Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1288/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 pkt 2, art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 193, art. 290
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 10.557 zł (dziesięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A sp. z o.o. – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007r. która określała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 332.207 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym :

"A" Sp. z o.o. (spółka) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2004 r. zadeklarowała: przychody w wysokości 23.196.185,02 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 22.971.983,38 zł i podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości 224.201,64 zł. Obliczyła podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 19% w wysokości 42.598 zł.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 332.207 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka zaniżyła przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiących równowartość wydatków na odsetki od nieoprocentowanych pożyczek. Jako podstawę prawną wskazano art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Uznano, iż spółka zaniżyła przychód o 570.692,42 zł otrzymane od kontrahentów, które nie zostały prawidłowo udokumentowane w księgach rachunkowych. Powołując art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdzono, że spółka zaniżyła przychód o różnicę pomiędzy wartością faktury wystawionej na rzecz PPHU "D K.G., G.K." uznając, że zgodnie z przywołanym przepisem przychodem są kwoty należne, choćby nawet nie zostały przez podatnika otrzymane.

Łącznie wartość zaniżonego przychodu określono na 609.009,87 zł. Wskazano zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikające z faktur wystawionych przez podmiot określony jako "PHU De", dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca, wynikające z faktur wystawionych przez: "Dek" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., a które nieodzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ kontroli skarbowej stwierdził także, że księgi rachunkowe spółki były nierzetelne w rozumieniu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.), lecz uznał, że nie zaszły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami pozwalały na jej określenie.

Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 Ord. pod. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia kontroli.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie stwierdzając, iż treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji sprowadza się do oceny zarzutów odwołania oraz powtórzenia decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnośnie zarzutu zaniżenia przychodu z odpłatnych świadczeń,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów,

- art. 193 w zw. z art. 23 Ord. pod. poprzez odstąpienie od szacowania dochodu, w "warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe",

- art. 191 w zw. z art. 122 Ord. pod. poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie do opodatkowania dochodów, które organ kontroli skarbowej uznał za mające swoje źródła w czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

- art. 191 w zw. z art. 123 Ord. pod. jako konsekwencja odrzucenia wniosków dowodowych strony,

- art. 121 w zw. z art. 122 i art. 125 Ord. pod. poprzez uznanie, iż "strona dąży do przewleczenia postępowania".

Podnosząc powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn.akt I SA/Go 1079/07, oddalił skargę.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo ustaloną podstawę faktyczną i stwierdzono brak podstaw do podzielenia zastrzeżeń spółki dotyczących zaniżenia przez spółkę przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że ze zgromadzonych dowodów wynikało, iż spółka nieodpłatnie dysponowała kwotami otrzymanymi od "A" s.c. oraz od P.B. ("FHU P.B."). Wskazano art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. i podkreślono, że pieniądze przelane na rachunek bankowy spółki przez nieistniejący podmiot "A" s.c., a następnie podmiotowi temu zwrócone musiałybyć uznane za niestanowiące własności spółki. Spółka miała nieograniczoną możliwość korzystania z udostępnionych jej kwot, a w związku z przechowywaniem tych pieniędzy nie musiała ponosić żadnych kosztów. Równowartość kosztów jakie spółka musiałaby ponieść na oprocentowanie pożyczki, stanowiącej równowartość będących w jej dyspozycji, a stanowiących przedmiot własności podmiotu trzeciego kwot, stanowiło "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zaznaczono, że spółka nie podważyła skutecznie szczegółowych ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej w oparciu o treść zapisów na kontach rozrachunkowych oraz dowodów źródłowych w postaci wyciągów z rachunków bankowych potwierdzających fakt otrzymywania przez spółkę pieniędzy na rachunek bankowy, w związku z korzystaniem z których, spółka nie poniosła żadnych kosztów.

Za prawidłowe uznano również poczynione na podstawie zapisów konta rachunkowego "Mo" Sp. z o.o. ustalenie o zaniżeniu przychodu o łącznie 21.000 zł. Wobec ujawnionych nieprawidłowości w księgowaniu wpłat na koncie rozrachunkowym spółki zasadnie w tej części odrzucono jej zapisy, uznając w tej części księgi rachunkowe Spółki za prowadzone nierzetelnie. Podobnie zasadnie uznano, iż spółka zaniżyła przychód o kwotę 518.692,42 zł, stanowiącą nadwyżkę wydatków nad wartością posiadanych pieniędzy, pomniejszoną o kwotę ustalonych pożyczek wskazując art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania ustaleń dotyczących zaniżenia przychodu spółki o wartość niezaewidencjonowanej faktury za sprzedaż paliwa dla PPHU "D" K.G., G.K..

Sąd również uznał za prawidłowe ustalenia organu dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zasadna była odmowa uznania za koszy uzyskania kwot wynikających z faktur dokumentujących nabycie paliwa od PHU De, M Sp. z o.o. oraz Dec sp. z o.o.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego – tj.: art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie samodzielnie ustaleń odmiennych od ustaleń organów podatkowych, w sytuacji gdy rolą sądu jest jedynie zbadanie czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ord. pod. W uzasadnieniu faktycznym organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, a odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym, natomiast w niniejszej sprawie organ tego nie uczynił; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a poprzez zaakceptowanie naruszenia art.127 Ord. pod. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r. w sprawie II FSK 2209/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2008 r. I SA/Go 1079/07. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA w uzasadnieniu wskazał, że skarga kasacyjna okazała się zasadna, jakkolwiek tylko niektóre ze sformułowanych w niej zarzutów zasługiwały na uwzględnienie. NSA odnosząc się do powołanych w skardze podstaw kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia (obejmującego również rozważania zamieszczone w uzupełniającym skargę kasacyjną piśmie procesowym z dnia [...] października 2010 r.), podał, że autor skargi kasacyjnej wskazał zarówno naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Bliższa analiza pierwszej grupy zarzutów dowiodła, że w istocie w skardze kasacyjnej w odniesieniu do większości z nich nie wyjaśniono w sposób wystarczający, czy i w jakim stopniu zarzucane sądowi naruszenia prawa miały lub choćby tylko mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Co więcej, podnosząc rozmaite uchybienia, których – zdaniem autora skargi kasacyjnej – miał się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, przedstawiono je w sposób wycinkowy, wyrywając często z kontekstu wypowiedzi zawarte w pisemnych motywach zapadłego wyroku, na zasadzie prostego zestawienia: stwierdzenia organu podatkowego – konstatacje sądu.

NSA nie zgodził się z twierdzeniem, iż sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał samodzielnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, wykraczając poza zakres materiału dowodowego utrwalonego w aktach sprawy. Wbrew temu, co zauważono w skardze kasacyjnej, sąd ten nie przedstawił samodzielnych ustaleń faktycznych, odbiegających od ustaleń przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. Poprzestał on mianowicie na spostrzeżeniu, że "W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, iż spółka nie udowodniła zakupu towarów, którego nabycie dokumentowały zakwestionowane faktury". Na wcześniejszej stronie uzasadnienia sąd wskazał, że należności wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż (zakup towarów od formy "Dec") "nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów". Stwierdzenia te nie odbiegają od ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zauważył, iż paliwo fizycznie było, z tym wszakże, że dostawcą paliwa nie były wymienione w decyzji firmy. Skoro tak, faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż paliwa nie mogły być podstawą do zaliczenia widniejących na nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Zakładając nawet, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest – gdy chodzi o tę kwestię – do końca precyzyjne, nie sposób twierdzić, że ocena sądu pomija dokumentację zgromadzoną w aktach sprawy i jest rezultatem samodzielnych ustaleń faktycznych. Przeciwnie, sąd administracyjny pierwszej instancji, zarówno w tym, jak i w innych fragmentach uzasadnienia swojego wyroku odwołuje się do stanowiska organów podatkowych, używając np. formy bezosobowej (tak na s. 14: "Z tych samych przyczyn zasadnie odmówiono prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot przychodów z faktur wystawionych przez..."). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło w tym wypadku do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., rozpatrywanego samodzielnie lub wraz z innymi przepisami tej ustawy.

Jako niezasadny uznano także zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa przez "zaakceptowanie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". W ocenie NSA autor skargi kasacyjnej nie wykazał związku domniemanego uchybienia z wynikiem sprawy (postępowania sądowoadministracyjnego).

NSA odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia wymienionych już przepisów p.p.s.a. "poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 127 ordynacji podatkowej" oraz "poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 i art. 187, 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa", wskazał że "niewątpliwie celem każdego postępowania odwoławczego jest powtórne rozpoznanie sprawy w jej pełnych granicach przedmiotowych, a nie tylko (czy też wyłącznie) weryfikacja poprawności rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, zaś celem postępowania wyjaśniającego przed organami administracji publicznej – zrekonstruowanie w sposób poprawny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Lektura treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2010 r., sygn. akt IV Ka 288/10, nakazuje uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej za uzasadnione. Zwrócono w nim uwagę, że wydając zaskarżony apelacją wyrok, Sąd Rejonowy powielił stanowisko kontrolnego organu skarbowego i zdeprecjonował zeznania świadków złożone podczas przewodu sądowego. Tymczasem – jak podniesiono – "szczegółowe i obszerne kolejne zeznania złożone przez te osoby korelują z wyjaśnieniami oskarżonego" (prokurenta spółki E.B.), "ujawniając okoliczności wystawienia faktur" (s. 10). Spostrzeżenie to doprowadziło Sąd do następującej konstatacji: "dowodów przeciwnych legalności transakcji firmy A z firmą M nie przedstawił Prokurator Okręgowy, a ocena zeznań powołanych świadków wyrażona przez Sąd Rejonowy razi dowolnością" (s. 10). Według Sądu, "bezzasadnie również przyjęto, iż «dokumenty KP» poświadczały nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne". Jak przyznano w uzasadnieniu wyroku, "wskazane w KP kwoty niewątpliwie zostały uiszczone, a wynikały z bieżących bądź zaszłych płatności i dokumentów źródłowych w postaci faktur" (s. 12). Nie sposób przejść do porządku nad tymi stwierdzeniami, obnażającymi w istocie braki i niedociągnięcia postępowania wyjaśniającego zakończonego wydaniem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzji."

Dalej NSA wskazał, że przedwczesny okazał się wobec tego zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. "poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 193 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa". Miałoby ono polegać na tym, że odstąpiono od szacowania dochodu w warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe. W myśl § 2 ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Wytknięte uchybienia w postaci zignorowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim błędów i usterek postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi, nie pozwalają na ustalenie, czy doszło do zarzucanego sądowi, powiązanego z wymienioną podstawą kasacyjną naruszenia prawa.

NSA również wskazał, że ocena zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że albo nie zostały one uzasadnione w stopniu pozwalającym na przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, albo też ich uzasadnienie nie zostało dostosowane do charakteru przywołanej podstawy kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 2209/10, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 1079/07), przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a. , należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę , może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie.

W powołanym wyroku NSA dokonał prawnej oceny stanu faktycznego sprawy. W ocenie NSA w sprawie naruszony został przepis art. 127 Ordynacji podatkowej oraz wystąpiło naruszenie przez organ przepisów art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził, że w zakresie transakcji skarżącej spółki z firmą M istnieją "braki i niedociągnięcia postępowania wyjaśniającego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji".

Skoro w powyższym zakresie wskazano na wady w postępowaniu wyjaśniającym należy uznać, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji z firmą M. Powyższe stanowiło naruszenie które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu rozstrzygnięcie organu II instancji należało uchylić.

Za zasadne należy uznać stwierdzenie przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur pochodzących od PHU "De" oraz "Dek" Sp. z o.o.

Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wywieść można następujące ustawowe warunki, które łącznie muszą zostać spełnione, by dany wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów:

- wydatek został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty),

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła

- został właściwie udokumentowany.

W ocenie Sądu zasadna była odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dokumentujących nabycie paliwa od PHU "De" oraz "Dec" Sp. z o.o.

Sformułowanie takiego wniosku przez organy podatkowe poprzedziło obszerne postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu, w trakcie kontroli skarbowej, zgromadzono wszystkie dostępne i jednocześnie niezbędne do wyjaśnienia w tym zakresie sprawy dowody.

Nie ma podstaw do podważenia ustaleń ległych u podstaw odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez P.H.U. "De" (pod taką nazwą działalność gospodarczą prowadził P.K.). Zebrane dowody, w szczególności zeznania P.K. oraz materiały zgromadzone w toku kontroli krzyżowej przeprowadzonej u wystawcy faktur uprawniały wniosek, iż nie doszło do transakcji nimi udokumentowanych. Równie zasadna była odmowa wiarygodności twierdzeniom prokurenta skarżącej spółki – E.B. o okolicznościach nawiązania współpracy z wystawcą zakwestionowanych faktur. Każda z okoliczności faktycznych podniesionych przez skarżącą została poddana procesowej weryfikacji przez prowadzących kontrolę skarbową. Na stanowisko to nie rzutuje nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.I., wobec nieustalenia jego miejsca pobytu.

Nie można uznać, iż zaniechanie to doprowadziło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przeciwnie: na aprobatę zasługuje twierdzenie organów podatkowych, iż złożenie przez podatniczkę wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego - faktycznego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu, tym bardziej, iż - jak strona wskazywała w pismach bez podania bliższych szczegółów - miejsce pobytu M.I. było jej znane.

Podzielając stanowisko organu należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie jest jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego. Podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy a wnosząc o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie winien dokładnie je precyzować (por. wyr. NSA z 25 stycznia 2006 r. II FSK 165/05 LEX 261967).

Ostatecznie należało uznać, iż żaden z dowodów nie potwierdził nabycia paliwa od podmiotu określonego w fakturze jako PHU "De". Zasadnie zatem uznano, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w świetle art. 22 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości muszą zostać uznane za nierzetelne, a w konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zachodziły podstawy do odmowy zaliczenia dokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela bowiem pogląd wyrażony w przywołanym przez organy podatkowe wyroku NSA z 12 czerwca 2003 r. (I SA/Łd 332/02 LEX 163523), iż jedynie w razie, gdy uchybienia formalne dowodu księgowego są niewielkie np.: brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta, możliwe jest przyjęcie wadliwego dowodu za podstawę zaliczenia dokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie brak jest podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie, w jakim odmówiły one uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "Dec" Sp. z o.o. w szczególności w świetle zeznań P.Ł., którego nazwisko figurowało w treści zakwestionowanych faktur jako osoby wystawiającej w imieniu "Dec" Sp. z o.o. Świadek zeznał, że w 2004 r. nie był wspólnikiem, ani nie reprezentował spółki w żaden sposób.

Stanowiska tego nie dyskredytuje nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu określonego przez skarżącą jako "konfrontacja" pomiędzy prokurentem skarżącej, a P.Ł.. Świadek ten został przesłuchany dwukrotnie, a drugie przesłuchanie było reakcją na żądanie przeprowadzenia wspomnianej konfrontacji. Pomimo zawiadomienia pełnomocnika o terminie drugiego przesłuchania, nikt z jej przedstawicieli nie skorzystał z prawa udziału w tej czynności przesłuchania. W ocenie Sądu przeprowadzanie konfrontacji nie było celowe, a realizacja prawa strony do uczestnictwa w czynnościach postępowania była zagwarantowana poprzez możliwość uczestnictwa w przesłuchaniu świadka i skorzystaniu z prawa zadawania mu pytań.

Nadto należy wskazać, że wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2010 r. o sygn. akt IV Ka 288/10 E.B. prawomocnie został uznany za winnego m.in. tego, że jako prokurent A sp. z o.o. zalegalizował fikcyjny obrót paliwami w ten sposób, że przyjął poświadczające nieprawdę faktury VAT od innych podmiotów gospodarczych m.in. od firmy PHU "DE" oraz firmy "DEC" sp. z o.o.. Powyższe dodatkowo potwierdza prawidłowość ustaleń organów w zakresie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur będących w dokumentacji skarżącej spółki. Ponadto na mocy art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Tym samym za prawidłowe i w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenia organu, że zakwestionowane faktury pochodzą od "De" i "Dec" miały służyć legalizacji obrotu paliwem niewidomego pochodzenia.

Jednocześnie strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów które świadczyłyby o tym w jakiej wysokości, a szczególnie na czyją rzecz poniosła wydatki związane z nabyciem paliwa. W zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów ciężar dowodu leży na stronie skarżącej. Skoro dokumenty przedłożone przez stronę w tym zakresie uznane zostały za niewiarygodne – nie mogły stanowić podstawy d przyjęcia ich jako dokumentujących koszty uzyskania przychodów.

W toku postępowania organ nie kwestionował, że skarżąca spółka dysponowała paliwem. W ocenie Sądu wydatki udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami pochodzącymi od firm "Dec" oraz "De" nie mogły zostać uznane za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze, a tylko takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia zastrzeżeń skarżącej dotyczących stanowiska o zaniżeniu przez spółkę przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń. Organy podatkowe zasadnie uznały, iż ze zgromadzonych dowodów wynika, iż spółka nieodpłatnie dysponowała kwotami otrzymanymi od "A" s.c. oraz od P.B. ("FHU P.B."). Prawidłowa jest również kwalifikacja prawna ustalonego stanu faktycznego poprzez uznanie, iż wyczerpywała ona przesłanki wymienione w art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodami w rozumieniu ustawy jest również wartość nieodpłatnych świadczeń udzielanych podatnikowi przez inne podmioty.

W ustawie nie zawarto legalnej definicji, wyjaśniającej zakres pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Wskazano jedynie sposób i kryteria ustalania ich wartości. Przyjmuje się, iż przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne, i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (zob. wyr. NSA z 29 października 1999 r. I SA/Gd 1290/98 LEX 39011).

Rozumienie tego pojęcia jest szerokie. Przyjmuje się wręcz, że dane świadczenie może zostać uznane za nienależne, także, gdy nie wynika ono z zobowiązania cywilnego (wyr. SN z 2 kwietnia 2003 r. III RN 49/02, OSNP - wkładka 2003 nr 15 poz. 2).

Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, należy uznać, iż pieniądze przelane na rachunek bankowy skarżącej przez nieistniejący podmiot "A" s.c., a następnie podmiotowi temu zwrócone muszą być uznane za niestanowiące własności spółki. Nie ma przy tym wątpliwości, że skarżąca spółka miała nieograniczoną możliwość korzystania z udostępnionych jej kwot, a w związku z przechowywaniem tych pieniędzy nie musiała ponosić żadnych kosztów. Równowartość kosztów jakie musiałaby ponieść jako oprocentowanie pożyczki stanowiącej równowartość będących w jej dyspozycji, a stanowiących przedmiot własności podmiotu trzeciego kwot, stanowi "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (zob. np. wyr. NSA z 14 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1733/00).

W orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego (a przed 1 stycznia 2004 r. również Sądu Najwyższego) wyjaśniono w szczególności, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być definiowane na gruncie tej ustawy, zwłaszcza w kontekście związania obowiązku podatkowego z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródła przychodów (art. 7) oraz w odniesieniu do art. 12 ust. 4 ustawy, zawierającego pełne (a nie przykładowe jak to ma miejsce w odniesieniu do źródeł przychodu - według art. 12 ust. 1-3) określenie listy wyłączeń z przychodów. Wszystkie zatem inne - nie wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy - przychody, podlegają reżimowi podatkowemu. Na gruncie ustawy podatkowej, pojęcie to ma szeroki zakres; wchodzą tu w rachubę wszystkie zdarzenia prawne wywołujące określone następstwo - przychód (przysporzenie majątku) podatnika będącego osobą prawną, uzyskany nieodpłatnie, to znaczy bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (zob. uzasadnienie powołanego powyżej wyroku Sądu Najwyższego - III RN 49/02 oraz przywołane tam orzecznictwo).

Powyższej oceny nie zmienia argumentacja skargi, jaką przeciwstawiono zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczyła ona przychodów z nieodpłatnych świadczeń (str. 4 - 6 skargi). Argumentacja ta sprowadza się do wywodu teoretycznego dotyczącego charakteru przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz znaczenia ksiąg rachunkowych przy ocenie istnienia przychodów z nieodpłatnych świadczeń, zakończonego sformułowaniem o braku podstaw do przyjęcia, iż spółka uzyskała w 2004 roku przychody z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy jej księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne.

Należy zwrócić uwagę, iż w protokole kontroli skarbowej, w zgodzie z art. 193 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65 ze zm.), zawarto stwierdzenie o nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej spółki (pkt D protokołu - k. 592 i nast. akt adm.). Wprawdzie, użyte tam sformułowania mogą sugerować, iż odrzucono całość zapisów w księgach podatkowych skarżącej, lecz jest zdaniem Sądu jest oczywiste, iż ocenę rzetelności ksiąg podatkowych należy odczytywać łącznie z opisem stwierdzonych we wcześniejszych fragmentach protokołu kontroli nieprawidłowości i ich podatkowych implikacji. Z nich dopiero wynika, w jakim zakresie księgi podatkowe zostały uznane za prowadzone nierzetelnie.

Trzeba bowiem zaznaczyć, iż dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Dopiero wtedy, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z art. 193 Ordynacji podatkowej nie wynika przy tym zasada, zgodnie z którą odrzuceniu podlega całość zapisów w księgach podatnika. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w razie stwierdzenia przez organ podatkowy (a zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej również organ kontroli skarbowej), że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg, bądź w protokole kontroli (art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej) określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W protokole kontroli obszernie wskazano na zakres w jakim uznano, iż zapisy w księgach podatkowych skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tylko w takiej części uznano je za nierzetelne. Nadto z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że zapisami księgi podatkowej, która została uznana nierzetelną można posiłkować się przy określaniu podstawy opodatkowania, na który to powód odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania wskazano zarówno w protokole kontroli jak i w późniejszych rozstrzygnięciach.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż spółka nie podważyła skutecznie szczegółowych ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej w oparciu o treść zapisów na kontach rozrachunkowych oraz dowodów źródłowych w postaci wyciągów z rachunków bankowych potwierdzających fakt otrzymywania przez spółkę pieniędzy na rachunek bankowy, w związku z korzystaniem z których, spółka nie poniosła żadnych kosztów. Tym samym ustalenia w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Zasadnie nie uwzględniono również twierdzenia, iż kwoty wpłacone do skarżącej spółki przez P.B., a zakwalifikowane przez organy podatkowe jako nieodpłatna pożyczka, stanowiły świadczenie dokonane przez P.B. w wykonaniu swego zobowiązania wobec "C" sp. z o.o., która to z kolei miała być dłużnikiem "A" sp. z o.o. - zgodnie z oświadczeniem o przekazie sporządzonym przez "C" Sp. z o.o.

Wiarygodność tych twierdzeń - jak trafnie zauważyły organy podatkowe - podważało dokonane już po wpływie rzekomo przekazanego świadczenia, wezwanie do zapłaty skierowane do przekazującego ("C" Sp. z o.o.). Istnieniu podnoszonej przez skarżącą spółkę podstawy prawnej świadczenia przeczą również zeznania S.K. (prezesa zarządu "C" Sp. z o.o.), z których wynika, że o przekazie była mowa dopiero w 2006 r., nie zaś - jak twierdził E.B. - w 2004 r. Skoro zatem oświadczenie o przekazie zostało sporządzone dopiero w 2006 r., zasadnie uznano, iż pieniądze przekazane przez P.B. w 2004r. nie stanowiły świadczenia przekazanego przez "C" Sp. z o.o.

Warto też zwrócić uwagę, iż przekaz jest zaś jednostronną czynnością prawną przekazującego, która to czynność zawiera dwa upoważnienia. Pierwsze wyraża się w tym, że przekazujący (tu: "C" Sp. o.o.) upoważnia przekazanego (tu: P.B.) do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu (tu: skarżąca). Drugim upoważnieniem jest upoważnienie udzielane przez przekazującego odbiorcy przekazu do przyjęcia świadczenia od przekazanego na rachunek przekazującego.

Mimo kwalifikowania przekazu jako jednostronnej czynności prawnej oświadczenie przekazującego powinno być złożone bądź odbiorcy przekazu bądź przekazanemu. Ponadto, do czasu przyjęcia przekazu, przekazany ma tylko uprawnienie do spełnienia świadczenia do rąk odbiorcy, nie ma natomiast takiego obowiązku, a odbiorca jest tylko uprawniony do odbioru świadczenia, ale nie przysługuje mu roszczenie względem przekazanego. Przekaz nie jest zatem ani czynnością prawną zobowiązującą ani rozporządzającą tylko upoważniającą (zob. wyrok SA w Warszawie z 14 grudnia 2005 r. I ACa 494/05 LEX 198618). Upoważnienie to ma charakter prospektywny, natomiast umorzenie długu w razie, gdy przekazujący jest dłużnikiem odbiorcy przekazu następuje dopiero przez spełnienie świadczenia, chyba, że umówiono się inaczej (art. 9215 k.c.). Z istoty tej instytucji wynika zatem, że skoro wspomniane upoważnienia nie obowiązywały w dacie dokonywania świadczenia, nie można było przyjąć, iż wpłaty od P.B. były wykonaniem upoważnienia wynikającego z przekazu.

W pełni zasadnie organy obydwu instancji uznały, iż skarżąca w 2004 r. zaniżyła przychód o wartość nieudokumentowanych na koncie 101 (kasa), a następnie nieujętych zbiorczo w zeznaniu podatkowym, jako przychód, wpłat pieniężnych.

Istotnie bowiem, dokonane na tym koncie rozliczenie nie obejmuje wszystkich, dokonanych wpłat na rachunek bankowy określonych jako "utarg". Skarżąca nie podważyła jednocześnie ani faktów wpłat, ani spójnie nie wyjaśniła podstawy ich dokonywania. Zatem zasadnie skorygowano zapisy konta 101 dotyczące kwot otrzymanych 1 i 5 stycznia 2004 r.

Prawidłowe było również poczynione na podstawie zapisów konta rachunkowego u kontrahenta skarżącej - "M" Sp. z o.o. ustalenie o zaniżeniu przychodu o łącznie 21.000 zł. Wobec ujawnionych nieprawidłowości w księgowaniu wpłat na koncie rozrachunkowym skarżącej zasadnie w tej części odrzucono jej zapisy, uznając w tej części księgi rachunkowe Spółki za prowadzone nierzetelnie.

Podobnie zasadnie uznano, iż spółka zaniżyła przychód o kwotę 518.692,42 zł, stanowiącą nadwyżkę wydatków nad wartością posiadanych pieniędzy, pomniejszoną o kwotę ustalonych pożyczek. Skarżąca wyliczeniom przyjętym przez organy obydwu instancji za podstawę ustalonej podstawy opodatkowania nie przeciwstawiła rzeczowych argumentów świadczących o innym przebiegu przepływów pieniężnych w spółce.

Organy jako podstawę prawną konkluzji o zaniżonym przychodzie trafnie podały art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że przychodem są m. in. pieniądze otrzymane przez podatnika. Skoro zatem w toku kontroli skarbowej wykazano, iż spółka otrzymała pieniądze w wysokości wyższej od wynikającej z zadeklarowanego przychodu, a jednocześnie brak było danych uzasadniających przyjęcie, iż przysporzenia w tej wysokości ustawowo wyłączone są z przychodu, zasadnie o ich wartość skorygowano przychody skarżącej spółki.

Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania ustaleń ległych u podstaw stwierdzenia o zaniżeniu przychodu spółki o wartość niezaewidencjonowanej faktury za sprzedaż paliwa dla PPHU "D" K.G., G.K.. Rozstrzygnięcie takie znajduje podstawę prawną w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 193 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Należy jednak stwierdzić, iż oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, iż spółka nie dokonała zakupu towarów, od firm De i Dec.

Mylne jest stanowisko zawarte w skardze, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje stosownie do treści art. 23 § 2 o.p., obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak już wcześniej zaznaczono, instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju.

Trzeba jednocześnie zwrócić uwagę na to, że nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 § 1 a contrario.

Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie ma znaczenia samoistnego, gdyż jest ściśle powiązane z protokołem określającym zakres nierzetelności księgi (w niniejszej sprawie protokołem kontroli). W ten sposób księgi są rzetelne przez rzetelność dowodów księgowych i poszczególnych zapisów w księgach. Mimo zadeklarowania nierzetelności księgi, dopiero nieuznanie wszystkich dowodów powoduje oszacowanie podstawy opodatkowania, które w przypadku nierzetelności bezwzględnej powodowało odrzucenie choćby jednego dowodu (tak H. Dzwonkowski, "Koncepcje prawne nierzetelności ksiąg podatkowych" Państwo i Prawo z 2004 r. nr 5 str. 59).

Uwzględniając powyższe, należy przypomnieć iż w niniejszej sprawie stwierdzono, że możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg handlowych spółki uzupełnionych innymi dowodami. Nadto na przeszkodzie stosowaniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stała - również wspomniana wcześniej - okoliczność jaką było nieodrzucenie całości ksiąg handlowych, lecz de facto uznanie jej za nierzetelną jedynie w części.

Szacowanie dochodu w sytuacji gdy podatnik nie tylko nie posiadał żadnych wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków ale nawet nie próbował wskazać wysokości i podmiotu na którego rzecz dokonał wydatków prowadziłoby do przyjęcia niczym nieuzasadnionej fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych, z punktu widzenia zobowiązań podatkowych, operacji gospodarczych bądź uznaniu za uprawdopodobnione operacji tego rodzaju, które w ogóle nie miały miejsca (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 205/09, Lex 505707, wyrok NSA z 20 października 2010r. II FSK 1061/09). Sąd podkreśla, iż w przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur tzw. "fikcyjnych" w tym od "nieistniejących firm" organ podatkowy nie musi badać ich związku z przychodem, ponieważ nie mogą być one kosztem, a zastosowanie szacowania w takiej sytuacji byłoby niewłaściwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/2006, publ. Lex Polonica nr 1783745).

Wreszcie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Poczyniona bowiem w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS uwaga o nielegalnym pochodzeniu paliwa, nie jest jednoznaczna ze stwierdzeniem, że przychody spółki wynikały z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sprzedaż paliwa nie może być uznana za czynność nie mogąca być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Również należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. – ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a co za tym idzie również organy administracyjne. Takiego związania nie ma w zakresie wyroku uniewinniającego . Nie ulega wątpliwości, że inne przesłanki istnieją do uznania winny w postępowaniu karnym, a zupełnie inne zasady obowiązują przy prowadzeniu postępowania podatkowego. Okoliczność jaką jest uniewinnienie prokurenta skarżącej w postępowaniu karnym w zakresie transakcji dokonywanych z firmą M nie jest równoznaczna, że w postępowaniu podatkowym transakcje te nie zostaną uznane za "fikcyjne" czy za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak winy w rozumieniu karnym i brak celu działania sprowadzającego się do pokrzywdzenia Skarbu Państwa same przez się nie oznaczają jeszcze wyłączenia odpowiedzialności podatkowej, która determinowana jest przesłankami obligującymi podatnika do prawidłowego rozliczania się z ciążącego na nim obowiązku publicznoprawnego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując: w postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego legalności transakcji skarżącej z firmą "M". W szczególności dokonać ponownej oceny zeznań świadków w odniesieniu do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem nieosobowych źródeł dowodowych, sposobu rozliczania się, dokumentacji dotyczącej płatności za kwestionowane faktury, reprezentowanie firmy Mon-Sun, osoby podpisującej się na dokumencie, a przede wszystkim w kontekście istnienia i prowadzenia działalności przez wymieniony podmiot. W przypadku stwierdzenia, iż w materiale dowodowym występują braki – uzupełnić to postępowanie. Powyższe braki mogą być uzupełnione w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu odwoławczym w pewnym zakresie może zostać uzupełnione postępowanie dowodowe, co nie będzie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Mając na względzie powyższe na mocy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 152 oraz art. 190 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Jacek Niedzielski |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |