Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2048/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 8, art.70 par 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1841/14 w sprawie ze skargi L. L. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz L. L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 lutego 2015 r., I SA/Kr 1841/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez Ł. L. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 26 września 2014 r., [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 7 lipca 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik urzędu skarbowego wystawił na skarżącego tytuły wykonawcze z uwagi na posiadanie przez niego zaległości w podatku od towarów i usług za okres od I-XI.2006 r. Na wniosek naczelnika urzędu skarbowego zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od I-XI.2006 r. zostały zabezpieczone przez Sąd Rejonowy dla K. z 24 lutego 2012 r. poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego. Następnie w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych naczelnik US zawiadomieniem z 28 grudnia 2011 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego prowadzonego dla strony w I[...] SA.

Zobowiązany działając przez pełnomocnika pismem z 23 maja 2012 r. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie obowiązku na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelnik urzędu skarbowego postanowieniem z 25 lipca 2012 r., [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ egzekucyjny wskazał na okoliczności wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r,, poz. 749, ze zm., dalej: "o.p."), wywierające skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Wskutek złożenia na powyższe postanowienie zażalenia z 2 sierpnia 2012 r. organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części i 10 października 2012 r. postanowieniem [...] orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W dniu 11 kwietnia 2013 r. naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie [...], którym ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał okoliczności przesądzające o nieprzedawnieniu egzekwowanych obowiązków, tj. przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 8 o.p.

Pełnomocnik strony pismem z 23 kwietnia 2013 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, a dyrektor IS ponownie uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części i 4 lipca 2013 r. postanowieniem [...] orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Postanowieniem z 31 stycznia 2014 r., [...] naczelnik US ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia w pierwszym rzędzie wymieniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dalszej kolejności stwierdzono, że w świetle normy art. 70 § 8 o.p., w/w zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, jako że zostały one zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego. W/w postanowienie zostało ponownie uchylone przez organ drugiej instancji postanowieniem z 19 marca 2014 r., [...] ze wskazaniem m.in. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, art. 70 § 8 o.p., będzie miał zastosowanie w sprawie ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości i czy w związku z tym zaległości podatkowe zabezpieczone na tej nieruchomości poprzez wpis hipoteki przymusowej, nie uległy przedawnieniu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy naczelnik US postanowieniem z 7 lipca 2014 r. kolejny raz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, że w niniejszej sprawie dochodzone należności nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że zaskarżone postanowienie dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. W myśl natomiast przepisów ustawy o podatku od towarów i usług termin płatności podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe upływa z 25 dniem miesiąca następnego po miesiącu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Skoro więc termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., tj. za miesiące od stycznia do listopada upłynął w 2006 r. (ostatni termin płatności: 25 grudnia 2006 r.), to zobowiązanie w tym podatku przedawniło się z końcem 2011 r., gdyż z 31 grudnia 2011 r. upłynął 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, iż bieg wskazanego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzonych przez organy egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o nr: od [...] do [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., a obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od 01/2006 do 11/2006 nie uległ zawieszeniu. W aktach przedmiotowej sprawy nie znajdują się bowiem żadne dowody dokumentujące doręczenie Ł. L. wezwania do stawienia się, czy to w Urzędzie Kontroli Skarbowej, Prokuraturze, czy też w Komendzie Wojewódzkiej Policji, celem przedstawienia zarzutów o popełnienie przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. W aktach brakuje także dowodu, aby skarżący przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego tj. 31 grudnia 2011 r. został poinformowany przez Prokuraturę, lub organy kontroli skarbowej, iż w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia. W realiach niniejszej sprawy brak jest też dowodów, iż skarżący przed dniem przesłuchania go w charakterze podejrzanego tj. 2 stycznia 2012 r. dysponował informacją o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, którego przedmiotem jest przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił. iż z akt sprawy wynika, że 20 grudnia 2011 r. funkcjonariusze KWP w K. podjęli nieudaną próbę doręczenia skarżącemu pod adresem jego zameldowania wezwania na termin przesłuchania w charakterze podejrzanego przewidzianego na 28 grudnia 2011 r. Pomimo nie doręczenia przedmiotowego wezwania skarżący wystosował 19 grudnia 2011 r. do Prokuratury Okręgowej w K. za pośrednictwem faksu pismo, w którym potwierdził otrzymanie informacji o planowanym terminie przesłuchania 27 grudnia 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej, informując jednocześnie, iż usprawiedliwienie swojego niestawiennictwa na termin przesłuchania wysłał listem poleconym. W przedmiotowym liście nadanym z terytorium Słowacji skarżący usprawiedliwił swoją nieobecność pobytem za granicą deklarując powrót do kraju 2 stycznia 2012 r. Podobne usprawiedliwienie swojej nieobecności skarżący wystosował w liście nadanym z terytorium Niemiec do Komendy Wojewódzkiej Policji w K. We wskazanym piśmie skarżący poinformował ww. jednostkę policji, iż informacje o terminie przesłuchania go w charakterze świadka 19 grudnia 2011 r. uzyskał od G. M. Żaden z opisanych wyżej dokumentów nie dowodzi, iż skarżący dysponował wiedzą co do przedmiotu postępowania, którego dotyczyć ma planowane przesłuchanie, a także, iż przesłuchanie to związane jest z przedstawieniem mu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem przez niego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. Na brak takiej informacji zdaniem sądu wskazuje także wspomniane pismo adresowane do KWP w K., z którego wynika, iż Ł. L. pozostawał w błędnym przekonaniu, iż ma być przesłuchany w charakterze świadka. Powyższe uwagi dotyczą także postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 24 marca 2011 r., [...] w sprawie zwolnienia od obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej oraz o żądaniu wydania rzeczy i o przeszukaniu podobnie jak protokół przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z 21 kwietnia 2011 r. W ocenie sądu pierwszej instancji wskazane dokumenty nie dostarczają informacji iż zostały sporządzone dla potrzeb postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem przez Ł. L. zobowiązań podatkowych, o których mowa w wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. tytułach wykonawczych.

W kontekście powyższych ustaleń zdaniem sądu pierwszej instancji zasadnie skarżący podnosi w skardze, iż w przedmiotowej sprawie nie ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. Ponadto w ocenie sądu organy egzekucyjne pierwszej, jak i drugiej instancji błędnie wskazały, iż obok art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. za brakiem przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, o których mowa w tytułach wykonawczych o nr: od [...] do [...] przemawia treść art. 70 § 8 o.p. W tym zakresie organy egzekucyjne obu instancji ustaliły, iż ustanowienie przez Sąd Rejonowy dla K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych 24 lutego 2012 r. na wniosek z 23 grudnia 2011 r. hipotek przymusowych na nieruchomości, objętej KW [...], zabezpieczających zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od 01/2006 do 11/2006 w oparciu o doręczoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 2 grudnia 2011 r. w kontekście regulacji art. 70 § 8 o.p. skutkuje brakiem przedawnienia egzekwowanej należności podatkowej, z zastrzeżeniem, iż po upływie przedawnienia jej egzekucja jest możliwa tylko z przedmiotu objętego hipoteką.

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji dostrzegły wprawdzie, iż w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 (pkt.2 sentencji) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 70 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Niemniej jednak stanęły na stanowisku, iż nie mogą one samodzielnie odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa, uznając go za niekonstytucyjny, albowiem zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez ustawodawcę lub przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

W kontekście powyższego stanowiska sąd pierwszej instancji zauważył, iż zgodnie z treścią aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zdaniem sądu skoro organy podatkowe ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 o.p., uznały że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie miało stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku SK 40/12 wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 o.p. Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8 o.p., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 o.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 o.p.

Reasumując, zdaniem sądu pierwszej instancji wykładnia art. 70 § 8 o.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 o.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, do art. 70 § 8 o.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 o.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych. Jak wykazała bowiem kontrola sądowo-administracyjna zaskarżonego postanowienia bieg tego terminu nie uległ także zawieszeniu z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem przesłanka jego zawieszenia w realiach niniejszej sprawy nie ziściła się.

Wskazując na powyższe sąd stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przyjmując że ustalone okoliczności w sprawie, wskazują na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jak wskazano, samo wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnoskarbowej nie wypełnia przesłanki ze wskazanego wyżej przepisu, bowiem dodatkowo organ podatkowy, przed upływem terminu przedawnienia, powinien poinformować podatnika, że przedawnienie nie nastąpi, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że skarżący został o powyższym poinformowany.

Skoro zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 8 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. okazały się uzasadnione, to odnoszenie się, do pozostałych podniesionych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa podatkowego materialnego, w ocenie sądu stało się zbędne, gdyż w tej sytuacji stały się one zarzutami, których ewentualne uwzględnienie nie mogło już rzutować na treść zapadłego wyroku.

4. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przez sąd:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj.: art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 28 czerwca 2012 r., Dz.U. z 2012 r., poz.1015, dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 70 § 8 o.p., art. 7 i 87 ust. 1 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r ( Dz.U. 1997.78.483), co poskutkowało uchyleniem postanowienia, bo gdyby sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił,

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że obowiązek wygasł na skutek przedawnienia, gdy należało przyjąć, że obowiązek jest nadal wymagalny na wskutek ustanowienia hipoteki przymusowej przed upływem terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 8 o.p.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało, że WSA w uzasadnieniu orzeczenia niezasadnie przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się: również do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w tym stanie rzeczy zaburzone zostały przez WSA jasno określone w Konstytucji RP kompetencje Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzenia niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą, co oznacza de facto stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., przez nieuprawniony konstytucyjnie sąd.

II. przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a, tj. naruszenie przez sąd :

1. art. 70 § 8 o.p przez niewłaściwe zastosowanie, a polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie art. 70 § 8 o.p. nie ma zastosowania na skutek utraty mocy obowiązującej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, gdy należało zastosować art. 70 § 8 o.p., gdyż Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tego przepisu z Konstytucją,.

2. art. 7, art. 87, art. 188, art. 190 Konstytucji RP, poprzez:

- niezastosowanie art. 7 Konstytucji w ustalonym stanie faktycznym- naruszenie polegające na niezastosowaniu obowiązującego formalnie przepisu art. 70 § 8 o.p., który nie został uchylony i nie utracił mocy obowiązującej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia;

- błędną wykładnię art. 87 Konstytucji RP, polegającą na nieuprawnionym zaliczeniu i potraktowaniu interpretacji zawartej w przedmiotowym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego skutków prawnych ustanowienia hipoteki, do obowiązujących źródeł prawa, co stanowi naruszenie, gdyż nie ma w tej kwestii ustawowego upoważnienia;

- błędną wykładnię art. 188 Konstytucji RP, przez uznanie, że badanie zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją poprzez jego wykładnię z zastosowaniem analogii może dokonać inny niż Trybunał sąd, gdy należało przyjąć, że o niezgodności przepisu z Konstytucją może orzec tylko Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku;

- błędną poszerzającą wykładnię art. 190 Konstytucji RP de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencja wyroku stwierdzająca niezgodność danego przepisu z Konstytucją, ale również walor ten ma uzasadnienie orzeczenia Trybunału, które może zdaniem WSA - w niniejszej sprawie stanowić podstawę do niezastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenia domniemania zgodności z Konstytucją, gdy należało przyjąć, że walor wiążący ma tylko sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 o.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki NSA z: 25 marca 2009 r., II FSK 1309/08 i 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 o.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 o.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok z 17 lipca 2012 r., P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie z 18 listopada 2008 r., SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie z 18 listopada 2008 r., SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 o.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przepisu art. 70 § 8 o.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 o.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., I FSK 317/14).

Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 o.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarówno zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 8 o.p. jak i art. 7, art. 87, art. 188 i art. 190 Konstytucji RP.

Zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 o.p. w przedmiotowej sprawie wiąże się z wykładnią art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który również został objęty zarzutem kasacyjnym. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki w zakresie podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III o.p. Zgodnie zaś z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 o.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 o.p. Mając na uwadze powyższe w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a. wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy nie (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).