Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 346/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 79 par. 1, art. 140, art. 201, art. 216
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, nie daje również możliwości organowi podatkowemu, zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty, mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia /art. 216 Ordynacji podatkowej/, przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy /art. 140 Ordynacji podatkowej/.

2. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty /pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy/, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

TEZY

1. Żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, nie daje również możliwości organowi podatkowemu, zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty, mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia /art. 216 Ordynacji podatkowej/, przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy /art. 140 Ordynacji podatkowej/.

2. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty /pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy/, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1737/03 w sprawie ze skargi Henryka i Anny S. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 9 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Henryka i Anny S. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 października 2005 r., I SA/Po 1737/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję z dnia 9 czerwca 2003 r. (...) i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 marca 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu Henrykowi i Annie S. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: w związku z prowadzoną kontrolą skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz wydaną w tym zakresie decyzją inspektora urzędu kontroli skarbowej z dnia 21 maja 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 1995 r., podatnicy zostali wezwani przez Urząd Skarbowy w P. w trybie art. 274 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p./ do złożenia korekty zeznania za 2000 r. w części dotyczącej odliczenia ulgi inwestycyjnej od podatku i w zakresie kwoty zaliczek wynikających z PIT-5 za 2000 r. złożonych przez Annę S. W korekcie podatnicy wykazali podatek należny w kwocie 1.480.272,70 zł, który zapłacili wraz z odsetkami za zwłokę. Dnia 4 listopada 2002 r. podatnicy złożyli kolejną korektę zeznania za 2000 r., tym razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądając zwrotu zapłaconego podatku i odsetek za zwłokę. We wniosku wskazano, iż nadpłata powstała w następstwie odliczenia od podatku ulgi inwestycyjnej pozostającej do wykorzystania na skutek wydania przez Izbę Skarbową w Poznaniu decyzji z dnia 7 czerwca 2002 r. uchylającej decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. w części określającej zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej za rok 1996, w której Izba Skarbowa określiła podatnikowi Henrykowi S. straty na działach specjalnych produkcji rolnej 1996 r. na kwotę 141.379,10 zł, a następnie umorzyła postępowanie podatkowe w tej sprawie. Podatnicy stwierdzili, że w wyniku wydania przez izbę skarbową decyzji z dnia 7 czerwca 2002 r. w obiegu prawnym pozostało zeznanie podatkowe za 1996 r., gdzie należny podatek dochodowy został wykazany w wysokości 1.688,40 zł i w całości pokryty ulgą z tytułu wyszkolenia uczniów i pozostała mu do wykorzystania w latach następnych ulga inwestycyjna w kwocie 2.172.473,50 zł.

Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 7 marca 2003 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że sentencja i uzasadnienie decyzji z dnia 7 czerwca 2002 r. Izby Skarpowej w P. stanowią całość. W decyzji tej dokonano istotnych zmian w wielkościach przychodów, kosztów ich uzyskania i wyliczono podatnikowi zobowiązanie równe zera zł /"0" zł/, ponieważ od wyliczonego podatku według skali w kwocie 2.129.489,40 zł. odliczono ulgę uczniowską i ulgę inwestycyjną. W rezultacie zobowiązanie w podatku dochodowym za 1996 r. nie wystąpiło.

Izba Skarbowa w P. uzasadniając swoją decyzję stwierdziła, że decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty, z mocy art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176, dalej: u.p.d.o.f./ musiałaby określać zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikającej z zeznania oraz stosownie do art. 21 par. 3. o.p. określać wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzać nadpłatę. Natomiast w analizowanym przypadku brak było podstaw do orzekania co do istoty, gdyż za 1996 r. zobowiązanie ani zaległość w ogóle nie wystąpiły. Podatnicy twierdząc, że omawiana decyzja zmienia wysokość podatku, niewłaściwie przyjmują momentu powstania tego zobowiązania /utożsamiają go z podatkiem obliczonym według skali/. Zobowiązaniem jest podatek obliczony według skali, ale dopiero po odliczeniu od niego ulg. Izba skarbowa wydając w dniu 7 czerwca 2002 r. decyzję, nie mogła wydać innej decyzji, jak tylko umarzającej postępowanie w sprawie, aczkolwiek dane wynikające z uzasadnienia wywołują skutki na następne lata podatkowe. Nie oznacza to jednak, że zapadły w ramach jednej decyzji dwa odmienne rozstrzygnięcia: jedno w sentencji, a drugie w uzasadnieniu.

3. W skardze zarzucono naruszenie art. 72 par. 1, art. 120, art. 121, art. 127 o.p. oraz art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja /dotycząca roku 1996/ była podstawą do złożenia kolejnej korekty zeznania za 2000 r. tym razem uwzględniającej pierwotnie dokonane zaniechanie poboru podatku z tytułu ulgi inwestycyjnej. Efektem ostatniej korekty jest wykazana nadpłata w kwocie 1.480.272,70 zł stanowiąca nienależnie zapłacony podatek. Decyzja z dnia 7 czerwca 2002 r. Izby Skarbowej w P. za 1996 r. spowodowała, iż w obrocie prawnym pozostało wyłącznie zeznanie podatnika. Natomiast manipulując przyznaną skarżącemu ulgą inwestycyjną organ ten wykazał, że nie wystąpił podatek do zapłacenia w formie pieniężnej. Niewykorzystana ulga pozostaje do wykorzystania przez podatników w latach następnych.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu wskazał, że wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty podatku został rozpatrzony przez organy podatkowe bez przeprowadzenia kontroli źródłowej ksiąg i prawidłowości deklarowania wysokości dochodu. Organy podatkowe prowadząc ograniczone postępowanie do wycinka działalności podatnika mającego wpływ na opodatkowanie /ulga inwestycyjna, straty/, i zapominając o potrzebie całościowego rozpatrzenia wszystkich elementów konstrukcji prawnej tego podatku wypływającej na prawidłową wysokość należnego podatku, naruszyły charakter podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie, po dokonania przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających, powinno było nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu, którego celem byłoby w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę może zatem określać wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu podatkowym oraz określać wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzać nadpłatę. Organy podatkowe powinny były prowadzić postępowanie w tej sprawie zgodnie regułami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, bowiem chociaż ta ustawa odróżnia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty od postępowania podatkowego, to jednak orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego lub o zaległości podatkowej w tym podatku w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazywanego w zeznaniu podatkowym.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 145 par. 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ w związku z art. 75 o.p. poprzez niezastosowanie tej normy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 145 par. 1 pkt 1a p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne zarzucanie organowi podatkowemu popełnienia błędu nie zastosowania tej normy prawnej tj. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 145 par. 11c p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 141 par. 4 zd. 2 p.p.s.a. poprzez wskazanie organowi podatkowemu dalszego trybu postępowania w sprawie, który z przyczyn formalnoprawnych nie może być zastosowany.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że sposób rozstrzygania spraw dotyczących nadpłaty uregulowany został w Ordynacji podatkowej. Przepisy te wskazują wyraźnie kiedy należy stosować odesłanie do przepisów prawa materialnego np. ustawy o podatku dochodowym. Brak jest jednak takiego odesłania w przypadku przepisów dotyczących nadpłaty podatku. Przy czym wszczęcie postępowania na wniosek strony następuje przez samo złożenie żądania wszczęcia postępowania Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 75 o.p., organ podatkowy dokonuje weryfikacji zasadności wniosku oraz skorygowanej deklaracji w ramach postępowania sprawdzającego. Jeśli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji w tym zakresie. Jeśli zaś wzbudzi wątpliwości, wówczas organ decyzją oddala wniosek o stwierdzenie nadpłaty jeśli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia lub gdy fakt występowania nadpłaty nie jest sporny, określa ją w innej wysokości niż uczyniła to strona. W rozdziale regulującym kwestie nadpłaty, brak jakiejkolwiek podstawy do uznania, że organ podatkowy zawsze powinien prowadzić postępowanie dotyczące całego roku rozliczeniowego Analiza treści art. 79 par. 1 o.p. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca rozróżnia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty od postępowania podatkowego, ograniczając ramy czasowe tego postępowania. Nie bez znaczenia jest również to iż każdorazowe przeprowadzanie postępowania dotyczącego całego okresu rozliczeniowego, szczególnie w przypadku firmy jest czasochłonne, związane z koniecznością przeprowadzenia u podatnika kontroli obszernej dokumentacji źródłowej, gdy tymczasem przepisy dotyczące nadpłaty przewidują wyraźnie terminy zwrotu nadpłaty, sankcjonowane koniecznością wypłaty odsetek. Przeprowadzenie takiego postępowania, obejmującego weryfikację wszystkich źródeł przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania byłoby niewątpliwie konieczne gdyby wniosek podatnika dotyczył faktów i zdarzeń nie znanych organowi lub budzących wątpliwość. Wówczas w pełni zasadne byłoby wszczęcie postępowania przez organ podatkowy i wydanie decyzji która rozstrzygając wniosek podatnika, stanowiłaby równocześnie weryfikację samoobliczenia podatku. Dlatego też wskazano, że wniosek podatnika zweryfikowano w zakresie zasadności zgłoszonego żądania obejmującego odliczenie od podatku części ulgi inwestycyjnej przyznanej podatnikowi na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego w P. Organ podatkowy na podstawie posiadanych przez siebie dokumentów, w tym wcześniejszych ostatecznych i prawomocnych decyzji podatkowych za lata poprzednie, uznał że wniosek o zwrot nadpłaty jest bezzasadny a podatnik nie ma prawa do odliczenia ulgi inwestycyjnej.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wskazano, że organ nie miał i nie ma podstaw do wydania decyzji określającej wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu podatkowym, gdyż za dany rok zobowiązanie podatkowe ani zaległość podatkowa u podatnika, nie wystąpiły. Wydana decyzja nie była decyzją stwierdzającą wysokość nadpłaty, nie orzekała co do wysokości istniejącej nadpłaty czy w jakikolwiek inny sposób zmieniała wykazaną w zeznaniu wysokość podatku. Podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazując, iż nadpłata powstała w następstwie odliczenia od podatku ulgi inwestycyjnej, według niego pozostającej do wykorzystania. W postępowaniu tym badano wyłącznie zasadność wniesionego żądania we wskazanym przez podatnika zakresie tj. możliwości odliczenia od podatku części ulgi inwestycyjnej. W następstwie przeprowadzonego badania organ uznał ze żądanie podatnika jest bezzasadne i odmówił zwrotu. A więc nie wydał decyzji orzekającej w zakresie wielkości istnienia nadpłaty ani nie wypowiedział się co do wielkości zeznanego przez podatnika podatku, ponieważ kwestie te nie były przedmiotem tego postępowania. Decyzja odmawiająca stwierdzenie nadpłaty nie dotyczyła wprost elementów rozliczenia roku 2000 natomiast w swej podstawie bazowała na rozliczeniach z lat poprzednich.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 zd. 2 p.p.s.a. wskazano, że sąd winien w uzasadnieniu wyroku zawrzeć wskazanie co do dalszego postępowania w sprawie. Jest to istotny wymóg ustawowy mający na celu wskazanie organowi kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie oraz danie wskazówek w celu uniknięcia w następnym postępowaniu popełnionych błędów. W przedmiotowej sprawie uwadze sądu uszło to, że wobec uchylenia decyzji obu instancji, pozostał aktualny i do rozpatrzenia wniosek podatnika z 4 listopada 2002 o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. W wyniku złożenia wniosku przez podatnika organ nie będzie mógł umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, gdyż przedmiot sprawy dla strony niewątpliwie istnieje. Nie będzie też mógł wniosku rozpatrzyć merytorycznie gdyż zgodnie z sugestią sądu sprawa ta winna być rozstrzygnięta w ramach całościowego rozliczenia danego roku podatkowego. Wskazania sądu co do dalszego postępowania w sprawie, są oderwane od okoliczności faktycznych oraz możliwości formalnoprawnych. Sąd zupełnie nie zajął się kwestiami merytorycznymi będącymi przedmiotem skargi a jednocześnie udzielił wskazówek co do dalszego postępowania które nie będą mogły być zastosowane. Tym samym sąd postawił organy podatkowe w sytuacji w której nie jest możliwe jakiekolwiek rozstrzygnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści przepisu art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż mimo występujących błędów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odpowiada on prawu. Dlatego też, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie /zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 434-435/.

Błędne jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku między innymi wskazanie, iż organ określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, gdyż od 1 stycznia 2003 r. jest zupełnie inne brzmienie art. 21 par. 3 o.p. Począwszy od tej daty, ustawodawca postanowił, iż organ podatkowy wydając decyzję na podstawie tego unormowania, wyłącznie określa wysokość zobowiązania podatkowego, bez możliwości stwierdzania nadpłaty. Za obarczone istotną wadliwością należy uznać uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, ze względu na brak wskazania organom podatkowym kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie oraz danie wskazówek w celu uniknięcia w następnym postępowaniu popełnionych błędów. Powyższe narusza art. 141 par. 4 zd. 2 p.p.s.a.

Jednakże wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie został naruszony art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., w związku za art. 21 par. 3 o.p. Zasadnie bowiem stwierdza sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanego wyroku, iż "orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie podatku dochodowego, (...) w tym podatku w stosunku do konkretnego podatnika i okresu podatkowego, jest zawsze orzekaniem o wysokości podatku odmiennie od wykazywanego w zeznaniu podatkowym".

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, iż ustawodawca w cytowanej ustawie Ordynacja podatkowa wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych /art. 21 par. 3/ oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty /art. 75 par. 1/. Procedury te w 2003 r. obowiązywały niezależnie, jedna od drugiej. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej /pierwotnej/, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych.

Wyjaśnienie tego skomplikowanego charakteru wymienionych wyżej procedur podatkowych, należy rozpocząć od zdefiniowania istoty nadpłaty, zobowiązania podatkowego oraz podatku. Mianowicie w art. 72 par. 1 o.p. normodawca wymienia przykładowo, jakie kwoty uważa się za nadpłatę, na przykład nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek /pkt 1/. Pomimo istniejących sporów co do charakteru prawnego nadpłaty, w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż termin ten oznacza powiązanie skutków prawnych z dokonaniem określonej oceny danej sytuacji prawnej, przy czym nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w którym można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe, za prawnie nieuzasadnione /zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005 r., s. 210-211/. Nadpłatę definiuje się również, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego /zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219/. Ponadto należy zauważyć, iż ustawodawca w Ordynacji podatkowej, wyraźnie odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" od pojęcia "podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego /art. 5 o.p./, podatkiem zaś jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej /art. 6 o.p./. Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych /podatek, zobowiązanie podatkowe/, pozwala na stwierdzenie, iż podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 par. 3 o.p.

Innym argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 par. 3 o.p., jest jednoznaczne brzmienie treści tegoż artykułu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, iż podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za 2000 r., w którym wykazali kwotę nadpłaty. Kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się, bez zakwestionowania wysokość zobowiązania podatkowego, o czym Naczelny Sąd Administracyjny wywodził powyżej. Jednocześnie należy zauważyć, iż z żadnej regulacji przywoływanej ustawy Ordynacja podatkowa, nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W art. 79 par. 1 o.p., ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on wszczętych procedur w odwrotnej kolejności, do wyżej opisanych. Zasada ta wyrażona w tym przepisie jest zrozumiała i w pełni uzasadniona oraz dodatkowo potwierdza, powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż wynikające z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. prawo organów podatkowych do określania za dany rok innej wysokości podatku, niż podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego, nie oznacza pominięcia przy orzekaniu konstrukcji prawnej, zawartej w art. 21 par. 3 o.p. Zawsze bowiem, organy podatkowe rozstrzygające sprawę po 1 stycznia 2003 r., powinny określić wysokość zobowiązania podatkowego w danym podatku, a nie kwotę należną w tymże podatku.

Odnosząc się do wady uzasadnienia w części dotyczącej braku wskazania co do danego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza co następuje. Organ podatkowy pierwszej instancji po doręczeniu mu przez podatników korekty zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądającego zwrotu zapłaconego podatku i odsetek za zwłokę, był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w trybie art. 21 par. 3 o.p., poprzez wydanie i doręczenie postanowienia stosownie do unormowań art. 165 o.p. Należy zwrócić uwagę, iż po doręczeniu podatnikom opisanego postanowienia, zawsze statuuje się nowa sprawa podatkowa, w tym przypadku dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż sprawę administracyjną /podatkową/ stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego, możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Tak rozumiana sprawa administracyjna, staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny /zob. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 176/.

Niestety obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej, nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań /sprawy nadpłaty i sprawy określenia zobowiązania podatkowego/. Jedyny bowiem przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 o.p., odnosi się do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. W opisywanych wyżej sytuacjach /nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego/, prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych /art. 21 i art. 75 o.p./. Nie ma zatem, prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Niestety żadna z obowiązujących regulacji prawnych przewidziana w art. 201 o.p., nie daje również możliwości organowi podatkowemu, zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty, do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty, mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 201 par. 1 pkt 2 o.p./. W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia /art. 216 o.p./, przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy /art. 140 o.p./.

Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, łącznie z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu /art. 200 w zw. z art. 123 o.p/, organ podatkowy pierwszej instancji powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 21 par. 3 i art. 207 o.p./. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością będzie miało to wpływ na to, jaką podstawę prawną należy przyjąć do rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty /art. 75 w zw. z art. 207 lub art. 208 o.p./. Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie postępowania uznaje za przedwczesne i prawnie niedopuszczalne wypowiadanie się w tej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentów autora skargi kasacyjnej zawartych w jej uzasadnieniu, iż brak jest "jakiejkolwiek podstawy do uznania, że organ podatkowy zawsze powinien prowadzić postępowanie dotyczące całego roku rozliczeniowego". Za niezrozumiałe i nie zasadne w kontekście przedmiotowej sprawy należy uznać stwierdzenie autora tego pisma, iż "każdorazowe badanie całości, byłoby często przedsięwzięciem zbędnym i niepotrzebnie przedłużającym postępowanie". Należy zauważyć, iż przede wszystkim w dobrze pojętym interesie Skarbu Państwa i organów go reprezentujących, powinna mieć miejsce szczególna dbałość o należyte, wyczerpujące i pełne wyjaśnienie, prawidłowości rozliczenia podatników za dany rok podatkowy. Do takiego zachowania się w stosunku do podatników, obligują organy podatkowe zasady ogólne Konstytucji RP /art. 2 i 84/, zasady ogólne prawa podatkowego /równości i pewności podatków/ oraz reguły ogólne postępowania podatkowego /art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 o.p./.

Reasumując powyższe wywody odnoszące się do określenia nadpłaty podatku, należy stwierdzić, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty /pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy/, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

W tym stanie rzeczy i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P., na rzecz skarżącego na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w związku z par. 6 pkt 3 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.