Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2018/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: par 4 ust 1, par 5, par 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 239 poz 2039
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów  prawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1 pkt 11, art.8, art.12
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 45a ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2018/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r., sprawy ze skarg "E"Sp. z o.o. we W., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 3 października 2013 r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień,, wrzesień, październik, listopad, i grudzień 2010 r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 3 października 2013 r. o nr od [...] do nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołań "E" Sp. z o.o. we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), utrzymał w mocy decyzje z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...] do [...], w oparciu o które Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2010 r. w kwocie 49.676 zł, za luty 2010 r. w kwocie 124.801 zł, za marzec 2010 r. w kwocie 129.745 zł, za kwiecień 2010 r. w kwocie 119.861 zł, za maj 2010 r. w kwocie 73.924 zł, za czerwiec 2010 r. w kwocie 70.382 zł, za lipiec 2010 r. w kwocie 66.979 zł, za sierpień 2010 r. w kwocie 63.256 zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie 61.987 zł, za październik 2010 r. w kwocie 59.460 zł, za listopad 2010 r. w kwocie 55.926 zł oraz za grudzień 2010 r. w kwocie 55.645 zł.

W uzasadnieniach decyzji stwierdzono, że spółka wystąpiła w dniu 26 października 2012 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za kolejne miesiące 2010 r. Wraz w wnioskiem złożyła korekty deklaracji POG-4. W deklaracjach spółka wykazywała podatek wynikający z zastosowania stawki, o której mowa w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w wysokości 2.000 zł od każdego automatu do gier w eksploatacji. Natomiast w korekcie wskazała podatek w oparciu o stawkę zryczałtowanego podatku, wynikającą z art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 84, poz. 774 z późn. zm.).

"E" sp. z o.o. powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 i zwróciła uwagę, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, a więc stanowi regulację podlegającą notyfikacji. Brak notyfikacji przepisów technicznych stanowi naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów dyrektywy 98/34/WE i skutkuje zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek. Ponieważ art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, zatem nie może być stosowany wobec jednostek, a podatek uiszczony na jego podstawie jest podatkiem nienależnym, co najmniej w części przewyższającej wysokość podatku od gier obliczonego według zasad obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, przez co stanowi nadpłatę.

Decyzjami z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] do [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za kolejne miesiące 2010 r. według stawki z art. 139 ustawy o grach hazardowych, tj. w kwotach tożsamych jak wykazane przez spółkę w pierwotnych deklaracjach POG-4. W wyniku wniesionych odwołań Dyrektor Izby Celnej ostatecznymi decyzjami z dnia 29 maja 2013 r. o nr od [...] do [...] utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcia. Następnie organ I instancji decyzjami z dnia 26 czerwca 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Powyższe decyzje były konsekwencją wcześniejszych rozstrzygnięć dotyczących określenia zobowiązania podatkowego.

Organ stanął na stanowisku, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, zatem nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Organ w tym zakresie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że brak było podstaw do uznania korekty deklaracji za prawidłową. W związku z tym nie było również podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

"E" sp. z o.o. z siedzibą we Włocławku wniosła w terminie odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia w całości oraz orzeczenia o zwrocie nadpłaty w podatku od gier, stosownie do złożonego wniosku.

Strona zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie:

- art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych;

- art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust, 1, 2 i 3, oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii, Irlandii Północnej (Państwami członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacji dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republik Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,

- zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – orzeczeń z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni, z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi, z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08 Komisja przeciwko Grecji, z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL, z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni v. Riksaklagaren, z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA v. Comune di Milano oraz z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mimo iż w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, podlega i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem ustawa o grach hazardowych nie została poddana, a nadto naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych przepisów wspomnianej dyrektywy potwierdzone zostało przez Trybunał Sprawiedliwości, zaś wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpoznania wniosku spółki z dnia 26 października 2012 r. w zakresie wskazanym w punkcie l tego wniosku;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca, a także odrębnych postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy odwołująca złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 33 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek odwołującej, organ obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty za wszystkie objęte wnioskiem miesiące,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała odwołująca, arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie wywołuje skutków, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji.

Odwołująca się spółka złożyła jednocześnie wniosek o ponowne połączenie spraw i rozpatrzenie odwołań ich w ramach jednego postępowania podatkowego.

Wydanymi dnia 3 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał, że w sprawie istnieje zależność między rozstrzygnięciami w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej bezspornym jest, że w związku z korektą deklaracji oraz wnioskiem o zwrot bądź stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z 19 marca 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za kolejne miesiące spornego okresu w kwocie tożsamej jak wykazana w pierwotnych deklaracjach POG-4, a Dyrektor Izby Celnej decyzjami ostatecznymi z dnia 29 maja 2013 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy oczywistą konsekwencją musiała być zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty, co znalazło wyraz w zaskarżonych decyzjach organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że skoro rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty mają następczy charakter, to rozstrzygając obecne sprawy musi uwzględniać własne rozstrzygnięcia z dnia 29 maja 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter – rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia. Ponadto wynikający z art. 83 Konstytucji RP obowiązek poszanowania prawa przez państwo ustanowionego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, nim utracą moc obowiązującą, bądź zostanie zakwestionowana ich zgodność z Konstytucją. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Równocześnie z art. 84 Konstytucji RP wynika obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Organ odwoławczy stwierdził, iż dotychczas żaden uprawniony i kompetentny organ w jakikolwiek sposób nie zakwestionował legalności spornego przepisu art. 139 ust. 1 ww. ustawy, a w szczególności nie uczynił tego TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11 C-214/11 C-217/11, gdyż Trybunał do tego przepisu się nie odnosił. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał również pogląd oparty na ugruntowanym i jednolitym stanowisku judykatury, zgodnie z którym art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest do przepis o charakterze fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Nadto, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości, nawet gdyby przyjąć, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, to i tak naruszenie obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem nie można by powoływać się wówczas jedynie na regulacje techniczne, a nie cały akt prawny.

Dalej Dyrektor Izby Celnej zaznaczył – również powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych – że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" zdefiniowanym w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE. W art. 8 pkt 1 akapit szósty dyrektywy 98/34/WE zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Zatem art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricto; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami - w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 ustawy o grach hazardowych stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu, wobec czego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Sporny przepis stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej - przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Ponieważ art. 139 ustawy o grach hazardowych nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w dyrektywie 98/34/WE.

Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądowym analizowano dopuszczalność stosowania art. 139 ustawy o grach hazardowych pod kątem zgodności z zasadami ogólnymi prawa unijnego (swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług). Przyjęto, że sporna regulacja nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Analizowany przepis nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności. Uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej stosowaniu art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 21, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Kwestia ta była wielokrotnie rozstrzygana zarówno przez sądy administracyjne i w żadnym przypadku sąd nie powziął nawet wątpliwości, stanowiących podstawę do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności ww. regulacji z Konstytucją RP.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego zawarte w zaskarżonych decyzjach. Stwierdził, że zarzuty odwołań nie mają uzasadnionych podstaw. Również zarzuty podniesione w pkt. II odwołania organ uznał za nietrafne, bowiem sprawa zwrotu nadpłaty nie była przedmiotem analizowanego postępowania. Dyrektor podtrzymał też stanowisko w kwestii zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów żądanych przez spółkę i podniósł, spółka z takim żądaniem nie występowała.

Dalej Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że podtrzymuje również stanowisko w zakresie konieczności prowadzenia dwutorowo postępowania w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie stoi również w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa wszczęcie postępowania w zakresie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę z której wynika, że deklaruje on zobowiązanie w kwocie niższej niż w deklaracji pierwotnej. Kwestia dyspozycji podatnika co do kwoty hipotetycznej nadwyżki podatku jest sprawą wtórną wobec weryfikacji deklarowanego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z ogólnymi zasadami powstawania zobowiązań podatkowych w podatku od gier postępowanie podatkowe w tego typu sprawach prowadzi się za okresy miesięczne, wobec czego organ I instancji wszczął 33 odrębne postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. Konsekwencją tego była konieczność wydania takiej samej ilości rozstrzygnięć w przedmiocie nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej nadmienił, iż w omawianym zakresie dopuszczalne było podjęcie jednego postępowania i wydanie jednej decyzji zawierającej rozstrzygnięcia zarówno co do zobowiązania podatkowego jak i nadpłaty, z wyszczególnieniem osobno każdego okresu rozliczeniowego oraz podaniem kwoty zarówno w odniesieniu do zobowiązania jak i nadpłaty. Niemniej jednak decyzja w tej sprawie należała do Naczelnika Urzędu Celnego i organ odwoławczy nie posiada instrumentów prawnych do jej korekty.

W ostatniej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty podatku od gier w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie wynikał z art. 139 ust. 1 obowiązującej ustawy o grach hazardowych. Składając deklarację spółka dokonała samoobliczenia podatku opierając się w tym zakresie na obowiązujących ówcześnie przepisach. Tym samym słusznie organ I instancji uznał, iż zadeklarowany przez spółkę podatek od gier według ww. stawki był podatkiem należnym, a zatem w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła w terminie "E" sp. z o.o. we W.

Strona skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu, wiążąc dodatkowo wskazane tam naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a tej ustawy. Na podstawie tych zarzutów domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji. Nadto "E" sp. z o.o. wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych co do zgodności ustawy o grach hazardowych z Konstytucją, a mianowicie:

- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów skarżącej, , która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego - jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku;

- czy ustawa o grach hazardowych jest zgodna z art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP, w związku z Preambułą Konstytucji RP - w zakresie wartości takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnienia obywateli i ich wspólnot - poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych, art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie ustawy w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym, art. 119 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii i w terminie uniemożliwiającym wnoszenie poprawek, art. 121 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu ustawy o grach hazardowych - a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez dochowania konstytucyjnego trybu i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu skarg powołano się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., połączone sprawy C-213/11, C-214/11 i C-217/11) w zakresie wykładni przepisów dyrektywy 98/34/WE. Odpowiadając na pytania prejudycjalne polskiego sądu Trybunał wskazał, iż przepis zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. Potwierdził więc, iż ustawa o grach hazardowych, która przepis ten zawierała, winna zostać uprzednio notyfikowana. Trybunał podkreślił też, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami.

Skarżąca spółka zaznaczyła, że również art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem przejściowym. Tezy zawarte w wyroku TSUE, jak i zasady tam wyrażone w pełni i bezpośrednio odnoszą się również do niego. Zdaniem strony skarżącej, w pełni zasadne jest zatem twierdzenie, iż nadpłata w podatku od gier, spowodowana zastosowaniem się przez skarżącą do wspomnianego przepisu polskiej ustawy, powstała w wyniku orzeczenia Trybunału z dnia 19 lipca 2012 r. Wynika to z charakteru prawnego orzeczeń Trybunału wydawanych w trybie prejudycjalnym, które nie są klasycznymi orzeczeniami sądu w tym sensie, iż TSUE nie dokonuje w nich subsumcji, czyli przyporządkowania (podstawienia) stanu faktycznego ustalonego w procesie stosowania prawa do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej. Trybunał Sprawiedliwości dokonuje jedynie wykładni aktów prawa wspólnotowego, wskazując sposób, w jaki winny one być interpretowane przez sądy i organy krajowe, w szczególności dla oceny, czy krajowe regulacje prawne są z tymi aktami zgodne. Stąd też użyty w art. 74 Ordynacji podatkowej zwrot "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia" Trybunału Sprawiedliwości UE winien być rozumiany z uwzględnieniem owego szczególnego charakteru orzeczeń prejudycjalnych. Odmienny charakter wyroków wydawanych przez TS powoduje, iż przy badaniu ich wpływu na powstanie nadpłaty nacisk winien być położony raczej na zasady wyrażone przez Trybunał w danym orzeczeniu. Dla uznania, iż nadpłata powstała w wyniku tego orzeczenia nie powinno być natomiast istotne to, czy dany przepis ustawy krajowej został w tym orzeczeniu wymieniony ani nawet to, czy był on przedmiotem pytania prejudycjalnego.

"E" sp. z o.o. zaznaczyła również, że w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE pojęcie "przepisu technicznego" ma charakter autonomiczny. Nie jest więc ono równoznaczne z rozumieniem przepisu prawnego, jedynie jako podstawowej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego. Przy zbyt wąskim lub zbyt formalistycznym podejściu i ograniczaniu się do analizy tylko wyodrębnionych jednostek redakcyjnych ustawy, bez badania występujących związków normatywnych, znaczącej redukcji uległaby spełniana przez dyrektywę funkcja przeciwdziałania regulacjom, które ograniczają swobodę przepływu towarów. Tym samym, w świetle wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., niezbędnym jest rozpoznawanie powołanych w nim przepisów ustawy o grach hazardowych, a nawet szerzej - przepisów przejściowych tej ustawy dotyczących automatów o niskich wygranych - jako pewnej zbiorczej regulacji prawnej i zbadanie czy mogła ona mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych.

Następnie spółka wyraziła zdanie, że przepisy dyrektywy, jak i dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE nie wykluczają z góry technicznego charakteru przepisów wyłącznie w oparciu o ich przynależność do danej gałęzi prawa, a w szczególności nieuzasadniony jest pogląd wykluczający techniczny charakter przepisów prawa podatkowego.

Jak wskazano następnie, oprócz wprowadzenia zakazu zmian, przedłużania i wydawania nowych zezwoleń, jednym z najistotniejszych czynników likwidujących zainteresowanie obrotem automatami o niskich wygranych była drastycznie podwyższona stawka podatku od gier. W porównaniu ze stawką określoną w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych wzrost stawki na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy wyniósł niemal 300%. W przypadku strony skarżącej spowodowało to konieczność natychmiastowego wyłączenia blisko połowy użytkowanych automatów. W połączeniu z wprowadzonym jednocześnie zakazem przedłużania, zmiany i wydawania zezwoleń, automaty te stały się zbędne. Jednocześnie analizowane przepisy postawiły w podobnej sytuacji wszystkie podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Doprowadziło to do praktycznego zaniku obrotu tego rodzaju produktami. Tym samym regulacja zawarta w przepisach przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym art. 139 ust. 1 tego aktu, wywołała skutki, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił w swym wyroku uznanie jej za regulację techniczną, podlegającą notyfikacji.

Wobec tego zdaniem strony skarżącej brak notyfikacji stanowi naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów dyrektywy 98/34/WE. Brak uprzedniej notyfikacji i wstrzymania procedury wprowadzania przepisów w życie jest także równoznaczny z zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek, z uwagi na sprzeczność z normami dyrektywy, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Wskazać należy, iż na organach Państw Członkowskich ciąży obowiązek interpretowania i stosowania krajowych przepisów prawa w zgodzie z odpowiednimi regulacjami wspólnotowymi i dawania pierwszeństwa zastosowania tym drugim. Dotyczy to nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracyjnych, w szczególności podatkowych. Wspomniana reguła wynika wprost też z przepisów Konstytucji oraz umów międzynarodowych zawartych przez Polskę (art. 90 ust.1, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji). Podstawą stosowania w polskim porządku prawnym przepisów prawa wspólnotowego są postanowienia Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zawartego w Traktacie akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 wspomnianego Aktu od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Zarówno Traktat, jak i Akt o przystąpieniu zostały ratyfikowane na podstawie zgody uchwalonej w referendum ogólnokrajowym w sprawie wyrażenia zgody na ratyfikację Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, wyznaczonym na dzień 8 czerwca 2003 roku.

"E" sp. z o.o. stwierdziła, że z uwagi na brak uprzedniej notyfikacji, przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie powinien znajdować zastosowania wobec jednostek, w tym wypadku wobec strony skarżącej. Tymczasem decyzje organów obu instancji oparte zostały na tym przepisie, organy nie odmówiły jego zastosowania.

Spółka uznała, że wbrew stanowisku organów obu instancji, poglądy wyrażone w przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyrokach sądów administracyjnych nie są adekwatne do oceny niniejszej sprawy. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły w granicach wyznaczonych złożonymi skargami kasacyjnymi. Skarżący w tych sprawach zarzucali sądom pierwszej instancji naruszenie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych samodzielnie. Wszystkie te wyroki zapadły ponadto w sprawach stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Tymczasem wniosek skarżącej z dnia 26 października 2012 r. oparty był na dwóch podstawach prawnych i w istocie zawierał dwa odrębne żądania. Orzeczenia te zapadły ponadto w większości przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 19 lipca 2012 r.

Dalej strona skarżąca wskazała, że decyzje wydane w niniejszej sprawie przez organ I instancji, wbrew normie wyrażonej w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzygnęły sprawy co do jej istoty w całości. Organ odniósł się tylko do części wniosku skarżącej z dnia 26 października 2012 r. Wniosek ten oparty był na dwóch podstawach prawnych i w istocie zawierał dwa odrębne żądania. Spółka domagała się w nim nie tylko i nie w pierwszej kolejności, stwierdzenia nadpłaty (punkt II wniosku), ale przede wszystkim -jej zwrotu na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Żądanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty sformułowane zostało dopiero na drugim miejscu i jedynie ewentualnie - na wypadek niedokonania zwrotu nadpłaty na podstawie wniosku sformułowanego ad I. Organ I instancji całkowicie pominął w decyzji żądanie sformułowane w punkcie l wniosku, całość rozstrzygnięcia i uzasadnienia poświęcając tylko żądaniu wyrażonemu w punkcie II pisma skarżącej. Instytucja decyzji rozstrzygających sprawę tylko częściowo, znana Kodeksowi postępowania administracyjnego, nie ma podstaw prawnych na gruncie postępowania podatkowego. Organ podatkowy winien w każdym przypadku rozstrzygnąć sprawę w całości. W przypadku postępowania wszczynanego na żądanie strony granice danej sprawy określa strona w podaniu zawierającym żądanie.

Kolejną kwestią, poruszoną w uzasadnieniach skarg, była odmowa uwzględnienia przez Dyrektora Izby Celnej żądań w przedmiocie przeprowadzenia szeregu dowodów. Żądania te zawarte były już we wniosku z dnia 26 października 2012 r. Wnioski dowodowe zmierzały w szczególności do potwierdzenia występowania w niniejszej sprawie okoliczności, od których Trybunał Sprawiedliwości uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji także możliwość ich niezastosowania. Wbrew stanowisku organu dowody wskazane przez skarżącą miały istotne znaczenie dla ustalenia podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych rozstrzygnięcia w sprawie. Spółka podniosła, że jak wskazuje się w orzecznictwie, organ może nie uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność, która już jest ustalona innymi dowodami, przy czym chodzi o wniosek dowodowy dotyczący okoliczności, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej organ nie może odmówić jego przeprowadzenia. Taki właśnie charakter miały wnioski dowodowe skarżącej. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Stosownie bowiem do przepisu art. 187 § 1 i 180 Ordynacji podatkowej - podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego - pozwalającego na ustalenie zgodnego bądź zbliżonego do rzeczywistości stanu faktycznego. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów.

Podsumowując te rozważania spółka wskazała, że wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 roku w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wywołuje skutek nie tylko w stosunku do przepisów ustawy o grach hazardowych dotyczących zakazu zmiany, przedłużania czy udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wprost w nim wymienionych, ale winien być podstawą analizy zgodności z dyrektywą 98/34/WE również innych przepisów, w tym przepisu art. 139 ust. 1 tej ustawy. Badanie możliwego wpływu uchwalenia ustawy na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych winno odbywać się łącznie dla wszystkich przepisów przejściowych zawartych w ustawie o grach hazardowych, podstawą analizy winny być wskazane przez Trybunał skutki wprowadzenia przepisów ustawy, zaś z uwagi na skutki, jakie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - samodzielnie, przede wszystkim zaś w połączeniu z innymi przepisami przejściowymi tej ustawy - faktycznie wywołuje dla sprzedaży lub właściwości automatów o niskich wygranych, w pełni zasadne jest uznanie go za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy. Powyższa kwalifikacja oznacza, iż ustawa o grach hazardowych winna podlegać przed jej uchwaleniem notyfikacji, a skoro ustawa notyfikowana nie była, art. 139 ust. 1 ustawy, jako przepis techniczny, nie może być stosowany wobec jednostek, w tym wobec skarżącej, zaś podatek uiszczony na jego podstawie jest podatkiem nienależnym - co najmniej w części przewyższającej wysokość podatku od gier obliczonego według zasad obowiązujących przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych. Wobec tego w tej kwocie podatek ten stanowi nadpłatę, powstałą w wyniku orzeczenia TSUE i winny znaleźć do niej zastosowanie w szczególności art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oznacza wobec tego naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, względnie § 2 Ordynacji podatkowej, pośrednio zaś zaskarżone decyzje naruszają też wszystkie pozostałe przepisy powołane na wstępie skargi, a co za tym idzie - zaskarżone decyzje winny zostać uchylone.

Spółka powołała się na sporządzoną na jej zlecenie opinię prawną doktora prawa konstytucyjnego, M. J. Jak zaznaczyła, opiniujący doszedł do wniosku, iż całokształt sytuacji prawnopodatkowej podmiotu, który rozpoczął działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwolenia wydanego w oparciu o przepisy dawnej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nosi znamiona interesu będącego w toku, podlegającego konstytucyjnej ochronie. Na tej podstawie uznał, iż art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. l tego aktu, narusza art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasadę ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów skarżącej, jako podmiotu prowadzącego działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, który - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Opinia zawiera również analizę samego procesu ustawodawczego z oceną, że cała regulacja ustawy o grach hazardowych dotknięta jest wadami i niezgodna z Konstytucją. Jak wskazała dalej spółka, w opinii znalazło się odwołanie do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego. Spośród przytoczonych w treści opinii poglądów i orzeczeń, na szczególna uwagę zasługuje, zdaniem strony skarżącej, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Orzeczenie Trybunału dotyczyło przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, a sytuacja prawna i faktyczna tych podmiotów oraz spółki jest podobna. Zarówno zakłady, jak i strona skarżąca uzyskały zezwolenie na działalność na czas określony. Zarówno ze statusem zakładu, jak i działalnością spółki wiązały się poważne i specyficzne obowiązki w zakresie inwestycyjnym i przystosowania całej działalności do warunków określonych w ustawie i decyzji administracyjnej. W odniesieniu do zakładów oraz do skarżącej spółki ustawy podatkowe przewidywały stabilną i przewidywalną sytuacje prawnopodatkową; w obu przypadkach szczególna sytuacja podatkowa podmiotów uregulowana została nie w samych decyzjach, lecz w ustawach. Tak zakłady pracy chronionej, jak i spółka rozpoczynając działalność mogły liczyć na to, iż poziom i zasady opodatkowania tej działalności nie ulegną zmianie w określonym terminie. Skarżąca spółka, występując o zezwolenie traktowała przyszłe obciążenia z tytułu podatku od gier jako jedną ze stałych, w oparciu o którą tworzyła prognozę opłacalności, rentowności przyszłej działalności. Zasady opodatkowania w obu wypadkach zostały zmienione w trakcie trwania okresu, na jaki wydano decyzje o przyznaniu statusu zakładu i zezwoleń na prowadzenie działalności, a zmiana powodowała radykalne zwiększenie obciążeń podatkowych. W obu przypadkach zmiany uchwalono w końcu listopada, wskazując termin ich wejścia w życie na dzień 1 stycznia następnego roku – zatem vacatio legis było identyczne i wynosiło zaledwie ok. 30 dni. Wszystkie wspomniane okoliczności zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie K 45/01 za istotne i przesądzające o niezgodności wprowadzonych zmian ustaw podatkowych z Konstytucją RP. W ocenie strony skarżącej, już samo zestawienie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz przedstawionej opinii konstytucjonalisty ze stanem faktycznym i prawnym niniejszej sprawy w potwierdza w stopniu wystarczającym niezgodność regulacji prawnopodatkowej zawartej w ustawie o grach hazardowych z Konstytucją RP. Istnieją zatem przesłanki do odmowy jej zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie skarżącej i orzeczenia z pominięciem kwestionowanych przepisów. Na wypadek uznania przez Sąd, iż sprawa zgodności z Konstytucją wspomnianej regulacji budzi jednak wątpliwości bądź wymaga potwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, skarżąca spółka zgłosiła wniosek o przedstawienie Trybunałowi pytań prawnych o treści wskazanej na wstępie. Od odpowiedzi bowiem na te pytania zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Ostatnią kwestią podniesioną w uzasadnieniach skarg było to, że organ I instancji rozdzielił w sposób sztuczny i bezpodstawny sprawę wszczętą jednym wnioskiem na 33 odrębne postępowania dotyczące stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za poszczególne miesiące. Organ odwoławczy te nieuzasadnioną praktykę kontynuował. Stanowisko organów opiera się na błędnym uznaniu, iż kwestia nadpłaty podatku od gier za każdy miesiąc stanowi odrębną sprawę, w której organ obowiązany jest prowadzić odrębne postępowanie podatkowe i wydać odrębną decyzję. Tymczasem, zdaniem "E"s sp. z o.o., spółka przede wszystkim sama we wniosku określiła zakres postępowania, składając jedno żądanie dotyczące nadpłaty podatku od gier za wskazane w nim okresy rozliczeniowe. Tym samym wszczęte zostało jedno postępowanie podatkowe (nie postępowania podatkowe) na podstawie art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Rozdzielanie spraw jest też całkowicie sztuczne. Zarówno bowiem podstawa prawna żądania nadpłaty (w postaci przepisów powołanych we wniosku), jak i podstawa faktyczna (wydanie wyroku TSUE, niezgodność ustawy z prawem europejskim i Konstytucją) były w odniesieniu do każdego z miesięcy identyczne. Również postępowanie toczone w wyniku złożonego wniosku w odniesieniu do każdego z tych miesięcy przebiegało w identyczny sposób; Organy dokonywać miały w jego ramach tych samych ustaleń co do podstawy faktycznej i prawnej wniosku. Podniesiony przez organy w toku postępowania argument, iż art. 166 Ordynacji podatkowej, nakazujący łączenie postępowań podatkowych, uniemożliwia połączenie postępowań w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy tylko przypadku, gdy w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym występuje więcej stron, a nie jedna, w istocie przemawia za uwzględnieniem wniosku o połączenie. Spółka zaznaczyła, że nie istnieje bowiem żaden przepis nakazujący rozdzielanie postępowań podatkowych w zakresie podatków rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Przeciwnie, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, potwierdzoną licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w pełni prawidłowe i dopuszczalne jest prowadzenie jednolitego postępowania i wydanie jednej decyzji w przedmiocie nadpłaty za wszystkie objęte wnioskiem okresy rozliczeniowe. Organy w niniejszej sprawie winne były w myśl zasady zaufania, a także przez wzgląd na ekonomię procesową i zasadę szybkości i prostoty postępowania, wybierać rozwiązania procesowe w minimalnym stopniu komplikujące i spowalniające zakończenie postępowania i wydanie decyzji. Ponadto z tych samych względów organy dążyć winne były do tego, by postępowanie bez potrzeby nie było nadmiernie dla strony kosztowne i utrudnione.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Zaznaczył, że skargi na decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1182/13). Organ wskazał nadto, że jednolite i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych przesądza o braku przymiotu "regulacji technicznej" art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Dyrektor podniósł, że dopuszczalne było podjęcie jednego postępowania i wydanie w sprawie jednego rozstrzygnięcia, niemniej decyzja w tej sprawie należała do organu I instancji, a w postępowaniu odwoławczym brak było możliwości jej korekty. Również to Naczelnik Urzędu Celnego swoim rozstrzygnięciem wyznaczył zakres postępowania, zatem sprawa zwrotu nadpłaty nie była przedmiotem analizy w instancji odwoławczej.

W dodatkowym piśmie z dnia 7 marca 2014 r. skarżąca spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w sprawie SK 3/14 w przedmiocie zbadania zgodności art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Ponowiono również wnioski o przedstawienie Trybunałowi pytań prawnych opisanych w skardze, po raz kolejny przedłożono nadto opinię prawną z dnia 6 sierpnia 2013 r. dotyczącą kwestii zgodności z Konstytucją RP zapisów ustawy o grach hazardowych.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 2018/13 do I SA/Kr 2029/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 2018/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać wniosek skarżącej spółki o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w sprawie SK 3/14 w przedmiocie zbadania zgodności art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Takie brzmienie wskazanego przepisu świadczy o tym, że ma on charakter fakultatywny, zaś decyzja o zawieszeniu postepowania należy wyłącznie do uznania Sądu. Podkreśla się również, że Sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien oceniać okoliczności w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 cytowanej ustawy). Nadto fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje Sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie w niej postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w tej innej sprawie, jeżeli Sąd ten nie podziela wątpliwości co do konstytucyjności aktu prawnego (tak: postanowienie NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FZ 1015/12, LEX nr 1240473). Mając powyższe na względzie Sąd oddalił wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia 7 marca 2014 r. o zwieszenie postępowania.

Zagadnieniem wiodącym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena zasadności zarzutu wydania zaskarżonych decyzji w oparciu o przepisy, które nie zostały poddane procedurze notyfikacji Komisji Europejskiej. Sąd rozstrzygając przedmiotową kwestię nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w tym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej, zgodnie z którą przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych stanowiący o wysokości stawki podatku nie jest przepisem zawierającym normy techniczne (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3183/12; z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1753/12, dostępne w CBOSA; z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2397/12, Lex nr 1310007; z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 293/12, Lex nr 1296007; z dnia 16 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2266/11, Lex nr 1116131, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II SA/Go 473/10, Lex nr 753036; w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 100/11, Lex nr 1132166; w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2050/10, dostępne w CBOSA). Mając na uwadze przedstawioną tam argumentację stwierdzić zatem należy, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechują się bezpośrednią skutecznością , a w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają one pierwszeństwo w zastosowaniu. W takiej sytuacji sąd krajowy ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym. Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSUE i sąd I instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.). Trybunał jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a TWE). Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. Jeśli chodzi o dyrektywy, to mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Z przepisów TWE wynika, że za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy. W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję , czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem Trybunału w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37) należy wskazać, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule ww. dyrektywy wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły). Co natomiast należy rozumieć pod pojęciem przepisu technicznego określa art. 1 pkt 11 dyrektywy. Stanowi on: "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto:

– przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

– dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

– specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem".

W dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do dyrektywy nr 98/34/WE. Istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek strony skarżącej dotyczył bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, która – zdaniem spółki – powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 z późn. zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, notyfikacji co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj. : specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów (...). Pojęcia "usługi" dotyczy natomiast § 2 pkt 1 rozporządzenia. Jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczna). W świetle uregulowań rozporządzenia usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. "Droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. W powyższym kontekście nie jest uprawnione stanowisko, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych spełnia warunki drugiej części definicji pojęcia "przepisu technicznego", gdyż stanowi "przepis ustawowy, który ma wpływ na wprowadzanie produktów do obrotu lub ich stosowanie". Zaakcentować trzeba, że ustawa o grach hazardowych, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów. Zatem kwestionowany przez stronę skarżącą przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a tym samym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Sąd zauważa także, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Należy także dostrzec art. 8 pkt 1 akapit szósty dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Nie można też tracić z pola widzenia orzecznictwa Trybunału w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z dorobku orzeczniczego Trybunału wyprowadzić należy wniosek , że w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza się daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek ten pozwoli zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro więc z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Wobec powyższego nie można także kwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W przywołanych przez sąd orzekający wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych zwrócono także uwagę, że Trybunał w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Reasumując , uprawniona jest konstatacja, że brak stwierdzenia naruszenia dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w niej przepisów unijnych, Konstytucji RP oraz zasady praworządności (określonej min. w art. 120 Ordynacji podatkowej) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów. W kontekście podnoszonych w skardze twierdzeń zaakcentować należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej istotnie wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności stawianych przez skarżącą zarzutów. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 ustawy o grach hazardowych) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). Art. 139 ust. 1 tej ustawy nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1106/12, CBOSA).

Nie zasługuje na aprobatę zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku spółki o przeprowadzenie dowodów (m.in. osobowych) celem ustalenia wpływu zmian legislacyjnych w obrębie przedmiotowej stawki podatkowej na wielkość obrotów. Sąd w pełni aprobuje de facto negatywne (bez wydania stosownego postanowienia, choć uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy) stanowisko organów dotyczące wniosku. Art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego ostatnio powołanego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na tle niniejszej sprawy zgłoszony wniosek dowodowy dotyczył okoliczności nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem za takową nie sposób uznać kształtowania się obrotów spółki w okresach objętych zmianami legislacyjnymi w obrębie stawki podatkowej. W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu dalszych związanych z tym zarzutem przepisów prawa procesowego.

W relacji do wskazywanego naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku należy przychylić się do prezentowanej już przez sądy administracyjne w tożsamych przedmiotowo sprawach oceny, że wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Podkreślić także należy, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier, co zresztą ma miejsce także w przypadku innych podatków. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej. Przywołać tu trzeba stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69, Dz. U. z 2006 r., nr 119, poz. 820), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

W zakresie opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych oraz interesów w toku zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie należy wyjaśnić, że wbrew argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą, Sąd nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP i nie zdecydował o przedstawieniu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej pod adresem postępowania ustawodawczego zakończonego uchwaleniem ustawy o grach hazardowych należy zauważyć, że skarżąca nie wykazała naruszenia żadnego przepisu regulującego tryb ustawodawczy czy to w Konstytucji RP (art. 118 – 122), czy też Regulaminu Sejmu. Strona skarżąca koncentruje swoje rozważania w tym zakresie na tempie prac legislacyjnych. Tymczasem szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Może być oceniana po pierwsze ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodawczego swojego stanowiska. Po drugie, z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych a jakością ustawy. Jednak ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępowań oceniających merytoryczną wartość przepisów ustawy. Istnieje wprawdzie prawdopodobieństwo, że ustawa pospiesznie rozpatrzona i uchwalona może zawierać błędy, ale nie może to przesądzać oceny zgodności ustawy z Konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, publ. OTK-A 2006/3/32). Co więcej, skuteczna ochrona wartości konstytucyjnych wymaga niejednokrotnie podejmowania szybkich działań ustawodawczych w celu niezwłocznego ustanowienia niezbędnych regulacji prawnych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt Kp 9/09, publ. OTK-A 2010/6/59). Sąd zauważa, że projekt ustawy o grach hazardowych został wniesiony przez uprawniony podmiot, a w ramach postępowania ustawodawczego w Sejmie przeprowadzono trzy czytania projektu ustawy. W tym miejscu wypada zauważyć, że również skrócenie terminów regulaminowych dotyczących oczekiwania na kolejne stadia postępowania ustawodawczego zostało zrealizowane zgodnie z przepisami Regulaminu Sejmu, a posłowie, których wypowiedzi przytaczała strona skarżąca, mieli możliwość złożenia stosownych sprzeciwów wobec propozycji Marszałka Sejmu w tym zakresie, czego jednak nie uczynili. Podobnie prawidłowo przebiegł senacki etap trybu ustawodawczego, a Senat wypowiedział się w przedmiocie uchwalonej przez Sejm ustawy o grach hazardowych stosownie do art. 121 ust. 2 Konstytucji RP. Również prezydencki etap postępowania ustawodawczego nie był dotknięty żadnymi wadami, które mogłyby mieć wpływ na ocenę jego konstytucyjności.

Strona skarżąca sugerowała również, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych narusza art. 2 Konstytucji RP, a w szczególności niezbędną w demokratycznym państwie prawnym zasadę ochrony interesów w toku. Także i te poglądy strony skarżącej nie znalazły uznania Sądu. Zauważyć należy, że ustawodawca może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 19 listopada 1996 r., K 7/95, OTK ZU nr 6/1996, poz. 49). Odpowiada to ogólniejszemu przeświadczeniu, że ustawodawca ma znaczną swobodę kształtowania dochodów i wydatków państwa. Władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 maja 1994r., K. 1/94, OTK ZU 1986-1995/t. 5/1994, cz. 1, poz. 10). Innymi słowy, należy uznać, że ustawodawca ma swobodę powiększania obowiązków podatkowych obywateli, chyba że zakres tych obciążeń stanie się tak szeroki, iż podatek stanie się instrumentem konfiskaty mienia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r. sygn. K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64).

W analizowanym zakresie strona skarżąca szeroko powoływała się na wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 sygn. akt K 45/01, w którym Trybunał zaproponował test naruszenia zasady ochrony interesów w toku. W ocenie Sądu strona skarżąca nie dostrzegła jednak, że Trybunał Konstytucyjny wydając ww. orzeczenie badał konstytucyjność regulacji prawnych zakładów pracy chronionej, a więc jednostek, które korzystają z przychylności Konstytucji, wynikającą z brzmienia jej art. 69. Kontrolowane wówczas przepisy, jak wskazał Trybunał, były "ważnym instrumentem realizacji konstytucyjnych praw osób niepełnosprawnych" (str. 8 uzasadnienia). Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przepisami, które regulują działalność wymagającą posiadania koncesji, a więc działalność gospodarczą silnie reglamentowaną przez państwo ze względu na dobro obywateli.

Trybunał Konstytucyjny zajął już stanowisko w zakresie zasad ochrony interesów (podmiotów prowadzących gry na automatach o niskich wygranych) w toku, oceniając inne przepisy ustawy o grach hazardowych w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11. Trybunał zauważył, że ustawodawca "docelowo generalnie zakazał prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak − na podstawie przepisów przejściowych − dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Ani ustawodawca, ani organy stosujące prawo nie ograniczają zatem praw przedsiębiorców prowadzących działalność hazardową, wynikających z zezwolenia na prowadzenie tej działalności" (OTK ZU 82/6/A/2013, s. 17).

Wypada również zauważyć, że strona skarżąca domagała się poddania kontroli nie tylko art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, ale również art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy (a przynajmniej, aby ww. przepis podatkowy analizować łącznie z innymi przepisami). Należy zatem przypomnieć stronie skarżącej, że pytanie prawne jest instytucją konkretnej kontroli konstytucyjności prawa, tj. może dotyczyć wyłącznie takiego wzorca kontroli, który stanowić ma podstawę prawną przyszłego rozstrzygnięcia sądowego. Tymczasem przytoczone przepisy – poza art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – nie mieszczą się w zakresie podstawy prawnej ani niniejszego wyroku ani zaskarżonej decyzji. Istotnie, wpływają one na ogólny status prawny strony skarżącej jako adresatki zaskarżonej decyzji, ale przedstawianie Trybunałowi Konstytucyjnemu wątpliwości co do ich konstytucyjności w ramach sądowoadministracyjnej kontroli decyzji podatkowej byłoby niedopuszczalne w świetle art. 193 Konstytucji RP.

Na marginesie Sąd zauważa, że wbrew sugestiom strony skarżącej, w Rzeczypospolitej Polskiej żaden podmiot władzy sądowniczej poza Trybunałem Konstytucyjnym nie posiada kompetencji do odmowy zastosowania obowiązującej normy ustawowej z uwagi na swoje lub strony przekonanie o niekonstytucyjności czy innego rodzaju nielegalności tej normy prawnej (co wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji). Jedyną drogą do pominięcia treści normy prawnej rangi ustawowej jest jej eliminacja z systemu prawnego, która może się dokonać np. przez wydanie wyroku TK o jej niekonstytucyjności. Jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie widzi podstaw, by kierować pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z Konstytucją RP.

Nie mógł znaleźć uznania także wniosek o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów z dokumentów, w szczególności z opinii prawnej w sprawie zgodności art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP. Na marginesie zauważyć należy, że nie sposób opracowania przygotowanego w postaci opinii prawnej uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego i ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10, Lex 1212291). Poza tym stwierdzić należy, że prywatne opinie sporządzone na zlecenie strony skarżącej traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony. (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10). Zatem ekspertyzy, czy opinie będące odzwierciedleniem osobistych poglądów autorów je sporządzających nie mogą stanowić podstawy orzekania Sądu. Ponadto opinia ta - wobec przedstawionych powyżej rozważań prawnych – nie wnosi nic, co mogłoby wpłynąć na odmienną wykładnię wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów regulujących instytucję nadpłaty, należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko organów co do zgodności z przepisami wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę, z której wynika, że deklaruje on zobowiązanie w kwocie niższej niż w deklaracji pierwotnej. Słusznie także wywodzi organ odwoławczy, że postępowanie podatkowe dotyczące tego typu zobowiązań prowadzi się za okresy miesięczne. Wprawdzie możliwe było istotnie wdrożenie jednego tylko postępowania i wydanie jednej decyzji, niemniej działanie odmienne nie stanowiło podstawy do wyeliminowania decyzji pierwszoinstancyjnych z obiegu prawnego. Było to bowiem uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 z późn. zm.).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia, a strona skarżąca złożyła wniosek o połączenie wszystkich spraw.