Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 398/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Literalne brzmienie art 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazuje, że nieodpłatne przekazania towarów należących do majątku przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem nie podlegają opodatkowaniu VAT.

TEZY

Literalne brzmienie art 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazuje, że nieodpłatne przekazania towarów należących do majątku przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem nie podlegają opodatkowaniu VAT.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "D." Sp. z o.o. z siedzibą w G. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "D." Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Skarżąca – P. sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w B.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych oraz lokali mieszkalnych i użytkowych. W związku z realizacją tych inwestycji konieczne jest w większości przypadków wykonanie infrastruktury technicznej w postaci dróg dojazdowych do budowanych osiedli mieszkaniowych oraz sieci wodno-kanalizacyjnej. Elementy tej infrastruktury realizowane są przez Skarżącą na jej koszt oraz na gruncie stanowiącym jej własność. Po ich wykonaniu przekazywane są nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością odpowiednim przedsiębiorstwom dostarczającym wodę lub właściwym samorządom terytorialnym, do których należy infrastruktura albo działającym w ich imieniu podmiotom. Spółka dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie materiałów i usług nabytych w celu wykonania powyższej infrastruktury.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy od wartości przekazanej nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie infrastruktury zobowiązana będzie naliczyć i odprowadzić VAT.

Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W myśl natomiast art. 8 ust. 2 u.p.t.u. wszelkie nieodpłatne świadczenie usług jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Podstawą do opodatkowania VAT dostawy towarów jest więc istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów oraz ich przekazanie przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Natomiast podstawą do opodatkowania świadczonych usług jest istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są związane ze świadczoną usługą oraz realizowanie usług na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W opinii strony w przypadku przekazania infrastruktury powyższe przesłanki opodatkowania nie zachodzą. W szczególności nie następuje przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Przekazanie infrastruktury ma bezpośredni związek z tą działalnością oraz następuje na jej cele. Infrastruktura jest przez stronę realizowana wyłącznie po to, aby nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami mogła być sprzedana. Bez przekazania infrastruktury właściwym przedsiębiorstwom wodociągowym lub samorządom terytorialnym nie jest możliwe podłączenie budowanych przez spółkę budynków do sieci wodno-kanalizacyjnej czy drogowej. Przekazanie infrastruktury nie ma więc na celu obdarowanie kogokolwiek ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez nabywców mieszkań. W związku z powyższym w opinii Skarżącej czynność polegająca na nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym przekazaniu infrastruktury nie jest opodatkowana VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz stwierdził, że art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że każde nieodpłatne przekazanie towarów, w tym także związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu, jeżeli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Wyłączeniu z opodatkowania, w sytuacji kiedy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku, na mocy art. 7 ust. 3 ww. ustawy podlega jedynie nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych, informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek towarów.

Minister Finansów stwierdził też, iż spółka jako element stanu faktycznego wskazała, że skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług obcych niezbędnych do wytworzenia przekazywanej infrastruktury. Istnienie prawa do odliczenia tego podatku w opisanej sytuacji nie było przedmiotem zapytania Spółki, nie przedstawiła w tym zakresie własnego stanowiska, zatem jego istnienie nie podlegało ocenie. Rozpatrując złożony wniosek uznano, że Spółka miała takie prawo.

Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w opisanym stanie faktycznym doszło też do nieodpłatnego przekazania własnych towarów Skarżącej na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka zajmuje się budową budynków wraz z wykonaniem niezbędnej infrastruktury technicznej przy czym przychody firmy uzyskiwane są z tytułu dostawy tych budynków i ich części dla osób fizycznych względnie firm. Mimo, iż Spółka była wykonawcą infrastruktury technicznej, którą następnie nieodpłatnie przekazała właściwym jednostkom, nie będzie w przyszłości uzyskiwała przychodów z tytułu dostawy wody, odbioru ścieków lub użytkowania dróg wewnętrznych itp. Przedmiotowa infrastruktura techniczna, będąca produktem Spółki nie będzie miała zatem żadnego związku z jej faktycznym zakresem działalności, którym jest budownictwo, a nie pobieranie opłat z tytułu użytkowania wymienionych urządzeń.

Z uwagi na powyższe, nieodpłatne przekazanie infrastruktury towarzyszącej budownictwu, w przypadku gdy elementy te powstały przy użyciu towarów (materiałów) oraz usług obcych, przy nabyciu których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, winno być traktowane na równi z odpłatną dostawą towarów - podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Pismem z dnia [...] listopada 2007 r. Skarżąca wniosła o usunięcie naruszenia prawa poprzez uznane przedstawionego przez nią stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2007 r. Podtrzymał tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Dodał, że interpretacja w zakresie częściowo odpłatnych przekazań infrastruktury udzielona została w odrębnym postępowaniu. Stwierdził też, iż nie kwestionuje on istnienia zależności przedmiotowej infrastruktury z funkcjonowaniem wybudowanych przez Skarżącą obiektów. Jednakże kluczowe dla niniejszej sprawy jest to, iż infrastruktura ta została przekazania nieodpłatnie na inne cele, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego od poniesionych nakładów. W sprawie zaistniała więc sytuacja określona w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że czynnością, w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest czynność wykonania infrastruktury a nie jej przekazania, oraz iż nieodpłatne przekazanie towarów jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynności związanych z wykonaniem infrastruktury, nawet w przypadku przekazania na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W opinii Skarżącej błędna jest więc wykładnia powołanego wyżej przepisu dokonana przez organ podatkowy, iż wystarczającą przesłanką do uznania nieodpłatnego przekazania infrastruktury za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu jest skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynności związanych z wykonaniem infrastruktury.

Przede wszystkim w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. mowa jest o "czynności przekazania towarów" i o prawie do odliczenia podatku od tej właśnie czynności a nie od zupełnie innej czynności jaką jest odpłatne wytworzenie infrastruktury. Wykładania prezentowana przez organ jest więc sprzeczna z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT gdyby w związku z czynnością przekazania a nie wytworzenia infrastruktury, podatnik miał prawo do pomniejszenia podatku naliczonego o należny.

Ponadto drugą konieczną przesłanką opodatkowania jest przekazanie towarów na cele nie związane z przedsiębiorstwem podatnika. Warunki te muszą być spełnione jednocześnie, aby powstał obowiązek podatkowy. Spółka natomiast wykazała, że przekazanie infrastruktury ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem jej przedsiębiorstwa. Wykonanie a następnie przekazanie infrastruktury właściwym przedsiębiorstwom dostarczającym media lub samorządowi terytorialnemu jest konieczne dla realizacji i funkcjonowania osiedli mieszkalnych budowanych przez spółkę. W związku z powyższym fakt skorzystania przez spółkę z odliczenia podatku przy wytworzeniu infrastruktury nie ma znaczenia dla braku obowiązku zapłaty VAT od nieodpłatnego przekazania infrastruktury jeżeli przekazanie infrastruktury miało związek z przedsiębiorstwem spółki. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się ponadto na wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził bowiem, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u., które uzasadniało jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Na wstępie Sąd stwierdza, iż wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca złożyła w dniu [...] sierpnia 2007 r. Nie wskazała jednocześnie, iż wniosek ten dotyczy stanu prawnego obowiązującego w określonym przedziale czasowym. W związku z tym uznać należało, iż Skarżąca oczekiwała udzielenia interpretacji przepisów u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku o interpretację.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z kolei art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 956; dalej "ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r.) i obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z treści cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (podkr. Sądu). Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

W konsekwencji, z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów należących do majątku przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem (podkr. Sądu) czynność taka nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Będzie tak niezależnie od tego, czy przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie.

Jednocześnie Sąd stwierdza, iż pogląd prezentowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, jakoby każde nieodpłatne przekazanie towarów, w tym także związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegało opodatkowaniu VAT znajdował potwierdzenie w brzmieniu art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. lecz w okresie sprzed wspomnianej wyżej nowelizacji, która weszła w życie 1 czerwca 2005 r. Pogląd taki wyrażany był w wielu orzeczeniach sądowych łącznie z uchwałą Siedmiu Sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06.

Niemniej jednak, wskazana nowelizacja, zmieniając brzmienie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. spowodowała, iż pogląd prezentowany w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów nie może aktualnie zasługiwać na aprobatę. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań.

W ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. i ukształtowanym nowelizacją u.p.t.u. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., za przyjęciem poglądu, iż art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy zarówno nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jak i na inne cele, a więc z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa niezwiązane, nie przemawia już w dostatecznym stopniu treść dalszych przepisów zawartych w art. 7, w tym zwłaszcza w ust. 3 tego artykułu.

Podobny w swojej wymowie pogląd co do znaczenia i wzajemnej relacji norm zawartych w art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowanym na stronach internetowych tego Sądu) stwierdził m.in., iż "(...) Zmiany wprowadzone do u.p.t.u., które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r., usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika."

Również J. Zubrzycki (w: Leksykon VAT, Tom I, Unimex 2006, str. 32) wypowiadając się co do zakresu stosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005, wskazał m.in. "(...) Z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 ustawy (głównie wyeliminowanie z niego fragmentu "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem"), wyłączono z opodatkowania VAT przekazywanie towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego prowadzeniem".

Podzielając zacytowane wyżej poglądy co do znaczenia zmian wprowadzonych ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. dla kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, w ocenie Sądu, art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż to było przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Stanowisko takie wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/07.

Powyższej oceny nie zmienia również odniesienie obowiązujących w Polsce przepisów u.p.t.u. do uregulowań wspólnotowych, zwłaszcza tych zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112) oraz wynikających z tej Dyrektywy podstawowych zasad podatku od wartości dodanej stanowiących o jego istocie, takich, jak zasada neutralności oraz powszechności tego podatku. Sąd stwierdza w tym względzie, iż prowspólnotowa wykładnia przepisów prawa podatkowego ma swoje granice oraz że wykładnia taka nie może stanowić przejawu niedozwolonej wykładni contra legem.

Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie Dyrektywy 112 w jej art. 16, który to przepis stanowi, iż zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika jego lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika.

Z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd. a Commissioneres of Customs & Excise, w którym to orzeczeniu ETS dokonał wykładni przepisu 5 ust 6 VI Dyrektywy (odpowiadającego treścią art. 16 Dyrektywy 112), można wnosić, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. Tym samym należy przyjąć, że celem unormowania art. 16 Dyrektywy 112 jest wskazanie na konieczność opodatkowania każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 130).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko, wyrażone w powoływanym już wcześniej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 (sygn. akt I SA/Wr 152/07), iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 18 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować.

W związku z powyższym pojawia się pytanie, czy we wskazanej sytuacji, gdy przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatników niż odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego, podatnicy ci mogą stosować się bezpośrednio do regulacji krajowych oraz ewentualnie, czy organy podatkowe są uprawnione – powołując się na brzmienie przepisów wspólnotowych – do zobowiązania podatników do zapłaty podatku, który na podstawie literalnego brzmienia przepisów krajowych nie jest należny.

W powyższym zakresie odwołać należy się do ogólnych zasad prawa wspólnotowego dotyczących zakresu obowiązywania dyrektyw oraz możliwości powoływania się w stosunkach krajowych na ich postanowienia.

Otóż z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać tę dyrektywę poprzez podejmowanie stosowanych środków. W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki.

Takiej możliwości nie ma natomiast Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy. Wskazać należy tu na wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 1979 r. C-148/78 w sprawie Tullio Ratti, w którym Trybunał stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie." W wyroku w sprawie C-168/95 Luciano Arcaro ETS wskazał natomiast, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana".

Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż ci podatnicy, którzy zastosują się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i nie opodatkują nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem, nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego oraz ich rozumienie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 poprzez zbyt liberalne uregulowanie w przepisach krajowych kwestii opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż aktualnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. prowadzi do uznania, iż nieodpłatne przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego prowadzeniem nie podlegają opodatkowaniu VAT. Powyższe skutkuje tym, iż drugi warunek opodatkowania nieodpłatnych przekazań określony we wskazanych przepisach, tj. to czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, w przypadku ich przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jest w takiej sytuacji bez znaczenia.

W sprawie należało zatem ustalić, czy przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz drogowej dokonywane przez Skarżącą mogą zostać uznane za przekazania na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem.

Sąd stwierdził, iż przekazania te spełniają powyższy warunek. Nie można bowiem podzielić poglądu Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji, iż skoro Skarżąca nie będzie w przyszłości czerpać korzyści z tytułu dostaw wody, odbioru ścieków lub użytkowania dróg wewnętrznych, a przedmiotowa infrastruktura nie będzie miała związku z faktycznym zakresem działalności Skarżącej to przekazania takiej infrastruktury nie może zostać uznane za związane z działalnością jej przedsiębiorstwa (działalnością budowlaną).

W opinii Sądu nie może budzić wątpliwości, iż w opisanym stanie faktycznym przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz dróg dojazdowych do budynków wykazuje związek z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika bowiem, iż przekazanie to jest związane z zakresem działalności gospodarczej Strony, polegającej na budowaniu i sprzedaży budynków mieszkalnych. Jak wskazała Skarżąca przekazanie wytworzonej przez nią infrastruktury jest konieczne, aby wybudowane budynki mogły korzystać z dostępu do mediów oraz posiadały odpowiednie drogi dojazdowe. To natomiast jest istotnym warunkiem rentowności działalności Skarżącej, gdyż bez odpowiedniego dostępu do mediów budowane przez nią mieszkania nie znajdowałyby nabywców.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie przekazanie infrastruktury wykazuje więc związek z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia to, iż Skarżąca nie będzie w przyszłości uzyskiwać dochodów z tytułu dostawy wody, odbioru ścieków oraz użytkowania dróg wewnętrznych. Podkreślić bowiem należy, iż warunek wywodzony z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy "przekazań na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" a nie "na cele prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa". Dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania wywodzonego z brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. konieczne jest więc jedynie wystąpienie związku nieodpłatnego przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem. Związek ten natomiast w niniejszej sprawie - w opinii Sądu - istnieje.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, iż nieodpłatne przekazania towarów należących do majątku przedsiębiorstwa na cele związane z jego prowadzeniem nie podlegają opodatkowaniu VAT. Przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz drogowej dokonywane przez Spółkę spełniają powyższy wymóg, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Przyjmując w zaskarżonej interpretacji pogląd odmienny Minister Finansów naruszył więc wskazany art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd wskazuje ponadto, iż na uwzględnienie nie zasługiwała natomiast argumentacja skargi, zgodnie z którą użyte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u sformułowanie "jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części" nie odnosi się do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie lub wytworzenie przekazywanych następnie towarów.

W tym zakresie Sąd stwierdza, iż przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy uznania niektórych nieodpłatnych przekazań za czynności opodatkowane VAT, co w konsekwencji powoduje powstanie podatku należnego. Sama czynność przekazania nie generuje natomiast u podatnika podatku naliczonego. Podatkiem takim jest natomiast taki podatek, który został przez podatnika poniesiony przy okazji transakcji nabycia towarów i usług wykorzystywanych następnie do działalności opodatkowanej. Jeżeli więc dokonywane w sprawie nieodpłatne przekazanie towarów uznane zostałoby za podlegające opodatkowaniu VAT, to określony w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. warunek przysługiwania prawa do odliczenia odnosić należy do podatku naliczonego związanego z tymi towarami, tj. podatku poniesionego w ramach ich nabycia czy też nabycia ich elementów składowych, lub usług związanych z wytworzeniem tych towarów. Pogląd taki znajduje aprobatę zarówno w piśmiennictwie (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. 1, Wrocław 2005 r., s. 82) jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 915/06, Lexpolonica nr 1219251).

Podkreślić jednakże należy, iż powyższe rozważania były bez praktycznego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Dotyczą one bowiem sytuacji, gdy nieodpłatne przekazania towarów zostaną uznane za czynności opodatkowane w związku z brakiem związku takich przekazań z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Taka sytuacja – jak wskazano wcześniej – nie występuje jednak w niniejszej sprawie.

Mając powyższe uwagi na względzie, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O zakresie w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.