Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 903/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 25,  art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. 4,  par. 54 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Lidia Błystak Sędziowie: S. NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącego D. S. kwotę 600 złotych (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc.

Podstawą określenia zobowiązania w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika stały się ustalenia dotyczące poprzednich miesięcy 1999 r., które wpłynęły na rozliczenie dotyczące analizowanego okresu. Czynności kontrolne ujawniły, iż w styczniu i lutym 1999 r. Skarżący ujął faktury zakupu towarów od firmy A, które jak się następnie okazało nie dokumentują czynności faktycznych. Powołując się na przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit a i ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku zawartego w ww. fakturach. Natomiast w odniesieniu do faktur sprzedaży organ wskazał na art. 33 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm) i nie korygował podatku należnego.

W oparciu o powyższe ustalenia organ dokonał określenia za miesiąc styczeń, luty marzec i maj 1999 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług, w miejsce deklarowanej przez Skarżącego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Korekta kwoty do przeniesienia stała się podstawą weryfikacji rozliczenia za kolejne miesiące w których Skarżący zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc 1999 r.

W złożonej skardze Skarżący zastępowany przez pełnomocnika wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności. Rozstrzygnięciu organów zarzucał naruszenie art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, z uwagi na niewykonalność decyzji w dniu jej wydania, bowiem określa ona kwoty należności znacznie przekraczające

możliwości finansowe podatnika. Ponadto w ocenie Skarżącego bezprawnie organ odwoławczy rozstrzygał na podstawie przepisów ordynacji podatkowej. Decyzja wydana została przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a odwołanie od niej zostało wniesione na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, tak więc brak podstaw do odwoływania się do przepisów ordynacji, którą ustawodawca nakazuje stosować posiłkowo jedynie do postępowania kontrolnego, a to zakończyło się wydaniem decyzji I instancji, w związku z powyższym zaskarżona decyzja narusza także art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 120, art. 220 § 2, art. 13 § 1 pkt 2, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Zobowiązanie podatkowe może zostać określone tylko w ramach postępowania podatkowego przez organ podatkowy wymieniony w art. 13 ordynacji podatkowej, określenie zatem ww. należności przez inspektora działającego w ramach postępowania kontrolnego nie regulowanego przepisami ordynacji narusza art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji w związku z art. 1 pkt 3, art. 13 § 1, art. 21 § 3 art. 53 § 4 art. 165 § 1, art. 207 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 10 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co daje dostateczna podstawę do żądania uchylenia decyzji.

Niezależnie od powyższych naruszeń prawa organy podatkowe, w ocenie Skarżącego, nie przeprowadziły postępowania w trybie art. 186 § 2 i 193 ordynacji podatkowej i nie wskazały w jakiej części prowadzonym rejestrom zarzucają nierzetelność. Takie działanie narusza wskazane powyżej przepisy, w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego z żadnego przepisu ustaw podatkowych nie wynika uprawnienie Inspektora do orzekania w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc wydane przez ten organ orzeczenie narusza powołany przepis oraz art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji w związku z art. 120, art. 121 ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest racjonalne w demokratycznym państwie prawa aby ustawodawca powołał dwa odrębne organy - podatkowy i skarbowy o tym samym zakresie działania i kompetencjach.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 19 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług towar podlegał sprzedaży w ten sposób, iż pierwszy sprzedający wydawał go bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, natomiast sprzedaży dokonywał każdy uczestniczący w obrocie podmiot. Nie budzi wątpliwości, iż zakupiony przez Skarżącego towar był w obrocie - potwierdzają to czynności kontrolne. Kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezzasadne tym bardziej, że uznaje się sprzedaż towarów ujętych w fakturach zakupu. Odnosząc się natomiast do barku kopii faktury u zbywcy, Skarżący stwierdza, iż nie może ponosić odpowiedzialności za postępowanie zbywcy.

W odpowiedzi na Skargę Izba wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów nie podzielając jednak ich zasadności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub

mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), jak również zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit b ww. ustawy jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Przepis art. 145 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1998 r. Nr 91, poz. 1071 ze zm.), wskazując na jedną z przesłanek wznowienia postępowania stwierdza, iż postępowanie wznawia się jeżeli decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione.

W niniejszej sprawie organy podatkowe określiły za wrzesień 1999 r. kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez Skarżącego. Powyższa korekta jest wynikiem weryfikacji rozliczenia za miesiąc poprzedzający rozpatrywany okres rozliczeniowy. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie sierpnia 1999 r. wpływające na wysokość rozliczeń we wrześniu 1999 r. było przedmiotem oceny Sądu, który wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 902/02 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Wobec powyższego zaskarżona decyzja, jako wydana w oparciu o decyzję za sierpień 1999 r., która została uchylona, winna zostać także uchylona na postawie wyżej powołanego przepisu. W rozliczeniu za wrzesień 1999 r. ograny podatkowe poza weryfikacją kwoty podatku naliczonego wynikającej z przeniesienia z miesiąca sierpnia 1999 r. nie poczyniły jakichkolwiek innych ustaleń mających wpływ na prawidłowość rozliczenia. Zasadne jest zatem przyjęcie tezy, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji była decyzja określająca zobowiązanie za sierpień 1999 r.

Wobec uchylenia decyzji określających zobowiązanie za sierpień 1999 r. należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 r. zostały przez organy podatkowe określone w nieprawidłowej wysokości, co w świetle przywołanych powyżej regulacji daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż do końca 2000 r. przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - będący podstawą wydania decyzji przez organ I instancji -nie dawał podstawy do określenia podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. Powołany przepis uprawniał organ do określenia wyłącznie kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty zwrotu podatku naliczonego. Od 1 stycznia 1997 r. wszedł w życie przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.l ww. ustawy.

Z ostatniego zdania tego przepisu wynika zatem, iż w przypadku gdy podatnik w deklaracji podatkowej wykaże kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy czyli nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, wyższa od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę tej różnicy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W takim jedynie zakresie od 1 stycznia 1997 r. urząd skarbowy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mógł dokonywać również określenia prawidłowej wysokości różnicy o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, znajdując ku temu podstawę prawną w tym przepisie, obok regulacji art. 10 ust. 2 ustawy - za wyjątkiem przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna. W przypadku bowiem tych osób przepis art. 27 ust. 6 ustawy nie znajduje zastosowania, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. (K 17/97).

Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie, w związku z czym organ nie był uprawniony do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Powyższe okoliczności zostały wzięte pod uwagę z urzędu do czego Sąd jest uprawniony po myśli art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego stwierdzić należy, iż nie znajdują one oparcie w powołanych w skardze przepisach prawa. Jak wynika z treści skargi, Skarżący zarzuca naruszenie szeregu przepisów ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz Konstytucji w związku z wydaniem decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług przez nieupoważniony, zdaniem Skarżącego, organ - inspektora kontroli skarbowej, zarzuty merytoryczne dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ograniczając do naruszenia art. 19, art. 10 ust. 2 i art. 5 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie odnosząc się w tym zakresie do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i stojących u jego podstawy powołanych przepisów prawa, stanowiących podstawę jej wydania.

Na rozprawie Skarżący wycofał swoje zarzuty wskazujące na brak właściwości po stronie organu jakim jest inspektor kontroli skarbowej do określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, co uwalnia Sąd od obowiązku rozważania tego problemu i kontroli zaskarżonej decyzji w świetle tych zarzutów.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że podnoszone przez Skarżącego kwestie uprawnienia inspektora kontroli skarbowej do wydania przedmiotowej decyzji zostały ostatecznie wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Sądu Najwyższego. Z powołanego w decyzji i w skardze przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, zaś ustalenia kontroli dotyczą podatku, organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie wymienionego przepisu ustawy o kontroli skarbowej wykonuje samodzielnie i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została mu przepisem ustawy przydzielona, a wydając decyzje na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej działa jako organ pierwszej instancji (por. wyrok SN z dnia 9.02.2001 r. sygn. III RN 66/00 - ONSAP 2001/18/547, wyroki NSA z dnia 29.04.1999 r. sygn. ISA/Wr 1255/97 nie publ., z dnia 24.04.2001 r. sygn. III S.A. 2486/99 - Prz. Podat. 2001/8/61, z dnia 16.03.2001 r. sygn. ISA/Gd 1800/98 nie publ, a także uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14.12.2000 r. sygn. FPS 6/00 - ONSA 2001/3/97).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) oraz art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak na wstępie.

Orzeczenie o kosztach zastępstwa procesowego, w związku z częściowym uwzględnieniem skargi, oparto na przepisie art. 206 cytowanej wyżej ustawy.