Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1767/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie asesor WSA Alojzy Skrodzki, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 331 zł (słownie: trzysta trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia ... listopada 2004r., na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej dalej jako "ord. pod.", art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1, art. 80 oraz art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej jako u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - odmówił M. K. zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 2.888,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Naczelnik Urzędu Celnego w W. powołał się również na przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. art. 80 i art. 81 u.p.a .oraz odniósł się do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego.

Pismem z dnia ... listopada 2005r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji. Jej zdaniem przywołane przepisy u.p.a. nie zostały dostosowane do przepisów prawa obowiązującego w Unii. Naruszają one m.in. art. 87, art. 92 § 2 Konstytucji RP. Powołała się na art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto argumentowała, iż pobór podatku akcyzowego jest naruszeniem podstawowych zasad Traktatu. Art. 90 Traktatu stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich. Wskazała, iż podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same, jak nakładane na produkty krajowe. Towarem podobnym nie są wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, lecz samochody używane nabywane w Polsce. Na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenie pojazdu z zagranicy), który nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE. Reasumując Strona stwierdziła, iż Urząd Celny nie powinien w rozpoznawanej prawie stosować ustawy o podatku akcyzowym z dnia 32 stycznia 2004r., powinien natomiast zastosować art. 90 TWE i w konsekwencji dokonać zwrotu nienależnego podatku.

Postanowieniem z dnia ... stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. sprostował oczywistą omyłkę w swojej decyzji z dnia ... listopada 2005r. wskazując, iż w decyzji tej omyłkowo podano kwotę podatku akcyzowego w wys. 2.888,00 zł., której zwrotu wraz z odsetkami domaga się Strona, zamiast kwoty 8.264,00 zł. wraz z należnymi odsetkami.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... marca 2006r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz art. 80 i art. 81 u.p.a., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z ... listopada 2005r., sprostowaną postanowieniem z dnia ... stycznia 2006r. ... stycznia 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych. Obowiązujące w Polsce przepisy ustawy o podatku akcyzowym obowiązywały także w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zatem zarówno podatnicy, jaki i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą.

Ponadto organ podatkowy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a. (art. 2 ust. 11, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 75 ust. 1) oraz zaprezentował sposób wyliczenia kwoty uiszczonego podatku akcyzowego. W opinii organu przywołane przepisy są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Organy administracji nie mają kompetencji do dokonywania oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego bądź uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, zwalniając tym samym podatnika oraz organ administracji z konieczności jego stosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. K. zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym , w związku z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu powtórzyła swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, normy Traktatu Akcesyjnego obowiązują również na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Obciążanie samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej podatkiem akcyzowym, narusza przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i jest podatkiem pobranym nienależnie. Podniosła także, iż w przypadku ustalenia sprzeczności ustawy krajowej z art. 90 Traktatu, organ administracji powinien stosować art. 90 Traktatu. Wynika to m. in. z art. 9, art. 97 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, a także z systemu prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że powołane przez niego przepisy są przepisami obowiązującymi, w związku z czym zarówno podatnicy, jak i organy są zobowiązane do ich przestrzegania. Uprawnienie Sądu do odmowy zastosowania przepisów niekonstytucyjnych, czy sprzecznych z prawem wspólnotowym powoduje, iż organ podatkowy nie jest władny kwestionować mocy obowiązującej przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Pismem procesowym z dnia ... listopada 2006r. Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na przepis art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), wniósł o zawieszenie postępowania w rozpoznawanej sprawie, w związku ze zgłoszonym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przez WSA w Warszawie, pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i ich zgodności z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwana dalej "p.p.s.a." - sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione.

Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.

Skarżąca kwestionując zasadność pobrania podatku akcyzowego, w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1999 r., wskazała, iż opłata ta jako sprzeczna z prawem wspólnotowym (z art. 90 TWE), jest opłatą nienależną i w związku z tym nie powinna być pobierana. Uzasadniając powyższe, wskazała, iż art. 90 TWE stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich, a zatem zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną we wskazanym wyżej przepisie, podatek płacony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jaki nałożony był na samochody sprzedawane lokalnie (w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce).

Orzekające w sprawie organy, opierając się na przepisach prawa krajowego, dokonały obliczenia stawki podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wzorem, określając, iż wynosi ona 61,6 %.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie mógł pominąć orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, który zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym złożonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i ich zgodności z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym .

W orzeczeniu tym ETS orzekł, iż :

1. Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym , który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2. Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyła podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3. Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej, jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż orzeczenie w kwestii prejudycjalnej jest wiążące dla sądu krajowego w danej sprawie oraz w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przez wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Zasada efektywności prawa wspólnotowego wymaga, by sądy Państw Członkowskich stosowały przepisy prawa krajowego w taki sposób, aby zapewnić maksymalną ochronę uprawnieniom wynikającym z przepisów prawa wspólnotowego.

Teza zawarta w pkt 1 sentencji wyroku oznacza, że polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym, powinien być poddawany ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE, a nie art. 23 i art. 25 TWE. Podatek ten nie został nałożony na towary w związku z przekroczeniem granicy, lecz w sytuacjach określonych ściśle w polskim prawie w art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (w związku ze sprzedażą pojazdu, bądź - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów. Obciążenie takie nie pełni funkcji cła ani opłaty o skutku równoważnym, zatem niedopuszczalne jest poddawanie go ocenie w świetle art. 25 TWE. W konkluzji należy stwierdzić, iż zarzut skarżącego, że podatek akcyzowy nałożony na samochody używane nabyte w innym Państwie Członkowskim ma charakter opłaty równoważnej do cła nie jest zasadny.

Z treści orzeczenia Trybunału z 18 stycznia 2007 r. wynika, iż podatek akcyzowy uregulowany w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspakajają te same potrzeby. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Zakaz został wprowadzony w celu przeciwdziałania wykorzystywania instrumentów polityki państwa, jaką zwykle oferuje system podatkowy dla ochrony własnego rynku przed konkurencją wspólnotową oraz rekompensowania strat wynikających ze zniesienia opłat granicznych. Sąd zwraca uwagę na to, że Trybunał niejednokrotnie występował przeciwko ustanawianym w ten sposób barierom dla swobodnego przepływu towarów. Wprowadzając wyższe obciążenia podatkowe dla produktów importowanych stawia się je w trudniejszym położeniu na rynku krajowym, w sposób nieuzasadniony ograniczając możliwość ich obrotu. Nie znaczy to oczywiście, że Państwa Członkowskie zostają pozbawione prawa do ustalania i zróżnicowania podatków. Taka praktyka jest dozwolona pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent. Na tę okoliczność Trybunał wskazywał już wielokrotnie we wcześniejszych orzeczeniach (por. wyrok z 9 marca 1995 r. sygn. C- 345/93 Nunes Tadeu, wyrok z 22 lutego 2001 r. sygn. C - 393/98 Gomes Valente).

Dokonując wkładni art. 90 TWE Trybunał w pkt 2 sentencji wyroku z 18 stycznia 2007 r. wyjaśnił, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek.

Na początku rozważań, które doprowadzą skład orzekający, do sformułowania wniosków wynikających z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 należy przypomnieć, że wyrok ten został ogłoszony w języku postępowania tj. w języku polskim, w którym zredagowane zostało pytanie prejudycjalne. Sentencja orzeczenia wraz z opinią rzecznika generalnego publikowana jest we wszystkich wersjach językowych w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich. Należy jednak podkreślić, iż jedyną wersją autentyczną jest w tym przypadku wersja opublikowana w języku postępowania. Do wyroku sporządzonego w języku postępowania należy się odwoływać w przypadku powstania rozbieżności w tłumaczeniach.

W sentencji wyroku występuje termin ,,rezydualna kwota podatku" - termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zdaniem Sądu rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku z 18 stycznia 2007 r.).

W pkt 32 wyroku ETS stwierdzono, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

Na podstawie art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są zobowiązane:

1. po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego,

2.dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Na mocy art. 75 ust. 1 ww. ustawy stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną.

Natomiast zgodnie z art. 10 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest:

1) kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów;

2) kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego;

3) kwota należna z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium Państwa Członkowskiego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej;

4) wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9.

Jednocześnie z treści art. 75 ust. 3 tej ustawy wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Z treści § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000,- cm sześciennych stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone dla przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi:

- o pojemności silnika powyżej 2000 cm sześciennych, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania,

- pozostałe - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Z przywołanych wyżej uregulowań niezbicie wynika, iż kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. W rezultacie wszystkie samochody , które zostały sprzedane jako nowe w roku ich wyprodukowania, jak też i w roku następującym po nim są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy tez innym państwie UE. Również stawka podatku (13,6 % lub 3,1% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w ich roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak stawka podatku zawarta w wartości porównywalnego samochodu (13,6% i 3,1% ceny sprzedaży), który został opodatkowany w Polsce jako nowy i następnie odsprzedany w Polsce jako używany.

W pkt 36 wyroku Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, w świetle ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r., czy samochody używane mające mniej niż 2 lata podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego Państwa Członkowskiego niż Polska.

Mając na względzie przedstawiony wyżej sposób opodatkowania samochodów do dwóch lat od daty ich produkcji, należy stwierdzić, że opodatkowanie nowych lub używanych samochodów z innych państw członkowskich nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody zarejestrowane w Polsce. W rezultacie tak skonstruowane opodatkowanie jest zgodne z art. 90 TWE, ponieważ opodatkowanie pojazdów pochodzących z innego państwa UE oraz aut krajowych jest takie samo.

Sytuacja przedstawia się inaczej jeżeli chodzi o samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji.

Stawka stosowana do używanych samochodów z innych państw członkowskich, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia wzrasta z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększa się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu.

W pkt 38 wyroku Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy przedstawiony wyżej wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Punktem wyjścia do odpowiedzi na to zagadnienie jest stwierdzenie, iż podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed pierwszą rejestracją. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału konsekwentnie twierdzi, iż jeśli podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości tego pojazdu, jednakże uwzględnia rzeczywiste obniżenie wartości pojazdu. Stanowi on jednak nadal po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. W tej sytuacji należy odpowiedzieć, na tak postawione pytanie, że wzrost stawki dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka rezydualnego podatku akcyzowego ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym cena maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutek jego używania. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już kwotę rezydualną tego podatku, przy czym cena pojazdu (stanowiąca podstawę opodatkowania) maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu.

Trybunał w pkt 40 orzeczenia podkreślił, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. W związku z tym Trybunał orzekł, iż prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska , przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia, ma takie skutki.

Zatem, w ramach danego ustawodawstwa, obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane , pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. Bowiem przepis art. 90 TWE, co już wielokrotnie zostało stwierdzone, wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i sprowadzanych.

Z sentencji wyroku ETS oraz pkt 32 wyroku wynika, iż sąd krajowy powinien przeprowadzić badanie polegające na porównaniu skutków podatku akcyzowego obciążającego używane pojazdy sprowadzane ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji. Zgodnie z wytycznymi orzeczenia Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i ,,kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem ,,stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Przy czym podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Oznacza to, iż należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym - przy uwzględnieniu wskazanych powyżej zmiennych. Właściciel używanego pojazdu sprowadzonego z innego Państwa Członkowskiego powinien mieć zapewniony czynny udział w tych działaniach i prawo do kwestionowania czynności organów administracji podjętych w tej materii. Nie ulega wątpliwości, w świetle orzeczenia ETS, że podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska jest zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że akcyza od pojazdu wyliczana jest od jego ceny nabycia. Wyrok ETS w tym względzie nie odwołuje się do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy. Z wyroku wynika jednoznacznie, że należy porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce. Punktem wyjścia dla ustalenia górnej granicy tego podatku, po stronie podatnika będzie stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy od sprowadzanego samochodu z uwzględnieniem odniesienia do wartości rynkowej pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce oraz zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Reasumując te rozważania wyrok Trybunału zobowiązał sąd krajowy do badania hipotetycznej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który zostałby zakupiony i wcześniej zarejestrowany w kraju, a konkretnie do badania kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości.

Ze względu na charakter kontroli WSA nad rozstrzygnięciami organów administracji, którą pełni z uwzględnieniem kryterium zgodności z prawem, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Na początku należy przypomnieć, że od 1 maja 2004r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji, co oznacza, że na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji norm wspólnotowej i krajowej regulujących ten sam przedmiot, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Polska - tak jak pozostałe Państwa Członkowskie - ma obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a także zapewnienia mu pełnej efektywności. Obowiązek ten rozciąga się na wszystkie władze państwowe, w tym również organy administracji rządowej i samorządowej. Dla uniknięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa oraz prowspólnotowego interpretowania prawa krajowego (por. wyrok ETS z 22 czerwca 1989 r. sygn. 103/88 w sprawie Fratelii Costanzo v. Commune di Milano, czy wyrok z 18 czerwca 2001 r. sygn C-118/00 w sprawie Larsy v. INASTI). Rozstrzygnięcia organów podatkowych, w których nie rozważyły one możliwości naruszenia art. 90 TWE w wyniku ,,mechanicznego" zastosowania polskich przepisów naruszają prawo, tak na skutek niewłaściwego zastosowania przepisów, bez uwzględnienia treści art. 90 TWE, jak też na skutek błędnej budowy uzasadnienia decyzji. W decyzji organ podatkowy powinien wskazać wysokości podatku tj. określić zobowiązanie podatkowe, która zagwarantuje nienaruszenie art. 90 TWE oraz przedstawić szczegółowy sposób wyliczenia tego podatku, z uwzględnieniem szczególnym zasady niedyskryminacji. Mechaniczne zastosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) nie gwarantuje zachowania wyżej wskazanych wymogów. Aby system podatkowy był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych.

Fakt, że podatek akcyzowy jest związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju i nie nakłada się go na drugą czy kolejną rejestrację zarejestrowanych wcześniej samochodów, nie ma charakteru dyskryminującego, ponieważ taki podatek nakładany jest na nie podczas pierwszej rejestracji na terytorium państwa. Osoba kupująca pojazd używany, który już wcześniej został zarejestrowany w Polsce, co prawda nie płaci już bezpośrednio podatku akcyzowego, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już podatek akcyzowy, tj. rezydualną kwotę podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutej jego deprecjacji. Z orzeczenia ETS wydanego w rozpoznawanej sprawie wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, to wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Rozbieżne stawki podatkowe doprowadziły do takiego efektu. Podatek akcyzowy, który tak różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów krajowych, narusza zasadę niedyskryminacji. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem jest to, że produkty sprowadzane są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe są sprzeczne z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE. Taka sytuacja miała miejsce od 1 maja 2004r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać regulacje prawa wspólnotowego do 1 grudnia 2006r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację. Z poczynionych wyżej uwag oraz z treści sentencji pkt 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C 313/05 wynika jednoznaczne stwierdzenie, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być ,,kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek --. Wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w ten sposób, by nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić między innymi pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami. Deprecjacja może być przykładowo określona w oparciu o takie zmienne, jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organy podatkowe winny zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu używanego sprowadzanego. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 ust. TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalana podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Jedynie górną granicą tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Z wyroku Trybunału wynika zatem, iż porównywany ma być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju.

Opracowanie szczegółowych zasad ewentualnego zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego należy do kompetencji organów administracji, które powinny uwzględnić ww. zasady interpretacji prawa wspólnotowego. Bowiem zwrotowi będzie podlegać ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Sąd, odpowiadając na wątpliwości organów podatkowych, zauważa zarazem, że chociaż problem deklarowania zaniżonych wartości nabycia - niekiedy - istnieje, co nie zmienia faktu, że wskazany przez Trybunał sposób liczenia górnej granicy podatku akcyzowego umożliwia znalezienie obiektywnego sposobu ustalania rzeczywistej wartości pojazdów i należnego podatku. Sąd zauważa to, że organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania wykładni prawa udzielonej przez Sąd i przez Trybunał w zakresie naruszenia zakazu dyskryminacji oraz są zobowiązane do wyjaśnienia podjętych przez nie działań w treści uzasadnienia decyzji. Po spełnieniu tych wymogów Sąd będzie mógł przeprowadzić kontrolę działań administracji publicznej co do prawidłowości zastosowania prawa stanowiącego o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprowadzanych samochodów używanych w konkretnej sprawie. Sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie zostały powołane do r o z s t r z y g a n i a spraw administracyjnych, lecz jedynie do k o n t r o l i działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej i orzec co do istoty żądań skarżącego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 152 oraz 200 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.