Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 89/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. B., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2008 r. R. B. i A. B. złożyli zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym wykazano m.in. łączny dochód małżonków po odliczeniach w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w kwocie [...]zł, którą podatnicy otrzymali w dniu 9 czerwca 2008 r.

W dniu 16 września 2013 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek z dnia 5 września 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym pełnomocnik podatnika wskazał, że wnioskodawca rozkazem Komendanta Głównego Policji został oddelegowany do Ministerstwa Spraw Zagranicznych celem pełnienia funkcji oficera łącznikowego Policji poza granicami kraju, tj. w Ambasadzie RP w B. . Powołując się następnie na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." podniesiono, że służby finansowe podległe Ministerstwu Spraw Zagranicznych wykazywały w przychodach dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacane podatnikowi należności pieniężne pozostające w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa i spełniające warunki określone w ww. przepisie do wyłączenia ich z opodatkowania jako wolne od podatku dochodowego. Na tej podstawie wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzonym od wypłaconych podatnikowi kwot dodatku zagranicznego i o zwrot nadpłaconego podatku.

Pismem z dnia 17 października 2013 r. organ I instancji zwrócił się do Ministerstwa Spraw Zagranicznych z prośbą o udzielenie wyjaśnień, czy służba podatnika poza granicami państwa była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a następnie w związku z uzyskaną odpowiedzią pismem z dnia 15 listopada 2013 r. z tym samym pytaniem zwrócono się do Komendy Głównej Policji. W odpowiedzi Komenda Główna Policji, Biuro Finansów, Wydział Wydatków Osobowych w piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. wyjaśniła, że służba podatnika jako oficera łącznikowego Policji w [...] nie była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przedstawiając dodatkowo główne obowiązki oficera łącznikowego. Ponadto poinformowano, że Dyrektor Generalny Służby Zagranicznej MSZ nadał podatnikowi stopień dyplomatyczny radcy Ambasady RP w B.

W piśmie z dnia 24 stycznia 2014 r. pełnomocnik podatników zawarł wniosek o wystąpienie do MSZ (Biuro Spraw Osobowych) o szczegółowy zakres zadań Skarżącego a ponadto w piśmie z dnia 12 marca 2014 r. poprosił o zwrócenie się do Komendy Głównej Policji z zapytaniem o szczegółowy zakres czynności podatnika oraz o wskazanie czy czynności te podlegają zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Następnie w piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. podatnicy przedstawili dodatkowe argumenty na poparcie stanowiska wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto oprócz skorygowanych zeznań podatkowych do pisma załączono szereg dokumentów mających potwierdzać stanowisko podatników, tj. kserokopie: rozkazu personalnego z 23 lutego 2006 r., umowy o pracę z 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z 29 maja 2013 r. porozumienia MSZ i MSW z 22 grudnia 1994 r., Zakresów działania oficera łącznikowego KGP z 19 stycznia 1995 r. oraz 27kwietnia 2004 r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z 18 lutego 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...]zł. Organ I instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw by uznać, że sporna należność pieniężna wypłacona podatnikowi korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że ratio legis tego zwolnienia, sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia.

Podatnicy złożyli odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 8 grudnia 2014 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu odkodowania normy prawnej w rozpatrywanej sprawie, należy posłużyć się w pierwszym rzędzie wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że prowadzi ona do wniosku, że zwolnienie to obejmuje tylko tych policjantów, którzy pełnią służbę w składzie jednostek użytych poza granicami państwa (jednostek-użytych) w co najmniej jednym z wymienionych w przepisie celów. Także z punktu widzenia zasad języka polskiego, zdaniem organu odwoławczego, czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi (indywidualnie). Organ podał, że porównanie regulacji zawartej w art. 145a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U z 2007 r. Nr. 43, poz.277 ze zm.) z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że z założenia unormowania te są ze sobą skorelowane, co wskazuje, iż intencją ustawodawcy było objęcie spornym zwolnieniem podatkowym określonej kategorii podatników, tj. m.in. policjantów, który zostali na podstawie art. 145 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o Policji delegowani do pełnienia służby poza granicami państwa w celu realizacji zadań określonych w art. 1 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 ustawy o Policji, w specjalnie wydzielonym kontyngencie policyjnym.

Zwolnienie zatem, zdaniem organu odwoławczego, jak to ma miejsce w przypadku podatnika oddelegowanego do pełnienia zadań służbowych poza Policją w kraju i za granicą na mocy art. 36 ust. 4 ustawy o Policji nie dotyczyło podatnika.

Ponadto odnosząc się do wyrażonej prośby strony co do wystąpienia przez organ podatkowy do MSZ (biuro spraw osobowych) o szczegółowy rodzaj zadań oraz do Komendanta Głównego Policji o szczegółowy zakres czynności podatnika, organ odwoławczy dostrzegając, że organ I instancji nie wyjaśnił przyczyn nieuwzględnienia wniosku strony, uznał jednak wobec takiego wystąpienia przez organ I instancji przed wnioskiem strony, ze uchybienie to pozostaje bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę jej wydania, polegający na przyjęciu, że podatnik jako oficer łącznikowy Policji przy Ambasadzie RP w B. nie realizował czynności w celu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności -nie wykonywał czynności dla wzmocnienia sił państwa (Polski i [...]) albo państw sojuszniczych, będący konsekwencją

2) naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że podatnik nie wykazała, że jako oficer łącznikowy Policji przy ambasadzie RP w B. wykonywała zadania w celu określonym w przepisie wymienionym powyżej w punkcie 1, do czego przyczyniło się zaniechanie wystąpienia do właściwej rzeczowo komórki organizacyjnej Komendy Głównej Policji z zapytaniem o zakres zadań podatnika, pomimo stosownego wniosku dowodowego, co doprowadziło do

3) naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wskutek przyjęcia, że należności wypłacane podatnikowi w związku z wykonywaniem czynności oficera łącznikowego Policji w postaci tzw. dodatku zagranicznego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tymże przepisie, co jest spowodowane błędną wykładnią tegoż przepisu wymagającą zdaniem organu odwoławczego posiadania oparcia w delegowaniu policjanta w ramach kontyngentu policyjnego na podstawie art. 145a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.

WSA w Szczecinie wydał w dniu 24 czerwca 2015 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 147/15, w którym uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie uzyskania przychodu i do 31 grudnia 2010 r.) wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej , pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Sąd zauważył, że w orzecznictwie na tle brzmienia przywoływanego przepisu powstały rozbieżności co do tego, czy ze zwolnienia wyłączone były dochody uzyskiwane przez żołnierzy (policjantów) wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, a zwolnienie odnosiło się jedynie do dochodów żołnierzy (policjantów) skierowanych do pełnienia takiej służby a wchodzących w skład jednostek wojskowych używanych za granicą. W niniejszej sprawie taką właśnie wykładnię przyjął organ podatkowy uznając, że skoro skarżący został oddelegowany do pełnienia służby, na podstawie art. 32 ust. 1, art. 36 ust. 4 i art. 122a ustawy o Policji, poza granicami kraju na stanowisku oficera łącznikowego nie użyty w ramach kontyngentu policyjnego, to już z tego tytułu zwolnienie mu nie przysługuje. Sąd podzielił w tej kwestii pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów w sprawie II FPS 5/10, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Przepisy dotyczące pełnienia służby poza granicami Polski rozróżniają dwie grupy żołnierzy – skierowanych do tej służby i wyznaczonych do niej ale takie rozróżnienie nie zostało j przyjęte w ustawie podatkowej. Z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że obejmuje ona wszystkich żołnierzy wykonujących poza granicami państwa zadania polegające na realizacji celów wskazanych w tym przepisie, tak w składzie jednostki użytej poza granicami państwa, jak i wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami. Brak jest bowiem podstaw do odstąpienia przy wykładni przepisu od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust.1 Konstytucji RP) i zasady sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji). Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu nie można uzależniać stosowania zwolnienia do policjantów od tego, że zostaną oni oddelegowani do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 145a ust. 1 ustawy o Policji w kontyngencie policyjnym. Fakt oddelegowania do pełnienia funkcji oficera łącznikowego przy ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego nie powoduje, że oddelegowany policjant przestaje być policjantem, że nie może realizować zadań związanych ze współdziałaniem z policjami innych państw. Zdaniem Sądu organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, bowiem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu czy indywidualnie i wskazał, że ocena istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez policjanta pełniącego służbę za granicą, wymaga ustalenia czy w ramach służby realizował on cele, o których mowa w tym przepisie. Sąd wskazał, że skoro na skutek błędnej wykładni organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to zasadny jest również zarzut naruszenia art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie o stanowisko KGP z dnia 28 listopada 2013 r., rozkazu personalnego z dnia 23 lutego 2006 r., pisma MSW z dnia 30 października 2013 r., załącznika do porozumienia zawartego pomiędzy MSZ i MSW w sprawie utworzenia w niektórych przedstawicielstwach dyplomatycznych stanowiska oficera łącznikowego policji z dnia 19 stycznia1995 r. i z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. organ zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego i dopiero zupełne postępowanie dowodowe stanowi podstawę do oceny dowodów zgodnie z art. 191 o.p. Sąd zauważył, że ocena prawna organu nie może być bezkrytycznie oparta na treści pisma KGP z dnia 28 listopada 2013 r., które zawiera jedynie lakoniczną konkluzję o braku związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie określa w żaden sposób zakresu czynności wykonywanych przez skarżącego w czasie oddelegowania przywołując jedynie przykładowe czynności oficera łącznikowego.

Organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższy wyrok.

Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w dniu 29 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 3204/15, w którym uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

NSA odniósł się do przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wskazał, że stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) - wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej , pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Z treści tego przepisu wynikało zatem, że warunkiem zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego w stosunku do należności pieniężnej, wypłacanych wymienionym w nim osobom, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze pełnienie przez policjanta i żołnierza (oraz inne wymienione podmioty) służby poza granicami kraju a po drugie realizacja w ramach tej służby jednego (lub wielu) wymienionych w tym przepisie celów. W kwestii wystąpienia w analizowanym stanie faktycznym pierwszego z tych warunków powstał zasadniczy spór w tej sprawie, który WSA, rozstrzygnął na korzyść skarżących. Zdaniem WSA, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu na podstawie art. 145a ustawy o Policji, czy indywidualnie. Prawa do tego zwolnienia nie wykluczał fakt oddelegowania do pełnienia funkcji oficera łącznikowego przy ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego, co nie powodowało, że oddelegowany policjant przestawał być policjantem. NSA podzielił pogląd WSA w tym zakresie. W ocenie NSA, w rozstrzygnięciu zagadnienia kręgu podmiotów uprawnionych do tej ulgi (pod warunkiem realizacji ustawowych celów) reprezentatywny jest wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 5/10.

W ocenie NSA, oddelegowanie policjanta do Ministerstwa Spraw Zagranicznych do pełnienia funkcji oficera łącznikowego w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o Policji – a nie na podstawie art. 145a ust. 1 tej ustawy – nie wyklucza co do zasady możliwości zastosowania do skarżącego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dalszym warunkiem zastosowania tej ulgi jest realizacja przez niego jednego z celów wymienionych w tym przepisie. NSA wskazał, że oddelegowanie policjanta do Ministerstwa Spraw Zagranicznych do pełnienia funkcji oficera łącznikowego w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o Policji – a nie na podstawie art. 145a ust. 1 tej ustawy – nie wykluczało co do zasady możliwości zastosowania do niego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dalszym warunkiem zastosowania tej ulgi jest realizacja przez skarżącego jednego z celów wymienionych w tym przepisie. NSA wskazał, że analizowana ulga podatkowa uregulowana została w sposób wyczerpujący w tym właśnie przepisie a prezentowany przez organ pogląd nie znajduje uzasadnienia w jego treści. Przepis ten poza wskazanymi na wstępie przesłankami oraz zastrzeżeniem, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku, nie zawiera żadnych innych ograniczeń co do możliwości zastosowania opisanego w nim zwolnienia podatkowego. Zatem brak było podstaw do przyjęcia, że warunkiem zastosowania ulgi w stosunku do policjanta jest oddelegowanie go do służby poza granicami państwa wyłącznie na podstawie art. 145a ustawy o Policji w kontyngencie policyjnym. Sformułowanych przez organ wniosków nie można wyprowadzić konfrontując treść analizowanego przepisu z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. NSA podał, że są to odrębne regulacje, dotyczące odrębnych ulg podatkowych, które wbrew sugestiom organu nie wykluczają się wzajemnie. Takich ograniczeń w zastosowaniu ulgi podatkowej autonomicznie uregulowanej w ustawie podatkowej nie sposób także wyprowadzić z przywoływanych przez organ regulacji zawartych w ustawie o Policji. NSA podał, że oddelegowanie policjanta do służby w placówce dyplomatycznej i nadanie mu stopnia dyplomatycznego nie oznacza utraty przez niego statusu policjanta. Podsumowując te rozważania NSA stwierdził, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie wyłączył wprost policjantów oddelegowanych do pełnienia funkcji oficerów łącznikowych w polskich placówkach dyplomatycznych, chyba że w ramach tej służby nie realizują zadań, o których mowa w tym przepisie.

NSA uznał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi ma ustalenie, czy skarżący w analizowanym roku podatkowym, jako oficer łącznikowy Policji w ambasadzie RP w B. , brał udział poza granicami państwa w realizacji celów wymienionych taksatywnie w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zatem czy był "użyty" min. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Należności pieniężne wypłacone choćby z jednego tych tytułów uzasadniają objęcie ich analizowanym zwolnieniem podatkowym. Realizacja celów ustawowych, skutkujących zwolnieniem podatkowym przychodów z tego tytułu, powinna być zatem w każdym indywidualnym przypadku badana w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy.

Zdaniem NSA, WSA powinien odnieść się także w wyczerpujący sposób do prawidłowości ustaleń organu podatkowego w tym zakresie, czego w zaskarżonym wyroku nie uczynił. NSA podał, że WSA w swoich rozważaniach skoncentrował się na pierwszej przesłance zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wykazując (trafnie) błędność stanowiska organu podatkowego w tej kwestii. Co do wystąpienia drugiej przesłanki tj. realizacji przez skarżącego w trakcie służby poza granicami jednego z celów wymienionych w przepisie WSA stwierdził natomiast, że: "na skutek błędnej wykładni organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (...)". W konsekwencji WSA uznał, że stanowiło to naruszenie art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie NSA, taka konstatacja byłaby uprawniona w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem przedmiotem kontroli WSA była decyzja organu odwoławczego i organ ten stosownie do art. 220 o.p. ponownie rozpatrzył i rozstrzygnął niniejszą sprawę. Organ ten, niezależnie od zaprezentowanej tezy, że w przypadku policjanta oddelegowanego do pełnienia funkcji oficera łącznikowego w ambasadzie wykluczona była możliwość zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, w swoich rozważaniach wskazał, że skarżący w czasie służby poza granicami nie realizował któregokolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku WSA, ustaleń tych nie wywiódł bezkrytycznie jedynie z pisma Komendanta Głównego Policji z dnia 28 listopada 2013r., w którym stwierdzono, że skarżący nie pełnił służby dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy dokonał bowiem także analizy i oceny pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci dokumentów, również przedłożonych przez stronę, min.: rozkazu personalnego z dnia 23 lutego 2006 r., umowy o pracę z dnia 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z dnia 29 maja 2013 r., porozumienia MSZ i MSW z dnia 22 grudnia 1994 r. wraz z załącznikiem "Zakres działania oficera łącznikowego Komendanta Głównego Policji", Zakresów działania oficera łącznikowego KGP z dnia 19 stycznia 1995 r. i z dnia 27 kwietnia 2004 r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z dnia 18 lutego 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw. Dokonując zatem kontroli poprawności przeprowadzonej oceny dowodów w świetle zasad wynikających z treści art. 187 § 1 i art. 191 o.p. NSA miał obowiązek skonfrontować przedstawioną przez organ argumentację z treścią tych dokumentów i na tej podstawie odnieść się do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w omawianym zakresie oraz kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

NSA podał, że WSA, wtykając organowi podatkowemu zaniechanie wnioskowanego przez stronę zwrócenia się do Komendanta Głównego Policji o informację o charakter czynności skarżącego w czasie służby poza granicami kraju, pominął wyjaśnienia organu odwoławczego, że skoro organ pierwszej instancji zwrócił się z takim żądaniem jeszcze przed wnioskiem strony, uzyskując omawianą odpowiedź z dnia 20 listopada 2013 r., to nie zachodziła potrzeba ponawiania tego żądania.

NSA podał, że rozpoznając ponownie sprawę WSA, uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. , dokona pełnej kontroli kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprawności jego oceny w świetle zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie przesłanki realizacji przez skarżącego w czasie służby w charakterze oficera łącznikowego w Ambasadzie RP w [...] celu bądź celów wymienionych w tym przepisie.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma Komendanta Głównego Policji z dnia 9 marca 2018 r. na okoliczność czynności wykonywanych przez niego w latach 2007-2010 jako oficera łącznikowego Policji w Ambasadzie RP w [...].

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a", przeprowadził dowód z ww. pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając sprawę ponownie wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Oznacza to, że w konkretnej sprawie sąd, któremu sprawa została przez NSA przekazana nie może zająć innego stanowiska niż zaprezentowane przez NSA w danej kwestii.

Przedmiotem skargi jest decyzja organu podatkowego odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu należności zagranicznej wypłaconej skarżącemu, który jako policjant na podstawie rozkazu personalnego Komendanta Głównego Policji, pełnił służbę jako oficer łącznikowy Policji w [...] przy Ambasadzie RP w [...].

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że warunkiem zastosowania analizowanego zwolnienia podatkowego w stosunku do należności pieniężnej, wypłacanych wymienionym w nim osobom, jest spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze pełnienie przez policjanta służby poza granicami kraju a po drugie realizacja w ramach tej służby jednego (lub wielu) wymienionych w tym przepisie celów. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W niniejszej sprawie skarżący spełnił pierwszą przesłankę z ww. przepisu, tj. służby poza granicami kraju. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu na podstawie art. 145a ustawy o Policji, czy indywidualnie. Prawa do tego zwolnienia nie wykluczał fakt oddelegowania do pełnienia funkcji oficera łącznikowego przy ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego, co nie powodowało, że oddelegowany policjant przestawał być policjantem. Powyższa kwestia została przesądzona przez NSA w wyroku z w dniu 29 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 3204/15. NSA podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 5/10.

Jednakże z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie spełnił drugiej z przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. realizacja w ramach tej służby jednego (lub wielu) wymienionych w tym przepisie celów.

Zwolnienie obejmuje tylko wynagrodzenia osoby, które był "użyte" min. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Okoliczność, że skarżący w czasie służby poza granicami nie realizował żadnego z celów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynikała z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym pisma Komendanta Głównego Policji z dnia 28 listopada 2013 r., rozkazu personalnego z dnia 23 lutego 2006 r., umowy o pracę z dnia 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z dnia 29 maja 2013 r., porozumienia MSZ i MSW z dnia 22 grudnia 1994 r. wraz z załącznikiem "Zakres działania oficera łącznikowego Komendanta Głównego Policji", zakresów działania oficera łącznikowego KGP z dnia 19 stycznia 1995 r. i z dnia 27 kwietnia 2004 r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z dnia 18 lutego 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw.

Podkreślić należy, że w sprawie nie było konieczności ponownego występowania przez organ odwoławczy do Komendanta Głównego Policji o informację o charakter czynności skarżącego w czasie służby poza granicami kraju, gdyż już organ pierwszej instancji zwrócił się z takim żądaniem jeszcze przed wnioskiem strony, uzyskując omawianą odpowiedź z dnia 20 listopada 2013 r., co stwierdził w ww. wyroku NSA.

W związku z tym, oceniając pismo Komendanta Głównego z dnia 9 marca 2018 r. wskazać należy, że nie miało ono znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Podkreślić należy, że Sąd rozpoznając sprawę ocenia w pierwszej kolejności zebrany materiał w toku sprawy podatkowej, powstały w dacie jej rozpatrywania przez organy. Jak wyżej wspominano, nie było potrzeby ponownego zwrócenia się do organów Policji o zakres czynności wykonywanych przez skarżącego. Powyższe pismo było zbieżne z dokumentami zebranymi w sprawie. Jak wynikało z treści ww. pisma zadania wykonywane przez skarżącego były ściśle związane z realizacją czynności służbowych na rzecz Policji oraz Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. Komendant podał, że z uwagi na objęcie spraw tajemnicą służbową brak było możliwości wskazania konkretnych spraw.

Zdaniem Sądu, decydujące znaczenie dla oceny wykonywanych przez skarżącego czynności miał złożony do akt zakres działania oficera łącznikowego z dnia 27 kwietnia 2004 r., który był zbieżny z informacją z dnia 28 listopada 2013 r. Komendanta Głównego Policji, uzyskaną przez organ podatkowy. Zakres działania oficera łącznikowego z dnia 19 stycznia 1995 r. był znacznie wcześniejszy od wyżej opisanego zakresu i w ocenie Sądu, nie miał znaczenia w sprawie. Zauważyć należy, że uregulowanie zadań oficera łącznikowego w zakresie działania z dnia 27 kwietnia 2004 r. było szersze niż w zakresie z dnia 19 stycznia 1995 r., choć podstawowe zadnia w zakresie wymiany informacji były zbieżne.

Jak wynikało z pisma z dnia 28 listopada 2013 r. Komendanta Głównego Policji, do obowiązków oficera łącznikowego w szczególności należała wymiana różnego rodzaju informacji. Nie były to czynności wykonywane w celach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada prawu.

Uchybienie procesowe nie jest samoistną przyczyną uchylenia wyroku musi ono mieć jeszcze wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że uchybienie w postaci częściowo błędnego uzasadnienia nie miało wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.