Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1211/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Teza: Odsetki wypłacone z powodu opóźnienia w spełnieniu świadczenia z tytułu zadośćuczynienia  i odszkodowania na podstawie art. 481  § 1 K.c. należy zaliczyć do źródła  przychodów  z art. 10  ust. 1 pkt 9  ustawy z dnia  26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.),  niezależnie  od tego, czy  świadczenie  z tytułu zadośćuczynienia  i odszkodowania podlegało opodatkowaniu, czy też zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b powyższej ustawy.

TEZY

Odsetki wypłacone z powodu opóźnienia w spełnieniu świadczenia z tytułu zadośćuczynienia  i odszkodowania na podstawie art. 481  § 1 K.c. należy zaliczyć do źródła  przychodów  z art. 10  ust. 1 pkt 9  ustawy z dnia  26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.),  niezależnie  od tego, czy  świadczenie  z tytułu zadośćuczynienia  i odszkodowania podlegało opodatkowaniu, czy też zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b powyższej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 2 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt l SA/Wr 719/19 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 675 (słownie sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r., I SA/Wr 719/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.A. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący złożył zeznanie podatkowe za 2017 r., ale nie wykazał przychodu z informacji PIT-8C za 2017 r. wystawionej przez ubezpieczyciela na kwotę 18.001,96 zł z tytułu otrzymanych odsetek. Odsetki te zostały naliczone od zasądzonego zadośćuczynienia i odszkodowania w związku z zaistniałą kolizją drogową, w wyniku której podatnik doznał licznych obrażeń ciała.

Organ uznał, że skarżący powinien rozliczyć odsetki w zeznaniu PIT-37 za 2017 r., gdyż nie korzystają one ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 10 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że zwolnienie z opodatkowania należności wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Analiza przepisów k.c. pod kątem charakteru prawnego odsetek prowadzi do wniosku, że odsetki powstają z mocy ustawy, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia jedynie pośrednio ma wpływ na jego powstanie. Zatem odsetki, których podstawa faktyczna i prawna są odmienne, nie mogą być kwalifikowane do tego samego źródła przychodu, co otrzymane odszkodowanie.

4. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania;

- art. 20 ust. 1 w zwiazku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę na akcesoryjny charakter odsetek oraz pełnioną przez nie funkcję odszkodowawczą, jak również na fakt, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu dzielą los świadczenia głównego. W tym zakresie powołał się na zbieżne z tym poglądem orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego odsetki zasądzone na jego rzecz nie wynikały ze stosunku umownego, a on sam nie miał wpływu na ich wysokość. Odsetki stanowią w tym wypadku zryczałtowane odszkodowanie, gdyż skarżący, będąc pokrzywdzonym, musiał korzystać ze swojego majątku w celu odwrócenia skutków zdarzenia wyrządzającego szkodę (pokrycia kosztów rehabilitacji, leczenia, kosztów odtworzenia zniszczonego motocykla itp.). Zwrócił także uwagę na odmienny cel odsetek za opóźnienie

i odsetek kapitałowych. Wskazał również, że odmienne traktowanie odszkodowania i zadośćuczynienia oraz odsetek byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, wskazując, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania takiego długu. Wierzyciel może żądać odsetek dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Zwolnienie z opodatkowania należności głównej nie oznacza więc, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 3b nie przewiduje zwolnienia od podatku dochodowego odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Tak więc pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym, ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania, zadośćuczynienia i nie są odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem sensu stricto, wymienionym w art. 21 u.p.d.o.f. Z tych też względów nie można zgodzić się z argumentacją, że skoro odsetki stanowią konsekwencję zdarzenia, jakim jest wypłacenie odszkodowania i zadośćuczynienia, to powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego tak samo jak ww. świadczenia.

Mając na uwadze taką właśnie redakcję przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów w nim użytych, niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym byłoby przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne, jakim są odsetki.

6. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie zakwalifikowania odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia, jako innych odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej;

2) art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 28 lutego 2019 r.

