Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3888/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 czerwca 2005 r., na wezwanie organu podatkowego sprecyzowanym co do zapytania, stanu faktycznego i własnego stanowiska (pismo z 4 sierpnia 2006 r.), Skarżący - Miasto W. wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w następujących kwestiach:

1. Czy podległa Prezydentowi m.. W. nowo utworzona jednostka budżetowa Miasta W. - Zarząd Mienia Skarbu Państwa (dalej określany jako "ZMSP"), powołana wyłącznie do obsługi Skarbu Państwa w zakresie ruchomości i nieruchomości, może być podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", wystawiać faktury VAT i w związku z tym rozliczać w swojej deklaracji VAT-7 podatek od towarów i usług wynikający z umów cywilnoprawnych, których stroną jest Skarb Państwa.

2. Jeżeli ZMSP nie może zostać uznany za podatnika w ww. zakresie, w jaki sposób należy zarejestrować jako podatnika Prezydenta W.

Skarżący wyjaśnił, że w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej pismem z 22 października 2004 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem o podmiotowość prawnopodatkową z tytułu rozliczania podatku od towarów i usług od opłat rocznych za oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa. Organ w piśmie z 27 stycznia 2005 r. stwierdził, iż podatnikiem mającym uiszczać ten podatek jest Prezydent W.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na pismo Skarżącego z 2 marca 2005 r. złożone w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał powyższe stanowisko za prawidłowe (pismo z 18 kwietnia 2005 r.).

Mając to na uwadze, Skarżący pismem z 29 kwietnia 2005 r. wystąpił do Urzędu Statystycznego w W. o nadanie Prezydentowi W. numeru identyfikacyjnego REGON. Pismem z 7 czerwca 2005 r. Urząd Statystyczny stwierdził, iż "Prezydent pełni jedynie funkcje kierownika zarządu; funkcjom sprawowanym przez organy numery identyfikacyjne REGON nie przysługują", odmawiając tym samym nadania mu numeru identyfikacyjnego REGON.

Skarżący podkreślił dalej, że Rada. W. 2 grudnia 2004 r. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie utworzenia z dniem 1 stycznia 2005 r jednostki budżetowej m. W., tj ZMSP. W ramach powierzonych zadań (§ 3 Statutu) ZMSP przygotowuje czynności związane z gospodarowaniem zasobem nieruchomości Skarbu Państwa. W § 5 Statutu określono kompetencje Dyrektora ZMSP do składania oświadczeń w zakresie praw i zobowiązań majątkowych, ale w ramach pełnomocnictw udzielonych przez Prezydenta W.

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący stwierdził, że zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami organem reprezentującym Skarb Państwa w stosunkach prawnych dotyczących nieruchomości jest starosta (w przypadku m.. W. - Prezydent). W ramach tych kompetencji starosta oddaje nieruchomości w użytkowanie wieczyste, ustala i pobiera opłaty za użytkowanie oraz wydzierżawia nieruchomości Skarbu Państwa. W opinii Skarżącego brak jest podstaw prawnych, aby w tym przypadku podatnikiem był powiat – osoba prawna, ponieważ nie on reprezentuje Skarb Państwa, lecz starosta jako organ administracji publicznej. Jednakże nieracjonalne i pozbawione oparcia w przepisach jest uznanie, że starosta powinien wystawiać faktury w imieniu Skarbu Państwa oraz posługiwać się jego NlP-em.

Jako podatnik winna występować właściwa jednostka organizacyjna - starostwo powiatowe (Urząd m. W.) lub inna jednostka, jeżeli starosta powierzył jej te czynności. Jednostką taką jest ZMSP, który jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., ponieważ wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i występuje w ramach zawieranych umów. Potwierdzeniem tego jest nadanie mu numeru identyfikacyjnego i zarejestrowanie jako odrębnego od m.. W. podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Skarżącego czynności wykonywane przez ZMSP należy postrzegać jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ ich przygotowanie i faktyczne dokonywanie wypełnia definicję usługi (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Jest to przy tym działanie samodzielne, co stanowi przesłankę niezbędną do działania w charakterze podatnika. W związku z tym Skarżący stoi na stanowisku, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dotyczących mienia (zbycie, wydzierżawienie, użyczenie, oddanie w użytkowanie wieczyste) podatnikiem podatku od towarów i usług jest ZMSP, który ma obowiązek wystawiać faktury VAT, ewidencjonować je, deklarować do opodatkowania i odprowadzać należny z tego tytułu podatek.

Obowiązku rozliczania podatku z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości należących do Skarbu Państwa, nie można przerzucić ani na Urząd m.. W., ani na m. W.. Urząd ten nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, a m.. W. zarządza mieniem komunalnym. Jego uczestnictwo w obrocie cywilnoprawnym, jako podmiotu działającego w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa za pośrednictwem upoważnionego do tego organu (Prezydent m. W.), nie znajduje uzasadnienia i nie powinno być przedmiotem rozważań.

Postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stanowisko Skarżącego dotyczące zapytania "(...) w jaki sposób należy zarejestrować Prezydenta m. W. jako podatnika VAT?" uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a także art. 8 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, definiujący pojęcie "świadczenie usług". Wyjaśnił, że w świetle art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w przypadku gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności polegających na oddawaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste jest właściwy organ władający tym gruntem i samodzielnie dokonujący czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do tych nieruchomości. Obowiązek rozliczania podatku z tytułu opłat pobieranych za użytkowanie wieczyste spoczywa zatem na organie oddającym grunt w użytkowanie wieczyste - Prezydencie m. W.. ZMSP nie jest więc podatnikiem w tym zakresie i może ewentualnie pełnić rolę swoistego inkasenta.

Organ pierwszej instancji wskazał art. 96 ust. 1 u.p.t.u., nakładający na podatników obowiązek złożenia zgłoszenie rejestracyjnego, którego wzór określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55 poz. 539). W pozycji nr 10 zgłoszenia podatnik obowiązany jest umieścić nadany mu numer identyfikacji podatkowej.

Odnosząc się do sposobu zarejestrowania Prezydenta m. W. jako podatnika podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że obowiązujące przepisy prawa nie dają jednoznacznych wytycznych pozwalających rozwiązać ten problem. Zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), dalej: "ustawa o NIP", osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP). Stosownie do ust. 2 i 3 ww. przepisu obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami - podmioty te również otrzymują NIP.

Prezydent m.. W. winien więc złożyć zgłoszenie identyfikacyjne w celu nadania mu NIP. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że pozycja nr 10 w druku zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 dotyczy jedynie osób posiadających wpis do rejestru podmiotów gospodarki narodowej, a więc nie jest obligatoryjna. Uznał, iż pozycja ta może pozostać niewypełniona, ponieważ Prezydent m.. W. nie posiada numeru REGON.

Na postanowienie powyższe Skarżący złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzającej, że na Prezydencie m.. W. nie ciąży obowiązek uzyskania NIP, ponieważ nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż powierzył do samodzielnego wykonywania czynności związane z mieniem Skarbu Państwa wyodrębnionej jednostce budżetowej - ZMSP, którą należy uznać za podatnika.

Zdaniem Skarżącego Prezydent m. W., jako starosta wykonujący w przedmiotowym zakresie zadania z zakresu administracji rządowej, nie działa jako osoba fizyczna, ani jako jednostka niemająca osobowości prawnej, ani tym bardziej jako osoba prawna. Potwierdzeniem tego jest odmowa nadania mu numeru REGON. Status podatnika należy przypisać ZMSP, ponieważ jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej; wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności (a więc bez względu na to, że środki pozyskane z tytułu gospodarowania mieniem przekazuje w części Wojewodzie, a cześć ich odprowadza do budżetu); działalność gospodarcza w tym przypadku dotyczy czynności polegających na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły (najem, oddanie w użytkowanie wieczyste). ZMSP powinien więc wystawiać faktury VAT na podstawie art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Ze względu na szeroki zakres definicji "podatnika", obejmujący wszelkie formy działalności, za podatników należy uznać również organy władzy państwowej, ale tylko te, które działają jako osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, osoby fizyczne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą.

Skarżący powołał się na art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wywodząc, że każda działalność jest działalnością gospodarczą, również czynności organów władzy publicznej. Z uwagi na ich szczególny charakter oraz fakt, iż czynności organów władzy publicznej są im przypisane wyłącznie z mocy prawa, a więc nie mogą być wykonywane przez inne podmioty, przez co nie mają wpływu na zasady konkurencji, organy te wyłączono z opodatkowania na zasadzie wyjątku, ale tylko w zakresie czynności wykonywanych w ramach władztwa publicznego (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Zdaniem Skarżącego wyłączenie to ma zakres podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy będą podatnikami, jeżeli oprócz czynności wykonywanych w ramach sprawowania władztwa publicznego będą wykonywać inne czynności objęte działalnością gospodarczą lub jeżeli czynności wykonywane w ramach nałożonych na nie zadań będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W opinii Skarżącego obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. wskazują, iż tylko ZMSP może być podatnikiem. Organ władzy publicznej bądź urząd, wykonujący czynności o charakterze cywilnoprawnym jest podatnikiem, ale gdy da się go sklasyfikować w oparciu o jedyną legalną definicję podatnika zawartą w art. 15 ww. ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 nie tworzy nowej kategorii podatników, a jedynie wskazuje zakres przedmiotowy ustawy w sytuacji, gdy podatnikiem jest osoba prawna lub niemająca osobowości prawnej jednostka będącą jednocześnie organem władzy publicznej lub urzędem obsługującym ten organ. Prezydent nie może być uznany za jednostkę organizacyjną (nie działa też jako osoba fizyczna), co oznacza, iż status podatnika należy nadać obsługującemu go w tym zakresie urzędowi, tj. ZMSP.

Zdaniem Skarżącego nadanie numeru identyfikacji podatkowej Prezydentowi m.. W. będzie naruszało art. 2 ust. 1 ustawy o NIP. Stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest błędne i powinno być zmienione.

Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Stwierdził, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z poźn. Zm.), dalej; "u.g.n.", Prezydent m.. W. jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej. Prawo użytkowania wieczystego regulowane jest przepisami Kodeksu cywilnego oraz przepisami ww. ustawy. Oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste jest więc czynnością cywilnoprawną, dokonywaną w ramach umowy cywilnoprawnej, o której mowa w art. 27 i nast. u.g.n.

Jego zdaniem w przypadku gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności polegających na oddawaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste jest właściwy organ gospodarujący tym gruntem i dokonujący samodzielnie w odniesieniu do tych nieruchomości czynności cywilnoprawnych. Natomiast w przypadku m.. W. tego miasta, zgodnie z art. 11 i 23 u.g.n. organem tym jest Prezydent.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przedstawione we wniosku Skarżącego okoliczności dotyczące utworzenia, zakresu działania i charakteru prawnego ZMSP. Wywiódł z nich, że jest to jednostka obsługująca Prezydenta m.. W. w zakresie powierzonych jej zadań i dla ich realizacji została powołana. ZMSP nie przekazuje w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych należących do Skarbu Państwa, zatem nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie i tym samym nie jest uprawniony do wystawiania w swoim imieniu faktur VAT z tego tytułu. ZMSP będzie podatnikiem jedynie z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umów zawartych we własnym imieniu.

W opinii organu odwoławczego stroną umów o oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste jest Prezydent m.. W.. Na nim spoczywa też obowiązek rozliczania podatku od towarów i usług, co wiąże się z koniecznością rejestracji dla celów tego podatku, wystawiania faktur VAT, składania deklaracji oraz wykonywania innych czynności nałożonych przepisami prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Prezydent m.. W. winien złożyć zgłoszenie identyfikacyjne w celu nadania mu NIP oraz zgłoszenie rejestracyjne do celów podatku od towarów i usług (VAT-R).

Na decyzję tę Skarżący złożył skargę, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także uchylenie w całości poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego:

- art. 4 (5) Szóstej Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: "VI Dyrektywa", poprzez uznanie, że Prezydent m.. W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług pomimo, że wykonywane przez niego czynności w zakresie gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa są zadaniami nałożonymi przepisami prawa publicznego - ustawą o gospodarce nieruchomościami;

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ustawy o NIP poprzez uznanie, że Prezydent m.. W. jest podatnikiem ww. podatku, któremu można nadać NIP pomimo, że nie jest ani osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ani osobą fizyczną w rozumieniu przepisów ww. ustaw, a w rezultacie błędne uznanie, że jest on "innym podmiotem, który na podstawie odrębnych ustaw jest podatnikiem".

- art. 5 ust. 3 ustawy o NIP poprzez uznanie, że podatnik nie będący osobą fizyczną może złożyć zgłoszenie identyfikacyjne nie podając numeru identyfikacyjnego REGON (naruszenie to określono jako rażące);

- art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, Prezydent m.. W. dokonuje czynności cywilnoprawnych samodzielnie w sytuacji, gdy stroną tych czynności jest zawsze Skarb Państwa.

Skarżący, na podstawie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej p.p.s.a., w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wniósł również o zobowiązanie organów podatkowych do wydania interpretacji przepisów prawa wskazującej, że:

- Prezydentowi m. W. nie można nadać NIP, ponieważ nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa i nie ciąży na nim obowiązek odprowadzania podatku od towarów i usług od żadnych opłat pobranych lub wymagalnych z tytułu użytkowania wieczystego, gdyż są to czynności powierzone mu na mocy przepisów prawa publicznego – o gospodarce nieruchomościami, są to czynności wykonywane w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, a ponadto nie pogarszają one warunków konkurencji, gdyż w Polsce wyłączona jest możliwość ustanawiania, a w rezultacie pobierana opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, przez podmioty inne niż Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, a ponadto gospodarowanie nieruchomościami nie mieści się w katalogu czynności, co do których wprowadzono obowiązkowe opodatkowanie organów władzy publicznej podatkiem od towarów i usług, które wymieniono w załączniku D do art. 4(5) VI Dyrektywy; a w razie nie podzielenia tego poglądu, wskazanie, że:

- Prezydentowi m. W. nie można nadać NIP, gdyż nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ww. czynności w sytuacji powołania, w strukturze organizacyjnej m.. W., do wykonywania zadań z zakresu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, jednostki budżetowej - ZMSP.

Zdaniem Skarżącego istotą sporu jest wykładnia art. 2 ustawy o NIP, wskazującego podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu i otrzymują numery identyfikacji podatkowej. Organy podatkowe przyjęły, iż Prezydent m. W. podlega temu obowiązkowi jako podatnik będący "innym podmiotem, który na podstawie odrębnych ustaw jest podatnikiem".

Skarżący uznał, że z uwagi na "przypisanie" Prezydentowi m.. W. statusu podatnika, wyjaśnienia wymaga również ta kwestia. W jego opinii stanowisko organów nie znajduje uzasadnienia w przepisach VI Dyrektywy oraz ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie tym Skarżący dosłownie powtórzył argumentację przedstawioną w zażaleniu.

Wyraził ponadto pogląd, że żaden podmiot nie może złożyć zgłoszenia identyfikacyjnego nie podając numeru statystycznego REGON. Prezydentowi m.. W. nie można nadać NIP także dlatego, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, ponieważ są to czynności powierzone mu na mocy przepisów prawa publicznego (ustawy o gospodarce nieruchomościami), wykonywane w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Skarżący przytoczył tu stanowisko, jakiego zajęcia przez organ domagał się w petitum skargi.

Skarżący wyjaśnił, że wnioski zawarte w petitum skargi są sformułowane alternatywnie i w razie nie przyjęcia uzasadnionego wyżej poglądu, wniósł o stwierdzenie, że podatnikiem jest ZMSP. Interpretacja taka mogłaby być zasadna w sytuacji, gdy za prawidłowe przyjmie się stanowisko, zgodnie z którym czynności związane z ustanawianiem prawa wieczystego użytkowania gruntów i pobieraniem stosownych opłat podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a dodatkowo wyjaśnił, że art. 4(5) VI Dyrektywy, zawierając regulacje dotyczące statusu organów publicznych nie wyłącza wprost Prezydenta jako podatnika podatku od towarów i usług. Aby przepis dyrektywy mógł być bezpośrednio stosowany musi być bezwzględnie obowiązujący oraz wystarczająco precyzyjny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ww. przepis nie jest wystarczająco jednoznaczny, precyzyjny i bezwarunkowy, a zatem nie będzie mieć bezpośredniego zastosowania w danej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte w ramach instytucji tzw. wiążących interpretacji podatkowych. Celem jej wprowadzenia było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić.

Ustawodawca jednoznacznie ograniczył krąg podmiotów, którym uprawnienie to przysługuje. I tak, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik i inkasent. Zgodnie zaś z art. 14d tejże ustawy przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe.

Kolejnym ograniczeniem (tym razem o charakterze przedmiotowym) możliwości wystąpienia o interpretację jest zakreślenie przez ustawodawcę spraw, jakich wniosek konkretnego podmiotu może dotyczyć. Przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że wskazane wyżej podmioty mogą złożyć wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Przepis powyższy wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Innymi słowy, przepisy, do których odnosi się interpretacja są lub ewentualnie mają być przez wnioskodawcę zastosowane bądź też wnioskodawca domaga się potwierdzenia, że określony przepis nie ma zastosowania do jego sytuacji.

Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji obowiązany jest więc przede wszystkim ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia powyższe warunki uzyskania tej interpretacji.

W sprawie niniejszej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego złożyło Miasto W.. Jednoznacznie wynika to z treści wniosku oraz pozostałych składanych przez Skarżącego pism, w których konsekwentnie wskazywano je jako stronę postępowania, odróżniając od Prezydenta m.. W. oraz Urzędu m. W..

Organy podatkowe rozstrzygnięcia swoje skierowały do Miasta W. jako wnioskodawcy.

Rzecz jednak w tym, że problem przedstawiony we wniosku złożonym przez Skarżącego nie dotyczył sfery jego opodatkowania. Nie wiązał się też z żadnymi czynnościami, z tytułu których mógłby on być opodatkowany.

Podkreślić należy, że organy podatkowe dokonują interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem to z ich punktu widzenia oceniana jest pozycja prawna wnioskodawcy.

W świetle przepisów ustrojowych m. W. jest jednostką samorządu terytorialnego - gminą mającą status miasta na prawach powiatu (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy; Dz.U. Nr 41, poz. 361 z poźn. zm.).

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o NIP, z których unormowaniami związany był wniosek o interpretację, m.st. Warszawa jest podatnikiem z uwagi na wykonywanie czynności opodatkowanych tym podatkiem. Jak wynika z akt podatkowych (k. 31) w takim też charakterze jest zarejestrowane od 1 stycznia 2002 r.

Wniosek Skarżącego dotyczył wprawdzie zastosowania przepisów ustaw podatkowych, ale nie wiązał się z nim – jako podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie był również związany z czynnościami, z tytułu których mógłby podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżący miał tego świadomość podkreślając, że zarządza mieniem komunalnym, a jego uczestnictwo w obrocie cywilnoprawnym, jako podmiotu działającego w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa za pośrednictwem upoważnionego do tego organu (Prezydent m. W.), nie znajduje uzasadnienia i nie powinno być przedmiotem rozważań.

Oczywistym jest, że m.. W. a nie może być opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności, których nie wykonuje. Nie zarządza ono nieruchomościami Skarbu Państwa i nie oddaje ich w użytkowanie wieczyste.

Skarżący nie pytał więc, czy może być o uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu, generalnie rzecz ujmując, oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości należących do Skarbu Państwa. Chciał natomiast uzyskać od organów podatkowych informację, który ze wskazanych przezeń podmiotów, tj. Prezydent m.. W. i ZMSP jest podatnikiem w tym zakresie. Wątpliwości Skarżącego odnosiły się zatem do sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów.

Sąd nie kwestionuje okoliczności, że z punktu widzenia przepisów ustrojowych zarówno Prezydent m.. W., jak i ZMSP są podmiotami związanymi ze Skarżącym.

Zgodnie bowiem z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) prezydent miasta na prawach powiatu jest organem osoby prawnej jaką jest miasto na prawach powiatu, z czym wiąże się występowanie w jego imieniu, a w tym także podpisywanie pism i.t.p. W takim też charakterze – organu reprezentującego Skarżącego – Prezydent m. W. składał w niniejszej sprawie pisma i środki zaskarżenia. Nie działał tu zatem we własnym imieniu – jako organu realizującego własne, odrębne zadania.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że przedmiotem wniosku m.. W. nie były okoliczności związane z Prezydentem jako jego organem.

Stan faktyczny i prawny, na tle którego sformułowano wniosek jest w tym względzie jednoznaczny. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów tej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, przy czym przez starostę należy rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu (art. 4 pkt 9b u.g.n.). Jest to więc samodzielna kompetencja Prezydenta m.. W., nie związana z m.. W., jako jednostką samorządu terytorialnego. W ramach przyznanych nią uprawnień Prezydent m. W reprezentuje Skarb Państwa.

Z kolei ZMSP, będący jednostką budżetową m.. W., utworzoną stosowną uchwałą Rady Miasta, realizuje określone statutem zadania związane z gospodarowaniem zasobem nieruchomości Skarbu Państwa, a więc nie należące do zakresu działania m.. W. jako jednostki samorządu terytorialnego.

Przede wszystkim jednakże ZMSP jest samodzielnym i odrębnym od Skarżącego podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w tym charakterze od 1 stycznia 2005 r. Ze znajdującej się w aktach podatkowych (k.31-32) informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynika przy tym, że ZMSP składa deklaracje VAT-7 m.in. z tytułu oddania użytkowania wieczystego nieruchomości należących do zasobu Skarbu Państwa.

Z powyższego wynika, że w świetle przepisów podatkowych zarówno Prezydent m.. W., jak i ZMSP są podmiotami odrębnymi od Skarżącego. I to ich, a nie Skarżącego, sytuacji prawonopodatkowej dotyczył wniosek.

W ocenie Sądu, w tej sytuacji brak było podstaw, aby to Skarżący – jednostka samorządu terytorialnego występował o pisemną interpretację przepisów dotyczących opodatkowania czynności związanych z nieruchomościami Skarbu Państwa.

Najkrócej rzecz ujmując – zadane przez Skarżącego pytanie nie dotyczyło zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Konieczność precyzyjnego ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania wynika z treści art. 14a ust. 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta ma przy tym szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację.

Podmiot, który uzyskał interpretację chroniony jest przed skutkami jej wadliwości, jeżeli zgodnie nią postąpił (art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej). Jeżeli zaś organ podatkowy nie wydał interpretacji w terminach określonych w art. 14b § 3 i § 4 tejże ustawy - uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3). Skutki związane z udzieleniem konkretnej interpretacji powstają więc między podmiotem, który o nią wystąpił, a organem podatkowym, który jej udzielił.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy ani Prezydent m. W. , ani też ZMSP – dwa podmioty, do których potencjalnie mógłby mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie korzystałyby z ochrony, jaka wynika z faktu udzielenia m.. W. pisemnej interpretacji tego przepisu.

Stwierdzenie, że wnioskodawca nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku lub wniosek ten nie dotyczy jego indywidualnej sprawy, bezprzedmiotowym czyni postępowanie wszczęte tym wnioskiem. To zaś nakazuje jego umorzenie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że m.. W. – zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług - było stroną postępowania wszczętego jego wnioskiem i tylko ono w sprawie tej mogło być adresatem rozstrzygnięć organów podatkowych. Kwestią odrębną jest natomiast to, iż były to rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, a zatem niewłaściwe w sytuacji, gdy wniosek m.. W. nie dotyczył jego indywidualnej sprawy. Z tego też względu, zdaniem Sądu, postępowanie należało umorzyć na podstawie ww. przepisu.

Sąd rozważył, czy nakazanie organom podatkowym umorzenia postępowania w sprawie, w której organy podatkowej podjęły rozstrzygnięcie merytoryczne, nie oznacza naruszenia wynikającego z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazu orzekania na niekorzyść strony Skarżącej. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne podjęte przez organy podatkowe nie mogło mieć żadnych skutków dla Skarżącego, jako że nie było związane z jego sytuacją prawnopodatkową – wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego nie pogarsza pozycji Skarżącego.

Ponieważ merytoryczne stanowisko w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych wyrażone zostało przez organy podatkowe wobec podmiotu, który nie mógł go uzyskać – Sąd nie może ocenić jego prawidłowości. Nie może też wypowiedzieć się co do zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił rozstrzygnięcia organów oba powyższe rozstrzygnięcia, zgodnie z wnioskiem Skarżącej.

Zakres w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przezeń wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).