Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1750/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 165 § 1, art. 165 § 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 140 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 690/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2005r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz M. B. kwotę 896 (osiemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 690/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. B. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 20 sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 6 września 2007 r. Prezydent Miasta P., na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, zwanej dalej: u.p.o.l.) i uchwały Rady Miasta P. z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, ustalił skarżącej wymiar podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 9.516 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, że postanowieniem sądu z dnia 23 stycznia 1998 r. stwierdzono nabycie przez nią spadku po mężu, a postanowieniem z dnia 22 lutego 2007 r. stwierdzono nabycie spadku przez jej męża po jego zmarłych rodzicach. Skarżąca wskazała, że do tego czasu stan prawny nieruchomości był nieuregulowany, a skarżąca nie władała przedmiotową nieruchomością i nie pobierała z niej żadnych pożytków. Powołując się na art. 3 ust. 3 u.p.o.l. zwróciła uwagę, że w okresie, którego dotyczy wymiar podatku musiał być jakiś użytkownik tej nieruchomości, który nią zarządzał i pobierał z niej pożytki.

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy, wskazując, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż skarżąca stała się właścicielką przedmiotowej nieruchomości z dniem śmierci męża, tj. dnia 30 września 1997 r. bowiem postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny – tym samym jako właścicielka nieruchomości stała się podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Statusu tego nie nabyłaby, gdyby nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym, a ustalenia nie wykazały takiej okoliczności.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie M. B. wywodziła, że faktyczne władztwo nad nieruchomością uzyskała dopiero w 2007 r., a lokatorzy od 1996 r. przekazywali czynsz najmu do depozytu sądowego na rzecz spadkobierców J. C. Lokatorzy nieruchomości do 2007 r. nie traktowali skarżącej jako właścicielki, ani nawet posiadaczki samoistnej. Podniosła także, że przez cały ten okres inne osoby uważały przedmiotową nieruchomość za swoją własność, opłacały od tej nieruchomości podatek, zarządzały nią, a nawet wszczęły postępowanie o stwierdzenie jej nabycia w drodze zasiedzenia. Zarzuciła również, że organ zignorował treść art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej i nie wyznaczył skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ I instancji naruszył też art. 165 § 2 powołanej ustawy, ponieważ nie wydał i nie doręczył stronie postanowienia o wszczęciu postępowania – tym samym nie doszło do wszczęcia postępowania, a zatem nie mogła być wydana decyzja w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy pozostawał bezczynny przez prawie 3 lata, by po pobieżnym zapoznaniu się z odtworzonymi aktami wydać niekorzystną dla niej decyzję.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia sprawy o zasiedzenie nieruchomości przez spadkobierców J. C. Organ wyjaśnił, że brak dowodów świadczących o tym, że w istotnym w sprawie okresie nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, uzasadniał obciążenie podatkiem skarżącej jako właściciela. Ponadto organ wskazał na nową okoliczność, podniesioną przez skarżącą, dotyczącą tego, że już z dniem 10 grudnia 1985 r. J. C. nabyła własność nieruchomości w drodze zasiedzenia.

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. Sąd I instancji odmówił zawieszenia postępowania sądowego, uznając, że orzeczenie sądu powszechnego w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę zauważył, że skarżąca co prawda podnosiła fakt istnienia samoistnego posiadacza nieruchomości, ale nie wskazała tego podmiotu, ani nie uprawdopodobniła nawet, że taki podmiot istniał, a tylko wówczas wskazane byłoby prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia tego podmiotu. Z dokumentów przedłożonych przez samą skarżącą wynikało, że w 2005 r. przedmiotowa nieruchomość nie znajdowała się w posiadaniu samoistnym jakiegokolwiek podmiotu. Z załączonych oświadczeń najemców nieruchomości wynikało, że od 1985 r. należny czynsz wpłacali do depozytu, zatem nawet oni nie znali osoby, która władałaby nieruchomością jak właściciel. Sąd wskazał, że istnienia posiadacza samoistnego w 2005 r. nie uprawdopodabniała również powołana przez skarżącą okoliczność, że toczy się postępowanie w przedmiocie zasiedzenia przedmiotowej nieruchomości, ponieważ z załączonego wniosku o stwierdzenie zasiedzenia, inicjującego tę sprawę wynikało, że dotyczy on zasiedzenia na rzecz J. C., która władała nieruchomością jako posiadacz samoistny do 1985 r., czyli do roku śmierci, a więc sprawa ta bezpośrednio nie odnosi się do ewentualnego posiadania samoistnego w istotnym w niniejszej sprawie 2005 r. Sąd wskazał, że skarżąca nabyła nieruchomość z mocy prawa w drodze spadkobrania, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach o stwierdzeniu nabycia spadku, które również były podstawą wpisu własności na rzecz skarżącej w księgach wieczystych. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a wymierzenie podatku od nieruchomości skarżącej jako właścicielowi było zasadne. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem odpowiedzialności właściciela z tytułu podatku od nieruchomości od faktycznego władania nieruchomością, czy pobierania z niej pożytków.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd wskazał, że okoliczność braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak również zawiadomień o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji zarówno w I jak i II instancji nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do faktu, że od wydania decyzji w I instancji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy upłynęły niemal 3 lata Sąd wyjaśnił, iż niewątpliwie stanowi to naruszenie naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jednakże nie wpływa na dokonaną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd wskazał również, że z okoliczności wynika, iż organ odwoławczy dysponował odwołaniem skarżącej w czasie podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wskazało bowiem zarzuty odwołania i ustosunkowało się do nich.

Powyższy wyrok M. B. zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi:

1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i przyjęcie, że to skarżąca była w tym czasie podatnikiem podatku od nieruchomości;

2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niewyjście poza granice skargi i niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji pomimo istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, a w szczególności art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu, jako najdalej idącego, skarżąca zarzuciła naruszenie innych przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

b) art. 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1,

c) art. 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej oraz uznanie, że naruszenie tych przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy,

d) art. 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe oraz uznanie, że naruszenie tych przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy,

e) art. 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 § 1, art. 140, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisu zobowiązującego organ podatkowy do zawiadamiania strony o uchybieniu terminu do załatwienia sprawy,

f) art. 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 165 § 2 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji oraz uznanie, że naruszenie tego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy,

g) art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pod uwagę treści skargi i przyjęcie, że skarżąca nie wskazała podmiotu mogącego być posiadaczem samoistnym, zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości,

h) art. 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 222 i art. 223 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji, który rozpatrzył odwołanie, nie dysponując jego treścią w dniu orzekania.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów, to jednak większość z nich dotyczy tych samych kwestii. Istotą sporu objęte zostały bowiem następujące zagadnienia, a mianowicie:

1) naruszenie przepisów postępowania w zakresie:

– skutków braku wydania i doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania,

– konsekwencji braku zastosowania przez oba organy podatkowe art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej i niewyznaczenie stronie 7-dniowych terminów do zapoznania się z materiałem dowodowym i braku zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie,

– niedostatecznego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe i niedostrzeżenie tego faktu przez Sąd, a także braku wykazania przez skarżącą podmiotu, będącego posiadaczem samoistnym nieruchomości,

– wydania decyzji przez organ odwoławczy, który nie dysponował odwołaniem,

2) naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, że to skarżąca była w 2002 r. podatnikiem podatku od nieruchomości spornej nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny tych zarzutów we wskazanej wyżej kolejności.

Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma zgodności poglądów co do roli i skutków braku wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Z jednej strony - przyjmuje się, że brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 1961/08, Lex nr 593783; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2009 r., III SA/Gl 1003/09, Lex nr 550127; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 31 października 2007 r., I SA/Sz 161/07, Lex nr 464159), a z drugiej - że brak postanowienia o wszczęciu postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, które musi skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, wydanej w postępowaniu dotkniętym taką wadą (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., I SA/Łd 336/06, Lex nr 517211; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Gd 230/11, Lex nr 821348 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2013 r., I SA/Gd 1345/12, Lex nr 1285279). W przypadku pierwszym przyjmuje się, że skutkiem braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania jest nieskuteczność czynności prawnych podjętych przed jego doręczeniem (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, Lex nr 179008).

Jednakże nie można zgodzić się z poglądem, że brak takiego postanowienia i jego niedoręczenie stronie musi od razu prowadzić do nieważności decyzji organu podatkowego. Istnienie rozbieżności w orzecznictwie - czy istnienie sprzecznych poglądów na określoną instytucję prawną - zgodnie z ugruntowanymi poglądami nie może świadczyć o jednolitym i niewątpliwym w swej treści przepisie prawa, a w konsekwencji o oczywistym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1039/10, Lex nr 1151232; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 839/10, Lex nr 1151394; wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., I FSK 761/10, Lex nr 989990; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 96/11, Lex nr 1127316), które prowadziłoby do uznania, że zaistniało rażące naruszenie tego przepisu. Z tych też względów zarzuty skarżącej co do nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji są chybione. Poza tym wbrew temu, co zarzuca skarga kasacyjna - Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii w tym zakresie w sposób jednoznaczny i trafny. Przyjął, że nie ma tu rażącego naruszenia prawa.

W skardze kasacyjnej trafnie przyjmuje się, że przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej jest rozwinięciem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), która to zasada nie jest abstrakcyjnym postulatem, lecz normą prawną. Jednakże skoro ustawodawca formułując tę zasadę nałożył na organ obowiązek zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, to oznacza to ni mniej ni więcej – "danie stronom takiej możliwości". Brak tego "dania stronom możliwości" musi być zatem oceniony nie z ograniczeniem się tylko do jednostkowego zachowania organu, ale musi uwzględniać szerszą perspektywę skutków dla ostatecznego wyniku postępowania.

Dlatego powyższy brak ocenić należy łącznie z brakiem zapewnienia i wyznaczenia stronie przez organy obu instancji 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Udział strony w każdym stadium postępowania i wyznaczenie jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Brak zapewnienia stronie uprawnienia określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania podatkowego. Naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). W tej kwestii nietrafnie Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko to jest bowiem ogólnikowe, nie wynikają z jego uzasadnienia żadne okoliczności faktyczne z postępowania podatkowego, w szczególności dowodowego, które by go uzasadniały. Nie nawiązuje też Sąd i nie zauważa, że w sprawie także nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania. Nie dostrzega, czy takie naruszenia istotnych w końcu instytucji procesowych, mających realizować w postępowaniu zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest naruszeniem na tyle istotnym, że miało (a nie tylko mogło mieć) istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w końcu konsekwentnie wskazywała na to, że w sprawie istniał posiadacz samoistny, a prawa do nieruchomości rościli sobie spadkobiercy J. C., wskazując konkretne dowody na te okoliczności. Powoływała się też na to, że przed Sądem Rejonowym P. zawisła sprawa z wniosku A. J. o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie prowadzona pod sygn. akt [...], w której zażądano stwierdzenia własności spornej nieruchomości na rzecz J. C. z dniem 10 grudnia 1985 r. W żądaniu wskazuje się na fakt posiadania samoistnego tej nieruchomości przez J. C. od dnia 10 lipca 1945 r., a także, że J. C. zmarła w dniu 17 lutego 1996 r. Sąd nie zwrócił uwagi też na to, że konsekwencją naruszenia tych uprawnień strony było to, że skarżąca przedłożyła szereg dowodów z dokumentów i wskazywała na szereg okoliczności faktycznych pominiętych przez organy podatkowe. Nie można więc nie zauważyć, że mogło to być skutkiem braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się w sprawie co do zebranego materiału dowodowego. Należy także mieć tu na względzie to, że w sprawie nie jest kwestionowane, że strona przez prawie 3 lata nie była zawiadamiana w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o biegu sprawy. Przepis ten jest także konkretyzacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jeżeli w jednym postępowaniu podatkowym dochodzi do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że nie wydaje się i nie doręcza stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej), nie zawiadamia się jej o niezałatwieniu sprawy w terminie przez okres 3 lat, a więc o niezałatwieniu sprawy i jego przyczynach, o którym mowa w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, a w końcu nie wyznacza się stronie w pierwszej i drugiej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to nie można przyjąć jako uzasadnionego poglądu, że uchybienie tym przepisom nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym doszło bowiem do licznych aktów naruszenia uprawnień procesowych strony, które były istotnymi z punktu widzenia realizacji praw podatnika, chcącego wykazać, że nie ciążył na nim w 2005 r. obowiązek podatkowy.

Zasadne są także kolejne zarzuty skargi kasacyjnej. Sprawa ustalenia, czy na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy wymaga bowiem wyjaśnienia. Wprawdzie formalnie rzecz ujmując (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.) skarżąca była właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntów i budynków objętych wymiarem podatków, jednakże jej własność mógł wyłączyć fakt stwierdzenia uprzedniego – a więc z dniem 10 grudnia 1985 r. własności i wieczystego użytkowania na rzecz J. C. Rozstrzygnięcie tej kwestii prejudycjalnej miałoby istotny wpływ na wynik sprawy i niewątpliwie wyłączyłoby skarżącą z grona podatników podatku od nieruchomości w 2005 r. Okoliczności tej Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. Nie uwzględnił też Sąd, że wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), zwanej dalej: u.p.g.k., podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, w której wpisana była skarżąca, to jednak gdyby takie prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia przez zasiedzenie zostało wydane, to stanowiłoby podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków i bez względu na to, czy zostałoby ono w niej ujęte - musiałoby być uwzględnione przy wymiarze podatku od nieruchomości (L. Etel, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex/el. pkt 1 in fine; wyrok NSA z dnia 18 maja 1994 r., III SA 1685/93, POP 1999, nr 2, poz. 67). Oznacza to, że pogląd Sądu pierwszej instancji co do nienaruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej był błędny. Z naruszeniem tych przepisów wiąże się też naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd bowiem nie uwzględnił – nie tyle tego, że skarżąca wskazywała, jak podnosi skarga kasacyjna, innych posiadaczy samoistnych nieruchomości, ale przede wszystkim tego, że znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja ewidencyjna nie wykazywała posiadacza samoistnego. Tylko wówczas zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 21 u.p.g.k. mogłaby zaistnieć sytuacja, w której samoistny posiadacz nieruchomości "wyprzedziłby" właściciela w nałożeniu na niego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Jeżeli samoistny posiadacz nieruchomości nie został wskazany zgodnie z art. 21 u.p.g.k. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w ewidencji gruntów i budynków, to tym samym nie mógł na nim ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, lecz na ujawnionym w tej ewidencji właścicielu. W tym więc zakresie pogląd Sądu pierwszej instancji jest trafny. W sprawie zwrócić uwagę należy na jeszcze jedną okoliczność. Otóż ewentualne stwierdzenie nabycia własności nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania na rzecz J. C. z dniem 10 grudnia 1985 r. wyłączy skarżącą z grona podatników nieruchomości mimo tego, że nabyła ona spadek po swoim mężu, stając się właścicielką nieruchomości i nabywcą prawa wieczystego użytkowania gruntów z dniem 30 września 1997 r., gdyż to nabycie wyłączy tę własność nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntu ze składu spadku po mężu skarżącej.

Skarga kasacyjna natomiast bezzasadnie zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 222 i art. 223 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ odwoławczy rozpoznawał odwołanie, korzystając z dokumentu udostępnionego mu przez organ pierwszej instancji nie oznacza, że rozpoznał inne pismo, inne zarzuty niż te, które złożyła skarżąca. Mieć tu na uwadze należy to, że skarżąca nie kwestionuje pochodzenia i swego autorstwa dokumentu przekazanego organowi odwoławczemu.

W konsekwencji powyższych argumentów zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia prawa materialnego są przedwczesne. O stosowaniu prawa materialnego można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony i przyjęty w sposób niebudzący wątpliwości i gdy kontrola jego legalności nie mogła być podważona (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2490/10, Lex nr 1217390; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., I FSK 319/11 Lex nr 1122853; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., I OSK 1424/11, Lex nr 1107461; wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., II OSK 1552/10, Lex nr 1151920; wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., II GSK 398/10, Lex nr 1080143). Zatem rozpoznanie trafności tego zarzutu jest przedwczesne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 193 i art. 153 p.p.s.a. wskazuje, że w ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokona ponownej oceny naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, uwzględniającej okoliczności wyżej podniesione, a także uwzględni to, że ewentualne ustalenie właściciela nieruchomości w postępowaniu o stwierdzenie nabycia jej przez zasiedzenie będzie miało niewątpliwy wpływ na obowiązek podatkowy i ustalenie podatnika w podatku od nieruchomości za 2005 r. Uwzględni także, że samoistny posiadacz "konkurujący" z właścicielem w opodatkowaniu danej nieruchomości tylko wtedy może podlegać obowiązkowi podatkowemu, gdy jest ujawniony w ewidencji gruntów i budynków.

W konsekwencji Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 212 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).