Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 391/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2022 r. nr 2401-IOD-2.601.1.2021 UNP: 2401-22-004776 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 stycznia 2022 r., nr 2401-IOD-2.601.1.2021 U NP: 2401-22-004776, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania K.S. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 30 listopada 2020 r., znak: [...] odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, własnej decyzji ostatecznej z dnia 22 września 2015 r., znak: [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego K.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ podatkowy decyzją z dnia 22 września 2015 r., znak: [...], określił wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 30.062 zł, z tytułu sprzedaży nieruchomości, dokonanej w dniu 4 stycznia 2010 r.

Rozstrzygnięciem tym uznano za poniesione przez podatnika na cele mieszkaniowe wydatki, finansowane przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, w łącznej kwocie 119.384,55 zł, w tym:

- stanowiące opłaty związane z zawarciem w dniu 11 stycznia 2010 r. umowy dotyczącej zakupu nieruchomości przy ul. [...] w B., w kwocie 16.477,00 zł,

- poniesione tytułem spłaty rat kredytu mieszkaniowego "[...]", w kwocie 63.332,94 zł, zaciągniętego na zakup nieruchomości przy ul. [...] w B. oraz

- poniesione na zakup materiałów i usług budowlanych, w związku z adaptacją budynku mieszkalnego przy ul. [...] w B., na kwotę 39.574,61 zł, odpowiadające 60,28% ogółu poniesionych w tym okresie wydatków, jako że tylko w takim procencie powierzchnia budynku była przeznaczona na cele mieszkalne.

Organ podatkowy nie uznał za wydatki na cele warunkujące zwolnienie podatkowe, uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kwoty 300.000,00 zł, którą kupujący ten lokal przekazali w dniu 6 stycznia 2010 r., bezpośrednio na rzecz wierzyciela, jakim był I. S.A., tytułem całkowitej spłaty pożyczki zaciągniętej przez podatnika w dniu 20 maja 2009 r. Według treści przedmiotowej umowy pożyczki hipotecznej, nie udzielono jej na cele mieszkaniowe.

Od ww. decyzji strona nie wniosła odwołania, lecz pismem z dnia 25 stycznia 2016 r., zawnioskowała o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej opisaną decyzją ostateczną, opierając swoje żądanie o przesłankę określoną w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Według skarżącego, organ podatkowy wydając opisaną wyżej decyzję naruszył art. 200 O.p., gdyż nie powiadomił go o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, nadto bezzasadnie uznał, że pożyczka hipoteczna uzyskana z I. nie była przeznaczona na cele mieszkaniowe podatnika, opierając się w zasadzie na samej nazwie pożyczki, która niczego nie przesądza.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2016 r., organ podatkowy, działając na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 244 § 2 O.p., odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją organu podatkowego z dnia 22 września 2015 r., z uwagi na fakt, że żądanie wznowienia postępowania zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, czyli z uchybieniem terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 4 O.p.

Od ww. rozstrzygnięcia zostało wniesione odwołanie. W toku postępowania odwoławczego, pełnomocnik strony podniósł, że wniosek z dnia 25 stycznia 2016 r. dotyczył również wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 lipca 2016 r., utrzymał w mocy własną decyzję, nie podzielając stanowiska, że wniosek podatnika oprócz podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. dotyczył również tej z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., Sygn. akt I SA/Gl 1302/16 oddalił skargę podatnika, podzielając w pełni argumentację organu odwoławczego, przedstawioną w jej uzasadnieniu.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2019r. Sygn. akt II FSK 2475/17 uznał, że wskazane przez podatnika we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. okoliczności, obligowały organ podatkowy do ich rozważenia w kontekście przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 1 pkt 5 O.p.

Wobec powyższego, organ podatkowy, właściwy do rozpoznania żądania strony, opartego na przesłance wynikającej z art. 240 §1 pkt 5 O.p. postanowieniem z dnia 8 stycznia 2020 r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z dnia 22 września 2015 r.

W toku wznowionego postępowania strona przedłożyła następujące dokumenty:

• umowę przedwstępną z dnia 4 maja 2009 r., zawartą w formie aktu notarialnego, wpisanego do Repertorium A nr [...] - dotyczącą zakupu przez małżonków skarżącego i jego małżonkę nieruchomości przy ul. [...] w B.,

• umowę przedwstępną z dnia 21 lipca 2009 r., zawartą w formie aktu notarialnego, wpisanego do Repertorium A nr [...] - dotyczącą sprzedaży lokalu nr [...] przy ul. [...] w B. oraz umowę zmieniającą, zawartą w dniu 20 października 2009 r. w formie aktu notarialnego, wpisanego do Repertorium A nr [...],

• kserokopie faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione w okresie od dnia 22 czerwca 2009 r. do dnia 2 lipca 2010 r. wraz z zestawieniem tabelarycznym tych faktur,

• wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające otrzymanie kwoty 50.000 zł w dniu 21 lipca 2009r. (zadatek związany z przyrzeczoną umową sprzedaży lokalu nr [...] przy ul. [...] w B.) oraz kwoty 100.000 zł w dniu 4 listopada 2009 r. (częściowa zapłata dokonana przed zawarciem w/w umowy przyrzeczonej, przy czym kwota 70.000,00 zł dotyczyła lokalu, a kwota 30.000,00 zł dotyczyła garażu),

• oświadczenie I. S.A. z dnia 8 stycznia 2010 r.

Podatnik wyjaśnił, że na poczet ceny sprzedaży spornej nieruchomości, otrzymał 50.000,00 zł zadatku - w dniu 21 lipca 2009 r. oraz 70.000,00 zł zadatku - w dniu 4 listopada 2009 r., pozostałą do zapłaty kwotę 300.000,00 zł, kupujący nieruchomość położoną przy ul. [...], przekazali w dniu 6 stycznia 2010 r., bezpośrednio do I. S.A., tytułem całkowitej spłaty pożyczki hipotecznej, otrzymanej przez stronę w dniu 20 maja 2009 r.

Zadatek, w łącznej wysokości 120.000,00 zł, podatnik przeznaczył na budowę i adaptację budynku mieszkalnego przy ul. [...] w B., co potwierdzają przedłożone faktury VAT o łącznej wartości 215.883,92 zł, wystawione w okresie od dnia 22 czerwca 2009 r. do dnia 2 lipca 2010 r., na opłaty w kwocie 16.477,00 zł, związane z zawarciem w dniu 11 stycznia 2010 r. umowy definitywnej zakupu nieruchomości przy ul. [...] w B., oraz na spłatę kredytu mieszkaniowego "[...]" w wysokości 63.332,94 zł, zaciągniętego na zakup nieruchomości przy ul. [...] w B. Pożyczkę z I., w kwocie 300.000,00 zł, wydatkowano na cel mieszkaniowy podatnika, tj.: 200.000,00 zł w dniu 22 maja 2009 r., przeznaczono na częściową zapłatę (przedpłatę) za nieruchomość przy ul. [...] w B., a 100.000,00 zł wydatkowano na budowę i adaptację tej nieruchomości.

Pełnomocnik strony, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych twierdzi, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w B., w wysokości 300.000,00 zł, winien być uznany przez organ podatkowy za przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania, w aspekcie przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 5 O.p., decyzją z dnia 30 listopada 2020 r., odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 22 września 2015 r., stwierdzając, że przedłożona przez stronę dokumentacja była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej, bądź dotyczy okoliczności, o których wiedzę organ ten powziął jeszcze przed jej wydaniem. W decyzji podkreślono, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do ujawnienia nowych okoliczności faktycznych ani dowodów, tymczasem w postępowaniu wznowieniowym strona może się powoływać tylko na takie okoliczność faktyczne i dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się zwykłego postępowania podatkowego.

W odwołaniu od ww. decyzji wniesiono o jej uchylenie oraz decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu tym podniesiono zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 240 §1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.180, art. 187 §1 i art. 191 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.o.p.d.f., poprzez błędną interpretację powołanych przepisów oraz pominięcie nowych dowodów zgromadzonych w toku postępowania wznowieniowego.

Zdaniem podatnika, kwota 420.000 zł, uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, została wydana w terminie na własne potrzeby mieszkaniowe, czyli na zakup i budowę oraz adaptację budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...], co potwierdzają niżej opisane okoliczności:

1/ otrzymane od kupujących lokal przy ul. [...] zadatki, w kwocie łącznej 120.000 zł, tj. 50.000 zł dnia 21 lipca 2009 r. i 70.000 zł dnia 4 listopada 2009 r., wydatkowane na własny cel mieszkaniowy, tj.:

a/ w części na koszty związane z budową i adaptacją budynku przy ul. [...] potwierdzone fakturami VAT ( 215.883,92 zł).

b/ w części na koszty zawarcia umowy z dnia 11 stycznia 2010 r. (16.477 zł), c/ w części na spłatę kredytu hipotecznego [...] (63.332,94 zł),

2/ spłata przez kupujących lokal przy ul. [...] pożyczki hipotecznej w wysokości 300.000 zł, dokonana bezpośrednio na rzecz wierzyciela jakim był I. S.A., którą to pożyczkę strona przeznaczyła na :

a/ zapłatę zaliczki w kwocie 200.000 zł tytułem zakupu budynku mieszkalnego w budowie przy ul. [...], w dniu 22 maja 2009 r.

b/ koszty związane z budową i adaptacją budynku na własne cele mieszkalne potwierdzone fakturami VAT ( 215.883,92 zł), w części na koszty zawarcia umowy z dnia 11 stycznia 2010 r. ( 16.477 zł) i w części na spłatę kredytu hipotecznego [...] ( 63.332,94 zł).

Po dokonaniu opisu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego zacytowano mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, tj. m.in. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.o.p.d.f. Przedstawiając wykładnie powołanych wyżej regulacji odwołujący stwierdził, opierając się przy tym na orzecznictwie sądów, że warunkami zwolnienia podatkowego, którego dotyczy spór, są : wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego, przy tym przychód ze sprzedaży nieruchomości nie musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności tej nieruchomości na nabywcę. "(..) Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego (...)". Podatnik podkreślił, że według orzecznictwa kwota zadatku otrzymana z tytułu zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia o ile doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, a kwotę zadatku zaliczono na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. W odwołaniu powołano się również na społeczny cel ww. normy, mającej służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i preferowaniu przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Środki pochodzące z otrzymanego zadatku stanowią przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości skoro w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się je na poczet ceny zakupu.

Zasadność stanowiska prezentowanego w odwołaniu podatnik argumentował również wykładnią celowościową ulgi mieszkaniowej, mającą na celu realizacje konstytucyjnego obowiązku zapewnienia przez państwo potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz wykładnią autentyczną i historyczną, wskazującą na liberalizacje przepisów w tym zakresie. Zdaniem odwołującego prawidłowość stanowiska wspiera także wykładania prokonstytucyjna przepisów o zwolnieniu w podatku dochodowym. Najmocniejszym argumentem przemawiającym za poprawnością interpretacji przepisu jest jednak okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik, z czego strona wyprowadza wniosek, że ,,(...)nie tylko zadatek, zaliczka, przedpłata może być uznana za rozliczoną na cel mieszkaniowy, ale również wydatki na budowę i adaptację innego budynku mieszkalnego realizującego własny cel mieszkaniowy, potwierdzone fakturami VAT, jeśli były sfinansowane środkami pochodzącymi ze sprzedaży danej nieruchomości nawet w okresie przed dokonaniem tej sprzedaży.(...)".

Podatnik nie zgodził się z oceną, że przedłożona w toku wznowionego postępowania dokumentacja była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej, tym samym że dowody potwierdzające, zdaniem strony, istotne dla sprawy okoliczności, tj. umowy przedwstępne sprzedaży zawarte w dniu 4 maja 2009 r., 21 lipca 2009 r. i 20 października 2009 r. oraz wyciągi z rachunków bankowych, potwierdzające otrzymanie zadatków przez podatnika, i faktury dokumentujące wydatki na zakup materiałów budowlanych w okresie od dnia 22 czerwca 2009 r., należało pominąć.

Pismem z dnia 10 listopada 2021 r. podatnik zwrócił się z prośbą o ostateczne zakończenie postępowania. W uzasadnieniu powyższego pisma podniesiono, że przedłużanie biegu sprawy jest bardzo niesprawiedliwe i krzywdzące, licząc na pozytywne załatwienie sprawy, zwłaszcza w aspekcie nowego orzecznictwa, które "(..) precyzyjnie ujmuje podobne do mojego przypadki(..)". Jednocześnie podatnik poinformował, że gdyby sprawę załatwiono nie po jego myśli, to jest gotów do "(...) rozpoczęcia starań o stwierdzenie nieważności postanowienia US w B.(...)", celem odzyskania niesłusznie ściągniętych w drodze egzekucji pieniędzy.

Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., do uchylenia decyzji ostatecznej organu podatkowego z dnia 22 września 2015 r.

Zauważył zatem, że tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego.

Dyrektor wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, że wymieniona przesłanka wznowienia jest spełniona, gdy:

• ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

• okoliczności te i dowody będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania,

• okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji,

• nowe okoliczności lub nowe dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Przy braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności, czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Istotną jest wykładnia użytego w powyższym przepisie sformułowania "wyjdą na jaw", bowiem od ustalenia prawidłowej treści normy prawnej wynikającej z ww. przepisu zależy następnie, czy w wyniku subsumcji stanu faktycznego pod tę normę należy stwierdzić spełnienie tej przesłanki wznowieniowej w niniejszej sprawie.

Tym samym, dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe są ważne z punktu widzenia zasadniczej kwestii w postępowaniu wymiarowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, tj. zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem go na własne cele mieszkaniowe. Niesporne jest również, że okazane w postępowaniu wznowieniowym dokumenty i wynikające z nich okoliczności istniały w chwili orzekania przez organ oraz że, część z nich nie została organowi okazana przez stronę i z tej przyczyny nie była znana temu organowi. Powstaje zatem wątpliwość, czy wyszły one na jaw jako nowe dowody, jak tego wymaga warunek pierwszy.

Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor stwierdził, że można w nim zaobserwować można dwa kierunki interpretacyjne powyższej przesłanki. Zgodnie z pierwszym, wyjście na jaw nowych okoliczności i dowodów, należy odnosić do stanu wiedzy organu wydającego decyzję ostateczną (nieznane organowi wydającemu decyzję). W wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1441/16, sąd uzasadniał, że " warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one rozstrzygające sprawę" (podobnie NSA w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1367/16 oraz z dnia 15 marca 2018 r., sygn. I FSK 812/16). Druga linia interpretacyjna, akcentując "wyjście na jaw" nowej okoliczności lub dowodu, uznaje, że jest to przesłanka obiektywna, którą ustawodawca adresuje zarówno do organu jak i do samej strony. W tym względzie w wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1531/15 stwierdzono, że przez określenie "wyszły na jaw" rozumie się w języku potocznym sytuację, w której coś, co dotychczas było niewiadomym, ujawnia się, staje się wiadomym, pozyskujemy wiedzę o tym, że istnieje. Z uwagi na tok postępowania od "zwyczajnego" do wznowieniowego oczywistym jest, że owo wyjście na jaw nowych dowodów musi nastąpić po wydaniu decyzji objętej wnioskiem o uchylenie w trybie wznowieniowym, a do tego momentu dowody te nie ujawniły się. W wyroku z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ta "(...) formuła charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu {"... lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, ale także w literaturze przedmiotu (B. Gruszczyński, B. Dauter, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015. s.1022), zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku(...)."

Zdaniem organu odwoławczego, za przedstawionym wyżej rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawia też trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na dokumenty i okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych a także sankcjonowałoby zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Dokumenty, na które powołał się podatnik we wznowionym postępowaniu, nie są dowodami, które "ujawniły się" po wydaniu decyzji ostatecznej, w wyżej powołanym rozumieniu. Przeprowadzona wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zakresie pojęcia "wyjścia na jaw" oraz analiza stanu faktycznego wynikającego z zawartości akt sprawy prowadzą do wniosku, że dowody dołączone przez stronę na etapie postępowania wznowionego oraz wynikające z tych dowodów okoliczności faktyczne nie mogły być Podatnikowi nieznane już na etapie postępowania zwyczajnego, zakończonego decyzją ostateczną. W rezultacie, w ocenie organu odwoławczego, nie doszło do spełnienia jednej z koniecznych przesłanek zawartych w hipotezie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ dowody te nie "wyszły na jaw" w rozumieniu tego przepisu. Co więcej, organ prowadząc postępowanie dowodowe w tym kierunku wzywał podatnika do ich okazania. Podatnik miał zatem możliwość przedstawienia w toku postępowania wymiarowego wszystkich dowodów dokumentujących - w Jego przekonaniu -poniesienie wydatków mieszkaniowych. W okresie, w którym trwało postępowanie zwyczajne w analizowanej sprawie, tj. od dnia 17 marca 2015 r. do dnia 22 września 2015 r., nie było możliwości, aby podatnik nie znał dowodów, na które obecnie powołuje się w postępowaniu wznowionym. Jak wynika bowiem z ich treści był on stroną umów cywilnoprawnych, dotyczących przedwstępnych warunkowych umów sprzedaży nieruchomości, co więcej, nie mogła nie wiedzieć, że otrzymała zadatki z tytułu zawartych przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości, nie mogła nie znać stanu swojego rachunku bankowego, a w szczególności faktu otrzymania środków pieniężnych w łącznej kwocie 150.000,00 zł, w lipcu i listopadzie 2009 r., nadto nie mogła nie wiedzieć o istnieniu faktur, dotyczących wydatków poniesionych przez Nią w latach 2009-2010.

Nadto, w sporządzonym przez podatnika zestawieniu wydatków związanych z adaptacją domu przy ul. [...] w B. oraz pliku faktur, które przedłożono w toku wznowionego postępowania, znajdują się faktury, o których brak wzmianki w materiale dowodowym zgromadzonym w zwykłym postępowaniu podatkowym. Zważywszy jednak, że dokumentom tym również nie sposób przypisać waloru dokumentów, które "wyszły na jaw", uznać należy je za pozostające bez wpływu na byt decyzji ostatecznej. W tej sytuacji zbędne było przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów oraz dokonanie oceny ich znaczenia dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ponieważ bez względu na wyniki tego postępowania nie mogły one przesądzić o uchyleniu ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

Oceniając natomiast przedłożone dokumenty i wynikające z nich okoliczności w aspekcie kolejnej przesłanki, tj. posiadania przez nie charakteru nowych, w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania podatkowego, Dyrektor zauważył, że jeżeli wtoku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, nie powoduje że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W materiale dowodowym, zgromadzonym w zwykłym postępowaniu podatkowym, brak co prawda umów przedwstępnych sprzedaży z dnia : 4 maja 2009 r., 21 lipca 2009 r. i 20 października 2009 r., lecz informacje o ich zawarciu, podobnie jak i o zapłacie zadatków, wynikały z treści umów definitywnych sprzedaży, którymi organ podatkowy dysponował przed wydaniem decyzji ostatecznej. Z kolei okoliczności wynikające z przedłożonych wyciągów z rachunków bankowych, potwierdzające otrzymanie przez podatnika zadatków, na poczet ceny sprzedaży lokalu nr [...] przy ul. [...] w B., wynikały z treści umowy sprzedaży z dnia 4 stycznia 2010 r. Rep. A nr [...]. Natomiast przedłożone pismo I. S.A. z dnia 8 stycznia 2010 r., w którym Bank wyraził zgodę na zwolnienie zabezpieczenia, wynikającego z warunków umowy o pożyczkę nr [...] z dnia 20 maja 2009 r., w załączeniu do którego Bank przesłał również oświadczenie zawierające zwolnienie na wykreślenie hipoteki, znajduje się w aktach postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 22 września 2015r. znak [...]. Do akt sprawy, zakończonej decyzją ostateczną, przedłożono także faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na zakup materiałów i usług budowlanych w okresie od dnia 4 stycznia 2010 r. do dnia 30 czerwca 2010 r., które uznano za spełniające warunki zwolnienia od opodatkowania, w części przypadającej na powierzchnię mieszkalną budynku przy ul. [...] (uwzględniono 60,28 % wydatków wynikających z tych faktur jako że pozostała część budynku miała służyć prowadzonej działalności gospodarczej). Jak wynika z akt podatkowych te same faktury przedłożono w toku postępowania wznowieniowego dodatkowo przedkładając: faktury dokumentujące wydatki poniesione w okresie od dnia 22 czerwca 2009 r. do dnia 29 grudnia 2009 r. oraz 8 faktur dotyczących wydatków z roku 2010. O istnieniu faktur dokumentujących wydatki roku 2009 organ podatkowy miał wiedzę, pomimo, że akta podatkowe postępowania zwykłego ich nie zawierały, gdyż wykazano je w zestawieniu tabelarycznym złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 lutego 2015 r. Faktury te nie podlegały uwzględnieniu w kwocie zwolnionej z opodatkowania, zważywszy na fakt, że poniesiono je przed dniem sprzedaży nieruchomości położonej w B. nr [...] przy ul. [...].

W ocenie organu odwoławczego, w tej sytuacji opisanym wyżej dokumentom nie sposób przypisać waloru "nowych". Co prawda faktury wykazane w przedłożonym dnia 28 sierpnia 2020 r. zestawieniu "Wydatki związane z adaptacją domu [...]", w pozycjach: 196, 222, 248, 249, 250, 268, 275 i 280, posiadają cechę "nowych i nieznanych organowi" dokumentów w sprawie, to (zdaniem Dyrektora) nie sposób je uznać za dowody, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej, stąd też nie mogą one wpływać na byt decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Jednocześnie przyjdzie w tym miejscu zauważyć, że wydatek, którego dotyczy przedłożona we wznowionym postępowaniu faktura z dnia 18 lutego 2010 r., nr [...], poz. 225 zestawienia, była ujęty w wykazie z dnia 2 lutego 2015 r, pod poz. 217, dlatego dokument ten uznać należało również za pozbawiony waloru "nowego".

Dyrektor stwierdził także, że mając na uwadze powyższe oraz zgłoszone w odwołaniu zarzuty, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że działanie podatnika zmierza w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowionego. Nie jest ono bowiem trzecią instancją, a w jego trakcie weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia. Podstawowym miejscem i czasem dla weryfikowania ustaleń faktycznych jest natomiast zasadniczo postępowanie zwykłe, a nie postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. Ponownego podkreślenia wymaga, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną, mogą być zwalczane przez stronę tego postępowania wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia przez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszoinstancyjnej, a następnie przez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Tych możliwości w trybie zwyczajnym podatnik nie wykorzystał. Odmiennie kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdzie z woli ustawodawcy postępowanie jest ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Niemożliwe jest wykorzystywanie postępowania wznowionego, jako instrumentu do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, czego domaga się w istocie strona.

Organ odwoławczy wskazał także na pogląd zawarty w wyroku z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1526/06. W jego ocenie, nie można też zaakceptować tezy, że poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w tym przywołane w treści odwołania, stanowią podstawę do ubiegania się o wzruszenie decyzji ostatecznej. Utrwalony jest pogląd, że wykładnia przepisu prawa materialnego, nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania (wyroki z dnia: 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 824/08, 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 570/16,17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1424/19). Bezspornie zastosowanie bądź niezastosowanie przepisu regulującego zwolnienie od podatku opiera się na określonej wykładni przepisu regulującego to zwolnienie. Gdyby jednak przyjąć, że odmienność wykładni danego przepisu stanowi przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania, to postępowanie to utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować tego rodzaju postępowanie. Ponadto wskazywane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych, wiąże tylko w sprawach, których wyroki te dotyczą, pozostając bez wpływu na wynik niniejszego rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wbrew temu co zostało przedstawione w podaniu o wznowienie postępowania i odwołaniu, iż nie znalazł błędu w postępowaniu dotychczasowym, zakończonym decyzją ostateczną, który mógłby stanowić podstawę do nowego merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania nowej decyzji. Tym samym podniesione zarzuty naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, regulujących kwestię zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie zasługują na aprobatę. Uznał także, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ich interpretację. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 21 ust. 1 pkt 32 u.o.p.d.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588, dalej jako ustawa zmieniająca).

W związku z podniesionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, wskazał na czynności podejmowane przez skarżącego w związku z zawartymi przez niego umowami dotyczącymi zawieranych przez niego umów sprzedaży nieruchomości, a także na sposób wydatkowania środków. Stwierdził, że organy obu instancji oceniając "nowość" okoliczności faktycznych lub dowodów, błędnie przyjmują, w sprzeczności z treścią tego przepisu odczytywaną w całości, że oznaczają one nowe dla nikogo zarówno dla organu jak i strony, gdy przepis wskazuje wyraźnie na to, że one mają być nieznane tylko dla organu, czyli też nowe dla organu, a nie strony. W ten sposób dokonują niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni. Przy tym wprowadzają dodatkowy nieznany element zatajenia danych okoliczności lub dowodów przez stronę.

W odniesieniu do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów materialnych i procesowych stwierdzono, że naruszenie to polegało między innymi na błędnej ich wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w zaskarżonej decyzji, a także nieuzasadnionym pominięciu przy ustalaniu stanu faktycznego poniższych istotnych nowych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy w trakcie postępowania wznowieniowego i przyjęciu, że poza już zgromadzonymi dowodami w postępowaniu zwyczajnym nie pojawiły się nowe okoliczności i nowe dowody, które byłyby nieznane temu organowi i które stanowiłyby podstawę do wznowienia postępowania w sprawie i orzeczenia co do istoty sprawy odmiennie niż w ostatecznej decyzji wymiarowej, czyli umorzenia postępowania w sprawie.

Organ wydając decyzję w pierwszej instancji z jednej strony wprawdzie przyjął, że kwoty wydatkowane na cel mieszkaniowy w wysokości 119.384,55 zł, uzyskane w ramach zadatku w wysokości 120.000 zł, spełniają wymogi zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, a z drugiej strony - z czym nie można się zgodzić - uznał, że przedłożona dokumentacja w toku postępowania wznowieniowego dotycząca rozliczeń na cel mieszkaniowy innych zadatków i zaliczek, była znana Organowi w dniu wydania decyzji z dnia 22 września 2015 r. Takie stanowisko potwierdził organ odwoławczy. W szczególności, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego niezasadnie pominął nowe dowody potwierdzające istotne dla sprawy okoliczności, np. umowy przedwstępne sprzedaży zawarte w dniach 4 maja 2009 r., 21 lipca 2009 r., 20 października 2009 r., wyciągi z rachunków bankowych potwierdzające otrzymanie przez podatnika zadatków na poczet ceny sprzedaży lokalu nr [...] przy ul. [...] w B., a także faktury dokumentujące wydatki poniesione zna zakup materiałów i usług budowlanych w okresie od dnia 22 czerwca 2009 r. inne niż dołączone do akt w 2015 r.

W związku z tym Dyrektor na tym etapie postępowania ponownie rozpatrując sprawę w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy błędnie nie uwzględnił tego, że kwota 420.000 zł uzyskana ze sprzedaży dnia 4 stycznia 2010 r. lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...] została wydana przez podatnika w terminie na własne potrzeby mieszkaniowe, czyli na zakup i budowę oraz adaptację budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...] zakupionego na podstawie umowy z dnia 11 stycznia 2010 r. poprzez fakt, że wcześniej otrzymanego od kupujących lokal przy ul. [...] zadatku w kwocie łącznej 120.000 zł na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 21 lipca 2009 r., najpierw w kwocie 50.000 zł dnia 21 lipca 2009 r., a następnie w pozostałej kwocie 70.000 zł dnia 4 listopada 2009 r. (która mieści się w kwocie 100.000 zł, gdyż pozostała kwota 30.000 zł to zadatek na poczet ceny sprzedaży garażu), który ostatecznie został zaliczony na poczet ceny sprzedaży tego lokalu w umowie definitywnej w § 4, a która to kwota była wydatkowana na własny cel mieszkaniowy, tj.:

- w części na koszty związane z budową i adaptacją budynku przy ul. [...] potwierdzone fakturami VAT (które to wydatki w całości w całym okresie wynosiły 215.883,92 zł),

- w części na koszty zawarcia umowy z dnia 11 stycznia 2010 r. (które to wydatki w całości wynosiły 16.477 zł) i

- w części na spłatę kredytu hipotecznego [...] (które to wydatki w całości wynosiły 63.332,94 zł).

Zapłatę kwoty 300.000 zł dnia 6 stycznia 2010 r. przez kupujących lokal przy ul. [...] bezpośrednio na rzecz wierzyciela jakim był I. S.A. z tytułu spłaty pożyczki hipotecznej obciążającej tą nieruchomość lokalową, a która to pożyczka wcześniej została przeznaczona na cel mieszkaniowy, tj. na;

- zapłatę dnia 22 maja 2009 r. zaliczki w kwocie 200.000 zł na poczet zakupu budynku mieszkalnego w budowie przy ul. [...], na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 4 maja 2009 r., która to zaliczka została rozliczona w umowie definitywnej w w § 4,

- a w pozostałym zakresie w kwocie 100.000 zł była wydatkowana w części na koszty związane z budową i adaptacją tego budynku na własne cele mieszkalne potwierdzone fakturami VAT (które to wydatki w całości w całym okresie wynosiły 215.883,92 zł), w części na koszty zawarcia umowy z dnia 11 stycznia 2010 r. (które to wydatki w całości wynosiły 16.477 zł) i w części na spłatę kredytu hipotecznego [...] (które to wydatki w całości wynosiły 63.332,94 zł).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy przedstawione przez skarżącego dowody mogą zostać uznane za spełniające przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i tym samym mogą stanowić podstawę do zmiany decyzji ostatecznej z dnia 22 września 2015 r., którą to decyzją organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 30.062 zł, z tytułu sprzedaży nieruchomości, dokonanej w dniu 4 stycznia 2010 r.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że decyzja ostateczna z dnia 22 września 2015 r. nie została zaskarżona przez podatnika w trybie zwykłym, tj. poprzez wniesienia odwołania. Rezygnując z powyższego środka zaskarżenia podatnik uniemożliwił tym samym ocenę prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw tego rozstrzygnięcia. Zdecydował się za to na złożenie wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Należy zatem zauważyć, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej uregulowanej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa, albowiem gwarantuje ona pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Jednocześnie przepis ten ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2030/14). Zaznacza się także, że "instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z dnia z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12, publik. CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2013).

Oznacza to, że w postępowaniu wznowieniowym ograniczona jest kontrola wydanej uprzednio decyzji jedynie do aspektów procesowych. W trybie tym nie jest możliwa zmiana decyzji ostatecznej z uwagi na ewentualne wady wynikające z błędnej wykładni przepisów materialnoprawnych, w szczególności z uwagi na zmianę linii orzeczniczej, jeśli takowa nastąpiła.

Decydując się zatem na złożenie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podatnik ograniczył zakres rozpoznania jedynie do przesłanek wynikających z tego przepisu, który dopuszcza możliwość wznowienia postępowania, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W tym kontekście należy także zauważyć, że w niniejszej sprawie rozpoznanie wniosku skarżącego w oparciu o wskazany przepis wynika z wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2019r. Sygn. akt II FSK 2475/17. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. podatnik napisał, że "zgodnie z faktami, które są niepodważalne i można ich łatwo dowieść, wszystkie okoliczności związane z uzyskaniem przeze mnie pożyczki hipotecznej w I. jednoznacznie wskazują, że pożyczka ta była przeznaczona i wykorzystana na moje własne cele mieszkaniowe". Już chociażby ta okoliczność obligowała organ, który, jak sam twierdził, działał zgodnie z zasadą zaufania i zasadą informowania stron, do rozważenia tej wypowiedzi, właśnie w kontekście przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., mimo że wnioskodawca wprost na tę podstawę się nie powołał. Do takiego postępowania organ był zobligowany nie tylko wnioskiem strony, ale także działaniem z urzędu na wypadek zaistnienia tej przesłanki wznowienia. Należy pamiętać, że postanowienie o wznowieniu nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem oczywiście tych z art. 240 § 1 pkt 4, 8 i 9 o.p. (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 15 listopada 1999 r., FSA 1/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 45).

Organ powinien w związku z tym chociażby wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania zacytowanej wypowiedzi i ewentualnie wskazania przez niego nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Twierdzenie przez organ, że działanie podatnika dowodzi znajomości prawa podatkowego stoi w oczywistej sprzeczności z jego zachowaniem w toku całego postępowania, a zwłaszcza treści odwołania, które to zachowanie cechuje kompletna nieznajomość prawa jako całości. Powoływanie się przez skarżącego we wniosku na konkretne przepisy, ten fakt ignorancji tylko potwierdza. Organ nie miał żadnych podstaw by nieudolne działanie podatnika traktować jako działania profesjonalnego pełnomocnika, który powinien posiadać wiedzę w istotnym dla sprawy zakresie.

Co jednak najistotniejsze, w przypadku podstawy do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. organ podatkowy podejmuje działania z urzędu i nie jest limitowany terminem miesięcznym, jak to jest w przypadku wznowienia na wiosek podatnika na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. , na co zwrócił uwagę ustanowiony w sprawie profesjonalny pełnomocnik w piśmie procesowym z 6 czerwca 2016 r. Pismo to zostało wniesione przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy i była jeszcze możliwość, w imię wskazanych wyżej zasad, ten błąd naprawić i przeprowadzić postępowanie zgodnie z wolą i w interesem skarżącego".

Powyższym wyrokiem organy podatkowe były związane, co wynika wprost z treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Oceniając zatem niniejszą sprawę w powyższym kontekście przyjdzie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie wypełnia w całości ww. wytycznych. Oparta została bowiem na trzech okolicznościach:

- po pierwsze stwierdzono, że brak aktów notarialnych umów przedwstępnych nie wpłynął na wydane rozstrzygnięcie, bowiem z umów ostatecznych wynikały okoliczności związane z otrzymywaniem przez skarżącego kwoty tytułem zaliczki i zadatku;

- po drugie organ, pomimo braku faktur z 2009 r., które miały dokumentować wydatki skarżącego "na własne cele mieszkaniowe", organ miał o nich wiedzę z zestawienia przekazanego przez podatnika, jednakże nie uznał ich za wydatkowane na ten cel

- po trzecie wreszcie organ wskazał, że "Co prawda faktury wykazane w przedłożonym dnia 28 sierpnia 2020 r. zestawieniu "Wydatki związane z adaptacją domu [...]"(k. 605, t. II), w pozycjach: 196, 222, 248, 249, 250, 268, 275 i 280, posiadają cechę "nowych i nieznanych organowi" dokumentów w sprawie, to jak to wyżej wykazano, nie sposób je uznać za dowody, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej, stąd też nie mogą one wpływać na byt decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania".

Należy zatem stwierdzić, że w odniesieniu do dwóch pierwszych okoliczności rację ma organ odwoławczy, wskazując, że okoliczności te były znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji, a zatem nie spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji ostatecznej brak było umów przedwstępnych sprzedaży z dnia : 4 maja 2009 r., 21 lipca 2009 r. i 20 października 2009 r. Nie mniej jednak postanowienia tych umów zostały zawarte w umowach ostatecznych. W umowach tych zawarto informacje o ich zawarciu, podobnie jak i o zapłacie zadatków. Nadto organ podatkowy, przed wydaniem decyzji ostatecznej, dysponował pismem I. S.A. z dnia 8 stycznia 2010 r. o wyrażeniu zgody na zwolnienie zabezpieczenia, wynikającego z warunków umowy o pożyczkę nr [...] z dnia 20 maja 2009 r., wraz z oświadczeniem zawierającym zwolnienie na wykreślenie hipoteki. Podatnik przedłożył także zestawienie poniesionych wydatków wynikających z faktur, które poddano analizie. Z decyzji ostatecznej wynika, że z aktu notarialnego z dnia 11 stycznia 2010 r. Repertorium A nr [...] wynika, iż "zakup wskazanej nieruchomości za w kwotę 670.000,00 zł sfinansowany został w następstwie umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości - Repertorium A nr [...] z dnia 04 maja 2009 r. tytułem uiszczonego przed jej zawarciem na rzecz przyszłych sprzedających zadatkiem w kwocie 70.000,00 zł oraz uiszczoną w dniu 22 maja 2009 r. zaliczką w wysokości 200.000,00 zł. Pozostała kwota należności w wysokości 400.000,00 zł przekazana została przez Bank P. S.A. Oddział [...] w B. na wskazany przez sprzedających rachunek bankowy nr [...], z udzielonego małżonkom K. i A.S. kredytu mieszkaniowego [...] hipoteczny z dnia 26 maja 2009r. Nr [...] z przeznaczeniem na zakup domu jednorodzinnego w budowie, zlokalizowanego na pgr [...] w B. przy ul. [...]. Z § 8 i § 11 aktu notarialnego Rep. A Nr [...] wynika natomiast, że małżonkowie K. i A.S., jako kupujący, ponieśli koszty aktu oraz opłaty sądowej w łącznej kwocie 16.477,00 zł". Dalej wskazano, że dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, iż z przychodu uzyskanego w kwocie 420.000,00 zł ze zbycia aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 04 stycznia 2010 r. lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w B., podatnik "wydatkował w okresie od 04 stycznia 2010 r. do 04 stycznia 2012 r. na cele mieszkaniowe - podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego, zgodnie z wyżej cyt. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy podatkowej - wyłącznie kwotę 119.384,55 zł, w tym:

- 16.477,00 zł tytułem opłat związanych z kosztami aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 11.01.2010r. zakupu nieruchomości przy ul. [...] w B. w B., wraz z opłatą sądową;

- 63.332,94 zł tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego [...] hipoteczny nr [...], zaciągniętego w Banku P. w dniu 26 maja 2009 r.;

- 39.574,61 zł tytułem wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług budowlanych, obejmujących 60,28% wartości przedłożonych faktur - odnoszących się do części mieszkalnej budynku przy ul. [...].

Wskazano także, że "Nie kwalifikują się natomiast do uznania za poniesione na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) cyt. ustawy wydatki podatnika na:

- spłatę pożyczki hipotecznej nr [...] udzielonej w dniu 20.05.2009r. przez I. S.A. z siedzibą w K. w kwocie 307.500,00 zł, gdyż pożyczka ta nie została udzielona na cele mieszkaniowe a na dowolny cel, co potwierdza treść § 1 pkt 1 umowy: "pożyczka nie jest przeznaczona na nabycie określonej rzeczy lub usługi";

- zakup materiałów i usług budowlanych w kwocie 26.076,70 zł, stanowiącej 39,72% wartości przedłożonych faktur, odnoszącej się do części budynku przy ul. [...] przeznaczonej na działalność gospodarczą;

- spłatę rat w/w kredytu mieszkaniowego [...] Hipoteczny w wysokości 8.881,29 zł (3x po 2.960,43 zł) dokonaną w dniach 15.01.2012r., 15.02.2012r. i 15.03.2012r., tj. po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w B., tj. po dniu 04.01.2012r.;

- zaliczkę w kwocie 200.000,00 zł (dot. nabycia budynku w B. przy uł. [...]), uiszczoną przelewem w dniu 22 maja 2009r., tj. przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży w/w lokalu (04.01.2010 r.)".

Z powyższego wynika zatem, że pomimo braku umów przedwstępnych oraz faktur organy uwzględniły ich treść w wydanym rozstrzygnięciu. Jednocześnie, jak już to zostało wskazane, w postępowaniu wznowieniowym nie jest możliwe podważanie merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. zmiany decyzji organu w zakresie uznania, które z tych wydatków winny zostać uwzględnione jako wydatki na cele mieszkaniowe w świetle powołanych przez organ przepisów. Podatnik mógł złożyć odwołanie, jednakże tego nie uczynił.

Natomiast inaczej rzecz się ma w odniesieniu do faktur z 2010 r., co do których organy przyznały, że są one nowe i nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji ostatecznej. Organy wskazały, że podatnik dysponował tymi fakturami, a zatem mógł je przedstawić w toku postępowania zwyczajnego.

Nie sposób z tym stwierdzeniem się zgodzić, a to z tej przyczyny, że w niniejszej sprawie zachodziła okoliczność nadzwyczajna. Mianowicie już w wydanej decyzji ostatecznej było wiadome organowi podatkowemu, że u podatnika doszło do przeszukania pomieszczeń przez KWP we W. dnia 28 listopada 2012r. oraz do zabezpieczenia rzeczy wydanych dobrowolnie po wezwaniu dokonującego czynność, sporządzonego przez KWP we W. dnia 28 listopada 2012 r. Sam podatnik w piśmie z dnia 2 lutego 2015r. poinformował, iż nie posiada dokumentów i faktur z uwagi na przejęcie ich przez prokuraturę/policję we W. Organ podatkowy uznał jednakże, że skoro z spisu i opisu rzeczy KWP we W. wynika, że zabezpieczona została wyłącznie dokumentacja dotycząca prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, o czym świadczy opis poszczególnych segregatorów, wnioskowanie o przekazanie tej dokumentacji do akt rozpoznawanej sprawy jest nieuzasadnione. Oznacza to, że organ przyjął założenie, że opis segregatorów jest wystarczający.

Tymczasem w postępowaniu wznowieniowym podatnik przedłożył faktury wskazane w przedłożonym w dniu 28 sierpnia 2020 r. zestawieniu "Wydatki związane z adaptacją domu [...]" (poz. 196, 222, 248, 250, 268, 275 i 280), które uprzednio nie były znane organowi podatkowemu. W ocenie Sądu, podatnik również nie mógł o nich wiedzieć, albowiem nie widniały one w pierwotnym złożonym zestawieniu, a nadto nie zweryfikowano, czy znajdowały się one w dokumentacji zabezpieczonej w postępowaniu karnym. Nie sposób uznać, że w zabezpieczonym materiale dowodowym były tylko i wyłącznie dokumenty związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Przypomnieć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f., stanowi, że opodatkowaniu podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem w przepisie tym mowa o udokumentowanych wydatkach na własne cele mieszkaniowe. W związku z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.o.p.d.f., udokumentowanie to dotyczy również wydatków na remont własnego budynku mieszkalnego. Z samej treści tego przepisu wynika, że udokumentowanie musi dotyczyć nie tylko wysokości wydatkowej kwoty, czy daty poniesienia tego wydatku, lecz przede wszystkim – osoby ponoszącej wydatek, tj. podatnika, który osiągnął przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i zamierza korzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej.

Stąd też, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem pomimo jego wyraźnego brzmienia, organ odwoławczy przyznając jednocześnie, że wskazane faktury wypełniają dyspozycję tego przepisu, nie uwzględnił ich przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy uwzględni wskazania wynikające z niniejszego wyroku, a zatem w świetle dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oceni, czy faktury te obejmują wydatki mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. d u.o.p.d.f.

Mając powyższe na względzie, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które to koszty złożył się wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.