Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 58/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 21 ust 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K.-L. i M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1130/07 w sprawie ze skargi M. K.-L. i M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K.-L. i M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił M.L. i M.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż dochody uzyskane przez M.L. z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną przy realizacji kontraktu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu ISPA nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Ustalono, że wypłaty wynagrodzenia pracodawca skarżącego – M. sp. z o.o. Oddział w Polsce z/s w W. dokonywał z bieżącego rachunku bankowego na którym oprócz środków własnych znajdowały się także środki pochodzące z funduszy unijnych. Należności dotyczące kontraktu przy realizacji którego Skarżący był zatrudniony przekazywane były przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad na rachunek bankowy firmy prowadzony w EUR. Według własnych potrzeb przelewała ona pieniądze na rachunek prowadzony w PLN, z którego to rachunku dokonywano następnie wypłaty wynagrodzenia należnego Skarżącemu. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, iż firma nie jest w stanie potwierdzić tego, że wynagrodzenie to finansowane było ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie ze środków własnych firmy refundowanych następnie z funduszy unijnych.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili, że wydana została bez podstawy prawnej. Podnieśli, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu otrzymywania przez Skarżącego w 2005 r. wynagrodzenia za pracę wykonywaną bezpośrednio przy realizacji celu programu finansowanego w 75% ze środków Unii Europejskiej w ramach bezzwrotnej pomocy. Tym samym organ podatkowy potwierdził spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tej sytuacji nieuprawnione było stwierdzenie braku podstaw do zwolnienia przedmiotowego wynagrodzenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił cel dla którego powstał Fundusz Spójności i zauważył, iż do finansowania z tego Funduszu włączono przedakcesyjny projekt ISPA budowy autostrady A-2. Dodał, że zgodnie z umową na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej podpisaną między Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad a M. przekazanie płatności następuje w trzech formach, tj. zaliczki, płatności pośrednich i płatności końcowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z pisma M. z dnia 9 października 2006 r. wynika, że w 2005 r. Skarżący otrzymywał wynagrodzenie z tytułu realizacji kontraktu "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-2 Konin-Łódź, odcinek Emilia-Stryków II", który w 75% finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Płatności za realizację kontraktu przekazywane są po akceptacji przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad dostarczonych przez spółkę raportów technicznych oraz po wystawieniu faktury sprzedaży.

Stwierdził, iż dla spółki tej otrzymana pomoc stanowi zwrot wydatków poniesionych na projekt inwestycyjny objęty pomocą. Tym samym nie jest możliwe wskazanie w jakiej części wynagrodzenie uzyskiwane przez Skarżącego pochodzi ze środków Funduszu Spójności, a w jakiej z budżetu państwa, a co za tym idzie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w sprawie niniejszej podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad i jej też jako beneficjentowi końcowemu przekazywane są środki pomocowe. Ona również zleciła firmie M. zarządzanie i nadzór nad budową autostrady A-2 Konin-Łódź, odcinek Emilia-Stryków II, co powoduje, iż wynagrodzenie Skarżącego nie może - z uwagi na zastrzeżenie zawarte w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzystać ze zwolnienia podatkowego w tym przepisie określonego. Stwierdził ponadto, że środki na budowę autostrady A-2 w części współfinansowanej z budżetu państwa (25%) nie są środkami o których mowa w tym przepisie. Nie mogą być one również uznane za pomoc pochodzącą z dotacji.

3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez interpretację rozszerzającą przepisów prawa podatkowego oraz wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż nie podzielają stanowiska organów podatkowych jakoby prawo do zwolnienia od podatku na podstawie cytowanego wyżej przepisu uzależnione było od prefinansowania inwestycji ze środków pomocowych lub gromadzenia funduszy pochodzących z tych źródeł na wyodrębnionych kontach. Spółka zatrudniająca Skarżącego jest beneficjentem pomocy z Unii Europejskiej, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest natomiast jedynie dysponentem środków pomocowych. Zatrudnieni w spółce pracownicy, w tym Skarżący realizują bezpośrednio zadania współfinansowane w 75% ze środków pomocowych, co wynika z umów o pracę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę jest bezzasadną.

W uzasadnieniu wskazał, że sporne dochody zostały otrzymane przez podatnika z tytułu umowy o pracę zawartej z firmą M., która wykonuje zadania związane z projektem ISPA - budowa autostrady A-2 finansowanym ze środków Funduszu Spójności.

W ocenie Sądu nie jest prawidłowa taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została w uzasadnieniu skargi, sprowadzająca się do tezy, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym w przepisie tym przewidzianym zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań.

Faktem niespornym w sprawie jest, iż wnoszący skargę podatnik nie był wykonawcą inwestycji, na realizacje której określone środki pomocowe zostały przyznane, a jedynie zatrudniony był u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę, to wynagrodzenie jego za tę pracę, chociażby wykonywaną w związku z realizacją tej inwestycji, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.), nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym, o jakim w przepisie tym mowa i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

5. Od powyższego wyroku małżonkowie L. wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie

a) prawa materialnego tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie WSA za prawidłową interpretację powyższego przepisu dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ograniczającą prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej do przypadków nie wynikających z postanowień określonych w normie prawa.

- art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 64 ust.3 Konstytucji RP w zakresie w jakim stanowią one zasadę zaufania do demokratycznego państwa prawa, stanowionego przezeń prawa oraz reprezentujących je organów, a także zasadę praworządności w działaniu organów władzy publicznej, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim tworzy on podmiotowe prawo własności oraz obowiązek jego poszanowania ze strony podmiotów publicznoprawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych zasad, tj. poprzez ewidentne wypaczenie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa. Nie stosując powyższych zasad konstytucyjnych WSA w sposób nie uprawniony orzekał w sprawie dopuszczając do rozszerzającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof.

b) przepisów postępowania tj:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej Op) poprzez zaakceptowanie przez WSA działania Dyrektora Izby Skarbowej, który bez podstawy prawnej ograniczył prawo podatnika do ulgi podatkowej.

- art. 121 § 1 Op, w zakresie w jakim stanowi on zasadę zaufania do organów podatkowych. WSA orzekając w sprawie dopuścił i zaakceptował działanie organów stosujących rozszerzającą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof.

- art. 133 § 1 Uppsa. WSA dopuścił do powoływania się w odpowiedzi na skargę przez Dyrektora Izby Skarbowej na naruszenie przez skarżących przepisu prawa, który nie był kwestionowany w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., ani w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. Uzasadniając wyrok WSA powołał argumenty nie przytaczane przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w omawianym przepisie nie ma jakichkolwiek dodatkowych uwarunkowań dotyczących sposobu przechowywania środków pochodzących z zagranicznej pomocy przez podmiot dokonujący wypłaty pracownikowi.

Podkreślono, że firma M. Sp. z o.o. Oddział w Polsce - pracodawca M.L. była beneficjentem środków przyznanych Polsce przed przystąpieniem do Unii Europejskiej w ramach programu pomocy przedakcesyjnej ISPA, ich dysponent Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad środki te przechowywała na wyodrębnionym rachunku, wypełniając nie tylko postanowienia ówczesnej ustawy o finansach publicznych, ale również dyspozycje Komisji Europejskiej kontrolującej wydatkowanie środków "pomocowych".

M.L. był bezpośrednim wykonawcą kontraktu polegającego na fizycznym sprawowaniu nadzoru nad realizacją inwestycji budowy odcinka autostrady finansowanego w 75 % ze środków przedakcesyjnych ISPA. W kontakcie zawartym pomiędzy Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad a pracodawcą skarżącego - firmą M. Sp. z o.o. jest on wymieniony z imienia i nazwiska jako kluczowy ekspert realizujący tę umowę. Kontrakt dotyczący nadzoru nad budową autostrady A-2 firma M. Sp. z o.o. mogła wypełnić jedynie poprzez zatrudnienie pracowników odpowiednio kwalifikowanych i posiadających stosowne uprawnienia.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA dopuścił do podważenia zaufania obywatela do organów RP tym samym naruszył art. 2 i 7 Konstytucji RP. Naruszenie Art. 120 § 1 Op. Stosowanie interpretacji rozszerzającej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznane jako prawidłowe przez WSA nie może być w świetle tego przepisu uznane za zgodne z prawem, a zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w identycznych sprawach, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym jest podręcznikowym przykładem łamania tej zasady. Ponadto, w jego ocenie, wyrok wydano w oparciu o materiał nie znajdujący się w aktach sprawy, co jest sprzeczne z postanowieniami art. 133 § 1 Uppsa.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na błędny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem regulacja ta jest skierowana do organów podatkowych. Sąd administracyjny nie będąc adresatem tej normy nie mógł jej stosować, a tym bardziej naruszyć.

2. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędniej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 updof należy wskazać, że stosownie do jego treści dochody otrzymane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy; zwolnieni nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy.

W niniejszej sprawie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad będąca dysponentem środków bezzwrotnej pomocy powierzyła spółce M. sp. z o.o. Oddział w Polsce z/s w W. wykonanie usługi. Dopiero spółka ta zleciła skarżącemu wykonanie usługi w ramach stosunku pracy. Zatem otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych.

Przychody skarżącego uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego go ze spółką M. sp. z o.o. nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 updof. Skarżący nie spełnił bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego artykułu - nie uzyskał żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpał ponadto negatywną przesłankę - dochód uzyskał na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Podatnik nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 updof (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, dostępny w Internecie).

Krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotna pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

Zasadnie natomiast skarżący podnieśli, że przedstawiony w sprawie sposób finansowania wydatków (wypłata z budżetu Państwa i refundacja wypłat ze środków wspólnotowych) nie oznacza, jak to przyjęły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, że źródłem finansowania wydatków były krajowe środki publiczne. W tej kwestii już kilkakrotnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując za decydującą okoliczność, że w rezultacie zwrotu wydatków ekonomiczny ciężar pomocy ponosi ostatecznie instytucja Unii Europejskiej. Zatem środki uzyskane przez beneficjenta pomocy (podatnika) pochodzą od podmiotu o którym mowa w omawianym przepisie (por. wyrok z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07).

Zatem – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – wyrok w aspekcie materialnoprawnym odpowiada prawu.

3. Rozstrzygnięcie sądu kasacyjnego w tej sprawie nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem NSA z dnia 15 października 2008 r., na który powołał się na rozprawie pełnomocnik skarżących, a który dotyczył pracownika tej samej spółki.

Podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego stanowiło naruszenie przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał przy ponownym rozpoznawaniu sprawy czy wypłacone skarżącemu środki stanowiły bezzwrotna pomoc oraz dokonanie oceny czy skarżący wypełnił warunki opisane w art. 21 ust 1 pkt 46 updof. Wobec braku dostatecznych ustaleń żaden z sadów obu instancji nie zajął stanowiska w kwestii omawianej ulgi podatkowej.

4. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę kasacyjną i zasądził na rzecz organu należne koszty postępowania kasacyjnego (art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa).