Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 797/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 721
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych
article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) po rozpatrzeniu odwołania A z siedzibą w W. (dalej A lub skarżąca) od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Wójta Gminy G., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Organ I instancji wydając decyzję z dnia [...] ustalił, że Skarb Państwa ustanowił na rzecz A trwały zarząd nieruchomości objętych decyzją, którego istotę określa art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Organ ten ustalił ponadto, że wobec podatnika nie ma zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., ponieważ określone ustawą zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmowało jedynie Skarb Państwa, a nie dotyczyło A. Dalej organ odwołując się do przepisu art. 4 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.) uznał, że droga jest budowlą, zaś pas drogowy to grunt, na którym budowla została zlokalizowana. Organ, będąc związany zapisami ewidencji gruntów i budynków, wyłączył z przedmiotu opodatkowania te nieruchomości (działki), które zostały oznaczone symbolem "dr", w stosunku do pozostałych stwierdził, że nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 punkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej także zwana ustawą), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W zakresie pozostałych nieruchomości organ I instancji uznał, że zostały zajęte przez A na cele prowadzonej działalności gospodarczej i wskazując na przepis art. 1a ust. 1 punkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2006 w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 i 3 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

- art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Rozpatrując odwołanie SKO stwierdziło, że zaskarżona decyzja podatkowa organu I instancji jest zgodna z prawem i decyzją z dnia [...], orzekło o utrzymaniu jej w mocy.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku, tj. przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 18 października 2006 roku o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601), w związku z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 18 października 2006 roku, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 2 ust. 3 punkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie;

3) art. 4 punkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) poprzez jego nieprawidłową interpretację;

4) § 3 punkt 3 Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999 r. Nr 43, poz. 430 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie;

5) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

6) art. 3 ust. 1 punkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

II) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

1) art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia;

2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W punkcie 1 uzasadnienia skarżąca wskazała na rażące naruszenie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Skarżąca, powołując się na treść przepisu sprzed nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 zaznaczyła, że ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. przed jej nowelizacją, dotyczyła tylko i wyłącznie inwestycji w zakresie dróg krajowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000r. nr 71, poz. 838 i 86 ze zm.), w tym nabywania nieruchomości na ten cel oraz budowy tych dróg. Skarżąca przytoczyła także treść art. 14 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 tej ustawy wywodząc, że jedynym podmiotem uprawnionym do nabywania nieruchomości w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa był A’, a zgodnie z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy A otrzymywała z mocy prawa, nieodpłatnie, w trwały zarząd nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna, to niewątpliwie celem wprowadzenia przepisu art. 22. ust. 2 dotyczącego zwolnienia Skarbu Państwa od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg, nabytych w trybie określonym w rozdziale 3 tej ustawy, było de facto zwolnienie od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg – A jako jednostki organizacyjnej Skarbu Państwa, a nie Skarbu Państwa, który z oczywistych względów podatnikiem być nie może i działa wyłącznie poprzez swoje jednostki organizacyjne (statio fisci).

Skarżąca ponadto podkreśliła, że zmiana brzmienia art. 22. ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. dokonana ustawą z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601.) wynikała między innymi z faktu, że "specustawą drogową" zostały objęte wszystkie drogi publiczne, a zatem nie tylko krajowe, co do których nieruchomości przeznaczone pod ich budowę nabywa wyłącznie A’, ale również drogi innych kategorii, których właścicielami i zarządcami są właściwe jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe przesądziło – zdaniem skarżącej – w konsekwencji o uszczegółowieniu przedmiotowego przepisu i objęciu przez ustawodawcę zwolnieniem zarówno nieruchomości nabywanych w imieniu na rzecz Skarbu Państwa przez A’ oraz pozostających, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w trwałym zarządzie A, jak również nabywanych na własność przez jednostki samorządu terytorialnego i pozostające w ich trwałym zarządzie.

W związku z tym skarżąca uznała, że regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. są zabiegiem świadomie przyjętego przez ustawodawcę rozstrzygnięcia szczegółowego w odniesieniu do dróg publicznych i z racji jednoznacznego brzmienia zapisów tej ustawy nie może być mowy o kolizji jej przepisów z przepisami innych aktów prawnych.

Dalej skarżąca podniosła, że przytoczona powyżej argumentacja znajduje swoje potwierdzenie także w uzasadnieniu do ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz. U. 2003 Nr 80, poz. 721). W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (druk sejmowy nr 858) wprost podano, że celem tego projektu jest zdecydowane uproszczenie procedur przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych.

W punkcie 2 uzasadnienia skarżąca wskazała na rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 2 ust. 3 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Podkreśliła, że zgodnie z regulacją normatywną tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Skarżąca powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt II OSK 1199/08, z dnia 2 czerwca 2011 sygn. kat I OSK 1116/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 935/05 wywiodła, że pas drogowy w przypadku autostrad powstaje z chwilą wydzielenia pasa drogowego liniami rozgraniczającymi drogę, co następuje w decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady. Zatem na ewentualność nieuwzględnienia zarzutu opisanego w punkcie 1, do przedmiotowych nieruchomości zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z opodatkowania przewidziane przez art. 2 ust. 3 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

Ponadto skarżąca zaznaczyła, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przeprowadził rzetelnej analizy stanu prawnego przedstawionego przez skarżącą w odwołaniu poprzestając na przytoczeniu ustawowych definicji i lakonicznym stwierdzeniu, że twierdzenia skarżącego jest nieuzasadnione. Organ w żadnej mierze nie odniósł się do postanowień Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999 r. Nr 43, poz. 430 ze zm.), ani do przedstawionej przez podatnika wykładni pojęcia pas drogowy. Organ podatkowy nie uczynił zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśnił w sposób dostateczny czy sporne nieruchomości stanowią pas drogi publicznej. Z oczywistych względów kwestia ta jest kluczowa dla ustalenia, czy powinny one zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też nie.

W punkcie 3 uzasadnienia skarżąca zaznaczyła, że A w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej i w tym zakresie organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca na koniec podkreśliła, że uzależnienie zwolnienia z art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", narusza przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), a to z tej przyczyny, że ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" – droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca na poparcie swoich twierdzeń powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1197/10, oraz w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 361/1.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych Kolegium powołując się na brzmienie przepisu obowiązujące w roku 2006 ponownie wskazało, że jedynie Skarb Państwa był zwolniony od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg, nabytych w trybie określonym w rozdziale trzecim powołanej ustawy. Zwolnienie to nie obejmowało A, która zwolniona jest od podatku od nieruchomości dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, 1601), nowelizującej przepis art. 22 ust. 2 tej ustawy.

SKO podniosło, że zwolnienie podmiotowe A ma miejsce dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. i dotyczy wyłącznie nieruchomości nabytych po tym dniu, odpowiednio na własność lub w trwały zarząd.

Zdaniem Kolegium nabycie nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg publicznych przez A’ w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa na własność lub w trwały zarząd wyczerpuje przesłankę podmiotową z art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozpatrywanej sprawie właścicielem spornych nieruchomości jest Skarb Państwa, a A’ w W. jest ich trwałym zarządcą, a zatem ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 3 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. SKO podało, że zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Kolegium podzielając stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszące się do podobnego stanu faktycznego wskazało, że w świetle art. 4 punkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" – budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Oznacza to, w ocenie Kolegium, że pojecie "drogi", o której mowa w art. 2 ust. 3 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy definiować jako budowlę. Z kolei to pojecie należy identyfikować zgodnie definicją ustawową zawartą w art. 1a punkt 2 powołanej ustawy, a więc jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na uzasadnienie tego stanowiska SKO przywołało wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 48/11 i w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 16/11. Jednocześnie, według Kolegium, powołane przez skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt II GSK 171/08, z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt II OSK 1178/08 i II OSK 1199/08 i z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1116/10 dotyczą innego stanu prawnego i faktycznego i nie mają związku z rozpatrywaną sprawą.

Wobec poddania przez skarżącą w wątpliwość również zasadności opodatkowania gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne podatkiem od nieruchomości Kolegium także podtrzymało swoje stanowisko co do zasadności opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 841/10 uznało, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te grunty rolne należące do przedsiębiorcy, które z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą zostały wyłączone, poprzez czynności faktyczne z produkcji rolnej. W każdej sprawie przesądzające dla oceny, czy grunt rolny został wyłączony z rolniczego eksploatowania z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą decydować będą zaistniałe okoliczności faktyczne, takie jak cel i okoliczności nabycia gruntów, historia ich użytkowania, profil prowadzonej działalności, plany ich wykorzystywania w przyszłości, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Kolegium nie podzieliło także zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz

załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a uzasadnienie

faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za

udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy w roku podatkowym 2006, nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa i przekazane w trwały zarząd A’ w ramach lokalizacji autostrady [...], podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i w tych granicach do rozstrzygnięcia następujących kwestii:

- czy art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601), w związku z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, obejmował zwolnieniem podmiotowym A w zakresie płatności podatku od nieruchomości,

- czy nabycie przez skarżącą nieruchomości w trwały zarząd wyczerpuje przesłankę podmiotową przewidzianą w art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych,

- czy grunty będące w trwałym zarządzie A można uznać, jako zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie o art. 2 ust. 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych,

- czy skarżąca może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 4 punkt 4 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.).

Stanowiska stron w poruszonych kwestiach zostały przedstawione w części dotyczącej stanu faktycznego sprawy.

Przystępując do rozpatrzenia niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) A’ jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, do którego należy:

1) wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych;

2) realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych.

Przepis ust. 2 powołanego przepisu zawiera szczegółowy katalog zadań powierzonych A, do których należy m.in. określony w punkcie 7c) obowiązek wykonywania zadań związanych z przygotowywaniem i koordynowaniem budowy i eksploatacji albo wyłącznie eksploatacji, autostrad płatnych, w tym nabywania, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, nieruchomości pod autostrady i gospodarowania nimi w ramach posiadanego prawa do nieruchomości.

Na mocy nadanego temu podmiotowi statutu (zarządzeniem Nr 5 Ministra Infrastruktury z dnia 29 marca 2002 r. Dz. Urz. Ministra Infrastruktury Nr 3, poz. 8 ze zm.) A jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym A’.

Należy zatem już na wstępie zaznaczyć szczególną rolę i pozycję jaką ustawodawca nadał A w procesie zarówno wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych jak i dotyczących realizacji budżetu państwa w zakresie dróg krajowych.

Przystępując do oceny pierwszego ze wskazanych wyżej zagadnień należy przytoczyć treść przepisu art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.: "Skarb Państwa jest zwolniony od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg, nabytych w trybie określonym w niniejszym rozdziale."

Skarb Państwa korzysta zatem ze zwolnienia od wymienionego podatku w zakresie nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg, lecz jedynie w trybie określonym w rozdziale 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. "Nabywanie nieruchomości pod drogi" tj. w przepisach art. 12 – 23 tej ustawy. Przepis art. 13 ust. 1 wymienionej ustawy stanowi, iż "A’ nabywa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości lub ich części na cele budowy dróg, w drodze umowy, z zastrzeżeniem art. 14." Dalej, zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy A otrzymuje z mocy prawa, nieodpłatnie, w trwały zarząd nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, z dniem, w którym decyzje o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna, zaś na mocy ust. 2 tego przepisu A otrzymuje z mocy prawa, nieodpłatnie w trwały zarząd nieruchomości nabyte przez nią na własność Skarbu Państwa na cele budowy dróg, z dniem ich nabycia.

Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ma charakter tzw. specustawy, tj. – zgodnie z definicją słownikową – "specjalnej ustawy uchwalonej w celu rozwiązania doraźnego problemu, zagadnienia", a zatem z założenia o ograniczonym czasie działania (w obowiązującym stanie prawnym: do dnia 31 grudnia 2020 r. – art. 45 ust. 2 specustawy drogowej). Celem specustawy drogowej jest, w świetle uzasadnienia jej projektu (druk sejmowy nr 858 z 30 sierpnia 2002 r., IV kadencja Sejmu), "zdecydowane uproszczenie przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Jest to warunek konieczny do wyraźnego przyspieszenia procesu budowy tych dróg, a zwłaszcza autostrad, dróg szybkiego ruchu oraz obwodnic miast, aż do 2010 r. Przyspieszenie rozwoju sieci dróg krajowych jest warunkiem nadrobienia zaległości w tym zakresie występujących między Polską, a większością krajów europejskich oraz podstawą długotrwałego rozwoju ekonomicznego i cywilizacyjnego kraju. Szybki wzrost inwestycji drogowych jest też szansą na przełamanie obecnej stagnacji gospodarczej i zmniejszenia skali bezrobocia". Ratio legis komentowanej ustawy sprowadza się zatem do przyspieszenia procesu rozwoju infrastruktury drogowej w Polsce. Jako taka stanowi ona element szerszego systemu regulacji specjalnych mających wspomóc szybki rozwój infrastruktury na potrzeby transportu (por. P. Antoniak, M. Cherka, F. Elżanowski, K. Wąsowski, Przygotowanie i realizacja inwestycji w zakresie dróg publicznych, Komentarz – System Informacji Prawnej LEX)

Przytoczony wyżej druk sejmowy nr 858 (przywoływany także przez strony) w uzasadnieniu wskazuje także, że nabywaniem na własność Skarbu Państwa nieruchomości pod budowę dróg zajmuje się B spółka akcyjna (obecnie zadanie to spoczywa na A) i sygnalizował w projekcie ustawy zwolnienie wymienionej Spółki także od podatku od nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg (art. 22 ust. 2 ustawy).

Ostatecznie wolą ustawodawcy Skarb Państwa został zwolniony od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg, zaakcentowania wymaga delegacja ustawowa dotycząca jedynie "budowy dróg".

Organ uznał natomiast, że wobec skarżącej podstawą prawną obligującą do zapłaty podatku od nieruchomości będzie przepis art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy o podatku o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, C lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zdaniem Sądu skoro ustawodawca w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych zawarł delegację polegająca na zwolnieniu Skarbu Państwa od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg – to przyjąć trzeba, że przepis ten jest przepisem lex specialis wobec przepisu art. 3 ust. 1 punkt 4 ustawy o podatku o podatkach i opłatach lokalnych. Przeciwne wnioskowanie doprowadziłoby bowiem do braku realizacji celu ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r.

W tym też kontekście rozważenia wymaga zakres podmiotowy wymienionego w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. zwolnienia od podatku od nieruchomości. Wykładnia językowa doprowadzi bowiem do wskazania jedynie Skarbu Państwa jako adresata tego zwolnienia, lecz w ocenie Sądu przepis wymaga dokonania także wykładni celowościowej i funkcjonalnej, jako niezbędnych w dokonaniu prawidłowej jego interpretacji.

Zgodnie z zasadami wykładni celowościowej, przepis ustawy musi być tłumaczony tak, aby był najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu ustawy, natomiast w wykładni funkcjonalnej interpretując przepis prawny należy uwzględniać jego funkcję, z więc należy wziąć pod uwagę zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne oraz cel regulacji prawnej (ratio legis).

Podstawowym celem ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. jest zdecydowane uproszczenie procedur przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Mechanizmem na osiągnięcie tego celu jest znacznie szersze niż dotychczas wykorzystanie pożyczek międzynarodowych instytucji finansowych , zaś w celu zagwarantowania stabilności systemu finansów publicznych musi to następować przy ograniczeniu do minimum przyrostu poziomu długu publicznego. Z tych też względów, w celu obniżenia kosztów budowy dróg krajowych, do gruntów rolnych i leśnych nie stosuje się przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych (art. 21 ust. 1 ustawy), a także zaniechano poboru opłat związanych z usunięciem drzew i krzewów (art. 21 ust. 2 ustawy). Natomiast A zwolniono z opłat z tytułu trwałego zarządu na nieruchomościach (art. 20 ust. 6 ustawy).

Zatem cel tej ustawy wyraźnie wskazuje na uwolnienie nabytych gruntów pod budowę dróg obciążeniami fiskalnymi.

Mając na uwadze wskazane wyżej cele ustawy, skoro A w całości realizuje powierzone mu zadania w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa – w ocenie Sądu – korzysta także ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 2 wymienionej ustawy. Przeciwny wniosek skutkowałby bowiem odwrotnymi od założeń ustawy konsekwencjami polegającymi na faktycznym zwiększaniu kosztów budowy dróg.

Zdaniem Sądu nie zmienia takiej interpretacji nowelizacja wymienionego przepisu, należy bowiem mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawa ma na celu przygotowania i realizację inwestycji w zakresie dróg publicznych (a nie tylko dróg krajowych) i adresatem określonego tam zwolnienia podatkowego są, oprócz A, także właściwe jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych.

Sąd w pełni podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 841/10 (przywołanym także przez strony), który w uzasadnieniu zarzucił organom, że "nie dokonały one wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w kontekście uwolnienia od podatków lokalnych nieruchomości przejętych pod budowę dróg publicznych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w art. 22 tej ustawy zawarto regulację dotyczącą zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów nabytych (przeznaczonych) pod budowę dróg publicznych. Zasadnicze zatem wydaje się rozstrzygnięcie kwestii kwalifikacji dla celów podatkowych nieruchomości przejętych pod budowę dróg. Cel bowiem tej ustawy wyraźnie wskazuje na uwolnienie nabytych gruntów pod budowę dróg z jakimikolwiek obciążeniami fiskalnymi, np. opłatą z tytułu trwałego zarządu, podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatkiem od nieruchomości i.t.p. Nie jest zatem możliwe, zdaniem Sądu, przyjęcie właściwej kwalifikacji podatkowej bez kompleksowej analizy powołanej wyżej ustawy i to zarówno w znaczeniu funkcjonalnym jak i celowościowym."

Powołanie się na ten fragment uzasadnienia stało się konieczne wobec zarzutu organu, iż zwolnienie obejmowało A dopiero od 1 stycznia 2007 r. i to w zakresie nieruchomości nabytych po tym dniu.

Przechodząc do drugiego ze spornych zagadnień, mianowicie czy grunty będące w trwałym zarządzie A można uznać, jako zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o art. 2 ust. 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, Sąd także nie podziela stanowiska SKO.

W odpowiedzi na skargę organ na poparcie poglądu w przedmiocie objęcia skarżącej podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, zawarł fragment uzasadnienia cytowanego wyżej uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2011 r. W ocenie Sądu lektura całego uzasadnienia nie doprowadza w żadnym razie do wniosku, iż zajęte przez A grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W wymienionym wyroku WSA wskazał jedynie, że nie zostały zebrane dowody umożliwiające jednoznaczne stwierdzenie, że przyjęta przez organy podatkowe klasyfikacja jest prawidłowa. Sąd przytaczając uchwałą 5 sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK/00 stwierdził że rozpoznanie konkretnej sprawy musi być poprzedzone ustaleniem, czy grunty nie są objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym oraz – gdyby nawet były objęte tymi przepisami – czy nie spełniają jednego z kryteriów przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uzasadniającego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą te grunty rolne należące do przedsiębiorcy, które z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą zostały wyłączone, poprzez czynności faktyczne, z produkcji rolnej. W każdej sprawie przesądzające dla oceny, czy grunt rolny został wyłączony z rolniczego eksploatowania z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą decydować będą zaistniałe okoliczności faktyczne, takie jak cel i okoliczności nabycia gruntów, historia ich użytkowania, profil prowadzonej działalności, plany ich wykorzystywania w przyszłości.

Grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Należało zatem ustalić czy skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Na potrzeby niniejszej sprawy można się posłużyć definicją ogólną zawartą w art. 3 punkt 9 Ordynacji podatkowej, wedle której za działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Jak już wyżej wskazano A jako centralny organ administracji rządowej, właściwy w sprawach dróg krajowych, wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych i realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych. Zatem A jako jednostka organizacyjna Skarbu Państwa (stationes fisci) wykonuje powierzone jej ustawą zadania gospodarcze, co nie wyczerpuje znamion definicji "działalności gospodarczej" określonej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Zatem należy się zgodzić z skarżącą, że realizuje wyłącznie swoje cele statutowe określone przepisami ustawami o drogach publicznych i wydanymi na jej podstawie aktami wykonawczymi.

Skarżąca podnosiła także, że korzysta ze zwolnienia określonego w art. 2 ust. 3 punkt 4 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) w myśl, którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Skarżąca powołując się m.in. na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1116/10 podnosiła, że objęcie nieruchomości liniami granicznymi pasa drogowego autostrady w decyzji lokalizacyjnej przesądza o jej przeznaczeniu na pas drogowy.

Sprawa, której zapadł ww. wyrok dotyczyła zezwolenia na niezwłoczne zajęcie nieruchomości przeznaczonej pod budowę autostrady i wymagała oceny w kwestii zajęcia nieruchomości skarżącego na pasy drogowe. W tej sprawie sporna nieruchomość została objęta decyzją Wojewody ustalającej lokalizację autostrady [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zbyt wąsko pojmował zwrot "nieruchomości przeznaczonych na pasy drogowe", który został zawarty w art. 17 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W ocenie NSA dokonując wykładni wskazanego przepisu należy mieć na względzie sformułowaną w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) definicję pasa drogowego. Stosownie do art. 4 punkt 1 tej ustawy pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z brzmienia przedstawionej definicji wprost wynika, że pas drogowy to nie tylko droga. Dlatego też z samego faktu, że na nieruchomości skarżącego nie będzie zlokalizowana droga nie oznacza, iż nie jest to już nieruchomość przeznaczona na pasy drogowe. Zatem objęcie spornej nieruchomości liniami granicznymi pasa drogowego autostrady [...] w decyzji lokalizacyjnej przesądziło o jej przeznaczeniu na pas drogowy.

Odmiennie kwestię tą ujęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07 oraz z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 294/11, zgodnie z którymi grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten, stosownie do art. 4 punkt 1 ustawy o drogach publicznych się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, że ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa nie można pominąć kontekstu, w jakim dane wyrażenie zostało użyte. Zwrócić należy zatem uwagę na wewnętrzne powiązania w ramach podatkowoprawnego stanu faktycznego, dotyczące poszczególnych elementów podatku. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami.

Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę przychyla się do drugiego z prezentowanych stanowisk uznającym, iż z definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym.

Sąd zwraca także uwagę, że nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego powołany przez skarżącą przepis § 3 punkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999 r. Nr 43, poz. 430 ze zm.), który stanowi przepis wykonawczy wydany na podstawie art. 7 ust. 2 punkt 2 ustawy Prawo budowlane i określa warunki techniczne jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i związane z nimi urządzenia budowlane oraz ich usytuowanie. Zgodnie z § 2 rozporządzenia jego przepisy stosuje się przy projektowaniu, wykonywaniu dróg publicznych i związanych z nimi urządzeń budowlanych, a także ich odbudowie, rozbudowie, przebudowie oraz przy remontach objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę.

W ocenie sądu decydujące znaczenie – przy rozstrzyganiu o uprawnieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 punkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – będzie miało ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia, uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji, o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu.

W niniejszej sprawie, stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni prawną ocenę przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu w zakresie opodatkowania nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa i przekazanych w trwały zarząd A’ pod budowę dróg, w zakresie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wobec nie uwzględnienia szczegółowych zadań A dotyczących nabywania nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg i gospodarowania nimi, w ramach posiadanego prawa do tych nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając na podstawie art. 152 tej ustawy, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.