Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 979/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania ""A"" Spółka jawna z siedzibą w K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , z silnikiem o pojemności 5663 cm3. .

W podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749- dalej "O.p.") oraz art. 2 pkt 1 i pkt 11 i, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29 poz. 257 ze zm. – dalej "u.p.a."), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 roku Nr 87, poz. 825 ze zm.)

Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] r., P.K. wspólnik spółki "B" Spółka jawna z siedzibą w K. , dalej – "Strona", złożył w Oddziale Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2007, pojemność 5663 cm3. W deklaracji tej Strona zadeklarowała i wpłaciła podatek akcyzowy w wysokości [...] zł stosując stawkę podatku akcyzowego 13,6%. Strona nie wystąpiła z prośbą o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego

W dniu [...] r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego.

Uzasadniając swój wniosek Strona stwierdziła, iż w dniu [...] r. uiściła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu typu pick-up [...]o nr [...] który to został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju w dniu [...] r. Zdaniem Strony przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, od którego podatek akcyzowy nie jest wymagany.

Pismem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał Stronę do przedstawienia przedmiotowego samochodu osobowego w celu przeprowadzenia jego oględzin.

W dniu [...] r. przeprowadzono oględziny samochodu marki [...]o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność 5663 cm3 i na tę okoliczność sporządzony został protokół z oględzin..

W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd to: samochód czterodrzwiowy – pick-up, ze skrzynią biegów automatyczną, podgrzewanymi przednimi skórzanymi fotelami. Z klimatyzacją dwustrefową. Część ładunkowa jest oddzielna od części pasażerskiej (pick-up). Posiada czworo drzwi do części pasażerskiej z szybami regulowanymi elektrycznie. W części pasażerskiej w dniu oględzin były tylko dwa miejsca do siedzenia w pierwszym rzędzie, wyposażone w dwa pasy bezpieczeństwa. W miejscu drugiego rzędu siedzeń znajdują się miejsca kotwiczenia dla siedzeń drugiego rzędu. Na słupkach przy tylnych drzwiach zamontowane są pasy bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu w ilości dwóch sztuk. W część bagażowej pickupa podłoga i ściany boczne są blaszane, bez wykładziny dywanowej na podłodze i ściankach. Rozstaw osi pojazdu wynosi 370 cm. Długość powierzchni części bagażowej wynosi 170 cm. Wysokość burty wynosi 57,5 cm. Pojazd posiada koła 4 szt.- alufelgi. W dowodzie rejestracyjnym wskazano ilość miejsc siedzących – pięć.

Organ wskazał, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek strony (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.), a w każdym przypadku określenia wysokości nadpłaty przez podatnika organ podatkowy, do którego wniosek o zwrot nadpłaty jest skierowany, uprawniony jest do badania zasadności tego zwrotu pod względem zarówno faktu istnienia nadpłaty, jak i jej wysokości.

Organ ustalił, iż samochód marki [...]został zakupiony przez Stronę w USA w dniu [...] r. Pojazd został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej w państwie członkowskim w Niemczech. Wraz z przekroczeniem granicy kraju nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe. Stwierdzono również, iż dokumentację samochodu w postaci kserokopii dołączono do deklaracji AKC-U. Samochód marki [...]o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2007, pojemność 5663 cm3 w dokumentach odprawy celnej określono jako pick-up.

Organ wskazał, że zgodnie art. 80 § 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są:

1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje:

1. w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu;

2. w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego;

3. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W art. 2 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy zostały zdefiniowane wyroby akcyzowe jako wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 59 załącznika nr 1 zostały wymienione samochody osobowe z przypisanym symbolem PKWiU 34.10.2 oraz pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi przy których to wyrobach został określony kod CN 8703.

W celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31.10.2006).

Organ podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. W celu określenia, czy dany pojazd stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie produktu. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego klasyfikacji tej należy dokonać w oparciu o klasyfikację statystyczną stosowaną dla celów obrotu międzynarodowego, tzw. Scaloną Nomenklaturę (CN). Klasyfikacja pojazdów samochodowych jest procesem wymagającym każdorazowo ich indywidualnej oceny, także pod katem charakteru całego pojazdu. W tym przypadku przedmiotowy samochód jest pojazdem wielofunkcyjnym, posiada alufelgi stosowane tylko w samochodach osobowych, które nie wytrzymują dużych obciążeń ale wizualnie poprawiają wygląd pojazdu, automatyczną skrzynię biegów, podgrzewane skórzane przednie fotele czy wykończenie wnętrza dla kierowcy i pasażerów co wskazuje, iż samochód ten jako wielofunkcyjny jest głównie przeznaczony raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, mimo braku w dniu oględzin drugiego rzędu siedzeń.

Organ wkazał, że wyposażenie nadaje całemu pojazdowi cechy pojazdu osobowego.

Także Noty wyjaśniające przyjęte zgodnie z procedurą określona w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazują, że jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (jak w przypadku przedmiotowego w sprawie pojazdu) wskazują przynależność do pozycji CN 8703. Zmiana do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wprowadzona w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1, nie stanowiła zmiany klasyfikacji CN w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.a, która powodowałaby, że dla celów poboru akcyzy samochód osobowo- towarowy typu pickup należałoby klasyfikować do pozycji innej niż pozycja 8703 - samochody osobowe. Wskazano również, że niemiecki organ celny weryfikował pozycje taryfy celnej podaną w zgłoszeniu przy odprawie i wydał dokument odprawy celnej określając pojazd marki [...] jako PKW czyli klasyfikując go do kodu 8703, właściwą dla samochodów osobowych. Powyższa klasyfikacja została przyjęta przez właściciela samochodu.

Organ wskazał również, że inną cechą wskazującą na zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie (podgrzewane przednie skórzane siedzenia), dwustrefowa klimatyzacja dla osób podróżujących na tylnych siedzeniach i fabryczne miejsca na napoje w drzwiach tylnych oraz z szybami w drzwiach otwieranymi elektrycznie.

Mając na uwadze powyższe wskazówki interpretacyjne, organ stwierdził, iż przedmiotowy samochód służy zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary nawet w znacznej ilości co stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody osobowe) i w konsekwencji nabycie takiego samochodu rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, iż zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swój produkt, w tym przypadku nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...]o numerze nadwozia [...], według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania samochodu.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] , rok produkcji 2007, z silnikiem o pojemności 5663 cm3. Strona będąca adresatem ww. decyzji wniosła pismem z dnia [...] r. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w K. .

Swoim odwołaniem Strona żąda uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy jednocześnie zarzucając naruszenie:

1. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, 2, 3 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie, iż przedmiotowy pojazd należny zakwalifikować należy do kodu CN 8703 właściwego dla samochodów osobowych skutkiem czego uznano, iż pojazd ten jest objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego,

2. art. 120 O.p. polegające na zastosowaniu w niniejszej sprawie zmiany wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej wprowadzonej w Dzienniku Urzędowym UE 2007/C 74/1, która w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania oraz naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do czego organ był zobligowany.

W opinii Strony samochód marki [...]o nr nadwozia [...] był w dacie powstania obowiązku podatkowego w istocie samochodem ciężarowym, w znacznym stopniu przeznaczonym do przewozu towarów w związku z czym nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. w ramach samokontroli nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia w.w. decyzji i przekazał odwołanie Strony do organu II instancji.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2, art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki [...]o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, z silnikiem o pojemności 5663 cm3 (zaliczany do pojazdów typu pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Należy więc przyjąć, iż zaklasyfikowanie samochodu do grupy samochodów osobowych bądź specjalnych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić na podstawie analizy Scalonej Nomenklatury.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również:

- orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

- noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS,

- noty wyjaśniające Komisji Europejskiej.

Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

Przystępując do klasyfikacji pojazdu marki [...]organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwalifikował go do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

Z kolei pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego mógł on przewozić 5 osób.

Nie można go zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. pojazdu tego nie można również zakwalifikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki odwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym w pkt 27 wskazano, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie" (zob. podobnie wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 40).

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy jego wygląd i ogół cech, a mianowicie: w pojeździe tym w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie znajdują się oryginalne mocowania/kotwiczenia dla siedzeń drugiego rzędu. Wszystkie miejsca wyposażone są w pasy bezpieczeństwa zarówno w przodzie jak i w tyle pojazdu. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd posiada klimatyzację oraz alufelgi. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów.

Organ odwoławczy przywołał również wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów typu pick-up w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. W podsumowaniu wspomnianego wyroku ETS stwierdził, że "pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytrzymywania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogół cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej".

Wskazując na powyższe organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodem, który standardowo jest wyposażony w elementy zwykle spotykane w samochodach osobowych aniżeli ciężarowych. Tak wyposażone auta umożliwiają komfortowe podróżowanie zarówno osób znajdujących się na tylnych siedzeniach jak i na przednich. Również wygląd przedmiotowego samochodu bardziej jest kojarzony z samochodami osobowymi (terenowymi), a nie ciężarowymi. Dyrektor Izby Celnej w K. nadto wyjaśnił, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Nadto Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym również treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej powyżej klasyfikacji jest treść not wyjaśniających. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 622) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej wykonując powyższą delegację obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz. 880), Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do obwieszczenia. Podkreślił dalej, że ustawa o podatku akcyzowym bazuje na klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., natomiast w/w obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z tą klasyfikacją. Organ wyjaśnił przy tym, że zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europę NV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst, pkt 37; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 28; z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghen przeciwko Belgische Staat, pkt 25; z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-12/10 Lecson Elektromobile GmbH przeciwko Hauptzollamt Dortmund, pkt 17).

Zgodnie z notami wyjaśniającymi Komitetu HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącymi pozycji HS 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton, i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane,

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zestawiając ustalone cechy przedmiotowego samochodu do w/w cech przemawiających za osobowym charakterem pojazdu, organ stwierdził, że ustalone w toku postępowania cechy spornego auta odpowiadają w/w cechom zawartych w notach wyjaśniających.

Samochód marki [...]o nr [...] , posiada 2 stałe siedzenia oraz punkty do zakotwiczenia tylnej kanapy, wyposażony w pasy bezpieczeństwa zarówno z przodu jak i z tyłu pojazdu oraz 4 drzwi otwierane wahadłowo, które umożliwiają wszystkim podróżującym łatwe zajęcie miejsca (zarówno w I jak i w II rzędzie siedzeń). W samochodzie tym brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone jest z wyposażeniem aut osobowych. Jak stanowią noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Tego typu pojazd (pickup) posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W niniejszej sprawie ustalono, że samochód [...]o nr nadwozia [...] nie spełnił tego warunku gdyż część ładunkowa wynosi 170cm. Część ładunkowa jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (370cm - 170cm=200cm). Konstrukcja techniczna tylnej burty nie posiada możliwości transportowych w związku z powyższym pomiar długości części ładunkowej dokonano z zamknięta burtą co należy uznać za prawidłowy pomiar. Taką taka metodę pomiaru potwierdzają tezy Rozporządzenie Komisji (UE) NR 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z dnia 01 kwietnia 2011r.) oraz Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), pozycja 8703, oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, pozycja 8703.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż w obiegu prawnym znajduje się WIT niemieckich organów celnych nr [...] z dnia 23 października 2007r. (data ważności 22 października 2013r.), który samochód typu pickup charakteryzujący się czterodrzwiową konstrukcją nadwozia (5 miejsc siedzących) z częścią ładunkową, rozstawem osi pojazdu wynoszącym 300cm i długością części ładunkowej wynoszącą 132,5cm, co jest jednoznacznie zbieżne z samochodem stanowiącym przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, zaklasyfikował ww. pojazd do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy.

Ponadto prawidłowość przedmiotowej klasyfikacji pojazdu potwierdza Rozporządzenie Komisji (UE) NR 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z dnia 01 kwietnia 2011 r.) wydane w celu ujednolicenia stosowania Nomenklatury Scalonej. Otóż, we wskazanej sprawie przedmiot klasyfikacji stanowił pojazd typu pick-up z rozkładaną platformą ładunkową, przeznaczony do przewozu osób i towarów (tzw. "pojazd wielozadaniowy"), posiadający silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 3 200 cm3, automatyczną skrzynię biegów, napęd na cztery koła (4 * 4) i rozstaw osi wynoszący 320 cm.

Składał się on z:

— czterodrzwiowej kabiny wyposażonej w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób włącznie z kierowcą. Kabina posiada luksusowe wnętrze z elektrycznie regulowanymi siedzeniami pokrytymi skórą, trzypunktowy mi pasami bezpieczeństwa za siedzeniem kierowcy, elektrycznie sterowanymi szybami i klimatyzacją. Wyposażona jest w odbiornik radiowy, system radionawigacji i odtwarzacz CD/DVD,

— otwartej przestrzeni ładunkowej o długości wewnętrznej 156 cm. Wysokość burt i klapy tylnej przestrzeni ładunkowej wynosi 50 cm. Burty wyposażone są w zaczepy do mocowania ładunku. Długość przestrzeni ładunkowej można powiększyć do 206 cm poprzez otwarcie klapy tylnej i zamontowanie elementu w postaci bariery.

Wynikiem analizy Komisji UE była konkluzja, iż pojazd ten należy zatem klasyfikować do kodu CN 8703 jako używany pojazd silnikowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W kontekście powyższych regulacji prawnych jak również biorąc pod uwagę treść Załącznika 1 do ustawy o podatku akcyzowym, który w poz. 59 wymienia samochody (kod CN - 8703) jako wyroby podlegające akcyzie, nabycie wewnątrzwspólnotowe przez Stronę samochodu osobowego marki [...]o nr nadw. [...] niewątpliwie podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Podsumowując całość powyższych wywodów - zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku, jak wykazano powyżej, w przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o nr nadwozia [... ] został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami według obowiązujących i właściwych stawek podatkowych, stąd Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził brak podstaw do uznania nadpłaty w podatku akcyzowym.

Dalej organ podkreślił, że dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie zostały odrzucone czy też pominięte przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie. Nadto w decyzji wskazano, dlaczego stosowne dowody nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie - wskazano bowiem na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1. art. 2 pkt. 1 art. 3 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2 ust. 3 u.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie, iż przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować dok CN 8703 właściwego dla samochodów osobowych skutkiem czego uznano, iż po' ten jest objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego,

2. art. 120 O.p. polegające na zastosowaniu w niniejszej: sprawie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznacza Kodowania Towarów (HS) oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących porządku prawnym,

3. zasady ogólnej postępowania wyrażonej w art. 121 O.p. polegającej na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do czego organ był zobligowali

W skardze podtrzymano argumentację podnoszoną w toku postępowania.

W pierwszej kolejności Strona skarżąca wskazała, że zgodnie z wyrażoną w art. 120 O.p. zasadą legalności (praworządności) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ważną konsekwencją proceduralną zasady praworządności jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organy administracji celnej dokonując klasyfikacji pojazdu [...]nie opierały się na przepisach powszechnie obowiązujących, a z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wynika, podstawą orzekania w niniejszej sprawie były obowiązujące podówczas:

- obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień taryfy celnej (M.P. Nr 86 poz. 880),

- Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodów Towarów (HS),

- Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN).

Skarżąca zauważyła, że powyższe wytyczne, jak wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ instancji powinny mieć znaczenie jedynie pomocnicze i nie są prawnie wiążące - znajduje potwierdzenie w przytoczonych przez Dyrektora Izby Celnej w K. wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca stwierdziła, że to właśnie te wytyczne, a nie przepisy powszechnie obowiązujące, zdecydowały o klasyfikacji pojazdu. Zdaniem skarżącej organy nie dokonały subsumcji stanu faktycznego do określonej normy prawej, lecz ograniczyły się w procesie orzekania do przyporządkowania wybranych cech pojazdu do elementów opisowych charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją 8703 zawartych regulacjach nie mających charakteru powszechnie obowiązującego.

Dalej skarżąca podkreśliła, że samochód marki [...] posiada homologację ciężarową zatem charakter w jakim jest używany został określony przez producenta pojazdu. Skarżąca podniosła, że porównanie długości bagażowej do rozstawu osi ma sens tylko wtedy, gdy ustalono, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a mając na uwadze cechy spornego pojazdu trudno dokonaną przez organ klasyfikację ww. pojazdu do pozycji 8703 uznać za prawidłową.

Skarżąca zarzuciła wybiórcze potraktowanie przez organ zarówno reguł jak i materiału dowodowego w celu wyegzekwowania nienależnego obowiązku podatkowego co w sposób oczywisty narusza wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych, a organ podatkowy pominął te cechy pojazdu, które stanowiły zaprzeczenie tezie, iż samochód jest pojazdem osobowym. Zdaniem skarżącej organ pominął w szczególności takie cechy pojazdu jak dopuszczalna ładowność, która jest związana z zastosowaniem odpowiednich wzmocnień, moc silnika co ma to kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704.

Skarżąca zaakcentowała, że [...]należy zasadniczo do największych pojazdów z nadwoziem typu pick-up ma bowiem blisko 6 metrów długości, z tego aż 170 cm to długość powierzchni części pojazdu służącej do transportu towarów. Tym samym pojazd ten pomimo nie spełnia kryteriów określonych w notach wyjaśniających to oferuje ogromną przestrzeń do transportu towaru, której nie zapewniają inne dostępne na rynku pojazdy.

