Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 346/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi KS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. , określił K. S. (dalej: "Podatnik") , prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "X.", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w związku z zaliczeniem do tych kosztów wydatków udokumentowanych 43 fakturami VAT wystawionymi przez "Y." M. M. w A. ( dalej: "Y."), za zakup usług budowlanych. Nie dał wiary zeznaniom Podatnika i świadków, według których pracownicy "Y." wykonywali usługi. Zeznania świadków potwierdzają, że na budowie w K. roboty na rzecz firmy Podatnika "X." wykonywały również nieustalone osoby (tzw. "ludzie z gór", dojeżdżające 2-5 busami, którzy nie byli pracownikami "Y.". Wystawca faktur M. M. nie wykazał w deklaracjach VAT-7 żadnych dostaw usług opodatkowanych wg stawki 7%. Ponadto, w świetle opinii biegłego grafologa dostarczone przez Podatnika zlecenia, protokoły odbioru, faktury VAT i dowody wypłat gotówkowych, mające potwierdzać transakcje, są sfałszowane.

Wobec tego organ kontroli skarbowej ustalił, że faktury, na których jako wystawcę wskazano "Y." wystawione dla "X." są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.", organ kontroli skarbowej stwierdził, że wydatki w kwocie [...]zł wynikające z faktur wystawionych przez "Y." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Podatnika.

Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji zarzucając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania na okoliczność wykonania usług budowlanych w charakterze świadków M. M. (właściciela "Y."), P. M. (pracownika "X.") oraz T. M. i A. Z. (pracowników "Y.").

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w mocy. W uzasadnieniu decyzji mając na uwadze treść art. 22 i art. 23 u.p.d.f. stwierdził że jeżeli faktury (lub inne dowody) nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Aby faktury mogły stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych danego roku muszą być one poprawne pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że usługi budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez "Y." nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane, a więc wydatki w kwocie [...]zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, z opinii biegłego grafologa R. D. wynika, że wszystkie dowody przedstawione przez Podatnika na potwierdzenie wykonania usług ( faktury, zlecenia budowlane, protokoły odbioru robót, dowody wpłat gotówkowych), podpisane zostały przez tę samą osobę lecz osobą tą nie był jej właściciel M. M.. Z protokołów odbioru wynika natomiast, że odbiór poszczególnych etapów prac został dokonany przez komisję w składzie: K. S., jako przedstawiciel inwestora i M. M., jako przedstawiciel wykonawcy. Na protokołach odbioru powinny zatem złożyć podpisy osoby uczestniczące w odbiorze prac. Z opinii biegłego grafologa w sposób niekwestionowany wynika, że nie zostały podpisane przez M. M.. Podatnik ani w toku postępowania kontrolnego jak i odwoławczego nie zaprzeczył, że w odbiorze prac, jako przedstawiciel wykonawcy, uczestniczył M. M.. Dyrektor przyznał, że wystarczy by te dokumenty zostały podpisane przez upoważnionego pracownika, ale w sytuacji jednak, gdy została powołana komisja w celu odbioru wykonanych prac, podpisy pod protokołem powinny złożyć osoby uczestniczące w tej czynności Zdaniem organu odwoławczego, również faktury, zlecenia robót budowlanych, dowody wpłat gotówkowych, nie muszą być podpisywane osobiście przez właściciela przedsiębiorstwa. W sprawie dowody wpłat gotówkowych, w rubryce "powyższą kwotę otrzymałem" opatrzone są pieczęcią "Y." i nieczytelnym podpisem, który nie jest, jak wynika z opinii biegłego grafologa, podpisem M. M.. Podatnik zeznając w charakterze strony 29.06.2012 r. podał, że płatności dla "Y." realizowane były wyłącznie w formie gotówki, którą osobiście wypłacał M. M.. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zaistnienie sytuacji w której Podatnik wypłacał gotówkę M. M., a jej odbiór potwierdzała inna osoba, np. upoważniony pracownik "Y.", tym bardziej, że Podatnik zeznając nie twierdził, że wypłacał należność M. M. w obecności jakiekolwiek innej osoby.

Organ odwoławczy podkreślił, że Podatnik zeznał, że zakres prac uzgadniał wyłącznie z M. M. właścicielem "Y.", a P. M. - pracownik "X." nadzorujący prace na budowie , zeznał, że nie uzgadniał zakresu prac z M. M.. Wobec powyższego brak podstaw by uznać, że zlecenia robót budowlanych były podpisywane przez inną osobę upoważnioną przez M. M.. Podatnik również w tym przypadku nie wspomniał podczas przesłuchania, że podczas uzgadniania prac obecna była dodatkowa osoba. Podatnik zeznał, że zakres prac uzgadniał wyłącznie z M. M..

W rezultacie organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania świadków: A. H., W. R., P. M., T. M., A. Z., a także zeznania Podatnika w części dotyczącej wykonywania przez "Y." usług budowlanych jego na rzecz. Zeznania powyższe organ odwoławczy ocenił jako w wielu miejscach sprzeczne, np. Podatnik zeznał, że ekipy z "Y." dysponowały własnym sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac, natomiast A. H. ,jako osoba nadzorująca prace na budowie w K. z ramienia "X." zeznał, że "Y." nie dysponowała innym (oprócz busów) sprzętem niezbędnym do wykonania prac, taki sprzęt zabezpieczała "X.". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zeznania świadków są sprzeczne także w zakresie wykonywania osobiście przez M. M. pracy na budowie w K.. Kierownik budowy, A. H. zeznał, że M. M. raczej nie wykonywał pracy ze swoimi pracownikami, natomiast świadkowie T. M. i A. Z. zeznali, że M. M. pracował fizycznie na budowie. Podkreślono, że z zeznań P. M. wynika, iż "Y." wykonywała na budowie w K. duży zakres robót, świadek nie wiedział jednak, jak nazywał się brygadzista, nie potrafił też wymienić nazwiska żadnego z pracowników. Również A. H. (kierownik budowy) nie potrafił wskazać żadnej osoby, która pracowała na budowie z ramienia "Y.". Świadek I. S. nie potwierdził, że na budowie w K. prace wykonywała "Y.", zeznał jedynie, że słyszał, że na tej budowie pracowali, jacyś "ludzie z gór". Natomiast M. M. zeznając nie potwierdził wykonywanie usług na rzecz Podatnika. W trakcie odczytywania mu protokołu przy pytaniu, czy świadczył usługi na rzecz strony odpowiedział wprawdzie "tak", jednakże podczas przesłuchania nie podał żadnych szczegółów dotyczących współpracy z "X.".

Zdaniem organu odwoławczego , dodatkowym potwierdzeniem tego, że "Y." nie wykonała usług budowlanych jest także fakt, że M. M. nie wykazał tych transakcji w deklaracjach VAT-7, a także, że nie był właścicielem samochodów, którymi rzekomo pracownicy "Y." dojeżdżali na budowę. M. M. potwierdził, że był właścicielem samochodów, jednakże nie udzielił odpowiedzi na pytanie, jakim samochodem przyjeżdżał z pracownikami na budowę. W rezultacie brak jest dowodów potwierdzających, że M. M. wynajmował samochody lub zatrudniał pracowników z samochodami.

Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno M. M., jak i wskazani przez Podatnika świadkowie T. M. i A. Z. - pracownicy "Y." , zostali przesłuchani w trakcie postępowania odwoławczego.

W skardze podatnik K. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości. Decyzji zarzucił, że oparta jest na błędnym wnioskowaniu oraz tendencyjnej ocenie dowodów. Odnosząc się do kwestii podpisów na dokumentach stwierdził, że brak było podstaw by oczekiwać, aby dokumenty te osobiście podpisywał M. M.. Protokoły odbioru prac, dowody pokwitowania wpłat (KP), zlecenia i faktury, przynosił on już podpisane. Nie ma przy tym znaczenia, kto podpisał dokumenty, skoro organy podatkowe nie wykazały, że podpisała je osoba nieposiadająca upoważnienia M. M..

Podatnik jest zdania , że dokonując oceny zeznań świadków organy podatkowe winny przyjąć ustalenie, że prowadzona przez M. M. firma "Y." uczestniczyła w pracach prowadzonych w K. w 2008 r. Podatnik ocenił jako całkowicie chybioną tezę, jakoby zeznania kierownika budowy A. H. stały w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez innych świadków, a szczególnie z zeznaniami Podatnika. Także zeznania M. M. wprawdzie nie zawierają szczegółów współpracy, potwierdzają jednak, że znał Podatnika oraz że wykonywał dla niego usługi.

Uzupełniając skargę Podatnik podniósł, że opisane nieprawidłowości w zakresie oceny dowodów przekładają się na naruszenie przez organ podatkowy art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zlecenia prac podwykonawcy, tj. "Y.". Nieprawidłowości te skutkowały także naruszeniem art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie art. 210 § 4 Op. , poprzez nieprawidłowe uzasadnienie stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4.06. 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1141/13 , oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następującą argumentację prawną. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd podkreślił, że Podatnik nie przedstawił żadnych istotnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

Sąd stwierdził, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez "Y." udokumentowane zostały zleceniami budowlanymi, protokołami odbioru robót, dowodami wypłat gotówkowych. Wszystkie te dokumenty zostały podpisane ramienia "Y." przez tę samą osobę i - jak wynika z opinii biegłego grafologa R. D. -osobą tą nie jest właściciel "Y." M. M.. Z protokołów odbioru wynika natomiast, że odbiór poszczególnych etapów prac został dokonany przez komisję w składzie: K. S., jako przedstawiciel inwestora i M. M., jako przedstawiciel wykonawcy. Na protokołach odbioru powinny zatem złożyć podpisy osoby uczestniczące w odbiorze prac, a więc także M. M..

Sąd podkreślił, że Podatnik nie zaprzeczył, że w odbiorze prac, jako przedstawiciel wykonawcy, uczestniczył M. M.. Fakt ten potwierdził także w skardze stwierdzając, że wraz z M. M. dokonywali odbioru robót. Za niewiarygodne uznał argumenty strony, że po dokonaniu odbioru prac M. M. zabierał protokół i po przygotowaniu dokumentów np., faktury, dowodu KP, protokół ten zwracał podpisany przez inną osobę, nie uczestniczącą w odbiorze prac. Osoba nie będąca członkiem komisji i nie uczestnicząca w odbiorze prac nie może potwierdzić, że prace budowlane zostały wykonane. Za całkowicie nierealne, niezgodne z doświadczeniem życiowym uznał, że M. M. był członkiem komisji, uczestniczył w odbiorze prac, a do podpisania protokołu odbioru prac upoważnił inną osobę.

Sąd zwrócił uwagę, że dowody wpłat gotówkowych, które przedstawił Podatnik w rubryce "powyższą kwotę otrzymałem" zawierają pieczęć firmową "Y." i nieczytelny podpis, który nie jest, jak stwierdził biegły, podpisem M. M.. Tymczasem K. S. przesłuchany w charakterze strony w dniu 29 czerwca 2012 r. zeznał, że płatności dla "Y." realizowane były wyłącznie w formie gotówki, którą osobiście wypłacał M. M.. W tej sytuacji trudno uznać, że K. S. rzeczywiście wypłacał gotówkę M. M., a jej odbiór potwierdzała inna osoba, np. upoważniony pracownik "Y.". Sąd podkreślił, że skarżący nie zeznał, iż przy wypłacie gotówki M. M. obecna była inna osoba.

Sąd podniósł, że Podatnik zeznając jako strona podał, że zakres prac uzgadniał wyłącznie z właścicielem "Y.", czyli z M. M., a P. M. (pracownik "X." nadzorujący prace na budowie), zeznał, że nie uzgadniał zakresu prac z M. M.. Wobec tego nie można także uznać, że zlecenia robót budowlanych były podpisywane przez inną osobę upoważnioną przez M. M., tym bardziej, że K. S. również w tym przypadku nie wspomniał podczas przesłuchania, że podczas uzgadniania prac obecna była inna osoba. Wręcz przeciwnie, K. S. zeznał, że zakres prac uzgadniał wyłącznie z M. M..

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że zeznania świadków: A. H., W. R., P. M., T. M., A. Z., a także zeznania K. S. w części dotyczącej wykonywania przez "Y." usług budowlanych na rzecz skarżącego, są niewiarygodne. Sąd zwrócił uwagę, że zeznania te są w wielu miejscach sprzeczne, np. K. S. zeznał, iż ekipy z "Y." dysponowały własnym sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac, natomiast A. H. (osoba nadzorująca prace na budowie w K. z ramienia "X.") zeznał, że "Y." nie dysponowała innym (oprócz busów) sprzętem niezbędnym do wykonania prac, taki sprzęt zabezpieczała "X.". Zdaniem Sądu, zeznania świadków są sprzeczne także w zakresie wykonywania osobiście przez M. M. pracy na budowie w K.. A. H. zeznał, że M. M. raczej nie wykonywał pracy ze swoimi pracownikami, natomiast świadkowie T. M. i A. Z. zeznali, że M. M. pracował fizycznie na budowie.

Odnosząc się do stwierdzenia że Podatnik zeznając, że "Y." dysponowała własnym sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac, miał na myśli taki sprzęt jak: betoniarka, rusztowanie, taczki, inne drobne narzędzia, np. kielnie, młotki i elektronarzędzia, a zeznania A. H. dotyczyły ciężkiego sprzętu budowlanego typu koparki, dźwigi, sąd stanął na stanowisku, że nie wynika to z zeznań tych świadków. Podatnik podczas przesłuchania w 29.06.2012r. zeznał, że "Y." dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac, nie wskazując jednak, że był to jedynie podstawowy sprzęt. Zdaniem sądu, pytanie zadane podczas przesłuchania A. H. nie dotyczyło wyłącznie ciężkiego sprzętu budowlanego typu koparki, dźwigi. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na sprzeczności w zeznaniach świadków: A. H. zeznał, że M. M. raczej nie pracował fizycznie na budowie, natomiast T. M. A. Z. nie mieli wątpliwości, że M. M. na budowie pracował fizycznie.

W opinii sądu, potwierdzeniem, że "Y." nie wykonała usług budowlanych jest także fakt, że M. M. nie wykazał tych transakcji w deklaracjach VAT-7, a także, że nie był właścicielem samochodów, którymi rzekomo pracownicy "Y." dojeżdżali na budowę.

Zdaniem sądu , zeznania I. S. i T. M., wbrew twierdzeniom Podatnika , nie potwierdzają, że "Y." wykonała sporne usługi. Żaden z tych świadków nie zeznał, że na budowie w K. pracowała "Y.", nie można bowiem uznać, że stwierdzenie przez świadków, że pracowali tam "ludzie z gór" (I. S.) i że pracowali z "góralem o imieniu T. " świadczy o wykonywaniu przez "Y." usług budowlanych na rzecz K. S..

Sąd z uwagi na ustalenie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez "Y.", uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3.02.2017 r. sygn. akt II FSK 3128/14, uwzględnił skargę kasacyjną podatnika K. S., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu dokonał następującej oceny prawnej uchylonego wyroku: W sprawie skardze kasacyjnej Podatnik podjął skuteczną próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Trafnie zakwestionował zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazał na niewyjaśnienie w sposób wystarczający kwestii świadczenia usług na rzecz Podatnik przez firmę M. M. oraz przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów w tym zakresie. Zarzuty w powyższym zakresie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez "Y." nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji. Tym samym, niezasadnie zakwestionowały prawo Podatnika do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z tej regulacji prawnej można wyprowadzić wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe odpowiada powyższym standardom.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy: przeprowadzono dowód z opinii biegłego, przesłuchano wielu świadków (zarówno pracowników "X.", tj. A. H. i P. M., osoby związane z "Y.", tj. M. M., T. M. i A. Z., jak również inne osoby, które pracowały na budowie w K., tj. I. S. i W. R.), jednakże wnioski, które zostały wyprowadzone przez organy podatkowe z tych dowodów, trudno uznać za mieszczące się w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p. Analiza zeznań poszczególnych świadków nie pozwala na postawienie jednoznacznej tezy o sprzeczność ich zeznań , która miała polegać m.in. na różnicach w zakresie sprzętu, jaki posiadała "Y.". Trudno mówić o jakiejkolwiek sprzeczności między nimi. Wręcz przeciwnie, zeznania te są ze sobą zbieżne. Świadkowie konsekwentnie podawali, jakim sprzętem dysponowała firma "Y." (narzędzia podstawowe i betoniarka), przyznali, że ciężkim sprzętem podmiot ten nie dysponował, jednakże nie miało to w sprawie przesądzającego znaczenia, skoro pełniący obowiązki kierownika budowy osiedla domów jednorodzinnych w K. A. H. podał, że zabezpieczenie ciężkiego sprzętu leżało po stronie "X." K. S.. Zbieżność zeznań świadków widać również w tych ich fragmentach, w których opisują oni, jaki zakres robót na budowie w K. wykonywała firma M. M.. Należy podkreślić, że pomimo tego, że świadkowi składali swoje zeznania kilka lat po uczestniczeniu w pracach budowlanych na budowie w K. ( w 2012 r. lub w 2013 r.), w sposób zbieżny i nierzadko bardzo precyzyjny opisali zakres robót budowlanych, jakie miała na tej budowie wykonywać firma "Y.". Również brak sprzeczności w zeznaniach w zakresie wykonywania osobiście przez M. M. pracy na budowie w K.. Żaden z przesłuchanych w sprawie świadków okoliczności tej w sposób jednoznaczny nie zaprzeczył. W związku z powyższym należy raczej mówić o niepamięci pewnych świadków co do określonych sytuacji na budowie w K. (co jest zjawiskiem zupełnie zrozumiałym, jeśli weźmie się pod uwagę chociażby upływ czasu), aniżeli o sprzeczności w ich zeznaniach.

Dowód z opinii biegłego nie dał jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czyje podpisy widnieją na dostarczonych biegłemu dokumentach. Stwierdzenie, że nie są to podpisy M. M., nie pozbawia automatycznie Podatnika prawa do zaliczenia spornych faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Mogło bowiem być tak, jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że M. M. posługiwał się w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej innymi osobami (pełnomocnikiem, pracownikiem). Co prawda z protokołów zleceń prac budowlanych, a następnie z ich odbioru wynika, że w czynnościach tych uczestniczyli wyłącznie Podatnik i M. M., jednak nie można wykluczyć sytuacji, że podczas tych czynności dokonywano wstępnych ustaleń, zaś protokoły M. M. przynosił już podpisane (przez nieustaloną osobę) po ostatecznej akceptacji wszystkich warunków. Tego jednak w rozpoznawanej sprawie nie ustalono.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna wykazała, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym oraz doświadczeniem życiowym. Tym samym, doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury pochodzące od "Y." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług budowlanych na rzecz podatnika K. S.. Wobec tego nie zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.f. pozbawić Podatnika prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , skoro w sprawie, przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, należało je rozstrzygnąć na korzyść Podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć właśnie tych sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 1.06.2016 r. sygn. akt II FSK 1399/14, Lex nr 2051377).

Natomiast wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), poprzez niestwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 190 O.p. , poprzez pozbawienie Podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Wykładni i przesłanek stosowania mających zastosowanie w sprawie przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie przesądzone są zatem te kwestie procesowe, co do których sąd ten wypowiedział się w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny, nie aprobując przy tym stanowiska sądu pierwszej instancji.

Sąd z urzędu zna odmienną ocenę tychże kwestii procesowych i materialno-prawnych dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 14.05.2014r. sygn. akt I SA/Po 7/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008r. Sąd ten oddalił skargę Podatnika, zaś Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 4.03.2016r. sygn. I FSK 1622/14 umorzył postępowanie uznając, że Podatnik przed rozprawą cofnął ze skutkiem prawnym skargę kasacyjną.

Jednakże w niniejszej sprawie , po uchyleniu przez sąd wyższej instancji w całości wyroku sądu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, sąd ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie.

Rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę, sąd miał na uwadze, że wprawdzie w sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy, to jednak organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez "Y." nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji i tym samym, niezasadnie zostało zakwestionowane prawo Podatnika do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Postępowanie przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe nie w pełni odpowiadało ustawowym standardom.

Na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). w materiale dowodowym występują braki mające wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny zwrócił między innymi uwagę, że co prawda z protokołów zleceń prac budowlanych, a następnie z ich odbioru wynika, że w czynnościach tych uczestniczyli Podatnik oraz M. M., jednak nie można wykluczyć sytuacji, że podczas tych czynności dokonywano wstępnych ustaleń, zaś protokoły M. M. przynosił już podpisane (przez nieustaloną osobę) po ostatecznej akceptacji wszystkich warunków. Tego w osądzanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd kasacyjny stwierdził, że wnioski, które zostały wyprowadzone przez organy podatkowe z zebranych dowodów, trudno uznać za mieszczące się w granicach zakreślonych granicami swobodnej oceny dowodów. Rozpatrywanie zeznań świadków wskazuje, że organy podatkowe nie miały podstaw na postawienie tezy o sprzeczności w tych zeznaniach m.in. wskutek różnic w zakresie sprzętu, jaki posiadała "Y.". Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną.

Wobec tego organ podatkowy, z zachowaniem prawem przepisanych standardów postępowania podatkowego, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu usunięcia wątpliwości i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrane dodatkowe dowody oceni stosując się do reguł swobodnej oceny dowodów. O ile w następstwie powyższego organy podatkowe będą w stanie wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury pochodzące od "Y." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług budowlanych na rzecz podatnika K. S., zaistnieją podstawy, aby na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. pozbawić Podatnika prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Jeżeli zaś pozostaną nie dające się usunąć wątpliwości, rozstrzygną je , zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, na korzyść Podatnika.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności sąd , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu odwoławczego na rzecz Podatnika sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31.01.2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).