Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 155/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 240 par. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. L-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony E.L–K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], którą organ pierwszej instancji po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej stronie w podatku od towarów i usług za [...] r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- zaległość podatkową w wysokości [...] zł;

- odsetki w wysokości [...] zł naliczone na dzień wydania decyzji.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "A", której właścicielem była E.L-K. (poprzednio M.), stwierdzono nieprawidłowości; co znalazło wyraz w decyzji wydanej przez [...] Urząd Skarbowy w C. z dnia [...] r. nr [...], którą dokonano zmiany rozliczenia kontrolowanej jednostki w podatku od towarów i usług za [...] r. Organ podatkowy, działając na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), uznał, że firma "A" nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę "B" Pośrednictwo Handlowe R.K.. Ustalono, że fizycznie [...] będący przedmiotem transakcji nigdy nie dotarł do nabywcy. Natomiast odnośnie sprzedaży stwierdzono, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...]r. firma "A" wykazała m.in. podatek należy z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla Firmy Transportowo-Handlowej "C" D.M., dokumentującej sprzedaż [...].

Decyzja ta stała się decyzją ostateczną, gdyż strona nie wniosła od niej odwołania.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony adw. A.K. złożył wniosek o wznowienie zakończonego postępowania. Jako podstawę prawną podał art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).(zwana dalej O.p.). Pełnomocnik wskazał, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności, okazały się fałszywe. Na potwierdzenie tego dołączył do wniosku wyrok Sądu Rejonowego w C. sygn. akt [...] z dnia [...] r., zasądzający od R.M. na rzecz powódki E.L. kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że R.M. (mąż właścicielki firmy "A") fałszując faktury sprzedaży - w celu wyłudzenia podatku VAT - ponosi odpowiedzialność za stwierdzone nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań podatku od towarów i usług. Na drugiej stronie uzasadnienia, w ramach ustaleń faktycznych Sąd ten wskazał, że: "Pozwany, został skazany przez Sąd Rejonowy w Z., za przestępstwo polegające na dostarczaniu innym podmiotom gospodarczym fikcyjnych faktur z tytułu obrotu [...], w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT oraz zaniżenia podatku dochodowego. Czynów tych pozwany dopuścił się w latach [...]." Jako dowód Sąd powołał wyrok z dnia [...] r. sygn. akt [...], znajdujący się w aktach tej sprawy, gdyż Sąd wskazał na kopertę znajdującą się na obwolucie akt.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji w oparciu o art. 241 O.p. wznowił postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r.

W toku postępowania organ wystąpił do organów dochodzenia z pytaniem o przebieg postępowania przygotowawczego w sprawie o numerze [...] i podanie, czy w tym postępowaniu postawiono zarzuty E.M. (L.) i R.M. Odpowiadając na to wystąpienie Komenda Powiatowa Policji w Z. poinformowała organ między innymi, że E.M. nie postawiono zarzutu, natomiast R.M. postawiono [...] zarzutów w tym o czyn z art. [...] k.k., tj. sfałszowania dwóch faktur dotyczących sprzedaży [...] dla firm "D" i "E". Organ dochodzenia wskazał również, że akta główne postępowania znajdują się w Sądzie Rejonowym w Z.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony poinformował organ podatkowy, że w dniu [...] r. złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez R.M. polegające na [...], tj. o czyn z art. [...] k.k. i że w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego w Z.. wpłynął akt oskarżenia przeciwko R.M. o popełnienie tego przestępstwa.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiesił wznowione postępowanie uznając, że rozstrzygnięcie Sądu w toczącym się postępowaniu karnym stanowić będzie zagadnienie wstępne, od którego będzie uzależnione rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji wymiarowej.

Pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] r. złożył wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania w niniejszej sprawie w związku z zapadłym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Do tego wniosku został dołączony ten wyrok wraz z uzasadnieniem. Z sentencji jego wynikało, że Sąd uznał R.M. za winnego popełnienia przestępstwa podrobienia podpisu żony E.M. na [...] fakturach VAT wystawionych w okresie od [...] do [...] r. dokumentujących nabycie [...] dla firmy "A" E.M. Również w uzasadnieniu tego wyroku (str. 2) Sąd powołał się na fakt, że wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. sygn. akt [...] R.M. został już skazany za "przestępstwo polegające na dostarczaniu innym podmiotom gospodarczym fikcyjnych faktur z tytułu obrotu [...], mające na celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT i zaniżenia należnego podatku dochodowego, którego dopuścił się w latach [...]".

Postanowieniem z dnia [...] r. podjęto zawieszone postępowanie wskazując na powyższy wyrok.

Odpowiadając na wezwanie organu do doprecyzowania w formie pisemnej, jaki wpływ miało to rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] r., pełnomocnik odpowiedział w piśmie z dnia [...], że z wyroku tego wynika, iż oskarżony w praktyce bez wiedzy pokrzywdzonej wystawiał dokumenty księgowe firmy fałszując jej podpisy dopuszczając się równocześnie przestępstwa skarbowego, tzw. firmanctwa, czyli prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek pod cudzym nazwiskiem.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. - po wznowieniu postępowania - odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej za miesiąc [...] r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej i odsetek.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że określony dokument był sfałszowany. Według organu w niniejszej sprawie pełnomocnik strony nie wykazał takich okoliczności. W tym zakresie zwrócono uwagę, że w przypadku podstawy z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie wystarczy prawdopodobieństwo, że dowód - w tym przypadku faktura VAT Nr [...] z dnia [...] r. - był fałszywy. Sfałszowanie dowodu musi bowiem być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu lub innego organu. Podkreślono, że w powyższych wyrokach przedstawionych przez pełnomocnika strony została wymieniona co prawda faktura o takim numerze, jednak dotyczyła ona nabycia [...] przez firmę "A" E.M., a nie sprzedaży. Natomiast nie została wymieniona w tych dokumentach faktura VAT Nr [...] z dnia [...] r. dotycząca sprzedaży.

W zakresie samej działalności firmy "A", której właścicielką była E.M. (L-K.) organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż podatniczka wiedziała o działalności w zakresie obrotu [...]. Zdaniem organu świadczył o tym fakt złożenia przez nią podpisu na druku PIT-32, zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w [...] r., w którym wykazano przychód oraz koszty poniesione z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony wnosił o zmianę decyzji organu pierwszej instancji poprzez uchylenie w całości ostatecznej decyzji z dnia [...] r.

Zdaniem pełnomocnika fakt, że w uzasadnieniach przedłożonych wyroków nie wymieniono spornej faktury nie oznacza, że nie została ona sfałszowana i że organ powinien uwzględnić duży poziom prawdopodobieństwa, że także w przypadku tej faktury posłużono się danymi identyfikacyjnymi strony bez jej zgody, gdyż faktura ta dotyczyła również działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A", w które miał miejsce proceder fałszowania dokumentów księgowych.

Ponadto wydanej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że obowiązkowi podatkowemu podlega osoba, w sytuacji, gdy faktury VAT zostały bez jej wiedzy i zgody wystawione na jej imię i nazwisko oraz opatrzone jej sfałszowanym podpisem.

Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że na niekonstytucyjność § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/2003 (OTK ZU 2004/4/33) oraz z dnia 8 maja 2000 r. sygn. akt SK 22/99. Według pełnomocnika skoro organ wznowił postępowanie, to miał także obowiązek zbadać konstytucyjność przepisu, w oparciu o który wydano decyzję, objętą tym trybem.

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawiadomił pełnomocnika, na podstawie art. 123 § 1 O.p., o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym w sprawie wznowienia. Jednocześnie postanowieniem tym, stosownie do art. 200 § 1 O.p., wyznaczono pełnomocnikowi strony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik nie skorzystał z uprawnień zawartych w tych przepisach.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p. kumuluje kilka warunków, które muszą wystąpić łącznie, aby powstał powód wznowienia postępowania:

1/ w postępowaniu dowodowym miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu,

2/ sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu,

3/ fałszywy dowód był podstawą dla ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy.

Z tego przepisu organ wyprowadził wniosek, że to strona winna wykazać, że zaszły okoliczności wskazujące na wystąpienie przesłanek tam zawartych. Według organu, to składający stosowny wniosek winien przedłożyć prawomocny wyrok sądowy, który jednoznacznie stwierdzałby, że dowody, które stanowiły podstawę dla ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, okazały się fałszywe. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie są bowiem upoważnione do przeprowadzenia na takie okoliczności postępowania we własnym zakresie.

Nie zgodzono się z twierdzeniem pełnomocnika, że analizowany przepis opiera się na prawdopodobieństwie fałszywości dowodów. Zauważono, że zarówno wyrok Sądu Rejonowego w C., jak i wyrok Sądu Rejowego w Z., na które powołał się pełnomocnik strony, nie stwierdzają, aby faktury VAT dotyczące zakupu i sprzedaży i które wpływały na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] r., zostały uznane za sfałszowane.

Również kolejny zarzut, podniesiony przez pełnomocnika, a dotyczący zbadania przez organy konstytucyjności przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., który był podstawą wydania decyzji z [...] r., uznano za bezzasadny.

Nie dopatrzono się też naruszenia przepisów postępowania. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki zawartej w pkt 1 art. 240 § 1 O.p., a nie przesłanki zawartej w punkcie 8 tego artykułu. Odnośnie naruszenia art. 7 § 1 i art. 29 § 1 O.p. zauważono, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wskazał powyższych przepisów.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł o :

- zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie w całości dotychczasowej decyzji z dnia [...] r. nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r., ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania;

- wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] r. nr [...] w całości ze wzglądu na szczególny interes podatnika, za którym przemawia okoliczność, iż konsekwencją egzekucji znacznej części wynagrodzenia za pracę E.L-K. jest niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych;

- zwolnienie skarżącej od kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi powołano się na te same zarzuty co w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie również nawiązał do swojego uzasadnienia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawę wyznaczoną na dzień 18 grudnia 2007 r. strony nie stawiły się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż z innych przyczyn niż podanych przez stronę.

Przed wskazaniem tych przyczyn należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.).

Tym samym aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W ramach prawa procesowego ustalenia faktyczne muszą być dokonane na podstawie stosownych przepisów proceduralnych. Mianowicie w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Tym samym ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąż się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym, czy to w trybie zwykłym, czy nadzwyczajnym, spoczywa na organie podatkowym, co zostało uregulowane w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych.

Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu.

Przedmiotowa sprawa toczyła się w nadzwyczajnym trybie, a mianowicie w zakresie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. określającą stronie skarżącej między innymi zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za [...] r. Organ podatkowy pierwszej instancji po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia ostatecznej decyzji uznając, że strona nie wykazała przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., na którą się powoływała. Zgodził się z tym organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przepis powyższy jest przepisem materialnym i jego niewłaściwe zastosowanie pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Wynika z niego, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe.

Przepis ten nie określa wprost ciężaru dowodowego, czyli obowiązku wykazania powyższych okoliczności. W związku z tym należy zwrócić uwagę na jego treść w kontekście innych przepisów. Już z części wstępnej przepisu art. 240 § 1 O.p. wynika obowiązek wznowienia postępowania ("wznawia się postępowanie"), a nie jedynie możliwość wznowienia. Podobnie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania "uchyla" (a nie "może uchylić") dotychczasową decyzję ale pod warunkiem, gdy "stwierdzi" istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i odwrotnie przy odmowie uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. musi "nie stwierdzić" istnienia tych przesłanek. Pojęcia "stwierdzenia" lub "nie stwierdzenia" opierają się na wypełnieniu obowiązków procesowych organu. Poza tym wznowienie postępowania tylko przy niektórych podstawach następuje jedynie na wniosek (art. 241 § 2 O.p.), a mianowicie, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4 art. 240 § 1 O.p.), gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (pkt 8 art. 240 § 1 O.p.) i gdy ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest RP, ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 9 art. 240 § 1 O.p.). W pozostałym zakresie wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Tak też w przypadku podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Organ nawet może wznowić postępowanie przed wydaniem orzeczenia karnego stwierdzającego sfałszowanie dowodu, gdy to sfałszowanie jest oczywiste (art. 240 § 2 O.p.).

Z analizy tych przepisów wynika wniosek, jeśli chodzi o obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu, że w sprawie, w której zostało złożone żądanie wznowienia, gdzie postępowanie może toczyć się również z urzędu, na stronie będzie spoczywał w pierwszej kolejności ciężar dowodu, ale też organ podatkowy będzie zobowiązany podjąć stosowne działania przekraczające procesowy obowiązek dowodzenia aby stwierdzić, stosowanie do art. 245 § 1 O.p., czy istnieje, czy też nie istnieje wnioskowana przesłanka wznowienia.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wywiązały się z tego obowiązku, ponieważ nie przeprowadziły postępowania w pełnym zakresie. Nie można jednak zgodzić się ze stroną, że samo prawdopodobieństwo (duże czy małe) podrobienia faktur VAT z dnia [...] r., tj. zakupu Nr [...] i sprzedaży Nr [...], jest wystarczające do stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § pkt 1 O.p., ponieważ musi istnieć orzeczenie sfałszowania tych dowodów (pkt 1), albo oczywistość ich (art. 240 § 2 O.p.). Fakt sfałszowania przez R.M. innych faktur za inne okresy nie wypełnia dyspozycji tych norm.

W swoich działaniach organy pominęły okoliczność, że w uzasadnieniach wyroków (Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r., dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania i Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r., dołączonego do pisma pełnomocnika z dnia [...] r.) powołano się na wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. opisując go jako wyrok skazujący R.M. za przestępstwo polegające na dostarczeniu innym podmiotom gospodarczym fikcyjnych faktur z tytułu obrotu [...], mające na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT i zaniżenia należnego podatku dochodowego między innymi właśnie w [...] r. Tak określone faktury mogłyby być spornymi fakturami. Mając tak nazwane źródło dowodowe organ winien wyjaśnić, czy tym wyrokiem były objęte wyżej wymienione faktury. Nie ulega wątpliwości, że dołączone do akt postępowania wyroki nie dotyczą [...] r. i faktur wydanych w tym okresie. Dopiero po wyjaśnieniu tej okoliczności i przeprowadzeniu postępowania przy ewentualnych dalszych wnioskach dowodowych strony organ będzie mógł ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy można stwierdzić lub nie, czy wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Nie wyjaśniając tej okoliczności organ zaniedbał również swoich obowiązków, wynikających z przepisów procesowych art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w ramach nałożonego na organ obowiązku dowodzenia, który istnieje w każdej, gdy strona nie udowadnia tylko wskazuje na okoliczności istotne dla sprawy.

Podniesiony przez pełnomocnika skarżącej zarzuty naruszenia przepisów art. 7 § 1 O.p. i niekonstytucyjności przepisu wykonawczego jako sięgających do wymiaru zobowiązania podatkowego nie miały wpływu na rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawi, gdzie Sąd badał zgodność z prawem decyzji orzekającej o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej. Zarzuty te mogłyby być rozpatrywane w sytuacji, gdyby organ uchylił decyzję ostateczną w wyniku wznowienia postępowania i orzekł co do istoty sprawy.

Tak więc Sąd uznał, że doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi do naruszenia przepisów postępowania w zakresie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu przy wykazaniu wystąpienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. oraz niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego uchylił zaskarżona decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Decyzja o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji wydana w trybie wznowienia postępowania ze swej istoty nie podlega wykonaniu, dlatego Sąd uchylając zaskarżona decyzję nie orzekał o jej wstrzymaniu. Nie zasądzono też kosztów postępowania, gdyż strona reprezentowana przez pełnomocnika nie złożyła wniosku w tym zakresie.