Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1662/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.: oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w B. – obecnie: B Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca spółka), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 7.369 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Wymieniona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca spółka w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wydobywania i przetwarzania kamienia dla potrzeb budownictwa, podczas której współpracowała ściśle z Firmą C T. M. w K. (dalej: Firma C). Z wymienionym podmiotem skarżąca spółka zawarła szereg umów dotyczących dzierżawy i najmu, pożyczek oraz umów handlowych. Ponadto, ze wspólnikami spółki cywilnej C M. w K., tj. A. M., P. M. i M. M., zawarła umowę dzierżawy działek w Z.. W umowie tej zaznaczono, że do opłaty za dzierżawę dochodzą: amortyzacja maszyn i urządzeń położonych na kopalni Z., opłaty za media, podatek od nieruchomości, podatek od wieczystego użytkowania gruntów, inne pozostałe koszty związane z utrzymaniem kopalni R. wg faktycznie poniesionych kosztów. Ustalono również, że skarżąca spółka w miesiącu czerwcu 2011 r. uczestniczyła jako podwykonawca w targach w N., gdzie głównym wystawcą była Firma C. Wszystkie faktury związane z obsługą targów wystawiane były na rzecz owej Firmy, natomiast Firma ta refakturowała wydatki na rzecz skarżącej spółki. Analizując faktury wystawione w związku z targami w N. oraz złożone w tym zakresie wyjaśnienia skarżącej spółki i przedłożone przez nią dokumenty, organ podatkowy I instancji uznał, że skarżąca spółka z tytułu udziału w tych tragach zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.888,92 zł. Jak bowiem przyjął organ podatkowy I instancji, mamy w sprawie do czynienia z tzw. "wspólnym przedsięwzięciem" (skarżącej spółki z Firmą C) w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), co skutkowało odmiennym rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów związanych z uczestnictwem w targach.

I tak, zgodnie z przedłożonym w postępowaniu Porozumieniem z dnia [...] marca 2007 r., skarżąca spółka i Firma C ustalili, że: będą wspólnie wystawiać towary na wszelkich targach organizowanych w kraju i za granicą; przed każdorazowymi targami ustalane będą ustnie szczegóły dotyczące organizacji stoiska; wszystkie koszty związane z uczestnictwem w targach będą pokrywane przez obie strony porozumienia, na podstawie ustnych uzgodnień.

Skarżąca spółka stwierdziła natomiast w oparciu o informacje uzyskane od Firmy C, że koszty dotyczące tragów w N. wynosiły 84.551,93 zł, na które składały się wydatki z tytułu: wynajmu powierzchni targowej, wynajmu zabudowy stoiska, opłaty za energię na stoisku, najmu wózka widłowego do rozładunku i załadunku, przechowywania palet z zabudowy stoiska, transportu elementów wystawki (tam i z powrotem), obsługi targów, paliwa, noclegów, posiłków, materiałów promocyjnych, naklejek reklamowych, druków materiałów reklamowych. Ponadto w piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. wyjaśniła, że Firma ta refakturowała na skarżącą spółkę tylko wydatki na wynajem powierzchni wystawniczej oraz koszt przyłącza/odpływu wody na stoisku. Przy czym skarżąca spółka pokryła we własnym zakresie koszty katalogów i wizytówek. Z kolei, w piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. skarżąca spółka uznała, że żądanie organu o dostarczenie faktur na zakup paliwa, posiłków czy noclegów nie znajduje prawnego uzasadnienia. Wydatki te nie zostały bowiem poniesione przez skarżącą spółkę. Wyjaśniła również, że nie jest w stanie podać ile osób z Firmy C uczestniczyło w targach w N..

Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżąca spółka wystawiła jedno polecenie wyjazdu na owe tragi dla jej Prezesa Zarządu.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji przyjął, że wspólne koszty uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu w rozumieniu art. 5 u.p.d.o.p. wynosiły 55.358,18 zł. Wyłączając z ogólnej kwoty wydatków 84.551,93 zł wartość 29.193,75 zł (84.551,93 zł - 55.358,18 zł), organ podatkowy I instancji odnosząc się do kwoty 10.930 zł uznał, że koszty paliwa, noclegów i posiłków nie zostały udokumentowane. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego I instancji, wobec faktu, że ww. Porozumienie z dnia [...] marca 2007 r. nie określa zasad podziału przychodów, przyjąć należało, że udziały stron tego Porozumienia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów są równe. Tym samym, skarżąca spółka powinna być obciążona kwotą 27.679,09 zł (50 % z kwoty 55.358,18 zł), a nie wartością wydatków wynikających z refaktur wystawionych przez Firmę C w wysokości 37.568,01 zł. Skarżąca spółka zawyżyła zatem koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.888,92 zł, ponieważ zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki, którymi obciążyła ją Firma C w wysokości 37.568,01 zł (37.568.01 zł - 27.679,09 zł). Oznacza to, że skarżąca spółka zaniżyła zadeklarowane w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 rok zobowiązanie podatkowe o kwotę 1.879 zł.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w ww. decyzji organu podatkowego I instancji.

W odwołaniu skarżąca spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji oraz umorzenie postępowania, zarzuciła błędną wykładnię art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i niewłaściwe jego zastosowanie, jak również nieuwzględnienie art. 3531 K.c. Zdaniem skarżącej spółki, kontrolujący bezzasadnie uznali jej udział w targach w N. jako wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 u.p.d.o.p. Porozumienie z dnia [...] marca 2007 r. zostało bowiem zawarte zgodnie z art. 3531 K.c., tj. w ramach szeroko pojętej swobody kontraktowania, wobec czego, strony Porozumienia miały prawo swobodnego ustalania podziału kosztów uczestnictwa w targach. Organ zaś bezpodstawnie dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów i zignorował wszelkie wyjaśnienia skarżącej spółki dotyczące zasad uczestnictwa w targach.

W wymienionej na wstępie decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) organ odwoławczy - powołując się na zasady określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. i wyjaśniając ich cel - uznał, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, ponieważ stan faktyczny sprawy nie został przez organ podatkowy I instancji ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co nie pozwala na jednoznaczne podjęcie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z KRS, udziałowcami skarżącej spółki są: A. M.-R., L. M., P. M., M. M., a jak potwierdzają akta sprawy działalność gospodarcza oparta jest na ścisłej współpracy z Firmą C. Jako strona operacji gospodarczych występuje także wymieniona spółka cywilna C M.. Organ odwoławczy uznał więc, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji powinien zbadać, czy w wyniku występowania powiązań o charakterze rodzinnym (z Centralnego Rejestru Podmiotów Ewidencji Podatników [...] wynika, że T. M. jest ojcem udziałowców skarżącej spółki), o których mowa w art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. - nie zostały narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jeżeli w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Wskazano, że powołane przepisy pozostają w ścisłym związku z wykładnią art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Ponadto, przepis art. 9a pełni także funkcję gwarancyjną, tj. gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 oraz art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie należałoby zbadać rynkowość operacji dot. działalności podstawowej, pomocniczej jak i rynkowości udzielonych pożyczek, na gruncie art. 11 u.p.d.o.p. i uregulowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

W ocenie organu odwoławczego, należałoby także ustalić na czym polegała faktyczna działalność skarżącej spółki. Jak bowiem wynika z zapisów księgowych przeważająca wartość przychodów dotyczy produkcji pomocniczej, w sytuacji gdy ustalono, że faktycznie wykonywana działalność to wydobywanie i przetwarzanie kamienia dla potrzeb budownictwa. Natomiast z ww. umów wynika, że działalność skarżącej spółki, to przede wszystkim dzierżawa majątku (plac w B. przy ul. [...] [...], kopalnia w Z. i R.) wraz z maszynami i urządzeniami oraz udział we wzajemnym wykonywaniu dostaw materiałów, urządzeń i świadczeniu usług, a także wspólna działalność logistyczna. Zdaniem organu odwoławczego, należałoby także zbadać - mając na uwadze uregulowania ww. umów - zasadność poniesienia kosztów obcych usług materialnych w wysokości 4.389.509,16 zł na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei co do zawartych umów pożyczek, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku opisanej przez organ podatkowy I instancji umowy pożyczki z dnia [...] kwietnia 2005 r. w wysokości 2.920.000 zł, niejednoznaczne jest czy w sprawie mamy do czynienia z pożyczką w kwocie 2.920.000 zł, czy też w wysokości 1.740.000 zł, ponadto czy oprocentowanie pożyczki spełniało warunki rynkowe.

W odniesieniu do zarzutów odwołania, organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy I instancji uznając wydatki dotyczące targów jako tzw. wspólne przedsięwzięcie, nie przeprowadził postępowania w zakresie poprawności wykazanych przez skarżącą spółkę wydatków, zarówno co do ich wysokości ogółem, jaki i co do spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i ich udokumentowania na gruncie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał dalej, że w zakresie spornych wydatków, niezbędne może się okazać zlecenie przeprowadzenia kontroli u kontrahenta. Organ podatkowy I instancji w spornej kwestii oparł bowiem swoje rozstrzygniecie jedynie na podstawie ogólnych wyjaśnień skarżącej spółki, przedłożonych przez nią faktur i zestawienia. I tylko na tej podstawie uznał, że wspólne koszty uczestnictwa wynosiły 55.358,18 zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji uznając udział w targach za tzw. wspólne przedsięwzięcie nie dokonał wystarczającej oceny stanu faktycznego i prawnego co do wszystkich wydatków, w tym również w odniesieniu do tych, które wyłączył z kosztów wspólnego przedsięwzięcia w wysokości 29.193,75 zł. Organ odwoławczy podkreślił – wyjaśniając co stanowi koszt uzyskania przychodu w świetle u.p.d.o.p. - że w sytuacji gdy następuje wspólne przedsięwzięcie, to wszystkie koszty, niezależnie kto je poniósł i kogo dotyczą, jeżeli tylko spełniają wymogi z art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią koszty wspólne tego przedsięwzięcia. Tym samym, strony umowy pozbawione są prawa do uwzględnienia całej wydatkowanej kwoty w rachunku podatkowym. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji odniósł się jedynie do kwoty 10.930 zł uznając, że koszty paliwa, noclegów i posiłków nie zostały przez skarżącą spółkę prawidłowo udokumentowane. W ocenie organu odwoławczego, w żaden sposób wykazana przez skarżącą spółkę kwota 84.551,93 zł, jak i przyjęta przez organ kwota 55.358,18 zł, nie została zweryfikowana w świetle art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, w sprawie w ogóle nie odniesiono się co do kwestii prawidłowości przeliczenia wartości faktur wystawionych przez kontrahentów zewnętrznych w walucie obcej na obciążenia skarżącej spółki oraz na kwestie związane z różnicami kursowymi dot. spornych wydatków na gruncie art. 15a u.p.d.o.p. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że sprawa wymaga postępowania dowodowego w całości i mając na względzie zasadę dwuinstancyjności oraz gwarancje procesowe strony, zasadne było podjęcie decyzji kasacyjnej, a nie prowadzenia postępowania w trybie art. 229 O.p.

Nie godząc się z powyższą decyzją organu odwoławczego skarżąca spółka – reprezentowana przez pełnomocnika procesowego – wniosła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. bowiem organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób dostateczny braku podstaw do zastosowania art. 229 O.p. Ponadto, w ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy nie wskazał przekonywujących argumentów pozwalających na obalenie zarzutu odwołania w zakresie naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 5 u.p.d.o.p. Dalej skarżąca spółka podniosła, że według niej organ podatkowy I instancji przeprowadził dokładnie postępowanie w zakresie objętym zakresem kontroli, wobec czego zalecenia organu odwoławczego dotyczące uwzględnienia w sprawie przepisów art. 9a i 11 u.p.d.o.p. są bezpodstawne, a argumentacja w tej materii świadczy o błędnej wykładni tych przepisów. T. M. nie jest bowiem powiązany kapitałowo ze skarżącą spółką a fakt, że jest ojcem wspólników skarżącej spółki, nie ma żadnego znaczenia w świetle art. 11 u.p.d.o.p. Natomiast przedmiot działalności skarżącej spółki uregulowany jest w Umowie Spółki oraz w KRS (przeróbka kamienia dla potrzeb budownictwa) i nie jest celowe dokonywanie w tej materii jakichkolwiek ustaleń. Zdaniem skarżącej spółki, również poruszone w zaskarżonej decyzji zagadnienie pożyczek, jest pozbawione prawnego uzasadnienia i jest niezrozumiałe. Nie wyjaśnił bowiem w jakim celu ta kwestia została poruszona. Na koniec skarżąca spółka stwierdziła, że za brakiem podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. przemawia powołanie się na art. 16 u.p.d.o.p. i przedstawienie szczegółowej wykładni tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew głównemu zarzutowi skargi, tj. naruszenia art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy prawidłowo przyjął jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazany przepis.

Wyjaśnić należy, że przywołana norma umożliwia organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdanie drugie ww. zapisu stanowi, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Niewątpliwe z całej treści przepisu kompetencyjnego jakim jest art. 233 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że uchylenie sprawy do ponownego jej rozpoznania jest wyjątkiem od zasady orzekania (rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie) przez organ odwoławczy. Stąd konieczność prawidłowego uzasadnienia decyzji o charakterze kasacyjnym. Wydając taki akt administracyjny organ odwoławczy winien wykazać konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to "w całości lub znacznej części" oraz wskazać jakie konkretne czynności i okoliczności w ponownym postępowaniu należy wziąć pod uwagę. Normy pomocne dla ustalenia przesłanki umożliwiającej podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym zawarte są przepisach art. 229 O.p. oraz art. 127 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Druga zaś statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, która oznacza prawo strony i odpowiadający mu obowiązek organu podatkowego do rozpoznania danej sprawy przez dwie instancje. Kompetencje organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym nie sprowadzają się zatem – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - do kontroli poprawności decyzji organu podatkowego I instancji ale na ponownym rozpoznaniu całości sprawy, na podstawie zebranego i zupełnego materiału dowodowego, niezależnie od zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Jeśli natomiast zebrany przez organ podatkowy I instancji materiał jest niekompletny a braki są tak istotne, że nie sprowadzają się do jedynie do uzupełnienia niektórych dowodów w trybie art. 229 O.p., organ odwoławczy może skorzystać z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Takie uksztaltowanie procedury ma na celu przede wszystkim ochronę praw strony, w szczególności jej udziału w postępowaniu i możliwości obrony swych praw przed dwiema instancjami. Z kolei, dla organu podatkowego I instancji przejmującego sprawę do ponownego rozpoznania, wiążące są jedynie zalecenia w zakresie zakresu postępowania dowodowego jakie winno być uzupełnione w wyniku uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że został naruszony art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy słusznie bowiem uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, gdyż stan faktyczny pozwalający na określenie skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, nie został ustalony. Jednocześnie podkreślić należy - wbrew twierdzeniu skarżącej spółki - że organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił powody wydania decyzji kasacyjnej, przedstawiając w tym zakresie zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Tym samym, Sąd aprobuje argumentację organu odwoławczego, że zauważone braki w zebranym przez organ podatkowy I instancji materiale dowodowym są na tyle znaczne, że nie było możliwości ich uzupełnienia w ramach kompetencji wynikających z art. 229 O.p. Należy bowiem pamiętać, że przepis ten pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy I instancji nie przeprowadził istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, to skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości, jaką daje art. 229 O.p., mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p., gdyż w istocie to organ odwoławczy dokonałby ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Oceniając, czy są podstawy do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w ramach postępowania odwoławczego, o czym już powiedziano, uwzględnić bowiem należy to, że zgodnie z art. 127 O.p. strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, pierwszy raz przez organ pierwszej instancji, drugi raz przez organ odwoławczy. Chcąc skorzystać z możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy obowiązany jest więc uszanować zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej – w świetle zasad prowadzenia postępowania podatkowego – było konieczne i uzasadnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w decyzji organu podatkowego I instancji wskazano na okoliczności, które nie zostały w żaden sposób wyjaśnione, a które mogą mieć wpływ na prawidłowe zastosowanie materialnych przepisów podatkowych.

Jak wynika z decyzji organu podatkowego I instancji oraz zawartego w aktach sprawy protokołu kontroli, skarżąca spółka w roku objętym kontrolą podatkową współpracowała z Firmą C T. M. oraz ze wspólnikami spółki cywilnej C M.. Z kolei T. M., co potwierdza wspomniany powyżej stosowny urzędowy rejestr, jest ojcem udziałowców skarżącej spółki. Tym samym, we współpracy skarżącej spółki z wymienionymi podmiotami zaistniała kwestia powiązań rodzinnych. Zdaniem Sądu, owe okoliczności, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wymagają oceny w świetle szczególnych uregulowań u.p.d.o.p., odnoszących się właśnie do powiązań o charakterze rodzinnym. Takim uregulowaniem jest art. 11, który odnosi się do tzw. podmiotów powiązanych. Wedle tego przepisu, jedną z grup podmiotów powiązanych, stanowią podmioty zarządzane lub kontrolowane przez rodzinę (ust. 5). W tym przypadku, zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2 i ust. 5 w związku z ust. 1 u.p.d.o.p., gdy zaistnieją powiązania rodzinne występuje konieczność zbadania czy w ich wyniku nie zostały narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Jeżeli bowiem wystąpi narzucenie warunków różniących się od warunków opisanych wyżej, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei, przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. W konsekwencji, jeżeli pomiędzy współpracującymi podmiotami istnieją – jak w rozpoznawanej sprawie - powiązania rodzinne, to organ podatkowy I instancji winien przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem art. 11 u.p.d.o.p. a także art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie bowiem do drugiego z przywołanych przepisów podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał za konieczne poczynienie przez organ podatkowy I instancji ustaleń dotyczących stosunków rodzinnych i ich wpływu na zawierane umowy i realizowane przedsięwzięcia, które zostały całkowicie pominięte w przeprowadzonym przez ten organ postępowaniu. Istotne jest bowiem, czy przy transakcjach zawieranych przez podmioty powiązane, stosowano warunki rynkowe. Dodania również wymaga, że instytucję z art. 11 ust. 5 i 6 w powiązaniu z ust. 1 do 4 u.p.d.o.p. należy postrzegać jako jednoznaczny wyraz woli ustawodawcy zapobieżenia wykorzystywaniu umów prawa cywilnego, swobody ich zawierania, kształtowania ich treści, wyłącznie w celu przeciwstawienia ustawowym obowiązkom podatkowym i przez to wyłączenie w celu unikania opodatkowania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 60/11, LEX nr 991122).

Tak więc, sformułowany w skardze zarzut, że zalecenia organu odwoławczego w tym zakresie są bezpodstawne, nie może zostać uznany za zasadny, gdyż przyjęcie w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych twierdzenia skarżącej spółki, że nie ma znaczenia fakt, że T. M. jest ojcem udziałowców skarżącej spółki, świadczyłoby o zignorowaniu przywołanej regulacji z art. 11 u.p.d.o.p. Pomijanie zaś przepisów mających wpływ na podstawę opodatkowania nie może mieć miejsca w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu przez organ podatkowy.

Pozostając na gruncie omawianej problematyki powiązań rodzinnych stwierdzić także należało, że pozbawione racji i jako niepozostające w zgodzie z treścią zaskarżonej decyzji, są również zastrzeżenia skarżącej spółki co do zaleceń organu odwoławczego dotyczących pożyczek oraz ustalenia faktycznego przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej spółki. Organ odwoławczy wyraźnie bowiem wskazał, że konieczne jest zbadanie rynkowości operacji zarówno dotyczącej działalności podstawowej, pomocniczej jak i rynkowości udzielonych pożyczek, co ma uzasadnienie w świetle art. 11 u.p.d.o.p. oraz uregulowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1268 ze zm.). W kwestii pożyczek organ odwoławczy wyjaśnił, że ze względu na treść umowy pożyczki z dnia [...] kwietnia 2005 r. na kwotę 2.920.000 zł, w której wskazuje się m.in., że zapłata tej pożyczki nastąpi jako spełnienie pożyczki w wysokości 1.740.000 zł, nie można jednoznacznie stwierdzić – jak to uczynił organ podatkowy I instancji – że mamy do czynienia z pożyczką w kwocie 2.920.000 zł, a nie z kwotą 1.740.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego nie dokonano również ustaleń, czy oprocentowanie pożyczki spełniało warunki rynkowe. Jeśli zaś chodzi o przedmiot działalności skarżącej spółki, organ odwoławczy wytknął organowi podatkowemu I instancji, że przyjął jako przedmiot faktycznej działalności gospodarczej skarżącej spółki – wydobywanie i przetwarzanie kamienia dla potrzeb budownictwa. Tymczasem, z zapisów księgowych wynika, że przeważająca wartość przychodów dotyczy produkcji pomocniczej. Natomiast umowy zawarte przez skarżącą spółkę wskazują, że jej działalność to przede wszystkim dzierżawa majątku (plac w B. przy ul. [...] [...], kopalnia w Z. i R.) wraz z maszynami i urządzeniami oraz udział we wzajemnym wykonywaniu dostaw materiałów, urządzeń i świadczeniu usług, a także wspólna działalność logistyczna. W ocenie Sądu, zauważone wady w postępowaniu organu podatkowego I instancji, w świetle szczególnych uregulowań prawnych odnoszących się do transakcji podmiotów powiązanych - art. 11 u.p.d.o.p. i powołanego rozporządzenia, wymagają dokonania przez organ podatkowy I instancji – jak słusznie przyjął organ odwoławczy - zaleconych czynności i ustaleń.

Podobnie, na aprobatę zasługuje stwierdzenie organu odwoławczego, że nieprawidłowe i niekompletne były ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie rozliczenia kosztów związanych z udziałem w targach w N. wraz z Firmą C.

Przypomnieć należy, że organ podatkowy I instancji uznał owe targi za wspólne przedsięwzięcie o jakim jest mowa w art. 5 u.p.d.o.p.

Wedle art. 5 ust. 1 i 2 u.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 5 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z kolei koszty uzyskania przychodów ustala się według zasad określonych w art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. I tak, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z przywołanego przepisu wynika zatem – jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy - że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, z wyłączeniem kosztów o jakich mowa w art. 16 ust. 1, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Owymi kosztami są więc takie wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Niemniej, by podatnik mógł zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, musi posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą poniesienie wydatków. Stanowi o tym w szczególności art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mając na uwadze tak ukształtowany stan prawny, organ odwoławczy przedstawiając swój wywód w sposób szczegółowy i zrozumiały, słusznie wytknął organowi podatkowemu I instancji nieprawidłowości w ustaleniach poczynionych w tym zakresie polegające na tym, że oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na podstawie ogólnych wyjaśnień skarżącej spółki, przedłożonych przez nią faktur i zestawienia, przyjmując że wspólne koszty uczestnictwa wynosiły 55.358,18 zł (skarżąca spółka podała, że była to kwota 84.551,93 zł). Ponadto, odniósł się jedynie do części wydatków z tego tytułu, tj. kwoty której nie uznał za koszty uzyskania przychodów, nie przeanalizował natomiast pozostałych wydatków i sposobu ich rozliczenia w kontekście powołanego przez siebie art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy czym, organ podatkowy I instancji nie posiadał dokumentów pochodzących od kontrahenta skarżącej spółki, potwierdzających poniesienie przez niego wydatków. Zatem, celowe i zasadne było zalecenie organu odwoławczego co do przeprowadzenia kontroli u kontrahenta skarżącej spółki w zakresie tychże wydatków. Organ odwoławczy prawidłowo także zauważył, że organ podatkowy I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii przeliczenia wartości faktur wystawionych przez kontrahentów zewnętrznych, wyrażonych w walucie obcej. Kwestia ta jest bowiem na tyle istotna, gdyż wiąże się ona z różnicami kursowymi (dodatnie i ujemne) wpływającymi na wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów, co zostało wyrażone w art. 15a u.p.d.o.p. Jako, że niewątpliwie organ podatkowy I instancji nie przeprowadził wystarczającego postępowania dowodowego w opisanym zakresie, organ odwoławczy - zdaniem Sądu – nie mógł ocenić, czy zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 5 u.p.d.o.p. był zasadny. W kontekście tym Sąd nie zgadza się z zawartym w skardze poglądem, że organ odwoławczy nie wskazał przekonujących argumentów pozwalających na obalenie zarzutu odwołania co do naruszenia art. 5 u.p.d.o.p. Za równie bezzasadny Sąd uznał pogląd skarżącej spółki, że organ odwoławczy przez dokonanie wykładni art. 16 u.p.d.o.p., nie mógł wydać swojej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podkreślić tu trzeba, że organ odwoławczy - na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji – nie dokonał wykładni art. 16 u.p.d.o.p., lecz przywołał – w kontekście zauważonych braków w materiale dowodowym – przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określający definicję kosztów uzyskania przychodów i który nawiązuje do art. 16 ust. 1 zawierającego katalog wydatków niestanowiących tychże kosztów. Przywołanie zaś treści art. 15 u.p.d.o.p. i wyjaśnienie jego rozumienia, w świetle elementu faktycznego sprawy jakim były wydatki na targi w N. i niedostatków w dowodach pozyskanych w tym zakresie przez organ podatkowy I instancji, było niewątpliwie konieczne.

Mając na uwadze powyższe, nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki, że organ podatkowy I instancji przeprowadził dokładne postępowanie.

Podsumowując dotychczas powiedziane Sąd uznał, że zakres zaleconych przez organ odwoławczy czynności i ustaleń wymaga przeprowadzenia postępowania w całości. Natomiast zauważone przez organ odwoławczy błędy i braki były na tyle znaczące, że nie mogły zostać one naprawione w trybie art. 229 O.p., co z kolei uzasadniało zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji, wydanie w rozpoznawanej sprawie decyzji kasacyjnej, w świetle dyrektyw wypływających z zasad prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.), było konieczne i uzasadnione.

Z powyższych względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).