Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 980/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Zygmunt Chorzępa, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Doroty K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Po 2140/03 w sprawie ze skargi Doroty K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 15 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Doroty K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r. I SA/Po 2140/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Doroty K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z 15 lipca 2003 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnieniu wyroku wynikało, że podatniczka zawiązała z mężem Jerzym K. spółkę cywilną "C." w której posiadała 20% udziału w dochodach i stratach /mąż 80%/. W 1999 r. była także wspólnikiem "M." s.c. w P. posiadając 14% udziałów w zyskach spółki /56% mąż/. Ponadto mąż skarżącej prowadził przedsiębiorstwo "CL" mające status Zakładu Pracy Chronionej. Majątkowa wspólność ustawowa podatniczki i jej męża została wyłączona umową z dniem 17 września 1996 r. W ocenie organów podatkowych Dorota K. zarządzała tymi podmiotami wraz z mężem w taki sposób, by minimalizować dochody w "C." s.c. w następstwie czego uzyskała ona dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania gospodarcze w szczególności pomiędzy spółką cywilną za Zakładem Pracy Chronionej "CL" należącym do Jerzego K. nie istniały.

W toku kontroli ustalono następujące fakty:

1. stosowanie przez "C." s.c. przy sprzedaży towarów do firmy "CL" Z.P.Chr. marży w wysokości 0 % i 1 % podczas gdy w transakcjach z podmiotami niezależnymi realizowano marżę ma poziomie 7,93%,

2. bezzasadne księgowanie wydatków ponoszonych na reklamę obydwu firm w całości w ciężar kosztów podatkowych spółki cywilnej "C.",

3. nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w P. za usługi pozyskiwania klientów, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, ponieważ kontrahenci spółki nie potwierdzili nawiązania współpracy gospodarczej ze spółką za pośrednictwem Biura, które faktycznie zaprzestało działalności gospodarczej w październiku 1999 roku,

4. nieprawidłowe odniesienie w ciężar kosztów "C." s.c. wydatków poniesionych na wynajem od firmy "CL" pomieszczeń oraz środków transportu, które uprzednio stanowiły środki trwałe spółki cywilnej i zostały Z.P.Chr. przekazane nieodpłatnie,

5. nieprawidłowe obciążenie kosztów "C." s.c. kosztami usług w zakresie handlu, prac przeładunkowych, sprzątania, ochrony obiektów oraz sprawdzania rachunków, świadczonymi na podstawie umowy zlecenia zawartej z firmą "CL" /763.760 zł/,

6. obie firmy w 1999 r. działając w tych samych warunkach uzyskały różną zyskowność: "CL" - 16,55%, a "C." s.c. - 0,47%.

W 1999 r. wydatkami na reklamę obu firm tj. spółki cywilnej "C." i Z.P.Chr. "CL" obciążono koszty spółki cywilnej. W związku z tym, zgodnie z wynikami finansowymi firm, organ I instancji dokonał podziału kosztów na reklamę proporcjonalnie do korzyści osiągniętych z reklamy przez oba podmioty gospodarcze.

Ustalono też, na podstawie wyników finansowych obu firm procentowy wskaźnik wzrostu /spadku/ przychodów w roku 1999 w odniesieniu do roku 1998.

Wynikało z niego, że mimo znacznych wydatków na reklamę w spółce cywilnej wystąpił spadek przychodów o 14,29%, natomiast korzystający ze zwolnienia podatkowego Z.P.Ch. "CL" uzyskał wzrost przychodów o 34,63%. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w spółce cywilnej "C." zmniejszono niezasadnie dochód stanowiący podstawę opodatkowania jej wspólników przez zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów.

Mając na względzie powiązania rodzinne między podatniczka i jej mężem rzutujące na powiązania gospodarcze spółki cywilnej "C." z Z.P.Chr. "CL" mające na celu maksymalne zwiększenie kosztów uzyskania przychodu "C." s.c. doprowadzono do zmniejszenia jej dochodu i tym samym podatku dochodowego wspólników spółki, czemu sprzyjał status zakładu pracy chronionej firmy męża podatniczki i Jerzego K., korzystające z preferencji podatkowych.

Powyższe ustalenia uzasadniały szacunkowe ustalenie dochodu spółki i tym samym podstawy opodatkowania Danuty K., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/, w oparciu o metodę tzw. rozsądnej marży, pozwalającej na uzyskanie zbliżonego do wartości rynkowej towaru.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona przez Dorotę K. decyzja wymiarowa nie naruszała ani przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ani przepisów Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe w wyczerpujący sposób ustaliły stan faktyczny sprawy, a także umożliwiły stronie /jej pełnomocnikowi/ udział w postępowaniu podatkowym o czym świadczy m.in. zawiadomienie jej w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego /k. 366 akt podatkowych/. Za nieuzasadniony, w świetle art. 123 Ordynacji podatkowej uznać zatem należało nieudokumentowany zarzut pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw "przez odmowę przedstawienia stanowiska przez organ II instancji podczas zapoznania się z materiałami sprawy".

Organy podatkowe prowadziły korespondencję z pełnomocnikiem skarżącej, który w pismach z dnia 13 stycznia 2003 r. i 19 lutego 2003 r. oraz z 25 czerwca 2003 r. informował o zamiarze przedstawienia nowych dowodów w sprawie, lecz ich faktycznie nie przedstawił.

Z tych względów brak podstawy do stwierdzenia, że organy podatkowe nie zapewniły stronie czynnego udziału w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego naruszenia art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., jeżeli w wyniku określonych w ustawie powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek odkreśla się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Oszacowanie następuje przy zastosowaniu metod wskazanych w art. 25 ust. 2 powołanej ustawy, przy uwzględnieniu szczegółowych postanowień wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm./.

Na mocy powołanego przepisu organy podatkowe określają dochody i należny podatek podatnika, jeżeli w toku postępowania zostanie ustalone łączne występowanie trzech przesłanek: po pierwsze - podmioty dokonujące transakcji są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po drugie - warunki ustalone pomiędzy tymi podmiotami różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmiotów: po trzecie - w wyniku wykorzystania takich powiązań podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału nie budziło wątpliwości, że przedsiębiorstwa "C." Sc. I "CL" Z.P.Chr. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 25 ust. 5 i 6 powołanej ustawy związek pomiędzy podmiotami zachodzi, gdy między tymi podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym /małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia/ kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także pomiędzy przedsiębiorstwami osób fizycznych, spółkami cywilnymi oraz spółkami osobowymi prawa handlowego, w których funkcje o charakterze zarządzającym pełnią właściciele lub wspólnicy. W rozpatrywanej sprawie w toku postępowania wykazano, że Dorota K. i Jerzy K. prowadzili działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej "C.", a ponadto Jerzy K. samodzielnie jako właściciel przedsiębiorstwa "CL" Z.P.Chr.

Celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku. Nie ulegało zatem wątpliwości, że sprzedaż towarów po cenie ich zakupu, a więc bez jakiegokolwiek zysku, odbiega od warunków stosowanych w transakcjach dokonywanych przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności. W toku postępowania przed organami obu instancji wykazano, że przedsiębiorstwo "C." s.c. w transakcjach z przedsiębiorstwem "CL" Z.P.Chr., tj. podmiotem korzystającym ze zwolnienia podatkowego dokonywało sprzedaży z marżą 0%, wobec czego przedsiębiorstwo "C." s.c. nie osiągnęło dochodu w takiej wysokości, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby zastosowano ceny z uwzględnieniem marży handlowej. Zasadności tego stanowiska nie podważa stwierdzenie skarżącej, iż dwukrotnie w 1999 r. "C." s.c. w obrocie z Z.P.Ch. "CL" zastosowała marże w wysokości 2,4% oraz 3,4%.

Dwie transakcje z Z.P.Ch., w których zastosowano marżę handlową, nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, że warunki określone w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami odbiegały od ogólnie przyjętych w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Zasadnie zatem organ podatkowy skorzystał z dyspozycji art. 25 ust. 1 i określił dochody ww. podmiotu oraz należny od Doroty K. podatek bez uwzględnienia okoliczności wynikających z tych powiązań.

Niezasadny był również zarzut dotyczący błędnego zastosowania art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ocenie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z najmem środków trwałych przez Przedsiębiorstwo "C." s.c. W toku postępowania ustalono, że w 1999 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu pomieszczeń magazynowo-biurowych wyniosły 730.200 zł /netto/, środków transportowych 32.400 zł /netto/. Bezsporny był też fakt, iż środki trwałe wynajmowane przez Spółkę "C." s.c. od Z.P.Chr. "CL" uprzednio stanowiły majątek trwały tej firmy. Z ewidencji środków trwałych zostały one jednak wycofane na podstawie porozumienia wspólników i następnie wprowadzono je do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa "CL", będącego zakładem pracy chronionej. Zestawienie wielkości miesięcznych wydatków spółki na najem pomieszczeń, zaliczanych do jej kosztów uzyskania przychodów, tj. 60.850 zł, z miesięcznymi kosztami z tytułu amortyzacji, które wyniosły kwotę - 4.632 zł pozwala sformułować tezę, że takie ukształtowanie struktury kosztów nie nosiło znamion racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, a miało na celu wyłącznie korzystne dla podatników /skarżącej i jej męża/ rozporządzenie majątkiem, które wpłynęło na wysokość uzyskiwanych przez powiązane podmioty dochodów podlegających opodatkowaniu i co się z tym bezpośrednio wiąże, na wysokość ich zobowiązań podatkowych. W świetle dokonanych ustaleń należy stwierdzić, że działalność wspólników spółki cywilnej i podejmowane przez nich czynności prawne miały na celu "obejście przepisów prawa podatkowego", co skutkowało zaniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego określonego w skorygowanym PIT-32, w którym ww. wykazała nadpłatę podatku dochodowego /8.022 zł/.

Sąd wskazał, iż w dotychczasowym polskim orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94 podkreślono potrzebę wyjaśnienia przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W orzecznictwie tym, Sąd Najwyższy akcentując konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków stwierdził, że nie zwalnia to jednak z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353[1] Kc. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie.

Za niezasadny uznał Sąd kolejny zarzut skargi dotyczący ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego odstąpienia nieruchomości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznych i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że przychód podlegający opodatkowaniu powstaje już z chwilą odstąpienie nieruchomości do nieodpłatnego korzystania, a nie jak sugeruje skarżąca z chwilą przeniesienie własności, ponieważ powołany powyżej przepis ustawy nie wymaga od podatnika przeniesienia własności nieruchomości, a przesłanką powodującą skutki podatkowe jest sam fakt odstąpienia nieodpłatnego nieruchomości do używania innym osobom lub jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej. W niniejszej sprawie skarżąca będąca współwłaścicielem nieruchomości, udostępniła ja nieodpłatnie do używania przedsiębiorstwu "CL" Z.P.Ch. należącemu do Jerzego K. Tym samym należało ustalić przychód spółki cywilnej na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczając do niego równowartość czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy. Należy również podkreślić, że w sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości jeżeli właściciel używa jej m.in. na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny. Skarżąca udostępniła bowiem nieruchomość na potrzeby działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez jej męża Jerzego K., a nie na potrzeby osobiste męża, jako członka rodziny.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący nieprawidłowego - zdaniem skarżącej - szacunkowego podziału kosztów reklamy pomiędzy "C." s.c. i "CL" Z.P.Chr. proporcjonalnie do przychodu tych firm. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało stwierdzić, że nie było zasadne zaliczenie całości wydatków poniesionych na reklamę do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie przez jeden podmiot, tj. przedsiębiorstwo "C." s.c. w sytuacji, gdy oba powiązane podmioty porównywalnie długo funkcjonowały na rynku, a także prowadziły działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie którego dotyczyła reklama. Należy zatem uznać, że zaliczenie wszystkich wydatków poniesionych na reklamę do kosztów uzyskania przychodów jednego podmiotu, tj., "C." s.c. wypełnia dyspozycję przepisu art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktującego o wykorzystaniu związku z podmiotem, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, skutkującym wykazywaniem dochodów niższych od oczekiwanych. Wskazują na to również wyniki finansowe obu podmiotów, zgodnie z którymi przedsiębiorstwo "CL" korzystające ze zwolnienia podatkowego z racji statusu zakładu pracy chronionej, nie obciążając kosztów wydatkami z tytułu reklamy, odnotowało w 1999 roku wzrost przychodów ze sprzedaży towarów w porównaniu z rokiem 1998, tymczasem spółka cywilna "C." ponosząc koszty reklamy, która z samej natury tego zjawiska podejmowana jest w celu zintensyfikowania danej produkcji czy sprzedaży, odnotowała w badanym roku znaczący spadek przychodów ze sprzedaży. Wobec powyższych ustaleń zasadne było zastosowanie przez organ podatkowy dyspozycji normy wynikającej z par. 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm./, zgodnie z którą koszty ponoszone na reklamę przez podmioty powiązane, określa się proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał - w ocenie Sądu - zarzut dotyczący nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Biura Analiz Gospodarczych i Promocji w P., na podstawie faktury VAT (...) z 31 października 1999 r. na kwotę 80.000 zł oraz faktury VAT (...) z 31 grudnia 1999 r. na kwotę 14.410 zł /netto/. Z adnotacji poczynionej na powołanych dokumentach wynikało, że wydatki te były wynagrodzeniem z tytułu pozyskania klientów dla przedsiębiorstwa "C." s.c.

