Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 697/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi E. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB4.4015.140.2018.MD w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. H. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 lutego 2019 r. E. H. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od spadków i darowizn.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po zmarłym w 1985 r. w Wielkiej Brytanii krewnym, zaliczonym do III grupy podatkowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni nabyła udział w spadku po W. O., zmarłym [...] maja 1985 r. w L. w Wielkiej Brytanii. W dniu [...] maja 1977 r. w L. W. O. sporządził testament, w którym zapisał m.in. na rzecz Wnioskodawczyni poszczególne przedmioty majątkowe, które według jego wiedzy wchodziły w skład jego majątku, a położone były w Polsce oraz Wielkiej Brytanii.

W testamencie W.O. przeznaczył wszelkie pieniądze, jak gotówka w domu (brytyjskie i zagraniczne) oraz na rachunkach bankowych (nazwy banków nieczytelne), ewentualnie w innych papierach wartościowych oraz pieniądze ze sprzedaży domu i innych nieruchomości, których będzie właścicielem w ten sposób, że Wnioskodawczyni przypadł udział w wysokości 1/12.

Jednocześnie W. O. zawarł w tym testamencie sformułowanie, że "gdyby warunki polityczne w Polsce pozwalały na odzyskanie utraconego majątku nieruchomego (majątek S. w L.., plac w K.) lub ruchomego - zapisuję wszystko do równego podziału między dziećmi śp. J.L. (K., A., H.) - lub ich dalszych spadkobierców". W. O. zmarł [...] maja 1985 r. w L., a [...] sierpnia 1985 r. wyżej wymieniony testament został potwierdzony i zarejestrowany w [...].([...]).

W. O. do dnia zgonu posiadał obywatelstwo polskie. Spadkodawca był wujem Wnioskodawczyni (mąż rodzonej siostry babki macierzystej).

W Wielkiej Brytanii został zapłacony podatek od spadku. Całość spadku w Wielkiej Brytanii wynosiła 98.165,82 funtów brytyjskich, a po odjęciu podatku i różnych kosztów manipulacyjnych wyniosła 93.644,51 funtów brytyjskich (taka suma została podzielona na spadkobierców). O otrzymaniu spadku Wnioskodawczyni informowała Ministerstwo Spraw Zagranicznych i spadek przekazywany był przez Konsulat Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w L. W dniu 7 stycznia 1986 r. Ministerstwo Spraw Zagranicznych Departament Konsularny Wydział Spadków poinformował Wnioskodawczynię, że jej podanie w sprawie nabycia spadku po W.u O. zostało przesłane do Konsulatu Generalnego PRL. Następnie, 15 stycznia 1986 r. Konsulat powiadomił Wnioskodawczynię, że jest w kontakcie z wykonawcami testamentu spadkodawcy. W dniu 2 września 1986 r. Konsulat Generalny w L. przekazał przez Bank w L. na rachunek Banku P. dla Wnioskodawczyni (w dwóch turach) kwotę 3.686,36 funtów oraz 3.928.48 (łącznie 7.614.85 funtów) tytułem spadku. Udział spadkobiercy wyniósł łącznie 7.853,69 funtów, z których potrącono 3% opłaty konsularnej.

W 2004 r. osoby wskazane do ewentualnego dziedziczenia w Polsce złożyły wniosek o stwierdzenie nabycia spadku. Po przeprowadzonym postępowaniu, Sąd Rejonowy wydał [...] kwietnia 2018 r. postanowienie, zgodnie z którym stwierdza, że spadek po W. O., zmarłym [...] maja 1985 r. w L. (Wielka Brytania), przed śmiercią na stałe zamieszkałym w L. (Wielka Brytania) na podstawie testamentu własnoręcznego z [...] maja 1977 r., otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym [...] września 2010 r. nabyła m.in. Wnioskodawczyni w udziale [...] części.

W postanowieniu Sąd stwierdził, że postępowanie spadkowe po zmarłym W. O., obejmujące jego majątek w Wielkiej Brytanii, zostało przeprowadzone, a aktywa tego majątku podzielone pomiędzy zainteresowanymi osobami wymienionymi w testamencie.

W. O. opuścił Polskę po drugiej wojnie światowej i zamieszkał na stałe w Wielkiej Brytanii. Zmarł jako wdowiec i nie pozostawił ani dzieci ani rodzeństwa, a jego rodzice zmarli przed nim. W toku postępowania ustalono, iż postanowieniem z dnia[...] października 1980 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że Skarb Państwa - Urząd Miasta i Gminy nabył z dniem [...] grudnia 1955 r. przez zasiedzenie własność nieruchomości niezabudowanej o pow. 3.337 m2. Nieruchomość ta przed wojną została kupiona przez W. O.

W trakcie postępowania Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę, podniósł, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi własności spadkodawcy, a Skarbu Państwa, który nabył ją z dniem [...] grudnia 1955 r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego. Podniósł, iż nabycie własności ww. działki nastąpiło z mocy prawa na podstawie art. 34 ust. 1 lit. a) dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich (Dz. U. z 1946 r., Nr 13, poz. 87, ze zm.). a W. O. od czasów zakończenia II wojny światowej nie zajmował się przedmiotową nieruchomością, nie użytkował jej, nie ponosił obciążeń publicznoprawnych oraz nie wystąpił w ustawowym terminie o jej zwrot. Wobec powyższego winna być ona wyłączona z masy spadkowej. Spadkobiercy złożyli także wniosek do Sądu Okręgowego o wznowienie postępowania w sprawie o stwierdzenie nabycia własności działki położonej w K. przez przemilczenie na rzecz Skarbu Państwa, która to sprawa w chwili obecnej jest zawieszona na mocy art. 177 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego.

Jednocześnie ustalono, że majątek S. na mocy dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z 6 września 1946 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej został przejęty przez Skarb Państwa.

W postanowieniu o nabyciu spadku Sąd stwierdził, iż "nie ulega wątpliwości, że spadkodawca rozdysponował w testamencie przedmiotami, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku - tj. "majątek S.", nadto przedmiotami, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku, tj. "plac w K." oraz przedmiotami, które istniały zarówno w dacie sporządzenia testamentu jak i w dacie otwarcia spadku (pozostałe rozrządzenia)." Zdaniem Sądu taka sytuacja pozostaje bez wpływu na dalszą interpretację treści testamentu, bowiem za ugruntowane uznać należy poglądy zarówno doktryny jak i Sądu Najwyższego, zgodnie z którymi do prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 961 Kodeksu cywilnego konieczne jest uwzględnienie zarówno tych przedmiotów, które realnie istniały, jak również tych, które nie należały do spadkodawcy, jak również tych, które bezpodstawnie zaliczył on do swego majątku. Wartość takich przedmiotów należy uwzględnić, bowiem testator rozrządzając nawet przedmiotem nienależącym do niego, daje wyraz swojej woli, aby określony spadkobierca otrzymał pewną wartość. Wolę tę należy uszanować i przy ustalaniu wielkości poszczególnych udziałów uwzględnić wartość rzeczy nienależących do spadkodawcy.

W związku z tym Sąd ustalił, że: ruchomości warte są 2.200 GBP. obraz - 95 GBP, wszelkie pieniądze oraz pieniądze ze sprzedaży domu i innych nieruchomości, których będzie właścicielem - 93.644,51 GBP, własność grobu na cmentarzu - 2.226,31 GBP. Łącznie ww. przedmioty majątkowe warte są 98.165.82 GBP, gdyż była to wartość wskazana w dokumencie "Majątek zmarłego W. O. Data zgonu [...] maja 1985 r." który odzwierciedla wartość całego majątku spadkowego wymienionego w testamencie poza majątkiem pozostawionym na terenie Polski.

Odnośnie zaś majątku w Polsce, to działka o pow. 107 ha 4.447 m2 położona w S., dla której prowadzona jest księga hipoteczna ma wartość 2.470.000 zł, zaś działka nr [...] o pow. 3.337 m² położna w K. ma wartość 2.987.000 zł. Dokonując przeliczenia waluty obcej GBP na złotówki Sąd wziął pod uwagę średni kurs NBP z dnia śmierci spadkodawcy tj. [...] maja 1985 r. (172,45 zł za 1 GBP).

Sąd ustalił, iż łączna wartość majątku spadkowego rozdysponowanego w testamencie z [...] maja 1977 r. sporządzonym przez W. O. wynosi 22.385.697 zł.

Mając tak ustaloną wartość całego spadku oraz poszczególnych przedmiotów, którymi spadkodawca rozrządził, Sąd porównał ich wartość w stosunku do całego spadku i w ten sposób ustalono udziały spadkowe poszczególnych osób.

W ten sposób Sąd ustalił, że spadek po W.O. nabyła m.in. Wnioskodawczyni w udziale [...] części.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w postanowieniu o nabyciu spadku z [...] kwietnia 2018 r. Sąd stwierdził, że wskazane w testamencie nieruchomości:

- majątek S. - nie wchodził w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku,

- plac w K. - wchodził w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodził do niego w dacie otwarcia spadku.

Majątek S. na mocy dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z 6 września 1946 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej został przejęty przez Skarb Państwa. Nie ma warunków prawnych do odzyskania tego majątku. Nie ma i nie było podstawy prawnej do ubiegania się o zwrot lub odszkodowanie tytułem utraconego mienia przejętego przez Skarb Państwa na mocy tego Dekretu, ponieważ reforma rolna nie została uchylona. Spadkobiercy nie czynili więc żadnych kroków w celu odzyskania tego majątku czy uzyskania odszkodowania.

Jak stwierdzono w Wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z 26 marca 2004 r., sygn. IV CK 188/03: "Nie ma podstaw do zasądzenia odszkodowania za majątek przejęty na cele reformy rolnej, skoro przepisy przewidywały przejęcie ziemi bez odszkodowania, a nie wydano żadnych ustaw, które zmieniałyby tę regulację i dawały podstawy do wypłaty rekompensaty w całości lub części."

Nieruchomością w K., która została wskazana w testamencie jest nieruchomość niezabudowana w K. o powierzchni 3.337 m², którą spadkodawca nabył przed wojną. Spadkodawca opuścił Polskę po drugiej wojnie światowej i zamieszkał na stałe w Wielkiej Brytanii. Zmarł jako wdowiec i nie pozostawił dzieci ani rodzeństwa, a jego rodzice zmarli przed nim.

Postanowieniem z [...] października 1980 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że Skarb Państwa - Urząd Miasta i Gminy K. nabył z dniem [...] grudnia 1955 r. przez zasiedzenie własność nieruchomości niezabudowanej o pow. 3.337 nr. położonej w K. Podstawą tego nabycia był art. 34 dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich, zgodnie z którym Skarb Państwa i związki samorządu terytorialnego nabywają przez przedawnienie (zasiedzenie) tytuł własności majątków opuszczonych: co do nieruchomości z upływem lat 10.

W dniu 5 maja 2004 r. jeden ze spadkobierców wskazanych w testamencie, złożył skargę o wznowienie powyższego postępowania o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości w K. w trybie art. 34 dekretu w trybie tzw. przemilczenia. Postępowanie to zostało, postanowieniem z [...] sierpnia 2005 r., zawieszone na podstawie art. 177 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego, do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej postanowienia o nabyciu spadku. Mimo iż postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane [...] kwietnia 2018 r. to do dziś nie zostało wznowione postępowanie w sprawie zasiedzenia nieruchomości w K.

W postanowieniu o nabyciu spadku Sąd stwierdził, że "zarówno na datę sporządzenia testamentu jak i na datę otwarcia spadku żadna z nieruchomości położonych w Polsce, a wymienionych w testamencie nie wchodzi w skład spadku po W.O." Jest to okoliczność niekwestionowana przez uczestników postępowania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie posiada legitymacji prawnej do występowania o dochodzenie jakichkolwiek praw w stosunku do majątku S.

W przypadku nieruchomości w K. w obecnej chwili Wnioskodawczym również nie ma jakichkolwiek praw do tej nieruchomości. Trudno jest też ocenić czy istnieją podstawy do odzyskania tej nieruchomości, ponieważ Wnioskodawczyni nie bierze udziału w tym postępowaniu.

Jeden ze spadkobierców zaskarżył postanowienie z 1980 r. zgodnie z którym nieruchomość tę nabył Skarb Państwa - Urząd Gminy K. Postępowanie w sprawie tej skargi jest zawieszone. Gdyby okazało się, że Sąd stwierdził, iż nieruchomość w K. jest własnością spadkobierców, a nie Skarbu Państwa, to wówczas, zgodnie z postanowieniem o nabyciu spadku, Wnioskodawczyni stałaby się właścicielką tej nieruchomości w udziale [...] części.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1) Czy postanowienie o nabyciu spadku z dnia [...] kwietnia 2018 r. oznacza dla Wnioskodawczyni powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn?

2) Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3?

3) Czy przedmioty, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku - tj. "majątek S." oraz przedmioty, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku, tj. plac w K., podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, postanowienie o nabyciu spadku z [...] kwietnia 2018 r. nie rodzi wobec Wnioskodawczyni obowiązku w podatku od spadków i darowizn i w związku z tym nie ma ona obowiązku złożenia zeznania SD-3. Jednocześnie przedmioty, które nie wchodziły w skład spadku ani w dacie sporządzenia testamentu, ani w dacie otwarcia spadku oraz przedmioty, które wchodziły w skład spadku w chwili sporządzenia testamentu, natomiast nie wchodziły do niego w dacie otwarcia spadku nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2019 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że:

- podanie w sprawie nabycia spadku zostało przesłane do Konsulatu Generalnego PRL i w rezultacie należności wynikające z nabycia spadku zostały zrealizowane za pośrednictwem polskiego urzędu konsularnego. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w tej sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1983 r., Nr 45, poz. 207, ze zm.) w brzmieniu pierwotnym. Podkreślenia wymaga jednak iż na mocy powołanego przepisu zwolnione od podatku jest jedynie nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą. W przedmiotowej sprawie zwolnieniem objęta jest więc ta część spadku, która dotyczyła rzeczy znajdujących się za granicą.

- w niniejszej sprawie postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku zostało wydane [...] kwietnia 2018 r., co zrodziło w dacie uprawomocnienia się ww. postanowienia obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami, Wnioskodawczyni obowiązana jest do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 w terminie 1 miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego,

- przyjmując za Wnioskodawczynią - skoro w odniesieniu do majątku S. nie było i nie jest możliwe jego odzyskanie, a także skoro według postanowienia Sądu nie wchodził on w skład spadku zarówno na moment sporządzania testamentu jak na dzień otwarcia spadku, to wobec tak przedstawionych okoliczności nie można mówić o istnieniu roszczenia, którego nabycie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od spadków: i darowizn,

• opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega roszczenie o zwrot nieruchomości - placu w K. Zatem przedmiotem dziedziczenia jest prawo majątkowe i właśnie ta część spadku, jako uprzednio niezgłoszona do opodatkowania, podlega zgłoszeniu w ramach odnowionego obowiązku podatkowego w związku z postanowieniem Sądu z [...] kwietnia 2018 r. Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi zatem wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku przez Wnioskodawczynię - stosownie do odziedziczonego przez nią udziału.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji oraz o zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a przez to uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn roszczenia o zwrot nieruchomości położonej w K.,

2) art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że Skarżąca jest zobowiązana do złożenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznania o nabyciu rzeczy i praw: majątkowych w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku.

3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez jego pominięcie, a przez to zaniechanie wszechstronnego rozważenia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy posiadania przez Skarżącą prawa majątkowego w postaci roszczenia do nieruchomości położonej w K. i zasadności jego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W ocenie Skarżącej, w chwili śmierci spadkodawcy nie istniało roszczenie o zwrot nieruchomości położonej w K., a tylko bowiem wtedy takie prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Innymi słowy, do masy spadkowej wchodzą wszystkie majątkowe prawa i obowiązki zmarłego istniejące w chwili jego śmierci. Spadkobiercy natomiast wchodzą w sytuację prawną w jakiej pozostawał spadkodawca.

Jak wynika z wniosku o interpretację, Skarżąca nabyła po zmarłym [...] maja 1985 r. w Wielkiej Brytanii W. O. spadek w udziale [...]. W skład spadku wchodziły ruchomości, pieniądze, pieniądze ze sprzedaży nieruchomości, własność grobu - jako część spadku z Wielkiej Brytanii, a ponadto w testamencie zostały także wymienione nieruchomości położone w Polsce, co do których - jeśli sytuacja w Polsce pozwoliłaby na odzyskanie majątku - spadkodawca dał stosowne rozporządzenie, tzn. rozdzielenie majątku po równo między określone osoby.

Kwestią sporną stały się skutki podatkowe dotyczące rozporządzenia majątkiem, który położony jest w Polsce.

W niniejszej sprawie postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] kwietnia 2018 r., stwierdził, że spadek po W. O., zmarłym [...] maja 1985 r. w L. (Wielka Brytania), przed śmiercią na stałe zamieszkałym w L. (Wielka Brytania) na podstawie testamentu własnoręcznego z [...] maja 1977 r., otwartego, ogłoszonego w Sądzie Rejonowym [...] września 2010 r. nabyła m.in. Wnioskodawczyni w udziale [...] części.

W ocenie Sądu, zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma: jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W niniejszej sprawie postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku zostało wydane [...] kwietnia 2018 r., co mogło zrodzić w dacie uprawomocnienia się ww. postanowienia obowiązek podatkowy po stronie Skarżącej, o ile w chwili śmierci spadkodawcy istniałby jakikolwiek majątek, czy prawa majątkowe, nie zgłoszone do opodatkowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Zauważyć należy, że przedmiotem spadku mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej, dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny, jednakże, co istotne, mogą one również jedynie służyć realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego).

Pojęcie praw majątkowych należy rozumieć jak najszerzej. Na ogół za majątkowe uważa się prawa i obowiązki, które mają wymiar ekonomiczny i są bezpośrednio uwarunkowane takim interesem uprawnionego czy zobowiązanego (zob. komentarz do art. 1 u.p.s.d. [w:] W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC, 2010, LEX).

Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej podlegającym opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że roszczenie o zwrot nieruchomości objętej dekretem z 1945 r. jest prawem majątkowym, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Roszczenie to daje bowiem określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym. Roszczenie to jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym, którego wartość możliwa jest do określenia w pieniądzu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt. III SA 644/99; z dnia 17 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2477/04, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2033/14; z dnia 14 sierpnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 122/14; z dnia 22 października 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1855/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Lu 552/11).

Zauważyć w tym miejscu należy, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nieruchomość w K.należąca do spadkodawcy, od dnia [...] grudnia 1955 r. stanowi własność Skarbu Państwa. Nabycie nieruchomości przez zasiedzenie zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] października 1980 r. sygn. akt [...]. Zasiedzenie nastąpiło na podstawie art. 34 ust 1 lit. a) dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich.

Orzeczenie stwierdzające zasiedzenie ma charakter deklaratoryjny i wywołuje skutki ex tunc. Istotą zasiedzenia jest nabycie ex lege (czyli z mocy ustawy) własności rzeczy przez jej posiadacza samoistnego po upływie oznaczonego przez ustawodawcę terminu. Zatem stwierdzenie zasiedzenia ma charakter deklaratoryjny, bowiem zasiedzenie po upływie omówionych okresów następuje z mocy prawa (ex lege), sądowe stwierdzenie zasiedzenia następuje dla formalnego ustalenia legitymacji właściciela. Powyższe oznacza, że nieruchomość położona w K. nie wchodziła w skład spadku po W. O., zarówno w dacie sporządzenia testamentu [...] maja 1977 r., jak i w dacie otwarcia spadku [...] maja 1985 r.

Pojęcie "otwarcie spadku" oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilno-prawnym zmieniają swój charakter stając się spadkiem, a więc wyodrębnioną masą majątkową. Chwila śmierci spadkodawcy przesądza o składzie majątku spadkowego. Na spadkobierców bowiem przechodzą tylko te prawa i obowiązki, których podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci, a które nie wygasły.

Z całą stanowczością podkreślić należy, że w realiach niniejszej sprawy w chwili otwarcia spadku zarówno w chwili śmierci spadkodawcy w skład spadku nie wychodziła sporna nieruchomość ani roszczenie o jej zwrot.

Spadek jest to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci i przechodzący na jego następców prawnych. Spadkobiercy co do zasady wchodzą w sytuację prawną w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą nie tylko prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa – roszczenia majątkowe.

Jak wskazano wyżej w chwili śmierci spadkodawcy Skarżącej nieruchomość pozostawiona na terenie Polski przejęta została na rzecz Skarbu Państwa.

Na skutek podjętych przez innego spadkobiercę działań nastąpiło wznowienie postępowania o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości w K. w trybie art. 34 dekretu tj. w trybie tzw. przemilczenia. Postępowanie to zostało postanowieniem z [...] sierpnia 2005 r. zawieszone na podstawie art. 177 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego, do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej postanowienia o nabyciu spadku. Mimo iż postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane [...] kwietnia 2018 r. to do dziś nie zostało wznowione postępowanie w sprawie zasiedzenia nieruchomości w K..

Z powyższego wynika, że dotychczas nie nastąpiło odwrócenie skutków prawnych przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa. Zdaniem Sądu dopiero od uprawomocnienia się orzeczenia uchylającego skutki zasiedzenia można mówić o ziszczeniu się warunków do dochodzenia zwrotu nieruchomości położonej w K., a co za tym idzie dopiero od tego momentu można uznać, że roszczenie o zwrot nieruchomość wchodzi w skład spadku.

Zgodzić się należy, ze Skarżącą, że spadkobiercom przysługuje jedynie teoretyczna możliwość podjęcia inicjatywy procesowej, uprawnienie procesowe do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zasiedzenia nieruchomości. Takie uprawnienie procesowe nie jest prawem majątkowym, które podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).