Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1929/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. i J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1203/11 w sprawie ze skargi H. F. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej uchylającej w części decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. F. i J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz radcy prawnego C. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1203/11, oddalił skargę J. F. i H. F. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 września 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, uchylającej w części decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej wznowił – na wniosek Skarżących – postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 26 maja 2000 r. Jako podstawę prawną wniosku Skarżący wskazali wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późń. zm.). Według Skarżących, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej "została sfałszowana, metodą zaniechania i niedopuszczenia do orzekania dowodów merytorycznych, jak też sposobu wyeliminowania z kart sprawy odwoławczej dwóch odwołań wniesionych od decyzji organu pierwszej instancji, ukrycie treści zarzutów i nierozpoznanie przesłanek wniesionych odwołaniami z dnia 24 lutego 2000 r., z dnia 2 maja 2000 r. i z dnia 14 maja 2000 r.".

Decyzją z dnia 24 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na nie wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznawszy odwołanie Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 września 2011 r. utrzymał w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcie, ponieważ dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ zauważył, że Skarżący nie wskazali we wniosku, które dowody miałyby okazać się fałszywe, twierdzili natomiast, że sfałszowana została decyzja ostateczna. Ponadto, decyzja ostateczna została poddana kontroli sądowej – wyrokiem z dnia 21 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA/Gd 1376/00) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na wspomnianą decyzję. W ocenie organu odwoławczego, nie wystąpiła także druga z przesłanek wskazanych przez Skarżących, określona w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynaci podatkowej. Wznowienie postępowania w oparciu o powyższy przepis możliwe jest, jeżeli decyzję wydano w wyniku popełnienia przestępstwa, stwierdzonego prawomocnym orzeczeniem sądu. W opisywanej sprawie nie wydano wyroku, a prokuratura rejonowa odmówiła wszczęcia śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązków przez inspektora kontroli w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G., polegającego na nie zgromadzeniu w całości materiału dowodowego w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji oraz niedopełnienia obowiązku przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. polegającego na niezgromadzeniu całości materiału dowodowego w toku postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, co stanowi działanie na szkodę interesu Skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że wskazane przez Skarżących decyzja Urzędu Patentowego o rejestracji znaku towarowego z dnia 27 marca 1998 r. oraz postanowienie z dnia 22 czerwca 1998 r. o przeniesieniu prawa z rejestracji znaku towarowego na inny podmiot nie nosiły cech nowych okoliczności ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi podatkowemu wydającemu decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ żaden przepis nie obligował Dyrektora Izby Skarbowej do wystąpienia do innego organu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżący wnieśli na powyższą decyzją skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podnieśli w niej zarzut "bezczynność do zarzutów, bez załatwienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. i nie podjęcie wniosków odwołania z dnia 7 lipca 2011 r. do sprawy z dnia 24 czerwca 2011 r. do dnia 7 września 2011 r., podpisania zaskarżonej decyzji, przekazanych do Ministerstwa Finansów za pismem z dnia 9 września 2011 r. po wydaniu decyzji ostatecznej". Dodatkowo Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie przepisu art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. W uzasadnieniu wyroku sąd podniósł, że Skarżący powołali się jedynie na wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5 oraz art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej – nie wykazali natomiast żadnymi dowodami ani argumentacją ich spełnienia. Skarżący ograniczyli się do ogólnikowego wymienienia przesłanek bez ich merytorycznego sprecyzowania. Z pism przedstawionych przez Skarżących nie wynikało bowiem, które dowody były fałszywe, ani w wyniku jakiego przestępstwa została wydana ostateczna decyzja. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że rozstrzygnięcia Urzędu Patentowego nie nosiły cech nowych okoliczności ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi podatkowemu wydającemu decyzję. Nie przedstawiono także żadnych prawomocnych orzeczeń sądów potwierdzających okoliczność popełnienia przestępstwa.

Ponadto, w trakcie rozprawy, pełnomocnik Skarżących stwierdził, że Dyrektor Urzędu Skarbowego celowo zataił przed sądem decyzję Urzędu Patentowego z dnia 27 marca 1998 r. oraz postanowienie tegoż organu z dnia 22 czerwca 1998 r. Zarzut ten, w ocenie sądu pierwszej instancji, był o tyle chybiony, że wskazane dokumenty znajdowały się w aktach administracyjnych, a okoliczności z nich wynikające zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji z dnia 26 maja 2000 r. Jak zauważył sąd, kwestia przeniesienia prawa z rejestracji znaku towarowego była już rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej w związku ze złożeniem przez Skarżących wniosku o wznowienie postępowania. Organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 26 maja 2000 r., między innymi z uwagi na to, że wspomniana powyżej okoliczność była znana w momencie jej wydania. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 331/04) oddalił skargę na powyższą decyzję. Natomiast wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1373/06) oddalił skargę kasacyjną na rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. W tym samym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w wyroku z dnia 21 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA/Gd 1376/00).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz zasądzenie na rzecz ich pełnomocnika (radcy prawnego) kosztów nieopłacone pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Ponadto Skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazali, że postępowanie organów podatkowych obarczone było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, że są one dotknięte poważnymi błędami konstrukcyjnymi, świadczącymi o nieznajomości obowiązującego mechanizmu eliminowania z obrotu prawnego decyzji w administracyjnych trybach nadzwyczajnych oraz reżimu kontroli instancyjnej orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji. Formułując pierwszy z postawionych zarzutów – naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt I petitum skargi kasacyjnej), autor skargi najwyraźniej dopuścił się błędnej kwalifikacji prawnej regulacji traktowanej jako podstawa kasacyjna. Wbrew jego ocenie, unormowanie z art. 240 Ordynacji podatkowej nie zawiera przepisów prawa materialnego, lecz przepisy postępowania określające przyczyny wznowienia postępowania, w którym zapadła decyzja ostateczna.

Z analizy treści skargi kasacyjnej wynika, że oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się zaistnienia żadnej z przesłanek ujętych w wymienionym uprzednio uregulowaniu prawnym. Kwestionując zasadność tej oceny, autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, a nieznanym organowi jest postanowienie Urzędu Patentowego RP z dnia 22 czerwca 1998 r., znak [...]. Poddając w wątpliwość prawidłowość ustaleń sądu administracyjnego pierwszej instancji, dodał on, że decyzję wydano "z pominięciem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., bez ustalenia postanowienia Urzędu Patentowego z dnia 22 czerwca 1998 r." (s. 4). Przyznał on następnie, że postanowienie to "pojawia się po raz pierwszy w postępowaniu administracyjnym w aktach dopiero w tomie III k. 58 V" i zostało do nich złożone w 2003 r.(tamże). Odmienną ocenę tej okoliczności zaprezentował sąd administracyjny pierwszej instancji wywodząc, że dokumenty, na które powołali się skarżący były organom znane. Na potwierdzenie tego spostrzeżenia przywołano oznaczenia akt sprawy (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Rzecz w tym, że w samej skardze kasacyjnej mowa jest o braku rozmaitych dokumentów (np. odwołania pełnomocnika skarżących od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Romana Zorn z dnia 20 stycznia 2000 r. lub nieokreślonej bliżej karty nr 202 w tomie I akt), bez wskazania wpływu domniemanych uchybień na wynik sprawy. Z wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. zamieszczonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną można natomiast wnosić, że postanowienie Urzędu Patentowego RP z dnia 22 czerwca 1998 r. było częścią składową akt postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. (s. 4). Oznacza to, że stanowiło ono część materiału dowodowego znanego organom podatkowym i uwzględnionego dla potrzeb dokonanego wymiaru podatku.

Podnosząc w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazano na obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c P.p.s.a. Twierdzenie, że naruszono wymienione przepisy jest dotknięte wewnętrzną sprzecznością, bowiem każdy z nich dotyczy odrębnej podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Co więcej, wskazanie na owe naruszenie (naruszenia ?) prawa jest niczym innym, jak konsekwencją ogólnej tezy, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Spostrzeżenia tego nie wsparto przywołaniem choćby jednego przepisu postępowania zawartego Ordynacji podatkowej, który by naruszono w toku czynności zakończonych wydaniem zakwestionowanej decyzji (jak już wcześniej zaznaczono, przepisowi art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nadano kwalifikację przepisu prawa materialnego).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.