Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 594/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138m par 2, art. 138n par 3, art.229, art. 233
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 594/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 9 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi M. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

M. H. (dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...], którym – na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) – uchylono postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) z dnia 11 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia radcy prawnemu M. H. wyznaczonemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu dla E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

DUKS postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2016 r. nr [...] DUKS wyznaczył Stronę na tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki jako upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Postanowienie wydane zostało na podstawie art. 216 § 1 i art. 138m § 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720; dalej: u.k.s.) z uwagi na niemożność wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki wynikającą z braku organów powołanych do reprezentowania Spółki, a także niemożność ustalenia adresu siedziby Spółki, miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw. Z uzasadnienia wynika jednocześnie, że DUKS pismem z dnia 22 lipca 2016 r. DUKS wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla Spółki. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 11 sierpnia 2016 r.

Pismem z dnia 4 listopada 2016 r. Strona zawiadomiła DUKS o ustaniu przyczyn ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki wnosząc jednocześnie wnosząc o:

- orzeczenie o wycofaniu ustanowienia tymczasowego pełnomocnictwa szczególnego;

- przyznanie od Skarbu Państwa - DUKS kwoty 10.110,60 zł, w tym podatek VAT w stawce 23%, tj. w kwocie 1.890,60 zł, tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu w związku z powierzeniem obowiązków tymczasowego pełnomocnika szczególnego,

oraz oświadczyła, że wynagrodzenie ani wydatki tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie zostały zapłacone ani w całości ani w części.

Wnioskowana kwota wynagrodzenia została ustalona przez Stronę na podstawie:

1. czasu pracy potrzebnego do wykonania powierzonych mu obowiązków tymczasowego pełnomocnika szczególnego wynoszącego łącznie 66,49 godziny;

2. zakresu powierzonych obowiązków obejmującego reprezentację podatnika:

- w postępowaniu kontrolnym wszczętym na podstawie postanowienia DUKS z dnia 29 czerwca 2016 r. - w pierwszej instancji;

- w postępowaniu w sprawie o zabezpieczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. - w pierwszej i drugiej instancji,

- w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie o wykonanie orzeczonego zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. – w pierwszej i drugiej instancji;

- w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie o egzekucję zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. - w pierwszej instancji.

Jednocześnie Strona podała, że przysługujące jej wynagrodzenie w kwocie 8.220,00 zł netto obliczyła na podstawie § 2 ust. 3, § 3 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 152; dalej: rozporządzenie MS). Wynagrodzenie to zdaniem Strony obejmuje:

- 7.200,00 zł netto - tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu w postępowaniu kontrolnym wszczętym na podstawie postanowienia DUKS z dnia 29 czerwca 2016 r. (wartość przedmiotu sprawy wyższa niż 200.000 zł),

- 240,00 zł netto - tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu w sprawie o zabezpieczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w pierwszej instancji (pozostała sprawa w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS),

- 180 zł netto - tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu w sprawie o zabezpieczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w drugiej instancji (pozostała sprawa w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS),

- 240 zł - tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu w sprawie o wykonanie orzeczonego zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w pierwszej instancji (pozostała sprawa w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS),

- 120 zł - tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu w sprawie o wykonanie orzeczonego zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w drugiej instancji (sprawa w rozumieniu § 3 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia MS),

- 240 zł - w sprawie o egzekucję zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w pierwszej instancji (pozostała sprawa w rozumieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS).

Strona powyższe wynagrodzenie na podstawie § 2 ust. 3 rozporządzenia MS zwiększyła o należny podatek od towarów i usług w kwocie 1.890,60 zł.

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 12 listopada 2016 r., sygn. akt [...] umorzył postępowanie w sprawie ustanowienia dla uczestnika E. Spółka z o.o. kuratora ze względu na ustanie przyczyny ustanowienia kuratora.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] DUKS, wobec ustania przesłanek obligujących organ podatkowy do wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki, odwołał Stronę jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 12 grudnia 2016 r.

Z tytułu pełnienia obowiązków tymczasowego pełnomocnika szczególnego DUKS, postanowieniem z dnia 11 stycznia 2017 r. (szczegółowo oznaczonym powyżej), przyznał Stronie wynagrodzenie w wysokości 590,40 zł.

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że DUKS nie uznał prowadzonego przez siebie postępowania kontrolnego za sprawę, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna o określonej wartości, a uwzględniając nakład pracy pełnomocnika ustalił jego wynagrodzenie w kwotach:

- 240,00 zł netto - tytułem wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wyznaczonego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec Spółki,

- 240,00 zł netto - tytułem wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu o zabezpieczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. prowadzonym przez DUKS.

DUKS wskazał, że nie przyznał pełnomocnikowi wnioskowanego wynagrodzenia w kwotach:

- 180,00 zł netto - tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu w sprawie o zabezpieczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w drugiej instancji,

- 240,00 zł - tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu w sprawie o wykonanie orzeczonego zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w pierwszej instancji,

- 120,00 zł - tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu w sprawie o wykonanie orzeczonego zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w drugiej instancji,

uznając, że sprawy, których one dotyczą, nie były prowadzone przed DUKS, lecz przed innymi organami (sprawa o wykonanie orzeczonego zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w pierwszej instancji prowadzona była przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, a sprawy w drugiej instancji prowadzone były przed Dyrektorem Izby Skarbowej), w związku z czym obciążenie DUKS ww. kosztami nie znajduje uzasadnienia.

W kwestii wnioskowanego wynagrodzenia w kwocie 240,00 zł - w sprawie o egzekucję zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w pierwszej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że sprawa ta również prowadzona była przez inny organ, a co więcej w żaden sposób nie jest nawet związana z postępowaniem kontrolnym nr [...], prowadzonym przez DUKS za okres od października 2015 r. do kwietnia 2016 r., na potrzeby którego Strona pełniła rolę tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Na postanowienie DUKS Strona złożyła zażalenie zarzucając naruszenie:

- naruszenie art. 138n § 3 O.p. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a – g oraz pkt 2 rozporządzenia MS przez określenie wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu w postępowaniu kontrolnym w zakresie wpłacania podatku od towarów i usług bez odpowiedniego zastosowania przepisów przeznaczonych do określenia wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu w sprawach zawisłych przed sądami administracyjnymi w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna,

- naruszenie art. 138m § 1 O.p. przez odmowę przyznania wynagrodzenia przez DUKS za czynności wykonane przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego w granicach umocowania, ale w postępowaniach przed innymi organami podatkowymi i egzekucyjnymi,

i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przyznanie od Skarbu Państwa - DUKS kwoty 10.110,60 zł tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu w związku z powierzeniem obowiązków tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki.

DIAS postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2017 r. (szczegółowo oznaczonym powyżej) uchylił postanowienie DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

DIAS w uzasadnieniu postanowienia przywołał przepisy Rozdziału 3a O.p., a w szczególności art. 138n § 1 i 2 i art. 138e § 1 O.p. by stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie DUKS powołał Stronę na tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki, jako upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Wprawdzie, wbrew normie art. 138e § 1 O.p., w sentencji ww. postanowienia nie wskazano sprawy, w której wyznaczony pełnomocnik był upoważniony do działania, ale z treści uzasadnienia jednoznacznie wynika, że przesłanką wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego była niemożność wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki. Wskazał, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest kwestia zakresu umocowania Strony jako wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zażaleniu, że postanowienie DUKS z dnia 11 sierpnia 2016 r. nie zawiera żadnego ograniczenia co do zakresu reprezentacji, i że zakres umocowania wykracza poza postępowanie kontrolne. Zdaniem DUKS z treści samego postanowienia wynika, że dotyczy ono postępowania kontrolnego wobec Spółki, a ponadto treść art. 138e § 1 O.p. nawet w przypadku braku wskazania przez organ wyznaczający tymczasowego pełnomocnika szczególnego sprawy, w której ten pełnomocnik jest uprawniony do działania, jednoznacznie wskazuje na zakres umocowania pełnomocnika szczególnego.

DIAS za nietrafny uznał argument zażalenia, iż skoro doręczenie postanowienia o wyznaczeniu na pełnomocnika nastąpiło przed wszczęciem postępowania kontrolnego, to zakres umocowania z niego wynikający wykracza poza to postępowanie. Z istoty tymczasowego pełnomocnika szczególnego wynika, że może on być wyznaczony jedynie w sytuacji niemożności wszczęcia postępowania lub niemożności jego prowadzenia, a w przedmiotowej sprawie zaistniała właśnie niemożność wszczęcia postępowania. Celem wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego było umożliwienie organowi skuteczne wszczęcie postępowania kontrolnego, zatem DUKS nie mógł doręczyć wspomnianego postanowienia w trakcie postępowania, którego nie mógł skutecznie wszcząć bez ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Następnie DIAS wskazał, że DUKS stoi na stanowisku, że wyznaczony przez niego pełnomocnik był umocowany do działania jedynie w samym postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez niego wobec Spółki, co według niego wynikało z postanowienia o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika oraz postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółka w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. Jednocześnie DUKS uznał, że postępowanie zabezpieczające wszczęte przez ten organ na podstawie art. 14d u.k.s. ma charakter pomocniczy wobec właściwego postępowania kontrolnego i nie wymaga odrębnego wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Dalej DIAS stwierdził, że powyższa argumentacja nie zasługuje na pełne uznanie. Zgodził się ze stanowiskiem DUKS, że postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy wobec właściwego postępowania kontrolnego, w ramach którego jest prowadzone, jednak zdaniem DIAS zawężanie zakresu tego postępowania wyłącznie do postępowania w pierwszej instancji prowadzonego na podstawie art. 14d § 1 u.k.s., a jednocześnie wyłączenie z jego zakresu postępowania w drugiej instancji oraz postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie znajduje uzasadnienia. Do decyzji DUKS, na mocy art. 14d ust. 1 zdanie drugie u.k.s., stosuje się odpowiednio m. in. art. 33 § 2 i 3 O.p., które stanowią, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z art. 14d ust. 2 u.k.s., decyzję o zabezpieczeniu przekazuje się organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym stanowi art. 33d § 1 O.p.

Decyzja DUKS został przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, a ten, celem jej wykonania, zarządzeniem zabezpieczenia nr [...] z dnia 1 września 2016 r. wszczął postępowanie zabezpieczające w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1201) Wszczęcie postępowania zabezpieczającego miało charakter obligatoryjny, a elementem je inicjującym była decyzja DUKS. Postępowanie zabezpieczające prowadzone w pierwszej i drugiej instancji w trybie przepisów O.p., jak i postępowanie zabezpieczające prowadzone w pierwszej i drugiej instancji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji miały charakter uzupełniający wobec postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS i zmierzały do zabezpieczenia celów interesów wierzyciela podatkowego. Nie miały one charakteru odrębnego od postępowania kontrolnego, stanowiąc jego immanentną część, w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyło to postępowanie, nie zostanie wykonane.

Podsumowując ten wątek rozważań DIAS stwierdził, że wyznaczenie Strony jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla reprezentowania interesów (praw i obowiązków) Spółki w postępowaniu kontrolnym oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organy zgodnie z prawem mogły podejmować ramach tego postępowania, a zmierzały do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowanie to dotyczyło.

Dalej DIAS podniósł, że rozstrzygając o zakresie umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego w trybie art. 138m § 1 O.p. nie sposób pominąć art. 138o O.p., który w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 3a nakazuje stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego, przy czym istotne jest użycie sformułowania "stosuje się", a nie "stosuje się odpowiednio", co oznacza, że przepisy te stosuje się wprost. W ocenie DIAS, zastosowanie znajdzie tu przepis art. 91 pkt 1 i 2 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, nie wyłączając powództwa wzajemnego, skargi o wznowienie postępowania i postępowania wywołanego ich wniesieniem, jako też wniesieniem interwencji głównej przeciwko mocodawcy oraz wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji.

DIAS następnie wskazał, że odrębnym postępowaniem jest natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu wyegzekwowania zaległego podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., które w żaden sposób nie wiąże się z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez DUKS, ponieważ dotyczyło ono zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do kwietnia 2016 r.

W konkluzji DIAS wskazał, że DUKS określając wynagrodzenie Strony jako wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego winien był uwzględnić udział Strony w:

- postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

- postępowaniu w sprawie o zabezpieczenie prowadzonym na podstawie przepisów O.p. przez DUKS w pierwszej instancji,

- postępowaniu w sprawie o zabezpieczenie prowadzonym na podstawie przepisów O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej w drugiej instancji,

- postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w pierwszej instancji,

- postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Dyrektora Izby Skarbowej w drugiej instancji.

DIAS odnosząc się do kwestii podniesionej w zażaleniu dotyczącej charakteru postępowania kontrolnego jako sprawy, w kontekście wysokości wynagrodzenia pełnomocnika, wskazał, że problematykę kosztów postępowania regulują przepisy rozdziału 23 O.p. mające zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 31 u.k.s., z uwzględnieniem odrębności postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Koszty ustanowienia tymczasowego pełnomocnika zalicza się do kosztów postępowania na podstawie art. 265 § 1 pkt 6 O.p. i obejmują one wynagrodzenie i koszty doradcy podatkowego wyznaczonego na pełnomocnika. Przepis art. 138n § 3 O.p. stanowi, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 794, ze zm.; dalej: u.d.p.). Wskazanymi przepisami są przepisy rozporządzenia MS, którego § 3 organ przytoczył in extenso, by dalej podnieść, że Strona oparła swoje żądanie na przekonaniu, że wspomniane postępowanie kontrolne jest sprawą, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna w wysokości powyżej niż 200.000,00 zł, czyli właściwe jest zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS. DIAS zauważył, że odmienny pogląd prezentuje DUKS, który uważa, że postępowanie kontrolne, z uwagi choćby na fakt, że nie zostało zakończone, nie może być uznane za sprawę, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna.

Następnie DIAS wskazał, że przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS jest należność pieniężna, bowiem niewątpliwie taki charakter ma zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak nie można przyjąć, że na obecnym etapie tego postępowania da się określić jego ostateczną wartość, z uwagi na fakt, że postępowanie to nie zostało zakończone. Postępowanie kontrolne w warunkach niniejszej sprawy, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej, mogło zakończyć się decyzją w rozumieniu O.p. lub wynikiem kontroli, jeżeli zostałaby złożona deklaracja korygująca. Do dnia ustanowienia przez sąd kuratora dla Spółki żadna z powyższych sytuacji nie nastąpiła, w związku z czym oczywistym jest, że wartość należności pieniężnej, która jest przedmiotem trwającego wciąż postępowania kontrolnego, jest nieokreślona.

Powołany w zażaleniu wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 748/16 dotyczył stanu faktycznego zasadniczo odmiennego od stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. W sprawie rozpatrywanej przez WSA w Rzeszowie postępowanie kontrolne zakończyło się bowiem decyzją organu kontroli, która została doręczona ustanowionemu przez niego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. DIAS uznał, że nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że występując z wnioskiem o przyznanie wynagrodzenia, Strona nie określiła wartości należności pieniężnej, która stanowiła podstawę żądania wynagrodzenia w wysokości 7.200 zł netto. DIAS wskazał, że Strona posiłkowo odwołała się do decyzji DUKS z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...], którą określił on przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 592.411,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 32.071,00 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obejmującego zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 624.482 zł. Należy zwrócić również uwagę na treść rozstrzygnięcia zawartego we wskazanej decyzji - określono nią bowiem przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, która wprawdzie przekracza kwotę 200.000 zł, jednakże odnoszenie jej do wartości należności pieniężnej będącej przedmiotem postępowania kontrolnego jest nieuprawnione.

Podsumowując DIS stwierdził, że wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. czyli uznając, że rozstrzygnięcie sprawy uprzednio wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, orzekł jak w sentencji.

Końcowo DIAS sformułował zalecenia dla DUKS, które winien zastosować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazał, że na podstawie akt postępowań DUKS powinien zbadać:

1. faktyczny okres umocowania Strony do reprezentowania E. Sp. z o.o.;

2. faktyczny udział "Pana jako wyznaczonego pełnomocnika szczególnego" w:

- postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez DUKS

- postępowaniu w sprawie o zabezpieczenie prowadzonym na podstawie przepisów O.p. przez DUKS w pierwszej instancji,

- postępowaniu w sprawie o zabezpieczenie prowadzonym na podstawie przepisów O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej w drugiej instancji,

- postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w pierwszej instancji oraz

- postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Dyrektora Izby Skarbowej w drugiej instancji.

3. nakład pracy Strony w poszczególnych postępowaniach, pod kątem zasadności zastosowania zwiększenia należnej opłaty obejmującej kwoty wynagrodzenia Strony.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 239 O.p., przez wskazanie organowi pierwszej instancji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy z pominięciem zobowiązania organu do zbadania wartości przedmiotu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem DUKS z dnia 29 czerwca 2016 r. wobec Spółki.

Uzasadniając zarzut skargi Skarżący stwierdził, że samo rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia odpowiada prawu, ale jego uzasadnienie narusza przepis art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 233 § 2 i art. 239 O.p. Wskazanie organowi na stronie 15 postanowienia okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie obejmuje obowiązku zbadania wartości przedmiotu postępowania kontrolnego wszczętego przez DUKS. Dalej Skarżący przywołując przepis art.138n § 3 O.p. stanowiący o odpowiednim stosowaniu rozporządzenia MS wskazuje, że przed odpowiednim zastosowaniem przepisów rozporządzenia należy wyjaśnić ich znaczenie w sprawach, w których stosowane są wprost i odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.), by w konkluzji stwierdzić, że nie da się wprost zastosować przepisów rozporządzenia MS do postępowania podatkowego czy też postępowania kontrolnego, gdyż przed organem podatkowym nie występuje przedmiot zaskarżenia w rozumieniu P.p.s.a.

Zdaniem Skarżącego przekładając przepisy P.p.s.a. i przepisy rozporządzenia MS na postępowanie podatkowe należy w pierwszej kolejności ustalić co jest przedmiotem tego postępowania. Czy przedmiotem tych postępowań jest "coś podobnego do aktu, lub czynności kontrolowanej przez sad administracyjny, czy też postępowanie kontrolne podatkowe dotyczy innego podmiotu." Sprawdzić również należy czy przedmiot tych postepowań może być wyrażony w pieniądzu. Dopiero po odpowiedzi na tak postawione pytanie można przystąpić do odpowiedniego zastosowania przepisów rozporządzenia MS.

Skarżący dalej podniósł, że przedmiotem postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonego przez DUKS była kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w tym podatku oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 października 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r. Nie zatem potencjalna należność pieniężna była przedmiotem postępowania kontrolnego, ale to co DUKS u podatnika zastał i weryfikował we wszczętym postępowaniu. Podstawy opodatkowania oraz inne najistotniejsze elementy rachunku podatku od towarów i usług deklarowane przez podatnika były wyrażone w pieniądzu. W postępowaniu kontrolnym badano czy podatnik trudnił się przyjmowaniem i wystawianiem faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, czy zasadnie potrącił wykazany w deklaracjach naliczony oraz czy wystawione przez niego faktury nie zrodziły zobowiązania, o którym mowa art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyrazem tylko części rzeczywistego przedmiotu postępowania kontrolnego jest zabezpieczenie dokonane w decyzji z dnia 31 sierpnia na kwotę 592.411,00 zł podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. ustalonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie nin. sprawy nie da się pominąć określonej tam przybliżonej wysokości zobowiązania. Nie można z jednej strony twierdzić, że nie ma przedmiotu sprawy wyrażonego w pieniądzu na potrzeby określenia kosztów postępowania i jednocześnie stosować wobec podatnika przymus w rozmiarze skalkulowanym według przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Nie do przyjęcie jest też argument, iż zasady obliczania wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy różnicować w zależności od tego czy wydano w sprawie decyzję czy nie. Nie pozwala na to żaden z przepisów rozporządzenia MS. Nie ma też podstaw do przyznawania wynagrodzenia za reprezentację w danej sprawie według różnych zasad w zależności od etapu na jakim sprawa się znajduje dana sprawa.

Skarżący następnie podniósł, że organy obu instancji przy wykładni przepisów rozporządzenia MS całkowicie pominęły, że ich rola jest inna niż sądu administracyjnego. Organ pierwszej instancji w postępowaniu kontrolnym nie badał przecież aktu administracji publicznej opiewającego na należność pieniężną. Badał wykonanie przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, które są wyrażone w pieniądzu. Dla określenia wartości przedmiotu postępowania kontrolnego nie było istotne zatem czy postępowanie zakończono i czy dojdzie do określenia podatku. Dla określenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego ważny jest przedmiot postępowania kontrolnego i czy przedmiot ten da się wyrazić w pieniądzu. Nie jest natomiast istotne czy postępowanie zakończy się wydaniem decyzji określającej podatek czy wynikiem kontroli. Decyzja względnie wynik kontroli nie jest przedmiotem postępowania kontrolnego a jego efektem.

Udzielając odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający eliminację go z obrotu prawnego. Postanowienie podlega uchyleniu z przyczyn wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu.

Formalnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia był przepis art. 233 § 2 O.p., który z mocy art. 239 O.p. odpowiednio stosuje się do postanowień. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja (postanowienie) kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji (postanowienia) kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji (postanowieniu) organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07).

Nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Wydanie decyzji (postanowienia) z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, z 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10 czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., I SA/Bd 263/13).

Zwrócić należy również uwagę, że O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 P.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Oceniając zaskarżone postanowienie przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Trzeba bowiem zauważyć, że znaczna część uzasadnia zaskarżonego postanowienia (str. 7-15), które Sąd przedstawiając stan faktyczny, celowo przytoczył w tej części, co do zasady bez skrótów, poświęcona jest dokonaniu oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Organ kilkukrotnie wyraził pogląd prawny w zakresie prawa materialnego, który jego zdaniem powinien determinować sposób załatwienia sprawy w powtórnym postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Przykładowo można podać "przesądzenie", że w sprawie nie znajdzie zastosowanie przepis § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS i w konsekwencji przyjęcie, że postępowanie kontrolne nie jest sprawą, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna w wysokości wyższej niż 200.000,00 zł (str. 14).

Oznacza to tym samym, że DIAS usiłował związać DUKS swoim poglądem prawnym co do prawa materialnego, co prowadziłoby do konieczności wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, zgodnie z kierunkiem wskazanym przez organ odwoławczy. Jak wskazano powyżej, takie postępowanie organu odwoławczego w żadnym wypadku nie mieści się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i stanowi wykroczenie poza zakres niniejszego przepisu, a zarazem jego naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Kolejną kwestią którą należało rozważyć to kwestia, czy w ogóle były podstawy do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Wypada w tym miejscu jeszcze raz przypomnieć, że uzasadnieniem zastosowania art. 233 § 2 O.p. może być wyłącznie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (podkreślenie Sądu). Tymczasem organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji, ani nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Ograniczył się w tej materii do lakonicznego stwierdzenia (str. 15), że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Z kolei analizując sformułowane zalecenia dla DUKS, które winien zastosować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, należy wskazać, że DIAS na etapie postępowania odwoławczego mógł rozważyć poruszone w tych zaleceniach kwestie. Przykładowo DIAS zalecił DUKS zbadać "faktyczny okres umocowania Pana do reprezentowania E. Sp. z o.o." Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że kwestia ta wynika jednoznacznie ze zgromadzonych w sprawie akt sprawy. Na marginesie tej kwestii należy zaznaczyć, że na stronie 14 postanowienia DIAS stwierdził, że "Do dnia ustanowienia przez sąd kuratora dla E. Sp. z o.o. żadna z powyższych sytuacji nie nastąpiła". Godzi się w tym miejscu zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, jak również podał to organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 12 listopada 2016 r. umorzył postępowanie w sprawie ustanowienia dla uczestnika E. Spółka z o.o. kuratora, ze względu na ustanie przyczyny ustanowienia kuratora, tym samym nie doszło do jego wyznaczenia. Również pozostałe kwestie podnoszone w zaleceniach organ odwoławczy mógł poddać samodzielnej ocenie, a w przypadku gdyby ewentualnie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego organ powinien zgodnie z przepisem art. 229 O.p. przeprowadzić samodzielne dodatkowe postępowanie dowodowe albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał postanowienie.

Reasumując, organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał, by istniały podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Zaskarżone postanowienie nie wskazuje jakichkolwiek braków w zgromadzonym materiale dowodowym, ani nie sugeruje zakresu uzupełnienia tego materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie wskazał ponadto, dlaczego samodzielnie nie mógł przeprowadzić uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak już wskazano powyżej zaskarżone postanowienie zawiera przede wszystkim ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, w znacznej części odmiennej niż dokonana przez organ pierwszej instancji. W żadnym razie odmienna ocena prawna dokonana przez organ odwoławczy, czy wątpliwości co do prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji lub stosowania przez niego prawa materialnego, czy też braki w uzasadnieniu zajętego stanowiska nie jest przesłanką do wydania decyzji (postanowienia) kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W tej sytuacji organ odwoławczy po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego winien orzekać reformatoryjnie, jeżeli stwierdza wadliwe stosowanie przez organ pierwszej instancji prawa.

Stwierdzone naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p. musiały prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia, gdyż mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia, art. 233 § 2 O.p. poprzez niezobowiązanie organu do zbadania wartości przedmiotu postępowania kontrolnego, należy wskazać, że tak sformułowany zarzut wobec tego, na co zwrócono powyżej uwagę dokonując wykładni art. 233 § 2 O.p., nie jest trafny. Dotyczy on w istocie dokonanej oceny prawnej przepisów rozporządzenia MS, co jak wskazano przy zastosowaniu przepisu art. 233 § 2 O.p. jest niedopuszczalne. Na okoliczność zrozumienia omawianego zarzutu przez organ odwoławczy należy przytoczyć fragment odpowiedzi na skargę będący odpowiedzią organu na powyższy zarzut. Organ wskazał, że: "podjęte przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcie oraz zarzucany brak wskazania organowi pierwszej instancji konieczności zbadania wartości przedmiotu postępowania kontrolnego jest konsekwencją uznania przez ten organ, iż konkretyzacja wartości przedmiotu sprawy następuje w orzeczeniu kończącym postępowanie w instancji". Powyższy fragment jeszcze raz jednoznacznie potwierdza, że organ zaakceptował stanowisko DUKS w tej kwestii, czyli wyraził pogląd prawny w przedmiocie prawa materialnego i jednocześnie przesądził o określonym sposobie merytorycznego załatwienia tej kwestii, co jak już wskazano powyżej jest niedopuszczalne stosując przepis art. 233 § 2 O.p.

W kontekście uzasadnienia zarzutu skargi, należy podnieść, że art. 138n § 3 O.p. nakazuje do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego stosować odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu wydane na podstawie przepisów art. 41b ust. 2 u.d.p.

Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami.

Z przywołanego przepisu art. 138n § 3 O.p. oraz z § 3 rozporządzenia MS jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia MS – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Należy podkreślić, iż stosowne oświadczenie w tym względzie zostało złożone przez Skarżącego. Tym samym spełniono wymogi formalne dochodzenia przez Skarżącego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Otwartą kwestią pozostaje natomiast zagadnienie jego wysokości.

W przekonaniu Sądu, zgodnie z niebudzącym wątpliwości brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe (kontrolne), przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy nie będzie działać z niczym nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem będzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia o których mowa w § 3, co oznacza, że maksymalną kwotę wynagrodzenia organ może ustalić na poziomie 10.800.00 zł w sprawie, której przedmiotem była należność pieniężna, a to w sprawie nie jest sporne, gdyż organ w uzasadnieniu postanowienia jednoznacznie to przyznaje.

Stosowanie rozporządzenia MS wprost w stanach faktycznych, gdzie postępowanie dotyczy należności pieniężnych, a nie określono jej wielkości, zdaniem Sądu nie uwzględniałoby specyfiki postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz roli jaką ma w zamiarze ustawodawcy spełniać tymczasowy pełnomocnik szczególny. Nie jest trudno sobie wyobrazić sytuację, a Sądowi takie sprawy znane są z urzędu, że postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie kontrolne trwa kilka lub nawet kilkanaście miesięcy (choćby ze względu na konieczność sprawdzenia wielu podmiotów w trakcie jego trwania) i nie zawsze kończy się wydaniem rozstrzygnięcia, z którego wynika konkretna należność pieniężna. W takim wypadku gdyby zastosować wprost rozporządzenie MS wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wynosiłoby 240 zł netto. Byłaby to sytuacja niedopuszczalna, gdyż oczywistym jest, że w trakcie prowadzonego przez kilka miesięcy postępowania kontrolnego czy podatkowego tymczasowy pełnomocnik szczególny, którym jak stanowi przepis art. 138m § 2 O.p. jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, chcąc sumiennie i rzetelnie wykonać swoje obowiązki i zapewnić należytą ochronę dla reprezentowanego podmiotu, do czego z resztą zobowiązują go przepisy prawa (por. np. art. 36 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 u.d.p.- doradca podatkowy jest obowiązany do działania dla dobra swoich klientów), musi wielokrotnie podejmować różnorakie działania w trakcie takich postępowań.

Ponadto należy wskazać, że okres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest ograniczony, najpóźniej do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora, oznacza to, że tymczasowy pełnomocnik szczególny z reguły będzie działał kilka miesięcy (tak jak w rozpatrywanej sprawie chociaż przyczyna odwołania z roli pełnomocnika była inna niż wyznaczenie kuratora), i nieczęsto zdarza się, że w tym okresie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, która zdaniem organów jest warunkiem do określenia wartości przedmiotu sprawy.

Należy również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy w kontekście przyznawanego przez organ wynagrodzenia. Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu pełnomocnika tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tak jak w niniejszej sprawie, możliwe było wszczęcie postepowania kontrolnego, doręczanie decyzji o zabezpieczeniu i dokonywanie innych czynności procesowych. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło wszcząć, a następnie kontynuować postępowanie i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając już nawet o możliwości dokonania wymiaru podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa.

Końcowo odnośnie argumentacji uzasadnienia skargi i możliwości odnoszenia się do przepisów P.p.s.a. w postępowaniu mającym na celu przyznanie oraz określenie wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, należy wskazać, że możliwości takiej ustawodawca nie przewidział. W jasny sposób przesądzono o tym w cytowanym powyżej przepisie art. 138n § 3 O.p., w którym odsyła się do art. 41 b ust. 2 u.d.p. i wydanych na tej podstawie przepisów wykonawczych.

Rozpoznając ponownie sprawę DIAS zastosuje wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności prawidłowo zastosuje przepis art. 233 O.p., tak aby treść ponownie wydanego postanowienia odpowiadała podstawie prawnej.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. Sąd orzekł jak na wstępie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.