Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 464/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8 ust 2 pkt 4, art. 8 ust 6, art. 10 ust 10, art. 13 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 13 września 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r. nr [...], określającą "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. w wysokości 9.568 zł.

W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny wskazał, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w P. w związku z toczącym się śledztwem o sygn. [...] celem zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw skarbowych, została przeprowadzona w spółce "A" kontrola podatkowa w zakresie obrotu i zużycia wyrobów energetycznych oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 października 2013 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli nr [...], podpisanym w dniu 25 września 2014 r. W podsumowaniu wyników kontroli wskazano m.in. na okoliczność zakupu przez spółkę paliwa od firm: B Sp. z o.o., w których to podmiotach stwierdzono w trakcie kontroli podatkowych obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, powiązania wskazujące na to, że spółka A nabywała olej napędowy od firm: C sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o., tzw. "znikających podatników", dokonywanie płatności gotówkowych za transakcje o wartościach przekraczających 15 000 euro, sprzedaży 1232 litrów oleju opałowego ze stanu ujemnego (10.2013 r.), czy na ilość paliwa przekraczającą możliwości magazynowe spółki A. Uznano, wobec tego, że nastąpiło naruszenie obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 43; dalej: u.p.a.).

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym przedmiotową kontrolą podatkową spółka "A" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi transportowe oraz dokonywała obrotu paliwami, tj.: olejem napędowym, benzyną Pb 95 oraz olejem opałowym. Największy obrót dotyczył oleju napędowego: spółka "A" zakupiła łącznie 2.292.925,63 litra ON, zaś sprzedaż tego paliwa wyniosła łącznie 1.950.494,00 litry. Ponadto spółka prowadziła obrót benzyną Pb 95 - odpowiednio: 145.733,00 litry i 145.733,00 litry (sprzedano całość zakupionego paliwa) oraz olejem opałowym - odpowiednio: 71.142,00 litry i 67.380,00 litrów. Spółka "A" posiadała koncesję wydaną na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], ważną w okresie od dnia 22 czerwca 2009 r. do dnia 22 czerwca 2019 r. Koncesja zezwalała na obrót benzynami silnikowymi oraz olejami opałowymi i napędowymi jedynie przy wykorzystaniu naczepy-cysterny produkcji G o nr identyfikacyjnym [...] i nr rejestracyjnym [...].

Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli zawarte w protokole z 25 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu [...].02.2015 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu wobec "A" Sp. z o.o. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013 r., a następnie decyzją nr [...] z [...].02.2017 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. w wysokości 9.568 zł.

Pismem z 20 marca 2017 r., pełnomocnik spółki "A" złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

a) art. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ celny wszystkich czynności procesowych wymaganych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy a także nieustalenie, czy w związku z wprowadzeniem do obrotu spornego paliwa doszło do zapłaty podatku akcyzowego na którykolwiek z etapów jego dystrybucji, w szczególności poprzez zaniechanie weryfikacji tych okoliczności w bazie danych ZEFIR 2;

b) naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji poprzez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z obowiązującą zasadą sprawiedliwości podatkowej, w świetle istniejących w sprawie okoliczności, obowiązek taki nie powinien zostać nałożony na podatnika pozostającego w dobrej wierze co do pochodzenia zakupionego oleju napędowego, a także uznanie, że w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności dopuszczalne jest przyjęcie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego w sposób jednoznaczny ustalono, że sporne dostawy miały faktycznie miejsce, a także ustalono w sposób bezsporny tożsamość podmiotu, który był bezpośrednim dostawcą paliwa do podatnika, tj. zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone wyłącznie w odniesieniu do tego zidentyfikowanego dostawcy, tj. firmy F Sp. z o.o. lub B,

c) naruszenie art. 8 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo że kwota podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży spornego paliwa została już określona w decyzji wydanej w stosunku do innego podatnika na wcześniejszym etapie dystrybucji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa podatkowego mających w niej zastosowanie nie znalazł podstaw do zmiany, ani uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestie związane z opodatkowaniem nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych zostały zamieszczone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W dalszej części organ powołał treść art. 10 ust. 10, art. 86 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 90 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, wyjaśniając przy tym, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), co oznacza, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Organ stwierdził, że powołane wyżej przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności np. producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz, itd. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił także, iż art. 11 ust. 1 w/w ustawy wskazuje, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są także, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Organ powołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wskazał, że podmiot podlegający opodatkowaniu powinien wykazać, że na wcześniejszym etapie obrotu była zapłacona akcyza. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ wskazał, że wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero zatem posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie objętym przedmiotową kontrolą podatkową spółka "A" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi transportowe oraz dokonywała obrotu paliwami, tj.: olejem napędowym, benzyną Pb 95 oraz olejem opałowym. Spółka posiadała koncesję wydaną na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], ważną w okresie od dnia 22 czerwca 2009 r. do dnia 22 czerwca 2019 r. Koncesja zezwalała na obrót benzynami silnikowymi oraz olejami opałowymi i napędowymi jedynie przy wykorzystaniu naczepy-cysterny produkcji G o numerze identyfikacyjnym [...] i numerze rejestracyjnym [...], na co wskazuje treść uzasadnienia przedmiotowej decyzji. Jak wynika z ustaleń kontroli, strona wykorzystywała w swojej działalności inne środki transportu, mianowicie: cysternę o nr rej. [...], nr nadwozia [...], poj. całkowita 13,5 m3, cysternę o nr rej. [...], nr nadwozia [...], poj. całkowita 19,95 m3, naczepę o nr rej. [...] nr nadwozia [...], poj. całkowita 36,00 m3, co oznacza, w ocenie organu, że spółka "A" w powyższym okresie naruszyła warunki koncesji. Baza paliw spółki "A" w roku 2013 znajdowała się na terenie byłej stacji PKP H, wieś K., na co wskazują uwierzytelnione przez notariusza kserokopie następujących dokumentów: porozumienia z dnia 01.02.2009 r. do umowy nr [...] z dnia 20.06.2006 r. oraz pisma I S.A. z dnia 06.07.2009 r., znak: [...]. przesłane przez spółkę A wraz z zastrzeżeniami do przedmiotowego protokołu kontroli. Z powyższych dokumentów wynika, że w dniu 1 lutego 2009 r. zostało zawarte trójstronne porozumienie pomiędzy: J S.A. Oddziałem [...] w Ł., dotychczasowym najemcą K,

a najemcą "A" Sp. z o.o. do umowy zawartej w dniu 20 czerwca 2006 r. nr [...] pomiędzy J [...] w Ł., a K której przedmiotem był najem budynku byłej Straży Pożarnej na Stacji H, wieś K. Z przedmiotowego porozumienia wynika, że spółka A przejęła na siebie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy nr [...] i związanych z nią ewentualnych aneksów. Natomiast pismem z dnia 6 lipca 2009 r., znak: [...], I. powierzyła spółce A, w ramach umowy na najem hal warsztatowych w budynku byłej Straży Pożarnej w I., nadzór oraz konserwację stacji paliw (nieczynnej w dacie sporządzenia przedmiotowego pisma) na stacji H. W piśmie wymieniono elementy wchodzące w skład nadzoru, tj.: droga dojazdowa długości 100 mb, zbiorniki paliwowe w ilości 6 sztuk po 100 000 litrów każdy, rok prod. 1977, zagłębione w ziemi, zewnętrzna sieć stacji paliw - instalacja napełniania, budynek stacji paliw, częściowo zgłębiony w ziemi. Ustalono przy tym, że powyższa stacja paliw była już przedmiotem najmu przez spółkę A w okresie od 05.09.2002 r. do 12.08.2003 r. na podstawie umowy zawartej w dniu 5 września 2002 r. Jednocześnie I nie wykluczyła możliwości okolicznościowego korzystania ze zbiorników dla potrzeb własnych. zaznaczając, że o zamiarze korzystania każdorazowo należy powiadomić I.

Dalej organ II instancji wskazał, że jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] określającej M. F., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą B na terenie byłej stacji PKP w I., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r., pismem z dnia 03.11.2014 r., L S.A. Oddział [...] w W. poinformowała, że według protokołu kwalifikacyjnego likwidacji środka trwałego z dnia 10 stycznia 2013 r. zbiorniki w I. w ilości i pojemności 6 x 100 m³ są w złym stanie technicznym, skorodowane, wyłączone z eksploatacji i zbędne dla PKP.

Organ odwoławczy wskazał, że w lutym 2013 r. dostawcami oleju napędowego do spółki "A" były firmy: B, oraz C sp. z o.o. w T. Dostawy od B opiewały na kwotę brutto: 954 617,07 zł, zaś od C sp. z o.o. na 18 057,49 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że transakcje sprzedaży oleju napędowego zawarte pomiędzy spółką A a firmą B i C sp. z o.o. znajdują potwierdzenie w dowodach w postaci protokołu kontroli podatkowej nr [...] z 28 lutego 2014 r. (kontrola w B) wraz z protokołem z czynności sprawdzających nr [...] z dnia 14 stycznia 2014 r. przeprowadzonych w spółce A oraz protokołu kontroli podatkowej nr [...] z 28 lutego 2014 r. (kontrola w C sp. z o.o.) wraz z protokołem z czynności sprawdzających nr [...] z dnia 2 grudnia 2013 r. przeprowadzonych w spółce A. Na podstawie powyższych protokołów wraz z załącznikami nr 1 do obu protokołów ustalono, że dostawcami oleju napędowego w lutym 2013 r. były:

- do B: G sp. z o.o. w Ł., N, K., O sp. z o.o. w Ł.;

- do C sp. z o.o.: B.

W oparciu o wyżej wskazane protokoły z kontroli podatkowych oraz w oparciu o załączniki nr 1 (zakupy) i 3 (sprzedaż) do protokołu nr [...] oraz załączniki nr 1 (zakupy), 5 (przesunięcia ON do sprzedaży detalicznej), 6 (wyciąg - sprzedaż detaliczna) i 8 (bilans dzienny) do protokołu nr [...], ustalono źródło pochodzenia oleju napędowego sprzedanego w okresie objętym niniejszym postępowaniem przez firmę B do "A" sp. z o.o. i jednocześnie do C sp. z o.o. - tabela nr 10, a także źródło pochodzenia oleju napędowego nabywanego przez C sp. z o.o. w okresie objętym niniejszym postępowaniem, w tym przesuniętego do sprzedaży detalicznej oraz w oparciu o powyższe ustalenia określono źródło pochodzenia oleju napędowego sprzedanego przez C sp. z o.o. w okresie objętym niniejszym postępowaniem do "A" sp. z o.o. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku części dostaw (dotyczy dostaw zlewanych do zbiorników magazynowych) z braku odpowiedniego materiału dowodowego organ I instancji ustalił źródło pochodzenia oleju napędowego, który ostatecznie trafił do spółki "A", z korzyścią dla strony niniejszego postępowania (tj. uwzględnił jak najwięcej możliwych dostaw paliwa z zapłaconą akcyzą), przy wzięciu pod uwagę możliwości magazynowych oraz wielkości obrotu. W przypadku sprzedaży oleju napędowego w okresie objętym niniejszym postępowaniem przez firmę B do spółki C sp. z o.o. wzięto również pod uwagę wcześniej wydaną przez tut. organ podatkowy w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzję nr [...] określającą spółce C zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r., w której organ uznał, że olej napędowy sprzedany tej Spółce przez firmę B w dniu 5 lutego 2013 r. (29 000 litrów) w całości pochodził od N, zaś w przypadku transakcji sprzedaży 29 200 litrów oleju napędowego zawartej w dniu 7 lutego 2013 r. pomiędzy obu wyżej wskazanymi podmiotami 1233 litrów pochodziło od N. Decyzja została uznana za dowód w niniejszym postępowaniu postanowieniem z [...] grudnia 2016 r.

Biorąc powyższe pod uwagę przyjęto, że olej napędowy zakupiony w okresie objętym niniejszym postępowaniem przez spółkę "A" od firmy B w dniu 15 lutego 2013 r. w ilości 8 000 litrów pochodził od G sp. z o.o., zaś pozostałe dostawy pochodziły od N.

W przypadku sprzedaży oleju napędowego w dniu 28 lutego 2013 r. spółce "A" przez spółkę P. również uznał, że paliwo to pochodziło od N. Jak wynika z uznanej za dowód postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. uwierzytelnionej kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...].07.2015 r., nr [...] określającej M.F., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą B, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r., olej napędowy nabywany przez B od N pochodził z nabyć wewnątrzwspólnotowych i był przemieszczany w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Odbiór przesyłki na terytorium kraju był potwierdzany przez zarejestrowanych odbiorców: R sp. z o.o. i S sp. z o.o., które dokonywały "odpraw akcyzowych" na rzecz C sp. z o.o. w W.. Każda dostawa miała nadany numer ARC, a czynności dowodowe przeprowadzone w toku postępowania potwierdziły, że odbiorcą paliwa była N. Na części dokumentów przewozowych podano I. 1, jako adres końcowy dostawy. Oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowody, organ uznał, że przedmiotowe paliwo nie podlega już opodatkowaniu akcyzą na kolejnych etapach obrotu.

Dyrektor IAS podniósł, iż decyzją z [...] lipca 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił M.F. zobowiązanie podatkowe w akcyzie między innymi w związku z dostawami oleju napędowego nabywanego przez niego od spółki G. Podstawą wydania decyzji były przede wszystkim ustalenia opisane w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], określającej G Sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r. Uwierzytelniona kserokopia przedmiotowej decyzji została uznana postanowieniem organu z 2 stycznia 2017 r., za dowód w niniejszym postępowaniu. Organ wskazał, że jak wynika z jej treści, kontrolę przeprowadzono na dzierżawionej przez spółkę G stacji paliw w m. D. 16, gm. K.. W toku całego postępowania nie udało się skontaktować ze spółką G, która faktycznie "zniknęła". Ustalono, że spółka miała podpisaną umowę z S Sp. z o.o., spółka komandytowa z/s w W., Al. U 36 lok. [...] na wynajem tego lokalu. Umowa została zawarta w dniu 12 marca 2013 r., spółkę G reprezentował jej prezes A. T. i w myśl § 3 umowy miała ona obowiązywać do dnia 11 września 2013 r. Zgodnie z § 1 ust. 4 wynajmujący nie został uprawniony do odbioru przesyłek wymagających potwierdzenia odbioru, o ile nie upoważni go najemca do takiej czynności. Takie upoważnienie nie zostało wydane, skoro postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, wysłane na adres siedziby, nie zostało odebrane, pomimo dwukrotnego awizowania w dniach, tj. w czasie obowiązywania powyższej umowy. Pismem z dnia 25 listopada 2013 r. Spółka T poinformowała, że z dniem 11 września 2013 r. spółce G zakończyła się umowa najmu powyższego lokalu i od dnia 12 września br. Spółka nie prowadzi pod tym adresem działalności. Pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy dla m. st. W. poinformował, że wobec spółki G toczy się postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji danych m.in. danych adresowych. W kolejnym piśmie, tj. z dnia 12 lutego 2014 r., Sąd Rejonowy dla m. st. W. poinformował, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., sygn. [...] KRS [...] Sąd nałożył na spółkę G grzywnę w wysokości 500,00 zł oraz ponownie wezwał ją do złożenia wymaganych prawem dokumentów oraz zgłoszenia aktualnego adresu siedziby Spółki. Z dalszej części pisma wynikało, że do dnia jego sporządzenia podmiot nie złożył wniosku o wpis zmiany w rejestrze przedsiębiorców. Z aktualnego wpisu do KRS wynika, że został z niego usunięty adres siedziby Spółki. Nieaktualne było również wskazane przez spółkę G miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. stacja paliw w D. 16, gm. K.. Ostatnie wysłane w sprawie pismo na powyższy adres ("zawiadomienie" z dnia 19.12.2013r., znak: [...]) wróciło do tut. Urzędu nieodebrane z adnotacją, że adresat wyprowadził się spod wskazanego adresu. Ponadto, jak ustalono w postępowaniu, te same składniki majątku stacji paliw w m. D. 16 dzierżawione przez Spółkę G na podstawie umowy z dnia 1 marca 2011 r. zostały wydzierżawione przez ten sam podmiot wydzierżawiający innemu podmiotowi na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 lutego 2013 r., co oznacza, że faktycznie spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Dalej organ wskazał, że z dowodu w postaci umowy sprzedaży z dnia 10 grudnia 2012 r. wynikało, że całość udziałów spółki G zakupił obecny jej prezes A.T., obywatel Białorusi i tam zamieszkujący. Na podstawie protokołu z 19 lutego 2013 r. została mu przekazana dokumentacja księgowa spółki za lata 2011-2013 (styczeń), między innymi faktury zakupu i sprzedaży paliwa, raporty fiskalne, deklaracje podatkowe itd. Zatem, już za "prezesowania" A. T. wynajęto wirtualną siedzibę w W., bez upoważnienia Wynajmującego do odbioru poleconych przesyłek, tj. w zasadzie urzędowych pism. Sam prezes spółki G również nie podejmował pism wysyłanych przez tut. organ na adres siedziby w okresie obowiązywania umowy. W świetle powyższych ustaleń, organ nie miał jakiejkolwiek możliwości skontrolowania działalności spółki G w zakresie obrotu paliwem i ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego, którym spółka obracała, a w konsekwencji ustalenia, czy została od niego zapłacona akcyza. Zdaniem organu, opisane powyżej zachowanie spółki wskazywało na jej świadome działanie celem uniemożliwienia dokonania przez organ ustaleń w omawianym zakresie. Ponadto, organ odnosząc się do dowodu w postaci decyzji z dnia [...].12.2015 r. nr [...], wskazał, że jak w niej zaznaczono (opierając się z kolei na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].06.2014 r., nr [...] określającej spółce G zobowiązanie podatkowe w akcyzie za poszczególne miesiące 2012 r.) spółka G brała udział w zorganizowanej grupie zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym oraz olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych i pełniła rolę jednego z łańcucha dostawców. Grupa ta z paliw opałowych wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa silnikowego. Poprzez firmy uczestniczące w grupie paliwo to w końcowej fazie trafiało do ostatecznego konsumenta, np. poprzez stację paliw w D. 16.

Odnosząc stan prawny do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że spółka "A" zakupując olej napędowy od firmy B weszła w posiadanie paliwa, co do którego nie jest możliwe ustalenie jego pochodzenia ani tego, czy została od niego zapłacona akcyza. Dotyczy to paliwa zakupionego w dniu 15 lutego 2018 r. w ilości 8000 litrów, dla którego dostawcą do B była firma G Sp. z o.o. W związku z powyższym, zasadne jest w ocenie organu określenie w trybie art. 21 § 3 o.p. spółce "A" zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że podatnik, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa między innymi w art. 8 ust. 2 u.p.a., mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku akcyzowego, ani też, że akcyza nie została zapłacona w całości lub w części przez innego podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tego samego tytułu, którego przedmiotem jest ten sam wyrób akcyzowy, zobowiązany jest wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania podatkowego. Treść przepisu art. 13 ust. 4 u.p.a. wskazuje, że obowiązek wskazany w art. 21 § 1 o.p. ciąży na organie bez względu na to, czy wobec tego innego podatnika została już wydana decyzja określająca z powyższego tytułu wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wskazał także, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów, obowiązek zapłaty przez nabywcę akcyzy od nabytego wyrobu nie jest uzależniony od stopnia jego zawinienia, tj. od tego czy miał on świadomość, ewentualnie winien bądź mógł przypuszczać, że od nabywanego wyrobu nie została zapłacona akcyza. Decydująca jest w tym zakresie okoliczność potwierdzenia bądź nie zapłaty na wcześniejszym etapie od tego wyrobu podatku akcyzowego w należnej wysokości, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z dnia 1 lipca 2014 r, sygn. akt I FSK 1106/13.

Organ II instancji zaznaczył, że zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Z uwagi na brak dowodów na to, czy ilość oleju napędowego podana na fakturze sprzedaży wyrażona była w temperaturze 15°C czy w temperaturze rzeczywistej, organ przyjął za podstawę opodatkowania ilość oleju napędowego podaną na dokumencie zakupu z dnia 15 lutego 2018 r. i zastosował stawkę akcyzy wynoszącą 1196,00 zł/1000 litrów (brak jest bowiem dowodów na to, że przedmiotowe paliwo nie spełniało warunków uprawniających do zastosowania tej stawki). Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. wyliczone zostało na kwotę 9.568.00 zł.

W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał wobec spółki "A" w lutym 2013 r., czyli w okresie w którym nabyła ona sporne paliwo od firmy B. Decyzje wymiarowe zostały wydane wobec firm G i B w dniu 21 lutego 2014 r. i w dniu 17 lipca 2015 r. na co wskazała w odwołaniu sama strona, tj. znacznie później niż miało miejsce nabycie paliwa przez spółkę "A" i powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zatem nie ma w sprawie zastosowania art. 8 ust. 6 u.p.a. Organ odwoławczy podkreślił, że jedynie zapłata w całości lub w części podatku akcyzowego przez Spółkę G lub firmę B mogłaby zwolnić w całości lub w części spółkę "A" z zobowiązania podatkowego powstałego w związku z zakupem spornego paliwa. Żadna z ww. firm nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego, co potwierdzają dane z Systemu Finansowo-Księgowego ZEFIR 2.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła A Sp. z o.o. w T., zaskarżając ją w całości oraz zarzucając:

1/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art 188 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wnikliwości w działaniu organów, niepodjęcie wszystkich czynności dowodowych wymaganych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności: zaniechanie czynności nakierowanych na ustalenie pochodzenia paliwa nabytego od G Sp. z o.o., a w konsekwencji, czy względem przedmiotowego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a także nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. T. (prezesa zarządu G Sp. z o.o), R. D. (prokurenta wspomnianej spółki), a także P.K. (byłego prezesa zarządu spółki) na okoliczność zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez G, dokonania dostaw oleju napędowego na rzecz firmy B w 2013 r., źródła pochodzenia tego paliwa, uiszczenia za to paliwo podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu

2/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez:

- nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z obowiązującą zasadą sprawiedliwości podatkowej, w świetle istniejących w sprawie okoliczności, obowiązek taki nie powinien zostać nałożony na podatnika pozostającego w dobrej wierze co do pochodzenia zakupionego oleju napędowego;

- uznanie, że w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności dopuszczalne jest przyjęcie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego w sposób jednoznaczny ustalono, że sporne dostawy miały faktycznie miejsce, a także ustalono w sposób bezsporny tożsamość podmiotu, który był bezpośrednim dostawcą paliwa do podatnika, tj. zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone wyłącznie w odniesieniu do tego zidentyfikowanego dostawcy, tj. firmy G sp. z o.o., względnie – B

b/ art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo że kwota podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży spornego paliwa została już określona w decyzjach wydanych w stosunku do innych podatników na wcześniejszym etapie dystrybucji, które to decyzje nadal pozostają w obrocie prawnym.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017 poz. 2188) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018.1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r. określające "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 roku w wysokości 9.568,00 zł, nie naruszają prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uzasadniałby ich uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu.

Zdaniem skarżącej obowiązek ten jej nie obciąża bowiem doszło do faktycznego zakupu paliwa od zidentyfikowanych dostawców, spółka nie miała wiedzy, że podatek nie został zapłacony i działała w dobrej wierze.

W ocenie organów podatkowych, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo do kontrahenta skarżącej dostarczyła spółka będąca tzw. "znikającym podatnikiem" (G Sp. Z o.o.) w efekcie organ nie miał możliwości ustalić czy na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona akcyza. W konsekwencji na stronie jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciąży obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany.

W tym sporze rację przyznać należy organom podatkowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.). Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna, oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Takie właśnie zachowanie realizowała w rozstrzyganej sprawie skarżąca spółka, która nabyła i była w posiadaniu paliwa, od którego w toku postępowania nie udało się ustalić zapłaty należnej akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1106/14 (publ. w LEX nr 1526800) przypomniał, że "obowiązkiem podatkowym" (art. 4 O.p.) jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Obowiązek podatkowy jest – jak się przyjmuje powszechnie – kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Niewątpliwie dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek opodatkowania akcyzą. Pierwszą przesłanką jest "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy" Drugą konieczną przesłanką jest ustalenie, że "od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego", w wyniku których " nie ustalono, że podatek został zapłacony".

Należy podkreślić, że zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. To przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O. p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, istotny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Z tych względów postępowanie dowodowe winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono.

W ocenie sądu nietrafne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe reguł i zasad prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie, w jakim zgromadzono materiał dowodowy na podstawie którego ustalono, że na spółce ciążył obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia i posiadania w lutym 2013 r. oleju napędowego. Zgodnie z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; powinien uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do treści art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W rozstrzyganej sprawie w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej, włączone zostały: protokół kontroli podatkowej nr [...] z dnia 28 lutego 2014 r. (kontrola w B) wraz z protokołem czynności sprawdzających nr [...] z dnia 14 stycznia 2014 r. przeprowadzonych w "A" Sp. z o.o., decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] określająca M.F., prowadzącemu działalność pod nazwą B, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r., decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2015 r. nr [...], określającą spółce C zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r., w której organ uznał, że olej napędowy sprzedany tej spółce przez B w dniu 5 lutego 2013 r. (29.000l) w całości pochodził od FHU N , a w przypadku transakcji sprzedaży 29.200l oleju napędowego zawartej w dniu 7 lutego 2013 r. pomiędzy obu wskazanymi podmiotami 1233l pochodziło od N. W oparciu o powyższe zasadnie w ocenie Sądu przyjęto, że olej napędowy zakupiony w dniu 15 lutego 2013 r. w ilości 8.000l przez spółkę "A" od firmy B pochodził od G Sp. z o.o., natomiast pozostałe dostawy z lutego 2013 r. pochodziły od N.

Jak wynika ponadto z załączonej do akt administracyjnych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lutego 2014 r. nr [...], określającej G Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2013 r., podmiot ten faktycznie "zniknął" i nie ma kontaktu z organami tej spółki. Nieaktualne okazało się wskazane przez spółkę G miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. stacja paliw w D. 16, gm. K. Adres siedziby spółki, tj. W. Al. U 36 lok [...] okazał się adresem wirtualnym, pod którym ani spółka ani jej prezes nie podejmowali korespondencji. Z umowy sprzedaży z 10 grudnia 2012 r. wynika, że całość udziałów spółki G zakupił A. T., obywatel Białorusi tam zamieszkujący, z którym nie udało się skontaktować w toku postępowania, nie podejmował pism wysyłanych na adres siedziby spółki. Na podstawie protokołu z 19 lutego 2013 r. została mu przekazana dokumentacja księgowa spółki za lata 2011-2013 (w tym luty), między innymi faktury zakupu i sprzedaży paliwa, raporty fiskalne, deklaracje podatkowe itd. Sąd Rejonowy dla m. st. W. poinformował, że wobec spółki G toczy się postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji danych m.in. danych adresowych.

W świetle powyższych ustaleń, organ nie miał jakiejkolwiek możliwości skontrolowania działalności spółki G w zakresie obrotu paliwem i ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego, którym spółka obracała w styczniu 2013 roku, a w konsekwencji ustalenia czy została od niego zapłacona akcyza. W oparciu natomiast o cytowane wyżej przepisy nie ulega wątpliwości, iż jedynie zapłata w całości lub w części podatku akcyzowego przez Spółkę G lub firmę B mogłaby zwolnić w całości lub w części spółkę "A" z zobowiązania podatkowego powstałego w związku z zakupem spornego paliwa. Żadna z ww. firm nie dokonała jednak zapłaty podatku akcyzowego, co potwierdzają ustalenia organów obu instancji. W toku prowadzonego postępowania zarówno przez organ I instancji jak również przed wydaniem decyzji przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. organy dokonywały wielokrotnie weryfikacji wpłat podatku akcyzowego w Systemie Finansowo-Księgowym ZEFIR 2 przez ww. firmy. Strona skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu, który potwierdzałby okoliczność zapłaty podatku akcyzowego za luty 2013 r. przez spółkę G lub przez M. F. (B). W tych okolicznościach zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.T. (prezesa zarządu G Sp. z o.o), R.D. (prokurenta wspomnianej spółki), a także P.K. (byłego prezesa zarządu spółki) na okoliczność zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez G, dokonania dostaw oleju napędowego na rzecz firmy B w 2013 r., źródła pochodzenia tego paliwa, uiszczenia za to paliwo podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Dowodem z zeznań świadka nie można bowiem potwierdzić faktu uiszczenia podatku akcyzowego przez spółkę G. Jedynie ta okoliczność faktyczna z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego uwalniała skarżącą jako posiadacza wyrobu akcyzowego od zapłaty podatku. Jak wyżej zaznaczono, dowodów takich jednak w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła.

Na marginesie wskazać jeszcze wypada, że na zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez G oraz źródła pochodzenia sprzedawanego przez nią paliwa wskazano w ustaleniach zawartych w decyzji z [...] lipca 2015 roku określającej zobowiązanie podatkowe M. F. podnosząc, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2014 r. określającej spółce G zobowiązanie podatkowe w akcyzie za poszczególne miesiące 2012 r. wynika, że spółka ta brała udział w zorganizowanej grupie zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym oraz olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych i pełniła rolę jednego ogniwa w łańcuchu dostawców. Grupa ta z paliw opałowych wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa silnikowego. Poprzez firmy uczestniczące w grupie paliwo to w końcowej fazie trafiało do ostatecznego konsumenta, np. poprzez stację paliw w D. 16. Weryfikacja dokumentacji źródłowej spółki potwierdziła, że była ona w posiadaniu paliwa w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach z 11 , 21 i 31 stycznia 2013 r., co do którego w toku kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego nie udało się potwierdzić zapłaty podatku akcyzowego, powyższe uzasadnia, zastosowanie wobec skarżącej art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i obciążenie jej podatkiem akcyzowym od paliwa pochodzącego od spółki G, a kupionego przez skarżącą w dniu 15 lutego 2013 r. od B.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenie. art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (por. wyrok NSA z 06.04.2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14 oraz z 11.04.2018 r. I GSK 233/16). Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14).

W przywołanym wyżej wyroku z 1 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1106/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tak m.in. wyrok NSA z 10.05.2011 r., sygn. I GSK 178/10).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Z tych względów niezasadny jest także zarzut naruszenia 8 ust. 6 u.p.a. poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo że kwota podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży spornego paliwa została już określona w decyzjach wydanych w stosunku do innych podatników na wcześniejszym etapie dystrybucji. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy decyzje te zostały wydane później niż powstał obowiązek podatkowy skarżącej. Nie można więc powiedzieć, że w lutym 2013 roku zobowiązanie podatkowe z tytułu spornego paliwa zostało określone w decyzji wydanej dla jego dostawcy występującego we wcześniejszej fazie obrotu.

W rezultacie w rozpoznawanej sprawie za odpowiadające prawu uznać należy ustalenia organów obu instancji, z których wynika, że skarżąca w lutym 2013 roku weszła w posiadanie paliwa, co do którego w toku postępowania nie udało się ustalić opłacenia należnego podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem - w konsekwencji stała się podatnikiem tego podatku od spornego paliwa.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.

dc