Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 122/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21/1/d
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2008 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 122/08

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...], zmieniającą podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 r.

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik rozliczał podatek od towarów i usług w składanych deklaracjach, przyjmując moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług remontowo – budowlanych w dacie wystawienia faktur, dokumentujących wykonanie usług, nie w dacie zapłaty. Ustalił, że podatnik otrzymywał wynagrodzenie za wykonane usługi w terminach późniejszych od dat wystawienia faktur. Daty otrzymania zapłaty wynikają z okazanych wyciągów bankowych, z dowodów zapłaty. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa VAT / obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług remontowo – budowlanych powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub remontowo - budowlanych. Zatem w przypadku opodatkowania dostawy robót remontowo – budowlanych data wystawienia faktury nie ma znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły faktur: nr [...] z 27 maja 2005 r., nr [...] z 26 sierpnia 2005 r., nr [...] z 21 listopada 2005 r., nr [...] z 27 grudnia 2005 r., nr [...] z 28 grudnia 2005 r., nr [...] z 28 grudnia 2005 r. W tych okolicznościach zmienił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług w ten sposób, że kwoty wynikające z wymienionych faktur uwzględnił w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT.

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik przedstawił dokumentację na okoliczność świadczenia usług remontowo - budowlanych, jako podwykonawca na rzecz przedsiębiorstwa A spółka cywilna i na rzecz S.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. Podatnik przedłożył zawarte z tymi podmiotami umowy, protokoły odbioru robót, kosztorysy, dowody zapłaty należności, na podstawie których wystawiał faktury. Te faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Umowy, na podstawie których podatnik miał świadczyć zakwestionowane usługi remontowo – budowlane na rzecz wykonawców, jako podwykonawca, to:

- Nr [...] z 15 czerwca 2005 r. na demontaż ocieplenia ścian budynku mieszkalnego przy ul. S. w L. od strony wschodniej i wykonanie nowego w systemie KREISEL w terminie od 20 czerwca 2005 r. do 31 października 2005 r. za 51 850 zł netto;

- Nr [...] z 18 sierpnia 2005 r. na wykonanie ocieplenia ścian zewnętrznych budynku mieszkalnego przy ul. J. w L. od strony zachodniej w systemie KREISEL w terminie od 21 sierpnia 2005 r. do 5 grudnia 2005 r. za 88 000 zł netto;

- Nr [...] z 23 sierpnia 2005 r. na ocieplenie ścian zewnętrznych budynku mieszkalnego przy ul. P. od strony południowej w systemie CERESIT w terminie od 23 sierpnia 2005 r. do 9 grudnia 2005 r. za 38 000zł. netto;

- Nr [...] z 12 października 2005 r. na demontaż starego ocieplenia ściany szczytowej budynku mieszkalnego przy ul. J. w L. i wykonanie nowego w terminie od 20 października 2005 r. do 5 grudnia 2005 r. za 35 000 zł netto;

- Nr [...] z 17 listopada 2005 r. na ocieplenie szczytu budynku mieszkalnego przy ul. P. w L. w terminie od 17 listopada 2005 r. do 20 grudnia 2005 r. za 11 000 zł netto;

-Nr [...] z 01 czerwca 2005 r. na ocieplenie elewacji północnej budynku mieszkalnego przy ul. H. w L. w terminie od 2 czerwca 2005 r. do 30 lipca 2005 r. za 55 000 zł netto;

- z 15 listopada 2005 r. na wykonanie remontu i ocieplenia szczeliny dylatacyjnej w budynku mieszkalnym przy ul. K. w L. w terminie do 30 grudnia 2005 r. za 3000 zł netto.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że umowy o wykonanie tych robót remontowo – budowlanych, jakie zawierali inwestorzy z wykonawcami / firmą S. K. i spółką A / nie przewidywały udziału podwykonawców w inwestycji. Zgodnie z art. 6471 k.c. w umowie o roboty budowlane między inwestorem a wykonawcą strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia umowy o roboty budowlane przez wykonawcę z podwykonawcą wymagana jest zgoda inwestora w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Brak zgody inwestora na wykonanie robót budowlanych przez podwykonawcę, brak wiedzy inwestora o umowach wykonawcy z podwykonawcą, dowodzą pozorności umów wykonawców z podatnikiem i powodują, że te umowy nie wywołują skutków prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że same umowy wykonawców z podatnikiem, kosztorysy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty i faktury wystawiane przez podatnika wykonawcom, nie potwierdzają, by podatnik uczestniczył w realizacji inwestycji jako podwykonawca, by rzeczywiście wykonał umówione roboty. Wskazał, że w odniesieniu do inwestycji przy ul. P., ul. P., ul. S., ul. H. Spółdzielnia Mieszkaniowa S., Spółdzielnia Mieszkaniowa CZ., Wspólnota Mieszkaniowa H. nie potwierdziły udziału podwykonawców. Spółdzielnia Mieszkaniowa F. zawarła umowę o wykonanie robót remontowo – budowlanych w budynkach mieszkalnych przy ul. J., ul. J., ul. K. ze spółką A, która informowała o uczestnictwie podwykonawców w realizacji części umówionych robót, ale nie dokonała formalnego zgłoszenia tego faktu.

Dyrektor Izby Skarbowej w tych okolicznościach podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że wystawione przez podatnika faktury VAT :

- [...] z 28 lipca 2005 r. z tytułu ocieplenia ścian osłonowych budynku mieszkalnego przy ul. H. na 54.950 zł netto, VAT 3.846,50 zł na rzecz firmy S. K.;

- [...] z 27 października 2005 r. z tytułu ocieplenia budynku mieszkalnego przy ul. S. na 51.850 zł netto, VAT 3.629,50 zł na rzecz spółki A;

- [...] z 27 grudnia 2005 z tytułu ocieplenia ściany zachodniej budynku mieszkalnego przy ul. P. na 38.000 zł netto, VAT 2.660 zł na rzecz spółki A;

- [...] z 27 grudnia 2005 r. z tytułu ocieplenia ściany południowej budynku mieszkalnego przy ul. P. na 11.000 zł netto, VAT 770 zł na rzecz spółki A;

- [...] z 28 grudnia 2005 r. z tytułu ocieplenia ściany zachodniej budynku mieszkalnego przy ul. J. na 88.000 zł netto, VAT 6.160 zł na rzecz spółki A;

- [...] z 28 grudnia 2005 r. z tytułu ocieplenia ściany wschodniej budynku mieszkalnego przy ul. J. na 35.000 zł netto, VAT 2.450 zł na rzecz spółki A;

- [...] z 28 grudnia 2005 r. z tytułu ocieplenia szczeliny dylatacyjnej w budynku mieszkalnym przy ul. J. na 3.000 zł netto, VAT 210 zł na rzecz spółki A;

to faktury, które nie dokumentują rzeczywistych czynności podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że to ustalenie zostało potwierdzone w toku czynności sprawdzających u inwestorów, w trakcie czynności kontrolnych w spółce A i w firmie S. K. / u wykonawców /.Tej treści ustalenie potwierdza analiza dokumentacji nabycia materiałów koniecznych do wykonania spornych robót przez podatnika, analiza zatrudnienia pracowników przez podatnika, opinia biegłego na okoliczność rozmiaru czasu koniecznego do wykonania spornych robót w umówionych terminach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyjaśnienia podatnika z 18 grudnia 2006 r. z których wynika, iż sporne roboty budowlane miał wykonać przy użyciu własnych materiałów budowlanych i nie posiada dokumentacji zakupu materiałów budowlanych dotyczących inwestycji przy ul. H. z uwagi na kradzież dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na pisemne wyjaśnienia podatnika z 10 stycznia 2007 r., w których podał, że nie jest możliwe odtworzenie skradzionej dokumentacji, bo nie pamięta dostawców tych towarów; że dla realizacji inwestycji przy ul. H., ul J., ul. K. materiały pozyskał z rozbiórek; że dla realizacji inwestycji przy ul. P., ul. J. materiały zakupił na paragony lub od osób fizycznych na giełdzie.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że te niekonsekwentne wyjaśnienia podatnika nie są wiarygodne. Argumentował, że kradzieży dokumentów nie potwierdziły organy ścigania / w zgłoszeniu mowa jest wyłącznie o kradzieży foteli samochodowych /. Świadkowie L. J.i / Prezes Zarządu C spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarządzającej budynkiem przy ul. H./, B. O. / inspektor nadzoru Spółdzielni Mieszkaniowej F., który nadzorował prace przy ocieplaniu budynków przy ul. H., ul. J., ul. K./ wykluczyli możliwość wykorzystania w prowadzonych robotach materiałów budowlanych pochodzących z rozbiórek. Czynności kontrolne w firmie S. K. wykazały, że posiada on w swojej dokumentacji faktury nabycia materiałów budowlanych, wykorzystanych między innymi w spornych robotach remontowo – budowlanych. Powyższe dowodzi, że podatnik nie wykonał zafakturowanych robót remontowo – budowlanych. Powyższe podważa twierdzenie podatnika, że miał je wykonać z materiałów pozyskanych z nieujawnionego źródła.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na opinię biegłego A. W. na okoliczność wyliczenia czasu pracy koniecznego do wykonania spornych robót. Na tej podstawie ustalił, że w okresie od 2 czerwca do 8 sierpnia 2005 r. podatnik potrzebował 5 327 godzin na wykonanie spornych robót, w okresie od 9 sierpnia do 5 grudnia 2005 r. potrzebował 14 909 godzin na wykonanie spornych robót.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na dowody: z dokumentu PIT – 4, zeznań J. B. i L. K. na, okoliczność stanu zatrudnienia w firmie podatnika w rozważanym okresie czasu. Ustalił, że w tym czasie podatnik zatrudniał jedną osobę. Natomiast świadkowie nie mieli wiedzy o zatrudnieniu innych osób u podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że kiedy uwzględnić czas pracy niezbędny do wykonania spornych robót, pracę w dni robocze, stan zatrudnienia u podatnika, to w całym okresie od 2 czerwca do 5 grudnia 2005 r. nie było możliwe rzeczywiste wykonanie spornych robót przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że faktura [...] z 6 października 2005 r., wystawiona za ocieplenie i przebudowę prześwitu w budynku mieszkalnym przy ul. H.na 16 900 zł brutto, także nie dokumentuje rzeczywistych czynności podatnika. Roboty miały być wykonane na podstawie umowy z 5 września 2005 r. w terminie do końca września 2005 r. Oględziny potwierdziły wykonanie umówionego zakresu robót, ale nie potwierdziły wykonania ich przez podatnika. Zamontowana w zabudowie stolarka okienna, drzwiowa, to materiały, na zakup których faktury posiada S. K. / co zostało ustalone w toku czynności kontrolnych u S. K. oraz czynności sprawdzających u producenta i sprzedawcy stolarki /. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika, by wykonywał prace przy ul. H.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe tak, jak tego wymaga ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w art. 181, art. 187, art. 191, art. 192. Przeprowadziły wszystkie dostępne dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrały kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzyły. Zapewniły stronie, reprezentowanej przez pełnomocnika czynny udział w postępowaniu. Podatnik nie uwodnił swoich twierdzeń.

Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające uprawniało organ podatkowy do określenia podatnikowi prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r. Z brzmienia art. 5 i art. 29 ust.1 ustawy VAT wyprowadził stanowisko prawne, że opodatkowaniu podlegają tylko rzeczywiste czynności, nie czynności fikcyjne, pozorne. Czynności fikcyjne, pozorne nie uprawniają organu podatkowego do przyjęcia, że istnieje obrót, podstawa opodatkowania. Argumentował, że stanowisko podatnika nie ma żadnego uzasadnienia, nie ma potwierdzenia w dowodach, jest niekonsekwentne, wewnętrznie sprzeczne.

2. R.W. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.1. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Argumentował, że rozstrzygnięcie podatkowe jest oparte na profiskalnym stanowisku i dowolnej ocenie dowodów. Organ podatkowy nie ustalił prawdy materialnej. Nie przeprowadził wszechstronnego postępowania dowodowego. Nie ocenił wszechstronnie zebranych dowodów. Przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Błędnie ustalił stan faktyczny, kiedy przyjął, że skarżący podatnik nie wykonał zafakturowanych robót remontowo - budowlanych. Żaden dowód nie potwierdza tej tezy organu podatkowego. Organ podatkowy pominął dowody niewygodne dla tez stawianych w zaskarżonej decyzji. Skarżący podatnik wyjaśniał, że sporne roboty wykonywały osoby, które były zatrudnione bez zgłoszenia organowi. Organ podatkowy błędnie zinterpretował zeznania świadka J. B., który potwierdził fakt wykonywania robót remontowo – budowlanych przez osoby "zewnętrzne". Organ podatkowy nie przeprowadził dowodów na okoliczność, kto miał wykonać zafakturowane roboty, jeśli nie skarżący podatnik. Nie ustalił czy mogli te roboty wykonać wykonawcy. Organ podatkowy miał obowiązek z urzędu przeprowadzić dowody i dokonać tych ustaleń. Dowód z oględzin potwierdził wykonanie zafakturowanych robót remontowo –budowlanych. Jeśli nie wykonał ich skarżący ze swoją ekipą, to wątpliwym pozostaje czy spółka A była w stanie sama wykonać wszystkie roboty remontowo – budowlane. Opinia biegłego wskazuje ilość godzin potrzebnych do wykonania spornych robót, przy założeniu określonego stanu zatrudnienia. Ten dowód nie potwierdza tezy organu podatkowego, że zafakturowanych robót nie wykonał skarżący podatnik. To, że podatnik nie określił tożsamości osób, które wykonywały roboty na jego rzecz nie oznacza, że te osoby nie były zatrudnione, nie wykonywały spornych robót. Organ podatkowy nie żądał imiennej listy osób, które skarżący podatnik zatrudniał. Świadek J. B. zeznał, że w robotach wykonywanych przez firmę skarżącego podatnika uczestniczyły inne osoby, które w jego odczuciu były zatrudnione w innych firmach, nie były więc pracownikami skarżącego podatnika. To nie wyklucza, że te osoby "zewnętrzne" wykonywały roboty remontowo – budowlane na rzecz skarżącego podatnika, że wspólnie realizowały sporne roboty budowlane. Organ podatkowy błędnie ocenia, że są to odczucia świadka. Te zeznania potwierdzają wykonywanie robót remontowo – budowlanych przez inne osoby. Dla tej sprawy nie ma znaczenia czy zatrudnienie innych osób przez skarżącego podatnika było zgodne z prawem. Zeznania J. B. dowodzą, że skarżący podatnik wykonywał sporne roboty remontowo – budowlane, korzystając z pomocy osób, których nie zatrudniał. Te zeznania nie podważają faktu ich wykonywania przez skarżącego podatnika.

Wykonania zakwestionowanych robót przez skarżącego podatnika nie podważają okoliczności: że z umów inwestorów z wykonawcami wynikało wykonanie robót remontowo – budowlanych siłami własnymi wykonawców; że wykonawcy formalnie nie zgłaszali inwestorom udziału podwykonawcy; że inwestorzy nie wyrażali zgody na udział podwykonawcy w procesie inwestycyjnym, nie mieli wiedzy o udziale konkretnego podwykonawcy.

Organ podatkowy zastąpił dowód z zeznań świadków czynnościami kontrolnymi, sprawdzającymi. W ten sposób pozbawił stronę czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym. Dopiero w toku przesłuchania świadków strona ma możliwość zadawania pytań na okoliczności wynikające ze zgromadzonych dokumentów.

Wykonania zakwestionowanych robót przez skarżącego podatnika nie podważa brak dowodów zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do ich wykonania.

Kiedy organ podatkowy chciał podważyć zawarte umowy, to miał obowiązek wystąpić do sądu powszechnego w trybie art. 199 a Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie dowolnie podważa umowy prawa cywilnego.

2.2. Zarzucił naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy VAT przez wydanie decyzji zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r., kiedy deklaracje podatkowe podatnika były prawidłowe.

3. W piśmie z 23 kwietnia 2008 r. skarżący dodatkowo argumentował, że legitymuje się uprawnieniami i dysponuje sprzętem, które pozwalały na realizację zakwestionowanych robót remontowo – budowlanych. Te okoliczności dowodzą, że wykonał zakwestionowane roboty. Organ podatkowy oparł ustalenia na wyliczeniach biegłego. Biegły przyjął za podstawę wyliczeń normy aktualne, które uległy nieznacznym modyfikacjom od lat osiemdziesiątych i sześćdziesiątych, dlatego nie uwzględniają znacznego postępu choćby w sprzęcie, którym skarżący dysponował. Organ podatkowy pominął, że w branży budowlanej powszechna jest współpraca z przedsiębiorcami opodatkowanymi na zasadach karty podatkowej. Organ podatkowy pominął, że skarżący korzystał z pomocy osób z brygad, które prowadziły działalność gospodarczą i oświadczały, że są przedsiębiorcami, wystawiały rachunki bądź nie. Organ podatkowy pominął, że skład osobowy firmy skarżącego doraźnie uzupełniały 2 – 3 osoby, z którymi nie zawierał umów, bo nie gwarantowały rzetelnej pracy w dłuższej perspektywie. Organ podatkowy pominął, że opodatkowaniu podlegają czynności także, kiedy nie spełniają warunków czy form przewidzianych prawem, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy VAT. Kiedy obie strony transakcji potwierdzają wykonanie umówionych robót, to zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności, a skarżący prawidłowo zadeklarował zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Wydanie decyzji, która określa skarżącemu podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niższej wysokości od zadeklarowanej, nie ma uzasadnienia w dowodach i jest wynikiem jedynie próby pozbawienia nabywcy usług prawa do odliczenia podatku.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał w pełni swoje stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga nie jest zasadna. Jej zarzuty, ich argumentacja nie podważają legalności zaskarżonej decyzji, nie uzasadniają jej uchylenia.

6. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania przed organami podatkowymi, w tym zasad tego postępowania zawartych w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej w sposób, który mógłby istotnie wpływać na wynik sprawy czy dający podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.

Należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji:

- zgodnie z art. 120 działały na podstawie przepisów prawa;

- zgodnie z art. 121 § 1 prowadziły czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- zgodnie z art. 122 podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- zgodnie z art. 123 § 1 zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwiły stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwiły stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej;

- zgodnie z art. 124 wyjaśniły stronie przesłanki, jakimi kierowały się przy załatwieniu sprawy;

- zgodnie z art. 180 § 1 dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem;

- zgodnie z art. 187 § 1 zebrały kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzyły;

- zgodnie z art. 191 ustaliły wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego;

- zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę i na których oparły rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówiły mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzieliły argumentów strony.

Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organom podatkowym obu instancji prawidłowo ustalić okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły przedmiotowy zakres robót remontowo – budowlanych objętych zakwestionowanym fakturami, bo na podstawie umów, kosztorysów, protokołów odbioru, oględzin, zatem dowodów, na które powoływał się sam skarżący podatnik.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo rozważyły całokształt kompletnego materiału dowodowego obejmującego dokumenty, zeznania świadków, opinię biegłego, oględziny, wyjaśnienia skarżącego podatnika. Prawidłowo argumentują, że umowy zawierane przez skarżącego podatnika ze spółką A i S. K., wykonawcami / umowy: nr [...] z 15 czerwca 2005 r., nr [...] z 18 sierpnia 2005 r., nr [...] z 23 sierpnia 2005 r., nr [...] z 12 października 2005 r., nr [...] z 17 listopada 2005 r. , nr [...] z 1 czerwca 2005 r., umowa z 15 listopada 2005 r./, że umowa dotycząca inwestycji przy ul. H. oraz protokoły odbioru umówionych robót, kosztorysy, dowody zapłaty należności z faktur wystawianych przez skarżącego podatnika, oględziny, nie dowodzą, że skarżący podatnik rzeczywiście wykonał sporne roboty remontowe – budowlane. Nie dowodzą, że faktury, które wystawiał skarżący podatnik za te roboty, dokumentują rzeczywiste czynności skarżącego podatnika, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zwróciły uwagę na brak wiedzy inwestorów, by skarżący podatnik miał wykonywać roboty remontowo – budowlane jako podwykonawca, do wykonania których zobowiązali się sami wykonawcy. Prawidłowo oceniły, że świadkowie reprezentujący inwestorów wykluczyli w zeznaniach użycie materiałów rozbiórkowych do prowadzonych robót remontowo – budowlanych. Prawidłowo zwróciły uwagę, że skarżący podatnik nie przedłożył dokumentacji zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do wykonywania spornych robót. Twierdzenia skarżącego podatnika o nabywaniu tych materiałów na podstawie paragonów fiskalnych czy bez jakiegokolwiek dokumentu nie dowodzą nabycia. Prawidłowo oceniły, że dokumenty zakupu materiałów budowlanych użytych do wykonania spornych robót, jakie posiada inny podmiot, to okoliczność, która przeczy wykonaniu tych robót przez skarżącego podatnika.

Prawidłowo organy podatkowe oceniły, że dowód z oględzin już wykonanych robót dowodzi niespornego faktu ich wykonania. Nie dowodzi, że wykonał je skarżący podatnik. Organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania L. J., który nie znał osób wykonujących roboty przy H., nie potwierdził udziału skarżącego podatnika w tych robotach. Prawidłowo oceniły zeznania B. O., który nic nie wiedział o udziale podwykonawcy w realizacji robót przy budynkach przy ul. J. i ul. K., nic nie wiedział o firmie skarżącego podatnika, potwierdził wykonanie robót przez spółkę A.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo skorzystały z dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czasu pracy, niezbędnego do wykonania spornych robót remontowo – budowlanych, objętych zakwestionowanymi fakturami, w terminach wynikających z umów i protokołów odbioru. W dalszej kolejności prawidłowo rozważyły i oceniły zeznania świadków na okoliczność stanu zatrudnienia u skarżącego podatnika w rozpatrywanych miesiącach 2005 r. Te zeznania oceniły zgodnie z ich treścią. J. B. zeznał, że "...podczas realizacji części wykonywanych w 2005 r. robót uczestniczyły również inne osoby, których personaliów nie znam. Odnosiłem wrażenie, że osoby te były pracownikami innych firm, które wspólnie z firmą Pana W. realizowały roboty budowlane." L. K. zeznał, że "...Danych osób pracujących przy dociepleniu nie znam i nie jestem w stanie stwierdzić czy byli oni pracownikami Pana W., czy też innej firmy. Osoby te czasami się zmieniały." Dysponując tej treści zeznaniami świadków, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa, kiedy stwierdziły, że nie dowodzą stanu zatrudnienia, o którym mówi skarżący podatnik. Taka ocena tych zeznań nie jest dowolna, pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów, spełnia kryterium legalności. Uprawniała organy podatkowe obu instancji do ustalenia, że skarżący podatnik nie zatrudniał / także na podstawie umowy prawa cywilnego / liczniejszego grona osób od udokumentowanego. Wbrew zarzutowi skargi wyczerpująco zgromadzone dowody, ocenione w granicach swobodnej oceny dowodów, nie potwierdzają zatrudnienia osób trzecich u podatnika ponad udokumentowane zatrudnienie jednej osoby. Wyczerpująco zgromadzone dowody, ocenione w granicach swobodnej oceny dowodów uprawniały organy podatkowe obu instancji do stwierdzenia, że twierdzenie skarżącego podatnika o liczniejszym stanie zatrudnienia nie ma potwierdzenia w zgromadzonych dowodach i nie jest wiarygodne. Odpowiada prawu stanowisko organów podatkowych obu instancji, że kiedy skarżący podatnik nie przedstawia dowodów na okoliczność liczniejszego stanu zatrudnienia w rozpatrywanych miesiącach 2005 r., to jest to okoliczność nieudowodniona. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji argumentacja skarżącego podatnika, w której wyjaśnia dlaczego liczniejszy stan zatrudnienia nie został udokumentowany. Dla prawidłowego załatwienia sprawy podatkowej rozstrzygające znaczenie miał brak takiego udokumentowania. Tok postępowania podatkowego umożliwiał skarżącemu podjęcie inicjatywy dowodowej na okoliczności potwierdzające jego stanowisko. Brak tej inicjatywy dowodowej ze strony skarżącego podatnika nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo rozważyły udokumentowany stan zatrudnienia u skarżącego podatnika, przedmiotowy zakres i terminy wykonania spornych robót opisane w umowach i protokołach odbioru, czas pracy niezbędny do ich wykonania. Na tej podstawie prawidłowo oceniły, że skarżący podatnik nie był w stanie wykonać umówionych robót remontowo – budowlanych. Tej treści ocena pozostaje w granicach swobodnej oceny wyczerpująco zgromadzonych dowodów. Tej oceny nie podważa zarzut skarżącego podatnika, że biegły, kiedy ustalił rozmiar niezbędnego czasu pracy na wykonanie spornych robót, to przyjął aktualne normy, które nie w pełni uwzględniają dostępność bardziej nowoczesnego sprzętu, jakim dysponuje skarżący podatnik. Skarżący podatnik przyznaje, że biegły ustalił niezbędny czas pracy do wykonania spornych robót według obowiązujących norm. To oznacza, że opinia biegłego uwzględnia aktualne technologie wykonywania spornych robót, poziom techniczny dostępnego, używanego sprzętu. Nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, który podziela ustalenia opinii biegłego, opartej na aktualnych normach.

Należy podzielić stanowisko odwoławczego organu podatkowego, że nie kwestionował istnienia stosunku cywilnoprawnego, jego treści. Dlatego nie miał podstaw do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji przy ocenie skutków podatkowych tych czynności prawa cywilnego zakwestionowały, by te umowy zostały wykonane przez skarżącego podatnika, by skarżący podatnik świadczył usługi, które dokumentował zakwestionowanymi fakturami, by dokonał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Taka sytuacja nie jest objęta zakresem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Należy podzielić stanowisko odwoławczego organu podatkowego, że dowody z dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i czynności kontrolnych były dowodami, pozwalającymi na prawidłowe załatwienie sprawy podatkowej. Organ podatkowy nie naruszył praw strony do czynnego udziału w postępowaniu w zakresie, w jakim nie prowadził dowodów z zeznań świadków. Nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, kiedy nie prowadził dowodów z zeznań świadków i oparł ustalenia na dokumentach zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, kontrolnych. Czynności sprawdzające u inwestorów i producenta stolarki, czynności kontrolne u wykonawców pozwoliły zgromadzić dokumenty, z którymi skarżący podatnik mógł się zapoznać, do których mógł się ustosunkować, w związku z którymi mógł podjąć inicjatywę dowodową. Kiedy skarżący podatnik formułuje w skardze zarzut, że organ podatkowy oparł ustalenia na dokumentach zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, kontrolnych, zamiast przeprowadzić dowód z zeznań świadków, to nie konkretyzuje jakie osoby powinny były zostać przesłuchane i na jakie istotne okoliczności. Tak sformułowany zarzut, oceniany w całokształcie okoliczności sprawy, uzasadnienia rozstrzygnięcia podatkowego, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji, zawartej w niej oceny dowodów, zawartych w niej ustaleń faktycznych.

Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające przez organy podatkowe obu instancji dowodzi wyczerpania istniejących źródeł dowodowych. Dowodzi zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. Dowodzi oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią, logicznie i spójnie, wnikliwie i wszechstronnie, w granicach swobodnej oceny.

Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe nie miały obowiązku ustalać okoliczności kto wykonał zakwestionowane roboty remontowo – budowlane, jeśli nie skarżący podatnik. Było to zbędne ustalenie dla prawidłowego załatwienia tej sprawy podatkowej. Wystarczyło ustalenie, że tych robót nie wykonał skarżący podatnik; że skarżący podatnik dokumentował fakturami czynności, których nie wykonał.

7. W tych okolicznościach odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, że wymienione w decyzji faktury wystawione przez skarżącego podatnika / [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]/ nie dokumentują rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT / odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju /; że wykazana w nich kwota należna z tytułu usług nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy prawidłowo argumentuje, że obrotem, podstawą opodatkowania są kwoty należne z tytułu faktycznie wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu.

8. Dla pełnej oceny prawnej okoliczności tej sprawy podatkowej, należy wskazać art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że kiedy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty

Zakwestionowane faktury zostały wystawione, bo zostały sporządzone przez skarżącego podatnika i wprowadzone do obrotu prawnego przez doręczenie kontrahentowi, adresatowi faktur. Wystawienie faktury z wykazanym podatkiem należnym, to źródło powstania obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze.

Należy wskazać, że art. 108 ustawy o VAT jest zgodny z art. 21/1/d VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku / 77/388/EWG /, który stanowi, że do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 21/1/d VI Dyrektywy wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji, żadnej czynności, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT; z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy podstawą do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli taka faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy takiej faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Powyższe stwierdzenia dotyczące art. 21/1/d VI Dyrektywy mają zastosowanie do art.108 ustawy VAT /zob. Janusz Zubrzycki - Leksykon VAT 2008, Unimex, str. 509 – 512; VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, C. H. BECK 2004, s. 519 i nast.; VAT Komentarz 2007, T. Michalik, Podatkowe Komentarze Becka, s. 814 i nast. /.

Przytoczone stanowisko zostało zaaprobowane w orzecznictwie sądowym / zob. między innymi wyroki w sprawach: I SA/Sz 763/07, I SA/Sz 744/07, I SA/Rz 334/07, I SA/Wr 477/07, I SA/Bd 682/07, I SA/Bk 19/08, I SA/Gd 879/07, I SA/Rz 88/08 /.

Organ podatkowy w tej sprawie korzystnie dla skarżącego podatnika nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku wykazanego w wystawianych fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Sąd kontrolując legalność tej decyzji nie był uprawniony do jej uchylenia za przedstawionym stanowiskiem prawnym, kiedy nie stwierdził naruszenia prawa z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie uprawnienie wyłącza art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tych okolicznościach sprawy nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji sposób w jaki organ podatkowy zastosował art. 99 ust. 12 ustawy VAT.

Ocena prawna sytuacji podatkowej adresata zakwestionowanych faktur nie była przedmiotem kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego i pozostaje poza granicami sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, której przedmiotem była zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług u wystawcy tych faktur / art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

9. Organ podatkowy, kiedy przyjął, że wykonane usługi dokumentowane fakturami [...],[...],[...],[...],[...],[...] są objęte zakresem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, to prawidłowo zmienił skarżącemu podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług, określił moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie tego przepisu. Ta część rozstrzygnięcia podatkowego nie była podważana w skardze.

10. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.