Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 654/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2, 4, art. 101 ust. 2 pkt 1-3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 197, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą W. R. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego marki MERCEDES-BENZ ML320 numer [...] w kwocie 21.095,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że W. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą AUTOLINE dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MERCEDES – BENZ ML320 numer [...], pojemność 2987cm3, za kwotę 25.000,00 euro. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że jest to samochód ciężarowy. Z uwagi na konieczność zaklasyfikowania pojazdu do kodu Taryfy Celnej (CN) w celu ustalenia, czy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu, postanowieniem z dnia 29 lutego 2012r., Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął postępowanie podatkowe. W dniu 9 czerwca 2009r. przeprowadzono badanie techniczne samochodu, w ramach którego stwierdzono m.in., że jest to: samochód ciężarowy, kombi, z liczbą miejsc siedzących – 4, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności 2987 cm3, rodzaj paliwa: olej napędowy, wyprodukowany w 2008r. W dniu 5 sierpnia 2009r. sprzedano pojazd A za kwotę 204.960,00 zł. W dniu 6 sierpnia 2009r. pojazd został sprzedany Europejskiemu Funduszowi Leasingowemu S.A. Z protokołu oględzin samochodu z dnia 25 czerwca 2012r. wynika, że brak jest stałego panelu odgradzającego przestrzeń pasażerską od towarowej. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, wahadłowe drzwi i podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, wyposażenie całego wnętrza kojarzone z częścią dla pasażerów: dywaniki, wentylację, oświetlenie, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, głośniki. Stwierdzono ilość miejsc siedzących 4. Świadkowie M. N. i J. M. oświadczyli, że samochód w dniu zakupu posiadał 4 miejsca siedzące, kratkę za drugim rzędem siedzeń, podsufitkę w całej przestrzeni, wykładzinę boczną i podłogową, oświetlenie w drzwiach przednich i tylnych, część bagażową, nagłośnienie w całym pojeździe, klimatyzację, był przeszklony, wyposażenie w dniu zakupu było, takie jak w dniu oględzin. Po zakupie nie zostały dokonane zmiany konstrukcyjne w pojeździe. Przesłuchany w dniu 14 listopada 2012r. W. R. zeznał, że przemieszczenia pojazdu dokonał około 2 tygodni po zakupie, który miał miejsce 22 maja 2009r. Samochód był sprawny technicznie, miał 4 miejsca siedzące i tyle kotwień pasów bezpieczeństwa, za 2 rzędem siedzeń była metalowa kratka, pojazd był przeszklony, podsufitka znajdowała się w całym pojeździe. Prawdopodobnie w pojeździe była wykładzina boczna i podłogowa. Dodatkowo podatnik zeznał, że nie pamięta, czy kratka została zamontowana po czy przed nabyciem. Organ przyjął kurs euro z dnia 5 czerwca 2009r., który wynosił 4,5365 zł. Z dowodu rejestracyjnego wydanego na B S.A. ODDZIAŁ P. wynika, że pojazd jest zarejestrowany jako ciężarowy. Zgodnie z tłumaczeniem przysięgłym niemieckiego zaświadczenia o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego część I jest to pojazd ciężarowy. MERCEDES BENZ Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w piśmie z dnia 15 marca 2012r. wskazała, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, kategorii Ml, na zamówienie z rynku amerykańskiego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z 23 stycznia 2013r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu w kwocie 21.095,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że samochód ten przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nabyty przez podatnika samochód posiada cechy, które pozwalają go zakwalifikować do pozycji CN 8703, gdyż ze względu na konstrukcję i wyposażenie zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Organ pierwszej instancji przyjął za datę nabycia dzień zakupu pojazdu wskazany przez podatnika oraz uznał, że podatnik zobowiązany był złożyć deklarację uproszczoną do Naczelnika Urzędu Celnego i uiścić podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki 18,6% w kwocie 21.095,00 zł. Organ pierwszej instancji przyjął kwotę podaną w fakturze 25.000,00 euro – w przeliczeniu – 113.413,00 zł (kurs euro z dnia nabycia 5 czerwca 2009r. – 4,5365 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów O.p., tj. art. 122 i art. 197 poprzez uchylenie się od powołania biegłego specjalisty z zakresu techniki motoryzacyjnej na okoliczność przeznaczenia pojazdu, art. 210 § 6 poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego ustaleń i uzasadnienia prawnego sposobu obliczenia podatku akcyzowego, art. 121 poprzez wybiórcze potraktowanie informacji z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 9 czerwca 2009r. Dodatkowo podatnik podniósł, że organ pierwszej instancji dokonał zaokrąglenia w górę kwoty wynikającej z obliczeń, nie wskazując podstawy prawnej uzasadniającej takie wyliczenie, co stanowi naruszenie art. 120 i art. 210 §1 pkt 6 O.p.

Organ drugiej instancji podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, iż cechy decydujące o charakterze osobowym samochodu to: 4 miejsca siedzące z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób, drzwi tylne uchylne, przeszkolone, wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów – uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, za którym zamontowana była krata, klimatyzacja, oświetlenie dla drugiego rzędu siedzeń, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Co prawda pojazd figuruje w dokumentacji (m.in. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w niemieckim i polskim dowodzie rejestracyjnym) jako ciężarowy, ale organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w sprawie obowiązany jest uwzględnić całość materiału dowodowego. Niemiecki dowód rejestracyjny został wydany na podstawie przepisów niemieckich, które pozostają poza kompetencją Dyrektora Izby Celnej. Z protokołu oględzin wynika, że jest to pojazd bez przegrody. Z dokumentacji fotograficznej i oględzin wynika, że posiada w części tylnej fotele wraz z pasami bezpieczeństwa. Stwierdzony w trakcie oględzin i przesłuchania stan faktyczny znalazł potwierdzenie w piśmie od producenta, z którego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, iż stan faktyczny stwierdzony na podstawie oględzin, zeznań świadków i treści dokumentu z Mercedes Benz niewątpliwie świadczą o tym, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji dokonał zaokrąglenia w górę kwoty wynikającej z obliczeń nie wskazując podstawy prawnej uzasadniającej takie wyliczenie organ drugiej instancji stwierdził, że wynika ono z treści art. 63 O.p. Uznając za bezzasadny zarzut zaniechania powołania biegłego rzeczoznawcy organ drugiej instancji stwierdził, iż w aktach sprawy brak jest takiego wniosku. Brak elementu w postaci podania średniej wartości rynkowej pojazdu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż organ przyjął na korzyść podatnika kwotę wynikającą z faktury. W aktach sprawy znajduje się wydruk z Eurotax, z którego wynika średnia wartość pojazdu w kwocie 160.200,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję W. R. wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wewnątrzspólnotowe nabycie pojazdu marki MERCEDES – BENZ ML 320, będącego, zgodnie z przeprowadzonym badaniem technicznym, pojazdem ciężarowym, podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu skategoryzowanego jako ciężarowy nie podlega obowiązkowi zapłaty tegoż podatku;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego

wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- art. 180 w zw. z art. 197 O.p. poprzez rozstrzygnięcie o zaklasyfikowaniu pojazdu do grupy samochodów osobowych a nie ciężarowych bez zasięgnięcia opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu motoryzacji;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że kluczową kwestią dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie było prawidłowe zaklasyfikowanie samochodu zgodnie z nomenklaturą zawartą w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Monitor Polski nr 86, poz. 880). Samochód został zakupiony przez niego na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy. We wszystkich dokumentach dotyczących poszczególnych transakcji sprzedaży pojazd ten opisywany był, jako samochód ciężarowy, w tym w dowodzie rejestracyjnym. Na terenie Polski samochód przeszedł badanie techniczne, z którego wynikało, że przedmiotem badania był samochód ciężarowy, a więc taki, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie rodziło obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. O tym fakcie organ celny pierwszej instancji w ogóle nie wspomniał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta nie była przedmiotem rozważań organu odwoławczego. Tymczasem skarżący znalazł się w sytuacji, w której działając w dobrej wierze, nabył pojazd, z którego dokumentacji wynikało wprost, że kategoria, do której został przyporządkowany, nie rodzi obowiązku podatkowego w przypadku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, by postępowanie dowodowe dało podstawy do przyjęcia, iż skarżącego obciążał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego, albowiem z badania technicznego sporządzonego po wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu, jednoznacznie wynikało, że pojazd ten był samochodem ciężarowym. Samochód ten, pomimo iż posiadał również cechy pojazdu osobowego, przeznaczony był zasadniczo do przewozu towarów. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest niepełny i nie mógł stanowić podstawy określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego. Organy celne odstąpiły od przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który przeprowadził badanie techniczne pojazdu. Dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ustalenie, jakie było przeznaczenie pojazdu w momencie jego nabycia przez skarżącego, czy dokonano zmian w samochodzie, trwałość tych zmian i ich wpływ na sklasyfikowania pojazdu zgodnie z nomenklaturą może być dokonana tylko przez osobę posiadającą wiadomości specjalne. Wydanie decyzji powinno więc zostać poprzedzone przeprowadzeniem tego dowodu. W celu prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu należy ustalić, jakie było jego przeznaczenie w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. To na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Fakt, że strona nie złożyła wniosku dowodowego nie może zwalniać organów podatkowych od ich obowiązku – ustalenia stanu faktycznego sprawy. Samochód marki Mercedes – Benz kategorii M jest produkowany zarówno jako samochód ciężarowy, jak i osobowy w rozumieniu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Tymczasem organy celne nie wyjaśniły, czy producent określa jakieś parametry właściwe tylko dla pojazdu o danym przeznaczeniu (osobowy, ciężarowy), czy sam zapis w świadectwie homologacji przesądza o przeznaczeniu pojazdu, czy pojazd, który produkowany jest w wersji osobowej i ciężarowej nie może być poddawany przeróbkom, które mają na celu zmianę jego przeznaczenia. Organy celne, w treści swoich decyzji nie udzieliły odpowiedzi na te pytania, co należy traktować jako nie wyjaśnienie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie twierdzi bowiem, że samochód nie był wyprodukowany jako osobowy, ale że został poddany takim przeróbkom, które ewidentnie i kategorycznie zmieniały jego przeznaczenie – z samochodu przeznaczonego do przewozu osób, na samochód przeznaczony do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić ani cechy przedmiotowego pojazdu takie jak posiadanie 5 drzwi, szyb w oknach, komfortowego wyposażenia ani teoretyczna możliwość kolejnej modyfikacji pojazdu w taki sposób, aby był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Nie można natomiast wymagać od osoby dokonującej takiej zmiany ani opierać oceny, czy zmiana jest wystarczająca do uznania, że auto nie straciło charakteru auta osobowego, na fakcie pozostawienia w pojeździe pewnych drugorzędnych elementów, które w żaden sposób nie wykluczają ani nie przeszkadzają transportowaniu pojazdem towarów, a z drugiej strony w żaden sposób nie zapewniają możliwości przewożenia nim osób. W sposób naturalny modyfikacji podlegają te elementy, które są z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu istotne. Organ odwoławczy uchylił się od dokonania oceny dokumentów przemawiających za zaklasyfikowaniem pojazdu, jako samochodu ciężarowego, co wynika wprost z treści zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Istotą sporu w sprawie o charakterze materialnoprawnym jest dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja nabytego przez skarżącego na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochodu marki MERCEDES-BENZ ML320 numer [...] do pozycji CN 8703. Skarżący uważa, iż samochód ten został zakupiony jako samochód ciężarowy, o czym świadczą niemiecki dowód rejestracyjny i jego badanie techniczne w Polsce; zaś pewne elementy charakterystyczne dla samochodu osobowego są dla tego samochodu drugorzędne. Organy uważają z kolei, iż samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, jako taki został ukształtowany już na etapie jego produkcji przez producenta, a pewne elementy, tj. kratka, typowe dla samochodu ciężarowego nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Dopuszczalna zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11).

W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez niego samochodu zarówno w świetle niemieckich przepisów, jak w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju. Poza tym, jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r., I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r., akt I SA/Łd 258/11. Także w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11, NSA stwierdził, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Nadto za rozstrzygające w tego typu sprawie Sąd ten uznał odwołanie się do świadectwa homologacji.

Akceptując ustalenia organów podatkowych, wedle których samochód marki MERCEDES – BENZ ML320 numer [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a nie 8704, w ocenie Sądu bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Fakt ten potwierdza treść znajdującego się w aktach sprawy pisma [...] Sp.z o.o. z dnia 15 marca 2012r. Z pisma tego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, kategorii M1 na zamówienie rynku amerykańskiego. Przesłuchani w charakterze świadka obecni użytkownicy pojazdu zeznali, że po jego zakupie nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeżdzie. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 25 czerwca 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że nie posiada on stałego elementu odgradzającego przestrzeń pasażerską od towarowej, przegroda – kratka jest zainstalowana na śruby znajdujące się za drugim rzędem siedzeń. Pojazd jest w całości przeszklony, posiada pięć drzwi, cztery miejsca z wyposażeniem zabezpieczającym, ze stałymi miejscami kotwiącymi. Wnętrze całego samochodu tak w części osobowej, jak i towarowo-bagażowej jest wyposażone w sposób jednolity kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Samochód jest wyposażony w elementy charakterystyczne dla samochodów osobowych, tj. wykładzina podłogowa i boczna, dywaniki, popielniczki, oświetlenie w tylnej części zapalane automatycznie, wentylację, dwie poduszki powietrzne oraz cztery kurtyny powietrzne, uchwyty boczne górne wraz z wieszakami dla pasażerów, uchwyty na napoje, szyberdach, elektrycznie otwierane szyby również w części pasażerskiej, podłokietniki, głośniki w całym wnętrzu, odtwarzacz CD/mp3, nawigację satelitarną, skórzaną tapicerkę foteli, wykończenie konsoli środkowej oraz drzwi z elementami drewna, relingi dachowe, aluminiowe felgi kół. Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Zresztą fakt, iż jest to samochód kombi, który jako wprost wymieniony w kodzie 8703, a więc klasyfikowany do pojazdów osobowych, potwierdza zasadność oceny organów. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi, wedle których wyposażenie spornego samochodu wskazuje na wysoki jego standard, podnoszący komfort jazdy kierowcy i pasażerów, właściwy dla wysokiej klasy samochodów i w żaden sposób nie jest kojarzone z pojazdem służącym do przewozu towarów.

Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność posiadania przegrody za drugim rzędem siedzeń, wykorzystywanie samochodu do przewozu towarów lub dokumentacji. Okoliczności te co najwyżej potwierdzają, że samochód może być używany zarówno do przewozu osób (cztery miejsca siedzące, dwa rzędy siedzeń), jak i towarów (część samochodu oddzielona od części pasażerskiej kratką). Nie zmieniają one jednak tego, iż główną funkcją użytkową pojazdu ukształtowaną już na etapie jego produkcji przez producenta potwierdzoną przez jego producenta jest przewóz osób. Posiadanie przez samochód pewnych cech pojazdu ciężarowego, jak choćby sporna kratka, nie przesądza jeszcze o ciężarowym jego charakterze. Decydujące znaczenie ma tu okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych i ich dominująca ilość, całokształt okoliczności faktycznych wyglądu zewnętrznego i wewnętrznego, jego luksusowe wyposażenie tylko wzmacniają jego przeznaczenie zasadnicze. Samochody klasyfikowane do kodu 8703 nie służą wyłącznie do przewozu osób, ale mogą być wykorzystywane także do przewozu ich bagażu i towarów. Argumentem wspierającym klasyfikację spornego samochodu jako osobowego jest też wynikająca z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu z dnia 9 czerwca 2009r. okoliczność, iż dopuszczalna ładowność przypadająca na część osobową pojazdu (ok. 300 kg) jest większa niż dopuszczalna ładowność przypadająca na część towarową samochodu (ok. 260 kg). Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, wedle którego cechy właściwe samochodowi osobowemu mają drugorzędne znaczenie dla klasyfikacji spornego samochodu. Co równie istotne sporna kratka, jak wynika z niekwestionowanego przez skarżącego protokołu oględzin samochodu i dokumentacji fotograficznej, nie jest przegrodą stałą, została bowiem umocowana na śruby i jest łatwa do zdemontowania. Jej zamontowanie nie spowodowało więc trwałych i nieodwracalnych zmian w samochodzie. Skarżący pomija też w swojej argumentacji istotną okoliczność potwierdzoną oświadczeniem D R. H. z dnia 9 czerwca 2009r., którego data wskazuje, że kratkę zamontowano w Polsce już po przepieszczeniu się samochodu na terytorium kraju. Co prawda zeznania skarżącego z dnia 14 listopada 2012r. nie były kategoryczne w zakresie znajdowania się za drugim rzędem siedzeń kratki, o czym świadczy ten ich fragment, w którym stwierdza, że prawdopodobnie znajdowała się tam metalowa kratka oraz, że nie pamięta oświadczenia z dnia 9 czerwca 2009r. ani tego, kiedy przegroda została zamontowana (przed czy po nabyciu pojazdu). Niemniej jednak trzeba mieć na uwadze, że zeznania te pozostają w kolizji z oświadczeniem podmiotu trzeciego, a więc niezainteresowanego wynikiem postępowania, wypowiedzi skarżącego mają też tryb przypuszczający, zaś sam skarżący zasłania się niepamięcią, co uzasadnia poddanie ich wiarygodności pod wątpliwość. Przyjąć zatem należy, iż sporny samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia nie posiadał kratki, co z kolei obala całą argumentację skarżącego, odwołującą się m.in. do istnienia tego elementu samochodu. Ale gdyby nawet przyjąć, że kratkę tę (samochód jako wyprodukowany na rynek amerykański) mógł posiadać w momencie przemieszczenia do kraju, to i tak byłoby to bez znaczenia dla jego klasyfikacji. Kratka ta nie zmienia bowiem zasadniczego przeznaczenia samochodu nawet produkowanego na rynek amerykański, potwierdzonego przez samego producenta. Z kolei zamontowanie kratki w kraju, jak wynika ze wskazanego protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej, li tylko na śruby łatwo demontowalne wyklucza uznanie, iż w samochodzie dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11, NSA trafnie zwrócił bowiem uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę – nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" - stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego, z tym, że samochód cechy samochodu ciężarowego winien posiadać w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na posiadanie kratki oraz treść zagranicznego dowodu rejestracyjnego i polskiego badania technicznego posiada cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżący - pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu - nie przedstawił natomiast żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutowi naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 w zw. z art. 197 i art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe przeprowadziły wszechstronne i kompleksowe postępowanie dowodowe, w tym przy czynnym udziale skarżącego reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), zaś zakres tego postępowania jest prawidłowy i wystarczający do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a dokonane przez organy ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Dokonując ustaleń faktycznych organy pozyskały wszak tak we własnym zakresie, jak i w drodze współpracy organów protokół oględzin pojazdu oraz przesłuchania użytkowników pojazdu na okoliczność stanu pojazdu oraz dokonanych w nim zmian, dokumentację fotograficzną pojazdu, informację od producenta pojazdu w zakresie przeznaczenia pojazdu, uzyskały dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów w zakresie właścicieli pojazdu, wystąpiły do skarżącego celem wskazania daty przemieszczenia pojazdu, przesłuchały skarżącego na okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu oraz charakterystycznych cech jego wyglądu, uzyskały oświadczenie D R. H. na okoliczność dokonania zmian w pojeździe. Przyjęty przez organy stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był przez skarżącego kwestionowany, a jedynie dokonana przez organy jego ocena, a mianowicie zakwalifikowanie pojazdu do kodu 8703, a nie do 8704. Skarżący naruszenia prawa procesowego w tym zakresie upatruje przy tym – jak wynika ze skargi, a poprzednio i odwołania – w określeniu przeznaczenia pojazdu pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki motoryzacyjnej oraz dowodu z przesłuchania diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne spornego pojazdu w Polsce. Wskazane środki dowodowe miałyby zatem służyć do wykazania celu, jakiemu pojazd miałby służyć, tj. do przewozu osób czy towarów, co oczywiście w istocie wiązało się z określeniem elementów konstrukcyjnych pojazdu, przesądzających o przystosowaniu pojazdu do przewozu towarów. Skarżący zapomina jednak o kilku istotnych okolicznościach faktycznych wynikających z załączonych akt administracyjnych. Po pierwsze, że elementy konstrukcyjne pojazdu nie były sporne między stronami, strona nie kwestionowała, jak już wskazano, ustaleń protokołu. Wręcz przeciwnie przesłuchiwany skarżący nie był w stanie wskazać wyposażenia samochodu w zakresie kratki w momencie przemieszczenia samochodu, twierdząc, iż nie pamięta tego. Po drugie, przesłanki przeprowadzania dowodów wynikają z art. 123 § 1 i art. 188 Op, których naruszenia zresztą nie zarzuca w skardze. Stosownie do tych przepisów strona - czynnie uczestnicząc w postępowaniu - może żądać przeprowadzenia dowodu, a organ obowiązany jest przeprowadzić dowód zgłoszony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, o ile nie zostały one stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami. Tymczasem z akt wynika wprost, iż po pierwsze, skarżący nie składał - wskazywanych w skardze, zresztą czyniąc w tym zakresie tak jak i w odwołaniu - wniosków dowodowych, sugestia o konieczności przeprowadzenia dowodu wyrażona zarzutem odwołania czy skargi nie jest równoznaczna ze zgłoszeniem wniosku dowodowego; oraz po drugie, przedmiotem dowodu mogą być jedynie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy jeszcze niewyjaśnione. W sprawie zaś sposób używania spornego samochodu nie budzi wątpliwości, organy nie kwestionowały, że samochód ten może być wykorzystywany do przewozu towarów, co nie zmienia jego "fabrycznego" potwierdzonego przez producenta przeznaczenia w znaczeniu technicznym. Każdy pojazd już na etapie projektowania, a następnie jego produkcji ma przewidziane swoje przeznaczenie. Powszechnie jest też wiadome, że samochody ciężarowe czy przeznaczone do przewozu towarowego mają inne parametry techniczne tak w zakresie ładowności, jak i wytrzymałości na ciężar niż samochody osobowe. Tymczasem producent wyraźnie wskazał przeznaczenie tego pojazdu jako osobowego, z czym wiąże się posiadanie przez ten samochód cech konstrukcyjnych właściwych pojazdowi o takim charakterze. Zamontowanie spornej kratki nie jest elementem zmieniającym zasadniczą jego konstrukcję. Organy podatkowe nie miały też obowiązku z urzędu przeprowadzić wskazywanych wniosków dowodowych. W postępowaniu podatkowym organ jest gospodarzem postępowania i organ ocenia jakie okoliczności mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jakimi dowodami okoliczności te będzie dowodził. Ordynacja podatkowa wymieniając w art. 181 Op, nieobjętym zarzutami skargi, w sposób przykładowy środki dowodowe nie nakazuje dowodzenia określonych okoliczności określonymi dowodami. Nakazuje organom w art. 187 § 1 i art. 122 Op jedynie wszechstronne i kompleksowe wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Oczywiście strona posiada uprawnienie do wskazywania wniosków dowodowych, niemniej jednak to organ kierując się wskazaniami powołanego art. 188 Op decyduje ostatecznie o przeprowadzeniu zgłoszonego przez stronę wniosku. W ocenie Sądu, przeprowadzenie wskazywanych w skardze i jej uzasadnieniu dowodów z opinii biegłego i zeznań diagnosty na okoliczność przeznaczenia spornego w sprawie samochodu nie było konieczne, a co za tym idzie zarzut skargi w tym zakresie jest nieuzasadniony. W przypadku samochodu o podwójnej funkcji (osobowo-towarowej) okoliczność przeznaczenia samochodu sprowadza się w istocie do jego klasyfikacji z uwzględnieniem jego cech jako samochodu osobowego lub ciężarowego, a więc przyporządkowania do odpowiedniego kodu. Okoliczność używania samochodu tak do przewozu osób, jak i towarów nie była - jak już podkreślano wcześniej - sporna między stronami. Nadto ani biegły, ani diagnosta nie są uprawnieni do oceny okoliczności faktycznych w świetle obowiązującego stanu prawnego, ocena ta należy do kompetencji organów podatkowych i tylko organy są uprawnione do dokonywania wiążącej ich oceny. Producent określając dany samochód jako osobowy już tym samym przesądził o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Gołosłowne są również twierdzenia, że samochód tej kategorii jest produkowany jako ciężarowy i osobowy w rozumieniu klasyfikacji NC, bez znaczenia jest natomiast to jakie są parametry samochodu ciężarowego i osobowego, skoro producent spornego pojazdu jednoznacznie i wprost wskazał, iż został on wyprodukowany jako osobowy i tym samym potwierdził, że posiada on parametry techniczne samochodu osobowego. Parametrów tych nie zmiana zamontowanie łatwousuwalnej kratki. Na inne okoliczności zmian technicznych mogących zmienić fabryczne cechy spornego pojazdu skarżący nie wskazywał. Powoływał się tylko na wystawiony niemiecki i polski dowód rejestracyjny, polskie badanie techniczne, które dokonując klasyfikacji samochodu powołują się na inne kryteria niż u.p.a. Stąd zarzuty skargi w zakresie nie wyjaśnienia, jakie parametry producent przewiduje dla samochodów osobowych i ciężarowych, czy pojazd jest produkowany w wersji ciężarowej i osobowej oraz czy może być poddany przeróbkom i czy homologacja przesądza o przeznaczeniu pojazdu są niezasadne.

Wbrew stanowisku skargi, dokonując oceny okoliczności faktycznych organy podatkowe uwzględniły całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wzięto pod uwagę, że stan wyposażenia samochodu, w tym ilość miejsc siedzących, ilość rzędów siedzeń, przeszklenie całego nadwozia, elementy wyposażenia służące podróżującym pasażerom, ładowność części pasażerskiej i ładunkowej, jak i okoliczność wydzielenia części pasażerskiej i ładunkowej przegrodą. I tak, w uzasadnieniu organ pierwszej instancji na stronach 8-11 wskazał cechy spornego samochodu, po czym stwierdził, iż są one typowe dla samochodu osobowego, samochodu wysokiej klasy o ponadstandardowym wyposażeniu, "główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób", "cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową", "możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą", "kratkę zamontowano w Polsce już po przemieszczeniu samochodu", "kratka za II rzędem siedzeń nie pozbawia pojazdu jego pierwotnego przeznaczenia jakim jest przewóz osób", kratka nie jest przegrodą stałą, montowana na śruby jest łatwodemontowalna. Wreszcie podniósł, iż "fakt uznania przez osoby trzecie, np. handlowca, władze komunikacyjne czy diagnostę, nabytego samochodu za ciężarowy nie może przesądzić o zakwalifikowaniu go do tej grupy pojazdów i zwolnieniu z obowiązku podatkowego w akcyzie na dzień nabycia wewnątrzewspólnotowego". Wcześniej zaś na stronach 4-8, dokonując wykładni przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, wskazał reguły klasyfikowania samochodów do poszczególnych kodów NC i podkreślił, że "zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła więc mieć jego klasyfikacja w świetle przepisów (...) ustawy Prawo o ruchu drogowym (...), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy (polski dowód rejestracyjny)", "dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scaleniowej". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaś na stronach 3-5 zaprezentowano tak jak i w decyzji pierwszoinstancyjnej obowiązujące przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, wskazano cechy samochodów osobowych i ciężarowych, po czym dokonano analizy cech spornego w sprawie samochodu, dochodząc do wniosku, iż posiada on cechy samochodu osobowego. Dość ogólnikowe i lakoniczne są wprawdzie rozważania organu drugiej instancji w zakresie dokumentów wskazujących na ciężarowy charakter spornego samochodu zawarte na stronie 6. Organ odwoławczy ograniczył się li tylko do stwierdzenia, że "co prawda pojazd figuruje w dokumentacji (m.in. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w niemieckim i polskim dowodzie rejestracyjnym) jako ciężarowy, ale organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie w sprawie obowiązany jest uwzględnić całość materiału dowodowego", "niemiecki dowód rejestracyjny został wydany na podstawie przepisów niemieckich, które pozostają poza kompetencją Dyrektora Izby Celnej". Naruszenie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Ocena okoliczności sprawy, jak i rozstrzygnięcie jest bowiem prawidłowa. Ponadto, bardziej szczegółową ocenę korzystnych dla skarżącego okoliczności dokonał organ pierwszej instancji, a skoro zaskarżona decyzja jest decyzją utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, to tym samym organ drugiej instancji zaakceptował również dokonaną w niej oceną, czemu zresztą wprost dał wyraz w swojej decyzji, podnosząc, ze podziela stanowisko Naczelnika.

Nie sposób też podzielić zarzutu skargi naruszenia zasad oceny dowodów, biorąc bowiem pod uwagę niewątpliwe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu organy wyprowadziły prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, choć odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji – pomimo wskazanego nieistotnego uchybienia - spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim zwięzły stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność posiadania przez samochód cech samochodu osobowego, jak i cech samochodu ciężarowego (sprowadzających się do przegrody oddzielającej część osobową od towarowej), wykazał też przesłanki, z powodu których uważa, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu nim towarów. Ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wywody jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do u.p.a. jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. A skoro skarżący nie był w stanie wskazać dokładnej daty faktycznego przemieszczenia spornego samochodu na terytorium kraju, organy podatkowe słusznie przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 5 czerwca 2009r., tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju – datę widniejącą na tłumaczeniu na język polski niemieckiego dowodu rejestracyjnego (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). W swoim oświadczeniu z dnia 11 stycznia 2012r. skarżący wskazał, że przemieszczenie samochodu nastąpiło w ciągu 14 dni od daty zakupu, która miała miejsce w dniu 22 maja 2012r. Przyjęta data przemieszczenia jest zatem korzystna dla skarżącego. Ustalając wartość samochodu organy przyjęły cenę z faktury, nieodbiegającej od ceny rynkowej tego samochodu. O ile bowiem zgodnie z fakturą samochód kosztował 25.000,00 euro (113.413,00 zł, kurs złotego 4,5365 zgodnie z tabelą średnich walut obcych nr 109/NBP/2009 z dnia 5 czerwca 2009r.), o tyle cena rynkowa wynosiła 160.200 zł, a więc również z korzyścią dla podatnika. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na skarżącym zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. Skarżący nie kwestionował zresztą ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę.

d.r.