Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2094/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3b, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a, art. 12 ust. 4 pkt 3b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2376/13 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. nr ILPB4/423-135/12/13-S-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2376/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

R. S.A. z siedzibą w L. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej - dalej jako "S.K.A.".

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność w branży deweloperskiej oraz w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami. Do realizacji poszczególnych projektów inwestycyjnych zamierza powoływać (wykorzystywać) spółki celowe działające w formie S.K.A., z siedzibą

w Polsce, w których jako akcjonariusz posiadać będzie część bądź całość akcji. Objęcie lub nabycie akcji może następować w konsekwencji różnych działań prawnych (przystąpienie do spółki, przekształcenie istniejącej spółki w S.K.A., inne zdarzenia). Funkcje komplementariusza pełnić będzie spółka kapitałowa należąca do grupy kapitałowej wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wskazała, że S.K.A. będzie dysponować nieruchomością,

w ramach której będzie zrealizowany projekt inwestycyjny. Po zakończeniu inwestycji S.K.A. dokonywać będzie zbycia nieruchomości, a otrzymane stąd środki pieniężne będą mogły być wykorzystane na udzielnie pożyczek na rzecz innych spółek - członków grupy kapitałowej wnioskodawczyni. W efekcie działalności pożyczkowej może dojść do sytuacji, w której S.K.A. nie będzie dysponować wolnymi środkami pieniężnymi, zaś w skład jej majątku wchodzić będą inne składniki majątkowe, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Możliwa jest też sytuacja, w której przez cały okres działalności S.K.A. nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku na rzecz wnioskodawczyni.

Podano, że w związku z likwidacją S.K.A. wnioskodawczyni jako jej akcjonariusz może otrzymać środki pieniężne w walucie polskiej albo inne składniki majątku, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez S.K.A. pożyczek. Przy tym otrzymane w wyniku likwidacji składniki majątku, inne niż środki pieniężne, nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy środki pieniężne oraz wartość innych składników majątku (w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez S.K.A. pożyczek) otrzymanych przez wnioskodawczynię z tytułu likwidacji S.K.A., w której będzie akcjonariuszem, będą stanowiły dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, otrzymanie przez akcjonariusza S.K.A. środków pieniężnych oraz innych składników jej majątku z tytułu likwidacji spółki nie powoduje powstania przychodu, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.". Wskazano, że przepisy te operują pojęciem "wspólnika spółki niebędącej osobą prawną", co wobec braku jakichkolwiek zastrzeżeń bądź ograniczeń nakazuje ich odniesienie również do akcjonariusza S.K.A. Podkreślono przy tym kluczowe znaczenie wykładni językowej przepisów prawa podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził,

że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z przepisu art. 5 u.p.d.p. wynika,

że przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte przez S.K.A. są przypisywane poszczególnym wspólnikom, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz wspólnika nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskanej przez spółkę. Jednakże, skoro na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wspólnik będący akcjonariuszem podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy,

to wykładnia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.p., nierozerwalnie związanych z system rozliczenia wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej, powinna uwzględniać zróżnicowanie sytuacji podatkowo-prawnej akcjonariuszy i komplementariuszy, jako wspólników S.K.A. Dlatego też przepisy

art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.p. nie dotyczą dochodów akcjonariusza S.K.A. otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, a zatem wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

we Wrocławiu - dalej jako "WSA we Wrocławiu", domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 12 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że środki pieniężne oraz inne składniki majątku otrzymane przez Spółkę z tytułu likwidacji S.K.A., której będzie akcjonariuszem, będą stanowiły dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

2. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) w zw. z art. 4a pkt 14 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę z tytułu likwidacji S.K.A., której będzie akcjonariuszem, będą stanowiły dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

3. art. 12 ust. 4 pkt 3b w zw. z art. 4a pkt 14 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wartość innych składników majątku S.K.A., której Spółka będzie akcjonariuszem, otrzymanych przez Spółkę z tytułu likwidacji S.K.A.,

w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez S.K.A. pożyczek, będzie stanowiła dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu podniesiono, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.p. odnoszą się do wspólnika spółki niebędącej osobą prawną otrzymującego środki pieniężne bądź inny majątek. Zdaniem skarżącej, brak wskazania kategorii wspólników prowadzi do wniosku, że w przypadku S.K.A. (art. 4a pkt 14 u.p.d.p.) chodzi zarówno o komplementariusza, jak i akcjonariusza. Brzmienie omawianej regulacji prawnej jest na tyle jednoznaczne, że wyklucza potrzebę odwołania się do innych aniżeli językowa metod wykładni. Zdaniem strony, na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo winna mieć językowa metoda wykładni przepisów. Zarzucono, że podważając wyłączenie z kategorii przychodów wskazanego wyżej majątku akcjonariusza S.K.A., Minister Finansów wadliwie również uznał, że jego otrzymanie w związku z likwidacją spółki spowoduje konieczność rozpoznania przychodu w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.p.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 6 marca 20143 r. sygn. akt I SA/Wr 2376/13 WSA

we Wrocławiu oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że z przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.p. wynika, iż otrzymanie majątku spółki niebędącej osobą prawną przez wspólnika takiej spółki z tytułu jej likwidacji, zasadniczo (przy uwzględnieniu braku odpłatnego zbycia tak zwanych "innych składników majątku") nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.p. Sąd przyznał, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że również otrzymanie przez akcjonariusza S.K.A. majątku likwidacyjnego tej spółki nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego, jednakże takie rozumienie omawianych przepisów nie jest prawidłowe, albowiem wyłączenie z kategorii przychodów otrzymania majątku z tytułu likwidacji S.K.A. nie dotyczy akcjonariusza takiej spółki.

WSA we Wrocławiu wskazał, że akcjonariusz S.K.A. zajmuje szczególną pozycję na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wyróżniającą go spośród innych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Z przepisów art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p. wynika, że przychody, koszty ich uzyskania, wydatki nie stanowiące kosztów podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - uzyskane (związane) z tytułu działalności spółki niebędącej osobą prawną, przyporządkowywane są poszczególnym wspólnikom proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału

w zysku. Innymi słowy, na każdego ze wspólników "przechodzi" odpowiednia część przychodu spółki, kosztów uzyskania przychodu, zwolnień oraz ulg podatkowych

i innych wymienionych w art. 5 ust. 2 u.p.d.p. kategorii, mających znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w przypadku akcjonariusza S.K.A. jego przychodem ("z udziału w spółce niebędącej osobą prawną") jest otrzymana dywidenda.

Sąd pierwszej instancji podał, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r.

sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza S.K.A. podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p.

WSA we Wrocławiu zaznaczył, że bezpośrednie przyporządkowanie części przychodów i kosztów ich uzyskania, powstałych w wyniku działalności spółki niebędącej osoba prawną, każdemu z jej wspólników, pociąga za sobą także ten skutek, że źródło przychodu spółki i wspólników jest jednakowe (to samo). Tak więc w przypadku spółki prowadzącej działalność gospodarczą również przychody wspólników pochodzą z tego źródła. W tych ramach nie mieści się jednak przychód akcjonariusza S.K.A., który nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Skoro zatem wspólnicy spółek niebędących osobami prawnymi (za wyjątkiem akcjonariusza S.K.A.) podlegają opodatkowaniu na poziomie uzyskiwania przychodu (dochodu)

z działalności wykonywanej przez spółkę, to - co do zasady - zgromadzony w wyniku tej działalności majątek nie powinien stanowić osobnego przedmiotu opodatkowania, w razie jego podziału pomiędzy wspólników w związku z likwidacją spółki.

W przeciwnym bowiem wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym majątku wspólników zgromadzonego w wyniku działalności spółkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższa argumentacja stanowiła przesłankę do wprowadzenia do u.p.d.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej powołano się bowiem na orzecznictwo sądowe, z którego wynikała generalna teza

o niedopuszczalności opodatkowania wspólników z tytułu otrzymania majątku powstałego w wyniku działalności spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku gdy majątek ten w postaci przychodów (dochodów) z działalności był już opodatkowany.

