Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 837/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Kiss (spr.), P. Janicki, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. art. 21 par. 1 i 3, art. 24a par. 2 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 7 ust.1 i 2, art.16 ust.1 pkt.1 lit.b i art.19 ust.1 pkt. 2 ustawy z dn.15.02. 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / t. j. Dz. U. z 1993r. nr 1206, poz. 482 ze zm./ określił dla "A" spółki z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 165.257 zł w miejsce zadeklarowanej i wpłaconej przez podatnika kwoty 160.351 zł.

W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej podał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.521,57 zł w wyniku zaliczenia do powyższych kosztów wydatków poniesionych z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego KIA typ [...], która to umowa według oceny organu stanowiła umowę kupna na raty. Zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej przedmiotowa umowa została zawarta w dn.12.04.2000r. na okres 24 miesięcy, wartość przedmiotu umowy wynosiła 38.260 zł, w okresie umowy spółka zapłaciła tytułem rat i opłaty wstępnej kwotę ogółem 45.514 zł, a w dniu zakończenia obowiązywania umowy i sporządzenia protokółu przekazania - przejęcia samochodu /dn.26.04.2002r./ spółka zakupiła przedmiotowy samochód za kwotę 6.121,60 zł netto, tj. za kwotę ponad 3–krotnie niższą od ceny rynkowej takiego pojazdu.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka "A" wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła, iż została ona wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię oraz z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a zwłaszcza art. 14 ust.2 i 3, art. 24a i 121 par.1 Ordynacji podatkowej. Według strony zawarta przez nią umowa leasingu samochodu była zgodnie z jej nazwą i wolą stron umową leasingu operacyjnego i w myśl przepisów obowiązującego w dniu jej zawarcia rozporządzenia Ministra Finansów z dn.06.04.1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28, poz. 129/, przedmiotowy samochód był zaliczany do składników majątku leasingodawcy, który dokonywał odpowiednich odpisów amortyzacyjnych. Strona podniosła także, iż powołany przez organ orzekający przepis art.24 a Ordynacji podatkowej, dotyczący instytucji obejścia prawa, obowiązujący dopiero od dn.01.01.2003r. został bezpodstawnie powołany w zaskarżonej decyzji, dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2001 rok.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, iż pod pozorem leasingu operacyjnego spółka zawarła umowę zakupu samochodu ciężarowego na raty. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy zawartej przez spółkę umowy oraz okoliczności związanych z jej wykonaniem i stwierdził, że w okresie dwuletnim spółka w zasadzie zapłaciła w ratach całą należność za przedmiotowy samochód. Podniesiono, że zgodnie z obowiązującymi w 2001r. przepisami okres amortyzacji samochodów ciężarowych wynosił 5 lat. Powołano się również na fakt, iż po dwu latach obowiązywania umowy, w dniu zakończenia jej obowiązywania spółka nabyła prawo własności tego samochodu za kwotę 6.121, 60 zł netto, podczas, gdy rynkowa wartość tego rodzaju pojazdu, wynikająca z odpowiednich katalogów, sporządzonych przez rzeczoznawców była co najmniej 3-krotnie wyższa. W powyższym zakresie podniesiono także, że sama spółka bezpośrednio po nabyciu prawa własności tego samochodu określiła jego wartość w polisie ubezpieczeniowej na kwotę 23.320 zł, przyznając tym samym, iż cena rynkowa pojazdu była znacznie wyższa od ceny zakupu.

Organ drugiej instancji powołał się również na wskazane orzecznictwo sądowe w podobnych sprawach /w szczególności na uchwałę siedmiu sędziów NSA z d. 04.06.2001r. sygn. akt FPS 14/00, a także wyrok SN z dn.04.02.1994r. sygn.akt III ARN 84/93/, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione do badania w pierwszej kolejności rzeczywistego zamiaru i celu zawieranych przez podatników umów cywilnoprawnych, w tym także umów określonych przez strony terminem "leasingu" pod kątem ich zgodności z nazwą oraz wynikających z tych czynności skutków podatkowych.

W odniesieniu się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art.16 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn.06.04.1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów organ stwierdził, że powyższe przepisy nie mają w sprawie zastosowania z uwagi na dokonaną ocenę, iż przedmiotowej umowy nie można zaliczyć do umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi obszernej skardze pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie decyzji organu orzekającego drugiej instancji zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 16 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 14 par.6, art. 24a par.2, art. 121-122 i art.210 par.1 pkt 6 o art.210 par.1 pkt.6 w związku z art. 210 par.4 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca powtórzyła swój pogląd, iż w zakresie spornej kwestii kwalifikacji zawartej umowy, jako umowy leasingu operacyjnego i związanego z tym prawa do zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie mają przepisy powołanego w odwołaniu rozporządzenia Ministra Finansów z dn.06.04.19993r. Według strony zgodnie z par.2 pkt 2 wymienionego rozporządzenia przedmiotowy samochód podlegał zaliczeniu do składników majątku leasingodawcy, albowiem umowa została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawierała prawa do nabycia przedmiotu leasingu przez użytkownika. Strona zarzuciła również, że powołanie się organów podatkowych na znaczne zaniżenie ceny nabycia przez spółkę prawa własności samochodu w stosunku do ceny rynkowej nie znajduje dostatecznego uzasadnienia, zwłaszcza w świetle urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dn.26.08.1998r., Nr PB 3/JW.-722-254/2878/98, w której stwierdzono, iż ze względu na specyfikę sektora usług leasingowych, wartość składników majątkowych będących uprzednio przedmiotem leasingu, może odbiegać od cen, jakie występują w obrocie gospodarczym. Zdaniem strony zapłacona cena nabycia prawa własności leasingowanego samochodu w świetle zasad wynikających z powyższego pisma Ministra Finansów nie odbiega znacznie od ceny faktycznie zapłaconej, a wskazana przez organy podatkowe cena rynkowa tego pojazdu w dacie jego zakupu nie jest adekwatna do rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ ponownie stwierdził, że w wyniku oceny zawartej przez skarżącą spółkę umowy, nie została ona uznana jako umowa o charakterze leasingu operacyjnego samochodu, w związku z czym zarzut naruszenia art.16 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów powołanego w skardze rozporządzenia Ministra Finansów z dn.06.04.1993r. oraz pisma Ministra Finansów z dn.26.08.1998r. jest bezzasadny. Organ wyraził także pogląd, że powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 24a par.2 Ordynacji podatkowej nie narusza zasady nieretroakcji, ponieważ również przed wejściem w życie tego przepisu na organach podatkowych ciążył obowiązek badania rzeczywistego zamiaru i woli stron czynności cywilnoprawnych i wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje ;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawowana przez Sąd kontrola zgodności zaskarżonej decyzji z prawem sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii, czy zawarta przez skarżącą spółkę z firmą B Spółką z o.o. w W. umowa z dn. 12.04.2000r., nazwana i traktowana przez stronę jako umowa leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego marki Kia, faktycznie miała charakter leasingu operacyjnego, czy też, jak to uznały organy podatkowe stanowiła ona w rzeczywistości ukrytą umowę kupna - sprzedaży przedmiotowego samochodu ze spłatą jego wartości w ratach. Od powyższej kwalifikacji umowy są bowiem uzależnione skutki podatkowe dla skarżącej spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2001 r. spornych wydatków związanych z wykonaniem wymienionej wyżej umowy.

Na podstawie oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, że stanowisko organów podatkowych nie budzi istotnych zastrzeżeń, a zaskarżona decyzja zawiera logiczne i przekonywujące uzasadnienie przyczyn, z powodu których przedmiotową umowę należało traktować jako umowę kupna-sprzedaży samochodu, stanowiącego przedmiot tej umowy.

Na wstępie rozważań należy nadmienić, iż do oceny charakteru prawnego wymienionej umowy nie mogą mieć zastosowania przepisy art.7091 do art.70918 kodeksu cywilnego, regulujące nowy typ umowy nazwanej /leasing/ oraz przepisy art. 17 lit.a do art.17 lit.l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących opodatkowanie stron umów leasingu. Zgodnie bowiem z art.2 ust.1 ustawy z dn.26.07.2000r. o zmianie ustawy kodeks cywilny /Dz.U. nr 74, poz.857/ nowe przepisy nie mają zastosowania do umów leasingu zawartych przed dniem ich wejścia w życie, tj. przed dn.09.12.2000r., natomiast w myśl art. 4 ustawy z dn.06.09.2001r. o zmianie ustaw podatkowych..../Dz. U. nr 106, poz.1150/, nowe uregulowanie dotyczące opodatkowania umów leasingu mają zastosowanie do tego rodzaju umów zawartych po dn. 01.10.2001r.

W okresie zawarcia przez skarżącą spółkę spornej umowy /kwiecień 2000r./, problematyka związana z oceną prawną umów leasingu, które stały się dość powszechne w obrocie gospodarczym, budziła szereg wątpliwości, a także powodowała pewne rozbieżności w orzecznictwie sądowym dotyczącym skutków podatkowych, związanych z zawieraniem przez podatników tego rodzaju umów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż strony wszelkich czynności cywilnoprawnych /w tym umów leasingu/ mogą kształtować treść zawieranych umów z wykorzystaniem zasady swobody umów, jednakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej /por. wyroki NSA z dn.10.11.1994r., sygn. akt S.A./Po 1652/94 lub wyrok z dn. 16.02.1995r. sygn. akt S.A./Kr 2432/94/. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może bowiem być wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego, wynikającego z ustaw podatkowych. Organy podatkowe nie muszą respektować tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają w swojej istocie do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a zatem mają prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy, z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych.

W odniesieniu do umów leasingu, przed wprowadzeniem tej instytucji do kodeksu cywilnego, przyjmowano, iż treścią tego rodzaju umów było zobowiązanie leasingodawcy do oddania przedmiotu leasingu drugiej stronie do korzystania przez czas oznaczony w zamian za opłatę leasingową. Celem takiej umowy było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z danej rzeczy przez uzgodniony okres z reguły krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy. Leasingobiorca nie musi bowiem nabywać rzeczy, może ją wykorzystywać do swoich celów i płacić określone opłaty, obejmujące, oprócz kosztów zużycia rzeczy, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały okres trwania umowy leasingu, opłata z tytułu korzystania z rzeczy nie powinna przekroczyć jej wartości, albowiem w przeciwnym wypadku umowa leasingu nie miałaby odpowiedniego gospodarczego uzasadnienia dla leasingobiorcy i utraciłaby istotę tego rodzaju umowy. Po zakończeniu umowy leasingu, przedmiot tej umowy powinien powrócić do leasingodawcy.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę, że okres ekonomicznego zużycia samochodu ciężarowego, będącego przedmiotem zawartej przez skarżącą spółkę umowy był znacznie dłuższy, niż ustalony w umowie okres 24 miesięcy. Przyjęcie przez organy podatkowe dla przedmiotowego samochodu ciężarowego pięcioletniego okresu rzeczywistego zużycia, wynikającego z przepisów prawa podatkowego jako okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju środków trwałych podatnika nie budzi istotnych zastrzeżeń. W stosunkowo krótkim okresie trwania umowy skarżąca spółka poniosła koszty ogólne /kwota 41.688,10 zł/ przekraczające ustaloną w umowie wartość tego samochodu /kwota 38.260 zł/. Również nabycie przez spółkę własności przedmiotowego samochodu, które nastąpiło w dniu zakończenia obowiązywania umowy za kwotę 6.121,60 zł netto zostało dokonane niewątpliwie za cenę znacznie niższą od rzeczywistej wartości rynkowej tego samochodu w chwili sprzedaży.

W zakresie ustalenia wartości przedmiotowego samochodu w chwili jego nabycia przez skarżącą spółkę Sąd nie podziela wyrażonego w skardze poglądu i zarzutu, iż zgodnie z powołanym przez stronę pismem Ministra Finansów z dn.26.08.1998r. wartość przedmiotu umowy leasingowej powinna być określana w sposób szczególny, w związku z czym ustalona przez strony umowy cena kupna-sprzedaży samochodu była prawidłowa. Według oceny Sądu brak jest dostatecznych podstaw prawnych od odrębnego i specjalnego ustalania wartości rynkowej tego rodzaju przedmiotów. W rozpatrywanym przypadku skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, mogących potwierdzać okoliczność, iż wartość przedmiotowego samochodu w chwili nabycia jego własności mogła być niższa od jego rynkowej wartości wynikającej z jego wcześniejszej eksploatacji. Stąd też przyjęcie przez organy orzekające do celów porównawczych ceny rynkowej wynikającej ze stosowanych powszechnie katalogów wartości samochodów nie może być uznać za bezpodstawne. Ponadto w powyższym zakresie należy podnieść, iż sama spółka bezpośrednio po nabyciu tego pojazdu dokonała jego ubezpieczenia na kwotę 23.320 zł, tj. na wartość ponad trzykrotnie wyższą od ceny zakupu tego samochodu, a więc również według spółki cena nabycia samochodu nie odpowiadała jego rzeczywistej wartości rynkowej.

W tych warunkach należy uznać, że dokonana przez organy podatkowe ocena, iż zawarta przez skarżącą spółkę w dn.12.04.2000r. umowa nie stanowiła w swojej istocie umowy leasingu operacyjnego lecz umowę sprzedaży przedmiotowego samochodu, nie była oceną dowolną i nie narusza ona zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, iż zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 16 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn.06.04.1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28, poz. 129/ nie są zasadne.

Należy także stwierdzić, iż stanowisko organów podatkowych odnośnie oceny powyższej umowy, podzielone przez Sąd orzekający znajduje potwierdzenie w przeważającej części orzecznictwa sądowego dotyczącego tego rodzaju problematyki / por. w szczególności uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dn.04.06.2001r. sygn. akt FPS 14/00 lub wyrok WSA w Łodzi z dn.10.09.2004r. sygn. akt I S.A./Łd 1306/03/.

Należy jednie zgodzić się ze stroną skarżącą, iż powołanie się organu orzekającego w zaskarżonej decyzji również na przepis art. 24a par.2 Ordynacji podatkowej było bezpodstawne, albowiem powyższy przepis obowiązujący dopiero od dn.01.01.2003r./wprowadzony ustawą z dn.12.09.2002r.-Dz.U. nr 169, poz.1387/ nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji dotyczącej stanu faktycznego, zaistniałego przed jego obowiązywaniem. Jednakże powyższa nieprawidłowość nie ma zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.