Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 606/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 d
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej indywidualną interpretacją prawa podatkowego z [...] r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej zwana w skrócie: O.p.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy: ""A" " spółka z o.o. w P. , przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny jest: 1) nieprawidłowe w kwestii określenia kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej przez zakład energochłonny oraz dokumentowania tych kosztów, 2) prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretację wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z [...] r. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego - podał, że zajmuje się wydobyciem węgla kamiennego oraz produkcją z wydobytego surowca wysokojakościowego węgla energetycznego. W skład Spółki wchodzą dwie kopalnie węgla kamiennego - "B" w B. i "C" w P. , które [...] r. zostały połączone w jeden zakład dwuruchowy - "D" (dalej w skrócie: "Zakład").

W Zakładzie Spółka wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), kodem 05.10.z - wydobywanie węgla kamiennego. W procesach produkcyjnych i wydobywczych wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej.

Wnioskodawca dodał, że prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będzie korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT ?

2. Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym kopalnie węgla kamiennego "E" i "F" z racji tego, że nie mają osobnych struktur organizacyjnych oraz finansowych oraz ze względu na fakt, że 15 grudnia 2015 r. zostały połączone w jeden zakład dwuruchowy, pod warunkiem, że łącznie spełnią przesłankę posiadania wystarczającego do zwolnienia progu energochłonności, powinny być rozumiane jako jeden zakład energochłonny ?

3. Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do obliczania progu energochłonności Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ?

4. Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dla celów obliczania progu energochłonności Spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu ?

5. W jaki sposób Spółka powinna udokumentować koszt zużywanej energii elektrycznej od której przysługiwać będzie częściowy zwrot akcyzy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT.

2. Kopalnie węgla kamiennego "E" i "F" z racji tego, że nie mają osobnych struktur organizacyjnych oraz finansowych oraz ze względu na fakt, że 15 grudnia 2015 r. zostały połączone w jeden zakład dwuruchowy, pod warunkiem, że spełnią przesłankę posiadania wystarczającego do zwolnienia progu energochłonności, powinny być rozumiane, jako jeden zakład energochłonny.

3. Do obliczania progu energochłonności Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z wyłączeniem energii elektrycznej refakturowanej.

4. Dla celów obliczania progu energochłonności Spółka za "wartość produkcji sprzedanej" powinna uznać wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

5. Spółka powinna udokumentować koszty zużywanej energii elektrycznej od której przysługiwać będzie częściowy zwrot akcyzy za pomocą faktur VAT za energię elektryczną oraz rozliczeniowych faktur dystrybucyjnych za usługę dystrybucji energii elektrycznej za okres objęty wnioskiem o częściowy zwrot akcyzy, z wyłączeniem faktur VAT refakturujących koszt zużytej energii elektrycznej na inne podmioty.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, w zakresie pytania 1., że do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami, czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, bez podatku VAT. Takie podejście uzasadnione jest wykładnią zarówno językową jak i systemową oraz funkcjonalną art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Podniósł, że przepis ten dla określenia progu energochłonności posługuje się stwierdzeniem, że jest to "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym". Zatem skoro kosztem jest całokształt nakładów poniesionych na pewne przedsięwzięcie, to do obliczania progu energochłonności należy brać pod uwagę nie samą jej cenę bazową, ale wszelkie opłaty z nią związane.

Z kolei pojęcia "zakładu energochłonnego" i "nabycia energii" zostały zdefiniowane w dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit.a dyrektywy energetycznej, "zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora. Natomiast "nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów z art. 8 ust. 2 lit.b i c. Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

Po analizie przywołanych przepisów wnioskodawca stwierdził, że dla nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej został przewidziany zamknięty katalog produktów, z których energia pochodzi. Ponadto koszty nabycia energii elektrycznej są w dyrektywie energetycznej pojęciem szerszym niż samo nabycie energii elektrycznej. Zatem nawet, jeśli przyjmując, że jako nabycie energii elektrycznej uznać można jedynie energię elektryczną, to już koszty tego nabycia nie zostały zdefiniowane. Można zatem przyjąć, że chodzi o koszty jakie zakład musi ponieść aby nabyć energię elektryczną, czyli o koszty rzeczywiście poniesione na jej nabycie, uwzględniające - obok samej energii - również koszty opłat dodatkowych (np. opłaty dystrybucyjne). W konsekwencji nie należy przyjmować, że wartość "zakupu energii" nie stanowi faktycznie wartości kosztów nabycia energii elektrycznej, do której odwołuje się ustawodawca unijny w art. 17 ust. 1 lit.a dyrektywy energetycznej, co zostało implementowane do prawa polskiego w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym pod pojęciem "kosztu energii". Pojęcie kosztu jest więc szersze od pojęcia zakupu.

Wnioskodawca uważa, że skoro ustawa Prawo energetyczne nakłada na odbiorcę energii elektrycznej obowiązek uiszczenia ceny energii elektrycznej i opłat za przesyłanie lub dystrybucję, to z perspektywy odbiorcy są one razem kosztem zakupu energii, gdyż stanowią jego wydatek nieodłącznie związany z wykorzystaniem energii elektrycznej. Bez poniesienia niezbędnych nakładów na obligatoryjne opłaty wynikające z realizacji nieodłącznych usług dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej od dostawcy, nabywca energii elektrycznej nie mógłby faktycznie wykorzystać jej w swojej działalności. Spółka odwołała się w tym miejscu do przepisów o odnawialnych źródłach energii (w skrócie OZE) zwracając uwagę, że skoro w ustawie o OZE ustawodawca reguluje sposób obliczania współczynnika OZE odwołując się do kosztów energii elektrycznej w rozumieniu szerokim, to należałoby przyjąć, że w sposób tożsamy powinien być rozumiany koszt energii elektrycznej niezbędny do obliczenia progu energochłonności na gruncie ustawy akcyzowej. Tym bardziej, że w przypadku obu uregulowań katalog działalności PKD warunkujących ich zastosowanie jest spójny.

W ocenie Spółki, ze względu na konieczność ponoszenia przez zakłady energochłonne kosztów nabycia energii elektrycznej, powinna ona podlegać zwolnieniu w wysokości odpowiadającej rzeczywiście poniesionym kosztom jej nabycia przez zakład, zatem z uwzględnieniem wszelkich opłat dodatkowych (np. dystrybucyjnych), a sztuczne zawężanie zakresu pojęcia "kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" byłoby sprzeczne z tym celem i ratio legis ustawy. Nieutożsamianie opłat dodatkowych przy nabyciu energii elektrycznej (m.in. opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia) z rzeczywistym kosztem wykorzystanej energii elektrycznej byłoby także sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej poprzez zaburzenie konkurencyjności pomiędzy zakładami energochłonnymi nabywającymi energię elektryczną od zewnętrznego dostawcy, a tymi, które ją wytwarzają we własnym zakresie. Próg energochłonności tych ostatnich, a tym samym kwota zwrotu części zapłaconej akcyzy byłaby wyższa, ponieważ zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...] r. o sygn. [...], dla obliczenia kosztów wytworzenia energii elektrycznej należy brać pod uwagę całkowity koszt zakupu i wytworzenia "produktów energetycznych" wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 2. Wnioskodawca podniósł, że zajmuje się wydobyciem węgla oraz produkcją wysokiej jakości węgla energetycznego w dwóch kopalniach, które należy traktować jako jeden zakład energochłonny, bowiem doszło do połączenia obu kopalni w jeden zakład dwuruchowy (są elementami zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jednostki nie posiadają osobnych struktur finansowych, mają jeden budżet oraz rozliczane są wspólnie, przyświeca im ten sam cel gospodarczy. Obie części zakładu przeznaczone są najpierw do wydobycia węgla, a następnie do produkcji tych samych artykułów. Mając powyższe na uwadze obie kopalnie powinny być potraktowane jako jeden zakład energochłonny.

