Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 471/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 190, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski(spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r., sprawy ze skarg U. B. i A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i ustalił A.B. oraz U.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości po 28.609 zł na każdego z małżonków.

Z przedstawionych Sądowi akt podatkowych sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., przez U. i A.B. organ kontroli skarbowej stwierdził, że A. B. otrzymał w 2004 r. wpłaty gotówkowe na osobisty rachunek bankowy "[...]" prowadzony przez Bank A, w wysokości 97.813,12 zł. Wobec nie wykazania przez podatników pochodzenia tych środków organ przyjął, iż stanowią one mienie nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zaś z uwagi na to, że U. i A.B. pozostawali we wspólności majątkowej, ustalił z tego tytułu dochód do opodatkowania w wysokości po 50% na każdego z małżonków.

Uzasadniając decyzje wydane w związku z przeprowadzonym postępowaniem odwoławczym w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei w myśl ust. 3 art. 20 ustawy, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy stanowi natomiast, że dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Organ II instancji podkreślił, że przesłanką ustalenia przychodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle zaś orzecznictwa sądowego, to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96).

Przedstawiając stan sprawy, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń w zakresie wartości posiadanych przez podatników zasobów majątkowych na początku kontrolowanego roku podatkowego, stwierdzając na podstawie zebranych danych, że na dzień 1 stycznia 2004 r. małżonkowie B. nie posiadali oszczędności.

Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynikało, że stan środków finansowych na rachunkach bankowych na ten dzień był ujemny i wynosił -12.638,42 zł:

Biorąc natomiast pod uwagę dane odnośnie uzyskiwanych przez małżonków dochodów ze stosunku pracy, stratę z działalności gospodarczej A.B., kwoty otrzymanych kredytów i pożyczki, organ II instancji stwierdził, że w 2004 r. podatnicy osiągnęli łączne dochody z opodatkowanych źródeł przychodów w wysokości 9.565,25 zł. Uwzględniając inne przychody 2004 r., w tym z otrzymanych kredytów, odszkodowań oraz pożyczki od A. i D.R., Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że podatnicy w 2004 r. mogli dysponować kwotą w wysokości 57.002,21 zł.

Z akt sprawy wynikało ponadto, że na rachunek bankowy "[...]" w Banku A, należący do A.B., dokonane zostały w 2004 r. wpłaty gotówkowe w łącznej kwocie 299.800 zł. Według wyjaśnień A.B. były to należności pobierane od klientów za sprzedane polisy "[...]" oraz kwoty otrzymane od Rosjanina o imieniu W. Pismem z dnia 1 sierpnia 2006 r. Towarzystwo B poinformowało zaś, że A.B. ze sprzedaży polis na konto Towarzystwa przekazał łącznie kwotę 202.096,88 zł.

Mając to na uwadze, organ odwoławczy uznał, że faktycznie otrzymane przez małżonków środki finansowe 2004 r. wyniosły łącznie 259.099,09 zł (57.002,21 zł + 202.096,88 zł).

W tym samym roku ponieśli oni wydatki na które składały się:

- kwota 49.658,42 zł, wydatkowana na takie cele jak utrzymanie mieszkania, zakup samochodu, spłaty kredytów, odsetek i prowizji bankowych, ubezpieczenie nieruchomości, opłata skarbowa i podatek dochodowy za 2003r..

- kwota 202.096,88 zł przekazana przelewem na rachunek Towarzystwa B jako wpłaty od klientów za sprzedane polisy ubezpieczeniowe,

- kwota 80.855 zł, przekazana na rachunek bankowy A.M..

Łączne udokumentowane wydatki 2004 r. wyniosły według Dyrektora Izby 332.610,30 zł.

Ustosunkowując się do wartości posiadanych zasobów majątkowych na koniec 2004 r., organ II instancji zaznaczył, że z porównania debetów na rachunkach bankowych na początek i koniec kontrolowanego roku wynikało, iż zadłużenie na tych rachunkach zmniejszyło się o kwotę (-) 2.780,17 zł.

W świetle powyższych danych łączne środki finansowe podatników w 2004 r. wyniosły według organu 259.099,09 zł. Wydatki pieniężne kształtowały się zaś na poziomie 332.610,30 zł. Mając jednak na uwadze, że zadłużenie podatników na rachunkach bankowych na początek i koniec kontrolowanego roku uległo zmniejszeniu o kwotę 2.780,17 zł przyjęto, że ponieśli oni wydatki w tej kwocie. Różnica powyższych wartości wskazywała, że nie znajdowały pokrycia w zasobach finansowych faktycznie otrzymanych w 2004 r., wydatki w wysokości 76.291,38 zł. Poniesiono je zatem z dochodów pochodzących z nie ujawnionych źródeł przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że A.B. nie przedłożył w toku postępowania żadnych dowodów odnośnie wskazanych jako źródło przychodu środków finansowych otrzymanych od Rosjanina o imieniu W. Podał jedynie, że jest to jego znajomy, poznany w latach wcześniejszych, a nie w 2004 r.. Podatnik wyjaśnił, że osoba ta pochodzi z Kaliningradu. Opisując okoliczności wpłat podkreślił, że wyświadczył jedynie przysługę, w związku z którą nie otrzymał żadnych korzyści materialnych, ani nie poniósł żadnych kosztów. Przelewy dokonywane były bowiem w tym samym banku, tj. Banku A, za pośrednictwem internetu.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że po zapoznaniu się z treścią protokołu z kontroli A.B. podał, iż otrzymał od Rosjanina wpłaty gotówkowe w wysokości 80.855 zł. Jako dowód dołączył też wyciągi z rachunku "[...]" za okres od 11 października do 30 grudnia 2004 r., z wyszczególnionymi przelewami dla A.M. na kwotę 80.855 zł. Przedłożył ponadto do akt sprawy oświadczenie J.K., zam. w Obwodzie Kaliningradzkim, z którego wynikało, że Wymieniony przyjechał do Polski w sierpniu 2004 r. i spotkał się z A.B., którego znał od dawna i któremu wcześniej pomagał. Wówczas to, J.K. poprosił o przysługę polegającą na przekazywaniu pieniędzy na leczenie jego siostry zamieszkałej w Polsce. Faktycznie zaś pieniądze te był dłużny swojemu koledze K. M. Według wyjaśnień A.B., pieniądze wpłacane przez J.K. na rachunek bankowy żony K.M., A.M., były w istocie zwrotem pożyczki. O tym jednak J.K. podatnikowi nie powiedział. Pieniądze były przekazywane zawsze w B. przy ul. "[...]" w łącznej sumie około 45.000 USD.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w celu ustalenia wiarygodności oświadczenia J.K. z 18 listopada 2008 r., zwrócono się za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych do właściwych organów podatkowych Federacji Rosyjskiej celem przesłuchania Wymienionego na okoliczność przekazania A.B. w 2004 r. środków finansowych i podania powodów ich przekazania.

Z informacji otrzymanej od rosyjskiej administracji podatkowej wynikało, iż przesłuchany w charakterze świadka J.K. zeznał, że był w Polsce w 2004 r., ale nie zna A.B., nie spotkał się z Nim, nie był w biurze jego firmy w B. i nie przekazywał Jemu żadnych pieniędzy. Nie zna również K.M. z Armenii i nie pożyczał od tej osoby żadnych pieniędzy. J.K. wyjaśnił, że przedmiotowe oświadczenie zostało napisane na prośbę znajomego o imieniu M., obywatela polskiego, według jego wzoru i potwierdzone przez notariusza w Rosji i wysłane na podany adres. Za tę przysługę zaoferowano mu kwotę 100 USD.

Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, uznał te zeznania za wiarygodne stwierdzając, że przedłożone w toku postępowania oświadczenie J.K. miało jedynie na celu uwiarygodnienie zeznań strony. Na uwzględnienie nie zasługiwało zaś jej stanowisko, iż świadek zaprzeczył oczywistym faktom z obawy przed własną odpowiedzialnością podatkową.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że pomimo wszczęcia postępowania podatkowego w dniu 28 lutego 2006 r., do czasu zakończenia tego postępowania A.B. nie podjął działań zmierzających do odszukania osoby przekazującej mu środki pieniężne. Rzekome odnalezienie tej osoby dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, należy uznać za niewiarygodne. Organ zwrócił również uwagę na rozbieżności w oświadczeniu J.K. i strony. W oświadczeniu J.K. poinformował bowiem, że zna A.B. od dawna, dodając "A. zna mnie jako W." oraz że dawał A.B. pieniądze i w ten sposób przelał na rachunek kolegi K.M. kwotę około 45.000 USD. Z kolei, podatnik w toku prowadzonego postępowania przez Wydział Przestępczości Gospodarczej KWP zeznał, że W. poznał kilka lat temu na przejściu granicznym w B., kiedy to pomógł mu w przejechaniu przez granicę zepsutym samochodem i od tego czasu utrzymywał z nim kontakt towarzyski, polegający na spotkaniach u niego w B. Strona podała również, że W. po prostu ją odwiedza, a w 2004 oraz 2005 r. był u niej kilkakrotnie.

W ocenie organu, treść oświadczenia J.K. o przelewie na rachunek kolegi K.M. około 45.000 USD, nie koresponduje z zeznaniami podatnika o wysokości przekazanej kwoty 80.855 zł na rachunek A.M. (kwota w przybliżeniu od 22.317 USD do 24.655 USD). Dodatkowo organ zauważył, iż A.M. posiadała rachunek walutowy w dolarach, na który nie wpłynęły kwoty w podanej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że także przesłuchana w toku postępowania A.M. zaprzeczyła, aby otrzymywała przelewy od osoby o imieniu W. Oświadczyła, że nie zna osoby o takim imieniu i nikogo, kto mieszkałby lub przebywał w Kaliningradzie. Z kolei K.M. oświadczył, że w 2001r. otrzymał od ojca pożyczkę w kwocie 300.000 USD. Z tych pieniędzy często udzielał pożyczek w gotówce w kwotach 1.500 zł, a nawet i w kwocie 12.000 zł swoim znajomym obywatelom Armenii i Rosji, które były zwracane w 2004 r. przelewami na rachunek bankowy jego żony, gdyż on nie posiadał rachunku bankowego. Jednak małżonkowie A. i K.M. zgodnie oświadczyli, że nie jest im znany A.B. zamieszkały w B.

W ocenie organu odwoławczego, wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy nie można było podzielić twierdzeń podatnika, że pieniądze otrzymane od znajomego nie stanowiły jego własności, nie były jej przychodem, a zatem nie ma powodów do opodatkowania tej kwoty.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach, A. i U. B. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucili naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zw. z art. 23 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Moskwie w dniu 22 maja 1992 r. (Dz. U Nr 125, poz. 569), art. 9, art. 21 ust. 2 lit. a) oraz art. 22 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Rady Europy i OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U Nr 141, poz. 913), a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zeznań świadka K.M. W ocenie skarżących wymienione wyżej naruszenia przepisów postępowania skutkowały naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na treść przepisów art. 123 oraz art. 190 § 1 i 2 Ordynacji zwrócili oni uwagę na fakt, iż świadek J.K. był obywatelem państwa obcego, zaś pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznymi, tj. przepisami Ordynacji podatkowej, mają umowy międzynarodowe.

Z art. 23 ust. 1 umowy między Polską i Rosją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika, iż wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane przy zastosowaniu ustawodawstwa wewnętrznego tego państwa i będą udzielane tylko osobom i władzom sądowym albo organom administracyjnym zajmującym się ustaleniem, poborem albo ściąganiem podatków, których dotyczy umowa, lub organom rozpatrującym środki odwoławcze w sprawach podatków. Jak zaś wynika z art. 3 ust. 1 pkt. 4 umowy miedzy Polską i Rosją określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub inne zrzeszenie osób utworzone zgodnie z ustawodawstwem Umawiającego się państwa, które jest traktowane jako osoba prawna do celów podatkowych w tym państwie. Ponadto ust. 2 art. 23 umowy między Polską i Rosją stanowi o zakazie stosowania przez umawiające się państwa w przypadku wymiany informacji środków administracyjnych, które nie są zgodne z ustawodawstwem wewnętrznym obu państw. Powyższa regulacja oznacza, iż procedura wymiany informacji nie może naruszać przepisów wewnętrznych obu państw, a więc w przypadku Polski, ustawy Ordynacja podatkowa. Strona zwróciła uwagę, że analogiczne regulacje zawarte zostały w Konwencji Rady Europy oraz OECD z 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz w Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

W świetle powyższego bezspornym jest zdaniem skarżących, iż procedura wymiany informacji winna przebiegać w zgodzie zarówno z w/w umowami międzynarodowymi, jak i z przepisami art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej, zapewniającymi stronie prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności prawo do udziału w przesłuchaniu świadka oraz zadawania mu pytań. Tymczasem, w niniejszej sprawie, strona nie była informowana o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka obywatela Rosji, J.K. oraz o prawie uczestnictwa w tym dowodzie. Nie miała zatem możliwości czynnego udziału w tym dowodzie albo poprzez bezpośredni swój udział w przesłuchaniu, albo poprzez sformułowanie pytań do świadka, które następnie zostałyby zadane świadkowi przez rosyjski organ podatkowy.

Ponadto, organ podatkowy po otrzymaniu od strony rosyjskiej protokołu z przesłuchania świadka, nie zawiadomił skarżących o tym fakcie, uniemożliwiając tym samym ustosunkowanie się do tych zeznań poprzez zadanie świadkowi dodatkowych pytań w formie pisemnej, przekazanych następnie do administracji podatkowej Federacji Rosyjskiej. O tym, iż dowód z przesłuchania świadka został przeprowadzony oraz o treści zeznań złożonych przez świadka, strona dowiedziała się dopiero podczas zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślili, że podjęli próbę odszukania osoby o imieniu W. Z wyjaśnień uzyskanych od M.B. wynikało jednak, iż nie był on w stanie ustalić aktualnego miejsca pobytu w Rosji tej osoby. W związku z powyższym, oświadczenie o przekazywaniu w 2004 r. środków pieniężnych zostało złożone przez J.K. Gdyby strona miała zagwarantowany udział w przesłuchaniu świadka, mogłaby stwierdzić, iż przesłuchiwany J.K. nie był osobą, która przekazała mu środki pieniężne celem ich wpłaty na rachunek bankowy A.M.

Zarzucając pominięcie przez organ zeznań K.M., skarżący podkreślili, że organy podatkowe nie odniosły się do Jego twierdzeń, zgodnie z którymi obywatele Armenii i Rosji dokonywali zwrotu otrzymanych od niego uprzednio pożyczek na rachunek bankowy jego żony. Tymczasem, obowiązek ustosunkowania się przez organ do wszystkich dowodów i wyjaśnień w sprawie wynika zarówno z przepisów art. 191 i art. 210 § 4, jak i z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, zeznania K.M. potwierdzają, iż na rachunek bankowy jego żony wpływały środki pieniężne. Tym samym zeznania te potwierdzają wyjaśnienia A.B., iż wyświadczył On jedynie koleżeńską przysługę obywatelowi Rosji o imieniu W., polegającą na "użyczeniu" swojego rachunku bankowego celem przekazania za jego pomocą środków pieniężnych na rachunek bankowy A.M

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący podnieśli, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe, nie może służyć prawidłowej subsumpcji tego stanu do norm prawa materialnego.

W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumentację prezentowaną w uzasadnieniach skarżonych decyzji. W związku z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wskazał, że pismem z dnia 30 kwietnia 2007 r. poinformowano podatników o skierowaniu wniosku do Biura Wymiany Informacji Podatkowych z prośbą o wystąpienie do zagranicznego organu podatkowego o dokonanie stosownych czynności. W ocenie organu, przywołany w skargach akt prawa międzynarodowego zawiera postanowienia dotyczące współpracy pomiędzy organami podatkowymi stron umowy. Z regulacji tych nie wynika jednakże, by przewidywał on udział podatnika w czynnościach prowadzonych w ramach pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Ponadto za bezpodstawny organ II instancji uznał zarzut pominięcia zeznań K.M. gdyż, jak wskazał, w uzasadnieniu decyzji odniósł się również do tej kwestii

