Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 270/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 2 czerwca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2004 roku sprawy ze skargi S. z o.o. z/s w R. na decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] stycznia 2003 roku Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą S. z o.o. [...] za m-c luty 2000r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie 27.723 zł

- zaległość podatkową w kwocie 19.433 zł

- odsetki za zwłokę od wymienionej zaległości liczonych od 28.03.2000r. do wydania decyzji 4.10.2002r. w kwocie 18.011,20 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa napisała, że podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej od [...] maja 2002 r. do [...] sierpnia 2002 r. (protokół podpisano [...].09.2002 r.) w G. sp. z o.o. ustalono, że w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku VAT za m-c luty 2000 r. zaewidencjonowano faktury VAT:

1. nr 03//2000 z dnia 15.02.2000 r. wystawiona przez firmę "K., z tytułu prowizji handlowej od obrotu towarami E. SA. na kwotę netto 77.078,68 zł, podatek VAT 16.957,31 zł. brutto 94.035,99 zł,

2. nr 04/K/2000 z dnia 16.02.2000 r. wystawiona przez firmę "K., z tytułu prowizji handlowej od obrotu towarami E. S.A. na kwotę netto 11.256,62 zł. podatek VAT 2.476,46 zł. brutto 13.733.08 zł.

Powyższe zapisy dokonane zostały na podstawie oryginałów faktur VAT będących posiadaniu podatnika, a podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur został odliczony od podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2000 roku.

W wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej zebranych dowodów w sprawie stwierdzono w dokumentach Hurtowni "K." brak kopii faktur nr 03/K/2000 i 04/K/2000 wystawionych dla G. sp. z o. o. Nie zostały one zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży jak również nie ujęte w sporządzonej deklaracji podatkowej VAT-7. a tym samym nie został odprowadzony podatek należny od tych sprzedaży.

W dokumentach źródłowych Hurtowni "K." znajdują się co prawda kopie faktur nr 03/K/2000 z 15.02.2000 r. i nr 04/K/2000 z 16.02.2000 r.. które ujęte są w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ale są to kopie faktur wystawionych dla K. S.A. za zwrot bębnów odpowiednio na wartość: f-ra nr 03/K/2000 netto 61,60 zł VAT 13,55 zł, brutto 75,15 zł f-ra nr 04/K/2000 netto 155,55 zł VAT 34,20 zł. brutto 189,77 zł

Zgodnie z § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109. poz. 1245 z późn. zm.), w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy

podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Według ust. 6 tegoż §, przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług

Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika, że Hurtownia "K." deklarację podatkową VAT-7 za luty 2000 r. w której uwzględniła wartość sprzedaży i podatek należny zawarty w przedmiotowych fakturach wystawionych dla Spółki "E.", złożyła do właściwego urzędu skarbowego 31 marca 2000 r. natomiast korektę deklaracji złożyła 21 maja 2001r. Korekta ta polegała między innymi na zmniejszeniu podatku należnego o kwoty wynikające z przedmiotowych kopii faktur VAT wystawionych dla Spółki "E.".

Hurtownia "K." składając korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2000 r. sama uznała, że stan należności budżetowych wynikający z deklaracji pierwotnej był nieprawidłowy.

Kontrola skarbowa przeprowadzona w Hurtowni "K." w dniach od 1.07.2002 r. do 17.07.2002 r. rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. dokonane w deklaracji skorygowanej uznała za ostateczne.

Z powyższego wynika, że faktury nr 03/K/2000 i 04/K/2000 wystawione dla Spółki "F." nie zostały uwzględnione przez Hurtownię "K." w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2000 r.

Zatem Spółka "E." nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy.

Dokonując w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2000 odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, których kopii sprzedawca nie posiadał, naruszono przepisy oraz zaniżono zobowiązanie w podatku od towarów i usług o 19.433 zł.

Stosownie do art. 27 ust. 5 ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję na podstawie art.10 ust.2 ustawy określił prawidłowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2000 roku i ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 % tego zobowiązania. Izba dodała, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie mają wpływu na zmianę zaskarżonej decyzji ponieważ nie pominięto faktu istnienia deklaracji pierwotnej sporządzonej przez "K." jak uważa strona. Nie można jednak podzielić poglądu Spółki "E.", że podatek z przedmiotowych faktur przez Hurtownię "K." został skutecznie zadeklarowany i uiszczony, bowiem Hurtownia w maju 2001 roku przed kontrolą skarbową przeprowadzoną w 2002 roku dokonała korekty tej deklaracji, którą w ten sposób uznała za nieprawidłową. Kontrola skarbowa oceniając poprawność prowadzonej dokumentacji i dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2000 r. oceniała deklarację korygującą z 21 maja 2001 r. Innych korekt deklaracji podatkowej za luty 2000 r. do dnia kontroli Hurtownia "K." nie złożyła.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie: § 50 ust.4 pkt 2 i ust.6 Rozporządzenia Ministra Finansów z 12.1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 53 § 1 ordynacji podatkowej, art.207 § 2 w zw. z art.235 ordynacji podatkowej.

Strona nie zakwestionowała faktu braku kopii faktur w 3 i 4 z 15 i 16 lutego 2000r. Natomiast zarzuciła naruszenie § 50 ust. 6 Rozporządzenia, które opierała na fakcie, a który w jej ocenie jest niesporny, że wystawca faktur uwzględnił wykonaną w nich sprzedaż i podatek należny w złożonej w marcu 2000r. deklaracji dla podatku VAT za miesiąc luty. Dodała, iż wystawca faktur K. złożyła korektę deklaracji VAT za luty 2000 dopiero w maju 2001. O fakcie tym nie powiadomiła kontrahenta. Spółka E. nie wiedziała zatem o zaistniałej sytuacji, w szczególności o zaginięciu faktur w księgowości K. i pomyłkowym zastąpieniu ich innymi fakturami. Przyjęcie przez K. zapłaty z w/w faktur, a następnie uzgodnienie kont z E. na koniec roku obrachunkowego utwierdzało skarżącą w przekonaniu, że kopie faktur zostały u sprzedawcy prawidłowo zaksięgowane i ujęte w deklaracjach podatkowych.

Ostatecznie, w wyniku decyzji urzędu kontroli skarbowej, firma K., powtórnie, mimo korekty z maja 2001, rozliczyła VAT z przedmiotowych faktur. Sama zasada podatku od towarów i usług (o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego U.9/97 z 16.06.1998), według której nabywca nie może odliczyć podatku niezapłaconego przez sprzedawcę została zatem naruszona.

Zasadniczy problem prawny w niniejszej sprawie sprowadza się do właściwej interpretacji § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 ówcześnie obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W szczególności chodzi o to, czy późniejsza, złożona po półtora roku, i merytorycznie nieuzasadniona, korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług wystawcy faktury skutkuje wyłączeniem stosowania pkt 6 § 50 w/w Rozporządzenia w stosunku do odbiorcy faktury.

Zdaniem skarżącej sankcja wynikająca z § 50 ust. 4 w/w Rozporządzenia Min. Fin. (obecnie § 48 aktualnego Rozporządzenia) nie może odnosić się do zdarzeń przyszłych i być nieograniczona w czasie w przypadku, gdy stan faktyczny z dnia złożenia deklaracji zgodny jest z przepisami ustawy i rozporządzenia. Sankcja powyższa odnosi się do stanu faktycznego na dzień wystawienia faktury lub odpowiednio dnia jej rozliczenia podatkowego, a dyspozycja § 6 tego Rozporządzenia odnosi się do deklaracji składanej za dany okres.

Zdaniem strony skarżącej wykładnia w/w przepisów Rozporządzenia przyjęta przez organy skarbowe w niniejszej sprawie, polegająca na przyjęciu iż podatnik, który prawidłowo rozliczył się z podatku VAT, również zgodnie z deklaracją podatkową kontrahenta, odpowiada na zasadzie ryzyka i bez ograniczeń czasowych za skutki późniejszych działań byłego kontrahenta, prowadzi do podważenia pewności obrotu prawnego i wprowadza chaos w życie gospodarcze.

Naruszenie art. 207 § 2 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniała brakiem w sentencji decyzji odniesienia się do drugiej części decyzji I instancji, w której ustalono dodatkowe zobowiązanie w kwocie 5.829.00 zł. Nie jest zatem jasne, czy w tym zakresie decyzja II instancji utrzymała w mocy ustalenie dodatkowego zobowiązania, czy nie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 207 § 2 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdziła, że uzupełniła z urzędu sentencję własnej decyzji z dnia [...].01.2003 r. o rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie zł 5.829,- wydając dnia 4.04.2003 r. decyzję nr [...]. Decyzja Izby Skarbowej z dnia [...].01.2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w której m. in. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie zł 5.829,-. Pomyłkowe pominięcie w sentencji decyzji Izby Skarbowej rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia powyższego zobowiązania uzupełniono wymienioną decyzją z 4.04.2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasadna.

W punkcie wyjścia należy podnieść, że stan faktyczny opisywany przez Spółkę jest odmienny od tego jaki wynika z materiału zgromadzonego w sprawie. Otóż z materiałów zgromadzonych wynika, że w dokumentach Hurtowni K. znajdują się co prawda kopie faktur 03/K/2000 w kwocie brutto 75,15 zł i 04/K/2000 w kwocie brutto 189,77 zł. Jednakże nie są to kopie tych faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego na podstawie faktur będących w posiadaniu podatniczki.

Kopie faktur będących w posiadaniu kontrahenta Spółki były wystawione dla K.

Również złożona w maju 2001r. deklaracja korygująca przez firmę K. za miesiąc luty 2000r. nie powoduje zmiany stanu faktycznego dotyczącego braku kopii faktur w tej firmie, a co stanowiło podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr 03/K/2000 w kwocie 16.957,77 i 04/K/2000 w kwocie 2.476,46 zł wystawionych przez firmę K. Również z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że na dzień 17 lipca 2002r. obok braku kopii przedmiotowych faktur firma K. nie wpłaciła także kwot należnego podatku.

Zgodnie z § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Według ust. 6 tegoż §, przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Oznacza powyższe, że Spółka dokonując w deklaracji podatkowej VAT – 7 za luty 2000r. odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT nr 03/K/ i 04/K/2000, których kopii sprzedawca nie posiadał, naruszyła ww. przepisy, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Za bezpodstawny należało uznać w tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie należało stwierdzić, że skoro decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w całości decyzję Urzędu Skarbowego pominęła w sentencji rozstrzygnięcie dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jedyną drogą naprawy tego braku było uzupełnienie z urzędu sentencję własnej decyzji z dnia [...].01.2003r. o rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 5.829 zł wydając dnia [...] kwietnia 2003r. decyzję nr[...].

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.