Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 299/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek leśny
Podatek rolny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 68
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 23 grudnia 2021 r., nr Rep. 329/PO/20 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz skarżącego S. S. kwotę 111 zł (słownie: sto jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. S. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r.

Z przekazanych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzją z 10 listopada 2017 r. Burmistrz ustalił E i S. S. za 2012 r. zobowiązania w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości pobierane w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w wysokości 18.817 zł. Organ I instancji wskazał, że w skład zobowiązania podatkowego wchodzi:

1) zobowiązanie w podatku rolnym w wysokości 213 zł za grunty o powierzchni 2,2124 ha sklasyfikowane jako Ps IV, tj. 1,5486 ha przeliczeniowego;

2) zobowiązanie w podatku leśnym w wysokości 175 zł za lasy o powierzchni 4,2627 ha;

3) zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości 18.429 zł za:

a) budynki o powierzchni użytkowej 1.454,36 m²;

b) grunty pozostałe o powierzchni 47.559 m2 (w tym Ba-0,0816 ha, Bi -0,6538 ha, Bz- 2,8010 ha, dr- 0,8317 ha, Bp-0,3878 ha).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie danych z ewidencji gruntów oraz w oparciu

o włączony do akt postępowania materiał dowodowy z postępowania w sprawie wymiaru podatku za 2011 r., m.in. opinię biegłego J. B. wraz z opinią uzupełniającą oraz protokoły oględzin dokonanych w dniach 8 czerwca i 23 listopada 2011 r. Jak wskazał organ, z ustaleń tych wynikało, że na terenie całej działki o nr [...] położonej w N. nie była prowadzona działalność gospodarcza, a budynki były w złym stanie technicznym. W jednym z budynków trwały prace remontowe (protokół oględzin z dnia 8 czerwca 2011 r.). Na działce w chwili nabycia przez podatników w 2011 r. znajdowało się 13 budynków, zaś toku oględzin w dniu 23 listopada 2011 r. stwierdzono 12 budynków. Ustalono, że został rozebrany budynek nr [...] o pow. 275 m2, zaś z drugiego budynku nr [...] o pow. 309 m2 zdjęto dach na 2/3 powierzchni użytkowej. Budynek nr [...] został rozebrany z końcem lipca 2011 r., natomiast budynek nr [...] był w trakcie rozbiórki. Wszystkie obiekty zostały uznane przez biegłego za budynki. W konsekwencji organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania 11 budynków o łącznej powierzchni 1.454,84 m2. Grunty zostały zaś opodatkowane zgodnie z ewidencją gruntów.

Powyższą decyzję utrzymało w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Elblągu decyzją z 30 kwietnia 2018 r. Organ nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że informacje na podatek leśny, rolny i od nieruchomości na rok 2012 zostały złożone przez podatników dopiero w dniu 11 stycznia 2017 r. W związku z tym stosownie do

art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p.") okres dla skutecznego wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wynosił 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. od 31 grudnia 2012 r. Upływ pięcioletniego okresu do wydania zaskarżonej decyzji minął więc 31 grudnia 2017 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana 10 listopada 2017 r. i została doręczona podatnikom 27 listopada 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/OI 367/18, uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego. Wskazał, że stanowisko Kolegium, jakoby podatnicy złożyli informacje na podatek leśny, rolny

i od nieruchomości dopiero w dniu 11 stycznia 2017 r. pozostaje w sprzeczności

z dowodem, który został przedstawiony przez skarżącego na rozprawie przed Sądem potwierdzającym złożenie informacji w dniu 11 października 2011 r. W ocenie Sądu, rozbieżność ta wymagała wyjaśnienia, bowiem od tej kwestii uzależniona była ocena zarzutu przedawnienia. Ponadto Sąd za prawidłowe uznał ustalenia w zakresie przedmiotów, wskazując, że powierzchnia gruntów wynika z ewidencji gruntów.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania budynków Sąd wskazał, że opinia biegłego J. B., wraz z opinią uzupełniającą, w sprawie wymiaru podatku za rok 2011, włączona do materiału dowodowego niniejszego postępowania, kwalifikuje sporne obiekty jako budynki, przy czym powierzchnia budynków wynikała z dowodów w postaci oględzin dokonanych z udziałem podatnika.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy decyzją z 20 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że z akt sprawy będących

w posiadaniu organu nie wynikało, aby podatnicy w dniu 11 października 2011 r. złożyli informacje na podatek rolny, leśny i od nieruchomości na rok 2012. W ocenie Kolegium podatnicy złożyli informacje na 2012 r. dopiero w dniu 11 stycznia 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/OI 565/19, uchylił powyższą decyzję Kolegium. Stwierdził,

że z uzasadnienia decyzji wynika, że składane przez podatników informacje

do wymiaru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości na rok 2011 były niezgodne ze stanem faktycznym, co według organu uzasadniało 5-letni termin do wydania decyzji wynikający z art. 68 § 2 O.p. Nie wyjaśniono jednak, na czym niezgodność ta polegała. Jeżeli skarżący wykazali w informacjach wszystkie podlegające opodatkowaniu elementy składające się na nieruchomość, to nawet jeżeli, zdaniem organu, powinny one zostać inaczej zaklasyfikowane, nie mógł być zastosowany

art. 68 § 2 O.p., gdyż dotyczy on tylko takich sytuacji, gdy nie ujawniono wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto,

w ocenie Sądu, SKO nie odniosło się do złożonego przez podatnika pisma datowanego na 14 listopada 2011 r., a jedynie zaprzeczyło, aby z tego pisma wynikało złożenie deklaracji na 2012 r. SKO nie wyjaśniło, dlaczego złożenie informacji podatkowej w 2011 r. nie mogło zostać wzięte pod uwagę w 2012 r. Zdaniem Sądu, kolejną kwestią jest zawartość informacji, która powinna zostać oceniona z punktu widzenia przepisu art. 68 § 2 O.p. Jeżeli organ nie podważy tego, że skarżący podał wszystkie dane niezbędne do wydania decyzji ustalającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami prawa materialnego, to powinien rozważyć umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przekroczenie 3-letniego terminu do wydania decyzji. W ocenie Sądu, powyższe uchybienia wskazywały na naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku.

Prowadząc ponownie postępowanie, Kolegium zobowiązało organ I instancji do przedłożenia dokumentów złożonych przez podatników w dniach 14 i 29 listopada 2011 r. W odpowiedzi organ I instancji uzupełnił akta sprawy o dokumenty znajdujące się w aktach postępowania za 2011 r., tj.:

1) pismo podatnika z 14 listopada 2011 r. wraz z załącznikami, tj. informacjami na podatek leśny, rolny i od nieruchomości wraz z załącznikami;

2) pismo podatnika z 29 listopada 2011 r. wraz z załącznikami, tj. korektami informacji na podatek leśny, rolny i od nieruchomości wraz z załącznikami.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej w sprawie decyzji z 23 grudnia 2021 r. wskazało, że w dniu 11 lutego 2011 r. podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2011, w której wykazał grunty pozostałe (tereny różne)

o pow. 142.100 m² oraz budynki pozostałe o powierzchni 2.040,29 m2. W dniu

14 listopada 2011 r. złożył informacje na podatek leśny, rolny i od nieruchomości na 2011 r., w których wykazał: w podatku leśnym - lasy z drzewostanem w wieku

do 40 lat - 42.627 m2; w podatku rolnym - łączna powierzchnia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne - 5,1325 ha, w tym zwolnione z podatku 2,7316 ha; w podatku od nieruchomości - grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, za wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 11.075 m2, inne budynki - 917 m2.

Organ wskazał, że po przeprowadzeniu w dniu 23 listopada 2011 r. oględzin nieruchomości w toku postępowania w przedmiocie wymiaru podatku za 2011 r. podatnik w dniu 29 listopada 2011 r. złożył korekty informacji, w których wykazał:

1) w informacji w sprawie podatku od nieruchomości - działki nr [...], budynki na działkach nr [...]; grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, za wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 11.075 m2, inne budynki - 917 m2;

2) w informacji w sprawie podatku rolnego - działki nr [...], grunty podlegające zwolnieniu jako przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha – 5,1325 ha, łączna powierzchnia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne - 5,1325 ha;

3) informacji w sprawie podatku leśnego - działki nr [...], lasy z drzewostanem w wieku do 40 lat - 42.627 m2.

Pismami z 30 listopada i 29 grudnia 2016 r. organ I instancji wezwał podatników do przedłożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego za 2012 r., wskazując, że złożone w 2011 r. informacje były niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogły służyć do wymiaru podatku za 2012 r. W wykonaniu tego wezwania podatnicy w dniu 11 stycznia 2017 r. złożyli:

- informację IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2012, w której wykazali do opodatkowania 45.400 m2 gruntów, w tym grunty rekreacyjno- wypoczynkowe

o powierzchni 27.400 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 1.214 m2;

- deklarację DL-1 (winna być IL01) na podatek leśny, w której wykazali

do opodatkowania 4,48 ha lasu;

- informację IR-1 w sprawie podatku rolnego na rok 2012, w której wykazali łąki

i pastwiska klasy IV o powierzchni 2,25 ha. Łączna powierzchnia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne wynosi 5,01 ha.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania jest decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości, leśnym i rolnym za 2012 r.,

a zatem prawo do ustalenia tego zobowiązania wygasłoby z końcem 2015 r., chyba że podatnicy albo nie złożyli deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, albo w złożonej deklaracji nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy mógłby wydać decyzję w 5-letnim terminie, tj. do końca 2017 r.

Zdaniem organu, informacje w sprawie podatku od nieruchomości złożone przez podatnika na 2011 r. nie mogły być wzięte pod uwagę w 2012 r. Z akt sprawy wynikało bowiem, że podatnik w dniu 11 lutego 2011 r. złożył informacje w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2011, w której wykazał budynki pozostałe

o powierzchni 2.040 m2; a następnie w informacji złożonej w dniu 14 listopada

2011 r. i w korekcie informacji złożonej w dniu 29 listopada 2011 r. wykazał budynki pozostałe o powierzchni 917 m2. Tymczasem prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe za 2011 r. wykazało, że powierzchnia użytkowa budynków wynosi 1.454,36 m2. Zatem informacje były niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogły stanowić podstawy ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych na 2012 r. Organ I instancji mógł zatem wydać decyzję ustalającą zobowiązania w podatku

od nieruchomości, leśnym i rolnym za 2012 r., w okresie 5-letnim, o którym mowa

w art. 68 § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, podniosła, że organ odwoławczy, wbrew zaleceniom WSA w Olsztynie, już po raz trzeci, nie dochował należytej staranności

w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności dotyczących postępowania podatkowego za 2012 r. Skarżący wyjaśnił, że w 2011 r. trzykrotnie składał oświadczenia w sprawie podatku od nieruchomości – po nabyciu w styczniu lub lutym, następnie w lipcu - po otrzymaniu decyzji Starosty O. o zmianie klasyfikacji gruntów i budynków (niestety nie posiada kopii zgłoszenia) oraz w listopadzie 2011 r. - po podziale działki nr [...]. Organ I instancji wymusił na nim złożenie w 2017 r. ponownego oświadczenia i wydał decyzję, twierdząc że oświadczenie z 2017 r. było pierwszym oświadczeniem w sprawie. Organ II instancji nie wyjaśnił sprawy i przyjął stanowisko organu I instancji. Jak wskazał skarżący, oświadczenia składał w zgodzie z państwowymi zasobem geodezyjnym i kartograficznym znajdującym się w Starostwie Powiatowym w O. (operacie stanowiącym dokument, na podstawie którego dokonano zmiany klasyfikacji gruntów i budynków). Organy powinny były wystąpić o ten dokument, w celu zweryfikowania oświadczeń podatnika. Zdaniem strony, o oryginał operatu może wystąpić Sąd, jeżeli uzna, że jest to zasadne. W ocenie strony, decyzja organu I instancji została wydana po terminie i niezgodnie z ewidencją.

Skarżący zarzucił ponadto, że opinia biegłego jest sprzeczna z dokumentami opracowanymi przez zawodowych klasyfikatorów J. R. i W. R.

Podniósł, że organ prowadził postępowanie w sposób przewlekły, tj. przez okres ponad 2 lat, przy czym posiedzenie składu orzekającego odbyło się 30 lub pod koniec marca 2020 r., a otrzymana decyzja nosi datę 23 grudnia 2021 r. i została doręczona dopiero 3 miesiące później.

Do skargi strona dołączyła pismo Starostwa Powiatowego w O. z 12 kwietnia 2022 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzupełniając skargę pismem z 13 lipca 2022 r., skarżący wskazał na specjalny charakter budowli, które potwierdzają odnalezione dokumenty wytworzone w latach 70-tych XX w. przez organy Ludowego Wojska Polskiego, które skarżący miał nadzieję dostarczyć na rozprawę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto kontrola zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji musi uwzględniać kryteria wynikające z art. 153 p.p.s.a. Z mocy tego przepisu Sąd, podobnie jak organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę, jest związany ocenami wyrażonymi

w zapadłych w sprawie wyrokach tut. Sądu z 20 września 2018 r. o sygn. akt I SA/OI 367/18 oraz z 5 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/OI 565/19, w których zostało już poddane ocenie Sądu działanie organu w przedmiocie ustalenia podatnikom łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko przypadku, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie

i jest odmienny od przyjętego przez sąd, bądź też w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1276/12 dostępny, podobnie jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę tak określony zakres kontroli zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że zasadniczym problemem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy, uregulowana w art. 68 O.p.

Na wstępie wskazać należy, że zobowiązanie osób fizycznych w podatku

od nieruchomości, podatku leśnym oraz podatku rolnym należy do zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego,

a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Analogicznie kwestię tę regulują art. 6a ust. 6 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 3 ustawy o podatku leśnym. Co do zasady, osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o przedmiotach opodatkowania, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie

14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 6 u.p.o.l., art. 6a ust. 5 ustawy o podatku rolnym oraz

art. 6 ust. 2 ustawy o podatku leśnym).

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś § 2 tegoż artykułu, jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji

w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany

w art. 68 § 1 O.p., dotyczy sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o przedmiotach opodatkowania. Informacja ta powinna zawierać wszystkie dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń

i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12). Podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku. Nie czyniąc tego, podatnik uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, że organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2058/11).

Konieczność złożenia deklaracji nie wynika z tego, że organ podatkowy nie jest w stanie ustalić stanu faktycznego, ale ma sprzyjać terminowości wydawania decyzji. Podanie zatem błędnych informacji zasadniczo wpływa na tę terminowość

i dlatego też ustawodawca zdecydował się wydłużyć termin wydania decyzji do 5 lat w sytuacji, gdy odnośnie do informacji wskazanych w deklaracji organ i podatnik pozostają w sporze. Taką wykładnię art. 68 § 2 ust 2 O.p. prezentuje większość sądów administracyjnych (np. wyroki: NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11; WSA w Warszawie z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II SA/Wa 2105/14),

w tym także skład orzekający w niniejszej sprawie.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, wskazać należy,

że skarżący w złożonej w dniu 11 lutego 2011 r. informacji w sprawie podatku

od nieruchomości za rok 2011 wykazał grunty pozostałe (tereny różne) o pow. 142.100 m² oraz budynki pozostałe o powierzchni 2.040,29 m2.

Z uzupełnionego przez organ odwoławczy w związku ze wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku o sygn. akt I SA/OI 565/19 materiału dowodowego sprawy, że w dniu 14 listopada 2011 r. złożył informacje na podatek leśny, rolny i od nieruchomości za 2011 r. (k. 9-20 akt postępowania odwoławczego), w których zadeklarował:

- w podatku leśnym - lasy z drzewostanem w wieku do 40 lat - 42.627 m2;

- w podatku rolnym - łączna powierzchnia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne 5,1325 ha, w tym łąki i pastwiska - 2,2124 ha oraz zwolnione od podatku użytki rolne klasy V, VI i Vz - 2,7316 ha;

- w podatku od nieruchomości - grunty pozostałe - 47.559 m², grunty zwolnione

od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. - 11.075 m2 oraz budynki pozostałe - 917 m2.

Zaś w dniu 29 listopada 2011 r. złożył korekty powyższych informacji (k. 28-39 akt postępowania odwoławczego), w których wykazał:

- w podatku leśnym - lasy z drzewostanem w wieku do 40 lat - 42.627 m2;

- w podatku rolnym - łączna powierzchnia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne 5,1325 ha, w tym łąki i pastwiska - 2,2124 ha oraz zwolnione od podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy grunty 5,1325 ha;

- w podatku od nieruchomości - grunty pozostałe - 47.559 m², grunty zwolnione

od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. - 11.075 m2 oraz budynki pozostałe - 917 m2.

Kolejne informacje podatnik złożył w dniu 11 stycznia 2017 r. w wykonaniu wezwań organu I instancji z 30 listopada i 29 grudnia 2016 r. Wówczas wykazał

w zakresie podatku od nieruchomości 45.400 m2 gruntów pozostałych, w tym grunty letniskowe, rekreacyjno-wypoczynkowe o powierzchni 27.400 m2, oraz budynki pozostałe o powierzchni 1.214 m2; w zakresie podatku leśnego 4,48 ha lasu oraz

w zakresie podatku rolnego łąki i pastwiska klasy IV o powierzchni 2,25 ha (k. 16-20 akt postępowania pierwszoinstancyjnego za 2012 r.).

Wydając w dniu 10 listopada 2017 r. decyzję ustalającą podatnikom zobowiązania w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości pobierane w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r., organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania:

- w podatku rolnym grunty o powierzchni 2,2124 ha sklasyfikowane jako Ps IV,

tj. 1,5486 ha przeliczeniowego;

- w podatku leśnym lasy o powierzchni 4,2627 ha oraz

- w podatku od nieruchomości budynki o powierzchni 1.454,36 m² i grunty pozostałe o powierzchni 47.559 m2.

W świetle wydanych w sprawie wyroków tut. Sądu, organ odwoławczy był zobowiązany do przeprowadzenia analizy danych zgłoszonych przez podatnika

w informacjach i ich korektach złożonych w 2011 r., które powinien był ocenić

z punktu widzenia przepisu art. 68 § 2 O.p. W ocenie Sądu, organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji w dalszym ciągu nie wypełnił powyższego obowiązku. Jakkolwiek na aktualnym etapie włączył do akt postępowania złożone przez podatnika w roku 2011 r. informacje oraz ich korekty, to jednak porównując dane zgłoszone przez podatnika z ustaleniami organu I instancji co do przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania, dokonał jedynie weryfikacji w zakresie przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w tym zakresie ustalił, że zadeklarowana przez stronę powierzchnia użytkowa budynków (917 m²) nie znajdowała odzwierciedlenia w ustaleniach organu I instancji, w świetle których powierzchnia ta wynosiła 1.454,36 m². Uwzględniając przedstawiony już powyżej pogląd, że informacja powinna zawierać wszystkie dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń

i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., Sąd stwierdził, że powyższe ustalenia co do powierzchni użytkowej budynków dawały organowi uprawnienie do stwierdzenia, że w zakresie podatku

od nieruchomości na 2012 r. organ był uprawniony do wydania decyzji ustalającej

w 5-letnim terminie stosownie do art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Bezsprzecznie podatnik

w złożonej informacji oraz jej korekcie nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych

do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza,

że podatnicy nie wypełnili obowiązku prawidłowego wypełnienia informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Wobec tych okoliczności rację należy przyznać Kolegium, że w sprawie zastosowanie miał 5-letni termin na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Jednakże w ocenie Sądu, kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej dotyczy odrębnie każdego podatku, nawet jeżeli są one pobierane

w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Wbrew zaś wskazaniom Sądu co do dalszego postępowania zobowiązującym organ odwoławczy do weryfikacji danych zgłoszonych w informacjach, organ pominął w wywodzie prowadzonym

w zaskarżonej decyzji weryfikację danych zadeklarowanych przez stronę

i ujawnionych przez organ I instancji co do przedmiotów opodatkowania w podatku rolnym i w podatku leśnym. Decyzja organu I instancji obejmowała wymiar zobowiązań podatkowych w trzech różnych podatkach pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego stosownie do art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Organ odwoławczy zaś przedstawił swe stanowisko jedynie w zakresie podatku od nieruchomości, przy czym zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną

w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 565/19, jeżeli organ nie podważy tego, że skarżący podał wszystkie dane niezbędne do wydania decyzji ustalającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami prawa materialnego,

to powinien rozważyć umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przekroczenie 3-letniego terminu do wydania decyzji. Organ takiej weryfikacji

w niniejszej sprawie nie przeprowadził w zakresie podatku rolnego i leśnego, przy czym analiza dokumentów włączonych do akt sprawy bezsprzecznie wskazuje,

że w zakresie podatku leśnego nie została spełniona przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., bowiem organ I instancji do podstawy opodatkowania przyjął analogiczne dane co do przedmiotów opodatkowania, co ujawnione w korekcie informacji złożonej

w dniu 29 listopada 2011 r. Więcej wątpliwości nasuwała natomiast analiza korekty informacji w sprawie podatku rolnego, w której podatnik z jednej strony wykazał niepodlegające zwolnieniu łąki i pastwiska o powierzchni 2,2124 ha, a z drugiej strony wykazał, że zwolnieniu podlegała na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy

o podatku rolnym cała powierzchnia gospodarstwa rolnego, tj. 5,1325 ha, przy czym na dokumencie widnieje adnotacja pracownika organu, że informacja została sprawdzona pod względem formalno-prawnym. Do przeprowadzenia analizy w tym przedmiocie był zobowiązany organ odwoławczy na mocy wydanych w sprawie wyroków, czego jednak nie uczynił, przy czym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może w tym zakresie zastępować organu.

W ocenie Sądu, powyższe uchybienia wskazywały na naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku. W świetle tego co wyżej przedstawiono,

w szczególności wobec przeprowadzenia przez organ odwoławczy analizy jedynie

w zakresie przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie zasługuje na aprobatę kategoryczny pogląd organu, że w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. miał zastosowanie 5-letni termin przewidziany w art. 68 § 2 O.p. w odniesieniu do wszystkich zobowiązań objętych tą decyzją. Organ w zaskarżonej decyzji nie wykazał, aby którakolwiek z sytuacji przewidzianych w tym przepisie zachodziła w przedmiocie podatku rolnego oraz podatku leśnego, nie był zatem uprawiony do apriorycznego stwierdzenia,

że w odniesieniu do tych zobowiązań nie miał zastosowania termin 3-letni z art. 68

§ 1 O.p., lecz dłuższy 5-etni termin wynikający z art. 68 § 2 O.p.

Zdaniem Sądu, zawarty w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. zwrot "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" należy odczytywać w powiązaniu z konkretnym zobowiązaniem podatkowym za dany okres (wyrok NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2031/15, Lex nr 2364595). Instytucja łącznego zobowiązania pieniężnego ma

w swoim założeniu upraszczać uiszczanie podatków oraz czynić jego pobór tańszym. Ustalenie decyzją łącznego zobowiązania pieniężnego nie powoduje natomiast,

że poszczególne zobowiązania podatkowe tracą swą autonomiczność

i że powstaje nowe odrębne zobowiązanie podatkowe. W zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego wypowiedział się P. Borszowski w komentarzu do art. 6c ustawy o podatku rolnym (Lex/el. 2016), stwierdzając, że ustawodawca wprowadził konstrukcję prawną, za pomocą której samorządowe organy podatkowe mogą znacznie uprościć pobór podatków samorządowych. Chodzi w tym przypadku

o pobór należnego zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Należy więc jednoznacznie podkreślić, że w komentowanym przepisie ustawodawca nie wprowadził odrębnego rodzaju zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wskazuje bowiem na wysokość należnego zobowiązania pieniężnego. Dlatego też łączne zobowiązanie pieniężne jest formą poboru należnego zobowiązania, w skład którego wchodzą co najmniej dwa odrębne zobowiązania,

a więc te, które wynikają z obowiązku podatkowego w podatku rolnym oraz jednocześnie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości bądź w podatku leśnym. Podstawowym warunkiem jest to, aby przedmioty opodatkowania były położone na terenie jednej gminy. W takim przypadku wysokość zobowiązania podatkowego ustala w jednej decyzji organ podatkowy.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi dotyczących wydania zaskarżonej decyzji niezgodnie z ewidencją oraz dokumentami opracowanymi przez zawodowych klasyfikatorów J. R. i W. R., jak również z pominięciem specjalnego charakteru obiektów, które mogą potwierdzić dokumenty wytworzone w latach 70-tych XX w. przez organy Ludowego Wojska Polskiego, wskazania wymaga, że kwestia prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania została już poddana ocenie w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/OI 367/18. Co prawda Sąd uchylił wówczas decyzję organu odwoławczego z uwagi na wątpliwości w zakresie istnienia uprawnienia organu podatkowego do orzekania w terminie 5-letnim wynikającym z art. 68 § 2 O.p., niemniej w uzasadnieniu tego wyroku Sąd za prawidłowe uznał ustalenia w zakresie przedmiotów. Wskazał, że powierzchnia gruntów wynika z ewidencji gruntów. W odniesieniu zaś do budynków podniósł, że opinia biegłego J. B., wraz z opinią uzupełniającą, w sprawie wymiaru podatku za rok 2011, włączona do materiału dowodowego niniejszego postępowania, kwalifikuje sporne obiekty jako budynki, przy czym powierzchnia budynków wynikała z dowodów

w postaci oględzin dokonanych z udziałem podatnika. Powyższa ocena wynikająca

z prawomocnego orzeczenia sądowego jest wiążąca dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Skarżący miał instrumenty zakwestionowania powyższej oceny prawnej w drodze skargi kasacyjnej, ale z nich nie skorzystał. W tej chwili skarżący nie może już zatem skutecznie kwestionować oceny prawnej i wskazań zawartych

w prawomocnym wyroku, bowiem z chwilą jego uprawomocnienia stały się one wiążące dla stron oraz Sądu. Na obecnym etapie nie jest już bowiem możliwe formułowanie przez Sąd w powyższym zakresie innej oceny prawnej niż wyrażona

w prawomocnym wyroku, skoro prawnie dopuszczalnym środkiem weryfikacji przez strony prawidłowości stanowiska Sądu było wniesienie skargi kasacyjnej.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej zarzucającej prowadzenie postępowania w sprawie w sposób przewlekły, tj. przez okres ponad 2 lat, oraz zarzutów dotyczących daty decyzji w kontekście daty posiedzenia składu orzekającego Kolegium i daty doręczenia decyzji. Zauważenia bowiem wymaga, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była zaskarżona decyzja pod względem jej legalności, a fakt długiego prowadzenia postępowania nie może stanowić samodzielnej podstawy oceny legalności wydanego rozstrzygnięcia. Ustawodawca w celu zwalczania bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania ustanowił odrębną instytucję ochrony prawnej, jaką jest skarga na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do wyrażonego przez Sąd stanowiska, że nieprzekonująca, nieumotywowana jest dotychczasowa ocena organu, że wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym nastąpiło zgodnie z art. 68 § 2 O.p. Przyjmując ten pogląd Sądu za punkt wyjścia, Kolegium oceni, czy w istocie podatnik w złożonych informacjach i ich korektach nie wykazał wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym. Ustalenie to organ poczyni, odwołując się do realiów tej konkretnej sprawy, analizując informacje i ich korekty złożone w zakresie wszystkich tych podatków.

To ustalenie pozwoli zweryfikować stanowisko organu pierwszej instancji,

że podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia poszczególnych zobowiązań podatkowych, co uzasadniałoby ewentualnie zastosowanie dłuższego, 5-letniego terminu, przewidzianego w art. 68 § 2 O.p., zamiast 3-letniego terminu wynikającego z art. 68 § 1 O.p.

Ponadto, rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji organu I instancji

z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego

na 2012 r., organ odwoławczy podda ocenie nie tylko kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej (art. 68 O.p.), do czego zobowiązany został na mocy prawomocnych wyroków tut. Sądu, lecz też zbada i przedstawi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 O.p.).

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie

do art. 210 § 2 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania składał się wpis sądowy od skargi w kwocie 111 zł.