Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 614/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 13 par. 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt  1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określające "A", Spółka Jawna z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za miesiąc:

- styczeń 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, niższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł,

- marzec 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, niższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł,

- kwiecień 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, niższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł,

- maj 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 12.670 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, niższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł,

- październik 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, niższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł,

- listopad 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, niższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł, - grudzień 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, niższą od wykazanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł.

Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i ust.2 , art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust.12, art. 106 ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W uzasadnieniu, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w "A" E.S. B. Spółka jawna z siedziba w K. – dalej również "Spółka"- przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Kontrolę podatkową zakończono protokołem doręczonym Spółce w dniu 7 lipca 2010 r., do którego podatnik nie wniósł zastrzeżeń. Podatnik skorygował uprzednio złożone w zakresie podatku od towarów i usług deklaracje za okres od stycznia do lipca 2008 r. oraz za październik i listopad 2008 r. Korekty deklaracji VAT-7 za miesiące luty, czerwiec, lipiec 2008 r. zgodne były z ustaleniami kontroli.

Zdaniem organu Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec - maj, październik - grudzień 2008 r. nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku VAT. Dalej organ wskazał, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2008 r. wiązały się z błędnym rozliczaniem przez podatnika towarów przekazanych lub zużytych na potrzeby osobiste podatnika i jego pracowników.

W miesiącach: styczeń, marzec - maj, październik 2008r. Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez ""B" " K.M. z siedzibą w B. , na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT 65.09% zł, oraz ""C" " z siedzibą w C. , na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ustalenia faktyczne, jak stwierdził organ, dały podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Jak ustalił organ faktury wystawione przez ""B" " K.M. dotyczyły: usług reklamowych świadczonych podczas Mistrzostw Polski Rajdów Enduro na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz prowizji za usługi wymie -nione w umowie zlecenia na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Zgodnie z umową zlecenia Nr [...] z dnia [...] r. ""B" " K.M. zobowiązał się do świadczenia usług marketingowych oraz świadczenia usług w zakresie wspomagania i aktywizowania dystrybucji ""A"" poprzez informowanie klientów zleceniodawcy o bieżącej ofercie i asortymencie, o pianach i ofercie przyszłej, wyszukiwanie nowych kanałów dystrybucji, koordynację działań dotyczących właściwej ekspozycji asortymentu w punktach sprzedaży, przygotowywanie, organizowanie i przeprowadzanie kampanii reklamowo promocyjnych dla nowych produktów, prowadzenie sondaży i badań rynku, prowadzenie akcji reklamowej poprzez system sms wśród klientów detalicznych, eskalację sprzedaży w dotychczasowych kanałach dystrybucji: ""D"" poprzez świadczenie usług merchandisingu.

W ramach umowy Spółka zobowiązała się do zapłacenia w formie prowizji firmie ""B" " [...] zł za usługi merchandisingu w ""D"" Polska, jeżeli obrót w tej sieci w I półroczu wzrośnie o 70%, a w sieci "[...]" o 10% z analogicznego okresu roku 2007.

Organ stwierdził, iż z oświadczenia złożonego przez E. B. , współwłaściciela Spółki w dniu [...] r., praca firmy ""B" " polegała na wykładaniu i układaniu w sposób zwiększający sprzedaż - merchandising - towaru spółki ""A"", a także zwiększaniu zamówień od kontrahentów określonych w umowie zlecenia Nr [...] .

Podczas przesłuchania E. B. w charakterze strony w dniu [...] r. zeznał on m.in., iż :

-współpracę z firmą ""B" " nawiązał w 2005 r.,

-""B" " zapewnił firmie ""A"" takich kontrahentów jak: ""D"", ""E"", ""F"",

- wykonanie usług raportowano ustnie i telefonicznie dwa razy w miesiącu,

- ""B" " nie doprowadziła do zawarcia żadnych znaczących umów,

- szkolił osobiście tylko K.M. w siedzibie firmy ""A"",

- w 2008 r. nie miały miejsca akcje reklamowe poprzez system sms wśród klientów detalicznych.

Przesłuchiwana w tym samym dniu S. B. , współwłaścicielka Spółki, zeznała m.in., iż:

- współpracę z firmą ""B" " nawiązano w 2006 r.,

-""B" ' zapewnił firmie ""A"" takich kontrahentów jak: ""D"", ""G"", ""E"",

- zadaniem ""B" " było zapewnienie w I półroczu 2008 r. dostaw wydawnictw do sklepów: ""D"", ""E"", ""F"",

- wykonanie usług raportowano E. B. raz w miesiącu łącznie z wystawieniem faktury,

- ""B" " nie doprowadziła do zawarcia żadnych umów,

- pracowników ""B" " szkolił E.B. w firmie ""A"",

- w 2008r. nie miały miejsca akcje reklamowe poprzez system sms wśród klientów detalicznych.

W celu weryfikacji transakcji przeprowadzonych z firmą ""B" " K.M. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili w dniu [...] r. czynności sprawdzające w tej firmie podczas których K.M. okazał jedynie deklaracje VAT-7 za 2008 r. oświadczając, iż dokumenty finansowe mu zaginęły. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w/w zeznał, że:

- w 2008r. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą,

- do nawiązania współpracy z firmą ""A"" doszło w [...] r. i polegała ona na rozbudowie sieci sprzedaży w/w firmy,

- informował klientów firmy ""A"" o jej ofercie drogą elektroniczną, miał też bezpośredni kontakt na zawodach sportowych,

- opracował w formie pisemnej zasady merchandisingu (barwy firmy, metek, barw towarów),

- pilnował ekspozycji towaru (jako "cichy" klient), o którą dbali kierownicy stoisk, przygotowywał kampanie promocyjne (konkursy, gratisowe książki), reklamę ""A"" podczas zawodów rajdowych ENDURO (""A"" była sponsorem), poprzez osobiste kontakty doprowadził do podpisania umów z "E" i "F", towar do hipermarketów dostarczał ""A"",

- wykonanie usług raportował E. B. papierowo, ustnie, telefonicznie raz na kwartał (na święta częściej, w sumie były 3 raporty), szkolił firmę ""A"" raz, dwa razy na początku współpracy,

- rozliczenia z firmą ""A"" były regularne i uzależnione od obrotów (""A"" wypłacił mu całe wynagrodzenie, częściowo gotówką, a częściowo przelewem, pieniądze wypłacał E.B. ).

W dniu 4 lutego 2011 r. Spółka przesłała do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uzyskane od K.M rejestry dostawy za okres od stycznia do grudnia 2008 r., a w dniu 17 luty 2011 r. wyciągi bankowe z konta firmy ""B" " obejmujące okres od stycznia do marca 2008 r. Z powyższych dowodów wynika, iż transakcje z firmą ""A"" zostały zaewidencjonowane. Na wyciągu bankowym brak jest jednak jakichkolwiek przelewów) na rzecz firmy ""B" " z tytułu zapłaty za wystawione firmie ""A"" faktury.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie ""E"" sp. z o.o. w dniu 22- 23 września 2010 r. stwierdzono, iż w dniu 24 października 2006 r. została zawarta umowa pomiędzy ""A"" a ""E"" sp. z o.o. dotycząca sprzedaży wydawnictw dostarczanych przez ""A"" do magazynu centralnego ""E"" sp. z o.o. w W. , przy ul. [...] . W dniu [...] r. zawarto natomiast porozumienie promocyjne i handlowe, mające na celu intensyfikację sprzedaży tytułów wydawanych przez ""A"". Obowiązkiem ""E"" sp. z o.o. była dodatkowa ekspozycja tytułów w wybranych miejscach i punktach sprzedaży książek. ""A"" zobowiązany był dostarczyć tytuły oraz dodatkowe materiały reklamowe, nie później niż 3 dni przed datą rozpoczęcia promocji. Wynagrodzenie za świadczone usługi ustalono w kwocie [...] zł. Jak wynika z wyjaśnień ""E"" sp. z o.o. ekspozycją w punktach sprzedaży zajmowali się księgarze w poszczególnych placówkach, a firmy zlecające usługę promocyjną dodatkowej ekspozycji miały możliwość kontroli ekspozycji w punktach sprzedaży poprzez bezpośrednią wizytę w księgarniach sieci ""E"" sp. z o.o.

Spółka ""F"" pismem z dnia [...] r., poinformowała, że w 2008 r. nie miały miejsca transakcje zakupu od Spółki ""A"". W w/w okresie dokonano jedynie sprzedaży gotówkowej na rzecz firmy ""A"" do której wystawione zostały faktury na ogólną kwotę brutto [...] zł.

Z wyjaśnień złożonych z kolei przez Dyrektora Finansowego ""D"" P. B. w zakresie współpracy z firmą ""A"" wynika, iż: umowa handlowa została zawarta [...]r., w trakcie podpisywania i trwania umowy spółkę ""A"" reprezentował E.B. , towar dostarczany był za pośrednictwem firm kurierskich, kontrolą ekspozycji zajmowali się pracownicy sklepów ""D"", decyzje o wielkości zamówienia od ""A"" podejmowali managerowie działów poszczególnych sklepów, obroty z firmą ""A"" nie były uzależnione od działań firmy zewnętrznej, firma ""B" " nie pośredniczyła w dokonywanych transakcjach. Do wyjaśnień tych dołączono duplikaty faktur wystawionych w 2008 r. z tytułu świadczenia przez ""D"" Polska na rzecz firmy ""A"" usług marketingowych polegających na promocji marki towaru przy pomocy materiałów reklamowych oraz przy użyciu innych technik reklamowych, zapłaty minimum gwarantowanego (tj. wynagrodzenia za gotowość i planowanie akcji promocyjnych), premii pieniężnych i za świadczenie usług dodatkowych, w tym specjalnych akcji promocyjnych.

Ponadto w dniu [...] r. E.B. , współwłaściciel firmy ""A"" wyjaśniał, iż w 2008 r. osobiście doglądał ekspozycje we wszystkich halach ""D"", poza R. i Ż. jak i kontrolował zamówienia. Wszystkimi zadaniami dotyczącymi materiałów reklamowych, szkoleniem pracowników, jak i obsługą strategicznych kontrahentów wspomagających sprzedaż, merchandising, w tym ""B" ", również zajmował się osobiście. Osobiście przyjmował także wszelkie raporty zarówno w formie ustnej jak i telefonicznej.

W sprawie usług reklamowych podczas wyścigów Mistrzostw Polski ENDURO 2008 r. ustalono, iż odbywały się one w S. w dniach [...] r. Organizatorem wyścigów był [...] Klub Motorowy, który poinformował pismem z dnia [...] r., iż zarówno firma ""A"" jak i ""B" " nie podpisywały z tym klubem umów sponsorskich i reklamowych. Jedyna umowa jaką zawarto dotyczyła powierzenia organizacji Mistrzostw Polski Polskiemu Związkowi Motorowemu. Z informacji uzyskanych z Polskiego Związku Motorowego pismem z dnia 23 lutego 2011 r. wynika z kolei, iż nie zawarto umowy z K. M. na świadczenie usług w zakresie reklamy, sponsoringu firmy ""A"" podczas rajdów Mistrzostw Polski ENDURO w 2008 r.

Organ nadto ustalił, iż faktury wystawione przez firmę ""C" " dotyczyły usług transportowych na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i usług merchandisingowych na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz usługi pośrednictwa handlowego na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Zgodnie z umową pośrednictwa handlowego z dnia 1 września 2008r. Firma ""C" " miała świadczyć na rzecz spółki ""A"" usługi pośrednictwa handlowego oraz poszukiwać nowych kanałów dystrybucji, posługując się wyłącznie materiałami dostarczonymi przez zleceniodawcę i każdorazowo ustnie raportować o wizytach u klienta. Jako wynagrodzenie ustalono prowizję, którą firma ""C" " miała otrzymywać za wskazanie klienta. Spółka ""A"" zobowiązała się również do gruntownego przeszkolenia zleceniobiorcy oraz dostarczenia materiałów techniczno- handlowych w zakresie oferowanych produktów.

Z umowy usług merchandisingowych zawartej w dniu 1 sierpnia 2008 r. wynikało, iż do zadań firmy ""C" " należało rozpakowywanie i ekspozycja towarów u wskazanego w tej umowie klienta tj. "D", monitoring i poprawianie tej ekspozycji. Ustalono również wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł. Firma ""A"" zobowiązała się do przeszkolenia zleceniobiorcy w zakresie właściwej ekspozycji towaru u klienta. Umowę zawarto na okres od 1 sierpnia do 18 września 2008 r.

Umowa świadczenia usług transportowych zawarta została w dniu [...] r. Do umowy dołączono zamówienie na usługi transportowe zlecone w terminie od 1 do 30 września 2008r. na łączną wartość netto [...] zł.

Z oświadczenia E. B. z dnia 7 lipca 2010 r. złożonego w toku kontroli wynika, iż praca firmy ""C" ", podobnie jak firmy ""B" ", polegała na wykładaniu i układaniu w sposób zwiększający sprzedaż - merchandising - towaru spółki ""A"", a także na zwiększaniu zamówień od kontrahentów określonych w umowie. W trakcie przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego w dniu [...] r. E.B. zeznał, iż współpraca z firmą ""C" " nawiązana została na targach książki w Warszawie, jej zadaniem miała być obsługa ""D"", raporty z wykonanych prac składano ustnie lub telefonicznie, na początku codziennie, potem tygodniowo; nie szkolił pracowników ""C" "; nie ma pojęcia ilu pracowników tej firmy było zatrudnionych do zleconych prac, należność za transakcje zapłacił częściowo, gotówką, pomimo iż na fakturze wskazano płatność przelewem.

Przesłuchiwana w charakterze strony w dniu [...] r. S. B. zeznała, iż zadaniem ""C" " było zbieranie zamówień, dostarczanie towaru na różne hale w supermarketach, szczególnie w ""D"", raporty ustne składał właściciel firmy ""C" " raz na miesiąc, nic jej nie wiadomo na temat szkoleń ani przekazanych materiałów szkoleniowych, to firma ""C" " wybrała gotówkową formę rozliczeń, należności za świadczone usługi były rozliczone.

Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 9 i 15 lipca 2010 r. w firmie ""C" " kontrolującym okazano deklaracje VAT-7 za 2008 r., rejestry sprzedaży VAT, faktury sprzedaży oraz złożono wyjaśnienia, w których oświadczono, iż rozrachunki z firmą ""A"" zostały całkowicie rozliczone, pomimo że nie znajduje to odzwierciedlenia w księgach oraz że przy zleconych pracach zatrudniona była jedna osoba, sporadycznie dwie. Ponadto przedłożono umowy na świadczenie usług oraz protokół odbioru usług pośrednictwa handlowego za okres od 1 do 18 września 2008 r. Zgodnie z tym protokołem firma ""A"" miała zapłacić prowizję za pozyskanie zamówień od wymienionych w nim klientów w wysokości [...] zł wraz z podatkiem VAT.

W dniu [...] r. w Areszcie Śledczym w T. przesłuchano w charakterze świadka właściciela firmy ""C" ", H. D.. W/w zeznał, iż w 2008 r. zatrudniał ok. 10-12 pracowników, którzy zajmowali się pracą bieżącą w zakresie instalacji internetu, usług budowlanych, małych transportów towarów. Dla firmy ""A"" usługi polegające na dostarczaniu książek i rozkładaniu ich na regałach w sklepach w ""D"". Jego pracownik zgłaszał się do kierownika sklepu, ten wydawał przepustkę i zlecał następne prace. Nie pamięta kto z jego firmy zajmował się tą działalnością. Pracownikami tymi były osoby zatrudnione jako instalator internetu w firmie. Oni tylko uzupełniali książki na półkach, zgodnie z ustaleniami dokonanymi z kierownikiem, reszta ich nie interesowała. Transporty były wykonywane 2-3 razy w tygodniu. Zaangażowane były maksymalnie trzy osoby. Odnośnie świadczenia usług merchandisingu H.D. zeznał, iż było tak tylko pisane na fakturach, lecz faktycznie dotyczyły jedynie dowozu, układania książek na regały w sklepie. Kierowcy ""C" " osobiście jechali do Pana B. , który wskazywał jakie książki i gdzie rozwieźć. Mieli oni również ulotki, broszurki, plakaty do dostarczenia w supermarketach. Przed Świętami Bożego Narodzenia były jakieś większe zestawy materiałów reklamowych. Co do wyszukiwania nowych kanałów dystrybucji zeznał, iż próbował szukać klientów w internecie, pytał też w przedszkolach Nr [...] w C. . Nie zapewnił jednak firmie ""A"" żadnych klientów. Nie składał żadnych raportów. Rozliczał się z E. B. m miesięcznie.

Z wyjaśnień złożonych przez Dyrektora Finansowego ""D"" Polska – P.B. odnośnie współpracy z firmą ""A"" wynika natomiast m.in., iż: towar dostarczany był za pośrednictwem firm kurierskich, kontrolą ekspozycji zajmowali się pracownicy sklepów ""D"", decyzje o wielkości zamówienia od ""A"" podejmowali managerowie działów w poszczególnych sklepach, a obroty z firmą ""A"" nie były uzależnione od działań firmy zewnętrznej, firma ""C" " nie pośredniczyła w dokonywanych transakcjach. Ponadto w dniu [...] r. E.B. wyjaśniał, iż w 2008 r. osobiście doglądał ekspozycje we wszystkich halach ""D"", poza R.Ż. jak i kontrolował zamówienia. Wszystkimi zadaniami dotyczącymi materiałów reklamowych, szkoleniem pracowników, jak i obsługą strategicznych kontrahentów wspomagających sprzedaż, merchandising, w tym ""C" " również zajmował się osobiście. Osobiście przyjmował także wszelkie raporty zarówno w formie ustnej jak i telefonicznej.

Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego nie potwierdziły się informacje by firma ""C" " prowadziła rozmowy na temat sprzedaży wydawnictw ""A"" w przedszkolach.

Z przesłuchań jako świadków pracowników firmy ""C" " (serwisantów, kierowców, pracowników kawiarenki internetowej i księgowej) na okoliczność świadczenia usług dla ""A"" wynika jednoznacznie, iż nie wykonywali oni usług transportowych, merchandisingu oraz pośrednictwa handlowego na rzecz tej firmy. Przesłuchiwani zeznawali, że nie znają firmy ""A"", nie wykonywali świadczeń na rzecz tej firmy, nie słyszeli by jakikolwiek inny pracownik wykonywał takie świadczenia. Zaznaczyć przy tym należy, iż kontrolujący wezwali wszystkich pracowników firmy ""C" ", na przesłuchanie stawiło się 8 osób, 3 osób pomimo ponownego wezwania nie udało się przesłuchać. Strona została zawiadomiona o terminach przesłuchań, w części z nich uczestniczyła.

W dniu [...] r. sporządzono protokół badania ksiąg, do którego pismem z dnia [...] r. Strona wniosła zastrzeżenia.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] wyznaczono Podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Podatnik skorzystał i wniósł o wystąpienie do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy firmami "A" a "B" czy "C" , zarzuciła organowi, iż błędnie kontrolą objęto wrzesień 2008 r., gdyż za ten miesiąc została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzja w podatku VAT. Dalej Spółka wniosła o przesłuchanie: pracowników "A", księgowej "B" , prowadzącej Biuro "H", ponowne przesłuchanie E. B. i K. M. na okoliczność usług reklamowych świadczonych podczas Mistrzostw Polski Enduro, i wskazała na brak podstaw prawnych do cytowania wyjaśnień złożonych przez Dyrektora Finansowego "D" Polska P. B. .

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odmówiono Spółce przeprowadzenia wnioskowanych dowodów stwierdzając, że okoliczności faktyczne, których wyjaśnieniu mają służyć zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję Nr [...] , w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec - maj, październik - grudzień 2008 r. odmiennie od zadeklarowanego przez Spółkę,.

W odwołaniu z dnia 17 września 2011 r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 O.p. w zakresie naruszenia zasad postępowania oraz art. 180 - 200 O.p. w zakresie wadliwie i nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności przeprowadzenie tego postępowania z rażącym naruszeniem przepisów: art. 180, art. 181, art. 187 - art. 193, art. 195 O.p.,

- przepisów prawa materialnego, w zakresie w jakim uchybienia wynikające z rażąco nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego doprowadziło do nieuznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z niezasadnie zakwestionowanych faktur.

Uzasadniając powyższe zarzuty odwołujący się stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa, z jawnym pokrzywdzeniem Spółki jako strony poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, brak zamiaru ustalenia obiektywnego stanu rzeczy, a tym samym ustalenia stanu faktycznego w sprawie, wybiórcze, tendencyjne zebranie i potraktowanie materiału dowodowego, odrzucanie istotnych dowodów, pomijanie wniosków dowodowych składanych przez Stronę, włączanie do akt sprawy dowodów wadliwie przeprowadzonych, naruszenie zasady niewzruszalności decyzji podatkowych. Spółka dalej stwierdziła, że ustalenia kontrolujących skupiły się wyłącznie na kwestii prawidłowości zawartych umów z firmami ""C" " oraz ""B" ". Zaznaczyła przy tym, iż okres objęty zaskarżoną decyzją jest zbieżny z poprzednio prowadzonym postępowaniem podatkowym zakończonym wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]w ramach którego badano prawidłowość i rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w materiale dowodowym weryfikowana była prawidłowość rozliczeń dokonywanych między innymi z wyżej wymienionymi firmami. Tym samym, zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja jest w tym zakresie dotknięta istotną wadą prawną, która skutkuje koniecznością usunięcia jej z obrotu prawnego.

Spółka podniosła również, iż podstawę faktyczną, sens, cel oraz istotę umów z firmami ""C" " oraz ""B" " dokumentują zestawienia tabelaryczne, dołączone do wyjaśnień Spółki złożonych pismem z dnia 18 lipca 2011 r., zawierające analizę sprzedażową oraz controllingową i pokazujące, iż w wyniku zawarcia umów z tymi firmami nastąpił gwałtowny wzrost sprzedaży towarów, co przekłada się nie tylko na fakt wypłaty wynagrodzenia dla tych firm, ale uzasadnia również jego wysokość. Spółka zaakcentowała, że z przedstawionej analizy wyraźnie wynika, iż po nawiązaniu współpracy z firmą ""B" " rozpoczęła się współpraca firmy ""A"" z ""D"" Polska sp. z o.o., ""E"" sp. z o.o. oraz ""I"" Polska sp. z o.o. Znamiennym jest także, iż współpracę z firmami ""B" " oraz ""C" " potwierdzają zarówno dowody z dokumentów tj. umowy, faktury, dokumenty rozliczeniowe, księgi handlowe, deklaracje podatkowe, prowadzona korespondencja, a także wyciągi z rachunków bankowych oraz dowody z przesłuchania Stron i świadków. Natomiast organy podatkowy "nie dały wiary" tym dowodom, a oparły się na zeznaniach osób trzecich, które zasłaniały się brakiem pamięci albo nie posiadały wystarczającej wiedzy co do relacji handlowych łączących firmy ""A"" z ""B" " oraz ""C" " (np. zeznania P. B. - Dyrektora Finansowego w firmie "D" Polska sp. z o.o.)

Jak podniosła Strona, odnośnie współpracy z firmą ""C" " przesłuchano H. D. - właściciela tej firmy, który w całości potwierdził zarówno istnienie umowy, jak i jej wykonywanie, dokumentowanie oraz ujęcie w rozliczeniach. Jako kontr-dowód kontrolujący przyjęli natomiast zeznania pracowników firmy ""C" ", którzy nie mogli być zaangażowani w wykonywanie zlecenia od firmy ""A"", gdyż wykonywały w w/w firmie inne zadania, głównie zajmowały się obsługą sieci komputerowej oraz prowadzeniem kafejki internetowej. Przesłuchania w/w osób odbywały się przy tym bez prawidłowego powiadomienia Strony. Nie ustalono także ile osób pracowało dla firmy ""C" " w okresie 2007-2008 r. Jak zaznaczył odwołujący się, jeden z przesłuchiwanych - R. S. , zeznał m.in., że oprócz firmy komputerowej była również część firmy zajmująca się przewozem towarów i osób. Zatem według Strony, to przesłuchanie pracowników firmy przewozowej mogło coś wnieść do sprawy, zwłaszcza, że H. D. wskazał w swoich zeznaniach, iż to właśnie osoby z firmy przewozowej zajmowały się obsługą zlecenia firmy ""A"".

Podobnie rzecz się ma z rozliczeniami z firmą "B" , w przypadku której w trakcie postępowania przedstawiono szereg dowodów tj. umowy, faktury, dokumenty rozliczeniowe, księgi handlowe, deklaracje podatkowe, prowadzoną korespondencję a także wyciągi z rachunków bankowych oraz dowody z przesłuchania stron. Ponadto przedstawiono z inicjatywy Pana K.M. wyciągi z rachunku bankowego oraz wewnętrzne rozliczenia firmy ""B" ". W trakcie postępowania wielokrotnie wskazywane były również osoby, które mają wiedzę na temat wykonywania umowy pomiędzy ""A"" a ""B" ", jednakże pisma w tej sprawie pozostawiono "bez rozpatrzenia" jako "nie wnoszące materialnie istotnych elementów do sprawy". Nie przesłuchano np. właścicielki biura rachunkowego ""H"", która wystawiała faktury dokumentujące rozliczenia z wykonania usług z firmą ""A"" oraz prowadziła ewidencję i księgi dla firmy ""B" ".

Powyższe - zdaniem strony - czyni zasadnym zarzut nierzetelnego i tendencyjnego prowadzenia postępowania.

Odwołujący się przytoczył również szereg fragmentów orzeczeń WSA i NSA, odnoszących się do prowadzenia przez organy podatkowe (kontrolne) postępowania dowodowego.

W opinii odwołującego się, powołane orzeczenia oraz wskazane fakty jednoznacznie pokazują, że kontrolujący nie sprostali zasadzie prawdy obiektywnej, gdyż materiał dowodowy został zebrany chaotycznie i sprawia wrażenie materiału gromadzonego na uzasadnienie z góry przyjętej tezy o nieprawidłowościach w kontaktach z firmami ""C" " i ""B" ".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że pismami z dnia [...] r. organ odwoławczy zwrócił się do: ""D"" Polska sp. z o.o. z prośbą o dodatkowe informacje w zakresie współpracy z firmą ""A"", oraz do ""J" " z siedziba w P. z prośbą o udzielenie informacji odnośnie reklamy, sponsoringu firmy ""A"" podczas rajdów ENDURO w 2008 r. w B.

Pismem z dnia [...] r. ""J" " poinformował, iż nie podpisywał z firmą ""A"" żadnej umowy dotyczącej reklamy tej firmy i sponsoringu na zawodach motocyklowych w B. w 2008r.

Z kolei pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. ""D"" Polska poinformowało, iż pierwsza umowa handlowa z firmą ""A"" została zawarta w dniu 19 marca 2007r. Firmy ""C" " i ""B" " nie pośredniczyły przy nawiązywaniu kontaktów handlowych.

Postanowieniem z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył podatnikowi termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, informując jednocześnie o możliwości zapoznania się z tym materiałem.

Pismem z dnia [...] r. podatnik przedstawił swoje stanowisko w sprawie, wskazując, podobnie jak w odwołaniu, na brak kompletności i zupełności materiału dowodowego, a tym samym brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej "ustawa VAT") - w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym sprawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Organ wskazał, ze kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT - stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dalej organ zaakcentował, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Zaakcentował, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W myśl z kolei art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Dalej organ podkreślił, że podstawowymi warunkami jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są:

- nabycie od innego podatnika towarów łub usług,

- udokumentowanie tej czynności fakturą zawierającą wymagane informacje obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji.

Reasumując, aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 106 ustawy VAT, ale także musza odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze. Wskazał przy tym miejscu należy również na utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. ISA/Sz 173/04, LEX nr 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie.

Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Organ odwoławczy odnosząc się szczegółowo do zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonując jego analizy

Stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie przyjął, że faktury wystawione przez firmę ""B" " nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Podkreślił, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z wskazywanym przez podatnika faktem, iż obroty jego firmy w 2008 r. uległy znacznemu zwiększeniu. Wzrost obrotów mógł być bowiem podyktowany innymi czynnikami. Argumentował, że usługi marketingowe i reklamowe na rzecz firmy ""A"" świadczyła sama firma ""D"". Dowodem na to są duplikaty faktur wystawionych w 2008 r. z tytułu świadczenia przez ""D"" Polska usług marketingowych polegających na promocji marki towaru przy pomocy materiałów reklamowych oraz przy użyciu innych technik reklamowych, zapłaty minimum gwarantowanego (tj. wynagrodzenia za gotowość i planowanie akcji promocyjnych), premii pieniężnych i za świadczenie usług dodatkowych, w tym specjalnych akcji promocyjnych. W przypadku firmy ""E"" podpisane zostało natomiast porozumienie promocyjne i handlowe, mające na celu intensyfikację sprzedaży tytułów wydawanych przez ""A"". Obowiązkiem ""E"" była dodatkowa ekspozycja tytułów w wybranych miejscach i punktach sprzedaży książek za co ustalono wynagrodzenie w kwocie [...] zł.

Podobnie rzecz się ma z fakturami wystawionymi przez firmę ""C" ". Także bowiem w tym przypadku nie sposób stwierdzić by usługi wymienione w tych fakturach tj. usługi transportowe, merchandisingowe oraz pośrednictwa handlowego były faktycznie wykonane, a dowody zgromadzone w sprawie powyższego jednak nie potwierdzają.

Organ podkreślił, że faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i art. 106 ust. 1 ustawy VAT - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe i zgodne z przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług, z odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów, stwierdził, iż są one bezzasadne. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadne zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa, a Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Odnośnie zaś wskazywanego przez skarżącego pominięcia przez organ kontroli skarbowej zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych organ zauważył, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie została również naruszona zasada niewzruszalności decyzji podatkowych. Jak podkreślono z uwagi na fakt, iż decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] dokonano prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w protokole kontroli podatkowej jedynie wskazano na powyższe oraz wymieniono nieprawidłowości jakie zaistniały w zakresie tego rozliczenia. Nadto stwierdzono, że rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. nie podlegało ponownej kontroli podatkowej, a zaskarżona decyzja, wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w ramach którego dokonano powyższej kontroli nie obejmuje rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. Uznał, iż argumenty Strony podniesione w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania a tym samym uznania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od i stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2008 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120 , art. 121, art. 122, art.123, art.124, art.125 O.p. w zakresie naruszenia zasad postępowania oraz art. 180 - art. 200 ustawy rozdziału 11 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wadliwie i nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w szczególności przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art.189, art.190, art.191, art.192, art.193, art.195 O.p.. Dalej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie w jakim uchybienia wynikające z rażąco nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego doprowadziły do nieuznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z niezasadnie zakwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że postępowanie zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów prawa z jawnym pokrzywdzeniem Spółki jako Strony, a to poprzez brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, brak zamiaru ustalenia obiektywnego stanu rzeczy, a tym samym ustalenia stanu faktycznego w sprawie, wybiórcze, tendencyjne zebranie i potraktowanie materiału dowodowego, odrzucanie istotnych dowodów, pomijanie wniosków dowodowych składanych przez Stronę, włączanie do akt sprawy dowodów wadliwie przeprowadzonych, naruszenie zasady niewzruszalności decyzji podatkowych. Skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy ,z; dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej i uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny dokonując w sposób właściwy oceny materiału dowodowego. Przedstawione przez podatnika dokumenty wskazują na wzrost sprzedaży towarów w 2008 r. Jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, by powyższe wiązało się akurat z faktem zawarcia umów o współpracę z firmami ""B" " i ""C" ".

Po pierwsze - współpraca firmy ""A"" z firmami ""D"" oraz ""E"" rozpoczęła się przed 2008 r., a nie po nawiązaniu współpracy na podstawie umów zawartych z firmami ""B" " i ""C" ".

Po drugie - fakt, iż współpracę z tymi firmami potwierdzają dowody z dokumentów (zawarte umowy) nie oznacza jeszcze, że faktycznie świadczono usługi wymienione w tych dokumentach.

Materiały dowodowe zgromadzone w toku prowadzonego postępowania, w tym m.in. wyjaśnienia kontrahentów i zeznania świadków nie potwierdzają bowiem faktycznego świadczenia tychże usług Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług w ich brzemieniu obowiązującym w 2008 roku. Zatem należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Z kolei w art. 88 ust. 3a wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane".

W ocenie Sądu należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945).

Zauważyć w tym miejscu przyjdzie, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C- 439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Potwierdzenia tej tezy dostarczają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property lnvestments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie".

To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1210/06 ( Baza Lex nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych raz jeszcze należy podkreślić należy, że tylko istotne naruszenia prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Takich naruszeń Sąd w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzył.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń.

W kontekście argumentów Strony dotyczących rzeczywistego wykonania umowy należy zauważyć, iż to H. D. , właściciel ""C" " zeznawał, że usługi merchandisingowe jedynie wypisywane były na fakturach, faktycznie nie świadczył żadnych usług w tym zakresie. Twierdził co prawda, iż rozwoził książki do sklepów ""D"", ale nie potrafił wskazać pracowników którzy się zajmowali tymi usługami, wyjaśniał jedynie, że były to osoby zatrudnione jako instalator internetu w firmie, a nie jak wskazuje Strona pracownicy firmy przewozowej. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy firmy ""C" ", w tym instalatorzy internetu zeznali z kolei, iż nie wykonywali takich usług i w ogóle nie znają firmy ""A"". Bezpodstawne są przy tym twierdzenia Strony, iż kontrolujący nie ustalili ile osób pracowało w firmie ""C" " i że strona nie była zawiadomiona o terminach przesłuchań w/w świadków.

W odniesieniu zaś do argumentów odwołującego się związanych z firmą ""B" ", zwłaszcza odnośnie przesłuchania osób, które mogły mieć wiedzę na temat kontaktów tej firmy z firmą ""A"" należy zaznaczyć, iż E.B. , współwłaściciel firmy ""A"" w dniu 26 stycznia 2011 r. oświadczył, iż wszystkimi zadaniami dotyczącymi materiałów reklamowych, szkoleniem pracowników, jak i obsługą strategicznych kontrahentów wspomagających sprzedaż, merchandising, w tym ""B" " zajmował się osobiście. Osobiście przyjmował także wszelkie raporty zarówno w formie ustnej jak i telefonicznej. Poszukiwanie innych osób mogących mieć informacje w w/w zakresie nie znajdowało tu więc uzasadnienia. Także sugerowane przez Stronę przesłuchanie właścicielki biura rachunkowego jako osoby wystawiającej przedmiotowe faktury było bezcelowe, gdyż organ kontroli skarbowej nie kwestionował samego faktu wystawienia faktur przez w/w firmę lecz rzeczywiste wykonanie usług, które faktury te mają dokumentować.

Sąd uznał również za bezzasadny zarzut Strony o nierzetelnym i tendencyjnym prowadzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionej argumentacji nie sposób stwierdzić, iż organy uchybiły swoim obowiązkom wskazanym w w/w przepisach Ordynacji podatkowej lub nieprawidłowo zastosował przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, iż zarzuty Skarżącego związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w istocie dotyczyły przede wszystkim nieprawidłowego zebrania materiału dowodowego oraz nieprawidłowej jego ceny w zakresie wykonania wskazanej umowy przez J. J..

W tej sytuacji godzi się przypomnieć, iż w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Natomiast badanie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody. Organ dokonał ustaleń w oparciu o zebrane dokumenty oraz złożone przez wszystkie strony transakcji wyjaśnienia. Nadto organ przedstawił analizę przebiegu zdarzeń związanych z umowami zawartymi przez Stronę skarżąca ze Spółkami ""B" ’ i ""C" ".

Organ odwoławczy, opierając się na wiedzy i doświadczeniu, poddał zebrany w sprawie materiał dowodowy wnikliwej ocenie, w konkluzji której stwierdził, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione dla Skarżącej przez spółki ""B" " i ""C" " są dokumentami stwierdzającymi czynność, która nie została dokonana. Przy czym organ wykorzystał i ocenił między innymi zeznania złożone przez strony umów w tym współwłaścicieli Spółki "A".

Odnosząc się do kwestii prawidłowości wykazania przez organ niewykonania przez Spółki "B" i "C" umów należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe.( tak wyrok NSA w Warszawie: z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10, LEX nr 964578, II FSK 514/10, z dnia 13 września 2011 r" sygn. akt II FSK 514/10, LEX nr 965055). W przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa - wbrew opinii Skarżącej - na podatniku, a nie na organie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 13.09.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 716/99). Także w wyroku z dnia 03.02.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1198/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.1996 r. sygn. akt I SA/Ka 836/95 stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności

Sąd zauważa jednocześnie, że Skarżąca miała zapewniony czynny udział w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu. Jeżeli zatem kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organ podatkowy. Strona zaś takich dowodów nie przedstawiła. Jak wskazano wyżej, ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym - wbrew wnioskom Skarżącej - to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organ podatkowy - jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - kwestionuje materialną prawidłowość faktury.

Wracając zatem do zasadniczego ustalenia faktycznego raz jeszcze należy podkreślić, że nie przedstawiono dowodów na rzeczywiste świadczenie umów, co więcej stanowisku Skarżącej przeczą zebrane w sprawie dowody w tym zarówno zeznania współwłaścicieli Skarżącej, jak i K.M. oraz H. D. Podkreślenia wymaga fakt, iż z zeznań zarówno E. B. jak i S. B. wynika, że w konsekwencji umów zawartych przez Skarżącą z firmami "B" i "C" nie zawarto żadnych znaczących umów. Wobec powyższego Sąd wyraża ocenę, iż ustalenia organów podatkowych są prawidłowe, dokonane zgodnie z prawem. Nadto należy podkreślić, iż orzekające w sprawie organy miały prawo dokonać samodzielnie oceny skutków podatkowo- prawnych przyjętych ustaleń.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaprezentowana wykładnia w/w regulacji jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09, gdzie Sąd ten stwierdził, że "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Natomiast odnosząc się do kwestii legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 czerwca 2012r. w sprawach Mehageben i Peter David C-80/11, C-142/11 z którego to wynika, iż to organy muszą wykazać, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na poprzednim etapie obrotu, to w ocenie składu orzekającego decyzja ostateczna jest prawidłowa. Organy zebrały bowiem w sprawie obszerny materiał dowodowy, z którego to wynika wiedza Strony skarżącej o tym, iż uczestniczy w oszustwie co do prawa do odliczenia VAT z faktur zakwestionowanych przez organy. Przykładowo można wskazać w tym względzie na dowody w postaci zeznań H. D. , który przesłuchiwany w dniu [...] r. w charakterze świadka na pytanie: "Jak świadczył pan usługi marchandisingu w "D "?" odpowiedział: "Tak tylko było pisane na fakturach ale dotyczyło to usług dowozu, układania książek na regały w sklepie.", natomiast pytany o sposób kalkulowania ceny usług, wartość, ekspozycję oświadczył, iż: "Ja nic nie kalkulowałem z tego. Pan B. pytał czy dana cena mi odpowiada, ja się godziłem..."(akta administracyjne, tom III, k.158 i 159) Zeznania te jednoznacznie wskazują na wiedzę Strony skarżącej co do tego, iż w istocie rzeczy wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz tego jak była ustalana zapłata za tego rodzaju usługi. To zaś zdaniem składu orzekającego świadczy o tym, iż tym samym udowodniły, iż podatnik wiedział, iż transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Należy podkreślić, iż organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Nadto organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Sąd zauważa, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zdaniem Sądu organ dokonał oceny materiału dowodowego w sposób prawidłowy. W związku z powyższym należy uznać zarzut naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej za bezzasadny.

Sąd wskazuje, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał na żadne dowody nieznane organom podatkowym, a zasadnicze zarzuty dotyczyły niewyjaśnienia i błędnej interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy stwierdzić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów, a organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Na koniec raz jeszcze należy podkreślić, że zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zatem musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Tak więc, aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 106 cyt, ustawy, ale także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze. Jeśli jednym z tych kontrahent nie wykonał usługi opisanej w fakturze - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się powyższą zależność.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.