Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2700/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 196 § 1 i § 2 , art. 122 , art. 187 , art. 172 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Renata Kantecka Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1203/18 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz G.G. kwotę 3291 (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 6 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1203/19, w sprawie ze skargi G.G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") z 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz.1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą R. [...] w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych. W dniu 30 kwietnia 2013 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie PIT-36L za 2012 r., w którym wykazał kwotę podatku należnego w wysokości 4.639,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowy okres oraz postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (zwany dalej: "organem I instancji" lub "NUS") ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. na łączną kwotę 144.970,79 zł. Wobec powyższego, organ I instancji decyzją z 15 września 2017 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 32.114,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 22-23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną interpretację, oraz niesłuszne traktowanie kosztów jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością; naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy przytoczonych przez stronę, tj. pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik; wydanie zaskarżonej decyzji po terminie; podpisanie zaskarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną.

1.3. Decyzją z 30 sierpnia 2018 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 28.293,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że odwołanie zasługiwało na częściowe uwzględnienie. Z akt sprawy wynikało, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakup wózka i fotelika dla dzieci, na podstawie faktury na kwotę 1.978,21 zł netto. Zakup ten został wykazany w księdze podatkowej jako zakup towarów handlowych. Zdaniem organu nie można uznać, iż wózek i fotelik były towarami, zakupionymi w ramach działalności gospodarczej i stanowiły produkty testowe, służące do badania potencjału sprzedażowego, a służyły do prywatnego użytku podatnika. W tym kontekście, zakup wózka i fotelika nie spełniał przesłanek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W przypadku wydatków na zakup ubrań, butów i garderoby, udokumentowanych sześcioma fakturami jako ubioru wykorzystywanego przez różnych pracowników w sytuacjach nagłych, organ stwierdził że nie mają one związku z osiągnięciem przychodu i nie spełniają przesłanek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu i słusznie zostały wyłączone z kosztów w łącznej kwocie 1.368,27 zł. W przypadku syfonu odpływowego pralki i węża natryskowego, zakupionych na podstawie faktury z 27 lipca 2012 r. organ uznał, że zakupu syfonu odpływowego pralki za kwotę - jak wynika z faktury - 13,04 zł nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu, a za taki koszt uznano zakupu węża natryskowego. Ponadto Skarżący zaliczył do kosztów, jako pozostałe wydatki zakup pampersów i chusteczek nawilżanych. W przypadku zakupu pampersów organ wskazał, że Skarżący jest ojcem dwójki dzieci, w tym córki urodzonej 8 września 2012 r. i uznał, że pampersy służyły do prywatnego użytku podatnika. Natomiast w odniesieniu do chusteczek stwierdzono, że w przypadku takich artykułów jak chusteczki higieniczne, trudno jest przeprowadzić rozgraniczenie między wykorzystaniem ich dla celów osobistych i firmowych. Niemniej jednak wyjaśnienia podatnika w tej kwestii uznano za przekonujące i organ odwoławczy postanowił uznać wydatki na zakup tych chusteczek na łączną kwotę 115,49 zł za koszty uzyskania przychodu. W odniesieniu do rzeczy wymienionych na fakturze nr [...] z 11 grudnia 2012 r. zauważono się, że zgodnie z twierdzeniami podatnika w 2012 r. został utworzony kącik dla dzieci, który jednak został po kilku miesiącach zlikwidowany. Pozostałe elementy to sprzęt do sprzątania, który był użytkowany w firmie. Organ stwierdził, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, ażeby w jego lokalu znajdował się w 2012 r. kącik zabaw dla dzieci. Co za tym idzie nie można było uznać za koszty zakupów rzeczy, które miały stanowić wyposażenie kącika zabaw dla dzieci. W rezultacie wynikająca z faktury nr [...] łączna wysokość wydatków, która powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodu podatnika wyniosła 292,62 zł. Na podstawie faktury nr [...] z 4 grudnia 2012 r. podatnik dokonał zakupu piekarnika do zabudowy i płyty indukcyjnej do zabudowy za łączną kwotę netto 1.796,75 zł. Stwierdził, że sprzęt ten został zainstalowany w jego lokalu i stanowił jego wyposażenie. Następnie został sprzedany w 2014 r. Organ podkreślił, że Skarżący nie wykazał, iż piekarnik i płyta indukcyjna zostały zainstalowane w lokalu Skarżącego i że były one wykorzystywane do działalności gospodarczej, jako element wyposażenia tego lokalu. Skarżący nie dostarczył także dowodów na sprzedaż tego sprzętu w 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego zakup piekarnika i płyty indukcyjnej do zabudowy nie spełniał przesłanek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W trakcie kontroli stwierdzono, że Skarżący w ciężar kosztów uzyskania przychodów ujmował wydatki związane z eksploatacją sześciu samochodów osobowych. W przypadku samochodu osobowego marki [...], podatnik posiadał go na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Z tytułu tej umowy Skarżący w ciężar kosztów uzyskania przychodów ewidencjonował w 2012 r. raty leasingowe miesięcznie w wysokości 559,78 zł. Dalej organ zauważył, że Skarżący poniósł wydatek z tytułu faktury z 12 stycznia 2012 r. w wysokości 9.300,32 zł w okresie, kiedy oddał powyższy samochód nr rej. [...] w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia z 29 grudnia 2011 r. Istotne było to, że umowa użyczenia przewidywała, że biorący w użyczenie ma obowiązek dokonywania na własny koszt wszelkich napraw, niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie nie pogorszonym. Obowiązek taki nie ciążył wobec tego na podatniku jako użyczającym. Z uwagi na ten fakt, w ocenie organu nie było podstaw do uznania faktury na naprawę blacharsko-lakierniczą samochodu o nr rej. [...] i częściowej kwoty wydatku z tytułu tej faktury, zaksięgowanej do kosztów Skarżącego w wysokości 4.238,34 zł. (styczeń 2012 r. - 3.736,86 zł, marzec 2012 r. - 501,48 zł). Jeśli chodzi o samochód osobowy marki [...], podatnik posiadał go na podstawie umowy leasingu zawartej 13 lipca 2011 r. Z tytułu tej umowy Skarżący w ciężar kosztów uzyskania przychodów ewidencjonował w 2012 r. raty leasingowe w wysokości miesięcznie 3.376,21 zł. Podatnik z tytułu użytkowania wskazanego samochodu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2012 r. zarachował w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty w styczniu 2012 r. kwotę: 512,11 zł, w lutym 2012 r. kwotę: 813,09 zł, w lipcu 2012 r. kwotę: 117,89 zł. Podatnik samodzielnie korzystał z samochodu w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. i mógł w tym okresie zaliczać do kosztów wszystkie wydatki związane z jego eksploatacją. Począwszy od 1 lutego 2012 r. podatnik oddał samochód w najem na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2012 r. Umowa ta obowiązywała do 30 marca 2012 r. W czasie obowiązywania umowy najmu w lutym, na podatnika były wystawiane faktury VAT dotyczące zakupu paliwa do tego samochodu oraz faktura dotycząca usługi myjni. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 662 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm., zwana dalej" "k.c."), drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. W tym przypadku zakup paliwa myjni zdaniem organu odwoławczego stanowiły one drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy i Skarżący nie powinien ich zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zauważono, że z istoty stosunku najmu wynika (art. 659 § 1 k.c.), że rzecz jest oddawana do używania najemcy i w tym czasie nie może jej używać wynajmujący. Umowa najmu samochodu z dnia 31 stycznia 2012 r. również nie przewidywała ograniczenia zakresu tego najmu w stosunku do najemcy. W szczególności nie przewidywała, że samochód w trakcie najmu ma być czasowo zwrócony do używania podatnikowi jako wynajmującemu. Umowa ta nie ustaliła także żadnych okresów przerw w używaniu pojazdu przez najemcę w trakcie jej trwania. Z tego względu nie było podstaw do zaliczenia do kosztów wydatków na podstawie faktur wystawionych w lutym 2012 r. w łącznej kwocie 813,09 zł. Począwszy od 1 kwietnia 2012 r. Skarżący ponownie oddał w najem samochód na czas nieokreślony na podstawie umowy najmu z 30 marca 2012 r. W czasie obowiązywania tej umowy w lipcu 2012 r. zaliczył do kosztów wydatek na zakup akumulatora w kwocie 117,89 zł na podstawie faktury z 16 lipca 2012 r. Na fakturze tej nie podano jednak numeru rejestracyjnego samochodu, w związku z czym nie wiadomo, jakiego samochodu ten wydatek dotyczył. Jeśli chodzi o wyłączone przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego opłaty parkingowe, udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę cywilną R., które miały dotyczyć samochodu [...] organ zauważył, że tylko na czterech fakturach znajdują się odręczne adnotacje z podaniem ww. numeru. Na pozostałych fakturach od tej spółki nie ma podanego numeru rejestracyjnego samochodu. Nie wiadomo jakiego samochodu lub samochodów te opłaty dotyczyły. Firma R. s.c. poinformowała, że nie jest w posiadaniu informacji dot. tego, jakiej marki samochód i o jakim numerze rejestracyjnym parkował na ich posesji. Poza tym umowy najmu samochodu [...] nie przewidywały równoczesnego używania ich przez wynajmującego i nie ma w nich dyspozycji o ponoszeniu przez podatnika opłat parkingowych. Także zawarte w umowie z 30 marca 2012 r. postanowienie o opłacie serwisowej nie oznacza, że Skarżący miał obowiązek ponoszenia opłat parkingowych. W zaistniałej sytuacji organ I instancji zasadnie wyłączył opłaty parkingowe w łącznej kwocie 822,19 zł z kosztów uzyskania przychodów. W przypadku samochodu marki [...] nr rej. [...], podatnik posiadał go na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej 25 października 2011 r. Z tytułu tej umowy Skarżący w ciężar kosztów uzyskania przychodów ewidencjonował w 2012 r. raty leasingowe w wysokości miesięcznie 559,78 zł. Skarżący z tytułu użytkowania powyższego samochodu, do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2012 r. zarachował w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty: w listopadzie 2012 r. kwotę: 621,95 zł, w grudniu 2012 r. kwotę: 13.662,61 zł. Począwszy od 1 kwietnia 2012 r. Skarżący oddał samochód w najem na czas nieokreślony na podstawie umowy najmu z dnia 30 marca 2012 r. W czasie obowiązywania tej umowy w kwietniu 2012 r. podatnik poniósł wydatek na zakup części zamiennych do samochodu, obsługę okresową, naprawę zawieszenia i wykonanie robocizny w łącznej kwocie 621,95 zł netto, na podstawie faktury z 3 kwietnia 2012 r. oraz w grudniu wydatek na naprawę blacharsko-lakierniczą tego pojazdu w kwocie 13.662,61 zł, udokumentowany fakturą z 31 grudnia 2012 r. Powyższa umowa najmu przewidywała, iż najemca płacić będzie wynajmującemu m.in. zryczałtowaną opłatę serwisową w kwocie 1.350,00 zł netto. W piśmie z dnia 12 stycznia 2018 r. Skarżący potwierdził, że miał dokonywać wszelkich napraw samochodów w związku z otrzymywanymi od najemcy opłatami serwisowymi. Z treści umowy najmu wynikało, że Skarżący jako wynajmujący, miał obowiązek ponoszenia koniecznych nakładów i dokonywania napraw. W tym przypadku wydatki na zakup części zamiennych do samochodu, obsługę okresową, naprawę zawieszenia i wykonanie robocizny w łącznej kwocie 621,95 zł netto oraz na naprawę blacharsko-lakierniczą tego samochodu w kwocie 13.662,61 zł powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji niesłusznie zatem wyłączył powyższe wydatki z kosztów w zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o samochód [...] nr rejestracyjny [...] podatnik oświadczył, że samochód ten był jego samochodem prywatnym, wykorzystywanym w prowadzonej działalności i rozliczanym na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Podatnik z tytułu użytkowania tego samochodu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2012 r. zarachował w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty: w styczniu 2012 r. kwotę: 1.084,05 zł, w lutym 2012 r. kwotę: 513,02 zł, w listopadzie 2012 r. kwotę: 3.000,00 zł. Skarżący samodzielnie korzystał z samochodu w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 stycznia 2012 r. (od 31 stycznia 2012 r. oddał ten samochód w najem) i mógł w tym okresie zaliczać do kosztów wszystkie wydatki związane z jego eksploatacją. Począwszy od 31 stycznia 2012 r. Skarżący oddał samochód w najem na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2012 r. Umowa ta obowiązywała do 31 marca 2012 r., a od 1 kwietnia 2012 r. zaczęła obowiązywać kolejna umowa najmu z 30 marca 2012 r. W czasie obowiązywania umowy najmu w lutym na Skarżącego była wystawiona faktura VAT z 17 lutego 2012 r. dotycząca zakupu szczęki hamulcowej, linki hamulcowej, łożyska koła, zestawu montażowego oraz wykonania robocizny o wartości netto: 513,02 zł. W związku z tym, że umowa ta przewidywała, iż najemca dokona we własnym zakresie konserwacji przedmiotu najmu oraz napraw bieżących, organ stwierdził, że nie można uznać wydatku na podstawie powyższej faktury wystawionej w lutym w kwocie 513,02 zł. Z kolei począwszy od 1 kwietnia 2012 r. podatnik ponownie oddał samochód w najem na czas nieokreślony na podstawie umowy najmu z dnia 30 marca 2012 r. W czasie obowiązywania tej umowy w listopadzie 2012 r. podatnik zaliczył do kosztów wydatek na naprawę blacharsko-lakierniczą tego samochodu w kwocie 3.000,00 zł, na podstawie faktury z dnia 8 listopada 2012 r. Umowa ta przewidywała, iż najemca płacić będzie wynajmującemu m.in. zryczałtowaną opłatę serwisową w kwocie 1.350,00 zł netto. W piśmie z dnia 12 stycznia 2018 r. podatnik potwierdził, że miał dokonywać wszelkich napraw samochodów w związku z otrzymywanymi od najemcy opłatami serwisowymi. W tym przypadku zatem wydatek na naprawę blacharsko-lakierniczą tego samochodu w kwocie 3.000,00 zł powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie spośród wydatków związanych z eksploatacją samochodu [...] o numerze rejestr. [...] w opinii organu należy wyłączyć z kosztów tylko kwotę 513,02 zł, poniesioną w miesiącu lutym 2012 r. W odniesieniu do samochodu [...] nr rejestracyjny [...], to samochód ten był jego samochodem prywatnym wykorzystywanym w prowadzonej działalności i rozliczanym na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Podatnik z tytułu użytkowania tego samochodu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w styczniu 2012 r. zarachował w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwotę 1.211,92 zł. Do przedstawionego wyżej zestawienia rachunków podatnik dołączył 3 faktury. Jedna z nich dotyczyła okresowych badań technicznych Na dwóch pozostałych fakturach nie został podany numer rejestracyjny samochodu. Organ zwrócił uwagę, że wskazana wyżej zaksięgowana kwota 1.211,92 zł dotyczyła okresu, kiedy podatnik oddał samochód [...] w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia z 29 grudnia 2011 r. Umowa ta zaś przewidywała, że biorący do używania ma obowiązek dokonywania na własny koszt wszelkich napraw, niezbędnych do zachowania przedmiotu użyczenia w stanie nie pogorszonym. Ponadto zgodnie z art. 713 k.c., biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Powyższe obowiązki nie ciążyły zatem na Skarżącym jako użyczającym. Z uwagi na ten fakt, wskazał organ należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu zaksięgowaną w styczniu 2012 r. kwotę 1.211,92 zł. Jeśli chodzi o samochód marki [...] nr rej. [...], podatnik posiadał go na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 25 października 2011 r. Podatnik nie przedłożył tej umowy, gdyż oświadczył, że uległa ona zagubieniu i jej nie posiada. W odniesieniu do tego samochodu Skarżący prowadził zarówno zestawienie wyjazdów, jak i zestawienie rachunków za przejazdy, przy czym w zestawieniu rachunków została ujęta tylko faktura z dnia 17 lutego 2012 r. Faktura ta dotyczyła zakupu części zamiennych do samochodu, oleju przekładniowego i wykonania robocizny w łącznej kwocie 895,93 zł netto. Do księgi podatkowej podatnik zaksięgował w lutym - przy zastosowaniu ograniczenia kwotowego wynikającego z zestawienia wyjazdów - kwotę 867,56 zł. Faktura z 17 lutego 2012 r. została wystawiona w czasie obowiązywania umowy najmu. W związku z tym, że umowa ta przewidywała, iż najemca dokona we własnym zakresie konserwacji przedmiotu najmu oraz napraw bieżących, zatem z tego względu - w opinii organu - nie można uznać wydatku na podstawie powyższej faktury, zaksięgowanego w lutym w kwocie 867,56 zł. Organ I instancji zakwestionował również wydatki podatnika ponoszone na podstawie umów zawartych z firmą jego żony – I. G.. W dołączonej do akt umowie z 11 lutego 2012 r. zawartej pomiędzy R.1. - jako usługodawcą, a R. [...]- jako usługobiorcą, podatnik zlecił przygotowanie tekstów na zlecenie, opisujących zagadnienia medyczne oraz jednostki chorobowe z punktu widzenia nieprofesjonalisty, zgodnie z listą tematów, którą stanowił załącznik nr 1 do umowy. Cena za przedmiot umowy została ustalona w wysokości 49.528,00 zł. Zgodnie z treścią umowy usługodawca miał przekazać napisane teksty w formie elektronicznej na nośniku elektronicznym w postaci pliku tekstowego, edytowalnego lub pdf. Formalnym wywiązaniem się z umowy miało być spisanie protokołu odbioru, realizacji umowy. Skarżący i jego żona zawarli następnie kolejną umowę z dnia 10 marca 2012 r. Przedmiotem tej umowy było przygotowanie przez żonę Skarżącego tekstów na zlecenie, opisujących zagadnienia medyczne oraz jednostki chorobowe, które zostaną bezpośrednio wstawione na stronę internetową [...] do każdego opisu produktu, wzbogacając jego treść merytorycznie oraz w ramach zlecenia poprawienie jakości opisów przedmiotów sprzedaży. Opisy należy dodać i/lub zmodyfikować oraz poprawić do wszystkich produktów, których na dzień zawarcia umowy jest 175 pozycji. Cena za przedmiot umowy została ustalona w wysokości 35.000 zł. Formalnym wywiązaniem się z umowy miało być spisanie protokołu odbioru, realizacji umowy. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji, wezwał żonę Skarżącego w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, która oświadczyła, że skorzysta z prawa odmowy zeznań. Organ I instancji dokonał natomiast przesłuchania Skarżącego jako strony. Podczas przesłuchania podatnik oświadczył m.in., że nie posiada nośników, na których otrzymał przygotowane przez żonę teksty (dot. umowy z 11 lutego 2012 r.). Nie był też w stanie wskazać, kiedy i w jakim miejscu (w jakiej zakładce na stronie internetowej sklepu) teksty zostały umieszczone. Skarżący oświadczył też, że strona internetowa w [...] w 2012 r. należała do R. [...], natomiast w związku z procesem sądowym wytoczonym przez firmę M. [...] GmbH musiał stronę wyłączyć, a jej cała zawartość została przeniesiona na [...]. Organ stwierdził, że nie ma obecnie żadnej możliwości sprawdzenia, czy i jakie teksty znajdowały się na tej stronie i czy umieszczała je tam zgodnie z umową z dnia 10 marca 2012 r. żona Skarżącego. W konsekwencji nie było podstaw do uznania, że umowa ta została zrealizowana. Nie było żadnego dowodu, że nośniki te zostały przygotowane i czy w ogóle istniały. Poza tym wobec wyłączenia strony internetowej www.[...], brak było również możliwości sprawdzenia, czy teksty z tych nośników zostały przeniesione na tę stronę i czy zostały wykorzystane dla działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo zaakcentowano, że żona Skarżącego odmówiła składania zeznań w charakterze świadka. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności stwierdzono, że nie został wykazany fakt świadczenia usług przez żonę Skarżącego na podstawie zakwestionowanych umów i wydatki na te usługi w kwocie 84.528,00 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu podatnik przedstawił zarzuty w stosunku do wyłączenia z kosztów powyższej kwoty i na ich poparcie przytoczył dowody w postaci plików znajdujących się na dołączonej płycie. W przypadku pliku zatytułowanego: Załącznik nr 2 Lista tematów oraz opracowanych tekstów do umowy [...] zauważono, że jak stwierdza zakładka: Właściwości pliku, został on sporządzony w formacie pdf w dniu 3 października 2017 r. W pliku tym nie ma żadnych danych, że teksty te żona podatnika opracowała w 2012 r. W świetle przedstawionych okoliczności - w ocenie organu odwoławczego - nie można zatem uznać plików na płycie za dowody, potwierdzające zrealizowanie przez żonę Skarżącego umów zawartych z podatnikiem. W odniesieniu do zakupionych przez podatnika na podstawie faktury z dnia 16 października 2012 r. wystawionej przez firmę D. - trzech balustrad, które według Skarżącego zostały zamontowane w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w C., organ podał, że wymienione balustrady zostały dostarczone na adres podany na fakturze, czyli C. ul. [...] i nie posiada w tym zakresie innych dokumentów źródłowych. Dalej organ podniósł, iż informacje umieszczone na wydrukach zdjęć ze S. jednoznacznie świadczą, że barierki znajdowały się przy wejściach do lokalu przy ul. [...] jeszcze przed zakupem przez podatnika trzech balustrad w dniu 16 października 2012 r. W tej sytuacji nie można uznać, że balustrady te zostały zamontowane w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Ich zakup nie miał związku z uzyskaniem przychodu.

2.1. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 22-23 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację, oraz niesłuszne traktowanie kosztów jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością oraz przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy przytoczonych przez stronę, tj. pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Pismem procesowym z 18 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego w ramach uzupełnienia skargi zarzucił organom naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 190 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, na podstawie niepełnego materiału dowodowego, skutkujące odmową zaliczenia wydatków poniesionych w 2012 roku do kosztów uzyskania przychodu.

2.4. Do pisma z dnia 30 kwietnia 2019 r. stanowiącego odpowiedź organu na wskazane powyżej pismo strony Skarżącej, dołączono uwierzytelnioną kserokopię złożonego w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 28 grudnia 2018 r. wniosku żony Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w uzasadnieniu, którego podała, że kontrola skarbowa przeprowadzona u odbiorcy usług, które miały być przez nią świadczone stwierdziła, że usługi te nie zostały wykonane i w związku z tym transakcja nie miała miejsca.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę ocenił, że

istotą sporu byłą kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez podatnika jednoosobowej firmy R. [...], wydatków ponoszonych na podstawie umów zleceń z dnia 11 lutego 2012 r. i 10 marca 2012 r., zawartych z firmą jego żony, wydatków dotyczących użytkowania 6 samochodów własnych i leasingowanych, które zostały użyczone i wynajęte spółce R.[...] Sp. z o.o. oraz wydatków na zakup wózka i fotelika dla dziecka, ubrań, butów i garderoby, wyposażenia kącika zabaw w sklepie Skarżącego oraz piekarnika i płyty indukcyjnej. Sąd odniósł się treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Muszą być zachowane także dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W ocenie Sądu nie sposób było uznać, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi dążenia do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe faktycznego wykonania przez żonę Skarżącego umów zleceń z 11 lutego 2012 r. i 10 marca 2012 r. i zaliczenia wydatków poniesionych na ich podstawie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów Sąd stwierdził, że podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia czy umowy te faktycznie zostały wykonane należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Obowiązku gromadzenia dowodów przez organy podatkowe nie można sprowadzać do konieczności podejmowania wszelkich działań, które z punktu widzenia oczekiwań podatnika będą prowadziły do wykazania stawianych przez niego tez i twierdzeń. Jeżeli w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń. Skarżący nie wykazał, że umowy zlecenia faktycznie zostały wykonane. Przedmiotem umowy z 11 lutego 2012 r. zawartej pomiędzy R., a R. [...] było przygotowanie tekstów na zlecenie opisujących zagadnienia medyczne oraz jednostki chorobowe z punktu widzenia nieprofesjonalisty zgodnie z listą tematów, którą stanowił załącznik nr 1 obejmujący 82 artykułów na temat np. krzepliwość krwi, a INR, cukrzyca, objawy chorób serca, objawy zawału u kobiet, przewlekłą niewydolność wieńcowa, anemia, białaczka itd. Zgodnie z umową teksty miały być przekazane w formie elektronicznej na nośniku elektronicznym w postaci pliku tekstowego, edytowalnego lub pdf. Podczas przesłuchania Skarżący oświadczył, że nie posiada nośników, na których otrzymał przygotowane przez żonę teksty. Nie był też w stanie wskazać kiedy i w jakim miejscu, tj. w jakiej zakładce na stronie internetowej teksty zostały umieszczone. Za znamienny Sąd pierwszej uznał fakt, że żona Skarżącego odmówiła składania zeznań na podstawie art. 196 § 2 O.p. i nie potwierdziła, że sporządzała teksty na zlecenie Skarżącego. Jeśli chodzi o drugą umowę zawartą w żoną Skarżącego z 10 marca 2012 r., jej przedmiotem było "przygotowanie tekstów opisujących zagadnienia medyczne oraz jednostki chorobowe, które miały być bezpośrednio wstawione na stronę internetową [...] do każdego opisu produktu, wzbogacając jego treść merytorycznie oraz w ramach wykonanego zlecenia, co poprawi jakość opisów przedmiotów sprzedaży". Opisy należało dodać i/lub zmodyfikować oraz poprawić do wszystkich produktów, których na dzień zawarcia umowy było 175 pozycji. Skarżący oświadczył, że strona internetowa [...] w 2012 r. należała do R.[...]. Natomiast w związku z procesem sądowym wytoczonym przez firmę M[...] GmbH musiał stronę wyłączyć, a jej zawartość została przeniesiona na [...] (strona ta również nie działa). Z tychże względów nie istnieje dowód, że przedmiot umowy w postaci przygotowania i umieszczenia tekstów na stronie internetowej został w 2012 r. wykonany. Skarżący na poparcie swojej tezy o wykonaniu dwóch wymienianych wyżej umów przedstawił dowody w postaci plików znajdujących się na dołączonej do odwołania płycie. Jednakże - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - pliki te zostały sporządzone w formacie pdf w dniu 2 i 3 października 2017 r. W plikach tych nie ma żadnych danych, że teksty te żona Skarżącego opracowała w 2012 r. Nadto plik, który miał dokumentować wykonanie pierwszej umowy z 11 lutego 2012 r. zawierał zeskanowane wydruki materiałów, tymczasem zgodnie z treścią umowy wykonawca miał dostarczyć opracowane materiały na nośniku elektronicznym, które zgodnie z oświadczeniem Skarżącego nie zachowały się. Z kolei plik, który miał rzekomo dokumentować wykonanie umowy z dnia 10 marca 2012 r. w rzeczywistości zawierał jedynie opisy produktów, które miały być przedmiotem sprzedaży. W opisach tych nie było żadnych zagadnień medycznych oraz jednostek chorobowych, a zagadnienia medyczne i jednostki chorobowe miały zostać wstawione do każdego z opisanych produktów, co miało wzbogacić ten opis merytorycznie. W świetle przedstawionych okoliczności nie można było w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać przedstawionych plików na płycie za dowody, potwierdzające zrealizowanie przez żonę Skarżącego w 2012 r. umów z nim zawartych. Nadto żona Skarżącego złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uzasadniając to tym, że kontrola skarbowa przeprowadzona u odbiorcy usług, które miały być przez nią świadczone stwierdziła, że usługi te nie zostały wykonane i w związku z tym transakcja nie miała miejsca. Zasadne stało się wobec tego skorygowanie do zera przychodu związanego z kwestionowanymi usługami. Fakt złożenia wskazanego wniosku przemawiał w ocenie Sądu za twierdzeniem, że żona Skarżącego nie uzyskała przychodu z tytułu powyższych umów, a Skarżący nie poniósł z tego tytułu kosztów. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w tej kwestii w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwalała stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględniało reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnośnie zakupu wózka i fotelika dla dziecka zasadnie organy wywiodły, że wydatek ten nie miał związku z uzyskaniem przychodu i nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. To samo dotyczyło zakupu ubrań, butów i garderoby. Co do zarzutów związanych z odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów piekarnika do zabudowy i płyty indukcyjnej do zabudowy Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie istniał dokument potwierdzający montaż tych urządzeń w lokalu Skarżącego. Istotna była także okoliczność, że Skarżący nie dostarczył dowodów na sprzedaż tego sprzętu w 2014 r. Nie przesłał, mimo że był do tego wzywany kserokopii tych stron księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. (lub innej ewidencji przychodów za 2014 r.), na których powinny znajdować się pozycje dotyczące sprzedaży piekarnika do zabudowy i płyty indukcyjnej. W rezultacie zasadnie organ ocenił, że brak przedstawienia tychże dokumentów świadczył, że nie ma żadnych dowodów, aby sprzęt ten był elementem wyposażenia lokalu i że jego sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Odnosząc się z kolei do kolejnego wątku rozstrzyganej sprawy, a mianowicie ujęcia przez Skarżącego w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją dwóch samochodów osobowych o numerach rejestracyjnych: [...], [...], które Skarżący posiadał na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a które oddał w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 29 grudnia 2011 r. w C. pomiędzy firmą Skarżącego, a R. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C., Sąd wskazał, że strony nieco inaczej ułożyły swój stosunek zobowiązaniowy, niż to wynika z uregulowań kodeksu cywilnego i ustaliły, że wszelkie koszty naprawy użyczonego samochodu ponosić będzie biorący do używania. Z powyższego wypływa wniosek, iż poniesionych przez użyczającego wydatków w trakcie trwania umowy użyczenia na naprawę blacharsko-lakierniczą nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony w styczniu 2012 r. w kwocie 3.736,86 zł. W odniesieniu do samochodu [...] nr rejestracyjny [...] to Skarżący nie mógł w styczniu 2012 r. wliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawionej w grudniu 2011 r. Nie było zatem potrzeby - zdaniem Sądu - dokonywania przez organy podatkowe oceny czy wydatki wynikające z faktury wystawionej za usługę w postaci okresowych badań technicznych, dodatkowych badań technicznych po wypadku, tj. badań specjalistycznych oraz regulacji świateł drogowych i mijania, stanowiły zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej, które winien ponosić biorący w używanie czy też nie stanowiły takiego kosztu i co za tym idzie winien go ponieść użyczający – wobec braku odmiennego uregulowania tej kwestii w umowie użyczenia. Na dwóch pozostałych fakturach nie został podany numer rejestracyjny samochodu, nie wiadomo zatem jakiego samochodu dotyczyły. Tymczasem tyko rachunki zawierające numer rejestracyjny pojazdu mogą zostać ujęte w miesięcznym zestawieniu, które stanowi podstawę wpisu kosztów do księgi. Organ zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów zaksięgowaną w styczniu 2012 r. kwotę 1.211,92 zł. Podobnie, duże znaczenie dla ustalenia kosztów z tytułu najmu ma treść zawartej umowy. Powinno z niej wynikać, jakie wydatki związane z wynajmowaną rzeczą ponosi właściciel, a jakie najemca. W sprawie umowy najmu samochodów osobowych zawarte przez Skarżącego o nr rej [...], [...], [...] przewidywały, że najemca dokona we własnym zakresie konserwacji przedmiotu najmu oraz napraw bieżących. Umowy najmu samochodów osobowych zawarte przez Skarżącego o nr rej [...], [...], [...] przewidywały, iż najemca dokona we własnym zakresie konserwacji przedmiotu najmu oraz napraw bieżących. Wydatki poniesione przez wynajmującego na naprawy, dokonane w trakcie trwania umów najmu, zasadnie organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 151 p.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 47 §1 p.p.s.a poprzez oparcie wyroku oddalającego skargę na treści pisma organu z dnia 30 kwietnia 2019 r., które nigdy nie zostało doręczone ani odczytane pełnomocnikowi Skarżącego przez co ten nie mógł odnieść się do jego treści oraz do dowodu tam zawartego, a który stał się podstawą do wydania zaskarżonego wyroku;

- art. 151 p.p.s.a w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p. , art. 124 O.p. i art. 187 § 1 O.p. polegające na wydaniu wyroku oddalającego skargę, pomimo braku przesłanek

do podjęcia takiego rozstrzygnięcia;

- art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 §1 us t 1 lit c) p.p.s.a, art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 196 § 1 i § 2 O.p. i art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 172 § 2 pkt 2 O.p. sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granicę, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, gdyż w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów przejawiających się błędnym uznaniem przez organy, jakoby przesłuchanie świadka - żony Skarżącego nie było możliwe z uwagi na jej pisemne "oświadczenie o korzystaniu z uprawnienia odmowy na zadane pytanie na podstawie art. 196 § 2 O.p.", pomimo iż świadek była zobowiązana do osobistego stawiennictwa, a odmowa odpowiedzi na zadane pytanie może być złożona jedynie do protokołu, co doprowadziło do oceny sprawy przez WSA na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji w wyniku niedostrzeżenia ww. uchybienia przez Sąd, zaskarżona decyzja została uznana za wydaną zgodnie z prawem, a skarga podatnika oddalona;

- art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 p k t 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 2a O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przejawiające się oddaleniem przez Sąd skargi, podczas gdy zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego oraz oceny tego materiału prowadzące od niewyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie w tym poprzez:

a) wyciągnięcie negatywnych dla strony skutków z nieuprawnionego uznania za skuteczną odmowę składania zeznań przez żonę Skarżącego,

b) błędną ocenę materiału dowodowego świadczącego o realności wykonania umów przez żonę Skarżącego na rzecz podatnika,

c) zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania strony przez organ II instancji w celu wyjaśnienia rozbieżności, które wystąpiły na etapie postępowania odwoławczego,

d) przerzuceniu ciężaru dowodowego w całości na podatnika i rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść;

- art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zwi. z art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., 187 § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i wydaniu wyroku nieuwzględniającego skargi podatnika, opartego przez Sąd na błędnym założeniu (błędnych ustaleniach faktycznych), iż wydatki poniesione przez podatnika, a zakwestionowane przez organy podatkowe nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej podstawy do przyjęcia takiego stanowiska, a organy podatkowe nie przeprowadziły z urzędu żadnych dalszych dowodów mających potwierdzić zasadność ich stanowiska, co w obliczu działania strony bez pełnomocnika było wymagane z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i wydaniu wyroku nieuwzględniającego skargi podatnika, opartego przez Sąd na błędnym założeniu (błędnych ustaleniach faktycznych), iż wydatki poniesione przez podatnika w przedmiocie utrzymania pojazdów, [...] nr rej [...], [...] nr rej [...], [...] nr rej [...], [...] nr rej [...], [...] nr rej [...], [...] nr rej .[...] nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na zawarte umowy użyczenia i najmu ww. pojazdów, podczas gdy w celu należytego zachowania ich w stanie niepogorszonym podatnik musiał ponosić koszty, które nie zostały poniesione przez biorącego w użyczenie łub najemcę;

- art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. i art. 187 § 1 O.p. polegające na pominięciu przez Sąd Administracyjny przy ocenie materiału dowodowego przesłanki potwierdzającej faktyczne korzystanie z pojazdów [...] nr rej [...], [...] nr rej [...], [...] nr rej [...], [...] nr rej [...], [...] nr rej [...], [...] nr rej [...] w postaci prowadzonej przez podatnika ewidencji przebiegu tychże pojazdów, której rzetelność nie została w żaden sposób podważona w toku postępowania podatkowego i sądowego i błędne uznanie jakoby podatnik nie korzystał w 2012 r. ze wskazanych samochodów.

Wskazując powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi zgodnie z art. 174 p.p.s.a. może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3096/18 oraz z 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, publ. CBOSA). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne i jednoznaczne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych norm prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 900/20, publ. CBOSA). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. należy ponadto stwierdzić, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wskazania konkretnych przepisów, a ponadto wykazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Stawiając zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA).

4.3. Obszerne przytoczenie powyżej wskazanych regulacji było konieczne z uwagi na sposób skonstruowania skargi kasacyjnej. Podkreślenia na wstępie wymaga, że nie sformułowano w niej w ogóle zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zaś, że podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy miała prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ona także determinowała potrzebę przeprowadzania określonych dowodów oraz ocenę materiału dowodowego. Jedynie zatem zasygnalizować w tym miejscu należy znaczenie przesłanki dotyczącej istnienia bezpośredniego związku kosztu uzyskania przychodu z prowadzoną działalnością, a polegającą na tym aby jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Omawiając unormowanie wynikające z prawa materialnego Sąd meriti zwrócił na nią szczególną uwagę i poprzez jej pryzmat dokonywał następnie oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego. Do tego aspektu sprawy nie nawiązuje w ogóle skarga kasacyjna.

4.4. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej z uwagi na ich charakter, który odnosi się do kilku różnych, spornych pomiędzy stronami okoliczności faktycznych i prawnych, należy je pogrupować i rozpoznać łącznie w odniesieniu do poszczególnych zagadnień. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczący naruszenia prawa procesowego związane z wyłączeniem z kosztów uzyskania kwoty 1.978,21 zł netto na zakup wózka i fotelika dla dzieci. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono jedynie to, że zakup ten nie miał związku z narodzinami córki Skarżącego, a wątpliwości należało wyjaśnić poprzez przesłuchanie pracownika. Nie wskazano jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, którego z pracowników miałby i to do tego z urzędu przesłuchać organ podatkowy. Prawidłowo zatem oceniono materiał dowodowy, w tym za całkowicie niewiarygodne uznano stanowisko wyrażone przez podatnika o zakupie tych artykułów jako "partii testowej", gdyż nie zostało to w toku postępowania podatkowego w żaden sposób uwiarygodnione. Nie wiadomo także jaki miał być dalszy los w ramach prowadzonej działalności gospodarczej fotelika, a rzekoma kradzież wózka dziecięcego w drodze na prezentację u klienta w 2013 r. nie została w żaden sposób potwierdzona. Ponadto w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał ani nie nawiązał do żadnego z podniesionych w osnowie przepisów procedury, które miały zostać naruszone.

4.5. Bezzasadne są także zarzuty dotyczące nie uznania za koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków na zakup ubrań, butów i garderoby w łącznej kwocie 1.368,27 zł netto. Miejsca zakupu odzieży wskazywały, że nie była to odzież robocza czy pracownicza. Rodzaj zakupionej odzieży, rozmiar, wartość i miejsce zakupu świadczą, że została ona zakupiona do użytku osobistego. Podkreślenia wymaga także zasygnalizowana powyżej kwestia dotycząca konieczności istnienia bezpośredniego związku danego wydatku z przychodami z działalności gospodarczej. W tym względnie należy przywołać ugruntowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym linię orzeczniczą jednoznacznie przesądzającą, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Ubrania i inne elementy garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Dotyczy to zarówno osoby prowadzącej działalność gospodarczą jak i jej pracowników. Wydatki na ten cel są wobec tego wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności, bądź wykonywanej pracy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2213/13, publ. CBOSA). Wobec tego należy uznać, że osoba, która występuje w eleganckiej garderobie np. na spotkaniach z klientami, nie może zaliczyć wydatku na jej zakup do kosztów podatkowych zarówno wówczas gdy jej zakup dokonywany jest na własne potrzeby jak i pracowników. Pamiętać należy, że wydatki na zakup odzieży dla pracowników mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w ramach wydatków na reprezentację, jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej, np. z uwagi na opatrzenie jej cechami charakterystycznymi dla firmy jak barwa, krój, logo. Na tego rodzaju okoliczności w ogóle nie wskazywała strona skarżąca, a co więcej wskazywał na uniwersalny charakter zakupionej garderoby. Także w tym przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wątpliwości należało wyjaśnić poprzez przesłuchanie pracownika. Nie wskazano jednak, którego lub których z pracowników miałby i do tego z urzędu przesłuchać organ podatkowy. Przypomnieć należy, że Skarżący nawet nie próbował wyjaśnić na żadnym etapie postępowania, który z jego pracowników nosił zakupioną odzież i w jakich okolicznościach. Za całkowicie niewiarygodne należy także uznać twierdzenia, że te same ubrania, w tym buty i koszule przechowywane w miejscu pracy mieli ubierać różni pracownicy w chwili odbywania "pilnych" spotkań wymagających "odpowiedniego ubioru". Prawidłowo zatem oceniono materiał dowodowy dotyczący zakupu ubrań tak na etapie postępowania podatkowego, jak i przed Sądem pierwszej instancji.

4.6. Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup stolika i krzeseł dla dzieci oraz kosza na bieliznę w kwocie 284,50 zł jak i piekarnika i płyty indukcyjnej do zabudowy za łączną kwotę 1.796,75 zł. Brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia, aby Skarżący w lokalu prowadzenia działalności gospodarczej urządził kiedykolwiek kącik do zabaw dla dzieci na potrzeby klientów z użyciem tych przedmiotów jak również aby sprzęt AGD był zainstalowany w pomieszczeniu socjalnym. Trafnie także w decyzji organu podatkowego wskazano na sprzeczność stanowiska Skarżącego wpierw co do zużycia i "wyrzucenia na śmieci" piekarnika i płyty indukcyjnej, a następnie co do ich późniejszej sprzedaży. W żaden sposób nie zostało udokumentowana ani likwidacja tych składników majątkowych ani też późniejsza ich sprzedaż. Brak było także potwierdzenia, aby wszystkie wskazane powyżej przedmioty zostały kiedykolwiek zainstalowane w siedzibie firmy Skarżącego. W trakcie postępowania podatkowego nie zaoferował on żadnego dowodu na potwierdzenie swoich twierdzeń. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie podniesiono, że wątpliwości należało wyjaśnić poprzez przesłuchanie pracownika. Nie wskazano jednak, którego z pracowników miałby i to do tego z urzędu przesłuchać organ podatkowy. Nie wiadomo także na obecnym etapie, który z nich według sugestii zawartej w skardze kasacyjnej miałby dokonać ich montażu, skoro nie uczynił tego żaden podmiot zewnętrzny. Niezrozumiały w tym kontekście jest także podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 O.p., którego brak w jej petitum. Przepis ten dotyczy zaniechania poboru podatku w drodze rozporządzenia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Poza tym nie przywołano w tym kontekście w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych innych przepisów, które miałyby zostać naruszone przez organy podatkowe. Także wobec tego w tym zakresie prawidłowo oceniono materiał dowodowy dotyczący zakupu wskazanych powyżej przedmiotów tak na etapie postępowania podatkowego, jak i przed Sądem pierwszej instancji.

4.7. Co do wydatków związanych z naprawami i eksploatacją samochodów osobowych marki [...] również należy podzielić trafność stanowiska organu podatkowego oraz WSA w Gliwicach. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący oddał samochody o nr rej [...], [..., [...], [...], [...] i [...] w najem i użyczenie. Prawidłowo wskazano w decyzji organu odwoławczego opierając się na treści poszczególnych umów najmu i użyczenia oraz regulacjach wynikających z Kodeksu cywilnego, że Skarżący nie był w większości przypadków zobowiązany do ponoszenia kosztów eksploatacji i napraw samochodów. Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko całkowici poza tym pomija, że co do części wydatków związanych z naprawami samochodów o nr rej [...] oraz [...] na etapie postępowania odwoławczego, z uwagi na pobieranie przez podatnika tzw. opłaty serwisowej, uwzględniono koszty związane z ich naprawami, które zostały poniesione przez podatnika. Jak już wskazano powyżej zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jedynie koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwaniem przychodów mogły zostać zarachowane w ciężar rachunku podatkowego. Skoro zatem pomimo zapisów umów i regulacji prawnych dotyczących poszczególnych umów najmu i użyczenia Skarżący ponosił koszty ich eksploatacji i napraw to oznacza to jedynie tyle, że ponosił je bez tytułu prawnego, a zatem zamiast faktycznego użytkownika poszczególnych aut, który w świetle umów był do tego zobligowany. W takim przypadku koszty te ponoszone były w miejsce podmiotu, który był zobowiązany do ich ponoszenia i tym samym nie wykazują związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi w jej ramach przychodami. Trudno także za wiarygodne uznać twierdzenia Skarżącego, że przedmiotem umów najmu i użyczenia były uszkodzone pojazdy, które wymagały naprawy, gdyż niweczyłoby to cel zawierania tego rodzaju umów z punktu widzenia najemcy i biorącego w użyczenie. Także prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu dla poszczególnych samochodów, zbędnej zresztą dla leasingowanych pojazdów, nie może stanowić o zasadności ponoszonych kosztów. Skarżący całkowicie pomija podstawową dla tej części kosztów uzyskania okoliczność faktyczną związaną z brakiem prawnego obowiązku ich ponoszenia. Żadne zatem okoliczności faktyczne związane z ich rzekomą równoczesną eksploatacją przez spółkę z o.o. i Skarżącego nie mogły odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Ponadto jeszcze raz wymaga podkreślenia, że także w tym zakresie nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej ani przepisy prawa podatkowego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani wskazane w decyzji oraz uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące wzajemnych obowiązków stron umowy najmu i użyczenia. Prawidłowo także wskazano, że brak na części dokumentów księgowych nr rejestracyjnych uniemożliwił przypisanie danych wydatków do konkretnego pojazdu. Pomimo tego organy podjęły próbę wyjaśnienia tej okoliczności, która nie potwierdziła stanowiska podatnika. Prócz tego również w tej części uzasadniania skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał ani nie nawiązał do żadnego z przepisów procedury, które miały zostać naruszone czy to przez organ podatkowy, czy przez Sąd a quo.

4.8. Na uwzględnienie zasługują jedynie zarzuty odnoszące się do nieuwzględniania wydatków podatnika poniesionych na podstawie umów zawartych z firmą jego żony z 11 lutego 2012 r. na kwotę 49.528,00 zł oraz z 10 marca 2012 r. na kwotę 35.000 zł. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że w tym zakresie Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 47 § 1 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia wynika, że ustalenia stanu faktycznego wynikające z decyzji organu podatkowego zostały niejako uzupełnione przez WSA w Gliwicach na podstawie pisma DIAS z 30 kwietnia 2019 r. oraz dołączonego do niego dokumentu w postaci uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji podatkowej złożonej przez żonę Skarżącego. Po pierwsze należy zauważyć, że pismo to zostało złożone do WSA w Gliwicach w jednym egzemplarzu. Jego odpis nigdy nie został doręczony pełnomocnikowi Skarżącego, a ponadto Sąd a quo nie przeprowadził dowodu z dokumentu dołączonego do tego pisma. Pomimo tego z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że okoliczności faktyczne wynikające z uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji podatkowej za 2012 r. złożonej przez małżonkę Skarżącego stały się podstawą ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, jak również oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dokonanej przez ten Sąd. To powoduje, że w tej części WSA w Gliwicach nie orzekał na podstawie akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie mogą zostać uznane za akta sprawy sądowoadministracyjnej dokumenty, które nie zostały do nich włączone w przepisanej przez procedurę formie. Brak załącznika do pisma DIAS z 30 kwietnia 2019 r. powodował, że obarczone ono było brakami formalnymi, które winny zostać uzupełnione w trybie art. 49 § 1 p.p.s.a., czego nie uczyniono. Z kolei jakakolwiek możliwość procesowego wykorzystania dokumentu, który nie znajdował się w aktach sprawy podatkowej, a ponadto został wytworzony po wydaniu decyzji ostatecznej wymagał przeprowadzenia uzupełniającego dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., czego również nie uczyniono. Tymczasem dokument ten stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd meriti, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., będących podstawą orzekania, a także oceny materiału dowodowego. W treści uzasadniania zaskarżonego wyroku wprost wskazano, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. złożony przez żonę Skarżącego przemawiał za twierdzeniem, że osoba ta nie uzyskała przychodu z tytułu kwestionowanych umów, a Skarżący nie poniósł z tego tytułu kosztów.

4.9. Prócz tego zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granicę, mimo iż w sprawie powinien to uczynić, gdyż organ naruszył normy wynikające z art. 196 § 1 i § 2 O.p. i art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 172 § 2 pkt 2 O.p., przez co naruszył art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Przypomnieć należy, że dla organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji jedną z istotnych okoliczności, które przemawiały za niewiarygodnością umów i rachunków był brak potwierdzenia ich wykonania przez małżonkę Skarżącego z uwagi na "odmowę składania zeznań". Tymczasem w aktach sprawy znajduje się pismo żony Skarżącego, z którego wynika, że po otrzymaniu wezwania do stawienia się w organie I instancji w celu złożenia zeznań w charakterze świadka wniosła ona m.in. o przyjęcie oświadczenia, że korzystać będzie z prawa z art. 196 § 2 O.p. dotyczącego "odmowy zeznań lub odpowiedzi na pytania". Zgodnie z art. 196 § 1 i § 2 O.p. należy odróżnić prawo do odmowy zeznań od prawa do odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania. Jednakże zarówno jedno jak i drugie z uprawnień świadka może zostać zrealizowane jedynie w przepisanej formie, tj. w trakcie przesłuchania, na które został wezwany do osobistego stawiennictwa. Powinno ono zostać złożone do protokołu przesłuchania świadka, o którym stanowi art. 172 § 2 pkt 2 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie jest wystarczająca forma pisemnego zawiadomienia zdziałana przez świadka o korzystaniu z takiego uprawnienia, gdyż z prawa do odmowy zeznań oraz odmowy odpowiedzi na pytania świadek może skorzystać dopiero podczas przesłuchania, i tym samym nie może ono sankcjonować odmowy stawienia się świadka na wezwanie organu (por. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 131/11 oraz z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3226/13, publ. CBOSA). Wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać także pogląd, że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. np. wyrok SN z 23 listopada 1994 r. w sprawie III ARN 55/94, publ. OSNAPiUS 1995/7/83; wyroki NSA: z 22 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 1744/18 i z 2 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 181/06, publ. CBOSA). Nieprawidłowe stwierdzenie, że świadek odmówił składania zeznań wpłynęło w sprawie na nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, gdyż nie można wykluczyć, że świadek mogła złożyć zeznania i jako wykonawca usług wyjaśnić okoliczności faktyczne z nimi związane. Ponadto trafnie w skardze kasacyjnej zauważono, że sama odmowa złożenia zeznań będąca prawem osoby bliskiej nie daje podstaw do wyciągania z niej negatywnych konsekwencji procesowych dla strony, w tym w zakresie oceny materiału dowodowego. Jeśli organ podatkowy nie może w sposób zgodny z procedurą podatkową uzyskać jakiegoś dowodu, w tym przypadku z zeznań świadka, powinien dokonać oceny pozostałego materiału dowodowego z pominięciem danego dowodu. Nie może zaś przypisywać odmowie składania zeznań przez świadka będącego kontrahentem podatnika ujemnych konsekwencji co do wystąpienia lub niewystąpienia określonych zdarzeń w rzeczywistości. Tym samym uznać należy, że materiał dowodowy w tej części nie został prawidłowo wpierw zgromadzony, a następnie oceniony. W tym miejscu wypada zauważyć, że jeśli w sprawie pozostają nie dające się usunąć wątpliwości, należy je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W judykaturze wskazuje się, że rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć właśnie tych sytuacji, gdy występują wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (por. np. wyroki NSA z dnia: 1 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1399/14 oraz z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3128/14, publ. CBOSA). Brak jest zaś podstaw do wyciągania negatywnych konsekwencji dla strony z faktu odmowy złożenia zeznań przez świadka, gdyż taka okoliczność nie powinna mieć żadnego wpływu na ocenę materiału dowodowego.

4.10. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Skarżącego wyłącznie co do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umów zawartych z firmą jego żony oraz mając na uwadze, że błędy proceduralne zostały popełnione zarówno przez Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. rozpoznał skargę do tego sądu uchylając decyzję ostateczną DIAS. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie do prawidłowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, która w trakcie przesłuchania będzie mogła skorzystać ze swoich praw jako osoba bliska, albo do uwzględnienia tego kosztu zgodnie ze wskazaną powyżej dyrektywą rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

4.11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. zasądzając ich połowę. Należy mieć na uwadze, że zarówno skarga jak i skarga kasacyjna strony skarżącej zostały uwzględnione jedynie co do jednego składnika z zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów.