Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 647/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej jako SKO), działając na podstawie art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o Samorządowych Kolegiach Odwoławczych (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856), wskazanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ((t. j. Dz. U. Nr 95 z 2010r. poz. 613, dalej także "u.p.o.l.") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") od decyzji Wójta Gminy R. (dalej też Wójt) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 26.09.2013r. pełnomocnik Strony zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, m.in. za 2013 rok. We wniosku podważono zasadność uiszczenia podatku od nieruchomości za budowle dróg o numerze inwentarzowym [...] w R. i nr [...] w S. stanowiących, zdaniem pełnomocnika Strony, drogi będące ulicą położoną w ciągu dróg publicznych. Pełnomocnik wskazał, iż drogi te przejmują status drogi publicznej, na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, który ustanowił rozszerzenie pojęcia drogi publicznej na ulice leżące w jej ciągu. W konsekwencji uzyskania takiego statusu drogi będące przedmiotem korekty nabyły status drogi publicznej i powinny podlegać tym samym ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ulice te są powszechnie dostępne i wykorzystywane przez nieograniczoną liczbę osób i nie może być przez Stronę wykorzystywana w inny sposób. Brak elementów wymaganych do ustalenia posiadania przez Stronę, zarówno w zakresie jak "corpus" i "animus", gdyż Strona nie sprawuje faktycznego władztwa nad tą nieruchomością i nie przejawia woli do jej posiadania, na co wskazuje brak utrzymywania tej drogi a także jej powszechna dostępność.

Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, poddając w wątpliwość korektę deklaracji złożoną przez Stronę i wyjaśnienia zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie drogi dojazdowej.

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie wskazanej w deklaracji pierwotnej, nie uznając za zasadną korektę deklaracji przedłożoną przez Stronę.

Kolegium uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia co do ustalenia stanu prawnego dróg będących przedmiotem wniosku nadpłatowego oraz stanu faktycznego istniejącego na gruncie, m. in. z uwagi na wielokrotne nazywanie przedmiotów sprawy "drogami gminnymi" bądź "gruntami zajętymi pod drogi gminne" w korespondencji załączonej do sprawy, a wysyłanej pomiędzy A SA a Gminą w ostatnich latach.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji w dniu [...] wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego, nie uznając korekty deklaracji podatkowej w zakresie budowli dróg. W uzasadnieniu wskazał, iż przedmioty korekty są sklasyfikowane jako tereny kolejowe i są niewydrębnionymi geodezyjnie i ewidencyjnie drogami wewnętrznymi infrastruktury położonej na działkach nr [...] w R. i nr [...] w S., stanowiących własność Skarbu Państwa. Nie stanowią one drogi publicznej, gdyż będąc położone na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste Strony są jej własnością i stanowią drogi wewnętrzne. Natomiast zgodnie z art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych drogi tego typu stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gmin i do takich dróg kierowany jest przepis 2 ust. 2 tej ustawy, przesądzający o kategorii dróg publicznych, położonych na terenie zabudowanym. Organ pierwszej instancji podkreślił, że droga publiczna musi być zaliczona do jednej z kategorii dróg w trybie przewidzianym w ustawie o drogach publicznych, tzn. w drodze uchwały, ale aby być drogą gminną, musi być własnością gminy. Organ wskazał ponadto, iż od 2006r. bezskutecznie prowadzi ze Stroną korespondencję odnośnie przedmiotów niniejszej sprawy w celu przekazania ich na rzecz gminy i przekształcenia tych dróg wewnętrznych w drogi gminne, gdyż podatnik odmawia nieodpłatnego przekazania drogi i nie objął ich wnioskami o odszkodowanie, prowadzi na własny koszt postępowania w celu wydzielenia z całości gruntu pod sporną budowlą, drogi te służą działalności podatnika i podmiotów, którym wynajął lub wydzierżawił budynki znajdujące się na swojej nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Strony wniósł o jej uchylenie, gdyż narusza ona prawo materialne tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przepisy postępowania poprzez brak podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Pełnomocnik Strony wskazał, iż przedmiotowa budowla powinna podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości bowiem stanowi ulicę położoną w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, wskutek czego nabyła status drogi publicznej. O zwolnieniu przesądza także faktyczne użytkowanie drogi przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców, mających do niej swobodny dostęp. Zdaniem pełnomocnika stanowisko organu podatkowego o istnieniu tego stanu faktycznego z woli Strony stanowi nadużycie proceduralne nie potwierdzone w materiale dowodowym sprawy. Pełnomocnik Strony wskazał także, iż Spółka nie jest właścicielem gruntu, na którym leży droga i nie jest także jej posiadaczem, bowiem nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą i nie może decydować o jej swobodnym wykorzystaniu, nie ma też woli wykonywania władztwa dla siebie. Zatem droga ta nie jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. Kolegium wskazało, że spornym w sprawie jest zagadnienie dotyczące charakteru przedmiotów opodatkowania pod kątem ewentualnego wyłączenia ich spod opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. Nr 95 z 2010r. poz. 613) oraz wskazało, że stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych".

SKO podkreślało, że powszechnie w orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, iż pojęcia użyte w powyższym przepisie, należy rozumieć w znaczeniu legalnym, przyjętym w brzmieniu ustawy podstawowej dla gałęzi prawa drogowego, tzn. ustawy z dnia 21.03.1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 260, dalej u.d.p.). Także regulacja zmieniającego się brzmienia zwolnienia zawartego w ustawie podatkowej została wprowadzona ustawą nowelizującą ustawę o drogach publicznych.

Kolegium wskazało, że ustawa o drogach publicznych, w art. 4 pkt 1 i 2, zawiera definicje legalne obu pojęć użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

"pas drogowy" - "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą") oraz zawierającej się w nim "drogi" - "budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym".

Kolegium zauważyło, iż nie można rozważać zagadnienia samej budowli drogi przy ustalaniu jej statusu, bez odniesienia się do gruntu, na którym jest posadowiona. Bowiem zwolnieniu podatkowemu podlegać mają "budowle zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych", taką też lokalizację wskazuje definicja legalna pojęcia "drogi" zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych.

W tym zakresie Kolegium wskazało, że według wypisu z rejestru gruntów działki nr [...] w R. i nr [...] w S., sklasyfikowane jako "Tk", stanowią własność Skarbu Państwa. W rejestrze nie wskazano kwalifikacji części tej działki jako pasa drogowego o symbolu "dr".

Dalej Kolegium wywodziło, że przyjmując jednak szeroko w nowym orzecznictwie sądowym przyjętą zasadę interpretacyjną, iż by w zakresie klasyfikacji dróg nie przypisywać decydującego znaczenia zapisom ewidencji gruntów i budynków (tak uchwała 7 sędziów NSA z 18.11.2013r. sygn. akt. II FPS 2/13), organ podatkowy powinien ustalać czy na danym gruncie znajduje się pas drogowy, na którym usytuowana jest budowla drogi.

SKO wskazało, że z akt sprawy i z treści uzasadnienia decyzji wynika, że na wskazanych terenach znajdują się budowle drogi, faktycznie wykorzystywane w tym charakterze. Z treści omawianej ustawy wynika także, że drogi dzielą się na publiczne (art. 1 -2a) oraz wewnętrzne - nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych (art. 8), które to definicje organ odwoławczy zacytował.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Strony, SKO zauważyło, iż definicja legalna drogi publicznej nakłada spełnienie dwóch warunków łącznie do uznania danej drogi za drogę publiczną: element formalny jakim jest "zaliczenie na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg" oraz faktyczny - element korzystania przez "każdego" w granicach określonych przepisami prawa.

Element formalny wyraża się poprzez zaliczenie do kategorii drogi publicznej na podstawie tej ustawy, w tym wymogi tej ustawy sformułowane przede wszystkim w art. 2 ust. 1 i art. 2a oraz poszczególne przepisy regulujące tryb "zaliczania" tych dróg do dróg publicznych odpowiedniej kategorii tj. art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2 u.d.p., które to normy SKO zacytowało.

SKO podkreśliło, że aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność podmiotu publicznoprawnego i w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg publicznych.

Kolegium wskazało, że stanowisko to potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych obu instancji, których fragmenty SKO zacytowało, w tym wyrok z dnia 6.03.2014r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 72/14) oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28.05.2009r. (sygn. akt II OSK 148/09) zgodnie z którym "droga, która nie jest własnością gminy nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być też zaliczona do dróg gminnych".

SKO wskazało, że w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym w sprawie zgromadzono materiał dowodowy wskazujący na jej wielce skomplikowany charakter wynikający z nieuregulowanego stanu prawnego nieruchomości (strona 5 zaskarżonej decyzji). Kolegium podkreśliło, że działki, na terenie których się znajdują drogi są własnością - zostały oddane w użytkowanie wieczyste Spółki, a decyzje w tym przedmiocie są ostateczne i funkcjonują w obrocie prawnym, natomiast odcinki dróg są trudne do zidentyfikowania z uwagi na brak wydzielenia gruntów na nie zajętych.

SKO podkreśliło ponadto, że w korespondencji dotyczącej tej nieruchomości Spółka prowadzi negocjacje z Gminą na temat możliwości i sposobu przejęcia gruntów zajętych pod drogę na rzecz Gminy, jednakże Strona odmawia nieodpłatnego przekazania z uwagi na swój interes ekonomiczny i ustanawia warunki przekazania. Na dowód czego SKO odwołało się do pism z dnia 2.08.2006r., z dnia 19.03.2009r., z dnia 7.08.2009r., z dnia 29.04.2010r. oraz z dnia 8.10.2009r. W tym ostatnim piśmie wskazano jako warunek przekazania jednoczesne uznanie nakładów poniesionych przez Gminę na ich budowę.

SKO podkreśliło ponadto, że strona złożyła pierwotne deklaracje na podatek od nieruchomości i korekty deklaracji, oznaczając w nich siebie jako właściciela zadeklarowanych nieruchomości. Obecnie podważa istnienie stanu posiadania nieruchomości objętej korektą, co ma znaczenie w zakresie zasadności opodatkowania przedmiotu objętego postępowaniem, jak i w sferze ustalania związku z działalnością gospodarczą spółki (może mieć znaczenie i dla istnienia obowiązku podatkowego opodatkowania i dla stawki podatkowej podatku od nieruchomości).

Kolegium akcentowało, że art. 3 u.p.o.l. wskazuje zamknięty katalog podatników w zakresie podatku od nieruchomości, którzy muszą mieć wobec tej nieruchomości określony tytuł prawny lub istniejący stan posiadania (samoistnego, zależnego bądź bez tytułu prawnego). W przypadku własności nieruchomości przez Skarb Państwa, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczach, którzy mają tytuł prawny bądź istnieje stan posiadania tych nieruchomości bez tytułu prawnego. Fakt posiadania tytułu użytkowania wieczystego do gruntu wywołuje konsekwencje w posiadaniu tytułu prawnego (własności bądź użytkowania wieczystego) do budowli na nim usytuowanych, bez względu na to czy Strona nabyła prawo ich własności w tym trybie czy je wybudowała.

Kolegium dowodziło, że powyższe stanowisko potwierdza zgodnie wieloletnie orzecznictwo sądowe. Np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8.07.1966r. w której wskazano, iż "budynek wzniesiony przez jednego ze współużytkowników wbrew postanowieniu umowy o oddanie terenu państwowego w użytkowanie wieczyste, pozostaje częścią składową nieruchomości i wraz z gruntem stanowi przedmiot użytkowania wieczystego przez wszystkich współużytkowników, (sygn. akt III CZP 43/66). W innym orzeczeniu z dnia 25.03.1998 r. Sąd Najwyższy wskazał : "budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit stanowią one część składową nieruchomości, jeżeli są trwale z nią związane i dzielą los prawny nieruchomości, (sygn. akt II CKN 635/97). Także w zakresie najnowszego orzecznictwa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.07.2013r. wskazał: "budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika (por. uchwała Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11, publ. OSNC 2012/6/66). SKO podkreśliło, że Naczelny Sąd Administracyjny akceptując pogląd wyrażony w cytowanej uchwale stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli", (sygn. akt II FSK 936/13).

Zdaniem SKO także w sferze podatkowej należy przyjąć stanowisko, iż budowla usytuowana na gruncie dzieli jego los prawny, nawet jeśli - jak we wskazanym w cytowanym powyżej piśmie Strony z dnia 8.10.2009r. budowla stanowi nakład podmiotu publicznoprawnego. SKO odwołało się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2008r.: "zgodnie z treścią art. 47 § 1 k.c., części składowe rzeczy nie mogą być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Jedynie przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k.c.). SKO podkreśliło, że Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz doktrynie prawa cywilnego, występuje zgodność poglądów co do charakteru prawnego posiadania części składowych rzeczy. Część składowa rzeczy może być przedmiotem posiadania (tak J. Ignatowicz w: K.c. Komentarz 1972, s. 137; Z. Radwański, Prawo cywilne, s. 108; zob. też E. Skowrońska w: K.c. Komentarz 1997, s. 115.). Chodzi jednak wyłącznie o posiadanie zależne. Natomiast samoistne posiadanie części składowych rzeczy nie jest możliwe (tak zob. SN 6.06.1973, nie publ.; SN 19.01.1988, nie publ.) - zob. M. Bednarek, Komentarz do art. 44-55(3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze, 1997 oraz LEX. Budynek w znaczeniu prawnym, dzieli los gruntu, czyli oznacza to również, iż na właścicielu nieruchomości gruntowej, z tytułu własności tegoż budynku, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości." (sygn. akt II FSK 481/07).

Kolegium podkreśliło, że nie może zgodzić się z podatnikiem co do interpretacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jako możliwej podstawy do uzyskania przez drogę niepubliczną statusu drogi publicznej, tylko przez odpowiednie położenie w stosunku do drogi publicznej tzn. w jej "ciągu", z ominięciem przedstawionych powyżej warunków właścicielskich i formalnych.

Kolegium odwołało się do istotnej zasady interpretacyjnej wskazanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23.07.2009r., gdzie m. in. podkreślono, że : "nie można poprzez interpretację prawa podatkowego uznać danej drogi za publiczną bądź wewnętrzną. Kompetencja ta jest zastrzeżona dla odpowiedniego ministra lub organu samorządu terytorialnego, (sygn. akt SA/Ol 413/09). Przepis art. 2 ust. 2 ustawy, powoływany przez pełnomocnika Strony jako podstawa do uznania drogi za drogę publiczną nie służy do takiego celu. Służy on tylko do nadania drogom publicznym - przede wszystkim niższych kategorii - odpowiedniej kategorii w stosunku do otaczających dróg publicznych. Zdaniem SKO takie rozumienie tego przepisu potwierdza cytowany w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8.01.2013r. (sygn. akt ISA/Wa 1439/12) dotyczący sporu w zakresie drogi powiatowej i wojewódzkiej.

Zdaniem Kolegium samo położenie drogi niepublicznej w stosunku do innych dróg publicznych nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Słuszność tego kierunku interpretacji potwierdza orzecznictwo sądowe. Np. w wyroku z dnia 27.06.2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazał, iż nie każda droga spełniająca funkcję ciągu komunikacyjnego może być uznana za drogę publiczną. By zyskała taki status, musi zostać zaliczona w trybie przewidzianym ustawą z 1985 r. o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 4 tej ustawy i jednocześnie spełniać warunek możliwości powszechnego korzystania z niej", (sygn. akt I SA/Wa 383/08). Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.04.2013r. ".Literalne odczytanie przepisu art. 2 ust. 2 ustawy i wywiedziony wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej omówionymi zapisami ustawy a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi opisana powyżej" (sygn. akt I OSK 1942/11).

SKO odwołało się również do wyroku NSA z dnia 17.06.2010r., w którym Sąd wskazał, że "przepis ten nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych. Wynika to z obowiązywania art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych i znajduje wsparcie w wykładni systemowej, nakazującej uwzględnić również usytuowanie art. 2 ust. 2 w tym samym artykule, w którym zawarty jest katalog kategorii dróg publicznych" (sygn. akt II FSK 822/09).

Kolegium akcentowało, że droga musi spełnić warunki formalne wymagane przez art. 1-7 ustawy o drogach publicznych. Stąd drogi, które są przedmiotem korekty deklaracji podatkowej w niniejszej sprawie nie są drogami podlegającymi zwolnieniu od podatku, z uwagi na swój nieuregulowany stan prawny, skomplikowany stan faktyczny i tytuł prawny do gruntu zajętego pod drogą, bez względu na ich położenie w stosunku do innych dróg na tym terenie i nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który dotyczy tylko dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych.

SKO podkreśliło, że kwestią istotną dla niniejszej sprawy jest także okoliczność posiadania nieruchomości, które ma znaczenie dla zastosowania opodatkowania jak i dla prawidłowej stawki podatku od nieruchomości. Posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym, dlatego do jego ustalenia należy zbadać istnienie istotnych elementów cechujących jego występowanie. Przyjmuje się, że posiadanie jest stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą (corpus possesionis) oraz woli władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Tzn. faktyczne władanie rzeczą jak właściciel (tzw. "corpus") oraz uzewnętrznioną wolę posiadania w tym charakterze (tzw. "animus"). Kolegium odwołało się do stanowiska Sądu Najwyższego, który w postanowieniu z dnia 17.05.2012 r. (sygn. akt I CSK 408/11) wskazał, że "pierwszy z tych elementów występuje, wtedy gdy dana osoba znajduje się w sytuacji pozwalającej jej na korzystanie z rzeczy w taki sposób, w jaki mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest wymagane efektywne korzystanie z rzeczy, wystarczy bowiem sama możliwość korzystania z niej. Drugi czynnik w postaci woli władania dla siebie (animus rem sibi habendi) przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje faktyczny stosunek do rzeczy jako własną, z reguły nieograniczoną sferę dyspozycji. Przeważa przy tym obiektywne ujmowanie elementu animus, w którym o władaniu rzeczą jak właściciel albo inny uprawniony decyduje ocena otoczenia posiadającego. Nie można jednak pominąć w tej ocenie rzeczywistej woli władającego. Zgodnie z art. 336 k.c., o posiadaniu i jego postaci decyduje wyłącznie sposób władania rzeczą; jeśli odpowiada on treści prawa własności, to spełnia cechy posiadania samoistnego."

SKO podkreśliło, że także według piśmiennictwa "zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia" (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks..., s. 769).

SKO podkreśliło, że Strona używa nieruchomość drogową dla celów swojej działalności gospodarczej (stanowiący dojazd do jej zabudowań i zabudowań oddanych przez nią w posiadanie zależne) a także wyraża wolę posiadania przedmiotu objętego niniejszą sprawą (animus) wobec innych podmiotów, co wskazano w powołanej wyżej korespondencji prowadzonej z Gminą. Stan ten trwa od wielu lat do nadal. Podkreślono, że w informacji przetargowej z dnia 2.12.2014r. Strona poinformowała o wystawieniu do sprzedaży działki nr [...] i wskazała m. in., że: "nieruchomość nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej. Dojazd do nieruchomości odbywa się drogą asfaltową poprzez działki nr [...] k.m. 11 obręb [...] S. o pow. 0,3200 ha i [...] k.m. 11 obręb [...] S. o pow. 0,0910 ha, pozostające w użytkowaniu A SA, na których zostanie ustanowiona odpłatna służebność przejazdu i przechodu".

Kolegium akcentowało, że zachowanie "jak właściciel" objawia się wykonywaniem atrybutów właściciela, wynikających z art. 140 Kodeksu cywilnego, tzn. korzystania z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa, w szczególności pobierania pożytki i inne dochodów z rzeczy, w tych samych granicach rozporządzanie rzeczą. Strona potwierdza, iż przedmiot sprawy pozostaje w jej użytkowaniu i podejmuje decyzje o ustanowieniu ograniczonych praw rzeczowych, co czyni prezentując wolę władania właścicielskiego, tzw. animus.

Końcowo SKO akcentowało, że całokształt okoliczności niniejszej sprawy wskazuje na to, iż przedmiot objęty wnioskiem nadpłatowym powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze na ww. decyzję SKO pełnomocnik Strony (dalej jako skarżąca) zarzucał naruszenie: art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (t.j. z 2014r. Dz. U. Nr 849) o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. z 2013 r. Dz. U. poz. 260; dalej: "u.d.p.") poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. z 2014r. Dz.U. Nr 121) poprzez uznanie, że droga objęta niniejszym postępowaniem jest własnością Spółki na postawie art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, mimo iż w ogóle nie jest objęta, jako budowle, dyspozycją tego przepisu. W punkcie drugim skargi pełnomocnik wskazał na wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Autor skargi podkreślał, że Spółka wnosi o: uchylenie decyzji organu w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po zaprezentowaniu przebiegu postępowaniu, w zakresie zarzutu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wywodził, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

W zakresie statusu dróg publicznych wywodził, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy czytać w związku z art. 1 i art. 2 u.d.p., do których u.p.o.l. wprost w tym przepisie odsyła i które ustanawiają funkcjonalną definicję drogi publicznej. Zgodnie bowiem z art. 1 u.d.p.: "Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych". Droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania spełnia tę definicję.

Autor skargi podkreślał, że Ustawodawca w u.d.p. dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do tego przepisu ulica leżąca w ciągu dróg publicznych należy do tej samej kategorii, co te drogi - przyjmując jej status. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt. 3 u.d.p. ulicą jest droga na terenie zabudowy lub z przeznaczeniem do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Jeżeli zatem ulica jest położona w ciągu drogi publicznej, należy ją zaliczyć do tej samej kategorii. Bezsprzeczne jest, że przedmiotowa droga stanowi ulicę.

Pełnomocnik podkreślał, że o tym, iż ulice leżące w ciągu dróg publicznych posiadają kwalifikację drogi publicznej świadczy stanowisko WSA w Warszawie zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06, czy prawomocnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12, gdzie wskazał na istotę i zasadność art. 2 ust. 2 u.d.p., orzekając, że: "W sytuacji regionalnej drogi wojewódzkiej, która przecina miasto (w tym teren zabudowany lub przeznaczony pod zabudowę) przepis art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych gwarantuje ciągłość statusu prawnego drogi wojewódzkiej, również na obszarze miasta (w strefie zabudowanej lub przeznaczonej do zabudowy). Gdyby w ustawie o drogach publicznych nie było regulacji z art. 2 ust. 2, a w danym mieście ulice leżące w ciągu drogi wojewódzkiej nie miałyby nadanego odpowiednim aktem statusu drogi publicznej, wówczas droga wojewódzka kończyłaby się na obszarze miasta w strefie zabudowy lub przeznaczonej pod zabudowę, a więc nie miałaby dalszej kontynuacji poza obszarem zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy w innej części miasta, co przeczyłoby jej racjonalnemu charakterowi. Z tego powodu, droga objęta niniejszym postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figuruje w ewidencji dróg publicznych (w rozumieniu ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), nabyła status drogi publicznej z powodu bycia ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, która jest użytkowana przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. O przynależności danej ulicy do odpowiedniej kategorii dróg publicznych decyduje bowiem okoliczność faktyczna, jaką jest szczególne usytuowanie ulicy w sieci dróg o określonej kategorii oraz funkcja jaką ta ulica pełni w układzie komunikacyjnym. Słownik języka polskiego pojęcie "ciągu" definiuje jako nieprzerwaną ciągłość. Uznanie drogi wewnętrznej za "leżącą w ciągu dróg publicznych" następuje zatem w przypadku jej połączenia z drogą publiczną w taki sposób, że stworzony zostanie ciąg komunikacyjny, po którym będzie odbywał się swobodny ruch pojazdów czy pieszych - do ulicy tej każdy będzie miał swobodny dostęp. O tym, że nieograniczone podmiotowo korzystanie z drogi warunkuje pośrednio przesłankę położenia ulicy w ciągu dróg publicznych, orzekł WSA w Poznaniu w dwóch prawomocnych wyrokach z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz sygn. akt III SA/Po 1163/12.

Zdaniem pełnomocnika powyższą kwalifikację potwierdza również fakt, że przedmiotowe drogi spełniają definicję funkcjonalną drogi publicznej zawartą w art. 1 u.d.p. Spółka pragnie w związku z tym wskazać na orzeczenie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (ETPCz), który w wyroku z dnia 6 listopada 2007 roku, sygn. akt 22531/05, orzekł, że o uznaniu dróg za drogi publiczne decyduje stan faktyczny, a o przeznaczeniu drogi decyduje jego charakter a nie zapisy w ewidencji. Autor skargi zacytował przy tym fragment orzeczenie ETPCz oraz odwołującego się do niego prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 roku, sygn. akt II SA/Bk 853/07.

Pełnomocnik dowodził, że o tym, iż drogi, do których dostęp na nieograniczony krąg odbiorców stanowią drogi publiczne świadczy także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II CSK 709/11, którego fragment w skardze zacytował.

W ocenie pełnomocnika nie ma racji organ twierdząc, że tylko formalne nadanie drodze przymiotu publicznej stanowić będzie o tym, iż taka budowla będzie drogą publiczną, a spełnienie przesłanek faktycznych, jak pełniona funkcja publiczna, czyli przeznaczenie dla nieograniczonego kręgu odbiorców, jak i lokalizacja w ciągu drogi publicznej nie są wystarczające dla przyjęcia, iż taka droga jest drogą publiczną. Dla organu kwalifikacja na podstawie tylko tych przesłanek byłaby działaniem pozaprawnym. Spółka nie może zgodzić się z tą konstatacją organu, który nie wziął pod uwagę, iż nadanie ulicy statusu drogi publicznej w sytuacji, gdy są spełnione określone przepisami prawa warunku (leżenie w ciągu drogi publicznej) z mocy prawa (art. 2 ust. 2 u.d.p.) sprawia, iż taka ulica nabywa status drogi publicznej. Brak tu zatem znamion dowolności, czy pozaprawnego działania, na które powołuje się organ. Zdaniem pełnomocnika argumentacja organu, jakoby art. 2 ust. 2 u.d.p. dotyczył jedynie dróg publicznych o niższym statusie (np. dróg gminnych), które leżą w ciągu drogi publicznej o wyższym statusie (np. drogi krajowej), ponieważ żaden przepis tego nie precyzuje w ten sposób. Tym samym, argumentacja organu nosi znamiona zawężającej na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), która jest niedopuszczalna w polskim porządku prawnym i godzi w konstytucyjną normą państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP).

W związku z powyższym pełnomocnik wskazał, iż zaliczenie ww. drogi jako posiadającej status drogi publicznej powinno nastąpić przede wszystkim na podstawie stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych; powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników (np. wynika to z niemożności zamknięcia dostępu do niej ogrodzeniem); brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. W ocenie pełnomocnika z tego powodu organ naruszył art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż drogi stanowiące przedmiot niniejszego postępowania nie są objęte dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia skargi z zakresie "naniesienia" na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, pełnomocnik wywodził, że organ nie uwzględnił wniosku nadpłatowego Spółki opierając swoje rozstrzygnięcie także na art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że właścicielem budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym przez użytkownika wieczystego stanową własność użytkownika wieczystego. Organ uzasadnił, że za niemożnością wyłączenia ich spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości przemawia to, iż w opinii Organu, Spółka jest właścicielem przedmiotowych dróg, co powoduje, że są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika rozumowanie Organu jest błędne, ponieważ stanowi niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, który ustanawia wyraźnie dwie przesłanki konstytuujące prawo własności użytkownika wieczystego do naniesień na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, tj.:

1. Dyspozycja analizowanego przepisu obejmuje jedynie budynki oraz urządzenia, podczas gdy droga jest, stosownie do brzmienia art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektem liniowym, czyli budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego a tym samym podatkowego, a nie urządzeniem technicznym/budowlanym. Powyższe wyraźnie wskazuje na niemożność stosowania przedmiotowego przepisu do sprawy Spółki obejmującej budowlę drogi. Nie można bowiem w wykładni prawa podatkowego i przepisów na potrzeby postępowania podatkowego rozszerzać brzmienia przepisu na obiekty, których on nie obejmuje swoją hipotezą.

2. Ponadto, przepis art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego ustanawia także przesłankę wzniesienia przez użytkownika wieczystego wskazanych budynków i urządzeń, co nie zostało w ogóle zbadane przez Organ, podczas gdy Spółka wyjaśnia, iż nie wzniosła tych dróg.

Pełnomocnik podkreślał, że Spółka wskazuje, iż drogi objęte niniejszym postępowaniem posadowione są na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, a co za tym idzie - w użytkowanie wieczyste mogą zostać oddane grunty, których właścicielem jest Skarb Państwa. Zgodnie zatem z zasadą prawa cywilnego superficies solo cedit, która oznacza, że własność gruntu obejmuje także własność obiektów na niej się znajdujących i trwale z nim związanych, właścicielem przedmiotowych dróg nie jest Spółka a Skarb Państwa.

Autor skargi akcentował, że z tego powodu organ naruszył "art. 2 ust. 3 pkt" u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. oraz w zw. z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe uznanie, iż drogi stanowiące przedmiot niniejszego postępowania nie są objęte dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W kwestii związania z prowadzeniem działalności gospodarczej pełnomocnik podkreślał, że Spółka wskazuje ponadto, iż nie posiada przedmiotowych dróg. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprowadza definicję legalną pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkami niemającymi znaczenia w analizowanym przypadku. Jak wynika z przytoczonej definicji art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., związanie budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej ma miejsce w przypadku posiadania przez podatnika takiej budowli, co oznacza, że ustawodawca kładzie nacisk na tę formę władania nieruchomością. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Pełnomocnik dowodził, że w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, iż posiadanie jest stanem faktycznym, na który składają się dwa elementy, tj. (1) faktyczna władza (corpus possessionis) oraz (2) wola wykonywania tego władztwa dla siebie (animus rem sibi hebendi). Pełnomocnik odwoływał się do stanowiska Izby Cywilnej Sądu Najwyższego, która w postanowieniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IV CSK 443/10, wskazała, że: "(...) Do ustalenia faktu posiadania niezbędne jest zawsze spełnienie dwóch elementów: corpus i animus. Corpus oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą, którego występowanie, w zależności od towarzyszącego mu animus albo jego braku, będzie dowodem posiadania albo dzierżenia. Animus oznacza świadomość i wolę posiadania oraz pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego i dzierżenia".

Autor skargi akcentował, że w odniesieniu do drogi będącej przedmiotem niniejszego postępowania, Spółka nie posiada cech posiadacza ze względu na: powszechność użytkowania drogi, brak jej wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów Spółki; brak elementów posiadania drogi przez Spółkę; brak jej utrzymania.

Zdaniem pełnomocnika z powyższego wynika, że w analizowanym przypadku brak jest elementu corpus posiadania, ponieważ Spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą. Jednocześnie Spółka nie wykazuje także typowego elementu animus ze względu na brak woli posiadania ww. drogi przejawiającej się m. in. w braku jej utrzymania oraz jej powszechnej dostępności, a także możliwości korzystania przez nieograniczony krąg użytkowników. Droga stanowiąca przedmiot postępowania nie może być także przez Spółkę przeznaczona do jakiegokolwiek innego celu niż udostępnienia do powszechnego użytkowania.

O zasadności powyższego świadczą także reguły wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem zasadą jest opodatkowanie nieruchomości przez właścicieli/posiadaczy samoistnych, a wyjątkiem opodatkowanie przez posiadaczy, to wszelkie elementy posiadania - chociażby zależnego - muszą wyraźnie występować.

Dlatego nawet fakt uiszczania zobowiązań podatkowych od wskazanej drogi przez Spółkę nie jest wystarczającym wyznacznikiem posiadania i jego rodzaju, może bowiem, jak w przypadku Spółki, świadczyć o błędnej metodologii w tym zakresie, którą skorygowała wnioskiem nadpłatowym, po przeprowadzeniu analizy prawno-podatkowej w tym zakresie. W podobny sposób wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I CSK 595/10.

Autor skargi wywodził, że w przypadku gdy posiadanie jednego podmiotu jest wyraźne a drugiego dorozumiane, nie powinno ulegać wątpliwości, że posiadaczem jest ten, w stosunku do którego posiadanie jest wyraźne, czyli w przypadku przedmiotowej drogi - podmiot publiczny. Ograniczenie bowiem władztwa nad rzeczą do takiego stopnia, że Spółka utraciła możliwość nieskrępowanego władania nią sprawia, iż traci ona przymiot posiadacza samoistnego na rzecz innego podmiotu, w tym przypadku podmiotu publicznego.

Zdaniem pełnomocnika posiadanie zależne Spółki wyklucza także fakt, iż nie ma prawnej możliwości, by zakwalifikować Spółkę jako użytkownika wskazanej drogi. Zgodnie bowiem z art. 252 Kodeksu cywilnego, aby mieć do czynienia z użytkowaniem potrzebne są dwa elementy: (1) używanie oraz (2) pobieranie pożytków. Nie ma wątpliwości, że Spółka nie użytkuje przedmiotowej drogi, gdyż znajduje się ona w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, tym samym nie może pobierać z niej żadnych pożytków. Z tego powodu nie można uznać, że ww. droga jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż nie istnieją w stosunku do niej elementy konieczne do statuowania posiadania. Posiadanie ww. drogi przez Spółkę wyklucza także fakt występowania elementów corpus i animus posiadania przez podmiot publiczny.

W ocenie pełnomocnika w związku z powyższym przedmiotowe drogi kwalifikują się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. ze względu na:

(1) funkcję, którą pełni, a mianowicie ich powszechne użytkowanie przez nieoznaczony krąg odbiorców,

(2) posiadanie statusu drogi publicznej na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych oraz

(3) brak przymiotu jej posiadania przez Spółkę.

Zdaniem pełnomocnika z tego powodu organ naruszył "art. 2 ust. 3 pkt" u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż drogi stanowiące przedmiot niniejszego postępowania nie są objęte dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W zakresie naruszenie prawa proceduralnego mające wpływ na wynik sprawy pełnomocnik wskazał, że decyzja organu została wydana z naruszeniem zasady legalizmu, ponieważ organ nie przeanalizował w pełni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.d.p., ponadto zastosował rozszerzającą wykładnię art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie, że drogi objęte niniejszym postępowaniem spełniają tę dyspozycję, a tym samym stanowią własność Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd, podzielając stanowisko organu odwoławczego stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.

Stan faktyczny sprawy jest w znacznej mierze bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska spółki i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego pełnego powielania. Sąd jako prawidłowe przyjął ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe.

Niezależnie od tego przyjdzie przypomnieć, że wnioskiem z dnia 26 września 2013r. pełnomocnik Strony zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m. in. za rok 2013. We wniosku podważono zasadność uiszczenia podatku od nieruchomości za budowle dróg o numerze inwentarzowym [...] w R. i nr [...] w S. stanowiących, według Strony, drogi będące ulicą położoną w ciągu dróg publicznych, co w konsekwencji winno skutkować ustawowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona akcentowała, że ulice te są powszechnie dostępne i wykorzystywane przez nieograniczoną liczbę osób oraz, że nie może ich wykorzystywać w inny sposób. Zdaniem spółki nie jest ona właścicielem gruntu, na którym leży droga i nie jest także jej posiadaczem, bowiem nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą i nie może decydować o jej swobodnym wykorzystaniu, nie ma też woli wykonywania władztwa dla siebie. Zatem droga ta nie jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Organy podatkowe nie znalazły podstaw prawnych i faktycznych do uwzględnienia wnioskowanej korekty deklaracji podatkowej w zakresie budowli dróg, a uzasadniając swoje stanowisko podkreślały, że przedmioty korekty są sklasyfikowane jako tereny kolejowe i są niewydrębnionymi geodezyjnie i ewidencyjnie drogami wewnętrznymi infrastruktury położonej na działkach nr [...] w R. i nr [...] w S. oraz, że stanowią one własność Skarbu Państwa. Organy wywodziły, że przedmioty korekty nie stanowią drogi publicznej, gdyż będąc położone na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste spółki są jej własnością i stanowią drogi wewnętrzne. Organ pierwszej instancji wskazywał ponadto, że od roku 2006 bezskutecznie prowadzi ze spółką korespondencję odnośnie przedmiotów korekty w celu przekazania ich na rzecz gminy i przekształcenia tych dróg wewnętrznych w drogi gminne, w tym podkreślał, że spółka odmawia nieodpłatnego przekazania drogi oraz, że nie objęła ich wnioskami o odszkodowanie, a także prowadzi na własny koszt postępowania w celu wydzielenia z całości gruntu pod sporną budowlą. Zaakcentowano również, iż drogi te służą działalności spółki oraz podmiotów, którym wynajęła lub wydzierżawiła ona budynki znajdujące się na jej nieruchomości.

Istotą sporu w sprawie jest zatem zagadnienie dotyczące charakteru przedmiotów opodatkowania pod kątem ewentualnego wyłączenia ich spod opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu (którego Sąd dokona posługując się argumentacją przedstawioną w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 24 lutego

2015 r., sygn. akt od I SA/Gl 1291/14 do I SA/Gl 1295/14, w których Sąd rozpoznawał skargi tej samej skarżącej dotyczące opodatkowania dróg położonych

w innej gminie i od których – co należy zaakcentować – Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wyrokami z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt od II FSK 1786/15 do II FSK 1790/15, a także argumentacją przedstawioną

w wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1158/14) rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane

z działalnością gospodarczą. Legalna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt. 3, 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz.1409) budowlą jest droga, która stanowi obiekt liniowy. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak np.: parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe.

Wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia droga i pas drogowy zostały zdefiniowane w u.d.p., do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 u.d.p.). Drogi publiczne zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.d.p. do dróg krajowych zalicza się: 1) autostrady i drogi ekspresowe oraz drogi leżące w ich ciągach do czasu wybudowania autostrad i dróg ekspresowych; 2) drogi międzynarodowe; 3) drogi stanowiące inne połączenia zapewniające spójność sieci dróg krajowych; 4) drogi dojazdowe do ogólnodostępnych przejść granicznych obsługujących ruch osobowy i towarowy bez ograniczeń ciężaru całkowitego pojazdów (zespołu pojazdów) lub wyłącznie ruch towarowy bez ograniczeń ciężaru całkowitego pojazdów (zespołu pojazdów); 5) drogi alternatywne dla autostrad płatnych; 6) drogi stanowiące ciągi obwodnicowe dużych aglomeracji miejskich; 7) drogi o znaczeniu obronnym. W oparciu o powyższe kryteria, drogi do kategorii dróg krajowych, zalicza Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu albo po zasięgnięciu opinii innych organów, w formie rozporządzenia (art. 5 ust. 2 u.d.p.). W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.d.p. do dróg wojewódzkich zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1, stanowiące połączenia między miastami, mające znaczenie dla województwa, i drogi o znaczeniu obronnym niezaliczone do dróg krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz obrony narodowej. Stosownie zaś do art. 6a ust. 1 i 2 u.d.p. do dróg powiatowych zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, stanowiące połączenia miast będących siedzibami powiatów z siedzibami gmin i siedzib gmin między sobą. Zaliczenie drogi do kategorii dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu w porozumieniu z zarządem województwa, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga, oraz zarządów sąsiednich powiatów, a w miastach na prawach powiatu - opinii prezydentów miast. Z kolei do dróg gminnych stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 3 u.d.p.). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.d.p. drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Są nimi w szczególności drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, a także drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 46/07, LEX nr 501229).

W rozpoznawanej sprawie, poza sporem jest to, że właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), skoro nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporną budowlę traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową. Z akt sprawy nie wynika

w szczególności aby w tej materii zostało wydane rozporządzenie. Fakt korzystania

z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną. Dopiero wydanie stosownego aktu (rozporządzenia lub uchwały) przez uprawniony do tego organ (ministra, sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy) nadaje danej drodze charakter drogi publicznej, korzystającej ze zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. akt III SA 1432/99, LEX nr 47974; wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 46/07, LEX nr 501229; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia

23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 477/09, LEX nr 524617). Zatem brak wskazanego elementu (aktu) prawnego wyklucza zaliczenie drogi do dróg publicznych i wskazuje na to, że może stanowić ona drogę wewnętrzną (art. 8 ust. 1 u.d.p.).

Nie można się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że drogi objęte postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figurują w ewidencji dróg publicznych nabyły status drogi publicznej z powodu bycia ulicami leżącymi w ciągach komunikacyjnych dróg publicznych użytkowanych przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców.

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I OSK 1942/11 (LEX nr 1336344) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi do dróg publicznych". W innym z wyroków Sąd kasacyjny przyjął, że "art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 należą do tej samej kategorii. Przepis ten jednak przesądza o kategorii dróg położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Przepis ten jednak dotyczy dróg publicznych (czyli krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych), czyli stanowiących własność podmiotów publicznych (art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych), nie natomiast dróg wewnętrznych, a to właśnie tak należy zakwalifikować drogę położoną na gruntach nie będących własnością podmiotów wymienionych w art. 2a ust. 2 ustawy (...) Ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych jest zapobieganie sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantować ciągłość dróg publicznych (tak: P. Zaborniak (w:) W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa

o drogach publicznych. Komentarz, Wydanie I, Warszawa 2010 str. 28 - 29). Przepis ten nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych. Wynika to

z obowiązywania art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych i znajduje wsparcie

w wykładni systemowej, nakazującej uwzględnić również usytuowanie art. 2 ust. 2

w tym samym artykule, w którym zawarty jest katalog kategorii dróg publicznych"

(z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09, LEX nr 643586).

Ulice zdefiniowane w art. 4 pkt 3 u.d.p., tj. drogi na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku

z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p.). Z kolei, ulice leżące w "ciągu dróg" wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p. to ulice leżące wzdłuż pasa drogowego (por. wyrok NSA z dnia

18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10).

Bezpodstawne jest także, w ocenie składu orzekającego, twierdzenie, że sporne drogi nie znajdują się w posiadaniu skarżącej, skoro może z nich korzystać bliżej nieokreślony krąg osób. Posiadanie zdefiniowane jest w art. 366 Kodeksu cywilnego, który wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne

i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.;

A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, LEX nr 989138).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać trzeba, że skarżąca posiada sporne drogi, skoro nie utraciła możliwości władania nimi, może z nich bez przeszkód korzystać (corpus), a nadto i czego strona skarżąca nie kwestionuje od roku 2006 organ pierwszej instancji prowadzi ze Spółką korespondencję (pisma z dnia 2.08.2006r., z dnia 19.03.2009r., z dnia 7.08.2009r., 8.10.2009r., z dnia 29.04.2010r.) odnośnie przedmiotów opodatkowania w celu przekazania ich na rzecz gminy i przekształcenia tych dróg wewnętrznych w drogi gminne. Z korespondencji tej m. in. wynika, że Spółka odmawia nieodpłatnego przekazania drogi i nie objęła ich wnioskami o odszkodowanie. Co więcej skarżąca prowadzi na własny koszt postępowania w celu wydzielenia z całości gruntu pod sporną budowlą, a drogi służą działalności spółki i podmiotów, którym wynajęto lub wydzierżawiono budynki znajdujące się na jej nieruchomości.

W szczególności podkreślenia wymaga to, że spółka używa nieruchomość drogową dla celów swojej działalności gospodarczej, stanowi on bowiem dojazd do jej zabudowań, a także zabudowań oddanych przez skarżącą w posiadanie zależne. Mając na uwadze wywody skarżącej zaakcentować należy i to, że wyraża ona wolę posiadania przedmiotu opodatkowania wobec innych podmiotów, a czego dowodzi wspomniana wyżej korespondencja. Co więcej z załączonej do akt sprawy informacji przetargowej z dnia 2.12.2014r. m. in. wynika, że spółka wystawiając na sprzedaż działkę nr [...] m. in. wskazała, iż: "nieruchomość nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej. Dojazd do nieruchomości odbywa się drogą asfaltową poprzez działki nr [...] k.m. 11 obręb [...] S. o pow. 0,3200 ha i [...] k.m. 11 obręb [...] S.o pow. 0,0910 ha, pozostające w użytkowaniu A SA, na których zostanie ustanowiona odpłatna służebność przejazdu i przechodu". W ślad za organami wskazać w szczególności należy, że Spółka w toku negocjacji z Gminą na temat możliwości i sposobu przejęcia gruntów zajętych pod drogę na rzecz Gminy, odmawia nieodpłatnego przekazania z uwagi na swój interes ekonomiczny i przedstawia warunki przekazania.

Jak więc wykazano powyżej sporne drogi, którym nie przysługuje status drogi publicznej są w posiadaniu skarżącej, a zatem spełniają kryteria budowli związanej

z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem tej działalności nie jest eksploatacja autostrad płatnych, co samo

w sobie wyklucza objęcie spornych dróg wyłączeniem podatkowym określonym

w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W ocenie Sądu w tym kontekście niezasadne są zarzuty skargi, w tym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych.

Odnosząc się na marginesie do przywołanych w skardze orzeczeń wskazać trzeba, że dotyczą one innych niż rozpatrywany w niniejszej sprawie stanów faktycznych i prawnych. I tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06 dotyczy scalania i podziału nieruchomości, zaś wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08 - podziału nieruchomości i związanej z nim procedury określonej ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). Z kolei wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r.: sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz sygn. akt III SA/Po 1163/12 zapadły w sprawach dotyczących lokalizacji zjazdu z drogi publicznej. Natomiast wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05 dotyczy odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07, w którym Sąd odniósł się do wspomnianego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka). Wyrok WSA w Warszawie z dnia

8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 także odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Natomiast orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11 dotyczy wydzielenia działki pod drogę (art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym skargę, której zarzuty okazały się bezzasadne oddalił w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.