Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 767/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1027/16 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1027/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 1 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez wadliwą wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynikała konieczność jego zastosowania. Wadliwa realizacja funkcji kontrolnej polegała na tym, iż sąd pierwszej instancji zaaprobował przyjętą przez organy skarbowe zawężającą wykładnię definicji legalnej działalności gospodarczej, co w efekcie doprowadziło do braku subsumcji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w analizowanym stanie faktycznym sprawy. Wadliwa kontrola polegała na niedostrzeżeniu błędów organów obu instancji wynikających z uznania, iż część aktywności gospodarczej skarżącego realizowanej w ramach jego przedsiębiorstwa nie stanowi pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy działalność lotnicza realizowana była przez skarżącego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i spełniała wszystkie ustawowe kryteria warunkujące uznanie jej za taką działalność, tj. ciągłość działania, zorganizowanie, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu.

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w związku z kontrolą legalności działania organów administracji skarbowej skutkujące bezpodstawnym niezaliczeniem do przychodów z działalności gospodarczej skarżącego przychodów ze sprzedaży usług w postaci lotów widokowych i niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości środka trwałego nabytego i oddanego do użytkowania w 2011 r., podczas gdy skarżący w związku z prowadzoną działalnością lotniczą uzyskiwał z niej przychody, które dowodzą prowadzeniu przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym uprawniony był do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od nabycia ultralekkiego samolotu P. [...]

3) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej stanowiącej podstawę zaskarżonej w skardze decyzji, stąd brak podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, podczas gdy sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż wątpliwości dotyczą także interpretacji przesłanek warunkujących uznanie danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą, a tym samym zachodzą podstawy do zastosowania powyższej zasady. Organy skarbowe zastosowały zawężającą interpretację definicji działalności gospodarczej, w sytuacji gdy definicja ta zawiera wiele wieloznaczności i z założenia została sformułowana tak, by obejmować szerokie spektrum przypadków. Kryteria warunkujące uznanie danej dziedziny za działalność gospodarczą nie są skwantyfikowane i nie jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie działalności gospodarczej od innych form działalności. Stąd wniosek, iż powinna być zastosowana zasada in dubio pro tributario, czego sąd pierwszej instancji w związku z funkcją kontrolną nie dostrzegł;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw.z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 229 o.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonych decyzji. Wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej przejawia się w błędnym przyjęciu, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny, przyjmując, iż skarżący w 2011 r. nie prowadził działalności lotniczej, pomimo iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący taką działalność prowadził. Sąd pierwszej instancji w związku z funkcją kontrolną nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy skarbowe w związku z oceną prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności lotniczej. Mimo prawidłowego ustalenia w toku postępowania podatkowego czynności, jakie wykonywał skarżący związanych z działalnością lotniczą wskutek wadliwej (zawężającej) interpretacji definicji działalności gospodarczej organy uznały, iż czynności te nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej;

2) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w całości pomimo, iż istniały podstawy do uwzględnienia stanowiska i zarzutów skarżącego zawartych w skardze do sądu pierwszej instancji;

3) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niezawarcie w uzasadnieniu wyroku należytego wyjaśnienia okoliczności dotyczących działalności lotniczej skarżącego, a w konsekwencji niezawarcie w wyroku prawidłowego uzasadnienia prawnego dotyczącego braku kwalifikacji działalności skarżącego jako pozarolniczej działalności gospodarczej (następstwo wadliwej subsumcji).

Przy tak skonstruowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Z ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie wynika, że skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I. [...], A. [...], z której dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19 % i obowiązkowi rejestracji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn.zm.). Zasadniczym elementem sporu było ujęcie w księdze przychodów i rozchodów 2011 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją przez podatnika ultralekkiego samolotu P. [...] w łącznej kwocie 208.556,40, na którą składały się następujące kwoty :197.000 zł z tytułu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego środka trwałego, 3.243,13 zł z tytułu zakupu paliwa do samolotu, 8.313,27 zł z tytułu pozostałych wydatków związanych z eksploatacją samolotu. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznały, że loty zapoznawcze samolotem nie mają związku z działalnością gospodarczą skarżącego. Uznano także, że powyższe koszty nie mają związku ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zakwestionowano także przychód na łączną kwotę 406,50 zł jako niestanowiący przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten wynikał z dwóch faktur wystawionych na rzecz dwóch osób fizycznych za zrealizowanie lotu zapoznawczego ultralekkim samolotem P. [...] i powinien być rozliczony na zasadach ogólnych.

Skarżący prowadzi swoją działalność od 2004 r. pod nazwą I. [...]. W 2011 r. skarżący postanowił poszerzyć zakres swojej działalności z zakresu medycyny i uruchomić w ramach swojego przedsiębiorstwa świadczenie usług lotniczych. W celu świadczenia usług lotniczych skarżący zakupił samolot P. [...], wynajął część hangaru na lotnisku A. [...] oraz dokonał szeregu wydatków na niezbędne wyposażenie oraz paliwo. W 2011 r. skarżący wykonał dwie usługi w postaci lotów widokowych.

3.2. Wniesiona skarga kasacyjna zawiera wiele błędów konstrukcyjnych. Autor skargi kasacyjnej w każdym zarzucie sformułowanym w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje na naruszenie art. 3 §1 i §2 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z innymi powołanymi przepisami prawa. Zgodnie z art. 3 §1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W świetle art. 3 §2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Art. 3 §1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, o jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia uregulowania (wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., I GSK 3208/18). Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 29 stycznia 2019 r., II OSK 522/17 : naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a zatem nie mógł naruszyć powyższego przepisu. Ponadto, jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, strona skarżąca co prawda powiązała zarzut naruszenia art. 3 §1 i §2 pkt 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który jest przepisem postępowania, jednakże powinna postawić zarzut naruszenia tego przepisu w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie zaś w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 tej ustawy. Ponadto wymaga podkreślenia, że uzasadnienie zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego wskazuje, że skarżący poprzez te zarzuty kwestionuje w istocie ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, co nie może mieć miejsca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

3.3. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest autonomiczna definicja działalności gospodarczej (czy też pozarolniczej działalności gospodarczej – oba te pojęcia zdefiniowane są w taki sam sposób). W związku z tym dla potrzeb tej ustawy nie ma zastosowania definicja działalności gospodarczej ujęta w innych aktach prawnych, w szczególności w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej czy ordynacji podatkowej. Jest to związane z podziałem w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów na źródła przychodów podlegające odmiennym zasadom opodatkowania oraz ze specyfiką opodatkowania działalności gospodarczej na gruncie tej ustawy (Opodatkowanie działalności gospodarczej w Polsce. Mariański Adam (red.), wyd. LEX, 2016). Podatek dochodowy obejmuje "określone wpływy osiągnięte przez dany podmiot w pewnym czasie, pomniejszone o koszty ich uzyskania". Poważnego znaczenia nabiera kwestia ustalenia rzeczywistego przychodu, a także rzeczywistego kosztu, wraz z uwzględnieniem pewnej autonomii ustawodawcy podatkowego w zakresie tych pojęć (Paweł Borszowski. Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, LEX 2010).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza " (...) działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Powyższy przepis wskazuje kilka przesłanek, których wystąpienie świadczy o tym, że określona aktywność podatnika odbywa się w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Przepis ten nie uzależnia uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą od jej wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ustawodawca nie wprowadził do definicji działalności gospodarczej uwarunkowań formalnych. Słuszna jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że pomimo zgłoszenia transportu lotniczego pasażerskiego i towarowego do ww. ewidencji (obok praktyki lekarskiej specjalistycznej), wbrew twierdzeniom Skarżącego, czynnik ten nie przesądza o wykonywaniu przez niego lotów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Najistotniejszy, z punktu widzenia sprawy, element definicji wskazanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to zarobkowy charakter działalności gospodarczej. O zarobkowym charakterze działalności świadczy cel wykonywanej działalności nastawionej na zysk. Nie chodzi zatem o realizację pasji, zaspokajanie własnych potrzeb o charakterze niemajątkowym, jeżeli działalność ta nie ma na celu uzyskania zarobku. Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował argumentację organu, zgodnie z którą wykonanie w 2011 r. dwóch lotów zapoznawczych jednego dnia i uzyskanie z tego tytułu przychodu, nie oznacza, że cel zarobkowy został zrealizowany. Przesłanka zarobkowego charakteru jest spełniona wtedy, gdy prowadzenie działalności gospodarczej nastawione jest na uzyskanie dochodu, choć może się zdarzyć, że działalność ta w danym okresie przynosi straty. W tej mierze istotny jest jednak wyznaczony przez przedsiębiorcę cel, który przez realizację zamierzonych przedsięwzięć musi zakładać dany wynik finansowy. Zarobkowy charakter jest nastawiony na zysk, który powinien co najmniej pokryć koszty założenia i prowadzenia przedsięwzięcia ( wyrok Sądu Najwyższego z 20 lutego 2018 r., II UK 711/16, Lex nr 2459704). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ukazuje, że działalność prowadzona przez skarżącego w zakresie lotów nie miała na celu uzyskania zarobku. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że poniesione wydatki znacznie przewyższały uzyskane przychody. Na zakup paliwa do samolotu skarżący wydał 3.243, 13 zł w okresie od 10 czerwca 2011 r. do 1 października 2011 r., pozostałe wydatki dotyczące samolotu wyniosły łącznie 10.005, 61 zł brutto w okresie 18 maja 2011 r. – 1 grudnia 2011 r. (wydatki na wynajem części hangaru wynosiły 304,88 zł netto miesięcznie). Łączny zaś przychód w 2011 r. wyniósł 406,50 zł. Przychody uzyskane przez podatnika z lotów zapoznawczych w kolejnych latach - w 2012 r. i 2013 r., wyniosły odpowiednio: 731,70 zł i 487,80 zł. Przychody te nie rekompensują nie tylko powyżej wskazanych wydatków roku 2011 ale też w najmniejszym nawet stopniu nie rekompensują poniesionego kosztu na samo nabycie tego składnika majątku (290.000 zł brutto).

Powoływane przez skarżącego – w ramach projekcji przyszłych możliwości wykorzystywania samolotu – ciągnienie banerów reklamowych i patrolowanie, na gruncie sprawy za rok 2011 nie mają znaczenia, skoro do realizacji tych usług nie doszło, nie tylko w badanym roku ale i w następnych latach. Podobną konkluzję wywieść można w zakresie zgłoszonych do ewidencji usług przewożenia towarów czy przewozów pasażerskich. Samolot wykorzystywany był przez skarżącego w celach prywatnych, a nie zarobkowych. Okoliczność, że z tytułu wykonania lotów zapoznawczych skarżący otrzymał wynagrodzenie, nie przesądza o zarobkowym charakterze całej działalności, tym bardziej, że jak wyjaśnił skarżący sam lot wykonywany jest bezpłatnie, opłata jest zaś pobierana za szkolenie pasażera oraz zdjęcia albo film.

Organ podatkowy trafnie zauważył, że czas 145 lotów wykonanych w 2011 r. wynosił 105 godzin i 48 minut, w zestawieniu z dwoma lotami w czasie niecałej godziny, za które wystawiono rachunki wspiera przekonanie, że używanie samolotu nie następowało w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczność poświęcenia czasu przez skarżącego na podwyższenie kwalifikacji i zdobywanie kolejnych świadectw lotniczych nie oznacza, że działalność ta była realizowana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący nie świadczył usług lotniczych pasażerskich (z punktu A do punktu B), podobnie jak nie świadczył usług transportu towarów. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że skarżący zamierzał odnieść korzyści podatkowe, bowiem włączył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z ultralekkim samolotem, nie dążył natomiast do uzyskania korzyści ekonomicznych.

Powyższej konstatacji nie zmienia odmienne stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się, że skarżący wykazał w książce przychodów i rozchodów za rok 2011 oraz w zeznaniu podatkowym przychody w kwocie 665.948,24 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 300.226,63 zł, dochód w kwocie 365.721,65 zł. W ocenie skarżącego rentowność działalności gospodarczej mierzona udziałem zysku netto w sprzedaży ogółem wyniosła 55%. Należy wyjaśnić, że nie czynność ujęcia środka trwałego w ewidencji decyduje o zastosowaniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów, lecz wykorzystywanie danego środka transportu w działalności gospodarczej. Tak więc nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawodawca, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, czyni to w sposób lakoniczny, stwierdzając, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Między dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Wskazuje się, że istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać na podstawie zasady zdrowego rozsądku. Ustawodawca posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania i nie uwzględnia faktu, iż każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Podkreślić także trzeba, iż chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt.

3.4. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej stanowiącej podstawę zaskarżonej w skardze decyzji. Nie ma racji wnoszący skargę kasacyjną, że wątpliwości dotyczyły interpretacji przesłanek warunkujących uznanie danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą. Jest rzeczą oczywistą, że to przedsiębiorcy, a nie podatnicy prowadzą określoną działalność gospodarcza i to podatnicy podejmują określone decyzje, lecz jak już wyżej wyjaśniono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest autonomiczna definicja działalności gospodarczej, dlatego też sięganie – co czyni autor skargi kasacyjnej – do innych ustaw i zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł "szerokiego spektrum przypadków" działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia. Samo zarejestrowanie działalności gospodarczej dla oceny przesłanek prowadzenia takiej działalności w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest niewystarczające.

Z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Minister Finansów, w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.2015 zwrócił m.in. uwagę, że z treści art. 2a o.p. nie można wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 wyjaśnił, że przed tą datą zasada in dubio pro tributario była wywodzona z norm konstytucyjnych. W swoim orzecznictwie sprzed 2016 r. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że regulacje podatkowe winny spełniać nie tylko wymogi właściwe dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji RP), ale również wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Trybunał wskazywał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. np.: wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09; postanowienie TK z dnia 15 lipca 2015 r., SK 69/13; wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13). Także Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na konieczność respektowania zasady in dubio pro tributario w procesie stosowania prawa podatkowego, wywodząc ją zarówno z norm konstytucyjnych, jak i ogólnych norm postępowania podatkowego, tj. art. 121 o.p. (zob. np.: wyrok NSA z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 35/10; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10; uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14).

W rozpatrywanej sprawie przy wykładni art. 5a nie powstały takie wątpliwości. Rezultaty wykładni językowej prowadzą do wniosku, że działalność lotnicza skarżącego nie miała charakteru zarobkowego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej koncentruje się na pozostałych elementach definicji dotyczących zorganizowania i ciągłości, które nie były przedmiotem wątpliwości.

3.5. Nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 §1 i §2 pkt 1 w związku z art. 141 §4 p.p.s.a. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie tylko poprzez przedstawienie w sposób zwięzły stanu sprawy (jej przebiegu, ustaleń faktycznych), ale także wyjaśnienia, jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Sąd ma także obowiązek odnieść się do zarzutów skargi i wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia (przedstawić argumentację, jaka doprowadziła do wydania określonej treści rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa). Sąd pierwszej instancji należycie wyjaśnił okoliczności dotyczące działalności lotniczej skarżącego, prawidłowo opisał i ocenił istotę sporu, podając w sposób jasny, jednoznaczny i wyczerpujący przyczyny nieuwzględnienia skargi. Z tych powodów zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. uznać należało za niezasadny. Uzasadnienie wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej, zawiera też wszystkie wymagane prawem elementy. Zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. nie może natomiast stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych.

3.6. Wadliwy jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Konstrukcja art. 151 p.p.s.a. dowodzi, iż przepis ten ma charakter wynikowy. Jest on formą "instrukcji" dla Sądu jak powinien postąpić (jakie wydać rozstrzygnięcie), gdy stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oddalenie skargi na decyzję lub postanowienie organu jest zawsze wynikiem oceny, że poddany kontroli Sądu wojewódzkiego akt administracyjny jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej (wyrok NSA z 26 września 2018 r., II OSK 104/18).

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.