Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1705/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 § 1, art. 145 § 2, art. 153 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SAB/Po 1/19 w sprawie ze skargi C. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w przedmiocie niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [....] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2019 r., I SAB/Po 1/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi C. [...] S. z o.o. z siedzibą w P., dalej zwanej "Skarżącą, Stroną, Podatnikiem lub Kasatorem" oddalił skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego P., dalej zwanego "Organem", w przedmiocie niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ wszczął kontrolę podatkową na skutek wątpliwości, których nie można było wyjaśnić w toku prowadzonych czynności sprawdzających wobec jednej ze spółek powiązanych osobowo z Skarżącą. Na etapie czynności sprawdzających stwierdzono, że przedmiotem zakupu i sprzedaży były usługi niematerialne stanowiące przeniesienie praw autorskich i licencji do portali internetowych, w taki sam sposób określone na fakturach zakupu i sprzedaży. W toku kontroli, wielokrotnie przedłużanej, objęto weryfikacją także szereg innych podmiotów występujących w łańcuchu fakturowania. Wielokrotnie wydawano postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podniesiono szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego koncentrujących się wokół wyekspirowania terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. poprzez doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu z 29 października 2018 r. dopiero 6 listopada 2018 r., gdy wcześniejszym postanowieniem wyznaczono termin zwrotu na 31 października 2018 r.

3. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.").

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy wydał kilka postanowień przedłużających termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. Sąd stwierdził też, że żadne z nich nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Jako wiążące każde kolejne wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu.

Zdaniem WSA, skuteczne doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. nastąpiło w dniu 29 października 2018 r., a więc przed upływem terminu zwrotu określonego w poprzedzającym go postanowieniu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ przed upływem każdorazowego terminu załatwienia sprawy dokonywał w stosownej formie przedłużenia tego terminu, a zatem nie można mówić o bezczynności organu. Sąd wskazał, że organ podjął szereg czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za badany okres. Działania te polegały zarówno na samodzielnym dokonywaniu przez organ poszczególnych czynności, jak też zlecaniu ich innym organom oraz zasięganiu od nich informacji, jak również kierowaniu stosownych wezwań do strony. Doprowadziło to Sąd do wniosku, że czynności organu nie nosiły cech przewlekłości.

Wyjaśniono też, że zarzuty kierowane do zasadności wydanych przez organ postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nie mogą być rozpoznane ani w postępowaniu dotyczącym bezczynności organu, ani przewlekłego prowadzenia postępowania, bowiem dotyczą one merytorycznej zasadności przedłużenia terminu zwrotu.

4. 1. Strona zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Wniesiono o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

a) art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. (dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji obowiązku zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w tym niezasadne uznanie, iż na Skarżącej spoczywa obowiązek zaskarżenia postanowień, w celu ich wyeliminowania, chociaż nie zostały one wprowadzone w sposób właściwy do obiegu prawnego, wobec nieprawidłowego ich doręczenia, a zatem orzeczenia te nie funkcjonują w obiegu prawnym i brak im substratu zaskarżenia;

b) art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie należnego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktu przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, po terminie zakończenia czynności weryfikujących;

c) art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że Organ mógł doręczyć pisma za pośrednictwem swoich pracowników pełnomocnikowi pocztowemu Skarżącej, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego, ze względu na to, iż wcześniejsza korespondencja w sposób wadliwy była odbierana od operatora pocztowego;

d) art. 145 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że Organ mógł doręczyć postanowienia z wyłączeniem pełnomocnika szczególnego skarżącej, gdyż wcześniej korespondencję tę odbierał przedstawiciel pełnomocnika pocztowego Skarżącej;

e) art. 145 § 2 O.p. błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że Organ mógł doręczyć postanowienia dowolnej osobie w lokalu o tym samym adresie, co adres do doręczeń dla pełnomocnika szczególnego, pomimo, że zbieżność tych adresów nie uzasadnia doręczenia osobom trzecim;

f) art. 153 § 2 O.p. błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie związaną ze Skarżącą, a znajdującą się w tym samym lokalu, o tym samym adresie, co adres do doręczeń dla pełnomocnika szczególnego, uzasadnia przyjęcie odmowy odbioru korespondencji przez osobę do jej odbioru upoważnioną;

g) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zawartej w przepisie dyrektywy postępowania, tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości.

W związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit.c) P.p.s.a. - poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, oraz poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy i orzekaniu oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu wynikającego z akt sprawy, iż doręczenie postanowień do Skarżącej z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego Skarżącej nie wywołuje skutków prawnych wobec Skarżącej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 134 § 1 P.p.s.a i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności:

niewyjaśnienie, jakie dokładnie przesłanki zaważyły na uznaniu przez sąd I instancji, że sam fakt nie zaskarżenia błędnie doręczonych wcześniej postanowień legitymizuje niewłaściwą formę doręczenia pełnomocnictwa do pełnomocnika szczególnego Skarżącej,

brak w treści uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji co do uznania, iż pełnomocnik szczególny może delegować swoje uprawnienia w zakresie reprezentacji Skarżącej w formie ustnej lub telefonicznej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p., poprzez bezpodstawne niezwrócenie spółce nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. przy jawnym pogwałceniu zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów O.p.;

d) art. 149 § 1 w związku z art. 141 § 4 w zw. art. 119 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w wyroku, na jakiej podstawie prawnej doszło do zastosowania w rozpatrywanym przypadku trybu uproszczonego na posiedzeniu niejawnym, oraz polegające na rozpoznaniu sprawy w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym pomimo braku przesłanek do rozpoznania sprawy w tym trybie, co uniemożliwiło należytą obronę, a także naruszyło przepisy postępowania, polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi uniemożliwiając kontrolę kasacyjną i które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na uniemożliwienie Skarżącej skutecznej obrony praw w postępowaniu;

e) art.149 § 1 w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż nie nastąpiła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego P.;

f) art. 149 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak orzeczenia, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

g) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 P.p.s.a. oraz w związku z art. 87 ust. 2 u..p.t.u. oraz w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie przez Sąd I instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie pozostawał w bezczynności w sprawie zwrotu VAT za grudzień 2017 r., pomimo, iż do obiegu prawnego nie wprowadził w sposób właściwy postanowienia z 26 października 2018; nieuwzględnienie przez Sąd I instancji okoliczności, że doręczenie nastąpiło z pominięciem pełnomocnika szczególnego skarżącej.

4.3. Organ pisemnej odpowiedzi na skargę nie udzielił. W piśmie procesowym z 20 listopada 2019 r. organ odniósł się do zarzutów skargi wnosząc o jej oddalenie oraz wnosząc o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04 i z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 397/07 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

6. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

7.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.

To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

7.2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. jest przepisem wynikowym, określającym sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu takiego naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził, zastosować tego przepisu nie mógł – pomijając już okoliczność, że zarzut taki mógłby być skuteczny tylko w przypadku powiązania go z podstawą kasacyjną w postaci konkretnego przepisu postępowania, który został naruszony przez organy podatkowe. W pkt 2 lit. a i b skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu nie powiązano z żadnym konkretnym przepisem O.p. lub u.p.t.u. Mimo, że pkt 2 lit. c skargi kasacyjnej takie powiązanie próbuje się już wskazac to jednak nawet gdyby WSA uznał argumenty skargi to i tak nie mógłby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., bo orzekałby wówczas na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. Skoro art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. nie można było zastosować to nie można było go naruszyć.

7.3. Zarzut naruszenia art. 149 § 1 w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a. (pkt 2 lit. e skargi kasacyjnej) rozwinięto jako "nie zamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż nie nastąpiła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego P.". Kasator, stawiając ten zarzut, nie wyjaśnia jednak, jakiego to "istotnego elementu" brakuje w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Nie jest zadaniem Sądu odwoławczego domyślanie się o jakich brakach uzasadnienia Skarżący chce powiedzieć, stawiając ten zarzut. Działając w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej nie tylko o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ale także o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów.

7.4. Zgodnie z art. 119 pkt 4 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. WSA miał zatem podstawę prawną do orzekania w trybie uproszczonym i przywołał ją w ostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku. Nie omówienie tej podstawy prawnej w uzasadnieniu skarżonego wyroku (pkt 2 lit. d skargi kasacyjnej) nie może być poczytywane za obrazę treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Art. 119 pkt 4 P.p.s.a. nie był przecież podstawą prawną rozstrzygnięcia i treść tego przepisu nie wymagała wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku. Nie wyjaśniono w skardze kasacyjnej, w jaki sposób tryb uproszczony uniemożliwił Stronie prezentację zarzutów skargi i jej motywowanie. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej (pkt 2 lit. a) wydanie wyroku nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a więc w zgodzie z art. 133 § 1 P.p.s.a. in fine.

7.5. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie NSA). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem, gdy sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi.

Mimo podniesienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (pkt 2 lit. a, b i g skargi kasacyjnej) w żadnej mierze nie wykazano, w jaki sposób WSA wykroczył poza granice sprawy. Także ten zarzut nie został powiązany z przepisami stosowanymi przez organy podatkowe, a których to (rzekomego) naruszenia Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

8. 1. Zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie wskazują, że Skarżąca zarzuca istnienie bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku. Jakkolwiek przedmiotem skarżonego wyroku jest też kwestia przewlekłości działania organu, to Kasator skarżonego wyroku na tej płaszczyźnie nie zwalcza.

8.2. W orzecznictwie przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej to sytuacja, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r., I FSK 2058/16). Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest ustalenie spełnienia łącznie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie ustalenie, czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. Na możliwość dokonania zwrotu nadwyżki podatku bezpośredni wpływ ma okoliczność zastosowania procedury określonej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Jak długo bowiem w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, podatnik nie może liczyć na zwrot należnych mu środków.

8.3. Na płaszczyźnie materialnej, dla badanej sprawy kluczowe znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wydanym w składzie poszerzonym (siedmiu sędziów) wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Powyższy wyrok nie korzysta wprawdzie z ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Pomimo tego skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się przede wszystkim potrzebą zachowania jednolitości orzecznictwa, w pełni akceptuje stanowisko w nim wyrażone. Zaznaczyć też należy, że pomimo wyraźnego zastrzeżenia, w tezie wyroku, granic stanu prawnego, którego wyrok dotyczy, pogląd w nim wyrażony należy uznać za aktualny również na gruncie rozpoznawanej sprawy, odnoszącej się do okresu rozliczeniowego z 2017 r. z uwagi na analogiczną treść przepisów.

9. 1. Przenosząc powyższe poglądy na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że rdzeniem sporu jest to, czy ciąg postanowień przedłużających termin zwrotu podatku nie został przerwany. Skarżąca podnosi bowiem, że postanowienie z 29 października 2018 r. (wskazanie w pkt 2 lit. g skargi kasacyjnej na 26 października należy poczytywać za oczywistą omyłkę), jakkolwiek zostało wydane, to jednak nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, wobec nieprawidłowego doręczenia. Zdaniem Skarżącej nie ma ona możliwości zaskarżenia wskazanego postanowienia zażaleniem, bo nie zostało ono jej skutecznie doręczone i jako takie nie funkcjonuje w obrocie prawnym.

9.2. Wyjaśnienia wymaga, że realia niniejszej sprawy różnią się innych spraw związanych z bezczynnością w zakresie zwrotu podatku, gdzie w dacie wyrokowania przez sądy administracyjne funkcjonują w obrocie prawnym skutecznie doręczone postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy podatku (zaskarżone lub nie), przykładowo wyrok NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 106/19.

Jest to okoliczność o tyle istotna, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność, nie jest możliwe badanie kwestii innych niż obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce w załatwieniu sprawy. Kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego, w tym postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Oznacza to, że w postępowaniu takim nie mogą być skutecznie podnoszone zarzuty podważające prawidłowość postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Postanowienie takie podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu (por. np. wyrok NSA z 27 października 2016 r., I FSK 229/15, CBOSA).

Czym innym jest więc merytoryczna polemika odnośnie do kwestii skuteczności postanowienia jako doręczonego podatnikowi już po upływie terminu zwrotu podatku, która nie może mieć miejsca w granicach sprawy bezczynności, a czym innym jest twierdzenie, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku w ogóle nie zostało (skutecznie) doręczone. Innymi słowy, inną kwestią jest ocena przez Sąd prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (w tym czasu jego doręczenia), która nie może być dokonana w sprawie dotyczącej bezczynności organu podatkowego. Odmienną kwestią jest natomiast objęcie badaniem ewentualnej bezczynności faktu istnienia postanowienia w obrocie prawnym.

