Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1694/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 59/16 w sprawie ze skargi R.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1694/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 59/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r.

1. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący w powyższym okresie prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] używanych elementów wyposażenia domu. Nie podzielił zarzutów skargi, w których strona wywodziła, że sprzedaż ta była prowadzona w rzeczywistości przez niemiecką spółkę cywilną, w której skarżący był jednym ze wspólników, czego miałyby dowodzić dowody działalności tej Spółki i nieprzeprowadzony dowód z zeznań drugiego wspólnika (G.M.). Sąd odmowę przeprowadzenia powyższego dowodu uznał - w świetle pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego - za uzasadnioną. Za prawidłową uznał także metodę określenia podstawy opodatkowania - dokonaną przy uwzględnieniu operacji na rachunku bankowym strony, a nie uzyskanej marży i bez odliczenia podatku naliczonego, jak chciał skarżący - wskazując na brak koniecznych dokumentów do takiego jej określenia.

2. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości.

Zarzucił mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - P.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia w zaskarżonej decyzji:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – O.p.), poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G.M.;

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów;

c) art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 4 w zw. z § 1, § 2 i § 5 O.p. poprzez określenie zobowiązania skarżącemu, a nie niemieckiej Spółce, w której skarżący był wspólnikiem, z ewentualnym orzeczeniem o jego odpowiedzialności jako byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki;

2. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia:

a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie skarżącego za podatnika VAT;

b) art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieoszacowanie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem marży, tylko całej kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie skarżącego za podatnika VAT;

2. art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieoszacowanie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem marży, tylko całej kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży;

3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i nieoszacowanie podatku naliczonego.

Pełnomocnik stwierdził, że wymienione przez niego naruszenia przepisów prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby do nich nie doszło, Sąd pierwszej instancji nie oddaliłby skargi tylko uchylił zaskarżoną decyzję.

Z podanych względów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzył stanowisko skarżącego, które prezentowane było w toku całego postępowania. Wyjaśnił, że opodatkowaną w tej sprawie sprzedaż prowadziła spółka cywilna prawa niemieckiego, którą - jako rodzinny interes - skarżący prowadził wspólnie z G.M. Dowodzą tego bezsprzecznie przedłożone przez stronę dokumenty dotyczące działalności Spółki. Fakt ten potwierdzić miały również zeznania G.M., którego organy - pomimo wniosku dowodowego w tym zakresie - nie przesłuchały, przez co zebrany przez nie materiał dowodowy nie jest pełny.

3. Odpowiedzi na skargę nie złożono.

Na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Związanie takie polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić zaskarżony wyrok jedynie w zakresie wynikającym z zarzutów skargi kasacyjnej, czyli pod kątem ewentualnego naruszenia szczegółowo wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa (z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych). Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych regulacji. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (por. m.in. wyroki NSA z: 8 maja 2014 r., I GSK 1005/12; 2 września 2014 r., II OSK 435/13; 13 listopada 2014 r., I OPS 1420/14; 19 listopada 2014 r., I FSK 1367/13 i 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13).

Z kolei przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

4.2. W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony można stwierdzić, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego.

4.3. Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, podkreślenia wymaga, że art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jasno wskazuje, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność podania nie tylko przepisu proceduralnego jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o takim naruszeniu. O istotnym wpływie naruszenia przepisu prawa procesowego na wynik sprawy mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane.

Strona skarżąca powinna wskazać zatem na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę czy też, że ocena ta nie obejmuje wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności itp.

Niezależnie jednak, czy chodzi o braki w postępowaniu dowodowym, czy o jego nieprawidłową ocenę, podczas wykazywania zarzucanych w tym zakresie naruszeń należy zawsze mieć w polu widzenia całokształt zebranych dowodów. Tylko w ten sposób można wywieść "istotność" podnoszonych uchybień. Samo twierdzenie, że organ podatkowy nie przeprowadził jakichś czynności, przeprowadził je z naruszeniem określonych procedur, czy też że błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy - bez odniesienia tych uchybień do wszystkich pozostałych ustaleń dokonanych w danej sprawie, jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania w tym zakresie.

Podsumowując, skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy sposobu przeprowadzenia przez nie danych czynności, ewentualnie wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej niż w zakwestionowany przez nią sposób.

4.4. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. W jego ocenie do naruszenia tych przepisów doszło poprzez odmowę przesłuchania świadka - G.M., który był wspólnikiem skarżącego w niemieckiej spółce cywilnej A. i który miałby potwierdzić, że dokonywana przez stronę sprzedaż towarów na rzecz polskich klientów w rzeczywistości była dokonywana przez tą Spółkę.

