Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 403/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 126-130
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015r. sprawy ze skargi M.B., G. P. wspólników "A" spółki cywilnej z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [... lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] lutego 2015r. nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A. s.c. M.B. , G.P. przedstawione we wniosku z 13 listopada 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe - w zakresie braku ograniczania ilości sprzedawanych towarów w systemie TAX FREE oraz uznania, że można dokonywać sprzedaż towarów w dużych ilościach z duża częstotliwością (wskazujących na ich handlowe przeznaczenie) w systemie TAX FREE umożliwiającym stosowanie stawki 0%;

- prawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0 % do sprzedaży towarów dla podróżnego w systemie TAX FREE działającego przez pełnomocnika oraz zwrotu kwoty podatku podróżnemu działającemu przez pełnomocnika.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług wnioskodawca podkreślił, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży sprzętu elektronicznego, w ramach której stosuje sprzedaż w systemie TAX FREE, przewidzianym w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późń. zm., zwana dalej "ustawa o VAT").

System TAX FREE stosowany jest wobec podróżnych będących osobami fizycznymi, niemających miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Kraj zamieszkania podróżnych ustalany jest na podstawie paszportu, według zaleceń zawartych w art. 126 ustawy o VAT, przy każdorazowej sprzedaży, podróżny jest weryfikowany na podstawie paszportu. Podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały przez nie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych.

Towar nabywany będzie również przez pełnomocników, posiadających pełnomocnictwo w formie pisemnej, w imieniu "podróżnego". W sytuacji nabycia towaru przez pełnomocnika, wywozu dokonana podróżny, nie pełnomocnik, który jedynie dokona zakupu w imieniu podróżnego. Zakupiony towar przewożony będzie w bagażu podróżnego. Jeżeli będzie to sprzęt elektroniczny drobny, zmieści się w małej torbie.

W przypadku zakupów o większych gabarytach, towar będzie musiał przekroczyć granicę np. w przyczepce samochodu, bądź w torbie, walizce o dużych rozmiarach. Podkreślenia wymaga fakt, że towar będzie wywożony przez osobę, która nabyła towar i jej dane znajdują się na dokumencie TAX FREE. Może wystąpić sytuacja w której kilka osób, posiadających pełnomocnictwa, zakupi towar dla kilkunastu osób, które będą oczekiwać na granicy, aby ten towar odebrać i go wywieść na Ukrainę.

Wnioskodawca podkreślił, iż obserwuje znaczne natężenie ruchu obywateli Ukrainy zainteresowanymi zakupami na dokumenty TAX FREE, co jest spowodowane trudną sytuacją ekonomiczną i działaniami wojennymi na terytorium Ukrainy. Wzrósł popyt na sprzęt m.in. elektroniczny, stąd zakupy w tak dużych ilościach, z taką częstotliwością.

Przepisy ukraińskie (ustawa nr 374 Celny Kodeks Ukrainy) stanowią, że każdy obywatel może wwieźć do kraju bez obciążeń celnych towar do 500Euro (lub ekwiwalent 500 euro) i wadze nie przekraczającej 50kg w bagażu osobistym "tzw. przy sobie". Spółka jest podmiotem prawidłowo zarejestrowanym w rejestrze "Zwrot VAT dla podróżnych".

Spółka samodzielnie, bez pośrednictwa podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotów realizuje zwroty podatku podróżnym i spełnia warunki określone w art. 127 o VAT. Wnioskodawca dokonuje zwrotu podatku podróżnym, zgodnie z zapisami art. 128 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że stwierdza tożsamość podróżnego oraz kraj jego zamieszkania na podstawie paszportu lub dokumentu MGR (zezwolenie na przekroczenie granicy w ramach małego ruchu granicznego), wydawanego przez polskie konsulaty który zawiera informację o imieniu i nazwisku oraz wskazuje kraj wydania dokumentu. W dokumencie TAX FREE wpisywane jest numer paszportu oraz kraj który go wydał. Pozycja nr 6 wpisywana jest na podstawie oświadczenia podróżnego, potwierdzonego dokumentem MGR zawierającego adres zamieszkania.

Wnioskodawca wskazał również, że każdy podróżny nawiązuje kontakt handlowy z Wnioskodawcą w sposób osobisty. Wówczas jego paszport lub dokument MGR jest kopiowany i dokonuje się porównania wizerunku osoby ze zdjęciem w paszporcie lub MGR. Dopiero kolejne sprzedaże na jego rzecz są dokonywane poprzez pełnomocnika ds. zakupu. Podróżny jest więc weryfikowany za pomocą paszportu lub dokumentu MGR, a potwierdzeniem przekazania mu towaru przez pełnomocnika są potwierdzone dokumenty TAX FREE.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania :

Czy dokonując w opisany sposób sprzedaży, Wnioskodawca ma obowiązek sprawdzać i uzależniać sprzedaż towarów na TAX FREE od ilości i częstotliwości sprzedawanych towarów na rzecz podróżnego?

Czy sprzedaż towarów w sposób opisany w stanie faktycznym, uznany będzie za przewóz w bagażu osobistym, umożliwiającym stosowanie stawki 0 % ?

Czy sprzedaż na rzecz podróżnych przez ich pełnomocników, uznana zostanie za spełniającą warunki do zastosowania stawki 0 %?

Czy sprzedawca zwracający podatek podróżnemu za pośrednictwem jego pełnomocnika, w sytuacji gdy podróżny towar kupił i wywiózł poza Wspólnotę, ma prawo do zastosowania stawki 0 % do takiej sprzedaży?

W ocenie wnioskodawcy, zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych.

Wnioskodawca podkreślił, że w przepisach dotyczących zwrotu VAT podróżnym ustawodawca nie przewidział ograniczeń co do ilości sprzedawanych na rzecz podróżnego towarów i częstotliwości sprzedaży, a w przypadku stosowania procedury TAX FREE ustawa nie nakłada obowiązku, by kupowane przez podróżnych towary miały charakter niehandlowy. Sprzedawca nie ma też prawa badać charakteru i celu zakupów dokonywanych przez podróżnego, a w konsekwencji uzależniać sprzedaży towarów na rzecz danego podróżnego na TAX FREE od ilości i częstotliwości dokonywania zakupów. Jedynym warunkiem zawartym w ustawie jest, aby zakupiony przez podróżnego towar był przewożony w bagażu osobistym zdefiniowanym w art. 56 ust. 5 ustawy o VAT, jako bagaż który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz.

Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77.

Według powyższego wskazać należy, że art. 56 ust. 5 ustawy o VAT, gdzie sformułowana została definicja bagażu osobistego, dotyczy zwolnienia z podatku importu towarów przywożonych do kraju w bagażu osobistym podróżnego.

Zatem istotne jest, że przepisy dotyczące omawianego importu wyraźnie wskazują, iż zwolnienie z VAT przysługuje w sytuacji, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a ich wartość nie przekracza określonej kwoty. W regulacjach art. 126-130 ustawy o VAT dot. systemu TAX FREE nie zawarto takiego doprecyzowania -a zatem racjonalny ustawodawca nie przewidział, aby zakupy w ramach procedury TAX FREE miały mieć wyłącznie charakter niehandlowy.

Zastosowanie stawki 0% w powyższym przypadku upodabnia czynność, której przedmiotem był wywieziony towar, do eksportu towarów. Podobieństwo to nie jest przypadkowe - istotą eksportu towarów jest wywóz towarów poza teren Unii, co następuje w przypadku uzyskania zwrotu podatku przez podróżnego. Podstawowa różnica dotyczy podmiotu, który tego dokonuje - przy eksporcie towarów jest to podatnik dokonujący eksportu (w omawianej sytuacji jest to niebędący podatnikiem nabywca towarów). Jak już wskazywano wyżej, ten schemat sprzedaży niekiedy bywa nazywany eksportem detalicznym.

W wyroku z dnia 4 czerwca 2012 r. (I FSK 1222/11, LEX nr 1215502) NSA wyraził interesującą tezę, że "zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. 126-130 ustawy VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT".

Przepisy dotyczące procedury zwrotu podatku podróżnym nie regulują kwestii ani ilości ani częstotliwości sprzedaży towarów w systemie TAX FREE na rzecz jednej osoby. Nie regulują również definicji bagażu osobistego, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, zatem należy posłużyć się definicją bagażu osobistego zawartą w art. 56 ust. 5 ustawy o VAT. W związku z powyższym zauważyć należy, że jeżeli spółka spełni wymagania zawarte wart. 126-129 ustawy o VAT stosując stawkę 0% przy sprzedaży towarów w systemie TAX nie ma obowiązku ograniczenia ilości i częstotliwości sprzedaży towarów na rzecz konkretnej osoby.

Zdaniem Spółki podróżny może dokonać czynności nabycia towarów u sprzedawcy działając przez pełnomocnika, zaś pełnomocnictwo nie musi przybierać formy pisemnej a tym bardziej formy szczególnej. W rozpatrywanym przypadku można bowiem mówić wyłącznie o pełnomocnictwie rodzajowym (dokonywanie nabyć towarów w imieniu podróżnego-mocodawcy bądź pełnomocnictwie szczególnym, charakteryzującym się dokonywaniem w imieniu podróżnego- mocodawcy nabycia określonego towaru u sprzedawcy. Niezbędne jest, aby osoba, która dokonuje zakupów w imieniu "podróżnego", przedstawiła sprzedawcy upoważnienie do dokonywania czynności związanych z nabyciem towarów, wystawione przez osobę, której dane mają widnieć na dokumencie TAX FREE tj. podróżnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w celu wykonania czynności polegających na dokonaniu zakupów, a w związku z tym otrzymania dokumentu TAX FREE, otrzymania towaru i zapłaty za nabyty towar podróżny może wyznaczyć pełnomocnika, o którym mowa w art. 98-109 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, iż udzielone pełnomocnictwo nie będzie miało charakteru pełnomocnictwa ogólnego, lecz będzie pełnomocnictwem szczególnym bądź rodzajowym, określonym w przepisach ww. ustawy Kodeks cywilny, do jego ważności nie jest wymagane zachowanie formy pisemnej.

Natomiast osoba dokonująca w imieniu podróżnego odbioru od sprzedawcy kwoty zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, winna posiadać upoważnienie do wykonania takiej czynności, przy czym przepisy ustawy kodeks cywilny nie mają zastosowania do udzielanych upoważnień.

Wnioskodawca uważa, że skoro podróżny upoważnił dana osobę do zakupu na jej rzecz towaru, przedstawił wcześniej swój paszport i dokument MGR oraz dokonano wywozu towaru ze Wspólnoty, należy przyjąć, że Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania stawki 0 %. Jeżeli dany podróżny jest już w bazie danych Wnioskodawcy i przedłożył dokumenty tożsamości do skopiowania, a także dokonał wywozu towarów ze Wspólnoty, sprzedaż dokonywana na jego rzecz może być przeprowadzana przez pełnomocnika, aby ten nie musiał specjalnie jechać do sklepu Wnioskodawcy.

Według Ministra Finansów w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

nieprawidłowe - w zakresie braku ograniczania ilości sprzedawanych towarów w systemie TAX FREE oraz uznania, że można dokonywać sprzedaż towarów w dużych ilościach z duża częstotliwością (wskazujących na ich handlowe przeznaczenie) w systemie TAX FREE umożliwiającym stosowanie stawki 0%

prawidłowe - w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0 % do sprzedaży towarów dla podróżnego w systemie TAX FREE działającego przez pełnomocnika oraz zwrotu kwoty podatku podróżnemu działającemu przez pełnomocnika.

Organ naprowadził na treść art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 20D4 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz. U. z 201 Ir., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) Według którego osoby fizyczne mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość(art. 126 ust. 2 powołanej ustawy).

Organ podniósł iż w myśl art 128 ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1, o czym stanowi art. 128 ust. 2 ustawy. Stosownie do ust. 3 ww. artykułu, urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do potwierdzania wywozu z terytorium Unii Europejskiej towarów nabytych przez podróżnego na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 128 ust. 4 omawianej ustawy). W przypadku gdy podróżny opuszcza terytorium Unii Europejskiej z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwrot podatku przysługuje, jeżeli dokument, o którym mowa w ust. 2, został potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej (art. 128 ust. 5 ustawy).

Natomiast na mocy art. 130 ust. 1 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 201 Ir. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 426).

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, dokument, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy, powinien zawierać co najmniej:

1) napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURISTS";

2) numer dokumentu;

3) dane sprzedawcy:

a) nazwę,

b) adres,

c) NIP;

4) nazwę miejscowości i datę dokonania sprzedaży;

5) nazwisko i imię podróżnego;

6) adres podróżnego:

a) kraj,

b) miejscowość,

c) nazwę ulicy,

d) numer domu, lokalu;

7) numer paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość podróżnego oraz nazwę kraju, który wydał paszport lub inny dokument stwierdzający tożsamość podróżnego;

8) nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem;

9) podpis podróżnego oraz czytelny podpis sprzedającego;

10) informację: "Dokument stanowi podstawę do ubiegania się przez podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej o zwrot podatku od towarów i usług od nabytych towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej - art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).";

11) (uchylony)

12) napis: "Potwierdzam tożsamość podróżnego oraz że towary wymienione w dokumencie zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej" oraz miejsce na podpis funkcjonariusza celnego i pieczęć "Polska-Cło";

13) miejsce na stempel potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

14) formę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu; w przypadku gdy zwrot podatku ma:

a) zostać dokonany w formie wypłaty gotówkowej, należy zamieścić napis: "Zwrot podatku w kwocie ....... zł....... gr otrzymałem(-łam)", a pod nim wskazać miejsce na wstawienie daty otrzymanego zwrotu podatku oraz podpis podróżnego,

b) nastąpić w formie bezgotówkowej, należy podać, w jakiej postaci zwrot podatku ma nastąpić;

15) miejsce na uwagi urzędowe.

Aby uzyskać zwrot, podróżny musi przedstawić dokument wystawiony przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, dokument ten niewątpliwie powinien zawierać co najmniej następujące elementy; oznaczenie sprzedawcy i kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów Dokument powinien być potwierdzony stemplem przez urząd celny potwierdzający wywóz towaru przez podróżnego poza terytorium Unii. Urząd celny ma obowiązek potwierdzenia wywozu towaru poprzez potwierdzenie stemplem dokumentu, o którym mowa, jednakże może to zrobić wyłącznie po sprawdzeniu zgodności danych podróżnego przedstawionych na dokumencie, z tymi ujętymi w paszporcie lub innym dokumencie potwierdzającym tożsamość podróżnego. Taki potwierdzony stemplem dokument wraz z paragonem fiskalnym podróżny przedstawia sprzedawcy - dopiero na tej podstawie dokonywany jest zwrot podatku.

Natomiast kwestie związane ze stawką podatku od towarów i usług dla dostawy towarów, od której dokonano zwrotu podatku podróżnemu reguluje przepis art. 129 ustawy.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że:

1. spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz

2. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

3. posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Sprzedawca w celu zastosowania stawki 0% od dokonanej sprzedaży powinien spełnić wymogi określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy, dotyczące poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o tym, że podatnik jest sprzedawcą dokonującym zwrotu podatku lub sprzedawcą posiadającym umowy zawarte z podmiotami zajmującymi się zwrotem podatku oraz poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny może odebrać podatek. Drugi warunek jest trudniejszy do spełnienia, gdyż nie zależy od sprzedawcy. Warunek ten dotyczy bowiem otrzymania przez sprzedawcę dokumentu wydanego podróżnemu w chwili zakupu towaru z potwierdzeniem urzędu celnego o wywozie towaru poza granice Wspólnoty, który pozostał w ścisłym związku z podróżnym dokonującym wywozu nabytego od sprzedawcy towaru w bagażu osobistym poza terytorium Unii Europejskiej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju przysługuje podróżnym, którzy w stanie nienaruszonym dokonali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w bagażu osobistym podróżnego. Powyższe pozostaje w ścisłym związku ze sprzedawcą, bowiem sprzedawca dokonując sprzedaży towarów dla podróżnego, który dokona wywozu tychtowarów poza Unię Europejską, po spełnieniu warunków określonych w art. 127-129 ustawy o VAT, uprawniony jest do zastosowania dla sprzedanych podróżnemu towarów, stawki 0%. Aby zatem zastosować stawkę 0%, sprzedawca winien dokonać sprzedaży podróżnemu, o którym mowa w art. 126 ustawy o VAT, a ten z kolei winien dokonać wywozu nabytych od sprzedawcy towarów, w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej, w bagażu osobistym podróżnego.

Organ dokonał analizy pojęć "podróżnego" i "bagażu osobistego". Potocznie podróżnik to człowiek będący w podróży. Natomiast stosownie do wykładni językowej pojęcia bagażu osobistego, zgodnie z którą przez "bagaż" należy rozumieć "rzeczy zapakowane w paczki, walizki itp., które podróżujący ma ze sobą lub wysyła je za opłatą do miejsca przeznaczenia pociągiem, samolotem itp." (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wyd. VII, Warszawa 1993 r. -t. 1), a przez "osobisty" rozumie się "odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny prywatny" (tamże -1. 2).

Dokonując dalej wykładni celowościowej pojęcia bagażu osobistego, w ocenie Organu należy kierować się charakterem bagażu osobistego nabywanych od sprzedawcy towarów przez podróżnego, a więc czy ma on charakter okazjonalny i składa się wyłącznie z towarów przeznaczonych do własnego użytku podróżnego lub jego rodziny lub z towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym.

Mając na uwadze wspomniany wyżej charakter bagażu osobistego, w ocenie Organu bagaż osobisty, to bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym przy wjeździe do Unii Europejskiej, jak również każdy bagaż przedstawiony tym samym organom w późniejszym terminie, pod warunkiem, że możliwe jest przedłożenie dowodu na to, że przy wjeździe podróżnego bagaż ten został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący podróżnemu, który dokonał jego przewozu do Wspólnoty z państwa trzeciego, z którego przybył.

Pojęcie bagażu osobistego oraz wykładnia językowa tego pojęcia, w ocenie organu stanowią swoiste ograniczenie co do ilości i wielkości wywożonych przez podróżnego towarów. Wskazuje ona bowiem, iż wywożony przez podróżnego towar, musi cechować przynależność do osoby podróżnego, świadcząca o tym, iż towar ten przeznaczony jest na osobiste potrzeby podróżnego. Zatem zarówno ilość, wielkość oraz częstotliwość przewożonych w bagażu osobistym podróżnego towarów nie może wskazywać na ich przeznaczenie handlowe.

Powyższe regulacje prawa wewnętrznego są odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz, U. UE L 347 str. 1 ze zm.) - zwanej dalej Dyrektywą.

W świetle bowiem art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (...),

Zgodnie z art. 147 ust. 1 zd. pierwsze Dyrektywy, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;

b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana;

c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego.

W art. 4 pkt 17 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302, str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 - dalej WKC), zawarta jest definicja zgłoszenia celnego, zgodnie z którą jest to czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Jedną z procedur celnych wymienionych w art. 4 pkt 16 WKC jest wywóz.

Procedura wywozu jest podstawową formą wyprowadzania towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty, a warunkiem realizacji tej procedury jest opuszczenie przez towar obszaru Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu.

Zgłoszenie celne do procedury wywozu może być dokonane m.in. w formie pisemnej, zgłoszenia ustnego lub każdej innej czynności, przez którą osoba władająca towarami wyraża wolę objęcia ich procedurą celną, o ile możliwość taka jest zgodna z przepisami przyjętymi zgodnie z procedurą Komitetu (art. 61 WKC).

Przepis art. 205 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 - dalej RWKC ) stanowi, iż urzędowym wzorem zgłoszenia celnego towarów dokonywanego na piśmie w ramach zwykłej procedury w celu objęcia ich procedurą celną lub ich powrotnego wywozu zgodnie z art. 182 ust. 3 Kodeksu jest jednolity dokument administracyjny.

Z kolei przepis art. 226 RWKC wskazuje, że przedmiotem ustnego zgłoszenia

celnego do wywozu mogą być:

a) towary pozbawione charakteru handlowego:

b) znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych, lub

- wysyłane przez osoby fizyczne;

b) towary określone w art. 225 lit. b);

c) towary określone w art. 231 lit. b) i c);

d) inne towary, w przypadkach o niewielkim znaczeniu gospodarczym

o ile pozwolą na to organy celne.

Opierając się na analizie ww. regulacji Organ postawił tezę, że system zwrotu podatku podróżnym uregulowany w rozdz. 6 dział XII "Procedury szczególne" ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy jedynie obrotu detalicznego, tj. takiego, które pozbawionego jest aspektu handlowego (w literaturze używa się określenia eksport detaliczny). Przesądza o tym nie tylko zastrzeżenie co do wywozu danego towaru w bagażu osobistym podróżnego, ale też możliwość zastosowania odformalizowanego zgłoszenia celnego w ramach procedury wywozu - zgłoszenia ustnego. Zatem dostawa takiego rodzaju towaru (towarów) albo takiej ilości danego towaru (towarów), że ich następcze wywiezienie poza terytorium Unii Europejskiej nie jest możliwe w bagażu osobistym podróżnego nie może korzystać z przedmiotowej procedury szczególnej. Dostawa i wywóz towaru, których ilość wskazuje na charakter inny niż detaliczny (prywatny, osobisty) winny podlegać zasadom ogólnym regulującym procedury eksportowe, czy to na gruncie podatku od towarów i usług, czy to na gruncie przepisów celnych.

W przypadku zatem gdy wywożone przez podróżnego towary mają charakter handlowy oraz spełniają warunki kryteria określone przepisami celnymi dotyczącymi eksportu towarów, dla wywozu tych towarów powinny być stosowane dokumenty określone przepisami celnymi, w tym dokument SAD, Wywóz takich towarów nie może być jednocześnie wywozem o charakterze turystycznym, poświadczonym na dokumencie stosowanym przy zwrocie podatku podróżnym.

Powyższe potwierdza również powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2012r. w którym w pkt 8.6 uzasadnienia Sąd wskazał, że "... celem art. 126-130 ustawy o VAT jest uzyskanie przez podróżnego zwrotu VAT z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza terytorium Wspólnot w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie".

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że kupowane przez podróżnych towary mogą mieć charakter handlowy. Nieprawidłowe jest również przyjęcie przez Wnioskodawcę, że sprzedawca nie może uzależniać sprzedaży towarów na rzecz danego podróżnego w systemie TAX FREE od ilości i częstotliwości dokonywania zakupów a także, że jedynym warunkiem zawartym w ustawie jest, aby zakupiony przez podróżnego towar był przewożony w bagażu osobistym. Oznacza to zarazem, że w celu zastosowania dla wywożonych towarów, które wskazują na ich handlowe przeznaczenie, stawki podatku w wysokości 0% Wnioskodawca nie powinien stosować procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ustawy, tylko stosować zasady ogólne dotyczące eksportu towaru.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2 wniosku jest nieprawidłowe.

W konsekwencji:

- sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz podróżnego przez jego pełnomocnika, oraz

- zwrot podatku przez Wnioskodawcę podróżnemu za pośrednictwem jego pełnomocnika dla której ma zastosowanie szczególna procedura, o której mowa w art. 126-130 ustawy, odnosząca się do sprzedaży i wywozu towarów w ilościach wskazujących na ich niehandlowe przeznaczenie - nie narusza warunków dla zastosowania przez Wnioskodawcę 0% stawki podatku VAT.

Po bez skutecznym wezwaniu organu do usunięciu naruszenia prawa, na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, która domagała się jej uchylenia w całości. Zarzuciła naruszenie art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 126 ust. 1, 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po przez uznanie , że w podanym stanie faktycznym , sprzedaż towarów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE uniemożliwia zastosowanie stawki 0 %.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wnioskodawca nie jest zobowiązany do sprawdzenia ile razy dany podróżny towar kupuje, ani czy towar będzie służył jemu osobiście, nie jest to też możliwe. Żaden przepis nie uzależnia stawki podatku 0 % od sprawdzenia zapakowania czy wykorzystania towaru przez podróżnego. nie wiadomo jakie ilości towaru stanowią przekroczenie obrotu dla podróżnych, a stanowią obrót na rzecz handlowców. Skarżąca nie jest w stanie ewidencjonować ilości ani rodzajów towarów kupowanych przez podróżnych. Na granicy towary kontrolowane są przez celników i zdarza się, że na dokumencie TAX FREE dokonują oni adnotacji np. "ilość hurtowa towaru" lub "cele handlowe". W tej sytuacji skarżący nie dokonuje zwrotu towarów i nie stasuje stawki 0 %. Natomiast gdy celnicy na granicy nie kwestionują handlowego przeznaczenia towaru i podbijają dokumentację TAX FREE stanowi to dla wnioskodawcy dodatkowe potwierdzenie prawidłowości transakcji.

Jedynym ograniczeniem poza wartością przedmiotowego towaru która nie może przekroczyć 500 euro jest warunek, że towar musi być przewożony w bagażu podręcznym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosi o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów i administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod: względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji \publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg min. na pisemne i interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza ; bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem I skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji |prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w [jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 13 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do | wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do |przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym i (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego; stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w i indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Według art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualną zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąp[ć od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organ podatkowy ocenił stanowisko skarżącej Spółki w zakresie braku ograniczenia ilości sprzedawanych towarów w systemie TAX FREE oraz uznania, że można dokonywać sprzedaży towarów w dużych ilościach, z dużą częstotliwością – wskazujących na ich handlowe przeznaczenie w systemie TAX FREE umożliwiającym stawki 0 %, przez co zastosował się do wymogów z art. 14 c § 2 ordynacji podatkowej. Zasady sprzedaży towarów w systemie TAX FREE uregulowane zostały w art. 126 – 130 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 126 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane tej " podróżnymi" mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania o którym mowa w ustawie ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość – art. 126 ust.2. Według art. 128 ust. 1 powyższej ustawy zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w dacie trzeciego miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonał zakupu. Zgodnie z art. 128 ust. 2 przedmiotowej ustawy podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej o którym mowa w art. 111 ust. 1. Stosowanie do art. 128 ust. 3 powyższej ustawy urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie o którym mowa w ust. 2 , po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. według art. 128 ust. 4 powyższej ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do potwierdzenia wywozu z terytorium unii Europejskiej, towarów nabytych przez podróżnego na terytorium państwa członkowskiego innych niż terytorium kraju. Według art. 128 ust. 5 powyższej ustawy, w przypadku gdy podróżny opuszcza terytorium Unii Europejskiej z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwrot podatku przysługuje, jeżeli dokument o którym mowa w ust. 2 został potwierdzony przez urząd celny, przez który towar został wywieziony z terytorium Unii Europejskiej. W oparciu o art. 130 ust. 1 powyższej ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie określenia wzorów : znaku informacyjnego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą dokonania zwrotu podatku podróżnym. (tj. DZ.U. z 2014r. poz. 426) według art. 129 ust. 1 przedmiotowej ustawy do dostawy towarów , od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje podstawę podatku 0% pod warunkiem, że:

- spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz

przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej ;

- posiada dokumenty określone odrębnymi przepisami potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Ponadto sprzedawca w celu zastosowania stawki 0 % od dokonanej sprzedaży powinien spełnić wymogi określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 wyżej podanej ustawy dotyczącej poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o tym, że podatnik jest sprzedawcą dokonującym zwrotu podatku lub sprzedawca posiadającym umowy zawarte z podmiotami zajmującymi się zwrotem podatku oraz poinformowania Naczelnika Urzędu Skarbowego o miejscu gdzie podróżny ma odebrać podatek.

Z powyższych przepisów wynika że prawo otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju przysługuje podróżnym, którzy wstanie nie naruszonym dokonali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

Jednakże w niniejszej sprawie istotna jest też treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług który określa definicje bagażu. Art. 56 ust. 5 powyższej stanowi, ze przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż który przedstawi on później organom celnym , pod warunkiem przedstawienia dowodu , że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu samochodowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów z zastrzeżeniem art. 77.

Takie określenie bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru , który nie ma mieć przeznaczenia handlowego. Trudno tez przyjąć że ograniczenia ilościowe i wartościowe dotyczą tylko jednego przewozu. Częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy tez dłuższym okresie czasu byłoby w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia i należy podzielić pogląd organu. że stanowiłoby ono już eksport, który podlega innym uregulowaniom. Z uregulowaniami prawa krajowego współbrzmią przepisy prawa unijnego. Według art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UEL347) ; państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy nie mającego siedziby na terytorium danego państwa.....

Zgodnie z art. 147 ust. 1 zd. 1 powyższej Dyrektywy w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;

b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu w którym dostawa został dokonana;

c) całkowita wartość dostawy z vat, przekracza kwotę 175 eur lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przez zastosowanie kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od pierwszego stycznia roku następnego.

W uwzględnianiu powyższych ponieważ organ nie naruszył prawa materialnego i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 ppsa.

.