Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2426/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1 art. 6 par. 4 pkt 1 lit. a art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 226 poz 1478
law: Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

R. B. (dalej "Skarżący" lub "Strona") złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011 rok - PIT-28 (wraz z informacją PIT-28A).

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej "organ pierwszej instancji" lub "Dyrektor UKS") wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 141.689,00 zł.

Skarżący nie zgodził się z ww. rozstrzygnięciem i złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponowne rozpoznanie sprawy lub jej zmianę poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego w toku przeprowadzonego postępowania nie wyjaśniono dokładnie wszystkich okoliczności w zakresie podstaw i przyczyn dokonanego przez Stronę zmniejszenia przychodów roku 2010, co ma wpływ na prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w badanym okresie, jak również nie zgromadzono w tym zakresie całego materiału dowodowego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że jedyną przesłanką wystawienia przez Stronę faktur korygujących było obniżenie wysokości przychodu osiągniętego przez Skarżącego w 2010 r. do wysokości pozwalającej na opodatkowanie w 2011 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku z tym, Dyrektor UKS uznał, że podane na fakturach korygujących przesłanki zmniejszenia wartości przychodu nie znajdują obiektywnego uzasadnienia dla rozliczenia transakcji pomiędzy odrębnymi podmiotami gospodarczymi, są nierzeczywiste, a przedmiotowe faktury są nierzetelne. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 141.689,00 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania podatkowego:

1) art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym z naruszeniem zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów;

2) wszczęcie kontroli podatkowej za 2011 r. z rażącym naruszeniem art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej "u.k.s." - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) przez niedoręczenie Skarżącemu upoważnienia do kontroli dla pracowników uczestniczących w czynnościach kontrolnych;

3) art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania pod presją założonego celu potwierdzenia przyjętych z góry nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Strony za 2010 rok przez dokonywanie na Skarżącego i jego żonę różnego rodzaju form niedozwolonych prawem nacisków i szantażu, co powinno powodować ich wyłączenie;

4) art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie rozstrzygnięcie w decyzji (i nie uzasadnienie) o nienaliczaniu odsetek za zwłokę od określonego w zaskarżonych decyzjach obu instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2011 r.;

5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie dysponowania przez Skarżącego prawem do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r., w tym zaniechanie analizy, czy wskazane jako podstawy wystawienia spornych faktur korygujących okoliczności były prawdziwe;

6) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188. art. 210 § 4 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej przez przesądzenie o niezasadności przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych oraz pominięcie dowodów z akt postępowania dot. prawidłowości deklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.,

7) art. 229 w zw. z 233 § 2 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 a także art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego i przesądzeniu o niezasadności realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę;

8) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 186 i art. 229 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z 235 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych na podstawie wybiórczej i sprzecznej z zasadami logiki oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez:

a) ustalenie, że wystawione w dniu 5 października 2015 r. faktury korygujące są nierzetelne w sytuacji oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych;

b) ustalenie, że wprowadzenie do obrotu faktur korygujących zostało dokonane w jedynym terminie pozwalającym w trakcie postępowania kontrolnego na korektę zeznania PIT-28 i PIT-28A za 2010 r. oraz obniżenie przychodu do kwoty umożliwiającej opłacanie w 2011 r. podatku dochodowego w formie zryczałtowanej z pominięciem ograniczenia możliwości składania korekt wynikającego z art. 14c ust. 2 uks;

c) założenie braku obiektywizmu zeznań świadka – E. B. wyrażającym się w ich krytycznej ocenie oraz uznanie podejmowanych przez niego działań jako zaprzeczające racjonalności;

d) ustalenie, że wystawienie faktury korygującej nr 1/2015 było jednostkowym zdarzeniem, co jest sprzeczne z dowodem z dokumentów pominiętym przez organ pierwszej instancji;

e) dowolne ustalenie, że dopiero po 5 latach E. B. stwierdziła, iż koszty jej firmy wzrosły przy wykonaniu tych konkretnych prac na budynku, a obniżyła się wartość wykonywanych prac przez firmę męża - chociaż mają temu przeczyć przedłożone dokumenty i ustaleń tych nie zweryfikowano dowodami z zeznań świadków reprezentujących B. S.A.,

f) sprzeczne z dowodem z zeznań świadka - E. B. ustalenia dot. cen na usługi cięcia piłą otworów w budynku przy ul. R. w W.

9) uznanie faktur korygujących za nierzetelne bez dokonania oceny zdarzeń gospodarczych uzasadniających ich wystawienie;

10) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez rozstrzygnięcie bez należytego uzasadnienia faktycznego zawartego w decyzji oraz nie odniesienie się do przedstawionych przez Stronę dowodów potwierdzających zasadność dokonanych korekt;

11) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 272 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Dyrektora UKS w [...] zasady zaufania oraz zasady informowania poprzez przyjęcie, że pomimo wcześniej złożonego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania (ryczałt ewidencjonowany) nastąpiła utrata tego prawa na skutek przekroczenia obrotów uprawniających do korzystania z tego rodzaju formy opodatkowania,

II. przepisów prawa materialnego tj. art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478 w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.; dalej "uzpdof") poprzez nieprawidłową wykładnię i w jej efekcie niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania względnie uchylenie tej decyzji w całości i ponowne rozpoznanie sprawy z wyłączeniem pracowników UKS w [...] biorących udział w postępowaniu kontrolnym w niniejszej sprawie. W przypadku nieznalezienia ku temu podstaw określonych w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej przekazanie sprawy do Izby Skarbowej w [...] w toku instancji, zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie objętym przedmiotową decyzją, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

Jednocześnie Strona złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań: E. B., K. K., P. P., P. Ż.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej "DIAS") decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS w uzasadnieniu wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność uznania przez organ pierwszej instancji, że Skarżący utracił w 2011 roku prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej z powodu przekroczenia w 2010 roku limitu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) uzpdof.

DIAS wskazał, że określenie, czy istniało uprawnienie Strony do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2011 roku zryczałtowanym podatkiem wymaga odniesienia się do osiągniętego przychodu za rok poprzedzający, tj. rok 2010 oraz zestawienia tej kwoty z wysokością wyrażonej w walucie polskiej równowartością 150.000,00 euro, obliczonej przy pomocy kursu z dnia 1 października 2010 r. ogłoszonego przez [...]. Jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie danych opublikowanych przez [...], średni kurs euro w dniu 1 października 2010 r. wyniósł 3,9465 zł, a zatem równowartość 150.000,00 euro w przeliczeniu na złote wynosiła 591.975,00 zł, wobec powyższego kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy Podatnik w 2010 roku przekroczył ww. limit przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie.

Z akt sprawy wynika, że w 2011 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Od uzyskanych za ww. okres przychodów wykazał zryczałtowany podatek dochodowy obliczony według stawki 5,5 %.

Jednakże z włączonego do akt sprawy zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za 2010 r. (karta 346) wynika, iż Skarżący osiągnął przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko (wg stawki 5,5 %) w wysokości 605.000,00 zł. Przekroczył zatem limit, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) uzpof uprawniający do opodatkowania przychodów osiągniętych w kolejnym roku podatkowym (2011 r.) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z powyższym w 2011 r. Skarżący powinien opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Ustalono, że w 2010 roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą analogiczną jak w 2011 roku. Nabywcą usług świadczonych przez Stronę była w całym okresie 2010 roku wyłącznie żona Skarżącego prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma Budowlana T. E. B.

W dniu 5 października 2015 r., korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 14c ust. 2 uks, Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym [...] korektę deklaracji PIT-28 i PIT-28 A. W przedmiotowej korekcie Strona zmniejszyła przychody z działalności opodatkowanej stawką 5,5% o łączną kwotę 38.000,00 zł netto - w wyniku uwzględnienia 3 korekt faktur VAT wystawionych w dniu 5 października 2015 r. na rzecz T. E. B. o następujących numerach:

- nr 1/2015, korygującą fakturę nr 1/01/2010, wystawioną w dniu 22 stycznia 2010 r. z tytułu "wycięcia otworów w posadzce budynku CH B. w W.", zmniejszającą cenę pierwotną o 7.000.00 zł netto - jako podstawę korekty wskazano "obniżenie ceny wartości prac z uwagi na brak zapłaty";

- nr 2/2015, korygującą fakturę nr 4/03/2010, wystawioną w dniu 23.03.2010 r. z tytułu wycięcia stropu żelbetowego na budowie budynku D. w P. zmniejszającą cenę pierwotną o 15.000,00 zł netto - jako podstawę korekty wskazano "obniżenie ceny wartości robót";

- nr 3/2015, korygującą fakturę nr 25/10/2010, wystawioną w dniu 29.10.2010 r. z tytułu "wycięcia otworów windowych na budowie budynku mieszkalnego przy ul. R. w W.", zmniejszającą cenę pierwotną o 16.000,00 zł netto - jako podstawę korekty wskazano "obniżenie ceny jednostkowej - udzielnie rabatu Ujęcie ww. faktur skutkowało zmniejszeniem przychodów osiągniętych w 2010 r. przez Skarżącego o łączną kwotę 38.000,00 zł.

DIAS przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, że jedyną przesłanką wystawienia przez Stronę ww. faktur korygujących było obniżenie wysokości przychodu za 2010 r. do kwoty odpowiadającej wysokości limitu uprawniającego do rozliczenia w kolejnym roku podatkowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast skoro przyczyny wystawienia przedmiotowych faktur są nierzeczywiste, to same faktury są nierzetelne jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS wskazał, że wątpliwości co do zasadności sporządzenia ww. korekt budzi już sam moment ich wystawienia. Bowiem faktury korygujące, pomimo iż dotyczyły usług z różnych okresów zostały wystawione pięć dni po odebraniu przez Stronę protokołu z czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz badania ksiąg za 2010 r.

DIAS odnosząc się do poszczególnych faktur wskazał, że Skarżący za wykonane usługi budowlane w 2010 r. wystawił i zaewidencjonował m.in. fakturę nr 1/01/2010 z opisem "wycięcie otworów w posadzce w budynku CH B. w W. na wartość netto 10.000,00 zł oraz podatek VAT w kwocie 2.200 zł. Potwierdzeniem faktu wykonania prac był przedłożony protokół odbioru wykonanych robót - protokół nr 1/01/2010 z dnia 22 stycznia 2010 r. za prace wykonane od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 22 stycznia 2010 r. zawierający informacje, iż wykazane na fakturze roboty budowlane zostały wykonane i odebrane. Za ww. fakturę dokonano zapłaty w dniu 2 czerwca 2010 r. Natomiast fakturę korygującą nr 1/2015 tytułem "obniżenia ceny wartości prac z uwagi na brak zapłaty" zgodnie z wyjaśnieniami Strony wystawiono, ponieważ H [...]Sp. z o.o. nie zapłaciła w całości za prace wykonywane firmie T.

Jak wynika z zeznań świadka - E. B. złożonych w trakcie przesłuchania w dniu 6 lipca 2016 r. strony transakcji miała wiązać ustna umowa, która zawierała m.in. postanowienie, że w przypadku braku zapłaty przez inwestora finalnego dla T. istnieje możliwość wystawienia faktur korygujących, co ma na celu podzielnie się ryzykiem nieudanych przedsięwzięć. Powyższa umowa miała zostać zawarta na lata 2008-2010 natomiast na kolejne lata miała obowiązywać ze zmienionymi warunkami. Jednakże pomimo tak długiego okresu obowiązywania umowy oraz twierdzeń świadka, że "wcześniej takie wypadki niezapłacenia się zdarzały i jeżeli były to prace, w których partycypował B. to zgodnie z naszą umową ustną była wystawiana faktura korygująca", to na przestrzeni lat 2009-2014 nie doszło do wystawienia faktur korygujących przez R. B. - z tytułu braku płatności za wykonaną usługę przez inwestora firmie T. E. B. Wystawienie w dniu 5 października 2015 r. faktury korygującej nr 1/2015 - w terminie wyznaczonym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 15 września 2015 r. - było jednostkowym zdarzeniem. Słusznie zatem uznał organ pierwszej instancji, że samo stwierdzenie świadka, iż korekty faktur z tytułu braku płatności, mogą wystąpić w przyszłości nie mogą stanowić potwierdzenia faktycznego zaistnienia w dniu 5 października 2015 r. przyczyny dokonania przedmiotowej korekty.

Nie znajdującym ekonomicznego wyjaśnienia jest również zdaniem DIAS fakt, iż to Skarżący dokonał wystawienia faktury korygującej - na całą kwotę, której nie otrzymała firma E. B.

W związku z powyższą sytuacją w ocenie organu odwoławczego bezzasadnym jest również wniosek Strony o przesłuchanie w charakterze świadka K. K. z H. L. Sp. z o.o.

Kolejna wystawiona w dniu 5 października 2015 r. korekta dotyczyła faktury nr 4/03/2010 z tytułu "wycięcia stropu żelbetowego na budowie budynku D. w P." na wartość netto 85.000,00 zł oraz podatek VAT w kwocie 18.700,00 zł. Potwierdzenie wykonania powyższych robót stanowi protokół nr 4/03/2010 z dnia 23.03.2010 r., za prace wykonane od dnia 1 marca 2010 r. do dnia 23 marca 2010 r. zawierający informacje, iż wykazane na fakturze roboty budowlane zostały wykonane i odebrane. W dokumencie tym wartość wykonanych prac określono w kwocie 85.000 zł. Skarżący wystawił fakturę korygującą ww. fakturę zmniejszającą cenę pierwotną o 15.000,00 zł netto. Skarżący wyjaśnił, że została ona wystawiona po dogłębnym przeanalizowaniu zakresu wykonanych prac objętych przedmiotem zlecenia, w wyniku którego ustalono obniżenie wartości tych prac. Organy podatkowe nie kwestionują wolności w zakresie kształtowania między stronami zasad przeprowadzanych transakcji, zdziwienie jednak budzi fakt, iż analiza taka zostaje dokonana dopiero po upływie ponad 5,5 roku od dnia wystawienia faktury i w dodatku w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego, w trakcie którego ustalono przekroczenie przez Skarżącego limitu osiągniętego przychodu uprawniającego do rozliczenia podatku dochodowego w kolejnym roku podatkowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Nawet przy założeniu, że rozliczenie pomiędzy firmą T. E. B. a jej kontrahentem mogłoby mieć wpływ na wysokość wynagrodzenia za usługi wykonane przez Skarżącego 2010 r. dziwi czas wystawienia przedmiotowej korekty. Bowiem od czasu wykonania zleconych prac do wystawienia w dniu 5 października 2015 r. korekty faktury za ww. usługi minęło bowiem ponad 5.5 roku. Trudno dać wiarę, iż przez tak długi okres strony transakcji dokonywały analizy jej prawidłowej wysokości.

DIAS podkreślił, że inną wersję przyczyn wystawienia w dniu 5 października 2015 r. faktury nr 2/2015 przedstawiła żona Skarżącego.

W świetle powyższych ustaleń bezzasadnym w ocenie organu odwoławczego jest przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka – P. P. z B. S.A. w celu wykazania uzasadnienia podstawy korekt dokonanych w odniesieniu do prac wykonanych przez Skarżącego. Organ odwoławczy nie widzi również zasadności przesłuchiwania P. Ż. - kierownika kontraktu z U. S.A. w zakresie zasad współpracy i udzielania rabatów pomiędzy B. S.A. i T. E. B. DIAS zauważył, iż P. Ż. był kierownikiem kontraktu z innym podmiotem niż B. S.A., a ponadto - jak wynika z akt sprawy - umowy zawarte przez E. B. z powyższymi spółkami dotyczyły zupełnie innych inwestycji.

Ostatnia z faktur korygujących z dnia 5 października 2015 r. nr 3/2015. korygowała fakturę nr 25/10/2010, wystawioną w dniu 29 października 2010 r. z tytułu "wycięcia otworów windowych na budowie budynku mieszkalnego przy ul. R. w W.", zmniejszając cenę pierwotną o 16.000,00 zł netto. Potwierdzenie wykonania powyższych robót stanowi protokół nr 25/03/2010 z dnia 29 października 2010 r., za prace wykonane od dnia 1 października 2010 r. do dnia 29 października 2010 r. zawierający informacje, iż wykazane na fakturze roboty budowlane zostały wykonane i odebrane. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony powodem wystawienia faktury korygującej miało być obniżenie ceny jednostkowej - rabat ze względu na stałą współpracę z firmą T. i duży jej zakres. Podobnie zeznała E. B. Zgodnie z zeznaniami świadka współpraca miała być oparta o umowę ustną z 2008 r. jednakże takie obniżenie cen nie miało miejsca w kolejnych latach 2011-2015.

Zarówno Strona, jak i świadek - E. B. utrzymywali, że zastosowany rabat związany był z długoletnią współpracą obydwu firm, jednakże rozpatrując przedmiotową sprawę w ocenie DIAS nie można stracić z uwagi faktu, że powyższe rozliczenia dotyczą małżonków. Dlatego też wszelkie rozliczenia pomiędzy takimi stronami transakcji powinny być dokumentowane ze szczególną dokładnością aby ich prawidłowość nie budziła żadnych wątpliwości. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z zeznaniami E. B., strony transakcji zawarły umowę na wyłączność. Już powyższy fakt może budzić wątpliwości co do zasadności udzielania rabatu z tytułu "dużego zakresu robót" dla jedynego odbiorcy usług. Ponadto jak już wskazywano w niniejszej decyzji pomimo stałej współpracy w przeciągu 5 kolejnych lat nie udzielano podobnego rabatu. Końcowo dziwi również fakt, iż rabat taki miałby zostać udzielony dopiero po 5 latach od wystawienia pierwotnej faktury.

Warto również zauważyć, że świadek nie wyjaśnił, dlaczego akurat przy tej usłudze udzielono rabatu. DIAS podkreślił również, iż nie przedłożono żadnych dokumentów uprawdopodabniających zaistnienie powyższych okoliczności, jak chociażby analizy, czy poprawnej kalkulacji uzgodnionych cen, na podstawie której wyciągnięto ww. wnioski. Ograniczono się wyłącznie do autorytarnego stwierdzenia, iż cena jednostkowa na pierwotnej fakturze powinna być niższa.

W świetle powyższych ustaleń DIAS uznał podane przyczyny wystawienia w dniu 5 października 2015 r. korekt faktur za nierzeczywiste, a same faktury za nierzetelne. Tym samym zgodził się z organem pierwszej instancji, iż jedyną intencją ich wystawienia było wprowadzenie do obrotu prawnego dokumentów pozwalających na obniżenie przychodu do wysokości nieprzekraczającej 591.975,00 zł, tj. kwoty umożliwiającej zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof opłacanie w badanym 2011 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że przepisy art. 14c uks ograniczyły mu możliwość wystawienia faktur korygujących podczas trwającego postępowania kontrolnego. Powyższy zarzut jest całkowicie nietrafionym bowiem ww. przepisy regulują wyłącznie uprawnienia do złożenia korekt deklaracji podatkowych, nie ograniczają w żaden sposób możliwości przeprowadzania transakcji gospodarczych.

DIAS wskazał, że wobec tego, że przychody Skarżącego w 2010 r. przekroczyły ustalony prawem limit, z dniem 1 stycznia 2011 r., zgodnie z powołanym przepisem, utracił on prawo do rozliczania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za badany okres w formie ryczałtu. Utrata prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu zobowiązywała podatnika do rozliczania się począwszy od 2011 r. na zasadach ogólnych. Wynika to z art. 22 ust. 1 uzpdof.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mają również znaczenia okoliczności związane ze złożeniem przez Skarżącego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania (art. 9 ust. 1 uzpdof). W zaistniałej sytuacji sama "wola" Skarżącego korzystania z uproszczonej formy opodatkowania w przypadku niespełniania ustawowych warunków nie jest wystarczającą. Wbrew twierdzeniom Strony przekroczenie ww. limitu automatycznie powoduje utratę prawa do opodatkowania w powyższej formie i opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych (art. 22 ust. 1 uzpdof).

Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Sądu.

Zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach:

1. Przepisów art. 120 oraz art. 122 w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu dotyczącym prawidłowości deklarowanego podatku za rok 2010 prowadzonym przez Dyrektora UKS w [...], z naruszeniem zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy zostały one pierwotnie przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego to jest art. 13 ust. 5, ust. 6 pkt 4 i 5 i ust. 7 u.k.s. i art. art 283 § 2 pkt 6 i 8 i art. 283 § 4 i § 5 oraz art. 284b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 13 ust. 1a u.k.s. i w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie czynności dowodowych w toku postępowania kontrolnego za rok 2010 oraz za rok 2011 (który jest przedmiotem zaskarżonych decyzji) przez osoby (Starszego Komisarza Skarbowego J. K. i Inspektora Skarbowego J.D., Komisarza Skarbowego J. W. i Starszego Komisarza Skarbowego S.K.) nie posiadające prawidłowo wystawionego przez Dyrektora UKS w [...] upoważnienia do wykonywania czynności kontrolnych w toku tego postępowania z jego udziałem (brak określenia terminu zakończenia kontroli, pouczenia o prawach i obowiązkach kontrolowanego oraz doręczenia Skarżącemu tych upoważnień w trybie wskazywanych przepisów u.k.s. i Ordynacji podatkowej w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 9 grudnia 2014 r., co uzasadnia ponowienie czynności dowodowych w sposób zgodny z prawem przez osoby prawidłowo upoważnione do jego prowadzenia oraz uznanie rażącej wadliwości tego postępowania od dnia 9 grudnia 2014 r. do dnia wydania decyzji przez Dyrektora UKS w [...] dnia [...] stycznia 2017 r. oraz utrzymującej ją w mocy DIAS dnia [...] maja 2017 roku, w związku z przyjęciem, że wystawione upoważnienia nie stanowiły podstawy do przeprowadzenia kontroli.

2. Poprzez wszczęcie kontroli podatkowej za rok 2011 z rażącym naruszeniem art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nie doręczenie Skarżącemu upoważnienia do kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uczestniczących w czynnościach kontrolnych.

3. Poprzez rażące naruszenie art. 130 § 1 pkt 7 w związku z art. 121 § 1 oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych w odniesieniu do zakresu i sposobu działania Inspektora Skarbowego J.D. i Komisarza Skarbowego UKS J. W. w toku postępowania kontrolnego i sposobu ich kontaktów ze stroną w tym w szczególności z naruszeniem art. 8 ust. 1 a, art. 11 b ust. 1 i 2 u.k.s, oraz ustawy o służbie cywilnej z dnia 21 listopada 2008 r. (Dz.U. nr 227 poz. 1505 ze zmianami), zwana dalej "ustawą o służbie cywilnej" w tym w szczególności art. 76 ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS w [...] wydanej na skutek ustaleń z prowadzonej przez J.D. - inspektora skarbowego oraz J. W. - komisarza skarbowego z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], kontroli skarbowej - z góry założonym celem potwierdzenia przyjętych nieprawidłowości w rozliczeniach za rok 2010 w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i w firmie prowadzonej przez moją żonę poprzez dokonywanie na Skarżącym różnego rodzaju form nacisków i szantażu, naruszając tym samym zasadę obiektywizmu kontrolujących, co powinno skutkować wyłączeniem wyżej wymienionych osób od czynności kontrolnych.

4. Przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie z uwagi na odwołanie z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niedokonanie ustalenia przez organ prowadzący postępowanie stanu faktycznego w sposób pełny i autonomiczny w odniesieniu do okoliczności uzasadniających prawo do korzystania przez Skarżącego z ryczałtowej formy opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2011, poprzez zaniechanie ustaleń, czy wskazane jako podstawy wystawienia faktur korygujących Nr 1/2015 z 5 października 2015, Nr 2/2015 z 5 października 2015 i Nr 3/2015 z 5 października 2015 okoliczności były prawdziwe i uzasadniały ich wystawienie z uwagi na ustalenia wynikające z łączącej Skarżącego z firmą E. B.T., jako wyłącznym kontrahentem, umowy obowiązującej w tym okresie i tym samym potwierdzenia, że dysponowałem prawem do obniżenia przychodu i podatku od przychodów ewidencjonowanych w rozliczeniu za 2010 r., co skutkowało nie przekroczeniem limitu obrotów za ten rok i uzasadniało kontynuację opodatkowania w formie zryczałtowanej przychodów w roku 2011, w związku z nie przeprowadzeniem przez organ wnioskowanych dowodów zgłoszonych w stanowisku przed zakończeniem postępowania przed organem pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2017 roku zawierającym wnioski dowodowe oraz ponownie sformułowane w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, mających zasadnicze znaczenie dla ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu z uwagi na ustalenia zawarte w protokole z kontroli podatkowej.

5. Przepisów art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188, a także art. 210 § 4 w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej mających zastosowanie poprzez odesłanie art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z niezebraniem przez organ całego materiału dowodowego i przesądzeniem o niezasadności realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych w toku niniejszego postępowania w związku z kwestionowaniem przez organ dokonanych korekt przychodów za rok 2010, co podważa logikę twierdzenia, iż wnioskowane dowody nie mają znaczenia dla prowadzonego aktualnie postępowania z uwagi na dokonanie negatywnej a priori oceny wiarygodności przedłożonych w postępowaniu kontrolnym za rok 2010 faktur korygujących (dowody te nie zostały w ogóle przeprowadzone w żadnym z postępowań ani niniejszym ani za rok 2010) oraz pominięcie dowodów z dokumentów z akt postępowania dotyczącego prawidłowości deklarowanego podatku za rok 2010 przez Dyrektora UKS w [...] w sprawie o numerze UKS [...] w tym postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego znak UKS [...], wezwania z dnia 9 grudnia 2014 r., znak UKS [...], protokołu wydania dokumentów i ewidencji znak UKS [...], z 21 listopada 2014 r. upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego znak UKS [...], upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, znak UKS [...] dla Starszego Komisarza Skarbowego J. K.

6. Przepisów art. 229 w związku z art. 233 § 2 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 tej ustawy mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s. w odniesieniu do niewykonania w pełni zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. poprzez niezebranie całego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i przesądzenia o niezasadności realizacji części wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania również w poprzednim odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w [...] odnośnie uzasadnienia dla dokonanych korekt przychodów za rok 2010, co podważać miało zaprezentowaną w protokole z kontroli podatkowej, a na obecnym etapie w skarżonych decyzjach logikę ustaleń zawartą w postanowieniu tego Dyrektora UKS w [...] z dnia 10 stycznia 2017 r. o oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu ze świadków P. P. i P. Ż., K. K. i E. B. poprzez ponowne wezwanie tego świadka.

7. Przepisów art. 229 w związku z art. 233 § 2 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 tej ustawy mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s. w odniesieniu do niewykonania w pełni zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 8 czerwca 2016 r., poprzez nie zgromadzenie całego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i przesądzenia a priori o niezasadności realizacji części wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania również w odwołaniu od pierwszej (uchylonej później) decyzji Dyrektora UKS w [...] odnośnie uzasadnienia dla dokonanych korekt przychodów za rok 2010, co podważać miało zaprezentowaną w protokole z kontroli podatkowej, a na obecnym etapie w skarżonych decyzjach logikę ustaleń zawartą w postanowieniu tego Dyrektora UKS w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. o oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu ze świadków P. P. i P. Ż., K. K. i E. B. poprzez ponowne wezwanie tego świadka

8. Rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach w szczególności art. 122 w związku z art. 191 oraz z art. 121 § 1 w związku z art. 186 i z art. 229 w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych w wyniku wybiórczej i sprzecznej z zasadami logiki oceny zebranego materiału dowodowego:

a) ustalenie zawarte w zaskarżonej decyzji DIAS na stronie 6, z którego wynika, że rzekomo jedyną intencją wprowadzenia do obrotu faktur korygujących było obniżenie przychodu do wartości nieprzekraczającej 591.975 zł tj. kwoty umożliwiającej opłacanie podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2011. Pominięto fakt, podnoszonych powodów dla dokonania tych korekt w tym czasie uwarunkowanych decyzjami i działaniami jedynego w analizowanym roku kontrahenta, jakim była firma T. E. B., a nade wszystko pominięto oczywiste wynikające z przepisu art. 14 c ust. 1 u.k.s. art. 14c ust. 5 u.k.s. ograniczenie możliwości dokonania korekt w odniesieniu do rozliczeń okresu objętego postępowaniem kontrolnym po terminie wynikającym z art. 14c ust. 2 u.k.s. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s., a tym samym ograniczonego wyłącznie do tego 7 dniowego terminu, jako uzasadniające i wymuszające dokonanie tych korekt w tej sytuacji jedynie w tym terminie,

b) ustalenie zawarte w zaskarżonej decyzji DIAS [...] na stronie 6, że "(...) Skoro przyczyny wysławienia przedmiotowych faktur są nierzeczywiste, to same faktury są nierzetelne jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.", co wobec braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tej decyzji na podstawie prawidłowo przeprowadzonych dowodów z zeznań z innego postępowania jedynego świadka E. B. z zachowaniem zasady bezpośredniości oraz w sytuacji oddalenia innych zgłoszonych wniosków dowodowych na tezę przeciwną dokonanym ustaleniom faktycznym jest ustaleniem dowolnym,

c) wynikającego z oceny dokonanych fakturą korygującą Nr 2/2015 z 5.10.2015, fakturą korygującą Nr 1/2015 z 05.10.2015 i fakturą korygującą Nr 3/2015 z 5.10.2015 korekt przychodu za rok 2010, nacechowanych nieuprawnionym przy pełnej analizie wszystkich przeprowadzonych dowodów zeznań świadka E. B.z uwagi na bliskie pokrewieństwo między nami (jest ona moją żoną, prowadzącą odrębną od mojej działalność gospodarczą), założeniem braku obiektywizmu tego świadka wyrażającym się w krytycznej ocenie składanych przez Skarżącego zeznań i oceny podejmowanych przez niego decyzji gospodarczych jako zaprzeczających zasadzie racjonalności,

d) dowolne ustalenie, na str. 7 decyzji, że "Wystawienie w dniu 5.10.2015 roku faktury korygującej nr 1/2015 - w terminie wyznaczonym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Nr UKS 1891/W3P3/42/95/14/23/019 z dnia 15.09.2015 r. - było jednostkowym zdarzeniem" oraz E. B. - w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w jej firmie w piśmie z dnia 17.06.2015 r. - stwierdza, że do daty sporządzenia przedmiotowego pisma nie ma końcowo opłaconej faktury 7/01/2010 z dnia 19.01.2010 r., z której pozostało do zapłaty 7.000 zł. Jednakże nie dokonano korekty już w tym okresie tj. w miesiącach od stycznia do czerwca 2015 r, tylko Skarżący wystawił korektę w dniu 5.10.2015 r., a więc w jedynym możliwym terminie pozwalającym na wystawienie i złożenie korekty swojego zeznania rocznego pozwalającego obniżyć wykazane uprzednio przychody", co sprzeczne jest z dowodem z dokumentów pominiętym przez Organ na k. 489 i 191, których wiarygodność nie została zakwestionowana, ale w sposób nieuzasadniony dowody te nie zostały należycie ocenione w ustaleniach stanu faktycznego,

e) dowolne ustalenie, na str. 7-10 skarżonej decyzji DIAS, iż E. B. po pięciu latach w dniu 5.10.2015 r. stwierdziła dopiero, że koszty jej firmy wzrosły przy wykonaniu tych konkretnych prac na budynku D. w P., a obniżyła się wartość wykonywanych prac przez firmę męża - chociaż przedłożone dokumenty temu przeczą, w sytuacji gdy ustalenie to nie zostało zweryfikowane dowodami osobowymi z zeznań świadka reprezentującego B. S.A. P. P. i jest sprzeczne z uznanymi za wiarygodne dowodami z dokumentów to jest z postanowieniami umowy nr 72/2B2Q/2010 o wykonanie robót budowlano montażowych z dnia 16.02.2010 r. między B. S.A. i T. § 2 ust. 1 oraz § 3 ust. 3 w związku z § 12 ust. 3 i 7 , 13 i 14 o.w.u. oraz ustaleniami zawartymi w protokole odbioru robót z dnia17.03.2010 r. oraz z korelującymi z tymi dowodami zeznaniami świadka E. B.,

f) dowolne i sprzeczne z dowodem z zeznań świadka E. B.i z dokumentów złożonych przez świadka podczas jej przesłuchania w dniu 6.07.2016 r. w celu wykazania zróżnicowania cen na usługi cięcia piłą otworów w budynku przy ul. R. w [...] ustalenie na str. 11 zaskarżonej decyzji, że ograniczono się w odniesieniu do uzasadnienia podstaw korekty fakturą korygującą Nr 3/2015 z 5.10.2015 "wyłącznie do autorytarnego stwierdzenia, iż cena jednostkowa na pierwotnej fakturze powinna być niższa" i, że potwierdzenia tego typu działań nie mogą stanowić dokumenty złożone przez świadka E.B.do protokołu przesłuchania z dnia 6.07.2016 r., na potwierdzenie czego i dużego zakresu robót był również wnioskowany świadek P.Z. z firmy U. S.A. i ponownie E. B..

9. Poprzez uznanie wystawionych faktur korygujących Nr 1/2015 z 05,10.2015, Nr 2/2015 z 05.10.2015 i Nr 3/2015 z 05.10.2015 za nierzetelne w następstwie podjętej a priori oceny zdarzeń gospodarczych uzasadniających ich wystawienie, bez ich dowodowej weryfikacji zgodnie z zawartą w moich wnioskach dowodowych tezą dowodową (oceny wiarygodności dowodów), a wręcz wbrew zgromadzonym dowodom z naruszeniem zasady z art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 186 Ordynacji podatkowej mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s., czyli z naruszeniem zasady należytego i pełnego dokonywania ustaleń faktycznych z wykorzystaniem wszelkich możliwych dowodów zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i jego prawidłowego ukształtowania i wbrew ustalonym w ten sposób wytycznym kierunkowym zawartym w decyzji z dnia 8 czerwca 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w [...].

10. rażące naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 i art. 272 Ordynacji podatkowej mających zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak ustalenia na podstawie posiadanych przez organ dowodów, że w przedmiotowej sprawie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...][...] i Dyrektora UKS w [...] stanowiły naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady informowania podatnika, co skutkowało w konsekwencji naruszeniem art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przyjętej w grudniu 2000 r. w Nicei, a przez Polskę wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w zakresie nie znanym przepisom ustawy i przyjęcie, że pomimo wcześniej złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego nastąpiła utrata tego prawa na skutek przekroczenia obrotów uprawniających do korzystania z tego rodzaju formy opodatkowania wobec braku tego rodzaju regulacji w latach następujących po roku, w którym w toku postępowania kontrolnego na skutek potwierdzenia wysokości przychodów w wysokości faktycznie deklarowanej za rok 2010 utraciłem takie prawo w roku 2011 przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...][...], co wynika ze składanych deklaracji PIT 28 w kolejnych latach począwszy od roku rozpoczęcia działalności gospodarczej do chwili obecnej miał pełną wiedzę odnośnie przekroczenia wysokości tych obrotów, a nie reagował na ten fakt w terminie umożliwiającym złożenie oświadczenia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania przychodów za 2011 r, a kontrola podatkowa w odniesieniu do tego okresu została wszczęta dopiero w grudniu 2014 r. w okresie końca przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, oraz poprzez przyjęcie nie mające potwierdzenia w przepisach ustawy, że utraciłem z tego powodu prawo do rozliczenia się na zasadach podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych od 2011 r. na ten rok i kolejne lata.

II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygniecie w decyzji to jest art. 9a ust. 1 uzpdof poprzez nieprawidłową wykładnię i w jej efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skutek przekroczenia wysokości przychodów w roku 2010 w sposób niejako automatyczny następuje utrata prawa do opodatkowania na zasadach zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 uzpdof, oraz art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz art. 8 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że dla prawa korzystania z tej formy opodatkowania mimo wiele lat wcześniej złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przychodów w postaci zryczałtowanej wymagane jest ponowne złożenie tego oświadczenia w sytuacji przekroczenia wysokości tych przychodów w jednym z lat (poprzedzającym następny rok podatkowy).

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 25 maja 2018 r. Skarżący zmodyfikował zarzuty skargi i je uzupełnił.

Zarzucił:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach:

1. Przepisów art. 120 oraz art. 122 w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 181 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu dotyczącym prawidłowości deklarowanego przez podatnika podatku za rok 2010 prowadzonym przez Dyrektora UKS w [...] w sprawie o numerze UKS1891/W3P3/42/95/14/72/028, z naruszeniem zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy zostały one pierwotnie przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego to jest z naruszeniem art. 13 ust. 5, ust. 6 pkt 4 i 5 i ust. 7 u.k.s. i art. art. 283 § 2 pkt 6 i 8 i art. 283 § 4 i § 5 oraz art. 284b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 13 ust. 1a u.k.s. w sytuacji gdy przyjąć, że u Skarżącego była prowadzona kontrola podatkowa poprzez przeprowadzenie czynności dowodowych przez osoby (Starszego Komisarza Skarbowego J. K. i Inspektora Skarbowego J.D., Komisarza Skarbowego J. W. i Starszego Komisarza Skarbowego S.K.) nie posiadające prawidłowo wystawionego przez Dyrektora UKS w [...] upoważnienia do wykonywania czynności kontrolnych w toku tego postępowania z udziałem Skarżącego (brak określenia terminu zakończenia kontroli, pouczenia o prawach i obowiązkach kontrolowanego oraz doręczenia mi tych upoważnień w trybie wskazywanych przepisów u.k.s. i Ordynacji podatkowej) w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 9 grudnia 2014 r., co uzasadnia ponowienie czynności dowodowych w sposób zgodny z prawem przez osoby prawidłowo upoważnione do jego prowadzenia oraz uznanie rażącej wadliwości tego postępowania od dnia 9 grudnia 2014 r. do dnia wydania decyzji przez Dyrektora UKS w [...] dnia [...] stycznia 2017 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji DIAS dnia 16 maja 2017 roku, w związku z przyjęciem, że wystawione upoważnienia nie stanowiły podstawy do przeprowadzenia kontroli, co stanowi również o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

2. Poprzez wszczęcie kontroli podatkowej za rok 2011 z rażącym naruszeniem art. 284 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nie doręczenie mi upoważnienia do kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uczestniczących w czynnościach kontrolnych.

3. Poprzez rażące naruszenie art. 130 § 1 pkt 7 i pkt 6 oraz § 3 w związku z art. 121 § 1 oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych w odniesieniu do zakresu i sposobu działania Inspektora Skarbowego J.D. i Komisarza Skarbowego UKS P. W. w toku postępowania kontrolnego i sposobu ich kontaktów ze stroną w tym w szczególności z naruszeniem art. 8 ust. 1 a, art. 11b ust. 1 i 2 u.k.s. oraz ustawy o służbie cywilnej w tym w szczególności art. 76 ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS w [...] wydanej na skutek ustaleń z prowadzonej przez J.D. - inspektora skarbowego oraz J. W. - komisarza skarbowego z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], kontroli skarbowej - z góry założonym celem potwierdzenia przyjętych nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego za rok 2010 w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i w firmie prowadzonej przez moją żonę poprzez dokonywanie na podatnika i w firmie T. E. B. różnego rodzaju form nacisków i szantażu, naruszając tym samym zasadę obiektywizmu kontrolujących i naruszeniem prawa w zakresie zasad postępowania urzędników kontroli skarbowej to jest w sytuacji zaistnienia okoliczności, które w czasie podejmowania przez nich czynności w zakresie kontroli skarbowej do dnia wydania decyzji przez Dyrektora UKS w [...] były przedmiotem oceny prawnokarnej, a według niepotwierdzonej formalnie wiedzy podatnika służbowej, co najmniej w odniesieniu do J. W. - komisarza skarbowego z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], co powinno skutkować wyłączeniem wyżej wymienionych osób od czynności kontrolnych, oraz co znalazło odzwierciedlenie w ograniczonym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w odniesieniu się do powyższego zarzutu, ograniczając się jedynie do kwestii wywieranych przez tych kontrolujących nacisków na E.B.w toku kontroli prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego w jej przedsiębiorstwie, w sytuacji gdy Skarżący wskazywał wielokrotnie na potwierdzony m. in. w dowodach z nagrań rozmów prowadzonych między J. W. - komisarza skarbowego z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i E. B. świadkiem w tej sprawie brak obiektywizmu ze strony pracowników UKS i działanie naciskowe z ich strony wobec Skarżącego i jego żony i wnioskował o ich wyłączenie w szczególności po uchyleniu pierwotnej decyzji Dyrektora UKS, co nie spotkało się z żadnym formalnym stanowiskiem w toku prowadzonych postępowań, a ma istotny wpływ na ocenę dowodów i wynikające z niej ustalenia faktyczne w sytuacji gdy ograniczyły się ona poza dowodem z dokumentów i przesłuchania strony do oceny zeznań świadka E. B.z innego postępowania prowadzonego przez tych samych pracowników UKS.

4. Przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 oraz art. 229 w związku z art. 233 § 2, a także z naruszeniem art. 181 a contrario i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mających zastosowanie na podstawie art. 235 z uwagi na odwołanie z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez:

a) niedokonanie ustalenia przez organy kontroli skarbowej i podatkowy prowadzące postępowanie stanu faktycznego w sposób pełny i autonomiczny w zakresie postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 8 czerwca 2016 r. w odniesieniu do okoliczności uzasadniających prawo do korzystania przez podatnika ze ryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w roku 2011,

b) poprzez zaniechanie przeprowadzenia w sposób prawidłowy dowodów w celu weryfikacji w tym postępowaniu, czy wskazane jako podstawy wystawienia faktur korygujących Nr 1/2015 z 5.10.2015, Nr 2/2015 z 5.10.2015 i Nr 3/2015 z 5.10.2015 okoliczności były prawdziwe i uzasadniały ich wystawienie z uwagi na ustalenia wynikające z łączącej Skarżącego z firmą E. B.T., jako wyłącznym kontrahentem, umowy obowiązującej w tym okresie i tym samym potwierdzenia, że dysponowałem prawem do obniżenia przychodu i podatku od przychodów ewidencjonowanych w rozliczeniu za 2010 r., co skutkowało nie przekroczeniem przez podatnika limitu obrotów za ten rok i uzasadniało kontynuację opodatkowania w formie zryczałtowanej przychodów w roku 2011, w związku z nie przeprowadzeniem przez organ wnioskowanych przez podatnika dowodów zgłoszonych w jego stanowisku przed zakończeniem postępowania przed organem I instancji z dnia 22.12.2017 roku zawierającym wnioski dowodowe oraz ponownie ich sformułowanie w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, mających zasadnicze znaczenie dla ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu z uwagi na ustalenia zawarte w protokole z kontroli podatkowej,

c) nie dokonanie weryfikacji dowodowej czy w związku z podnoszonymi przez E.B. i podatnika zastrzeżeniami odnośnie sposobu wykonywania kontroli w obu podmiotach przez Inspektora Skarbowego J.D. i Komisarza Skarbowego UKS P. W. wszczęto wobec nich postępowanie służbowe lub dyscyplinarne, a jeżeli tak to kiedy to miało miejsce, z jakich powodów i jak i kiedy się one zakończyły co jest istotne z uwagi na treść dowodu z nagrań i stenogramów nagrań.

5. Przepisów art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188, a także art. 210 § 4 w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej mających zastosowanie poprzez odesłanie art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z niezebraniem przez organ całego materiału dowodowego i przesądzeniem o niezasadności realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania kontrolnego w związku z kwestionowaniem przez organ dokonanych przez Skarżącego korekt przychodów za rok 2010, co podważa logikę twierdzenia, iż wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla prowadzonego postępowania w odniesieniu do opodatkowania przychodów za 2011 r. z uwagi na dokonanie negatywnej a priori oceny wiarygodności przedłożonych w postępowaniu kontrolnym za rok 2010 faktur korygujących (dowody te nie zostały w ogóle przeprowadzone w żadnym z postępowań ani niniejszym ani za rok 2010) oraz pominięcie dowodów z dokumentów z akt postępowania dotyczącego prawidłowości deklarowanego podatku za rok 2010 przez Dyrektora UKS w [...] w sprawie o numerze UKS 1891/W3P3/42/95/14/72/028 w tym postanowienia z dnia 21 listopada 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego znak UKS 1891/W3P3/42/95/14/2/005, wezwania z dnia 9 grudnia 2014 r. znak UKS 1891/W3P3/42/95/14/7/099, protokołu wydania dokumentów i ewidencji znak UKS 1891/W3P3/42/95/14/8/015, z 21 listopada 2014 r., upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego znak UKS 1891/W3P3/42/95/14/3/006, upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, znak UKS 1891/W3P3/42/95/14/50/006 dla Starszego Komisarza Skarbowego J .K.,

6. Przepisów art. 229 w związku z art. 233 § 2 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1 a contrario w związku z naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 188, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 tej ustawy mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s. w odniesieniu do niewykonania w pełni zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 8 czerwca 2016 r. poprzez niezebranie całego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i przesądzenia o niezasadności realizacji części wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania również w poprzednim odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w [...] odnośnie uzasadnienia i czasu dokonanych przez niego korekt przychodów za rok 2010, co podważać miało zaprezentowaną w protokole z kontroli podatkowej, a na obecnym etapie w skarżonych decyzjach logikę ustaleń zawartą w postanowieniu tego Dyrektora UKS w [...] z dnia 10 stycznia 2017 r. o oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu ze świadków P. P. i P. Ż., K. K. i E. B. poprzez ponowne wezwanie tego świadka na zgłoszone w tych wnioskach tezy dowodowe, co w sytuacji kwestionowania w znacznej części wiarygodności depozycji świadka E. B.m. in. z uwagi na fakt, że jest ona żoną podatnika i niewiarygodność jej twierdzeń w zakresie podstaw do żądania przez nią od podatnika wystawienia faktur korygujących odnoszących się do przychodów za rok 2010 uzasadniał dopuszczenie wnioskowanych pierwotnie od 2015 r. dowodów z niezależnych źródeł osobowych (świadków) i uzupełniające, a w tym postępowaniu pierwsze dopuszczenie dowodu z zeznań E. B. w odniesieniu do dodatkowych okoliczności niezbędnych do weryfikacji w efekcie dokonanej oceny tych zeznań sprzecznej z faktami dokonanej w decyzji dyrektora UKS w [...] w sprawie o numerze [...], co stanowi również o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ,

7. Przepisów art. 229 w związku z art. 233 § 2 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1 a contrario i art. 123 § 1 oraz art. 188, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 tej ustawy mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s. w odniesieniu do niewykonania w pełni zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 8 czerwca 2016 r., poprzez nie zgromadzenie całego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i przesądzenia a priori o niezasadności realizacji części wniosków dowodowych w tym ze zeznań świadków zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania również w odwołaniu od pierwszej (uchylonej później) decyzji Dyrektora UKS w [...] odnośnie uzasadnienia dla dokonanych przez Skarżącego korekt przychodów za rok 2010, i krytyczną ocenę dowodów z zeznań świadka E. B. odmawiając ich wiarygodności w istotnych dla ustaleń faktycznych dotyczących zasadności podstaw i terminu wystawienia faktur korygujących w zakresie przychodu osiągniętego w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w roku 2010, co podważać miało zaprezentowaną w protokole z kontroli podatkowej, a na obecnym etapie w skarżonych decyzjach logikę ustaleń zawartą w postanowieniu tego Dyrektora UKS w [...] z dnia 10 stycznia 2017 r. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] o oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu ze świadków P . P.i P. Ż., K. K. i E. B. poprzez nie dopuszczenie dowodu z tego świadka w tym postępowaniu, co stanowi również o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji gdy świadkowie ci byli wnioskowani w celu zaprzeczenia ustaleniom faktycznym organów podatkowych wskazującym na brak uzasadnienia dla wskazanych w fakturach korygujących i wyjaśnieniach do ich wystawienia podstaw uzasadniających ich wystawienie co do zasady oraz co do terminu, a także w celu potwierdzenia wiarygodności depozycji świadka E. B., które zostały zakwestionowane co do ich wiarygodności przez organy obu instancji, w części odnoszącej się do podstaw, terminu i zasadności wystawienia faktur korygujących w związku z zaistnieniem zdarzeń gospodarczych w relacji z jej kontrahentami, w których uczestniczyła firma Skarżącego i ponosiła wspólną odpowiedzialność gospodarczą w zakresie dzielenia się z T. ryzykiem za te prace,

8. Rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach w szczególności art. 122 w związku z art. 191 oraz z art. 121 § 1 w związku z art. 186 i z art. 229 w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych na podstawie nieprawidłowo przeprowadzonych dowodów z naruszeniem art. 181 a contrario i art. 123 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku wybiórczej i sprzecznej z zasadami logiki oceny zebranego materiału dowodowego.

9. Poprzez uznanie wystawionych przez Skarżącego faktur korygujących za nierzetelne w następstwie podjętej a priori oceny zdarzeń gospodarczych uzasadniających ich wystawienie, bez ich dowodowej weryfikacji zgodnie z zawartą w moich wnioskach dowodowych tezą dowodową (oceny wiarygodności dowodów), a wręcz wbrew zgromadzonym dowodom

10. Rażące naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 i art. 272 Ordynacji podatkowej mających zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak ustalenia na podstawie posiadanych przez organ dowodów, że w przedmiotowej sprawie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...][...] i Dyrektora UKS w [...] stanowiły naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady informowania podatnika, co skutkowało w konsekwencji naruszeniem art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przyjętej w grudniu 2000 r. w Nicei, a przez Polskę wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej poprzez nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego w zakresie nie znanym przepisom ustawy i przyjęcie, że pomimo wcześniej złożonego przez Skarżącego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego nastąpiła utrata przez niego tego prawa w rozliczeniu podatku dochodowego za 2011 r. na skutek przekroczenia przez Skarżącego obrotów uprawniających do korzystania z tego rodzaju formy opodatkowania wobec braku tego rodzaju regulacji w latach następujących po roku, w którym w toku postępowania kontrolnego, na skutek przekroczenia w trakcie 2010 r. ustawowego limitu uprawniającego do takiej formy opodatkowania dochodu (przychodów) z działalności gospodarczej utracił on takie prawo w roku 2011 przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...][...], co wynika z dokonywanych przez podatnika w trakcie 2010 r. wpłat z tytułu podatków od przychodów i ze złożonej przeze podatnika deklaracji PIT 28 i PIT 28 A w kolejnych latach począwszy od roku rozpoczęcia działalności gospodarczej do chwili obecnej miał pełną wiedzę bieżącą odnośnie przekroczenia przez niego wysokości tych przychodów, a nie poinformował o tym podatnika niezwłocznie w terminie umożliwiającym dokonanie stosownej korekty podatku za 2010 r. i podjęcia świadomych decyzji w zakresie opodatkowania przychodów za 2011 r., a kontrola podatkowa w odniesieniu do tego okresu została wszczęta dopiero w listopadzie - grudniu 2014 r. oraz poprzez przyjęcie nie mające potwierdzenia w przepisach ustawy, że utracił on z tego powodu prawo do rozliczenia się na zasadach podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych od 2011 r. na ten rok i kolejne lata.

II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygniecie w decyzji to jest:

1, art. 9a i art. 9 i art. 22 ust. 1 uzpdof poprzez nieprawidłową wykładnię i w jej efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skutek przekroczenia wysokości przychodów w roku 2010 w sposób niejako automatyczny następuje utrata prawa do opodatkowania na zasadach zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz,

2. art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz art. 8 w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof poprzez ich błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że dla prawa korzystania z tej formy opodatkowania mimo wiele lat wcześniej złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przychodów w postaci zryczałtowanej wymagane jest ponowne złożenie tego oświadczenia w sytuacji przekroczenia wysokości tych przychodów w jednym z lat (poprzedzającym następny rok podatkowy).

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w wysokości kosztów poniesionych w zawiązku z tą sprawą w tym wpisu sądowego, opłaty skarbowej za pełnomocnictwo i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, uzasadnionej w sposób należyty, czyli zasadniczo zgodnie z przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że Skarżący wykazał bezpodstawnie w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT–28 i PIT–28A) zmniejszone przychody o 38.000 zł (netto) z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem ewidencjonowanym według stawki 5,5%. Bezpodstawnie skorygował bowiem 5 października 2015 r. trzy faktury wystawione w 2010 r. dla T. E. B. (żona Skarżącego), dokumentujące wykonanie usług budowlanych. Jedyną przesłanką wystawienia przez Skarżącego trzech faktur korygujących wartość usług wykonanych na rzecz przedsiębiorstwa jego żony w 2010 r. było obniżenie wysokości przychodu Skarżącego za 2010 r. do kwoty odpowiadającej wysokości limitu uprawniającego do rozliczenia w 2011 roku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zatem w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą Skarżącemu zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 141.689,00 zł.

Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać organom podatkowym orzekającym w sprawie, które nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p przyjmując, iż Skarżący bezpodstawnie złożył skorygowane zeznanie podatkowe (PIT – 28 i PIT – 28A) za 2010 r. po zakończeniu postępowania kontrolnego, w wyniku którego nie stwierdzono nieprawidłowości. Nie sposób postawić organom podatkowym skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego (wskazanych w skardze i jej uzupełnieniu) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W szczególności, stanowisko organów podatkowych dotyczące motywacji Skarżącego przy wystawianiu 5 października 2015 r. korekt trzech faktur z 2010 r. dla przedsiębiorstwa jego żony, nie narusza zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Rzeczywiście, okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz argumentacja Skarżącego potwierdzają stanowisko wyrażone przez Dyrektora UKS i zaakceptowane przez Dyrektora IS, że jedyną przesłanką wystawienia przez Skarżącego trzech faktur korygujących wartość usług wykonanych na rzecz przedsiębiorstwa jego żony było obniżenie wysokości przychodu Skarżącego za 2010 r. do kwoty odpowiadającej wysokości limitu uprawniającego do rozliczenia w 2011 roku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dodać należy, że Sąd nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie.

W toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych okoliczności, które mogłyby w sposób skuteczny podważać ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe orzekające w sprawie lub uzasadniać konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Nie wyjaśnił w sposób racjonalny wystąpienia przesłanek, które uzasadniałyby konieczność obniżenia w 2015 r. wartości jego przychodów należnych z tytułu wykonania oraz odebrania w 2010 r. usług budowlano – remontowych, o których mowa w treści spornych faktur korygujących. Jakość tych usług Skarżący i jego żona określili jako dobrą. Przez pięć lat nie dopatrzyli się konieczności korygowania ich wartości. W kategoriach nadużycia prawa należy traktować działania Skarżącego, który w celu zachowania prawa do opodatkowania jego przychodów w 2011 r. także w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a nie na zasadach ogólnych, podjął próbę sztucznego obniżenia wartości jego przychodów uzyskanych w 2010 r. o kwotę 38.000 zł. Za bezskuteczne należało zatem potraktować wszystkie te czynności podejmowane przez Skarżącego i jego żonę, które w istocie zmierzały wyłącznie do stworzenia pozorów legalności ich działań, których jedynym celem było "dopasowanie" wartości przychodów Skarżącego z jego działalności gospodarczej wykonywanej w 2010 r. na rzecz przedsiębiorstwa żony Skarżącego, do wysokości limitu uprawniającego do skorzystania z możliwości preferencyjnego opodatkowania przychodów Skarżącego osiąganych również w 2011 r. Uzyskanie informacji o utracie prawa do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przychodów Skarżącego osiągniętych w 2011 r. było przyczyną wystawienia spornych faktur korygujących.

Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. W szczególności spodziewanego rezultatu nie mogły odnieść te zarzuty skargi i argumentacja z nimi związana, które dotyczą prowadzenia postępowania z naruszeniem tych przepisów ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej, które dotyczą wszczęcia postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.

Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o konieczności rozróżnienia pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne". Rozróżnienie takie wynika bowiem wprost z przepisów u.k.s., która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto artykuł ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Unormowania te byłyby zbędne, gdyby wszczęcie postępowania kontrolnego równało się wszczęciu kontroli podatkowej. Uwadze autora skargi umknął fakt, iż w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Skarżącego. Datą wszczęcia tego postępowania był zatem dzień doręczenia w/w postanowienia, co nastąpiło w dniu 9 grudnia 2014 r. Postępowania tego nie należy utożsamiać, jak to czyni Skarżący, z kontrolą podatkową.

Także zarzuty dotyczące upoważnień do kontroli nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie wydano upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, a nie do kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu dla wydania zaskarżonej decyzji nie było konieczne dokonywanie pogłębionej oceny tego, co wynika z protokołu kontroli. Zatem nawet w sytuacji, gdyby kontrola nie została przeprowadzona, istniałyby przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż Skarżący nie wykazał wystąpienia jakichkolwiek wiarygodnych przesłanek do korygowania (obniżania) wartości przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 r., tj. z usług świadczonych na rzecz przedsiębiorstwa jego żony. Oczywiście poza zamiarem "dopasowania" wysokości przychodów Skarżącego uzyskanych w 2010 r. do wysokości limitu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof. Skoro zarzuty skargi dotyczące wszczęcia postępowania kontrolnego i upoważnienia konkretnych osób do przeprowadzenia kontroli nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż Skarżący nie wykazał, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, to należało uznać je za chybione.

Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi związane z rzekomym naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 i 7 O.p. Wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie tylko "uczestniczyła w postępowaniu". Chodzi tu zatem o branie udziału w fazie decyzyjnej, w której podjęto rozstrzygnięcie. Natomiast w myśl art. art. 130 § 1 pkt 7 O.p. pracownik podlega wyłączeniu, gdy zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Okoliczności będące przyczyną sprawczą wszczęcia opisanych powyżej postępowań muszą mieć związek z postępowaniem, w którym uczestniczy pracownik. Skarżący nie wskazał jednak żadnych wiarygodnych okoliczności faktycznych lub (i) prawnych, które mogłyby świadczyć o wystąpieniu przesłanek do wyłączenia wskazywanych przez Skarżącego osób (pracowników DUKS) z postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie. Skoro Skarżący w sposób bezsporny wykazał w zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT – 28 i PIT 28A) i w księgach podatkowych wartość osiągniętych przychodów wyższą od limitu wartości przychodów przewidzianego w art. 6 § 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof, to istota działań osób biorących udział w wydawaniu decyzji wymiarowej przez Dyrektora UKS sprowadzała się do tego, aby dokonać w sposób spójny i logiczny, uwzględniający dostępną wiedzę i zasady doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), oceny wiarygodności skorygowanego zeznania podatkowego i faktur korygujących wystawionych przez Skarżącego w 2015 r.

Wypada przypomnieć, że art. 180 § 1 O.p. wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym, w postępowaniach dotyczących innych okresów rozliczeniowych (2010 r.) podatnika. W świetle przepisu art. 181 O.p. tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową. Powszechnie aprobowany jest również pogląd, że korzystanie przez organ podatkowy z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie może naruszać zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt: II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r. sygn. akt: I FSK 831/05; dostępne na stronie - CBOSA).

W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty dotyczące gromadzenia materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych wówczas jest słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się, jak w realiach przedmiotowej skargi, do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i 188 O.p.

W tym kontekście powtórzyć należy, że organy podatkowe nie naruszyły granic art. 191 O.p przyjmując, że jedyną przesłanką wystawienia przez Skarżącego trzech faktur korygujących wartość usług wykonanych na rzecz przedsiębiorstwa jego żony w 2010 r. było bezpodstawne obniżenie wysokości przychodu Skarżącego za 2010 r. do kwoty odpowiadającej wysokości limitu uprawniającego do rozliczenia w kolejnym roku podatkowym (2011) w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof.

Wnioski dowodowe Skarżącego nie zawierały okoliczności, które wskazywałyby na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zasadności tych wniosków należy utrzymywać w polu widzenia okoliczności istotne w realiach niniejszej sprawy, dotyczące wykazania przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT – 28 i PIT – 28A), a także w jego księgach podatkowych za 2010 r., wartości przychodów wyższej od limitu przewidzianego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof (1), braku jakichkolwiek działań Skarżącego i jego żony, których celem byłoby zmniejszenie przychodów Skarżącego przed uzyskaniem przez niego wiedzy o utracie prawa do opodatkowania jego przychodów ryczałtem ewidencjonowanym w 2011 r. (2) oraz skutkach zmniejszenia przychodów Skarżącego uzyskanych w 2010 r. o sporną kwotę (38.000 zł) w postaci zachowania przez niego prawa do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przychodów skarżącego uzyskanych w 2011 r. (3). W tym miejscu warto zauważyć, że Skarżący i jego żona podejmowali, skazaną od początku na niepowodzenie, próbę przekonania pracowników organów podatkowych do tego, że wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, występują wiarygodne i racjonalne powody zmniejszenia przychodów Skarżącego uzyskanych w 2010 r. do wysokości limitu przewidzianego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof.

Należy przy tym pamiętać, że z końcem 2016 r. upływał termin umożliwiający wydanie decyzji za 2010 r., czego konsekwencją byłoby wzmocnienie pozycji Skarżącego jako strony postępowania podatkowego za 2011 r. Okoliczność ta powoduje zmianę optyki przy dokonywaniu oceny racjonalności działań Skarżącego, który ze zrozumiałą determinacją, w sposób wielowątkowy kwestionuje wszystkie ustalenia faktyczne dokonywane w rozpoznawanej sprawie, w celu zmniejszenia wartości jego przychodów uzyskanych w 2010 r., które wykazał w swoim pierwotnym zeznaniu podatkowym oraz w prowadzonych w 2010 r. księgach podatkowych. Konsekwencją "dopasowania" wysokości jego przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w 2010 r. do limitu przewidzianego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof, byłoby zachowanie prawa do opodatkowania jego przychodów ryczałtem ewidencjonowanym także w 2011 r. W przeciwnym wypadku upada jedna z przesłanek uzasadniających prowadzenie przez Skarżącego odrębnej działalności od działalności jego żony, która była w 2010 r. jedynym kontrahentem Skarżącego.

Podsumowując, Skarżący nie przedstawił wiarygodnych okoliczności świadczących o tym, że wystąpiły przesłanki do wystawienia na rzecz jego żony 3 spornych faktur korygujących, czyli zmniejszenia wartości przychodów Skarżącego z działalności gospodarczej, którą prowadził w 2010 r. Nie wykazał, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dopuściły się uchybień procesowych na tyle istotnych, że obowiązkiem Sądu byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Za oczywiście chybione Sąd uznał zarzuty rażącego naruszenia przepisów O.p i u.k.s. Tym samym za oczywiście chybione Sąd uznał wnioski skargi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. b) p.p.s.a. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś skargę należało oddalić jako niezasadną.

Z oczywistych względów organy podatkowe orzekające w sprawie nie miały obowiązku orzekania o nienaliczaniu odsetek za zwłokę skoro nie dopatrzyły się podstaw do zastosowania art. 53a § 1 O.p. W pozostałych przypadkach kwestia naliczania odsetek za zwłokę lub odstępowania od ich naliczania należy do kategorii tzw. czynności materialnotechnicznych. Skarżący nie uprawdopodobnił nawet tego,

że w posiada (ł) zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r., które uzasadniałyby naliczenie odsetek za zwłokę.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.