Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1217/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 81, art. 83a
journal: Dz.U. 1991 nr 95 poz 425
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.
article: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Władysław Kubiak (sprawozdawca), . Krystyna Nowak, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji [...] A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 783/06 w sprawie ze skargi Fundacji [...] A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 9 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 783/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Fundacji [...] "A." w P. (zwanej dalej: "Fundacją") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 9 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 26 maja 2004 r. określił skarżącej podatek od nieruchomości za 2000 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że Fundacja jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 4.952 m² oraz właścicielem nieruchomości budynkowej w P. o łącznej powierzchni 1.177,37 m². W 2000 r. obie wspomniane nieruchomości zajęte były przez prowadzone przez stronę [...] Liceum Ekonomiczne "A.", posiadające uprawnienia szkoły publicznej. Zgodnie z art. 81 i art. 90 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. 1996 Nr 67, poz. 329 ze zm.), szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki były zwolnione z podatków i opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Z uwagi na to, że przytoczony przepis nie objął zakresem zastosowania jakiejkolwiek nieruchomości będącej własnością prowadzącego placówkę lub szkołę niepubliczną, organ podatkowy stwierdził, iż nieruchomości budynkowe, które zostały wzniesione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Fundacji i są jej własnością, nie korzystają z tego zwolnienia.

W odniesieniu do stawki podatku Prezydent Miasta P. przyjął, że właściwą jest stawka określona w Uchwale Rady Miasta Poznania z dnia 14 grudnia 1999 r. dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że wykonywana przez skarżącą działalność spełnia kryteria działalności gospodarczej. Zdaniem Prezydenta Miasta P., sposób funkcjonowania Fundacji potwierdza zarówno zorganizowany charakter działalności (np. fakt uzyskania zgody Kuratorium na prowadzenie szkoły i uzyskanie statusu szkoły publicznej), jak i jej ciągłość (prowadzenie szkoły nieprzerwanie od dnia 1 września 1990 r. do dnia 31 sierpnia 2003 r.). W ocenie organu podatkowego o zarobkowym charakterze działalności realizowanej przez skarżącą świadczy fakt, że Fundacja za działalność edukacyjną pobierała czesne i wpisowe, stanowiące główne źródło jej przychodów. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że kryterium dochodowości nie jest przesłanką konieczną definicji działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 9 czerwca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy – w ślad za Prezydentem Miasta P. – przyznał, że zwolnienie przewidziane w art. 81 i art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty nie obejmuje swym zakresem własności nieruchomości gruntowych i budynkowych. Ponadto zwrócił uwagę, że ze statutu Fundacji, a także wpisu do Rejestru Fundacji i oświadczenia przedstawicieli zarządu Fundacji wynika, iż prowadzona przez skarżącą działalność jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.).

W skardze do sądu administracyjnego Fundacja [...] "A." wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, wskazując w szczególności na naruszenie art. 81, art. 83a i art. 90 ustawy o systemie oświaty w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. domagało się oddalenia skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż grunty będące w wieczystym użytkowaniu Fundacji są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który ciąży na wieczystym użytkowniku (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002), natomiast budynki posadowione na tych gruntach, będące własnością skarżącej, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w powyższym okresie, a obowiązek podatkowy w zakresie tych budynków, ciąży na ich właścicielu w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy.

Zdaniem Sądu, w świetle wykładni językowej art. 81 ustawy o systemie oświaty nie może budzić wątpliwości, że przepis ten dotyczy jedynie zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Cytowana norma nie wymienia expressis verbis własności nieruchomości, w tym własności nieruchomości budynkowych. Mając zatem na uwadze zasadę zakazującą dokonywania rozszerzającej wykładni wyjątków, Sąd uznał, że komentowany przepis nie daje podstaw do zwolnienia własności nieruchomości szkolnych (zarówno gruntowych, jak i budynkowych) od podatku od nieruchomości.

Dokonując oceny prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe stawki podatku od nieruchomości, skład orzekający podkreślił, że zróżnicowanie stawki podatkowej nie jest uzależnione od tego, czy fundacja prowadzi działalność non profit, lecz od tego, czy fundacja prowadzi działalność gospodarczą. Przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Sąd wskazał, że wobec braku definicji "działalności gospodarczej" na gruncie powołanej ustawy, należy w tym przypadku sięgnąć do art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej (obowiązującej w 2000 r.). Zawarta w tym przepisie definicja "działalności gospodarczej" wymaga, aby działalność była prowadzona zarobkowo, w sposób zorganizowany i "na własny rachunek", racjonalnie, choć niekoniecznie dla osiągnięcia zysku.

W ocenie Sądu, działalność skarżącej w zakresie prowadzenia szkoły niepublicznej spełnia powyższe kryteria. Na fundacji jako na osobie prawnej ciąży odpowiedzialność za wykonywaną działalność. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.), fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Z kolei art. 5 ust. 2 w związku z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty przewiduje, że szkoła i placówka niepubliczna, może być zakładana i prowadzona przez osobę prawną lub osobę fizyczną, a z brzmienia ust. 7 tego artykułu wynika, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Skarżąca pobierała ponadto wpisowe oraz czesne za naukę w szkole. Z treści statutu Fundacji wynika zaś, że celem Fundacji jest rozwój i prowadzenie szkół niepublicznych oraz szkoleń i kursów dla młodzieży i dorosłych, pozyskiwanie środków finansowych, materialnych i dydaktycznych na ten cel, gospodarowanie tymi środkami w celu zwiększenia dochodów Fundacji, realizowanie celów m. in. przez prowadzenie działalności gospodarczej (§ 7 i § 8 pkt 4 statutu), przy czym dochodami Fundacji są wpływy z działalności, dotacje osób fizycznych i prawnych, subwencje, darowizny, odsetki bankowe oraz inne dochody (§ 10 i § 12 statutu). Sąd zauważył jednocześnie, że zawarte w statucie Fundacji ograniczenie, co do przeznaczania wypracowanego zysku na cele statutowe, nie może prowadzić do wniosku, że prowadzona przez Fundację działalność nie ma charakteru zarobkowego. Ograniczenie, co do przeznaczania wypracowanego przez skarżącą zysku, wynika jedynie z formy prawnej, jaką skarżąca obrała.

W dalszej części uzasadnienia Sąd argumentował, że art. 83a ustawy o systemie oświaty - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - stanowił, iż działalność oświatowa, nie obejmująca prowadzenia szkoły lub placówki, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Przepis ten nie wskazywał więc, czy prowadzenie szkoły jest działalnością gospodarczą, czy też nie. Dopuszczał on jedynie możliwość poddania działalności oświatowej, innej niż prowadzenie szkoły lub placówki, rygorom ustawy Prawo działalności gospodarczej. Z komentowanego unormowania wynikało zatem jedynie, że szkoły niepubliczne nie mogły być prowadzone, tj. powstawać, działać, ulegać likwidacji na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, lecz w stosunku do nich miały zastosowanie przepisy ustawy o systemie oświaty. Dopiero od dnia 21 sierpnia 2004 r. ustawodawca wyłączył prowadzenie szkoły z działalności gospodarczej, dając temu wyraz w noweli art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808 - art.9).

Wojewódzki sąd administracyjny uznał ponadto za nieuzasadniony podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz niedokładnego wyjaśnienia charakteru prowadzonej przez Fundację działalności.

W skardze kasacyjnej Fundacja [...] "A." wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwą interpretację art. 81 w związku z art. 83a i art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że skarżąca Fundacja prowadząca szkołę niepubliczną nie korzystała w 2000 r. ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, gdy tymczasem wykładnia powołanych wyżej przepisów świadczy jednoznacznie, że fundacje prowadzące szkoły niepubliczne zwolnione były od podatku od nieruchomości,

- niewłaściwą interpretację art. 83a ustawy o systemie oświaty poprzez uznanie, że działalność szkoły niepublicznej prowadzonej na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty jest działalnością gospodarczą, co z kolei przekłada się w sposób nieuprawniony na przyjęcie za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stawki określonej w Uchwale Rady Miasta Poznania z dnia 14 grudnia 1999 r. Nr XXVI/303/III/99 dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy w świetle art. 83a wyżej powołanej ustawy, prowadzenie szkoły niepublicznej nie stanowi działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 81 ustawy o systemie oświaty, który przewiduje zwolnienie "z podatków oraz opłat" wyraźnie rozróżnia te dwa pojęcia. Użycie przez ustawodawcę spójnika "oraz" (zamiast spójnika "i") nakazuje – zdaniem autora skargi kasacyjnej – odrębne traktowanie danin w postaci opłat i podatków, przy czym określenie zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości powinno być odnoszone wyłącznie do opłat. W przekonaniu Fundacji literalna wykładnia omawianego przepisu potwierdza, że szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków (niezależnie od ich źródła).

Skarżąca wywodziła ponadto, że traktowanie fundacji prowadzącej działalność oświatową na równi z przedsiębiorcami pozostaje w sprzeczności z treścią art. 83a ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Powołany przepis wykluczał bowiem możliwość wykonywania działalności oświatowej polegającej na prowadzeniu szkoły lub placówki na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Niedopuszczalne jest tym samym kwalifikowanie tego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej. Zdaniem strony, późniejsza nowelizacja art. 83a ustawy o systemie oświaty, która przesądziła wprost, że prowadzenie szkół nie jest działalnością gospodarczą, nie była zmianą sensu stricto, lecz jedynie doprecyzowaniem dotychczasowej regulacji. Skarżąca zwróciła uwagę, że jej działalność ma charakter non profit, a zatem jej zysk nie jest kalkulowanym elementem rachunku ekonomicznego szkoły. W jej ocenie, treść art. 83a powołanej wyżej ustawy należy odczytywać w zgodzie z zamierzeniem ustawodawcy, który chciał stworzyć korzystne warunki dla funkcjonowania podmiotów w sferze oświaty i właśnie w tym celu ustanowił preferencje podatkowe odróżniające te podmioty od zwykłych przedsiębiorców nastawionych wyłącznie na zysk. Dodatkowo Fundacja podkreśliła, że analiza prowadzonej przez nią działalności dydaktycznej prowadzi do wniosku, iż ewentualny dodatni wynik finansowy szkoły tzw. zysk netto musi być przeznaczony na ściśle określone cele, związane z funkcjonowaniem placówki. W konsekwencji pozwala to przyjąć, że szkoła nie jest nakierowana na cele komercyjne, a zatem skarżąca nie może być traktowana jak przedsiębiorca.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W preambule ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.) deklarowano, że "oświata w Rzeczypospolitej Polskiej stanowi wspólne dobro całego społeczeństwa; kieruje się zasadami zawartymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także wskazaniami zawartymi w Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka, Międzynarodowym Pakcie Praw Obywatelskich i Politycznych oraz Konwencji o Prawach Dziecka. Nauczanie i wychowanie – respektując chrześcijański system wartości – za podstawę przyjmuje uniwersalne zasady etyki. Kształcenie i wychowanie służy rozwijaniu u młodzieży poczucia odpowiedzialności, miłości ojczyzny oraz poszanowania dla polskiego dziedzictwa kulturowego, przy jednoczesnym otwarciu się na wartości kultur Europy i świata. Szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełnienia obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności".

Nie wynikało z niej jednak, że bezpośrednia realizacja działalności oświatowej, w której wspieraniu mogły brać udział również "(...) organizacje pozarządowe w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania" (art. 2a ustawy) odbywała się w całkowitym oderwaniu od regulacji zawartych w innych dziedzinach prawa niż odnoszące się wprost do systemu oświaty, a takie przekonanie zdawał się żywić autor skargi kasacyjnej kwestionując zaliczenie działalności oświatowej Fundacji do działalności gospodarczej.

Przed odniesieniem się do zarzutu naruszenia prawa postawionego w skardze kasacyjnej, należało przypomnieć, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowiły wskazane w kwestionowanym wyroku przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.).

Do dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa stanowiła:

– w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części;

– w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, że opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym.

W tym czasie art. 81 ustawy o systemie oświaty stanowił, że "Szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych"; od 1 stycznia 2003 r. przepis otrzymał brzmienie "Szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych z tym, że z podatku od nieruchomości... na zasadach określonych w odrębnych ustawach".

Budowa zdania, użycie w niej dwukropka, nie pozostawiało wątpliwości, że zwolnienie zarówno z podatków jak i z opłat odnosiło się odpowiednio do zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Gdyby zwolnienie od podatków miało uniwersalny charakter podmiotowy, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, to zbędne byłoby użycie w zdaniu tym wyrazu "odpowiednio" i dwukropka.

Zwolnienie obejmowało podatki związane z nieruchomościami szkolnymi pozostającymi w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym podmiotu prowadzącego szkołę lub placówkę; nie dawały podstawy do zwolnienia od opodatkowania nieruchomości szkolnych stanowiących własność podatnika (Fundacji).

Zmiana dokonana we wskazanym przepisie korespondowała ze zmianą przepisów o podatkach i opłatach lokalnych.

Mianowicie po zmianach, wprowadzonych ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.:

– art. 2 stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

– art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne (...), będące właścicielami nieruchomości i obiektów budowlanych i użytkownikami wieczystymi gruntów,

– art. 7 ust. 2 pkt 2 zwalniał od podatku szkoły publiczne i niepubliczne z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczyło przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną (podkr. NSA) niż działalność oświatowa.

Zwolnienie nie obejmowało nieruchomości (szkolnych) stanowiących własność szkół. Ustawa, od początku obowiązywania, przewidywała zróżnicowanie stawek podatku w zależności od tego czy nieruchomość była – bądź nie – związana z działalnością gospodarczą.

Powołana ustawa z dnia 30 października 2002 r. wprowadziła do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych słownik używanych w niej określeń wskazując – w art. 1a ust. 1 pkt 4 - że "działalność gospodarcza" to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej.

Przepisy podatkowe przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie zawierały definicji "działalności gospodarczej" dla celów podatkowych. Dlatego też dla prawidłowego stosowania norm prawnych posługujących się tym określeniem należało każdorazowo sięgać do przepisów rzeczowo właściwych.

Do dnia 1 stycznia 2001 r. był to art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) stanowiący, że "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, handlowa i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność".

Od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), do którego – od dnia 1 stycznia 2003 r. – odsyłał wprost przywołany wyżej art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiący, że "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność handlowa, budowlana, usługowa (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły".

Nie ulegało wątpliwości, że prowadzenie szkoły przez skarżącą Fundację miało wszelkie cechy, opisanej jak wyżej, działalności gospodarczej. Prowadzona była na własny rachunek Fundacji w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność miała charakter zarobkowy (czesne i opłaty za udział w doskonaleniu zawodowym nauczycieli), czego nie zmieniała okoliczność, że miała to być działalność non profit.

Nie budziła żadnych zastrzeżeń i nie była kwestionowana przez autora skargi kasacyjnej, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowa charakterystyka działalności Fundacji w zakresie prowadzenia szkoły, a następnie placówki doskonalenia nauczycieli – raz jako stanowisko organów podatkowych i powtórnie jako ocena tego stanowiska przez orzekający w sprawie Sąd. Przypomnieć należy w tym miejscu treść cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Oznacza to a contrario, że ustawodawca traktował działalność oświatową jako działalność gospodarczą.

Jeżeli chodzi o ustawę o systemie oświaty to jej art. 83a, którego niewłaściwą wykładnię zarzucił autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, stanowił:

– od dnia 21 czerwca 1996 r. do dnia 21 października 2001 r., że "działalność oświatowa nie obejmująca prowadzenia szkoły lub placówki może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej",

– do dnia 21 sierpnia 2003 r., że "do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 1) i "działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły lub placówki może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 2),

– do dnia 21 sierpnia 2004 r., że "do prowadzenia szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 1) i że "działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej" (art. 83a ust. 2).

Z zacytowanych przepisów nie wynikało nic innego ponad to, że prowadzenie szkoły, jej organizacja i wykonywanie zadań, do których została powołana, odbywało się na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty; natomiast prowadzenie działalności oświatowej, nieobejmującej prowadzenia szkoły, mogło być podejmowane na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Nie dawały one podstawy do twierdzenia, że prowadzenie szkoły niepublicznej, o uprawnieniach szkoły publicznej – co do zasady – nie było działalnością gospodarczą.

Dopiero z dniem 21 sierpnia 2004 r., gdy weszła w życie ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) istotnej zmianie – mocą art. 9 tej ustawy – uległ art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Od wskazanej daty przepis stanowił, że "Prowadzenie szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie jest działalnością gospodarczą".

Zmiana nie była ani doprecyzowaniem, ani "stylistycznym wyregulowaniem" przepisu, a konsekwencją systemowej zmiany przepisów o działalności gospodarczej.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.