Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 488/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 47c,  art. 21 ust. 1  pkt 49, pkt 19, pkt 77, pkt 97; art. 52c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że decyzje określone w punkcie I wyroku nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego - W. W. kwotę 700,00 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 5.572 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Jak wynikało z akt sprawy, w zeznaniu podatkowym za 2011 r. o wysokości osiągniętego dochodu ( PIT-37) W. W. (dalej: skarżący, strona) wykazał należny podatek w kwocie 5.572 zł oraz uwzględniając pobrane w ciągu roku zaliczki w łącznej wysokości 5.575 zł, nadpłatę w kwocie 3 zł.

W dniu 23 sierpnia 2012 r. skarżący złożył korektę ww. zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W motywach wniosku podał, że otrzymane w latach 2010-2011 z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenia mieszkaniowe podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., albowiem Wojskowa Agencja Mieszkaniowa – dalej: WAM jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w związku z czym kwoty przez nią wypłacane są wolne od podatku. W złożonej korekcie skarżący wykazał wyłącznie dochód ze stosunku służbowego, bez przychodów z innych źródeł w wysokości 10.800 zł -wykazanych w pierwotnym zeznaniu i zaliczki pobrane przez płatnika z ww. tytułów. Ostatecznie wykazał nadpłatę za 2011 r. w kwocie 1.947 zł.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe i decyzją z dnia [...] nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 5.572 zł oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez podatnika nadpłaty w tym podatku.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza zwolnienia od opodatkowania świadczenia mieszkaniowego wypłaconego żołnierzowi przez WAM na podstawie (zmienionego od 1 lipca 2010 r.) art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. Z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 - zwanej dalej ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP), tak jak czyni to w przypadku innych świadczeń o charakterze mieszkaniowym określonych np. w: art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 21 ust. 1 pkt 19, art. 21 ust. 1 pkt 77, art. 21 ust. 1 pkt 97, art. 52c u.p.d.o.f. Wywiódł organ, że art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. reguluje wprost zwolnienie od opodatkowania w odniesieniu do odprawy mieszkaniowej wypłaconej żołnierzowi na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast przepis ten, tak jak i żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.of., nie normują takiego zwolnienia odnośnie spornego w sprawie - świadczenia mieszkaniowego. W wyniku wniesionego odwołania, w którym strona powołała się na wykładnię językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. mającą, zgodnie z regułami wykładni prawa podstawowe znaczenie, Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwołał się do zasady powszechności opodatkowania, przepisów regulujących źródła przychodu oraz stanowiącego w sprawie istotę sporu - art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a także przepisów, na podstawie których wypłacane jest świadczenie, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 3 oraz art. 48 d ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Organ omówił zasady przyznawania żołnierzowi zawodowemu prawa do zakwaterowania a w przypadku braku kwatery wypłaty świadczenia mieszkaniowego. Podniósł, że przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. mogłoby prowadzić do wniosku, jak wskazuje strona, że świadczenie mieszkaniowe podlega zwolnieniu. Jednakże ustanowienie takiej regulacji byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby bowiem do wniosku, że także niewskazane przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przychody otrzymywane z WAM (takie jak leasing lub najem lokali) korzystają ze zwolnienia. Zdaniem organu poszerzona analiza spornego przepisu o wykładnię systemową i funkcjonalną, nie daje podstaw do przyjęcia wykładni językowej i zastosowania jej do świadczeń mieszkaniowych. Ustawodawca w sposób indywidualny potraktował bowiem świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych. Wskazał organ na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. oraz art. 52c ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynika, że ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania jedynie ściśle określone świadczenia o charakterze mieszkaniowym związane z zakwaterowaniem żołnierzy na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw. Organ uznał, że w odniesieniu do kwot wypłacanych przez WAM, ustawodawca enumeratywnie wymienił w katalogu zwolnień wszystkie przychody zwolnione z podatku dochodowego, nie wymieniając przy tym "świadczenia mieszkaniowego". Ponadto zdaniem organu wprowadzenie do porządku prawnego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. stanowiło realizację strategii gospodarczej Rządu w programie " Przedsiębiorczość – Rozwój – Praca", której integralną część w zakresie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw stanowił pakiet "Przede wszystkim przedsiębiorczość". Z uzasadnienia nowelizacji wynika, że "w zwolnieniach art. 21 ust. 1 dodano pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetowych Państwa". A zatem celem tego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej przez objęcie zwolnieniem podatkowym świadczeń wypłacanych przez agencje rządowe podmiotom gospodarczym nie będącym osobami prawnymi. Na potwierdzenie tego stanowiska, organ powołał wyrok WSA z 8 listopada 2012 r. sygn. III SA/Wa 103/12.

Końcowo organ podkreślił, że zmiana brzmienia art. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. dokonana na podstawie art. 12 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) nie wpłynęła na zmianę zakresu omawianego przepisu. Nowelizacja ta wprowadziła do przepisów ustawy o finansach publicznych nową formę organizacyjno-prawną tj. agencję wykonawczą. Agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa (art. 18 ustawy o finansach publicznych). Stąd więc z dniem 1 stycznia 2010 r. wystąpiła konieczność zmiany treści brzmienia powołanego wyżej przepisu poprzez objęcie zwolnieniem również kwot otrzymanych przez podatników od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zmiana ta nie ma wpływu na interpretację powołanego przepisu bowiem mimo uzyskania przez WAM z dniem 1 stycznia 2010 r. statusu agencji wykonawczej, zarówno przed jak i po tej dacie uznaje się ją za agencję rządową. W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłową uznał interpretację dokonaną przez organ I instancji, że świadczenie mieszkaniowe wypłacone podatnikowi w 2011 r. na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie zostało przez ustawodawcę ujęte w katalogu zwolnień od podatku. Z powyższego wynika więc, że WAM jako płatnik podatku zgodnie z art.35 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. zasadnie pobierała od wypłacanego stronie świadczenia mieszkaniowego zaliczki na podatek dochodowy. Organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i tym samym prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 5.572 zł, uznając za podlegający opodatkowaniu dochód podatnika z tytułu otrzymanego od WAM świadczenia mieszkaniowego w kwocie 10.800 zł.

W skardze - skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie :

- art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie tego przepisu, co (wbrew intencjom ustawodawcy) doprowadziło do opodatkowania świadczenia mieszkaniowego wypłaconego w 2011r.;

- art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 24 ust. 3 w zw. z art. 48 d ust.3 i ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26.05.2010 r. w sprawie nadania statutu WAM poprzez ich niezastosowanie; - art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych poprzez nieuznanie WAM za agencję wykonawczą przed 2012 r. i tym samym brak zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy p.d.o.f. do świadczeń wypłacanych przez WAM jako agencji wykonawczej ze środków otrzymanych z budżetu państwa;

- art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 217 ustawy zasadniczej poprzez zróżnicowanie sytuacji podatników w tym samym stanie prawnym i faktycznym w obliczu pozytywnego załatwiania wniosków podatników o zwrot nadpłaty z tytułu opodatkowania świadczenia mieszkaniowego z WAM do lipca 2012r., a po tym terminie wydawanie decyzji negatywnych przy jednoczesnym braku wezwań do zwrotu niesłusznie oddanej niektórym podatnikom nadpłaty oraz wstrzymywanie się od 01.01.2012 r. od pobierania zaliczek za lata 2012-2013 na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady pogłębiania zaufania do organów) poprzez wybór wykładni niekorzystnej dla podatnika - opartej jedynie na wykładni celowościowej związanej zdaniem organu z uzasadnieniem wprowadzenia zmian do u.p.d.o.f. związanych z "Pakietem przede wszystkim przedsiębiorczość" i pominięcie jednoznacznej wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że organy podatkowe na podstawie spornego przepisu dokonywały zwrotu nadpłat w podatku dochodowym do lipca 2012r. Korzystna interpretacja tego przepisu ma też miejsce w przypadku świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez WAM od 1 stycznia 2012 r., kiedy to w sposób literalny, na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. i przepisów wprowadzających ustawę o finansach publicznych - WAM stała się agencją wykonawczą. Fakt ten został uznany za samoistną przesłankę do zwolnienia świadczenia mieszkaniowego z podatku dochodowego, którego obecnie nie pobiera się - mimo braku odrębnego zwolnienia świadczenia mieszkaniowego w innych przepisach ustawy, co było, zdaniem organu, przesłanką niezbędną do zwolnienia dochodu z opodatkowania.

Zdaniem skarżącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest sformułowany prawidłowo i jest przykładem elastyczności prawa, które powinno podążać za szybkością życia i wielością zmian w prawie. Za zwolnieniem świadczenia mieszkaniowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, przemawia zdaniem skarżącego obecna postawa Ministerstwa Finansów, które na lata 2012-2013 utrzymało zwolnienie spornych świadczeń z opodatkowania tym podatkiem.

W opinii strony, temu stanowisku nie przeczy również – powoływana przez organy podatkowe - wykładnia celowościowa, bowiem wprowadzenie spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w ramach strategii gospodarczej rządu "Przedsiębiorczość-Rozwój-Praca" i pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" nie wyklucza stosowania zwolnienia (przy spełnieniu ustawowych przesłanek) również do kwot otrzymywanych przez agencje rządowe ze środków budżetu państwa na inne cele. Świadczenia mieszkaniowe wypłacane przez WAM są pokrywane z dotacji budżetowej - zgodnie z art. 48d ust. 3 i 4 z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, co jest równoznaczne z tym, że całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego WAM corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej. Zdaniem strony w sprawie zostały zachowane wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. uprawniające do zwolnienia świadczenia mieszkaniowego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie - podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie jest przez skarżącego kwestionowany. Zasadniczych wątpliwości nie budzą te jego elementy, które są istotne dla oceny zaistniałego w sprawie sporu.

Kontrowersje pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1376 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez skarżącego przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. ?

Ma to zasadnicze znaczenie dla oceny złożonej przez skarżącego korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2011r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Niesporne jest, że skarżący w latach 2010-2011 otrzymywał z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – Dz. U. Nr 157, poz. 1240), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W okresie, objętym sporem uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 10.800 zł od którego zapłacony został podatek dochodowy.

Skarżący jako podstawę prawną zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego świadczenia mieszkaniowego powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a zatem wykładnia tego przepisu ma istotne znaczenie

i przesądza o prawidłowości stanowiska stron.

Sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241).

Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono do art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. W takiej sytuacji, świadczenie to, zgodnie z art. 48d ust. 4 ww. ustawy - wypłacane było skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W ocenie Sądu przywołane regulacje nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012 r. jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Wbrew zarzutom skargi, organy nie kwestionowały statusu WAM – jako agencji rządowej, zaś jej status od 2012 r. jako agencji wykonawczej, nie ma znaczenia w sprawie. Przy rozstrzyganiu sprawy prawidłowo zastosowały przepisy dotyczące tej kwestii, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w tej kwestii Sąd uznał więc za prawidłowe. Pomimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu Agencji (jako rządowej) jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych) – organy podatkowe bezpodstawnie próbowały uzasadnić stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu – celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. i uzasadnieniem projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii ustrojodawca wypowiedział się w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2).

Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy ale z innych - nie będących źródłami prawa aktów. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 269/13).

W zarzutach skargi strona odwołała się do fundamentalnych zasad wynikających z art. 217, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Z kolei wedle art. 84 tego samego aktu prawnego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Pierwszy z przywołanych przepisów konstytucyjnych wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowo prawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy).

W drodze drugiego (art. 32 ust. 1 Konstytucji) z powołanych wyżej przepisów doszło do ukonstytuowania tak dla prawa podatkowego jak i całego systemu prawa Rzeczypospolitej Polskiej, zasady równości wobec prawa, w tym wobec stosowania tego prawa przez organy władzy publicznej. Trzeci natomiast (art. 84 Konstytucji) jest sformułowaniem zasady powszechności opodatkowania, której znaczenie dla systemu podatkowego, powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i literaturze przedmiotu, sprowadza się do wyłączenia rozszerzającej interpretacji przepisów prawa wprowadzających wyjątki od ogólnej normy opodatkowania.

Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego systematyką ustawy odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego – podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Wykładnia językowa powinna jednak za każdym razem rozpoczynać proces wykładni a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym, w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (w tym art. 24 ust. 3 ) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. W tym miejscu należy podkreślić, że znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu - już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u. p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. zawierający przedmiotowe zwolnienie jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane w decyzjach) zwolnienia, dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu jest nieuprawniony. Ewentualne niedociągnięcia legislacyjne przejawiające się w nakładaniu treści norm prawnych (nie wykluczających się na wzajem) nie powinny oddziaływać negatywnie na ocenę sytuacji podatnika.

Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 tej ustawy, wypłacone żołnierzowi przez WAM z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym. Należy zatem zgodzić się ze skarżącym, że wypłacone mu świadczenia mieszkaniowe przez WAM – agencję rządową (obecnie wykonawczą), pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącego, uznały bowiem, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie, m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 49 czy w art. 52c ustawy. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia omawianego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Sąd nie podziela tego poglądu organów zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 520/13) - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do nie zrealizowanej intencji projektodawcy, który, zapewne wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał (lub co najmniej powinien brać) pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikającego z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku - Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków -sprzecznych z literalną treścią przepisu.

W ocenie Sądu - nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (od 1 lipca 2010 r.), gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Należy zgodzić się z argumentacją skarżącego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa dokonując samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Należy jeszcze raz podkreślić, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że treść jego można wyczytać już poprzez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do "świadczenia mieszkaniowego" prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji podatnika, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową – jako agencję rządową (obecnie wykonawczą) a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie - brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców. Takie stanowisko, w odniesieniu do stanowiącego istotę sporu problemu, wyrażono w przywoływanym już wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Wr 520/13 oraz w wyrokach innych sądów administracyjnych dotyczących świadczeń mieszkaniowych (por. wyrok z dnia 22.05.2013 r. sygn. ISA/Gd 269/13; wyrok z dnia 29.05.2013 r. sygn. ISA/Ol 158/13).

W ocenie Sądu – przyjętej w niniejszej sprawie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie podważa okoliczność, że Minister Finansów wydał rozporządzenie w przedmiocie zaniechania na lata 2012 i 2013 poboru zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń tożsamych jak objęte niniejszym sporem. Zaniechanie poboru zaliczek jest kategorią odmienną od zwolnienia podatkowego, ma przede wszystkim charakter czasowy i nie zwalnia definitywnie z obowiązku podatkowego, nie stanowi zatem rozwiązania spornego problemu opodatkowania "świadczeń mieszkaniowych" wypłacanych żołnierzom przez WAM.

Podzielając stanowisko strony skarżącej w zakresie materialnych zarzutów skargi, Sąd nie stwierdził z kolei naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 Op., a w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (wynikający z art. 124 O.p.). O wadliwości procesowej nie może natomiast stanowić - odmienny od prezentowanego przez skarżącego – kierunek rozstrzygnięcia przyjętego w sprawie przez organy.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania - Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonych decyzji (pkt II sentencji wyroku), wydano w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a. (pkt III sentencji wyroku).