Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 420/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 80 ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 420/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 5 grudnia 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...], oraz z dnia 6 grudnia 2012 r. [...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, , , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 467/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2014 r. , I SA/Kr 174/13, którym oddalono skargi R.P. (dalej "skarżący") ,na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 grudnia 2012r. Nr [...],[...],[...],[...], oraz z dnia 6 grudnia 2012r. Nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – dalej "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował przy tym, co do zasady, możliwość wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art. 111 §2 p.p.s.a. spraw wszystkich sześciu skarg na ww. decyzje. Jednakże, jak to uzasadniał Naczelny Sąd Administracyjny, sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, wskazał stany faktyczne każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. W uzasadnieniu wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddawało w wątpliwość dokonanie przez ten sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji.

Jednocześnie podkreślono, że Sąd I instancji dokonując prezentacji stanu każdej z rozpoznawanych spraw dowolnie przyjął, iż osobowy charakter każdego ze spornych samochodów został potwierdzony przez oficjalnych importerów samochodów danej marki (s. 19 uzas.). Konkluzja ta kłóci się zasadniczo z przedstawionym w części historycznej uzasadnienia (por. s. 5) stanem faktycznym spraw, z którego wynika, że charakter osobowy spornych samochodów został potwierdzony jedynie przez przedstawicieli marek: Audi, Kia i Land Rover. Brak jest natomiast informacji w tym zakresie od przedstawiciela marki Honda. Tym samym sprzeczność ta poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd rzetelnego przedstawienia stanu sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ponownym rozpoznaniu skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie został zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

W rozpoznawanych sprawach organy ustaliły bowiem następujący stan faktyczny (obecna sygnatura I SA/Kr 420/16 została nadana po przekazaniu akt przez Naczelny Sąd Administracyjny dla wcześniej połączonych do jednej sygnatury I SA/Kr 174/13 sprawy siedmiu skarg):

Siedmioma decyzjami z 12 września 2012 r Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki:

1.Audi A6 Avant, nr nadwozia [...], rok prod. 2008,

2.Audi A6 Allroad Quattro, nr nadwozia [...] , rok prod.

2007,

3. Kia Sorento o nr nadwozia [...] , rok prod. 2008 ,

4. Kia Sorento o nr nadwozia [...], rok prod. 2008,

5. Honda CRV o nr nadwozia [...] , rok prod. 2008,

6. Honda CRV o nr nadwozia [...], rok prod. 2008,

7. Land Rover Range Rover Sport nr nadwozia [...], rok

prod. 2007).

Ustalenia organu sprowadzały się do stwierdzenia, że ww. samochody, traktowane przez skarżącego jako ciężarowe (zaliczone do pozycji CN 8704) i niepodlegające opodatkowaniu akcyzą, w rzeczywistości były samochodami "osobowymi", tj. przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (zaliczonymi do pozycji 8703 CN) i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W trakcie przeprowadzanej kontroli działalności skarżącego prowadzonej pod firmą "R." R.P. stwierdzono, że skarżący prowadził działalność handlową samochodami osobowymi i ciężarowymi. W części sprzedawanych w Polsce przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych, skarżący deklarował i wpłacał należny podatek akcyzowy, w części zaś takiego podatku nie deklarował i nie płacił ponieważ twierdził, że były to samochody ciężarowe. Faktycznie jednak nabywał wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, od których nie deklarował i nie płacił należnego podatku akcyzowego. Organ wskazywał w każdej z ww. decyzji, że samochody wyprodukowane pierwotnie jako samochody osobowe, były formalnie nabywane w Niemczech jako samochody ciężarowe (po dokonaniu różnorakich przeróbek). Jednakże, zdaniem organów, były to przebudowy okresowe i tymczasowe i nie zmieniały podstawowych cech konstrukcyjnych nabywanych samochodów – co oznaczało, że w dalszym ciągu należało je traktować jako samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu kodu 8703 CN.

Organy podatkowe odnośnie poszczególnych samochodów dokonały następujących ustaleń faktycznych;

1. Audi A6 Avant nabyte przez skarżącego w dniu 2 lipca 2007 r. . w firmie dealerskiej M. S., "A" (która dokonała przebudowy samochodu na samochód ciężarowy), zarejestrowane tymczasowo w Polsce przez skarżącego 4 lipca 2008 r. W aktach z kontroli znajduje się dokument z dnia 18.06.2008 r. wystawiony przez M. S. pt. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A", z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy.

K. Sp. z o.o. w P. , w dniu 01 czerwca 2012 r. przekazał informację że pojazd ten został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, bez przegrody, 5 miejscowy , przeszklony na całej długości.

W wyniku oględzin ustalono, że jest to samochód o karoserii typu "kombi", pięciodrzwiowy, drzwi boczne otwierane wahadłowo (4 szt.), tylne (1 szt.) pokrywa komory bagażnika otwierana do góry, drzwi zamykane są centralnym zamkiem, w pojeździe zamontowane są siedzenia dla pięciu osób tj. przednie dla kierowcy i pasażera, drugi rząd siedzeń dla trzech osób, przednie siedzenia dla kierowcy i pasażera podgrzewane, wszystkie siedzenia wyposażone są w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, pasy bezpieczeństwa i siedzenia zamontowane w fabryczne miejsca mocowania, tapicerka siedzeń pierwszego, drugiego rzędu o takim samym kolorze wykonana ze skóry, tapicerka drzwi dla pasażerów pierwszego, drugiego rzędu siedzeń wykonana jest z materiału (tworzywo sztuczne) o takim samym kolorze, wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości pojazdu, wzdłuż obu ścian bocznych pojazdu zamontowane są okna, okna w drzwiach dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń sterowane elektrycznie, w części dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń znajdują się uchwyty do trzymania, samochód jest wyposażony w poduszki powietrzne - 8 szt., w drzwiach bocznych tylnych znajdują się głośniki audio ( po 2 szt.), w samochodzie brak jest przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu, tylne drzwi w części przeznaczonej do przewożenia ładunku (bagażniku) są podnoszone, wyposażone w podgrzewaną szybę i wycieraczkę, samochód posiada klimatyzację automatyczną w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażony jest w nawiewy powietrza (w słupkach za pierwszym rzędem siedzeń), konsoli środkowej oraz pod siedzeniami kierowcy i pasażera I rzędu siedzeń, wnętrze bagażnika tapicerowane, oświetlone, słupki oraz sufit wykończony takimi samymi materiałami, w części za I rzędem siedzeń znajduje się zapalniczka, w bagażniku znajduje się gniazdo elektryczne 12V, w samochodzie dla pasażerów II rzędu siedzeń znajduje się oświetlenie sufitowe oraz oświetlenie umieszczone pod siedzeniami I rzędu siedzeń, pojazd posiada czujniki parkowania przód i tył, w bagażniku znajduje się system audio ze zmieniarką płyt, samochód wyposażony jest w komputer pokładowy wraz z systemem nawigacji.

W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, która stanowią załącznik do protokołu. Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik pojazdu F. B. zeznał, że po zakupie nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

Organ podkreślił , że przedmiotowy pojazd został przystosowany do przewozu towarów jedynie na okres kilkunastu dni. Pojazd po raz pierwszy zarejestrowano w dniu 17.04.2008 r. (pole B niemieckiego dowodu rejestracyjnego), w dniu 30.06.2008 r. pojazd przerejestrowano na terytorium Niemiec z osobowego na ciężarowy, w dniu 02.07.2008 r. Strona dokonała jego nabycia (zakupu), w dniu 04.07.2008 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski, jako ciężarowy, po czym jak wynika z Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym + opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 14.07.2008r. samochód ten był w tym dniu przystosowany do przewozu 5 osób.

Ponadto w aktach niniejszej sprawy znajduje się Faktura VAT Nr [...] z dnia 14.07.2008 na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 112,00 zł wystawioną przez "A" K T Sp. J. T. ul. S.. Z faktury tej wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane i w miejscach fabrycznie do tego przystosowanym, Samochód jest pojazdem osobowym przeznaczonym do przewozu 5 osób.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił , że pojazd został wyprodukowany w 2008r., jako samochód osobowy. Następnie został przebudowany na pojazd do przewozu dwóch osób i przewozu towarów (dokument z dnia 18.06.2008 r. wystawny przez M. S.), w dniu 30.06.2008 r. pojazd przerejestrowano na terytorium Niemiec z osobowego na ciężarowy, w dniu 02.07.2008 r. Strona dokonała jego nabycia (zakupu), w dniu 04.07.2008 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski, jako ciężarowy, po czym jak wynika z Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym + opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 14.07.2008r. samochód ten był w tym dniu przystosowany do przewozu 5 osób.

Z powyższego wynika, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilkanaście dni. (od daty zarejestrowania pojazdu, jako pojazd ciężarowy na terenie Niemiec do dnia w którym wystawiono w kraju Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, gdzie pojazd ten określono jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi upłynęło 14 dni.

Wezwana pismem z dnia 12 lipca 2012r. Strona nie wskazała daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z faktury zakupu wynika, że przedmiotowy pojazd Strona nabyła w dniu 02 lipca 2008 roku. Pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 04 lipca 2008 r. (zapis w dowodzie rejestracyjnym nr [...]). Natomiast z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [.] wynika, że samochód ten był w kraju 03 lipca 2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 03 lipca 2008 r. tj z chwilą wydania ww. zaświadczenia

2. Audi A6 Allroad Quattro, nr nadwozia [...] – został nabyty przez skarżącego w dniu 28 września 2008 r. na terenie Niemieć jako samochód ciężarowy . Z pisma K.Sp. z o.o. w P. , z dniu 01 czerwca 2012 r. uzyskano informację , że pojazd ten został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, bez przegrody, 5 miejscowy , przeszklony na całej długości.

Z kolei z protokołu oględzin ww. pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd jest w całości przeszklony, tylne szyby przyciemniane, posiada elektrycznie otwierany szyberdach, Całość wnętrza samochodu jest charakterystyczna dla samochodu osobowego. Część pasażerska z częścią bagażową stanowią jedną całość, brak w nim jakiejkolwiek stałej przegrody pomiędzy częścią pasażerska a bagażową. Samochód jest wyposażony w dwa rzędy siedzeń, z zagłówkami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa. Boki drzwi wybite skóra, siedzenia posiadają skórzaną tapicerkę. Podsufitka stanowi jedną całość, w której zamontowano uchwyty nad drzwiami dla pasażerów, oświetlenie. Samochód posiada kierownicę wielofunkcyjną, klimatyzację dwustrefową, nawiewy klimatyzacji dla pasażerów kanapy tylnej znajdują się w słupkach pojazdu. Samochód jest wyposażony w nawigację, automatyczna skrzynię biegów, elektrycznie sterowane szyby, lusterka, przednie fotele zarówno kierowcy jak i pasażera. Popielniczki między innymi znajdują się w drzwiach tylnych. Podłoga pojazdu na całej długości dotyczy to również bagażnika jest pokryte fabryczną wykładzinę. Pojazd posiada aparaturę nagłaśniającego zarówno w przedniej i tylnej części. Samochód jest wyposażony w felgi aluminiowe.

Przesłuchany w charakterze świadka upoważniony przedstawiciel nabywcy , M.S. zeznał , że w momencie kupna samochód był wyposażony w dwa fotele przednie pasażera i kierowcy, za którymi była zamontowana kratka oddzielająca przednie fotele od reszty samochodu. W zakupionym samochodzie znajdowała się luzem ( nie zamontowana na stałe w miejscu przeznaczenia) kanapa tylna trzyosobowa wyposażona w zagłówki. W styczniu 2012 r. dokonano przebudowy samochodu w P.H. U. C.Z. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów K. z samochodu ciężarowego (liczba miejsc siedzących 2) na samochód osobowy (liczba miejsc siedzących 5). W pojeździe, zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej, zamontowano kanapę i pasy bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych. Za dokonane usługi wystawiono fakturę VAT Nr [...] z dnia 02 stycznia 2012 roku a na kwotę brutto 320 zł przez P.H.U.

Natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 02 stycznia 2012 roku, wynika, iż w przedmiotowym pojeździe , zamontowano dodatkowa kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa, zdemontowano kratę oddzielającą przestrzeń pasażerska od ładunkowej. Samochód jest pojazdem osobowym przystosowanym do przewozu pięciu osób.

W ocenie organu ewentualne czasowe usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, czy inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Audi A6 Allroad Quattro - pojazd osobowy , z nadwoziem typu kombi 5 drzwiowy. Świadczą o tym obiektywne cechy pojazdu wynikające z jego konstrukcji i przeznaczenia. Tak, więc ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej wymaga prawidłowej identyfikacji pojazdu w oparciu o ww. przesłanki. Zatem w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochód spełniał pod względem konstrukcji i przeznaczenia wszelkie kryteria uzasadniające zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703.

Organ podatkowy zauważył, iż przebudowa przedmiotowego samochodu na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta. Tym samym przystosowanie pojazdu (który został wyprodukowany jako pojazd do przewozu osób) do przewozu dwóch osób i towaru nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z czym samochód po przebudowie jak i przed - był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów.

Świadczą o tym następujące dane i dokumenty zgromadzone w niniejszym postępowaniu. Pojazd został wyprodukowany w 2007 r., jako samochód osobowy. Następnie został przebudowany na pojazd do przewozu dwóch osób i przewozu towarów, w dniu 27.09.2007 r., został przerejestrowany na terenie Niemiec jako ciężarowy, w dniu 28.09.2008 r. Strona dokonała jego zakupu (Rachunek Nr 90/07 - samochód o przebiegu 15850 km, w dniu 02.10.2007 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski jako ciężarowy, w dniu 02.01.2012 r. pojazd ten ponownie był samochodem osobowym z pięcioma miejscami siedzącymi (Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym + opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 02.01.2012 r.).

Z powyższego wynika, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany, po czym ponownie zarejestrowany jako osobowy. Odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości a zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu w jakim został on wyprodukowany.

Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 29.09.2007r. Okoliczność te potwierdza zaświadczenie o badaniu technicznym . W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 29.09.2007r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

3. Kia Sorento o nr nadwozia [...], nabyty przez skarżącego w dniu 27 lipca 2008 r. w firmie dealerskiej M. S., "A" (która dokonała przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód do przewozu dwóch osób). zarejestrowane tymczasowo w Polsce przez skarżącego 29 lipca 2008 r. W aktach z kontroli znajduje się dokument z dnia 27.07.2008 r. wystawiony przez M. S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A.", z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy. Jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji CN 8703.

Ponadto w aktach niniejszej sprawy znajduje się faktura VAT Nr [...] z dnia 04.08.2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210,00 zł wystawioną przez "A." K.T. Sp. J. T. ul. S. Z faktury tej wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane i w miejscach fabrycznie do tego przystosowanym, Samochód jest pojazdem osobowym przeznaczonym do przewozu 5 osób.

Od przedstawiciela K. Sp. z o.o. w W. pismem z dnia 06 lipca 2012 r. uzyskano informacje, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy o ilości miejsc siedzących 5.

Z oględziny pojazdu oraz dokumentacja fotograficzna wykazały, że jest to pojazd wyposażony w 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, pojazd nie posiada stałego panela ani przegrody pomiędzy przestrzenia dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią bagażnika. Samochód posiada 5 drzwi przeszklonych (szyby w 4 drzwiach bocznych sterowane elektrycznie), całe wnętrze pojazdu tapicerowane (fotele skórzane). Pojazd posiada podbitkę sufitową jest wyposażony w nagłośnienia Audi, klimatyzację, automatyczną skrzynie biegów, 4 poduszki powietrzne. Obecny przy oględzinach S. H. oświadczył, iż kupił pojazd, jako samochód osobowy i nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W trakcie oględzin wykonano 13 zdjęć pojazdu oraz wykonano kserokopie dowodu rejestracyjnego Nr [...].

Z rachunku nr [...] z dnia 27 lipca 2008 r. na zakup przedmiotowego pojazdu wynika, że pojazd był wyposażony w: ABS, napęd na wszystkie koła, wspomaganie parkowania, elektrycznie opuszczane szyby, immobiliser, wykończenie skórzane, podgrzewane siedzenia, kontrola stabilizacji, tempomat, centralny zamek, reflektory przeciwmgielne, alufelgi, klimatyzacja automatyczna, radioodtwarzacz, komputer pokładowy, lusterka zewnętrzne ogrzewane i składane, reling dachowy, alufelgi 17".

Podkreślono , że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilkunastu dni. Pojazd po raz pierwszy zarejestrowano w dniu 30.06.2008 r.(pole B niemieckiego dowodu rejestracyjnego), w dniu 24.07.2008 r. pojazd przerejestrowano na terytorium Niemiec z osobowego na ciężarowy, w dniu 27.07.2008 r. Strona dokonała jego nabycia (zakupu), w dniu 29.07.2008 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski jako ciężarowy, po czym jak wynika z Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym + opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 04.08.2008r. samochód ten był w tym dniu przystosowany do przewozu 5 osób.

Z uwagi na fakt , że strona nie była w stanie podać daty przemieszenia pojazdu na teren kraju organ dokonał analizy dokumentów związanych z zakupem i dokonanymi czynnościami techniczno prawnymi i na tej podstawie ustalił dzień powstania obowiązku podatkowego . Ustalono , że strona pojazd nabyła w dniu 27.07.2008 r. Natomiast z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju 28.07.2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 28.07.2008 r. tj z chwilą wydania ww. zaświadczenia

4. Kia Sorento o nr nadwozia [...], nabyty przez skarżącego w dniu 4 lipca 2008 r. w firmie dealerskiej M. S., "A" (która dokonała przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy). zarejestrowane tymczasowo w Polsce przez skarżącego 08 lipca 2008 r. W aktach z kontroli znajduje się dokument z dnia 01.07.2008 r. wystawiony przez M. S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A.", z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy. Jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji CN 8703.

Ponadto w aktach niniejszej sprawy znajduje się Faktura VAT Nr [...] z dnia 14.07.2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 112,00 zł wystawiona przez "A " K.T. Sp. J. T. ul. S. Na fakturze znajduje się zapis "Zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane i w miejscach fabrycznie do tego przystosowanym, Samochód jest pojazdem osobowym przeznaczonym do przewozu 5 osób",

Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym + opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 14.07.2008r. z wynika, że w samochodzie "Zdemontowano ściankę grodziową, zamontowano 3 siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanym. Pojazd jest samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu 5 osób),

Od przedstawiciela się do K.Sp. z o.o. w W, pismem z dnia 06 lipca 2012 r. uzyskano informacje, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy o ilości miejsc siedzących 5.

Oględziny pojazdu samochodowego oraz dokumentacja fotograficzna wykazała , żę jest to pojazd o jedno- bryłowym kształcie, przeszklony, nadwozie zamknięte, czterodrzwiowy, tylne drzwi otwierane uchylne, za I rzędem siedzeń znajduje się kanapa 3 miejscowa. Wnętrze samochodu posiada obicia tapicerskie, charakterystyczne dla wyposażenia osobowego, po obydwu stronach znajdują się panele okienne, pojazd posiada klimatyzację, 2 poduszki powietrzne, szyby elektryczne, centralny zamek, oświetlenie wewnętrzne (3 punkty), pasy bezpieczeństwa 5 szt. głośniki 2 po bokach pojazdu (2 na wysokości kierowcy i 2 na wysokości siedzeń tylnych), podsufitka w kolorze jasnym jednakowa na całej długości pojazdu, szybrach uchylany elektrycznie, felgi aluminiowe, klimatyzacja jednostrefowa, pojazd posiada 5 miejsc siedzących. Wg. zeznań obecnego użytkownika wynika, że w pojeździe tym nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Pojazd ten wygląda tak jak w dniu zakupu.

Z kolei z rachunku Nr [...] z dnia 04 lipca 2008r. na zakup przedmiotowego pojazdu wynika, że pojazd był wyposażony w: ABS, napęd na wszystkie koła, centralny zamek, tempomat, zmywanie reflektorów, elektryczne ustawiane i ogrzewane lusterka zewnętrzne, serwo, reling dachowy, przyciemniane tylne szyby, regulowane siedzenia kierowcy i pasażera, wewnętrzne lusterko zamykane automatycznie przyciemniane, podłokietniki, popielniczka, osłona bagażu, komputer pokładowy, sensor deszczu, alarm, poduszki powietrzne, podgrzewane siedzenia z przodu, elektrycznie odsuwany dach, lusterka zewnętrzne z funkcja pamięci.

Ww. dowody w ocenie organu w sposób jednoznaczny wskazują, iż pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Organ podatkowy podkreślił , że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilkunastu dni. Pojazd po raz pierwszy zarejestrowano w dniu 30.06.2008 r.(pole B niemieckiego dowodu rejestracyjnego), w dniu 03.07.2008 r. pojazd przerejestrowano na terytorium Niemiec z osobowego na ciężarowy, w dniu 04.07.2008 r. Strona dokonała jego nabycia (zakupu), w dniu 08.07.2008 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski, jako ciężarowy, po czym jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym + opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 14.07.2008r. samochód ten był w tym dniu przystosowany do przewozu 5 osób.

Z uwagi na fakt , że strona nie była w stanie podać daty przemieszenia pojazdu na teren kraju organ dokonał analizy dokumentów związanych z zakupem i dokonanymi czynnościami techniczno prawnymi i na tej podstawie ustalił dzień powstania obowiązku podatkowego . Ustalono , że strona pojazd nabyła w dniu 04.07.2008 r. Natomiast z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju 05.07.2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 05.07.2008 r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia .

5. Honda CRV o nr nadwozia [...] nabyta przez skarżącego w dniu 6 sierpnia 2008 r. w firmie dealerskiej M. S., A. (która dokonała przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy).

W aktach z kontroli znajduje się dokument z dnia 6.08.2008 r.. wystawiony przez M. S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A.", z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy. Samochód zarejestrowany przez skarżącego czasowo w dniu 8.08.2008 r.

Z rachunku Nr [...] z dnia 06 sierpnia 2008r. na zakup przedmiotowego pojazdu (po dokonanej przebudowie do przewozu 2-ch osób i towaru) wynika, że jest to pojazd który posiada następujące wyposażenie: napęd na wszystkie koła, elektrycznie opuszczane szyby, immpbiliser, wykończenie skórzane, alufelgi 18', kontrola stabilizacji, tempomat, reflektory ksenonowe, filt cząsteczek, serwo, centralny zamek zdalnie sterowany, ABS, poduszka powietrzna kierowcy i współpasażera, alarm, asystent hamowania, reflektor przeciwmgielny, boczne poduszki powietrzne z przodu, ochrona zderzaka, gniazdo 12V w bagażniku, lusterka ustawiane elektrycznie- składane, regulowane siedzenie kierowcy, system informacyjny, kierownica skórzana, wielofunkcyjna, szyba panoramiczna w dachu z roleta, radio CD, MP3, podgrzewane siedzenia kierowcy i współpasażera, wspomaganie parkowania z przodu i z tyłu, zintegrowany reling dachowy, sensor deszczu, klimatyzacja strefowa. Z protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że samochód ten posiada 2 siedzenia + kanapa, posiada 4 punkty kotwiące siedzeń, 5 punktów kotwiących pasów bezpieczeństwa, wszystkie punkty kotwiące są fabryczne, pojazd posiada poduszki powietrzne- 8 szt., szyby sterowane elektrycznie.

Ponadto z załączonej faktury nr [...] z dnia 20.08.2008r. na kwotę 210 zł (zmiana charakterystyki pojazdu) oraz załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20.08.2008r., " Opis zmian dokonanych w pojeździe"- wynika, że zdemontowano ścianą grodziową i zamontowano trzy siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do teso przeznaczonych. Samochód jest pojazdem osobowym przeznaczonym do przewozu pięciu osób ".

Przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel pojazdu, który dokonał jego zakupu od skarżącego zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Organ podatkowy podkreślił ,że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilkunastu dni. Pojazd po raz pierwszy zarejestrowano w dniu 31 lipca 2008 r. (pole B niemieckiego dowodu rejestracyjnego), w dniu 04 sierpnia 2008 r. pojazd przerejestrowano na terytorium Niemiec z osobowego na ciężarowy, w dniu 06 sierpnia 2008 r. Strona dokonała jego nabycia (zakupu) w dniu 08 sierpnia 2008 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski jako ciężarowy, po czym jak wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20 sierpnia 2008r. pojazd ten w tym dniu był ponownie przystosowany do przewozu 5 osób.

Ponadto w aktach niniejszej sprawy znajduje się Faktura VAT Nr [...] z dnia 20 sierpnia 2008 r. wystawiona na kwotę brutto 210 zł przez "A " K.T. Sp. J. [...]. Z zapisu tej faktury wynika, że w przedmiotowym samochodzie "Zdemontowano ścianę grodziową zamontowano trzy siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanym. Samochód jest pojazdem osobowym przystosowanym do przewozu pięciu osób.

Należy zauważy, że skoro samochód w momencie zmiany jego przeznaczenia z ciężarowego na osobowy, posiadał oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, co potwierdza ww. zapis to nigdy nie zostały one usunięte od czasu jego produkcji, tak, więc istniały także w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ewentualne czasowe usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, czy inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Z uwagi na fakt , że strona nie była w stanie podać daty przemieszenia pojazdu na teren kraju organ dokonał analizy dokumentów związanych z zakupem i dokonanymi czynnościami techniczno prawnymi i na tej podstawie ustalił dzień powstania obowiązku podatkowego . Ustalono , że strona pojazd nabyła w dniu 6.08.2008 r. Pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 08.08.2008 r. (zapis w dowodzie rejestracyjnym nr [..]). Natomiast z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju 07.08.2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 07.08.2008 r. tj z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

6. Honda CRV o nr nadwozia [...] nabyta przez skarżącego w dniu 10 października 2008 r. w firmie dealerskiej M. S., A. (która dokonała przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy).

W aktach z kontroli znajduje się dokument z dnia 1.10.2008 r. wystawiony przez M. S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A.", z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy. Jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji CN 8703.

Oględziny pojazdu samochodowego oraz dokumentacja fotograficzna wykazała, że samochód ten jest 5-co drzwiowy, tylne drzwi podnoszone do góry, wyposażone w okno. Z prawej i lewej strony drzwi wyposażone w okna elektrycznie otwierane. Pojazd wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami przyciemnianymi. Pojazd posiada 2 rzędy siedzeń skórzanych. Brak przegrody (panelu, kratki, ściany grodziowej) dzielącej przednią część pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu. Drugi rząd siedzeń fabrycznie zamontowany wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla 3 osób, tylna cześć pojazdu wyposażona w uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu, tylna cześć pojazdu wyposażona w wykładzinę podłogową i dywaniki dla pasażerów. Na całej przestrzeni sufitowej pojazdu znajduje się wykładzina (podsufitka) materiałowa typowa dla wyposażenia samochodu osobowego. Wykładzina boczna pojazdu z tworzywa typowa dla samochodu osobowego. W drzwiach bocznych tylnych znajdują się głośniki. W trakcie oględzin wykonano dokumentację fotograficzną (18 szt. zdjęć)

Przesłuchana w charakterze świadka Pani E.K. nabywca samochodu zeznała, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w tym pojeździe.

Podkreślono, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres ok. 3 miesięcy. Pojazd po raz pierwszy zarejestrowano w dniu 30 września 2008 r.(pole B niemieckiego dowodu rejestracyjnego), w dniu 08 października 2008 r. pojazd przerejestrowano na terytorium Niemiec z osobowego na ciężarowy, w dniu 10 października 2008 r. Strona dokonała jego nabycia (zakupu), w dniu 16 października 2008 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski jako ciężarowy, po czym jak wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 19 stycznia 2009.r pojazd ten w tym dniu był ponownie przystosowany do przewozu 5 osób.

Z powyższego nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji CN 8703.

W ocenie organu przebudowa (przebudowa na kilka miesięcy) przedmiotowego samochodu na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta. Tym samym przystosowanie pojazdu, (który został wyprodukowany, jako pojazd do przewozu osób) do przewozu dwóch osób i towaru nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z czym samochód po przebudowie jak i przed - był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów.

Świadczą o tym następujące dane i dokumenty zgromadzone w niniejszym postępowaniu. Pojazd został wyprodukowany w 2008 r. jako samochód osobowy. Następnie został przebudowany na pojazd do przewozu dwóch osób i przewozu towarów (dokument z dnia 01.10.2008r. wystawny przez M. S.), w dniu 08.10.2008r" został zarejestrowany na terenie Niemiec, jako ciężarowy, w dniu 10.10.2008r. Strona dokonała jego zakupu (Rachunek Nr 241/08), (Samochód o przebiegu 17 km, wynika to z Zaświadczenia VAT-25 z dnia 15.10.2008 r. potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu środka transportu), w dniu 16.10.2008 r. zarejestrowano samochód na terenie Polski, jako ciężarowy, 19.01.2009 r. pojazd ten ponownie był samochodem osobowym z pięcioma miejscami siedzącymi (Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym + opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 19.01.2009r.) '

Z powyższego wynika, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilka miesięcy (od daty zarejestrowania pojazdu, jako pojazd ciężarowy na terenie Niemiec do dnia w którym wystawiono w kraju Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, gdzie pojazd ten określono jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi upłynęło niewiele ponad 3 miesiące).

Odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości a zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany.

Z uwagi na fakt , że strona nie była w stanie podać daty przemieszenia pojazdu na teren kraju organ dokonał analizy dokumentów związanych z zakupem i dokonanymi czynnościami techniczno prawnymi i na tej podstawie ustalił dzień powstania obowiązku podatkowego . Ustalono , że strona pojazd nabyła w dniu 10.10.208r. Pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 16.10.2008 r. (zapis w dowodzie rejestracyjnym nr [...]). Natomiast z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju 13.10.2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 13.10.2008 r. tj z chwilą wydania ww. zaświadczenia .

7. Land Rover Range Rover Sport nr nadwozia [...] 4 nabyty przez skarżącego w dniu 20 grudnia 2007 r. w firmie dealerskiej M. S., A. (która dokonała przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy). W aktach z kontroli znajduje się dokument z dnia 26 .11.2007 r. . wystawiony przez M. S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A.", z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy.

Oględziny pojazdu wykazały , że pojazd nie posiada żadnej przegrody lub panela pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią bagażową; w przedniej części pojazdu zamontowane są na stałe 2 siedzenia skórzane z podłokietnikami wyposażone w pasy bezpieczeństwa (dla kierowcy i pasażera), a za nimi jest dzielona kanapa skórzana dla 3 osób wyposażona w 3 pasy bezpieczeństwa oraz podłokietnik, (łącznie 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń), wszystkie fotele zaopatrzone są w zagłówki, pojazd posiada 4 drzwi wahadłowe oraz drzwi tylne bagażnika podnoszone do góry, w których jest również możliwość uniesienia samej szyby; pojazd posiada 1 szybę przednią szyby w 4 drzwiach bocznych, szyby w panelach bocznych tylnej części bagażowej oraz szybę w drzwiach tylnych, przy czym szyby za pierwszym rzędem siedzeń są przyciemnione; sufit w całym pojeździe wyłożony jest podsufitką materiałową panele boczne w górnej części wyłożone są materiałem takim jak podsufitką, natomiast drzwi boczne wyłożone są skórą; w całym pojeździe na podłodze znajduje się wykładzina; pojazd posiada oświetlenie nad pierwszym rzędem siedzeń, nad drugim rzędem siedzeń znajdują dwa światła w suficie, a w bagażniku w panelach bocznych,; w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń znajdują się uchwyty górne boczne dla pasażerów; w pojeździe znajduje się skierowana na tylny rząd siedzeń klimatyzacja z ustawieniem temperatury, zapalniczka wraz z popielniczką; w części bagażowej w bocznych panelach znajduje się wentylacja; nagłośnienie audio znajduje się w drzwiach przy pierwszym i drugim rzędzie siedzeń; pojazd jest wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, poduszki powietrzne dla kierowcy i wszystkich pasażerów, szyberdach elektroniczny, szyby we wszystkich drzwiach bocznych sterowane są elektronicznie, przednie i tylne siedzenia są podgrzewane, zamek centralny; boki bagażnika wyłożone są wykładziną;

Centrum Dystrybucyjne J. Sp. z o.o. poinformowało, że w oparciu o bazę danych producenta samochód numerze identyfikacyjnym VIN [...] był wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy kategorii MIG z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami do siedzenia (wliczając miejsce kierowcy) wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących ( 2 w pierwszym rzędzie i 3 w drugim tylnym rzędzie), z nadwoziem o 4 drzwiach 9 po 2 na każdym boku). Samochód nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, posiada pełne przeszklenie i tapicerkę w części bagażowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres 25 dni( w dniu 20.12.2007 r. zarejestrowano na terytorium Niemiec w/w pojazd jako samochód ciężarowy, w dniu 15.01.2008 r. zmiana charakterystyki pojazdu z ciężarowego na osobowy

Ponadto w aktach niniejszej sprawy znajduje się Faktura VAT Nr [...] z dnia 15.01.2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 112,00 zł wystawioną przez "A." K.T. Sp. J. T. ul. S. Na fakturze znajduje się zapis "Zdemontowano ściankę grodziową. Do fabrycznych punktów kotwiczenia zamontowano tylne siedzenie wraz z pasami bezpieczeństwa. Samochód jest pojazdem osobowym do przewozu 5 osób".

W dniu 17.01.2008 r. , zgodnie z Fakturą VAT Nr [...] przedmiotowy pojazd został sprzedany A. C. Ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonych w dniu 25 maja 2012r. oględzin pojazdu, (Protokół nr [...]),szczegółowo powyżej opisane, wykazały , że mamy do czynienia z pojazdem posiadającym wszystkie cechy samochodu osobowego. Również przesłuchany w charakterze świadka obecny użytkownik pojazdu A.C. zeznał, iż nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe.

Ww. dowody w sposób jednoznaczny wskazują, iż pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Z uwagi na fakt , że strona nie była w stanie podać daty przemieszenia pojazdu na teren kraju organ dokonał analizy dokumentów związanych z zakupem i dokonanymi czynnościami techniczno prawnymi i na tej podstawie ustalił dzień powstania obowiązku podatkowego . Ustalono , że strona pojazd nabyła w dniu 020 grudnia 2007 r. Natomiast z Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 9 stycznia 2008 r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 09 stycznia 2008 r. tj. w dniu przeprowadzonego pierwszego badania technicznego przedmiotowego pojazdu w kraju, ponieważ nie później niż w tym dniu nastąpiło jego przemieszczenia na terytorium kraju. (art. 6 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym).

Strona nie przedstawiła WIT dla pojazdów objętych niniejszym postępowaniem .

W oparciu o powyższe dowody, zdaniem organu, siedem samochodów zostało wyprodukowane jako osobowe O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydował bowiem przede wszystkim producent, gdyż to on tworzył konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która to konstrukcja odpowiadała określonemu przeznaczeniu pojazdu. Organ podał, że w postępowaniu nie stwierdzono dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych w żadnym z pojazdów, które to zmiany mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji od czasu wyprodukowania spornych pojazdów do chwili przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Odwracalność dokonanych w ww. samochodach przeróbek wskazywała na ich charakter tymczasowy. Organ powołał się w szczególności na przeprowadzone czynności dowodowe – oględziny pojazdów oraz przeprowadzone badania techniczne jak rachunki za wykonane prace wystawione przez "A " K.T. Sp. J. T. i P.H. U. C. Z. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów K.. Zdaniem organu, czynności skarżącego mogły mieć na celu unikniecie płacenia podatku akcyzowego.

Z ustaleń organu dotyczących wszystkich siedmiu samochodów wynikało, że pojazdy te, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, spełniały wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Wygląd i cechy stwierdzone podczas oględzin pojazdu i badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów wskazywały, że wymienione w decyzjach samochody spełniały cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należało je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jak zaznaczał organ, nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów tj. prawa o ruchu drogowym definiującego samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyniła to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie:

1. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, mimo iż zachodziło duże prawdopodobieństwo, iż wynik klasyfikacji będzie odmienny od ustaleń faktycznych organu podatkowego,

6. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z póz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem ww. zasady,

7. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 przywołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z póz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce niemal 4-krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 grudnia 2012 r. od nr [...] do nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wyjaśniono w szczególności, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 cyt. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 80 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowe samochody spełniały kryteria pozwalające uznać je za pojazdy klasyfikowany w pozycji 8703.

Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają z kolei, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo - bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów.

Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej.

Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne dokonano oględzin przedmiotowych pojazdów i przesłuchano w charakterze świadków aktualnych ich użytkowników. W wyniku oględzin stwierdzono, że wszystkie pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703, w szczególności boczne okna na całej długości pojazdu, część pasażerska z częścią bagażową stanowią jedną całość i brakuje przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu. Samochody wyposażone są w dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa i są wyposażone z myślą o przewozie pasażerów również w tylnym rzędzie (popielniczki w tylnych drzwiach, nagłośnienie, nawiewy powietrza, dywaniki, poduszki powietrzne).

Z kolei, z pism przedstawicieli producentów przedmiotowych pojazdów (firmy K.Sp. z o.o. – z dnia 21 września 2011 r. w odniesieniu do samochodu Audi A6 Allroad Quattro i z dnia 25 maja 2912 r. w odniesieniu do audi A6 Avant, K. Sp. z o.o. - z dnia z dnia 14 maja 2012 r. w odniesieniu do obydwu samochodów Kia Sorento, Centrum dystrybucji J. Sp. z o.o. w odniesieniu do Land Rover Range Rovera Sport) wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania w nich takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny, tymczasowy i prowizoryczny charakter dokonanych zmian potwierdzają m.in. opisy zmian dokonanych w pojeździe (dokument dołączony do zaświadczeń o przeprowadzeniu badań technicznych) oraz faktury wystawione na niewielkie kwoty w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi wyłącznie na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki.

W tym miejscu podkreślono, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach, nie dopatrzono się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W zaskarżonej decyzji zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej jej wydania z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w momencie przywozu do kraju, przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że sporne pojazdy zostały wyprodukowane jako osobowe, by następnie zostać poddanymi przeróbkom i zarejestrowanymi jako ciężarowe w Niemczach, natomiast później (i to w krótkim czasie – we wszystkich przypadkach kilkanaście dni) dokonano ich ponownej "przebudowy" już na samochody osobowe, która to przebudowa miała charakter prowizoryczny, o czym świadczy niewysoka cena płacona za dokonane przeróbki, w żadnym wypadku nie przekraczająca kwoty 320 zł brutto.

Za niezasadne uznano powoływanie się na zapisy zawarte w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym i różni się od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów.

Następnie stwierdzono, że opodatkowanie ambulansów podatkiem akcyzowym, na które powoływał się podatnik w żaden sposób nie łączy się z przedmiotową sprawą. Podobnie bez znaczenia pozostaje przełożona decyzja umarzająca postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Ford Fiesta, którą wydano w innej sprawie oraz kserokopie protokołów oględzin pojazdów Audi Q7 i Honda CRV przeprowadzonych w Urzędzie Celnym w K., które zostały przeprowadzone na potrzeby zupełnie innych i niezależnych od przedmiotowego postępowań. Podobnie za niewiążące się w żaden sposób z niniejszą sprawą uznano kserokopię pisma Urzędu Statystycznego w Ł. dotyczącego samochodu Mitsubishi Pajero oraz kopię pisma H.Sp. z o.o., zawierającego treści wyłącznie ogólnej natury.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 591 z późn. zm.) nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej. Gdyby bowiem przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane w Polsce, to, analogicznie jak importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 ccm, podlegałyby tej samej stawce akcyzy.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej R.P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy,

2. naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych modyfikację określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

3. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, pomijającą większość istotnych dowodów, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a nadto sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że dla organu marginalne znaczenie ma stan pojazdów z chwili nabycia przez skarżącego, a tymczasem to właśnie ten stan jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił ponadto pełnego zakresu zmian, których dokonano w przedmiotowych pojazdach. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istnieje możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zarzucono, że organ powoływał się na pojęcie konstrukcji pojazdu, konstrukcyjnych cech, czy przeznaczenia, choć pojęcia te są obce ustawie. Wskazano też, że organy celne w praktyce umarzają postępowania dotyczące identycznie zbudowanych pojazdów osobowo-towarowych. Wskazano też, że organ nieprawidłowo odczytał Noty Wyjaśniające CN i HS przy klasyfikowaniu spornego pojazdu, gdyż każdy pojazd wielofunkcyjny, niezależnie od tego, czy został wyprodukowany jako osobowy czy towarowy, posiada identyczną płytę technologiczną z otworami na mocowanie siedzeń. Przeszkodą dla klasyfikacji towarowej pojazdu jest wyłącznie obecność stałych punktów kotwiących, nie zaś otworów na zamontowanie siedzeń. Przedmiotowe pojazdy posiadały natomiast wyłącznie otwory na mocowanie siedzeń, co jest typowe dla pojazdów wielofunkcyjnych w każdej wersji przeznaczenia i nie stanowi cechy osobowej w rozumieniu Not Wyjaśniających, a brak punktów kotwiczenia siedzeń tylnego rzędu przesądza na gruncie tych not, że był to pojazd towarowy, niezależnie od tego, czy posiadał przegrodę i oszklenie w tylnej części.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W dodatkowych jednobrzmiących pismach procesowych z dnia 3 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego postawił zaskarżonym decyzjom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne dla samochodów Audi Q7, Audi Q5, Mitsubishi Pajero, Mitsubishi Outlander, Cadillac Escalade, które zdaniem skarżącego posiadają taka zabudowę jak sporne pojazdy, a zaklasyfikowanych przez niemiecki lub austriackie służby do pozycji 8704 CN, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J.K. z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 16 maja 2013 r.

Ponadto w każdej ze spraw, pełnomocnik skarżącego złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

Na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 174/13 do I SA/Kr 180/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 174/13. W związku z nieuprawnionym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, połączeniem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich tych spraw zostało złożone zastrzeżenie do protokołu rozprawy, w którym podniesiono, że Sąd nie uzasadnił tego połączenia żadną okolicznością zasługującą na aprobatę, a jak "wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie tego Sądu okoliczności faktyczne będące przedmiotem orzekania są na tyle indywidualne w każdej sprawie, iż prowadzenie dowodu a similiare nie ma znaczenia dla sprawy". Zdaniem skarżącego nie sposób było przyjąć, że 14 połączonych spraw ma charakter jednorodny w zakresie podstaw faktycznych (dotyczących materiału dowodowego). W szczególności w 4 ze spraw (I SA/Kr 178/13, I SA/Kr 179/13, I SA/Kr 184/13 i I SA/Kr 195/13) organ nie pozyskał potwierdzenia ze strony producenta i importera spornych pojazdów (wszystkie sprawy dotyczyły samochodu Honda CRV) odnośnie osobowego charakteru tego pojazdu w momencie produkcji. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1299/12 w części dotyczącej argumentacji o znaczeniu fabrycznym przeznaczenia pojazdu, skarżący uzasadniał, że połączenie spraw może doprowadzić do nieuzasadnionego zaakceptowania ustaleń organów dotyczących samochodów marki Honda. Skarżący podkreślał, że w dotychczasowych wyrokach WSA w Krakowie deprecjonował dowody dotyczące specyfiki produkcji samochodów marki Honda w wersji ciężarowej, ze względu na fakt, że dowód ten przedstawiano w sprawach dotyczących innych samochodów. Podobne stanowisko przedstawiały organy.

Na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. skarżący wyjaśniał, że wszystkie samochody objęte zaskarżonymi decyzjami są pojazdami typu VAN w związku z czym odnoszą się do nich zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

Skarżący przedłożył nadto załącznik do rozprawy, w którym podniósł, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007 r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, nawet jeżeli posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not Wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja francuska i niemiecka) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji 8704, o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 3 października 2013 r. Skarżący zaznaczył przy tym, że w przypadku Mitsubishi Pajero organ w ogóle nie analizował Not Wyjaśniających do pozycji 8704, klasyfikując samochód w oparciu o brzmienie pozycji 8703.

W ocenie skarżącego polska wersja językowa pozycji 8703 i 8704 również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów".

Skarżący dodawał również, ze w wersji niemieckiej w treści pozycji 8704 CN posłużono się zwrotem Lastkraftwagen nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporny pojazd nabyty został właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu LWK co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji.

Na koniec skarżący wskazywał, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie. Na dowód powyższego skarżący powołał się na dołączone do ww. pisma z dnia 3 października 2013 r. WIT dotyczące Mitsubishi Pajero, gdzie przeszkodą do zaklasyfikowania do pozycji 8704 nie było występowanie w pojeździe fabrycznych miejsc do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które w danym momencie nie były wykorzystywane oraz WIT dotyczący Audi Q7 gdzie w opisie zaznaczono występowanie punktów kotwiących lub mocujących, które nie zostały w sposób trwały pozbawione ich pierwotnych funkcji.

W oparciu o powyższe skarżący podkreślał, ze "sporny pojazd, który w momencie nabycia posiadał jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa" powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704 CN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie w istocie sporny był przede wszystkim stan faktyczny tj. czy ww. samochody prawidłowo zostały zakwalifikowane do kategorii 8703 CN tj. jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Dodatkowo skarżący powoływał się na naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i standardów legislacyjnych. Nie budziło bowiem wątpliwości na etapie ponownego rozpoznawania sprawy, że o obowiązku podatkowym rozstrzygały nie tyle przepisy prawa drogowego co zakwalifikowanie samochodu do konkretnego kodu CN tj. albo do 8703 (samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób podlegające akcyzie) albo do 8704 (samochody zasadniczo służące do przewozu towarów – niepodlegające akcyzie).

Sąd rozpoznający sprawę wszystkich skarg w przedmiocie podatku akcyzowego od ww. samochodów zauważa, że orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował, co do zasady, połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się z kolei wskazań poczynionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym to należy zauważyć, że wszystkie samochody zostały nabyte przez skarżącego i jednocześnie zarejestrowane w kraju pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa ta obowiązywała do dnia 28 lutego 2009 r. ponieważ, dnia 1 marca 2009 r. weszła w życie obowiązująca do dzisiaj ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organy prawidłowo więc przyjęły, że obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z ww. powołanym przepisem "starej" ustawy akcyzowej. Skarżący zresztą tej okoliczności nie kwestionował.

Podkreślić należy, że we wszystkich przypadkach skarżący nabył samochody jak właściciel, co potwierdzały dokumenty (faktury wystawione przez sprzedawcę). We wszystkich przypadkach samochody zostały przemieszczone przez skarżącego do kraju i tu zarejestrowane. Okoliczności te zresztą były niesporne.

Następnie należy odnieść się do zastrzeżeń pełnomocnika skarżącego złożonych na piśmie w dniu rozprawy 11 października 2013 r., a dotyczących wątpliwości związanych z połączeniem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw od sygn. akt I SA/Kr 174/13 do I SA/Kr 187/13. Przede wszystkim należy na wstępie wyjaśnić, że – wbrew twierdzeniom zawartym w zastrzeżeniach - na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia grupę spraw od sygn. akt I SA/Kr 174/13 do I SA/Kr 180/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 174/13. Odrębnie natomiast potraktowano sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 181/13 do I SA/Kr 187/13. Niniejsza sprawa dotyczy tej grupy skarg, które zarejestrowane zostały pod sygnaturami akt od I SA/Kr 174/13 do I SA/Kr 180/13 i tylko do nich mogą odnosić się dalsze wywody.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów dotyczących błędnie ustalonego stanu faktycznego to należy zauważyć, że organy w sposób prawidłowy ustaliły zasadnicze przeznaczenie ww. samochodów. Z tych też powodów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący początkowo kwestionował prawidłowość kwalifikacji nabytych samochodów w oparciu o kody CN. Jednakże należy zaznaczyć, że pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się wyraźnie do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Definicja ta jest zbieżna z sformułowaniem użytym w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zawarte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wyszczególnienie rodzajów samochodów, jako grupy wyrobów akcyzowych określonych zbiorczym pojęciem "samochodów osobowych" stanowi - dokonane w oparciu o art. 3 ust. 1 ustawy i przyjętą tym przepisem zasadę klasyfikowania wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - doprecyzowanie jakiego rodzaju pojazdów samochodowych pojęcie to dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r. powołujący się z kolei na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1497/11).

O zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga, zdaniem Sądu, ogólny wygląd i ogół takich cech jak np. luksusowe (lub nie) wyposażenie (np. felgi lub wyposażenie wnętrza). W powoływanym przez organy wyroku C-486/06 Van Landeghem Trybunał Sprawiedliwości logicznie argumentował, że "obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób" (pkt 37); "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób" (pkt 39); "obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy będące przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych" (pkt 40).

Jak wynika z opisu ww. samochodów – żaden z nich nie posiadał wyposażenia do mocowania towarów; natomiast wszystkie miały wyposażenie o podwyższonym standardzie np.

- klimatyzacja automatyczna w części za pierwszym rzędem siedzeń pojazd wyposażona jest w nawiewy powietrza (w słupkach za pierwszym rzędem siedzeń), w części za I rzędem siedzeń znajduje się zapalniczka, dla pasażerów II rzędu siedzeń znajduje się oświetlenie sufitowe oraz oświetlenie umieszczone pod siedzeniami I rzędu siedzeń w samochodzie Audi A6 Avant wymienionym w pkt 1;

- boki drzwi wybite skóra, siedzenia posiadają skórzaną tapicerkę. Podsufitka stanowi jedną całość, w której zamontowano uchwyty nad drzwiami dla pasażerów, oświetlenie , klimatyzacja dwustrefowa, nawiewy klimatyzacji dla pasażerów kanapy tylnej znajdują się w słupkach pojazdu, popielniczki między innymi znajdują się w drzwiach tylnych, podłoga pojazdu na całej długości dotyczy to również bagażnika jest pokryta fabryczną wykładzinę, aparatura nagłaśniająca zarówno w przedniej i tylnej części, w Audi A6 Allroad Quattro wymienionym w pkt 2;

- całe wnętrze pojazdu tapicerowane (fotele skórzane), podbitka sufitową jest wyposażona w nagłośnienia Audi, klimatyzacja, 4 poduszki powietrzne w Kia Sorento wymienionym w pkt 3;

- obicia tapicerskie, charakterystyczne dla wyposażenia osobowego, po obydwu stronach znajdują się panele okienne, oświetlenie wewnętrzne (3 punkty), pasy bezpieczeństwa 5 szt. głośniki 2 po bokach pojazdu (2 na wysokości kierowcy i 2 na wysokości siedzeń tylnych), podsufitka w kolorze jasnym jednakowa na całej długości pojazdu, felgi aluminiowe, w Kia Sorento FE wymienionym w pkt 4,

- wykończenie skórzane , kierownica skórzana wielofunkcyjna, szyba panoramiczna w dachu z roletą, 8 szt. poduszek powietrznych w Hondzie CRV wymienionej w pkt 5.;

- 2 rzędy siedzeń skórzanych, drugi rząd siedzeń fabrycznie zamontowany wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla 3 osób, tylna cześć pojazdu wyposażona w uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu, wykładzina podłogowa i dywaniki dla pasażerów tylnej części Hondy CRV wymienionej w pkt 6.

- 2 siedzenia skórzane z podłokietnikami wyposażone w pasy bezpieczeństwa (dla kierowcy i pasażera), a za nimi jest dzielona kanapa skórzana dla 3 osób wyposażona w 3 pasy bezpieczeństwa oraz podłokietnik, wszystkie fotele zaopatrzone są w zagłówki, podsufitka materiałową w całym pojeździe, drzwi boczne wyłożone skórą, skierowana na tylny rząd siedzeń klimatyzacja, nagłośnienie audio znajduje się w drzwiach przy pierwszym i drugim rzędzie siedzeń, poduszki powietrzne dla kierowcy i wszystkich pasażerów w Land Rover Range Rover Sport wymienionym w pkt. 7.

Dodać też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny powszechnie akceptuje przy tym istotność informacji producenta lub jego przedstawiciela w klasyfikowaniu samochodów do kategorii 8703 lub 8704 CN (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 927/14 oraz z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15). Z tych też powodów orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg podważających znaczenie tego typu informacji – za niezasadne.

W aktach sprawy zgromadzono:

- pismo K.Sp. z o.o. w P. , z dnia 1 czerwca 2012 r. (w zakresie zasadniczego przeznaczenia obu samochodów marki Audi,

- pismo K. Sp. z o.o. w W. z dnia 06 lipca 2012 r. (w zakresie zasadniczego przeznaczenia obu samochodów marki Kia)

- pismo Centrum Dystrybucyjne J. Sp. (w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu marki Land Rover Range Rover Sport)

We wszystkich tych przypadkach przedstawiciele głównego importera (powiązanego z producentem) potwierdzali fakt pierwotnego wyprodukowania ww. konkretnych samochodów jako samochodów osobowych. Zarówno z pisma K. jak i Kia Motor Polska wynikało, że samochody Audi i Kia zostały wyprodukowane jako osobowe 5 miejscowe. Podobną informację udzieliło Centrum Dystrybucyjne J. Sp. z o.o. odnośnie samochodu Land Rover Range Rover Sport

Brak informacji od producenta, czy importera w przypadku samochodów Honda CRV w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Całkowicie wystarczające były w tym kontekście wyniki dokonanych oględzin uzupełnione jeszcze dodatkowo zeznaniami obecnych właścicieli jak i zaświadczeniami o przeprowadzonych badaniach technicznym w zakresie opisu zmian dokonanych w pojazdach jak opis zmian uwidoczniony na fakturze A" K. T Sp.. w zakresie przerobienia samochodu na osobowy jak i opis charakteru samochodu uwidoczniony na fakturach zakupu spornych samochodów. Wszystkie te dowody w sposób jednoznaczny wykazują , że mamy do czynienia z samochodami których cechy konstrukcyjne nadane przez producenta kwalifikują je jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Ostatecznie jako samochody osobowe , oba egzemplarze Hondy CRV, zostały zrejestrowane w Polsce.

Również , w ocenie Sądu, nie ma znaczenia dostarczone przez firmę S. A. zaświadczenie wydane dla identycznie zabudowanego ale innego samochodu Land Rover, wskazujące na możliwość zakwalifikowania tego typu pojazdu do pozycji CN 8704 skoro z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika w sposób jednoznaczny do jakiego kodu należy zakwalifikować samochód Land Rover będący przedmiotem postępowania .

Podkreślić należy, że wszystkie samochody zostały w istocie kupione nie bezpośrednio u producenta (lub powiązanego z producentem importera) ale u niemieckiego dealera samochodów (M. S.), który dokonywał przeróbek samochodów w celu uzyskania w Niemczech rejestracji na samochód ciężarowy. Potwierdzają to tłumaczenia rachunków wystawianych przez niemieckiego dealera jak również zalęgające w każdej ze spraw zaświadczenia "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A.", z których wynika, że pojazdy zostały poddane przekształceniu z osobowych na ciężarowe. Następnie w krótkim okresie czasu po przemieszczeniu na rynek krajowy dokonano odwrócenia tego procesu poprzez przywrócenie tym samochodom osobowego charakteru nadanego przez producenta. Wszystkie samochody będące przedmiotem sporu na terenie Polski zostały zarejestrowane ostatecznie jako samochody osobowe.

Powyższe okoliczności wskazują, w ocenie Sądu, że skarżący kierując się najpewniej przekonaniem, że zakup i pierwsze zarejestrowanie w Polsce samochodu jako samochodu ciężarowego, pozwoli mu skutecznie uniknąć zapłaty podatku akcyzowanego – nabywał w istocie samochody o pierwotnej konstrukcji osobowej, przy czym, na jego zamówienie w Niemczech dokonywane były w samochodach nietrwałe (w rozumieniu: krótkotrwałe lub usuwalne) zmiany wyposażenia – tak aby tuż przed dalszą odsprzedażą możliwe było przywrócenie osobowego charakteru ww. samochodów.

Sąd podkreśla, że nabywane samochody są typowymi samochodami osobowymi z segmentu pojazdów o wyższym standardzie (tak powszechnie traktowane są w Polsce samochody typu VAN). Właściwie skarżący nie podważył w trakcie postępowania dowodowego, aby wszystkie nabyte przez niego samochody przerobione zostały w sposób trwały na samochody ciężarowe. Protokoły oględzin oraz zaświadczenia o badaniu technicznym potwierdzają, że w rzeczywistości zmiany w wyposażeniu samochodów dokonane przez niemieckiego sprzedawcę (który nie był producentem żadnego z nabytych przez skarżącego samochodów) nie miały charakteru trwałego. Dodać też należy, że opisane powyżej (w poszczególnych punktach dotyczących konkretnych samochodów) wyposażenie jest charakterystyczne dla samochodów osobowych, a nie służących zasadniczo do przewozu towarów. Skarżący nie przedstawił dowodu przeciwnego. Patrząc zresztą z ekonomicznego punktu widzenia byłoby nieracjonalne kupowanie samochodów z wyposażeniem charakterystycznym dla samochodów osobowych (powszechna praktyką dealerów jest zwiększanie finalnej ceny samochodu o dodatkowe elementy wyposażenia) aby potem (na stosunkowo krótki czas) przerabiać je na samochody ciężarowe (wymontowując część wyposażenia).

Odnosząc się przy tym do zarzutów skarżącego dotyczących samochodów o konstrukcji vanów należy zauważyć, że organ prawidłowo przyjął, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo pojazdy typu VAN, które charakteryzowały się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że budowa samochodów pozwala na wykorzystywanie tych pojazdów w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydował pierwotny sposób produkcji (potwierdzony przez importera w przyp. Samochodów Audi , Kia i Land Rover ), wygląd pojazdu oraz jego wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Skarżący nie wykazał też, aby dokonane zmiany (montaż/demontaż przegrody w przypadkach vanów) ingerowały w istotny sposób w konstrukcje pojazdu.

Zdaniem Sądu nie były również zasadne odwołujące się do praktyki wszystkich producentów "produkowania" różnych wersji samochodów na bazie samochodu osobowego. Jak już bowiem Sąd zauważał, informacje "polskich" spółek producentów potwierdzały wyprodukowanie konkretnych samochodów – pierwotnie jako samochodów osobowych, w pozostałych oględziny samochodów wykazały , że samochody te pierwotnie były wyprodukowane jako osobowe a przeróbki nie miały charakteru trwałego . Co więcej organy pozyskały dowody, że to odrębne podmioty (np. ww. M. S.) dokonywały przeróbek wszystkich ww. samochodów dokonując zmiany ich pierwotnego charakteru . Nie jest więc tak, jak to zdawał się sugerować skarżący, że powszechną praktyką producentów samochodów było wykorzystywanie bazy samochodu osobowego w produkcji samochodów ciężarowych. Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego jakoby producentem spornych samochodów nie były podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach, lecz firma S. A. z uzasadnieniem, że producentem jest ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Firma S. A. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornych samochodach, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania pełnomocnika skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

W tym miejscu, należałoby powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w sprawie skarżącego (wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15), że do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne. Ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, z zachowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, należy dokonywać przy uwzględnieniu okoliczności każdej sprawy. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych, czy też montaż/demontaż przegrody) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

W opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto, abstrahując od tego, że załączone przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty są w istocie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami (w niektórych przypadkach kolorowymi, co nie zmienia faktu, że są to wyłącznie kserokopie, a nie oryginalne dokumenty), to wskazać należy, że pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego – zupełnie innych modeli pojazdów, niż będące przedmiotem postępowania w każdej z połączonych spraw. Przedłożone WIT odnoszą się do samochodów: Audi Q7, Audi Q5, Mitsubishi Pajero, Mitsubishi Outlander, Cadillac Escalade, gdy tymczasem decyzje podatkowe dotyczyły następujących pojazdów: Audi A6 Avant, Audi A6 Allroad Quattro, Kia Sorento, Honda CRV, Land Rover Range Rover Sport. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych marek lub modeli samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Również załączona do wspomnianego pisma decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r., nr [...] dotyczyła indywidualnej sprawy innego podatnika, po drugie zaś całkowicie innego pojazdu, bo Audi Q7. Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012 r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszej sprawy. Niezależnie jednak od tego stwierdzenia, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd kalsyfikowalny do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez pełnomocnika skarżącego wyrwanego z kontekstu passusu z pisma podsekretarza stanu J.K., bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać stanowisko podatnika jest nieuzasadnione. Podobnie za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów niniejszej sprawy.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski organów, że zmiany we wszystkich ww. samochodach nie miały charakteru trwałego. Na dobrą sprawę skarżący nawet tego nie kwestionował, skupiając się jedynie na akcentowaniu istniejących zmian w dacie rejestracji ww. samochodów w Polsce. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela przy tym i uznaje za swoje wszystkie argumenty poprzedniego składu orzekającego dotyczące wspólnych zarzutów w zakresie błędów w tłumaczeniach not wyjaśniających, przeprowadzenia dowodów z WIT

Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istota regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules A.s pour le transport de marchandises" (fr).

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, oględzin pojazdu), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skład rozpoznający sprawę podziela stanowisko organów o całkowitej nieprzydatności dla istotnych w sprawie ustaleń zapisów zawartych w dowodach rejestracyjnych wydanych przez władze Republiki Federalnej Niemiec, czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, dokonanych na podstawie "innych przepisów" np. prawa o ruchu drogowym, które definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przy tym odmiennie, niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie dotyczy to zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i dokonane w oparciu o brzmienie pozycji CN oraz Not wyjaśniających, w przeciwieństwie do innych zapisów bezprzedmiotowych dla ustalenia kodu CN. Organy słusznie przy tym wskazują na różnicę między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polegającą na tym, że pojazdy z tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą zaś służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowe pojazdy zostały zbudowane fabrycznie jako samochody osobowe, nie doszło też do ich trwałej przebudowy zmieniającej rzeczone przeznaczenie, a w związku z tym nie były pojazdami służącymi wyłącznie do transportu towarowego.

Podobnie nieprzydatne dla istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń są dokumenty w postaci wiążących informacji taryfowych wydanych przez niemiecki główny urząd celny dla ustalenia zaszeregowania przez ten urząd samochodów podobnie przebudowanych jak objęte niniejszym postępowaniem. Organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest bowiem Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ integralny i nie jest on związany interpretacjami swoich niemieckich odpowiedników. Dodatkowo podzielić należy stanowisko, iż stosownie do zapisu art.12 pkt 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L 302 z 19.10.1992) wiążąca informacja taryfowa, lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia obowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towarów. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z kolei z art. 10 pkt 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wynika, że na wiążącą informacją może powoływać się tylko jej posiadacz, a strona nie przedstawiła wiążącej informacji dla pojazdu objętego niniejszym postępowaniem. Przedstawione WIT niewątpliwie dotyczyły innego stanu faktycznego, a przy tym pojazdów innych marek.

Bezzasadne były wnioski skarżącego o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU w/w. pojazdów. Ustawodawca nakazuje przecież wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. W konsekwencji nie znajdował usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu.

Prawidłowo w końcu rozstrzygnęły organy w przedmiocie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego d/s. motoryzacji na okoliczność przeznaczenia pojazdu w momencie jego nabycia przez stronę, albowiem, co oczywiste - biegły nie jest uprawniony do klasyfikowania pojazdów w aspekcie obowiązku akcyzowego. Powyższe uwagi dotyczą także wnioskowanego przez skarżącego dowodu z ekspertyzy sporządzonej na zlecenie prywatne.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzuty dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty te są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1, czy 122 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi przepisami towarzyszącymi. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. W istocie nie było przecież sporne, że samochody wyprodukowane zostały jako pojazdy osobowe, nie był sporny zakres, sposób i czas trwania zmian w nich dokonanych, a także treść deklaracji zawartych w dokumentach krajowych i niemieckich powoływanych w toku postępowania. Sporna była jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wyżej omówione wnioski podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania samochodów. Skarżący nie wskazał przy tym w sposób umożliwiający weryfikację, które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

Nieuprawnione są także zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący uzasadniając swoje twierdzenie, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ciężarowych powoływał się na treść dokumentów krajowych i zagranicznych potwierdzających status pojazdów, zarzucał pominięcie przez organy okoliczności, że samochody zostały sprowadzone jako ciężarowe i tak zostały zarejestrowany zarówno w Niemczech, jak i w kraju, a także podnosił, że towary takie, jak sporne pojazdy były niejednokrotnie klasyfikowane przez analogiczne organy innych państw członkowskich Unii Europejskiej w sposób odmienny, przy zastosowaniu tożsamych kryteriów.

Odnosząc się do powyższego przywołać należy art. art. 80 ust. 1 u.p.a. wedle którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Zatem przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. , do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zważywszy na brzmienie art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podkreślenia wymaga, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zauważyć należy, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł, nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej winno być zasadą. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704( co wyżej już eksponowano) to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Wymieniono przy cechy właściwe pojazdom tej kategorii. Z powyższego wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

W realiach rozpoznanych spraw należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy, takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporne pojazdy nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie ich jako ciężarowych - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochody te charakteryzują się karoserią czterodrzwiową, nie posiadają przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiadają przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Co również istotne samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy mają jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Okoliczności sprawy wskazują jednak, iż wnętrza samochodów (z przodu i z tyłu) mają jednolity charakter, co pozwala przypuszczać, iż elementy wyposażenia samochodów sprowadzonych do kraju jako ciężarowe, jedynie fikcyjnie i czasowo opuszczały kabiny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Powyższa okoliczność potwierdza więc sformułowaną przez organ podatkowy tezę o świadomym działaniu skarżącego w celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego zasadniczo kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano w fabryce jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12 czy wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i 415/13 czy 181/13 opublikowane na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Podkreślić należy, że zaakceptowanie stanowiska, jakoby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia (a w zasadzie ich brak) – mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. W tym kontekście organ w sposób przekonujący uwypuklał fakt, że przedmiotowe pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilku dni.

Należy także zaakcentować, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organ nie oparł się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nich zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały tych samochodów z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. We wszystkich bowiem decyzjach organy wykazały (co prawda w drodze różnych dowodów), że sporne samochody w dniu nabycia posiadały fabryczne tj. stałe w rozumieniu w/w. not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Jak bowiem organ I instancji podkreślał sporne samochody przerabiane były w sposób tymczasowy i odwracalny, o czym miały świadczyć faktury wystawione na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru "osobowego" samochodu (po przerejestrowaniu wyprodukowanych samochodów osobowych na ciężarowe), stosunkowo krótki okres przypadający na "ciężarowy" charakter pojazdu rozpoczynający się tuż przed nabyciem spornych pojazdów przez skarżącego oraz stwierdzone w toku późniejszych oględzin, istnienie nadal fabrycznych, konstrukcyjnych otworów umożliwiających zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa tj. elementów świadczących o trwającym przez cały ten czas osobowym charakterze samochodów; zauważyć tu trzeba, że na podstawie oględzin organy logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego.

Zdaniem sądu, zasadnie organy wykluczyły więc zakwalifikowanie spornych samochodów do pozycji CN 8704, ponieważ pojazdy znajdujące się w tym grupowaniu mogły służyć wyłącznie do transportu towarowego.

Jak wyżej już wywiedziono bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Nieuprawniony był wniosek zawarty w załączniku do protokołu rozprawy o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, w szczególności Wiążących Informacji Taryfowych . Jak wynika z treści art. 133 § 1 ustawy o p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z jej art. 106 § 3 dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

W realiach rozpoznawanych spraw wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Są one irrelewantne i nieprzydatne w relacji do istotnych ustaleń. Dotyczą bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego – zupełnie innego pojazdu, niż będące przedmiotem postępowania w każdej z połączonych spraw. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach.

W związku z powyższymi uwagami sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów pełnomocnika skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w powyższym piśmie.

Z tożsamych powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut wyartykułowany we wskazywanym załączniku, dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego. Zaakcentować bowiem należy, że podatnik nie udowodnił, by analogiczne jak opisane w zaskarżonych decyzjach pojazdy były sklasyfikowane w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Jak to stwierdzono wyżej, przedłożone WIT dotyczyły zupełnie innego pojazdu niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie.

Nie można w końcu podzielić twierdzenia skarżącego o naruszeniu art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji; pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji uproszczonej, o jakiej mowa w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - co potwierdza orzecznictwo ETUE (przywołane w decyzji) – nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego.

Na koniec zaznaczyć należy , że praktyka stosowania prawa podatkowego nie jest źródłem prawa. Na pewno więc popełnione błędy w interpretacji przepisów przez organy podatkowe nie są argumentem przemawiającym za konkretną wykładnią. Sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem konkretnych decyzji samodzielnie analizuje, czy zastosowana przez organy interpretacja jest prawidłowa. W ocenie Sądu długotrwałe, nawet formalnie nieprawidłowe, stosowanie konkretnych przepisów podatkowych przez organy władzy państwowej, może (a być może nawet powinno) skłaniać organy podatkowe do rozważenia umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek czy też powstrzymania się od kontroli za okres kiedy powszechnie akceptowane była praktyka uznana potem za nieprawidłową. Niemniej jednak, nie sposób dostrzec, że skarżący wykazywał się wprawdzie legalną, ale "nadmierną przebiegłością w wykorzystywaniu możliwości prawnych" (por. P. Gaudemet, P. Molinier, Finanse Publiczne, Warszawa 2000 za P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 145) dążąc do zmiany dowodów rejestracyjnych nabywanych samochodów w celu wykazania, że są to samochody ciężarowe i jako takie niepodlegające akcyzie. W takim stanie rzeczy Sąd nie dostrzegł uzasadnienia wystąpienia z zapytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Dodać też należy, że również Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyrok Lageder, od C-31/91 do C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości zaznacza przy tym, że zasada uzasadnionych oczekiwań wymaga zbadania czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Salomie i Oltean, C-183/14, , ECLI:EU:C:2015:454, pkt 45 oraz zawarte tam odwołanie do wyroku Elmeka, C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tamże orzecznictwa). W tym kontekście symptomatyczny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości P, C-585/13, ECLI:EU:C:2015:145, w którym nie uznano za "uzasadnione" oczekiwania niezmienności przepisów w sytuacji gdy zostały one "...zastosowane wyłącznie z powodu dokonania niezgodnych z prawem transakcji" (pkt 97). Wprawdzie skarżący dążąc do zmiany rejestracji samochodu, nie naruszał prawa – niemniej jednak, jak już to Sąd uzasadniał powyżej, jego działania miały charakter nadużycia przepisów w celu zwolnienia się z obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Z tych też powodów Sąd skargi oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.