Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1326/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c),art. 174 pkt 2 i art. 176,art. 141 § 4,  art. 183 § 1 zd. pierwsze, art. 174 pkt 1 i 2 ,art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 197 § 1 o.p.art. 200a § 3 ,art. 192, art. 197 § 1 o.p. i art. 200a § 1 lit. b) § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 80/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] a rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 80/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

W dniu 19 września 2007 r. Agencja Celna [...], działając z upoważnienia skarżącej, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu tablice sygnalizacyjne LED - 48 szt. importowane z Chin. Agencja zadeklarowała towar według kodu 8531202090 wraz z przyporządkowaną temu kodowi stawką celną w wysokości 0 % i stawką podatku od towarów i usług 22 %. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. fakturę nr UNIA 07045 z dnia 11 lipca 2007 r., wystawioną przez firmę [...], oświadczenie importera z 19 września 2007 r., certyfikat z 9 września 2007r., fakturę nr [...] z 18 września 2007 r., konosament, deklarację z 15 lipca 2007r., upoważnienie z 18 września 2007 r. oraz CMR. Zgłoszenie zostało przyjęte jako prawidłowe pod względem formalnym. Podczas częściowej rewizji kontenera funkcjonariusz celny stwierdził tablice sygnalizacyjne z diodami, sporządzając dokumentację fotograficzną towaru.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 29.779 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 54.056 zł. W motywach podał, że Spółka posłużyła się nieprecyzyjnie nazewnictwem towaru, nazywając ekran LED P-16 wielobarwny zewnętrzny tablicami sygnalizacyjnymi LED i zgłaszając towar do pozycji taryfy celnej 8531202090 (kodu właściwego dla tablic sygnalizacyjnych zawierających diody LED), wprowadziła organ celny w błąd klasyfikując towar do kodu 8531 i korzystając z 0% stawki celnej, skutkiem czego było niezapłacenie w prawidłowej w konsekwencji nie uiszczając należności publicznoprawnych w prawidłowej wysokości. Stwierdził, biorąc pod uwagę budowę i funkcję ekranu z zastosowaniem technologii LED – telebimu barwnego (full color) zewnętrznego oraz opis towaru zawarty w fakturze z 11 lipca 2007 r., a także zebrany materiał dowodowy, że towar objęty kwestionowanym zgłoszeniem celnym został błędnie nazwany i zaklasyfikowany jako tablice sygnalizacyjne, zaś faktycznie przedmiotem importu był ekran zewnętrzny LED P-16 barwny wodoodporny, dla którego właściwym kodem taryfy celnej jest kod 8528, obejmujący "Monitory, pozostałe, kolorowe". Zdaniem organu, strona nie potwierdziła żadnym dowodem swoich twierdzeń, że przedmiotowe ekrany LED nie posiadały systemu sterującego,. Spółka, dokonując płatności za importowany towar na przelewie wskazała jako tytuł płatności ekran LED zewnętrzny i części zapasowe, zatem przedmiotem importu był towar kompletny o wysokiej jakości. Fakt, że sygnały nie są wyświetlane bezpośrednio z zewnętrznych źródeł, nie wyklucza klasyfikacji do pozycji 8528, ponieważ monitory objęte tą pozycją mogą posiadać możliwość odbioru różnych sygnałów z różnych źródeł.

Strona złożyła odwołanie. W trakcie postępowania przed organem II instancji, Dyrektor Izby Celnej powołał biegłego celem wydania opinii na okoliczność czy towar wskazany na fakturze nr [...] – ekran zewnętrzny LED P-16mm, barwny 1R1G1B wodoodporny posiada możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych, czy też oprócz tej funkcji posiada zdolność odtwarzania obrazów video. W skierowanym do biegłego tego samego dnia zleceniu organ zawarł 2 dodatkowe pytania – jaka jest budowa mechaniczna towaru, jego podstawowa funkcja oraz funkcja poszczególnych elementów składowych i jaki jest charakter modułów LED, czy posiadają własny sterownik.

W wydanej w dniu 21 marca 2011 r. opinii biegły stwierdził, że sprowadzone urządzenia, po zmontowaniu w całość oraz zastosowaniu specjalistycznego oprogramowania, po jego odpowiednim skonfigurowaniu umożliwiają wyświetlanie ruchomych sekwencji obrazu z odpowiednio przygotowanego źródła. W stanie surowym jest to niemożliwe. Można na ekranie telebimu wyświetlać tylko znaki graficzne i obrazy statyczne, ale byłoby to świadome ograniczenie funkcjonalności telebimu. Podstawowym elementem, który w pierwszej kolejności decyduje o parametrach końcowych telebimu jest moduł LED, których ściśle określona ilość, zgodna ze specyfikacją techniczną oraz wymaganiami finalnego odbiorcy wchodzi w skład większego panelu zwanego "kabiną", które połączone ze sobą mechanicznie w odpowiedniej konfiguracji tworzą właściwy ekran telebimu. O wyświetlaniu ruchomych treści decydują wszystkie komponenty zawarte w schemacie blokowym. Moduły LED zastosowane do budowy "kabiny" muszą posiadać swoje własne układy sterowania, w celu uzyskania wysokich parametrów wyświetlanych obrazów musi być spełniona zasada - każdy kolor w pikselu musi posiadać swój niezależny układ sterowania w celu uzyskania wysokiej rozdzielczości barw, jednak są to układy wymagające zewnętrznego sterowania w oparciu o tzw. poprawnie skonfigurowane komponenty.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 714/11 skargę oddalił. Orzeczenie to, na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I GSK 90/12 uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że wydanie opinii wykraczającej poza zakres wskazany w treści postanowienia oznacza, że przy ocenie tak przeprowadzonego dowodu organ winien uwzględnić tylko tę jej część, która odnosi się do treści postanowienia. Pamiętać bowiem należy, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ ostatecznie rozstrzyga konkretną sprawę. W związku tym NSA przyjął, że doręczenie postanowienia wskazującego zakres przedmiotowy opinii biegłego, wskazujący zakres dowodu w sprawie, a następnie sporządzenie opinii w innym szerszym zakresie wykraczającym poza treść postanowienia i oparcie ustaleń o tak przeprowadzony dowód w sprawie było nieprawidłowe.

Ponadto NSA, podkreślił, że jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Natomiast z akt sprawy nie wynika aby pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną był zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin przez biegłego.

W konsekwencji NSA uznał, że w sprawie nie został należycie ustalony stan faktyczny.

Sąd I instancji, rozpatrując sprawę ponownie, wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. sygnatura akt I SA/Go 759/12 uchylił decyzję Dyrektora IC z dnia [...] czerwca 2011 r. WSA stwierdził, że opinia biegłego w zakresie udzielenia odpowiedzi, czy towar wskazany na fakturze nr [...] posiada możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych, czy też oprócz tej funkcji posiada zdolność odtwarzania obrazów video, była niewystarczająca do przyjęcia, że towar sprowadzony przez skarżącą został błędnie przez nią zaklasyfikowany. W konsekwencji uznał, że w niniejszej sprawie organ nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego przez skarżącą spółkę towaru i że przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Kierując się dalszymi wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zauważył, że w toku postępowania naruszony został przepis art.123 §1 Ordynacji podatkowej, albowiem z akt sprawy wynika, aby pełnomocnik strony był zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin przez biegłego. Z tego też względu, strona pozbawiona została możliwości zadawania pytań biegłemu. Formułując wytyczne dla organu, Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu winien on przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W szczególności postępowanie winno być uzupełnione. Organ dopuszczając dowód z opinii biegłego w postanowieniu o jego powołaniu powinien określić pełen zakres zlecenia. Niewątpliwie postanowienie dowodowe może być w każdym czasie zmienione (art.187 §2 Ordynacji podatkowej), jednakże zmiana tego postanowienia winna być dokonana z zachowaniem zasad postępowania. Strona winna być informowana o czynnościach związanych z przeprowadzeniem dowodu, co zagwarantuje jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu .

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na podstawie zgromadzonych dowodów oraz wyjaśnień prezesa zarządu skarżącej, organ II instancji ustalił, że modułowe tablice świetlne z diodami elektroluminescencyjnymi LED określane były zamiennie w dokumentach spółki jako tablice diodowe, tablice LED, ekrany diodowe, ekrany LED, ekrany świetlne, moduły LED, telebimy, videoekrany, które służą do prezentacji świetlnej tekstów, grafik statycznych oraz obrazów ruchowych. Wykorzystywane mogły być jako telebimy na koncertach i imprezach plenerowych, jako tablice ostrzegawcze, tablice świetlne na autostradach lub jako tablice reklamowe wyświetlające obrazy ruchome. Zbudowane były z matrycy (siatki) kolorowych diod LED (zazwyczaj w kolorze czerwonym, zielonym i niebieskim). Diody te zapalając się i gasnąc jednocześnie, dzięki zjawisku addytywności barw, są postrzegane przez oko ludzkie jako jeden kolorowy punkt świetlny (piksel). Mozaika kolorowych pikseli pozwala na wyświetlenie dowolnych tekstów, grafik statycznych oraz obrazów ruchomych. Sterowaniem diod LED oraz przetwarzaniem sygnału wejściowego zajmują się odpowiednie podzespoły elektroniczne. Sygnał wejściowy do ekranu LED pochodził zazwyczaj z komputera wyposażonego w specjalną kartę transmisyjną. Strona oświadczyła, iż do ekranu nie można podłączyć bezpośrednio żadnego urządzenia telewizyjnego np. odtwarzacza DVD lub kamery. Pojedynczy moduł diodowy LED z racji swojej budowy i zastosowania nie może być postrzegany jako monitor z lampą elektronopromieniową, monitor komputerowy, monitor LCD, telewizor, ekran plazmowy, ekran LCD, projektor, rzutnik, ani żadna aparatura odbiorcza dla telewizji naziemnej lub satelitarnej.

Organ odwoławczy wskazał, że w opinii z dnia 20 marca 2011 r., uzupełnionej opinią z dnia 4 września2013 r. biegły wyraził zdanie, że ze względu na stosowane aktualnie rozwiązania techniczne i konstrukcyjne w produkcji "elektronicznych tablic sygnalizacyjnych popularnie zwanych telebimami" niezbędne jest usystematyzowanie terminologii oraz schematycznego wyjaśnienia zasady ich działania. "Telebimy" są urządzeniami najwyższej klasy służącymi do przekazu informacji dla szerokiego grona odbiorców. Jest to jedyna jak dotąd technologia, która pozwala na emisję obrazu wysokiej jakości oraz doskonałej widoczności dzięki zastosowaniu specjalistycznych diod LED elektroluminescencyjnych, tylko ta technologia umożliwia realizację czytelnych i widocznych projekcji treści na ekranach telebimów w świetle dziennym). Do obróbki obrazu można wykorzystać standardowy sygnał DVI-D (w zależności od zastosowanych komponentów), który przesyłany jest do sterownika telebimu, w którym to sygnał przetwarzany przez procesor, w wyniku czego zostaje podzielony na mniejsze fragmenty, odpowiadające ilości kabin w zbudowanym ekranie telebimu, następnie sygnał przesyłany jest za pomocą łącza internetowego RJ45 (najczęściej według protokołu LVDS) do poszczególnych "kabinetów", a następnie dalej do modułów LED, w których znajdują się diody elektroluminescencyjne wchodzące w skład pojedynczego piksela. Aktualnie stosowane układy sterowników w modułach LED umożliwiają niezależną regulację jasności dla każdego elementu LED wykorzystując nieliniową zależność pomiędzy długością impulsu sterującego, a odbieraną jasnością przez oko ludzkie, co pozwala uzyskać pełną gamę odtwarzanych kolorów, nawet 16,7 milionów kolorów, natomiast powszechne stosowanie 4 elementów świecących na 1 pixel (2RGB) pozwala również na stworzenie unikalnego zjawiska optycznego, które charakteryzuje się tym, że pomiędzy dwoma elementami świecącymi można wyodrębnić trzeci pośredni punkt, dodając do tego odpowiedni sposób tworzenia pixela, który może być tworzony nie tylko z 4 przypisanych do niego elementów LED, ale również z sąsiadujących z nim elementów uzyskano efekt, przy którym rozdzielczość optyczna widziana przez ludzkie oko jest aż czterokrotnie większa niż rozdzielczość fizyczna "ekranu LED" (wynikająca z ilości pixeli 2RGB).

Biegły wskazał, że wszystkie importowane ekrany LED zbudowane zostały w oparciu o piksel 2R1G1B, ale z zastosowaniem różnych modeli diod użytych do budowy poszczególnych modułów wchodzących w skład segmentu zwanego "kabinet+kabina". Budowa mechaniczna ekranu telebimu to dwa zasadnicze elementy: pierwszy z nich to moduł podstawowy, czyli płytka drukowana, na której znajduje się odpowiednia ilość elementów LED ułożonych w piksel, każdy moduł posiada własne procesory sterujące. Następnie moduły zbudowane są w tzw. kabinet potocznie nazywany "kabiną", która w rzeczywistości jest specjalną szafą stalową tworzącą konstrukcję mechaniczną zawierającą odpowiednią ilość modułów LED w zależności od modelu i wymagań finalnego odbiorcy. W środku kabiny znajdują się również procesory odbierające fragmenty obrazu za pomocą łącza intenet RJ45, które są następnie przekazywane do poszczególnych modułów oraz przetwornica impulsowa zasilająca wszystkie elementy. Każda kabina posiada też własny system klimatyzacyjny tak, aby zapewnić optymalne warunki klimatyczne dla układów elektronicznych, jest odporna na warunki atmosferyczne. Na cały telebim składa się określona ilość kabin, które po złożeniu ze sobą tworzą jednolitą całość. Taka budowa zapewnia łatwy montaż i demontaż urządzenia (np. do transportu) oraz szybki serwis. Do sterowania jednym zestawem ekranu niezbędny : "sterownik główny", popularnie nazywany również "kartą nadawczą", która ma funkcjonalnie po zastosowaniu specjalistycznego oprogramowania może pełnić rolę głównego sterownika ekranem telebimu. Dodatkowo w celu połączenia "kabin" w wymagany ) klimat ekranu telebimu niezbędne jest zastosowanie w "kabinach" specjalistycznych kart zbiorczych z hubem, które będą prawidłowo odbierały transmisję sygnału po protokole VDS. Każda z kart posiada swój adres fizyczny, który na etapie programowania należy owiązać z fizyczną lokalizacją kabiny na ekranie telebimu.

Biegły porównując moduły oznaczone symbolami P12, P20 i P25 stwierdził, iż wizualna kolorystyka diod zastosowanych w poszczególnych modułach jest identyczna, ale modele oraz układy sterowania poszczególnych pikseli są różne w zależności od specyfiki zamówienia oraz finalnego zastosowania budowanego ekranu. Odnośnie kart nadawczych, które mogą pełnić role "głównego sterownika", to karty te w zależności od przeznaczenia można instalować w standardowych PC, jako typowe karty rozszerzeń po zainstalowaniu specjalistycznego oprogramowania dedykowanego do sterowania telebimem. Karty te następnie łączy się typową "skrętką" a kartami odbiorczymi z hubami zainstalowanymi w kabinach wchodzących w skład ekranu telebimu. Do programowania karty nadawczej można zastosować standardowy komputer, jednak po odpowiednim oprogramowaniu karty nadawczej. Źródłem sygnału wyświetlanego na ekranie telebimu może być dowolne rządzenie nadawcze, które potrafi wygenerować sygnał wizyjny kompatybilny z sygnałem DVI odpowiednio czytanym przez kartę (np. kamera).

Ponadto biegły stwierdził, iż ekrany zewnętrzne LED barwne 2R1G1B wodoodporne, po zmontowaniu w całość według schematu blokowego telebimu oraz zastosowaniu specjalistycznego oprogramowania, po jego odpowiednim skonfigurowaniu umożliwia oświetlanie ruchomych sekwencji obrazu z odpowiednio przygotowanego źródła Computer, kamera itp.). Kompletny zmontowany według wymagań finalnego odbiorcy uzbrojony w odpowiednie oprogramowanie użytkowe" i poprawnie skonfigurowany ekran telebimu zbudowany w oparciu o moduły wyświetlaczy LED PI2, może pełnić rolę ekranu do przekazu informacji dla szerokiego grona odbiorców. Kompletny system telebimu po ..odpowiednim przygotowaniu nośnika informacji przewidywanej do emisji na ;go ekranie" pełni role "monitora wielogabarytowego". którego prezentowane treści możemy obserwować w pewnym przedziale odległości od ekranu (w miarę zbliżania się obserwatora o ekranu coraz bardziej widoczna staje się "pikselowa" budowa paneli LED wchodzących w skład ekranu telebimu).

Z opinii wynika, że tablica sygnalizacyjna służy do podawania określonych informacji lub kontroli parametrów urządzeń technicznych. Opierając się na podstawowej roli jaką ma pełnić tablica sygnalizacyjna, czyli wyświetlać informacje (różne informacje) telebim może pełnić taką rolę. W celu zwiększenia skuteczności przekazu informacji wizualnej "reklamodawca" najczęściej sygnalizuje przekaz poprzez zmianę treści i grę kolorów, co jest łatwe do zrealizowania przy pomocy zestawów telebimów. Proste tablice sygnalizacyjne zbudowane w oparciu np. o wyświetlacze eletromechaniczne posiadają pewne ograniczenia użytkowe, a ze względu na swoją awaryjność związaną z zastosowanymi układami mechanicznymi zostały wyparte przez tablice lub ekrany zbudowane w oparciu o elementy optoelektroniczne fotogeneracyjne (najczęściej diody LED ewentualnie wskaźniki alfanumeryczne. Ciągły postęp techniczno- technologiczny w szeroko pojętej branży elektronicznej, jest nieubłagalny, a pod kątem ergonomiczno-technicznym oferuje potencjalnym nabywcom ze strony nowych produktów walory techniczno-użytkowe i coraz bardziej uniwersalne ich zastosowanie. Można na kranie telebimu wyświetlać tylko znaki graficzne i obrazy statyczne, ale byłoby to świadome ograniczanie funkcjonalności telebimu. Stosowanie rozbudowanych animacji graficznych w dołączeniu z grą kolorów oraz dynamiczną zmianą luminacji przekazu ma na celu zwrócenie uwagi przez odbiorcę na emitowane treści na "banerze" reklamowym. Mając na uwadze jego budowę mechaniczną organ stwierdził, że podstawowym elementem, który w pierwszej kolejności decyduje o parametrach końcowych telebimu jest moduł LED, których ściśle określona ilość zgodna ze specyfikacją techniczną oraz wymaganiami finalnego odbiorcy wchodzi w skład większego panelu zwanego powszechnie "kabiną", które połączone ze sobą mechanicznie w odpowiedniej konfiguracji tworzą właściwy ekran telebimu. Moduły LED zastosowane do budowy "kabiny" muszą posiadać swoje własne układy sterowania.

W celu uzyskania wysokich parametrów wyświetlanych obrazów musi być spełniona zasada - kolor w pikselu musi posiadać swój niezależny układ sterowania w celu uzyskania wysokiej rozdzielczości barw. Natomiast o wyświetlaniu ruchomych treści decydują wszystkie komponenty zawarte w schemacie blokowym. Nie jest możliwe wyświetlenie jakiegokolwiek obrazu na ekranie telebimu w przypadku braku jednego z komponentu sprzętowego (karty nadawczej, karty odbiorczej z hubem, kabiny zawierającej moduły LED) oraz specjalistycznego oprogramowania umożliwiającego realizację żądanego projektu związanego z projekcją obrazu na ekranie telebimu składającego się z odpowiedniej ilości "kabin".

Zdaniem organu, z powyższego jednoznacznie wynika, iż uzasadnione były wątpliwości organu, co do klasyfikacji spornego towaru do pozycji 8531, gdzie klasyfikowane są ekrany posiadające możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych. Natomiast w przypadku, gdy ekrany posiadają zdolność odtwarzania obrazów wideo, to właściwą pozycją jest pozycja 8528.

Odnosząc się do przedłożonych WIT- ów wydanych w innych krajach stwierdził, iż nie mają one mocy wiążącej, gdyż zostały wydane na rzecz innych podmiotów nie ma mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że ekspertyza dr [...] przedstawiona przez stronę jako dokument prywatny nie mógł być sam w sobie źródłem materiału faktycznego sprawy ani stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny. Ponadto w ocenie organu ekspert przesądził o klasyfikacji spornego towaru, lecz odniósł się tylko do ekranów wykorzystujących technologię LED w ogólnym rozumieniu zagadnienia, a nie do konkretnego towaru będącego przedmiotem sporu.

Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Celnej zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania tj. art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 172 § 1, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191§ 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu II instancji uznał, że stan faktyczny sprawy został – po wykonaniu zaleceń Sądu – prawidłowo ustalony. Zdaniem Sądu, w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, organ poprawnie w konsekwencji zaklasyfikował importowany towar do kodu 8528599090, zamiast do pozycji 8531202090, jak tego żądała strona skarżąca.

W ocenie Sądu, klasyfikacja organu celnego jest uzasadniona. Jak wynika bowiem m.in. z opinii uzupełniającej przyjętej przez organ, ekrany LED barwne 2R1G1B wodoodporne, po zamontowaniu w całość, po ich odpowiednim skonfigurowaniu umożliwiają wyświetlania ruchomych sekwencji obrazu z odpowiednio przygotowanego źródła (komputer, kamera).

