Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1039/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1  pkt 1-3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania spółki A Spółka Akcyjna z siedzibą w K., od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr [...] określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania, według chronologii zdarzeń, wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach odnotował, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l.") – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy są osoby prawne będące ich właścicielami, czy też użytkownikami wieczystymi gruntów. Ponadto – jak zaznaczył organ drugoinstancyjny – gdy idzie o nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane lub ich części, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, to podatnikami podatku od nieruchomości, ze względu na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b tej ustawy są także ich posiadacze, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, albo jest bez tytułu prawnego.

Dokonując wykładni tych przepisów organ odwoławczy posiłkując się treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: "K.c.") stwierdził, że grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 240 poz. 2027 z późn. zm.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę wymiaru podatków i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Tym samym podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić tylko w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji publicznej. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07, a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt SA/Gl 559/07, czy też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 736/08). Szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją gruntów i budynków określają przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454). Budynki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również objęte są ewidencją gruntów i budynków, która i w tym zakresie stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Z kolei budowlą, z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę:

a) obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 z późn. zm., dalej: "Pr. bud."),

b) urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Odwołując się do art. 3 pkt 3 Pr. bud. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 - Kolegium stwierdziło, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Dokonując wykładni tego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że zawarta w nim definicja budowli zawiera wyliczenie elementów składowych jej zakresu, określić ją zatem trzeba, w świetle § 153 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908) mianem zakresowej. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w treści tej definicji, przed wyliczeniem obiektów będących budowlami występuje słowo "jak". Słowo to, jak zaznaczył, w języku potocznym występuje jako wyraz tworzący wyrażenie porównawcze (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, str. 284). Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał typowe obiekty posiadające cechy budowli, definicja w nim zawarta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. Stosowanie tego rodzaju definicji w świetle § 153 ust. 2 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" jest dopuszczalne wówczas, gdy wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe.

Odwołując się do praktyki przedmiotu stwierdził, że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawiera jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowle (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt. II SA/Op 250/09) co nie oznacza, że możliwe jest opodatkowanie wszystkich rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w tym przepisie. Otóż jeżeli ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych tam przez ustawodawcę, to uznanie ich za budowlę podlegające opodatkowaniu narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. LEX Nr 532352).

Dla celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08). Wniosek ten znajduje oparcie w treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie Kolegium wskazało, że gdy idzie o urządzenia budowlane, to w świetle art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane są to te urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08), albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno- technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11). Nie każde jednakże urządzenie techniczne może być zaliczone do urządzeń budowlanych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 598/07), a co za tym idzie, tylko części budowlane takich urządzeń podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 171/07, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 500/08, tak samo: W Morawski, T. Rolewicz, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów przemysłowych. Korzystna dla podatników ewolucja orzecznictwa, Monitor Podatkowy z 2010 roku, nr 12).

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, opubl. Dz.U. Nr 206, poz 1228 – za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można więc uznać jedynie:

1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli nie zostały wskazane taksatywnie – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu tej ustawy,

b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje.

Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma znaczenia stan techniczny gruntów, budynków i budowli, może jednakże mieć istotne znaczenie dla ustalenia stawki tego podatku. Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stawki podatku od nieruchomości określa Rada Gminy. Jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie jest to gmina o statusie miasta – B.. Zgodnie zatem uchwałą Nr 111/26/02 Rady Miejskiej w Bytomiu z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta Bytom (Dz. Urz. Woj. Śląsk. Nr 89, poz. 3454) roczne stawki tego podatku w roku 2003 wynosiły:

1) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - od 1 m2 powierzchni użytkowej 17,31 zł (§ 1 ust. 1 lit. b tej uchwały),

2) od budowli stawka podatku wynosiła 2% ich wartości (§ 1 ust. 3 tej uchwały);

3) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - od 1 m2 powierzchni 0,62 zł (§ 1 ust. 4 lit. a tej uchwały),

W dalszej kolejności podkreślił, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych już sam fakt posiadania gruntów, budynków lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczającą przesłanką do ustalenia, iż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym należy stosować wobec nich właściwe dla takich obiektów stawki podatku. Posiadaczem rzeczy, zgodnie z art. 336 K.c. jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będą jednak mogły być traktowane, ze względu na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, budynki i budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Obowiązek podatkowy wówczas nie ustaje, jednakże fakt posiadania tych przedmiotów przez przedsiębiorcę nie jest już przesłanką pozwalającą na zastosowanie wobec nich stawki podatku właściwej dla obiektów związanych z działalnością gospodarzą.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia budynek mieszkalny. Cechą przesądzającą o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (zob. wyrok NSA z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 542/08). O przynależności danego budynku do określonej kategorii budynków dla celów podatkowych rozstrzyga rodzaj budynku ujawniony w ewidencji budynków prowadzonej przez właściwego starostę, a w braku stosownej ewidencji dla określenia kategorii budynku dla celów podatkowych zachodzi konieczność posiłkowania się innymi dowodami (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 180/09 oraz przywołany tam wyrok tego NSA z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 884/08). Ustawa ta nie zawiera też definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Rozważenie zastosowania wyjątku przewidzianego art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe. Przeszkody faktyczne muszą mieć charakter fizykalny, trwały i obiektywny (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07). Zaakcentował, że przepisy prawa budowlanego, czy przepisy dotyczące ochrony środowiska nie znajdują bezpośredniego zastosowania w sferze prawa podatkowego, gdyż regulują inne zagadnienia niż wymiar podatku. Mogą one jedynie stanowić pewien element wykładni rozumienia znaczenia pojęć z dziedziny prawa podatkowego. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 760/04). Nie idzie tu również – jak dalej argumentował – o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, lecz dotyczące przedmiotu opodatkowania, a zatem o obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot (M. Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, wygasa natomiast, z mocy art. 6 ust. 4 tej ustawy, z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok, stosownie do art. 6 ust. 5 tej ustawy, ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla gruntów stanowi powierzchnia, a dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa, pod pojęciem której, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rozumieć należy powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 9 tej ustawy osoby prawne są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania podatkowego. Decyzja ta będzie prawidłowa, jeżeli jest zgodna z prawem materialnym oraz została wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w toku którego nie doszło do istotnego naruszenia przepisów tego postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.

W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ drugoinstancyjny stwierdził, że spółka nabyła w dniu 1 lutego 2003 r. trzy przedsiębiorstwa:

1) B sp. z .o. z siedzibą w B. (akt notarialny z dnia 1 lutego 2003 r., repertorium "A" numer [...]),

2) C sp. z o.o. z siedziba w B. (akt notarialny z dnia 1 lutego 2003 r., Repertorium "A" numer [...]), oraz

3) D sp. z o.o. (akt notarialny z dnia 1 lutego 2003 r., repertorium "A" numer [...]).

Ponieważ – jak dalej argumentował organ – nabycie majątku tych spółek skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od dnia 1 marca 2003 r., spółka sporządziła deklarację podatkową na ten podatek na rok 2003, wykazując zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...] zł. Deklaracja ta była następnie korygowana. Ostatnią deklarację korygującą spółka złożyła w dniu 19 lutego 2008 r., wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z ostatnią deklaracją korygującą zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za rok 2003, proporcjonalnie do okresu, w którymi istniał obowiązek podatkowy wynosić miało [...] zł – co szczegółowo zilustrował w tabeli na stronie 7, zawierającej: przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę i podatek.

W tym stanie Kolegium dostrzegło, że spółka zaokrąglając kwotę podatku naruszyła art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003 kwoty podatków należało zaokrąglać do pełnych dziesiątek groszy. Tymczasem dokonała ona zaokrąglenia do pełnych złotych, wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2003 w łącznej kwocie [...] zł.

Na kolejnych stronach od 7 do 12, także w zestawieniu tabelarycznym, przedstawił: przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę i podatek w odniesieniu do poszczególnych miesięcy roku 2003.

Konstatując stwierdził, że łącznie podstawa opodatkowania budowli opodatkowanych w roku 2003 podatkiem od nieruchomości miała zostać zawyżona o [...] zł.

Następnie Kolegium wskazało, że w deklaracji korygującej strona wykazała budynki zajęte na potrzeby własne (bytowe) osób fizycznych o powierzchni użytkowej 19,6m2. Zaznaczył, że z jej pisma z dnia 14 kwietnia 2004 r. wynika, że jedną z przyczyn korekty dokonanej w roku 2004 było nabycie obiektu "szalety" o powierzchni 19,60m2 o numerze inwentarzowym [...] od D.

Organ odwoławczy podniósł, że okoliczność ta znana jest mu z urzędu, albowiem wiedzę o niej powziął w toku postępowania wszczętego z odwołania wniesionego przez spółkę od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] (znak: [...]) określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł. Wskazał, że w jego toku spółka stwierdziła, że były to obiekty zajęte na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Podsumowując organ drugoinstancyjny stwierdził, że:

po pierwsze: zapłata podatku od nieruchomości przez spółkę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w łącznej kwocie [...] zł powoduje, że organy podatkowej mogą orzekać wobec tych przedmiotów opodatkowania pomimo upływu wyznaczonego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu ich przedawnienia. Nie mogą jednakże wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 15/10);

po drugie: strona w ostatniej deklaracji korygującej zaniżyła podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 19,60 m2. Zaakcentował, że w toku postępowania odwoławczego od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] (znak: [...]) określającej tej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł spółka stwierdziła, że były to obiekty zajęte na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na dowód organ wskazał protokół z dnia 30 listopada 2010 roku i załączone do niego wyjaśnienia, błędy w podstawie opodatkowania - dokument złożony do akt sprawy w dniu 30 listopada 2010 r. i załączone do niego wyjaśnienia. Podkreślił, że dał wówczas wiarę wyjaśnieniom spółki. Jednocześnie podał, że "z akt niniejszej sprawy wynikało, że idzie tu bezspornie o ten sam obiekt o numerze inwentarzowym [...] (pismo strony z dnia 14 kwietnia 2004 r., znak: [...]), strona nie deklarowała go w roku 2003 jako budynku mieszkalnego i złożyła zeznanie (pismo z dnia 11 czerwca 2012 r., znak: [...]), że również w 2003 roku ten obiekt był związany z działalnością gospodarczą, dlatego też organ odwoławczy uznał, że nie był to budynek zajęty na potrzeby bytowe osób fizycznych. Ponieważ nie jest to budynek mieszkalny, to w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sam fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę nakazuje uznać go za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej";

po trzecie: strona nie była w roku 2003 posiadaczem budynków zajętych na potrzeby bytowe osób fizycznych, którymi w świetle § 1 pkt 2 lit. b uchwały w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta B. były pomieszczenia gospodarcze, stodoły, komórki. Budynek "szalety" związany był z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, dlatego też w deklaracji korygującej złożonej w roku 2004, jak i ostatniej deklaracji złożonej w roku 2008, zawyżyła powierzchnię użytkową budynków zajętych na potrzeby bytowe osób fizycznych o 19,60m2;

po czwarte: spółka nie wykazała w charakterze budowli podlegających opodatkowaniu obiektów byłego B oraz D, które były środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, ale zlokalizowanymi w podziemnych wyrobiskach górniczych. Kolegium wyliczyło, że były to: kablowa linia telekomunikacyjna, sieć kablowa szyb [...], sieć telekomunikacyjna przekop [...] i [...], kablowe linie telekomunikacyjne, elektroenergetyczne linie kablowe, sieci elektrotrakcji górniczej, drogi kolejowe górnicze, linie energetyczne, rurociągi wodne, sieci wodociągowe, kolektor wodny lewy i prawy, rurociąg podsadzkowy, rurociągi przeciwpożarowe, obiegu wozów, kable telefoniczne, trakcja elektryczna, sieć elektryczna trakcji kolejowej, rurociągi: odwodnienia, podsadzkowe, sieć kablowa, oświetlenie dróg transportowych, sieci wodociągowe rozdzielcze, zasilanie dyspozytorni metonometrycznej, sieć elektroenergetyczna, kable szybowe, sieć trakcyjna umocowana na sztywno, rurociągi podsadzkowe oraz rurociągi sprężonego powietrza.

Dokonując oceny prawidłowości korekty Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest podziemne wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 228, poz. 1947 z późn. zm.). Podziemne wyrobisko górnicze nie było w roku 2003 przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem nie mieściło się w pojęciu obiektu budowlanego (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1016/06). Stanowisko to – jak zaakcentował organ drugoinstancyjny – znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, opubl. Dz.U. Nr 206, poz. 1228, którego zdaniem wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli tylko wtedy nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych.

W tym kontekście stwierdził, że przepisów ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 2 ust. 1 tej ustawy, co jednak nie oznacza, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał także, że art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze ma tylko takie znaczenie, że zadania z zakresu administracji architektoniczno-budowlanej w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładu górniczego wykonują właściwe organy nadzoru górniczego. Obiekty budowlane zakładu górniczego oraz budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są więc budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak w szczególności: wyroki NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05 i z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1114/09).

Również – jak dalej argumentował – Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie zlokalizowanych w wyrobisku górniczym obiektów i urządzeń podatkiem od nieruchomości nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia, albowiem nie istnieje jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu Prawa budowlanego, a tym samym jako budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając powyższe na uwadze Kolegium wyraziło pogląd, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Na jego poparcie przytoczyło wyroki NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1114/09. Jednocześnie wskazało, że przykładu tego rodzaju budowli dostarcza pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 4 grudnia 2006 roku (znak: [...]), z którego wynika, że wyrobiskach górniczych zlokalizowane są takie budowle, jak linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów itp.

Rozważając zatem zasadność opodatkowania zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych:

a) rurociągów: wodnych, odwodnienia, podsadzkowych, rurociągi sprężonego powietrza, przeciwpożarowych,

b) kolektorów wodnych,

c) obiegu wozów,

d) sieci kablowej, oświetlenia dróg transportowych, sieci wodociągowej rozdzielczej, zasilania dyspozytorni metonometrycznej, sieci elektroenergetyczna, kabli szybowych, sieci trakcyjnej umocowanej na sztywno, kablowej linii telekomunikacyjnej, sieci kablowej szybu [...], sieci telekomunikacyjnej przekop [...] i [...], kablowych linii telekomunikacyjnych, elektroenergetycznych linii kablowych, sieci elektrotrakcji górniczej, linii energetycznych, sieci wodociągowych, kabli telefonicznych, trakcji elektrycznej, sieci elektrycznej trakcji kolejowej,

e) dróg kolejowych górniczych,

organ odwoławczy zwrócił uwagę na załącznik nr II do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej także: "PKOB") (Dz.U. Nr 112, poz. 316 z późn. zm.), z którego wynika, że obiekty budowlane obejmują budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Z kolei obiekty inżynierii lądowej i wodnej obejmują w szczególności drogi, drogi szynowe, rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze. Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne obejmują w szczególności rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne lub podwodne do transportu produktów chemicznych i innych produktów, rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków, stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody. Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej obejmują w szczególności rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory. Obiekty linii telekomunikacyjnych przesyłowych to linie telekomunikacyjne (w tym nadziemne, podziemne lub podwodne), systemy przekaźnikowe, sieci radiowe, telewizyjne lub kablowe, stacje przekaźnikowe, radary, maszty, wieże i słupy telekomunikacyjne, infrastrukturę radiokomunikacyjną. Wśród obiektów inżynierii lądowej i wodnej wskazuje się również na typowe budowle dla górnictwa i kopalnictwa obejmują przykładowo stacje załadowcze i wyładowcze, wyciągi szybowe, itp.

W ocenie Kolegium – Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy wskazane w załącznikach do pism strony z dnia: 14 lutego 2008 r. oraz 12 maja 2008 r. obiekty są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem stanowi ona usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych służy w szczególności do klasyfikowania obiektów budowlanych. Ponieważ w PKOB nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a wykazane w niej obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, to w ocenie organu odwoławczego można przyjąć, że obiekty tej inżynierii są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę na fakt, że wszystkie obiekty spółki, wykazane w załączonych do jej pisma z dnia 14 lutego 2008 r. wykazach zaliczone zostały do środków trwałych rodzaju 211, co zgodnie z podziałem klasyfikacyjnym środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, zawartym w obowiązującym w roku 2003 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) oznacza, że każdy z nich był obiektem inżynierii lądowej wodnej, w postaci odpowiednio: rurociągu, linii telekomunikacyjnej albo elektroenergetycznej. W świetle zaś art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) każdy z tych obiektów, skoro zaliczony został przez stronę do środków trwałych, był kompletny i zdatny do użytku. Innymi słowy każdy z tych obiektów stanowił odrębną całość techniczno-użytkową.

Bez znaczenia dla opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości jest zaś ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Regulacje innych niż podatkowe ustaw, w tym ustawy Prawo budowlane (w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), jak i ustawy Prawo geologiczne i górnicze, nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają przepisy art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których wymienia się grunty, budynki budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża - to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku. Wyłączenie określone w art. 58 Prawa geologicznego i górniczego nie prowadzi do wykluczenia z kategorii "budowli" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego ani - tym bardziej - budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, które definicją obiektów budowlanych zakładu górniczego nie są objęte. Pozwala to także wyprowadzić wniosek, że kategoria prawna obiektów budowlanych zakładów górniczych jest podkategorią kategorii prawnej obiektów budowlanych, a ta ostatnia - podkategorią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarówno te obiekty budowlane, jak i obiekty budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniku robót górniczych, o ile stanowią całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 342/09, a także wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 652/06, oraz z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 824/06, a także z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 692/06.

Jego zdaniem "budowlami podlegającymi podatkowaniu podatkiem od nieruchomości były rurociągi, zaś to, że dany rurociąg jest pod ziemią, nie powoduje, że traci on charakter obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko obiekty budowlane zakładów górniczych. Wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego podlegają opodatkowaniu, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego. W tym sensie definicja obiektów budowlanych zakładów górniczych zawarta w Prawie geologicznym i górniczym nie ma znaczenia przy klasyfikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze, Finanse Komunalne z 2003 roku, Nr 2)".

Argumentując wskazał nadto, że budowlami są także sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne. Na poparcie wyrażonego stanowiska przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08. Zaznaczył, że sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 980/10). Za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdził, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FSK 543/10). Skoro sieć techniczna służąca do przesyła sygnału nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury, jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 279/09). Podał także, że linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1882/09). Podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, w przypadku linii /sieci/ telekomunikacyjnych, budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci.

Z tych powodów – jak skonstatował – do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczyć trzeba również trakcję elektryczną. Idzie tu o napęd pojazdu lub pociągu szynowego z silnikiem napędowym elektrycznym (zob. Nowy słownik języka polskiego PWN pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, str. 1041). Sieci uzbrojenia terenu expressis verbis zaliczone zostały mocą art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do zakresu definicji słowa "budowla", a w świetle § 2 pkt 2 lit. a rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 455) zalicza się do niej przewody elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne.

Następnie stwierdził, że w literaturze przedmiotu instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się do obiektów o charakterze liniowym, których wspólną cechę jest to, że odbywa się w nich ruch ciał znajdujących się w stanie stałym, płynnym lub gazowym. Skoro sieci uzbrojenia terenu, do których zalicza się przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne zostały expliciete wymienione w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle, to w ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych były przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt FSK 508/07).

W dalszej kolejności odniósł się do dróg, podając, że są one budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Ich wyłączenie od opodatkowania stanowi o tym, że nie wszystkie budowle opodatkowane są podatkiem od nieruchomości; wśród zwolnionych od opodatkowania budowli ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05).

Podkreślił, że budowle zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych podatnik traktował jako odrębne od wyrobiska górniczego, w którym zostały ulokowane środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym w ocenie organu odwoławczego wartość początkowa tych budowli nie obejmuje kosztów wytworzenia wyrobisk (te bowiem zostały wliczone do wartości początkowej wyrobisk górniczych, które są odrębnymi od nich środkami trwałymi). Zgodnie więc z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę ich opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość tą określił podatnik (załączniki do pism strony z dnia 14 lutego 2008 r. oraz z dnia 12 maja 2008 r.,), dlatego też w świetle art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy nie stwierdził konieczności powołania biegłego w celu ustalenia ich wartości. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego ustalania przez organ podatkowy wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i budowli całkowicie zamortyzowanych, organ podatkowy nie ma prawa powoływania biegłego w sytuacji, gdy podatnik określił ich wartość. Podstawą opodatkowania takich budowli jest bowiem ich wartość przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 619/10). Określając podatek od nieruchomości należy więc ustalić wartość amortyzacyjną budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości i naliczyć od niej 2 % podatek. Wartość ta jest zawarta w ewidencji środków trwałych, co daje podstawy ustalenie podstawy opodatkowania tak określonej budowli (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/07).

Mając powyższe na uwadze Kolegium uznało za nieprawidłową korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2003, albowiem – jak zaznaczyło – zawierała nierzetelne dane w zakresie rozmiaru i czasu trwania obowiązku podatkowego co do poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego u spółki w roku 2003 istniał obowiązek podatkowy w poszczególnych miesiącach tego roku od następujących przedmiotów opodatkowania szczegółowo wymienionych w tabeli na stronie 19 uzasadnienia.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że kwoty podatku, stosownie do § 13 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, podlega zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości spółki za rok 2003 wynosiło [...] zł, a w deklaracji korygującej wykazano je w kwocie [...] zł, zdaniem Organu drugoinstancyjnego – organ pierwszoinstancyjny, ze względu na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Decyzja ta, w jego ocenie wydana została z istotnym naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji – w jego ocenie – "jedynie zdawkowo wyjaśnia jej podstawę prawną, ograniczając się tylko do stwierdzenia, że bez urządzeń i obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych zakład górniczy nie mógłby normalnie funkcjonować. Uzasadnienie to dalekie jest od stypizowanego w art. 124 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy podatkowej kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu". Niemniej, uchybienie to, jak zaznaczyło Kolegium, "choć istotne, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem jej rozstrzygnięcie, zapadłe w postępowaniu odwoławczym okazało się być tożsame z rozstrzygnięciem wydanym w postępowaniu pierwszo-instancyjnym".

Organ odwoławczy stwierdził także, że zwrot wpłaconego przez podatnika podatku, mylnie uznanego przez organ podatkowy za nadpłatę niebudzącą wątpliwości, nie stanowi przeszkody dla wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, albowiem w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przesłanką tego działania jest stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W świetle tego unormowania organ podatkowy, po stwierdzeniu, że podatnik wadliwie określił swoje zobowiązanie podatkowe (bądź w ogóle go nie wykazał), określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie stwierdzając, że podatnik sporządził nieprawidłową deklarację podatkową określa wysokość zobowiązania podatkowego bez względu na kwotę wpłaconą przez podatnika na poczet jego wygaszenia. Jeżeli w wyniku tego działania okaże się, że podatnik zapłacił kwotę nie wyższą od określonej następnie tą decyzją podatkową została ona mu zwrócona, to w świetle art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej traktuje się ją na równi z zaległością podatkową, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Tym samym brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zachowaniem podatnika a nienależnym zwrotem powoduje, że roszczenie organu podatkowego powinno być rozpatrywane zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu i nienależnym świadczeniu (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1680/10). Jest to jednak problem zwrotu nienależnego świadczenia pieniężnego, a nie określenia jego prawidłowej wysokości, wszak dopiero ta czynność organu podatkowego pozwoli stwierdzić, czy była to nadpłata, czy też podatek, a więc czy było należne, czy też nie.

Zdaniem Kolegium zmiana stanowiska organu I instancji co do wykładni stosowanych przepisów prawa podatkowego nie stanowi przeszkody dla możliwości określenia zobowiązania podatkowego, zaś problem ewentualnego zwrotu otrzymanego świadczenia pieniężnego nie dotyczy sprawy podatkowej

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, a to art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które – w jej ocenie – miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto autor skargi zarzucił organom podatkowym naruszenie wynikającego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaznaczył, że Prezydent Miasta B. uznał wpierw korektę jej deklaracji podatkowej za niebudzącą wątpliwości a następnie uznał ją za nieprawidłową i z tej przyczyny zastąpił decyzją określającą jej zobowiązanie podatkowe. Stwierdził także, że te same obiekty w świetle art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane mogą być postrzegane jako obiekty budowlane w postaci budowli jak i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym. Ponieważ podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to urządzenia techniczne związane z tym obiektem nie będą mogły być opodatkowane jako urządzenia budowlane, a więc budowle w rozumieniu tej ustawy. W jego ocenie nie jest dopuszczalne, aby ustalać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 316 z późn. zm.) czy też rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) – jak postąpił organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony skarżącej fakt, że sporne środki trwałe są klasyfikowane jako: obiekty inżynierii lądowej i wodnej nie ma znaczenia w sprawie ich opodatkowania. Za niedopuszczalne uznała też kwalifikowanie poszczególnych obiektów jako budowli podlegających opodatkowaniu przy pomocy publikacji naukowych. Za zupełnie chybioną strona skarżąca uznała także próbę zaliczenia do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości trakcję elektryczną z tego powodu, że w zakresie tych przedmiotów opodatkowania mieszczą się kable wchodzące w skład linii (sieci) telekomunikacyjnych. Wyjaśniła, że kable telekomunikacyjne to nie to samo, co trakcji elektryczna linii kolejowej. Końcowo stwierdziła, że "Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zamiast dokonać wykładni definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, posłużyło się jedynie zlepkiem cytatów z wyroków sądów administracyjnych wyjętych z kontekstu i pozostających bez bezpośredniego związku z opodatkowaniem budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. W konsekwencji przedmiot opodatkowania został ustalony w oderwaniu od określających go regulacji prawnych.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Kolegium podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko oraz wyjaśniło, że kwota, którą podatnik otrzymuje nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej nie jest zwrotem podatku, który w świetle art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest traktowany na równi z zobowiązaniem podatkowym, lecz zaległością podatkową i to tylko wówczas, gdy podatnik nie wykaże, że otrzymał go bez swojej winy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1680/10). Spostrzeżenie to – jak zaznaczyło – jest istotne, albowiem zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 21 § 3 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nakazuje określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe, którego decyzja ma dotyczyć, zostało zapłacone, nadpłacone, czy też jest zaległością podatkową, nie ma więc istotnego znaczenia dla stosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wyraziło pogląd, że "gdyby miało okazać się, że w istocie Prezydent Miasta B. dokonał zwrotu podatku, mylnie uznając go za nadpłatę, to zgodnie z art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę, nie wszczyna się również postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten, jak i inne przepisy tej ustawy, nie przewiduje natomiast w tym przypadku zakazu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jeżeli organ podatkowy uzna deklarację korygującą za nieprawidłową. Co więcej, stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie zostało oparte na uznaniu administracyjnym, dlatego stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa on wysokość tego zobowiązania". Odmienna ocena prawidłowości złożonej przez skarżącą w dniu 19 lutego 2008 r. korekty deklaracji podatkowej na podatek nieruchomości za rok 2003, dokonana przez Prezydenta Miasta B., godzi, zdaniem Kolegium w wyrażony w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie Kolegium zaznaczyło, że nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne, w oparciu o ogólną zasadę miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, a która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09). Tym samym żądanie strony uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na zmianę stanowiska Prezydenta Miasta B., w ocenie organu odwoławczego, nie jest zasadne.

Odnosząc się do zarzutu braku rozważań, czy obiekty uznane przez organ odwoławczy za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości były urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem wyrobiska górniczego w sposób zapewniający możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, Kolegium stwierdziło, że kierując się poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w pierwszej kolejności dążyło do ustalenia, czy analizowane obiekty zostały wymienione taksatywne w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i dopiero wówczas, gdyby tego nie dało się stwierdzić, albo któryś z analizowanych obiektów miał być urządzeniem technicznym, dążyłoby do ustalenia, czy mogło być to urządzenie budowlane scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Postępowanie to, w ocenie organu odwoławczego, było zgodne z art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem w toku postępowania organy podatkowe podejmują - z jednej strony – wszelkie - lecz z drugiej – niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W jego ocenie wszystkie objęte zakresem zaskarżonej decyzji obiekty podpadały pod budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ponieważ nie było pośród nich żadnych urządzeń technicznych, w tym urządzeń budowlanych, to również odpowiadały budowlom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na art. 26 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), w myśl którego jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony - drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy, należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Wynikało z tego, że to strona dokonała klasyfikacji swojego majątku i na podstawie swojej wiedzy ujawniła poszczególne jego składniki, jako środki trwałe, w ich ewidencji. Skoro zaś strona zaliczyła posiadane obiekty do grupy 2 KŚT to znaczy, że nie były to urządzenia techniczne wymienione w grupie 6. Otóż grupa 2 KŚT obejmuje: obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nie klasyfikowane jako budynki tj.: kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastrukturę transportu oraz pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Grupa 2 nie obejmuje gruntów klasyfikowanych w grupie 0.

Przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych wprost stwierdzają, że podział obiektów inżynierii lądowej i wodnej oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, co znalazło swój wyraz w powiązaniu każdej pozycji KŚT z odpowiednimi grupowaniami tej klasyfikacji, a o zaliczeniu obiektu budowlanego do odpowiedniej podgrupy decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. Za odrębny przy tym obiekt uważa się w zasadzie każdy samodzielny obiekt inżynierii lądowej lub wodnej wraz z fundamentem i konstrukcją nośną. Zaliczenie zatem danego obiektu do grupy 2 KŚT jest więc wynikiem stwierdzonych przez stronę w toku inwentaryzacji jego cechy charakterystyczne, jak: przeznaczenie, konstrukcja i wyposażenie. Podkreślić przy tym trzeba, że nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych jest czynem zabronionym z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 z późn. zm.), zaś z mocy art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ujawniając zatem w księdze podatkowej dany środek trwały jako jeden z obiektów zaliczających się do inżynierii lądowej i wodnej składa oświadczenie pod groźbą odpowiedzialności karnej za nierzetelne prowadzenie ksiąg, że tym obiektem ten środek trwały jest. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, wobec braku przeciwdowodów nie można zarzucić stronie, aby dokonywane w jej księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. To zaś jest ważne z tej przyczyny, że przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych wyraźnie stwierdzają, że grupa 2 nie obejmuje zbiorników naziemnych zamkniętych sklasyfikowanych w rodzaju 104 (grupa 1) "Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" oraz zbiorników wbudowanych lub zainstalowanych wewnątrz budynków, które zostały ujęte w grupie 6 "Urządzenia techniczne". Ponadto do budowli nie zostały zaliczone (posiadające cechy budowli) piece przemysłowe. Wielkie piece wraz z innymi piecami zostały zaliczone do grupy 4 "Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania", ponieważ spełniają one w procesach produkcji przemysłowej rolę aparatów, w których dokonują się określone procesy technologiczne. Urządzenia techniczne związane z liniami energetycznymi i telekomunikacyjnymi umieszczone są w grupie 6. Zdaniem organu odwoławczego nie istnieje ryzyko, aby zakresem zaskarżonej decyzji objęte zostały maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, czy też urządzenia techniczne wymienione w grupie 6.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza też prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Strona nie wyjaśniła, czy zarzucone naruszenie prawa materialnego miało być wynikiem błędnej jego wykładni, albowiem taki zarzut zobowiązuje do wyjaśnienia, jak dany przepis należy rozumieć. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mógłby się zaś ostać dopiero wówczas, gdyby strona wykazała, że ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2002 r., sygn. akt IV CKN 1304/00; a także z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt I CKN 160/01).

Mając na uwadze powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organu podatkowego jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonego postanowienia za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugiej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe wskazały, jakie fakty w badanym stanie faktycznym uznały za udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności, uwzględniając także oceny prawne i wskazania zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, opubl. Dz.U. Nr 206, poz 1228. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie innego roku podatkowego i innego podatnika jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego – i to prawidłowo zrealizowały organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, zasadnym jest zaakcentowanie za Trybunałem Konstytucyjnym – że w sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania – należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, jeżeli "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Pr. bud., które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy podatkowe. Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Z uwagi na granice skargi – wskazać należy w tym miejscu należy, że (jak słusznie podkreślił organ odwoławczy), zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 21 § 3 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nakazywał określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe, którego decyzja ma dotyczyć, zostało zapłacone, nadpłacone, czy też jest zaległością podatkową, nie ma więc istotnego znaczenia dla stosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że "gdyby miało okazać się, że w istocie Prezydent Miasta B. dokonał zwrotu podatku, mylnie uznając go za nadpłatę, to zgodnie z art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę, nie wszczyna się również postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przepis ten, jak i inne przepisy tej ustawy, nie przewiduje natomiast w tym przypadku zakazu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jeżeli organ podatkowy uzna deklarację korygującą za nieprawidłową. Art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie został oparty na uznaniu administracyjnym, dlatego stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa on wysokość tego zobowiązania, (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09.

W ocenie Sądu organy podatkowe w uzasadnianiu wydanych decyzji wskazały cechy charakterystyczne dla poszczególnych a objętych sporem obiektów, które pozwoliły uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organy te wnikliwie i wszechstronnie dokonały ustaleń, czy odpowiadają one budowlom wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i czy w roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, stanowiły kompletne oraz zdatne do użytku obiekty – co znalazło wyraz w motywach zaskarżonego orzeczenia i co zostało szczegółowo przedstawione powyżej przy okazji prezentowania stanowiska organów pierwszo i drugoinstancyjnego. Organy te uznały, że wszystkie objęte postępowaniem obiekty "podpadały pod budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ponieważ nie było pośród nich żadnych urządzeń technicznych, w tym urządzeń budowlanych, to również odpowiadały budowlom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy, przy pomocy przedstawionego przez podatnika wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz przyporządkowanemu im numerowi KŚT, dążył do ustalenia, czy stanowią one jedynie element wyrobiska górniczego, czy też były to obiekty od niego niezależne, co znalazło odzwierciedlenie w objętej badaniem decyzji.

Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje stanowiska wyrażone w przywołanych przez organ drugoinstancyjny orzeczeniach sądów, które zostały przywołane i zacytowane powyżej. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Kolegium uznając, że budowlami są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne, wskazało, że są one zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sieć techniczna służąca do przesyła sygnału nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury, jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podobnie organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny uznania za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozostałe obiekty stanowiące własność strony, a nie wykazane przez nią w ostatniej deklaracji korygującej,

Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Mając więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie naruszył prawa procesowego ani materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.