Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1064/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił G. Spółka z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 73 338 zł oraz za IV kwartał 2013 r. w kwocie 167 931 zł

stwierdzając, iż Spółka zawyżyła z tego tytułu wysokość podatku naliczonego w rejestrach zakupu za III kwartał 2013 r. o łączną kwotę 71 990 zł oraz za IV kwartał 2013 r. o łączną kwotę 166 750 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji odwołując się do ustaleń postępowania kontrolnego wskazał, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług zabezpieczania imprez masowych i niemasowych oraz zabezpieczania obiektów. Strona była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z dokumentacją źródłową (fakturami zakupu VAT) nabyła usługi od dwóch podmiotów posiadających koncesje Ministerstwa Spraw Wewnętrznych na świadczenie usług ochrony – D. oraz G. Wedle organu faktury wystawione przez wskazane podmioty nie potwierdzały faktycznych czynności sprzedaży usług i nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

2. Skarżąca pismem z dnia 17 września 2016 r. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") i nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne, niepoparte żadnym materiałem dowodowym stwierdzenie, że faktury dokumentujące usługi wykonane przez D. i G. nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług, a faktury dokumentujące te usługi nie odzwierciedlają faktycznego rozmiaru transakcji pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi i były fikcyjne,

b) art. 179 O.p. przez bezpodstawne wyłączenie jawności akt podatkowych i brak uzasadnienia postanowień w tym zakresie i niewykazanie interesu publicznego,

c) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów,

d) art. 200 O.p. przez zapoznanie Strony z niepełnym materiałem dowodowym przez dokonywanie czynności procesowych już po tym "zapoznaniu" (m.in. rozpatrzenie zastrzeżeń).

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła zarzuty niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie i nie rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący. To spowodowało zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - zebranie i ustalenie tylko materiału dowodowego dotyczącego rozliczeń pomiędzy M. sp. z o.o. a M.P. (poddostawcy – M.B.). Zdaniem Skarżącej brak w sprawie dowodów wskazujących na świadomie i aktywne uczestnictwo Spółki w zdarzeniach kreowanych przez wskazany podmiot. Wskazała na brak potwierdzenia przez organ, iż była beneficjentem korzyści podatkowych "wytworzonych" przez te dwa podmioty. Jako okoliczność potwierdzającą prawidłowe zachowania Spółki wskazała zeznania dostawców spółki (A.D. i M.B.). Spółka wskazała na konieczność przeprowadzenia czynności dowodowych u odbiorców usług Spółki (wnioskowane w zastrzeżeniach do protokołu), które miały potwierdzić, że wbrew twierdzeniom organu kontroli skarbowej ww. podmioty dysponowały zarówno środkami, jak też zasobami ludzkimi oraz były zdolne do wykonania usług ochrony. W ocenie Skarżącej, odmowa realizacji wniosków dowodowych spowodowała niewłaściwą ocenę stanu faktycznego w zakresie działań i usług wykonywanych przez Spółkę. Wpłynęła także na rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Strony w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie posiadał znajomości zasad i specyfiki działalności polegającej na świadczeniu usług ochrony osób i mienia. Ponadto za błędne uznano ustalenia w zakresie braku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i "martwych dusz" oraz stwierdzenie organu, iż imprezy masowe były organizowane i wykonywane bez udziału pracowników służby ochrony i służb informacyjnych.

Skarżąca wniosła o przesłuchanie wszystkich osób, które potwierdzały wykonanie usług zabezpieczenia imprez masowych, tj. przedstawicieli prezydentów miast, funkcjonariuszy Miejskich Komend Policji, delegatów, obserwatorów, które podpisywały protokoły odpraw pracowników ochrony, interwencji w trakcie imprez i protokołów z kontroli wykonywanych usług ochrony, na okoliczność dysponowała, dzięki kooperacji z kontrahentami, uprawnionymi pracownikami i posiadała zdolność do wykonywania zadań w zakresie zabezpieczenia imprez masowych.

W ocenie Skarżącej brak było podstaw do kwestionowania transakcji D. – G. sp. z o.o. – W. sp. z o.o. Zeznania świadków (pracowników kontrahentów Spółki) nie stanowiły dowodu na brak rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podkreślono, iż Spółka zamówiła u kontrahentów usługę, którą wykonano bez zarzutów. Ostateczny nabywca/organizator rozliczył usługę i za nią zapłacił. Wedle Skarżącej okoliczność wykrycia nieprawidłowości, jakich dopuścili się kontrahent lub kontrahenci kontrahentów np. E., D., M. sp. z o.o. nie mogły skutkować konsekwencjami dla Strony. Nieprawidłowości jakie wystąpiły pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami nie dotyczyły Spółki. Powołując się na orzecznictwo TSUE i NSA (np. wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429-436/12) stwierdziła, iż organ podatkowy przeniósł na nią konsekwencje finansowe wynikające z działań osób trzecich, a nawet osób czwartych.

Podsumowując, Skarżąca uznała swoje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów, nawet jeśli te podmioty nie dopełniły obowiązków podatkowych, gdyż o tym nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć (zachowała tym samym "dobrą wiarę").

3. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenia, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w IV kwartale 2013 r. przez D., w III i IV kwartale 2013 r. przez G.

Organ odwoławczy wskazał na schemat transakcji z uwzględnieniem M.B., jako wystawcy faktur na rzecz Spółki – M. sp. z o.o. (oraz w niewielkim zakresie E.P.) – M.P. – M.B. Skarżąca - odbiorca usługi, a w przypadku transakcji z uwzględnieniem A.D., M. sp. z o.o. (oraz w niewielkim zakresie E.P.) – M.P. – A.D. - Skarżąca - odbiorca usługi i M. sp. z o.o. (oraz w niewielkim zakresie E.P.) M.P. – M.B. – A.D. - Skarżącą - odbiorca usługi. M. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz D. faktury sprzedaży na łączną wartość – 1 219 674 zł. Spółka M., w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, nie wykonywała usług zabezpieczenia imprez i logistycznych, a faktury, którymi posłużył się M.P. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIS, wykazane faktury z podatkiem naliczonym zostały pozyskane wyłącznie, w związku z dalszym fakturowaniem usług na rzecz A.D. i M.B., w celu stworzenia pozorów faktycznego obrotu usługami i uniknięcia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji przyjęto, że spółka M. uczestniczyła w nielegalnym procederze polegającym na tworzeniu i obracaniu fikcyjną dokumentacją księgową. Za potwierdzeniem powyższej tezy przemawiać miał brak jakiegokolwiek kontaktu z T.B. - właścicielem i Prezesem Zarządu M. sp. z o.o., ustalenia przekazane przez Komendę Powiatową Policji w M., z których wynika, że nie zamieszkuje pod zgłoszonym adresem, nie jest znane miejsce jego pobytu, był karany za przestępstwa m.in. związane z posługiwaniem się podrobionymi dokumentami w celu uzyskania korzyści materialnych, a obecnie poszukiwany jest przez tamtejszą jednostkę Policji na podstawie listu gończego. Ponadto stwierdzono, że M. sp. z o.o. nie zadeklarowała sprzedaży na rzecz M.P. oraz wykreślona została z rejestru podatników VAT przed rozpoczęciem wystawiania faktur na jego rzecz. W okresie, w którym wystawione zostały faktury na rzecz M. Spółka M. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych pojazdów samochodowych. W okresie rzekomego świadczenia usług na rzecz D. Spółka ta nie posiadała siedziby i adresu, z uwagi na rozbiórkę budynku będącego siedzibą, już w 2010 roku.

W ocenie DIS również E.P., prowadząca działalność gospodarcza pod nazwą E. nie wykonała usług ochrony, wykazanych w treści wystawionej na rzecz M.P. (faktura z dnia 30 września 2013 r., wartość netto 22 000 zł, podatek VAT – 5 060 zł.). Miała ona zostać pozyskana wyłącznie w celu upozorowania zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał organ żaden z przesłuchanych świadków (pracowników E.) nie potrafił wskazać czego dokładnie dotyczyły usługi ochrony namiotu w [...]. Przesłuchani świadkowie – E.P. oraz jej pracownicy podają odmienne oraz niewiarygodne okoliczności dotyczące rzekomego świadczenia usług na rzecz M.P. W szczególności sprzeczność w zeznaniach dotyczy udziału E.P. w wykonywaniu usługi (odmienne zeznania R.S. i S.K.). O braku wykonania usługi świadczyć miały zeznania pracowników dotyczące rzekomych okoliczności pobytu w delegacji, żaden z nich nie pamięta szczegółów noclegu. Jednocześnie E.P. nie posiada wiedzy gdzie nocowali pracownicy wykonujący usługę w trakcie kilkudniowego pobytu m.in. w G., twierdząc jednocześnie, iż sama nocowała w samochodzie. Wedle organu usługi wskazane na ww. fakturze faktycznie nie zostały wykonane, a pracownicy E. oraz E.P. nie przebywali w tym czasie w G.

Odnośnie do D. w toku postępowania kontrolnego ustalono, że M.P. we wrześniu oraz w grudniu 2013 r. wystawił na rzecz M.B. oraz A.D., faktury sprzedaży, w treści których ujmowano usługi mające być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz Strony. Łączna wartość faktur wystawionych na rzecz M.B. i A.D. w okresie od września 2013 r. do grudnia 2013 r. wyniosła 1 035 000 zł. Z treści tych faktur wynika, że opłacone zostały w formie gotówkowej. W wyniku przeprowadzonych w dniu 10 kwietnia 2015 r. czynności sprawdzających wobec D., ustalono, że wystawienie faktur na rzecz M.B. i A.D. poprzedzone było otrzymaniem faktur zakupu usług od M. sp. z o.o. oraz E. Wedle ustaleń organu M.P. nie dokonał nabycia usług do M. sp. z o.o. i E. oraz w nie dokonał sprzedaży usług na rzecz A.D. oraz M.B. Z ustaleń dotyczących M. sp. z o.o. oraz E., wynikało, że podmioty te nie wykonały usług na rzecz M.P., nie posiadał wiedzy o Spółce M. - rzekomym podwykonawcy (czy posiadała samochody i jakie, jakich zatrudniała pracowników). W sposób nielogiczny wyjaśnił kwestię wysokości faktur zakupu odpowiadającą wystawionym przez niego fakturom sprzedaży, twierdząc, że koszty logistyczne stanowiły główny składnik wykonywanych usług, podczas gdy jednocześnie rzekomo zatrudniał kilkadziesiąt osób. Z treści umowy zawartej z M. sp. z o.o. wynikało, że Spółka ta miała zapewniać pracowników we własnym zakresie oraz prowadzić ich nabór. W toku postępowania ustalono, że Spółka M. nie zatrudniała pracowników i w okresie tym nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała siedziby i żadnych środków trwałych, czyli warunków, które umożliwiałby prowadzenie działalności w skali odpowiadającej wystawionym fakturom. Organ zeznania M.P. z których wynika, że bywał w siedzibie Spółki, podczas gdy rozbiórka budynku miała miejsce w 2010 r., uznał za niewiarygodne. Ponadto wskazano, że M. sp. z o.o. wykreślona została z ewidencji podatników VAT w 2013 roku. Powyższe skutkowało brakiem wiarygodności zeznań M.P. w tym zakresie. Ponadto nie mógł świadczyć usług zabezpieczenia imprez i logistycznych we własnym zakresie, ponieważ zgodnie z informacjami Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w 2013 r. nie zatrudniał pracowników. W ocenie organu odwoławczego nie wykonywał on usług zabezpieczenia imprez i logistycznych, a faktury którymi posłużył się nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uczestniczył w nielegalnym procederze, tworzył i obracał fikcyjną dokumentacją.

Odnośnie do M.B. ustalono, że nie zatrudniał on pracowników, w związku z czym nie wykonywał samodzielnie usług zabezpieczenia imprez na rzecz Skarżącej, miał być one natomiast podzlecane firmie D. (co wynika z zeznania z dnia 24 sierpnia 2015 r. świadka M.B.). Ponadto nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z wykonywanymi usługami (tzn. osobami, miejscami, datami ich wykonywania).

Odnośnie do A.D., stwierdzono, że na podstawie okazanej dokumentacji wynikało ponadto, że w 2013 r. wystawienie przez nią faktur sprzedaży na rzecz Spółki, poprzedzone było otrzymaniem faktur zakupu usług zabezpieczenia i logistycznych od D. oraz D. A.D. nie dysponowała zestawieniem imprez i obiektów gdzie świadczone były usługi na rzecz G. sp. z o.o. Z kolei zarówno ona jaki i M.B. nie przekazali żadnej dokumentacji, na podstawie której można by ustalić dane osób wykonujących usługi wykazywane w treści faktur wystawionych na rzecz G. sp. z o.o. oraz w dalszej kolejności na rzecz ostatecznych odbiorców tych usług.

Organ odwoławczy analizując dokumentację Spółki oraz pozostałych podmiotów w łańcuchu rzekomych transakcji (tj. A.D., M.B., M.P., M. sp. z o.o.) wskazał, że żaden z tych podmiotów nie deklarował podatku należnego VAT do wpłaty w wysokościach odpowiadających dokonywanej sprzedaży (zgodnie z wystawionymi fakturami VAT). Skarżąca przez podmioty z G. oraz podmioty zewnętrzne stworzyła łańcuch rzekomych dostawców umożliwiający uniknięcie wystąpienia podatku VAT należnego do wpłaty, przy czym żaden z tych podmiotów nie posiadał możliwości wykonywania usług w zakresie jak na wystawianych fakturach. Zarówno Prezes Zarządu Spółki jak też A.D. i M.B. wskazywali jako wykonawcę usług M.P. który nie zatrudniał ani pracowników, ani nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego w celu świadczenia przedmiotowych usług. M.P. nie dysponował żadnymi środkami dla faktycznego wykonywania usług, nie uprawdopodobnił ponoszenia jakichkolwiek kosztów w tym zakresie oraz faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, przekładał jednocześnie nierzetelną dokumentację mającą potwierdzać rzekomo wykonane usługi, w której wycena usług wielokrotnie przekraczała ich rzeczywistą wartość. Działalności takiej nie prowadziła również Spółka M. - od której rzekomo usługi zakupił M.P. (nie posiadała siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie deklarowała żadnej sprzedaży oraz została wykreślona z rejestru podatników przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego).

Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że A.D. i M.B. nie zakupili przedmiotowych usług od M.P. ani też od jego rzekomych dostawców, gdyż żadna z tych firm nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. W świetle powyższych ustaleń nie stwierdzono podstaw do uznana, że faktury wystawione przez G. i D. na rzecz G. sp. z o.o. potwierdzały faktyczną dostawę usług pomiędzy tymi podmiotami, w wysokościach wykazanych na tych fakturach. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT, na których jako sprzedający figurowały podmioty G. i D. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z kolei o świadomości brania udziału w procederze niezgodnym z przepisami prawa świadczyć miał brak możliwości wykonania usług przez M.P. wskazywanego przez Spółkę i jej podwykonawców jako główny wykonawca usług, z uwagi na nie zatrudnianie pracowników, nie posiadanie środków trwałych. Wyłącznie kilka spośród wskazanych przez niego osób zeznało lub wyjaśniło, że będąc nieformalnie zatrudnionym wykonywała usługi w niewielkim zakresie, za które nie otrzymała wynagrodzenia o wartości kilkudziesięciu do kilkuset złotych, natomiast pozostała część zaprzeczyła jakiejkolwiek z nim współpracy.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca w sposób świadomy transakcję nabycia usług realizowała z innym podmiotem (S.D.), lub też wykorzystując pracowników, co do których brak było możliwości ustalenia ich danych, dokumentując powyższe transakcję w całości jako zakupione od A.D. (niezatrudniającej wystarczającej ilości osób), jak też z M.B. (niezatrudniającym pracowników). Ustalenia w powyższym zakresie - w tym zeznania S.D., A.D. i M.B. - o bliskiej wręcz znajomości z podwykonawcą w osobie M.P. oraz rodzaju czy też rozmiarach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wedle organu potwierdzały, iż współpraca między wymienionymi podmiotami polegała na świadomym uczestnictwie w łańcuchu dostaw faktur celem osiągnięcia korzyści podatkowych. Tym samym organ odwoławczy doszedł do przekonania, ze okoliczności sprawy wskazywały na świadomy udział w oszustwie podatkowym, polegającym na obniżeniu podatku o podatek naliczony, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

Reasumując, Spółka wykonała usługi na rzecz swych ostatecznych odbiorców, lecz nie dokonała ich wcześniejszego zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez A.D. oraz M.B., gdyż wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, tj. świadczenia usług w zakresie w jakim zostało to wykazane na fakturach. A.D. i M.B. nie wykonali przedmiotowych usług samodzielnie oraz nie zakupili ich od M.P. który jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, również nie wykonał ich we własnym zakresie jak też ich nie zakupił od firm M. i E.

Ocena zebranych dowodów przez organ I instancji była zdaniem DIS w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 O.p. Nie nosiła też cech dowolności, czy powierzchowności. W świetle powyższego należy uznano, iż organ zebrał wystarczający materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom Skarżącej w tym zakresie.

4. Skarżąca w skardze na decyzję DIS zarzuciła naruszenie:

a) art. 187 § 1 art. 191 O.p. i nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne i niepoparte żadnym materiałem dowodowym stwierdzenie, że faktury dokumentujące usługi wykonane prze D. i G. nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług, a faktury dokumentujące te usługi nic odzwierciedlają faktycznego rozmiaru transakcji pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi i są fikcyjne; zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala także na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, mogące w konsekwencji rzutować na materialnoprawną stronę zaskarżonej decyzji,

b) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, pomimo niewykazania przez organ podatkowy braku "dobrej wiary" podatnika, której definicję sformułowano w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPHU Stehcemp,

c) art. 108 ustawy o VAT przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskutek pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur fikcyjnych od kontrahentów/podatników co do których organy podatkowe nie wydały decyzji podatkowych określających podatek należny w trybie tego przepisu; ustawa o VAT tylko w przypadku przepisu art. 108 przewiduje opodatkowanie podatkiem VAT bez wykonania konkretnej czynności; tym samym decyzja podatkowa miała zostać wydana także z naruszeniem art. 121 O.p., który określa, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone u sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że brak było jednoznacznych dowodów potwierdzających ustalenia organów o nie dochowaniu "dobrej wiary" nabywcy usług w zakresie ochrony osób i mienia oraz przesłanek do przyjęcia, iż wiedziała o poczynaniach podatkowych swoich bliższych lub dalszych kontrahentów. Zdaniem Skarżącego należało przeprowadzić ponowne czynności dowodowe (w szczególności należy ponownie przesłuchać Prezesa Zarządu S.D.). Podniosła, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej w trybie art. 108 ustawy o VAT przeciwko M.P., M.B. i A.D. Według Skarżącej brak było dowodów dotyczących świadomego uczestniczenia Spółki w zdarzeniach gospodarczych, które kreowały wskazane powyżej podmioty.

Wedle Skarżącej dopełniła ona wszelkich formalnych warunków, aby obniżyć podatek należny z zakwestionowanych faktur. Wskazała na brak ustaleń, dowodów i podstaw, stwierdzających, iż nie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku. Stwierdziła, że argumentacja organów dotycząca powodów odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez kontrahentów jest wadliwa i sprzeczna z wyrokiem TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 Steheemp.

Zdaniem Skarżącej organy nie dokonały ustaleń czy będąc odbiorcą zakwestionowanych faktur wiedziała lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę bezpośredniego ale i także przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowiły nadużycie prawa. Zaznaczyła, iż osoby zarządzające Spółką takiej wiedzy i świadomości nie miały i rzetelnie świadczyły swoje usługi dal swoich zleceniodawców, działając w określonej formule przy udziale innych organów administracji państwowej.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy.

2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych:

a) w IV kwartale 2013 r. przez D.,

b) w III i IV kwartale 2013 r. przez G.

Zdaniem Sądu, w słusznej ocenie organów podatkowych, w świetle materiału dowodowego (opisanego bardzo szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji) nie sposób uznać, że faktury wystawione przez G. i D. na rzecz G. sp. z o.o. potwierdzają faktyczną dostawę usług pomiędzy tymi podmiotami, w wysokościach kwot wykazanych na tych fakturach. A zatem, zasadnie organy podatkowe uznały, że - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT - podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT na których jako sprzedający figurowały podmioty G. i D. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", którym w tle towarzyszą realne transakcje ale nie z wystawcami przedmiotowych faktur VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 238/16).

W ocenie Sądu, zasadnie również organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca brała czynny i świadomy udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez przyjmowanie do rozliczenia nierzetelnych faktur. W związku z tym "dobra wiara" ze swej istoty nie może zostać w takim przypadku uwzględniona. Jeżeli bowiem zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły transakcje, to nie ma zastosowania instytucja "dobrej wiary" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/17).

Nietrafiony jest także zarzut wskazany w skardze a dotyczący naruszenia przepisu art. 108 ustawy o VAT, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o powyższy przepis. Oczywistym jest jednak to, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1779/15).

3. Zdaniem Sądu, odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Każdy przypadek odliczenia tego podatku musi wprost wynikać z obowiązujących przepisów. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, iż podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, ponieważ ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z cytowanych przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Odliczenie nie może być jednak związane tylko z faktem posiadania faktury (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 958/10). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie.

W przypadku zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Nadto jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Kr 254/07).

4. Zdaniem Sądu słuszne były ustalenia dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur. Oznacza to również, że ewentualna "dobra wiara" podatnika ze swej istoty nie może być w takiej sytuacji uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W opinii Sądu, konieczność badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest "dobra wiara" podatnika, nie występuje w każdej sytuacji wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Należy bowiem odróżnić sytuację gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została wykonana z sytuacją gdy mamy do czynienia z fakturami pustymi, czyli nie wystąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi nawet między innymi podmiotami. W przypadku tak rozumianych faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary.

5. Zdaniem Sadu, w przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury spełniają wymogi formalne (tzn. są zgodne z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur). Nie można powiedzieć jednak, że spełniają one warunek prawidłowości materialnej. Zatem nie mogą stanowić podstawy odliczeń podatku VAT. Świadczą o tym, udowodnione i szczegółowo wskazane w decyzjach przez organy podatkowe, następujące okoliczności (w pełni zaaprobowane przez Sąd).

Po pierwsze – organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości schematy transakcji w zakresie nabyć usług przez G. sp. z o.o. od M.B. i A.D. Schemat dokumentacyjny transakcji z uwzględnieniem M.B., jako wystawcy faktur na rzecz Strony był następujący: M. sp. z o.o. (oraz w niewielkim zakresie E.P.) – M.P. – M.B.- G. sp. z o.o. - odbiorca usługi. Schemat dokumentacyjny transakcji z uwzględnieniem A.D., jako wystawcy faktur na rzecz Strony był następujący: M. sp. z o.o. (oraz w niewielkim zakresie E.P.) – M.P. – A.D. – G. sp. z o.o, - odbiorca usługi oraz M. sp. z o.o. (w niewielkim zakresie E.P.) – M.P. – M.B.- A.D. – G. sp. z o.o. - odbiorca usługi. Z dokonanych ustaleń wynika, zatem że zgodnie z dokumentacją posiadaną przez podmioty uczestniczące w rzekomych transakcjach, źródłem nabycia usług była M. sp. z o.o. oraz w niewielkim zakresie firma E.

Po drugie – z akt sprawy wynika, że Spółka M., w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Nie wykonywała usług zabezpieczenia imprez a faktury, którymi posłużył się M.P. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te z wykazanym podatkiem naliczonym zostały pozyskane wyłącznie, w związku z dalszym fakturowaniem usług na rzecz A.D. i M.B. w celu stworzenia tylko pozorów faktycznego obrotu usługami i uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT. W tym zakresie Spółka M. uczestniczyła w nielegalnym procederze polegającym na tworzeniu i obracaniu fikcyjną dokumentacją księgową. Świadczyły o tym następujące okoliczności: brak kontaktu z Prezesem Zarządu - Panem T.B. (osoba poszukiwana listem gończym); z dniem 13 lipca 2013 r. spółka została wykreślona z rejestru VAT; w okresie, w którym wystawione zostały faktury na rzecz M.P. Spółka M. nie zatrudniała żadnych pracowników; nie posiadała żadnych pojazdów samochodowych; nie posiadała siedziby i adresu; płatności odbywały się w formie gotówkowej.

Po trzecie – E. wystawiła na rzecz M.P. fakturę VAT według zamówienia (przedmiotem usługi była usługa ochrony fizycznej namiotu sponsorskiego w [...] w G.). Organy podatkowe ustaliły, że E. w okresie od września 2013 r. do czerwca 2014 r. (tj. w okresie w którym były Świadczone rzekome usługi na rzecz M.P.) zatrudniała na umowę o pracę dwóch pracowników oraz dorywczo pomagał Jej zięć. Wszelkie płatności za usługi świadczone na rzecz M.P. dokonywane były gotówką. Usługi wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz D. miały być świadczone np. w G. przez R.S., S.K. oraz E.P. Ponadto analiza dowodów wykazała, że użyczone samochody w dniach ich wykorzystywania do rzekomego wykonywania usług np. w G., tankowane były na stacjach benzynowych w tym samych czasie w różnych miejscach w W. Z przesłuchania w dniu 12 maja 2016 r. pracownika firmy E. Pana R.S. (syna E.P.) oraz z przesłuchania w dniu 12 maja 2016 r. pracownika firmy E. Pana S.K. wynika, iż żaden z przesłuchanych świadków nie potrafił wskazać czego dokładnie dotyczyły usługi ochrony namiotu w [...]. O braku wykonania usługi świadczą zeznania pracowników dotyczące rzekomych okoliczności pobytu w delegacji, w których żaden z nich nie pamięta szczegółów noclegu, wyjaśniając, że prawdopodobnie korzystali z hotelu. Jednocześnie E.P. nie posiada wiedzy gdzie nocowali pracownicy wykonujący usługę w trakcie kilkudniowego pobytu m.in. w G., twierdząc jednocześnie, iż sama nocowała w samochodzie. Za nierzetelne należy również uznać przedłożone przez E.P. dokumenty w postaci zleceń wykonania usługi, z przedstawioną wyceną usługi podczas gdy Strona przedmiotową usługę sprzedała za kwotę wielokrotnie niższą. W ocenie Sądu, okoliczności (opisane szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji) w sposób niebudzący wątpliwości świadczą o tym, że E.P. nie wykonała usług ochrony, wykazanych w treści kwestionowanej faktury VAT. Faktura ta została pozyskana wyłącznie w celu upozorowania zdarzeń gospodarczych.

Po czwarte - odnośnie do D. w toku postępowania kontrolnego zasadnie organy podatkowe ustaliły, że M.P. we wrześniu oraz w grudniu 2013 r. wystawił na rzecz M.B. oraz A.D., faktury sprzedaży, w treści których ujmowano usługi mające być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz Strony. Przedmiotem kupowanych usług było m.in. rozstawianie barierek, bramek, płotów, dowożenie pracowników i nadzór nad nimi. udostępnienie sprzętu transportowego, a ich wykonanie poprzedzało złożenie zlecenia. Płatności zarówno w zakresie zakupów, jak też sprzedaży na rzecz M.B. i A.D. dokonywane były gotówkowo. Z akt sprawy wynika, że w 2013 r. M.P. nie zatrudniał pracowników, nie składał również deklaracji PIT, nie przekazał żadnych dowodów zatrudniania pracowników, nie dokonał przyporządkowania ich do poszczególnych usług, nie wskazał pojazdów, które wykorzystywane były do świadczenia usług. Organy podatkowe uzyskały zeznania (wyjaśnienia) 21 osób spośród 34 wskazanych przez M.P. Z wyjaśnień wyłącznie 6 osób wynika, że w 2013 r. (lub nie były w stanie podać okresu zatrudnienia) wykonywało pracę na rzecz M.P., jednak w niewielkim zakresie, wyłącznie w trakcie jednej lub kilku imprez masowych. Nie otrzymali z tego tytułu wynagrodzenia. Sześciu spośród wskazanych świadków zeznało, że praca wykonywana była w 2014 r. lub 2015 r,. natomiast z zeznań i wyjaśnień pozostałych osób wynika, że nie były zatrudnione przez M.P. w żadnej formie i nie wykonywało na Jego rzecz żadnej pracy.

Po piąte – zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe świadczy o tym, że M.P. nie dokonał nabycia usług do M. sp. z o.o. i E. oraz w nie dokonał sprzedaży usług na rzecz A.D. oraz M.B. Z ustaleń dotyczących M. sp. z o.o. oraz E., opisanych szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji wynika, że podmioty te nie wykonały usług na rzecz M.P. M.P. nie wykonywał usług zabezpieczenia imprez i logistycznych, a faktury VAT którymi posłużył się nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uczestniczył zatem w nielegalnym procederze, tworzył i obracał fikcyjną dokumentacją. Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że M.P. w okresie od września 2013 r. do grudnia 2013 r. nie dokonał zakupu usług od M. sp. z o.o. i E.P. Faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały faktycznych transakcji i pozyskane zostały w celu uprawdopodobnienia zakupu rzekomych usług podlegających następnie fikcyjnej sprzedaży na rzecz G. sp. o.o.

Po szóste – odnośnie do M.B., organy podatkowe zasadnie ustaliły, że w grudniu 2013 r. wystawił na rzecz Strony liczne faktury VAT (wyszczególnione w decyzji). Ustalono, że we wrześniu oraz październiku 2013 r. wystawił faktury VAT sprzedaży usług na rzecz A.D., które w dalszej kolejności miały być przedmiotem dostaw na rzecz Strony. Zgodnie z fakturami zakupu posiadanymi przez M.B., jako źródło nabycia usług wskazany został M.P. Organy podatkowe ustaliły, że nie zatrudniał on pracowników (nie wykonywał samodzielnie usług zabezpieczenia imprez na rzecz Strony) - miały być one natomiast podzlecane firmie D. (płatność na rzecz M.P. odbywała się w formie gotówkowej). W dniu 9 czerwca 2015 r. Pan M.B. w zakresie transakcji z G. sp. z o.o. przesłał wyjaśnienia, w których stwierdził, iż nie dysponuje zestawieniem imprez i obiektów gdzie świadczone były usługi na rzecz G. Sp. z o.o. M.B. nie składał także dokumentów PIT-4R, zaś działalność gospodarczą rozpoczął 1 marca 2013 r. (dnia 6 lutego 2014 r. zawiesił działalność gospodarczą).

Po siódme - odnośnie do A.D. organy podatkowe ustaliły, że A.D. w okresie od września 2013 r. do grudnia 2013 r. wystawiła na rzecz Strony faktury VAT sprzedaży usług (wyszczególnione decyzji). Z ustaleń tych wynika, że zgodnie z fakturami zakupu posiadanymi przez A.D., jako źródło nabycia usług wskazany został M.P. oraz M.B. Przedmiotem jej działalności była sprzedaż usług zabezpieczeń imprez oraz zabezpieczeń obiektów m.in. na rzecz Spółki D. Z okazanej w sprawie dokumentacji wynikało ponadto, że w 2013 r. wystawienie przez A.D. faktur sprzedaży na rzecz Strony, poprzedzone było otrzymaniem faktur zakupu usług zabezpieczenia i logistycznych od D. oraz D. Pani A.D. wyjaśniła, iż nie dysponuje zestawieniem imprez i obiektów gdzie świadczone były usługi na rzecz G. sp. z o.o. Do umów zaś sporządzane były zlecenia. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 29 czerwca 2015 r. A.D., zeznała że: współpracę z G. sp. z o.o. poprzedziło wcześniejsza współpraca na imprezach z Prezesem Spółki S.D. W okresie od września 2013 r. do czerwca 2014 r. prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegała na pod wykonawstwie usług ochrony imprez i obiektów. Nie posiadała wówczas żadnych środków trwałych, nie pamiętała również ilu pracowników zatrudniała w okresie od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r., nie pamiętała jakie usługi świadczyła samodzielnie. Natomiast Jej podwykonawcami byli M.P. i M.B., którzy świadczyli także usługi podwykonawstwa w zakresie wynajmu pracowników. Rozliczenia z M.P. i M.B. miały charakter gotówkowy. A.D. nie potrafiła przyporządkować zatrudnianych przez siebie pracowników do poszczególnych usług.

6. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy świadczy ponadto o nierzetelności przedkładanych dokumentów - zleceń wykonania usług, których wielokrotnie zawyżona wartość (kilku lub kilkunastokrotnie) w odniesieniu do rzeczywistej wartości usług sprzedanych przez Stronę na rzecz ostatecznych odbiorców, uprawdopodabniać miała wysokość faktur wystawianych przez rzekomych podwykonawców G. sp. z o.o. Zauważyć również należy, że niejednokrotnie wartość usług sprzedanych przez Stronę na rzecz ich ostatecznych odbiorców, zawierała takie elementy jak zabezpieczenie medyczne i sanitarne, kosze, kontenery, kabiny WC itp., co dodatkowo uzasadnia twierdzenie, że zlecenia na rzecz M.P. i wystawione przez Niego faktury nie odpowiadają rzeczywistości.

W toku prowadzonego postępowania, na podstawie informacji przesłanych przez poszczególnych kontrahentów Strony (tj. P. S.A., F. S.A., W. sp. z o.o., B., Burmistrza Dzielnicy [...], W. sp. z o.o., R. sp. z o.o.), należy stwierdzić, że w poszczególnych przypadkach ilość osób zaangażowanych w świadczenie usług (65 osób, 320 osób, 120 osób) w żaden sposób nie odpowiada zatrudnieniu A.D., wynikającemu z przedstawionych przez Nią dokumentów (w 2013 r. zgodnie z przekazanymi przez Nią dokumentami, na umowę zlecenie zatrudniała 40-50 osób). Liczba osób wykonujących usługi sprzedawane przez G. sp. z o.o. znacznie przekraczała liczbę osób wynikającą z dokumentów zatrudnienia przedłożonych przez A.D. W toku postępowania kontrolnego zarówno Strona, jak też jej kontrahenci (podwykonawcy, jak też odbiorcy usług) nie wskazali danych pracowników wykonujących poszczególne usługi.

Zdaniem Sądu, dodatkowo należy wskazać, że analiza dokumentacji Strony oraz wszystkich podmiotów w łańcuchu rzekomych transakcji (A.D., M.B., M.P., M. Sp. z o.o.) wykazała, że żaden z tych podmiotów nie deklarował podatku należnego VAT do wpłaty w wysokościach odpowiadających dokonywanej sprzedaży (zgodnie z wystawionymi fakturami VAT). G. sp. z o.o. poprzez podmioty z G. oraz podmioty zewnętrzne stworzyła łańcuch rzekomych dostawców umożliwiający uniknięcie wystąpienia podatku VAT należnego do wpłaty, przy czym żaden z tych podmiotów nie posiadał możliwości wykonywania usług w zakresie jak na wystawianych fakturach. Zatem w świetle materiału dowodowego nie sposób uznać, że faktury wystawione przez G. i D. na rzecz G. sp. z o.o. potwierdzają faktyczną dostawę usług pomiędzy tymi podmiotami, w wysokościach wykazanych na tych fakturach.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie "dobra wiara" ze swej istoty nie może zostać uwzględniona. Strona w sposób świadomy transakcję nabycia usług realizowała z innym podmiotem lub też wykorzystując pracowników, co do których brak było możliwości ustalenia ich danych, dokumentując powyższe transakcję w całości jako zakupione od A.D. (nie zatrudniającej wystarczającej ilości osób), jak też z M.B. (nie zatrudniającym pracowników).

7. Zdaniem Sądu, w związku powyższymi ustaleniami, zarzut naruszenia art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy uznać za bezpodstawny. Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tego względu zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 O.p.) organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły Skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Z art. 187 § 1 O.p. wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego, nakazująca organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, tzn. aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość.

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego był kompletny i pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji. Wobec udowodnienia określonej okoliczności nie przeprowadza się kolejnych dowodów. Organy podatkowe podejmują wszelkie, ale jedynie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Tak też w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, po analizie zgromadzonych dowodów zasadnie uznał, że materiał dowodowy jest pełny i kompletny, stąd nie istniała konieczność jego uzupełniania. Wobec tego zarzut naruszenia przepisów O.p. wskazanych w skardze wskazujących na niedokładne i dowolne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oraz nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Mając to wszystko na uwadze, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 Ppsa.