Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1939/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

NSA w dniu 8 grudnia 2005 uchylił wyrok W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] S.A. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia , po wznowieniu postępowania , decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za VIII 1993r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania Zakładu [...] S.A. - skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...] odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 1994 r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 1993 r. [...] Urząd Skarbowy W. określił skarżącej spółce wymiar podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1993 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1994 r. Decyzja ta stała się ostateczna.

Pismem z dnia [...] grudnia 1994 r. skarżąca spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego w.w. decyzją Izby Skarbowej w W. Jako podstawę wznowienia postępowania wymieniono przesłankę z art. 145 § 1 pkt 5 kodeksu postępowania administracyjnego - określanego dalej jako "k.p.a." Skarżąca wskazała, że Izba Skarbowa w W. nie wzięła pod uwagę nowych okoliczności w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r., które wystąpiły już po wydaniu decyzji. Otóż w okresie od dnia [...] września do dnia [...] października 1994 r., Urząd Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w skarżącej spółce kontrolę w zakresie poprawności rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 1993 r. W toku tej kontroli stwierdzono, że skarżąca, fakturę z dnia [...] sierpnia 1993 r., w której uwidoczniono podatek od towarów i usług w kwocie 786.200,40 zł (po denominacji), z tytułu zakupu energii elektrycznej, otrzymaną w sierpniu 1993r., zamiast ująć w rozliczeniu za sierpień 1993 r. ujęła nieprawidłowo w rozliczeniu za lipiec 1993 r. W tej sytuacji decyzja ostateczna Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 1994r. została wydana, zdaniem skarżącej, na podstawie nieprawidłowych ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej jeszcze we wrześniu 1993 r. przez [...] Urząd Skarbowy W. kontroli, również w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec 1993 r. Podczas tej kontroli stwierdzono bowiem, że ewidencja skarżącej spółki za ten okres była prowadzona prawidłowo i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1993 r. zostało wykazane przez skarżącą prawidłowo, mimo rozliczenia w lipcu 1993 r. faktury VAT otrzymanej w sierpniu 1993 r.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] marca 1996 r. odmówiła wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] maja 1994 r.

Skarżąca odwołała się od tej decyzji do Ministra Finansów. W opinii skarżącej podstawę do wznowienia postępowania stanowi fakt, że w momencie wydawania przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia [...] grudnia 1993 r. określającej zobowiązanie podatkowe za sierpień 1993 r., jak i decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1994 r., nieznane były ustalenia późniejszej kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 1997 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 1996 r. stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, m.in. , że w sprawie tej zaistniała przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., a obowiązkiem Izby Skarbowej w takiej sytuacji było wznowienie postępowania.

Izba Skarbowa w W., po powtórnym rozpatrzeniu wniosku skarżącej spółki o wznowienia postępowania, decyzją z dnia [...] października 1997 r. ponownie odmówiła wznowienia postępowania. Zdaniem Izby Skarbowej, w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., gdyż określenie zobowiązania podatkowego za sierpień 1993 r. nie może ulec zmianie w wyniku ustaleń kontroli dotyczącej lipca tego roku.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Izby Skarbowej skarżąca odwołała się do Ministra Finansów podkreślając, że w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 1997 r. uchylającej poprzednią decyzję Izby Skarbowej znalazło się wskazanie, co do zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. Ponadto podniosła, iż zbyt wczesne zaewidencjonowanie i odliczenie podatku nie może oznaczać utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz, że podatnik ma prawo w drodze autokorekty do zmiany błędnego rozliczenia.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 1998 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 1997 r. i orzekł o istnieniu przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego. Jednocześnie Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] grudnia 1998 r. wznowił, na żądanie skarżącej, postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r., które zostało zakończone decyzją ostateczną Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 1994 r.

Po przeprowadzaniu postępowania, wznowionego postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 1998 r., Izba Skarbowa w W. nie dostrzegła podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia swojej decyzji. W tej sytuacji, decyzją z dnia [...] lipca 1999 r. odmówiła, na podstawie art. 151 § 1 pkt 1 , w związku z art. 149 § 2, art. 146 § 2 k.p.a. oraz art. 337 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 1994 r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r. W uzasadnieniu powyższego stanowiska, Izba Skarbowa podała, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Treść powołanego przepisu, zdaniem Izby Skarbowej, nie zostawia żadnych wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem podatnika, o którym nikt poza nim nie może decydować. Ponadto dokonywanie jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego w złożonej deklaracji podatkowej VAT - 7 za dany miesiąc jest dopuszczalne wyłącznie do momentu upływu materialnoprawnego terminu do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wydania przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym stanie prawnym, wniosek Strony dotyczący uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1994 r. w celu uwzględnienia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu podatkowym za sierpień 1993 r. nie może być skuteczny, bowiem przepis art. 146 § 2 k.p.a stanowi, iż nie uchyla się decyzji w przypadku, jeżeli w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej.

Nie zgadzając się z tą decyzją Izby Skarbowej, skarżąca pismem z dnia [...] lipca 1999 r. złożyła odwołanie do Ministra Finansów, zarzucając rozstrzygnięciu Izby Skarbowej, m.in. naruszenie przepisów art. 146 § 2 i 151 § 1 pkt 1 k.p.a. , a także art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Minister Finansów na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 151 § 2 k.p.a., decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 1999 r. , którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej tego samego organu z dnia [...] maja 1994 r. Zdaniem Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa w W. powinna odmówić uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej z powodu upływu terminu, o którym mowa w art. 146 § 1 k.p.a. Przepis art. 146 § 1 k.p.a jednoznacznie bowiem określa, że uchylenie decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 5 nie może nastąpić, jeżeli od dnia doręczenia decyzji upłynęło pięć lat. W związku z powyższym, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 1997 r., jako odmowę uchylenia ostatecznej decyzji należało podać upływ terminu określonego w art. 146 § 1 k.p.a., natomiast Izba Skarbowa w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarła merytoryczne rozważania o istnieniu bądź nie istnieniu okoliczności określonej w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.

Nacze1ny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2001 r. , wyrokiem z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 500/01 - uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lipca 1999 r., po wznowieniu w dniu 28 grudnia 1998 r. postępowania, odmówiła uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 1994 r. z uwagi na brak przesłanek z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a, natomiast Minister Finansów zaskarżoną decyzją ograniczył się jedynie do uchylenia powyższej decyzji i orzeczenia o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 1994 r. z uwagi na upływ terminu z art. 146 § 1 k.p.a. Zdaniem Sądu słusznie podniesiono w skardze, iż uwadze organów podatkowych umknął art. 151 § 1 i 2 k.p.a, który nakazuje przeprowadzenie postępowania określonego w art. 149 § 2 k.p.a (a więc co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy), a gdy organ nie może uchylić decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w art. 146, ogranicza się do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem (bądź nie) prawa oraz wskazania okoliczności, z powodu których nie uchylił tej decyzji. Oznacza to, że organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji ma obowiązek przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy i dopiero w drugiej kolejności orzeczenia o nie możności uchylenia decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w art. 146 k.p.a. Powyższe postępowanie uzasadnione jest tym, że w myśl art. 153 § 1 k.p.a., stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 k.p.a. służy roszczenie o odszkodowanie w zakresie i na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego. Sąd nie podzielił zastrzeżeń skarżącej, co do upływu pięcioletniego terminu, o jakim mowa w art. 146 § 1 k.p.a., a następnie stwierdził, iż zaskarżona decyzja odmawiająca uchylenia decyzji wymiarowej nie może się ostać, brak w niej bowiem elementu wymaganego w art. 151 § 2 k.p.a. Mianowicie Minister Finansów nie zamieścił w niej stwierdzenia, co do naruszenia prawa, ani też nie przeprowadził w tym kierunku jakiegokolwiek postępowania. Brak wspomnianego stwierdzenia pozbawia stronę możliwości dochodzenia odszkodowania.

Rozpatrując ponownie, po wyroku Sądu, odwołanie skarżącej spółki,

Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 1999 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, m.in., że prawidłowe jest merytoryczne stanowisko Izby Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 1999 r., iż wznowione postępowanie nie może doprowadzić do uchylenia przez ten organ decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 1994 r., ponieważ w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja tożsama do tej, która miałaby być uchylona. Okoliczności faktyczne i prawne wskazują bowiem, że rozstrzygnięcie w tej sprawie musiałoby być identyczne. Następnie Minister Finansów wskazał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a , ani też żadna z innych przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 tej ustawy, nie było bowiem tak, że okoliczność, iż faktura z dnia [...] sierpnia 1993 r. została rozliczona miesiąc za wcześnie nie była znana w momencie wydawania decyzji ostatecznej. Wskazuje na to zarówno protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy W., podpisany w dniu [...] września 1993 r., jak i pismo skarżącej spółki z dnia [...] grudnia 1993 r. skierowane do Izby Skarbowej w W. oraz do wiadomości [...] Urzędu Skarbowego W., w którym skarżąca spółka informowała o tym fakcie. Ponadto w ocenie Ministra Finansów skarżąca spółka, co jest bezsporne, nie dokonywała rozliczeń w terminach przewidzianych w ustawie , zatem Izba Skarbowa prawidłowo uznała brak możliwości dokonania odliczeń kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od kwoty podatku należnego, w innych terminach niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 1993 r.). Podkreślił również, że do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma prawo tylko podatnik, a organ podatkowy nie może tego prawa sam zrealizować, natomiast złożenie autokorekty deklaracji VAT 7 było już prawnie nieskuteczne, po przeprowadzeniu kontroli w skarżącej spółce. Na poparcie tych twierdzeń przytoczone zostały tezy z orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia [...] września 2004 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji . Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 145 § 1 k.p.a., poprzez stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania,

- art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca spółka przytoczyła argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia [...] stycznia 2005r. podtrzymane zostały zarzuty sformułowane w skardze, natomiast w odpowiedzi na pismo procesowe z dnia [...] lutego 2005 r. Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej skargi nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane przez skarżącą.

Decyzja Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r., która była przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie została wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Postępowanie to, biorąc pod uwagę datę jego zapoczątkowania, toczyło się według przepisów k.p.a. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu, co do zasady, stworzenie możliwości prawnej ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w wyniku którego została wydana ta decyzja, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, których enumeratywne wyliczenie zawiera (w tym przypadku) art. 145 § 1 k.p.a. Zgodnie z art. 147 k.p.a. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, zaś stosownie do art. 149 § 1 k.p.a. wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia. W niniejszej sprawie postanowienie takie wydane zostało, na żądanie strony wyrażone we wniosku z dnia [...] grudnia 1994 r., przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 1998 r. W myśl art. 149 § 2 k.p.a. postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, pierwszą i podstawową kwestią rozstrzyganą przez organ administracji jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z podstaw wznowienia postępowania wskazanych w art. 145 § 1 k.p.a. Dopiero zaistnienie tej podstawy stwarza organowi administracji publicznej podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Brak tej podstawy sprawia natomiast, że organ administracji nie jest uprawniony do badania meritum sprawy będącej przedmiotem ostatecznej decyzji, czyli nie może sprawy tej ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Potwierdza to treść art. 151 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 149 § 2, wznowione postępowanie może się zakończyć trojakiego rodzaju rozstrzygnięciem : 1) decyzją o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji, gdy brak jest podstaw wymienionych w art. 145 § 1 k.p.a.; 2) decyzją uchylającą dotychczasową decyzję i rozstrzygającą o istocie sprawy, gdy podstawy wznowienia postępowania istnieją ; 3) decyzją stwierdzającą wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, w wypadku, gdy wystąpią przesłanki z art.146 § 1 i § 2 k.p.a. W tym ostatnim przypadku organ administracji obowiązany jest także do wskazania okoliczności, z powodu których nie uchylił decyzji dotychczasowej.

Dokonując wyboru jednego z możliwych rozstrzygnięć organ administracji powinien w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy zaistniała jedna z podstaw do wznowienia postępowania określonych w art. 145 § 1 k.p.a., a zatem czy możliwe jest wydanie decyzji na podstawie art. 151 § 1 pkt 1. Brak tej podstawy, o czym była już mowa wcześniej i co wynika z brzmienia art. 151 § 1 pkt 2 , czyni niemożliwym wydanie rozstrzygnięcia na tej podstawie prawnej, t.j. uchylenia decyzji dotychczasowej i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Podobna relacja zachodzi między przepisami art. 151 § 1 pkt 1, a art. 151 § 2 k.p.a. Wydanie decyzji na podstawie tego ostatniego przepisu dotyczy sytuacji, w których nie jest możliwe uchylenie decyzji dotychczasowej, ze względu na okoliczności, o których mowa w art. 146 k.p.a. I tak, zgodnie z art. 146 § 2 nie uchyla się decyzji także w przypadku, jeżeli w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej. Oznacza to, iż żeby wydać rozstrzygnięcie z powołaniem się na ten przepis, konieczne jest przeprowadzenie postępowania co do istoty sprawy, aby móc stwierdzić, że decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania odpowiadałaby w swej istocie decyzji dotychczasowej, pomimo, że ta ostatnia wydana została w warunkach zaistnienia wadliwości proceduralnych, w postaci zaistnienia jednej z okoliczności określonych w art. 145 § 1 . Tym samym nie jest możliwe prowadzenie postępowania i wydanie decyzji na podstawie art. 151 § 2 , z powołaniem się na okoliczność, o której mowa w 146 § 2, bez uprzedniego stwierdzenia zaistnienia przesłanek określonych w art. 145 § 1. Należy to również odnieść do decyzji wydanej na podstawie art. 151 § 2 i odwołującej się do sytuacji, o której mowa w art. 146 § 1. Świadczy o tym również brzmienie tego ostatniego przepisu, który formułując pięcio- lub dziesięcioletni termin, po którym nie jest możliwe uchylenie decyzji, odwołuje się do "przyczyn" określonych w art. 145 § 1. Należy zatem uznać, iż skoro nie było przyczyny, to i nie ma zastosowania ten przepis. Oznacza to, że po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 149 § 2 k.p.a., organ administracji w przypadku nie stwierdzenia zaistnienia podstaw do wznowienia postępowania określonych w art. 145 § 1 k.p.a., jako podstawę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej powinien wskazać art. 151 § 1 pkt 1, a nie art. 151 § 2 w związku z art. 146 § 1 k.p.a. Niezależnie od powyższego należy również stwierdzić, iż decyzja wydawana na podstawie art. 151 § 2 k.p.a. z powołaniem się na okoliczność, o której mowa w art. 146 § 1 k.p.a., w zestawieniu z okolicznością wskazaną w art. 146 § 2 k.p.a., potencjalnie obejmuje szerszy katalog przypadków, a więc zaistnienie nie tylko kwalifikowanych wadliwości proceduralnych, ale także naruszenie przepisów o charakterze materialnoprawnym. Wpływ, wydanej na takiej podstawie decyzji, na kwestie odszkodowawcze, skłania niektórych komentatorów do przyjęcia stanowiska, iż art. 146 § 2 k.p.a. może mieć zastosowanie zarówno wtedy, gdy wystąpiły już terminy przedawnienia z art. 146 § 1 k.p.a., jak i wcześniej. Zbieg przepisów art. 146 § 1 i § 2 k.p.a. ma istotne znaczenie. Fakt, iż i tak zapadłaby podobna decyzja może być bowiem negatywną przesłanką przy ustalaniu odszkodowania (patrz Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Małgorzata Jaśkowska, Andrzej Wróbel, wyd. Zakamycze 2000, str. 822.). Pogląd ten należy zaaprobować, zwłaszcza, że w każdym przypadku, wydanie decyzji z powołaniem się na okoliczność określoną w art. 146 § 1, jak i w art. 146 § 2 k.p.a. powoduje również konieczność zawarcia w treści takiej decyzji, elementów o których mowa w art. 151 § 2 k.p.a., gdyż wynika to w sposób jednoznaczny z brzmienia tego ostatniego przepisu. Należy zatem przyjąć, że określone w art. 146 § 1 i § 2 k.p.a., negatywne przesłanki do uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji dotychczasowej, odnoszą się jedynie do sytuacji określonej w art.151 § 1 pkt 2 k.p.a., t.j. gdy zaistniały podstawy do wznowienia postępowania, wskazane w art. 145 § 1 k.p.a. Jeżeli bowiem podstaw tych nie było, to organ administracji zobowiązany jest do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 § 1 pkt 1 k.p.a. Odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej oparta na tej podstawie prawnej czyni niemożliwym i bezprzedmiotowym, zarówno prowadzenie dalszego postępowania zmierzającego do ustalenia, czy nowa decyzja odpowiadałaby istocie decyzji dotychczasowej, jak również zamieszczenie w takiej decyzji stwierdzeń, co do wydania decyzji z naruszeniem prawa. Jeżeli jednak organ administracji tego nie uczynił, oznacza to, że nie zanegował zaistnienia podstaw do wznowienia postępowania i tym samym powinien wydać decyzję na podstawie art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a., a w przypadku wystąpienia sytuacji określonej w art. 146 k.p.a. na podstawie art. 151 § 2 k.p.a.

Powracając, na tle powyższych rozważań, do sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie należy przede wszystkim podkreślić, iż zaskarżona decyzja Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. została wydana w wyniku uchylenia jego poprzedniej decyzji z dnia [...] stycznia 2001 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 500/01, co przy ocenie zaskarżonej decyzji ma bardzo istotne znaczenie. Zgodnie bowiem z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wskazany w tym przepisie art. 100 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Minister Finansów w toku prowadzonego przez wiele lat sporu miał możliwość jego zakończenia poprzez konsekwentne przyjęcie określonego stanowiska i podjęcie jednego z rozstrzygnięć, które przewidziane jest w przepisach k.p.a. dotyczących wznowienia postępowania, w tym zwłaszcza w art. 151 k.p.a. Gdyby Minister Finansów (bądź Izba Skarbowa) w wyniku postępowania wznowieniowego ustalił , że nie występuje żadna z podstaw wznowienia postępowania, wówczas nie przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, na mocy art. 151 § 1 pkt 1 k.p.a. powinien odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej. Minister zdecydował się jednak na rozstrzygnięcie w oparciu o przepis art. 151 § 2. Jeżeli stanowisko takie Minister Finansów zajął w decyzji, która została zaskarżona do sądu administracyjnego, to ze względu na przytoczony wyżej przepis art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, możliwości zmiany tego stanowiska nie są nieograniczone i muszą uwzględniać wskazania sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. W decyzji, która była przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r., Minister Finansów wskazując w podstawie prawnej swojej decyzji na art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 151 § 2 k.p.a. uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 1999 r. oraz odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 1994 r., powołując się na upływ terminu określonego w art. 146 § 1 k.p.a.

Należy wskazać, iż Sąd uchylając tę decyzję nie zakwestionował oparcia jej na podstawie art.146 § 1 k.p.a. Sąd zauważył jedynie, ze wydając decyzję na takiej podstawie prawnej Minister Finansów powinien jednak poprzedzić orzeczenie o nie możności uchylenia decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w art. 146 k.p.a. przeprowadzeniem postępowania, co do istoty sprawy. Ponadto reasumując Sąd stwierdził, że decyzja odmawiająca uchylenia decyzji wymiarowej nie może się ostać, brak w niej bowiem elementu wymaganego w art. 151 § 2 k.p.a. Brak zaś stwierdzenia co do naruszenia prawa pozbawia stronę możliwości ewentualnego dochodzenia odszkodowania.

Analizując to stanowisko Sądu, zawarte w uzasadnieniu wyroku, należy dojść do wniosku, że wyrażona w nim ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są zwięzłe, jasne i jednoznaczne w swej treści.

Skoro Minister Finansów uchylając decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 1999 r. oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 151 § 2, t.j. przyjął, że nie można uchylić decyzji ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 146 k.p.a, to prostą konsekwencją wydania decyzji na tej podstawie prawnej, była konieczność zawarcia w niej elementów, o których mowa w dalszej części tego przepisu, na co wskazał Sąd swoim wyroku. W celu wypełnienia tego wskazania konieczne było właśnie przeprowadzenie postępowania co do istoty sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r., należy stwierdzić, iż Minister Finansów nie zastosował się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 17 stycznia 2003 r. i nie uzupełnił decyzji o brakujące elementy, przez co naruszył przywoływany już wcześniej art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oto bowiem zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 1999 r., uznając zawarte w niej ustalenia za prawidłowe. Decyzja ta wydana została na podstawie art. 151 § 1 pkt 1 w związku z art. 149 § 2, art. 146 § 2 k.p.a. Tym samym utrzymując tę decyzję, Minister Finansów nie tylko nie uzupełnił brakujących elementów swojej poprzedniej, uchylonej przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji, ale wręcz wycofał się w ogóle ze wskazania w podstawie rozstrzygnięcia art. 151 § 2 k.p.a., czego na tym etapie postępowania uczynić już nie mógł. Poza tym, niezależnie od tego, która z przesłanek negatywnych określonych w art. 146 k.p.a uniemożliwiła uchylenie decyzji dotychczasowej, a zatem czy w podstawie rozstrzygnięcia powoływany jest art. 146 § 1 czy 146 § 2 k.p.a., oznacza to również konieczność wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 151 § 2 k.p.a. , zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Jak stwierdza Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6 i str. 10), kierując się zawartymi w wyroku wskazaniami Sądu, przeprowadził postępowanie zmierzające do ustalenia czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1994 r. było dotknięte wadliwością wymienioną w art. 145 § 1 pkt 5. Takich wskazań w wyroku tym jednak nie było. Sąd wskazał bowiem jedynie na treść art. 151 k.p.a., który stanowi, iż przed wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o ten przepis, konieczne jest przeprowadzenie postępowania , o którym mowa w art. 149 § 2. Skoro jednak ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegała decyzja Ministra Finansów wydana na podstawie art. 151 § 2 w związku z art. 146 § 1 k.p.a , to oznaczało, że Minister Finansów decydując się na wybór takiej podstawy prawnej ocenił już wcześniej , że podstawa do wznowienia postępowania istniała i to nie jej brak stanowił powód odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji wskazania Sądu dotyczyły, nie konieczności badania istnienia podstaw do wznowienia postępowania, lecz konieczności przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy w celu ustalenia, jakiego rodzaju naruszenia prawa miały miejsce. Te dwie możliwości wzajemnie się wykluczają, brak bowiem określonych w art. 145 § 1 k.p.a. podstaw do wznowienia postępowania sprawia, że niemożliwe jest badanie istoty sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Oznacza to, że Minister Finansów na tym etapie postępowania, będąc związany wskazaniami Sądu, nie mógł już powrócić do etapu kwestionowania zaistnienia podstaw do wznowienia postępowania.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić , iż niezależnie od tego, iż nie realizuje ona wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co narusza art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest ona wadliwa także z innego jeszcze powodu. Decyzja ta utrzymując w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 1999 r. jest wewnętrznie sprzeczna. Oparta jest bowiem na dwóch, wykluczających się wzajemnie, przepisach stanowiących powód odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Z jednej bowiem strony wskazano na art. 151 § 1 pkt 1, a z drugiej strony na art.146 § 2 k.p.a. Pomijając już brak wskazania jako podstawy rozstrzygnięcia art. 151 § 2 k.p.a., co powinno być konsekwencją przywołania w decyzji okoliczności, o której mowa w art. 146 § 2 k.p.a. należy zauważyć , że w tej samej decyzji Minister Finansów wykazuje brak zaistnienia w sprawie, określonych w art. 145 § 1 k.p.a., podstaw do wznowienia postępowania, co nie przeszkadza mu w badaniu sprawy co do jej istoty , aby móc wykazać zgodnie z art. 146 § 2 k.p.a., że w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej. Należy więc jeszcze raz przypomnieć, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 149 § 2 k.p.a. konieczne jest ustalenie podstaw wznowienia postępowania oraz w razie pozytywnego wyniku tych ustaleń - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jeżeli natomiast podstaw do wznowienia postępowania nie stwierdzono, to nie jest możliwe przejście do następnego etapu , t.j. badania sprawy, co do jej istoty, a w takim przypadku organ administracji powinien jedynie ograniczyć się do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 § 1 pkt 1 k.p.a. Skoro jednak Minister Finansów tego wcześniej nie uczynił i wydał rozstrzygnięcie oparte na art. 151 § 2 k.p.a., a decyzja zawierająca to rozstrzygnięcie była przedmiotem oceny Sądu, to wydając ponownie decyzję, nie może już kwestionować istnienia podstaw do wznowienia postępowania i był związany wskazaniami Sądu , co do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Gdyby było inaczej, sprawa mogłaby się toczyć przez kolejne dziesięć lat bez widoków na jej definitywne zakończenie.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.