Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 484/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 43 ust. 1  pkt 17
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Strony kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. opisała zdarzenie przyszłe, wyjaśniając że prowadzi m.in. działalność gospodarczą sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako "pozostała działalność pocztowa" pod numerem 53.20.Z, figurującą w statucie Spółki, która nie wymaga zezwolenia Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej: "Prezes UKE"). Wpisana jest jednak do rejestru operatorów pocztowych prowadzonego przez Prezesa UKE w zakresie tej działalności. Spółka zamierza rozszerzyć wachlarz świadczonych usług i wystąpić do Prezesa UKE o zezwolenie na świadczenie usług pocztowych wymagających zezwolenia, uregulowanych w przepisach ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159 ze zm., dalej: "u.P.p.").

Usługi pocztowe obecnie świadczone, jak również te, które będą wykonywane w przyszłości, po uzyskaniu stosownego zezwolenia, są dostępne ogółowi społeczeństwa. Spółka jest przystosowana organizacyjnie do wykonywania ww. czynności (wprowadziła odpowiednią infrastrukturę, prowadzi punkty obsługi klienta w całej Polsce, itd.). Stosownie do art. 31 u.P.p. operatorzy pocztowi mogą stosować własne znaki służące do potwierdzenia opłacenia usługi pocztowej, zwane znakami opłaty pocztowej. W związku z tym, Spółka zamierza stosować własne znaki opłaty pocztowej, które zostaną zgłoszone Prezesowi UKE, który prowadzi ich wykaz.

W związku z tym Spółka zapytała: czy gdy opłata za dostarczenie przesyłki pocztowej zostanie uiszczona przez zakup za cenę równą wartości nominalnej, naklejanych na przesyłkę pocztową znaków opłaty pocztowej, stosowanych przez Spółkę jako operatora pocztowego, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej: "VAT")?

W ocenie Spółki transakcja ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT, ze względu na art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), przewidujący zwolnienie od VAT dostawy za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu.

Spółka wyraziła stanowisko, że nawet przy uznaniu, iż zastosowania nie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., transakcja ta podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 2 zał. nr 4 do u.p.t.u., dotyczącego zwolnienia od VAT usług świadczonych przez pocztę państwową. W tym zakresie strona wskazała, że przepis unijny, którego interpretację stanowią powołane normy prawa krajowego – art. 13 (A) ust. 1 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 23 kwietnia 2009 r., C-357/07, przesądził, że zwolnienie to obejmuje usługi pocztowe świadczone zarówno przez operatora publicznego, jak i prywatnego, konieczne jest natomiast, by świadczone usługi pocztowe odpowiadały podstawowym potrzebom społeczeństwa, a w związku z tym, aby operatorzy pocztowi dążyli do zapewnienia całości lub części powszechnych usług pocztowych w danym państwie członkowskim. Nawet jeśli powszechne usługi pocztowe są w danym państwie zastrzeżone dla operatorów państwowych (jak w Polsce), interpretacja pojęcia "powszechne usługi pocztowe" powinna odbywać się w oderwaniu od faktu, że w danym kraju rynek usług pocztowych nie został uwolniony. Istotne jest bowiem to, czy dany operator zobowiąże się do świadczenia usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa i jest do tego przystosowany organizacyjnie. Zdaniem strony dodatkowym argumentem na rzecz prawidłowości jej stanowiska jest zasada neutralności VAT, która sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie VAT świadczenia podobnych usług. W ocenie Spółki spełnia ona warunki wskazane przez TSUE w powołanym orzeczeniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 2 zał. nr 4 ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i jest stosowane wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową, a nie inne podmioty, nawet gdy wykonują one takie same czynności. Wskazany przez Spółkę wyrok TSUE (C-357/07) dotyczy stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku Spółki, bowiem rynek usług pocztowych na terytorium Zjednoczonego Królestwa od 1 stycznia 2008 r. zliberalizowano. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty, które nabyły znaki opłaty pocztowej do dalszej odsprzedaży – operator pocztowy sprzedając własne znaki opłaty pocztowej faktycznie sprzedaje usługę, bowiem znaki te w istocie nie są towarem, lecz stanowią potwierdzenie zapłaty za wykonanie usługi pocztowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1941/10 uchylił zaskarżoną przez Spółkę, powyższą interpretację. W uzasadnieniu Sąd uznał, iż Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji powinien był wziąć pod uwagę tezy zawarte w powołanym przez Spółkę wyroku TSUE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07, gdyż obowiązek taki wynika zarówno z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), jak i zasad interpretacji przepisów prawa polskiego po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, w tym zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich. Sąd wskazał, iż z powołanego wyroku TSUE wynika, że pojęcie "publicznych służb pocztowych", zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r.

