Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 909/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. M. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt. I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej kwotę 347,00 ( trzysta czterdzieści siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. M. i D. M. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] (nr [...]), wydaną w trybie wznowienia postępowania, na podstawie której uchylona została wcześniejsza decyzja organu (z dnia [...], nr [...]) oraz stwierdzono nadpłatę w kwocie 2.948 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W dniu 9.07.2007 r. Z. M. i D. M. skierowali do Naczelnika Urzędu Celnego w L. żądanie wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku strony powołały się na wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r. zapadły w sprawie C-313/05.

Z decyzji organu pierwszej instancji (nr [...]) wynika, że w dniu 8.09.2004 r. Z. M. i D. M. złożyli deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego mającego za przedmiot samochód osobowy MERCEDES BENZ [...] (rok produkcji 1998, pojemność silnika 2155 ccm), gdzie wykazali podatek akcyzowy 8.669 zł wyliczony według 65% stawki, który został zapłacony. Ponieważ nie wskazano faktycznej daty nabycia, za datę tę uznał organ dzień przeprowadzenia badań technicznych, to jest 7.09.2004 r.

Powołując się na wyrok ETS z dnia 18.01.2007 r. w sprawie C-313/05, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w celu ustalenia, czy wykazany i zapłacony przez strony podatek akcyzowy miał dyskryminujący skutek, to jest naruszający art. 90 TWE, konieczne było jego porównanie z kwotą rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży podobnych, używanych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Rynkowa wartość podobnych pojazdów, uwzględniająca markę i model samochodu, pojemność silnika oraz jego moc, we wrześniu 2004 r. odpowiadała kwocie 58.300 zł. Według organu, kwota rezydualnego podatku akcyzowego wyniosła 5.721 zł, to jest przy zastosowaniu 13, 6% stawki podatku do podstawy 42.066 zł, wyliczonej w ten sposób, że ustaloną wartość rynkową pomniejszono o kwoty odpowiadające 22%. podatkowi od towarów i usług oraz 13,6% podatkowi akcyzowemu. Naczelnik Urzędu Celnego w L. stwierdził, że nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi kwota 2.948 zł, jako różnica pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez strony (8.669 zł) a kwotą podatku rezydualnego (5.721 zł). Ponieważ strony złożyły deklarację korygującą AKC-U w dniu 13.11.2006 r., od tego dnia naliczone zostaną odsetki od nadpłaty, stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 77 § 1 pkt 6.

W złożonym odwołaniu Z. M. i D. M. podnieśli, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę rachunku stanowiącego dowód nabycia pojazdu od firmy niemieckiej, z którego wynika kwota nabycia oraz uszkodzenie samochodu. W ich ocenie podstawę do wyliczenia nadpłaty winna stanowić ta sama kwota, od której pierwotnie naliczyli podatek akcyzowy według stawki 65%. Zakwestionowali odwołujący określenie daty początkowej biegu odsetek od nadpłaty (13.11.2006 r.) podnosząc, że powinny być liczone od dnia zapłaty zawyżonej akcyzy (8.09.2004 r.) albo od daty pierwotnie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty (13.04.2005 r.).

Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Według organu odwoławczego, z wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r. wynikała konieczność porównania kwoty zapłaconego przez strony podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13, 6% dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 ccm, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego było odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu, którą ustalono w oparciu o elektroniczną wersję katalogu INFO-EKSPERT. Ponieważ na wezwanie organu pierwszej instancji strona nie przedstawiła informacji (według stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego) dotyczących ewentualnych uszkodzeń, braków pojazdu, jego wyposażenia, stanu licznika i innych, rzutujących na podobieństwo do samochodu, którego wartość rynkowa posłużyć miała jako podstawa wyliczenia podatku rezydualnego – do analizy porównawczej przyjęto dane, jakie wynikały z materiałów sprawy. Rachunek, na który powołują się strony nie zawierał szczegółowego opisu uszkodzeń, zaś adnotacja tam zamieszczona, że "pojazd ma uszkodzony przód" była ogólna.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podniósł, że wartość rynkowa podobnych pojazdów posłużyła jedynie do wyliczenia kwoty podatku rezydualnego, natomiast w odniesieniu do podatku należnego od stron, podstawą opodatkowania jest dalej wartość samochodu wykazana w umowie (cena nabycia). Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaskarżonej decyzji odnośnie daty początkowej odsetek od nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z. M. i D. M. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponownie podnosząc, że przy określeniu podatku akcyzowego nie wzięto pod uwagę rachunku dokumentującego nabycie samochodu, wystawionego przez firmę niemiecką. Twierdzą strony, że sprzedawca będąc profesjonalnym podmiotem prawidłowo ustalił cenę auta. Nadto organy podatkowe nie uwzględniły informacji o mocno uszkodzonym przodzie samochodu. Nie zgadzają się skarżący z przyjętą w decyzjach datą początkową biegu odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 819/08, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...], nr [...]w części stwierdzającej kwotę nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że sposób określenia należnego od skarżących podatku akcyzowego, a w konsekwencji przysługującej im kwoty nadpłaty, przedstawiony przez organy w decyzjach, nie był prawidłowy. Pomijał bowiem regulację z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiącą, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (wyrobu akcyzowego, dla którego stawka akcyzy określona jest w procencie podstawy opodatkowania), podstawą tą jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić.

Sąd stwierdził, że powołany wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. nie dostarczał podstaw do odstąpienia od zastosowania przepisów krajowych, normujących podstawę obliczenia podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dokonana przez ETS interpretacja art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską jest tego rodzaju, że zakazuje wyższego opodatkowania towarów (tu: samochodów osobowych) pochodzących z innych państw członkowskich, niż opodatkowanie towarów (samochodów) będących przedmiotem obrotu na rynku krajowym. Ponieważ opodatkowanie jest przedmiotem regulacji prawnej, chodzi w istocie o zakaz stanowienia (stosowania) takich norm prawnych, które prowadzić mogą do skutku dyskryminującego towary pochodzące z innych państw członkowskich.

Zdaniem Sądu, z przedstawionego punktu widzenia istotna była, zatem ocena, czy i które przepisy prawa krajowego, dotyczące opodatkowania samochodów osobowych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, mają dyskryminujący charakter.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, czyli w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Przy tym, na mocy ust. 3 art. 75 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został, w drodze rozporządzenia, do obniżenia stawek akcyzy (w tym wymienionej w ust. 1) oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania.

W ocenie Sądu, przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, na podstawie, którego skarżący Z. M. i D. M. uiścili podatek akcyzowy według 65% stawki, był niezgodny z art. 90 akapit pierwszy TWE i jako taki nie mógł znaleźć zastosowania przy opodatkowaniu. Dlatego też, określając dla potrzeb stwierdzenia nadpłaty kwotę należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu Mercedes [...]podatku akcyzowego, należało przyjąć, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 23 pkt 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia stawkę akcyzy - 13,6%, co też organy podatkowe prawidłowo uczyniły.

Jednakże, zdaniem Sądu, nie było podstaw do tego, ażeby uznać, że istnieją jakiekolwiek przeszkody (prawne) do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 o podatku akcyzowym, a to przy określeniu kwoty należnego podatku akcyzowego, stanowiącej z kolei podstawę oceny nadpłaty. W szczególności nie można było stwierdzić, ażeby przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu samochodowego, były niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE.

Ze względu na powyższe Sąd uznał, że określenie kwoty nadpłaty z uwzględnieniem należnego podatku akcyzowego wyliczonego od wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, zamiast od kwoty, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, stanowiło naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej we W. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny Wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 sygn I GSK 962/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego.

W wyroku swoim Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C - 313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia, jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W oceni NSA w świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena transakcyjna, jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek.

Wobec uznania przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo, jakkolwiek z innych przyczyn niż podane w skardze.

Przedmiotem sprawy podatkowej było stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego MERCEDES BENZ [...] (rok produkcji 1998, pojemność silnika 2155 cm3). Dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego w drodze deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) podatnicy określili kwotę zobowiązania podatkowego 8.669 zł, wyliczoną przy zastosowaniu stawki podatku 65% od podstawy 13.338 zł (3000 EUR x 4,4462 zł). Kwotę podatku 8.669 zł Z. M. i D. M. wpłacili organowi podatkowemu w dniu 8.09.2004 r., to jest – jak przyjęto w sprawie administracyjnej – w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Według art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "op", za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, ze nadpłata występuje wówczas, gdy wpłacona na poczet zobowiązania podatkowego kwota jest wyższa niż należna kwota tego zobowiązania, jak również, – gdy dochodzi do świadczenia kwoty pieniężnej pomimo braku zobowiązania podatkowego. Wynika z tego, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty wymaga odniesienia się do należnego zobowiązania podatkowego, z którym zestawić trzeba kwotę uiszczoną na jego (zobowiązania) rachunek. Organy podatkowe, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007 r. wydany w sprawie C-313/05 uznały, że nienależnym świadczeniem (nadpłatą) jest ta część kwoty pieniężnej uiszczonej przez skarżących, która przenosi wartość podatku, jaki zawarty jest w cenie używanych, podobnych pojazdów samochodowych (MERCEDES [...], wyprodukowanych w roku 1998), będących przedmiotem obrotu na rynku krajowym. W efekcie tego należny podatek akcyzowy został określony przy zastosowaniu stawki 13,6% do podstawy odpowiadającej wartości rynkowej podobnego pojazdu samochodowego, pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 190 upsa "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 upsa. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. "Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego." (wyrok NSA z 04.09.2007 sygn. akt I FSK 1130/06 LEX nr 384165). W niniejszej sprawie sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Zgodnie z tym stanowiskiem, a także utrwalonym już obecnie orzecznictwem Sądów Administracyjnych w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały, bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C - 313/05.

Jednakże obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C - 313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia, jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podlegającą zwrotowi.

ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek.

Taki sposób rozumienia wyroku ETS został również odzwierciedlony w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w art. 3 tej ustawy.

Prawidłowo, więc organy podatkowe podjęły działania w celu ustaleniu wartości podatku akcyzowego zawartego w cenie porównywalnego samochodu na rynku wewnętrznym. Jednakże, w ocenie Sądu nie ustaliły w toku postępowania należycie jakie cechy winien mieć tak samochód aby spełniał kryterium porównywalności, pomimo iż skarżący w odwołaniu wyraźnie wskazywali na fakt uszkodzenia samochodu nabytego wewnątrzwspólnoowo. Podkreślić należy iż organy nie kwestionują w istocie faktu uszkodzenia pojazdu, a jedynie wskazują, że z powodu nieprzedłużenia przez podatników dalszych dowodów nie są w stanie ocenić rozmiaru uszkodzeń i ich wpływu na wartość pojazdu.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W niniejszej sprawie organy ograniczyły się do skierowania do skarżących wezwania do przekazania odpowiednich informacji, jednakże nie pouczyły ich o skutkach wynikających z art. 262 Ordynacji podatkowej. Wskazano jedynie, że sprawa zostanie rozstrzygnięta "na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy". Jednocześnie z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż organy świadome były faktu zamieszczenia na fakturze zakupu adnotacji o uszkodzeniu pojazdu, co – w świetle wyżej poczynionych wywodów- uznać należy za okoliczność w sprawie istotną. W takiej sytuacji bierność podatnika w postępowaniu nie może zwalniać organów od obowiązku należytego wyjaśnienia sprawy.

Organy, pomimo braku odpowiedzi, nie podjęły działań dyscyplinujących przewidzianych w rozdziale 22 Ordynacji podatkowej. Także organ II instancji nie podjął żądnych działań w celu ustalenia okoliczności wskazanych w odwołaniu, chociażby w formie przesłuchania strony.

Podkreślić należy także, że – wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji- dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być nie tylko dokumenty, ale też dowody osobowe.

W tym stanie rzeczy nie można uznać, że organy w sposób należyty wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie okoliczności, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu organy winny przeprowadzić prawidłowe postępowanie dowodowe i w oparciu o przeprowadzone dowody ustalić jaki był rzeczywisty stan techniczny sprowadzonego przez skarżących pojazdu.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana