Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 396/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 156,
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 67a par. 1, art. 191, art. 122, art. 187, art. 121 par. 1, art. 155 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2008 nr 115 poz 47 art. 87, art. 88
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
article: par. 18 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2011r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz E. M. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. znak: [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. Z. z dnia [...]. znak: [...].w sprawie odmowy E. M. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 r. w wysokości 12.930,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...]r. znak: [...]. Burmistrz Miasta i Gminy B. Z. w wyniku rozpatrzenia wniosku E. M. 31 stycznia 2011r odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 12 930,00 zł. Organ I instancji odnosząc się do ustawowej przesłanki z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) zwanej dalej [o.p.] ważnego interesu podatnika, wskazał że z ustaleń postępowania wynika, iż wnioskująca prowadzi od 1993 r. przedsiębiorstwo w zakresie produkcji makaronów i artykułów mącznych, które poddała modernizacji w 2008 r., a która to działalność w roku obrotowym 2010 r. zakończyła się stratą bilansową. Nadto organ I instancji ustalił, że wnioskodawczyni uzyskuje dochód z tytułu renty chorobowej w wysokości 664,68 zł miesięcznie. Odnosząc się do motywów wniosku o umorzenie zaległości podatkowej jakim były: brak możliwości finansowych zapłaty podatku, wskazana strata finansowa w wysokości 60 tys. oraz stan zdrowia wnioskodawczyni – wskazała że korzysta z rehabilitacji i jest pod stała kontrolą lekarską, organ zajął stanowisko, iż niepowodzenia w działalności gospodarczej prowadzonej na własne ryzyko podatnika nie mogą być rekompensowane kosztem dochodów budżetu gminy na której ciąży obowiązek realizowania zadań ustawowych. Organ nie uznał sytuacji finansowej w jakiej znalazła się wnioskodawczyni jako przesłanki mieszczącej się w zakresie ważnego interesu podatnika. Wskazywał, że jako ważny interes podatnika mimo braku legalnej definicji należy uznawać zajścia zdarzeń losowych powodujących znaczne osłabienie zdolności płatniczych podatnika, a nie niepowodzeń w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ przywołał także zasadę uznania administracyjnego, a także powołała się na udzieloną w latach 2009 r. i 2010 r. podatniczce ulgę w spłacie należności podatkowych w postaci rozłożenia ich na raty.

W odwołaniu od decyzji I instancji wnioskodawczyni podtrzymała swoją argumentację zawartą w pierwotnym wniosku, wskazując że jej sytuacja się pogorszyła. Podatniczka wskazała ponadto, iż wpływ na jej sytuację miała także przeprowadzona w przedsiębiorstwie modernizacja oraz ogólny zastój na rynku zbytu towarów które produkuje. W odwołaniu odniosła się także, do udzielonej jej przez organ I instancji ulgi w spłacie przedmiotowego zadłużenia w formie rozłożenia podatku na raty. Wskazując przy tym, iż o ile wcześniejsza pomoc ta była wystarczająca, to w chwili obecnej nie jest w stanie zapłacić pozostałego podatku nawet w tej formie.

Na etapie rozpatrywania odwołania podatniczka nie przedstawiła organowi II instancji żadnych dowodów. Dokonując ustaleń, organ II instancji oparła się o materiał dowodowy zgromadzony przez Burmistrza Miasta i Gminy B. Z.. Organ podzielił ustalenia stanu faktycznego z wcześniejszymi ustaleniami organu I instancji, uzupełniając je o ustalenie wysokości straty bilansowej za 2010 r. w kwocie 60 tyś. zł. Ponadto jako przyczynę sytuacji wskazanej przez podatniczkę ustalił jej zły stan zdrowia wskazując, że od 1 kwietnia 2009r. przebywa na rencie chorobowej, pozostając cały czas pod stałą kontrolą lekarską, zaś konieczność korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych nie pozwolają jej dostatecznie zająć się prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ ustalił również, że w informacji przedstawionej przy ubieganiu się o pomoc de minimis podatniczka wykazała, że jest w stanie odzyskać płynność finansową poprzez obniżenie kosztów i zwiększenie sprzedaży.

Dokonując analizy postępowania I instancyjnego organ ustalił ponadto, fakt wezwania podatnika na etapie postępowania dowodowego do złożenia wypełnionego formularza w sprawie udzielania pomocy de minimis pod rygorem pozostawienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej bez rozpatrzenia.

W motywach uzasadnienia decyzji organ II instancji wskazał, iż decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych podjęta w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67 b § 1 pkt 2 o.p. oparta jest na uznaniu administracyjnym, co jednak nie oznacza dowolności rozstrzygnięcia, gdyż rozstrzygnięcie takie musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Analizując ustalenia dokonane przez organ I instancji, organ uznał że dokonana przez organ I instancji ocena zebranych dowodów nie narusza wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a tym samym wypełnia przesłanki zasady prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ wskazał, iż Burmistrz MiG B. Z., prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie, oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, dążył do ustalenia prawdy materialne. Organ także według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ ustalonych okoliczności na pozostałe. W szczególności podając, że nie dopatrzył się w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika odniósł się do materiału zebranego w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Organ II Instancji stanął na stanowisku że organ podatkowy I instancji dokonał koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się jednocześnie naruszenia prawa procesowego, a tym samym ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W sytuacji gdy dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej. W opinii organu, niepowodzenia działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy obywatel, rozpoczynając i prowadząc działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie można przerzucać fiskalnych konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo.

Odnosząc się do faktu wezwania podatnika przez organ I instancji na etapie postępowania dowodowego do złożenia wypełnionego formularza w sprawie udzielania pomocy de minimis pod rygorem pozostawienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej bez rozpatrzenia, organ uznał iż stanowi ono nieprawidłowość, która nie skutkuje wadliwością przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji. Organ wskazał w tym zakresie, iż wezwanie nie zawierało podstawy prawej, natomiast z pouczenia w nim zawartego, domniemywać można, iż podstawą prawną powyższego wezwania jest art. 169 § 1 o.p. Organ wskazał, że przepis ten dotyczy sytuacji kiedy pismo podatnika zawiera braki formalne które uniemożliwiają nadania pismu dalszego biegu. Natomiast prowadzenie postępowania wyjaśniającego i wzywanie strony do złożenia dokumentów czy wyjaśnień w sprawie nie może odbywać się przy zastosowaniu sankcji określonej w tym przepisie, bowiem regulacja ta dotyczy braków podania, a nie braków lub uzupełnienia materiału dowodowego w prowadzonym przez organ postępowaniu. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji wskazał wyrok NSA z dnia 26 października 2006r. (sygn. akt I FSK 118/06) oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2008r. (sygn. akt I SA/GI 859/07 ).

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. podatniczka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę, wnosząc o jej zmianę i umorzenie zaległości podatkowych podatnika za 2010 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji, a polegający na błędnym ustaleniu, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zachodził ważny interes podatnika jak również ważny interes publiczny uzasadniający umorzenie w całości zaległości podatkowych podatnika za rok 2010 w podatku od nieruchomości;

2. naruszenie art 67 a i 67b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organa I instancji wydając decyzje w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie przekroczył granic uznania administracyjnego.

Skarżąca w skardze wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: zaświadczenia wystawionego przez Świętokrzyskie Centrum Psychiatrii w M. k/K.z dn. 9 czerwca 2011 r. wskazującego na pobyt skarżącej w Szpitalu w na przełomie maja i czerwca 2011 r. oraz poświadczenia wystawionego przez Komendę Powiatową Policji w B. Z. z dn. 16 czerwca 2011 r. potwierdzające fakt dokonania w maju 2011 r. na szkodę skarżącej kradzieży 13 matryc z brązu z teflonowymi wkładkami; na okoliczność ustalenia, iż od czasu wydania zaskarżonych decyzji nastąpiła istotna zmiana w sytuacji skarżącej.

W uzasadnieniu skargi odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach stanu faktycznego skarżąca wskazując na dokonane przez organ ustalenia w zakresie źródła jej dochodów w postaci renty chorobowej, wskazała że z uwagi na wysokość jej jedynego źródła utrzymania, która pozwala na zaspokojenie tylko podstawowych potrzeb i niepozwala na poczynienie żadnych oszczędności wynika, iż w sprawie okoliczność ta winna być uwzględniona jako ważny interes podatnika. Skarżąca wskazała ponadto, że nieosiąga z prowadzonej działalności żadnych dochodów, a przedmiotowa zaległość podatkowa jest prawie dwukrotnie wyższa od jej rocznych dochodów z tytułu renty chorobowej, co także winno wskazywać na zaistnienie w sprawie ważnego interesu podatnika.

Skarżąca wskazała także, na brak dokonanych przez organ ustaleń i rozważań w zakresie zaistnienia w sprawie interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Skarżąca zajęła przy tym stanowisko, że w interesie publicznym jest, aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą, który współpracuje z innymi kontrahentami w szczególności dostawcami surowców do produkcji produktów mącznych oraz daje zatrudnienie na lokalnym rynku pracy uzyskał pomoc w trudnej sytuacji finansowej, aniżeli miałby zakończyć prowadzoną działalność. Skarżąca wskazała, że posiada zaległości finansowe wobec swoich kontrahentów i w sytuacji kiedy straci całkowitą zdolność spłaty swoich zobowiązań odbije się to także na jej kontrahentach co w jej przekonaniu nie jest w interesie publicznym. Poniosła także, że pragnie odzyskać rentowność swojego przedsiębiorstwa i dalej je prowadzić przysparzając tym samym budżetowi wpływów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wskazała także, iż od momentu wydania zaskarżonej decyzji znacząco zmieniła się jej sytuacja. Skarżącej w maju 2011 r. zostały skradzione elementy maszyn produkcyjnych o wartości 60 tys. zł, co uniemożliwiło jej prowadzenie działalności. Ta sytuacja z kolei doprowadziła do załamania stanu jej zdrowia i konieczności podjęcia szpitalnego leczenia psychicznego w okresie na przełomie maja i lipca 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie wniesionej skargi. Uzasadniając swoje stanowisko dotychczasową argumentacją. Organ w odniesieniu do zarzutu błędu w ustaleniach stanu faktycznego uznał, iż organ podatkowy zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz w należyty sposób ustosunkował się do twierdzeń podatnika. Wskazując na uznaniowy charakter decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, nie uznał iż została przekroczona granica uznania administracyjnego ponieważ rozważaniom zawartym w decyzji opartym o prawidłowo dokonane ustalenia nie można przypisać cech dowolności. Odnosząc się do okoliczności wskazujących na zmianę sytuacji skarżącej po wydaniu zaskarżonej decyzji organ przywołał treść rozważań zaskarżonej decyzji w której wskazał, że skarżąca może ponownie wnioskować do organu podatkowego I instancji o zastosowanie wobec niej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.. Kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W związku z wnioskiem zawartym w skardze o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowych podatnika za 2010 r. w oparciu o zmianę sytuacji skarżącej po dacie wydania zaskarżonej decyzji należy wyjaśnić, że WSA dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wydaje orzeczenia na podstawie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy p.p.s.a., zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Wedle art. 145 § 1 pkt 2 w przypadku stwierdzenia zaistnienia przyczyn nieważności aktu z art. 156 k.p.a. lub innych przepisów, sąd stwierdzi nieważność zaskarżonej decyzji. Natomiast stwierdzenie przez Sad wydania decyzji z naruszeniem prawa nastąpi w przypadkach zaistnienia przyczyn je wskazujących określonych w k.p.a. lub w innych przepisach.

Sąd związany jest przy tym granicami sprawy, a więc przedmiotem rozpoznania przez organ. Granice te w sprawie umorzenia zaległości podatkowych określone są zakresem przedmiotowym co do istniejącej wartości i zakresu zaległości podatkowej, a także zakresem ustaleń stanu faktycznego podatnika i oceny dowodów w przestrzeni czasowej do momentu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, iż decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że system kontroli takiej decyzji przez sąd sprowadza się wyłącznie do kontroli jej legalności, sąd nie może zatem nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, bowiem jest to wyłączna kompetencja organu. Kontrola sądu obejmuje wyłącznie zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a mianowicie czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz rozważył i ocenił wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy podatkowe, co w tym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie co do umorzenia przedmiotowych należności należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd zatem w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa może jedynie wyeliminować zaskarżoną decyzje z obrotu prawnego bez merytorycznego rozstrzygania istoty sprawy.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiających skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez stronę skarżącą w kontekście przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej.

Generalną zasadą pozwalającą na zastosowanie wobec podatników ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci ich umorzenia jest przepis art. 67 a § 1 o.p. z którego wynika, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Zaakcentować przy tym należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Podkreślić przy tym należy, że o swobodzie uznania na gruncie art. 67a o.p. można mówić dopiero, gdy organ podatkowy w realiach danej sprawy uzna wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, tzn. stwierdzi, iż wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" Jeżeli jednak organ nie stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione we wskazanym przepisie, wówczas w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem przez organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Wymienione przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do udzielenia ulgi. Wymienione w art. 67a § 1 o.p. "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne, co jednocześnie oznacza, iż żadna z tych przesłanek nie jest ważniejsza. (Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Bd 903/10, por. także B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lexis Nexis, Warszawa 2010, wyd. 6, str. 381). Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna, na co zwracał uwagę organ II instancji. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302, wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00, LEX nr 53606). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia.

Istotnym dla oceny zaskarżonej decyzji oraz postępowania ją poprzedzającego jest stwierdzenie, że możliwości wydawania władczych rozstrzygnięć przez organ administracji w ramach konstrukcji uznania administracyjnego jaką stwarza przepis art. 67a § 1 o.p. nie należy utożsamiać z niedokonaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podstawowym warunkiem przeprowadzenia oceny czy zachodzą przesłanki wymienione w przepisie art. 67a § 1 o.p. jest bowiem ustalenie okoliczności faktycznych. W sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowej jest to istotne o tyle, że organ powinien dokonać ustalenia osobistej sytuacji podatnika w jakiej się znajduje w szczególności dokonać zestawienia wpływów i wydatków podatnika w kontekście wysokości należności podatkowej pozostałej do spłaty i w oparciu o to zestawienie zadecydować czy umorzyć zaległości. ( por. Wyrok NSA z dn. 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt: II FSK 451/09) Taka dyrektywa postępowania jest również pochodną wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organach podatkowych ciążył zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia sytuacji majątkowej skarżącej oraz ustalenia, czy zapłata należności rzeczywiście przekracza jej możliwości płatnicze lub czy z innych względów jest niemożliwa do wykonania i jakie wywoła to skutki. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organy miały obowiązek ustalenia rzeczywistej sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca i czy miała ona wpływ na wykonywanie obowiązku podatkowego w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, w szczególności wysokości osiąganego przez skarżącą dochodu oraz wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie i dać temu wyraz w decyzji poprzez rachunkowe porównanie tych kwot. Szczegółowe uzasadnienie dlaczego organy uznały umorzenie zaległości podatkowych za 2010 r. za nieuzasadnione winno znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Jak wynika z akt sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do zbadania legalności zaskarżonej decyzji, a organ pierwszej instancji odmowę umorzenia zaległości uzasadnił wskazując jedynie, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" można mówić w przypadku zajścia zdarzeń losowych, natomiast ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża prowadzącego i nie może być rekompensowane kosztem gminy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie zawiera analizy sytuacji materialnej i osobistej skarżącej w kontekście ustawowej przesłanki z art. 67a§ 1 "interesu społecznego" której zaistnienie w sprawie daje również możliwość udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Brak w nich również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o art.191 o.p. Tym samym, w ocenie Sądu, naruszone zostały normy wynikające z przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p.

Dokonana przez Sąd ocena decyzji obu instancji prowadzi do wniosku, że organy wyżej określonych obowiązków nie dopełniły, w tym nie dały w decyzjach wyrazu, że ustalały osobistą sytuację podatnika w szczególności w jaki sposób prowadzi gospodarstwo domowe, czy ciążą na niej obowiązki alimentacyjne jakie są jej realne dochody, czy korzysta z pomocy i w jakiej relacji mają się do wydatków. Przeprowadzenie analizy sytuacji materialnej skarżącej, a mianowicie z jednej strony ustalenie poziomu uzyskiwanych dochodów, a z drugiej poziomu wszystkich koniecznych wydatków, pozwoliłoby ocenić czy skarżąca ma możliwości zapłaty zaległych należności i ewentualnie w jakiej wysokości. Skoro organy nie dały wyrazu w decyzji, że ustaliły te dane, to ponownie rozstrzygając sprawę w przedmiocie wniosku skarżącej dokonają niezbędnych w tym zakresie ustaleń faktycznych, przeprowadzą porównanie wskazanych wielkości i wydadzą rozstrzygnięcie w oparciu o wnioski wynikające z dokonanego zestawienia dochodów i wydatków. Sąd podziela przy tym przywołane przez organ II instancji stanowisko tut. Sądu zawarte w wyroku z dn. 20 marca 2009 r., sygn. akt: I SA/Ke 417/08, iż postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez Skarb Państwa ze swojego dochodu oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Wskazać należy, ze teza ta nie wskazuje że cały ciężar dowodowy w sprawach o umorzenie zaległość podatkowych został przeniesiony na podatnika, lecz spoczywa "też" na podatniku, a więc nadal spoczywa on także poczęści na organach podatkowych. Organ winien mieć na uwadze, iż postępowanie to jak każde postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wedle zasady z art. 121 § 1 O.p. Dlatego w sytuacji kiedy dane przedstawione przez wnioskującego o umorzenie podatnika są niekompletne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ winien wykazać inwencje w ich uzyskaniu poprzez jeżeli jest to dopuszczalne, uzyskanie ich z urzędu lub wezwanie podatnika do ich przedłożenia na podstawie art. 155 § 1 o.p. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania organ może dokonać prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów w oparciu o art. 191 o.p. i ustalenia stanu faktycznego. W oparciu o tak przeprowadzone postępowanie organ może przenieść część ciężaru dowodzenia na zainteresowanego umorzeniem zaległości podatnika, jeżeli ten po wykazaniu przez organ podatkowy inwencji w uzyskaniu materiału dowodowego nie może lub nie chce go przedstawić. Co winno zostać odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji odnoszącej się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji po uzyskaniu niekompletnego formularza w sprawie wniosku o pomoc de minimis, niezawierającego żadnych danych o sytuacji osobistej skarżącej oraz jej wydatkach, nie podjął czynności w celu ich ustalenia. Brak ten nie został dostrzeżony i usunięty przez organ II instancji który winien prowadzić własne postępowanie w zakresie ustalenia stanu faktycznego.

Przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy o umorzenie zaległości podatkowych skarżącej organ winien dokonać analizy sytuacji skarżącej także pod kątem przesłanki interesu społecznego, w szczególności w świetle tej przesłanki winny być przeanalizowane okoliczności w których skarżąca upatruje uzasadnienia umorzenia zaległości podatkowych.

Ponadto zauważyć trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane wobec podatnika prowadzącego dzielność gospodarczą. Dlatego podstawami prawnymi takich decyzji są przepisy art. 67 b § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z którymi organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może, z zastrzeżeniem, że udzielana ulga: nie stanowi pomocy publicznej lub stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, bądź stanowią pomoc publiczną o której mowa w art. 67b § 1 ust. 3 pkt od "a" do "m", w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Udzielenie ulgi traktowane jest bowiem, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, tym samym pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach. W prawodawstwie Unii Europejskiej, które ma bezpośrednie zastosowanie w ustawodawstwie krajowym obowiązuje ogólna zasada zakazu udzielania pomocy podmiotom gospodarczym w formie mogącej zakłócać konkurencję i wymianę handlową . Stanowią o tym wprost art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. UE 90.862/2 z dn. 30 kwietnia 2004r. ze zm.); dalej jako Traktat lub TWE, a po zmianach odpowiednio tej samej treści art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana ,Dz. U. UE C 115.47 z dn. 9 maja 2008r.). Wykonaniu postanowień art. 87( 107) i art.88(108) Traktatu służy rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dn. 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz.U. UE. L. 379.5 z dn. 28 grudnia 2006r.), dalej jako [rozporządzenie]. Rozporządzenie to określiło zasady, na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorcom oraz mikroprzedsiębiorcom , która nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 (107) TWE. Pomoc ta nazwana została de minimis . Zgodnie z zasadą "de minimis non curat lex" ("prawo nie troszczy się o drobiazgi"), Komisja WE uznała, że pomoc w niewielkich rozmiarach ma nieznaczny wpływ na naruszenie konkurencji i wymianę handlową między państwami członkowskimi Unii. Pułap tego rodzaju pomocy określony został od 01.01.2007r. na kwotę 200.000 Euro w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych ( vide preambuła oraz art. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z art. 1 ust 1 lit h rozporządzenia Komisji, pomoc de minimis może zostać przyznana wszystkim podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w "trudnej sytuacji". W pkt 7 preambuły do niniejszego rozporządzenia wskazano, że wyłączenie ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych w "trudnej sytuacji" w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom (Dz.U. C 244 z 1.10.2004, str. 2.)

Organ przy powtórnym rozstrzyganiu niniejszej sprawy powinien więc nie tracić z pola widzenia treści art. 67 b o.p.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

W kwestii wykonalności wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania (wynagrodzenie dla adwokata – 240 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 ppkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.),