Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1222/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1222/03 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2006r., spraw ze skarg A. P. Spółka z o.o. w Krakowie, na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 5 czerwca 2003r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 128.377,50 (sto dwadzieścia osiem tysięcy trzysta siedemdziesiąt siedem złotych 50/100).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1222/03

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia [...] września 2002 roku od Nr [...] do Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, określił "A. P." Spółka z o.o. w K. z tytułu podatku od towarów i usług: za miesiąc styczeń 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...], wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc luty 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc marzec 2000 roku:

nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc kwiecień 2000 roku:

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc maj 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc czerwiec 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc lipiec 2000 roku:

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc sierpień 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek .; bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc wrzesień 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

.  ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc październik 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc listopad 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc grudzień 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,-;

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc wrzesień 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę

w wysokości [...] zł,

.  ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc październik 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc listopad 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc grudzień 2000 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

Od decyzji tych A. Spółki z o.o. złożyła odwołania z października 2002 roku, w których domagała się uchylenia w zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie:

przepisów prawa materialnego, poprze niewłaściwa interpretację i błędne zastosowanie: art. 2, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 3, art. 19 ust. 2 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że Spółka zaniżyła podatek należny od sprzedaży opodatkowanej związanej z wydawanymi i rozprowadzanymi bezpłatnie gazetkami reklamowymi oraz zawyżyła podatek naliczony związany z kradzieżą to waru w sklepach należących do Spółki,

przepisów prawa o postępowaniu, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187, art. 210 Ordynacji podatkowej, a także art. 26 ustawy o kontroli skarbowej.

Dodatkowo Spółka postawiła zarzut nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2000 roku podatku naliczonego w kwocie [...] zł odliczonego przez Spółkę w miesiącu październiku 2000 roku oraz w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2000 roku kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł odliczonego w deklaracji podatkowej za listopad 2000 roku Po zapoznaniu się z całością zebranego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów Izba Skarbowa decyzjami z dnia 5 czerwca 2003 roku od Nr [...] do Nr [...] uchyliła zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji i w przedmiocie podatku od towarów i usług określiła: za miesiąc styczeń 2000 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za miesiąc luty 2000 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za miesiąc marzec 2000 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za miesiąc kwiecień 2000 roku:

zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za miesiąc maj 2000 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za miesiąc czerwiec 2000 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za miesiąc lipiec 2000 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za miesiąc sierpień 2000 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za miesiąc wrzesień 2000 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za miesiąc październik 2000 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za listopad 2000 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za grudzień 2000 roku:

różnicę podatku do zwrot na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł,

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, W uzasadnieniu swoich decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że A. Spółka z o.o. w miesiącach od stycznia do grudnia 2000 roku pośród swoich potencjalnych klientów rozprowadzała bezpłatne gazetki, w których reklamowała towary uprzednio nabywane od producentów lub dystrybutorów, a następnie wystawiane do sprzedaży we własnej sieci sklepów.

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy. Przepisy tej ustawy nie zawierają wprawdzie definicji "reklamy", jednakże opierając się na doktrynie i orzecznictwie można przyjąć, iż najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru. Technicznym sposobem reklamy może być na przykład rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom /por. wyrok NSA z 8 kwietnia 1997 roku sygn. akt SA/Ka 2976/957.

W świetle powyższego darmowe rozprowadzanie gazetek jest z działaniem zmierzającym do wyróżnienia sieci hipermarketów Spółki spośród innych sklepów, skłonienia klientów do dokonywania w tych sklepach zakupów. Gazetki obok kolorowych zdjęć towarów z oznaczeniem ich ceny, gramatury, parametrów technicznych oraz dla niektórych marki producenta, jak' również nadruku nazwy charakterystycznej dla określonej grupy sklepów /np. [...],[...], hipermarket [...]/ i ich logo mających za zadanie utrwalić w świadomości klienta tę sieć sklepów, zawierają również hasła wartościujące np. wielkie zakupy za małe pieniądze, kupuj taniej, gwarancja jakości, gwarancja ceny. Rozdając tego typu gazetki Spółka niewątpliwie dokonywała reklamy swojej firmy na forum publicznym, wśród swoich potencjalnych klientów. Na potwierdzenie powyższego organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z 24 września 998 roku, I SA/PO 140/98. Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę A., zgodnie, z którym rozdając gazetki reklamowe, Spółka świadczyła usługi reklamowe na rzecz dostawców i producentów, bowiem gazetki te stanowiły materiały drukowane i rozprowadzane na życzenie kontrahentów, w celu utrwalenia pozytywnego wizerunku prezentowanych marek i zachęcania do zakupu towarów konkretnych producentów. Spółka zaś odnosiła korzyści w postaci przychodów osiąganych z usług reklamowych. Dlatego rozliczanie przez Nią podatku należnego od świadczonych usług reklamowych i jednoczesne rozliczanie podatku należnego z tytułu przekazania gazetek (towarów) na potrzeby reklamy prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro gazetki w żadnym miejscu nie zawierały informacji, że prezentowane na nich towary były własnością producentów, a placówki handlowe Spółki występując w obrocie gospodarczym jako sprzedawcy, a nie pośrednicy nie mogły prowadzić sprzedaży towarów niebędących ich własnością to oczywistym staje się wniosek, że Spółka w reklamowała swoje towary, a nie obce. Zatem celem Spółki była przede wszystkim reklama własnej sieci sklepów, jako sprzedawcy, wszystkich prezentowanych w gazetkach towarów w oznaczonych cenach, ustalonych ostatecznie /po doliczeniu kwoty marży/ właśnie przez sprzedawcę. Również sposób księgowania kosztów ponoszonych w związku z emisją przedmiotowych gazetek /faktury zakupu dotyczące przygotowania, druku, kolportażu/ wskazuje, że Spółka kwalifikowała te koszty, jako bezpośrednio związane z działalnością sieci placówek handlowych, nie wiążąc ich z przychodami z reklamy /poprzez wykazanie kosztu własnego takich przychodów/. Jak ustalił Inspektor, Spółka koszty o których mowa księgowała na koncie 420-19 "wspomaganie sprzedaży", przypisując je proporcjonalnie do kosztów działalności poszczególnych placówek handlowych /poprzez tzw. centra kosztowe/.

Niesłusznie również Spółka podnosi argument, jakoby producenci towarów płacąc za usługi reklamowe ponosili koszt reklamy innego podmiotu, czyli Spółki, bowiem Spółka koszty reklamy związane z rozprowadzaniem gazetek traktowała jako koszty działalności własnych placówek handlowych, a nie działalności usługowej. Zarzut podwójnego opodatkowania tej samej czynności w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym również nie znajduje uzasadnienia, bowiem Spółka świadcząc usługi reklamowe wykazywała i opodatkowywała czynności objęte regulacją art. 2 ust. 1 powołanej ustawy. Przekazując gazetki /towary/ na potrzeby reklamy wykonywała czynności, do których ma zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy i w związku z tym przepisem zobligowane była do ich opodatkowania.

Nadto zleceniodawca usługi reklamowej, odliczając podatek naliczony od faktury zakupu z tytułu tej usługi nie miał obowiązku rozliczania należnego podatku od towarów i usług na podatnie art. 2 ust. 3 pkt 1 /przy zakupie usług zewnętrznych, choć dla własnych celów reklamowych, przepis ten nie ma zastosowania/, w związku z czym, w żadnym razie nie może być podwójnym opodatkowaniu czynności przekazania gazetek na potrzeby reklamy.

Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, iż A. Spółka z o.o. na mocy art. 2 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, stanowiącego o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazania lub zbycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy winna była opodatkować podatkiem należnym przekazanie w miesiącach od stycznia do grudnia 1999 roku towarów - gazetek na potrzeby reklamy. Zatem w decyzjach organu pierwszej instancji słusznie przyjęto, że przeciętną cenę materiałów reklamowych wyznacza w tym przypadku cena transakcyjna netto związana z kosztem wykonania i kolportażu gazetek, tj. taką, jaka Spółka faktycznie płaciła.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 26 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej którego przyczyną, zdaniem Spółki, było powołanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzjach, w odniesieniu do podstawy opodatkowania rozprowadzanych gazetek reklamowych, na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 20001 roku Nr [...], stwierdzono, iż postanowienie to dotyczyło analogicznego problemu, ale innego wcześniej kontrolowanego okresu podatkowego i w związku z tym nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zatem zarzut naruszenia art. 26 powołanej ustawy jest bezzasadny, ponieważ w toku postępowania kontrolnego nie zostały naruszone przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej i nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego uchybień proceduralnych art. 120, art. 122 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzje organu I instancji zostały wydane w oparciu o zebrany obszerny materiał dowodowy, a jego treść zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik A. Spółka z o.o. domagała się uchylenia w części zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie:

art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym nieprawidłowe określenie skutków w podatku VAT przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy gazetek reklamowych

art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu za listopad 2000 roku, podatku naliczonego omyłkowo wykazanego w rozliczeniu za październik 2000 roku oraz nieuwzględnienie w rozliczeniu za grudzień 2000 roku, podatku naliczonego omyłkowo wykazanego w rozliczeniu za listopada 2000 roku.

