło realizację możliwości wynikającej zarówno z art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak i z art. 181 O.p.

Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające

z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Jak już wyżej wskazano, organy poddały ocenie także zeznania ww. świadków po uprzednim ich przywołaniu. Organy rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 O.p., czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji. Dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane [...] P. K. oraz [...] [...] Sp. z o.o. są prawidłowe. Skarżąca polemizując z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organy, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za wyczerpujące i prawidłowe. Tak zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawione przez ww. podmioty faktury są nierzetelne, co skutkowało zakwestionowaniem zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Zasadnie organ wskazuje, że z zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń dokonanych przez organy - w odniesieniu do Przedsiębiorstwa Budowlanego [...] P. K. ustalono, że wystawione przez ten podmiot faktury miały dokumentować prace ziemne, budowlano-transportowe, niwelację terenu, usypywanie wału izolacyjnego. Na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę, w dwóch przypadkach do faktur dołączone były dowody KP. Ostatnia faktura została wystawiona [...] r. przez [...], natomiast już [...] r. obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług został zamknięty w związku z likwidacją działalności przez tego podatnika. Podkreślić należy, że w pierwszej wersji faktury dokumentowały usługę transportową, następnie skarżąca Spółka poprosiła tego kontrahenta o zmianę treści faktur, które zostały wymienione na faktury wykazujące usługi budowlane. Organ ustalił, że podmiot ten nie mógł jednak wykonać przedmiotowych usług budowlanych, gdyż w dacie wystawienia faktur (wykonania usług) nie zatrudniał pracowników i nie posiadał sprzętu niezbędnego do ich wykonania.

Z ustaleń wynika, że w październiku 2012 r. P. K. nie zatrudniał już pracowników, nie posiadał ciężkiego sprzętu transportowego, ładowarek, koparek

i spychaczy wykorzystywanych do realizacji prac ziemnych. Podmiot ten zatem nie mógł wykonać prac wykazanych w wystawionych fakturach. Zgodnie jednak z oświadczeniem P. K. usługi miały być wykonane przez podwykonawcę - firmę [...] M. T.. P. K. nie pamiętał czy zawarł umowę z ww. firmą

w formie pisemnej, nie miał wiedzy na temat pracowników oraz sprzętu firmy l. , nie sprawował bezpośredniego nadzoru nad zleconymi pracami, o ich wykonaniu informowany był telefonicznie przez skarżącą Spółkę, nie były też sporządzane protokoły, a zapłaty dokonywał osobiście w formie gotówkowej.

Z kolei przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka oraz w dniu [...] r. w charakterze strony M. T. zeznał, że z wykształcenia jest plastykiem, w prowadzonej działalności wykorzystywał tylko drobne narzędzia, nie posiadał samochodów ciężarowych, dużych urządzeń czy maszyn, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie pamiętał nazwy przedsiębiorstwa budowlanego [...], jej właściciela ani okoliczności nawiązania współpracy z ww. firmą. Nie potwierdził wykonania prac na składowisku azbestu w Małociechowie, nie zna D. O. (prezesa) ani Spółki E.-P. i nie pamięta wystawiania faktur na tak duże kwoty. Działalność prowadził w zakresie prac alpinistycznych na obiektach zabytkowych, głównie sakralnych, a innego rodzaju prac nie wykonywał. W 2012 r. sam realizował zlecane prace, nie używał ciężkiego sprzętu. Zeznał, że nie wykonywał prac na składowisku azbestu w Małociechowie w okresie wrzesień - październik 2012 r., nie wykonywał usług na rzecz firmy [...], nie wystawił faktur na rzecz tego przedsiębiorstwa, nie świadczył usług wskazanych w fakturach. Powyższe uzasadnił zbyt dużym zakresem usług do wykonania przez jego jednoosobową firmę, niedysponującą ciężkim sprzętem służącym do wykonania usług ziemnych, których nie miał zresztą

w zakresie swojej działalności. Podał także, że pieczątka na okazanych fakturach wygląda tak jak pieczątka jego firmy, ale faktury nie zostały przez niego podpisane. Ponadto numer jego telefonu komórkowego widniejący na pieczątce, w 2012 r. był nieaktywny. Wyjaśnił, że w 2010 r. lub w 2011 r. po zmianie numeru telefonu zmienił pieczątkę aktualizując dane. Zauważył, że szata graficzna tych faktur różni się od faktur przez niego wystawianych. W stosunku do M. T. N. Urzędu Skarbowego w Ś. wydał decyzję, w której określił m.in. wysokość zobowiązania,

o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2012 r., w związku z wystawieniem faktur na rzecz [...]. Podobnie na tej samej podstawie została wydana decyzja z dnia [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dla P. K. w związku z wystawieniem faktur dla skarżącej.

Istotne też jest, że realizując zalecenia ww. Sądów, Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Ś. w dniu [...] r. ponownie przesłuchał w charakterze świadka M. T.. Świadek podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania, tj. potwierdził, że nigdy nie był na składowisku azbestu w Małociechowie i nie wykonywał w tej miejscowości żadnych prac, nigdy nie świadczył usług na rzecz firmy [...] z P. ani dla firmy E.-P. Spółka z o. o. z P. . Prowadził jednoosobową firmę, nie zatrudniał pracowników, jak również nie posiadał odpowiedniego sprzętu do wykonania prac ziemnych na składowisku odpadów (w październiku 2012 r. dysponował samochodem osobowym VW Golf II, linami, szpachelkami, kielniami, pędzlami). Ponadto M. T. oświadczył, że nie zna P. K., który na rozprawie sądowej odbywającej się w P. w tej samej sprawie również zeznał, że go nie zna

i nigdy wcześniej nie widział. Z kolei odnośnie znajomości z D. O. świadek zeznał, że poznał go dopiero w sądzie w P., po rozprawie i wtedy dowiedział się kim jest i jaką firmę reprezentuje. Po okazaniu świadkowi faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje [...] M. T., a jako nabywca Przedsiębiorstwo Budowlane [...] P. K., świadek wyjaśnił, że nie wystawił przedmiotowych faktur oraz nie wykonał usług na nich wymienionych. Zatem świadek ten zaprzeczył, aby wykonywał sporne prace na składowisku w Małociechowie. Zeznał też, że nie wykonywał prac na rzecz firmy [...].

Nie budzi zatem wątpliwości, że zarówno bezpośredni kontrahent - [...] P. K., jak i jego rzekomy podwykonawca - [...] M. T. nie wykonali usług budowlanych wykazanych w spornych fakturach, a ustalenia organów

w tym zakresie zasługują w pełni na aprobatę. Zauważyć należy, że pismem z dnia

[...] r. organ pierwszej instancji ponownie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o pomoc prawną w zakresie przesłuchania

w charakterze świadka P. K.. Z otrzymanej odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. wynika, że przesłuchanie nie zostało przeprowadzone ze względu na brak kontaktu z wymienioną osobą (korespondencja nie została odebrana, przesyłkę zwrócono z adnotacją: zwrot, nie podjęto w terminie).

Z kolei w przypadku faktur wystawionych przez spółkę [...] [...] organ ustalił, że miały one dokumentować przygotowanie terenu pod składowisko odpadów, usług budowlano-transportowych, niwelację terenu, usypywanie wału izolacyjnego, prace ziemno-budowlane - na składowisku azbestu w Małociechowie. Jako formę płatności także podano gotówkę. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w M. wynika, że wobec [...] [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.) wszczęto kontrolę podatkową, w toku której ustalono, iż faktur, w których wykazano transakcje ze spółką E.-P., spółka [...] [...] nie ujęła

w rejestrach podatku od towarów i usług ani w złożonych deklaracjach dla tego podatku. Prezes tej Spółki - M. H. nie miał wiedzy na temat kwestionowanych faktur, bowiem spółkę [...] [...] zakupił w dniu [...] r. od S. G., faktury zaś pochodzą z okresu poprzedzającego tę datę. Według oświadczenia sprzedającej, Spółka [...] [...] nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i w związku z tym nie przekazała żadnej dokumentacji księgowej. M. H. oświadczył, że Spółkę zakupił w dobrej wierze w celu szybkiego podjęcia działalności gospodarczej, aby ominąć wszelkie formalności związane z rejestracją.

W dniu zakupu Spółka ta nie była zarejestrowana jako podatnik VAT. Organ ustalił, że S. G. według Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego od dnia [...] r. pełniła funkcję Zarządu w Spółce [...] [...].

W skardze zarzucono, że S. G. nie została przesłuchana. Odnosząc się do tego podnieść należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem z [...] r.

o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. G. w celu potwierdzenia transakcji z firmą E.-P. Spółka z o. o. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że S. G. nie podjęła korespondencji

i nie stawiła się na wezwanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pismem z dnia [...] r. wezwał S. G. do złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych przez [...] [...] Spółka z o. o. z E.-P. Spółka

z o. o. w okresie od 1 listopada do [...] r. S. G. ponownie nie odebrała korespondencji (pomimo dwukrotnego awizowania), która została zwrócona do nadawcy. Ponadto organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego pismem z [...] r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka S. G.. Z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przy piśmie z [...] r. wynika, że pomimo skutecznego doręczenia wezwania nie przesłuchano S. G., gdyż nie stawiła się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Kolejnym pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. ponownie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wyznaczenie terminu przesłuchania w charakterze świadka S. G.. W odpowiedzi z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że S. G. nie odebrała tej korespondencji. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji mając na uwadze wskazania zawarte w ww. wyrokach Sądów i w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., ponownie wystąpił pismem z [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka S. T. (nazwisko rodowe G. ). W odpowiedzi z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] kolejny raz poinformował, że nie przesłuchano S. T.. Do świadka dwukrotnie wystosowano wezwanie na przesłuchanie, jednakże adresat nie podjął przesyłek i nie stawił się w wyznaczonym terminie.

W tej sytuacji trudno czynić zarzut organom, że nie przesłuchano tego świadka. W ocenie Sądu, organ podjął wystarczające czynności, jednakże nie doszło do przesłuchania świadka z przyczyn od niego niezależnych.

Podać też należy, że Spółka [...] [...] dokonała rejestracji

w podatku od towarów i usług dopiero z dniem [...] r., a zatem po dacie wystawienia faktur VAT stanowiących podstawę do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą spółkę. Ponadto Spółka [...] [...] zmieniała adres siedziby, w wyniku czego zmieniała się właściwość organu podatkowego. W Spółce tej jednak została przeprowadzona kontrola przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., z której sporządzono protokół. Pomimo stwierdzonych nieprawidłowości Spółka nie dokonała korekt rozliczenia, nie skorygowała deklaracji oraz nie zadeklarowała dostaw udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Z protokołu wynika, że Spółka ta jest podmiotem, wobec którego istnieją uzasadnione podejrzenia co do udziału w procederze oszustw podatkowych.

Z informacji kolejnego miejscowo właściwego organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola wynika, że Spółka [...] (poprzednia nazwa [...] [...] zgłosiła rozpoczęcie działalności od dnia [...]., wskazując na wykonywanie prac agencji reklamowych. Organ ten podał, że zgłoszony adres rejestracyjny jest adresem fikcyjnym i nie stwierdzono prowadzenia pod nim działalności gospodarczej. Korespondencja kierowana do Spółki nie była podejmowana, wracała z adnotacją: "nie podjęto w terminie", Spółka nie posiada zarządu, a z wizji lokalnej wynika, iż jest to adres fikcyjny i nie stwierdzono pod nim oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pomimo że adres ten wskazany jest także przez inne podmioty.

Zauważyć też należy, że sporne faktury zostały opłacone w formie gotówkowej. Organ odwoławczy zasadnie też zaznaczył, że prezes D. O. składał sprzeczne zeznania dotyczące współpracy skarżącej ze spółką [...] [...]. Z kolei – jak już wyżej wskazano - S. G. pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki [...] [...] (w czasie, kiedy wystawione zostały zakwestionowane faktury), wzywana wielokrotnie przez Naczelników Urzędów Skarbowych w Ś. i P., nie stawiła się na przesłuchanie i nie złożyła żadnych zeznań.

Podkreślić należy, że organ podatkowy na wniosek skarżącej przesłuchał szereg świadków na okoliczność wykonania usług przez [...] i [...] [...], tj.: M. S. (prezesa Spółki Komunalnej B. Sp. z o.o.), P. T. (pracownika ww. spółki), W. Ż.-T. (właściciela Zakładu Ogólnobudowlanego) oraz pracowników skarżącej Spółki - M. Z. i R. D., A. K.-J., M. K., E. B., A. [...]. Ocena tych dowodów zgodnie z zaleceniami Sądów wymagała analizy "po powrocie" sprawy do organów podatkowych. W tym kontekście podać należy, że organy przywołały i oceniły te zeznania. Większość z przesłuchanych świadków potwierdziła bezpośrednio lub pośrednio wykonanie prac na składowisku jesienią 2012 r. przez firmy [...] i [...], na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt II FSK 1316/18 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Bd 843/20.

Przy czym należy mieć na uwadze, że wiedzę o wykonaniu usług przez te podmioty niektórzy świadkowie czerpali z informacji uzyskanej od "pana O. " (zeznania M. S., M. Z.) bądź z obserwacji pracujących na wysypisku pracowników (zeznanie P. T.) lub też kojarząc firmy z rejestracjami samochodów przywożących pracowników (zeznania R. D.). Z kolei osoby zatrudnione w biurze w P. (księgowa, pracownice administracyjne), tj.:

- M. K. (główna księgowa) zeznała, że kojarzy, iż Spółka E.-P. współpracowała z firmami [...] i [...] [...], było to kopanie kwater na składowisku, w Spółce pojawiały się dwie osoby z tych firm, kobieta i mężczyzna, ale nie wiedziała, która była związana z jaką firmą; osoby te przyjeżdżały razem, przywoziły faktury, po czym następowała płatność gotówką, była obecna przy przekazywaniu gotówki;

- A. D. (kadrowa) zeznała, że kojarzy firmy [...] i [...] [...], firmy te wykonały usługi budowlane, kojarzy pracowników tych firm, była świadkiem przekazywania gotówki przez D. O. osobom z tych firm, co miało miejsce w siedzibie skarżącej Spółki; nie wiedziała, kto z nich jaką firmę reprezentował - oboje przyjeżdżali razem;

- A. K.-J. (kierownik składowiska) zeznała, że pracami ziemnymi dotyczącymi wykopania kwater na składowisku azbestu w 2012 r. zajmowały się 2 firmy: [...] i [...] [...] kojarzyła, że były one z P. i P., ale nie wiedziała, która firma skąd pochodzi, nazwy tych miejscowości padły gdzieś podczas rozmów w pracy; prace ziemne były wykonywane jednocześnie przez obie firmy, roboty wykonywało 4-6 mężczyzn, nie znała danych tych osób, na składowisku spotykała ich pracowników; z ramienia E.-P. czuwała nad tym, aby prace wykonane były zgodnie z technologią, natomiast szczegóły z przedstawicielami tych firm uzgadniał D. O.; zeznała, że kilkukrotnie brała udział w rozmowach z przedstawicielami [...] i [...] [...] (kobieta i mężczyzna - Pan Kobuszewski)

w siedzibie Spółki w P. , które dotyczyły bieżących ustaleń odnośnie prowadzonych prac oraz rozliczeń; nie wiedziała, która z osób reprezentowała jaki podmiot;

- A. M. wyjaśniła, że nie ma żadnej wiedzy na temat współpracy pomiędzy E. E. a firmami [...] P. K., [...] [...] Sp.

z o.o.;

- E. B. (pracownik administracyjno-biurowy) zeznała, że pamięta nazwy firm [...] i [...] [...], ale nie jest wstanie powiedzieć, czy chodzi

o dokumenty czy osoby z tych firm.

Przyznać zatem należy, że niektórzy świadkowie potwierdzili (bezpośrednio lub pośrednio) wykonanie usług przez ww. kontrahentów. Nie oznacza to jednak, że można oprzeć się wyłącznie na tych dowodach i pominąć pozostały materiał dowodowy. W tym kontekście zasadnie organ wskazuje w zaskarżonej decyzji, że zeznań świadków - pracowników Spółki nie można uznać za w pełni bezsprzeczne i stanowiące wystarczający dowód wykonania prac ziemnych na składowisku w Małociechowie przez Przedsiębiorstwo Budowlane [...] P. K., jak i przez [...] [...] Sp. z o. o., wobec pozostałych dowodów zebranych w sprawie. Prawidłowo zwrócono uwagę, że z zeznań A. D. i M. K. wynika, że pomimo tego, iż były kilkukrotnie obecne przy przekazywaniu gotówki, to nie potrafiły podać żadnych danych personalnych przedstawicieli tych podmiotów, nie wiedziały, która z osób reprezentowała jakie przedsiębiorstwo, a także nie znały innych okoliczności odnośnie współpracy między firmami a Spółką E.-P. - poza ich nazwami, które widniały na wystawionych spornych fakturach \/AT. Również A. K.-J. nie potrafiła wskazać, która z osób reprezentowała jakie przedsiębiorstwo, twierdziła, że oba przedsiębiorstwa - [...] i [...] [...] w jednym czasie razem wykonywały prace ziemne na składowisku azbestu w Małociechowie. Tymczasem według faktur, Przedsiębiorstwo Budowlane [...] miało wykonać usługi w miesiącu październiku 2012 r., natomiast [...] [...] Spółka z o. o. w miesiącu listopadzie 2012 r. W tym kontekście zasadnie organ stwierdził, że trudno dać wiarę tym zeznaniom mającym potwierdzać wykonanie usług w kontekście podanej okoliczności, że przedstawiciele obu kontrahentów przyjeżdżali razem do siedziby Spółki E.-P.

w celu przekazania faktur i pobrania zapłaty w gotówce. Nie można odmówić racji organom, że wiedza niektórych świadków miała charakter wtórny, pochodziła z relacji prezesa [...] i z treści faktur. Z zeznań nie wynika, aby osobiście znali kojarzonych z przywołanymi firmami pracowników, a jedynie są w stanie zidentyfikować osoby przedstawiające się jako przedstawiciele [...] i [...] [...]. Sam fakt posiadania wiedzy o wykonaniu usług przez niektórych świadków, obecność ich przy wręczaniu zapłaty w formie gotówki, przekazywanie wiedzy o tych podmiotach przez prezesa skarżącej Spółki nie oznacza, że faktycznie wskazani kontrahenci byli wykonawcami spornych usług. Temu zaprzeczają inne dowody przywołane wyżej

i dokonane na ich podstawie ustalenia. Podkreślić należy, że materiał dowody został także zebrany bezpośrednio w [...], [...] [...] oraz [...],

a zatem organy dysponowały także protokołami z kontroli, z czynności sprawdzających, decyzjami, danymi z rejestrów, dowodów księgowych, zeznaniami innych osób (złożonych w charakterze świadków lub stron), informacjami pozyskanymi od innych organów oraz z KRS. Tak zebrany materiał dowodowy zaprzecza zeznaniom niektórych świadków oraz prezesa D. O. o wykonaniu usług budowlanych przez [...] i [...] [...]. Ponadto dość często zdarza się, że

w obszernym materiale dowodowym znajdują się zarówno dowody zaprzeczające jak

i potwierdzające stanowisko podatnika. Organ jednak obowiązany jest dokonać oceny sprawy w kontekście całego materiału dowodowego, a nie jak czyni to skarżąca

wyłącznie w kontekście dowodów dla niej korzystnych. Organ obowiązany był uwzględnić nie tylko to, co wynika z zeznań niektórych świadków (potwierdzających bezpośrednio lub pośrednio wykonanie usług przez kontrahentów wskazanych w fakturach), ale także zeznania pozostałych osób, protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych

u kontrahentów Spółki i rzekomego podwykonawcy, decyzje organów podatkowych, informacje pozyskane z innych urzędów skarbowych oraz organów, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących wystawieniu kwestionowanych faktur VAT.

Zauważyć należy, że wszystkie niekwestionowane transakcje w podobnym zakresie (prace ziemne) wykonywane przez inne podmioty charakteryzował odrębny, przejrzysty sposób współpracy. Rozliczenie tego typu usług w praktyce gospodarczej dokonywane jest najczęściej w oparciu o ustalenie stawki za godzinę pracy sprzętu (a nie na z góry ustaloną kwotę, oderwaną od zakresu i rozmiaru wykonywanych prac), co miało miejsce w przypadku transakcji zawieranych z innymi kontrahentami (np. w fakturach wskazywano godzinę pracy koparki Komatsu – [...] zł) i to nawet przy niższej wartości transakcji. Postępowanie Spółki w stosunku do transakcji z dwoma wskazanymi podmiotami różni się od sposobu postępowania z innymi kontrahentami, na co wskazał zasadnie Dyrektor. Nie może też ujść uwadze okoliczność, że z firmą [...] doszło do podmiany faktur VAT z wykazanych pierwotnie usług transportowych na prace budowlane, a kwota z tytułu wynagrodzenia została identyczna. Budzi zatem wątpliwości sytuacja, w której stwierdza się wręcz nieznajomość przez kontrahentów przedmiotu transakcji, a następnie na prośbę jednego z nich (skarżącej spółki) dochodzi do zamiany faktur, przy czym kwota z tytułu należnego wynagrodzenia jest identyczna w obu wersjach wystawionych faktur, pomimo że inaczej dokonuje się wyceny usług transportowych, a inaczej usług ziemnych. Tymczasem w tej sprawie pomimo wymiany faktur i wskazania innego przedmiotu transakcji, to jednak cena pozostała ta sama, co do złotówki. Podnieść też należy, że prezes skarżącej spółki - D. O. nie pamiętał imienia i nazwiska przedstawiciela firmy [...], z którym uzgadniane były warunki współpracy oraz danych personalnych pracowników należących do tej firmy, nie interesował się jak te usługi zostaną wykonane, o wykonaniu dowiadywał się telefonicznie, nie były sporządzane protokoły odbioru robót, nikt ze spółki E. E. nie był w siedzibie nowego kontrahenta - firmy [...]. Z kolei dane kontaktowe, D. O. miał posiadać z internetowych ogłoszeń dotyczących konkretnych usług, a ustalenia dotyczące wykonywanych usług miały być uzgadniane wyłącznie telefonicznie i nie sporządzano żadnych umów w formie pisemnej. Po kilku latach D. O. zmienił zeznania i przypomniał sobie bardzo szczegółowe dane dotyczące transakcji (zeznania z dnia [...] r.). Z upływem czasu coraz więcej podawał szczegółów dotyczących kontrahentów. Między innymi zeznał, że Spółka wykonywała prace na terenie budowy autostrady, tam spotkano sprzęt oznakowany logo firm [...] i [...]. Podczas rozmowy z pracownikami tych firm okazało się, że sytuacja na budowie jest trudna i szukają innych prac. Dopiero po tym miała nastąpić weryfikacja firm przez Internet i telefonicznie w urzędzie skarbowym. Za wiarygodnością tych kontrahentów miał zatem przemawiać również fakt, że byli zatrudnieni przy budowie autostrady państwowej. Jak podał później "skontaktowaliśmy się telefonicznie

z właścicielami tych firm" po pozyskaniu numerów telefonów ze stron internetowych

i wówczas doszło do spotkania w Małociechowie. D. O. po kilku latach już pamiętał, że z ramienia firmy [...] był to P. K.. Potrafił tym razem opisać nawet wygląd tych osób. Podał, że przedstawiciele obu firm - [...]

i [...] przyjeżdżali do Spółki jednocześnie, a gotówkowa forma zapłaty spowodowana była problemami finansowymi tych firm. Z kolei P. K. powoływał się na uzyskanie numeru telefonu do skarżącej spółki od "nieweryfikowalnego" znajomego, wykonanie telefonu następnego dnia i w ten sposób nawiązanie kontaktu. Rację ma zatem organ wskazując też na rozbieżności między zeznaniami D. O. a P. K., choćby co do nawiązania i przebiegu transakcji.

Sąd zauważa, że żadna z tych nowopoznanych firm - kontrahentów nie dysponowała ciężkim sprzętem niezbędnym do wykonania wykazanych usług budowlanych, a jedna z nich nawet nie prowadziła jeszcze w tym czasie działalności gospodarczej. Stąd pozostają w sprzeczności z tymi ustaleniami, twierdzenia Spółki E.-P., której Prezes zmieniając treść zeznań wskazał po prawie trzech latach, że taki sprzęt jednak widziano. Sąd zauważa, że firma [...] potwierdziła wprawdzie wykonanie prac jednak nie własnymi siłami, lecz wskazała na podwykonawcę (I[...] M. T.), który miał faktycznie je zrealizować. Okoliczności tej całkowicie zaprzeczył M. T. i została wydana decyzja dla tego podwykonawcy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei przedstawiciel [...] [...] zaprzeczył, by dysponował sprzętem umożliwiającym wykonanie tego rodzaju usług. Nie chodzi przy tym wyłącznie o własność sprzętu do wykonaniu robót, lecz w ogóle

o stwierdzenie braku dysponowania koniecznym sprzętem bez względu na tytuł prawny, którym mógłby być leasing czy najem. Skarżąca natomiast w 2012 r. dysponowała sprzętem możliwym do wykonywania prac ziemnych i transportowych, np. koparką gąsienicową użytkowaną na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej

z Bankowym Leasingiem Spółka z o.o. oraz samochodem ciężarowym.

Ponadto zasadnie organ zwraca uwagę, że faktury od Spółki [...] [...] zostały wystawione w listopadzie 2012 r. (pierwsza faktura dnia [...] r.), czyli w czasie, gdy Spółka ta nie była jeszcze zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Faktury te nie zostały ujęte w stosownych deklaracjach i rejestrach Spółki [...] [...]. Rejestracja ta nastąpiła wprawdzie, jednak dopiero [...] r. Miało to miejsce po uprzednim sprzedaniu tej Spółki w dniu [...] r. i już po zmianie nazwy z [...] [...] Spółka z o.o. na [...] Spółka z o.o. oraz przez nowy zarząd.

Ponadto czas wykonania usług przez spółkę [...] [...] (listopad 2012 r.) określony w zakwestionowanych fakturach różni się od przebiegu zdarzeń prezentowanego przez D. O. i niektórych pracowników firmy. Prace ziemne na składowisku odpadów prowadzonym przez tę Spółkę, zgodnie z zeznaniami, miały być wykonywane i opłacane równocześnie z pracami firmy [...], a zatem

w październiku 2012 r., tymczasem według faktur [...] [...] w listopadzie 2012 r.

Nadto zasadnie organ podnosi, że wykonania prac przez [...] i [...] [...] nie potwierdzają także zapisy w dzienniku budowy, który przecież powszechnie jest uznawanym dokumentem pozwalającym na odtworzenie przebiegu prac budowlanych (szczegółowa ocena tego dowodu na s. 31 zaskarżonej decyzji).

Podnieść należy, że wprawdzie zeznania A. K.-J. potwierdzają wersję zdarzeń prezentowaną przez skarżącą Spółkę, jednak i one pozostają

w sprzeczności co do terminu wykonania usług w konfrontacji z datami na fakturach. Inni zaś świadkowie często swoją wiedzę czerpali ze słyszenia, czy też z faktu przekazania faktur (A. D., M. K.). Zauważyć jednak należy, że trudno dać wiarę np. świadkowi o wykonywaniu usług budowlanych przez [...] [...], gdy Spółka ta nie prowadziła jeszcze działalności, nie dysponowała do tego koniecznym sprzętem. W ocenie składu orzekającego, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Oceny danego zdarzenia nie można dokonać poprzez pryzmat zeznań wybranych świadków, lecz w oparciu o cały materiał dowodowy. Okoliczność, że w obszernym materiale dowodowym zdarzają się zeznania korzystne z punktu widzenia podatnika, gdy pozostały materiał dowodowy im zaprzecza, nie oznacza obowiązku przyjęcia wersji korzystnej, jeżeli jest ona niewiarygodna i pozostaje w oczywistej sprzeczności z tym pozostałym materiałem dowodowym (wieloma dowodami pochodzących z różnych źródeł). Organ obowiązany jest dokonać końcowych ustaleń w oparciu o całokształt zebranego materiału, a zatem jak w przedmiotowej sprawie uwzględnić także inne dowody np. protokoły z kontroli nie tylko u podatnika, ale także u bezpośrednich kontrahentów (protokół kontroli przeprowadzonej u P. K. oraz [...] [...], podwykonawcy (protokół kontroli u M. T.) i wydane decyzje, a także informacje z Krajowego Rejestru Sądowego, czy dane dotyczące rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, zeznania innych świadków.

W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się także dokumenty urzędowe np. decyzje (wydane dla P. K., M. T.). Zgodnie zaś z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało

w nich urzędowo stwierdzone. Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu, co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2009, s. 722). Wobec tego, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy

z [...]. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, nie można zatem zaakceptować stanowiska zaprezentowanego w skardze, że argumentem świadczącym na korzyść strony mają być przede wszystkim zeznania i wyjaśnienia D. O. oraz P. K., czy niektórych wybranych świadków. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że często się zdarza, iż podmiot, który wystawił nierzetelną fakturę oraz ten, który rozliczył wykazany w niej podatek, potwierdzają transakcję. [...] zeznania te jak również zeznania pracowników skarżącej zostały przeanalizowane i ocenione przy podejmowaniu rozstrzygnięcia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Podnieść się godzi, że M. T. (właściciel firmy [...] został przesłuchany również

w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki E.-P. w obecności jej prezesa D. O. w dniu [...] r. Zeznania M. T., którego wiarygodność skarżąca ocenia negatywnie są po prostu niekorzystne dla strony. [...] jednak M. T. bardzo szczegółowo odniósł się do okoliczności związanych z usługami, które miały być wykonane przez niego na składowisku odpadów w Małociechowie, a powoływane przez niego argumenty organy zasadnie uznały za logiczne i spójne z innymi dowodami, co do ich niewykonania przez niego. Ponadto złożył on zeznania w dniu [...] r.

w charakterze strony, a wyciąg z protokołu tego przesłuchania włączono do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec E.-P.. W trakcie tego przesłuchania nie potwierdził wykonania usług na składowisku w Małociechowie wskazując choćby na brak możliwości techniczno-kadrowych. Został on także przesłuchany w dniu [...] r. (po uchyleniu poprzedniej decyzji)

i konsekwentnie potwierdził niewykonanie usług.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wydanych decyzjach organy poddały szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącej, organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy, został on oceniony -

w tym zeznania świadków (realizując zalecenia Sądów) i postawiono trafne wnioski. Organy wykazały, że brak jest podstaw do zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bowiem sporne transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca.

W tym też kontekście należy stwierdzić, że organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie elementy określone przepisami art. 210 § 1 i § 4 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, dokonana

w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego.

Trudno w tej sytuacji czynić organowi zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p. W sprawie bowiem nie zachodziły wątpliwości natury prawnej tego rodzaju, które wymagałyby rozstrzygania na korzyść Spółki.

Zdaniem tut. Sądu, skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organ, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, niezgodna z oczekiwaniami strony, nie narusza wymienionej

w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ prawidłowo również, uwzględniając ustalenia postępowania kontrolnego

i podatkowego, zastosował przepis art. 193 § 4 i § 6 O.p. przyjmując nierzetelność ksiąg dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych 2012 r., nie uznał ich

w części kosztów za dowód, z uwagi na ujęcie w nich zakwestionowanych nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane [...] P. K. oraz [...] [...] Sp. z o.o. W konsekwencji wskazane

w skardze przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. także nie zostały przez organy obu instancji naruszone.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1316/18, a w ślad za nim WSA w Bydgoszczy w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 843/20 nie przesądziły, że usługi zostały wykonane przez [...] P. K. oraz [...] [...] Sp. z o.o., lecz wyłącznie wskazały na konieczność ponownej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem zeznań wymienionych świadków, co organy zrealizowały. Podnieść też należy, że oceny sprawy zasadnie dokonano

w kontekście całego materiału dowodowego, tj. zgromadzonego do wydania decyzji poprzedniej, która została uchylona oraz uzupełnionego po wydaniu wyroków przez Sądy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Okoliczność, że poprzednie decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, nie oznacza braku podstaw do oparcia się również na dowodach wcześniej zgromadzonych, nie straciły one ważności i aktualności, stanowią one integralną część materiału dowodowego przedmiotowej sprawy.

Wbrew zarzutom skargi nie stanowi także naruszenia prawa odwołanie się przez organ (s. 59-62 zaskarżonej decyzji) do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt I FSK 754/18, który zapadł wobec skarżącej Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. Skoro ocenie podlegały te same transakcje, to organ miał prawo wzmocnić swoje stanowisko argumentacją zaprezentowaną w tym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił.