Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 272/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8,  art. 245, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Marek Olejnik, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2015 roku sprawy ze skargi: E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy uchylenia po wznowieniu, decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1998 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. J. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] (nr [...]) odmawiającą – po wznowieniu - uchylenia decyzji Dyrektora IS z dnia [...] utrzymującej w mocy – wydaną w wyniku wznowienia postępowania - decyzję Dyrektora IS z dnia [...] określającą rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: OP).

Z akt sprawy wynika, że w wyniku wniesionej skargi na decyzję ostateczną Dyrektora IS z [...] określającą (w wyniku wznowienia) rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) oddalił skargę wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1123/10 a Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1089/11 oddalił skargę kasacyjną strony. Przedmiotem oceny sądów badających legalność zaskarżonej decyzji była między innymi kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązań, lecz i w tym zakresie nie stwierdzono naruszenia prawa.

Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2013 r. strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia [...] wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z argumentacji wniosku wynika, że swoje żądanie strona opiera na wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia [...] akt [...], w którym TK stwierdził, że art. 70 § 6 OP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Ponieważ kwestionowane rozstrzygnięcie dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. to według wnioskodawcy, zgodnie z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 202 r. nr 169, poz. 1387 , dalej ustawa zmieniająca) w zakresie przedawnienia zobowiązania, zastosowanie ma art. 70 § 1- § 6 OP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Z przepisów tych wynika, że jeżeli przepisy ustawy zmieniającej określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Według podatnika, w zakresie zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r. należy stosować art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, jako korzystniejsze dla podatnika, co według strony potwierdza wyrok NSA z 30 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1241/12.

Po wznowieniu postępowania i rozpatrzeniu wniosku strony, Dyrektor IS decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Według organu, w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 OP, bowiem kwestionowana decyzja z [...], wydana w trybie wznowienia postępowania, nie została wydana na podstawie art. 70 § 6 OP ale na podstawie art. 70 § 8 OP. W opinii organu, powołany przez stronę wyrok TK nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ TK uznał za niekonstytucyjny jedynie przepis art. 70 § 6 OP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie zaś – mający zastosowanie w przypadku strony – art. 70 § 8 OP.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się strona, zarzucając w odwołaniu rażące naruszenie prawa materialnego (art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 OP oraz art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 70 § 6 OP) - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W zarzutach podniesiono też naruszenie przepisów postępowania (art.121, art.122, art.124, art.180, art.181§ 1 i art.187 §1 OP), które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor IS – po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym – skarżoną obecnie decyzją z dnia [...] - utrzymał w mocy swoją decyzję (z dnia [...]) wydaną w I instancji. Organ wskazał, że zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. - wynikające z decyzji ostatecznej z dnia [...] zostało wpisane do hipoteki przymusowej nieruchomości należącej do strony dopiero w 2003 r. Po raz pierwszy w dniu 17 czerwca 2003 r. (w kwocie 752.560 zł.), a następnie po raz drugi wpisano hipotekę przymusową (na kwotę 1.331.127 zł) w dniu 27 września 2006 r. a więc w okresie, którego nie dotyczy wskazany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Organ podkreślił, że podstawą wydania decyzji, której wznowienia żąda strona, nie był przepis art. 70 § 6 OP ale obwiązujący od 1 stycznia 2003 r. i mający zastosowanie w sprawie art. 70 § 8 OP, w myśl którego – nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ podkreślił, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie jest dopuszczalne, aby to organy podatkowe - w toku prowadzonego postępowania, w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania - decydowały, aby skutki wyroku TK rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia TK jak i rozszerzać jego zakres, co wynika z treści art. 71 ustawy o TK, który określa co powinno zawierać orzeczenie TK. Dyrektor IS – rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym wskazał, że sentencja wyroku TK z 8 października 2013 r. nie obejmowała art. 70 § 8 OP, bowiem stwierdzała niekonstytucyjność jedynie art. 70 § 6 OP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. W ocenie organu, brak jest zatem podstaw dla przyjęcia poglądu strony, że stanowisko TK ma zastosowanie także do art. 70 § 8 OP. Skoro zatem podstawę prawną dla wydania w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej stanowił przepis niebędący przedmiotem orzekania przez TK, to w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 OP. Organ nie zgodził się też z zarzutem strony dotyczącym nie zastosowania w sprawie o wznowienie postępowania, przepisów art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej, które na zasadzie wyjątku od zasady stosowania nowych przepisów (w tym art. 70 § 8 OP), pozwalały na zastosowanie art. 70 § 6 OP o ile dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla strony zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że kwestia legalności decyzji z dnia [...] (której dotyczy aktualne postępowanie wznowieniowe) była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji zarówno co do poprawności zastosowanych przepisów jak i co do zastosowania korzystniejszych dla strony zasad i terminów przedawnienia zobowiązań. Wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1123/10 WSA we Wrocławiu – badając między innymi kwestię upływu terminu przedawnienia - oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Powyższy wyrok, został poddany kontroli NSA, który wyrokiem z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1089/11 oddalił skargę kasacyjną skarżącego. Z treści powyższych wyroków jednoznacznie wynika, że sądy obu instancji dokonały kontroli decyzji z [...] także w kontekście jej zgodności z prawem, w tym zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 8 OP.

Wnosząc do WSA we Wrocławiu skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] (Nr [...]), utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] (nr [...]) odmawiającą – po wznowieniu - uchylenia (wydanej również w wyniku wznowienia) ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] określającej rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. – skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 245 § 1 pkt 1 OP - przez odmowę uchylenia w całości decyzji dotychczasowej w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 70 § 4 i § 6 OP (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.), z uwagi na fakt wydania przez TK wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), w którym TK stwierdził, że art. 70 § 6 OP, w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;

- art. 245 § 1 pkt 2 OP - poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, w sytuacji, kiedy były ku temu podstawy.

Według strony, wykładnia art. 70 § 8 OP dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących art. 70 § 6 OP - w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r. - prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 OP należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co wynika z uzasadnienia wyroku TK. Zdaniem strony, przyjęcie, że możliwym jest stosowanie art. 70 § 8 OP, tylko dlatego, że sentencja wyroku TK nie odnosi się wprost do tego przepisu, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości, wyrażonej w art.32 ust.1 Konstytucji RP oraz zasady sprawiedliwości społecznej, określonej w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyn niezależnych od nich) w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma zawarta w art. 70 § 6 OP, czy w art. 70 § 8 tej ustawy. W opinii strony, wyrok TK - wydany na tle art. 70 § 6 OP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną, w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 OP "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". W związku z powyższym, mając na uwadze postanowienia art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej - według strony - organ podatkowy powinien, a czego nie uczynił rozpatrując jej wniosek, dokonać oceny ww. art. 20 § 2 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 OP.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 14 września 2015 r. (złożonym do Sądu przed rozprawą) skarżący podnieśli, że stan faktyczny sprawy jest odmienny od przyjętego przez Dyrektora IS. Mianowicie, wbrew twierdzeniu Dyrektora IS, zabezpieczenie hipoteczne spornego zobowiązania nastąpiło faktycznie przed końcem 2002 r., w związku z czym w sprawie ma zastosowanie ww. wyrok TK. Argumentację strony w tym zakresie miały potwierdzać przedłożone przez stronę (przed rozprawą) kserokopie wniosków organu egzekucyjnego z 2002 r. i 2003 r. o wpis hipotek przymusowych na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych oraz pismo Dyrektora UKS we W. z dnia 28 września 2012 r. stanowiące odpowiedź organu na wniosek strony o przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia, czy uległo przedawnieniu prawo do wymiaru zobowiązania w podatku VAT za 1998 r. Przedkładając ww. dowody (przed rozprawą) skarżący wnioskowali o ich dopuszczenie przez Sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: P.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję w granicach przysługujących uprawnień, Sąd uznał, że zarzuty i argumentacja skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Kontrola Sądu w rozstrzyganej sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ([...]) utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. - wydanej w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania (z art. 240 § 1 pkt 8 OP). Sporną w sprawie decyzją organ odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS z dnia [...] - wydanej również w wyniku wznowienia postępowania (opartego wówczas na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 OP). Z uwagi na charakter kontrolowanej decyzji (wydanej w trybie nadzwyczajnym) badanie jej legalności ograniczone jest do oceny wystąpienia wskazanej przez stronę przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 OP.

