Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1132/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 201 ust. 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 13 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 roku sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec A.R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota Rav 4 o numerze VIN [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 8.550,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu. W uzasadnieniu organ l instancji wyjaśnił, że pozycja CN 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i z zakresu pozycji 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu - a w konsekwencji uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Organ l instancji wskazał, że zgodnie z informacją od B. z siedzibą w W. przedmiotowy samochód został wyprodukowany w Japonii jako samochód osobowy, kategoria M1, z 5 miejscami siedzącymi. Posiada europejską w homologację nr [...]. Pojazd nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej j przestrzeń pasażerską od bagażowej.

W odwołaniu A.R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony, organ l instancji wielokrotnie posługuje się nomenklaturą prawa wspólnotowego i krajowego, która określa cechy różniące samochody osobowe od ciężarowych, zapominając jednak o całości okoliczności sprawy, które potwierdzają, iż samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i następnie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym. Odwołujący wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D.S. na okoliczność stanu samochodu i jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz o zwrócenie się do Landratsam Gorlitz KFZ-Zulassungsbehorde Zittau o nadesłanie informacji, jakim samochodem osobowym czy ciężarowym był samochód

marki Toyota Rav 4 w Niemczech, nadto nadesłanie kopii dokumentów, na podstawie których stał się samochodem ciężarowym.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu l instancji. Powołując się na treść przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota Rav 4 było konsekwencją zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703. Z okoliczności ustalonych przez organ l instancji, wynika że samochód marki Toyota Rav 4 o numerze VIN [...], zgodnie z informacjami uzyskanymi od producenta w/w samochodu, tj. firmy B. z siedzibą w W., został wyprodukowany jako samochód osobowy, kategoria M1 czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Jest to samochód typu A3 z 5 miejscami siedzącymi wraz z kierowcą, bez zainstalowanej przegrody oddzielającej przestrzeń towarową.

Organ odwoławczy wskazał, że z holenderskiego dowodu rejestracyjnego część [...] wynika, że ww. samochód po raz pierwszy został zarejestrowany w Holandii w dniu 15 maja 2007 r. Pojazd określono jako samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym i 2 miejscami siedzącymi. W dokumencie wpisano numery rejestracyjne wywozowe pojazdu i podano datę jego ważności do dnia 10 września 2010r.. W dniu 23 września 2010r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w R., co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy, podrodzaj -van, o liczbie miejsc do siedzenia - 2. A.R. na podstawie faktury VAT [...] z dnia 6 października 2010 r. sprzedał przedmiotowy samochód na rzecz C. D.S.. W fakturze określono przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy o nadwoziu zamkniętym.

Przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel samochodu – H.G. zeznał, że nabył pojazd od firmy C. w październiku 2010r. za kwotę około 65.500 zł. Pojazd był w dobrym stanie technicznym, nie był uszkodzony. Wyposażony był w 2 siedzenia dla kierowcy i pasażera w przedniej części pojazdu i pasy bezpieczeństwa. W tylnej części pojazdu nie było zainstalowanej kanapy trzyosobowej, którą otrzymał "luzem" od sprzedawcy w celu jej zamontowania. Pojazd posiadał kurtyny powietrzne boczne dla kierowcy i pasażerów, przeszklone otwory okienne wzdłuż bocznych paneli. Wyposażony był w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, nagłośnienie, elektrycznie sterowane szyby boczne, oświetlenie tylnej części pojazdu, aluminiowe felgi. W chwili zakupu pojazd posiadał zamontowaną przegrodę, którą świadek zdemontował. Zeznał, że oprócz wymontowania przegrody i zamontowania tylnej kanapy nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Przeprowadzone w dniu 28 czerwca 2011 r. przez organy celne oględziny ww. pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód marki Toyota Rav 4 posiada 5 drzwi (zarówno tylne, jak i boczne uchylane na boki), pojedyńczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz kierowcy. W części przedniej znajdowała się 2 miejsca siedzące- dla kierowcy i pasażera, z tyłu trzyosobowa kanapa, wszystkie miejsca siedzące wyposażone były w fabrycznie zamontowane pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał 8 szyb, dywaniki, uchwyty dla kierowcy i pasażerów- 4 sztuki, podsufitka w całej części pojazdu pokryta jest wykładziną welurową, siedzenia skórzane, w przedziale dla kierowcy i pasażera zainstalowane było radio, oświetlenie górne z przodu i pośrodku pojazdu, szyby otwierane elektrycznie. Pojazd był wyposażony w klimatyzację, elektrycznie regulowane szyby, felgi aluminiowe, głośniki w drzwiach bocznych w części dla pasażerów oraz relingi dachowe.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, póz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup].

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Rav 4 posiada cechy charakterystyczne dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi następujące cechy:

- stałe punkty kotwiące dla pasów bezpieczeństwa oraz fabryczne mocowania siedzeń tylnych,

- tylne okna i tylne boczne drzwi,

wyposażenie wnętrza pojazdu - obicie tapicerskie na suficie, oświetlenie sufitowe,

elektrycznie otwierane szyby, skórzana tapicerka, strefowa klimatyzacja i nagłośnienie,

brak stałej przegrody pomiędzy przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną

Ponadto pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, kategoria M1, typ A3 z 5 miejscami siedzącymi wraz z kierowcą, bez zainstalowanej przegrody oddzielającej przestrzeń towarową..

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. dokonane zmiany w samochodzie i okoliczność, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) oraz zainstalowaną przegrodę za siedzeniem kierowcy świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te jednak nie są właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonanie zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęło na klasę pojazdu. Pozostało również bez wpływu na zmianę jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób.

Organ celny stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Rav 4 należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, uzasadnia podleganie podatkowi akcyzowemu. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać A.R., natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień 23 września 2010r. tj. datę badania technicznego pojazdu widniejącą na zaświadczeniu wystawionym przez Okręgową Stację Kontroli w R..

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. organ l instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyliczył również ciążące na skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187o.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 Konstytucji RP. Skarżący ponownie podkreślił, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu, przedmiotowy pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym). Powyższe wynika również z zaświadczenia badania technicznego pojazdu, w którym rzeczoznawca stwierdził, iż po sprowadzeniu samochodu do Polski jest on nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami, W ocenie strony, załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Skarżący podniósł, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym, gdyż decydujący jest stan samochodu w momencie sprowadzenia.

Skarżący podniósł również, iż Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło mu obronę swoich interesów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r, poz. 270)- dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Toyota Rav 4 nr VIN [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2231cm3, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie

prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed

przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa

rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa

rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu

samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację

samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym -

jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego

wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3).

Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz

jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o

których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające

samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca

skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich

opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody

osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN

8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702,

włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami

wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które

nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo -towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo -towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu -zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utiiity Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy

bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów

bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i

wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w

przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie

siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów

kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z

oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

b) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich

siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu

zarówno osób, jak i towarów;

c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu

przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle holenderskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. - Dz. U. z 2005 r., nr 108, póz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść holenderskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 23 września 2010 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt l SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt l SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Toyota Rav 4 o nr VIN: [...]. został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2011 r. firma B. z/s w W. wyjaśniła, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, kategoria M1, typ A3 z 5 miejscami siedzącymi (wraz z miejscem kierowcy). Pojazd nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń towarową.

W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym nr [...] z dnia 23 września 2010 r., odnoszącym się do samochodu marki Toyota Rav 4 o nr VIN: [...] w pkt 8 widnieje zapis "rodzaj pojazdu" - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano -"van". Z kolei w rubryce 17 "liczba miejsc do siedzenia ogółem" widnieje zapis - 2.

Z dokonanych w dniu 28 czerwca 2011 r. przez organy celne oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd posiada zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, z przodu znajdują się dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera, z tyłu znajduje się trzyosobowa kanapa, wszystkie miejsca siedzące posiadają pasy bezpieczeństwa zamontowane przez producenta. Pojazd posiada 8 szyb, dywaniki, uchwyty dla kierowcy i pasażerów- 4 sztuki, podsufitka w całej części pojazdu pokryta jest wykładziną welurową, siedzenia skórzane, w przedziale dla kierowcy i pasażera zainstalowane było radio, oświetlenie górne z przodu i pośrodku pojazdu, szyby otwierane elektrycznie. Pojazd był wyposażony w klimatyzację, elektrycznie regulowane szyby, felgi aluminiowe, głośniki w drzwiach bocznych w części dla pasażerów. W pojeździe brak było ściany grodziowej.

Przesłuchany natomiast w charakterze świadka obecny właściciel samochodu – H.G. zeznał, że nabył pojazd od firmy C. w październiku 2010r. Pojazd był w dobrym stanie technicznym, nie był uszkodzony. Wyposażony był w 2 siedzenia dla kierowcy i pasażera w przedniej części pojazdu i pasy bezpieczeństwa. W tylnej części pojazdu nie było zainstalowanej kanapy trzyosobowej, otrzymał ją "luzem" od sprzedawcy w celu jej zamontowania. Pojazd posiadał kurtyny powietrzne boczne dla kierowcy i pasażerów, przeszklone otwory okienne wzdłuż bocznych paneli. Wyposażony był w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, nagłośnienie, elektrycznie sterowane szyby boczne, oświetlenie tylnej części pojazdu, aluminiowe felgi. W chwili zakupu pojazd posiadał zamontowaną przegrodę, którą świadek zdemontował. Zeznał, że oprócz wymontowania przegrody i zamontowania tylnej kanapy nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

W ocenie Sądu, wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: 1/ obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych, mimo ich zaspawania, 2/ obecność tylnych okien i tylnych bocznych drzwi, 3/ obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego na suficie oraz oświetlenia sufitowego, elektrycznie otwieranych szyb, 4/ brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenia tylną, przegroda została zamontowana prowizorycznie.

Dokonane na terenie Holandii zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające), jednak zmiany te miały charakter nietrwały, skoro obecnie samochód posiada 5 miejsc siedzących, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby. O charakterze tych zmian dokonanych jedynie na potrzeby zwolnienia z podatku akcyzowego świadczy fakt, że aktualny właściciel pojazdu otrzymał "luzem" tylną kanapę celem jej zamontowania. Jedynymi zmianami jakie dokonał było więc zamontowanie tylnej kanapy i wymontowanie przegrody.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie

pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne, o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu godzi się podnieść, że zupełnie niezrozumiałe są zarówno zarzuty jak i wnioski podnoszone przez skarżącego zarówno w odwołaniu jak i w skardze. Twierdzenie bowiem, że samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i następnie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym oraz żądanie skarżącego o zwrócenie się do Landratsam Gorlitz KFZ-Zulassungsbehorde Zittau o nadesłanie informacji, jakim samochodem osobowym czy ciężarowym był samochód marki Toyota Rav 4 w Niemczech, nadto nadesłanie kopii dokumentów, na podstawie których stał się samochodem ciężarowym – w sytuacji gdy jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie sporny samochód został nabyty w Holandii, czyni zarzuty i wnioski już z tego powodu bezpodstawnymi.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. holenderskim dowodzie rejestracyjnym oraz badaniu technicznym pojazdu z dnia 23 września 2010 r. w zakresie charakteru pojazdu jako ciężarowego. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagał się tego skarżący - że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt l SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt l SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak zważywszy na pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż A.R., pomimo wezwania przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nie złożył do akt sprawy dokumentu (faktury, umowy zakupu) potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu marki Toyota Rav 4 i nie złożył oświadczenia wskazującego dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 23 września 2010 r. tj. datę badania technicznego pojazdu przed pierwszą rejestracją w kraju, widniejącą na zaświadczeniu nr [...] wystawionym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w R.. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 24 września 2012 r., ani w skardze do sądu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów, wskazać należy że jest on bezpodstawny. Stan pojazdu marki Toyota Rav 4 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był bowiem przez organy kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i przegrodą zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd nabyty został przez stronę w Holandii z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i sprowadzony do kraju w takim stanie jak wynika to z badania technicznego nr [...], przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został przez pełnomocnika skarżącego w żaden sposób umotywowany, natomiast, skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.

D.Cz