Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 323/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b, art.14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 323/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 8 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. "O" J.D. Spółka komandytowa – obecnie "O" Sp. z o.o. Spółka komandytowa – z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona skarżąca jest przedsiębiorcą, który z dniem 1 lipca 2012 r. utracił status zakładu pracy chronionej, ale zgodnie z art. 33 ust. 7b i 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: u.o.r.) zachował zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i niewykorzystane środki tego funduszu. Na podstawie art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f. strona skarżąca dokonuje zwiększeń funduszu ZFRON. Strona skarżąca dokonuje wypłaty wynagrodzeń do dnia 10. następnego miesiąca. Wynagrodzenia wypłacane są na konto bankowe i gotówką z kasy. Zdarza się, że dzień wypłaty przelewem jest różny od daty wypłaty z kasy. Przy obliczaniu, jaka część kwoty pobranych od pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych winna być wpłacona na konto urzędu skarbowego a jaka na konto ZFRON istotne jest prawidłowe obliczenie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Art. 38 ust. 2b u.p.d.o.f. odsyła w tym zakresie do art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 u.o.r. Przepisy te nie określają jednak jak obliczyć wskaźnik zatrudnienia w przypadku, gdy wynagrodzenie jest wypłacane w miesiącu następnym a art. 2 pkt 6 u.o.r. mówi, że ilekroć w ustawie jest mowa o "wskaźniku zatrudnienia osób niepełnosprawnych – oznacza to przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy". Pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób niepełnosprawnych przekazywane są w odpowiednich częściach na: 1) konto urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, w którym pobrano zaliczki, 2) konto zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Np. wynagrodzenie należne za czerwiec wypłacane jest do dnia 10 lipca, pobrana zaliczka na podatek dochodowy wpłacona jest na konto ZFRON do dnia 17 lipca a do urzędu skarbowego do dnia 20 sierpnia. Jak z powyższego opisu wynika, na dzień wpłaty na konto ZFRON przedsiębiorstwo winno już mieć określony wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Strona skarżąca przyjęła zasadę, że jest to wskaźnik z miesiąca, w którym wynagrodzenia zostały wypracowane.

W związku z powyższym zadano pytania, czy strona skarżąca prawidłowo interpretuje przepisy dotyczące zasad podziału kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f. przyjmując wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wyliczony z miesiąca, w którym wynagrodzenia te zostały wypracowane?

Zdaniem strony skarżącej, prawidłowo stosuje wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wyliczony z miesiąca, w którym wynagrodzenia zostały wypracowane. Zgodnie z zasadą racjonalności jest to jedyne prawidłowe wyliczenie. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że ma to być przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem a nie wskaźnik liczony na dzień fizycznego dokonania wypłaty. Przemawia za tym również fakt, że wypłata dokonywana może być nawet kilka razy w miesiącu, np. zaliczka na poczet wynagrodzenia wypłacona 1. dnia następnego miesiąca, wypłata na konto bankowe 9. dnia z kasy 10. dnia następnego miesiąca. Dodatkowym uzasadnieniem do zastosowania wskaźnika z miesiąca poprzedniego jest fakt, że to zatrudnieni pracownicy w poprzednim miesiącu wypracowali określone wynagrodzenie i zaliczki na podatek podlegające podziałowi na ZFRON i na konto urzędu skarbowego. Przyjmując bowiem wskaźniki liczone tylko na dzień wypłaty, poza tym, że nie mają umocowania ustawowego, to będą liczone w oderwaniu od stanu faktycznego, np.: 1) wynagrodzenie za czerwiec w kwocie 200.000,00 PLN wypracowało 100 pracowników (w tym 34 niepełnosprawnych) – przeciętny miesięczny wskaźnik zatrudnienia za czerwiec osób niepełnosprawnych wynosi 34%, 2) wynagrodzenie za miesiąc czerwiec w kwocie 200.000,00 PLN, od 1 lipca firma zatrudnia dodatkowo 20 pracowników niepełnosprawnych, wskaźnik liczony na dzień wypłaty 10 lipca wynosi 45%.

Postanowieniem nr [...] z dnia 8 listopada 2012 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku w części dotyczącej sposobu wyliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w oparciu o przepisy u.o.r., stwierdzając, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów może dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego.

W dniu 8 listopada 2012 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ przypomniał, że przekazanie zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty. Organ zauważył również, iż co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia, przy czym nie ma znaczenia, jakiego okresu dany przychód dotyczy. Stąd Minister Finansów wywiódł, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f., dotyczy miesiąca wypłaty wynagrodzenia (tj. miesiąca, w którym wynagrodzenie jest wypłacone). Z uwagi na fakt, iż przekazanie części zaliczki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w myśl przepisów art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. (który ma także zastosowanie do terminu przekazywania zaliczek przez podmioty określone w art. 38 ust. 2-2a u.p.d.o.f.) – następuje w następnym miesiącu (po miesiącu wypłaty wynagrodzenia), płatnik będzie już dysponował pełnymi danymi za miesiąc poprzedni, co pozwoli na ustalenie właściwej wielkości wskaźnika. Odnośnie brzmienia art. 33 ust. 3 u.o.r. organ podniósł, że przepis ten obliguje pracodawcę jedynie do wpłaty środków, jakie wpłynęły na rzecz funduszu rehabilitacji, na odrębny rozliczeniowy rachunek bankowy prowadzony dla tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Natomiast przepis ten nie stanowi, iż pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej, czy też odpowiednio – stosownie do treści art. 33a u.p.d.o.f. – pracodawca, który utracił status zakładu pracy chronionej, przekazuje na fundusz rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 25 stycznia 2013 r. "O" Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząco o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w tym przepisie dotyczy miesiąca wypłaty wynagrodzenia,

2) art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że przepis ten ma także zastosowanie do terminu przekazywania części zaliczki na ZFRON przez podmioty określone w art. 38 ust. 2 – 2a u.p.d.o.f., tj. przekazanie następuje w następnym miesiącu po miesiącu wypłaty wynagrodzenia,

3) art. 33 ust. 3 u.o.r. poprzez wskazanie, że przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON nie musi nastąpić w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano,

4) art. 14a § 1 i art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) poprzez niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych okolicznościach faktycznych i tym samym stanie prawnym, a mianowicie wyrażenia w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...] stanowiska odmiennego niż w zaskarżonej interpretacji, a zgodnego z poglądem strony skarżącej.

Skarżąca podkreśla, że zgodnie z ww. przepisami ma obowiązek przekazania środków na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia uzyskania środków. Oznacza to, że przekazanie nie następuje w miesiącu po wypłacie wynagrodzenia, jak ma to miejsce w odniesieniu do składek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona skarżąca podała, że choć Minister Finansów nie dokonuje interpretacji innych przepisów niż należące do prawa podatkowego, to jednak jest zobowiązany do wydawania interpretacji indywidualnych, które nie prowadzą do sprzeczności prawa podatkowego z normami innych gałęzi prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Wypada przy tym zauważyć, iż zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006/9A/129), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługuje na uchylenie.

W pierwszej kolejności należy zatem przypomnieć, że stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zatem organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, LEX nr 1282400). Z kolei uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11, LEX nr 1219597). W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie ,,wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zaznaczyć, że Minister Finansów uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe ani nie uzasadnił należycie kierunku interpretacji ani nie wskazał prawidłowego stanowiska w sposób odpowiadający wymogom Ordynacji podatkowej. W szczególności należy podkreślić to drugie uchybienie. Przeprowadzona przez organ wykładnia została zilustrowana jedynie za pomocą przytoczenia treści przepisów, bez właściwego wskazania ewentualnych powiązań czy choćby zastosowanej metody wykładniczej. Także wnioski płynące ze stanowiska organu są jedynie luźnie powiązane z powołanymi przez organ podstawami normatywnymi. Organ np. nie wyjaśnił, jaki związek z wyborem właściwego sposobu obliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych ma moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem wokół tego twierdzenia, kilkukrotnie powtarzanego w uzasadnieniu interpretacji, koncentruje się całe stanowisko Ministra Finansów.

O uchybieniach formalnych zaskarżonej interpretacji świadczy powierzchowne ustosunkowanie się do stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku o interpretację, a obszernie przytaczanego w "części historycznej" uzasadnienia interpretacji. Minister Finansów w żaden sposób nie ustosunkował się np. do konsekwencji, jakie niesie za sobą ustalanie relewantnego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w przypadkach zmiany stanu zatrudnienia takich osób w miesiącach następujących po miesiącu, za który zostało wypracowane wynagrodzenie. Wprawdzie kwestia ta nie została wyraźnie powołana we wniosku o wydanie interpretacji, lecz wynikała z opisu stanu faktycznego i argumentacji skarżącej. Gdyby wielkość zatrudnienia była niezmienna w miesiącu w którym dokonywane jest przekazanie środków na ZFRON, skarżąca nie miałaby wątpliwości odnośnie rozwiązania problemu prawnego przedstawionego we wniosku. Organ nie zauważył również, że jeszcze szerszy zakres mogą mieć różnice pomiędzy sytuacją pracodawców, którzy wypłacają wynagrodzenie w tym samym miesiącu, za które ono przypada oraz tymi, którzy wypłacają wynagrodzenie w miesiącu kolejnym, co również było sygnalizowane we wniosku skarżącej, a do czego organ w ogóle się nie ustosunkował. Takiej wszechstronnej analizy zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację wymagają tymczasem od Ministra Finansów przepisy rozdziału 1 a O.p.

Co równie istotne, w świetle art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów winien był dokonać interpretacji obowiązującego prawa podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku. Jest to o tyle istotne, że argumentacja wskazana przez skarżącą została uznana za nieprawidłową. W takim zaś przypadku organ powinien podać prawidłową interpretację. Tymczasem skarżąca po wydaniu interpretacji indywidualnej, w dalszym ciągu nie wie, w jaki sposób powinna prawidłowo postąpić.

Organ przytaczając w zaskarżonej interpretacji treść art. 38 ust. 2b u.p.d.o.f., wskazujący, iż "wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a ustala się" na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 u.o.r., stwierdził, że przepisy te nie określają jak obliczyć wskaźnik zatrudnienia w przypadku, gdy wynagrodzenie jest wypłacane w miesiącu następnym. Stanowisko takie jest niedopuszczalne i zmierza do wykazania, że ustawodawca wprowadził normę prawną, która nie może zostać zastosowana. Tymczasem z art. 38 ust. 2b wyraźnie wynika, na podstawie jakiego przepisu wskaźnik zatrudnienia ma zostać wyliczony. W przepisie tym, nie ma przy tym zawartego żadnego ograniczenia, że odnosi się on jedynie do przypadków, gdy wynagrodzenie jest wypłacane w miesiącu, w którym zostało wypracowane. Stwierdzenie organu w sposób wyraźny uzasadnia tezę, że nie dokonał on interpretacji przepisów prawa i ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Tymczasem wskazując, że skarżąca błędnie zinterpretowała przepisy prawa, organ powinien je zinterpretować w sposób prawidłowy. W tym celu powinien przeprowadzić wykładnię przepisów do których odsyła art. 38 ust. 2 b u.p.d.of. i na podstawie tej wykładni przedstawić skarżącej prawidłowe stanowisko. Organ nie może prowadzić polemiki z wyraźnym przepisem ustawy, który odsyła do innych przepisów i jednoznacznie wskazuje, że wskaźnik zatrudnienia ma być ustalony na podstawie uregulowań w nich zawartych. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wyrażenia tezy, że choć ustawodawca wskazał na podstawie jakich przepisów należy liczyć wskaźnik zatrudnienia, to w rzeczywistości tego nie uczynił. Oznacza to z kolei, że wydana interpretacja jest rażąco sprzeczna z przepisami prawa. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów do których odsyła ustawodawca, można jedynie stwierdzić, że ich wykładnia nie jest prosta, lecz z tego powodu organ nie może odmówić wskazania prawidłowego stanowiska, tylko z tego powodu, że ma trudności z interpretacją określonego przepisu prawnego.

Sąd nie może natomiast wskazać, jak prawidłowo należy liczyć wskaźnik zatrudnienia na podstawie przepisów do których odsyła odpowiednia regulacja u.p.d.o.f, gdyż jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, nie może on zastąpić organu w interpretowaniu przepisów prawa. Należy w tym miejscu jeszcze raz przypomnieć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Z tego względu, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie nadaje się do kontroli naruszenia prawa materialnego ani w zakresie szczegółowych rozwiązań podatkowych ani w odniesieniu do zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego. Jak wyżej wykazano, zaskarżony akt pozbawiony jest bowiem niektórych elementów, które powinny podlegać takiej kontroli. Przeprowadzenie przez Sąd rzetelnej analizy zarzutów skargi musiałoby zatem oznaczać przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu interpretującego, do czego – w świetle obowiązujących przepisów – brakuje podstawy prawnej. Sąd bowiem nie może odnieść się bezpośrednio (z pominięciem interpretacji) do stanowiska wnioskodawcy, ponieważ byłoby to jednoznaczne z udzieleniem tej interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12, LEX nr 1242009).

Organ powinien również pamiętać, że jego zadaniem jest dokonanie właściwej interpretacji prawa podatkowego, a pojęcie to nie ogranicza się wprost do ustaw podatkowych objętych stosownym reżimem legislacyjnym, ale mieszczą się w nim wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Op 250/12, LEX nr 1221268). To zaś oznacza, że rozpoznając wniosek strony skarżącej organ powinien był zastosować te same kryteria szczegółowości rozważań prawnych w stosunku do przepisów u.o.r., do których bezpośrednio odsyła przepis u.p.d.o.f i które choć prima facie nie są normami prawa podatkowego, to na mocy decyzji samego ustawodawcy, wyrażonej w ustawie podatkowej (np. przez odesłanie), zostają włączone do katalogu przepisów prawa podatkowego. Przepisy te uczestniczą bowiem w rekonstrukcji normy prawa materialnego, determinując prawidłowe zastosowanie ustawy podatkowej. Stają się one tym samym częścią systemu podatkowego i w związku z tym organ ma prawo i obowiązek dokonania ich interpretacji.

Z tych przyczyn, wobec wykazanego naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. określono również, że zaskarżona interpretacja nie może wywoływać skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów zastosuje wytyczne wynikające z niniejszego uzasadnienia. W szczególności organ – w świetle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego – dokona rzetelnej i szczegółowej oceny zarówno stanowiska strony skarżącej jak i jego uzasadnienia, w tym odniesie się do argumentów przemawiających za jego prawidłowością. W razie uznania stanowiska za nieprawidłowe uzupełni uzasadnienie interpretacji dodatkowo o wyczerpujące przedstawienie własnego stanowiska w sprawie z dokładnym podaniem przepisów, z których będzie ono wynikało oraz przebiegu zastosowanej wykładni. Uzasadniając swoje stanowisko organ odniesie się do całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz uwzględni wszelkie przepisy prawa mające wpływ na jego ocenę prawnopodatkową.

Przy wydawaniu ponownej interpretacji, organ nie może ograniczyć się, jak uczynił to w zaskarżonej interpretacji, do stwierdzenia, że przekazując do urzędu skarbowego w danym miesiącu zatrzymane zaliczki, podatnik ma pełną wiedzę o wskaźniku zatrudnienia wyliczonym za miesiąc, w którym wynagrodzenie wypłacono. Jest to przy tym rzecz oczywista i nie była ona przedmiotem pytania. Skarżąca przekazuje bowiem do urzędu skarbowego zaliczki, które pozostają po przekazaniu na ZFRON. Skarżąca chciałaby się jednak dowiedzieć, w jaki sposób obliczyć wysokość zaliczek, które przekaże na ZFRON, aby odpowiednią kwotę zaliczek przekazać urzędowi skarbowemu. Na to pytanie organ jednak nie odpowiedział i musi to uczynić przy wydaniu kolejnej interpretacji. Od odpowiedzi na to pytanie zależy bowiem prawidłowość działania skarżącej względem urzędu skarbowego, poprzez odprowadzenie zaliczek we właściwej wysokości.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego strony skarżącej, ustalone zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.