Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 581/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 pkt 1, art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1506/14 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1506/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę G. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 17 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

Zaskarżoną decyzją z 17 stycznia 2014 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) z 5 września 2012 r. określającej w podatku od towarów i usług: za styczeń i luty 2009 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za marzec i kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe. Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 18 listopada 2009 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz innych należności za lata 2006-2009. Postępowanie wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, chociaż głównym przedmiotem działalności spółki w okresie objętym kontrolą było urządzanie gier na automatach, które do 31 grudnia 2008 r. było opodatkowane podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie i było wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W toku kontroli stwierdzono, że spółka wadliwie rozliczyła podatek VAT za kolejne miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r., gdyż organ podatkowy decyzją z 5 września 2013 r. za grudzień 2008 r. określił spółce zobowiązanie w kwocie 210.127 zł, w miejsce wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.905 zł. Określenie zobowiązania obniżyło kwotę nadwyżki do odliczenia za kolejne miesiące 2009 r. Stąd konieczne było określenie zobowiązania w podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. w prawidłowej wysokości, innej niż wynikała z deklaracji VAT-7.

Od decyzji spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionej argumentacji i zaskarżoną decyzją z 17 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdzono, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy, gdyż kwestionują zasadność uznania czynności wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług dokonanych w innych miesiącach 2008 r. Natomiast zaskarżona decyzja jest konsekwencją nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r. i wykazanej przez spółkę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji kiedy organ za ten miesiąc określił zobowiązanie podatkowe.

Dalej Sąd wskazał, że organ stwierdził, iż w sprawie 22 listopada 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za lata 2006 - 2009, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., objętych postępowaniem kontrolnym prowadzonym w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku. O powyższym spółka została powiadomiona przez doręczenie postanowienia z 21 listopada 2011 r., mocą którego organ włączył do akt prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego m. in. postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku o wszczęciu dochodzenia z 16 czerwca 2008 r. i zarządzenie Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku z 4 grudnia 2009 r. o powierzeniu śledztwa w części inspektorowi kontroli skarbowej. Postanowienie to zostało odebrane przez spółkę 22 listopada 2011 r. (przez prezesa zarządu). Stąd organ władny był wydać decyzje określające spółce zobowiązanie w podatku VAT za lata 2006 do 2009. Odnośnie pozostałych zarzutów odwołania wyjaśniono, że nie odnoszą się one do stanu faktycznego i prawnego kontrolowanej sprawy.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. (przez prowadzenie postępowania w stosunku do zobowiązań przedawnionych, gdyż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia), art. 6 ust. 3 ustawy o VAT (przez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca posiada zobowiązanie w podatku od towarów i usług), art. 121 i art. 122 O.p. (przez prowadzenie postępowania podatkowego sprzecznie z zasadami, po uprzednim dokonaniu zwrotu zapłaconego podatku jako nienależnego, błędne ustalenie stanu faktycznego co do ciążącego na spółce obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i importu usług, naliczenia odsetek mimo prowadzenia postępowania kontrolnego powyżej 6 miesięcy oraz z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu).

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił przede wszystkim stanowisko organu, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego we wszystkich miesiącach 2008 r., które zostały objęte zarzutem naruszenia art. 70 § 1 O.p. Za bezsporne Sąd uznał w szczególności to, że w aktach sprawy znajduje się m. in. pismo Prokuratora Apelacyjnego w Białymstoku zawierające informacje o objęciu postępowaniem karnym czynów, w tym karnoskarbowych, uchylania się od opodatkowania lub zaniżania zobowiązań podatkowych przez skarżącą w latach 2006 - 2009. O skutkach podatkowoprawnych wszczęcia takiego postępowania (tj. zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych) spółka została w sposób wystarczający, odpowiadający przesłankom zastosowania art. 70 § 6 O.p., wspomnianym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012 r., P 30/11, powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia (tj. 22 listopada 2011 r.). Stosowna informacja zawierała się bowiem w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora UKS dotyczącego włączenia do akt postępowania określonych dokumentów pochodzących z postępowania karnego. Następnie dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd zauważył, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie urządzania gier na automatach hazardowych, z którego to tytułu jest opodatkowana podatkiem od gier na podstawie ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Działalność ta do 31 grudnia 2008 r. podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Powołując się na treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Sąd zaznaczył, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.905 zł. Kwota ta została rozliczona w deklaracji za styczeń 2009 r. Ponieważ za grudzień 2008 r. organ pierwszej instancji decyzją określił spółce zobowiązanie w kwocie 210.127 zł, koniecznym było dokonanie rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w prawidłowej wysokości, co z kolei spowodowało konieczność zmiany rozliczenia za kolejne miesiące, w których spółka wadliwie zadeklarowała kwoty do przeniesienia. Mając na względzie powyższe Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych działań naruszających wskazane w skardze przepisy prawa, jak również innych wadliwości zaskarżonej decyzji.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

– art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy doszło do przedawnienia;

– art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, iż zostały spełnione przesłanki z tego przepisu i tym samym zawieszony został bieg terminu przedawnienia;

– art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu Sądu do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącą - w zakresie, w jakim skarżąca podnosiła zarzut, iż wszczęcie postępowania, na które powoływał się organ, w ogóle nie dotyczyło skarżącej i sprawy objętej orzeczeniami organu;

– art. 6 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż strona posiada zaległości podatkowe w sytuacji, gdy zgodnie z ww. przepisem strona zwolniona była od podatku - przepisów VAT się do niej w zakresie określonym w decyzji nie stosuje, albowiem działalność prowadzona przez skarżącą z tytułu urządzania gier na automatach podlegała wyłączeniu do 31 grudnia 2008 r. z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy ww. art. 6 pkt 3 ustawy o VAT;

– art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 15 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż skarżąca spółka jest podatnikiem w sytuacji, gdy warunki przewidziane w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie są spełnione i wówczas nie występuje WNT i obowiązek rozliczenia podatku VAT;

– art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 121, art. 122 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego m. in. nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji skarżącej w kontekście materialnoprawnych przepisów oraz stanu faktycznego;

– art. 121 O.p., poprzez jego niezastosowanie przez organ oraz Sąd w sytuacji, gdy naruszenie zasad wynikających z ww. przepisu - postępowanie prowadzone przez organ było całkowicie w sprzeczności z ww. przepisem - m. in. poprzez fakt, iż raz organ dokonał zwrotu VAT uzasadniając to tym, iż nabycie jest zwolnione z VAT, a później wszczyna postępowanie kontrolne i zarzucił niezapłacenie VAT;

– art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

– art. 151 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji;

– błędne ustalenie stanu faktycznego - m. in. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż nie doszło do przedawnienia oraz że dołączone przez organ do sprawy dokumenty, o których mowa w postanowieniu z 21 listopada 2011 r., jak również samo ww. postanowienie stanowi podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

– bezpodstawne przyjęcie, iż istnieje podstawa do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż wykazano w złożonych deklaracjach VAT za miesiące wyszczególnione w zaskarżonej decyzji;

– bezpodstawne przyjęcie, iż przeciwko spółce wszczęto postępowanie związane z uszczupleniem podatku VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie - o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie wcześniejszych decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odowławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.3. Uwzględniając zatem powyższe uwagi i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż sformułowane zarzuty - pomimo ich liczności - nie odnoszą się do istoty problemu stanowiącego przedmiot rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawy.

6.4. Jako jedną z podstaw kasacyjnych, która co do zasady może powodować najdalej idące skutki prawne, skarżąca wskazała naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., tj. błędne zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, a w konsekwencji brak dostrzeżenia, iż decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez organy podatkowe, a następnie poddanej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu, jest prawidłowość rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. W świetle art. 70 § 1 O.p. ograniczone upływem terminu przedawnienia uprawnienie organów podatkowych do zweryfikowania rozliczenia podatnika za wskazane powyżej okresy istniało co do zasady do 31 grudnia 2014 r. Ostateczna decyzja organu, poddana kontroli Sądu pierwszej instancji, zmieniająca sposób rozliczenia zadeklarowany pierwotnie przez spółkę została natomiast wydana 17 stycznia 2014 r., tj. na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za okresy nią objęte.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje sformułowane w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty.

6.5. Wprawdzie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił swoje stanowisko w kwestii spełnienia się w stanie faktycznym sprawy przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (str. 4 - 5), pomimo, że kwestie te pozostawały poza zakresem rozpoznawanej sprawy. Mimo, że działanie takie należy uznać za wadę uzasadnienia kontrolowanego przez Sąd kasacyjny orzeczenia (zaistniałą nie tylko w części zawierającej rozważania prawne Sądu pierwszej instancji, ale także już na etapie przedstawienia przebiegu postępowania - str. 2 - 3 uzasadnienia wyroku), podkreślenia wymaga, że nie została ona dostrzeżona przez kasatora, a zatem jej wpływ na prawidłowość zaskarżonego orzeczenia nie może podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, działającego w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej (nie stanowi to bowiem przesłanki stwierdzenia nieważności wynikającej z art. 183 § 2 p.p.s.a.).

Skarżąca wprawdzie podniosła w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W jej ocenie miało to polegać na przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz na braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi w zakresie okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę ustaleń dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Z powyższego wynika zatem, że po pierwsze skarżąca upatruje wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w aspekcie innym, niż wskazany powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a po drugie - w świetle rozważań poczynionych w pkt 6.4. uzasadnienia niniejszego orzeczenia - jej argumentacja nie odnosi się do okoliczności faktycznych mieszczących się w granicach rozpoznawanej sprawy.

Zarzut ten należało zatem także uznać za nietrafny.

6.6. Analogicznej oceny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymagają również pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno dotyczące przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego. Skarżąca usiłuje za ich pomocą podważyć prawidłowość samego wszczęcia postępowania w sprawie w kontekście zasady zaufania wynikającej z art. 121 O.p., prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, poprzedzających wydanie decyzji organu odwoławczego, jak i dokonanej przez organy subsumpcji (błędne zastosowanie art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz niezastosowanie art. 6 pkt 3 cytowanej ustawy). Zauważyć należy jednakże, że stawiając te zarzuty skarżąca nie dostrzega specyfiki postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie (dotyczącej miesięcy od stycznia do kwietnia 2009 r.), odróżniającej je od prowadzonych równolegle postępowań podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2006 - 2008 (o których informacje Naczelny Sąd Administracyjny posiada z urzędu). Zarzuty te kwestionują bowiem zasadność zakwalifikowania przez organy podatkowe jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import usług transakcji handlowych dokonanych przez skarżącą we wcześniejszych miesiącach, a nie w okresie styczeń - kwiecień 2009 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania kasacyjnego dotyczy nieprawidłowego rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do kwietnia 2009 r., w których spółka wykazała w zawyżonej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na skutek błędnego zadeklarowania kwoty nadwyżki do przeniesienia w rozliczeniu za grudzień 2008 r. Zaskarżona decyzja nie jest zatem skutkiem dokonania przez organy podatkowe oceny określonych zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce bezpośrednio w objętych nią miesiącach, a wyłącznie konsekwencją uprzedniej zmiany przez organ podatkowy rozliczenia za grudzień 2008 r., które wprost wpływało na rozliczenie podatkowe spółki za następne miesiące.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty powiązane z naruszeniem art. 6 pkt 3 i art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 121, art. 122 O.p. nie mogą zatem odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku, gdyż nie dotyczą istoty sprawy stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania kasacyjnego. Sąd pierwszej instancji oceniał bowiem prawidłowość zastosowania przez organ przepisów art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, nie stwierdzając w tym zakresie uchybień, czego autor skargi kasacyjnej nie podważał.

6.7. Mając więc na względzie wykazaną powyżej bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.

6.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.), w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).