Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1112/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1294/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1294/14 oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] marca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] października 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w kwocie 10 109 zł, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Jak wynika z uzasadnienia M. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...], 27 lutego 2008 r. zakupił na terytorium Belgii pojazd marki [...] o nr nadwozia [...] za kwotę 21 000 €. Samochód ten 21 grudnia 2007 r. został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Niemiec. Zgodnie niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi pojazd ten dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako "samochód ciężarowy z otwartą skrzynią" posiadający 5 miejsc siedzących, łącznie z siedzeniem kierowcy. Następnie 29 lutego 2008 r. pojazd przeszedł badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Z dokumentu tego wynika, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących, nadwozie typu skrzynia. W dniu 3 marca 2008 r. podatnik sprzedał samochód spółce akcyjnej [A.] z siedzibą we W., co wynika z faktury VAT nr [...]. Zgodnie z dokumentem pojazdu w dacie sprzedaży posiadał lakier srebrny metalik, immobilizer, zabudowę hardtop. Po raz pierwszy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju 10 marca 2008 r. jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. [A.] S.A. z siedzibą we W. 14 marca 2011 r. sprzedał pojazd P. E. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], co wynika z faktury VAT nr [...].

W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdów marki [...], nadanych na etapie produkcji, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. W systemie tym istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych tego typu i marki, nadanego na etapie produkcji. Stąd pojazd marki [...] posiada nadwozie 4-drzwiowe typu pickup. Posiada również pięć miejsc siedzących; ABS; poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera; ASTC – układ stabilizacji toru jazdy i kontroli trakcji; EDB – elektroniczny rozdział sił hamowania; elektroniczne podnoszenie szyb, przód i tył; felgi stalowe 17 z ogumieniem; immobilizer; instalacja radiowa; klimatyzacja automatyczna; komputer pokładowy; lakier uni; lusterka boczne podgrzewane i regulowane elektrycznie; radio CD; mechaniczna regulacja położenia kierownicy; napinacze pasów bezpieczeństwa; nawiew wentylacji na tylne miejsca; obrotomierz; ogrzewanie tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym; regulacja wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzenia sportowe przód; skórzana dźwignia zmiany biegów; system kontroli trakcji; światła przeciwmgielne; tapicerka materiałowa; tylny podłokietnik; uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego; wspomaganie układu kierowniczego; zamek centralny. Przedmiotowy pojazd posiada również czterocylindrowy silnik o pojemności 2477 cm3 i mocy 100 kW (136 kM) oraz automatyczną, czterobiegową skrzynię biegów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie przeprowadzone oględziny samochodu dowodzą, że 10 maja 2013 r. pojazd posiadał komfortowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, które zostało nadane na etapie produkcji. Stwierdzono oddzielną zamkniętą, przeszkloną, przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto z nadwoziem typu pickup, wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych z każdego boku oraz tylne, przeszklone drzwi bagażnika – 2 części otwierane do góry i w dół. Pojazd w części pasażerskiej posiadał dwa rzędy siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, klimatyzację, popielniczki, uchwyty dla pasażerów, poduszki powietrzne – 2 szt., radio CD + głośniki w drzwiach – przód i tył, oświetlenie wewnętrzne, elektroniczne podnoszenie szyb – przód i tył, automatyczna skrzynię biegów. Długość podłogi powierzchni do transportu towarów 127 cm. Długość rozstawu osi pojazdu 300 cm. Dodatkowo, jak wskazał organ odwoławczy 10 maja 2013 r. P. E. – obecny właściciel pojazdu zeznał, że po zakupie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w tym pojeździe.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że cechy pojazdu nie spełniają kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji HS 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu - 1270 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi - 3000 mm (42.3%). Tym samym podatnik obowiązany jest uiścić zobowiązane podatkowe. Nadto organ podkreślił, że nie kwestionował zapisów w belgijskim dowodzie rejestracyjnym oraz badaniu technicznym pojazdu, w zakresie wskazanego rodzaju pojazdu.

Skarżący zaskarżył decyzję organu II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Sąd stwierdził, iż spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca. Zwrócił uwagę, iż problem występujący w sprawie, dotyczący kwalifikacji pojazdu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w tym także marki [...], nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego rozstrzygnięcia WSA wskazał, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Stosownie natomiast do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3).

Źródeł opodatkowania wyrobu jako akcyzowego, w tym definicji pojęć użytych dla określenia przedmiotu objętego tym podatkiem, należy upatrywać w treści ustawy, jednakże podstawowym zasięgiem definicji legalnych zawartych w ustawie (art. 2 upa) jest cały obszar tekstu tej ustawy wraz z aktami wykonawczymi. Istotnym jest tutaj, iż w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano jako wyroby akcyzowe – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartą w obwiązującym w tej sprawie, integralnym i w pełni wiążącym załączniku do u.p.a. Zdaniem Sądu organ administracyjny posłużył się prawidłową definicją zawartą we właściwym akcie prawnym, tj. w ustawie o podatku akcyzowym. Ewentualne posiłkowanie się innymi aktami prawnymi jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował danych kwestii w mającym zastosowanie akcie prawnym. Odmienne zdefiniowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym istotnego znaczenia.

WSA podkreślił, że przy ustalaniu czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a., konieczne jest dokonanie jego klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji należało dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2003.281.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączone są do tej pozycji także samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić osoby i towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z 31 marca 2007 r. stanowią, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup).

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania administracyjnego. Materiał dowodowy wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów, posiada bowiem 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tylne okna wzdłuż bocznych paneli a wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. Takiej oceny nie mogą zmienić powoływane "dokumenty urzędowe", jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył M. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pickup – [...] jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z 5 września 2007 roku oraz treścią rozporządzenia Komisji (UE) nr 678/2011 z 14 lipca 2011 r. zastępujące załącznik II i zmieniające załączniki IV, IX i XI do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U. UE L 185/30 z 15.7.2011 str. 48) przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym i jedynym wyznacznikiem do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w efekcie doprowadziło do zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako samochodu osobowego;

3. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy akcyzowej prowadzące do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703, oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, żee jego zasadniczym przeznaczeniem jest transport ładunków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz/lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (v. art. 176 p.p.s.a.).

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut ten nie spełnia w pełni wymogów ustawowych. Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe kastor nie powołał żadnego przepisu ustawy – Ordynacja podatkowa (oprócz art. 194 w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), który jego zdaniem został naruszony.

Z treści zarzutu jak i podniesionej argumentacji należy wnioskować, że autor skargi kasacyjnej chciał podważyć dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne co do charakteru nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, co oznacza, że powinien był ponieść zarzut naruszenia przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe przed organem podatkowym (tu: przepisy Ordynacji podatkowej), w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. lub innymi przepisami tej ustawy, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Sam fakt zastosowania przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka, bez wykazania jego nieadekwatności, nie stanowi naruszenia prawa, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należy postrzegać jako konsekwencję braku stwierdzenia istnienia przesłanek, tj. przepisów postępowania (podatkowego lub sądowoadministracyjnego), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy też zauważyć, że powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest przepisem wynikowym, a więc jego zastosowanie zależy od przebiegu kontroli dokonywanej przez Sąd, wówczas gdy sąd uwzględni skargę na decyzję. W związku z czym, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania strona jest zobowiązana wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania podatkowego. W tym wypadku nie chodzi jednak o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Stąd prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy ustawy (oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu itp.) zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo wypada zauważyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie dokonuje oceny, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjęcie określonego stanu faktycznego sprawy i właściwe jego przedstawienie. W tym wypadku chodzi o przedstawienie stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04).

W realiach sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył prawa oddalając skargę na decyzję ostateczną. Nieuwzględnienie skargi oznaczało, że Sąd I instancji stwierdził brak przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w tym przesłanek: "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy" oraz "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie mieści się w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz zostało przewidziane w ustawie (v. art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem kontrola była decyzja organu podatkowego, co spełnia przesłankę z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że nie odpowiada on również w pełni wymogom ustawowym. Autor skargi kasacyjnej dąży bowiem za jego pośrednictwem do zakwestionowania ustaleń organu podatkowego w zakresie cech pojazdu, co jest zabiegiem niedopuszczalnym. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest bowiem właściwą płaszczyzną kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Te mogą być podważone wyłącznie w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych, a mianowicie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy okazał się jednak nieskuteczny.

Zatem skoro przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania stan faktyczny nie został podważony przez kasatora, to w dalszych rozważaniach należało przyjąć dokonane przez organ ustalenia, z których wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS oraz w zw. z zał. II pkt. A.2 i C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z 5 września 2007 r.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pickup – [...] jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", a także przez przyjęcie, że podstawowym i jedynym wyznacznikiem do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w efekcie doprowadziło do zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako samochodu osobowego.

Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię, a więc mylnym zrozumieniu treści przepisu lub przez niewłaściwe zastosowanie, co polega na błędzie w subsumcji, czyli wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Przy czym należy pamiętać, że sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.a. kasator powinien był wskazać na czym polega podnoszona wadliwość, co jednak nie może polegać na kwestionowaniu ustaleń faktycznych.

W myśl przepisów u.p.a. z 2004 r., akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 u.p.a.).

Powyższe oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie miały wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawo podatkowe wykazuje bowiem w dużym stopniu autonomiczność. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Z punktu widzenia podatku akcyzowego irrelewantne są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty wydawane przez diagnostów, potwierdzające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy (zagraniczne czy krajowe). Podstawowym ich celem jest bowiem potwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), a nie to czy jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a.

W podobny sposób należy odnieść się do świadectwa homologacji.

Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (v. wyrok NSA z 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11, ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (v. uchwała NSA z 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11).

Zatem prawidłowo organ ocenił, a co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, moc dowodową przedłożonych dokumentów z punktu widzenia prowadzonego postępowania.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Oznacza to, że przepisy te w sposób jednoznaczny nie dokonywały podziału, na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe.

W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja taryfowa pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) z 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w ORINS stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.

Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie.

Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których wyłączna funkcją jest transport towaru.

Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że posiada on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704, czego jednak nie zdołał podważyć w ramach zarzutu procesowego.

Odmiennego zdania jest Sąd I instancji i organ podatkowy.

W związku z powyższym wypada przypomnieć, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup.

Jak wynika z brzmienia pozycji CN 8703 i 8704 takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN, podobnie jak w pozostałych przypadkach, jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu (v. wyroki NSA z: 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1134/13; publ. na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kierując się poglądami wyrażonymi w przykładowo wymienionych orzeczeniach można rzec, że nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany, jako samochód osobowy.

Jak wskazał Sąd I instancji będący przedmiotem sporu pojazd to dwubryłowy pojazd typu pickup o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym m.in.: zamknięta kabina (z okami dookoła) przeznaczona na przestrzeń pasażerską z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, pasy bezpieczeństwa, drzwi umożliwiające swobodne wsiadanie/wysiadanie wszystkich pasażerów, wyposażenie i wykończenie wnętrza kabiny pasażerskiej jak dla samochodów osobowych, system ABS, ASTC i EDB, automatyczna skrzynia biegów, sterowniki elektryczne lusterek i szyb, skrzynia ładunkowa o długości mniejszej niż 50% długości rozstawu osi tego pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej cechy pojazdu potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a nie ciężarowy, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem z przeszklonymi drzwiami bagażnika, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703 jak i 8704. W przypadku takim jak rozpoznawany, ocena przedmiotowego pojazdu miała na celu porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. O zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zadecydowało ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji. Natomiast takiego znaczenia nie mogły mieć poszczególne elementy, czy też elementy, których charakter można przypisać zarówno funkcji osobowej jak i towarowej. W tym kontekście wyposażenie i estetyka pojazdu, w jakiej jest utrzymany pojazd są jednym z elementów, który jest brany pod uwagę przy określaniu cech pojazdu, a co za tym idzie istotnym z punktu klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN.

Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia prawa materialnego i jego zastosowanie znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, co znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Nadto, z powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, jak i innych orzeczeń Trybunału (v. wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11) wynika, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Tak więc zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji (np. pojazdów typu pickup), co oznacza, że w pierwszej kolejności organ powinien ustalić, w oparciu o reguły ORINS, przeznaczenie pojazdu, co miało miejsce przy rozpatrywaniu tej sprawy.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej organ podatkowy był uprawniony do odwołania się Not wyjaśniających. Przedłożone przez stronę dokumenty, wymagane z punktu widzenia przepisów o ruchu drogowym, nie zwalniały ten organ od dokonania klasyfikacji pojazdu na podstawie CN.

Przede wszystkim wypada wskazać, że według wyjaśnień do pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza bowiem pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, których przedmiotowy pojazd nie posiada.

Z Not tych nie wynika, aby dla rozróżnienia pojazdów organ mógł się posługiwać kryterium ładowności, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że kryterium ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Tym samym za nietrafne należało uznać argumentację wskazującą na fakt, że w ogólnej masie dopuszczalnej ładowności pojazdu masa towaru jest większa. Aczkolwiek nie można wykluczyć, że kryterium to na ogólnych zasadach mogłoby mieć znaczenie, gdyby proporcje te okazały się dużo większe.

Dodatkowo wypada też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto, dokonano zmiany w pozycji CN 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji CN 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Podsumowując, za bezzasadny należało uznać zarzut dokonania błędnej wykładni prawa materialnego i jego niewłaściwe zastosowanie. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się także skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U.2013, 490 ze zm.).

Na wysokość kosztów złożyły się kwota 1.800,00 zł (wynagrodzenie pełnomocnika).