Ponadto należało zwrócić uwagę, że z załączonej do akt sprawy kserokopii noty bankowej wynikało, iż należność z tytułu faktury z dnia 31 grudnia 1999 r. przelano na inny rachunek aniżeli w nich wskazany, a także na fakt, że w dacie wystawienia tej faktury Biuro Analiz Gospodarczych zostało wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dorota K. wniosła o jego uchylenia oraz uchylenie poprzedzających go decyzji podatkowych i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie, przez błędną wykładnię:

- art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.

- par. 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./,

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż w ocenie skarżącej bezpodstawnie przyjęto, że przeniesienie środków trwałych /nieruchomości, środki transportu/ z "C." s.c. do "CL" - Jerzy K. oraz ich późniejszy wynajem spółce, nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Małżonkowie mieli prawo do dysponowania majątkiem w ten sposób.

Analiza negatywnych dla Skarbu Państwa skutków finansowych, z przeniesienia środków trwałych dotyczy jednego roku podatkowego i pomija korzyści jakie z owego przesunięcia składników majątku mógł odnieść przedsiębiorca.

Błędnie uznano, iż wydatki poniesione na reklamę powinny być podzielone proporcjonalnie pomiędzy "C." s.c. i "CL" Jerzy K., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż reklama dotyczyła produktów i usług sprzedawanych przez "C." s.c. Bezpodstawne było określenie proporcjonalnego podziału kosztów reklamy, ale gdyby założyć, że ów podział jest słuszny, to powinna być wzięta pod uwagę wielkość sprzedaży obu podmiotów.

Zdaniem skarżącej usługi wykonane przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w P. zostały wykonane i wydatki na ten cel powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów "C." s.c. Fakt wykonania usług przez Biuro na rzecz spółki potwierdzają dowody w postaci oświadczeń przedsiębiorców - "J.", "O.", "B.", "K.". Skarżąca wskazała także, iż Biuro kontaktowało się z tymi przedsiębiorstwami oraz szeregiem innych, w celu wyszukania towarów, które można było sprzedać, a także nowych kontrahentów. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zebranych dowodów, odnosząc się jedynie do oświadczenia głównego księgowego "W.", które nie jest wiarygodne. Skarżąca była powiadomiona przez Biuro o przewidywanym zakończeniu działalności gospodarczej jednakże fakt ten, podobnie jak okoliczność, iż Biuro nie złożyło deklaracji VAT za listopad i grudzień 1999 r. nie ma znaczenia dla podatku dochodowego.

W ocenie skarżącej naruszono również art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, pozbawiając skarżącego możliwości ochrony swych praw, poprzez odmowę przedstawienia stanowiska przez organ II instancji podczas zapoznania z materiałami i zatajenie, że dowody w postaci wydruków komputerowych, dotyczące realizowanych transakcji, nie zostaną uznane za dowody w sprawie. Nie został uwzględniony przez organ odwoławczy wniosek o przedstawienia projektu decyzji.

Zgodnie z przepisami par. 14.1. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ przy szacowaniu dochodów organy skarbowe i organy kontroli skarbowej określają koszty ponoszone przez podmioty powiązane na reklamę, proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy. Jeżeli jeden podatnik ponosi koszty reklamy, z której korzyści osiąga również podmiot powiązany z tym podatnikiem, uznać wówczas należy, iż ten pierwszy podmiot wykonuje usługi handlowe w granicach, w jakich odpowiadają one co do natury i zakresu usługom prowadzonym przez niezależne przedsiębiorstwo reklamowe. Oznacza to, iż staje się on poniekąd firmą reklamową, dlatego organy podatkowe powinny wycenić koszta reklamy jako swoistej usługi. Z kolei zgodnie z par. 14.2. powołanego wyżej rozporządzenia, w celu określenia proporcjonalności ponoszonych wydatków na reklamę, której prowadzenie przynosi potencjalne korzyści dwóm lub większej liczbie podmiotów powiązanych, uwzględnić należy, na jakich rynkach prowadzona jest reklama, oraz udział sprzedaży reklamowanych dóbr i usług poszczególnych podmiotów powiązanych na rynkach objętych reklamą.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie ustalenie wartości "usług reklamowych" świadczonych przez "C." s.c. na rzecz "CL" Z.P.Chr. nastąpiło z rażącym naruszeniem zasad wynikających z powołanych przepisów i spowodowało podwójne opodatkowanie tych samych czynności.

Jak już bowiem wcześniej w toku postępowania niejednokrotnie podnoszono większość kosztów reklamy ponoszonych przez "C." s. c. była zgodnie z umowa z dnia 15 stycznia 1999 r. refakturowana na dostawców towarów oraz na udziałowców firmy "P." sp. z o.o., którzy prowadzili handel reklamowanymi w gazecie towarów. Inne koszty reklamy ponoszone przez "C." s.c. nie miały żadnego związku z działalnością "CL" Z.P.Chr. ponieważ dotyczyły wydatków na wykonanie napisów i plansz reklamowych i to w obiektach, w których "CL" nie prowadził sprzedaży, a zatem nie mogły przynosić żadnych korzyści tej firmie /zał. Nr 1/. Rozpatrując skargę w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie a jedynie zacytował powołany wyżej przepisy par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.

"CL" Z.P.Chr. działalność handlowa prowadził w bardzo ograniczonych rozmiarach, a większość przychodów pochodziła z działalności usługowej, przede wszystkim z usług najmu.

Aktualny pozostaje również wcześniej podnoszony zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, iż przeniesienie środków trwałych w postaci nieruchomości, a także środków transportu z przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą oraz jej męża do przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża podatniczki, a później wynajem ww. środków trwałych przez Jerzego K. nie miało uzasadnienia ekonomicznego i w konsekwencji uznano, iż brak jest związku przyczynowego pomiędzy dokonaniem tych czynności a uzyskaniem przychodu, a następnie czego nie zaliczono w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez małżonków Dorotę i Jerzego K., a związanych z użytkowaniem ww. środków trwałych, podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do odmiennych wniosków. Racjonalne działanie przedsiębiorcy to działanie uzasadnione ekonomicznie przede wszystkim z punktu widzenia tego przedsiębiorcy, na który składają się spodziewane przyszłe zyski, inwestycje, rynki zbytu, podział ryzyka, strategia gospodarcza, zakres regulacji rządowej, sytuacja na rynku międzynarodowym i krajowy.

Ponownie podnieść należy także zarzut naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. polegające na wydaniu decyzji, pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie przez bezzasadne uznanie przez organy obydwu instancji, iż usługi wykonane przez Biuro Analiz Gospodarczych i Promocji w P. nie zostały w istocie wykonane i w konsekwencji nieuznanie w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tego tytułu podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału winna prowadzić do odmiennego wniosku, a mianowicie do przyjęcia, iż usługi te zostały wykonane w rzeczywistości.

W końcu zauważyć należy, że w celu oszacowania dochodu na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ właściwy organ podatkowy powinien wykazać poza istnieniem związku gospodarczego i zaniżenia dochodów także fakt, iż świadczenia pomiędzy podmiotami wykonywane są na warunkach korzystniejszych odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji postępowanie swe skupił przede wszystkim na wykazaniu istnienia związków gospodarczych i profesjonalnych, a także na wykazaniu zaniżenia dochodu poprzez "C." s.c. w następstwie wykorzystania tychże powiązań. W przeprowadzonym postępowaniu organy obydwu instancji nie wykazały natomiast koniecznej i wymaganej przez obowiązując przepisy, do wydania decyzji określającej dochód w drodze oszacowania, przesłanki polegającej na postawieniu i udowodnieniu tezy, iż świadczenia pomiędzy "CL" i "C." s.c. wykonywane były na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Z kolei podatnik niejednokrotnie w toku postępowania wskazywał na konkretne przypadki sprzedawania towarów dla podmiotów niepowiązanych w takich samych cenach jak dla spółki "CL".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Doroty K. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ja oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Art. 176 ustawy wymaga aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia: czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.

Skarga kasacyjna Doroty K. dalece tym wymaganiom nie odpowiadała i to zarówno jeśli chodziło o sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych jak i ich uzasadnienie.

Przedmiotem skargi tego rodzaju może być wyłącznie orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego - art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu... Do niego zatem, jw., winny odnosić się zarzuty kasacyjne. Postępowanie sądowoadministracyjne reguluje wskazana ustawa z 30 sierpnia 2002 r., a nie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Bez powiązania zarzutów naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji ... ze stosownymi postanowieniami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogły być one przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. Skoro art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej nie regulują postępowania sądowoadministracyjnego to nie mogły być przez WSA naruszone.

Jedynie ubocznie Sąd stwierdził, że art. 123 Ordynacji ..., który zresztą dzieli się na dwie jednostki redakcyjne, ani żaden inny przepis tej ustawy nie przewidują opracowywania i zapoznawania stron postępowania z projektami, mających orzekać o ich prawach i obowiązkach, decyzji administracyjnych.

Jeśli zaś chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to nie zostały one uzasadnione w ogóle, chociaż autor skargi zasygnalizował, że chodziło o ich błędną wykładnię. Równocześnie naruszenia art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upatrywał w bezpodstawnym przyjęciu, iż Jerzy K. - firma "CL" Z.P.Chr. i Dorota K. oraz Jerzy K. spółka cywilna "C." pozostają w takim związku gospodarczym, które uzasadniało określenie dochodu u obydwu tych podmiotów, w drodze oszacowania, a także, że podmioty "CL" i "C." pozostają w takim związku gospodarczym, który uzasadniał proporcjonalny podział kosztów poniesionych na reklamę przez spółkę cywilną pomiędzy oba te podmioty gospodarcze, a więc w niewłaściwej ocenie stanu faktycznego sprawy.

Art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w jego brzmieniu z 1999 r. zawierał kilka ustępów; niektóre z nich podzielone na punkty. Nie było rzeczą Sądu "wybierać", która spośród norm prawnych zawartych we wskazanym ogólnie przepisie została przez WSA, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej, naruszone przez dokonanie niewłaściwej wykładni, ani "domyślać" się jaka też, zdaniem skarżącej, wykładnia byłaby właściwa.

W odniesieniu do art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, naruszenie miało polegać na przyjęciu, iż przeniesienie środków trwałych w postaci nieruchomości, a także środków transportu ze spółki cywilnej prowadzonej przez "skarżącego" /str. 5 skargi/ oraz jego żonę do przedsiębiorstwa prowadzonego przez "skarżącego" /tamże/, a później wynajem tych środków przez Jerzego K. nie miały uzasadnienia ekonomicznego. I tu, jak w całym uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarta została polemika z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe świadcząca jedynie o "niezadowoleniu" z rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji bez przedstawienia konkretnych faktów świadczących o jakichkolwiek uchybieniach organów podatkowych, nie mówiąc o naruszeniu prawa procesowego przez WSA - co było konieczne do uzasadnienia ewentualnego zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów procesowych, gdyby taki zarzut został należycie sformułowany. Jeżeli chodziło o "postawienie i udowodnienie tezy, iż świadczenia między "CL" i "C." s.c. wykonywane były w ramach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia to odnosił się on do organów podatkowych, a nie Sądu. Również tu skarżąca nie wskazała na czym polegała błędna wykładnia par. 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego w ogóle nie wskazywało na wystąpienie którejś z dwu przesłanek wymienionych, jw., w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu..

Nie ma analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem podatkowym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym. W tym pierwszym organ odwoławczy, mimo wymogów formalnych co do treści odwołania wskazanych w art. 222 Ordynacji podatkowej, rozpoznaje sprawę administracyjną /podatkową/ ponownie w jej całokształcie o czym dobitnie świadczą postanowienia art. 229, 230 par. 1 i 233 tej ustawy. Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu ... Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te zakreśla autor skargi.

W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Danuty K. nie miała uzasadnionych podstaw, i zgodnie z art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.