Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 989/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzje I i II instancji w części, w pozostałym zakresie oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 148/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy w latach 2010-2011 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w zakresie, w jakim decyzje te dotyczą odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., 3) oddala skargę w pozostałym zakresie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 40 440 (czterdzieści tysięcy czterysta czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 148/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 21 listopada 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Kontrolą objęto okres za grudzień 2010 r. oraz od lutego do grudnia 2011 r. Swoje ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł w protokole kontroli podatkowej sporządzonym w dniu 21 lutego 2017 r. Korzystając z prawa określonego w art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu, które nie zostały uwzględnione.

Postanowieniem z dnia 16 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres. Organ podatkowy uznał, że Spółka zaniżyła należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie jako przychodu ze stosunku pracy oraz przychodu z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło środków pieniężnych stanowiących napiwki trafiające do pracodawcy jako łączna kwota, a następnie przekazywanych przez Spółkę pracownikom i osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i wypłacanych im po uprzednim podziale. Tym samym Spółka nie wykonała obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy, wynikającego z art. 31 i art. 38 oraz art. 41 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 lipca 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za: grudzień 2010 r. oraz od lutego do grudnia 2011 r. w wymienionych kwotach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 21 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki jako płatnika do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go właściwemu organowi podatkowemu upływał, w odniesieniu do zaliczek za grudzień 2010 r. oraz za okres od lutego do listopada 2011 r., w dniu 31 grudnia 2016 r. Z kolei zaliczki za grudzień 2011 r. ulegną przedawnieniu z upływem 2017 r. Z uwagi na wystąpienie w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia obowiązku za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. został zawieszony z dniem 14 grudnia 2016 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.k.s.", o czym Spółka została zawiadomiona w dniu 15 grudnia 2016 r. Wobec powyższego, zobowiązanie podatkowe Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. nie przedawniło się. Niewskazanie zaś w podstawie ww. zawiadomienia art. 70c Ordynacji podatkowej nie niweczy skutków tego zawiadomienia, ponieważ Spółkę prawidłowo zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Istotna bowiem jest okoliczność samego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że od dnia 1 stycznia 2004 r. Spółka jako płatnik objęta została właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazując na art. 5 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 578, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.u.i.s.", wyjaśnił, że ponieważ wprowadzono, tzw. specjalistyczne urzędy do obsługi, m.in. największych podmiotów gospodarczych, to w przypadku podatników spełniających określone w tych przepisach warunki, właściwe do załatwiania wszystkich spraw podatnika, w tym obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, są te właśnie urzędy. Ponadto na podstawie § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 122), właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta ustala się, z zastrzeżeniem ust. 2, według adresu siedziby płatnika lub inkasenta, jeżeli płatnik lub inkasent nie jest osobą fizyczną. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego był właściwy dla Spółki także w sprawie niniejszej, w której chodziło o obwiązki płatnika, a nie podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ właściwy w sprawie zawiadomieniem z dnia 14 grudnia 2016 r. (doręczonym w dniu 15 grudnia 2016 r.) poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał dalej, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. decyduje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy, przy czym za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Przedstawiona definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia wypłaconej przez pracodawcę należności, będącej udziałem w zgromadzonej wartości napiwków, do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, że źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest stosunek pracy łączący pracownika z pracodawcą. W niniejszej sprawie, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pracownicy kasyna w związku ze świadczeniem pracy otrzymywali napiwki, które byli zobowiązani wrzucić do tzw. tip-boxów, ponieważ nie mogli przyjmować bezpośrednio napiwków od klientów. Napiwki gromadzone były w oddzielnych, specjalnie przeznaczonych do tego kasetach. Mimo że napiwki były własnością personelu kasyna, ich obieg, wysokość oraz zgodność przechowywanych i dystrybuowanych kwot z dokumentacją były nadzorowane i kontrolowane - ze względów bezpieczeństwa - przez Spółkę. Codziennego przeliczenia dokonywał zespół składający się z kasjera, instruktora i krupiera. Krupier otwierał kasety z napiwkami i ustawiał żetony, a następnie przeliczał żetony. Kasjer notował wartość na formularzu "Wykaz napiwków", a krupier anonsował wartość. Po uzgodnieniu rezultatu krupier, inspektor i kasjer podpisywali "Wykaz napiwków". Całość operacji była nadzorowana i rejestrowana przez dział nadzoru. Po przeliczeniu napiwki zabierane były do kasy. Spółka zezwalała personelowi na przechowywanie napiwków w kasie i na ich podział pomiędzy personel przez głównych kasjerów kasyn pod warunkiem całkowitego oddzielenia zgromadzonych napiwków od reszty wartości przechowywanych w kasynach oraz zgodności ich stanu z bieżącą ewidencją wynikającą z każdorazowo sporządzanych przy przeliczeniu "Wykazu napiwków". Wydane na podstawie ustawy o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry nakłada obowiązek prowadzenia w kasynach rejestrów napiwków. Z § 1 tego rozporządzenia wynika, że podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków. Zgodnie z § 2 pkt 1 powyższego rozporządzenia, rejestr zawiera następujące dane: liczbę porządkową, datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna gry, którym są wypłacane te napiwki wraz z wartością napiwków wypłaconym poszczególnym pracownikom kasyna gry, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru. Osobami prowadzącymi nadzór i odpowiedzialnymi za prowadzenie rejestrów napiwków, zgodnie z obowiązującymi przepisami, a także zapewniającymi właściwe przechowywanie rejestrów, są główni kasjerzy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, już z samej analizy treści tego rozporządzenia wynika, że ustawodawca używając pojęcia "pracownik kasyna" nadał wypłacanej należności pośrednio charakter przychodu ze stosunku pracy. Z powyższych zasad rozdziału napiwków w Spółce wynika, że napiwki były na pewnym etapie gromadzone przez pracodawcę. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jeżeli środki w postaci napiwków, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników, trafiają do pracodawcy albo też pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik (Spółka) ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Należność z tytułu napiwków nie jest wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy, ale stanowi świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki. Pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ww. przepisie Kodeksu pracy, ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które zostały zdefiniowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezsporne w przedmiotowej sprawie jest istnienie stosunku pracy pomiędzy Spółką a świadczącymi pracę na jej rzecz pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach krupierów, kelnerów oraz barmanów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że opisaną sytuację należy odróżnić od takiej, kiedy pracownik otrzymałby napiwek bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy). Wówczas ich wypłaty nie dokonuje pracodawca. Wartości takich napiwków nie można zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.f., stanowią bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem o sposobie kwalifikowania napiwków do danego źródła dochodów decyduje sposób ich wypłaty, tj. udział pracodawcy w wypłacie poszczególnym pracownikom lub też bezpośrednie wręczenie przez klienta. Przynależność napiwków do jednego ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to jest stosunku pracy, nie jest zależna od umownych ustaleń pomiędzy pracodawcą a pracownikiem ani od tego, czy w zakresie obowiązków pracownika wprost wskazano podział napiwków pomiędzy osoby uprawnione, ani też od uprzedniego przewłaszczenia napiwków przez pracodawcę. Takie kwestie nie mogły mieć znaczenia w rozpoznanej sprawie, gdyż zagadnienie objęcia opodatkowaniem otrzymanych przez pracownika kwot napiwków rozstrzyga art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i przepisami ww. rozporządzenia. Za przychody ze stosunku pracy ustawodawca uznaje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Spółka jest jednocześnie zakładem pracy, osobą prawną oraz podmiotem prowadzącym działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, w tym także urządzającym gry w kasynach gry. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r., a w szczególności jego § 1 i § 2 ust. 1, nakładają na podmioty urządzające gry losowe w kasynach obowiązek prowadzenia rejestru napiwków, które zawierają, m.in. imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym te napiwki są wypłacane. Spółka te obowiązki wykonywała.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że istotą napiwku jest dodatkowe wynagrodzenie świadczącego usługę. Oznacza to, że wręczeniu napiwku towarzyszy ekwiwalent w postaci świadczenia wzajemnego. Nie jest to więc darowizna. Wzajemności świadczeń nie niweczy okoliczność, że usługa zasadniczo wynagradzana jest odrębnie, a napiwek stanowi tylko wynagrodzenie dodatkowe, oraz, że otrzymującemu napiwek nie przysługuje żadne związane z tym roszczenie do dającego napiwek. Ponieważ jednak napiwek wynagradza usługę, nie jest darowizną - w przeciwieństwie do jałmużny, której cechą istotną jest nieekwiwalentność. W konsekwencji do przychodów z napiwków nie może mieć zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", który stanowi o opodatkowaniu darowizn. To z kolei powoduje, że nie może być także zastosowany art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiący o wyłączeniu stosowania przepisów tej ustawy do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wniesione przez Spółkę do akt sprawy obszerne analizy prawne, dotyczące niezasadności naliczania podatku od napiwków, nie mogły zostać uwzględnione jako argument świadczący o nieistnieniu powyższego obowiązku podatkowego. Jak wyjaśniono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, szczególna definicja przychodu określona w art. 12 u.p.d.o.f. w sposób jasny i precyzyjny określa, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat (może być to zatem źródło niezależne od aktywów płatnika). Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych. Płatnicy są zatem zobowiązani obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, a nie ze środków stanowiących własność zakładu pracy. W przepisie tym ustawodawca nie uzależnia obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od źródła pochodzenia wypłaconych środków pieniężnych, lecz nakłada obowiązek płatnika w stosunku do osób zatrudnionych w podmiocie gospodarczym, będącym zakładem pracy.

Wobec brzmienia art. 9 i art. 12 oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i przyznania tym przepisom decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie zasługiwało na aprobatę stanowisko Spółki dotyczące roli rejestru napiwków, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych. Samo istnienie rejestru napiwków nie powoduje odmienności w sposobie rozliczania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz poprzez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy, jak również poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów Spółki. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego został dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniono wszelkie okoliczności dotyczące postępowania.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia należności Spółki jako płatnika za kontrolowane miesiące;

- art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne uznanie, że przychody personelu kasyn z tytułu otrzymywanych napiwków stanowią - odpowiednio - przychody ze stosunku pracy (pracownicy) lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście (zleceniobiorcy);

- art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne uznanie istnienia wymienionych ostatnio okoliczności;

- art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że na Spółce ciążyły obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy w zakresie uzyskiwanych przez pracowników i zleceniobiorców Spółki napiwków, a w szczególności, że miała obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy i przekazania ich na rachunek właściwego urzędu;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", poprzez nieuprawnione uznanie, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny uzyskiwane przez członków personelu kasyn prowadzonych przez Spółkę i jako takie powinny podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

Spółka wskazała też na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji dotyczącej przedawnionej należności;

- art. 70 i art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę umorzenia postępowania dotyczącego przedawnionego postępowania podatkowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia podstawy prawnej decyzji oraz pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy, jak również poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów Spółki.

Spółka ponowiła też zarzuty dotyczące niewłaściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu pierwszej instancji, przedawnienia obowiązków płatnika, w tym nieprawidłowego co do treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz jego wystosowania przez niewłaściwy organ, nieprawidłowego jego doręczenia bezpośrednio Spółce, zamiast pełnomocnikowi, a nadto zarzuty dotyczące wadliwej wykładni prawa materialnego. Wskazała też na pominięcie przez organy podatkowe orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów pracy, potwierdzającego, że napiwki nie stanowią świadczenia bezpośrednio powiązanego ze stosunkiem pracy.

Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie wskazał, że w kwestii zarzucanej niewłaściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu podatkowego pierwszej instancji Spółka powołała się, m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 400/15. Zaprezentowany w tym wyroku pogląd, że wprowadzona w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. szczególna zasada regulująca właściwość miejscową, tzw. dużych urzędów skarbowych dotyczy tylko samych podatników, a nie płatników, został zakwestionowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. II FSK 943/16. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że zastosowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia językowa przepisów kompetencyjnych była niewystarczająca, gdyż prowadziła do wniosków nielogicznych i nieracjonalnych z punktu widzenia jednoznacznego celu u.u.i.s. Ratio legis tej ustawy było zapewnienie sprawnej i kompleksowej obsługi przez wyspecjalizowany urząd skarbowy określonej kategorii podmiotów - podatników "(...) zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika (...)" - art. 5 ust. 9c tej ustawy, w tym w zakresie ich obowiązków jako płatników. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, nie można desygnatu nazwy "podatnik" odczytywać zawężająco, odrywając się niejako i nie dostrzegając, że dany podmiot - zobowiązany, który jest podatnikiem, może jednocześnie realizować obowiązki płatnika. Mamy tu więc do czynienia niejako z pojęciem podatnika sensu largo, jako podmiotu, którego sprawy załatwia wyspecjalizowany (duży) urząd skarbowy, zarówno w zakresie jego obowiązków podatnika, jak i płatnika. Tym samym, przy dokonywaniu wykładni art. 5 ust. 9, 9a i 9b u.u.i.s. oraz poszczególnych określonych w nich przesłanek warunkujących ich zastosowanie, obok warstwy językowej należało mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tych przepisów, oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tych przepisów z innymi unormowaniami prawa podatkowego.

Z tego powodu najdalej w istocie idący zarzut Spółki, tj. zarzut nieważności decyzji najpierw wydanej przez organ miejscowo niewłaściwy (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego), a następnie rażąco naruszającej prawo (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), Sąd uznał za niezasadny, gdyż podzielił pogląd zaprezentowany w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ww. pogląd co do właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowi jednocześnie wyjaśnienie powodów, dla których za niezasadny uznać należało zarzut skierowania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ niewłaściwy miejscowo. Naczelnik Urzędu Skarbowego był miejscowo właściwy - zarówno w zakresie samego wydania decyzji, jak też w zakresie skierowania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Sąd stwierdził, że dodanie w Ordynacji podatkowej art. 70c nie zmieniło istotnej zasady, że z punktu widzenia uprawnionych interesów podatnika (płatnika) ważne jest samo uzyskanie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zaś sprawą drugorzędną staje się to, kto (jaki organ administracji państwowej) tę informację przekaże. Jakkolwiek w skierowanym do Spółki zawiadomieniu z dnia 14 grudnia 2016 r. rzeczywiście nie powołano jako podstawy prawnej art. 70c Ordynacji podatkowej, to przecież przepis ten niewątpliwie obowiązywał i niewątpliwie był taką podstawą. Zachodzi tu pełna analogia do przypadku, kiedy w decyzji administracyjnej organ nie wskazuje na konkretny przepis konkretnej ustawy jako na źródło swojego uprawnienia do władczej ingerencji w sytuację prawną strony, ale przecież wskutek tego niewątpliwego uchybienia procesowego decyzja nie jest na tyle wadliwa, aby sąd administracyjny ją uchylił, jeśli tylko obiektywnie podstawa prawna decyzji istnieje. Brak wskazania w zawiadomieniu art. 70c Ordynacji podatkowej nie może więc niweczyć skutku, jakim było faktyczne powiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W omawianym zawiadomieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego niewątpliwie popełnił błąd wskazując, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia "zobowiązania podatkowego Spółki" w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wszczęte postępowanie podatkowe oraz karne skarbowe dotyczyło zobowiązania Spółki jako płatnika, a nie podatnika w tym podatku. W ten sposób naruszona została zasada wymagająca prowadzenia postępowania starannego, budzącego zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Uchybienie to nie miało jednak na tyle dużego ciężaru gatunkowego, aby kategorycznie przekreślać wartość komunikatu zawartego w zawiadomieniu. Spółka wiedziała, że postanowieniem z dnia 14 grudnia 2016 r. wszczęte zostało wobec niej postępowanie w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika. Spółka miała więc pełną świadomość, jakie postępowanie toczy się z jej udziałem, jakiego okresu dotyczy oraz co jest jego przedmiotem. W toku wcześniejszej kontroli podatkowej, a także już po wszczęciu postępowania podatkowego, Spółka aktywnie w nim uczestniczyła, wyrażała swoje polemiczne stanowisko wobec ustaleń kontroli, zgłosiła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli. Żadne inne postępowanie z udziałem Spółki w tym przedmiocie (podatek dochodowy od osób fizycznych) nie toczyło się, a nadto z definicji nie mogło się toczyć, gdyż Spółka, jako osoba prawna, nie mogła być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Po doręczeniu zawiadomienia z dnia 14 grudnia 2016 r., tj. od dnia 15 grudnia 2016 r., Spółka, jak sama twierdzi, była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który niewątpliwe był świadomy sytuacji prawej swojego mocodawcy oraz wspomnianej okoliczności, że Spółka, jako osoba prawna, z natury rzeczy nie może być podmiotem postępowania karnego skarbowego i podatkowego w sprawie naruszenia obowiązków podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podatków dochodowych może być stroną tylko w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Ta świadomość Spółki zaistniała zatem jeszcze przed końcem 2016 r. Spółka nigdy nie forsowała niewiarygodnej tezy, że wskutek powyższej wadliwości zawiadomienia została skutecznie wprowadzona w błąd, że nie powzięła wiedzy o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jako płatnika i że wskutek tego błędu pozostawała w przekonaniu, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz uchybiła jakimś swoim obowiązkom podatnika, skoro zgodnie z zawiadomieniem, zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczyć miało nominalnie zobowiązania podatkowego. Spółka więc w sposób nieuprawniony koncentruje się na niewątpliwym formalnym błędzie w zawiadomieniu, przypisuje mu nadmierne znaczenie i abstrahuje od intencji, jaka legła u podstaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 30/11, tj. intencji zagwarantowania standardu konstytucyjnego, aby adresat obowiązków podatkowych (podatnik, płatnik, inkasent) przed upływem terminu przedawnienia tych obowiązków uzyskał wiedzę o zawieszeniu biegu tego terminu. Zasada badania znaczenia takich błędów ad casum wskazuje, że w tej konkretnej sprawie nie sposób twierdzić, iż Spółka, wskutek skierowania do niej zawiadomienia obarczonego pewnym błędem, nie uzyskała wiedzy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika jako konsekwencji wszczęcia tego postępowania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził dalej, że pojęcie przychodów ze stosunku pracy, zdefiniowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ma szerszy zakres niż wynagrodzenie za pracę, określone w art. 78 § 2 Kodeksu pracy. Tłumaczy to, dlaczego dla niniejszej sprawy nieprzydatne są argumenty Spółki nawiązujące do orzecznictwa sądów powszechnych w zakresie spraw pracowniczych i dlaczego art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nie stanowił przeszkody w zakwalifikowaniu napiwków do tzw. przychodu pracowniczego. Istotne jest, że podmiot prowadzący kasyno uczestniczy w gromadzeniu i przechowywaniu napiwków, a nadto aranżuje i aprobuje procedurę ich podziału, w wyniku czego wie o wielkości i dacie uzyskania przychodów przez członka personelu kasyna. To, co determinuje kwalifikację napiwków do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to miejsce pracy pracownika i związek uzyskanych przychodów z przedmiotem działalności pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowiązkami. Za przychody ze stosunku pracy uważa się dlatego wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona.

W niniejszej sprawie w wyniku podziału napiwków pracownicy kasyn otrzymywali wypłaty pieniężne, których wysokość wprawdzie nie została z góry ustalona i które nie były sfinansowane przez Spółkę, ale które odpowiadały przedstawionej definicji przychodów ze stosunku pracy. Spółka na mocy przepisów prawa publicznego zobowiązana była bowiem do prowadzenia rejestru otrzymywanych przez personel napiwków. Jakkolwiek organy podatkowe przywoływały różne przepisy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 95, poz. 1050) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 181, poz. 1408), to z każdego z tych rozporządzeń wynika zasada, że podmiot prowadzący kasyno gry ewidencjonuje, m.in. wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz rejestruje imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki, wraz z wartością napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbiorcy. Ta zasada obowiązywała także na gruncie niewymienionego w decyzjach rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. (Dz. U Nr 102, poz. 949), a nadto obowiązuje obecnie na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010 r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 632), które powinno być przywołane w decyzjach w niniejszej sprawie. Ze wszystkich tych przepisów niewątpliwie wynika status podmiotu prowadzącego kasyno jako organizatora procesu gromadzenia i wypłacania napiwków członkom personelu. Analiza tych przepisów pozwala odnotować m.in., że podmiot urządzający gry w kasynach, po pierwsze prowadzi stosowany rejestr, po drugie gromadzi napiwki, a po trzecie faktycznie wypłaca je, przy czym wartość zgromadzonych przez pracownika napiwków nie musi się pokrywać z wartością napiwków wypłaconych temu pracownikowi, skoro w ewidencji ujmuje się zarówno pierwszą z tych wartości, jak i drugą. W ten sposób uwidacznia się więc konieczny związek pomiędzy statusem osoby wykonującej pracę lub świadczącej usługi na rzecz klientów w ramach innego stosunku prawnego a otrzymywaniem napiwków. Gdyby nie ten status, dana osoba nie uzyskałaby żadnej kwoty napiwku. Wypłacającym napiwki (w sensie faktycznym) jest podmiot prowadzący kasyno, podmiot ten organizuje cały proces, nadzoruje go, niejako "patronuje" temu procesowi.

Jako że Spółka akcentowała w skardze, iż prowadzenie ewidencji nigdy nie skutkowało przejściem na jej rzecz własności napiwków, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że do czasu wypłacenia napiwku członkowi personelu kwestia własności przekazywanych środków nie miała znaczenia. Klient kasyna wręczając napiwki pozostawał zapewne w przekonaniu, że wręcza je konkretnemu pracownikowi. Klient oczywiście wiedział też, jaką kwotę pieniędzy (jaki żeton) wręcza jako napiwek. Niemniej, jak wynika z akt sprawy, napiwki były następnie gromadzone w tip-boxach i po zastosowaniu zaakceptowanej przez pracowników i Spółkę procedury (udział krupiera, inspektora i kasjera) przekazywano je poszczególnym członkom personelu nie w wysokości wcześniej przekazanej przez klienta kasyna, lecz w wysokości uzgodnionej przez samych pracowników. W efekcie udział w podziale tej kwoty miała też osoba nie będąca pracownikiem Spółki, a wykonująca pracę przy zmywaku. Tak więc nawet odrzucając pogląd, że wręczenie napiwku wyraża zasadę ekwiwalentności świadczeń klienta i pracownika, nie sposób przyjąć, że pomiędzy nimi nastąpiła zgodna wymiana oświadczeń woli co do przekazywanej wartości pieniędzy (żetonu) i co do samych stron tej wymiany, konieczna dla przyjęcia koncepcji darowizny napiwku (art. 888 k.c.). Dlatego w sprawie nie miała zastosowania u.p.s.d. Definitywność przysporzeń personelu wymagała natomiast zastosowania u.p.d.o.f. O takiej definitywności i określoności (konkretności) przychodu należy mówić od chwili podziału przekazanych przez klientów środków pomiędzy poszczególnych członków personelu kasyn gry. Nie ma znaczenia, że personel ten otrzymywał podzielone kwoty "obok" właściwego stosunku pracy w rozumieniu prawa pracy, a także, że wypłata napiwków nie uszczuplała majątku Spółki, gdyż ekonomicznie pochodziła od klientów. Te cechy przychodu (ścisły związek ze stosunkiem pracy oraz finansowanie go z majątku pracodawcy) nie są wymagane przez art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie sama Spółka potwierdziła, że przestrzegała obowiązki wynikające z ww. przepisów wykonawczych - zorganizowała tzw. tip-boxy, wprowadziła specjalne kasety do przechowywania napiwków, akceptowała zasady wypłaty napiwków ustalone przez personel, zezwalała na ich przechowywanie w kasach. Związek otrzymywanych napiwków ze statusem członka personelu kasyna jest więc niewątpliwy. Wyroki, na które powołała się Spółka, albo nie przystają do mniejszej sprawy, gdyż dotyczą innego problemu (tj. przychodu z akcji pracowniczych oferowanych w ramach programów motywacyjnych), albo też prezentują niekorzystną dla płatników interpretację art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście przychodów z napiwków.

Spółce zasadnie przypisano też status płatnika w zakresie tej stosunkowo niewielkiej kwoty napiwków, jaka została przekazana osobie świadczącej usługi w ramach umowy zlecenia. Otóż w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje się co prawda, że przychody z działalności wykonywanej osobiście powinny być uzyskiwane od m.in. osoby prawnej (w niniejszej sprawie - od Spółki), ale w orzecznictwie interpretuje się ten wymóg jako "uzyskiwanie" w sensie faktycznym, wręcz technicznym. Na takim właśnie faktycznie przekazującym środki m.in. z umowy zlecenia spoczywają też obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Wyżej omówione zasady obowiązujące w kasynach prowadzonych przez Spółkę, w tym zwłaszcza jej formalny (wynikający z przepisów rozporządzeń określających obowiązki ewidencjonowania napiwków) status podmiotu aranżującego pobór i podział napiwków, świadczą o tym, że także względem osób nie będących pracownikami w ścisłym sensie prawa pracy aktualny pozostawał obowiązek płatnika. Otrzymywanie napiwków "obok" ścisłego wynagrodzenia z umowy zlecenia nie zmienia faktu, że zleceniobiorca uczestniczył w podziale napiwków zorganizowanym w kasynach Spółki i że także w przypadkach objętych art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest istotne, kto ponosi ekonomiczny ciężar świadczeń wymienianych w stosunkach pozapracowniczych. Poza niewątpliwą funkcją zapewnienia transparentności działania kasyn gry stosowane przez Spółkę procedury potwierdzały istnienie koniecznego związku pomiędzy pozycją członka personelu kasyna a otrzymaniem napiwku. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w skardze, że w chwili wręczenia przez klienta napiwku jego własność od razu przechodziła na osobę, której fizycznie został on wręczony. W skardze przecież argumentowano, powołując się na opinię prawną, że istniała tzw. pula napiwków, której dopiero późniejszy podział według zasad przyjętych wśród personelu prowadził do ostatecznego ustalenia, ile i komu przypada z tej puli. Organizacja i funkcjonowanie tego procesu faktycznie były więc częścią działalności Spółki jako pracodawcy (zleceniodawcy). Osoby uprawnione do udziału w podziale napiwków traktować musiały ten proces jako element swojego faktycznego przychodu pracowniczego (wynagrodzenia z tytułu wykonania zlecenia), którego uzyskanie zależało od pozostawania w relacji prawnej ze Spółką. Z tych względów Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z innymi opiniami prawnym, na które powoływała się Spółka w skardze. Organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego z tymi opiniami się nie zgadza, powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zauważył, że wyroki, na które wskazano w skardze dotyczą innych kwestii, dlatego chybiony jest zarzut niewystarczającego uzasadnienia decyzji i zignorowania w niej argumentacji Spółki.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

I) prawa materialnego:

a) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie doszło do przedawnienia należności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r. oraz luty - listopad 2011 r., w sytuacji gdy:

- przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu w sprawie należności płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. oraz luty - listopad 2011 r. nie zostało doręczone zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez organ właściwy w sprawie tego rodzaju należności;

- przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego i zawiadomieniem Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ pierwszej instancji został zawiadomiony w trybie art. 16 § 1 k.k.s. o kluczowych okolicznościach rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie napiwków, co wykluczało możliwość prowadzenia postępowania karnego skarbowego - którą to okoliczność potwierdził sam organ postępowania przygotowawczego w postanowieniu o umorzeniu tego postępowania;

b) art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przychody personelu kasyn prowadzonych przez Spółkę z tytułu napiwków otrzymywanych przez tych pracowników i zleceniobiorców od klientów prowadzonych przez Spółkę kasyn, stanowią odpowiednio przychody ze stosunku pracy (pracownicy) lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście (zleceniobiorcy);

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 888 k.c., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny uzyskiwane przez członków personelu kasyn prowadzonych przez Spółkę i jako takie powinny podlegać podatkowi od spadków i darowizn;

II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że naruszała ona:

a) art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczyła przedawnionej należności oraz art. 70 i art. 208 Ordynacji podatkowej, przez nieumorzenie postępowania w zakresie, w jakim dotyczyło odpowiedzialności Spółki jako płatnika za zaliczki za grudzień 2010 r. oraz luty - listopad 2011 r.;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż w treści jej uzasadnienia nie wskazano w sposób przekonujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz pomięto okoliczności faktyczne istotne dla wyjaśnienia sprawy, jak również pominięto i nie ustosunkowano się do wszystkich argumentów Spółki.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczne, bądź nawet częściowo tożsame kwestie prawne, były przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w szeregu prawomocnych wyroków wydanych w sprawach dotyczących również odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za inne okresy rozliczeniowe (wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 216/15, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 943/16, z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2728/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 462/21).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. orzeczeniach i w swoim uzasadnieniu będzie do nich nawiązywał.

Odnosząc się do zarzutów rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej za niezasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim Spółka wiąże naruszenie tych przepisów z brakiem właściwości organu podatkowego, który zawiadomił Spółkę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W sprawach wymienionych wyżej formułowane w tym zakresie zarzuty szły jeszcze dalej, dotyczyły bowiem nie tyle kwestii przedawnienia, co skutkującą nieważnością decyzji niewłaściwość organu podatkowego w danej sprawie podatkowej, aczkolwiek argumentacja Spółki w obu tych przypadkach wywodzona była z tych samych przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych. Według Spółki, organem właściwym w sprawie zobowiązania Spółki jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. i to ten organ powinien również dokonać zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest przy tym o tyle niekonsekwentne, jako że kwestia braku właściwości organu podatkowego dla danego rodzaju należności odnoszona jest jedynie do organu, który dokonał zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie zaś do braku właściwości organu, który wydał decyzję o odpowiedzialności Spółki jako płatnika.

Z przedstawioną w tej mierze argumentacją Spółki nie można się zgodzić. Podzielić natomiast należy stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w innych sprawach Spółki, w których to wyrokach nie podzielono z kolei stanowiska tego Sądu z wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1300/08, na który to wyrok wskazywała w skardze kasacyjnej Spółka.

Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej art. 5 ust. 9a u.u.i.s., terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie:

1) niektórych kategorii podatników,

2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6,

może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.

Wprawdzie proces wykładni prawa zaczyna się zawsze od dyrektyw językowych, to nie można się jedynie do nich ograniczać. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy.

W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno więc ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Dokonując zatem wykładni art. 5 ust. 9a u.u.i.s., należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia przepisów mających zapewnić sprawą i kompleksową obsługę przez wyspecjalizowany urząd skarbowy określonej kategorii podmiotów - podatników ("zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika" - art. 5 ust. 9c u.u.i.s. ), w tym w zakresie ich obowiązków jako płatników.

W związku z powyższym desygnatu nazwy "podatnik" użytego w art. 5 ust. 9a u.u.i.s., nie można odczytywać zawężająco nie dostrzegając, że dany podmiot - zobowiązany, który jest podatnikiem może jednocześnie realizować obowiązki płatnika. Mamy tu więc do czynienia niejako z pojęciem podatnika sensu largo, jako podmiotu, którego sprawy załatwia wyspecjalizowany (duży) urząd skarbowy, zarówno w zakresie jego obowiązków podatnika, jak i płatnika.

Podkreślić należy, że u.u.i.s. jako regulacja systemowa w zakresie określenia właściwości i zakresu zadań poszczególnych organów skarbowych, które co jest oczywiste, zajmują się sprawami płatników, nie posługiwała się pojęciem płatnika, a jedynie podatnika (zob. art. 5 ust. 6 - 9c oraz art. 5a u.u.i.s.). Nie różnicowała więc tych pojęć ani podmiotowo, ani przedmiotowo. Prowadzi to do wniosku, że pojęcie podatnika jakim posługiwała się ta ustawa należy identyfikować z pojęciem podmiotu (zobowiązanego), który realizuje przy udziale konkretnego urzędu skarbowego swe obowiązki, czy to podatnika (sensu stricto), czy to płatnika. Art. 5 u.u.i.s. przez dodanie w nim ust. 9a - 9c oraz art. 5a dotyczył utworzenia dużych urzędów skarbowych, o specyficznym terytorialnym zasięgu działania, który może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W art. 5 ust. 9a u.u.i.s. ustawodawca wskazał kategorie podmiotów, które po spełnieniu określonych warunków będą podlegały właściwości właśnie tego specyficznego urzędu skarbowego. Stosownie do ust. 9b tego artykułu, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności podmiotów wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawowym determinantem dla tego, aby sprawą podatkową danego podmiotu zajmował się wyspecjalizowany duży urząd skarbowy jest więc posiadanie określonych cech podmiotowych, bądź łącznie podmiotowych i przedmiotowych. Przy tym użycie w art. 5 ust. 9a u.u.i.s. sformułowania "wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników" nie oznacza, że właściwość dużego urzędu skarbowego obejmowała wyłącznie załatwianie spraw dotyczących obowiązków stricte podatników, inaczej rzecz ujmując, że nie obejmowała spraw dużych podatników, dotyczących ich obowiązków jako płatników. Ustawa ta posługiwała się pojęciem podatników jako określonej kategorii podmiotów, co oczywiste, realizujących swe obowiązki jako podatnicy, ale również i płatnicy.

Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że omawiane przepisy u.u.i.s. nie modyfikowały właściwości rzeczowej organów podatkowych, a jedynie właściwość miejscową. Skoro tak, to wyłącznie tzw. duże urzędy skarbowe zgodnie z terytorialnym zasięgiem ich działania załatwiały wszystkie sprawy podatkowe podmiotów - podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., w tym związane z ich obowiązkami jako płatników.

W odniesieniu do Spółki urzędem tym był [...] Urząd Skarbowy w W.

Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 888 k.c.

Wskazać przy tym należy, że zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z napiwków pozyskiwanych przez pracowników kasyn było już wielokrotnie przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Obok powołanych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach Spółki dotyczących innych lat podatkowych, w kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny orzekał uprzednio, m.in. w wyrokach: z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1416/05, z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1535/08, z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1747/10, z dnia 31 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 76/11, z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1258/11, z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1789/13 oraz z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 257/14 i II FSK 216/15, przyjmując w nich jednolicie, że napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., choć nie są wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyżej orzeczeniach, uwzględniając dalej argumentację w nich zawartą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z treści przywołanej regulacji, przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę ze środków własnych, czy też jakichkolwiek innych środków. Z treści przywołanej regulacji wprost wynika, że źródło finansowania tych wypłat i świadczeń pozostaje bez znaczenia dla zakwalifikowania tego przychodu do źródła, jakim jest stosunek pracy.

Analizując problem kwalifikacji napiwków otrzymywanych przez personel kasyna gry istotne jest, że podmiot prowadzący kasyno uczestniczy w gromadzeniu i przechowywaniu tych napiwków, a nadto aprobuje procedurę ich podziału, w rezultacie czego wie o wielkości i dacie uzyskania przychodów przez członka personelu kasyna.

W wyniku podziału napiwków pracownicy kasyn otrzymują wypłaty pieniężne, których wysokość wprawdzie nie została z góry ustalona i które nie są sfinansowane przez pracodawcę, ale które odpowiadają przedstawionej definicji przychodów ze stosunku pracy. To, co determinuje kwalifikację napiwków do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to pozostawanie w stosunku pracy, z którym wiąże się otrzymywanie środków pieniężnych.

Twierdzenie przeciwne Spółki uznające, że zaprezentowany pogląd stanowi niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu z tego względu, że napiwki mogą stanowić co najwyżej przychód związany ze stosunkiem pracy, oparte jest na zanegowaniu poglądu, że to miejsce pracy podatnika i związek uzyskanych przez niego przychodów z przedmiotem działalności pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowiązkami determinuje źródło przychodów, do jakiego należy określone świadczenie.

Należy podkreślić, że zdefiniowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie przychodu ze stosunku pracy ma szerszy zakres, niż wynagrodzenie za pracę, określone w art. 78 § 2 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym, źródłem przychodów pracowników kasyn z tytułu wypłat napiwków jest określony w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stosunek pracy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie przypisano również kwoty z tytułu napiwków przekazane osobom świadczącym usługi w ramach umowy zlecenia, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od, m.in. osoby prawnej.

Powołany przepis wskazuje co prawda, że przychody z działalności wykonywanej osobiście powinny być uzyskiwane m.in. od osoby prawnej, jednakże mimo iż przychody z napiwków finansowane były przez osoby trzecie, to jak już wyżej wspomniano, są ściśle związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (zleceniobiorcy), a pracodawca akceptując funkcjonowanie ich podziału oraz prowadząc ich ewidencje wymagane przez rozporządzenie w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, a także zapewniając techniczne możliwości ich gromadzenia i przechowywania, współuczestniczył zarówno w wyliczeniu, jak i wypłacie pochodzących z tego źródła środków pieniężnych.

W związku z powyższym, uzyskiwane przychody z tytułu napiwków również przez osoby otrzymujące wynagrodzenie z umowy zlecenia mieszczą się w pojęciu przychodów z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia, uzyskiwanych od osoby prawnej. Uzyskanie wypłat z tytułu napiwków zależało od pozostawania w relacji prawnej ze Spółką, co uzasadnia zakwalifikowanie tych kwot do przychodów z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z tych przyczyn, a także ze względów omówionych przez Sąd pierwszej instancji, sporne napiwki nie mogły być również traktowane jako darowizny.

Uzasadniony natomiast okazał się zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z powodów wiążących się z nieuwzględnieniem oświadczenia (zawiadomienia) złożonego przez członków zarządu Spółki na podstawie art. 16 § 1 k.k.s. w piśmie z dnia 10 czerwca 2016 r.

Oświadczenie to i kwestie prawne z tym związane, w kontekście możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, legły także u podstaw korzystnego dla Spółki wspomnianego już wcześniej prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 462/21, w którym w analogicznej sprawie dotyczącej odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. uchylone zostały wydane w tym zakresie decyzje podatkowe (obejmujące miesiące od stycznia do listopada 2012 r.). Wyrok ten poprzedzony był wspomnianym także już wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2728/19, w którym uchylono uprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1799/18 oddalający skargę Spółki i w którym przekazano temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania zwracając jednocześnie uwagę na kwestie związane z instytucją tzw. czynnego żalu, o której mowa w art. 16 k.k.s., w kontekście wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku tego Sądu oraz w wydanym w jego następstwie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 462/21.

W tym miejscu należy wskazać, że już po wydaniu ww. orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uznał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) oraz art. 1- 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej potwierdzono stanowisko prezentowane już wcześniej w niektórych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20), że możliwe jest i konieczne kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest, m.in. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Takie stanowisko prezentowane było również we wspomnianym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2728/19.

Przechodząc już do niniejszej sprawy należy zaznaczyć, co jest kwestią bezsporną, że postanowieniem z dnia 14 grudnia 2016 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego polegającego na niepobraniu we właściwej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. przez osoby działające w imieniu Spółki jako płatnika - o czym powiadomiono Spółkę pismem z tego samego dnia.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie kwestionował podanych w analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej faktów, a więc, że członkowie zarządu Spółki pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. wystosowali do [...] Urzędu Skarbowego zawiadomienie w trybie art. 16 § 1 k.k.s. (czynny żal).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 16 § 1 k.k.s., nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, w tym ujawniając istotne okoliczności czynu, w szczególności, osoby współdziałające w jego popełnieniu. Jednakże instytucja zaniechania ukarania sprawy ma zastosowanie tylko wtedy, gdy w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego, uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną uszczuploną popełnionym czynem zabronionym, o czym stanowi wprost art. 16 § 2 k.k.s. Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k., nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze.

Finansowy organ postępowania przygotowawczego ([...] Urząd Skarbowy) decydując się na wszczęcie w dniu 14 grudnia 2016 r. postępowania karnego skarbowego, co stanowi formalną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiedział, że uprzednio członkowie zarządu Spółki wyrazili na podstawie art. 16 § 1 k.k.s. czynny żal.

Spółka wskazywała w skardze kasacyjnej, że wspomniane wyżej pismo z dnia 10 czerwca 2016 r. odpowiadało wszystkim niezbędnym wymogom do uznania go za spełniające warunki wynikających art. 16 § 1 pkt 1 k.k.s., a ponadto dodała, że uiściła całą wymagalną należność publicznoprawną uszczuploną popełnionym czynem zabronionym w terminie wyznaczonym przez organ.

Spółka powołała się przy tym na postanowienie organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe z dnia 14 czerwca 2018 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko członkom jej zarządu o przestępstwa skarbowe z art. 78 § 1 k.k.s., a na potwierdzenie wskazywanych przez nią okoliczności przytoczyła w dalszej części uzasadnienia analizowanego zarzutu fragmenty uzasadnienia tego postanowienia.

Okoliczności te nie były kwestionowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

We wspomnianym już wielokrotnie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 462/21 wydanym w sprawie dotyczącej odpowiedzialności Spółki jako płatnika za poszczególne miesiące lat 2012 - 2013 Sąd ten odnosząc się do relacji, jakie w tamtej sprawie zachodziły pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym i postępowaniem podatkowym, zwłaszcza w kontekście problematyki związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, m.in. "(...), że postępowanie karne skarbowe w sprawie Spółki zostało wszczęte w dniu 14 grudnia 2016 r. Jednakże już w dniu 10 czerwca 2016 r. osoby piastujące funkcje członków zarządu złożyły pismo stanowiące przejaw, tzw. czynnego żalu (art. 16 § 1 k.k.s.). Jak trafnie przyjęto w postanowieniu z dnia 14 czerwca 2018 r. (postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego), czynny żal stwarza negatywną przesłankę procesową, czyli uniemożliwia wszczęcie postępowania, zaś ewentualnie wszczęte podlega umorzeniu, zgodnie z art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Te właśnie przepisy zostały przywołane jako podstawa prawna postanowienia z dnia 14 czerwca 2018 r. Z art. 16 § 2 k.k.s. wynika, że po dopełnieniu aktu czynnego żalu, czyli po złożeniu zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ postępowania przygotowawczego powinien wyznaczyć termin uiszczenia wymagalnej należności publicznoprawnej, uszczuplonej popełnionym czynem zabronionym. W niniejszej sprawie termin ten wyznaczono jednak dopiero w dniu 15 maja 2018 r., a więc prawie po dwóch latach od zawiadomienia stanowiącego akt czynnego żalu. Pomimo że wobec sprawcy wykazującego czynny żal nie wszczyna się postępowania, po złożeniu czynnego żalu zostało ono w niniejszej sprawie wszczęte z oczywistym, jawnym naruszeniem art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k., przy czym organy podatkowe obydwu instancji we wszczęciu tego postępowania karnego skarbowego upatrywały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązków Spółki jako płatnika, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Wojewódzkiego, skoro - jak uznał NSA - nie jest wykluczone badanie zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to uznać trzeba, że niniejsza sprawa stanowi przejaw rażącego naruszenia zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej). W przywoływanych przez Spółkę (...) wyrokach NSA, ale też w samym wyroku z dnia 20 października 2020 r., wydanym w niniejszej sprawie, wskazuje się, że o ile wydane postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego potwierdzi, że nigdy obiektywnie nie było podstaw do jego wszczęcia, materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być uznany za dokonany. NSA abstrahował przy tym nawet od stanu wiedzy organu postępowania przygotowawczego co do istnienia podstaw wszczęcia postępowania karnego w dacie wszczęcia. Inaczej mówiąc - jeśli nawet organ postępowania karnego w dacie wszczęcia zakładał faktyczne istnienie podstaw do wszczęcia postępowania, ale procesowa weryfikacja takiego przeświadczenia doprowadziła go do wniosku, że postępowanie nie powinno być nigdy wszczęte, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, sytuacja procesowa wyglądała jednak zdecydowanie inaczej - Naczelnik wiedział, że w czerwcu 2016 r. osoby zarządzające Spółką dokonały aktu czynnego żalu i oczekiwały na niezwłoczne wyznaczenie terminu na dokonanie wpłaty uszczuplonych należności budżetowych. Mimo tego, z rażącym - jak Sąd wyżej uznał - naruszeniem art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 16 k.k.s., nie wyznaczał tego terminu, zamiast tego wszczął natomiast postępowanie karne skarbowe, czego nie można wytłumaczyć żadną inną intencją, jak tylko taką, aby zyskać na czasie w postępowaniu podatkowym. Takie postępowanie ocenić należy jako działanie w złej wierze, jako nadużycie prawa karnego skarbowego (...)."

Mając na uwadze, że okoliczności sprawy niniejszej dotyczącej lat 2010-2011 są w pełni analogiczne do omówionej wyżej sprawy dotyczącej lat 2012 - 2013 rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. prawomocnym wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 462/21, należy uznać, iż również w sprawie niniejszej nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowanie karnego skarbowego, ukierunkowane wyłącznie na uzyskaniu efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nie pozwala na przyjęcie, że w momencie orzekania przez organy podatkowe obu instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Jeżeli zatem w sprawie nie zaistniały inne zdarzenia powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, postępowanie to w zakresie dotyczącym odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2010 r. powinno zostać umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podniesione w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzuty, dotyczące naruszenia wskazanych tam przepisów postępowania, są zasadne w zakresie, jaki wynika z uwzględnienia zarzutu odnoszącego się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiąc tego konsekwencję.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji, przy czym oddalenie skargi w zakresie dotyczącym grudnia 2011 r. wynika z faktu, iż momencie orzekania przez podatkowy organ odwoławczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres jeszcze nie upłynął.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 § 1, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), przy czym na podstawie art. 207 w zw. z art. 206 P.p.s.a. odstąpiono częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w proporcji (ok. 11,5 %), w jakiej kwota zobowiązania za grudzień 2011 r., w którym to zakresie skarga została oddalona, pozostaje do kwoty stanowiącej całkowitą wartość przedmiotu sporu w sprawie.