Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 153/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.124; art.144 w zw. z art.145 par.1 i art. 148; art. 150; art. 187 w zw. z art. 122 ; art. 200; art. 210 par.4;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 67 ust.1 pkt 9;
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 20 ust.2 i 3;
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010r. sprawy ze skarg J.J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004r. z dnia 18 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004r. z dnia 18 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 grudnia 2009r.,

nr (...), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 października 2009r. nr (...) w sprawie określenia J. J. za luty 2004r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.962 zł. Natomiast decyzjami z 18 grudnia 2009r., o numerach (...), (...) uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 października 2009r. odpowiednio:

- nr (...) w sprawie określenia za marzec 2004r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.511 zł. i określił prawidłową kwotę w wysokości 4.512 zł,

- nr (...) w sprawie określenia za kwiecień 2004r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.195 zł. i określił prawidłową kwotę w wysokości 3.196 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili kontrolę u J. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "W.-C." Kupno-Sprzedaż Samochodów, Usługi Transportowe. Zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż samochodów osobowych sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej oraz nabywanych w kraju. Był czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym ewidencję sprzedaży i zakupu VAT dla potrzeb rozliczenia tego podatku.

W wyniku badania ewidencji sprzedaży VAT, ewidencji zakupu VAT oraz dokumentów źródłowych ustalono, że podatnik w 2004r. dokonał sprzedaży 56 samochodów. W okresie od 1 stycznia 2004r. do 30 kwietnia 2004r. przy sprzedaży samochodów korzystał ze zwolnienia od podatku, określonego w przepisie § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Natomiast w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2004r. dokonywał sprzedaży samochodów według szczególnej procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. w systemie marży, na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Przeprowadzone postępowanie kontrolne, wykazało, iż w 12 przypadkach sprzedaży samochodów w 2004r. wartość sprzedaży określona przez podatnika na fakturze VAT, lub fakturze VAT marża nie odzwierciedla faktycznej ceny transakcji tzn. jest znacznie zaniżona. Powyższe ustalono w oparciu o zeznania do protokołów z przesłuchań w charakterze świadków -nabywców samochodów.

Ponadto ustalono, iż podatnik w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. przyjmował kwotę wartości sprzedaży zwolnionej w nieprawidłowych wysokościach, tj. niezgodnie z ww. § 67 ust. 1 pkt 9. Dodatkowo organ kontrolny w kilku przypadkach stwierdził błędne przeliczenie kwoty EURO na PLN w odniesieniu do zakupu samochodów w krajach Unii Europejskiej.

Wykazane nieprawidłowości dały organowi kontrolnemu podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2004r. Mając zaś na względzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ na jej określenie pozwoliły dane wynikające z ksiąg uzupełnione o zebrane dowody, tj. protokoły przesłuchań świadków.

W toku kontroli stwierdzone zostały także nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazując, że podstawą opodatkowania jest obrót - z reguły kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W stosunku do podatników dokonujących odsprzedaży używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500kg, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, ustawodawca przewidział częściowe zwolnienie od podatku od towarów i usług. Zgodnie mianowicie z przepisem z ww. § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia zwalnia się od podatku od towarów i usług odsprzedaż takich samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu.

W lutym 2004r. podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży dwóch samochodów osobowych, co udokumentował:

- fakturą VAT nr (...) nabywca A. B., Chrysler Voyager, wartość brutto 29.000 zł, w tym wartość zwolniona 27.000 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 1.639,34 zł, VAT 360,66 zł;

- fakturą VAT nr (...) nabywca Sz. Du., VW Jetta, wartość brutto 8.500 zł, w tym wartość zwolniona 7.500 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 819,67 zł, VAT 180,33 zł.

Obydwa wymienione powyżej samochody zostały zakupione przez podatnika w kraju na umowę kupna-sprzedaży za kwotę odpowiednio: 27.000 zł i 7.500 zł.

Przesłuchani w charakterze świadków ww. nabywcy potwierdzili kwoty wynikające z faktur. Organ wskazał, że w obu przypadkach sprzedaży nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Podatnik w powyższych fakturach wykazał zarówno wartość sprzedaży zwolnionej, jak również wartość sprzedaży opodatkowanej w prawidłowych wysokościach. Tym samym podatek należny z tytułu sprzedaży został naliczony prawidłowo, tj. w wysokości 540,99 zł.

Mając jednak na względzie przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063 ze zm.), podatek należny za luty 2004r. wyniósł 540 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji 541 zł, co spowodowało naruszenie ww. przepisu. Organ wskazał także, że za luty 2004r. podatnik wykazał nieprawidłowo kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 254 zł. Zarówno bowiem zarejestrowana w rejestrze zakupu "VAT Towary" kwota podatku naliczonego w wysokości 252,46 zł, dotycząca prowizji z tytułu pośrednictwa w nabyciu samochodów, sprzedanych następnie w marcu 2004r., jak również kwota 45 zł, wynikająca z tzw. zakupów kosztowych - dotyczą sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Zgodnie zaś z przepisem art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ podatnik w lutym 2004r. dokonał zakupów związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też kwota podatku naliczonego do odliczenia w lutym 2004r. wyniosła 19 zł. Organ odwoławczy wskazał także, że dokonując rozliczenia VAT za luty 2004r. należało przyjąć kwotę podatku naliczonego z przeniesienia ze stycznia 2004r., wynikającą ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7, tj. 5.476 zł, ponieważ decyzja z dnia 5 października 2009r. nr 250/2009, określająca tę kwotę, została uchylona i postępowanie za styczeń 2004r. zostało umorzone.

Organ odwoławczy wskazał także, że utrzymując w mocy decyzje pierwszej instancji miał na względzie art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Ponadto organ ustalił, że w marcu 2004r. podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży trzech samochodów osobowych, co udokumentował:

- fakturą VAT nr (...) nabywca R. J., VW Golf, wartość brutto 5.300 zł, w tym wartość zwolniona 5.000 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 245,90 zł, VAT 54,10 zł,

- fakturą VAT nr (...) nabywca K. G.r, Daewoo Nexia, wartość brutto 3.000 zł w tym wartość zwolniona 2.500 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 409,84 zł, VAT 90,16 zł,

- fakturą VAT nr (...) nabywca P. W., Opel Astra, wartość brutto 10.200 zł, w tym wartość zwolniona 9.700 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 409,84 zł, VAT 90,16 zł,

Natomiast w kwietniu 2004r. podatnik sprzedał dwa samochody osobowe co udokumentował:

- fakturą VAT nr (...) nabywca S. S., Opel Kadett, wartość brutto 5.500 zł, w tym wartość zwolniona 5.000 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 409,84 zł, VAT 90,16 zł,

- fakturą VAT nr (...) nabywca J. S., VW Golf, wartość brutto 8.500 zł, w tym wartość zwolniona 8.000 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 409,84 zł, VAT 90,16 zł,

oraz wózek widłowy typu "Bułgar", faktura VAT nr (...) nabywca Spółka z o.o. "N.-S.l" w P., wartość brutto 6.300 zł, w tym wartość zwolniona 6.000 zł, wartość netto opodatkowana stawką 22% 245,90 zł, VAT 54,10 zł.

Samochód marki VW Golf został zakupiony przez podatnika w kraju na umowę kupna-sprzedaży za kwotę 5.000 zł, natomiast pozostałe dwa samochody sprzedane w marcu zostały zakupione w kraju na faktury VAT wystawione przez pośredników na kwoty odpowiednio: 2.700 zł w tym wartość zwolniona 2.000 zł, prowizja 700 zł oraz 9.700 zł w tym wartość zwolniona 9.000 zł i prowizja 700 zł. Natomiast pojazdy sprzedane w kwietniu zostały zakupione na umowę kupna – sprzedaży za kwoty odpowiednio 5 000 zł, 8 000 zł, 6 000zł.

Przesłuchani w charakterze świadków wszyscy ww. nabywcy potwierdzili zgodność kwoty wynikającej z faktury z kwota jaką faktycznie zapłacili za pojazdy. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z powyższym we wszystkich ww. przypadkach należało przyjąć, iż kwoty stanowiące wartość brutto sprzedaży samochodów są prawidłowe. Organ zauważył jednak, że w przypadku samochodu marki Daewoo Nexia oraz Opel Astra podatnik zawyżył wartość sprzedaży zwolnionej, a tym samym zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Wykazał bowiem wartość zwolnioną od podatku uwzględniając zarówno cenę nabycia samochodu, jak i prowizję od tego nabycia. Prowizja została odrębnie zafakturowana przez pośrednika w nabyciu towaru z naliczeniem podatku VAT, a więc w sposób niezależny od sprzedaży towaru, który był zwolniony od podatku. Podatek naliczony z tytułu nabytej usługi pośrednictwa został przez podatnika rozliczony w ewidencji zakupów VAT naliczonego za luty 2004r. Nie można zatem tej kwoty traktować jako elementu ceny nabycia samochodu. Nieprawidłowo również, w przypadku sprzedaży wózka widłowego, podatnik zastosował ww. § 67 ust.1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ wózek widłowy nie spełnia kryteriów w nim wymienionych. Sprzedaż wózka winna być opodatkowana w całości stawką 22%.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że wartość zwolniona od podatku wyniosła w marcu 2004r. 16.000 zł, obrót będący podstawą opodatkowania wyniósł 2.049 zł. Natomiast podatek należny według stawki 22% winien wynieść w 450 zł, nie zaś jak przyjął organ kontrolny 451 zł, czym naruszył przepis ww. § 14 rozporządzenia. W rozliczeniu uwzględniono również kwotę podatku naliczonego do przeniesienia z lutego 2004r., określoną ww. decyzją nr 251/2009r. W tych okolicznościach prawidłowa kwota nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres wyniosła w marcu 4.512 zł.

Natomiast w kwietniu 2004r. wartość zwolniona od podatku wyniosła 13 000 zł, obrót będący podstawą opodatkowania wyniósł 5 983 zł, podatek należny według stawki 22% 1 316 zł, nie zaś ja wykazał podatnik wartość zwolnioną 19.000 zł, obrót 1.065 zł, podatek należny według stawki 22% 234 zł. W rozliczeniu uwzględniono również kwotę podatku naliczonego do przeniesienia z marca 2004r., określoną ww. decyzją nr 252/2009r. W tych okolicznościach prawidłowa kwota nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres wyniosła w kwietniu 3.196 zł.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. J. i złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie. Skarżący zarzucił im naruszenie:

- art. 144 w związku z art. 145 § 1 i art. 148 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji pełnomocnikowi w miejscu pracy, przesłanej za pośrednictwem firmy świadczącej usługi kurierskie,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezgromadzenie całości materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę, czego następstwem jest wadliwość uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art.144 Ordynacji podatkowej istnieją tylko trzy sposoby doręczenia pisma za pokwitowaniem. W związku z powyższym ustawa przewiduje tylko cztery kategorie podmiotów uprawnionych do realizacji doręczania pism. Przede wszystkim pisma doręcza poczta, przy czym ustawa nie zastrzega, że ma to być wyłącznie operator publiczny. Ordynacja posługuje się pojęciami: "polska placówka pocztowa operatora publicznego" (art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz "placówka pocztowa" (art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym w ocenie skarżącego doręczenie pisma za pośrednictwem firmy świadczącej usługi kurierskie nie spełnia powyższych wymogów, a zatem nie może zostać uznane za skuteczne.

Skarżący przytoczył także treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że rozwinięciem zawartej w niej zasady prawdy obiektywnej jest art.122 Ordynacji podatkowej. Powołując się na pogląd wyrażony w doktrynie prawa strona podniosła, iż z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W tym zakresie skarżący przywołał także wyrok NSA (z dnia 2 października 2003r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003).

Ponadto skarżący wskazał na treść art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie wskazane zasady nie zostały zrealizowane w przedmiotowym postępowaniu, bowiem organy dokonały dowolnej oceny dowodów. Nie wskazały w treści uzasadnienia dlaczego odmówiły wiarygodności ewidencji sprzedaży. Skarżący podkreślił, że w większości przypadków świadkowie potwierdzili fakt, iż dokonali zapłaty w wysokości wynikającej z treści faktury. W jego ocenie organ I jak i II instancji, bezkrytycznie zaakceptowały zeznania świadków nie wskazując dlaczego uznały je za wiarygodne, a nadto nie wskazały przyczyn uznania za niewiarygodną ewidencji sprzedaży. Zdaniem skarżącego uzasadnienie decyzji nie zawiera wszystkich ze wskazanych, w wyżej cytowanym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, elementów.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo stwierdził, że zarzut naruszenia art. 144 w związku z art. 145 § 1 i art. 148 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Poza sporem bowiem pozostaje okoliczność, że pełnomocnik skarżącego reprezentował go w sprawach wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych oraz VAT za poszczególne miesiące 2004r. Organ przytoczył także treść naruszonych, zdaniem skarżącego, przepisów o doręczeniach. Wskazał, że odbierający pismo potwierdza odbiór własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia (art. 152 Ordynacji). W orzecznictwie oraz doktrynie utrwalił się pogląd, że do swobodnej decyzji organu należy wybór sposobu doręczenia pisma spośród wymienionych w art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji. Ważne jest tylko, aby był zrealizowany poprawnie z punktu widzenia prawa. Doręczenia zaskarżonych decyzji dokonano przez pracownika Urzędu Skarbowego w Ł., w siedzibie tego organu, właściwego ze względu prowadzenia działalności pełnomocnika. Decyzje wcześniej zostały przesłane za pośrednictwem firmy kurierskiej. O takim sposobie doręczenia zdecydował fakt, iż z końcem 2009r., zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał z końcem 2009r. ulegały przedawnieniu. Zachodziła zatem obawa, że pełnomocnik może przedłużyć termin odbioru decyzji odwoławczych.

Pismem z 12 marca 2010r. skarżący wniósł, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., o połączenie spraw o sygnaturach I SA/Ke 148 – 157/10 celem łącznego ich rozpoznania lub rozstrzygnięcia, gdyż pozostają one ze sobą w związku.

Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 153/10, I SA/Ke 154/10, I SA/Ke 155/10 pod sygnaturą I SA/Ke 153/10. Pełnomocnik skarżącego, odnosząc się do kwestii doręczenia zaskarżonych decyzji, dodał że doręczenie nastąpiło w sytuacji kiedy jako radca prawny tego urzędu realizował w nim obowiązki pracownicze. Doręczający pracownik urzędu nie był, zdaniem pełnomocnika, osobą upoważnioną w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego oraz art. 190 poprzez niewskazanie danych świadków, którzy mieli być przesłuchani.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności, czyli zgodności

z prawem wydawanych aktów, w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem powyższych uwag, analiza zaskarżonych rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że wniesione skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają.

Odnosząc się na wstępie do zarzutu nieprawidłowego doręczenia stronie zaskarżonych decyzji, tj. z naruszeniem art. 144 w zw. z art. 145 §1 i art. 148 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 148 Ordynacji podatkowej wskazuje miejsca, w których może nastąpić doręczenie pism kierowanych przez organ do strony postępowania, przy czym dokonanie doręczenia w miejscach określonych w paragrafie 2 jest równorzędne z doręczeniem w miejscach wymienionych w § 1 tego przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1905/08, Lex nr 508218). Można podzielić stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii prawnej prowadzonej przez pełnomocnika J. J. nie narusza przepisu art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej w sytuacji gdy siedziba organu doręczającego była w tym czasie jednocześnie miejscem pracy pełnomocnika strony. Nie sposób przyjąć nadto, by doręczenie zaskarżonych decyzji było nieprawidłowe skoro okazało się ono skuteczne. Gwarancyjna funkcja przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach, w tym art. 148 tej ustawy, sprowadza się głównie do zapewnienia stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu. Wybór sposobu doręczenia przedmiotowych decyzji stronie przez organ podatkowy nie narusza funkcji gwarancyjnej przepisów o doręczeniach zawartych w Ordynacji podatkowej. Strona została bowiem zaznajomiona z treścią decyzji i w terminie akty te zaskarżyła do sądu administracyjnego. Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, który zezwala w uzasadnionych przypadkach na doręczenie korespondencji w każdym miejscu. Wskazany przez organ drugiej instancji upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za przedmiotowe miesiące 2004r. określonych zaskarżonymi decyzjami, może być oceniany w kategorii uzasadnionego przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Natomiast sposób, w jaki akty te zostały przesłane do organu podatkowego dokonującego powyższego doręczenia, w aspekcie procesowym, nie ma znaczenia dla sprawy i jej wyniku.

Przechodząc do meritum sprawy, podnieść należy, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone u J. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W.-C. K.-S. S.w, U. . wykazało nieprawidłowości w zakresie przyjętych podstaw opodatkowania co precyzyjnie odzwierciedlają ustalenia organów przywołane w uzasadnieniach decyzji. Tego dokładnie zakresu ustaleń organów skarżący jednak nie kwestionuje. Zwalcza natomiast ustalenia organów, nie dotyczące miesięcy objętych zaskarżonymi decyzjami co do nieodzwierciedlania przez faktury sprzedaży faktycznych cen transakcyjnych samochodów. Inicjatywę procesową w tym zakresie należy uznać za bezprzedmiotową bowiem w miesiącach: luty 2004r., marzec 2004r. i kwiecień 2004r. organy nie stwierdziły takich nieprawidłowości.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia art. 187 §1 w zw. z art. 122 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Również wychodząc poza granice zarzutów skargi Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów procedury podatkowej. Na akceptację zaś, czego nie kwestionuje skarżący, zasługują ustalenia, iż podatnik w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. przyjmował kwoty wartości sprzedaży zwolnionej w nieprawidłowych wysokościach, tj. niezgodnie z § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W przypadku samochodu marki Daewoo Nexia oraz Opel Astra skarżący zawyżył wartość sprzedaży zwolnionej, a tym samym zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Wykazał bowiem wartość zwolnioną od podatku uwzględniając zarówno cenę nabycia samochodu, jak i prowizję od tego nabycia. Prowizja została odrębnie zafakturowana przez pośrednika w nabyciu towaru z naliczeniem podatku VAT, a więc w sposób niezależny od sprzedaży towaru, który był zwolniony od podatku. Podatek naliczony z tytułu nabytej usługi pośrednictwa został przez podatnika rozliczony w ewidencji zakupów VAT naliczonego za luty 2004r. Nie można zatem tej kwoty traktować jako elementu ceny nabycia samochodu. Brak było również podstaw w przypadku wózka widłowego do zastosowania ww. § 67 ust.1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów.

Prawidłowo organ wskazał także, że za luty 2004r. podatnik wykazał nieprawidłowo kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 254 zł. Zarówno bowiem zarejestrowana w rejestrze zakupu "VAT Towary" kwota podatku naliczonego w wysokości 252,46 zł, dotycząca prowizji z tytułu pośrednictwa w nabyciu samochodów, sprzedanych następnie w marcu 2004r., jak również kwota 45 zł, wynikająca z tzw. zakupów kosztowych - dotyczą sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Zgodnie zaś z przepisem art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ podatnik w lutym 2004r. dokonał zakupów związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też kwota podatku naliczonego do odliczenia w lutym 2004r. wyniosła 19 zł.

Organ odwoławczy zasadnie również zauważył i usunął stwierdzone uchybienie przy obliczaniu podatku przez organ pierwszej instancji (zaokrąglenie kwoty) oraz dokonując rozliczenia VAT za luty 2004r. przyjął kwotę podatku naliczonego z przeniesienia ze stycznia 2004r., wynikającą ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7.

Reasumując organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zebrany w stopniu wystarczającym dla podjęcia decyzji poczyniły właściwe ustalenia faktyczne w sprawie. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają też wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem zawierają zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację. Akty te czynią tym samym zadość przewidzianej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania strony o zasadności przesłanek, jakimi kierowały się organy podatkowe przy załatwieniu konkretnej sprawy.

Konsekwencją przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego i dokonanych w oparciu o zebrane dowody ustaleń faktycznych oraz subsumcji tych faktów do w/w przepisów prawa materialnego było prawidłowe określenie w poszczególnych miesiącach zobowiązań podatkowych w VAT w kwotach innych od zadeklarowanych przez J. J..

Odnosząc się końcowo do zgłoszonych na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010r. zarzutów w kwestii nieinformowania pełnomocnika strony o danych świadków, którzy byli przesłuchiwani w postępowaniu podatkowym, tj. naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania. Strona wielokrotnie w ramach postępowania mogła bowiem odnieść się do treści zeznań świadków. Nie skorzystała z tego prawa, a przesłuchiwana jako strona wprost odmówiła odniesienia się do rozbieżności pomiędzy dokumentami a zeznaniami nabywców.

Z kolei nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia na etapie postępowania odwoławczego art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wynika z akt sprawy pełnomocnik strony otrzymał zawiadomienie o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skutek doręczenia prawidłowo oparto o fikcję z art.150 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż kontrolowane akty nie naruszają prawa procesowego ani też materialnego w stopniu, który obligowałby Sąd do ich wyeliminowania z obrotu.

Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.