Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1783/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Zasądzono zwrot nadpłaconego wpisu
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2016 r. [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 477 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. zwraca z kasy Sądu tytułem nadpłaconego wpisu kwotę 544 zł (słownie: pięćset czterdzieści cztery złote).


UZASADNIENIE

1. 1. W dniu 26 marca 2013 r. Spółka Y. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), złożyła do Urzędu Skarbowego w W. zeznanie podatkowe CIT-8 za 2012 rok, w którym wykazała przychód w kwocie 959.473,25 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 987.394,06 zł oraz stratę w kwocie 27.920,81 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 7 lutego 2014 r. przeprowadził kontrolę podatkową m. in. w zakresie rzetelności danych wykazanych w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2012 r.

Przebieg kontroli podatkowej został udokumentowany protokołem kontroli podatkowej z dnia 12 marca 2014 r. W oparciu o ww. protokół kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej również jako: "organ I instancji") postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) z tytułu działalności gospodarczej za 2012 rok w wysokości 744,00 zł.

1.2. Od powyższej decyzji Strona, pismem z dnia 4 stycznia 2015 r. wniosła odwołanie, wnosząc o:

uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przysporzenia majątkowego w wysokości 18.000,00 zł jakie, zdaniem organu podatkowego, Skarżąca uzyskała korzystając na pełen etat z usług pana D. L., członka zarządu;

uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przysporzenia majątkowego w wysokości 9.900,00 zł jakie, zdaniem organu podatkowego, Skarżąca uzyskała korzystając z użyczonego przez panią W. G. samochodu osobowego, na okres 33 dni w ciągu 2012 r.;

ponowne, prawidłowe, oszacowanie wartości przysporzeń majątkowych w oparciu o przedstawione w uzasadnieniu fakty;

w przypadku odmiennego stanowiska, powołanie biegłych rzeczoznawców odnośnie wysokości przysporzeń majątkowych.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] marca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r.

W związku z uzyskaniem przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia polegającego na wykonywaniu na jej rzecz świadczeń (pracy) przez pana D. L., w ocenie organu drugiej instancji, wartością ekonomiczną takiego świadczenia będzie wysokość wynagrodzenia, które Spółka musiałaby zapłacić, w przypadku ewentualnego zatrudnienia. Wartość ta jednocześnie będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do powołanego art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejscu udostępnienia.

Zdaniem organu odwoławczego podnoszone przez Stronę okoliczności zatrudnienia pana D. L. w oparciu o umowę o pracę w firmie P. w wymiarze 2/8 etatu oraz pełnienie funkcji członka zarządu w firmie G. Sp. z o.o. (od dnia 8 września 2012 r. firma ta nie prowadzi działalności) nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż poświęcanie czasu na wyżej wymienione zajęcie nie świadczy o tym, że pan D. L. nie mógł świadczyć usług w pełnym wymiarze czasu pracy w innej firmie (tj. na rzecz Skarżącej).

Organ drugiej instancji zakwestionował również fakt przebywania przez pana D. L. na Słowacji, co – zdaniem Spółki - ma wynikać z dokumentu potwierdzającego pobyt stały. Organ stwierdził, że przedłożony dokument jest dokumentem identyfikacyjnym - pozwoleniem na pobyt, z którego nie wynika w: żaden sposób ewentualny czas pobytu w/w poza granicami kraju.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla oszacowania wysokości nieodpłatnego świadczenia organ pierwszej instancji słusznie odwołał się do wskaźnika minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2012 r. przyjmując minimalne miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.500,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu Strony w części dotyczącej przysporzenia majątkowego w wysokości 9.900,00 zł jakie Spółka uzyskała, korzystając z użyczonego przez panią W. G. samochodu osobowego [...] na okres łącznie 33 dni w ciągu 2012 r., organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, wystąpił z zapytaniem do firmy J., specjalizującej się w wynajmie samochodów marki [...]. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy innych podmiotów zajmujących się wynajmem samochodów marki [...] nie zidentyfikował. Wystąpienie dotyczyło dziennego kosztu wynajmu pojazdu tej marki i typu. Z informacji otrzymanej w dniu 14 marca 2014 r. wynika, że koszt wynajmu samochodu osobowego marki [...] w 2012 roku kształtował się w przedziale 300,00 zł dla klientów serwisu, zaś dla pozostałych klientów 600,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie przyjął dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia najniższą wartość najmu za dobę, czyli 300,00 zł uwzględniając porównywalność rzeczy (tj. typ samochodu, markę, rok produkcji) umożliwiającą ustalenie wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia dla użyczenia tego typu samochodu. Organ nie zgodził się natomiast z wyjaśnieniami zawartymi w odwołaniu, że samochód wyprodukowany w 2007 r. posiadał niewielką wartość majątkową w porównaniu do wartości nowego samochodu, gdyż w 2012 r. był to samochód zaledwie 5-letni. Organ nie zgodził się również ze sposobem wyliczenia przez Stronę wartości przysporzenia majątkowego z tytułu wynajmu samochodu przy uwzględnieniu stawki 59 zł za dzień wynajmu. Organ stoi na stanowisku, że ta stawka nie tylko została ustalona o cenę obowiązującą w 2016 r. (a nie w okresie kontrolowanym tj. 2012 r.), ale również nie uwzględnia marki, klasy ani rocznika samochodu, co sprzeczne jest z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Cena podana przez Stronę dotyczy bowiem wynajmu samochodów z całkowicie innego, nieporównywalnego, segmentu (samochody typu: [...], [...], [...]). Organ zauważa, że analiza cen wynajmu samochodów porównywalnej klasy do J., przedstawiona na przytoczonej przez Skarżącej stronie internetowej firmy wypożyczającej auta, kształtuje się (dla okresu wynajmu analogicznego jaki miał miejsce w niniejszej sprawie tj. okresu krótkoterminowego - do 4 dni) w przedziale od 299 zł do 319 zł za dobę, tj. w wartości bardzo zbliżonej do przyjętej przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności przedstawione w piśmie z dnia 29 lutego 2016 r. przez właściciela samochodu panią W. G. nie wskazują również na cechy, które powinny być uwzględnione przy wycenie świadczenia. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej i pani W. G., z treści znajdujących się aktach sprawy umów nieodpłatnego użyczenia samochodu zawartych pomiędzy w/w a panią M. L. i panem D. L. nie wynika, że warunki użyczenia pojazdu określały, iż wszelkie koszty: zniszczenia, utraty pojazdu (kradzieży), awarii mechanicznych obciążać będą biorącego w użytkowanie. Postanowienia tych umów nie rozszerzały więc odpowiedzialności biorącego do używania ponad tę która wynika z przepisów art. 710-719 ustawy Kodeks cywilny. A zatem twierdzenia zawarte w oświadczeniu użyczającego pani W. G. organ uznał za gołosłowne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uznanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. za niezgodną z prawem w części dotyczącej najmu samochodu oraz wynagrodzenia pana D. L..

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że decyzja jest niezgodna z zasadami współżycia społecznego, gdyż w wyniku opłacania najmu samochodu osobowego należącego do pani W. G. (teściowej członka zarządu pana D. L.), przy stawce 300 zł dziennie, czy też opłacenia pełnego etatu wynagrodzenia członka Zarządu Spółki w czasie, gdy Spółka odnotowywała straty - Zarząd doprowadziłby jedynie do nieuchronnego bankructwa firmy w 2012 r. Skarżący wskazał, że decyzję wydano bez uwzględnienia rzeczywistej wartości użyczonego Spółce samochodu i bez rzeczywistej godzinowej analizy pracy jaką pan D. L., jako członek Zarządu, mógł świadczyć na rzecz Spółki, gdy ta ponosiła straty.

Zdaniem Skarżącej, w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie ustalono wartości najmu samochodów osobowych pozostających w tym samym segmencie aut (ograniczono się jedynie do oferty najmu nowego samochodu [...] u importera marki), nie przesłuchano właściciela auta, nie potwierdzono wartości auta, statusu jego ubezpieczenia, nie uwzględniono też w wycenie faktu ponoszenia przez Spółkę ryzyka eksploatacji i napraw - co miało zasadniczy wpływ na wartość rynkową takiej usługi, na jej szacunkową wycenę. Nie przesłuchano pana D. L. celem określenia liczby godzin pracy na rzecz Spółki. W ocenie Skarżącej decyzję oparto jedynie na wyobrażeniach organu podatkowego, a nie na stanie faktycznym. Skarżąca zarzuciła ponadto, że nie przesłuchano pracowników Spółki celem uzyskania potwierdzenia, jak długo pan D. L. wykonywał pracę każdego dnia na rzecz spółki w 2012 r. Co za tym idzie, w zupełnie nieuprawniony sposób założono pełny wymiar etatu, który nie był wykonywany.

2.2. W piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2017 r. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu pisma procesowego Skarżąca zakwestionowała ustalenia wynikłe z przeprowadzonej przez organ wyceny wartości użyczenia przedmiotowego pojazdu wnosząc o jego ponowne przeliczenie, z uwzględnieniem okoliczności podnoszonych w toku postępowania. Skarżąca podniosła również, że wbrew ustaleniom organów podatkowych, prawidłowe byłoby ustalenie wymiaru czasu pracy pana D. L. w Spółce maksymalnie na 2/8 etatu.

Skarżąca wnosi o zasądzenie jej kosztów według norm przepisanych.

2.3. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wartość świadczeń nieodpłatnych uzyskanych przez Skarżącą i metodologia ich ustalenia przyjęta przez organy podatkowe. W zakresie ustalenia wartości tych świadczeń istnieją między Skarżącą a organem zasadnicze różnice, które uwypukliły się na etapie odwołania i następnie stały się przedmiotem rozpatrywanej skargi.

4. 2. Podnieść należy, że nie jest przedmiotem sporu sam fakt uzyskania przez Skarżącą świadczenia polegającego na wykonywaniu na jej rzecz świadczeń (pracy) przez pana D. L., zaś wartością ekonomiczną takiego świadczenia będzie wysokość wynagrodzenia, jaką Spółka musiałaby zapłacić, w przypadku ewentualnego zatrudnienia. Nie jest też przedmiotem sporu fakt uzyskania przez Skarżącą świadczenia polegającego na korzystaniu z użyczonego jej samochodu osobowego marki [...], zaś wartością ekonomiczną takiego świadczenia będzie cena, jaką Spółka musiałaby zapłacić, w przypadku ewentualnego wynajmu takiego samochodu. Wartości te jednocześnie będą stanowić dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stosownie do powołanego art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejscu udostępnienia.

5. 1. Skarga jest zasadna.

5.2 Organ naruszył przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwanej "O.p.") dotyczące postępowania dowodowego (art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) w związku z art. 122 O.p., ustanawiającym jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. 1. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd zauważa, że Skarżąca wskazywała jakie środki dowodowe powinny być przeprowadzone na sporne okoliczności.

6. 2. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1029/10, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1141/10 - CBOSA).

Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Jednakże, jak wynika z doktryny i orzecznictwa, żądanie to należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy albo dowód ten dotyczyłby okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych bezsprzecznie innymi dowodami.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie żaden z tych warunków nie był spełniony, więc organ nie miał oparcia w tym przepisie dla nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej.

7.1. W toku kontroli na podstawie materiałów źródłowych oraz protokołu przesłuchania pana D. L. z dnia 19.02.2014 r. ustalono, że w 2012 r. pan D. L. pełnił funkcję członka zarządu oraz zajmował się w Spółce prawie wszystkim; jak zeznał wymieniony "Ja w Spółce zajmuję się właściwie wszystkim (...) wszystkie czynności w biurze wykonywane były przeze mnie, P. L., M. L. i T. V.. Zarówno wspólnicy jak i członkowie zarządu zajmowali się sprawami Spółki w jednakowym stopniu (...) nie jestem w stanie określić wartości mojej pracy dla Spółki w 2012 r. (...)". Jak ustalono, pan D. L. nie był udziałowcem Spółki, nie był też zatrudniony w Spółce i nie było mu wypłacane wynagrodzenie. Przy ustalaniu wartości świadczeń organ przyjął więc, że pan D. L. musiał poświęcać stosunkowo dużo czasu, aby móc pracę wykonać, pełniąc jednocześnie funkcję członka zarządu w tej Spółce. W szczególności mając na uwadze fakt, iż w okresie "rozruchu" działalności gospodarczej wymagane jest zwiększenie zaangażowania przedsiębiorcy z uwagi na pozyskiwanie klientów i organizację pracy, organ przyjął, że wymieniony pracował dla Skarżącej na pełen etat.

7.2. W ocenie Sądu, organ nie przeprowadził wystarczających dowodów w zakresie ustalenia czasu pracy pana D. L. wykonanej w ramach sprawowanej funkcji członka zarządu w Y. Sp. z o.o. Podkreślić należy, że nie jest sporne, że część zadań wykonywanych dla Skarżącej była wykonywana przez pana D. L. jako o pracownika firmy P.. Sąd zauważa, że pan D. L. przez większość 2012 r. pełnił funkcję jedynego członka zarządu G. Sp. z o.o. (tom I, karta 31), a ta firma, podobnie jak firma P., wykonywała na rzecz Skarżącej usługi biurowe, informatyczne i konsultingowe. W ocenie Sądu, ustalone w toku kontroli podatkowej "zajmowanie się prawie wszystkim" w firmie Skarżącej nie daje jednak odpowiedzi na pytanie, w jakiej części te zajęcia były realizowane w ramach sprawowanej funkcji członka zarządu Skarżącej. Nie przecząc, że te zajęcia musiały zajmować stosunkowo dużo czasu, budzi jednak uzasadnione wątpliwości przyjęcie przez organ podatkowy, że sprawowanie akurat w firmie Skarżącej funkcji członka zarządu miało wymiar pełnego etatu. Zauważyć trzeba, że sprawami Skarżącej w 2012 r. zajmowały się też inne osoby.

Stwierdzenie organu, że poświęcanie czasu na wyżej wymienione zajęcia w firmach P. i G. nie świadczy o tym, że pan D. L. nie mógł świadczyć usług w pełnym wymiarze czasu pracy w innej firmie (tj. Skarżącej) nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym. To stwierdzenie, w ocenie Sądu, nosi znamiona domniemania, a nie ustalenia faktycznego. Nie wydaje się też możliwe, aby wymieniony, w 2012 r., wykonywał pracę na dwóch pełnych etatach (jako członek zarządu w firmie Skarżącej oraz w firmie G.) oraz na części etatu jako pracownik firmy P..

Organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania pana D. L. na okoliczność wymiaru jego czasu pracy dla trzech wskazanych firm, w których działalność był zaangażowany. Sąd jest świadomy, że po upływie kilku lat precyzyjne ustalenia w tym zakresie mogą być utrudnione, a wręcz niemożliwym wydaje się ustalenie godzinowego czasu pracy odrębnie dla każdego dnia. Nie jest jednak wykluczone, że chociażby szacunkowe, procentowe ustalenia w tym zakresie są nadal możliwe, przynajmniej w podziale na kwartały 2012 r. W ocenie Sądu, wadą przeprowadzonego postępowania było zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wymienionego w celu pogłębienia i sprecyzowania, w związku z rysującym się w toku postępowania odwoławczego sporem (złożone przez Skarżącą oświadczenie pana D. L. – tom II, karta 93), okoliczności "zajmowania się (przez wymienionego – przyp. Sądu) prawie wszystkim" w firmie Skarżącej. Organ powinien podjąć starania, aby tę wadę postępowania dowodowego usunąć, ponownie rozpatrując odwołanie.

7.3. Organ nie uznał przedstawionych przez pana D. L. okoliczności pobytu na Słowacji. Jak zeznawał wymieniony: "przez większą część czasu przebywałem na terenie Słowacji, co potwierdza dokument potwierdzający pobyt stały na terenie Słowacji". Zgodzić się należy z organem, że przedłożony dokument jest dokumentem identyfikacyjnym - pozwoleniem na pobyt, z którego nie wynika w: żaden sposób ewentualny czas pobytu wymienionego poza granicami kraju. Organ nie przeprowadził jednak żadnych dowodów zmierzających do ustalenia, czy taki fakt miał miejsce oraz, w razie jego potwierdzenia, jaki był czasu pobytu pana D. L. na Słowacji. Zalecane jest w tym zakresie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pana D. L. na tę okoliczność połączone z ewentualnym zwróceniem się do wymienionego o wskazanie innych dowodów, jeżeli takowe istnieją, potwierdzających pobyt na Słowacji. Skoro pobyt – jak twierdzi w oświadczeniach wymieniony - miał charakter długotrwały, nie jest wykluczone, w ocenie Sądu, że materialne dowody tego pobytu nadal istnieją.

7.4. Pan D. L. zeznawał, że nie jest w stanie określić wartości jego pracy dla Spółki. W tym kontekście nie budzi zastrzeżeń Sądu przyjęcie przez organ jako podstawy wymiaru tego wynagrodzenia, wysokości minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w 2012 r. Nie zmienia to jednak faktu, że przedmiotem sporu jest czasowy wymiar pracy, a jej wartość będzie wypadkową ustalenia czasu pracy.

7.5. Zebrany materiał wskazuje, że przyjęcie przez organ wymiaru zatrudnienia pana D. L. w firmie Skarżącej na pełnym etacie przez cały 2012 r. może być niezgodne ze stanem faktycznym. Organ uznał pisemne wyjaśnienia Skarżącej przedstawiane w toku postępowania odwoławczego za niewiarygodne. Dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej w toku postępowania podatkowego uzasadnia, w ocenie Sądu, zalecenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pana D. L. na okoliczność wymiaru jego czasu pracy w charakterze członka zarządu Skarżącej.

8. 1. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie przysporzenia majątkowego w wysokości, jakie Skarżąca uzyskała korzystając z użyczonego przez panią W. G. (matkę wspólnika – p. M. L. i teściową członka zarządu p. D. L.) samochodu osobowego [...] należy wskazać, że nie budzi zastrzeżeń Sądu, sama próba organu ustalenia wartości tego przysporzenia poprzez uzyskanie informacji o rynkowych cenach wynajmu tego typu samochodu.

Powołanie biegłego rzeczoznawcy w tym zakresie byłoby działaniem nadmiarowym, w świetle przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., który normuje sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Przede wszystkim wskazać należy, iż w doktrynie podkreśla się, że biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (patrz: B. Adamiak [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, str. 820). Zastosowanie art. 197 § 1 O.p. pozostawione jest uznaniu organów prowadzących postępowanie. Z przepisu tego wynika, że to organ ocenia czy istnieje potrzeba włączenia zewnętrznego specjalisty do danego postępowania.

Sąd podziela pogląd organu, że ustalenie cen rynkowych wynajmu samochodu osobowego nie wymaga wiedzy specjalistycznej i może być dokonane bezpośrednio przez organ podatkowy z uwzględnieniem reguł prowadzenia postępowania dowodowego. W realiach rozpatrywanej sprawy, Sąd nie dostrzega, aby były wymagane wiadomości specjalne.

8.2. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę przyjmuje, że użyczając samochód osobowy marki [...] Skarżąca kierowała się dobrem prowadzonej firmy i akurat w tym czasie potrzeby firmy uzasadniały korzystanie z samochodu tej klasy. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że rozpoznanie rynkowe w zakresie cen wynajmu samochodów z innego, nieporównywalnego, segmentu (np. samochody typu: [...], [...], [...]) przyniosłoby wnioski niezgodne z prawdą obiektywną.

8.3. Skarżąca twierdzi, bazując na wyjaśnieniach właścicielki samochodu, że samochód w 2012 r. był dość istotnie zużyty, nie miał wykupionego AC, a jego wartość wynosiła ok. 20-30 tys. zł. (tom II, karta 92). Sąd zauważa, że jeżeli taka wartość byłaby rzeczywista to dzienna wartość korzyści z tytułu użyczenia, przyjęta przez organ, przekraczałaby 1% wartości samochodu.

8.4. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że organ pierwszej instancji występując z zapytaniem do firmy J. (tom I, karta 45), specjalizującej się w wynajmie samochodów marki [...] nie podał, ani wartości, ani przebiegu samochodu będącego przedmiotem ustaleń. Z otrzymanej informacji (tom I, karta 46) wynika, że koszt wynajmu samochodu osobowego marki [...] w 2012 r. kształtował się w przedziale 300.00 zł dla klientów serwisu, zaś dla pozostałych klientów 600,00 zł. Z tej dość lakonicznej informacji nie wynika, czy podane ceny dotyczą samochodów nowych, czy używanych. Dla oceny wartości dowodowej tej informacji istotne jest także, czy podane ceny dotyczą pojazdu pogwarancyjnego i jaki jest zakres odpowiedzialności cywilnej biorącego w użyczenie. Organ występując o wskazane informacje od firmy J. tych parametrów nie opisał, a stało się tak dlatego, że organ – jak wskazują akta sprawy - tych parametrów nie znał.

8.5. Sąd zważył, że część umów użyczenia obejmowała jeden dzień. Wiele z tych umów obejmuje jednak więcej niż jeden dzień (umowa z dnia 21.12.12 – 3 dni, umowa z dnia 28.11.02 – 5 dni, umowa z dnia 17.09.12 – 2 dni, umowa z dnia 17.08.12 – 2 dni, umowa z dnia 27.07.12 – 2 dni, umowa z dnia 22.02.12 – 3 dni, umowa z dnia 10.02.12 – 2 dni). Założyć należy, że ceny użyczenia samochodu na jeden dzień mogą różnić się od cen wynajmu na dłuższy okres. Należy spodziewać się, że cena użyczenia samochodu na pewien okres będzie niższa niż użyczenie jednodniowe. Organ tę istotną okoliczność pominął, przyjmując jednolity cennik użyczenia w wymiarze jednego dnia, opierając się wprost na informacji uzyskanej z J. Sp. z o.o., która wskazuje tylko jednodniową cenę użyczenia. Podana przez J. stawka jest bowiem uzależniona jedynie od tego, czy korzystający z samochodu jest klientem serwisu prowadzonego przez J. Sp. z o.o., a nie od długości okresu użyczenia, co jest okolicznością istotną w przedmiotowej sprawie.

8.6. W ocenie Sądu, organ błędnie przyjął, że okoliczności przedstawione w piśmie z dnia 29.02.2016 r. (przedstawionym w toku postępowania odwoławczego) przez właściciela samochodu panią W. G. nie wskazują na cechy, które powinny być uwzględnione przy wycenie świadczenia. Parametry pojazdu takie jak: wykupione AC, gwarancja producenta i przebieg wpływają na wartość pojazdu, a więc logicznym jest, że powinny adekwatnie wpływać na wysokość ceny jego użyczenia.

8.7 Na wartość przysporzenia z tytułu użyczenia samochodu niewątpliwie ma wpływ zakres ryzyka określonego w umowie użyczenia względem zakresu odpowiedzialności biorącego do używania, która wynika z przepisów art. 710-719 Kodeksu cywilnego. W tym zakresie, w ocenie Sądu, należy dokonać porównania treści umów użyczenia zawartych w rozpatrywanej sprawie z modelowymi umowami określającymi warunki użyczenia w innych podmiotach zajmujących się wynajmem samochodów. Pozwoli to na ustalenie, czy umowy użyczenia samochodu przez Spółkę odbiegały w tym zakresie od zasad rynkowych.

8.8. Organ odwoławczy uznaje twierdzenia zawarte w oświadczeniu użyczającego samochód pani W. G. za "gołosłowne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym". Sąd zauważa jednak, że nie przeprowadzono żadnych dowodów, które by te twierdzenia obalały lub poddawały w wątpliwość ich wiarygodność. Nie może za taki dowód być uznana informacja z firmy J. dotycząca hipotetycznego samochodu marki [...], o nie ustalonej wartości i przebiegu.

8.9. Mając na względzie powyższe, Sąd zaleca ustalenie wartości użyczonego samochodu w 2012 r. oraz jego przebiegu poprzez przesłuchanie jego właściciela oraz, jeżeli będzie to możliwe, przez analizę dokumentów ubezpieczenia. Po ustaleniu stanu faktycznego we wskazanym zakresie należy przeprowadzić analizę cen rynkowych użyczenia samochodu w 2012 r., która powinna dotyczyć tej marki i modelu lub, jeżeli rynek w tym zakresie okazałby się zbyt płytki z uwagi na względnie małą popularność marki [...] w Polsce, tego segmentu aut.

9. 1. Sąd stwierdza, że przeprowadzenie wskazanych dowodów w toku postępowania odwoławczego, z uwagi na istotę i zakres prowadzonego ze Spółką sporu, powinno być dla organu intuicyjne. Razi, na tle niniejszej sprawy, brak przesłuchania osoby wykonującej pracę na okoliczność wymiaru jej czasu pracy oraz nieustalenie wartości samochodu w kontekście ceny jego wynajmu. Treść przeprowadzonych dowodów mogła sprzyjać usunięciu znacznie wcześniej wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy oraz, bez względu na to jaki byłby wynik tych ustaleń, przekonać Spółkę, że organ aktywnie zmierza do ustalenia prawdy obiektywnej.

9.2. Stosownie do powołanego art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejscu udostępnienia. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie został ustalony stan i stopień zużycia samochodu osobowego będącego przedmiotem użyczenia przed ustalaniem cen rynkowych najmu tego typu samochodów.

10. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

10.2. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

10. 3. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

11. 1. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 360 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. poz. 1804).

11.2. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest należność pieniężna w kwocie 744 zł. Ta wartość stanowi więc przedmiot zaskarżenia, a nie przyjmowana przez Skarżącą różnica co do wysokość przychodu przyjmowana przez Skarżącą z tytułu świadczenia nieodpłatnego w stosunku do przychodu ustalonego przez organ. Na podstawie art. 225 w związku z art. 216 P.p.s.a. Sąd postanowił więc zwrócić z kasy Sądu nadpłacone koszty (wpis) w kwocie 544 zł.