Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 830/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Alicja Stępień Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 22 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2001r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 830/01

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy decyzją nr [...] z dnia 27 grudnia 2000r. określił A. i J. małżonkom S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 300.817,86 zł, zaległość podatkową w tym tytule podatkowym w kwocie 261.079,60 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 76.063,60 zł.

Według zeznania małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999r. (PIT-33) należny podatek nie wystąpił.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że po przeprowadzeniu kontroli w A Spółka cywilna w L., w której podatnik miał 90% udziałów, dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę w wysokości 884.861,65 zł oraz przychodów o kwotę 28.532,70 zł. Korekty dokonano, po stwierdzeniu, iż dowody wewnętrzne wystawiane przez Spółkę na zakup surowców (przede wszystkim warzyw i mięsa) do produkcji były fikcyjne i służyły jedynie do ukrycia rzeczywistych dochodów. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z dowodów wewnętrznych nie spełniających wymogów stawianych przez przepisy podatkowe ogółem na kwotę 700.307,46 zł oraz rachunków od nieistniejących kontrahentów, czy tez osób, które nie dokonywały sprzedaży dla firmy A w kwocie 111.700,00 zł.

Wyłączeniu z kosztów uległy także zawyżone odpisy amortyzacyjne w wysokości 3.639,69 zł, wydatki inwestycyjne w kwocie 5.825,80 zł, koszty wynikające z faktur od nieistniejących firm w wysokości 62.700,00 zł oraz podwójnie zaksięgowana opłata celna w kwocie 3.220,70 zł i grzywna dotycząca wspólnika w kwocie 3.527,00 zł.

Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, kwestionując nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup własny płodów rolnych od nieznanych dostawców na podstawie wewnętrznych dowodów zakupu, korektę sprzedaży o kwotę 28.532,00 zł, nieuznanie prawidłowo naliczonej amortyzacji, nieuwzględnienie wydatków poniesionych na pokrycie opłat celnej i grzywny, nieuznanie kosztów remontu na ciekły azot i kosztów demontażu taśmociągu.

Izba Skarbowa po dokonaniu analizy akt sprawy oraz argumentów podatników zawartych w odwołaniu decyzją z dnia 29 marca 2001r. nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 251.627,70 zł, zaległość podatkową z ww. tytułu w wysokości 251.627,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 73.606,30 zł.

Stan faktyczny w sprawie przedstawia się następująco:

Spółka cywilna A do rozliczeń kosztów materiałowych przyjęła metodę wynikającą z art.17 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. (t.j Dz.U. Nr 121, poz.591 ze zm.), tj. odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem na koniec każdego kwartału stanu tych składników majątkowych drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu. Inwentaryzacje w firmie sporządzane były co kwartał na ostatni dzień kończący kwartał i wyceniane według cen zakupu netto. Łączną kwotą stanu inwentaryzacji zmniejszano koszty zakupu w miesiącu kończącym kwartał i tą samą wartością obciążano koszty w pierwszym miesiącu rozpoczynającym następny kwartał.

W sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999r. rachunku zysków i strat Spółka wykazała koszty działalności operacyjnej w wysokości 9.083.759,89 zł. Najwyższą pozycję wśród nich stanowiły koszty związane z zużyciem materiałów do produkcji - 4.414.371,68 zł.

Według ustaleń Urzędu Skarbowego zakupy towarów i surowców służących do produkcji dokumentowane były dowodami zewnętrznymi obcymi (faktury VAT, rachunki uproszczone) oraz dowodami wewnętrznymi.

Z 72 rachunków wystawionych przez stronę (na zakup własny produktów), stanowiących dowód wewnętrzny, jedynie 4 z nich zawierały dane o kontrahencie, tj. określenie imienia i nazwiska oraz miejscowości. Pozostałe rachunki nie zawierały tych informacji oraz posiadały inne uchybienia (brak numeru, podpisu sprzedawcy), które powodowały, że ww. operacje gospodarcze udokumentowane zostały dowodami księgowymi nie spełniającymi wymogów formalnych, określonych w art.20 i 21 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.591 ze zm.).

Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 13 lipca 2000r. wezwał W. i J. S. do uzupełnienia danych w 68 rachunkach wewnętrznych, zgodnie z ww. wymogami ustawy o rachunkowości. Chodziło przede wszystkim o wskazanie dostawców towarów. Podatnicy, w odpowiedzi wyjaśnili, że: "...przedstawione w piśmie niedopełnienia wymogów ustawy o rachunkowości nie są wadliwe i wynikają z wieloletniego okresu doświadczeń i praktyki prowadzonej dokumentacji działalności gospodarczej...", a art.20 ust.4 ustawy dopuszcza możliwość rejestracji operacji gospodarczych na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego. Stwierdzili ponadto, że nie są w stanie podać danych osób, które dostarczały towar. Jako jedyny argument, mający potwierdzać zasadność przyjętego sposobu dokumentowania omawianych zakupów strona podała, że: "nie jest możliwe wykonywanie wyrobów spożywczych bez zastosowania w nich podstawowych art. rolnych".

Z uwagi na nieujawnienie przez właścicieli Spółki nazwisk kontrahentów, od których dokonywano zakupu, organ podatkowy pozbawiony został możliwości sprawdzenia prawdziwości dokonanych transakcji. Także dokumenty kasowe (KP – kasa wypłaci) nie zawierały nazwisk osób odbierających należność za dostarczone płody rolne. Brak było również pokwitowań z tytułu wypłat pieniędzy, dochodzących niejednokrotnie do kilkunastu lub kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Z zestawień sporządzonych przez kontrolujących wynika, że towary nabywano w znacznych ilościach (często kilka lub kilkanaście ton, setki sztuk), a ich asortyment był zbliżony, przez cały okres 12 miesięcy. Można domniemywać, zdaniem organu, że dostawcy byli dobrze znani podatnikom i należeli do stałych kontrahentów. Nadto, jak trafnie stwierdził organ pierwszej instancji, zakup codziennie lub co kilka dni towarów o takiej masie, wymagał wcześniejszych ustaleń i uzgodnień z dostawcami co do ilości oraz cen dostarczanych towarów, zaangażowania ludzi do załadunku, przewozu i wyładunku masy towarowej. Strona nie potrafiła podać ani nazwiska dostawcy (pomimo wykazanej skali zakupów i kilkuletniego okresu prowadzenia działalności), ani odbierającego pieniądze w kasie (nadzór nad kasą firmy sprawowała żona jednego z właścicieli -Z. S. ).

Zakupy na dowody wewnętrzne stanowiły tylko część (18,4%) wszystkich transakcji pozyskiwania surowców do produkcji. Zdecydowana większość zakupów (81,6%), przyjęta za koszt uzyskania przychodów - dokumentowana była fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi. Urząd Skarbowy przy analizie dowodów zewnętrznych obcych dokonał selekcji kontrahentów, od których jednostka dokonywała zakupów w sposób ciągły. Przeprowadzone zostały kontrole krzyżowe u niektórych osób, widniejących jako wystawcy rachunków. W wyniku przeprowadzonych kontroli organ podatkowy stwierdził co następuje:

1. rachunek (bez numeru) z dnia 20 stycznia 1999r. wystawiony przez J. D. zam. w C. Rachunek dotyczył sprzedaży żywca wołowego, 20 sztuk, na kwotę 26.400,00 zł, bez podpisu nabywcy. Po sprawdzeniu w Urzędzie Gminy w Dziale Ewidencji Ludności i Dziale Podatku - nie potwierdzono faktu zamieszkiwania takiej osoby w C. Poinformowano jedynie, że osoba o takich personaliach mieszka we wsi P. Kontrolujący przeprowadzili rozmowę z Panem J. D. zamieszkałym w P., który oświadczył, że nie zna firmy o nazwie A ani J. i W. S. W 1999r. nie sprzedawał niczego wyżej wymienionym.

2. rachunek (bez numeru) z dnia 15 stycznia 1999r. wystawiony przez S. B. zam. w K. Rachunek dotyczył zakupu żywca wieprzowego, 200 sztuk, na kwotę 63.800,00 zł, również bez podpisu nabywcy. Także i w tym przypadku Urząd Gminy [...] nie potwierdził zamieszkiwania i prowadzenia działalności przez S. B.

3. rachunek z dnia 28 grudnia 1999r. wystawiony przez R. Z. za zakup kapusty, ziemniaków i pieczarek na kwotę 11.500,00 zł. Przeprowadzona kontrola w firmie B wykazała, że ww. nie prowadził produkcji pieczarek ani upraw warzyw i ich nie sprzedawał.

4. w wyniku kontroli krzyżowej w firmie C należącej do S. S. stwierdzono, że S. S. dokonał tylko jednej sprzedaży na rzecz Spółki A - faktura nr 17/10/99 z dnia 15 października 1999r. na kwotę 211,13 zł i dotyczyła ona sprzedaży mięsa. S. S. stwierdził, że nie jest rolnikiem i nie sprzedawał w 1999r. płodów rolnych, nie uprawiał też pieczarek. Oświadczył, że nie dokonał sprzedaży takiego asortymentu towarów, jaki wynika z rachunku nr ZK 23/12 z dnia 31grudnia 1999r. (warzywa) na kwotę 10.000,00 zł. Podobna transakcja nigdy nie miała miejsca.

Powyższe ustalenia wzbudziły wątpliwości co do wiarygodności przedstawionych do kontroli dokumentów i prawdziwości określonych w nich transakcji. Dokumenty księgowe, nie spełniające wszystkich wymagań mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta.

Wśród asortymentu towaru nabywanego przez Spółkę do produkcji gastronomicznej na podstawie dowodów wewnętrznych, znaczącą pozycję zajmowały pieczarki (wg wykazu sporządzonego przez stronę - zakup własny wyniósł 49.483,5 kg, czwarte miejsce pod względem ilości). Ponieważ i w tym przypadku nie byli znani dostawcy, Urząd Skarbowy przeprowadził kilka kontroli u podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, tj. zajmujących się produkcją pieczarek.

Wszyscy kontrolowani, prowadzący pieczarkarnie (A. Z. , T. i J. C., T. i Z. W., B. i M. A.) stwierdzili, że dokonywali niewielkich sprzedaży na rzecz Spółki A łącznie w ciągu całego badanego okresu - około 2.660 kg pieczarek. W żadnym przypadku nie wystawiali rachunków, gdyż Spółka ich nie żądała, a zapłatę za dostarczony towar (na podstawie wydruku komputerowego) otrzymywali w kasie Spółki, bez pokwitowań.

Na wezwanie o przedstawienie wydruków komputerowych dotyczących przyjmowanego towaru oraz listy wypłat - W. S. oświadczył, iż była w 1999r. prowadzona szczegółowa dokumentacja materiałowa (do rozliczania własnych pracowników) lecz jej nie okaże bo nie musi. Przy powtórnym zwróceniu się przeprowadzających kontrolę o okazanie powyższych dokumentów - stwierdził, że je wyrzucił.

Jak wynika z akt sprawy, nie zostały okazane także w trakcie kontroli zakładowe normy zużycia surowców na produkowane przez Spółkę wyroby garmażeryjne. Na powyższą okoliczność podatnik oświadczył, iż takich norm nie posiada. Sytuacja taka nie jest możliwa w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji wyrobów garmażeryjnych oraz gotowych produktów, gdyż do wytworzenia jakiegokolwiek dania wymagane jest zastosowanie odpowiednich proporcji poszczególnych składników wchodzących w skład danej potrawy. Organ podkreśla, że nawet przyjęte "ogólnodostępne" receptury mają ściśle określone proporcje.

W ocenie organu odwoławczego dokumenty załączone do odwołania mające potwierdzać prawidłowość prowadzonej działalności gospodarczej (w tym faktycznego zakupu wszystkich wykazanych zakupów własnych płodów rolnych) nie mogą stanowić podstawy analizy zużycia zakupionych surowców. Podatnik pomimo zatytułowania punktu 3 Załącznika "Zestawienie - opis sposobu wyliczenia produkcji dla sprzedaży", nie przedstawia sposobu wyliczenia produkcji do sprzedaży. Podaje jedynie ilość porcji gotowego wyrobu, albo w kilku miesiącach, albo nie zaznaczając okresu którego to dotyczy, w rozbiciu na kilka punktów (miejsc) sprzedaży. Bez przedstawienia receptur, norm zużycia - omawiane dane nie mają większego znaczenia. Dotyczy to także zestawienia zawierającego kilka stron wydruku komputerowego, zatytułowanego "Składniki dla potrzeb wybranych zleceń", gdzie podano poszczególne produkty (surowce), nie wiadomo tylko dla jakiej konkretnie produkcji. Jedynie w przypadku bufetu D (pkt 3 a i ad. 3 a Załącznika nr 1 Część Informacyjna) podatnik podaje średnią sprzedaż dzienną, pozwalającą ustalić w przybliżeniu roczny przychód ze sprzedaży w tym punkcie - w wysokości 312.000,00 zł (1200 zł x 5dni x 52 tygodnie), który nie jest zgodny z wykazanym przez stronę, faktycznie osiągniętym przychodem ze sprzedaży konto - 701/3 sprzedaż D/, który w analizowanym okresie wyniósł 171.445,53zł. Powyższe wskazuje na zdecydowane zawyżenie wykazanego przez stronę zużycia surowców do produkcji.

Organ podkreśla, że za koszty poniesione uważa się tylko te wydatki, które zostały jednocześnie udokumentowane i zaewidencjonowane w przypisanej prawem formie. W sytuacji stwierdzenia, że dowody księgowe nie spełniają wymogów formalnych, dowody te tracą szczególną moc dowodową, jednak powinny być oceniane jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym. Z analizy 72 dowodów wewnętrznych wynika, że aż 68 z nich, na kwotę 700.307,00 zł nie zawierało żadnych danych dotyczących kontrahentów. Pomimo wskazania na rachunku sposobu zapłaty gotówką, brak było podpisu osoby pobierającej gotówkę. Opisane kontrole krzyżowe w zdecydowanej większości nie potwierdziły faktu dokonywania zakupu wynikającego z dowodu. W wielu przypadkach podmioty wskazane jako kontrahenci - nie istnieli lub sprzedaż wynikająca z rachunków nie została potwierdzona. Według organu pierwszej instancji - zakupy płodów rolnych, udokumentowane rachunkami wystawionymi przez ww. podmioty lub nie potwierdzone przez rzekomych sprzedawców stanowiły łączną kwotę 111.700,00 zł. Nie można uznać dowodu wystawionego przez podmiot nie istniejący - za odpowiadający obowiązującym w tym zakresie przepisom. Ponadto, dokumentowanie wydatków za pomocą dowodu wewnętrznego, czy zastępczego - jest wyjątkiem od reguły i w przypadku stosowania takiej uproszczonej metody dokumentowania musi istnieć możliwość sprawdzenia prawdziwości tak udokumentowanej operacji. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie wykluczają bezpośrednio możliwości dokonywania zakupów na targowiskach, jednakże warunkiem uznania takich zakupów za koszt uzyskania przychodów jest ich właściwe udokumentowanie. Organ podkreśla, że ustawa o rachunkowości, regulująca kwestię dowodów księgowych, jednoznacznie określa sposób dokumentowania i warunki jakim powinny odpowiadać te dowody i żaden przepis tej ustawy nie przewiduje możliwości dokumentowania dowodami wewnętrznymi zakupów dokonywanych na targowiskach.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w zebranym materiale dowodowym bezspornie wykazał, że skarżący nie udokumentował wydatków w sposób przewidziany prawem, jak również wątpliwości budzi sam fakt ich poniesienia, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Podstawą powyższego twierdzenia jest niezaprzeczalny fakt, że sporne dowody wskazują na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub opisują operację w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Pomimo iż brak jest przepisów nakazujących stronom umowy sprawdzania dla celów podatkowych wiarygodności kontrahenta, to jednak ryzyko wynikające z zawierania transakcji z tzw. "nieistniejącym podmiotem gospodarczym" bez wątpienia obciąża podatnika.

W toku kontroli w Spółce cywilnej A podczas analizy konta 427-usługi remontowe, zakwestionowane zostały faktury dotyczące remontów przeprowadzonych na zlecenie Spółki. W obydwu fakturach zapłaty dokonano gotówką i brak było podpisu osoby pobierającej należność. Jak wynika z faktury VAT Nr 327/111/1999 z dnia 31 marca 1999r. Spółka zakupiła od firmy E Spółka z o.o. usługę demontażu taśmociągów (3 szt.). Koszt usługi - 20.000,00 zł. Według ustaleń Urzędu Skarbowego (pismo Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2000r. Nr US36/2AV/861/238/2000/EG) firma E Spółka z o.o. z dniem 23 października 1996r. zmieniła nazwę na F Spółka z o.o., natomiast w dniu 28 października 1997r. F zmienił adres siedziby. Obecna nazwa firmy brzmi - G spółka z o.o. i postanowieniem sądu z dnia 22 grudnia 1997r. ogłoszona została jej upadłość. Ostatnia faktura VAT-7, złożona została w dniu 21 kwietnia 1998r. za marzec 1998r. Nieznany jest także adres siedziby Spółki z o.o., gdyż pod wskazanym adresem nie ma takiej firmy. Pomimo, iż strona w odwołaniu stwierdziła, iż nie widzi własnej winy w fakcie nie istnienia firmy pod tym adresem i niezaprzeczalnego (według niej) faktu zamontowania taśmociągu w Spółce - w ocenie organu podatkowego, w świetle przedstawionych wyjaśnień, wątpliwa staje się cała transakcja dotycząca wskazanego podmiotu, tj. jej faktyczne przeprowadzenie i zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodu poniesionych w tym zakresie nakładów. Druga zakwestionowana faktura (Nr 112/111/99 z dnia 29 stycznia 1999r. na kwotę 42.700,00 zł) dotyczy wymiany przez H - instalacji płynnego azotu oraz naprawy automatyki i sterowania procesem mrożenia. I w tym przypadku organ podatkowy pierwszej instancji dokonał sprawdzenia podmiotu wskazanego w fakturze. Urząd Skarbowy poinformował, że w ewidencji nie istnieje taki podatnik, a na ulicy wskazanej jako adres firmy - nie ma budynku o tym numerze. Również Urząd Skarbowy (do którego przesłano pismo US z uwagi na numer NIP) nie potwierdził istnienia wskazanego podmiotu. Na powyższą okoliczność, podatnicy, stwierdzili jedynie w odwołaniu, iż nieistnienie usługodawcy: "...nie zmienia faktu, że tunel stoi na hali produkcyjnej, produkuje i przynosi dochód z produkcji...".

Wskazywanie przez podatników w obydwu przypadkach, jedynie przydatności, bez udowodnienia, iż remonty faktycznie zostały przeprowadzone w danym okresie, a nakłady rzeczywiście poniesione, przy bezspornym ustaleniu przez organy podatkowe faktu nieistnienia podmiotów wykonujących usługi - podważa wiarygodność przedstawionego dokumentu i uzasadnia korektę kosztów uzyskania przychodów o powyższe wydatki.

Zdaniem organu odwoławczego, niezasadne są twierdzenia podatników, odnoszące się do prawidłowości skorygowanych przez Urząd Skarbowy - wysokości odpisów amortyzacyjnych od następujących środków trwałych: WILK W-130 B1 1KW (157,32 zł), pakowarka HENKOYAC (283,18 zł), klipsownica TECHNOPACK (330,37 zł), mieszalnik farszu (157,32 zł), KUTER 120V (393,30 zł), kolumna do parowania (330,37 zł), krajalnica BERKEL (94,39 zł), lada chłodnicza W-12 (93,44 zł) oraz samochód ciężarowy VW T-4 (1.800,00 zł) na łączną kwotę 3.639,69 zł. Podstawą prawną dokonania korekty było brzmienie § 7 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35 ze zm.), który mówi o tym, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania. Wbrew wyjaśnieniom strony zawartym w odwołaniu, nie została zakwestionowana stawka amortyzacji - tylko okres od którego rozpoczęto dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W przedmiotowej sprawie, odpisy amortyzacyjne obciążyły koszty uzyskania przychodów już w miesiącu przyjęcia ich do używania.

Izba podkreśla, iż zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał za koszt, podwójnie ujętej w kosztach uzyskania przychodów opłaty celnej (pod pozycją RB 13/4 oraz po poz. ZK 10/4), dotyczącej importu opakowań do żywności w kwocie 3.220,70 zł. Prawidłowo również wyłączono z kosztów wydatek z dnia 25 czerwca 1999r. na kwotę 3.527,00 zł, związany z grzywną dotyczącą sprawy Sygn. akt KW 123/99, prowadzonej wobec W. S. przez Sąd Rejonowy, gdyż zgodnie z art.23 ust.1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym.

Zdaniem organu odwoławczego nietrafne są również argumenty podatnika, odnoszące się do niesłusznie zdaniem strony skorygowanej (zwiększenie) sprzedaży o kwotę 28.532,00 zł. W toku kontroli stwierdzono, że w miesiącu styczniu 1999r. Spółka Cywilna A wystawiła 10 faktur VAT dotyczących sprzedaży mięsa (szynka świeża, wołowina b/k, schab b/k, boczek świeży) na ogólną kwotę 28.532,00 zł, gdzie nabywcą była Hurtownia I. Powyższa sprzedaż ujęta została w rejestrze sprzedaży za m-c styczeń 1999r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres. Dowodem wewnętrznym PK z dnia 25 lutego 1999r. Spółka pomniejszyła sprzedaż wynikającą z ww. faktur, jako uzasadnienie podając - ujęcie zapłaty z faktur w utargach kasowych. Urząd Skarbowy dokonał sprawdzenia wydruków z kas fiskalnych i nie stwierdził w przychodach kwot, jakie widniały na omawianych fakturach. Korekta sprzedaży dotyczyła jedynie konta - sprzedaż wyrobów, nie obejmując nią sprzedaży ujętej w rejestrze prowadzonym na potrzeby podatku od towarów i usług. Powyższa sprzedaż wykazana została w deklaracji VAT-7. Organ podatkowy dokonał sprawdzenia kontrahenta widniejącego na fakturach. Urząd Skarbowy zwrócił się do Urzędu Skarbowego o potwierdzenie ujęcia w księgach podatkowych ww. podatnika spornych faktur. W wyniku kontroli w I nie stwierdzono zaewidencjonowania przedmiotowych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze zakupu. Ponadto W. K. oświadczył, że nie dokonywał zakupów od Spółki, a podpis widniejący na kserokopiach faktur nie jest jego podpisem. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, uwzględniając fakt wykazania sprzedaży w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7, iż sprzedaż została dokonana, jednakże nie dla podmiotu widniejącego na fakturach. Zatem nie było podstaw do korekty (zmniejszenia) przychodu ze sprzedaży o kwotę 28. 532,70 zł.

