Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 804/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.59 par 1 pkt 1, art. 59 par 1 pkt 9, art.70 par 1, art.74a, art.121, art.21 par 3, art.165 a par 1, art.79 par 1, art.75 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.145 par 1 pkt 1 lit c, art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1104/13 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowych wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1104/13 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 lipca 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowych wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za styczeń – maj 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 lutego 2013 r. umarzające postępowania podatkowe w sprawie określenia Gminie Miasto S. (dalej: "Gmina") prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 października 2012 r. (data wpływu do organu) Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do maja 2007 r., wraz z korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 18 grudnia 2012 r. wszczął postępowania w sprawie określenia Gminie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń – maj 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe wykazane przez Gminę w poprzednich deklaracjach podatkowych VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe zostały uregulowane w całości (ostatnia wpłata z dnia 25 czerwca 2007 r.) oraz, że uległy one przedawnieniu i na podstawie art. 208 ust. 1 O.p. umorzył postępowania podatkowe w sprawie określenia Gminie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń – maj 2007 r., z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

1.3. W odwołaniach Gmina zakwestionowała stanowisko organu co do tego, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Gminy na gruncie przepisu art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od sytuacji, gdy taka zapłata nie nastąpiła .

Strona wskazała także, że o dopuszczalności orzekania po upływie okresu przedawnienia o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło wcześniej przez zapłatę wypowiedział się NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09. Gmina powołała się także na uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, potwierdzającą ww. pogląd orzecznictwa. Gmina zarzuciła, że organ pierwszej instancji z premedytacją i bezzasadnie przedłużał postępowania, chcąc doprowadzić do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy.

1.4. Po rozpoznaniu spraw na skutek wniesionych odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niesporne jest złożenie przez Gminę w dniu 31 października 2012 r. (data wpływu) wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r., wraz z korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. miesiące. Odnosząc się do złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca składając wniosek doprowadza do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty – ten rodzaj postępowania powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Powoduje to, że dopiero po uwzględnieniu treści wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, organ podatkowy powinien przystąpić do rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy uznał, że wszczęcie przez organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia 18 grudnia 2012 r., po weryfikacji wniosku Gminy z dnia 30 października 2012 r., postępowań podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług, było prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 208 § 1 i art. 70 §1 O.p. wyjaśnił, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za styczeń - maj 2007 r. nastąpił z końcem 2012 r. i spowodował wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości oraz wykluczył po tym terminie możliwość weryfikacji wymiaru podatku w toku postępowania podatkowego zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuzasadnionego przedłużania postępowania (poprzedzającego jego umorzenie) organ odwoławczy przedstawił podejmowane czynności w sprawie (w dniu 24 grudnia 2013 r. dołączono do akt pełnomocnictwo, zawiadomieniami z dnia 15 stycznia 2013 r. wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, pismami z dnia 8 i 27 lutego 2013 r. odpowiedzi na pisma procesowe strony) i stwierdził, że zarzuty Gminy nie są zasadne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na ww. decyzję, Gmina zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p., art. 21 § 3 w zw. z art. 74a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 124 O.p., art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 86 ust.1 oraz art. 86 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika; treść tego wniosku i załączona korekta deklaracji podatkowej, gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania. W jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Przywołał treść art. 75 § 4 O.p. i uznał, że skutki dokonania korekty deklaracji są odmienne od skutków złożenia deklaracji pierwotnej. Korekta nie wywołuje skutków materialno-prawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi do powstania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba, że organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że korekta nie budzi wątpliwości. Sąd wskazał na sposób powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że w odniesieniu do nadpłaty powyższe przepisy należy interpretować łącznie z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty i wyjaśnił, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. Korekta ta, odmiennie od deklaracji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.).

Natomiast organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Orzeczenie w sprawie nadpłaty, z uwagi na ww. przedmiot postępowania, czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zobowiązaniu podatkowym – bezprzedmiotowość następcza. W istocie oba postępowania prowadzone są w oparciu o te same przepisy prawa materialnego tj. jak w niniejszej sprawie organ rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego tj. w oparciu o art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

3.3. W opinii Sądu, analiza treści art. 72 i następnych O.p. wskazuje expressis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika. Organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego poddając ocenie wszelkie okoliczności związane z obowiązkiem podatkowym tj. wykraczające poza okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ocenę tę winien odnosić do deklaracji (pierwotna), skoro korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszczęła postępowanie podatkowe, które toczy się, nie zostało zakończone. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego jeśli organ stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu. Rozstrzyganie decyzją o kwocie zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji art. 21 § 3 O.p. zamyka podatnikowi drogę do skorzystania z prawa do korekty deklaracji. Decyzja taka może być wzruszona wyłącznie w trybach nadzwyczajnych – co w znaczny sposób ogranicza prawo strony do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.

W opinii Sądu uznanie, że przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien on w pierwszej kolejności rozstrzygnąć wyłącznie w odrębnym postępowaniu o zobowiązaniu podatkowym, a nie w ramach wniosku o nadpłatę, prowadziłoby do tego, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógłby być rozpoznany, wobec braku możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego w tym odrębnym postępowaniu, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia wiąże organ, co czyniłoby postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym – art. 208 O.p. Prowadziłoby to do naruszenia art. 79 O.p. zakreślającego wyłącznie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy jest zaś zobligowany do rozpatrzenia wniosku o nadpłatę po upływie terminu przedawnianie zobowiązania podatkowego.

Konsekwencją pozostania w obrocie wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (w kwocie wynikającej z deklaracji pierwotnej) czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie toczące się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty (bezprzedmiotowość następcza, wtórna) stosownie do art. 208 O.p.

3.4. Sąd uznał postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie za odpowiadające prawu. Uprawnione było wszczęcie postępowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2006 i 2007 r., skoro na podstawie ustaleń faktycznych sprawy, poczynionych w oparciu o złożony wniosek z dnia 31 października 2012 r., korekty deklaracji VAT-7 oraz dokumentów księgowych, organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego różni się od wykazanego w pierwotnych deklaracjach podatkowych. Kwoty zobowiązań podatkowych zostały określone w wysokościach odbiegających od kwot z deklaracji pierwotnych, zatem nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 21 § 3 O.p. i art. 99 u.p.t.u. Zasadne również było przeprowadzenie postępowania w zakresie nadpłat.

3.5. Rozstrzygniecie organu odwoławczego co do umorzenia postępowania nie budziło zastrzeżeń Sądu. Odliczenie podatku naliczonego z uwagi na upływ terminu 5 – letniego nie mogło dotyczyć miesiąca grudnia 2006 r. oraz okresu styczeń – maj 2007 r.

Podnoszone przez Gminę zarzuty w kwestii umorzenia postępowania Sąd uznał za całkowicie chybione. Wyjaśnił, że podatnik złożył deklarację VAT-7 za rozpoznawane okresy 2006/2007 r. oraz dokonał wpłaty podatku należnego wynikającego z tych deklaracji, a w 2012 r. złożył wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, który spowodował wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości; toczyło się też odrębnie postępowanie w sprawie nadpłaty wywołane ww. wnioskiem. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiąc grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Nie ulega także wątpliwości, że wszczęte przez organ postępowania podatkowe dotyczące poszczególnych ww. okresów rozliczeniowych toczyło się już po upływie okresu przedawnienia.

Sąd odniósł się do treści przepisu art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., i wyjaśnił, że określa on w sposób jednoznaczny skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika także z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. NSA stwierdził w uchwale, że określony w art. 208 § 1 O.p. upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p. A contrario – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. NSA podkreślił przy tym, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Po upływie okresu przedawnienia, organ – nawet gdy tego domaga się podatnik - nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego nawet "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

3.6. Sąd orzekając ocenił także, czy organy, po złożeniu przez Gminę korekt deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione były po upływie okresu przedawnienia do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej to zobowiązanie.

Wskazał, że organ – zgodnie z treścią powyższej uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. – był zobowiązany prowadzić postępowanie toczące się z wniosku o nadpłatę i wydać stosowną decyzję zakreśloną przepisami Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w tym przypadku - odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty - upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone.

3.7. Reasumując Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji. Tym samym jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. (co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r.), nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec Gminy postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Tak też się stało.

3.8. Sąd po analizie akt sprawy doszedł do wniosku, że skoro prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budziła wątpliwości, to organ podatkowy w wyniku weryfikacji wniosku oraz korekty deklaracji zasadnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie i wydał następnie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, decyzję umarzającą postępowania w sprawach. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania, względnie, że uchybia ona innym przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo że narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Gmina wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej poprzez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego II instancji oraz legalności wydanej decyzji, i w konsekwencji oddalenie skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 208 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzje organu podatkowego I instancji pomimo tego, że:

- brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p.;

- zobowiązanie podatkowe za kolejne miesiące od grudnia 2006 r. do maja 2007 r. zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygasło na skutek zapłaty kwot wynikających z pierwotnych deklaracji podatkowych, nie zaś na skutek upływu terminu przedawnienia;

- konstytucyjnie gwarantowany w art. 87 § 1 Konstytucji RP interes prawny podatnika – znany organowi – przemawiał za tym, aby określić kwotę obiektywnie istniejących zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, z czego wynikałaby nadpłata podatku za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do maja 2007 r.

3. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165 a § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 74 a O.p., art. 79 § 1 O.p., art.121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 86 ust.1 u.p.t.u. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że podatnik nie może żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie, iż zobowiązanie podatkowe za kolejne miesiące od grudnia 2006 r. do maja 2007 r. wygasło przed upływem terminu przedawnienia, wskutek zapłaty przez Gminę za poszczególne okresy rozliczeniowe kwot podatku pierwotnie zadeklarowanego za te okresy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim będące przedmiotem sporu w tej sprawie zagadnienie, przy analogicznych jak w nieniejszej sprawie zarzutach kasacyjnych, było już przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 194/14, w ktorej zapadł wyrok w dniu 12 maja 2015 r.

W rozpatrywanej sprawie sąd kasacyjny podrzymuje swoje stanowisko wyrażone w powyższym wyroku.

5.2. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Zarzutem tym Skarżaca strona zamierzała dowieść, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. oraz za styczeń – maj 2007 r., zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p, wygasło na skutek zapłaty kwot wynikających z pierwotnych deklaracji podatkowych, nie zaś na skutek upływu terminu przedawnienia, a wiec z uwagi na tę ostatnią przesłankę nie powinno dojśc do umorzenia postępowania w sprawie.

Podnoszona w tym zarzucie kwestia była przedmiotem analizy NSA, który w dwóch uchwałach, z dnia 3 grudnia 2012r. (7 sędziów - sygn. akt I FPS 1/12 ) oraz z 29 września 2014 r. (pełna Izba Finansówa - sygn. akt II FSK 4/13) stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

5.2. Zapłata podatku wykazanego w deklaracji przez podatnika niewątpliwie skutkuje wygaśnieciem (co do zapłaconej kwoty) tegoż zadeklarowanego podatku - na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Fakt ten jednak nie stanowi ujemnej przesłanki procesowej w zakresie określenia przez organ podatkowy tegoż zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana przez podatnika wysokości, jak rownież domagania się ewentualnie przez podatnika stwierdzenia nadpłaty podatku, w przypadku uznania przez niego, że wykazał on w deklaracji zawyżone zobowiązanie podatkowe. Taką ujemną przesłankę procesową, wyznaczającą cezurę czasową do procedowania w tym przedmiocie stanowi instytucja przedawienia, która ma dwojaki charakter: materialnoprawny, w ramach którego upływ terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) oraz procesowy, w ramach którego upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę w zakresie prowadzenia postępowawnia w zakresie określania wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy zostało ono, czy też nie zostało zapłacone (por. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.) oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.).

Z powyższych względów sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. jest niezasadny.

5.3. Za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 74a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że podatnik nie może żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku.

5.4. W sprawie tej podatnik wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za styczeń – maj 2007 r., dołączając korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące. Jednocześnie we wniosku zaznaczył, że alternatywnie – w przypadku gdyby organ stwierdził, że Gmina nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., wniosek należy potraktować jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe.

Na podstawie tego wniosku organ podatkowy wszczął odrębne postępowania, które zakończyły się odrębnymi decyzjami:

- Nr [...] do [...] z 27 lutego 2013 r., umarzających postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r.,

- Nr [...] do [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie odnosi się do pierwszej grupy ww. decyzji, tzn. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r., gdyż to ich dotyczyła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 lipca 2013 r., co do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1104/13 - oddalił skargę.

Natomiast druga grupa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r., są przedmiotem odrębnie toczącego się postępowania, jako niezależnego od będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

5.5. W uchwale (7) NSA z dnia 21 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13) stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

W uchwale tej stwierdzono przede wszystkim, że w świetle obowiązujących w Ordynacji podatkowej uregulowań, brak podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Wskazano przy tym, że pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w O.p., niewątpliwie nie są ze sobą tożsame.

Podniesiono, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Wynika z tego, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

Nie ma oczywiście przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwłaszcza jeżeli wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, a organ z rozliczeniem tym się nie zgadza.

Wówczas oczywiście przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Stwierdzenie to nie oznacza jednak, wbrew argumentowi skargi kasacyjnej, że dla określenia kwot nadpłat w toczącym się postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, koniecznym jest określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w postępowaniu wymiarowym.

Skoro bowiem, jak stwierdzono w ww. uchwale dla rozpatrzenia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy, określenie wielkości tegoż zobowiązania w ramach innego postępowania niż o stwierdzenie nadpłaty, nie jest – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – koniecznym elementem składowym dla wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. Oczywistym jest bowiem, że w ramach tegoż postępowania, dla określenia prawidłowej wielkości nadpłaty, organ podatkowy weryfikujący całość albo znaczną część rozliczenia wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji, musi – w kontekście dokonanej przez podatnika zapłaty podatku - określić prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego za dany okres, wynikiem czego będzie stwierdzona nadpłata. Trafne jest zatem stwierdzenie skargi kasacyjnej, że zasadniczo nadpłaty nie można "stwierdzić" bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia braku obowiązku podatkowego, lecz wbrew stanowisku skargi – w świetle powyższej uchwały – elementy te wcale nie muszą być określone w ramach postępowania wymiarowego, gdyż może to nastąpić w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

5.6. Trafnie zatem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, dostrzegając odrębność powyższych spraw i przedmiotów ich rozpoznań, w niniejszej sprawie – mającej za przedmiot wymiar podatku od towarów i usług – uznał, że nie narusza prawa zaskarżona decyzja odwoławcza, utrzymująca w mocy decyzje organu pierwszej instancji umarzające na podstawie art. 208 §1 w zw. z art. 70 §1 O.p. postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: grudzień 2006 r. oraz styczeń - maj 2007 r.

Skoro bowiem jak stwierdził prawidłowo Sąd pierwszej instancji, przedmiotowe postępowania dotyczyły wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co do których minął termin przedawnienia, będąc na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. związanym uchwałą (7) NSA z 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12), właściwie ocenił on legalność zaskarżonej decyzji odwoławczej.

5.7. Zasadnie przy tym Sąd ten uznał, że bezprzedmiotowość umorzonego zaskarżonego decyzją postępowania nie ma wpływu na toczące się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty za te same okresy, gdyż art. 79 § 2 O.p. umożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przed upływem terminu przedawnienia.

Nietrafne w tym kontekście jest stanowisko skargi kasacyjnej, jakoby w tej samej sprawie organ podatkowy wszczął z urzędu dwa postępowania. Obydwa bowiem postępowania – jak wskazują to decyzje w ramach nich wydane – miały inny przedmiot: stwierdzenia nadpłat oraz wymiaru zobowiązań podatkowych.

5.8. Powyższe oznacza, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 74a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ma uzasadnionych podstaw.

W konsekwencji za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku, z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż w świetle powyższego bezpodstawne jest twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał funkcję kontrolną w tej sprawie.

5.9. W świetle powyższego w sytuacji gdy za nietrafne zostały uznane zarzuty natury procesowej, za niezasadny również należy uznać – będący ich konsekwencją - zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem ocenił zasadność zastosowania tych przepisów przez organ odwoławczy.

5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.