Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 869/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.8 ust.2 pkt.4, art.13 ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do maja oraz lipiec i sierpień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia [...] maja 2021 r., nr: [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia [...].12.2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r., nr: [...], którą określono M. K. (dalej: "Podatniczka", "Strona", "Skarżąca") zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: [...].

Ww. zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt la i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie "O.p.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, ust. 1 a i ust. 1b pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. – w skrócie "u.p.a.") oraz w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Organ I instancji") na podstawie upoważnienia z dnia [...].10.2018 r. wszczął w dniu [...].10.2018 r. wobec Podatniczki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres [...] r.

Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, od [...].09.2014 r., Podatniczka prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą "Stacja [...]" M. K.. Przedmiotem działalności Strony w badanym okresie była głównie sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw.

Ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej zostały przedstawione w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...].07.2020 r., doręczonym Stronie w dniu [...].07.2020 r. Podatniczka nie skorzystała z przysługującego jej prawa skorygowania złożonych deklaracji, w związku z czym, Organ I instancji, postanowieniem z dnia [...].08.2020 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres [...] r.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, udokumentowane w protokole z dnia [...].09.2020 r., sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 O.p., którego odpis doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu [...].09.2020 r.

Pismem z dnia [...].10.2020 r., Strona wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg.

Pismem z dnia [...].10.2020 r., Strona skorzystała z przysługującego jej prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w postaci ponownego przesłuchania P. M. w charakterze świadka, pobrania próbek pisma od P. M., dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa oraz o przesłuchania J. K. w charakterze świadka.

Postanowieniem z dnia [...].11.2020 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Organ I instancji stwierdził, iż Podatniczka w badanym okresie weszła w posiadanie [...] litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, który następnie odsprzedała jako olej napędowy na prowadzonej przez siebie stacji paliw. W konsekwencji powyższych ustaleń Organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza, wyliczone według stawki dla pozostałych paliw silnikowych w kwocie [...] litrów paliwa.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem w [...].11.2020 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji nr [...], w której określono Podatniczce zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za:

- [...] r. w kwocie [...] zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł,

- [...] w kwocie [...]zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł,

- [...] r. w kwocie [...] zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł,

- [...] r. w kwocie [...] zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł,

- [...] r. w kwocie [...] zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł,

- [...] r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatniczka pismem z dnia [...].12.2020 r., wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji Organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie przeprowadzenia (na podstawie art. 229 O.p.) dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w postaci dowodów wymienionych w piśmie z dnia [...].10.2020 r.

Decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 180 § 1 O.p., poprzez powoływanie się przez Organ I instancji na dowody i dokumenty przeprowadzone w ramach kontroli podatniczki po dniu [...].01.2020 r. w sytuacji, w której wydanie postanowień o przedłużeniu kontroli z dni [...].10.2019 r. oraz [...].01.2020 r. nie było uzasadnione stanem sprawy, zaś postanowienie z dnia [...].05.2020 r. wydano po terminie zakończenia kontroli wskazanego w postanowieniu z [...].01.2020 r., tj. po [...].04.2020 r.,

- art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych w pismach z dnia [...].10.2020 r. oraz [...].10.2020 r., a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób niezgodny z zasadą prawdy materialnej,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 196 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. M. pomimo wadliwości jego pouczenia o przysługujących mu prawach oraz wbrew jego oświadczeniu złożonemu wobec przesłuchujących,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 196 O.p., poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. K. w sytuacji, w której świadek skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań w kontroli podatkowej, aczkolwiek na etapie postępowania podatkowego chciał swoje pierwsze oświadczenie odwołać,

- art. 121 § 2 i 124 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na z góry postawionej tezie o sprzedaży przez M. K. w okresie od [...].01.2017 r. do [...].08.2018 r. oleju napędowego w ilości [...] litrów (w innym miejscu [...] litrów) wyższej niż wynika z faktur zakupu,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, oparcie ustaleń na treści zeszytów oraz kartek papieru, w oderwaniu od technicznego, logistycznego i obiektywnego braku możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym niż faktycznie dokonywana, a w konsekwencji uznanie, że M. K. w okresie objętym postępowaniem nabyła lub posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

- art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., zw. dalej: u.p.a.), poprzez błędne przyjęcie, iż M. K. nabyła lub weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik Strony szeroko rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania oraz w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy decyzją z dnia [...] maja 2021 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Nakreślając ramy prawne sprawy Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy Podatniczka w badanym okresie weszła w posiadanie [...] litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, a który następnie odsprzedała jako olej napędowy na prowadzonej przez siebie stacji paliw.

W ocenie Organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż Podatniczka w badanym okresie posiadała paliwo silnikowe z nieujawnionego źródła, które następnie odprzedawała na prowadzonej przez siebie stacji paliw jako olej napędowy.

Organ I instancji, na podstawie informacji uzyskanych z systemu [...] i [...] ustalił, że Podatniczka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie złożyła za okres [...] r. deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonała jego zapłaty. Organ zauważył przy tym, że Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego i nie złożyła wyjaśnień w tej kwestii twierdząc, że wszystkie posiadane przez nią dokumenty oraz dokumenty przechowywane przez obsługujące ją biuro rachunkowe zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Delegatury CBA w S. i Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S..

Jak wynika z ewidencji księgowej, w badanym okresie dostawcami paliw Podatniczki, w postaci oleju napędowego oraz benzyny Pb95 były firmy:

- P. ul. [...], [...], NIP [...]

- P..F.. "A.*R." W. T., ul. [...], [...], NIP [...]

- W. Spółka z o.o., Al. [...], [...], NIP [...]

Organ odwoławczy wskazał, że w zebranym materiale dowodowym znajduje się zestawienie faktur zakupu wraz z towarzyszącymi im dokumentami WZ i numerami rejestracyjnymi środków transportu oraz zbiorcze zestawienie faktur zakupu oleju napędowego od kontrahentów Strony w okresie [...] r. W aktach sprawy prowadzonych przez Organ I instancji znajduje się protokół wydania dokumentacji zabezpieczonej na stacji paliw należącej do Podatniczki, mieszczącej się w P. przy ul. [...], którą pozyskano z Delegatury Centralnego Biura Antykorupcyjnego w S., obejmującej m.in.

- zeszyt formatu A5 z napisem "H. i odręcznym napisem "dostawy paliwa" zawierający zapisy za okres [...] r.,

- zeszyt formatu A5 z napisem "M. " zawierający zapisy za okres [...] r.,

- pliki kart w kratkę formatu A4 z odręcznymi zapisami obejmującymi miesiące [...] r. oraz od [...] r.

Dokumenty te zawierają zapisy dotyczące dostaw paliwa na stację, stany paliwa w zbiornikach, a także zapisy dotyczące wewnętrznych dziennych rozliczeń.

W celu ustalenia znaczenia zapisów, znajdujących się w ww. zeszytach Organ I instancji wezwał w celu przesłuchania Podatniczkę, jej męża J. K. oraz pracownika stacji paliw - P. M.. Podatniczka korzystając z treści art. 199 O.p., nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony, natomiast J. K. oświadczył, że korzysta z prawa określonego w art. 196 § 1 O.p. i odmawia składania zeznań w charakterze świadka.

Z kolei do protokołu przesłuchania świadka- P. M. zeznał, że jest zatrudniony w firmie Podatniczki od początku założenia firmy, a w badanym okresie prowadził sprzedaż na stacji paliw i wystawiał paragony fiskalne i faktury VAT sprzedaży.

Świadek zeznał, iż nie odbierał faktur VAT zakupu, faktury odbierane były przez J. K.. Natomiast dostawy paliwa zamawianego przez J. K. odbierał na podstawie dokumentów WZ i przy odbieranych przez niego dostawach nie występowały różnice pomiędzy ilością paliwa na dokumencie WZ a faktycznie przyjętą ilością.

W zakresie zbiorników na paliwo, zamontowanych na stacji i urządzeń mierzących poziom paliw, świadek wyjaśnił, iż na stacji jest jeden zbiornik podzielony na trzy komory: [...]. na benzynę Pb95 i [...]. litrów na olej napędowy. Każda komora wyposażona jest w petrowentę, tj. elektroniczny system pomiaru paliwa.

Odnosząc się do okazanych zeszytów, P. M. zeznał, że nie prowadził zeszytu z napisem "M. a zapisy w nim zawarte zostały sporządzone przez szefa - J. K.. Świadek zeznał, że według jego wiedzy, w zeszycie zapisane są stany paliwa w zbiornikach - po lewej stronie znajdują się stany paliwa w zbiorniku małym [...] na Pb95, w środkowej kolumnie stany zbiornika na [...]. Pb 95, zaś po prawej stany zbiornika ON na [...]. Zapisy kolorem niebieskim oznaczają ilość dostawy paliwa do poszczególnych zbiorników.

P. M. wyjaśnił również, że zeszyt formatu A5 z napisem "H. i odręcznym napisem "dostawy paliwa" prowadził dla J. K. i ewidencjonował w nim dostawy paliw, szczegółowo wyjaśniając poszczególne zapisy w zeszycie. Odnośnie do luźnych kartek w formacie A4 ponumerowanych od nr [...] do nr [...] z odręcznymi zapisami za okres [...] r. świadek zeznał, że są to rozliczenia sporządzone przez niego dotyczące sprzedaży dokonywanej na stacji paliw. Na ich podstawie J. K. rozliczał go ze sprzedaży w danym dniu.

Ze złożonego zeznania wynikało, że P. M. posiadał szczegółową wiedzę na temat zapisów w pozyskanej dokumentacji.

Mając na względzie zeznania P. M. oraz analizę zapisów zeszytów dokonanych w zeszycie "H. " w porównaniu z dokumentacją źródłową strony, tj. z fakturami VAT zakupu paliw w okresie [...]., Organ odwoławczy wskazał na występujące różnice między ilością oleju napędowego wynikającą z faktur zakupu a ilością faktycznie przyjętą przez P. M. do zbiornika. Zbiorcze zestawienie różnic w ilości przyjętego oleju napędowego Organ I instancji przedstawił w ujęciu tabelarycznym, na str. 9-10 decyzji.

Jak wynika z zestawienia, w okresie [...] r. w odręcznie prowadzonej ewidencji dostaw paliw ujęto [...] dostaw oleju napędowego na łączną ilość [...] litrów, w tym [...] dostaw oleju napędowego na łączną ilość [...] litrów w okresie objętym niniejszym postępowaniem, które nie mają pokrycia w fakturach VAT zakupu, bądź ilość litrów wynikająca z faktury VAT zakupu jest mniejsza się od ilości litrów faktycznie przyjętych w dostawie.

Analiza dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatniczkę, tj.: dokumentów przekazanych przez Prokuraturę [...] za pismem z dnia [...].03.2019 r. sygn. akt: [...], dokumentów pobranych od strony za protokołem z dnia [...].04.2019 r., kopii karty pamięci kasy fiskalnej Strony, przekazanej przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego [...] za pismem z dnia [...].04.2019 r. nr [...]; [...] - pozwoliła na sporządzenie zestawienia zakupów i sprzedaży oleju napędowego w okresie od [...] r. Podstawą sporządzenia zestawienia, były faktury VAT zakupu oraz faktury VAT sprzedaży i dane z pamięci kasy fiskalnej. S. zestawienie sprzedaży oleju napędowego sporządzone na podstawie faktur VAT sprzedaży i paragonów fiskalnych ujęto w załączniku nr [...] do wyniku kontroli celno-skarbowej nr [...] z dnia [...].07.2020 r.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe dało asumpt do sporządzenia zbiorczego zestawienia dotyczącego zakupu i sprzedaży oleju napędowego w okresie od [...] r., które zostało przedstawione przez Organ I instancji w ujęciu tabelarycznym (tabela nr [...] na str. [...]). Z zestawienia tego wynika, że Podatniczka w okresie [...] r. dokonała sprzedaży oleju napędowego w ilości o [...] litrów (kolumna [...] tabeli nr [...]) wyższej niż wynika to z faktur VAT zakupu.

Ponadto, w dokumentacji podatkowej Strony znajdowały się inwentaryzacje paliwa na dzień [...].12.2016 r. i na dzień [...].12.2017 r., brak było natomiast spisów z natury za pozostałe miesiące objęte postępowaniem. Jednakże, w aktach sprawy zgromadzono materiał pozwalający na wiarygodne odtworzenie stanów ilościowych paliwa (oleju napędowego) na koniec każdego miesiąca. W zabezpieczonych przez funkcjonariuszy CBA plikach kart w kratkę formatu A4, sporządzonych przez P. M., zawierających wewnętrzne dzienne rozliczenia pomiędzy nim a J. K., obejmujące miesiące [...] r. wykazane były dane odnośnie stanów ON w zbiorniku na początek każdego dnia, którego dotyczą te zapisy oraz ilość litrów sprzedanego w danym dniu oleju napędowego.

W wyniku porównania tych dokumentów, Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe zapisy odpowiadają zapisom prowadzonym przez J. K. zeszycie "M. " zawierającym zapisy za okres [...]. Na podstawie tych danych można było ustalić stan oleju napędowego na koniec poszczególnych miesięcy objętych postępowaniem podatkowym, za wyjątkiem [...] r., ponieważ nie istniały zapisy wewnętrznych dziennych rozliczeń z tych dni.

Na podstawie powyższych dowodów, Organ I instancji ustalił stany zapasów oleju napędowego na poszczególne dni.

Na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Organ odwoławczy określił rzeczywiste ilości paliwa posiadanego przez Podatniczkę w okresie [...] r. w poszczególnych miesiącach, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, co przedstawił w ujęciu tabelarycznym w decyzji (str.20).

Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o zeznania P. M. i przedstawione dane wynikające ze wskazanej tabeli, można jednoznacznie stwierdzić, że w okresie [...] r. Podatniczka weszła w posiadanie [...] litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, który następnie odsprzedała jako olej napędowy. Potwierdzają to zeznania świadka P. M., który, jako pracownik Stacji, miał wiedzę na temat działalności Podatniczki i szczegółowo wyjaśnił [.H..] zapisów w zeszytach. Zeznania świadka były dla Organu odwoławczego logiczne, spójne, znajdowały odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i Organ odwoławczy uznał je za wiarygodne.

Odnosząc się do rozbieżności, w ustaleniach Organu I instancji co do faktycznej ilości posiadanego przez Podatniczkę paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, które następnie odsprzedała jako olej napędowy na swojej stacji paliw, Organ odwoławczy wskazał, że Organ I instancji prawidłowo określił ilość paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia na [...] litrów. Jak bowiem wynika z to z przedstawionej przez Organ I instancji tabeli nr [...] (str. 12-13 decyzji Organu I instancji), ilość w wysokości [...] litrów pojawiła się wyłącznie jako różnica pomiędzy ilością zakupioną a sprzedaną wynikającą z faktur VAT. Natomiast suma [...] litrów była wynikiem obliczeń, w których pod uwagę, poza powyższymi obliczeniami, wzięte zostały również stany magazynowe zapasów oleju napędowego w zbiorniku. W [...] r. stan zapasu oleju napędowego na początku okresu wyniósł [...] litrów. Stąd wynikała różnica pomiędzy wskazanymi przez Organ I instancji ilościami - [...]).

Reasumując całość ustaleń, Organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie, Podatniczka posiadała [...] litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, który następnie odsprzedała jako olej napędowy na swojej stacji paliw, czym wypełniła art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Jednocześnie Organ podkreślił przy tym, że Podatniczka w toku postępowań obu instancji nie wskazała żadnego dowodu, który podważyłby ustalenia poczynione przez Organ I instancji. Nie wskazała także, od kogo faktycznie nabyła paliwo, które następnie sprzedawała na swojej stacji paliw, tym samym źródło pochodzenia niniejszego wyrobu akcyzowego pozostało nieznane.

Zdaniem Organu odwoławczego, powyższe uprawniało do stwierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie sprzedaży nie został ani zadeklarowany ani określony. Dodatkowo, Podatniczka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż posiadane przez nią paliwo silnikowe w ilości [...] litrów, sprzedane jako olej napędowy było faktycznie olejem napędowym, klasyfikowanym zgodnie z Nomenklaturą Scaloną do kodu CN 2710 19 41.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Ponadto, z orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt III SA/G1 577/16, wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15) wynika, że aby uwolnić się od subsydiarnego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. W sytuacji, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy dodał, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym, w tym z art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE. L 2009.9.12) oraz orzecznictwem NSA.

W ocenie Organu odwoławczego, Podatniczka była podatnikiem podatku akcyzowego w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych w postaci paliwa silnikowego, od którego akcyza nie została zapłacona. Obowiązek podatkowy z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych powstał z dniem wejścia w posiadanie tych wyrobów i nie ulega wątpliwości, że Strona zobowiązana była bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu organowi podatkowemu deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę dla pozostałych paliw według stawki [...] litrów na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Tym samym, mając Organ odwoławczy stwierdził, że Organ pierwszej instancji prawidłowo określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące [...]

W dalszej kolejności zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 O.p. przez powoływanie się przez Organ I instancji na dowody i dokumenty zgromadzone w ramach kontroli po [...].01.2020 r., w sytuacji, w której wydanie postanowień o przedłużeniu kontroli z dni [...].10.2020 r. oraz [...].01.2020 r. nie było uzasadnione stanem sprawy, zaś postanowienie z dnia [...].05.2020 r. wydano po terminie zakończenia kontroli wskazanego w postanowieniu z dnia [...].01.2020 r., tj. [...].04.2020 r., które to dowody zdaniem pełnomocnika Strony, należało oceniać przez pryzmat art. 284b § 2 i 3 O.p., Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik błędnie powołuje się na art. 284b § 2 i 3 O.p., ponieważ przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy zauważył, iż Organ I instancji nie ograniczał się wyłącznie do wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu, co wynika z akt sprawy. Organ posiadał wprawdzie większość dokumentacji pozyskanej od strony, nie wyczerpywało to jednak materiału dowodowego. Weryfikacja rzetelności rozliczeń podatkowych uzależniona była nie tylko od poprawności dokumentacji źródłowej strony, ale wymagała też analizy innych dowodów, w tym materiałów uzyskanych z prokuratury. Nadto, z akt sprawy wynika, że w kolejnych postanowieniach wskazywano następujące przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli: przyczyny niezależne od organu, analiza otrzymanej dokumentacji źródłowej, konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze twierdzenia pełnomocnika, że postanowieniem z dnia [...].01.2020 r. wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...].04.2020 r., przy czym, przed upływem tego terminu nie wydano kolejnego postanowienia o przedłużeniu postępowania, a kolejne pochodzi dopiero z [...].05.2020 r. i oznacza termin zakończenia kontroli na dzień [...].07.2020 r., Organ odwoławczy stwierdził, iż w tej sytuacji nie doszło do żadnego nadużycia. Natomiast w odniesieniu do postanowienia z dnia [...].01.2020 r. nr [...], w którym wyznaczono termin zakończenia kontroli celno-skarbowej do dnia [...].04.2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z art. 15 zzs ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych raz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, 567, 568) bieg ww. terminu uległ zawieszeniu w okresie stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii. Ponadto, zgodnie z art. 15 zzs ust. 10 ww. ustawy, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii wyłączony został obowiązek organu do powiadamiania strony o niezałatwieniu sprawy w terminie. Powyższe przepisy zostały uchylone z dniem 16.05.2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Jednocześnie z art. 68 ust. 7 ww. wynika, iż termin załatwienia sprawy biegnie dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził także, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].05.2020 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do dnia [...].07.2020 r., Strona została powiadomiona o zaistniałym stanie faktycznym i prawnym.

Uwzględniając powyższe, Organ odwoławczy wskazał, że Organ I instancji prawidłowo zawiadomił Stronę o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż dokumenty powstałe po dniu [...].10.2019 r. w kontroli u Podatniczki, nie mogą stanowić dowodu w sprawie z uwagi na to, iż kontrolujący mieli możliwość sprawnego przeprowadzenia i zakończenia kontroli w ciągu roku od jej wszczęcia i w tej sytuacji, wszystkie dokumenty zebrane po tej dacie nie mogą stanowić akt sprawy, Organ odwoławczy zauważył, że żadne dowody nie zostały zebrane wbrew zasadom określonym w art. 63 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Zatem powyższe stwierdzenie pełnomocnika Strony nie znajduje oparcia ani w stanie faktycznym, ani w przepisach prawnych, wobec czego Organ uznał je za bezzasadne.

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych wnioskowanych w pismach z dnia [...].10.2020 r. oraz [...].10.2020 r.

Organ zauważył, że żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. M. O. odwoławczy wskazał, że w dniu [...].02.2020 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania ww. w charakterze świadka, a protokół z tej czynności znajduje się w aktach sprawy. Zeznając w dniu [...].02.2020 r., świadek P. M. udzielił odpowiedzi na wszystkie zadane mu pytania, wyjaśnił szczegóły działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. i swój udział w tej działalności. Świadek ustosunkował się również do treści okazanych mu oryginałów dokumentów i szczegółowo wyjaśnił co oznaczają wszystkie zapisy w nich zawarte. W ocenie Organ odwoławczego, wyjaśnienia te są spójne, logiczne i konsekwentne, a przez to wiarygodne.

Odnosząc się zaś do kolejnych wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania przed Organem I instancji, Organ odwoławczy wskazał, że bezcelowym byłoby pobieranie próbki pisma od świadka P. M. oraz powoływanie biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autorstwa wpisów w zeszytach. W trakcie przesłuchania świadka P. M. jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości stwierdził, że jest on autorem wpisów w zeszycie ". Brak jest również podstaw do uznania, że P. M. nie znał autora wpisów w zeszycie ". ", skoro współpracował z J. K. i wskazał, że to jest charakter pisma J. K., a także treść i znaczenia zapisów zawartych w tym zeszycie. Organ odwoławczy dodał przy tym, że świadek M. został pouczony o odpowiedzialności karnej, dlatego też, nielogicznym byłby fakt, iż świadek zeznając pod rygorem odpowiedzialności karnej, złożył fałszywe zeznania i niezgodnie ze stanem faktycznym przypisał sobie autorstwo zapisów w zeszycie "H. ".

W ocenie Organu odwoławczego, przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów nie zasługiwało na uwzględnienie, ponieważ istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Następnie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 196 O.p., poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka J. K. O. odwoławczy stwierdził, że Organ I instancji wezwał w celu przesłuchania J. K. – męża Podatniczki, osoby która według zeznań świadka P. M. była szefem przedsiębiorstwa. Jednakże, J. K. oświadczył, że korzysta z prawa określonego w art. 196 § 1 O.p. i odmawia składania zeznań w charakterze świadka.

Rozważając zasadność wniosku pełnomocnika, zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z zeznań J. K., po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność, na jaką miałby być przesłuchany świadek, jest stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Z akt sprawy wynika bezspornie, że sprzedaż paliwa w okresie [...] r. przewyższała zakup paliwa o [...] litrów, co przy uwzględnieniu stanu zapasu na początku okresu oraz stanów ilościowych na koniec miesięcy pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż Podatniczka była w posiadaniu paliwa niewiadomego pochodzenia o [...] litrów. Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że organ przeprowadził dowód z zeznań świadka P. M., pomimo wadliwości jego pouczenia o przysługujących mu prawach oraz wbrew jego oświadczeniu złożonemu wobec przesłuchujących, Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, świadek P. M. został przesłuchany przez Organ I instancji w dniu [...].02.2020 r., co potwierdza protokół przesłuchania świadka, znajdujący się w aktach sprawy. Istotny jest fakt, iż na pierwszej stronie protokołu znajduje się pouczenie wynikające z art. 196 O.p. oraz akapit mówiący o tym, iż świadek stwierdza własnoręcznym podpisem, że zgodnie z art. 196 ww. ustawy, został uprzedzony o prawie do odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Bezpośrednio pod tym akapitem znajduje się podpis P. M.. Nie można więc przyjąć, że świadek nie został pouczony o przysługujących mu prawach, gdyż zapewne przeczytał, pod czym się podpisuje.

Organ odwoławczy dodał, że świadek P. M. nie miał prawa odmówić zeznań, gdyż nie pełnił wobec Podatniczki żadnej z ról wymienionych w art. 196 § 1 O.p. Jest wyłącznie pracownikiem Stacji paliw. W protokole nie odnotowano, że świadek oświadczył, że nie chce zeznawać. Ponadto, zauważył, iż w protokole przesłuchania świadka nie ma żadnej wzmianki, iż nie zgadza się on z treścią protokołu, gdyż treść nie odzwierciedla jego zeznań. Świadek podpisał protokół z pełną odpowiedzialnością za to, co się w nim znajduje. Złożone do odwołania oświadczenie świadka, w ocenie Organu odwoławczego, nie stanowi dowodu przeczącego wiarygodności dokumentu, jakim jest protokół przesłuchania świadka.

Mając na uwadze powyższe, ten zarzut odwołania Organ odwoławczy także uznał za bezzasadny.

W ocenie Organu odwoławczego, również zarzuty odwołania co do naruszenia art. 121 § 2, 124 w zw. z 191 O.p., przez oparcie rozstrzygnięcia na z góry postawionej tezie o sprzedaży przez odwołującą Stronę w badanym okresie oleju napędowego w ilości o [...] litrów wyższej niż wynika z faktur zakupu, nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy stwierdził, że Organ I instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił w swojej decyzji, jakie przesłanki kierowały nim przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia, należycie wyjaśnił Stronie w uzasadnieniu, jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie całego materiału dowodowego, wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności, w korelacji również z zeznaniami P. M. ocenił, czy okoliczność posiadania przez Podatniczkę paliwa w ilości o [...] litrów wyższej niż wynika z faktur zakupu została udowodniona.

Jak wskazał Organ odwoławczy, z samego bowiem wyliczenia ilości paliwa wynikającego z faktur zakupu i sprzedaży wynika, że odwołująca Strona była w posiadaniu paliwa w ilości wyższej niż wynika z ww. dokumentów.

Odnosząc się do zarzutów Strony z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. dotyczącego opierania decyzji na niewyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, oparcie ustaleń na treści zeszytów oraz kartek papieru w oderwaniu od technicznego, logistycznego i obiektywnego braku możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym niż faktycznie dokonywana, w konsekwencji uznanie, że Podatniczka w okresie objętym postępowaniem nabyła lub posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Organu odwoławczego, materiał dowodowy, zebrany przez Organ I instancji, pozwolił na wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dających podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych, co znalazło odzwierciedlenie w treści niniejszej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że Organ I instancji zaniechał ustalenia źródła pochodzenia paliwa nabytego przez Podatniczkę oraz podmiotu, który winien był dokonać zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, Organ odwoławczy wskazał, że nie był do tego zobowiązany, powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe. Organ podkreślił przy tym, że Podatniczka nie ujawniając rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa, musiała zdawać sobie sprawę, że nabywa paliwo, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

W zakresie zarzutu z art. 10 ust. 10 u.p.a., Organ odwoławczy stwierdził, iż nie zgadza się z pełnomocnikiem Strony, iż Organ I instancji błędnie przyjął, iż Podatniczka weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Jak wynika z art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Powołując następnie treść przepisów art. 4, art. 5,art. 21 ust.1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, iż określenie zobowiązania podatkowego organu podatku akcyzowego w miesięcznych okresach rozliczeniowych jest prawidłowe, a fakt posiadania przez Podatniczkę paliwa w poszczególnych miesiącach został udowodniony.

Sumując, Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji organu I instancji, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 oraz 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., z tytułu posiadania oleju napędowego w ilości [...] litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, wobec Podatniczki powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2021 r., Strona, reprezentowana przez pełnomocnika (adwokata), wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, oraz stwierdzenie, że decyzja nie podlega wykonaniu, a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, a nadto, o przeprowadzenie rozprawy, decyzji tej zarzuciła naruszenie:

1. art. 188 O.p. mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w pismach z dnia [...] października 2020 r. oraz z [...] października 2020 r., a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób niezgodny z zasadą prawdy materialnej;

2. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 196 O.p., mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegające na przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka P. M. pomimo wadliwości jego pouczenia o przysługujących mu prawach, oraz wbrew jego oświadczeniu złożonemu wobec przesłuchujących;

3. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 196 O.p., mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji polegające na oddaleniu wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. K. w sytuacji, w której świadek skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań w kontroli podatkowej, aczkolwiek na etapie postępowania podatkowego chciał swoje pierwotne oświadczenie odwołać;

4. naruszenie art. 121 § 2 i 124 w zw. z art. 191 O.p., mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na z góry postawionej tezie o sprzedaży przez Skarżącą ,w okresie [...] r.- oleju napędowego w ilości o [...] litrów wyższej niż to wynika z faktur VAT zakupu;

5. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, oparcie ustaleń na treści zeszytów, oraz kartek papieru, w oderwaniu od technicznego, logistycznego i obiektywnego braku możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym niż faktycznie dokonywana, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem nabyła lub posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

6. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 10 u.p.a., polegające na błędnym przyjęciu, iż Skarżąca nabyła lub weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ podatkowy dokonując ponownej analizy sprawy i wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2020 r., dopuścił się szeregu naruszeń przepisów postępowania, które miały wpływ na treść wydanej decyzji. W konsekwencji dokonano błędnego ustalenia, że w okresie [...] r., Skarżąca weszła w posiadanie [...] paliwa niewiadomego pochodzenia, które następnie odsprzedała jako olej napędowy na swojej stacji paliw.

Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. albowiem Organ, w ślad za Organem I instancji, powołał się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na dowody przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej u Skarżącej po dniu [...] października 2019 r. Dotyczy to w szczególności zeznań świadka P. M., jak i protokołu kontroli. Tymczasem dowody te, zdaniem Skarżącej należy oceniać przez pryzmat art. 284b § 2 i 3 O.p.

Skarżąca wskazała, że analiza akt postępowania kontrolnego, po kątem jego przebiegu prowadzi do wniosku, iż dokumenty powstałe w kontroli podatkowej u Skarżącej po dniu [...] października 2019 r. nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Kontrolujący mieli możliwość sprawnego przeprowadzenia i zakończenia kontroli w ciągu roku od jej wszczęcia. Skarżąca zaznaczyła, że w tym czasie nie występowały żadne nadzwyczajne zdarzenia, ani nie ujawniły się żadne nowe okoliczności, które obligowałyby organ do dokonywania dalszych ustaleń. Tymczasem kontrolujący nie dość, że prowadzili postępowanie w sposób przewlekły, to nadto powoływali się na dowody utrwalone już w [...] r.. Analogicznie Organy obu instancji opierają się na tych ustaleniach, oraz dowodach.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] stycznia 2020 r., powołując się na konieczność przeprowadzenia dalszych czynności. Analiza akt postępowania prowadzi jednak do wniosku, że w tym okresie Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych działań mających walor dowodowy, popadając de facto w stan bezczynności.

Zdaniem Skarżącej, wydanie postanowienia z dnia [...] października 2019 r. nosiło znamiona proceduralnej bezprawności.

W dalszej kolejności Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 188 O.p. wskutek odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych wnioskowanych w pismach z dnia [...] października 2020 r. oraz [...] października 2020 r. Konieczność złożenia tych wniosków powstała wobec opisanych przez Skarżącą, okoliczności.

Zdaniem Skarżącej, Organy nieprawidłowo zakwalifikowały:

- zeszyt formatu A5 z napisem "[...]" i odręcznym napisem "dostawy paliwa" zawierający zapisy za okres [...]

- zeszyt formatu A5 z napisem "M. " zawierający zapisy za okres [...] r.,

- pliki kart w kratkę formatu A4 z odręcznymi zapisami obejmującymi miesiące [...]. jako dowody wskazujące na ustalenie, że w okresie [...] r. Skarżąca dokonała sprzedaży oleju napędowego w ilości o [...] litrów wyższej niż to wynika z faktur VAT zakupu, a nadto obrazujące stany zapasów magazynowych paliw w poszczególnych dniach. Jednocześnie zignorowano treść zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg w szczególności w zakresie:

1. wyłączenia możliwości ujęcia w rejestrze zakupu faktury o numerze [...], wystawionej na podmiot o nazwie "S. P. K. J." w sytuacji, w której Organ nie zastosował się do dyspozycji przepisu art. 193 § 5 O.p. albowiem podmiot taki nie istnieje, co wprost wskazuje na błąd techniczny wystawcy faktury, a nie nierzetelność podatnika,

2. braku wątpliwości odnośnie faktu otrzymania paliwa wynikającego z powyższej faktury przez Skarżącą oraz jego dalszej dystrybucji,

3. braku wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wskazaniem w protokole z dnia [...] września 2020 r. przekazania: 1) zeszytu formatu A5 z napisem ". " i odręcznym napisem "dostawy paliwa", zawierającym zapisy za okres [...], 2) zeszytu formatu A5 "M. " zawierający zapisy za okres [...], oraz 3) plików kart w kratkę formatu A4 z odręcznymi zapisami obejmującymi miesiące [...] r., a treścią dokumentu "spis i opis rzeczy", znajdującego się na k. 11 akt sprawy, z którego wynika, że ujawniono zeszyt ". ", oraz "K. " (poz. 6 i 8), a zatem innego niż "M.

Skarżąca wskazała, że w żadnym zakresie w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się również do stanowiska, że zeszyty te nie posiadają żadnego waloru dowodowego, albowiem: 1) nie zostały opatrzone podpisem - nie stanowią zatem dokumentu, 2) źródło pochodzenia zeszytów, sposób i cel ich powstania w rzeczywistości są nieznane, gdyż ustalono to wyłącznie na podstawie zeznań P. M., nadając temu dowodowi walor bezwzględnej wiarygodności, 3) zeznań tych nie poddano weryfikacji, w szczególności w drodze opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autorstwa zapisów.

W "zastrzeżeniach..." podkreślono również, że choć pomiędzy fakturami, oraz paragonami zachodzi zbieżność co do ilości sprzedanego paliwa (s. 26 protokołu), a odręcznie prowadzona ewidencja dostaw paliw w zeszycie "[...]" nie jest kompletna i część dostaw paliw dokonanych w badanym okresie nie została w niej ujęta (s. 26 protokołu), Organ nie wyciągnął z tego faktu wniosków, bezkrytycznie ustalając, że Skarżąca dokonała sprzedaży większej ilości paliw niż wynika to z faktur VAT zakupu.

Skarżąca wskazała, że w dalszym ciągu jednak nie ustalono, w jaki sposób owe paliwo miałoby być dostarczane, gdzie magazynowane i w jaki sposób sprzedawane. Na pytania te nie odpowiada świadek P. M., choć Organy obu instancji zeznania te uznają nie tylko za wiarygodne, ale i logiczne, spójne i konsekwentne. Dla przyjęcia możliwości powstania u M. K. obowiązku opodatkowania akcyzą konieczne byłoby ustalenie faktycznego nabycia wyrobów akcyzowych, oraz ich posiadania (!), a takich dowodów nie przeprowadzono.

Wskazane uwagi stanowiły asumpt do złożenia wniosków dowodowych w postaci:

1. ponownego przesłuchania P. M. w charakterze świadka,

2. pobrania od P. M. próbek pisma,

3. dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autorstwa wpisów w zeszytach oraz kartkach A4,

4. przesłuchania J. K. na okoliczność sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa M. K. w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, oraz celu ich powstania.

Skarżąca wskazała, że pomimo złożenia powyższych wniosków dowodowych, Organ I Instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. odmówił ich przeprowadzenia. Dowodów tych nie przeprowadzono również na etapie postępowania odwoławczego.

Zdaniem Skarżącej, Organ pominął okoliczność, że osobowe wnioski dowodowe miały precyzyjnie określoną tezę dowodową (mieszczącą się w przedmiocie postępowania), przepisy normujące sposób prowadzenia postępowania nie wymagają od strony określenia skutku postulowanego dowodu, ani wykazywania jego celowości. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy świadek [.M..] był uprzednio przesłuchiwany w ramach kontroli podatkowej, strona była wówczas prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania, oraz iż nie uczestniczyła w czynności. Skarżąca zaznaczyła, iż w czasie kontroli podatkowej nie była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, nie posiada odpowiedniego kierunkowego wykształcenia, ani nie miała wiedzy na temat przedmiotu zainteresowania organu. Nadto, szczegółowa analiza protokołu przesłuchania świadka P. M. prowadzi nie tylko do powstania uzasadnionych wątpliwości odnośnie przebiegu tej czynności , ale również do uznania, że treść tych zeznań nie pozwala na czynienie takich ustaleń jakie zawarto w protokole kontroli i zaskarżonej decyzji. W szczególności, ani z zeznań świadka, ani innych dowodów nie da się określić:

I. w jaki sposób miało dochodzić na stacji prowadzonej przez Skarżącą do obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, skoro:

1. świadek P. M. odbierał paliwo i w dostawach tych nie występowały różnice pomiędzy ilością z dowodu WZ, a faktyczną dostawą paliwa (odpowiedź na pytanie 24),

2. wszystkie wystawione przez świadka faktury i paragony fiskalne odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż paliwa ON i etyliny Pb95 (odpowiedź na pytania 26, T7, oraz 33),

3. czy w okresie objętym postępowaniem na stacji M. K. dochodziło do sytuacji błędnego wprowadzania ilości paliw, bądź występowania błędów komputerowych,

4. podmiotów które miałyby dostarczać nieewidencjonowane paliwo,

5. kto, kiedy i przy wykorzystaniu jakiego transportu miałby takich dostaw dokonywać,

6. gdzie nieewidencjonowane paliwo było magazynowane,

7. w jaki sposób i kiedy miałoby dochodzić do sprzedaży takiego paliwa,

8. kto tej sprzedaży dokonywał;

II. na jakiej podstawie świadek P. M. miał mieć szczegółową wiedzę na temat skoro znaczenia poszczególnych wpisów w zeszycie (odpowiedzi na pytania 11, 12, 13), skoro zeszyt ". " miał widzieć po raz pierwszy (odpowiedź na pytanie 9), a zapisy - wedle poglądu świadka - pochodziły od J. K. (odpowiedź na pytanie 10). Nie zweryfikowano również, czy w istocie jest on sporządzony przez J. K.. Odpowiadając na pytanie 13 świadek wprost formułuje przypuszczenia (!).

W ocenie Skarżącej, świadek nie wyjaśnił również szczegółowo celu prowadzenia zeszytu "H. ". Organ zignorował również przedstawiany przez świadka wątek zakupu paliwa w 15 st. C, oraz przyczyny występujących różnic w tych dostawach. Poza tym istotne wątpliwości - w relacji z pozostałymi dowodami - budzi również stwierdzenie, jakoby w dniu [...] stycznia 2016 r. dostawy ON według dowodów WZ i systemu petrowenta wynosiły odpowiednio [...] i [...] litrów, choć z treści zeszytu wynika, iż dostawa ta wynosiła [...] litrów, a zatem 10 razy więcej.

Konkluzja Organu, jakoby świadek (cyt.) wyjaśnił szczegóły działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą i swój udział w tej działalności, ustosunkował się do treści dokumentów i szczegółowo wyjaśnił co oznaczają wszystkie zapisy w nich zawarte, wyjaśnienia te są spójne, logiczne i konsekwentne, a przez to wiarygodne" potwierdza wadliwą i dowolną ocenę zeznań świadka złożonych w dniu [...] lutego 2020 r. oraz zasadność wniosku Podatnika o ponowne przesłuchanie P. M..

Skarżąca, za niezrozumiały i nieuzasadniony uznała pogląd organu, jakoby (cyt.) Strona zapoznana z treścią zeznań P. M. zarówno w toku niniejszego postępowania jak tez wcześniejszej kontroli celno-skarbowej, nie tylko nie podważała prawdziwości zeznań świadka, ale nawet nie wniosła jakichkolwiek uwag do ich treści. Wskazała, że inicjatywa dowodowa Strony, która miała wyraz w pominiętych przez organ pismach z dnia [...] października 2020 r., oraz [...] października 2020 r. została przeprowadzona w sposób odpowiedni i wystarczająco identyfikujący przedmiot żądania.

Skarżąca podkreśliła, że postanowienie w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych pochodzi z [...] listopada 2020 r., zaś zaskarżoną decyzję wydano już w dniu [...] listopada 2020 r. [...] zbieżność obu czynności prowadzi do wniosku, iż Organ I Instancji dążył do niezwłocznego zakończenia postępowania, ignorując inicjatywę dowodową Strony i konieczność ustalenia prawdy materialnej. Gdyby Organ I Instancji uznał wnioski dowodowe strony za niekompletne winien stronę wezwać do ich sprecyzowania, czy uzupełnienia pod rygorem odmowy ich przeprowadzenia, czego nie uczynił. Kwestii tych nie uwzględniono przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Ponadto Skarżąca podkreśliła, że niesporne jest, że zapiski zakwestionowane przez organy podatkowe i uznane za podstawę czynienia ustaleń, nie pochodziły ani od niej, ani od jej męża. Potwierdzają to dowody przeprowadzone w sprawie karnej skarbowej prowadzonej przez Prokuraturę [...] pod sygnatura [...] (tak: protokoły wyjaśnień podejrzanych) - o zażądanie których wniosła.

3. Ponadto Skarżąca wskazała, że wedle jej wiedzy czynność polegająca na przesłuchaniu P. M. została dokonana wadliwie. Po zapoznaniu się świadka z treścią kopii protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2020 r. ww. stwierdził, że zapisy protokołu nie są w pełni zgodne z przebiegiem czynności albowiem świadek nie był pouczony o prawie do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania, oraz odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, protokół nie został mu odczytany, nie odpowiada temu co rzeczywiście zeznał. P. M. oświadczył, że podpisy zostały naniesione przez niego dopiero po przeprowadzeniu przesłuchania i wydrukowaniu protokołu w miejscach wskazanych przez przesłuchujących. Świadek wskazał, iż wyrażony przez niego brak woli składania zeznań został w zredukowany przez funkcjonariuszy do kwestii braku pokrewieństwa, oraz nakazano świadkowi udzielania odpowiedzi na wszystkie pytania.

Zdaniem Skarżącej, przywołane w zaskarżonej decyzji fragmenty wyjaśnień P. M. - złożone w postępowaniu o przestępstwo skarbowe, nie pozwala na należytą weryfikację ich prawdziwości, albowiem po pierwsze podejrzany nie ma obowiązku zeznawania prawdy, po drugie czynność została przeprowadzona bez zagwarantowania Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a nadto podejrzany mógł być zorientowany na poprawę swojej sytuacji procesowej.

Przedmiotowe zastrzeżenia nie tylko korespondują z wnioskiem dowodowym Skarżącej dotyczącym ponownego przesłuchania P. M., ale również odpowiadają wyraźnej woli świadka i rodzą konieczność powtórzenia czynności z uwagi na uchybienia formalne.

Skarżąca wskazała, że wedle powszechnych poglądów doktryny prawniczej, dla celów dowodowych świadek powinien potwierdzić fakt pouczenia o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz fakt uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Pouczenie świadka jest obowiązkiem organu podatkowego. Naruszenie powyższego obowiązku może oznaczać, że dowód w postaci protokołu z przesłuchania świadka będzie sporządzony w okolicznościach naruszających art. 196 O.p.

4. W odniesieniu do zaprezentowanego w postanowieniu z dnia [...] października 2020 r. poglądu Organu I Instancji, jakoby uwzględnieniu wniosku o przesłuchanie J. K. sprzeciwiał się fakt odmowy przez świadka złożenia zeznań w postępowaniu kontrolnym, Skarżąca podniosła, że zgodnie z niekwestionowanym poglądem doktryny odmowa zeznań lub odmowa odpowiedzi na pytania jest czynnością faktyczną, a nie czynnością procesową. Oświadczenie o skorzystaniu z prawa do odmowy zeznań może zostać odwołane. Wyrażenie zgody i złożenie zeznania lub udzielenie odpowiedzi nie da je już podstaw do skorzystania z prawa określonego w art. 196 (tak: S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI Opublikowano: WKP 2019).

Zgłoszenie przez stronę wniosku dowodowego obejmującego przesłuchanie J. K. było konsultowane ze świadkiem, który wyraził wolę uczestnictwa w czynności. Jako osoba faktycznie zajmująca się przedsiębiorstwem Skarżącej, ww. posiada największą wiedzę na temat okoliczności funkcjonowania stacji, w tym dostaw paliw i źródła ich pochodzenia. W postępowaniu podatkowym świadkowi nie przysługuje własna inicjatywa dowodowa, toteż mógł ją realizować wyłącznie za pośrednictwem żony z czego chciał skorzystać.

5. Skarżąca wskazała, że wskazane w poprzednich punktach naruszenia procedury stanowią konsekwencję ogólnej tezy organów obu instancji o sprzedaży przez Skarżącą, w okresie [...] r., paliwa niewiadomego pochodzenia w ilości o [...] litrów wyższej niż to wynika z faktur VAT zakupu.

W ocenie Skarżącej, takie podejście sprowadza się do ignorowania niedostatków materiału dowodowego, a tym samym braku wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Przypisanie Skarżącej sprzedaży paliw zwiększonej o niemal [...] w stosunku do znajdujących się w kosztach działalności faktur zakupu paliwa, przy braku ujawnienia (a nawet potrzeby takich ustaleń) źródeł pochodzenia paliwa oznaczałoby, że podatnik de facto musiałby prowadzić działalność wytwórczą w tej mierze. Skarżąca podkreśliła, że przedmiot transakcji wymaga skomplikowanej i kosztownej produkcji, oraz transportu i magazynowania, przy powszechnym od wielu lat szczegółowym monitorowaniu obrotu paliwami. Taka działalność nie umknęłaby uwadze nie tylko świadka M. ale również firm konkurencyjnych, choć takich spostrzeżeń Organy nie zaobserwowały.

W ocenie Skarżącej, uznanie, że w okresie objętym postępowaniem nabyła lub posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest więc ustaleniem błędnym. Równie nieprawidłowe jest precyzyjne obliczenie ilości paliwa, gdyż opiera się ono, na niezweryfikowanych danych z zeszytów i stanowiących podstawę opracowywania tabel.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym w trybie odmiejscowionym Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego Sąd nie miał usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd administracyjny rozstrzygając sprawę związany jest tylko jej granicami, natomiast z urzędu uwzględnia stwierdzone uchybienia organów administracji, które miały istotne znaczenie dla meritum rozstrzygnięcia sprawy, wyciągając konsekwencje procesowe wskazane w przytoczonym wyżej art. 145 § 1 P.p.s.a.

Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 2, 124, 180 § 1, 187, 188, 180 § 1, 191, 196 O.p.) w zakresie dowodzenia przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i w związku z tym dowolną ocenę dowodów, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w oderwaniu od technicznej, logistycznej i obiektywnej możliwości sprzedaży paliwa w zakresie szerszym niż faktycznie dokonywanym. Te błędne, według Skarżącej, ustalenia Organów doprowadziły do błędnego przyjęcia, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem nabyła lub posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co determinowało zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

W ocenie Sądu, zarzuty skargi są nieskuteczne. Argumentacja strony skarżącej w istocie sprowadza się do polemiki z oceną ustaleń Organów podatkowych przez gołosłowne kwestionowanie dokonanych ustaleń faktycznych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sposób przyjęty zaskarżonym rozstrzygnięciem. Wobec tego, ustalenia Organów podatkowych Sąd przyjął jako własną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Z uwagi na zarysowane skargą ramy sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei, w myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien więc kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a okoliczności występujące w danej sprawie wszechstronnie ocenić na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, zaś przez stronę podważone innymi dowodami, sąd administracyjny nie ma podstaw do kwestionowania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z kolei art. 180 § 1 O.p. stanowi, że, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednak przepis ten należy interpretować wspólnie z przepisem art. 188 O.p., który nakazuje by żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu uwzględniać, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem, ustawodawca przewiduje możliwość niedopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę, ale tylko wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, a tym samym kontynuowanie postępowania dowodowego byłoby wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania podatkowego zawartej w art. 125 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Natomiast, jeżeli strona uważa, że ustalenia faktyczne nie odpowiadają prawdzie, są nieprawidłowe, ma obowiązek to wykazać, w przeciwnym razie zachodzi podstawa do przyjęcia, że ustalenia organu są prawidłowe. Tym samym, nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę nie świadczy w każdym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a dalsze prowadzenia dowodzenia byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie (por. wyrok NSA z 09 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1471/19).

W ocenie Sądu, ponowne przesłuchanie świadka P. M. na okoliczność sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania, sposobu przeprowadzenia czynności przesłuchania świadka w dniu [...].02.2020 r., w sytuacji gdy świadek ten już był obszernie przesłuchany w dniu [...].02.2020 r., a Skarżąca była prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania, i nie skorzystała swoich uprawnień, nie uczestniczyła bowiem w tym przesłuchaniu - jest nieuzasadnione. Tym bardziej, że świadek ten wyczerpująco udzielił odpowiedzi na zadane mu pytania, wyjaśnił szczegółowo sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, w tym także swój udział w tej działalności, a także odniósł się do oryginałów dokumentów mu okazanych i szczegółowo wyjaśnił, co oznaczają zapisy w nich zawarte. Skarżąca zaś została zapoznana z treścią tych zeznań, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak też wcześniejszej kontroli celno-skarbowej, i do ich treści nie wniosła wówczas żadnych uwag czy zastrzeżeń, co w konsekwencji pozwala przyjąć te zeznania za wiarygodne i nie ma potrzeby ponownego przesłuchania tego świadka na wnioskowane okoliczności. Mając na uwadze niepodważone ustalenia organów podatkowych co do większej sprzedaży paliwa (oleju napędowego) niż wynika to z faktur zakupu paliwa, co oparto na zeznaniach P. M. (pracownika Skarżącej) i prowadzonym przez P. M. zeszycie z napisem "H.", z odręcznym napisem "D. " P. M., należy uznać, że Organy podatkowe zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie tego świadka.

To samo dotyczy pozostałych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, tj. pobrania próbek pisma P. M., dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismo znawstwa na okoliczność autora wpisów w zeszytach i kartkach A4, a także przesłuchania w charakterze świadka J. K. na okoliczność sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania.

Zgodzić się należało z Organami podatkowymi, że niecelowe byłoby pobieranie próbki pisma od świadka P. M. oraz powoływanie biegłego z zakresu pismoznawstwa na okoliczność autorstwa wpisów w zeszytach w sytuacji, gdy w swoich zeznaniach P. M. jednoznacznie stwierdził, że jest autorem wpisów w zeszycie "H.". Brak jest również podstaw do przyjęcia, że P. M. nie znał autora wpisów w zeszycie "M. ", skoro współpracował z J. K. i wskazał, że to jest charakter pisma J. K., a także wyjaśnił treść i znaczenie zapisów zawartych w tym zeszycie. Świadek ten został pouczony o odpowiedzialności karnej, a tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że zeznając pod rygorem odpowiedzialności karnej, świadek ten pogrąży siebie składając fałszywe zeznania i niezgodnie ze stanem faktycznym przypisał sobie autorstwo zapisów w zeszycie "H.".

Zatem, przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów nie znajduje uzasadnienia, istotne bowiem okoliczności dla rozstrzygnięcia spornej kwestii co do faktycznej ilości nabycia/posiadania paliwa zostały stwierdzone wystarczającymi innymi dowodami.

Jak słusznie za wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 03.12.2020 r., I SA/Sz 666/20, wskazał Organ odwoławczy, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Zdaniem Sądu, Organy dochowały wymogom stawianym im przez przywołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Organy, prowadząc postępowanie w sposób nieuchybiający zasadzie budzenia zaufania, podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo odtworzyły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań.

Sąd zważył przy tym, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych, miał jednak również na uwadze, że nie jest to obowiązek nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że kwestionowane ustalenia są nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżąca - poza wskazanymi wyżej wnioskowanymi dowodami - nie przedstawiła żadnych takich dowodów, które potwierdziłyby w sposób nie budzący wątpliwości prawdziwość jej twierdzeń co do faktycznej ilości posiadanego paliwa w badanym okresie. Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że wnioskowane przez Skarżącą dowody nie zmierzają do zmiany ustalonego stanu faktycznego (zob. postanowienie Organu podatkowego z dnia [...].11.2020 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów), a w szczególności do wykazania faktycznej ilości nabytego paliwa i źródła jego pochodzenia, co w istocie skargi kwestionuje Skarżąca. Według Sądu, nie są to dowody, które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań świadków, a przede wszystkim zeznań P. M. złożonych w dniu [...].02.2020 r., w których świadek ten, po okazaniu zeszytu formatu A5 z napisem "H." i odręcznym napisem "D. " P. M., wyjaśnił, że zeszyt ten prowadził dla J. K. i ewidencjonował w nim dostawy paliwa, a tym samym wprost potwierdził przyjmowanie dostaw paliwa poza legalnie prowadzoną ewidencją. Na podstawie treści tego zeszytu formatu A5 z napisem "H.", prowadzonego przez tego świadka, Organ dokonał analizy dostaw oleju napędowego, porównując faktury zakupu z ilością faktycznie przyjętą przez P. M. do zbiornika "zaewidencjonowaną" w tym zaszycie. Organ w ww. postanowieniu z dnia [...].11.2020 r. szczegółowo wyjaśnił powód odmowy przeprowadzenia dowodów, jak również wyczerpująco odniósł się do poszczególnych wniosków dowodowych strony skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, by Organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, naruszając zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Podobnie w przypadku wniosku dowodowego Skarżącej o przesłuchanie J. K. (męża Skarżącej), który w dniu [...].02.2020 r. stawił się przed Organem, jednakże korzystając z prawa przewidzianego w art. 196 §1 O.p., jako małżonek Skarżącej odmówił składania zeznań w charakterze świadka. A poza tym, okoliczności, na jakie miał być przesłuchany J. K., a mianowicie, co do sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącej w okresie objętym postępowaniem, ilości sprzedawanych paliw, istnienia zeszytów, ich autora, celu ich powstania – nie stanowiły okoliczności, a tym samym dowodu o takiej wartości dowodowej, które podważyłyby zasadność tezy przyjętej przez Organ podatkowy, że w okresie [...] Skarżąca weszła w posiadanie [...] litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, które następnie na swojej Stacji paliw odsprzedała jako olej napędowy .

Na pewno w podważeniu tej tezy Organu nie pomogła postawa przyjęta przez Skarżącą w toku postępowania (brak zgody na Jej przesłuchanie w charakterze strony, jak i brak odpowiedzi na pytania sformułowane w piśmie Organu z dnia [...].03.2020 r.). W każdym razie taka postawa na pewno nie była zabiegiem dowodowym zmierzającym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro Podatniczka uważa, że w protokole badania ksiąg w zakresie podatku akcyzowego nie ustalono, w jaki sposób paliwo było dostarczane, gdzie magazynowane i w jaki sposób sprzedawane, to w Jej dobrym interesie jako podatnika było naprowadzić Organ podatkowy na właściwą dokumentację w tym zakresie, a nie oczekiwać wykazania "niemożliwego" od Organu. W tej sytuacji Organ zmuszony był zrekonstruować stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zbiorczego zestawienia w zakresie zakupu i sprzedaży paliwa w okresie [...] r. w stosunku do faktur VAT zakupu, pozwalającego na odtworzenie stanów ilościowych paliwa (oleju napędowego) na koniec każdego miesiąca.

Umknęło uwadze skarżącej Podatniczki, że przedmiotem skargi jest decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku akcyzowego. Zatem, to od Podatniczki należy oczekiwać, że swoje twierdzenia co do sposobu dostawy paliwa, jego ilości, jakości, sposobu przechowywania, kontrahentów (dostawców i odbiorców), a przede wszystkim zapłaty akcyzy, potwierdzi konkretną i spójną dokumentacją źródłową, w tym magazynową (WZ, PZ itp.) korespondującą z dokumentacją księgową (rejestrami zakupu i sprzedaży), handlową (zamówieniami, korespondencją między kontrahentami), czyli taką dokumentacją, jaka jest przyjęta w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Brak współpracy podatnika z organami podatkowymi w tym zakresie na pewno nie jest skuteczną linią obrony, a tym bardziej, gdy argumentacja Podatniczki sprowadza się jedynie do gołosłownej polemiki z ustaleniami Organów podatkowych w spornej kwestii.

Zwrócić więc przy tym należy uwagę na obowiązki podatnika przewidziane w art. 86 ust. 1 O.p., zgodnie z którym, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W kierunku i zakresie tego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Organ przeprowadził kontrolę celno-skarbową, w tym co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku akcyzowego za okres [...]., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe, w toku którego w sposób niepodważony ustalono, że Skarżąca w badanym okresie weszła w posiadanie paliwa silnikowego w ilości [...] litrów paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia, wynikającego z zeszytu "H." prowadzonego przez P. M. - co potwierdził swoimi zeznaniami z dnia [...].02.2020 r. - które następnie odsprzedano jako olej napędowy na prowadzonej przez Skarżącą "Stacji [...]" M. K., od którego nie uiszczono podatku akcyzowego.

W konsekwencji tych ustaleń decyzją z dnia [...].11.2020 r. Organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza, wyliczone według stawki dla pozostałych paliw silnikowych w kwocie [...] litrów paliwa (niesporne), zaś Organ podatkowy II instancji zaskarżoną decyzją zaakceptował stanowisko Organu I instancji niespornie wykazując, że Skarżąca nie zapłaciła podatku akcyzowego w badanym okresie, gdyż w tym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała w tym okresie deklaracji w zakresie tego podatku, ani też nie dokonywała zapłat tego podatku za poszczególne miesiące tego okresu rozliczeniowego.

Okoliczności tych Skarżąca nie kwestionuje w skardze, ani też w żaden sposób nie podważyła ustaleń organu podatkowego, co w efekcie przesądziło o zasadności tezy przyjętej przez Organ podatkowy, że w okresie [...] r. Skarżąca weszła w posiadanie paliwa silnikowego w ilości [...] litrów niewiadomego pochodzenia, który następnie odsprzedała jako olej napędowy na prowadzonej przez siebie Stacji Paliw, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego, co w konsekwencji skutkuje obowiązkiem Skarżącej do zapłaty tego podatku. Oceny tej nie zmienią wnioskowane przez Skarżącą dowody (o czym było wyżej), gdyż przedmiotem wniosków dowodowych Skarżącej, których przeprowadzenia Organ podatkowy odmówił postanowieniem z dnia [...].11.2020 r., nie były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia meritum sporu co do faktycznej ilości posiadanego paliwa w badanym okresie, od którego uiszczono podatek akcyzowy.

Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeżeli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13).

W skardze Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 2, 124, 180 § 1, 187, 188, 180 § 1, 191, 196 O.p.), nie wykazując jednak przy tym, że ich naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, czego ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) wymaga dla wyeliminowania zaskarżonej decyzji. Na ich podstawie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 10 ust. 10 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że Skarżąca w badanym okresie nabyła lub weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 4 u.p.a.

W ocenie Sądu, niepodważone w żaden sposób ustalenie Organu podatkowego co do posiadania przez Skarżącą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (oleju napędowego) w ustalonej ilości w poszczególnych okresach rozliczeniowych [...] roku, a co istotne, brak nie budzącego wątpliwości wykazania ze strony Skarżącej, że faktycznie zapłacono akcyzę w należnej wysokości (w tym na wcześniejszym etapie) od posiadanego paliwa w ustalonej ilości, wyczerpały ustawowe przesłanki niezbędne do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., co uprawniało Organ podatkowy do określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za ww. okresy rozliczeniowe zaskarżoną decyzją. Już na etapie nabycia wyrobów akcyzowych, nabywca powinien ustalić we własnym zakresie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów akcyzowych został zapłacony, gdyż to nabywca jako nowy posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od nabytego wyrobu akcyzowego nie zapłacono na wcześniejszym etapie akcyzy (por. wyrok NSA z dnia 28.09.2016 r., I GSK 15/15).

Dla uznania zatem Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego istotne i jednocześnie wystarczające było - co wynika z ww. przepisu prawa materialnego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. - wykazanie przez Organy, że Skarżąca była w oznaczonym okresie w posiadaniu oleju napędowego w ustalonej ilości, a we wcześniejszej fazie obrotu tym paliwem podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, określony i zapłacony. Organ podatkowy dokonał tych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzone dowody, których Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, ani też nie dowiodła, że za sporne paliwo zapłacono należną akcyzę, w tym przez innego podatnika (sprzedawcę).

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 964/15, tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym, czy wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.

Wobec tego zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego ( art. 10 ust. 10 u.p.a.) Sąd uznał za niezasadne.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl