Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 720/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.2010 r., nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. D. kwotę 10.092 zł (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2010 r., nr[...], w której organ pierwszej instancji dokonał wobec J. D. (w dalszej części uzasadnienia zwanego Skarżącym), rozliczenia w podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2007 r. w sposób odmienny,

niż wnikało to ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7.

Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą: P.H.U. "E" dokonywał m.in. sprzedaży telefonów komórkowych oraz artykułów AGD i RTV w tzw. systemie TAX FREE. Organ podkreślił, że przepisy umożliwiające osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwanym "podróżnymi", otrzymanie zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę RP, zawierają szereg bardzo sformalizowanych norm, od których spełnienia uzależniono zarówno zwrot VAT podróżnym, jak i możliwość zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki 0 %. W świetle przepisów art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie: "u.p.t.u.", a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Sprzedawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku do sprzedaży towarów, o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał taki dokument imienny TAX FREE, który zawiera podpis wystawcy dokumentu, kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci zaopatrzonego w numerator stempla, a także dołączony do tego dokumentu paragon z kasy rejestrującej.

Organ drugiej instancji podkreślił, że z przepisów art. 126-130 u.p.t.u.

nie wynika, iż prawo przysługujące podatnikowi do zastosowania 0% stawki VAT

w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE może być oparte jedynie

na posiadaniu dokumentów TAX FREE. Muszą one bowiem cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał oraz poprawnością formalną.

W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie spełnił wszystkich wymogów określonych w art. 129 u.p.t.u. Z akt sprawy wynika, że w 2006 r. Skarżący nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów

na rzecz podróżnych, gdyż osoby których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przemawiają za tym zeznania świadków obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE (pochodzące ze śledztwa nr[...]) - którzy zaprzeczali, że dokonywali zakupu towarów w firmie Skarżącego, bądź odnosząc się do wykazu dokumentów TAX FREE nie potwierdzali dokonania zakupów w takiej ilości i na taką wartość; część osób zeznała, że udostępniała swoje dane paszportowe jak też przewoziła na prośbę nieznanych osób towar za granicę

w zamian za wynagrodzenia; ekspertyzy z zakresu badań dokumentów, w których biegła stwierdziła, że w większości przypadków podpisy nie są autentycznymi podpisami podróżnych lub nie zostały nakreślone przez podróżnych; pismo Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. nr [...] z [...] maja 2009 r. oraz płyta CD-R zawierająca pliki z danymi odpraw, z którego wynika, że w większości przypadków w dniu sprzedaży oraz w dniu zwrotu podatku VAT podróżni nie przebywali na terenie Polski, protokoły przesłuchania pracowników zatrudnionych przez Skarżącego (m.in. księgowej Pani H. G. i Pana M. K.), z których wynika, że dokumenty TAX FREE były drukowane in blanco i nie były dokumentami imiennymi oraz, że były wożone przez Skarżącego na granicę i tam rozdawane przypadkowym podróżnym; zeznania pracowników sklepów mających siedzibę w Ł. przy ul. G.[...],

(w tym samym pawilonie co siedziba firmy Skarżącego), z których wynika,

że widywali oni turystów rosyjskojęzycznych, lecz nie widywali tłumów,

co potwierdza, że nie odbywała się tam ani sprzedaż, ani zwrot podatku na taką skalę jak wynika z ilości dokumentów TAX FREE ujętych w rejestrach sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z protokołów przesłuchań podróżnych

nie wynika, aby podróżni upoważniali inne osoby do działania w ich imieniu w celu zakupu określonych towarów, żaden bowiem z podróżnych nie wskazywał,

że upoważniał kogokolwiek do dokonania w jego imieniu nabycia towaru,

czy też odbioru podatku VAT. Ponadto z zeznań pracowników firmy P.H.U "E", m.in. Pana M. K. wynika, że nie było takich przypadków aby zwroty podatku VAT były dokonywane na przykład pełnomocnikom. Z kolei z zeznań innego pracownika S. K. wynika, że często on sam odbierał telefony komórkowe i płacił za to, co było wypisane, m.in. S. R. Świadek zeznał, że jeżeli S. R. zamówił 50 sztuk, to on dostawał 5 sztuk telefonów, a te osoby, które z nim przyjeżdżały wypełniały tylko dokumenty TAX FREE wpisując swoje dane. Ponadto ww. często wydawał polecenie pracownikowi - Pani A. Ł., aby wpisywała do dokumentów podpisanych przez odbiorców VAT daty zwrotów ustalone przez Skarżącego. Również jedenastu podróżnych zeznało, że przewozili towar i załatwiali dokumenty TAX FREE na prośbę innych osób, co wiązało się z gratyfikacją pieniężną. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym, że w firmie Skarżącego były wystawiane dokumenty TAX FREE na rzecz osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów wymienionych na tych dokumentach i nie odbierały podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że w świetle zeznań,

m.in. księgowej H. G. czy M. K., nie były wystawiane żadne dowody na dokonane wypłaty podróżnym, tzn. dowody wewnętrzne, wypłaty nie były przyjmowane do kasy żadnym dowodem, a do księgowości nie były przekazywane żadne dokumenty dotyczące fizycznego zwrotu gotówki. Stąd też twierdzenie strony skarżącej, że zwrot VAT mogą potwierdzić także inne dokumenty, a w szczególności KW oraz raporty kasowe w sytuacji, gdy Skarżący nie przedstawił ww. dowodów, zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do przedłożonych w toku postępowania odwoławczego poświadczonych notarialnie oświadczeń trzech podróżnych, organ odwoławczy stwierdził, że notariusz poświadczając autentyczność podpisu nie potwierdził faktów, o których mowa w tych dokumentach. Ponadto organ zauważył, że podróżni w swych oświadczeniach nie sprecyzowali, jakie i jaką ilość towarów nabywali u Skarżącego.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego, działająca

w imieniu Skarżącego pełnomocnik wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie decyzji organów pierwszej

i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji

do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

- art. 122 i 187 § 1, art. 127, art. 194, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)- zwanej dalej w skrócie "o.p.",

- art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie dodatkowych przesłanek zwolnienia (zastosowania stawki podatkowej 0%), pomimo braku tych przesłanek w powołanej Dyrektywie.

W uzasadnieniu skargi jej autorka zarzuciła organowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez ograniczenie się do powierzchownej kontroli decyzji organu instancji. Zaprzeczyła twierdzeniu organu kontroli skarbowej, że z art. 127 ust. 4 pkt 1-4 oraz z art. 126 ust. 2 u.p.t.u. należy wyprowadzić wniosek o konieczności osobistego odbioru towaru przez nabywcę w punkcie sprzedaży, celem dokonania zakupu (str. 2-4 decyzji organu II instancji). Zdaniem pełnomocnika osobisty odbiór towaru nie jest przesłanką zastosowania stawki 0%.

W dalszej kolejności autorka skargi zarzuciła organom podatkowym, że w toku postępowania w ogóle nie badały kwestii posługiwania się osobami upoważnionymi przez nabywców do odbioru kwoty podatku. Zdaniem strony skarżącej z samego faktu, że nabywca w dniu zwrotu nie przebywał w Polsce, nie można wywodzić skutku w postaci kwestionowania dokumentu TAX FREE. Ponadto w opinii pełnomocnika przepisy podatkowe nie stoją na przeszkodzie, ażeby towar zamawiała u sprzedawcy określona osoba zaś nabywcą była inna osoba, a nawet większa liczba osób, zaś z faktu, że jedna osoba zamawiała "zbiorowo" towar dla większej liczby osób nie można wyprowadzać wniosku o niedochowaniu reguł szczególnej procedury TAX FREE.

Strona skarżąca podniosła również, że przepisy u.p.t.u., które precyzują warunki ważności TAX FREE nie określają jako niezbędnego składnika podpisu podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku od sprzedawcy. Podstawą dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów.

Strona skarżąca zrzuciła także organowi odwoławczemu, że przekazane

przez Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. pliki

z danymi odpraw podróżnych z Białorusi uznał za kompletne, pomimo iż nie wystąpił do ww. organu w celu uzyskania informacji o kompletności wykazu.

Oprócz tego zarzucono organowi podatkowemu, że uznał zeznania podróżnych za wiarygodne nawet wówczas, gdy co innego wynika z faktu potwierdzenia wywozu towaru przez podróżnych dokonanych przez funkcjonariuszy celnych oraz z treści ewidencji prowadzonej przez organ celny R-30 i jednocześnie,

gdy nie zakwestionowano podpisów tych podróżnych w dokumentach TAX FREE, które są dokumentami urzędowymi w zakresie w jakim potwierdzają w określonej przepisami prawa formie wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Organ odwoławczy nie wziął też pod uwagę, że Białorusini, którzy złożyli oświadczenia,

co innego zeznawali przed białoruskimi organami ścigania w obawie przed ewentualną odpowiedzialnością.

Poza tym pełnomocnik zarzuciła organowi odwoławczemu bezzasadne twierdzenie, że podatnik źle postępował ewidencjonując przy pomocy kasy rejestrującej sprzedaż zaplanowaną, a niedokonaną. Wskazując na przykład na sprzedaż wysyłkową przez Internet podniosła, że dopuszczalne jest wystawienie paragonu na kilka dni przed otrzymaniem towaru przez nabywcę, który to nie musi być obecny u sprzedawcy w chwili drukowania paragonu.

Strona skarżąca podniosła również, że opinia biegłej nie została w ogóle poddana ocenie organów obu instancji. Wskazała, że organ I instancji zakwestionował także dokumenty, które nie zostały zakwestionowane przez biegłą,

a ponadto takie, w odniesieniu, do których biegła wskazała, że zawierają autentyczne podpisy podróżnych.

Autorka skargi nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym jeżeli sprzedaż towarów jej nabywcom służy celom handlowym, nie może mieć

do niej zastosowania procedura TAX FREE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że w przyjętym przez ustawodawcę "Systemie zwrotu podatku podróżnym" (tak zatytułowany jest rozdział 6 u.p.t.u.), potocznie zwanym jako TAX FREE, dają się wyróżnić dwa powiązane ze sobą uprawnienia - z jednej strony prawo podróżnego do zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towaru, który został następnie wywieziony za granicę Unii Europejskiej,

z drugiej zaś prawo podatnika do zastosowania w odniesieniu do dostawy takiego towaru 0 % stawki podatku. Skorzystanie z każdego z tych uprawnień obwarowane zostało szeregiem warunków, które winny być spełnione oddzielnie przez podatnika

i podróżnego.

Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, podatnik stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony

w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów

poza terytorium Wspólnoty (art. 129 ust. 1 u.p.t.u.). Urząd celny obowiązany

jest potwierdzić w dokumencie wywóz zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty stemplem zaopatrzonym w numerator. Natomiast wzór imiennego dokumentu określono w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty

(Dz. U. Nr 88, poz. 838). Z treści wzoru tego dokumentu (TAX FREE)

oraz z jego opisu wynika, iż powinny być w nim zawarte dane identyfikujące podróżnego, w tym w szczególności: imię, nazwisko, państwo, dokładny adres,

nr paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

W przedmiotowej sprawie, zasadniczą przesłanką pozbawiania Skarżącego prawa do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, było stwierdzenie, że osoby, których dane widniały na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również

nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Zdaniem organów, powyższe wynika przede wszystkim z zeznań świadków - obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE (pochodzą ze śledztwa Ds. 1601/07), którzy zaprzeczyli, iż dokonywali zakupu towarów w firmie Skarżącego bądź nie potwierdzili dokonania zakupów w takiej ilości i na taką skalę jak wynikałaby

z wykazu dokumentów TAX FREE, z ekspertyzy z zakresu badania dokumentów,

w których biegła stwierdziła, iż część podpisów nie jest autentycznymi podpisami podróżnych lub nie zostały nakreślone przez podróżnych, pismo Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. z [...] maja 2009 r. wraz z płytą CD-R zawierająca pliki z danymi z odpraw granicznych oraz zeznania w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie Skarżącego. Organy skarbowe nie kwestionowały tego, że towar uwidoczniony w dokumentach

TAX FREE został wywieziony poza terytorium Wspólnoty.

W ocenie Sądu, dowody, na podstawie których organy skarbowe oparły swoje rozstrzygnięcia i ocena tych dowodów, budzą poważne zastrzeżenia i wątpliwości.

Poważne zastrzeżenia budzi bezkrytyczne oparcie się przez organy skarbowe na treści zeznań podróżnych przesłuchanych przed organami Białorusi. Zgodzić się należy z wątpliwościami pełnomocnika Skarżącego podnoszonymi w skardze,

a dotyczącymi wiarygodności tych zeznań. Podróżni nie przyznawali się

do kupowania towarów u Skarżącego mimo, iż wystawione na dane tychże podróżnych dokumenty TAX FREE zostały pozytywnie zweryfikowane

przez funkcjonariuszy celnych w trakcie odprawy granicznej. Zaznaczyć należy,

iż na kwestionowanych dokumentach TAX FREE organy celne potwierdziły wywóz towarów przez podróżnych, których dane widniały na przedstawionych im dokumentach TAX FREE. Fakt ten został dodatkowo odnotowany prowadzonym przez organy celne rejestrze R-30.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, protokół z zeznań świadka (bez względu czy sporządzony przed polskimi czy białoruskimi organami),

jest dokumentem urzędowym jedynie w zakresie potwierdzenia miejsca i czasu przeprowadzenia czynności oraz tożsamości osoby biorącej udział w takiej czynności. W takim protokole organ władzy publicznej stwierdza jedynie,

po zweryfikowaniu tożsamości, stawiennictwo określonej osoby, w danym miejscu

i czasie. Natomiast w odniesieniu do treści zeznań świadka, uprawniony organ ich nie stwierdza a jedynie spisuje, dlatego też sama treść zeznań przesłuchiwanej osoby nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą wynikającą z art. 194 o.p. Podkreślić natomiast należy, iż dokumentem urzędowym jest niewątpliwie imienny dokument TAX FREE w części, w której urząd celny, na mocy art. 128 ust. 2 u.p.t.u., potwierdza wywóz zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty stemplem zaopatrzonym w numerator. Potwierdzenie wywóz towaru, przez konkretnego podróżnego następuje, bowiem dopiero po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru, a ponadto po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie

lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 128 ust. 3 u.p.t.u.).

W omawianej sprawie organy nie podważyły autentyczności dokumentów wystawionych w firmie Skarżącego w systemie zwrot VAT podróżnym (TAX FREE), dlatego też należy przyjąć, że zakwestionowane dokumenty, które co należy podkreślić, wszystkie ujęte zostały w prowadzonym przez organ celny rejestrze R-30, na których urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator, wywóz towaru, przez konkretnego podróżnego są autentyczne i potwierdzają prawdziwość wywozu towarów w nich wymienionych przez oznaczonych w nich podróżnych. Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że fakt potwierdzenia

przez urząd celny wywozu towaru przez podróżnego nie może podważyć wiarygodności zeznań podróżnych, iż nabywali towar u Skarżącego.

Zeznania niektórych podróżnych, złożone przed organami Białorusi, pozostają w sprzeczności nie tylko z potwierdzonymi przez urząd celny dokumentami TAX FREE, ale także ze sporządzoną dla potrzeb tej sprawy opinią biegłego grafologa.

W swej opinii biegła potwierdziła bowiem w wielu przypadkach autentyczność podpisów złożonych przez konkretnych podróżnych na dokumentach TAX FREE (m.in. S. A., M. A.). Mimo to organy zakwestionowały te dokumenty, powołując się na zeznania tychże osób.

W ocenie Sądu, przy ocenie wiarygodności zeznań podróżnych złożonych przed organami Białorusi, orzekające w tej sprawie organy nie wzięły pod uwagę sygnalizowanej przez stronę skarżącą obawy tych podróżnych

przed konsekwencjami, jakie mogłyby ich spotkać ze strony władz Białorusi z uwagi na częstotliwość zakupów lub też ilość zakupionych towarów. Na powyższe może wskazywać również treść oświadczeń podróżnych złożonych na etapie postępowania odwoławczego, w których wyjaśnili, że treść ich zeznań przed organami Republiki Białoruś podyktowana była obawą następstw w stosunku do świadków z uwagi

na jednorodność kupionych towarów. Podkreślić należy, iż z twierdzeń strony skarżącej wynika, iż wielu z podróżnych dokonujących zakupów w firmie Skarżącego jest gotowa do złożenia zeznań w charakterze świadka przed polskimi organami podatkowymi. W takim kierunku strona skarżąca składała organowi wnioski dowodowe, deklarując jednocześnie pomoc w przeprowadzeniu takich dowodów.

Wobec wskazanych wyżej wątpliwości, co do wiarygodności zeznań podróżnych złożonych przed organami Białorusi, organy powinny podjąć próbę przesłuchania tych osób na terytorium Polski. Zważywszy, iż osoby te

są obywatelami Białorusi, przeprowadzenie powyższych dowodów powinno nastąpić przy wymiernej współpracy ze Skarżącym, do czego zobowiązał się w składanych

w trakcie postępowania pismach procesowych. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p.,

jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest zatem absolutna pewności w tym, że dana czynność procesowa przyczyni się

do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy

w rozumienia art. 180 § 1 o.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. W świetle natomiast art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie

dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta

jest całkowicie zbędna.

Niezależnie od powyższego poważne wątpliwości budzi także dokonana

przez organy skarbowe ocena drugiego z kluczowych dowodów w tej sprawie,

tj. opinii biegłego grafologa. Zgodzić się należy ze autorką skargi, iż treść tej opinii,

z uwagi na swój charakter i zakres, jest praktycznie nieweryfikowalna. Nie zawiera ona wyjaśnień, co do zastosowanej metody porównawczej badań, jej wyników

i wniosków. Zaznaczyć należy, iż materiałem porównawczym przyjętym do badań przez biegłą były podpisy złożone przez podróżnych pod protokołem przesłuchania, a zatem można przypuszczać, iż na twardym, równym podłożu. Tymczasem brak jest informacji, w jakich warunkach były składane podpisy przez podróżnych

na dokumentach TAX FREE, (zdaniem strony skarżącej były one podpisywane także

w samochodach, na parkingu), oraz czy powyższe mogło mieć wpływ na końcowy wynik oceny autentyczności podpisów. Jak słusznie wskazała strona skarżąca,

z treści opinii wynika, iż część dokumentów została pominięta w badaniach z uwagi, iż w materiale porównawczym brak było podpisów realizowanych w konwencji wielkich liter. Jednocześnie biegła w tej samej opinii stwierdziła, iż podpisy na tychże dokumentach zostały nakreślone przez różne osoby, mimo, iż nie były one przedmiotem badań. Powyższe wątpliwości, dotyczące sposobu przeprowadzenia badania dokumentów przez biegłą oraz rzetelności sporządzonej opinii, powinny zostać przez organy wyjaśnione. W świetle regulacji art. 180 § 1 i 188 o.p. organy powinny zwrócić się do biegłej o wyjaśnienie pojawiających się wątpliwości związanych z rzetelnością sporządzonej opinii. W ocenie Sądu, z uwagi na charakter i zakres sporządzonej opinii, biegła, powinna, czy to w formie pisemnej czy też ustanie do protokołu, odnieść się do postawionych przez stronę postępowania zastrzeżeń, co do sposobu i wniosków przeprowadzonych badań grafologicznych.

Organy przy ustalaniu stanu faktycznego oparły się także na informacjach dotyczących dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych, zawartych w załącznikach do pism przewodnich (m.in. płyta CD) przekazanych

przez Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. z [...] maja 2009 r. oraz [...] listopada 2009 r. Dostępu do tych informacji nie miała strona skarżąca, z uwagi na ich wyłączenie z akt postępowania kontrolnego, zawarte w postanowieniach organu pierwszej instancji z [...] listopada 2009 r. i [...] grudnia 2009 r. Tymczasem z adnotacji zawartej w pismach Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej wynika, że dane zawarte zarówno w piśmie jak i na dołączonej do pisma płycie, przeznaczone są wyłącznie do wiadomości policji, organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości RP. Rodzi się zatem pytanie, na jakiej podstawie prawnej dane zawarte w tych pismach wykorzystał w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej, skoro nie działał on w tej sprawie jako organ policji, organ ścigania ani też jako organ wymiaru sprawiedliwości. Tym samym, budzi wątpliwości Sądu możliwość wykorzystania tychże danych do ustalenia w sprawie stanu faktycznego, szczególnie, iż zgodnie z postanowieniami art. 180 o.p., dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ale nie jest sprzeczne z prawem. Podstawy prawnej udostępnienia powyższych danych z pewnością nie można domniemywać, dlatego też samo przesłanie tychże danych przez organy Straży Granicznej organom kontroli skarbowej nie może być poczytane za wyrażenie zgody na ich wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym a następnie podatkowym.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż pełnomocnik strony skarżącej w skardze podniósła zarzut niekompletności nadesłanych danych, szczególnie, iż z treści pisma Komendanta Głównego Straży Granicznej z [...] października 2010 r. i z pisma

z [...] listopada 2010 r. wynika, że fakt przekroczenia granicy przez podróżnego mógł nie zostać zarejestrowany w bazach ewidencyjnych Straży Granicznej. Mając

na uwadze wątpliwości, czy powyższe informacje przesłane przez Straż Graniczą mogą być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a także wątpliwości co do ich kompletności, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wystąpić do właściwych organów Straży Granicznej o wyjaśnienie obu tych kwestii.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik.

Stało się to powodem uchylenia decyzji organów obu instancji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 135 oraz art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,

poz. 1270 ze zm.). O niewykonywaniu ww. decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §1 i 2 tej ustawy oraz na podstawie § 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Rozpoznając ponowienie sprawę organy powinny uzupełnić materiał dowodowy poprzez przesłuchanie wskazanych przez Skarżącego podróżnych, odebranie wyjaśnień od biegłej, co do podniesionych przez stronę postępowania zastrzeżeń do sporządzonej opinii grafologicznej, a także wystąpienie do Straży Granicznej o informację co do kompletności przekazanych danych o przekroczeniach granicy przez podróżnych oraz możliwości wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym. Dopiero wyeliminowanie stwierdzonych wyżej nieprawidłowości

w postępowaniu dowodowym może pozwolić organom na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie właściwej subsumcji norm wynikających z prawa materialnego. Organy powinny przy tym pamiętać, że ocenie podlega każdy dowód

z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. W przypadku występujących sprzeczności między poszczególnymi dowodami, organ powinien uzasadnić, dlaczego jednym dowodom dał wiarę a innym odmówił wiarygodności.