Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 637/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 637/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2008 r., sprawy ze skarg R. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji orzekającej o odpowiedzialności, podatnika za zaległości podatkowe spółki, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu R. B. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "U" . Postanowienie to zostało skierowane na adres G. i pod tym adresem osobiście przez R.B. odebrane.

Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł odpowiedzialność członka zarządu R. B. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "U". Decyzja skierowana na adres G. nie została podjęta w terminie. Przesyłka dwukrotnie awizowana została pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej . Nie zaskarżona stała się ostateczna.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował z urzędu oczywisty błąd pisarski w decyzji nr z dnia [...] nr [...]. Postanowienie to skierowane na adres G. zostało doręczone osobiście R. B. w dniu [...].11.2006 r.

Pismem z dnia [...].12.2006 r. R. B. złożył wniosek , o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. "U" w łącznej kwocie 437.088,02 zł. W uzasadnieniu wniosku strona podała, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa . Owo rażące naruszenie prawa, strona wiązała z zarzutem "obrazy przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, obligującym organ podatkowy do wszczęcia postępowania przeciwko osobie trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub części bezskuteczna." Natomiast Urząd Skarbowy dokonał w dniu [...].05.2005 r. zajęcia ruchomości w postaci pieca hutniczego o wartości wg. podatnika około 1mln zł. Piec ten nadal pozostaje w miejscu zabezpieczenia co było podawane do wiadomości Urzędu Skarbowego . Strona kwestionowała również doręczenie decyzji na adres; G. chociaż w dokumentach urzędu był wskazywany adres aktualnego miejsca zamieszkania tj. K. ul. W.

W dniu [...].01.2007 r. R. B. złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w trybie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].03.2007r., działając jako organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

Organ podatkowy stwierdził , iż podnoszony przez stronę zarzut naruszenia w decyzji art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uznany, bowiem jest on błędny. Art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej brzmi; "Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub części bezskuteczna." Przepis tego artykułu nie odnosi się więc do samej decyzji o odpowiedzialności, lecz dopiero do postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot obowiązek określony w tej decyzji. Tym samym nie jest możliwa sytuacja, w której decyzja o odpowiedzialności narusza ten przepis. Stawianie takiego zarzutu decyzji o odpowiedzialności jest zatem całkowicie błędne.

Zdaniem organu nie można również zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa odnieść do ewentualnego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy egzekucja z majątku podatnika nie okazałaby się w całości lub w części bezskuteczna. Zdaniem organu kwestionowanie przez stronę bezskuteczności egzekucji wobec podatnika, mogło mieć miejsce w toku postępowania I instancji, o którym strona była powiadomiona lub w postępowaniu odwoławczym. Odwołania od decyzji o odpowiedzialności strona jednak nie złożyła. Odmienna ocena strony co do bezskuteczności egzekucji nie może jednak uzasadniać zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji zdaniem organu nie doszło do naruszenia prawa, a tym bardziej do "rażącego naruszenia prawa".

Odnosząc się natomiast do kwestii właściwości adresu pod jakim doręczono decyzję o odpowiedzialności, stwierdzono, iż decyzja została wysłana na adres; G., jaki figurował w bazie danych organów podatkowych. Pod ten sam adres zostały wysłane i odebrane osobiście przez R. B.; postanowienie z dnia [...].10.2005 r., o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz postanowienie z dnia [...], o sprostowaniu z urzędu błędu pisarskiego. Powyższe dowodzi, iż adres na jaki decyzję wysłano jest poprawny formalnie i faktycznie, gdyż strona osobiście odbiera tam korespondencję urzędową. Zarzut ten nie mógł zatem zostać uznany za uzasadniony. Stanowi on jedynie próbę bezpodstawnego kwestionowania poprawności niekorzystnej dla strony decyzji, której jednak strona nie kwestionowała w postępowaniu odwoławczym.

Natomiast po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...].01.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]. W wyniku rozpoznania zażalenia , postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji . Zdaniem organu podatkowego w sprawie nie zaszły przesłanki z art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej co potwierdziło postępowanie podatkowe zakończone decyzją z [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji

Na te rozstrzygnięcia została wniesiona skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.). W skardze podniesiono przede wszystkim , iż egzekucji z majątku spółki "U" nie można uznać za bezskuteczną albowiem od dnia [...].05.2002 r. Urząd Skarbowy był w posiadaniu majątku spółki o znacznej wartości (w cenie rynkowej ponad l min zł). Majątek ten jest w posiadaniu organów podatkowych do dnia dzisiejszego. W czasie trwania postępowania podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, Skarżący podawał do protokołów fakt zajęcia majątku spółki przez Urząd Skarbowy i miejsce jego położenia.

W przypadku istnienia możliwości egzekucji zaległości z majątku spółki, a taka była przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, wydana decyzja rażąco narusza przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. O takiej możliwości może świadczyć postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie uznania zarzutów dot. prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do Skarżącego

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 148 Ordynacji podatkowej . Jego zdaniem adres : G. nie był, w chwili doręczania decyzji, ani miejscem zamieszkania ani miejscem pracy Skarżącego. Aktualne miejsce zamieszkania podawano wielokrotnie do protokołów spisywanych przez Urząd Skarbowy, prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osób trzecich (np. do protokołów z dnia [...].08.2004 r. czy z kwietnia 2005 r. ) jak również w pismach kierowanych w czasie prowadzenia tego postępowania .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

W piśmie procesowym złożonym dodatkowo na rozprawie w dniu 20.08.2008 r. skarżący dodatkowo podniósł , iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności R. B. za zaległości podatkowe spółki "U" obejmuje m. in. kwoty sankcji w podatku VAT . Dodatkowe zobowiązanie podatkowe (sankcja) nie jest zobowiązaniem podatkowym lecz sankcją administracyjną co dwukrotnie już stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyrokach : z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17'97 dot. art. 27 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r.) oraz z dnia 4 września 2007 r. (sygn. akt P 43/06. dot. art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustaw VAT z dnia l l marca 2004 r.).

Zatem za dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcję administracyjną nie można obciążać członka zarządu spółki. Odpowiedzialność taka jako odpowiedzialność osoby trzeciej jest wyjątkiem od zasady, iż zobowiązania podatkowe powinien regulować podmiot, który je wygenerował. Niezasadne jest zatem obciążanie osoby trzeciej należnością nie będąca ze swej istoty zaległością podatkowa, o której mowa w art. 107 § l Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe, jako subsydiarna i posiłkowa, nie może być w nieuzasadniony sposób rozszerzana na inne należności administracyjne w myśl zasady in dubio pro fisco.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...].09.2008 r. nie podzielił takiego poglądu. Jego zdaniem dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mimo odmiennego trybu powstawania ( orzeczeniem o charakterze konstytutywnym ) jest również zobowiązaniem podatkowym. Wskazuje na to wykładnia językowa. Określenie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wskazuje bezpośrednio, iż zobowiązanie to ma charakter zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie znajduje również oparcie w wykładni systemowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Takie umiejscowienie tych przepisów, nakazuje zgodnie regułami wykładni systemowej, uznać to zobowiązanie, za zobowiązanie podatkowe.

Organ podatkowy uwzględnił również treść art. 107 Ordynacji podatkowej stanowiącego o zakresie przedmiotowym odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zawężonym tylko do zobowiązań podatkowych ale do zaległości podatkowych. Łączne odczytanie dyspozycji ww. przepisu ze słowniczkiem zawartym w Ordynacji podatkowej w art. 3 pkt 3, art. 6 oraz art. 51 § l pozwala przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zapłacone w terminie płatności jest zaległością podatkową ze wszystkimi tego konsekwencjami, czyli odsetkami za zwłokę i możliwością poszukiwania realizacji u osób trzecich. Stanowisko takie znajduje oparcie o orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 06.03.2003 r. sygn. I SA/Wr 2120/00 ( POP 2003/5/130 ); podatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencja zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § l Ordynacji podatkowej.'"

Odnosząc się do zarzutu bezskuteczności egzekucji , organ podatkowy stwierdził , iż twierdzenia strony o znacznej wartości pieca nie znajdują oparcia w faktach . Z wyceny biegłego zawartej w opinii z dnia [...].05.2007 r. wynika , iż to co strona nazywa piecem stanowi jedynie niekompletne fragmenty pieca , mocno skorodowane i przedstawiające jedynie wartość złomu .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 637/07 z do sygn. akt I SA/Kr 638/07 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 637/07. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną był podatnik.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skarg decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić , iż kluczowym problemem w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości doręczenia decyzji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rozstrzygniecie prawidłowości doręczenia decyzji ma bowiem znaczenie pierwotne, gdyż tylko prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego decyzja wywołuje skutki prawne .

W ocenie Sądu doręczenie decyzji z dnia [...] nr [...] należy uznać za skuteczne.

Ordynacja podatkowa w art. 148 § 1 ustanawia jako zasadnicze miejsce dla doręczeń w przypadku osób fizycznych mieszkanie bądź miejsce pracy. Ponadto w kolejnych przepisach art. 148 §§ 2 i 3 określone zostały inne, dodatkowe miejsca doręczenia, jak np. siedziba organu podatkowego, bądź też każde inne miejsce, w którym zastanie się adresata. Od miejsca doręczenia należy natomiast ściśle odróżnić "tryb", w którym ono następuje. Zgodnie z jednolitym poglądem doktryny i orzecznictwa istnieje tryb zasadniczy, właściwy, określony w art. 144, i jest to doręczenie przesyłki w postaci decyzji lub postanowienia organu podatkowego osobiście i bezpośrednio adresatowi owego pisma. Ponadto przewidziano kilka sposobów tzw. doręczenia zastępczego, za pośrednictwem innych osób:

- w miejscu pracy adresata, gdy jest on nieobecny, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.),

- w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.),

- jak również sporny w sprawie trzeci zastępczy sposób (tryb) doręczenia uregulowany w art. 150 O.p., odmienny w swym charakterze od wyżej wymienionych.

Ten ostatni przepis umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tegoż terminu. Analogiczna konstrukcja prawna istnieje w procedurze cywilnej (art. 139 k.p.c.) oraz w procedurze administracyjnej (art. 44 k.p.a.), a ich celem jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej (B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie IV, Warszawa 2007). Zauważyć należy, iż przewidziany w art. 150 O.p. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p.) ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (art. 149 O.p.), o czym osoba doręczająca pismo powinna uczynić adnotację w dokumencie potwierdzenia odbioru, a następnie pozostawić zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma. Zasadą jest, że zawiadomienie to umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. Należy je ponowić, jeżeli adresat nie podejmie pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a i 2 O.p.).

Wymogi procedury co do przesłanek (niemożność doręczenia w sposób właściwy tudzież doręczenia zastępczego w trybie art. 149 O.p.) jak i sposobu doręczenia określonego w art. 150 O.p. (adnotacja, awizo oraz powtórne awizo po upływie 7 dni) zostały w niniejszej sprawie zdaniem tut. Sądu spełnione.

Przede wszystkim zaznaczyć należy , iż organ podatkowy prawidłowo skierował przesyłkę na adres G. Był to bowiem adres zgłoszony przez podatnika w ramach obowiązku ewidencyjnego, jako adres zamieszkania i zameldowania i jako taki figurował w bazie danych urzędu skarbowego. Okoliczność tą przyznał skarżący na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. informując jednocześnie, iż o zmianie adresu zamieszkania powiadomił organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych toczących się w stosunku do spółki "U". Podkreślenia wymaga fakt , iż postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki zostało skierowane na adres widniejący w ewidencji organów podatkowych i osobiście odebrane przez skarżącego. Zatem skarżący był zawiadomiony o toczącym się postępowaniu i powinien przewidzieć , iż zakończenie tego postępowania nastąpi poprzez wydanie aktu administracyjnego i skierowanie go również na adres, pod którym to postępowanie wszczęto . Fakt , iż podatnik zmienił swój adres zamieszkania nie ma żadnego wpływu na toczące się postępowanie jeżeli nie zostało to zgłoszone organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz.U.04.269.2681 z póź. zm. ) podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego . Natomiast zgodnie z art. 146 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu . Chodzi tutaj o obowiązek zawiadamiania organu w ramach konkretnego postępowania .

W sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie adresu na organy podatkowe , które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania . Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie spełnia formalnego wymogu z cyt. wyżej przepisów , poinformowanie organu o zmianie adresu , w ramach innego toczącego się w stosunku do podatnika bądź spółki w której jest członkiem zarządu. Zaakceptowanie takiej praktyki oznaczałoby paraliż organów podatkowych, które przed każdym wysłaniem pisma bądź aktu administracyjnego stronie musiałyby sprawdzać we wszystkich wydziałach urzędu czy podatnik w tym czasie nie zawiadomił organu o zmianie adresu.

Na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i zgodnego z prawem wskazania adresu , pod którym będzie odbierana korespondencja od organów podatkowych i wszelkie konsekwencje z tego faktu wypływające obciążają podatnika - łącznie z zastosowaniem instytucji domniemania prawnego doręczenia przesyłki awizowanej dwukrotnie w urzędzie pocztowym . Zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 1,2 lub 3 ma tutaj decydujące znaczenie, gdyż zawiera zarówno oświadczenie wiedzy jak i woli podatnika . Wskazuje on z jednej strony adres miejsca zameldowania jak również adres do korespondencji czyli adres pod który zobowiązuje się tę korespondencję urzędową odbierać i ponosić związane z tym skutki (doręczenie zastępcze ) . Z kolei obowiązkiem organu jest wysyłanie korespondencji na prawidłowy adres wskazany przez podatnika co miało miejsce w niniejszej sprawie .

Sąd również nie podziela zarzutu wystąpienia przesłanki nieważności decyzji w oparciu o brak wykazania bezskuteczności egzekucji. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ podatkowy orzekł odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Jedną z przesłanek tej decyzji był brak możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych. Okoliczność tą organ podatkowy ustalił w oparciu o informację Działu Egzekucji w Urzędzie Skarbowym z dnia [...] z której wynikało , iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne .

O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie w jego konsekwencji postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu państwa. ( zob. wyrok NSA z 20.02.2007 r. sygn. akt II FSK 233/06, i z dnia 31.01.2007 r. sygn. akt I FSK 508/06). Natomiast przesłane przez dział egzekucji informacje organ podatkowy ocenił jako wiarygodne . Dlatego tez zgodzić się należy, iż odmienna ocena bezskuteczności egzekucji dokonana przez skarżącego nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Nawet jeżeli jest poparta późniejszym postanowieniem Izby Skarbowej uchylającym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ocenę legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie w oparciu na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym , zakończonym wydaniem decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności. Natomiast przytoczone przez skarżącego postanowienie zostało wydane w okresie późniejszym . Na uwagę zasługuje natomiast fakt , iż ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem , iż egzekucja z przedmiotowego pieca odlewniczego okazała się bezskuteczna, gdyż według biegłego piec ten przedstawia wartość złomową . Z uwagi na bardzo wysokie zaległości spółki dochodzone przez organ egzekucyjny uznano , iż ewentualna sprzedaż tej nieruchomości nie będzie miała wpływu na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ( akta administracyjne Tom II str 139, sprawy I S.A./Kr 1352/07 )

Niemniej jednak zgodzić się należy z organami podatkowymi , iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym i jego celem jest sprawdzenie czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony .

W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać , że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje , iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa . ( wyrok NSA z 7.06.2001 r. III S.A. 907/00 ). Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący ale tylko takie które ., "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". Najogólniej mówiąc, proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (tak również doktryna – por. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wyd. IV, Warszawa 2007). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji odmiennej oceny kwestii bezskuteczności egzekucji . Sam fakt istnienia majątku spółki oraz jego wskazania przez skarżącego nie przesadza natomiast możliwości orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli majątek ten nie jest w stanie zaspokoić chociażby w znacznej części roszczeń Skarbu Państwa.

Zdaniem Sądu nie stanowi również przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji fakt obciążenia członka zarządu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w ramach orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością . Podnieść bowiem należy, iż zagadnienie czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 27 ust 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 z póź zm. ) może być traktowane jak zaległość podatkowa jest kwestią sporną wzbudzającą kontrowersję .

Z jednej bowiem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2007 r. I S.A./Gd 538/06 oraz w wyroku z dnia 17 lutego 2007 r. I S.A./Gd 1527/03 orzekł , iż sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową.

Z kolei w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 06.03..2003 r. sygn. akt I S.A./Wr 2120/00 przytoczonym przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzono , iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono , iż z treści art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wywieść można , iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie cechy podatku. W szczególności zobowiązanie to wynika z prawa publicznego - ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Spełnia także warunek ogólności bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. Nie zmienia powyższego fakt, że z kategorii tej wyłączeni zostali podatnicy podatku VAT, będący osobami fizycznymi. Dodatkowo pośrednio za zajęciem takiego stanowiska, przemawia i to, że do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy tejże Ordynacji (vide. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.04.2001 r. sygn. akt III SA 2580/00 - POP 2002/1/18 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 3.06.2001 r. sygn. akt III RN 27/01 - OSNAP 2002/17/400). Argumentację tą należy uznać za rzeczową a dokonaną interpretację za zgodną z regułami wykładni prawa podatkowego . Wyrok ten znalazł zresztą uznanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 305/05 nie widział żadnej dychotomii miedzy możliwością zakwalifikowania dodatkowego zobowiązania podatkowego jako zaległości podatkowej a stwierdzeniem, że zobowiązanie to stanowi swoistą sankcję administracyjną .

Ponadto podkreślić należy, iż fakt uznawania dodatkowego zobowiązania podatkowego jako podatek a w konsekwencji za zaległość podatkową, przyjmowano powszechnie w praktyce orzeczniczej zarówno organów podatkowych jak sądów administracyjnych ( zob. wyrok z dnia 8 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1074/06)

Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie przyjmuje się pogląd , że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13.07.2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.; tak również NSA w wyroku z dnia 20.10.2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, Lex nr 281145). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. (Ordynacja podatkowa . komentarz S Babiarz, B. Deuter, B Gruszczyński, R Hausner, A. Kabat , M Niezgódka –Medek . Wyd Prawnicze LexisNexis W-wa 2004 ). Z tych też względów powołanie się na wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego rozstrzygający dane zagadnienie prawne odmiennie od przyjętego przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności tej decyzji .

Z powyższego bowiem wynika, że obie strony dokonały odmiennej wykładni omawianego przepisu. Ta jednak, w ocenie Sądu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Błędów w wykładni prawa nie należy bowiem traktować jako rażącego naruszenia prawa, skoro takim jest przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona następnie uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa, sprowadza się bowiem do nadania decyzji treści, która jest "ponad prawem", tzn. nie można jej wyinterpretować z żadnej normy prawnej. Rozstrzygnięcie takie można by uznać wręcz za niedorzeczne z punktu widzenia okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy.

Konsekwencją braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności R. B. za zaległości podatkowe spółki "U" jest uznanie prawidłowości postanowienia w sprawie odmowy wstrzymania wykonania ww. decyzji .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).