Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1669/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3008/14 w sprawie ze skargi P. H. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zwróconej akcyzy 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P. H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3008/14 uwzględnił skargę P. H. K. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie po rozpatrzeniu wniosku skarżącego odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 80.021,74 zł z tytułu eksportu kosmetyków dokonanego w lipcu 2004 r. Pismem z 23 listopada 2007 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, powołując jako przyczynę stwierdzenia nieważności rażące naruszenie prawa, wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: O.p. Zdaniem skarżącego powyższa decyzja ostateczna narusza art. 7 Konstytucji RP oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.); dalej: u.p.a. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ zobowiązany był do działania na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.a., który stanowi, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega eksport wyrobów akcyzowych. Decyzją z [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji, a następnie po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy objętą odwołaniem decyzję. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/09 oddalił skargę strony. Po rozpoznaniu złożonej w sprawie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 333/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. WSA w Warszawie wyrokiem z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2608/11 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. NSA wyrokiem z 21 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 486/12 uchylił zaskarżony wyrok WSA z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2608/11 oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości własną decyzję z [...] października 2008 r. i orzekając co do istoty sprawy stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie po rozpatrzeniu wniosku podatnika decyzją z [...] listopada 2013 r. orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 80.021,74 zł z tytułu dokonanego w lipcu 2004 r. eksportu kosmetyków.

Pismem z 28 listopada 2013 r. skarżący na podstawie art. 52, art. 53 i art. 54 O.p. zwrócił się o wydanie decyzji dotyczącej oprocentowania, której podstawą obliczenia jest kwota zwróconego podatku akcyzowego, tj. 80.021,74 zł. Zdaniem strony początek okresu naliczania odsetek powinien rozpoczynać swój bieg od [...] lipca 2005 r., tj. od daty wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie, która następnie uznana została za nieważną.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2014 r. odmówił zwrotu odsetek od kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (kosmetyków). W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata musi być powiązana ze zobowiązaniem podatkowym, wynikającym z przepisów prawa bądź formalnie zadeklarowanym przez podatnika, musi być zobowiązaniem zadeklarowanym lub ustalonym w błędny sposób, albo zadeklarowanym lub ustalonym w niewłaściwej wysokości. Zatem nadpłatą jest wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty. Natomiast w sprawie głównej zwrot podatku został dokonany nie dlatego, że podatek był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, ale został zwrócony jako realizacja przyznanej określonej grupie podmiotów ulgi w postaci zwrotu podatku.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ przytoczył treść art. 72 O.p. i stwierdził, że strona uiściła podatek akcyzowy z tytułu dokonanego eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych – podatek zapłacony został należnie i w prawidłowej wysokości, nie wystąpiła zatem przesłanka powstania nadpłaty, określona w wyżej powołanym przepisie. Podkreślił, że decyzja, której nieważność została stwierdzona, dotyczyła odmowy zwrotu podatku akcyzowego, nie była to natomiast decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, a w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji można byłoby mówić o powstaniu nadpłaty. Nieuprawnione jest zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu podatku. Zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 50a ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.); dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., jak też żaden z przepisów nie daje organowi podatkowemu prawa traktowania tak dokonanego zwrotu podatku na równi z nadpłatą w rozumieniu O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie zasad ogólnych O.p., sprecyzowanych w art. 120. art. 121, art. 122, a ponadto przepisów art. 139, art. 72, art. 76b i art.78 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 22 ust. 3, art. 60 ust. 1 i 2 u.p.a., a także § 50a ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że określone w art. 23 ust. 1 u.p.a. zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, realizowane jest poprzez zwrot akcyzy zapłaconej w kraju – w odniesieniu do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych – w trybie rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zgodnie z § 50a ust. 6 tego rozporządzenia właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o uznanej kwocie zwrotu akcyzy w eksporcie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 3, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. W świetle powyższych przepisów zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dokonał wywozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzonego przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, jeżeli akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju. W przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy – podatnikowi przysługuje wobec Skarbu Państwa roszczenie o ten zwrot. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa. Skarżącemu przysługiwał zwrot podatku akcyzowego. Właściwy w tym zakresie organ podatkowy uchybił terminowi zwrotu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się, zdaniem sądu, do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego z uchybieniem terminu wyznaczonego w § 50a ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień Naczelnik Urzędu Celnego powinien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty. Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zwrot akcyzy unormowany przepisami regulującymi ten podatek mieści się w przytoczonej wyżej definicji "zwrotu podatku". Ustawowa definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. Uwzględniając charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnie uiszczonego za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30 dni, o którym mowa w § 50a ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie podlega oprocentowaniu, ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Normodawca w przepisach rozporządzenia stwierdził, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonym terminie. Określenie terminu zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwoty zwracanego podatku. Zdaniem sądu odmiennie ocenić należało jednak sytuację, gdy, pomimo że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 dni. Niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższym terminie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa – jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie. W przypadku opóźniania zwrotu podatku powinny znaleźć zastosowanie przepis art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 dni powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 ww. ustawy od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. Skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby, jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, tak samo winien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Odnosząc się do twierdzeń organu o braku w O.p. podstawy prawnej do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy sąd wskazał, że mimo braku w art. 76b O.p. odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p. przy dokonywaniu zwrotu podatku, z treści art. 52 § 1 pkt 4 O.p. wyraźnie wynika, iż także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, że oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy.

Organ złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie orzeczenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art. 23 ust. 1 u.p.a. i § 50a ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwrot podatku po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, podczas gdy wypłata oprocentowania od zwracanego podatku nie mogła być dokonana, bowiem żaden z przepisów O.p. oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 50a ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień dla celów oprocentowania traktować na równi z nadpłatą podatku w rozumieniu przepisów O.p.;

- art. 52 § 1 pkt 4 O.p., art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że przepisy te mogą stanowić podstawę do zwrotu podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem, podczas gdy żaden z tych przepisów nie uprawniał organu do wypłaty odsetek od zwrotu podatku akcyzowego, gdyż w stanie prawnym będącym podstawą do rozstrzygnięcia sprawy brak jest przepisu do zwrotu podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem, który nie został dokonany w terminie określonym w § 50a ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 52 § 1 pkt 4 O.p., art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p., mimo że przepisy te nie mogły stanowić podstawy do zwrotu akcyzy wraz z oprocentowaniem, co w konsekwencji doprowadziło sąd do nieuzasadnionego przyjęcia, że decyzja wydana została z naruszaniem prawa materialnego i uchylenia zaskarżonej decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647; dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek wadliwego stwierdzenia przez sąd, że skarżąca była uprawniona do otrzymania zwrotu akcyzy wraz z odsetkami, co w konsekwencji doprowadziłoby do działania organu bez podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, lecz jej rozpoznanie wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu o charakterze materialnym.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 7 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.a. oraz § 50a ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez uznanie, że zwrot podatku akcyzowego (po terminie wskazanym w rozporządzeniu) stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, a także – niewłaściwe zastosowanie art. 52 § 1 pkt 4 i art. 78 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. Szczegółowe warunki, tryb oraz termin zwrotu akcyzy zostały określone w rozporządzeniu w sprawie zwolnień.

W myśl § 50a tego rozporządzenia:

1. Zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwolnienie jest realizowane przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy.

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podmiotowi, który:

1) dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium kraju;

2) dokonał eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych;

3) posiada dokument zgłoszenia celnego potwierdzający wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej.

3. Zwrot zapłaconej kwoty akcyzy następuje na pisemny wniosek podatnika, który jest składany do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu.

4. Do wniosku, o którym mowa w ust. 3, dołącza się:

1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;

2) dokument zgłoszenia celnego potwierdzony przez graniczny urząd celny;

3) faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu;

4) informację o numerze rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot zapłaconej akcyzy.

5. Łączna kwota wnioskowanego jednorazowo zwrotu akcyzy w ciągu roku kalendarzowego w eksporcie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych nie może być niższa niż równowartość 100 euro według kursu euro, o którym mowa w § 2 ust. 2.

6. Właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o uznanej kwocie zwrotu akcyzy w eksporcie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 3, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

Z powołanych przepisów wynika, że zwrot akcyzy jest dokonywany na podstawie decyzji właściwego organu podatkowego, wydanej na wniosek podatnika, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. Regulacja ta nie odnosi się natomiast do kwestii oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po wyznaczonym terminie. Taką możliwość dała dopiero nowelizacja ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. z 2011 Nr 108, poz, 626 ze zm. – dalej: u.p.a. z 2008 r.). Zgodnie z art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Zmiana ta weszła w życie 1 stycznia 2013 r. (art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz. U. poz. 1342) i ma zastosowanie do stanów faktycznych powstałych pod rządami u.p.a. z 2008 r. Na marginesie, niejako wyprzedzając wątpliwości, jakie mogą pojawić się w związku z treścią art. 26 noweli u.p.a. z 2008 ("Zwrot akcyzy określony w art. 82 ust. 1, 2 i 2e ustawy zmienianej w art. 15 i niedokonany przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy następuje wraz z odsetkami, o których mowa w art. 82 ust. 6a ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą") należy wskazać, że w stanie sprawy zwrot akcyzy nastąpił na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.a. oraz obowiązującego pod jej rządami rozporządzenia w sprawie zwolnień. Stosownie do art. 158 u.p.a. z 2008 r. postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów u.p.a. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Oznacza to, że wniosek strony o naliczenie oprocentowania dokonanego zwrotu akcyzy należało również rozpoznać na podstawie u.p.a. i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Zgodnie z obowiązującymi w prawie regułami ocena tego samego zdarzenia nie może być dokonywana w dwóch różnych reżimach prawnych. Notabene nie jest to kwestionowane przez żadną ze stron postępowania. Pozostaje ona również poza rozważeniami sądu I instancji. Sąd jako źródło oprocentowania dokonanego po terminie zwrotu podatku akcyzowego uznał przepisy O.p.

Stosownie do art. 76b O.p., w brzmieniu właściwym dla sprawy, do zwrotu podatku mają zastosowanie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p., regulujące kwestie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe, zwrotu nadpłaty, a także – wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Zastosowanie wymienionych w art. 76b O.p. przepisów ma być odpowiednie, a więc jak należy przypuszczać z uwzględnieniem odrębności, jakimi cechuje się instytucja zwrotu podatku. Przepis ten nie odsyła też do art. 78 § 1 O.p. regulującego oprocentowanie nadpłaty, które jest czynnością następczą i które jak wynika z treści tego przepisu niekoniecznie musi nastąpić. Dlatego też za błędne należy uznać stanowisko sądu I instancji upatrujące prawo do oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego w przepisach regulujących nadpłatę podatku. Również przywołany przez sąd art. 52 § 1 pkt 4 O.p., w brzmieniu właściwym dla sprawy, z którego wynika, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, nie pozwala na wyrażenie takiego poglądu. Przepis ten nie wprowadza kolejnej podstawy materialnoprawnej dla oprocentowania nadpłaty czy też zwrotu podatku, a jedynie wyjaśnia, co należy uznać na równi z zaległością podatkową.

Dodatkowo należy zauważyć, że przepisy O.p. wskazują de facto na dwa źródła powstania nadpłaty – przez zapłatę podatku w kwocie wyższej od należnej lub też przez zapłatę podatku bez podstawy prawnej, co może mieć charakter pierwotny lub następczy (na skutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej). Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie – przedmiotem postępowania był zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków. Uiszczony przez stronę podatek nie był więc następstwem ani zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, ani braku podstawy prawnej do jego naliczenia. Zwrot podatku nastąpił w związku z wyeksportowaniem wyrobu akcyzowego i wynikał z przyjętego w podatku akcyzowym mechanizmu rozliczania podatku z tytułu eksportu.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym pod rządami u.p.a., z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej, takiej jak w art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r., nieterminowy zwrot podatku akcyzowego nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczenia, natomiast z samego faktu, że zwrot podatku akcyzowego powinien nastąpić w określonym czasie, nie można wywodzić, że taki zwrot powinien podlegać oprocentowani. Na zmianę stanowiska nie mogło też wpłynąć to, że przepisy O.p. nie definiują w sposób wyczerpujący nadpłaty podatku, czy też otwarta definicja pojęcia "zwrot podatku", przez który w myśl art. 3 pkt 7 O.p. ustawodawca uznaje zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska, nakazującego zostawanie do stanu faktycznego sprawy art. 78 O.p., prowadził do wykładni contra legem. Sąd I instancji nie zauważył, a przynajmniej nie wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że poruszony na tle tej sprawy problem nie jest analogiczny do tego, którym zajmował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. W prawie podatkowym obowiązuje zasada ścisłego interpretowania pojęć, co wynika chociażby z faktu, że stosownie do art. 84 i art. 217 Konstytucji RP państwo i jego organy są zobowiązane do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustaw, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego. Ogranicza to w znacznym stopniu stosowanie przy interpretacji prawa podatkowego wnioskowania per analogiam. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny.

W konsekwencji za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w połączeniu z właściwymi przepisami wskazanymi w skardze kasacyjnej. Skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, to brak było podstaw do zastosowania tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Na wysokość tych kosztów składa się kwota 2.700,00 zł.