9.3. A zatem podstawy kasacyjne zmierzające w istocie do podważenia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na mocy postanowienia z 29 października 2018 r., poprzez brak doręczenia tego postanowienia, i z tej okoliczności wywodzące stan bezczynności organu wymagają merytorycznego odniesienia. W razie stwierdzenia braku skutecznego doręczenia postanowienia przedłużającego zwrot podatku organ znalazłby się bowiem w stanie bezczynności, bez względu na to jak ważkie argumenty przyświecały organowi za przedłużeniem terminu.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił granice niniejszej sprawy, wyraźnie wskazując, że obejmuje ona skuteczność przedłużeń, ale jednocześnie nie obejmuje badania zasadności tych przedłużeń. W tak wyznaczonych granicach, zawarta w uzasadnieniu skarżonego wyroku wypowiedź Sądu pierwszej instancji zasadnie zawiera więc analizę skuteczności doręczenia postanowienia z 29 października 2018 r. (strony 13-15 uzasadnienia wyroku).

10. 1. Po tych uwagach wstępnych należy przejść od oceny zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie doręczenia postanowienia z 29 października 2018 r. Ocena przedstawiona w zaskarżonym wyroku jest w tej kwestii prawidłowa.

Postanowienie było doręczane przez pracownika organu podatkowego pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie szczególnym, tj. [...]. Działanie organu podatkowego było więc zgodne z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. oraz z art. 145 § 2 O.p. Zaznaczyć należy, że z uwagi na ustanowienie przez Skarżącą, osobę prawną, pełnomocnika szczególnego, który jest osobą fizyczną, doręczenie postanowienia następowało w reżimie doręczania pism adresatowi będącemu osobą fizyczną. Bezprzedmiotowe są więc wywody skargi kasacyjnej co do zasad doręczania pism osobom prawnym. Pracownica biura wirtualnego (D.Sp. z o.o.), której doręczano pisma, nie pełni więc roli osoby upoważnionej do korespondencji w osobie prawnej (Skarżąca) w rozumieniu art. 151 O.p., bo adresatem pisma jest pełnomocnik Skarżącej, który jest osobą fizyczną a nie osobą prawną. W treści spornego postanowienia wskazano nazwę i NIP Skarżącej, ale dodano, że jest reprezentowana przez pełnomocnika szczególnego (A. S.), po tym podano adres będący adresem pełnomocnika. Potwierdza to treść koperty (akta administracyjne, karta nr 48/2) adresowanej na pełnomocnika a nie na Spółkę. Bez znaczenia jest także, to że adres pełnomocnika pokrywa się z adresem siedziby mocodawcy (osoby prawnej). Adresat pisma (pełnomocnik) jest osobą fizyczną, a więc art. 151 O.p. nie może mieć tu zastosowania.

10.2. Do doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku pełnomocnikowi Skarżącej miał więc zastosowanie art. 148 O.p. Zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. pisma osobom fizycznym mogą być doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Skoro pełnomocnik szczególny wskazał adres biura wirtualnego jako swój adres do doręczeń to uprawniony jest wniosek, że pełnomocnik szczególny prowadzi działalność pod tym adresem. Tym samym pracownik biura wirtualnego jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej na tenże adres do pełnomocnika szczególnego. Trafnie Sąd pierwszej instancji nadmienił, że pracownik organu nie ma obowiązku posiadania wiedzy, kto formalnie zatrudnia osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa – biurze wirtualnym - (vide art. 97 Kodeksu cywilnego regulujący domniemanie umocowania dla takiej osoby do czynności prawnych), bowiem sam tryb zatrudnienia czy upoważnienia nie ma znaczenia dla odbioru korespondencji. Jak wynika z notatki służbowej sporządzonej w dniu 29 października 2018 r. przez pracownika organu, obecna w kancelarii wirtualnego biura była A. C.(tom II akt administracyjnych, karta nr 103). Stwierdzić należy, że ta osoba była, mocą art. 148 § 1 in fine i § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. uprawniona do odbioru pisma adresowanego do pełnomocnika szczególnego Skarżącej. Wywód Skarżącej, że w tej sytuacji pismo można było doręczyć jedynie bezpośrednio pełnomocnikowi szczególnemu, a więc z pominięciem art. 148 § 2 pkt 2 O.p. jest chybiony. Z tego przepisu wynika jednoznacznie, że doręczenie pisma może nastąpić "adresatowi", czyli pełnomocnikowi Skarżącej "lub" pracownikowi biura wirtualnego, jako osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji pod wskazanym adresem prowadzenia działalności przez pełnomocnika Skarżącej. Art. 148 § 2 pkt 2 O.p. nie wymaga posiadania pełnomocnictwa pocztowego przez upoważnionego pracownika. Argument Skarżącej o konieczności badania przez doręczyciela pełnomocnictwa pocztowego dla A. C. jest tym bardziej chybiony, skoro doręczycielem był pracownik organu podatkowego, a nie operator pocztowy.

A. C. nie była w opisanych realiach osobą postronną. Była związana z pełnomocnikiem Skarżącej w ten sposób, że była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji pod adresem wskazanym przez pełnomocnika jako adres do doręczeń. Nie doszło też do omijania pełnomocnika szczególnego w doręczeniu postanowienia. Organ honorował adres do doręczeń wskazany przez pełnomocnika szczególnego i pod tym adresem doręczał pismo pracownik organu. Absurdalnym jest wywodzenie, że pod tym samym adresem, niezależnie od siebie, funkcjonuje biuro wirtualne oraz pełnomocnik Skarżącej jako podmioty nie mające ze sobą żadnego związku. Skoro pełnomocnik Skarżącej wskazał do doręczeń adres biura wirtualnego to znaczy, że tam działa i istnieje jakiś związek tego pełnomocnika z tym biurem, nawet gdy ten związek ogranicza się tylko do odbioru korespondencji. Idąc tokiem rozumowania Skarżącej jej pełnomocnik mógłby wskazać, jako adres do doręczeń, dowolny adres biura jakiegokolwiek podmiotu i następnie, twierdząc o przypadkowej zbieżności adresów, negować doręczanie pisma osobie obecnej w kancelarii (biurze podawczym, sekretariacie) i wymagać, aby pod tym adresem zawsze pełnomocnika odszukać i osobiście doręczyć mu pismo.

Zaznaczyć też należy, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 O.p., a więc nie zanegowano istnienia upoważnienia dla pracownika biura wirtualnego do odbioru korespondencji kierowanej na ten adres, który jest adresem do doręczeń pełnomocnika Skarżącej.

10.3. Nie jest sporne, że A. C., obecna w biurze wirtualnym w dniu 29 października 2018 r., odmówiła przyjęcia pisma adresowanego do pełnomocnika szczególnego Skarżącej. Jak wynika z treści powołanej notatki służbowej z dnia 29 października 2018 r.: "aby upewnić się, Pani A. C. zatelefonowała do Pani A. S. (pełnomocnika Skarżącej – dopisek Sądu) z pytaniem czy może przyjąć od pani z urzędu skarbowego korespondencję kierowaną do spółek (...), C. [...]. Zacytowała uzyskaną odpowiedź: "nie odbieramy".

Zgodnie z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Nie ulega wątpliwości, że pismo "przesłane" w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., to także pismo doręczane za pokwitowaniem przez pracowników organu.

Analizy wymaga zatem, co oznacza sformułowanie o odmowie przyjęcia pisma z art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej i od kogo ma ono pochodzić. Należy przyjąć, że odmowa przyjęcia pisma pochodzi faktycznie od jego adresata, który indywidualnie decyduje, które przesyłki zawierające określone pisma przyjmuje, a co do których odmawia ich przyjęcia w biurze przeznaczonym zarówno do pracy adresata jak i do obsługi kancelaryjnej. Zarówno pełnomocnik Skarżącej jak i osoba zatrudniona w biurze wirtualnym mieli możliwość skontaktowania się wzajemnie i podjęcia decyzji o odbiorze doręczanego pisma. Należy wobec tego uznać, że będąca pracownikiem biura wirtualnego A. C., była jedynie osobą przekazującą oświadczenie adresata (pełnomocnika Skarżącej) o odmowie przyjęcia pisma. Odmowa przyjęcia nie była jej samodzielną decyzją jako osoby, o której stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p. W istocie jedynie zakomunikowała doręczającemu pracownikowi organu podatkowego oświadczenie adresata wymienionego na kopercie pisma o odmowie przyjęcia pisma.

Trafnie na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 554/14 oraz z 7 czerwca 2016 r., II FSK 1027/14. Gdy w miejscu działalności pełnomocnika Skarżącej, obecny pracownik odmawia przyjęcia korespondencji kierowanej od organu podatkowego, działania takie należy traktować jako odmowę przyjęcia przez adresata tego pisma. Ponadto należy domniemywać, że pracownicy znajdujący się w pod adresem biura, wskazanym do doręczeń, w ramach zakresu swych czynności są upoważnieni do odbioru korespondencji adresowanej do osoby wskazującej ten adres. Odmienna interpretacja tej normy prawnej usprawiedliwiałaby manipulacje pełnomocników, którzy w sposób wybiórczy odbieraliby korespondencje w ramach swojej "taktyki procesowej".

Zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. pisma osobom fizycznym mogą być doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Zatem jedynym skutecznym powodem odmowy, przez tę osobę (inną niż adresat), odbioru pisma może być zaprzeczenie istnieniu dla niej upoważnienia od pracodawcy do odbioru korespondencji, upoważnienia rozumianego erga omnes, ani wybiórczo. Jeżeli osoba nie neguje swojego umocowania (upoważnienia) do odbioru korespondencji a jednocześnie pisma nie odbiera to oznacza, że odmawia odbioru pisma, ze skutkami dla jego adresata wyrażonymi w treści art. 153 O.p. Treść wyżej przywołanej notatki służbowej nie wskazuje aby A. C. z kancelarii podmiotu prowadzącego biura wirtualne negowała, co do zasady, swoje upoważnienie do odbioru pism w kancelarii. Gdyby A. C. nie miała upoważnienia swojego pracodawcy (biura wirtualnego) do odbioru pisma to nie telefonowałaby do pełnomocnika Skarżącej, aby upewniać się, czy może odbierać konkretne pisma, a zamiast tego oświadczyłaby, że nie jest osobą upoważnioną do odbierania (jakichkolwiek) pism.

Sąd orzekający w tej sprawie wie też o poglądach odmawiających osobie wskazanej w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. prawa skutecznego odmawiania odbioru pisma (wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1187/14 oraz z 5 października 2010 r., I FSK 1565/09). Dotyczą one jednak sytuacji, gdy pracownicy kancelarii odmawiali przyjęcia przesyłki z uwagi na brak uprawnień do odbioru korespondencji. Te poglądy nie mogą więc zostać uznane za adekwatne w realiach tej sprawy, bo obecna w kancelarii biura wirtualnego A. C. nie negowała swojego upoważnienia do odbioru korespondencji kierowanej na ten adres, ale z bliżej nieznanych powodów odmówiła przyjęcia konkretnego pisma, adresowanego do pełnomocnika Skarżącej.

10.4. W ocenie NSA w świetle przedstawionych okoliczności można uznać, że działania podejmowane w tej sprawie przez pełnomocnika Spółki polegające na wyrywkowym zabranianiu pracownikowi kancelarii biura wirtualnego odbioru pism do kierowanych pełnomocnika były działaniami podejmowanymi w złej wierze i stanowiły nadużycie prawa.

Zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz zasada zaufania (art. 121 § 1 O.p.), jakkolwiek adresowane są przede wszystkim do organów władz publicznych, to jednak wymagają od adresatów decyzji administracyjnych (postanowień) wykazania minimum lojalności w toku postępowania administracyjnego, przejawiającego się w podejmowaniu elementarnych działań mających na celu współpracę z organem w wykonywaniu jego ustawowych kompetencji, zaniechaniu działań uniemożliwiających organom prowadzenie postępowania (np. w drodze uchylania się od doręczeń, czego nie należy mylić z odmową przyjęcia pisma) oraz niewprowadzaniu organów w błąd. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, aktywny udział w postępowaniu jest co do zasady uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Zaniechanie współdziałania z organem przy wyjaśnianiu sprawy może w pewnych sytuacjach rodzić zarzut nadużycia prawa (J. Parchomiuk, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, Warszawa 2018, s. 576, wyrok NSA z 10 października 2018 r., I FSK 1701/16).

10.5. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało skutecznie doręczone w dniu 29 października 2018 r. i w tym dniu, zgodnie z art. 153 § 2 O.p., postanowienie weszło do obrotu prawnego w zgodzie z art. 211 i art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 145 § 2 i art. 153 § 2 O.p. zmierzające do podważenia skuteczności doręczenia wskazanego postanowienia są nietrafne.

10.6. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Kasator nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

10.7. Wobec skutecznego doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie potwierdza się stanowisko Skarżącej jakoby organ pozostawał w bezczynności. Nie doszło więc do naruszenia art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 141 § 1 O.p., a także art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p.

Tym samym WSA zasadnie oddalił skargę, a więc nie naruszył art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 149 P.p.s.a., a także w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 P.p.s.a.

Przepis art. 149 P.p.s.a. ma charakter wynikowy. Do samodzielnego naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji zastosował rozstrzygnięcie nie mające oparcia w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji jednak zasadnie oddalił skargę więc nie można skutecznie stawiać zarzutu naruszenia art. 149 § 1 P.p.s.a., powiązanego jedynie z innymi przepisami P.p.s.a. (pkt 2 lit. d i e skargi kasacyjnej).

Skoro Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę i nie dopatrzył się bezczynności w żadnej postaci, to tym bardziej niezasadnym jest zarzucanie, że nie dopatrzył się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 lit. f skargi kasacyjnej).

11. Skarżony wyrok, w ślad za stanowiskiem organu podatkowego, odnotował, że postanowienie doręczone w dniu 29 października 2018 r. dodatkowo przesłano w celach informacyjnych za pośrednictwem operatora pocztowego. Odbiór tej korespondencji nastąpił pod adresem [...] przez E. W., pracownika biura wirtualnego, w dniu 6 listopada 2018 r. Wobec powyższych stwierdzeń co do braku bezczynności organu, badanie skuteczności doręczenia przesyłki w dniu 6 listopada 2018 r. jest bezcelowe.

Warto jednak zaznaczyć, że argumentacja skargi kasacyjnej forsująca tezę, że postanowienie w dniu 29 października 2018 r. mógł odebrać tylko osobiście pełnomocnik Skarżącej, a nie pracownik kancelarii biura wirtualnego jest wewnętrznie sprzeczna wobec jednoczesnego wywodzenia, że informacyjne doręczenie tego postanowienia w kancelarii biura, w dniu 6 listopada 2018 r., ale tym razem do rąk innego pracownika, było już skuteczne.

12. Zupełnie niezrozumiałe są wywody zawarte w pkt V uzasadnienia skargi kasacyjnej. Skarżąca podnosi, że: "Naczelnik Urzędu Skarbowego W. M. nie doręczył i prawdopodobnie nie wydał do dnia złożenia zażalenia zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej. (...) W konsekwencji w momencie doręczenia zaskarżonego postanowienia organ podatkowy działał już po upływie terminu zwrotu VAT i oznacza to, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 nie został skutecznie przedłużony". Nie jest jasne, dlaczego Skarżąca wskazuje na inny organ podatkowy niż ten faktycznie prowadzący kontrolę podatkową. Zaprzecza też zarzutom skargi kasacyjnej twierdząc o "doręczeniu zaskarżonego postanowienia" skoro wcześniej wywodzi, że z uwagi na nieskuteczność doręczenia postanowienia została pozbawiona możliwości jego skarżenia. Nie wiadomo o jakie zażalenie, na jakie postanowienie Skarżącej może tu chodzić. Sąd odwoławczy jej argumentacji nie będzie się tu domyślać.

13. Wskazane w skarżonym wyroku okoliczności oraz stopień skomplikowania sprawy uzasadniały przeprowadzenie wielu czynności procesowych, co niewątpliwie przekładało się na terminowość podejmowanych działań. Nie oznacza to jednak, że organ pozostawał w bezczynności lub przewlekłości, co prawidłowo stwierdza Sąd pierwszej instancji. Z podanych względów nie można uznać zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione.

14. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Organu określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 360 zł.