Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1921/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1212/16 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1212/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Podstawą prawną orzeczenia była art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Uzasadniając orzeczenie, sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie są ustalenia organów podatkowych w zakresie przychodów podatnika ze sprzedaży piwa w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej [...], której wspólnikiem jest skarżący.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw prawnych do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki za nierzetelną, sąd wskazał, że organy podatkowe przyjęły nierzetelność ksiąg podatkowych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w zakresie przychodów z prowadzonej działalności gastronomicznej z ujawnionej różnicy w wysokości marży: 1) 7,7 % - zrealizowanej na usługach gastronomicznych i cateringowych, według faktur i raportów okresowych, 2) 187% (średnio) - zrealizowanej na sprzedaży piwa, w okresie od stycznia do marca 2012 r., wg faktur zakupu i paragonów fiskalnych, 3) z nieprawidłowej proporcji wynikającej z porównania kosztu własnego sprzedanego piwa w 2012 r. - 361 959,07 zł do wartości netto sprzedanego piwa w okresie od stycznia do marca 2012 r. - 7 103,26 zł.

Według sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza poszczególnych składników działalności gospodarczej skarżącego (przychody i koszty), która wskazuje na istnienie sprzeczności między wartością zakupionego i sprzedanego piwa oraz ujawnione różnice w marży handlowej, uzasadniają ocenę nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, na podstawie art. 193 § 2 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.". Natomiast, według sądu, brak oceny zebranych w sprawie dowodów, tj. zeznań świadków oraz pisma skarżącego z dnia 8 czerwca 2015 r., stanowi naruszenie przepisów postępowania (art. 187 O.p.), które jednak nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zeznania świadków o sprzedaży piwa wyłącznie przy użyciu kasy fiskalnej nie podważają skutecznie wskazanych okoliczności, tj. podstaw uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Z tego względu też, sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że uznanie przez organy podatkowe księgi podatkowej za nierzetelną wynika z uprzedniego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z przyczyn wskazanych w art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzedzone zostało stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych. Nadto, okoliczność sprzedaży (w ramach prowadzonej przez skarżącego i jego wspólnika działalności gospodarczej) pracownikom organu pierwszej instancji dwóch soków bez użycia kasy fiskalnej dodatkowo potwierdziło nierzetelność księgi, a nie legło u podstaw sformułowania takiej oceny. Wobec tego sąd uznał, że organy podatkowe zobowiązane były do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie bowiem z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Nadto, sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z zeznań czterech świadków. Analiza uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej instancji jak i zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie odniosły się do zeznań świadków - nie rozważyły tych dowodów. Organ odwoławczy nie odniósł się również do pisma skarżącego z dnia 8 czerwca 2015 r., do którego skarżący dołączył zestawienie jednostkowe cen zakupu i cen sprzedaży piwa. W ocenie sądu, organ odwoławczy w tym zakresie uchylił się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego, czym naruszył art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zatem, każdy dowód zebrany w sprawie winien zostać rozpatrzony w tym kontekście, szczególnie w sytuacji kiedy świadkowie zeznali, że w przedsiębiorstwie skarżącego stosowane były promocje w sprzedaży piwa (dwa piwa w cenie jednego, a wspólnik skarżącego oszacował sprzedaż piwa w ramach promocji na poziomie 80%).

Sąd wskazał także, że z uwagi na naruszenie przepisów postępowania nie mógł ocenić zastosowanej indywidualnej metody oszacowania, tj. czy spełnia ona kryterium wskazane w art. 23 § 5 O.p.

W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 193 § 2 O.p., art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) oraz § 11 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728), wobec uznania, że prowadzona przez s.c. [...] podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, pomimo zajścia wszystkich przypadków enumeratywnie wymienionych w § 11 ust. 4 rozporządzenia;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. wobec dokonania przez sąd oceny dowodów z zeznań świadków w kontekście rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji jednoczesnego stwierdzenia, że dowody te pominięte zostały przez organ odwoławczy w toku rozpatrywania sprawy, a co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 O.p.;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. wobec uznania, że prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w sytuacji, gdy nie zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy w toku rozpatrywania sprawy dowody z zeznań świadków, których ocena mogłaby mieć przełożenie na uznanie księgi za nierzetelną.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący podniósł, że w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 11 ust. 3 powielona została treść art. 193 § 2 O.p., bowiem przepis ten także stanowi, że za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak wynika jednakże expressis verbis z treści tego przepisu, zasadę tę stosuje się z zastrzeżeniem § 11 ust. 4 rozporządzenia, który enumeratywnie wymienia przypadki, gdy pomimo nieodzwierciedlenia stanu rzeczywistego w zapisach księgi, powinna być ona uznana za rzetelną. Wynika zatem z tego, że w przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów samo stwierdzenie, że ujęte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie jest wystarczające do uznania tej księgi za nierzetelną. W sytuacji takiej bowiem, dodatkowo konieczne staje się stwierdzenie, że nie zaszedł którykolwiek z przypadków wymienionych w § 11 ust. 4 rozporządzenia. Jeśli chodzi o ocenę rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kontekście zaewidencjonowanych w niej przychodów, co stanowi przedmiot sporu w sprawie, to kwestia ta została uregulowana w pkt 1 wskazanego przepisu. Jak z niego wynika, księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisanie lub błędne wpisanie kwoty przychodu nie przekracza łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym organ podatkowy stwierdzi te błędy. Takie niewpisanie lub błędne wpisanie kwoty przychody musi zostać udokumentowane przez organ podatkowy, nie może zaś wynikać jedynie z dokonanego przez organ szacunku przychodu. Tymczasem, sąd pierwszej instancji, dokonując oceny rzetelności księgi przychodów i rozchodów, ograniczył się jedynie do zbadania zajścia okoliczności opisanych w art. 193 § 2 O.p., pomijając jednocześnie, że samo stwierdzenie z tej podstawy prawnej, iż zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, jest niewystarczające do uznania jej nierzetelności. W kontekście tych okoliczności, skarżący podniósł, że sąd pierwszej instancji - naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a. - pominął część przepisów, jakie w rozpatrywanej sprawie powinny znaleźć zastosowanie. Pominięcie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z zebranych dowodów nie wynika, aby wartość przychodów, których niezaewidencjonowanie zostało właściwie udokumentowane, przekraczała limit określony w § 11 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Ponadto skarżący, uzasadniając naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., podniósł, że - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie - nie mogą zastępować organów podatkowych w ocenie dowodów, które przez organy te nie zostały rozpatrzone. Działanie takie wykluczałoby poza sprawowaną przez sądy administracyjne kontrolę działalności administracji publicznej, a wkraczało w samą działalność tej administracji, a w sprawie organ pominął dowody z zeznań świadków. Okoliczność ta stała się między innymi przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, poza kompetencją sądu pierwszej instancji powinna pozostać kwestia oceny tych dowodów, póki oceny takiej nie dokona najpierw organ podatkowy. Tymczasem, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - wbrew nakreślonym wyżej kompetencjom - sąd "wyręczył" organ odwoławczy w rozpatrzeniu dowodów z zeznań świadków w kontekście oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznając, że "zeznania świadków o sprzedaży piwa wyłącznie przy użyciu kasy fiskalnej nie podważają skutecznie wskazanych wyżej okoliczności - podstaw uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne". Według skarżącego, nie można też pominąć, że ocena dowodów z zeznań świadków, dokonana przez organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, niekoniecznie musiałaby być zbieżna z obecnie dokonaną bezpodstawnie oceną tych dowodów przez sąd. Wobec tego, przedwczesna także była stwierdzona przez sąd w zaskarżonym wyroku nierzetelność prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie może bowiem budzić w tym przypadku wątpliwości, że wpływ na tę ocenę powinny mieć między innymi dowody z zeznań świadków, a te nie zostały rozważone w toku postępowania podatkowego przez organ odwoławczy. Także w tym przypadku doszło w sprawie do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż sąd - bez podstawy prawnej - wszedł w kompetencje organów podatkowych, a podział kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej i organami podatkowymi w wykonywaniu tej działalności, był znany sądowi, skoro w przypadku drugiej spornej w sprawie kwestii dotyczącej dokonanego przez organy podatkowe szacowania przychodów, sąd ten wskazał, że z uwagi na naruszenie przepisów postępowania nie mógł "ocenić zastosowanej indywidualnej metody oszacowania, czy spełnia ona kryterium wskazane w art. 23 § 5 O.p.", wobec stwierdzonego naruszenia przepisów, wynikającego między innymi z nierozpatrzenia przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadków. Według skarżącego, takich samych standardów postępowania należałoby również oczekiwać od sądu w przypadku rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, od której oceny sąd ten powinien się powstrzymać wobec przedstawionych wyżej okoliczności. Uchybienie z kolei tym obowiązkom przesądza o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez sąd pierwszej instancji powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd, wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Celowość powyższego wywodu wynika z faktu, że autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zamierzał podważyć okoliczność nieprzeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wskutek pominięcia w swoich rozważaniach oceny możliwości zastosowania w sprawie przepisu § 11 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. niezbadania, czy podatkowa księga przychodów i rozchodów była rzeczywiście nierzetelna z powodu zaistnienia/niezaistnienia wszystkich przypadków enumeratywnie wymienionych w § 11 ust. 4 rozporządzenia, w szczególności zaś przypadku określonego w § 11 ust. 4 pkt 1, tj. sytuacji, gdy księgę uznaje się jednak za rzetelną, gdy niewpisanie lub błędne wpisanie kwoty przychodu nie przekracza łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym organ podatkowy stwierdzi te błędy. Podnosząc taki zarzut, w skardze kasacyjnej, jako podstaw prawną tego zarzutu, wskazano naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.". Zarzut taki może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to powinno być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W swoim rozstrzygnięciu sąd pierwszej instancji wskazał zaś jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. W sposób szczegółowy, logiczny, kompleksowy przeanalizował, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemu w sprawie, tj. ocenę rzetelności ksiąg podatkowych, co też znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, jednak nie podzielił ich zasadności.

Wobec tego, należy wskazać, że dla skuteczności podniesienia ww. zarzutu w skardze kasacyjnej, tj. nieprzeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, należało w skardze kasacyjnej podnieść zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Z przepisu tego wynika, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę sądowoadministracyjną na zaskarżony akt organu administracji publicznej, nie jest związany jej granicami, tzn. niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, sąd ten powinien dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, bez względu na to, czy skarżący prawidłowo podniósł i uzasadnił zarzuty i podstawę prawną oraz złożył poprawne wnioski w skardze. Jednak, w skardze kasacyjnej strona skarżąca ani w jej podstawach, ani w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, nie wskazała tego przepisu. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany - jak to wyżej wskazano - granicami skargi kasacyjnej, nie mógł rozpoznać tego zarzutu. Z tej przyczyny, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podobnie należało ocenić dwa kolejne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej, formułując te zarzuty, zamierzał podważyć okoliczność nieuprawnionego i przedwczesnego dokonania przez sąd pierwszej instancji oceny dowodu z zeznań czterech świadków w kontekście rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, zamiast pozostawić tę ocenę organom podatkowym, tak jak uczynił to sąd w kontekście oceny zastosowanej w sprawie indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.". Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne, oceniając legalność zaskarżonego aktu, w wyniku tej oceny, eliminują taki akt z obiegu prawnego, jeżeli ustalą, że doszło do naruszenia prawa przy jego wydaniu, na podstawie przepisów art. 145 - art. 150 i art. 151a p.p.s.a. Jeżeli natomiast, sądy administracyjne nie uwzględniają skargi, z powodu niestwierdzenia naruszeń prawa przy wydaniu zaskarżonego skargą aktu, oddalają skargę jako niezasługującą na uwzględnienie (art. 151 p.p.s.a.). Z uregulowania art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika zatem, że w zależności od wyniku przeprowadzonej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd ten stosuje przewidziane w art. 145 - art. 151a p.p.s.a. środki prawne. W zaskarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zastosował przewidziany środek prawny, tj. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Zatem, nie mógł sąd ten naruszyć przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji, gdyby sąd ten np. zastosował inny środek prawny, niż ten przewidziany w art. 145 - art. 151a p.p.s.a., jednak ten zastosowany w sprawie znajduje swoją podstawę prawną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tej sytuacji, nieuprawnione są także ww. zarzuty skargi kasacyjnej.

Wskazanie natomiast w zarzucie drugim skargi kasacyjnej, w dalszej jego części, i uzasadnionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jako naruszonego przez organy podatkowe, przepisu art. 187 § 1 O.p. (co potwierdził sąd pierwszej instancji) dla wykazania, że przedwczesne było dokonanie przez sąd pierwszej instancji oceny dowodu z zeznań czterech świadków, w kontekście rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych, nie daje podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem ocena ta - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie była ani przedwczesna, ani nieuprawniona. Z zebranych bowiem w sprawie dowodów jasno wynikało, że prowadzone przez spółkę cywilną, w której skarżący jest udziałowcem, księgi podatkowe były nierzetelne w 2012 r. Organy podatkowe wykazały, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, niezgodne ze stanem faktycznym ewidencjonowanie przychodów poprzez zaniżanie ich faktycznej wartości i niedokonywanie rzetelnych zapisów. Przeprowadzona bowiem analiza wykazała znaczne różnice w wysokości marży: zrealizowanej na usługi gastronomiczne i cateringowe 7,7 % (wg faktur i raportów okresowych); zrealizowanej na sprzedaży piwa (średnio) 187% (w okresie styczeń-marzec 2012 r. wg faktur zakupu i paragonów fiskalnych); nieprawidłowe proporcje wynikające z porównania kosztu własnego sprzedanego piwa w 2012 r. do wartości netto sprzedanego piwa w okresie od stycznia do marca 2012 r. A nadto, w ramach akcji "weź paragon" przeprowadzonej 16 i 17 sierpnia 2012 r. w punkcie kontrolowanym prowadzonym przez spółkę cywilną, której wspólnikiem jest skarżący, zarejestrowano transakcję sprzedaży dwóch sztuk soków bez użycia kasy rejestrującej, tj. bez wydania paragonu. Te okoliczności, jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji, potwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych. Zatem, nawet przesłuchanie wskazanych przez skarżącego świadków na okoliczność, czy sprzedaż piwa odbywała się przy użyciu kasy fiskalnej, nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosku, że prowadzone księgi mogłyby okazać się być rzetelne, bowiem inne ww. przyczyny legły u podstaw uznania ksiąg na nierzetelne.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu.