Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 685/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 16 lit.a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b § 1 i 3, art. 14b § 1, art 14c § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr. / WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki "A" w L. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" S.A. w L. (określana dalej jako wnioskodawca, skarżąca, spółka) w dniu 5 stycznia 2016 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie korygowania informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R oraz rocznego obliczenia podatku PIT-40.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest spółką prawa handlowego oraz polskim rezydentem podatkowym.

Skarżąca w związku z dokonaną przez nią kontrolą wewnętrzną dokumentacji płacowo-kadrowej, jak i wskutek wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 11 września 2015 r. w sprawie o sygn. II FSK 1516/13, na mocy którego NSA uznał, że zwrot rzeczywistych, pełnych kosztów wyżywienia poniesionych przez pracownika w czasie podróży służbowej i zwróconych przez pracodawcę nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego ustaliła, że w przypadku niektórych pracowników skarżącej doszło do zaniżenia kwoty uiszczanych przez skarżącą zaliczek na podatek dochodowy za lata 2012-2015.

W powołanym wyroku NSA uznał, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienie za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych. Zwrotowi podlegają tylko "zwiększone koszty wyżywienia" i to świadczenie jako integralnie związane z podróżą służbową podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Uznano, że zgodnie z art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), określanej dalej jako; "u.p.d.o.f.", nadwyżka rzeczywistych kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej pracownika pokrytych przez pracodawcę ponad wysokość diety, określonych we właściwych rozporządzeniach w sprawie podróży służbowej, stanowi dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W deklaracjach podatkowych PIT-11, PIT-40 oraz PIT-4R sporządzonych za lata 2012-2015 skarżąca wykazała faktycznie uzyskane przez pracowników przychody, jak również faktycznie pobrane zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z zaistniałą sytuacją powstała zaległość w zakresie zaliczek na podatek dochodowy. Wobec tego skarżąca podjęła decyzję o konieczności uregulowania zaległych zaliczek na podatek dochodowy wraz z należnymi odsetkami za lata 2012-2015, zarówno za byłych, jak i obecnie pracujących pracowników.

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z następującymi pytaniami:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, gdy skarżąca ureguluje kwotę różnicy pomiędzy faktycznie pobraną zaliczką na podatek dochodowy, a jej prawidłową wysokością, będzie miała obowiązek dokonać korekty informacji PIT-11 w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników skarżącej, w przypadku których zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały uiszczone przez skarżąca w kwocie nieprawidłowej?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, gdy skarżąca ureguluje kwotę różnicy pomiędzy faktycznie pobraną zaliczką na podatek dochodowy a jej prawidłową wysokością, będzie miała obowiązek dokonać korekty informacji PIT-40 w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników skarżącej, w przypadku których zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały uiszczone przez skarżącą w kwocie nieprawidłowej?

3) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, gdy skarżąca ureguluje kwotę różnicy pomiędzy faktycznie pobraną zaliczką na podatek dochodowy, a jej prawidłową wysokością, będzie miała obowiązek dokonać korekty informacji PIT-4R w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników skarżącej, w przypadku których zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały uiszczone przez skarżącą w kwocie nieprawidłowej?

4) Czy w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca będzie zobowiązana do dokonania korekty informacji PIT-11 i PIT-40 w części dotyczącej uzyskanego przez pracowników przychodu?

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wskazany wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm. - określanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), tzn. przedstawione w nim żądanie dotyczące sporządzania korekt informacji PIT-11, PIT-40 i PIT-4R wykraczało poza zakres interpretacji indywidualnej, albowiem nie dotyczyło wprost wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego obowiązków skarżącej. Dlatego też pismem z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano skarżącą do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez:

1) przeformułowanie lub ponowne sformułowanie postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań, w taki sposób, żeby odnosiły się bezpośrednio do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których wykładni żąda skarżąca w odniesieniu do tego zdarzenia. Ponadto wskazano, że przedmiotowe pytania powinny odnosić się do realizacji obowiązków podatkowych skarżącej, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem podatku wiążących się z możliwością jego odpowiedzialności podatkowej będących skutkiem przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

2) przeformułowania lub ponownego sformułowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wyjaśniono przy tym, że stanowisko to powinno być sformułowane w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną odpowiedź na postawione (sformułowane zgodnie z punktem 1 przez skarżącą w uzupełnieniu wniosku pytania i jednocześnie powinno odnosić się do przepisów prawa podatkowego mających podlegać wykładni w przedmiotowej sprawie.

W treści wezwania zawarto pouczenie, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W związku z tym, że w ocenie organu w określonym w wezwaniu terminie nie uzupełniono w sposób prawidłowy wskazanych braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o przepis art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, ww. wniosek postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] pozostawiono bez rozpatrzenia.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem organu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożyła zażalenie na ww. postanowienie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że treść złożonego wniosku i jego uzupełnienia nie sposób uznać za dotyczące wnioskodawcy jako zainteresowanego w rozumieniu powołanego artykułu, a w konsekwencji pozostawienie go bez rozpatrzenia,

- art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 3 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że złożony wniosek nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wskutek czego pozostawiono go bez rozpatrzenia,

- art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h ww. ustawy poprzez brak ponownego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nie ograniczają możliwości organu podatkowego tylko do jednokrotnego wezwania do uzupełnienia wniosku, na które co istotne wnioskodawca odpowiedział,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie złożonego wniosku.

Po rozpoznaniu wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu postanowienia organ powołał treść art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14h, art. 14k-n, art. 14 p Ordynacji podatkowej i podkreślił, że w toku analizy złożonego wniosku, organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej ma obowiązek ocenić również to, czy podnoszone zagadnienie jest związane wprost ze sferą odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, w szczególności czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku, a w konsekwencji też i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które miałoby podlegać ocenie organu, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę.

Organ podkreślił, że oceniając bowiem stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej.

W ocenie organu niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby natomiast wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest, zdaniem organu, takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.

Organ podkreślił, że stosownie zaś do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również jego uzupełnienia w przedmiotowej sprawie, w szczególności zadanych pytań oraz przedstawionego stanowiska w sprawie oceny prawnej organ podkreślił, że nie sposób uznać, że wniosek ten dotyczył istnienia lub nieistnienia praw lub obowiązków wnioskodawcy wynikających z konkretnych przepisów u.p.d.o.f.

W ocenie organu samo wskazanie czy powołanie nawet treści przepisów art. 31 i 39 u.p.d.o.f., należy uznać za niewystarczające do wydania interpretacji indywidualnej. Organ podkreślił, że nie może bowiem domniemywać jakie skutki prawne wywodzi dla siebie wnioskodawca z tych przepisów.

Zdaniem organu nie sposób również przyjąć, że uzupełnieniem powyższego było samo stwierdzenie, że na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. wnioskodawca jest płatnikiem podatku zobowiązanym do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od pracowników uzyskujących przychód z tytułu stosunku pracy zobowiązanym do złożenia odpowiednich deklaracji/informacji i uznanie, że wskazany przepis bezpośrednio odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku i ma znaczenie w zakresie ewentualnej konieczności sporządzania przez wnioskodawcę korekt złożonych deklaracji.

Organ podkreślił, że analiza złożonego wniosku i jego uzupełnienia wskazuje, że przedmiotem żądania wnioskodawcy było rozstrzygnięcie, czy w przedstawionym stanie faktycznym ma obowiązek dokonać korekt informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R oraz PIT-40 w odniesieniu do byłych i obecnych jego pracowników, w przypadku których zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały uiszczone przez wnioskodawcę w kwocie nieprawidłowej, gdy ureguluje kwotę różnic pomiędzy uiszczoną zaliczkę a jej prawidłową wysokością.

W ocenie organu sformułowane zapytania i własne stanowisko nie dotyczyły zatem obowiązków płatnika wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym np. wynikającego z art. 31 u.p.d.o.f. obowiązku obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych czy też art. 39 u.p.d.o.f. obowiązku wystawienia informacji PIT-11, lecz dotyczyły obowiązku korygowania informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R oraz PIT-40, których wskazane przez wnioskodawcę przepisy, mające podlegać interpretacji w żaden sposób nie regulują.

Organ podniósł, że wskazany przepis art. 81 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego, lecz przepisem proceduralnym, który nie może być interpretowany w ramach interpretacji indywidualnych przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zdaniem organu wnioskodawca nie uzupełnił zatem wniosku zgodnie z zakresem wezwania, tj. - wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu - nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście konkretnych przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej w taki sposób, aby odnosiły się wyłącznie do jego indywidualnej sprawy - tj. kwestii obowiązków (uprawnień) wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego np. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych bądź jako podmiotu, na którym ciążą inne obowiązki (uprawnienia) wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że ocena kwestii poddanej pod rozstrzygnięcie - dotyczącej przede wszystkim przepisów prawa podatkowego o charakterze innym niż materialnoprawny - nie mogłaby bowiem gwarantować wnioskodawcy ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k -art. 14n Ordynacji podatkowej, stąd też wydanie interpretacji indywidualnej w tej sytuacji było niemożliwe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku ponownego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku organ uznał go za bezpodstawny i podkreślił, że treść art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niezastosowanie się do wezwania spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił, że w sytuacji zatem, nie zastosowania się wnioskodawcy do żądań organu, określonych w wezwaniu w sposób dokładny i zrozumiały, organ nie miał innej możliwości jak pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, gdyż był bowiem, mocą ww. przepisu do takiego działania obowiązany.

Organ zauważył, że wprawdzie przepisy prawa nie zabraniają ponownego wezwania do uzupełnienia wniosku, to jednak w jego ocenie wysłanie do wnioskodawcy powtórnego wezwania, w zakresie identycznym, jak wezwanie pierwotne nie znajdowałoby uzasadnienia.

Zdaniem organu działanie takie byłoby nieuzasadnione i bezpodstawne, naruszające przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowaniu takiemu stoi bowiem na przeszkodzie treść art. 169 § 1 w zw. z § 4 tego przepisu, nakazującym - w przypadku nieprawidłowego uzupełnienia braków formalnych lub jego niedokonania w wyznaczonym przepisami terminie - pozostawienie takiego wniosku bez rozpatrzenia.

W ocenie organu ponowne wezwanie byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby na skutek wcześniejszej odpowiedzi w rozpatrywanej sprawie pojawiłyby się nowe okoliczności wymagające wyjaśnienia. W analizowanej sprawie takie zdarzenie nie miało miejsca.

Wobec powyższego organ uznał, że w świetle powołanych uregulowań prawnych oraz wobec treści wniosku i jego uzupełnienia nie sposób uznać, że wnioskodawca przedstawił zagadnienie oraz własne stanowisko w odniesieniu do tego zagadnienia w kontekście wątpliwości interpretacyjnych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezpośrednio dotyczących jego praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku korygowania przez skarżącą informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R oraz rocznego obliczenia podatku PIT-40 oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że treść złożonego wniosku i jego uzupełnienia, w tym w szczególności postawione we wniosku pytania oraz przedstawione stanowisko w sprawie oceny prawnej, nie sposób uznać za dotyczące istnienia bądź nieistnienia bezpośrednio praw lub obowiązków Skarżącej jako zainteresowanej w rozumieniu powołanego artykułu, wynikających z konkretnych przepisów u.p.d.o.f., a tym samym uznanie, że nie było wystarczających podstaw do wydania interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że skarżąca nie jest zainteresowaną w sprawie, czego konsekwencją było bezzasadne pozostawienie złożonego wniosku bez rozpatrzenia,

2. art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż złożony wniosek nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wskutek czego pozostawiono go bez rozpatrzenia,

3. art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej po poprzez błędne przyjęcie, że wydana interpretacja podatkowa w zakresie żądanym przez skarżącą nie zapewniałaby jej ochrony,

4. art. 165a § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie ma statusu zainteresowanej w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co skutkowało niezasadną odmową wydania interpretacji podatkowej w tym przedmiocie,

5. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego wezwania do uzupełnienia wniosku, w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nie ograniczają możliwości organu podatkowego tylko do jednokrotnego wezwania do uzupełnienia wniosku, na które co istotne skarżąca odpowiedziała,

6. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

7. art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji.

Skarżąca spółka wskazała, że osoba zainteresowana, czyli uprawniona do otrzymania interpretacji indywidualnej, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu jest osobą zainteresowaną wydaniem interpretacji indywidualnej, bowiem odpowiedzi na postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania dotyczą jej sytuacji prawnopodatkowej.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska skarżąca powołała liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez podmiot będący zainteresowanym w sprawie. Zarówno treść złożonego wniosku, jak i jego uzupełnienia wprost odnoszą się bowiem do indywidualnej sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca i w związku z którą powstały wątpliwości dotyczące interpretacji właściwych przepisów prawa podatkowego, na które - w jej ocenie bezpośrednio się powołała. Skarżąca uważa, że przedstawiony przez nią opis zdarzenia przyszłego i wątpliwości co do działań, które planowała podjąć dotyczą wprost przepisów prawa podatkowego (tj. art. 31 i następne; art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 81, art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej) i powinny podlegać interpretacji. Dlatego, w jej ocenie, złożony wniosek powinien podlegać uwzględnieniu, co w konsekwencji uzasadnia wydanie przez organ interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca podniosła, że organ może pozostawić wniosek bez rozpatrzenia tylko wówczas, gdy wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco we wniosku zdarzenia przyszłego oraz nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, co w jej przypadku nie miało miejsca.

Skarżąca podkreśliła, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła opis zdarzenia przyszłego bez ogólnie przedstawionych wariantów zdarzeń przyszłych, uniemożliwiających jednoznaczne określenie niezbędnych elementów konstrukcyjnych podatku - w szczególności przedmiotu opodatkowania. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku stanowiło ściśle określoną przyszłą sytuację faktyczną odnoszącą się bezpośrednio do niej i dotyczącą tego, jak w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego powinna się zachować i jakie działania podjąć, aby postąpić zgodnie z przepisami.

Pytania przedstawione w złożonym wniosku - w ocenie skarżącej - w sposób bezpośredni odnosiły się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegać miałyby wykładni w odniesieniu do tego zdarzenia.

Zdaniem skarżącej wyraźnie sformułowała swoje wątpliwości interpretacyjne w sprawie poprzez sformułowanie precyzyjnych pytań dotyczących ewentualnej konieczności sporządzania korekt deklaracji PIT-11, PIT-4R i PIT-40 w odniesieniu do byłych i obecnych jej pracowników, w przypadku których zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały, uiszczone przez skarżącą w kwocie nieprawidłowej, w sytuacji, gdy ureguluje ona kwotę różnicy pomiędzy uiszczoną zaliczką a jej prawidłową wysokością.

Skarżąca podniosła, że wyraźnie zaakcentowała w odniesieniu do zadanych pytań, że na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. jest płatnikiem podatku zobowiązanym do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od pracowników uzyskujących przychód z tytułu stosunku pracy i jednocześnie do złożenia odpowiednich z tym związanych deklaracji/informacji i że uznać można, że wskazany art. 31 u.p.d.o.f. bezpośrednio odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku i ma znaczenie w zakresie ewentualnej konieczności sporządzania przez skarżącą korekt złożonych deklaracji.

Skarżąca uważa, że w ten sposób bezpośrednio zostało wykazane, że postawione pytania odnoszą się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których wykładni skarżąca żądała, a także, że odnoszą się do realizacji jej obowiązków podatkowych, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem podatku wiążących się z możliwością jego odpowiedzialności podatkowej będących skutkiem przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W opinii skarżącej, w ten sposób w pełni zrealizowała wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie konieczności przeformułowania/ponownego sformułowania postawionych pytań.

Skarżąca wskazała, że w sposób kompletny przedstawiła również własne stanowisko w sprawie, gdyż zarówno w pierwotnie złożonym wniosku, jak i w jego uzupełnieniu dokładnie wykazała, które przepisy prawa podatkowego podlegać miałaby interpretacji oraz uzasadniła ich bezpośredni związek z sytuacją dotyczącą jej jako zainteresowanego. Odniosła się również do wielu interpretacji podatkowych wydawanych przez ograny w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, w których sposób formułowania pytań i opis własnego stanowiska były analogiczne jak w analizowanym przypadku. Podkreśliła, że powyższe tym pełniej potwierdza, że organy podatkowe zajmują stanowiska w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i wydają interpretacje dotyczące podstaw prawnych i obowiązku korygowania informacji PIT-11, PIT-4R i PIT-40 w sytuacji, gdy deklaracje te odzwierciedlały zaistniały, choć nieprawidłowy stan faktyczny.

W ocenie skarżącej, podstawowe przesłanki wynikające z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a uzasadniające wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały spełnione, nie było więc podstaw by organ wydał postanowienie o pozostawieniu złożonego wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżąca podniosła, że dotychczas organy podatkowe w zakresie, w jakim ubiegała się o wydanie interpretacji podatkowej, nie odmawiały ich wydawania i nie kontestowały możliwości zapytania o to, czy w analizowanych, konkretnych przypadkach istnieje obowiązek korygowania informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R oraz rocznego obliczenia podatku PIT-40. Przeciwnie, takie interpretacje wielokrotnie były wydawane i organy wprost udzielały w nich jednoznacznych odpowiedzi na zadawane w powyższym zakresie pytania. Dla przykładu przytoczyła interpretacje indywidulane, wydawane w niemal identycznych - w ocenie skarżącej - stanach faktycznych:

Podkreśliła, że jeśli w ocenie organu uzupełnienie wniosku nie było wystarczające, należało zwrócić się o dodatkowe wyjaśnienia w sprawie.

Jej zdaniem wezwanie z dnia 15 marca 2016 r., w którym organ zobowiązał ją do uzupełnienia braków formalnych zostało w pełni zrealizowane. Przeformułowała zarówno postawione pytania, jak i opis własnego stanowiska w sprawie, w taki sposób, że bezpośrednio odniosła się do przepisów, które miałyby podlegać interpretacji, tj. art. 31 i n.; art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 81, art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W jej ocenie, w sytuacji, gdy organ nadal posiadał wątpliwości w zakresie treści złożonego wniosku, zobligowany był do ponownego jej wezwania i dokładnego określenia, w jaki sposób powinna sformułować treść składanego wniosku.

Skarżąca podniosła, że brak ponownego wezwania przez organ godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska skarżąca przytoczyła liczne orzecznictwo administracyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, ponieważ Minister Finansów wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym obowiązku dokonania korekty informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R oraz rocznego obliczenia podatku PIT-40 w związku z nieprawidłowym obliczeniem i odprowadzeniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od byłych i obecnych pracowników spółki i traktowaniem przez nią pełnych kosztów wyżywienia poniesionych przez pracownika w czasie podróży służbowej i zwróconych przez pracodawcę jako korzystających ze zwolnienia z podatku dochodowego na skutek czego doszło do zaniżenia kwoty uiszczanych przez skarżącą zaliczek na podatek dochodowy za lata 2012-2015 naruszył prawo procesowe, a w szczególności art.14b § 1, § 3 i 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie obowiązuje ograniczenie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a., odnoszące się jedynie do skarg na wydane interpretacje podatkowe. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie i przepis ten, jako stanowiący wyjątek od zasady badania skarg przez sądy administracyjne wykładany być musi ściśle. Oznacza to, że nie może być on stosowany przy rozpoznawaniu skarg na postanowienia wydane w postępowaniu o wydanie interpretacji podatkowej.

Indywidualna interpretacja podatkowa ma pełnić funkcję informacyjną i gwarancyjną, nadaną tej instytucji prawnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej), a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie spółka wnioskująca o wydanie interpretacji indywidualnej w złożonym wniosku przedstawiła pewien stan faktyczny opisujący zdarzenie przyszłe. Zamykał się on w kilkuzdaniowym opisie tego zdarzenia. Odnośnie zdarzenia spółka przedstawiła swoje stanowisko, co do jego skutków podatkowych wskazując, że w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym w związku z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do korygowania wcześniej złożonych deklaracji na ten podatek.

Z lektury przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, że pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Przesądza ona bowiem o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może bowiem skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją.

Reasumując, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych.

Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

W ocenie Sądu spółka niewątpliwie była podmiotem zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji. Przedstawiony przez nią opis zdarzenia przyszłego i wątpliwości co do działań, które spółka planowała podjąć dotyczą wprost przepisów prawa podatkowego i w ocenie Sądu powinny podlegać interpretacji, dlatego złożony wniosek powinien podlegać rozpoznaniu poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Trzeba tutaj podkreślić, że skarżąca spółka nie domagała się jedynie interpretacji przepisu art. 81 Ordynacji podatkowej. Spółka w złożonym wniosku wyraźnie wskazywała, że chodzi jej o interpretację stosownych wskazanych przez nią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakładają na spółkę - jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych określone obowiązki. Generalnie zatem chodziło o wykładnię przepisów prawa materialnego, które jedynie zostały powiązane z przepisem dotyczącym możliwości składania korekt deklaracji.

Jeżeli chodzi o wymogi stawiane wnioskowi o interpretację podatkową to została one wskazane w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że składający wniosek o interpretację zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Przez pojęcie wyczerpującego przedstawienia należy rozumieć takie przedstawienie sprawy, które zawiera wszystkie elementy danego zdarzenia, które są istotne dla wywołania, bądź niewywołania skutków podatkowych. Wnioskujący nie jest zobowiązany do podawania okoliczności prawnie relewantnych, a jedynie takich, które z uwagi na zakres i treść zadanego pytania muszą być poddane analizie przy udzielaniu na nie odpowiedzi. Przez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego należy więc rozumieć nie szerokie opisywanie całości okoliczności, które się wydarzyć mogą, ale jedynie takie, które mają znaczenie dla działań interpretacyjnych Ministra Finansów. Stąd też często nawet lakoniczne i kilkuzdaniowe opisy stanów faktycznych czy też przyszłych zdarzeń są uznawane za wyczerpujące przedstawienie, o którym mowa w tym przepisie i interpretator udziela na nie odpowiedzi.

Po pierwsze nie wykazano dlaczego wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu tylko o opis zdarzenia zawarty w pierwotnym wniosku było niemożliwe i konieczne było jego uzupełnienie, zaś po drugie, nie wykazano, dlaczego po uzupełnieniu również jest to niemożliwe. Organ w uzasadnieniu postanowienia nie odniósł się konkretnie do tego z jakich względów udzielenie interpretacji jest niemożliwe. Zamiast tego uzasadnienie to zawiera jedynie rozważania prawne odnośnie sposobu wydawania interpretacji i formy oraz sposobu sporządzania wniosku o interpretację. Brak jest odniesień konkretnych do realiów niniejszej sprawy.

Prawidłowe postępowanie organu w przedmiotowej sprawie powinno polegać na tym, że uznając, że wniosek nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, brak jest takich elementów tego zdarzenia, które mogą mieć znaczenie dla powstania skutków prawnych, wzywa on o podanie konkretnych okoliczności wskazując, jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku o interpretację. Jeżeli okoliczności te nie zostały w sposób prawidłowy wykazane lub nie jest możliwe wydanie interpretacji w przedstawionym na nowo stanie faktycznym, to odmawiając wszczęcia postępowania musi on wskazać konkretnie, a nie ogólnie, jakie wady wniosku, jakie konkretne niedookreślenia zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, czynią wydanie interpretacji niemożliwym.

Z uzasadnienia tego musi więc wynikać, że po pierwsze, uzupełnienie wniosku było konieczne, a po drugie, że wnioskujący wezwania o uzupełnienie nie wykonał w sposób prawidłowy - umożliwiający wydanie interpretacji i w związku z tym ponosi on konsekwencje swojego działania, nie spełniającego wymogów stawianych przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie organ nie wykazał natomiast in concreto, że wykonanie wezwania było nieprawidłowe, jak też nie wykazał przyczyn, dla których uznał, że wykonanie w taki sposób jak to uczyniono, uniemożliwia wydanie interpretacji.

Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę powyżej wskazane uwagi i podejmując kolejną decyzję procesową w sprawie rozważy, czy rzeczywiście zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. Jeżeli dojdzie ponownie do takiego wniosku, to będzie musiał wykazać w sposób szczegółowy i konkretny, w oparciu o znajdujące się w sprawie pisma, dlaczego wydanie interpretacji w oparciu o wniosek pierwotny było niemożliwe, zaś następnie dlaczego odpowiedź skarżącej na jego wezwanie także uczyniła niemożliwym wydanie prawidłowej interpretacji.

Dlatego też Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo procesowe i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.