Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 755/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2,  art. 3, art. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk- Gawęcka (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. [...] B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2020 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z [...] lipca 2020 r. nr [...] odmawiającą P. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570).

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, Nadleśnictwo wniosło o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Przedmiotem opodatkowania w kwocie [...]zł były m. in. grunty leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego położone w gminie M.. Nadleśnictwo podnosi, że niesłusznie zapłaciło za rzeczone grunty podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą.

Wymienioną decyzją z [...] lipca 2020 r. organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, ponieważ jego zdaniem zapłacony podatek był należny w wysokości zadeklarowanej przez Nadleśnictwo w deklaracji z [...] stycznia 2018 r.

Rozpatrując wniesione przez Nadleśnictwo odwołanie, Kolegium za chybione uznało zarzuty w zakresie naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów proceduralnych. Organ podatkowy I instancji zgromadził materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że sporne rozstrzygnięcie należało uznać za uzasadnione. Sporne grunty są przedmiotem umów służebności przesyłu zawartych [...] grudnia 2012 r. z E. w G. oraz [...] grudnia 2014 r. z P. S. E. S. w K. . Na podstawie tych umów organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającego się nad rzeczonym pasem gruntu. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Wynika on również z definicji służebności przesyłu (art. 3052 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymieniona umowa nawiązuje i którego to prawa posiadaczem jest przedsiębiorstwo energetyczne.

Organ odwoławczy uznał, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych przedsiębiorstwa energetycznego nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Przede wszystkim niemożliwe jest hodowanie na tym gruncie drzewostanów, co wynika z planów urządzenia lasu, w których nie przewiduje się wskazań gospodarczych dla tych gruntów. Na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli większości działań składających się na działalność leśną.

Według Kolegium ustanowienie służebności przesyłu spowodowało, że grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo energetyczne. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że ponieważ przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom.

Kolegium uznało zatem, że słuszne było opodatkowanie gruntu stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, bowiem grunt ten przedsiębiorstwo energetyczne faktycznie zajmuje na swoją działalność gospodarczą. Tylko z uwagi na specyfikę tej działalności (eksploatacja linii napowietrznych) dopuszczone są ograniczone działania z zakresu gospodarki leśnej. We tej sytuacji stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty nie znajdowało uzasadnienia.

Nadleśnictwo reprezentowane przez pełnomocnika zaskarżyło w całości decyzję Kolegium, zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw., z art, 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust, 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym); dalej: "p.o.l.", a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym); dalej: "u.p.l., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2. Naruszenie art. 2 ust. 2, art. 7 ust, 1 pkt 10 p.o.l. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorstwo energetyczne ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

3. Naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 11 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi będących przedmiotem sprawy;

4. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

- zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Nadleśnictwo zwróciło dodatkowo uwagę, że w ustawie z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588); dalej: "ustawa zmieniająca", doprecyzowano, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą.

Nadleśnictwo wniosło o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych; rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził, by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W badanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącemu Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Stosownie zaś do art. 72 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 72 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W niniejszej sprawie organ zaskarżoną decyzją odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018 wobec niepodważonego ustalenia, że operator prowadził w roku 2018 działalność gospodarczą, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach, będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, posadowione były w tym roku linie elektroenergetyczne, stanowiące własność tego operatora. Operator ten korzystał z gruntów podatnika (Nadleśnictwa), nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne. Korzystanie z tych gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowienie służebności przesyłu. Według tych umów, używanie (korzystanie) polegało m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników operatora oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi operator posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Kolegium, powyższe postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co – zdaniem Kolegium - nie stoi na przeszkodzie w możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności związanej z działalnością leśną.

Jak wynika z treści skargi, w jej istocie Nadleśnictwo kwestionuje ocenę prawną ustaleń organu, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi za 2018 rok podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że w stanie faktycznym - według skarżącego Nadleśnictwa - są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, i nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, art.5, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 p.o.l. art. 1 ust. 1-3 u.p.l. oraz przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p.), przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd orzekający w stanie faktycznym badanej sprawy stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, co znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, i w związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął te ustalenia jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał również prawidłowej oceny prawnej przyjętych ustaleń, i tym samym w sposób uprawniony odmówił Skarżącemu Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018.

Zbędne w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa energetyczne.

Zdaniem Sądu, ustalenie właściwego stanu faktycznego w badanej sprawie nie wymagało bowiem wiadomości specjalnych, jak również nie wymagało zebrania dodatkowych dokumentów, ani też przeprowadzenia dodatkowych ustaleń.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie ww. umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej w celu zapewnienia stabilnego prowadzenia działalności gospodarczej poprzez znoszenie przez właściciela gruntu (tutaj zarządcę) usytuowanych na nich słupów przesyłowych, rozciągniętych pomiędzy nimi sieci elektrycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez tych bowiem elementów, zagwarantowanych umową, operator nie mógłby na tych gruntach prowadzić swojej statutowej działalności gospodarczej w sposób ciągły i trwały do chwili obowiązywania umowy służebności przesyłu.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że tożsama sporna materia prawna, jak w niniejszej sprawie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 20.08.2019 r., II FSK 735/19; 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 04.07.2017 r., II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., II FSK 2177/15; z 15.11.2017 r., II FSK 795/07; z 22.10.2018 r., II FSK 1844/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W jednym z ostatnich wyroków z dnia 24.09.2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1147/19, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, które podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że: "Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych. Obowiązki w tym zakresie regulują nie tylko zawarte umowy służebności przesyłu, ale także przepisy regulujące m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W sprawie jest niekwestionowane, że spółki energetyczne prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego są posadowione linie energetyczne, będące własnością tych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9.06.2016 r. o sygn. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. O ustaleniu, jakim podatkiem opodatkować sporny grunt, decyduje w rozpatrywanej sprawie to, czy grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie to, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym bądź nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna".

Przywołać zatem należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie do niepodważonego stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 7 p.o.l., za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 p.o.l). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 p.o.l., przez użyty w ustawie termin "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Sporna i zarazem kluczowa w rozpoznawanej sprawie kwestia dotyczy zawartego w przepisie art. 2 ust. 2 p.o.l. określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w stanie faktycznym badanej sprawy odnosi się do gruntów leśnych (lasów). Uzupełnieniem tej regulacji p.o.l. jest przepis art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w rozumieniu tej ustawy "lasem" są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

W kontekście przytoczonych wyżej przepisów sporne jest, czy grunty pod liniami elektroenergetycznymi, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018 rok, stanowiące własność Skarbu Państwa, w imieniu którego Nadleśnictwo sprawuje zarząd tymi gruntami - znajdującymi się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do operatora – okoliczność niesporna, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też były wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej i wówczas podlegają podatkiem leśnym. A zatem, istota sporu sprowadza się do ustalenia, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Operator, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Skoro w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że operator prowadzi działalność gospodarczą zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, stanowiące własność tego operatora, to zachodzi podstawa do przyjęcia, że sporne grunty są wykorzystywane dla potrzeb prowadzenia w sposób ciągły przez operatora działalności gospodarczej.

Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody co do negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, czego w konsekwencji jest brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z przepisu art. 2 ust. 2 p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24.09.2019 r., II FSK 1147/19).

Wobec tego, bezpodstawne są zarzuty skargi co do naruszenie przepisów prawa materialnego.

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące znaczenie dla ustalenia "zajęcia" ma faktyczne wykorzystywanie nieruchomości. Przykładowo, o tym, że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14.05.2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem, w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24.08.2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Z powyższych też powodów Sąd orzekający w niniejszej sprawie za niezasadne uznał także sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p.).

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych wyżej analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, skutkowało, że zbędne było przeprowadzanie dodatkowych dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z tego też powodu Sąd uznał te zarzuty skargi co do naruszenia ww. przepisów postępowania, a w szczególności co do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, za nieuzasadnione, nie znajdują bowiem oparcia ani w okolicznościach faktycznych, ani prawnych występujących w badanej sprawie.

Wobec tego, zaistniała podstawa do uznania, że organy podatkowe w zgodzie prawem, obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznały sporne grunty jako grunty zajęte przez operatora na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą.

Podkreślić końcowo należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty różni się od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do żądania podatnika (por. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 27.01.2014 r., II FPS 5/13). Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swoich racji i poparcie ich stosownymi dowodami. Wobec braku ich przedstawienia, organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia zasadności stanowiska Skarżącego Nadleśnictwa w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Podkreślenia wymaga ponadto, że zmiana przepisów prawa wprowadzona ustawą nowelizującą, którą w art. 1 u.p.l. dodano ust. 4 oraz do art. 1a ust. 2a p.o.l. dodano pkt 4, potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu II instancji. Brzmienie nowych przepisów p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zdaniem Sądu przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) "zajęte były" na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. sieci elektroenergetycznej.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem przedmiotowych gruntów takich nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku 2018. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Powyższe zmiany przepisów tworzą więc nowe zasady opodatkowania gruntów i będą stosowane od dnia 1 stycznia 2019 r.

W stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty leśne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez operatora.

Zdaniem skarżącego nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący. Sąd nie podzielił jednak takiego stanowiska, za czym przemawia także fakt, iż zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego. Taka data wejścia w życie ustawy nowelizującej uchwalonej 20 lipca 2018 r., w ocenie Sądu, również nie przemawia za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, bowiem nie zawarto w niej przepisów przejściowych. Stanowisko takie mogłoby znajdować uzasadnienie w sytuacji gdyby ustawa o takim charakterze "doprecyzowującym", nie wprowadzającym zmian normatywnych, wchodziła w życie z dniem jej ogłoszenia. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis takich zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości (a zmiana miała właśnie usuwać wątpliwości, jak twierdzi Skarżący), czy w tym okresie "zawieszenia" przez ustawodawcę mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała (skoro tak miało być już przed uchwaleniem "doprecyzowania") zasada niezwiązania tych gruntów z działalnością gospodarczą, a tym samym nieopodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Stwierdzić zatem należy, że argumentacja skarżącego nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem w rozpatrywanej sytuacji podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości przez przedsiębiorstwo energetyczne (czyli przesyłowe) jest uregulowanie wynikające z art. 39a ust. 2 u.o.l. Jak wynika z jego treści wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści przepisu wprost bowiem wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Należy podkreślić, że art. 39a u.o.l. został dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70), z mocą od 3 marca 2011 r. Byłby on zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorcę przesyłowego), na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono. Ponadto w projekcie nowelizacji dokonanej wskazaną powyżej ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody podniesiono, że "Projektowany akt prawny wprowadza także wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, które będzie stanowić równowartość podatków i opłat ponoszonych przez PGL Lasy Państwowe za grunty wyłączone z produkcji leśnej, z uwagi na posadowienie na nich urządzeń należących

do ww. przedsiębiorcy" (publ. druki sejmowe VI kadencji, druk nr 3422, na stronie http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/3422). (...) to unormowanie ma na celu zapewnienie stosowanej rekompensaty finansowej jednostkom organizacyjnym Lasów Państwowych, jako podatnikom podatku od nieruchomości, w wysokości niezależnej od treści obowiązującej umowy, na co wskazuje zwrot legislacyjny "ustala się w wysokości". Ma ono zatem gwarantować podatnikowi środki na zapłatę danin i nie stwarza żadnych możliwości do niedozwolonego modyfikowania treści obowiązku podatkowego i podmiotu obarczonego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości.".

Mając na uwadze wszystko powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325).

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.