Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 143/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108   ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 21 ust. 1 lit. d
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi R. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Strona skarżąca w deklaracji VAT-7 za podane poniżej miesiące wykazała odpowiednio:

• za maj 2005 r.: nabycie towarów i usług pozostałych - [...] zł, podatek naliczony – [...] zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł;

• za czerwiec 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% - [...] zł, podatek należny [...] zł; nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł; razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia – [...] zł;

• za lipiec 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22%o – [...] zł, podatek należny [...] zł, nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia – [...] zł;

• za sierpień 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% - [...] zł, podatek należny [...] zł; nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł;

• za wrzesień 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22%o – [...] zł (po korekcie [...] zł), podatek należny [...] zł (po korekcie [...] zł); nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł (po korekcie [...] zł), razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł;

• za październik 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% - [...] zł, podatek należny [...] zł; nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł, razem kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł;

• za listopad 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% - [...] , podatek należny [...] zł; nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł;

• za grudzień 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% - [...] zł (po korekcie [...] zł), podatek należny [...] zł (po korekcie [...] zł); nabycie towarów i usług – [...] zł (po korekcie [...] zł), podatek naliczony [...] zł (po korekcie [...] zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł (po korekcie [...] zł), razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach kontroli skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. ustalono, że R. U. prowadził firmę "A" od 1 maja 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. W powołanym wyżej okresie otrzymał 157 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych przez "B" L. S. z siedzibą w S. przy ul. [...] , oraz za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r, otrzymał łącznie 40 faktur VAT na łączną kwotę netto: [...] zł, VAT [...] zł wystawionych przez firmę "C" K. G. z siedzibą w Ś., ul. [...] . Jedynym odbiorcą złomu w kontrolowanym okresie (maj 2005-grudzień 2005) była firma "D" sp. z o.o., B., [...] . Łącznie "A" wystawił 108 faktur sprzedaży złomu dla "D" sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Z uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że L. S. dokonał w tym urzędzie zgłoszenia działalności gospodarczej od dnia [...] r. w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług (potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 z dnia [...] r.). W zaświadczeniu o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] brak było informacji, iż jednym z przedmiotów działalności wykonywanej przez podatnika jest skup i sprzedaż złomu. Dodatkowo stwierdzono, że firma PPHU "B" L. S. nie składała deklaracji VAT-7 w okresie od stycznia 2005r. do 30 czerwca 2006r. Do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły jedynie deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od lipca 2000r. do stycznia 2001 r. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w S. przy ul. [...] ustalono, że firma "B" zaprzestała wykonywania działalności pod wskazanym adresem w połowie grudnia 2000r. W dniu [...] r. Urząd Skarbowy w S. poinformował ponadto Izbę Skarbową w Ł., iż właściciel firmy "B" L. S. podejmuje działania, mające na celu wyłudzenie zwrotów VAT. O powyższym fakcie zostały poinformowane również wszystkie urzędy skarbowe województwa [...] oraz izby skarbowe w Polsce. Ponadto z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - właściwego ze względu na miejsce zamieszkania L. S. - wynika, że organ ten nie posiada informacji w zakresie zgłaszanych zawieszeń działalności gospodarczej. Deklaracja PIT-32 za 1999r wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu [...] r., natomiast deklaracja PIT-5 za listopad 2000r. w dniu [...] r. W dniu [...] r. L. S. złożył informację o wyborze formy opodatkowania na 2001r. na zasadach ogólnych i nie złożył zeznania rocznego za lata 2001-2005. L. S. nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym w S. zmiany miejsca zamieszkania, co mogłoby skutkować zmianą właściwości miejscowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie ogólnopolskiej bazy PESEL ustalono, że L. S. był zameldowany od [...] r na pobyt stały w S. przy ul. [...] . W dniu [...] r. wymeldował się z dotychczasowego miejsca zameldowania, nie wskazując nowego miejsca pobytu. W okresie od [...] r. do [...] r. czasowo przebywał na L. Ponadto organ kontroli skarbowej wystąpił z wnioskiem do Komendy Głównej Straży Granicznej o sporządzenie wykazu z przekraczania granicy państwa w okresie od [...] r. do [...] r. przez L. S.. Przeprowadzona weryfikacja nie wykazała kontroli granicznej L. S. (pismo z dnia [...] r, znak [...]).

Organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania dowodowego przesłuchał w dniu [...] r R. U. w charakterze strony, na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przesłuchiwany zeznał, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej dysponował jedynie samochodem osobowym marki [...] . Z zeznań wynika ponadto, że właściciela firmy "B" L. S. strona poznała przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Z zeznań wynika ponadto, że za dostarczany przez firmę "B" towar (złom metali) strona płaciła gotówką w S. lub we W. Po pieniądze przyjeżdżał osobiście L. S. Na powyższe okoliczności R. U. wystawiał dowody KW, na których L. S. kwitował odbiór środków pieniężnych. W trakcie przesłuchania strona zobowiązała się do dostarczenia w terminie 7 dni od daty przesłuchania przywoływanych dowodów, lecz do czasu zakończenia kontroli, tychże dowodów strona nie dostarczyła. Za dostarczony towar strona płaciła L. S. po wcześniejszej zapłacie przez sp. z o.o. "D". Pieniądze za dostarczony złom do sp. z o.o. "D" strona odbierała w siedzibie firmy bądź w banku. Kwitowała odbiór pieniędzy na dowodzie KW wystawionym przez sp. z o.o. "D." Pieniądze dostawała do ręki od Prezesa firmy M. D. Strona nie potrafiła wskazać kierowców (z imienia i nazwiska), którzy przywozili złom od L. S., jak również nie znała numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczano towar. Stwierdziła jedynie, że przyjeżdżały różne pojazdy ciężarowe, ciągniki siodłowe, samochody samowyładowawcze. Według oświadczenia strony około 3/4 dostaw złomu, które dostarczano szło tranzytem bezpośrednio do sp. z o.o. "D". Pozostała część była rozładowywana w S., a następnie dostarczana do sp. z o.o. "D". Pozostała część była rozładowywana w S., a następnie dostarczana do sp. z o.o. "D" transportem tej firmy. Według zeznań strony skarżącej złom rozładowywano za pomocą urządzenia HDS lub ręcznie. Faktury sprzedaży dla sp. z o.o. "D" strona wystawiała osobiście. Faktury wystawiane przez "B" dostarczał L. S. Strona również zobowiązała się w trakcie przesłuchania do przedstawienia wszystkich dokumentów związanych z prowadzeniem firmy tj. kart przekazania odpadów, zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem. Jednakże strona nie przedłożyła ww. dokumentów.

Ustalono również na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Ś. Ś., że R. U. "A" figurował w ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług w okresie od [...] r do [...] r, natomiast w okresie od [...] r do [...] r w ewidencji podatników figurowała spółka cywilna "E" (wspólnicy: R. U., G. K.) z siedzibą w Ś. Ś., ul. [...] ). W 2006r R. U. ponownie złożył zgłoszenie rejestracyjne deklarując rozpoczęcie działalności w zakresie sprzedaży hurtowej złomu metali od [...]r. Zdaniem kontrolujących było to celowe działanie podatnika celem uniknięcia prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Dodatkowo w trakcie kontroli ustalono, że w dokumentacji podatkowej brak jest jakichkolwiek dowodów źródłowych dotyczących obciążenia firmy R. U. z tytułu kosztów transportu złomu przez firmę "B". Ponadto firma "A" nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby dokonywać rozładunku a następnie załadunku złomu na środki transportu, pomimo, że jedna czwarta wszystkich dostaw złomu przez firmę "B" to ponad 377.000 kg. Organ kontroli skarbowej zauważył, że skoro największa dostawa złomu do sp. z o.o. "D" wynosiła 24.000 kg to transport rozładowywanego w S. złomu a następnie załadowywanego i przewiezionego do B. musiałaby się odbyć co najmniej piętnastokrotnie. Pozostała ilość tj. około trzy czwarte dostarczonego złomu przez firmę "B" L. S. do firmy "A" według zeznania R. U. nie była rozładowywana w S. tylko bezpośrednio dostarczana do sp. z o.o. "D" czyli dokonywano tzw. dostawy tranzytem. R. U. zeznał, że przy każdej tego typu dostawie był obecny w B., gdzie odbywało się ważenie złomu metali a na tę okoliczność podpisywał kierowcy dokument WZ (wydanie na zewnątrz) i nie raz zostawiał sobie kopię tego dokumentu. W dokumentach źródłowych firmy "A" kontrolujący nie stwierdzili żadnego tego typu dokumentu a R. U. nie przedstawił żadnego do wglądu. Dokonując analizy wszystkich faktur wystawionych przez firmę "B" do firmy "A" nie stwierdzono ani jednego przypadku aby następnie faktura wystawiona przez R. U. na sp. z o.o. "D" zawierała takie same ilości i asortyment złomu co faktura dostawcy, a więc w konsekwencji była dowodem na to, że tranzyt złomu metali miał rzeczywiście miejsce, co podważa wiarygodność zeznań strony. W ocenie organu kontroli skarbowej mało prawdopodobne było, aby właściciel firmy zajmującej się obrotem złomu w tak dużych rozmiarach (średnio miesięczne dostawy wynosiły 260.000 kg) nie znał nazwiska kierowcy samochodu dostarczającego złom i numeru rejestracyjnego pojazdu. Zeznania R. U. w tym zakresie są tym bardziej niewiarygodne, że wartość większości faktur wystawianych przez "B" wynosiła powyżej [...] zł a były również powyżej [...] zł a dostawy odbywały się w każdym miesiącu wielokrotnie.

Organ kontroli skarbowej z uwagi na trudności w ustaleniu nowego miejsca zameldowania (i zamieszkania) L. S. zwrócił się do R. U., który jak zeznał w dniu [...] r spotkał się osobiście z właścicielem firmy "B" w S. (ostatnio w dniu [...] r. we W.) z prośbą o zgłoszenie się z L. S. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o podanie aktualnego miejsca prowadzenia działalności przez firmę "B" i miejsca zamieszkania L. S. Pełnomocnik R. U. pismem z dnia [...] r poinformował organ kontroli skarbowej, iż nie dysponuje informacjami dotyczącymi innego miejsca prowadzenia działalności firmy "B" oraz miejsca zamieszkania innego niż wskazane w piśmie organu kontroli skarbowej, a kontakt właścicielem ww. firmy odbywa się telefonicznie. W ocenie organu kontroli skarbowej treść pisma pełnomocnika R. U. jest sprzeczna z zeznaniami R. U. z dnia [...] r. Organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania w dniu [...] r dokonał oględzin części podwórka w S. przy ul. [...] - wynajętego na podstawie umowy najmu z dnia [...] r od D. F. (teściowej R. U.). W trakcie oględzin stwierdzono brak jakichkolwiek urządzeń służących do załadunku bądź wyładunku złomu. W dokumentacji podatkowej nie stwierdzono ponadto żadnych dowodów wydatków na zakup urządzeń mogących służyć wyładunkom bądź załadunkom złomu, bądź dowodów zlecenia tychże czynności innemu podmiotowi (innym podmiotom). Organ kontroli skarbowej w wyniku dokonanych oględzin oraz biorąc pod uwagę ilość dostarczanego do S. złomu (tj. przynajmniej 300.000kg) stwierdził, że podwórko w S. nie można uznać za przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Ponadto R. U. przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż złom rozładowywany w S., był następnie dostarczany do sp. z o.o. "D" za pośrednictwem środków transportu tej firmy. Powyższe zeznanie strony w ocenie organu kontroli skarbowej jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Na fakturach wystawionych przez R. U. dla sp. z o.o. " D" znajduje się bowiem zapis: "transport dostawcy". Ponadto w dokumentacji podatkowej brak jest dowodów obciążających sp. z o.o. "D" z tytułu kosztów transportu złomu przez firmę "A" bądź innych dokumentów potwierdzających fakt takiego transportu. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że R. U. nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalność! gospodarczej w zakresie obrotu złomem metali, nie posiadał również żadnych środków technicznych służących do prowadzenia działalności w tym zakresie tj. samochodów ciężarowych do przewozu złomu, pojazdów lub urządzeń do wyładunku i załadunku złomu oraz nie zatrudniał pracowników. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych R. U. nie przedłożył ponadto żadnych dowodów potwierdzających fakt dokonania zakupu złomu metali od firmy PPHU "B" L. S. W ocenie organu kontroli skarbowej transakcje zakupu złomu od firmy "B" nie mogły mieć miejsca, bowiem firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności w zakresie handlu złomem.

Odnośnie drugiego podmiotu, a mianowicie firmy "C" K. G. to z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy wynikało, że K. G. od 1 sierpnia 2005r figuruje w rejestrze osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz figuruje jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jednak nie składa deklaracji VAT-7. W dniu 8 listopada 2006r kontrolujący podjęli próbę przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie "C" K. G., jednakże właściciela firmy nie zastano w siedzibie firmy. W ocenie organu kontroli skarbowej miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (lokal mieszkalny), jak również jego otoczenie (plac zabaw dla dzieci) nie wskazywały, aby w tym miejscu mogła być prowadzona działalność gospodarcza w zakresie hurtowej sprzedaży złomu. W ramach prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka K. G., jednakże świadek nie stawił się na wezwanie organu. Przesłuchiwany w dniu [...] r w charakterze strony R. U. na okoliczność dokonanych zakupów od firmy "C" K. G., zeznał, że nie pamięta gdzie poznał K. G. Strona płaciła za dostarczany towar gotówką (we W. w restauracji bądź w Ś. Ś.). R. U. zeznał ponadto, że posiada część dowodów KW, na których K. G. kwitował odbiorów pieniędzy i zobowiązał się w trakcie przesłuchania do ich dostarczenia organowi kontroli w terminie 30 dni. Dodatkowo z zeznań wynika, że złom był dostarczany środkami transportu należącymi do firmy "C". Część złomu była rozładowywana w Ś. Ś. przy ul. [...], a część dostarczana bezpośrednio do odbiorcy. Strona otrzymywała faktury VAT od K. G. w momencie dokonania zapłaty za dostarczony złom. R. U. nie przedstawił (poza fakturami wystawionymi przez firmę "C") żadnych dowodów świadczących o tym, że zakupy złomu od firmy K. G. w rzeczywistości miały miejsce. Strona nie wskazała również żadnego nazwiska kierowcy przywożącego złom od firmy "C", mimo tego, że - jak zeznała - małe ilości złomu rozładowywała z kierowcą. Strona nie znała również żadnego numeru rejestracyjnego samochodu dostarczającego złom od K. G.. Jednocześnie w ewidencji podatkowej firmy "A" R. U. w badanym okresie nie stwierdzono dowodów źródłowych dotyczących obciążenia firmy z tytułu kosztów transportu złomu przez firmę "C", bądź jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że taki transport złomu w rzeczywistości miał miejsce.

Powyższe ustalenia zawarto w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu wskazano, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że R. U. nie dokonywał zakupu złomu, lecz wystawiał faktury VAT sprzedaży, które potwierdzają czynności niedokonane. Powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej oparł w szczególności na fakcie, że strona nie posiadała w badanym okresie urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu; nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników; firma "A" nie posiadała w badanym okresie powierzchni składowych; stwierdzono brak dowodów potwierdzających dokonane płatności za złom (zobowiązania strony do dostarczenia dowodów KW nie zostały zrealizowane); dodatkowym argumentem była skala działalności firmy (wysokie obroty, krótki okres działalności firmy); brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem; okoliczności funkcjonowania i współpracy z firmami "B" L. S. i "C" K. G., w stosunku, do których istnieje przypuszczenie, iż powyższe firmy zajmowały się fikcyjnym obrotem złomem. Powyższe okoliczności w ocenie organu kontroli skarbowej uzasadniają tezę o jedynie fakturowym (fikcyjnym) prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę R. U. i fakturowaniu sprzedaży złomu na rzecz innych podmiotów gospodarczych, którego w rzeczywistości firma "A" nigdy nie nabyła. Podstawę prawną ww. rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF"). Decyzją Nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując argumentację w niej zawartą wraz z wnioskami wynikającymi z postępowania uzupełniającego. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 142/08.

Konsekwencją powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. na podstawie wystawionych przez stronę faktur w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o ptu. Organ kontroli skarbowej wskazał, że celem powołanego artykułu jest niewątpliwie zapobieżenie możliwym przypadkom wystawiania tzw. pustych faktur nieobrazujących rzeczywistego obrotu i, że wspomniany przepis jest zgodny z art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą"), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Potwierdzono wyrażone stanowisko, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o ptu kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że dla możliwości zastosowania wskazanego przepisu istotne jest ustalenie czy dana czynność została wykonana przez osobę fizyczną w ramach działalności gospodarczej, bowiem ustawodawca w spornym przepisie dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy podmiotami wymienionymi w ust. 1 (który znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) a wymienionymi w ust. 2 tego przepisu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L.; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej "TSWE") o dokonanie wykładni przepisów dyrektywy Rady uznając, że jest to konieczne dla oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy zastosowany przez organy podatkowe w tej sprawie przepis art. 108 ustawy o ptu, będący podstawą dokonanych ustaleń jest zgodny z przepisami wspólnotowymi. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w tym :

- art. 108 ust. 1 ustawy o ptu poprzez jego zastosowanie do czynności określonych przez organ jako niedokonane, a więc niepodlegające opodatkowaniu;

- art. 88 ust. 3a pkt.4 lit a) ustawy o ptu w związku z §14 ust.2 pkt.4 lit a) rozporządzenia MF, poprzez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach art. 2 i art.. 17 VI Dyrektywy zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawców istniał obowiązek podatkowy, a organ kontroli skarbowej równocześnie dochodzi tego samego podatku od "A", R. U.;

- art. 88 ust. 3a pkt.2 ustawy o ptu oraz art. 64 ust.2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone;

- art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wynikające z uchylenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej od bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o ptu oraz przepisów rozporządzenia MF tj. wykładni, która nie prowadziłaby do zastosowania przez organy obu instancji wobec "A" odpowiedzialności zbiorowej za działania jego dostawców oraz nałożyłaby nieuzasadniony, niezgodny z zasadą neutralności VAT obowiązek poniesienia kosztu podatku od towarów i usług, który w założeniu winien obciążać konsumpcję;

- art. 9 i art. 91 Konstytucji RP wynikające z zaniechania przez Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stosowania wprost postanowień VI Dyrektywy, jak również stosowania takiej wykładni przepisów ustawy o ptu oraz aktów wykonawczych do ww. ustawy, która czyni tą ustawę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzeczną z postanowieniami VI Dyrektywy , a w szczególności stoi w sprzeczności z zasadą neutralności VAT;

- art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz.U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "I Dyrektywą"), w związku z art. 17 ust. 1 i art. 18 VI Dyrektywy z uwagi na kolizję przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o ptu i §14 ust.2 pkt. 4 lit a) rozporządzenia MF z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe.

- prawa procesowego, polegające na naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wydanie decyzji sprzecznej z orzecznictwem TSWE w identycznym stanie faktycznym mającym wpływ na treść wydanej decyzji.

Wskazane powyżej zarzuty strona uzasadniła obszernie powołując się na orzecznictwo ETS, jak i sądów administracyjnych. Odnośnie art. 108 ust. 1 ustawy o ptu wskazała na wyrok TSWE sprawa C-78/02 i podniosła co do braku możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy do podmiotów, które nie są podatnikami.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnośnie pozostałych zarzutów wskazała, że dotyczą one przedmiotowej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s. a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze należy wskazać, że podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 8 ust. 2, art. 9, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84, art. 91, art. 92 Konstytucji RP, jak też zarzuty naruszenia art. 2 I Dyrektywy i art. 17 i 18 VI Dyrektywy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o ptu nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Zarzuty te zostały rozpatrzone przez WSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 142/08.

Natomiast przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o ptu, czyli z tytułu wykazania przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług na fakturach nie dokumentujących czynności opodatkowanych.

Sprawa będąca przedmiotem rozpoznania stanowi konsekwencję stanu faktycznego ustalonego w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 142/08, gdzie stwierdzono w sposób niewątpliwy, że podatnik działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Konsekwencją czego było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT, jak i podatku należnego.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyżej powołanym wyroku Sądu. Odnosząc się jednak do przedmiotu sporu należy zauważyć, że stan faktyczny sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący wykazał kwoty podatku od towarów i usług na tzw. pustych fakturach, które zobowiązany był zapłacić. Stąd też analizując przedmiotową sprawę niezrozumiałe są zarzuty strony skarżącej w przedmiocie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Podobnie niezrozumiały dla Sądu jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zwłaszcza, gdy dotyczy decyzji, która nie ma przymiotu ostateczności. Dodatkowo wypada wspomnieć, że podobne zarzuty również były przedmiotem rozpoznania przed WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 142/08. Powyższe czyni uzasadnionym odstąpienie przez Sąd od analizy powołanych wyżej zarzutów.

W związku z powyższym do rozpatrzenia przez Sąd pozostał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o ptu. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Jako, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego niewątpliwym jest, że w rzeczonej sprawie sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSWE za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

Wskazany przepis art. 108 ustawy o ptu stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Analizując wspomniany przepis art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE sąd krajowy zwrócił uwagę na podkreślany przez TSWE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSWE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSWE powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z dnia 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02;C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że "przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego" (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z dnia 20 września 2001 r. do sprawy C-427/98). Wskazywano, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87). Podniesiono również, że "zasadą jest, że wystawca faktury na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić, poza przypadkami, gdy jest on w stanie udowodnić, że kwota wykazana nie była wynikiem oszukańczego zamiaru. Ten przepis określa osobę zobowiązaną do zapłaty VAT i nie udziela precyzyjnej informacji co do kwoty, która musi być zapłacona. Jego stosowanie do hipotez, w których VAT nie byłby ustawowo należny lub do wskazanego zdarzenia gospodarczego, które mogłoby nawet nie istnieć, wskazuje, że zapis na fakturze jest jedynym, który się liczy, gdyż stanowi jedyny środek odniesienia się do danych liczbowych" (por. pkt 60 i 61 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96).

Jednocześnie w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSWE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSWE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

TSWE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSWE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSWE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

Niewątpliwie w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02;C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja .– na który powołuje się strona skarżąca - TSWE uznał, że kwota wyszczególniona jako VAT na fakturze wystawionej przez osobę świadczącą usługi na rzecz Państwa nie może być kwalifikowana jako VAT, jeżeli osoba ta błędnie uważa, że świadczy usługi niezależnie, gdy w rzeczywistości istnieje więź podporządkowania (relacja pracodawca-pracownik). TSWE uznał, że przedmiotowe usługi nie podlegały opodatkowaniu VAT, gdyż osoby je wykonujące nie posiadały statusu podatnika VAT. Zatem kwoty wykazywane na fakturze trudno uznać za podatek od wartości dodanej, a tylko taki podlega zapłacie na podstawie art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy.

Jednakże ocena powyższego wyroku musi odbywać się na tle całokształtu jego treści a nie tylko wyodrębnionych tez. W wyroku tym bowiem TSWE nie przekreślił bowiem wcześniej zajętego stanowiska w odniesieniu do art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy. Ponadto w wyroku tym TSWE dodatkowo stwierdził bardzo istotną kwestię, wskazującą na fakt, że w przedmiotowej sprawie w związku z wystawieniem faktury zawierającej VAT nie istniało ryzyko jakichkolwiek strat dla budżetu państwa, przede wszystkim ze względu na brak prawa do odliczenia VAT przez pracodawcę" (pkt 50). Ponadto potwierdzono cel przepisu art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy wyrażający się w wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT (pkt 50).

Wartym również wspomnienia jest to, że orzeczenia TSWE zapadłe na tle art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy przewidują możliwość korekty podatku wykazanego na fakturze VAT, co jest konsekwencją zasady neutralności VAT. Wprawdzie wskazuje się w pierwszej kolejności, że VI Dyrektywa nie przewiduje żadnego przepisu dotyczącego korekty nienależnie zafakturowanego VAT przez wystawcę faktury poza art. 20 VI Dyrektywy. I że do obowiązków państw członkowskich należy określenie procedur dotyczących korekty nienależnie zafakturowanego VAT pod warunkiem, że korekta taka nie będzie uzależniona od decyzji uznaniowej organów podatkowych (por. wyrok z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy). W sprawie C-454/98 TSWE wskazał, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu VAT czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie skorygowane. Nie ma natomiast podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku zapłaconego w trybie art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy od tego, czy wystawca działał w dobrej wierze (pkt 60 i 63). Z kolei w wyroku TSWE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 (pkt 18) wskazano, że "państwa członkowskie powinny zapewnić możliwość korekty tak naliczonego podatku wystawcy, który działał w dobrej wierze". Ponadto w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02 C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja) (pkt 50) TSWE wskazał, że art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, zgodnie z którym osoba wykazująca podatek na fakturze zobowiązana jest do jego zapłaty, nie wyklucza zwrotu kwoty błędnie wyszczególnionej jako VAT na fakturze lub innym dokumencie pełniącym funkcję faktury, gdy fakturowane usługi nie podlegały opodatkowaniu VAT i z tego względu kwota ujęta na fakturze nie może zostać uznana za VAT. TSWE stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w związku z wystawieniem faktury zawierającej VAT nie istniało ryzyko jakichkolwiek strat dla budżetu państwa, przede wszystkim ze względu na brak prawa do odliczenia VAT przez pracodawcę. Z tego względu dla przyznania prawa skorygowania nienależnie wykazanego podatku nie jest potrzebna weryfikacja, czy wystawca faktury działa w dobrej wierze. Odnosząc się do wyartykułowanej "dobrej wiary" rzecznik generalny M. Nial Fenelly w opinii z dnia 13 kwietnia 2000 r. do sprawy C-454/98 (pkt 34 i 35) stwierdził, że kwestia ta nie jest jasna i wydaje się wynikać z informacji zamieszczonych w dossier. Jednakże rzecznik poparł stanowisko Komisji, co do możliwości korekty podatku, m.in. w sytuacji zaistnienia złej wiary w wystawieniu faktury, o ile wystawca faktury podjął środki adekwatne i skuteczne aby zabezpieczyć przed ryzykiem utraty wpływów budżetowych. Zdaniem ww. rzecznika generalnego art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy nie sprzeciwia się takiej interpretacji.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Jakkolwiek trudno jest przypisać takiej działalności charakteru działalności gospodarczej, to jednak stworzyła ona ryzyko utraty wpływów budżetowych poprzez możliwość odliczenia VAT z ww. faktur przez ich odbiorcę. Nie podjęła również żadnych środków aby skutecznie wyeliminować takie ryzyko.

Mając powyższe na względzie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że nie został naruszony przepis art. 108 ust. 1 ustawy o ptu, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Rygor ten jest złagodzony poprzez możliwość wystawienia korekty takiej faktury. Jednakże taka okoliczność nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Sąd dokonując pogłębionej analizy orzecznictwa TSWE w przedmiocie art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy stwierdził brak wątpliwości co do jego wykładni skutkujących wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnym do TSWE.

Z tych też względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.