Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 751/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. kwotę 5 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – K.sp. z o.o. sp. k. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za usług za maj 2013 r. w kwocie 460 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł.

Skarżąca odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturze nr [...] z 15 kwietnia 2013 r., wystawionej przez PHP F. R. K. na kwotę brutto 664.200 zł (podatek 124.200 zł) tytułem prowizji, zgodnie z umową z 30 stycznia 2013 r. Zdaniem Organu pierwszej instancji, faktura ta nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi, a zatem wynikający z niej podatek nie podlega odliczeniu stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Ustalono, że 28 lutego 2011 r. H. sp. z o.o. za cenę 8.058.960 zł nabyła działkę położoną w W., ul. [...] ("Nieruchomość"). Nie później niż 30 listopada 2012 r. wszystkie udziały w H. sp. z o.o. nabyła N. sp. z o.o., której większościowym udziałowcem oraz prezesem zarządu w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. był R. L..

K. sp. z o.o. (obecnie K. sp. z o.o.) 30 stycznia 2013 r., jako zleceniodawca, zawarła z R. K. umowę, której przedmiotem było świadczenie przez R. K. usług pośrednictwa, prowadzącego do zrealizowania transakcji nabycia Nieruchomości przez K. sp. z o.o. ("umowa z 30.01.2013 r."). Wynagrodzenie zleceniobiorcy w kwocie 600.000 zł netto płatne było w dwóch częściach (60.000 zł i 540.000 zł) do dnia przeniesienia własności Nieruchomości, nie później niż do 15 kwietnia 2013 r. Umowę zawarto na czas niezbędny do wykonania przedmiotu umowy, a wchodziła ona w życie z dniem jej podpisania.

W dniu zawarcia powyższej umowy R. K. wystawił na rzecz K. sp. z o.o. fakturę nr [...] na kwotę brutto 73.800 zł (podatek 13.800 zł) tytułem prowizji. Fakturę opłacono 12 kwietnia 2013 r.

Dnia 31 stycznia 2013 r. K. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. (reprezentowana przez R. L.) zawarły przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości za cenę brutto 6.642.000 zł (podatek 1.242.000 zł).

Natomiast 4 lutego 2013 r. R. K. i R. L. (Zakład Usług Budowlanych R. L.) zawarli umowę, zgodnie z którą R. L. zobowiązał się do świadczenia usługi pośrednictwa prowadzącego do sprzedaży Nieruchomości.

Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami nie stanowiło przedmiotu działalności gospodarczej R. K. i R. L. – nie mieli oni uprawnień do świadczenia takich usług. Są oni kolegami i współpracują w celach gospodarczych.

Dnia 8 lutego 2013 r. zawarta została umowa Skarżącej spółki, a 28 lutego 2013 r. K. sp. z o. o. i Skarżąca zawarły z H. sp. z o.o. (reprezentowaną przez R. L.) warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości za cenę podaną w umowie przedwstępnej. Jako nabywcę wskazano Skarżącą.

Następnie, 15 kwietnia 2013 r.:

– K. sp. z o.o. scedowała na Skarżącą prawa i obowiązki wynikające z umowy z 30.01.2013 r.;

– Skarżąca i H. sp. z o.o. zawarły umowę przeniesienia własności Nieruchomości za cenę określoną w poprzednio zawartych umowach;

– R. K. wystawił na rzecz Skarżącej fakturę nr [...] na kwotę brutto 664.000 zł (podatek 124.000 zł) tytułem prowizji, zgodnie z umową z 30.01.2013 r.

– R. L. wystawił na rzecz R. K. fakturę nr [...] na kwotę brutto 664.000 zł (podatek 124.000 zł) tytułem prowizji, zgodnie z umową z 4.02.2013 r.

Obie faktury zostały opłacone.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, R. K. nie wykonał osobiście, ani za pośrednictwem innych osób czynności, do których zobowiązał się w umowie z 30.01.2013 r. Zakres działalności Skarżącej obejmuje pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W kwietniu i maju 2013 r. wykonywała ona na rzecz R. K. usługi pośrednictwa, których zakres nie różnił się od zakresu czynności określonego w umowie z 30.01.2013 r., a jej wynagrodzenie wyniosło 4.920 zł. Skłoniło to Organ podatkowy do poddania w wątpliwość nie tylko gospodarczego uzasadnienia zawarcia umowy z 30.01.2013 r. (i jej późniejszej cesji), ale przede wszystkim wykonania przez R. K. czynności określonych w tej umowie.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego umowa powyższa była umową pośrednictwa (starannego działania), zgodnie z którą R. K. miał wykonać w przyszłości, tj. począwszy od 30 stycznia 2013 r. czynności pośrednictwa w obrocie Nieruchomością, tj. zapewnienie możliwości nawiązania kontaktu ze Skarżącą (jej przedstawicielami), pośrednictwo w przekazaniu ofert biznesowych, udzielenie wsparcia w ustalaniu warunków finansowych nabycia Nieruchomości, udział w spotkaniach i negocjacjach, analiza propozycji umowy wraz ze wskazaniem możliwych rozwiązań oraz zagrożeń prawnych i biznesowych.

Powołując się na zeznania świadków K. P., D. K., R. K. i R. L., Organ podatkowy wywiódł, że czynności związane z nabyciem przez Skarżącą Nieruchomości R. K. wykonał przed dniem podpisania umowy z 30.01.2013 r. Tym samym nie można przyjąć, że umowa ta została wykonana, co uzasadniałoby wystawienie faktury nr [...]. Brak osobistej znajomości D. K. (prezes zarządu K. sp. z o.o. i Skarżącej) z R. K. także wskazuje, iż umowa ta miała dla jej kontrahentów charakter formalny, jako że jej celem było wyłącznie uzasadnienie przepływu pieniędzy między Skarżącą a R. K. i finalnie R. L., nie zaś skutek w postaci wykonania przez R. K. wymienionych w umowie czynności. Świadczy o tym okoliczność, że czynności rzeczywiście wykonane przez R. K. nie tylko były przeprowadzone w czasie innym niż objęty umową z 30.01.2013 r., ale odbiegały zakresem od wyznaczonego umową. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego brak jest logicznego uzasadnienia dla rzekomego podjęcia przez R. K. od 30 stycznia 2013 r. działań wskazanych w zawartej tego dnia umowie, ponieważ następnego dnia po jej wejściu w życie nabywca (zleceniodawca usług) zawarł z H. sp. z o.o. umowę przedwstępną zawierającą wszystkie elementy istotne przyszłej umowy przenoszącej własność, w tym cenę. Zachowanie nabywcy wskazuje, że czynności R. K. opisane w umowie z 30.01.2013 r., obiektywnie były zbędne. Z zeznań K. P. wynika, iż nie później niż od 30 stycznia 2013 r. wszystkie kwestie dotyczące nabycia Nieruchomości K. sp. z o.o. rozstrzygała z R. L., bez udziału R. K.. R. K. nie mógł gromadzić i przekazać nabywcom dokumentacji związanej z Nieruchomością, w tym architektonicznej. Zapewnienie o przedłożeniu dokumentacji złożyła bowiem H. sp. z o.o.

W zawartej przez R. K. i R. L. umowie z 04.02.2013 r. w zasadzie powtórzono zapisy umowy z 30.01.2013 r. (zwłaszcza czynności zleceniobiorcy). Reprezentujący H. sp. z o.o. R. L zobowiązał się do poszukiwania nabywcy Nieruchomości i nawiązania z nim kontaktu, choć nabywca był już znany. Z zeznań świadków nie wynika, aby R. K. posłużył się innymi osobami do wykonania umowy z 30.01.2013 r. Skoro zaś K. P., faktycznie działający w imieniu Skarżącej, określił R. L. jako "kompetentnego do sprzedaży Nieruchomości", należy przyjąć, że dla Skarżącej i K. P. osobą działającą za H. sp. z o.o. był R. L., a nie R. K., który takich kompetencji nie posiadał. Wynika to również z zakresu pełnomocnictwa R. L..

Staranny podatnik sprawdziłby kontrahenta także w zakresie tożsamości deklarowanego zakresu świadczonych usług. Skarżąca miała dostęp do danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Mogła więc ustalić, że pośrednictwo w obrocie nieruchomościami nie należało do zakresu działalności R. K., który nie posiadał uprawnień do wykonywania takich usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie neguje zaistnienia przed 30 stycznia 2013 r. kontaktów i działań podejmowanych przez R. K., np. przekazania K. P. informacji o Nieruchomości. Nie wyklucza także istnienia w tym zakresie umowy ustnej. Jednakże owych kontaktów, działań i porozumień nie można utożsamiać ze świadczeniem usług na podstawie umowy z 30.01.2013 r., które miały być wykonane po tym dniu. Przez zawarcie tej umowy nie doszło do uzupełnienia lub zmiany (konwersji) innego porozumienia lub umowy ustnej w umowę pisemną – przeczy temu brak stosownego odesłania w treści umowy oraz zakreślony okres jej obowiązywania, tj. od dnia zawarcia.

Zdaniem Organu podatkowego, cel zawarcia umowy z 30.01.2013 r. związany jest z udziałem w transakcji R. L., który faktycznie podejmował za H. sp. z o.o. wszystkie decyzje dotyczące tej transakcji, w tym co do ceny i prowizji zapisanej w umowie z 30.01.2013 r. H. sp. z o.o. sprzedała Nieruchomość po cenie znacznie niższej niż cena jej nabycia. Redukcja ceny, która skłoniła K. sp. z o.o. i Skarżącą do zakupu Nieruchomości, była skorelowana z uzyskaniem przez R. L. kwoty równej prowizji wykazanej w fakturze nr [...], wystawionej przez R. K.. W ocenie Organu podatkowego nie jest to zbieg przypadkowy, a efekt dążenia przez R. L. do maksymalizacji własnego zysku w oparciu o sprawowaną faktyczną kontrolę nad H. sp. o.o. Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż podobnie jak Skarżąca, nie ma możliwości pełnej oceny sytuacji finansowej H. sp. z o.o., która nie złożyła sprawozdań finansowych m.in. za lata 2011-2012. Nie można jednak wykluczyć, że w spółce tej nie doszłoby do powstania zysku w związku ze zbyciem Nieruchomości (w zeznaniu CIT-8 za okres od 01.09.2010 r. do 31.12.2011 r. spółka wykazała stratę ponad 200.000 zł). Prawdopodobne jest więc, że N. sp. z o.o., której większościowym udziałowcem był wówczas R. L., nie mogłaby w dłuższym okresie uzyskać pośrednio profitów z tej transakcji w postaci dywidendy. Zawarcie umowy z 30.01.2013 r. i w konsekwencji umowy z 04.02.2013 r. umożliwiło R. L. faktyczne wygenerowanie przychodu i wejście w posiadanie kwoty prowizji, skrupulatnie przekazanej przez R. K. na podstawie faktury nr [...]. Skarżąca niewątpliwie wiedziała o bezpodstawności wypłacenia tej prowizji, skoro R. K. nie wykonał usług wymienionych w umowie z 30.01.2013 r. W ramach opisanego przepływu gotówki przychód osiągnął także R. K..

Organ podatkowy wykluczył możliwość kształtowania przez Skarżącą wysokości prowizji, ponieważ za własne, analogiczne usługi pobrała wynagrodzenie po wielokroć niższe. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że wysoka kwota prowizji nie była rozwiązaniem niekorzystnym dla Skarżącej. Przeciwnie, jej profitem była jednak redukcja ceny sprzedaży Nieruchomości przeprowadzona przez R. L., a nie korzyści z działań R. K., których on nie wykonał. Kwota wskazana w zakwestionowanej fakturze, za pośrednictwem R. K., faktycznie trafiła do R. L.. Ponieważ faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego działania R. K., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku.

Organ pierwszej instancji za nierzetelne uznał ewidencje Skarżącej za maj 2013 r. w części dotyczącej podatku naliczonego. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ("o.p.") odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez określenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy w wysokości zadeklarowanej przez nią.

Zdaniem Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wielokrotnie naruszył przepisy postępowania podatkowego, prowadząc postępowanie w sposób, który nie służył dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy. Materiał dowodowy nie został w pełni rozpatrzony, co naruszało art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organ podatkowy ocenił sprawę na podstawie wybranych dowodów, co miało na celu udowodnienie z góry przyjętej tezy o braku nabycia przez nią usług pośrednictwa. Selektywny wybór dowodów naruszał art. 180 § 1 o.p., a pominięcie niewadliwych i rzetelnych ksiąg podatkowych Skarżącej było niezgodne z art. 193 § 1-3 o.p. Naruszeniem art. 199a § 1 o.p. skutkowało nieustalenie treści umowy z 30.01.2013 r. w sposób uwzględniający zgodny i wynikający ze zgromadzonych dowodów, zamiar stron i cel czynności.

Skarżąca wyjaśniła, że w ramach usług świadczonych na rzecz R. K. lokalizowała nieruchomości, które mogły być przedmiotem jego zainteresowania. Nie była natomiast pośrednikiem w nabyciu tych nieruchomości. Były to zatem usługi o innym charakterze niż nabyte przez nią od R. K.. Analiza Organu podatkowego dotycząca różnicy w cenie tych usług pozbawiona jest znaczenia.

Nieuzasadnione było rozbicie usług pośrednictwa na czynności wykonane przed zawarciem i po zawarciu umowy z 30.01.2013 r., ponieważ świadczenia R. K. składają się na jednorodną i nierozerwalną całość. Umowa jest tylko elementem świadczenia usługi, a Organ pierwszej instancji nie neguje kontaktów i działań podejmowanych przez R. K. przed zawarciem umowy. Twierdzenie o braku "konwersji" uprzednich działań pośrednika na świadczenia określone ww. umową jest domniemaniem. R. K. świadczył usługi pośrednictwa przed i po zawarciu umowy, na bazie której przedmiotem jego świadczenia było doprowadzenie do nabycia Nieruchomości. Skutek ten nastąpił dopiero w momencie definitywnego nabycia przez Skarżącą własności Nieruchomości, tj. 15 kwietnia 2013 r. Ustalenie istotnych aspektów tego nabycia w umowie przedwstępnej z 31.01.2013 r. nie miało więc kluczowego znaczenia i nie przesądzało o zawarciu umowy przyrzeczonej i jej treści. Dlatego też Skarżąca wypłaciła R. K. wynagrodzenie w ratach. Data zawarcia umowy przedwstępnej nie określała daty zakończenia świadczenia usług przez pośrednika. Organ podatkowy błędnie ustalił, że po 30 stycznia 2013 r. R. K nie wykonał żadnej "pracy nad porozumieniem" Skarżącej i sprzedawcy.

W opinii Skarżącej fakt, iż kupiła Nieruchomość jest niepodważalnym i obiektywnym dowodem faktycznego wykonania usługi pośrednictwa. Tym samym brak jest możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz innych norm wynikających z tego artykułu.

Wyjaśnienie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej świadczy o intencjonalnym i rażącym naruszeniu art. 121 § 1 o.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł kluczowe ustalenia na okolicznościach niezwiązanych ze świadczeniem stanowiącym przedmiot postępowania oraz niezależnych od niej. Okolicznościach dotyczące R. L., H. sp. z o.o. i R. K. oraz ich wzajemne powiązania nie mogą wpływać na ocenę, czy faktycznie doszło do wykonania spornej usługi. W świetle zaś orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), okoliczności niezależne od podatnika, których nie może on zweryfikować, nie mogą wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podkreśliła, iż nie miała możliwości zweryfikowania operacji dokonywanych pomiędzy R. K. i R. L. oraz sposobu, w jaki ten ostatni wpływał na czynności podejmowane przez sprzedawcę, czy też jego wyniki finansowe. W przekonaniu Skarżącej podjęła wszelkie niezbędne działania w celu weryfikacji podmiotowego i przedmiotowego aspektu nabycia usług od R. K..

Bezprzedmiotowe, jako że pozbawione znaczenia, są domniemania Organu pierwszej instancji co do maksymalizacji korzyści finansowych R. L., a także ocena charakteru stosunku prawnego łączącego Skarżącą i R.K., dokonana w oparciu o ocenę możliwości osiągnięcia przez R. L. jako wspólnika spółki-matki sprzedawcy zysku na skutek dystrybucji przez te spółki środków ze sprzedaży Nieruchomości. Skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy o tych okolicznościach i nie była zobligowana do ich badania.

Skarżąca uważała, że w istocie została ukarana za dochowanie należytej, wynikającej z jej doświadczeń biznesowych, staranności w wykonaniu oraz dokumentowaniu nabycia usług pośrednictwa. Zweryfikowała bowiem dane pośrednika zawierając umowę, której celem było potwierdzenie nabycia usług pośrednictwa. Istotna była przy tym faktyczna weryfikacja możliwości zrealizowania przez R. K. usługi pośrednictwa, nie zaś jego formalny audyt. Przedmiotem weryfikacji był więc profil działalności pośrednika, a nie zgodność jego faktycznej działalności z wpisem do ewidencji.

Skoro Nieruchomość została kupiona po cenie niższej niż pierwotnie zakładano i jest ona wykorzystywana w działalności gospodarczej Skarżącej, brak jest podstaw, aby kwestionować uzasadnienie biznesowe transakcji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie negował, że R. K. wykonał na jej rzecz określone czynności, choć twierdził, iż nie mogły one być wykonane na bazie umowy z 30.01.2013r. Powinien był więc na podstawie art. 199a o.p. ustalić treść czynności prawnej łączącej ją z pośrednikiem. Nie czyniąc tego nie udowodnił, że pośrednik nie wykonał określonych czynności.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Jego zdaniem, ponieważ sporna faktura zawiera opis "Prowizja zgodnie z umową z dnia 30.01.2013 r.", rozstrzygnięcie sprawy wymagało dokonania wykładni postanowień tej umowy. Prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż była to umowa pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, na podstawie której R. K. miał w wykonać określone czynności przyszłości. Treść umowy w powiązaniu z § 5 ust. 1 pkt. 6 i § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) świadczy, że faktura została wystawiona w celu udokumentowania sprzedaży (tj. zakończenia świadczenia usługi ciągłej pośrednictwa) zaistniałej od 30 stycznia 2013 r. Skoro nie jest możliwe przyjęcie, że wymienione w umowie czynności R. K. zostały w ogóle wykonane, to tym samym niemożliwe byłoby ustalenie czasu ich wykonania. Organ pierwszej instancji ustalił treść czynności prawnej opierając się m.in. na wykładni językowej zapisów umowy z 30.01.2013 r. Sformułowania takie jak "zobowiązuje się", "udzieli", "zapewni" dowodzą, że usługa jaką miał wykonać R. K. w ramach tej umowy miała charakter ciągły, rozłożony w czasie i skierowany w przyszłość.

W ocenie Organu odwoławczego materiał dowodowy był wystarczający do określenia rzeczywistej treści czynności prawnej udokumentowanej umową z 30.01.2013 r., co bezzasadnym czyni zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p.

Porównanie umowy zawartej z R. K. z umową zawartą przez Skarżącą z R. K. nie stanowiło t samodzielnej przesłanki do stwierdzenia fikcyjności usług świadczonych przez R. K.. Mógł to być jednak czynnik powodujący uzasadnione wątpliwości co do rzetelności umowy z 30.01.2013 r., chociaż z uwagi na zasadę swobody zawierania umów (art. 3531 k.c.) odmienne ukształtowanie wysokości wynagrodzenia w obu umowach nie może być argumentem świadczącym na niekorzyść Skarżącej.

Wobec obowiązku wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym celu zawarcia umowy z 30.01.2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł ocenić dowody dotyczące kontaktów R. K. i R. L. oraz sytuacji majątkowej sprzedawcy. W większości są to okoliczności, znane Skarżącej lub z którymi z łatwością mogła się zapoznać, np. niezłożenie sprawozdań finansowych przez H. sp. z o.o. oraz pozycja R. L. w tej spółce, faktycznie reprezentującego ją podczas negocjacji i zawierania umowy sprzedaży Nieruchomości. Organ pierwszej instancji mógł powołać się na okoliczności nie mające kluczowego znaczenia w sprawie jako na tło swoich rozważań, w celu wyczerpującego przedstawienia wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących transakcji sprzedaży Nieruchomości, z którą związana jest sporna usługa pośrednictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował ustalenia faktyczne Organu pierwszej instancji. Treść spornej faktury oraz umowy z 30.01.2013 r. przesądzają, że z woli kontrahentów przedmiotem transakcji było wyłącznie wykonanie usługi wskazanej w tej umowie. Okoliczność, iż Organ pierwszej instancji nie zanegował możliwości istnienia kontaktów pomiędzy R. K. i K. P. przed 30.01.2013 r. nie oznacza, iż faktycznie miały one miejsce. Potwierdzeniem takich kontaktów są bowiem zeznania świadków w wielu miejscach niespójne i ze sobą sprzeczne, przez co ich wiarygodność jest ograniczona. Brak jest także materialnego dowodu kontaktów. Mogły one stanowić niejako odrębną usługę, której nie dotyczy faktura nr [...]. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez R. K. opisanych w umowie usług po 30 stycznia 2013 r.

Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo i bez uzasadnienia posłużył się pojęciem "konwersja".

Powołując się na art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania faktów uzasadniających jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Usługa pośrednictwa jest usługą niematerialną, ale Skarżąca powinna przedłożyć materialne dowody potwierdzające jej wykonanie, czego nie uczyniła, choć z zeznań świadków wynika, że R. K. weryfikował stan prawny i finansowy Nieruchomości oraz pomagał przy konstruowaniu umowy jej nabycia. Czynności takie ze swej natury wymagają powstania ich potwierdzenia w formie materialnej (pisemnej). Zważywszy zaś na bierną postawę Skarżącej i brak wniosków dowodowych, należy przyjąć, iż nie neguje ona kompletności zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił konieczność uwzględniania orzecznictwa TSUE, w którym opowiedziano się za zasdnością ochrony prawa do odliczenia podatku przez nabywcę działającego w dobrej wierze. W stanie faktycznym sprawy Skarżąca musiała wiedzieć, że zakwestionowana faktura, a pośrednio także umowa z 30.01.2013 r., nie dokumentuje faktycznie wykonanych usług. W rezultacie nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez jedynie formalną, dowolną i wybiórczą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym arbitralne decydowanie o uznaniu określonych dowodów za prawdziwe i odrzuceniu innych oraz oparcie się przez Dyrektora Izby Skarbowej nie na okolicznościach udowodnionych w sprawie, ale na przyjętych przezeń domniemaniach i kwestiach o pobocznym znaczeniu dla sprawy, a także przez naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów oraz pozbawioną logiki i spójności ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

– art. 199a § 1 o.p. przez niedokonanie ustalenia treści czynności prawnej łączącej Skarżącą i R. K., w sposób uwzględniający zgodny i wynikający ze zgromadzonych dowodów, zamiar stron i cel czynności oraz zastąpienie analizy w tym zakresie wybiórczą i skróconą oceną wybranych przez Organ odwoławczy oświadczeń woli stron złożonych w łączącej je umowie;

– art. 180 § 1 o.p. w szczególności przez usankcjonowanie oparcia się przez Organ pierwszej instancji na okolicznościach niemających związku z podatnikami i czynnościami stanowiącymi przedmiot postępowania, a także w dużej mierze oparcie wywodu na zeznaniach R. L. – osoby trzeciej w sprawie, z pominięciem dowodów dotyczących podatników bezpośrednio zaangażowanych w czynności prawne i faktyczne będące przedmiotem postępowania;

– art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób skutkujący rażącym naruszeniem zaufania podatnika do organów podatkowych, w tym poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej;

– art. 193 § 1 i 2 o.p. przez nieuznanie za rzetelne ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów związanych z fakturą dokumentującą usługi pośrednictwa w zakupie Nieruchomości;

– art. 187 § 1 o.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącą, choć to obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej jest udowodnienie braku nabycia przez nią usług pośrednictwa, w związku z którymi odliczyła podatek naliczony, nie zaś obowiązkiem Skarżącej – udowadnianie nabycia usług, a także przez lansowanie niemającej oparcia w przepisach prawa tezy, że udowodnienie wykonania niematerialnej usługi pośrednictwa wymaga przedstawienia materialnych dowodów jej wykonania, gdy dowodem tym jest nabycie Nieruchomości będącej przedmiotem pośrednictwa, z czym wiąże się również naruszenie art. 120 o.p.;

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od stycznia do maja 2013 r., przez ich błędną wykładnię, a w szczególności przez przyjęcie, że pośrednik nie wyświadczył na rzecz Skarżącej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, udokumentowanej fakturą zawierającą podatek możliwy do odliczenia przez nią.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca ponowiła argumenty podniesione w odwołaniu odnosząc je również do działań i ocen Dyrektora Izby Skarbowej. Podkreśliła, że otrzymanie zwrotu podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika, ograniczonym jedynie zakresem przepisów prawa. Organ podatkowy nie może przerzucać na podatnika obowiązku dowodzenia, że wystąpiły przesłanki do odliczenia podatku naliczonego – ma obowiązek udowodnić ich brak.

Zdaniem Skarżącej, skoro dzięki pośrednikowi nawiązała kontakt ze sprzedawcą, prowadziła z nim negocjacje i nabyła Nieruchomość po satysfakcjonującej ją cenie, to wyeliminowanie z tego logicznego następstwa przyczynowo-skutkowego osoby pośrednika i jego usługi eliminowałoby podstawową transakcję – nabycie Nieruchomości. Wniosek taki byłby absurdalny.

Organy podatkowe niezasadnie próbują rozbić jednorodne świadczenie, jakim były usługi pośrednictwa, na zróżnicowane fragmenty. Przyjęcie tezy, iż działań i kontaktów podejmowanych przez R. K. przed zawarciem umowy z 30.01.2013 r. nie można utożsamiać z tą umową i fakturą, oznaczałoby. że o objęciu określonego świadczenia opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług decyduje data zawarcia pisemnej umowy potwierdzającej to świadczenie.

Z całego materiału dowodowego Organ odwoławczy wybrał dwa elementy służące obronie tezy o fikcyjności nabycia przez Skarżącą spornej usługi, tj. gramatyczną analizę wybranych postanowień umowy z 30.01.2013 r. i zeznania R. L. – osoby trzeciej w stosunku do tej usługi i stron umowy. Skarżąca podkreśliła, iż celem umowy było doprowadzenie do określonego zdarzenia – nabycia przez nią Nieruchomości, co nastąpiło 15 kwietnia 2014 r. Doprowadzenie do tej transakcji stanowi niepodważalny dowód wykonania świadczenia przez R. K.. Dyrektor Izby Skarbowej nie dowiódł, że usługa nie została zrealizowana, próbując ciężar dowodu w tym zakresie przerzucić na Skarżącą.

Skarżąca zarzuciła, iż także Dyrektor Izby Skarbowej intencjonalne prowadził postępowanie na jej niekorzyść, sankcjonując i rozwijając działanie Organu pierwszej instancji, który oparł swoją analizę na okolicznościach niezwiązanych ze Skarżącą i przedmiotową usługą. Do akt włączono informacje o rozliczeniach podatkowych sprzedawcy, N. sp. z o.o. i R. L. oraz ustalenia co do rozliczeń R. K. i R. L.. Powołując się na fakt, że R. L. nie posiada uprawnień do świadczenia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, jednocześnie przypisano mu nadzwyczajny wpływ na decyzje sprzedawcy – podmiotu powiązanego z nim jedynie pośrednio. Okoliczności te nie mogą wpływać na ocenę, czy doszło do wykonania usługi przez R. K. na rzecz Skarżącej, jako że były one od niej niezależne i niemożliwe do zweryfikowania przy nabyciu usługi pośrednictwa. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozważał powyższe kwestie na marginesie swojej kluczowej argumentacji. Przeczy temu sama obszerność wywodów w tym zakresie oraz wywiedzione z niej wnioski. Celem Organów podatkowych było w istocie stworzenie wrażenia niejasności postępowania Skarżącej oraz insynuacja, że przez R. K. przekazała środki pieniężne w oderwaniu od deklarowanych czynności prawnych.

Skarżąca ponownie podniosła argument, iż Organy podatkowe wywodzą negatywne dla niej konsekwencje w oparciu o umowę z 30.01.2013 r., której zawarcie było wyrazem staranności w realizacji transakcji.

Naruszenia przepisów prawa materialnego są bezpośrednim skutkiem pominięcia przez Organy podatkowe przepisów i zasad regulujących postępowanie podatkowe oraz skoncentrowania się na obronie tezy, że R. K. nie wykonał usługi pośrednictwa. Skarżąca podkreśliła, że usługa ta została wykonana i poprawnie udokumentowana fakturą. Tym samym nie było podstaw do stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej sam wskazał, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. była świadczona – pośrednik uczestniczył w spotkaniach mających na celu ustalenie ceny Nieruchomości. Nie udowodnił braku możliwości swobodnego ustalenia przez Skarżącą wynagrodzenia za usługę.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. naruszało również zarzucenie Skarżącej braku dobrej wiary przy nabyciu usługi od R. K.. Skarżąca uważała, że zachowała należytą staranność, weryfikując pośrednika z pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa. Świadczy o tym zweryfikowanie jego danych przy zawarciu umowy; zawarcie pisemnej umowy w celu potwierdzania nabycia usług pośrednictwa; dokonanie całej płatności za usługę za pomocą przelewów i po uzyskaniu pewności, że sprzedawca nie odstąpi od umowy przenoszącej własność Nieruchomości; zbadanie przez wykwalifikowane osoby reprezentujące Skarżącą i K. sp. z o.o. faktycznych możliwości świadczenia przez R. K. usługi pośrednictwa oraz spójny i logiczny opis przebiegu transakcji, analogiczny do przedstawionego przez pośrednika, który to przebieg nie został zakwestionowany w ramach innych dowodów.

O przerzucaniu na Skarżącą ciężaru dowodu świadczy pozbawiona oparcia w przepisach prawa teza, że udowodnienie wykonania niematerialnej usługi pośrednictwa wymaga przedłożenia dowodów materialnych. Kluczowym aspektem usługi było doprowadzenie do zakupu Nieruchomości przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Jego zdaniem, zawarcie przez Skarżącą i H. sp. z o.o. umowy sprzedaży Nieruchomości nie oznacza, że nastąpiło to na skutek działań pośrednika. Jedynym bowiem potwierdzeniem wykonania usługi pośrednictwa jest umowa z 30.01.2013 r., faktura oraz zeznania świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów za maj 2013 r.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej czynności, które nie zostały wykonane.

Bezspornym jest, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie może budzić żadnych wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Rzeczą organów podatkowych, jeżeli kwestionują prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jest natomiast wskazanie zarówno podstawy prawnej, jak i znajdujących oparcie w materiale dowodowym okoliczności faktycznych, przemawiających za pozbawieniem podatnika tego prawa.

W rozpoznanej sprawie Organy podatkowe powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten zatem wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

II. Z akt sprawy wynika, że na mocy cesji dokonanej przez K. sp. z o.o., Skarżąca stała się stroną (zleceniodawcą) umowy z 30.01.2013 r., zawartej przez tę spółkę z R. K. (zleceniobiorcą). Opisując przedmiot umowy strony wskazały, iż będąc zainteresowanym nabyciem nieruchomości położonej w Warszawie, zleceniodawca otrzymał od zleceniobiorcy informację o nieruchomości spełniającej jego podstawowe oczekiwania, tj. nieruchomości położonej w Warszawie przy ulicach [...] i [...]. W związku z tym R. K. zobowiązał się do świadczenia usług pośrednictwa prowadzącego do zrealizowania transakcji nabycia przez zleceniodawcę własności całości lub części nieruchomości (pkt 2.1 i 2.2).

Do obowiązków R. K. należało zapewnienie możliwości nawiązania kontaktu ze Spółką i jej przedstawicielami, zapewnienie pośrednictwa w przekazaniu ofert biznesowych pomiędzy stronami, udzielenie wsparcia w ustalaniu warunków finansowych nabycia Nieruchomości. Zobowiązał się on również między innymi do udziału w spotkaniach i negocjacjach, analizy propozycji umowy wraz ze wskazaniem możliwych rozwiązań oraz zagrożeń prawnych i biznesowych (pkt 2.3 i 2.4 umowy).

Zdaniem Organów podatkowych, skoro w zakwestionowanej fakturze wprost odwołano się do powyższej umowy, może ona dokumentować wyłącznie czynności zrealizowane na podstawie tejże umowy. Ponieważ w umowie wskazano, że zostaje ona zawarta na czas niezbędny do wykonania przedmiotu umowy i wchodzi w życie z dniem jej podpisania, umowa nie obejmuje czynności pośrednictwa, jakie w okresie wcześniejszym mógł wykonać R. K. w związku z transakcją sprzedaży Nieruchomości.

Wskazaną przez organy podatkowe podstawą faktyczną zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez R. K. jest więc ustalenie, że po dniu zawarcia umowy, tj. po 30 stycznia 2013 r. nie wykonywał on żadnych czynności na rzecz zleceniodawcy.

W ocenie Sądu ustalenie powyższe nie znajduje dostatecznego oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Zaznaczyć należy, że zleceniodawcą w zasadzie była K. sp. z o.o., jako że cesja praw i obowiązków wynikających z powyższej umowy nastąpiła 15 kwietnia 2013 r., choć już w warunkowej umowie sprzedaży z 28 lutego 2013 r., K. sp. z o.o., jako nabywcę Nieruchomości wskazała Skarżącą, powołując się przy tym na postanowienia umowy przedwstępnej z 31 stycznia 2013 r. i stosowne oświadczenie.

Organy podatkowe twierdzą, że po 30 stycznia 2013 r. wszystkie czynności dotyczące transakcji nabycia Nieruchomości dokonywane były z R. L., który reprezentował sprzedawcę i działał w jego imieniu. Powołują się przy tym na zeznania K. P. (prokurenta K. sp. z o.o.).

Rzecz jednak w tym, że 4 lutego 2013 r. R. K. zawarł z R. L. umowę pośrednictwa, analogiczną do umowy dotyczącej przedmiotowej Nieruchomości, łączącej go z K. sp. z o.o. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że R. K. nie wykonał czynności określonych w umowie z 30.01.2013 r. ani osobiście, ani przy pomocy osób trzecich, ale też nie wykluczył możliwości, że R. L. reprezentując sprzedawcę działał jednocześnie w interesie nabywcy jako podwykonawca R. K.. Jeżeli zaś sytuacja taka miała miejsce, to nie można twierdzić, że R. K. nie realizował umowy z 30.01.2013 r. – uczyniłby to bowiem poprzez działania R. L.. Zaznaczyć należy, że w umowie tej przewidziano możliwość korzystania przez zleceniobiorcę (R. K.) z pomocy specjalistów niezbędnych do zapewnienia oceny i realizacji transakcji, w szczególności rzeczoznawców, prawników, audytorów i innych, których może wybrać według swojego uznania (pkt 3 umowy).

Organy podatkowe nie powoływały się na okoliczność, że zakwestionowano umowę zawartą przez R. K. i R. L.. Z akt sprawy wynika jedynie, że R. L. został przez inny organ podatkowy przesłuchany w charakterze "kontrolowanego", a zadawane mu pytania dotyczyły tej transakcji oraz sprzedaży Nieruchomości.

Organy podatkowe twierdziły również, że skoro już 31 stycznia 2013 r. K. sp. z o.o. jako nabywca i ówczesny zleceniodawca usług pośrednictwa, zawarła z H. sp. z o.o. umowę przedwstępną zawierającą wszystkie elementy istotne przyszłej umowy przenoszącej własność, to czynności R. K. w zakresie opisanym w umowie z 30.01.2013 r. były obiektywnie zbędne. Jednakże twierdzenie to także uzasadnione zostało okolicznością, że dalsze kwestie dotyczące nabycia Nieruchomości były rozstrzygane z R. L.. Ponownie zatem wskazać należy, że R. L. mógł działać również na zlecenie R. K., z którym łączyła go stosowna umowa.

Okoliczności opisane przez Organy podatkowe, tj. istnienie – poprzez Nagano sp. z o.o. – powiązań R. L. z H. sp. z o.o., a także zbieżność kwot wynagrodzenia należnych R. K. i R. L. za usługi pośrednictwa z uzyskaną przez Skarżącą obniżką ceny, mogą nasuwać wątpliwości co do motywów działania powyższych podmiotów.

Jednakże w rozpoznanej sprawie Sąd oceniał zasadność zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usługi pośrednictwa. Okoliczności powyższe mogą być więc brane pod uwagę tylko w takim zakresie, w jakim mogły wpłynąć na to prawo.

Zdaniem Sądu, relacje R. K. i R. L. oraz jego powiązania ze sprzedawcą, a także podnoszone przez Organy podatkowe dążenie R. L. do maksymalizacji jego własnego zysku, nie mają znaczenia.

Wysokość wynagrodzenia pośrednika jest kwestią umowy stron i co do zasady, organy podatkowe nie mają podstaw, aby ją kwestionować. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził wprost, że w świetle zasady swobody zawierania umów (art. 3531 k.c.) odrębne ukształtowanie wynagrodzenia za usługi pośrednictwa w umowie z R. K. i R. K., nie może stanowić argumentu na niekorzyść Skarżącej. W konsekwencji bez znaczenia jest okoliczność, czy Skarżąca miała możliwość kształtowania wysokości prowizji zapłaconej R. K.. Sąd zauważa, że Skarżąca spółka, która powstała 8 lutego 2013 r., stała się stroną umowy z 30.01.2013 r. na skutek cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy, dokonanej umową z 15 kwietnia 2013 r. zawartą pomiędzy Skarżącą, K. sp. z o.o. i R. K.. Skarżąca zaakceptowała wysokość wynagrodzenia R. K. ustaloną przez niego z K. sp. z o.o. Chybione było więc odwołanie się przez Organy podatkowe do wynagrodzenia pobieranego przez Skarżącą za jej własne usługi jako na okoliczność świadczącą, iż nie miała ona wpływu na wysokość prowizji – Skarżąca prowizji tej nie negocjowała, choć była powiązana z K. sp. z o.o. osobą D. K.. Co więcej, Organy podatkowe uważały, że wysoka kwota prowizji nie była rozwiązaniem niekorzystnym dla Skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że przeciwnie – uzyskała ona obniżkę ceny, co wiązał jednak z działaniami R. L., a nie R. K..

Bezspornym jest, że Skarżąca dążyła do nabycia Nieruchomości i cel ten zrealizowała płacąc cenę niższą niż cena uiszczona przez sprzedawcę – H. sp. z o.o. Organy podatkowe nie kwestionują okoliczności, iż była to cena korzystna dla Skarżącej i uważają uzyskanie tej ceny za wynik działań R. L., a zatem osoby, której na podstawie umowy z 04.02.2013 r. R. K. zlecił pośrednictwo w tej transakcji. Dla oceny prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług pośrednictwa od R. K., nie mają znaczenia motywy, jakimi kierował się R. L. działając jednocześnie jako pełnomocnik H. sp. z o.o. i zawierając umowę z R. K..

Skarżąca nie miała obowiązku korzystania z usług licencjonowanego pośrednika w obrocie nieruchomościami. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, brak stosownych uprawnień i zaniechanie ujawnienia w CEIDG działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami nie mogły samodzielnie skutkować odrzuceniem możliwości, że R. K. wykonał czynności określone w umowie z 30.01.2013 r. Skarżąca nie miała również obowiązku interesować się sytuacją finansową sprzedawcy. Na mocy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy z 30.01.2013 r. Skarżąca "zatrudniła" pośrednika za określone już stałe wynagrodzenie i zaakceptowała możliwość korzystania przez niego z usług innych podmiotów. Ponieważ R. L. występował także jako pełnomocnik sprzedawcy, nabywcy – K. sp. z o.o i następnie Skarżąca, nie mieli powodu dociekać, czy zatrudniony przez nich jako pośrednik R. K., zawarł z R. L. umowę pośrednictwa i jaka była jej treść, tym bardziej, że uzyskano korzystną dla nabywcy obniżkę ceny Nieruchomości.

Zasadniczym argumentem Organów podatkowych uzasadniającym pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest okoliczność, że po zawarciu umowy z 30 stycznia 2013 r., wskazanej w zakwestionowanej fakturze, R. K. nie wykonywał na rzecz nabywcy żadnych czynności opartych na tej umowie.

Zdaniem Sądu, skoro Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że przed wskazanym wyżej dniem R. K. wykonywał czynności pośrednictwa związane z nabyciem Nieruchomości, za wiarygodne należy uznać wyjaśnienia Skarżącej, iż umowa z 30.01.2013 r. – pomimo zapisów dotyczących okresu jej obowiązywania – uwzględniała również owe wcześniejsze działania pośrednika. Naczelnik Urzędu Skarbowego wprost stwierdził, iż "nie neguje zaistnienia przed 30.01.2013r. kontaktów i działań podejmowanych przez p. R. K. dotyczących np. przekazania p. K. P. informacji o Nieruchomości. Organ podatkowy nie wyklucza także w tym zakresie zaistnienia umowy ustnej między tymi osobami". Wiarygodność wyjaśnień Skarżącej w tym zakresie znajduje potwierdzenie także w okoliczności, iż nie stwierdzono, aby tytułem czynności dokonywanych przed zawarciem umowy R. K. wypłacono jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie. Nie sposób zaś przyjąć, że R. K. świadczył usługi nieodpłatnie.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Organów podatkowych, w umowie z 30.01.2013 r. znajduje się nawiązanie do wcześniejszych działań R. K.. W pkt 2.1 umowy wskazano bowiem, że "Zleceniodawca oświadcza, że będąc zainteresowanym nabyciem nieruchomości położonej w Warszawie, otrzymał od Zleceniobiorcy informację o nieruchomości spełniającej jego podstawowe oczekiwania". I dalej w pkt 2.2 umowy "Mając powyższe na uwadze (...)" strony podejmują swoje wzajemne zobowiązania, czyli zlecenie pośrednictwa oraz zrealizowanie pośrednictwa prowadzącego do transakcji nabycia Nieruchomości.

Podnoszona przez Organy podatkowe okoliczność, że D. K. nie znała osobiście R. K. nie świadczy o tym, iż nie wykonał on czynności pośrednictwa. D. K. mogła polecić obsługę transakcji nabycia Nieruchomości innej osobie. Jak już Sąd wskazał, K. P., z którym miał kontakt R. K., pełnił w K. sp. z o.o. funkcję prokurenta, a przesłuchany jako świadek 7 listopada 2011 r. przyznał, że reprezentował Skarżącą przy zakupie Nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego jemu właśnie przypisał działania w tym zakresie, wyłączając natomiast udział D. K. w "procesie decyzyjnym".

Nie mógł być skuteczny podniesiony przez Organy podatkowe argument, że R. K. nie miał kompetencji do negocjacji ceny, jako że w imieniu sprzedawcy kompetencje takie miał R. L.. R. K. nie działał w imieniu sprzedawcy. Jego obowiązkiem było doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży na warunkach korzystnych dla nabywcy – w rezultacie Skarżącej. Z tego punktu widzenia za logiczne można uznać zawarcie umowy pośrednictwa z R. L. – osobą uprawnioną do działania w imieniu sprzedawcy.

Jeżeli, jak twierdzą Organy podatkowe, zawierając umowę z R. K. R. L. dążył do maksymalizacji swojego zysku, to nie jest to okoliczność podważająca faktyczne wykonanie usługi pośrednictwa na rzecz nabywcy Nieruchomości.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie Organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uwzględniły bowiem domniemania i to domniemania, które dotyczyły motywów działania innych podmiotów. Przypuszczeniem jest bowiem jedynie stwierdzenie, że H. sp. z o.o. nie wygenerowałaby zysku, a w rezultacie N. sp. z o.o., której większościowym udziałowcem był R. L., nie mogłaby uzyskać profitów ze sprzedaży Nieruchomości w postaci dywidendy i że to jest powód zawarcia umów pośrednictwa z 30.01.2013 r. oraz z 04.02.2013 r. Dodatkowo wskazać tu można twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż dochowanie wymogu pisemności umów pośrednictwa z 30.01.2013 r. i 04.02.2013 r. uniemożliwiało, np. podniesienie zarzutu ich nieważności i tym samym podstawy dla przychodu R. L. osiągniętego za pośrednictwem R. K.. Okoliczności te nie mogą mieć wpływu na prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie wykazały, że doszło do nadużycia podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w którym uczestniczyłaby Skarżąca.

Poczynione przez Organy podatkowe ustalenie, że R. K. nie świadczył usług pośrednictwa określonych w umowie z 30.01.2013 r., nie znajduje dostatecznego oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Istotne naruszenie wskazanego wyżej przepisu postępowania skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 15 kwietnia 2013 r., wystawionej przez PHP F. R. K.. Kwestionując prawo Skarżącej do tego odliczenia Organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd uwzględnił zarzuty Skarżącej w tym zakresie.

Podkreślić ponownie należy, że przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie była zasadność zakwestionowania przez Organy podatkowe prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem usługi pośrednictwa. Sąd nie oceniał natomiast motywów i prawidłowości działania R. L., któremu czynności pośrednictwa zlecił R. K.. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że dzięki pośrednictwu Skarżąca nabyła Nieruchomość po korzystnej dla siebie cenie. W tej sytuacji zawarcie umów pośrednictwa z 30.01.2013 r. i z 04.02.2013 r., opłacenie faktury oraz zeznania świadków należało uznać za wystarczające dowody wykonania spornych usług.

III. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, która sprowadza się do konstatacji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i jego ocena dokonana przez Organy podatkowe nie uzasadniają stanowiska, że czynności wskazane w zakwestionowanej fakturze nie zostały wykonane.

IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Uchylając jedynie zaskarżoną decyzję Sąd miał na względzie zakres postępowania odwoławczego umożliwiający dokonanie stosownej korekty rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).