Ponadto sam przedstawiciel skarżącej spółki – [...] (prezes zarządu) w odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień w piśmie z 14 maja 2010r. oświadczyła, ekrany LED służą do prezentacji świetlnej tekstów, grafik statystycznych oraz obrazów ruchomych. Z nadesłanych przez władze chińskie informacji wynika, że przedmiotem transakcji były ekrany LED P16. Tak więc w oparciu o powyższe, organ zasadnie przyjął, że sporne ekrany należało zaklasyfikować jako monitory kolorowe. Pozycja ta obejmuje bowiem jednostki zdolne do wyświetlania obrazów video z różnych źródeł, co jest indywidualną funkcją wyszczególnioną w pozycji 8528, a co zostało w sprawie w odniesieniu do spornych ekranów przez organ dowiedzione. Organ nie kwestionuje bowiem tego, że ekrany mogą służyć wyświetlaniu tekstów i grafik, lecz dowodzi, że prócz tych funkcji, możliwa jest prezentacja znaków ruchomych. Słuszny jest pogląd organów, że zakres możliwości ekranu jest w zasadzie nieograniczony, gdyż prócz wyświetlenia grafiki, można na nim wyświetlać wiadomości w czasie rzeczywistym, a także elementy proste np. szkice "gif" , "bmp" jak i te bardzie złożone np. filmy HD czy też grafika 3D.

W związku z powyższym, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej w zakresie klasyfikacji towaru (poz. 8531). Nie było również jego zdaniem podstaw, by towar zaklasyfikować do pozostałych pozycji wskazanych przez skarżącą, w tym do kodu 8528 51. Trafnie organ w tym zakresie wskazał, że wymiary monitora wykluczają, by mógł on być wykorzystywany zasadniczo lub głównie w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471.

Z kolei, pozycja 8528 59 obejmuje monitory, nie zawierające aparatury odbiorczej dla telewizji, inne niż z lampą elektropromienną, kolorowe. W sprawie mamy do czynienia z przedmiotami, które są zdolne do odbioru sygnałów z różnych źródeł.

Ponadto, taryfikacja jest efektem ustaleń faktycznych, a z tych wynika, że importowane ekrany posiadają możliwość odtwarzania sygnału video. Nie można przyporządkować towaru również do kodu 8529909299 za czym, jak twierdzi skarżąca przemawia stanowisko organu przyjęte w sprawie o nr [...]. W ocenie Sądu bowiem, są to dwa rożne postępowania. Jak wynika bowiem z decyzji, którą strona skarżąca przedstawiła na rozprawie, wskazane powyższej postępowanie dotyczy ekranów LED 10, a zatem odmiennych od tych, które są przedmiot niniejszego postępowania. Co więcej, jak wynika z akt sprawy, będące przedmiotem mniejszego postępowania moduły LED zbudowane zostały min. w oparciu o piksel 2R1G1B, podczas gdy moduł P10 zbudowany jest w oparciu o piksel 1R1G1B, a więc mamy do czynienia z dwoma różnymi produktami a nie, jak twierdzi skarżąca, tożsamymi.

Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia sprawiedliwości i równości opodatkowania, art. 5 TUE, art. 28 TFUE uznając, iż bez znaczenia dla sytuacji skarżącego są WIT wydane na rzecz innych podmiotów. Nie podzielił także stanowiska skarżącej w zakresie naruszenia konstytucyjnej zasady nullum tributun sine lege oraz art. 2 TUE poprzez wydanie decyzji w oparciu o noty wyjaśniające wydane przez WCO, które nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego. Także, zarzutu naruszenia art. 5 TUE poprzez stosownie wykładni sprzecznej z polityką celną UE dotycząca importowanych towarów przed wejściem w życie rozporządzenia Komisji nr 103/2012, art. 20 ust. 1 oraz art. 67 WKC, art. 3 TFUE poprzez wykładnię sprzeczną z polityką celną Unii i orzecznictwem ETS.

Wobec powyższego oddalił złożoną skargę uznając ją za bezzasadną.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu złożyła skarżąca, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 PPSA naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8531 i podpozycji 8531 20 20 90 polegającą na przyjęciu, że urządzenie zdolne do wyświetlania obrazów video (w tym monitor LED) nie może być klasyfikowane do omawianej pozycji, mimo że nie wynika to z brzmienia powołanej regulacji ani żadnego innego przepisu prawa powszechnie obowiązującego oraz z polityki celnej Unii Europejskiej na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że uwagi do omawianej podpozycji zawierają wyłączenie jedynie monitorów LCD, tj. a contrario - nie wyłączają monitorów LED zaimportowanych przez skarżącego, co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej,

2) załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8528, a także podpozycji 8528 51 00 oraz 8528 59 90 90 (obecnie nieistniejącej) polegającą na przyjęciu, że:

a) wymiary monitora wykluczają, by mógł on być wykorzystywany zasadniczo lub głównie w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471, mimo że kryterium wielkości nie zostało ujęte w żadnym przepisie prawa powszechnie obowiązującego, ani nawet soft law lub jakiejkolwiek innej regulacji oraz mimo że nie zachodzi żadna (znajdująca oparcie w przepisach lub w polityce celnej Unii Europejskiej) okoliczność wyłączająca klasyfikację do podpozycji 8528 51 00,

b) cecha urządzenia polegająca na tym, że dla swojego działania wymaga zawsze podłączenia do komputera z odpowiednią aparaturą (kartą nadawczą) - tj. urządzenia niemogącego wyświetlać sygnałów bezpośrednio ze źródeł takich jak kamera video - nie wyłącza możliwości zaklasyfikowania go do podpozycji 8528 59 90 90,

co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej,

3) załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8529 oraz podpozycji 8529909299 polegającą na przyjęciu, że:

a. budowa modułu w oparciu o piksel 2R1G1B zamiast 1R1G1B wyłącza klasyfikację do omawianej podpozycji,

b) budowa modułu w oparciu o piksel 2R1G1B zamiast 1R1G1B wyłącza klasyfikację jako części do aparatury objętej pozycją 8528,

c) odległość między pikselami (cecha odróżniająca moduły P10, P16 oraz P20) w module ma wpływ na możliwość klasyfikacji do podpozycji 8529909299, tj. klasyfikacji jako część do aparatury, co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej, 4. art. 12 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wniosek (o przeprowadzenie dowodu z dokumentu WIT - przyp. aut.) pełnomocnika strony w tych okolicznościach jest bezzasadnym, gdyż wydana w innej sprawie wiążąca informacja taryfowa nie wiąże organów celnych." (strona 28 uzasadnienia Wyroku), co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady równości opodatkowania.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 PPSA naruszenie przepisów postępowania mające

istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) PPSA w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej OP) w zw. z art. 197 § 3 OP poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że zachodziła podstawa wyłączenia biegłego [...], albowiem:

a) organ zataił część pytań skierowanych do biegłego przed skarżącym oraz kontaktował się z biegłym w sposób nieformalny przekazując mu wstępne zapytanie dotyczące sprawy oraz udostępniając mu akta sprawy przed wydaniem postanowienia o powołaniu biegłego,

b) następnie po uchyleniu decyzji organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie (wyrok z dnia 22 października 2012 roku, I SA/Go 759/12) - z uwagi na wadliwie przeprowadzone oględziny oraz ze wskazaniem na nieprawidłowości dotyczące formułowania tezy dowodowej na potrzeby opinii biegłego - organ celny ponownie powołał tego samego biegłego,

c) mimo wyraźnego sprzeciwu skarżącego {vide pisma z dnia: 11 lutego 2013 roku, 21 marca 2013 roku, 9 kwietnia 2013 roku, 4 czerwca 2013 roku, 12 listopada 2013 roku) organ nie zmienił postanowienia dowodowego i przeprowadził dowód z opinii biegłego na nowo w zakresie tożsamym z opinią wydaną przed uchyleniem decyzji powołanym wyżej wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim,

d) skarżący składał stosowny wniosek o wyłączenie biegłego {yide pisma powołane w ppkt b powyżej),

e) nie było żadnych przeszkód tak technicznych, jak i ekonomicznych aby przeprowadzić dowód z opinii biegłego za pośrednictwem innej osoby posiadającej wiadomości specjalne,

przy czym powyższe doprowadziło do:

a) wypaczenia wyniku postępowania dowodowego, albowiem biegły sanował swoją dotychczasową opinię (zakresy obydwu opinii w znacznej większości pokrywają się), której część nie mogła być wykorzystana z uwagi na kierowanie pytań przez organ z pominięciem skarżącego,

b) naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 OP zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, albowiem skarżący nie potrafi znaleźć uzasadnienia dla postępowania organu celnego polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z udziałem innego biegłego, zwłaszcza biorąc pod uwagę:

- nietransparentny układ na linii biegły - organ mający odzwierciedlenie w kierowaniu przez organ korespondencji do biegłego z pominięciem skarżącego oraz przekazanie mu akt sprawy przed przyznaniem mu statusu biegłego w drodze stosownego postanowienia dowodowego,

- dostępność innych biegłych wymaganej specjalizacji,

2) art. 106 § 3 PPSA poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wstępnej merytorycznej ocenie dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [...] Dyrektora Izby Celnej w [...], a następnie oddaleniu wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie:

a) było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości objętych zarzutem I b. skargi (arbitralne stosowanie przepisów przez organy celne przejawiające się w stosowaniu różnych stawek celnych dla tożsamych towarów; prawidłowa klasyfikacja celna), albowiem w powołanej sprawie celnej Organ zaklasyfikował tożsamy towar do pozycji 8529909299 wiążącej się z 5-% stawką cła oraz implikującej, że organ uznał moduły LED za część do aparatury 8528, nie zaś samodzielne i kompletne funkcjonalnie urządzenie (jak w sprawie niniejszej),

b) nie spowodowałoby przedłużenia postępowania w sprawie, albowiem Sąd I instancji miał dostęp do dowodów jeszcze przed posiedzeniem wyznaczonym na rozprawę, zaś dokumentacja nie była obszerna, a wszystkie jej elementy były w posiadaniu Organu,

c) nie miało służyć dokonaniu nowych ustaleń faktycznych, tylko umożliwić pełniejszą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, a dokładniej - ocenę, czy organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami procedury, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, przy czym powyższe doprowadziło do niemożliwości prawidłowej oceny zarzutu I b. postawionego przez skarżącego w skardze na decyzję organu II instancji, 3, art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) PPSA w zw. z art. 192 OP oraz art. 200 OP poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji pomimo, że organ nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym Organ powinien był ponownie wyznaczyć termin do wypowiedzenia się w trybie art. 200 OP, ponieważ:

a) w wyznaczonym pierwotnie terminie skarżący zgłosił wnioski dowodowe (vide pismo z dnia 12 listopada 2013 roku) oraz wniósł o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 OP po rozpatrzeniu przez organ wniosków dowodowych,

b) organ w ogóle nie rozpoznał ww. wniosków dowodowych, w szczególności zaś nie wydał postanowień dowodowych,

c) skarżący nie miał wiedzy o tym, jakie dowody zostały dopuszczone przez organ (informację o tym uzyskał dopiero po doręczeniu decyzji z dnia 13 grudnia 2013 roku, albowiem dopuszczone dowody organ wskazał dopiero na etapie uzasadnienia decyzji uniemożliwiając stronie wypowiedzenie się co do dowodów w trybie art. 192 OP) w związku z czym nie mógł prawidłowo zrealizować uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

d) organ miał świadomość, że skarżący w ramach realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu zamierzał skorzystać z możliwości przesłuchania biegłego na rozprawie i na podstawie wyniku tegoż przesłuchania - merytorycznie odnieść się do treści opinii z dnia 4 września 2013 roku,

zaś powyższe doprowadziło do:

a) niezłożenia przez skarżącego pełnego merytorycznego stanowiska w odpowiedzi na opinię biegłego, albowiem skarżący liczył na przeprowadzenie nowej opinii albo na przesłuchanie biegłego na rozprawie,

b) unicestwienia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu

poprzez ignorowanie wniosków dowodowych i nieinformowanie skarżącego o podjętych decyzjach procesowych,

c) uniemożliwienia skarżącemu należytego wypowiedzenia się co do

przeprowadzonych dowodów,

4) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) PPSA w zw. z art. 197 § 1 OP i art. 200a § 1 ppkt b) § 3 OP poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia rozprawy mimo wniosków skarżącego oraz kwestionowania przez niego treści opinii i wiążącej się z tym potrzeby przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i niewykazanych dotąd innym dowodem, przy czym skarżący wnosił w szczególności o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego na rozprawie celem:

- skonfrontowania opinii biegłego z treścią ekspertyzy prywatnej, okazania biegłemu dokumentu WIT uzyskanego przez skarżącego i porównania opisu technicznego WIT z towarem objętym zgłoszeniem celnym,

- wyjaśnienia okoliczności nieujętych w opinii z dnia 4 września 2013 roku, albowiem jak słusznie zauważył biegły: "Z powodu dynamiki przeprowadzonych oględzin nie wszystkie pytania zostały precyzyjnie zapisane w protokole, ale postaram się rzetelnie i wyczerpująco odpowiedzieć na pytania, które udało mi się utrwalić i odczytać.", przy czym powyższe doprowadziło do:

a) oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w tym na niepełnej i nierzetelnej opinii biegłego,

b) naruszenia art. 123 § 1 OP tj. naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu,

c) naruszenia art. 192 OP poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów,

5) art. 145 § 1 pkt 1 ppktc) PPSA w zw. z art. 197 § 1 OP i art. 192 OP poprzez:

a) nieuchylenie decyzji organu II instancji pomimo, że organ bezpodstawnie odmówił okazania biegłemu ekspertyzy prywatnej, a także dokonał jej oceny nie posiadając niezbędnych wiadomości specjalnych, tj. stwierdzając w czasie oględzin w dniu 26 czerwca 2014, że "Obecny przy oględzinach przedstawiciel organu celnego odmówił przekazania biegłemu dokumentu z uwagi, że nie dotyczą przedmiotu oględzin, a także zawierają rozstrzygnięcie co do klasyfikacji towaru." (pisownia oryginalna),

b) nieuchylenie decyzji organu II instancji pomimo, że organ bezpodstawnie odmówił okazania biegłemu dokumentu WIT uzyskanego przez skarżącego, a także dokonał jego oceny nie posiadając niezbędnych wiadomości specjalnych, tj. stwierdzając w czasie oględzin w dniu 26 czerwca 2014, że "Obecny przy oględzinach przedstawiciel organu celnego odmówił przekazania biegłemu dokumentu z uwagi, że nie dotyczą przedmiotu oględzin, a także zawierają rozstrzygnięcie co do klasyfikacji towaru." (pisownia oryginalna),

przy czym powyższe doprowadziło do:

a) oparcia rozstrzygnięcia na niepełnej opinii biegłego, albowiem biegły nie mógł skonfrontować swoich ustaleń ze stanowiskiem skarżącego, oczywiście odmiennym od stanowiska biegłego,

b) błędnego przyjęcia, że skarżący nie sformułował skutecznych zarzutów przeciwko opinii biegłego, przy czym tak Organ jak i WSA konsekwentnie przyjmują, że ekspertyza prywatna nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 OP, a jedynie merytorycznym stanowiskiem strony popartym wiadomościami specjalnymi, w dodatku stanowiskiem odmiennym od opinii biegłego, co zresztą trafnie ujął WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 roku (I Sa/Go 354/12), w którym zauważył, że z jednej strony organ wskazywał na brak sformułowanych zarzutów wobec opinii biegłego, a jednocześnie twierdził, że opinia biegłego wykonana na zlecenie skarżącej nie była przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy mimo, że zawierała wnioski odmienne od wywiedzionych w opinii sporządzonej w toku postępowania,

6) art. 141 § 4 PPSA poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na

błędnym przedstawieniu stanu sprawy, a mianowicie:

a) stwierdzeniu, że moduły P10 stanowią jednostkę funkcyjną (osprzęt, część do aparatury), zaś moduły P16 kompletną aparaturę, gdyż w modułach P10 zastosowano piksel 1R1G1B, a w modułach P16 rzekomo 2R1G1B - pomimo że wszystkie moduły posiadają takie same możliwości graficzne zaś taryfa celna nie różnicuje modułów LED ze względu na rodzaj zastosowanego piksela, co wynika chociażby z:

- Załącznika numer I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

- treści opisu technicznego towaru stanowiącego podstawę decyzji 410000-IPCR-6410-10/13/IM Dyrektora Izby Celnej w [...], zaś WSA odmówił przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 PPSA, który umożliwiłby poczynienie jakichkolwiek odmiennych ustaleń,

- WIT uzyskanego przez skarżącego,

oraz pomimo faktu, że moduły P16 objęte niniejszym postępowaniem wykonane zostały w technologii 1R1G1B, co wynika chociażby z faktury [...] z dnia 11 lipca 2007 roku załączonej do zgłoszenia celnego, tj. w takiej samej technologii jak moduły P10, dla których zastosowano niższą, 5-procentową stawkę cła,

b) stwierdzeniu, że między modułami P10 i P16 zachodzą różnice uzasadniające ich odmienne zastosowanie, a tam samym odmienną klasyfikację, pomimo że wszystkie moduły posiadają takie same możliwości graficzne i przeznaczenie, zaś taryfa celna nie różnicuje modułów LED ze względu na rodzaj zastosowanego piksela (mimo że obydwa moduły korzystają z piksela 1R1G1B), co wynika chociażby z:

- Załącznika numer I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

- treści opisu technicznego towaru stanowiącego podstawę decyzji [...] Dyrektora Izby Celnej w [...], zaś WSA odmówił przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 PPSA, który umożliwiłby poczynienie jakichkolwiek odmiennych ustaleń,

- WIT uzyskanego przez skarżącego,

- faktury VAT [...] z dnia 11 lipca 2007 roku

c. stwierdzeniu, że ekrany zbudowane z modułów P16 mogą wyświetlać jakiekolwiek treści bezpośrednio ze źródeł takich jak kamera video i bez użycia komputera, mimo że jest to oczywiście sprzeczne z treścią opinii biegłego [...] z dnia 4 września, która zawiera m.in. następujące stwierdzenia:

(strona 5) "nie jest możliwe wyświetlanie jakiejkolwiek informacji na module LED bez podania odpowiedniego sygnału sterującego.", - (strona 6) "Prezentowane moduły LED P16, P20 i P25 oraz kompletne "kabiny" nie posiadają wbudowanych tunerów wideo", (strona 6) "Kabinet nie posiada tunera RF.", (strona 6) "Kabinet nie posiada mikroprocesora.", (strona 6) "Do kabinetu nie można bezpośrednio podłączyć analogowego sygnału wideo.", (strona 6) "Bez komputera lub innego urządzenia sterującego zawierającego pliki wideo ekran nie będzie działał.", przy czym należy w tym miejscu zauważyć, że każde urządzenie sterujące zawierające pliki jest jednocześnie komputerem, zaś konieczność użycia karty nadawczej przesądza o niezbędności użycia komputera klasy PC, bo tylko w komputerach można montować karty nadawcze.

Wobec powyższego wniosła o:

1. o przeprowadzenie rozprawy,

2. uwzględnienie skargi kasacyjnej przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 185 § 1 PPSA,

3. uchylenie zaskarżonego Wyroku oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 PPSA -ewentualnie -w razie nieuwzględnienia wniosku ad. 2 powyżej,

4. zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 PPSA,

5. przeprowadzenie - na podstawie art. 106 § 3 PPSA w zw. z art. 193 PPSA - dowodu z następujących dokumentów (załączonych do akt sprawy):

a. decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] numer [...] z dnia [...] listopada 2013 roku wraz z opisem technicznym towaru,

b. kompletne zgłoszenie celne OGL [...] z dnia 30 marca 2010 roku (9 stron),

c. protokół kontroli z dnia 2 listopada 2011 roku obejmujący m.in. zgłoszenie celne OGL [...].

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prcoesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Na wstępie należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I GSK 90/12, którym uchylono wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 714/11. WSA w Gorzowie Wielkopolskim, rozpatrując sprawę ponownie, wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 759/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W następstwie tego WSA w Gorzowie Wielkopolskim wydał wyrok objęty niniejszą skargą kasacyjną, którym stwierdził, że organ odwoławczy zrealizował zalecenia wynikające z powyższych wyroków.

Postanowienia art. 153 p.p.s.a. oznaczają, że orzeczenie Sądu obejmuje swoim zasięgiem przyszłe postępowanie administracyjne w tej sprawie. Zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego, mimo bowiem użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję lecz o uzasadnienie orzeczenia. Za takim stanowiskiem przemawia to, że ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa jak i jego zastosowaniem w przyjętym stanie faktycznym sprawy, zaś wykładnia i zastosowanie przepisów prawa w stanie sprawy zgodnie z art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a. może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (por. wyrok NSA z dnia17 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 755/11).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo wykonały zalecenia w powołanym wyżej wyrokach, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu postawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. co sprawia, że w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a dopiero w dalszej kolejności, w razie jego nieuwzględnienia – zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego powinna opierać się na stanie faktycznym, który stał się podstawą wyrokowania i który nie został skutecznie zakwestionowany w ramach rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Z tych względów nie jest dopuszczalne kwestionowanie w ramach tej podstawy kasacyjnej (podnosząc błędną wykładnię prawa materialnego lub niewłaściwe jego zastosowanie) prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 130 § 1 pkt 5 w zw. z art. 197 § 3 o.p. przez bezpodstawną odmowę przez organ wyłączenia od udziału w charakterze biegłego [...], któremu (przed powołaniem go w charakterze biegłego) organ udostępnił akta spraw innych postępowań, prowadzonych w stosunku do strony, na postawie których została następnie opracowana opinia, co wbrew twierdzeniom kasatora nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik tej sprawy.

Stosownie do art. 197 § 1 o.p. powołanie biegłego, z zastrzeżeniem wynikającym z § 2 tego przepisu, jest fakultatywne. Decyzję w tej sprawie podejmuje samodzielnie organ, który nie jest związany wnioskiem strony co do samego faktu powołania biegłego, ani też, co do osoby tego biegłego. Po pierwsze, w gestii organu leży ustalenie czy załatwienie sprawy wymaga skorzystania z wiedzy specjalisty, czy też ma to nastąpić na podstawie dokumentów sprawy. Po drugie, wybór właściwego rzeczoznawcy. Natomiast w przypadku, gdy organ powoła biegłego w sprawie, to stosownie do § 3 art. 197 o.p. do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2 (...).

Instytucja wyłączenia pracownika organu/biegłego jest przejawem realizacji zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.), zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz ich konsekwencjami pozaprawnymi, takimi jak bezstronność i obiektywizm. Postępowanie wyjaśniające powinno być bowiem wolne od wątpliwości co do przestrzegania tych zasad.

Wyłączenie od załatwiania sprawy w trybie art. 130 § 1 pkt 5 o.p., na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, dotyczy przypadku, w którym ta sama osoba występowałaby w podwójnej roli, niejako byłaby sędzią we własnej sprawie, z jednej strony brałaby udział jako pracownik (pierwszej lub drugiej instancji), a z drugiej strony jako biegły. Osoba biegłego, z uwagi na fakt, iż sporządzona przez niego opinia stanowi jeden z dowodów w sprawie, nie powinna również pozostawać w jakimkolwiek związku, nie tylko z organem prowadzącym postępowanie w sprawie, ale również ze stroną tego postępowania, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy niezależności biegłego. Należy zatem podzielić stanowisko strony, że należy eliminować wszelkie przyczyny mogące skutkować powstaniem wątpliwości co do bezstronności i obiektywizmu biegłego, sporządzającego na zlecenie organu fachową opinię. I nie chodzi przy tym o takie sytuacje, w których należałoby wykazywać, że konkretna, sporządzona przez biegłego opinia nie była z tego powodu obiektywna, lecz o samo istnienie okoliczności, które mogłyby z racji ich wystąpienia stwarzać podstawę do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. Okoliczności te powinny jednak mieć charakter obiektywny i dotyczyć tego postępowania, a nie naruszeń procesowych popełnionych przez organ w innym postępowaniu, czy też działań organu w ogólności. Poza tym, jak wynika z treści skargi kasacyjnej stwierdzona wadliwość postępowania nie była wynikiem działań biegłego, czy też jego nietypowej relacji z organem, lecz działaniami organu, który w sposób nieprawidłowy sformułował tezy dowodowe. Stąd też żądanie strony co do powołania innego biegłego nie miało usprawiedliwionych podstaw. Oprócz wskazania błędów procesowych popełnionych przez organ w innych postępowaniach prowadzonych w stosunku do strony, a także w tym postępowaniu, które notabene zostały konwalidowane przez organ II instancji (przez chociażby włączenie do akt sprawy protokołu z oględzin towaru, opinii biegłego i opinii uzupełniającej) strona nie wskazała innych okoliczności, które poddawałyby pod wątpliwość fachowość, bezstronność czy obiektywizm biegłego. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, np. że na biegłego została powołana osoba pozostająca w stosunku podległości służbowej wobec organu, który tego biegłego powołał, czy też pozostająca w jakiejkolwiek innej zależności z pracownikami tego organu. Brak jest też przesłanek do twierdzenia, że biegły sporządził tendencyjnie opinię, ponieważ o tym nie może świadczyć ani opracowanie opinii uzupełniającej, ani to, że strona nie podziela wyrażonego w niej stanowiska.

Trzeba też wskazać, że nie ma prawnych przeszkód, aby w sprawie została wykorzystana opinia biegłego sporządzona przez biegłego w innym postępowaniu podatkowym, co podnosi autor skargi kasacyjnej, w sposób dopuszczony przez prawo. Warunkiem jest jednak to, aby przedmiot i zakres takiej opinii odnosił się do wiadomości specjalnych, które są niezbędne w danej sprawie, tak jak miało to miejsce w rozpoznwanej sprawie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. wypada wskazać, że stosownie do jego treści sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania sądu, o czym świadczy użycie słowa "może", podjęcie decyzji o przeprowadzeniu dowodu, czy z urzędu, czy na wniosek strony. Rozpoznanie wniosku dowodowego wymaga od Sądu dokonania wstępnej jego oceny pod kątem przydatności dla rozstrzygnięcia, co nie może być utożsamiane, jak czyni to strona, z merytoryczną oceną wnioskowanych dowodów. Sąd oddalając wniosek jest bowiem zobowiązany do podania motywów, którymi się kierował zajmując to stanowisko. W tym względzie należy więc podzielić stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, że z formalnoprawnego punktu widzenia rozstrzygnięcia o taryfikacji towaru podjęte w innych postępowaniach nie mogą stanowić dowodu w tej sprawie, ponieważ w efekcie prowadziłoby do objęcia kontrolą sądową decyzji podjętej w innej sprawie, co stanowiłoby naruszenie chociażby art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 192 o.p. oraz art. 200 o.p. wypada wskazać, że zarzut ten de facto nie został uzasadniony, a tym samym strona nie wykazała, że ewentualne naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Można jedynie wskazać, że zawiadomienie wydane w trybie art. 200 § 1 o.p., wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jest kierowane do strony po zakończeniu postępowania dowodowego a przed wydaniem decyzji w sprawie, a więc co do zasady po okresie gromadzenia materiału dowodowego.

Przepis ten niewątpliwie przewiduje ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Uprawnienie uregulowane w tym przepisie zapewnia bowiem prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym oraz możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ. Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 o.p.). Tak więc, gdy stronie umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy, a strona z tego prawa nie skorzystała lub skorzystała, ale wniosła kolejne wnioski dowodowe, które dotyczyły okoliczności wykazanych innymi dowodami lub nie miały one istotnego znaczenia dla sprawy, to w takiej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia art. 192 czy art. 200 § 1 o.p. Umożliwienie stronie zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego, nie oznacza dla organu bezwzględnego obowiązku uwzględnienia takiego wniosku dowodowego, co ewentualnie uzasadniałoby ponowne zastosowanie art. 200 § 1 o.p. Ostateczna ocena zgromadzonego materiału dowodowego pod względem kompletności należy bowiem do organu prowadzącego postępowanie, a ewentualna ocena poprawności zajętego w tym zakresie stanowiska powinna być przeprowadzona na tle całokształtu sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 192, art. 197 § 1 o.p. i art. 200a § 1 lit. b) § 3 o.p. należy stwierdzić, że i ten zarzut nie został w istocie uzasadniony, a przez to nie zostało również wykazane, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. nie wystarczy bowiem wskazać na naruszenie, którego zdaniem strony dopuscił się Sąd I instancji, ale trzeba też wykazać, na czym ono miało polegać oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w ninieszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Stosownie do art. 200a § 3 o.p. organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną rolą biegłego nie jest ocena zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych (np. ekspertyzy prywatnej, WIT) i tym samym rozstrzyganie za organ spornych kwestii sprawy.

Organ każdorazowo określa o zakresie materiału dowodowego podlegającego udostępnieniu biegłemu, co wynika z faktu objęcia danych oraz informacji zawartych w aktach sprawy tajemnicą skarbową.

Organ nie jest też związany opinią biegłego, co oznacza, że podlega ona ocenie w taki sam sposób jak każdy inny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa i piśmiennictwa wiadomości specjalne mają zobiektywizowaną w stosunku do twierdzeń i stanowisk stron treść. Przedmiotem opinii biegłego nie jest ustalanie stanu faktycznego czy też jego ocena prawna, a do tego zmierzają wnioski strony, lecz wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych.

Za zasadne należy też uznać stanowisko Sądu I instancji co do charakteru ekspertyzy sporządzonej na zlecenie strony. Ekspertyza prawna, jak wynika z licznego orzecznictwa sądowego, nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., gdyż nie dotyczy ona stanu faktycznego, lecz stanowi ocenę prawną, ta zaś zastrzeżona jest dla organu podatkowego. W postępowaniu ekspertyza ma więc wagę zbliżoną do stanowiska strony i służy ona wzmocnieniu prezentowanej przez stronę argumentacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że podobnie jak poprzednio omówione zarzuty nie został on przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, a tym samym nie wykazano, że było możliwe podjęcie odmiennego stanowiska, gdyby do tego naruszenia nie doszło.

Na marginesie dodać jedynie można, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Stąd też przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podjęciu orzeczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień nie stwierdzono. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane powyższym przepisem. Sąd odniósł się w nim do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania. Natomiast zawarta nim ocena, odmienna od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że skoro zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieskuteczny, to podstawą dalszych rozważań mógł być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, Oznacza to, że ocena, czy doszło do prawidłowej taryfikacji towaru importowanego musi uwzględniać ustalenia organu w zakresie cech towaru świadczących o jego przeznaczeniu oraz funkcjonalności. Wynika z nich, że importowany towar, to tablice świetlne, służące do prezentacji oprócz tekstów i grafik statycznych także obrazów ruchomych. Przeznaczony do działania jako jednostki funkcjonującej w postaci wieloczłonowego i wielkogabarytowego ekranu LED, tzw. telebimu o dowolnej powierzchni, umożliwiającego odtworzenie obrazu wideo (a nie tylko jak przyjął importer obrazów statycznych, sygnalizacyjnych), co odpowiada opisowi kodu Taric 8528 59 90 (a nie jak wskazała strona w zgłoszeniu celnym - 8531 20 20 90).

Klasyfikacji taryfowej, jak wyjaśnił Sąd I instancji dokonuje się na podstawie zapisów zawartych w Taryfie celnej, Not Wyjaśniających do Taryfy celnej oraz zgodnie z ORINS.

Zgodnie z regułą 1. ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Natomiast reguła 6. ORINS stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Trzeba też wskazać, że omawiany zarzut nie spełnia również, podobnie jak w przypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania, wymogów ustawowych określonych w art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a., co z kolei nie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się w sposób pełny do materialnej podstawy rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie skargi kasacyjnej jest więc zdeterminowane granicami środka zaskarżenia, a skoro tak, to Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych we własnym zakresie, a jedynie, kierując się obowiązkiem płynącym z treści powołanego przepisu oraz art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a także uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (baza orzeczeń nsa.gov.pl) - do rozpoznania sprawy w granicach złożonego przez stronę środka zaskarżenia.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego (przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), stosownie do art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, obowiązkiem wnoszącej skargę kasacyjną było wskazanie nie tylko form tego naruszenia, ale ich uzasadnienie, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Stąd też zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń faktycznych, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Te mogą być kwestionowane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który jak wcześniej zostało wskazane okazał się nieskuteczny.

Z powyższych względów podniesiona przez wnoszącą skargę kasacyjną argumentacja nie podważa zasadności przyjętej przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę towarów, której podstawą w każdym wypadku są wcześniejsze ustalenia faktyczne co do cech towaru. Dodać należy, że w istocie ma ona charakter polemiczny, odnoszący się w sposób swobodny czy do wybranych fragmentów opinii biegłego, czy treści pozycji Taric, czy wreszcie do ustaleń faktycznych, co nie wyjaśnia na czym polega ewentualna błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych norm prawnych. Jak należy wnioskować, powodem sformułowania tego zarzutu, podobnie zresztą jak zarzutu naruszenia przepisów postępowania, była chęć zakwestionowania niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia co do klasyfikacji importowanego przez stronę towaru, co jednak nie mogło przynieść zamierzonego rezultatu z przyczyn wskazanych wcześniej.

Wskazać też trzeba, że stosownie do art. 12 WKC i art. 10 RWKC organ celny jest związany wiążącą informacją taryfową w odniesieniu do konkretnego adresata, w okresie na jaki została ona wydana, a tym samym na wiążącą informację taryfową może powołać się jej posiadacz lub jego przedstawiciel i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane.

Taki charakter prawny WIT potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 Trybunał wskazał nadto, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał wskazał też, iż sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty. W tym zakresie istnienie WIT dostarczonej przez władze innego państwa członkowskiego powinno skłonić sąd do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej, mając na uwadze w szczególności trzy elementy oceny wskazane powyżej (por. pkt 45 oraz pkt 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 Trybunał Sprawiedliwości wyraził również pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt 44; pkt 2 sentencji oraz pkt 47, pkt 49, pkt 50; pkt 3 sentencji)

W konkluzji można więc rzec, iż z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Oczywiście nie oznacza to, że WIT nie powinna być w żaden sposób brana pod uwagę przez sądy i organy celne w toku postępowania celnego. WIT jako powszechnie dostępna stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów i jeśli organ uważa, że wyrażone w niej stanowisko jest błędne, to mimo, że formalnie nie jest nią związany, musi działać szczególnie rozważnie, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca, bowiem organowi była znana treść rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 103/2012 z dnia 7 lutego 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2012.36.17).

Rozporządzenie to dokonało klasyfikacji towaru opisanego w załączniku do kodu CN 8528 59 80 (co odpowiada: 8528 59 90).

Jednocześnie mając świadomość tego, że w okresie poprzedzającym wydanie przedmiotowego rozporządzenia towar opisany w załączniku do rozporządzenia mógł być rożnie klasyfikowany taryfowo, w pkt 4 preambuły powołanego rozporządzenia Komisja Europejska zastrzegła, że "należy zagwarantować, aby wiążąca informacja taryfowa wydana przez organy celne państw członkowskich odnośnie do klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, mogła być nadal przywoływana przez otrzymującego przez okres trzech miesięcy, zgodnie z art. 12 ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny."

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że organ celny działał z naruszeniem zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., a tym samym, że zaskarżone orzeczenie narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy procesowe. Trzeba bowiem zauważyć, że budowanie zaufania do organów celnych wymaga przestrzegania innych zasad postępowania, w tym zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy nie można nie naruszyć zasady zaufania do organów nie naruszając zasady prawdy obiektywnej, nakazującej organom podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia organ celny wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku.

Powołał z urzędu biegłego w celu określenia możliwości funkcjonalnych i przeznaczenia importowanych tablic świetlnych typu LED.

Umożliwił spółce przedłożenie wyjaśnień w kwestiach mających istotne znaczenie dla sprawy oraz włączył do akt sprawy stosowną dokumentację dotyczącą budowy ekranów, telebimów LED wraz z opisem ich elementów składowych i tworzonych jednostek funkcjonalnych dla wyświetlania określonych sygnałów elektrycznych, a także realizowanych funkcji przez poszczególne elementy w/w jednostek funkcjonalnych. Organ celny odniósł się też do ekspertyzy przedłożonej przez stronę oraz WIT.

Końcowo odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazanych dowodów, należy wskazać, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie ma co do zasady zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami i wnioskami, co de facto wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. Taki wniosek można pośrednio wyprowadzić też z art. 193 p.p.s.a., na mocy którego zastosowanie przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym zostało ograniczone. Zgodnie z tym przepisem, w znowelizowanym brzmieniu, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta nie nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.

Sąd orzekając o wysokości wynagrodzenia pełnomocnika organu uwzględnił tożsamość i wielość spraw będących przedmiotem rozpoznania na tej samej sesji, co wiązało się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika.