Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 849/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1-3,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 16, art. 157 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 115 poz 741
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.
article: art. 4, art. 9 ust. 5, art. 61 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 123, art. 127,art. 187 par. 1, art. 188, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk- Gawęcka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3443/12 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 maja 2013 r. III SA/Wa 3443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę C. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił następujący stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 7 maja 2010 r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Decyzją z 6 grudnia 2011 r. organ ten określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 10 061 470,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. [...] wraz z posadowionymi na nim nieruchomościami budynkowymi aktem notarialnym rep. [...] z 29 grudnia 2006 r. zostało sprzedane przez spółkę P. B. i J. L.. za kwotę 6 900 000,00 zł, którzy następnie odsprzedali przedmiotową nieruchomość B.[...] sp. z o.o., co wynika z aktu notarialnego rep. [...] z 4 lipca 2007 r., za kwotę 100 000 000,00 zł. Celem ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej wymienionej nieruchomości oraz zweryfikowania operatu szacunkowego z dnia 26 kwietnia 2006 r. sporządzonego na zlecenie spółki przez rzeczoznawcę – M. W., organ na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 – zwanej dalej "o.p."), powołał biegłego rzeczoznawcę W. S., która 29 lipca 2011 r. sporządziła operat szacunkowy określający wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną o nr [...] z obrębu [...] położoną w W., [...] przy ul. [...], wg stanu na dzień 29 grudnia 2006 r. (KW Nr [...]). Biegła określiła wartość przedmiotowego prawa oraz nieruchomości budynkowych na kwotę 54 942 000,00 zł., który to dokument został przekazany spółce w dniu 30 sierpnia 2011 r.

W oparciu o powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego określił wartość sprzedanej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłej na podstawie art. 14 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p.

Decyzją z 26 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 8.626,416 zł. Powodem uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji była okoliczność skorzystania przez spółkę na podstawie art. 7 ust. 5 omawianej ustawy z prawa odliczenia od dochodu za 2006 r. strat z lat ubiegłych, co spowodowało obniżenie zobowiązania podatkowego spółki za 2006 r. do kwoty 8.626,416 zł.

3. W merytorycznych rozważaniach, sąd pierwszej instancji m.in. podniósł, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a istotą sporu między stronami - mimo iż sprawa dotyczyła co do zasady określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. - było naruszenie art. 14 u.p.d.o.p.

Sąd wskazał, że w ocenie skarżącej "rola spółki w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości zakończyła się w dniu jej sprzedaży, a jej dalsze losy znajdują się poza obszarem jej zainteresowania", gdyż na późniejszą "odsprzedaż" nieruchomości spółka nie miała już wpływu, a tym bardziej nie miała z tą sprzedażą nic wspólnego. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, w toku postępowania obydwu instancji nie wykazano (ani nawet nie uprawdopodobniono), że skarżąca uzyskała przychód inny, niż wynikał z aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2006 r.

Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że przedmiotem postępowania organów w trybie art. 14 ust. 3 u.o.d.o.p. było określenie wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, wg stanu na 29 grudnia 2006 r. – a nie jak zarzucała skarżąca "na 29 lipca 2011r." Wynikało to wprost z załączonego do akt sprawy "operatu szacunkowego", sporządzonego przez biegłą (rzeczoznawcę majątkową) mgr inż. W. S. wg stanu na dzień 29 grudnia 2006 r. W operacie tym jednoznacznie stwierdzono, że " wartość rynkowa nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (...) wg stanu w dniu 29 grudnia 2006r. wynosi 54.942.000 zł" (por. str. [...] operatu szacunkowego – k. 427 akt adm. sprawy).

Odnosząc się do jednoznacznego stanu faktycznego, powiązane z nim zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, (Dz.U. 1997 nr 115 poz. 741 ze zm. dalej zwana "u.g.n."), polegające na niewłaściwym doborze przez biegłego W. S. nieruchomości oraz czasu transakcji, jak i zarzut dotyczący naruszenia § 56 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. nr 207 poz. 2109 ze zm., dalej: "rozporządzenie") poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie operatu, który określał wartość na inny czas, niż była dokonana sprzedaż, z jednoczesnym odrzuceniem operatu, który określał wartość na datę sprzedaży były bezpodstawne.

Sąd zaznaczył, że przedmiotem postępowania ustalającego wartość rynkową nieruchomości nie była, wbrew twierdzeniom skarżącej, transakcja "wiązana" w relacjach pomiędzy skarżącą a osobami fizycznymi: P. B. i J. L., a następnie pomiędzy tymi osobami a B[...] sp. z o.o (na mocy aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2007r.) lecz wartość rynkowa przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami, opisana w akcie notarialnym z dnia 29 grudnia 2006 r. – według rzeczywistej wartości rynkowej tego prawa z dnia zawarcia tejże umowy. Następnie podkreślił, że jako chybiony uznać należało zarówno zarzut skarżącej dotyczący oparcia rozstrzygnięcia przez organy na wnioskowaniu z "przyszłości o przeszłości", jak i "oceny tego wydarzenia poprzez inną transakcję dokonaną pół roku później".

Z kolei zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.p. był niezasadny z uwagi na procedurę ustalenia wartości rynkowej "spornej" nieruchomości, natomiast w ocenie sądu, aby stwierdzić, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiegała od wartości rynkowej, organy podatkowe winny ustalić przeciętną cenę rynkową, mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd zaznaczył, że kwestionowanie ceny sprzedaży przez organ podatkowy może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy organ ten wykaże, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. Przy czym zastosowanie mechanizmu opisanego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (wycena rzeczoznawcy) może mieć miejsce dopiero po wykazaniu przez organ podatkowy, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nadto przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Sąd podkreślił, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 14 ust 3 u.p.d.o.p. zmierzać musiało do realizacji celu określonego w art. 14 ust 1 u.p.d.o.p., to jest do ustalenia "wartości rynkowej", zdefiniowanej w art. 14 ust 2 u.p.d.o.p., a więc wynikającej z cen rynkowych rzeczy podobnych – z uwzględnieniem cech indywidualnych transakcji.

W związku z powyższym sąd wskazał, że organy zarówno zasadnie przystąpiły do opisanej procedury oszacowania spornej nieruchomości, jak i prawidłowo wywiązały się z obowiązku ustalania "rzeczywistej" wartości rynkowej tejże nieruchomości. Sąd podkreślił, że w celu sprawdzenia czy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie w istocie znaczenie odbiega od wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości na niej posadowionych organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokonał analizy danych zawartych w księgach rachunkowych spółki, z których wynika, że wartość księgowa sprzedawanego prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości budynkowych wyniosła łącznie 6 512 210,57 zł, tj. niewiele mniej niż cena sprzedaży 6 900 000,00 zł., jak i przeanalizował również operat szacunkowy sporządzony w dniu 26 kwietnia 2006 r. przez rzeczoznawcę M. W. dla potrzeb odwołania od wypowiedzenia przez Prezydenta W. tj. stawki opłaty za użytkowanie wieczyste, z którego wynika, że wartość nieruchomości gruntowej wyniosła 4 576 249,00 zł. W tym miejscu sąd zauważył za organem, że wzmiankowany operat szacunkowy nie uwzględniał wyceny nieruchomości budynkowych znajdujących się na tym gruncie oraz, że z operatu tego wynikało, że przedmiotowa nieruchomość była kwalifikowana dla potrzeb ustalania jej wartości rynkowej jako budowlano – przemysłowa a także, że operat ten określał wartość przedmiotowej nieruchomości na blisko pół roku przed uchwaleniem Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego W., dalej zwane "studium", w którym zmieniono funkcjonalno - przestrzenne przeznaczenie terenu, w tym również przekształcenie terenów poprzemysłowych, aby spełniały funkcje mieszkaniowe i usługowe. Powyższe zastrzeżenia były o tyle istotne, że uprawniały organ do przyjęcia, że wymieniony wyżej operat szacunkowy nie uwzględniał zmiany docelowego przeznaczenia gruntu w studium, gdyż nastąpiła ona już po jego sporządzeniu. W związku z tym podzielić należało stanowisko organów, że uchwalenie w/w aktu planistycznego jakim jest studium, przy uwzględnieniu korzyści z tego faktu płynących, zwłaszcza w zakresie możliwości uzyskania decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego w stosunku do tej nieruchomości na cele wskazane w studium, tj. na cele mieszkaniowe, niewątpliwe mogło stanowić czynnik wpływający na zmianę wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, a tym samym na cenę sprzedaży.

W sytuacji, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dwukrotnie zwracał się do spółki o wyjaśnienie przyczyn rozbieżności pomiędzy ceną sprzedaży określoną w akcie notarialnym z 29 grudnia 2006 r. a wartością rynkową nieruchomości, w konsekwencji czego spółka w niedostateczny sposób uzasadniła przyjętą wartość transakcyjną i wysokość ceny sprzedaży nieruchomości, zaistniały przesłanki do wdrożenia procedury określonej w art. 14 ust. 3 zd. 1 u.p.d.o.p. i powołania biegłego w celu określenia "rzeczywistej" wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej – wg stanu na dzień dokonania transakcji tejże nieruchomości tj. na 29 grudnia 2006r.

Sąd wskazał, że z uwagi na uwagi na oświadczenie pełnomocnika skarżącej zawarte w piśmie z dnia 18 sierpnia 2011 r., w którym poinformował organ, że dopiero wycena biegłego rzeczoznawcy na dzień sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła podstawę do oceny transakcji i ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości budynkowych i przedłożenie w trakcie postępowania operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie skarżącej przez rzeczoznawcę A. S. dnia 23 sierpnia 2011 r. dla w/w nieruchomości, w którym wartość rynkową ustalono na kwotę 6 845 000 zł, organy podatkowe zobowiązane były dokonać analizy zarówno operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 26 kwietnia 2006r. przez rzeczoznawcę M. W. (na potrzeby odwołania od wypowiedzenia przez Prezydenta W. stawki opłaty za użytkowanie wieczyste), jak i wymienionego wcześniej operatu rzeczoznawcy A. S.

Operaty te podlegały ocenie przez organy podatkowe, poprzez pryzmat art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ, zdaniem organu pierwszoinstancyjnego, ustalona w nich wartość przedmiotowej nieruchomości nie odpowiadała wartości rynkowej, czemu dano wyraz w uzasadnieniu decyzji, organ powołał innego biegłego, w celu zweryfikowania wartości rynkowej nieruchomości. Sąd zauważył, że skarżąca miała możliwość odniesienia się do przedmiotowej opinii i z prawa tego nie skorzystała.

Sąd nie podzielił także poglądu skarżącej w zakresie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się w m.in. w odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a w szczególności dowodu z dokumentacji przetargowej, w której dokonano wyceny majątkowej zbycia w roku 2006 spółki L. (a w niej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]) znajdującej się w posiadaniu prof. dra hab. W. G. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, w 2006 r. nastąpiła zmiana "100-procentowego udziałowca Spółki" (wówczas pod firmą L. Sp. z o.o.) i ewentualne dokumenty odnoszące się do wartości nieruchomości zostały sporządzone na okoliczność sprzedaży udziałów, a nie sprzedaży samej nieruchomości. Inaczej mówiąc, skoro dokumentacja przetargowa dotyczyła nie sprzedaży samej nieruchomości a udziałów w spółce, to istnienie dokumentacji przetargowej z 2006 r. dotyczącej wyceny sprzedaży udziałów spółki pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia § 56 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. nr 207 poz. 2109 ze zm. dalej "rozporządzenie"), poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie operatu, który określał wartość na inny czas niż była dokonana sprzedaż, z jednoczesnym odrzuceniem operatu, który określał wartość na datę sprzedaży albowiem, jak już to wielokrotnie wskazywano, sporządzona przez biegłego – W. S. opinia z dnia 29 lipca 2011 r. dotyczyła wyceny "spornej" nieruchomości wg stanu na dzień 29 grudnia 2006 r.

Podsumowując rozważania, sąd wskazał, że ostateczne ustalenie "wartości rynkowej" nie jest kompetencją biegłego, ale organu, natomiast organy w prawidłowy sposób dokonały powyższej oceny, wskazując w szczególności, dlaczego nie uznały operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego A. S., w którym wartość rynkową ustalono na kwotę 6 845 000 zł i dlaczego nie mógł on stanowić przeciwdowodu w stosunku do operatu szacunkowego wykonanego przez biegłą – W. S.. Dodatkowo podkreślił, że podstawą do odstąpienia od kryteriów wyceny z art. 14 ust 2 u.p.d.o.p. nie mogą być – wbrew twierdzeniom skarżącej - przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami czy też aktów wykonawczych do niej.

4. Od powyższego wyroku, spółka na podstawie art. 173 § 1 i 174 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a.") wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu skargi przez WSA w Warszawie, pomimo niewykazania istnienia przesłanek do weryfikacji ceny otrzymanej przez skarżącą za sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, a w szczególności:

- naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewykazanie otrzymania innej kwoty od kupujących przez skarżąca, czym zdeprecjonowano istotę wskazanej normy prawnej, która służy do walki ze zjawiskiem ukrywania przychodów (tak w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9.11.2010 r. I SA/Po 587/2010).

- naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów, że pomimo istnienia w dniu dokonywania transakcji dokumentów księgowych określających wartość księgową nieruchomości oraz wcześniejszych wycen mogły one wszcząć postępowanie z faktu dokonania transakcji ponad pół roku później (zarzut prekognicji) przez inne osoby z innym kontrahentem i do tego tej samej nieruchomości, ale posiadającej już inne przeznaczenie zgodnie z art. 4 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. 2003 nr 80 poz. 717; ze zm. dalej zwana "u.p.z.p.").

- naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewyjaśnienie przez sąd i niezbadanie przez organy (okoliczność całkowicie pominięta), jakie okoliczności w dniu 29.12.2006 r. świadczyć mogły o możliwości uzyskania wyższej ceny przez skarżącą, np. czy może był jakiś inny kontrahent oferujący wyższą cenę?

- naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez sąd za prawidłowe stanowiska organów o zaniżeniu przychodu przez spółkę, podczas, gdy spółka na dzień sprzedaży nie miała żadnych obiektywnych informacji o możliwości uzyskania wyższej ceny, a ponadto wskazała na przyczyny sprzedaży nieruchomości jako nieprzynoszącej dochodu, a generującej koszty, co przy braku środków na inwestycje zmusiło spółkę do sprzedaży i tak za cenę wówczas wyższą niż wskazywała na to wartość, księgowa nieruchomości.

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu skargi przez WSA w Warszawie, opierając się o prawidłową, zdaniem sądu, ocenę przez organy podatkowe i kontroli skarbowej operatu szacunkowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, pomimo dokonanych tam dalszych naruszeń, a w szczególności:

- naruszenia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 pkt 16 u.g.n., polegającym na uznaniu za prawidłowe przyjęcie transakcji z roku 2007, podczas gdy stoją one w oczywistej sprzeczności z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. in fine, gdzie określono wyraźnie znamię czasu odpłatnego zbycia. art. 14 ust. 2 UPDP stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami i w tym zakresie deroguje ich obowiązywanie - w zaskarżonym wyroku nie ma nawet słowa odniesienia do zarzutu użycia transakcji z innego roku, co skarżąca kwestionuje już od odwołania;

- naruszenia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 pkt 16 u.g.n. w zw. z art. 9 ust. 5 u.p.z.p. w zw. z art. 61 u.p.z.p. i w zw. z art. 4 u.p.z.p., polegającym na uznaniu, że uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania W. miało wpływ na wartość sprzedawanego prawa użytkowania wieczystego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nieprawidłowo ocenił działania organów podatkowych obu instancji, uznając za prawidłowe stanowisko, że uchwalenie studium pozwala na uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, Zważyć należy, iż zgodnie z obowiązującym art. 4 ust. 1 u.p.z.p. Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 w razie braku planu rozstrzygająca jest decyzja o warunkach zabudowy. Jeżeli nie ma ani m.p.z.p. ani decyzji o warunkach zabudowy,decyduje wypis z rejestru gruntów. W takim stanie rzeczy bezspornie określono parametry cenotwórcze w zakresie przeznaczenia terenu w realnym obrocie. Jest okolicznością notoryjną, ie w obrocie nieruchomościami, notariusz obligatoryjnie opisuje przeznaczenie terenu tylko i wyłącznie na podstawie kryteriów opisanych powyżej, Tym samym studium nie mieści się w kognicji art. 61 UPZP, a więc jego uchwalenie nie ma żadnego wpływu na możliwość wydania decyzji o warunkach zabudowy - tym samym ocena sądu jest wadliwa. Wcześniej taki sam pogląd zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2010r. (OSK 1829/2010) - studium nie jest aktem prawa miejscowego, a jako akt prawa wewnętrznego nie może stanowić podstawy decyzji wobec osób fizycznych i prawnych oraz innych podmiotów.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną logiczną sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przejawiającą się w następujący sposób:

- na str. [...] uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd stwierdził, że zarzut założenia prekognicji jest nietrafiony i nie znajduje potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym i w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dalej, na stronie [...] sąd stwierdził, że następcza sprzedaż (ta dokonana w 2007 r. za 100 min zł) była tylko jedną z okoliczności wszczęcia postępowania kontrolnego. Innych okoliczności jednak nie wskazano. Tym samym okazuje się, że jedynie sprzedaż dokonana przez inne osoby była przyczynkiem do kwestionowania wartości, a więc zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie dotyczyło skarżącej. Wobec powyższego wszystkie inne okoliczności obiektywne, a istniejące w dniu dokonania transakcji, stanowią dowód przeciwny do ostatecznych ustaleń organów (sam sąd je wskazuje na str. [...] - wartość księgowa, operat rzeczoznawcy M.W. str. [...]). Powyższe uzasadnia w pełni podniesiony zarzut prekognicji;

- na str. [...] uzasadnienia zaskarżonego wyroku znajduje się zdanie, które nie tylko należy uznać za nietrafne ale również niezgodne z prawdą i orzecznictwem NSA. Sąd stwierdza bowiem, że “Podzielić zatem należy stanowisko organów; że uchwalenie w/w aktu planistycznego jakim jest Studium, przy uwzględnieniu korzyści z tego faktu płynących, zwłaszcza w zakresie możliwości uzyskania decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego w stosunku do tej nieruchomości na cele wskazane w studium, tj. na cele mieszkaniowe, niewątpliwe mogło stanowić czynnik wpływający na zmianę wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, a tym samym na cenę sprzedaży". Powyższy fragment jest absolutnie bezpodstawny i narusza prawo. Studium nie jest aktem prawa miejscowego, i w związku z tym nie może kształtować ani praw ani obowiązków obywateli, a zwłaszcza w zakresie wynikającym z aktów indywidulanych z zakresu prawnej aktywności administracji jakim jest decyzja. Co więcej art. 61 ust. 1 u.p.z.p. w katalogu wymogów decyzji o warunkach zabudowy nigdzie nie ma mowy o studium. Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010r. (OSK 1829/2010) - studium nie jest aktem prawa miejscowego, a jako akt prawa wewnętrznego nie może stanowić podstawy decyzji wobec osób fizycznych i prawnych oraz innych podmiotów.;

- na str. [...] uzasadnienia zaskarżonego wyroku, u dołu, sąd ocenił jakoby skarżąca w sposób niedostateczny uzasadniła przyjętą wartość transakcyjną, tym samym stał się niejako organem trzeciej instancji czym naruszył art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. i art. 3 § 1 p.p.s.a. Ponadto, nigdzie nie wskazano jak strona ma uzasadniać swój wybór ceny transakcyjnej (wg jakich kryteriów prawnych) - wobec powyższego tak oceniona okoliczność podlegała by zabronionej konstrukcji uznania administracyjnego i naruszała zasadę swobody kontraktowania. Jeżeli organ uważa, że można uzyskać lepszą cenę to niech wskaże oferenta takowej. W praktyce bowiem transakcje sprzedaży wymagają obecności dwóch stron. W toku postępowania nie wskazano potencjalnego nabywcy za kwotę ustaloną przez organ;

- pominięcie kilku ustaleń faktycznych mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy, a w szczególności, że:

- na dzień sprzedaży nie istniała obiektywna możliwość zabudowy przedmiotowej nieruchomości z uwagi na obecność linii napowietrznej 110 kV - okoliczność pominięta w opisie nieruchomości przez biegłą organów;

- spółka nie miała pieniędzy na inwestycje, a tym bardziej na usunięcie linii wysokiego napięcia- kto więc w grudniu 2006 r. dałby ok 50 mln za nieruchomość, której faktycznie nie można zabudować. Organy nie wskazały na jakiegokolwiek kontrahenta dla skarżącej

- na dzień sprzedaży do prawa własności gruntu kierowano roszczenia, które w sposób istotny wpływały na bezpieczeństwo obrotu;

b) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w zastosowaniu go w sytuacji, gdzie nie było podstaw do szacowania wartości nieruchomości- na co wskazuje sam sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. [...] u dołu - wartość księgowa prawa, str. [...] - operat z przed 6 miesięcy od transakcji), czyli żadne obiektywne dowody istniejące w dniu dokonywania przez skarżąca transakcji nie wskazywały aby ustalona cena odbiegała od wartości rynkowej - co więcej była wyższa. Natomiast na str. [...] uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd stwierdza, że organy sprzedaż przez inne osoby tego samego prawa użytkowania wieczystego potraktowały jako jedną z okoliczności wszczętego postępowania kontrolnego. Tymczasem z lektury zarówno decyzji organów jak i uzasadnienia sądu wynika, iż była to jedyna okoliczność na podstawie której wszczęto to postępowanie - wobec powyższego stawiane przez skarżącą zarzuty prekognicji zostały przyznane.

c) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniuwyjaśnienia strony w zakresie ceny transakcyjnej za niedostateczną, co nie mieści się w zakresie art. 14 ust. 3 u.p.d.p. Zgodnie z jego brzmieniem tylko nieudzielenie odpowiedzi lub niewskazanie przyczyn implikuje określanie wartości nieruchomości przez rzeczoznawcę. Jeżeli zaś skarżąca udzieliła odpowiedzi i wyjaśnień, to jeżeli pozostała jakakolwiek wątpliwość powinna zostać rozstrzygnięte na jej korzyść.

d) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 157 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie przez sąd, że wobec odmiennych stanowisk organu i skarżącej w zakresie przedłożonych wycen nieruchomości można arbitralnie orzec na korzyść jednej z nich. Jeżeli w aktach sprawy znajdują się dwa operaty szacunkowe sporządzone dla tej samej nieruchomości, na tą samą okoliczność (określenie wartości dla celów sprzedaży), to przy ich wręcz biegunowo odmiennych ustaleniach winny zostać poddane ocenie organizacji zawodowej rzeczoznawców. Tym samym znamię wyczerpującego zebrania materiału dowodowego nie zostało spełnione, a rozstrzygnięcie organizacji zawodowej mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania (gdyby odrzucono operat organu jako nieprawidłowy, postępowanie musiałoby zakończyć się wynikiem kontroli niestwierdzającym nieprawidłowości).

e) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA w Warszawie, mimo naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy w toku postępowania podatkowego, przejawiające się w odrzuceniu dowodu wnioskowanego przez stronę i uznania tego stanowiska za prawidłowe przez sąd. Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji przetargowej firmy L. (czyli samej skarżącej), gdzie przy sprzedaży udziałów jedynym decydującym czynnikiem była właśnie przedmiotowa nieruchomość (był to jedyny składnik majątkowy spółki). W takim stanie rzeczy w ciągu pół roku cena nie mogła wzrosnąć prawie dziesięciokrotnie, a to miało znaczenie dla sprawy. Ustalenie, że cena zakupu udziałów, których wartość zależała wyłącznie od wartości prawa użytkowania wieczystego była prawidłowa byłaby kolejną przesłanką wskazującą na to, że dokonując w 29 grudnia 2006 r. zbycia tegoż prawa cenę ustalono w sposób prawidłowy. Oddalenie zaś wniosku dowodowego mającego znaczenia dla sprawy może nastąpić wyłącznie przy uznaniu stanowiska strony (tak NSA w wyrokach: II FSK 694/2011 z 21 listopada 2012 r., II FSK 88/2011 z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 878/2011 z 22 marca 2012 r., I FSK 305/2011 z 18 stycznia 2012 r., I FSK 1344/2011 z 27 czerwca 2012 r., I FSK 877/2011 z 22 marca 2012 r.). Jeżeli bowiem okazałoby się, że dokumentacja przetargowa jest prawidłowa, to wówczas cena sprzedaży w dniu 29 grudnia 2006 r. również taka by była - okoliczność uchwalenia studium, co zostało wykazane wyżej, była relewantna z uwagi na treść art. 9 ust. 5 u.p.z.p.

f) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 56 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi przez WSA w Warszawie, poprzez błędną wykładnię przepisów dotyczących sporządzania operatu szacunkowego i określania dat istotnych. Należy zważyć, że biegła celowo określiła datę na którą określono wartość przedmiotu wyceny (29 lipca 2011), ponieważ użyła transakcji z dat przyszłych od daty sprzedaży (29 grudnia 2006).

Pominięcie tego aspektu przez organy i sąd stanowi poważne naruszenie przepisów procedury, ponieważ art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. wyraźnie zakreślają ramy czasowe doboru transakcji. Dokonana wycena musi bowiem uwzględniać możliwość wiedzy przez osoby dokonujące transakcji (przyszłość nie była im znana). Tym samym operat organów nie spefnial wymogów art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 56 ust. 1 pkt 4 rozporzadzenia.

W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Analiza bardzo kazuistycznie sformułowanych zarzutów procesowych wskazuje, że w istocie sprowadzają się one do niedopuszczalnej polemiki z prawidłowymi ustaleniami przyjętymi przez sąd pierwszej instancji, który żadnego z kwestionowanych przepisów nie naruszył, w każdym razie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Tymczasem autor skargi kasacyjnej tylko ogólnie przywołał treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. bez wykazania, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie konkretnych przepisów postępowania.

Całkowicie chybione są zarzuty opisane w pkt II, 1.1., 1.2.,gdyż nie wskazują one żadnego przepisu, który został przez sąd pierwszej instancji naruszony. Co prawda w zarzucie II,1.2. autor powołuje się na art. 61 ust. 1 u.p.z.p. ale bez wskazania na czym polegało jego naruszenie nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu, zważywszy, iż sąd pierwszej instancji nigdzie nie twierdził, że studium stanowi obligatoryjny element decyzji o warunkach zabudowy. Okoliczność ta postrzegana była jedynie w kontekście możliwości ewentualnego uzyskania decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego na cele wskazane w studium, a co się z tym wiąże okoliczność ta w ewidentny sposób wpływała na cenę nieruchomości.

Nieporozumieniem jest formułowanie zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 127 o.p. i art. 3 ust. 1 p.p.s.a. tylko z tego powodu, że sąd ten dokonał oceny zachowania spółki w toku postępowania w zakresie niewyjaśnienia przez spółkę w sposób dostateczny, że wartość nieruchomości przyjęta w akcie notarialnym jest wartością realną (transakcyjną). Wbrew twierdzeniom skarżącego nie chodzi w niej o cenę, jaką oferuje nabywca, a o cenę rynkową, o czym szerzej w dalszych rozważaniach. W tym miejscu nadmienić tylko należy, że organ podatkowy w prawidłowy sposób wezwał stronę do zmiany wartości nieruchomości przyjętej w akcie notarialnym lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 157 ust. 1 u.g.n., albowiem orzeczenie w zakresie przedłożonych przez strony odmiennych wycen nieruchomości nie miało charakteru arbitralnego. Sąd pierwszej instancji na podstawie całokształtu materiału dowodowego, prawidłowo przyjął, że wycena dokonana przez biegłego powołanego z urzędu jest bardziej miarodajna, rzetelna i obiektywna, a przede wszystkim w kontekście toku czynności podejmowanych przy kolejnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. przekonywujące jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro dokumentacja przetargowa z 2006 r. i zawarte w niej dokumenty odnoszące się do wartości przedmiotowej nieruchomości zostały sporządzone na okoliczność sprzedaży udziałów , a nie sprzedaży samej nieruchomości, to pozostaje to bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, formułowane w różnej konfiguracji, dotyczą w istocie naruszenia art. 14 u.p.d.o.p., który niewątpliwie jest przepisem prawa procesowego, mimo zamieszczenia go w ustawie materialnej i wymagał każdorazowo wykazania, że jego naruszenie w określonej formie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przywołany przepis w ust. 1stanowi, że przychodem z opłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wynika więc z niego, że jeżeli cena odpłatnego zbycia odbiega znacznie od wartości rynkowej, przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych określa organ podatkowy w innej wysokości niż cena zadeklarowana przez strony takiej czynności. Wyrażenie "znacznie odbiegać od wartości rynkowej" nie zostało wyjaśnione przez ustawodawcę. W języku polskim znaczny to "ważny, znaczący; wyróżniający się czymś" (Słownik języka polskiego, www.sjp.pl). Jeżeli zatem cena odbiega np. o 50% od wartości rynkowej, jest to niewątpliwie znaczna różnica. Pomocniczo można odwołać się do różnicy w wartościach wskazanej przez ustawodawcę jako podstawa ponoszenia przez podatnika kosztów opinii biegłego (art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.). Jeżeli zatem różnica ta jest większa niż 33%, to niewątpliwie mamy do czynienia z ceną znacznie odbiegającą od wartości rynkowej. W okolicznościach sprawy niniejszej, zwłaszcza w kontekście transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz B[...] sp. z o.o. cena transakcji w oczywisty sposób odbiegała od wartości rynkowej takich nieruchomości, na co wskazała również biegła w swojej opinii. Nieporozumieniem jest w tej sytuacji twierdzenie strony skarżącej, że okoliczność ta nie mogła w żaden decydować o wszczęciu postępowania przez organy podatkowe. Organ podatkowy do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma prawo korzystać z regulacji przewidzianej w art. 14 u.p.d.o.p., jeżeli w tym okresie wyjdą na jaw okoliczności, z których wynikać będzie, że cena transakcji znacznie odbiegała od wartości rynkowej. Z tych względów zarzut tzw. prekognicji jest oczywiście chybiony.

Odnosząc się do zarzutu I,1.3., 1.4. należy zauważyć, że bez znaczenia pozostaje fakt za jaką cenę skarżąca zbyła nieruchomość, jaka była jej wartość księgowa, a nawet czy mogła uzyskać w wyniku tej transakcji cenę wyższą. Istotne jest to, że wartość rynkowa nieruchomości w dacie sprzedaży znacznie przekraczała wartość określoną w cenie nabycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji kwestionując cenę określoną przez strony w umowie zbycia nieruchomości w sposób szczegółowy uzasadniły swoje stanowisko, zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania w tym w zgodzie z regułami postępowania dowodowego.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., to sąd pierwszej instancji również tego przepisu nie naruszył. W przepisie tym ustawodawca określił zasady ustalania wartości rynkowej, którą jest przeciętna cena danej rzeczy (prawa) stanowiącej przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu. Przeciętną cenę ustala się na podstawie cen:

1) w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku,

2) z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz

3) z uwzględnieniem czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wszystkie te warunki zostały spełnione przez organy podatkowe, zaś sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów stawianych w skardze, w tym również do zarzutu użycia transakcji z innego roku. Dodać w tym względzie tylko można, że cena zbycia przedmiotowej nieruchomości innemu podmiotowi po upływie ok. sześciu miesięcy, za cenę kilkunastokrotnie wyższą niż w transakcji z 29 grudnia 2006 r. wręcz obligowała organy podatkowe do zweryfikowania pierwotnej transakcji z uwzględnieniem procedury opisanej w art. 14 u.p.d.o.p. Ponadto zgodnie z orzecznictwem (por. chociażby wyrok NSA z 22 marca 2013 r., II FSK 1551/11), wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., uwzględniająca art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), prowadzi do wniosku, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, służąca do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, są czynniki przynależące do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego zbywanej rzeczy

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały mechanizm opisany w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (wycena rzeczoznawcy). Przede wszystkim wzywały stronę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej oraz wykazały, że cena transakcji w znaczącym stopniu odbiegała od cen rynkowych i że brak było uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej.

Opinia biegłej powołanej z urzędu, stanowiąca przesądzający element przyjętej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości umożliwiała podatnikowi poznanie procesu ustalania wartości przedmiotu transakcji. Opinia zawiera uzasadnienie, które pozwala na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w strefę wiedzy specjalistycznej. Biegła wskazała i wyjaśniła przesłanki, które doprowadziły ją do przedstawienia konkluzji. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłej nastąpiło przy zastosowaniu przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a mianowicie art. 123 o.p. -regulującym zasadę zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, art. 190 o.p.- zobowiązującym organ podatkowy do zawiadomienia stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłej z jednoczesnym umożliwieniem stronom zadawania pytań i żądania od niej wyjaśnień, czego strona skarżąca nie kwestionowała. W celu sporządzenia miarodajnej opinii biegłej przedstawiono pełen materiał dowodowy, w tym także i te dokumenty, które złożyła strona . W swej opinii biegła określiła, w jaki sposób informacje zawarte w przekazanych jej dokumentach wpłynęły na treść opinii, a także wypowiedziała się co do zarzutów podnoszonych przez stronę. Oparcie więc ustaleń na tej właśnie opinii było prawidłowe i naruszało prawa. Co istotne strona skarżąca również tej opinii co do jej rzetelności i poprawności metodologicznej nie kwestionowała.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).