Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 739/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1b, art. 18d, art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.544.2022.2.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. S.A. z siedzibą w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S.A. (dalej: wnioskodawca/spółka/skarżąca) jest interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 13 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.544.2022.MBD, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji (dalej: wniosek) wskazano, że wnioskodawca jest polskim producentem oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie. W tym celu realizuje projekty, w których prowadzone są prace badawczo-rozwojowe. W strukturze organizacyjnej wnioskodawcy nie ma odrębnego działu badawczo-rozwojowego. Prace badawczo-rozwojowe są wykonywane zarówno przez pracowników wnioskodawcy, jak i przez osoby wykonujące usługi na rzecz wnioskodawcy na podstawie umów zlecenia oraz o dzieło. Do kosztów kwalifikowanego IP są zaliczane wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, takie jak:

1) ustalone w oparciu o ewidencję czasu pracy w działach produkcyjnych koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników MPK-ów produkcyjnych zatrudnionych na podstawie umów o pracę,

2) alokowane w oparciu o dekretację: koszty wynagrodzeń wraz z narzutami osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych; COGS - koszty podwykonawców, licencji, usługi obce, pozostałe koszty,

3) alokowane kluczem przychodowym koszty pośrednie.

W przypadkach, w których wnioskodawca zamierzał albo będzie zamierzał skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., zwaną dalej "u.p.d.o.p."), wnioskodawca rozpoczyna albo będzie rozpoczynał prowadzenie (od początku roku podatkowego albo w trakcie roku podatkowego) wyodrębnionej ewidencji księgowej kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., przy czym - zgodnie z przyjętą przez wnioskodawcę praktyką, w trakcie roku dokonuje on księgowań w oparciu o wartości szacowane, przy zastosowaniu współczynnika pracochłonności, a pod koniec roku dokonuje księgowań w oparciu o ustalone wartości rzeczywiste.

Działalność badawczo-rozwojowa wnioskodawcy prowadzi do wytwarzania, rozwijania i ulepszania różnego rodzaju oprogramowania, które jest autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a w konsekwencji oprogramowanie to jest "kwalifikowanym prawem własności intelektualnej" w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. Jednocześnie, w odniesieniu do wytwarzanych albo już wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych), wnioskodawca ciągle prowadzi i ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia albo ulepszenia i zmodyfikowania tych programów (kolejne wersje oprogramowania), bądź zastąpienia ich nowymi programami.

Okolicznością specyficzną dla działalności wnioskodawcy jest to, że w odniesieniu do wytwarzanych albo już wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych), wnioskodawca ciągle prowadzi i ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia albo ulepszenia i zmodyfikowania tych programów (kolejne wersje oprogramowania), bądź zastąpienia ich nowymi programami.

W powyższych okolicznościach wnioskodawca korzysta i zamierza korzystać (w tym w ramach jednego roku podatkowego) albo z ulgi B+R albo z preferencji IP Box (nie łącząc ich w odniesieniu do tego samego dochodu), albo - w związku ze zmianą stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2022 r. łącznie z ulgi B+R i preferencji IP Box w odniesieniu do tego samego dochodu. Powyższe oznacza, że wnioskodawca może naprzemiennie korzystać w roku podatkowym z ulgi B+R albo z preferencji IP Box, albo z obu tych preferencji łącznie, dokonując w tym zakresie nawet kilku zmian w roku podatkowym w zależności od okoliczności faktycznych. Wnioskodawca może też najpierw skorzystać z ulgi B+R, następnie nie korzystać z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjąć decyzję o rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box łącznie z ulgą B+R albo bez stosowania tej ulgi. Możliwa jest też sytuacja, w której wnioskodawca najpierw korzysta z preferencji IP Box, następnie nie korzysta ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podejmuje decyzję o ponownym rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box łącznie z ulgą B+R albo bez stosowania tej ulgi. W okresie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, w tym w szczególności w okresach korzystania z ulgi B+R, wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić wyodrębnioną ewidencję księgową kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. W okresach korzystania z preferencji IP Box wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. i jedocześnie spełnia (i będzie spełniać) wszystkie wymogi ewidencji księgowej podatników zawarte w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. Działalność badawczo-rozwojowa prowadząca do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz uzyskiwanie przychodów z tych praw stanowi zasadniczą część działalności gospodarczej wnioskodawcy, ale nie obejmuje 100% tej działalności. Oprócz przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody ze świadczenia usług wdrożenia i utrzymania systemów, usług szkoleniowych oraz sprzedaży sprzętu IT. Dochody z tego tytułu są opodatkowane na zasadach ogólnych. Ponadto, poza przychodami z działalności operacyjnej, wnioskodawca osiąga też w trakcie roku podatkowego istotne kwotowo zyski kapitałowe wynikające z uczestnictwa wnioskodawcy w innych podmiotach z grupy kapitałowej wnioskodawcy. W większości przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tego tytułu są zwolnione od podatku dochodowego.

Wnioskodawca wskazał, że w podobnym (ale nie tożsamym) stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla niego interpretację indywidualną z dnia 6 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.84.2021.3.IM. Jednakże, w związku ze zmianą stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2022 r. i możliwością łącznego korzystania z ulgi B+R i preferencji IP Box w odniesieniu do tego samego dochodu, stan prawny i faktyczny uległy istotnej zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy przed skorzystaniem z preferencji IP Box albo w okresie przerwy w korzystaniu z tej preferencji wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.do.p.,

2) czy w okresie niekorzystania z preferencji IP Box w odniesieniu do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wnioskodawca - zamierzając skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p. - może prowadzić tylko ewidencję prac badawczo-rozwojowych w ewidencji pomocniczej, spełniającej wymagania określone w przepisie art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.,

3) czy w celu skorzystania z preferencji IP Box wnioskodawca może zaprowadzić wyodrębnioną ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów/powstaniu przychodów związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

4) czy w sytuacji opisanej w punkcie 3, gdy w złożonych zeznaniach rocznych CIT za poprzednie lata podatkowe wnioskodawca nie zastosował preferencji IP Box do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i zadeklarował opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, w celu skorzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z tych praw w tych latach, wnioskodawca może skorygować roczne zeznania CIT.

Zajmując swoje stanowisko odnośnie przedstawionych pytań spółka wskazała odpowiednio, że:

Ad. 1 przed skorzystaniem z preferencji IP Box albo w okresie przerwy w korzystaniu z tej preferencji spółka nie musi prowadzić ewidencji księgowej, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. W celu ponownego skorzystania z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box dla określonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wnioskodawca powinien znowu zacząć prowadzić taką ewidencję od początku okresu ponownego korzystania z preferencji IP Box, aż do końca tego okresu,

Ad. 2 w okresie niekorzystania z preferencji IP Box w odniesieniu do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wnioskodawca - zamierzając skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p. - może prowadzić tylko ewidencję prac badawczo-rozwojowych w ewidencji pomocniczej, spełniającej wymagania określone w przepisie art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.,

Ad. 3 w celu skorzystania z preferencji IP Box wnioskodawca może zaprowadzić wyodrębnioną ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów/powstaniu przychodów związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

Ad. 4 w sytuacji opisanej w punkcie 3, gdy w złożonych zeznaniach rocznych CIT za poprzednie lata podatkowe wnioskodawca nie zastosował preferencji IP Box do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i zadeklarował opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, w celu skorzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z tych praw w tych latach, wnioskodawca może skorygować roczne zeznania CIT.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 13 października 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowiska wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, podatnik prowadzący księgi rachunkowe, uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP, powinien poprzez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty. Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych. Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych. Wymagana jest wyodrębniona ewidencja zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków. W świetle powyższego, wnioskodawca w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji ,,na bieżąco" w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w ramach której jest wytwarzane/rozwijane/ulepszane kwalifikowane IP oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nich związanych.

Zatem, wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e u.p.d.o.p., za okres, w którym prowadził działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których korzysta/zamierza korzystać z preferencji IP BOX.

Nie można zatem zgodzić się z wnioskodawcą, że w okresie przed skorzystaniem z preferencji IP BOX albo w okresie przerwy w korzystaniu z tej preferencji wnioskodawca nie powinien prowadzić ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. Podobnie, jako nieprawidłowe należy ocenić stanowisko wnioskodawcy dopuszczające możliwość zaprowadzenia ewidencji rachunkowej o której mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p., po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów/powstaniu przychodów związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz możliwości skorygowania w takiej sytuacji rocznego zeznania CIT w zakresie skorzystania z preferencji IP Box.

Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 13 października 2022 r. zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 24e ust. 1 i art. 24e ust. 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. Błąd w wykładni tych przepisów polegał w jej ocenie na uznaniu przez Dyrektora KIS, że z przepisów art. 24e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wynika obowiązek bieżącego prowadzenia ewidencji, o której mowa w tych przepisach, a podatnik zamierzając skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji "na bieżąco" w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w ramach której jest wytwarzane/rozwijane/ulepszane kwalifikowane IP oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nich związanych.

Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia przepisów art. 24e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. powinna polegać na uznaniu, że te przepisy (ani żadne inne przepisy u.p.d.o.p.) nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska Dyrektora KIS, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu przepisów art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. i skorzystania zpreferencji IP Box jest prowadzenie tej ewidencji "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik zamierza następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box (albo zakłada, że może skorzystać z tej ulgi) oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła między innymi, że organ interpretacyjny swoje stanowisko w nieuprawniony sposób wywiódł z Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., które nie stanowią źródła prawa.

Ponadto jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co prawda orzeczenia te dotyczą przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na tożsame brzmienie przepisów dotyczących preferencji IP Box odnoszących się do osób prawnych stanowisko sądów administracyjnych należy odnosić również do regulacji art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd badając zgodność z prawem interpretacji, wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

Mając na uwadze zakres skargi, istota problemu w sprawie poddanej osądowi, sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności stanowiska organu, co do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z uwagi na niespełnienie wymogu prowadzenia na bieżąco odrębnej i szczegółowej ewidencji zapewniającej wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Zarzuty skargi koncentrują się zatem na naruszeniu przez organ przepisów art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

Wprowadzony od dnia 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zastosować obniżoną, 5 - procentową stawkę. Warunki te są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Celem wyjaśnienia, jak spełnić powyższe warunki w praktyce, Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. wydało, na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oficjalne objaśnienia dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. W objaśnieniach stwierdzono zwłaszcza, że przy interpretacji zakresu pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" wskazanego w ustawach o PIT i CIT należy uwzględnić jego pozaustawowe rozumienie, które powinno być szerokie. Nadto w pkt 174 wskazano wprost, że podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

W niniejszej sprawie organ zakwestionował, możliwość zastosowania wskazanej stawki z uwagi na to, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 24e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut, że DIKS dokonał błędnej wykładni art. 24e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja o której mowa w przepisach sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych. Stanowisko organu, że stworzenie tej odrębnej ewidencji tylko po to, by wypełnić obowiązek wynikający z powołanych przepisów, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów jest zbyt daleko idące, a przez to nieprawidłowe z następujących powodów:

Zgodnie z art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zauważyć zatem należy, że przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Mając na względzie powołany przepis art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Zaakcentowania wymaga, że przy interpretacji ww. rozwiązań dotyczących ewidencjonowania zdarzeń podatkowych, nie można tracić z pola widzenia celu jakiemu służą, a jest nim prowadzenie ewidencji dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP. Wobec powyższego, nie ulega żadnej wątpliwości Sądu, że istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty czyli tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Jak wynika z ust. 1 art. 24e u.p.d.o.p. odrębna ewidencja powinna być sporządzana właśnie wyłącznie w celu skorzystania z preferencji "IP Box" i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Natomiast brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5-procentowej stawki. Nigdzie jednak nie wskazano, jak i nie wynika to z celu prowadzenia ww. ewidencji, że podatnik zobowiązany jest do jej prowadzenia na bieżąco tj. już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. A contrario prawidłowe również jest stworzenie ewidencji "IP Box" do celów rozliczenia podatnika na preferencyjnych warunkach.

Natomiast w niniejszej sprawie organ pominął zarówno literalne brzmienie art. 24e u.p.d.o.p., jak i cel stworzenia tej ewidencji, co jak wykazano powyżej, doprowadziło organ interpretacyjny do błędnych wniosków, a w konsekwencji do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Reasumując przepisy art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 24e u.p.d.o.p. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny.

Nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 24e u.p.d.o.p., to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 24e u.p.d.o.p. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ powinien stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. wydać interpretację z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).