Wyrok NSA, sygn. akt FSK 650/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wydanie materiałów uczestnikom szkolenia jest częścią "usługi w zakresie edukacji", która - jako wymieniona w poz. 23, symbol KWiU 80 załącznika Nr 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - jest na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwolniona przedmiotowo od podatku.

TEZY

Wydanie materiałów uczestnikom szkolenia jest częścią "usługi w zakresie edukacji", która - jako wymieniona w poz. 23, symbol KWiU 80 załącznika Nr 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - jest na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwolniona przedmiotowo od podatku.


SENTENCJA

FSK 650/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 22 października 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2003r. sygn. akt SA/Rz 2116/01 w sprawie ze skargi M. K. na decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 1996r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz M. K. kwotę 600 (sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzjami Izba Skarbowa w R. – po rozpatrzeniu odwołań M. K. – utrzymała w mocy dziewięć decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określających wysokość należnego podatku od towarów i usług, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1996 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 1996 r. W uzasadnieniach decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż kontrola rozliczania podatku od towarów i usług wykazała, że M. K. – prowadząc B. – nie ewidencjonował części sprzedaży z tytułu organizowanych szkoleń zwolnionej od podatku VAT oraz z tytułu sprzedaży materiałów szkoleniowych opodatkowanych wg stawki 22 %. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko, argumentację i wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I pierwszej instancji i podkreśliła, że organ ten zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył oraz prawidłowo ocenił materiał dowodowy, dla pozyskania którego korzystał także z pomocy prawnej innych urzędów skarbowych. Zwróciła uwagę na to, że do wyliczenia ilości sprzedanych teczek szkoleniowych przyjęto tylko zeznania tych świadków, którzy potwierdzili pobyt na szkoleniu organizowanym przez M. K. i zakup materiałów szkoleniowych.

W skargach złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. K. (zwany dalej skarżącym) wniósł o uchylenie powyższych decyzji i poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego w S. zarzucając, że zostały podjęte z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 219 kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), połączył sprawy do wspólnego rozpoznania oraz wyrokowania i wyrokiem z dnia 5 września 2003 r. uchylił powyższe decyzje. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, iż podniesione w skargach zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania dowodowego były nietrafne. Sąd podkreślił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zapewniły skarżącemu, mimo jego biernej postawy, czynny udział w postępowaniu podatkowym. Poczynione w tym postępowaniu ustalenia – jak zaznaczył Sąd – stanowiły podstawę wydania decyzji zarówno w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług jak i w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok i w tej ostatniej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2003 r. (sygn. akt SA /Rz 1072 /01), oddalił skargę M. K., uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych odnośnie oszacowania dochodu skarżącego z tytułu sprzedaży usług szkoleniowych i materiałów szkoleniowych. W dalszych wywodach Sąd zwrócił uwagę na to, że niespornym między stronami było to, że wykonywane przez skarżącego szkolenia ubezpieczeniowe były zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jako wymienione w poz. 23, symbol KWiU 80 załącznika Nr 2 do ustawy "usługi w zakresie edukacji". Podkreślił, iż organy podatkowe nie kwestionowały zwolnienia od podatku sprzedaży materiałów szkoleniowych w ramach usługi szkoleniowej objętych jedną ceną sprzedaży oraz odrębnej sprzedaży tych materiałów dla uczestników szkoleń jako zwolnionej od podatku VAT. Według Sądu także niezaewidencjonowana sprzedaż usług szkoleniowych została przez organy podatkowe uznana za zwolnioną od podatku VAT. W tej sytuacji – jak zaznaczył – brak było podstaw do przyjęcia, że także niezaewidencjonowana sprzedaż materiałów dla uczestników szkoleń nie była objęta zwolnieniem, zwłaszcza, że z materiałów sprawy wprost wynikało, że ustalenie tej sprzedaży z obydwu tytułów oparto na zeznaniach świadków, którzy brali udział w szkoleniach.

