Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 639/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [... ] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 639/12

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...], pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek A. S.-C. (w dalszej części uzasadnienia - podatnik) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach:

Podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawił stan faktyczny, w którym zawarł umowę z UNDP (Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju). UNDP jest organem zależnym ONZ (Organizacja Narodów Zjednoczonych). Na podstawie tej umowy podatnik wykonuje pracę, która polega na realizacji programu Innowacje Społeczne w Europie krajach CIS. Podatnik zajmuje stanowisko specjalisty do spraw projektu i jest odpowiedzialny za Regionalne Centrum Ekonomii Społecznej w L. W ramach swoich obowiązków realizuje zadania ściśle określone w umowie, bezpośrednio związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego Innowacje Społeczne w Europie krajach CIS. Umowa została zawarta na czas określony. Miesięczne wynagrodzenie za wykonywanie umowy wypłaca podatnikowi bezpośrednio UNDP w kwocie zryczałtowanej, jako część środków bezzwrotnej pomocy, przeznaczonych na realizację wymienionego programu. Obok tego wynagrodzenia podatnik otrzymuje diety na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów. Program jest realizowany ze środków ONZ-UNDP. Środki finansowe na realizację programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. W tym stanie faktycznym podatnik pytał czy otrzymywane dochody na podstawie tej umowy, finansowane ze środków programu pomocowego, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego, diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika podlegają takiemu zwolnieniu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.10.51.307 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej (w dalszej części uzasadnienia - organ), działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [...] wydał interpretację indywidualną, w której nie podzielił stanowiska podatnika. Przytoczył art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. Podkreślił konieczność kumulatywnego spełnienia przez podatnika powyższych przesłanek zwolnienia podatkowego. Zdaniem organu z treści wniosku wynika, że umowa, na podstawie której podatnik realizuje zadania programu i otrzymuje wymienione świadczenia, została zawarta bezpośrednio między podatnikiem a stanowiącym organ zależny ONZ - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju. Powyższe stanowi przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci otrzymanych dochodów nie została przyznana w warunkach art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Niespełnienie jednej z przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia podatkowego. Reasumując, organ stwierdził, że dochody otrzymywane przez podatnika w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego, diety za oficjalne wyjazdy nie podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Ta interpretacja indywidualna została uchylona w rezultacie sądowej kontroli legalności, prawomocnym wyrokiem z dnia 26 października 2011 r. w sprawie I SA/Lu 342/11. Sąd ocenił, że nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że stan faktyczny został przedstawiony przez podatnika w sposób wyczerpujący, podobnie też, jak i stanowisko, zgodnie z którym podatnik uznał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jego dochód powinien być w całości zwolniony od podatku, bowiem otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej, udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach programu, a środki te pochodzą z funduszu programu i wypłacane są przez UNDP, który jest organem organizacji międzynarodowej bez pośrednictwa podmiotów trzecich (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.), a nadto bezpośrednio realizuje cele programu, wykonując zadania merytoryczne z tym związane (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.). W świetle treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie mógł w uprawniony sposób stwierdzić, że w sytuacji, gdy "z treści wniosku wynika, iż umowa, na podstawie której wnioskodawczyni realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP), to stanowi to przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci otrzymanych dochodów nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (tutaj rządu Stanów Zjednoczonych) lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 1 stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze." Sąd motywował dalej, że istota przedmiotowej sprawy sprowadzała się do ustalenia, czy środki otrzymywane przez podatnika można uznać za pochodzące ze źródeł zagranicznych, a w konsekwencji czy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., biorąc pod uwagę, że UNDP finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od ONZ. UNDP jest agendą ONZ, która tworzy globalną sieć na rzecz rozwoju w 166 krajach świata. Sąd ocenił, że organ w szczególności w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego uznał, że sam fakt zawarcia przez podatnika umowy z UNDP stanowi przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Sąd uzasadniał, że dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, czyli ustalenie kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania, natomiast sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w tym przepisie. Przywołał wyroki w sprawach: II FSK 874/07, II FSK 59/08, II FSK 1010/08, II FSK 1167/08. Sąd ocenił, że organ bez żadnego uzasadnienia tak faktycznego, jak i prawnego uznał, że środki wypłacane przez UNDP w ramach opisywanego przez podatnika programu Innowacje Społeczne w Europie krajach CIS nie są finansowane przez ONZ, a więc organizację międzynarodową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd udzielił organowi wskazań, w myśl których w dalszym postępowaniu organ zobowiązany został do przyjęcia zaprezentowanej w tym wyroku wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., do przyjęcia właściwego pochodzenia dochodu podatnika (pokrywanego ze środków finansowych UNDP) i do oceny stanowiska podatnika w kontekście drugiej z obligatoryjnych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

W dalszym postępowaniu z wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej organ wezwał podatnika do doprecyzowania stanu faktycznego o informację: komu zostały przyznane środki finansowe na realizację programu; czy UNDP otrzymał środki z ONZ na realizację programu w Polsce, czy też środki pomocowe były przyznane Polsce na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z przyznającym środki państwem, organizacją, instytucją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze (wezwanie z dnia 22 lutego 2012 r.).

Podatnik odpowiedział, że UNDP, działając w charakterze organu subsydiarnego ONZ, pozyskuje środki z różnych źródeł, zasadniczo z wpłat dokonywanych przez kraje członkowskie. Program pomocowy opisywany we wniosku jest finansowany przez UNDP. Środki na realizację tego programu są wypłacane osobom fizycznym i innym podmiotom na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP (pismo podatnika z dnia 2 marca 2012 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w zaskarżonym postanowieniu za organem I instancji stanął na stanowisku, że podatnik nie uzupełnił wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji indywidualnej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nadal zawiera braki formalne, które uniemożliwiły wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie jednoznacznej oceny prawnej stanowiska podatnika. Granice interpretacji indywidualnej zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez wnioskującego podatnika, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego zaistniałego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco oznacza dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie. Tylko wtedy organ może wydać interpretację indywidualną, udzielić odpowiedzi na pytanie postawione przez podatnika. Wniosek niepełny i niejasny nie daje organowi podstawy do wydania interpretacji indywidualnej. W przypadku wątpliwości organ ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego w taki sposób, który pozwoli organowi wydać interpretację indywidualną. Rozpatrywany wniosek podatnika był dotknięty brakami formalnymi. Wezwanie skierowane do podatnika miało na celu usunięcie tych braków, a podatnik z tej możliwości nie skorzystał. Z powyższego wynika zatem, że aby organ mógł wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe winny być przedstawione przez podatnika w sposób wyczerpujący. Oznacza to, iż wydanie interpretacji indywidualnej uzależnione jest od braku istnienia w sprawie jakichkolwiek wątpliwości w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W przypadku wątpliwości organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany wezwać podatnika do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w taki sposób, aby na podstawie uzyskanych informacji mógł wydać interpretację indywidualną, w której udzieli jednoznacznej odpowiedzi. Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, zatem wystosowanie wezwania miało umożliwić podatnikowi ich usunięcie, z którego to prawa nie skorzystał. W wezwaniu organ podatkowy wyraźnie wskazał, że należy uzupełnić określone elementy stanu faktycznego niezbędne do dokonania jednoznacznej oceny prawnej stanowiska podatnika. Tymczasem podatnik nie skonkretyzował swoich odpowiedzi na zadane przez organ pytania. Organ ponownie podkreślał, że podatnik, żądający wydania interpretacji indywidualnej ma obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zajdzie w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy. Wyjaśniał, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być prowadzone postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 ze zm. - o.p.) w związku z art. 122 o.p., jak również nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Brak jest także podstaw do oceny jakichkolwiek dowodów zgodnie z art. 191 o.p. Wobec powyższego, jeżeli stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest niepełny, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, organ powinien w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 o.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego. Organ dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując ściśle określony stan faktyczny, który przedstawia organowi podatnik. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, gdyż przedstawiony stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zakres i przedmiot sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza treść wniosku, wszczynającego postępowanie. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi być skonkretyzowany i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Organ zwrócił również uwagę na gwarancyjny charakter interpretacji indywidualnych. Dokonując analizy formalnoprawnej złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po uzupełnieniach, wniosek ten – zdaniem organu - nadal zawiera braki formalne, które uniemożliwiały merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Mając na uwadze treść wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, podatnik powinien był wyczerpująco, a więc jednoznacznie przedstawić stan faktyczny, o którym była mowa w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny opisany w uzupełnieniu wniosku nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej. Wymóg ten stanowi warunek formalny, umożliwiający organowi wydanie interpretacji indywidualnej, co wynika z art. 14b § 3 o.p. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny (nieprecyzyjny), wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. W przedmiotowej sprawie niezbędnym dla przesądzenia czy dochody otrzymywane przez podatnika w związku z realizacją umowy, finansowane ze środków programu pomocowego, podlegają zwolnieniu podatkowemu, jest jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, czyli komu zostały przyznane środki finansowe na realizację tego programu. Zatem, aby zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. mogło zostać zastosowane muszą być spełnione wszystkie warunki określone w tej regulacji. Jedną z przesłanek zwolnienia jest to, aby zagraniczne środki pomocowe były przyznane Polsce, czy to na podstawie jednostronnej deklaracji, czy też umowy zawartej z przyznającymi środki państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Podatnik nie przedstawił więc wyczerpująco zaistniałego stanu faktycznego w zakresie istotnych informacji, mających wpływ na wynik sprawy. Tym samym wniosek nie został uzupełniony w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji indywidualnej. Wobec tego organ nie miał wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej. W związku z tym stosownie do art. 169 § 1 o.p., po nieskutecznym wezwaniu podatnika do uzupełnienia braków wniosku, na podstawie art. 14g § 1 o.p. wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia.

Podatnik złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie w wypadku, w którym środki bezzwrotnej pomocy zostały przyznane Polsce, podczas gdy warunek przyznania środków Polsce nie został zawarty w tym przepisie;

- art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 4 i art. 14b § 3 o.p. przez uznanie, że podatnik nie odpowiedział na pytanie zawarte w wezwaniu doręczonym 27 lutego 2012 r., podczas gdy przedstawione we wniosku i uzupełniających go pismach informacje zawierały odpowiedzi na pytania wskazane w tym wezwaniu, w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji, odpowiadającej na pytanie sformułowane przez podatnika we wniosku;

- art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. przez uznanie, że stan faktyczny nie został przedstawiony przez podatnika w sposób wyczerpujący, podczas gdy stan faktyczny został opisany w sposób wyczerpujący i w oparciu o jego opis możliwa jest ocena stanowiska prawnego podatnika, jakie przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik prezentował argumentację, zmierzającą do wykazania, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla oceny prawnej stanowiska podatnika i realizuje przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tych okolicznościach nakładanie na podatnika obowiązku uzupełnienia stanu faktycznego było niezasadne. Organ żądał uzupełnienia stanu faktycznego o okoliczności zbędne dla oceny prawnej stanowiska podatnika w świetle przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że środki pomocowe zostały przyznane na realizację programu na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji nie odpowiadają prawu.

Ocenę prawną należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wyznaczyło granice sądowej kontroli legalności w rozumieniu art. 134 § 1, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. w dalszej części uzasadnienia - p.p.s.a.). Przedmiotem sądowej kontroli legalności jest postanowienie organu o pozostawieniu wniosku podatnika bez rozpatrzenia, wydane przy zastosowaniu art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1, § 3, art. 14b § 3 o.p. Zatem sądowa kontrola legalności nie może obejmować kwestii czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., czy też nie zostały spełnione. Ocena prawna sporu podatnika z organem o interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w stanie faktycznym przedstawionym organowi przez podatnika, wykracza poza granice sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Innymi słowy w sytuacji, w której zaskarżone postanowienie było rezultatem zastosowania przez organ art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1, § 3, art. 14b § 3 o.p., to sądowa kontrola legalności tego postanowienia mogła obejmować wyłącznie kwestię zgodności z prawem zastosowania przez organ tych przepisów postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast skoro w zaskarżonym postanowieniu organ nie dokonywał interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (bo ocenił, że nie może), to sądowa kontrola legalności tego postanowienia nie mogła odnosić się do interpretacji tego przepisu materialnego prawa podatkowego, w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika.

Ta część oceny prawnej zmierza do wykazania, że zarzuty podatnika dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie mogą podważać legalności zaskarżonego postanowienia, bo wykraczają poza granice przedmiotowe niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. Natomiast w granicach tej sprawy sądowej pozostaje ocena sporu podatnika z organem o zgodność z prawem zastosowania przez organ art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1, § 3, art. 14b § 3 o.p.

Sąd stoi na stanowisku, że zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji są rezultatem dowolnego zastosowania art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1, § 3, art. 14b § 3 o.p. Organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej przy istotnym naruszeniu art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Zarówno orzecznictwo (por. wyroki NSA w sprawach: II OSK 1631/09, II OSK 518/09), jak i piśmiennictwo (por. A.Kabat w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s.402, J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325) definiują ocenę prawną jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu (por. K.Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego, t. I, Warszawa 1996,s.1139-1140, wyrok NSA w sprawie II FSK 537/09). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję wyrażonej oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia błędów (por. wyroki NSA w sprawach: I FSK 559/08, II FSK 451/08). Zarówno sąd, orzekający ponownie w tej samej sprawie, jak i organ zobowiązane są zastosować się do wiążącej oceny, wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu. Nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania mu się w pełnym zakresie (por. wyrok NSA w sprawie I GSK 940/09). Naruszenie art. 153 p.p.s.a. może w związku z tym polegać na pominięciu wiążącej oceny i przyjęciu stanowiska odmiennego niż z niej wynikające bądź na niewykonaniu wytycznych co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA w sprawie II FSK 1649/10).

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt okoliczności kontrolowanego postępowania z wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11 wiążąco zostało wyrażone stanowisko prawne w tej sprawie, zgodnie z którym nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że stan faktyczny został przedstawiony przez podatnika w sposób wyczerpujący, podobnie podatnik wyczerpująco przedstawił swoje stanowisko odnośnie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego. Sąd w sprawie I SA/Lu 342/11 przesądził więc i to wiążąco, że podatnik zrealizował wymogi formalne z art. 14b § 3 o.p. Tej treści stanowisko prawne, wyrażone w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11, było wiążące dla organu. Sąd, dokonujący kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, również jest związany tym stanowiskiem prawnym. Zatem wprost zgodnie z wiążącym stanowiskiem prawnym, wyrażonym w sprawie I SA/Lu 342/11, nie może budzić wątpliwości, że organ nie był uprawniony do przyjęcia, że stan faktyczny przedstawiony przez podatnika wymaga doprecyzowania. W konsekwencji organ nie był uprawniony, by wzywać podatnika do doprecyzowania stanu faktycznego (jak to ujął organ w wezwaniu z dnia 22 lutego 2012 r., skierowanym do podatnika). Odmienne stanowisko organu jest sprzeczne z wiążącym stanowiskiem prawnym, wyrażonym w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11. Tym samym organ istotnie naruszył art. 153 p.p.s.a. przez nierespektowanie wiążącej oceny prawnej, wyrażonej w prawomocnym wyroku wydanym w tej sprawie.

Organ istotnie naruszył art. 153 p.p.s.a. również przez niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania, jakie zostały wiążąco sformułowane w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11. Te wskazania wiążą organ w dalszym postępowaniu z wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej i wiążą sąd przy kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Sąd w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11 dał organowi jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania. Organ został zobowiązany do uwzględnienia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przedstawionej w tym wyroku, do przyjęcia właściwego pochodzenia dochodu podatnika pokrywanego ze środków finansowych UNDP i na tej podstawie do dokonania oceny stanowiska podatnika w kontekście drugiej z obligatoryjnych przesłanek zwolnienia podatkowego, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W tych okolicznościach, po prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11, przyjęcie przez organ, że stan faktyczny wymaga doprecyzowania, w zakresie pochodzenia środków wypłacanych podatnikowi, było wyrazem braku respektowania wskazań co do dalszego postępowania, wiążąco wyrażonych w prawomocnym wyroku w tej sprawie.

Podsumowując tę część oceny prawnej zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że organ istotnie naruszył art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej, przez niewykonanie wytycznych co do dalszego postępowania, wiążąco wyrażonych w prawomocnym wyroku w tej sprawie. Takie postępowanie organu nie spełnia kryterium legalności. Realizuje przesłankę uchylenia postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie spełnia kryterium legalności postanowienie organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, które zostało wydane wbrew ocenie prawnej i z pominięciem wskazań co do dalszego postępowania, zawartym w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11, wydanym w tej sprawie. Sąd, stwierdzając w sprawie I SA/Lu 342/11 zupełność stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, wykluczył tym samym możliwość przyjęcia przez organ w dalszym postępowaniu niezupełności tego stanu faktycznego. W konsekwencji organ nie był uprawniony do stosowania trybu dla usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez wzywanie podatnika do doprecyzowania stanu faktycznego. Jednocześnie w wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11 organowi zostały udzielone wskazania co do dalszego postępowania, które wiązały organ i organ miał obowiązek je wykonać. W tym zakresie należy ocenić, że zarzuty podatnika naruszenia przepisów postępowania są uzasadnione i skutecznie podważają legalność zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu I instancji. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ ma obowiązek respektować ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11. Dotychczas organ tego obowiązku nie dopełnił, dowolnie prowadząc postępowanie po wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11, dowolnie stosując art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1, § 3, art. 14b § 3 o.p. Ta dowolność w postępowaniu organu uzasadnia stanowisko, przyjęte w rezultacie niniejszej sądowej kontroli legalności, zgodnie z którym wydane postanowienia przez organ I instancji, II instancji nie odpowiadają prawu. Przyszłe stanowisko organu, sposób załatwienia wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, musi być rezultatem przyjęcia oceny prawnej i zrealizowania wskazań co do dalszego postępowania, jakie zostały wyrażone w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 342/11. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania organ nie wykazał okoliczności uzasadniających stwierdzenie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku stały się nieaktualne, utraciły moc wiążącą.

Z tych względów zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przy zastosowaniu art. 135, art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.