Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 342/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant: Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "P" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy przeprowadził w "P" Spółce Akcyjnej z siedzibą w C. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] do [...], w wyniku której Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 7.11.2001r. do 31.12.2002 r. wykazała stratę w wysokości [...], a według organu podatkowego Spółka powinna wykazać dochód w wysokości [...] oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], bowiem Spółka zaniżyła przychody o kwotę [...] z tytułu OTRZYMANYCH nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu przepisu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), których wartość wyraża się kwotą odsetek, jakie Spółka zapłaciłaby za pozyskanie kredytów bankowych i obliczył jego wartość przyjmując do wyliczenia średnie oprocentowanie roczne kredytów udzielanych przez trzy banki, mające siedzibę w mieście powiatowym G., tj. Bank "P", Bank "B" i "S" w wysokości 21,68% w 2001 r. i 17,23% w 2002 r. Organ podatkowy ustalił, że Spółka dysponowała w kontrolowanym roku podatkowym otrzymaną od "R" spółki z o.o. z siedzibą w J. kwotą [...], na którą złożyły się: kwota [...] otrzymana w dniu [...] tytułem przedpłaty na poczet przyszłego czynszu dzierżawnego na podstawie porozumienia w sprawie dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia [...], z którego wynika, że spółka "P" zamierzała nabyć gospodarstwo rolne i następnie wydzierżawić je spółce "R", oraz kwota [...] otrzymana w dniu [...] tytułem przedpłaty na poczet przyszłych zakupów środków do produkcji rolnej na podstawie umowy o współpracy gospodarczej z dnia [...]. Dalej z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż Spółka nie nabyła jednak w 2001 r. i 2002 r. żadnego gospodarstwa rolnego, a kwota tej przedpłaty w wysokości [...] zaliczona została, w następstwie rozwiązania porozumienia w sprawie dzierżawy gospodarstwa rolnego i zawarcia aneksu do umowy o współpracy gospodarczej z dnia [...], na poczet przedpłat na zakup środków do produkcji rolnej, które także nie zostały wykorzystane, bowiem spółka "R", dokonując zakupu środków produkcji w spółce "P", regulowała swoje należności, a kwota przedpłaty nie została też zwrócona spółce "R" w żadnej formie.

Ponadto, organ podatkowy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki na wynagrodzenie oraz składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...] poniesione na rzecz S.M., zatrudnionego w Spółce na umowę o pracę na stanowisku prezesa zarządu, bowiem, jak stwierdził ten organ, na podstawie przepisu art. 379 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), za skuteczną uznaje się umowę o pracę zawartą między spółką, a jej członkiem zarządu, w której spółkę reprezentuje pełnomocnik lub pełnomocnicy powołani uchwałą walnego zgromadzenia. Spółkę przy zawieraniu tej umowy reprezentował zaś członek rady nadzorczej. Ponadto, organ ten wskazał, że jeżeli w spółce zatrudniony jest jej jedyny akcjonariusz i zarazem jedyny członek zarządu, który jako "zgromadzenie wspólników spółki" powoła osobę do reprezentowania spółki w umowach z tym członkiem, to umowy zawarte przez niego ze spółką, przez tak powołaną osobę, są umowami "z sobą samym", brak jest charakterystycznego dla stosunku pracy "elementu podporządkowania", a więc są umowami nieskutecznymi, co w konsekwencji spowodowało, że organ ten uznał, iż wydatek w kwocie [...] nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła do Izby Skarbowej odwołanie z dnia [...], zarzucając jej:

1) sprzeczność ustaleń organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż spółka "P" nieodpłatnie korzystała z przekazanych jej przez spółkę "R" środków finansowych w kwocie [...], podczas gdy na podstawie umowy z dnia [...] w celu zwolnienia się z tego zobowiązania, "P" przeniosła na "A" spółkę z o.o. z siedzibą w J., swoje wierzytelności z tytułu umów pożyczek posiadanych wobec spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C., tj. "A" i "R" które obejmowało również przeniesienie wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek,

2) sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji poprzez przyjęcie do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia stawek oprocentowania w wyższej wysokości niż wyniosło średnie oprocentowanie wyliczone przez Spółkę w oparciu o średnie oprocentowanie w 20 bankach publikowane w "Rzeczpospolitej" we właściwe dni, tj.: 18.12.2001 r., 2.01.2002 r., 4.01.2002 r., 28.06.2002 r., 1.07.2002 r. i 31.12.2002 r., które wynosiło w 2001 r. - 16,06 %, a w 2002 r. - 14,67 %,

3) naruszenie prawa materialnego - art. 379 Kodeksu spółek handlowych poprzez przyjęcie, że zgodnie z tym przepisem umowy z członkami zarządu spółki akcyjnej zawiera w imieniu spółki pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika, iż może to uczynić również rada nadzorcza, a w przedmiotowej sprawie umowa o pracę z członkiem zarządu S.M. zastała zawarta właśnie przez Radę Nadzorczą "P" S.A.,

4) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, w oparciu o regulowania prawne dotyczące spółki z o.o., iż w spółce akcyjnej, w której występuje jeden podmiot, jako akcjonariusz i członek zarządu, nie może występować element stosunku pracy, jakim jest podporządkowanie pracownicze, podczas gdy spółka akcyjna jest zupełnie innym typem spółki prawa handlowego, ma charakter typowo kapitałowy i nie mogą w jej przypadku znaleźć zastosowania uregulowania prawne dotyczące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której występują elementy osobowe.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, iż wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wynosi [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. w kwocie [...], uznając iż rozstrzygnięcie organu I instancji znajduje uzasadnienie w ustalonym stanie faktycznym i treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka "P- zawarła w dniu [...] porozumienie ze spółką "R" w sprawie dzierżawy gospodarstwa rolnego, z którego to porozumienia wynika, iż spółka "P" zamierzała nabyć gospodarstwo rolne, które następnie miało być wydzierżawione spółce "R" w związku z czym spółka "R" w dniu [...] dokonała wpłaty [...] na rachunek bankowy spółki "P", tytułem przedpłaty na poczet przyszłego czynszu dzierżawnego. Ponadto, w dniu [...] spółka "P" zawarła ze spółką "R" umowę o współpracy gospodarczej, na mocy której spółka "R" zobowiązała się nabywać od spółki "P" środki do produkcji rolnej. Strony umowy wyraziły też "intencję zawarcia w przyszłości odrębnej umowy regulującej zasady nabywania przez spółkę ("P") od kontrahenta ("R") wyprodukowanych przez niego płodów rolnych". Szczegółowe zasady nabywania przez spółkę "R" środków do produkcji rolnej miały określać umowy wykonawcze. Spółka "R" zobowiązała się także dokonać przedpłaty na poczet ceny tych środków w kwocie [...], która to kwota została wpłacona przez "R" na konto Spółki "P" w dniu [...].

Dalej w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dniu [...] spółka "R" zawarła ze spółką z o.o. "A" "umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie się z długu", w której firma "A" oświadczyła, iż wstępuje w miejsce "R" jako dłużnik z umów pożyczek na kwotę [...] wobec "D" (bez bliższego określenia formy tej firmy), a w zamian za zwolnienie z długu spółka "R" przeniosła na "A" swoje wierzytelności wobec spółki "P" o zapłatę kwoty [...], wynikającej z porozumienia w sprawie dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia [...] ([...]), umowy o współpracy gospodarczej z dnia [...] ([...]) oraz z umowy pożyczki z dnia [...] ([...]).

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż okolicznością niekwestionowaną przez Spółkę jest zarówno to, iż Spółka otrzymała od spółki "R" środki pieniężne w łącznej kwocie [...], jak również to, że kwota ta nie została rozliczona z zobowiązaniami, które miały powstać w związku z wykonaniem powyższych umów. Z akt sprawy wynika bowiem, iż zarówno w 2001 jak i w 2002 roku spółka "P" nie nabyła gospodarstwa rolnego. W związku z tym, Spółka "P" już ze spółką "A" w dniu [...] postanowiły rozwiązać porozumienie w sprawie dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia [...] i zaliczyły kwotę [...] na poczet przedpłaty na zakup środków do produkcji rolnej, w związku z zawartą w dniu [...] umową o współpracy gospodarczej. Kwota [...] nie została więc przeznaczona na zakup gospodarstwa rolnego, zatem spółka "P" nie zrealizowała faktycznie przedmiotowego porozumienia. Poza sporem pozostaje także, iż również umowa o współpracy gospodarczej z dnia [...], zawarta pomiędzy spółką "P" a spółką "R" nie była realizowana, spółka "R" nie wykorzystywała więc środków pieniężnych, które przekazała spółce "P" tytułem przedpłaty, ponieważ, dokonując zakupów środków do produkcji rolnej, regulowała swoje zobowiązania, nie rozliczając ich ze środkami przekazanymi wcześniej w formie przedpłaty. Według Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma wątpliwości co do tego, iż spółka "P" otrzymała od "R" nieoprocentowane środki finansowe w wysokości [...] i nie zostały one wykorzystane przez spółkę "R" zgodnie z ich przeznaczeniem, jako przedpłaty, bowiem nie były rozliczane z dokonywanymi przez spółkę "R" zakupami środków do produkcji rolnej. Spółka "P" posiadała więc w badanym roku podatkowym środki finansowe, którymi mogła nieodpłatnie dysponować. Zatem już sam fakt dokonania tych wpłat na rzecz Spółki faktycznie i prawnie stworzył możliwość dysponowania nimi, co uzasadnia twierdzenie, że uzyskane przez nią przysporzenie miało charakter nieodpłatnego świadczenia, a zatem po stronie Spółki wystąpił przychód, którego wielkość odpowiada wielkości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby takie same kwoty chciałaby w tym czasie pozyskać na rynku kapitałowym przy zaciągnięciu kredytu bankowego.

Wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, jako właściwy przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że do ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przyjąć należy kryterium "cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia" i stwierdził, że powołany w sprawie przez organ I instancji przepis art. 12 ust. 6 pkt 2 nie miał zastosowania, bowiem dotyczy on sytuacji, gdy świadczący usługę na rzecz podatnika zakupił ją od osoby trzeciej, jednak zastosowane przez organ I instancji kryterium, ustalenia wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia na podstawie średniej stopy oprocentowania kredytów gospodarczych w trzech bankach działających na terenie G., spełnia wymóg wskazany w przepisie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego nieuwzględnienia przez organ I instancji okoliczności, iż w celu zwolnienia się z zobowiązania, umowami przelewu wierzytelności, zawartymi w C. w dniu [...] pomiędzy "A", "P", i "A" spółką z o.o. oraz pomiędzy "A", "P", i "R" spółką z o.o., w zamian za zwolnienie z długu z dnia [...] spółka "R" przeniosła na spółkę "A" wierzytelność w kwocie [...], w tym z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] - na kwotę [...], porozumienia w sprawie współpracy gospodarczej w kwocie [...], co zostało rozliczone przelewem przez "P" praw na rzecz "A", wynikających z następujących umów pożyczek udzielonych przez "P":

- "A" z dnia [...] na kwotę [...],

- "A" z dnia [...] na kwotę [...],

- "A" z dnia [...] na kwotę [...],

- "R" z dnia [...] na kwotę [...],

- "R" z dnia [...] na kwotę [...], przy czym z tej ostatniej umowy, przelane zostały prawa do wysokości [...], organ odwoławczy stwierdził, iż jest on nieuzasadniony i nie odpowiada stanowi faktycznemu i prawnemu sprawy, bowiem wskazane wyżej umowy nie zmieniły faktu, że Spółka w badanym roku podatkowym nieodpłatnie dysponowała kwotą [...]. Wskazane umowy, zawarte w 2003 r., nie odnoszą się do kwestii uzyskania nieodpłatnych świadczeń w okresie od [...] do [...] (za korzystanie z kwoty [...]) oraz w okresie od [...] do [...] (za korzystanie z kwoty [...]), bowiem te porozumienia nie zmieniły faktu, że otrzymane środki pieniężne na podstawie umowy o współpracy gospodarczej nie zostały oprocentowane. Zarówno wskazane umowy z dnia [...], jak i umowa z dnia [...], zawarta pomiędzy "R" i "A", oznaczona jako umowa przeniesienia wierzytelności w zamian za zwolnienie się z długu, nie określały oprocentowania środków pieniężnych przekazanych przez "R" Spółce na podstawie umowy o współpracy gospodarczej i porozumienia w sprawie dzierżawy gospodarstwa rolnego.

Odnosząc się do zarzutu Spółki wadliwego przyjęcie przez organ I instancji do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia stawek oprocentowania w wyższej wysokości niż wyniosło średnie oprocentowanie wyliczone przez Spółkę w oparciu o średnie oprocentowanie w 20 bankach opublikowane w "Rzeczpospolitej" we właściwe dni, tj.: 18.12.2001 r., 2.01.2002 r., 4.01.2002 r., 28.06.2002 r., 1.07.2002 r. i 31.12.2002r., które wynosiło w 2001 r. - 16,06 %, a w 2002 r. - 14,67 %, organ odwoławczy stwierdził, że, po pierwsze - wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w dacie otrzymania świadczenia, a po drugie - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i tak też organ podatkowy I instancji ustalił wartość otrzymanych przez Spółkę świadczeń, tj. w dacie otrzymania poszczególnych świadczeń oraz według stopy procentowej stosowanej w działalności gospodarczej w trzech głównych bankach działających na terenie miasta powiatowego (G.), w którym to powiecie ma miejsce siedziba Spółki i prowadzona jest jej działalność gospodarcza.

W kwestii natomiast kosztów poniesionych przez Spółkę tytułem wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne prezesa zarządu Spółki i zarazem jej jedynego akcjonariusza, organ podzielił ustalenia i oceny organu I instancji wskazując dodatkowo, iż - wbrew przepisowi art. 379 Kodeksu spółek handlowych - Spółkę w umowie o prace nie reprezentował ani pełnomocnik powołany uchwałą walnego zgromadzenia Spółki, ani rada nadzorcza Spółki lecz członek Rady Nadzorczej Spółki w osobie Z.M. Ponadto, organ odwoławczy przywołał także treść przepisu art. 303 § 3 Kodeksu spółek handlowych, który nakazuje, aby czynność pomiędzy akcjonariuszem, będącym jedynym udziałowcem, a zarazem prezesem zarządu, a Spółką dokonana była w formie aktu notarialnego, a umowa o pracę nie została zawarta w tej formie, co skutkuje jej nieważnością na podstawie przepisu art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego. Ponadto, umowie tej brak podporządkowania, jakie wymagane jest w stosunku pracy, co decyduje także o nieuznaniu jej za skuteczną na gruncie prawa podatkowego.

W końcówce swojego uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowaniem podatkowym organ I instancji objął okres od [...] do [...] lecz pomyłkowo w sentencji decyzji wskazał, jako kontrolowany, rok podatkowy 2002 r., co jednak nie miało - zdaniem tego organu - wpływu na treść zaskarżonej decyzji.

Spółka skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i w dniu 14.04.2004 r. złożyła, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie jej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, do kwoty [...].

Skarżąca Spółka zarzuciła decyzji ostatecznej:

1) błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, pomimo przeniesienia przez spółkę "P" na rzecz spółki "A" (nabywcę wierzytelności od spółki z o.o. "R" wierzytelności z tytułu umów pożyczek (wobec spółek "A" i "R" które obejmowały również wierzytelności z tytułu odsetek od jej pożyczek, iż Spółka korzystała ze środków pieniężnych w kwocie [...] nieodpłatnie,

2) błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez pominięcie przy wykładni tego przepisu, iż przepis ten w końcówce posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że miejsce udostępnienia środków pieniężnych, o którym mowa w tym przepisie, nie może być głównym kryterium przy określaniu wysokości nieodpłatnego świadczenia gdyż, umowa kredytowa może zostać zawarta z bankiem z innej miejscowości, tym który stosuje niższe oprocentowanie.

Spółka nie podniosła natomiast w skardze zarzutów co do wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie oraz składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...], poniesionych na rzecz S.M., zatrudnionego w Spółce na umowę o pracę, na stanowisku prezesa zarządu.

Uzasadniając skargę Spółka ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz dodatkowo podniosła, że nie korzystała z otrzymanych w łącznej kwocie [...] środków nieodpłatnie, bowiem z tytułu ich posiadania poniosła koszt polegający na przeniesieniu wierzytelności z tytułu należnych jej odsetek od udzielonych pożyczek spółkom "A" i "R", a w przypadku niezawarcia umów z dnia [...] o przeniesieniu na rzecz wierzyciela "A" swoich wierzytelności wobec tych spółek ("A" i "R"), odsetki te nie przysługiwałyby Spółce, a w rzeczywistości wyniosły [...].

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.

Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w tej sprawie, uznał że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organy te prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie normy prawne wynikające z przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), kształtujące instytucję przychodu podatkowego w formie wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przychodem jest, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14 tej ustawy, w szczególności " wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń ". Przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć, tak jak to wyjaśniały organy podatkowe, te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98, publ. w Lex nr 39011, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.11.2001 r., sygn. akt SA/Sz 1192/00, publ. w Lex nr 78310).

Przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej wskazuje natomiast sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z tym przepisem wartość nieodpłatnych świadczeń, poza wypadkami ściśle określonymi, ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Przechodząc od tych uwag wstępnych na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że podstawą przyjęcia przez organy podatkowe, iż Spółka otrzymała świadczenia nieodpłatne było to, iż Spółka nie poniosła w badanym roku podatkowym, tj. w okresie od [...] do [...] żadnych kosztów związanych z możliwością dysponowania uzyskanymi środkami finansowymi, albowiem umowy, w oparciu o które Spółka otrzymała środki finansowe w kwocie [...], nie określały żadnej odpłatności. Także umowa przeniesienia wierzytelności w zamian za zwolnienie z długu z dnia [...], na podstawie której spółka "R" przeniosła na spółkę "A" swoją wierzytelność wobec skarżącej Spółki w kwocie [...], w tym z tytułu umowy pożyczki z dnia [...]- na kwotę [...], z tytułu porozumienia w sprawie dzierżawy gospodarstwa rolnego z dnia [...]- na kwotę [...], a także na podstawie umowy o współpracy gospodarczej z dnia [...]- na kwotę [...] (zmienioną aneksem z dnia [...], którym włączono wskazaną kwotę [...] do umowy o współpracy gospodarczej), nie określała jakiejkolwiek odpłatności za uzyskane świadczenia finansowe. Umowa ta obejmowała swoim zakresem tylko wartość samej wierzytelności, niepowiększonej o rynkowy koszt uzyskania świadczeń o wartości [...]. I, jak prawidłowo ustaliły to i oceniły organy podatkowe, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie wynika także, aby w wyniku zawarcia w późniejszym terminie przez skarżącą Spółkę, tj. w dniu [...] dwóch "umów przelewu wierzytelności w celu zwolnienia się z zobowiązania" pomiędzy "A", "P", i "A" oraz pomiędzy "A", "P", i "R", aby w zamian za zwolnienie z długu skarżącej Spółki wobec spółki "R" w kwocie [...], spółka "P" poniosła wydatek finansowy za przekazane jej przez spółkę "R" do dyspozycji środki finansowe w tej kwocie. Z treści wskazanych umów, tj. postanowień § 3 ust. 4 umów, wynika jedynie, że oprocentowanie należne spółce "P" do dnia oraz przyszłe oprocentowanie, wynikające z umów opisanych w § 2 ust. 1 umów, a więc umów pożyczek, których udzieliła spółka "P" spółkom "A" i "R", zostaje przeniesione na mocy tych umów i ma do nich prawo firma "A". Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że w efekcie tych umów i porozumień spółka "P" zwolniła się z zobowiązania, jakie posiadała wobec spółki "R" w łącznej kwocie [...] ([...] z tytułu umowy o współpracy gospodarczej oraz z tytułu umowy pożyczki z dnia [...]. na kwotę [...]), przejętego następnie przez firmę "A" od "R", na mocy umowy z dnia [...], w zamian za przeniesienie przez spółkę "P" na firmę "A" swoich wierzytelności posiadanych wobec spółek "A" i "R" z tytułu zawartych z nimi umów pożyczek na łączną kwotę [...], jednak w wyniku tych umów i porozumień skarżąca Spółka nie poniosła wydatku, jaki powinna była ponieść z tytułu uzyskanego świadczenia w kwocie [...], Spółka jedynie przekazała swoją wierzytelność wobec spółek, którym udzieliła pożyczek, firmie "A", a z tego tytułu też nie poniosła żadnego wydatku. Także spółka "R" w wyniku tych umów i porozumień nie otrzymała nic więcej, poza należną jej wierzytelnością wobec skarżącej Spółki w wysokości [...].

Tak poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych i wnioski wyciągnięte z tych ustaleń są prawidłowe i nie zawierają błędów logicznych we wnioskowaniu.

W odniesieniu zaś do kwestii ustalenia przez organy podatkowe wartości nieodpłatnych świadczeń, uzyskanych przez Spółkę w łącznej kwocie [...], przyjęte kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania tych świadczeń jest prawidłowe. Przyjętą średnią stopę oprocentowania kredytów udzielanych w trzech głównych bankach działających na terenie powiatu goleniowskiego, gdzie skarżąca ma swoją siedzibę i gdzie prowadził działalność, nie sposób uznać za sprzeczną z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast proponowane w odwołaniu, a następnie powtórzone w skardze przez Spółkę, kryterium średniego oprocentowania wyliczonego w oparciu o średnie oprocentowanie w 20 bankach opublikowanego w "Rzeczpospolitej" nie spełnia wymogów przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 wskazanej ustawy, bowiem w tym przepisie ustawodawca wskazał, iż wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń ustala się "na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia". A zatem - wbrew twierdzeniu Spółki - użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" nie zezwala na przyjęcie twierdzenia, że przy ustalaniu wartości tego świadczenia, jako miejsca udostępnienia nieodpłatnego świadczenia, możliwe jest przyjęcie terenu całego kraju i wybrania banków z różnych miejscowości w kraju. Sformułowanie "w szczególności" oznacza, że obok elementu miejsca udostępnienia nieodpłatnego świadczenia, mogą być także brane pod uwagę inne elementy, niewskazane przez ustawodawcę, ale nie z pominięciem elementu miejsca udostępnienia tego świadczenia.

Tak więc, wysokość, wartość i sposób ustalenia przez organy podatkowe wartości otrzymanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń od spółki "R" w kwocie [...] w okresie od [...] do [...] (za korzystanie z kwoty [...]) oraz w okresie od [...] do [...] (za korzystanie z kwoty [...]), a konsekwencji podwyższenie przychodu Spółki w kontrolowanym roku podatkowym o kwotę [...], nie narusza wskazanych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Także w pozostałym, niezaskarżonym zakresie, decyzja ostateczna Izby Skarbowej nie narusza obowiązującego prawa.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).