Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 4/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1997-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a"
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ sprzedaż wierzytelności: a/ w okresie od 18 marca 1992 r. do 4 lipca 1993 r., gdy sprzedawcą był podmiot wykonujący działalność gospodarczą /w zakresie obrotu wierzytelnościami/; b/ od 5 lipca 1993 r., kiedy dokonuje jej podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi w zakresie finansów, a także gdy podatnikiem tego podatku jest nabywca wierzytelności.

TEZY

Nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ sprzedaż wierzytelności: a/ w okresie od 18 marca 1992 r. do 4 lipca 1993 r., gdy sprzedawcą był podmiot wykonujący działalność gospodarczą /w zakresie obrotu wierzytelnościami/; b/ od 5 lipca 1993 r., kiedy dokonuje jej podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi w zakresie finansów, a także gdy podatnikiem tego podatku jest nabywca wierzytelności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem W. Czerwińskiego, prokuratora Prokuratury Wojewódzkiej delegowanego do Prokuratury Krajowej, w sprawie SA/Wr 962/95 ze skargi Przedsiębiorstwa (...) "K." spółka z o.o. w J.G. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 24 lutego 1995 r. w przedmiocie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 1997 r. na posiedzeniu jawnym następujących wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 21 stycznia 1997 r. do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./: Czy zwolnienie od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ przy umowie sprzedaży wierzytelności przysługuje tylko wówczas, gdy sprzedaje je podmiot określany do dnia 4 lipca 1993 r. jako wykonujący działalność gospodarczą, a później jako podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi w zakresie finansów, czy też wystarczy, że cechy takie ma nabywca wierzytelności?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z dnia 21 stycznia 1997 r. / SA/Wr 962/95/, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów tego Sądu wątpliwości prawnych, jakie powstały w toku rozpoznawania sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa (...) "K." spółka z o.o. w J.G. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 24 lutego 1995 r. w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych dokonanych w okresie od 9 lutego do 15 grudnia 1993 r. pomiędzy spółką a Przedsiębiorstwem Robót (...) w K.

Wątpliwości wymagające wyjaśnienia przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd sformułował w przedstawionym na wstępie pytaniu. Powstały one na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Urząd Kontroli Skarbowej w J.G. stwierdził w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "K.", że umowami zawartymi w okresie od 9 lutego do 15 grudnia 1993 r. spółka nabyła od Przedsiębiorstwa Robót (...) w K. za 24 244 679 000 zł wierzytelność tego Przedsiębiorstwa o wartości 27 953 653 800 zł. Zawarte umowy "o przelew wierzytelności" nie zostały zgłoszone do opodatkowania opłatą skarbową. Z wynikiem kontroli, w którym została ustalona wysokość należnej a nie uiszczonej opłaty skarbowej, spółka "K." się nie zgodziła i zażądała skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

Urząd Skarbowy w J.G., po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego, decyzją z dnia 16 listopada 1994 r. wymierzył stronom wymienionych umów opłatę skarbową w wysokości 484 893 000 zł, stanowiącą 2 procent podstawy opodatkowania /cen kupna wierzytelności/ wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, iż umowy przelewu wierzytelności zawarte do dnia 5 lipca 1993 r. nie były realizowane w ramach wykonywania działalności gospodarczej, nie korzystają zatem ze zwolnienia od opłaty skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/. Ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ została zmieniona treść art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z mocą obowiązującą od dnia 5 lipca 1993 r. Przelew wierzytelności nie został objęty regulacją tej ustawy, a zatem zwolnienie określone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" nie może być stosowane do takich czynności cywilnoprawnych. Nie można uznać, zdaniem Urzędu, iż przelew wierzytelności był realizowany przez strony czynności cywilnoprawnych w ramach tzw. usług bankowych, gdyż takie usługi mogą świadczyć tylko określone podmioty na podstawie właściwego zezwolenia.

Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania spółki "K.", decyzją z dnia 24 lutego 1995 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlegają opłacie skarbowej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 5 lipca 1993 r., tj. przed wejściem w życie przepisów cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży zawierane w ramach wykonywania działalności gospodarczej /wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej/. Od dnia 5 lipca 1993 r. przepis ten stanowi, że nie podlegają opłacie umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. W rozpatrywanej sprawie sprzedaży wierzytelności spółce "K." dokonało Przedsiębiorstwo Robót (...), a więc sprzedaży tej nie można zakwalifikować jako dokonanej w ramach prowadzonej przez to Przedsiębiorstwo działalności gospodarczej i dlatego nie korzysta ona z wyłączenia od opłaty skarbowej, przewidzianego w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy. Gdyby przedmiotem działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Robót (...) w K. był obrót wierzytelnościami, wówczas dokonywana przez nie transakcja sprzedaży wierzytelności nie podlegałaby opłacie. Spółka "K." jednak w omawianej transakcji nie dokonywała sprzedaży wierzytelności, lecz je nabyła. Wierzytelność nie może być uznana za "towar" w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a przelew /cesja/ wierzytelności z wierzyciela na osobę trzecią nie stanowi czynności uznawanej za usługę w rozumieniu Klasyfikacji usług w sytuacji, gdy występuje pełna sukcesja wierzytelności, tzn. przeniesienie jej własności. Skoro przelew wierzytelności nie został objęty przepisami powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., to przy sprzedaży wierzytelności nie może mieć zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. Dlatego sprzedaż prawa majątkowego podlega opłacie skarbowej.

W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo (...) "K." zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez ustalenie, że zawierane umowy przelewu wierzytelności nie korzystają z wyłączenia przewidzianego w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem spółki, konstrukcja powołanej ustawy jest oparta na zasadzie zwolnienia z obowiązku uiszczenia opłaty kategorii umów nie nazwanych oraz zwolnienia z tego obowiązku czynności cywilnoprawnych dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej może dotyczyć tylko umów spełniających przesłanki określone w art. 535 kodeksu cywilnego, zawieranych poza działalnością gospodarczą. Umowy, od których organy podatkowe wymierzyły opłatę skarbową, oparte są na regulacjach prawnych umożliwiających zamianę stron stosunków zobowiązaniowych i mimo iż wywołują skutki w zakresie przeniesienia własności, ich treści nie można oceniać z punktu widzenia przepisu art. 535 Kc. Z mocy umów nastąpiła zmiana osoby wierzyciela w stosunkach prawnych zawiązanych na skutek działalności gospodarczej cedenta. Zmiana taka pozwala wszystkim zainteresowanym podmiotom na wykonanie ich zobowiązań w sposób racjonalny i zgodny z prawem. Związek między umowami przelewu a realizacją działalności gospodarczej nie może być kwestionowany. Przy wydawaniu decyzji okoliczności te zostały pominięte, podobnie jak fakt, że ze względu na statutową działalność cesjonariusza podpisanie i wykonanie umowy przelewu było w istocie sprzedażą usługi w ramach obrotu wierzytelnościami. Nie może bowiem budzić wątpliwości fakt zaliczenia działalności polegającej na obrocie wierzytelnościami do usług bankowych. Jednoznaczne stanowisko zajmuje w tej mierze Główny Urząd Statystyczny, o czym świadczy treść znajdującej się w aktach korespondencji kierowanej do podmiotów gospodarczych. Główny Urząd Statystyczny, interpretując Klasyfikację usług, stwierdza, że "działalność polegająca na obrocie wierzytelnościami /zakup i sprzedaż/ na własny rachunek lub na zlecenie, zakup wierzytelności na rachunek własny i windykacja u dłużnika, pośrednictwo przy zakupie wierzytelności, organizowanie bezgotówkowych kompensacji wzajemnych należności i zobowiązań podmiotów gospodarczych mieszczą się w zakresie podbranży 94101 Usługi bankowe". Niesporne jest wywodzi spółka w skardze że umowy przelewu wierzytelności zawierała w celu windykacji wierzytelności we własnym zakresie. Taka działalność nosi wszelkie cechy usługi bankowej. Izba Skarbowa nie określiła odmiennego charakteru działalności skarżącej, a ponadto bez podania jakichkolwiek przyczyn pominęła opinię Głównego Urzędu Statystycznego.

