Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 49/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21a-21e
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.),, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. G. kwotę 5.600,00 zł (słownie pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].09.2005 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu R. G., właścicielowi formy "B.", kwoty podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanych kwot za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że R. G. zawyżył podatek naliczony VAT za poszczególne miesiące 2004 r. w wyniku zarejestrowania w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku VAT faktur dokumentujących wydatki dotyczące ekranu plazmowego i zestawu kina domowego, aparatu cyfrowego, osprzętu do pielęgnacji zieleni i prywatnych usług telefonicznych. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż zakwestionowane koszty stanowią wydatki własne Podatnika, a zatem kontrolowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur, ponieważ wydatki poniesione na ich podstawie nie są związane z przychodami z działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy stwierdził, że w 2004 r. R. G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B." dokonywał sprzedaży towarów osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wystawiając imienne dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE zawierające w szczególności kwotę podatku zapłaconego. Podatnik dokonywał zwrotu podatku VAT podróżnym i do sprzedaży towarów wymienionych na tych dokumentach stosował stawkę podatku 0%. Wśród dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" stwierdzono dokumenty niepotwierdzone przez graniczny urząd celny na podstawie, których zastosowano stawkę podatku VAT 0 % do sprzedaży towarów. Organ kontroli skarbowej zakwestionował 109 dokumentów "TAX FREE" wystawionych przez firmę "B." zweryfikowanych negatywnie przez organy celne, w ocenie których dokumenty te nie potwierdzają wywozu wymienionych w nich towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem organu pierwszej instancji, dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych", wymienione w decyzji, nie figurują w rejestrze R-30 prowadzonym przez przejścia graniczne Izby Celnej w B. P., co oznacza, że towar wymieniony na fakturze nie został wywieziony za granicę. Organ podkreślił, że

z pism nadesłanych przez Izbę Celną wynika, że istniał obowiązek rejestrowania wszystkich dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", także tych o wartości poniżej 250 EURO.

W celu ostatecznego zweryfikowania pod kątem wiarygodności dokumentów TAX-FREE, do których zastrzeżenia wniosła Izba Celna w B. P. postanowieniem z dnia [...].07.2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził dowód z opinii biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B., który został zobowiązany do przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci "VAT-ZWROT" znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na dokumentach "zwrot VAT dla podróżnych". Materiałem porównawczym w trakcie przeprowadzanej ekspertyzy były odciski stempli "VAT-ZWROT" znajdujące się w "Ewidencji używanych stempli potwierdzających wywóz towaru poza państwową granicę RP na dokumencie Zwrot VAT dla podróżnych" Oddziału Celnego drogowego w T.

W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono występowanie odmienności pomiędzy dowodowymi odciskami a odciskami porównawczymi.

W podsumowaniu swojej ekspertyzy biegły zawarł stwierdzenie, że dowodowe odciski w/w pieczęci uwidocznione na dokumentach TAX-FREE nie pochodzą

z pieczęci używanych na przejściu granicznym.

Na podstawie powyższych dowodów organ podatkowy I instancji uznał, że towary uwidocznione na kwestionowanych dokumentach TAX-FREE wystawionych w 2003 r. i 2004r. przez firmę "B." R. G. nie zostały na podstawie tych dokumentów wywiezione za granicę Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ z informacji uzyskanych w trakcie kontroli z Izby Celnej z B. P. oraz ekspertyzy biegłego grafologa wynika jednoznacznie, że odciski pieczęci uwidocznione na tych dokumentach oraz podpisy celników nie potwierdzają wywiezienia towarów za granicę. Z uwagi na powyższe dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów wymienionych na w/w dokumentach.

