Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 817/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Dnia 26 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2004 sprawy ze skargi J.K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonywane, III. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1 255,00 ( jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. określającą J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...], nie uwzględniając odliczenia w łącznej kwocie [...]z tytułu wypłaconych rent.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż renta uprawniająca do dokonania odliczeń powinna spełniać wymogi określone w art. 903-906 Kodeksu cywilnego tj. stosownie do art.906 § 2 KC i art. 890 § 1 KC powinna być zawarta w formie aktu notarialnego i stosownie do art. 903 KC powinna być świadczeniem okresowym. Wpłacone na podstawie przedłożonych przez stronę umów świadczenia nie spełniały żadnego z tych warunków. Z tych względów urząd skarbowy uznał, że podatnik nie mógł korzystać z odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się, domagając się uchylenia decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Skarżący podnosił, iż przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogów co do czasu, na jaki może być zawarta umowa renty, a dwukrotna wypłata świadczeń, na podstawie umowy zawartej na okres dwóch lat, w ocenie strony wskazuje na okresowość stosunku prawnego łączącego stronę postępowania z W. K. i M. K. Ponadto w uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, przytaczając orzecznictwo sądowe, że bez znaczenia jest, iż umowa renty z dnia [...]zawarta została bez zachowania formy aktu notarialnego. Skarżący zarzucił także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż zakwestionowanie w przedmiotowej decyzji charakteru prawnego zawartych umów pomimo wcześniejszego (w grudniu 1997r.) zarejestrowania w Rejestrze Wymiarów Doraźnych umowy analogicznej treści, stanowiło rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Izba Skarbowa we W. stwierdziła, brak podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji uznając, iż J. K. nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu za 1998 r. jako renty umownej kwoty [...].

Organ odwoławczy odnośnie odliczonej renty wskazał, iż w świetle przepisów kodeksu cywilnego brak formy aktu notarialnego umowy zawartej w 1999 r., nazwanej przez strony umową renty, uniemożliwia odliczenie od dochodu wypłaconej w 1999 r. w ramach tej umowy

Sygn. akt I SA/Wr 817/02

kwoty [...]stanowiącej jedną z dwóch rat. W 1999 r. nie nastąpiła konwalidacja umowy bowiem nie nastąpiło spełnienie wszystkich świadczeń. Skoro zobowiązanie wynikające z umowy (tj. wypłata wszystkich świadczeń rentowych) nie było w 1999 r. w całości zrealizowane, to w 1999 r. nie istniał tytuł prawny (umowa renty), który byłby podstawą do dokonywania odliczeń od dochodu. Brak właściwej formy umowy renty przesądza zatem jednoznacznie o odmowie uznania prawa podatnika do odliczenia od dochodu za 1999 r. kwoty [...].

Izba Skarbowa nie uznała za świadczenie o charakterze trwałym a zwłaszcza okresowym renty, zawartej na oznaczony z góry okres, w którym jak w przedmiotowej sprawie, zostały wypłacone zaledwie dwa świadczenia i w dodatku wypłacone każde w innym roku podatkowym. Izba Skarbowa stwierdziła także, iż z faktu zapłaty opłaty skarbowej od umów zawartych w dniu [...] oraz [...], nie można wyprowadzać wniosku, iż przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia od dochodu świadczeń pieniężnych nazwanych przez strony rentą umowną. Przedstawiona bowiem powyżej analiza treści umów wskazuje, że nie mogą one być uznane za rentę w rozumieniu art. 903 kodeksu cywilnego. W przedmiotowej sprawie pobranie opłaty skarbowej nie mogło mieć wpływu na prawo podatnika do ulgi podatkowej a w konsekwencji wielkość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 903 Kodeksu cywilnego w związku z art. 890 § 1 KC, poprzez ich błędną wykładnię

przyjmującą iż:

a) zawarte w dniu [...]umowa nie jest umową renty w rozumieniu przepisów

prawa cywilnego z uwagi na:

* brak "okresowości wypłacanego świadczenia", pomimo iż przedmiotowe umowy zostały zawarte na okres dwóch lat, a świadczenia miały być spełniane w rocznych ratach,

* nie spełnienie całości świadczenia z tytułu zawartej umowy, które konwaliduje brak formy aktu notarialnego, pomimo iż obie zawarte umowy określały częściowy sposób spełnienia świadczenia, a zatem świadczenie wynikające z treści zawartych umów zostało wykonane zgodnie z art. 354 § 1 KC;

b) pominięcie skutków prawnych zaistniałej w sprawie okoliczności, iż całość świadczenia z

tytułu zawartych umów renty została spełniona w roku 2000 co oznacza, iż nawet w razie

przyjęcia argumentacji strony przeciwnej co do konieczności spełnienia całości świadczenia z

tytułu umowy renty zawartej bez formy aktu notarialnego, nastąpiła konwalidacja tego braku,

a zatem umowy renty są ważne;

2. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób

Sygn. akt I SA/Wr 817/02

fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię w okolicznościach sprawy, a w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do pomniejszenia podstawy opodatkowania o poniesione wydatki wynikające z zawartych umów renty,

3. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenia zasady ogólnej

postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych w związku z art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego

(mającego zastosowanie do postępowania podatkowego w roku 1997), poprzez: .

* odmienną kwalifikację zawartych umów dla celów wymiaru opłaty skarbowej oraz podatku dochodowego od osób fizycznych;

* oparcie rozstrzygnięcia na treści niepublikowanej i nie przedstawionej Stronie skarżącej uchwały składu 7 sędziów NSA z 17.12.2001, sygn. akt FPA 4/01;

4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 229 ustawy -Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w szczególności ustalenia charakteru prawnego zawartych umów,

5. art. 123 § Iw związku z art. 200 § 1 ustawy -Ordynacja podatkowa, poprzez rażące naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przez pominięcie wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Skarżący wywodził, że bez względu na niezachowanie formy aktu notarialnego dla sporządzenia umowy renty skutki nie zachowania tej formy mogą być konwalidowane przez spełnienie świadczeń w umowie tej określonych. Jeżeli zatem przyrzeczone świadczenie (np. wyplata świadczenia pieniężnego z tytułu renty) zostało spełnione, to umowa ta jest ważna mimo niezachowania formy aktu notarialnego (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 zdanie drugie KC) co do oświadczenia ustanawiającego rentę. Powołuje się przy tym na orzecznictwo sądowe, - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 03.02.2000 r. (Sygn. akt: III RN 193/99 -LEK nr 39424) w którym stwierdzono, iż "Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu bowiem podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. [...] Jeżeli umowa zawarta była w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt płacenia przez osobę ją ustanawiająca umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu".

Skarżący powołuje się na fakt, że całość świadczeń z tytułu zawartych umów renty została spełniona w roku 2000. Potwierdza to jednoznacznie strona przeciwna w uzasadnieniu wydanej decyzji . W świetle treści uchwały 7 sędziów Izby Finansowej NSA z 17.12.2001,

Sygn. akt I SA/Wr 817/02

sygn. akt FSA 4/01, że brak formy notarialnej został konwalidowany. Z istoty pojęcia "konwalidacja" wynika, że skutki prawne wynikające z treści czynności dokonanej z uchybieniem przepisów prawa, następują z mocą wsteczną (a więc ex tunc), jeśli braki te zostaną uzupełnione we właściwy sposób.

Ponadto skarżący wywodzi, że przepisy Kodeksu cywilnego wbrew stanowisku organów - nie wprowadzają żadnych wymogów co do czasu, na jaki miałaby być zawarta umowa renty. Również art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając rentę do trwałych ciężarów w rozumieniu tego przepisu, nie wprowadza jako kryterium tego zaliczenia długości trwania stosunku renty (np. kwalifikując jako trwały ciężar tylko renty wypłacane przez określony czas 1, 2 czy 5 lat). Z cechy okresowości świadczeń, charakterystycznych dla świadczeń rentowych, nie można wyprowadzić wymogów co do długości trwania stosunku prawnego, w którym występują świadczenia okresowe. A zatem wypłata na podstawie świadczeń pieniężnych na podstawie umów zawartych na okres dwóch lat w dwóch rocznych ratach wskazuje na okresowość stosunku prawnego łączącego Stronę skarżącą oraz W. K. i M. K. W tych okolicznościach, skoro przepisy prawa zarówno cywilnego jak i podatkowego nie przewidują ograniczeń, co do okresu na jaki powinna być zawarta umowa renty, brak jest podstaw prawnych do kwestionowania skuteczności umowy zawartej na okres dwóch lat przewidującej płatność określonych kwot w dwóch rocznych ratach. Skoro obowiązujące przepisy nie przewidują jaka ilość świadczeń okresowych pozwala na przyjęcie, iż zawarta została umowa renty, to należy przyjąć, iż musi to być więcej niż jedno świadczenie. Powyższe stanowisko potwierdza również znana organom podatkowym okoliczność, iż umowy renty były zawierane na kolejne lata. W efekcie stosunek prawny renty trwa w przypadku świadczeń na rzecz M. K. nieprzerwanie od 1997 r., zaś na rzecz W. K. trwał aż do jego śmierci. Nie ma tutaj zatem mowy ani o pozorności świadczeń, ani o ich jedynie "podatkowym" kontekście, skoro Strona skarżąca dalej świadczy na rzecz jednego z dotychczasowych rentobiorców. Fakt realnego charakteru ww. świadczeń bezspornie potwierdza m.in. okoliczność zawarcia umowy renty z M, K. w roku 2001, mimo iż nie daje ona prawa do skorzystania z preferencji podatkowych .

Ponadto podatnik zarzuca, że zakwestionowanie w przedmiotowej decyzji charakteru prawnego zawartych umów, pomimo wcześniejszego (w grudniu 1997 r.) zarejestrowania umowy o analogicznej treści w Rejestrze Wymiarów Doraźnych, stanowi rażące naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Od zarejestrowanych

Sygn. akt I SA/Wr 817/02

umów została wymierzona opłata skarbowa w wysokości 1% zgodnie z § 71 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, tj. od umowy renty. W odpowiedzi na skargę izba podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 153 poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie ustalenie, czy umowa - zawarta na czas oznaczony i zobowiązująca świadczeniodawcę do wypłaty dwóch rat - w odstępach rocznych jest umową renty uprawniającą do odliczenia zgonie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności czy renta taka jest trwałym ciężarem.

Z wykładni gramatycznej przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów, co oznacza, że przez rentę zależy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym i nie można doszukiwać się innego znaczenia renty, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego z uwagi na zasadę pewności prawa. Inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, (wyrok NSA O/Z w Szczecinie z dnia 27.09.2000 sygn. SA/Sz 1509/99 LEX nr 45553)

Skoro z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wynika prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzanie przez interpretację tego przepisu dodatkowych wymagań w stosunku do umowy, jakich nie zawiera ani ustawa podatkowa ani kodeks cywilny stanowi jego naruszenie. W świetle przepisu art. 903 kodeksu cywilnego nie jest

Sygn. akt ISA/Wr817/02

niemożliwe zawarcie umowy renty na czas oznaczony oraz oznaczenia rocznych rat (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., sygnatura RN 194/99.) Wobec tego -jeśli spełnione są pozostałe przesłanki ważności umowy- renta taka podlega odliczeniu od dochodu.

Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 KC). Wynika stąd, iż zgodnie z art. 890 § 1 zdanie 1 KC oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Według art. 73 § 2 KC oświadczenie to bez zachowania tej formy jest zatem nieważne. Osoba, na rzecz której ustanowiono rentę, nie może więc domagać się wypłacenia jej renty. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie (to jest kwoty renty) zostało spełnione, to umowa jest ważna mimo niezachowania formy aktu notarialnego (art. 890 § 1 zd. 2 KC). Osoba świadcząca rentę nie może więc domagać się jej zwrotu od osoby uprawnionej na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. KC). Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. ,1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Tak więc nawet gdy umowa była zawarta w formie aktu notarialnego, to nie ma podstawy do odliczeń, jeżeli jej nie wykonano przez odpowiednie świadczenia. Jeżeli natomiast umowa była zawarta w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 KC). Nie forma zatem, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania wydatków ponoszonych na tej podstawie, (wyrok SN z 03 .02.2003 III RN 194/99 M.Podat. 2001/5/41)

Konkludując należy stwierdzić, że każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu.

Poza sporem w tej sprawie jest okoliczność wykonania przedmiotowej umowy renty. Istniały więc podstawy do odliczenie jej od dochodu.

Reasumując na skutek naruszenia błędnej wykładni prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w

Sygn. akt I SA/Wr 817/02

art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o niemożliwości wykonania uchylonych decyzji.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa określony zgodnie z § 7 i § 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych. (Dz. U. z dnia 19 grudnia 1997 r.).

Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.