Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 51/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3808/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia 5 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 października 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3808/15 oddalił skargę [...] na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia 5 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT).

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

[...] – dalej: skarżąca, strona lub spółka – wniosła o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla rejestratora cyfrowego [...] . Strona wnioskowała o klasyfikację towaru do kodu TARIC 8528 71 91 00 uznając, że towar posiada funkcje urządzeń opartych na mikroprocesorach, zawierających modem dostępu do Internetu i posiadających funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadających się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tak zwane set-top boksy z funkcją komunikacyjną, w tym zawierające urządzenia wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjna).

Organ zwrócił się do Strony, z prośbą o dodatkowe informacje, w tym instrukcję obsługi urządzenia oraz schematy blokowe, przedstawiające sposób instalacji rejestratora w sieci internetowej i z urządzeniami zewnętrznymi, ze wskazaniem ich nazw i funkcji. W odpowiedzi przedstawiono instrukcję obsługi urządzenia oraz obszerną, pisemną analizę pojęć: set-top box oraz funkcja komunikacyjna. Wnioskowanych przez organ schematów blokowych Strona nie przedłożyła.

Organ I instancji w dniu 9 lutego 2015 r. wydał wiążącą informację taryfową nr [...], klasyfikując towar – na podstawie reguł : 1, 2(a), 3(b) i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagi 3 do sekcji XVI – do kodu 8521 90 00 90, właściwego dla pozostałej aparatury wideo do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo), innej niż stosującej taśmy magnetyczne.

Orzekając na skutek odwołania spółki Szef Służby Celnej decyzją z dnia 5 lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przedłożone do akt sprawy karty katalogowe oraz instrukcja obsługi urządzeń określają je jako rejestratory cyfrowe, pracujące w trybie quadrupleks. Chodzi tu o umożliwiający równoczesny zapis, podgląd "na żywo", odtwarzanie nagrań, kopiowanie nagrań i połączenia sieciowe. Ponadto możliwość jednoczesnego podłączenia 16 kamer i zapisu przesyłanych przez nie sygnałów wideo, a także możliwość, zainstalowania dwóch dysków SATA w celu dokonywania zapisu/nagrań sygnałów z kamer, są cechami konstrukcyjnymi wskazującymi na ich wykorzystanie - zgodnie z założeniem producenta - do rejestracji. Urządzenia to rejestratory i to nie dlatego, że zostały tak nazwane, lecz dlatego, że faktycznie realizują funkcję zapisu obrazu wideo. Sporne rejestratory wykonują również inne funkcje wskazane w kartach katalogowych. Spółka opisując tę funkcjonalność, jako wzajemną komunikację z innymi urządzeniami wskazuje, że np. funkcja "przed-alarmu" i "po-alarmu" jest specyficznym trybem nagrywania, polegającym na rozpoczęciu nagrywania po wykryciu ruchu przez rejestrator lub urządzenie zewnętrzne, lub po wystąpieniu innego, predefiniowanego zdarzenia. W świetle powyższego chociaż komunikacja pomiędzy urządzeniami nie stanowi rejestracji, to jej zainicjowanie, podobnie jak funkcji "przed-alarmu" i "po-alarmu", prowadzi ostatecznie do zarejestrowania określonego zdarzenia na dysku twardym. Także funkcja "zdalnego odpytywania" umożliwia jedynie zdalną administrację rejestratorami i jest realizowana przez sieć komputerową z poziomu oprogramowania dedykowanego do danego rejestratora. Przedstawione funkcje rozszerzają jedynie funkcjonalność spornych rejestratorów i przyczyniają się do efektywniejszego ich wykorzystania w realizowaniu funkcji podstawowej, która polega na zapisywaniu na dyskach twardych sygnałów z kamery CCTV. Tym samym, wnioskowane urządzenia posiadają funkcję podstawową aparatury do zapisu lub odtwarzania wideo w rozumieniu uwagi 3 do sekcji XVI, która stanowi, że zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową.

Organ II instancji podkreślił, że reguła 3 ORINS dotyczy, oprócz tzw. zestawów do sprzedaży detalicznej, towarów składających się z mieszanin różnych produktów lub wytworzonych z różnych materiałów lub komponentów. Rejestratory ze względu na swoją budowę stanowią specyficzną "mieszaninę" urządzeń spełniających określone funkcje. Importowane urządzenia objęte są sekcją XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Podlegają, zatem, co do zasady, klasyfikacji określonej w uwadze 3. do tej sekcji. Dopiero brak możliwości zastosowania tej uwagi (tj. brak możliwości wyodrębnienia funkcji głównej, wiodącej urządzenia) pozwalałby na odwołanie się w tym przypadku do reguły 3. ORINS. Wcześniejsze odwołanie się do tej reguły stanowiłoby naruszenie postanowień reguły 1. ORINS.

Organ odwoławczy podniósł, że rejestrator w opakowaniu jednostkowym znajdował się w zestawie z akcesoriami: zasilaczem z kablem przyłączeniowym, myszą USB, zestawem śrub, płytą CD z oprogramowaniem oraz instrukcją obsługi. Z tego też powodu Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w uzasadnieniu decyzji z 9 lutego 2015 r. powołał regułę 3 b) ORINS. Analiza treści pozycji 8521 i 8528 wskazuje, że objęte są nimi następujące urządzenia; - pozycja 8521 - aparatura do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo); - pozycja 8528 - (...); aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu. W obu pozycjach wymieniona została funkcja rejestracji lub odtwarzania dźwięku i obrazu. Jednak w cytowanej treści wskazano także na inne funkcje, które dana aparatura może wykonywać. W kontekście przywołanych pozycji istotne jest czy podstawową funkcją jest rejestracja (odtworzenie) (pozycja 8521), czy odbiór sygnału telewizyjnego (pozycja 8528).

Zdaniem organu odwoławczego rejestratory cyfrowe [...] stanowią aparaturę do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku. Zatem, wnioskowana przez Stronę podpozycja CN 8528 71 91 nie jest właściwa dla spornych urządzeń. Analizowany towar oprócz funkcji rejestrowania lub odtwarzania dźwięku i obrazu posiada również funkcję jednostki zarządzającej/centralnej dla profesjonalnego systemu telewizji przemysłowej, zwanego również telewizją nadzoru (CCTV). Z "[...] wynika, że towar można uznać za jednostkę centralną systemu urządzeń do automatycznego przetwarzania danych. Co więcej, zdaniem biegłego, " ... z technicznego punktu widzenia to właśnie funkcja zarządzania urządzeniami systemowymi jest najważniejsza. " W opinii biegłego omawiany towar, biorąc pod uwagę wskazaną funkcję, jest maszyną do automatycznego przetwarzania danych objętą pozycją 8471.

Szef Służby Celnej podniósł, że towar realizuje również funkcję jednostki centralnej, jednakże w odniesieniu do kwestii klasyfikacji urządzeń rejestrujących wykorzystywanych w systemach nadzoru CCTV posiadających funkcję maszyn do automatycznego przetwarzania danych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z wyrokiem ETS (sprawa C-467/03) "dokonując rozróżnienia na maszyny do automatycznego przetwarzania danych przeznaczonych do zabezpieczenia danych ("saving data ") oraz urządzenia, których zadaniem jest zapis obrazu ("video recorders"), ... urządzenie posiadające funkcję cyfrowego zapisu obrazu i dźwięku, powinno zostać uznane za spełniające specyficzną funkcję wykraczającą poza automatyczne przetwarzanie danych. " W wyroku wskazano ponadto, że "mimo, iż urządzenie to posiada wyposażenie umożliwiające przetwarzanie danych, to różni się ono od maszyny służącej jedynie do automatycznego przetwarzania danych nie tylko ze względu na swą specyficzną funkcję ... lecz również za względu na sposób, w jaki jest ono wprowadzane do obrotu i proponowane odbiorcom’’ (wyrok w sprawie T-243/01 Sony Computer Entertaiment Europe).

Organ II instancji wskazał, że kod CN 8528 71 91 nie jest właściwy dla spornych urządzeń, gdyż zastosowanie reguły 3 c) ORI naruszałoby zasady klasyfikacji taryfowej wyznaczonej przez regułę 1. ORI. Dodatkowo towar ten wprowadzany jest do obrotu i proponowany odbiorcom, jako rejestrator cyfrowy, stanowiący część składową profesjonalnego systemu telewizji nadzoru (CCTV), a nie, jako tzw. STB z funkcją komunikacyjną, tzn. dekoder TV do odbioru telewizji cyfrowej.

Organ odwoławczy podniósł, że w oświadczeniu przyjętego na na 458. posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego w dniach 24-26 września 2008 r., którego przedmiotem były, m.in. cyfrowe urządzenia rejestrujące w rodzaju stosowanych w systemach nadzoru telewizji o zamkniętym obiegu, z częściami składowymi zapisu lub odtwarzania zarówno dźwięku, jak i obrazu, wyposażone oprócz nośników pamięci także w rozmaite środki, takie jak multiplekser, sterowanie kamerą, zarządzanie systemami alarmowymi. W przyjętym oświadczeniu w uzasadnieniu wskazano, m.in.: "Na mocy reguły 2 (a) ORINS urządzenie to należy klasyfikować do pozycji 8521 jako aparat do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, ponieważ posiada ono wszystkie niezbędne części składowe (elektronika i przyciski) do wykonania funkcji objętych pozycją 8521, tj. zapis i odtwarzanie obrazu i dźwięku’’.

Szef Służby Celnej stwierdził, że prawidłowość zastosowanej klasyfikacji towaru jest potwierdzona przez liczne wiążące informacje taryfowe dla podobnych rejestratorów do systemów CCTV wydane przez inne kraje członkowskie UE. W unijnej bazie WIT (EBTI-3) istnieją, m.in. decyzje wydane przez administracje celne Niemiec, Francji, Holandii, Irlandii, Wielkiej Brytanii (odpowiednio [...]), w których porównywalne urządzenia zaklasyfikowano do kodu CN 8521 90 00. Nie odnotowano w unijnej bazie WIT (EBTI-3) żadnej wiążącej informacji taryfowej dla takiego lub podobnego urządzenia, która wskazywałaby, że urządzenia rejestrujące do CCTV zostały zaklasyfikowane do kodu wskazanego we wniosku Strony, tj. CN 8528 71 91.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że organ celny dokonał właściwego ustalenia wskazując, iż sporne urządzenia zostały uznane za rejestratory.

Sąd I instancji podniósł, że rejestrator cyfrowy o nazwie [...], pracujący w trybie quadrupleks, jest częścią profesjonalnego systemu telewizji nadzoru (CCTV). Urządzenie pozwala na: 1) równoczesny zapis,m2) podgląd "na żywo", 3) odtwarzanie i kopiowanie danych/nagrań pochodzących z 16 kamer oraz 4) połączenie sieciowe. Urządzenie rejestrujące nie jest wyposażone w monitor lub wyświetlacz. Dostęp i odtwarzanie danych z rejestratora i jego sterowanie możliwe jest bezpośrednio oraz poprzez sieć. Rejestrator umożliwia użytkownikowi podgląd obrazu z kamer również na niektórych telefonach komórkowych. Posiada kieszeń przeznaczoną do zamontowania dwóch kompatybilnych dysków SATA. Zapis danych w formacie H.264 możliwy jest na wbudowane przez użytkownika magnetyczne dyski twarde lub pamięć typu Flash. Tryby nagrywania: ciągły, wyzwalany alarmem lub detekcją ruchu oraz harmonogram zapisu. Urządzenie wyposażone jest, m.in. w porty zewnętrzne: RJ-45 (10/100Mb/s), 2 x USB 2.0, RS-485, wyjścia wideo VGA, BNC, HDMI oraz wejścia wideo BNC (16x), wejścia i wyjścia audio oraz alarmowe. W opakowaniu z rejestratorem znajduje się: zasilacz 12 VDC z kablem przyłączeniowym, przewody SATA, mysz USB, pilot zdalnego sterowania, zestaw śrub, płyta CD z oprogramowaniem i instrukcja obsługi. W opisie rejestratora cyfrowego [...] nie zostały pominięte istotne właściwości towaru.

W ocenie WSA opisu towaru dokonano w oparciu o wszystkie dane zgromadzone w toku prowadzonego postępowania, w szczególności o dokumentację techniczną obejmująca charakterystykę urządzenia. Organ w sposób należyty i przekonujący wyjaśnił także to, że zgromadzone dowody jak chociażby karty katalogowe oraz instrukcja obsługi spornych urządzeń jednoznacznie określają je, jako rejestratory cyfrowe, pracujące w trybie quadrupleks, to znaczy umożliwiającym równoczesny zapis, podgląd "na żywo", odtwarzanie nagrań, kopiowanie nagrań i połączenia sieciowe. Możliwość jednoczesnego podłączenia 16 kamer i zapisu przesyłanych przez nie sygnałów wideo, a także możliwość zainstalowania dwóch dysków SATA w celu dokonywania zapisu/nagrań sygnałów z kamer, są cechami konstrukcyjnymi wskazującymi na ich wykorzystanie – zgodnie z założeniem producenta - do rejestracji.

Sąd zauważył, że sporne urządzenia zostały uznane za rejestratory, dlatego, że faktycznie realizują funkcję zapisu obrazu wideo. Prawdą jest, że wykonują również inne funkcje wskazane w kartach katalogowych. Spółka wskazuje, że ze np. funkcja "przed-alarmu’’ i "po-alarmu" jest specyficznym trybem nagrywania, polegającym na rozpoczęciu nagrywania po wykryciu ruchu przez rejestrator lub urządzenie zewnętrzne, lub po wystąpieniu innego, predefiniowanego zdarzenia. Komunikacja pomiędzy urządzeniami nie stanowi sensu stricto rejestracji, mimo tego, że jej zainicjowanie, podobnie jak funkcji "przed-alarmu" i "po-alarmu", prowadzi ostatecznie do zarejestrowania określonego zdarzenia na dysku twardym. Także funkcja określana, jako interaktywna wymiana danych pomiędzy użytkownikami a urządzeniami, umożliwia jedynie zdalną administrację rejestratorami i jest realizowana przez sieć komputerową z poziomu oprogramowania dedykowanego do danego rejestratora. Powyższe rozszerza jedynie funkcjonalność spornych rejestratorów i przyczynia się do efektywniejszego ich wykorzystania w realizowaniu funkcji podstawowej, która polega na zapisywaniu na dyskach twardych sygnałów z kamery CCTV. Tym samym sporne urządzenia posiadają funkcję podstawową aparatury do zapisu lub odtwarzania wideo w rozumieniu uwagi 3. do sekcji XVI. Stanowi ona, że "zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową’’.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej jakoby w sprawie znajdowała zastosowanie reguła 3 ORINS. Dotyczy ona oprócz tzw. zestawów do sprzedaży detalicznej, również towarów składających się z mieszanin różnych produktów lub wytworzonych z różnych materiałów lub komponentów. Wprawdzie rejestratory ze względu na swoją budowę stanowią w pewnym sensie "mieszaninę’’ urządzeń spełniających określone funkcje, jednakże nie może być wątpliwości, że są to urządzenia objęte sekcją XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Podlegają, zatem, co do zasady, klasyfikacji określonej w uwadze 3. do tej sekcji. Tylko brak możliwości zastosowania tej uwagi (tj. brak możliwości wyodrębnienia funkcji głównej wiodącej urządzenia) pozwalałby na odwołanie się do reguły 3. Z kolei wcześniejsze odwołanie się do tej reguły stanowiłoby naruszenie postanowień reguły 1, ponieważ, do towarów objętych sekcją XVI, a stanowiących połączenie różnych maszyn ("mieszaninę"), należy stosować w pierwszej kolejności uwagę 3. do sekcji XVI. Zatem zastosowanie w rozważanym przypadku reguły 3 c) naruszałoby zasady klasyfikacji taryfowej wyznaczonej przez regułę 1. ORINS.

Zdaniem WSA przedmiotem wiążącej informacji taryfowej był rejestrator, który znajdował się w zestawie z akcesoriami: zasilaczem z kablem przyłączeniowym, myszą USB, zestawem śrub, płytą CD z oprogramowaniem oraz instrukcją obsługi. Już więc choćby z tego tylko powodu organ I instancji trafnie powołał regułę 3 b) ORI (w uzasadnieniu WIT z dnia 9 lutego 2015 r.) Analiza treści pozycji 8521 i 8528 wskazuje, bowiem, że objęte są nimi następujące urządzenia: pozycja 8521 - aparatura do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo); pozycja 8528 - (...); aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu. Wprawdzie w obu pozycjach wymieniona została funkcja rejestracji lub odtwarzania dźwięku i obrazu, to jednak w kontekście ich treści oraz istoty spornego towaru ważne jest ustalenie czy jego podstawową funkcję jest rejestracja (odtworzenie) (pozycja 8521), czy odbiór sygnału telewizyjnego (pozycja 8528). Rejestratory cyfrowe stanowią aparaturę do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku. Zatem podpozycja CN 8528 71 91 nie jest dla nich właściwa.

Sąd I instancji podniósł, że dla wskazanej przez organy WIT nie ma znaczenia to, że sporny towar oprócz funkcji rejestrowania lub odtwarzania dźwięku i obrazu posiada również funkcję jednostki zarządzającej/centralnej dla profesjonalnego systemu telewizji przemysłowej, zwanego telewizją nadzoru (CCTV). Z opinii biegłego z dnia 15 maja 2015 r. wynika, że towar można uznać za jednostkę centralną systemu urządzeń do automatycznego przetwarzania danych i że "z technicznego punktu widzenia to właśnie funkcja zarządzania urządzeniami systemowymi jest najważniejsza." W opinii biegłego towar jest maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Co jednak nie mniej istotne organ odnosząc się do kwestii klasyfikacji urządzeń rejestrujących wykorzystywanych w systemach nadzoru CCTV posiadających funkcję maszyn do automatycznego przetwarzania danych odwołał się do orzecznictwa ETS przywołując wyrok w sprawie C-467/03. Z tego orzeczenia wynika, że "dokonując rozróżnienia na maszyny do automatycznego przetwarzania danych przeznaczonych do zabezpieczenia danych (" saving data") oraz urządzenia, których zadaniem jest zapis obrazu ("video recorders"), ... urządzenie .. posiadające funkcję cyfrowego zapisu obrazu i dźwięku, powinno zostać uznane za spełniające specyficzną funkcję wykraczającą poza automatyczne przetwarzanie danych. " ETS podał, że "mimo, iż urządzenie to posiada wyposażenie umożliwiające przetwarzanie danych, to różni się ono od maszyny służącej jedynie do automatycznego przetwarzania danych nie tylko ze względu na swą specyficzną funkcję ... lecz również ze względu na sposób, w jaki jest ono wprowadzane do obrotu i proponowane odbiorcom.’’

Sąd podał, że towar był proponowany kupującym, jako rejestrator cyfrowy stanowiący część składową profesjonalnego systemu telewizji nadzoru CCTV a nie, jako STB z funkcją komunikacyjną. Zatem towar ten posiada wiodącą funkcjonalność i dlatego w procesie jego klasyfikacji taryfowej nie ma zastosowania reguła 3c) ORI, czyli zaklasyfikowanie towaru do ostatniej pozycji w kolejności numerycznej ,(tj. do pozycji 8528). W związku z tym zastosowanie reguły 3 c) naruszałoby zasady klasyfikacji taryfowej wyznaczonej przez regułę 1.

W ocenie WSA, organ zasadnie odwołuje się także do oświadczenia, które zostało przyjęte na 458. posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego w dniach 24-26 września 2008 r. Jego przedmiotem były, m.in. cyfrowe urządzenia rejestrujące w rodzaju stosowanych w systemach nadzoru telewizji o zamkniętym obiegu. W przyjętym oświadczeniu wskazano, m.in. że na "mocy reguły 2(a) ORINS urządzenie to należy klasyfikować do pozycji 8521 jako aparat do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, ponieważ posiada ono wszystkie niezbędne części składowe (elektronika i przyciski) do wykonania funkcji objętych pozycją 8521, tj. zapis i odtwarzanie obrazu i dźwięku.’’ Oświadczenie to także potwierdza prawidłowość zaklasyfikowania spornych urządzeń do pozycji 8521 Wspólnej Taryfy Celnej. Nie bez znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji są również wiążące informacje taryfowe dla podobnych rejestratorów do systemów CCTV wydane przez inne kraje członkowskie UE. Otóż organ II instancji przywołuje tu także decyzje WIT wydane przez administracje celne Niemiec, Francji, Holandii, Irlandii, Wielkiej Brytanii (odpowiednio: [...]), w których porównywalne urządzenia zaklasyfikowano do kodu CN 8521 90 00. Jednocześnie nie odnotowano w unijnej bazie WIT (EBTI-3) żadnej wiążącej informacji taryfowej dla takiego lub podobnego urządzenia, która wskazywałaby, że urządzenia rejestrujące do CCTV zostały zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 91. Za słusznością podjętych rozstrzygnięć przemawiają także poglądy wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 25 lutego 2016 r. C-143/15, który dotyczył kwestii istotnych także dla sprawy niniejszej.

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Względnie spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Strona wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. uwagi 3 do Sekcji XVI Części drugiej Załącznika I (dalej: uwaga 3 do sekcji XVI) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, dalej: rozporządzenie CN dla określenia nomenklatury taryfowej i statystycznej) w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) NR 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 312, str. 1 z 31 października 2014, dalej: rozporządzenie zmieniające CN), poprzez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie polegało na zastosowaniu w sprawie, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania.

Nieprawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu wynikało z faktu, że WSA w ślad za organami celnymi obu instancji błędnie przyjął, że w odniesieniu do rejestratora sieciowego [...] (towar) możliwe jest ustalenie funkcji dominującej i że funkcją tą jest zapis obrazu i dźwięku, podczas gdy zapis realizowany jest przez urządzenia pamięci masowej, a Towar zaprezentowany we wniosku o WIT nie był wyposażony w urządzenia pamięci masowej dokonujące zapisu. Efektem nieuprawnionego zastosowania wskazanego przepisu było zaakceptowanie przez WSA błędnej tezy, o klasyfikacji Towaru do pozycji CN 8521 co doprowadziło do uznania prawidłowości Decyzji;

2. litera A pkt 3 litera c) Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN (dalej: reguła 3c ORINS) w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to polegało na tym, że w wyniku oparcia kontroli Decyzji na błędnie zinterpretowanych przesłankach faktycznych dotyczących właściwości Towaru i uznaniu, że Towar posiada funkcję dominującą, jaką jest zapis, WSA zaakceptował pogląd Szefa Służby Celnej, iż w sprawie nie znajduje zastosowania reguła 3c ORINS przez co nie zastosował jej w sprawie, pomimo, że reguła ta powinna być zastosowana.

3. litera A pkt 2 litera a) Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN (dalej: reguła 2a ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to polegało na tym, że WSA przeoczył fakt, że Szef Służby Celnej w sposób nieuprawniony zastosował tę regułę 2a ORINS. WSA nie kwestionując zastosowania tej reguły przez Szefa Służby Celnej dopuścił się jej naruszenia poprzez akceptację błędnego zastosowania w sprawie.

4. pozycji 8521 CN rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej Towaru. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu Towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8521 CN;

5. pozycji 8528 CN rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie. WSA błędnie odmawiając zastosowania tego przepisu przyjął, że Towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie i nie powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8528;

6. pozycji 8521 CN oraz pozycji 8528 CN rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że Towar spełnia kryteria klasyfikacji do pozycji 8521 CN, podczas gdy Towar powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8528 CN.

7. kodu CN 8528 71 91 rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że Towar nie spełnia definicji "»set-top boksy z funkcją komunikacyjną«," użytej w tym przepisie.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1. § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późń. zm.; dalej: pusa) poprzez dokonanie wadliwej kontroli Decyzji polegającej na tym, że WSA zaakceptował błędne ustalenia faktyczne poczynione przez Szefa Służby Celnej w Decyzji i na podstawie tych błędnych ustaleń faktycznych WSA stosował przepisy prawa materialnego, co skutkowało naruszeniem przez WSA przepisów prawa materialnego przytoczonych w niniejszej skardze. Błędne ustalenia faktyczne poczynione przez Szefa Służby Celnej a zaakceptowane przez WSA polegały na zaakceptowaniu stanowiska Szefa Służby Celnej, iż to Towar, a nie urządzenia pamięci masowej, posiada funkcję zapisu, i że ta funkcja powinna być uznana za funkcję podstawową Towaru. Doprowadziło to do oddalenia przez WSA skargi złożonej przez Spółkę na Decyzję, mimo że Decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie.

2. Art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późń. zm., dalej: op.) w związku z art. 73 ustęp 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 z póżn. zm., dalej: Prawo Celne) poprzez dokonanie wadliwej kontroli Decyzji polegającej na tym, że WSA zaakceptował błędne ustalenia faktyczne poczynione przez Szefa Służby Celnej w Decyzji i na podstawie tych błędnych ustaleń faktycznych WSA stosował przepisy prawa materialnego, co skutkowało naruszeniem przez WSA przepisów prawa materialnego przytoczonych w niniejszej skardze. Błędne ustalenia faktyczne poczynione przez Szefa Służby Celnej a zaakceptowane przez WSA polegały na zaakceptowaniu stanowiska Szefa Służby Celnej, iż to Towar, a nie instalowane w nim urządzenia pamięci masowej, posiada funkcję zapisu, i że ta funkcja powinna być uznana za funkcję podstawową. Skutkowało to aprobatą przez WSA błędnej klasyfikacji taryfowej Towaru, a w konsekwencji oddaleniem przez WSA skargi złożonej przez Spółkę na Decyzję, mimo że Decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie.

3. Art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na oparciu Wyroku na błędnej interpretacji okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy administracyjnej w zakresie nierozpatrzenia podnoszonej okoliczności, iż to urządzenia pamięci masowej a nie Towar posiadają i realizują funkcję zapisu i jednoczesnym przyjęciu, że ta funkcja powinna być uznana za funkcję podstawową Towaru, mimo że bez urządzeń pamięci masowej Towar nie jest w stanie realizować tej funkcji. Oparcie Wyroku na błędnych podstawach faktycznych miało kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ skutkowało naruszeniem norm prawa materialnego przez WSA a w konsekwencji wydaniem Wyroku, który nie odpowiada prawu.

4. Art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na oparciu Wyroku na błędnych ustaleniach faktycznych odnośnie nierozpatrzenia podnoszonej przez Spółkę okoliczności, iż to urządzenia pamięci masowej a nie Towar posiadają i realizują funkcję zapisu i jednoczesnym przyjęciu, że ta funkcja powinna być uznana za funkcję podstawową Towaru, mimo że bez urządzeń pamięci masowej Towar nie jest w stanie realizować tej funkcji. Mimo, że będąc zobowiązanym do orzekania w granicach sprawy WSA był zobowiązany do właściwej oceny ustaleń faktycznych, poczynionych przez Szefa Służby Celnej. Oparcie Wyroku na błędnych podstawach faktycznych miało kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ skutkowało naruszeniem norm prawa materialnego przez Sąd a w konsekwencji wydaniem Wyroku, który nie odpowiada prawu.

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oparciu Wyroku o błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i odzwierciedlenie tych błędnych ustaleń faktycznych dotyczących przypisania Towarowi funkcji rejestracji i odtwarzania, jako funkcji dominującej w uzasadnieniu Wyroku. W konsekwencji WSA dopuścił się obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem naruszenia przez Szefa Służby Celnej art. 122, art, 187 § 1 oraz art. 191 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego. Ponadto WSA odmówił skierowania pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej błędnie przyjmując, iż Towar będący przedmiotem Decyzji posiadał takie same cechy jak przedstawione w powołanym przez WSA wyroku TSUE C-143/15, mimo iż z perspektywy oceny Towaru istotne jest, czy Towar może realizować funkcję zapisu czy nie. WSA nie ocenił ustaleń postępowania prowadzonego przez Szefa Służby Celnej, ale również odmówił uwzględniania przedstawionych przez Spółkę opinii technicznych w przedmiocie ustalenia, jakie konkretnie urządzenie realizuje zapis. Mając na uwadze stan faktyczny przytoczonego wyroku TSUE, ocena WSA, iż wyrok ten powinien mieć zastosowanie do niniejszej sprawy była, co najmniej przedwczesna, a w ocenie Spółki wprost błędna. Wskazane naruszenia procedury skutkowały oparciem Wyroku o błędne podstawy faktyczne, co miało kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ skutkowało naruszeniem norm prawa materialnego przez WSA a w konsekwencji wydaniem Wyroku, który nie odpowiada prawu.

6. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego poprzez nieuchylenie Decyzji, pomimo że Decyzja została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych, co wynikało z naruszenia przez Szefa Służby Celnej art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego. Przytoczone naruszenie procedury miało kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ nieuchylenie Decyzji opartej na błędnych ustaleniach faktycznych przesądziło o wyniku postępowania przed WSA, gdyż Decyzja zasługiwała na uchylenie, a więc skutkowało wydaniem Wyroku, który nie odpowiada prawu.

7. Art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie Decyzji pomimo, że Decyzja wymagała uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w związku z faktem, że została wydana przez Szefa Służby Celnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, które miało istotne znaczenie dla sprawy. W konsekwencji, odmawiając uchylenia Decyzji WSA dopuścił się naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego. Przytoczone naruszenie procedury miało kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ nieuchylenie Decyzji opartej na błędnych ustaleniach faktycznych przesądziło o wyniku postępowania przed WSA gdyż Decyzja zasługiwała na uchylenie, a więc skutkowało wydaniem Wyroku, który nie odpowiada prawu.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej wniósł także o zawieszenie postępowania oraz skierowania do TSUE następujących pytań prejudycjalnych:

- Czy w przypadku urządzenia, które w chwili przedstawienia organom celnym może realizować szereg funkcji, a jednocześnie ma techniczną możliwość doposażenia go w późniejszym czasie w dodatkowe urządzenia peryferyjne lub sieciowe, która to operacja spowoduje, że taki zestaw urządzeń będzie mógł realizować dodatkowe funkcje, możliwe jest uznanie, że podstawową funkcjonalnością urządzenia w pierwotnej postaci (w rozumieniu reguły 3b ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI CN) jest ta, której realizacja będzie możliwa przez te dodatkowe urządzenia peryferyjne

- Czy w przypadku urządzenia wielofunkcyjnego takiego jak urządzenie będące przedmiotem niniejszego postępowania, z perspektywy klasyfikacji, w oparciu o nomenklaturę scaloną, można uznać, że funkcjonalnością dominującą jest funkcja rejestrowania obrazu lub obrazu i dźwięku w sytuacji, gdy w chwili przedstawienia organom celnym urządzenie może realizować szereg funkcji, ale nie może realizować funkcji rejestracji obrazu i dźwięku?

- Czy w przypadku urządzenia wielofunkcyjnego, które może realizować szereg funkcji, przy czym realizacja kolejnych będzie możliwa po podłączeniu urządzeń peryferyjnych i stworzeniu w ten sposób zestawu urządzeń, w oparciu o regułę 2a ORINS można uznać, że dominującą w rozumieniu reguły 3b ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI CN jest ta funkcja, której realizacja będzie możliwa przez te dodatkowe urządzenia peryferyjne, podczas gdy urządzenie może być wykorzystywane i spełniać pozostałe swoje funkcje bez podłączenia jakichkolwiek urządzeń peiyferyjnych?

- Czy w przypadku urządzenia wielofunkcyjnego, które może realizować szereg funkcji, przy czym realizacja niektórych z nich wymaga, aby w urządzeniu było zainstalowane lub było do urządzenia podłączone dodatkowe urządzenie, w oparciu o regułę 2a ORINS można uznać, że dominującą w rozumieniu reguły 3b ORJNS oraz uwagi 3 do sekcji XVI CN jest ta funkcja, której realizacja będzie możliwa przez te dodatkowe urządzenia peryferyjne, podczas gdy urządzenie może być wykorzystywane i spełniać pozostałe swoje funkcje bez podłączenia jakichkolwiek urządzeń peryferyjnych?

- Jak należy rozumieć pojęcie "set-top box" na gruncie klasyfikacji taryfowej — czy w kontekście opisu urządzenia określanego jako "set-top box", zawartego w opisie kodu CN 8528 71 91, urządzenie o właściwościach, takich jak te, które posiada urządzenie będące przedmiotem niniejszego postępowania, należy traktować jako "set-top box"?

- W jaki sposób należy rozumieć pojęcie "nadawanie" oraz "odbiór" sygnału telewizyjnego na gruncie klasyfikacji taryfowej - w szczególności, czy udostępnianie i przyjmowanie sygnału audio i sygnału wizyjnego lub scalonego sygnału audio i wizyjnego w postaci cyfrowej lub przyjmowanie sygnału z urządzeń rejestrujących sygnał typu kamera i mikrofon mieści się w definicji "nadawanie" oraz "odbiór" na gruncie klasyfikacji taryfowej?

- Czy ustalając zakres znaczeniowy pozycji CN na poziomie czterocyfrowym (to jest dokonując wykładni tej pozycji) można lub należy uwzględniać brzmienie kodów na wyższych poziomach szczegółowości (sześć i osiem cyfr), w sytuacji, gdy w opisie ośmiocyfrowego kodu pojawia się wprost odniesienie do określonego towaru a w opisie czterocyfrowej pozycji nie ma takiego odniesienia?

Szef Służby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, z urzędu biorąc pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły skutkujące nieważnością postępowania okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zaistniały podstawy do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie, skargę kasacyjną oparto na obydwu wskazanych wyżej podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

Przed analizą poszczególnych zarzutów zawartych w środku prawnym należy podkreślić, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru oraz zastosowanej stawki celnej, co umożliwia ustalenie czy uiszczone przez skarżącą kasacyjnie należności celne są prawnie należne.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., określone w pkt 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd I instancji nie uczynił przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, zaś kontrola postępowania administracyjnego nie wykazała błędów lub braków, które obligowały ten Sąd do ich uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy, bez względu na treść sformułowanych zarzutów skargi od decyzji organu.

Z kolei należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Powołany przepis zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, aby zawierało ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślenia wymaga, że do naruszenia wskazanego przepisu może dojść wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich istotnych elementów i w związku z tym zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Skarżąca kasacyjnie nie wykazała, aby taka sytuacja miała w sprawie miejsce. Poczynione w toku postępowania administracyjnego ustalenia faktyczne Sąd I instancji uznał za prawidłowe, umożliwiające przyjęcie ich za podstawę orzeczenia.

W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki. Sąd przedstawił istotę podniesionych w skardze zarzutów, a następnie odniósł się do nich, przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za zasadne. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednak ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym umożliwił kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia: art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. (pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej) poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej polegającej na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, co skutkowało naruszeniem przez ten Sąd prawa materialnego.

Odnosząc się do wymienionych zarzutów należy zauważyć, że art. 1 § 1 pusa jest przepisem ustrojowym i nie mieści się bezpośrednio w podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W konsekwencji nie może stanowić on samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego, jakkolwiek za dopuszczalne uznać należy powołanie wskazanego przepisu ustawy w powiązaniu z zarzutami podniesionymi w ramach naruszenia prawa procesowego poprzez wskazanie konkretnie oznaczonej normy procesowej (v. wyroki NSA: z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 983/09; z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 780/10; z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 445/10).

W związku z tym, że w środku prawnym wyraźnie i jednoznacznie nie powiązano art. 1 § 1 pusa z zarzutami podniesionymi w ramach naruszenia prawa procesowego, poprzez wskazanie konkretnie oznaczonej normy procesowej, to nie ma podstaw do stwierdzenia, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 1 § 1 pusa. Taka sytuacja mogłaby wystąpić tylko wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji, pomimo swej właściwości, w ogóle nie rozpoznał sprawy, odmawiając w ten sposób realizacji funkcji wymiaru sprawiedliwości, albo kontrolę tę przeprowadził w oparciu o inne kryteria niż kryterium legalności.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że także przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym a nie procesowym, bowiem stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia wymienionego przepisu mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, a tego skarga kasacyjna nie zarzuca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został również naruszony przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., określający właściwość sądów administracyjnych, bowiem WSA rozpoznał skargę na decyzję. W sprawie dokonał oceny, czy organ administracji w toku postępowania nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zastosował środek przewidziany w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia powołanych przepisów.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 p.p.s.a. (pkt 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej).

Według strony skarżącej do naruszenia powołanych przepisów doszło poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uwzględnienie skargi ma miejsce w przypadku naruszenia przepisów postępowania, innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 151 p.p.s.a., w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie tj. obowiązującym po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658) stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala w całości.

W ocenie NSA nie sposób uznać za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych w pkt 2, 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej. WSA w sposób należyty i przekonujący wyjaśnił, co stanęło u podstaw zaakceptowanego przez niego, ustalonego przez organy celne stanu faktycznego. Wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. dokumenty handlowe i charakterystykę towaru, jak też informacje uzyskane od samej skarżącej kasacyjnie, zasadnie uznał, że przedmiotem importu są rejestratory, urządzenia wielofunkcyjne, które są elementem profesjonalnego systemu CCTV (określanego jako telewizja przemysłowa). Przedmiotowe rejestratory dokonują zapisu m.in. z kamer oraz umożliwiają odtworzenie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów. Podstawową funkcją importowanych przez skarżącą towarów jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer tzw. telewizji dozorowej (CCTV). Potwierdzeniem zasadniczej funkcjonalności tego towaru jest - jak słusznie wskazał za organami celnymi Sąd I instancji - to, że znaczna część opisów znajdujących się w charakterystykach poszczególnych modeli rejestratorów cyfrowych, takich jak prędkość nagrywania, rozdzielczość nagrywania, możliwość definiowania prędkości i jakości nagrywania odrębnie dla każdej z kamer, zaawansowane funkcje harmonogramu nagrywania i detekcji ruchu, funkcje "przed-alarmu" i "po-alarmu", możliwość rejestrowania do 16 kanałów audio, zaawansowane funkcje przeszukiwania zarejestrowanego materiału - odnosi się do parametrów nagrywania. Przedmiotowe rejestratory, jak wyżej wskazano, dokonują zapisu m.in. z kamer, a także umożliwiają odtwarzanie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów.

Charakteru i podstawowej "cechy" rejestratorów cyfrowych nie zmienia fakt wykonywania przez nie także innych funkcji, poprzez wzajemną komunikację z innymi urządzeniami, np. poprzez zapis sygnałów odbieranych przez towar na odległych urządzeniach pracujących w sieci (np. dedykowane serwery wideo, komputery PC, notebooki, smartfony), poprzez wyzwalanie nagrywania na skutek informacji o określonym zdarzeniu (wyzwolenie alarmu, zadziałanie detektora ruchu lub pojawienia się słowa kluczowego wysłanego np. z kasy fiskalnej lub bankomatu), możliwości odszukania nagrania z konkretnej daty i czasu oraz konkretnych rodzajów zdarzeń. Wszelkie interakcje z innymi urządzeniami mobilnymi stanowią w istocie jedynie poszerzenie funkcjonalności rejestratorów w zakresie ich efektywniejszego wykorzystania w realizowaniu funkcji podstawowej, która polega na zapisywaniu (rejestracji) na dyskach twardych sygnałów (zdarzeń "widzianych") przez kamery CCTV. Zdaniem Sądu II instancji podkreślenia wymaga, co wynika z zaakceptowanych przez WSA w Warszawie ustaleń organów, że wykazana w toku postępowania możliwość jednoczesnego podłączenia kilkunastu kamer i zapisu przesyłanych przez nie sygnałów wideo a także możliwość zainstalowania dysków w celu dokonywania zapisu/nagrań sygnałów z kamer - świadczy o posiadaniu przez przedmiotowy towar cech konstrukcyjnych wskazujących na ich wykorzystanie (zgodnie z założeniami producenta) - do rejestracji.

Jako nieuzasadniony, w zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., NSA ocenia również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). W kontekście treści wskazanego przepisu zarzut ten jest niezrozumiały i stanowi jedynie nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami organów oraz Sądu I instancji, iż wskazany w zgłoszeniu celnym kod taryfy jest prawidłowy, co wynika z uwzględnienia wszystkich cech i funkcji spełnianych przez towar stanowiący przedmiot importu. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Bada natomiast, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; v. także uchwała NSA wydana w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to możliwe, bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy administracji celnej i zaakceptowany przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony.

Analizując zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu określonego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej NSA zwraca uwagę, że uwaga 3 do Sekcji XVI CN reguluje klasyfikowanie zespołu maszyn jako maszyny, która wykonuje funkcję podstawową. Jak bowiem w niej wskazano "jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową".

Zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu polega według autora skargi kasacyjnej na przyjęciu, że możliwe jest ustalenie funkcji dominującej i że funkcją tą jest zapis obrazu i dźwięku w sytuacji, gdy zaprezentowane rejestratory nie były wyposażone w urządzenia dokonujące zapisu. W ocenie NSA, wbrew tym twierdzeniom wyposażenie rejestratorów w pamięć lub brak pamięci nie zmienia ich funkcji podstawowej polegającej na zapisie i odtwarzaniu obrazu i dźwięku. Zwrócić należy uwagę, że rejestratory mogą być oferowane do sprzedaży zarówno z pamięcią jak i bez pamięci, a to od preferencji nabywców zależy, czy do rejestratora podłączą dysk twardy (pamięć) o mniejszej lub większej pojemności. Ponadto rejestrator posiada funkcję podglądu obrazu "na żywo", a do korzystania z tej funkcji podłączenie pamięci nie jest konieczne. Natomiast dysk twardy (pamięć) musi zostać podłączony do rejestratora, aby umożliwić nagranie zarejestrowanego obrazu na dysk w celu późniejszego jego odtworzenia, jeżeli taka potrzeba istnieje. Z tego względu okoliczność, że zgłoszone rejestratory nie posiadały pamięci, nie zmienia oceny rejestratorów jako aparatury do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku. Co istotne, dodać należy, że z kolei zasadniczą funkcją set-top box’ów jest odbiór sygnału telewizyjnego (urządzenia te podłącza się do telewizora), podczas gdy rejestratory takiej funkcji nie posiadają. Z tego względu wbrew zarzutom skargi kasacyjnej możliwe i uzasadnione było zastosowanie uwagi 3 do Sekcji XVI.

Nie jest również trafny zarzut opisany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania reguły 2a ORINS. W myśl tej reguły "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym".

Należy zwrócić uwagę, że zarzut ten został podniesiony również w kontekście wyposażenia lub braku wyposażenia rejestratorów w pamięć.

Wbrew zarzutom środka prawnego brak pamięci nie pozbawia rejestratorów cech wyrobu kompletnego i gotowego o funkcji podstawowej polegającej na zapisie i odtwarzaniu obrazu. W skardze kasacyjnej słusznie wskazano, że do rejestratora może ale nie musi być podłączona pamięć (dysk). Urządzenie nie wyposażone w dysk może pełnić inne funkcje, jak przesyłanie danych lub wyświetlenie zarejestrowanego obrazu. Potwierdza to prawidłowość ustaleń organów celnych i Sądu I instancji, że ostatecznie zasadniczą funkcją rejestratora jest zapis obrazu w celu jego wyświetlenia, także bez pamięci. Wydaje się, w kontekście prezentowanych w skardze kasacyjnej argumentów, że kasator nie odróżnia "zapisu", rozumianego jako rejestracja obrazu widzianego okiem kamery w danym momencie oraz "zapisu" rozumianego jako nagranie zarejestrowanego obrazu na dysk twardy (pamięć) w celu jego późniejszego odtworzenia. Skarżący kasacyjnie zdaje się utożsamiać obie wskazane wyżej funkcje i stosować je zamiennie, czego efektem jest prezentowana błędna wykładnia przepisów. (v. wyrok NSA z 31 stycznia 2018 r., I GSK 40/16).

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut określony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący pominięcia przy klasyfikacji reguły 3c ORINS, która dotyczy klasyfikowania towarów, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, gdyż są one klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji. Zastosowanie tej reguły nie było możliwe, bowiem prawidłowe jest zaklasyfikowanie rejestratorów według funkcji podstawowej, która była możliwa do ustalenia.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że importowane rejestratory objęte są sekcją XVI WTC. Podlegają zatem, co do zasady, klasyfikacji określonej w uwadze 3 do tej sekcji i dopiero brak możliwości zastosowania tej uwagi (tj. brak możliwości wyodrębnienia funkcji głównej, wiodącej urządzenia) pozwalałby na odwołanie się do reguły 3 ORINS. Wcześniejsze zaś zastosowanie tej reguły stanowiłoby naruszenie postanowień reguły 1 ORINS. W konsekwencji zatem organy celne, dokonując weryfikacji zgłoszonego kodu TARIC, prawidłowo kierowały się regułami 1 i 6 ORINS oraz brzmieniem uwagi 3 do sekcji XVI WKC.

Reasumując stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów celnych, iż podstawową funkcją wykonywaną przez importowane towary jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer CCTV, gdyż z opisu pozycji 8521 nie wynika, aby dla wyznaczenia funkcji podstawowej importowanych towarów (czyli funkcji rejestracyjnej) znaczenie miała okoliczność posiadania czy też nie posiadania przez te urządzenia samej tylko możliwości zapisu danych w rozumieniu miejsca ich zgromadzenia (przechowania) na danym nośniku pamięci. Dysk może być zatem zlokalizowany poza urządzeniem rejestrującym a okoliczność ta nie pozbawia (ani nie wyłącza) zasadniczej funkcjonalności przedmiotowego towaru, polegającej na możliwości rejestracji sygnału telewizyjnego z kamer CCTV. Przedmiotowy towar umożliwia bowiem przesyłanie sygnału telewizyjnego (sygnału z kamer CCTV) na urządzenia zewnętrzne, gdzie sygnał ten może być odtwarzany lub zapisywany na odległych urządzeniach pracujących w sieci (np. na dedykowanych serwerach lub komputerach PC). Sama zatem możliwość przeniesienia obrazu przekazanego z kamer do (innego) urządzenia pamięci masowej nie podważa tego, że podstawową (pierwotną) funkcją wykonywaną przez rejestratory jest zawsze zapis sygnału z kamer (CCTV).

W ocenie NSA organy celne i Sąd I instancji prawidłowo ustaliły i zinterpretowały treść obydwu istotnych w sprawie pozycji Taryfy celnej, nie dokonując jej zawężającej interpretacji. Uwzględniły też istotną dla dokonania klasyfikacji taryfowej podstawową funkcję importowanego towaru.

Podobnie jak Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości UE. Zestaw oraz treść wnioskowanych przez skarżącą kasacyjnie pytań wskazuje na zamiar przedstawienia TSUE szczegółowych, istotnych tylko dla niniejszej sprawy kwestii. Tymczasem w postępowaniu prejudycjalnym Trybunał Sprawiedliwości UE nie rozstrzyga merytorycznie sporu toczącego się przed sądem krajowym. Sąd krajowy występuje z pytaniem prejudycjalnym tylko wówczas, jeśli decyzja w danej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, dlatego sąd powinien wyjaśnić, do czego nie ma zasadnych podstaw, dlaczego wykładnia, o którą wnioskuje strona jest niezbędna dla krajowego postępowania sądowego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjną, jako niezasadną.