Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1036/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.036 zł (słownie: dwa tysiące trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającą K. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w K. dalej (firma, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł.

Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: op), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art 13 ust.1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9,i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej: upa).

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową działalności firmy skarżącego za okres od stycznia 2011 r. do maja 2015 r., której ustalenia opisały w protokole z [...] r., a które stanowiły podstawę przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego, w tym za czerwiec 2014 r. Firma zajmuje się transportem drogowym ([...]) i posiada samochody ciężarowe, które wykorzystuje do świadczenia usług w związku z czym kupuje paliwo - olej napędowy. W większości zakupy dokonywane są na stacjach paliw na terenie całego kraju i dokumentowane paragonami fiskalnymi ale również od firm pośredniczących. Transakcje te dokumentowane są fakturami VAT. Paliwo wykorzystywane jest na bieżąco, gdyż firma nie dysponuje magazynami paliwa. W dokumentacji księgowej stwierdzono zakupy od "B" z siedzibą w C. oraz "C" Spółka z o.o. z siedzibą w C., których faktury zakupu oleju napędowego były płacone gotówką. Łącznie w okresie objętym kontrolą od tych dostawców skarżący zakupił [...] litrów paliwa.

W przedmiotowym miesiącu skarżący zakupił [...] litrów oleju napędowego od firmy "B", co zostało udokumentowane 4 fakturami, wystawionymi w okresie od [...] do [...] r. na zakup od [...] do [...] litrów oleju napędowego jednorazowo.

Celem zweryfikowania zakupów organ wezwał kontrahentów do złożenia wyjaśnień, które doprowadziły do stwierdzenie, że faktury ujęte w rozliczeniu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dostawcami paliwa nie były podmioty wskazane w fakturach, paliwo było niewiadomego pochodzenia i bez potwierdzenia zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ w przypadku firmy "B" oparł się na informacji Urzędu Celnego w B. z [...] r. o przejęciu jej dokumentów przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz informacji tejże z [...] r., ze "T. W. nie dokonywał obrotu olejem opałowym, jedynie w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2015 r. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego". Ustalenia te wynikały ze śledztwa [...], jak również do akt postępowania podatkowego włączono materiały z dwóch kontroli tej firmy przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w firmie T. W. opisane w postanowieniu z [...]r. Organ ustalił, że firma "B" nie posiadała koncesji URE na obrót paliwami płynnymi; składała zerowe deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolną dla podatku naliczonego i należnego, czyli nie wykazywała zakupu oraz sprzedaży; nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego; [...] r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Organ posiłkował się również treścią pisemnego oświadczenia skarżącego z [...] r. (data wpływu do organu) opisującego współpracę z powyższymi dostawcami.

Powyższe informacje legły u podstaw wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego, postanowieniem z [...] r., postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postepowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W toku postępowania ustalono, że skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym, nie składał deklaracji i nie płacił podatku akcyzowego mimo, że z ustaleń organu celnego wynikało, że nabywał paliwo bez opłaconej akcyzy, niewiadomego pochodzenia. Podatku akcyzowego nie płacili jego dostawcy. Nie ustalono też rzeczywistego źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, a tym samym nie potwierdzono zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Skarżący w przypadku spornych dostawców dysponował tylko zaświadczeniem w wpisie do ewidencji, decyzja o nadaniu NIP i zaświadczeniem o posiadaniu nr REGON.

Postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem wskazanej wyżej decyzji z [...] r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł. W związku z reformą organów celno –podatkowych decyzja została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który stał się organem właściwym w sprawie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżący zakupił i zużył w prowadzonej działalności – świadczenia usług transportowych zakupiony w tym miesiącu na podstawie faktur firmy "B" olej napędowy niewiadomego pochodzenia w ilości [...] litrów, bez dowodów uiszczenia akcyzy i opłaty paliwowej, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, wg stawki 1 822 zł/1000 litrów.