W pismach procesowych z dnia 3 grudnia 2009 r. skarżący podtrzymali dotychczasowe zarzuty. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wnieśli o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia M.B., z którego wynikało, że nie mogąc odnaleźć osoby o imieniu W., poprosił on swego znajomego – J.K. o złożenie oświadczenia, iż on jest osobą, która przekazywała środki pieniężne. Jak podali, A.B. odnalazł właściwą osobę dopiero na etapie postępowania sądowego, a jest nią, zamieszkały w Kaliningradzie K.T. W ocenie strony, powyższe należy uznać za nową okoliczność faktyczną istotną dla sprawy, istniejącą w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co z kolei stanowi przesłankę wydania przez Sąd orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując okoliczności faktyczne sprawy i dokonaną przez organy ich ocenę prawną, Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Uwzględniając powyższe, podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej dalej jako u.p.d.o.f..

Z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wynikało, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności do ustalenia podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia źródła pochodzenia zakwestionowanych środków finansowych pozostających w dyspozycji skarżących, w kontrolowanym roku podatkowym.

Ocenę określonego powyżej zagadnienia spornego poprzedzać muszą rozważania natury ogólnej. Odwołując się do zasad postępowania podatkowego, wskazać należy, że z przepisów art. 120, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przeprowadzenie z urzędu dowodów oparte jest na zasadzie oficjalności. To rozwiązanie prawne co do zasady kształtuje ciężar dowodów w postępowaniu dowodowym w ten sposób, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Jednakże zauważyć należy, że obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego, a tym samym nie oznacza, że w niektórych sytuacjach strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do niekorzystnych dla niej rezultatów.

Omawiana powyżej zasada, określająca bez wątpienia jedno z naczelnych kryteriów, jakim podlega ocena prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, doznaje istotnych modyfikacji na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W bogatym na tle powołanej regulacji orzecznictwie sądowym nie budzi bowiem wątpliwości, że ustawodawca na potrzeby ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wykorzystał konstrukcję domniemania prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 519/07 niepubl.). Zastrzeżeń nie powinno budzić również, że wprowadzenie domniemania prawnego, w tym przypadku domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07 niepubl.). Tym samym, obowiązki organu podatkowego w omawianym postępowaniu sprowadzają się do wykazania, iż podatnik poniósł wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód, a już samo wskazanie zgromadzonego przez podatnika mienia oraz udowodnienia, ewentualnie co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na stronie postępowania.

Analiza przebiegu postępowania w niniejszej sprawie oraz treści zaskarżonych decyzji nie potwierdziła, by przy ich wydaniu doszło do naruszenia określonych powyżej zasad prowadzenia postępowania. Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące tak wysokości poniesionych przez skarżących wydatków w 2004 r., jak i wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r..

Cel prowadzonego w rozpoznawanej sprawie postępowania w istocie sprowadzał się do ustalenia źródeł pochodzenia gotówki posiadanej przez A.B., wpłaconej następnie na rachunek bankowy innej osoby. Według wyjaśnień A.B. otrzymał on wspomniane środki finansowe od Rosjanina o imieniu W., znajomego, któremu podatnik wyświadczył przysługę w postaci przekazywania tych środków jego siostrze. Lakoniczne w tym względzie wyjaśnienia podatnika zostały uzupełnione przedłożonym w toku postępowania oświadczeniem J.K., z którego wynikało, że posługuje się on również imieniem "W.". Jak wyjaśnił J.K., w sierpniu 2004 r. przyjechał do Polski i spotkał się z A.B., którego znał od dawna i któremu wcześniej pomagał. Poprosił wówczas stronę o przysługę, polegającą na przekazywaniu pieniędzy na leczenie jego siostry zamieszkałej w Polsce, faktycznie zaś pieniądze te był dłużny swojemu koledze K.M.. Pieniądze wpłacane na rachunek bankowy jego żony A.M., były więc zwrotem pożyczki, ale o tym J.K., według oświadczenia, podatnikowi nie powiedział. Pieniądze były przekazywane zawsze w B. przy ul. "[...]", w łącznej sumie około 45.000 USD.

Na tle akt sprawy poza sporem w sprawie pozostaje natomiast fakt dokonania wypłaty z konta bankowego A.B. kwoty 80.855 zł, na rachunek bankowy A.M.

Mając na uwadze treść cyt. wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wobec tak wskazanego przez podatników źródła pokrycia wydatków spornego roku należało w pierwszej kolejności rozważyć, czy otrzymane, a następnie przekazane innej osobie przez A.B., w ramach - jak podnosił "koleżeńskiej przysługi" - środki pieniężne stanowić mogły źródło pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego, jako mienie pochodzące z przychodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. W ocenie Sądu, uznać należy, że ze względu na opisywane przez podatników źródło pochodzenia gotówki, istniały podstawy, by już a limine zakwestionować otrzymane przez A.B. środki pieniężne jako przychód ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Złożone w tym względzie wyjaśnienia podatnika nie wskazywały bowiem na pochodzenie tych środków pieniężnych ze źródeł przychodu, jakie znane są ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 10 ust. 1 pkt 1 – 9 u.p.d.o.f. Prawodawca określił katalog źródeł przychodów i wymienił wśród nich m.in.: stosunek służbowy, stosunek pracy (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Co prawda katalog ten ma charakter otwarty, bowiem w pkt 9 zastrzeżono, że źródłami przychodów są również inne źródła, jednakże znalazł on swe uszczegółowienie w art. 20 u.p.d.o.f., który zawiera przykładową listę przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. W okolicznościach sprawy przyjąć należy, iż w związku z otrzymaniem przez A.B. spornej kwoty, a następnie jej wpłatą na swój rachunek bankowy środki te stanowiły mienie zgromadzone przez podatnika w spornym roku podatkowym. Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. Z kolei, stosownie do art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. W świetle powołanych przepisów posiadacz rachunku bankowego jest właścicielem powierzonych bankowi środków. Z tego też względu organy zasadnie uznały, że środki pieniężne wpłacone na rachunek bankowy podatnika wchodziły w skład zgromadzonego przez skarżących mienia.

Jednakże podatnicy w toku postępowania nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, z jakiego opodatkowanego źródła mieszczącego się w katalogu art. 10 u.p.d.o.f., otrzymali te środki finansowe. Nie wskazali również, jako tytułu prawnego przekazania tych środków, żadnej umowy cywilnoprawnej (pożyczki, darowizny, depozytu itp.) oraz tego, że w związku z przekazaniem nie wystąpił obowiązek podatkowy, bądź uiszczono należny podatek.

Jak podnosiła w toku postępowania strona skarżąca, A.B. otrzymał gotówkę od znajomego Rosjanina o imieniu W., ale był jednocześnie związany jego dyspozycją, by kwoty te przekazać za pośrednictwem swojego rachunku bankowego na rzecz jego siostry. Charakter swego udziału w przeprowadzonych operacjach bankowych A.B. określił jako świadczenie jedynie koleżeńskiej przysługi. Podobnie w odwołaniu z dnia 6 października 2006 r. skarżący podkreślali, że A.B. działał jako pośrednik w dobrej wierze, oddając przysługę i nie czerpiąc z tego żadnych korzyści materialnych. Tym samym, uznać należy, że podatnicy kwestionowali, aby otrzymana od Rosjanina gotówka weszła do ich majątku. Twierdzeń tych jednak w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych z zakresu prawa cywilnego i bankowego nie sposób podzielić. Przyjęcie gotówki i następnie wpłacenie jej na rachunek bankowy było równoznaczne z możliwością swobodnego dysponowania tymi środkami przez podatników. Trudno natomiast zaakceptować forsowane przez stronę skarżącą stanowisko, że wskazane środki pieniężne nie powiększały uzyskanych przez nią w 2004 r. dochodów z tego względu, iż z założenia miały one być przekazane innej osobie. Podatnicy powinni mieć świadomość konsekwencji i skutków prawnych przyjęcia określonych kwot gotówki oraz ich wpłaty na własny rachunek bankowy. Przyznać należy, że okoliczności rozpoznawanej sprawy i składane w toku postępowania wyjaśnienia stron oraz przedłożone przez nie dowody nasuwają wiele wątpliwości. Zastrzeżenia te w zasadniczej mierze dotyczą charakteru dokonywanych przez A.B. czynności, które wskazują na realizację bliżej nieokreślonych i nieujawnionych stosunków cywilnoprawnych. Stąd też trudności w określeniu tytułu prawnego, pod jakim podatnicy otrzymali gotówkę od Rosjanina o imieniu W. Wskazanie w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż A.B. działał w charakterze pośrednika było niewystarczające wobec nieprzedstawienia przez stronę stosownych dokumentów potwierdzających tę okoliczność w postaci np. umowy, czy pokwitowań przekazania gotówki. Przyznać natomiast należy rację organom podatkowym, iż trudno dać wiarę, by realizacja tego typu zobowiązań przez A.B. następowała w wykonaniu umów zawartych w formie ustnej.

Pomimo budzących wątpliwości wyjaśnień strony organy podatkowe podjęły próbę ustalenia określonego przez podatników źródła pochodzenia gotówki oraz tytułu prawnego jej przekazania. Prowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie przyniosło rezultatu, gdyż J.K. zaprzeczył ostatecznie, aby przekazywał jakiekolwiek pieniądze A.B., po czym wskazał okoliczności, w jakich podpisał przedłożone w toku postępowania oświadczenie. Powyższe pozostaje jednak bez znaczenia dla sprawy, wobec przyznania przez strony na etapie postępowania sądowego (pismo procesowe z dnia 3 grudnia 2009 r.), iż J.K. nie jest osobą, która przekazywała środki pieniężne. Z tego też względu skutku w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji nie mogły odnieść zarzuty złożonej skargi, wskazujące na liczne uchybienia procesowe organów w zakresie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i art. 9, art. 21 ust. 2 lit. a) oraz art. 22 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Rady Europy i OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych). Skoro bowiem, jak przyznaje sama strona skarżąca, J.K. nie był osobą, która przekazywała środki pieniężne, jej nieobecność podczas przesłuchania tej osoby nie miała wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżących, że uniemożliwienie udziału w przesłuchaniu J.K. miało wpływ na pozostawanie ich w błędzie w toku postępowania podatkowego co do okoliczności, iż nie jest on osobą, która przekazywała gotówkę, Sąd w ślad za organami podatkowymi uznał za niewiarygodne, że A.B. utrzymując bliskie relacje z osobą, która miała im przekazywać znaczne kwoty gotówki i mającą wobec nich kredyt zaufania, jednocześnie nie znał danych personalnych tej osoby i nie miał możliwości skontaktowania się z nią. Dodać należy, że całokształt okoliczności sprawy potwierdza, iż słusznie organy podatkowe przyjęły, że podatnicy posłużyli się oświadczeniem J.K. jedynie w celu uwiarygodnienia ich wyjaśnień.

Ustosunkowując się w tym miejscu do szerokiej argumentacji skargi odnoszącej się do obowiązku zapewnienia stronie udziału w przesłuchaniu obywatela obcego państwa w ramach pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, należy zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom podatników w prowadzonym w rozpoznawanej sprawie postępowaniu nie był przeprowadzony dowód z zeznań J.K. w charakterze świadka, podczas którego stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej strona miała prawo być obecna i mogła zadawać pytania. Informacja udzielona polskim organom podatkowym przez obcą administrację podatkową podlega ocenie jako dowód z dokumentu, co do którego strona może wypowiedzieć się na każdym etapie postępowania. Szczególną gwarancję uprawnień strony w tym zakresie tworzy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto podnieść należy, że w toku postępowania podatnicy zostali poinformowani o skierowaniu wniosku do Biura Wymiany Informacji Podatkowych z prośbą o wystąpienie do zagranicznego organu podatkowego celem dokonania stosownych czynności. Natomiast w dniu 30 kwietnia 2009 r. zostali zapoznani z informacją rosyjskiej administracji podatkowej i wnieśli o wydanie jej kserokopii w oryginale oraz w tłumaczeniu na język polski. Zatem, również z tej przyczyny nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skarżących, że zostali oni pozbawieni czynnego udziału w przesłuchaniu J.K.

W związku z oddaleniem na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosków o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczenia brata skarżącego – M.B., wskazać należy, że nie mogło mieć wpływu na ocenę przez Sąd legalności wydanych w sprawie decyzji, podnoszone dopiero na tym etapie twierdzenie podatników, iż osobą, która przekazywała im pieniądze był K.T. Zmiana składanych wyjaśnień w tym zakresie stanowi nową okoliczność, która nie mogła być badana i oceniania w toku postępowania podatkowego. Tym bardziej nie mogła stanowić podstawy uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć przez wojewódzki sąd administracyjny, orzekający na podstawie akt i w granicach danej sprawy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Orzekanie na tej podstawie jest możliwe tylko wówczas, gdy organ dopuści się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie na okoliczności stanowiące przesłankę wznowienia postępowania strona powołała się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Powyższe wyklucza uznanie, że organ podatkowy naruszył prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Wskazane przez stronę okoliczności mogą stanowić jedynie podstawę do rozważenia przez organ wznowienia postępowania podatkowego na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów o charakterze procesowym poprzez pominięcie zeznań świadka K.M. w części, w jakiej wyjaśnił on, że jego znajomi, obywatele Armenii i Rosji, dokonywali zwrotu otrzymanych od niego uprzednio pożyczek na rachunek bankowy żony A.M. Ustosunkowując się do tej kwestii wskazać należy, że wbrew zastrzeżeniom podatników organy nie pominęły tego dowodu i odniosły się do niego w uzasadnieniach skarżonych decyzji. Słusznie przy tym uznały, że sam fakt przyznania przez K.M., iż na rachunek bankowy jego żony wpływały środki pieniężne od obywateli Federacji Rosyjskiej tytułem zwrotu pożyczek, nie potwierdzał świadczenia przez A.B. koleżeńskiej przysługi wobec osoby o imieniu W. Przesłuchani w charakterze świadków A. i K. M. podali natomiast, iż nie jest im znana ani osoba o imieniu W., ani A.B. Powyższe może budzić wątpliwości wobec przedstawienia przez stronę udokumentowanych przelewów na rachunek bankowy A.M. w łącznej wysokości 80.855 zł, którą to wartość organy podatkowe prawidłowo przyjęły po stronie wydatków 2004 r.. Skoro bowiem podatnik dokonywał przelewów znacznych kwot na rzecz A.M., musiał być jej znany. Niemniej jednak uznać należy, że to na stronie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów leży ciężar wykazania, iż zgromadzone przez nią mienie i poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie podatnicy nie wskazali natomiast legalnego źródła pochodzenia pozostającej do jego dyspozycji gotówki. Przeprowadzony zaś dowód z zeznań wskazanych świadków nie potwierdził powoływanej przez skarżących okoliczności otrzymania gotówki w celu wyświadczenia koleżeńskiej przysługi.

W ocenie Sądu, wymienione wyżej ustalenia organów podatkowych skutecznie podważyły twierdzenia skarżących, którzy powinni wskazać opodatkowane bądź wolne od opodatkowania źródło pokrycia zakwestionowanych wydatków. W tym stanie rzeczy dowód wykazania tego źródła w dalszym ciągu obciążał podatników. Jeżeli skarżący nic więcej w tym względzie na etapie postępowania podatkowego nie przedstawili, to organ miał prawo uznać, iż opodatkowanego bądź wolnego od opodatkowania źródła przychodu nie wykazano.

Na podstawie analizy akt sprawy nie można również uznać, że organy podatkowe zaniechały rzetelnego i dokładnego zbadania całokształtu jej okoliczności. Wręcz przeciwnie, przeprowadzone w toku postępowania czynności jednoznacznie dowodzą skrupulatności organów, ponieważ gruntownie zbadały one wszystkie przedłożone przez stronę dokumenty oraz oświadczenia. Trudno natomiast wymagać, aby zostały podjęte dalsze czynności, jeżeli skarżący nie przedstawili jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby ich stanowisko.

Wobec tego, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało prawa, a zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły prowadzić do jego uchylenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).