Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 215/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a, art. 19 ust 13 pkt 1 i pkt 4, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 3, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 § 1 i § 2, art. 81 § 1, art. 72 § 1, art. 87 ust. 1, art. 193 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] określającej A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, w której określił stronie za miesiąc listopad 2009 r. zobowiązanie w wysokości 1.508,00 zł.

W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ ustalił, że A, na podstawie umowy z dnia [...] października 1996 r. oraz aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2003 r. wynajmowała pomieszczenia i plac dla firmy B. Usługi wynajmu strona dokumentowała wystawiając na koniec miesiąca faktury VAT. Za wynajem pomieszczeń magazynowych za miesiąc listopad 2009 r. została wystawiona w dniu [...] listopada 2009 r. faktura sprzedaży VAT nr [...] o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT 1.650,00 zł (brutto 9.150,00 zł), którą strona zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży w miesiącu listopadzie 2009 r., natomiast w ewidencji sprzedaży za miesiąc październik 2009 r. wykazano fakturę sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] października 2009 r. o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT 1.650,00 zł dokumentującą wynajem powierzchni magazynowych za miesiąc październik 2009 r.

Wskazane faktury pomimo braku zapłaty w miesiącu ich wystawienia, strona rozliczyła odpowiednio, fakturę VAT nr [...] w rozliczeniu za miesiąc listopad 2009 r., natomiast fakturę VAT nr [...] w rozliczeniu za miesiąc październik 2009 r.

Następnie w dniu [...] września 2010 r. strona wystawiła dla spółki B faktury korygujące, tj. nr [...] do faktury sprzedaży VAT nr [...] oraz nr [...] do faktury sprzedaży nr [...], w których pomniejszono wartość sprzedaży usług najmu za każdy miesiąc o kwotę brutto (-) 8.304,86 zł, wartość netto (-) 6.807,26 zł i podatek VAT wg stawki 22% (-) 1.497,60 zł. W związku z wystawionymi fakturami korygującymi, które zostały doręczone spółce B, strona pomniejszyła wartość sprzedaży netto i kwotę podatku należnego o kwoty wynikające odpowiednio w miesiącu październiku 2009 r. z faktury korygującej nr [...] i w miesiącu listopadzie 2009 r. z faktury korygującej nr [...].

Powyższym działaniem strona zaniżyła zdaniem organu w miesiącu listopadzie 2009 r. obrót o kwotę 6.807,26 zł i podatek należny o kwotę 1.497,60 zł.

Nadto strona dokonała nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej. W rozliczeniu podatku VAT zawartym w deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc listopad 2009 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] listopada 2009 r., za usługi telekomunikacyjne za okres od 21 października 2009 r. do 20 listopada 2009 r. o wartości netto 600,00 zł i podatku VAT wg stawki VAT 22% - 132,00 zł, z określonym terminem płatności 7 grudzień 2009 r., oraz z faktury VAT z dnia [...] listopada 2009 r. ze energię elektryczną za miesiąc listopad 2009 r., o wartości netto 2.626,52 zł i podatku VAT 22% - 577,84 zł z określonym terminem płatności 18 grudnia 2009 r. Natomiast w deklaracji podatkowej za miesiąc październik 2009 r. podatnik wykazał podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] października 2009 r. za usługi telekomunikacyjne za okres od 21 września 2009 r. do 20 października 2009 r. o wartości netto 600,00 zł i podatku VAT wg stawki VAT 22% - 132,00 zł, z określonym terminem płatności 6 listopad 2009 r., oraz z faktury VAT z dnia [...] października 2009 r. ze energię elektryczną i usługi dystrybucyjne za miesiąc październik 2009 r., o wartości netto 1.253,34 zł i podatku VAT 22% - 275,75 zł z określonym terminem płatności 19 listopada 2009 r.

W ocenie organu podatnik w miesiącu listopadzie 2009 r. zaniżył podatek naliczony o kwotę podatku VAT 303,09 zł.

Uwzględniając powyższe nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego swoją decyzją zmienił wykazane przez stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009 r., określając zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 1.508,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołania spółki złożonego od decyzji organu pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie strona z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc październik 2009 r. wystawiła dla firmy B w dniu [...] października 2009 r. fakturę sprzedaży VAT nr [...] o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT 1.650,00 zł ( wartość brutto 9.150,00 zł), a następnie ujęła w rejestrze sprzedaży za miesiąc październik 2009 r. i rozliczyła wynikający z niej podatek należny w miesiącu październiku 2009 r. Ponadto strona z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc listopad 2009 r. wystawiła dla firmy B w dniu [...] listopada 2009 r. fakturę sprzedaży VAT nr [...] o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT 1.650,00 zł (wartość brutto 9.150,00 zł), a następnie ujęła w rejestrze sprzedaży za miesiąc listopad 2009 r. i rozliczyła wynikający z niej podatek należny w miesiącu listopadzie 2009 r. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 14 listopada 2012 r. w firmie B, a dotyczących prawidłowości i rzetelności transakcji dostawy towarów/usług dokonanej w 2008 r. i 2009 r. przez stronę ustalono w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, że firma B nie dokonała zapłaty należności wynikających z faktur VAT nr [...] i nr [...], jak również nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Na ww fakturach sprzedaży VAT określono termin zapłaty na 7 dni, natomiast zgodnie z § 9 umowy najmu z dnia [...] października 1996 r. termin uiszczenia opłat czynszowych określono "do dnia 15-go każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego".

Organ zauważył, że skoro nie został spełniony, określony w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, warunek zapłaty za powyżej wskazane faktury, obowiązek podatkowy powstał z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, tj. obowiązek wynikający z faktury VAT nr [...] powstał w miesiącu listopadzie 2009 r., natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr [...] powstał w miesiącu grudniu 2009 r. Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że pomiędzy A, a B istniał spór dotyczący wartości stawki czynszu należnej z tytułu najmu i dzierżawy, w odniesieniu do niewyodrębnionej ewidencyjnie części gruntu i pomieszczeń budynków na nich się znajdujących.

W dalszej kolejności organ wskazał, że strona w dniu [...] września 2010 r. wystawiła faktury korygujące do faktur sprzedaży, a mianowicie fakturę korygującą nr [...] do faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] października 2009 r. oraz fakturę korygującą nr [...] do faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Z treści faktur korygujących wynika, że wartość netto usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych odpowiednio za miesiąc październik 2009 r. i za miesiąc listopad 2009 r. zmniejszyła się do kwoty 692,74 zł, kwota podatku VAT wg stawki 22% do kwoty 152,40 zł, natomiast wartość brutto do kwoty 845,14 zł. Ponadto na kopiach faktur korygujących jako data otrzymania faktury przez firmę B widnieje dzień [...] maja 2011 r. Zdaniem organu materiał dowodowy sprawy wskazuje, że strona wystawioną fakturę korygującą nr [...] zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc październik 2009 r., natomiast fakturę korygującą nr [...] – w rejestrze sprzedaży za miesiąc listopad 2009 r. W dniu [...] kwietnia 2011 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2009 r., w której dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży netto i kwoty podatku należnego wg stawki VAT 22% o kwoty wynikające z wystawionej faktury korygującej nr [...] z dnia [...] września 2010 r.

W związku z wystawionymi fakturami korygującymi B, zwróciła się do strony o wystawienie duplikatów faktur podlegających korekcie, zastrzegając, że ich uzyskanie jest warunkiem podpisania korekt.

Organ odwoławczy zaznaczył, że faktury korygujące wystawione w dniu [...] września 2010 r. oraz duplikaty faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawione w dniu [...] maja 2011 r. przez stronę zostały zaewidencjonowane przez B w rejestrze zakupu materiałów za miesiąc maj 2011 r. W efekcie B pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie podatku określonej po korekcie, tj. 152,40 zł z każdej faktury.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zdaniem organu, że przedmiotowe korekty faktur VAT o nr [...] oraz [...] wystawione w dniu [...] września 2010 r. zostały doręczone nabywcy usług w dniu [...] maja 2011 r. Organ podatkowy mając na uwadze zaprezentowane w swej decyzji orzecznictwo oraz stan faktyczny wynikający ze zgromadzonych materiałów stwierdził, że brak jest podstaw by korekty powyższych faktur VAT zostały zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których spółka ujęła faktury pierwotne, bowiem korekty faktur VAT powinny zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktury te zostały doręczone nabywcy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strona dokonała nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej. Uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zakwestionował prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z dnia [..] listopada 2009 r. (usługi telekomunikacyjne) i [...] listopada 2009 r. (dostawa energii elektrycznej) w rozliczeniu za miesiąc listopad 2009 r. Termin płatności należności wynikających z tych faktur upływał w grudniu 2009 r., a zatem zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług (...), jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności rozliczenie podatku należnego, powinno nastąpić w grudniu 2009 r. Również prawidłowo uwzględnił w dokonanym przez siebie rozliczeniu podatku VAT za miesiąc listopad 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] października 2009 r. za usługi telekomunikacyjne oraz faktury VAT z dnia [...] października 2009 r. za energię elektryczną i usługi dystrybucyjne. Organ zaznaczył, że określony w tych fakturach termin zapłaty upływał w listopadzie 2009 r. a zatem wynikający z nich podatek naliczony należało uwzględnić w rozliczeniu za ten miesiąc, co organ pierwszej instancji uczynił.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonej do urzędu skarbowego korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2009 r. Spółka bowiem w rejestrze sprzedaży za miesiąc listopad 2009 r. nieprawidłowo ujęła wystawioną na rzecz B fakturę sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. i wystawioną do niej fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] września 2010 r., które dotyczą sprzedaży, od której obowiązek podatkowy powstał w miesiącu grudniu 2009 r. Powyższa nieprawidłowość dotyczyła również ujęcia w rejestrze zakupów za miesiąc listopad 2009 r. faktur zakupu za tzw. "media" (faktury VAT z dnia [...] listopada 2009 r. i z dnia [...] listopada 2009 r.) Zasadnie też organ pierwszej instancji w rozliczeniu za miesiąc listopad ujął podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych z dnia [...] października 2009 r. oraz [...] października 2009 r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art.72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.

Spółka w uzasadnieniu skargi zaznaczyła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że potrącenie przez organy egzekucyjne z wierzytelności skarżącej podatku należnego wykazanego w będących przedmiotem postępowania korektach, pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Spółka podniosła, że takie stanowisko organu pierwszej instancji de facto prowadzi do sytuacji w której te same transakcje obciążane są dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u skarżącego, drugi raz "naliczonego" w firmie C, którą to należność w toku egzekucji organ uzyskuje).

Skarżąca powołując się na przepisy art. 81 § 1 i art. 81 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że ustawodawca dał podatnikom swobodę w zakresie dokonywania korekt uprzednio złożonych deklaracji ograniczając ją do ściśle określonych ustawowo sytuacji. Ponadto zaznaczyła, że w zakresie przepisów dotyczących korekty deklaracji nie wymieniono szczegółowo kiedy i w jakich sytuacjach wolno dokonywać korekty. Zdaniem spółki korekta przysługuje w każdej sytuacji, chyba, że przepis szczególny na to nie pozwala, zatem pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakoby ustawodawca nie przewidział możliwości dokonania korekty deklaracji VAT z powodu pobrania podatku w toku postępowania egzekucyjnego, jest zdaniem skarżącej fałszywy.

Zdaniem skarżącej zaprezentowane przez organ odwoławczy stanowisko prowadzi do sytuacji w której spółka czuje się pokrzywdzona. Skarżąca powtórzyła pogląd wyrażony w odwołaniu, że w niniejszej sprawie ten sam podmiot - Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając jako organ egzekucyjny - żądał zapłaty od firmy C kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u skarżącej.

Spółka uznała, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy należny podatek w znacznej części uiściła - stąd uzasadnienie korekty jest całkowicie zrozumiałe skoro podatek należny został przez organ podatkowy pobrany po raz kolejny – w postępowaniu egzekucyjnym u kontrahenta skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Z treści decyzji i akt sprawy wynika, że organy podatkowe zakwestionowały u skarżącej spółki wykazaną przez nią w rozliczeniach i księgach podatkowych podstawę opodatkowania, na którą wpływ miał błędny sposób ewidencjonowania faktur m.in. z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych oraz dostawy energii elektrycznej, tj. faktur: z dnia [...] listopada 2009 r. wystawionej przez P. S.A. w W. z terminem płatności określonym na 7 grudnia 2009 r. i z dnia [...] października 2009 r. z terminem płatności 5 listopada 2009 r. oraz z dnia [...] listopada 2009 r. wystawionej przez Z. K. E. S.A. w Z. z terminem płatności określonym na 18 grudnia 2009 r. i z dnia [...] października 2009 r. z terminem płatności 19 listopada 2009 r. Spółka bowiem w prowadzonych rejestrach dla celów podatku naliczonego ewidencjonowała podane faktury według dat ich wystawienia, a nie dat powstania obowiązku podatkowego, tj. dat płatności określonych na poszczególnych fakturach. Błędnie ewidencjonując podane faktury zakupu spółka zawyżyła w miesiącu listopadzie podatek naliczony o kwotę podatku VAT 302,09 zł oraz wartość netto 1.373,18 zł.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr, 54, poz. 535 ze zm.) w skrócie VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się natomiast do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18 oraz świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zgodzić się należy z organami, że skarżąca spółka błędnie zaewidencjonowała faktury z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych i dostaw energii, a w związku z tym konieczna była zmiana jej rozliczenia podatku VAT w tym zakresie (poprzez uwzględnienie w listopadzie 2009 r. tych faktur, których termin płatności upływał w tym okresie oraz wyłączenie faktur, których termin płatności upływał w grudniu 2009 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie również stwierdził, że spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń magazynowych na rzecz B udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] października 2009 r. ze wskazanym w niej terminem zapłaty 7 dni oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r., w której podano taki sam termin płatności.

Z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jako, że spółka ujęła powyższe faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały wystawione, a nie za miesiąc, w którym określono termin płatności, należało również w tym zakresie zmienić jej rozliczenie podatku VAT.

Spółka ponadto w swoich rozliczeniach błędnie (w nieprawidłowym okresie) ujęła faktury korygujące wystawione do podanych wyżej faktur wystawionych z tytułu najmu: nr [...] wystawionej do faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2009 r. oraz nr [...] wystawionej do faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Dokonując skorygowania - pomniejszenia wartości sprzedaży usług najmu pomieszczeń magazynowych za te miesiące spółka zaniżyła w listopadzie 2009 r. obrót o kwotę 6.807,26 zł oraz podatek należny o 1.497,60 zł.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 108 ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższy przepis, Sąd zgadza się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, w którym NSA stwierdził, że: przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o podatku od towarów i usług, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami.

O korekcie faktury stanowi art. 29 ust. 4a stawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Badając zgodność powołanego przepisu z prawem wspólnotowym, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (na który powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji) stwierdził, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT; zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury."

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że skarżąca spółka mogła uwzględnić korekty faktur dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskała potwierdzenie otrzymania ich od B.

Określając podstawę opodatkowania za badany okres organ podatkowy prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zapisy spółki dokonane w rejestrach VAT nie odzwierciedlają stanu faktycznego, uznał po ich skorygowaniu powyższe rejestry za dowód w postępowaniu.

Z podanych norm wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (księgi prowadzone są nierzetelnie), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Może on jednak odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie.

W skardze strona nie kwestionując zastosowania wcześniej wymienionych regulacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.

Zarzuty te są chybione. Przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o nadpłacie, o której organy podatkowe w niniejszej sprawie nie rozstrzygały zaś art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej o uprawnieniu podatników, płatników i inkasentów do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji – czego organy podatkowe nie kwestionowały. Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o sytuacji, w której podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Przepis ten w rozpatrywanej sprawie również nie został naruszony. Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował uprawnienia strony do korekty faktur wystawionych z tytułu najmu, a jedynie okres, w którym spółka dokonała ich rozliczenia (co miało wpływ na podstawę opodatkowania).

Odnosząc się do zarzutu skargi, jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego "te same transakcje obciążał dwukrotnie w wysokości podatku (raz "należnego" u skarżącego, drugi raz "naliczonego" w firmie C, którą to należność w toku egzekucji uzyskuje)" przede wszystkim należy mieć na uwadze, że podstawą zmiany rozliczenia podatku VAT należnego za miesiąc listopad 2009 r. były ustalenia organów podatkowych świadczące o nieprawidłowym ujęciu w rejestrze sprzedaży faktur dokumentujących sprzedaż usług wynajmu i faktur korygujących wystawionych nie dla firmy C, ale dla firmy B. Z tego względu zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez skarżącego dla firmy C nie mogą być w niniejszej sprawie rozpatrywane.

Z podanych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.