Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 682/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi Ł. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i czerwiec 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą Ł. O., w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2008 r. ustalono, że Podatnik prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą Z. W. "T." Ł. O.

W złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatnik wykazał m.in. za:

styczeń 2008 r.

- podatek należny – [...] zł,

- podatek naliczony z poprzedniej deklaracji – [..] zł,

- podatek naliczony do odliczenia razem - [...] zł,

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł,

czerwiec 2008 r.

- podatek należny – [...] zł.

- podatek naliczony do odliczenia razem – [...] zł,

- kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego – [...] zł

3. Po rozpatrzeniu dowodów zebranych w sprawie, mając na uwadze obowiązujący w 2008 r. stan prawny, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 31 stycznia 2014 r. decyzję nr [....] , którą określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości [...] zł

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień 2008 w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w wysokości [....] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości [....] zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania Podatnika oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję z dnia 31 stycznia 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji.

Powodem uchylenia ww. decyzji była m.in. konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlano-montażowych jak również stawki podatkowej.

5.Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał następujących ustaleń:

a) W zakresie nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży usług elektrycznych.

Na podstawie historii rachunku bankowego prowadzonego w związku z wykonywaną przez Podatnika działalnością gospodarczą (nr[...]) za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 7 stycznia 2008 r. na konto wpłynęła kwota [...] zł tytułem "zapłata" od M. C.

Po dokonaniu analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego, Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż składane przez Podatnika zeznania i wyjaśnienia na powyższą okoliczność - w przeciwieństwie do zeznań złożonych przez M. C., które Organ kontroli skarbowej uznał za spójne - były sprzeczne, w związku z czym, nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu w przedmiotowej sprawie.

Uwzględniając uregulowania art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u.") oraz dokonane ustalenia, tj. wykonanie usługi do dnia 5 stycznia lub 6 stycznia 2008 r., przyjęto, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tej usługi powstał dnia 7 stycznia 2008 r., tj. w dniu otrzymania przez wykonawcę zapłaty.

Wskazując na art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 249, poz. 1861) określono kwotę podatku należnego od wykonanych prac elektryczno- monterskich stosując metodę "w stu", tj.: [...] zł x [..] = [...] zł.

Tym samym, w ocenie Organu pierwszej instancji, Podatnik zaniżył za styczeń 2008 r. podatek należny z tytułu sprzedaży ww. usługi w wysokości [...] zł. W tym zakresie rejestr sprzedaży za styczeń 2008 r. Organ pierwszej instancji uznał za nierzetelny.

b) Ustalenia dotyczące zakupów i podatku naliczonego.

Na podstawie okazanych dokumentów źródłowych stwierdzono, że w 2008 r. Podatnik nabywał głównie artykuły elektryczne (kable, przełączniki, rozdzielnie itp.), a także usługi leasingu, transportowe, dźwigowe czy budowlane.

Jak ustalono, w dniu 1 czerwca 2008 r. Podatnik podpisał z S. P. F. H.-U. – B. B. A. w Iławie umowę na wykonanie prac ziemnych w M. przy ul. A. w terminie 5-30 czerwca 2008 r. Zgodnie z treścią umowy wysokość wynagrodzenia przysługującego wykonawcy za terminowe wykonanie przedmiotu umowy określono na wartość netto [...] zł. Z tytułu wykonania ww. umowy firma S. P. wystawiła w dniu 27 czerwca 2008 r. fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł (kwota brutto [..] zł), płatne gotówką. Fakturę tę Podatnik ujął w rejestrze zakupu za czerwiec 2008 pod poz. 20.

Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w zakresie podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze zakupu z dnia 27 czerwca 2008 r. nr [...] wystawionej przez firmę S. P. ustalił, że ww. faktura nie dokumentowała czynności faktycznie wykonanych przez ten podmiot.

W rezultacie powołując się na uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ pierwszej instancji uznał, że podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury nr [....] z dnia 27 czerwca 2008 r. został przez Podatnika nieprawidłowo odliczony. Faktura ta nie dokumentowała bowiem czynności, które zostały faktycznie dokonane przez S. P. W powyższym zakresie rejestr zakupu za czerwiec 2008 r. uznano za nierzetelny.

Organ pierwszej instancji mając na względzie stwierdzone w trakcie postępowania, a opisane powyżej nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego oraz przepisy art. 193 § 1 § 2 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") stwierdził, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży i zakupu za styczeń i czerwiec 2008 r. w części zaniżenia bądź zawyżenia podatku należnego oraz zawyżenia podatku naliczonego nie stanowiły dowodu w prowadzonym postępowaniu. Mając jednak na względzie przepisy art. 23 § 2 O.p. Organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z przedłożonych przez Podatnika ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody zgromadzone przez Organ kontroli skarbowej w postaci historii rachunku bankowego, protokołów odbioru robót budowlanych oraz zeznań świadków pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na podstawie m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. decyzją z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

6. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenie postępowania.

7. Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji, uznając ustalenia dokonane przez ten Organ w zakresie podatku należnego i naliczonego za prawidłowe, zaś zarzuty odwołania za niezasadne.

8. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez doręczenie w dniu 22 maja 2015 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i czerwiec

2008 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niepoinformowanie Skarżącego o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji,

- art. 121 O.p. ustawy poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p. poprzez uznanie, że prowadzone księgi podatkowe w podstacji ewidencji prowadzonych dl celów VAT - zawierają zapisy, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

- art. 281 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. nie ma konieczności przeprowadzenia kontroli podatkowej,

- art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.), poprzez niezastosowanie się Organu kontroli skarbowej do nakazu stosowania wobec przedsiębiorców przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy,

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że kwota wpłaty w wysokości [...] zł na rachunek bankowy Skarżącego stanowiła obrót podlegający opodatkowaniu,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. P. dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumenty na poparcie swoich zarzutów w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego oraz w kwestii wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 70 § 2 - § 6 O.p., tj. doręczenia w dniu 21 listopada 2013 r. w siedzibie Organu kontroli skarbowej Skarżącemu wezwania z dnia 15 października 2013 r., znak: [...] celem stawienia się w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, doręczenia w dniu 10 grudnia

2013 r. - w trybie zastępczym - pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 listopada 2013 r., znak: [...] sporządzonego w trybie art. 70c O.p., z którego nie wynikało, aby został on skutecznie poinformowany o przesłankach powodujących zawieszenie przedawnienia.

9. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

10. Skarga nie jest zasadna.

11. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanej przez Organ faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2008 r. wystawionej przez S. P. F. H.-U.-B. B. A. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł oraz nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży usług elektrycznych w postaci zapłaty dokonanej przez M. C. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, orzekające w sprawie Organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wystawiona przez firmę S. P. faktura VAT nie dokumentowała czynności faktycznie wykonanej, a Skarżący miał świadomość, że jest to faktura nierzetelna (fikcyjna).

Skarżący natomiast stanął na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanej faktury VAT, gdyż sporna transakcja nie była fikcyjna, a on pozostawał w przeświadczeniu, że jest zgodna z prawem.

Natomiast w zakresie podatku należnego Organy podatkowe uznały, że Skarżący nie opodatkował podatkiem od towarów i usług kwoty [...] zł otrzymanej od M. C. tytułem zapłaty za usługi elektryczno-monterskie wykonane przez Skarżącego na prywatnej posesji M. C.

Powyższe kwestionował Skarżący, podnosząc przede wszystkim brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i oparcie swoich ustaleń głównie na przesłuchaniu świadka M. C., w sytuacji kiedy Skarżący nie wykonywał żadnych prac na jego rzecz.

12. W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać Organom podatkowym.

13. Zakreślając ramy prawne, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do treści przepisu art. 5 ust. pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., określenie "towary" – oznacza rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei dostawą towarów, według art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast według art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie zaś do art. 19 ust. 4 u.p.t.u. jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednakże w przypadku m.in. usług budowlanych lub budowlano-montażowych ustawodawca moment powstania obowiązku podatkowego określił w sposób szczególny, tj. wiążąc go z datą zapłaty za ich wykonanie lub datą wpłaty zadatku, zaliczki przedpłaty lub raty oraz datą wykonania usługi. Stosownie bowiem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano -montażowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. , w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ustanawia zasadę, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podatnik zatem ma prawo do skorzystania z przedmiotowego uprawnienia w określonych przepisami prawa terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanym), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych m.in. w art. 88 u.p.t.u.

14. Odnosząc się do najdalej idącego z zawartych w skardze zarzutów, a mianowicie dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, w myśl obowiązującego również od 15 października 2013 r. art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przyczyną wprowadzenia w życie tych przepisów są treści płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r.

Wbrew zarzutom Skarżącego Organy podatkowe sprostały wymaganiom przedstawionej wyżej regulacji ustawowej. W dniu 19 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...] w sprawie o czyn polegający na podaniu przez Ł. O. nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług m.in. za styczeń i czerwiec 2008 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 w związku z 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W związku z tym, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 19 listopada 2013 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia kwot określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 6 maja 2015 r. nr [...].

Jak wynika z akt sprawy, o powyższym fakcie Podatnik został zawiadomiony, w dniu 21 listopada 2013 r. kiedy w siedzibie Organu kontroli skarbowej zostało mu doręczone wezwanie z dnia 15 października 2013 r. nr [...] celem stawienia się w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. O tym, że Skarżący miał świadomość wszczętego postępowania oraz zakresu i przedmiotu prowadzonych wobec niego postępowań kontrolnych a także postępowania przygotowawczego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami świadczą również zapytania dotyczące prowadzonego postępowania przygotowawczego (k. 1.143-1.145 akt), skierowane przez Skarżącego w związku z ww. wezwaniem pismem z dnia 21 listopada 2013 r. do inspektora kontroli skarbowej R. M. Jednocześnie wypełniając dyspozycję art. 70c O.p. Organ I instancji w dniu 10 grudnia 2013 r. wystosował do Skarżącego w tym zakresie zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z zamieszczoną tabelą nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu w związku z wszczęciem postepowania karnego skarbowego dotyczącego nie wykonania tego zobowiązania, które zostało doręczone Skarżącemu w dniu 10 grudnia 2013 r. w sposób określony w art. 150 O.p. Jak wynika z adnotacji doręczyciela zawiadomienie to było awizowane w dniach 26 listopada 2013 r. i 4 grudnia 2013 r. W tej sytuacji przyjąć należy, że rację mają Organy podatkowe obu instancji stwierdzając, że doszło do doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., zrównanego w skutkach z doręczeniem przewidzianym w art. 148 i 149 O.p.

W tej sytuacji niezasadny jest zarzut, sprowadzający się do twierdzenia, że Skarżący nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania dotyczącego zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z popełnieniem przestępstwa.

Wyjaśnić przy tym należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., w związku z wejściem w życie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w nowym brzmieniu i art. 70c O.p., dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nie jest już niezbędne przedstawienie podatnikowi zarzutów przed upływem terminu przedawnienia. Przedstawiona wyżej nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzona w życie ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r., poz. 1149) stanowiła reakcję ustawodawcy na wskazania Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w cytowanym wyżej wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i dostosowała regulację ustawową do warunków postawionych w orzeczeniu TK.

Reasumując w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p. poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, w dowolnej formie byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 124/14 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację.

W rozpoznawanej sprawie warunek ten został spełniony, zaś doręczenie (zastępcze) Skarżącemu informacji o wszczęciu postępowania przygotowawczego nastąpiło przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekający w sprawie nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych przywołanych przez Skarżącego.

Dodatkowo, podkreślić należy, że kwestia doręczenia zastępczego ww. przesyłki była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 789/15 w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień

2009 r. stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70 c O.p., poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

15. Odnosząc się do kolejnych zarzutów zawartych w skardze, w pierwszej kolejności należy wskazać na zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza te dotyczące postępowania dowodowego. Dopiero bowiem przyjęcie, że nie doszło do naruszenia reguł rządzących prowadzeniem postępowania, zarówno w zakresie gromadzenia dowodów, jak też ich oceny, lub też w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia uznanie, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia pozwoli sądowi na odniesienie się do merytorycznej części zarzutów - dotyczących naruszenia prawa materialnego w zakresie odmowy Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych przez Organ, faktur wystawionych przez firmę S. P.

Podstawowym przepisem regulującym zakres prowadzenia postępowania dowodowego jest przepis zawarty w art. 122 O.p., który przewiduje, że w trakcie postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Określona w tym przepisie zasada tzw. prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, których zgromadzenie jest niezbędne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, których zaistnienie ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub innych praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego. Obowiązek ten może być ograniczony tylko w tym zakresie, w którym to podatnik powołuje się na jakieś okoliczności faktyczne wynikające z dowodów będących tylko i wyłącznie w jego posiadaniu. W takim przypadku to na podatniku ciążyć będzie obowiązek ich przedstawienia.

16. W przedmiotowej sprawie Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w bardzo szerokim zakresie. Zostały przesłuchane wszelkie osoby, które posiadały wiedzę na temat przebiegu istotnych z punktu widzenia wydanej decyzji zdarzeń. Organ I instancji zgromadził szeroki materiał dowodowy w postaci wyjaśnień i dokumentacji dotyczącej realizowanych robót (od zleceniodawcy robót budowlanych, tj. spółki E.), materiał z przesłuchania w charakterze świadków szeregu osób - pracowników, znajomych strony, jak i samej strony oraz pracowników S. wraz z właścicielką B. A. i P. G. prowadzącym w jej imieniu działalność gospodarczą oraz protokół z czynności sprawdzających u ww. kontrahenta. Następnie dokonał analizy zeznań świadków w powiązaniu z dokonanymi ustaleniami w firmie kontrahenta, przeprowadził analizę zapisów protokołów odbiorów prac przez spółkę E. w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez Skarżącego dla spółki E. oraz fakturami wystawionymi przez S. P., zbadał historię rachunku bankowego Skarżącego.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Organ zauważył, że firma S. P. nie posiadała niezbędnego zaplecza personalnego do wykonania prac na rzecz Skarżącego. W dowodach źródłowych tej firmy nie stwierdzono umów zlecenia bądź umów o dzieło. Nadto ustalono, że firma S. P. w latach 2008-2010 zatrudniała trzech pracowników na umowę o pracę: K. N., W. Z. i A. B. Ponadto ustalono, że firma ta nie posiadała w badanym okresie żadnych maszyn i urządzeń, nie stwierdzono zakupów materiałów, które mogłyby być wykorzystane do wykonania usług ułożenia linii kablowych dla firmy Skarżącego. Nie stwierdzono także faktur zakupu takich usług od podwykonawców.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, prawidłowo Organy podatkowe obu instancji uznały, że wystawiona przez S. P. faktura nr [...] z dnia 27 czerwca 2008 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, ujęta przez Skarżącego w rejestrze zakupu za czerwiec 2008 r. pod poz. 2 nie dokumentowała czynności, które zostały faktycznie wykonane, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za czerwiec 2008 r. o kwotę [...] zł. Słusznie także uznano, że z uwagi na powyższe ustalenia rejestr sprzedaży jako nierzetelny nie mógł stanowić dowodu w sprawie stosownie do art. 193 § 1 i 2 O.p. wobec czego ustalono podstawę opodatkowania na podstawie zebranego materiału dowodowego.

17. Nadto materiał zgromadzony w sprawie potwierdzał, że Skarżący nie opodatkował podatkiem od towarów i usług otrzymanej od M. C. kwoty [...] zł. Słusznie Organ stanął na stanowisku, że wyjaśnienia Skarżącego złożone w toku postępowania w konfrontacji z zeznaniami p. C. są niespójne. Powyższe stanowisko podziela także Sąd orzekający w sprawie, uznając, że w świetle dokonanych ustaleń zaistniały podstawy do przyjęcia, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych prac elektryczno-monterskich powstał w dniu 7 stycznia 2008 r., tj. w dniu otrzymania zapłaty. Zasadnie zatem Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że Z. W. T. Ł. O. nie ujmując w ewidencji sprzedaży za styczeń 2008 r. i nie rozliczając w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres otrzymanej zapłaty w kwocie [...] zł, zaniżył podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł (wyliczenie według metody "w stu": [...] zł x [...] = [..] zł). W związku z powyższym, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

18. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe jest zatem kompletne i wyczerpuje wymagania stawiane przez przepis art. 122 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

19. W sprawie nie doszło również do naruszenia art.123 O.p. Jak wynika z akt przedmiotowi sprawy, Skarżący na etapie prowadzonego przez Organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania on prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2008 r., brał czynny udział w tym postępowaniu. Reprezentujący Skarżącego pełnomocnicy, byli prawidłowo zawiadamiani przez Organ I instancji o terminach przeprowadzania dowodów w postaci przesłuchania świadków. Strona miała także możliwość zapoznania się z całością zgromadzonej dokumentacji w sprawie. Protokół z badania ksiąg został doręczony Stronie w dniu 29 lipca 2013 r. Skarżący został prawidłowo pouczony o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od daty doręczenia ww. protokołu z badania ksiąg, zastrzeżeń odnośnie zawartych w nim ustaleń. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący skorzystał z przysługującego mu uprawnienia składając zastrzeżenia i wyjaśnienia, a z czynności zapoznania się ustanowionych przez Stronę pełnomocników ze zgromadzonym materiałem dowodowym sporządzane zostały protokoły, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

20. Odnosząc się zaś do kwestii oceny materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego czy też podatkowego, wskazać należy na treść przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ten pierwszy przepis stanowi, że organ jest zobowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś drugi wskazuje, że organ na podstawie całego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Każdorazowo więc przepisy te wskazują na konieczność dokonania oceny całego materiału dowodowego, gdyż dopiero po jego całościowej, komplementarnej ocenie możliwe będzie ustalenie, czy dana okoliczność została udowodniona. Chodzi, co oczywiste, o okoliczności mające istotny wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, czy faktury wystawione przez S. P. mają charakter "pustych faktur" czy też dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały przez tę firmę dokonane. Ocena taka musi być dokonana w całokształcie zgromadzonych dowodów.

Rolą sądu administracyjnego dokonującego kontroli działalności administracji (w tym organów podatkowych) nie jest przy tym samodzielne dokonywanie oceny wiarygodności dowodów, ale kontrola prawidłowości oceny dokonanej przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie Organy, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznały, że faktura wystawiona przez kontrahenta – S. P. dokumentuje czynność, które faktycznie nie została przez tę firmę dokonane. O fikcyjności usług udokumentowanych przez firmę S. P., świadczyć miały takie fakty jak: wartość usług kupionych przez Skarżącego od S. P. pokrywała się z wartością usług sprzedanych dla spółki E., w dokumentach firmy S. P. brak było faktur zakupu usług m.in. elektrycznych oraz materiałów do wykonania prac na zlecenie Skarżącego, pracownik zatrudniony w firmie Skarżącego oraz kierownik budowy, nie słyszeli nigdy o firmie S. P., firma S. P. miała wykonywać prace elektryczne po końcowym odbiorze robót przez inwestora. Nadto, firma S. P. nie została zgłoszona do spółki E. jako podwykonawca, a firma Skarżącego nie otrzymała zgody na powierzenie całości prac podwykonawcy, dodatkowo płatności dokonywano tylko gotówką. Konkretyzując ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby S. P. wykonywała roboty budowlane na rzecz Skarżącego. Brak było jakichkolwiek danych o pracownikach tej firmy i podwykonawcach z których wynikałoby niezbicie, że mogliby wykonać zlecone przez Skarżącego roboty budowlane.

