Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2007/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 295
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt III SA/Wa 200714 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu oraz kwoty podatku do zapłaty za lipiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. L. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej A. L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] listopada 2013r., określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za lipiec 2011r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z [...] lipca 2013r. wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2011r.

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] listopada 2013r., skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Skarżącą, w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011r. Organ zakwestionował odliczenia podatku naliczonego w wysokości 70.150 zł, z tytułu nabycia prasy wielkogabarytowej, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z [...] lipca 2011r., wystawioną przez P. Spółka jawna J.K. , T.R. . Naczelnik stwierdził, że Skarżąca posiadając status rolnika ryczałtowego, zwolnionego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wystawiła fakturę VAT nr [...] z [...] lipca 2011r., z tytułu wynajmu prasy wielkogabarytowej na rzecz Gospodarstwa [...] i jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT, wykazanego na tej fakturze w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że świadczenie usług polegających na wynajmie i dzierżawie maszyn i urządzeń rolniczych bez obsługi stanowi działalność rolniczą, a tym samym podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż Skarżąca nie może łączyć dwóch statusów podatnika VAT, tj. z jednej strony podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika VAT czynnego w zakresie działalności gospodarczej, w ramach której świadczyć będzie usługi rolnicze. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności podejmowane przez Skarżącą, z tytułu świadczenia ww. usług, określonych symbolem PKD 77.31.Z., stanowią w świetle art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT działalność rolniczą (usługi rolnicze).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), przez braki w zakresie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także braki w zakresie uzasadnienia prawnego, nie zawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co uniemożliwia jej kontrolę,

- art. 295 ust. 1 pkt 1 i 5 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006r., Nr 347, poz. 1, dalej: "Dyrektywa 112"), przez uznanie jej za rolnika i przez uznanie za usługi rolnicze (w rozumieniu Dyrektywy) usług wykonywanych w prowadzonej działalności gospodarczej poza ramami gospodarstwa rolnego, sprzętem nie należącym do gospodarstwa rolnego Skarżącej i gdy ten sprzęt (prasa wielkogabarytowa) nigdy nie był wykorzystywany w jej gospodarstwie rolnym i nie odgrywał żadnej roli w prowadzonej produkcji rolnej,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przez nie uznanie za podatnika podatku od towarów i usług Skarżącej wykonującej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług polegających na wynajmie prasy wielkogabarytowej bez obsługi,

- art. 86 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przez nie uznanie prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną,

- art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nie zebranie całości materiału dowodowego, a tym samym dokonanie nieprawidłowej oceny, że Skarżąca nie wykonywała w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej usługi, polegającej na wynajmie prasy wielkogabarytowej bez obsługi.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła brak ustaleń na okoliczność, czy prasa wielkogabarytowa była wykorzystywana w prowadzonej działalności rolniczej, czy należała do jej gospodarstwa rolnego oraz czy odgrywała jakąkolwiek rolę w prowadzonej produkcji rolnej. Wskazała na przyjęcie przez organ, że samo zgłoszenie działalności gospodarczej w zakresie 77.31.Z PKD "Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi" stanowiło o świadczeniu usług rolniczych, czyli świadczeniu działalności rolniczej.

Zakwestionowała dokonaną ocenę złożonych przez siebie zeznań oraz zeznań T. L. w charakterze świadka. Podniosła, że wskazują one jednoznacznie, iż prasa wielkogabarytowa nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności rolniczej, nie należała do gospodarstwa rolnego i nie odgrywała żadnej roli w prowadzonej produkcji rolnej.

Wyjaśniła, że oprócz prowadzenia działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy, prowadziła również zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej, pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług wynajmu prasy wielkogabarytowej. W jej ocenie nie powodowało to automatycznie, że świadczone usługi nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. , powołując się na 15 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że działalność rolnicza nie wykracza poza pojęcie działalności gospodarczej, a tym samym spełnia wszelkie przesłanki uznania jej za przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z ust. 1 pkt 1) ww. artykułu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Organ odwoławczy powołując się dokonane ustalenia wskazał, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła gospodarstwo rolne o powierzchni 79,90 ha, jako rolnik ryczałtowy korzystający z przedmiotowego zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W ramach gospodarstwa rolnego prowadziła uprawę zbóż i innych produktów rolnych. Od dnia 30 czerwca 2011r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A., w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z wpisem dokonanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającą działalnością gospodarczą wykonywaną przez Skarżącą jest działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych posiada wszystkie znamiona charakterystyczne dla świadczenia usług rolniczych i powinna być traktowana jako działalność stricte rolnicza, spełnia bowiem wszystkie przesłanki pozwalające na takie jej zaklasyfikowanie, zarówno na podstawie krajowych przepisów prawnych, jak również unormowań prawnych ugruntowanych w Dyrektywie 112.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Zaznaczył, że jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

Organ odwoławczy skonstatował, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT.

Rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. ustawy o VAT. Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa zasada znajduje swój wyraz również w treści art. 302 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym.

Zatem w sytuacji gdy Skarżąca dokonuje sprzedaży produktów rolnych jako rolnik ryczałtowy, objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie może jednocześnie objąć ogólnymi zasadami VAT świadczonych usług rolniczych. Dokonując bowiem rejestracji jako podatnik VAT czynny zrezygnowała ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT, tj. z tytułu działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny nie złożyła rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ww. ustawy, tj. nie złożyła rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca jest podatnikiem VAT czynnym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie innym niż działalność rolnicza i jednocześnie rolnikiem ryczałtowym w ramach prowadzonej działalności rolniczej. Zanegował możliwość, że przy świadczeniu usług rolniczych, uprawniona byłaby do pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz byłaby zwolniona od podatku VAT z tytułu dostawy produktów rolnych, jako rolnik ryczałtowy. Odwołując się do intencji ustawodawcy, wskazał, że zryczałtowany zwrot podatku ma za zadanie zrekompensowanie rolnikowi ryczałtowemu korzystającemu ze zwolnienia, kwoty podatku zapłaconego przez takiego rolnika przy nabyciu środków do produkcji rolnej.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze VAT nr [...] z [...] lipca 2011r., wystawionej przez P. Spółka jawna J. K., T. R. , dokumentującej nabycie prasy wielkogabarytowej.

Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro Skarżąca jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a wykonywana działalność polegająca na świadczeniu rolnikom usług wynajmu maszyn i urządzeń rolniczych, uznawana jest za działalność rolniczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem prasy wielkogabarytowej, wykorzystywanej do świadczenia usług rolniczych w zakresie jej wynajmu na rzecz rolników. Tym samym zarzut odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez nieuznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego uznał za bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] listopada 2013r., dopuszczenie dowodu z dokumentów i pism załączonych do skargi na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi, zeznań świadka T. L. , na okoliczność faktycznego użytkowania przez Skarżącą prasy wielkogabarytowej w ramach prowadzonej pod nazwą A. L. A. działalności gospodarczej, braku włączenia prasy wielkogabarytowej do prowadzonego gospodarstwa rolnego Skarżącej, wyjaśnień Skarżącej na okoliczność celu zakupu prasy wielkogabarytowej, jej faktycznego użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, braku włączenia prasy wielkogabarytowej do prowadzonego gospodarstwa rolnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak zebrania całości materiału dowodowego oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny częściowo zebranych dowodów, co poskutkowało przyjęciem przez organ, iż Skarżąca nie wykonywała w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej usługi polegającej na wynajmie prasy wielkogabarytowej bez obsługi, podczas gdy działalność taką prowadziła,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez wadliwe uznanie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sytuacji w jakiej wykonuje ona działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług polegających na wynajmie prasy wielkogabarytowej bez obsługi,

- art. 86 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT przez nieuznanie prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a co za tym idzie, poprzez odmówienie Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną,

- art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie przez organ administracji postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przez uprzednie zaakceptowanie deklaracji Skarżącej VAT - 7 za miesiąc lipiec 2011r. i zwrot bez żadnych zastrzeżeń podatku VAT, a następnie po upływie około dwóch lat żądanie zwrotu należności podatkowych przyznanych Skarżącej przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że nabyła prasę wielkogabarytową w ramach i na cele prowadzonej działalności gospodarczej i tylko i wyłącznie w jej ramach użytkuje, jako sprzęt wynajmowany. Skarżąca zakupiła maszynę jako środek trwały do prowadzenia działalności gospodarczej, który ma służyć jej celowi - świadczeniu usług osobom trzecim. Klasyfikacja PKD dopuszcza taką możliwość i wprowadza rodzaj działalności gospodarczej o numerze 77.31.Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi, jako działalność pozarolniczą.

Jak przyznała, w przypadku zakupienia prasy wielkogabarytowej do swojego gospodarstwa rolnego, użytkowania jej w ramach prac na gruntach, a przy okazji wynajmowała osobom trzecim, stanowiłoby to próbę połączenia dwóch statusów podatnika.

Skarżąca zarzuciła wadliwe zastosowanie do zaistniałej sytuacji stwierdzenia, że jedna osoba nie może łączyć w sobie dwóch statusów podatnika, tj. podatnika zwolnionego jako rolnik ryczałtowy oraz czynnego podatnika VAT w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi rolnicze, podczas gdy w sytuacji Skarżącej takie połączenie statusów nie występuje.

Zaznaczyła, że przepisy nie wprowadzają zakazu jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz własnego gospodarstwa rolnego. Wyjaśniła, że odrębnie prowadzi gospodarkę rolną nastawioną na uprawy rzepaku, zboża i traw z motylkowymi drobnonasiennymi, oraz odrębnie działalność gospodarczą. Na okoliczność tę wskazują dowody w postaci wyjaśnień Skarżącej, zeznań świadka T.L. , dokumentacja prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzona działalność gospodarcza ma za zadanie wspomaganie działalności rolniczej osób trzecich.

Naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT uzasadniała wadliwym uznaniem, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sytuacji w jakiej wykonuje działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług polegających na wynajmie prasy wielkogabarytowej bez obsługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej cofnął wnioski dowodowe zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne o pow. 79,90 ha i jako rolnik ryczałtowy korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Od 30 czerwca 2011r. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej: A. ), w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną. Skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym oświadczyła, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Skarżąca w zgłoszeniu nie zaznaczyła natomiast pola dotyczącego rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Dla potrzeb działalności w firmie A. Skarżąca 25 lipca 2011r. zakupiła prasę wielkogabarytową dofinansowaną ze środków ARiMR. Skarżąca w toku postępowania przed organami konsekwentnie podnosiła, że prasa ta nie została nabyta na potrzeby prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego i nigdy nie była użytkowana w tym gospodarstwie, lecz wykorzystywała ją wyłącznie do działalności usługowej w firmie A. . Tych jednakże informacji organy nie zbadały w postępowaniu podatkowym, a tym samym nie dokonały ustaleń w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tych wyjaśnień Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie stwierdził, że samo twierdzenie Skarżącej i T. L. , iż prasa wielkogabarytowa była wykorzystywana jedynie w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie przesądza o braku związku z działalnością rolniczą. Świadczenie bowiem rolnikom usług wynajmu maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi, jest działalnością rolniczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji organ odwoławczy uznał wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie za bezzasadne, gdyż nie potwierdzone żadnymi dowodami i pozostające w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, działalność usługowa prowadzona w ramach firmy A. stanowi świadczenie usług rolniczych, a więc jest także działalnością rolniczą.

Na tle okoliczności powyższej sprawy wyłaniają się następujące zasadnicze kwestie, a mianowicie: co należy rozumieć pod pojęciem usług rolniczych i czy implementacja art. 295 ust. 1(5) Dyrektywy 112 w polskiej ustawie o VAT jest prawidłowa.

Przedmiotem sporu nie jest to czy osoba, która jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT może prowadzić także inną, pozarolniczą działalność gospodarczą, ale to czy świadczone przez Skarżącą - w ramach zarejestrowanej firmy A. , przy użyciu sprzętu nieużytkowanego w gospodarstwie rolnym Skarżącej - usługi wspierające działalność rolniczą, stanowią usługi rolnicze w rozumieniu przepisów wspólnotowych, czy też Skarżąca pod firmą A. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (świadczy usługi inne niż rolnicze) i w konsekwencji przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) o podatek naliczony z tytułu zakupów związanych z tą działalnością.

Przed odniesieniem się do powyższych kwestii należy podkreślić, że system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 ustawy o VAT bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą - rozumie się: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej składa się z dwóch elementów. Pierwszym elementem systemu jest przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolnienie podatkowe obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Kwota ta obciąża nabywcę produktów rolnych i usług rolniczych, stanowiąc element ceny produktów rolnych lub usług rolniczych.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku VAT, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zryczałtowany zwrot podatku dotyczy także świadczenia usług rolniczych (art. 118 ustawy o VAT).

Z powyższej zasady nie można wyprowadzić wniosku, że poza systemem zryczałtowanego zwrotu podatku pozostaje sytuacja, w której rolnik ryczałtowy świadczy usługę rolniczą na rzecz innego podmiotu, aniżeli "podatnik podatku, który rozlicza podatek"; taka usługa jest nadal objęta zwolnieniem podatkowym z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

To, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych".

Chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Innymi słowy o tym, czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy; dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego, nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych; aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT. Wniosek taki płynie z treści art. 113 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego - korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 - także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Definicję "rolnika ryczałtowego" podano w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu tej ustawy jest "rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych". Oznacza to, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Chcąc w pełni zrozumieć definicję rolnika ryczałtowego, należy wskazać ponadto na definicje legalne "gospodarstwa rolnego", "produktów rolnych", "usług rolniczych" zawarte w art. 2 pkt 16, pkt 20 i pkt 21 ustawy o VAT.

Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 cyt. ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Produkty rolne - to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Definicję "usług rolniczych", których wykonywanie przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku zawiera art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, zgodnie z którym są nimi usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, tj. między innymi "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)".

Trzeba w tym miejscu odnotować, że definicja "usług rolniczych", przyjęta w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 jest nieco inna niż w polskiej ustawie o VAT.

Zgodnie z treścią tego przepisu, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 i są nimi:

(1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

(2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

(3) przechowywanie produktów rolnych;

(4) dozór nad trzodą, chów i tucz;

(5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich;

(6) pomoc techniczna;

(7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

(8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w zał. nr 2 do ustawy VAT, (zał. nr VIII do Dyrektywy 112) "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", traktowane winno być zatem jako świadczenie usług rolniczych zwolnionych od podatku na mocy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi – jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013r., sygn. I FSK 1006/12).

Przy czym podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności - tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych" - podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art.43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

Jednakże przy różnych czynnościach mieszczących się w zakresie działalności rolniczej - w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT - np. przy dostawie produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczeniu usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT - podatnik nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego z tytułu świadczenia usług rolniczych. Albowiem rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. ustawy o VAT.

Ta reguła oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu zakupów związanych z działalnością rolniczą. Powyższa zasada znajduje swój wyraz w treści art. 302 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym. Dodać w tym miejscu należy, że w razie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i przejścia na zasady ogólne rolnik ryczałtowy może "odzyskać" uiszczony podatek naliczony przy nabyciu środków produkcji dla rolnictwa (np. prasy wielkogabarytowej) przez złożenie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Nie zawsze jednak wykonywanie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w załączniku nr VIII do Dyrektywy 112 traktowane będzie jak wykonywanie usług rolniczych podlegających systemowi ryczałtowemu. W wyroku z dnia 15 lipca 2004r. sygn. C-321/02 (opubl. ZOTSiS 2004/7B-/I-7101), Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że:

• Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, który pozostawia Państwom Członkowskim wybór co do ewentualnego zastosowania systemu ryczałtowego w stosunku do producentów rolnych, wobec których zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania lub – w stosownych przypadkach - uproszczonego systemu opodatkowania napotykałoby trudności, należy interpretować w ten sposób, iż producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi czas niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego i który na pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, o którym mowa w powołanym wyżej artykule, nie może objąć tym systemem ryczałtowym wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Obrót z tytułu rzeczonych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub, w stosownych przypadkach, objęty jest systemem uproszczonym.

• Zastosowanie omawianego systemu nie jest bowiem uzależnione od spełnienia jednego tylko kryterium, a mianowicie formalnego kryterium zaliczenia danego podmiotu do grupy producentów rolnych, lecz jest zastrzeżone dla tych producentów rolnych, którzy spełniają wszystkie wymogi określone w art. 25 szóstej dyrektywy.

• Stąd najem zalicza się do usług rolniczych, o których mowa w tym przepisie wówczas, gdy dotyczy sprzętu zwykle używanego przez producenta rolnego w jego gospodarstwie rolnym. W konsekwencji najem, dzierżawa lub użytkowanie, w których producent rolny rozporządził przysługującym mu wyłącznym prawem do korzystania z nieruchomości na rzecz innego producenta rolnego celem pobierania przez niego pożytków, nie są objęte systemem przewidzianym w rzeczonym art. 25 ze względu na to, że producent, który rozporządził takim prawem, nie może już zwykle używać tych składników majątku. Z tych samych przyczyn powyższy wniosek dotyczy również długoterminowego najmu wszelkich innych składników gospodarstwa, w stosunku do których najemca nabywa prawo do wyłącznego korzystania (por. pkt 27, 31, 34, 37 i sentencja).

We wskazanej sprawie C-321/02 Rzecznik Generalny w opinii przedstawionej w dniu 11 marca 2004r. wskazał m.in., że art. 25 szóstej dyrektywy stanowi, iż wspólny system ryczałtu ma zastosowanie jedynie do rolników, którzy prowadzą działalność w zakresie produkcji rolnej i świadczenia usług rolniczych. W celu zapewnienia jednolitego zastosowania tego systemu na całym obszarze Wspólnoty ustawodawca wspólnotowy zadbał o zdefiniowanie zakresu pojęcia usługi rolnicze. Zgodnie z art. 25 ust. 2 tiret piąte szóstej dyrektywy są to usługi wymienione w załączniku B, świadczone przez producenta rolnego, z wykorzystaniem jego siły roboczej i/lub za pomocą sprzętu, w który zwykle wyposażone jest jego gospodarstwo rolne. Z definicji tej jasno wynika, że chodzi o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. W związku z tym należy przyjąć, że poczynione w załączniku B tiret piąte szóstej dyrektywy odesłanie do wynajmu do celów rolniczych sprzętu zwykle używanego w gospodarstwach rolniczych powinno być rozumiane w świetle definicji zawartej w art. 25 ust. 2 tiret piąte tej dyrektywy jako oznaczające wynajem przez rolnika ryczałtowego sprzętu, którego z reguły używa on w celu prowadzenia swojego gospodarstwa rolnego (pkt 23, 24 i 25 opinii). Rzecznik Generalny podniósł też, że ponieważ wspólny system ryczałtu stanowi wyjątek od zasady, według której rolnicy podlegają systemowi zwykłemu lub uproszczonemu, zakres jego zastosowania powinien być interpretowany ściśle. Taka interpretacja jest konieczna w celu zachowania jednej z podstawowych zasad podatku VAT, mianowicie zasady neutralności. Zasada ta stanowi, że osoby dokonujące takich samych transakcji i takie same transakcje powinny, być traktowane w ten sam sposób. Czwarty motyw szóstej dyrektywy potwierdza, że neutralny charakter podatku VAT w odniesieniu do pochodzenia towarów i usług jest warunkiem osiągnięcia wspólnego rynku opierającego się na zasadach uczciwej konkurencji. Z powyższego wynika, że definicja usług rolniczych, do których ma zastosowanie wspólny system ryczałtu dla producentów rolnych i które nie podlegają przez to ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, powinna być interpretowana ściśle. W związku z tym wspólny system ryczałtu nie powinien być stosowany do usług, których ustawodawca wspólnotowy nie chciał w wyraźny sposób nim objąć, ponieważ mogłoby to podważyć powołaną zasadę (pkt 32 opinii). Zakres zastosowania wspólnego systemu ryczałtu do świadczenia usług został określony w sposób ścisły, tak aby wyłączyć z niego wszelkie usługi świadczone regularnie lub przy użyciu sprzętu, który można uznać za przekraczający potrzeby, rozmiary i charakter gospodarstwa rolnego (pkt 40 opinii).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż w związku z nieprecyzyjną implementacją przepisu art. 295 Dyrektywy 112 w zakresie definicji usług rolniczych możliwe jest zastosowanie bezpośrednio przepisu wspólnotowego, zwłaszcza, że Skarżąca powoływała się na ten przepis i podnosiła, iż nie nabyła przedmiotowej prasy wielkogabarytowej na potrzeby prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego i nie wykorzystywała ani nie wykorzystuje jej w tym gospodarstwie, co oznaczać może, że usługi świadczone przy użyciu tej prasy, nie stanowią usług rolniczych. Według przepisów wspólnotowych usługami rolniczymi są bowiem: "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

Okoliczność ta – czy prasa wielkogabarytowa była wykorzystywana w gospodarstwie rolnym Skarżącej – mogła mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy i brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie zauważyć należy, że organ zarzucił Skarżącej, że nie przedstawiła dowodów, iż nie wykorzystywała przedmiotowej prasy w swoim gospodarstwie rolnym, pomimo iż Skarżąca wskazywała argumenty i dowody, które w jej ocenie potwierdzają jej stanowisko. Organ nie dokonał oceny tych dowodów i nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, w tym o braku możliwości wykorzystywania przedmiotowej prasy wielkogabarytowej w prowadzonym przez nią gospodarstwie rolnym. Ponadto zważyć należało, że organy podatkowe nie wskazały żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że przedmiotowa prasa wielkogabarytowa została nabyta na potrzeby prowadzonego przez Skarżącą gospodarstwa rolnego, ani że była w tym gospodarstwie wykorzystywana.

Zauważyć również należy, że zgodnie umową przyznania pomocy zawartej [...] września 2011r. pomiędzy Skarżącą a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowa ta została zawarta w związku z realizacją operacji w ramach Programu w zakresie Osi 3 "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej, działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw" (§ 2 umowy). Podkreślenia wymaga, że o dotację w ramach działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw" mogą ubiegać się osoby fizyczne, jeżeli planują podjęcie lub wykonują we własnym imieniu działalność gospodarczą jako mikroprzedsiębiorcy. Działalność gospodarcza może obejmować usługi dla gospodarstw rolnych lub leśnictwa. Działanie "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw" ma przyczynić się do wzrostu konkurencyjności gospodarczej obszarów wiejskich, rozwoju przedsiębiorczości i rynku pracy, a więc także do wzrostu zatrudnienia na tych obszarach.

Rozpoznając sprawę ponownie organ wyjaśni, czy w świetle art. 295 ust. 1 (5) Dyrektywy 112 i okoliczności zaistniałych w powyższej sprawie usługi wykonywane przez Skarżącą pod firmą A. stanowią usługi rolnicze, czy też należy tę działalność uznać za działalność inną niż rolnicza.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.