Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1055/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 § 1 pkt 1) i 2) i § 2, art. 187 § 1, art. 122, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 277/06 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1055/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 lipca 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

W uzasadnieniu przyjął, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej B. J. jako członka zarządu Spółki z o.o. "P." w N. za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r., uznał natomiast za uzasadnione przeniesienie odpowiedzialności na B. J. za zaległości z powyższego tytułu za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień 2000 r.

Przedmiotem sporu było ustalenie, czy istnieją podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - B. J., za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "P." w N., powstałe w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję jej prezesa zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż okolicznością bezsporną w sprawie był fakt, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały uregulowane, ponadto nie był kwestionowany fakt, że skarżący pełnił funkcję prezesa Zarządu w okresie 2.09.1999 r. - 30.12.1999 r. oraz 30.06.2000 r.-23.11.2000. Organ odwoławczy stwierdził, iż z analizy akt sprawy wynikało, iż w okresie od 2000r. w stosunku do Spółki była prowadzona egzekucja administracyjna na podstawie szeregu tytułów wykonawczych. Egzekucją objęto: rachunki bankowe Spółki, na których stwierdzono brak środków pieniężnych; ruchomości, co do których ustalono, że nie przedstawiają wartości zbawczej. Z dokumentów przedstawionych w postępowaniu odwoławczym wynikało, że Spółka "P." była właścicielem nieruchomości.

Do prowadzenia egzekucji z nieruchomości ze względu na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej - Sąd Rejonowy w N. postanowieniem z dnia 12 września 2002 r. wyznaczył Komornika przy Sądzie Rejonowym w N. W stosunku do tej nieruchomości komornik prowadził 22 sprawy egzekucyjne na łączną kwotę (bez kosztów egzekucyjnych) 1.019.616,01 zł, z czego około 200.000 zł stanowiły należności pracownicze, zaspokajane w III kategorii, podczas gdy należności podatkowe mogą być zaspokojone w V względnie VII kategorii. Wartość nieruchomości oszacowano na dzień 9 września 2005 r. (na podstawie opinii biegłego powołanego przez komornika) na kwotę 324.490 zł.

Przyjmując, że w wyniku zbycia przedmiotowej nieruchomości, zostanie uzyskana kwota 324.490,00zł, z której na zaspokojenie należności pracowniczych z II kategorii zaspakajania zostanie przeznaczona kwota 200.000zł, to pozostałość w kwocie 124.490 zł nie zaspokoiłaby wszystkich zaległości Spółki zabezpieczonych na przedmiotowej nieruchomością, które wynoszą 1.019.616,01 zł, w tym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r.

Podniesiono również, iż o bezskuteczności egzekucji dowodziło postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 1.04.2003 r., którym oddalono wniosek Spółki z 30.01.2002 r. o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, iż majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania (art. 13 prawa upadłościowego), ponieważ poza nieruchomością obciążoną kilkoma hipotekami, dłużnik nie posiadał żadnego majątku.

Skarżący już od IV kwartału 1999 r. miał wszelkie możliwości orientowania się w sytuacji finansowej zarządzanej Spółki i uzyskanie opinii firmy consultingowej w październiku 2000 r. tego stanu rzeczy nie zmieniło. Nadwyżka pasywów nad aktywami Spółki wystąpiła już w 1999 r. (zgodnie z bilansem Spółki za 1 999r.) i świadczyła o jej niewypłacalności. Na skarżącym ciążył wynikający z prawa upadłościowego, obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od stwierdzenia takiego stanu, ale z obowiązku tego skarżący się nie wywiązał, co prowadziło do wniosku, że nie był bez winy. Obejmując ponownie funkcję prezesa zarządu z dniem 30.06.2000 r., wiedza o sytuacji finansowej Spółki na dzień objęcia tej funkcji była skarżącemu dostępna.

Nie wszczęto także postępowania mającego na celu zawarcie układu z wierzycielami i mimo podjęcia w tej kwestii uchwały zarządu spółki w dniu 21 listopada 2000 r. i nie można wysnuć wniosku o braku winy skarżącego w nie wszczęciu postępowania układowego, ponieważ i w tym przypadku przesłanki do wszczęcia takiego postępowania zaistniały już w 1999 r.

Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego możliwa była egzekucja. Wskazania skarżącego odnosiły się częściowo do mienia istniejącego w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, ale żadnego nowego majątku, nieznanego organowi podatkowemu, skarżący nie wskazał.

W sprawie nie wystąpiła zatem żadna z wymienionych w art. 116§ I Ordynacji podatkowej przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania zarządzanej przez niego Spółki.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pochodzący od organów egzekucyjnych (egzekucji administracyjnej i sądowej) jednoznacznie dowodził, jaki był stan środków finansowych na rachunkach bankowych Spółki "P." (brak środków), znany był również majątek firmy, zatem przesłuchiwanie na tę okoliczność Zarządu Spółki, czy też innych osób albo przyjmowanie oświadczenia o wyjawieniu majątku nie znajdowało uzasadnienia. Okoliczność ta została bowiem wykazana już zebranymi dowodami.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i postawił zarzuty: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § I pkt 2) i art. 116 § I pkt I) lit. b) Ordynacji podatkowej oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 §1, art. 188 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż skarżący nie wykazał, by nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło bez jego winy.

Sąd przyjął, że w świetle powyższego, obowiązkiem skarżącego było zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki, a fakt, iż skarżący o sytuacji finansowej zarządzanej przez siebie Spółki, dowiedział się dopiero z opinii firmy consultingowej z października 2000r. nie mógł mieć wpływu na podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia sprawy. Już z bilansu Spółki za 1999 r. wynikało, że majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie jej długów (majątek trwały i obrotowy 1.882.506 zł, zobowiązania długo- i krótkoterminowe 2.421.766 zł). Uznanie organów podatkowych, że sytuacja Spółki uzasadniała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w końcówce roku 1999, uznał za trafne. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, iż organy zebrały w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy i na tej postawie prawidłowo ustaliły, iż skarżący nie wykazał, by nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było przez niego niezawinione. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosków dowodowych skarżącego i zaakceptowanie takiego stanowiska przez organ podatkowy drugiej instancji.

W ocenie Sądu pogląd organów podatkowych, że przedstawione wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie, był prawidłowy.

Sugestię posiadania rachunków bankowych przez Spółkę uznał za opartą na błędnym przekonaniu, że egzekucja prowadzona była tylko z jednego rachunku bankowego, podczas gdy była ona bezskutecznie prowadzona z wielu rachunków bankowych.

Sąd przyjął, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności, podmiot musi wskazać takie mienie spółki, o którym organy podatkowe nie wiedzą, co nie oznacza jednak, że wystarczy wskazanie jakiegokolwiek mienia, nawet takiego, którego wartość w sposób oczywisty nie umożliwi zaspokojenia tej zaległości podatkowej, za którą członek zarządu odpowiada. O skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu, przy czym chociaż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. miernika skuteczności egzekucji nie było, ale była mowa o bezskuteczności egzekucji co można również odnieść do wyegzekwowania całości długu; w każdym razie wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowej nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji.

Przyjął pogląd, że mimo nie zakończenia egzekucji z nieruchomości, będącej własnością spółki, uprawniony jest wniosek o bezskuteczności tej egzekucji.

Wobec nie stwierdzenia żadnej z przesłanek przewidzianych w art. 145 § I p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej złożonej przez B. J. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.- art. 116 § I pkt 1) i 2) Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania tj. art. 145 § I pkt I) lit. c) p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów o postępowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu, w ocenie skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał za dopuszczalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z nieruchomości należącej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P.H. P., położonej w N., która nie została zakończona. Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał, iż decyzja o odpowiedzialności majątkowej skarżącego wydana może zostać na podstawie prognozy organu podatkowego, co do skuteczności nieukończonej egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nadał tym samym organowi podatkowemu uprawnienie nie przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa.

Skarżący zarzucił, iż stwierdzenie przez Sąd I instancji, że wskazane przez skarżącego mienie spółki w postaci nieruchomości położonej w N. przedstawiało wartość, która w sposób oczywisty nie pozwoliło na zaspokojenie zaległości podatkowej spółki było błędnym stosowaniem prawa. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki było wskazanie mienia, z którego egzekucja była możliwa, a wskazana nieruchomość niewątpliwie spełniała ten warunek.

Skarżący podniósł ponadto naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego tj. przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż na skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we wskazanym terminie i przyjęcie, iż ponosi on winę za jego nie złożenie. Wskazał, iż właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest okres 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów spółki. Natomiast Skarżący był prezesem zarządu spółki dwukrotnie, tj. w okresie od 2 września 1999 r. do 30 grudnia 1999 r., a także od 30 czerwca 2000 r. do 23 listopada 2000 r. Przy zastosowaniu zaakceptowanego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji terminu osiągnięcia przez Spółkę stanu niewypłacalności z końcem roku 1999 r., termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź rozpoczęcie postępowania upadłościowego upływał w dniu, w którym skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. Wywiódł, że w takim przypadku nie ponosił winy za nie złożenie odpowiednich wniosków, ponieważ w dacie, kiedy zaistniała zarówno możliwość jak i konieczność ich złożenia skarżący nie był umocowany do składania jakichkolwiek oświadczeń w imieniu spółki.

Skarżący zarzucił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu naruszył przepisy postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów o postępowaniu przez organ podatkowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do ustalonego z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poglądu organu podatkowego dotyczącego dostępu skarżącego do wszelkich dokumentów spółki obrazujących jej sytuację finansową. Wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, mimo, iż w postępowaniu podatkowym błędnie zastosowano art. 188 Ordynacji podatkowej.

W jego ocenie, Sąd niesłusznie przychylił się do stanowiska, iż dowody zgłaszane przez skarżącego w toku postępowania nie miały znaczenia dla sprawy i z tej przyczyny podlegały oddaleniu.

Zarzucił nadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu przez organ ustalenia, iż spółka posiadała zgromadzone środki finansowe na rachunkach we wskazanych przez skarżącego bankach, zaniechanie ustalenia czy spółka ta prowadziła.

W odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w O. na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnienia.

Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Wobec tego, że w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania znajdują się zarzuty nie zebrania przez organy pełnego materiału dowodowego i przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych. W tej sytuacji bowiem ocena zarzutów w zakresie prawa materialnego poprzedzona powinna być oceną zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, skoro skarga kasacyjna w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1) art. 174 p.p.s.a. zarzuca błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie 116 § 1 pkt 1) i 2) Ordynacji podatkowej.

Ocena tego ostatniego zarzutu może być bowiem dokonana przy niekwestionowanym stanie faktycznym, bądź po uznaniu, że stan faktyczny w sprawie ustalony został prawidłowo.

Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W punkcie wyjścia wyjaśnić trzeba, że wnosząca skargę kasacyjną strona, który powołuje się na tę podstawę kasacyjną obowiązana jest wskazać, jakim przepisom procedury sądowoadministracyjnej uchybił Sąd I instancji, uzasadnić w tym zakresie swe zarzuty oraz wyjaśnić, jaki miały one wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Wymagania takie pozostają w zgodzie z utrwalonym już stanowiskiem tut. Sądu, prezentowanym między innymi w wyroku z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym stwierdzono wprost, że "podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. Z 2004 r., nr 14, str. 632).

Odnosząc powyższą uwagę do okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wskazanym wyżej wymogom skarżąca nie sprostała. O ile bowiem wskazała jakie, jej zdaniem, regulacje proceduralne zostały naruszone oraz przedstawiła w tym zakresie swe stanowisko (tj. uzasadniła zarzuty) to w żaden sposób nie wykazała jaki wpływ uchybienia miały na poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Wada taka sama w sobie dyskwalifikuje analizowane tu zarzuty bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, w żaden sposób nie jest uprawniony do zastępowania strony wnoszącej skargę kasacyjną w wykonaniu tych powinności, które ciążą na niej z mocy prawa. Skarga kasacyjna winna bowiem być tak skonstruowana, aby nie powstawały jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne. Sąd kasacyjny nie może bowiem domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej (vide: wyrok NSA z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 - niepubl.; por. także inne orzeczenia tego Sądu w tym: postanowienie z dnia 11.05.2004 r., sygn. FSK 916/04, Prz. Pod. z 2004 r., nr 10, str. 60; wyrok z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392; postanowienie z dnia 29.02.2004 r., sygn. GSK 20/04, Prz. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 53).

Nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., powiązany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że pomimo braku wskazania w petitum skargi kasacyjnej tego ostatniego z przepisów, wystarczającym jest przywołanie go w uzasadnieniu. Związanie podstawami kasacyjnymi nie może ograniczać się wyłącznie do petitum, gdyż żaden przepis prawa nie rozgranicza poszczególnych elementów skargi kasacyjnej, której uzasadnienie stanowi integralna część (v.: B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 358.)

Otóż, strona skarżąca dopatruje się zasadności zarzutu w tym, że sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe pominięcie przez organ treści opinii biegłego przedstawionej jako dowód w postępowaniu, z której jednoznacznie wynika, iż sporządzający ją biegły rewident nie jest w stanie określić sytuacji finansowej spółki.

Jednakże zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Taka treść prawa materialnego pozwala na określenie istotnych faktów, czyli takich, które organ podatkowy ma obowiązek ustalić by nie narazić się na zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże strona skarżąca w żaden sposób nie powiązała faktu nieznajomości sytuacji finansowej spółki przez członka jej zarządu z istotą art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do tego, by domyślać się, o którą przesłankę wymienioną w tym przepisie chodzi, a jest ich więcej niż jedna. Tylko powiązanie tak określonego uchybienia z konkretną przesłanką (przesłankami) pozwoliłoby na dalszą ocenę stawianego zarzutu. To do skarżącego należy wykazanie wpływu na wynik sprawy naruszenia prawa, jakie dostrzegł składający skargę. Zatem już na tym etapie zarzut ten uznaje się za nietrafny.

Jeżeli chodzi o dwa kolejne zarzuty postawione na podstawie art. 174 pkt 2) Ordynacji podatkowej, to brakuje podstaw do kwestionowania wyroku sądu pierwszej instancji zarówno w zakresie, w jakim przychyla się do stanowiska, iż dowody zgłaszane przez skarżącego nie mają znaczenia dla sprawy i z tej przyczyny podlegają oddaleniu, co skarżący wiąże z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, jak i w kwestii naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej.

W pierwszym chodził o złożony przez skarżącego w toku postępowania podatkowego wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń spółki w trybie wniosku o wyjawienie majątku, co skarżący wiąże z przesłanką wskazania przez niego majątku spółki. W drugim, o zaniechanie przez organ ustalenia, iż spółka posiada zgromadzone środki finansowe na rachunkach we wskazanych przez skarżącego bankach, zaniechanie ustalenia czy spółka ta prowadzi punkt handlowy, co skarżący wskazał jako źródło dochodu spółki.

Odpowiadając na tak postawione zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo odnosi się do wskazywanych kwestii w uzasadnieniu wyroku. W pełni prawidłowo i logicznie ustala, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, tego, o co wnosi skarżący, czyli jaki był stan środków finansowych na rachunkach bankowych czy jaki był majątek firmy.

Przechodząc do oceny zarzutów powołanych na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., stwierdza się, że nie jest również zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż w ustalonym, a nie zakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazuje się, że postawiony zarzut naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie został w żaden sposób uzasadniony i dlatego nie został rozważony.

Otóż, Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące braku jakichkolwiek prawnych przesłanek pozwalających na uznanie za bezskuteczną egzekucji z nieruchomości jeszcze w trakcie jej trwania.

Jak wynikało z ustalonego stanu faktycznego, na który słusznie powołał się sąd pierwszej instancji, począwszy od 2000 r. prowadzona była w stosunku do spółki na podstawie tytułów wykonawczych egzekucja administracyjna, którą w początkowym okresie objęto rachunki bankowe spółki, na których stwierdzono brak środków pieniężnych. Podjęto także egzekucję z ruchomości, co do których ustalono, że nie przedstawiają one wartości zbywczej. W tej sytuacji, z uwagi na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z innych składników majątku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. 27 kwietnia 2005r. przekazał tytuły wykonawcze Komornikowi Sądowemu, uprawnionemu do prowadzenia łącznej egzekucji z jedynego pozostałego składnika majątku spółki, jaką stanowiła nieruchomość położona w N. Wprawdzie, na co powołuje się strona skarżąca, prowadzona w tym zakresie egzekucja komornicza nie została jeszcze formalnie zakończona, gdyż nadal trwają czynności zmierzające do zbycia przedmiotowej nieruchomości w drodze - licytacji, jednakże dokonując porównania wartości tego składnika majątkowego do wysokości wierzytelności (w tym zaległości podatkowych) objętych tytułami wykonawczymi realizowanymi przez organ egzekucyjny, już na obecnym etapie sprawy istniały uzasadnione podstawy do uznania bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do tej części wierzytelności objętych przeniesieniem odpowiedzialności podatkowej. Ponadto z postanowienia Sądu Rejonowego w O. z I kwietnia 2003r. (sygn. akt U 87/02) oddalającego wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, już wówczas wynikało, że spółka posiadała jedynie jedną nieruchomość budynkową - lokal handlowy o wartości około 400.000 zł, na której to nieruchomości ustanowione były w tym czasie hipoteki kilku wierzycieli na łączną sumę około 800.000 zł., a zatem przekraczającą dwukrotnie jej wartość. Spółka, jak wynikało z poczynionych ustaleń, nie posiadała też żadnego majątku ruchomego ani środków pieniężnych. Zauważyć w związku z powyższym należy, że warunkiem koniecznym podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § I Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa (v.: wyrok NSA z 31 stycznia 2007r., I FSK 508/06, niepubl.) W tej sytuacji zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały bezskuteczność postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej zobowiązania podatkowego i w konsekwencji prawidłowo zastosowały art. 116 §1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa.

Całkowicie za nietrafny uznaje się zarzut oparty na twierdzeniu, że Sąd założył, iż właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest okres 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów spółki, a ponieważ skarżący był prezesem zarządu spółki P.H. P. sp. z o. o. dwukrotnie, tj. w okresie od 2 września 1999 r. do 30 grudnia 1999 r., a także od 30 czerwca 2000 r. do 23 listopada 2000 r. to zachowanie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź rozpoczęcie postępowania upadłościowego nie było możliwe, gdyż upływał w dniu, w którym skarżący nie był już członkiem zarządu spółki.

Przede wszystkim z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało, by sąd wskazał by terminem właściwym, o jakim mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej był termin 2 tygodni, o jakim mowa w Prawie upadłościowym. Natomiast przyjęcie poglądu, iż członek zarządu odwołany z jego składu w przeciągu dwóch tygodni od zaprzestania spłaty długów czy osiągnięcia takiego ich poziomu, iż majątek nie pozwala na ich pokrycie, jest zwolniony od obowiązku składania wniosku o ogłoszenie upadłości, (lub wszczynającego postępowanie układowe), a tym samym wykazuje, że nie złożył go bez swej winy - pozwalałoby na unikanie odpowiedzialności członków zarządu i niweczyło funkcję kontrolną i ochronną art. 116 § 1. Dla takiego członka zarządu czas właściwy oznaczać będzie czas niezbędny do oceny sytuacji osoby prawnej pod kątem możliwości spłaty długów.

Z nieskutecznie podważonego stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący orientował się w złym stanie finansowym spółki i nie złożył stosownych wniosków.

Zatem, skoro do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, to organy podatkowe wykazały pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością skarżącego. Jednocześnie nie wykazał on istnienia negatywnych przesłanek, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączających orzeczenie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z przyjętych za podstawę orzekania ustaleń faktycznych nie wynikają okoliczności, że: we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe; nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu; członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja.

Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeka jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1) p.p.s.a.