To, że Organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Organ odniósł się do treści poszczególnych dowodów, w tym zeznań, wskazał na istotne informacje z nich płynące, wątpliwości, różnice. Każdy dowód ocenił we wzajemnym związku z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. Wyrażona w art. 122 O.p., zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zatem, w kontekście przedstawionych wyjaśnień odnośnie stanu faktycznego, w tym mając na względzie ustalenia wynikające z prowadzonego postępowania kontrolnego u kontrahenta zarzut oparcia dokonanych ustaleń jedynie na domniemaniach nie znajduje poparcia.

21. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut Skarżącego, dotyczący naruszenia art. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. W świetle art. 192 § 2 O.p., za rzetelne uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art.194 § 4 O.p., Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie, Organ podatkowy mając na względzie stwierdzone w trakcie postępowania, nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego stwierdził, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, ewidencje sprzedaży i zakupu za poszczególne miesiące 2008 r. w części zaniżenia bądź zawyżenia podatku należnego oraz zawyżenia podatku naliczonego nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Niemniej mając na względzie przepisy art. 23 § 2 O.p., Organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z przedłożonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych uzupełnione o zgromadzone dowody w postaci m.in. historii rachunku bankowego prowadzonego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, umów, protokołów odbioru robót budowlanych oraz zeznań świadków pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz określenie prawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego za badane okresy rozliczeniowe - z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

22. Za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 281 § 1 i § 2 O.p. podatkowa oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przepisy zawarte w rozdziale V zatytułowanym "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez organy państwa, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. W zakresie nieuregulowanym powołaną ustawą zastosowanie mają przepisy ustaw szczególnych. W postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają wobec tego wyłącznie przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej.

Sąd podziela stanowisko Organu, iż w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zatem zastosowania, o ile w toku postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej będą miały zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Interpretacja taka znajduje potwierdzenie w zapisie art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zgodnie z powołanymi przepisami użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenie postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa oznaczają odpowiednio - postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa.

Rację ma zatem Organ podatkowy wskazując, iż postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tego postępowania jest bowiem dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i postępowanie to utożsamiać należy z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Czynności podejmowane przez inspektorów i pracowników kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego (o ile w ramach postępowania nie wszczęto kontroli podatkowej) są czynnościami postępowania dowodowego prowadzonego w oparciu o regulacje zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Do kontroli podatkowej prowadzonej w toku postępowania kontrolnego, zastosowanie mają właściwe przepisy działu VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednakże w rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania kontrolnego nie była prowadzona kontrola podatkowa. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W niniejszej sprawie organ I instancji z tej możliwości nie skorzystał. Powołany przez Stronę wyrok, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 895/11, którego uzasadnienie potwierdza prawidłowość działania organu kontroli skarbowej.

23. Nietrafiony jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że S. P. nie wykonała czynności, które zostały wykazane w wystawionej w czerwcu 2008 r. fakturach na rzecz Firmy Skarżącego. Przy czym kwestią sporną rozpatrywanej sprawy nie jest sam fakt wykonania prac budowlanych, lecz to czy ich wykonawcą był podmiot wskazany na spornych fakturach. Ustalenie, czy i kto roboty te wykonał, pozostaje poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Ważne jest bowiem to, że zakwestionowane przez Organ, a wystawione przez podwykonawcę Skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności.

24. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnikowi przysługuje fundamentalne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Znajduje ono jednak zastosowanie pod warunkiem spełnienia przez podatnika określonych warunków pozytywnych jak i niezaistnienia przesłanej negatywnych określonych m.in. w art. 88 u.p.t.u.

25. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.