Zdaniem Sądu Minister Finansów powinien zatem rozważyć, czy Skarżąca spełnia warunki przewidziane w art. 3 Dyrektywy 97/67/WE. Uznając, że stwierdzenie Spółki w tym zakresie (wskazanie na dostępność usług dla ogółu społeczeństwa i przystosowanie organizacyjne do wykonywania tych czynności) jest dość lakoniczne, Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał art. 3 Dyrektywy 97/67/WE i wskazał, że organ powinien był, na mocy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku o informacje ważne z punktu widzenia tego przepisu, by możliwe było udzielenie prawidłowej i pełnej interpretacji indywidualnej, zgodne z wykładnią dokonaną przez TSUE w powołanym wyroku.

Nadto w ocenie Sądu pierwszej instancji nieprawidłowe było uznanie przez organ, że wyrok w sprawie C-357/07 nie może być zastosowany, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że z tez 27-30 wyroku TSUE wynika, że w wyroku z 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Niemcom brak jest jakichkolwiek wskazówek, które pozwalałaby stwierdzić, że na zasadność wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy mogłyby wpłynąć okoliczności takie jak liberalizacja sektora pocztowego, dokonana po wydaniu wyżej wymienionego wyroku w sprawie Komisja przeciwko Niemcom. Przeciwnie, okoliczność, że art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 jest zredagowany w sposób identyczny, jak art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, wskazuje, że zwolnienie przewidziane w tym ostatnim przepisie zostało zachowane w tej samej formie, pomimo liberalizacji sektora pocztowego. Zwrócił też uwagę na to, że TSUE stwierdził, iż zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy nie może być interpretowane w ten sposób, że dotyczy ono zasadniczo świadczenia usług pocztowych, takich jak usługi zastrzeżone w rozumieniu art. 7 Dyrektywy 97/67/WE, niezależnie od charakteru operatora tych usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro w świetle wyroku w sprawie C-357/07 dla objęcia świadczenia usług pocztowych zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy konieczne jest, by były one wykonane przez operatora, który może zostać zakwalifikowany jako "publiczna służba pocztowa" w organizacyjnym sensie tego pojęcia, rolą Ministra Finansów, oprócz literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do tej ustawy, było dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni dokonanej w tym wyroku. W sytuacji, gdy Minister Finansów tego nie uczynił, naruszył art. 121 O.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedwczesne było dokonanie przez organ negatywnej oceny stanowiska Spółki, gdyż nie można uznać, że informacje zawarte we wniosku o interpretację w sposób wyczerpujący przedstawiały stan faktyczny sprawy, z uwagi na przesłanki wskazane w przepisach prawa wspólnotowego, co do możliwości zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Spółkę.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

W zakresie interpretacji tego przepisu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym Spółka jako operator pocztowy nie będzie dokonywała dostawy znaków opłaty pocztowej, niezależnie od sposobu uiszczania opłaty pocztowej, a będzie wyłącznie świadczyła usługę dostarczenia przesyłki.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1137/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Ministra Finansów od powyższego wyroku. W uzasadnieniu wskazał, iż użycie w polskojęzycznej wersji art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 określenia "poczta państwowa" nie może być wykorzystywane jako podstawa do odmiennego rozumienia tego przepisu od wykładni wypracowanej na tle art. 13 lit. A ust. 1 pkt a) VI Dyrektywy, w tym w powoływanym w toku postępowania wyroku TSUE (C-357/07), gdzie Trybunał wypowiadał się co do znaczenia pojęcia "publiczna służba pocztowa". Według Sądu Kasacyjnego innymi słowy nie można nadmiernego znaczenia przywiązywać do określenia "państwowa". Na niezasadność takiego zabiegu interpretacyjnego wskazuje ciągłość terminologiczna w omawianym zakresie, jednoznacznie wynikająca z innych wersji językowych omawianych przepisów unijnych.

NSA uznał za niewystarczającą odpowiedź Organu na pytanie Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z uwagi na ww. wyrok TSUE. Zauważył, iż zasadniczą kwestią jest to, iż w orzeczeniu tym wyraźnie zaznaczono, iż nie mają decydującego, przesądzającego znaczenia stosunki własnościowe podmiotów, czyli z wyróżnieniem państwowego – jako korzystającego ze zwolnienia, oraz prywatnego – niemającego takiej możliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie, uwzględnione winno być wyżej przywoływane, orzeczenie TSUE, gdyż dokonana w nim została wykładnia przepisów unijnych istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem interpretacji.

Sąd podniósł, iż w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zostało zakwestionowane stanowisko Sądu pierwszej instancji co do konieczności skorzystania (w ponownym postępowaniu) z trybu przewidzianego w art. 169 w zw. z art. 14h O.p. Zaznaczył, iż brak zarzutów kasacyjnych w tym zakresie uniemożliwił rozważanie prawidłowości uznania w zaskarżonym orzeczeniu niepełności przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego.

Minister Finansów w związku z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia 18 września 2012 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia.

Pismem z dnia 27 września 2012 r. Skarżąca uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji udzielając odpowiedzi na zadane przez Organ pytania zawarte w wezwaniu.

Spółka wskazała, iż w obecnej chwili, zakres usług świadczonych przez Spółkę obejmuje usługi sklasyfikowane w grupie PKD 53.20.Z (pozostała działalność pocztowa i kurierska) i obejmuje w szczególności zbieranie, sortowanie, przewóz i doręczanie listów, kopert, paczek i palet.

W ofercie Spółki, usługi kurierskie podzielone są na usługi: (1) lokalne, (2) krajowe, (3) specjalne, oraz (4) dodatkowe.

(1) Usługi lokalne

Usługi lokalne świadczone są w granicach działania właściwego Oddziału Spółki. W ramach serwisu lokalnego. Spółka świadczy usługi miejskie (tj. takie, w których przesyłki są odbierane i doręczane w granicach administracyjnych miasta — siedziby Oddziału Spółki) oraz podmiejskie (tj. takie, w których przesyłki są odbierane i doręczane na terenie działania lokalnego Oddziału Spółki).

(2) Usługi krajowe

Usługi krajowe świadczone są na terenie całego kraju

(3) Usługi specjalne

Usługi specjalne świadczone są w odpowiedzi na indywidualne potrzeby różnych sektorów rynku.

(4) Usługi dodatkowe

Usługi dodatkowe dostosowane są do indywidualnych potrzeb klientów Spółki. Usługi dodatkowe obejmują wsparcie w procesie obsługi przesyłek, specjalne czasy odbioru i doręczenia oraz opcje finansowe.

Bez względu na powyższe, Spółka świadczy w chwili obecnej niektóre kategorie usług wymienione w art. 2 pkt 25 u.P.p., w tym w szczególności usługi przyjmowania, przemieszczania i doręczania przesyłek listowych do 2.000 g; z uwagi na obowiązujący do 1 stycznia 2013 r. monopol P. S.A. na przesyłki poniżej 50g, Spółka nie przyjmuje tego rodzaju przesyłek, (np. usługi przesyłek poleconych świadczone na rzecz banków w związku z zawieraniem z klientami umów z wykorzystywaniem środków komunikacji elektronicznej). W chwili obecnej, z uwagi na dyspozycję art. 6 ust. 1 pkt 2 u.P.p. Spółka nie musi uzyskiwać zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności Spółka poprzestaje jedynie na zgłoszeniu, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.P.p. W przyszłości, Spółka rozważa rozszerzenie zakresu działalności o świadczenie powszechnych usług pocztowych w rozumieniu art. 2 pkt 25 u.P.p., tj. usług polegających na przyjmowaniu, przemieszczaniu i doręczaniu: (i) przesyłek listowych do 2.000 g, w tym przesyłek poleconych i przesyłek z zadeklarowaną wartością, (ii) paczek pocztowych do 10.000 g, w tym z zadeklarowaną wartością, (iii) doręczanie nadesłanych z zagranicy paczek pocztowych do 20.000 g. W przypadku podjęcia ostatecznej decyzji o rozpoczęciu działalności w zakresie powszechnych usług pocztowych. Spółka wystąpi do Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z wnioskiem o wydanie zezwolenia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.P.p.

W opinii Spółki, zakres powszechnych usług pocztowych został zdefiniowany w Prawie pocztowym w taki sposób, aby spełniony był warunek zaspokojenia podstawowych potrzeb społeczeństwa. Zatem, jeśli w przyszłości Spółka uzyska stosowne zezwolenie na świadczenie powszechnych usług pocztowych należy uznać, iż usługi te odpowiadać będą ze swej natury (zdefiniowanej przepisami prawa) podstawowym potrzebom społeczeństwa. W chwili obecnej Spółka posiada 40 centrów dystrybucyjnych (placówek) oraz 475 punktów obsługi klienta. Przyjęty przez Spółkę plan rozwoju firmy zakłada, iż w styczniu 2013 r. liczba punktów obsługi klienta wzrośnie do 1000. Rozszerzenie działalności w zakresie powszechnych usług pocztowych będzie się wiązało z dalszym zwiększeniem liczby punktów obsługi klienta. Podsumowując, w opinii Spółki, liczba punktów obsługi klienta będzie w stanie w przyszłości sprostać potrzebom użytkowników.

Spółka zakłada, iż we wszystkich posiadanych punktach obsługi klienta użytkownicy będą mogli w sposób ciągły (w dni robocze, co najmniej pięć dni w tygodniu), korzystać z pełnego zakresu powszechnych usług pocztowych, po przystępnej dla nich cenie. Celem Spółki jest bowiem osiągnięcie sukcesu handlowego, zarówno poprzez konkurencję cenową jak i jakościową w stosunku do pozostałych dostawców usług powszechnych, w tym w szczególności w stosunku do operatora publicznego (po uwolnieniu rynku z dniem 1 stycznia 2013 r.). W przypadku ostatecznego podjęcia decyzji o rozpoczęciu świadczenia powszechnych usług pocztowych. Spółka będzie świadczyła swoje usługi w każdy dzień roboczy i nie mniej niż 5 dni w tygodniu, poza okolicznościami lub warunkami geograficznymi uważanymi, przez krajowe organy regulacyjne, za wyjątkowe, jako minimum: jedno przyjmowanie, jedno doręczenie do domu lub siedziby każdej osoby fizycznej lub prawnej lub, w wyniku derogacji, na podstawie warunków ustalonych przez organ regulacyjny, jedno doręczenie do odpowiednich instalacji). W chwili obecnej, usługi kurierskie świadczone przez Spółkę obejmują przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczania wszelkiego rodzaju przesyłek o wadze powyżej 50 g. W zakres powszechnych usług pocztowych, których świadczenie Spółka rozważa, wchodzić będzie w szczególności przyjmowanie, sortowanie, przemieszczenie oraz doręczanie przesyłek pocztowych do 10.000 g. w obrocie krajowym oraz doręczanie przesyłek do 20 000 g w obrocie zagranicznym.

Świadczone w przyszłości powszechne usługi pocztowe obejmować będą przesyłki polecone i przesyłki wartościowe.

W chwili obecnej w ofercie Spółki również znajdują się przesyłki polecone i przesyłki wartościowe.

W chwili obecnej Spółka świadczy usługi bez udziału pośredników jedynie na terenie Polski W obrocie zagranicznym. Spółka współpracuje z niezależnymi podmiotami działającymi na zlecenie Spółki. W przyszłości, Spółka rozważa bezpośrednie świadczenie usług w obrocie zagranicznym lub kontynuować będzie współpracę z zagranicznymi podwykonawcami. Obecnie, Spółka świadczy usługi obejmujące przyjmowanie, przemieszczenie i doręczanie w obrocie krajowym wszelkich przesyłek w tym przesyłek gabarytowych i dłużycowych. Waga przesyłek, co do zasady, nie jest limitowana.

W przyszłości, w ramach świadczenia powszechnych usług pocztowych Spółka będzie przyjmować, przemieszczać i doręczać paczki pocztowe w obrocie krajowym o wadze do 10000 g. oraz doręczać paczki pocztowe w obrocie zagranicznym, w tym z krajów unijnych, o wadze do 20.000 g.

Spółka dopuszcza również, iż limity wagowe dostępne w ramach powszechnych usług pocztowych będą wyższe niż wskazane powyżej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż treść art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) kreuje zwolnienie o charakterze przedmiotowo - podmiotowym. Ww. przepis pozwala na zwolnienie z podatku usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 64.11. świadczonych przez pocztę państwową.

Organ stwierdził, iż Spółka nie spełnia warunku podmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie jest pocztą państwową. Według Organu treści art. 43 ust. 1 pk 17 u.p.t.u. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.) wskazuje również, że przewidziane w nim zwolnienie ma również charakter przedmiotowo-podmiotowy. Wyjaśnił, iż zwolnienie to obejmuje nie wszystkie podmioty świadczące usługi pocztowe, ale tylko te, które posiadają status operatora publicznego zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Zaznaczył, iż na gruncie regulacji art. 46 u.P.p.- status podmiotu działającego w takim charakterze przypisuje się Poczcie Polskiej. W związku z tym Organ uznał, iż Skarżąca nie jest podmiotem zobowiązanym do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Organ dokonując oceny przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w kontekście tez wynikających z orzeczenia TSUE (C-357/07) stwierdził, iż Spółka nie świadczy powszechnych usług pocztowych.

Organ podniósł, iż zgodnie z definicją powszechnych usług pocztowych (zawartą w art. 3 pkt 25 u.P.p) usługi te obejmują między innymi przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek listowych do 2.000 g. Zdaniem Organu ze złożonego wniosku wynika, że Spółka nie przyjmuje przesyłek listowych poniżej 50 g. Ponadto ze złożonego wniosku wynika, że w obrocie z zagranicznym Spółka współpracuje z niezależnymi podmiotami działającymi na jej zlecenie. Spółka dopiero rozważa, czy będzie te usługi świadczyła samodzielnie czy też nadal będzie kontynuowała współpracę z dotychczasowymi kontrahentami. Ponadto Spółka wskazała, że posiada 40 centrów dystrybucyjnych (placówek) oraz 457 punktów obsługi klienta. Spółka planuje zwiększenie punktów obsługi klienta do 1000. Według Organu posiadana gęstość posiadanych przez Skarżącą punktów kontaktowych nie uwzględnia potrzeb użytkowników.

Organ uwzględniając powyższe stwierdził, iż Spółka nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług zarówno wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r. jak i z art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 roku.

W ocenie Organu powyższe nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności, która sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych czynności były traktowane w różny sposób pod względem podatku VAT. Przyznanie zwolnienia tylko jednemu podmiotowi, w sytuacji, gdy jego konkurent świadczy w części takie same usługi nie może automatycznie zostać uznane za naruszające zasadę neutralności.

Minister Finansów stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie dokonuje takich samych czynności jak operator publiczny, tj. Poczta Polska S.A. Podkreślił, że zasada równego traktowania służy eliminowaniu zakłóceń konkurencji, wynikających z różnego traktowania w świetle opodatkowania podatkiem VAT takich samych transakcji. Zasada ta nie wymaga, aby czynności te były identyczne. TSUE odwołał się do opinii rzecznika generalnego który wskazał, że dokonując oceny porównywalności usług nie należy się ograniczać do porównania poszczególnych usług, lecz należy również uwzględnić kontekst, w którym są one wykonywane.

Organ podkreślił, iż konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. wpisuje się w wyznaczony zapisami dyrektywy 2006/112/WE cel zwolnienia tego rodzaju czynności, którym jest zapewnienie usług pocztowych o określonej jakości, odpowiadających potrzebom społeczeństwa. Zdaniem Organu tak nakreślony cel spełnić może jedynie operator, który w określonym reżimie prawnym został wyznaczony do świadczenia powszechnych usług pocztowych, tj. Poczta Polska S.A. Na podstawie przepisów Prawa pocztowego ma on bowiem obowiązek zachować warunki przewidziane do świadczenia tych usług, ponadto podlega w tym zakresie kontroli przez odpowiednie organy nadzoru.

Wobec powyższego stwierdził, iż opłata za dostarczenie przesyłki pocztowej w sytuacji gdy zostanie ona uiszczona poprzez zakup za cenę równą wartości nominalnej naklejanych na przesyłkę pocztową znaków opłaty pocztowej podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem zapisów obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Fiansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów posiadających status operatora publicznego zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, tj. Poczty Polskiej S.A., co skutkuje naruszeniem zasady neutralności podatku VAT:

- błędną wykładnię art. 3 pkt 25 u.P.p poprzez uznanie, że elementem wykluczającym świadczenie powszechnych usług pocztowych jest współpracowanie, w obrocie zagranicznym, z podmiotami działającymi na zlecenie Spółki:

- błędną wykładnię art. 3 pkt 25 u.P.p poprzez uznanie, że obecne 457 i planowane 1000 punktów obsługi klienta nie uwzględnia potrzeb użytkowników;

- niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 3 O.p. poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o (1) stan faktyczny, w którym Skarżąca nie świadczy usług w zakresie przesyłek listowych poniżej 50 g. zamiast w oparciu o przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe, w którym Skarżąca świadczyć będzie usługi w zakresie przesyłek listowych poniżej 50 g;

- niewłaściwe zastosowanie art. 14h § 3 O.p. poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o stan faktyczny, w którym Skarżąca nie świadczy takich samych czynności jak Poczta Polska S.A., pomimo wskazania przez Skarżącą w zdarzeniu przyszłym, iż będzie świadczyła usługi tożsame z usługami świadczonymi przez Pocztę Polską S.A. (po likwidacji monopolu Poczty Polskiej S.A.).

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie wyłożony art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. tj. w sposób nieuwzględniąjący celów art. 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 3 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. oraz orzecznictwa ETS (wyroku w sprawie C-357/07), co skutkuje naruszeniem zasady praworządności.

W uzasadnieniu wskazała, iż Minister Finansów pomimo wytycznych udzielonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po raz kolejny dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. ograniczając zakres powyższego zwolnienia wyłącznie do usług operatora publicznego w rozumieniu art. 46 u.P.p. Ponadto zdaniem Skarżącej stanowisko Organu narusza zasadę neutralności podatku VAT.

W ocenie Skarżącej brak jest podstaw prawnych i faktycznych dla uznania, iż świadczenie usług powszechnych w obrocie zagranicznym we współpracy z podmiotem trzecim powoduje, iż usługi danego operatora tracą charakter powszechnych usług pocztowych jako takich.

W ocenie Skarżącej, Minister Finansów arbitralnie przyjął, że obecne 457 i planowane 1000 punktów obsługi klienta nie uwzględnia potrzeb użytkowników. Skarżąca podniosła, iż na gruncie przepisów obowiązujących na dzień wydania Interpretacji (art. 10 ust. 1 lit. c u.P.p) wydanie zezwolenia przez Prezesa UKE było jednoznaczne z potwierdzeniem, że Skarżąca posiada "odpowiednią do planowanej działalności bazę organizacyjno-techniczną". Zdaniem Skarżącej skoro wskazała, że otrzyma zezwolenie, to za element zdarzenia przyszłego uznać należało, że będzie posiadała wystarczającą bazę organizacyjno-techniczną. Zaznaczyła, iż Organ nie powołał żadnej podstawy prawnej ani nie wskazał, jaką ilość placówek Organ uznałby za wystarczającą by stwierdzić, iż Skarżąca ma potencjał do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Według Skarżącej w niniejszej sprawie Minister Finansów powinien dokonać oceny planowanych przez Spółkę działań, w oparciu o przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe. Zaznaczyła, iż w opisie zdarzenia przyszłego brak było jakiegokolwiek ograniczenia, co do wagi przesyłek przyjmowanych w przyszłości przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów powinien zastosować w sprawie prowspólnotową wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u., tj. uwzględnić przy wydaniu Interpretacji art. 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112, art. 3 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz wyroku TSUE w sprawie C-357/07.

Podkreśliła, iż jej stanowisko pozostaje aktualne na gruncie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. Nowego Prawa Pocztowego oraz znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u., który obowiązywać będzie od dnia 1 kwietnia 2013 r.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już wcześniej prawomocnie rozpoznawana przez wojewódzki sąd administracyjny.

Oznacza to iż przy ponownym rozpoznaniu skargi ma zastosowanie regulacja z art. 153 p. p. s. a. Zgodnie z tą regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101).

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 (LEX nr 1104099), w którym stanął na stanowisku, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Orzekający ponownie w niniejszej sprawie Sąd został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2011 r., albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki (z uwagi na naturę interpretacji nie mogła nastąpić zmiana stanu faktycznego), umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonej interpretacji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1941/10. Należy zauważyć, iż poglądami wyrażonymi w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1941/10 Minister Finansów początkowo się nie zgodził, wnosząc skargę kasacyjną od wyroku, lecz po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1137/11, zobowiązany był uwzględnić je w zaskarżonej interpretacji.

Wskazać należy, że postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem o charakterze szczególnym. W jego toku organ wydający interpretację nie ustala stanu faktycznego, opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest więc wiążący dla organu a następnie dla sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji. Wobec powyższego, stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę musi być sprecyzowany w sposób umożliwiający ustalenie, jakie przepisy prawa będą miały do niego zastosowanie i jakie będą się z nim wiązały konsekwencje prawne. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie.

Dokonując interpretacji rozstrzygnięcia zawartego w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1941/10 w oparciu o uzasadnienie tego wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że powołanym wyrokiem Sąd przesądził o tym, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 8 stycznia 2010 r. nie spełniał wymogów wynikających z przepisów prawa. W ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ, należało zatem ocenić czy ww. wniosek spełnia wymogi wynikające z art. 14b § 3 O.p., odnoszące się do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie.

Minister Finansów pismem z dnia 18 września 2012 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia 27 września 2012 r. Spółka uzupełniła złożony wniosek.

Organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że Skarżąca uzupełniła informacje zawarte we wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznał, że po uzupełnieniu wniosku istnieją podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji.

Sąd zauważa, iż wyeliminowanie interpretacji z dnia [...] kwietnia 2010 r. z obrotu prawnego spowodowało, że zaszła konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącej przez Ministra Finansów.

Należy przypomnieć, iż we wniosku Spółka zapytała: czy gdy opłata za dostarczenie przesyłki pocztowej zostanie uiszczona przez zakup za cenę równą wartości nominalnej, naklejanych na przesyłkę pocztową znaków opłaty pocztowej, stosowanych przez Spółkę jako operatora pocztowego, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług ?

We wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem transakcja ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zwalnia się od VAT dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu. Zwolnieniem jest więc objęta nie tylko dostawa znaczków pocztowych emitowanych przez Pocztę Polską, ale "innych znaków tego typu". Znaki opłaty pocztowej stosowane przez operatorów pocztowych mieszczą się w katalogu znaków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Przy czym, skoro ustawodawca nie uzależnił zwolnienia od statusu podmiotu, który dokonuje dostawy znaków, również gdy sam operator pocztowy dokonuje dostawy za cenę równą wartości nominalnej znaków opłaty pocztowej, należy uznać, że spełniona została dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Do tych twierdzeń Skarżącej powinien ustosunkować się Minister Finansów. Treść uzasadnienia skarżonej interpretacji nie pozostawia wątpliwości Sądu, że tego

zagadnienia prawnego organ nie analizował. To zaś wskazuje, że zaskarżona interpretacja została wydana niejako "obok" problemu prawnego przedstawionych we wniosku. Stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

Treść zaskarżonej indywidualnej interpretacji nie odnosi się w pełni się do pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie wskazuje, iż Sąd w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. co prawda uznał, że Spółka jako operator pocztowy nie będzie dokonywała dostawy znaków opłaty pocztowej, niezależnie od sposobu uiszczania opłaty pocztowej. Będzie wyłącznie świadczyła usługę dostarczenia przesyłki. Tym samym w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Stanowi on bowiem, że zwalnia się z podatku VAT dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych tego typu znaków.

Jednakże, wskazane powyżej stanowisko Sądu nie zwalnia Ministra Finansów z obowiązku powtórnej oceny stanowiska zajętego przez Spółkę we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej Minister Finansów zobowiązany był, w sytuacji uchylenia interpretacji z dnia [...] kwietnia 2010 r., do udzielenia odpowiedzi Skarżącej również w zakresie wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Nie zmienia tego fakt, iż Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w uchylonej w całości interpretacji z dnia [...] kwietnia 2010 r.

Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wywody Sądu i ustosunkować się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację w powyższym zakresie. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy w połączeniu ze stanowiskiem organu stanowić będzie, w sensie materialnoprawnym, interpretację przepisów prawa podatkowego, co jasno wynika z treści art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Należy przy tym zauważyć, iż Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Odnosząc się natomiast do problemu związanego ze zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do u.p.t.u. skład orzekający w niniejszej sprawie przypomina, iż Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1941/10 zaznaczył, iż "Rolą zatem Ministra Finansów, oprócz literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do tej ustawy, było dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni dokonanej przez ETS w wyroku C-357/07. W sytuacji, gdy Minister Finansów nie uczynił tego, należało przyjąć, że naruszył art. 121 O.p.". Sąd stwierdził ponadto, "że w związku z opisem przez Spółkę zdarzenia przyszłego, obowiązkiem organu podatkowego przy wydaniu nowej interpretacji indywidualnej będzie uwzględnienie obowiązującej od 1 stycznia 2011r. nowelizacji art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i likwidacji, w tej samej dacie, załącznika nr 4 do u.p.t.u. Z uzasadnienia projektu do ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, określono ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów".

Powtórzyć w tym miejscu wypada, że Organ miał obowiązek uwzględnić ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 30 marca 2011 r., odnosząc się ponownie do wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2010 r.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż zagadnienie dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez podatników usług pocztowych było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-357/07 pomiędzy TNT Post UK Ltd a The Commissioners foi Her Majesty's Revenue and Customs przy udziale Royal Mail Group Ltd - wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r.

Ponadto Minister Finansów wskazał, iż analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) należy zauważyć, iż kreuje on zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Wyżej powołany przepis pozwala na zwolnienie z podatku usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 64.11. świadczonych przez pocztę państwową. Spółka nie spełnia warunku podmiotowego, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie jest bowiem pocztą państwową.

Zdaniem Sądu takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z oceną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2011 r., a to powoduje, że zaskarżona interpretacja narusza art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a.

W istocie rzeczy bowiem stanowisko Ministra Finansów jest powtórzeniem argumentacji z interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. gdzie stwierdzono, że Spółka nie będzie mogła też korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Zastosowanie w załączniku nr 4 do ustawy, poz. 2, zwolnienia od VAT usług sklasyfikowanych w PKWiU 64.11. świadczonych przez pocztę państwową wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem tylko usług świadczonych przez wymieniony tam podmiot. Spółka jest prywatnym operatorem pocztowym, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia z VAT usług świadczonych przez siebie.

Organ podatkowy w toku ponownego rozpatrywania sprawy nieprawidłowo zrozumiał i nie wykonał wskazania zawartego w wyroku. Rolą Ministra Finansów było, oprócz literalnego odczytu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do tej ustawy, dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni dokonanej przez ETS w wyroku C-357/07.

Z zaskarżonej interpretacji nie wynika aby organ interpretacyjny dokonał odczytu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do tej ustawy z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni dokonanej przez ETS w wyroku C-357/07. Udzielona w odniesieniu do pytania Spółki odpowiedź jest niewystarczająca, gdyż biorąc pod uwagę powoływany wyrok TSUE zasadniczą kwestią jest to, iż w orzeczeniu wyraźnie zaznaczono, iż nie mają decydującego, przesądzającego znaczenia stosunki własnościowe podmiotów, czyli z wyróżnieniem państwowego - jako korzystającego ze zwolnienia, oraz prywatnego - niemającego takiej możliwości

Odnosząc się do pozostałych wytycznych zawartych w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1941/10 tj. obowiązku Ministra Finansów uwzględnienia obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. nowelizacji art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i likwidacji, w tej samej dacie, załącznika nr 4 do u.p.t.u. należy zauważyć, iż złożony wniosek dotyczył zdarzeń przyszłych osadzonych w stanie prawnym dotyczącym przepisów prawa podatkowego obowiązujących na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Oznacza to, że Minister Finansów powinien rozpoznać wniosek mając na względzie stan prawny obowiązujący w dniu złożenia pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd w tym miejscu zauważa, iż taki pogląd był prezentowany dotychczas zarówno przez Ministra Finansów, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 655/12 oraz III SA/Wa 654/12).

Nie zmienia tego fakt, że w wytycznych zawartych w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1941/10 nakazano Ministrowi Finansów uwzględnienie obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. nowelizacji art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i likwidacji, w tej samej dacie, załącznika nr 4 do u.p.t.u.

Niezrozumiałe jest stanowisko Organu, że "interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji z dnia [...].04.2010 r. oraz zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.03.2011 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2012 r. stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania niniejszej interpretacji" (s. 15 zaskarżonej interpretacji).

Wbrew stanowisku Ministra Finansów takich zaleceń ani Sąd pierwszej instancji, ani Sąd kasacyjny nie formułowały. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że "W udzielonej interpretacji organ, w kwestii zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tak jak i we wniesionej skardze kasacyjnej, niemożność korzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie w odniesieniu do Spółki upatruje wyłącznie w tym, że prawo do tegoż zwolnienia mają tylko usługi świadczone przez pocztę państwową, tj. Pocztę Polską ( od 1 września 2009r. przedsiębiorstwo państwowe skomercjalizowane), której powierzono obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego (art. 46 ust. 2 P.p.). W odniesieniu do pytania Spółki jest to odpowiedź niewystarczająca, gdyż biorąc pod uwagę powoływany wyrok TSUE zasadniczą kwestią jest to, iż w orzeczeniu wyraźnie zaznaczono, iż nie mają decydującego, przesądzającego znaczenia stosunki własnościowe podmiotów, czyli z wyróżnieniem państwowego – jako korzystającego ze zwolnienia, oraz prywatnego – niemającego takiej możliwości".

Minister Finansów mógł zatem analizować tylko i wyłącznie stanowisko Spółki w zakresie interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4.

Zdaniem Sądu obowiązek uwzględnienia obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. nowelizacji art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oznacza tylko i wyłącznie uwzględnienie faktu tej nowelizacji przy ocenie stanowiska Skarżącej do pytania zawartego w poz. 55 wniosku o interpretację indywidualną.

Spółka składając wniosek o interpretację indywidualną zadała pytania odnoszące się do kwestii zwolnienia z opodatkowania VAT - wskazując w poz. 47 części D. 3 wniosku art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Z przedstawionego przez Spółkę w część G wniosku własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wynika wyraźnie, że uzasadniając swoje stanowisko dokonała analizy jedynie ww. przepisów prawa.

Organ podatkowy nie mógł stwierdzić, że w świetle obowiązującego stanu prawnego w dniu wydawania zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe, gdyż Skarżąca we wniosku nie mogła wypowiedzieć się co do wykładni art. 43 ust. 1 pk 17 u.p.t.u., ponieważ w dacie jego złożenia ten przepis nie obowiązywał i nikt jej również nie wzywał do przedstawienia swojego stanowiska w tym przedmiocie po uchyleniu interpretacji z dnia [...] kwietnia 2010 r. Skoro Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska co do oceny zdarzenia przyszłego nie dokonała analizy art. 43 ust. 1 pk 17 u.p.t.u. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.) to nie można twierdzić, że jej stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Należy podkreślić również, iż Sąd w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. nie nakazał organowi interpretacyjnemu wystąpienie do Skarżącej o uzupełnienie przedstawionego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniach wyroków wiążących w niniejszej sprawie.

Jeżeli Minister Finansów, udzielając interpretacji w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do u.p.t.u. i odnosząc się do stanowiska Spółki w tej kwestii, uzna to stanowisko za nieprawidłowe, będzie zobowiązany do wyjaśnienia, dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez podatnika. Minister Finansów wyjaśniając Skarżącej swoje stanowisko i dokonując wykładni przepisu prawa wskazanego w poz. 47 części D. 3 tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do u.p.t.u., uwzględni obowiązującą od 1 stycznia 2011r. nowelizację art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i likwidacji, w tej samej dacie, załącznika nr 4 do u.p.t.u. Z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, określono ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Ponieważ dla rozpoznania skargi wystarczające było stwierdzenie, że Minister Finansów nie zastosował się do wiążącego jego prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, to bezprzedmiotowe dla sprawy stały się dalsze argumenty Spółki, dotyczące naruszenia ustawy o podatku od towarów i usług, prawa pocztowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd orzekający w niniejszej sprawie argumenty te pominął.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.