Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 180/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 7, art. 7 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 190 (37), art. 209 § 1 pkt 1, art. 230 § 4
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Kręcisz,, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi P. T., S., Ś Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia kwoty odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług; II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] obie w części dotyczącej określenia wysokości nadpłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od podatku akcyzowego i od podatku od towarów i usług; III. w pozostałej części skargę oddala; IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz P. T., S., Ś. Spółka Jawna kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania P. spółki jawnej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 30 października 2007 r., określającej kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz kwotę odsetek - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazywał, iż podstawą wydania decyzji przez organ I instancji było ustalenie, iż w dniu 8 stycznia 2003 r. przez przejście graniczne w K. wjechał na polski obszar celny pojazd samochodowy o numerach rejestracyjnych [...]. Z Kontrolnej Karty Obiegowej Urzędu Celnego w K. wynikało, że kierowca pojazdu – A. W. zadeklarował wprowadzenie do Polski 500 litrów oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku paliwowym w/w środka transportu. Z ustaleń dokonanych na podstawie danych ewidencyjnych znajdujących się w posiadaniu organów celnych wynikało, że właścicielem tego pojazdu była firma P. spółka jawna w B. P.

W związku z tym, postanowieniem z 5 czerwca 2007 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu 300 litrów oleju napędowego.

Decyzją z dnia 30 października 2007 r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ celny określił kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu paliwa wraz z odsetkami za zwłokę oraz określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 38,00 zł i podatku od towarów i usług w kwocie 40,00 zł wraz z odsetkami.

Od decyzji tej strona odwołała się wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Strona podkreślała, że wydanie decyzji było niezgodne z procedurą administracyjną, bowiem kierowca, który dokonał zgłoszenia ustnego, był osobą nieuprawnioną do wykonywania zgłoszeń skutkujących powstaniem obowiązków podatkowych, a deklaracja o ilości paliwa w zbiorniku pojazdu jest oświadczeniem kierowcy. Ponadto, w ocenie strony, paliwo w zbiorniku nie jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zarzucała błędne wyliczenie wartości celnej towaru.

Rozpatrując sprawę i wskazując na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż zgodnie z art. 3 § 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) obowiązującej w chwili zaistnienia przedmiotowego zdarzenia, czynnością poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, jest zgłoszenie celne. Zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego (art. 3 § 1 pkt 23). Zgodnie z art. 62 § 1 Kodeksu celnego zgłoszenie celne dokonywane jest: 1) w formie pisemnej, 2) z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych, jeżeli przewidują to przepisy szczególne, 3) w formie zgłoszenia ustnego lub innej czynności, jeżeli przewidują to przepisy szczególne i o ile w sposób dostateczny została wyrażona wola objęcia towarów procedurą celną.

Wypadki, w których zgłoszenie celne może być dokonane w innej formie niż pisemna określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117 z 2001 r. poz. 1250 ze zm.), zgodnie z którym zgłoszenie celne może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, jeżeli procedurą dopuszczenia do obrotu mają być objęte towary, o których mowa w art. 190 (9), art. 190 (10), art. 190 (12-14), art. 190 (20), art. 190 (24-26), art. 190 (35-37) i art. 190 (39) Kodeksu celnego, zwolnione od cła i podatków z tytułu importu towarów (§ 29 ust. 1 pkt 3 lit. a);paliwa przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów samochodowych przeznaczonych do działalności gospodarczej lub autobusów wykorzystywanych w międzynarodowym transporcie drogowym pasażerów ponad normy określone odpowiednio w art. 190 (37) § 2 i § 3 Kodeksu celnego (§ 29 ust. 1 pkt 3 lit f).

W wypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 3 lit. f) funkcjonariusz celny wystawia Dokument Potwierdzający Dokonanie Zgłoszenia Celnego (§ 29 ust. 5 rozporządzenia). Wzór Dokumentu Potwierdzającego Dokonanie Zgłoszenia Celnego stanowi załącznik nr 13 do rozporządzenia. W dokumencie tym organ celny oblicza należności celne i podatkowe dotyczące przywiezionego towaru, które muszą być uiszczone przez stronę.

Z powyższego wynika więc, iż obowiązek wystawienia Dokumentu Potwierdzającego Dokonanie Zgłoszenia Celnego spoczywa na organie celnym, obowiązkiem przewoźnika jest dokonanie ustnego zgłoszenia celnego.

Ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, że strona dokonała ustnego zgłoszenia celnego oleju napędowego. W aktach sprawy znajduje się Kontrolna Karta Obiegowa Urzędu Celnego w K., w której kierowca pojazdu przekraczającego granicę Polski w rubryce "ilość paliwa" zadeklarował 500 litrów. Dokument ten towarzyszył pojazdowi od chwili jego wjazdu na terminal samochodowy w Koroszczynie, aż do opuszczenia tego obiektu, został potwierdzony pieczęciami polskiego organu celnego.

Pomimo ustnego zgłoszenia celnego paliwa funkcjonariusz celny nie wystawił Dokumentu Potwierdzającego Dokonanie Zgłoszenia Celnego. Błąd organu celnego nie zwalniał jednak strony z obowiązku zapłaty należnego podatku z tytułu importu paliwa w ilości przekraczającej dopuszczalną normę. Obowiązkiem podatkowym jest bowiem wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ordynacji podatkowej). Ustawy podatkowe normujące poszczególne podatki określają kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe są kategorią obiektywną, a zatem powstają niezależnie od tego, czy podmiot, którego dotyczą ma tego świadomość.

Organ odwoławczy argumentował, iż zgodnie z art. 190 (37) § 2 Kodeksu celnego zwolnienie od cła dotyczy paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach pojazdów samochodowych przeznaczonych do działalności gospodarczej w ilości nie większej niż 200 litrów na pojazd. Import towarów zwolnionych z cła na podstawie art. 190 (23) – 190 (41) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny zwolniony został od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

W przedmiotowej sprawie organ celny dokonał zwolnienia przedmiotowego towaru, rozumianego jako czynność umożliwiająca użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte (art. 3 § 1 pkt 25 Kodeksu celnego), a następnie na podstawie art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny, dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę w dniu 8 stycznia 2003 r.

W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, iż na podstawie przepisów określających dopuszczalne limity zwolnień od należności przywozowych, od cła i podatków w przedmiotowej sprawie zwolnione zostało paliwo w ilości 200 litrów. Od pozostałej ilości paliwa zgłoszonego przez stronę, tj. od 300 litrów nie zostały pobrane należności celne i podatkowe.

Dyrektor Izby Celnej podnosił również, iż powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego (art. 230 § 4 Kodeksu celnego). W sprawie nastąpiło więc przedawnienie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego i tym samym, zgodnie z art. 244 pkt 3 ustawy wygaśnięcie długu celnego. W związku z czym nie ma możliwości obciążenia strony kwotą należnego cła. Organy celne mają jednak możliwość określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, po upływie okresu przedawnienia powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego, a więc po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Powołując treść art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że nawet po upływie terminu przedawnienia powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego naczelnik urzędu celnego może obliczyć wartość celną i wysokość należności celnych, jednakże wyłącznie na potrzeby ustalenia należności podatkowych.

W związku z tym, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej) przeprowadzono postępowanie podatkowe zmierzające do wyegzekwowania należności podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej podkreślał, iż w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy postępowania określone w ustawach z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7 a.

Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w chwili przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego tj. w dniu 8 stycznia 2003 r., a zatem niezależnie od kwestii rejestracji należności celnych. Uwzględniając fakt, że w sprawie przedmiotem importu był olej napędowy w ilości 500 litrów, a więc w ilości przekraczającej dopuszczalne normy ilościowe, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia podatków należnych z tytułu importu nadwyżki 300 litrów oleju napędowego, a następnie wydał decyzję określającą należności podatkowe.

Zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika zaś, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych. Stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jej art. 36 ust. 3, jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość wyrobów akcyzowych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy, w drodze rozporządzenia może obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania. Stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym, dla wyrobów akcyzowych importowanych, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27 z 2002 r., poz. 269 ze zm.) zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia. Obniżona stawka akcyzy dla towaru w postaci oleju napędowego o zawartości siarki do 0,005% włącznie, wymienionego pod poz. 14 pkt 3 lit. a powyższego załącznika, wynosi 1003,00 zł/1000 litrów.

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 ustawy). Pojęcie "należne cło" należy rozumieć, jako cło faktycznie zapłacone przez importera. W sytuacji, gdy zgodnie z art. 244 pkt 3 ustawy Kodeks celny dług celny wygasł przez przedawnienie, a istnieje podstawa do wyliczenia należnego podatku zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, cło jest nienależne i nie wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Słusznie więc organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjął wartość celną towaru, powiększoną tylko o podatek akcyzowy. W myśl z art. 18 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług na przedmiotowy towar wynosi 22%. Określenie kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu oleju nastąpiło więc w prawidłowy sposób.

Odnosząc się do zarzutu, że organ celny w sposób błędny dokonał ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru, gdyż nikt nie analizował aktualnych kosztów wynikających z dowodów zakupu paliwa, który znajduje się w dokumentacji właściciela pojazdu Dyrektor Izby Celnej argumentował, że w celu uzyskania materiału dowodowego w zakresie ustalenia danych dotyczących przedmiotowego towaru strona została wezwana do przedstawienia rachunków zakupu paliwa wprowadzonego na polski obszar celny w zbiorniku paliwa pojazdu samochodowego. Przedłożyła organom celnym dokumenty potwierdzające zakup przedmiotowego paliwa na Białorusi tj. z dnia 2 stycznia 2003 r. z ceną 0,38 USD za litr, z dnia 3 stycznia 2003 r. z ceną 0,33 USD za litr oraz z dnia 7 stycznia 2003 r. z ceną 0,38 USD za litr. Jako materiał do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru wykorzystano więc przedłożone przez stronę dokumenty zakupu paliwa po najniższej cenie czyli 0,33 USD za 1 litr. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej podnosił, iż jakkolwiek organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał ustalenia wartości celnej paliwa, to jednak błędnie uzasadnił tryb ustalenia tej wartości wskazując na metodę "ostatniej szansy" (art. 29 ustawy Kodeks celny). Ustalił bowiem te wartość na podstawie dokumentów zakupu, czyli zgodnie z art. 23 ustawy Kodeks celny, który stanowi, iż wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, że paliwo w zbiorniku samochodu nie jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Towarem jest więc przedmiot spełniający łącznie trzy warunki: jest rzeczą, jest przedmiotem czynności opodatkowanych, jest wymieniony w klasyfikacjach statystycznych. Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w sekcji D, podsekcji DF, działu 23 wskazany jest towar w postaci produktów rafinacji ropy naftowej. Również taryfa celna przy kodzie PCN 2710 19 41 1 zawiera opis towaru jako: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce - pozostałe - do innych celów o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

Sprowadzone przez stronę paliwo jest więc towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem jest rzeczą, zostało zaklasyfikowane w statystyce publicznej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W kontekście zarzutu, że przez 40 miesięcy organ celny nie dokonywał żadnych ustaleń, nie prowadził sprawy i swoim działaniem utwierdzał stronę o braku konsekwencji celnych i podatkowych związanych z przywiezionym paliwem, organ odwoławczy wywodził, iż zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w chwili przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego paliwa do kraju tj. w dniu 8 stycznia 2003 r. W sprawie nie nastąpiło więc przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe są zobowiązane do kontroli zeznań podatkowych lub zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania i w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, wydają decyzję, mocą której określa się wysokość tego zobowiązania. Nie jest więc istotne, czy powstanie zaległości podatkowej było przez stronę zawinione, czy też było wynikiem błędu organu celnego. Błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego, wynikające ze znanego mu stanowiska organu podatkowego, nie zwalnia podatnika z tego obowiązku (wyrok NSA z 9 listopada 1999 r., I SA/Po 2623/98).

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu, że kierowca nie posiadał upoważnienia do reprezentowania pracodawcy przed organami celnymi w sprawie podatku akcyzowego i podatku VAT oraz dokonywania w jego imieniu zgłoszeń tworzących obowiązek podatkowy, jak również zarzutu, że oświadczenie kierowcy jest pozbawione cech deklaracji złożonej przez właściciela firmy transportowej i nie może w żadnym przypadku być podstawą do naliczeń obciążeń podatkowych, gdyż jest to wyraz woli osoby trzeciej.

W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, iż w momencie wykonywania czynności przez kierowcę (przewóz towarów przez granicę, dokonanie zgłoszenia ustnego) kierowca był upoważniony do dokonywania podstawowych działań z zakresu reprezentacji firmy podczas przewozu. Zarówno działania kierowcy jak również jego zaniedbania obciążają przewoźnika, co wynika z art. 3 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów CMR sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. nr 49, poz. 238).

Zgodnie z art. 70 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji, jednakże w wypadku nieprzeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego, podstawą do zastosowania procedury celnej są dane zawarte w zgłoszeniu celnym. Naczelnik Urzędu Celnego dał wiarę informacji zgłaszającego (tj. kierowcy) i w oparciu o zadeklarowane dane określił kwotę należnych podatków.

Odnośnie zaś zarzutu braku powiadomienia adresata zaskarżonej decyzji, gdyż została ona przekazana do wspólników spółki, a nie spółce, organ odwoławczy wyjaśniał, iż decyzja została doręczona zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej na adres spółki wykazany w rejestrze przedsiębiorców nr KRS [...].

Za niezasadny Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzut naruszenie formy zgłoszenia ustnego w przypadku przewożenia paliwa w standardowych zbiornikach paliw samochodów ciężarowych, w kontekście którego strona podnosiła również, że zbiorniki montowane w samochodach posiadanych na przełomie 2002 r. i 2003 r. nie miały typowych pojemności, co wynikało z dokonania przeróbek umożliwiających uzyskanie zwiększonej objętości zbiorników paliw. Organ odwoławczy wywodził w tym względzie, że za standardowy zbiornik uważa się zbiornik paliwa, który jest: montowany na stałe przez producenta we wszystkich pojazdach samochodowych, który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu pojazdu samochodowego lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w tym pojeździe, lub montowany na stałe przez producenta we wszystkich naczepach lub przyczepach i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania będącego ich wyposażeniem układu chłodzenia, lub przystosowany do pojazdów samochodowych, pozwalających na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa lub do działania innych systemów, w które może być wyposażony ten pojazd (art. 190 (37) § 4 Kodeksu celnego).

Zwolnienia, o których stanowi art. 190 (37) Kodeksu celnego oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przewidziane są dla paliwa przywożonego w zbiornikach standardowych. Kierowca przedmiotowego pojazdu zadeklarował wprowadzenie do Polski 500 litrów paliwa. Organ celny zgodnie z deklaracją zwolnił więc z należności podatkowych 200 I paliwa, działając zgodnie z ogólną zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 ordynacji podatkowej).

W oparciu o te ustalenia i wnioski orzeczono jak w decyzji.

P. Spółka Jawna z siedzibą w B. P. wniosła na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając jej uchylenia.

Zarzucała organom celnym naruszenie w zaskarżonej decyzji: 1) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający równe traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadność przesłanek, którymi organ celny kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy; 3) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 75 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego; 4) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; 5) art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnie co skutkowało przyjęciem, iż paliwo przewożone w zbiorniku samochodu ciężarowego było towarem, podlegającym opodatkowaniu; 6) § 29 ust. 1 pkt 3 litera t) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117 z 2001 r. poz. 1250 z późno zm.) poprzez jego zastosowanie, gdy nie było ku temu podstawy faktycznej.

W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, iż organ celny wydając skarżoną decyzję naruszył art. 4 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem paliwo przewożone w zbiorniku samochodu, niezbędne do jego pracy, nie może być uznane za towar, gdyż podobnie jak płyn hamulcowy, woda w spryskiwaczach czy olej w skrzyni biegów i silniku, jest atrybutem pojazdu i skoro mieści się w zbiorniku to nie stanowi towaru odrębnego od pojazdu samochodowego, który może podlegać rygorom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uzasadniając naruszenie § 29 ust. 1 pkt 3 litera f) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych strona argumentowała, że zgłoszenie celne może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, jeżeli procedurą dopuszczenia do obrotu mają być objęte paliwa przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów samochodowych przeznaczonych do działalności gospodarczej, a pojazd, jakkolwiek był przeznaczony do działalności gospodarczej, to jednak nie posiadał standardowych zbiorników na paliwo. Podkreślono również, że deklarującym przewóz paliwa był kierowca, a jego oświadczenia nie są dla strony wiążące. Nie mogło więc dojść do ustnego zgłoszenia celnego.

Według strony nie ma w tym przypadku zastosowania art. 3 Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów CMR sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r., albowiem organ celny nie wskazał na jakiej podstawie prawnej odwołał się do tej regulacji, a ponadto jak wynika z art. 1 Konwencji, jej postanowienia stosuje się do stosunków o charakterze cywilnym tj. do odpowiedzialności kontraktowej lub deliktowej, a nie do zobowiązań podatkowych.

W kontekście art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym strona skarżąca wywodziła, iż do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Zgodnie zaś z art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W związku z tym, że termin ten został znacznie przekroczony brak jest więc podstaw poboru naliczonego niesłusznie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Istotne znaczenie ma bowiem fakt, iż organ celny przez 40 miesięcy nie dokonywał żadnych ustaleń, nie prowadził sprawy i swoim działaniem utwierdzał o braku konsekwencji celnych i podatkowych związanych z przywiezionym paliwem.

W związku z tym skarga zarzucała więc naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 75 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne strona wywodziła, iż organ celny nie wskazał na jakiej podstawie dokonał określenia dokładnej ilości paliwa w zbiorniku przedmiotowego pojazdu. Nie przeprowadzono żadnego stosownego pomiaru i oparto skarżoną decyzję jedynie na podstawie oświadczenia kierowcy, które nie jest wiążące dla strony i nie może rodzić żadnych skutków podatkowych.

Zarzut zaś naruszenia art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa motywowany być zaniechaniem wyjaśnienie podatnikowi zasadność przesłanek, którymi organ celny kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy, a naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim wskazać należy, iż w myśl art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, a w myśl art. 134 § 1 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzić należy, iż nie są one niezgodne z prawem w części odnoszącej się do określenia kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W tym też zakresie zarzuty skargi uznać należy za niezasadne.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, bezsporne jest, że w dniu 8 stycznia 2003 r. przez przejście graniczne w Koroszczynie na polski obszar celny wjechał, pracownik firmy skarżącej P. Spółka Jawna w B. P. – A. W. Prowadził on pojazd samochodowy należący do tejże firmy. Z "Kontrolnej Karty Obiegowej" Urzędu Celnego w K. wynika, iż kierowca wskazanego pojazdu, wjeżdżając do kraju zadeklarował, iż prowadzony przez niego pojazd nie ma ładunku, a ilość paliwa w zbiorniku (oleju napędowego) wynosi 500 litrów.

W kontekście stanu faktycznego sprawy oraz zarzutów formułowanych w skardze podnieść należy, iż zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług raz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) przez pojęcie "towary" rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Olej napędowy jest więc towarem w rozumieniu przywołanego przepisu, albowiem jak słusznie podniosły organy celne, spełnia on wszystkie określone nim warunki uzasadniające kwalifikowanie go właśnie, jako "towar", albowiem jest rzeczą, został zaklasyfikowany w statystyce publicznej oraz podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i podatkiem akcyzowym.

Wbrew wiec zarzutowi skargi, bez względu na to, czy towar ten wwieziony został w zbiornikach pojazdów samochodowych, czy też w inny sposób, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i akcyzie.

W tym względzie podnieść należy, że zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 190 (37) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwalnia się od tych podatków import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach pojazdów samochodowych przeznaczonych do działalności gospodarczej w ilości nie więcej niż 200 litrów na pojazd. Import towarów podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy został dokonany z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 4 ustawy podatkowej).

Niezależnie więc od tego, czy import paliwa przewożonego w zbiornikach pojazdów skarżącej strony podlegał zgłoszeniu celnemu w formie pisemnej czy ustnej, brak zachowania warunków formalnych związanych z przekroczeniem granicy nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego związanego z wprowadzeniem tego towaru na polski obszar celny.

W przedmiotowym postępowaniu organy administracji publicznej uznały, że paliwo przywiezione zostało w standardowych zbiornikach pojazdu, co skutkowało opodatkowaniem mniejszej o 200 litrów ilości towaru, niż gdyby przyjąć, za stanowiskiem skarżącego, iż przewóz paliwa odbywał się w niestandardowych (powiększonych) zbiornikach. Ustalenie, iż zbiorniki były powiększone, nie miałoby bowiem znaczenia dla samego powstania obowiązku podatkowego, a jedynie dla kwestii stwierdzenia, iż zgłoszenie celne powinno było nastąpić w formie pisemnej. Ponadto, takie stanowisko organów niewątpliwie przeczy tezie skarżącej spółki o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wynika, że jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo zostały wykazane kwoty podatku VAT i akcyzy, wydaje decyzję określającą kwotę podatków w prawidłowej wysokości. Zasada ta ma zastosowanie również w przypadku, gdy w zgłoszeniu w ogóle nie wykazano kwot tych podatków, jak również, gdy w ogóle nie dokonano zgłoszenia.

Odnośnie zarzutu skargi o braku umocowania kierowcy do reprezentowania pracodawcy stwierdzić należy, iż nie jest on zasadny. Pracownik importera (eksportera), dokonujący przekroczenia granicy pojazdem należącym do swojego pracodawcy, dokonuje czynności związanych z wejściem na polski (obcy) obszar celny ze skutkiem również dla swojego pracodawcy (czynności odbywają się w ramach stosunku pracy).

Brak jest również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut, że organy administracji publicznej dokonały nieprawidłowego wyliczenia wartości paliwa i naruszyły przepisy postępowania.

W przedmiotowej sprawie strona była wzywana do przedstawienia dowodów zakupu paliwa w celu ustalenia wartości celnej towaru. W konsekwencji tegoż wezwania przedstawiła organom celnym dokumenty potwierdzające zakup przedmiotowego paliwa na Białorusi tj. z dnia 2 stycznia 2003 r. z ceną 0,38 USD za litr, z dnia 3 stycznia 2003 r. z ceną 0,33 USD za litr oraz z dnia 7 stycznia 2003 r. z ceną 0,38 USD za litr. Podstawę faktyczną ustaleń prowadzonych w przedmiocie wartości celnej przedmiotowego towaru stanowiły więc przedłożone przez stronę dokumenty zakupu paliwa. Dokonując tych ustaleń, organy celne za ich podstawę przyjęły najniższą cenę wynikająca z przedłożonych dowodów zakupu, tj. 0,33 USD za 1 litr. Ustalenia te, poczynione więc zostały w sposób zgodny z art. 23 ustawy Kodeks celny.

Nie jest również zasadny zarzut zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ilości paliwa przewożonego w zbiorniku pojazdu samochodowego skarżącej w sytuacji, gdy ilość tą określił sam kierowca prowadzący pojazd samochodowy należący do strony, a organ administracji celnej podanej przez niego ilości paliwa nie zakwestionował.

Według Sądu, za nietrafny uznać należy również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadniany odwołaniem się do art. 230 § 4 Kodeksu celnego w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odesłanie w ustawie podatkowej do art. 230 § 4 Kodeksu celnego nie ma zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem zagadnienie to regulowane jest przepisami art. 68 – 70 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, nawet więc w sytuacjach spowodowanych uchybieniami organu celnego, do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towaru mają zastosowanie reguły ogólne przedawnienia zaległości podatkowych. Następuje ono po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika to stąd, ze decyzja wydawana w tym przedmiocie nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, albowiem powstaje ono z mocy samego prawa. Stanowisko organów administracji publicznej uznać więc należy za trafne. W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy podatkowej z dnia 8 stycznia 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje w chwili powstania długu celnego, zaś z art. 209 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego wynika, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W związku z tym zaś, że dopuszczenie do obrotu w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, tj. w dniu 8 stycznia 2003 r., to z tym dniem również powstał obowiązek podatkowy.

Decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu importu ma charakter określający z wszystkimi konsekwencjami towarzyszącemu temu stwierdzeniu. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, natomiast od zaległości podatkowej są naliczane odsetki. Obowiązku tego ustawodawca nie powierzył uznaniu, dlatego i dla obowiązku naliczania odsetek obojętne są przyczyny powstania zaległości podatkowej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2006 r., I FSK 487/06).

Z wyżej formułowanych ocen, argumentów oraz wniosków z nich wypływających wynika więc, że zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na zaniechanie podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uznać należy za chybiony.

Uzasadnia to tym samym stanowisko, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, w którym ustaliły fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo stosując przepisy prawa procesowego obowiązujące w dacie wydawania decyzji a także przepisy prawa materialnego, obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Swoje stanowisko organ odwoławczy w sposób zgodny z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnił, wyczerpując obowiązek przekonywania strony o podjętym rozstrzygnięciu.

We wskazanym zakresie, zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji nie były więc niezgodne z prawe. W tym zakresie skarga jako niezasadna, podlegała oddaleniu.

Nie będąc jednak, jak wyżej wskazano, związany zarzutami i wnioskami skargi i dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że jakkolwiek zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są niezgodne z prawem w zakresie odnoszącym się do określenia kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, to jednak w pozostałej części naruszają one prawo.

Po pierwsze, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot odsetek za zwłokę od kwot podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną, o której stanowi art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. We wskazanym zakresie wydana ona bowiem została bez podstawy prawnej. Zgodnie z zasadą określoną w art. 53 § 3 ordynacji podatkowej odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Organ podatkowy zobowiązany jest zaś do naliczenia odsetek jedynie w sytuacjach ściśle określonych przywołanym przepisem, który w tym zakresie odsyła do art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a §1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 ordynacji podatkowej. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, nie ziściły się określone tymi przepisami warunki umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę. Podkreślenia przy tym wymaga, iż w warunkach wskazanych przywołanymi przepisami ordynacji podatkowej forma decyzji dla określenia wysokości odsetek zastrzeżona jest tylko dla sytuacji uregulowanej w art. 53a ordynacji podatkowej.

Po drugie, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie, w którym równocześnie orzekały w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od podatku akcyzowego i od podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoją kompetencję do orzekania w przedmiocie nadpłaty organy wskazały na art. 74a ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W tym kontekście istota rzeczy tkwi w treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 czerwca 2007 r. wydanego w rezultacie uchylenia przez organ odwoławczy pierwotnie wydanej w sprawie decyzji. Wskazanym postanowieniem organ pierwszej instancji wszczął bowiem postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnego z tytułu importu 300 l oleju napędowego wprowadzonego w dniu 8 stycznia 2003 r. na polski obszar celny. Treść tego postanowienia determinowała więc przedmiot postępowania podatkowego. W związku z tym, organy celne ujawniając w rezultacie przeprowadzonego postępowania okoliczność w postaci nadpłaty nie mogły, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, odwołać się do trybu określonego w art. 74a ordynacji podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż zapłacona przez podatnika było konsekwencją uchylenia pierwotnie wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług.

Po trzecie, w sprawie nie jest sporne, że podatnik w wykonaniu pierwotnie wydanej w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 sierpnia 2006 r., w dniu 21 września 2006 r. uiścił określoną nią kwotę 339 zł z tytułu podatku akcyzowego oraz kwotę 190 zł z tytułu podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę. Po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy decyzją z dnia 20 listopada 2006 r., organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 października 2007 r. określił kwotę podatku akcyzowego na 301 zł, podatku od towarów i usług na 150, kwotę odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym na 152 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług na 78 zł.

W kontekście stanu faktycznego sprawy podkreślić należy, że pierwotnie wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług z dnia 18 sierpnia 2006 r., w wykonaniu której podatnik uiścił określoną nią kwotę podatków wraz z odsetkami, została uchylona. Wskazana sytuacja wyczerpuje więc hipotezę art. 77 § 4 ordynacji podatkowej. Decyzja z 30 października 2007 r. została bowiem wydana po upływie terminu trzech miesięcy o którym stanowi § 3 art. 77 ordynacji podatkowej. W związku z tym nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlegała zwrotowi bez zbędnej zwłoki, wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, którą była, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd w zakresie, w którym skargę w części oddalił orzekł na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zakresie zaś, w którym stwierdził w części nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz w części decyzje te uchylił, orzekł odpowiednio na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 206 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.)