W szczególności skarżąca podkreślił, iż samochód [...] posiada szereg cech konstrukcyjnych charakterystycznych wyłącznie dla samochodów ciężarowych Samochód jest przeznaczony do przewozu ciężkich ładunków oraz holowania ciężkich przyczep w trudnych warunkach terenowo- drogowych, a organ w toku ustaleń pominął, iż samochód ten wyposażony jest w;

- zespół wspawanych haków służących unieruchomieniu ciężkich ładunków poprzez zakotwienie do przestrzeni ładunkowej, oraz zespół haków dodatkowych, przesuwnych mocowanych na listwie wzdłuż skrzyni ładunkowej przy górnej części burt, zaraz za kabiną,

- burta samochodu ma ponad 50 cm wysokości lecz pominięto w zaskarżonej decyzji, że skrzynia ładunkowa nie posiada wentylacji, dywaników i popielniczek, które to elementy na str. 8 decyzji powołał organ jako świadczące za wiodącym osobowym przeznaczeniem samochodu

- hak holowniczy umożliwiający holowanie ciężkich przyczep- do 4,5 tony, przy dopuszczalnej masie całkowitej samochodu do 3, 5 tony,

- specjalnie wzmacnianą ramę podwozia w celu umożliwienia holowania ciężkich przyczep,

- specjalnie wzmocnioną konstrukcję mechanizmu różnicowego w celu umożliwienia holowania ciężkich przyczep,

- system chłodzenia przekładni automatycznej włączany na tablicy rozdzielczej za pomocą przycisku- służący chłodzeniu przekładni w warunkach holowania ciężkich przyczep,

- samochód zawieszony jest na resorach piórowych- w sposób charakterystyczne dla samochodów ciężarowych, w celu umożliwienia znoszenia większych obciążeń od ładunków,

- w samochodzie przewidziano możliwość instalacji siodła w celu wykorzystania jako ciągnik siodłowy doholowania naczep specjalistycznych, czemu odpowiada także rozkład mas samochodu tu; duży, ciężki silnik z przodu i lekki tył z przestrzenią ładunkową przewidzianą do maksymalnego obciążenia ładunkiem- cecha ta sprawia, iż z uwagi na rozkład mas kierowanie samochodem nie obciążonym powoduje jego skrajną podsterowność, co świadczy o przewidzeniu przez konstruktorów eksploatacji z ładunkiem,

- rozmiary zewnętrzne samochodu 6 m długości i 2, 5 m szerokości czynią ten pojazd nieużytecznym jako samochód osobowy, z uwagi na niemożliwość manewrowania w ruchu,

- samochód wyposażony jest w napęd na obie osie z reduktorem i blokadami osi umożliwiającymi przewóz ładunków i holowanie także w trudnych warunkach

- tylna burta samochodu [...]posiada wzmocnienia służące transportowi towarów w pozycji otwartej. Burta może być wykorzystana pomocniczo jako platformę do przewozu ładunków ponad gabarytowych (załączono zdjęcie z katalogu fabrycznego).

Skarżąca wskazała nadto, że w dealerskiej sieci sprzedaży producenta, na terenie USA samochód [...]oferowany jest do sprzedaży jako samochód ciężarowy co wynika z oferty zamieszczonej na stronach internetowych sprzedawcy.

W opinii skarżącej cechy techniczne samochodu są nie do pogodzenia z forsowany przez organy celne zasadniczym osobowym przeznaczeniem samochodu. Skarżąca załączyła do skargi fotografie samochodu oraz przetłumaczone fragmenty instrukcji obsługi samochodu [...]odnoszące się do jego głównych cech konstrukcyjnych .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej wskazywał na cechy konstrukcyjne samochodu. Podniósł także, że samochód został zarejestrowany jako ciężarowy, a dla potrzeb podatku akcyzowego przeprowadza się odwrotne rozumowanie. Ponadto w ocenie pełnomocnika skarżącej noty wyjaśniające zostały skonstruowane dla potrzeb prawa niemieckiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a..) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), albowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy również zauważyć, że zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie – zdaniem Sądu – nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia przeznaczenia samochodu marki [...] . Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377–378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Ocena stanowiska organów podatkowych co do charakter spornego pojazdów nie budzi zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej

W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin.

Nie ulega wątpliwości, iż w dokumentach niemieckich (karta akt adm. 30 i 34) samochód [...]nr [...] był oznaczony jako osobowy (PKW) czego skarżąca nie kwestionowała.

Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych samochód ten został uznany jako ciężarowy. Należy jednak podkreślić, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia podatkowego. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 647/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 163/11 wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokumenty, na które powoływała się skarżąca, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które – jak już wyżej podkreślono – dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego.

Zapisy w dowodach rejestracyjnych, dokumentach homologacji czy w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów, jako sporządzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137), mogą mieć w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Tym bardziej nie mogą przesądzać o klasyfikacji samochodu materiały reklamowe dotyczące pojazdów danego typu.

Reasumując dotychczasową część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny.

W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez stronę skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki [...] jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu [...]do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym byłby zasadny.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), a to z uwagi na art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którym "Jeżeli obowiązek podatkowy odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe."

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5).

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) .

Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 87.256.1). Zgodnie z art. 12 tego rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie - przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej, które opublikowane jest w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się od 1 stycznia następnego roku.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. Nomenklaturę Scaloną określały przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007, str. 1).

W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołano się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, zaś stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zestawiając zatem brzmienie kodu CN 8703 jaki i pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. stwierdzić należy, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów tam wymienionych jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zauważyć też należy, iż orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09,) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki [...]typ pick-up, w szczególności jest to samochód czterodrzwiowy, ze skrzynią biegów automatyczną, podgrzewanymi przednimi skórzanymi fotelami, klimatyzacją dwustrefową. Część ładunkowa jest oddzielna od części pasażerskiej (pick-up). Posiada czworo drzwi do części pasażerskiej z szybami regulowanymi elektrycznie. W części pasażerskiej w dniu oględzin były tylko dwa miejsca do siedzenia w pierwszym rzędzie, wyposażone w dwa pasy bezpieczeństwa. W miejscu drugiego rzędu siedzeń znajdują się miejsca kotwiczenia dla siedzeń drugiego rzędu. Na słupkach przy tylnych drzwiach zamontowane są pasy bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu w ilości dwóch sztuk. W części bagażowej pickupa podłoga i ściany boczne są blaszane, bez wykładziny dywanowej na podłodze i ściankach. Rozstaw osi pojazdu wynosi 370 cm. Długość powierzchni części bagażowej wynosi 170 cm. Wysokość burty wynosi 57,5 cm. Pojazd posiada koła 4 szt.- alufelgi. W dowodzie rejestracyjnym wskazano ilość miejsc siedzących – pięć.

W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi zatem jego funkcję dodatkową.

W tej sytuacji zatem słusznie organy uznały, iż mamy do czynienia z samochodem opisanym w kodzie CN 8703, to jest przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób . Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Dalej zauważyć należy, iż zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby , jak i towary ( typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Oceniając i w tym względzie sporną decyzję zauważyć należy, iż organy po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób słusznie wobec faktu, iż pojazdem spornym był samochód typu pick-up – posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż gdy długość rozstawu osi pojazdu wynosi 301cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 142 cm, tym samym jest ona mniejsza niż 50 %, długości rozstawu osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

Strona skarżąca nie uwzględniła tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie zamierzony sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zarzutów i twierdzeń. Tak więc, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód osobowy posiadający 5 miejsc siedzących.

Zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty, których treści organy podatkowe nie kwestionują.

Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty dotyczące odmówienia mocy dowodowej dokumentom urzędowym, zwłaszcza dotyczącym rejestracji spornego samochodu w kraju, jako samochodu ciężarowego.

Podkreślić także należy, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Należy bowiem przypomnieć, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa – nie ma zastosowania (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2002, s. 40). Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych jest zatem regulacja pełną i autonomiczną. Należy zaznaczyć, iż taki sposób określenia zakresu przedmiotowego wyrobów podlegających regulacjom w zakresie podatku akcyzowego w oparciu o klasyfikację statystyczną stosowaną dla celów obrotu międzynarodowego tzw. Scalonej Nomenklatury – CN (Combined Nomenclature) stosuje również ustawodawca wspólnotowy, który w dyrektywach regulujących opodatkowanie akcyzą poszczególnych grup wyrobów akcyzowych odwołuje się do poszczególnych kodów CN.

Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W sytuacji, gdy jednoznaczna klasyfikacja danego samochodu jest utrudniona, podmiot zobowiązany do prawidłowej klasyfikacji jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna), który to wniosek będzie dotyczył w takim wypadku zdarzenia przyszłego (zamiar nabycia pojazdu samochodowego; pojazdu mechanicznego). Wskazany tryb uregulowany jest wart. 14a - art.14p O.p.

Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące spornego samochodu odmienne od tych, które wywodzi skarżąca. Nadto okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco stosownymi dowodami

Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.