Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 182/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 4a, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89a ust. 1 i ust. 2, art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 87
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi Zakładów S SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2013 r. Zakłady "S" S.A. wniosły skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Pismem z [...] lipca 2010 r., który wpłynął do organu 21 lipca 2012 r., uzupełnionym w dniu [...] października 2010 r., skarżąca Spółka wniosła o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że [...] stycznia 2009 r. ogłoszona została jej upadłość z możliwością zawarcia układu. Po ogłoszeniu upadłości skarżąca w dalszym ciągu prowadziła działalność gospodarczą.

Jeden z wierzycieli - Zakład "SP" sp. z o.o. - zakład pracy chronionej zgłosił do masy upadłości przysługujące mu od skarżącej wierzytelności. Zgłoszone przez tę spółkę wierzytelności zostały zostały uznane na liście wierzytelności. Następnie, [...] lutego 2010 r. wierzyciel ten zawiadomił skarżącą w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług o zamiarze skorygowania należnego podatku od towarów i usług określonego w wyszczególnionych fakturach.

W dniu 27 lutego 2010 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego o zatwierdzeniu zawartego w postępowaniu upadłościowym układu. Zgodnie z zawartym układem zobowiązanie skarżącej w stosunku do spółki "SP" umorzone zostało do wysokości 5%, zaś termin zapłaty tak ustalonej należności odroczony został do [...] czerwca 2010 r.

Pismem z [...] czerwca 2010 r. wierzyciel zawiadomił skarżącą o dokonaniu korekty należnego podatku VAT z tytułu ww. wierzytelności, jako podstawę korekty podając przepis art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1. Czy z uwagi na zawarcie układu z wierzycielami, skutkującego modyfikacją treści umowy pomiędzy podatnikiem, a wierzycielem w zakresie częściowego wygaśnięcia wierzytelności i odroczenia zapłaty pozostałej części wierzytelności, wierzyciel jest nadal uprawiony do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, a dłużnik jest zobowiązany do przyjęcia tej korekty i dokonania stosownych korekt swojego podatku?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy wierzytelności podatnika z tytułu powiększenia podatku należnego za okres w którym podatnik dokonał odliczenia (przed ogłoszeniem upadłości), zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, są wierzytelnościami powstałymi przed ogłoszeniem upadłości, a tym samym, zgodnie z art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, podlegają skutkom zawartego układu i czy na skutek tego dłużnik może obniżyć ich wysokość zgodnie z zawartym układem?

3. Czy dłużnik musi dokonać stosownej korekty podatku a jeżeli tak, to w jakiej wysokości?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wskazana przez wierzyciela podstawa prawna nie pozwala na dokonanie korekty należnego podatku VAT. Skorzystaniu przez wierzyciela z instytucji przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stoi bowiem na przeszkodzie fakt prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego wobec dłużnika, w wyniku którego nastąpiła redukcja jego zobowiązań, a termin płatności pozostałej do zapłaty wierzytelności został odroczony. Zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania przez wierzyciela należnego podatku VAT w trakcie toczącego się przeciwko dłużnikowi postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu uniemożliwiło dłużnikowi skorzystanie z przysługującego mu uprawnienia przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 6 oraz spełnienie obowiązków przewidzianych w art. 89b ust. 1 ww. ustawy.

Spółka podkreśliła, że układ zawierany w postępowaniu upadłościowym składa się z porozumienia o charakterze cywilnoprawnym między wierzycielem a dłużnikiem oraz orzeczenia sądu o charakterze konstytutywnym, które nadaje moc prawną temu porozumieniu. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, Sąd zatwierdzając układ, wyraził zgodę na dokonanie umownej modyfikacji stosunków prawnych istniejących między stronami.

Skarżąca wskazała, że umowna modyfikacja stosunku prawnego między wierzycielem a dłużnikiem (dokonana w zawartym układzie) spowodowała, że wierzyciel nie mógł w sposób należyty wykazać, czy też uprawdopodobnić, że dochodzone od dłużnika wierzytelności są nieściągalne w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Redakcja tego przepisu wskazuje, że ustawodawca dopuścił możliwość umownego określenia terminu płatności wierzytelności, z której wynika zobowiązanie podatkowe.

W ocenie skarżącej, umowna modyfikacja stosunku prawnego między stronami nastąpiła właśnie przez uzgodnienie między nimi treści, zatwierdzonego następnie przez sąd, układu. Aby dokonać korekty, wierzyciel powinien był uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności przez wykazanie, że nie zostały one uregulowane w ciągu 180 dni od terminu płatności (wymagalności). Ponieważ jednak zredukowane układem wierzytelności stały się wymagalne dopiero z dniem [...] czerwca 2009 r., a wierzyciel poinformował dłużnika o dokonaniu korekty [...] czerwca 2010 r., należy uznać, że wierzytelności, których korekta dotyczyła nie były wierzytelnościami, w stosunku do których można było dokonać korekty, ponieważ na mocy zatwierdzonego przez Sąd układu stały się one wymagalne dopiero w dniu [...] czerwca 2010 r.

Dłużnik, aż do prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego i zatwierdzenia układu, nie mógł ani uregulować należności wierzyciela w trybie art. 89a ust. 2 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ani dokonać pomniejszenia podlegającego odliczeniu podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 tej ustawy. Według skarżącej, wierzytelności przysługujące wierzycielowi w związku ze świadczeniem usług na rzecz dłużnika, jako wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, zostały z mocy prawa, na podstawie art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, objęte tworzonym układem. Zgodnie zaś z normą zawartą w art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które i mocy prawa są objęte układem. W dniu [...] lutego 2010 r., a więc w czasie prowadzenia postępowania upadłościowego, a przed dniem zatwierdzenia układu przez sąd, wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 89a ust. 2 pkt. 6 tej ustawy przewiduje, że dłużnik może w okresie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia uregulować należność przysługującą wierzycielowi. Jednakże zgodnie z treścią art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik nie mógł dokonać spłaty objętych zawiadomieniem wierzytelności, tym samym został więc pozbawiony możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia opisanego w art. 89a ust. 2 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca zauważyła, że w wyniku dokonania przez wierzyciela omawianej wyżej korekty, Skarb Państwa staje się wierzycielem dłużnika. W związku z tym, że zdarzenie będące źródłem obowiązku i zobowiązania podatkowego (świadczenie usług przez wierzyciela na rzecz dłużnika) miało miejsce w okresie przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, a przysługująca Skarbowi Państwa w stosunku do dłużnika wierzytelność powstała w związku z dokonaniem przez wierzyciela korekty należnego podatku VAT, wskazaną wierzytelność Skarbu Państwa względem dłużnika należy zakwalifikować jako zobowiązanie powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości.

Spółka wyjaśniła, że aż do uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu, nie mogła dokonać wymaganej korekty zeznania podatkowego, gdyż byłoby to równoznaczne z częściowym spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela, co zgodnie z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, jest niedopuszczalne. Również niemożliwe jest dokonanie korekty po uprawomocnieniu się tego postanowienia, ponieważ w związku z zawartym układem (zmniejszenie należności i odroczenie terminu płatności) termin wymagalności należności podatkowej jeszcze nie nadszedł, a nawet jeżeli przyjąć, że upadły stał się dłużnikiem Skarbu Państwa (z uwagi na skutecznie złożoną korektę przez wierzyciela), to z uwagi na prawomocnie zatwierdzony układ, wierzytelności upadłego względem Skarbu Państwa, jako objęte zatwierdzonym układem, zostały zredukowane do 5 % a termin ich płatności odroczony do [...] czerwca 2010 r.

Powyższe stanowisko doprowadziło skarżącą do wniosku, że nie musi dokonywać pomniejszenia podatku naliczonego, a na pewno nie musi dokonywać tego pomniejszenia w wysokości korespondującej z wysokością dokonanej przez wierzyciela korekty.

Dodatkowo skarżąca podała, że wykonała wszystkie obciążające ją zobowiązania, wynikające z zawartego w postępowaniu upadłościowym układu, również objęte tym układem wierzytelności spółki "SP". Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r., Sąd Rejonowy stwierdził wykonanie przez skarżącą układu. Postanowienie uprawomocniło się 22 czerwca 2010 r.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89b jest zawsze obowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania zasadności takiej korekty, nawet jeśli posiada wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dłużnik powinien przyjąć korektę podatku naliczonego i dokonać korekty "swojego" podatku. Korekta powinna uwzględnić wysokość określoną w nieuregulowanych w fakturach i zostać pomniejszona o pięcioprocentową kwotę uregulowaną zgodnie z układem.

Organ nie udzielił odpowiedzi na drugie pytanie uznał bowiem, że z uwagi na negatywną odpowiedź na pierwsze pytanie, drugie stało się bezprzedmiotowe.

Na powyższą interpretację skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Go 134/11 tę interpretację uchylił. Uzasadniając wyrok, Sąd wskazał, że z analizy tak przestawionego stanu faktycznego organ miał obowiązek brać pod uwagę wszelakie aspekty i okoliczności podniesione przez podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji. Organ powinien dokonać oceny wniosku i stanowiska podatnika uwzględniając wszelkie okoliczności, w tym także kwestie treści stosunku gospodarczego jaki łączył strony, tj. upadłą Spółkę i wierzyciela, który zgłosił zamiar korekty podatku należnego. Należało ocenić, czy zawarcie układu oraz zmiana wysokości i terminu zapłaty zobowiązania w wyniku tego układu, ma wpływ na możliwość dokonania korekty. W tym kontekście należało również ocenić i zanalizować kwestię spełnienia warunku wynikającego z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Błędem jest przyjęcie tak wąskiego ujęcia zakresu interpretacji.

Sąd stwierdził, że ocena stanowiska wnioskodawcy wadliwie ograniczona została do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie uwzględniając całokształtu przedstawionych w zapytaniu okoliczności.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK1465/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił, wskazując na trafność zaskarżonego orzeczenia.

Ponownie rozpatrując sprawę, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012 r. uznał po raz drugi stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że podatnik będący w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, który otrzymał doręczone mu przez swojego wierzyciela zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego, zobowiązany jest do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, przez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, zgodnie z przepisem art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, umorzenie części wierzytelności w oparciu o zawarty układ jest jedynie zrzeczeniem się części należności przysługującej wierzycielowi z tytułu dostawy towarów i usług na rzecz dłużnika (zainteresowanego). Sytuacja taka nie będzie stanowić dla wierzyciela podstawy do dokonania korekty obrotu, zgodnie z art. 29 ust 4-4c ustawy, ponieważ dojdzie do zmniejszenia wartości dostarczanych towarów czy świadczonych usług (zmniejszenia ceny). W konsekwencji, nie można stwierdzić, że przedmiotowe należności zostaną uregulowane w części. Użyte w przepisie art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "uregulowanie należności" nie obejmuje redukcji części należności w ramach zawartego układu między wierzycielem a dłużnikiem.

Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zgodnie z postanowieniami układu, kwota wierzytelności przysługującej wierzycielowi względem dłużnika uległa redukcji przez jej umorzenie o 95% pierwotnej wysokości. W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, przez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Organ podkreślił, że zwolnienie wnioskodawcy z długu przez wierzyciela (częściowe umorzenie wierzytelności) nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika).

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z udzieleniem odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, zawarte we wniosku pytanie drugie stało się bezprzedmiotowe.

W dniu [...] grudnia 2012 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez wydanie interpretacji wskazującej, że jej stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, wobec czego, Spółka wniosła skargę na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot według norm przepisanych niezbędnych dla celowego dochodzenia praw kosztów.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że kontrahent skarżącej w należyty sposób uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności, w stosunku do których zamierzał skorygować podatek należny;

2. 89a ust. 1 i 1a ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że kontrahent skarżącego w należyty sposób uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności w stosunku do których zamierzał skorygować podatek należny i tym samym przyjęcie, że kontrahent skarżącej mógł skorygować podatek należny z tytułu świadczenia skarżącemu usług;

3. art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że skarżący miał obowiązek dokonania korekty w sposób wskazany w art. 89b ust. 1 pomimo, że kontrahent dokonał korekty w podatku należnego z naruszeniem art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług;

4. art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że kontrahent skarżącego miał prawo dokonać korekty należnego podatku VAT także co do wierzytelności umorzonych w wyniku zawarcia układu w prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniu upadłościowym, tj. wierzytelności zgłoszonych przez kontrahenta skarżącego do postępowania upadłościowego w takim zakresie w jakim wierzytelności te przekraczając 5% wartości wierzytelności zgłoszonych przez kontrahenta do postępowania upadłościowego;

5. art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez ich błędną wykładnię w związku z uznaniem, że pomimo ustawowego zakazu skarżący lub zarządca mogli, w trakcie trwania postępowania upadłościowego, spełniać zobowiązania objęte układem i tym samym przyjęcie, że skarżący mógł uregulować należności objęte zawiadomieniem kontrahenta o zamiarze skorygowania podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt. 6;

6. art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że pomimo braku możliwości uregulowania przez skarżącego jego należności względem kontrahenta w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, termin ten bezskutecznie upłynął, a tym samym podatnik zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, przez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia;

7. art. 272 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez jego błędną interpretację i niezastosowanie wobec uznania, że postanowienia zawartego w toku prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania układu nie odnoszą skutku w stosunku do zobowiązań publicznoprawnych - należności podatkowych skarżącego, a tym samym uznanie, że zobowiązania te nie uległy redukcji do 5 % ich początkowej wartości, a termin ich zapłaty nie uległ odroczeniu, ponieważ wykonanie układu nie stanowi uiszczenia należności (nie jest spełnieniem świadczenia), lecz jest zwolnieniem z długu;

8. art. 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie wobec uznania, że artykuł ten nie ma zastosowania do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych;

9. art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze, zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania zasadności takiej korekty, nawet jeśli posiada wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy;

10. art. 3 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego błędną wykładnię i zastosowanie wobec uznania, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy VAT.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację podniesioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zarzuciła organowi, że ten wydając powyższą interpretację nie uwzględnił ani wyroku WSA zapadłego w przedmiotowej sprawie, ani wyroku NSA. Wskazała, że organ ponownie ograniczył się tylko do wykładni językowej, nie uwzględnił wpływu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego na modyfikację obowiązku podatkowego.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu, że okoliczność ogłoszenia upadłości danego podmiotu z możliwością zawarcia układu, nie zwalnia tego podmiotu z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Jako argument potwierdzający takie stanowisko organ podniósł, że art. 3 pkt 2 i pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie odsyłają do przepisów innych ustaw, co według organu świadczy o braku możliwości wpływu prawa upadłościowego i naprawczego na obowiązki podatkowe określone w ustawie o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej wykładnia dokonana przez organ jest wykładnią błędną. Organ zupełnie pominął wykładnię funkcjonalną i systemową ograniczając się tylko do wykładni językowej, pomimo jasnego wskazania przez WSA w wyroku o sygn. akt I SA/Go 134/11, który zapadł w przedmiotowej sprawie, a następnie wskazania przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1465/11, że prawidłowa wykładnia art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług powinna być przeprowadzona przez pryzmat treści stosunku gospodarczego, który łączył upadłą spółkę i wierzyciela, który zgłosił zamiar korekty podatku należnego.

Nadto, w ocenie skarżącej w omawianym przypadku na skutek układu, będącego modyfikacją stosunku zobowiązaniowego łączącego dłużnika z wierzycielem, termin płatności wierzytelności, zgodnie z umową (zmodyfikowaną układem) został odroczony na okres czterech miesięcy, czyli do dnia [...] czerwca 2010 r. W ww. terminie wierzytelność została spłacona przez upadłego, co potwierdza postanowienie Sądu o wykonaniu układu zapadłego w sprawie.

Organ podatkowy nie uwzględnił całego stanu faktycznego i nie dokonał analizy wpływu przesunięcia terminu płatności, zgodnie z zawartym układem, na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady należy mieć na uwadze również przepis art. 153 p.p.s.a., ponieważ niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez tut. Sąd, który poprzednio wydaną interpretację uchylił wyrokiem z 31 maja 2011 r., a Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku oddalił. Zatem, zgodnie z powołanym wyżej art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższych wyrokach wiążą w sprawie zarówno Sąd, jak i organ wydający interpretację, tj. Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej.

W wyroku z 31 maja 2011 r. Sąd wskazał organowi, że powinien dokonać oceny wniosku i stanowiska podatnika uwzględniając wszelkie okoliczności, w tym także kwestie treści stosunku gospodarczego jaki łączył upadłą Spółkę i wierzyciela, który zgłosił zamiar korekty podatku należnego. Sąd nakazał ocenić, czy zawarcie układu oraz zmiana wysokości i terminu zapłaty zobowiązania w wyniku tego układu, ma wpływ na możliwość dokonania korekty. W tym kontekście organ miał również ocenić i zanalizować kwestię spełnienia warunku wynikającego z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Takiej oceny, zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał, stwierdzając że okoliczność ogłoszenia upadłości danego podmiotu z możliwością zawarcia układu nie zwalnia tego podmiotu z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT. Organ wskazał, że przepisy ustaw podatkowych, nakładające na podatników obowiązki związane z ich rozliczaniem, nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych), dlatego przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy podatkowej. Dokonując analizy zastosowanych w sprawie przepisów, organ doszedł do wniosku, że zwolnienie wnioskodawcy z długu przez wierzyciela nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika). Podkreślając, że prawo do skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" powstaje, gdy spełnionych jest łącznie szereg warunków z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a w sprawie będącej przedmiotem wniosku wszystkie one zostały spełnione. Nie zmienia tego fakt zawarcia w postępowaniu upadłościowym układu, w wyniku którego doszło do zmiany wysokości i terminu zapłaty zobowiązania.

Przedstawioną wyżej oceną organu wydającego interpretację Sąd w pełni podziela. Ocena ta została poprzedzona dokonaną przez organ, zgodnie z zaleceniami Sądu, analizą wszystkich powołanych przez skarżącą przepisów, zarówno podatkowych, jak i dotyczących będącego wynikiem upadłości układu.

Problem w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie na odpowiedzi na pytanie, czy rację ma strona, twierdząc, że w opisanym we wniosku zaistniałym zdarzeniu (zawarcie układu z wierzycielami, skutkujące zmniejszeniem zobowiązania skarżącej i odroczeniem terminu jego spłaty) dłużnik nie musi dokonywać pomniejszenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do brzmienia art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności opisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przewidziana w cyt. przepisie "ulga za złe długi" polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążył kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika (w niniejszej sprawie jest nim wierzyciel skarżącej) faktycznie otrzymane. Bezspornym jest, że spółka "SP" nie otrzymała od skarżącej należności wynikających z faktur VAT zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym skarżącej i jedynie 5 % tych należności otrzymała od skarżącej w terminie zakreślonym w zatwierdzonym przez Sąd układzie. Jak sama skarżąca wskazała – układ jest porozumieniem o charakterze cywilnoprawnym, któremu moc prawną nadaje sąd przez jego zatwierdzenie postanowieniem o charakterze konstytutywnym. Brak jest natomiast jakiejkolwiek podstawy prawnej, która zezwalałaby na zmianę obowiązków i uprawnień podatkowych w drodze cywilnoprawnego porozumienia. Podstawy takiej nie daje także konstytutywny charakter zatwierdzenia układu przez sąd. Podzielenie poglądu skarżącej oznaczałoby przyznanie, że zmiana taka jest możliwa, a ona – zdaniem Sądu – nie tylko nie jest możliwa, ale wręcz jest niedopuszczalna. Przystąpienie wierzyciela do układu, a co za tym idzie zgoda na redukcję wysokości przypadającej mu należności, nie pozbawia go automatycznie możliwości skorzystania z "ulgi za złe długi". Pozbawić go tej możliwości może jedynie niespełnienie jednego z warunków określonych przepisem art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wykonanie układu, a zatem w niniejszej sprawie uiszczenie 5 % wierzytelności spółki "SP", obliguje tę spółkę do uwzględnienia uiszczonej kwoty w korekcie, o której mowa w art. 89a ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, co w zaskarżonej interpretacji podkreślił też organ.

Sąd, podobnie jak organ, nie podzielił również poglądu skarżącej, że z uwagi na zawarty i zatwierdzony układ, w którym zredukowano do 5 % wierzytelności i przedłużono termin ich zapłaty do [...] czerwca 2010 r. (wówczas stały się wymagalne), w dniu złożenia przez wierzyciela korekty z art. 89a, tj. [...] czerwca 2010r. nie miały one jeszcze przymiotu nieściągalności. O tej nieściągalności mówi art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze. W przepisie tym chodzi o umowę lub fakturę dotyczącą dostawy towarów lub świadczenia usług między podatnikami, a nie układ, na mocy którego wierzyciel zrzeka się części przypadającej mu od dłużnika wierzytelności. Przedmiotem stosunków gospodarczych łączących skarżącą ze spółką "SP" było świadczenie przez tę ostatnią usług na rzecz skarżącej, a nie obniżanie należności za wykonane już usługi. Obowiązująca na gruncie polskiego prawa zasada swobody umów, na którą powołuje się skarżąca, nie może prowadzić do zmiany przepisów podatkowych. Podmioty gospodarcze mogą swobodnie zawierać umowy, ale nie mogą regulować nimi odmiennie niż to przewidują przepisy podatkowe, stosunków podatkowych. Natomiast, skoro objęte korektą faktury pochodziły z 2008 r., to do czerwca 2010 r. 180-dniowy okres od terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze upłynął, o czy świadczy choćby zamieszczenie tych wierzytelności na liście wierzytelności.

Chybiony jest także pogląd skarżącej, która twierdzi, że zawarty z wierzycielami układ przesunął termin wymagalności wierzytelności na dzień [...] czerwca 2010 r. Zakreślony układem termin zapłaty 5 % wierzytelności nie jest z omówionych wyżej względów "terminem płatności określonym w umowie", o którym mowa w cyt. wyżej art. 89a ust. 1a. Termin ten określony został umową o świadczenie usług między skarżącą a spółką "SP" bądź wystawioną przez ten ostatni podmiot fakturą, a konsekwencją nieuregulowania i brak podstaw do uznania, że mógł zostać "przesunięty" przez zawarty między skarżącą a wierzycielami układ.

Skarżąca powołała się również na przepis art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.) jako uniemożliwiający jej skorzystanie z przewidzianej w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług możliwości uregulowania należności. Ten ostatni przepisu daje dłużnikowi możliwość uregulowania należności w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego. Natomiast przepis art. 87 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze ustanawia zakaz spełniania przez upadłego świadczeń wynikających z wierzytelności objętych układem, zakreślając przy tym termin: "od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu". Nie kwestionując wynikającego z powyższego przepisu zakazu, należy zauważyć, że skarżąca wobec której toczyło się postępowanie upadłościowe nie miała środków już wcześniej na spłatę swojego zadłużenia, a zatem z możliwości danej jej tym przepisem skorzystać i tak nie mogła.

Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej odnośnie niemożności wykonania przez nią obowiązku wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (...) przez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że złożenie przez skarżącą ww. deklaracji jest obligatoryjne i niezależne nie tylko od jej woli, ale również od toczącego się czy zakończonego postępowania upadłościowego. Na ten obowiązek nie ma również wpływu fakt, że z chwilą złożenia korekty skarżąca stanie się dłużnikiem Skarbu Państwa z tytułu ujętego w fakturach podatku VAT.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1765/11, w którym Sąd ten stwierdził, że w regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Sąd podkreślił, że "ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT".

Konkludując, w tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaprezentowane przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko znajduje oparcie w omówionych wyżej przepisach. Należy podkreślić, że – zważywszy powyższe - wierzyciel uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności oraz dokonał jej korekty w wysokości zgodnej z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i w takiej samej wysokości korektę jest obowiązana złożyć skarżąca. Na przeszkodzie dokonaniu ww. czynności nie stają przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze.

Mając na względzie całokształt poczynionych rozważań Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.