Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 552/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 107 ust. 1-5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 510/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 510/15 oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Volkswagen. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1.954 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.), że wnioskodawca bezspornie spełnił warunek zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, samochód ten nie był zarejestrowany na terytorium kraju w myśl przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a wniosek o zwrot akcyzy został złożony z zachowaniem terminu do właściwego naczelnika urzędu celnego. Wnioskodawca nabył w kraju prawo dysponowania pojazdem jak właściciel oraz przedstawił dokument potwierdzający wywóz w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu w postaci listu przewozowego CMR potwierdzonego datą dostawy w dniu 21 listopada 2013 r. W ocenie organu podatkowego wnioskodawca nie przedstawił jednak żadnego dokumentu potwierdzającego, że to on dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub, że została ona wykonana w jego imieniu, zatem nie spełnił warunku dokonania tej dostawy przez siebie lub dokonania jej w jego imieniu, będącego jednym z kryteriów skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy. Okoliczność ta nie wynika z przedłożonej umowy o współpracy zawartej dnia 1 stycznia 2013 r. z firmą R. GmbH – nabywcą samochodu. Z pisma z dnia 17 października 2014 r. wynika natomiast, że to ów zagraniczny kontrahent organizował i opłacił transport, co zdaniem organu podatkowego prowadzi do wniosku, że dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się w imieniu (na zlecenie) nabywcy samochodu, który tym samym w momencie jego wywozu władał nim jak właściciel. Zdaniem organu wnioskodawca nie przedstawił dokumentu potwierdzającego, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została wykonana w jego imieniu. Sama faktura sprzedaży samochodów nie może być za taki dokument uznana, gdyż dokumentuje jedynie sprzedaż samochodu. W celu skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 u.p.a. muszą być natomiast spełnione łącznie.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przyznał, że z załączonej do wniosku faktury VAT wynika, iż strona nabyła prawo rozporządzania spornym samochodem jak właściciel, kupując go od spółki V. Sp. z o.o. Niemniej jednak, w wyniku transakcji sprzedaży prawo własności pojazdu zostało przeniesione z odwołującej na zagraniczny podmiot – spółkę R. GmbH. Z kolei z listu przewozowego CMR wynika, że odwołująca, jako były właściciel, wydała przedmiotowy samochód przewoźnikowi w celu dostarczenia go nowemu właścicielowi do Niemiec. W sprawie bezsporne jest przy tym, że transport tego samochodu był zorganizowany i opłacony przez nabywcę, a więc spółkę R. GmbH. Sprzedaż samochodów i późniejsze ich fizyczne wydanie w Łodzi przewoźnikowi, spowodowało, że odwołująca przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej utraciła nie tylko formalnoprawny status właściciela pojazdów ale przede wszystkim wyzbyła się faktycznego władztwa nad nimi. To bowiem niemiecki nabywca zorganizował, zlecił i opłacił transport powyższych samochodów, a zatem przewoźnik realizował tę dostawę wewnątrzwspólnotową w imieniu i na rzecz spółki R. GmbH z Niemiec. Organ odwoławczy uznał, że w przypadku gdy podmiot wydaje na terytorium kraju samochód osobowy przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym podmiot ten przestaje rozporządzać tym pojazdem jak właściciel, a dostawa nie jest realizowana w jego imieniu, co stanowi naruszenie przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a., wobec czego zasadnie odmówiono odwołującej zwrotu podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu onym wyrokiem oddali skargę. W uzasadnieniu wskazał, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być zatem tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej czynności. Spółka spełniła warunki braku wcześniejszej rejestracji tego samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zapłaty akcyzy, a także terminowego złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Bezsprzecznie zdaniem sądu w sprawie doszło także do dostawy wewnątrzwspólnotowej rzeczonego samochodu, rozumianej jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Kwestią sporną jest natomiast w ocenie sądu to, czy skarżąca spółka we własnym imieniu dokonała tej dostawy lub zleciła we własnym imieniu realizację tej czynności, w tym także i to, czy skarżąca nadal rozporządzała spornym samochodem osobowym jak właściciel w trakcie wspomnianej dostawy. Sąd wskazał, że skarżąca nie była już w dniu dostawy właścicielem samochodu nabytego 27 września 2013 r., gdyż sprzedała go 30 września 2013 r. firmie z Niemiec, z którą współpracowała w zakresie sprzedaży nowych i używanych samochodów marki Volkswagen na podstawie umowy o współpracy z dnia 1 stycznia 2013 r. W § 3 ust. 1 umowy strony ustaliły, że miejscem załadunku samochodu przez przewoźnika wskazanego przez Partnera VW (kupującego), jest siedziba Dealera (sprzedawcy), a w ust. 2 postanowiono, że: "W czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje Dealer. Przeniesienie niniejszego prawa następuje poprzez podpisanie przez Partnera VW dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu". Z wyjaśnień skarżącej zawartych w piśmie z dnia 17 października 2014 r. wynikało nadto, że transport samochodu był zorganizowany i opłacony przez nabywcę samochodu (firmę R. GmbH). Wobec tego skarżąca spółka nie wykazała, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została wykonana w jej imieniu, a nadto, że w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel. Przewoźnik realizujący przedmiotową dostawę wewnątrzwspólnotową nie działał w imieniu strony skarżącej a w trakcie tej dostawy strona nie dysponowała samochodem jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Pomimo bowiem zapisu § 3 ust. 2 umowy, który organ odwoławczy określa jako formalny zabieg, prawem rozporządzania samochodem jak właściciel podczas dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponowała firma z Niemiec, ponieważ to ona zleciła i opłaciła transport, czego skarżąca spółka nie kwestionowała. Firma niemiecka była prawnym właścicielem samochodu z chwilą jego zakupu, a skarżąca z chwilą wydania samochodu przewoźnikowi, działającemu na zlecenie i koszt kupującego przestała być jego faktycznym posiadaczem. W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że w świetle okoliczności tej sprawy i zebranych dowodów, skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanego samochodu ani też w momencie jego dostawy nie rozporządzała tym samochodem jak właściciel. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego samochodu. W piśmie z dnia 17 października 2014 r. oświadczyła wprost, że transport samochodu był zorganizowany i opłacony przez ich nabywcę (firmę niemiecką). Oznacza to, że z chwilą wydania samochodu wskazanemu przez kupującego przewoźnikowi (por. § 3 ust. 1 umowy o współpracy), skarżąca utraciła nad nim wszelkie władztwo, a postanowienie § 3 ust. 2 umowy z dnia 1 stycznia 2013 r. o rozporządzaniu przez sprzedawcę towarem w czasie transportu jak właściciel nie było faktycznie realizowane. Z tą chwilą (wydania pojazdów przewoźnikowi), samochód został bowiem postawiony do dyspozycji kupującego, tak aby mógł swobodnie i bez żadnych ograniczeń przejąć go w posiadanie, a sprzedający to posiadanie utracił. Skarżąca, wydając po sprzedaży samochód przewoźnikowi, utraciła faktyczną możliwość dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, w szczególności dlatego, że nie była ani zleceniodawcą transportu sprzedanego samochodu ani też nie wykazała, że był on wykonany w jej imieniu. W szczególności nie wykazała, że to ona zleciła nabywcy zorganizowanie i opłacenie transportu w jej imieniu. Nie wynika to ani z umowy ani z żadnego innego dokumentu, jak też przeczą takiej sugestii zasady doświadczenia życiowego. Sąd zauważył, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar praw i obowiązków publicznoprawnych, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych w celu rzetelnego ustalenia rzeczywistych okoliczności występujących w konkretnej sprawie.

Od tego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia co do tego, na jakiej podstawie WSA w Poznaniu uznał, że wydanie towaru przewoźnikowi powoduje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, w szczególności w powiązaniu z faktem zorganizowania i poniesienia kosztów transportu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 - 5 u.p.a. poprzez niewłaściwą wykładnię tych drugich przepisów, a w konsekwencji ich niezastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej (nie została ona dokonana w jej imieniu), co w rezultacie doprowadziło do odmowy prawa do zwrotu akcyzy w trybie wnioskowanym przez spółkę.

Strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych, lecz sposób sformułowania zarzutów nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym, co należało uwzględnić dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, wskazaną w § 2 powołanego przepisu, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. "Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

Natomiast w myśl art. 176 § 1 p.p.s.a. "Skarga kasacyjna powinna zawierać:

1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części;

2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie;

3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany."

Ze wskazanej powyżej regulacji wynika, że sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną jest związany treścią zarzutów podniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną oraz podniesioną w ich ramach argumentacją. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc wskazać konkretne przepisy prawa oraz wykazać, na czym polega ich naruszenie, a także, w przypadku naruszenia prawa materialnego –wskazać oraz wyjaśnić formy tego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku naruszenia przepisów postępowania – wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło to w sprawie zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści. Dodatkowo, z uwagi na wyraźny podział podstaw kasacyjnych, zarzuty skargi kasacyjnej muszą odwoływać się do właściwych norm prawa, a więc albo o charakterze materialnym, albo procesowym. Oznacza to brak możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych w drodze podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego czy też naruszenia prawa materialnego w drodze podniesienia zarzutu o charakterze procesowym. Innymi słowy sąd nie może we własnym zakresie, niejako w zastępstwie za stronę, poszukiwać nowych podstaw kasacyjnych lub też modyfikować już istniejące.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia przez sąd I instancji, dlaczego wydanie towaru przewoźnikowi należało uznać jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel.

Zgodnie z powołanym przepisem "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania."

Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli wydawanych przez sądy administracyjne wyroków pod kątem, czy sporządzone przez nie uzasadnienia zawierają konieczne elementy, o których mowa w tym przepisie, a nie – zasadności przeprowadzonej przez sąd I instancji kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Jedynie w przypadku, gdy treść uzasadnienia wyroku jest na tyle niezrozumiała, że nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej, to wówczas może on stanowić samodzielną podstawę zarzutu procesowego zmierzającego do zakwestionowania ustaleń faktycznych (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie – uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera konieczne elementy, o których mowa w § 4 art. 141 p.p.s.a. Jest ono wewnętrznie spójne oraz wyjaśnia w sposób jasny i zwięzły podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Trzeba wyraźnie stwierdzić, że sąd I instancji odniósł się jednoznacznie i przekonująco do kwestii podnoszonych przez stronę w zakresie podstaw odmowy zwrotu podatku akcyzowego, wskazując, jako zasadniczy powód – wyzbycie się przez stronę (na moment dostawy wewnątrzwspólnotowej) prawa do rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy konieczne oraz pozwalało na zapoznanie się z tokiem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – na przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1-5 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, należy wskazać, że skoro zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieskuteczny, to podstawą jego rozpoznania może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji przy orzekaniu.

Zgodnie z art. 107 u.p.a.

"1. Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

2. Zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu.

3. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

4. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

5. Organami podatkowymi właściwymi w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy z tytułu ostatniej czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem był ten samochód osobowy."

Powołany przez wnoszącą skargę kasacyjną przepis reguluje zatem zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, wskazując wymogi, jakie musi spełnić podmiot chcący skorzystać z tego prawa.

W stanie faktycznym sprawy, jak ustalił organ i co zostało zaakceptowane przez sąd I instancji, wnosząca skargę kasacyjną nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy, a mianowicie nie wykazała, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego we własnym imieniu, jak również, że rozporządzała tym pojazdem jak właściciel w trakcie jej realizacji. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że transport przedmiotowego pojazdu odbył się na koszt i zlecenie nabywcy tego pojazdu, przez wynajętą firmę transportową. Z tego względu za niezasadny należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 – 5 u.p.a.

Ocena czy doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa może nastąpić na podstawie stanu faktycznego, który nie podlega zakwestionowaniu. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa to wadliwe przyporządkowanie stanu faktycznego do określonej normy prawa. W tym wypadku nie chodzi jednak o jakikolwiek stan faktyczny, lecz ten, który został ustalony przez organ podatkowy i przyjęty następnie przez sąd I instancji za podstawę orzekania. Niedopuszczalne jest zatem kwestionowanie za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ustaleń faktycznych w sprawie i kreowania ich według własnych oczekiwań, do czego jak się wydaje zmierza autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego.

Na marginesie, uwzględniając treść zarzutu oraz podniesioną w jego ramach argumentację, można jedynie zauważyć, że organ podatkowy jest uprawniony badać treść umów oraz ich rzeczywistą realizację pod kątem wpływu na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych.

W realiach sprawy przedmiotem oceny była umowa z 1 stycznia 2013 r. zawarta pomiędzy wnoszącą skargę kasacyjną a firmą R. GmbH o współpracy. W myśl § 3 pkt 2 tej umowy "w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje dealer, to jest skarżąca. Przeniesienie niniejszego prawa następuje poprzez podpisanie przez Partnera VW (tj. R. GmbH) dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu." Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, skoro zastrzegła ona sobie prawo do rozporządzania transportowanym samochodem osobowym jak właściciel do czasu jego dostarczenia do miejsca przeznaczenia i zapis ten jest zgodny z prawem, to organy i sąd winny ten zapis respektować, ponieważ decydującym nie jest to, kto fizycznie wywiezie samochód osobowy z Polski, ani to, kto zorganizuje i poniesie ostatecznie ciężar ekonomiczny transportu samochodu. W związku z czym wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła błąd w ocenie powołanej wyżej umowy o współpracy. Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Ocena skutków podatkowych wskazanej umowy o współpracę nie może pomijać okoliczności, które towarzyszyły jej realizacji. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, takich jak: pisma wyjaśniającego strony, listu przewozowego CMR oraz faktury VAT sprzedaży samochodu osobowego nabywcy niemieckiemu, należy wnioskować, że prawo własności pojazdu jak i prawo rozporządzania (po wydaniu pojazdu przewoźnikowi) tym pojazdem należało do niemieckiego nabywcy. Ustalenia te pozostają zatem w sprzeczności z zapisem § 3 pkt 2 powołanej wyżej umowy. Nadto należy zauważyć, że zgodnie ze wspomnianą umową wydanie towaru miało być potwierdzone zapisem w liście CMR oraz protokołem wydania. Strona oprócz faktury przedstawiła list przewozowy.

Zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 Konwencji CMR list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przewoźnika. Według art. 6 Konwencji CMR list przewozowy powinien zawierać dane nadawcy i przewoźnika. Brak lub utrata listu przewozowego oraz inne nieprawidłowości nie wpływają jednak na istnienie ani ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji CMR. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej Konwencji w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Niemniej jednak fakt wpisania określonej wzmianki do listu przewozowego nie przesądza o ustaleniu tego faktu. Może on być weryfikowany i podważany innymi dowodami, co oznacza, że w przypadku pojawienia się wątpliwości jego wiarygodność powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego.

Odbiorca, podobnie jak i nadawca, wykonują prawo rozporządzania towarem (przesyłką) jako własne, niepochodzące od innej osoby, które nie musi być pochodną prawa własności. Zawarte w liście CMR określenie "nadawca" odnosi się do osoby, fizycznej lub prawnej, która zawarła z przewoźnikiem umowę przewozu i której Konwencja CMR przyznaje określone prawa i na której ciążą określone obowiązki wobec przewoźnika, niezależnie od tego, czy osoba ta sama dostarcza przewoźnikowi towar do przewozu, czy też czyni to na jej rachunek inna osoba. W świetle art. 12 ust. 1 Konwencji CMR nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Natomiast ust. 3 ww. artykułu stanowi, iż prawo do rozporządzania towarem należy jednak do odbiorcy już od chwili wystawienia listu przewozowego, jeśli nadawca uczynił o tym wzmiankę w liście przewozowym.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że umowę przewozu zawarł nabywca samochodu osobowego, to należy przyjąć, że w czasie transportu wnosząca skargę kasacyjną nie dysponowała prawem do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel, a tym samym nie został spełniony jeden z zasadniczych warunków zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, określonych w art. 107 ust. 1 - 5 u.p.a. Ponieważ, jak wskazano wcześniej, konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego jest faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, istotne jest wykazanie tej dostawy przez stronę. Innymi słowy, legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.). Tak więc, tylko faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu. Tymczasem dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają, że faktyczna więź strony z samochodem osobowym ustała wraz z przekazaniem go przewoźnikowi do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego, na koszt nabywcy, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu osobowego dokonana była przez nabywcę niemieckiego we własnym imieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, w pełni podziela pogląd, że czynności zorganizowania transportu podjęte przez nabywcę, który również poniósł koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu, nie mogą być uznane za dokonanie przez stronę dostawy we własnym imieniu lub zlecenie jej we własnym imieniu. Prezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, pomijając szereg istotnych kwestii natury prawnej oraz faktycznej, nie jest ani trafna ani też skuteczna.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 507 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej. Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 450 zł. Sąd zasądził koszty postępowania kasacyjnego w części z uwagi na rozpoznanie w tym dniu na sesji spraw tożsamych podmiotowo i przedmiotowo, co było związane z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu.