Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 517/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i 6, art.16f i 16g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 517/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi Syndyka M. Sp. z o.o. w K. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

sygn. akt I SA/Kr [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 6 maja 2016 r., nr [...] określił spółce M. S. Sp. z o.o. w K. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanej przez Syndyka Masy Upadłościowej, (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 146.608,00 zł., wyższej o kwotę 95.950,00 zł. od zadeklarowanej.

Organ ustalił, że Spółka naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6 i art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, w związku z naliczaniem do kosztów faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dokonywaniem nienależnych odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji miało wpływ na wyliczenie wysokości należnego podatku. Przedmiotowe faktury wskazywały niewłaściwe kwoty transakcji oraz realizujące je podmioty.

Organ wskazał, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedstawiciele Spółki (M. K. i M. W.) stworzyli mechanizm mający na celu wykreowanie wysokiej wartości urządzeń zakupionych od firm: "E. " K. M. oraz "F. S.A., I. sp. z o.o., "[...]" T. S. , a także nabycie od firmy ZUB "B. " usług budowlanych o zawyżonej wartości. Wszystkie wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były w 50% refundowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej ARiMR). Cena wynikająca z faktur VAT dokumentujących zakup przez Spółkę urządzeń oraz usług budowlanych od ww. podmiotów nie odzwierciedlała ich rzeczywistej wartości, a została sztucznie zawyżona na potrzeby dotacji. Spółka brała aktywny udział w ww. procederze, na co wskazuje m.in. fakt, iż podmioty uczestniczące w ww. transakcjach były w posiadaniu fikcyjnych faktur VAT wystawianych przez tzw. "podmioty bydgoskie" stworzone w celu wystawiania fikcyjnych faktur, a "dystrybutorami" tych faktur byli przedstawiciele Spółki. Co więcej, skala i zakres działalności Spółki uzależnione były od udzielonej pomocy publicznej. Również faktury wystawione na rzecz Spółki przez "I." Sp. z oo. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i pomimo, iż nie stanowiły one podstawy do otrzymania przez Spółkę dotacji, służyły do wykreowania odpowiednio wysokiej wartość podatku VAT w celu dokonania jego odliczenia.

Spółka, ujmując w swojej dokumentacji podatkowej sporne faktury była świadoma faktu, że są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Była ona bowiem organizatorem opisanego mechanizmu oraz jego beneficjentem, odnoszącym największe korzyści. Miała dokładną wiedzę, który z jej dostawców posiada fikcyjne faktury i jakie są to faktury. Przedstawiciele Spółki składali na te faktury zapotrzebowanie, podając nazwy podmiotów, kwoty oraz ich treść. Transakcje miały miejsce między tymi samymi, dobrze sobie znanymi podmiotami i w każdym przypadku inicjatywa wychodziła od Spółki.

W oparciu o zebrane dowody organ ustalił, że przedstawiciele Spółki sami organizowali proceder związany z wystawianiem fikcyjnych faktur przez tzw. "podmioty bydgoskie", (podmioty stworzone tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur), Spółka była ostatecznym odbiorcą fikcyjnych faktur i beneficjentem dotacji z ARiMR, poszczególni "pośrednicy", uczestniczący w łańcuchu transakcji ("E.-A." K. M.; "F. S.A., I. P. sp. z o.o., "[...]" T. S. "S. " P. Ć.) nie wnosili istotnego wkładu technologicznego w sprzedawane urządzenia, zawyżając równocześnie w nieuzasadniony sposób wartość tych urządzeń.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej stwierdził za badany okres , zgodnie z postanowieniami art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej. "O.p."), nierzetelność ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu, prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT) w zakresie, w jakim ujęto w tych ewidencjach wartości nabycia towarów i usług oraz podatku VAT naliczonego, wynikające z faktur VAT, dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawionych na rzecz Spółki przez ww. kontrahentów.

W odwołaniu od powyższej decyzji , uzupełnionym pismami z dnia 6 lipca 2016 r. i 26 stycznia 2017 r. Spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, mimo iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w sytuacji gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania organy podatkowe nie dokonały korekty wynikającego z zeznania CIT-8 zobowiązania.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał procesowy nie uprawniał do stawiania tezy, czy to, iż M. Sp. z o.o. była inicjatorem i organizatorem spornych transakcji, czy też, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy w końcu jakoby Spółka była organizatorem procederu związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur przez tzw. "podmioty bydgoskie";

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w zaskarżonej decyzji , tezy;

- niewłaściwe zastosowanie art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych strony, pomimo, iż zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 193 § 1 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż sporne faktury, dokumentujące nabycie towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16f i art. 16g u.p.d.o.p. poprzez nieuprawniona odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę środków trwałych oraz zrealizowanych inwestycji w obcym środku trwałym.

Ponadto, powołując się na art. 237 O.p. Spółka zaskarżyła postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2016 r., nr [...], odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, dotyczących:

- przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. J., prezesa Spółki F. S.A. na okoliczność zakresu robót i czynności wykonanych przez Spółkę F. S.A. w związku z realizacją umowy z dnia 7 maja 2007 r., której przedmiotem było wykonanie suszarni z automatyką, jak również na okoliczność szczegółowego przebiegu transakcji,

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. M. (w 2007 r. pełniącego funkcję dyrektora zakładu produkcyjnego w F. S.A.) na okoliczność zakresu robót i czynności wykonanych przez Spółkę F. S.A. w związku z realizacją umowy z dnia 7 maja 2007 r., której przedmiotem było wykonanie suszarni z automatyką,

- przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. H. ( w 2007 r. pełniącego funkcję kierownika spawalni w F. S.A.), na okoliczność zakresu robót i czynności wykonanych przez Spółkę F. S.A. w związku z realizacją umowy z dnia 7 maja 2007 r., której przedmiotem było wykonanie suszarni z automatyką,

-przesłuchania w charakterze świadka K. M., właściciela "E.-A." K. M., na okoliczność dokonania przez ww. podmiot rzeczywistej dostawy towarów, w postaci linii do produkcji suszu owocowo-warzywnego, jak również na okoliczność wskazania: jakie urządzenia były przedmiotem dostawy, od kogo forma E. nabyła magazyny wchodzące w skład linii do produkcji suszu owocowo-warzywnego, a także szczegółowego przedstawienia wkładu firmy E. w produkt końcowy i zamontowany w zakładzie firmy M. Sp. z o.o. w S. , a także na okoliczność wyjaśnienia nieścisłości dotyczących świadczonych usług,

-przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. S., właściciela firmy [...] na okoliczność wiedzy świadka, co do rodzaju komponentów (maszyn) wchodzących w skład linii do produkcji suszu owocowo-warzywnego oraz kształtu tej linii (zabudowy), na dzień odbioru linii do produkcji suszu owocowo-warzywnego przez przedstawicieli M. Sp. z o.o. od kontrahenta – dostawcy, firmy E. A. K. M.,

- przesłuchania w charakterze świadka P. Ć., właściciela FPHU "S." P. Ć., na okoliczność , iż ww. podmiot realizował dostawę towarów i usług na rzecz M. S. Sp. z o.o.,

- przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków tych osób, które bez udziału strony zostały przesłuchane w innych, odrębnych postępowaniach, a których zeznania zostały włączone do akt sprawy w postaci dowodów z dokumentów, tak aby strona mogła czynnie uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodu,

- wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p., celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe wynikające ze stosunku prawnego odczytywanego jako stosunek prawny w rozumieniu przepisów prawa cywilnego w postaci umowy o świadczenie usług (dostawy towarów) między Spółką, a I. Sp. z o.o.,Spółką a firmą E. A. K. M. oraz Spółką a FPHU S. P. Ć.. Organy kontroli skarbowej, podobnie jak organy podatkowe nie mogą bowiem ingerować w istniejące na gruncie przepisów prawa cywilnego stosunki prawne i prawa, poprzez ich zmianę lub dowolne kształtowanie;

- wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego miejscowo dla "I." Sp. z o.o., celem ustalenia, czy spółka "I." była w 2007 r. płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom,

- wystąpienie do ZUS właściwego miejscowo dla "I." Sp. z oo., celem ustalenia, czy spółka "I." była w 2007 r. płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne zatrudnionych pracowników;

- włączenie do akt postępowania protokołu z badania ksiąg podatkowych za okres 2007 r., kontrahenta Spółki M. S. Sp. z o.o. R. J., właściciela podmiotu Zakład Usług Budowlanych B., na okoliczność choćby uprawdopodobnienia ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, skierowanym do M. S. Sp. z o.o., jak również na okoliczność przedstawienia danych na podstawie których organ kontroli skarbowej dokonał procentowego wyliczenia faktycznie wykonanych robót budowlanych.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka, powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stwierdziła, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W ocenie Spółki, zadeklarowane zobowiązanie w tym podatku za 2007 r. zostało bowiem przez nią wykonane, a organ pierwszej instancji nie wydał, do momentu upływu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, decyzji określającej to zobowiązanie w innej (prawidłowej) wysokości. Według Spółki, do chwili wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, istnieje domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego, wynikającego ze złożonej deklaracji, jako jedynego istniejącego i skonkretyzowanego zobowiązania, zarówno co do wysokości, jak i podmiotu. Według Spółki, niewykonanie zobowiązania podatkowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązania wymierzonego. Zobowiązanie niewymierzone, podlegające dopiero korekcie w drodze wydania decyzji, nie podlega natomiast - w opinii Spółki -wykonaniu, ponieważ nieznana jest jego wysokość, a nawet nie wiadomo, czy ono istnieje.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 marca 2017 r. r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 §1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie ogólny termin przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., jednak przed upływem tego terminu zostały podjęte działania skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dniu 8 października 2012r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wszczął śledztwo (sygn. akt VI Ds. [...]) m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji [...] spółki M. S. złożonej w 2008 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, w związku z posłużeniem się fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych lub poświadczającymi pozorne czynności prawne, sporządzonymi m.in. w celu rozliczenia dofinansowania, pochodzącego ze środków Unii Europejskiej, pozyskanego z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa tj. o narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. (art. 56 § 1 k.k.s.).

Pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] na podstawie art. 70 c O.p. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 8 grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa(wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego. Doręczenie przedmiotowego zawiadomienia miało miejsce w dniu 17 grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy uznał więc, że wskutek wszczęcia śledztwa w ww. sprawie, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r. - w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z dniem 8 października 2012 r., t.j. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Następnie organ wskazał, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia M. S. s.c. M. W., M. K. i została wpisana w dniu 5 kwietnia 2005 r. do rejestru przedsiębiorców KRS. W dniu 15 marca 2007 r., Spółka zawarła z ARiMR umowę nr [...] o dofinansowanie projektu pt. "Remont połączony z modernizacją budynków zakładu z placem manewrowym, zakup specjalistycznych maszyn i urządzeń do przetwórstwa owoców i warzyw, zakup wagi najazdowej", realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006". Jako miejsce realizacji inwestycji wskazano zakład produkcyjny Spółki położony w S. , przy ul. [...]. ARiMR zobowiązała się do udzielenia Spółce pomocy finansowej w wysokości 4 677 302 zł, jednak nie więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych projektu, płatnej w dwóch transzach (pierwsza transza w wysokości 2 335 125 zł; druga transza w wysokości 2 342 177 zł). Zgodnie z ww. umową oraz aneksami zawartymi do tej umowy, termin zakończenia realizacji pierwszego etapu inwestycji wyznaczono na okres od dnia 15 do dnia 25 października 2007 r., natomiast realizacja całego projektu miała zakończyć się w terminie od dnia 15 do dnia 25 lipca 2008 r. W dniu 25 lipca 2008 r. wpłynął do ARiMR wniosek Spółki o płatność końcową w kwocie 2 342 177 zł. Przedmiotowa kwota została przelana na konto Spółki w dniu 21 listopada 2008 r. Z informacji otrzymanych z ARiMR wynikało, że oryginały dokumentów dotyczących dofinansowania zostały przekazane w dniu 26 października 2012 r. do Prokuratury Okręgowej w K., Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej w związku z wszczęciem wobec w dniu 8 października 2012 r. śledztwa pod sygnaturą VI Ds [...] w sprawie posłużenia się przez nią nierzetelnymi i poświadczającymi nieprawdę dokumentami w celu uzyskania dofinansowania pochodzącego ze środków UE, t.j. o przestępstwo z art. 297 §1 K.k. i inne. Faktury, otrzymane od podmiotów: ZUB "B" R. J., FHU "E.-A." K. M. oraz FPHU "S. " P. Ć., zostały przedstawione przez Spółkę ARiMR do refundacji w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006".

Organ ustalił również, że w badanym okresie Spółka otrzymała od "I." Sp. z o.o. faktury z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo, że faktury te nie stanowiły podstawy do otrzymania przez Spółkę dotacji, to ich celem było wykreowanie odpowiednio wysokiej wartość podatku VAT do odliczenia.

Organ stwierdził, że osoby będące właścicielami lub reprezentujące (zarządzające) przedstawionymi na ww. schematach - podmiotami gospodarczymi, a także inne osoby uczestniczące w opisanych transakcjach, łączyły relacje osobowe (rodzinne), kapitałowe, zawodowe i towarzyskie. Powyższe zobrazował szczegółową tabelą, sporządzoną na podstawie informacji zawartych w KRS oraz zeznań osób w charakterze strony i świadków.

Organ podniósł, że w odwołaniu Spółka zarzuciła organowi przede wszystkim brak zgromadzenia całości materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę. Organ wskazał, że spór w sprawie sprowadza się w zasadzie do oceny, czy otrzymane przez Skarżącą kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w związku z tym, przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące współpracy Spółki z poszczególnymi kontrahentami.

Odnośnie współpracy z ZUB "B." R. J., organ wskazał, że w wyniku przeprowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia przez nią podatku naliczonego w wysokości 47,88% z 20 faktur, wystawionych przez ZUB "B." R. J. z tytułu sprzedaży materiałów i usług budowlanych, obejmujących: modernizację instalacji elektrycznych, instalacji co, instalacji wentylacji, wykonanie robót budowlano-montażowych, drogowych i elektrycznych, termomodernizację budynku-elewacje w zakładzie produkcyjnym Spółki w S., a także wywóz gruzu z tego zakładu oraz przeprowadzenie w tym zakładzie okresowego przeglądu technicznego budynków. Powyższe faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w części, w jakich uwzględniono w nich wartość fikcyjnych usług "świadczonych" przez podwykonawców ZUB "B." R. J., t.j. przez podmioty: P. Sp. z oo., "F. [...]" Sp. z oo., "B..K." K. K., "P." K. K., "P.k" A. K., PUH "B. " R. B..

Organ wskazał, że swoje ustalenia oparł na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który w dniu 26 marca 2013 r. wszczął wobec ZUB "[...]" R. J. postępowania kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy odpowiednio: od stycznia do maja 2008 r. oraz od czerwca do grudnia 2008 r., zakończone decyzjami z dniu 7 sierpnia 2014 r. nr [...] oraz [...].

Spowodowane to było faktem , że R. J. pomimo licznych wezwań i obowiązku przechowywania dokumentów za rok 2007 nie przedstawił organom tych dokumentów jak i nie podał żadnego z podwykonawców mających wykonywać prace wyszczególnione na fakturach sprzedaży do spółki M. S..

Do końca 2012r. nie prowadzono postępowania kontrolnego ani podatkowego wobec R. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r., a po stwierdzeniu przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości dotyczących transakcji Spółki M. S. z tym kontrahentem nie mogło być już one wszczęte ze względu na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia. [...] jednak podkreślenia wymaga, iż roboty budowlane w zakładzie produkcyjnym Spółki w S. przez firmę R. J. były realizowane dwuetapowo w latach 2007-2008, na analogicznych zasadach przez cały ten okres.

W pierwszej kolejności trzeba zaś zauważyć, że w toku ww. postępowania kontrolnego ustalono, że wartość wykonanych robót budowlanych była przez R. J. zawyżana poprzez przyjmowanie do podstawy ich fakturowania fikcyjnych kosztów prac budowlanych wykonywanych rzekomo przez niektórych z jego podwykonawców tj. P. sp. z o.o., "B." R. B., F. sp. z o.o., "B. K." K. K., "P. " K. K. oraz "P." A. K..

Organ kontroli skarbowej w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec R. J. za 2008r. ustalił rzeczywistą wartość kosztów poniesionych przez niego na: zakup materiałów, usług podwykonawców (którzy faktyczni wykonywali na jego rzecz prace budowlane) i wypłatę wynagrodzeń pracownikom [...] "[...]" R. J., a następnie zwiększył te wartość o 15 % marży zadeklarowanej przez R. J.. Na tej podstawie ustalono , że tylko w 52,12% wartość usług wynikająca z faktur wystawionych dla Spółki M. S. jest zgodna z rzeczywistością. Oznacza to tym samym, że została zawyżona wartość zafakturowanych usług budowlanych o których wyżej mowa o 47,88% (100% - 52,12% = 47,88%).

Wielkość tę skonfrontowano również z ustaleniami biegłego Sądu Okręgowego w K. inż. J. J. dotycząca zakresu i kosztów prac remontowo-budowlanych w zakładzie produkcyjnym w S. , który obliczył , że zakwestionowane prace powinny stanowić 53 % kwoty określonej z ARiMR w badanym zakresie .

Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do współpracy Spółki z F. S.A. ustalił , że Spółka nabyła suszarnię bębnową z automatyką do wytłoczonych owoców i warzyw, zakupioną od F. S.A. za łączną kwotę brutto: 915.000,00 zł (netto: 750.000,00 zł; VAT: 165.000,00 zł).

Efektem przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. S.A. w związku z przedmiotową transakcją, gdyż uznano iż nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że chociaż Spółka faktycznie nabyła suszarnię bębnową, to przedmiotem dostawy nie była nowa suszarnia wyprodukowana przez F. S.A., a suszarnia marki SWISS COMBI, którą Spółka wcześniej (w latach 2005-2007) dzierżawiła od P. Ć.. Wprawdzie suszarnia ta była poddana w firmie F. renowacji i następnie oznaczona tabliczką znamionową, na której jako jej producent widnieje F. S.A., jednak okoliczności spornej transakcji świadczą o tym, że udział tej firmy w dostawie suszami do Spółki był uzasadniony jedynie charakterem prowadzonej przez nią działalności (producent suszami zbożowych) oraz posiadaniem stosownych certyfikatów niezbędnych do rozliczenia transakcji zakupu przez ARiMR.

Nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury mające dokumentować dostawę "palnika gazowego Weishaupt G-ll/l-D wraz z automatyką i sterowaniem oraz bębna suszami" wystawione w okresie od 1.06.2007r. do 11.06.2007r. kolejno przez następujące podmioty: PHU "S. " P. Ć., FPUH B. W., "Z. [...]" M. P.. Transakcje te miały na celu stworzenie wyłącznie "papierowego" obiegu towaru skutkującego zwiększeniem wartości suszarni SWISS COMBI tak, aby jej wartość nie odbiegała od ceny innych nowych suszarni występujących w tym czasie na rynku oraz uprawdopodobnieniem, iż suszarnia ta została wyprodukowana przez F. S.A.

Podkreślenia wymaga ponadto, że w 2007r. podmioty biorące udział w opisanym powyżej łańcuchu transakcji "korzystały" z fikcyjnych faktur wystawianych przez "podmioty bydgoskie'". Spółka F. - w okresie gdy wystawiała faktury VAT zaliczkowe na rzecz spółki M. S. w związku z dostawą ww. suszami i deklarowała podatek należny wynikający z tych faktur to jednocześnie odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej na jej rzecz przez jedną z firm bydgoskich" - FHU [...]. Z fikcyjnych faktur VAT od podmiotów bydgoskich "korzystali" w 2007r. również B. W. (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9.04.2014r. sygn. akt I SA/Kr [...]), M. P. (vide decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15.07.2015r. nr [...]) oraz P. Ć. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.04.2014r. sygn. akt IFSK [...]). Ponadto beneficjentem fikcyjnych faktur była też firma A. PW J. A. i syn .

W o cenie organu nie jest możliwe, aby ww. podmioty weszły w posiadanie fikcyjnych faktur od podmiotów bydgoskich w inny sposób jak tylko za pośrednictwem przedstawicieli Spółki. Celem, dla którego ww. podmioty korzystały z fikcyjnych faktur od "podmiotów bydgoskich" (tj. nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych) była bowiem m.in. konieczność skompensowania podatku VAT należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych w związku z dostawą ww. suszami. Przedstawiciele Spółki, aby uzyskać faktury VAT ze wskazaniem w nich odpowiednio wysokiej wartości urządzenia, "zaopatrywali" te podmioty w fikcyjne faktury VAT "od podmiotów bydgoskich", aby nie były one zobowiązane do zapłaty podatku VAT. W ten sposób miała zostać uwiarygodniona wysoka wartość suszami sprzedanej przez F. S.A. na rzecz Spółki - suszami, która w rzeczywistości przed 2007r. była użytkowana przez Spółkę i która mogła zostać przez nią nabyta bezpośrednio od firmy "S. " P. Ć..

W odniesieniu do współpracy Spółki z I. P. Sp. z o.o. organ odwoławczy ustalił , że Spółka zawarła w dniu 6.08.2007r. z I. P. sp. z o.o. z/s w K., przy ul. [...], NIP: [...], umowę w zakresie wykonania suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw. Tytułem dostawy suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw I. P. sp. z o.o wystawiła na rzecz Spółki w okresie od 16.08.2007r. do 2.10.2007r. 6 faktur, w tym 5 zaliczkowych i ostatnią końcową, na łączną wartość brutto 951.600zł, w tym wartość netto: 780.000zł i podatek VAT: 171.600zł.

Efektem przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. P. sp. z o.o. w związku z przedmiotową transakcją, gdyż uznano iż nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe ustaliły , że I. P. sp. z o.o. na poczet tej transakcji elementy suszarni bębnowej zakupiła od FPHU S. oraz dokumentacje techniczną od firmy Zigler P. M. P. za kwotę 45000 zł. Organy wykazały na podstawie faktury wystawionej przez firmę V. C. M. S., że kwota 45 000zł za dokumentacje jest nieuzasadniona albowiem Spółka była w posiadaniu prawie identycznej dokumentacji sporządzonej przez firmę V. C. M. S. Organy przyjęły ,, że wysoka wartość suszami z automatyką do pełnych owoców i warzyw miała zostać również uwiarygodniona kosztami poniesionymi przez spółkę I. P. na zakup dokumentacji od firmy "Z. [...]" M. P. - dokumentacji, która w znaczącej części została sporządzona na bazie opracowania wykonanego przez firmę V. E. C. M. S. na rzecz Spółki M. S.. Porównanie opracowania przygotowanego przez mgr inż. M. S. - audytora energetycznego i certyfikowanego zarządcy energetycznego CEM z opracowaniem, które miała wykonać firma "Z. [...]" -stanowiącym załącznik do protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów firmy I. P. z dnia 13.11.2013r. - wskazuje, że występują między nimi niewielkie różnice. Oba dokumentu poza niewielkimi różnicami są niemal identyczne .

Zwrócono ponadto uwagę , że M. P. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "Z. [...]" również korzystał z fikcyjnych faktur wystawionych przez "podmioty bydgoskie".

Odnośnie zakupu suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw zakupionej przez Spółkę od I. P. sp. z o.o. organy ustaliły, że faktycznym przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy P. Ć. a I. P. sp. z o.o. były w istocie nie elementy suszami, lecz kompletne urządzenie tj. "suszarnia mała" zakupiona przez P. Ć. za kwotę 62.529,59 zł. Ww. "suszarnia mała" to nie nowa lecz używana suszarnia bębnowa typ [...] wraz z palnikiem oraz automatyką i sterowaniem, która była wcześniej dzierżawiona Spółce M. S. na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z P. Ć. w dniu 1.08.2005r. Okoliczności te organy ustaliły miedzy innymi w oparciu o zeznania P. Ć. w charakterze świadka w dniu 23.10.2012 r. Okoliczność te potwierdził również P. D. - K. zakładu w T. . W jego ocenie suszarnie wyglądały na urządzenia kompletne wymagające jedynie montażu.

Wartość suszami [...] wynosiła w 2005r. 62.529,59 zł, a w 2006r. miało miejsce jej ulepszenie o wartości 17.992,20 zł. Natomiast w fakturach VAT mających dokumentować sprzedaż elementów suszarni, pieca z szamotem i palnika gazowego dla spółki I. P. wskazano wartość netto 215.000zł, czyli przewyższającą samą wartość początkową kompletnej suszarni powiększoną o wartość ulepszenia (tj. 80.521,79zł) o prawie 135.000zł. Niewiarygodnym jest zaś by wartość niektórych części pochodzących z suszami zakupionej przez firmę "S. " P. Ć. w 2005 roku, zostały wycenione na tak wysoką kwotę.

Organy za niewiarygodne uznały zeznania J. M. prezesa I. P., który twierdzi, że elementy suszarni zakupione od P. Ć. stanowiły 30-40% wartości całej inwestycji. Chociaż faktycznie porównując ceny netto zawarte w fakturach VAT wystawionych przez P. Ć. dla firmy I. P. i przez tę firmę dla Spółki M. S. tak jest, to nie można pominąć faktu, iż prezes zarządu I. P. sp. z o.o. oprócz P. Ć. nie potrafił wskazać już żadnych innych dostawców elementów, które miałyby być wykorzystane przy realizacji tej inwestycji. Znamiennym jest także brak jakichkolwiek faktur czy innych dokumentów mających potwierdzać zeznania świadka w tym zakresie.

Należy przy tym mieć na uwadze to, że spółka I. P. również "korzystała" z fikcyjnych faktur wystawianych przez "podmioty bydgoskie". Faktury zostały ujęte przez spółkę I. P. w ewidencjach księgowych prowadzonych za 2007r. o czym świadczy fakt, iż po otrzymaniu zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2007r., spółka I. P. złożyła korekty deklaracji [...] i skorygowała wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz. Przedmiotowe faktury zostały "dostarczone" spółce I. P. przez przedstawicieli Spółki M. S. i miały one uzasadniać m.in. wysokie koszty poniesione przez firmę I. P. w trakcie budowy suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw, a ponadto podatek naliczony wynikający z tych faktur miał kompensować podatek VAT należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez I. P. sp. z o.o. na rzecz Spółki z tytułu dostawy tej suszami.

W. wartość suszami z automatyką do pełnych owoców i warzyw miała zostać również uwiarygodniona kosztami poniesionymi przez spółkę I. P. na zakup dokumentacji od firmy "Z. [...]" M. P. - dokumentacji, która w znaczącej części została sporządzona na bazie opracowania wykonanego przez firmę V. E. C. S. na rzecz Spółki M. S..

Spółka zawarła w dniu 25.06.2007r. z P.P.U.H. "[...]" T. S. umowę w zakresie wykonania maszyn do produkcji granulatu owocowo-warzywnego. Tytułem dostawy maszyn tj. granulatora, ekstrudera i gniotownika, firma P.P.U.H. "[...]" T. S. wystawiła na rzecz Spółki 4 faktury, w tym 3 zaliczkowe i jedną końcową, na łączną wartość brutto 488.000zł, w tym wartość netto: 400.000zł i podatek VAT: 88.000zł. Efektem przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.P.U.H."[...]" T. S. w związku z przedmiotową transakcją, gdyż uznano, iż nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ww. sprzęt został zakupiony w firmie U. C. A. P. , który z kolei zakupił sprzęt i części od E. K..

Okoliczności tej nie potwierdza jednak żadna dokumentacja, a przy tym trzeba mieć na uwadze, że sam A. P. nie potrafił określić w jaki sposób i kiedy miał wejść w posiadanie tych elementów granulatora, ani od kogo miał je nabyć. Organy powołały się na opinię biegłego mgr inż. A. N. wydanej w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowanie VI Ds. [...] iż wartość elementów zakupionych od A. P. przez T. S. tj. 254.918,03zł stanowi ok. 88% maksymalnej wartości wszystkich ww. maszyn do produkcji granulatu owocowo-warzywnego wskazanej w ww. opinii biegłego. Z kolei łączna wartość maszyn wynikająca z faktur VAT wystawionych dla Spółki M. S. przez firmę "[...]" (400.000zł) jest wyższa od maksymalnej wartości tych urządzeń wynikającej z tej opinii biegłego aż o110.000,00 zł. uznano zatem , że zarówno wartość podzespołów określona w fakturach VAT wystawionych przez A. P., jak i gotowych maszyn do produkcji granulatu owocowo-warzywnego dostarczonych Spółce M. S. przez firmę "[...]" została zawyżona. Jednocześnie zwrócono uwagę , że firma C. A. P. jak i T. S. w analizowanym okresie korzystały z fikcyjnych faktur wystawionych przez "podmioty bydgoskie". Zawarty zaś w tych fakturach podatek VAT naliczony miał kompensować wartość podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych następnie przez firmę "[...]" oraz firmę "C." w związku z dostawą ww. maszyn (podzespołów maszyn).

Odnośnie kontaktów z firmą FHU "E.-A." K. M. organ ustalił , że Spółka zawarła w dniu 31.05.2007r. z ww. firmą umowę w zakresie wykonania specjalistycznych maszyn do produkcji suszu owocowo-warzywnego. W trakcie realizacji tej umowy ww. firma miała współpracować z firmą P.P.U.H. "[...]" T. S.. Tytułem dostawy maszyn tj. chłodnicy, rozdrabniacza, przesiewacza i odpylacza, firma "E.-A." K. M. wystawiła na rzecz Spółki 8 faktur, w tym 7 zaliczkowych i jedną końcową, na łączną wartość brutto 902.800zł, w tym wartość netto: 740.000zl i podatek VAT: 162.800zł, które zdaniem organów również nie odzwierciedlają rzeczywistych kontaktów. Podzespoły do ww. urządzeń zostały zakupione za kwotę 113.000, 00 zł. K. M. zeznał, że firma "E.-A." ok. trzykrotnie zwiększyła wydajność maszyn robionych przez "[...]", jednak pytany o to na czym polegało to zwiększenie wydajności i jakich czynności w tym celu dokonano, stwierdził, że jest to jego "tajemnica zawodowa".

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że specjalistyczne maszyny do produkcji suszu owocowo-warzywnego, których sprzedaż została zafakturowana przez firmę "E.-A." K. M. na rzecz Spółki za kwotę 740.000 zł netto zostały uprzednio zakupione od firmy "[...]" T. S. za kwotę 113.000 zł netto. Firma "[...]" zbudowała całą kompletną linię, a następnie przetransportowała urządzenia składające się na tą linię bezpośrednio do zakładu produkcyjnego Spółki w S. , gdzie pracownicy firmy "[...]" dokonali montażu tych urządzeń oraz przeprowadzili szkolenia osób pracujących w zakładzie w S. z zakresu ich obsługi. Firma "E.-A." K. M. nie wykonywała żadnych prac w związku z budową tych urządzeń, a jedynie wystawiła faktury VAT na rzecz Spółki, w których wykazała kilkukrotnie wyższą wartość tych urządzeń w porównaniu do ceny ich zakupu od firmy "[...]". Faktury te były podstawą do uzyskania przez Spółkę dofinansowania od ARiMR.

Fakt wykonywania przez firmę "E.-A." jakichkolwiek prac dotyczących maszyn będących przedmiotem dostawy do Spółki nie znajduje również potwierdzenia ani w zeznaniach T. S., ani w jakichkolwiek dokumentach. Wprawdzie linia do mielenia wyprodukowana przez firmę "[...]" nie obejmowała chłodnicy pionowej, która również miała być dostarczona w ramach spornej transakcji, zauważyć jednak należy, że fakt wyprodukowania tego urządzenia przez firmę "E.-A." nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. K. M. nie przedłożył żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tej chłodnicy. Jak ustalono w toku postępowania dostarczone bezpośrednio przez firmę "[...]" do zakładu produkcyjnego w S. specjalistyczne maszyny do produkcji suszu owocowo-warzywnego nie obejmowały chłodnicy pionowej i brak jest jakichkolwiek dowodu , że dostarczyła ją firma E.-A..

Znamiennym jest przy tym fakt, iż Spółka nie zakupiła przedmiotowych urządzeń po niższej cenie bezpośrednio od firmy "[...]", pomimo że firma ta była jej znana.

Wskazać trzeba także, że z akt sprawy wynika, iż firma K. M. "E.-A.", podobnie jak firma "[...]" T. S. (o czym była mowa wcześniej w niniejszej decyzji), także była beneficjentem faktur wystawianych przez tzw. "podmioty bydgoskie".

Podkreślono również , że K. M. był udziałowcem i prezesem firmy "A." s.r.o. z siedzibą na [...], która zawarła przedwstępną umowę pożyczki ze Spółką, na mocy której zobowiązała się do udzielenia Spółce pożyczki w wysokości 1.200.000 zł, z przeznaczeniem na realizację inwestycji w zakładzie produkcyjnym w S.. Jako warunek zawarcia ostatecznej umowy pożyczki między A. s.r.o., a Spółką wskazano: "zawarcie przez pożyczkobiorcę (tj. Spółkę M. S.) z ARiMR w W. umowy na dofinansowanie.

Jako źródło finansowania tego projektu, Spółka wskazała m.in. pożyczkę od A. s.r.o. w kwocie 1.200.000 zł oraz pożyczkę od B. sp. z o.o. w kwocie 2.000.000 zł (vide przedwstępne umowy pożyczek zawarte przez Spółkę: w dniu 10.01.2006r. ze spółką B. oraz w dniu 12.01.2006r. ze spółką A.). Umowy te uzależniały zawarcie ostatecznych umów pożyczek od podpisania przez Spółkę umowy o dofinansowanie z Agencją. Spółka, przedkładając w ARiMR przedwstępne umowy pożyczek, zawarte z B. sp. z o.o. i A. s.r.o. stworzyła pozory, iż w przypadku wyrażenia przez Agencję zgody na zawarcie umowy o dofinansowanie inwestycji w S. , będzie dysponowała środkami w wysokości 3.200.000 zł na pokrycie wkładu własnego, który pochodzić miał z pożyczek udzielonych jej przez ww. podmioty. W rzeczywistości, pomimo zawarcia z ARiMR umowy o dofinansowanie, do zawarcia przyrzeczonych umów pożyczek nie doszło.

W ocenie organu K. M. w pełni był "zaangażowany" w prowadzoną przez Spółkę M. S. w latach 2007-2008 inwestycję w S. , zarówno poprzez udział firmy "E.-A." K. M. w fakturowaniu dostawy maszyn i urządzeń przez jego firmę do zakładu w S. , jak również za pośrednictwem spółki A.. Był on dobrze zorientowany w zorganizowanym przez przedstawicieli Spółki procederze mającym na celu otrzymanie nienależnych dotacji z ARiMR oraz zwrotów VATu z urzędu skarbowego, czego niezbitym dowodem był jego czynny udział w tym procederze (celowe, świadome zawyżanie wartości maszyn odsprzedawanych Spółce). O powyższym świadczą również okoliczności zawieranych transakcji, w tym w szczególności fakt, iż łączyły go z przedstawicielami Spółki (M. K., M. W., S. S., A. T.) więzy towarzyskie, zawodowe i osobowe-rodzinne.

Na koniec podkreślenia wymaga, że w przypadku inwestycji realizowanej przez Spółkę w zakładzie w Skrzyńsku szczególną uwagę należy zwrócić na sposób doboru podwykonawców, przez podmioty które dokonywały dostawy maszyn i urządzeń oraz świadczyły usługi budowlane na rzecz Spółki w 2007r. Jak wskazano firma "[...]" miała dostarczać maszyny i urządzenia do zakładu produkcyjnego w S., zarówno za pośrednictwem firmy "E.-A." K. M. (w przypadku specjalistycznych maszyn do produkcji suszu owocowo-warzywnego), jak i bezpośrednio na rzecz Spółki (w przypadku maszyn do produkcji granulatu owocowo-warzywnego). Równocześnie jednak zauważyć trzeba, że firma od której T. S. miał nabyć podzespoły do budowy maszyn do produkcji granulatu owocowo-warzywnego została uprzednio wskazana firmie "[...]" przez Spółkę M. S.. Co więcej podmioty uczestniczące w transakcjach związanych zarówno z dostawą suszarni do pełnych owoców i warzyw przez spółkę I. P., jak i suszami bębnowej z automatyką do wytłoczonych owoców i warzyw tj. firmy "S." P. Ć. oraz "Zigler [...]" M. P., były dobrze znane Spółce M. S. jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji w S. . Także firma B. K. K. K. reprezentowana przez K. K., która miała dostarczać na rzecz spółki F. automatykę i szafę sterowniczą oraz być podwykonawcą ZUB "[...]" R. J., współpracowała już wcześniej ze Spółką M. S. bezpośrednio. Przy tym istotne jest, że także K. K. wskazał, że współpraca z firmą F. miała miejsce z polecenia Spółki M. S. i to ona również wskazała mu firmę "[...]" jako generalnego wykonawcę robót budowlanych.

Nie jest możliwe, aby podmioty działające niezależnie od siebie, w sposób przypadkowy dobierały sobie do współpracy przy realizacji zleceń na rzecz Spółki podwykonawców doskonale jej znanych. Takie ukształtowanie wzajemnych relacji świadczy o tym, iż Spółka wskazywała swoim kontrahentom firmy podwykonawcze, tak aby przy ich udziale wykreować odpowiednio wysoką wartość końcową kupowanych maszyn i urządzeń.

Opisane wyżej zdarzenia potwierdzają fakt, iż Spółka otrzymywała faktury VAT od podmiotów, które tworzyły szereg powiązanych transakcji, celem zwiększenia wartości finalnie wystawianych faktur na rzecz Spółki, będącej beneficjentem dotacji unijnych.

Dokonując ustaleń dotyczących współpracy Skarżącej z "I." Sp. z o.o. organ II instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzenia wobec Spółki postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur, wystawionych przez "I." Sp. z oo. z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych. Powyższe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wynikająca z nich kwota podatku VAT nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 79. 640,00 zł. Zakwestionowane faktury, dotyczyły wynajmu pracowników do obsługi zakładów produkcyjnych Spółki. Podstawę świadczenia przedmiotowych usług miała stanowić zawarta w dniu 24 kwietnia 2007 r. między Spółką (zleceniodawcą), reprezentowaną przez M. W., a "I." (I. ) Sp. z oo. (zleceniobiorcą), reprezentowaną przez T. S. - tzw. "umowa przejścia". Zgodnie z § 1 ww. umowy, jej przedmiotem było zapewnienie prawidłowego wykonania usług w zakładach produkcyjnych Spółki przez dotychczasowych 12 pracowników Spółki (zleceniodawcy), którzy na podstawie umowy stali się pracownikami "I." Sp. z oo. (zleceniobiorcy) oraz pozostałych pracowników spółki "I.". Z kolei, w myśl § 2 pkt 1 umowy, ww. czynności zleceniobiorca miał wykonywać, zatrudniając u zleceniodawcy przejętych pracowników. Z tytułu świadczonych usług, spółka "I." miała otrzymywać miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35 000 zł netto. Z zapisów umowy wynika ponadto, że strony na koniec każdego miesiąca mogą indywidualnie negocjować wynagrodzenie za dany miesiąc, które może być różne, w zależności od ilości, sposobu i jakości przetwarzanych odpadów, dodatkowych niezbędnych prac, przepracowanych roboczogodzin oraz innych czynników, mających wpływ na zakres oraz sposób wykonywanych przez zleceniobiorcę usług. Uzgodnione w ten sposób nowe wynagrodzenie, powinno zostać zaaprobowane przez obie strony na piśmie (§ 3 umowy).

Organ zwrócił uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe łączące te dwa podmioty. W okresie, gdy zawierana była ww. umowa, jednym ze wspólników spółki "I." (wtedy jeszcze Intersort) była Spółka M. S.. Ponadto, przy podpisywaniu umowy, I. (Intersort) Sp. z oo. reprezentował M. W. (ówczesny jej prokurent, będący równocześnie wspólnikiem Spółki). Z kolei, Spółkę reprezentował T. S. (ówczesny prezes zarządu Spółki i równocześnie prezes zarządu spółki "I."). Zauważenia wymaga również, że w okresie od 10 października 2007 r. do 23 stycznia 2012 r. funkcję prezesa I. (I. ) Sp. z oo. pełnił S. S., będący równocześnie dyrektorem wykonawczym Spółki, nadzorującym z jej ramienia prace wykonywane w jej zakładach produkcyjnych .Ówczesna siedziba spółki "I." mieściła się pod adresem zameldowania M. W..

Z tytułu świadczonych usług, spółka "I." miała otrzymywać miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35.000 zł netto. A zatem za okres od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. (okres, za który spółka "I." wystawiła na rzecz Spółki faktury z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych), łączna kwota netto ww. wynagrodzenia powinna wynieść 700 000 zł (35 000 zł x 20 miesięcy). Tymczasem, za ww. okres spółka I. wystawiła na rzecz Spółki faktury na łączną kwotę netto 1.047.950 zł (362 000 zł za 2007 r. oraz 685 950 zł za 2008 r. Wprawdzie z dalszej treści ww. umowy wynika, że jej strony mogły indywidualnie negocjować wynagrodzenie za dany miesiąc, ale równocześnie tak uzgodnione nowe wynagrodzenie powinno zostać zaaprobowane przez obie strony na piśmie. W aktach sprawy brak jest jednak dokumentów świadczących o prowadzeniu przez strony umowy tego typu negocjacji.

Organ wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków, pracownicy Spółki (R. K., T. J., G. K.), zgodnie zeznali, że po "przejściu" zmieniła się jedynie nazwa pracodawcy (R. K. zeznał nawet, że pracodawca był przez cały okres jego zatrudnienia, t.j. w latach 2007-2008 ten sam, zmienił jedynie nazwę z M. S. na I.. Nadal pracowali na tym samym stanowisku, w tym samym miejscu -zakład produkcyjny Spółki w Skrzyńsku), wykonywali tę samą pracę, na tych samych warunkach pracy i płacy (wynagrodzenie wypłacane było z opóźnieniem), byli nadzorowani przez te same osoby, które "były z firmy M. S.". Maszyny i narządzenia pracy przez cały czas były własnością Spółki, zmiana pracodawcy nie spowodowała wzrostu ani jakości, ani efektywności wykonywanej przez nich pracy. Nie wiedzieli również, gdzie mieści się siedziba "I." Sp. z o.o. Organ podniósł że w warunkach rynkowych, celem działania polegającego na "leasingowaniu" własnych pracowników od podmiotu, który ich wcześniej "przejął", powinno być bowiem zmniejszenie kosztów operacyjnych "leasingobiorcy". Koszty "leasingobiorcy" (t.j. Spółki) znacznie wzrosły. Z przedstawionych przez Spółkę list płac za okres: od stycznia do kwietnia 2007r. wynika, że średni miesięczny koszt wynagrodzeń z narzutami, poniesiony przez nią w ww. okresie z tytułu zatrudnienia 12 osób, które miały z dniem 24 kwietnia 2007 r. "przejść" do "I." Sp. z oo. wyniósł ok. 13.000 zł. Z samej umowy przejścia z dnia 24 kwietnia 2007 r. wynika, że zleceniobiorca (Inter Sp. z oo.) miał otrzymywać za świadczone usługi (obsługa zakładów produkcyjnych Spółki za pomocą jej dotychczasowych pracowników) miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35.000 zł netto (a więc prawie trzykrotnie wyższe, niż rzeczywisty miesięczny koszt związany z zatrudnieniem ww. pracowników). Co więcej, wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz Spółki faktury z tytułu świadczenia ww. usług opiewały na znacznie wyższe kwoty, niż te wynikające z umowy "przejścia" (nawet powyżej 100.000 zł netto, a więc ośmiokrotnie przewyższające faktyczny miesięczny koszt zatrudnienia pracowników).

W konkluzji organ podnosi, że powyższe okoliczności świadczą o celowym i świadomym działaniu Spółki (poprzez swoich reprezentantów - M. K. i M. W.), ukierunkowanym na wygenerowaniu jak najwyższych kosztów, w celu wyłudzenia wyższego zwrotu VAT. Sporządzenie umowy "przejścia" miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ze gromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka powołała do życia "I." Sp. z oo., aby ta jedynie "papierowo" przejęła pracowników Spółki. Poza formalną zmianą polegającą na tym, że umowy o pracę podpisane przez pracowników ze Spółką miały zostać zastąpione umowami o pracę, w których jako pracodawca widniała spółka "I.", nic się nie zmieniło.

Podsumowując ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stwierdził, że Spółka wiedziała o tym, że uczestniczy w procederze wystawiania "pustych faktur", nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, uczestnictwo Spółki w zawieranych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem jej świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem, a powyższe potwierdzają miedzy innymi następujące okoliczności:

- w interesie Spółki (działającej poprzez swoich reprezentantów: M. K. i M. W.) było ponoszenie jak największych kosztów związanych z inwestycją w jej zakładzie produkcyjnym w S. , ponieważ w 50% podlegały one refundacji przez ARiMR, czego świadomi byli również, współdziałający ze Spółką w ramach tego procederu, jej kontrahenci (R. J., K. M., P. Ć.),

- udział przedstawicieli Spółki (M. K. i M. W.) w organizowaniu od "podmiotów bydgoskich" fikcyjnych faktur dla swoich kontrahentów,

- relacje towarzyskie, zawodowe, osobowe (rodzinne) i kapitałowe łączące poszczególnych uczestników nierzetelnych transakcji,

- ciągły i zaplanowany charakter, zorganizowanego przez reprezentantów Spółki procederu wyłudzania dotacji z ARiMR oraz zwrotu VAT z urzędu skarbowego,

- kończenie przez Spółkę działalności produkcyjnej w poszczególnych zakładach (w T. O., A., S. po upływie okresu związania z celem, na jaki otrzymywała ona dofinansowanie unijne za pośrednictwem ARiMR.

- korzystanie z pośredników (podmioty dobrze znane i współpracujące ze Spółką) przy zakupie towarów (maszyny i urządzenia) i usług budowlanych związanych z inwestycją w zakładzie Spółki w S. , skutkiem czego był kilkukrotny zamierzony z uwagi na refundację z ARiMR wzrost ich wartości (nieodpowiadający jednak rzeczywistej wartości tych maszyn i usług),

- "papierowe" wypożyczenie przez Spółkę swoich pracowników, utworzonej de facto przez siebie spółce celowej – "I." Sp. z oo.

Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust.6 i art. 16f i art. 16g u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonując wyliczenia Spółce należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. pomniejszył wykazane przez M. S. w zeznaniu CIT-8 koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 505.000,24 zł.(tj. o kwotę 68.580,61 zł. dotyczącą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i inwestycji w obcym środku trwałym, objętych dofinansowaniem ARMiR oraz o kwotę 436.419,63 zł., dotyczących wydatków wynikających z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), co skutkowało wyższą podstawą opodatkowania w kwocie 771.621,00 zł. i w konsekwencji 19% podatkiem należnym w kwocie 146.608,00 zł. tj. o 95.950,00 zł. wyższym niż zadeklarowany przez Spółkę w wysokości 50.658,00 zł.

Odnosząc sie do treści złożonego odwołania, organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów art. 21 § 3 i § 3a, art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 §1, art. 208 §1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 16f i art. 16g u.p.d.o.p.

W skardze od powyższej decyzji złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Syndyk Masy Upadłościowej M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 208 § 1, w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wyrażające się zaniechaniem wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w rozpoznawanej sprawie, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w sytuacji gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., a wynikające ze złożonych przez Spółkę zeznania rocznego CIT-8 zostało bowiem wykonane przez M. S. sp. z o.o. Natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. organy podatkowe nie dokonały korekty wymiaru zobowiązania wynikającego z deklaracji rocznej.

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał procesowy nie uprawniał do stawiania tezy, czy to, iż M. S. sp. z o.o. była inicjatorem i organizatorem spornych transakcji, czy też, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy w końcu jakoby Spółka była organizatorem procederu związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur przez tzw. "podmioty bydgoskie".

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, tezy.

- niewłaściwe zastosowanie art. 188 O.p., w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanego aktu prawnego, poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych strony skarżącej, pomimo iż zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w wyniku nieuprawnionego przyjęcia , iż sporne faktury, dokumentujące nabycie towar owi usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

-niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz.U. nr 54 poz. 654 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 6 oraz w związku z art. 16 f i 16 g powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnioną odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę środków trwałych oraz zrealizowanych inwestycji w obcym środku trwałym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi odnoszącego się do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. należy wskazać, iż w istocie spór w tej materii sprowadza się do oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na spełnienie przesłanki przewidzianej a art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych objęte zarzutem przedawnienia dotyczy 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego doszłoby z dniem 31 grudnia 2013r. , gdyby przed upływem tego terminu nie zaszły żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia. W okolicznościach sprawy istotne jest, czy zaszła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , przy czym strony sporu odmiennie interpretują ten przepis.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jakkolwiek Skarżąca nie kwestionowała faktu podjęcia przez organ działań mających doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia polegających na wszczęciu postępowania karno-skarbowego to jednak wywiodła, że nie mogły one doprowadzić do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ przesłanką warunkującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego przepisu, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest okoliczność, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, organ podatkowy nie dokonuje w tym przypadku wymiaru, a wyłącznie podatnik po zakończeniu okresu rozliczeniowego, na podstawie przepisów prawa , ustala wysokość zobowiązania poprzez skonkretyzowanie obowiązku podatkowego. Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo , że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zd. Skarżącej nie oznacza to, iż po wszczęciu postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, można zasadnie twierdzić , iż istnieje zobowiązanie podatkowe, powstałe ex lege, w innej wysokości, aniżeli wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej. Dopiero bowiem wydanie decyzji wywołuje skutek w postaci, po pierwsze stwierdzenia , iż prawidłowa wysokość zobowiązania, powstałego z mocy prawa jest inna aniżeli wykazana w złożonej deklaracji, a po wtóre korekty wymiaru zobowiązania podatkowego .Zd. Skarżącej , zatem do chwili wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego istnieje domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji czyli dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej można mówić o niewykonaniu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa, przez podatnika.

Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wywodził, że zostały spełnione wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia akcentując okoliczność, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego następuje w związku z podejrzeniem czynu zabronionego, a nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji podatkowej, konkretyzującej wysokość należności podatkowej.

Oceniając te stanowiska Sąd uznał, iż w pełni uprawnionym jest stanowisko organu.

Stosownie do art. 303 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W realiach sprawy, w dniu 8 października 2012r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wszczął śledztwo (sygn. akt VI Ds. [...]) m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji CIT-8 Spółki złożonej w 2008 r. Spółka została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2013 r. sporządzonym na podstawie art. 70c O.p., w którym wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. został zawieszony z dniem 8 października 2012r. Pismo to zostało doręczone w dniu 17 grudnia 2013 r . Doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Nie znajduje oparcia w prawie pogląd Skarżącej, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mogło nastąpić w sytuacji, gdy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej (określającej wysokość zobowiązania), ponieważ jak wywodziła do chwili wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, istniało domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji i nie można zarzucić niewykonania zobowiązania, które nie zostało jeszcze skonkretyzowane w decyzji, a do czasu wydania takiej decyzji jedynym istniejącym zobowiązaniem skonkretyzowanym, co do wysokości, jak i podmiotu jest właśnie wynikające z deklaracji.

Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Przytoczony przepis reguluje technikę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Decyzja określającą wysokość przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zobowiązanie nie powstaje z dniem jej doręczenia, gdyż powstaje ex lege. W przypadku, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych zdarzeń (z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), powoduje automatyczne powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej (rzeczywistej) wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Deklaracja podatnika zawsze ma za punkt odniesienia zobowiązanie podatkowe już istniejące w prawidłowej wysokości. Sporządzający deklarację winien wykazać prawidłową wysokość już istniejącego zobowiązania. Jest rzeczą oczywistą, że nie zawsze czyni to poprawnie, a ustawodawca przewidział proceduralne sposoby doprowadzenia do stanu zgodności pomiędzy wysokością zobowiązania powstałego z mocy prawa, a jego wysokością deklarowaną w deklaracji podatnika.

Zobowiązanie, które powstało ex lege, wykonane w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji określającej. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający powstanie zobowiązania w określonej wysokości. Taka decyzja będzie konieczna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki decyzja określająca nie zniweczy domniemania wynikającego z art. 21 § 2 O.p., organ nie może żądać zapłaty podatku w innej wysokości niż wynika z deklaracji. To nie oznacza jednak, że wadliwa deklaracja ma moc zmienienia rzeczywistej wysokości powstałego ex lege zobowiązania podatkowego. A jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, to jest niewykonane – w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić również trzeba, że ustawodawca wśród przesłanek zwieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionych w tym przepisie nie zawarł wymogu funkcjonowania w obrocie prawnym w dacie zawieszenia biegu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a szczególny charakter przepisów tamujących bieg terminów przedawnienia (zasadą jest przedawnienie), nakazuje odczytywać je literalnie (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 421/14, publ. CBOSA)

Organ wszczyna postępowanie podatkowe w przypadku, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło przed upływem terminu przedawnienia. Zostały wypełnione wszystkie wymogi zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W okolicznościach nin. sprawy nie doszło również do naruszenia art. 70c O.p. Prawidłowo organ doręczył Spółce przed upływem terminu przedawnienia zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Stwierdzić zatem należy, że z powodów wyżej wskazanych wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i tym samym wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, z przyczyn wskazanych powyżej, nie podzielił stanowiska zawartego w powołanym w skardze nieprawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2015, sygn. akt I SA/Lu [...] (publ. CBOSA). Natomiast w całej rozciągłości Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1434/11, którym uchylono wskazany wyrok WSA w Lublinie.

W związku z powyższym sformułowane w kontekście przedawnienia przedmiotowych zobowiązań zarzuty naruszenia przepisu art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i w związku z art. 233 § 1 pkt O.p. oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p. należy uznać za całkowicie bezzasadne.

W drugiej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem jedynie przeprowadzenie postępowania w sposób zgodny z tymi przepisami, lub w sposób co prawda je naruszający, ale nie mający istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, pozwala na poprawne merytorycznie rozstrzygnięcie spraw, a następnie pozwala Sądowi na kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym.

W działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (, art. 188 O.p.),oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu (art. 191, art. 210 § 4 O.p), którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne.

Wskazać należy, że przedmiot sporu koncentruje się właśnie wokół kwestii związanych z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, w wyniku których organy podatkowe przyjęły, że strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do kosztów faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na jej rzecz faktur VAT przez FHU "E. A." K. M. , ZUB "[...]" R. J., "I." Sp. z o.o z , F. S.A., I. P. sp. z o.o., "[...]" T. S. i dokonywała nienależnych odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie organów podatkowych ustalenia dokonane w niniejszej sprawie potwierdzają, że strona skarżąca wiedziała i sama brała czynny udział w fikcyjnym obiegu faktur w celu wyłudzenia dotacji z ARiMR . Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela tę ocenę.

Skarżąca podnosi, że całokształt ustaleń w zakresie zorganizowania fikcyjnego obiegu faktur został oparty na niespójnych zeznaniach jednego świadka G. T.. Zeznania tego świadka zdaniem Sądu w sposób wiarygodny opisują mechanizm zakładania fikcyjnych firm na terenie B. i okolic oraz współpracy w latach 2007-2008 z przedstawicielami Skarżącej, t.j. M. W. i M. K. . Na opis tego mechanizmu nie mają natomiast istotnego wpływu wskazywane przez Skarżącą rzekome rozbieżności, pojawiające się w zeznaniach G. T., gdyż przedstawione przez świadka dowody znajdują odzwierciedlenie (poprzez zgodność zamieszczonych w nich treści) w zabezpieczonych w firmie R. J. przez funkcjonariuszy Policji fakturach, wystawionych na jego rzecz przez tzw. "podmioty bydgoskie", które następnie zostały przez niego zastąpione fikcyjnymi, fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. Wobec powyższego za bezzasadne uznać należy twierdzenie Skarżącej , jakoby będące w posiadaniu G. T. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogła stworzyć dowolna osoba. Fakt istnienia współpracy z M. K. i M. W. potwierdza również przekazanie przez G. T. funkcjonariuszom Policji faksu, który otrzymał w dniu 7 grudnia 2009 r. od Skarżącej. Co prawda strona kwestionuje, fakt wysłania tego faksu z numeru telefonu będącego w jej w posiadaniu, jednak oczywiste dowody wskazują, kto był nadawcą tego faksu. Treść faksu stanowi stenogram z przesłuchania w Izbie Skarbowej w K. w dniu 4 grudnia 2009 r. P. Ć. i zawiera polecenie, aby G. T. przekazał go dalej osobom, na które były założone fikcyjne firmy, w celu zapoznania ich z jego treścią, "żeby wszyscy wiedzieli o co pyta skarbówka i jak zeznawać". Zeznania G. T. uwiarygadnia również fakt, że w trakcie przesłuchania, po zapoznaniu się z tablicami poglądowymi z wizerunkami osób okazanymi mu przez funkcjonariusza Policji, rozpoznał na nich M. W. i M. K. .

Zauważyć należy również, że na fikcyjność zakładanych tzw. "firm bydgoskich" oraz prowadzonej na ich podstawie działalności gospodarczej wskazują również zeznania osób, na które te firmy były zakładane, przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...]. Organ II instancji włączył protokoły przesłuchań tych osób do akt niniejszej sprawy. Protokoły te dodatkowo potwierdzają fikcyjność transakcji, w "wykonanie" których zaangażowana była Skarżąca, za pośrednictwem M. W. i M. K. . Osoby te zeznały, że faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej (jedynie P. Bułatek przez krótki czas montował skrzynki pocztowe), nie wystawiały faktur VAT, nie składały żadnych deklaracji podatkowych, nie widziały pieczęci firmowych, ani żadnych dokumentów związanych z "prowadzoną" działalnością, na adres zakładanych przez nich firm nigdy nie przychodziła żadna korespondencja związana z tymi firmami. Działalność zakładały za namową i przy pomocy innych osób, w tym m.in. G. T. , który przejmował dokumenty założycielskie takich podmiotów.

Odnosząc się do podnoszonych w uzasadnieniu skargi zarzutów dotyczących sprzeczności w zeznaniach innych świadków, a w szczególności M. N. oraz A. W., uczestników wystawiania pustych faktur na terenie B. i okolic, wskazać należy, że zeznania te wbrew twierdzeniu strony skarżącej zostały poddane zostały ocenione przez organ odwoławczy. Zeznania te świadczą o przerzucaniu odpowiedzialności między osobami zaangażowanymi w proceder wystawiania pustych faktur na terenie B.. Ponadto, z zeznań M. N. wynika, że znał G. T., z którym współpracował w ramach wystawiania pustych faktur. Ponadto, kojarzył również innych uczestników ww. procederu (M. C. i P.. P.). Powyższe wbrew twierdzeniu strony skarżącej, dodatkowo potwierdza wiarygodność zeznań G. T.. Nadto z zeznań A. W. wynika, że nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zatem twierdzenie Skarżącej, że organy swoje ustalenia w powyższym zakresie oparły na zeznaniach jednego świadka G. T., nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Zarzuty skargi dotyczące transakcji nabycia przez stronę skarżącą od usług budowlanych od firmy ZUB "[...]" sprowadzają się przede wszystkim do wykazania nieuprawnionego przyjęcia przez organy, że sporne faktury nie odzwierciedlają w całości lub części rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone przez organy podatkowe dowody jednoznacznie wskazują, że R. Jurkowski przyjmował po stronie zakupu fikcyjne, nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury, aby następnie, poprzez ich refakturowanie powiększyć wartość sprzedanych usług, w celu maksymalizacji dotacji otrzymanej przez stronę skarżącą.

ZUB "[...]" R. J., wykonywał jedynie prace ogólnobudowlane. Jako generalny wykonawca robót budowlanych w zakładzie produkcyjnym Spółki w S. ewidencjonował w rejestrach zakupu VAT faktury nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych od podmiotów: P. sp. z o.o., "F. [...]" sp. z o.o., "B..K." K. K., "P. " K. K., "P. " A. K. oraz PUH "B. ." R. B.. Organ II instancji w decyzji powołując się na zebrane dowody, bardzo szczegółowo przedstawił ustalenia w tym zakresie i dokonał ich oceny, które jak wskazano powyżej Sąd zaakceptował. Sąd akceptuje także konkluzje organu odwoławczego, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują w sposób nierzetelny wykonanie opisanych w nich usług. Kwoty wykazane w tych fakturach uwzględniają bowiem wartość usług, których firma "[...]" faktycznie nie nabyła. R. J. pod szyldem ZUB "[...]" brał udział w starannie zorganizowanym "przedsięwzięciu", w którym pełnił, obok strony skarżącej i jej przedstawicieli, jedną z kluczowych ról. Ze zgromadzonego materiału wynika, iż w omawianej sprawie nie może być mowy o braku świadomości, czy o dochowaniu należytej staranności przez R. Jurkowskiego. Świadczą o tym nie tylko ujęte w księgach fikcyjne faktury, ale również opisany sposób przepływów środków finansowych. Firma "[...]" była jednym z ogniw opisanego mechanizmu, odnoszącym korzyści finansowe.

W ocenie Sądu należy zaakceptować działania organów dokonujących ustaleń za 2007 r. w oparciu o materiały i decyzje dotyczące 2008r. Słusznie bowiem przyjęto , że zasady i sposób postępowania podatnika był taki sam również w 2007 r. jeżeli dotyczyło to tego samego kontrahenta i kontraktu realizowanego w latach 2007-2008 na analogicznych zasadach przez cały ten okres. Zakwestionowane wielkości znalazły ponadto potwierdzenie w opinii biegłego sądowego którego opinię należy odnieść do obu lat .

W ocenie Sądu nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych również faktury wystawione dla Skarżącej przez F. S.A., z akt sprawy wynika bowiem, że chociaż strona skarżąca faktycznie nabyła suszarnię bębnową, to przedmiotem dostawy nie była nowa suszarnia wyprodukowana przez ww. firmę, a suszarnia marki SWISS COMBI, którą strona wcześniej (w latach 2005-2007) dzierżawiła od P. Ć.. Okoliczności te zostały w sposób szczegółowy precyzyjny wykazany przez organ w zaskarżonej decyzji. Świadkowie transakcji zakupu suszarni składali sprzeczne zeznania odnośnie istotnych elementów transakcji takich jak kwestie transportu inicjacji transakcji czy też czy tez okoliczności związanych z istotą zakupu.

Zeznania świadków są niespójne co do przedmiotu transakcji, która miała mieć między nimi miejsce, a co więcej - jak już wcześniej zauważono - tak P. Ć., jak i B. W. w swoich zeznaniach nie byli konsekwentni. P. Ć. raz wskazywał, że dostawa obejmowała poza elementami wyszczególnionymi na fakturze również cyklon i piec, a innym razem temu zaprzeczał. B. W. stwierdził zaś , że transakcja dotyczyła kompletnej suszarni, choć bez pieca , by w kolejnym zeznaniu wskazać, że zakupił tylko elementy, których "poszukiwał M. P." tj. bęben suszarni i palnik gazowy z automatyką" i nie pamięta, czy dostawa obejmowała też cyklon.

Z kolei P. D. - pracownik P. Ć. -wskazywał, że na placu w T. znajdowała się kompletna suszarnia (również cyklon) i wszystkie jej elementy zostały wywiezione.

Okoliczność jedynie odnowienia suszarni potwierdzili pracownicy firmy F. . M. M. i T. H., którzy zeznali , że prace nie miały polegać na wytworzeniu nowej suszami bębnowej z automatyką do wytłoczonych owoców i warzyw, ale na odnowieniu suszarni poprzez m.in uzupełnienie ubytków bębna, oczyszczenie i odmalowanie poszczególnych elementów oraz "dorobieniu" brakujących części.

Zauważenia wymaga ponadto, iż F. S.A. na potrzeby spornej transakcji miała nabyć także szafę sterowniczą oraz automatykę sterującą układem suszami od firmy B. K. Dostawie tych elementów suszarni na rzecz spółki F. przeczą jednak zeznania pracownika ww. firmy M. K., który twierdził, że suszarnia bębnowa znajdująca się w zakładzie w Skrzyńsku posiadała już szafę sterowniczą. W sprawie tej wzięto także pod uwagę fakt, że M. K. (prezes zarządu strony skarżącej w okresie od 5.04.2005r. do 27.02.2006r. i od 30.04.2010r. , a następnie udziałowiec Spółki , wskazał, iż zdawał sobie sprawę z tego w jaki sposób F. produkuje suszarnie "tzn. do produkcji może wykorzystać stare suszarnie i przerabiać je na nowe", a pytany o to czy przedmiotem zamówienia złożonego przez stronę skarżącą była suszarnia składająca się z nowy elementów wyposażenia wskazał, że nie była ta kwestia przedmiotem umowy -interesowało nas z jakich części będzie składała się suszarnia".

W świetle wszystkich okoliczności sprawy szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji zasadny zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą z wystawionych dla niej faktur VAT dotyczących dostawy suszarni bębnowej. Wprawdzie zgodzić się należy, iż nie sposób nazwać modernizacją wykonanych prac fundamentowych związanych z montażem ww. suszarni, zauważyć jednak trzeba, iż sprawie tej określono jako modernizację wyłącznie działania F. S.A. związane odnowieniem suszarni poprzez m.in uzupełnienie ubytków bębna, oczyszczenie i odmalowanie poszczególnych elementów oraz "dorobieniu" brakujących części.

Ponadto M. K. przyznał, że wiedział w jaki sposób firma F. produkuje suszarnie, a zatem należy uznać, iż Spółka godziła się na to, że suszarnia ta może być starą suszarnią jedynie "przerobioną" na nową.

Skarżąca sama przyznaje w złożonej skardze , że suszarnia co prawda była urządzeniem nowym ale złożonym ze starych części. Potwierdza tym samym stanowisko organów , że zakwestionowane urządzenie pod względem technologicznym nie było urządzeniem nowym . Czym innym jest bowiem pojęcie nowości w znaczeniu potocznym , nowy czyli niedawno wyprodukowany, nabyty lub właśnie powstały. Organy podatkowe nie kwestionują tego typu nowości uznając ,że nie odzwierciedla ono zużycia technologicznego pomimo formalnego wytworzenia czyli spełnienia przesłanki nowości.

Dodatkowo jednak zauważyć trzeba, iż nieprawidłowości występują również w odniesieniu wykonania prac budowlano montażowych , które miały być realizowane przez J. A..

Rachunek na te prace został bowiem wystawiony przed dostarczeniem bębna i pieca . Jak wynika natomiast z zeznań samego J. A. dopiero po dostarczeniu przystąpiono do montażu bębna, a w dalszej kolejności do montażu pieca oraz wykonania obmurówki wewnątrz pieca.

Podobny mechanizm, jak w przypadku suszarni bębnowej z automatyką do wytłoczonych owoców i warzyw zakupionej od F. S.A., został zastosowany w odniesieniu do dostawy suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw zakupionej przez stronę skarżącą od I. P. sp. z o.o., co potwierdza zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy.

Spółka I. P. miała nabyć elementy suszarni bębnowej od P. Ć., jednak faktycznym przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy tą firmą a ww. osobą było kompletne urządzenie tj. "suszarnia mała" - fakt ten potwierdził zresztą wprost P. Ć., przesłuchiwany w charakterze świadka. Wprawdzie J. M. (prezes zarządu I. P. sp. z o.o.) stwierdził, że elementy suszarni zakupione od P. Ć. stanowiły 30-40% wartości całej inwestycji, to należy jednak zauważyć, iż nie potrafił on wskazać żadnych innych dostawców elementów, które miałyby być wykorzystane przy realizacji tej inwestycji . Znamiennym jest także brak jakichkolwiek faktur czy innych dokumentów mających potwierdzać zeznania świadka w tym zakresie. Wysoka wartość suszarni z automatyką do pełnych owoców i warzyw miała zostać uwiarygodniona kosztami poniesionymi przez spółkę I. P. na zakup od "[...] M. P. dokumentacji , która w znaczącej sporządzona na bazie opracowania wykonanego przez firmę [...] [...] na rzecz strony skarżącej.

Również w ocenie Sądu ustalenia organów dotyczące transakcji zakupu maszyny do produkcji granulatu owocowo-warzywnego od P.P.U.H [...] nie budzą żadnych wątpliwości. Firma ta dokonała stronie skarżącej sprzedaży ww. urządzenia za kwotę 488 tys zł. mimo , że zakup podstawowych urządzeń do produkcji maszyny wyniosły 36.500 zł. (zakup od E. K. ). Komponenty te zostały sprzedane przez A. P. za kwotę netto 175.918,03 zł. Mimo , iż nie były to wszystkie podzespoły potrzebne do produkcji to jednak organy wykazały , że poszczególni uczestnicy transakcji ( E. K. , A. P. , S. T.) nie byli w stanie określić źródła pochodzenia pozostałych elementów . A. P. nie potrafił określić w jaki sposób i kiedy miał wejść w posiadanie tych elementów granulatora, których nie nabył od E. K., ani nie potrafił wskazać od kogo miał je nabyć. Biorąc pod uwagę, że strona określiła dostawcę podzespołów, ( a części te nie były nowe) uznać należy , że w rzeczywistości nie była zainteresowana zakupem nowych urządzeń wyprodukowanych od podstaw przez firmę "[...]", mimo iż firma ta jest podmiotem z wieloletnim doświadczeniem w zakresie produkcji maszyn przemysłowych i niewątpliwie była w stanie samodzielnie zbudować maszyny do produkcji granulatu owocowo-warzywnego będące nowymi urządzeniami. Udział firmy "[...]" w spornej transakcji był niezbędny wyłącznie ze względu na charakter prowadzonej przez nią działalności (producent maszyn przemysłowych) i posiadanie stosownych certyfikatów niezbędnych do rozliczenia zakupu maszyn wobec ARiMR. Pomimo, iż strona skarżąca podkreśla w złożonej skardze, że nie uzależniła realizacji umowy z firmą "[...]" od nabycia części od firmy "C. " A. P., to należy zwrócić uwagę, że wskazanie tego podmiotu miało już miejsce na etapie składania przez stronę skarżącą zamówienia na przedmiotowe urządzenia, a w związku z tym T. S. - co sam przyznał - nie szukał innych dostawców. Dodatkowo podkreślić należy , że bardzo istotną kwestią wpływającą również na wiarygodność świadków jest okoliczność , że zarówno A. P., jak i T. S. korzystali z fikcyjnych faktur wystawionych przez "podmioty bydgoskie" co jest potwierdzone stosownymi decyzjami organów skarbowych. Zawarty zaś w tych fakturach podatek VAT naliczony kompensować wartość podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych, następnie przez firmę "[...]" oraz firmę "C. " w związku z dostawą ww. maszyn (podzespołów maszyn).

Sąd również uznał ustalenia dotyczące zakupu maszyn do produkcji suszu owocowo-warzywnego od F.H.U E. A. K. Murzyn za prawidłowe, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i w obszernych i logicznych wywodach zaskarżonych decyzji.

Z akt sprawy wynika, że rzeczywistym wykonawcą i dostawca ww. urządzeń była jednak firma "[...]" T. S.. K. M. zeznał, że realizując prace przy budowie urządzeń dla Spółki w 80% oparto się na firmie "[...]" a jedynie część prac których zakresu nie sprecyzował, mieli wykonywać jego pracownicy, którzy już nie żyją oraz firm podwykonawcze, których nazw nie pamiętał. Należy zauważyć, że wyjaśnienia K. M. w zakresie przedmiotowych maszyn są bardzo ogólnikowe, czasami wręcz abstrakcyjne. Na przykład nie potrafił wyjaśnić na czym polegało trzykrotne zwiększenie wydajności maszyn zasłaniając się tajemnicą zawodową. Z kolei zeznania T. S. dotyczące przedmiotowej transakcji są spójne i logiczne. T. S. zeznał, że jego firma nie tylko zbudowała całą kompletną linię, ale także przetransportowała urządzenia składające się na tą linię do zakładu produkcyjnego strony skarżącej w Skrzyńsku, gdzie następnie pracownicy firmy "[...]" dokonali montażu tych urządzeń oraz przeprowadzili szkolenia z zakresu ich obsługi. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy ponadto, że firma "[...]" miała także przygotować dokumentację techniczną ww. maszyn.

Zatem pomimo zerowego wkładu w budowę maszyn do produkcji suszu owocowo-warzywnego, K. M. "odsprzedając" ją stronie skarżącej, naliczył z tego tytułu marżę w wysokości aż 555% (wartość sprzedanej na rzecz Spółki suszarni do pulpy owocowo-warzywnej w sposób nierzeczywisty wzrosła z 113.000 zł do 740.000 zł netto). Działanie takie nie znajduje logicznego uzasadnienia. Zasadnym jest więc twierdzenie, że miało ono na celu jedynie wykreowanie jak najwyższej wartości, w celu uzyskania przez stronę skarżącą wyższego dofinansowania z ARiMR. Za powyższym przemawia również fakt ścisłej, świadomej współpracy osób, które łączyły więzy osobowe, zawodowe i towarzyskie (osoby te "zostały wtajemniczone", wiedziały o refundacji ponoszonych przez stronę skarżącą wydatków ze środków unijnych), a które były właśnie uczestnikami ww. procederu, polegającego na działaniach mających na celu otrzymanie nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. K. M. był - co sam potwierdził – "w pełni zaangażowany" w prowadzoną przez stronę skarżącą w latach 2007-2008 inwestycję w S., zarówno poprzez udział firmy "E.- A." K. M. w fakturowaniu dostawy maszyn i urządzeń przez jego zakładu w S. , jak również za pośrednictwem spółki A..

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących transakcji nabycia usług od firmy "I." sp. o.o. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań jednoznacznie wynika, celem formalnie poprawnie powołanej Spółki było generowanie jak największych kosztów, a co za tym idzie również zwrotów podatku VAT. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego ani obrotowego, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, a kontrahentami była strona skarżąca, P. Ć., bądź M. K.. Jej aktywność była determinowana przez udziałowców strony skarżącej tj. M.. W. i M.. K.. Spółka "I." w 2008 r. dla Spółki wystawiła 12 faktur z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych. Podstawą wystawienia tych faktur stanowiła zawarta 24 kwietnia 2007 r. między Spółka "I.", a Spółką tzw. "umowa przejścia". Na podstawie tej umowy Spółka "I." miała otrzymywać miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 35000,00 zł netto, za świadczenie usług, które mieli wykonywać przejęci przez Spółkę "I." pracownicy strony skarżącej. Za okres od kwietnia 2007 r. do listopada 2008 r. (okres, za który spółka "I." wystawiła na rzecz Spółki faktury z tytułu obsługi zakładów produkcyjnych), łączna kwota netto ww. wynagrodzenia powinna wynieść 700 000 zł (35 000 zł x 20 miesięcy). Tymczasem, za ww. okres spółka I. wystawiła na rzecz Spółki faktury na łączną kwotę netto 1.047.950 czyli o ponad, 300000,00 zł więcej, niż wynikało, to z zapisów umowy. Wprawdzie w umowie przewidziano ewentualne indywidualne negocjowanie wynagrodzenia za dany miesiąc, a uzgodnienie powinno to być udokumentowane i zaaprobowane na piśmie przez obie strony umowy, jednak w tym zakresie brak jest dowodów świadczących o prowadzeniu negocjacji w tym zakresie.

Wbrew stwierdzeniom strony skarżącej organy ustaliły, kto faktycznie ponosił koszty finansowe z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom przejętych przez Spółkę "I." oraz kto był płatnikiem podatku dochodowego od tych wynagrodzeń. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że przejętym pracownikom wynagrodzenie nadal wypłacała strona skarżąca, a przejęcie miało formalny charakter i w istocie faktycznym pracodawcą nadal pozostawała strona skarżąca (szczegółowe ustalenia w tej kwestii przedstawiono w zaskarżonej decyzji). Podkreślenia wymaga, że ci sami pracownicy strony, którzy wcześniej świadczyli na jej rzecz pracę, po zawarciu "umowy przejścia" świadczyli tę samą pracę, na tych samych warunkach, w tym samym miejscu tzn. w zakładach produkcyjnych strony skarżącej. Polecenia i wszelkie uzgodnienia nadal miały być wydawane i dokonywane przez osoby zarządzające stroną skarżącą. Potwierdza to zgromadzony przez organy materiał dowodowy, z którego wynika, że przejęci przez "I." Sp. z o.o. pracownicy nie znali adresu siedziby nowego pracodawcy i zgodnie utożsamiali go ze stroną skarżącą, nie potrafili wskazać osoby zarządzającej Spółką "I.", a prezesa S. S. Skiminę, utożsamiali z pracą u strony skarżącej. Według nich, "I." Sp. z o.o. zarządzały te same osoby, co strona skarżącą, t.j. S.. S., M.. K. i M.. W..

Jak wskazano powyżej zmiana pracodawcy miała wyłącznie charakter formalny i nie spowodowała wzrostu ani jakości, ani efektywności wykonywanej przez nich pracy. Za taką oceną przemawia również i to, że w warunkach rynkowych, celem działania polegającego na wypożyczaniu własnych pracowników od podmiotu, który ich wcześniej przejął, powinno być bowiem zmniejszenie kosztów. Tymczasem, w niniejszej sprawie ta okoliczność nie miała miejsca. Wręcz przeciwnie, co wskazano powyżej, koszty strony skarżącej znacznie wzrosły. Dla strony, jak sama przyznała w skardze stanowi to jednak "okoliczność irrelewantną".

Zdaniem organów podatkowych zawarcie "umowy przejścia" miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które zdaniem organów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jest to ocena trafna, którą Sąd podziela.

Podsumowując należy wskazać, że organy podatkowe, w wyniku bardzo szeroko zakrojonych i przeprowadzonych w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego czynności procesowych, w tym na podstawie ustaleń dokonanych w toku innych postępowań uznały, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur VAT przez FHU "E. A." K. M. , Z. "[...]" R. J., "I." Sp. z o.o z , F. S.A., I. P. sp. z o.o., "[...]" T. S. z powodu uznania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Tym samym organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dostawy i usługi wymienione na fakturach wystawionych przez kontrahentów strony skarżącej zostały w rzeczywistości dostarczone i wykonane przez te podmioty. Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami, w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym kontrahentów strony skarżącej i zawierania rzekomych transakcji, których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 O.p., W sprawie przesłuchano zarówno osoby pełniące funkcyjne w tych podmiotach i pracowników. Zgromadzono dokumenty w postaci wyjaśnień i oświadczeń innych osób. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez właściwe organy podatkowe dla kontrahentów strony skarżącej i dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B. Północ i Prokuraturę Okręgową w K.. Decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT są dokumentami urzędowymi. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów O.p. w tym również dotyczących zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12,pub. CBOSA), a zwłaszcza art.188 O.p.

W tym kontekście jak i z przyczyn podanych poniżej, należy uznać za zasadne odmówienie przez organ II instancji przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, skoro protokoły z przesłuchań tych osób z innych postępowań zostały włączone w poczet materiału dowodowego.

Również zasadnie organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. w celu ustalenia istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa w stosunku do umów zawartych pomiędzy Skarżącą a: FPHU "S. " P. Ć. oraz "E.-A." K. M.. Jak już wcześniej Sąd wskazał organy maja prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 240/08, publ. CBOSA). Strona skarżąca zdaniem Sądu nie wykazała, że w niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała. Poza niewątpliwie zasadnym, opisem regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p. nie przedstawiła konkretnych okoliczności, które przemawiałaby za koniecznością skorzystania w sprawie z omawianego przepisu.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mogą zostać uwzględnione. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów są logiczne i nie noszą wbrew temu co strona skarżąca podnosi cech dowolności. Jak już Sąd wskazywał powyżej, w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Z materiału tego bezsprzecznie wynika zaś, że kontrahenci skarżącej wystawiali faktury które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy w sposób wystarczający wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że strona skarżąca obiektywnie rzecz biorąc świadomie brała udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, a w efekcie końcowym miało to służyć uzyska uzyskaniu jak największego dofinansowania z funduszy unijnych wypłacanych przez ARiMR.

Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w z art. 15 ust. 6 i art.. 16f i art. 16 g u.p.d.o.p. i kwalifikację wydatków w nin. sprawie na podstawie ustawy o rachunkowości, zamiast ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy zauważyć, że zastosowanie ustawy o rachunkowości ma miejsce na podstawie art. 9 ust. 1 a nie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p .. Otóż, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1) ustawy o rachunkowości, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ( ... ); do stosowania ustawy o rachunkowości zobowiązana jest mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP, spółka kapitałowa (bez względu na wartość przychodów netto). Na tej zatem podstawie do strony skarżącej miały zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości, w tym powołane przez organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji. Wbrew argumentacji strony, powołanie się przez organ na przepisy ustawy o rachunkowości nie oznacza jednak, że organ kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, posługiwał się ustawą o rachunkowości jako podstawą prawną. Jak zaznaczył WSA w Rzeszowie w wyroku z dn. 15.06.2010 r. sygn. I SA/Rz [...]: "Ustawa o rachunkowości nie może mieć wprost zastosowania do wykładania przepisów prawa podatkowego i przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego, niemniej jednak podatnik w swojej działalności gospodarczej obowiązany jest stosować przepisy ustawy o rachunkowości." Ma zatem rację strona twierdząc, że o kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych decyduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie inna ustawa, jednakże nie znaczy to, że przepisy ustawy o rachunkowości są zupełnie irrelewantne; mają one bowiem znaczenie o tyle dla wykładni przepisów podatkowych, że obligują podatnika do właściwego ujmowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, które następnie podlegają analizie i ocenie pod względem skutków podatkowych.

Odnośnie, przesłanek, których spełnienie warunkuje możliwość zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy, należy zaznaczyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem, a osiągnięciem przychodu . Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 23.07.2013 r. sygn. II FSK dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie i w jego interesie jest aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem , którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym: Innymi słowy ,to podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. To oznacza, że faktury (dowody), na podstawie których podatnik dokonuje zaliczenia określonego wydatku w kosztach podatkowych powinny być zgodne z rzeczywistym (faktycznym) przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują tak co do ich rodzajów, kwot i ,uczestniczących w transakcji podmiotów. Tymczasem w niniejszej sprawie transakcje: pomiędzy Spółką a I. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka I. nie wykonywała faktycznie usług będących przedmiotem urnowy, a wystawiała jedynie faktury kosztowe na rzecz M. S., zaś odnośnie pozostałych kontrahentów, przedstawione dowody nie dokumentowały transakcji mających miejsce pomiędzy uczestniczącymi w nich podmiotami (E. A., I. P. F. S.A. [...], Z. częściowo).

Ponadto, strona skarżąca- przywołując wyrok WSA w Krakowie z dn. 24.01.2013 r. sygn. I SA/Kr [...] - zarzuca organom odwoławczym, że wartość początkową środka trwałego inwestycji w obcym środku trwałym można ustalić nie tylko na podstawie faktury VAT, ale również na podstawie innych dowodów, w tym dowodów zapłaty, które wprost potwierdzają faktyczne poniesienie ciężaru ekonomicznego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że aby wydatek na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

a)wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

b)wydatek nie może znajdować się w określonym wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

c)pozostaje w związku przyczynowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

d)został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu oraz

e) jest właściwie udokumentowany.

To oznacza, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. Ponadto, wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. Należy zatem wykazać, że towary bądź usługi, na które poniesiono wydatek zostały rzeczywiście sprzedane bądź wykonane przez sprzedawcę towaru lub usługi.

W przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe zasady dokumentowania operacji gospodarczych wynikają z ustawy z dn. 29.09.1994 r. o rachunkowości, znajdującej zastosowanie na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z jej art. 22 wynika, że dowody księgowe (do jakich zalicza się m.in. fakturę VAT) powinny być rzetelne, kompletne, zawierające dane określone w art. 21 ustawy oraz wolne od błędów rachunkowych. Faktura stanowi więc dokument księgowy, którego podstawową funkcją jest dokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia w księgach zarówno po stronie sprzedawcy jak i nabywcy. Obowiązek rzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych dotyczy zarówno kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że podstawy zapisów w księdze podatkowej (rachunkowej) nie mogą stanowić takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi, która nie miała w ogóle miejsca lub miała miejsce lecz między innymi podmiotami (kontrahentami) niż widniejące na fakturze.

Należy jednak mieć na względzie, że sam fakt posiadania faktur (czy rachunków), czy też poniesienia ciężaru ekonomicznego nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających stąd kwot do przychodów, bądź kosztów podatkowych, gdy nie spełniają one warunku rzetelności.

Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym (faktycznym) przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jeżeli natomiast z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup bądź sprzedaż towarów lub usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, tak co do ich rodzajów, kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wówczas działania gospodarcze wynikając dowodów nie mogą stanowić przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. W nin. sprawie M. S. dokonywała m.in. zakupu urządzeń i usług budowlanych, ujętych w księgach M. S. jako inwestycje i wartość tych zakupów zaliczyła w koszty działalności jako odpisy amortyzacyjne w momencie wprowadzenia środka trwałego do użytku (odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz inwestycji w obcym środku trwałym).

Przepis art. 15 ust.6 u.p.d.o.p. stanowi , że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16h odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Dokonując wyliczenia Spółce należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. pomniejszono zatem zasadnie, wykazane przez M. S. w zeznaniu CIT- 8 koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 505.000,24 zł (tj. o kwotę 68.580,61 zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i inwestycji w obcym środku trwałym, objętych dofinansowaniem ARiMR oraz o kwotę 436.419,63 zł, dotyczących wydatków wynikających z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), co skutkowało wyższą podstawą opodatkowania w kwocie 771.621,00 zł i w konsekwencji 19% podatkiem należnym w kwocie 146.608,00 zł tj. o 95.950,00 zł wyższym niż zadeklarowany przez Spółkę (w wysokości 50.658,00 zł).

W związku z tym, że w toku postępowania dotyczącego 2007 r. stwierdzono nieprawidłowości związane z ujęciem w księgach i zaliczeniem do podstawy wartości początkowej środków trwałych, fikcyjnych faktur VAT od następujących podmiotów: Z. , E. A. K. M., S. P. Ć., to słusznie organy podatkowe uznały, że przypadająca z tego tytułu wielkość odpisów amortyzacyjnych (kwota 68.580,61 zł) nie może stanowić kosztów podatkowych w 2007 r.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.