Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1229/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 8, art. 3 ust. 7, ust. 5, ust. 1 pkt 3, ust. 8,
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 16g ust. 10 pkt 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Sylwestrzak, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 967/08 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. sp. z o.o. w Z. kwotę 12.532 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 967/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a. oddalił skargę G. S. G. sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że Spółka otrzymała od P. G. N. i G. S.A. (P.G.N.iG.) w zamian za udziały wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład wchodziły Oddziały – Zakład Gazowniczy z Z. i O. W związku z powyższym nabyciem Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. wskazując do opodatkowania od dnia 1 lutego 2003 r. m.in. budowle, a konkretnie sieć gazowniczą wchodzącą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Następnie, w maju 2003 r. P.G.N. i G. wniosło aportem do Spółki kolejne budowle nie stanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, co spowodowało złożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. z mocą obowiązująca od dnia 1 czerwca 2003 r.

Za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli nabytych aportem Spółka przyjęła wartości stanowiące podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) dalej jako "u.p.d.o.p."

Spółka do złożonej w dniu 15 lipca 2003 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, załączyła jako materiał uzupełniający, operat szacunkowy dotyczący sieci gazowej oraz infrastruktury nabytej przez Spółkę aportem, sporządzony w dniu 5 lutego 2003 r. na zlecenie Spółki przez rzeczoznawcę majątkowego Jana Jagielskiego. Operat ten był przedmiotem negatywnej opinii Komisji Opiniującej S. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych w K. z dnia 29 grudnia 2003 r.

Prezydent Miasta G. wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. i powołał rzeczoznawcę majątkowego R. S. do sporządzenia operatu szacunkowego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli wniesionych do Spółki a następnie decyzją z dnia 18 lutego 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 1.835.737,00 zł, biorąc za podstawę opodatkowania spornych budowli wartości wynikające z opracowania rzeczoznawcy powołanego przez ten organ.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 z późn. zm.) dalej jako "u.p.o.l." w zw. z art. 16 g ust. 1 pkt 4 i art. 16 g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej jako "Op.", a to: art.120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4, w związku z przyjęciem przez organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania budowli kwot wynikających z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę powołanego przez Prezydenta Miasta G.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia SKO przywołując treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, treść art. 4 ust. 5 tej ustawy oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. odniosło się do ustaleń stanu faktycznego. Kolegium podkreśliło, że obowiązek podatkowy powstał dla Spółki w dniu 1 lutego 2003 r., a zastosowanie znajduje przepis art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym "w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Kolegium wyjaśniło dalej, że przedmiotem kolejnego aportu były składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, co oznacza, że w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej.

Dalej organ podatkowy przywołał istotne w sprawie okoliczności faktyczne, takie jak: złożenie przez Spółkę kilku korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, przedłożenie wadliwego operatu szacunkowego wartości sieci gazowej oraz infrastruktury, sporządzonego na zlecenie Spółki przez rzeczoznawcę majątkowego a zakwestionowanego przez S. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Majątkowych, złożenie przez Spółkę wyjaśnień, zgodnie z którymi określenie wartości środków trwałych rodziło tak duże trudności, że Spółka dokonała wyceny środków trwałych otrzymanych od P.G.N. i G. w postaci aportu na poziomie ich wartości księgowej (czyli pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne) i ustaliła wartość początkową poszczególnych odcinków sieci gazowniczej w oparciu o wartości ustalone przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym. Kolegium uznało, że wątpliwości te uzasadniają dostatecznie powołanie własnego biegłego do sporządzenia operatu szacunkowego.

W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem uznać za prawidłowy sposób wyceny sieci gazowej otrzymanej w dniu 1 stycznia 2003 r., na poziomie ich wartości księgowej, czyli pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne i opartej na wykonanym w dniu 5 lutego 2003 r. przez rzeczoznawcę operacie szacunkowym (opartym o metodę odtworzeniową), który został negatywnie oceniony przez Komisję Opiniującą S. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Za bezzasadny uznano zarzut odwołania "braku przeprowadzenia dowodu z operatu szacunkowego", bowiem strona nie występowała z takim wnioskiem. Podkreślono, że Spółka przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej nie wnosiła zastrzeżeń do operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie organu.

W skardze na wymienioną decyzję Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz zasad postępowania wyrażonych w art. 121, 122, 124, 187 i 191 Op. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta G.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła uznać za usprawiedliwione stanowisko organów, wiążących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli (stanowiły one składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki), z wartością rynkową tychże składników majątkowych. Błędne jest natomiast stanowisko Spółki, iż przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się amortyzacji. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania przy opodatkowywaniu podatkiem od nieruchomości budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W przedmiotowej sprawie będzie to art. 16g u.p.d.o.p., który winien być interpretowany z uwzględnieniem ustalonych okoliczności stanu faktycznego. Z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że w razie nabycia m.in. w drodze wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2. Z kolei w art. 16 ust. 2 wskazano, że wartość początkową firmy (w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wniesienia aportu) stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmując zatem, dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone wartości poszczególnych składników majątkowych, nabytych w formie aportu (jako element większej części), podatnik winien uwzględniać ich jednostkową wartość rynkową.

Zdaniem Sądu I instancji na konieczność samodzielnego ustalenia przez Spółkę wartości rynkowej poszczególnych budowli wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa wskazuje również to, że w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 31 grudnia 2002 r. podjętej w przedmiocie podniesienia kapitału zakładowego i pokrycia go aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyszczególniono jedynie prawa własności licznych zabudowanych nieruchomości, wskazując posadowione na nich budynki i budowle robiąc to ogólnie, bez konkretyzowania o jakie budowle chodzi oraz bez podania wartości poszczególnych składników majątkowych ograniczając się do podania jedynie ogólnej wartości aportu oraz wartości poszczególnych nieruchomości ze znajdującymi się na nich naniesieniami. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji stanął na stanowisku, że z treści art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l., nie można wyprowadzać wniosku, że w razie dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od określonych składników majątkowych (budowli), nie jest konieczne w każdym wypadku ustalanie ich wartości rynkowej. W szczególności, określonych skutków prawnopodatkowych w podatku od nieruchomości nabywca nie może wywodzić wyłącznie z faktu, że zbywca środków trwałych, w niniejszej sprawie P.G.N. i G. ujmował je w swoich księgach wg określonej wartości.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji akta sprawy potwierdzają, że zamiarem Spółki było właśnie samodzielne ustalenie wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych, nabytych w drodze aportu. Konsekwencją przyjęcia przez Spółkę, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości rynkowej budowli było uprawnienie organu do jej weryfikacji na podstawie art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l. Organ podatkowy korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołał biegłego nie dlatego, że strona nie podała wartości rynkowej budowli, ale wobec tego, że podana przez podatnika wartość została uznana za zaniżoną, czego dowodzą kilkakrotnie składane przez Spółkę korekty do deklaracji podatkowych, czy wadliwy operat szacunkowy z dnia 5 lutego 2003 r. Z kolei nie budzi wątpliwości Sądu wartość dowodowa operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie organu przez rzeczoznawcę R. Szygułę. Zdaniem Sądu I instancji nie można organom zarzucić naruszenia art. 187 § 1 Op., co jest czynione w skardze. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Op.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej G. S. G. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w celu ponownego rozpoznania.

Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej opierały się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu przywdzianych w tym przepisie zasad ustalania podstawy opodatkowania oraz poprzez przyjęcie że Spółka może w sposób alternatywny ustalić podstawę opodatkowania albo jako wartość stanowiącą podstawę amortyzacji albo, jako wartość rynkową. Naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie winna być wartość ustalona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącego jeżeli podatnik podał wartość nieruchomości nie odpowiadającą wartości rynkowej to organ powinien powołać biegłego w celu jej oszacowania. Orzeczeniu zarzucono również naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli może stanowić wartość rynkowa, nawet wówczas, gdy od budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wyliczenie naruszenia prawa materialnego zamyka się zarzutem niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. zamiast art. 16g ust. 10 pkt 2 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącego orzeczenie Sądu pierwszej instancji narusza również przepisy postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji Kolegium pomimo, iż w wyniku jej wydania doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Kolegium naruszającej przepisy postępowania, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. polegające na błędnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie. Kwestionowane orzeczenie narusza również art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchybienia dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnianie. Zasadne okazały się w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika, że Spółka otrzymała od P.G.N. i G. w zamian za udziały wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym nabyciem Spółka złożyła korektę deklaracji dla celów podatku od nieruchomości na 2003 r. wskazując do opodatkowania od 1 lutego 2003 r. m. in. budowle (sieć gazowniczą). W maju 2003 r. P.G.N. i G. wniosła aportem do Spółki kolejne budowle, nie stanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co spowodowało złożenie kolejnej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2003 r. i ujęcie w podstawie opodatkowania nabytych budowli. Za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości Spółka przyjęła wartości stanowiące podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Organy podatkowe zakwestionowały przyjętą przez spółkę wartość budowli i przyjęły wartość rynkową ustaloną w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego powołanego przez Prezydenta Miasta G. Sąd I instancji akceptując stanowisko organów podatkowych wskazał, że jego zasadność wynika z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu I instancji wynika z nich, iż zamiarem strony było ustalenie, dla celów podatku od nieruchomości, wartości rynkowych budowli. W konsekwencji organy podatkowe stały się kompetentne do weryfikacji tej wartości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona wyżej teza Sądu I instancji nie ma uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności wniosku takiego nie można wyprowadzać z tej okoliczności, że Spółka ustalając wartość początkową nabytych składników majątkowych wykorzystała opinię biegłego, względnie wskazując na poszczególne zapisy tej opinii, jak również stąd, że Spółka składała korekty deklaracji podatkowych. Pozostaje także w sprzeczności z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy te nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, iż jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7).

Zasadą jest, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi "wartość...". Zatem ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując jak dowodzą tego organy podatkowe i Sąd I instancji, wartość rynkową. Owa wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w sprawie niniejszej.

Rozważenia wymaga z kolei przepis art. 3 ust. 7 u.p.o.l. Stanowi on w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd przedstawiony w załączonej do skargi kasacyjnej ekspertyzie prawnej autorstwa prof. B. B. i dr W. M. Autorzy, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazują, że należy przyjąć, iż sankcja w postaci określenia wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Odnośnie sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową. Jest bowiem oczywiste, że jeżeli podatnik posiada przedmioty opodatkowania to ma również obowiązek uiścić należny podatek. Nie podanie przez podatnika elementu stanu faktycznego niezbędnego dla ustalenia podatku nie może powodować, iż podatnik należnego podatku nie zapłaci.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt I a-f). Trafny bowiem okazał się stanowiący o istocie tych zarzutów pogląd, że podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowi ich wartość początkowa ustalona przez podatnika dla celów podatku dochodowego. Zarzut naruszenia art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. jest o tyle zasadny, że w niniejszej sprawie nie miał on zastosowania. Organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazanych w pkt II. 2 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż w świetle poczynionych wyżej ustaleń jest on bezprzedmiotowy. Spółka zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. twierdząc, że Sąd I instancji nie dostrzegł uchybienia wskazanym przepisom postępowania przez organy podatkowe wskutek niedokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności operatów szacunkowych sporządzonych na zlecenie Spółki oraz organów podatkowych. Jak wyżej wskazano, błędna wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziła do sytuacji, w której organy podatkowe określały wartość rynkową budowli. Tymczasem podstaw do ustalania wartości rynkowej budowli w okolicznościach niniejszej sprawy nie było, zatem ewentualne uchybienia w ocenie operatów szacunkowych pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut sformułowany w pkt II.3 skargi kasacyjnej). Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w sprawie II FPS 8/09 (LEX nr 552012) wyjaśnił, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy uzasadnienia.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie jest trafny w tym sensie, że skoro Sąd ten naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, nie dopatrzył się, przepisu tego nie mógł zastosować. Przyjęte przez ten Sąd stanowisko odnośnie wykładni i zastosowania prawa materialnego mogło być skutecznie zwalczane – i było zwalczane – postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego, a nie zarzutami naruszenia przepisu postępowania określającego sposób rozstrzygania w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego.

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd wojewódzki powinien zweryfikować stanowisko organów podatkowych z uwzględnieniem uwag wyżej poczynionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 w.w. ustawy.