Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 666/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 165a  par 1, art.14b par 1 - par 3, art. 14c par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi L. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynął wniosek L. O. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej, wskazanego we wniosku budynku, otrzymanego od męża w drodze darowizny oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez Wnioskodawczynię, pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. budynku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i zamierza prowadzić działalność gospodarczą. Po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej ma otrzymać od swojego męża tytułem darowizny prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku, posadowionego na tym gruncie. Małżonkowie nabyli prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynku w 2005r. do majątku wspólnego małżonków na potrzeby prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności gospodarczej. W latach 2012-2013 mąż Wnioskodawczyni dokonał ulepszeń budynku, których wartość przewyższyła 30% pierwotnej wartości budynku. Prace związane z ulepszeniami (rozbudową budynku) rozpoczęły się w czerwcu 2012r., a zakończyły w grudniu 2012r. Ostatnie wydatki dotyczące rozbudowy budynku były czynione w lipcu 2013r. Większość powierzchni użytkowej budynku była wynajmowana w ramach prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności gospodarczej, natomiast pozostała część (około 3-4% powierzchni) była wykorzystywana bezpośrednio w jego działalności gospodarczej. Nieruchomość zaczęła być amortyzowana przez męża Wnioskodawczyni w 2007r. metodą liniową w wysokości 2,5% rocznie od wartości zaktualizowanej po rozbudowie (po dodaniu kosztów rozbudowy). W chwili planowanej umowy darowizny, wyłącznym właścicielem przedmiotowych nieruchomości będzie mąż Wnioskodawczyni, tj. nieruchomości będą należały do jego majątku osobistego. Strony umowy darowizny zamierzają zawrzeć umowę darowizny, w której określą wartość prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku w kwocie przekraczającej 3.500 zł, odpowiadającej wartości rynkowej, potwierdzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Otrzymany w drodze umowy grunt oraz budynek Wnioskodawczyni wprowadzi do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkowa gruntu oraz budynku będzie ustalona w wysokości wartości określonej w umowie darowizny, nie wyższej, niż wartość rynkowa. Grunt oraz budynek, w dniu przyjęcia ich do używania przez Wnioskodawczynię, będą w stanie umożliwiającym wykorzystywanie ich dla potrzeb działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawczynię, a przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż rok. W działalności Wnioskodawczyni budynek będzie przeznaczony przede wszystkim pod wynajem i na cele własnej działalności tj. biuro i ewentualnie inne pomieszczenia magazynowe i produkcyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, odpisy amortyzacyjne, dokonane przez Wnioskodawczynię od wartości początkowej budynku, ustalonej w wysokości wartości budynku, wskazanego w umowie darowizny (nie wyższej, niż wartość rynkowa), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może ona amortyzować otrzymane środki trwałe (z wyłączeniem gruntu i prawa użytkowania wieczystego) od ich wartości określonej w umowie darowizny (nie wyższej, niż wartość rynkowa), a odpisy amortyzacyjne będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów.

Postanowieniem z 10 lutego 2017r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, odmówił L. O. wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W postanowieniu tym wskazano m.in., że organ, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 29 grudnia 2016r., nr [...], oraz nr [...] zwrócił się w niniejszej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p., zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może on być przedmiotem decyzji, wydanej z zastosowaniem art. 119 a o.p.

W odpowiedzi na ww. zapytanie, Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z 9 lutego 2017r., nr [...] stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji, wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Na powyższe postanowienie złożono zażalenie, w którym zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 119a o.p., poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy do elementów zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku nie powinna mieć zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania i w konsekwencji naruszenie art. 14b § 1 o.p., polegające na pobawieniu strony ochrony, wynikającej z uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego,

- art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących zasadności zastosowania art. 14b § 5b o.p. na korzyść podatnika.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, stwierdzono brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017r. o nr [...] utrzymano go w mocy. W uzasadnieniu szeroko zacytowano regulacje wynikające z o.p. w zakresie mającym zastosowanie w sprawie i wskazano, że decydujący wpływ na dokonane w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcie, miał m.in. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p., z których jednoznacznie wynikało, iż organ I instancji w razie wątpliwości, czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny, stanowi unikanie opodatkowania był zobowiązany zwrócić się o opinię w tej kwestii do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Skoro w przedmiotowej sprawie Minister Rozwoju i Finansów wydał negatywną opinię, co do możliwości wydania interpretacji indywidualnej i stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. - zgodnie z brzmieniem art. 14b § 5b o.p. - Organ interpretacyjny, nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem z dnia 10 listopada 2016r. Dodano, że przepis art. 14b § 5b o.p. nie pozwala organowi na wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli ten (po zasięgnięciu opinii) uzna, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Zachodzi to wówczas, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki, organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja, o której mowa w ww. przepisie zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy, istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji, postąpił prawidłowo, odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Przy czym zauważono, że rozstrzygnięcie to, nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności), stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego, prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa tej ustawy. Wobec powyższego, zarzuty zawarte w zażaleniu w powyższym zakresie uznano za niezasadne. W ostatniej części uzasadnienia organ II instancji nie stwierdził także naruszenia zasad postępowania i podtrzymał całość argumentacji, zaprezentowanej w postanowieniu organu I instancji, utrzymując go w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca powieliła zarzuty zawarte uprzednio w zażaleniu, a ponadto zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5c o.p. w zw.z art. 14b § 55 o.p., poprzez uznanie za prawidłowe, zwrócenia się przez organ do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie opinii

dotyczącej ustalania, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku nie powinna mieć zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy brak było jakichkolwiek podstaw do zwrócenia się przez organ do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie opinii w ww. zakresie;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez prowadzenie postępowania w

sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej wniosek zostanie rozpatrzony, jako że spełniał wszystkie wymogi przewidziane prawem.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonym postanowieniu świadczy o niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni art. 14b § 5b o.p. W ocenie skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, jakoby w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że czynność ta miałaby być objęta zastosowaniem przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Stwierdzono również, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu de facto zaprzecza istocie materialno-prawnych regulacji, powołanym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Następnie szeroko zacytowano treść wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-196/04 oraz C-255/02, a także wyroku TK z dnia 11 maja 2004r., sygn. akt K 4/03. Zarzucono, że organ błędnie wywiódł, iż opisane we wniosku zdarzenie przyszłe może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zwrócono też uwagę, że fakt, iż instytucja darowizny w oparciu o którą miała być przeprowadzona procedura opisana we wniosku jest przewidziana w przepisach k.c. i nie ma powodów, by skorzystanie z niej w sposób zgodny z prawem miało powodować niekorzystne skutki podatkowe dla skarżącej. Zdaniem skarżącej, podążając tokiem rozumowania zaoferowanym przez organ można by teoretycznie dojść do wniosku, że celem ustawodawcy miało być wyłączenie możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do jakiekolwiek darowizny w kontekście zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższy tok rozumowania nie znajduje jednakże żadnego jurydycznego oparcia w treści powołanego przez organ art. 14b § 5b o.p. Powołano się także na projekt ustawy o zmianie o.p. i innych ustaw, wskazując na jego cele. Zdaniem skarżącej, organ niezasadne zastosował art. 14b § 5c o.p. w zw. z art. 14b § 5b o.p. i w sposób nieuprawniony zwrócił się w przedmiotowej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów, co doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia. Skutkiem rozstrzygnięcia organu jest pozbawienie skarżącej prawa do uzyskania ochrony, wynikającej z uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co z kolei stanowi naruszenie art. 14b § 1 o.p. W konsekwencji organ naruszył także podstawową zasadę postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Dodano również, że nawet jeśli argumentacja skarżącej, przedstawiona we wniosku w ocenie organu była niepoprawna na gruncie obowiązujących przepisów, to organ powinien był wydać interpretację, uznającą stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca mogłaby wówczas zapoznać się z wykładnią prezentowaną przez organ oraz podjąć decyzję o ewentualnym zaskarżeniu interpretacji do sądu administracyjnego. Zaznaczono, że opinia zabezpieczająca (przede wszystkim ze względu na koszty jej uzyskania) nie jest tak powszechnie dostępnym dla podatników instrumentem, jak interpretacja indywidualna.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie

zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, powielił argumentację zawartą uprzednio w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, że w wystarczający sposób wykazał, z jakiego powodu, postepowanie z wniosku skarżącej nie mogło zostać wszczęte. W świetle powyższego wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności, mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia organów interpretacyjnych obu instancji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że jest ono prawidłowe, bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie, wykracza poza procedurę, regulującą wydawanie interpretacji.

Problemem wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie było to, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku L. O., a zatem, czy prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

W pierwszej kolejności podać należy, że zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p.") w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania, co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na tle zaistniałej kwestii spornej, wyjaśnić również należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.).

Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną, dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia mu uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

W świetle powyższych unormowań, wskazać należy, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie), przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Tym samym, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego, wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013r. sygn. akt I FSK 1501/12 dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych, wydawanych na podstawie art. 14b o.p. jest sam przepis prawa podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest zatem uprawniony do rozstrzygania odnośnie ekonomicznych aspektów działania strony skarżącej.

Na potrzeby przedmiotowej kontroli, dokonywanej przez Sąd, zauważyć jednak trzeba, że ustawą z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 846) wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 14b § 5b zgodnie z którym, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Dodany ww. nowelizacją art. 14b § 5c o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017r., stanowił natomiast, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

W tym miejscu zaaprobować trzeba stanowisko organu, co do dokonanej interpretacji pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia", gdzie prawidłowo uznał on, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa zachodzi, gdy w oparciu o obiektywne przesłanki, organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; została dokonana w sposób sztuczny. Aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a ustawy Ordynacji podatkowa, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek, warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem stosownie do treści art. 119f § 1 o.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same, bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności, opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b Ordynacja podatkowej nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności, przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższych rozważań, za prawidłowe uznać należy postępowanie organu I instancji, który uznał, że skoro analiza treści przedmiotowego wniosku spowodowała, że powziął on przypuszczenie, iż w przedstawionej sytuacji brak jest przesłanek, by darowiznę składników majątku, które wcześniej objęte były wspólnością majątkową małżeńską, uznać za działanie uzasadnione z przyczyn ekonomicznych lub gospodarczych, co sugerowało, że jej celem może być osiągnięcie przez skarżącą korzyści podatkowej, to przed wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego był on zobligowany, aby wystąpić do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię w tej sprawie.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się w niniejszej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji, wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Minister Rozwoju i Finansów udzielił twierdzącej odpowiedzi na ww. zapytanie, a tym samym wydał negatywną opinię w powyższym zakresie.

Zdaniem Sądu, zarówno Minister Rozwoju i Finansów (organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K.), jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie naruszyli przepisów prawa, normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza przepisów wskazanych w skardze, tj. art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 119a o.p. oraz art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h tej ustawy.

Nie można bowiem zignorować faktu, że Minister Rozwoju i Finansów wskazał jednoznacznie, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, planowane czynności, tj. przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności, posadowionego na tym gruncie w drodze darowizny, spowoduje korzystne skutki podatkowe dla obdarowanego (skarżącej), w postaci możliwości określenia wartości początkowej budynku oraz związanego z nim prawa użytkowania wieczystego gruntu zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361, ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), tj. według wartości rynkowej z dnia nabycia darowizny oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej prawa własności budynku. W porównaniu bowiem do stanu sprzed dokonania ww. czynności, osiągnięta zostałaby korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119e pkt 1 o.p., polegająca na obniżeniu wartości zobowiązania podatkowego oraz zawyżeniu straty podatkowej. Uzyskana w ten sposób korzyść byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Nie można też tracić z pola widzenia, że celem regulacji art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. było umożliwienie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, kiedy z obiektywnych względów – wyłącznie w ściśle przewidzianych w ustawie przypadkach – nie jest to wykonalne (nabycie w drodze spadku, darowizny, inny nieodpłatny sposób). Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest więc kreowanie sytuacji, w której mąż skarżącej, w związku z ewentualnym brakiem możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku oraz związanego z nim prawa użytkowania wieczystego gruntu, dokonuje takiej czynności, aby ww. prawo przysługiwało skarżącej. Ponadto z wniosku bezsprzecznie wynika, że skarżąca otrzymany składnik majątkowy będzie wykorzystywać (podobnie jak mąż) w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przede wszystkim pod wynajem oraz w niewielkim stopniu na cele własnej działalności (biuro, inne pomieszczenia magazynowe i produkcyjne). To z kolei może sugerować, że profil i forma prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej są identyczne, bądź bardzo zbliżone do działalności, jaką prowadzi, bądź prowadził jej mąż.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność.

Z uwagi na powyższe nie może zyskać akceptacji Sądu zarzut skarżącej, jakoby organ zupełnie niezasadnie zwrócił się w przedmiotowej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów.

W tym miejscu Sąd zauważa nadto, że wydanie interpretacji indywidualnej, uzależnione jest od braku istnienia w sprawie jakichkolwiek wątpliwości, przesłanek negatywnych, uniemożliwiających wydanie interpretacji. Przesłanką taką jest, m.in. wystąpienie okoliczności, o jakich mowa w art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro jednak Minister Rozwoju i Finansów wydał negatywną opinię, co do możliwości wydania interpretacji indywidualnej i stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. – zgodnie z brzmieniem art. 14b § 5b o.p. – organ interpretacyjny, nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem.

Zważywszy na powyższe za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należy stwierdzenie skarżącej, że organ podatkowy naruszył art. 14b § 1 i § 5b o.p. nie wydając interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Słusznie również wskazały organy, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego, prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa tej ustawy.

Prawidłowe jest także stanowisko organów, zgodnie z którym, postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a, art. 14b i nast. ustawy Ordynacja podatkowa, kreuje odrębne postępowanie od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej (tzw. "postępowania klauzulowego"); postępowanie, w ramach którego

wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie, że zastosowanie w sprawie znajduje wyłączenie z art. 119b o.p. Zatem prewencyjna ocena możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej może być dokonana jedynie na podstawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. W postępowaniu o wydanie interpretacji organ interpretacyjny nie może przesądzać, czy w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy o klauzuli, czy też klauzula ta nie ma zastosowania, bowiem zastosowanie znajduje wyłączenie wskazanie w art. 119b Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu podać trzeba, że judykatura wykształciła przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, m.in. gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 609/15).

W realiach kontrolowanej sprawy, organy interpretacyjne słusznie uznały, że na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, organ nie wydaje interpretacji indywidualnej, wówczas, jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, bez obowiązku badania, czy decyzja taka zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy, a takie podejrzenie na kanwie badanej sprawy w ocenie Sądu istnieje.

Przechodząc natomiast do oceny zarzutów proceduralnych, które sformułowała skarżąca w skardze, zdaniem Sądu, nie zasługują one na uznanie, bowiem organy, wydając postanowienie (zarówno I, jak i II instancji) nie dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Według Sądu, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z przedmiotowego wniosku skarżącej, organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa, znajdujące zastosowanie w sprawie. Z kolei ich stanowisko, skutkujące odmową wszczęcia postępowania jest prawidłowe, co więcej – poparte zostało opinią Ministra Rozwoju i Finansów. Słusznie zwróciły uwagę organy, że wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań skarżącej, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska, które zajęły organy. Nie stanowi to również przesłanki do uznania zarzutu, jakoby została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Każdorazowo bowiem strona niezadowolona z otrzymanej odpowiedzi, może kwestionować wydane przez organy rozstrzygnięcia, zarzucając tym samym naruszenie przepisów, z których interpretacją się nie zgadza.

Nie można również tracić z pola widzenia, że w kontrolowanej sprawie, organy obu instancji w sposób jednoznaczny wyjaśniły skarżącej wymogi, jakie stawia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p., posiłkując się przy tym opinią Ministra Rozwoju i Finansów. Trudno w takim przypadku uznać, że działały one niezgodnie z zasadą zaufania, zważywszy, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia (zarówno I, jak i II-instancyjnego) kierowały się przesłankami, wynikającymi z przepisów prawa.

Konkludując w ocenie Sądu na gruncie badanej sprawy – organy obu instancji, wydając zaskarżone postanowienia nie uchybiły prawu. Wykazały one bowiem, które elementy, składające się na opis zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uznały za sztuczne.

Ponadto tut. Sąd zauważa, że zaskarżone postanowienia zawierają wszystkie elementy, określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie nie można było wydać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zatem rozstrzygnięcia organów obu instancji należy uznać za merytorycznie prawidłowe, mające oparcie w przepisach prawa. Sąd zauważa również, że motywy, dla których organy podatkowe, po dokładnym przeanalizowaniu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku, odmówiły wszczęcia postępowania, są w pełni zasadne, a organy nie tyle mogły, co były zobowiązane do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie będącej przedmiotem skargi.

Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za bezpodstawne. Skoro zatem zarzuty skargi nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącą skutku, a Sąd nie stwierdził w zaskarżonym postanowieniu organu I i II instancji naruszeń przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, należało oddalić skargę, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.