Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1621/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2468/13 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: "D. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2013 r. nr IPPB5/423-259/13-2/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "D. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2468/13, w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka należy do grupy D. i nabywa od powiązanego dostawcy – "D.[...]" ("D.E.", "Dostawca") (razem jako: "strony'') - towary, które następnie sprzedaje kontrahentom. Towary zakupione od D.E. ("Towary") w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stanowią ok. 99% produktów sprzedawanych przez Spółkę. Sprzedaż Towarów stanowi główną działalność Spółki, a koszty ponoszone w związku z ich zakupem, Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Spółka, w ramach funkcjonującego modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości. W przypadku Spółki strony ustaliły, iż odpowiednim poziomem zyskowności odzwierciedlającym ponoszone przez Skarżącą ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje będzie zysk na poziomie 2,5% przychodów (dochodowość). W celu wyegzekwowania ww. ustaleń strony zawarły porozumienie biznesowe ("Porozumienie"), w którym przewidziały mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Zgodnie z założeniami Porozumienia, po zakończeniu roku dochodowość Spółki podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności (takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów administracyjnych i ogólnego zarządu, wahania kursów walut, poziom kosztów nabywanych towarów), zysk operacyjny Spółki przekroczy założony poziom 2,5% przychodów Spółka otrzymałaby notę debetową, skutkującą obowiązkiem poniesienia kosztów na wypłatę środków finansowych dla D.E. Alternatywnie, jeśli zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż 2,5%, Spółka otrzymywałaby w oparciu o odpowiednią notę kredytową od D.E. wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości w postaci środków finansowych stanowiące przychód Spółki. Korekta dochodowości Spółki przewidziana w Porozumieniu działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup Towarów zakupionych wdanym roku. Korekta nie jest jednak powiązana z konkretnym zakupem, ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez Spółkę od D.E. Strony ustaliły, że ewentualne rozliczenie wyrównania dochodowości następuje po zamknięciu każdego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie. W myśl porozumienia stron, wyżej opisana operacja, stanowi korektę ogólnej dochodowości Spółki odpowiednio jako przychód lub koszt, dokumentowany notą ("Nota"). Taka sytuacja miała miejsce, np. w odniesieniu do roku 2011, gdy zysk zrealizowany przez Spółkę nie osiągnął 2,5% i w 2012 r. Skarżąca otrzymała Notę dokumentującą wysokość świadczenia pieniężnego jakie należy się Spółce w ramach wyrównania zwiększającego przychody Spółki. Skarżąca podkreśliła, że wyrównanie dochodowości za 2011 r. nie odnosiło się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość stron jakie miały miejsce po stronie Spółki w danym roku. Dodatkowo wspomniano, iż wyrównanie dochodowości nie jest w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach/okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie Notą między Spółką a D.E.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy może ująć zwiększenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych na bieżąco, tj. w dniu otrzymania płatności?

2) Czy może ująć zmniejszenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych na bieżąco, tj. w okresie ujęcia takiej Noty w księgach rachunkowych (ujęcie podatkowe tzw. kosztu pośredniego na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.)?

Odnośnie pytania 1) Spółka stanęła na stanowisku, że może ująć zwiększenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych na bieżąco, tj. w dniu otrzymania płatności. W uzasadnieniu wskazała, że zwiększenie dochodowości nie jest wynagrodzeniem za sprzedaż rzeczy, ani praw majątkowych na rzecz Dostawcy Towarów. Nie jest również wynagrodzeniem za świadczenie jakichkolwiek usług. Dokonywanie przez Spółkę zakupów Towarów nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz Dostawcy. Jest to określone zachowanie wynikające z zawartego Porozumienia i stanowiące jego realizację. Ewentualne wyrównanie dochodowości przez D.E. z tytułu sprawowania przez Spółkę funkcji dystrybutora o ograniczonym ryzyku, nie oznacza, iż Dostawca płaci za wykonanie dodatkowej usługi przez Spółkę. W opinii Skarżącej skoro nie jest ona zobowiązana do wykonywania czynności o jakiejkolwiek wartości, to faktyczna realizacja zakupów/sprzedaży nie stanowi świadczenia z jej strony na rzecz D.E., a w związku z tym nie występuje jakakolwiek usługa, za którą wynagrodzeniem byłaby premia. W opinii Spółki, do tego rodzaju przychodów nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Oznacza to również, że nie ma do nich zastosowania art. 12 ust. 3c ani 3d u.p.d.o.p. - które dotyczą wyłącznie usług. Niemniej jednak zdaniem Skarżącej, przysporzenie otrzymane w ramach korekty dochodowości jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i tym samym stanowi przychód. Do ustalenia daty powstania przychodu z tego tytułu powinien mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Reasumując, w opinii Spółki za moment powstania przychodu uznać należy w rozpoznawanej sprawie dzień otrzymania płatności z tytułu otrzymanej Noty. Zgodnie z grupowym systemem finansowym Grupy D., strony dokonują rozliczenia z tytułu korekty dochodowości w oparciu o kompensatę wzajemnych zobowiązań i należności. W ocenie Spółki, dzień dokonania kompensaty powinien być uznany za dzień powstania przychodu w omawianym przypadku. Tym samym może ona ująć premię, stanowiącą przychód Spółki, udokumentowaną Notą w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych na bieżąco, tj. w dniu otrzymania wynikającej z niej kompensaty.

Odnośnie pytania 2) Spółka uznała, że może ująć zmniejszenie dochodowości, udokumentowane Notą w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych na bieżąco, tj. w okresie ujęcia takiej Noty w księgach rachunkowych (ujęcie podatkowe tzw. kosztu pośredniego na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). W uzasadnieniu wskazała, że koszt wypłaty środków finansowych na rzecz Dostawcy w ramach zmniejszenia dochodowości stanowi dla niej koszt z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, który należy rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym wystawienia Noty dokumentującej takie zmniejszenie. Spółka wskazała, że do właściwego określenia momentu, w którym otrzymane obciążenie powinno zostać rozpoznane, zastosować należy ogólne reguły u.p.d.o.p., w tym dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami. Stwierdziła, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Podkreśliła, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Podniosła, że u.p.d.o.p. nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, należałoby zatem przyjąć, że przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odsyła w tym zakresie pośrednio do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, że koszty poniesione w związku ze zmniejszeniem jej dochodowości, której nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, gdyż odnosi się do relacji przychodów i kosztów danego okresu, powinny zostać rozpoznane na bieżąco w dacie zaksięgowania Noty. Zdaniem Spółki dla celów u.p.d.o.p. opisaną Notę należy traktować jako obciążenie bieżącego wyniku podatkowego, tym samym nie ma podstaw aby była ona formą korekty zmniejszającej cenę zakupów. Podniosła, że w odniesieniu do zasad zaliczania kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Odstąpienie od ww. zasady możliwe jest jednak tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (notę) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych lub złożeniu zeznania rocznego CIT - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony. Poziom uzyskanej przez Spółkę marży, od którego zależy potencjalne dokonanie korekty a także jej wysokość, nie były i nie mogły być znane w przeszłości. Ewentualne zmniejszenie dochodowości Spółki wynika ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu przez nią zakupu Towarów w danym roku. Tym samym w opinii Skarżącej, nawet gdyby koszt Spółki na ewentualną wypłatę środków finansowych na rzecz D.E. w związku ze zmniejszeniem dochodowości uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodami danego roku podatkowego, to z uwagi na fakt, iż Skarżąca otrzymuje Noty już po zamknięciu ksiąg rachunkowych/złożeniu zeznania rocznego CIT, należałoby zastosować art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. i rozpoznać tą korektę dopiero w momencie otrzymania Noty.

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odpowiadając na pytanie 1 organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 ust. 3c, ust. 3d, ust. 3e, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p. i odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację stwierdził, że otrzymywanych płatności ("premii") stanowiących korektę dochodowości Spółki "in plus" odnoszących się do kwot wydatkowanych na towary nabywane od dostawcy w przeciągu danego roku, nie należy traktować jako zapłaty za usługę czy jako wynagrodzenie za sprzedaż rzeczy ani praw majątkowych przez Spółkę na rzecz dostawcy towarów. Płatności/premie nie mają też charakteru nagrody. Zatem nie występuje sytuacja, do której mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 12 u.p.d.o.p. Tym samym, otrzymane przez Spółkę płatności/premie należy traktować jako rabaty związane z zakupem towaru od kontrahenta. Wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają legalnej definicji pojęcia "premia pieniężna" czy też "rabat", jednak należy mieć na uwadze, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, bowiem nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter. Warunkiem uznania, iż premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz ze wszystkimi dostawami łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej). Organ podatkowy wskazał, że Spółka także będzie otrzymywać wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości w oparciu o mechanizm wyrównania całościowej kwoty wydanej na zakup towarów nabytych od danego dostawcy w przeciągu roku. W związku z tym przyjęcie, że ww. płatność/premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą nie znajduje uzasadnienia. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja świadczenia przez Spółkę na rzecz kontrahenta jakiejkolwiek dodatkowej usługi z tytułu przyznania Spółce wyrównania dochodowości/premii. Otrzymana przez Spółkę płatność/premia pieniężna jest związana z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, jednakże nie będzie ona stanowiła przychodu, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.p., lecz będzie się sprowadzała do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy (przedmiotowym przypadku Skarżącej) zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wydatkowi poniesionych z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie. Minister Finansów mając powyższe na uwadze stwierdził, że wartość płatności/premii obniża określony pierwotnie powstały przychód u zbywcy tego towaru (kontrahenta/dostawcy), jednocześnie kupujący (Spółka) powinien dokonać odpowiedniego zmniejszenia kosztów wykazanych w danym okresie za ten towar. Wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają, szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, nie może jednak budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Odnośnie pytania 2 Minister Finansów wskazał, że chociaż przepisy u.p.d.o.p., nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, to jednak korekta wielkości kosztu powinna być zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów u.p.d.o.p. Dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego. Wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż koszty nabycia przedmiotowych towarów stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich sprzedaży i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe Minister Finansów stwierdził, że korekta cen przedmiotowych towarów, poniesiona przez Spółkę w związku z korektą dochodowości "w dół", powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potracony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz).

Spółka po wyczerpaniu przysługującego jej środka zaskarżenia w postaci wezwania organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 36 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że otrzymywane przez Skarżącą od dostawcy płatności wypłacone w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki, udokumentowane notą kredytową wystawioną przez dostawcę należy ująć w okresie, w którym pierwotnie ujęto koszty nabycia towarów, podczas gdy płatności wynikające z wyrównania dochodowości powinny zostać ujęte jako przychód w dniu ich otrzymania przez Skarżącą stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. - art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dokonywane przez Skarżącą płatności wobec dostawcy w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki, udokumentowane notą debetową wystawioną przez dostawcę towaru należy ująć w okresie, w którym pierwotnie ujęto koszty nabycia towarów, podczas gdy płatności w związku z wyrównaniem dochodowości należy ujmować na ten dzień, na który zostały uwzględnione w księgach rachunkowych Skarżącej. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istotą sporu jest możliwość ujęcia przez Spółkę na bieżąco, tj. w dniu otrzymania płatności, kwot otrzymywanych od powiązanego dostawcy – "D. [...]" w związku z wyrównaniem dochodowości Spółki, udokumentowanych notą kredytową, a także możliwość ujęcia przez Spółkę zmniejszenia dochodowości, udokumentowanego notą debetową wystawioną przez dostawcę towaru, w okresie ujęcia takiej noty w księgach rachunkowych jako kosztu pośredniego na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Sąd badając rozpoznawaną sprawę uznał, że zasadne było stanowisko Skarżącej a przedstawiona przez organ interpretacyjny próba wykazania ścisłego związku wyłącznie z kosztem zakupu towaru od kontrahenta w sposób nieprawidłowy upraszcza stan faktyczny i prawny występujący w rozpoznawanej sprawie.

Sąd odniósł się do przepisów odnoszących się do przychodów i kosztów ich uzyskania i podniósł, że Spółka we wniosku wskazywała, że przyjęty mechanizm rozliczeń w swej istocie jest wynikiem rozliczeń zależnych od rozwiązań w zakresie cen transferowych. Rzecz dotyczy przede wszystkim sposobu ustalania cen w obopólnych transakcjach. W ocenie Sądu zasadne jest twierdzenie Spółki, że w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i dokonano nadinterpretacji zaprezentowanego przez stanu faktycznego twierdząc, że wzajemne rozliczenia stron związane są z realizowanymi dostawami i mają wpływ na cenę towarów. W ocenie Sądu przyjęty mechanizm zależny od zasad wynikających z ustalania cen transferowych nie mógł być traktowany przez organ interpretacyjny jako rabat, czy też premia pieniężna. Tworzenie opisanych we wniosku mechanizmów nie jest opisane w ustawie. Zatem nie można przyjąć, iż automatycznie narusza prawo, czy też stanowi rozpoznawaną przez organy podatkowe instytucję związaną z korektą kosztów nabycia towarów, czy też premią związaną z osiągnięciem przez Spółkę pewnego poziomu obrotów. Wyłącznym elementem powodującym ewentualne uruchomienie mechanizmu wyrównania dochodowości jest ustalenie po zakończeniu okresu rozliczeniowego wysokości zysku. Doszukiwanie się przez organ interpretacyjny zależności mechanizmu dochodowości obowiązującego w grupie powiązanych podmiotów od wartości towarów, czy też poziomu obrotów stanowiło zmianę stanu faktycznego zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej.

Sad pierwszej instancji zaakceptował także stanowisko Spółki, iż w sytuacji uznania, że rozliczenie mechanizmu dochodowości pozostaje w oderwaniu od ceny towarów to nie można uznać korekta ta ma być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potwierdzony. Potwierdzeniem stanowiska Skarżącej jest fakt, iż zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę korekt, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność ich wystawienia. Zgodnie z tym przekonaniem, w przypadku, gdy: korekta jest wynikiem błędu - korekta winna być przyporządkowana do roku, w którym rozpoznana była korygowana faktura pierwotna korekta jest wynikiem działań/ zdarzeń niezależnych od podatnika, mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej/zdarzeniu gospodarczym - wówczas korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco. W ocenie Sądu Minister Finansów nie przedstawił poglądu co do wpływu zasad ustalania cen transferowych na przyjęty przez podmioty gospodarcze w sprawie mechanizm wzajemnych rozliczeń. Nie wskazał także, z jakiego opisu sprawy można było przyjąć, iż ustalenie poziomu dochodowości było zależne od wysokości obrotów, zmiany kosztów nabywanych w ramach grupy towarów. Z tych też przyczyn Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obrazę przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy tj. uchylenie prawidłowo wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1, 2 i 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn., zm., dalej: "O.p.") poprzez:

- błędną ocenę i uznanie, że w wydanej interpretacji organ interpretacyjny nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i dokonał nadinterpretacji zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, twierdząc, że wzajemne rozliczenia związane są z realizowanymymi dostawami i mają wpływ na cenę towarów oraz błędne przyjęcie, że mechanizm wzajemnych rozliczeń w ramach grupy spółek zależy od zasad wynikających z ustalania cen transferowych nie mógł być traktowany przez organ interpretacyjny jako rabat czy też premia pieniężna, a doszukiwanie się przez organ zależności mechanizmu dochodowości obowiązującego w grupie powiązanych podmiotów, od wartości towarów czy też poziomu obrotów stanowiło zmianę stanu faktycznego,

- błędne uznanie, że w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przedstawił poglądu co do wpływu zasad ustalania cen transferowych na przyęty przez podmioty powiązane mechanizm wzajemnych rozliczeń i nie wskazał z jakiego opisu sprawy można było przyjąć, że ustalenie poziomu dochodowości było zależne od wysokości obrotów, zmiany kosztów nabywanych w ramach grupy towarów, przez co interpretacja została wydana w oderwaniu od stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Jedynym spornym – podnoszonym w skardze kasacyjnej podatkowego organu interpretacyjnego – zagadnieniem prawnym sprawy rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjnym był okres zaliczenia do przychodów i/lub kosztów uzyskania przychodów kwot świadczeń (odpowiednio) otrzymywanych i wypłacanych z tytułu wykonania porozumienia o wyrównywaniu rentowności pomiędzy podmiotami prowadzącymi powiązaną działalność gospodarczą.

Na początek podnieść i podkreślić należy, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w obszarze stanu faktycznego i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego – zgodnie z art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 i 2 O.p. – we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawionego stanu faktycznego podatkowe organy interpretacyjne, następnie także sądy administracyjne, nie mogą zmieniać, uzupełniać, weryfikować. Jeżeli natomiast stan faktyczny wydanej interpretacji nie będzie odpowiadał rzeczywistemu stanowi faktycznego rozważanej działalności opodatkowanej, to w przypadku jego odtworzenia w postępowaniu podatkowym, w zakresie tych różnic interpretacja nie będzie dawała podstaw realizacji z tytułu zastosowania się do niej przewidzianej przez prawo ochrony prawnej.

W rozpoznanej sprawie, z wniosku o wydanie interpretacji, jak również z wypowiedzi zainteresowanego w czasie postępowania przed sądami administracyjnymi, nie wynika, aby wpłaty i wypłaty na poczet wykonania porozumienia o tzw. wyrównywaniu rentowności odnosiły się wyłącznie do cen stosowanych przez powiązane podmioty gospodarcze. Przeciwnie, zdaniem zainteresowanego – świadczenia te odnosiły się do stanu, poziomu rentowności podmiotów w określonym okresie rozliczeniowym, na który wpływ wywierały nie tylko ceny, ale również szereg innych zdarzeń i wartości. W tym stanie rzeczy niedostatecznie uzasadniona jest ocena podatkowego organu interpretacyjnego, że przywoływane świadczenia zmieniały ex post zastosowane ceny, stanowiły formę rabatu czy też upustu z ceny. Nie znajduje również w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy uzasadnienia konstatacja, że świadczenia z tytuły wykonania wiążącego zainteresowanego porozumienia były w istocie zmianą czy też naprawieniem błędów w rozliczeniach transakcji gospodarczych, szczególnie takich, w związku z którymi można i należy wystawiać faktury korygujące czy też inne dokumenty weryfikujące/zmieniające obraz danego rozliczenia konkretnych aktywności gospodarczych. Wobec powyższego, stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego, że rozważane świadczenia powinny być ocenione jako – wymagające rozliczenia "wstecz" – korekty transakcji gospodarczych, w szczególności przyjętych w nich cen, nie zasługuje na uwzględnienie, jako nie znajdujące dostatecznego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.