Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 63/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e, ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2 i 2a
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 389/08 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 10 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 389/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 10 kwietnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że podatkiem od nieruchomości zostały objęte, stanowiące własność H. i J. O., budynki zakwalifikowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o gospodarstwie i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) jako budynki pozostałe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy, decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Organ zaznaczył, że w jej art. 1a posłużono się pojęciem "budynku" powielonym z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). To prowadzi do wniosku, że przepisy prawa budowlanego stanowią podstawę do zakwalifikowania danego obiektu jako budynku, nie zaś do oceny jego rodzaju w rozumieniu właściwym dla potrzeb opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania – powoływana przez podatnika, klasyfikacja budynków określona w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz Klasyfikacji Środków Trwałych. W kwestii interpretacji spornych pojęć, decydujące znaczenie ma bowiem treść art. 5 ustawy podatkowej, różnicująca budynki nie tyle z punktu widzenia ich rodzaju, ile z uwagi na sposób wykorzystania. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zarówno budynek letniskowy, jak też mieszkalny mieszczą się w granicach przywołanej definicji budynku. Wobec jednak braku jednoznacznej regulacji ustawowej pojęcia budynku mieszkalnego i letniskowego, nie sposób pominąć, że ten ostatni będzie zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o ile faktyczne użytkowanie budynku przez właściciela i jego bliskich, będzie służyło zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Jak podkreślił organ odwoławczy, określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy niska stawka podatkowa ma za zadanie zapewnienie jedynie preferencyjnego określenia wymiaru podatku związanego z korzystaniem z obiektu dla celów mieszkaniowych. W sytuacji, gdy podatnik nie korzysta z danego budynku w sposób wyłączny, stosowanie niższej stawki podatku nie znajduje prawnego uzasadnienia. W konsekwencji, najniższej stawki podatkowej nie należy stosować w odniesieniu do budynków letniskowych wówczas, gdy zamieszkujące go osoby przebywają tam sezonowo, a więc dochodzi do ubocznego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji J. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy U.

Według zaprezentowanego przez skarżącego stanowiska, posiadany przez niego domek letniskowy winien przy wymiarze podatku od nieruchomości, zostać zakwalifikowany do kategorii budynków mieszkalnych, a nie budynków pozostałych jak to uczyniły organy podatkowe. W ocenie podatnika, klasyfikacja domków letniskowych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 5 ustawy, powinna mieć miejsce według Klasyfikacji Środków Trwałych uwzględniającej Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych. Nie znajduje natomiast prawnego uzasadnienia prezentowany przez organy podatkowe pogląd, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych stosować należy kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób bliskich.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do stwierdzenia, do której kategorii budynków w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy zaliczyć budynek letniskowy stanowiący własność skarżącego. Zdaniem organów podatkowych winien on zostać zaklasyfikowany do kategorii "pozostałych budynków lub ich części" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ ustawy), podczas gdy w ocenie skarżącego stanowi on kategorię budynku mieszkalnego (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy), podlegającego preferencyjnej stawce podatku od nieruchomości.

Rozstrzygając sporną kwestię w pierwszej kolejności Sąd przypomniał o autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, nr 3, poz. 106) wskazał, że konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, iż nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami (R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania.

Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, prawo podatkowe albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego (na przykład cywilnoprawnego) punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (uchwała NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. akt FPK 1/99, ONSA 2000, nr 1, poz. 8).

W świetle poczynionych rozważań należy przyjąć, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Budynek letniskowy nie nabywa cech budynku mieszkalnego, w rozumieniu ustawy, przez fakt sezonowego zamieszkania w nim, która to sezonowość oznacza brak zamiaru przebywania właściciela i jego bliskich w tymże budynku, jako ich centrum życiowego.

Za taką wykładnią przemawia również to, że przepisy przewidujące niższą stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla budynków mieszkalnych lub ich części", jako przepisy o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania.

Zasadność powyższych rozważań potwierdzają również wnioski wypływające ze stosowania wykładni celowościowej w odniesieniu do art. 5 ust. 1 ustawy. Przemawia ona za tym, że podatek od nieruchomości jest świadczeniem wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Z przyczyn społecznych i gospodarczych ustawodawca opodatkował poszczególne kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi.

Zaprezentowany pogląd można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np.: uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2002 r., FPK 2/2002, ONSA 2003, nr 2, poz. 49; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06, Lex nr 361469)

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że budynek letniskowy położony w R. jest jedynie sezonowo wykorzystywany na potrzeby skarżącego i jego bliskich na cele rekreacyjne, a zatem nie można zakwalifikować go do kategorii budynków mieszkalnych dla celów podatku od nieruchomości. W konsekwencji, w odniesieniu do tego budynku nie można zastosować stawki opodatkowania, jaka została przewidziana dla budynków mieszkalnych.

Z przyczyn wskazanych wyżej, dla prawidłowej kwalifikacji posiadanej przez skarżącego nieruchomości bez znaczenia pozostaje podnoszona w skardze okoliczność, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza domy letniskowe do kategorii domów mieszkalnych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku J. O., reprezentowany przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy właściwemu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach procesu za instancję kasacyjną.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalowych przez zaliczenie "domku letniskowego" o parametrach technicznych budynku mieszkalnego, położonego na "terenach mieszkaniowych", w którym podatnik realizuje swoje cele mieszkaniowe w okresie sezonu letniego jak i w innych porach roku w zależności od potrzeb do "budynków pozostałych" zamiast do "budynków mieszkalnych".

W uzasadnieniu zarzutu autor skargi wskazał, że WSA stanowisko swoje oparł na przesłankach charakterystycznych dla poglądu wyrażanego (choć nie jednolicie) w podobnych sprawach przez sądy administracyjne w poprzednim stanie prawnym, tj. przed 1 stycznia 2003 r. Przyjęcie poglądu, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Pojecie "budynku mieszkalnego", zostało zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Obowiązujący od 11 lipca 2003 r. art. 3 pkt 2a powyższej ustawy określa, że jest to budynek służący zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Taką też spełnia on rolę dla podatnika.

WSA nie kwestionował, że domek letniskowy jest "budynkiem mieszkalnym", a jego zaliczenie do kategorii "pozostałych" dla celów podatkowych dokonuje w zależności od jego wykorzystania.

Ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683) dokonano zmian w tej ustawie między innymi poprzez dodanie w art. 5 ustawy ustępu 3 oraz art. 7a. Są one istotne w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy.

Ustęp 3 art. 5 ustawy (wszedł w życie z dniem 30 listopada 2002 r.) stanowi, że przy określaniu stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2 rada gminy może różnicować ich wysokość uwzględniając w szczególności między innymi sposób wykorzystania. Z powyższego wynika, że budynek letniskowy – odpowiadający słownikowemu znaczeniu pojęcia "budynek mieszkalny", przywołanemu w uzasadnieniu wyroku WSA – powinien być opodatkowany w granicach stawki określonej dla budynków mieszkalnych. I tylko w granicach stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych, można dokonywać zróżnicowania wysokości podatku. To, co ustawodawca określił jako budynki mieszkalne, różnicowane może być jedynie w ramach stawki maksymalnej określonej art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek mieszkalny nie może być jednocześnie zaliczony do pozostałych. Przepis ten wskazuje na niezasadność poglądu, że dopuszczalne jest przemieszczanie przedmiotu opodatkowania pomiędzy kategoriami opodatkowania dla celów podatkowych. Na powyższe zwraca uwagę wyrok NSA – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 4 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1476/96), a także pogląd wyrażany w piśmiennictwie (między innymi: Leonard Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Temida 2, Białystok 2004, s. 106–108).

Niezrozumiałym jest też stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA, że budynek letniskowy wykorzystywany jest "na cele rekreacyjne". Zarówno w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy U. adresowanym do SKO w S. jak również w skardze do WSA wskazano, że w okresie sezonu letniego (maj–wrzesień) spełnia on funkcje mieszkaniowe właściciela i jego najbliższych, zaspakajając w tym okresie potrzeby bytowe właściciela i jego bliskich. Również z decyzji SKO w S. wynika, że zamieszkuję w nim czasowo (s. 3 decyzji). Odpowiada to przywołanemu w uzasadnieniu wyroku pojęciu "mieszkać" (przebywać gdzieś stale lub czasowo). Zamieszkiwanie w nim czasowo nie można utożsamiać z rekreacją (Encyklopedia powszechna PWN, wyd. PWN, Portal 2005).

Natomiast art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r.) stanowi, że dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości. Ewidencja ta ma zawierać między innymi dane wynikające z deklaracji składanych przez podatników oraz ewidencji gruntów i budynków. W złożonej w dniu 19 grudnia 2001 r. informacji (która nie została zakwestionowana) domek ten został wykazany w kategorii: budynki mieszkalne lub ich części.

Sporządzone na podstawie ewidencji gruntów i budynków: opis i mapa z 15 listopada 1991 r. jak również wypis z rejestru gruntów wydany 9 września 2008 r. wskazują, że "budynek letniskowy" położony jest na terenach mieszkaniowych.

W art. 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) zostały określone rodzaje budynków ze względu na podstawową funkcję użytkową. Wymieniono w nim między innymi budynki mieszkalne i inne budynki niemieszkalne. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) klasyfikacja budynków w grupie 1 wymienia między innymi budynki niemieszkalne i budynki mieszkalne. W uwagach szczegółowych do grupy 1 obejmującej budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego stwierdza się, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Klasyfikacja ta jednoznacznie zalicza domki letniskowe do budynków mieszkalnych. Powyższe wskazuje, że klasyfikując domki letniskowe do jednego z wymienionych w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotów opodatkowania, należy stosować Klasyfikację Środków Trwałych uwzględniającą Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych. Także pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z dnia 28 marca 2006 r. wskazuje na zasadność takiego poglądu. Wynika on również z przytaczanej już publikacji: Leonard Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Temida 2, Białystok 2004 (s. 108–111).

Dlatego też, nie wydaje się trafnym pogląd WSA w Gdańsku, że bez znaczenia jest okoliczność, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza domy letniskowe do kategorii domów mieszkalnych, skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych – pośrednio, poprzez art. 7a tejże ustawy odsyła do ewidencji gruntów i budynków.

Na obowiązek uwzględniania przy wymiarze podatku od nieruchomości danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych: "Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Prowadzenie ewidencji jak i aktualizacja znajdujących się w niej danych należy do kompetencji starosty" (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 810/08 z dnia 10 września 2008 r.).

Przedstawione okoliczności powodują, że nie istniały podstawy do wydania kwestionowanej treści wyroku, rozstrzygającego o istocie sprawy – to jest oddalającego skargę na decyzję odmawiającą zastosowania stawki podatkowej właściwej dla budynków mieszkalnych. Dlatego kasacja i zawarte w niej wnioski są uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna J. O. nie miała uzasadnionych podstaw.

Wskazany w nim art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w 2008 r. stanowił, że "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: mieszkalnych – 0,65 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej..."; nie był zatem skierowany do konkretnych podatników i nie rozstrzygał bezpośrednio o ich prawach i obowiązkach.

Autor skargi przywołując art. 5 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym "Przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rada gminy może (podkr. NSA) różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny budynku oraz wiek budynków" nie odnosił się do treści stosownej uchwały Rady Gminy U. określającej wysokość stawek podatku od nieruchomości dla budynków na 2008 r., w tym zastosowanej do domu letniskowego skarżącego.

Mimo takiego niedostatku skargi kasacyjnej Sąd uznał jednak za stosowne przypomnieć, że ocena zasad opodatkowania domów letniskowych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym została ustalona od dawna – vide powołana w uzasadnieniu skarżonego wyroku uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02. Jej istota pozostaje aktualna zarówno po zmianach przepisów prawa podatkowego jak i po reformie sądownictwa administracyjnego dokonanej od 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych użyte w tej ustawie określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Definicja te przeniesiona została z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) stanowiącego, że budynek to "taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Powołany przez autora skargi art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego definiuje pojęcie "budynek mieszkalny jednorodzinny" jako "budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku".

Do tej ostatniej definicji ustawa podatkowa wprawdzie nie odsyła ale pozwalał on na konstatacje, że budynek mieszkalny służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Jak to wywiodły organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając w ramach autonomii prawa podatkowego, uwzględniając postanowienia cytowanego powyżej art. 5 ust. 3 ustawy podatkowej i majątkowy charakter podatku od nieruchomości o zaliczeniu mieszkalnego budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy podatkowej decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Pojęcie "mieszkać" oznacza "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce pobytu, przebywać gdzieś stale lub czasowo" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 642). W tym kontekście budynek mieszkalny przeznaczony przez podatnika na cele rekreacyjne, a takiego stanu faktycznego autor skargi nie kwestionował, niezależnie od stanu technicznego i częstotliwości wykorzystywania, mógł być uznany przez Radę Gminy, a za nią przez organy podatkowe za "pozostały" budynek w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przepisy tej ustawy nie zawierały odesłania do zasad Klasyfikacji Środków Trwałych ani Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – również w art. 7a. Ewidencja podatkowa nieruchomości (prowadzona w systemie informatycznym) służy potrzebom wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatków rolnego i leśnego. Odesłanie w tym przepisie do ewidencji gruntów i budynków służy realizacji postanowień art. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.).

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.