Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1680/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 6, art. 42 ust. 1, 3, 5-8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2536/11 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 7247 (słownie: siedem tysięcy dwieście czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2536/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem wydania decyzji w sprawie było uznanie, że dokonana przez spółkę 10 maja 2006 r. sprzedaż 9 ciągników siodłowych niezasadnie została przez spółkę potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) i opodatkowana stawką VAT 0%. W ocenie organów dostawy dokonano na rzecz innego nabywcy niż wskazany w dokumentach transakcji kontrahent litewski (firma U.). Za wnioskiem takim zdaniem organów przemawia przede wszystkim rola N. K. (reprezentanta B. Sp. z o.o., będącej – zgodnie z umową z 10 maja 2006 r. – agentem płatności transakcji między skarżącą a nabywcą litewskim), która występując przy odbiorze ciągników siodłowych w imieniu nabywcy nie miała do tego umocowania (co zostało potwierdzone oświadczeniem dyrektora spółki litewskiej, a nadto organ wskazał na niezgodność pieczątki tej spółki i podpisu jej dyrektora na posiadanych przez N. K. dokumentach i dokumentach będących w dyspozycji administracji skarbowej Litwy). Dodatkowo organ wskazał, że spółka przedłożyła dokumenty SAD, potwierdzające wywóz przedmiotowych pojazdów poza terytorium kraju – z dokumentów tych wynika, że B. Sp. z o.o., reprezentowana przez N. K., dokonała eksportu tych pojazdów na rzecz firmy "D." na Ukrainie, przy czym dokumenty przedłożone przez spółkę wskazywały, że ciągniki zostały przez B. Sp. z o.o. sprzedane firmie ukraińskiej na podstawie umowy z dnia 4 maja 2006 r., tj. poprzedzającej nabycie tych ciągników przez kontrahenta litewskiego od skarżącej (umowa z dnia 10 maja 2006 r.). Organ zaznaczył przy tym, że kontrahent litewski (nabywca wskazany we wszystkich dokumentach potwierdzających sporne transakcje) zaprzeczył otrzymaniu pojazdów, jak i udzieleniu pełnomocnictwa N. K. do działania w jego imieniu, spółka B. nie przedstawiła żadnych wyjaśnień oraz dokumentów wskazujących na umocowanie prawne do występowania w imieniu i na rzecz firmy litewskiej, a występując w imieniu tejże firmy spółka ta dokonała kolejnej transakcji, której przedmiotem były sporne ciągniki. Zdaniem organu okoliczności te powodują, że brak jest podstaw do przyjęcia dokonania przez skarżącą WDT na rzecz kontrahenta litewskiego, a przedłożone dokumenty (z uwagi na wątpliwości co do prawnego umocowania osoby uczestniczącej w transakcji) nie spełniają ustawowych warunków do zastosowania stawki 0%. Z uwagi na fakt wydania pojazdów na rzecz innego nabywcy niż podmiot figurujący na dokumentach dotyczących transakcji czynność ta podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy krajowej, a w konsekwencji spółka w swej deklaracji podatkowej za maj 2006 r. zaniżyła podatek należny z tytułu tej transakcji. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że z materiału dowodowego wynika, że ciągniki nie dotarły na Litwę, a ich rzekomy nabywca nie zadeklarował nabycia tego towaru. Żaden z dokumentów przedstawionych przez stronę nie wskazuje na to, by w maju 2006 r. nastąpił wywóz pojazdów do nabywcy znajdującego się na terenie Litwy, a w konsekwencji nie potwierdza dokonania WDT. Wywóz pojazdów został potwierdzony wyłącznie w kolejnej transakcji, której przedmiotem był ich eksport na Ukrainę (od lipca do października 2006 r.). Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że skarżąca nie mogła do spornej dostawy zastosować stawki VAT 0%.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że istotę sporu w sprawie stanowi to, czy przedłożone przez skarżącą dokumenty mogły potwierdzać wypełnienie warunków świadczących o zaistnieniu WDT, a nadto to, czy na tle ustalonego stanu faktycznego, z którego można wywieść istnienie nadużycia prawa podatkowego, skarżąca wykazała się należytą starannością w zakresie dokonywanej w ramach procedury WDT dostawy. Sąd zaznaczył, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu wykluczenia uczestnictwa w oszustwie podatkowym, ograniczając się w zasadzie do sprawdzenia prawdziwości numeru kontrahenta litewskiego. W szczególności wątpliwości organu budziła wiedza skarżącej o osobach uprawnionych do reprezentacji spółki litewskiej, w tym do odbioru ciągników (skarżąca wydała towar opierając się na ustnych informacjach od osób utrzymujących, że działają w imieniu nabywcy oraz ustnym zapewnieniu, że podpis na umowie został złożony przez prezesa spółki litewskiej), brak staranności uzasadniając tym, że spółka B. (w której siedzibie były m.in. prowadzone negocjacje dotyczące spornej transakcji, jak i podpisanie umowy sprzedaży przez N. K.) jest znanym producentem naczep, a N. K. przekazywała środki na nabycie pojazdów.

1.4. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów co do tego, że skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nadto analiza zebranego w sprawie materiału zdaniem Sądu dowodzi, że skarżąca nie wykazała się należytą staranności w transakcji z kontrahentami, którzy doprowadzili do nadużycia prawa podatkowego w zakresie zastosowania stawki 0% przy WDT. Niedochowanie należytej staranności przez pracowników skarżącej skutkowało prawidłowym – w ocenie Sądu – zanegowaniem przez organy zaistnienia WDT. Sąd podkreślił, że stawka dla WDT może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy dokonywana przez polskiego podatnika dostawa spełnia m.in. wszystkie ogólne warunki przewidziane w ustawie do uznania jej za WDT, w tym wywóz towaru z Polski do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim i potwierdzenie tego faktu określonymi dowodami. W opinii Sądu warunki te w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione, gdyż dokumenty i wyjaśnienia skarżącej oraz materiały zgromadzone przez organy nie wskazują, by w maju 2006 r. nastąpił wywóz pojazdów z Polski do nabywcy znajdującego się na terenie Litwy, oraz że towar został nabywcy dostarczony. Wywóz pojazdów z kraju został potwierdzony wyłącznie w kolejnej transakcji, tj. eksporcie ciągników na Ukrainę. W konsekwencji – zdaniem Sądu – skarżąca nie mogła zastosować stawki 0%, gdyż dla zastosowania tej stawki przy WDT niezbędne jest posiadanie przez zbywcę potwierdzenia dostawy towarów w ramach tej procedury, a spółka takimi dokumentami nie dysponowała.

1.5. Zdaniem Sądu jego stanowisko nie jest sprzeczne ani z prawem unijnym ani z wydanym na jego podstawie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrokiem w sprawie C-409/04). Sąd zaznaczył, że w art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, przy czym celem tych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym. Sąd wskazał, że w konsekwencji stosowania w polskiej ustawie zasad wynikających z Dyrektywy 112 należało się zgodzić z organami, iż zamiarem osoby nabywającej ciągniki było uniknięcie obciążeń podatkowych, jak i z tym, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu wykluczenia uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Działania skarżącej w zakresie kontroli nad transakcją były w ocenie Sądu niewystarczające, co potwierdza wydanie towaru o znacznej wartości osobie nieposiadającej żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu nabywcy, która - powołując się na rozmowę telefoniczną - przekonywała o swoim uprawnieniu do odbioru ciągników siodłowych, które następnie trafiły na Ukrainę. W ocenie Sądu wyjątkowy brak ostrożności (rażące niedbalstwo) przy sprawdzeniu umocowania do działania w imieniu nabywcy w ramach procedury WDT powoduje, że nie można przyjąć, iż działania organów podatkowych były nieproporcjonalne. Również fakt uprzedniego dokonania zapłaty za pojazdy nie mógł powodować braku ostrożności przy wydawaniu nabytego towaru, przy czym w okolicznościach sprawy nie można też przyjąć tez wynikających z orzeczenia ETS z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, w którym to wyroku ETS wykazywał na brak negatywnych skutków przy odliczeniu podatku naliczonego przez podatnika, który nie wiedział, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przez to, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego grafologa oraz zeznań N. K., oraz art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Zdaniem Sądu zasadnie organ przyjął, że wykorzystanie w sprawie wskazanych dowodów pozostałoby bez wpływu na poczynione ustalenia.

1.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowo stan faktyczny sprawy, poparty materiałem dowodowym i logiczną, spójną argumentacją. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 180 § 1, jak też art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w sprawie dołożono należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego, a dokonana ocena konsekwencji podatkowych tego stanu została oparta na prawidłowo zebranym materiale dowodowym i nie nosi cech dowolności.

1.8. Sąd podkreślił, że argumenty spółki koncentrują się na tym, że dopełniła ona obowiązków dokumentacyjnych, podczas gdy w sprawie kwestionowano przede wszystkim fakt dokonania WDT, a samo posiadanie stosownej dokumentacji nie pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki. Skarżąca nie wykazuje, że obiektywnie transakcja miała miejsce, na pierwszy plan wysuwając kwestię posiadania stosownej dokumentacji, tymczasem ma ona drugorzędne znaczenie, pierwszoplanowe jest natomiast dokonanie dostawy mającej cechy WDT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

• przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, dokonując jego prawidłowej oceny, co nie miało miejsca, gdyż organy ustaliły, że skarżąca nie była w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do dokonanych przez nią dostaw ciągników siodłowych (nowych środków transportu), podczas gdy skarżąca wymagane dokumenty posiadała i zostały one włączone do akt sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do dostaw ciągników siodłowych, będącej przesłanką istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy dokonującego WDT, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca takiej należytej staranności dochowała, posiadała bowiem wszystkie niezbędne dokumenty określone w prawie krajowym, działała w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz podjęła wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełniła kryteria istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa ETS, w szczególności wskazane w pkt 38 wyroku w sprawie C-273/11,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako "TUE"), przez niezastosowanie w sprawie wniosków wynikających z wyroków ETS w sprawach C-409/04 i C-273/11,

4) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzje naruszały przepisy prawa procesowego i materialnego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie;

• przepisów prawa materialnego, tj.:

5) art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że skarżąca była zobowiązana do zastosowania względem dokonanych przez siebie dostaw ciągników siodłowych (nowych środków transportu) wynikającej z tego przepisu stawki 22% VAT, podczas gdy skarżąca była uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT,

6) art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa"), przez błędną wykładnię polegającą na wykluczeniu możliwości zastosowania przez podatnika dokonującego dostawy stawki 0% VAT przewidzianej dla WDT w przypadku braku wywozu towarów będących przedmiotem dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, w sytuacji, gdy za wywóz tych towarów odpowiedzialny jest nabywca, podczas gdy w świetle prawidłowej interpretacji art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, dokonanej przez ETS w sprawach C-409/04 oraz C-273/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uznać, że mimo niedopełnienia przez nabywcę obowiązku wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego dostawca zachowuje prawo do stosowania stawki 0% VAT przewidzianej dla WDT, jeżeli działał w dobrej wierze,

7) art. 42 ust. 8 u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do dokonanych przez skarżącą dostaw ciągników siodłowych będących nowymi środkami transportu, w rezultacie czego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że z uwagi na brak wywozu tych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego to skarżąca, nie zaś nabywca pojazdów, była zobowiązana do naliczenia i rozliczenia podatku VAT według stawki 22%,

8) art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do dostaw ciągników siodłowych w sytuacji, gdy posiadała ona wszystkie niezbędne dokumenty określone w prawie krajowym, tj. art. 42 ust. 5 u.p.t.u., jark również podjęła wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełniła kryteria istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa ETS, w szczególności wskazane w pkt 38 wyroku w sprawie C-273/11,

9) art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 5 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy przez niezastosowanie tych przepisów i stwierdzenie, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych dostaw ciągników siodłowych (nowych środków transportu) stawki 0% VAT przewidzianej dla WDT, mimo że skarżąca posiadała wszystkie niezbędne dokumenty warunkujące zastosowanie tej stawki, określone w odniesieniu do powyższych transakcji w prawie krajowym, tj. w art. 42 ust. 5 u.p.t.u., jak również dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełniła kryteria istnienia dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa ETS, w szczególności wskazane w pkt 38 wyroku w sprawie C-273/11.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Wniesiony od wyroku Sądu pierwszej instancji środek zaskarżenia oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak i na naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga jednak odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów, jako że zarzut naruszenia przepisów postępowania, który z reguły podlega rozpoznaniu w pierwszej kolejności przez Naczelny Sąd Administracyjny, ma w niniejszej sprawie charakter następczy. Sporna bowiem pomiędzy stronami jest przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Dopiero po przesądzeniu wykładni tego przepisu, można będzie przejść do oceny prawidłowości jego zastosowania i to w ustalonym przez organ stanie faktycznym.

4.2. Dokonując wykładni art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., WSA uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 zajął stanowisko, że nie można w świetle art. 43 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT), jeżeli dostawa ta nie została faktycznie dokonana na rzecz podatnika VAT w innym państwie członkowskim, co – zdaniem WSA – w niniejszej sprawie wynikało z posiadanych przez spółkę dokumentów dotyczących spornej transakcji. Przyjęcie takiego założenia doprowadziło do tego, że Sąd w ogóle nie zajmował się przepisami szczególnymi ze względu na przedmiot dostawy, jakim były nowe środki transportu, tj. przepisami art. 42 ust. 5 do ust. 8 u.p.t.u. Należy podkreślić, że przepisy te, jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, przywołał organ. Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zupełnie je pominął.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując na obecnym etapie sprawy oceny prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów krajowej ustawy podatkowej, nie ma konieczności odwoływania się do tych wyroków Trybunału Sprawiedliwości, które zostały przez stronę omówione na poparcie jej argumentacji i to w kwestii tzw. dobrej wiary spółki. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się zresztą także niezgodności z Dyrektywą przepisów ustawy polskiej. Zatem rozstrzygnięcie winno nastąpić na podstawie art. 42 ust. 1, jak też ust. 3 oraz ust. 5 do ust. 8 u.p.t.u., do których to przepisów ustawy krajowej strona, jak i organ, odwołują się. Brzmią one (według stanu prawnego z dnia dokonania i rozliczenia transakcji):

Art. 42 ust. 1 Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

/.../

ust. 3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

( uwaga Sądu: ust. 4 odnosi się do sytuacji wywozu towaru przy użyciu środka transportu nabywcy lub dostawcy, a więc nie ma znaczenia w sprawie)

ust. 5. W przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności:

1) dane dotyczące podatnika i nabywcy,

2) dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu,

3) datę dostawy,

4) podpisy podatnika i nabywcy,

5) oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,

6) pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5

- zwany dalej "dokumentem wywozu".

6. Dokument wywozu podatnik wystawia w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie art. 106 ust. 6.

7. Dokument wywozu wypełnia się w trzech egzemplarzach, z których: jeden wydawany jest nabywcy, drugi - podatnik pozostawia w swojej dokumentacji, trzeci - podatnik przesyła wraz z fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 6, do właściwej jednostki w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, która na podstawie odrębnych przepisów dokonuje wymiany z innymi państwami członkowskimi informacji o podatku oraz o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "biurem wymiany informacji o podatku VAT".

8. W przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w ust. 5 pkt 5, nabywca nowego środka transportu jest obowiązany pierwszego dnia po upływie tego terminu do zapłaty podatku od dokonanej na jego rzecz dostawy tego środka transportu.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, zwłaszcza dotyczących naruszenia art. 42 ust. 5 oraz ust. 8 u.p.t.u. w kwestii posiadania niezbędnych dokumentów i obowiązku nabywcy zapłaty podatku, należy zauważyć, że z przepisów tych wynika, iż ustawa przewiduje dla transakcji WDT, dotyczącej nowych środków transportu, obowiązek posiadania także innej niż typowa dokumentacji, głównie chodzi o (obok faktury i specyfikacji sztuk towaru z ust. 3 pkt. 2 i 3), wymieniony w art. 42 ust. 5 u.p.t.u. "dokument wywozu", którego jeden egzemplarz, w myśl ustępu 7, należy przesłać do jednostki, która dokonuje wymiany informacji z innymi państwami członkowskimi (wymiana automatyczna), co jest tym samym powiadomieniem tej jednostki o transakcji. Minister Finansów na podstawie art. 42 ust. 16 u.p.t.u. wydał także rozporządzenie z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzoru dokumentu potwierdzającego wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (Dz.U. Nr 84, poz. 783).

Dokument wywozu winien zawierać oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, jak również pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z ciążącego na nim obowiązku, czyli wywozu towaru poza terytorium kraju dostawcy. Kluczowe znaczenie dla sprawy ma zapis ust. 8 omawianego artykułu, że w przypadku przekroczenia tego 14-dniowego terminu, jak chodzi o wywóz nowego środka transportu, to nabywca obowiązany jest zapłacić podatek VAT pierwszego dnia po upływie wyznaczonego terminu. Wobec tego zbywca, o ile posiada niezbędne dokumenty i wypełnił ciążące na nim obowiązki, podatku nie płaci, stosując stawkę 0%, nawet jeśli towar nie został faktycznie wywieziony za granicę państwa. Przyznać więc należy co do zasady rację autorowi skargi kasacyjnej, że w tej wyjątkowej sytuacji, kiedy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu, pomimo że nabywca faktycznie nie dopełnił obowiązku wywozu towarów, dostawca zachowuje prawo do stosowania stawki preferencyjnej 0%. Oczywiście, co wymaga podkreślenia, przy spełnieniu obowiązków ciążących z mocy prawa na dostawcy, który wykazuje dokonanie transakcji WDT.

Za takim rozumieniem tego przepisu, jako celowym i spójnym konstrukcyjnie rozwiązaniem ustawodawcy, przemawia także przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., w myśl którego nabywca w WDT nowych środków transportu, skoro nie wywiózł towaru mimo upływu 14 dni od dnia dostawy, staje się podatnikiem podatku VAT, obowiązanym do zapłaty tego podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10 omawianej ustawy.

4.3. Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, którymi NSA - w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. - jest związany, należy co do zasady zaakceptować taką właśnie wykładnię przepisów prawa materialnego, dotyczących WDT w odniesieniu do nowych środków transportu, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że w tym wyjątkowym przypadku wprowadzenia przez ustawodawcę polskiego szczególnych przepisów, może dojść do sytuacji, że dostawca w ramach WDT zachowa prawo stosowania stawki 0%, pomimo że nabywca nie wywiózł nowych środków transportu poza granice kraju. Wobec tego WSA ponownie rozpoznając sprawę może się dopiero odnieść do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy i ich oceny w świetle całości przytoczonej wcześniej normy, która będzie miała w sprawie zastosowanie z uwagi na przedmiot transakcji, a która została przez ten Sąd pominięta w zaskarżonym wyroku. Z uwagi na to właśnie pominięcie i niedokonanie oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy przez pryzmat przepisu prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie, wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania, jako że NSA nie może czynności tych dokonać za Sąd pierwszej instancji, ponieważ strona ma zagwarantowane prawo do dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.

4.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).