Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 97/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72 - 80
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki OPEL FRONTERA o numerze nadwozia [...] w kwocie 2967 zł., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, iż w dniu 24 czerwca 2004 r. pełnomocnik M. M. złożył do Urzędu Celnego w L. deklarację uproszczoną dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki OPEL FRONTERA o numerze nadwozia [...]. Następnie w dniu 17 listopada 2004 r., do Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2967 zł oraz o zwrot nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem. W dniu 1 grudnia 2004 r., M. M. złożył deklarację uproszczoną AKC-U, w której kwota podatku akcyzowego została określona na kwotę: 0,00 zł.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 2967 zł.

Od powyższej decyzji M. M. złożył odwołanie w którym wniósł o jej zmianę i zwrot nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem lub alternatywnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu przepisów wyższej rangi – art. 25 TWE, w związku z art. 90 Konstytucji RP oraz Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej i oparciu rozstrzygnięcia na przepisach niższej rangi tj art. 75 i 80 ustawy o podatku akcyzowym pomimo ich sprzeczności z dyspozycją przepisów unijnych, korzystających z prawa pierwszeństwa.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie organ odwoławczy podzielił pogląd skarżącego, iż z dniem 1 maja 2004r. prawo wspólnotowe zostało włączone w polski porządek prawny i w konsekwencji stało się jego integralną częścią składową. Nadto, zgodnie z zasadą nadrzędności i bezpośredniego skutku całości przepisów - prawo Unii Europejskiej jest umiejscowione w hierarchii źródeł prawa ponad wszystkimi aktami prawa polskiego w tym Konstytucji RP. Zasada nadrzędności, inaczej pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, nie wynika z traktatów, lecz została sformułowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który uznał, że prawo wspólnotowe, nawet bezpośrednio stosowane i wywołujące bezpośrednie skutki, nie mogłoby wywołać zamierzonych efektów, gdyby w przypadku konfliktu z normą prawa krajowego musiało przyznać jej pierwszeństwo. Tym samym ETS uznał nadrzędność prawa wspólnotowego ponad prawem krajowym. Państwa Członkowskie nie mogą zatem uchwalać aktów prawa wewnętrznego sprzecznych z prawem wspólnotowym już będącym w mocy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie doszło do kolizji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami unijnymi.

Zgodnie z art. 23 i art. 25 TWE pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być wprowadzone cła lub opłaty o skutku równoważnym. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ustalił stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, które są takie same, zarówno dla nabywanych w innych krajach członkowskich jak i produkowanych w Polsce. Podatek akcyzowy stosowany jednakowo bez zróżnicowania pomiędzy samochodami wyprodukowanymi w kraju, w którym jest on ustalany oraz samochodami zarówno nowymi jak i używanymi nabytymi w innych krajach członkowskich, nie może być uważany jako opłatę o skutku równoważnym z cłem, o którym mowa w art. 25 TWE. Podatek akcyzowy nakładany w taki sposób jest podatkiem wewnętrznym danego państwa członkowskiego stosownie do orzeczenia C343/90.

Ponadto, organ II instancji dodał, iż przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie naruszają art. 90 TWE. W polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca, gdyż zarówno samochody używane znajdujące się na terytorium kraju jak również nabywane wewnątrzwspólnotowo podlegają temu samemu podatkowi, płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takiej samej wysokości.

Podatek akcyzowy stosowany jednakowo bez zróżnicowania pomiędzy samochodami wyprodukowanymi w kraju, w którym jest on ustalany oraz samochodami zarówno nowymi jak i używanymi nabytymi w innych krajach członkowskich jest podatkiem wewnętrznym danego państwa członkowskiego, którego podstawą nie jest sam fakt pochodzenia produktu z innego kraju Członkowskiego Wspólnoty ale inne zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja na terenie kraju.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z twierdzeniem strony, zgodnie z którym różnica między stawkami podatku akcyzowego: na samochody osobowe używane wynosząca maksymalnie 65%, na samochody osobowe nowe wynosząca 13,6% - wywiera skutek celny i świadczy o przejawie dyskryminacji. Podkreślił, iż przepisy krajowe są tak skonstruowane, że w jednakowy sposób traktują wszystkie samochody osobowe, bez względu na to, czy są to samochody wyprodukowane na terenie kraju, czy nabyte w jakimkolwiek Państwie Członkowskim Unii Europejskiej.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego powoływanie się na art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest całkowicie nieuzasadnione, gdyż przepis ten stanowi o zwolnieniach z podatku akcyzowego, gdy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego. Zwolnienia z podatku akcyzowego są odrębnym zagadnieniem od zagadnień będących przedmiotem sporu i zwolnienia takie nie mają miejsca w unijnym porządku prawnym w przypadku samochodów osobowych nabywanych przez osoby prywatne.

Za nieuzasadnione uznano powoływanie się przez skarżącego na zapis zawarty w art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, nadto obowiązek podatkowy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej został nałożony na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 90 i 91 Konstytucji RP Konstytucji RP, gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do kolizji pomiędzy przepisami unijnymi i krajowymi.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 25 TWE, art. 2 (w części pierwszej) Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej, art. 90 i 91 Konstytucji RP oraz art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj wydania decyzji przez organ I instancji z rażącym naruszeniem prawa Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż naruszenie prawa, ma cechę "rażącego" wtedy, gdy postępowanie organu podatkowego jest niezgodne z treścią obowiązujących regulacji prawnych. Organ podatkowy wydając decyzje w przedmiotowej sprawie, oparł się na obowiązujących przepisach prawa. Bezpodstawne jest więc także, zdaniem organu odwoławczego powoływanie się skarżącego na naruszenie art. 120, art. 72 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie będącej przedmiotem sporu nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym artykule.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego M. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o stwierdzenie nieważności oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, oraz zastosowanie niezgodnych z art. 25 i art. 90 TWE przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 75, art. 80, art. 81 oraz art. 82 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nadto wskazał na naruszenie art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu przepisów wyższej rangi tj. art. 25 TWE w związku z art. 90 Konstytucji RP i w związku z Traktatem o Przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz oparciu kwestionowanej decyzji na przepisach niższej rangi – art. 75 i art. 80 o podatku akcyzowym, pomimo ich sprzeczności z dyspozycją przepisów unijnych, korzystających z prawa pierwszeństwa zastosowania. W uzasadnienie skarżący wskazał, iż Rzeczpospolita Polska nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatek wewnętrzny wyższy od obciążającego podobne produkty krajowe – co jest niezgodne z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i w całości podtrzymał swoją argumentację dotyczącą zgodności pobrania podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowgo nabycia samochodowego przed jego pierwszą rejestracją z przepisami zarówno prawa polskiego jak i wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony".

W niniejszej sprawie skarżący pismem z dnia 17 listopada 2004 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o stwierdzenie nadpłaty kwoty 2967 zł i zwrot nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Rozpatrując wniosek skarżącego, zarówno organ I instancji, jak i rozpatrujący odwołanie organ II instancji – Dyrektor Izby Celnej, nie uznali jego zarzutów za zasadne i tym samym nie znaleźli podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z tego powodu skarżący skierował skargę na wydaną w tej sprawie decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, oraz zastosowanie niezgodnych z art. 25 i art. 90 TWE przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 75, art. 80, art. 81 oraz art. 82 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nadto wskazał na naruszenie art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu przepisów wyższej rangi tj. art. 25 TWE w związku z art. 90 Konstytucji RP i w związku z Traktatem o Przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oraz oparciu kwestionowanej decyzji na przepisach niższej rangi – art. 75 i 80 o podatku akcyzowym pomimo ich sprzeczności z dyspozycją przepisów unijnych, korzystających z prawa pierwszeństwa zastosowania .

Po wpłynięciu skargi, postanowieniem z dnia 23 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 221/05 (k.43-46), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. Nr 76, str.1). Następnie, postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 221/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że:

1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe.

Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym, określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu z przepisami art. 25, i art. 90 akapit 2 TWE.

Uznał natomiast za zasadny zarzut skargi, w którym skarżący wyraził stanowisko, iż obciążenia podatkowe nakładane na produkty innych Państw Członkowskich, nie mogą być wyższe niż podatek wewnętrzny nakładany na podobne produkty krajowe.

Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w obu przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 ust. 1 TWE.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył w dniu 16 czerwca 2004 r., samochód osobowy marki OPEL FRONTERA wyprodukowany w 1994 r. (czyli starszy niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 65 % podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów, został zapłacony zasadnie, należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Przy czym podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Należy zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce. Podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska będzie zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu (cena nabycia). Różnica w wysokości tych podatków będzie stanowić nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącego.

Takie ustalenia poczyni organ ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).