Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1350/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16d ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. D. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 73/10 w sprawie ze skargi C. D. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. D. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 73/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. D. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2009 r. C. D. Spółka z o.o. z siedzibą w T. wystąpiła do organu interpretacyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprecyzowanym we wniosku Spółka (podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) wskazała, iż dnia 16 października 2006 r. zawarła - jako pożyczkobiorca - umowę pożyczki z podmiotem powiązanym - spółką z o.o. z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z umowy pożyczki wynika, iż Wnioskodawca (pożyczkobiorca) przeznaczy zaciągniętą pożyczkę na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności. Środki pieniężne otrzymane na podstawie umowy pożyczki zostały ulokowane na rachunku bankowym Spółki, a następnie z tego rachunku, część środków została wykorzystana na bieżącą działalność (np. wpłacanie wadiów), a część na zapłatę ceny za nieruchomość (nabycie nieruchomości nastąpiło kilka miesięcy po zawarciu umowy pożyczki).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i pkt 12 oraz art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w przypadku przeznaczenia pożyczki na cele związane z działalnością gospodarczą , w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności, odsetki od pożyczki (w tym od środków wydatkowanych na zapłatę ceny za nabywaną nieruchomość) stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w dniu ich zapłaty/kapitalizacji?

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną w dniu 13 października 2009 r., uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, iż - co do zasady - odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty. W sytuacji natomiast, gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji.

Równocześnie organ stwierdził, że odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup środka trwałego, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego, natomiast odsetki należne po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie powiększają wartości początkowej tego środka, ale są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w przedmiotowej interpretacji, Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i pkt 12 oraz art. 16g ust.3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że dla oceny możliwości uznania odsetek od pożyczki za koszty podatkowe niezbędne jest ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i ekonomicznego pomiędzy ich uregulowaniem, a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel. Skoro Spółka zaciągnęła pożyczkę u spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (podmiotu powiązanego) na finansowanie bieżącej działalności (np. zapłatę wadiów) oraz na nabycie nieruchomości (zapłatę ceny za nieruchomość), to odsetki obciążające pożyczkobiorcę stanowią koszty podatkowe Spółki – co wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że w związku z zawartym w ww. przepisie odesłaniem do katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne są również te uregulowania – pkt 10 lit. a oraz pkt 11 u.p.d.o.p. W myśl tych przepisów nie podlegają więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki (kredytu) oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki, a także odsetki zwiększające koszty inwestycji w okresie jej realizacji. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Zatem w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez podatnika służy finansowaniu bieżącej działalności, to - co do zasady - odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty, a gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek - rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki - odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji.

Sąd zwrócił uwagę, że powyższej wyrażone stanowisko Spółki nie było kwestionowane; zastrzeżenia Spółki dotyczyły kwestii kwalifikacji podatkowej odsetek od przedmiotowej pożyczki, w części przeznaczonej na zakup nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz z zadanego pytania wynikało, że w umowie pożyczki stwierdzono, iż środki z tej pożyczki zostaną przeznaczone także na nabycie nieruchomości (tj. środka trwałego). Zatem to Spółka wskazała na ścisły związek pomiędzy zaciągniętą pożyczką a nabyciem nieruchomości z tych środków – niezależnie od tego, iż pomiędzy zaciągnięciem pożyczki a nabyciem nieruchomości upłynęło kilka miesięcy. Dokonując oceny stanowiska Spółki organ interpretacyjny musiał więc uwzględniać wskazywany we wniosku związek i w odniesieniu do niego przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek dla sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź też nabyciem wartości niematerialnej i prawnej. Odsetki takie są kapitalizowane w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji. Kwestię tę reguluje przepis art. 16f ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się natomiast - w myśl art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem ust. 2 - 14) - w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia (pkt 1), a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (pkt 2). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma przepis art. 16g ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, (...)". Ponadto skład orzekający przywołał ust. 4 tego artykułu, zgodnie z którym: "Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania".

Sąd pierwszej instancji zważył w związku z powyższymi konstatacjami, że w świetle art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup środka trwałego, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego, natomiast odsetki należne po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie powiększają wartości początkowej tego środka, lecz są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni. Zasadnie więc - w ocenie Sądu - organ interpretacyjny uznał w związku z tym, iż nie można racjonalnie stwierdzić, aby ustawodawca w odmienny sposób kwalifikował jako koszty podatkowe odsetki od pożyczki, w zależności od tego, czy środek trwały jest nabywany czy też wytwarzany.

Spółka wniosła od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11 i pkt 12 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku przeznaczenia pożyczki na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki (w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności), odsetki od pożyczki (w tym od środków wydatkowanych na zapłatę ceny za nabywaną nieruchomość) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki w dniu ich zapłaty/kapitalizacji, podczas gdy prawidłowym jest uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku za prawidłowe poprzez potwierdzenie, że w przypadku przeznaczenia pożyczki na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki (w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności), odsetki od pożyczki (w tym od środków wydatkowanych na zapłatę ceny za nabywaną nieruchomość) stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w dniu ich zapłaty/kapitalizacji.

W ocenie Spółki, błędna wykładnia ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doprowadziła WSA do akceptacji w wyroku: niewłaściwego zastosowania przez Ministra Finansów w Interpretacji MF - art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez konieczność ujęcia odsetek od pożyczek naliczonych przed dniem nabycia nieruchomości w wartości początkowej nabytego środka trwałego, oraz niewłaściwego niezastosowania przez Ministra Finansów w Interpretacji MF - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11 i pkt.12 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie odsetek od pożyczek (odsetek naliczonych przed dniem nabycia nieruchomości) jako kosztu uzyskania przychodu w dniu ich zapłaty / kapitalizacji. Z uwagi na charakter opisanego uchybienia należy uznać, iż ww. naruszenie przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

Spółka podniosła także, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku pojęcia kosztu związanego z zakupem, użytego w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., w wyniku czego WSA zaakceptował Interpretację MF, w której w rzeczywistości nie wskazano w sposób prawidłowy - prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co z kolei spowodowało, że Spółka została pozbawiona możliwości wszechstronnej oceny jej stanowiska, co jest sprzeczne z istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki doszło także do naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia. Oddalenie skargi przez WSA doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości przez WSA. Nadto, WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a p.p.s.a.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych z art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj.: naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego. Ustosunkowując się zatem do treści najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia art.1§1 i 2 p.u.s.a w zw. z art. 3§1i §2 pkt 4 a p.p.s.a. należy wskazać, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z treścią art.1§1 i 2 p.u.s.a. kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu ,czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracji publicznej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających kontroli (art.3§1 i §2 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść wyłącznie wówczas gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zatem za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w tym zakresie zarzuty w skardze kasacyjnej, tym bardziej ,że autor skargi nie uzasadnił na czym polegało wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli pod względem zgodności z prawem w kontekście naruszenia w/w przepisów.

Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 14c §1-2 Ordynacji podatkowej i art.134§ 1 p.p.s.a poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku pojęcia " kosztu związanego z zakupem", użytego w art. 16g ust.3 u.p.d.o.p , w wyniku czego błędnie Sąd zaakceptował zaskarżoną interpretację , w której w rzeczywistości nie wykazano w sposób prawidłowy – prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co z kolei spowodowało, że Strona skarżąca została pozbawiona możliwości wszechstronnej oceny jej stanowiska.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowa indywidualna interpretacja zawiera prawidłowe i kompletne uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. Przede wszystkim należy wyeksponować okoliczność, że przedmiotowa sprawa dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Wskazówki odnośnie tego co powinna zawierać interpretacja, o której mowa, zawarte są w przepisie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej . Z przepisu tego wynika, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ,słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowa interpretacja w kontekście przedstawionego w niej stanu faktycznego zawiera uzasadnienie stanowiska prawnego wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej , a fakt prezentowania przez autora skargi kasacyjnej odmiennej oceny prawnej nie może być skutecznie zakwestionowany zarzutem naruszenia przepisów postępowania, bowiem istotą dokonywanych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przeprowadzanie ich wykładni (określenie sposobu rozumienia),co siłą rzeczy jako podstawę kasacyjną zgłaszanych zarzutów wyznacza formułę naruszenia prawa art.174 pkt 1 p.p.s.a. ab initio. Uzasadnienie Sądu, w którym podzielono wykładnię prawa przyjętą przez organ podatkowy jest przedstawione w sposób zrozumiały i wyczerpujący, nie znajduje zatem podstaw zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom wynikającym z tego przepisu, w szczególności przedstawiono w nim stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze i stanowisko organu w sprawie oraz uzasadniono ocenę prawną Sądu odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego, podkreślając przy tym, że jest ona zbieżna z wydaną w sprawie interpretacją.

Przechodząc zatem do oceny głównego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj . art.15 ust.1 ,art. 16 ust.1 pkt 10 lit.a, pkt 11 i 12 u.p.d.o.p i art.16g ust.3 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku przeznaczenia pożyczki na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki ( w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności ), odsetki od pożyczki ( w tym od środków wydatkowanych na zapłatę ceny za nabywaną nieruchomość) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki w dniu ich zapłaty stwierdzić należy ,że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Podkreślić należy ,że spór jaki zawisł przed sądem na tle stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczył kwalifikacji podatkowej odsetek od przedmiotowej pożyczki w tym , w części przeznaczonej na zakup nieruchomości. Zdaniem skarżącej Spółki odsetki od powyższej pożyczki winny być w całości( w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności ) zaliczone w poczet kosztów uzyskania zapłaty w dniu ich faktycznej zapłaty. Z tym stanowiskiem słusznie nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez dany podmiot służy finansowaniu bieżącej działalności to – co do zasady – odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. W sytuacji natomiast, gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek rozumianą jako dopisanie odsetek do zobowiązania głównego czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki ,odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie kapitalizacji. Prawidłowe jest także stanowisku Sądu pierwszej instancji akceptujące wykładnię w/w przepisów prawa wskazujące w szczególności na to ,że ustawodawca w sposób szczególny przewidział sposób rozliczania odsetek dla sytuacji , gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem środka trwałego.

Przepis art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych (...) z uwzględnieniem art. 2 - 14 uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (pkt 1), a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (pkt 2). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania, a w szczególności o koszty (...) odsetek (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.), natomiast do kosztów wytworzenia nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) z wyłączeniem odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p). Z powyższych przepisów wynika, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, oraz że za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych niezgodnie z przepisami art. 16a - 16 m bądź bez uwzględnienia art. 16 ustawy

podatkowej. W związku z powyższym odwołując się zarówno do wykładni językowej jak i systemowej wewnętrznej wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p) są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Takim wyłączeniem objęte są odsetki , o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Podejmując zatem próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa podatkowego (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) wręcz nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia. Przeciwnie, w wielu sytuacjach niezbędne jest jeszcze uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Wynika to z tego, że konstrukcja podatku unormowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2009r., II FSK 263/08).

Powyższe uwagi odnoszą się także do wyjaśnienia i rozumienia użytego przez ustawodawcę w art.16g ust.3 u.p.d.o.p. znaczenia "kosztu związanego z zakupem". Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni powyższego pojęcia wskazał ,że w jego ocenie odsetki od pożyczki w części wykorzystanej na sfinansowanie zapłaty kupowanej nieruchomości nie stanowią "kosztu związanego z zakupem" ,ale stanowią "koszt związany z finansowaniem zakupu", a ocena ,czy odsetki od pożyczki powinny być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego(nabytej nieruchomości)dla celów podatkowych powinna być dokonywana jedynie w granicach wyznaczonych przez pojęcie "kosztu związanego z zakupem", o którym mowa w art.16g ust.3 u.p.d.o.p. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, że "za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług...." Z przytoczonego art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego - nie ma charakteru wyczerpującego. Z tego też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środkiem trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto pojęcia "kosztów związanych z zakupem" nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilnoprawną w wyniku której podatnik uzyskał własność (współwłasność) rzeczy, zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej i zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy "koszty związane z zakupem" to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Za takim wyznaczeniem zakresu "kosztów związanych z zakupem środka trwałego" przemawia również charakter niektórych kosztów wprost wymienionych w art. 16g ust. 3, jak na przykład kosztów montażu, które zasadniczo nie są związane z nabyciem rzeczy na podstawie czynności cywilnoprawnej, lecz dotyczą przysposobienia rzeczy do użytku w przedsiębiorstwie nabywcy. Na zasadność szerokiego rozumienia "kosztów związanych z zakupem środka trwałego", właśnie jako odpowiedniej operacji, zwraca się uwagę w literaturze (por. M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2006 r., s. 110).

W świetle powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że odsetki od pożyczki związanej z zakupem nieruchomości, które zostały naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania powiększają wartość początkową środka trwałego. Wartość tą wbrew twierdzeniu autora skargi powiększają również odsetki z tytułu nieterminowej płatności zobowiązań, które zostały naliczone i dotyczą okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące ,że zgodnie z treścią art.16 g ust.3 u.p.d.o.p. odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup środka trwałego , naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania ,powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego. Natomiast odsetki należne po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie powiększają wartości początkowej tego środka , ale są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni na zasadach określonych odpowiednio w art.16 ust.1 pkt 11 oraz w art. 15.ust.1 u.p.d.o.p. tzn. w momencie ich faktycznej zapłaty.

Z powyższych rozważań wynika, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).