Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 464/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014r. sprawy ze skarg "A" Spółka Jawna z siedzibą w R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2011r. - nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok, - nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok, - nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej "A" Spółka Jawna z siedzibą w R. kwotę 8.451 zł. (słownie: osiem tysięcy czterysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2010 r.,

o numerach: [...], określające "A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka jawna z siedzibą w R. (dalej: Spółka/skarżąca) oraz B. Sp. z o.o. w R. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006 i 2007.

Podstawą wydania decyzji wymiarowej było ustalenie przez organ I instancji, że w złożonej przez podatników deklaracji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości nie ujęto budynku zlokalizowanego na działce nr 636/2 obr. 214 położonej przy ul. [...] w R., stanowiącego współwłasność wymienionych w decyzji podatników.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po zleceniu organowi I instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, celem uzupełnienia materiału dowodowego, pozwalającego na określenie w sposób jednoznaczny charakteru opodatkowanego obiektu, podzieliło dokonane przez ten organ ustalenia, jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Równocześnie nie zgodziło się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia wymienionych tam przepisów prawa materialnego i procesowego.

Powołując się na treść przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2001r., Nr 9, poz.84 ze zm., dalej: u.p.o.l.), organ odwoławczy uznał za prawidłowy pogląd organu I instancji, że obiekt budowlany położony w R. przy ul. [...] jest budynkiem, a nie budowlą, jak twierdziła skarżąca. Jak bowiem wynika z opinii biegłego, obiekt budowlany typu barak "Skopie" położony na działce nr 636/2 obr. 214 w R. jest trwale związany z gruntem poprzez betonowe fundamenty, nie jest swobodnie usadowiony na twardym podłożu lub bezpośrednio na powierzchni działki, a odłączenie go od gruntu skutkowałoby faktyczną rozbiórką, jest wydzielony z przestrzeni poprzez drewniane ściany zewnętrzne ("ramki oraz drewniane kratowe dźwigary dachowe"). Dalej z opinii biegłego wynika, że elementy ścian są wypełnione płytami twardej wełny mineralnej i osłonięte płytami gipsowo-kartonowymi oraz z zewnątrz osłonięte płytami eternitowymi, obiekt posiada dach pokryty papą, i że w związku z tym spełnia on kryteria budynku przewidziane w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Równocześnie organ nie dał wiary przedłożonej przez stronę prywatnej opinii, z której wynikało, że przedmiotowy obiekt jest tymczasowym obiektem budowlanym, przewidzianym do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki, i że obiekt spełnia kryteria budowli. W ocenie organu odwoławczego opinia prywatna była lakoniczna, nie zawierała uzasadnienia, ponadto biegły powołany przez stronę sporządził ją wyłącznie po "zapoznaniu się z dokumentacją", bez przeprowadzenia oględzin samego obiektu.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem "A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka jawna wniosła do tutejszego Sądu identycznie brzmiące skargi, w których zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) - przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego oraz wydanie rozstrzygnięć w stosunku do innych decyzji Prezydenta Miasta [...] niż te, które zaskarżyła,

- rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 229, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 2, art. 127 oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez niedopuszczalne przeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego "praktycznie" całego postępowania dowodowego i wydanie w jego wyniku decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, czym dopuszczono się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, tj. art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku postępowania przeprowadzonego z naruszeniem prawa strony do

czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania,

- naruszenie art. 192 w zw. z art. 190 § 2 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o opinię biegłego, która pozbawiona jest mocy dowodowej, z uwagi na bezpodstawne pozbawienie prokurenta, prawa czynnego udziału w przeprowadzaniu tego dowodu,

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 1 w zw. z art. 197 § 3, art.

180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.- poprzez wydanie zaskarżonej decyzji

w oparciu o opinię biegłego, która nie może stanowić dowodu w sprawie

z uwagi na to, że została wydana przez biegłego podlegającego wyłączeniu, jak

również z tego względu, że nie zawiera ona kwalifikacji spornego obiektu

z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach

i opłatach lokalnych, a także poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie

błędnych ustaleń, a w szczególności, że skarżąca Spółka oraz B.

Sp. z o.o. były w omawianym okresie współwłaścicielami nieruchomości

gruntowej, na której posadowiony jest sporny barak, że barak ten jest

budynkiem, oraz że kwalifikacji omawianego baraku jako budynku nie podważa

to, że został on nabyty jako samodzielny przedmiot sprzedaży, bez gruntu.

- naruszenie art. 21 § 3 O.p., art. 1a, art. 2 - art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały Rady Miasta [...] Nr XXXI/209/04 z dnia 30 listopada 2004 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy Spółka złożyła prawidłowe korekty deklaracji, a Prezydent pismem z dnia 21 lipca 2009 r. adresowanym do SKO (znak: [...]) wskazał, że "W związku z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości na lata 2004-2007, złożonymi przez skarżącego w dniu 27.04.2009 r. powstała nadpłata w podatku od nieruchomości będących własnością, w użytkowaniu i posiadaniu skarżącej spółki (...)", którą to nadpłatę Prezydent Miasta [...] postanowił zwrócić postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. (znak: [...]).

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu do wniesienia przez skarżącego skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2011r., Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, od którego to postanowienia skarżący wniósł skargę przed doręczeniem mu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania spowodowanego rozpoznaniem odwołania od niewłaściwej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonych decyzjach popełniono oczywistą omyłkę pisarską, polegającą na błędnym podaniu sygnatury decyzji organu I instancji, co jednak zostało sprostowane postanowieniem. Organ wskazał również, że omyłka w postaci mylnego wpisania jednej z cyfr sygnatury, nie może zostać uznana jako skutkująca rozpoznaniem odwołania od decyzji nie będącej przedmiotem zaskarżenia.

Odpierając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, organ wskazał, że jego obowiązkiem było zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowej opinii, jako realizacji zasady prawdy obiektywnej. Nie zgodził się również z rażącym naruszeniem prawa, wskazując że ma ono jedynie miejsce wtedy, gdy na podstawie prostego zestawienia rozstrzygnięcia i przepisu, na podstawie którego zapadło, można stwierdzić, że pozostają one w oczywistej sprzeczności. Nie podzielił również zarzutów dotyczących wydania opinii przez osobę, która według strony skarżącej podlegała wyłączeniu.

Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2012r. podtrzymała dotychczasowe zarzuty, a ponadto wskazała, że spór dotyczy nie tylko charakteru budynku, ale także tego, czy obarczeni podatkiem podatnicy są współwłaścicielami całego obiektu, czy też każdy z nich jest właścicielem wydzielonej części tego obiektu o określonej powierzchni. Podobnie wygląda sytuacja jeśli chodzi o przyjęte przez organ współposiadanie działki, na której posadowiony jest sporny obiekt.

O ile bowiem organ I instancji ustalił, a organ odwoławczy faktów tych nie zweryfikował, na podstawie umów dzierżawy zawartych pomiędzy Gminą Miasto [...], a B. sp. z o.o. i "A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka jawna, działka jest przedmiotem współposiadania, a obiekt – budynkiem stanowiącym współwłasność wymienionych podmiotów, o tyle zdaniem strony skarżącej sporny obiekt jest budowlą, a każda ze Spółek jest właścicielem wydzielonej części tego obiektu o określonej powierzchni oraz każda z w/w Spółek jest posiadaczem części działki o powierzchni wskazanej w umowach.

Dalej wskazano, że w aktach brak było decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczących pierwszego toczącego się w przedmiotowej sprawie postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją z dnia [...] października 2008 r., na którą organ powoływał się w odpowiedzi na skargę.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z prywatnej opinii sporządzonej przez J. P. w dniu 11 stycznia 2012r. wraz z dokumentacją fotograficzną, z której wynika, że sporny obiekt budowlany nie posiada fundamentów i nie jest budynkiem, lecz budowlą.

Podtrzymując zarzuty dotyczące wydania opinii przez biegłego podlegającego wyłączeniu, wniesiono o stwierdzenie nieważności postanowienia, na podstawie którego został on powołany do przeprowadzenia dowodu.

Z ostrożności procesowej na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów podniesiono, że żaden z organów nie dokonał ustaleń odnośnie wysokości spornego obiektu, od których uzależniona była wysokość zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Rz 807/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] grudnia 2010r.

Sąd stwierdził m.in. że organy obu instancji dopuściły się uchybienia polegającego na niewskazaniu, że wymienieni w decyzji podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność. Brak takiego zapisu w rozstrzygnięciu decyzji powoduje, że egzekucja na wypadek nieuiszczenia podatku może być skierowana w całości zobowiązania do wszystkich posiadaczy, co doprowadziłoby do naruszenia prawa.

Ponadto, w ocenie Sądu, słuszne okazały się zarzuty podważające przyjęcie spornego obiektu za budynek, o czym w swojej opinii zdaje się przesądzać biegły. Nie kwestionując stwierdzonych w opinii faktów dotyczących właściwości obiektu, Sąd nie uznał za wiążące wyciągniętych przez biegłego wniosków, że obiekt ten stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co było kwestią prawa, a nie faktów. Z istoty zaś środka dowodowego, jakim jest opinia wynika, że wydawana jest ona wówczas, gdy istnieje potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych i tylko tych może dotyczyć. Wnioskować z tego należy, że biegły wypowiada się co do faktów, kwestia prawa pozostawiona jest organom. Sąd uznał, że biegły wypowiadając się co do prawa przekroczył swoje uprawnienia, a również organ, który oparł się tylko na takim stwierdzeniu, bezprawnie zwolnił się od dokonania własnych ustaleń w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia Sąd przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyjaśniając, co jest budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 46-48 k.c. Sąd wskazał, iż z dołączonych do akt umów dzierżawy wynika, że teren dzierżawy został przeznaczony pod barak, który ma zostać usunięty po zakończeniu dzierżawy, wygaśnięciu umowy lub jej rozwiązaniu, co przemawia za jego przemijającym charakterem. W związku z powyższym słusznie Spółka zarzuciła przyjęcie przez organy podatkowe, że sporny obiekt jest budynkiem.

Ponadto Sąd pierwszej zauważył, że przyjęcie przez organy obu instancji, iż obiekt jest trwale związany z gruntem oznaczałoby, że zgodnie z zasadą superficies solo cedit dzieli byt prawny nieruchomości, której właścicielem jest Gmina.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, koniecznym było uchylenie zarówno zaskarżonych decyzji, jak i decyzji je poprzedzających, celem zweryfikowania powyższych ustaleń i określenia zobowiązania na podstawie prawidłowo zakwalifikowanego obiektu oraz wskazania rodzaju odpowiedzialności.

W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) – dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego oraz mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 895/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wskazał, że Sąd pierwszej instancji formułując wobec postępowania organów i wydanych w jego ramach decyzji, określone zastrzeżenia, np. w kwestii braku wskazania solidarnej odpowiedzialności, czy też przekroczenia swoich uprawnień przez biegłego oraz braku samodzielności w dokonywaniu ustaleń przez organy podatkowe, nie podał żadnego konkretnego przepisu, który zostałby przez zarzucane tym organom działania naruszony, jak też nie sprecyzował, jaki wpływ miały te uchybienia na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że występujące w u.p.o.l. pojęcie nieruchomości należy rozumieć zgodnie z art. 46 k.c, bowiem przedmiotem tego podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości, ani też jej części składowej. Przedmiot podatku można podzielić na nieruchomości i te rzeczy, które podlegają opodatkowaniu, ale nie stanowią nieruchomości, nazwane w ustawie obiektami budowlanymi.

Dalej NSA wskazał, że przepis art.1 a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera legalną definicję budynku na gruncie tej ustawy, stanowiąc, iż użyte w niej określenie "budynek" oznacza - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie u.p.o.l., zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, ze zm. – dalej: ustawa Prawo budowlane). Art. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi bowiem, iż ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W związku z powyższym, sporną w niniejszej sprawie kwestię "trwałego związania budynku z gruntem", należy oceniać w kategoriach faktu; decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na pobyt ludzi w celach mieszkalnych i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym zniszczyć tę konstrukcję (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II SA/Go 531/11).

Natomiast o tym, czy obiekt budowlany (w tym budynek) ma charakter tymczasowy, nie decyduje to, czy jest on trwale z gruntem związany, czy też nie. Może bowiem zaistnieć sytuacja, w której budynek czy obiekt budowlany trwale z gruntem związany postawiony został "na jakiś czas", czyli z zamiarem jego rozebrania lub przeniesienia w inne miejsce, co nie oznacza jednak, że w takiej sytuacji budynek traci przymiot budynku. Miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem, powinna stanowić techniczna konstrukcja całego obiektu, nie zaś przyjęte na bazie swobody kontraktowej postanowienia umów cywilnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do dokonania oceny - w kontekście zarzutów skarg i stanowiska Spółki, która kwestionuje nie tylko trwałe związanie obiektu z gruntem, ale także istnienie fundamentów - czy prawidłowe w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. były ustalenia organów podatkowych, że sporny obiekt jest budynkiem, czy też, że stanowi on jednak inny rodzaj obiektu budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy.

Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z uwagi na powyższe, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę związany jest wykładnią przepisu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014r.,

Dla rozstrzygnięcia zatem, czy sporny w niniejszej sprawie obiekt budowlany, nazywany barakiem typu Skopje, jest budynkiem, istotne znaczenie mają ustalenia dotyczące konstrukcji technicznej obiektu. Stosownie do treści art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja ta jest zbieżna z rozumieniem tego samego pojęcia na gruncie ustawy Prawo budowlane (art.3 pkt 2). Z uwagi na to, że budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.,), ustalenie, że obiekt budowlany nie spełnia chociaż jednego z wymienionych kryteriów uznania go za budynek, pozwala zakwalifikować ten obiekt jako budowlę.

W rozpoznawanej sprawie niesporne jest to, że przedmiotowy barak typu Skopje jest obiektem budowlanym wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadającym dach. Spór dotyczy kwestii trwałego związania obiektu z gruntem oraz posiadania fundamentów. Pomimo prowadzonego przez kilka lat postępowania wyjaśniającego, zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie powyższych zagadnień.

W ustawowej definicji budynku nie wyjaśniono, co należy rozumieć przez "trwały związek z gruntem". W kwestii sposobu rozumienia tego pojęcia niejednokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2006r. sygn. akt II OSK 923/05 (Lex nr 266325) wskazał, że "dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy wielkość zagłębienia w gruncie. Istotne jest, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł, że "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. To wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, gdy projekt przewiduje wylanie fundamentu" (wyrok z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Gl 236/11, LEX nr 1133472).

W obowiązujących przepisach brak definicji fundamentu i określenia parametrów, jakim powinien odpowiadać. Pojęcie to zostało zdefiniowane w "Słowniku języka polskiego" pod redakcją M. Szymczyka (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa, tom I, str.618), jako dolna część budowli lub podstawa konstrukcji osadzona w gruncie, wykonana z cegły, kamienia, betonu itp. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym słusznie przyjęto, że fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego zadaniem jest przenoszenie obciążeń na grunt i może być on wykonany z różnych materiałów budowlanych. Parametry fundamentu oraz głębokość jego posadowienia w gruncie zależą od wielkości przenoszonych obciążeń, a te zaś zależą od wielkości i rodzaju konstrukcji (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2011r. sygn. akt II OSK 547/10, Lex nr 1080353).

Wprawdzie wg opinii biegłego, powołanego przez organ podatkowy, przedmiotowy obiekt budowlany posiada fundamenty i jest trwale związany z gruntem, to jednak powyższe stwierdzenia zostały poddane krytyce ze strony skarżącej spółki. Przedstawiła ona bowiem prywatną opinię sporządzoną przez mgr inż. J. P., posiadającego uprawnienia budowlane, z której wynika, że przedmiotowy barak nie posiada fundamentów w rozumieniu sztuki budowlanej, postawiony jest na podsypce żwirowo-piaskowej i warstwie wyrównującej z pustaka betonowego o wysokości 25 cm, z czego 10 cm znajduje się pod powierzchnią gruntu, służącego do wypoziomowania posadowienia baraku. Wskazano przy tym, że opinię powyższą wydano po przeprowadzonych oględzinach na miejscu, obejmujących dokonanie odkopania i odkrywek sposobu posadowienia baraku.

Natomiast z treści opinii biegłego powołanego przez organ - mgr inż. E. B. – wynika, że przeprowadziła oględziny obiektu stwierdzając, że w miejscach ubytków płyt elewacyjnych przy powierzchni terenu "są widoczne betonowe ławy fundamentowe ścian zewnętrznych". Nie precyzuje jednak, jakie są parametry fundamentów, jak głęboko są one posadowione w gruncie. Uniemożliwia to dokonanie jednoznacznej oceny, czy przedmiotowy obiekt budowlany posiada fundamenty, czy – jak twierdzi strona przeciwna – postawiony jest jedynie na podsypce żwirowo-piaskowej i warstwie wyrównującej z pustaka betonowego. Z uwagi na to, że opinia biegłej E. B. nie została poprzedzona odkopaniem warstwy gruntu, istnieją wątpliwości co do tego, czy stwierdzone na powierzchni gruntu "ławy fundamentowe" nie są w istocie jedynie warstwą wyrównującą.

W związku z powyższym, opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu wymaga uzupełnienia o precyzyjne wskazanie:

- czy przedmiotowy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem – z opinii powinno wynikać, jaki jest sposób posadowienia obiektu i czy jest wystarczająco trwały, aby oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję.

- jakiego rodzaju fundamenty posiada przedmiotowy obiekt budowlany, jakie są jego parametry i głębokość posadowienia w gruncie, a także czy są one odpowiednie do wielkości i rodzaju konstrukcji. Biegły powinien w tym celu dokonać odkrywek (odkopania gruntu), wykonać stosowne pomiary, opisać stwierdzone okoliczności i sporządzić dokumentację fotograficzną, a także odnieść się do wskazanych wyżej wątpliwości związanych z treścią opinii prywatnej.

Natomiast klasyfikacja przedmiotowego obiektu, czy jest to budynek czy budowla, będzie obowiązkiem organu podatkowego. Na podstawie cech fizycznych obiektu, stwierdzonych i udokumentowanych przez biegłego, organ powinien ocenić, czy posiada on – obok niekwestionowanych elementów (ściany i dach) – fundamenty i czy jest trwale związany z gruntem.

Ponadto biegły powinien dokonać pomiarów powierzchni użytkowej przedmiotowego obiektu, bowiem obecna opinia wskazuje jedynie wymiary zewnętrzne obiektu, zaś Skarżąca nie deklarowała do opodatkowania powierzchni budynku, tylko wartość budowli. W aktach sprawy brak dokumentacji technicznej obiektu, a także pierwotnych deklaracji Skarżącej w przedmiocie podatku od nieruchomości (są tylko korekty deklaracji). Dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ I instancji stwierdził, że przyjął powierzchnię wskazaną przez spółkę w oświadczeniu z dnia 25 lipca 2008r. i z dnia 28 listopada 2011r., a także na podstawie rzutu budynku i zestawienia pomieszczeń złożonego przez B. Sp. z o.o. w dniu 18 stycznia 2007r., natomiast powierzchnię gruntu – zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów, ale w aktach sprawy brak większości z tych dokumentów. Wprawdzie w aktach zalega kopia odwołania z dnia 25 lipca 2008r. od decyzji za 2005r., ale z jego treści wynika, że istnieją rozbieżności co do określenia prawidłowej powierzchni budynku.

W związku z powyższym uznać należy, że postępowanie wyjaśniające jest niepełne, a zebrany materiał dowodowy nie pozwala na ocenę merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia. Opisane wyżej uchybienia naruszają przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w sprawie zarzutów należało uznać je za niezasadne.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut rażącego naruszenia prawa przez rozpoznanie odwołań od innych, niż zaskarżone, decyzji. Jak wynika z akt sprawy, w rzeczywistości rozpoznano odwołania od prawidłowych decyzji, błędnie określając jedynie ich numery. Te oczywiste omyłki zostały w prawidłowy sposób sprostowane.

Niesłuszny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w postaci opinii biegłego. Organ odwoławczy nie naruszył przepisu art.229 O.p., ponieważ zlecenie nie dotyczyło przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przeprowadzony dowód miał charakter uzupełniający, strona o czynności została zawiadomiona, na jej wniosek przesunięto termin przeprowadzenia dowodu. Fakt, że dowód w postaci opinii biegłego miał kluczowe znaczenie nie oznacza, że był jedynym dowodem w sprawie i że nie mógł być przeprowadzony w trybie art.229 O.p.

Wprawdzie słusznie strona podnosi, że nie dopuszczono do udziału w przeprowadzeniu powyższego dowodu prokurenta, chociaż taka możliwość procesowa istniała, a umocowanie do działania wynikało z treści wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednak powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem w czynności uczestniczył ustanowiony przez stronę inny pełnomocnik (radca prawny), a ponadto opinia biegłego w formie pisemnej znajdowała się w aktach sprawy i strony mogły się z nią zapoznać i wypowiedzieć w trybie art.200 § 1 O.p. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu nie zostało naruszone.

Strona skarżąca kwestionowała przyjętą za dowód w sprawie opinię z uwagi na wydanie jej przez osobę podlegającą wyłączeniu. Wbrew zarzutom Spółki, nie zachodziły podstawy do wyłączenia biegłego. Fakt, że biegły wydawał najpierw w sprawie opinię na zlecenie organu I instancji, a następnie opinię uzupełniającą na zlecenie organu odwoławczego, nie stanowi podstawy do przyjęcia braku bezstronności. W każdej z tych czynności występował bowiem w tym samym charakterze - specjalisty w zakresie budownictwa. W ocenie Sądu, nie zachodziła żadna z przesłanek wyłączenia, o których mowa w art. 130 § 1 O.p. mającym, na podstawie art. 197 § 3 O.p. odpowiednie zastosowanie do wyłączenia biegłego.

Powołany w skardze przepis art.130 § 1 pkt 5 O.p., stosowany odpowiednio, dotyczy jedynie sytuacji, w których biegły jednocześnie występuje w roli specjalisty i pracownika organu podatkowego, co niewątpliwie może wpływać na brak jego bezstronności w sprawie.

Z powyższych względów brak podstaw do uznania za nieważne postanowienia Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] lipca 2011r. w przedmiocie powołania biegłego.

Nie stanowi również naruszenia prawa wydanie zaskarżonych decyzji przed rozpoznaniem przez tutejszy Sąd skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania od postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Brak było bowiem jakichkolwiek podstaw do zawieszenia postępowania z tego powodu.

Informacja Prezydenta Miasta [...] z dnia 21 lipca 2009r. o powstałej nadpłacie nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ nadpłata powstaje z mocy samego prawa, a skoro decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe została uchylona, to stanowisko Prezydenta było zasadne, co nie jest równoznaczne z uznaniem za prawidłowe złożonych korekt deklaracji.

Nie zasługuje na uwzględnienie żądanie określenia zobowiązania podatkowego osobno od każdego z posiadaczy w zakresie wynikającym z umowy dzierżawy. Przepis art. 3 ust 4 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania.

Z akt sprawy wynika, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość gruntowa była przedmiotem posiadania Skarżącej i innego podmiotu. Z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje kwestia zakresu posiadania poszczególnych posiadaczy. Dla wymiaru podatku istotny jest fakt posiadania, który determinuje odpowiedzialność podatkową, przy czym organ zwolniony jest od obowiązku określenia zakresu tej odpowiedzialności, gdyż przepis wprost nakłada na niego obowiązek określenia odpowiedzialności solidarnej. Przy takim brzmieniu przepisów kwestia odpowiedzialności nie budzi wątpliwości. Jak wydaje się wątpliwości te mogły zrodzić się z błędnego posłużenia się przez organ zwrotem współposiadanie, który słusznie kwestionuje strona skarżąca. W istocie bowiem w sprawie nie mieliśmy do czynienia ze współposiadaniem. Stan faktyczny, w którym dwie różne części jednej nieruchomości pozostają w posiadaniu dwóch różnych podmiotów, z których każdy posiada na wyłączność swoją część nieruchomości, nie mieści się w pojęciu współposiadania. Współposiadanie jest bowiem szczególną postacią władztwa nad rzeczą, ma miejsce wtedy, gdy posiadanie tej samej rzeczy jest wykonywane przez kilka osób, przy czym istota władztwa każdej z tych osób jest taka sama – identyczna, analogiczna. Stan współposiadania występuje wówczas, gdy jednolite co do charakteru posiadanie rzeczy wykonuje kilka osób, tj. gdy rzecz znajduje się we wspólnym władztwie kilku osób, które władają nią w taki sposób, jak to czynią współwłaściciele, współnajemcy lub inne osoby, którym wspólnie przysługuje to samo prawo podmiotowe, a więc czynią to z wolą wykonywania wspólnie przysługującego im prawa (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r., FPK 6/99, ONSA 2000/3). Kwestia ta jednak pozostaje bez wpływu na prawidłowo przyjętą przez organ solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe, dla której, według aktualnego brzmienia ustawy, wystarczy sam fakt posiadania nieruchomości przez kilka podmiotów.

Niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, orzekającym o niezgodności z art.64 ust.2 Konstytucji RP przepisu art.70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. i uznaniem przez Trybunał, że te same zastrzeżenia konstytucyjne mają odpowiednie zastosowanie do regulacji zawartej obecnie w art.70 § 8 O.p., nie można uznać, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają w ogóle przedawnieniu. Oznacza to, że wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność ustanowienia w dniu 29 grudnia 2010r. hipoteki przymusowej na majątku skarżącej, nie wywołała wskazanego przez organ skutku w zakresie biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na to, że w chwili wydawania przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art.70 § 1 O.p., zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia. W tej sytuacji obowiązkiem organu jest – o ile nie zaistniały inne przesłanki wpływające na bieg terminu przedawnienia – uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, wobec niedopuszczalności orzekania w kwestii wygasłego zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 P.p.s.a..

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje oparcie w art. 200 P.p.s.a., w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002, Nr 163, poz.1349).