Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3731/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, ust. 5, ust. 6 i ust. 7, art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1335/15 w sprawie ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1335/15, oddalił skargę E.P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto następujące ustalenia:

W dniu 26 października 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu w L. przy ulicy P. [...], w trakcie której ujawnili włączony do zasilania i gotowy do eksploatacji automat o nazwie: HOT SPOT nr [...]. Po przeprowadzeniu oględzin automat został zatrzymany w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. W trakcie kontroli ujawniono umowę najmu zawartą w dniu 23 września 2011 r. pomiędzy skarżącą (najemca), a B.M. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą K. (wynajmujący), której przedmiotem było wynajęcie powierzchni 3 m2 na cele działalności gospodarczej najemcy, w szczególności zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier zręcznościowych będących własnością najemcy w lokalu w L. przy ul. P. [...].

Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec skarżącej postępowanie w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. – działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ustawa o grach hazardowych) – wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że gry na ujawnionym automacie wypełniają definicję gier na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowanych w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania bezpośredniej wygranej pieniężnej lub rzeczowej, a gra ma charakter losowy. Skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję przywołał na wstępie poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE.L.1998.204.37, dalej: dyrektywa 98/ 34/WE), a nadto jako przepisy samoistne, a więc bez związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy, mogą stanowić samodzielną podstawę nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Również art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Sąd I instancji stwierdził, że w toku prowadzonego w sprawie postępowania sporne urządzenie poddane zostało eksperymentowi i oględzinom dokonanym przez funkcjonariuszy celnych oraz ekspertyzie biegłego sądowego w toku postępowania karnego skarbowego. Z opinii R.R. – biegłego sądowego – z dnia 9 maja 2012 r. wynika, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze czasowo-zręcznościowym oraz gry o charakterze losowym; automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych i rzeczowych; uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą, za którą gracz wykupuje określony czas oraz otrzymuje punkty na liczniku kredyt; gry wideo rozgrywane na badanym urządzeniu mają charakter losowy, a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego. Zdaniem biegłego, na badanym automacie można prowadzić gry, które w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych są grami na urządzeniu elektronicznym, organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych).

WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym gry na spornym automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, oraz że zasadnie, na podstawie zebranych dowodów, a w szczególności umowy najmu z dnia 23 września 2011 r., uznał skarżącą za urządzającego gry na automatach.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 K.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy celne podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona. Wbrew również twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów w tym powoływanych przez stronę, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał wydać niewadliwe rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i umorzenia postępowania, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 91 Konstytucji RP polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku uznał, iż w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (P 4/14) nie ma żadnych podstaw by twierdzić, że brak notyfikacji przepisów technicznych pozwala uznać przepisy te za nieobowiązujące, podczas gdy bogate orzecznictwo sądów powszechnych wyraża stanowisko przeciwne, a kolejne sądy i organy państwowe biorąc pod uwagę pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę supremacji, wskazują jednoznacznie, iż brak notyfikacji powoduje niemożność nakładania na jednostkę praw i nakazów wynikających z przepisów technicznych, gdyż zgodnie z orzecznictwem europejskim przepisy te nie wywołują skutków prawnych;

2. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi z uwagi na fakt, iż w realiach tej sprawy przyjęto, że w sprawie nie mają zastosowania techniczne przepisy ustawy o grach hazardowych, podczas gdy w analogicznych sprawach sądy krajowe, w tym przede wszystkim sądy karne, umarzają postępowania karne, bądź wydają wyroki uniewinniające wobec osób oskarżonych o naruszenie art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej: k.k.s.), który stanowi analogiczną do art. 89 ustawy o grach hazardowych normę prawną, z uwagi na techniczny charakter ustawy o grach hazardowych, co powoduje, że obywatele oraz inne podmioty znajdujące się w identycznej sytuacji procesowej na skutek nieuzasadnionej rozbieżności w poglądach judykatury traktowane są w sposób odmienny, pomimo obowiązującej w polskim systemie prawa zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3. art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy, w szczególności nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności, a skutki prawne jego zastosowania nie dotyczą automatów do gier, lecz posiadania koncesji na prowadzenie kasyna gry, podczas gdy z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego praz sądów powszechnych wynika bezspornie, że art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ma charakter techniczny, którego obowiązywanie i możliwości stosowania wobec jednostek wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, natomiast obowiązku tego organy państwowe zaniechały, co w konsekwencji powoduje, zgodnie z poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sądu Najwyższego, sądów powszechnych a także sądów administracyjnych, iż przepis art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepis techniczny i nienotyfikowany pozbawiony jest skuteczności w obrocie prawnym i w związku z tym nie może być źródłem jakichkolwiek nakazów lub zakazów stosowanych wobec osób fizycznych i prawnych;

4. art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie przez Sąd I instancji, że przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych przewidujący sankcją administracyjną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry z punktu widzenia pełnionej przez niego funkcji jest przepisem samoistnym, mogącym stanowić samodzielną podstawę nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy nie ulega wątpliwości, iż choć art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sam w sobie może nie mieć charakteru technicznego, to jest jednak normą o charakterze blankietowym i nie realizuje funkcji o charakterze samoistnymi co powoduje, że do jego zastosowania niezbędne jest stwierdzenie naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych w tym art. 14 ust. 1 i 6 ust. 1, które bez wątpienia mają charakter techniczny a zatem nie mogą wypełniać dyspozycji art. 89 ustawy o grach hazardowych, w taki sposób, że stanowić on będzie podstawę jakichkolwiek nakazów, bądź zakazów adresowanych do jednostek, a to zaś w konsekwencji uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry;

5. art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, iż urządzenie eksploatowane przez skarżącą, stanowi gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i jest sprzeczne z tą ustawą, podczas gdy zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych powyższej oceny może dokonać wyłącznie Minister właściwy do spraw finansów publicznych, a nie funkcjonariusze celni, który w tym zakresie nie mają jakiejkolwiek kompetencji;

6. art. 2 ust. 3, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez wadliwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku, iż ustalenia poczynione przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zostały dokonane prawidłowo i organ ten zasadnie stwierdził, iż gry na zatrzymanym automacie miały charakter losowy, były organizowane w celach komercyjnych oraz, że gracz uzyskiwał wygraną rzeczową w postaci punktów umożliwiających rozpoczęcie nowej gry w ramach wykupionego czasu, zaś do ustalenia tego stanu faktycznego przyczyniła się opinia sporządzona przez biegłego sądowego R.R., która w całości potwierdza wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, a więc, że zakwestionowane urządzenia należące do skarżącej są automatem do gier hazardowych, podczas gdy z opinii innego biegłego sądowego, Z.S., który wielokrotnie wydawał opinie w analogicznych sprawach wynika, że gry na przedmiotowych automatach nie zawierają funkcji mechanicznych ani elektronicznych pozwalających na otrzymanie wygranej w postaci pieniężnej, rzeczowej lub przedłużającej czas gry, nie posiadają charakteru losowego, a istotną cechą takich gier jest element rozrywkowy;

7. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wymierzającą karę pieniężną za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry, podczas gdy zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w nowelizacji ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 3 września 2015 r. wskazuje się, że wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą związaną z urządzaniem gier przed wejściem w życie tej ustawy mają czas do dostosowania swojej działalności do wymogów określonych w ustawie hazardowej do dnia 1 lipca 2016 r., co powoduje, że działalność skarżącej nie może być uznana za sprzeczną z ustawą, albowiem spełnia ona wymogi przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na stronę, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwia się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut z pkt 5. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych.

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przywołanego przepisu, strona skarżąca kasacyjnie nie uwzględnia tej istotnej okoliczności natury prawnej, że ust. 7 art. 2 ustawy o grach hazardowych nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy jest nieuprawnione. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt V KK 15/13). Niezależnie od powyższego, w analizowanym zakresie nie można pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby - wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych - nie jest więc zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu.

Stwierdzić należy więc, że brak wskazanego powyżej rozstrzygnięcia Ministra Finansów nie stanowi o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie nie podważa również zarzut z pkt 6. petitum skargi kasacyjnej, na gruncie którego strona skarżąca zmierza do wykazania, że skoro z opinii wydawanych przez innego, niż w rozpatrywanej sprawie, biegłego "[...] w analogicznych sprawach wynika, że gry na przedmiotowych automatach nie zawierają funkcji mechanicznych ani elektronicznych pozwalających na otrzymanie wygranej w postaci pieniężnej, rzeczowej lub przedłużającej czas gdy, nie posiadają charakteru losowego, a istotną cechą takich gier jest element rozrywkowy", to uzasadniać musi to wniosek o wadliwości kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a to w związku z wadliwością - ze wskazanego powodu - ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a w konsekwencji również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 ust. 3 - 5 ustawy o grach hazardowych.

Uwzględniając sposób, w jaki omawiany zarzut kasacyjny został skonstruowany oraz uzasadniony należy stwierdzić, że nie może on odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą z tego powodu, że w ogóle nie wyjaśniła ona, ani też nie uzasadniła w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a, na czym dokładnie naruszenie wymienionych przepisów miałoby polegać, a w tym kontekście w czym dokładnie należałoby upatrywać wadliwości stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a mianowicie, czy w ich deficytach wynikających z nieprzeprowadzenia jakichś jeszcze dowodów - jeżeli tak to jakich konkretnie - czy w wadliwościach dowodów, na których oparły się organy dokonując ustaleń faktycznych w sprawie - jeżeli tak, to na czym konkretnie polegających - czy też może w wadliwości oceny tychże dowodów - jeżeli tak to na czym dokładnie polegającej. Na gruncie omawianego zarzutu strona skarżąca nie podjęła żadnej merytorycznej polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji, który uznał, że niewadliwe przeprowadzone przez organy administracji ustalenia faktyczne uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie. Przedstawionym w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia argumentom nie zostały przeciwstawione żadne kontrargumenty, w świetle których ocenę Sądu I instancji skutecznie można byłoby podważyć uznając ją za wadliwą. Tezy o wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie nie może uzasadniać bowiem argument z treści opinii innego biegłego w innych - i to nawet kilkuset, jak podkreśla strona - sprawach, a to z tego powodu, że przedmiotem opinii biegłego, na które powołuje się strona nie był sporny w sprawie automat do gier hazardowych, a mianowicie ten sam automat, co nota bene zdaje się dostrzegać również sama strona, skoro odwołując się do argumentu z innych opinii innego biegłego wskazuje, że były one przeprowadzone w analogicznych sprawach w odniesieniu do identycznych automatów - co oznacza, że jednak nie w odniesieniu do tego samego automatu co w rozpatrywanej sprawie. Podkreślając znaczenie i doniosłość tego właśnie spostrzeżenia, a mianowicie, że przedmiotem opinii w sprawach, na które powołuje się strona oraz w rozpatrywanej sprawie były jednak inne automaty do gier - a więc nie te same - za nieuzasadnione uznać należy stanowisko, aby o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie można było i należało wnioskować na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu prowadzonym nawet w rodzajowo podobnej sprawie, gdy chodzi o jej przedmiot.

Odnosząc się w następnej kolejności do oceny zarzutów z pkt 1. - 4. petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie, w punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy o grach hazardowych stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.

Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy) .

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.

W tym też kontekście podnieść należy, że zakresowo, odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach w zakresie odnoszącym się do miejsca ich urządzania oraz odpowiedzialność karna za urządzanie gier hazardowych nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karno-skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich, oparta jest za zasadzie winy - którą można przypisać osobie fizycznej - to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi funkcja szeroko pojętej prewencji, której mogą towarzyszyć również inne jeszcze funkcje, o czym w zakresie odnoszącym się do istoty regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, była już mowa powyżej.

Ponadto - co nie mniej istotne z punktu widzenia omawianych zarzutów kasacyjnych - podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym powyżej wyroku w sprawie P 32/12 stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną. W tym też kontekście podnieść należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Skoro z przywołanego przepisu wynika, że wynikające z niego związanie dotyczy tylko i wyłącznie ustaleń wyroku skazującego, to prowadzi to do wniosku, że nie dość, że przepis ten nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie, to również nie może odnosić się do postanowień umarzających postępowanie, a więc również i do takich postanowień, na które powołuje się strona skarżąca.

Również art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również argument ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C - 303/15.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut z pkt 7. petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy grach hazardowych. Uwzględniając treść przywołanego przepisu ustawy nowelizującej, z którego wynika, że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 - 3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r., za uzasadniony uznać należy wniosek, iż przepis ten jest adresowany wyłącznie do podmiotów które prowadziły wskazaną w nim działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych, w brzmieniu z przed tej nowelizacji, a mianowicie na podstawie koncesji lub zezwolenia. Adresowany wyłącznie do tych właśnie podmiotów obowiązek dostosowania - do dnia wskazanego w tym przepisie - prowadzonej przez nie działalności do zmienionych nowelą dotychczasowych reguł jej prowadzenia, nie oznacza więc - wbrew stanowisku strony skarżącej - że w wynikającym z tego przepisu okresie dostosowawczym oraz w okresie poprzedzającym wejście w życie tego przepisu, urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie było poddane żadnej reglamentacji prawnej, której naruszenie nie podlegałoby sankcji administracyjnej.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.