Z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie zgodził się R. G. i złożył za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21, 21c i 21d ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 128 ust. 1, 2 i 3, art. 129 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nie znajdujące uzasadnienia w materiałach sprawy kwestionowanie prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży towarów udokumentowanej dokumentami "Zwrot VAT podróżnym". Zarzucił również błędną wykładnię w/w przepisów, która skutkowała przyjęciem, iż o braku potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP może decydować brak stosownego wpisu w ewidencji organów celnych, podczas gdy w art. 21c ust. 2 oraz w art. 128 ust. 2 warunku takiego nie przewidują. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik podatnika podkreślił, że z treści obowiązujących przepisów wynika, że zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez podatnika 0% stawki podatku od towarów i usług może być zasadne jedynie przy udowodnieniu, że posiadane przez niego dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny. Potwierdzenie wywozu, zgodnie

z przepisami ustawy, ma być dokonane na dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Podkreślić należy, iż jest to jedyny warunek, co do potwierdzenia wywozu, przewidziany ustawą. Przepisy nie pozwalają na formułowanie dodatkowych warunków, co do potwierdzenia wywozu, w tym uwzględnienia dokumentu w prowadzonej przez organy celne ewidencji dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30. Ma to istotne znaczenie, gdyż organ podatkowy jako podstawę do zakwestionowania dokumentów "TAX FREE" wskazał właśnie brak ich zarejestrowania w rejestrze R-30.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że przeprowadzony przez organ kontroli skarbowej dowód z opinii biegłego grafologa, w zakresie autentyczności stempli "VAT-ZWROT", nie może być podstawą rozstrzygnięcia

w niniejszej sprawie. Wskazał, że materiałem porównawczym w trakcie przeprowadzonej ekspertyzy były jedynie odciski pieczęci "VAT-ZWROT" Oddziału Celnego drogowego w T., gdy zakwestionowane dokumenty posiadały także pieczęcie Oddziału Celnego S. Zatem wyniki ekspertyzy nie mogą być odnoszone do wszystkich dokumentów, w tym potwierdzonych przez organy celne w S. Ponadto przyjęty do ekspertyzy odcisk dowodowy pochodził z innego okresu niż odcisk porównawczy, co nie pozwala wykluczyć, iż w międzyczasie wzór pieczęci mógł być modyfikowany.

W świetle powyższych zarzutów, zdaniem pełnomocnika podatnika stwierdzenie zawarte w skarżonej decyzji, zgodnie z którym organ skarbowy w toku kontroli bezsprzecznie udowodnił, że towary uwidocznione na kwestionowanych dokumentach "TAX FREE" wystawionych w 2003 i 2004 r. przez firmę "B." R. G. nie zostały na podstawie tych dokumentów wywiezione za granicę RP, jest bezpodstawne. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają obowiązku, iż wywóz towaru musi być uwidoczniony w rejestrze R-30. Ponadto wskazał, że organ kontroli podatkowej nie przeprowadził innych dowodów na okoliczność wywozu towarów, w tym przesłuchania pracowników organów celnych oraz nabywców towarów, których dane były mu znane. Stanowi to istotne naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz art. 187 § l tej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie przypisanie decydującego znaczenia w sprawie wadliwemu dowodowi z opinii biegłego skutkuje naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...].12.2005r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż 109 dokumentów TAX FREE, wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, nie spełniały jednego z ustawowych wymogów, dających prawo sprzedawcy do zastosowania stawki podatku 0 %, tj. nie zostały potwierdzone stemplem przez graniczny urząd celny. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. powołał się przy tym na treść art. 21c ust. 2 i art. 21d ust. l pkt. 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Głównym dowodem, że towary ujęte w kwestionowanych dokumentach nie zostały wywiezione za granicę jest ekspertyza z zakresu badań dokumentów z dnia 10.08.2005r., wykonana przez mgr W. S. - biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. Wykazała ona jednoznacznie, że odciski pieczątek "VAT-ZWROT" o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] na kwestionowanych dokumentach TAX FREE (wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji) nie pochodzą od pieczątek, których wzory załączono jako materiał porównawczy.

Organ odwoławczy wskazał również, że z pisma Izby Celnej z dnia

29 kwietnia 2005 r. wynika, iż 109 dokumentów TAX FREE, na których widnieją stemple przejść granicznych w T. i S. nie zostało zarejestrowanych w rejestrze R-30 i zawiera sprzeczne dane z innymi ewidencjami prowadzonymi na tych przejściach. Ponadto z pisma tego wynika, iż funkcjonariusze celni, których pieczęcie widniały na kwestionowanych dokumentach nie pracowali we wskazanych dniach, pracowali na kierunku przywozowym lub posługiwali się datownikami i pieczęciami o innych numerach. Organ odwoławczy podkreślił, że 35 z 109 kwestionowanych dokumentów TAX FREE zostało ostemplowanych pieczątką imienną funkcjonariusza celnego o nazwisku "B. R.", która została podrobiona na wzór pieczęci funkcjonariusza celnego B. R. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego nieprawdziwy jest zarzut pełnomocnika strony, że organ pierwszej instancji decyzję swoją oparł jedynie na porównaniu zapisów w rejestrach R-30 z dokumentami TAX FREE.

Zdaniem organu II instancji niezasadny jest także zarzut, jakoby porównanie odcisków pieczęci dokonane w trakcie badania grafologicznego może być błędne

z uwagi na to, że przyjęte do ekspertyzy odciski dowodowe pochodzą z innego okresu niż odcisk porównawczy a w międzyczasie używane przez oddziały celne stemple mogły być modyfikowane. Wzór stempla, o którym mowa w art. 21c ust. 2 ustawy, został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnego

o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku VAT, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów, w związku z czym nie jest możliwe by porównywane w opinii grafologicznej elementy ww. stempli mogły być dowolnie zmieniane.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie stwierdził naruszenia art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Według niego, organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podjął wszelkie niezbędne działania, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu a rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji zgodne jest z obowiązującymi przepisami prawa.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono końcowo, że stawka 0% nie jest stawką obligatoryjną i może być zastosowana przez podatnika pod ściśle określonymi warunkami bez względu na jego działania w dobrej wierze i z właściwą starannością.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik zastosował stawkę 0% do sprzedaży towarów, udokumentowanej 109 dokumentami TAX FREE nie potwierdzonymi przez graniczny urząd celny, przez co naruszył przepis art. 21 d ust. l pkt 2 ustawy

o VAT.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pełnomocnik R. G. wniósł do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Obrazę przepisów prawa materialnego mającą istotny wpływ na wynik spławy, w szczególności art. 21, 21 c i 21d ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez:

- nie znajdujące uzasadnienia w materiałach sprawy zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży towarów udokumentowanej dokumentami "Zwrot VAT podróżnym", które spełniały warunki wskazane w art. 21c ww. ustawy, w tym wywóz towarów był potwierdzony na wskazanych dokumentach przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator,

- błędną wykładnię ww. przepisów, która skutkowała przyjęciem, iż o braku potwierdzenia wywozu towaru poza granicę RP może decydować brak stosowanego wpisu w ewidencji organów celnych, podczas gdy w art. 21c ust. 2 warunku takiego nie przewidziano.

2. Obrazę przepisów postępowania mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 122 i art. 187 § l ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym faktycznego wywozu towarów poza granice RP, co mogło być ustalone na podstawie dowodu z zeznań nabywców towarów, którego to dowodu nie przeprowadzono, opierając się jedynie na wyjaśnieniach organów celnych, które decydujące znaczenie przyznały potwierdzeniu wywozu towaru w rejestrze R-30,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności uznanie, że udowodniono, iż towary uwidocznione na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zostały na podstawie tych dokumentów wywiezione za granicę, o czym ma świadczyć fakt zakwestionowania przez biegłego autentyczności umieszczonych na dokumentach pieczęci, podczas gdy dowód z opinii biegłego obarczony był istotną wadą, która nie pozwalała na przypisanie mu decydującego znaczenia w sprawie.

Wskazując na powyższe pełnomocnik R. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w oparciu

o obowiązujące w 2004 r. przepisy prawa zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez podatnika 0% stawki podatku od towarów i usług może być zasadne jedynie przy udowodnieniu, że posiadane przez niego dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny. Potwierdzenie wywozu, zgodnie z przepisami ustawy, ma być dokonane na dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Skarżący podkreślił, iż jest to jedyny warunek, co do potwierdzenia wywozu, przewidziany ustawą. Ma to szczególne znaczenie, gdyż nie pozwala na formułowanie dodatkowych warunków, co do potwierdzenia wywozu, w tym uwzględnienia dokumentu w prowadzonej przez organy celne ewidencji dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30. Dokumenty te, jak każdy dowód, mogą być brane pod uwagę, ale nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu sprawy. Jednocześnie zaznaczył, że rejestr R-30 może być jedynie pomocniczo wykorzystywany do określenia, czy towar rzeczywiście wywieziono poza granice RP. Dowodem na tę okoliczność mogą być jednak także np. zeznania pracowników organów celnych, czy przede wszystkim nabywców towarów, których dane na fakturach przecież figurują. Ani organ I, ani też II instancji nie podjęły działań zmierzających do weryfikacji w ten sposób faktu wywiezienia towarów poza obszar RP, co z punktu widzenia okoliczności sprawy miało istotne znaczenie. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż organ podatkowy z urzędu powinien dążyć do ustalenia prawdy materialnej

i podejmować niezbędne w tym zakresie środki, nawet wtedy są one w interesie podatnika. W innym przypadku stwierdzić należy, iż narusza art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej, a ustalone przez niego fakty są co najwyżej uprawdopodobnione, a w żadnym razie nie udowodnione. Oparcie rozstrzygnięcia na domniemanej okoliczności faktycznej, nieustalonej w postępowaniu administracyjnym, której prawdziwości skarżący przeczy, stanowi o wadliwości postępowania (wyrok NSA z dnia 14.11.1996 r., sygn. akt SA/Rz 1162/95).

Pełnomocnik skarżącego ponadto wskazał, że kluczowe w sprawie ma ustalenie, czy wywóz towarów został potwierdzony na dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Bez wątpienia na wszystkich zakwestionowanych dokumentach taki stempel się znajdował. Organ skarbowy podważył jednak autentyczność tychże oznaczeń. W tym zakresie oparł się na opinii biegłego grafologa, która nie może być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż obarczona jest istotną wadą. Przyjęty do ekspertyzy odcisk dowodowy (z dnia 06.01.2004 r.), pochodził z innego okresu niż odcisk porównawczy (z dnia 03.11.2003 r.), co nie pozwala wykluczyć, iż w międzyczasie wzór pieczęci mógł być modyfikowany. Twierdzenia organu II instancji, iż fakt ten nie miał istotnego znaczenia w sprawie, albowiem wzór stempla określało właściwe rozporządzenie Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż organ przyznał, iż do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego były wykorzystywane wzory stempli z różnych okresów. Tym nie mniej organy podatkowe nie zweryfikowały, czy w rzeczywiście organy celne używały pieczęci zgodnie z rozporządzeniem, czy też nastąpiła zmiana wzoru pieczęci wbrew rozporządzeniu. Istotne bowiem jest to, iż organy celne ewidencjonowały, wbrew przepisom prawa, wszystkie dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych", także

o wartości poniżej 250 EURO, nie można zatem wykluczyć, że podobne praktyki miały miejsce odnośnie wzoru stempla.

W świetle powyższego stwierdzenie zawarte w skarżonej decyzji, zgodnie

z którym udowodniono, że towary uwidocznione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE wystawionych przez firmę B. R. G. nie zostały na podstawie tych dokumentów wywiezione za granicę RP, jest bezpodstawne.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wskazał, że w kontekście stanu faktycznego sprawy sprzedawca otrzymując dokument imienny (z wymaganym potwierdzeniem urzędu celnego) zwraca podróżnemu określony w tym dokumencie podatek. Możliwości weryfikacji prawidłowości i prawdziwości przedstawianych sprzedawcy lub podmiotowi upoważnionemu przez niego do zwrotu podatku dokumentów są jednak ograniczone. W szczególności trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że podmioty te mogą ponosić konsekwencje ewentualnego sfałszowania potwierdzenia wywozu towaru przez graniczny urząd celny, zwłaszcza gdy zewnętrzne cechy dokumentów (pieczęcie) nie budzą zastrzeżeń. Do dnia 01.05.2004 r. sprzedawcy nie mieli dostępu do urzędowych wzorów pieczęci organów celnych, a zatem trudno było wymagać od nich weryfikacji na własną odpowiedzialność i we własnym zakresie autentyczności stempli na posiadanych dokumentach TAX FREE. Również po tej dacie możliwość stwierdzenia, czy stempel jest autentyczny była ograniczona zwłaszcza wtedy, gdy jej zewnętrzne wymiary były zgodne z pierwowzorem.

Końcowo pełnomocnik skarżącego dodał, iż system zwrotu podatku VAT podróżnym, w zakresie odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z prawem działanie podróżnego ciążącej na sprzedawcy, pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego, w skład której wchodzi także zasada zaufania obywatela do państwa i prawa. Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swych pierwszych orzeczeń wskazał, że zasada zaufania obywateli do organów państwa wynika właśnie z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady legalności działania organów administracji państwowej (orzeczenie z dnia 30.11.1988 r., sygn. akt K. 1/88).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo, organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów prawa materialnego i procesowego, uznał je za nie trafne. Wskazał przy tym, iż podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W postępowaniu dowodowym nie zostały pominięte żadne istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Materiał dowodowy został zgromadzony w rozmiarze wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, albowiem słuszne okazały się jej zarzuty dotyczące naruszenia przez organy skarbowe przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe odnosi się do poczynionych przez organy skarbowe ustaleń w zakresie stosowanej przez skarżącego stawki 0 % podatku od sprzedaży towarów na rzecz podróżnych.

W okresie objętym ustaleniami organów skarbowych zasady zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym określały przepisy art. 21a – 21e ustawy z dnia

z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.

Nr 11, poz. 50 ze zm.), w dalszej części przywoływanej jako ustawa. W myśl tych unormowań, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21a ust. 1 ustawy). Zwrotu podatku podróżnemu może dokonywać sprzedawca, jeśli spełnia określone w ustawie warunki albo, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, uprawniony do tego podmiot (art. 21b ust. 5 ustawy).

Sprzedawca, aby mógł uzyskać prawo do zastosowania 0% stawki podatku

z tytułu sprzedaży na rzecz podróżnych, winien poinformować w formie pisemnej właściwy urząd skarbowy, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz poinformować o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek oraz z kim podatnik ma zawarte umowy o zwrot podatku, przedkładając kopie tych umów

(art. 21d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy). Ponadto przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca powinien posiadać wystawiony przez siebie podróżnemu dokument TAX FREE zawierający dokonane przez graniczny urząd celny potwierdzenie wywozu towarów poza państwową granicę RP (art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy).

Z przepisu art. 21c ust. 2 ustawy wynika, że graniczny urząd celny dokonuje potwierdzenia wywozu towaru stemplem zaopatrzonym w numerator. Wzór takiego stempla określało obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29.04.2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 54, poz.473). Podkreślić należy, że

w przepisach tego rozporządzenia wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP określony został jedynie w formie opisowej (załącznik nr 6 rozporządzenia). Prawodawca wskazał, że stempel ten ma kształt prostokąta

o wymiarach 47 x 25 mm. W centralnej części stempla umieszczone są: pięciocyfrowy numer, zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla, oraz datownik - w układzie RR-MM-DD (dwucyfrowe oznaczenie roku, dwucyfrowe oznaczenie miesiąca i dwucyfrowe oznaczenie dnia). Wysokość cyfr w tej części stempla wynosi 3,5 mm. W górnej części stempla znajduje się nazwa urzędu celnego w rozumieniu tytułu X Kodeksu celnego. Pod nazwą urzędu celnego umieszczony jest sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego lub oddziału celnego, na którego terenie znajduje się dany punkt potwierdzeń wywozu, a obok niego czterocyfrowy numer stempla. Przed numerem kodu, po numerze kodu, a także przed numerem stempla i po numerze stempla, umieszczone są gwiazdki. Wysokość liter i cyfr znajdujących się w górnej części stempla wynosi 3 mm. W dolnej części stempla znajduje się napis "VAT-ZWROT", którego litery mają 4 mm wysokości. Przed tym napisem, a także po nim, umieszczone są krzyżyki.

Na tle powyższego i na wstępie dalszych rozważań Sąd pragnie podkreślić, iż obowiązujące w 2003r. rozwiązania prawne nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Przywołany powyżej opis wzoru stempla pozwalał, co prawda, podatnikowi na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie niezbędne elementy. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania odcisków ze wzorem graficznym stempla, czy też w inny sposób sprawdzenia, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP. W tym bowiem czasie nie był podatnikom dostępny prowadzony przez urzędy celne rejestr R-30. Powyższe pozwala Sądowi na przyjęcie tezy, sformułowanej także w innych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 21.03.2006. sygn. akt I SA/Bk 10, 11/06, niepublikowane), że zakwestionowanie przez organy skarbowe prawa podatnika do zastosowania stawki podatku 0 %

z tytułu sprzedaży towarów podróżnym może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości.

W niniejszej sprawie dowody, na których organy skarbowe oparły swoje rozstrzygnięcia i ocena tych dowodów budzą natomiast pewne zastrzeżenia. Zdaniem organów skarbowych, jednym z dowodów wskazującym na okoliczność, że 109 wystawionych przez skarżącego dokumentów TAX FREE nie zostało potwierdzonych przez graniczny urząd celny jest prowadzony przez organy celne rejestr R-30, w którym te dokumenty nie zostały ujęte. Rejestr ten jak słusznie zauważa skarżący nie stanowił w świetle obowiązującego prawa warunku do stwierdzenia faktu wywozu towaru, jako że warunki te określone zostały w art. 21c ust. 2 ustawy.

Kolejnym dowodem, na którym organy oparły swoje ustalenia dotyczące sprzedaży towarów na rzecz podróżnych była opinia biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw Pana mgr W. S. Materiałem porównawczym były odciski pieczątek "VAT –ZWROT" o numerach [...], [...], [...], [...], [...] znajdujące się w księdze pieczęci Oddziału Celnego Drogowego w T. Biegły przeprowadzając ekspertyzę, zastosował metodę graficzno - porównawczą i grafometryczną. Ocenie poddał kształt odcisków, wielkość odcisków, odległości międzywierszowe i międzyliterowe, krój i wielkość czcionek, budowę czcionek, zniekształcenia, ubytki, zabrudzenia. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdził występowanie odmienności pomiędzy dowodowymi odciskami a odciskami porównawczymi zilustrowane materiałem poglądowym i na tej podstawie we wnioskach biegły stwierdził, że odciski pieczątek "VAT – ZWROT" o numerach [...], [...], [...], [...], [...], w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach 109 dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE wystawionych przez skarżącego na rzecz obywateli Republiki Białorusi, nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy.

Z opinii biegłego nie wynika jednak, aby uwzględniał on warunki

i okoliczności związane ze sposobem odciskania stempli (w ręku, na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy jego zgodność z wzorcem. Kwestionując dowód z opinii biegłego grafologa skarżący wskazuje, iż przyjęty do ekspertyzy odcisk pieczęci pochodził z innego okresu niż odcisk porównawczy, co nie pozwala wykluczyć, iż w międzyczasie odcisk mógł być modyfikowany. Sąd podziela to zastrzeżenie a nadto zauważa, iż opinia biegłego nie zawiera w istocie uzasadnienia wyprowadzonego wniosku, co w istotny sposób utrudniało jej ocenę jako przesądzającego dowodu w sprawie.

Dowód z opinii biegłego jest takim samym dowodem, jak każdy inny i winien być oceniony przez organ prowadzący postępowanie, nie tylko pod względem legalności, ale także przydatności dla wykazania określonej tezy dowodowej.

W literaturze zwraca się uwagę, iż ocenę opinii biegłego należy przeprowadzić biorąc pod uwagę szczególne kryteria: zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej wniosków(...). Brak

w opinii biegłego odpowiedniego uzasadnienia wniosków, uniemożliwia jednak prawidłową ocenę jej mocy dowodowej powodując, że wydanie decyzji w oparciu

o taką opinię następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (zob. A.Skoczylas A. Glosa do wyroku NSA z dnia 4.07.2001 r., I SA /Łd 1875/2000, opubl. OSP 2002/9/118).W niniejszej sprawie organy skarbowe nie podjęły natomiast starań, aby wyjaśnić do końca, jaki wpływ na wynik badań odcisków stempli mogły mieć warunki, w których te stemple były przystawiane na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE i czy wybrane losowo kilka odcisków pieczęci było wystarczające do sporządzenia opinii.

Elementem uzasadnienia decyzji organów obu instancji stało się także ustalenie, że w przypadku dokumentów TAX FREE ostemplowanych stemplami funkcjonariuszy celnych, którzy nie pracowali w tych dniach lub pracowali na innych kierunkach. Ustalenie to zostało poczynione w oparciu o informację udzieloną przez Izbę Celną. Jest to niewątpliwie istotna informacja, niemniej jednak w sytuacji gdy na dokumentach znajdują się odciski ich pieczęci imiennych i podpisy, nie jest to wystarczające do stwierdzenie, iż dokumenty te nie były przez nich podpisywane i stemplowane. Zachodzi w tym zakresie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tym bardziej że jak wskazywały organy jeden z funkcjonariuszy nazywał się faktycznie B. R., a nie jak widnieje na części dokumentów B. R., co istotnie może wskazywać na sfałszowanie potwierdzenia wywozu na tych dokumentach.

Biorąc powyższe pod uwagę, zebrany dotychczas w tej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż 109 wystawionych przez skarżącego dokumentów TAX FREE nie zostało potwierdzonych przez graniczny urząd celny, a w konsekwencji, że Spółka ta nie miała prawa do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów usług. W tym zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie spełnia wszystkich stawianych przepisami prawa wymogów. W ocenie Sądu, wydając zaskarżone decyzje organy naruszyły jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Towarzyszy jej opisany w art. 187 o.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Braki w należytym wyjaśnieniu przywołanych wyżej wątpliwości skutkowały naruszeniem przez organy skarbowe zasady swobodnej oceny materiału dowodowego – art.191 o.p. Wnioski oparte na niekompletnym materiale dowodowym muszą być uznane za dowolne, a takie nie mogą stanowić podstawy do wydawania władczych rozstrzygnięć. W konkluzji należy stwierdzić, iż organy skarbowe wydając w tej sprawie swoje decyzje naruszył wskazane wyżej przepisy art.122, 187 i 191 o.p.

w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w B. Orzeczenie w tym punkcie znajduje oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mimo, iż zakwestionowane przez organy skarbowe dokumenty TAX FREE dotyczyły rozliczenia podatku za miesiące styczeń do kwietnia 2004 r., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a to

z uwagi na fakt, iż rozlicznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te miesiące miało także wpływ na rozliczenie podatku w pozostałych miesiącach.

Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, który pozwoliłby rozwiać podniesione przez Sąd wątpliwości, w tym uzyskanie dodatkowej, uzupełniającej opinii biegłego.

Na podstawie art. 152 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.