Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 280/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29  ust. 1, ust. 2, art. 19 ust. 11. art. 106 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Katarzyna Motyl, Po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] [...] w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 lipca 2012 r. "A." wystąpiła o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwoty zaliczki oraz wystawienia przez wnioskodawcę faktury VAT nabywcy dokumentującej zaliczkę.

Wg przedstawionego stanu faktycznego osoba fizyczna (dalej H.) zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Nabywca) Przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, w której H. oświadczył, iż zamierza przenieść prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży na podmiot grupy kapitałowej, do której należy wnioskodawca, pod warunkiem uzyskania na to zgody od Nabywcy. Na podstawie zawartej umowy H. otrzymał od Nabywcy zaliczkę, która została wypłacona do końca 2010 r., co zostało udokumentowane przez H. fakturą wraz z należnym VAT wg stawki 22%. W dniu 7 lutego 2011 r. H. sprzedał nieruchomość wnioskodawcy, którego poinformował o zawartej Umowie Przedwstępnej sprzedaży, w związku z czym wnioskodawca zobowiązał się, po nabyciu nieruchomości, wykonać postanowienia zawartej Przedwstępnej umowy, co oznaczało, że H. nie będzie musiał zwracać zaliczki Nabywcy, ani do zapłaty innych należności wynikających z umowy. Cenę netto przedmiotu umowy określono w wysokości otrzymanej przez H. zaliczki, powiększonej o podatek VAT wg stawki 23% obowiązujący w 2011 r., który został H. wypłacony przez wnioskodawcę. Dnia 17 marca 2011 r. zawarto trójstronną Umowę przeniesienia praw i obowiązków z Przedwstępnej umowy sprzedaży między wnioskodawcą, H. i Nabywcą, w wyniku której H. przeniósł na wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy przedwstępnej sprzedaży, na co Nabywca wyraził zgodę. Wnioskodawca przejął także od H., w sytuacji opisanej w umowie, obowiązek zwrotu na rzecz Nabywcy wypłaconej H. zaliczki. Wnioskodawca w wyniku zawartych umów nie otrzymał od H. ani Nabywcy żadnych środków pieniężnych, w szczególności Nabywca faktycznie nie zapłacił bezpośrednio wnioskodawcy zaliczki na poczet ceny nieruchomości. W dniu 29 grudnia 2011 r. wnioskodawca zawarł z Nabywcą umowę sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu służebności, na podstawie której Nabywca nabył ostatecznie od wnioskodawcy nieruchomość, na cenę której składała się wypłacona przez Nabywcę na rzecz H. zaliczka, przejęta przez wnioskodawcę, oraz pozostała do zapłaty przez Nabywcę na rzecz wnioskodawcy reszta umówionej kwoty. Nieruchomość została wydana, Nabywca uiścił część należności, a część zatrzymał jako zabezpieczenie spełnienia przez wnioskodawcę warunków dotyczących rękojmi, gwarancji oraz jakości i stanu wybudowanego na nieruchomości budynku.

W związku z powyższym zadano pytanie:

1) czy w związku z zawarciem umowy sprzedaży, umowy przeniesienia praw i obowiązków lub przyrzeczonej umowy sprzedaży powstał u wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do kwoty zaliczki otrzymanej faktycznie przez H.?

2) czy w związku z zawarciem wymienionych umów wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia Nabywcy faktury VAT, która dokumentowałaby uiszczenie przez Nabywcę zaliczki otrzymanej przez H.?