Izba Skarbowa dokonując analizy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. - wykazanego przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 27 grudnia 2000r. stwierdziła uchybienie w określeniu wysokości podatku należnego z ww. tytułu.

W przedmiotowej sprawie podatek należny wg Izby stanowi kwota 251.627,60 zł, i jest to podatek dochodowy po odliczeniu: zwolnienia wynikającego z art.24 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz.776 ze zm.) w związku z art.21 ust.1 pkt 35 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz ulgi za wyszkolenie ucznia. W konsekwencji zmianie uległa wysokość zaległości podatkowej w tym oraz odsetek za zwłokę.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Izby Skarbowej A. i J. małżonkowie S. zaskarżyli ją do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając:

1. rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w związku z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) poprzez wadliwe zakwalifikowanie dowodów operacji gospodarczych i bezpodstawnej odmowy uznania ich mocy dowodowej;

2. naruszenie art.210 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zamieszczenie normatywnej treści uzasadnienia prawnego i faktycznego, jak i inne uchybienia proceduralne;

3. błędy w ustaleniach faktycznych odnoszące się do zaliczania kosztów uzyskania przychodów w okresie roku obrachunkowego 1999;

4. nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych koniecznych dla rozpoznania sprawy, a osobliwie odnoszących się do ustalenia poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto strona zarzuciła organowi odwoławczemu:

Niezrozumiałe działanie polegające na uchyleniu w całości decyzji i merytoryczne rozpoznanie odwołania bez prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie i bez dokonania odmiennych ustaleń. Wydanie decyzji, w sentencji różnej, od decyzji organu pierwszej instancji. Uchylenie: "... z niewiadomych przyczyn..." decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji dla drugiego wspólnika i umorzenie postępowania w sprawie. Nie dokonanie porównania cen zakupu wynikających z kwestionowanych dowodów wewnętrznych w relacji do średnich cen rynkowych oraz ustalenie w sposób niezgodny z rzeczywistością, że na dowody wewnętrzne, przewidziane art.20 ust.4 ustawy o rachunkowości nabywane były towary, od których pobiera się podatek od towarów i usług, gdy tymczasem w 1999r. płody rolne były od tego wolne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Dodatkowo, w odniesieniu do nowego zarzutu braku porównania cen zakupu surowców z dowodów wewnętrznych ze średnimi cenami rynkowymi, organ podkreślił, iż samo stwierdzenie strony, że z dokonania ewentualnego porównania można byłoby stwierdzić, że ceny nabycia są znacznie niższe od cen rynkowych - świadczy o wątpliwej wiarygodności źródła pochodzenia surowców. Ciężar dowodu, iż określony koszt uzyskania przychodu jest związany ściśle z dochodem, spoczywa na podatniku. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 marca 2000r. sygn. III RN 135/99 wyraził pogląd, że nie można przyjąć, iż wydatki na zakup towarów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez nie istniejący podmiot gospodarczy zostały istotnie poniesione i stanowią koszt uzyskania przychodów.

Dodatkowo Izba podkreśliła, iż organ drugiej instancji określił inną niż Urząd Skarbowy kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wyniku zmiany wysokości odliczenia od podatku kwoty ulgi uczniowskiej, na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Umorzenie natomiast postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. małżonkom Z. i W. S. (drugi wspólnik) po uprzednim uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji (decyzja Nr [...] z dnia 29.03.2001r.) orzeczono w wyniku następujących okoliczności: W. S. uzyskał w badanym okresie znacznie niższy dochód, z uwagi na wysokość posiadanych udziałów w Spółce (10%). Odliczenia od dochodu z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych oraz od podatku - z tytułu ulgi za wyszkolenie ucznia spowodowało, iż należny podatek dochodowy od osób fizycznych nie wystąpił. W konsekwencji należało umorzyć postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej określająca skarżącym – na podstawie art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz.416 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą – należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 251.627,70 zł, w sytuacji, gdy według wyliczeń podatników należny podatek, po uwzględnieniu wszystkich odliczeń, nie wystąpił.

Sporna w sprawie jest wysokość kosztów uzyskania przychodu wykazanych przez A Spółka cywilna, w której skarżący był udziałowcem, posiadając 90% udziałów, a rozliczenie których i ustalenie dochodu Spółki, miało bezpośredni wpływ na wysokość dochodów osiągniętych przez skarżącego w badanym roku podatkowym i w konsekwencji na prawidłowość rozliczenia się małżonków z dochodów uzyskanych w tymże roku podatkowym.

W sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999r. rachunku zysków i strat Spółka wykazała koszty działalności operacyjnej w kwocie 9.083.759,89 zł, w których najwyższą pozycję stanowiły koszty związane ze zużyciem materiałów do produkcji w kwocie 4.414.371,68 zł. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce zakupy towarów i surowców służących do produkcji dokumentowane były dowodami zewnętrznymi obcymi (faktury VAT, rachunki uproszczone) oraz dowodami wewnętrznymi.

Organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z 68 dowodów wewnętrznych, nie spełniających wymogów stawianych przez przepisy podatkowe na ogólną kwotę 700.307,46 zł oraz rachunków pochodzących od nieistniejących podmiotów gospodarczych i osób, które nie dokonywały sprzedaży na rzecz Spółki A w kwocie 111.700,00 zł.

Wyłączeniu z kosztów uległy także zawyżone odpisy amortyzacyjne w wysokości 3.693,69 zł, wydatki inwestycyjne w kwocie 5.825,80 zł (wyłączenia tych wydatków skarżący nie kwestionują), kwoty wynikające z faktur od nieistniejących firm w wysokości – 62.700,00 zł (sporna pozycja) oraz podwójnie zaksięgowana opłata celna w wysokości 3.220,70 zł i grzywna dotycząca pana W. S. w wysokości 3.527,00 zł (drugiego wspólnika A )których wyłączenie jest bezsporne.

Rozważania w sprawie co do zasadności wyłączenia przez organy z rachunku kosztowego wymienionych powyżej wydatków, należy rozpocząć od przytoczenia ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów.

Definicję tę zawiera przepis art.22 ust.1, zdanie pierwsze, ustawy stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.

Stwierdzić trzeba, iż użyty w przepisie tym zwrot "wszelkie koszty" nie oznacza, że w rachunek kosztowy można ująć wszystkie wydatki, które nie są należycie udokumentowane (art.24 ust.1 ustawy).

Podatnik obciążając rachunek kosztowy wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu, musi dysponować dokumentami stanowiącymi podstawę ujęcia wydatków w urządzeniach księgowych.

Zakupy towarów do produkcji, będącej przedmiotem działalności gospodarczej stanowią – co do zasady – koszt uzyskania przychodu.

Jednakże podatnik nie jest zwolniony z obowiązku wykazania faktu poniesienia wydatków w tym względzie. Podatnik powinien przedstawić faktury, rachunki uproszczone, ewentualnie wyjątkowo dowody wewnętrzne. Dokumenty potwierdzające fakt poniesienia wydatków we wskazanych wysokościach muszą spełniać określone ustawą z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz591 ze zm.) wymogi, w tym przede wszystkim zawierać dane o stronach transakcji, określenie towaru, jego ilość i cenę oraz warunki i sposób płatności. Musi również istnieć dowód potwierdzający fakt uregulowania należności sprzedawcy towaru. Jeżeli dokument nie posiada powyższych danych, nie może stanowić podstawy do dokonania zapisu wydatków w urządzeniach księgowych. Istnieje oczywiście możliwość, iż mimo pewnych wadliwości formalnych, wydatek określony w takim dokumencie zostanie ujęty w rachunku kosztowym, ale podatnik musi w inny sposób wykazać fakt poniesienia wydatku.

Bierna postawa podatnika, bądź wręcz odmowa współpracy z organem powoduje, że to on w konsekwencji ponosi negatywne skutki niewykazania faktycznego poniesienia wydatku.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jednak ciężar dowodu wykazania faktu poniesienia wydatku spoczywa na podatniku, jak wielokrotnie podkreślał to Naczelny Sąd Administracyjny w wydawanych orzeczeniach (por. chociażby wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 45/99 – LEX nr 53576).

W niniejszej sprawie skarżący nie podjęli żadnych czynności, aby można byłoby zakwestionowane wydatki uznać za faktycznie poniesione w kwotach wskazanych w dowodach wewnętrznych wystawionych na tę okoliczność. Jak już wskazano dowody te nie zawierały istotnych – z punktu widzenia prawa podatkowego – danych, a nadto skarżący nie przedstawili dowodów potwierdzających fakt odbioru przez sprzedawcę należności za sprzedany towar. Brak tych pokwitowań jest zdumiewający, jeśli zważy się, iż niejednokrotnie należności obejmowały kwoty od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Podobnie zdumiewa niemożność wskazania danych o kontrahentach uwzględniając ilość nabywanego surowca (kilka lub kilkanaście ton) jego asortyment i regularność zakupów (codziennie lub co kilka dni).

W sytuacji więc, gdy nie można było w żaden sposób potwierdzić, iż określone w dowodach tych operacje gospodarcze miały miejsce, a przede wszystkim, że miał miejsce fakt poniesienia wydatku, to nie można było ująć go w rachunku kosztowym decydującym zasadniczo o wysokości uzyskanego dochodu i należnego od niego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stwierdzenie skarżącego cyt.: "nie jest możliwością wykonanie wyrobów spożywczych bez zastosowania w nich podstawowych art. rolnych", mimo swej oczywistości, jest niewystarczające do uwzględnienia spornych wydatków. Słusznie też podniosła Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż załączone do odwołania dokumenty mające potwierdzać prawidłowość prowadzonej działalności gospodarczej, w tym faktycznego zakupu wszystkich wykazanych zakupów własnych płodów rolnych, nie mogą stanowić podstawy analizy zużycia zakupionych surowców.

W dokumentach tych bowiem skarżący nie przedstawili sposobu wyliczenia produkcji do sprzedaży, nie przedstawili receptur i norm zużycia surowców, a to powoduje, że dokumenty te są bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Podobnie nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunków i faktur VAT pochodzących od podmiotów nieistniejących, lub od osób fizycznych, które nie prowadziły w ogóle działalności gospodarczej, bądź prowadząc ją oświadczyły, że nie dokonywały w badanym roku podatkowym żadnej sprzedaży na rzecz firmy A.

Dokonane w tym względzie ustalenia bezspornie wykazały niewiarygodność (nierzetelność) przedstawionych przez stronę dowodów. Nie może być wiarygodnym dokument, który wskazuje jako stronę transakcji podmiot nieistniejący, tym samym nie można przyjąć, iż wydatki w nim wykazane zostały poniesione i stanowią koszt uzyskania przychodów.

Ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ podatkowy nie budzą zastrzeżeń Sądu, a ocenie i wyciągniętym z niej wnioskom nie można zarzucić dowolności.

W kwestii zarzutu podniesionego przez skarżących w piśmie procesowym datowanym 28 września 2004r. odnośnie powołania przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które – zdaniem skarżących – nie mają odniesienia do badanej sprawy, Sąd pragnie zauważyć, iż niezależnie od trafności przywołania tych orzeczeń, nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, albowiem wydane zostały w innych sprawach i nie wiążą w związku z tym stron tej sprawy.

Prawidłowo postąpiła Izba Skarbowa umarzając postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok małżonkom Z. i W. S. (drugi wspólnik), po uprzednim uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. W świetle okoliczności występujących w tej sprawie, a w szczególności wobec nie wystąpienia u wymienionych należnego podatku dochodowego za rok 1999, bezprzedmiotowe było wydawanie decyzji wymiarowej. Zgodnie z art.45 ust.6 zdanie pierwsze ustawy organ wydaje decyzję określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych wówczas, gdy określi inną jego wysokość niż wynikająca z zeznania. W sprawie małżonków Z. i W. S. taka sytuacja nie wystąpiła.

Sąd nie stwierdził również naruszeń innych przepisów procesowych, w tym wskazanego w skardze art.210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne.

Organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa dodatkowo podała przyczyny, których zaistnienie ograniczyło postępowanie dowodowe Izby do materiałów zebranych w toku kontroli. W ocenie Sądu fakt dokonania w dniu 8 marca 2001r. kradzieży dokumentów Spółki uniemożliwił – przy braku woli skarżących do wyczerpującego wyjaśnienia spornych kwestii – przeprowadzenie Izbie własnego postępowania dowodowego. To czyni niezasadnym zarzut skarżących podniesiony w tym przedmiocie.

Z tych względów Sąd na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzekł jak w wyroku.