Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 380/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA P. Kiss, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi Grupy Handlowej A Spółki Akcyjnej w upadłości z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. określił Grupie Handlowej A S.A. z siedzibą w Ł. w upadłości wysokość straty poniesionej w 1998 r. w kwocie 379.380,02 zł, zamiast straty deklarowanej w kwocie 2.452.770,10 zł. Zawyżenie przez podatnika wysokości poniesionej straty wynikało według organu z:

1) zawyżenia kosztu własnego sprzedanych towarów,

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski:

Przedmiotem działalności podatnika w 1998 r. był m.in. handel meblami. W toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzono, iż księgi rachunkowe prowadzone były niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.591 ze zm.). Niezgodność ta polegała na:

- braku ewidencji ilościowo-wartościowej towarów handlowych,

- braku zapisu w zakładowym planie kont o prowadzeniu ewidencji magazynowej przy użyciu komputera, co miało miejsce w Spółce,

- braku zapisu w zakładowym planie kont o odpisywaniu w koszty wartości towarów w momencie ich zakupu, połączonym z ustaleniem na koniec każdego kwartału stanu tych składników majątkowych drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartości tego stanu, t.j. w myśl zasad określonych w art. 17 ust.2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Koszt własny sprzedaży towarów handlowych ustalany był na podstawie faktur zakupu księgowanych w ciężar kosztów w momencie zakupu i korygowany na koniec każdego miesiąca o kwoty, które przyjmowano za stany zapasów w magazynie i stany zapasów poza Spółką. Przy takim sposobie ustalania kosztu Spółka zobowiązana była na podstawia art.17 ust.2 pkt 4 w/w ustawy do ustalania stanu zapasów na koniec każdego kwartału drogą spisu z natury, jednakże ani w ciągu 1998 r., ani na koniec tego roku nie przeprowadzono inwentaryzacji towarów handlowych. Stan zapasów towarów w magazynie spółki na koniec 1998 r. został ustalony w oparciu o wydruk kartoteki magazynowej, a zatem nie odzwierciedla stanu faktycznego, gdyż nie wynika z inwentaryzacji, a ponadto w zapisach stwierdzono błędy. Skutkiem tego było nieprawidłowe ustalenie wartości stanu zapasów towarów handlowych w magazynie własnym. Nieprawidłowości dotyczą też ustalania przez Spółkę stanu zapasów towarów znajdujących się poza Spółką. Nie zostały one potwierdzone przez wskazanie dowodów źródłowych, w oparciu o które zostały ustalone. Brak jest dowodów wskazujących, u którego kontrahenta powstały. Dowody księgowe, na które w tym zakresie powołuje się Spółka są niekompletne i nierzetelne. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie ustalenia kosztu własnego sprzedaży dowodzą, że księgi rachunkowe w tym zakresie są nierzetelne i niesprawdzalne. Fakt ten potwierdza sporządzona w toku postępowania opinia biegłego rewidenta A. B.

Brak możliwości ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, z uwagi na stwierdzone wyżej uchybienia, dawał podstawę do ustalenia wysokości dochodu (straty) w drodze oszacowania. Szacowanie dotyczyło jednego elementu rachunku ekonomicznego, t.j. zysku na sprzedaży towarów handlowych. Do szacowania wykorzystano dane wynikające z prowadzonych przez Spółkę ewidencji i dokumentów źródłowych. Działalność Spółki polegała głównie na pełnieniu roli pośrednika między producentem, a odbiorcą detalicznym.

Jednocześnie Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów szereg wydatków, a wśród nich :

- kwotę 99.483,86 zł będącą równowartością odsetek od części pożyczki otrzymanej od B na bieżącą działalność, którą to kwotę podatnik trzy dni później pożyczył C S.A.,

- kwotę 4.082,33 zł stanowiącą 1/3 wydatków najmu domu w S. i zakupu oleju opałowego do jego ogrzewania. W domu tym zamieszkiwał Prezes Zarządu Spółki P. W. nie będący jej pracownikiem i dwóch pracowników Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła bezpodstawność szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji nie wykazania przez organ, iż ustalenie wysokości straty nie było możliwe w oparciu o dowody źródłowe (t.j. faktury zakupu i sprzedaży). W konsekwencji wysokość straty wynikająca z decyzji rażąco odbiega od danych zawartych w rachunku zysku i strat sporządzonym na podstawie niekwestionowanych dowodów źródłowych. Organ podatkowy postępował niekonsekwentnie, skoro te same dane (stan zapasów poza Spółką) traktował jako niewiarygodne przy ustalaniu kosztu własnego ale wiarygodne przy ustalaniu wielkości marży.

Według Spółki organ podatkowy niezasadnie zakwestionował kosztowy charakter niektórych wydatków. M.in. kwota uzyskanej przez Spółkę pożyczki rzeczywiście nie została przeznaczona na jej bieżącą działalność lecz pożyczona C ale celem tego była konieczność zapewnienia ciągłości dostaw. Wydatek związany z zaciągnięciem pożyczki przez podatnika był zatem wydatkiem mającym na celu osiągnięcie przychodu. Nie ma też znaczenia, iż Prezes Zarządu nie był pracownikiem Spółki, bowiem wydatki związane z wynajęciem dla niego domu mieszkalnego podlegają zaliczeniu do kosztów jako związane z funkcjonowaniem organu osoby prawnej.

Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła wysokość straty poniesionej przez podatnika w 1998 r. na kwotę 547.280,81 zł, t.j. o 1.905.489,29 zł niższą od deklarowanej uwzględniając w części zarzuty Spółki w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów oraz podzielając ustalenia i wnioski organu w zakresie zasadności szacowania podstawy opodatkowania i wyłączenia z kosztów omówionych wyżej dwóch grup wydatków. Według organu odwoławczego ustalenie kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji nie było możliwe, a zatem uzasadnione było ustalenie podstawy opodatkowania (w tym wypadku straty) w drodze szacowania, przy czym szacowany był zysk na sprzedaży towarów handlowych.

Zakwestionowanych w decyzji wyżej wskazanych wydatków nie można uznać za koszty gdyż nie miały bezpośredniego związku z działalnością podatnika mającą na celu osiągnięcie przychodów. Część wydatku poniesiona na wynajęcie domu miała na celu zaspokojenie osobistych potrzeb Prezesa Zarządu, skoro nie był on pracownikiem Spółki, zaś zapłacone przez podatnika odsetki od udzielonej mu pożyczki mogłyby wtedy zostać zaliczone do kosztów, gdyby pożyczka przeznaczona została na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą w taki sposób, że jej wykorzystanie mogłoby mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, Spółka zarzuciła dowolną ocenę materiału dowodowego, bezzasadne przyjęcie nierzetelności ksiąg w zakresie kosztu własnego sprzedaży, błędne przyjęcie, że istniały podstawy do szacunkowego określenia wysokości podstawy opodatkowania, niewłaściwą ocenę opinii biegłego rewidenta J. K., oraz naruszenie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez bezzasadne wyłączenie z kosztów wydatków na spłatę odsetek od udzielonej Spółce pożyczki i wydatków poniesionych na wynajem mieszkania dla dwóch pracowników i prezesa zarządu Spółki. Według skarżącej organy podatkowe nie wykazały zasadności szacowania podstawy opodatkowania. W tym zakresie Izba nie odniosła się w pełni do wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez biegłego rewidenta J. K., który w 1999 r. pozytywnie zaopiniował sprawozdanie finansowe Spółki za 1998 r. Biegły rewident wyjaśnił, że nie kwestionował prawidłowości ustalenia kosztu sprzedanych towarów, wartości bilansowej zapasów towarów i ich istnienia na dzień bilansowy. Zapasy towarów (mebli) u podatnika pochodziły z zakupu od spółek D i E. Meble zakupione przez podatnika od tych podmiotów były przechowywane w ich magazynach i zostały przez te spółki zinwentaryzowane jako depozyt obcy. Biegły rewident badając sprawozdanie finansowe podatnika nie kwestionował istnienia zapasów towarów handlowych przechowywanych w magazynach spółek produkcyjnych, a jedynie wskazywał na konieczność spełnienia przez podatnika jako właściciela towarów wymogów formalnych mających na celu potwierdzenie posiadania towarów w depozycie obcym. Według skarżącej w świetle powyższych wyjaśnień biegłego rewidenta niezrozumiały jest zarzut organów, że brak jest wskazania u których kontrahentów znajdowały się zapasy towarów poza spółką, bowiem były one w dwóch w/w spółkach produkcyjnych.

Wyłączając z kosztów uzyskania przychodu wydatki na spłatę odsetek od pożyczki uzyskanej od B organy podatkowe trafnie zauważyły, iż zakres działalności podatnika nie obejmował udzielania pożyczek innym podmiotom ale nie wzięły pod uwagę wyjaśnień, w których wskazano, że E nie otrzymałby pożyczki na prowadzoną przez siebie działalność, natomiast mógł ją otrzymać A S.A. W interesie podatnika było zapewnienie sobie ciągłości dostaw od producenta, a zatem wydatek na spłatę pożyczki miał związek z przychodami ze sprzedaży mebli.

Wydatki na najem domu dla Prezesa Zarządu miały bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Spółki i osiąganie przez nią przychodów niezależnie od tego, że Prezes W. nie był w 1998 r. pracownikiem Spółki. Ponadto organ pominął fakt, iż z domu w S. korzystało też dwóch pracowników Spółki, a przecież ostatecznie wydatki na wynajem mieszkań dla pracowników zostały zaliczone do kosztów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona częściowo. Zgodnie z art. 9 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) podstawą określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy jest ewidencja rachunkowa prowadzona prawidłowo, a więc zgodnie z przepisami wydanymi w tej mierze. Ewidencję taką tworzą księgi rachunkowe prowadzone w sposób określony w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Księgi podatkowe zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej są szczególnym rodzajem dowodu na okoliczność tego, co wynika z ich treści ale tylko wtedy, gdy są prowadzone rzetelnie i niewadliwie, a więc gdy zawarte w nich zapisy odzwierciedlają rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a księgi prowadzone są zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości. Należy przyjąć, iż księgi rachunkowe, chociaż w postępowaniu podatkowym pełnią ważną rolę dowodową z uwagi na obszerny zasób zawartych w nich informacji o zaistniałych procesach gospodarczych i operacjach finansowych, nie wykluczają innych dowodów, w szczególności dowodów źródłowych. Nadrzędne znaczenie w zakresie sposobu ustalania podatkowego stanu faktycznego sprawy mają bowiem przepisy Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art.122 wyrażający zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej i art.180 określający otwarty katalog dowodów. W kontekście zasad postępowania podatkowego należy też interpretować treść art.9 ust.2 w/w ustawy o pdop, zgodnie z którym, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób ustalony w ust.1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Należy zatem przyjąć, że nie w każdym wypadku zakwestionowania rzetelności zapisów w księdze podatkowej organ podatkowy powinien ustalać dochód lub stratę w drodze oszacowania. Omawiany przepis nie wyklucza bowiem stosowania art.23 par.1 Ordynacji podatkowej, a zatem ustalać dochód lub stratę poprzez oszacowanie należy wtedy, gdy ich ustalenie na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe i gdy jest brak danych do ustalenia tych wartości. Pogląd taki wyrażony został w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wydawnictwo "UNIMEX", Wrocław 2003. Trzeba mieć na uwadze, iż ustalanie dochodu lub straty w drodze oszacowania prowadzi do przyjęcia tych wartości w kwotach prawdopodobnych, możliwie jak najbardziej zbliżonych do wielkości rzeczywistych ale nie koniecznie im odpowiadających. Szacowanie powinno być zatem ostatecznością stosowaną w razie braku możliwości ustalenia rzeczywistej wielkości dochodu lub straty w oparciu o dowody źródłowe. Okoliczność taka powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji podatkowej.

Przedmiotem zasadniczego sporu w tej sprawie jest kwestia możliwości ustalenia kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych (mebli). Dane wynikające z ksiąg rachunkowych w tym względzie nie pozwalały, według organu, na ustalenie tej wielkości mającej wpływ na ustalenie całkowitych kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z decyzji podatnik nieprawidłowo ustalał stan zapasów towarów handlowych, zarówno znajdujących się w magazynie spółki, jak i poza spółką, co przy nieprawidłowo stosowanej metodzie ustalania kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych (nie ustalano stanów zapasów drogą spisu z natury) powodowało, że zapisy księgowe dotyczące stanu zapasów nie potwierdzały stanu faktycznego, i nie można było ustalić kosztu własnego sprzedaży. Organ podatkowy wykazał, że księgi prowadzone były nieprawidłowo. W protokóle z kontroli dokumentów i ewidencji wskazano szczegółowo na czym polegały te nieprawidłowości. Jednakże mimo stwierdzenia istnienia takich nieprawidłowości decyzja nie zawiera dostatecznego uzasadnienia dlaczego nie było możliwe ustalenie wielkości straty na podstawie dokumentów źródłowych. Organ podatkowy nie kwestionował przecież prawidłowości dokumentów źródłowych na podstawie których podatnik dokonywał zapisów w księgach, zwłaszcza faktur zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Nie wyjaśnione dostatecznie zostały przyczyny rozbieżności między opiniami biegłych rewidentów A. B. i J. K. Ten ostatni w piśmie z 20 listopada 2003 r. będącym odpowiedzią na zapytanie organu podatkowego wyjaśnił, że zapasy towarów (mebli) u podatnika pochodziły z zakupów od spółek D i E i możliwe było ustalenie wielkości zapasów należących do podatnika przechowywanych w magazynach producentów. Przyczyną uchylenia decyzji w powyższym zakresie jest zatem brak przekonywującego przedstawienia przyczyn, dla których nie było możliwe ustalenie wielkości straty na podstawie dokumentów źródłowych.

W pozostałym natomiast zakresie skarga nie jest uzasadniona. Należy zgodzić się z przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentacją, iż w/w wydatki nie spełniały wymogu wynikającego z art.15 ust.1 updop. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w tym przepisie kosztami uzyskania przychodów są te wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. W przepisie tym chodzi o wydatki, których związek z przychodami jest oczywisty i zauważalny, których poniesienie jest oczywiste z punktu widzenia możliwości uzyskania przychodu, choć nie musi dawać gwarancji uzyskania spodziewanego rezultatu. Ocena związku konkretnych wydatków z możliwością uzyskania przychodu zależy od konkretnej sytuacji, w szczególności od rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Spłata odsetek od pożyczki zaciągniętej przez podatnika jest wtedy kosztem uzyskania przychodu, gdy sama pożyczka jest przeznaczona na wydatki związane ściśle z prowadzoną przez podatnika działalnością, a taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła. Celem zaciągnięcia pożyczki było jej przekazanie innemu podmiotowi, a nie zużycie na własne potrzeby. Także wydatki na pokrycie kosztu najmu domu mieszkalnego w takiej części, w jakiej dotyczyły Prezesa W. nie miały bezpośredniego związku z uzyskiwanym przez podatnika przychodem. Prezes Zarządu nie był pracownikiem Spółki i nie była ona zobowiązana w żaden sposób do finansowania kosztów jego zamieszkiwania. Były to wydatki na pokrycie osobistych potrzeb tej osoby, a zatem nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą Spółki, ani z normalnym jej funkcjonowaniem.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.c i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżona decyzję i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sadowego.