Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 562/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: Sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi E.B. i R.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2020 r., nr SKO/PO – 413/185/2020 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej SKO, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania E. B. i R. B. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnicy), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. (dalej: organ I instancji) z dnia 12 maja 2020 r., nr KFP.3123.2.1.2020.RŚ z dnia 12 maja 2020 r. w przedmiocie ustalenia Stronie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości na 2019 rok w kwocie 16.902,00 zł.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2020 r. Wójt Gminy R. wszczął w stosunku do Podatników postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości na 2019 r. Skarżący w 2019 r. byli współwłaścicielami gruntów rolnych o łącznej powierzchni [...] ha, położonych w gminie R. o nr geodezyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...] i [...] obręb R. oraz [...], [...], [...], [...] i [...] obręb G. Na działkach stanowiących współwłasność Podatników o nr ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha prowadzona jest inwestycja - budowa farmy fotowoltaicznej. Powyższych ustaleń organ I instancji dokonał w oparciu o dowody przedłożone przez Stronę (wyjaśnienia Podatników zawarte w piśmie z dnia 4 lutego 2020 r, w których potwierdzono fakt przekazania powyższych gruntów pod ww. inwestycję, protokoły przekazania gruntów dzierżawcy na realizacje przedsięwzięcia budowlanego - budowę farmy fotowoltaicznej, korekty informacji o gruntach oraz informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, obowiązujące od listopada 2019 r.), jak i dowody zgromadzone przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego w postaci protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 2 kwietnia 2020r. na terenie nieruchomości w obrębie R., stanowiących współwłasność Podatników, wypisu z rejestru gruntu sporządzonego 27 lutego 2020r. oraz decyzji Starosty Lubińskiego, zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwolenia na budowę farm fotowoltaicznych na działkach przekazanych w dzierżawę.

Odnosząc do tak ustalonego stanu faktycznego sprawy obowiązujące przepisy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333), organ I instancji uznał, że użytki rolne - działki o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, przekazane przez Skarżących przedsiębiorstwu G. Sp. z o. o. pod budowę farmy fotowoltaicznej zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji organ I instancji, decyzją z dnia 12 maja 2020 r. r. ustalił Stronie łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za okres od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. obejmujące podatek rolny w kwocie 230,64 zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie 16.671,49 zł.

Do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, organ podatkowy I instancji przyjął powierzchnię gruntów własnych Strony położonych w gminie R. obręb R. i G. (podlegające opodatkowaniu użytki rolne klasy III i klasy IV zaliczone do drugiego okręgu podatkowego) w wysokości [...] ha przeliczeniowych. Do tak ustalonej powierzchni zastosowano stawkę podatku za 1 ha przeliczeniowy w wysokości 75 zł, wynikającą z uchwały Rady Gminy R. Nr [...] z dnia [...] października 2018 r. w sprawie obniżenia ceny skupu oraz zwolnienia z podatku rolnego.

Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, organ I instancji przyjął powierzchnię użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w wysokości [...] m². Do tak ustalonej powierzchni zastosowano stawkę podatku za 1 m² w wysokości 0,93 zł wynikającą z uchwały Rady Gminy R. nr [...] z dnia [...] października 2018 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminu R.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Podatnicy złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu odwołania zarzucili, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy ustalił powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przyjmując, że cała powierzchnia przekazanych działek na realizację inwestycji - budowę farmy fotowoltaicznej zajęta została na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazali, że farma fotowoltaiczna to zespół urządzeń i elementów stosowanych do wytwarzania energii elektrycznej z powszechnie dostępnego promieniowania słonecznego. Ze względów technicznych obszar wykorzystywany do prawidłowego funkcjonowania farmy jest dużo większy od całkowitej powierzchni paneli fotowoltaicznych, stanowiących element wytwórczy instalacji. Zdaniem Podatników większość tego terenu (nie zajęta przez panele fotowoltaiczne) pozostaje w całości aktywna biologicznie. Wyłączeniem od tej zasady pozostaje teren zajęty przez drogę dojazdową oraz stację transformatorową. Pozostały obszar w całości pokryty jest gatunkami rodzimymi roślinności, występującej na tym terenie przed rozpoczęciem inwestycji. Stosuje się jedynie pielęgnację przez jej odpowiednie przycinanie. Na poparcie swojego stanowiska powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14.

Końcowo przedstawili, wyliczoną przez siebie, powierzchnię użytków rolnych, która wg nich zajęta została na prowadzenie działalności gospodarczej (obejmującą powierzchnię zajętą pod panele fotowoltaiczne, stację transformatorową oraz teren utwardzony) i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz sposób wyliczenia łącznego zobowiązania pieniężnego, obejmującego podatek rolny oraz podatek od nieruchomości.

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy, po rozpoznaniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia 12 maja 2020 r.

W uzasadnieniu swej decyzji SKO analizując mające zastosowania w sprawie przepisy prawa, w szczególności art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. odniosło się wpierw do występującego w nich pojęcia "zajęcia" gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych wskazał organ, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności (działań na gruncie) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym zwraca się uwagę na to, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza ich wyłącznie z produkcji rolnej poprzez czynności faktyczne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż Podatnicy w 2019 r. byli współwłaścicielami gruntów rolnych położonych w gminie R., obręb R. W związku z zawartą umową dzierżawy, w dniu 14 października 2019 r. przekazali spółce G.(1) Sp. z o.o. działki gruntu położone w obrębie R. o łącznej powierzchni [...] ha (protokoły wydania nieruchomości z 14 października 2019 r.). Działki te stanowią użytki rolne o powierzchni [...] ha. W złożonych w dniu 12 lutego 2020 r. w Urzędzie Gminy R. wyjaśnieniach Strony wskazały, że przekazanie działek nastąpiło w związku z realizacją zamierzenia budowlanego - farmy fotowoltaicznej. Z wyjaśnień tych wynika ponadto, że wszystkie ww. działki zostały zajęte w całości. Do powyższych wyjaśnień podatnicy dołączyli korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) obowiązującą od listopada 2019 r., w której jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazali całą powierzchnię wydzierżawionych działek, tj. [...] ha. Z akt sprawy wynika ponadto, że Starosta Lubiński wydał decyzje, w których zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę elektrowni fotowoltaicznych na działkach nr [...], [...], [...] [...], [...], [...], położonych w obrębie R. (decyzje: z dnia 4 kwietnia 2016 r., nr 263, z dnia 31 maja 2016 r. nr 444, nr 446, nr 447, nr 448, z dnia 5 lipca 2016 r, nr 560, z dnia 1 marca 2017 r. nr 192). Przeprowadzone w dniu 2 kwietnia 2020 r. oględziny potwierdziły, że na gruntach tych znajdują się zespoły modułów fotowoltaicznych pogrupowane w stoły z panelami. Panele zainstalowane są na stelażach, których elementy podstawy wbite są bezpośrednio w grunt bez stopy betonowej.

Odniósł się do odwołania w którym Podatnicy "zajęcie użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej" dostrzegają tylko w miejscach fizycznie zajętych pod panele fotowoltaiczne, stację transformatorową oraz teren utwardzony. Zauważył, że w tym zakresie wątpliwości nie ma. Organ odwoławczy nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Podatników, że zajęcie użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej nie występuje w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do gruntów znajdujących się pomiędzy stołami, na których zamontowane zostały panele fotowoltaiczne oraz w odniesieniu do pozostałych gruntów nie znajdujących się bezpośrednio pod ogniwami fotowoltaicznymi, które to tereny, wg twierdzeń Strony, pozostają w dyspozycji rolnika. Jak wskazano w odwołaniu, obszar ten w całości pokryty jest gatunkami rodzimymi roślinności, występującej na tym terenie przed rozpoczęciem inwestycji. Stosuje się jedynie pielęgnację przez jej odpowiednie przycinanie. Zdaniem SKO głównym celem wydzierżawienia użytków rolnych pod farmę fotowoltaiczną jest jej budowa a następnie wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (promieniowania słonecznego). Oznacza to, że w tej sytuacji podstawowym celem wykorzystania użytków rolnym jest działalności gospodarcza a nie działalność rolnicza.

Zdaniem SKO, wbrew twierdzeniom Stron nie tylko grunt fizycznie zajęty pod panele fotowoltaiczne, stację transformatorową oraz teren utwardzony zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej, w tym przypadku, na w wytwarzaniu energii, ale również pozostałe grunty nie znajdujące się bezpośrednio pod ogniwami, w tym również stanowiące odstępy pomiędzy stołami, na których zamontowane są panele fotowoltaiczne. Grunty te zapewniają bowiem sprawne i efektywne wykorzystanie paneli. Takie użytki rolne należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę zarówno możliwość, jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania wybudowanej farmy. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2018 r,. sygn. akt I SA/Lu 26/18.

Zauważył organ, że przy montażu systemu fotowoltaicznego niezbędne jest prawidłowe rozmieszczenie kolejnych rzędów instalacji fotowoltaicznej. Istniejące w obrębie farmy szlaki komunikacyjne, ścieżki technologiczne oraz odstępy między stołami są niezbędne i zapewniają optymalną produktywność farmy fotowoltaicznej. Zachowanie prawidłowych odległości pomiędzy rzędami pozwala na naturalne chłodzenie powietrzem i odpowiednią wentylację. Ponadto gwarantują brak negatywnego wpływu wzajemnego zacieniania się paneli fotowoltaicznych. Ścieżki technologiczne wokół terenu inwestycji umożliwiają dostęp do poszczególnych sekcji paneli, a także prowadzenie prac konserwacyjnych i serwisowych, kontrolę zabrudzeń i czyszczenie matryc paneli oraz ich odśnieżanie w okresie zimowym. Jednym z elementów prac porządkowych jest w tym wypadku również wykaszanie (przycinanie) roślinności porastającej teren farmy, tak by nie zacieniała paneli fotowoltaicznych.

Podkreślił, że powyższe stanowisko potwierdziły również Strony we wniesionym odwołaniu, wskazując, że "ze względów technicznych obszar wykorzystywany do prawidłowego funkcjonowania farmy jest dużo większy od całkowitej powierzchni paneli fotowoltaicznych, stanowiących element wytwórczy instalacji".

Niezależnie od powyższych rozważań wskazał, że na tak wykorzystywanych gruntach nie ma możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. Układ paneli fotowoltaicznych powoduje zasłonięcie niemalże całej powierzchni gruntu, co powoduje odcięcie ewentualnych roślin od bezpośredniego działania promieni słonecznych i ma bezpośredni wpływ na możliwość prowadzenia upraw roślin. Tak więc jakakolwiek ewentualna działalność rolnicza prowadzona na tym terenie (przycinanie roślin, produkcja paszy dla trzody chlewnej) nie będzie miała charakteru podstawowego, lecz uboczny. Ponadto przycinanie i zbiory rosnących roślin ze względów technicznych będą niemożliwe, albowiem żadna maszyna rolnicza nie wjedzie na tak zagospodarowany grunt rolny. Podstawowym celem wykorzystania użytku rolnego w tej sytuacji nie będzie działalność rolnicza lecz działalność gospodarcza. Działalność rolnicza i to z dużymi ograniczeniami może być wykonywana tylko "przy okazji" prowadzonej działalności gospodarczej. W tej mierze odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1932/18.

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie te okoliczności prowadzą do wniosku, że nie ma racjonalnych podstaw prawnych do tego, aby na etapie ustalania powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej "wycinać" na potrzeby opodatkowania podatku od nieruchomości tę część użytków rolnych pokrytych roślinnością, które nie znajdują się bezpośrednio pod panelami fotowoltaicznymi. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której grunty wydzierżawione przez inwestora podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy na powyższych użytkach jest prowadzona, w ograniczonym czy nawet jakimkolwiek zakresie, gospodarka rolna, a nie od tego czy grunty zajęte są na cele działalności gospodarczej.

Podkreślił organ, że fakt "zajęcia" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m² potwierdzili również Podatnicy, wskazując w piśmie z dnia 4 lutego 2020 r. numery ewidencyjne i powierzchnie działek przekazanych do realizacji zamierzenia budowlanego - farmy fotowoltaicznej, podając jednocześnie, że wszystkie działki zajęte zostały w całości.

Również w złożonej w Urzędzie Gminy R. korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1), obowiązującej od listopada 2019r. Podatnicy ujęli grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazując całą powierzchnię wydzierżawionych pod farmę fotowoltaiczną działek, tj. [...] ha.

Odnosząc się do powołanego we wniesionym odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14, który wskazuje na konieczność nieincydentalnego wykorzystania gruntu na cele prowadzonej działalności gospodarczej jako podstawę do opodatkowania użytków rolnych podatkiem od nieruchomości, SKO zauważyło, że w okolicznościach niniejszej sprawy warunek ten został spełniony. Dzierżawca gruntów, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, użytki rolne stanowiące szlaki komunikacyjne i odstępy pomiędzy stołami, na których zamontowane zostały panele fotowoltaiczne. Grunty te są bowiem niezbędne do prowadzenia przedmiotowej działalności, zapewniając optymalną produktywność farmy fotowoltaicznej a nadto inwestor obowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie farmy. Nadmienił również, że w tym samym wyroku, Sąd uznał jednocześnie, że "nie można zgodzić się (...), iż nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu leśnej)". W dalszej części orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zdaniem Sądu "z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania". Przedmiotowy wyrok zapadł wprawdzie w sprawie dotyczącej opodatkowania lasów, na których znajdują się linie elektroenergetyczne, jednakże można go odpowiednio odnieść do użytków rolnych, wykorzystywanych pod budowę farmy fotowoltaicznej. W ustawie o podatku leśnym występuje bowiem identyczny zwrot "zajęcie". Biorąc pod uwagę inne orzeczenia, w których składy orzekające wyraziły zbliżone stanowisko (por. wyrok NSA z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1987/15, wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1641/17, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 6/18), można wręcz powiedzieć o utrwalonej linii orzeczniczej w tym zakresie.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że użytki rolne przekazane przez podatników pod budowę farmy fotowoltaicznej o łącznej powierzchni [...] m² (stanowiące działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...]) zostały w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, tj. stawek wynikających z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.ol. Bez znaczenia dla prawidłowości takiego rozstrzygnięcia pozostaje, podniesiona w odwołaniu okoliczność, że, G.(1) Sp. z o. o., korzystając z uprawnień wynikających z zawartej umowy dzierżawy, dokonała dalszej poddzierżawy powyższych działek przedsiębiorstwom E. Sp. z o. o., E.(1) Sp. z o. o. i E.(2) Sp. z o. o. Nie zmienia to bowiem faktu, że na przedmiotowych działkach prowadzona jest działalność gospodarcza inna niż działalność rolnicza.

Nie zgadzając się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2a O.p., poprzez nie rozstrzygnięcie przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ podatkowy drugiej instancji wątpliwości na korzyść podatnika (dot. zajęcia całości gruntu na cele działalności gospodarczej), pomimo tego, że z treści zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji wielokrotnie organ antycypował sposób postępowania lub okoliczności faktyczne, tymczasem organ pierwszej instancji lub organ drugiej instancji powinien rozpoznać sprawę, a jeżeli jakieś okoliczności nie zostały wyjaśnione rozstrzygnąć je na korzyść podatnika (Skarżącego),

2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (choć to na tych organach ciąży ciężar dowodu), co w konsekwencji spowodowało, iż w zaskarżonej decyzji wielokrotnie organ drugiej instancji posługuje się założeniami a nie konkretnymi faktami, np. antycypacja tego czy na przestrzeni niezajętej przez moduły fotowoltaicznej może być prowadzona działalność rolnicza, czy nie i czy mogą rosnąć tam rośliny lub czy mogą wjechać tam maszyny rolnicze, co w konsekwencji doprowadziło do braku ustalenia stanu faktycznego i de facto uniemożliwiło dokonanie subsumcji przepisów prawa materialnego,

3. art. 123 O.p. poprzez nie zapewnienie przez organ pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji realnego prawa Skarżącym, którzy nie znają się na kwestiach prawnych, prawa do wypowiedzenia się, co do konkretnych dowodów lub materiałów poprzez precyzyjne wezwanie Skarżących do odniesienia się do konkretnych dokumentów, na podstawie których organ pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji zamierzał ustalić stan faktyczny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w treści art. 121 O.p., jak również zasady wnikliwości, określonej w treści art. 124 O.p., tym bardziej mając na uwadze, iż organ pierwszej instancji, jak również organ drugiej instancji w treści ich rozstrzygnięć dokonali antycypacji wielu okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bez wytłumaczenia na jakiej podstawie wnioski takie przyjmują (np. tego czy na przestrzeni niezajętej przez moduły fotowoltaiczne może być prowadzona działalność rolnicza czy nie i czy mogą rosnąć tam rośliny lub czy mogą tam wjechać maszyny rolnicze) - ergo doprowadziło to do braku ustalenia faktycznego i de facto uniemożliwiło dokonanie subsumcji przepisów prawa materialnego,

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, która sprowadza się do przyjęcia, iż "zajęcie" gruntów na cele prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje także te fragmenty gruntu, które nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej bezpośrednio i nieincydentalnie i to podatnik winien wykazać, iż jest inaczej, tymczasem takie domniemanie na gruncie ww. przepisów nie zachodzi, a systematyka prawa podatkowego w tym wyrażona na gruncie art. 2a O.p. "zasada rozstrzygania na korzyść podatnika" wyklucza taką arbitralną i jednostronną wykładnię przepisów prawa podatkowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wnieśli o: reasumpcję przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie w całości niniejszej skargi i uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie z wnioskami Skarżących złożonych w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a w przypadku braku reasumpcji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy zaskarżonej decyzji o uchylenie w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi zarzucili, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji nie odpowiadają przepisom obowiązującego prawa. Organy podatkowe nie podjęły wszystkich czynności do dokładnego rozpatrzenia sprawy, naruszając tym samym przepisy art. 122 oraz art. 124 O.p. W ocenie Skarżących organ II instancji posługuje się założeniami a nie konkretnymi faktami oraz nie wziął pod uwagę całej treści dokumentacji, tj. projektów budowlanych, gdzie dokładnie wskazano część gruntu, który będzie użytkowany w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy II instancji nie zastosował art. 2a O.p. i wszelkie kwestie, których nie ustalił antycypował na podstawie własnych przewidywań. Ponadto miał obowiązek wskazania, jakie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji przyjmuje w całości jako swoje i ocenić, czy organ ten zasadnie ustalił stan faktyczny. W działaniach organów podatkowych obu instancji zabrakło pogłębienia zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe nie dopytywały podatników o całokształt okoliczności przemawiających na korzyść podatników, jak i tych przeciwko nim, a jedynie ułożyły argumentację prawną w oparciu o korzystne dla organu podatkowego sformułowania zawarte w wybranych dokumentach. Zdaniem Stron nie jest to zapewnienie czynnego udziału stronom w postępowaniu podatkowym. Wskutek ww. błędów nie mogło dojść do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na dokonanie subsumpcji przepisów prawa materialnego. Tym niemniej wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło prowadzić do wywodzenia z ich treści swoistego domniemania prawnego w zakresie "zajęcia gruntu pod działalność gospodarczą". Skarżący wskazali, że farma fotowoltaiczna to zespół elementów i urządzeń stosowanych do wytwarzania energii elektrycznej z powszechnie dostępnego promieniowania słonecznego. Nie oznacza to jednak, że elementy te zajmują cały grunt lub nieincydentalnie wymagają ciągłej konserwacji. Farma fotowoltaiczna posiada komponenty o bardzo wydłużonym czasie funkcjonowania i pozostaje przez większość swojego życia bezobsługowa. Wykonywane są jedynie okresowe przeglądy oraz wymagane konserwacje, które sprowadzają się do kilkukrotnej wizyty na obiekcie w ciągu roku i nie wymagają korzystania z całego gruntu, lecz ograniczają się wyłącznie do oględzin konkretnego miejsca. Skarżący wskazali, że większość terenów wokół komponentów farmy pozostaje w całości aktywna biologicznie. Wyłączeniem od tej zasady pozostaje teren zajęty pod drogę dojazdową oraz stację transformatorową. Pozostały obszar w całości pokryty jest gatunkami rodzimymi roślinności, występującej na tym terenie przed rozpoczęciem inwestycji. Stosuje się jedynie pielęgnację poprzez jej odpowiednie przycinanie.

Powołując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14, który wskazuje na konieczność nieincydentalnego wykorzystania gruntu na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jako podstawy do takiego też opodatkowania, stwierdzili, że grunty stanowiące teren pomiędzy stołami, na których zamontowane zostały panele fotowoltaiczne oraz powierzchnia nie znajdująca się bezpośrednio pod ogniwami nie spełniają tego warunku. Pozostają one cały czas do dyspozycji rolnika np. w celach produkcji paszy dla trzody chlewnej. W tym kontekście, zdaniem Strony, większość powierzchni przedstawionej przez organ nie należy traktować jako teren wyłączony z możliwości użycia go do produkcji rolnej.

Końcowo przedstawili, wyliczoną przez siebie, powierzchnię użytków rolnych, która według Skarżących zajęta została na prowadzenie działalności gospodarczej (obejmującą powierzchnię zajętą pod panele fotowoltaiczne, stację transformatorową oraz teren utwardzony) wynoszącą [...] m² oraz sposób wyliczenia łącznego zobowiązania pieniężnego, obejmującego podatek rolny oraz podatek od nieruchomości.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest sposób opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności Skarżących, oznaczonej jako działki ewidencyjne o nr ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...] i [...] to jest gruntu obejmującego użytki rolne o łącznej powierzchni [...] ha, na której to nieruchomości zlokalizowana jest farma fotowoltaiczna.

Zdaniem organów cały ten grunt, pomimo, że w ewidencji gruntów i budynków oznaczony został jako grunt rolny, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na działalność gospodarczą, eksploatację urządzeń składających się na farmę fotowoltaiczną, służących wytwarzaniu energii elektrycznej ze słońca. W ocenie Skarżących tylko powierzchnia wynosząca [...] m² zajęta przez panele fotowoltaiczne oraz teren zajęty przez drogę dojazdową i stację transformatorową podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pozostała zaś powierzchnia w/w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdyż obszar ten w całości pokryty jest gatunkami rodzimymi roślinności, występującej na tym terenie przed rozpoczęciem inwestycji. Stosuje się jedynie pielęgnację poprzez jej odpowiednie przycinanie.

W tak zakreślonym sporze, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi.

Aby nieco usystematyzować dalsze wywody wymaga podkreślenia, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była kwalifikacja przedmiotu opodatkowania w postaci gruntu. Nie jest negowane przez organy, że sporne grunty stanowią grunty rolne, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, wywiodły jednak, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi z kolei, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez użyte w/w ustawie określenie "użytki rolne" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust 3 u.p.o.l). Podatnikiem podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Tytuł prawny do obciążenia Skarżących w/w daniną od gruntu wynika stąd, że są jego współwłaścicielkami.

Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów – powierzchnia. Właśnie powierzchnia (jej obszar) różni Strony w niniejszej sprawie, bowiem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości należącej do Skarżących jest bezsporny.

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie zgromadziły w sprawie dostateczny materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczną ocenę tych wymagających rozstrzygnięcia kwestii. W oparciu o te dowody zasadnie organy uznały, że cała powierzchnia spornych działek zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Podziela przy tym Sąd sposób rozumienia tego pojęcia zaprezentowany w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Tak więc przez grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Rzeczywiste wykonywanie na gruntach rolnych czy leśnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób trwały, nie incydentalny, świadczy o zaistnieniu takiego stanu. Nie jest przy tym konieczne stwierdzenie, że wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności.

Jak z kolei wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14 jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - rolnej). Dodatkowo wyjaśnienia wymaga, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjąć przy tym należy, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Wypada także zauważyć, że czym innym jest powierzchnia zabudowy a czym innym faktyczne zajęcie na prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej, w tym wypadku eksploatacji instalacji prądotwórczej.

O tym, że cała powierzchnia spornych gruntów została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej świadczy szereg okoliczności przytoczonych przez organ odwoławczy. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że działki nr [...], [...], [...] [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha w całości zostały przekazane przez Skarżących spółce G.(1) Sp. z o.o. i przez nią zajęte. Spółka uzyskała decyzje zatwierdzające projekt budowlany i udzielające pozwolenia na budowę elektrowni fotowoltaicznych na wskazanych działkach. Jak wynika z protokołu oględzin na działkach tych znajdują się zespoły modułów fotowoltaicznych pogrupowane w stoły z panelami. Panele zainstalowane są na stelażach, których elementy podstawy wbite są bezpośrednio w grunt bez stopy betonowej. Ze zdjęć znajdujących się w aktach sprawy podatkowej wynika, że urządzenia rozlokowane zostały z wykorzystaniem nieruchomości z zachowaniem w miarę równomiernych odstępów pomiędzy poszczególnymi rzędami paneli. Jest oczywiste, że przestrzeń ta (odstępy między panelami) warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii, dostęp do nich w celu konserwacji, kontroli czy naprawy. Ponadto w korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) obowiązującą od listopada 2019 r., Skarżący jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazali całą powierzchnię wydzierżawionych działek, tj. [...] ha.

W świetle powyższego nie można przyjąć, że tylko grunt zajęty przez panele bierze udział w wytwarzaniu energii, ale w tym celu wykorzystywany jest także pozostały grunt, umożliwiając sprawne i efektywne wykorzystanie paneli. Także użytki rolne pomiędzy panelami należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zarówno możliwość, jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania farmy fotowoltaicznej. W tym zakresie organ swoje stanowisko uzasadnił, podkreślając warunki techniczne konieczne do instalacji i eksploatacji elektrowni fotowoltaicznej oraz odwołując się do dominującego – gospodarczego przeznaczenia wydzierżawionego gruntu.

W świetle całokształtu tych okoliczności zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych w niniejszej sprawie, że także grunt pomiędzy panelami, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Jak już wyżej podkreślono, możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości, np. koszenie traw, przycinanie roślinności pozostaje bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie na prowadzenia działalności gospodarczej, w przedstawionym wyżej znaczeniu. Wypada zauważyć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Byłaby to jednak działalność uboczna, związana z należytym utrzymaniem terenu zajętego przez farmę fotowoltaiczną. Jak wynika bowiem z akceptowanych przez Sąd, a prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów, cechą zajęcia danego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym nie jest wyłączona w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności – w tym rolniczej. Należy również zwrócić uwagę, iż celem wydzierżawienia przez Skarżących spornego gruntu było prowadzenie działalności gospodarczej poprzez budowę i eksploatację elektrowni fotowoltaicznej.

W świetle powyższego stwierdzić przychodzi, że nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń art. 1 u.p.r. w zw. z art. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne

Przedstawione wyżej rozważania dowodzą zaś, że w niniejszej sprawie organy dokonały trafnych ustaleń faktycznych, a następnie dokonały prawidłowej zrekonstruowanego stanu faktycznego pod właściwie interpretowane, mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego. W konsekwencji, bezpodstawnie także Skarżący zarzucają organowi odwoławczemu naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 i art. 123 na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325). Organ odwoławczy nie powziął żadnych wątpliwości tak co do stanu faktycznego jak i wykładni analizowanych w sprawie przepisów prawa, więc nie było żadnych podstaw, aby odwoływać się do dyspozycji art. 2a O.p..

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.