Jak wcześniej była mowa, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. W jej zarzutach pełnomocnik skarżącego nie wskazał, że doszło do naruszenia przepisu art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

4.5. Zgodnie natomiast ze wskazanym w zarzutach skargi kasacyjnej art. 187 § 1 O.p., który jest rozwinięciem zasady ustanowionej w art. 122 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepis ten nakazuje organom zebrać dowody w taki sposób, by nie było wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza natomiast obowiązku organu uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Uwzględniane bowiem muszą być jedynie te wnioski, które wskazują na okoliczności istotne dla sprawy, czyli takie które wątpliwości te mogą rozwiać.

4.6. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 191 ani art. 121 § 1 O.p.

Zasadnie uznał za prawidłową dokonaną przez organy ocenę dowodów zebranych w tej sprawie, która to ocena sprowadziła się do uznania, że skarżący sprzedając towar za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] działał we własnym imieniu i na własną rzecz. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji jest dowodne, arbitralne i nieuzasadnione.

Przeciwnie - zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji dokładnie wyjaśnili na jakich podstawach oparli swoje wnioski. Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organów, wskazał na potwierdzające je dowody związane z rejestracją i korzystaniem przez skarżącego z [...]; na jego rachunki bankowe; informacje od firm świadczących usługi kurierskie; informacje uzyskane od władz niemieckich, dotyczące Spółki A.; a także na zeznania nabywców towarów oraz kierowcy dostarczającego towar wysyłany przez skarżącego. Wskazał, że wynika z nich, że: skarżący dokonywał sprzedaży korzystając z konta zarejestrowanego na osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej; prowizje od sprzedaży opłacał podając swoje dane osobowe; w powiadomieniach wysyłanych nabywcom towarów zawarta była informacja o sprzedawcy ze wskazaniem imienia i nazwiska skarżącego. Stwierdził, że nie ma znaczenia, że wskazano na nich (tak jak i na stronie internetowej) adres Spółki skoro na wszystkich tych informacjach figurował jako dostawca i to on kontaktował się z nabywcami. Nabywcy ci dokonywali zapłaty za zakupione towary na jego rachunek bankowy. Do korzystania z tego rachunku skarżący upoważnił jedynie żonę. Była ona również osobą, która pomagała mu podczas prowadzenia sprzedaży. Środki pieniężne na kontach skarżącego wydatkowane były na jego prywatne cele. Nabywcy towarów jako sprzedawcę wskazywali jedynie skarżącego Z usług spedycji krajowej skarżący również korzystał jako osoba fizyczna. Nie ma wątpliwości, że towary przechowane były w magazynach w Z., pod adresem skarżącego.

Zauważyć należy, że zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji odnieśli się do wszystkich dowodów zebranych w tej sprawie we wzajemnej łączności. Nie ma pomiędzy tymi dowodami sprzeczności. Zarzucając organom i Sądowi pierwszej instancji dowolność w ich ocenie, pełnomocnik nie wykazał, aby była ona pozbawiona logiki, czy doświadczenia życiowego. Jego wywody sprowadzają się jedynie do przedstawienia własnego modelu prowadzenia działalności przez skarżącego i polemiki ze stanowiskiem organów i Sądu pierwszej instancji. Brak w niej wykazania jakiegokolwiek błędu w rozumowaniu organów i Sądu.

4.7. O ile stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, o tyle twierdzeń strony skarżącej materiał ten nie potwierdza.

Tak jak nie dowodzi ich prawdziwości fakt zamieszczenia przez skarżącego adresu Spółki na stronach internetowych czy powiadomieniach, na których podawał swoje prywatne dane osobowe, tak i nie potwierdza ich fakt, że wystawiał on (na żądanie klienta) faktury, na których wpisywał jako dostawcę Spółkę.

Jak wynika z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej udzielonej na formularzu SCAC 4, Spółka ta nie odnotowała tych sprzedaży w swoich dokumentach. Z jej deklaracji wynika, że sprzedawała towar jedynie na terenie Niemiec; nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W tej sytuacji, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, nie ma też znaczenia, że na formularzu tym widnieje informacja, że od Spółki przetransportowano do Polski towar (w dwóch samochodach ciężarowych).

Nie jest też istotne, że Spółka posiada listy zakupowe, skoro skarżący nie podporządkował poszczególnych wpisanych na nich towarów do konkretnych aukcji.

4.8. Forsując swoje stanowisko o braku podstaw do uznania skarżącego za podatnika (za którego powinno uznać się niemiecką Spółkę) oraz przedstawiając własny sposób na zakończenie tej sprawy (wydanie decyzji w stosunku do tej Spółki z jednoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika za jej zaległości podatkowe), pełnomocnik strony nie wziął pod uwagę, że w sprawie tej istotne znaczenie ma nie tylko to, iż skarżący podczas prowadzenia swojej działalności, dokonując wszelkich transakcji podawał swoje dane osobowe i że to na jego konto bankowe wpływały środki pieniężne uzyskane z dokonanych sprzedaży, ale także fakt, że dokonywał on opodatkowanych przez organ dostaw w Polsce – towar był bowiem przechowywany i wysyłany kupującym z jego magazynów położonych w Ziębicach (bądź tam bezpośrednio kupowany).

4.9. Podatek od towarów i usług jest podatkiem krajowym, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast zgodnie z art. 22 ust 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.t.u. jest powtórzeniem regulacji zawartej w art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112), stosownie do której, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

Normy dotyczące miejsca świadczenia wprowadzono do prawa unijnego przede wszystkim z uwagi na wymogi związane z zapewnieniem powszechności opodatkowania. Powszechność w tym kontekście rozumiana jest jako unikanie przypadków braku opodatkowania. I odwrotnie - jednolite i zgodne z regulacjami dyrektywy przepisy poszczególnych państw członkowskich mają także zapewniać wyeliminowanie przypadków podwójnego opodatkowania (por. Bartosiewicz A. Komentarz do art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, WKP 2018; Matarewicz J. Komentarz aktualizowany do art. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX/el. 2018).

4.10. Jeśli chodzi o kwestię związaną z własnością towarów, na którą zwrócił uwagę pełnomocnik strony, podnosząc że organy nie udowodniły, że sprzedawany przez skarżącego towar stanowił jego własność, odwołać się należy do art. 7 ust 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przepisu tego w żaden sposób nie można wywieść, że dostawą jest przeniesienie towarów stanowiących własność dostawcy. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest pojęciem szerszym niż sprzedaż. Potwierdza to wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 lutego 1990 r., C-320/88, [...] EU:C:1990:61, w którym Trybunał stwierdził, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego.

4.11. W tym miejscu, zatrzymując się na kwestii pochodzenia towarów będących przedmiotem sprzedaży, odnieść się można do zarzutów naruszenia art. 120 ust. 4 i 5 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w decyzjach organów podatkowych i w zaskarżonym wyroku, skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych konkretnych dokumentów nabycia towarów, które następnie sprzedał na [...].

Z tego względu organy nie miały też prawa zastosować żadnego z powyższych przepisów.

Art. 120 ust. 4 u.p.t.u. należy bowiem czytać łącznie z art. 120 ust. 10 u.p.t.u., a ten wymaga dla określenia marży jako podstawy opodatkowania, aby: 1) sprzedawane towary nabyte były od ściśle określonych podmiotów: osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 lub podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, i 2) żeby nabywca posiadał dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach (podkreślenie Sądu).

Natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pozostaje w związku z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Aby zatem skorzystać z możliwości, jakie dają przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., skarżący powinien był wykazać, że określony towar został nabyty od jednego z wyżej wymienionych podmiotów, czyli przedstawić odpowiedni dowód jego nabycia (np. umowę, rachunek itp.), a dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - fakturę (lub jej duplikat).

Nie przedstawiając odpowiednich dokumentów, skarżący nie mógł skutecznie domagać się zastosowania w tej sprawie wyżej wymienionych regulacji.

Zauważyć też należy, że tak jak organ nie ma prawa w przypadku towarów używanych stosować procedury VAT-marża na zasadzie uznania określonej praktyki, tak też nie ma prawa do szacowania podatku naliczonego, jak chciałby tego pełnomocnik skarżącego.

Przepisy zawarte w regulacjach art. 23 O.p. przewidują jedynie możliwość szacowania podstawy opodatkowania. Jest to całkowicie uzasadnione zważywszy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym.

Podsumowując: aby skorzystać z możliwości, o których mowa w art. 120 ust. 4 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik powinien przedstawić konieczne dokumenty. To w jego interesie jest wykazanie, że przepisy te mają w jego przypadku zastosowanie. Trudno wymagać od organu, by poszukiwał takich dokumentów za podatnika.

4.12. W konsekwencji powyższego, niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W sytuacji uznania, że skarżący dokonywał dostaw towarów w swoim imieniu i na swoją rzecz, czyli samodzielnie prowadził działalność gospodarczą (handel) organy prawidłowo uznały go za podatnika podatku od towarów i usług.

4.13. Dodatkowo, pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym, że naruszyły przepisy art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 4 w zw. z § 1, § 2 i § 5 O.p., poprzez określenie zobowiązania skarżącemu, a nie niemieckiej Spółce, w której skarżący był wspólnikiem, z ewentualnym orzeczeniem o jego odpowiedzialności jako byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki.

Abstrahując od tego, że organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej, stawiając powyższy zarzut, nie wziął pod uwagę, że organy do wydawania określonych decyzji powinny być odpowiednio umocowane. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał regulacji, które dawałyby polskiemu organowi podatkowemu prawo do wydania decyzji w stosunku do niemieckiej Spółki prowadzącej działalność na terytorium Niemiec.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.