przepisów o postępowaniu, w szczególności: art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Oprócz wymienionych zarzutów w stosunku do decyzji dotyczących miesięcy, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca i września 2000 roku skarżąca Spółka zażądała stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 3 ustawy o NSA w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. We wszystkich skargach pełnomocnik Spółki podnosił, iż bezsprzecznie Spółka wykonywała na rzecz kontrahentów usługi polegające na przygotowaniu, wydruku i rozprowadzeniu gazetek. Sporną kwestią okazało się natomiast stanowisko organów podatkowych, zgodnie, z którym, czynności Spółki w wykonywaniu przedmiotowych usług stanowią jednocześnie przekazywanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, a zatem podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, iż Spółka na skutek rozprowadzania gazetek zwiększyła sprzedaż reklamowanych w nich towarów, a w konsekwencji swoje przychody, a wydatki na druk i rozprowadzanie gazetek były przez Spółkę ujmowane na koncie "wspomaganie sprzedaży", a nadto ponieważ reklamowane towary były własnością Spółki, za główną funkcję gazetek należy uznać reklamowanie produktów Spółki, a nie jej kontrahentów. Zdaniem pełnomocnika Spółki powyższe twierdzenie są błędne. Spółka rozprowadzając gazetki, wykonywała usługi reklamowe na rzecz swoich dostawców i kontrahentów. Usługi te obejmowały przygotowanie, zapewnienie druku ulotek reklamowych oraz rozprowadzenie. Stanowiły one jedną czynność, z punktu widzenia ustawy o VAT, a mianowicie Spółka świadczyła usługi objęte dyspozycją art. 2 ust. 1, bowiem usługi reklamowe i przekazywanie gazetek (towarów) na potrzeby reklamy, to w istocie ta sama czynność. Nie można, zatem osobno rozpatrywać przekazywania gazetek odbiorcom, jako czynności odrębnej od usług reklamowych świadczonych na rzecz kontrahentów Spółki. A skoro czynność ta stanowi element usług opodatkowanych VAT na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można jej opodatkowywać po raz drugi, na podstawie innego przepisu. A więc, określona czynność lub zdarzenie, która z uwagi na wykazywane cechy mieszczą się w zakresie art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, tzn. są sprzedażą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, podlegają opodatkowaniu VAT wyłącznie na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy i nie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie ust. 2 lub ust. 3 powołanego przepisu. Nadto pełnomocnik Spółki ponownie podniósł, iż sposób księgowania wydatków związanych z przygotowaniem, wydrukiem i rozprowadzeniem gazetek nie może być podstawa do określenia skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. W świetle powyżej opisanych zarzutów, stanowisko Izby Skarbowej, zdaniem skarżącej Spółki, stoi w sprzeczności z zasada prawdy materialnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Opieranie wniosków na czysto formalnej przesłance /jaką jest księgowanie kosztów/, z pominięciem .zebranego z innych źródeł materiału dowodowego, nie może być uznane za prawidłowe.

W skargach, w których pełnomocnik Spółki domagał się stwierdzenia nieważności decyzji, poniesiono, iż zaskarżone decyzje dotknięte są wadą nieważności, bowiem wysokość zwrotu Spółki z tytułu VAT została już uprzednio określona decyzjami ostatecznymi Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2001 roku, które nie zostały wzruszone w żadnym przewidzianym Ordynacją podatkową trybie i nadal pozostaje w obrocie prawnym. W świetle art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzje wydane przez organy pierwszej i drugiej instancji są nieważne, jako ze dotyczą one określenia wysokości zwrotu, który został już określony inną decyzją ostateczną. Niewątpliwie bowiem strona postępowania w niniejszej sprawie jest ta sama, nie uległ też zmianie stan faktyczny, na podstawie którego zostały wydane przedmiotowe decyzje. Zachodzi także tożsamość przedmiotu postępowania, którym jest określenie wysokości zwrotu VAT za poszczególne miesiące 2000 roku. Bez znaczenia dla stwierdzenia tożsamości jest okoliczność, że decyzje Urzędu Skarbowego zapadły w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ aby ja stwierdzić, Urząd musiał najpierw określić kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości, co wcześniej uczynił. Zatem wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za dany okres uniemożliwia wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku za ten okres, gdy wysokość ta została już wyliczona w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Wydanie drugiej decyzji jest niedopuszczalne, gdyż określenie wielkości zobowiązania podatkowego, które stało się podstawą stwierdzenia nadpłaty, w takim przypadku wynika z decyzji podatkowej, a nie jest efektem samoobliczenia podatku.

Odnosząc się do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za listopad i grudzień 2000 roku, podatku naliczonego omyłkowo wykazanego w rozliczeniach za październik i listopad 2000 roku, Skarżąca podniosła, wczesne odliczenie podatku naliczonego nie oznacza całkowitej utraty prawa do odliczenia tego podatku, a zatem przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2000 roku, organ kontroli skarbowej powinien był z urzędu uwzględnić wartość przedwcześnie odliczonego podatku naliczonego, przywołując w tym względzie pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 1999 r. Nr PPl-7204-63/99/KSz oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1222/03 do I SA/Kr 1233/03 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 1222/03.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg zważył, co następuje:

Skargi są zasadne jakkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty są uzasadnione.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W pierwszej kolejności Sąd winien odnieść się do najdalej idącego zarzutu podniesionego w rozpoznawanych skargach tj. wadliwości zaskarżonych decyzji dotyczących miesięcy: marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca i września 2000 roku, skutkujących ich nieważnością z przyczyny wymienionej art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżone decyzje - według skarżącej Spółki - są dotknięte wadą nieważności, ponieważ wydane zostały już ostateczne decyzje Urzędu Skarbowego określające wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2000 roku i decyzje te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w żadnym przewidzianym Ordynacją podatkową trybie. W ocenie składu orzekającego powyższy zarzut nie może zostać uwzględniony. Przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja obarczona jest wadą nieważności, jeżeli dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Tożsamość spraw zaistnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w powołanym wyżej przepisie będzie spełniona / B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, str. 809, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 1922/03, LEX nr 149577/.

Dla ustalenia, czy zachodzi tożsamość spraw istotne znaczenie będzie miała treść porównywanych rozstrzygnięć, Ustawowe elementy każdej decyzji podatkowej zostały wymienione w art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Spośród tych elementów należy wskazać te, które determinują indywidualny charakter decyzji. Są to: oznaczenie organu podatkowego / pkt 1 /, oznaczenie strony / pkt 3 /, powołanie podstawy prawnej / pkt 4/, rozstrzygnięcie /pkt 5 /, uzasadnienie faktyczne i prawne /pkt 6/

W kontekście powyższego należy dokonać oceny, czy decyzja wydana na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i -usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej / tzw. decyzja wymiarowa / dotyczy sprawy już rozstrzygniętej decyzją wydaną w trybie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej / decyzja w sprawie nadpłaty /.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z technika samoobliczania podatku. Daje możliwość wywołania prawidłowości samoobliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie podatku, tzn. stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia nadpłaty. Instytucja stwierdzenia nadpłaty jest w istocie kontynuacją samoobliczenia, prowadzi bowiem do korekty deklaracji złożonej uprzednio przez podatnika. Przy czym wydając decyzję organ podatkowy w tym postępowaniu ogranicza się do badania okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę Natomiast postępowanie wymiarowe, kończące się wydaniem decyzji w sprawie określenia / ustalenia / zobowiązania podatkowego, a w przypadku podatku od towarów i usług także w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, jest postępowaniem szerszym w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty podatku, gdyż obejmuje całość okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanych sprawach nie budzi wątpliwości, że między wskazanymi decyzjami zachodzi tożsamość stron postępowania.

Jeżeli zaś chodzi o przedmiot obu postępowań, stan prawny i stan faktyczny, to należy zauważyć, że decyzje Urzędu Skarbowego powołały jako podstawę prawną przepis art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej i orzekając o zaniżeniu kwoty zwrotu różnicy podatku rozstrzygały w istocie o nadpłacie podatku.

Należy się przy tym zgodzić, ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nadpłata w swej istocie jest stanem techniczno-rachunkowym związanym z rozliczeniem finansowym a nie wymiarowym podatku.

Natomiast decyzje z dnia [...] września 2002 roku wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawę prawną przywołały art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i określały kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika weryfikując całościowo rozliczenie podatku VAT tak po stronie podatku naliczonego jak i podatku należnego. Wskazanie w przepisach art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, że zastosowanie znajdą one w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem badania jest zgodność deklaracji z rzeczywistym stanem rzeczy. Zatem decyzja wymiarowa powinna być poprzedzona ustaleniem stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący i obiektywny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, które mają znaczenie przy wymiarze. Niezbędny do ustalenia, jako prawotwórczy, jest więc stan faktyczny, co do zgodności deklaracji z rzeczywistością.

Natomiast organ podatkowy wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty bądź odmawiając jej stwierdzenia, bada jedynie okoliczności podniesione przez podatnika w zgłoszonym żądaniu. Przy czym rozstrzygnięcie wydane na podstawie przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, którego przedmiotem jest podatek od towarów i usług, może być konsekwencją bądź to wystąpienia jedynie zawyżenia podatku naliczonego bądź też wyłącznie nadpłacenia lub nienależnie uiszczonego podatku należnego. Powołany przepis Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu jedynie na stwierdzeniu nadpłaty, ewentualnie na odmowę takiego stwierdzenia, nie upoważnia jednak organu do określenia zobowiązania podatkowego jako odrębnego elementu rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie można w rozpoznawanej sprawie uznać za zasadne stanowisko, że "pojęcie nadpłaty nie może być traktowane w oderwaniu od zobowiązania podatkowego jako całości. Dlatego też podstawowe znaczenie w decyzji określającej wielkość nadpłaty ma deklaratoryjne ustalenie zobowiązania podatkowego". O ile można by je zaakceptować w odniesieniu do rozliczenia podatków dochodowych /powołany w skardze wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 349/98/, to jest ono nie do przyjęcia przy rozliczeniu podatku od towarów i usług, na które składa się szereg elementów takich jak podatek należny, podatek naliczony, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zwrot podatku na rachunek bankowy, różnica podatku do przeniesienia na następny miesiąc, które kształtują wysokość zobowiązania podatkowego i nierzadko powodują, że zobowiązanie podatkowe w rozumienie art. 5 Ordynacji podatkowej w ogóle nie występuje.

Z treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie nadpłaty podatku i korekty deklaracji podatkowej wynika, że decyzja wydana na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej służy realizacji uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej, zaś decyzja oparta na art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastępuje deklarację podatkową. Decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywołuje zatem inny skutek niż decyzja wymiarowa. W świetle powyższego, uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy uznać należy, że przedmiot postępowania w obu sprawach nie był tożsamy, co czyni zarzut wydania zaskarżonych decyzji w sprawach rozstrzygniętych już poprzednio innymi decyzjami ostatecznymi za chybiony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania wymienionych we wstępnej części skarg w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W ocenie składu orzekającego w sprawie podniesiony w skargach zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest uzasadniony.

W myśl art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / zwanej dalej ustawą VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu należało świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Przepis ten nie ma zastosowania do świadczenia usług reklamowych rozumianych jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej i jeżeli podatnik wykonywał odpłatnie czynności mające charakter reklamy na zlecenie innych podmiotów, to wówczas świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT. Według obowiązującej w 1998 r. Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 1 kwietnia 1995 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług / Dz. U. Nr 42, poz. 264 /, pojęcie "usługi", które z uwagi na treść art. 4 pkt 2 ustawy VAT, należało przyjmować za wiążące dla potrzeb podatku od towarów i usług, obejmowało m.in. "wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej". Z powyższej definicji usługi wynikało, ż usługę mogło składać się kilka czynności i w związku z tym dla oceny, czy mamy do czynienia z jedną usługą / w ramach, której wykonano kilka czynności/, czy z wieloma usługami, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy.

W rozpoznawanych sprawach, bezspornym jest, że Strona skarżąca oprócz działalności handlowej, wykonywała na rzecz kontrahentów usługi reklamowe /marketingowe/ polegające na przygotowaniu, wydruku i rozprowadzeniu gazetek i w ramach tej działalności w przedmiotowych gazetkach zamieszczała reklamy towarów należących do zleceniodawców, które były sprzedawane w sieci sklepów należących do spółki i z tytułu świadczenia których, spółka wystawiała na rzecz dostawców faktury VAT i odprowadzała wykazany podatek od towarów i usług.

Organy podatkowe nie podważyły ustalenia, że z zawartych przez skarżącą Spółkę umów z dostawcami, wynikało również zobowiązanie do umieszczenia w gazetkach reklamowych zdjęć reklamowanych i że w ramach tych umów na spółce spoczywał obowiązek rozprowadzenia tych gazetek w sieci sklepów należących do spółki jako nośników tej reklamy.

Rozprowadzając gazetki Spółka wykonywała jedną czynność z punktu widzenia przepisów ustawy VAT, tj. świadczyła usługi objęte dyspozycją art. 2 ust. 1 ustawy VAT, bowiem w ramach usług reklamowych mieściło się również przekazywanie gazetek na potrzeby reklamy.

Zamieszczanie reklam towarów w gazetkach i rozprowadzanie tych gazetek było sposobem wykonywania jednej odpłatnej usługi reklamowej. Zatem nieodpłatne rozprowadzanie gazetek, które, było usługą reklamową i nie mogło być zakwalifikowane jako odrębna czynność przekazania towaru na cele reprezentacji bądź reklamy, do którego odnosił się art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. Przy czym według Sądu przepis ten dotyczyłby opodatkowania przekazania przedmiotowych gazetek na cele reprezentacji albo reklamy, tylko wówczas, gdy przekazanie gazetek nie następowałoby w wykonaniu świadczonych odpłatnie usług reklamowych.

W stanie faktycznym sprawy, dokonany przez organy podatkowe zabieg polegający na rozdzieleniu wykonanych usług reklamowych na usługę reklamową w ścisłym tego słowa znaczeniu, w części dotyczącej zamieszczenia reklam towarów w gazetkach oraz na czynności nieodpłatnego rozprowadzania gazetki, odrębnie opodatkowanych nie może być zaakceptowany. W ocenie Sądu spółka - z gospodarczego punktu widzenia - realizowała jedną usługę reklamową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT.

Podobne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 884/05. Organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach i w odpowiedziach na skargi oraz w złożonym w dniu 29 marca 2006 r. piśmie procesowym, mocno akcentował sposób księgowania zarówno przychodów z usług reklamowych /marketingowych/ jak i kosztów związanych z przygotowaniem, drukiem i rozprowadzaniem gazetek, z którego wynikało, że całość kosztów związanych z emisją gazetek Spółka księgowała na koncie "wspomaganie sprzedaży", co oznaczało, że koszty te wiązała tylko i wyłącznie z własną działalnością sieci placówek handlowych. Nie kwestionując powyższych ustaleń, należy zgodzić się z argumentacją Strony skarżącej, że sposób księgowania kosztów nie może być samoistną podstawą do oceny skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi / por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99, z dnia 28 września 2001 r. sygn. akt III SA 1078/00/. Zasługuje na uwzględnienie także zarzut nieuwzględnienia w rozliczeniu za miesiąc listopad 2000 roku podatku naliczonego w kwocie [...] zł przedwcześnie odliczonego w miesiącu październiku 2000 roku oraz w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000 roku, podatku naliczonego w kwocie [...] zł przedwcześnie odliczonego w miesiącu listopadzie 2000 roku. Sąd w pełni podziela utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, potwierdzony uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętymi w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01, ONSA 2002/3/98 i z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01, ONSA 2002/2/54, że organ podatkowy wydając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub kwotę zwrotu różnicy podatku za określony miesiąc / miesiące /, obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy.

Przy czym podstawą do pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przedwcześnie odliczony nie mógł być przepis art. 19 ust. 3b ustawy podatkowej, który stanowił, że w przypadku uchybienia terminom, o którym mowa w ust. 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż przepis ten w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny /fakturę / został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 /.

Organy podatkowe działając zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP i rozwiniętą w art. 120 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, miały obowiązek stosować ten przepis, przyjmując, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma charakter uprawnienia ograniczonego w czasie, co skutkowało utratą możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokonanego z uchybieniem terminów, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednakże ocena stanowiska organów podatkowych wyrażonego w zaskarżonych rozstrzygnięciach, musiała być dokonana przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który poprzez stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, zmienił sytuację prawna w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd.

Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W tym kontekście, normy z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT adresowanej niewątpliwie do podatnika, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu do uwzględnienia przez organ podatkowy - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia, podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo.

Z tych też względów organy podatkowe dokonując decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2000 roku powinny uwzględnić po stronie podatku naliczonego także podatek nieprawidłowo ujęty w rozliczeniu za miesiąc październik i listopad 2000 roku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania przeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.