Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 985/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 29,  art. 5  ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "A" z siedzibą we W. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz "A" we W. (dalej skarżąca, wnioskodawca, "A" z dnia [...] r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe, ponadto ma w swoich zasobach lokale użytkowe z własnościowym prawem spółdzielczym, dla których pośredniczy w zakupie mediów, tj. woda, co, wywóz nieczystości. Co miesiąc na fakturze "A" określa odrębnie kwotę zaliczki z tyt. wody (którą rozlicza w okresach półrocznych wg wskazań wodomierza), wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie. Faktury, jakie otrzymuje od dostawców mediów są wg stawek właściwych, tj. dla wody 8%, wywóz nieczystości 8%. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. "A" jest stroną umów na dostawę mediów dla zasobów mieszkaniowych i lokali użytkowych, w tym: na dostawę wody umowa nr [...] z dnia [...] r. z MPWiK S.A. W., na dostawę ciepła umowa nr [...] z dnia 1 czerwca 1999 r. z "B" W., na wywóz odpadów komunalnych nr [...] z dnia 1 marca 2004 r. z "C".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z powyższym, prawidłowym jest fakturowanie za media, w zakupie których wnioskodawca pośredniczy, wg stawki właściwej z faktur otrzymanych od dostawców mediów dla lokali użytkowych najmowanych i ze spółdzielczym prawem własnościowym, czy wszystkie pozycje wg stawki 23%, czyli jak za "usługę kompleksową", tj. najem?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z tym, że w umowach z lokalami Zainteresowany ma zapis odrębny: "(...) Niezależnie od czynszu w dacie jego uiszczenia z góry Najemca jednocześnie wniesie opłaty za: eksploatację podstawową - stawka jak dla danej nieruchomości, centralne ogrzewanie - stawka jak dla lokali użytkowych na danej nieruchomości - zaliczka zgodnie z Regulaminem rozliczeń kosztów energii cieplnej w zasobach "A", wywóz nieczystości - podstawa naliczenia pow. użytkowa lokalu oraz rodzaj prowadzonej działalności zgodnie z Uchwałą Rady Nadzorczej (...), zużycie energii elektrycznej - wg podlicznika, zimną i ciepłą wodę oraz ścieki - stawka jak dla lokali użytkowych na danej nieruchomości (zaliczka zgodnie z Regulaminem rozliczeń kosztów dostawy i odprowadzania ścieków w zasobach "A" oraz Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r.)(...). Opłata za centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę podlega ostatecznemu rozliczeniu wg przepisów obowiązujących u Wynajmującego (...)".

Dlatego też wnioskodawca uważa, że nie sprzedaje tylko pośredniczy w dostawie mediów dla lokali najmowanych i ze spółdzielczym prawem własnościowym. "A" ma prawo na zasadzie refakturowania do odrębnego rozliczania tych pozycji i zastosować stawkę właściwą z faktur otrzymanych od dostawcy mediów: np. 8% za wodę i ścieki oraz wywóz nieczystości.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i wskazał, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Wskazał na stawkę podatku (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.), omówił zagadnienie zwolnienia od podatku uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., przytoczył uregulowania art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) oraz wyszczególnił opłaty pobierane zgodnie z przepisami ww. ustawy. Zaznaczył, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze, nie wskazują definicji "lokal mieszkalny" i "lokal użytkowy". W związku z tym, należy posiłkować się m. in. definicją lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) oraz wskazał na definicję lokalu użytkowego z § 3 pkt 14. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.).

Stwierdził, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.). odnosi się do czynności związanych z lokalami mieszkalnymi, zatem nie obejmuje swym zakresem lokali użytkowych, gdyż nie są one, w świetle powyżej powołanej ustawy o własności lokali, lokalami mieszkalnymi (nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych). W związku z powyższym wszelkie opłaty wnoszone na pokrycie kosztów utrzymania (opłaty eksploatacyjne) lokali użytkowych nie korzystają ze wskazanych wyżej zwolnień od podatku, tym samym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Organ przytoczył treść 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., odniósł się do zasady swobody umów zapisanej w art. 3531 k.c. oraz wskazał, że zgodnie z art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Następnie organ stwierdził, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (ciepło, energia elektryczna, woda i odprowadzanie ścieków). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Organ zaznaczył, że strony umowy mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W ocenie organu, najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. Natomiast w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Organ wyraził pogląd, że usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do ciepła, wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

W rezultacie powyższego stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych lub użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. zużycia ciepła, energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, wody oraz odprowadzania ścieków do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych bądź użytkowych na rzecz najemców. Usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych bądź użytkowych. Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym stwierdzono, iż: "najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (...) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej".

Stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym, gdy to wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów, opłaty ponoszone za wodę, wywóz nieczystości i centralne ogrzewanie w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez wnioskodawcę usługi w zakresie najmu lokali użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłata za dostawę mediów należna wynajmującemu od najemcy, stanowi część należności z tytułu usługi najmu lokalu użytkowego. Zatem, ww. koszt dostawy wody, wywozu nieczystości oraz centralnego ogrzewania ponoszony przez wynajmującego lokal użytkowy stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę usługi najmu i jest opodatkowany stawką właściwą dla tych usług, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Następnie wskazał, że zainteresowany obciąża kosztami z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, tj. dostawy wody, wywozu nieczystości oraz centralnego ogrzewania, również podmioty, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego.

Mając na uwadze treść wskazanego art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że podstawą opodatkowania przy pobieraniu przez "A" opłaty eksploatacyjnej jest cała kwota należna z tytułu świadczonej usługi. W przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (w tym przypadku koszty mediów, tj. dostawy wody, wywozu nieczystości oraz centralnego ogrzewania), które się na nią składają.

Analiza stanu faktycznego na tle powyższych przepisów doprowadziła organ do wniosku, iż opłaty na pokrycie kosztów utrzymania lokali wnoszone przez podmioty, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali użytkowych należy traktować jako zapłatę za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki w wysokości 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę pobieraną od tych osób, w przedmiotowej sprawie są to: dostawa wody, wywóz nieczystości i centralne ogrzewanie.

Zatem, wszystkie ww. składniki opłaty z tytułu użytkowania lokali użytkowych przez podmioty, którym przysługuje własnościowe prawo spółdzielcze do lokalu użytkowego, stanowią elementy cenotwórcze usługi, jaką "A" wykonuje na rzecz jej użytkowników i w konsekwencji należy zastosować jednolitą stawkę podatku w odniesieniu do całości kwoty należnej w wysokości 23%.

Reasumując stwierdził, że fakturowanie przez wnioskodawcę za media (wodę, wywóz nieczystości oraz centralne ogrzewanie), powinno odbywać się z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług 23%, zarówno dla lokali użytkowych najmowanych, jak też dla lokali ze spółdzielczym prawem własnościowym. W opisanych we wniosku przypadkach usługi w postaci dostawy mediów nie są bowiem nabywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu ich odsprzedaży na rzecz podmiotów korzystających z lokali w postaci takiego samego świadczenia, lecz w celu wykonania usługi głównej.

Pismem z dnia 11 lipca 2013 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną "A" we W. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2, art. 146a u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 (pozycja 141,142,143 i 144) oraz naruszenie art. 353 1 k.c. przez bezpodstawne przyjęcie, że zasada swobody umów wyłącza możliwość kształtowania postanowień umów dotyczących najmu w taki sposób, że odrębnie traktuje się należności za świadczenia podstawowe zależne od ustaleń z wynajmującym i należne wynajmującemu i należności z tytułu świadczeń dodatkowych związanych z wykonywaniem umowy, w wykonaniu których wynajmujący tylko pośredniczy tj. dotyczących rozliczenia dostawy mediów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że świadczone przez "A" usługi najmu lokali poprzedzone są Regulaminową procedurą, zgodnie z którą przedmiotem negocjacji stron jest stawka czynszu, traktowana jako pożytek "A" z prowadzonej działalności własnej. Niezależnie od wynegocjowanej od stawki czynszu, najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów dostawy mediów, zgodnie z obowiązującymi członków zasadami to znaczy - zgodnie z faktycznie poniesionymi przez "A" kosztami, przy tym w tych przypadkach kiedy warunki techniczne i organizacyjne na to pozwalają, najemcy osobiście zawierają umowy z dostawcami mediów (głównie energii i wywozu nieczystości). W pozostałych przypadkach Skarżący pośredniczy w rozliczaniu kosztów poniesionych tytułem dostawy do lokali mediów. Przedstawiony powyżej sposób formułowania umów, ma na celu rzeczywiste rozliczanie kosztów dostawy mediów i rzeczywisty sposób ustalania pożytków (przychodów "A"), odpowiadający art. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 1191/12 orzekł, że "Jeśli z umowa najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolita usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczenia do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń". Zdaniem skarżącej z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, iż honorując zasadę swobody umów zawieranych w obrocie cywilnoprawnym, Sąd uznał za prawidłowe zarówno takie formułowania postanowień umów w których opłaty eksploatacyjne są składnikiem opłaty wnoszonej za najem lokalu, jak i takie w których opłaty eksploatacyjne stanowią odrębny składnik i podlegają odrębnemu rozliczaniu - jak to ma miejsce u skarżącej, ze skutkami podatkowymi odmiennymi w każdym ze wskazanych typów umowy.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienia z 22 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12. Postanowieniem tym NSA wystąpił, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prawnymi, czy:

1) przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwanej Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?;

2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) udzielił odpowiedzi wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (wyrok dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu).

Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015 r. Sąd podjął postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. W ocenie interpretatora, najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. Natomiast w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Zdaniem Ministra Finansów, usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, ciepła czy odprowadzanie ścieków, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W rezultacie powyższego organ interpretacyjny przyjął, że nie ma podstaw prawnych do tego, aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT, a konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Organ uznał, że ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli, to skarżąca spółdzielnia ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Reasumując stwierdził, że fakturowanie przez wnioskodawcę za media (wodę, wywóz nieczystości oraz centralne ogrzewanie), powinno odbywać się z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług 23%, zarówno dla lokali użytkowych najmowanych, jak też dla lokali ze spółdzielczym prawem własnościowym. Usługi w postaci dostawy mediów nie są bowiem nabywane przez wnioskodawcę wyłącznie w celu ich odsprzedaży na rzecz podmiotów korzystających z lokali w postaci takiego samego świadczenia, lecz w celu wykonania usługi głównej.

Według przeciwnego poglądu skarżącej "A", skoro z zawieranych przez nią z najemcami umów wynika jednoznacznie, że koszty mediów są regulowane przez najemcę na rzecz spółki w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Skarżąca stanęła na stanowisku, że ma prawo refakturować koszty mediów na najemców z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym kosztom mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Ze względu na stan faktyczny podany we wniosku i zadane na tej podstawie pytanie, istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy ze świadczeniami odrębnymi.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i 15 ust. 1 dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywy 112), towarami są między innymi energia elektryczna i cieplna. Artykuł 29 ust. 1 u.p.t.u. (według stanu prawnego na dzień wydania interpretacji) stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 112, stosownie do którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zarówno zatem przepisy ustawy o VAT, jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału), a w ślad na nim w orzecznictwie administracyjnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano dotychczas pogląd, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u. są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1141/12 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 967/12, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny okazał się powołany wyżej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie).

Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że:

1. artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę,

2. rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu głównym, w których wynajmujący zawarł umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, i to wynajmujący nabywał świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddał w najem. Analizując kwestie związane z pytaniem pierwszym, Trybunał zauważył, że najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, w kontekście pytania drugiego, Trybunał przypomniał na wstępie, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał zwrócił jednak uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa (RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365) i powołanych wyżej: Field Fisher Waterhouse, C-392/11 oraz BGŻ Leasing, C-224/11), Trybunał stwierdził, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Po pierwsze, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu. W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu. Ponadto Trybunał wskazał, że okoliczność, iż najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (pkt 38 - 41).

Po drugie - zdaniem Trybunału - jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Jako przykłady takich sytuacji Trybunał wymienił najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowy najem nieruchomości (na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych), który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto Trybunał uznał, że jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (punkt 42-44).

Odnosząc się do okoliczności faktycznych postępowania głównego, Trybunał w konkluzji stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

We wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (punkt 45-46).

Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanych transakcji polegają na:

- odrębnej regulacji w umowach najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,

- refakturowaniu "kosztów mediów" na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,

- opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Wymienione elementy pozwalają w ocenie Sądu na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu.

W świetle powyższych rozważań Sąd rozpoznający niniejszą sprawę za błędny uznał pogląd organu interpretacyjnego, że w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez skarżącą "A" od najemców, tj. kwotę czynszu łącznie z kosztami za dostawę mediów.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a,, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują uiszczony wpis w wysokości 200,00 zł