Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3473/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 § 1 pkt 1, art. 27, art. 29 § 1, art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10, art. 34 § 1, 1a i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 3 § 2 pkt 3, art. 134
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 239a, art. 239b § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Anna Sękowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O.P.S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] grudnia 2015 r. wystawionego przez Burmistrza Miasta i Gminy W., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 26 532,00 zł należności głównej.

Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 23 grudnia 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 23 grudnia 2015 r., a Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego 29 grudnia 2015 r.

Pismem z 5 stycznia 2016 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599, dalej: "u.p.e.a"), podnosząc, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż do dnia wszczęcia egzekucji organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r., egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku przedawnionego, rygor natychmiastowej wykonalności nie był wymagalny z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej, egzekucja ustalonej w niedoręczonej decyzji należności była niedopuszczalna i została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.

Naczelnik US pismem z 14 stycznia 2016 r. przekazał zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Burmistrz Miasta i Gminy W. pismem z 3 lutego 2016 r. uznał zarzuty za niedopuszczalne. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.(dalej: "SKO") postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., nr [....], uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i w tym zakresie uznało zarzut przedawnienia zobowiązania za niedopuszczalny, a pozostałe zarzuty za nieuzasadnione.

W związku z powyższym Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2016 r., nr [...], postanowił uznać zarzut przedawnienia zobowiązania za niedopuszczalny, a pozostałe zarzuty za nieuzasadnione.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka pismem z 14 lipca 2016 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie podniesionych zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej: "Dyrektor IS") postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 tej ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 przywołanego aktu normatywnego stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące, w związku z czym nie bada on ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela.

Dyrektor IS wywiódł, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Organ podzielił stanowisko wierzyciela w zakresie niedopuszczalności egzekucji i wyjaśnił, że skoro zarzut przedawnienia został podniesiony w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., to zarzut ten nie może zostać rozparzony merytorycznie i wierzyciel winien stwierdzić jego niedopuszczalność. Za bezzasadne Dyrektor IS uznał zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku, wskazując, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, co nie wyłącza obowiązku jego skutecznego doręczenia.

Organ nadzoru stwierdził, że Spółka nie wskazała żadnych okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Dyrektor IS zauważył, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułu wykonawczego z 16 grudnia 2015 r., wystawionego przez Burmistrza Miasta i Gminy W. i obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości 2010 r. Organ wywiódł, że obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 p.e.a., a Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej, w związku z czym egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną.

Dyrektor IS stwierdził także, że w tytule wykonawczym z 16 grudnia 2015 r. zawarto wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Jednocześnie organ nadzoru nie podzielił stanowiska Spółki w zakresie przeniesienia ciężaru orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na organ egzekucyjny w świetle zmiany przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Dyrektor IS wyjaśnił, że organy egzekucyjne działają na podstawie i w granicach określonych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i pełnią funkcję organu wykonawczego. Organ nadzoru wywiódł, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym może zdaniem Dyrektora IS dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Konkretyzacja praw lub obowiązków stron wynikających z prawa materialnego ma miejsce na etapie wcześniejszym, a kognicja organu egzekucyjnego ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień, związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania i nie może odnosić się do zagadnień związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego. Dopóki wykonywany akt administracyjny znajduje się w obrocie prawnym, organ prowadzący egzekucję jest nim związany i nie może samodzielnie dokonywać jego weryfikacji.

Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 13 października 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem, uchylenie postanowienia SKO z [...] kwietnia 2016 r. wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Uzasadniając powyższy zarzut, Skarżąca podniosła, że Dyrektor IS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z 22 kwietnia 2016 r. i nie uwzględnił, że 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. W ocenie Spółki pozostające poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu, a tym samym kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że od 15 sierpnia 2015 r. ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. W konsekwencji Dyrektor IS ani Naczelnik US nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO z [...] kwietnia 2016 r., ale powinien był rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę.

Skarżąca podniosła, że zasadne pozostają zarzuty nieistnienia obowiązku, przedawnienia, braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego. Zarzuty te odnosiły się do niedoręczenia egzekwowanej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz nienadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka stwierdziła, że wydanie decyzji nieostatecznej z 15 grudnia 2015 r. oraz postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności z tej samej daty nie oznacza, iż doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia tych aktów, a także, że nastąpiło przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Skarżąca podkreśliła, że tylko taka kolejność czynności pozwala przyjąć, że doręczono decyzję i nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, co uprawniałoby do wszczęcia egzekucji bez konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Spółka wywiodła, że do doręczenia decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. z 15 grudnia 2015 r. nie doszło przed upływem 2015 r., co czyni zasadnym zarzut przedawnienia zobowiązania. Ponadto zdaniem Skarżącej powołanie się na art. 29 § 1 u.p.e.a. nie może stanowić podstawy nieuwzględnienia zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności i nie może skutkować ich nierozpatrzeniem, gdyż mogłoby prowadzić do wszczynania egzekucji nawet przy nieistnieniu obowiązku lub przy braku jego wymagalności, a działanie takie nie mogłoby być w ogóle kontrolowane.

Skarżąca zauważyła, że stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wymaga wykazania, iż stanowi on przedmiot innego postępowania niż tryb rozpatrzenia zarzutów wobec egzekucji administracyjnej, przy czym w jej ocenie postępowaniem takim nie jest postępowanie wszczęte odwołaniem od decyzji z 15 grudnia 2015 r., gdyż jego przedmiotem jest wymiar zobowiązania podatkowego, a nie okoliczność, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, zdaniem Spółki, wszystkie podniesione przez nią zarzuty wymagały rozpatrzenia w trybie egzekucyjnym. Skarżąca odnotowała przy tym, że art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wyraźnie wskazuje przedawnienie jako podstawę zarzutu wobec prowadzenia egzekucji.

Zdaniem Spółki, jeśliby przyjąć, że nawet w nowym stanie prawnym Dyrektor IS był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO z 22 kwietnia 2016 r. to Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. powinien objąć kontrolą również powielone przez organ nadzoru stanowisko wierzyciela, a w przypadku uznania go za nieprawidłowe, uchylić postanowienia zawierające to stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Zdaniem Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest niezasadny.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. A zatem z woli ustawodawcy, w myśl przywołanego przepisu, zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, niezależnie od skutków faktycznych dla strony. W niniejszej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem SKO w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu. Odnotować bowiem należy, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1490/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowiska powyższego nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązująca od 15 sierpnia 2015 r.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kognicja sądów w zakresie tych dwóch kategorii orzeczeń nie była ograniczona przedmiotowo. 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), dalej: "ustawa nowelizująca", którą zmieniono między innymi treść art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

Natomiast art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wskazane regulacje p.p.s.a., w tym art. 3 § 2 pkt 3, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi w 2016 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Przepisy te jednak, jak wskazano, mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Jak wynika z przytoczonego powyżej brzmienia art. 34 § 1 p.e.a., przepis ten nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Rację ma zatem Dyrektor IS, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 p.e.a. W związku z tym zarzut skargi podniesiony w tym zakresie należało uznać za niezasadny.

Rację ma natomiast Skarżąca, podnosząc, że jeśli nawet przyjąć, że w nowym stanie prawnym Dyrektor IS był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO, to rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora IS stanowisko wierzyciela. Powyższe wynika choćby z uzasadnienia projektu zmian do p.p.s.a. – w szczególności zmian do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – obowiązujących od 15 sierpnia 2015 r. Z uzasadnienia tego jednoznaczne wynika, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 powołanej ustawy) mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów).

Kontrolując zatem stanowisko SKO w kwestii zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku, należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe. Przypomnieć należy, że zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że decyzja Wójta Miasta i Gminy W. dotyczy zobowiązania przedawnionego, to egzekwowany obowiązek nie istniał (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) oraz z uwagi na fakt, że decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekwowany obowiązek nie był wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

W tym zakresie SKO wskazało, że Burmistrz Miasta i Gminy W. w dniu 15 grudnia 2015r. wydał decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010r. Decyzja ta została doręczona w dniu 4 stycznia 2016r. wraz z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. SKO zwróciło uwagę, że decyzja ta stała się przedmiotem odwołania Spółki, a to oznacza, że kwestia przedawnienia będzie badana w odrębnym postępowaniu podatkowym. Z tej przyczyny SKO uznało zgłoszenie zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym za niedopuszczalne, co wynika z art. 34 § 1a u.p.e.a. Ponadto SKO wskazało, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest skuteczne z dniem jego wydania, a nie z dniem doręczenia, a zatem egzekucja obowiązku wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, możliwa jest na podstawie doręczonego tytułu wykonawczego. W konsekwencji SKO uznało, że egzekucja była dopuszczalna.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że zarówno decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2010, jak i postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały jej doręczone w dniu 4 stycznia 2016r. W stosunku do decyzji Spółka skorzystała z przysługującego jej środka odwoławczego.

Zdaniem Sądu, trafnie wskazało SKO w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie może badać wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym. W ocenie Sądu prawidłowość doręczenia decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe, która została doręczona pocztą, jak też prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie powinny być weryfikowane w ramach postępowania egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016 r., II FSK 1887/14, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko Skarżącej prezentowane w tym zakresie stoi w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym niejednokrotnie wskazywano, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (patrz np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt dnia II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, orzeczenia dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego zarzut ten nie ma (decydującego) znaczenia dla sprawy. Podsumowując, zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. tj. nieistnienie oraz brak wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności – są bezzasadne. W szczególności, kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zd. 2 u.p.e.a.

Podobnie nie nadanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności, nie ma wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie ulega wątpliwości i o czym już była mowa powyżej, że postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela stanowi rozstrzygnięcie incydentalne w stosunku do postępowania głównego, jakim jest postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. A zatem zarzuty zgłoszone przez Skarżącą muszą być badane w granicach jakie wyznacza ten rodzaj postępowania. W tym zakresie należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 7 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 280/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego rozumianej jako doręczenie decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. II FSK 1378/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie w niniejszej sprawie przedmiotem zastrzeżeń Skarżącej jest skuteczność wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak z uwagi na fakt, iż nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje o wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji (art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zmianami, dalej "O.p."), organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości wydania czy doręczenia postanowienia. Badanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej nie obejmuje natomiast, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. zdanie drugie, badania wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej.

Dodatkowo, za poglądem NSA, wyrażonym w ww. wyroku, wskazać należy, że art. 33 pkt 2 u.p.e.a. używa sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu", a więc z innego powodu niż wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu wykonania obowiązku. W związku z tym zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może więc wyłącznie sytuacji, kiedy ów brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. wyr. NSA z 14 stycznia 2010 r. II FSK 1378/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym kwestia zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. wykracza poza granicę sprawy jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębną sprawę w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 239b § 4 O.p., na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, czyli zapewnia ochronę prawną zobowiązanego, zgodnie z którą jeśli rygor natychmiastowej wykonalności został nadany niesłusznie postanowienie takie może zostać uchylone, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Jednakże wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Postępowanie to prowadzone jest jednak przed właściwymi organami podatkowymi.

Z tych względów Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu SKO z dnia [...] kwietnia 2016r., a następnie powtórzone w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.z dnia [...] czerwca 2016r. i zaaprobowane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, należało uznać za zasadne. W konsekwencji zarzut zgłoszony przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. należało uznać za niezasadny.

Dodatkowo tylko Sąd wskazuje, że odnośnie zasadności zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej należy wskazać, iż organ egzekucyjny, w ramach czynności wstępnych postępowania egzekucyjnego bada dopuszczalność egzekucji, bowiem jej niedopuszczalność oznacza, iż w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna. W art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Nieistnienie obowiązku czy też brak wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1i pkt 2 u.p.e.a.) nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wykluczających prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych czy przedmiotowych - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2615/1, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut oparty na tej podstawie (pkt 6) mógłby być więc uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu.

Należy zaakcentować, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 grudnia 2015r., wystawionego przez właściwy organ, a obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Dlatego też zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

Przechodząc do oceny zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowy tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., bowiem w tytule wykonawczym z dnia 16 grudnia 2015r. błędnie wskazano, że obowiązek był wymagalny, wskazać należy, że przez spełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. należy rozumieć spełnienie wymogów formalnych określonych w tymże przepisie, a zatem – zawarcie w tytule wykonawczym wszystkich danych wymaganych w świetle art. 27 u.p.e.a. Mówiąc inaczej, zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., dotyczy wymogów formalnych, jakie musi spełniać tytuł wykonawczy, aby można było na jego podstawie wszcząć w stosunku do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Sądu ewentualna zasadność zarzutu w kwestii wyrażonej zapisem w tytule wykonawczym nie oznacza, że jednocześnie zasadny staje się zarzut niespełnienia warunków z art. 27 u.p.e.a. Sąd uznał zatem, podobnie jak organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, za nieuzasadniony podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.