Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 340/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. A.M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] marca 2015 r. nr [...] odmawiającą skarżącej, po wznowieniu postępowania, uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., określającą ten podatek w wysokości 197.723 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 236.631 zł.

Wnioskiem z [...] września 2013 r. skarżąca, powołując się na przepis art. 240 § 1 ust. 8 Ordynacji podatkowej, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją tego organu z [...] lutego 2012 r. ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Go 181/12, toczącego się wskutek złożenia przez nią skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że ww. decyzja dotyczy podatku od źródeł nieujawnionych, tymczasem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 uznał, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją. Jednocześnie zaznaczyła, że wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa, który utracił w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego moc jest podstawą do wznowienia postępowania w sprawie.

Postanowieniem z [...] października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowił na wniosek skarżącej postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012 r. Następnie postępowanie to, postanowieniem z [...] marca 2014 r., zawiesił na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Zostało ono podjęte postanowieniem z 4 marca 2015r.

W piśmie z [...] marca 2015 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie [...]. Skarżąca podniosła, że istnieją przesłanki ku temu, aby uchylić powyższą decyzję i umorzyć postępowanie. Wskazała, że środki do zapłaty kwoty ceny nabycia nieruchomości położonej w [...] oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 0,0452 m2 pochodziły z darowizny dokonanej przez jej rodziców M. i J.M.. W ocenie skarżącej fakt, że rodzice dysponowali darowaną kwotą potwierdzają dowody wskazane w toku postępowania. Wymienione transakcje, przelewy i wypłaty, jak również oświadczenia świadków w sposób ewidentny potwierdzają, że środki na zakup nieruchomości pochodziły z darowizny, która została skutecznie wykonana. W wyniku zapomnienia podatnik nie złożył właściwej deklaracji podatkowej celem zgłoszenia niniejszej darowizny właściwemu urzędowi skarbowemu. Skarżąca zaznaczyła, że w dniu 16 marca 2015 r. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym druk SD-Z2, czynny żal oraz wskazała, że wnosi o zaliczenie kwoty 26.106 zł wyegzekwowanej w sprawie [...] (znak decyzji [...]) przez poborcę podatkowego (kwota wyegzekwowana wynosi 43.922,07 zł) na poczet należności od podatku o darowizny dokonanej na jej rzecz.

Jednocześnie A.M. wniosła o uzupełniające przesłuchanie w charakterze świadków M.M. i J.M. na okoliczność dokonania darowizny kwoty 265.000 zł gotówką na jej rzecz, na okoliczność przebiegu transakcji sprzedaży nieruchomości oraz faktu przekazania im ceny nabycia nieruchomości przez kupującą z darowizny pochodzącej od M. i J.M..

Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadków. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2015 r. odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej - działając jako organ pierwszej instancji - wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Zaznaczył również, że materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012 r. stanowi m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Wobec tego przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., nie stanowił podstawy zapadłego wobec A.M. rozstrzygnięcia. Nie została zatem spełniona przesłanka z art. 246 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Działania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągnąć na inny okres, niż to wynika z treści ww. wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mimo podobieństw konstrukcyjnych pomiędzy zasadami opodatkowania wynikającymi z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu nadanym nowelizacją obowiązującym po tym dniu, na które wskazywał sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., bądź też w brzmieniu obowiązującym w okresie sprzed 1 stycznia 1998 r. nie zachodziła żadna z przesłanek uzasadniająca uznanie przepisu w brzmieniu późniejszym, czy też wcześniejszym za nieobowiazujący, czy to na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też z innych przyczyn.

Organ pierwszej instancji zauważył również, że wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce w dniu 6 sierpnia 2014 r. Powyższe orzeczenie nie stanowi zatem przeszkody do prowadzenia postępowań w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2010 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, bowiem w dacie wydania niniejszej decyzji nie nastąpiła derogacja przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadków na okoliczność dokonania darowizny na rzecz córki A.M., powyższe pozostaje bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż wniosek A.M. o wznowienie przedmiotowego postępowania dotyczył uznania przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ nie jest natomiast uprawniony do ponownego badania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w pierwotnym postępowaniu, a tym bardziej do dokonywania jakichkolwiek ustaleń w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie żądając jej uchylenia w całości i zarzucając jej naruszenie:

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy wyrok Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 stwierdził, że 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

- błędne zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie niniejszy przepis nie powinien mieć zastosowanie w sytuacji, kiedy skarżąca w toku postępowania powołała się na okoliczność, że środki pieniężne otrzymała w drodze darowizny, na co wskazała stosowane dowody, przez co trudno mówić o fakcie dochodów nieujawnionych,

- art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne uznanie, że zachodzi sytuacja przewidziana niniejszym przepisem, w której należy naliczyć podatek od dochodów nieujawnionych, w sytuacji, kiedy środki uzyskane przez skarżącą pochodziły z darowizny otrzymanej od rodziców a przepis art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn;

- art. 59 Ordynacji podatkowej z racji jego niezastosowania w sytuacji, kiedy winien on mieć zastosowanie ze względu na to, iż skarżąca zgłosiła fakt uzyskania przez nią darowizny, złożyła stosowaną deklarację, czynny żal, przez co zobowiązanie z tytułu uzyskania dochodu ze źródeł nieujawnionych winno wygasnąć;

- art. 188 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt pominięcia i nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez nią (przesłuchania świadków), a nadto dowodu zgłoszenia otrzymanej darowizny oraz wszelkich dokumentów załączonych na potwierdzenie powyższej okoliczności;

- art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, nieodniesienia się do wszystkich dowodów prezentowanych przez skarżącą, w szczególności do tych potwierdzających fakt, iż środki finansowe przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły do jej rodziców, którzy dokonali na jej rzecz darowizny;

- art. 240 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt pominięcia istotnych dla sprawy nowych okoliczności w postaci faktu dokonania przez rodziców na rzecz skarżącej darowizny;

- art. 240 § 1 ust. 8 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. w sprawie P 49/13, przez co decyzje wydane w niniejszej sprawie a oparte na tym przepisie winny zostać uchylone;

- art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że za uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika, ponieważ powinny zostać zastosowane przepisy od podatku od spadków i darowizn a nie przepisy od podatku od źródeł nieujawnionych, gdyż źródła te zostały w toku postępowania ujawnione przez co nie można mówić o źródłach nieujawnionych;

- art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie przez organ obowiązków dochodzenia do prawdy materialnej, ze względu na fakt, że organ skarbowy poczynił ustalenia niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym a nadto pominął dowody przedstawione przez skarżącą;

- sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powtórzył, że przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 nie stanowił podstawy wydanego wobec skarżącej rozstrzygnięcia. Nie została zatem spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, oraz że działania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągnąć na inny okres, niż to wynika z treści ww. wyroku.

Z kolei w kwestii powołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Trybunał orzekł wprawdzie, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ale jednocześnie orzekł jednak, że przepis ten traci moc obowiązującą w upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce 6 sierpnia 2014 r. Powyższe orzeczenie nie stanowi zatem przeszkody do prowadzenia postępowań w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2010 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, bowiem w dacie wydania niniejszej decyzji nie nastąpiła derogacja przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej ze względu na wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 2007 r.

Nadto organ odwoławczy uznał, że w świetle treści obu ww. wyroków brak jest również podstaw do uznania, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012 r. wydana została z naruszeniem jakichkolwiek przepisów prawa. Świadczy o tym treść wydanego wobec A.M. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2716/14, którego przedmiotem postępowania była ww. decyzja ostateczna. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną podatniczki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. sygn. akt I SA/Go 181/12 z dnia 17 maja 2012 r. uznał prawidłowość ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu wznowieniowym nie miał zastosowania także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji nie badał i nie dokonywał ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zatem nie naruszył ww. przepisu jak również przepisu art. 59 Ordynacji podatkowej stanowiącego o sytuacjach, w których wygasa zobowiązanie podatkowe, a także art. 188 ww. ustawy poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę z uwagi na brak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo postanowieniem z [...] marca 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodów. Organ odwoławczy zaznaczył także, że organ pierwszej instancji zawarł w treści decyzji zarówno uzasadnienie faktyczne i prawne, co czyni zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 bezpodstawnym. Kierując się treścią art. 120 Ordynacji podatkowej rozpoznał sprawę i wydał prawidłowe w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy mające zastosowanie w danym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegający na pominięciu nowych okoliczności, tj. darowizny na rzecz skarżącej od jej rodziców. Ocenia ww. okoliczności została bowiem dokonana już w toku postępowania podatkowego (pierwotnego), a także w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Nie jest to zatem nowa okoliczność. Natomiast przedłożone w załączeniu do pisma z [...] marca 2015 r dowody (pismo zatytułowane "czynny żal podatnika" oraz zgłoszenie SD-Z2) zostały sporządzone po zakończeniu ww. postępowań, nie stanowią zatem dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził również, że nieuzasadnione jest formułowanie zarzutu naruszenia art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekonanie skarżącej o powinności zastosowania przez organ przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn a nie dotyczących podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, wskazane jako ważny interes podatnika. Przedmiotem postępowania, o którym mową w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy już ostatecznie zakończonej. Bezpodstawne jest zatem powoływanie się w zaistniałej sytuacji w szczególności na ważny interes podatnika i domaganie się w ww. trybie ponownej oceny merytorycznej wydanej decyzji (okoliczności sprawy). W przeciwnym wypadku, postępowanie określone w art. 253 § 1 ww. ustawy służyłoby do ponownego rozpoznania spraw już zakończonych ostateczną decyzją administracyjną "w kolejnej instancji".

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że objęci wnioskiem świadkowie zostali przesłuchani w toku postępowania zakończonego ostatecznie decyzją z [...] lutego 2012 r. Chybiony jest przy tym zarzut sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności określona w pkt 8 oraz w pkt 5 tego przepisu.

Na powyższą decyzją A.M., w ustawowym terminie, wniosła skargę powielając zarzuty podniesione w odwołaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nadal nie wziął pod uwagę słusznych zarzutów podnoszonych przez nią w odwołaniu. Błędnie pominął okoliczność, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 stwierdził, że 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W takiej sytuacji - zdaniem skarżącej - winny ulec uchyleniu decyzje, które zostały oparte na tej podstawie prawnej.

Niezależnie od powyższego skarżąca zaznaczyła, że w toku postępowania wykazała źródło pochodzenia środków finansowych, z jakich posiadała środki na pokrycie zakupu nieruchomości, a organ skarbowy nie odniósł się do niniejszych okoliczności. Skarżąca wskazała, że w piśmie z [...] marca 2015 r. podniosła po raz kolejny twierdzenie w tym zakresie a nadto zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów w postaci uzupełniającego przesłuchania świadków M. i J.M.. Organ oddalił te wnioski dowodowe, nie odnosząc się do pozostałych okoliczności. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w licznych orzeczeniach uznawał, że z dochodami nieujawnionymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. W ocenie skarżącej istotna jest również okoliczność, że 16 marca 2015 r. przedłożyła we właściwym urzędzie skarbowym druk SD-Z2, czynny żal oraz wskazała, że wnosi o zaliczenie kwoty 26.106 zł wyegzekwowanej w sprawie [...] przez poborcę podatkowego na poczet należności od podatku od darowizny dokonanej na jej rzecz. Powyższe dokumenty zostały załączone w toku niniejszego postępowania, jednakże okoliczność ta została pominięta przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżąca powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że organ nie odniósł się do podnoszonych przez nią faktów dotyczących otrzymanej darowizny, przez co nie można przyjąć czy jakiekolwiek ustalenia w tym zakresie poczynił. Tymczasem oddalił wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków, nie wskazując przyczyny. W ocenie skarżącej organ podatkowy powinien uwzględnić każdy wniosek strony o przeprowadzenie dowodu, chyba że dotyczy okoliczności uznanej już przez organ podatkowy za ustaloną, będącej jednocześnie korzystną dla strony z punktu widzenia wymiaru zobowiązania od dochodów nieujawnionych, ewentualnie niewystąpienie takiej okoliczności zostało już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, zaś wniosek dowodowy podatnika ma jedynie na celu przedłużenie postępowania. W tym stanie rzeczy nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej jednocześnie nie wskazując na to jakie dowody zostały przez organ przyjęte naruszył on dyspozycję art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej konsekwencją powyższego jest także naruszenie art. 210 § 1 ust 6 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, nie odniesienia się do wszystkich dowodów prezentowanych przez nią, w szczególności do tych potwierdzających fakt, że środki finansowe przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły do rodziców skarżącej.

Skarżąca stwierdziła, że w toku niniejszego postępowania doszło także do naruszenia art. 240 § 1 ust. 5 oraz art. 240 § 1 ust 8 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt pominięcia istotnych do spraw nowych okoliczności w postaci dowodów oraz ze względu na fakt, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 stwierdzono, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym po 2007 r. jest niekonstytucyjny, przez co decyzje wydane w niniejszej sprawie a oparte na tym przepisie winny zostać uchylone.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również dyspozycję art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że za uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika, ponieważ powinny zostać zastosowane przepisy od podatku od spadków i darowizn a nie przepisy od podatku od źródeł nieujawnionych. W ocenie skarżącej doszło także do naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie przez organ obowiązków dochodzenia do prawdy materialnej, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, ze względu na fakt, że organ skarbowy poczynił ustalenia niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym a nadto pominął dowody przedstawione przez stronę, do których nie odniósł się w uzasadnieniu do decyzji.

W ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do faktów oraz dowodów przywołanych przez nią. Nie wziął także pod uwagę, że w chwili obecnej ma miejsce podwójne opodatkowanie tego samego stanu faktycznego - podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem od dochodów nieujawnionych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] marca 2015 r. odmawiającą skarżącej, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

Zaskarżona decyzja została wydana zatem w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, jakim obok zmiany, uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji jest wznowienie postępowania. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Istotą tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy lecz ustalenie czy wydana decyzja obarczona jest jedną z wad stanowiących podstawę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie postępowania organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanki wskazanej w powołanym przepisie (por. wyrok WSA w Łodzi z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 312/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca, żądając wznowienia postępowania, powołała się na art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z kolei stosownie do treści art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie ww. przepisu nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, oraz z 19 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 480/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca we wniosku wznowienie postępowania powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Wyrok ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985, natomiast skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania, powołując się na ww. wyrok 27 września 2013 r., a zatem zachowała miesięczny termin zakreślony przepisem art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tymczasem podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej [...] lutego 2012 r., której uchylenia we wznowionym postępowaniu żądała skarżąca, stanowił przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że powołany przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 18/09 nie stanowił podstawy wydanego wobec skarżącej rozstrzygnięcia, a tym samym przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Prawidłowo również uznał, że działania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie można rozciągnąć na inny okres, niż to wynika z treści ww. wyroku.

W ocenie Sądu skarżąca bezpodstawnie zarzuca organowi naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 stwierdził, że 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczyć należy, że skarżąca żądając wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, powołała się jedynie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09. I tylko ten wyrok wraz z powołaną we wniosku przesłanką wznowienia zakreślają granice wznowionego postanowieniem z [...] października 2013 r. postępowania. Podkreślić bowiem należy, że organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, a tę w niniejszej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wraz z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanym w sprawie SK 18/09. Co prawda w decyzjach organów obu instancji wskazano na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawie P 49/13, zaznaczając jednocześnie, że ze względu na odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych orzeczenie to nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowań w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2010 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, jednakże wyrok ten nie był objęty wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania. Wywodu organów w tym zakresie nie można potraktować jako rozpatrzenia przez nie innej podstawy wznowienia niż ta wskazana we wniosku skarżącej. Skarżąca natomiast nie rozszerzyła swojego wniosku o jakąkolwiek inną podstawę niż ta powołana [...] września 2013 r. Dlatego organy obu instancji prowadziły wznowione postępowanie tylko odnośnie jednej przesłanki, w stosunku do której postępowanie wznowiono.

Skarżąca nieprawidłowo upatruje również naruszenia przez organ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy i art. 59 Ordynacji podatkowej ze względu na okoliczność, że w toku postępowania wykazała źródło pochodzenia środków finansowych, z jakich posiadała środki na pokrycie zakupu nieruchomości. Skarżąca podnosi, że 16 marca 2015 r. założyła we właściwym urzędzie skarbowym druk SD-Z2, czynny żal, oraz wniosła o zaliczenie kwoty 26.106 zł wyegzekwowanej przez poborcę podatkowego na poczet należności podatku od darowizny dokonanej na jej rzecz. Za chybiony należy uznać pogląd skarżącej, że powyższe okoliczności powinny spowodować uchylenie decyzji ostatecznej z [...] lutego 2012 r. Podkreślić bowiem należy, że ze względu na wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania oraz wyraźnie wytoczone wnioskiem skarżącej granice tego postępowania, obowiązkiem organu podatkowego w tym postępowaniu było jedynie ustalenie czy i w jakim zakresie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 mogło być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej z [...] lutego 2012 r., a nie ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Instytucja wznowienia postępowania jest trybem nadzwyczajnym, stosowanym w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi enumeratywnie wyliczonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast kolejną instancją, która merytorycznie bada całe dotychczas prowadzone postępowanie podatkowe. Pismo skarżącej z [...] marca 2015r. (reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika) zawiera jedynie argumentację, która – zdaniem skarżącej – przemawia za koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej w trakcie wznowionego postępowania. Argumenty w tym piśmie przedstawione skarżąca powinna była podnosić podczas rozpatrywania sprawy w trybie zwykłym. Trudno zatem zarzucać organowi, że nie uwzględnił wniosków strony i nie prowadził postępowania dowodowego w tym zakresie.

Z tego też względu skarżąca niezasadnie zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Na marginesie zaznaczyć należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012r. była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który wyrokiem z 17 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 181/12 oddalił skargę A.M., a Naczelny Sądu Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2716/14 oddalił skargę kasacyjną od wyroku w wydanego w sprawie I SA/Go 181/12. W ww. postępowaniu oceniono m.in. kwestię darowizny otrzymanej przez skarżącą od rodziców. Tym samym niezrozumiałe jest w ocenie Sądu działanie skarżącej polegające na złożeniu w dniu 16 marca 2015 r. we właściwym urzędzie skarbowym druku SD-Z2, czynnego żalu, oraz wniosku o zaliczenie kwoty 26.106 zł wyegzekwowanej przez poborcę podatkowego na poczet należności od podatku od darowizny dokonanej na jej rzecz, a następnie zarzucanie organowi, w sytuacji gdy był związany granicami postępowania wznowionego, że nie wziął pod uwagę, iż w chwili obecnej ma miejsce podwójne opodatkowanie tego samego stanu faktycznego.

Nieuprawniony również jest podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przez organ art. 240 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt pominięcia istotnych nowych okoliczności w postaci faktu dokonania przez rodziców na rzecz skarżącej darowizny, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 oraz art. 253 Ordynacji podatkowej ze względu na to, że za uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika. Ponownie należy podkreślić, że postępowanie wznowione prowadzone było bowiem tylko odnośnie jednej przesłanki (zgłoszonej przez skarżącą we wniosku), w stosunku do której postępowanie wznowiono – tj. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09. Pozostałe dwie przesłanki, na które powołuje się skarżąca oraz okoliczności przewidziane w art. 253 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że nie były objęte zakresem niniejszego postępowania, nie były przez organy rozpatrzone. Organ odwoławczy odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji, ponieważ ich naruszenie zgłoszone zostało przez skarżącą w odwołaniu.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie naruszył także art. 188 oraz art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt nieodniesienia się do wszystkich dowodów prezentowanych przez skarżącą oraz pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów przez nią zawnioskowanych. Stosownie bowiem do treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci uzupełniającego przesłuchania świadków na okoliczność przebiegu transakcji sprzedaży nieruchomości oraz faktu przekazania im ceny z nabycia nieruchomości przez kupującą z otrzymanej od nich darowizny nie miało znaczenia dla niniejszej sprawy ze względu na granice wznowionego postępowania. Tym samym organ zasadnie odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Prawidłowo także organy obu instancji nie odniosły się szczegółowo do tych okoliczności w uzasadnieniu wydanych decyzji, wskazując jedynie dlaczego dowód taki nie został przeprowadzony.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.