Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1045/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (obecnie: A. sp. z o.o. s. k. z siedzibą W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2710/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. s. k. z siedzibą W. kwotę 68.767 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2710/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 6 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 6 września 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UC-S) z 22 września 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. oraz określenia za ww. miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. W toku postępowania kontrolnego objęto badaniem transakcje nabycia urządzeń mobilnych, udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz Spółki przez kontrahentów: E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S. , M. oraz D. sp. z o.o. Naczelnik UC-S w oparciu o pozyskane informacje, dotyczące poszczególnych dostawców urządzeń mobilnych, związane z przepływem towaru od pierwszego zidentyfikowanego podmiotu dysponującego daną partią towaru, z uwzględnieniem wszystkich podmiotów pośredniczących w obrocie tym towarem na terytorium kraju do Strony stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Podmioty te miały ściśle określone role i zadania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka występując w podwójnej roli: bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie spornych faktur, do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju, a także brokera, w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakupionych na podstawie przedmiotowych faktur, na rzecz kontrahentów unijnych. Organ pierwszej instancji dokonując charakterystyki obrotu urządzeniami mobilnymi z udziałem Skarżącej wskazał, że oszustwo popełniane było na poziomie krajowym i angażowało, co najmniej dwa kraje członkowskie przy wykorzystaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych (transgraniczny łańcuch faktur). W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że pierwotnym, krajowym źródłem pochodzenia towarów, dostarczanych do Spółki przez dziewięciu dostawców (bufory) byli tzw. znikający podatnicy. Nie stwierdzono aby podmioty te miały jakichkolwiek dostawców krajowych. Na rzecz tychże spółek wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarowały podmioty z innych krajów członkowskich. Według Naczelnika UC-S, towar nabywany z innych krajów członkowskich i sprzedawany w kraju przez znikających podatników, za pośrednictwem sieci buforów, trafiał do Skarżącej, który to podmiot dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz kontrahentów wewnątrzwspólnotowych, bądź jako ostatnie ogniwo pośredniczące, przekazywał towar do podmiotów dokonujących WDT. Wśród podmiotów deklarujących WDT na rzecz znikających podatników stwierdzono wystąpienie kontrahentów wewnątrzwspólnotowych Spółki, na rzecz których Skarżąca zbywała towar, pochodzący pierwotnie od znikających podatników (zamknięty obieg karuzeli). W ocenie organu w toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, świadczący o nieprawidłowościach na każdym etapie obrotu - począwszy od pierwszych ustalonych ogniw w obrocie krajowym - podmiotów, pełniących funkcję znikających podatników, poprzez nieprawidłowości związane z obrotem towarem pomiędzy kolejnymi buforami. Nieprawidłowości stwierdzone zostały również po stronie kontrahentów unijnych Spółki. Ustalenia te pozwoliły zakwestionować tezę o szkodliwej działalności wyłącznie znikających podatników, której konsekwencje muszą ponosić ich nieświadomi odbiorcy - podmioty działające zgodnie z prawem. Mając na uwadze powyższe ustalenia mechanizm procederu, opisane w decyzji organu pierwszej instancji, organ stwierdził, że wyklucza nieświadomy udział Spółki w łańcuchu transakcyjnym, skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT.

W ocenie organu, Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa. W związku z tym zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki, związanych z procederem, polegającym na pozorowaniu obrotu urządzeniami mobilnymi w celu bezprawnego uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Ponadto powołując art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm.; dalej: O.p.) stwierdzono, że badane księgi podatkowe Skarżącej za luty i marzec 2014 r. są nierzetelne w zakresie w jakim stwierdzają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki w badanym okresie i w tej części nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

1.3. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że w toku postępowania kontrolnego wykazano i udowodniono, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według DIAS w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji właściwie ustalił na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Stronę towarów od dostawcy, że analizowane transakcje jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część zorganizowanego łańcucha dostaw i miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W ocenie organu, weryfikacja kontrahentów Skarżącej miała charakter pozorny, a poczynione w sprawie ustalenia wskazywały, że Ł. B., działający w imieniu Spółki, nie prowadził realnej, kompleksowej i rzetelnej weryfikacji potencjalnych partnerów biznesowych w oparciu o wymogi należytej staranności, stawiane profesjonalnemu przedsiębiorcy. Według DIAS, Spółka posiadając w swoich strukturach m.in. dział księgowości, dysponowała odpowiednimi zasobami ludzkimi oraz środkami finansowymi do przeprowadzenia pogłębionej analizy potencjalnych kontrahentów, w związku z tym organ stwierdził, że zaniechania zarządu Spółki w tym zakresie noszą znamiona braku należytej staranności przedsiębiorcy. Bez ścisłej współpracy Strony i konsekwentnej realizacji wcześniej ustalonego planu uzyskania korzyści majątkowej na szkodę Skarbu Państwa, grupa podmiotów zaangażowanych nie osiągnęłaby faktycznego celu pozorowanego obrotu towarem - wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Kontrolowana Spółka była zarazem największym beneficjentem finansowym opisywanego procederu. Skarżąca jako podmiot występujący o zwrot podatku VAT w celu realizacji zysku dla grupy podmiotów zaangażowanych w karuzelę podatkową miała zagwarantowaną możliwość narzucenia marży na fakturowany towar w wysokości wielokrotnie wyższej niż podmioty pełniące rolę buforów. Równocześnie narażona była na potencjalnie największe ryzyko - w postaci działań aparatu skarbowego - stąd proporcjonalnie wysoki udział w zyskach, generowanych w ramach tego procederu. Istotna część osiągniętego zysku z marży (40%) była transferowana poza Spółkę, w postaci prowizji dla pełnomocnika, zagwarantowanej w umowie o współpracę.

1.4. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę decyzja organu podatkowego wyższego stopnia, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa i nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd ten podał, że istota sporu ogranicza się w zasadzie do roli Skarżącej spółki w uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej. Organy ustaliły bowiem, że transakcje nabycia urządzeń mobilnych, udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz Skarżącej przez ww. kontrahentów, był elementem tzw. przestępstwa karuzelowego, w którym uczestniczyła również Spółka. Powyższe ustalenie nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Organy w sposób bardzo skrupulatny, wręcz drobiazgowy w obszernych wielowątkowych uzasadnieniach decyzji wykazały bowiem, że urządzenia mobilne zostały wprowadzone do analizowanego łańcucha dostaw przez tzw. znikających podatników, niemających cech legalnie działających podmiotów gospodarczych, które od transakcji sprzedaży nie odprowadziły do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Następnie organy obu instancji szczegółowo wykazały mechanizm wydłużania łańcucha transakcji oraz rolę samej Skarżącej spełniającej w opisanych szczegółowo transakcjach rolę tzw. bufora lub brokera. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego, a więc niebudzącego żadnych wątpliwości wniosku, że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

W przekonaniu Sądu nie może odnieść skutku argumentacja Spółki ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: z zeznań świadków, zeznań osób opisujących nielegalny proceder oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Skarżącej i od samej Spółki, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. W ocenie Sądu wobec faktu, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu wystarczającym do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia zasadnie organy nie uznały za konieczne gromadzenie dalszych dowodów potwierdzających wystąpienie oszustwa karuzelowego, w tym dalszej dokumentacji oraz dowodów ze źródeł osobowych, tj. przesłuchań osób zarządzających lub będących pracownikami innych podmiotów wchodzących w skład ustalonego w sprawie łańcucha transakcji. W związku z tym Sąd uznał, że w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo Spółki w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały pozostałe podmioty zaangażowane w ten proceder, określiły role, jakie pełniły poszczególne podmioty w łańcuchach karuzeli podatkowej, a także zasadnie przypisały świadome uczestnictwo Spółki w pozorowaniu transakcji, których faktycznym celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary Skarżącej w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej i przyjęcia w niej roli bufora jak i brokera oraz wykazania istnienia nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT, obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw, aby stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz w szczególności z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.). Sąd nie dostrzegł także naruszeń art. 2 Konstytucji RP, z którego wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników – zasada in dubio pro tributario.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę Spółki oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka działając na podstawie art. 173, art. 176, art. 177 § 1 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. na podstawie art 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do stanowiska Strony, a w efekcie przeprowadzenie pozornej, a nie rzeczywistej kontroli działań organów administracji publicznej w niniejszej sprawie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art 122 i art. 124 O.p. poprzez niedostrzeżenie licznych nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych, które przejawiały się brakiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną oceną zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie czego bezpodstawnie przyjęto, że transakcje nabycia telefonów komórkowych przez Skarżącą od E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., J. sp. z o.o., S., M. oraz D. sp. z o, o. stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej, o czym wiedziała strona Skarżąca. Naruszenie ww. przepisów polegało, w szczególności, na:

• bezzasadnym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń organu, że Skarżąca świadomie brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, mimo że organy podatkowe obu instancji nie wskazały jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na tą okoliczność,

• bezzasadnym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń organu, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z kontrahentami, tj. mogła co najmniej podejrzewać, iż bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy wskazane przez organ w tym zakresie okoliczności (takie jak historia nawiązania współpracy z Ł. B., nabywanie towarów poza oficjalnym łańcuchem dystrybucji, warunki dokonywania nabyć od kontrahentów, handel towarami teoretycznie narażonymi na wyłudzenia) nie stanowią ku temu wystarczającej podstawy;

• zaakceptowaniu nieprawidłowości w zakresie oddalenia wniosków dowodowych Skarżącej, pomimo ich istotnego znaczenia dla sprawy w postaci przesłuchania P. R.f, konfrontacji P. M. z Ł. B., korespondencji mailowej. Przeprowadzenie ww. dowodów wykazałoby, że Skarżąca nie była świadoma tego, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej, ani nie mogła podejrzewać, że w niej uczestniczy;

• bezzasadnym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń organu, że istotne znaczenie dla oceny świadomości Skarżącej oraz dochowania przez nią należytej staranności mają decyzje wydane przez organy administracji skarbowej wobec podmiotów, które obracały tym samym towarem na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy ww. decyzje mają walor dokumentu urzędowego, z którym wiąże się domniemanie prawdziwości, jedynie co do tego, że konkretnemu podatnikowi w danej sprawie zostało określone zobowiązanie podatkowe w skonkretyzowanej wysokości.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez akceptację nieprawidłowości po stronie organów w zakresie błędnego zastosowania ww. regulacji, polegających na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów od kontrahentów nie dawał ku temu podstaw.

Naruszenie ww. przepisów polegało, w szczególności, na:

• bezpodstawnym zaakceptowaniu stanowiska organu, że dla oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności w zakresie transakcji z kontrahentami znaczenie mają regulacje cywilnoprawne (w tym art. 355 kodeksu cywilnego - s. 47 decyzji organu odwoławczego), podczas gdy miarodajna w tym zakresie jest doktryna tzw. dobrej wiary, wypracowana w orzecznictwie TSUE dotyczącym podatku VAT;

• bezpodstawnym uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy podjęte przez Skarżącą wobec kontrahentów działania weryfikacyjne mieściły się w kanonie działań rzetelnego kupca funkcjonującym na rynku w 2014 r.

W świetle tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

2.3. Spółka pismem z 14 października 2022 r. wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, w zakresie prawidłowej wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s.1; dalej: Dyrektywa 112) dotyczącego tego:

"1. Czy Dyrektywę 112, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w ramach której domniemuje się, że podatnik może mieć świadomość, że uczestniczy w działaniach mającej na celu wyłudzenie VAT, w sytuacji w której:

• brak jest konkretnych dowodów wskazujących na takie świadome uczestnictwo;

• brak jest dowodów wskazujących na powiązanie Spółki z osobami prowadzącymi oszukańczy proceder;

• brak jest dowodów na uzyskanie korzyści ekonomicznej, poza marżą na poziomie rynkowym, której osiąganie jest normalnym działaniem przedsiębiorcy;

• świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej byłoby nieracjonalne z perspektywy biznesowej (ryzyko utraty dobrze prosperującego przedsiębiorstwa działającego na bardzo dużą skalę);

• funkcjonowanie przedsiębiorcy w sposób zasadniczo odmienny od podmiotów oszukańczych (akumulowanie zysków w Spółce - brak transferów zysku).

2. Czy Dyrektywę 112, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności, a przede wszystkim proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, w ramach której pozbawia się podatników możliwości odzyskania kwot podatku naliczonego, w sytuacji w której mogli się dowiedzieć, że biorą udział w transakcjach karuzelowych, a jednocześnie zatrzymując kwoty zapłaconego podatku należnego VAT uiszczonego od każdej z transakcji w łańcuchu dostaw danym towarem.

3. Czy praktyka krajowych organów podatkowych polegająca na ustaleniu, że podatnik uczestniczy świadomie w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku VAT w oparciu o okoliczność, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizowaniu transakcji, znajduje uzasadnienie w świetle Dyrektywy 112 w związku z zasadą neutralności podatkowej.".

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do stanowiska Strony, a w efekcie przeprowadzenie pozornej, a nie rzeczywistej kontroli działań organów administracji publicznej w niniejszej sprawie.

3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 P.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego.

Ponadto sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08, LEX nr 511298).

3.4. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia należy stwierdzić, że rozważania Sądu pierwszej instancji, mimo że powinny być rozważaniami tego Sądu jako orzekającego w sprawie zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., takimi nie są. Zasadnicza część uzasadnienia stanowi bowiem wierną kopię argumentów, które znalazły się w uzasadnieniach wyroków, które zostały wcześniej wydane w stosunku do strony: w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2910/16 w wyroku z 10 listopada 2017 r. (w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r.) oraz o sygn. akt III SA/Wa 2701/17 w wyroku z 26 października 2018 r. (w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.), przy czym ten drugi z wyroków powiela rozważania przedstawione przez Sąd w pierwszym z przywołanych orzeczeń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie postępowanie sądu pierwszej instancji jest nie do zaakceptowania, bowiem stanowi naruszenie zasady niezależności i niezawisłości sędziowskiej, powodując że w niniejszej sprawie nie doszło w istocie do kontroli prawidłowości zaskarżonej do Sądu decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd bowiem nie przedstawił własnego stanowiska co do prawidłowości tej decyzji, poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie jej akt, w tym ustosunkowania się do sformułowanych przez Stronę zarzutów skargi, skoro jego uzasadnienie nie zawiera rozważań własnych Sądu, a jedynie powiela argumentację z wyżej przywołanych wyroków. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zaskarżone orzeczenie Sądu, w części rozważań, stanowi kopię rozważań tych wyroków od trzeciego zdania tej części uzasadnienia, czyli począwszy od zdania "Sąd doszedł do przekonania, że decyzja organu podatkowego wyższego stopnia, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest prawidłowa i nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie" do szóstego – od końca - akapitu tego uzasadnienia rozpoczynającego się zdaniem "Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.)".

Oznacza to, że tylko 3 pierwsze zdania rozważań Sądu oraz 6 ogólnikowych, ostatnich akapitów uzasadnienia, nie stanowią kopii tego, co zostało zawarte w przywołanych już wyrokach tego Sądu, z tym że dodatkowo należy zaznaczyć że te 6 ostatnich akapitów uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowi kopię ostatnich 6 akapitów uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2701/17 z 26 października 2018 r. (w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.).

Co przy tym istotne, w sprawach tych były odmienne stany faktyczne w porównaniu do rozstrzyganego w tej sprawie, gdyż dotyczyły innych podmiotów, które zdaniem organów uczestniczyły wraz ze Skarżącą w tzw. karuzeli podatkowej, jak również została w nich sformułowana odmienna argumentacja w skargach do sądu w porównaniu do przedstawionej w skardze w niniejszej sprawie.

3.5. Uwzględniając wymogi konstytucyjne demokratycznego państwa prawa, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmiot składający skargę do sądu administracyjnego uzyskuje orzeczenie sądu stanowiące przekopiowane stanowisko tego sądu z innej jego sprawy, nieuwzględniające odmienności stanu faktycznego tych spraw oraz odmienności zarzutów i argumentacji sformułowanych w skargach do Sądu, bez przedstawienia przez sąd własnych motywów rozstrzygnięcia.

3.6. Analiza uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wskazuje, że brak w nim jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się i kontroli szeregu sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w zakresie bardzo precyzyjnej argumentacji skargi, odnoszącej się do konkretnych uchybień procesowych popełnionych przez organy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wypowiedział się w żaden sposób, poprzestając na wiernym powtórzeniu stanowiska tego Sądu wyrażonego najpierw w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2910/16, a powtórzonego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2701/17 - nie relatywizując w ogóle tej oceny przez pryzmat zarzutów (argumentacji) rozpatrywanej skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób zaopiniowania przeprowadzonego postępowania dowodowego, niezawierający w istocie żadnych szczegółowych odniesień do konkretnych zarzutów formułowanych przez Skarżącą pod adresem tego postępowania, wywołuje uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wyroku musi się bowiem odnosić do konkretnej sprawy i do konkretnych zarzutów oraz argumentów strony. Pisemne motywy orzeczenia powinny odzwierciedlać sposób rozumowania i motywów sądu orzekającego w sprawie, a dokładne odtworzenie przesłanek dokonanej oceny podniesionych w skardze zarzutów powinno być zawarte w tym uzasadnieniu. Wadliwie sporządzone uzasadnienie w niniejszej sprawie faktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, gdyż nie sposób odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, skoro w uzasadnieniu nie przedstawiono jasnej i konkretnej argumentacji w zakresie bezzasadności zarzutów skargi.

3.7. Tym samym uzasadnienie Sądu nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a., będąc nieadekwatnym do przedmiotu rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy. To zaś powoduje, że skarga kasacyjna jest zasadna.

3.8. W konsekwencji powyższego, w sprawie tej doszło też do ewidentnego naruszenia art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji wydał wyrok, który nie został oparty na aktach (materiale dowodowym) rozpatrywanej sprawy, wskazując - w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego - okoliczności przekopiowane ze stanowiska tego Sądu z innych jego spraw, nie przystających do konkretów materii rozstrzyganej sprawy. Wskazuje to, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z ciążącej na nim funkcji kontrolnej stanowiącej w przypadku sądów administracyjnych przejaw wymierzania sprawiedliwości.

3.9. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro Sąd pierwszej instancji de facto nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, co powoduje, że sąd kasacyjny nie jest w stanie w tych okolicznościach odnieść się w ogóle do kwestii zasadności tych zarzutów. Powyższe odnosi się również do sformułowanego przez stronę wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

3.10. Na zakończenie należy zaznaczyć, że odwołanie się do argumentacji z uzasadnienia innego wyroku, zwłaszcza gdy dotyczy on analogicznej pod względem faktycznym i prawnym sprawy, a sąd orzekający podziela stanowisko zajęte przez sąd orzekający w tej innej sprawie, nie zawsze stanowi naruszenie przepisów dotyczących prawidłowości dokonanej kontroli zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego, skoro sąd w pełni zgadza się z już istniejącym rozstrzygnięciem w analogicznej sprawie i jego motywami, o ile:

- sąd orzekający w takim wypadku wyraźnie wskaże tę sprawę zaznaczając, że rozstrzyga sprawę do niej analogiczną co do stanu faktycznego i prawnego i w pełni zgadza się z orzeczeniem zapadłym w tej sprawie oraz z jego uzasadnieniem (czego w tej sprawie nie uczyniono),

- odwołanie się do takiego uzasadnienia nie stanowi w istocie bezkrytycznego powielenia całości dokonanych przez sąd rozważań w uprzedniej sprawie (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie),

- sąd orzekający uwzględni odmienności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oraz sformułowanych zarzutów skargi, ustosunkowując się konkretnie do jej argumentacji (czego w tej sprawie również nie uczyniono).

Również w przypadku połączonych na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania spraw, z uwagi na fakt pozostawania ich w związku, uzasadnienia wyroków mogą mieć zbliżoną treść, jednakże z koniecznym uwzględnieniem występujących na ich tle odmienności odnoszących się do stanu faktycznego oraz argumentacji sformułowanych w nich skarg.

3.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Warszawie będzie zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, konkretnie odnieść się do zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji, w tym w zakresie kompletności i oceny materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w kontekście przyjęcia przez organy podatkowe, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a

Adam Nita Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA