Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 770/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 57
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] (Nr [...]) określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako Spółka) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2013r. do 31.12.2013r. w kwocie [...] zł.

Prezentując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2013r. do 31.12.2013r. Organ I instancji stwierdził, że Spółka w roku podatkowym 2013, bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zawartą umową menadżerską w łącznej wysokości [...] zł. W konsekwencji decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2013r. do 31.12.2013r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła: nieuwzględnienie ustaleń poczynionych podczas kontroli; zastosowanie przepisów prawa, które nie mają zastosowania wobec Spółki; niezastosowanie z urzędu konieczności korekty deklaracji CIT - 8 za rok 2014. Strona wniosła o zmianę decyzji "w ten sposób, iż księgowania oraz złożone deklaracje podatkowe CIT - 8 za 2013r zostały przez spółkę sporządzone prawidłowo".

W dalszej części swojego wywodu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż A Spółka z.o.o. (jako zleceniodawca) zawarła w dniu 29.06.2007r. z B z/s w E. reprezentowaną przez Pana B. K. (jako zleceniobiorcę) umowę menadżerską (k. 28). Z § 1 ww. umowy wynika, że zleceniodawca powierza zleceniobiorcy usługi doradcze i inżynierskie w zakresie zarządzania majątkiem przedsiębiorstwa Spółki na warunkach przewidzianych przepisami kodeksu spółek handlowych, kodeksu cywilnego oraz postanowieniami ww. umowy. Z kolei w § 2 został podany zakres obowiązków. I tak cyt.: "1. Do obowiązków Zleceniobiorcy należeć będzie - oprócz obowiązków wynikających z kodeksu spółek handlowych (...) - w szczególności świadczenie usług doradczych w zakresie: a) zarządzania bieżącego Spółką oraz prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględniającą zawodowy charakter świadczonych przez niego usług, a także zasady etyki zawodowej oraz dbałość o interesy Spółki; b) kierowanie i koordynowanie pracami zarządu; c) opracowanie planów rocznych działania Spółki oraz przygotowania i wdrażania strategii rozwoju działalności Spółki; d) wykonywanie uchwał; e) prowadzenie polityki kadrowej.

2. Zakres usług doradczych i inżynierskich obejmuje również kompletną działalność menadżerską (...). 3. Zakres usług doradczych w obszarze organizacyjnym, koordynacyjnym i ekonomicznym (...). 4. Zarządca pełni obowiązki określone niniejsza umową w sposób ciągły. Miejscem wykonania usług jest w niezbędnym zakresie teren Polski i Niemiec". Z tytułu pełnienia obowiązków określonych ww. umową zleceniobiorca otrzymuje: stałe honorarium miesięczne w wysokości [...] zł netto bez VAT; dysponowanie samochodem służbowym i telefonem komórkowym w celach służbowych; zwrot kosztów reprezentacji i delegacji. Nadto zleceniobiorca będzie wystawiał rachunki w zakresie swojego honorarium na koniec każdego półrocza za okres 6 miesięcy. Zleceniodawca ma obowiązek zapłaty rachunków w terminie 14 dni licząc od daty ich otrzymania. ( § 3 ww. umowy).

Umowa weszła w życie z dniem 1.01.2007r. i została zawarta na czas nieokreślony.

Organ odnotowywał, że do umowy sporządzono cztery aneksy. Aneksem nr 1 z dnia 28.05.2010r. (k. 83) zmieniono § 3 pkt 1 ww. umowy w zakresie świadczeń, które przysługują Zleceniobiorcy z tytułu obowiązków określonych ww. umową. W aneksie tym ustalono: stałe honorarium miesięczne w wysokości [...] zł netto bez VAT; wypłatę premii uznaniowej z tytułu wygranych dwóch spraw sądowych prowadzonych przeciwko A Sp. z o.o. ([...] zł bez VAT i [...] zł bez VAT); zwrot kosztów poniesionych w imieniu Zleceniodawcy niezbędnych przy prowadzeniu spraw Spółki wynikających z obowiązków Zleceniobiorcy; dysponowanie samochodem służbowym i telefonem komórkowym w celach służbowych; zwrot kosztów reprezentacyjnych i delegacji. Aneks ten obowiązywał od dnia 28.05.2010r.

Aneksem nr 2 z dnia 4.01.2011 r. (k. 82) zmieniono § 3 pkt 2 ww. umowy, w następujący sposób: "Zleceniobiorca będzie wystawiał rachunki w zakresie swojego honorarium kwartalnie, za okres 3 miesięcy’". Aneks ten obowiązywał od dnia 1.01.2011 r.

Aneksem nr 3 z dnia 28.06.2011r. zmieniono § 3 pkt 1a ww. umowy w zakresie wynagrodzenia: "Z tytułu pełnienia obowiązków określonych niniejszą umową Zleceniobiorcy przysługują od Spółki następujące świadczenia: stałe honorarium miesięczne w wysokości [...] zł netto bez VAT. Zmiana ta weszła w życie z dniem 1.01.2011r. Dodatkowo dopisano do § 3 ww. umowy - pkt 4 dotyczący ustalenia jednorazowego wynagrodzenia dodatkowego za okres od 7.05.2010r. do 31.12.2010r. w wysokości [...] zł. W tym zakresie ww. aneks obowiązywał od 28.06.2011r.

Aneksem nr 4 z dnia 31.12.2012r. zmieniono § 3 pkt 3 umowy w następujący sposób: "Zleceniodawca ma obowiązek zapłaty rachunków w terminie 60 dni licząc od daty ich otrzymania". Ww. aneks obowiązywał od 1.01.2013r.

Organ odwoławczy zauważał, że z tytułu realizacji ww. umowy Spółka w 2013r. otrzymała od B następujące rachunki w łącznej wysokości [...] zł., które zostały zaewidencjonowane na koncie 403-9 "Usługi zarządzania", które to rachunki oraz płatności szczegółowo opisano na stronach od 3 do 4 zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że w 2013r. Spółka uregulowała tytułem zapłaty za usługi świadczone przez B wyłącznie kwotę [...] zł, którą to zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślono, że poza ww. kwotą Spółka uznała również za koszt uzyskania przychodów wydatek w wysokości [...] zł wynikający z rachunku nr [...] z dnia 31.12.2013r. Spółka nie wypłaciła [...] kwoty wynikającej z ww. rachunku w terminie, o którym mowa w umowie menadżerskiej z dnia 29.06.2007r. , tj. w terminie 14 dni licząc od daty ich otrzymania oraz w aneksie nr 4 sporządzonym do ww. umowy, menadżerskiej, tj. w terminie 60 dni licząc od daty ich otrzymania. W ww. odwołaniu Strona stwierdziła, iż "przedmiotowa faktura (...) została zapłacona częściowo dopiero w dniu 30.11.2015r., co oznacza, iż została ona w ramach "złego długu" wyksięgowana z kosztów spółki na dzień 31.03.2014r., a więc 3 miesiące później niż przewiduje przedmiotowa decyzja".

Odnosząc się do twierdzenia organ I instancji, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2013 kwotę [...] zł., albowiem sporny wydatek znajduje się w katalogu kosztów, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów organ II instancji wskazał, iż dokonując oceny kwalifikacji danego wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodów w danym roku podatkowym należy ustalić charakter danego wydatku. Zobowiązuje do tego treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ stwierdzał, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz dany wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że wydatek w wysokości [...] zł znajduje się w katalogu kosztów, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów - vide art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy podkreślał, że w art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy wskazano, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze.

W dalszej części swojego wywodu organ odwoławczy wskazał, że badając prawidłowość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości [...] zł. w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, czy przychód uzyskiwany przez Pana B. K. związany z realizacją umowy z dnia 29.06.2007r., powinien być traktowany jako uzyskany z działalności wykonywanej osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego i zaliczany do przychodów określonych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, zdaniem organu odwoławczego, należało sprawdzić czy należność z tytułu określonego w art. 13 pkt 9 ww. ustawy została uregulowana.

Organ II instancji odnotował, że w zaskarżonej w trybie odwoławczym decyzji organ I instancji przeprowadził obszerną analizę stanu faktycznego zarówno pod kątem ustalenia charakteru zawartej w dniu 29.06.2007r. z B umowy jak i kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Pana B. K. z tytułu ww. umowy. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji szczegółowo przeanalizował postanowienia umowy menadżerskiej zawartej w dniu 29.06.2007r. pomiędzy A Spółka z o.o. a A z siedzibą w E. reprezentowanej przez Pana B. K. oraz treść aneksów do niej sporządzonych . Nadto organ I instancji celem wyjaśnienie powyższej kwestii pismem z dnia 4.05.2015 r. (k. 25) zwrócił się do Pana B. K. o udzielenie wyjaśnień w następującym zakresie: czy był zatrudniony w A Sp. z o.o. w 2013 r., jeśli tak to na podstawie jakiej umowy; jakie usługi świadczył na podstawie umowy menadżerskiej na rzecz A Sp. z o.o.; gdzie były opodatkowane te usługi; czy posiada certyfikat rezydencji. Pan B. K. udzielił następujących odpowiedzi - (vide oświadczenie z dnia 7.05.2015r. - k. 23): "(...) W roku 2013 nie byłem zatrudniony w spółce A Sp. z o.o. (...). W roku 2013 nie pobierałem wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w spółce A Sp. z o.o. Wyjaśniam dodatkowo, że Uchwałą nr [...] podjętą na Zgromadzeniu Wspólników odbytym w dniu 19.06.2013r. zostałem powołany na kolejną kadencję, tj. lata 2013 - 2015, pełnienia funkcji Członka Zarządu - Prezesa Zarządu bez wynagrodzenia, tj. do reprezentacji spółki oraz wykonywania obowiązków wynikających z tej funkcji takich jak: zwoływanie Zgromadzeń Wspólników, reprezentacji spółki wobec Urzędów Państwowych i Sądów, dysponowanie majątkiem i realizacja umowy spółki. (...) Na podstawie Umowy Menadżerskiej świadczyłem usługi doradcze i inżynierskie zgodnie z § 2 Umowy. (...) Usługi świadczone na podstawie Umowy Menadżerskiej zostały opodatkowane w Niemczech (...). Posiadam Certyfikat Rezydencji - oryginał w/w dokumentu został przedłożony Inspektorowi Kontroli Podatkowej w dniu 4.05.2015r. wraz z oryginałem "Zaświadczenia w kwestiach podatkowych". Z kolei z "Zaświadczenia w kwestiach podatkowych"’ wydanego w dniu 30.04.2015 r. (k. 22) przez Urząd Skarbowy E., iż Pan B. K. od stycznia 1991 r. jest zarejestrowany jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w Niemczech. Wymieniony przedstawił również decyzję Urzędu Skarbowego E. z dnia [...] wydaną w zakresie podatku dochodowego, dodatku solidarnościowego i podatku kościelnego za 2013 r.

Organ II instancji odnotował również, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na treść art. 3 ust. 2a, art. 3 ust. 2b pkt 2, art. 4a, art. 41 ust. 4, art. 29 ust. 1 pkt 1, 29 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej u.p.d.o.f.) oraz przywołał art. 4 ust. 1, art. 14 oraz art. 3 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Zdaniem organu I instancji, wykonywane przez Pana K., w ramach umowy zawartej w dniu 29.06.2007 r., czynności należy zakwalifikować jako wykonywanie kontraktu menadżerskiego, a zatem stanowią one umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem.

W dalszej części wywodu organ odwoławczy po przeanalizowaniu przedstawionych przez Spółkę dowodów doszedł do wniosku, że zarówno zakres obowiązków powierzonych w zawartej umowie jak i zakres faktycznie wykonywanych przez zleceniobiorcę czynności wskazuje, iż jego rola polegała na zarządzaniu Spółką A. Organ odwoławczy zauważał, że umowa zawarta ze Spółką z o.o. A zawierała zobowiązanie zarządzającego do wykonywania czynności zarządzania bieżącego Spółką, za wynagrodzeniem, w celu osiągnięcia określonych rezultatów oraz uwzględniała zawodowy charakter świadczonych przez niego usług, a także zasady etyki zawodowej oraz dbałość o interesy Spółki. W ramach zawartej umowy, przez zarządzającego wykonywane były różnorodne czynności, w tym m. in. koordynowanie działań finansowych, kontrola ponoszonych kosztów, kontrola przychodów i wydatków, koordynowanie zadań eksploatacyjnych między inwestorami i zleceniodawcą , prowadzenie polityki kadrowej. Organ II instancji podkreślał, że znajduje to potwierdzenie w oświadczeniu z dnia 4.05.2015r., w którym podano, iż Pan K. na podstawie Umowy Menadżerskiej świadczył usługi zgodnie z § 2 ww. umowy. Nadto z ww. umowy wynika, że zleceniobiorca był zobowiązany uzyskać zgodę wyłącznie Zgromadzenia Wspólników na rozporządzanie majątkiem Spółki w wysokości przekraczającej [...] zł lub zaciągania zobowiązań w kwotach wyższych niż [...] zł.

Organ II instancji oceniając powyższe ustalenia stwierdził, że uwidaczniają one jasno, iż relacje Pana K. w stosunku do ww. Spółki były wolne od zależności służbowych, typowych dla relacji zarząd spółki - zleceniobiorca. W świetle powyższego wskazane działania, jakie w ramach kontraktu podejmował Pan K. w stosunku do ww. Spółki, miały cechy usług w zakresie zarządzania.

Organ odwoławczy wyjaśniał, że kontrakt menadżerski (umowa o zarządzanie) stanowi specyficzną formę zatrudnienia i należy do kategorii umów cywilnoprawnych. Istotą kontraktu menedżerskiego jest samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwami, albo innymi podmiotami, przez menedżerów. Zarówno w przypadku umów zawieranych o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jak umów zawieranych poza nią pozycja prawna kontrahentów wygląda podobnie. Jednak stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak w przypadku umowy zawieranej poza działalnością gospodarczą samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 roku sygn. akt II FSK 1145/08). W ocenie organ II instancji, organ I instancji zasadnie uznał na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychody uzyskiwane przez Pana B. K. w związku z realizacją ww. umowy należy uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Organ odwoławczy zauważał, że czynności opisane wyżej (§ 1 i 2 umowy - obowiązki zarządcze) nadają przedmiotowej umowie charakter umowy menadżerskiej.

Nadto organ odwoławczy nadmieniał, że katalog umów wymieniony w przepisie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym i uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż nie chodzi tu tylko o klasyczne umowy menadżerskie charakteryzujące się przeniesieniem na menadżerów obowiązków zarządzania firmą z przyznaniem im samodzielności w tym zakresie, ale również umowy o podobnym ograniczonym zakresie. Organ odwoławczy analizując treść umowy nazwanej przez strony umową menadżerską analizując także chronologię i treść zmian wprowadzonych do umowy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że relacje wiążące Pana B. K. ze Spółką zo.o. A wskazują iż zarządzał On firmą w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw, na jej rzecz, w jej interesie i na jej rachunek za co winien otrzymywać (a takie otrzymywał) stałe honorarium, zwrot kosztów reprezentacyjnych i delegacji oraz dowolność w dysponowaniu samochodem służbowym i telefonem służbowym w celach służbowych. Na marginesie organ zauważał, że powiązania kapitałowe i funkcje Pana K. ze Spółkę z o.o. A (udziałowiec, prezes zarządu) dodatkowo potwierdzają, iż zakres możliwości decyzyjnych Pana K. w firmie A był znacznie większy niż wynikałoby to tylko z treści umowy. Organ odwoławczy zaznaczał, że kwalifikacja umowy zawartej przez A Sp. zo.o. z B dokonana przez organy podatkowe jest zgodna ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, tzn. zarówno organy podatkowe jak i Strona uznają ww. umowę za kontrakt menadżerski, a zatem dochody z niej uzyskiwane stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Podkreślono, że w odwołaniu Strona nie wnosiła zarzutów co do oceny charakteru ww. umowy. Stwierdzała jedynie, że "Podczas kontroli przeprowadzonej w spółce A Sp. zo.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 dokonano ustaleń, które nie zostały uwzględnione przy wydaniu przedmiotowej decyzji. Przede wszystkim ustalono jednoznacznie, iż umowa podpisana z B jest umową menadżerską reprezentujący B, Pan B. K. wykonuje wolny zawód, a rezydencja podatkowa znajduje się w Niemczech i jego dochody są tam opodatkowywane (...)".

Organ odwoławczy podkreślił, że z powyższym stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. Organ odwoławczy zaznaczał, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji uwzględnił ustalenia poczynione w trakcie kontroli. Organ pierwszoinstancyjny przeprowadził obszerną analizę pod kątem ustalenia charakteru umowy z dnia 29.06.2007r. i w konkluzji podał, że wykonywane przez Pana K. w ramach ww. umowy czynności należy zakwalifikować jako wykonywanie kontraktu menadżerskiego a więc stanowią one umowę o zarządzanie. Nadto w ww. decyzji powołano stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku i wywiedziono, że Pan B. K. jest rezydentem podatkowym Niemiec, a jego dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W dalszej części swojego wywodu organ odwoławczy wskazał, że kolejna kwestią jaką należało wyjaśnić dotyczyła zapłaty należności z tytułu określonego w art. 13 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważono przy tym, że Spółka w 2013r. nie dokonała zapłaty kwoty [...] zł wynikającej z rachunku [...] z dnia 31.12.2013r. Działaniem tym naruszyła powołany wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. niewypłaconych należności z tytułu określonego w art. 13 pkt 9, czyli przychodów uzyskanych na podstawie kontraktów menadżerskich. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle powyższego podziela stanowisko organu I instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania, że "art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy (...) o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym zakresie nie może dotyczyć usług realizowanych przez B, gdyż przepisy te odnoszą się tylko i wyłącznie do osób fizycznych mających rezydencję podatkową w Polsce", organ odwoławczy uznał ten zarzut za bezpodstawny, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnego uregulowania co do tego, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. dotyczą wyłącznie należności niewypłaconych osobom fizycznym mającym rezydencję podatkową w Polsce.

W zakresie zarzutu braku odniesienia się do wniosku o sporządzanie korekty deklaracji CIT - 8 złożonej przez Spółkę za 2014 r., i tym samym dopuszczenia do podwójnego opodatkowania "kwoty [...] zł. wynikającej z wyksięgowania faktury [...] z kosztów uzyskania przychodów zarówno w deklaracji CIT - 8 za rok 2013 (decyzja), jak również w deklaracji CIT - 8 za rok 2014", organ II instancji akcentował, że organ I instancji w decyzji (strona 11) wskazał, iż uwagi dotyczące m. in. sporządzenia korekty deklaracji za 2014r. nie mają związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, bowiem dotyczy ono innego roku podatkowego, tj. 2013r. Nadto zdaniem Spółki "Logiczną konsekwencją przedmiotowej decyzji byłaby konieczność zwiększenia kosztów dokładnie o kwotę [...] zł w deklaracji CIT - 8 za rok 2014 czego Naczelnik PSUS nie czyni".

Organ odwoławczy akcentował, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż organ podatkowy zobowiązany jest do "sporządzenia" deklaracji CIT - złożonej przez Spółkę w 2014r. Podkreślono, że kwestie związane z korektą deklaracji podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej (rozdział 10 - Korekta deklaracji ). Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikom, płatnikom i inkasentom przysługuje prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 81 O.p. reguluje tzw. autokorektą która nie wymaga zgody organu podatkowego. Tym samym w ocenie organu przedmiotowy zarzut należy uznać za bezzasadny.

W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia 11.03. 2016r. Prezes Zarządu Spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał:

a) naruszenie przepisów Ustawy prawo o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 57 ustawy w brzmieniu z 2013 r. poprzez przyjęcie, iż kwota [...] zł należna B. K. w 2013 r., który reprezentuje podmiot gospodarczy B zarejestrowany w Republice Federalnej Niemiec świadczący usługi na podstawie umowy menedżerskiej na rzecz skarżącej, nie stanowiła dla spółki A Sp. z o.o. kosztów uzyskania przychodu w 2013 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów oraz analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowe wskazują na możliwość zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu w 2013 r., pomniejszając w tym okresie podatkowym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób prawnych CIT,

b) naruszenie zasady współdziałania organu podatkowego z podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie wskazania, wobec kwestionowanego sposobu zaliczenia kosztów uzyskania przychodów przez organ pierwszej I i II instancji, złożenia korekty CIT-8, o której podmiot zobowiązany wystąpił do organu podatkowego w toku postępowania,

Autor skargi wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu skargi skarżąca zwracała uwagę na nieprawidłową interpretację wskazanych przepisów ustawy o podatku od osób prawnych zarówno przez organ I jak i II instancji poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia jednego z wynagrodzeń przypadających na rzecz B. K. (B) jako uzasadnionego kosztu uzyskania przychodu. Umowy w zakresie zarządzania i doradzania były powierzone B. K. działającemu jako, przedsiębiorca zarejestrowany w Niemczech, na mocy skutecznie zawartych umów w roku podatkowym 2013 r. Umowy te następnie zostały aneksowane przez przedłużenie terminu zapłaty należnego wynagrodzenia. Jednakże, wbrew twierdzeniem zawartym w uzasadnieniach wydanych, decyzji, nie zachodzi w niniejszej sprawie przesłanka z art. 16 ust. pkt. 57, uniemożliwiająca spółce zaliczenie wynagrodzenia menedżera do kosztów uzyskania przychodu, jeśli faktycznie spełnienie świadczenia nastąpiło w roku podatkowym, następującym po roku w którym doszło do skutecznie zawartej umowy o świadczenie tego rodzaju usług. Autor skargi zwracał uwagę na to, że faktycznym świadczeniodawcą usług na podstawie zawartych umów nie była osoba fizyczna jaką jest B. K., lecz świadczącym te usługi był niemiecki podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B z rezydencją podatkową zagraniczną. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt. 57 wskazał natomiast, że nie można zaliczać do niezbędnych kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 tej ustawy m. in. niewypłaconych należności z tytułów określonych w art. 13 pkt. 9 ustawy, czy przychodów uzyskanych na podstawie kontraktów menedżerskich. Organ wydając decyzję w sprawie stracił z pola widzenia to, że kwalifikując przedstawioną w sprawie umowę jako kontrakt menedżerski nie uwzględnił rzeczywistych stron, które zawarły taki stosunek zobowiązaniowy. Stroną tej umowy była z jednej strony skarżąca spółka A Sp. z o.o., a z drugiej strony B i to ten ostatni niemiecki podmiot gospodarczy zobowiązał się do świadczenia usług doradczych i zarządczych na rzecz A Sp. z o.o., choć w osobie jego właściciela – B. K.. Zdaniem skarżącej uwzględnienie tego zasadniczo może doprowadzić do zmiany zakresu interpretacji przyjętej przez organy podatkowe.

Autor skargi zauważał, że analiza art. 16 ust. 1 pkt. 57 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga wykazania, iż "do nie" można zaliczyć do uzasadnionego kosztu uzyskania przychodu niewypłaconego, niedokonanego lub nie przedstawionego do dyspozycji świadczeń oraz należności m. in. z tytułu określonego w art. 13 pkt 9 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, działalność ta powinna być wykonywana osobiście przez wskazaną osobę. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, podmiotem zobowiązanym do świadczenia usług doradczych i zarządzających był niemiecki podmiot gospodarczy, a dopiero w jego imieniu zarządzenie przedsiębiorstwem należało do osoby B. K.. Stąd też na gruncie zawartej umowy raz jeszcze należy wskazać, że zobowiązany do świadczenia usługi i odpowiedzialny za jej wykonanie był B jako zarejestrowany podmiot z rezydencją w Republice Federalnej Niemiec, a umowa taka miała charakter umowy o świadczenie usług (podmioty te dokonywały rozliczenia fakturowego na mocy zawartych umów VAT-7).

Z uwagi na powyższe, zasadne są zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w zakresie w jakim skarżąca spółka zwracała uwagę na to, że art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 57 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do realizowanych przez B usług na rzecz skarżącej Spółki z uwagi na to, że przepisy te dotyczą osób fizycznych (osób, które świadczą usług osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 2 w zw. z art. 13 pkt. 9 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), takich których rezydencją podatkową jest obszar terytorium RP.

Nadto Prezes skarżącej, wobec niejednolitego stanowiska organu I instancji, zwracał uwagę w przesłanym do tegoż organu o woli i chęci dokonania korekty należnego podatku od osób prawnych w drodze złożenia korekty CIT-8 wobec braku zaksięgowania kwestionowanego w drodze kontroli zaliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł w roku 2013 i ewentualnego zaliczenia takiej korekty za rok 2014. Organ prowadzący postępowanie naruszył w tym zakresie zasadę współdziałania z podmiotem zobowiązania podatkowego, nie wskazując w trakcie dokonywania kontroli na sposób rozliczenia kwestionowanych kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której podmiot zobowiązania podatkowego zwrócił się z pismem do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej w obszernym piśmie z dnia 19.09.2016r. podtrzymał skargę, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie i nie odniesienie się do wszystkich przedstawionych przez skarżącego okoliczności oraz przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych odnośnie charakteru kontraktu menadżerskiego łączącego podatnika z B.

Pełnomocnik zarzucał również naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wynagrodzenie B spełnia warunki określone tym przepisem co powoduje, że nie stanowią "one koszty" uzyskania przychodu w przypadku nie uregulowania należności na rzecz B, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego i należność wynikająca z faktur VAT [...] z dnia 31.12.2013 r. winna być księgowana w sposób jaki zrobił to podatnik.

W uzasadnieniu obszernego pisma stanowiącego uzupełnienie skargi (strony do 2 do 5) pełnomocnik nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślał, że jeżeli w wyniku wykonania umowy menadżerskiej zleceniobiorca nie działa za spółkę a na jej rzecz to taki charakter wykonywania działalności pozwala na uznanie go za podmiot samodzielny, występujący w charakterze podatnika VAT.

Na rozprawie w dniu 18.10.2016r. pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze oraz piśmie uzupełniającym z dnia 19.09.2016r. Podkreślał, że istota sporu sprowadza się do oceny kontraktu menadżerskiego. Akcentował, że B. K. jako zleceniobiorca ponosi znacznie szerszą odpowiedzialność niż mogłoby to wynikać z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do pisma z dnia 19.09. 2016r. wskazał, że przedmiotowa umowa menadżerska w pkt 2 zawiera otwarty katalog czynności. Odnosząc się do przywołanego w tym piśmie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14.03.2011 r. sygn. akt I SA/Gl 503/10 wskazywał, że Sąd dopuścił możliwość prowadzenia przez menadżera działalności na rzecz spółki. Odwoływał się także do uchwały NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 10/09, co do możliwości posługiwania się m. in. osobami w działalności wykonywanej osobiście. Nawiązywał w związku z tym do przepisu art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazywał wreszcie, że nawet gdyby B. K. posiadał 100% udziałów w skarżącej Spółce to i tak trzeba by traktować ją jako odrębny podmiot.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zw. dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Rozpoznając niniejszą sprawę w kognicji zakreślonej przytoczonymi wyżej przepisami Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych, nie stwierdził uchybień, które uzasadniałyby eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako że został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego powielania. Sądu uznał za prawidłowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego jakie poczyniły organy podatkowe w toku postępowania i uznał je jako własne.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki wydatków związanych w związku z zawartą umową w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem organów podatkowych wykonywane przez B. K., w ramach umowy zawartej w dniu 29.06.2007 r. czynności należy zakwalifikować jako wykonywanie kontraktu menadżerskiego, a w konsekwencji z uwagi na postanowienia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., uznać brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki spornej kwoty [...] zł. Z kolei strona skarżąca negowała to stanowisko organów podkreślając, że usługi w ramach ww. umowy świadczone przez B na rzecz Spółki określone w umowie "Kontrakt menadżerski" nie były w istocie formą zatrudnienia B. K., który nie tylko był wykonawcą kontraktu menadżerskiego, ale i prezesem skarżącej Spółki i jej 100% udziałowcem. Strona skarżąca negowała pogląd organów podatkowych, że ponoszone przez Spółkę koszty powstałe w związku z wykonywaniem spornego kontraktu menadżerskiego są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko organów, w tym pogląd, że zakresy obowiązków powierzonych w zawartej umowie oraz faktycznie wykonywane przez zleceniobiorcę czynności dowodzą, iż rolą B. K. było zarządzanie Spółką. Sporna umowa z dnia 29.06.2007r. oraz opisane przez organy 4 aneksy wskazują, że zawierała ona zobowiązanie do wykonywania czynności do bieżącego zarządzania Spółką. Zawierała ona zastrzeżenia co do wynagrodzenia, osiągnięcia określonych rezultatów, a także uwzględniała zawodowy charakter świadczonych usług, a także dbałości o interesy Spółki. Zarządzający zobowiązany był do wykonywania różnych czynności, takich jak koordynowanie działań finansowych, kontrola ponoszonych kosztów, kontrola przychodów i wydatków, koordynowanie zadań eksploatacyjnych między inwestorami i zleceniodawcą, a nawet kwestie kadrowe (vide § 2 ww. umowy oraz oświadczenie z dnia 4.05.2015r.). Z akt sprawy, a także w świetle powyższego wynika, że relacje Pana B. K. w stosunku do Spółki nie charakteryzowała zależność służbowa, charakterystyczna dla relacji zarząd spółki – zleceniobiorca, co pozwala na przyjęcie poglądu organów, iż działania podejmowane w ramach ww. umowy podejmowane przez niego w stosunku do Spółki posiadały cechy usług zarządzania.

Mając zatem na uwadze to, że kontrakt menadżerski jest specyficzną formą zatrudnienia, a jego istotą jest samodzielne zarządzanie danym podmiotem przez menedżera, który jako strona umowy o zarządzanie – osoba fizyczna - w ramach swojej działalności, zawodowo, podejmuje i wykonuje samodzielnie taką działalność polegającą na pozbawionym podległości zarządzaniu przedsiębiorstwem albo innym podmiotem w charakterze menedżera, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Wskazać przy tym przyjdzie, że przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, także wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji pozwala to, w oparciu o ww. przepis art. 13 pkt. 9 u.p.d.o.f. stwierdzić, że przychody uzyskiwane przez Pana B. K. w związku z wykonywaniem przedmiotowej umowy z dnia 29.06.2007r. były przychodami pochodzącymi z działalności wykonywanej osobiście. Jak zasadnie wykazały to organy dowodzą tego czynności opisane w § 1 i 2 umowy, a co w sprawie bezsporne wykonywane przez ww. Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie również zauważyć, że katalog umów wyliczonych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie ma charakteru zamkniętego, co pozwala na stosowanie go do umów o podobnych charakterze.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które badając treść i zmiany spornej umowy nazwanej przez jej strony umową menadżerską uznały, że relacje pomiędzy Panem B. K. ze Spółką wskazują, iż pierwszy z ww. podmiotów zarządzał Spółką w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw, na jej rzecz, w jej interesie i na jej rachunek za co winien otrzymywać (a takie otrzymywał) stałe honorarium, zwrot kosztów reprezentacyjnych i delegacji oraz dowolność w dysponowaniu samochodem służbowym i telefonem służbowym w celach służbowych.

Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie zauważyć, iż powiązania kapitałowe i funkcje Pana B. K. ze Spółkę z o.o. A dodatkowo potwierdzają jego szerokie możliwości co do podejmowania decyzji dotyczących Spółki, przy czym pozostają one, ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu bez znaczenia dla oceny przedmiotu sporu.

Podkreślenia wymaga i to, że strony sporu są w istocie zgodne co do kwalifikacji umowy zawartej przez Spółkę z B, którą uznają za kontrakt menadżerski, co w konsekwencji także nakazuje podzielić stanowisko organów podatkowych, że dochody uzyskiwane z tej umowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Podkreślenia wymaga także i to, że Spółka w 2013r. nie dokonała zapłaty kwoty [...] zł wynikającej z rachunku [...] z dnia 31.12.2013r. Tym samym zaliczając w poczet kosztów tego roku ww. kwotę doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. niewypłaconych należności z tytułu określonego w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. przychodów uzyskanych na podstawie kontraktów menadżerskich. Zdaniem Sądu obligowało to organy podatkowe do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki spornej kwoty [...] zł.

Mając na uwadze twierdzenia i wywody strony skarżącej co do braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. do usług opisanych w spornej umowie realizowanych przez B na rzecz Spółki z uwagi na to, że przepisy te odnoszą się tylko i wyłącznie do osób fizycznych mających rezydencję podatkową w Polsce, ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu Sąd uznaje te zarzuty za bezzasadne i podkreśla, że w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 57 brak jest zastrzeżenia dotyczącego tego, że przepis ten ma wyłącznie zastosowanie do należności niewypłaconych osobom fizycznym mającym rezydencję podatkową w Polsce .

Podkreślenia wymaga i to, że stosownie do postanowień przedmiotowej umowy menadżerskiej z dnia 29.06.2007r. płatność za rachunki miała być dokonywana w terminie 14 dni licząc od daty ich otrzymania przez zleceniodawcę, natomiast stosownie do aneksu nr 4 do przedmiotowej umowy z dnia 31.12.2012r. termin ten wynosił 60 dni, co w konsekwencji oznacza, że termin płatności za nie zapłacony w 2013 roku rachunek nr [...] w istocie przypadał już w roku 2014. Natomiast Spółka zaliczyła go do kosztów w roku 2013 ujmując w zeznaniu CIT – 8 kwotę [...] zł za przedmiotowe usługi, a co jak wykazano w przedmiotowym uzasadnieniu naruszało prawo.

Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie również podkreślić, że stosownie do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP – tzw. ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.f. za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium RP, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Przy czym stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których strona jest Rzeczpospolita Polska.

W sprawie poza sporem jest to, że Pan B. K. jest rezydentem podatkowym Niemiec, a zatem zastosowanie w sprawie ma umowa z dnia 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 12 poz. 90). Mając na uwadze postanowienia art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 i art. 14 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjdzie podkreślić, że dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o podobnym charakterze podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Skoro zaś kwalifikacji danego dochodu w świetle ww. umowy i unikaniu podwójnego opodatkowania dokonuje się według źródła państwa w którym te dochody są uzyskiwane oraz skoro usługi obejmujące kontrakty menadżerskie kwalifikowane są do źródeł przychodu o jakich mowa w art. 13 pkt. 9 u.p.d.o.f., a więc za przychody z działalności wykonywanej osobiście, to sporny dochód uzyskiwany przez Pana B. K. z tytułu spornej umowy z dnia 29.06.2007r. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 29 u.p.d.o.f.

Stosownie do ust. 1 pkt 1 ww. przepisu art. 29 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów m. in. z działalności określonej w art. 13 pkt 9 pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie jednak z ust. 2 art. 29 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także z uwagi na fakt przedstawienia przez B. K. ważnego certyfikatu rezydencji wypłacone przez Spółkę sporne wynagrodzenie w kwocie [...] zł z tytułu wykonania umowy z dnia 29.06.2007r. nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Podkreślenia wymaga ponownie jednak to, że Spółka nie dokonała w 2013 roku zapłaty kwoty [...] zł wynikającej z rachunku nr [...] z dnia 31.12. 2013r., czym naruszyła art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

W zakresie braku odniesienia i realizacji wniosku o sporządzanie korekty deklaracji CIT - 8 złożonej przez Spółkę za 2014 r. przyjdzie podkreślić, ż kwestia ta pozostaje bez wpływu na ocenę prawnopodatkową sprawy, albowiem dotyczy roku podatkowego 2014, a nie 2013.

Sąd ze względów wyżej wyrażonych nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze oraz w piśmie ją uzupełniającym z dnia 19.09.2016r., w tym także wskazanych w nim przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które w jego toku podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy. W ocenie Sądu organy podatkowe wyjaśniały stronom postępowania zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy oraz oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego to, że dane okoliczności sprawy zostały udowodnione. Zdaniem Sądu kontrolowane decyzje organów podatkowych zawierają uzasadneinie faktyczne i prawne, które nie narusza prawa, w tym spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Tym samym Sąd nie dopatrzywszy się ze względów wyżej wyrażonych wskazanych w skardze naruszeń prawa, ani innych, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, orzekł w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.