Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 686/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Wójt Gminy [...] odmówił A. Sp. z o.o. z siedzibą we [...] stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku od nieruchomości za rok 2005, dotyczącym działek położonych na terenie Gminy [...] oraz stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł w podatku od nieruchomości za w/w okres wraz z odsetkami (na dzień wydania decyzji) w kwocie [...] zł. Odwołanie wniesione przez podatnika nie mogło zostać rozpatrzone merytorycznie, z uwagi na uchybienie terminowi na dokonanie tej czynności, co zostało stwierdzone postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.

Pismem z dnia [...] listopada 2011 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Wójta Gminy [...] jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu podatnik wskazał jako podstawę wniosku art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), podnosząc, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.- dalej u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 09 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania, tj.: a) pasy drogowe, b) drogi oraz c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Dokonując wykładni pojęć, podatnik wyjaśnił, że "pasem drogowym" w myśl ww. przepisu będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" będzie budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno- użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Z uwagi na powyższe definicje, w ocenie podatnika przyjęcie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "droga" jako gruntu, a nie jako budowli, byłoby błędne, gdyż z definicji wynika, że droga to część pasa drogowego oraz że stanowi ona jako część tego pasa powierzchnię nad i pod nim, czyli także grunt pod nią. Podatnik podniósł, że miejsca parkingowe znajdujące się na terenie nieruchomości znajdującej się w [...] również były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2005 - 2006, bowiem parkingi te były związane z prowadzeniem, ubezpieczeniem, i obsługą ruchu, co więcej - parkingi te niewątpliwie związane były z potrzebami zarządzania drogą (zapewniały bowiem możliwość użytkowania drogi wewnętrznej i placu manewrowego w sposób zgodny z ich przeznaczeniem i funkcją, miały jako całokształt zapewniać sprawny i bezkolizyjny ruch na terenie nieruchomości podatnika).

Konkretyzując wniosek podatnik wskazał, że zarzuca Wójtowi Gminy [...] rażące naruszenie treści art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych poprzez błędną interpretację przepisu oraz rażące naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 09 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie za podlegające opodatkowaniu określone we wniosku grunty (m. in. grunty pod parkingami jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także brak ustaleń co do zakresu opodatkowania poszczególnych budowli, takich jak sieci sanitarne, oświetlenie zewnętrzne oraz sieć telefoniczna).

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], na podstawie m.in. art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 O.p., odmówiło podatnikowi stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] września 2011 r. odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku od nieruchomości za rok 2005, dotyczącym działek położonych na terenie Gminy [...] oraz stwierdzającej nadpłatę w kwocie [...] zł w podatku od nieruchomości za ww. okres wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tylko sprawdzenie czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 O.p. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy [...] nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok.

Zdaniem organu decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za 2005 rok nie stanowiła przejawu rażącego naruszenia prawa, bowiem przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., na który powoływał się podatnik, w brzmieniu z okresu od 09 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., był i jest nadal różnie interpretowany w judykaturze, zwłaszcza jeżeli chodzi o znaczenie zapisów w ewidencji gruntów i budynków dla kwalifikacji gruntów i znajdujących się na nich budowli jako pasów drogowych i dróg. Na poparcie powyższego Kolegium przytoczyło szereg orzeczeń sądowo-administracyjnych oraz stanowiska komentatorów, wskazujących na odmienności w podglądach w ww. względzie.

W ocenie organu sam fakt istnienia wyroków formułujących odmienne poglądy w analizowanej kwestii świadczy jedynie o dopuszczalności różnej interpretacji przepisów, a wybór jednej z proponowanych opcji w żadnym razie nie może być kwalifikowany jako rażące naruszenie prawa.

Za nietrafny Kolegium uznało zarzut podatnika, jakoby funkcjonowanie w obrocie prawnym badanej decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] września 2011 r. i decyzji SKO z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] miałoby stanowić rażące naruszenie prawa (z uwagi na to, że według podatnika są one sprzeczne pod względem oceny prawnej, mimo że dotyczą identycznych stanów faktycznych oraz tego samego podatnika). Kolegium wskazało, że decyzje te wydały dwa różne organy, nadto dwóch różnych instancji, które to organy mogą mieć odmienne stanowisko co do oceny stanu faktycznego, nadto dotyczą dwóch różnych okresów rozliczeniowych, a fakt, że w danym roku podatkowym przyjęto określoną ocenę stanu faktycznego, nie może determinować orzeczeń mających zapaść w stosunku do innych lat. Poza tym Kolegium podniosło, że kwestionowana decyzja dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok, zaś wydana przez Kolegium decyzja nr [...] odnosi się do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok, a Wójt Gminy [...], jeśli chodzi o kwestię stwierdzenia nadpłaty na rzecz podatnika, zarówno za rok 2004, jak i 2005 pozostawał niezmiennie przy swoim stanowisku.

W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji lub orzeczenie co do istoty sprawy. Podatnik zarzucił decyzji rażące naruszenie norm prawa, poprzez niezastosowanie regulacji art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i 2 pkt 2 O.p.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym.

Przywołując orzecznictwo sądów organ podkreślił, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 O.p. Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

Za chybione organ uznał twierdzenie wnioskodawcy, jakoby decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za 2005 rok stanowiła wprost przejaw rażącego naruszenia prawa. Organ stwierdził, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 09 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. był i jest interpretowany niejednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zwłaszcza odnośnie do znaczenia zapisów w ewidencji gruntów i budynków dla kwalifikacji gruntów i znajdujących się na nich budowli jako pasów drogowych i dróg.

W ocenie organu nie stanowi rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu. Organ podkreślił, że w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż nie miało w przedmiotowej sprawie miejsce rażące naruszenie prawa, a zatem nie doszło do wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W skardze z dnia [...] marca 2015 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła decyzji rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmówienie stwierdzenia nieważności decyzji,

- art. 120 O.p. poprzez wykroczenie przez organ podatków poza prawnie wyznaczone granice,

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w jego ocenie spełniony został zakres przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] września 2011 r. wydanej przez Wójta Gminy [...], bowiem decyzja ta narusza prawo w sposób rażący. Skarżąca wyjaśniła, że wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny.

W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca, przytaczając definicje słów "droga" i "pas drogowy", podniosła, że Wójt Gminy [...] błędnie określił w zaskarżonej decyzji podatek od nieruchomości i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku we wnioskowanej przez podatnika wysokości. Podatnik ponownie wskazał, że organ nie ustalił części w jakich sieci sanitarne, oświetlenie zewnętrzne oraz sieć telefoniczna mogą być podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz czy w ogóle powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto podatnik zakwestionował prawidłowość ustaleń w zakresie przyjętych przez organ podatkowy wartości.

W ocenie podatnika organ nie uwzględnił jasnej i czytelnej dyspozycji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu w okresie od 09 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., a zatem bezsprzecznie organ naruszył rażąco prawo, opowiadając się za opodatkowaniem budowli podatnika - parkingów na jego nieruchomości oraz nie zbadał w sposób właściwy kwestii i zakresu opodatkowania pozostałych budowli.

Zdaniem podatnika istnieją faktyczne i prawne podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] września 2011 r. z uwagi na rażące naruszenie prawa. W ocenie podatnika, nie może mieć miejsce sytuacja, w której wydawane są dwie sprzeczne decyzje w identycznym stanie faktycznym i prawnym w sprawie tego samego podatnika podatku od nieruchomości. Ponadto uznanie przez organ podatkowy, że budowle - parkingi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest wyraźnie sprzeczne z normą prawną stanowiącą, iż wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (a przymiotu tego trudno, zdaniem podatnika, odmówić budowli jaką jest parking).

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Kontroli sądowej poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy [...] odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 oraz stwierdzającej nadpłatę w podatki od nieruchomości za w/w okres wraz z odsetkami (na dzień wydania decyzji). Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji powołała przesłankę rażącego naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest możliwe wówczas, gdy decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 O.p. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi. Ustawodawca wymienia enumeratywnie osiem przesłanek, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Każda z tych przesłanek, może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia.

Wszczęcie postępowania w sprawie nieważności decyzji następuje zgodnie z przepisami obowiązującymi przy wszczęciu postępowania w trybie zwykłym, z uwzględnieniem dwóch charakterystycznych przesłanek – odrębności, mianowicie:

1) podstawową przesłanką jest istnienie decyzji, której dotyczy zarzut wadliwości - zgodny z katalogiem wad stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności, bez możliwości jego rozszerzania na inne naruszenia prawa. Decyzja podatkowa dotknięta wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. jest aktem administracyjnym indywidualnym istniejącym w obrocie prawnym, a jej eliminacja następuje w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej;

2) czynności i oceny organu oraz strony odnosić się powinny do decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności oraz do wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (podatkowej), w której decyzja ta została wydana; zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 2931/02, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Zatem przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911, wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., II FSK 98/07, LEX nr 479921), dlatego też nie prowadzi się postępowania co do jej istoty, ale bada się wyłącznie istnienie którejkolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu koncentrowała się wokół wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którym skarżąca oparła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, w szczególności zawartego tam pojęcia "rażącego naruszenia prawa". W orzecznictwie sądowym ukształtowany jest pogląd, w świetle którego nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie stosowanego przepisu, w tym przypadku art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, których każdą można równie mocno uzasadnić (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r. o sygn. akt II FSK 650/10, wyrok NSA z dnia 05 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 2907/14 - dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga, że istotą postępowania toczącego się w trybie nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy lecz ustalenie, czy wystąpiła przesłanka nieważności z katalogu określonego w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 188/09).

Skarżąca Spółka domagając się stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wskazała na przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzuciła rażące naruszenie treści art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych poprzez błędną interpretację przepisu oraz rażące naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 09 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie za podlegające opodatkowaniu określone we wniosku grunty (m. in. grunty pod parkingami jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także brak ustaleń co do zakresu opodatkowania poszczególnych budowli, takich jak sieci sanitarne, oświetlenie zewnętrzne oraz sieć telefoniczna).

W ocenie skarżącej miejsca parkingowe znajdujące się na terenie nieruchomości znajdującej się w [...] również były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2005 – 2006. Parkingi te bowiem były związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, co więcej, parkingi te niewątpliwie związane były z potrzebami zarządzania drogą. Zapewniały one bowiem możliwość użytkowania drogi wewnętrznej i placu manewrowego w sposób zgodny z ich przeznaczeniem i funkcją - miały bowiem jako całokształt zapewniać sprawny i bezkolizyjny ruch na terenie nieruchomości strony.

W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy orzeczenie w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej czyli wówczas, gdy w ustalonym stanie faktycznym, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w sprzeczności. Warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa, jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym określoną decyzją obowiązywał niebudzący wątpliwości stan prawny. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa gdy na gruncie stosowanego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, których każdą można równie mocno uzasadnić (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04 ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 6).

Do obowiązków organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie należało zatem po pierwsze ustalenie czy kwestionowaną decyzją objęto wskazywane przez skarżącą drogi wewnętrzne oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W razie zaś pozytywnych ustaleń w tym zakresie, rozważenie, czy w obowiązującym stanie prawnym te składniki majątku podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz czy przepis ten nie budził wątpliwości interpretacyjnych. O ewentualnym rażącym naruszeniu prawa materialnego, jakim jest przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. można by zatem mówić jedynie wówczas, gdyby wbrew brzmieniu tego przepisu przedmioty w nim wymienione takim opodatkowaniem zostały objęte (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 650/10).

W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] zwróciło uwagę na występującą w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżność dotyczącą stosowania art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Organ zauważył, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 09 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. był interpretowany niejednoznacznie w judykaturze, zwłaszcza odnośnie znaczenia zapisów w ewidencji gruntów i budynków dla kwalifikacji gruntów i znajdujących się na nich budowli jako pasów drogowych i dróg.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że zagadnienie powyższe rozważał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych 2014/2/21, LEX nr 1388356). NSA uznał, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".

W uzasadnieniu uchwały NSA zaznaczył, że opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych podatkiem od nieruchomości zaczęło budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z dokonaną z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy art. 2 ustawy nowelizującej wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do czasu wprowadzenia tej zmiany w życie nie było wątpliwości co do tego, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., podlegały jedynie budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty.

Zestawienie obu tych regulacji, tj. obowiązującej do 8 grudnia 2003 r., dotyczącej "budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajętymi pod nie gruntami", oraz od 9 grudnia 2003 r. – "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", rodzi w pierwszej kolejności pytanie o zakres obu tych unormowań.

Reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - polegająca: a) na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), b) a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" - oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. Zasadna – w ocenie NSA - jest konstatacja, że na podstawie analizowanego przepisu ustawy podatkowej od 9 grudnia 2003 r. wyłączeniem od opodatkowania były zatem objęte wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, oraz powiązane z takimi drogami pasy drogowe wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcie drogi publicznej nie występuje w komentowanych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto zdaniem NSA należy uznać, że skoro ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to tym samym uznał, iż pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Na rozróżnienie to zwracały również uwagę składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w wyrokach prezentujących stanowisko o niezwiązaniu organu podatkowego zapisami w ewidencji gruntów w przypadkach, do których odnosiła się regulacja art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., II FSK 1438/10), jak i przedstawiających pogląd przeciwny (por. wyrok NSA z 10 lutego 2012 r., II FSK 561/11, CBOSA).

W ocenie NSA: a) wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzył w istocie zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów); b) użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga" i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi; c) brak podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu analizowanej regulacji ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych; d) zarówno "droga" (jako budowla), jak i "pas drogowy" stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, toteż okoliczność, że "drogi wewnętrzne" o cechach, o których mowa w niniejszym uzasadnieniu o definicji drogi, oraz związane z nimi pasy drogowe nie mogły w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej ujęte symbolem "dr", nie uprawnia do przyjęcia, iż nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Wobec tego, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków innych niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, należy uznać, iż dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zanegowania sensu dokonanej z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w rezultacie zaaprobowania rozwiązania, w którym ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr".

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 120 O.p., bowiem organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 121 O.p. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały określonych, niekorzystnych dla podatnika, ocen stanu faktycznego, albo też w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznały podnoszone przez niego tezy za nieudowodnione, nie uzasadnia i nie przesądza oceny, że stało się to z powodu rażącego naruszenia prawa, zaś przedmiotem postępowania na gruncie unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa.

W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.