Izba Skarbowa w (...) w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podkreślając, że w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej przedmiot działalności nabywcy praw majątkowych nie ma rozstrzygającego znaczenia. Sprzedaż wierzytelności zalicza się do usług bankowych w rozumieniu Klasyfikacji GUS, jeśli dokonują jej banki. Jeśli stroną sprzedającą wierzytelności w ramach usług bankowych są inne podmioty nie uprawnione do świadczenia takich usług, umowy sprzedaży wierzytelności podlegają opłacie skarbowej.

W piśmie z dnia 10 stycznia 1996 r. pełnomocnik spółki "K." przedstawił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu aktualny wypis z rejestru handlowego oraz kopie umów przelewu wierzytelności, wyjaśniając, iż na żądanie Sądu Rejestrowego w (...) przedmiot działania Przedsiębiorstwa określony został we wpisie do rejestru według terminologii Europejskiej klasyfikacji działalności, a świadczenie przez Przedsiębiorstwo usług bankowych w ramach statutowej działalności gospodarczej miało charakter odpłatny. Cenę usługi stanowiła różnica między wartością nominalną wierzytelności a kwotą przekazaną cedentowi.

Przy rozpoznawaniu skargi Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu powziął następującą wątpliwość prawną, którą postanowieniem z dnia 22 stycznia 1996 r. / SA/Wr 962/95/ przedstawił do wyjaśnienia Sądowi Najwyższemu: "Czy obrót wierzytelnościami, zaliczany według art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy do usług bankowych i zwolniony przedmiotowo od podatku od towarów i usług, a na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r. także od opłaty skarbowej, stanowi równocześnie czynność bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, w związku z czym wykonywany mógłby być legalnie przez spółki prawa handlowego tylko za zezwoleniem Prezesa Narodowego Banku Polskiego udzielonym w porozumieniu z Ministrem Finansów?"

Sąd Najwyższy wyjaśnił tę wątpliwość w uchwale z dnia 26 września 1996 r. / III AZP 2/96/, stwierdzając, że: "Obrót wierzytelnościami przez spółkę prawa handlowego w ramach świadczenia usług w zakresie finansów, stanowiący przedmiot zarobkowej działalności gospodarczej, nie wymaga wymienionego w art. 11 ust. 5 i art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /tekst jednolity: Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, chyba że stanowi on zarazem czynność bankową".

Kolejne wątpliwości prawne, jakie powziął w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, sprowadzają się do kwestii wymienionych w przytoczonym na wstępie postanowieniu z dnia 21 stycznia 1997 r. Wynikają one z niejednolitego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza co do sytuacji prawnej powstałej po 5 lipca 1993 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem opłaty skarbowej są m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Przed 5 lipca 1993 r., zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy w brzmieniu ustalonym w art. 33 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/, nie podlegały opłacie skarbowej umowy sprzedaży zawierane w ramach wykonywania działalności gospodarczej /wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej/.

Ustawa o opłacie skarbowej nie zawiera definicji pojęcia działalności gospodarczej. Artykuł 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 marca 1992 r. wyłączał z zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej umowy sprzedaży zawierane w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym, jeśli nie były od tego podatku zwolnione. W tej sytuacji, przy stosowaniu tego przepisu w okresie od 10 marca 1992 r. /data wejścia w życie art. 33 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r./ do 4 lipca 1993 r., należałoby sięgnąć do przepisów dotyczących działalności gospodarczej i przyjąć, że zachodzi związek między powyższym unormowaniem a art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, stanowiącym, iż "działalnością gospodarczą (...) jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność". W celu ustalenia zatem, czy we wskazanym okresie konkretna umowa sprzedaży podlegała czy też nie podlegała przepisom o opłacie skarbowej, istotna była mimo dwustronnego charakteru takiej umowy /art. 535 Kc/ i solidarnej odpowiedzialności stron za uiszczenie opłaty skarbowej /art. 4 ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy/ sytuacja sprzedającego. Jeśli sprzedawca dokonywał sprzedaży w ramach wykonywania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w celach zarobkowych na swój własny rachunek, to sprzedaż nie podlegała opłacie skarbowej, i to niezależnie od tego, czy w tym czasie podlegała opodatkowaniu podatkiem obrotowym, czy też była od tego podatku zwolniona. Potwierdzeniem tego stanowiska był art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej, który stanowił, że nabywca rzeczy przeznaczonych do przerobu lub odprzedaży, a więc osoba prowadząca działalność gospodarczą /wytwórczą lub handlową/, jest płatnikiem opłaty skarbowej od transakcji, w których uczestniczy.

Istotne trudności interpretacyjne wystąpiły na tle art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu ustalonym przez art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, kiedy to przy nie zmienionym zakresie przedmiotowym art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej zostały wyłączone spod przepisów o tej opłacie "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku". W tym brzmieniu przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wszedł w życie w dniu 5 lipca 1993 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawa o opłacie skarbowej wymienione wyłączenia dzieli na: a/ przedmiotowo podmiotowe /umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., i umowy sprzedaży zawierane przez podatników wymienionych w jej art. 14 w zakresie czynności zwolnionych od podatku/ oraz b/ przedmiotowe /to jest inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług/. Powyższe wyłączenia mają różny zakres. W sytuacji przedstawionej w postanowieniu nie mają zastosowania wyłączenia przedmiotowo podmiotowe, a więc dotyczące podmiotów będących podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Nie można bowiem być podatnikiem tego podatku z tytułu sprzedaży wierzytelności niezależnie od tego, czy czynność jest jednorazowa i polega na sprzedaży własnej wierzytelności, czy też czynność /sprzedaż/ jest powtarzalna, zarobkowa i polega na sprzedaży wierzytelności nabytej w tym celu. Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie została w ogóle objęta sprzedaż praw majątkowych, a więc także sprzedaż wierzytelności.

W celu wyjaśnienia opisanych na wstępie wątpliwości prawnych rozważenia wymaga relacja między treścią art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w tej części, która mówi o "innych tego rodzaju umowach", a art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i załącznikiem nr 2 do tej ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym zwalnia od podatku czynności wymienione w art. 2 tej ustawy i dotyczy towarów wymienionych w załączniku nr 1. Unormowanie to więc w sytuacji przedstawionej w postanowieniu /tj. dotyczącej obrotu wierzytelnościami/ nie ma zastosowania. Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, a więc przepis, do którego odsyła art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, zwalnia od podatku świadczenie usług objętych podatkiem na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wymienionych w jej załączniku nr 2. W załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w poz. 13 wymienione są usługi finansowe. Usługi finansowe, podobnie jak inne usługi, nie podlegają opłacie skarbowej.

Przepisy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kwalifikują towary i usługi zgodnie z klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r./. Sąd Najwyższy w przytoczonej uchwale z dnia 26 września 1996 r. /III AZP 2/96/ wyjaśnił, że obrót wierzytelnościami przez spółkę prawa handlowego w ramach świadczenia usług w zakresie finansów, stanowiący przedmiot zarobkowej działalności gospodarczej, nie wymaga wymienionego w art. 11 ust. 5 i art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, chyba że stanowi on zarazem czynność bankową.

Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że "Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 (...) ustawy zwalnia od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku nr 2 określającym czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., są pod poz. 13 wymienione usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń /o symbolach K.U. 94 95/, z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy. W klasyfikacji Głównego Urzędu Statystycznego w gałęzi 94, określonej jako usługi finansowe, wprowadzono podbranżę o symbolu 94701 usługi bankowe, wśród których znajdują się między innymi: obrót wierzytelnościami polegający w szczególności na zakupie wierzytelności, ich odprzedaży lub windykacji we własnym zakresie oraz pośrednictwo z tym związane. Z powyższego zestawienia wynika, że ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje również usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośrednictwo finansowe".

W świetle przytoczonych wywodów za uprawnione należy uznać stanowisko, że umowy, w tym umowy sprzedaży, objęte działalnością usługową wymienioną w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opłacie skarbowej /wyłączenia przedmiotowe/. W tej sytuacji bez znaczenia jest to, która ze stron umowy: sprzedawca czy kupujący usługodawca, świadcząc usługi w zakresie obrotu wierzytelnościami objęte przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W każdym z tych wypadków zostaje wyczerpana dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, co prowadzi do wyłączenia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej w sytuacji sprzedaży własnych praw majątkowych /wierzytelności/ osobie trudniącej się zarobkowo wykonywaniem działalności w zakresie usług finansowych, w tym obrotem wierzytelnościami.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.