Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1479/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38-39
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz. 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 52 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Przekształcenie spółki z o.o. utworzonej w celu oddania jej do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa, w spółkę akcyjną nie powodowało w 1995 r. utraty prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

TEZY

Przekształcenie spółki z o.o. utworzonej w celu oddania jej do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa, w spółkę akcyjną nie powodowało w 1995 r. utraty prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 1 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Hanny i Grzegorza G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2004 r., III SA 1290/02 w sprawie ze skargi Hanny i Grzegorza G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżony wyrok; uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 27 października 2001 r. (...); (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 marca 2004 r. /III SA 1290/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Anny i Grzegorza G. /podatnicy/ na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Stosownie do ustaleń Sądu powyższą decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 27 listopada 2001 r. (...) określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w części dotyczącej opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji M. Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A. w M. i określiła podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 34.130,70 zł; zaległość podatkową 9.047,70 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 22.729,30 zł. W uzasadnieniu decyzji zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazał, że Grzegorz G. 1 września 1995 r. za pośrednictwem agenta działającego w jego imieniu i na jego rzecz zakupił 537 akcji Spółki "E.-P." Holding S.A. w Z.-G. za kwotę 81.838,80 zł, które w dniu 20 września 1995 r. sprzedał "H." s.c. w P. za kwotę 101.944,08 zł. W dniu 19 grudnia 1995 r. za pośrednictwem powyższego agenta zakupił 1.283 akcji M. Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A. w M. za kwotę 20.907,81 zł, które zbył 21 grudnia 1995 r. tej samej firmie "H." s.c. w P. za kwotę 47.711.90 zł. Dochód z pierwszej transakcji wyniósł 20.105,28 zł a z drugiej 26.804,09 zł.

Z ustaleń wynikało również, że Spółka "E.-P." Holding S.A. powstała z przekształcenia Sp. z o.o. "E.-P." dokonanego w dniu 10 grudnia 1994 r. przy czyn ta sp. z o.o. powstała w oparciu o art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 57 poz. 298 ze zm./, natomiast M. Przedsiębiorstwo Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A. w M. było spółką utworzoną w oparciu o art. 37 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38-39 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W związku z tym organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu są kapitały pieniężne, a za przychody z tego źródła zgodnie z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych.

W okresie od 1 grudnia 1993 r. do 31 grudnia 1995 r. zwolnione od opodatkowania /art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ były dochody uzyskane ze sprzedaży udziałów /akcji/ spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa. Zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów /akcji/ spółek utworzonych na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38, art. 39 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. Przekształcenie "E.-P." Sp. z o.o. w "E.-P. Holding" S.A. nastąpiło 10 grudnia 1994 r., a to oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie były udziały w sp. z o.o. lecz akcje spółki akcyjnej, które nie korzystają ze zwolnienia. Wbrew zarzutom i twierdzeniom skargi okoliczność, że przekształcenie tej spółki oznacza kontynuację tego samego podmiotu /zmianę formy prawnej/ nie oznacza by zwolniona ze sprzedaży była sprzedaż akcji skoro art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czytać należy literalnie. Tym samym, skoro tylko "E.-P." Sp. z o.o. była spółką utworzoną na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i art. 39 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych to ze zwolnienia nie korzysta sprzedaż akcji "E.-P. Holding" S.A. Zwolnieniu natomiast na podstawie tego przepisu podlega dochód ze sprzedaży akcji M. Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A. w M.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zakwestionowali wykładnię art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem przekształcenie oznacza tylko zmianę formy prawnej a nie oznacza zamiany podmiotu czyli jest tylko jego kontynuacją. Poza tym warunkiem zwolnienia jest tylko sposób /tryb/ utworzenia spółki a przekształcenie formy prawnej nie ma wpływu na samo zwolnienie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując swoją dotychczasową argumentację wniósł o oddalenie skargi.

Równocześnie w tym piśmie procesowym organ odwoławczy podkreślił, że nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego gdyż jego bieg został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej Urzędu Skarbowego W.-W.

W piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2003 r. podatnicy dodatkowo zarzucili decyzji Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 59 par. 1 pkt 3, art., 70 par. 1 w zw. z art. 70 par. 3 oraz art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a także art. 7 par. 3 ustawy z dnia 17czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ albowiem organy podatkowe błędnie uznały, że czynność egzekucyjna niedopuszczalna z mocy prawa /zapłata zobowiązania podatkowego nastąpiła wcześniej/ "mogła doprowadzić do biegu terminu przedawnienia". Poza tym organ podatkowy naruszył art. 123 par. 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej albowiem uniemożliwił podatnikom wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślono, że obowiązek wyznaczenia stronie 3 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczego /wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r. I SA/Łd 4/99 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 113/ tym bardziej gdy organ ten przeprowadził w sprawie postępowania dowodowe. Postępowanie dowodowe tego organu dotyczyło przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przez co uniemożliwi ono stronie wypowiedzenie się w tej kwestii w sytuacji gdy uzyskane informacje były błędne. Organ odwoławczy z kolei w piśmie z dnia 18 lutego 2004 r. przyznał, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z naruszeniem art. 33 pkt 1 ustawy o egzekucji administracyjnej ale z uwagi na to, że zapłata podatku nastąpiła wcześniej to rozpoznanie odwołania podatników nie było bezpodstawne. Podkreślono, że skoro podatnicy 27 listopada, 14 grudnia 2001 r. wpłacili 43.700 zł, a 19 grudnia 2001 r 30.783,50 zł to wszczęcie postępowanie egzekucyjnego i zajęcia 18 grudnia 2001 r. rachunku bankowego podatnika było sprzeczne z art. 34 par. 2 w zw. z art. 33 ustawy o egzekucji administracyjnej i dlatego w uwzględnieniu zarzutów Grzegorza G. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielając pogląd organów podatkowych stwierdził, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przede wszystkim Sąd podkreślił, że "E.-P. Holding" S.A. nie była spółką powstałą na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i art. 39 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lecz spółką powstałą z przekształcenia "E.-P." Sp. z o.o. Zatem trafnie przyjęły organy podatkowe, że sprzedaż jej akcji nie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza tym Sąd stwierdził, że fakt naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia.

Jeżeli chodzi o zarzut przedawnienia to Sąd wskazał, że w dniach 27 listopada 2001 r., 14 grudnia 2001 r. oraz 19 grudnia 2001 r. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkowa zostały uiszczone przez podatników, a to oznacza, że zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego oznacza wygaśnięcie stosunku prawnopodatkowego. Zapłata podatku nie wyklucza równocześnie możliwości wniesienia i rozpoznania odwołania czego efektem jest decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2002 r. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda strona ma prawo do zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji a art. 220 Ordynacji podatkowej to prawo strony tylko podkreśla. Wniesienie odwołania nie wstrzymuje zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej wykonania decyzji. W wyniku wniesionego odwołania tylko uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatnikom podatku ze sprzedaży akcji M. Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego S.A. w M. albowiem ich sprzedaż podlegała zwolnieniu. Zdaniem Sądu w tym stanie sprawy skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należało oddalić.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatników adwokat M. K. zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił:

A. naruszenie prawa materialnego:

a/ art. 496 par. 1 i art. 497 par. 1 Kh przez błędną wykładnię zakładającą, że pod rządami kodeksu handlowego spółka akcyjna mogła powstać z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przez co spółka przekształcona nie była tą sama spółką co spółka przekształcona,

b/ naruszenie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię zakładającą, iż ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie nie korzystają dochody ze sprzedaży akcji spółki akcyjnej będącej kontynuacją przekształconej spółki z o.o. utworzonej w celu oddania jej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

c/ naruszenie art. 59 par. 1 pkt 3 /w brzmieniu z 2001 r./ i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię zakładającą, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasa wskutek przedawnienia, jeżeli termin przedawnienia upłynął po zapłacie podatku na podstawie wykonalnej, lecz nieostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową,

B. naruszenie przepisów postępowania - art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. mimo, że decyzja ta co zostało podniesione w piśmie procesowym z 15 grudnia 2003 r. w istotny sposób naruszyła przepisy postępowania przez nieumożliwienie podatnikom wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym.

W konsekwencji pełnomocnik wniósł: 1/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2/ uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. w zakresie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 34.130.70 zł, zaległości podatkowej w kwocie 9.047,70 zł i odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 22.729,30 zł i w tym samym zakresie decyzji Urzędu Skarbowego W.-W. ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 3/ zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu obrazy przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66 stwierdzono, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tego poglądu będzie to, że to skarżący powinien przedstawić przed sądem istotne argumenty dotyczące zebranego materiału dowodowego uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zebrane dowody lub wnioski z nich wynikające będą w istotnym stopniu wpływać na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący wskazywali, że pozbawienie ich czynnego udziału w postępowaniu podatkowym /art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/ a przedstawione w piśmie z 15 grudnia 2003 r. polegało na uniemożliwieniu im wypowiedzenia się w kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, na którą to okoliczność organ odwoławczy prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Przy czym wedle skarżących ustalone fakty i wnioski w tym zakresie były błędne.

Sąd pierwszej instancji wprawdzie przyjął, że uchybienie tym przepisom nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy to wedle nich "prawdziwe informacje dotyczące przerwania bieg przedawnienia miały istotny wpływ na wynik sprawy". Tymi informacjami zaś były okoliczności związane z bezpodstawnością wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skoro podatnicy do 19 grudnia 2001 r. zapłacili całość podatku a pierwszą czynność egzekucyjną dokonano dopiero 31 grudnia 2001 r. oraz nieuwzględniona okoliczność o upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2001 r. i jego wygaśnięcia z tej przyczyny. Ta przesłanka wiąże się z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 59 par. 1, pkt 1 i 3, art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 35 ust. 1 Konstytucji RP.

W kwestii pierwszej należy stwierdzić, że trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że wskazane przez skarżących argumenty dotyczące błędnego poglądu o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy a tym samym błędne ustalenie tego faktu prawotwórczego nie mogło poprzez niewyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego /art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/ wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie niż wydano w tej sprawie. Przerwanie biegu terminu przedawnienia mogłoby być skuteczne tylko wówczas gdyby nie zaistniała wcześniej przesłanka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Skoro tak to zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia /wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 4 z aprobującymi glosami: B. Brzezińskiego - OSP 2005 z. 3 str. 138 i R. Mastalskiego - OSP 2005 z. 3 str. 142/. W tej ostatniej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że przedawnienie zaskarżenia podatkowego może dotyczyć jedynie zobowiązania, które istnieje. Efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ powoduje, iż przestaje ono istnieć, a więc nie może nastąpić jego wygaśnięcie na skutek upływu czasu czyli przedawnienia, o którym mowa w art. 59 par. 1 pkt 9 /w skardze kasacyjnej popełniono oczywisty błąd wskazując na pkt 3/ w zw. z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji więc tak jak w niniejszej sprawie wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie go po upływie terminu przedawnienia nie czyni jego rozpoznanie bezprzedmiotowym o ile przed upływem tego terminu doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego. W przeciwnym bowiem razie doszłoby do naruszenie art. 220 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 78 Konstytucji RP. Nie można poza tym zgodzić się z argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż podatnik, który nie płaci zobowiązania podatkowego określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego jest w korzystniejszej sytuacji niż podatnik, który taką decyzję wykonuje albowiem po pierwsze taki podatnik naraża się na negatywne konsekwencje związane z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a po drugie zapłata podatku powoduje zbędność prowadzenia egzekucji i uniemożliwienia organom podatkowym przerwanie biegu terminu przedawnienia po, którym termin ten biegłby na nowo /art. 70 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej/, co w konsekwencji oznacza, że w korzystniejszej sytuacji prawnej jest podatnik wykonujący nieostateczną decyzję organu podatkowego. Tym samym argumenty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd także art. 2 i art. 32 Konstytucji RP są chybione.

2. Uzasadnione są natomiast zarzuty naruszenia art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 496 par. 1 i art. 497 par. 1 Kh przez ich błędną wykładnię. Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że "zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 1995 r. dochody ze sprzedaży udziałów /akcji/ spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa (...) zwolnienie nie ma jednak zastosowania jeżeli sprzedaż tych udziałów (...) lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej". Przekształcenie zaś spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie powoduje żadnych zmian w jej stosunku do osób trzecich /art. 491 w zw. z art. 497 par. 1 Kh/ a z chwilą wpisu przekształcenia do rejestru handlowego spółka z o.o. staje się spółką akcyjną /art. 496 par. 1 w zw. z art. 497 par. 1 Kh/. Skutkiem przekształcenia jest więc tylko zmiana formy prawnej podmiotu gospodarczego a więc formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega tu zmianie ani przedmiot działalności ani większość osób prowadzących to przedsiębiorstwo, a także nie zmienia się sytuacja prawna wierzycieli tego przedsiębiorstwa /postanowienia SN z dnia 13 grudnia 1991 r. III CRN 321/91 - OSN 1992 nr 7-8 poz. 142; M. Allerhand: Komentarz do kodeksu handlowego, Lwów 1934, str. 708; A. Zawadowski: Przekształcenie spółki kapitałowej - uwagi teoretyczno-prawne - Przegląd Prawa Handlowego 1995 nr 10 str. 8/. Z przepisu zaś art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przesłankami zwolnienia są:

1/ przesłanka pozytywna: a/ sprzedaż udziałów /akcji/; b/ utworzenie spółki w celu oddania tej spółce przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych,

2/ negatywna: niezwiązanie sprzedaży udziałów /akcji/ z działalnością gospodarczą.

Jest przy tym charakterystycznym to, że bez znaczenia jest to czy sprzedaż ta następuje na rynku pierwotnym czy wtórnym. W sprawie zaś jest bezsporne, że podatnicy nie zajmowali się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi przez co nie ma do nich zastosowania przesłanka negatywna.

Przyjęta w tej sprawie zarówno przez organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji wykładnia art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędna. Przede wszystkim dlatego, że wykładnia językowa jak i gramatyczna tego przepisu wcale nie dają jak to przyjęto jednoznacznych rezultatów. Nie wynika z niej bowiem by warunkiem zwolnienia było zachowanie tożsamości prawnej papieru wartościowego z czasu utworzenia spółki i z czasu jego sprzedaży a co więcej takiemu wnioskowi przeczy wykładnia gramatyczna. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że ustawodawca w przepisie tym posłużył się przy określeniu "udziałów /akcji/" nawiasem. Ten zaś oznacza wprowadzenie zdania /wyrazu/ wtrąconego a więc wypowiedzi zawierającej informację o podmiocie mówiącym, lub wypowiedzi o stosunku podmiotu do tej informacji /P. Bąk: Gramatyka języka polskiego. Warszawa 1977, str. 418-419; Słownik języka polskiego, Praca zbiorowa pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 303/. Etymologicznie objęte nawiasem wyrażenie oznacza, że ma ono uboczne nie zasadnicze, nawiasowe znaczenie /A. Skorupka: Słownik etymologiczny języka polskiego, Warszawa 1985, str. 491/.

W konsekwencji przyjąć więc należy, iż bez istotnego znaczenie dla zwolnienia jest to czy przedmiotem sprzedaży jest udział czy akcja spółki. Można też oczywiście rozumieć powyższe wyrażenia jako równoznaczne tzn. że chodzi o zwolnienie tak sprzedaży akcji jak i udziałów spółek utworzonych w określonym wyżej celu. Uprzednią wykładnię wspierają także wnioski z wykładni systemowej zewnętrznej. Skoro w wyniku przekształcenia podmiot przekształcony jest kontynuacją podmiotu przekształconego to wydaje się, że nie ma istotnego znaczenia, z punktu widzenia zachowania prawa do zwolnienia uzyskanego ze sprzedaży dochodu status prawny podmiotu z dnia przekształcenia i z dnia sprzedaży jego papierów wartościowych. Zauważyć przecież należy, że gdyby było inaczej to ustawodawca wymieniłby tę przesłankę w wyłączeniu zawartym w końcowym fragmencie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Idąc konsekwentnie należy zwrócić uwagę na to, że spośród trzech dróg prywatyzacji bezpośredniej, likwidacyjnej przedsiębiorstw państwowych określonych w art. 37 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniem objęto tylko jedną z nich. Niewątpliwie ustawodawca chciał tym samym zrealizować określony cel gospodarczy lub społeczny. Prywatyzacja drogą leasingu przedsiębiorstwa spółkom pracowniczym powodowała ten skutek, że napotkać one miały: w braku kapitału, braku stabilizacji ekonomicznej i społecznej pracowników, rozproszenia kapitału zakładowego, sprzecznością między rolą pracownika jako właściciela oraz osoby zatrudnionej najemnie, braku należytego przygotowania pracowników /właścicieli/ do kierowania spółką prawa handlowego, na znaczne trudności na rynku.

Z drugiej zaś strony stosowanie tej formy prywatyzacji było uzasadnione szczególnie w przypadku małych przedsiębiorstw w związku z przywiązaniem pracowników do firmy, sytuacją na rynku pracy, obawą przed wzrostem bezrobocia. /T. Grzeszczyk: Mechanizmy prywatyzacji, Kraków 1997, str. 60 i 259-260/. Niemniej jednak przedstawione kolizje powodowały, że idee prywatyzacyjne zakładały ewolucję omawianej formy prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w celu umożliwienia ich przekształcenia w formy bardziej efektywne poprzez między innymi koncentrację kapitału a więc wykupywanie rozproszonych pakietów akcji czy udziałów pracowniczych i kształtowanie grup inwestorów strategicznych /T. Grzeszczyk: op. cit., str. 261/. Z powyższych założeń ratio legis ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych wynika, że jedną z form zainteresowania kapitału i jego koncentracji były właśnie zwolnienia podatkowe a wśród nich brak ograniczeń co do rynku pierwotnego czy wtórnego oraz co do tożsamości podmiotu.

Przyjęty więc przez Sąd wyjątkowo zawężający zakres normy prawnej z art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby więc sprzeczny z ratio legis prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych jak również celem społeczno-gospodarczym wprowadzonego zwolnienia podatkowego /zob. szerzej na temat ulg B. Brzeziński [w:] glosa do wyroku SN z dnia 7 maja 1997 r., III RN 22/97 - POP 2000 nr 2, str. 187-190; W. Morowski; Ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym, Gdańsk 2003, str. 84 i nast.; W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2003, str. 41-46/. W konsekwencji więc przyjąć należy, że przekształcenie spółki z o.o. utworzonej w celu oddania jej do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa, w spółkę akcyjną nie powodowało w 1995 r. utraty prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (...) uznać należało za trafny i w rezultacie na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżony wyrok w całości i rozpoznać skargę. Skoro nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania a trafny zarzut naruszenia prawa materialnego to oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 496 par. 1 i art. 497 par. 1 Kh przez ich błędną wykładnię. To oznacza, że zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało ją uchylić.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.