Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 905/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 343/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 343/14 oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...]marca 2014 nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił M. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w maju 2010 r. samochodu osobowego marki Audi Q7, rok produkcji 2009, pojemność silnika 4134 cm3, w wysokości 42.251 zł. Organ wskazał, że samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ powołał art. 207, art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.).

Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż z informacji przedstawiciela producenta samochodów marki Audi w Polsce wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Organ odwoławczy nadmienił, że organy nie kwestionowały faktu, iż w przedmiotowym samochodzie wprowadzono zmiany. Zmiany dotyczyły wnętrza pojazdu i służyły przystosowaniu go do indywidualnych potrzeb użytkowych, jednak nie ingerowały w konstrukcję samochodu, czyli nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę M. M. WSA podkreślił, że w sprawie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy w szczególności wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8703. Wyjaśniono też, z jakich powodów uznano, że zmiany dokonane w nabytym przez skarżącego samochodzie nie mogły wpłynąć na zmianę jego klasyfikacji. Organy podatkowe klasyfikując przedmiotowy samochód do pozycji 8703 wzięły pod uwagę przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta jak również charakter zmian dokonanych w tym pojeździe i okoliczności jakie im towarzyszyły. Zmiany wprowadzone w pojeździe nie były poddane w wątpliwość przez organy podatkowe, które przeanalizowały ich zakres i charakter. Z ustaleń organów wynikło, że nabyty przez skarżącego samochód został wyprodukowany jako osobowy. Został zakupiony w dniu [...].05.2010 r. po dokonaniu jego przebudowy przez niemieckiego sprzedawcę. Według zgromadzonych dowodów zmiany te polegały na: zdemontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, usunięciu szyb w tylnych drzwiach i klapie bagażnika i zastąpieniu ich elementami blaszanymi pomalowanymi na czarno, zaślepieniu kratek nawiewu powietrza z tyłu konsoli w części bagażowej, przytwierdzeniu w miejsce obić tapicerskich płyt za pomocą nitów i wkrętów, wmontowaniu zaślepek w miejsca lamp tylnej części nadwozia, uchwytów dla pasażerów i głośników znajdujących się w części bagażowej. Podłoga w części ładunkowej wykonana jest w sposób warsztatowy i przymocowana jest do konstrukcji nadwozia za pomocą spawania i nitów zrywanych. Konstrukcja podłogi stanowi integralną część z wykonaną systemem warsztatowym ścianą grodziową pomiędzy przestrzenią ładunkową i pasażerską. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym, wydanym na wniosek skarżącego, po dokonaniu zmian i po przerejestrowaniu zakupionego samochodu na ciężarowy, nadal wpisany był numer świadectwa homologacji właściwy dla samochodu osobowego. Nadto organy podatkowe ustaliły, że pojazd ten posiada cechy luksusowego samochodu osobowego. Wyposażony jest w klimatyzację, posiada pięć drzwi oraz konstrukcyjną możliwość montowania siedzeń do przewozu pięciu osób, wraz z pasami bezpieczeństwa. Fotele kierowcy i pasażera wyposażone zostały w regulację wysokości siedziska, odległości i pochylenia i obite skórą. Posiada uchwyty na kubki w konsoli oraz drzwiach przednich. Kierownica w samochodzie jest wielofunkcyjna i obszyta skórą. Cały sufit (w części pasażerskiej i bagażowej) pokryty jest jednolitym obiciem tapicerskim. Samochód wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, elektrycznie opuszczane szyby, centralny zamek, lusterka podgrzewane i sterowane elektrycznie, komputer pokładowy, system ABS, system kontroli trakcyjnej ESP, dwie poduszki powietrzne, wyposażone w spryskiwacze reflektory przednie. Pojazd posiada czujnik temperatury zewnętrznej oraz aluminiowe obręcze kół. Samochód rozwija prędkość przypisaną tylko dla samochodu osobowego 236 km/h.

Sąd zwrócił uwagę, że powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały na podstawie: pisma dealera pojazdu marki AUDI na Polskę z dnia [...].04.2013 r. oraz z dnia [...].06.2013 r., dokumentacji fotograficznej, pisma niemieckiej administracji celnej z dnia [...].03.2013 r., zaświadczenia o rejestracji pojazdu (niemieckiego dowodu rejestracyjnego), wyjaśnienia sprzedawcy samochodu D. S., oceny technicznej z dnia [...].11.2013 r., wyjaśnień skarżącego.

W ocenie WSA zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i zakres wyposażenia samochodu dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód, mimo dokonanych zmian, nadal spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przystosowanie samochodu do przewozu towarów, bez potrzeby dokonywania zmian konstrukcyjnych, nie ma żadnego znaczenia dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia, ponieważ przeznaczenia tego nie można utożsamiać z indywidualnym wykorzystaniem samochodu. Dokonane zmiany pozbawiły pojazd na okres przejściowy cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Jednak takie zmiany nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Zdemontowanie tylnych siedzeń, wyrównanie podłogi czy zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie jest trwałą zmianą konstrukcyjną wpływającą na zamianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zasadnie więc organy podatkowe zakwalifikowały przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703.

Jak podkreślił WSA, odwołując się do mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych, przywołanych przez organy podatkowe, dla ustalenia na potrzeby opodatkowania określonego pojazdu podatkiem akcyzowym istotna jest wyłącznie jego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, dokonywana w oparciu o obiektywne cechy tego pojazdu. Nie ma w takim przypadku znaczenia jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia czy w Polsce.

Jak podkreślił WSA, Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w pierwszej kolejności odniósł się do art. 100 ust. 4 u.p.a., który definiuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Następnie zastosował klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Ustalone cechy pojazdu Audi Q7 analizował na tle wytycznych odnoszących się przede wszystkim do pozycji CN 8703, ale także pod kątem elementów opisanych w pozycji CN 8704 (k. 201, 201 verte i 202 verte akt podatkowych). Organ porównał cechy pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 z cechami pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8704 i mając na uwadze cechy projektowe, konstrukcję, wyposażenie oraz zmiany dokonane w samochodzie uznał, że pojazd ten nie spełnia warunków do zakwalifikowania do pozycji CN 8704.

Zdaniem Sądu, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty wewnątrzwspónotowo samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego.

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy administracyjne przepisów:

1) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego oceny dowodu z oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu 19.09.2013 r. i zaniechanie całościowego rozpatrzenia okoliczności faktycznych wynikających z tego dowodu, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń w zakresie:

a) zasadniczego przeznaczenia pojazdu polegających na uznaniu, iż pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w sytuacji gdy prawidłowa ocena dowodu z oględzin pojazdu wskazuje na to, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu uległo zmianie i na chwilę powstania obowiązku podatkowego obejmowało przewóz towarów, nie zaś przewóz osób,

b) obiektywnych cech i właściwości pojazdu stanowiących podstawę do ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia polegających na błędnym ustaleniu, że "całokształt okoliczności sprawy" prowadzi do uznania, że pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w sytuacji gdy z oględzin auta wynika, że wszystkie poszczególne cechy auta stwierdzone przez organ odpowiadają cechom pojazdu wskazanym w notach wyjaśniających do pozycji CN 8704 (pojazdy towarowe), nie zaś do pozycji CN 8703 (pojazdy osobowe),

c) zakresu zmian dokonanych w samochodzie polegającym na błędnym przyjęciu, iż zmiany te mają charakter nietrwały i nie wpływają na ogół cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób, w sytuacji gdy:

charakter i zakres zmian przeprowadzonych w pojeździe świadczą o tym, iż nie mogłyby zostać przeprowadzone przez użytkownika pojazdu przy użyciu zwykłych narzędzi,

zmiany wymagały ingerencji podmiotu zajmującego się profesjonalnie naprawami, konserwacją i przeróbkami pojazdów oraz użycia specjalistycznego sprzętu,

- zmiany wpłynęły na zasadnicze przeznaczenie pojazdu oraz klasyfikację pojazdu do grupy samochodów towarowych poprzez to, że ich zakres spowodował pozbawienie samochodu cech charakteryzujących samochody osobowe, a wskazanych w Notach Wyjaśniających CN do pozycji 8703, zmiany miały charakter trwały, o czym świadczy fakt, że pojazd w dniu oględzin był wykorzystywany jako pojazd służący do przewozu towarów, jego faktyczne wykorzystanie od czasu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli przez okres ponad trzech lat nie zmieniło się, a pojazd w dalszym ciągu służy skarżącemu do przewozu towarów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

d) zaniechanie ustalenia, iż przedmiotowy samochód stanowił pojazd typu van, co przy uwzględnieniu jego innych cech wynikających z zapisów Noty Wyjaśniającej CN do pozycji 8703, skutkowało obowiązkiem zakwalifikowania pojazdu do pozycji 8704,

2) art. 122 O. p. w zw. z art. 187 O.p. polegające na zaniechaniu uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy polegające na pominięciu okoliczności, że pojazd był przerobiony w celu używania go do przewozu towarów i faktycznie przez okres trzech lat od jego sprowadzenia był przez skarżącego wykorzystywany zgodnie z tym przeznaczeniem, a zatem dokonane w nim zmiany nie zostały przeprowadzone na okres przejściowy i w celu uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i z przepisami działu 87 Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703, w sytuacji gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego samochód ten pozbawiony był cech świadczących o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a spełniał wymagania stawiane samochodom przeznaczonym do przewozu towarów (kod CN 8704),

2) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowane i przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód jako samochód ciężarowy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie występują.

Zważywszy na powyższe skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

W pkt II poz. 1 petitum skargi kasacyjnej wskazano na zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z przepisami działu 87 Wspólnej Taryfy Celnej przez uznanie, że sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703, w sytuacji gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego spełniał wymagania stawiane samochodom przeznaczonym do przewozu towarów (kod CN 8704).

W związku z tak sformułowanym zarzutem wskazać należy, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych.

W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja tychże przepisów i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie odpowiada tym warunkom. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18.11.2015 r. sygn. I GSK 824/14 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Tym samym realizowany jest też obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 opubl. baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Dodać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, iż zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji towarowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Uwzględniwszy powyższe, w szczególności argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie przywołanych w niej przepisów dotyczących klasyfikacji samochodów do pozycji CN 8703 czy CN 8704, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, zarzut ten można zidentyfikować jedynie w ten sposób, że klasyfikacja samochodu powinna nastąpić na podstawie przepisów zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia nr 2658/87, a wykładnię autentyczną Nomenklatury Scalonej stanowią Noty Wyjaśniające. Kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 stanowi okoliczność, że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a noty wyjaśniające precyzują, że w stosunku do kategorii samochodów "wielozadaniowych" należy dokonać każdorazowej analizy cech pod kątem stwierdzenia czy dany pojazd głównie przeznaczony jest do przewozu osób albo towarów.

Uwzględniwszy tak sformułowany zarzut błędnej wykładni prawa materialnego stwierdzić należy, iż nie jest trafny zarzut wskazujący na błędną interpretację wskazanych przepisów przez Sąd I instancji.

Wskazać zatem należy, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.).

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym zasadom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. C-486/06). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Ogłoszone w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, jak i Noty Wyjaśniające do CN opublikowane w dniu 30 maja 2008 r. (Dz.U.UE.C.2008.133.1) wskazują, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu; decydujące znaczenie mają cechy zewnętrzne pojazdu oraz główna funkcja wynikająca z cech konstrukcyjnych (projektowych) pojazdu.

Trybunał Sprawiedliwości w powołanym już wyroku z 6 grudnia 2007 r. (sygn. C-486/06) podkreślił, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalone jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję nadał określonemu pojazdowi producent.

Z not wyjaśniających do CN wynika w szczególności, że pozycja 8703 obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary:

1. Typu pickup:

Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van:

Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Według not wyjaśniających do HS klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W pozycji tej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Oznacza to też, że przy klasyfikacji pojazdów organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy czy towarowy) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wymaga w pierwszej kolejności określenia cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta i odniesienia ich do stanu aktualnego pojazdu z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Ten sposób procedowania pozwala organowi na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech tego pojazdu.

Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. "Chodzi o zmiany, które pozbawiają pojazd w sposób trwały cech charakterystycznych zasadniczo do przewozu osób. Zakres tego rodzaju zmian musiałby być na tyle zaawansowany, że niemożliwym byłoby ponowne przekształcenie pojazdu do jego pierwotnego przeznaczenia. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Dlatego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana ze zmianami nieingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru dzięki demontażowi pewnych elementów wnętrza pojazdu". W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, iż ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii.

W świetle powyższej regulacji prawnej wszelkie dokumenty tzw. rejestracyjne, czyli wymagane przez przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym na potrzeby rejestracji pojazdu, nie decydują w sposób automatyczny o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Oznacza to tylko, że organ podatkowy nie jest związany zawartym w danym dokumencie ustaleniem typu pojazdu dla celów rejestracyjnych. Nie oznacza to jednakże, że dowody tego rodzaju są zupełnie pomijane w postępowaniu podatkowym. Przydatność tego rodzaju dowodów jest uwzględniana i oceniana z uwagi na konieczność ustalenia zakresu oraz charakteru zmian dokonywanych w pojeździe. Przy czym tak jak każdy inny dowód, oceniane są te dokumenty w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w granicach przysługującej organom podatkowym swobodnej oceny dowodów.

Takie rozumienie przedstawionych powyżej regulacji prawnych miał na względzie też Sąd I instancji. Nie jest przy tym trafny zarzut, że Sąd ten w dokonanej interpretacji nie miał na uwadze zmiany treści not wyjaśniających do CN wprowadzonych w dniu 31 marca 2007 r. (Dz.U. UE.C 2007.74.1). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji co prawda w sposób lakoniczny, ale zwrócił uwagę na powołaną ostatnio treść not wyjaśniających (str. 10-11 uzasad.) i dokonał ich interpretacji przy uwzględnianiu treści not wyjaśniających do HS.

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut błędnej wykładni prawa materialnego należało uznać za bezzasadny. Innymi słowy, Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji przyjął prawidłowe kryteria klasyfikacyjne do oceny, czy przedmiotowy pojazd stanowi samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Uwzględniwszy powyższe za nietrafne należało także uznać zarzuty sformułowane w pkt I petitum skargi kasacyjnej, a sprowadzające się do twierdzenia o wadliwości przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, co zostało zdaniem skarżącego błędnie zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podnoszona w ramach tego zarzutu argumentacja nie potwierdza naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

W szczególności nie jest trafny zarzut, że w ustalaniu zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu pominięto dowód z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] września 2013 r.

W ramach tego zarzutu skarżący podnosi, że zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji ostatecznej, jak i w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji niekwestionowane pozostają ustalenia dokonane w toku oględzin przedmiotowego pojazdu. Następnie skarżący przytacza treść tych ustaleń, podkreślając, iż należy je uznać za bezsporne. Dalej skarżący stwierdza, iż jest niezrozumiałe, dlaczego ten przedstawiony dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu dowód został pominięty.

Tego rodzaju argumentacja nie może być uznana za trafną na poparcie zarzutu o pominięciu dowodu. Zarówno z motywów zaskarżonego wyroku, jak i wydanych w tej sprawie decyzji jednoznacznie wynika, iż dowód z oględzin był jednym z zasadniczych dowodów będących podstawą dokonania ustaleń. To, że z tak przeprowadzonego dowodu i poczynionych w jego oparciu ustaleń, których skarżący nie kwestionuje, wyciągnięto odmienne wnioski aniżeli oczekiwał skarżący, nie oznacza pominięcia dowodu i naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Celem ustalenia zakresu i charakteru zmian, które zostały dokonane w przedmiotowym pojeździe organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego. Przy czym nie jest to jak wskazuje skarżący "opinia diagnosty". Złożona do akt postępowania opinia z dnia [...] listopada 2013 r. (k. 138-146 akt pod.) została sporządzona przez biegłego H. Z.

Dowód ten jako dowód z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. został dopuszczony przez organ postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. w celu ustalenia i wydania opinii w zakresie budowy i wyposażenia ww. samochodu (k. 136 akt pod.). Zakres stwierdzonych tą opinią zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe nie został zakwestionowany przez skarżącego i jak sam przyznaje potwierdza ona zakres robót stwierdzonych w tym samochodzie w toku jego oględzin. Opinia ta wraz z dowodem z oględzin pozwoliła organom podatkowym na ustalenia, które następnie zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zakres dokonanych w pojeździe zmian nie miał charakteru trwałego. Stwierdzono bowiem: zdemontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, usunięcie szyb w tylnych drzwiach i klapie bagażnika i zastąpienie ich elementami blaszanymi pomalowanymi na czarno, zaślepienie kratek nawiewu powietrza z tyłu konsoli w części bagażowej, przytwierdzenie w miejsce obić tapicerskich płyt za pomocą nitów i wkrętów, wmontowanie zaślepek w miejscu lamp tylnej części nadwozia, uchwytów dla pasażerów i głośników znajdujących się w części bagażowej. Ustalono też, że podłoga w części ładunkowej wykonana jest w sposób warsztatowy i przymocowana została do konstrukcji nadwozia za pomocą spawania i nitów zrywanych. Konstrukcja podłogi stanowi integralną część z wykonaną systemem warsztatowym ścianą grodziową pomiędzy przestrzenią ładunkową i pasażerską. Taki zakres zmian elementów wnętrza pojazdu przy uwzględnieniu pozostałych elementów jego wyposażenia (także bezspornych) został oceniony jako nietrwały, gdyż są to w istocie "przeróbki" wnętrza pojazdu, które ułatwiają przewóz ładunków, ale są odwracalne i nie zmieniają ogółu cech pojazdu, przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Tę ocenę należy uznać za prawidłową i nienaruszającą zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, skoro większość nowych elementów została przymocowana na nity zrywane i wkręty – co stwierdził w swej opinii biegły – a podłoga w części ładunkowej została w ten sam sposób przymocowana do niezmienionego nadwozia, nie sposób uznać, że zmiany te były trwałe. Całokształt dokonanych w pojeździe zmian nie budzi wątpliwości, że miały one charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Jak już wyżej wskazano pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Wbrew zarzutom skarżącej przy tej ocenie organy podatkowe trafnie odwołały się do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym m.in. do osobowej homologacji samochodu, który to dowód został oceniony w całokształcie okoliczności sprawy, w tym informacji od przedstawiciela producenta, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem Combi, bez stałej przegrody, przeszklony. Nie są przy tym trafne zarzuty, że pominięto przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu okoliczności, które wskazywały, iż jest to pojazd typu van. Otóż w świetle not wyjaśniających CN przyjętych 31 marca 2007 r. pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń ma być klasyfikowany do pozycji 8704, o ile nie posiada żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu. Jak zaś jednoznacznie wynika z opinii biegłego, punkty kotwiczenia pasów fotelu drugiego rzędu zostały zaślepione (k. 145 verte), co oznacza, że niespełnione zostały warunki wymagane w treści not wyjaśniających do CN z 31 marca 2007 r. do zakwalifikowania pojazdu typu van do pozycji 8704, gdyż oba wymienione tu elementy muszą być łącznie spełnione. Zaś z ustaleń poczynionych w sprawie, w tym w szczególności w oparciu o dowód z opinii biegłego, wynika, że stwierdził on w pojeździe punkty mocowania dla pasów bezpieczeństwa.

Wbrew zarzutom skarżącego organ podatkowy dokonał klasyfikacji pojazdu według kodu CN, kierując się zasadniczymi cechami jakie ten pojazd posiada. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny z art. 191 O.p. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dlatego zarzuty te należało uznać za chybione.

Wobec niepodważenia przez skarżącego ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporny samochód – wbrew skardze kasacyjnej – posiada cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji jego klasyfikację do kodu CN 8703. W konsekwencji tego za nietrafny należało uznać zarzut sformułowany w pkt II poz. 2 petitum skargi kasacyjnej o błędnym zastosowaniu powołanych w nim przepisów pawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a.

Z tych wględów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.