Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 115/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  3 ust. 1  pkt 4 lit. a, art. 5  ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzje Wójta Gminy z [...] maja 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 45.751,00 zł.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] maja 2017 r. określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 45.751,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż przez teren zarządzany przez Nadleśnictwo (na obszarze właściwości gminy) przebiegają linie energetyczne, których powierzchnia wynosi 4,8391 m² (w tym powierzchnia 4,1442 ha sklasyfikowanych jako Tr - tereny różne i 0,6949 ha sklasyfikowanych jako Ls – lasy). Podkreślono, że Nadleśnictwo w piśmie z [...] kwietnia 2017 r. stwierdziło, iż w latach 2012, 2013 i 2014 posiadało podpisane umowy cywilno-prawne z zakładami energetycznymi na podstawie, których nastąpiło udostepnienie gruntów zakładom energetycznym. W piśmie z [...] marca 2017 r. Nadleśnictwo wskazało, że w dniu [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem zawarta została umowa wykonawcza nr [...]. W ocenie Nadleśnictwa na podstawie tej umowy nastąpiło przeniesienie posiadania nieruchomości na spółkę E.

W ocenie organu pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że stron nie łączyła umowa dzierżawy a zakłady energetyczne korzystały z gruntów bez tytułu prawnego (bezumowne korzystanie).

Organ przyjął jako powierzchnie gruntów do opodatkowania powierzchnie wynikającą z umowy wykonawczej zawartej w dniu [...] listopada 2012 r. (z inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących załącznik nr 1 do umowy) o powierzchni 4,1442 ha. Grunty o tej powierzchni (w tym 0,6949 oznaczonych w ewidencji jako Ls), jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zostały podatkowane stawką wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., powoływana dalej jako u.p.o.l.).

Podkreślono, że grunty pozostające w zarządzę Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych, linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do takich czynności można zaliczyć, m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii energetycznych oraz przesyłanie energii (wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1238/14). Grunty te zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii.

Nadleśnictwo na dowód, że na spornych gruntach prowadzona jest gospodarka leśna w ograniczonym zakresie przesłało opinie Uniwersytetu [...]. Jednak w ocenie organu podatkowego Nadleśnictwo nie przedstawiło żadnych dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia na tych gruntach gospodarki leśnej.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, iż grunty będące przedmiotem postępowania podatkowego, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi były w roku 2014 r. sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz tereny różne (Tr).

Zdaniem Kolegium prawidłowo ustalono powierzchnie zajęte pod linie elektroenergetyczne przez E Sp. z o.o. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że w/w grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny E sp. z o.o.

Do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1194/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów administracyjnych; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 195/07, LEX nr 377375). Zakłady energetyczne są zresztą odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 525, ze zm.), nakładającego na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja, czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje co prawda w miarę potrzeb, ale jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (kabli, słupów, transformatorów). Często także niezbędne będzie użycie sprzętu ciężkiego. Koniecznością staje się więc utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie w/w czynności w sposób ciągły, co wyklucza w istocie prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej. Ponadto sam przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu napowietrznych linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, ma bez wątpienia charakter trwały i ciągły. Przedmiotowe grunty są zatem zajęte dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez E Spółki z o.o.

Kolegium podkreśliło, że zebrane w toku postepowania dowody jednoznacznie świadczą, iż sporne grunty, będące w zarządzie Nadleśnictwa, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls" i tereny różne "Tr" zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej przez E, w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Grunty zostały udostępnione bowiem operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji itp. Zakłady energetyczne muszą mieć stały dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji. Z pewnością wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty zostały zajęte na ten cel w sposób trwały (wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14). Kolegium stanęło na stanowisku, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pozwala na stwierdzenie, iż grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala uznać, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego ich wykorzystania. Opiera się ona na kryterium posiadania przedmiotu opodatkowania przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Tym samym działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Wyjątkiem od tej zasady jest brak technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Kolegium, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1194/10, z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 305/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 110/13), to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie ich jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Zakłady energetyczne uzyskują bowiem przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Podmiot udostępniający grunty na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może natomiast zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., dzięki zawarciu odpowiednich umów bądź na podstawie innych tytułów prawnych, podmioty określone w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (w tym nadleśnictwa) mogą przenieść obowiązek ( podatkowy na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. na zakłady energetyczne). Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo nie uczyniło tego w przypadku przedmiotowych gruntów.

Określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", którym posłużył się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 k.c. ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 k.c.). W doktrynie przeważa pogląd, że przedmiotem posiadania mogą być jedynie służebności czynne, czyli służebności polegające na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej. Jak wskazuje B. Burian (w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 435) "przez korzystanie z rzeczy składające się na treści prawa własności rozumie się uprawnienie do używania rzeczy, pobierania pożytków lub innych dochodów z rzeczy oraz uprawnienie do zużycia i przetworzenia rzeczy (art. 140 k.c.). Korzystanie z rzeczy wiąże się zaś niewątpliwie z jej posiadaniem. Zakres przyznanego uprawnienia do korzystania z nieruchomości obciążonej determinuje zakres jej posiadania. Przyznany zakres korzystania może być różnorodny i polegać może na przechodzeniu, przejeżdżaniu, pobieraniu pożytków w formie złóż naturalnych, czerpaniu wody, wypasaniu bydła i zbieraniu runa leśnego

Zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, jednakże - chociaż bez umowy - grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej E Spółce z o.o. Grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. la pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a tej ustawy.

Z uwagi na to, że zajęcie przedmiotowych gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., jest Nadleśnictwo. Nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego to Nadleśnictwo z E Spółką z o.o. nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy z zakładami energetycznymi prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. na zakłady energetyczne i opodatkowania zakładów energetycznych podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l.

Zdaniem podatnika organ podatkowy określając Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. naruszył przepis art. 21 § 3 O.p., gdyż Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek od nieruchomości oraz podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy. Organ odnosząc się do tego zarzutu zauważył, że art. 21 § 3 O.p., zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań, w przypadku nieprawidłowego określenia wielkości podatku przez podatnika. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy stwierdził, iż podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 rok nie wykazał gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasów Państwowych - Nadleśnictwa, prowadzona jest działalność gospodarcza przez E Sp. z o.o. co obligowało go do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości dla Nadleśnictwa było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy w celu ustalenia podstawy podatku od nieruchomości. Również z uzasadnienia decyzji wynika, które grunty zostały ostatecznie przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawa do obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i na jakiej podstawie przyjął jako podstawę obliczenia podatku powierzchnię inną niż zadeklarowana przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Jako niemającą wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy uznało Kolegium okoliczność zawarcia w dniu [...] grudnia 2014 r. umowy ustanowienia służebności przesyły. Umowa nie dotyczyła bowiem roku 2014 a jej skutki będą obejmowały dopiero rok 2015.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., poprzez błedną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa wykonawcza z [...] listopada 2012 r. nie mieści się w pojęciu umów objętych przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że umowa, jako forma posiadania zależnego, zawiera elementy posiadania nieruchomości, a nadto posiadanie to wynika z umowy, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie obciąża Nadleśnictwa lecz zakłady przesyłowe;

2) naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 § 3 Ordynaci podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 45.751 zł, co było nieuzasadnione w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło i zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy; dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też na nią zajęty,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynaci podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie in dubio pro tributario oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawiało się:

a) brakiem postepowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ podatkowy okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej,

b) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej (organ winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego),

c) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgonię "prawdziwości" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Wskazując na powyższe okoliczności wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postepowania w sprawie z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe ponad kwotę uiszczonego podatku od nieruchomości za 2014 r. nie powstało, gdyż wszelkie podatki zostały uiszczone w prawidłowy sposób i wielkościach. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018 r., utrzymująca w mocy decyzje Wójta Gminy z [...] maja 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 45.751,00 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne.

W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Jak słusznie zatem zauważyły organy podatkowe, brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin: "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także (należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś.

Zgodzić się zatem należy z wnioskiem Kolegium, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

"Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej.

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2014 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2014 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej, przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa", (zwanych również "gruntami" a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji w Oddziale Dystrybucji oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem.

W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Powyższe wskazuje, że E Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami elektroenergetycznymi i była w ich posiadaniu, chociaż posiadanie to nie wynikało z zawartej umowy, co z kolei nie pozwala uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność.

Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. zdaniem Sądu ewidentnie wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości. Z. umowy wprost wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Nie sposób jednak podzielić stanowiska strony skarżącej, że grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego a w konsekwencji nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2014 r. znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że grunty leśne (Ls) i grunty oznaczone jako tereny różne (Tr) były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala.

Zauważyć wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.