Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 923/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 152, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 1 i par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust.3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust.2, art. 65 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 30 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od września 2005 roku do czerwca 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] roku nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od października do listopada 2005 roku; 2. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] roku nr [...] i określa zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 roku; 3. oddala skargę w pozostałej części; 4. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 154 ust.-4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust.1, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i art.65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia -2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm. ), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z -dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., nr [...] - określającą "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od września 2005r. do czerwca 2006r. w łącznej kwocie 573164 zł - w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiące od października 2005r. do czerwca 2006r., a w pozostałej części uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w wysokości 92 679 zł. Łączna kwota zobowiązania za okres od września 2005r. do czerwca 2006r. wyniosła 54 9208 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził w "A." Sp. z o. o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokumentowania obrotu olejem opałowym w okresie od dnia 1 września 2005 r., do dnia 30 czerwca 2006r. W toku kontroli ustalono, ze spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, dokumentowanej paragonami fiskalnymi, naruszyła warunki do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto stwierdzono, że w miesiącu grudniu 2005r., powstał niedobór oleju opałowego w ilości 4611 litrów. Ustalono, że na 360 szt. oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej 265 szt. nie spełniło wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. W skontrolowanych oświadczeniach stwierdzono braki w postaci braku nr NIP, nr PESEL, adresu zamieszkania, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz ilości nabywanego oleju opałowego.

Postanowieniem 28 lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego ustalono, że 160 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, złożonych przez nabywców oleju od "A." Sp. z o. o. w okresie od września 2005r. do czerwca 2006 r. (dotyczących 331022 litrów oleju opałowego) nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie za poszczególne miesiące od września 2005 r. do czerwca 2006 r. w łącznej kwocie 662 044 zł.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od września 2005 r. do czerwca 2006 r.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie zarzucając, że niezasadnie opodatkowano stwierdzony w toku kontroli niedobór oleju opałowego w ilości 124 litrów oraz rozchód oleju wykazany dokumentem RW [...] w ilości 4611 litrów. Spółka wskazała, że jest to ubytek naturalny powstały w trakcie obrotu olejem. Ponadto zarzuciła obrazę przepisów postępowania poprzez niewyczerpanie środków dowodowych zgłoszonych przez stronę, w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych postanowieniami z dnia 19 października 2012 r. i z dnia 12 grudnia 2012 r. Strona zarzuciła także naruszenie 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. poprzez uznanie, że stwierdzenie niewiarygodności oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia jest wystarczającym powodem do jego zastosowania i naliczenia podatku akcyzowego według stawek w nim przepisanych. Zdaniem spółki obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego było uzyskanie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W przypadku złożenia przez nabywcę oleju opałowego fałszywych oświadczeń, o ile organ podatkowy nie udowodnił, że sprzedawca mógł wiedzieć o nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach - nie można wyciągać konsekwencji podatkowych. Strona podniosła, że przed dniem 1 marca 2009r. ustawodawca nie nałożył na sprzedawców obowiązku weryfikacji danych, a obowiązujące przepisy nie dawały możliwości weryfikacji oświadczeń pod względem ich prawdziwości. Organ podatkowy nie wykazał, że zakupiony olej opałowy został zużyty na cele inne niż opałowe, nawet bowiem gdyby oświadczenie zawierało fikcyjne dane, nie oznacza to, że olej został zużyty na inne cele niż opałowe.

W piśmie z dnia 13 maja 2013r. strona uzupełniła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi I instancji przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia odmówiono w toku postępowania przed organem I instancji. Strona podniosła, że organ podatkowy zakwestionował również oświadczenia bez jakichkolwiek braków formalnych, z tym że nie wskazała których konkretnie oświadczeń. Ponadto strona podała, że w zaskarżonej decyzji naliczono wyższą stawkę za okres od 1 września 2005 r. do 14 września 2005r., w sytuacji gdy nie było do tego podstawy prawnej, bo przepisy umożliwiające naliczanie wyższych stawek zaczęły obowiązywać od dnia 15 września 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylając zaskarżoną decyzji w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Odwołując się do treści art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że od dnia 6 sierpnia 201 Or. Naczelnik Urzędu Celnego w P., prowadzi wobec spółki postępowanie karne - skarbowe (sygn. [...]) o czyn z art. 54 § 1 k.k.s., czyli uchylanie się od opodatkowania w okresie od września 2005r. do czerwca 2006r. poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego sprzedawanego z naruszeniem warunków stosowania preferencyjnej stawki akcyzy (tom VI, k. 896, 897 akt administracyjnych). Z dniem wszczęcia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Ponadto postanowieniem z dnia 21 października 2010 r. ww. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do czasu wydania w sprawie decyzji podatkowej (t. VII, k. 1164). Pismem z dnia 26 listopada 2012r. (t. IX, k. 1501 akt) organ I instancji pisemnie zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 6 sierpnia 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od września 2005 r. do czerwca 2006 r. z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne-skarbowe. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że wobec firmy "A." Spółki z o. o. zostało wszczęte skutecznie postępowanie egzekucyjne obejmujące zobowiązania podatkowe określone uchyloną decyzją organu I instancji. W dniu 28 czerwca 2011 r. organ egzekucyjny zastosował wobec zobowiązanego środek egzekucyjny, o czym spółka została zawiadomiona w dniu 4 lipca 2011 r. (t. IX, k. 1495). Wobec tego w świetle art. 70 § 4 O.p. organ uznał, że z dniem 28 czerwca 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Organ wyjaśnił, że organ podatkowy z 360 skontrolowanych oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zakwestionował 151 oświadczeń dotyczących łącznie sprzedaży 324 187 litrów oleju opałowego. Rozpatrując ponownie sprawę organ zweryfikował pozytywnie 9 oświadczeń. W tabeli nr 1 umieszczonej w zaskarżonej decyzji - organ I instancji szczegółowo wskazał przyczyny, które spowodowały zakwestionowanie oświadczeń. W 146 przypadkach, mimo że organ podatkowy podjął szereg czynności dowodowych w celu ustalenia autentyczności przedłożonych oświadczeń - nie udało się zidentyfikować osób wskazanych w oświadczeniach. Oświadczenia te wystawiono na osoby fikcyjne. Pod adresy wskazane w oświadczeniach wysłano pisemne wezwania do stawiennictwa w urzędzie celnym w celu potwierdzenia, czy osoba w nich wymieniona kupowała olej opałowy na cele opałowe od podatnika. Większość przesyłek została zwrócona z adnotacją "Adresat nieznany". W celu ustalenia prawidłowych danych adresowych organ występował do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, urzędów skarbowych i urzędów gmin, weryfikacji dokonano również w Bazie PESEL. Numery NIP i PESEL nie należały do osób wskazanych w oświadczeniach. Organ uzyskał informację, że pod wskazanymi adresami w kontrolowanym okresie nie zamieszkiwały poszukiwane osoby. W oświadczeniach podawano nieistniejące adresy (np. poz. 5, 25, 26, 27,44, 47, 56 tabeli nr 1), miejscowości (poz,21, 22, 23, 77 tabeli nr 1), czy nieistniejące ulice (poz. 34, 36, 37 tabeli nr 1).

W przypadku natomiast niżej wymienionych oświadczeń, przeprowadzone czynności dowodowe (zeznania świadków, opinia biegłego grafologa) wykluczyły zdaniem organu, aby zostały one podpisane przez osoby w nich wskazane;

Przesłuchana w charakterze świadka K.G. (poz. 2 tabeli nr 1, protokół tom VIII k. 1305 -1306), której nazwisko i adres widnieje w oświadczeniu z dnia 1 września 2005 r. dotyczącym zakupu 1800 litrów oleju opałowego - nie potwierdziła zakupu oleju od podatnika według okazanego jej dokumentu. Wykluczyła, że kupowała olej opałowy w miejscowości R. lub D. i potwierdziła swoje wcześniejsze zeznania złożone w 2010r.

Przesłuchany w charakterze świadka S.R. (poz.65 tabeli nr 1, protokół tom V k. 852 akt) wskazany w oświadczeniu z dnia 5 grudnia 2005r., dotyczącym zakupu 1500 litrów oleju opałowego - zeznał, że nigdy nie kupował oleju od podatnika. Świadek nie miał pieca na olej opałowy. Zeznał, że nie wypełniał oświadczenia, ani go nie podpisał. Powołany w sprawie biegły (opinia k. od 1455 do 1474) stwierdził, że podpisu pod ww. oświadczeniem nie nakreślił S.R. Świadek zeznał, że raz kupił olej opałowy w ilości około 100 litrów oleju opałowego od kierowcy, ale nie pamiętał z jakiej firmy. S.R. zeznał, że nie zna firmy A.. P.R. syn S.R. poinformował, że ojciec na stałe przebywa za granicą. Przesłuchany w dniu 9 maja 2012 r., P.R. (t. VIII k.1364) - zeznał, że podpis na okazanym mu oświadczeniu nie został złożony przez jego ojca S.R., który zawsze podpisuje się drukowanymi literami. Potwierdził, że dom pod wskazanym w oświadczeniu adresem nigdy nie był ogrzewany olejem opałowym. W przesłuchaniu uczestniczył podatnik. Świadek zeznał, że nigdy nie widział K.S.

Przesłuchany w charakterze świadka S.M. (poz. 100 tabeli nr 1, protokół tom VI, k.948 akt) zeznał, że wskazany w oświadczeniu z dnia 8 marca 2006r. dotyczącym zakupu 200 litrów oleju opałowego dom pod adresem D. [...] w R. należy do jego syna W.M., który przebywa za granicą. Świadek wyjaśnił, że mieszka pod tym adresem, ale nigdy nie kupował oleju od podatnika. Olej kupuje od firmy B. W oświadczeniu z dnia 3 kwietnia 2006 r. dotyczącym zakupu 300 litrów oleju opałowego (poz. 108 tabeli nr 1) podano adres B., ul. D. [...]. Organ podatkowy ustalił, że pod tym adresem nie zamieszkiwała dorosła osoba o nazwisku M. (M.). Zamieszkały pod tym adresem Z.J. zeznał, że nie podpisywał, ani nie wypełniał okazanego mu oświadczenia, co potwierdził powołany w sprawie biegły. Świadek zeznał, że nie miał pieca na olej opałowy. Organ ustalił, że ul. D. występuje również w R. S.M. zeznał także, że wskazany w oświadczeniu z dnia 3 kwietnia 2006r. dotyczącym zakupu 300 litrów oleju opałowego (poz. 108 tabeli nr 1, protokół tom VIII, k.1354 akt) dom pod adresem ul. D. [...] w R. należy do jego syna W. M., który przebywa za granicą. Potwierdził, że mieszka pod tym adresem, ale nigdy nie kupował oleju od podatnika. Olej kupuje od firmy B. Świadek stwierdził, że nie wypełniał, ani nie podpisywał okazanych mu oświadczeń i wskazał, że nr PESEL nie należy do niego. W obu oświadczeniach podano tylko nazwisko M. (M.), bez imienia. W przesłuchaniu uczestniczył podatnik, który nie podważył zeznań świadka.

Przesłuchany w charakterze świadka A.M. (poz.62 tabeli nr 1 - protokół tom IV k. 519, tom VII k. 1280) zeznał, że nigdy nie kupował oleju od podatnika, a oświadczenia z dnia 28 listopada 2005r. dotyczącego zakupu 1500 litrów oleju opałowego nie podpisał. Wyjaśnił, że olej kupował tylko w firmie C. Powołany w sprawie biegły (opinia k. od 1455 do 1474) stwierdził, że podpisu pod ww. oświadczeniem nie nakreślił A.M.

Na żądanie strony przeprowadzono konfrontację (t. IX k. 1513-1514) pomiędzy A.M. i kierowcą L.Z. Świadek A.M. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania. L.Z. kierowca z firmy C. (protokół tom IX akt k. 1442 ) - przyznał, że to on wypełnił ww. oświadczenie na nazwisko A.M. i sprzedał innemu klientowi z zyskiem olej, który kupił w firmie A. (gdzie olej był tańszy niż w firmie C.). Świadek wyjaśnił, że oświadczenie to przekazał pracownicy firmy A. – B.W. wraz z pieniędzmi za olej. L.Z. przyznał, że postąpił tak więcej niż raz. Bezspornym jest więc, że ww. oświadczenie potwierdza nieprawdę.

Przesłuchana w charakterze świadka H.Z. (poz. 105 tabeli nr 1, protokół tom IX. k.1410 akt) zeznała, że wskazany w oświadczeniu z dnia 22 marca 2006r. (dotyczącym zakupu 200 litrów oleju opałowego) - jej mąż J.Z.a zam. N. [...] - nie żyje od dnia 1 stycznia 2005r. H.Z. nie potwierdziła zakupu oleju od podatnika, nie podpisywała tego oświadczenia, ani nikt inny z jej rodziny. Powołany w sprawie biegły (opinia k. od 1455 do 1474) stwierdził, że podpisu pod ww. oświadczeniem nie nakreśliła H.Z. Przesłuchany na żądanie podatnika pracownik spółki - kierowca M.L. (t. IX k. 1444) - nie potrafił wyjaśnić okoliczności sporządzenia powyższego oświadczenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo odmówił podatnikowi prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem skontrolowane oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego za okres od 1 do 14 wrześnią 2005 r. w ilości 13550 litrów, przy której nie pobrano rzetelnych oświadczeń, nie można zastosować sankcji w postaci podwyższonej stawki. Zdaniem organu do dnia 23 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na oleje opałowe wynosząca 2000 zł za 1000 litrów, określona w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym została obniżona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego do wysokości 233 zł za 1000 litrów wyrobu i za ten okres można zastosować sankcje przewidziane w § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia. W odniesieniu do tego okresu zastosowanie ma przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że za sprzedaż (podlega opodatkowaniu) wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Natomiast w okresie od 24 sierpnia do 14 września 2005 r. stawka akcyzy na oleje opałowe wynosząca 233 zł za 1000 litrów wyrobu określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie została obniżona na podstawie rozporządzenia, to sprzedaż ta, nawet jeżeli nie pobrano w odniesieniu do niej spełniających wymogi oświadczeń, nie podlega opodatkowaniu. Dopiero obniżenie określonej w ustawie stawki na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe do 232 zł za 1000 litrów wyrobu wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (obowiązujące od dnia 15 września 2005 r.) - zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dało możliwość zastosowania sankcji przewidzianych w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przedstawione powyżej stanowisko organu odwoławczego było podstawą do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. o kwotę 23 956 zł. Organ odwoławczy wyłączył z opodatkowania 9 oświadczeń wystawionych w okresie od 1 września 2005 r. do 14 września 2005 r. dotyczących łącznie 13550 litrów oleju opałowego (135501 x 1768 zł = 23956 zł). Ostatecznie w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano 142 oświadczenia nabywców oleju opałowego. W 132 przypadkach mimo, że organ podatkowy podjął szereg czynności dowodowych w celu ustalenia autentyczności przedłożonych oświadczeń, nie udało się zidentyfikować osób wskazanych w oświadczeniach. W przypadku 5 oświadczeń przeprowadzone czynności dowodowe (zeznania świadków, opinie biegłego grafologa) wykluczyły, aby zostały one podpisane przez osoby w nich wskazane. Organ odwoławczy wyłączył z opodatkowania oświadczenie wystawione na nazwisko K.G., która nie potwierdziła zakupu oleju od podatnika według okazanego oświadczenia z dnia 1 września 2005r. Przy określeniu zobowiązania za okres od 16 września 2005r. do czerwca 2006r. zastosowano stawkę określoną w art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie mając na uwadze, że w cenie zakupionego oleju opałowego ujęto obniżoną kwotę podatku akcyzowego właściwą dla danego wyrobu organ odwoławczy przyjął kwotę 1768 zł/1000 litrów stanowiącą różnicę pomiędzy stawką 2000zł/10001, a zapłaconą akcyzą przy zakupie przedmiotowego oleju w wysokości 232 zł/1000 litrów oleju opałowego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli stwierdzono łącznie niedobór oleju opałowego w ilości 4611 litrów, który nie został opodatkowany. Brak jest bowiem podstawy do opodatkowania niedoboru oleju opałowego w ilości 4611 litrów ujawnionego w toku kontroli. Niedobór ten stanowi niecałe 0,066 % oleju opałowego sprzedanego w okresie objętym niniejszym postępowaniem (7495160 litrów). Strona dokonywała rozchodów wewnętrznych oleju opałowego związanych z korektą ilości oleju po przeliczeniu do temperatury 15 0 C, tj. temperatury magazynowania, wystawiając na tę okoliczność dokumenty RW i PW, zaznaczając w nich, że jest to rozchód z tego tytułu (np. t. VII, k. 1156 i 1157). W dokumencie RW [...] z grudnia 2005 r., takiej uwagi nie ma (t. VII, k. 1155). Mimo to organ podatkowy uznał, że prawdopodobne jest, iż niedobór ten powstał w sposób naturalny.

Odwołując się natomiast do orzecznictwa sądów administracyjnych organ podkreślił, że sprzedawca oleju opałowego miał obowiązek uzyskania oświadczenia poprawnego formalnie i materialnie i miał podstawy do weryfikacji oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. nr 139, poz. 993 ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że obowiązujące przepisy nie nakładały na organy podatkowe obowiązku udowodnienia, że olej został zużyty na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, które zawiera kompletne i rzetelne dane. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej, w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił postanowieniem z dnia 19 października 2012 r. przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku z dnia 10 października 2012 r. Organ przesłuchał żonę A.M., jak tego żądał podatnik. Niezasadne jest żądanie, aby ustalić nazwiska osób zamieszkałych pod adresami wskazanymi w oświadczeniach, co do których organ uzyskał informację, że "pod wskazanym adresem osoba wymieniona w oświadczeniu nie zamieszkuje" oraz żądanie, aby przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa we wszystkich przypadkach, w których osoby składające oświadczenie nie potwierdzają podpisu w sytuacji, gdy pracownik spółki twierdzi, że dostarczył olej pod wskazany adres. Organ podkreślił, że strona nie załączyła wykazu tych przypadków i nie wskazała danych osobowych osób, które należałoby poddać badaniom grafologicznym. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organ różnymi sposobami weryfikował wszystkie oświadczenia i większość z nich zawierała nieprawdziwe dane, które uniemożliwiły dotarcie do osoby, która sporządziła oświadczenie. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku z dnia 27 listopada 2012r., ponieważ G.G. był już wcześniej przesłuchany i potwierdził, że dokonał zakupu oleju zgodnie z oświadczeniem z dnia 17 maja 2006 roku - w związku z tym organ zweryfikował oświadczenie pozytywnie. W kwestii przesłuchania M.C. w odniesieniu do oświadczeń z dnia 21 grudnia 2005r., 8 marca 2006 r. i 28 czerwca 2006r. oraz J.L. w odniesieniu do oświadczenia z dnia 10 kwietnia 2006 r. organ wskazał, że osoby te nie są w ogóle wymienione w tych oświadczeniach. Żądanie natomiast przeprowadzenia ponownego dowodu z opinii biegłego grafologa w odniesieniu do oświadczenia z dnia 9 czerwca 2006r., wystawionego na nazwisko M.H., jest bezzasadne, ponieważ brak jest podstaw do tego, aby podważać pierwszą opinię biegłego, że oświadczenia tego nie podpisał M.H.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Podtrzymując zarzut naruszenia 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. poprzez uznanie, że stwierdzenie niewiarygodności oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia jest wystarczającym powodem do jego zastosowania i naliczenia podatku akcyzowego według stawek w nim przepisanych i zarzucając obrazę przepisów postępowania poprzez niewyczerpanie środków dowodowych zgłoszonych przez stronę, w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych z dnia 19 października 2012r. i 12 grudnia 2012r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej" i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 11 czerwca 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 25 stycznia 2013 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiące od października 2005 r. do czerwca 2006 r. oraz uchylająca w pozostałej części ww. decyzję i określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 roku w wysokości 92 679 zł, a także określająca łączną kwotę zobowiązania za miesiące od września 2005 r. do czerwca 2005 r. w wysokości 54 9208 zł.

Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od października do listopada 2005 r. W sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z drugim z nich, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ten ostatni przepis został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta, co podkreśla orzecznictwo sądowe, miała jedynie na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnego -skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na zawarty w nim zwrot "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", budził wątpliwości interpretacyjne co do jego zgodności z Konstytucją w zakresie skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w pierwszym z podanych przepisów.

Wątpliwości te zostały usunięte wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu tegoż wyroku Trybunał stwierdził m.in., że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instrument prawny ułatwiający egzekucję należności publicznoprawnych. Instrument ten nie może być jednak przez ustawodawcę kształtowany w dowolny sposób. Ustawodawca musi uwzględniać wszelkie wynikające z niego skutki gospodarcze, w tym także skutki dla podatników, których zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio dotyka.

Trybunał wskazał też, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje, jak podkreślił TK, z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. TK zauważył przy tym, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnego-skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Dalej TK wskazał, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiadujecie on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Dla rozpoznawanej sprawy istotne jest także to, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

W ocenie sądu, z uzasadnienia ww. wyroku TK wynika wprost, że po pierwsze, sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 k.k.s., analogicznie art. 102 k.k); po drugie, przyjęcie w Ordynacji skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s. przepisu art. 313 § 1 k.p.k. postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności (...), dowiaduje się, iż już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się"; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów; po piąte, postępowanie karne skarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeśli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba i osoba ta nigdy może nie dowiedzieć się, że było prowadzone w sprawie postępowanie karne skarbowe; po szóste, co podkreślił TK, doktryna wskazuje na praktykę, w której jedynym celem wszczynania postępowań karnych skarbowych jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu, mając na uwadze ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym (str. 23 uzasadnienia wyroku TK). Z tą chwilą postępowanie karne skarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu. Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. koresponduje ponadto, co podkreślił TK, z odpowiednimi rozwiązaniami procedury karnej-skarbowej i karnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od września 2005 r. do czerwca 2006r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym została doręczona skarżącemu 29 stycznia 2013r., a decyzja organu odwoławczego w dniu 28 czerwca 2013r.

W tym miejscu podkreślić należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej, czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Jak wyjaśnił organ "od dnia 6 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. prowadzi postępowanie karne - skarbowe o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. polegający na uchylaniu się spółkę od opodatkowania w okresie od września 2005 r. do czerwca 2006 r. poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego sprzedawanego z naruszeniem warunków stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Zdaniem organu z dniem wszczęcia postępowania karnego - skarbowego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, że spółka została zawiadomiona o wszczęciu powyższego postępowania. Dopiero pismem z dnia 26 listopada 2012 r., a więc po upływie terminu przedawnienia) strona została zawiadomiona o zawieszeniu postępowania.

W ocenie sądu, dokonana powyżej wykładnia art. 70 § 1 pkt 6 O.p., oznacza, że w sprawie wprowadzono do obrotu prawnego decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od września do listopada 2005r., po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2010r.

Wprawdzie postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2010 r. (którego nie doręczono,

ani nie ogłoszono skarżącemu), zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o

przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez

skarżącą, jednakże postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono K.S. dopiero w dniu 8 listopada 2013r. Oznacza to,

w świetle powyższych wywodów TK, że postępowanie karne skarbowe "w sprawie"

przeszło do fazy postępowania "przeciwko osobie" dopiero w tym dniu, czego

konsekwencją jest przyjęcie, że dopiero w tym dniu mogło dojść do zawieszenia

biegu terminu przedawnienia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że

samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dniu 6 sierpnia 2010r., nie rodzi skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w świetle wyroku TK nie spełniało warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia.

Gdyby nawet przyjąć, że dopuszczalna jest inna forma (niż postanowienie o przedstawieniu zarzutów) zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym ze skutkiem zawieszenia postępowania podatkowego, to powinno to nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera alternatywę. W treści zawiadomienia organ winien wskazać zatem, czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać, jakiego konkretnie okresu dotyczy to postępowanie. Tymczasem organ I instancji poinformował stronę postępowania pismem z dnia 26 listopada 2012r., że w dniu 6 sierpnia 2010r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W ocenie sądu, informacja w powyższym brzmieniu w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niewystarczająca i nie mogła wywołać skutku zawieszenia postępowania podatkowego. Organ ograniczył się jedynie do wskazania daty zawieszenia postępowania z powołaniem się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez ich wykazania.

Wprawdzie z uzasadnienia decyzji wynika, że wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, a w dniu 28 czerwca 2011 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, o czym spółka została zawiadomiona w dniu 4 lipca 2011 r. (t. IX k. 1495) i wobec powyższego w świetle art. 70 § 4 O.p. z

dniem 28 czerwca 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Jednakże powyższe przerwanie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2005 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. Nie może zaś odnosić się do zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień - listopad 2005 r., bowiem to zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za okres od września do listopada 2005r. uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od września do listopada 2005r. wydana została po upływie okresu przedawnienia Z powyższych względów sąd na podstawie art. 145 ust. 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zaś na podstawie art. 152 tej ustawy.

Sąd oddalił natomiast skargę w pozostałej części, tj. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005r. oraz za styczeń - czerwiec 2006 r., którego termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2011r., co do których nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Sąd dokonał merytorycznej oceny zasadności zaskarżonej decyzji w tej części i stwierdził, że zarzuty skarżącej są nieuzasadnione.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) -dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. nr 97, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1048,00 zł/1000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.

U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe -2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenie skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W ocenie sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10.

Wobec powyższego, w rozpoznawanej sprawie sąd w pełni podzielił pogląd prezentowany w większości orzeczeń NSA, w tym także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie,; czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie" nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, że przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane, a braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem - jest niezasadny. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a.

Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz: ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10).

W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję, podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na celę opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego część oświadczeń złożonych w grudniu 2005 r. oraz w okresie styczeń - czerwiec 2006 r. nie spełniała wymogów określonych przepisami rozporządzenia.

W ocenie sądu, wykazane przez organ podatkowy wady oświadczeń były wadami istotnymi, wywierającą realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy - podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika - sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy.

Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SĄ/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy.

Prawidłowo zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 oraz styczeń - czerwiec 2006 r. sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był tym samym do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju odmawia złożenia stosownego oświadczenia sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Należy także wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 101, poz. 926 ze zm.) jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004 r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musi okazywać dokumentu tożsamości, ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011 r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezastosowania wobec spółki jakiegokolwiek środka egzekucyjnego oraz uchylenia decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na temat zgodności art. 70 § 4 ord. pod. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP - zob. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43).

Z akt sprawy wnika, że wobec spółki zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne, o czym spółka została zawiadomiona w dniu 4 lipca 2011 r. (t. IX, k. 1495 akt administracyjnych oraz k. 55 i 56 akt sądowych). Rację ma zatem organ, że z mocy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 czerwca 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Wydanie, po przeprowadzeniu wymienionych czynności postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego, decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, znaczenia prawnego przywoływanych czynności nie niweczy, ponieważ dokonane zostały na podstawie i w wykonaniu obowiązującej w tym czasie decyzji podatkowej. Decyzja "kasacyjna", wskazana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga o braku zobowiązania podatkowego uzasadniającego prowadzenie postępowania podatkowego i nie usuwa, z mocą wsteczną, wszystkich następstw prawnych - obowiązującej do czasu uchylenia -decyzji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., FSK 2390/04 (LEX nr 183733).

A zatem uchylenie decyzji, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05, CBOSA).

Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 3 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 6/12 uchwałę, że "zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie spółki o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło w dniu 4 lipca 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowe za grudzień 2005 r. oraz za styczeń - czerwiec 2006 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1,122, 187, 180, art. 188, art. 191, 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego, w odniesieniu do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005r. oraz za styczeń - czerwiec 2006 r., sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w pkt 3 sentencji.

bg