Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 721/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 721/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010r., sprawy ze skargi J. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 lutego 2010r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2005r.;, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 lutego 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2009 r., którą określono J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2005 r. w kwocie 63 tys. zł.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Pismem z dnia 28 października 2005 r. J. K. zawiadomiła Urząd Skarbowy (dalej: "US"), że zbyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 października 2005 r. nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w K. przy ul. P.(dalej "nieruchomość") za cenę 630 tys. zł. Pismem z tej samej daty oświadczyła także, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 180 tys. zł zostaną w ciągu 2 lat przeznaczone na zakup nieruchomości zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Równocześnie wyjaśniła, że nieruchomość zarówno nabyła, jak i zbyła z obciążeniem hipotecznym bankowym, a kwota 180 tys. zł wynika z różnicy kwot sprzedaży i obciążenia hipotecznego. Pismem z dnia 3 czerwca 2006 r. strona poinformowała, że w dniu 19 czerwca 2006 r. zakupiła udział w nieruchomości położonej w K. przy ul. M. Równocześnie dołączyła kopię przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 19 czerwca 2006 r. (dalej: "umowa przedwstępna"), zawartej z D. K., na potwierdzenie zaliczkowego wydania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Po wystosowania do strony wezwania do udokumentowania przeznaczenia przychodów uzyskanych w 2005 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości Naczelnik US, postanowieniem z dnia 17 października 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia nabycia. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego (obejmującego przesłuchanie strony oraz dowody z dokumentów) Naczelnik US ustalił, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 stycznia 2005 r. strona nabyła nieruchomość od T. i J. B. wraz z obciążeniem hipotecznym ustanowionym na nieruchomości tytułem zabezpieczenia kredytu.

W dniu 18 grudnia 2008 r. Naczelnik US wydał decyzję nr [...], na podstawie której określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 53 tys. zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił 630 tys. zł, gdyż dla określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia jest sposób zapłaty, tzn. czy sprzedający otrzymał cenę w gotówce czy też zapłata nastąpiła w formie przejęcia długu przez kupującego, jak to miało miejsce w przypadku strony zgodnie z treścią umowy z 6 stycznia 2005 r. Na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów dotyczących nabycia udziału w nieruchomości położonej przy ul. M. Naczelnik US przyjął także, że wydatki na zakup tego udziału, umożliwiające skorzystanie przez podatniczkę ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku), wyniosły 100 tys. zł i stanowiły zaliczkę zapłaconą przez stronę w związku z zawarciem umowy przedwstępnej. W efekcie Naczelnik US ustalił, że do opodatkowania podatkiem ryczałtowym w wysokości 10 % pozostaje kwota w wysokości 530 tys. zł stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą przychodu uzyskaną na podstawie umowy z 26 października 2005 r., a poniesionymi wydatkami na własne cele mieszkaniowe w postaci w/w zaliczki.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła istotne naruszenie prawa z pominięciem stanu faktycznego oraz z obrazą przepisów u.p.d.o.f. Strona wskazała, że zgodnie z treścią umowy z 26 października 2005 r. część ceny w wysokości 180 tys. zł została zapłacona stronie gotówką przed jej zawarciem, pozostała część ceny w wysokości 450 tys. zł miała zostać zapłacona w dniu 27 października 2005 r. przelewem na konto Banku Spółdzielczego Rzemiosła w K. jako spłata kredytu budowlanego zaciągniętego przez T. i J. B.. Strona wskazała, że kwota 450 tys. zł została wydatkowana zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a – e u.p.d.o.f. na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a tym samym uzyskany przychód wyniósł 180 tys. zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 19 marca 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika US.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia – w postaci przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie – wymagają okoliczności związane z zawarciem umowy przedwstępnej, na podstawie której podatniczka poniosła wydatek w kwocie 100 tys. zł. Podał także, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży udziału w nieruchomości położonej przy ul. M. w K. w terminie określonym w umowie przedwstępnej (tj. do dnia 31 grudnia 2006 r.) ani też nie zawarto aneksu, który wydłużałby termin do dnia 31 grudnia 2008 r. Nie nastąpił także zwrot zaliczki.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego obejmującego dodatkowo dowód z przesłuchania świadka D. K., Naczelnik US, w dniu 27 sierpnia 2009 r. wydał decyzję nr [...], na podstawie której określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 63 tys. zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji powtórzył argumentację zawartą w decyzji z dnia 18 grudnia 2008 r. Podkreślił, że J. K. nie zaciągała kredytu na sfinansowanie zakupu nieruchomości będącej później przedmiotem sprzedaży. Nieruchomość tą bowiem nabyła z obciążeniem hipotecznym ustanowionym na tej nieruchomości tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu na rzecz Banku Spółdzielczego Rzemiosła w K. zaciągniętego przez sprzedających małżonków B.

W zakresie kwalifikacji prawnej zaliczki Naczelnik US wskazał, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe odnosi się do przychodu wydatkowanego jedynie na definitywne nabycie nieruchomości. Organ powołał się na orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1430/08, zgodnie z którym zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe, jeśli zostałaby zawarta umowa przenosząca własność. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do nabycia udziału w nieruchomości (nie została zawarta umowa przenosząca jego własność), z tego też względu zaliczka nie stanowi wydatku warunkującego zastosowanie zwolnienia podatkowego. Wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiła zatem kwotę odpowiadającą 10% od przychodu uzyskanego przez podatniczkę zgodnie z umową z 26 października 2005 r., tj. od kwoty 630 tys. zł. W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie strona ustanowiła pełnomocnika, który w toku postępowania przebywał w areszcie śledczym, Naczelnik US w uzasadnieniu decyzji przedstawił także okoliczności mające świadczyć o zapewnieniu zarówno pełnomocnikowi, jak i stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W odwołaniu od decyzji z dnia 27 sierpnia 2009 r., stanowiącym wierne odzwierciedlenie odwołania od pierwszej decyzji wydanej przez Naczelnika US, podatniczka zarzuciła, że zobowiązanie podatkowe w wysokości 63 tys. zł zostało określone z pominięciem stanu faktycznego oraz z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a – e u.p.d.o.f. W odwołaniach z dnia 9 i 10 września 2009 r. wniesionych przez pełnomocnika podatniczki, zarzucono brak czynnego uczestnictwa strony działającej przez pełnomocnika poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami postępowania, brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie kwoty podlegającej opodatkowaniu, a także nie zaliczenie zaliczki w wysokości 100 tys. zł jako kwoty wolnej od opodatkowania pomimo umowy przedwstępnej oraz zeznań świadka stanowiących przesłanki uznania zwolnienia podatkowego.

W toku postępowania odwoławczego – poza dopuszczeniem dotychczasowych dowodów w sprawie – zostały dopuszczone dowody z przesłuchania podatniczki oraz z zaświadczenia Banku dotyczącego spłaty kredytu. Natomiast postanowieniem z dnia 2 lutego 2010 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pełnomocnika strony. Strona wniosła także o ponowne przesłuchanie świadka D. K.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 25 lutego 2010 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję z dnia 27 sierpnia 2009 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał po pierwsze na bezzasadność zarzutu dotyczącego braku czynnego udziału strony w postępowaniu przed Naczelnikiem US, zwracając uwagę na zakres uprawnień stron wynikający z art. 123 oraz art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") oraz działania Naczelnika US oraz Dyrektora Izby Skarbowej mające na celu zapewnienie stronie i pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu. Po drugie wskazał na brak uzasadnienia dla zarzutów dotyczących błędnego ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w zakresie zarówno przychodu uzyskanego na podstawie umowy z 26 października 2005 r., jak i kwalifikacji prawnej zaliczki z umowy przedwstępnej. W tym zakresie organ odwoławczy, akceptując stanowisko Naczelnika US, wskazał dodatkowo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że w związku z warunkami płatności określonymi w umowie z 5 stycznia 2005 r. podatniczka zaciągnęła kredyt mieszkaniowy w kwocie 480 tys. zł (tj. w kwocie, jaką zobowiązała się zapłacić bezpośrednio na rzecz Banku tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez małżonków B.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie umowy z 5 stycznia 2005 r. nie nastąpiło zwolnienie małżonków B. przez podatniczkę z obowiązku spłaty kredytu. Gdyby nie wpłaciła ona kwoty 480 tys. zł na rachunek Banku, byłaby zobowiązana do jej zapłaty bezpośrednio małżonkom B. wraz z odsetkami ustawowymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, będącej powtórzeniem składanych w sprawie odwołań, skarżąca zarzuciła decyzji z dnia 25 lutego 2010 r. istotne naruszenie prawa z pominięciem stanu faktycznego oraz z obrazą przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca jeszcze raz wskazała, że kwota 450 tys. zł została wydatkowana zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a – e u.p.d.o.f. na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a tym samym przychód uzyskany na podstawie umowy z 26 października 2005 r. wyniósł 180 tys. zł. Skarżąca wskazała także, że w związku z pominięciem wniosku skarżącej o przesłuchanie świadka D. K. nie zostało ustalone czy zaistniały okoliczności umożliwiające nabycie udziału w nieruchomości, a co skutkowałoby zwolnieniem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że o odmowie przeprowadzenia wniosku z przesłuchania D. K. przesądził fakt, że okoliczności, na które świadek miał być słuchany, były już przedmiotem postępowania dowodowego w trakcie przesłuchania strony w dniu 26 listopada 2008 r. oraz w dniu 11 lutego 2010 r., oraz, że sam świadek był już na tą okoliczność uprzednio słuchany (w dniu 20 kwietnia 2009 r.). W związku z brakiem kwestionowania przez organy podatkowe faktów mających być przedmiotem dowodu z przesłuchania świadka odmowa jego przeprowadzenia nie naruszyła art. 188 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródło przychodu stanowi odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przepisu art. 28 u.p.d.o.f. (z dniem 1 stycznia 2007 r. utracił moc) wynika, że podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i winien on być uiszczony bez wezwania w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży, chyba że zostanie złożone oświadczenie, że przychód ze sprzedaży będzie wydatkowany w okresie dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Te ostatnie przepisy (obowiązujące do końca 2006 r.) stanowią natomiast, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (lit.e).

W sprawie bezsporne jest, że skarżąca w dniu 26 października 2005 r. sprzedała nieruchomość stanowiącą działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w K. przy ul. P., uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 630 tys. zł. Kwestią sporną jest natomiast, czy strona nabyła prawo do zwolnienia od opodatkowania części przychodu w kwocie 450 tys. zł, jako spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. oraz w kwocie 100 tys. zł wydatkowanej na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. M. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

Odnosząc się do kwestii umowy przedwstępnej Sąd zauważa, że z w/w przepisów wynika, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też dokonane przez skarżącą wpłaty mają znaczenie jedynie wówczas, gdy zostaną następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1220/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zauważa, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem tylko zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność). Należałoby również przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (wyrok z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1430/08, Lex nr 491968), że "nabywać", oznacza otrzymać coś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. pojęcia "wydatkowania przychodu na nabycie" należy mieć na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zawierając jakąkolwiek umowę przedwstępną podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże tym ryzykiem transakcyjnym nie można obciążać budżetu państwa, który w takiej sytuacji doznałby uszczuplenia z tytułu braku wpływu należnego podatku (wyroki WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 869/07, orzeczenia.nsa.gov.pl oraz z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1573/09, Lex nr 570654). Skoro zatem skarżąca nie zawarła w okresie dwóch lat licząc od dnia 26 października 2005 r. przyrzeczonej umowy sprzedaży udziału w nieruchomości, straciła prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 100 tys. zł. Słusznie organy podatkowe uznały, że prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, w szczególności na okoliczność, że strony umowy przedwstępnej w momencie ustalenia spraw spadkowych dokonają przeniesienia własności udziału w nieruchomości, jest już bez znaczenia dla sprawy. Termin, w którym strona miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania bowiem minął, a późniejsze nabycie udziału w nieruchomości położonej przy ul. M. w K. z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania jest już irrelewantne.

Odnosząc się natomiast do kwestii zbycia nieruchomości położonej w K. przy ul. P. wskazać należy, że nieruchomość tą skarżąca nabyła wraz z obciążeniem hipotecznym ustanowionym na w/w nieruchomości tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu na rzecz Banku Spółdzielczego Rzemiosła w K. zaciągniętego przez sprzedających T. i J. małżonków B. W akcie notarialnym z dnia 6 stycznia 2005 r. wskazano, że skarżąca nieruchomość kupiła za cenę 620 tys. zł. W §4 aktu wskazano, że J. B. na poczet ceny otrzymał kwotę 140 tys. zł. Pozostała część ceny, tj. kwota 480 tys. zł zostanie wpłacona bezpośrednio na rzecz Banku Spółdzielczego Rzemiosła tytułem spłaty zaciągniętego przez małżonków B. kredytu zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na sprzedawanej nieruchomości łącznie z zaległościami kapitałowymi i odsetkowymi – według harmonogramu ustalonego przez Bank. W wypadku gdyby spłata danej raty nie nastąpiła we wskazanym terminie, zaległa kwota będzie zapłacona bezpośrednio sprzedającym wraz z odsetkami ustawowymi licząc od terminu spłaty zaległej raty.

W umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 26 października 2005 r. cenę ustalono w wysokości 630 tys. zł. Część ceny w kwocie 180 tys. zł zapłacona została sprzedającej J. K. przed podpisaniem umowy, natomiast reszta ceny sprzedaży w kwocie 450 tys. zł miała zostać zapłacona w dniu 27 października 2005 r. przelewem na konto Banku jako spłata kredytu zaciągniętego przez małżonków B., zgodnie z pismem Banku z dnia 1 października 2005 r. Odnośnie obowiązku zapłaty reszty ceny sprzedaży kupujący B. J. A. poddał się egzekucji z aktu stosownie do art. 777§1 pkt 4 k.p.c.

Z powyższego wynika zatem, że skarżąca nie zaciągnęła kredytu na sfinansowanie zakupu nieruchomości będącej później przedmiotem sprzedaży. Kredyt zaciągnęli bowiem poprzedni właściciele nieruchomości. Z żadnego zapisu zawartych umów cywilnoprawnych nie wynika, aby zostali oni uwolnieni z obowiązku spłaty kredytu mieszkaniowego. W świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia określonego cytowanym przepisem jest możliwe gdy podatnik wydatkuje przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, ale tylko w sytuacji gdy to on zaciągnął kredyt na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych określonych w ustawie. Inne rozumienie tego przepisu stanowiłoby niewątpliwie wykładnię rozszerzającą. Ponieważ w rozpoznanej sprawie, jak to już zostało wcześniej wskazane, kredyt nie został zaciągnięty przez podatnika, zatem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Potwierdza to także wykładnia celowościowa. Ulga uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. ma bowiem na celu zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych (realizację nowego celu mieszkaniowego) podatnika, nie zaś spłatę długu poprzednich właścicieli sprzedawanej nieruchomości.

Z uwagi na podniesiony w odwołaniu zarzut naruszeniu art. 123 O.p. w związku z niesporządzeniem przez organ i nieprzesłaniem na żądanie pełnomocnika skarżącej kserokopii zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień organu podatkowego. Z art. 178 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów w każdym stadium postępowania. § 2 tego artykułu stanowi, że czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Stosownie zaś do § 3 art. 178 strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Wówczas strona postępowania albo przedkłada sporządzony przez siebie odpis lub kopię z akt sprawy celem ich uwierzytelnienia, albo też żąda wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów. W obu przypadkach stronę obciążają koszty związane ze sporządzeniem odpisów lub kopii (art. 267 § 1 pkt 3 O.p.). Słusznie organy podatkowe przyjęły, że powołane przepisy nie uprawniają strony (jej pełnomocnika) do żądania od organu podatkowego sporządzenia kserokopii akt sprawy i przesyłania ich na wskazany adres (żądanie takie pełnomocnik podatniczki sformułował z piśmie z dnia 28 lipca 2009 r.). Jak to już został wcześniej wskazane, strona może żądać od organu podatkowego jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Podkreślić należy, że wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego, z którym nie została ona wcześniej zapoznana. W tym miejscu należy podkreślić, że pełnomocnik wystąpił z takim żądaniem po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym – art. 200 O.p. Złożony natomiast przez pełnomocnika wraz z odwołaniem wniosek o wydanie uwierzytelnionych kserokopii akt sprawy i przesłanie na adres aresztu śledczego, jak wynika z informacji zawartej w arkuszu odwoławczym, został przez organ rozpatrzony, została ustalona wysokość opłaty za dokonanie tej czynności, jednak opłata ta nie została przez pełnomocnika uiszczona. Podkreślić należy, że przed wydaniem decyzji przez organ II instancji pełnomocnik skarżącej zapoznał się osobiście w siedzibie organu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Poza tym przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, z uwagi na przebywanie pełnomocnika w areszcie śledczym, skarżąca była również zawiadamiana o możliwości zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. l88 ordynacji podatkowej . Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten konkretyzując zasadę czynnego udziału strony w postępowania przyznaje jej prawo do żądania przeprowadzenia dowodu. Uprawnienie to staje się jednak bezprzedmiotowe w sytuacji gdy, określony dowód został już przeprowadzony. Organ nie ma bowiem obowiązku powtarzania na żądanie strony dowodów, które wcześniej już prawidłowo przeprowadził. W takiej sytuacji aby wniosek o jego ponowienie mógł być uwzględniony strona musi wskazać nowe okoliczności, na które ma być przeprowadzony . W omawianej sprawie warunek ten nie został spełniony .

Skarżąca domagała się bowiem przesłuchania świadka D K., na okoliczność ewentualnej możliwości sporządzenia umowy kupna sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w Krakowie przy M.. Osoba ta była już jednak prawidłowo przesłuchana w sprawie w charakterze świadka i zeznała , że umowa taka nie została zawarta, bowiem nie zakończyło się jeszcze postępowanie spadkowe. Świadek potwierdziła równocześnie chęć zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy sprzedaży udziału w powyższej nieruchomości.

Należy również pamiętać, że określony w art. 188 ordynacji podatkowej obowiązek uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczy tylko tych dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a zatem takie które dotyczą istotnego z punktu widzenia prawa materialnego podatkowo-prawnego stanu faktycznego.

Jak wskazano wyżej w omawianej sprawie nie ma znaczenia, czy istnieje teoretyczna możliwość nabycia w przyszłości udziału w budynku mieszkalnym , ale czy takie nabycie faktyczne już nastąpiło, tzn czy poczyniono wydatek na dokonanie takiego nabycia.

Ponieważ wniosek o przeprowadzenie ponownego dowodu z zeznań świadka D. K. dotyczył ewentualnej możliwości zawarcia w przyszłości umowy przenoszącej własność nie była to okoliczność , z którą powołany wyżej art. 21 ust 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiązał skutek prawny.

To samo dotyczy wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. S., które także zawnioskowano na okoliczność chęci zawarcia przez D. K. w przyszłości umowy przeniesienia własności udziału w budynku mieszkalnym. Nie mają również w sprawie znaczenia ewentualne ustane ( odmienne od treści aktu notarialnego ) ustalenia poczynione z B. A. dotyczące spłaty kredytu. Tym bardziej, że kredyt został zaciągnięty przez wcześniejszych właścicieli nieruchomości, tzn Państwa B.

Mając na uwadze powyższe, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd orzekł o jej oddaleniu, biorą za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153 poz. 1270 ze zm).