Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1546/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. Gmina złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie i opłat za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu, szkole podstawowej oraz w gimnazjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe: Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Kształcenia i Wychowania (ZKIW - w skład którego wchodzi przedszkole, szkoła podstawowa oraz stołówka szkolna), Szkoła Podstawowa w K. i Gimnazjum w D., utworzone w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z roku 2001 Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Działalność szkół reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. 2017 poz. 57 z 14 grudnia 2016 r.). Zgodnie z treścią przepisu art. 5a ust. 2 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gminy w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a , a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5. Jednocześnie, przepis art. 6 zawiera definicję przedszkola publicznego, a więc prowadzącego działalność statutową (oświatową) gminy. Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu Gminy przedstawia się następująco: świadczenia przedszkola przekraczające 5-godzinną podstawę programową są odpłatne (pobyt i nauczanie dzieci po godz. 13:00) - szczegółowe zasady określono w Zarządzeniu Dyrektora ZKIW w D. działającego na podstawie pełnomocnictwa Wójta Gminy. Ponadto rodzice ponoszą również opłaty z tytułu korzystania przez dzieci przedszkola i szkół z wyżywienia. Szkoła nie dokonuje sprzedaży posiłków na zewnątrz jednostki, nauczycielom, pracownikom obsługi. Wysokość stawki żywieniowej ustala Dyrektor ZKIW w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a (w związku z art. 14 ust. 6) ustawy o oświacie. Zgodnie z ust. 4 przytoczonego przepisu do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła).

Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci po godz. 13:00, co jest przedmiotem porozumienia z rodzicami (opiekunami) dzieci. Opłaty pobierane za świadczenie tych usług stanowią część zwrotu kosztów, jakie przedszkole ponosi w związku z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna.

Obecnie przedszkola wykazują opiekę i nauczanie dzieci po godz. 13:00 jako świadczenie usług zwolnione od podatku.

Korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu i w szkole jest wykazywane jako dostawa towarów zwolniona od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy jednostka budżetowa ZKIW Gminy pobierając od rodziców opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu po godz. 13:00 prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czy też wykonuje wyłącznie czynności statutowe, do których została utworzona - realizując zadania własne Gminy?

2.Czy jednostka budżetowa ZKIW pobierając od rodziców opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu, szkole podstawowej i gimnazjum prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, czy też wykonuje czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci w tych jednostkach?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizuje przy pomocy jednostek budżetowych (ZKIW) zadanie własne, jakim jest edukacja publiczna. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami. Z kolei opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła) i podlega akceptacji przez Radę Rodziców. Opłaty pobierane przez ZKIW są związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz dzieci, z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych) nie występuje jako podmiot gospodarczy. W związku z powyższym Gmina uważa, iż wykonując czynności: usługi żywieniowe dla dzieci oraz pobierając opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu po godzinie 13:00 (za pośrednictwem ZKIW) nie występuje jako podmiot gospodarczy, działalność ta nie podlega VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli nie podlega fakturowaniu, ewidencjonowaniu (w tym w formie JPK), ani też nie podlega deklarowaniu w deklaracji VAT-7 Gminy.

W dniu [...] 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretujący wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

-przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

-zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

-świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Organ podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u.– podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej u.p.t.u. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.– nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi jednostkami budżetowymi, w tym przedszkolami. W celu wykonania zadań własnych z zakresu edukacji publicznej Gmina powołała jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. przedszkola publiczne.

Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu Gminy przedstawia się następująco: świadczenia przedszkola przekraczające 5-godzinną podstawę programową są odpłatne (pobyt i nauczanie dzieci po godz. 13:00) - szczegółowe zasady określono w Zarządzeniu Dyrektora ZKIW w D. działającego na podstawie pełnomocnictwa Wójta Gminy. Ponadto, rodzice ponoszą również opłaty z tytułu korzystania przez dzieci przedszkola i szkół z wyżywienia. Szkoła nie dokonuje sprzedaży posiłków na zewnątrz jednostki, nauczycielom, pracownikom obsługi. Wysokość stawki żywieniowej ustala Dyrektor ZKIW w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a (w związku z art. 14 ust. 6) ustawy o oświacie. Zgodnie z ust. 4 przytoczonego przepisu do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła).

Przedszkole publiczne sprawuje opiekę i prowadzi nauczanie dzieci po godz. 13:00, co jest przedmiotem porozumienia z rodzicami (opiekunami) dzieci. Opłaty pobierane za świadczenie tych usług stanowią część zwrotu kosztów, jakie przedszkole ponosi w związku z realizacją zadania publicznego jakim jest edukacja publiczna.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Gminy dotyczą wyłącznie opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie i opłat za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu.

Organ wskazał, że w świetle art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2.szkoły:a.podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b.gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,

c.ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

d.artystyczne;

3.placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b. placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

4.poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

5.młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

6.(uchylony);

7.placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

8.(uchylony);

9.zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;

10.biblioteki pedagogiczne;

11.kolegia pracowników służb społecznych.

Na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy o systemie oświaty, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Na podstawie art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin - w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;

2.zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;

3.przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;

4.zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 6.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7.

Na podstawie art. 14 ust. 5 i 5a ustawy o systemie oświaty, rada gminy:

1.określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:

a.publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,

b.publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;

2.może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl art. 14 ust. 5a wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle powołanych organ interpretacyjny uznał, że Gmina ponosząc wydatki ze środków własnych – budżetu gminy – na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych gminy) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki na ww. zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami publicznoprawnymi – zadaniami własnymi Gminy określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem opisane we wniosku działania związane z pobytem dzieci w przedszkolach w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu gminy stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Natomiast pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz usługi w zakresie wyżywienia dzieci, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z powołanych przepisów ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. W konsekwencji, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 146f :

1.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2.stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a.w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,

b.przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a.jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b.uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2.ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a u.p.t.u.).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy organ interpretujący stwierdził, że usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Przechodząc z kolei do kwestii opodatkowania usług wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu organ stwierdził, że w świetle uregulowania art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 ww. ustawy, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 powołanej ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Zatem usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki przedszkolne na rzecz dzieci, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, iż Gmina realizując ww. usługi (tj. usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz usługi wyżywienia dzieci przez stołówki przedszkolne) przy pomocy jednostek budżetowych wykonuje zadania własne i w związku z tym czynności te nie podlegają opodatkowaniu – należało uznać za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) Art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego pobierając opłaty za pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolu za okres po godz. 13.00 oraz jest podatnikiem podatku VAT w zakresie pobierania opłat za korzystanie z wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu, szkole podstawowej i gimnazjum, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., uzasadnia twierdzenie, że skarżąca nie jest podatnikiem VAT w przedmiotowym zakresie;

2) Art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego i pobierania opłat z tytułu pobytu i korzystania dzieci z wyżywienia w przedszkolu, szkole podstawowej i gimnazjum skarżąca prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. w zakresie świadczenia usługi wyżywienia przez stołówki na rzecz dzieci podlegających wychowaniu przedszkolnemu, szkole podstawowej i gimnazjum.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie jest prawidłowe.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy Gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: pobyt i nauczanie w przedszkolach po godz. 13:00, wyżywienie podczas pobytu w przedszkolu, szkole podstawowej i gimnazjum, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., czy nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja wyłącza więc spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

W analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Jak wskazywał Trybunał - dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano dotychczas uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014r. sygn. I FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2014r. sygn. I SA/Po 1041/14 czy wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1246/15 oraz z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt I SA/Kr 312/17 dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ostatecznie, wątpliwości występujące po stronie organów podatkowych - w tym orzekających w sprawie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego – rozstrzygnął i przesądził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1317/15.

Sformułowano tam tezę zgodnie z którą, gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jaką jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Wskazano, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

NSA wskazał, że z treści jej art. 6 ust. 1 wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Uznał, że czynności takie jak wykonywane przez Gminę w rozpoznawanej sprawie (analogicznie należy bowiem potraktować zapewnienie wyżywienia dzieciom w szkołach, jak i w przedszkolu) mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli i szkół. Stosownie do treści jej art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole czy szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor ZKIW w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę.

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola czy szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Podobne stanowisko co do braku działania gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, wyraźnie wyartykułował NSA także w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00 (ponad 5 bezpłatnych godzin). Wywiódł, że regulacje prawne w zakresie organizacji wskazanych wyżej czynności również zostały ujęte w ustawie o systemie oświaty. W art. 6 ust. 1 tej ustawy wskazano w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Z kolei z art. 14 ust. 5 pkt 1 wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a u.s.o.). Opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest edukacja publiczna. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd zawarty w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślić w tym miejscu także należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 u.p.t.u. dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mająca zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, jak już wskazano powyżej, zapewnienie opieki i wyżywienia w przedszkolach należy do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

Także Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02, wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Także opłaty analizowane w niniejszej sprawie, nie mogą być dowolnie kształtowane przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłaty te zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Co więcej, opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad limit 5 bezpłatnych godzin i za wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, przytoczone powyżej regulacje wskazują, że pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Zwrócić też należy uwagę, że proces rekrutacji do samorządowych przedszkoli jest sformalizowany i przebiega na podstawie stosownych przepisów prawa, a o przyjęciu lub nieprzejęciu dziecka do przedszkola decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Nadto zasady uczęszczania dzieci do przedszkoli wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego), a nie w ramach prawa cywilnego.

Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o.).

Istotną okolicznością jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Niepoprawne było więc przyrównywanie przez organ dokonujący interpretacji, sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych skoro prowadzenie przedszkoli przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom. W szczególności umowy podpisywane przez rodziców z przedszkolem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady gminy, podczas gdy umowy zawierane z przedszkolami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron. Podmiotów prywatnych nie obowiązują też żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

Mając na uwadze powyższe uznano, że otrzymywane przez Skarżącą od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkoli oraz szkół samorządowych, opłaty mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, zaś Dyrektor Krajowej Izby Administracji Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego a w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd zgodnie z art. 200, zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.