WSA we Wrocławiu zaznaczył, że sytuacja podwójnego opodatkowana nie zachodzi w odniesieniu do akcjonariusza S.K.A., który nie podlega opodatkowaniu na poziomie uzyskiwania przez spółkę przychodów, lecz z tytułu dywidendy, którą faktycznie otrzyma. Dlatego też otrzymanie majątku spółki w wyniku jej likwidacji nie może być utożsamiane z ponownym opodatkowaniem przychodu (dochodu)

z działalności wykonywanej przez spółkę. W ocenie Sądu, dobitnie pokazuje to przypadek opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podczas działalności S.K.A. nie będą podejmowane uchwały o wypłacie zysku, zaś akcjonariusz otrzyma majątek z tytułu jej likwidacji, w tym także obejmujący przychody z działalności gospodarczej (aktywa pochodzące ze sprzedaży inwestycji). W ten sposób, z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.p. przysporzenie na rzecz akcjonariusza nie byłoby w ogóle opodatkowane, czego nie można uznać za zamierzony skutek działań ustawodawcy.

Podsumowując WSA we Wrocławiu stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo stwierdził w wydanej interpretacji indywidualnej, iż przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.p. nie mają zastosowania do skarżącej posiadającej

(w warunkach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego) status akcjonariusza S.K.A. oraz że w związku z tym otrzymanie przez nią majątku z tytułu likwidacji tej spółki powinno być rozpoznane wg ogólnej reguły powstawania przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.p.).

Odnosząc się do argumentacji skargi odnośnie do prymatu wykładni gramatycznej Sąd pierwszej instancji podniósł, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa

i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, w odniesieniu do zagadnienia opodatkowania akcjonariusza S.K.A. z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją tej spółki

(o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.p.) nie można stwierdzić, że metody wykładni językowej, systemowej (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p.)

i celowościowej (uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej) dawały ten sam wynik. W opinii Sądu, wobec różnego "trybu" opodatkowania akcjonariusza S.K.A. oraz innych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, różne także powinno być traktowanie wskazanych podmiotów z punktu widzenia niezaliczenia do przychodu podatkowego otrzymania majątku likwidacyjnego spółki, tj. uwzględniające zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Nie ma żadnych przesłanek ani uzasadnienia dla tak daleko idącego różnicowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, przy którym akcjonariusz S.K.A. nie podlega opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego, zaś inni wspólnicy z tego tytułu podlegają opodatkowaniu (w ramach obowiązku podatkowego z tytułu przychodów spółkowych, z tytułu działalności gospodarczej spółki). Tym samym, ograniczenie się do wykładni językowej wymienionego przepisu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza S.K.A., w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego T.J., wnosząc o uchylenie go

w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.p. polegającą na uznaniu,

że ustanowione tym przepisem wyłączenie z przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie znajduje zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych przez akcjonariusza S.K.A. z tytułu likwidacji takiej spółki,

które to naruszenie stało się przyczyną

2. naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu likwidacji S.K.A. akcjonariusz takiej spółki powinien rozpoznać przychód podatkowy,

3. naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ustanowione tym przepisem wyłączenie z przychodów wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie znajduje zastosowania do wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez akcjonariusza S.K.A. z tytułu likwidacji takiej spółki,

które to naruszenie stało się przyczyną

4. naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w związku z otrzymaniem innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji S.K.A. akcjonariusz takiej spółki powinien rozpoznać przychód podatkowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.p. pozostaje w jaskrawy sposób sprzeczna z ich literalnym brzmieniem, tym samym stanowi wykładnię contra legem. Przy wykładni prawa podatkowego pierwszeństwo ma bowiem wykładnia literalna, która wyznacza granice możliwego znaczenia przepisu. W szczególności przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, w tym wyłączeń z przychodów, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, tj. ani zawężająco ani rozszerzające

Zarzucono, że wykładnia prawa w zaskarżonym wyroku dokonana została także z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Sąd w uzasadnieniu wydanego wyroku wyraźnie wskazał bowiem, że posiada wątpliwości co do znaczenia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.p., jednocześnie wątpliwości te rozstrzygając na niekorzyść Spółki. Zdaniem strony, na okoliczność, że zajęte przez Sąd negatywne stanowisko było co najmniej wątpliwe, wskazuje szczególnie istnienie innego wyroku tego samego Sądu, wydanego w odpowiedzi na skargę złożoną przez Spółkę, o sygn. I SA/Wr 278/13, który zapadł dnia 18 kwietnia 2013 r. WSA we Wrocławiu w tym wyroku w odniesieniu do jednej z S.K.A., których skarżąca jest akcjonariuszem, stwierdził, że likwidacja tej spółki będzie dla skarżącej zdarzeniem neutralnym podatkowo. W wyroku tym WSA we Wrocławiu w pełni zaakceptował argumentację Spółki wskazującą na obowiązek dokonywania literalnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.p.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, także wykładnia systemowa i celowościowa art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.p. nie prowadzą do rezultatów przeciwnych do wykładni literalnej tych przepisów. Z żadnej z przywołanych metod wykładni nie wynika bowiem, że akcjonariusz S.K.A. nie jest wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.p.

Podsumowując wskazano, że Sąd nie wykazał w wystarczający sposób,

iż możliwe i zasadne jest dokonanie wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a)

i pkt 3b u.p.d.p. w sposób oczywiście sprzeczny z ich literalnym brzmieniem. Tym samym, taka wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku była błędna i stanowiła naruszenie tych przepisów prawa materialnego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskutek błędnej wykładni przywołanych przepisów Sąd niewłaściwie zastosował do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej sprawy jedynie art. 12 ust. 1 u.p.d.p. Sąd zastosował bowiem regułę ogólną wynikającą z tego przepisu do Spółki, bez uwzględnienia okoliczności, że w niniejszej sprawie zastosowanie tej reguły wyłączone jest przez przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.p. W efekcie Sąd niesłusznie uznał, że środki pieniężne i wartość innych składników majątku otrzymane przez Spółkę z tytułu likwidacji S.K.A., której będzie akcjonariuszem, stanowić będą dla Spółki przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.p. Środki te korzystają bowiem z wyłączeń

z kategorii przychodów wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.p., tym samym likwidacja S.K.A. będzie dla skarżącej zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M.T., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie

i zasądzenie od strony skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu środków pieniężnych (lub wartości innych składników majątku) otrzymanych przez akcjonariusza S.K.A. z tytułu likwidacji takiej spółki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.p. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza S.K.A. Z kolei autor skargi kasacyjnej argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji S.K.A. nie stanowią dla akcjonariusza przychodu (o ile spełnione są pozostałe warunki przewidziane przez ustawę).

Należy wskazać, że w powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3124/13 (LEX nr 2026279), z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3050/13 (LEX nr 1986460), II FSK 3049/13 (LEX nr 1986459), II FSK 2201/13 (LEX nr 1986389)

i z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 815/13 (LEX nr 1774591).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Przepisy u.p.d.p. będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a)) oraz wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji (art. 12 ust. 4 pkt 3b).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.p. znajdowały zastosowanie także do wspólników S.K.A. Zaznaczyć przy tym należy,

że sporne przepisy u.p.d.p. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza S.K.A. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, za odmiennym traktowaniem akcjonariusza S.K.A.

nie może także przemawiać okoliczność, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/3/35) Naczelny Sąd Administracyjny doprecyzował moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników

z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko strony skarżącej,

że wykładnia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.p. przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z ich literalnym brzmieniem. Tymczasem dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa

w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5;

L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle

i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu.

Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie

i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem

art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.p. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie

art. 217 Konstytucji RP. Taki rezultat wykładni jest oczywiście niedopuszczalny.

Ani organ, ani sąd nie są bowiem uprawnione do prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Odnośnie do wykładni funkcjonalnej, obejmującej ze swej istoty najmniej jednorodny i spójny zbiór dyrektyw, należy podkreślić, że ma ona charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim wówczas, gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Ma więc wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową. Z tych właśnie powodów zaleca się szczególną ostrożność w stosowaniu wykładni funkcjonalnej w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością

(por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 138).

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrolując postępowanie interpretacyjnie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.p. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za uzasadnione.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

i rozpoznając skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wiążąc tym samym organ interpretacyjny dokonaną

w niniejszym uzasadnieniu wykładnią prawa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).