Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 345/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu nieruchomości za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 345/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia [...] października 2017 r., uchylającą decyzję Burmistrza O. z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie ustalenia G. S. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2014 rok w kwocie 41.608,00 zł z tytułu nieruchomości położonej w O. przy ul. A. 1, 3, 5, 7, działki nr 20, 21, 22, 23/1 i 23/2 i przy ul. B. 4, działki nr 18/5 i 18/6.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Burmistrz Miasta O. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. ustalił G. S. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym 17.270,00 zł, opodatkowując podatkiem od nieruchomości 4110,00 m² (1174,00 m² + 1971,00 m² + 965,00 m²) powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 954,00 m2 (481,00 m² + 473,00 m²) powierzchni gruntów pozostałych oraz 611,00 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatkiem rolnym 0,1393 ha gruntów ornych.

Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2017 r. Burmistrz Miasta O. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., a postanowieniem z dnia 7 września 2017 r. włączył do akt sprawy protokół kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2017 roku.

Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Burmistrz Miasta O. uchylił w własną decyzję z dnia [...] lutego 2014 roku i ustalił G. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. A.1, 3, 5, 7, działki nr 20, 21, 22, 23/1 i 23/2 i przy ul. B. 4, działki nr 18/5 i 18/6, za 2014 rok w kwocie 41.608,00 zł, opodatkowując 5064,00 m² (4110,00 m² + 954,00 m²) powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 1522,44 m² (611,00 m² + 911,58 m²) powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 175248,00 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatkiem rolnym 0,1393 ha gruntów ornych klasy Ua i IVb.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. stwierdziło, że w sprawie zachodzi podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 roku, poz. 800 z poźn. zm., zwanej dalej "O.p").

Kolegium wskazało, że z wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych prowadzonych dla przedmiotowej nieruchomości wynika, że G, S. w 2014 roku był:

- użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki nr 23/1 w obrębie 3 położonej w O. przy ul. A. l, KW nr [...], nabytej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 23 grudnia 1996 r., o powierzchni 1174,00 m², oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem użytku Bi - inne tereny zabudowane,

- użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki nr 23/2 w obrębie 3 położonej w O. przy ul. A. l, KW nr [...], nabytej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 16 listopada 1998 r., o powierzchni 1971,00 m², oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem użytku Bi - inne tereny zabudowane,

- właścicielem zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki nr 22 w obrębie 3 położonej w O. przy ul. A. 3, KW nr [...], nabytej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 21 sierpnia 1996 r., o powierzchni 965,00 m², oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem użytku Bi - inne tereny zabudowane,

- właścicielem niezabudowanej nieruchomości, składającej się z działek nr 21 w obrębie 3 położonej w O. przy ul. A. 5 i nr 20 w obrębie 3 położonej w O. przy ul. A. 7, KW nr [...], nabytej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 10 kwietnia 2000 r. i Rep. A nr [...] z 13 stycznia 2003 r., o łącznej powierzchni 954,00 m², oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem użytku Bi - inne tereny zabudowane.

Łączna powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi 5064,00 m².

Ponadto w 2014 roku G. S. był właścicielem niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr 18/5 i 18/6 w obrębie 4 położonej w O. przy ul. B. 4, KW nr LDl [...], nabytej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 24 kwietnia 2009 r., o łącznej powierzchni 0,1393 ha oznaczonej w ewidencji gruntów jako grunty orne klasy Ula (0,0692 ha) i IVb (0,0701 ha). W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że nieruchomości te tworzą jedną całość, są ogrodzone i niezabudowane. Działki nr 18/5 i 18/6 są opodatkowane podatkiem rolnym. Dlatego też organ pierwszej instancji opodatkował podatkiem rolnym 0,1393 ha gruntów ornych klasy Ula i IVb.

Organ wskazał dalej, że G. S. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A." G. S.. Przeważająca działalność gospodarcza to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W wyniku kontroli ustalono, że na terenie nieruchomości położonych przy ul. A. 1, 3, 5, 7 usytuowane są następujące budynki:

- budynek oznaczony w ewidencji nr 22, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o powierzchni zabudowy 653,00 m², KW nr [...], znajdujący się na działce 22. Jest to budynek biurowo-magazynowy. Część biurowa jest dwukondygnacyjna (parter i piętro) z własnym wejściem. Na parterze znajdują się pomieszczenie biurowe, toalety, hol oraz schody prowadzące na piętro, na którym są trzy pomieszczenia biurowe, kuchnia i korytarz. Powierzchnia użytkowa całej części biurowej wynosi 191,63 m². Powierzchnia użytkowa części magazynowej ustalona w ramach kontroli podatkowej wynosi 506,56 m². Część magazynowa oraz jedno pomieszczenie biurowe na pierwszym piętrze biura cały czas wynajmowane są firmie B. Sp. z o.o. - umowa z 29 maja 2009 roku, wydanie przedmiotu najmu nastąpiło przed podpisaniem umowy. Część biurowa - parter, wynajmowana Firmie C. M. R., poprzednia nazwa D. - umowa z 24 listopada 2015 r., wydanie przedmiotu najmu do 25 listopada 2015 roku. Wszystkie pomieszczenia są zajęte na cele magazynowe lub biurowe. Łączna powierzchnia części biurowej i magazynowej, zarówno w oględzinach z 2015 roku, jak i z 2017 roku wynosi zatem 506,56 m² + 191,63 m² = 698,19 m². Taka powierzchnia wynika jednoznacznie z protokołu oględzin z 2015 roku, z 2017 roku i z załącznika nr 2 do protokołu oględzin z 2017 roku;

- budynek oznaczony w ewidencji nr 22;2 sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynki transportu i łączności o powierzchni zabudowy 268,00 m² KW nr [...], znajdujący się na działce nr 22. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej powyższy budynek został naniesiony na mapkę sytuacyjną i podzielony na 3 odrębne budynki nazwane:

a) "garaż z podwójnymi wrotami", oznaczony nr 2, powierzchnia użytkowa ustalona podczas oględzin wynosi 44,80 m i wynajmowana jest firmie C. M. R., poprzednia nazwa D. - umowa z 24 listopada 2015 roku, wydanie przedmiotu najmu do 25 listopada 2015 roku,

b) "garaż - magazyn", oznaczony nr 3, powierzchnia użytkowa ustalona podczas oględzin w 2015 roku wynosiła 138,59 m², natomiast w trakcie oględzin w 2017 roku od tej powierzchni odjęto zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm., zwaną dalej "u.p.o.l.") grubość ścian działowych wynoszących 0,92 m2, a zatem powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 137,67 m2 i wynajmowana jest firmie C. M. R., poprzednia nazwa D. – umowa z 24 listopada 2015 roku, wydanie przedmiotu najmu do 25 listopada 2015 roku,

c) "budynek gospodarczy", oznaczony nr 4 - powierzchnia użytkowa ustalona podczas oględzin wynosi 43,12 m²;

- budynek oznaczony w ewidencji nr 23/2, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o powierzchni zabudowy 671,00 m² wpisany do KW nr [...] znajdujący się na działce nr 23/2. Dla celów kontroli powyższy budynek nazwany został "halą parterową" i oznaczony nr 5. Powierzchnia użytkowa ustalona podczas oględzin wynosi 598,80 m². Część magazynowa o powierzchni użytkowej 502,80 m2 wynajmowana jest firmie E. s.c. O. K. i M. B. (poprzednio F.) - umowa z 20 stycznia 2015 r. Jest to jedno duże pomieszczenie z słupami podpierającymi. Druga część hali o powierzchni użytkowej 96,00 m (według informacji uzyskanej od G. S.) wynajmowana jest firmie G. - umowa od 1 kwietnia 2013 r. Kolegium zauważyło, że pełnomocnik podatnika wskazał, iż w protokole oględzin z 2015 roku ustalono, że powierzchnia hali na działce 23/2 obejmuje 562,07 m², natomiast w protokole oględzin z 2017 roku przyjęto wielkość 598,80 m² i w oparciu o tę większą powierzchnię dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego, kierując się zasadą in dubio pro fisco. Zdaniem Kolegium nie można zgodzić się z tym zarzutem, bowiem ten budynek składa się z dwóch części. Pierwsza część wynajmowana firmie E. s.c. ma powierzchnię ustaloną w 2015 roku na 562,07 m², zaś w 2017 roku, czym organ kierował się przy wydawaniu decyzji ma 502,80 m². Poza tym jest druga część, wynajmowana jest firmie G., która ma powierzchnię 96,00 m² wskazaną przez podatnika, o czym wyraźnie wskazano w protokole oględzin z 2015 roku i załączniku nr 2 do protokołu z 2017 roku. W 2017 roku, w obecności T. W. dokonano weryfikacji powierzchni tego budynku. Tym samym organ pierwszej instancji opodatkowując 598,80 m² w oparciu o ustalenia oględzin z 2017 roku, wbrew twierdzeniom strony, opodatkował mniejszą powierzchnię niż wynikałaby z ustaleń z 2015 roku, tj. 562,07 m² + 96,00 m² = 658,07 m². Powierzchnia 598,80 m² wynika także z poprawek do załącznika nr 2 do protokołu z 2017 roku, wskazującego na pochodzenie różnicy w stosunku do ustaleń z 2015 roku.

Łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosi 1522,58 m² i została oparta na ustalenia oględzin z 2017 roku. W 2015 roku nie odjęto grubości ścian działowych 0,92 m², także na nowo zmierzono budynek oznaczony w ewidencji nr 23/2, ustalając jego mniejszą powierzchnię, z czego wynikają różnice w łącznej powierzchni podnoszone w odwołaniu. Kolegium wskazało, że w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w administracyjnym postępowaniu ogólnym brak jest obowiązku korzystania z certyfikowanego urządzenia pomiarowego z aktualnym świadectwem legalizacji. Ponadto przedstawiciele strony brali udziału w oględzinach i mając możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych pomiarów i nie zgłosili w tym zakresie żadnych uwag. Pomiary przeprowadzone w 2015 roku zostały zweryfikowane w 2017 roku, a podatnik potwierdził ich niezmienność. Na nowo dokonano pomiaru budynku oznaczonego w ewidencji nr 23/2, ustalając jego mniejszą łączną powierzchnię niż w 2015 roku. W ocenie organu brak jest zatem podstaw do kwestionowania ustaleń dowodowych poczynionych w trakcie tych oględzin, a organy podatkowe nie naruszyły zasady in dubio pro tributario.

W ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa działającego pod firmą H. G. S. wpisane są m.in.:

1) budynek magazynowy -1/3 części - data przyjęcia 22 stycznia 1997 roku (poz. 8 ewidencji),

2) pozostała część budynku magazynowego - data przyjęcia 16 listopada 1998 roku (poz. 23 ewidencji),

3) budynek magazynowo-biurowy - data przyjęcia 21 grudnia 1999 roku (poz. 53 ewidencji), oraz budowle:

a) ogrodzenie terenu hurtowni ul. A. - data przyjęcia 31 maja 1998 roku (poz. 17 ewidencji) o wartości 15.904,75 zł,

b) budowla ogrodzenia zwiększenie wartości - data przyjęcia 30 czerwca 2001 roku (poz. 85 ewidencji) o wartości 352,45 zł,

c) plac manewrowy utwardzenie i modernizacja - data przyjęcia 30 czerwca 2001 roku (poz. 86 ewidencji) o wartości 49.090,77 zł,

d) parking + ogrodzenie - data przyjęcia 30 czerwca 2001 roku (poz. 87 ewidencji) o wartości 73.433,99 zł,

e) brama ogrodzeniowa na pilota i fotokomórkę - data przyjęcia 15 maja 2002 roku (poz. 110 ewidencji) o wartości 16.422,92 zł,

f) zwiększenie wartości środka - wylewka pod kostkę - data przyjęcia 12 maja 2003 roku (poz. 137 ewidencji) o wartości 9.800,00 zł

g) kostka brukowa na plac manewrowy zwiększenie środka - data przyjęcia 13 czerwca 2003 roku (poz. 142 ewidencji) o wartości 931,20 zł,

h) kostka brukowa na plac manewrowy - zwiększenie środka – dat przyjęcia 27 maja 2003 roku (poz. 148 ewidencji) o wartości 9.312,00 zł,

Łączna wartość w/w budowli wynosi 175.248,08 zł. Wymienione powyżej pozycje dotyczą nieruchomości położonych przy ul. Kolejowej 1, 3, 5 i 7 ze względu na datę przyjęcia do ewidencji środków trwałych, co zostało potwierdzone przez samego podatnika w wyjaśnieniach z dnia 12 czerwca 2017 roku. Środki trwałe dotyczące nieruchomości przy ul. C. 2 pojawić się mogły w ewidencji środków trwałych dopiero po jej zakupie, czyli po 3 marca 2005 r. (działka nr 19/3) lub po 5 lutego 2008 r. (działka nr 19/5). Wymienione budynki i budowle fizycznie znajdują się na działkach 23/1, 23/2, 22, 21 i 20 - co dodatkowo potwierdza tezę o związaniu wskazanych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Cały teren wokół budynków (działki 23/1, 23/2, 22, 21, 20) jest utwardzony kostką brukową oraz częściowo płytami betonowymi. Działki nr 23/1, 23/2, 22 są zabudowane. Na tyłach budynku nr 1 na działkach nr 22, 21 i częściowo 20 znajduje się duże pomieszczenie wykonane z blachy oraz kontenerów (tzw. blaszak) z przesuwanymi wrotami, ustawione na kostce brukowej. Z boku budynku nr 5 (magazynu) ustawiony jest kontener na metalowych podporach przytwierdzonych do podłoża. Cała nieruchomość (działki nr 23/1, 23/2, 22, 21, 20) jest ogrodzona. Nie ma żadnego fizycznego podziału pomiędzy działkami, wszystkie tworzą jedną całość, która jest ogrodzona.

W ocenie SKO w świetle przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istota sprawy, sprowadza się do wyjaśnienia czy G. S. prawidłowo zgłosił do opodatkowania i czy zostały prawidłowo opodatkowane podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym wszystkie przedmioty podlegające opodatkowaniu w zakresie gruntów, budynków i budowli znajdujące się przy ul. Kolejowej 1, 3, 4, 5 i 7 w O., a więc czy wskazane w protokole kontroli organu pierwszej instancji z dnia 25 lipca 2017 roku nr K. 1.2017 okoliczności tj. że działki nr 20 i 21 o łącznej powierzchni 954,00 m² były również związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, że powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej była większa o 911,58 m² i że na działkach o nr 20, 21, 22, 23/1 i 23/2 znajdowały się również budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 175.248,08 zł - stanowią podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ stwierdził, że w 2014 roku G. S. nie zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

1) przedmiotów podlegających opodatkowaniu w zakresie gruntów, budynków i budowli położonych w O. przy ul. A. 1, 3, 4, 5 i 7 i nie zostały one prawidłowo opodatkowane w w/w ostatecznej decyzji podatkiem od nieruchomości, ponieważ z protokołu kontroli podatkowej nr K.1.2017 przeprowadzonej za lata 2012-2017, wynika, iż działki nr 20, 21, 22, 23/1 i 23/2, a nie tylko 22, 23/1 i 23/2 są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, faktyczna powierzchnia użytkowa budynków (1.522,58 m) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest większa o 911,58 m od zgłoszonej (611,00 m ) oraz że na powyższych działkach znajdują się nie zgłoszone budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 175.248,08 zł — świadczy o ujawnieniu się nowych okoliczności faktycznych, tzn. po raz pierwszy ujawnionych przez organ podatkowy, a więc o spełnieniu pierwszego warunku do wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a dowód z protokołu kontroli podatkowej wskazuje na to, że te okoliczności faktyczne są nowe;

2) gruntów, budynków i budowli położonych w O. przy ul. AB 1, 3, 4, 5 i 7 i nie zostały one prawidłowo opodatkowane w w/w ostatecznej decyzji podatkiem od nieruchomości, ponieważ z protokołu kontroli podatkowej nr K. 1.2017 przeprowadzonej za lata 2012-2017, wynika, że działki nr 20, 21, 22, 23/1 i 23/2, a nie tylko 22, 23/1 i 23/2 są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, faktyczna powierzchnia użytkowa budynków (1.522,58 m²) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest większa o 911,58 m² od zgłoszonej (611,00 m²) oraz że na powyższych działkach znajdują się niezgłoszone budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 175.248,08 zł. Ujawnione nowe okoliczności faktyczne są istotne dla sprawy, co świadczy o spełnieniu drugiego warunku do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ G. S. nie został prawidłowo opodatkowany w stosunku do działek nr 20 i 21 o łącznej powierzchni 954,00 m² (były opodatkowane jako grunty pozostałe, a nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) oraz nie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 911,58 m² i od budowli o łącznej wartości 175.248,08 zł;

3) przedmiotów podlegających opodatkowaniu w zakresie gruntów, budynków i budowli położonych w O. przy ul. AB 1, 3, 4, 5 i 7, które w decyzji ostatecznej nie zostały prawidłowo opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ponieważ z protokołu kontroli podatkowej nr K. 1.2017 przeprowadzonej za lata 2012-2017, wynika, że działki nr 20, 21, 22, 23/1 i 23/2, a nie tylko 22, 23/1 i 23/2 są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; faktyczna powierzchnia użytkowa budynków (1.522,58 m²) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest większa o 911,58 m² od zgłoszonej (611,00 m²); na powyższych działkach znajdują się niezgłoszone budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 175.248,08 zł. Są to okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i świadczą o spełnieniu trzeciego warunku do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a dowód z protokołu kontroli podatkowej wskazuje na to, że okoliczności te faktyczne istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej;

4) przedmiotów podlegających opodatkowaniu w zakresie budynków i budowli położonych w O. przy ul. AB. 1, 3, 4, 5 i 7 i nie zostały one prawidłowo opodatkowane w w/w ostatecznej decyzji, ponieważ z protokołu kontroli podatkowej nr K.1.2017 przeprowadzonej za lata 2012-2017, wynika, że działki nr 20, 21, 22, 23/1 i 23/2, a nie tylko 22, 23/1 i 23/2 są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, faktyczna powierzchnia użytkowa budynków (1.522,58 m²) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest większa o 911,58 m² od zgłoszonej (611,00 m²) oraz że na powyższych działkach znajdują się niezgłoszone budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 175.248,08 zł.

W ocenie SKO wobec stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zasadne było uchylenie w całości decyzji dotychczasowej, tj. ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta O. z [...] lutego 2014 r. i ustalenie G. S. nowej wysokości podatku od nieruchomości za 2014 rok.

Kolegium wskazało jednocześnie, że w dniu 18 września 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne. O pełnomocnictwie tym nie wiedział Burmistrz Miasta O. wydając postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tego powodu organ pierwszej instancji prawidłowo skierował postanowienie do samego podatnika.

Podsumowując SKO stwierdziło, że postępowanie organu pierwszej instancji zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), a organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o dokumenty zebrane w postępowaniu dowodowym, w tym od podatników (art. 189 O.p.) oraz dane wynikające z wiążącej organy podatkowe ewidencji gruntów (art. 21 p.g.k.).

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] lutego 2019 r. G. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

– art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 w związku z art. 138a § 1 i art. 145 § 2 O.p.;

– art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i ust. 7 u.p.o.l.

W uzasadnieniu podniesiono m. in., że z protokołu kontroli podatkowej opatrzonego numerem K.1.2017 wynika, że oględziny nieruchomości przy ul. AB 1-7 zostały dokonane już w roku 2015. W związku z powyższym, okoliczności podnoszone jako nowe przez organ podatkowy nie zostały ujawnione po raz pierwszy, gdyż organ podatkowy posiadał o nich wiedzę co najmniej od roku 2015.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się dowody, z których wynikają rozbieżne wielkości podstawy opodatkowania budynków. W treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołuje się na ustalenia poczynione podczas oględzin przeprowadzonych w roku 2015 oraz w roku 2017. Z obu protokołów wynikają jednak rozbieżne wielkości podstawy opodatkowania. W protokole oględzin z 2015 r. organ uznaje, że łączna powierzchnia użytkowa budynków posadowionych na nieruchomości, zarówno tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i z nim niezwiązanych wynosi 1582,77 m² (426,26 m² + 1.156,51 m²). Natomiast w protokole oględzin z 14 lutego 2017 r. organ wskazuje, że cała powierzchnia użytkowa budynków na nieruchomości położonej przy ul. A. 1, 3, 5, 7 wynosi 1.638,78 m², a w załączniku nr 2 do tego protokołu organ stwierdza, że łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków znajdujących się na terenie posesji wynosi 1.523,50 m². Z kolei w protokole kontroli z dnia 25 lipca 2017 roku (nr K. 1.2017) organ przyjmuje, że łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosi 1.522,58 m². Jak dowodzi powyższe, z materiału dowodowego wynikają rozbieżności co do okoliczności czy całość czy też część nieruchomości przy ul. A. 1,3,5,7 jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej (jak to stwierdził sam organ podatkowy w protokole oględzin z roku 2015). Nie ustalono także w sposób niebudzący wątpliwości jaka jest całkowita powierzchnia użytkowa budynków, a także który z dokonanych pomiarów należy uznać za prawidłowy. Powyższe zaś rozbieżności mają bezpośrednie przełożenie na wielkość podstawy opodatkowania poszczególnych budynków znajdujących się przy ul. Kolejowej 1,3,5,7. W odwołaniu skarżący wniósł o usunięcie tych rozbieżności poprzez dokonanie pomiaru certyfikowanym przyrządem mierniczym. W materiale dowodowym nie znajdują się bowiem informacje dotyczące przyrządu pomiarowego, za pomocą którego dokonano obmiarów budynków znajdujących się na nieruchomości, nie ma w szczególności dowodu potwierdzającego dokonanie legalizacji przyrządu pomiarowego. Wobec powyższego nie ma dowodu na to, że pomiary zostały dokonane sprawnym i niewadliwym przyrządem pomiarowym (lub przyrządami pomiarowymi). Z uwagi na brak możliwości wykluczenia wadliwości urządzenia, wobec znaczących rozbieżności - powtórzenie pomiarów jest zasadne.

Zdaniem skarżącego niezasadne jest również automatyczne kwalifikowanie gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy jako związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący jest osobą fizyczną, w związku z tym może władać gruntami jako nie-przedsiębiorca. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przyjmuje bezzasadnie, że całość powierzchni gruntów, budynków oraz budowli położonych przy ul. A. 1, 3, 5, 7 (działki nr 20, 21, 22, 23/1, 23/2) powinna zostać opodatkowana wg. stawek najwyższych. w 2014 r. nie wszystkie nieruchomości były przedmiotem wynajmu. Brak jest więc podstaw do uznania, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją wszystkie nieruchomości były w całości wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Nie uzasadnia tego w szczególności powoływana przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczność wystawiania przez podatnika faktur dotyczących wynajmu innej nieruchomości, położonej przy ul. C. 2. Powyższe działanie stanowi naruszenie art. 121 w związku z art. 191 O.p. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że w roku 2015 sam organ podatkowy w protokole oględzin z dnia 28 października 2015 r. stwierdził, że nie cała powierzchnia użytkowa budynków posadowionych przy ul. A 1, 3, 5, 7 jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na zakończenie skarżący podniósł, że postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone podatnikowi (w dniu 20 września 2017 r.), mimo, że 18 września 2017 r. organ I instancji otrzymał pełnomocnictwo udzielone przez podatnika. W związku z powyższym – zdaniem skarżącego – postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie, nie weszło do obrotu prawnego, a termin w nim wskazany nie rozpoczął swego biegu. Powyższa okoliczność uniemożliwiła skarżącemu złożenie wniosku dowodowego przed wydaniem decyzji.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja jest następstwem postępowania wznowieniowego wszczętego z urzędu przez Burmistrza O. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 można mówić wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody łącznie spełniają cztery następujące przesłanki:

a) wychodzą na jaw;

b) są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

c) nie były znane organowi, który wydał decyzję;

d) istniały w dniu wydania decyzji.

Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.).

W niniejszej sprawie okoliczności takie wynikają z protokołu kontroli organu pierwszej instancji z dnia 25 lipca 2017 r. nr K. 1.2017 z załączonym tam protokołem oględzin spornej nieruchomości z dnia 14 lutego 2017 r. Na tej podstawie organ ustalił, że w omawianym roku podatnik nie zgłosił do opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: działek nr 20 i 21 oraz wymienionych w decyzji budynków i budowli.

Niewątpliwie decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania zapadła przed sporządzeniem owego protokołu, jak również przed sporządzeniem protokołu oględzin z 2015 r. (na który powołuje się skarżący), co oznacza, że organ wydając decyzję nie mógł wiedzieć o wskazanych tam nowych okolicznościach, które wyszły na jaw w 2017 r., czy nawet w 2015 r.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Z przepisu tego wynika, że w postępowaniu wznowieniowym organ jest ograniczony terminem przedawnienia danego zobowiązania, który w omawianej sprawie nie został przekroczony. Zauważyć należy przy tym, że w sytuacji gdy zobowiązanie powstaje na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego), dla zachowania 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. istotne znaczenie ma wydanie i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji (w omawianej sprawie decyzji Burmistrza Miasta O. z dnia [...] października 2017 r.). Z przepisów O.p. nie wynikają inne ograniczenia dotyczące możliwości wznowienia postępowanie z urzędu, stąd też zarzut skargi, że organ dowiedział się o podstawach wznowienia postępowania już w 2015 roku – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Kolejny zarzut stawiany organom polega na nieprawidłowym przyjęciu w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że w roku podatkowym całość powierzchni gruntów, budynków i innych obiektów powinna zostać opodatkowana wg stawek najwyższych, gdyż są w całości wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Powyższy zarzut wywodzony jest z faktu, że w niniejszej sprawie podatnikiem jest osoba fizyczna - przedsiębiorca, który może być posiadaczem różnych nieruchomości, zarówno związanych, jak i niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do tych zarzutów, należy uznać je za nietrafne. Ze stosownej ewidencji wynika bowiem, że podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na opisanych nieruchomościach. W myśl art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych osoby fizycznej (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 748/14 wraz z orzeczeniami tam powołanymi). Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym poglądy te podziela.

O związaniu przedmiotowych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego świadczą ustalenia organów wskazujące, że skarżący nie ponosił nakładów na tych nieruchomościach dla innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej, a przynajmniej na takie się nie powołuje. Po pierwsze, cała nieruchomość (wszystkie ww. działki) wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A." G. S. W dalszej kolejności o jej związku świadczą także takie cechy jak: dokonywanie rozliczenia przychodów i kosztów w odniesieniu do całej nieruchomości, zaliczenie ich do środków trwałych, wynajmowanie innym podmiotom, a także umowy na dostawę energii, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków bez rozbicia na poszczególne działki czy obiekty, ze wskazaniem PPHU "A." G. S.. Argumentacja skarżącego, że w niektórych okresach budynek wskazany w skardze (lub jego część) nie był wynajmowany w całości, w ocenie Sądu nie oznacza, że nie był on związany z działalnością gospodarczą strony. Dla uznania istnienia takiego związku wystarczy przyjęcie, że budynek wchodził w skład przedsiębiorstwa podatnika oraz, że potencjalnie mógł być przeznaczony na realizację zadań gospodarczych (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 281/12). Jak wykazały organy – taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący natomiast nie wykazał innego celu związania budynku niż gospodarczy.

W zakresie powierzchni użytkowej przedmiotów opodatkowania, organ oparł się na pomiarach dokonanych w 2017 r., które w niewielkim zakresie różniły się od wartości wynikających z pomiarów dokonanych w 2015 r. Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, że w protokole oględzin z 2015 roku powierzchnia hali na działce 23/2 wynosi 562,07 m², natomiast w protokole oględzin z 2017 roku przyjęto wielkość 598,80 m² - organ wyjaśnił, że budynek ten składa się z dwóch części. Pierwsza z nich, wynajmowana firmie E. s.c., ma powierzchnię ustaloną w 2015 roku na 562,07 m², zaś w 2017 roku na 502,80 m². Natomiast druga część, wynajmowana jest firmie G., ma powierzchnię 96,00 m², wskazaną przez podatnika. W 2017 roku, w obecności T. W. dokonano weryfikacji powierzchni tego budynku. Tym samym organ pierwszej instancji opodatkowując 598,80 m² w oparciu o ustalenia oględzin z 2017 roku, wbrew twierdzeniom skarżącego opodatkował mniejszą powierzchnię niż wynikałaby z ustaleń z 2015 roku, kiedy przyjęto wartości 562,07 m² + 96,00 m² = 658,07 m².

Organ wskazał również, że powierzchnię budynku oznaczonego w ewidencji nr 23/2;1 przyjęto w mniejszej wysokości, gdyż w 2015 roku nie została odjęta grubość ścian działowych 0,92 m².

Ustosunkowując się do tych wyjaśnień, należy stwierdzić na wstępie, że obowiązkiem organu jest ustalenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Z zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) wynika bowiem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w efekcie oddziałuje na wymierzenie prawidłowego zobowiązania podatkowego co do jego wysokości. Powszechnie przyjmuje się w judykaturze, że ww. reguła powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego, albowiem należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały (por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/14).

Należy jednak mieć na uwadze, że rozbieżności, na które powołuje się skarżący, w istocie zostały przyjęte w wartościach bardziej korzystnych dla podatnika niż to wynika z pomiarów dokonanych w 2015 r., co jednak – w ocenie Sądu – nie oznacza, że organ oparł się na wartościach nieprecyzyjnych, czy przybliżonych. Organ omówił bowiem przyczyny tych rozbieżności i – zdaniem Sądu – wyjaśnił je w sposób przekonujący, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Organ trafnie akcentuje przy tym, że przedstawiciel strony brał udział w oględzinach i pomiarach 2017 r., i nie zgłosił do nich żadnych zastrzeżeń. A ponadto i przede wszystkim, należy zauważyć, że skarżący nie wskazał w odniesieniu do których konkretnie przedmiotów opodatkowania pomiary dokonane w 2017 r. są błędne, co oznacza, że zarzuty postawione w tym zakresie należy uznać za gołosłowne.

Niezasadny również jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 138a § 1 i art. 145 § 2 O.p., z tego powodu, że postanowienie Burmistrza Miasta O. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - zostało doręczone stronie, a nie jej pełnomocnikowi.

Należy zauważyć bowiem, że wymienione postanowienie z dnia 7 września 2017 r., zostało wysłane do strony w dniu następnym (8 września 2017 r.), lecz skarżący odebrał je dopiero 20 września 2017 r., po awizowaniu przesyłki w dniu 15 września 2017 r. Natomiast pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 18 września 2017 r.

W ocenie Sądu organ nie ma obowiązku powtarzania czynności tylko z tego powodu, że w trakcie postępowania strona ustanowiła pełnomocnika. Skoro w dniu wysłania postanowienia organ nie dysponował jeszcze wskazanym pełnomocnictwem, to nie było podstaw do kierowania przesyłek na adres pełnomocnika.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

AKE.