Przepisy Ordynacji podatkowej, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 OP), dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji w przewidzianych w Ordynacji podatkowej trybach nadzwyczajnych. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem - określona w art. 128 OP zasada trwałości decyzji podatkowych, która służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawno-podatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem trybów nadzwyczajnych, obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240 - 246 OP), stwierdzenie nieważności decyzji (247 - 252 OP) oraz uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 - 256 OP).

Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 OP. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją ani kolejną instancją postępowania, którego dotyczy wznowienie. W tym trybie nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach ani powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej (art. 128 OP) i zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 OP). Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest sprawa odrębna w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Celem tego postępowania jest weryfikacja decyzji ostatecznej unormowana szczegółowymi przepisami i na podstawie określonych nimi kryteriów i przesłanek. W przypadku wznowienia postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 OP podstawy wznowienia, nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że jest to szczególny, nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych. Z istoty decyzji wydanych w trybach nadzwyczajnych wynika, że zakres przedmiotowy ich kontroli jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego, co w przypadku wznowienia postępowania (art. 240 § 1 OP) ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Z tego względu niedopuszczalne jest interpretowanie przesłanek wznowienia postępowania w sposób rozszerzający.

Rozpoznając sprawę zawisłą przed Sądem przypomnieć należy, że decyzja ostateczna z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r., której wzruszenia żąda strona w obecnym sporze - została podjęta w wyniku wznowienia postępowania wywołanego wcześniejszym wnioskiem strony opartym na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 OP. W jego wyniku organy uwzględniły w rozliczeniu podatku VAT za ten okres dodatkowe dowody - faktury przedstawione przez podatnika. Z uwagi jednak na nieuwzględnienie przez organy podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia, decyzja ta poddana została kontroli sądów administracyjnych obu instancji. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1123/10 oddalił skargę, zaś NSA wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1089/11 oddalił skargę kasacyjną. Wskazanie na powyższe wyroki jest istotne ze względu na zawarte w nich argumenty i oceny odnoszące się do zastosowania w sprawie art. 70 § 8 OP oraz przedawnienia zobowiązania i związanych z tym wpisów hipotek przymusowych - co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej obecnie sprawie z uwagi na treść art. 170 P.p.s.a. (o czym będzie mowa w dalszej części rozważań).

W toczącym się obecnie sporze, jako przesłankę wznowienia postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 OP. Stosownie do treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...], strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12, w którym orzeczono o niezgodności art. 70 § 6 OP - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję tego organu w przedmiocie odmowy – po wznowieniu postępowania podatkowego – uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia [...] określającej rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. – z uwagi na nieistnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji z dnia [...], mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie to znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym a jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Trzeba bowiem zauważyć, że z art. 240 § 1 pkt 8 OP jednoznacznie wynika, że podstawą wznowienia może być jedynie takie orzeczenie TK, które kwestionuje wprost podstawę prawną decyzji. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 OP, jest istnienie orzeczenia TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialno-prawną podstawę wydania decyzji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zasadnicze argumenty skargi opierają się na przekonaniu strony, że jakkolwiek przedmiotem rozważań TK zawartych w wyroku z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12 był przepis art. 70 § 6 OP w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., to skutki tego orzeczenia – z uwagi na argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku i tożsame brzmienie art. 70 § 8 OP od 2003 r. – należy odnieść do rozstrzygnięć organów podjętych na podstawie art. 70 § 8 OP, co w ocenie skarżącego w świetle art. 240 § 1 pkt 8 OP stanowi podstawę wzruszenia (w trybie wznowienia postępowania) decyzji wydanych na podstawie art.70 § 8 OP.

W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor IS słusznie skoncentrował się na ustaleniu, czy - i w jakim zakresie - wydanie przez TK wyroku z 8 października 2013r. (SK 40/12) mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie - wydanej po wznowieniu i poddanej już kontroli sądów administracyjnych obu instancji - decyzji ostatecznej Dyrektora IS we W. z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r.

Trybunał Konstytucyjny - w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12) - stwierdził, że art. 70 § 6 OP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

Sąd orzekający w spornej tu sprawie stoi na stanowisku, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK (por. wyrok TK z 5 listopada 1986 r. (U 5/86), OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216). Tak więc nie jest dopuszczalne, aby zarówno organy podatkowe - rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i Sąd - rozpoznając skargę na decyzje, jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogły w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, aby skutki orzeczenia TK rozciągać także na inne sytuacje niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres, co słusznie podniósł Dyrektor IS. Wynika to bowiem z treści art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.), który określa co winno zawierać orzeczenie TK. Wymogi te nierozerwalnie związane są nadto z zasadą wynikającą z art. 66 ww. ustawy, który to przepis stanowi, że orzekając Trybunał jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Konieczna treść orzeczenia wynikająca m. in. z wyżej przytoczonych przepisów pozwala bowiem określić granice wniosku, pytania prawnego czy skargi konstytucyjnej.

Zatem, na tle skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez TK w dniu 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12, nie można mieć wątpliwości, że w swym rozstrzygnięciu TK wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 OP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i - jak prawidłowo przyjął organ w zaskarżonej decyzji - poza zakresem niekonstytucyjności stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia pozostaje przepis art. 70 § 8 OP w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który wydano decyzję objętą wnioskiem o wznowienie.

Podstawa wznowienia postępowania - wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 OP -dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania - na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 OP - nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11, Lex 1409698).

W kontekście zarzutów podniesionych w skardze i piśmie procesowym z dnia 14 września 2015 r. – należy odnieść się do twierdzeń skarżącego, że z uwagi na art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej OP, w związku z art. 70 § 4 i § 6 OP – podstawę prawną decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. stanowił przepis art. 70 § 6 OP w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., co w konsekwencji uzasadniało zastosowanie w sprawie skutków powołanego we wniosku strony wyroku TK z dnia z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu – Sąd orzekający w sprawie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, mimo dopuszczenia w sprawie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów z przedłożonych przez stronę dokumentów załączonych do pisma procesowego strony z dnia 14 września 2015 r. Dokonując ich oceny Sąd stwierdził, że niezależnie od wątpliwej mocy dowodowej kserokopii dokumentów nie potwierdzonych za zgodność z oryginałami, nawet gdyby uznać je za wiarygodny dowód w sprawie, to nie mogły one zmienić kierunku przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Podkreślić bowiem należy, że badanie legalności dotyczy decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania, którego przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 OP stanowił jedynie wyrok TK i tylko w tym zakresie (określonym wnioskiem strony) mógł rozstrzygać organ w postępowaniu podatkowym, zaś na etapie skargi również Sąd może oceniać legalność decyzji jedynie w tym zakresie. Dowody załączone do pisma procesowego złożonego do Sądu bezpośrednio przed rozprawą poprzedzającą wydanie wyroku, nie tylko nie były przedmiotem oceny organów ale przy tak określonej przesłance wznowienia, ( art. 240 § 1 pkt 8 OP) nie mogły być nawet takiej ocenie poddane, bowiem jej zakres odnosił się jedynie do badania wpływu wskazanego we wniosku orzeczenia TK (SK 40/12) na wynik sprawy. Z tych względów, z uwagi na ramy niniejszego postępowania – ograniczone przesłanką z art. 240 § 1 pkt 8 OP – dopuszczone w trybie art., 106 § 3 P.p.s.a. dowody (odnoszące się do dat dokonania wpisów hipotek na zabezpieczenie roszczeń podatkowych) nie mają wpływu na rozstrzygnięcie.

Niezależnie od wskazanych wyżej okoliczności, dowody te nie mogły zmienić kierunku rozstrzygnięcia z innych jeszcze względów, określonych w art. 170 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 170 P.p.s.a. - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że fakt rozstrzygnięcia spornej kwestii prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego rodzi określone konsekwencje prawne. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. postanowienie NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 805/12, czy też wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 223/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Problem przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za sporne miesiące 1998 r. i związanych z tym terminów dokonania wpisów hipotek przymusowych w księgach wieczystych był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych obu instancji zarówno w sprawie wymiaru zobowiązań w postępowaniu zwykłym (wyrok z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2693/03; z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1261/07; NSA I FSK 1054/08) jak i w zainicjowanym przez stronę postępowaniu wznowieniowym (opartym na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 OP) zakończonym decyzją z dnia [...], której wznowienia żąda strona w obecnym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 marca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1123/10 oddalił skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1089/11 oddalił wniesioną od tego wyroku skargę kasacyjną.

W nawiązaniu do tych rozstrzygnięć wskazać należy, że wyrokiem z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1261/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - oddalając skargę na decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. - odnosząc się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań wynikających z tytułów wykonawczych zabezpieczonych hipoteką przymusową na nieruchomości stwierdził, że "wpisu hipoteki przymusowej w kwocie 752.560 zł w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Sąd Rejonowy w O. V Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał w dniu 17 czerwca 2003 r. zgodnie z wnioskiem Naczelnika US W. z dnia [...], na podstawie art. 35 OP. Wynika to zarówno z decyzji organu odwoławczego jak i przedstawionego Sądowi zawiadomienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 18 czerwca 2003 r. Sporne w sprawie zobowiązanie zabezpieczono zatem hipoteką przymusową przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. W tak ustalonym stanie faktycznym, zasadnie organ odwoławczy powołał art. 70 § 8 OP, z którego wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką (...)" . Zasadność tego stanowiska potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1054/08 oddalającym skargę kasacyjną.

Również w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony opartym na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 OP Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - wyrokiem z dnia 28 marca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1123/10 oddalił skargę na wydaną w wyniku wznowienia postępowania decyzję Dyrektora IS z dnia [...], zaś NSA wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1089/11 potwierdził zasadność stanowiska organów i sądu I instancji – oddalając skargę kasacyjną. Przedmiotem oceny w tym postępowaniu był między innymi zarzut przedawnienia spornych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną potwierdził zasadność stanowiska WSA, który podkreślił w swoim wyroku, że organy obu instancji analizując przesłankę przedawnienia zobowiązania odwołały się do przepisu art. 70 § 8 OP, według którego "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". W tym kontekście WSA we Wrocławiu zauważył, że z akt administracyjnych i stanowiska organów podatkowych wynika, że z tytułu spornych zobowiązań Sąd Rejonowy w O. dokonał po raz pierwszy wpisu hipoteki przymusowej w dniu 17 czerwca 2003 r. Po raz kolejny - Sąd Rejonowy w O. dokonał ustanowienia hipoteki przymusowej w dniu 12 listopada 2003 r., co było konsekwencją decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], uchylającej decyzję organu I instancji z dnia [...] i określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. Jednocześnie, w wyroku tym (z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1123/10) Sąd odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania wskazał, (na art. 134 § 2 P.p.s.a.), że przyjęcie stanowiska skarżącego, wbrew przedstawionym wyżej ustaleniom oraz treści przepisu art. 70 § 8 OP i uznanie upływu przedawnienia zobowiązania skarżącego nie tylko, że nastąpiłoby z naruszeniem prawa lecz stanowiłoby działanie na niekorzyść skarżącego, bowiem konsekwencją wyroku uznającego upływ terminu przedawnienia zobowiązania byłaby decyzja odmawiająca wznowienia postępowania.

Bezzasadność odnoszących się do tego wyroku zarzutów dotyczących przedawnienia i naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 8 OP – potwierdził NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1089/11 oddalającym skargę kasacyjną. Potwierdził w nim, że sąd I instancji prawidłowo odczytał treść art. 70 § 8 (i art. 70 § 1 i § 3 OP), zgodnie z przyjętym w doktrynie i judykaturze sposobem ich pojmowania.

Skoro więc zagadnienia dotyczące kwestii zastosowania w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za sporne miesiące 1998 r. - art. 70 § 8 OP i oceny przedawnienia tych zobowiązań były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych i zostały prawomocnie przesądzone między innymi wyrokami: WSA z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1261/07 i z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1123/10 oraz NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1089/11), to nie mogą być ponownie oceniane przez Sąd w ramach rozpoznawanej sprawy. W takim przypadku, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. ustalenia i poglądy prawne zawarte w ww. wyrokach wiążą Sąd w tej sprawie. W tej sytuacji, w zakresie spornych kwestii, przesądzonych wcześniej w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych - niedopuszczalna jest jakakolwiek polemika z przyjętą w nich interpretacją, naruszałaby ona bowiem normę z art. 170 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 28.10.2009 r. sygn. akt I FSK 1054/08).

W tych okolicznościach wszelkie zarzuty skargi podnoszące wadliwości związane z przedawnieniem zobowiązania i niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego art. 70 § 8 OP w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej i dat dokonania wpisów hipotek w księgach wieczystych nie mogą znaleźć uzasadnienia, gdyż w tym względzie wiążą przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych, które zagadnienia te prawomocnie przesądziły. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, istotna jest także okoliczność, że w powołanych orzeczeniach sądy administracyjne oceniając postępowanie organów administracji wskazały na przepis art. 70 § 8 OP jako podstawę ich działania, wyprowadzając z niego istotne dla stron konsekwencje prawne.

Pogląd wyrażony w tym względzie przez sądy administracyjne w powołanych orzeczeniach wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W tej sytuacji, wszelka polemika z interpretacją przyjętą we wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych obu instancji naruszałaby normę z art. 170 P.p.s.a.

Z tych względów skład orzekający, będąc związany powołanymi wyrokami, nie może zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego tak co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. jak i oceną, że podstawę działania organu podatkowego w niniejszej sprawie stanowił art. 70 § 6 OP. O tym, że podstawę prawną działania organów podatkowych w tej sprawie stanowił przepis art. 70 § 8 OP wynika w oczywisty sposób z treści tych decyzji, natomiast - co istotne - zasadność przyjętej w sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tj. art. 70 § 8 OP) wynika z oceny zawartej w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, którą związany jest orzekający w sprawie Sąd z mocy art. 170 P.p.s.a.

Bez znaczenia dla sprawy pozostają również regulacje art. 20 § 1 § 2 ustawy zmieniającej. W tym zakresie Sąd podziela i przyjmuje i jako własną, argumentację wyrażoną przez NSA w postanowieniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. (II FSK 115/14), odrzucającym skargę strony o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA oddalającym skargę kasacyjną strony od wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie ze skargi strony na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Analiza i lektura akt sprawy potwierdza, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego - w aspekcie zabezpieczenia go hipoteką - po raz pierwszy została podniesiona przez skarżących, jako zarzut naruszenia prawa,

w skardze do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku (z 28 marca 2011 r., I SA/Wr 1123/10 dotyczącym wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 OP) WSA we Wrocławiu wskazał na ustanowienie hipotek zabezpieczających zobowiązanie w podatkowe za sporne miesiące 1998 r. - w 2003 r. a rozważania prawne dotyczyły stosowania i wykładni art. 70 § 8 OP., czyli przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Również rozważania prawne Sądu kasacyjnego, zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2012 r. (I FSK 1089/11) dotyczyły wyłącznie art. 70 § 8 OP a przepis art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej nie był przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej w tamtej sprawie. Poza skargą skierowaną obecnie do WSA we Wrocławiu, skarżący nie podnosili wcześniej zarzutu naruszenia art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej. Norma wynikająca z tego przepisu nie znajdowała w sprawie zastosowania i tym samym nie doszło do jej naruszenia.

W omawianym art. 20 § 1 ustawy zmieniającej ustanawiano zasadę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy OP w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą oraz że wyjątek od niej przewidziano w § 2 art. 20 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

NSA – w powołanym wyżej postanowieniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. (II FSK 115/14) przesądził, że w zakresie normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 OP, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r., dla zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, w relacji do normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 OP, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nie wynikały dla podatników żadne korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro zatem, zgodnie z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę wyrokowania przez WSA, na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz przez NSA, na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., hipoteki zostały ustanowione w 2003 r. to zastosowanie znajdował przepis art. 70 § 8 OP.

Tym samym, dokonana przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji z dnia [...] wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 OP była prawidłowa. Jest ona zgodna ze stanowiskiem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216; por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 857/07). Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, by skutki orzeczenia Trybunału rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres.

W konsekwencji, jako słuszną, należy uznać argumentację organu, że nie zachodzi podstawa (przesłanka) do uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej z dnia [...], określona w ww. przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok TK nie obejmował przepisu art. 70 § 8 OP - stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - domagała się strona skarżąca. Tożsame stanowisko w zakresie wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 8 OP, w kontekście skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1445/14 oraz w wyroku tego sądu z dnia19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 279/15 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej NSA).

Reasumując, należało uznać, że w skarżonej decyzji z dnia [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej i że wyrokiem z 8 października 2013 r. TK nie zakwestionował art. 70 § 8 OP - stanowiącego podstawę prawną tej decyzji ostatecznej (z [...]), której wzruszenia domagał się skarżący.

W kontekście tych ustaleń, należy ocenić, że skoro w sprawie nie zaistniała ustawowa przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 OP, to zasadnie Dyrektor IS we W. – wydając zaskarżoną w sprawie decyzję z dnia [...] - odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.