Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 763/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. K. wniosła skargę do sądu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w M. I Wydział Cywilny z dnia [...] r. sygn. akt I Ns [...], K. K. i A. S. (obecnie [...]) – siostra, nabyły spadek po zmarłym [...] r. ojcu A. S. z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu [...] r. komornik sądowy, na podstawie ww. postanowienia, dokonał spisu inwentarza spadku oraz ustalił stan czynny (udział ˝ nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej o wartości [...] zł) i stan bierny (zobowiązanie podatkowe na rzecz Urzędu Skarbowego w M. - [...] zł; zobowiązania na rzecz ZUS Inspektorat P. - [...] zł; niespłacony kredyt na rzecz [...] - [...] CHF, co stanowiło na dzień spisu kwotę [...]zł; debet na rachunku bankowym w [...] - [...] zł). Różnica między stanem biernym spadku o wartości [...] zł, a stanem czynnym spadku o wartości [...] zł stanowiła dług zmarłego o wartości [...] zł.

Organ podatkowy ustalił, że na dzień otwarcia spadku na spadkodawcy ciążyła zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym a niewpłaconym przez spadkobiercę jako płatnika, w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Natomiast, wartość stanu czynnego spadku wykazana w inwentarzu stanowiła kwotę [...]zł i przekraczała stan zaległości podatkowych w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Spadkobiercy nie sporządzili umowy o dział spadku, nie toczyło się również postępowanie sądowe w tej sprawie.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony, jako spadkobiercy po ojcu, za zaległości podatkowe spadkodawcy na łączną kwotę [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę [...]zł, ustalając, że strona, która przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiada całym swoim majątkiem za długi spadkowe spadkodawcy, solidarnie z siostrą, lecz tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Pismem z dnia [...] r. strona (wraz z siostrą) zwróciła się do organu I instancji o umorzenie, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", zaległości podatkowych wynikających z decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. oraz o wykreślenie hipoteki wpisanej na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w M. w księdze wieczystej oznaczonej

KW Nr [...] Strona wyjaśniła, że umorzenie zaległości podatkowych jest uzasadnione przypuszczeniem, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Organ, pismem skierowanym do strony, wyjaśnił, że zaległości podatkowe powinny być uregulowane zgodnie z zasadą proporcjonalności, z uwzględnieniem stosunku, w jakim dany dług pozostaje do sumy długów. Zdaniem organu, w sprawie nie została spełniona przesłanka do umorzenia zaległości podatkowych z urzędu na podstawie art. 67d § 1 pkt 1 O.p, tj. wobec uzasadnionego przypuszczenia, że w postępowaniu egzekucyjnym (wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez organ egzekucyjny US w M.) nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, gdyż organ egzekucyjny nie podjął czynności zmierzającej do wyceny nieruchomości, ani też strona nie przedstawiła aktualnej wyceny nieruchomości, wskazującej że wartość nieruchomości uległa zmniejszeniu. W ocenie organu, w sytuacji braku stwierdzenia wygaśnięcia wierzytelności obciążających spadkobierczynie, brak jest podstaw do wydania zgody na wykreślenie hipotek ustanowionych na nieruchomości.

W piśmie z dnia [...] r. strona zarzuciła organowi podatkowemu bezpodstawne przewlekłe załatwianie sprawy i niewydanie decyzji, a następnie pismem z dnia [...] r. złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ponaglenie, w odpowiedzi, na które organ wydał postanowienie z dnia [...] r., uznając ponaglenie za uzasadnione i wyznaczając termin załatwienia sprawy do [...] r. W zakresie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, stwierdził, że organ I instancji powinien był wezwać stronę do doprecyzowania żądania i przedłożenia dokumentów.

Wezwaniem z dnia [...] r. organ I instancji zobowiązał stronę do doprecyzowania wniesionego żądania i przedstawił listę dokumentów, które strona powinna przedłożyć, aby wyjaśnienia i uzupełnienia odpowiadały warunkom określonym w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W odpowiedzi, strona - działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika (w osobie siostry) - wskazała, że brak umorzenia zaległości podatkowych, stosownie do zasad wyrażonych w art. 67d O.p., potwierdza, iż organ podatkowy unika załatwienia sprawy w sposób zgodny z przepisami, w tym z przepisami prawa spadkowego i egzekucyjnego, a wobec braku wszczęcia postępowania z urzędu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, odwołała się do brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wskazała, że wszystkie wskazane we wnioskach podstawy umorzenia są jednoznaczne i brak jest podstaw do żądania przedstawienia sytuacji majątkowej strony, w sytuacji, gdy brak jest majątku (spadek przyjęto z dobrodziejstwem inwentarza), który może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ odmówił umorzenia zaległości podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony za długi spadkowe ojca w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ uznał, że strona nie wykazała ważnego interesu i nie powołała dowodów uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nadto organ wskazał, że w sprawie prowadzone jest wobec strony postępowanie egzekucyjne, którego celem jest podejmowanie wszystkich przewidzianych prawem czynności, jakie doprowadzą do zastosowania środka egzekucyjnego, a w rezultacie do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, gdyż wszystkie zaległości są zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości.

Ponadto organ stwierdził, że strona - odmawiając złożenia oświadczenia majątkowego i nie przedstawiając żadnych dowodów - pozbawiła się możliwości dokonania oceny pod kątem obiektywnie rozumianego interesu podatnika, a nadto organ nie znalazł przesłanek ważnego interesu podatnika i po stwierdzeniu, że nie leży w interesie publicznym uszczuplenie należności budżetu państwa, odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowych

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie zaległości podatkowych. Strona zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. poprzez pominięcie przepisów dotyczących prawa materialnego, tj. art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1032 § 2 k.c. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo istnienia przesłanki naruszenia interesu publicznego, tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. w zw. z art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 1032 § 2 k.c.

Na wezwanie organu, strona nadesłała pismo z wyjaśnieniami oraz załączniki obejmujące: postanowienie stwierdzające nabycie spadku; protokół spisu inwentarza; zaświadczenie [...] promesę z dnia [...] r.; postanowienie ZUS w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto strona wyjaśniła, iż niezależnie od aktualnej sytuacji materialnej, odpowiedzialność za długi spadkowe wynikająca z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza została wyczerpana (spłacony został kredyt hipoteczny na rzecz Banku [...] oraz spłacone częściowo zaległości na rzecz ZUS, co wyczerpało kwotę [...]zł określoną w spisie inwentarza). Zdaniem strony, w sprawie wystąpiły interes publiczny, jak i ważny interes prywatny, a jej aktualna sytuacja materialna nie ma większego znaczenia w sprawie, ponieważ z chwilą spłaty kredytu bankowego i częściowej spłaty zaległości na rzecz ZUS, odpowiedzialność za długi spadkowe wynikająca z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza została wyczerpana.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż strona nabyła (razem z siostrą) spadek po zmarłym ojcu z dobrodziejstwem inwentarza; stan czynny spadku wyniósł [...] zł, a stan bierny [...] zł; strona (jako spadkobierczyni) zobowiązana była do uregulowania powstałych zaległości podatkowych po zmarłym ojcu; na dzień wydania decyzji organu I instancji zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec - grudzień 2008 r., styczeń - marzec, sierpień - grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. wynosiły łącznie [...] zł, a odsetki za zwłokę [...] zł; z systemu informatycznego urzędu skarbowego wynika, że strona nie złożyła żadnych zeznań rocznych; według aplikacji CZM, Elektronicznych Ksiąg Wieczystych i CEPiK strona nie posiada innego majątku niż udział w nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania; strona zatrudniona jest w [...], [...] na umowę o pracę, z wynagrodzeniem za maj 2021 r. - [...] euro (wcześniej strona była osobą bezrobotną i otrzymywała zasiłek w wysokości [...] euro); strona pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej (od [...] r.); nie ma dzieci i innych osób na utrzymaniu; strona posiada udział w wysokości [...] części w odziedziczonej po ojcu nieruchomości (położonej w B., ul. [...]); nie posiada samochodu, ani papierów wartościowych i innych ruchomości; ponosi połowę wydatków na utrzymanie mieszkania, które miesięcznie wynoszą [...] euro; ponosi wydatki na żywność - [...] euro miesięcznie oraz koszty związane z dojazdem do pracy w wysokości ok. [...] euro miesięcznie (kwota ta jest potrącana przez pracodawcę z wynagrodzenia).

Organ odwoławczy ocenił, że strona posiada majątek, z którego postępowanie egzekucyjne może być prowadzone - udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej o wartości [...] zł (wg spisu inwentarza z dnia [...] r.), nabytego po zmarłym ojcu. Jako ważny interes podatnika, strona wskazała możliwość wykreślenia hipoteki, co stanowi przeszkodę do wykonania m.in. remontu domu z wykorzystaniem kredytu bankowego z zabezpieczeniem hipotecznym. Tymczasem, podniesiona przez stronę okoliczność nie wskazuje na trudną sytuację majątkową czy też zagrożenie podstaw bytu. Nie uprawdopodobniła też strona, w jaki sposób remont domu poprawiłby jej status. Ponadto aktualnie wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez skarbowy organ egzekucyjny. Zatem, w sytuacji braku stwierdzenia wygaśnięcia wierzytelności obciążających spadkobierczynie, brak jest podstaw do wydania zgody na wykreślenie hipotek ustanowionych na ww. nieruchomości. Organ wyjaśnił także, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przywołane przez stronę przepisy art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67c O.p. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, ale tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, jednak wskazany w odwołaniu ważny interes podatnika (brak masy spadkowej) lub interes publiczny (w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne) nie są, w ocenie organu podatkowego, przesłankami do umorzenia zaległości podatkowych wynikających z decyzji z dnia

[...] r.

W odniesieniu do wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67d § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy uznał, że żądanie to dotyczyło umorzenia zaległości podatkowych z urzędu, a postępowanie w tym trybie nie może być wszczęte na wniosek.

Końcowo, organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawową zasadą dziedziczenia spadku z dobrodziejstwem inwentarza jest ponoszenie przez spadkobiercę odpowiedzialności za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w spisie albo wykazie inwentarza stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 K.c.). Spadkobierca odpowiada majątkiem własnym i spadkowym, ale do wysokości wartości aktywów spadku. Obowiązkiem spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jest spłata długów ujawnionych w inwentarzu oraz innych, które są mu znane, ale tylko do wartości stanu czynnego spadku. Spadkobierca nie może spłacać wierzycieli w dowolny sposób. Nie ma przepisu prawa materialnego wskazującego wprost na kolejność zaspokajania wierzycieli, jednak - według poglądu doktryny i orzecznictwa - w celu ustalenia zasady kolejności zaspokajania wierzycieli stosuje się odpowiednio art. 1025 § 1 k.p.c. Natomiast, gdy wartość stanu czynnego spadku nie wystarcza na całkowite zaspokojenie wszystkich wierzytelności, wierzytelności należące do tej samej kategorii, podlegają zaspokojeniu proporcjonalnie do wysokości każdej z nich. W sprawie wszystkie wierzytelności wynikające ze spisu inwentarza były zabezpieczone poprzez wpis hipoteki na nieruchomości stanowiącej czynną masę spadku - na podstawie art. 1025 k.p.c. - i należą do tej samej, tj. piątej kategorii, zatem powinny być uregulowane zgodnie z zasadą proporcjonalności, tj. z uwzględnieniem stosunku, w jakim dany dług pozostaje do sumy długów. Ze złożonego przez stronę na etapie postępowanie odwoławczego pisma z dnia [...] r. wraz z załącznikami wynika, że dokonała ona spłaty zaległości, tj. kwoty [...]zł (stan czynny) według kolejności wpisów hipotek: spłata kredytu hipotecznego na rzecz Banku [...] na kwotę [...]zł (kredyt został spłacony w całości [...]), wpłaty dokonane przez U. S./[...] w wysokości [...] zł, K. S./K. w wysokości [...] zł, A. S./[...] w wysokości [...] zł, B. S. w wysokości [...] zł); częściowa spłata zaległości na rzecz ZUS Oddział w S. Inspektorat w P. w kwocie [...]zł (kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy górną granicą odpowiedzialności spadkobierczyń, jako spadkobierców a spłatą całości zadłużenia wobec pierwszego wierzyciela hipotecznego - Banku [...] zgodnie z promesą z dnia [...] r. oraz postanowieniem z [...] r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego). Zdaniem organu, dokonana przez stronę spłata kwoty [...]zł nastąpiła z pominięciem wierzytelności urzędu skarbowego. Spłaty na rzecz banku i ZUS były dokonywane dobrowolnie, więc nie stanowią kwoty uzyskanej z egzekucji, dlatego też spłata powinna być proporcjonalna.

Na ww. decyzję strona wniosła skargę do sądu zaskarżając ją w całości i zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a §1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej jego wykładni poprzez uznanie, że jedynie sytuacja ekonomiczna podatnika stanowi podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo niezgodności tej normy prawnej z Konstytucją RP;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 208 O.p., tj. pominięcie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego wykazanego w decyzji o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy, co winno prowadzić do umorzenia postępowania podatkowego i wykreślenia zobowiązania z hipoteki;

5) naruszenie art. 120 O.p. poprzez pominięcie przepisów dotyczących prawa materialnego, tj. art. 98 §1 O.p. w związku z art. 1025 k.p.c., 1026 k.p.c. oraz 1032 § 2 k.c. wskazujących na sposób - kolejność zaspokajania wierzytelności zabezpieczonych hipoteką.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz wskazanie obowiązku wykreślenia z hipoteki przedawnionego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] r. skarżąca zamieściła swoje stanowisko wobec argumentów organu podatkowego zaprezentowanych w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawa odmiejscowiona). Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż nie wszystkie strony postępowania wyraziły zgodę na przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest kwestia zasadności odmowy umorzenia przez organ podatkowy zaległości podatkowej w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę [...]zł, powstałej w wyniku orzeczenia przez organ podatkowy o solidarnej (z siostrą) odpowiedzialności skarżącej, jako spadkobiercy po ojcu, za zaległości podatkowe spadkodawcy.

Organ, odwołując się do regulacji prawnych określonych w art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", wskazał, że żądanie dotyczy umorzenia zaległości podatkowych z urzędu, a postępowanie w tym trybie nie może być wszczęte na wniosek.

Nadto, w ocenie tegoż organu, brak jest podstaw do umorzenia ww. zaległości na wniosek, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż nie zostały spełnione przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, bowiem skarżąca posiada majątek, z którego postępowanie egzekucyjne może być prowadzone - udział [...] w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej o wartości [...] zł (wg spisu inwentarza z dnia [...] r.), odziedziczony po ojcu, a nadto, zatrudniona jest w [...], [...] na umowę o pracę, z wynagrodzeniem za maj 2021 r. - [...]; pozostaje w związku małżeńskim; nie ma dzieci i innych osób na utrzymaniu; ponosi połowę wydatków na utrzymanie mieszkania, które miesięcznie wynoszą [...] euro; ponosi wydatki na żywność - [...] euro miesięcznie oraz koszty związane z dojazdem do pracy w wysokości ok. [...] euro miesięcznie.

Te okoliczności, faktyczne, przeanalizowane przez organy podatkowe, uprawniały je - w ocenie sądu - do odmowy umorzenia ww. zaległości podatkowej, gdyż przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie zostały spełnione, co organy właściwie uzasadniły.

Jednak, w ocenie sądu, poza ww. zasadniczą kwestią sporną w sprawie skarżącą kwestionuje w ogóle istnienie tej zaległości podatkowej, uznając, że zaległość wygasła bowiem została przez nią oraz siostrę (solidarnie zobowiązaną) spłacona na rzecz wierzycieli, według zasad wynikających z przepisów prawa cywilnego, tj. art. 1032 k.c. i art. 1025 oraz art. 1026 k.p.c., regulujących sposób spłaty długów spadkowych przez spadkobiercę i kolejność zaspokajania wierzycieli. W ocenie skarżącej - stosując te regulacje - spłaciła długi spadkowe według właściwej kolejności wierzycieli, a - w ocenie organu - długi spadkowe skarżąca spłaciła z pokrzywdzeniem organu podatkowego, gdyż skoro wartość stanu czynnego spadku nie wystarcza na całkowite zaspokojenie wszystkich wierzytelności, to wierzytelności zabezpieczone poprzez wpis hipoteki na nieruchomości, należące do tej samej kategorii, podlegały zaspokojeniu proporcjonalnie do wysokości każdej z nich, zatem powinny być uregulowane zgodnie z zasadą proporcjonalności, tj. z uwzględnieniem stosunku, w jakim dany dług pozostaje do sumy długów, a skarżąca dokonała spłaty na rzecz banku i ZUS w pierwszej kolejności dobrowolnie, więc nieproporcjonalnie.

Mając na uwadze tę kwestię sporną, należy wyjaśnić, że nie powinna ona była być w ogóle rozważana w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej. Ta okoliczność może zostać definitywnie wyjaśniona w toczącym się już postępowaniu egzekucyjnym zmierzającym do wyegzekwowania ww. zaległości. Skoro bowiem skarżąca kwestionuje w ogóle istnienie tej zaległości, to niecelowe było składanie wniosku o jej umorzenie, natomiast - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) - skarżąca powinna była złożyć wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny, że egzekwowany obowiązek wygasł. W tym właśnie postępowaniu może bowiem zostać wyjaśniona kwestia skuteczności spłaty przez skarżącą (i jej siostrę) długu spadkowego ojca. W przypadku bowiem pozytywnego dla skarżącej (i jej siostry) przesądzenia w postępowaniu egzekucyjnym tej kwestii, postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, a w dalszej kolejności skarżąca powinna podjąć czynności w celu wykreślenia hipoteki przymusowej ustanowionej na odziedziczonej po ojcu nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, w którym posiada udział.

W tej sytuacji, wobec tego, że skarżąca w sprawie zainicjowała postępowanie, którego przedmiotem była ocena istnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a organy podatkowe prawidłowo oceniły brak przesłanek do ich umorzenia, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a nadto brak było podstaw prawnych do dokonania w tym postępowaniu oceny istnienia tej zaległości, skoro prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, to skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a.