Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 441/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 153, art. 170, art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116-116a, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A.B.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 510/13 w sprawie ze skarg A.B.C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od wnoszących skargi kasacyjne na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2640 (słownie: dwa tysiące sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2013 r., I SA/Ol 510/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w połączonych sprawach oddalił skargi W. J., J. Z., B. W., W. C., S. S., B. G., J. M., J. K., R. W., K. R., M. O. oraz R. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ww. członków zarządu stowarzyszenia A. [...] z siedzibą w O. za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia w podatku od towarów i usług. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, zaskarżone decyzje organu odwoławczego wydane zostały po uchyleniu wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 października 2010 r., I SA/Ol 583-584/10 oraz I SA/Ol 591-603/10 wcześniejszych decyzji tego organu z 23 czerwca 2010 r. i oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 19 września 2012 r., II FSK 345-359/11 skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej wniesionych od ww. wyroków Sądu pierwszej instancji. Sądy uznały w szczególności, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe nie została przez organy przeanalizowana kwestia rachunku bankowego stowarzyszenia i zebranych tam środków finansowych, jak również nie wyjaśniono do końca wątpliwości, czy właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 9 sierpnia 2004 r. Wskazano w tym zakresie na rachunek zysków i strat za 2005 r., w którym wykazano dochód w wysokości ponad 430.000 zł. Informacja taka wynikała również ze znajdującej się w aktach podatkowych kserokopii deklaracji CIT-8 za 2005 r.

3. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu wymienionymi na wstępie decyzjami z 6 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień i wrzesień 2004 r. Ponadto organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 39.064,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 19.866 zł i w tej części orzekł solidarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległość w wysokości 13.347,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.889,59 zł.

Organ podniósł, że wykonując wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zapadłych w sprawie wyrokach sądowych, w dniach 13 grudnia 2012 r. oraz 17 i 30 stycznia 2013 r. wezwał byłych członków zarządu i likwidatorów do przedłożenia historii obrotów i stanu rachunków bankowych stowarzyszenia za lata 2004-2005. Z uwagi na wyjaśnienia pełnomocnika byłych członków zarządu, zgodnie z którymi po podjęciu uchwały o postawieniu stowarzyszenia w stan likwidacji dokumentację przejęli likwidatorzy, jak również ze względu na nieprzedstawienie żądanych dokumentów przez likwidatorów (J. G. i J. M.), Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. W toku tego postępowania Bank Pekao S.A. I Oddział w O. udzielił informacji, że na rachunku bankowym prowadzonym dla stowarzyszenia, na dzień 8 grudnia 2005 r. znajdowały się środki pieniężne w wysokości 37.183 zł, które wpłynęły w dniu 7 grudnia 2005 r. od Polskiego Związku Motorowego Zarząd Okręgu O. jako spłata faktur dotyczących [...] Rajdu Polski. Z kolei Bank PKO BP S.A., powołując się na ochronę tajemnicy bankowej odmówił udzielenia informacji o stanie rachunku bankowego stowarzyszenia. Jednakże, w ocenie organu, stan tego rachunku można było ustalić na podstawie zebranych w sprawie dowodów, m.in. pisma stowarzyszenia do Sądu Rejonowego w O. z 30 listopada 2005 r., w którym wskazano, że saldo rachunku na dzień 29 listopada 2005 r. wynosiło 50 zł. Wynika z powyższego, że stowarzyszenie na dzień postawienia w stan likwidacji nie posiadało środków pieniężnych wystarczających na spłatę wszystkich zobowiązań, w tym m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 44.026 zł oraz zobowiązań wobec kontrahentów, które według oświadczeń złożonych do protokołów z 9 marca i 20 września 2007 r. o stanie majątkowym zobowiązanego wynosiły ok. 100.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił w tym kontekście argumentacji, że przedstawiona członkom zarządu dokumentacja finansowa za lata 2004-2005 wskazywała na istnienie majątku pozwalającego na pokrycie wszystkich zobowiązań stowarzyszenia. Zdaniem organu, sporządzone na dzień 7 grudnia 2005 r. bilans oraz rachunek zysków i strat, nie odzwierciedlały rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej stowarzyszenia. Z materiału dowodowego sprawy wynikało bowiem, że sytuacja ta pogorszyła się głównie w wyniku znacznych kosztów [...] Rajdu Polski. Jak ocenił organ, na sytuację tę miała wpływ okoliczność, że Polski Związek Motorowy zmniejszył wysokość dofinansowania na pokrycie kosztów organizacji ww. rajdu do kwoty 37.183 zł, podczas gdy według wstępnego preliminarza miała być to kwota 1.000.000 zł. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, rzeczywistą sytuację finansową stowarzyszenia odzwierciedlał protokół z posiedzenia zarządu z 4 października 2005 r. (tom II, k. 349-352 akt adm.), z którego wynikało, że wpływy z Rajdu Polski wyniosły 650 tys. zł, a faktyczne koszty 1 mln 80 tys. zł. Na posiedzeniu tym prezes stowarzyszenia podkreślił, że jeśli ZG PZM nie zdecyduje się pokryć tej różnicy, to nie wiadomo co się stanie z Klubem. Wyjaśnił również, że do zapłaty pozostaje ok. 30 tys. zł podatku VAT, a nie ma na to środków i jednocześnie zapytał członków zarządu, jakie mają rozwiązania w sprawie takiego stanu finansów. Ponadto organ odwołał się do notatki służbowej ze spotkania przedstawicieli zarządu stowarzyszenia z prezesem ZG PZM w dniu 17 października 2005 r. (tom I, k. 316 akt adm.), z której wynikało, że członkowie zarządu mieli świadomość trudnej sytuacji finansowej po [...] Rajdzie Polski. Poniesione wydatki uzasadniali oczekiwaniami Komitetu Wykonawczego, aby Rajd był na poziomie europejskim, zorganizowanym możliwie lepiej niż dotychczas. Stowarzyszenie otrzymywało bowiem wyraźne sygnały, że dobra organizacja gwarantuje pokrycie faktycznych wydatków. W czasie spotkania Prezes ZG PZM A. W. oświadczył m.in., że całości sum wynikających z przekroczenia preliminarza ZG PZM nie pokryje, choćby miało to oznaczać upadłość stowarzyszenia.

Z uwagi na powyższe organ drugiej instancji zakwestionował wysokość przychodów wykazanych w rachunku zysków i strat na dzień 7 grudnia 2005 r. w kwocie 1.188.507,10 zł, jak również kwotę 12.802,01 zł wykazaną w bilansie na dzień 7 grudnia 2005 r. w pozycji "Środki pieniężne w kasie i na rachunkach". Organ nie uwzględnił ponadto ujętych w tym bilansie należności krótkoterminowych, w tym należności Biura [...] M. sp. z o.o., z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec dłużników stowarzyszenia. Zdaniem organu, na sytuację stowarzyszenia nie mogła mieć również wpływu wykazana w bilansie wartość aktywów obrotowych w kwocie 1.095.622,36 zł. Jak podniósł organ, pomimo że w zeznaniu CIT-8 wykazano dochód, zaś w rachunku zysków i strat – zysk, członkowie zarządu stwierdzili, że sytuacja finansowa stowarzyszenia wyklucza dalsze prowadzenie działalności i 8 grudnia 2005 r. podjęli uchwałę o jego likwidacji, wskazując wprost na "brak środków finansowych i niedający się przewidzieć ich przypływ w możliwie realnym terminie na pokrycie wierzytelności i jakiekolwiek bieżące wydatki (lokal, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne, etc.)". Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności potwierdzały, że ww. dokumenty w postaci rachunku zysków i strat i bilansu sporządzone na dzień 7 grudnia 2005 r. oraz zeznania CIT-8 za 2005 r. nie przedstawiały rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej stowarzyszenia. Ustalenie to czyniło zaś zbędnym analizę, czy dochód wykazany w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. jest dochodem memoriałowym, czy rzeczywistym.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z uwagi na brak dokumentacji dotyczącej sytuacji finansowej stowarzyszenia za 2004 r. oraz nieprzedstawienie jej przez byłych likwidatorów, niemożliwe było wykonanie zaleceń sądów w zakresie dotyczącym tego okresu. Podkreślił jednocześnie, że sytuacja finansowa stowarzyszenia była niestabilna już od 2002 r., o czym świadczyły m.in. wnioski z 24 września 2001 r. o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług oraz z 14 listopada 2002 r. o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu ostatniego wniosku wskazano m.in., że zobowiązania stowarzyszenia wynosiły łącznie 138.943,32 zł. Organ drugiej instancji odwołał się ponadto do deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 za 2004 r., z których wynikało, że stowarzyszenie wykazywało naprzemiennie dochody i straty. Wskazał również na zeznania świadka M. K., księgowej stowarzyszenia w latach 2004-2005, która podała, że deklaracje VAT-7 nie były składane w 2004 r. z uwagi na narastające kłopoty finansowe. Odwołał się ponadto do pism kontrahentów informujących o posiadanych przez stowarzyszenie zobowiązaniach już od 2002 r.

Natomiast stan niewypłacalności stowarzyszenia powstał w dniu 7 grudnia 2005 r., tj. w dniu, w którym wpłynęły środki na rachunek bankowy stowarzyszenia w kwocie 37.183 zł od PZM, na skutek czego członkowie zarządu stowarzyszenia posiedli wiedzę, że kwota ta nie pokryje wszystkich zobowiązań. Członkowie zarządu zobowiązani byli zatem w terminie 14 dni, tj. najpóźniej do 21 grudnia 2005 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast podjęcie 8 grudnia 2005 r. uchwały o postawieniu stowarzyszenia w stan likwidacji nie zapewniło wierzycielom odzyskania wierzytelności ani nie uchroniło strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Postępowanie likwidacyjne prowadzone na tej podstawie miało na celu przeprowadzenie likwidacji w możliwie najkrótszym czasie, w sposób zabezpieczający majątek likwidowanego stowarzyszenia przed nieuzasadnionym uszczupleniem. Nie dotyczyło ono zatem, jak postępowanie upadłościowe czy układowe, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, wszystkich wierzycieli i nie miało na celu zaspokojenia ich należności w całości lub w części w możliwie największym stopniu.

Uchylając decyzje organu pierwszej instancji w części, w jakiej orzekały o odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., organ odwoławczy uwzględnił, że w dniach 10 i 20 września 2010 r. były członek zarządu stowarzyszenia M. O. dokonał wpłat kwot 88.431,72 zł, 18.800 zł i 410,57 zł tytułem spłaty podatku stowarzyszenia za lata 2004-2005. Wpłaty te zaliczono m.in. na poczet należności głównej za lipiec 2005 r. oraz odsetek od tej zaległości, w wyniku czego zaległość tę uregulowano w części. Pozostała zaś część tej zaległości w wysokości 25.717 zł uległa przedawnieniu.

4. W zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ocenie podlega to, czy prawidłowo zostały wykonane przez organ zawarte w ww. wyrokach WSA wytyczne odnośnie do ustalenia, czy stan upadłości powstał przed postawieniem stowarzyszenia w stan likwidacji i czy na dzień 8 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym stowarzyszenia znajdowały się środki finansowe wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań, a ponadto czy dochód wykazany w deklaracji CIT-8 za 2005 r. był dochodem memoriałowym, czy rzeczywistym. Z uwagi na związanie poprzednimi orzeczeniami wydanymi w sprawie nie podlegały natomiast badaniu przez Sąd kwestie związane z zaistnieniem pozostałych wynikających z treści art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, tzw. pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za jego zaległości, co do których Sąd w wyrokach z 27 października 2010 r., wskazał na prawidłowość ustaleń i nie podważył dokonanej przez organ oceny prawnej.

Dalej, odnosząc się do kwestii posiadania przez stowarzyszenie zdolności upadłościowej oraz twierdzenia, że prowadziło ono działalność non profit, Sąd wskazał, że stowarzyszenie w rzeczywistości prowadziło także działalność gospodarczą. Potwierdzają to złożone w Urzędzie Skarbowym w O. deklaracje dla podatku od towarów i usług. Świadczą one o podejmowaniu działalności w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany. Przy tym w § 8 pkt 7 statutu stowarzyszenia wskazano na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Następnie zauważono, że podjęcie w dniu 8 grudnia 2005 r. uchwały o postawieniu stowarzyszenia w stan likwidacji, bez zaspokojenia wierzycieli bądź wcześniejszego zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego, nastąpiło niewątpliwie z pokrzywdzeniem wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, względem którego nie zostały uregulowane zaległości podatkowe. Ponadto z chwilą podjęcia uchwały o likwidacji mandaty członków zarządu stowarzyszenia wygasły, a jego przedstawicielem ustawowym stali się likwidatorzy. Nie sposób uwzględnić wobec tego argumentacji, że sytuacja stowarzyszenia była dobra i nie było konieczności występowania o upadłość, skoro wynik dodatni na dzień 7 grudnia 2005 r. zamykał się kwotą 435.421,29 PLN. Nie można uznać, że zachodzi wyłączający odpowiedzialność członka zarządu brak winy w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego, gdy zlikwidowany zostaje dobrze prosperujący podmiot i następuje to z pokrzywdzeniem wierzyciela jakim jest Skarb Państwa.

Sąd stwierdził, że organy wykazały, że sytuacja finansowa stowarzyszenia w spornym okresie była na tyle trudna, że w celu ochrony praw wierzycieli złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości było konieczne. Nie budzi w szczególności zastrzeżeń argumentacja organu odwoławczego, że sytuacja ta uległa znacznemu pogorszeniu w 2005 r., po zorganizowaniu [...] Rajdu Polski, zaś stan niewypłacalności stowarzyszenia powstał w dniu 7 grudnia 2005 r., kiedy to uzyskało ono wiedzę, że Polski Związek Motorowy zmniejszył wysokość dofinansowania na pokrycie kosztów organizacji ... Rajdu Polski do przelanej w ww. dacie na rachunek bankowy stowarzyszenia kwoty 37.183 zł, choć według wstępnego preliminarza miała być to kwota 1.000.000 zł. Dokonując w tym kontekście analizy poszczególnych pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat, organ precyzyjnie wykazał z jakich przyczyn nie miały one realnego wpływu na sytuację stowarzyszenia (np. wobec niemożności wyegzekwowania należności od dłużnika), czy też były niewiarygodne (wysokość przychodów i środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych). Trafnie też zauważył, że wartości kosztów działalności wykazane w rachunku zysków i strat były rozbieżne z danymi ujętymi w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. Nie budzi zatem wątpliwości konstatacja organu, że gdyby wartości wskazane w sporządzonej na dzień 7 grudnia 2005 r. dokumentacji finansowej i podatkowej obrazowały realną wartość majątku, nie zaistniałaby potrzeba likwidacji stowarzyszenia z przyczyn, na które wskazano w uchwale z 8 grudnia 2005 r., tj. z powodu "braków środków finansowych i niedającego się przewidzieć ich przypływu w przyszłości w możliwie realnym terminie na pokrycie wierzytelności i jakichkolwiek bieżących wydatków". Takie uzasadnienie decyzji o likwidacji stowarzyszenia jednoznacznie podważa wiarygodność korzystnych wyników finansowych przedstawionych w bilansie, rachunku zysków i strat oraz zeznaniu CIT-8 za 2005 r., co z kolei powoduje, że zbędna okazała się wskazana w zaleceniach zawartych w ww. wyroku Sądu z 27 października 2010 r. analiza charakteru dochodu wykazanego w zeznaniu (czy jest to dochód memoriałowy, czy rzeczywisty).

Prawidłowo organ odwoławczy wykazał również, powołując dowód w postaci informacji o saldzie rachunku bankowego prowadzonego dla stowarzyszenia, brak na tym rachunku środków pieniężnych na dzień postawienia podmiotu w stan likwidacji, wystarczających na spłatę wszystkich zobowiązań, w tym m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 44.026 zł oraz zobowiązań wobec kontrahentów, które według oświadczeń złożonych do protokołów z 9 marca i 20 września 2007 r. o stanie majątkowym zobowiązanego wynosiły ok. 100.000 zł. Zatem fakt niezaspokojenia w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich wierzycieli stowarzyszenia nie budzi wątpliwości.

Jako nieuzasadniony Sąd ocenił w tym kontekście zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność daty, w której zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia. Organ na podstawie oceny całokształtu zebranych w sprawie dowodów zbadał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Organy podjęły wskazane w ww. wyroku Sądu z 27 października 2010 r. działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Stosując się do zaleceń Sądu dwukrotnie podjęły próbę przesłuchania w charakterze strony J. M., pełniącego funkcję skarbnika stowarzyszenia, co pomimo prawidłowego doręczenia wezwania okazało się bezskuteczne. Mając powyższe na uwadze, nieuwzględnienie przez organ argumentacji stowarzyszenia, że jego dokumentacja finansowa na dzień podjęcia decyzji o likwidacji wskazywała na istnienie majątku pozwalającego na pokrycie wszystkich jego zobowiązań, było uzasadnione.

Słusznie też nie uwzględniono wywodów skarżących, że nie było możliwe podjęcie przez członków zarządu stosownych działań w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia z uwagi na wygaśnięcie ich mandatów w dniu 8 grudnia 2005 r., tj. z chwilą podjęcia uchwały o likwidacji. W niniejszej sprawie niewątpliwie skarżący pełnili funkcję członków zarządu stowarzyszenia w dniu 7 grudnia 2005 r., który został wyznaczony jako moment powstania stanu niewypłacalności. Organ dysponował zatem dowodami wskazującymi na obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia w czasie, gdy skarżący pełnili ww. funkcję. To zaś, że członkowie zarządu podjęli decyzję o likwidacji stowarzyszenia, a nie o zgłoszeniu wniosku o jego upadłość, było wynikiem ich suwerennej decyzji, której konsekwencji powinni być świadomi.

Mając na względzie powyższe uwagi Sąd stwierdził, że skarżący nie wykazali, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez ich winy. Wprost przeciwnie, z akt administracyjnych sprawy wynika, że mając świadomość, iż środków finansowych na pokrycie powstałych zobowiązań może zabraknąć, podjęli oni decyzję o likwidacji stowarzyszenia zamiast o złożeniu wniosku o ogłoszenie jego upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Podjęli tym samym ryzyko przerzucenia na nich odpowiedzialności za długi, których w toku postępowania likwidacyjnego nie udało się zaspokoić.

Niezasadny według Sądu okazał się również zarzut wydania zaskarżonej decyzji przed prawomocnym rozstrzygnięciem sprawy zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 26 marca 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 11 października 2011 r., dotyczącego przedawnienia zobowiązań stowarzyszenia za czerwiec, lipiec i grudzień 2004 r. W dniu 23 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wniósł do organu drugiej instancji o stwierdzenie nieważności postanowienia z 11 października 2011 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec J. M., w którym uznał, że ww. należności podatkowe uległy przedawnieniu 7 października 2011 r. Postanowieniem z 26 marca 2013 r. organ odwoławczy stwierdził nieważność ww. postanowienia. Ponadto podkreślając odrębność postępowania egzekucyjnego oraz w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia Sąd wskazał, że zaległości podatkowe stowarzyszenia za wskazane miesiące 2004 r. nie uległy przedawnieniu wobec zastosowania w dniu 28 listopada 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego stowarzyszenia, o którym zobowiązany został zawiadomiony w dniu 12 grudnia 2008 r. Wskazano także, że we wrześniu 2010 r. były członek zarządu stowarzyszenia – M. O. – dokonał trzech wpłat z tytułu spłaty zobowiązań podatkowych stowarzyszenia. Wpłaty te zaksięgowano na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2004 r., odsetek za zwłokę od ww. zaległości, kosztów postępowania egzekucyjnego oraz częściowo na poczet podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. i odsetek za zwłokę od ww. zaległości. Tym samym sporne zaległości stowarzyszenia nie uległy przedawnieniu lecz wygasły przez zapłatę. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę dokonaną przez któregokolwiek z dłużników oznacza brak podstaw do egzekwowania tych należności od pozostałych dłużników solidarnych, ale nie oznacza bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie orzeczenia ich solidarnej odpowiedzialności (por. uchwałę NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08).

Za bezzasadny Sąd uznał końcowo zarzut dowolnego rozliczenia przez organy kwot wpłaconych na poczet ww. zaległości. Stosownie do art. 62 Ordynacji podatkowej, organ zalicza wpłatę proporcjonalnie na poczet najwcześniejszych zobowiązań podatkowych – na poczet zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych organ wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie to ma charakter formalny i nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowych.

5. Od powyższego orzeczenia zasadniczo jednobrzmiące skargi kasacyjne wnieśli J. M. i B. G. (w skardze kasacyjnej drugiej z ww. osób brak jest jedynie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Wskazane skargi kasacyjne oparto na następujących zarzutach naruszenia prawa procesowego i materialnego:

1) art. 151 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji gdy skarżący wykazał, że istnieją podstawy do uchylenia uprzednio wydanych decyzji przez organy podatkowe obu instancji, gdyż organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięć (decyzji) administracyjnych,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez niezastosowanie w sprawie, tj. nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie ww. przepisu polegało na tym, że Sąd dokonał wadliwej kontroli działalności administracji publicznej z uwagi na niewzięcie pod uwagę naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów prawa podatkowego:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nieustaleniu w sposób wszechstronny stanu faktycznego sprawy polegającym na wydaniu zaskarżonej decyzji przed prawomocnym rozstrzygnięciem postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów w sprawie zażalenia na postanowienie o stwierdzeniu nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 26 marca 2013 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 11 października 2011 r.,

b) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz braku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność daty, w której zgodnie z dyspozycją art. 11 oraz art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia oraz ustalenia czy zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego spowodowałoby zaspokojenie Skarbu Państwa w części większej niż w przypadku zaniechania dokonanego przez skarżącego, tj. porównania możliwości zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa w chwili powstania zobowiązania i w hipotetycznej sytuacji zgłoszenia stosownego wniosku we właściwym czasie,

c) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, tj. czy w świetle obowiązujących w 2005 r. przepisów stowarzyszenie A. [...] z siedzibą w O. miało zdolność upadłościową;

3) art. 153 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że wbrew wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił okoliczności czy zysk wykazywany w bilansie stowarzyszenia miał charakter dochodu memoriałowego czy rzeczywistego, ponieważ organ wbrew zaleceniom NSA nie zwrócił się do właściwego banku z zapytaniem o saldo rachunku bankowego stowarzyszenia na dzień 8 grudnia 2005 r., tj. czy znajdowały się środki finansowe wystarczające na spłatę wszystkich zobowiązań;

4) art. 141 § 4 Ppsa poprzez niestwierdzenie w części przez Sąd, które twierdzenia organu podatkowego i skarżącego zostały przyjęte, a które nie, a także poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia;

5) art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za ww. okresy w latach 2004-2005, podczas gdy skarżącym takowej odpowiedzialności nie można przypisać z uwagi na to, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy;

6) art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 5 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię polegające na bezpodstawnym uznaniu, że stowarzyszenie miało zdolność upadłościową.

Wyrok został zaskarżony również przez W. J., J. Z., B. W., W. C., J. K., R. W., K. R., M. O. oraz R. M. We wspólnej skardze kasacyjnej wnieśli oni o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie:

1) art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji,

2) art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ wydał zaskarżone decyzje zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1-2 lit. a oraz art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej i bezzasadne oddalenie skargi,

3) art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które skutkowały przyjęciem odpowiedzialności skarżących,

4) art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieuwzględnienie niewłaściwego zastosowania ww. przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej.

S. S. nie wniósł skargi kasacyjnej.

W odpowiedziach na skargi kasacyjne organ wnosił o ich oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Jako że w sprawie zostały wniesione niezależne środki zaskarżenia, tj. (1) zbieżne w swej treści skargi kasacyjne J. M. i B. G. oraz (2) skarga kasacyjna pozostałych skarżących (z wyjątkiem S. S., który nie złożył środka odwoławczego), omówienie poszczególnych (zróżnicowanych) podstaw zaskarżenia powinno zostać odniesione odpowiednio do ww. skarg kasacyjnych.

Ad 1. W skargach kasacyjnych J. M. i B. G. zwrócono w szczególności uwagę na następujące zagadnienia:

a) przedawnienie zobowiązań, których dotyczy przedmiotowe postępowanie w zakresie odpowiedzialności członków zarządu, co potwierdzać miało zwłaszcza wydane w postępowaniu egzekucyjnym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 11 października 2011 r.,

b) niedowiedzenie przez organ przesłanki bezskuteczności egzekucji (kwiestię tę powiązano, już w motywach skargi kasacyjnej, z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej),

c) wykazanie przez stronę przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a to w związku z:

- brakiem zdolności upadłościowej stowarzyszenia (nieprowadzeniem działalności gospodarczej przez nie),

- nieuwzględnieniem zaleceń Sądu co do wyjaśnienia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku w ww. zakresie.

W pierwszym rzędzie nie można podzielić stanowiska skarżących w zakresie kwestii przedawnienia należności objętych spornym postępowaniem, bezskuteczności egzekucji, czy też zdolności upadłościowej stowarzyszenia (ww. lit. a-b i c tiret pierwsze). Wymaga bowiem dostrzeżenia w tym kontekście, że w sprawie wypowiedziały się już sądy administracyjne obu instancji, co oznacza, że stosownie do art. 153, art. 170 oraz art. 193 Ppsa, ponowne rozstrzygnięcie co do zasady odnosić się powinno do kwestii, które nie zostały już prawomocnie ocenione. Zwrócił na to uwagę również Sąd pierwszej instancji (s. 15 uzasadnienia), jakkolwiek mylące mogło być dla skarżących zawarcie w uzasadnieniu wyroku wywodu w zakresie niektórych, analizowanych uprzednio kwestii (np. przedawnienia – s. 21 i n. uzasadnienia, czy charakteru działalności stowarzyszenia – s. 15 i n. uzasadnienia).

Tym niemniej podkreślić należy, że w poprzednim postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym ustalono prawomocnie, że dochodzone wierzytelności Skarbu Państwa nie uległy przedawnieniu. Wprawdzie Sąd nie wywiedział się wprost odnośnie do tej kwestii, jednakże nie oznacza to, że nie podlegała ona jego kognicji stosownie do art. 134 § 1 Ppsa. Jeżeli bowiem Sąd wojewódzki sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, iż narusza ona prawo tylko w pewnym zakresie, to tym samym uznał (a silentio), że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem (zob. np. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1249/11, CBOSA). Tymczasem już w poprzednim postępowaniu sądowym w sprawie organ podnosił, że dochodzone od członków zarządu zaległości podatkowe stowarzyszenia nie uległy przedawnieniu, gdyż bieg tegoż terminu został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego stowarzyszenia w dniu 28 listopada 2008 r. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Sąd, który zajął się zasadniczo analizą przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe. Nawiasem mówiąc zaś, nie jest to też fakt podważany przez stronę na obecnym etapie postępowania.

Ponadto Sąd wskazał wprost w motywach orzeczeń z 27 października 2010 r., że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna.

Wreszcie nie budziło w ww. postępowaniu wątpliwości, że stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT; w uzasadnieniu wyroków explicite wskazano na "działalność przedsiębiorcy" polegającą na "organizacji rajdów samochodowych". Tym samym stowarzyszenie posiadało zdolność upadłościową.

W zakresie powyższych kwestii skarżący domagają się w istocie prowadzenia (kontynuowania) postępowania dowodowego oraz rozstrzygania zagadnień już prawomocnie ocenionych, co uchybia ww. normom wynikającym z art. 153 w zw. z art. 193 i art. 170 Ppsa. Nie ma podstaw, by w ponownym postępowaniu sądowoadministracyjnym zajmować się ww. kwestiami, jak i zagadnieniami z nimi związanymi, jak kwestia orzeczeń wydanych w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym, w ramach których analizowano kwestię przedawnienia przedmiotowych należności podatkowych, czy kwestia rozliczenia przez organy podatkowe kwot wpłaconych na poczet dochodzonych zaległości (która nawiasem mówiąc nie została w żaden sposób powiązana z powołanymi podstawami kasacyjnymi). Na powyższe zwrócił też trafnie uwagę organ w odpowiedziach na omawiane tu skargi kasacyjne (s. 3).

Odnośnie z kolei do kwestii wykonania zaleceń Sądu co do wyjaśnienia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku w zakresie ogłoszenia upadłości lub postępowania układowego (ww. lit. c tiret drugie) skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że zgromadzone przez organ dowody pozwalały na ustalenie, że stan niewypłacalności stowarzyszenia powstał 7 grudnia 2005 r. (s. 18 i n. uzasadnienia). Potwierdza to już tylko treść wydanej dzień później uchwały w sprawie likwidacji stowarzyszenia, w której jako powód wskazano "brak środków finansowych i niedający się przewidzieć ich przypływ w przyszłości (...) na pokrycie wierzytelności i jakichkolwiek bieżących wydatków". Organ, a w ślad za nim Sąd, trafnie wskazał dowody potwierdzające ww. okoliczność, powołaną wszak również, jak zauważono, przez samych członków stowarzyszenia (por. s. 17 i n. uzasadnienia wyroku).

Zasadnie w tym kontekście wskazał Sąd wojewódzki, że w świetle ustaleń poczynionych w toku ponownego rozpatrywania sprawy zbędna stała się analiza charateru dochodu wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. (czy był on memoriałowy, czy kasowy), skoro nie określało ono rzeczywistej kondycji finansowej stowarzyszenia. Tę odzwierciedlał natomiast protokół z posiedzenia zarządu z 4 października 2005 r., z którego wynikało, że wpływy z Rajdu Polski wyniosły 650 tys. zł, a faktyczne koszty 1 mln 80 tys. zł i brak jest środków na pokrycie tej różnicy, a ponadto notatka służbowa ze spotkania przedstawicieli zarządu stowarzyszenia z prezesem ZG PZM z 17 października 2005 r., z której wynikało, że członkowie zarządu mieli świadomość trudnej sytuacji finansowej po [...] Rajdzie Polski, zaś prezes ZG PZM oświadczył m.in., że całości sum wynikających z przekroczenia preliminarza ZG PZM nie pokryje, choćby miało to oznaczać upadłość stowarzyszenia. Wskazana okoliczność braku refundacji wydatków na organizację rajdu stanowiła więc źródło trudności finansowych stowarzyszenia, które ostatecznie potwierdziły się w dacie otrzymania kwoty 37.183 zł, która wpłynęła w dniu 7 grudnia 2005 r. od Polskiego Związku Motorowego z ww. tytułu, zamiast spodziewanej kwoty 1.000.000 zł.

Zasadnie wobec tego wywiedziono w zaskarżonym wyroku, że gdyby sytuacja finansowa stowarzyszenia była taka, jak to przedstawiono w rachunku zysków i strat na dzień 7 grudnia 2005 r. oraz ww. deklaracji CIT, to nie byłoby potrzeby podejmowania uchwały o likwidacji stowarzyszenia z przyczyn wskazanych w jej treści. W pełni podzielić należy pogląd, że kwestią wyboru, dokonanego przez członków zarządu stowarzyszenia, było podjęcie 8 grudnia 2005 r. – tj. już po powzięciu wiedzy o konieczności wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego – czynności zmierzających do likwidacji stowarzyszenia, w miejsce ogłoszenia jego upadłości (s. 21 uzasadnienia wyroku).

W tym miejscu przypomnieć należy, że wskazania co do dalszego postępowania nie mają charakteru bezwzględnego – ocena prawna, o której mowa w art. 153 Ppsa, jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy (zob. np. wyrok NSA z 15 października 2010 r., I FSK 1713/09, CBOSA). Nie może zostać zatem uwzględniony, w świetle ww. ustaleń dezaktualizujących szczegółowe wytyczne wynikające w szczególności z wyroków z 27 października 2010 r., zarzut skarżących odnośnie do niezrealizowania wskazań wynikających z poprzednich wyroków sądów administracyjnych obu instancji wydanych w sprawie, zwłaszcza w zakresie ustalenia charakteru dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym stowarzyszenia.

Uwagę tę odnieść odpowiednio należy do kwestii stanu środków na rachunku bankowym stowarzyszenia. Jak ustalono (wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej), na rachunku bankowym spółki nie było środków finansowych wystarczających na spłatę zobowiązań stowarzyszenia (s. 7, 17 i 19 uzasadnienia).

Niezależnie od powyższego Sąd odwoławczy podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu, że argumentacja strony (podnoszona również w skardze kasacyjnej), nawiązująca do okoliczności regulowania zobowiązań wobec wierzycieli stowarzyszenia po podjęciu uchwały o jego likwidacji, jest bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy, bowiem niewątpliwie w toku postępowania likwidacyjnego nie nastąpiło zaspokojenie wszystkich wierzycieli stowarzyszenia. Nieopłacone zobowiązania w VAT oraz wobec kontrahentów przekraczały niebagatelną kwotę 140 tys. zł (s. 19 uzasadnienia).

Wreszcie trafna jest replika Sądu pierwszej instancji w zakresie argumentu dotyczącego niepowołania biegłego na okoliczność daty, w której zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zasadnie stwierdził mianowicie, że stanowi powyższe w istocie próbę przerzucenia na organ ciężaru dowodu w zakresie, w jakim spoczywa on na stronie postępowania w sytuacji gdy pozostaje ona w tym względzie bierna. Organy podjęły (bezskutecznie) próbę przesłuchania skarbnika stowarzyszenia, likwidatorzy nie przedstawili też żądanych dokumentów księgowych stowarzyszenia (s. 7 i 20 uzasadnienia). Wobec tego organy powzięły ustalenie odnośnie do daty powstania stanu niewypłacalności na podstawie pozostałych, ww. dostępnych dowodów zgromadzonych w postępowaniu uzupełniającym. Trudno wymagać dalszej aktywaności dowodowej od organu wobec braku należytego współdziałania w tym zakresie samej strony, do którego obliguje wszak art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej; tym bardziej że nie wskazuje ona także, w jaki sposób biegły miałby, wobec braku stosownej dokumentacji, ocenić ww. okoliczność. Naczelny Sąd Administracyjny wieloktrotnie krytycznie odnosił się do tego typu oczekiwiań stron w odniesieniu do postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe w szczególności w związku z treścią art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10; wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09, CBOSA).

Podsumowując ten wątek rozważań stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organ wywiązał się z zaleceń wynikających z poprzednich orzeczeń wydanych w sprawie. Poczyniono bowiem ustalenia pozwalające na przyjęcie, że skarżący nie spełniali przesłanek ekskuplujących, tj. wyłączających ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Okoliczność, że na wykluczenie okoliczności egzoneracyjnych w sprawie pozwoliły ustalenia odmienne, aniżeli wprost wymienione w formie wytycznych co do dalszego postępowania, w wiążących organ orzeczeniach, nie oznacza, że w stanie faktycznym sprawy doszło do naruszenia art. 153 Ppsa. Z jednej bowiem strony nie budzi wątpliwości ustalona w oparciu o zgromadzone dowody data powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (7 grudnia 2005 r.), a z drugiej brak było możliwości i potrzeby ścisłej realizacji zaleceń sądu w związku z podważeniem okoliczności wskazywanych przez stronę (w szczególności danych wynikających z deklaracji CIT-8 za 2005 r.) oraz brakiem współpracy podatników w zakresie ww. ustaleń.

W tym stanie rzeczy nie zasługują na uwzględnienie zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty procesowe (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 153 i art. 141 § 4 Ppsa), jak i zarzuty naruszenia art. 116-116a Ordynacji podatkowej.

Ad 2. Z kolei skarga kasacyjna W. J., J. Z., B. W., W. C., J. K., R. W., K. R., M. O. oraz R. M. podlega oddaleniu z powodu jej uchybień konstrukcyjnych. Wypada przypomnieć, że z uwagi na treść art. 183 § 1 Ppsa Sąd kasacyjny nie może tych wad skargi kasacyjnej w żaden sposób poprawić, czy też uzupełniać jej zarzutów (por. np. wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004/3/72).

W pierwszym rzędzie należy odnotować w zakresie wskazanego spostrzeżenia, że w środku odwoławczym zawarto szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, z których żaden nie doczekał się rozwinięcia w jego motywach. Po przedstawieniu argumentów mających uzasadniać zgłoszone zarzuty naruszenia prawa materialnego (s. 4-6 skargi kasacyjnej), obszernie omówiono dotychczasowy przebieg postępowania (s. 6-13 skargi kasacyjnej), by w końcowej części uzasadnienia (s. 13-14 skargi kasacyjnej) skonstatować ogólnikowo, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów przedstawiona przez organy naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W tekście skargi kasacyjnej na próżno szukać nawiązania do zgłoszonych zarzutów naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1-2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1-2 lit. a oraz art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które skutkowały przyjęciem odpowiedzialności skarżących. Autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, w jaki sposób zaskarżony wyrok narusza normy postępowania wynikające z ww. przepisów, ograniczając się do lakonicznej konkluzji o ich nieprawidłowym zastosowaniu (s. 14 skargi kasacyjnej). W szczególności nie powiązano w żaden sposób z ww. unormowaniami ogólnego stwierdzenia, że narusza zasadę swobodnej oceny dowodów pominięcie treści postanowienia właściwego sądu o postawieniu stowarzyszenia w stan likwidacji (s. 13 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik organu trafnie zwrócił przy tym uwagę na rozprawie, że wszystkie wymienione wyżej przepisy mają charakter ogólny w tym sensie, że nie odnoszą się bezpośrednio do procedury dowodowej, która skutkowała powzięciem przez organ ustaleń zaaprobowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji.

Nieprawidłowa jest również konstrukcja zgłoszonego w omawianej skardze kasacyjnej zarzutu materialnoprawnego, tj. art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej (s. 4-6); z jego uzasadnienia wynika, że według skarżących nie mogli oni złożyć w szczególności wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia z uwagi na to, że w związku z likwidacją stowarzyszenia wygasły ich mandaty jako członków zarządu. Pomijając już (niekwestionowaną w skardze kasacyjnej) okoliczność, na którą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – że stan niewypłacalności powstał 7 grudnia 2005 r., tj. przed podjęciem uchwały o postawieniu stowarzyszenia w stan likwidacji, a zarazem w czasie gdy skarżący pełnili funkcję członków zarządu (s. 20 uzasadnienia wyroku) – wymaga dostrzeżenia, że wywód strony dotyczy przyjętego przez Sąd w powyższym zakresie stanu faktycznego, tj. odnośnie do czasu właściwego na zgłoszenie przez skarżących, jako członków zarządu stowarzyszenia, wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wyjaśniano natomiast, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Ppsa), gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez (skutecznego) wykazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67).

Z tych powodów orzeczono o oddaleniu skarg kasacyjnych, na podstawie art. 184 Ppsa, a także kosztach postępowania kasacyjnego stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.