Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1570/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 59 par. 1, art. 180
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 72/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 72/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: "spółką" lub "S.") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że przedmiotem sporu pozostawało zaniżenie przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów (rękawic) importowanych z Wietnamu od firmy "V. L. C." (zwanej dalej: "V.") oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami marketingowymi zafakturowanymi przez podmiot wietnamski (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.).

Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały uchylone na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1364/05, w którym nakazano uwzględnienie w materiale dowodowym informacji uzyskanych w ramach pomocy prawnej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów od wietnamskich władz podatkowych. W orzeczeniu zalecono również zbadanie rynku w zakresie zakupu rękawic z Wietnamu przez inne podmioty krajowe i porównanie ich cen z cenami zakupu rękawic uiszczanymi przez skarżącą spółkę (porównanie zewnętrzne).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 lipca 2007 r. określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 listopada 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe uznały, że strona wykorzystała swój związek gospodarczy z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (firmy P., A. i A.) i rozliczającymi podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3,3 % i sprzedawała im rękawice importowane z Wietnamu po obniżonych cenach. Spółka uzasadniając stosowanie niższych cen sprzedaży ww. podmiotom powoływała się na zawarte z tymi firmami umowy o współpracy w zakresie obrotu towarem niepełnowartościowym. Jednak wbrew twierdzeniom skarżącej, że osoby te kupowały towar niepełnowartościowy, wymagający usunięcia wad, przeprowadzona przez organy szczegółowa analiza dokumentów wykazała odmienny stan faktyczny. Analiza dat zakupu i sprzedaży poszczególnych partii rękawic oraz dat ich dostawy i wydania ze składu celnego potwierdziła, że rękawice były przez wymienione firmy niezwłocznie po ich zakupie i odbiorze, odsprzedawane po cenie znacznie wyższej. Odsprzedaż następowała w tym samym dniu lub w dniach najbliższych, a zgłoszenie do wydania ze składu celnego następowało już po dalszej ich odsprzedaży. Z danych tych wynikało, że nie były to wady, które powodowały obniżenie ceny, jeżeli już w dniu zakupu cena rękawic wzrastała o ok. 100 %.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił jednocześnie, że wobec braku innych firm sprzedających w kraju takie rękawice przyjęto, że wyznacznikiem dla określenia przeciętnej ceny rynkowej możliwej do uzyskania przez S. mogły być jedynie ceny stosowane przez firmy P., A., A. i PHU A. S. wobec odbiorców niezależnych.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących usług marketingowych (459.964 zł) świadczonych przez firmę "V." z Wietnamu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że jedynym dokumentem otrzymanym od tej firmy były rachunki wystawione w miesiącach, w których następowała dostawa towarów (rękawic). Zgodnie z wyjaśnieniami spółki na wskazaną kwotę składały się: wystawki, wydatki na biuro, telefony, faksy, reklama i promocja oraz inne wydatki. Jedynym realnym śladem realizacji spornych usług było pięć ogólnikowych pism ze stycznia 2000 r. przesłanych na prośbę skarżącej przez kontrahentów zagranicznych (z Korei, Chin, Hong Kongu i Wietnamu) wskazujących, że nawiązano kontakt ze spółką S. za pośrednictwem "V.". Organ podatkowy ustalił jednak, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wymienieni kontrahenci zostali pozyskani wskutek działań wietnamskiej firmy. Transakcje z wymienionymi firmami miały bowiem miejsce albo przed zawarciem kontraktu z firmą "V." albo po jego wygaśnięciu, a ponadto w kontrakcie z firmą wietnamską zapisano, że usługi marketingowe będą świadczone na terenie Socjalistycznej Republiki Wietnamu a nie w innych krajach.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że wynagrodzenie płacone miesięcznie firmie "V." nie było uzasadnione rodzajem usług zapisanych ogólnikowo w rachunkach, a zapłata za świadczenie przez zagranicznego kontrahenta usług nie była wystarczająca do stwierdzenia, że wydatki te są odbiciem rzeczywistych operacji i działań gospodarczych. W ocenie organu, wystawianie faktur za usługi marketingowe uwarunkowane było fakturowaniem sprzedaży rękawic, a nie faktycznym wykonaniem usług marketingowych, o czym świadczyły daty faktur oraz fakt, że za miesiące, w których nie było sprzedaży towaru, nie wystawiano także faktur za usługi. Taki wniosek potwierdzały także informacje uzyskane za pośrednictwem Ministerstwa Finansów od wietnamskich władz podatkowych, na które złożyły się: informacja sporządzona przez Ministerstwo Finansów z dnia 6 maja 2002 r. dotycząca postanowienia z dnia 17 października 1996 r. Ministra Planowania i Inwestycji Rządu Wietnamskiego rozwiązującego przed terminem firmę "V." oraz protokołu zestawienia rozliczeń opatrzonego datą 10 lutego 1996 r. podpisanego przez przedstawicieli S. i firmy "V." stanowiącego uzgodnienie zrealizowanych dostaw rękawic i dokonanych zapłat. Protokół ten wskazywał ilość towaru zgodnie z fakturami sprzedaży oraz wartość tego towaru stanowiącą sumę faktur za towary i faktur za usługi marketingowe, co potwierdzało, że wystawianie faktur za usługi było każdorazowo uzależnione od uprzedniego, bądź równoczesnego zafakturowania sprzedaży towaru.

Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu przedawnienia, bowiem spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia i w związku z dokonaną zapłatą zobowiązanie wygasło.

W skardze do sądu administracyjnego S. Sp. z o.o. w W. domagała się stwierdzenia nieważności bądź uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1, art. 77 § 3 i 4 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 1, 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia ocenił jako bezpodstawny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynikało bowiem, że spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę w kwotach wynikających z decyzji organów podatkowych przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z zapłatą zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla skutków wygaśnięcia zobowiązania pozostawał fakt, że zapłacone zostało zobowiązanie w wysokości określonej w decyzjach, które zostały następnie uchylone. Skoro organ odwoławczy ma kompetencje do wydania jednej z decyzji z art. 233 Ordynacji podatkowej, to tym samym nie ma przyczyn prawnych, dla których w analogicznej sytuacji należałoby zakwestionować kompetencje organu podatkowego pierwszej instancji do określenia podatku w prawidłowej wysokości, ale nie wyższej niż kwota zapłacona przez podatnika. Sąd dodał, że w sytuacji, w której wpłata spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, niedopuszczalne było stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe miało charakter nienależny i stało się nadpłatą, nie zwróconą w terminie wynikającym z art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części rozważań Sąd wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego podjęto działania mające na celu zbadanie rynku w zakresie zakupu rękawic roboczych z Wietnamu przez inne podmioty krajowe, zgodnie z zaleceniem zawartym w wyroku z dnia 21 kwietnia 2006 r. i dyspozycją art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W tym celu organy wystąpiły do dyrektora urzędu celnego z prośbą o ustalenie importerów, którzy sprowadzali na rynek krajowy rękawice robocze. Z uzyskanych w ten sposób informacji wynikało, że w latach 1996-1997 tylko firma S. importowała z Wietnamu do Polski rękawice. Innych podmiotów polskich, które sprowadzałyby rękawice robocze nie wskazała także skarżąca spółka. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak innych firm sprzedających w kraju takie rękawice, a jako wyznacznik cen rynkowych zasadnie przyjęły ceny stosowane przez kontrahentów powiązanych (P., A., A. i PHU A. S.), ale przy sprzedaży "na zewnątrz", tj. do podmiotów niezależnych.

Sąd zwrócił również uwagę, że organy podatkowe - stosownie do zaleceń wojewódzkiego sądu administracyjnego – postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2007 r. włączyły do materiału dowodowego informację uzyskaną za pośrednictwem Ministra Finansów od wietnamskich władz podatkowych i umożliwiły stronie zapoznanie się i ustosunkowanie do przedmiotowego materiału. Jednocześnie skład orzekający wyjaśnił, że procedura wymiany informacji wynika z umowy zawartej przez Polskę z Wietnamem i wiąże się z obowiązkiem zachowania tajemnicy, dlatego dowodem w sprawie nie były materiały otrzymane przez Ministerstwo Finansów, lecz sporządzona na ich podstawie informacja.

Ponadto Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. przyznając, że nie było podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na usługi marketingowe. Z porównania kontraktów zawieranych z innymi firmami dotyczącymi podobnego zakresu usług wynikało, że wysokość zryczałtowanego miesięcznego wynagrodzenia płaconego "V." nie była uzasadniona rodzajem usług zapisanych ogólnikowo w rachunkach. Kontrola firm, z którymi współpraca miała zostać nawiązana dzięki "V." potwierdziła brak związku między działalnością podmiotu wietnamskiego a współpracą tych firm ze skarżącą spółką (współpraca została nawiązana przed zawarciem lub po wygaśnięciu kontraktu dotyczącego usług marketingowych, część kontrahentów S. pochodziła spoza Wietnamu). Sąd zaakcentował, że udokumentowanie wydatków księgowanych jako zapłata za świadczenie przez zagraniczny podmiot tych usług była niewystarczająca dla uznania, że wydatki te są odbiciem rzeczywistych operacji i działań gospodarczych.

Sąd nie dopatrzył się ponadto zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 197 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej S. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do następujących przepisów:

- art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1, § 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędną wykładnię "nadpłaty" oraz niewłaściwe odczytanie skutków uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów o przedawnieniu i nieuwzględnienia zarzutu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 1996 r. z uwagi na przedawnienie,

- art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że przepis ten ustanawia kolejność zdarzeń powodujących przedawnienie, a w konsekwencji również do konstatacji, iż zapłata skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepis ten zgodnie z wykładnią literalną zawiera jedynie katalog zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania, bez określenia ich wzajemnych relacji,

II. naruszenie następujących przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi):

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek braku własnych rozważań prawnych odnoszących się do skutków uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uzasadnienie wyroku z użyciem sformułowań i argumentów prawnych nie odnoszących się do przedmiotu sprawy oraz w sposób niespójny i wewnętrznie sprzeczny,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek braku uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie nieuwzględnionego wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T. Q. D. oraz zapytania o status prawny firmy "V. L. C.",

- art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 199 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek wadliwej kontroli postępowania administracyjnego prowadzonego z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustaleń organu, a w konsekwencji nieuchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na istotne uchybienia w tym zakresie,

- art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek uznania, że zachodzi stan związania prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1364/05, również w zakresie jego uzasadnienia, gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do skutków rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podatek uiszczony na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, która została następnie uchylona, powinien być traktowany jako nadpłata w rozumieniu art. 72 i art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegająca zwrotowi (art. 77 § 4 powołanej ustawy) lub zarachowaniu (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji dokonana wpłata nie mogła doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowiła ona bowiem zapłaty, o jakiej mowa w powołanym przepisie.

Argumentowano ponadto, że Sąd dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji podatkowej, nie odnosząc się w szczególności do wniosków dowodowych strony dotyczących powołania świadka T. Q. D. oraz zapytania o status firmy "V.".

W ocenie spółki w sprawie nie zrealizowano zaleceń zawartych w wyroku z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1364/05. Nie uwzględniono bowiem przedstawionych przez skarżącą i znajdujących się w aktach sprawy informacji na temat podmiotów wietnamskich dostarczających rękawice na rynek polski. Ponadto ograniczono materiał dowodowy do szczątkowych informacji uzyskanych za pośrednictwem Ministerstwa Finansów od władz wietnamskich, podczas gdy do akt sprawy powinny zostać włączone wszelkie materiały i dowody przekazane przez władze wietnamskie. Takie działanie należało uznać za dopuszczalne w świetle art. 26 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Socjalistycznej Republiki Wietnamu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w dniu 31 sierpnia 1994 r. oraz art. 22 Konwencji z dnia 25 stycznia 1998 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych zawartej w Strasburgu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jako powodującego najdalej idące skutki prawne. Zarzut ten zmierza do wykazania, że w zaskarżonym wyroku nie uwzględniono wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. wskutek przedawnienia, co stanowiło, w ocenie strony skarżącej naruszenie art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło to poprzez błędną wykładnię pojęcia nadpłaty oraz niewłaściwe "odczytanie" skutków uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżąca spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organów podatkowych, a następnie decyzje określające jego kwotę oraz odsetki za zwłokę zostały uchylone w rezultacie przeprowadzonej kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej. Zasadniczym zatem zagadnieniem dla oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego jest ustalenie skutków, jakie dla przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki spowodowało wyeliminowanie z obiegu prawnego wskazanych decyzji organów podatkowych.

Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe powstaje na dwa sposoby, to jest z dniem: 1/ zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz 2/ doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej). W pierwszym wypadku decyzja organu podatkowego potwierdza tylko istnienie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, w drugim zaś – ustala jego wysokość. Pierwsza z decyzji jest zatem decyzją o charakterze deklaratoryjnym, potwierdzającym jedynie istnienie zobowiązania podatkowego, natomiast druga stwarza zobowiązanie podatkowe, a więc jest aktem prawnym o cechach konstytutywnych. Przedstawione rozróżnienie ma istotne znaczenie, gdyż sposób powstania i byt zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie jest uzależniony od wydania stosownej decyzji przez organy podatkowe, gdy natomiast wynikający z pkt 2 tego artykułu ustawy – wprost przeciwnie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie zaskarżonym aktem jest decyzja, której przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., jest to więc decyzja deklaratoryjna, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie spowodowało skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 52/05 – Lex 190348). Dlatego nie istniały przeszkody do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółce.

Należy ponadto podkreślić, że sam fakt uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle powyższych ustaleń, nie może powodować, że zapłacony podatek w wysokości określonej decyzją tego organu staje się tylko z tego powodu podatkiem nienależnym, a więc nadpłatą ze skutkami przewidzianymi w art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. Zapłatę jako czynność powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego trzeba rozpatrywać w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie w chwili dokonania zapłaty przez podatnika. W przeciwnym bowiem razie następstwem każdego uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 Ordynacji podatkowej) byłoby powstanie nadpłaty, co nie znajduje potwierdzenia w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej.

Art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa między innymi wskutek zapłaty oraz przedawnienia (pkt 1 i pkt 9). Przepis ten nie przewiduje jakichkolwiek relacji nadrzędności czy też podrzędności między wymienionymi w nim przesłankami wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Sugestia strony skarżącej, że inaczej przepis ten rozumiał Sąd pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Brzmienie wymienionego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli dane zobowiązanie podatkowe wygasło np. wskutek zapłaty, to nie może ono wygasnąć po raz kolejny z powodu upływu okresu przedawnienia. Na gruncie rozpoznanej sprawy oznacza to, że jeżeli skarżąca spółka zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. wynikający z decyzji, to nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Taki stan prawny powoduje, że nie można mówić o wygaśnięciu tego samego zobowiązania podatkowego, tym razem wskutek przedawnienia, z tej chociażby przyczyny, iż przedawnienie to biec nie może z braku przedmiotu, którego miałoby dotyczyć, a więc istniejącego zobowiązania podatkowego. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1217/05 – Lex nr 290284).

Z przedstawionych powyżej przyczyn, brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przedstawionych w skardze kasacyjnej.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to stwierdzić trzeba, że okazały się one również niezasadne.

Przede wszystkim podnieść należy, że dla skuteczności zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest wykazanie, iż określone w skardze kasacyjnej ich naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wpływ ten rozumieć trzeba w ten sposób, że gdyby takie naruszenia nie zaistniały, to rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku byłoby odmienne.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iżby powołane w niej uchybienia procesowe mogły mieć taki wpływ na wynik rozpoznanej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślenia wymaga, że przepis ten określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród nich wymienia się podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogi te spełnia. Zarzut braku własnych rozważań prawnych Sądu pierwszej instancji odnoszących się do skutków uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pozbawiony jest podstaw. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera takie rozważania a fakt powołania się w nim na stanowiska wyrażone w orzecznictwie i literaturze w omawianym przedmiocie nie może być poczytany za stanowiący uchybienie art. 141 § 4 powołanej ustawy.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafne między innymi zarzuty naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu w tej kwestii należy ocenić jako zasadne, wobec treści znajdującej się w aktach sprawy informacji Ministerstwa Finansów oraz wietnamskich władz podatkowych dotyczących wietnamskiego partnera skarżącej spółki. W świetle treści wymienionych dokumentów, nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do wniosku spółki o przeprowadzenie wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z wymienionymi w skardze przepisami Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sąd pierwszej instancji nie wydał zaskarżonego wyroku na podstawie akt sprawy, a więc stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, odzwierciedlonego w aktach sprawy, a także, aby w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie odpowiadało obowiązującemu prawu (por. J.P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, str. 290). Stanowi to o bezzasadności omawianego zarzutu.

W treści motywów zaskarżonego wyroku zacytowano dosłownie brzmienie art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten w powiązaniu z art. 153 powołanej ustawy prowadzi do wniosku o związaniu Sądu orzekającego w sprawie niniejszej także oceną prawną (wykładnią prawa) wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1364/05. Skoro więc stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu, to brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.