Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1746/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i 6 pkt. 1 art. 181 O.p. art. 191 O. p. art. 188 O. p.  art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i 6 pkt. 1 art. 181 O.p. art. 191 O. p. art. 188 O. p.  art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i 6 pkt. 1 art. 181 O.p. art. 191 O. p. art.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 p.p.s.a art. 134 § 1 p.p.s.a. art. 141 § 4 p.p.s.a.  art. 3 § 1 i 2 pkt. 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1680/12 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2013 r. (III SA/Gl 1680/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2006 roku.

Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z 21 sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2012 r.:

- nr [...] uchylającą w całości ostateczną decyzję tego organu z 8 grudnia 2010r. nr [...] i określającą Spółce G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. w kwocie 85.999,00 zł w miejsce poprzednio określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 86.481,00 zł;

- nr [...] uchylającą w całości ostateczną decyzję tego organu z 8 grudnia 2010r. nr [...] i określającą Spółce G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. w kwocie 18.501,00 zł w miejsce poprzednio określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 67.980,00 zł.

W rozpoznawanej sprawie w ocenie organu odwoławczego ujawniły się nowe okoliczności, w związku z postępowaniem przygotowawczym prowadzonym w sprawie o sygn. akt [...] przez Prokuraturę K., która przekazała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt sprawy prowadzonej przeciwko A. S. (właściciel "P."), a z kótrych wynikało, że faktury wystawione przez ten podmiot dotyczyły czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W rezultacie prawidłowo organ pierwszej instancji prawidłowo wznowił postepowanie zakończone ostatecznymi decyzjami z 8 grudnia 2010r.

W zakresie zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego - art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. podkreślono, że rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29 marca 2012r., nr [...], dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2006 r. i lipiec 2006 r., zaczął biec 1 stycznia 2007r. i miał skończyć się z dniem 31 grudnia 2011r. Jednak jak wynikało z akt sprawy, w dniu 20 grudnia 2010r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług m.in. za II, III kwartał 2006 r. Ponadto postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010r. nr [...], zostały przedstawione A. M. - prezesowi Spółki G. Sp. z o.o., zarzuty na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk, art. 314 kpk, 325a kpk w związku z art. 113 § 1 kks, uzupełnione postanowieniem z 15 lutego 2011r. nr 213/10, w którym przedstawiono zarzuty w zakresie między innymi, nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. i lipiec 2006r. (faktury korygującej VAT z 1.06.2006 r., nr [...] oraz podatku naliczonego z faktury VAT - zaliczka nr [...] z dnia 29.06.2006r., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 i 9 § 3). Fakt przedstawienia zarzutów prezesowi spółki przed upływem terminu przedawnienia jest istotny, albowiem z opisanego wyżej postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie wynikał związek z niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę G. za czerwiec i lipiec 2006r. Związek taki pojawił się z dniem wydania wobec prezesa tejże Spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Ponieważ z akt sprawy wynikało, że postępowanie karne skarbowe w powyższej sprawie nadal trwa, aktualnie toczy się przed Sądem Rejonowym K., organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone decyzje z 29 marca 2012r. wydano i doręczono stronie w okresie, kiedy trwało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z obowiązującym brzmieniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zamieszczenie przez ustawodawcę w przepisie art. 70 § 6 O.p. określenia (...) przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania (...) nie oznacza, że przestępstwo skarbowe ma dotyczyć niewykonania tego zobowiązania. Wystarczającym dla zastosowania ww. przepisu jest bowiem związek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (tak wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 września 2010r., sygn. akt I GSK 1116/09). W kontekście rozliczenia podatku VAT, przedawnienia nie należało ograniczać do zobowiązania podatkowego w sensie ścisłym, rozumianego jako kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego (tak A. Dobrowolski, Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w aspekcie instytucji przedawnienia, PP 2008/11/23). Skoro bowiem Spółka G. w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny za czerwiec 2006r. o podatek naliczony wynikający z faktury VAT zaliczka nr [...] z dnia 29.06.2006r. (otrzymanej 10.07.2006r.) oraz obniżyła wartość sprzedaży i podatek należny, rozliczając bezpodstawnie fakturę korygującą VAT z 1.06.2006r., nr [...], to ewidentnie okoliczność ta wymieniona w postanowieniu o uzupełnieniu zarzutów z 15.02.2011r., nr [...] miała bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r., a w konsekwencji również na rozliczenie podatku VAT za lipiec 2006r. Fakt, że na moment wydania postanowienia z 20.12.2010r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w obrocie prawnym brak było decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006 r. nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały. Powstały one bowiem z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa wiążą powstanie takiego zobowiązania, tj. z upływem ww. okresów rozliczeniowych. Tym samym wbrew wnioskom pełnomocnika w odniesieniu do ww. zobowiązań podatkowych zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił organowi odwoławczemu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego i wygasłego;

- art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że z uwagi na wszczęcie w dniu 20.12.2010r. postępowania karnoskarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo że postępowanie to, nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania zaskarżonego decyzjami;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i dokonanie istotnych ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o treść włączonych do sprawy materiałów postępowania karnego przeciwko stronie skarżącej;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę zabranego (włączonego) materiału dowodowego i uznanie na jego podstawie za udowodnione okoliczności wprowadzenia do rozliczenia w złej wierze przez skarżącą faktur wystawionych przez “P." A. S. oraz uznania, że ujawnione w nich transakcje faktycznie nie miały miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera zarzutów uzasadniających uchylenie decyzji organu podatkowego.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, sformułowanego z powołaniem się na art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i w związku z nimi na art. 70 § 6 O.p.

Dla WSA jest oczywistym, że gdyby nie zaszły okoliczności zawieszające bieg terminów przedawnienia, to zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006 r. uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2011 r. Decyzja odwoławcza została wydana 21 sierpnia 2012 r., a zatem odnosiłaby się do zobowiązań przedawnionych. Trafnie jednak wskazał organ podatkowy, że bieg terminów przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu z powodu, o jakim mowa w części drugiej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zdaniem Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania otwiera możliwość badania wszystkich aspektów tego zobowiązania, nie tylko tych, które ujęte zostały w postanowieniu o wszczęciu postępowania i przedstawieniu zarzutów. Taki jest sens tej instytucji. Postanowienie to podejmuje się w związku z podejrzeniem, które otwiera drogę do postępowania wyjaśniającego. Nawet, jeśli podjęte czynności nie potwierdzą zarzutów ujętych w postanowieniu o wszczęciu postępowania, a ujawnią inne, istotne z punktu widzenia rozliczenia zobowiązania podatkowego, to czynność taka zawiesza bieg terminu przedawnienia. W przeciwnym razie wynikający z tego przepisu jako wystarczający wymóg podejrzenia zamienilibyśmy na ustalenie, a więc fakt stwierdzony czynnościami procesowymi, co nie pasuje do celu tej instytucji i etapu postępowania, na którym ta czynność jest dokonywana. Po drugie, zawarty w tym przepisie zwrot niewykonanie zobowiązania nie może być ograniczany tylko do kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, nie można z tego pojęcia, jak chce tego strona skarżąca, wykluczać kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z tej prostej przyczyny, że rzutuje ona na wysokość zobowiązania w dalszych okresach rozliczeniowych, bądź na kwotę tej nadwyżki do zwrotu na rachunek podatnika. Niewykonanie zobowiązania należy tu rozumieć jako jego nieprawidłowe rozliczenie. Trafnie też wskazał organ odwoławczy, że treść art. 70 § 6 pkt 1, a ściśłej zwrot przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, nie oznacza, że przestępstwo to ma polegać na niewykonaniu zobowiązania, a wystarczy, że następuje podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania.

Za chybiony uznano również zarzut związany z brakiem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja określająca wysokość takiego zobowiązania ma charakter deklaratoryjny, potwierdza to, co wynika z przepisów prawa. Brak w chwili wszczęcia postępowania karnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie wyklucza zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia.

Sąd nie podzielił również zarzutów natury procesowej – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których to zarzutów strona skarżąca nie podniosła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2013r. wniósł pełnomocnik spółki zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie powołanych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że - będąca przedmiotem rozpoznania przez sąd I instancji - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2012r. i poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2012r. są prawidłowe, pomimo iż ciążące na spółce G. sp. z o.o. z siedzibą w K. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2006r. i lipiec 2006r. określone w powołanych decyzjach organów podatkowych uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 20lir.,

b) naruszenie art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.:

- poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanego przepisu, prowadzące do przyjęcia, iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ciążących na spółce G. sp. z o.o. z siedzibą w K. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2006r. i lipiec 2006r. z uwagi na wszczęte w dniu 20 grudnia 2010 r. postępowanie karnoskarbowe, pomimo że podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego nie wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowego wniosku, że oceniana przez sąd I instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2012r. ([...]) i poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2012r.są prawidłowe;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zwanej dalej: "p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2012r. ([...]), w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 208 § 1 O. p., polegającym na niezastosowaniu powołanego przepisu i zaniechaniu umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powołanej regulacji winno skutkować uwzględnieniem skargi;

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 p.p.s.a w zw. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 59 § 1 pkt 9, O.p., art. 70 § 1 ord. pod. i art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2012 r. i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., będąca przedmiotem rozpoznania przez sąd I instancji, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy - a w szczególności z naruszeniem z art. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., podczas gdy prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów postępowania winno skutkować uwzględnieniem skargi;

c) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 235 O.p., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie uwzględnił skargi i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2012r. ([...]), będąca przedmiotem rozpoznania przez sąd I instancji, została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przez organy podatkowe orzekające w sprawie, w tym między innymi z naruszeniem art. 121 i art. 122 w zw. z art. 235 O.p., polegającym na:

– niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i niepodjęciu czynności zmierzających do ustalenia, czy w sprawie faktycznie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania podatkowego,

– niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w rezultacie dokonanie istotnych ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o treść włączonych do sprawy materiałów postępowania karnego,

– prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nierzetelny naruszając rym samym zaufanie do organów podatkowych, d) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 180 w zw. z art. 191, art. 188, art. 187 i art. 198 w zw. z art. 235 O.p., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie uwzględnił skargi i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § l pkt l lit. c) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2012r. ([...]), będąca przedmiotem rozpoznania przez sąd I instancji, została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (w tym art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 i 198 O.p.) przez organy podatkowe orzekające w sprawie, które zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wybiórczy i nierzetelny i nie wykorzystały wszystkich możliwości dowodowych niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do:

- wydania skarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania Pana A. S. sporządzonych w ramach postępowania karnego, podczas gdy w sprawie konieczne było przeprowadzenie konfrontacji z Prezesem Spółki G. Panem A. M.,

-zaniechania przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz spółki G. sp. z o.o. usług, ujawnionych w fakturach wystawianych przez P. A. S., polegających na wykonaniu prac rozbiórkowych, -niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

-całkowicie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznania na jego podstawie za udowodnione okoliczności wprowadzenia do rozliczenia w złej wierze przez skarżącą faktur wystawionych przez P. A. S. oraz uznania, że ujawnione w nich transakcje faktycznie nie miały miejsca;

d) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych w sposób nieprawidłowy przedstawił stan sprawy i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, pomimo tego, że organy te naruszyły art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 187, art. 188, art 191, art. 197 i 198 § 1 w zw. z art. 235 O.p., a to wskutek niepodjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

e) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 233 § 1 pkt. 1 i pkt 2 ord. pod., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie i błędnie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2012r. ([...]), w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisu art. 233 ord. pod., polegającym na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

f) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nierzetelną kontrolę działalności organów podatkowych, niewłaściwe ustalenie stanu sprawy oraz niedostrzeżenie błędów proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe i przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania i tym samym do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 grudnia 2010r. nr [...] i nr [...],

g) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach wniesionej skargi oraz w granicach wyznaczonych przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (III SA/G1 1680/12) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

2. w sytuacji zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 188 p.p.s.a. wnoszę o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2012r. i uchylenie skarżonej decyzji,

3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym.

Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Ogólnie mówiąc, w ocenie strony skarżącej doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej ze względu na uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że niewykonanie zobowiązania podatkowego ostatecznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach wydanych już po okresie przedawnienia, co powinno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązań w związku z przedawnieniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1599/13. Zauważyć bowiem należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług ze względu na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku od towarów i usług stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług takim zdarzeniem jest dostawa towarów lub usług. W deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, czy też w decyzji organu określającej wysokość tego zobowiązana na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. następuje tylko konkretyzacja tego zobowiązania.

Z kolei zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie wskazanego wyżej przepisu następuje wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w zacytowanym wyroku z 8 października 2014 roku, "celem tego postępowania jest dopiero wykazanie, czy doszło do popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego".

W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było, że postanowieniem z dnia 29 grudnia 2010r. nr [...], zostały przedstawione A. M. - prezesowi Spółki G. Sp. z o.o., zarzuty na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k., art. 314 k.p.k., 325a k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., uzupełnione postanowieniem z 15 lutego 2011r. nr 213/10, w którym przedstawiono zarzuty w zakresie między innymi, nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. i lipiec 2006r. (faktury korygującej VAT z 1.06.2006 r., nr [...] oraz podatku naliczonego z faktury VAT - zaliczka nr [...] z dnia 29.06.2006r., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i 9 § 3).

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że skarżąca została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu wobec niej postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec i lipiec 2006 r. Dlatego słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że istniały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana kontrola legalności zaskarżonych decyzji jest zgodna z wnioskami płynącymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to jest: art. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 235 O.p., art. 180 w zw. z art. 191, art. 188, art. 187 i art. 198 w zw. z art. 235 O.p., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. sprowadzają się w zasadzie do zanegowania oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 p.p.s.a, na wstępie trzeba przypomnieć, że przepisy te mają charakter kompetencyjny. O ich naruszeniu możemy mówić w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym unormowaniu. Natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tych przepisów. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor nie kwestionuje faktu przeprowadzenia kontroli przez sąd pierwszej instancji, ale właśnie polemizuje z wynikami tej kontroli.

Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które w niej przytoczono. Tymczasem w niniejszej sprawie nie było żadnych podstaw do uwzględnienia skargi. Nie było w związku z tym również podstaw do wyjścia poza jej granice i wnioski. W tym kontekście wbrew zarzutom skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które muszą się znajdować w jego treści, wymienione we wspomnianym art. 141 § 4 p.p.s.a. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że zarówno stan sprawy, jak też zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury podatkowej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwała skarżąca spółka, nie oznacza to jednak jej wadliwości. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby w swojej ocenie sąd I instancji dopuścił się uchybień polegających na pominięciu lub zignorowaniu istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Tylko wówczas można by mówić o naruszeniu jednego z wymienionych uprzednio przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi rozpatrywanych wraz z przepisami Ordynacji podatkowej o postępowaniu wyjaśniającym.

W szczególności nie sposób w sposób skuteczny zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania karnego w zakresie przesłuchania A. S. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05).

Podobnie zarzut naruszenia art. 191 O. p. okazał się zatem chybiony. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 O. p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona skarżąca nie ujawniła żadnych okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji o bezzasadności zarzutów, sformułowanych w pkt 2 c-h skargi kasacyjnej, naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powiązanego następnie z przepisami postępowania podatkowego. Twierdzenia skarżącego, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdowały jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).