Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3435/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA – Janusz Zubrzycki Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2005 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nie ujawnionych źródeł za 2002 r. : I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...]nr [...]; II) orzeka, ze decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4.620, 30 zł (słownie: cztery tysiące sześćset dwadzieścia złotych 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...]Urząd Skarbowy w Ś. Ś. określił J. C. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości [...]. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości [...]. Natomiast ustalono, iż środki finansowe będące w jego dyspozycji wyniosły [...]. Stwierdzono zatem nadwyżkę wydatków poniesionych nad środkami finansowymi w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji zakwestionowano oświadczenie podatnika o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r. w części dotyczącej oszczędności podatnika w kwocie [...]. Ponadto dokonano analizy dochodów i wydatków za lata 1989 – 2001. Za punkt wyjścia uznając lokatę bankową w wysokości [...]do wyliczenia oszczędności za lata 1989 – 1996. Po stronie środków finansowych uwzględniono dochód podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej, dochód z gospodarstwa rolnego, odsetki od posiadanych obligacji, odsetki od lokat bankowych, środki pieniężne otrzymane w formie darowizny, w formie pożyczki, pochodzące z oszczędności żony I. C. oraz zaoszczędzone lecz ulokowane w bankach, z uzyskanego kredytu w banku oraz otrzymane od gości weselnych. Po stronie wydatków uwzględniono wydatki na wyżywienie, utrzymanie i wyposażenie oraz ubezpieczenie domu, ubezpieczenie w KRUS, podatki, zakup nieruchomości wraz z opłatami, spłatę kredytów, modernizację zakupionych nieruchomości. Stwierdzono także, że w latach 1999 i 2000 strona nie posiadała środków finansowych na zakup obligacji.

We wniesionym pismem z dnia [...]odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 23 § 3 i art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów proceduralnych art. 212, 122 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa podnosząc, iż organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w sposób dowolny i niewyczerpujący. Podatnik zarzucił także brak aktywnego prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, zaniechanie próby ustalenia rozmiarów działalności prowadzonej przez stronę poprzez przesłuchanie pracowników zakładu lub ojca podatnika. Przedstawiono również kontrahentów firmy wskazując na prawdopodobieństwo osiągania przez podatnika znacznych zysków. Wskazano, iż w latach 1998 – 2002 podatnik prowadził gospodarstwo rolne korzystając przy tym z pomocy rodziców wskazano, iż dochody te wynosiły średnio ok. 15.000 rocznie, co daje ok. 75.000 dochodów w latach 1998 – 2002. Do odwołania załączono zaświadczenie Banku A, iż na koniec 1996r. podatnik posiadał kwotę [...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]nr [...]uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...]. Organ odwoławczy uwzględnił dochody podatnika z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w wysokości wskazanej przez podatnika tj. w kwocie [...]. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji. W odniesieniu do zakwestionowanych oszczędności organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż twierdzenia podatnika jakoby naturalnym było, iż posiadał oszczędności w domu w wysokości ok. [...]przy obrocie ok. [...]były sprzeczne z praktyką podatnika, który w odniesieniu do posiadanych środków pieniężnych, lokował je w bankach na coraz krótsze terminy. Zakwestionowano twierdzenie strony, iż nieujawnione dochody pochodziły z działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, iż przedstawione na etapie odwołania zaświadczenie o lokacie dokumentuje kwotę znacznie niższą od tej ustalonej przez urząd skarbowy.

W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. rażące naruszenie przepisu art 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie metody oszacowania dochodów podatnika z lat 1989-1997 nie wymienionej w treści tegoż przepisu, rażące naruszenie przepisu art 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oszacowanie dochodu tylko i wyłącznie z zastosowaniem jednej - zdaniem strony wadliwej i niewłaściwie zastosowanej - metody, bez wskazania innych metod oszacowania a w szczególności poprzez zaniechanie wskazania przyczyn, dla których zastosowano tylko jedną wybraną metodę oszacowania oraz naruszenie przepisu art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zamieszczenia pełnej wyczerpującej, podstawy prawnej decyzji oraz wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w szczególności poprzez zaniechanie wskazania z jakich przyczyn nie zastosowano jednej z metod oszacowania określonych w ustawie zastępując ją inną metodą. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego tj art. 122, art. 125, art. 126, art. 133, art. 180, art. 187, art. 191, art. 212, art. 217, i art. 285a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez m.in. poczynienie całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, traktowanie przez organy podatkowe a zwłaszcza organ podatkowy drugiej instancji jako dowodów wszelkich możliwych informacji, które mogą być wykorzystane przeciwko skarżącemu celem wymierzenia mu wyższego podatku, w tym także traktowanie jako dowodu odwołania podatnika od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przy jednoczesnym pomijaniu jako dowodów tych okoliczności, które dla podatnika są korzystne czym naruszono podstawowe zasady postępowania, zaniechanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie zgromadzenia pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, naruszenie przez organy podatkowe zasad dwuinstancyjności postępowania, rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony bez podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia istniejących wątpliwości, zgromadzenie dowodów w sprawie w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami, prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i z naruszeniem zasady pisemności oraz włączenie do akt postępowania podatkowego akt postępowania kontrolnego bez wydania w tej sprawie odpowiedniego postanowienia.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. naruszają przepisy prawa proceduralnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii występowania podstaw do wymierzenia w niniejszym przypadku podatku dochodowego od nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Mając to na względzie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy przychodami takimi są m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nie ujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy). Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Niewątpliwym jest, iż w toku postępowania podatkowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej tzn. podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 - 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast.). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Warto zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa wprowadziła bardzo istotny dla tego typu postępowania środek dowodowy, jakim jest możliwość złożenia przez stronę pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania oświadczenia dotyczącego faktu lub stanu prawnego, gdy przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia (art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. POP 2003/2/34).

W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, iż organy działały z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122 ustawy i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie poczyniły odpowiednich ustaleń w zakresie rozmiarów oraz zyskowności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie mechaniki maszyn i urządzeń rolniczych opodatkowanej w formie karty podatkowej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy strona skarżąca wskazywała ww. źródło przychodów jako zasadnicze źródło poczynionych oszczędności. Ustaleń w powyższym zakresie należy dokonać w wykorzystaniem wszelkich środków dowodowych, a w szczególności dowodu z przesłuchania pracowników czy strony, jak również kontrahentów podatnika. Zdaniem Sądu obalenie przez organ podatkowy twierdzenia strony, co do uzyskiwania znacznych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej powinno być poparte stosownymi dowodami i argumentami. Niewystarczającym jest jedynie wskazanie na spoczywający na podatniku obowiązek rzetelnego informowania o wszystkich okolicznościach mających wpływ na zastosowanie i wysokość stawki karty podatkowej i wynikające z niedopełnienia wspomnianego obowiązku konsekwencje przewidziane w § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. nr 151, poz. 717 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny rozważyć także czy nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 182 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest zobowiązany, na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie: 1) posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 2) posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych; 4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi; 5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi.

Organy podatkowe powinny także rozpatrzyć kwestię osiągania dochodów przez podatnika z działalności rolniczej w latach 1998 - 2001, jak również ponownie rozważyć kwestię posiadanych przez podatnika oszczędności. Niewątpliwie należałoby przeprowadzić dowód z przesłuchania strony w trybie art. 199, w zw. z art. 172 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jak i rozważyć przesłuchanie innych członków rodziny w charakterze świadków, mając na względzie przepisy art. 196 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy pierwszej instancji powinien był dochować należytej staranności w dokumentowaniu dowodów gromadzonych w postępowaniu podatkowym. Odebranie od strony oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach zyskanych dochodów (przychodów) z dnia [...] powinno nastąpić bądź zgodnie z powołanym wyżej art. 199, w zw. art. 172 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bądź zgodnie z art. 285a ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast należy uznać za zasadny zarzut strony, co do odebrania od żony skarżącego oświadczenia o stanie majątkowym jako sprzecznego z obowiązującymi przepisami. Należało bowiem ja przesłuchać w charakterze świadka w trybie art. 196, w zw. z art. z art. 172 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie przewlekłości postępowania podatkowego oraz naruszenia zasady pisemności. Z akt sprawy wynika, iż strona skarżąca była informowana o każdorazowym przedłużeniu postępowania podatkowego, co było spowodowane koniecznością zebrania dowodów w sprawie. Należy także wskazać, iż włączenie do akt postępowania podatkowego akt postępowania kontrolnego nie wymaga wydania stosownego postanowienia. Stosownie do art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł rozpatrzyć merytorycznie sprawy i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.