Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2593/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2010 r. A. K. (dalej jako Skarżąca) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. S., o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 12.083,00 zł, pobranym przez płatnika P. S.A. z siedzibą w W., z tytułu odkupienia przez T. w dniu 5 października 2010 r. 160,423 jednostek uczestnictwa P. Zrównoważony - Fundusz Inwestycyjny Otwarty - oraz 379,737 jednostek uczestnictwa P. Zrównoważony - Fundusz Inwestycyjny Otwarty, nabytych w drodze spadku po zmarłym J. M. W złożonym wniosku zakwestionowała pobranie przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie Skarżącej dziedzicząc ww. jednostki uczestnictwa nabyła i skorzystała z prawa do odkupienia tych jednostek z rejestru spadkodawcy oraz żądania wpłaty na własne konto bankowe należnych jej środków pieniężnych. Zdaniem Skarżącej nie może być ona uznana za osobę, w stosunku do której dokonywane jest odkupienie jednostek uczestnictwa. Dodatkowym argumentem przemawiającym za zasadnością złożonego wniosku jest fakt, że kwota uzyskana w wyniku odkupienia jednostek uczestnictwa nie może stanowić innego źródła przychodów niż spadek, ponieważ w wyniku odkupienia jednostek z cudzego rejestru nie można mówić o zbyciu. Zaznaczyła, iż nie jest to przychód z kapitałów pieniężnych, ponieważ jako spadkobierca nie stała się uczestnikiem funduszu inwestycyjnego.

W ocenie Skarżącej kwota roszczenia wykazana w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie powinna być pobrana przez płatnika. Pobranie przez płatnika było niezgodne z prawem, ponieważ podatek z tytułu roszczenia o wypłatę powinien być opodatkowany tylko raz - podatkiem od spadków i darowizn, bowiem jedno jest przysporzenie i tylko jeden powinien być podatek.

Powyższy wniosek, pismem z dnia 22 grudnia 2010 r., został przekazany, zgodnie z właściwością, Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W..

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym w łącznej kwocie 12.083,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał, iż nabycie w/w jednostek uczestnictwa zostało w dniu 10 stycznia 2011 r. zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn do [...] Urzędu Skarbowego w R., który decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. ustalił wysokość podatku od spadków i darowizn, należnego od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym w dniu [...] lutego 2009 r. J. M. Podatek określony w/w decyzją został ustalony od nabycia jednostek uczestnictwa, a nie ich odkupienia przez Fundusz.

Wyjaśnił, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym jest dzień śmierci spadkodawcy. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego spadkobiercy uzyskują udział w spadku, a na ich kontach zapisywane są jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Żaden z przepisów ustawy nie zwalnia od opodatkowania przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku.

Organ za błędne uznał stanowisko, iż na moment śmierci spadkodawcy, wnioskodawcy należy się jedynie należność uzyskana po odkupieniu jednostek uczestnictwa z rejestru zmarłego. Nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej, iż może być ona postrzegana jedynie jako osoba, w stosunku do której dokonywana jest wypłata wynagrodzenia związanego z odkupieniem jednostek z czyjegoś rejestru, a nie osobą, w stosunku do której dokonywane jest odkupienie jednostek uczestnictwa.

Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca jako spadkobierca, złożyła dyspozycję odkupienia jednostek uczestnictwa przez Fundusz. W konsekwencji, podmiotem, który otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa w przedmiotowej sprawie jest właśnie spadkobierca, który objęty jest obowiązkiem podatkowym.

W ocenie Organu wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia lub umorzenia. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez płatnika należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust.l pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. Wobec powyższego dochodu osiągniętego z tytułu odkupienia przez Fundusz w dniu 5 października 2010 r. jednostek uczestnictwa, otrzymanych przez Skarzącą w drodze spadku, nie można pomniejszać o koszty poniesione na nabycie w/w jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę J. M. Stosując się do powyższych przepisów Fundusz, odkupując jednostki nabyte przez spadkobiercę w drodze dziedziczenia, ustalił podstawę opodatkowania przyjmując, iż przychód równy będzie dochodowi.

Zdaniem organu nie można przyjąć, iż dochód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży jednostek uczestnictwa nie podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym z powodu opodatkowania nabycia w/w jednostek podatkiem od spadków i darowizn.

Zaznaczył, iż niniejsze postępowanie dotyczy odpłatnego zbycia w/w jednostek uczestnictwa opodatkowanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że Skarżąca w drodze spadku nie uzyskała żadnego przychodu, tylko nabyła prawa majątkowe określonej wartości, natomiast przychód powstał na skutek zbycia tych praw. W omawianym przypadku nie dochodzi do opodatkowania tego samego przychodu dwoma różnymi podatkami. Skoro wnioskodawca podjął decyzję o przedstawieniu do wykupu otrzymanych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu, a więc tytułem darmym bez ponoszenia wydatków na ich nabycie, od czynności tej musiał być i został pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie zgodził sie ze stanowiskiem Skarżącej, iż pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przez Fundusz było niezgodne z prawem, z uwagi na opodatkowanie nabytych jednostek uczestnictwa podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem organu wykładnia wyrażona przez Skarzącą jest nieprawidłowa i wynika z utożsamiania przychodu podlegającego podatkowi od spadków i darowizn w postaci prawa majątkowego, w tym przypadku w postaci jednostek uczestnictwa, z przychodem powstałym na skutek realizacji powyższego prawa majątkowego, tj. na skutek sprzedaży powyższych jednostek.

Naczelnik stwierdził, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych został pobrany przez płatnika prawidłowo, a kwota w wysokości 12.083,00 zł, o zwrot której wystąpiła Skarżąca, nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r ., Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika wnosząc o jej uchylenie w całości oraz wydanie w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty nadpłaconego podatku,

• art. 2 Konstytucji RP poprzez interpretację przepisów niezgodną z konstytucyjną zasadą państwa prawa oraz zasadą sprawiedliwości społecznej,

• art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. .210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu decyzji znaczenia dowodów w postaci uwierzytelnionych kopii potwierdzenia transakcji odkupienia z rejestru osoby zmarłej przez spadkobiercę,

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do argumentacji prawnej zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

• art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010r. Nr. 51 poz. 307 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f."), art. 922 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych poprzez nieuwzględnienie charakteru prawnego dziedziczonych jednostek uczestnictwa.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podkreśliła, iż dziedzicząc jednostki uczestnictwa w P. S.A., w momencie śmierci J. M. nabyła i skorzystała z prawa (roszczenia) do odkupienia tych jednostek z rejestru tej osoby oraz żądania wpłaty na własne konto bankowe należnych jej środków pieniężnych, gdyż przedmiotem przysporzenia (spadku) była kwota w/w należności (kwota roszczenia). A. Zdaniem Skarżącej brak zdolności bycia uczestnikiem funduszu w wyniku odkupienia jednostek uczestnictwa z rejestru zmarłego wyklucza zastosowanie art 17 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej pobranie podatku przez P. S.A. było niezgodne z prawem, skoro podatek dochodowy z tytułu roszczenia o wypłatę powinien być opodatkowany tylko raz - podatkiem od spadków i darowizn. Bowiem jedno jest przysporzenie i tylko jeden powinien być podatek w odniesieniu do tego przysporzenia. Inne stanowisko kłóciłoby się z zasadami demokratycznego państwa prawa, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji.

Zdaniem Skarżącej Organ nie udowodnił, iż otrzymała dwa odrębne przysporzenia oraz że takie podwójne opodatkowanie odpowiada standardom konstytucyjnym. Tym samym naruszony został art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naruszony został również art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., gdyż nie powinien znaleźć w ogóle zastosowania w sytuacji, gdy stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przysporzenie w postaci wpływu kwoty wynikającej z odkupienia jednostek uczestnictwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto naruszył art. 2 Konstytucji RP poprzez podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił wysokość podatku od spadków i darowizn, należnego od nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym w dniu [...] lutego 2009 r. J. M., w tym od nabycia jednostek uczestnictwa, a nie jak podnosi Skarżąca ich odkupienia przez P. S.A. Organ wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zaznaczył że ustawodawca konstruując przepisy u.p.d.o.f. oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonał wyraźnego rozgraniczenia ich zakresów. Wskazał, iż przychód osiągnięty przez podatnika nie może podlegać równocześnie przepisom obu ustaw. Jeżeli podatnik uznany zostanie za spadkobiercę i otrzyma po osobie zmarłej rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odrębną sprawą jest natomiast uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku, w tym przypadku ze zbycia jednostek uczestnictwa, który podlega regulacji zawartej w przepisach updof. W związku z powyższym za błędny uznał zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP polegający na "efekcie podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia".

Zaznaczył, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego, spadkobiercy uzyskują udział w spadku, a na ich kontach zapisywane są jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Żaden z przepisów updof nie zwalnia od opodatkowania przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Podniósł, iż dla powstania obowiązku podatkowego u osoby, która otrzymuje przychody z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie ma znaczenia fakt poniesienia przez spadkodawcę kosztów na nabycie tych jednostek.

Zauważył, iż koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Jeżeli bowiem za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, to mamy do czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto podkreślił, że poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika (spadkodawcę) z drugiej natomiast, nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe; spadkobierca nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia (pod tytułem darmym). Spadkobierca nie może być zatem traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni powołanego przepisu jest uznanie, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko oparte jest na rozszerzającej wykładni w/w zwolnienia, której zaakceptowanie mogłoby naruszyć zasady rangi konstytucyjnej określone w art. 84 i art. 32 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że płatnik pobrał zryczałtowany podatek z tytułu odkupienia przez P. S.A. w dniu 5 października 2010 r., nabytych w drodze spadku 160,423 jednostek uczestnictwa P. Zrównoważony - Fundusz Inwestycyjny Otwarty - fio/inwestycyjna oraz 379,737 jednostek uczestnictwa P. Zrównoważony - Fundusz Inwestycyjny Otwarty - w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym stwierdził, iż nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisów:

- art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty nadpłaconego podatku, w związku z:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 922 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz - decydujące o charakterze jednostki uczestnictwa - przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, poprzez nieuwzględnienie charakteru prawnego dziedziczonych jednostek uczestnictwa, w tym faktu, iż dziedziczeniu nie podlegają prawa osobiście związane z osobą zmarłego, takie jak status uczestnika funduszu; oraz poprzez uznanie, iż to samo przysporzenie po raz kolejny podlega opodatkowaniu tej samej osoby, bez prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu lub podatku już raz zapłaconego, oraz:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez interpretację przepisów niezgodną z konstytucyjną zasadą państwa prawa oraz zasadą sprawiedliwości społecznej; zasada sprawiedliwości społecznej jest naruszona, gdy zdarzenia prowadzące do tego samego efektu ekonomicznego (wpływ kwoty pieniędzy na rachunek bankowy) są odmiennie opodatkowane, w zależności od formy inwestowania środków (lokata oraz jednostka uczestnictwa w majątku funduszu); dyskryminujące opodatkowanie jednej z form nie może być akceptowane przez organy administracji publicznej, których zadaniem jest przede wszystkim strzec porządku konstytucyjnego RP;

2) przepisów prawa procesowego, przez naruszenie przepisów:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu decyzji znaczenia dowodów w postaci uwierzytelnionych kopii potwierdzenia transakcji odkupienia z rejestru osoby zmarłej przez spadkobiercę, które wyraźnie wskazują, iż odkupienie nastąpiło w stosunku do statusu zmarłego uczestnika funduszu (innymi słowy, w związku z niepodlegającymi spadkobraniu prawami osobistymi spadkodawcy);

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do argumentacji prawnej zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś w szczególności do kwestii kluczowej, iż przedmiotem dziedziczenia w przypadku jednostek uczestnictwa nie są prawa ściśle związane z osobą zmarłego, tj. status uczestnika funduszu, lecz wyłącznie prawa majątkowe (tj. roszczenie o wypłatę należności); co zdaniem Strony stanowi o tożsamości przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego; zaś ostatecznie przesądza o braku opodatkowania tym drugim podatkiem.

W uzasadnienieu skargi Skarżąca wskazując na charakter prawny jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych zaznaczyła, iż ani na moment śmierci spadkodawcy ani na moment złożenia dyspozycji odkupienia ani na moment dokonania wpłaty na jej konto nie mogła być uznana za uczestnika funduszu. Zdaniem Skarżącej dziedziczenie powoduje rozszczepienie jednostki uczestnictwa na prawa udziałowe i prawa do majątku. Efektem dziedziczenia jest, iż jednostki uczestnictwa reprezentują wyłacznie prawa majątkowe spadkobierców nie będących uczestnikami funduszu. Osobie spadkobiercy na moment śmierci spadkodawcy przysługuje jedynie należność wynikająca z odkupienia jednostek uczestnictwa z rejestru zmarłego. Skarżąca podkreśliła, iż dziedzicząc jednostki uczestnictwa w P. S.A., w momencie śmierci J. M. nabyła i skorzystała z prawa (roszczenia) do odkupienia tych jednostek z rejestru tej osoby oraz żądania wpłaty na własne konto bankowe należnych jej środków pieniężnych, gdyż przedmiotem przysporzenia (spadku) była kwota w/w należności (kwota roszczenia). Nabycie roszczenia (należności) o wypłatę środków na rachunek spadkobiercy stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W tej sytuacji w/w kwota nie podlega podatkowi dochodowemu i nie powinna być pobrana przez TFI SA. Zdaniem Skarżącej brak zdolności bycia uczestnikiem funduszu w wyniku odkupienia jednostek uczestnictwa z rejestru zmarłego wyklucza zastosowanie art. 17 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Ewentualny przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest taki sam jak przedmiot opodtakowania podatkiem od spadków i darowizn stąd stosownie do art 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podatek dochodowy nie wystąpi. Podkresliła, iż skoro jako spadkobierca nigdy nie miała szans faktycznego realizowania zysków z inwestycji, nie można utrzymywać, iz roszczenie jej przysługujące jest dochodem z kapitałów pieniężnych. Takie twierdzenie byłoby niezgodne z rzeczywistością i z podstawowymi wartościami konstytucyjnymi.

W ocenie Skarżącej obranie podatku przez P. S.A. było niezgodne z prawem, skoro podatek dochodowy z tytułu roszczenia o wypłatę powinien być opodatkowany tylko raz - podatkiem od spadków i darowizn. Bowiem jedno jest przysporzenie i tylko jeden powinien być podatek w odniesieniu do tego przysporzenia. Inne stanowisko kłóciłoby się z zasadami demokratycznego państwa prawa, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji. Zdaniem Skarżącej organ nie udowodnił, iż otrzymała dwa odrębne przysporzenia oraz że takie podwójne opodatkowanie odpowiada standardom konstytucyjnym. Tym samym naruszony został art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naruszony został również art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., gdyż nie powinien znaleźć w ogóle zastosowania w sytuacji, gdy stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przysporzenie w postaci wpływu kwoty wynikającej z odkupienia jednostek uczestnictwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym Naruszenie art. 2 Konstytucji RP polega zaś na efekcie w postaci podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia. Spadkobierca, który na swoje konto otrzymuje kwotę odkupioną z rejestru osoby trzeciej nie powinien być traktowany inaczej niż spadkobierca, który składa dyspozycję przelewu na swoje konto kwoty zgromadzonej na lokacie spadkodawcy. Takie założenia wynikają z uzasadnienia projektu do ustawy o funduszach inwestycyjnych. Powyższe powinno również być uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Jeśli organ podatkowy uznał, iż przysporzenie będzie opodatkowane zarówno podatkiem od spadków i darowizn, jak i podatkiem dochodowym, powinien konsekwentnie przyznać spadkobiercy prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy. W innym wypadku efektem ekonomicznym będzie opodatkowanie jako spadku przysporzenia w wysokości wartości rynkowej jednostek uczestnictwa i drugi raz - opodatkowanie jako przychodu (innymi słowy przysporzenia) kwoty pieniędzy w wysokości wartości rynkowej odkupionych jednostek (bez prawa pomniejszenia podatku o podatek już raz zapłacony).

Organ podatkowy poprzez nieuwzględnienie charakteru dziedziczonych jednostek uczestnictwa oraz charakteru odkupienia tych jednostek z cudzego rejestru, naruszył art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 922 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz - decydujące o charakterze jednostki uczestnictwa - przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż "w wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego spadkobiercy uzyskują udział w spadku, a na ich kontach zapisywane są jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym". Podkreśliła, iż nie zawsze jednostki uczestnictwa zapisywane są w rejestrze spadkobiercy (podobnie jak w niniejszej sprawie). Może nastąpić wtedy wypłata pieniędzy z cudzego rejestru. Efektem ekonomicznym w tej sytuacji jest "wpływ" określonej kwoty pieniędzy na rachunek bankowy spadkobiercy (a nie zapisanie jednostek na rachunku); czyli identycznie jak w przypadku likwidacji wchodzącej do spadku lokaty bankowej spadkodawcy, która jest przelewana na rachunek bankowy spadkobiercy; jednak z tą różnicą, iż w drugim przypadku organy podatkowe nie mają wątpliwości, iż przedmiot przysporzenia jest ten sam.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym .

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Rozstrzygnięcie wymagało również ustalenia, czy spadkobierca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w przypadku zbycia tych jednostek.

Na wstępie tej części wywodu trzeba podkreślić, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który należy przyjąć za podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżąca nabyła spadek po zmarłym w dniu [...] lutego 2009 r. J. M. Przedmiotem spadku były jednostki uczestnictwa w Zrównoważonym Funduszu Inwestycyjnym Otwartym. Poza sporem pozostaje także, iż w dniu 4 października 2010 r. Skarżąca złożyła w P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. zlecenie odkupienia wszystkich jednostek uczestnictwa, w wyniku realizacji którego uzyskała przychód w wysokości 18.887 zł i 44.706 zł, od którego płatnik – P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. pobrało 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca zakwestionowała kwotę pobranego podatku i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 12.083 zł. W jej ocenie, przychód z tytułu wykupienia jednostek uczestnictwa winien być opodatkowany jedynie podatkiem od spadków i darowizn nadto w sytuacji pobrania również zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przed opodatkowaniem umniejszony o koszty ich nabycia, poniesione przez spadkodawcę. Organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje uznały, że przychody z odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek w funduszu inwestycyjnym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w przypadku uzyskania przez spadkobiercę przychodu z tytułu odkupienia tych jednostek, albowiem spadkobierca otrzymując jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie poniósł wydatków na ich nabycie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniesionych zarzutów, w pełni podzielił stanowisko organów.

W ocenie Sądu w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. W tym miejscu można także przypomnieć, iż ustalenie ścisłych zakresów omawianych ustaw podatkowych było także przedmiotem kilku długoletnich sporów w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym (vide kwestia opodatkowania zachowku). W niniejszej sprawie nie jest jednak sporne, iż przysporzenie majątkowe związane z nabyciem w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodzić się także należy ze Skarżącą, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Na tle wskazanych przepisów prawa przyznać należy, iż z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że przyrost majątku otrzymanego w niniejszej sprawie w drodze dziedziczenia jest opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w Funduszu powstały w wyniku odkupienia jednostek uczestnictwa od Skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kwestie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych regulują następujące przepisy ustawy: Stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, w świetle którego za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 powołanej ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Bez znaczenia w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa pozostaje argument Skarżącej, iż w drodze dziedziczenia nabywa ona jedynie wynikające z jednostek uczestnictwa prawa majątkowe niezwiązane ściśle z osobą zmarłego, które stanowią dwa rodzaje roszczenia: roszczenie odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa i roszczenie o zapisanie tych jednostek we właściwym rejestrze. Argumentacja ta nie zmienia faktu, iż w drodze dziedziczenia Skarżąca nabyła prawa majątkowe, bowiem roszczenie o odkupienie przez fundusz jednostek uczestnictwa jest bez wątpienia prawem majątkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu nie ma żadnego powiązania pomiędzy uiszczonym podatkiem spadkowym od rzeczy czy praw majątkowych, a podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia tych rzeczy czy praw, w tym na rzecz Funduszu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa. Ustawa podatkowa ustala, że dochody z tego źródła podlegają opodatkowaniu. Sąd nie podziela poglądu o podwójnym opodatkowaniu tego samego prawa, gdyż jak wskazał, w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą dochodzi do opodatkowania – raz nabycia prawa do przedmiotu spadku, drugi raz z tytułu zbycia prawa, który został przyjęty w spadku. Są to dwie różne czynności prawne, podlegające różnym ustawom podatkowym.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w przedmiocie opodatkowania przychodów z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2557/10, w którym stwierdził, że "Konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, że przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że powyższe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zbywając powyższe jednostki uczestnictwa na rzecz funduszu inwestycyjnego spadkobierca uzyskuje przychód ze źródła unormowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f."

Z tych względów niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust.1 pkt 5 w zw. z art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f.

Jako nietrafny, w kontekście powyższych rozważań, ocenić należy również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, wyrażający zasadę demokratycznego państwa, a w ramach niej z zasadę przyzwoitej legislacji.

Odnosząc się natomiast do kwestii przyznania spadkobiercy prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów spadkodawcy to wskazać należy, iż generalna zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W myśl tej zasady wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na spadkobierców prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 k.c.). Stosownie natomiast do art. 97 § 1 o.p., z zastrzeżeniem § 2, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Mając na względzie przywołane przepisy, w pierwszej kolejności podkreślić należy, iż w badanej sprawie mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami prawymi, które podlegają odrębnym reżimom prawa podatkowego, a mianowicie z nabyciem prawa majątkowego w drodze dziedziczenia i ze zbyciem tego prawa. W ocenie Sądu, konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy Skarżącej. Oznacza to, że nie ponosi ona żadnego wydatku na ich nabycie, albowiem przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższe nabycie nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy uznać, że Skarżąca w drodze spadku nie uzyskała żadnego przychodu, lecz jedynie nabyła prawa majątkowe określonej wartości. Oznacza to także, że w sprawie nie doszło do opodatkowania tego samego przychodu dwoma różnymi podatkami. Zaznaczyć bowiem trzeba, iż opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlega jedynie przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w funduszu, powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa poprzez ich wykup od spadkobiercy przez fundusz. W świetle powyższego, uznać należy, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli podatnik otrzyma w drodze spadku rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, odrębną natomiast sprawą jest uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku.

Przepis art. 97 O.p. wprowadza do prawa podatkowego materialnego zasadę ogólnej i samodzielnej sukcesji generalnej odnoszącą się do praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Z jego treści wynika, iż sukcesja podatkowa obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Podkreślenia wymaga, iż sukcesja majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. Powyższe oznacza, iż, aby majątkowe prawa i obowiązki mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby - spadkodawcy. Zdaniem Sądu, na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Równocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem, aby można mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p., dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Wskazać jednakże należy, iż koszty uzyskania przychodu samoistnie nie stanowią wymiernej wartości stanowiącej prawo majątkowe o znanej i określonej wartości. Dopiero w wyniku ich uznania i potrącenia o występujący z danego źródła przychód można mówić o istnieniu nadpłaty, bądź straty podatkowej, które to wymierne prawa majątkowe zgodnie ze stosownymi przepisami O.p. mogą być przedmiotem sukcesji po podatniku - spadkodawcy.

Uwzględniając powyższe oraz nie tracąc z pola widzenia treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w świetle której prawo do uznania wydatków poniesionych na zakup jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów aktywuje się dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa przyznać należy rację organowi podatkowemu, który w skarżonej decyzji stwierdził, że w/w prawo nie może być przedmiotem sukcesji. W tym zakresie należy także podnieść, iż zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Podkreślić trzeba, iż zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 o.p. (patrz: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1624/07). W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że skoro spadkodawca nie zlecił odkupienia jednostek inwestycyjnych, to nie posiadał prawa do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa za życia spadkodawcy, nie może być ono przedmiotem sukcesji. Skoro zatem spadkobierca, który nabył jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniósł wydatków na nabycie tych jednostek, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Jak już wcześniej wykazano, nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Na uwagę zasługuje to, iż odnośnie możliwości "sukcesji" uprawnienia do potrącenia kosztów uzyskania przychodów wypowiadały się także sądy administracyjne w swoich wyrokach - vide orzeczenia NSA II FSK 1526/09 z dnia 16 grudnia 2010 r., II FSK 1623/07 z dnia 10 lutego 2009 r. III SA/Wa 573/09 z dnia 9 czerwca 2009 r. W orzeczeniach tych Sądy administracyjne posługując się szeroką argumentacją odmawiały prawa do nabycia przez spadkobierców uprawnienia do potrącenia kosztów uzyskania przychodów przysługujących zmarłemu podatnikowi. Sąd zwraca także uwagę, iż istnieją odmienne stanowiska w powyższym przedmiocie - vide orzeczenie III SA/Wa 821/11 z dnia 8 lipca 2011 r. oraz I SA/Lu 702/08 z 30 marca 2009 r. W orzeczeniach tych w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie przeanalizowano jednakże wpływu innych poza przepisem art. 97 § 1 ustawy O. p. przepisów Ordynacji podatkowej na wynik spraw. Tym samym Sąd badający niniejszą sprawę nie podzielił tożsamego stanowiska zaprezentowanego w tym wyrokach.

Reasumując, przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlega na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek oraz o kwotę wydatków z tytułu opłat manipulacyjnych, poniesionych przez spadkodawcę.

Wobec powyższego uznać należy, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych w kwocie 12.083 zł.

W ocenie Sądu nie zostały naruszone przepisy postępowania określone w art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji wyjaśniły podstawę prawną swoich rozstrzygnięć, przytaczając przepisy prawa. Nie odniosły się wprawdzie do dowodów w postaci uwierzytelnionych kopii potwierdzenia transakcji odkupienia z rejestru osoby zmarłej, jednakże mając na względzie ich stanowisko, traktujące nabycie jednostek uczestnictwa w drodze dziedziczenia, jako nabycie praw majątkowych, uznać należy iż dowodom tym nie dały wiary. Wskazały jednak na jakich dokumentach się oparły. Organy nie odniosły się jednoznacznie do argumentacji prawnej przedstawionej przez Skarżącą w zakresie charakteru jednostek uczestnictwa w funduszu. W ocenie Sądu naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji.