Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 496/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. R. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na podstawie art. 206 uppsa.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. R. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji", DUKS lub "Dyrektor UKS") z [...] listopada 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązań

w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu decyzji DIS powołał się także na przepisy art. 23 § 2 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny.

2.1. Dyrektor UKS ustalił, że w 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "[...]" R. Z.. Pomimo inicjatywy dowodowej ze strony organu I instancji nie okazał znacznej części faktur VAT, które stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor UKS określił zatem skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. uwzględniając wartość deklarowanych przez skarżącego obrotów i podatku należnego oraz odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy skarżący nie przedstawił faktur VAT stanowiących podstawę dokonanych przez niego odliczeń. Przedstawił szczegółowe obliczenia dotyczące wysokości zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące (zob. s. 19 – 34 decyzji DUKS).

2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że wystawione dla skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa

do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści. Autor odwołania wskazał na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) oraz postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op, gdyż w jego ocenie uległy przedawnieniu zobowiązania, o których mowa

w decyzji Dyrektora UKS. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno zostać umorzone. Bieg terminu przedawnienia nie uległ bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż przed upływem terminu przedawnienia skarżący nie był powiadomiony o tym fakcie.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2011 r. oraz z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 Op, których konsekwencją było zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia. Dyrektor UKS nie naruszył zatem art. 70 § 1 Op wydając [...] listopada 2014 r. decyzję wymiarową za 12 miesięcy 2006 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. wszczęte bowiem zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 56 § 1 i § 2

w związku z art. 6 § 2 i art. 61 § 1 kks, polegające między innymi na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2006 r. Skarżący w grudniu 2011 r. był skutecznie wzywany do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego (pismo z [...] grudnia 2011 r. zostało skarżącemu doręczone [...]grudnia 2011 r.). Treść postanowienia z [...] grudnia 2011 r.

o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona skarżącemu [...] lutego 2012 r., jednak treść wezwania z [...] grudnia 2011 r. była na tyle szczegółowa, że skarżący został skutecznie poinformowany o wszczęciu śledztwa w jego sprawie. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Op, powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań skarżącego za wszystkie miesiące 2006 r., w tym został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11).

Dyrektor IS stwierdził zatem, że możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r. Przedstawił rozważania na tle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako "TSUE" lub "ETS") dotyczące wykładni i stosowania przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT. Wywiódł, że tylko na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur VAT możliwe jest odliczenie podatku naliczonego. Brak tych dokumentów stanowi podstawę do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za chybione Dyrektora IS uznał wszystkie zarzuty odwołania. Zauważył, że większość zarzutów i związanej z nimi argumentacji nie znajduje odzwierciedlenia w realiach niniejszej sprawy.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] maja 2015 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

a) prawa procesowego:

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: "uks") poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie wadliwych ustaleń faktycznych;

- art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na błędnym uznaniu, iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez PUH "[...]" K. C., "[...]" Sp. z o. o., "[...]" Sp. z o. o., Agencja Handlowo Usługowa "[...]", "[...]" Sp. z o. o., "[...]" Sp. z o. o., "[...]" Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. na rzecz skarżącego, w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego;

- art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez błędne uznanie, że skarżący nie dokonywał transakcji z podmiotami wskazanymi w treści spornych faktur;

- art. 180, 181, 188 w zw. z art. 123 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez pominięcie wniosków dowodowych skarżącego;

- art. 210 § 1 pkt 4 Op poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i bezprzedmiotowości postępowania w sprawie oraz obowiązku jego umorzenia;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez:

- błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu

w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo że skarżący do 31 grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu;

- błędną ich wykładnię w wyniku przyjęcia domniemania, iż prawidłowo doręczone wezwanie skutkuje przyjęciem, iż podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego w sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu;

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów w wyniku przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane oraz pominięcie okoliczności utraty przez podatnika faktur.

3.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione.

3.4. Pismem z [...] maja 2015 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty

i wnioski skargi. Uzupełnił i rozwinął zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Powołał się przy tym między innymi na wyroki NSA: z 17 września 2014 r., II FSK 3223/12; z 24 września 2015 r., II FSK 1877/13 (zob. s. 2 – 15 pisma).

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko nieznaczna część zarzutów wynikających z jej treści okazała się zasadna.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż organ odwoławczy nie wykazał,

że wystąpiły przesłanki powodujące skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 spośród 12 miesięcy 2006 r., o których mowa w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, spełniona została zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa.

4.2. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,

art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności możliwości wydania decyzji wymiarowych po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego. Jego istota dotyczy zaś oceny, czy wystąpiły przesłanki zawieszające bieg terminu przedawniania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op (czy został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848).

W drugiej kolejności spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie posiada faktur VAT (oryginałów lub duplikatów).

5.1. Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Dyrektor IS nie wykazał, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI) przed 31 grudnia 2011 r., czyli że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

(Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku

z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia

w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie

"w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.

Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną

za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). Należy zatem dokonywać prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., I FSK 619/13; Lex nr 1480689; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA").

5.2. W ocenie Sądu, z treści pisma z [...] grudnia 2011 r.; zob. k. 1713, tom VII akt podatkowych), na które powołuje się Dyrektor IS, zawierającego wezwanie skierowane do skarżącego celem osobistego stawiennictwa w Urzędzie w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego (art. 56 § 1 i § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 61 § 1 kks), nie zawiera informacji przedmiotowych, o których mowa w powoływanym wyżej wyroku TK. Z treści tego pisma nie wynika bowiem, że dotyczy postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związanego z niewykonaniem zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. Tym samym z treści pisma nie wynika informacja, że postępowanie, o którym mowa w piśmie, dotyczy zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Skoro pismo, na które powołuje się Dyrektor IS, nie zawiera informacji dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego, z którymi wiąże się postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, to znaczy, że pismo to nie realizuje obowiązku informacyjnego, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Doręczenie tego pisma nie oznacza, że skarżący został skutecznie zawiadomiony przed 31 grudnia 2011 r. o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT

za wszystkie miesiące 2006 r. Z dniem 31 grudnia 2011 r. upływał zaś termin przedawnienia zobowiązań za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI). Przedstawienie skarżącemu zarzutów ([...] lutego 2012 r.) związanych z podejrzeniem popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 i § 2 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 kks, polegającego między innymi na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2006 r., tylko częściowo wywiera wpływ na wynik sprawy (za grudzień 2006 r.), gdyż zostało dokonane w dniu [...] lutego 2012 r., czyli

po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006 r., ale przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r. Powoduje zatem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego tylko za grudzień 2006 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op.

W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI). Bez wątpienia skutecznie został nadto zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za grudzień 2006 r. Sąd uchylił zatem tylko zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z niedostatecznym wyjaśnieniem, czy faktycznie wystąpiły przesłanki powodujące skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006 r., o których mowa w zaskarżonej decyzji. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa. Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję, gdyż nie sposób wykluczyć, że ewentualne przedawnienie zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2006 r. (I – XI) może wywierać istotny wpływ na wysokość zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za inne okresy rozliczeniowe 2006 r., w tym za grudzień 2006 r. (skarżący deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r., zob. s. 33 - 34 decyzji Dyrektora UKS).

6. Skoro zarzuty skargi okazały się zasadne co do ewentualnego przedawnienia spornych zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r. (możliwości wydania decyzji wymiarowej w tym zakresie), a wysokość zobowiązania za grudzień 2006 r. może ulec zmianie, to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego bezpośrednio dotyczących zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Jeżeli bowiem zobowiązania skarżącego uległy przedawnieniu w całości lub w części (od stycznia do listopada 2006 r.), to zgodnie

z art. 208 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego za te miesiące. Kwestia ta wymaga jednak dokonania dodatkowych ustaleń ze strony Dyrektora IS. Zauważyć przy tym należy, że Dyrektor IS uwzględnił w swoich rozważaniach wyrok TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Tyle tylko,

że pochopnie przyjął, iż skutecznie doręczone skarżącemu przed końcem 2011 r. wezwanie z [...] grudnia 2011 r. związane z wszczęciem śledztwa między innymi

w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2006 r., zawiera treść, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op z uwzględnieniem wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Za przedwczesne, a przez to za chybione

na tym etapie postępowania, należy zatem uznać wszystkie zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Oczywiście chybione są zaś wszystkie zarzuty skargi dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącego

z tytułu VAT za grudzień 2006 r., gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za ten miesiąc został skutecznie zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału z 17 lipca 2012 r.

(P – 30/11) został spełniony wobec skarżącego [...] lutego 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję, częściowo uwzględniając wnioski skargi, ale odnośnie grudnia 2006 r. z innych przyczyn od tych, które wskazywał pełnomocnik skarżącego.

Za oczywiście chybione Sąd uznał także wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 1 pkt 4 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, gdyż ich uzasadnienie pozostaje w oderwaniu od ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Dodać warto, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których posiadanie oryginału lub duplikatu faktury jest niezbędne do nabycia i utrzymania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. przywołany przez dyrektora IS wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., I FSK 1566/09; CBOSA).

Dyrektor IS z oczywistych względów nie naruszył w ocenie Sądu zasady dwuinstancyjności. Obowiązany był bowiem wskazywać te okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę do zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w tym okoliczności faktycznych wskazywanych przez organ I instancji. Wbrew argumentacji autora skargi, organ odwoławczy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, lecz tylko uzupełniającego, jeśli zachodzi taka potrzeba, co wynika z istoty zasady dwuinstancyjności oraz z art. 229 Op (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; CBOSA).

Zarzuty materialnoprawne Sąd uznał zaś za chybione jako przedwczesne, gdyż Dyrektor IS błędnie przyjął, że doręczenie skarżącemu wezwania z [...] grudnia 2011 r. świadczy o spełnieniu obowiązku informacyjnego, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Kwestia ta powinna zostać wyjaśniona

w pierwszej kolejności. Określone przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie prawidłowo ustalony. Brak jest zatem podstaw

do wniosku, że zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r. uległy przedawnieniu. Oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks w odniesieniu do grudnia 2006 r., o czym mowa wyżej. Dyrektor IS uznał, że znajduje zastosowanie w sprawie pogląd prawny dotyczący obowiązku informacyjnego, wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Sąd uznał zatem za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Jeżeli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r. skarżący został poinformowany, to znaczy, że jego zobowiązania nie uległy przedawnieniu i możliwe będzie wydanie przez Dyrektora IS stosownej decyzji, w tym decyzji, o której mowa

w przepisach art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) Op.

Z przyczyn, o których mowa wyżej, Sąd uznał za chybione wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty te są z oczywistych względów przedwczesne, tylko część z nich została uzasadniona, choć w sposób oczywiście wadliwy jako pozostający w oderwaniu od ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Tym samym za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty materialnoprawne postawione w skardze.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r. Jeżeli uległy przedawnieniu zobowiązania skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2006 r., to należy umorzyć za te miesiące postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § 1 Op. W przypadku wystąpienia przesłanek zawieszających (przerywających) bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące 2006 r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie wskazanie tych okoliczności w uzasadnieniu stosownej decyzji, a także wskazanie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, z podaniem nr strony (karty) i tomu akt podatkowych, potwierdzających wystąpienie przesłanek umożliwiających wydanie stosownej decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) Op. Jeżeli zobowiązania skarżącego uległy przedawnieniu za poszczególne miesiące 2006 r., to należy wskazać wpływ tej okoliczności na zobowiązania strony skarżącej za pozostałe miesiące 2006 r.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku

z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 uppsa oraz w związku z przepisami § 6 pkt 7 oraz § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zdecydowana większość zarzutów skargi okazała się chybiona. Spośród kilku grup zarzutów postawionych przez pełnomocnika skarżącego tylko w jednym przypadku okazały się one częściowo zasadne, czyli odnośnie błędnego przyjęcia przez Dyrektora IS, że spełnia obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), skutecznie doręczone skarżącemu [...] grudnia 2011 r. wezwanie do stawienia się w siedzibie Dyrektora UKS. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania nie sposób przy tym wykluczyć możliwości wydania kolejnej decyzji określającej skarżącemu zobowiązania w takiej samej wysokości. Zarzuty postawione w niniejszej skardze są nadto w znacznej części powieleniem zarzutów z innych skarg sporządzanych przez pełnomocnika skarżącego (adwokata M. C.), który reprezentował przed Sądem skarżącego oraz inne osoby, które brały udział w podobnych transakcjach, w tym związane ze Z. R. rodzinnie i (lub) gospodarczo (E. R., K. R., M. R., M. B., A. J., [...] Sp. z o. o.; zob. wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2014 r., VIII SA/Wa 71/13; z 28 stycznia 2015 r., VIII SA/Wa 513/14; z 25 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 163/14; z 12 sierpnia 2015 r., VIII SA/Wa 831/14; z 21 grudnia 2015 r., VIII SA/Wa 57/15; z 17 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 207/15; CBOSA). W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał zatem, że zasądzić należało na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi oraz [...] zł tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia adwokata (czyli w sumie [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż uwzględnić należało wskazane wyżej okoliczności, w tym dotyczące nakładu pracy pełnomocnika skarżącego.