W zakresie pytania 3. Spółka wskazała, że powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie produkcyjnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym jako całe przedsiębiorstwo. Zgodnie bowiem z art. 31d ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zakład energochłonny rozumiany jest jako podmiot wykorzystujący energię elektryczną, który nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Norma wynikająca z art. 31d ustawy w żadnej części nie ogranicza zakresu kosztów energii elektrycznej, branych pod uwagę przy obliczaniu progu energochłonności, jedynie do tych związanych bezpośrednio z określoną działalnością PKD z katalogu ustępu pierwszego. Wykonywanie odpowiedniej działalności gospodarczej oznaczonej wymienionymi enumeratywnie kodami PKD jest tylko jednym z warunków możliwości skorzystania przez zakład energochłonny z mechanizmu częściowego zwolnienia. Odmienna interpretacja stanowiąca, że koszt wykorzystanej energii elektrycznej ma odnosić się wyłącznie do kodu PKD, który uprawnia dane przedsiębiorstwo do skorzystania z systemu zwrotowego, byłaby ewidentnie zawężająca. Ustawa jednocześnie zawiera w w/w przepisie warunek minimalny dla uznania podmiotu za zakład energochłonny. Podmiot ten nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniająca pewne specyficzne warunki. Skoro ustawodawca wyznacza minimalne przesłanki dla identyfikacji zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną, to pozostawia podatnikowi niejako wybór, co do ujęcia w liczniku proporcji progu energochłonności kosztów energii elektrycznej wykorzystanej przez wydzielony zakład produkcyjny lub kilka wydzielonych zakładów, czy całe przedsiębiorstwo. Z zastrzeżeniem jednak, że każda z tych jednostek gospodarczych powinna spełniać przedstawione w art. 31d ust. 2 zd. 2 ustawy warunki minimalne. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że podobnie kwestię tę reguluje art. 17 ust. 1 lit.a dyrektywy energetycznej.

Ponadto odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej odnośnie do warunków dla identyfikacji zakładu energochłonnego stwierdził, że udział zakupu czy udział kosztów, o których mowa w art. 31a ust. 7, 31b ust. 10 oraz 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej danego przedsiębiorstwa. Obliczana ona powinna być zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016. Produkcja sprzedana przemysłu, w myśl rozporządzenia, obejmuje całą wartość sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa wyrobów, robót i usług. Odpowiednio udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystanej w całym przedsiębiorstwie. Do obliczania progu energochłonności Spółka powinna więc uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, z wyłączeniem energii elektrycznej refakturowanej.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 4 wnioskodawca podniósł, że dla celów obliczania progu energochłonności Spółka za "wartość produkcji sprzedanej" powinna uznać wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu

Co do stanowiska w sprawie pytania 5. spółka podniosła, że ustawa nie określa wprost jakimi dowodami powinny zostać udokumentowane koszty zakupu zużytej przez przedsiębiorstwo energii elektrycznej. Zdaniem Wnioskodawcy dokumentami tymi powinny być faktury VAT za energię elektryczną oraz rozliczeniowe faktury za usługę dystrybucyjną dotyczące tzw. opłat za usługę dystrybucji energii elektrycznej otrzymane przez Wnioskodawcę za okres objęty wnioskiem o częściowy zwrot akcyzy. Z dokumentowania kosztu zużywanej energii wyłączone powinny być faktury VAT refakturujące koszt zużytej energii elektrycznej na inne podmioty. W takiej bowiem sytuacji to podmiot na rzecz którego Spółka wystawia refakturę powinien być uznany za zużywający energię elektryczną w ilości wskazanej w refakturze.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...] r., w której uznał za: 1) nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w kwestii określenia kosztów wykorzystywanej energii elektrycznej przez zakład energochłonny oraz dokumentowania tych kosztów, 2) prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał przepisy art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, a także art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. - zwana dalej w skrócie u.p.a.), a także dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE, Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), wywodząc z nich, że poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań wyrobów akcyzowych, przy czym jako zasadę przyjęły opodatkowanie tych produktów przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. Wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są bowiem w istocie odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, stąd wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 31d ust. 1 u.p.a., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 u.p.a., przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu energochłonnego za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego (art. 31d ust. 5 u.p.a).

Do wniosku, o którym mowa w ust. 5 art. 31d u.p.a., dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek - art. 31d ust. 8 ustawy.

Po przedstawieniu regulacji art. 31d u.p.a. organ stwierdził, że do obliczenia wskazanego "udziału" należy przyjąć wartość wykorzystanej energii elektrycznej. Na poparcie powyższego powołał art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, według którego, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c oraz do energii elektrycznej m.in. na rzecz zakładów energochłonnych. "Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora. Z kolei "nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c. Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony. "Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży. "Wartość dodana", to całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Z powyższego organ wywiódł, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "nabycia energii elektrycznej" od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami (w tym wraz z akcyzą), z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (opłat dystrybucyjnych, opłat OZE). Wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy, w którym jest mowa tylko o koszcie energii elektrycznej wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 u.p.a., w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta. Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne, opłaty OZE) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej.

Ustawodawca posługując się w art. 31d ust. 2 u.p.a. sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołał się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. Także z tego wynika, że powinna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Ponadto w art. 31d ust. 2 u.p.a. jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów gazowych i węglowych. Dlatego też od kosztów nabycia energii elektrycznej odjąć także należy koszt energii sprzedanej na zewnątrz, która nie zostaje faktycznie zużyta przez zakład energochłonny. W tej sytuacji organ stwierdził, że konieczność wypełnienia przez Wnioskodawcę innych obowiązków wynikających z odrębnych przepisów (m.in. ciężar opłat dystrybucyjnych) nie może stanowić o tym, aby obowiązki te kwalifikować jak elementy uprawniające do zwolnienia z akcyzy. Kierując się powyższymi argumentami organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności odpowiadając na pytania 2, 3 i 4 organ wskazał, akceptując stanowisko wnioskodawcy, że na podstawie art. 31d ust. 2 u.p.a. zakładem energochłonnym może być całe przedsiębiorstwo którego przeważającą działalnością jest jedna z wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy lub zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, klasyfikowana do kodu PKD wymienionego w art. 31 d ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem w sytuacji gdy obie kopalnie, o których mowa we wniosku o interpretacje, tworzą jedną organizacyjną całość (nie posiadają odrębnych struktur organizacyjnych i finansowych) z uwagi na fakt połączenia w jeden zakład dwuruchowy (którego głównym przedmiotem działalności jest wydobycie węgla kamiennego oraz produkcja z niego węgla wysokoenergetycznego w postaci ekogroszku, miału itp., a cała energia zużywana w przedsiębiorstwie jest bezpośrednio powiązana z celem biznesowym wyrażonym w w/w kodzie PKD), przy założeniu spełnienia wymaganego 3% progu energochłonności, to obie połączone kopalnie winny być traktowane jako jeden zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a. Tym samym zawarte we wniosku sformułowanie "zakład energochłonny" odnosi się do całego przedsiębiorstwa, w którym prowadzona jest działalność klasyfikowana w/g PKD do kodu 05.102, wykorzystującego energię elektryczną. Ustawodawca bowiem wyznaczył jedynie minimalną wielkość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa musi spełniać (organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania), aby być uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Odpowiednio zatem udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystywanej w całym przedsiębiorstwie (zakładzie energochłonnym wykonującym działalność oznaczoną kodem PKD 05.10.Z), z wyłączeniem energii refakturowanej.

Organ podzielił też stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że udział zakupów czy kosztów w wartości produkcji sprzedanej, o której mowa wart. 31a ust. 7, art. 31b ust. 10 oraz art. 31d ust. 2 u.p.a., należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa (zakładu energochłonnego). Powinna być ona ustalana na podstawie wydawanego corocznie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, na podstawie delegacji ustawowej z art. 18 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1186). Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz.U. 2015 r., poz. 1304), produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Z kolei "wartości produkcji" definiowana jest w art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE i oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

Wobec powyższego "wartość produkcji sprzedanej" o której mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a. obejmuje wartości produktów i usług wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę i powiększeniu o ewentualne dotacje przedmiotowe dotyczące tych sprzedanych produktów i usług. Nie będzie ona obejmować wartości produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez Spółkę lecz zostały zakupione od dostawców zewnętrznych w celu odsprzedaży (w tym energii elektrycznej odsprzedanej innym podmiotom).

W odniesieniu do pytania 5. organ stwierdził, że dowodami spełniającymi wymogi dotyczące dokumentów, o których mowa w art. 31d ust. 8 u.p.a., są faktury VAT dokumentujące sprzedaż Wnioskodawcy energii elektrycznej, z których będą wynikać koszty wykorzystanej energii elektrycznej (wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład energochłonny), z tym zastrzeżeniem, że do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie zalicza się opłat dystrybucyjnych ani też innych dodatkowych opłat. Koszty opłat dystrybucyjnych i innych opłat dodatkowych wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż Wnioskodawcy energii elektrycznej (z jednego dokumentu wystawianego na podstawie umowy kompleksowej - sprzedaży i dystrybucji energii, jak i z osobnych dokumentów - faktur za dystrybucję energii elektrycznej) nie mogą być przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej. Tym samym faktury za usługi dystrybucji energii elektrycznej nie będą stanowiły dokumentów, o których mowa w art. 31d ust. 8 u.p.a. Również koszt zużytej energii elektrycznej wskazany na refakturze nie powinien być brany pod uwagę przy wyliczeniu całkowitego kosztu zużycia energii elektrycznej przez Spółkę. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego organ uznał częściowo za nieprawidłowe.

Pismem z [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z [...] r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błąd wykładni art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 u.p.a. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit.a dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, polegający na przyjęciu, że dla celów obliczania udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym należy uwzględniać wyłącznie koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), ale też z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych), w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja pojęcia "udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" jakim ustawodawca operuje w art. 31d ust. 2 u.p.a. obejmuje całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej wraz z wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatami dystrybucyjnymi) oraz podatkami z wyłączeniem podatku VAT;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 u.p.a. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit.a dyrektywy energetycznej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w stosunku do opłat dodatkowych, tj. opłat dystrybucyjnych i w konsekwencji przyjęcie, że opłaty te nie mogą być zakwalifikowane do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej dla celów obliczenia zwolnienia dla zakładów energochłonnych;

3. błąd wykładni art. 31d ust. 8 w zw. z art. 31d ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że skoro koszty opłat dystrybucyjnych i innych opłat dodatkowych nie mogą być przez Spółkę zaliczane do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, to tym samym faktury je dokumentujące nie mogą stanowić dokumentów na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów wskazuje, że faktury za usługi dystrybucji energii elektrycznej i innych opłat dodatkowych mogą stanowią dokumenty na podstawie których określa się koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o których mowa w art. 31d ust. 8 u.p.a.;

4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 31d ust. 8 w zw. z art. 31d ust. 2 u.p.a. poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w stosunku do faktur za usługi dystrybucji energii elektrycznej i w konsekwencji przyjęcie, że faktury za usługi dystrybucji energii elektrycznej nie mogą stanowić dokumentów, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o których mowa w art. 31d ust. 8 u.p.a.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w Interpretacji w zakresie przyjęcia przez organ własnej definicji kosztów energii elektrycznej, jako wyłącznie kosztów nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku VAT oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych), a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca obszernie umotywowała podnoszone zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej zwana P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 P.p.s.a.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: 1) czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt nabycia energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT – jak chce skarżąca, czy też uwzględnić należy jedynie koszt nabycia energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku VAT oraz wyłączeniem opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych) – jak twierdzi organ; 2) czy dla celów częściowego zwrotu akcyzy faktury dokumentujące sprzedaż Wnioskodawcy energii elektrycznej obejmujące także koszty opłat dystrybucyjnych i innych opłat dodatkowych (wynikające z jednego dokumentu wystawianego na podstawie umowy kompleksowej - sprzedaży i dystrybucji energii, jak i z osobnych dokumentów - faktur za dystrybucję energii elektrycznej) prawidłowo dokumentują koszt zużywanej energii elektrycznej od której przysługiwać będzie częściowy zwrot akcyzy – jak twierdzi strona skarżąca, czy też faktury obejmujące opłaty za dystrybucję energii elektrycznej i inne koszty nie są dowodami prawidłowymi dla skorzystania z częściowego zwrotu akcyzy – jak chce organ.

Pozostałe kwestie objęte wnioskiem o interpretację i w ślad za tym udzieloną interpretacją nie są sporne między stronami, a Sąd stanowisko przedstawione w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji uważa za prawidłowe.

W cenie Sądu w obu kwestiach spornych, ściśle ze sobą powiązanych, rację ma organ interpretacyjny.

Na podstawie art. 31d ust. 1 u.p.a., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 u.p.a., przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 7d ust. 8 u.p.a., do wniosku o częściowy zwrot akcyzy dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek.

Powyższe przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm. – dalej zwana w skrócie: dyrektywa energetyczna). Dyrektywa ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, ustala ona zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań w/w wyrobów. Istotne jest przy tym to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień, na co słusznie wskazał organ interpretacyjny.

Stosownie do art. 17 dyrektywy energetycznej, pod warunkiem, że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej m.in. na rzecz zakładów energochłonnych.

"Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

"Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem (...).

Z przepisów dyrektywy energetycznej wynika więc, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami, jednak z wyłączeniem podatku od towarów i usług który może zostać odliczony. Uwzględniając treść przytoczonych wyżej przepisów dyrektywy i dokonując wykładni przepisów krajowych w zgodzie z jej treścią podzielić należy pogląd organu interpretacyjnego, że zakres pojęcia "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użytego w treści art. 31d ust. 2 u.p.a. obejmują jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. W art. 17 dyrektywy, implementowanym do treści art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług. Stosując zatem wykładnię językową, do której należy się przede wszystkim odwołać przy interpretacji przepisów prawa podatkowego dot. zwolnień podatkowych, zauważyć trzeba, iż opłaty dystrybucyjne lub świadectwa podobne - nie są składnikiem energii elektrycznej nabywanej lub wytwarzanej ani nie stanowią podatków, które należałoby, stosownie do brzmienia art. 31d ust. 2 u.p.a., doliczać do wartości energii elektrycznej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że opłaty dystrybucyjne (lub świadczenia podobne) nie są podatkami i nie wchodzą w skład pojęcia rzeczywistego kosztu nabycia energii elektrycznej, używanego w powołanym wyżej przepisie dyrektywy energetycznej.

Dodać trzeba, że odbiorca nabywający energię elektryczną ponosi wydatki z różnych tytułów, w tym przede wszystkim na zakup energii elektrycznej, ale także na usługi dystrybucji tej energii. Działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz dystrybucji jest prowadzone zwykle przez dwa różne przedsiębiorstwa: sprzedawcę i operatora systemu dystrybucyjnego (dystrybutora). Odbiorca zwykle otrzymuje jedną fakturę (w przypadku zawartej umowy kompleksowej), na której jednocześnie znajdują się opłaty za sprzedaż energii oraz opłaty za usługi dystrybucyjne. Występują przy tym opłaty dystrybucyjne różnego rodzaju, które są kalkulowane według różnych kryteriów. Mieszczą się w nich w szczególności stałe opłaty dystrybucyjne (stała opłata przesyłowa za dostęp do sieci elektroenergetycznej), opłaty abonamentowe (za dokonywanie odczytu liczników), a nadto opłaty dystrybucyjne zmienne (za dostęp do sieci elektroenergetycznej oraz na finansowanie rozwoju sieci elektroenergetycznej) - zob. informator Urzędu Regulacji Energetyki, www.ure.gov.pl).

Jak z powyższego wynika, nabywanie energii elektrycznej wiąże się z koniecznością ponoszenia, obok zapłaty za energię, również opłat dystrybucyjnych i podobnych, jednakże opłaty te stanowią wynagrodzenie nie za energię elektryczną, ale za odrębną od energii usługę dystrybucji.

Dokonując analizy powołanych wyżej przepisów dyrektywy energetycznej oraz ustawy o podatku akcyzowym Sąd doszedł do przekonania, że chodzi w nich o wydatki (koszty) na nabycie energii elektrycznej, a nie wydatki (koszty) na nabycie usług, np. dystrybucyjnych. Opłaty dystrybucyjne, jako wydatki (koszty) na nabycie usług, a nie samej energii elektrycznej, nie mieszczą się w zakresie pojęcia "koszty rzeczywiste nabycia energii elektrycznej". Opłaty dystrybucyjne, stanowiące cenę za usługę dystrybucji energii elektrycznej, nie stanowią podatków, czyli świadczeń pieniężnych, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Mimo konieczności ich ponoszenia w przypadku korzystania z energii elektrycznej niewytwarzanej samodzielnie, opłaty dystrybucyjne nie są publicznoprawnymi, nieodpłatnymi, przymusowymi oraz bezzwrotnymi świadczeniami pieniężnymi na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającymi z ustawy podatkowej. Nie mogą więc, nie będąc podatkami, stanowić dodatkowego elementu kosztów, obok kosztów samej energii elektrycznej, zaliczanego do pojęcia "rzeczywistego kosztu energii nabytej" w rozumieniu dyrektywy energetycznej, czy pojęcia "kosztu wykorzystanej energii elektrycznej" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się w tym miejscu do przywołanego przez stronę skarżąca na poparcie swego stanowiska wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-189/15 Sąd wyjaśnia, że wyrok ten wydany został w następstwie pytania prejudycjalnego dot. następujących kwestii: 1) Czy zakresem stosowania dyrektywy 2003/96 objęte są przepisy krajowe (takie jak przepisy włoskie w postępowaniu głównym), które z jednej strony przewidują definicję »przedsiębiorstw energochłonnych« zgodną z definicją zawartą w tej dyrektywie, a z drugiej strony zastrzegają na rzecz takiego rodzaju przedsiębiorstw ulgi w zakresie kwot należnych z tytułu kosztów ogólnych systemu energii elektrycznej (a nie ulgi dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jako takiej) ?

2) Czy prawo UE, a w szczególności art. 11 i 17 dyrektywy 2003/96, stoi na przeszkodzie przepisom ustawowym i wykonawczym (takim jak obowiązujące we włoskim porządku prawnym), które z jednej strony przewidują wprowadzenie systemu ulg w zakresie konsumpcji produktów energetycznych (energii elektrycznej) przez przedsiębiorstwa »energochłonne« w rozumieniu wspomnianego art. 17, a z drugiej strony ograniczają możliwość korzystania z takich ulg jedynie na rzecz przedsiębiorstw »energochłonnych«, które działają w sektorze wytwórczym, wyłączając ją w stosunku do przedsiębiorstw działających w innych sektorach gospodarki ?".

W sprawie tej TSUE rozważał m.in. kwestię tego, czy ulgi związane z kosztami ogólnymi systemu energii elektrycznej należy uważać za obniżki podatków, a mianowicie czy art. 17 ust. 1 dyrektywy 2003/96 pozwala, aby państwa członkowskie wprowadzające takie obniżki na podstawie tego przepisu przyznawały je jedynie niektórym energochłonnym przedsiębiorstwom działającym w sektorach wyznaczonych przez organy krajowe, po to aby realizować cele leżące w interesie ogólnym. Odpowiedź na to pytanie TSUE uzależnił od kwestii tego, czy kwoty należne z tytułu pokrycia kosztów ogólnych systemu energii elektrycznej mają charakter podatków, a dokładniej rzecz ujmując – czy stanowią podatki pośrednie, o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy 2003/96.

Analizując w powyższym zakresie prawo włoskie TSUE stwierdził m.in., że dla celów zakwalifikowania kwot należnych z tytułu pokrycia kosztów ogólnych systemu energii elektrycznej jako podatku istotne jest, aby istniał obowiązek zapłaty tych kwot i aby w wypadku uchybienia temu obowiązkowi podatnik był ścigany przez właściwe organy. Zdaniem TSUE energia elektryczna może podlegać opodatkowaniu podatkami pośrednimi (do takiej kategorii TSUE zaliczył w tej sprawie wydatki na pokrycie kosztów ogólnych systemu energii elektrycznej) innymi aniżeli podatek akcyzowy ustanowiony przez rzeczoną dyrektywę, jeżeli, po pierwsze, podatek ten realizuje jeden lub więcej celów szczególnych, a po drugie, jest zgodny ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Przenosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że opłaty dystrybucyjne lub podobne nie stanowią tak rozumianych podatków pośrednich, gdyż jako niestanowiące danin publicznych nie mogą być dochodzone przez organy państwa, ani też nie mają pozostałych cech daniny publicznej wskazanych w w/w wyroku TSUE.

W drugiej kwestii TSUE doszedł do konkluzji, że art. 17 ust. 1 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie stoi na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym obniżki podatków od zużycia energii elektrycznej jedynie na rzecz tych przedsiębiorstw energochłonnych w rozumieniu tego przepisu, które działają w sektorze wytwórczym. Ta kwestia nie ma jednak w rozpoznawanej sprawie znaczenia.

W świetle powyższego przywołany wyżej wyrok TSUE nie ma znaczenia dla kwestii objętych zaskarżoną interpretacją indywidualną.

W tym stanie rzeczy, w konsekwencji wyżej przedstawionego stanowiska, odnosząc się do drugiego spornego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia należało stwierdzić, że dla celów częściowego zwrotu akcyzy faktury obejmujące opłaty za dystrybucję energii elektrycznej i inne koszty nie mogą być uznane za dowody prawidłowe dla skorzystania z częściowego zwrotu akcyzy.

Uwzględniając zatem treść art. 17 ust. 1 lit.a dyrektywy energetycznej implementowanego w zakresie energii elektrycznej do krajowego porządku prawnego w art. 31d ust. 2 u.p.a., jak i pozostałych norm wynikających z art. 32 tej ustawy Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego co do tego, że do kosztów nabytej energii elektrycznej należy zaliczyć tylko koszt samej energii elektrycznej. W świetle przepisów regulujących definicję zakładu energochłonnego należy brać pod uwagę wartość zużytej energii, a nie wartość transakcji na zakup tej energii, obejmującej m.in. opłaty dystrybucyjne. W tej sytuacji faktury obejmujące te ostatnie opłaty nie mogą stanowić dokumentu, na podstawie którego następowałoby określenie kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy. Organ interpretacyjny nie dopuścił się więc naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błąd w ich wykładni lub w ocenie co do ich zastosowania.

Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącą naruszeń przez organ interpretacyjny przepisów postępowania. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do wymogów określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, organ prawidłowo dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, jak również wskazał obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, w jakim zakresie uznał stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe, podając przyczyny takiej oceny. Organ interpretacyjny przedstawił także własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. Niewątpliwie obowiązek organu przedstawienia w interpretacji argumentacji pozwalającej poznać przyczyny, dla których organ nie przyjął trafności stanowiska wnioskodawcy, wynika z zasady zaufania sformułowanej w art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jednakże, wbrew zarzutom skargi, organ obowiązkowi temu sprostał.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.