Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1358/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 471/10 w sprawie ze skargi B. Spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. Spółka z o. o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 471/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 11 grudnia 2008 r. określającą B. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Organ stwierdził, że spółka w rozliczeniu za ww. okres rozliczeniowy bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "C." Sp. z o.o. w K., z tytułu zakupu oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, gdyż dostawcą towaru w czerwcu 2003 r. na rzecz podatnika nie była firma "C.", bowiem spółka ta swą nazwą jedynie firmowała działalność osób trzecich, tj.: S. F., S. J. i B. K. Dokonując powyższych ustaleń organ podatkowy oparł się też na materiałach z postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za 2003 r. prowadzonego wobec spółki "C.", zakończonego wydaniem decyzji z 2 grudnia 2008 r. nr [...], oraz materiale z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...], w zakresie transakcji paliwowych osób podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej.

W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości organ pierwszej instancji, na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."), określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2003 r. w prawidłowej wysokości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie i niewłaściwą subsumcję stanu faktycznego sprawy pod dyspozycję normy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) zamiast właściwego w tym przypadku § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Ponadto wskazano na naruszenie przez organ przepisów postępowania wskutek: niewłaściwej wykładni i zastosowania art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 122 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), niewłaściwej wykładni i zastosowania art. 127 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 O.p. oraz niewłaściwej wykładni i zastosowania art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 i art. 124 O.p.

Skarżąca podniosła, że kwestionowana decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego lub materiału dowodowego zebranego poza postępowaniem podatkowym, który nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącej organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Nie dokonały niezbędnych czynności w ramach postępowania dowodowego, opierając się głównie na materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym. W szczególności, nie zostali przesłuchani przez organ kluczowi świadkowie, o wezwanie których wnioskowała skarżąca.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za bezzasadne uznał zarzuty sformułowane w skardze.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z całości materiału dowodowego zebranego w sprawie spółki "C.", zarówno w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w M. wobec skarżącej, jednoznacznie wynika, że spółka "C." nie prowadziła faktycznej działalności polegającej na zakupie paliw, a następnie ich sprzedaży. Sąd podzielił ocenę organów, iż spółka ta nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej, firmując jedynie swą nazwą działalność prowadzoną przez osoby trzecie: S. F., S J., i B. K. Nie posiadała prawa własności sprzedawanego paliwa, a zatem nie mogła skutecznie przenosić tego prawa na nabywców, w tym skarżącą. W konsekwencji, zdaniem Sądu, uznać trzeba, że spółka ta nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.3. Sąd podkreślił, że 2 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił spółce "C." nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za czerwiec 2003 r. w wysokości 0 zł, zamiast zadeklarowanej kwoty 40.294, 00 zł. Włączenie do materiałów postępowania prowadzonego wobec skarżącej dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej spowodowało skrócenie i uproszczenie postępowania dowodowego. Za bezzasadne Sąd uznał przy tym zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 , art. 180, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że art. 180 zawiera otwarty katalog dowodów stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. jest dopełnieniem definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O.p. stanowiąc, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Sąd zauważył, że organ odwoławczy, uwzględniając wniosek strony o ponowienie dowodu z zeznań świadków, podjął stosowne czynności i zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli "C."- S. F., S. J. i B. K., kierowców oraz głównej księgowej J. B. Czynności dowodowe przeprowadzone zostały w ograniczonym zakresie, brak było bowiem współpracy właścicieli spółki w tym względzie z organem. W ocenie Sądu, mimo tego braku, nie można jednak uznać by w sprawie uchybiono zasadzie prawdy materialnej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący spółki "C.", w tym: wynik kontroli z 22 stycznia 2008 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., czy zeznania złożone w toku postępowania karnego przed Prokuraturą Okręgową w K., były wystarczające do przyjęcia za udowodniony fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponował uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, i jedynie firmował przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła. Na podstawie ww. dowodów, istniejących w sprawie już w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji – zdaniem Sądu – można było już ustalić stan faktyczny w sprawie. Dodatkowe czynności dowodowe zlecone organowi w trybie art. 229 O.p. miały na celu jedynie uzupełnienie dowodów, o które wnioskowała strona w trakcie postępowania odwoławczego.

3.4. Sąd zgodził się ze skarżącą, że organ winien był wskazać dokładnie w decyzji stosowane w sprawie regulacje prawa materialnego. Jednak uznał, że to uchybienie nie może uzasadniać uchylenia spornej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano bowiem dokładnie podstawę prawną jego podjęcia, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.

3.5. Powyższe – w ocenie Sądu – przemawia za tym, że słusznie organy przyjęły, iż fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła wyrok WSA w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a, zamiast właściwego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002r.,

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi, mimo że postępowanie prowadzone było z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych, polegających na naruszeniu:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., przez uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej od podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 127 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 O.p., przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy,

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 i art. 124 O.p., przez niepowołanie przez organy podstawy prawnej decyzji,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się przez WSA w Gliwicach do zarzutów zawartych w skardze i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną spółka, odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, podniosła, że nie budzi wątpliwości fakt, iż w niniejszej sprawie umowa sprzedaży towarów między skarżącą a "C." sp. z o.o. była skuteczna i na jej podstawie wystawiona została kwestionowana faktura, towar został wydany skarżącej, a sprzedawca uzyskał cenę określoną na fakturze. Strona podkreśliła, że w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, iż sprzedawana rzecz (prawo) nie musi stanowić własności sprzedawcy, może on sprzedać cudzą rzecz (prawo), jeśli jest do tego upoważniony przez uprawnionego, bądź liczy na uzyskanie w przyszłości praw, które zobowiązuje się przenieść na kupującego. W tym kontekście skarżąca podniosła, że organy w tej sprawie nie wykazały, że jej kontrahent nie został upoważniony przez właścicieli paliwa do jego sprzedaży. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca w szczególności wskazała, że – wbrew twierdzeniom organów – miały one realną możliwość przesłuchania najbardziej istotnych w sprawie świadków. Organ pierwszej instancji nawiązał bowiem kontakt z B. K. i powinien był zastosować wobec niego środek dyscyplinujący określony w art. 262 § 1 O.p., bądź zwrócić się do policji o przymusowe doprowadzenie świadka na przesłuchanie, czego nie uczyniono. Ponadto skarżąca uznała, że organ odwoławczy, wydając postanowienie w trybie art. 229 O.p. stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest kompletny. W związku z tym, że organ pierwszej instancji, któremu wydano stosowne zalecenia w tym zakresie, nie wywiązał się właściwie ze swojego zadania, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić decyzję wydaną w pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Dodatkowo w tej kwestii skarżąca podniosła, że przesłuchanie świadków w niniejszej sprawie miało kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zlecenie przeprowadzenia tych czynności w ramach art. 229 O.p. strona uznała za naruszenie zasady określonej w art. 127 ustawy.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 P.p.s.a.).

5.2. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej zatem kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

5.3. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne.

W szczególności, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551).

Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w pełni spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego orzeczenia odniósł się wyczerpująco do podniesionych w skardze zarzutów kwestionujących poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne. W pełni należy podzielić twierdzenia tegoż Sądu (patrz pkt 3.3. niniejszego wyroku) odnośnie zupełności zebranego w tej sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny przez organy podatkowe. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4, art. 229 i art. 233 O.p. jest całkowicie chybiony.

5.4. W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie tylu przepisów, normujących głównie postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym, należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą spółką. Następnie, domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, powinien wykazać, że środki dowodowe, które z ewentualnym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

5.5. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził w tej sytuacji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dot. spółki "C." był w pełni wystarczający do przyjęcia za udowodnione, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot, który jedynie firmował przekazywanie towaru z innego źródła, co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznych czynności między wykazanymi na nich stronami. Bezpodstawna jest podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność oparcia ustaleń faktycznych, m.in. na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym, gdyż prawidłowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie uchybia to art. 180 § 1 O.p.

5.6. Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 O.p. I w tym zakresie autor skargi kasacyjnej jedynie polemizuje z wyczerpującą argumentacją Sądu pierwszej instancji zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w której prawidłowo umotywowano brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p., a tym samym bezzasadność naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p.

5.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 i art. 124 O.p., przez niepowołanie przez organy podstawy prawnej decyzji. Także w tym przedmiocie trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uchybienie, polegające na braku wskazania materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sentencji decyzji podatkowej, nie może przemawiać za uchyleniem tej decyzji, gdy w jej uzasadnieniu wskazano jednoznacznie tę podstawę prawną (art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.).

5.8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym podniesiono "niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a, zamiast właściwego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.".

5.9. Zarzut ten jest przede wszystkim nielogiczny w aspekcie wyniku rozpatrywanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej podważa w nim zastosowanie jako podstawy prawnej pozbawiającej stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego – przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., a jednocześnie wskazuje, że właściwa winna być inna podstawa pozbawiająca podatnika tego prawa – przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Tym samym, de facto przyznaje, że podatnik tegoż prawa powinien zostać pozbawiony, co jest zgodne z kwestionowanym jednak w tej sprawie rozstrzygnięciem.

5.10. Nie jest przy tym trafne stwierdzenie skargi kasacyjnej, że w niepodważonych okolicznościach tej sprawy zastosowanie winien był znaleźć § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a zamiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. W sprawie tej organy bowiem nie zakwestionowały istnienia spółki "C." jako podatnika VAT, lecz fakt, że w spornej sprawie faktury tej spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy nią a stroną skarżącą.

5.11. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku bowiem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, w świetle normy art. 19 ust. 1 u.p.t.u., nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.12. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

5.13. Nadmienić przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Zwrot ustawodawcy ,,czynności, które nie zostały dokonane" oznacza również te czynności, których nie dokonuje strona uwidoczniona na fakturze.

5.14. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 P.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 P.p.s.a.