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz kwoty 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W niniejszej sprawie kluczowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, czy otrzymane odsetki związane z opóźnioną wypłatą zadośćuczynienia za krzywdę i odszkodowania podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. Problemem tym Naczelny Sąd Administracyjny już się zajmował w szeregu wyrokach, w szczególności w wyroku tego Sądu z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 776/17 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOIS). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela rozważanie zawarte w uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku.

8. Ustawa - Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c.

W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak: A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1–4491, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa, s. 884).

Formułuje się też definicję, że odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe).

Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe, czy też swoistą represję cywilną.

Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania pod red. G. Bieńka, Warszawa 2005, s. 51; M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34–37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł (N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881).

Niezależność odsetek od długu głównego uzasadnia tezę o odrębnym biegu terminu przedawnienia dla roszczenia odsetkowego. Z uwagi na okresowy charakter przedmiotowego roszczenia, stosownie do art. 118 k.c., przedawnia się ono z upływem trzech lat. Odsetki należą się za każdy dzień opóźnienia i roszczenia o nie stają się wymagalne z każdym następnym dniem, a stosownie do tego w odpowiednich terminach ulegają przedawnieniu (W. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 83, wraz z podanym tamże przeglądem stanowisk w literaturze i orzecznictwie).

Jeżeli chodzi o kwestię przedawnienia roszczenia odsetek za opóźnienie, to Sąd Najwyższy i niemal wszyscy przedstawiciele doktryny przyjmują, że także odsetki za opóźnienie są świadczeniem okresowym (por. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 78; E. Rott-Pietrzyk, J. Zrałek, Uwagi o terminie przedawnienia roszczenia o zapłatę odsetek, Monitor Prawniczy 2004, nr 22, s. 1032; B. Kordasiewicz w: System Prawa Prywatnego, t. 2, s. 551–552; P. Machnikowski w: Kodeks cywilny, pod red. E. Gniewka, t. 1, s. 414). Suma odsetek należnych za opóźnienie to iloczyn stopy oprocentowania i okresu opóźnienia. Ta konstatacja ma znaczenie decydujące dla uznania roszczenia o odsetki z tytułu opóźnienia za roszczenie o świadczenie okresowe. Podnoszony przez przeciwników tej tezy niewątpliwy fakt, że w większości przypadków świadczenie to jest spełniane jednorazowo, a żądanie zapłaty opiewa na określoną sumę (por. J.P. Naworski, Przedawnienie roszczenia sprzedawcy o statusie przedsiębiorcy o zapłatę ceny oraz o odsetki za opóźnienie w jej zapłacie (na tle orzeczeń Sądu Najwyższego), PPH 2000, nr 4, s. 39; A. Jucewicz, Termin przedawnienia roszczeń o odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, Glosa 2002, nr 2, s. 17), nie uchyla związku wysokości tej sumy z upływem czasu. Spełnienie tego warunku – jak się wydaje – wystarczy, by zakwalifikować świadczenie jako okresowe, czyli podlegające 3-letniemu przedawnieniu z art. 118 k.c.

W orzecznictwie i piśmiennictwie istnieje spór co do tego, czy świadczenie okresowe, które co do zasady przedawnia się w okresie 3 lat (art. 118 k.c.) może przedawnić się w okresie krótszym. Odnosi się to do sytuacji wskazanej w art. 554 k.c., który przewiduje 2 letni termin przedawnienia roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaży (zob. M. Pyziak-Szafnicka w: pracy zbiorowej Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, pod red. P. Księżaka, Warszawa 2014. Komentarz do art. 118 pkt 14 i podane tam orzecznictwo oraz literatura). Wskazuje się w tych poglądach, że nielogicznym byłoby to, żeby świadczenie uboczne przedawniało się w dłuższym okresie niż świadczenie główne. Wskazuje to na pogląd, że roszczenie o odsetki nie może mieć samodzielnego bytu. Mimo tych poglądów Sąd Najwyższy konsekwentnie prezentuje stanowisko co do samodzielnego charakteru roszczenia o odsetki (uchwała SN z dnia 5 kwietnia 1991 r., III CZP 20/91, OSNC 1991, nr 10–12, poz. 120; uchwała SN z dnia 9 listopada 1994 r., III CZP 141/94, Monitor Prawniczy 1995, nr 3, s. 83; wyrok SN z dnia 19 listopada 2004 r., II CK 175/04, LEX nr 146362).

Inne rozstrzygnięcie zapadło natomiast w uchwale z dnia 11 czerwca 2003 r., III CZP 37/03, OSNC 2004, nr 5, poz. 70, z krytycznymi glosami E. Rott-Pietrzyk, OSP 2004, z. 5, poz. 57; P. Drapały, PiP 2004, z. 10, s. 117; M. Tłoczek, Glosa 2004, nr 10, s. 30; i glosą częściowo aprobującą J.P. Naworskiego, Glosa 2004, nr 9, s. 42, w której SN uznał, że roszczenie to przedawnia się z upływem 2 lat. Stanowisko to powtórzył w wyroku z dnia 28 kwietnia 2004 r., V CK 399/03, Monitor Prawniczy 2004, nr 11, s. 487, którego teza brzmi: "Choć co do zasady, do odsetek za zwłokę należy stosować trzyletni termin przedawnienia, to w sytuacji, gdy przepis szczególny przewiduje inne rozwiązanie, należy stosować termin przewidziany w przepisie szczególnym. W tej sytuacji, gdy art. 554 k.c. dla należności przysługujących przedsiębiorcy za sprzedaż towaru przewiduje termin dwóch lat, odsetki za zwłokę - jako należność uboczna - przedawniają się również w tym terminie".

Glosatorzy krytykujący to stanowisko wychodzą z założenia, że art. 554 jest przepisem szczególnym w stosunku do zasady 3-letniego przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowi natomiast lex specialis dla 3-letniego terminu przedawnienia roszczeń o świadczenie okresowe (tak też T.M. Pałdyna, Przedawnienie w polskim prawie cywilnym, s. 111). Więź akcesoryjna roszczenia o odsetki z art. 481 z roszczeniem głównym jest ich zdaniem zbyt słaba, by usprawiedliwić podporządkowanie terminu przedawnienia.

9. Powyższe spory przenosiły się także na rozbieżne poglądy sądów administracyjnych na charakter prawny odsetek z tytułu opóźnienia zapłaty świadczenia pieniężnego. Jednakże zarówno w postępowaniach wymiarowych, jak

i w interpretacjach organy podatkowe jednolicie traktują opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł, to jest z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. W orzecznictwie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).

We wskazanych wyrokach wskazano, po pierwsze- że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej, nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów; innymi słowy, odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna.

Po drugie - uzasadniano, że kwestii kwalifikacji odsetek z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku do określonego źródła przychodów nie przesądza treść art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdzie przez użycie zwrotu

"w szczególności" przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów ustawodawca ustanowił otwarty katalog przychodów z innych źródeł. Trzeba bowiem zauważyć, że odsetki, których w przepisie tym nie wymieniono, są z pewnością powszechniejszą kategorią, niż wprost w nim wskazane np. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17.

Istnieją też poglądy odmienne, stosownie do których odsetki mimo różnych argumentów należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł (wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2007 r., II FSK 36/00, LEX nr 286673; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1062/11, LEX nr 1269881).

10. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego nie tylko zadośćuczynienia i odszkodowania, ale i odsetek za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń, to niewątpliwie wyraziłby to w przepisie wprost. W art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. operuje się określeniami z zakresu prawa cywilnego "zadośćuczynienie", "odszkodowanie". Określenie "odsetki" jest też pojęciem z tego zakresu i to odrębnym, samodzielnym świadczeniem od świadczenia z tytułu zadośćuczynienia, czy odszkodowania. Skoro ustawodawca podatkowy nie wyodrębnił tego świadczenia wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. to niedopuszczalne jest wyprowadzenie go z wykładni tego przepisu. Niewątpliwie świadczenie to jest przychodem, albowiem generuje przyrost majątku, z tym tylko, że jest to przyrost z odrębnego źródła niż przyrost z tytułu tych świadczeń. W obu przypadkach przysporzenie ma swe źródło w różnych stanach faktycznych i bez znaczenia jest tu kwestia techniczna, a więc to, że zostały one wskazane w wyroku sądu zasądzającym te świadczenia.

Aby zaistniało zwolnienie z podatku z art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. nie wystarczy, by świadczenie (-a) określono w wyroku lub ugodzie sądowej. Musi ono pochodzić z tytułu prawnego określonego w tym przepisie, co wynika z niego wprost.

Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazał, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 k.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinni być traktowani równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody, gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 k.c.). Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). W wyroku z dnia 7 lipca 2011 r., II CSK 635/10, LEX nr 1001288, Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To, że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza, że są odszkodowaniem.

11. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 (ONSAiWSA 2016, nr 6, poz. 87) wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Uchwała ta dotyczyła odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, ale ma znaczenie to, że dotyczyła odsetek za opóźnienie, co w istotnym zakresie łączy ją ze sprawą rozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Notabene w uchwale Sąd nawiązywał do odsetek, których podstawą zasądzenia był art. 481 § 1 k.c. i podkreślił, że okoliczność, iż odsetki nie zostały wprost wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć dla ich zaliczenia do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. znaczenia przesądzającego, albowiem wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzaje przychodów zostały wyliczone tylko przykładowo. Nie można też przyjąć, by ustawodawca kierował się przy ich wskazaniu powszechnością występowania ich

w obrocie prawnym. Nie sposób bowiem ustalić kryteriów owej powszechności i powiedzieć, że odsetki są powszechniejszym świadczeniem niż te przychody, które wskazano w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Raczej należy przyjąć, że ustawodawca kierował się ich zbliżonym rodzajowo charakterem. Odsetki do tego zbioru nie należą, ale to nie oznacza, że nie są przysporzeniem i tym samym przychodem, który do tego zbioru nie może być zaliczony.

Co istotne i co łączy tezę powyższej uchwały z rozpoznawaną sprawą - w obu tych sprawach odsetki stanowią świadczenie z tytułu opóźnienia świadczenia głównego. Należy w związku z tym zauważyć, że z art. 481 § 1 k.c. wynika, iż jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zatem podstawą faktyczną obowiązku zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) odsetek jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego. Natomiast świadczenie główne w tej sprawie wynikało z faktu wyrządzenia skarżącemu krzywdy, co spowodowało obowiązek zapłaty zadośćuczynienia (art. 446 § 4 k.c.). To pierwsze roszczenie ulega przedawnieniu 3 letniemu (art. 118 § 1 k.c.), a to drugie 10-letniemu (od dnia 9 lipca 2018 r. 6-letniemu zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 kwietnia 2018 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2018 r. poz. 1104). Można więc powiedzieć, że podstawy faktyczne i prawne obu tych świadczeń są inne mimo tego, że świadczenie odsetkowe w stosunku do świadczenia głównego ma uboczny charakter. Także i te okoliczności wskazują, że odsetki należne wierzycielowi z tytułu opóźnienia wypłaty zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 446 § 4 k.c. wypłacane na podstawie art. 481 § 1 k.c. nie są przedmiotem zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.

Trafnie zatem sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. nie obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia) odsetek. Reasumując, należy wyrazić pogląd, że odsetki wypłacone z powodu opóźnienia w spełnieniu świadczenia z tytułu zadośćuczynienia i odszkodowania na podstawie art. 481 § 1 K.c. należy zaliczyć do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), niezależnie od tego, czy świadczenie z tytułu zadośćuczynienia i odszkodowania podlegało opodatkowaniu, czy też zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b powyższej ustawy.

12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., 265).