Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 171/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 165a par. 1 , art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 357,00 zł (słownie złotych: trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. M.G. (dalej skarżąca, wnioskodawczyni) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym skarżąca sformułowała następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną objęła akcje spółki komandytowo-akcyjnej, a w przyszłości zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA").

Wnioskodawczyni planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do niej akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym.

Wnioskodawczyni rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jej akcje.

Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej, wnioskodawczyni otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne.

W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji wnioskodawczyni, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawczynię do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA.

W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA wnioskodawczyni nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości wnioskodawczynię do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego.

W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jej akcji lub odpłatnego zbycia 100% jej akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawczyni przestanie być akcjonariuszem SKA.

W tak ukształtowanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania:

1a. Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji wnioskodawczyni w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i innych przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r., Nr 14, poz. 18 z późn. zm) dalej jako:[ u.p.d.o.f.] ?

1b. Czy w związku z tym wnioskodawczyni nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

2a. Czy umorzenie dobrowolne 100% akcji wnioskodawczyni w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f.?

2b. Czy w związku z tym wnioskodawczyni nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

3a. Czy odpłatne zbycie 100% akcji wnioskodawczyni w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w u.p.d.o.f.?

3b. Czy w związku z tym wnioskodawczyni nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne? 4a. Czy umorzenie 100% akcji wnioskodawczyni w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w u.p.d.o.f.?

4b. Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla wnioskodawczyni na dzień jej wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

Przedmiotem niniejszej sprawy jest udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami: 1a, 2a, 3a i 4a.

Wezwaniem z dnia 16 października 2012 roku organ interpretujący wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz jednoznacznego wskazania zdarzeń przyszłych od których uiszczono opłatę w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 23 października 2012 r. wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu.

Postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie art.165a § 1 w zw. z art.14 b §1 i art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U z 2012 roku, poz.749 – zwanej dalej O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U 112, poz.770), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej w zakresie dotyczącym pytań 1a, 2a, 3a i 4a.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, iż odpowiedź na powyższe pytania wymagałaby przeprowadzenia wykładni i analizy treści ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, a przepisy zawarte w tej ustawie nie są w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego.

Na powyższe postanowienie, w wymaganym przepisami prawa terminie wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art.14b § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przy spełnieniu przesłanek ustawowych do wydania takiej interpretacji,

- art.14b § 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie,

- art.14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawczyni w pełnym zakresie ( tzw. interpretacja milcząca )

- art.15 § 1 O.p., poprzez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydaniu postanowienia – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. upoważnia bowiem Dyrektora jedynie do wydawania interpretacji indywidualnych, a nie do wydawania postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, takich jak przedmiotowe postanowienie,

- art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa oraz naruszenie przez organ właściwości rzeczowej,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy podatkowe stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który nie tłumaczy wnioskodawczyni, jakie błędy popełniła wnioskodawczyni oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, tak by mógł zostać on rozpatrzony przez organ,

- art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przewidziane prawem wymogi wydania tej interpretacji, a w szczególności wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, zawierał własne stanowisko wnioskodawczyni oraz dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wnioskodawczyni wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2013 r., działając na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Skargę od powyższego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wywiódł pełnomocnik wnioskodawczyni, podnosząc tożsame zarzuty do zawartych w zażaleniu i wniósł :

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1) i 2) O.p. o stwierdzenie nieważności wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej,

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz c) p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

- potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o O.p., względnie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie, iż stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

- na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W motywach uzasadnienia pełnomocnik wskazał, iż skarżąca, co prawda w złożonym wniosku opisała zdarzenia regulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego, niemniej jednak zdarzenia te stanowiły podstawę opisu zdarzenia przyszłego, a nie przedmiot wątpliwości skarżącej. Skarżąca dochodziła bowiem interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w tym w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., a także innych przepisów, w których używane jest pojęcie "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną". Zdaniem pełnomocnika skarżąca w sposób jednoznaczny i niebudzacy wątpliwości zwróciła się do organu z zapytaniem o przepisy u.p.d.o.f. posługujące się sformułowaniem "wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną". W tych okolicznościach za bezzasadne i pozbawione sensu należało uznać stanowisko Dyrektora Izby, jakoby odpowiedź na pytanie skarżącej nie mogła być udzielona z uwagi na fakt, iż "przepisy prawa podatkowego nie normują przypadku opisanego we wniosku".

Zdaniem pełnomocnika problem, którego rozwiązania oczekiwała skarżąca nie leży w zakresie przepisów prawa handlowego i stosunków handlowych spółek oraz kodeksu cywilnego. Przepisy te stanowią jedynie podstawę uregulowania instytucji opisanych we wniosku, a co do których wątpliwości skarżąca nie miała. Przedmiotem interpretacji i wątpliwości strony było natomiast udzielenie odpowiedzi, czy konkretne instytucje prawa handlowego opisane we wniosku, stanowią "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w u.p.d.o.f. Zatem zadane pytanie nie dotyczyło prawnej możliwości (na gruncie prawa handlowego) przeprowadzenia danej transakcji, ale jej kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego tj. u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zauważyć należy, iż sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., uchyla postanowienie, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zgodności z prawem odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zasadniczą kwestią będzie rozstrzygnięcie, czy wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie mógł skutecznie wszcząć postępowanie interpretacyjne. Zatem czy słusznie żądanie wnioskodawczyni obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek strony wykracza poza obowiązki organu określone w art. 14b § 1 O.p. i zasadnym było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 O.p.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14b O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Z powołanych przepisów wynika, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany, co w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, oraz wniosek powyższy ma dotyczyć prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt1 O.p.).

Sąd w składzie tu orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 481/12, zgodnie z którym, jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07 (wszystkie wyroki dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej NSA), w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 12 września 2012 r., I SA/Op 250/12).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wnioskodawczyni zadając pytania oznaczone jako: 1a, 2a, 3a, 4a domagała się od organu interpretacyjnego oceny swego stanowiska w zakresie wykładni pojęcia "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", które zawarte jest w art.14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit.b i art.14 ust.3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przedstawiła przy tym swoje własne stanowisko będące w istocie rzeczy wykładnią systemową zewnętrzną, popartą poglądami doktryny (autorów komentarzy do KSH).

Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem prawa podatkowego, i niewątpliwie przepisy zawarte w tej ustawie posługują się pojęciem: "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", to jak słusznie wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 277/13 (w niemal identycznym stanie faktycznym), do zdekodowania jego znaczenia konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej zewnętrznej, co jak najbardziej mieści się w obowiązkach organu interpretacyjnego.

W świetle powyższego w ocenie Sądu organ interpretacyjny błędnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przeszkoda uniemożliwiająca merytoryczne załatwienie sprawy. Niezasadnie zatem organ odmówił na podstawie art.165 a § 1 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art.165 a § 1 O.p., mającym zastosowanie do postępowania w sprawie interpretacji podatkowych na podstawie art. 14h O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z powyższego, cytowany przepis ustanawia dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania tj. "żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną" oraz "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie, iż skarżącej nie można odmówić statusu strony (osoby zainteresowanej). Natomiast użyte w art. 165a § 1 O.p. wyrażenie "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06). Przy czym przepisu tego nie można interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby bowiem skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 376/10).

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie działając w oparciu o treści art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni uwagi Sądu w tym zakresie i merytorycznie oceni stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytań oznaczonych jako: 1a, 2a, 3a, 4a.

Sąd za nieuzasadnione uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi.

W szczególności brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, bowiem wbrew stanowisku skarżącej, nie został on wydany bez podstawy prawnej, nie naruszono także przepisów o właściwości. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia z dnia 17 stycznia 2013 r. były przepisy art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p., prawidłowo wskazane w sentencji zaskarżonego aktu.

W odniesieniu do zarzutu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak też postanowienia je poprzedzającego przez niewłaściwy organ, uznać trzeba, iż zrzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

Art. 14b § 1 O.p. stanowi, że interpretację indywidualną wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych, natomiast zgodnie z § 6 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) postanowiono, co następuje: Upoważnia się Dyrektorów Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Łodzi, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (ust.1). Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych (ust. 2).

Z przytoczonych regulacji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zgodnie z wnioskowaniem a maiori ad minus może wydawać interpretację indywidualną, to tym bardziej może wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji. Jak słusznie wskazano w powołanym już wcześniej wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 277/13), jeśli Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do wydawania interpretacji ("większe"), to upoważnił go także do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego ("mniejsze").

W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut naruszenie art. 14 o O.p.

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie można zgodzić się, iż w sprawie wydana została tzw. milcząca interpretacja.

Z art. 14d O.p. wynika, iż w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji). Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – nawet, jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie nastąpią (zob. wyroki z dnia: 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 141/13; 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 234/13; 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 244/13).

W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu 20 sierpnia 2012 r., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane 12 listopada 2012 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienie zostało wydane w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d O.p. W świetle powyższych okoliczności Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu prawa i tym samym stwierdza brak podstaw do wystąpienia w przedmiotowej sprawie instytucji "milczącej interpretacji".

Nie dopatrzył się Sąd naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie Sądu, organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem zainteresowanej. "Bez zbędnej zwłoki" nie oznacza "natychmiast" lub "szybko", a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nawet wobec późniejszego zakwestionowania tego rozstrzygnięcia, nie uzasadnia stanowiska skarżącej, iż organ niezasadnie wydłużał postępowanie (zob. wyrok z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 234/13).

Podobnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i w konsekwencji braku wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne. Oczywiście pożądane byłoby, aby rozstrzygnięcia w takich samych bądź podobnych stanach faktycznych były jednolite, niemniej jednak zauważyć wypada, iż interpretacja indywidualna stanowi wynik postępowania w indywidualnej sprawie dla określonego adresata, czyli wnioskodawcy, jako strony postępowania. Nie jest natomiast źródłem prawa dla innych podmiotów. Stąd zarzut strony w tej kwestii nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest wniosek skarżącej o uznanie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku jest prawidłowe. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania, a nie interpretacja indywidualna. Podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , a nie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni. Ostateczne wyprowadzenie wniosków płynących z analizy zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku Sąd pozostawia Ministrowi Finansów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1). Określił, zgodnie z art. 152 p.p.s.a., że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2001 r. nr 31, poz. 153).

-----------------------

1