Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2425/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi E. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.170.2019.2.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 23 sierpnia 2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zaprzestania drukowania paragonów i miesięcznych raportów fiskalnych oraz zaprzestania drukowania drugiego egzemplarza faktury, kopii paragonów oraz dobowych raportów fiskalnych, archiwizowania wyłącznie elektronicznie paragonów, dobowych i miesięcznych raportów fiskalnych oraz drugiego egzemplarza faktur wystawianych klientom.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stan faktyczny 1:

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż internetową za pośrednictwem strony E..com. Transakcje zamawiania i sprzedaży towarów przebiegają następująco:

Klient zamawia towar na stronie internetowej, najczęściej płacąc za pośrednictwem operatora płatności (m.in. P., D.), a sprzedaż jest rejestrowana na kasie fiskalnej. Klient w przeważającej większości przypadków (ponad 90% - 95%) otrzymuje fakturę w wersji elektronicznej, zawierającej numer paragonu fiskalnego potwierdzającego sprzedaż danego towaru. Klient paragonu papierowego już nie otrzymuje. Paragony te są drukowane i następnie archiwizowane w formie papierowej. Wnioskodawca posiada elektroniczne kopie tych paragonów. Część klientów domaga się faktur w formie papierowej - i też je otrzymuje, a Wnioskodawca zachowuje wydrukowany paragon oraz drugi egzemplarz faktury - ale wyłącznie w formie elektronicznej (mimo wysłania klientowi faktury papierowej). Wnioskodawca posiada drukarki fiskalne oraz kasy samoobsługowe z elektroniczną kopią danych.

Wszystkie kopie dokumentów zapisywane są elektronicznie na karcie microSD po zamknięciu doby fiskalnej. Wnioskodawca, drukuje paragon, ale nie przesyła go w formie papierowej do klienta. Klient otrzymuje elektroniczną fakturę. Urządzenia umożliwiają wykonywanie kopii danych zapisanych na nośniku microSD, na którym zapisują się również dobowe raporty fiskalne oraz miesięczne raporty fiskalne.

Kasy fiskalne stosowane przez Wnioskodawcę mają funkcje pozwalające na wydruk faktur i na zapis elektroniczny kopii na kartach microSD, przy czym faktury w formie elektronicznej są zapisywane w systemie C. (jest to system informatyczny stosowany przez Wnioskodawcę) – niezależnie od tego, czy klient otrzyma fakturę wyłącznie w formie elektronicznej (wówczas jest ona elektronicznie wysyłana klientowi z tego systemu), czy w formie papierowej.

Paragon fiskalny Wnioskodawca wydrukowuje i zachowuje w formie papierowej – niezależnie od zapisu elektronicznego paragonów na karcie pamięci każdej kasy fiskalnej posiadającej taką możliwość oraz niezależnie od zapisu elektronicznego faktur w systemie C.. Natomiast Wnioskodawca, zachowując wydrukowany paragon, nie drukuje już drugiego egzemplarza faktury wysłanej klientowi – niezależnie od tego czy klient otrzymał fakturę w wersji elektronicznej czy w papierowej. Drugi egzemplarz faktury wysłanej klientowi jest zapisywany wyłącznie w wersji elektronicznej w systemie C..

Ponadto u Wnioskodawcy istnieje także C(1).. System ten, w skrócie C(1)., umożliwia uzyskanie widoku każdego pojedynczego paragonu fiskalnego oraz dobowych raportów fiskalnych (tj. na ekranie komputera możliwe jest wyświetlenie widoku paragonu, czy dobowego raportu fiskalnego tak jakby był wydrukowany), umożliwia zarządzanie kopiami danych z różnych drukarek zwiększając bezpieczeństwo przechowywania informacji; umożliwia bieżące monitorowanie stanu połączonych drukarek.

Celem Wnioskodawcy jest zutylizowanie papierowych paragonów, wydrukowanych (lecz nie dostarczonych klientom, gdyż otrzymują oni fakturę elektroniczną lub w zdecydowanej mniejszości przypadków fakturę papierową) oraz zaprzestanie drukowania paragonów dla klientów, gdyż klient i tak nie otrzymuje paragonu, lecz fakturę (elektroniczną lub w formie papierowej) z numerem paragonu fiskalnego, który pozostaje u sprzedawcy, zaś paragon ten będzie automatycznie zapisany elektronicznie na karcie pamięci kasy fiskalnej w sposób umożliwiający jego wydruk na każde żądanie organów podatkowych. Analogicznie faktura – mimo wysłania jej papierowego egzemplarza klientowi, jeśli tego zażąda – jest przechowywana elektronicznie w sposób umożliwiający jej natychmiastowe odnalezienie i wydruk.

Wskutek powyższego dokumentacja potwierdzająca sprzedaż zarejestrowaną w kasie fiskalnej przybierze formę wyłącznie elektroniczną, tj. elektroniczna faktura wysyłana klientowi (z wyjątkiem przypadków, gdy klient domaga się faktury papierowej, zamiast elektronicznej, co nie zmienia istoty niniejszego wniosku), zawierająca nr paragonu sprzedaży i jego kopię – obydwa wystawione i zarchiwizowane wyłącznie w formie elektronicznej, bez uprzedniego wydruku oraz elektroniczny egzemplarz faktury (pozostający u sprzedawcy) wysłanej klientowi w formie papierowej czy elektronicznej.

W ten sposób Wnioskodawca nie będzie dysponował żadnym dokumentem papierowym. Taki dokument (tj. fakturę w formie papierowej, zamiast w formie elektronicznej) otrzyma wyłącznie klient sklepu internetowego, jeśli zażąda papierowej faktury. Ponadto Wnioskodawca nie będzie dysponował papierowym wydrukiem dobowych ani miesięcznych raportów fiskalnych, lecz ich zapisem elektronicznym. Sposób przechowywania tych dokumentów przez Wnioskodawcę będzie również gwarantował ich autentyczność, rozumianą w tym przypadku, jako pewność, że dany dokument został wystawiony przez Wnioskodawcę oraz integralność treści, pewność, że dane zawarte w dokumentach nie zostały (oraz nie zostaną) zmienione.

Stan faktyczny 2:

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż także w sklepach stacjonarnych, ewidencjonując transakcje w kasach fiskalnych, wydając paragony nabywcom lub wydając na ich żądanie faktury – i wtedy paragon zachowuje Wnioskodawca, a faktura zawiera numer paragonu fiskalnego. Faktury te mają oddzielną numerację niż faktury na E..com i wystawiane są w innym systemie, tj. C(2). – (C(2).). Faktury nie są archiwizowane w pamięci drukarek fiskalnych i są archiwizowane w formie papierowej, pomimo ich elektronicznego zapisu w C(2).). Kopie paragonów fiskalnych, dobowe raporty fiskalne oraz miesięczne raporty fiskalne, analogicznie jak w stanie faktycznym 1, są zapisywane w każdej kasie fiskalnej, posiadającej taką możliwość, na jej karcie microSD po zamknięciu doby fiskalnej. W wykonaniu sprzedaży w sklepie stacjonarnym Wnioskodawca wydaje wydrukowany paragon fiskalny klientowi – nie drukując już dla siebie drugiego egzemplarza paragonu, gdyż ten jest zapisywany na karcie microSD. Natomiast jeśli klient zażąda faktury, to paragon, który został wydrukowany, Wnioskodawca zachowuje w formie papierowej wraz z drugim egzemplarzem (również w formie papierowej) faktury wydanej klientowi – czyli w takiej sytuacji Wnioskodawca zachowuje dwa dokumenty papierowe, tj. paragon i fakturę. Ponadto Wnioskodawca wydrukowuje i archiwizuje w formie papierowej dobowe oraz miesięczne raporty fiskalne każdej kasy z każdego sklepu stacjonarnego. W niektórych salonach E. są również drukarki samoobsługowe. Drukarki te mają elektroniczną kopię danych zapisanych na karcie microSD. Wszystkie kasy z salonów, analogicznie jak w stanie faktycznym 1, są podłączone do systemu C(1)., dzięki czemu na ekranie komputera możliwe jest wyświetlenie widoku paragonu czy dobowego raportu fiskalnego tak, jakby był wydrukowany. Również w tym przypadku celem Wnioskodawcy jest wydrukowywanie wyłącznie jednego egzemplarza paragonu, gdy ma on być wydany klientowi (jego kopia zapisuje się na karcie microSD) albo wydrukowywanie wyłącznie faktury (gdy klient tego zażąda) – wówczas ani drugi egzemplarz faktury, ani paragon pozostający u sprzedawcy, nie będą drukowane, lecz archiwizowane elektronicznie w sposób opisany wyżej. W ten sposób Wnioskodawca nie będzie dysponował żadnym dokumentem papierowym. Taki dokument otrzyma wyłącznie klient w salonie (tj. paragon w formie papierowej - gdy nie jest wystawiana faktura albo fakturę w formie papierowej, gdy klient jej zażąda). Ponadto Wnioskodawca nie będzie dysponował papierowym wydrukiem dobowych ani miesięcznych raportów fiskalnych, lecz ich zapisem elektronicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytania do stanu faktycznego 1 (pytanie nr 1 i 3 wniosku):

1. Czy Wnioskodawca może zaprzestać drukowania paragonów z tytułu sprzedaży klientom w sklepie internetowym, nie drukując równocześnie ich kopii i archiwizować wyłącznie elektronicznie paragony jak i faktury wystawiane klientom?

2. Czy Wnioskodawca może nie drukować dobowych ani miesięcznych raportów fiskalnych lecz archiwizować je wyłącznie elektronicznie?

- biorąc pod uwagę, że numery paragonów są umieszczone na fakturach elektronicznych wysłanych klientom oraz na fakturach papierowych wysyłanych klientom, a system zapisów na kartach pamięci oraz w systemie C. i C(1). pozwala na sprawne odnalezienie i wydrukowanie każdego pojedynczego paragonu do każdej faktury (elektronicznej i papierowej), raportów fiskalnych dobowych i miesięcznych oraz wydruk faktur wysłanych klientom w formie elektronicznej i papierowej?

Pytania do stanu faktycznego 2 (pytanie nr 1 i 2 wniosku):

1. Czy Wnioskodawca może zaprzestać drukowania paragonów z tytułu sprzedaży klientom w sklepie stacjonarnym – w przypadku wydania faktury klientowi - oraz nie drukować drugiego egzemplarza faktury (w przypadku wydania faktury klientowi) i archiwizować wyłącznie elektronicznie te dokumenty, które nie są wydawane klientowi, drukując jedynie dokumenty wydawane klientowi (tj. paragon albo fakturę)?

2. Czy Wnioskodawca może zaprzestać drukowania dobowych raportów fiskalnych oraz miesięcznych raportów fiskalnych i archiwizować te dokumenty wyłącznie elektronicznie?

- biorąc pod uwagę, że system zapisów na kartach pamięci, system C. i C(1)., pozwala na sprawne odnalezienie i wydrukowanie każdego pojedynczego paragonu do każdej faktury, każdej faktury, każdego raportu dobowego i miesięcznego, a ponadto numery paragonów fiskalnych umieszczone są na fakturach wydawanych klientom.

Stanowisko Wnioskodawcy do stanu faktycznego 1:

W opisanym stanie faktycznym nie istnieje potrzeba drukowania paragonów, ani ich kopii, ani faktur wysyłanych klientowi nabywającemu towary w sklepie internetowym (chyba że klient zażąda wysyłki faktury papierowej), lecz dokumenty te mogą mieć postać wyłącznie elektroniczną, a Wnioskodawca może zaprzestać drukowania dokumentów innych, niż wydawane klientowi w formie papierowej. Zdaniem Wnioskodawcy nie musi on drukować paragonów, skoro będzie wystawiać nabywcy fakturę zawierającą m.in. numer paragonu fiskalnego, który będzie automatycznie archiwizowany elektronicznie na elektronicznym nośniku (karcie pamięci), w sposób zapewniający – zarówno w przypadku paragonów jak i faktur – integralność, autentyczność pochodzenia i w sposób umożliwiający sprawne odnalezienie i wydrukowanie każdego z tych dokumentów.

W konsekwencji nie ma też znaczenia, czy Wnioskodawca na żądanie nabywcy wyśle mu fakturę w wersji papierowej, zamiast w elektronicznej. Również bowiem w takim przypadku nie musi powstawać żaden inny dokument w formie drukowanej, tj. ani drugi, papierowy egzemplarz faktury wysłanej w formie papierowej nabywcy, ani paragon w formie papierowej. Obydwa te dokumenty (tj. paragon i faktura) pozostające u Wnioskodawcy będą mogły mieć wyłącznie formę elektroniczną, mimo że nabywca zażądał faktury w formie papierowej.

Z przyczyn opisanych powyżej Wnioskodawca może nie drukować dobowych ani miesięcznych raportów fiskalnych lecz archiwizować je wyłącznie elektronicznie. Również bowiem te dokumenty, ze względu na rodzaj kas fiskalnych z kartą pamięci SD oraz systemów C. i C(1)., mogą być nie tylko archiwizowane elektronicznie, lecz także będą mogły być wydrukowane w dowolnym momencie (np. na żądanie kontroli).

Stanowisko Wnioskodawcy do stanu faktycznego 2:

Wnioskodawca, w przypadku wydania w sklepie stacjonarnym faktury klientowi, może zaprzestać drukowania paragonów z tytułu sprzedaży klientom oraz nie drukować drugiego egzemplarza faktury wydanej klientowi i archiwizować wyłącznie elektronicznie te dokumenty, które nie są wydawane klientowi, drukując jedynie dokumenty wydawane klientowi (tj. paragon albo fakturę). Klient i tak otrzyma papierowy dokument, jakim będzie faktura, zaś nie otrzyma (w jakiejkolwiek formie) paragonu fiskalnego ani drugiego egzemplarza faktury, gdyż te dokumenty pozostają u sprzedawcy, czyli u Wnioskodawcy. Wobec tego dokumenty, które i tak zostają u Wnioskodawcy, mogą mieć formę wyłącznie elektroniczną. Również bowiem w tym przypadku faktura przybiera najpierw formę elektroniczną, stworzoną w systemie C(2)., z tego systemu jest drukowana i wydawana klientowi i w tym systemie automatycznie się zapisuje.

Analogicznie jak w stanie faktycznym 1, również w stanie faktycznym 2 Wnioskodawca może zaprzestać drukowania dobowych raportów fiskalnych oraz miesięcznych raportów fiskalnych i archiwizować te dokumenty wyłącznie elektronicznie, skoro dokumenty te będą możliwe do wydrukowania w każdej chwili z kart pamięci zapisu elektronicznego i z C(1)..

Wnioskodawca może też zutylizować już wydrukowane paragony (zachowane przez Wnioskodawcę w zw. z wydaniem klientowi faktury) oraz dobowe i miesięczne raporty fiskalne i drugie egzemplarze faktur papierowych wydanych klientom, bez konieczności ich zdigitalizowania (tj. bez kopiowania i przechowywania np. w formacie PDF) – skoro i te dokumenty już zostały automatycznie zarchiwizowane elektronicznie na karcie pamięci, w C(1). czy w C(2)., jeszcze przed ich wydrukowaniem.

Wnioskodawca podkreślił, że we wszystkich przypadkach opisanych w obydwu stanach faktycznych kasy i drukarki fiskalne stosowane przez Wnioskodawcę, a także C(1)., C., C(2)., pozwalają na archiwizację każdego dokumentu (paragonu, faktury, raportu dobowego czy miesięcznego) w sposób gwarantujący ich autentyczność i integralność, bez możliwości ingerowania w jego treść po elektronicznym zarchiwizowaniu oraz wydruk każdego dokumentu elektronicznego, tj. każdego paragonu i każdej faktury oraz na powiązanie tych dokumentów ze sobą, wydruk każdego dobowego czy miesięcznego raportu fiskalnego i odnalezienie (oraz wydrukowanie) każdego paragonu czy każdej faktury zawartej w raporcie dobowym czy miesięcznym. Z tych powodów Wnioskodawca powinien być uprawniony do wyłącznie elektronicznego archiwizowania wszelkich dokumentów związanych ze sprzedażą w sklepie internetowym czy stacjonarnym (tj. paragonu, faktury, raportu dobowego fiskalnego, raportu miesięcznego fiskalnego), bez konieczności ich uprzedniego wydruku — z wyjątkiem:

a) wydruku papierowej faktury klientowi sklepu stacjonarnego, który tego zażądał,

b) wydruku paragonu w sklepie stacjonarnym celem wydania go klientowi,

c) wydruku faktury w sklepie stacjonarnym klientowi, który zamiast paragonu domaga się papierowej faktury.

Również jednak w takim przypadku kopie tych papierowych dokumentów wydanych klientom mogą mieć postać wyłącznie elektroniczną, bez konieczności ich uprzedniego drukowania.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zaprzestania drukowania paragonów i miesięcznych raportów fiskalnych, oraz za prawidłowe w zakresie zaprzestania drukowania drugiego egzemplarza faktury, kopii paragonów i dobowych raportów fiskalnych, oraz archiwizowania wyłącznie elektronicznie paragonów, dobowych i miesięcznych raportów fiskalnych oraz drugiego egzemplarza faktur wystawianych klientom.

Odnośnie pytań Wnioskodawcy dotyczących stanu faktycznego 1, Dyrektor KIS wskazał, że skoro Wnioskodawca każdą dokonaną sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych ewidencjonuje za pomocą kasy rejestrującej z elektronicznym zapisem kopii, to stosownie do regulacji zawartych w art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT") oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816, dalej: "rozporządzenie") Wnioskodawca ma obowiązek dokonania wydruku paragonów z dokonanej sprzedaży, jak również miesięcznych raportów fiskalnych. Wnioskodawca – stosownie do § 29 rozporządzenia – nie będzie miał natomiast obowiązku drukowania kopii paragonów oraz dobowych raportów fiskalnych, które mają postać zapisu na informatycznym nośniku danych.

Mając na uwadze wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie archiwizacji wyłącznie w formie elektronicznej wystawionych przez Wnioskodawcę klientom faktur, Dyrektor KIS wskazał, że regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania drugich egzemplarzy wystawionych faktur w formie elektronicznej, w dowolny sposób, jednakże sposób ten – jak wymaga ustawodawca – ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych. W przypadku przechowywania faktur poza terytorium kraju, podatnik jest obowiązany za pomocą środków elektronicznych, zapewnić dostęp on-line do tych faktur.

Zatem przechowywanie drugich egzemplarzy wystawionych faktur wyłącznie w formie elektronicznej (bez konieczności przechowywania ich w formie papierowej) w sposób opisany przez Wnioskodawcę, do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur, a także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie odpowiedniego organu - będzie zgodne z przytoczonymi przepisami.

Odnosząc się natomiast do przechowywania w formie elektronicznej paragonów oraz dobowych i miesięcznych raportów fiskalnych, Dyrektor KIS, zaznaczył, że nie ma przeciwskazań do elektronicznego przechowywania tego rodzaju dokumentów. Ustawodawca nie wskazał bowiem jednoznacznej formy przechowywania raportów fiskalnych oraz paragonów dokumentujących transakcje, które zostały udokumentowane fakturami w formie elektronicznej lub papierowej.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaprzestania drukowania paragonów i miesięcznych raportów fiskalnych, a prawidłowe w zakresie zaprzestania drukowania kopii paragonów i dobowych raportów fiskalnych, oraz archiwizowania wyłącznie elektronicznie paragonów, dobowych i miesięcznych raportów fiskalnych oraz faktur wystawianych klientom.

W odniesieniu do pytań Wnioskodawcy do stanu faktycznego 2, Dyrektor KIS wskazał ponownie, że skoro Wnioskodawca dokonuje ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących z elektronicznym zapisem kopii to mając na uwadze treść art. 111 ust. 3a pkt. 1 ustawy o VAT oraz § 29 rozporządzenia Wnioskodawca ma obowiązek dokonania wydruku paragonów i oryginałów faktur z dokonanej sprzedaży jak również miesięcznych raportów fiskalnych. Wnioskodawca – stosownie do § 29 rozporządzenia – nie będzie miał natomiast obowiązku drukowania kopii paragonów oraz dobowych raportów fiskalnych, które mają postać zapisu na informatycznym nośniku danych.

W odniesieniu natomiast do drugiego egzemplarza faktury, Dyrektor KIS zaznaczył, że skoro Wnioskodawca wystawia faktury (zarówno oryginał jak i kopię) w systemie C(2)., a nie ręcznie na papierze, to nie można uznać za nieprawidłowe wydrukowanie jedynie oryginału faktury przekazywanej nabywcy. Wnioskodawca wystawia bowiem zarówno oryginał jak i kopię w taki sam sposób drukując jedynie fakturę przekazywaną nabywcy. Zatem uznać należy, że wystawiona przez Wnioskodawcę w systemie C(2). kopia faktury nie musi być drukowana.

Ponadto jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy dobowe oraz miesięczne raporty fiskalne są zapisywane w każdej kasie fiskalnej, posiadającej taką możliwość, na jej karcie microSD po zamknięciu doby fiskalnej. Zatem w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zaprzestania drukowania dobowych i miesięcznych raportów fiskalnych również w stanie faktycznym 2 – z uwagi na brzmienie § 29 rozporządzenia – Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania wydruku miesięcznych raportów fiskalnych, nie będzie miał natomiast obowiązku drukowania dobowych raportów fiskalnych, które mają postać zapisu na informatycznym nośniku danych.

W odniesieniu natomiast do archiwizacji drugich egzemplarzy wystawionych faktur wyłącznie w formie elektronicznej (bez konieczności przechowywania ich w formie papierowej) do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur, a także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie odpowiedniego organu – będzie zgodne z przepisami.

Odnosząc się natomiast do przechowywania w formie elektronicznej paragonów oraz dobowych i miesięcznych raportów fiskalnych, Dyrektor KIS, wskazał, że nie ma przeciwskazań do elektronicznego przechowywania tego rodzaju dokumentów. Ustawodawca nie wskazał bowiem jednoznacznej formy przechowywania raportów fiskalnych oraz paragonów dokumentujących transakcje które zostały udokumentowane fakturami w formie elektronicznej lub papierowej.

Na końcu Dyrektor KIS podkreślił, że w zakresie pytania nr 2 stanu faktycznego 1 i w zakresie pytania nr 3 stanu faktycznego 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 111 ust. 3a pkt 1, pkt 6, art. 106h ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 109 ust. 1 i 3, art. 112 ustawy o VAT w zw. z § 6 ust. 1, § 29 rozporządzania w zw. z art. 242 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s.1) poprzez twierdzenie, że Skarżąca powinna drukować paragony fiskalne i miesięczne raporty fiskalne w okolicznościach opisanych w obydwu stanach faktycznych;

- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieodniesienie się do argumentów i twierdzeń Skarżącej, przedstawionych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącej w pełnym zakresie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

Wniosek o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym został złożony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a Skarżąca poinformowana o powyższym w dniu 17 czerwca 2020 r. (zob. zwrotne potwierdzenie odbioru pisma z 15 czerwca 2020 r., k. 53 akt sprawy), nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

4.3. Sąd zauważa również, że stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

4.4. Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zaskarżonej części, tj. w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej.

Zasadny okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia bowiem wymogów określonych art. 14c § 1 O.p.

Zgodnie z powołanym przepisem, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną.

Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej – na jego wniosek – interpretacji podatkowej.

Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia podatnikowi (składającemu wniosek) informacji o tym, czy podatnik prawidłowo postrzega – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie podatkowoprawnego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i § 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej – pod względem formalnym – interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej.

Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu.

Uzasadnienie prawne interpretacji powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie przy tym, zawarte w art. 14h O.p., do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że interpretacja Dyrektora KIS, w części która stanowić ma uzasadnienie rozstrzygnięcia, sprowadza się jedynie do przytoczenia, po raz kolejny, stanów faktycznych opisanych we wniosku o interpretację oraz zacytowania licznych przepisów ustawy o VAT, rozporządzenia oraz ustawy o rachunkowości. Przy czym o ile jeszcze ta cześć uzasadnienia interpretacji, która odnosi się do okoliczności związanych z archiwizowaniem dokumentów fiskalnych, czy też zaprzestaniem drukowania ich kopii (czyli w zakresie uznającym stanowisko Skarżącej za prawidłowe), zawiera jakąkolwiek argumentację, o tyle w tej części, w której Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe – interpretacja w istocie nie została uzasadniona. Dyrektor KIS w tym zakresie poprzestał na odwołaniu się do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT oraz § 29 rozporządzenia. Nie wyjaśnił natomiast dlaczego, w jego ocenie, w stanach faktycznych opisanych we wniosku, z przepisów prawa każdorazowo wynika obowiązek drukowania przez Skarżącą paragonów (niewydawanych klientom) i miesięcznych raportów fiskalnych oraz dlaczego, w jego ocenie, Skarżąca nie może zaprzestać drukowania tych dokumentów, mimo że wszystkie te dokumenty są automatycznie zapisywane na karcie pamięci kasy fiskalnej w sposób umożliwiający ich wydruk na każde żądnie organu podatkowego. Dyrektor KIS w żaden sposób nie odniósł się również do argumentacji przedstawionej we wniosku o interpretację.

Wypowiedź Dyrektora KIS w zakresie negatywnej oceny stanowiska Skarżącej sprowadza się do stwierdzenia:

Odnośnie do stanu faktycznego 1: "Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że skoro Wnioskodawca każdą dokonaną sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych ewidencjonuje za pomocą kasy rejestrującej z elektronicznym zapisem kopii, to stosownie do regulacji zawartych w art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy oraz § 29 rozporządzenia Wnioskodawca ma obowiązek dokonania wydruku paragonów z dokonanej sprzedaży, jak również miesięcznych raportów fiskalnych";

Odnośnie do stanu faktycznego 2: "W odniesieniu do prawa Wnioskodawcy do zaprzestania drukowania paragonów z tytułu sprzedaży klientom w sklepie stacjonarnym – w przypadku wydania faktury klientowi – oraz nie drukowania drugiego egzemplarza faktury (w przypadku wydania faktury klientowi) należy wskazać ponownie, że skoro Wnioskodawca dokonuje ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących z elektronicznym zapisem kopii to mając na uwadze treść art. 111 ust. 3a pkt. 1 ustawy o VAT oraz § 29 rozporządzenia Wnioskodawca ma obowiązek dokonania wydruku paragonów i oryginałów faktur z dokonanej sprzedaży jak również miesięcznych raportów fiskalnych".

Tym samym Dyrektor KIS nie tylko nie odniósł się od argumentów i twierdzeń Skarżącej, ale przede wszystkim, w ogóle nie wyjaśnił motywów uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Ograniczenie się do cytowanych wyżej stwierdzeń, nie spełnia w żadnym razie wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane jedynie z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawiera.

Wymaga dodania, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego i nie mieści się w treści art. 14c O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 544/12).

Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. m.in. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16).

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 O.p.

4.6. W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez Skarżącą, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji.

Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem interpretacji w zaskarżonej części.

Zauważyć należy, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 285/13).

Z kolei wad interpretacji, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i § 2 O.p., nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę, co próbował uczynić w niniejszej sprawie Dyrektor KIS. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu.

4.7. Skoro zaskarżona interpretacja indywidualna nie poddaje się kontroli sądowej z uwagi na powyższe naruszenia prawa procesowego, to brak jest możliwości odniesienia się do wyartykułowanych w skardze zarzutów dotyczących uchybień prawa materialnego. Umożliwi to dopiero przeprowadzenie przez organ ponownej oceny wniosku Skarżącej i wyrażenie w sposób poprawny stanowiska w uzasadnieniu interpretacji.

4.8. W konsekwencji, ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Winna również zawierać odniesienie się do twierdzeń i argumentów wnioskodawcy.

Powyższego, jak już wskazywano, zabrakło w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4.9. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia interpretacji w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.