Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 361/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4, art. 12 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2841/03 w sprawie ze skargi "I." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od "I." spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r. I SA/Po 2841/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2003 r. (...) określającą "I." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 26 czerwca 2003 r. (...) określająca "I." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 128.938 zł.

W ocenie organów orzekających obu instancji Spółka zaniżyła w złożonym zeznaniu przychody o kwotę 513.188,08 zł. Stwierdzono, iż obok wykazanych w zeznaniu przychodów Spółka uzyskała przychody w kwocie 419.188.08 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Na przychody te składały się:

- kwota 148.187,60 zł związana z nabyciem, posiadaniem i wykorzystywaniem przez 7 miesięcy badanego okresu dla celów prowadzonej działalności nieruchomości położonej w Ś.-W. bez poniesienia wydatków na jej zakup, którą następnie, w wyniku zawartego "aktu nowacji", zwrócono poprzedniemu właścicielowi, tj. Przedsiębiorstwu Zbożowo-Młynarskiemu sp. z o.o. w P,

- kwota 235.900 zł związana z nabyciem, posiadaniem i wykorzystywaniem dla celów prowadzonej działalności nieruchomości położonej w J. Spółka z tytułu zakupu tej nieruchomości nie poniosła w badanym okresie żadnych wydatków, zaś w wyniku "aktu nowacji" zwróciła ją po ponad 2,5-rocznym użytkowaniu poprzedniemu właścicielowi, tj. "A." sp. z o.o. w W.,

- kwota 15.788,18 zł związana z nieodpłatnym korzystaniem z samochodu "Daewoo Leganza" będącego własnością "A." spółki z o.o. w W.

Zaniżenie przychodów nastąpiło również z tytułu nienaliczenia przez Spółkę czynszu z udostępnionej nieodpłatnie "A." Centrala Nasienna sp. z o.o. nieruchomości położonej w J. o kwotę 89.312 zł oraz nienaliczenia i nieujęcia w przychodach czynszu za dzierżawę zespołu pałacowo-parkowego w Ł. na rzecz "A.": sp. z o.o. o kwotę 24.000 zł.

Ponadto w ocenie organów orzekających Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.950 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków na opłatę notarialną poniesionej przez Spółkę za osobę fizyczną /prezesa zarządu spółki/. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie przychodów podano przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4, ust. 6 pkt 4, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p./ oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W skardze złożonej przez Spółkę, domagając się uchylenia decyzji organów orzekających obu instancji zarzucono, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania - art. 24a par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przede wszystkim nie zgodzono się z oceną organów orzekających, że Spółka w 2001 r. uzyskała przychody z nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Spółki dla powstania przychodów z nieodpłatnych świadczeń /art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p./ wymagany był zamiar przysporzenia kosztem majątku dającego. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Zawierając umowę kupna nieruchomości od Przedsiębiorstwa Zbożowo-Młynarskiego sp. z o.o. w dniu 31 maja 2001 r. za kwotę 1.500.000 zł Spółka nie dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę umówionej ceny. Podobnie przedstawiała się sytuacja w przypadku nabycia w dniu 31 grudnia 2000 r. nieruchomości położonej w J. od "A." sp. z o.o. za kwotę 1.400.000 zł. Podkreślono, że samo opóźnienie w zaspokojeniu wierzyciela i wywiązanie się ze zobowiązania po terminie nie powoduje, że po stronie dłużnika powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Odnośnie nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowanie samochodu marki "Daewoo Leganza" nie zgodzono się z określeniem tego przychodu przy uwzględnieniu rynkowej stawki czynszu wyłącznie w oparciu o oferty umieszczone na stronach internetowych. Nie przedstawiono w tym zakresie innych materiałów dowodowych, w oparciu o które można było ustalić stawkę czynszu w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

Również za niewystarczające uznano ustalenia dotyczące określenia wysokości czynszu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości położonej w J. i zespołu pałacowo-parkowego w Ł. Odnośnie pierwszej nieruchomości oparto się na operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 15 listopada 2000 r. dla celów uzyskania kredytu hipotecznego i pominięto zmiany na rynku nieruchomości jakie nastąpiły w 2001 r. Odnośnie drugiej nieruchomości pominięto treść zawartego przez strony umowy porozumienia z dnia 30 czerwca 2001 r.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące określenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu nabycia nieruchomości od "PZM" sp. z o.o. położonej w Ś.-W. oraz nieruchomości od "A." sp. z o.o. położonej w J. W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi /kwestie te nie są na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu/.

W zakresie objętym przedmiotem sporu - dotyczącym określenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń - Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy oraz własną ocenę mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Przypomniano, że przyjęcie zaniżenia przychodu o kwotą 148.187,60 zł stanowiącą nieodpłatne świadczenie związane było z faktem nabycia w dniu 31 maja 2001 r. przez skarżącą spółkę od "PZM" sp. z o.o. w P. zabudowanej nieruchomości w Ś.-W. /prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 3186 na obszarze 2.34.04 ha wraz ze związaną z nim własnością budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności/, za cenę netto w wysokości 1.500.000 zł, płatną w terminie do dnia 31 grudnia 2001 r. /bez zastrzeżenia odsetek za zwłokę/. Spółka objęła nieruchomości w posiadanie w dniu 1 czerwca 2001 r. i kontynuowała działalność gospodarczą, nie zapłaciła jednakże sprzedawcy umówionej ceny. W dniu 15 marca 2002 r. w celu umorzenia tego zobowiązania, przeniosła na rzecz "PZM" sp. z o.o. w P. własność nieruchomości /nowacja/. W związku z tym zbywca wystawił faktury korygujące sprzedaż, następnie dowodem PK (...) skarżąca spółka uwzględniła w księgach te korekty za 2001 r.

Faktem niespornym w ocenie Sądu było to, że Spółka zawierając umowę kupna sprzedaży nie miała środków finansowych na zakup nieruchomości. Na mocy umowy kupna-sprzedaży nieruchomości nic nieodpłatnego od "PZM" sp. z o.o. w P. nie otrzymała. Brak było podstaw do przyjęcia, by uzyskała gotówkę w kwocie 1.500.000 zł. Spółka nie mogła realizować przychodu odpowiadającego zaoszczędzonemu kosztowi odsetek, które musiałaby zapłacić pozyskując taki kapitał na rynku.

Potwierdza to treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. wymagających "otrzymania świadczenia" jako warunku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Świadczenie to powinno być działaniem pozytywny, a nie wynikiem niezapłacenia umówionej ceny nabycia. Do podobnych wniosków prowadziła, zdaniem Sądu, analiza drugiej spornej kwestii dotyczącej przychodu z tego samego rodzaju źródła w kwocie 235.900 zł z tytułu korzystania z nieruchomości w J.

W tym wypadku w dniu 11 stycznia 2000 r. "A." sp. z o.o. sprzedała Spółce prawo wieczystego użytkowania działki nr 1971/8 o powierzchni 0.73,55 ha, położonej w J. wraz z budowlami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę 1.400.000 zł, przy czym skarżąca kwotę 150.000 zł miała zapłacić do 31 grudnia 2000 r. i w zakresie tego obowiązku - poddała się egzekucji wprost w trybie art. 777 pkt 4 Kpc, bez jakichkolwiek ustaleń co do terminu płatności reszty ceny i odsetek za zwłokę. Już w dniu nabycia Spółka wydzierżawiła nieruchomość "A." Centrala Nasienna sp. z o.o. w P. Spółka nie zapłaciła sprzedawcy żadnej kwoty na poczet ceny nabytej nieruchomości. W dniu 13 września 2002 r. zawarła z "A." sp. z o.o. w W. umowę nowacji i umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków. W związku z tym spółka "A." w dniu 15 września 2002 r. wystawiła fakturę VAT korygującą fakturę VAT z 31 grudnia 1999 r. oraz rachunek z 31 grudnia 1999 r., korygujące w całości skutki umowy sprzedaży nieruchomości w J.

Również w tym przypadku, w ocenie Sądu, Spółka nieuiszczając ceny za nabytą nieruchomość nie odnosiła - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. - jednostronnej korzyści z tytułu tego, że stała się właścicielem nieruchomości bez zapłacenia umówionej ceny nabycia. Na mocy umowy kupna-sprzedaży nieruchomości Spółka niczego nieodpłatnego od "A." sp. z o.o. nie otrzymała, a zwłaszcza nie otrzymała gotówki w kwocie 1.400.000 zł. Wobec tego, nie zrealizowała przychodu odpowiadającego zaoszczędzonemu kosztowi odsetek, które musiałaby zapłacić pozyskując taki kapitał na rynku.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i oddaleniu skargi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 par. 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Sądu pierwszej instancji, iż Spółka w 2001 r. nie uzyskała przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu nabycia, a następnie nieuiszczenia umówionej ceny za nabyte nieruchomości. W ocenie autora skargi kasacyjnej dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii zasadnicze znaczenie miało zinterpretowanie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" wprowadzonego w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. Odwołując się do wybranych tez wyroków sądów administracyjnych oraz definicji stosunku zobowiązaniowego wprowadzonej w art. 353 Kc stwierdzono, że nieodpłatne świadczenie związane jest z korzystaniem z cudzych praw i skutkiem tego uzyskanie przysporzenia majątkowego niezwiązanego z kosztami lub inną formą ekwiwalentu. Tak zdefiniowane pojęcie nieodpłatnego świadczenia można było odnieść do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Spółka zakupiła nieruchomości, uzyskiwała z nich przychody i nie regulowała zobowiązań za zakupione nieruchomości, a jej sprzedawca nie domagał się zapłaty. Zobowiązanie z tytułu zakupu wygasło poprzez "zwrot" nieruchomości pierwotnym ich właścicielom. Do momentu tego "zwrotu" Spółka korzystała nieodpłatnie ze środków finansowych należny zbywcom nieruchomości. Nieuiszczając ceny sprzedaży Spółka odniosła jednostronną korzyść z tytułu posiadania nieruchomości bez poniesienia wydatku na jej nabycie. W ten sposób Spółka zatrzymała u siebie środki finansowe należne wierzycielowi, który nie żądał wynagrodzenia z tego tytułu. Do czasu "zwrotu" nieruchomości pierwotnemu właścicielowi i umorzeniu zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży, miała prawo dysponować środkami finansowymi należnymi sprzedawcy nieruchomości. Zrealizowała tym samym przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. odpowiadający zaoszczędzonemu kosztowi odsetek, które musiałaby zapłacić pozyskując taki kapitał na rynku. Wbrew temu co przyjął Sąd wystąpiła również "pozytywna wola świadczeniodawcy".

Wola ta przejawiała się z zaniechaniem domagania się wypłaty należnego mu zobowiązania i pozostawienia do dyspozycji Spółki określonej wartości pieniędzy.

W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2007 r. złożonym przez Spółkę wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej opowiadając się za wykładnią spornych przepisów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, albowiem zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego powołane w skardze kasacyjnej - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powołanie w ramach podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutu naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię należało uznać za oczywiste nieporozumienie. Przepis ten stanowił podstawę do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten nie stanowił podstawy do wydania zaskarżonych decyzji przez organy orzekające obu instancji, ani też nie był przedmiotem oceny ze strony Sądu pierwszej instancji. Skoro nie miał zastosowania w sprawie nie mogło dojść do jego naruszenia w zaskarżonym wyroku i to na skutek błędnej wykładni. Należało przypomnieć, że przedmiotem zaskarżonych decyzji było określenie zobowiązania podatkowego Spółki za 2001 r., a nie odpowiedzialność członków zarządu tej spółki za jej zobowiązania.

W takim też zakresie rozpoznaniu mógł podlegać wyłącznie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim przepis ten znalazł zastosowanie dla określenia przychodów Spółki w 2001 r. Jak zaznaczono na wstępie zarzut ten okazał się trafny i doprowadził do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, co przy niepodważonych ustaleniach faktycznych doprowadziło do uwzględnienia skargi. Oceną tę jednak należało uznać za błędną.

Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - stanowił, że do przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu zaliczono m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze /z wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie i z tego względu pominiętymi w dalszych rozważaniach/.

Dokonując wykładni tego przepisu Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, iż przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a więc świadczenie powinno być wynikiem zachowania pozytywnego. Taki wniosek w ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku znajdował również oparcie w treści art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazującego na otrzymane nieodpłatne świadczenia w postaci usług, udostępnienie lokalu. W każdym z tych przypadków wartość nieodpłatnego świadczenia należy ustalać według cen rynkowych w dacie otrzymania świadczenia. Na poparcie tej tezy nie przedstawiono szerszej argumentacji ograniczając się jedynie do szczegółowego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, na tle którego doszło do zastosowania omawianych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. Teza o tym, iż do uznania świadczenia za nieodpłatne niezbędne było "zachowanie pozytywne" stoi w oczywistej sprzeczności z ukształtowaną na tle tych przepisów sądową wykładnią pojęcia nieodpłatnych świadczeń. Przy czym w zaskarżonym wyroku nie wyjaśniono przyczyn, dla których wykładnię tę pominięto. Z tych względów uznając przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za błędną należało odwołać się i przypomnieć dotychczasową wykładnię tego przepisu ukształtowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2001 r. FPS 9/02 /ONSA 2003 z. 2 poz. 47/ wyrażono pogląd, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta była kontynuacją linii orzeczniczej zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. II RN 31/99 /OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496/, rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2285/98 i z dnia 10 kwietnia 2000 r. III SA 252/99 /nie publ./ oraz Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01 /OSNP 2003 nr 11 poz. 261/.

Linia ta pomimo krytyki w piśmiennictwie /por. glosy: A. Mariański - Monitor Podatkowy 2003 nr 4 s. 46; J. Wiśniewski - Przegląd Podatkowy 2003 nr 5 s. 43 i M. Kośmider - Glosa 2003 nr 12 s. 4/ oraz odmiennych orzeczeń m.in. wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, została podtrzymana w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki: z 2 czerwca 2005 r. FSK 2004/045 - Lex nr 173016; z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2105/04 - POP 2006 nr 45, s. 90; z dnia 1 września 2005 r., FSK 2236/04 - Lex nr 173163; z dnia 10 maja 2006 r. II FSK 313/06 - Lex nr 1988/04/.

Podsumowanie tych poglądów znalazło wyraz w kolejnej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06 /ONSAiWSA 2006 nr 6 poz. 153/.

W uzasadnieniu uchwały podtrzymując definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie tej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania /zaniechania/ innej osoby, czy też nie. Dalej podkreślono, że gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności - że brak jest osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw i odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela.

Podsumowując tę część wywodów stwierdzono, że skoro każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi - po odliczeniu kosztów jego uzyskania - przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatne świadczenie wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Podkreślono również, że nie przeczy temu użycie przez ustawodawcę w tym przepisie wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale o konieczności występowania podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. Odwołując się do gramatycznej wykładni wyrazu "otrzymać" stwierdzono, że znaczy również "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś" "otrzymanie skutku". W takiej sytuacji otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych. Sąd w składzie orzekającym opowiada się również za przedstawioną wykładnią pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" wprowadzonego w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie zatem z tą wykładnią do nieodpłatnych świadczeń należało zaliczyć m.in. świadczenia będące wynikiem własnych działań podatnika /jednostronnych/ polegających zarówno na działaniu, jak i zaniechaniu. Błędnie w takiej sytuacji w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż nieodpłatne świadczenie powinno być wynikiem zachowania pozytywnego. Również bowiem zaniechania polegające w tym wypadku na niezapłaceniu umówionej ceny nabycia nieruchomości mogło doprowadzić do nieodpłatnego świadczenia po stronie nabywcy nieruchomości. Temu zaniechaniu Spółki odpowiadał brak działań ze strony sprzedających nieruchomości polegający na rezygnacji z przysługujących im roszczeń o zapłatę kwoty należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zauważyć należy, iż w treści umów sprzedaży nieruchomości oraz umów nowacji nie wspomniano o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym dla drugiej strony umowy, na przykład w postaci odsetek.

Nie było też żadnych innych postanowień, które by taką odpłatność ustanawiały.

Uwzględniając przedstawione powody, należało uznać, że zaskarżony wyrok naruszał wymienione przepisy prawa materialnego i to naruszenie uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wobec tego, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie naruszono przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał także skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2003 r., niezależnie od przedstawionej argumentacji, która stanowiła o prawidłowości dokonanej w niej wykładni przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnione i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym było określenie wysokości nieodpłatnych świadczeń z tytułu nabycia obu nieruchomości. Z niepodważonych w toku całego postępowania dowodowego ustaleń faktycznych wynikało, że nabywając w dniu 31 maja 2001 r. od "PZM" sp. z o.o. zabudowaną nieruchomość położoną w Ś.-W. za kwotę 1.500.000 zł oraz w dniu 11 stycznia 2000 r. od "A." sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w J. wraz z budowlami znajdującymi się na tym gruncie i stanowiącymi odrębny przedmiot własności za kwotę 1.400.000 zł, Spółka nie dysponowała własnymi środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę umówionej ceny. Do zapłaty ostatecznie nie doszło, co spowodowało sporządzenie umów nowacji odnośnie obu tych transakcji odpowiednio w dniu 15 marca 2002 r. i w dniu 13 września 2002 r. Zawierając zatem transakcje kupna i nie dysponując środkami na zapłatę umówionej ceny Spółka zobowiązana była zaciągnąć kredyt umożliwiający zapłatę tej ceny. W taki przypadku, jak trafnie przyjęły organy orzekające obu instancji, stosownie do przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiły umowne odsetki od kredytu, jaki Spółka była zobowiązana zaciągnąć na pokrycie zobowiązania wynikającego z zawartych umów kupna nieruchomości. Przez zaniechanie należnej zapłaty Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci odsetek, które była zobowiązana ponieść przy zaciągnięciu kredytu umożliwiającego zapłatę umówionej ceny /art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 pkt 4 u.p.d.o.p./.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na przepisie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota 3.700 zł obejmuje zwrot uiszczonego wpisu /1000 zł/ oraz wynagrodzenia radcy prawnego określonego na podstawie par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.