Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 176/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1 i 4; art. 33a ust. 6, 7, 8, 9; art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a, b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 211
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Referent stażysta Joanna Kiełb po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania skarżącej [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 1 sierpnia 2019 r. (nr [...]) w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

W dniu 25 sierpnia 2017 r. Agencja Celna [...] Spółka Akcyjna w O. – jako przedstawiciel bezpośredni podatnika [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – dokonała zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu w Unii Europejskiej sprowadzonego z [...] towaru, to jest węgiel, nawet sproszkowany ale nieaglomerowany; węgiel bitumiczny; pozostały. W dniu 29 sierpnia 2017 r. zgłaszający przedstawiciel bezpośredni złożył zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] W zgłoszeniu tym w polu 44 ("dodatkowe informacje") zgłaszający zadeklarował kod "A00PL", zaś w polu 47 jako metodę płatności wpisał kod "L", co oznaczało procedurę uproszczoną i rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na zasadzie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "ustawa VAT"), czyli w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W zgłoszeniu wskazano kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, która nie podlegała uiszczeniu ani zabezpieczeniu (kod metody płatności "L").

W wyniku urzędowego sprawdzenia zasadności skorzystania przez podatnika z procedury, o jakiej mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Oddział Celny w T. L. pismem z dnia 8 lutego 2018 r. poinformował organ I instancji, że podatnik nie przedstawił w terminie deklaracji podatkowej [...] za III kwartał 2017 r. potwierdzającej rozliczenie podatku VAT z tytułu importu towarów. W dniu 20 marca 2018 r. do organu wpłynęło również pismo Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w H. informujące o powyższych nieprawidłowościach. W dniu 13 marca 2018 r. do organu I instancji wypłynęło także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w którego załączeniu przesłano uwierzytelnione kserokopie złożonych przez podatnika deklaracji [...] za III kwartał 2017 r. oraz korekty deklaracji [...] za III kwartał 2017 r.

Pismem z dnia 13 listopada 2018 r. organ I instancji wezwał spółki [...] i [...] do przedstawienia zestawienia zgłoszeń celnych za III kwartał 2017 r. podlegających rozliczeniu w kwartalnej deklaracji [...] W odpowiedzi na to wezwanie w dniu 30 listopada 2018 r. wpłynęło pismo skarżącej informujące o odprawach celnych dokonanych w miesiącu lipcu, sierpniu i wrześniu 2017 r. w poszczególnych oddziałach celnych oraz o kwotach należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w tym okresie.

Po weryfikacji zgromadzonego w sprawie materiału zgodnie z art. 22 ust. 6 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1, ze zm. – dalej jako "UKC"), organ I instancji zawiadomieniem o prawie do bycia wysłuchanym z dnia 10 czerwca 2019 r. poinformował strony postępowania, że zmierza do wydania decyzji, w której sprostowane zostaną nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym w zakresie metody płatności podatku VAT.

Decyzją z dnia 1 sierpnia 2019 r. organ I instancji sprostował zapis w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w polu 47 JDA (metoda płatności B00) w ten sposób, że metodę płatności "L" zmieniono na metodę płatności "H".

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca Spółka zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, bowiem decyzję oparto wyłącznie na przepisach proceduralnych wynikających z UKC, podczas gdy decyzja, o której mowa w art. 22 ust. 7 UKC może dotyczyć należności celnych, a nie podatkowych i w praktyce nie powinna pociągać za sobą skutków podatkowych. Zdaniem strony organ popełnił również błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na przyjęciu, że skarżąca nie złożyła dokumentów wskazanych w art. 33a ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca podkreśliła także, iż nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych i zakwestionowała okres naliczania odsetek za zwłokę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 33a o podatku od towarów i usług dają pewnej grupie podatników importujących towary możliwość rozliczania się z podatku od towarów i usług na preferencyjnych zasadach. Możliwość rozliczenia VAT z tytułu importu na preferencyjnych warunkach jest uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika łącznie wszystkich enumeratywnie wymienionych w ustawie warunków. Jednym z tych warunków, w świetle art. 33a ust. 6 ustawy, jest przedstawienie organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 sierpnia 2017 r., zatem w terminie do 31 grudnia 2017 r. należało złożyć do organu I instancji dokumenty określone w art. 33 ust. 6 ustawy VAT potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej. Fakt przesłania Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. kopii korekty deklaracji [...], która nie została złożona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie wyczerpuje dyspozycji art. 33a ust. 6 ustawy VAT. Z treści tego przepisu wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku. Niezłożenie deklaracji właściwemu organowi skarbowemu oznacza tym samym, że podatnik nie dokonał rozliczenia kwoty należnego podatku w wyznaczonym terminie. Przyczyny zaistnienia takiego stanu rzeczy nie mają zaś znaczenia. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że to na podatniku lub jego przedstawicielu lub pełnomocniku ciążył obowiązek prawidłowego przekazania deklaracji.

Odnosząc się do zarzutu określenia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek ten wynika z ustawy o podatku od towarów i usług (art. 33a ust. 7 ustawy VAT). Obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu, co również wynika wprost z art. 33a ust. 8 ustawy VAT. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na prawo podatnika do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana, zgodnie z art. 33a ust. 9 ustawy VAT.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca [...] S.A. z siedzibą w O. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji na zasadzie art. 135 p.p.s.a. oraz o umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Alternatywnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 15 § 1 i art. 16 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie właściwości rzeczowej przez organ wydający zaskarżoną decyzję oraz przez organ I instancji, do przestrzegania której były one zobowiązane z urzędu, wskutek:

. wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie postępowania celnego (tj. realizowanego w oparciu o przepisy Unijnego Kodeksu Celnego) i wydania zaskarżonej decyzji jako organ celny – w wyniku uznania przez organ, że przedmiotowa sprawa dotyczy "w istocie danych zamieszczonych w zgłoszeniu celnym (...) tj. metody płatności podatku od towarów i usług" – pomimo, że:

. w swojej istocie (w zasadniczej części) postępowanie i decyzja organu odnoszą się do obowiązków podatkowych (uprawnień w zakresie sposobu rozliczenia VAT) wynikających z zobowiązania podatkowego podatnika będącego importerem towarów (tj. [...] Sp. z o.o.), a więc

. postępowanie takie nie mogło być prowadzone w trybie przepisów prawa celnego i zakończone decyzją organu celnego, lecz (ewentualnie – w razie istnienia podstawy prawnej do prowadzenia postępowania i wydania decyzji) – mogłoby zostać przeprowadzone w trybie i na zasadach postępowania podatkowego, zaś decyzja byłaby wówczas decyzją organu podatkowego;

2) art. 22 ust. 7 w związku z art. 29 UKC – poprzez nałożenie na skarżącą w ramach prowadzonego postępowania celnego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę – a zatem oparcie decyzji rozstrzygającej o obowiązku w zakresie podatku VAT wyłącznie na przepisach proceduralnych wynikających z UKC, podczas gdy decyzja, o której mowa w art. 22 ust. 7 UKC (wskazana przez organ jako wyłączna podstawa proceduralna do wydania zaskarżonej decyzji) może dotyczyć należności celnych, a nie podatkowych i w praktyce nie powinna pociągać za sobą skutków podatkowych;

. co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ decyzji skutkującej powstaniem obowiązku uiszczenia podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę bez wskazania (i de facto istnienia) wyraźnej (proceduralnej) podstawy prawnej, o czym świadczy także brak zastosowania przez organ jednoznacznego trybu postępowania w przedmiotowej sprawie, w tym posłużenie się w sentencji zaskarżonej decyzji sformułowaniem: "sprostowanie zapisu w zgłoszeniu celnym", co może sugerować zastosowanie trybu, o którym mowa w art. 173 UKC – który to tryb może być stosowany wyłącznie na wniosek zgłaszającego;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a ustawy o VAT – poprzez:

. prowadzenie postępowania w trybie postępowania celnego, regulowanego Unijnym Kodeksem Celny, pomimo że w swojej istocie (zasadniczej części) postępowanie i decyzja organu odnosiły się do obowiązków (uprawnień w zakresie sposobu rozliczenia VAT) podatkowych wynikających ze zobowiązania podatkowego podatnika będącego importerem towarów ([...] Pro[...] Sp. z o.o.) oraz

. rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji przez organ, że nie spełniono wskazanego w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT warunku umożliwiającego podatnikowi, na rzecz którego zostały dokonane importowe zgłoszenia celne (tj. [...] Sp. z o.o.), rozliczenia podatku VAT w imporcie towarów zgodnie z zasadami określonymi w art. 33a ustawy o VAT – pomimo że żaden przepis prawa (w tym regulacje ustawy o VAT) nie daje podstaw do wydania przez organ celny decyzji o takim charakterze i w takim zakresie;

. co stanowiło działanie i wydanie zaskarżonej decyzji przez organ bez podstawy prawnej oraz naruszenie przez niego zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, polegającej na tym, że organy władzy publicznej (w tym organy podatkowe) mogą działać wyłącznie na podstawie i w granicach przepisów prawa;

4) art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP – poprzez rażące naruszenia naczelnych zasad prowadzenia postępowania – w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasadę informowania, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę praworządności;

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 33a ustawy o VAT oraz w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i w związku z art. 48 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego, poprzez nieuchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania pomimo, że w sprawie:

. nie doszło do uprzedniego stwierdzenia przez organ podatkowy w trybie jakiegokolwiek postępowania podatkowego, że doszło do naruszenia lub niespełnienia przez podatnika, na rzecz którego zostało dokonane zgłoszenie celne, warunku wymaganego dla zastosowania rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, a co za tym idzie:

. brak było podstaw do utrzymania przez organ odwoławczy w obrocie prawnym decyzji organu I instancji zmieniającej dane w zgłoszeniu celnym w zakresie metody płatności VAT z tytułu importu;

. decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej, gdyż organ ten rozstrzygając o określonych przepisami prawa podatkowego obowiązkach i uprawnieniach podatników występujących w niniejszej sprawie, to jest uprawnieniach wynikających z art. 33a ustawy o VAT, które odnoszą się do sposobu rozliczenia przez podatnika (importera) kwot VAT z tytułu importu towarów – nie wskazał podstawy prawnej wynikającej z przepisów prawa podatkowego do wydania takiej decyzji, a jedynie odwołał się do przepisów Unijnego Kodeksu Celnego i przepisów celnych – które nie mogą przesądzać o uprawnieniach podatkowych podatnika, wynikających z ustawy o VAT.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organ, że spółka nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy zdaniem spółki:

. z jednej strony, klient spółki rozliczył podatek VAT z tytułu importu towarów (choć w rzeczywistości nastąpiło to dopiero w ramach korekty deklaracji złożonej za III kwartał), z drugiej natomiast, spółka poinformowała organ celno-skarbowy o dokonanym rozliczeniu w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów;

. spółka działała w oparciu o zasadę zaufania do organu i przekazując dokumenty do organu pozostawała w przekonaniu, że zostaną one poddane wstępnej weryfikacji, a w razie jakichkolwiek wątpliwości – organ celny działając w zgodzie z zasadą informowania, zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organu oraz akcentowaną w przepisach celnych zasadą słuszności – podejmie stosowne kroki, celem poinformowania o ewentualnych nieprawidłowościach (w szczególności z uwagi na fakt, że spółka dochowując należytej staranności, chcąc zapobiec powstaniu jakichkolwiek nieprawidłowości jeszcze przed upływem 4-miesięcznego terminu zwróciła się do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (Oddział Celny w T. L.) z wnioskiem o dokonanie weryfikacji rozliczeń swojego klienta;

. a w konsekwencji brak było podstaw do wydania przez organ niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia, uzasadniając je wyłącznie brakiem przedstawienia przez spółkę sformalizowanych dokumentów oczekiwanych przez organ;

2) art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy o VAT z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, co doprowadziło do nałożenia na skarżącą nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty podatku od towarów i usług (przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia tego podatku przez spółkę działającą jako przedstawiciel bezpośredni) oraz wysokich odsetek za zwłokę pomimo, że spółce działającej w zaufaniu do organu (zakładając, że twierdzenia organu co do braku po stronie klienta spółki prawa do stosowania procedury wskazanej w art. 33a ustawy o VAT, są poprawne) nie sposób przypisać jakiejkolwiek winy, a także w przedmiotowej sprawie nie doszło, co do zasady, do uszczuplenia należności podatkowych;

3) naruszenie art. 33a ust. 7, art. 34 ust. 4 oraz art. 37 ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT w zw. z art. 33 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieuzasadnionym przyjęciem, że konsekwencje wynikające z tych przepisów dotyczące zasad naliczania odsetek za zwłokę w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie – mimo braku podstaw prawnych do przyjęcia takiego stanowiska – co skutkowało nieprawidłowym wskazaniem okresu, za który spółka powinna naliczyć odsetki za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, dlatego nie mogła zostać uwzględniona.

W pierwszej kolejności wymaga zwrócenia uwagi, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie znajdował zastosowania. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której skargę wniesiono. Tymczasem przedmiotem skargi w tej sprawie była decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego, w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w związku z ustaloną przez organy utratą przez podatnika prawa do rozliczenia podatku na zasadach procedury uproszczonej wskazanej w deklaracji podatkowej wydanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu, na podstawie art. 48 UKC. Sama zaś wysokość należnego podatku VAT została określona prawidłowo i organ jej nie kwestionował. Tym samym organ celny nie prowadził zatem postępowania podatkowego i nie orzekał w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Stąd też ten tylko akt wyznaczył granice sprawy poddanej sądowej kontroli pod względem oceny jego legalności.

Przechodząc zaś do istoty sprawy należy jednoznacznie stwierdzić, że zarzuty skargi co do naruszenia przez organ przepisów o właściwości rzeczowej – art. 15 i art. 16 Ordynacji podatkowej – uznać należy za całkowicie chybione, podobnie jak zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 22 ust. 7 w związku z art. 29 UKC. Z decyzji organu I instancji jasno wynika podstawa prawna podjętego rozstrzygnięcia. Skoro wykazana w zgłoszeniu celnym kwota należnego podatku od towarów i usług była prawidłowa, to bezzasadna okazuje się argumentacja skargi, że najpierw organ winien decyzją podatkową orzec w przedmiocie zobowiązania podatkowego, a dopiero następczo decyzją celną – w przedmiocie zmiany elementów zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności. W takiej sytuacji organ nie określa ponownie kwoty należnego podatku VAT i nie wydaje w tym przedmiocie decyzji, dlatego nie mają więc zastosowania przepisy art. 33 ust. 2 i art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie poza granicami sprawy pozostawała szeroko akcentowana w skardze kwestia naliczenia odsetek i ich wysokości, a ściślej w ogóle ich zasadności, albowiem – wbrew zarzutom skargi – zaskarżona decyzja w ogóle nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie odsetek, zarówno co do ich ewentualnego rodzaju, jak też wysokości. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zmiana danych zawartych w zgłoszeniu celnym (ich sprostowanie) dotyczyła sposobu rozliczenia podatku od towaru i usług z tytułu importu (jego metody płatności), a nie określenia kwoty (wysokości) tego zobowiązania podatkowego, gdyż wysokość podatku od towarów i usług (VAT) została już pierwotnie określona prawidłowo, co nie było w sprawie kwestionowane. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług "wraz z odsetkami" wskazany został natomiast w zaskarżonym rozstrzygnięciu jedynie w formie informacji, w końcowej części uzasadnienia decyzji organu I instancji. Odsetki nalicza bowiem sam podatnik (por. przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1867/15; czy wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1013/18 oraz w Rzeszowie z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 389/19). W konsekwencji postawione w skardze zarzuty dotyczące tej kwestii należało uznać w sprawie niniejszej za bezprzedmiotowe.

Przechodząc natomiast do rzeczywistej istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, która dotyczyła oceny, czy pomimo niespornej okoliczności, że podatnik nie spełnił wymogu określonego w art. 33a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "ustawa VAT"), możliwe jest wykluczenie solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności jego przedstawiciela bezpośredniego za zapłatę podatku. Wskazany problem rozstrzyga treść właściwych przepisów prawa materialnego, które mają w sprawie zastosowanie.

Otóż, bezspornym w sprawie było to, że skarżąca spółka działała w imieniu i na rzecz podatnika jako jego celny przedstawiciel bezpośredni. Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania przez skarżącą zgłoszenia celnego), w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Zatem w przypadku zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT, podatek od towarów i usług od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku od towarów i usług do urzędu celnego.

Jednakże skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 ustawy VAT. Jednym z tych warunków, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy VAT, jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeśli podatnik nie przedstawi w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, wówczas traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy VAT). W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (art. 33a ust. 8 ustawy VAT).

Zasadnie skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy ustawy podatkowej nie precyzują, co stanowi "dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej". Co do zasady, wystarczająca w tym względzie powinna być zatem sama deklaracja podatkowa z potwierdzeniem jej złożenia w urzędzie skarbowym, ewentualnie w połączeniu z ewidencją sprzedaży podatnika, w której ujęte są poszczególne operacje importowe. Jak trafnie zauważył organ I instancji, powyższy obowiązek w rzeczywistości może zostać wykonany w istocie w najprostszy sposób, to jest poprzez przedstawienie deklaracji podatkowej określonej symbolem VAT-7, VAT-7K i VAT-7D oraz dowodu potwierdzającego złożenie takiej deklaracji do właściwego urzędu skarbowego. Przedmiotowe dokumenty powinny być przedstawione w oryginale lub kopii w oddziale celnym, który zrealizował dane zgłoszenie celne. Forma ich dostarczenia jest natomiast dowolna: listownie, osobiście, jak również za pośrednictwem przedstawiciela. Ważne jest natomiast to, aby zostały one skutecznie przedstawione w wyznaczonym przez ustawę terminie.

Skarżąca nie kwestionowała w tej sprawie prawidłowości ustalenia organów, że podatnik w rzeczywistości nie przedłożył w ustawowym terminie, o jakim mowa w art. 33 ust. 6 ustawy VAT, dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej. Stanęła jednak na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może podnosić żadnych negatywnych konsekwencji takiego nierzetelnego działania podatnika. W ocenie skarżącej, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wystąpiły przez to podstawy do umorzenia względem niej postępowania, gdyż po dokonaniu przez nią odpraw celnych, w celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika, w każdym miesiącu przekazywała podatnikowi [...] Sp. z o.o. rejestry i zestawienia ze wskazaniem dokładnych kwot VAT z tytułu importu towarów, wynikające ze złożonych przez skarżącą zgłoszeń celnych i podlegających rozliczeniu przez podatnika w deklaracjach VAT. Ponadto, zdaniem skarżącej istotne jest to, że podatek należny w konsekwencji został przez podatnika uiszczony, a opieszałość organów w działaniu i niereagowanie z urzędu na nieprawidłowości w zachowaniu podatnika doprowadziły w konsekwencji do jej odpowiedzialności. Ta argumentacja strony w świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 33a ustawy VAT, w tym ust. 6 tego przepisu, nie może zasługiwać na uwzględnienie, a ziszczenie się materialnego skutku w postaci uiszczenia należnego zobowiązania, czy nawet zachowanie należytej staranności ze strony skarżącej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, o czym będzie jeszcze mowa w dalszych uwagach.

Z treści art. 33a ust. 6 ustawy VAT wyraźnie wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku. Niezłożenie deklaracji właściwemu organowi skarbowemu oznacza, że podatnik nie dokonał rozliczenia kwoty należnego podatku w wyznaczonym terminie. Podatnik, ani też skarżąca działająca w jego imieniu jako przedstawiciel bezpośredni, nie przedłożyli właściwemu organowi w ustawowym terminie deklaracji (dokumentów) potwierdzających rozliczenie podatku VAT z tytułu importu, co nie było sporne.

Dlatego nie była uzasadniona argumentacja skargi, iż przyjęta konstrukcja przepisu art. 33a ustawy VAT musi zakładać bieżącą współpracę z podatnikiem i pewną aktywność organu celno-skarbowego, zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik (lub jego przedstawiciel) pozostaje (choćby w nieuzasadnionym) przekonaniu, że wymogi wskazane w tym przepisie zostały dopełnione, a organ ma wiedzę, że tak się nie stało. Otóż wypada zauważyć, że skarżąca nie może przerzucać na organy celno-skarbowe ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez agencję celną, czy importera. To skarżąca dobiera swoich kontrahentów, którym udostępnia własne pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej i ponosi odpowiedzialność za nierzetelne wywiązywanie się przez kontrahenta z obowiązków. Stąd obowiązki wynikające z zastosowania uproszczenia określonego w art. 33a ustawy VAT obciążają zgłaszającego i jego przedstawiciela, a obowiązki organu w tym zakresie wynikają z braku przewidzianych prawem działań tych podmiotów w ustawowych terminach. Przed upływem tych terminów organ nie ma obowiązku podejmowania działań w tym zakresie. Dlatego też nie była trafna argumentacja skarżącej, że nie powinna ona ponosić żadnych negatywnych konsekwencji, bowiem mogła zasadnie zakładać, że zostanie w odpowiednim terminie poinformowana przez organ o okolicznościach, które mogą powodować utratę przez podmiot, w imieniu którego działała, prawa do rozliczenia VAT w deklaracji, a których skarżąca nie była świadoma. Wymaga przy tym zwrócenia uwagi, że przepis art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do którego również odwołała się skarżąca w swojej argumentacji, nie wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto szybkość postępowania nie powinna przesłaniać tego, że powinno ono zostać przeprowadzone wnikliwie.

Jak już wskazano, zasadą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego. Skorzystanie z procedury uproszczonej jest wyjątkiem od reguły i stanowi, jak trafnie podniosły organy, uprzywilejowanie dla importera. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie powinien spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 33a ust. 1-6 ustawy VAT. W przeciwnym razie naraża się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 ustawy (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 840/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 855/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 837/19).

Skoro zatem przedstawiciel bezpośredni działający na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, podjął się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, to tym samym zobowiązał się do wypełnienia określonych obowiązków z tym związanych. Miał więc świadomość zarówno konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji. Z przepisu art. 33a ust. 7 ustawy VAT wynika, że jedyną przesłanką zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uroszczonej i obowiązek jego zapłaty wraz z odsetkami, jest nieprzedstawienie właściwych dokumentów w ustawowym terminie. Przepis ten jest więc jasny i nie budził wątpliwości interpretacyjnych zarówno od strony językowej jak i systemowej. Nie miała więc znaczenia, jak podnosiła skarżąca, ani należyta staranność pośrednika w jego działaniu, ani też to, czy podatnik w ostateczności rozliczył podatek należny. Odpowiednie stosowanie art. 33a ust. 7 ustawy VAT i solidarny obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz odsetkami przez podatnika i przedstawiciela, o czym stanowi art. 33a ust. 8 ustawy VAT, przypisuje w tym zakresie przedstawicielowi bezpośredniemu status podatnika.

Prawidłowo również organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zapłata podatku do urzędu celno-skarbowego uprawnia podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wykazano podatek należny od danego importu, co wynika wprost z art. 33a ust. 9 ustawy VAT. Z uwagi na to, że podatnik stracił prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, uprawniony był do korekty tej deklaracji podatkowej. Zmniejsza wówczas kwotę podatku należnego o tę kwotę, którą wpłacił do urzędu celno-skarbowego. Korekta deklaracji będzie w takiej sytuacji możliwa dopiero po wpłacie podatku do urzędu celno-skarbowego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie jest bowiem możliwe wpłacenie do urzędu celno-skarbowego tylko odsetek za zwłokę (i zaliczenie na poczet samej kwoty głównej podatku należnego od importu towarów kwoty do zwrotu wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej).

Nie budzi też wątpliwości, że państwo polskie było uprawnione do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz miało prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia podatku VAT od importu. W orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w tej sprawie jest ugruntowane (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 975/18, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 889/19), które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Zgodnie z art. 211 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm. – dalej też jako "dyrektywa 112"), państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy 112.

Z kolei w wyroku z 21 lutego 2013 r., C-79/12 (ECLI:EU:C:2013:98), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyraźnie podkreślił, że z art. 211 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić prawo do odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznać tę metodę płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym ich kategoriom (pkt 25). TSUE nie miał wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego. Powyższe potwierdza też brzmienie art. 273 dyrektywy 112 i orzeczenia TSUE zapadłe na jego tle. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r., C-144/14, ECLI:EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, że art. 273 dyrektywy 112, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom (wyrok z dnia 26 października 2017 r., C-534/16, ECLI:EU:C:2017:820, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podnieść również należy, że przepisy ustawy VAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy VAT, prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy VAT. Wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy VAT nie ma na celu pomniejszanie podatku naliczonego (zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, to jest w deklaracji podatkowej. Warunki zaś, jakie musi spełnić podatnik nie stanowią – w ocenie Sądu – naruszenia zasady neutralności podatkowej. Umożliwienie podatnikom wybrania metody odroczonej płatności bez spełnienia określonych warunków przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę innych przedsiębiorców, którzy zobowiązani są co do zasady rozliczyć VAT należny w zgłoszeniu celnym. Zdaniem Sądu, taka regulacja nie narusza art. 211 dyrektywy 112 i mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów.

Ze wskazanego wyżej celu regulacji zawartej w art. 33a ust. 6 ustawy VAT (zapewnienie organowi informacji o tym, czy podatek VAT wykazany w zgłoszeniach celnych został ujęty w deklaracji, czy też nie) wynika jednocześnie, że sankcja przewidziana w art. 33a ust. 7 ustawy VAT nie obejmuje ewentualnych błędów w kwotach VAT wykazanych w zgłoszeniach celnych. Za błędy takie (niezależnie od tego czy VAT jest rozliczany na zasadach wskazanych w art. 33a, czy na zasadach wskazanych w art. 33 ust. 1-4 ustawy VAT) odpowiada podatnik w sposób odrębny niż określony w art. 33a ust. 7 ustawy VAT (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jako dłużnik celny w połączeniu z regulacjami zawartymi w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy VAT). Przedstawicielowi bezpośredniemu nadano na podstawie art. 201 dyrektywy 112 status podatnika jedynie w ściśle określonej w art. 33a ust. 8 ustawy VAT sytuacji. Przepis art. 201 dyrektywy 112 stanowi, że VAT z tytułu importu jest płacony przez osobę lub osoby wyznaczone lub uznane za zobowiązane do zapłaty VAT przez państwo członkowskie importu.

Reasumując powyższe rozważania należało zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany w sprawie przez organy materiał dowodowy został wnikliwie oceniony i rozpatrzony, a przy tym dokonana ocena nie wykroczyła poza granice zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a uzasadnienie prawne zawiera należyte wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem właściwych przepisów prawa.

Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – obowiązany był oddalić skargę jako bezzasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.