Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1270/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 4, art. 249 § 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] D. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 318/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] D. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] D. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011 r., I SA/GL 318/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę PHU [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanego dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 12 października 2010 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 86.963 zł. Zdaniem spółki decyzja ta została wydana po raz drugi w sprawie uprzednio rozstrzygniętej już ostateczną decyzją Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2006 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 86.963 zł. Spółka wniosek swój oparła o art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod.

Po rozpoznaniu tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K.– działając jako organ pierwszoinstancyjny – decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. umorzył postępowanie (wszczęte na wniosek spółki z dnia 12 października 2010 r., w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r.). W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. nie jest ostateczna, gdyż spółka złożyła od tej decyzji odwołanie, które zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Organ podatkowy podkreślił, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Z powyższego wynika zatem, że chodzi tu o decyzję, od której nie przysługuje odwołanie. Tym samym decyzją taką nie może być decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie. Decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się spółka, tj. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. w wyniku złożonego od niej odwołania została rozpatrzona przez organ odwoławczy, czego skutkiem było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia 30 listopada 2007 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Tym samym uznał, że – wbrew twierdzeniu spółki – decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. nie jest decyzją ostateczną, gdyż spółka od decyzji tej złożyła odwołanie.

Na powyższą decyzję – z dnia 13 grudnia 2010 r., umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. spółka wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie oraz

2) art. 208 § 1, art. 249 § 1 i art. 247 § 1 ord. pod., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a ponadto

3) art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 210 § 4 ord. pod.

W odwołaniu spółka podtrzymała swoją argumentację odnośnie zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. Dodatkowo zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 249 § 1 ord. pod. - jej zdaniem przepis ten nie stanowił podstawy do wydania decyzji o umorzeniu postępowania. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, że postępowanie od samego początku było bezprzedmiotowe, a mimo to toczyło się, to zdaniem spółki organ mógł zastosować albo art. 208 § 1, albo art. 249 § 1 ord. pod.

Spółka podniosła również, że zaskarżona decyzja wydana została przedwcześnie ponieważ nie zostało rozpoznane jej zażalenie z dnia 12 listopada 2010 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r.

Organ drugoinstancyjny decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia 13 grudnia 2010 r., umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. Organ drugoinstancyjny zwrócił uwagę, że organ pierwszoinstancyjny przyznał w uzasadnieniu swojej decyzji, iż zgodnie z art. 249 § 1 ord. pod. powinien był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.z dnia 27 lutego 2007 r. Zaznaczył jednak, że skoro postępowanie w tej sprawie toczyło się - mimo zaistnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania - konieczne było umorzenie tego postępowania na mocy art. 208 § 1 ord. pod. – jako od samego początku bezprzedmiotowego. Zgodnie bowiem z powoływanym przepisem - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe - organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia 13 grudnia 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji z dnia 13 grudnia 2010 r., wydanej z naruszeniem art. 247 § l pkt 4, art. 208 § 1 i art. 249 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 5, a także art. 210 § 4 ord. pod.,

2) art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod., "poprzez jego niezastosowanie w sprawie, wskutek czego wydane zostały dwie ostateczne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. rozstrzygające w przedmiocie podatku dochodowego spółki za 2003 r.: decyzja z dnia 24 kwietnia 2006 r. - w odniesieniu do której stwierdzono niedopuszczalność odwołania - oraz decyzja z dnia 27 lutego 2007 r. - utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r., co do której umorzono postępowanie w sprawie stwierdzenia jej nieważności w niniejszym trybie nadzwyczajnym (...)",

3) art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w związku z jej art. 247 § 1 pkt 4, poprzez "niezbadanie w sprawie wniosku z dnia 12 października 2010 r. okoliczności poprzedniego rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego spółki za 2003 r. decyzją Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2006 r.",

4) art. 208 § 1 i art. 249 § 1, a także art. 247 § 1 ord. pod. – z uwagi na zastosowanie tych przepisów jako właściwych w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.z dnia 27 lutego 2007 r.

W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że podtrzymuje zarzuty zaprezentowane w odwołaniu z dnia 22 grudnia 2010 r. i dodała, że organ w przedmiotowej sprawie powinien był stwierdzić nieważność decyzji wydanej w II instancji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółka zaznaczyła, że wniosła o stwierdzenie nieważności tych decyzji w jednym wniosku, a mimo to Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób nieuprawniony uznał, że wniosek ten wymaga odrębnego rozstrzygnięcia, skutkiem czego umorzył przedmiotowe postępowanie. W związku z tym spółka wskazała, że organ podatkowy naruszył art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie.

Odnosząc się do zarzutów przestawionych w skardze organ stwierdził, że nie podziela stanowiska spółki, wyrażonego w przedmiotowej sprawie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto zaznaczył, że na decyzję organu drugiej instancji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpoznania skargi wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 79/08, oddalił skargę. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., II FSK 1995/08, oddalił skargę kasacyjną.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę, podkreślił, że organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie w zakresie wysokości zobowiązania w podatku od osób prawnych – zakończone wydaniem w dniu 24 kwietnia 2006 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 86.963 zł. – dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu do rąk osoby uznanej – błędnie – przez organ za pełnomocnika podatnika. Postępowanie organu pierwszoinstancyjnego było nieuzasadnione albowiem nie istniały podstawy do przyjęcia, że w sprawie był ustanowiony pełnomocnik uprawniony do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi w tej konkretnej sprawie. Tym samym zasadnie stwierdził organ drugoinstancyjny, że przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż spółka nie działa w postępowaniu osobiście, lecz przez ustanowionego pełnomocnika, co do którego umocowania istnieje poważna wątpliwość, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, z dnia 24 października 2007 r., II FSK 121/06, wyroki: WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008 r., III SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r., I SA/Op 135/08).

WSA zaznaczył, że to uchybienie stanowi rażące naruszenie art. 165 § 1 ord. pod., którego konsekwencją było pozbawienie spółki udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 ord. pod. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 1753/06). Tym samym brak postanowienia o wszczęciu postępowania, czy też brak jego prawidłowego doręczenia skutkuje tym, że podejmowane w jego toku czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych.

Sąd wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą - lub też nie zachodzą - przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 ord. pod. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 ord. pod. (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 841-843; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa – problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod.2004, nr 9, s. 11-15). Tymczasem spółka swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. wywodząc, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2006 r., określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., stała się ostateczna. W przedmiotowej sprawie decyzja z dnia 24 kwietnia 2006 r. określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., nie miała ale i nie ma waloru ostateczności. Tym samym decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania spółki (z dnia 13 marca 2007 r.) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., określającej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. – nie rozstrzygał w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd zaznaczył również, że wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 79/08), po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddalił skargę. Na powyższe orzeczenie została wniesiona skarga kasacyjna. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., II FSK 1995/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. umorzył postępowanie wszczęte na wniosek spółki z dnia 12 października 2010 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. albowiem decyzja ta nie jest ostateczna gdyż złożono od niej odwołanie, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

WSA zaakcentował, że stosownie do art. 208 § 1 ord. pod. - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe - organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z przepisu tego wynika, że przesłanką do umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, która oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny zasadności umorzenia - jako bezprzedmiotowego - postępowania zapoczątkowanego wnioskiem spółki z dnia 12 października 2010 r. w sprawie stwierdzenia nieważności:

a) "ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., wydanej po raz drugi w sprawie uprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 86.963 zł",

b) "ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2007 r.".

W związku z tym na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia art. 208 § 1 ord. pod. - ten przepis bowiem stał się podstawą wydania postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. Skarga, odwołując się do treści zaprezentowanej regulacji prawnej, wywodzi, że organy podatkowe ustaliły stan bezprzedmiotowości postępowania bez podstawy faktycznej oraz bez należytego wyjaśnienia podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Wskazał, że wydanie decyzji w dniu 13 grudnia 2010 r. winno opierać się na przepisie art. 247 § 1 pkt. 4 ord. pod. i "jego niezastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., orzekającego w obu instancjach istotnie narusza jego postanowienia, wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 25 lutego 2011 r. jest w pełni uzasadniony". Zdaniem spółki "bezspornie ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. jest wydana po raz kolejny w tej samej sprawie, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności". W tych okolicznościach "brak było podstaw do umorzenia postępowania, gdyż nie zaistniała w sprawie przesłanka bezprzedmiotowości, o jakiej mowa w art. 208 § 1 ord. pod. w związku z art. 247 § 1 ord. pod.".

WSA podzielił pogląd komentatorów, że najistotniejsze w art. 208 ord. pod. jest to, iż o stanie bezprzedmiotowości można mówić, gdy zabraknie któregokolwiek elementu stosunku materialnoprawnego stanowiącego przedmiot postępowania (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2009 r., s. 771; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa 2010 r., s. 870). Nie ma zatem żadnych racji (ani teoretycznych, ani praktycznych), aby dopuścić możliwość umorzenia postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy nastąpi brak wszystkich elementów materialnego stosunku prawnego. WSA podkreślił, że na tle realiów sprawy istniały, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, podstawy faktyczne do umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dnia 27 lutego 2007 r. Nr [...]. Poza tym organ podatkowy nie naruszył zasad określonych ustawą - Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów. Wręcz przeciwnie organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany przepis, każdą normę (z odwołaniem się do literatury i orzecznictwa przedmiotu). Organ podjął wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności, które w konsekwencji doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia organ poddał wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z elementów. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustalił istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organ podatkowy doszedł do odmiennych wniosków niż te, przedstawiane przez spółkę - nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego.

4. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

wskutek czego w obiegu prawnym pozostaje wydane po raz drugi rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego spółki za 2003 r., tj. decyzja z dnia 27 lutego 2007 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., co do której, mocą zaskarżonej decyzji umorzono postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podczas gdy pierwsza decyzja w tożsamej sprawie wydana została przez organ I instancji w dniu 24 kwietnia 2006 r. - w odniesieniu do której stwierdzono niedopuszczalność odwołania,

art. 208 § 1 w związku z art. 249 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez

niewłaściwe zastosowanie i umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie, w której po wyczerpaniu toku instancji podatkowych oraz sądowoadmimstracyjnych decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. uzyskała przymiot ostatecznej,

i stała się przedmiotem wniosku o stwierdzenie jej nieważności; niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 208 § 1 ord. pod. pozostaje ponadto w związku z przyznaniem organu odwoławczego orzekającego w dwóch instancjach, że to przepis art. 249 § 1 ord. pod. powinien stanowić właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dnia 27 lutego 2007 r. i wydania orzeczenia o odmowie wszczęcia tego postępowania,

art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., w zakresie w jakim niekonsekwentnie sąd I instancji wywodzi,

że w postępowaniu zakończonym postanowieniem o niedopuszczalności odwołania orzeczono o braku skutków prawnych wszystkich czynności procesowych podjętych w jego toku, a umyka jego uwadze, iż w postępowaniu zakończonym wydaną po raz drugi ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r. orzekano na podstawie całości dowodów zgromadzonych w toku tychże pozbawionych mocy prawnej czynności procesowych,

art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., poprzez bezpodstawne odwoływanie się przez sąd I instancji do orzeczeń sądów administracyjnych I i II instancji, zapadłych w podjętym ponownie w tej samej sprawie postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. utrzymującą w mocy powtórną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., podczas gdy przedmiotowe postępowanie nadzwyczajne nie stanowiło przedmiotu rozpatrzonych skarg- wobec czego nie mogą być wiążące w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej,

4) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nierozpatrzenie sformułowanego w skardze z dnia 30 marca 2011 r. wniosku o zawieszenie postępowania przed sądem I instancji, prowadzonego wskutek wniesionej skargi, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r. w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z treścią art. 203 p.p.s.a., w tym o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2013 r., II FSK 1271/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gliwicach, oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r., stwierdzający niedopuszczalność odwołania. To spowodowało, że – według stanu faktycznego istniejącego na dzień wyrokowania w tej sprawie – decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 października 2006 r., określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. nie jest decyzją ostateczną. Tym samym nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod., którego naruszenie w pierwszej kolejności zarzuciła spółka. Z tego artykułu wynika, że "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która (...) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną". Z przepisu tego bowiem wynika wprost, a można powiedzieć, że jest to warunek sine qua non stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o tę przesłankę, by poprzednio wydana decyzja i decyzja, której stwierdzenia nieważności się żąda - były decyzjami ostatecznymi. Poprzednio rozstrzygnięta sprawa została zakończona decyzją organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie i to odwołanie aktualnie podlegać będzie rozpoznaniu. Trafnie wskazał przy tym sąd pierwszej instancji, że skoro organ podatkowy decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 13 grudnia 2010 r. - umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., w sytuacji, gdy organ ten na podstawie art. 249 § 1 ord. pod. powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie - to w istocie nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik. Postępowanie w tym przedmiocie było bowiem od samego początku bezprzedmiotowe. W sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r., III SA/Wa 2227/07, sąd ten stwierdził, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w art. 249 § 1 pkt 1-2 ord. pod. - zostały wyliczone tylko przykładowo. Do innych przesłanek odmowy wszczęcia postępowania sąd zaliczył przypadek w którym kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna. Zatem przyjąć tu należy, że przypadek bezprzedmiotowości postępowania może być także jednym z powodów do domowy wszczęcia postępowania. Skoro w tej sprawie organ podatkowy umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe - ale na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. (przepisu ogólnego), zamiast odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 ord. pod. przewidującego także przedmiotowość jako przesłankę rozstrzygnięcia - to takie rozstrzygniecie nie narusza prawa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Skoro nieuzasadnione są zarzuty naruszenia najistotniejszych przepisów, na których oparto zarzuty skarg kasacyjnej - to tym samym bezzasadne są zarzuty pozostałych przepisów nią objętych, a więc art. 141 § 4, art. 170 i art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Te dwa ostatnie przepisy nie pozostają poza tym w żadnym związku z przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w przedmiocie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 204 pkt 1, 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).