W skardze kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o zmianę tegoż wyroku poprzez oddalenie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i przyjęcie, że sprzedaż materiałów szkoleniowych (teczek szkoleniowych) podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor – po przedstawieniu okoliczności, które legły u podstaw wydania decyzji w sprawie podatku VAT za 1996 r. – odniósł się do stanowiska, jakie zajął Sąd i podkreślił, że stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku nie miały oparcia w zgromadzonym i nie kwestionowanym przez Sąd materiale dowodowym, w tym zwłaszcza w rachunkach uproszczonych wystawianych dla uczestników szkoleń za sprzedaż materiałów szkoleniowych oraz w zapisach ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego. Zwrócił uwagę na to, iż wynikało z nich, że w świadczonej usłudze nie mieściło się wydanie materiałów szkoleniowych, skarżący nie miał obowiązku ich dostarczenia, a ich wydanie stanowiło odrębną czynność, która nie miała charakteru usługi, za którą pobierano ustaloną cenę. Skarżący – jak podkreślono w skardze kasacyjnej – wystawiając rachunki uproszczone dla uczestników szkolenia odrębnie wykazywał opłatę za sympozjum szkoleniowe (zwolnione od podatku VAT) i sprzedaż materiałów szkoleniowych (teczki szkoleniowe) opodatkowaną stawką 22 %. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieuprawnione w tej sytuacji było stwierdzenie Sądu, iż organy podatkowe "nie kwestionowały również odrębnej sprzedaży tych materiałów dla uczestników szkoleń jako zwolnionej od podatku", skoro zarówno skarżący, jak i organy podatkowe w toku całego postępowania podatkowego nie negowały faktu opodatkowania tych materiałów 22% stawką VAT. W jego ocenie nie znajdowało także oparcia w materiale dowodowym stwierdzenie Sądu, iż "organy podatkowe nie kwestionowały zwolnienia od podatku VAT sprzedaży materiałów szkoleniowych w ramach usługi szkoleniowej objętych jedną ceną sprzedaży", gdyż w wystawionych przez skarżącego dla uczestników szkoleń rachunkach uproszczonych dotyczących tego samego okresu, oddzielnie określano opłatę za sympozjum ubezpieczeniowe i odrębnie za teczkę szkoleniową. Wskazując na konkretne przykłady autor skargi kasacyjnej podniósł, iż dowody źródłowe nie potwierdzały, iż w ramach usługi szkoleniowej objętej jedną ceną sprzedaży mieściły się także materiały szkoleniowe. Podkreślił, iż ustalenia faktyczne w tym zakresie były także podstawą do rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem był wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok, w której Sąd – w oparciu o ten sam materiał dowodowy (m. in. rachunki uproszczone, zeznania świadków) nie kwestionował ustaleń organów podatkowych dotyczących oddzielnej zapłaty za szkolenie wraz z teczką szkoleniową i oddzielnie za teczkę szkoleniową. Autor skargi kasacyjnej podniósł w konsekwencji, iż analiza uzasadnienia Sądu prowadziła do wniosku, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd wyprowadził wnioski, które nie miały oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, to zaś doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie "zwolnienia" wynikającego z tego przepisu, gdy tymczasem w tak ustalonym stanie faktycznym winien mieć zastosowanie art. 18 tej ustawy. Skoro bowiem skarżący uznał, iż sprzedaż materiałów szkoleniowych (teczki szkoleniowe) nie mieściła się w wykonywanej przez niego usłudze i stanowiła czynność odrębną (to zaś wynikało z materiału dowodowego), to uzasadnione było zastosowanie do tej czynności art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych i z powodu oparcia skargi na zarzucie naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy w jej uzasadnieniu podważane były ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji, a ściślej podniesiony został zarzut błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Charakter prawny skargi kasacyjnej jest odmienny zarówno w porównaniu do skargi wnoszonej do sądu administracyjnego jak i funkcjonującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym do 1 stycznia 2004 r. rewizji nadzwyczajnej. Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej (art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej jak i jej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowany został wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tak sformułowanym zarzucie za miarodajne do oceny tego zarzutu uznać należy w związku z tym wywody Sądu, w których przyjmuje się, że także w przypadku niezaewidencjonowanej "sprzedaży" usług szkoleniowych wydanie materiałów szkoleniowych uczestnikom szkolenia było wykonaniem jednej usługi edukacyjnej zwolnionej od podatku od towarów usług. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być bowiem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Zgodzić się należało z autorem skargi, iż w tym zakresie Sąd odmiennie niż to miało miejsce w zaskarżonych decyzjach przyjął, iż szkolenie oraz wydanie materiałów szkoleniowych stanowiło jedną usługę z zakresu edukacji, która była przedmiotowo zwolniona od podatku. Jednakże kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych mogło nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wprawdzie wnoszący skargę kasacyjną podnosi w jej uzasadnieniu, iż stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji "nie miały oparcia w zgromadzonym i niekwestionowanym materiale dowodowym" i że "w ramach usługi szkoleniowej nie mieściły się materiały szkoleniowe (...)", a "wydanie ich stanowiło odrębną czynność niemającą charakteru usługi", to jednak – jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – w istocie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiony jest zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez sąd I instancji, iż sprzedaż materiałów szkoleniowych była elementem świadczonych przez skarżącego usług edukacyjnych. Tymczasem – jak to już zostało wyżej powiedziane – próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, lecz może być skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taki zaś zarzut nie został w skardze kasacyjnej podniesiony. Skoro zatem pozostawało w mocy ustalenie, iż wydanie materiałów uczestnikom szkolenia było częścią "usługi w zakresie edukacji", która – jako wymieniona w poz. 23, symbol KWiU 80 załącznika Nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług – była na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwolniona przedmiotowo od podatku, to przepis ten nie został przez Sąd naruszony, gdyż w tym stanie faktycznym miał on zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b w związku z § 6 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).