Uzasadniając odwołanie, podatnik wskazał, że wydana decyzja pozbawiona jest podstaw prawnych, gdyż skoro firmy "B" oraz spółka z o.o. "C" nie posiadały oleju napędowego, to nie mogły go sprzedać, czy to z podatkiem akcyzowym, czy też bez podatku akcyzowego. Skoro firma T. W., który nie posiadał oleju napędowego i nie wykazywał ani zakupu ani sprzedaży tego towaru, wystawiał puste faktury, nie posiadając oleju napędowego, to oczywistym jest, że nie mógł go sprzedać skarżącemu a skarżący nie mógł go nabyć, a co za tym idzie brak jest podstaw faktycznych i prawnych naliczenia podatku akcyzowego od nieistniejącego oleju napędowego.

Organ odwoławczy nie uznał trafności zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że znajduje ono potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i jego ocenie. Podkreślił, że na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca widnieje firma "B" i nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji rozumianych w niniejszej sprawie, jako transakcje kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacono. Legalność transakcji nie polega wyłącznie na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących fakt zakupu oleju napędowego, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził, że skarżący nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego oraz, że w celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie okazał dokumentacji przewozowej CMR, ani świadectw jakości od swojego dostawcy, wskazujących pierwotne pochodzenie paliwa. Zdaniem organu dokumenty dostawy, dokumenty wz, certyfikaty jakości paliwa, winny być wystawione przez producenta i winien je posiadać nabywca niezależnie od tego, czy sam paliwo nabył od producenta (np. rafinerii), czy też od pośrednika. W związku z brakiem tej dokumentacji organ odwoławczy stwierdził, iż nie istnieje możliwość bezpośredniego ustalenia źródła pochodzenia paliwa, a tym samym potwierdzenia, że od oleju napędowego zakupionego od firmy "B" został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu. Podatnik nie dysponował dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw a tylko przez ich okazanie mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej. Nie posiadał certyfikatu jakości paliwa, wystawionego przez jego producenta, który umożliwia prawidłową eksploatację pojazdów mechanicznych, ale również ustalenie jego pochodzenie, zwłaszcza przy transakcjach rozliczanych w formie gotówkowej.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego podkreślił, że zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 op zasady zaufania. Organ orzekając zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 tej ustawy a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 op. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Za niezasadne uznał twierdzenie podatnika, iż "skoro T. W. wystawiał puste faktury, nie posiadając oleju napędowego, to oczywistym jest, że nie mógł go sprzedać do "A", a firma "A" nie mogła go nabyć, a co za tym idzie brak jest podstaw faktycznych i prawnych naliczenia podatku akcyzowego od nieistniejącego oleju napędowego" - bowiem, jak oświadczył sam podatnik - "Towar dostarczał osobiście T. W. samochodowemu dostawczym [...] (w kolorze [...]), na którym znajdowały się dwa zbiorniki na paliwo ([...]) i paliwo przelewał do zbiorników samochodów pompą (...) Zakupiony olej napędowy wykorzystywany był do napędu samochodów. Faktury wystawiał T. W. z firmy "B"." W uzasadnieniu decyzji organ przestawił również uzasadnienie prawne z przywołaniem mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz liczne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających zasadność jego rozstrzygnięcia.

K. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach łączną skargę na 11 decyzji organu odwoławczego utrzymujących w mocy decyzje określające w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od czerwca 2014 r. do maja 2015 r., w tym na powyższą decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Gl 1036/18, a sprawa opłaty paliwowej za ten okres pod sygn. akt III SA/Gl 1038/18. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 , art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 88 i art. 89 ust. 1 pkt 14 upa oraz art. 120, art. 181, art. 191 i art. 194 § 1 op. W uzasadnieniu podkreślił, że organ odwoławczy powielił uzasadnienie organu I instancji, z której wynika, że skarżący nabył od wystawców faktur paliwo niewiadomego pochodzenia, które zużył w prowadzonej działalności. Ocena ta jest wadliwa, gdyż materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że były to tzw. puste faktur, za którymi nie było towaru. Ich wystawcy nie były w posiadaniu oleju napędowego a nawet w stosunku do jednego z dostawców zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ustawy VAT. W przypadku [...] brak towaru potwierdziła Prokuratura. Nadto skarżący po powzięciu informacji o tzw. pustych fakturach dokonał korekty deklaracji w podatku VAT i wpłacił podatek nienależnie odliczony a wynikający z faktur zakupu od obu dostawców. Dokonał również korekty podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i podkreślając, że zarzuty skargi powielają zarzuty odwołania, które organ odwoławczy szeroko omówił w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że brak paliwo wyklucza oświadczenie samego skarżącego z [...] r. złożone na wezwanie organu podatkowego, w którym nie kwestionował rzeczywistych dostaw paliwa przez tych dostawców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa).

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że skarży stał się podatnikiem podatku akcyzowego za czerwiec 2014 r. z tytułu nabycia oleju napędowego niewiadomego pochodzenia bez uiszczonej na poprzednim etapie obroty akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 4 upa) udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmę "B" z siedzibą w C.. Innymi słowy czy zasadnie organ podatkowy uznał, że skarżący nabył olej napędowy w ilości wskazanej w fakturach, ale od innego dostawcy niż wystawca faktury.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego ujawniono faktury VAT zakupu oleju napędowego od firmy "B" i "C" sp. z o.o., które były rozliczane gotówkowo. Organ podjął działania mające na celu zweryfikowanie tych dostaw i dostawców, gdyż forma ich zapłaty zrodziła wątpliwość co do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty gospodarcze. Nie ma też wątpliwości, że w przedmiotowym miesiącu skarżący ujął w dokumentacji księgowej 4 faktur wystawionych przez firmę "B" na łączny zakup [...] litrów oleju napędowego, przy jednostkowych ilościach od [...] do [...] litrów. Skarżący w przypadku tego dostawcy dysponował wyłącznie fakturą, zaświadczeniem o wpisie do ewidencji, potwierdzeniem posiadania NIP i REGON. Firma została wykreślona z rejestru w [...] r. a jej dokumenty przejęła Prokuratura Okręgowa w G. w związku ze śledztwem prowadzonym w sprawie karuzeli podatkowej zajmującej się obrotem olejem napędowym. Z akt sprawy nie wynika aby organ podatkowy zapoznał się z aktami tego postępowania i statusu w nim T. W.. Z przywoływanego pisma Prokuratury Okręgowej w G. wynika, iż: "T. W. nie dokonywał obrotu olejem opałowym, jedynie w okresie od marca 2014 r. do stycznia 2015 r. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego".

Z ustaleń organu wynika, że wystawca faktury:

- nie posiadał koncesji URE na obrót paliwami płynnymi;

- składał zerowe deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolną dla podatku naliczonego i należnego, zatem nie wykazywał zakupu oraz sprzedaży;

- nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego;

- [...] r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług;

- "nie dokonywał obrotu olejem opałowym, jedynie w okresie od marca 2011 do stycznia 2015r. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego".

Ustalenia te, zdaniem organu były wystarczające dla uznania, że faktury na których jako sprzedawca widnieje firma "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dodatkowo organ wskazuje na pisemne oświadczenie skarżącego z [...] r., że przedsiębiorstwo nie posiadało zbiorników na olej napędowy, z uwagi na to, że zakupy paliwa były dokonywane na bieżąco - zbiornik w jednym samochodzie posiada pojemość [...] litrów. Paliwo nie było magazynowane. Towar dostarczał osobiście T. W. samochodowemu dostawczym [...] (w kolorze [...]), na którym znajdowały się dwa zbiorniki na paliwo ([...]) i paliwo przelewał do zbiorników samochodów pompą. Ze strony spółki z .o o. "C" paliwo dostarczał kierowca cysterny zamontowanej na samochodzie ciężarowym marki [...] (kolor [...]-[...]). Zakupiony olej napędowy wykorzystywany był do napędu samochodów. Faktury wystawiał T. W. z firmy "B" (faktura oraz kwit KP) oraz W. K. ze spółki "C" (faktura, dokument WZ oraz kwit KP). Płatność za paliwo była dokonywana gotówką. Przedsiębiorstwa według oświadczeń T. W. oraz W. K. posiadały koncesje. Organizacją transportu zajmowali się dostawcy. Kontrolowany, według oświadczenia żądał od dostawców potwierdzenia zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, lecz dostawcy twierdzili, że dokumenty te znajdują się w księgowości firmy, a on nie posiadał uprawnień do ich kontroli. Wiarygodność dostawców weryfikował na podstawie dokumentów rejestracyjnych, a w przypadku spółki z. o.o. "C" dodatkowo dostarczonych mu deklaracji VAT-7 (akta kontroli karta - 253-254).

Do akt kontroli załączono również dokumenty, którymi weryfikowano tego dostawcę wskazane wyżej. Nie było wśród nich koncesji na obrót paliwami. W tym miejscu należy też wskazać, że już do protokołu kontroli skarżący wniósł zastrzeżenia, wskazując, że zakwestionowane transakcje były pozorne, odbywały się dokumentacyjnie, bez obrotu towarem w postaci oleju napędowego. Podnosił, że kontrola nie zawiera ustaleń w tym zakresie, a podatek akcyzowy i opłata paliwowa są nienależne. Zastrzeżenia te zostały odrzucone przez przywołanie treści oświadczenia skarżącego, które wskazano wyżej. W szczególności akcentowano, że potwierdził on zakup oleju napędowego od tych firm, który został zużyty a jednocześnie nie wykazał zapłaty od tego paliwa akcyzy. Organ nie dokonał weryfikacji zapisów tego oświadczenia, mimo że w oryginalnej wersji wskazuje na pojemność baku samochodów [...] litrów, co wydaje się niemożliwe dla samochodów typu [...], [...], [...], które użytkował skarżący.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowy swoje rozstrzygniecie oparły na powyższych ustaleniach, które zdaniem Sądu w przypadku firmy "B" są niewystarczające dla uznania, że wystawiane przez nią faktury były wykorzystywane do legalizowania dostaw oleju napędowego od innych dostawców, a sam T. W. stwarzał jedynie pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Zgromadzony materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom organów obu instancji nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący nabył olej napędowy z nieznanego źródła a ta okoliczność stanowi fundament obciążenia go podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu przedwcześnie uznano, że skarżący nabył w spornym miesiącu olej napędowy niewiadomego pochodzenia zalegalizowany fakturą firmy T. W.. Materiał dowodowy w tym zakresie wymaga uzupełnienia.

W sytuacji, gdy w ramach skargi zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany następnie przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia.

Dlatego też, na wstępie należy ocenić prawidłowość przestrzegania i stosowania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, w szczególności dotyczących rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych a tym zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191a także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wskazał tylko na naruszenie art. 181, 191 i 194 § 1 op, ale w świetle art. 134 ppsa, nie ma to znaczenia.

Podkreślić należy, że to nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Jednakże w pierwszej kolejności należało wykazać, że olej napędowy został skarżącemu dostarczony a faktura nie była tzw. pustą.

Trzeba podkreślić, że faktyczny obrót paliwem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur). Faktura musi być poprawna nie tylko pod względem formalnym ale przede wszystkim pod względem materialnym i tą okoliczność winno wykazać postępowanie podatkowe.

Organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza/nabywcy wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne wtedy, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro organ nie wykazał, że dostawa rzeczywiście miała miejsce, nawet bez wskazania rzeczywistego dostawcy, to nie można obciążać skarżącego podatkiem akcyzowym.

W przedmiotowej sprawie fakturowy dostawca skarżącego był znany ale nie został przesłuchany. Organ nie skorzystał też w tym zakresie z akt Prokuratury Okręgowej w G. i nie ustalił nawet statusu tego przedsiębiorcy w tym postępowaniu. Nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny czy istotnie za fakturami tego przedsiębiorcy nie było dostaw oleju napędowego. Z przywoływanego pisma z [...] r., z akt sprawy [...], wynikało, że przedsiębiorca wystawiał wyłącznie faktury poświadczające nieprawdę, ale wskazano również brak ustaleń czy za tymi dokumentami szło paliwo od innych dostawców. Informację tą organ w swoich ustaleniach pominął mimo konsekwentnych twierdzeń skarżącego, że rzeczywistych dostaw paliwa nie było.

Z akt postępowania podatkowego nie wynika aby organ skorzystał z wglądu w akta prokuratorskie kontekście ustaleń dotyczących firmy "B" W aktach brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, poza informacją, że dokumentacja księgowa firmy pozostaje w gestii Prokuratury. Sąd nie podziela stanowiska organu, że główne źródło potwierdzające nabycie przez skarżącego paliwa z innego źródła niż wskazywała faktura, to pisemne oświadczenie skarżącego złożone w toku postępowania kontrolnego z [...] r. Oświadczenie to zawiera bowiem szereg informacji, które pozostają w sprzeczności z pozostałymi ustaleniami postępowania podatkowego. Przykładowo pojemność baku samochodu [...], [...], [...] wskazana w oświadczeniu wynosi [...] litrów, w cytatach organu 500 litrów. Jak było w istocie nie wiadomo, chociaż organ dysponował wykazem pojazdów skarżącego, który znajduje się w aktach sprawy. Nie zweryfikował też informacji dotyczącej sposobu dostawy paliwa przez firmę T. W., posiadania przez niego samochodu [...] ([...]) z dwoma zbiornikami typu [...] oraz znajomości ze skarżącym z racji osobistego dostarczania oleju napędowego w sytuacji, gdy zarówno on, jak i skarżący w toku postępowania zaprzeczali rzeczywistym dostawom paliwa. Organ nie podjął nawet próby ilościowego zweryfikowania zużytego przez skarżącego paliwa do świadczenia usług transportowych w czerwcu 2014 r. Nie ma znaczenia dla uznania powyższego działania organu za uchybienie, skorzystanie przez skarżącego z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, w sytuacji kiedy konsekwentnie od zgłoszenia zastrzeżeń do postępowania kontrolnego kwestionuje rzeczywisty zakup paliwa ujętego w fakturach firmy "B".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie znajdują podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, jaka dopuszcza art. 191 op. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 op wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 op nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie rozumianej jako stan rzeczywisty. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo ustalony aby można oceniać prawidłowe zastosowanie do niego prawa materialnego. Organ w przypadku przedmiotowego miesiąca nie wykazał aby za spornymi fakturami szedł olej napędowy z nieznanego źródła i został zużyty przez skarżącego do świadczenia usług transportowych. Dowody, na których się oparł nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach a wręcz są z nimi sprzeczne (oświadczenie skarżącego, pismo Prokuratury Okręgowej). Nie sposób też nie zauważyć, że skarżący odwołał swoje oświadczenie, wskazując, że oparł się na informacji pracowników. Sąd stwierdza tez z urzędu, że w zestawieniu faktur w sprawie opłaty paliwowej za ten okres wskazano numery rejestracyjne samochodów, którymi dostarczono olej napędowy. W wykazie w niniejszej sprawie dane te zostały pominięte. Były to numery rejestracyjne dwóch samochodów ([...], [...]).

Nie było też przeszkód aby organ oparł się na dowodach pozyskanych w innym postępowaniu niż postępowanie podatkowe. Zgodnie art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mają one tą samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia powyższych norm, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił przekonująco swojego stanowiska czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op a uchybienia te miały istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie.

Wobec braku pełnych ustaleń dowodowych odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne.

Zauważyć należy, że analogiczne sprawy skarżącego były już przedmiotem rozważań tut. Sądu m.in. w wyroku o sygn. akt III SA/Gl 1028/18, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela dotychczasowe stanowisko.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżona decyzję. O kosztach postepowania orzekł na mocy art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.