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1) nie powstał u wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do zaliczki faktycznie otrzymanej przez H., bowiem wnioskodawca nie otrzymał zaliczki na poczet dostawy nieruchomości. Powołał wnioskodawca przepis art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) podsumowując, iż jeśli podatnik przed wydaniem towaru otrzymał od nabywcy część należności (zaliczkę), powstaje u niego obowiązek podatkowy w podatku VAT, skoro wnioskodawca nie otrzymał od Nabywcy żadnych należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Przejęcie długu H. przez wnioskodawcę (art. 519 kodeksu cywilnego) czyli przejęcie od H. zobowiązania do ewentualnego zwrotu zaliczki na rzecz Nabywcy, nie może być uznane za pobranie przez wnioskodawcę zaliczki od Nabywcy, nie oznacza także przejęcia przez wnioskodawcę obowiązku podatkowego H. na gruncie ustawy o VAT. Mimo przejęcia przez wnioskodawcę od H. cywilnoprawnego długu w postaci zobowiązania do ewentualnego zwrotu kwoty zaliczki otrzymanej przez H., został on podatnikiem podatku VAT z tytułu otrzymania kwoty od Nabywcy, wnioskodawca nie przejął zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które powstało u H. z tytułu otrzymania zaliczki. Wskazał wnioskodawca, że w związku z zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży wnioskodawca wydał nieruchomość, Nabywca zaś częściowo zapłacił jej cenę, wnioskodawca nie otrzymał więc zaliczki, którą otrzymał H., który nie przekazał jej wnioskodawcy. Podsumowując stwierdził wnioskodawca, odnośnie pytania nr 1, że mimo, iż zawarł Umowę przeniesienia praw i obowiązków, na podstawie której przejął od H. zobowiązanie do ewentualnego zwrotu otrzymanej przez niego zaliczki na rzecz nabywcy, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od kwoty zaliczki, bowiem czynność ta nie może skutkować dwukrotnym pobraniem podatku VAT. Wskazując, że H. nie zwrócił zaliczki Nabywcy, podniósł wnioskodawca, że zaliczka otrzymana przez H. od Nabywcy została zaliczona na poczet ceny nieruchomości na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Dokonując nabycia nieruchomości wnioskodawca uiścił cenę zakupu przez przejęcie długu H. w stosunku do Nabywcy, w związku z czym nie otrzymał całej ceny nieruchomości zbywając ją na rzecz Nabywcy, lecz cenę pomniejszoną o zaliczkę wypłaconą H. Gdyby wnioskodawca nie dokonał przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości na rzecz Nabywcy byłby zobowiązany do zwrotu Nabywcy kwoty uiszczonej przez niego dla H. zaliczki. Zdaniem wnioskodawcy H. nie ma podstaw do korekty faktury zaliczkowej wystawionej nabywcy, bowiem nie zwrócił nabywcy zaliczki, zatem nie ma podstaw do wyłączenia zaliczki z podstawy opodatkowania. Wynika to także z § 13 ust. 5 pkt 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom...(Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Podnosząc, że zmiana podmiotowa w umowie dostawy towarów nie skutkuje prawem dokonania korekty faktury zaliczkowej, wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne. Stwierdzając, że wnioskodawca wskutek zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków nie otrzymał od Nabywcy zaliczki, nie powstał u niego obowiązek podatkowy, a więc nie znajdują zastosowania przepisy art. 106 ust. 3 ustawy o VAT i § 10 ust. 1 rozporz. Min. Fin. Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną i zachowaną przez H. zaliczkę.

Interpretacją indywidualną z dnia 2 października 2012 r. Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przedstawił organ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług – a to art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 10, ust. 11, art. 106 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 8, ponadto § 4 ust. 1, § 5 ust. 1, § 9 ust. 1, § 10 ust. 1, ust. 3, ust. 4 rozporz. Min. Fin. z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania...(Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., a od 1 kwietnia 2011 r. rozporz. Min. Fin. z dnia 28 marca 2011 r. – Dz. U. Nr 68, poz. 360). Omawiając przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdził organ, że w odniesieniu do kwoty zaliczki powstał u wnioskodawcy obowiązek podatkowy w związku z zawarciem Umowy przeniesienia praw i obowiązków, co wynika z faktu, że H. otrzymał od nabywcy zaliczkę na poczet sprzedaży nieruchomości, jednakże między H. a nabywcą nie doszło do realizacji Przedwstępnej umowy sprzedaży, a więc nie miała miejsca żadna transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie regulują sposobu zwrotu zaliczki należy przyjąć, że zwrot zaliczki odbył się przez rozliczenie jej przez H. z wnioskodawcą, poprzez zawarcie Umowy przeniesienia praw i obowiązków z Przedwstępnej umowy sprzedaży między wnioskodawcą a H. i nabywcą. Wyrażając zgodę na tę Umowę zarówno wnioskodawca, jak i nabywca zaakceptowali fakt, iż w wyniku tej Umowy wnioskodawca wstąpił w miejsce H., a ten został zwolniony z długu wobec nabywcy w zakresie zwrotu zaliczki. Co prawda zaliczka ta nie została przekazana wnioskodawcy, została jednak rozliczona z należnością jaką wnioskodawca winien zapłacić H. za nabytą od niego nieruchomość. Z chwilą zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków doszło do uregulowania przez nabywcę części należności na poczet przyszłej dostawy nieruchomości.

Reasumując : stwierdził organ, że z chwilą zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków wnioskodawca zyskał prawo do wpłaconej przez nabywcę dla H. zaliczki, a powoduje to, że powstał u niego obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej zaliczki. Bez znaczenia jest sposób rozliczenia zaliczki w ramach zobowiązania wnioskodawcy wobec H. Zawarcie Umowy przeniesienia praw i obowiązków powoduje, że zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy oraz § 10 ust. 1 rozporz. wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury VAT na nabywcę, dokumentującą przedmiotową zaliczkę.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę od wydanej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 2 i art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że u skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu zaliczki pobranej przez inny podmiot, art. 106 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 3 ustawy w zw. z § 10 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania.... Przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca ma obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotową zaliczkę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Podsumowując stwierdziła strona skarżąca, że w związku z zawarciem Umowy sprzedaży, Umowy przeniesienia praw i obowiązków i Przyrzeczonej umowy sprzedaży u skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do kwoty zaliczki otrzymanej przez H., w związku z tym skarżąca nie miała obowiązku udokumentowania tej zaliczki fakturą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Przedstawiony przez stronę we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny sprowadza się do tego, że wnioskodawca sprzedał w dniu 29 sierpnia 2011 r. Nabywcy nieruchomość, za którą Nabywca wpłacił, na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży z dnia 4 października 2007 r., zaliczkę jej pierwotnemu właścicielowi H., która to zaliczka następnie stanowiła cenę netto sprzedaży nieruchomości, ustaloną w umowie sprzedaży z dnia 7 lutego 2011 r. tejże nieruchomości, zawartej między wnioskodawcą a pierwotnym właścicielem nieruchomości H., przejętej przez wnioskodawcę w tej umowie.

Kolejno w umowie sprzedaży nieruchomości zawartej przez wnioskodawcę z Nabywcą ustalono cenę sprzedaży składającą się z wpłaconej przez Nabywcę osobie H. zaliczki oraz pozostałej kwoty do zapłaty przez Nabywcę wg warunków określonych w zawartej umowie.

Wnioskodawca w interpretacji indywidualnej stawia pytania:

1) czy w związku z zawarciem opisanych we wniosku umów, a więc Umowy Sprzedaży, Umowy przeniesienia praw i obowiązków lub Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży powstał u wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do kwoty zaliczki otrzymanej faktycznie przez H.?

2) czy w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, Umowy przeniesienia praw i obowiązków lub Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia Nabywcy faktury VAT, która dokumentowałaby uiszczenie przez Nabywcę zaliczki otrzymanej faktycznie przez H. ?

Porządkując stan faktyczny wskazać należy, że :

1) Przedwstępna Umowa Sprzedaży Nieruchomości z dnia 4 października 2007 r., na podstawie której H. otrzymał zaliczkę od Nabywcy, została zawarta między pierwotnym właścicielem nieruchomości H. a Nabywcą (spółka z o.o.) – H. wystawił fakturę i odprowadził podatek należny wg stawki 22%,

2) Umowa sprzedaży nieruchomości zawarta dnia 7 lutego 2011 r. przez wnioskodawcę z H., której cenę netto ustalono w wysokości otrzymanej przez H. zaliczki, powiększonej o podatek VAT wg stawki 23 %, uiszczonej przez zwolnienie H. od obowiązku zwrotu zaliczki na rzecz Nabywcy, który ją wpłacił na podstawie wyżej wskazanej umowy; należny podatek VAT wnioskodawca wpłacił H.

W Umowie tej wnioskodawca zobowiązał się, iż po nabyciu nieruchomości wykona postanowienia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży między H. a Nabywcą, w wyniku czego H. będzie zwolniony od zwrotu zaliczki Nabywcy,

3) Umowa przeniesienia Praw i Obowiązków zawarta 17 marca 2011 r. między H., wnioskodawcą i Nabywcą, w której H. przeniósł na wnioskodawcę prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy z dnia 4 października 2007 r., m. in. ewentualny dług H. w stosunku do nabywcy z tytułu wpłaconej przez Nabywcę zaliczki,

4) Przyrzeczona Umowa Sprzedaży z dnia 29 grudnia 2011 r. zawarta między wnioskodawcą i Nabywcą dokumentująca sprzedaż Nieruchomości przez wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, której cenę ustalono w wysokości zaliczki wpłaconej przez Nabywcę na rzecz H. oraz dodatkowo ustalonej kwoty. W wykonaniu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nieruchomość została wydana Nabywcy.

Ostatecznie więc wnioskodawca zakupioną od H. nieruchomość, której cenę stanowiła zaliczka wpłacona dla H. przez ostatecznego Nabywcę nieruchomości, nieruchomość tę sprzedał Nabywcy, a ustalona między tymi stronami umowy cena nabycia nieruchomości składała się z zaliczki wpłaconej przez Nabywcę dla H., którą przejął wnioskodawca oraz pozostałą, częściowo zapłaconą cenę, której reszta ma podlegać wpłacie pod uzgodnionymi warunkami.

Pierwsze postawione pytanie dotyczy kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu kwoty zaliczki, która stanowiła część ustalonej w Umowie Sprzedaży z dnia 29 grudnia 2011 r. ceny sprzedaży przez wnioskodawcę na rzecz Nabywcy nieruchomości, przejętej przez wnioskodawcę w wyniku zawartej dnia 17 marca 2011 r. umowy z Nabywcą i pierwotnym właścicielem nieruchomości H.

Wg wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w związku z zawartymi umowami, w odniesieniu do kwoty zaliczki nie powstał, bowiem zaliczkę otrzymał pierwotny właściciel nieruchomości, a wnioskodawca zaliczki nie otrzymał.

Wg Ministra Finansów obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwoty zaliczki powstał u wnioskodawcy z chwilą zawarcie Umowy przeniesienia praw i obowiązków, bowiem wtedy wnioskodawca uzyskał prawo do zaliczki wpłaconej przez Nabywcę pierwotnemu właścicielowi H.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że transakcja przeniesienia własności nieruchomości podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miała miejsce między wnioskodawcą a Nabywcą, przy czym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zapłata z tytułu dostawy, ale skonkretyzowana czynność, a więc dostawa lub świadczenie usług, i obowiązek podatkowy, również w zaliczkach (art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT) wiąże się ściśle z określoną czynnością, nawet gdy będzie ona wykonana w przyszłości.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w Umowie sprzedaży między wnioskodawcą a Nabywcą cenę sprzedaży nieruchomości ustalono w dwóch elementach: pierwszy – przejęty dług H.- pierwotnego właściciela z tytułu otrzymanej przez niego zaliczki od Nabywcy na podstawie Przedwstępnej Umowy oraz drugi - kwotę pozostałą.

Cena sprzedaży nieruchomości jako czynności podlegającej opodatkowaniu ustalona w części w postaci przejętego przez wnioskodawcę długu H. w stosunku do Nabywcy, jak słusznie zauważył organ, skutkuje powstaniem u wnioskodawcy obowiązku podatkowego z momentem zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków z dnia 17 marca 2011 r., której efektem było zwolnienie H. z długu w stosunku do Nabywcy, która to kwota następnie została uznana za zaliczkę pokrywającą część ceny zakupu nieruchomości przez Nabywcę od wnioskodawcy. Nie można zgodzić się zatem z wnioskodawcą, że zaliczki nie otrzymał, w sytuacji gdy przejął ją w postaci długu H. w stosunku do Nabywcy, z którego H. został zwolniony w wyniku zawartej w dniu 22 grudnia 2011 r. umowy sprzedaży nieruchomości Nabywcy. Fakt, iż wnioskodawca nie otrzymał zaliczki w postaci materialnej – środków pieniężnych, nie oznacza, iż zaliczki nie otrzymał w ogóle. W umowie z dnia 29 grudnia 2011 r. wnioskodawca przyznał, iż w związku z zapłaceniem zaliczki na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży z dnia 4 października 2007 r. Nabywca zobowiązany jest do zapłaty ceny zakupu nieruchomości pomniejszonej o kwotę zaliczki, tak więc przejęty od H. dług w postaci zaliczki wpłaconej mu przez Nabywcę stanowił pokrycie części ceny ostatecznej sprzedaży nieruchomości.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 519 § 1 kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony, czego skutkiem na obszarze prawa cywilnego jest następstwo w dług – przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejmując dług obciążający H. w stosunku do Nabywcy, wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości zakupionej od H. na rzecz Nabywcy uzyskał, przed wydaniem nieruchomości Nabywcy, część ustalonej w umowie sprzedaży z dnia 29 grudnia 2011 r. ceny sprzedaży, przy czym nieruchomość została wydana po otrzymaniu przez wnioskodawcę zaliczki.

Okoliczność, iż dana czynność jest czynnością podlegająca podatkowi od towarów i usług oraz, że jest dokonana przez podatnika tego podatku rodzi konieczność ustalenia, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowym z tym związany.

Na gruncie ustawy o podatku VAT przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego zawarte są w art. 19 ust. 1, który ustanawiając zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi stanowi jednocześnie, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów. Jednym z takich przepisów jest przepis art. 19 ust. 11 ustawy, wg którego jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Biorąc pod uwagę, iż w ustawie o podatku VAT brak legalnej definicji użytych tam pojęć m. in. zaliczka, uzasadnionym jest sięgnięcie do definicji słownikowej tego pojęcia ("Mały słownik języka polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1994), wg którego zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego dokonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Zatem wykładnia językowa wskazuje na to, że aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi być ona powiązana z konkretną transakcją.

Natomiast moment wydania należy zawsze oceniać, traktując czynność jako czynność faktyczną, tak więc w przypadku dostawy nieruchomości dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy VAT może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania takiej formy.

Uregulowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w kwestii obowiązku podatkowego w sytuacji otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi znajduje potwierdzenie w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i europejskim. W pierwszej kolejności wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02, dotyczącego interpretacji art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str.1) - dalej: VI Dyrektywa. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Jest to odstępstwo od zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. W powołanym wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.

Tożsame stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie krajowym. W wyroku z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2418/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych dostaw w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Dalej Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje, gdy zapłata dokonana zostaje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, przyszłej dostawy są jednoznaczne i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej. Także w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. ISA/Wr 736/12) WSA stwierdzając, że "Z prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 u.p.t.u. wynika, że dopóki nie zostanie określony (zidentyfikowany) tytuł dokonanej wpłaty (nadpłaty), nie ma podstaw do traktowania tej kwoty jako zaliczki/przedpłaty i wywodzenia na tej podstawie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania wpłaty na niezidentyfikowane świadczenie", podkreślił, że "Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zapłata ale skonkretyzowana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) i obowiązek podatkowy - również w zaliczkach (art. 19 ust. 11) wiąże się ściśle z konkretną czynnością, nawet gdy czynność ta będzie wykonana w przyszłości. Dopóki istnieją wątpliwości w określeniu tytułu - czynności z jaką wiąże się nadpłacona kwota, nie można wywodzić obowiązku podatkowego z samej tylko wpłaty, nie jest to bowiem czynność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w VAT."

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zaprezentowane stanowiska, którego odzwierciedleniem jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna. Będąca przedmiotem interpretacji Umowa między wnioskodawca a Nabywcą stanowiła właśnie taką określoną, skonkretyzowaną czynność.

Prawidłowo przyjął organ, iż zwrot zaliczki otrzymanej przez H. od Nabywcy odbył się przez rozliczenie jej przez H. z wnioskodawcą, w wyniku zawarcia między wnioskodawcą a H. oraz Nabywcą Umowy przeniesienia praw i obowiązków z dnia 17 marca 2011 r., w wyniku której wnioskodawca wstąpił w miejsce zwolnionego z długu H., a jednocześnie doszło do uregulowania przez Nabywcę na poczet przyszłej dostawy nieruchomości – części należności - zaliczki. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości powstał u wnioskodawcy z chwilą zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków.

Kolejną kwestią, odnośnie której strona skarżąca zadała, na tle przedstawionego stanu faktycznego, pytanie jest kwestia czy w związku z zawarciem wymienionych umów wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia Nabywcy faktury VAT, która dokumentowałaby uiszczenie przez Nabywcę zaliczki otrzymanej przez H.?

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (..). W ust. 3 stwierdza się, że ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady wystawiania faktur uregulowano w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), które to regulacje dotyczące wskazanego zakresu powtórzono w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

W § 10 ust. 1 rozporz. wskazano, że fakturę stwierdzającą otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty wystawia się nie później niż siódmego dnia, od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, przy czym wg ust. 3 tego przepisu fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Niewątpliwie otrzymana przez wnioskodawcę, w wyniku przejęcia długu H. na podstawie Umowy przeniesienia praw i obowiązków z dnia 17 marca 2011 r., zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości, zrealizowanej dnia 29 grudnia 2011 r. na rzecz Nabywcy w postaci Przyrzeczonej umowy sprzedaży, winna być przez stronę skarżącą – wnioskodawcę udokumentowana fakturą VAT wystawioną na rzecz Nabywcy.

Stanowisko Ministra Finansów także w tej części zasługuje na podzielenie.

Uznając, w świetle powyższych rozważań, iż nie zasługują na podzielenie zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 106 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy oraz § 10 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...), a także nie stwierdzając innych uchybień skutkujących naruszeniem prawa, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.