Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1379/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno -Handlowo-Usługowego A. – E. spółka z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 178/06 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno -Handlowo-Usługowego A. – E. spółka z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2003 r. do sierpnia 2004 r 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno -Handlowo-Usługowego A. – E. spółka z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 zł (sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16.05.2006 r., sygn. I SA/Bd 178/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A-E. sp. z o.o. w Toruniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11.01.2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 28.10.2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2003 r. do sierpnia 2004 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w dniu 28.10.2005 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy spowodowanym wcześniejszym nieprawidłowym sposobem zapoznania pełnomocnika spółki z końcowymi ustaleniami w sprawie oraz nieprawidłowym doręczeniem pierwotnej decyzji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał w stosunku do skarżącej spółki decyzję, którą określił jej:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące od września 2003 r. do sierpnia 2004 r. w łącznej kwocie 142.786 zł,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2004 r. w kwocie 8.637 zł,

3. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. oraz luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. w łącznej kwocie 5.124 zł.

Decyzja organu pierwszej instancji została zaskarżona przez spółkę. W odwołaniu strona skarżąca wniosła o zmianę rozstrzygnięcia w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2004 r., przez ustalenie, że wynosi o ono 1009 zł oraz o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: listopad 2003 r., luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2004 r. W ocenie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2004 r. zostało ustalone z naruszeniem art. 109 ust 5 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", zaś za miesiące poprzedzające sierpień 2004 r. takie zobowiązanie w ogóle nie powinno być ustalone, gdyż w tym okresie nie wystąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego, bądź zawyżenie kwoty podatku do zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że z brzmienia art. 109 ust 6 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że w przypadku stwierdzenia w złożonej przez podatnika deklaracji zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy, organ pierwszej instancji określa tę kwotę w prawidłowej wysokości oraz ustala sankcję VAT w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zwrotu (odpowiednio nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc). Zdaniem organu odwoławczego art. 109 u.p.t.u. obejmuje zarówno tych podatników, którzy zawyżają zwrot nadwyżki podatku, jak i zawyżają zwrot samego podatku.

W skardze do Sądu administracyjnego powtórzono żądania zgłoszone w odwołaniu oraz argumentację tam zawartą na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1260 ze zm.).

Sąd w punkcie wyjścia wyeksponował, że zasadniczy spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji gdy podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości zawyżonej, organy mają podstawę prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając tą kwestię, Sąd oparł się na wykładni językowej art. 109 ust 5 i 6 u.p.t.u. i stwierdził, że wykazanie przez podatnika w deklaracji podatkowej zawyżonej różnicy podatku do rozliczenia na następny miesiąc, uprawnia organy nie tylko do określenia tej różnicy w prawidłowej wysokości, ale również pozwala na obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Swoje stanowisko Sąd wsparł, wskazując na specyficzny charakter instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sankcji administracyjnej o charakterze prewencyjnym, który szczególnie widoczny jest w ust 7 art. 109 u.p.t.u., gdzie ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił kwotę z niej wynikającej wraz z kwotą odsetek.

W konkluzji Sąd doszedł do wniosku, że skarżąca nie kwestionowała decyzji wymiarowej w zasadniczej części, tj. co do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne badane miesiące, a więc wskazana przez nią kwota była zawyżona, a tym samym organ pierwszej instancji miał stosownie do art. 109 ust 6 u.p.t.u. obowiązek określić różnice we właściwej wysokości.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A– E. sp. z o.o., w której wniesiono o:

- uchylenie decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: listopad i grudzień 2003 r., luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2004 r.,

- zmianę decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2004 r., przez ustalenie, że wynosi o ono 1009 zł,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Z uzasadnienia przytoczonego do zgłoszonych żądań wynika, że skarżąca spółka kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 109 ust 4,5,6 u.p.t.u. W jej ocenie wspomniane regulacje prawne mają jedynie charakter porządkowy. Przepis ten nie znajdzie więc zastosowania w sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, a więc wtedy, gdy podatnik uchybi swoim obowiązkom i wykaże w deklaracji podatkowej na potrzeby podatku od towarów i usług nieprawidłową wysokość podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Dlatego też autor skargi kasacyjnej wywiódł, że wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w nieprawidłowej wysokości nie powoduje obowiązku określenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12.10.2007 r. strony podtrzymały swoje dotychczas prezentowane stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nie uzasadniona.

U podstaw takiej oceny spoczywa fakt, iż wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował w niej prawidłowych podstaw kasacyjnych, który to obowiązek obciążał go po myśli art. 176 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa". Stwierdzone w tym zakresie mankamenty możnaby oceniać w kategorii podstaw do odrzucenia przedmiotowego środka odwoławczego (vide: orzeczenia NSA: wyrok z dnia 06.04. 2005 r., sygn. FSK 692/04 – niepubl.; postanowienie z dnia 11.05.2004 r., sygn. FSK 916/04, Prz. Pod. z 2004 r., nr 10, str. 60; wyrok z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392; postanowienie z dnia 29.02. 2004 r., sygn. GSK 20/04, Prz. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 53). Wszakże przez wzgląd na fakt, iż w przedmiotowej skardze odwołano się w sposób wielce ogólny do postanowień art. 109 ust. 4, 5, 6 i 7 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) tut. Sąd zdecydował się niniejszą sprawę rozpatrzeć merytorycznie.

Dokonując tej oceny zauważyć należy, iż strona wnosząca skargę kasacyjną wskazuje, jako naruszone regulacje prawa materialnego. Tej bowiem materii prawa podatkowego dotyczą przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Równocześnie jednak, wbrew ustawowemu obowiązkowi (vide: art. 174 pkt 1 popsa), strona skarżąca nie precyzuje na czym miałoby polegać naruszenie owych regulacji materialnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś powołany do tego aby w tym zakresie wyręczać skarżącą (vide: cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04).

Niemniej kierując się nader ogólnie sformułowanymi zastrzeżeniami kierowanymi pod adresem przywołanych wyżej regulacji wyjaśnić należy, że podstawą zarzutów kasacyjnych stanowić może zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie.

Pierwsza ze wskazanych wyżej postaci naruszenia prawa materialnego (tj. błędna wykładnia) polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja tego zarzutu ani też zamieszczona na jego poparcie argumentacja skonfrontowana z zaprezentowanym w motywach skarżonego wyroku stanowiskiem Sądu I instancji nie potwierdzają, ażeby Sąd ten dopuścił się błędu interpretując rzeczone przepisy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem aprobowanym przez doktrynę i judykaturę.

Z kolei druga ze wskazanych wyżej postaci naruszenia prawa materialnego, tj. wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, sprowadza się do "tzw. błędu w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu ..., op. cit.: str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż zarzut naruszenia prawa materialnego analizowany tu w kontekście ich wadliwego zastosowania ujawnia w pełni opisaną wyżej wadę. Otóż skarżąca formułując rzeczone zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Stąd też mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.