Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 613/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2018r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym za grudzień 2016r. w kwocie [...]zł. Organ wskazał,

że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż w dniu [...]. Podatnik posiadał na stanie magazynowym 4.963 dm3 100% alkoholu, którego skład jakościowo-ilościowy różnił się od próby przechowywanej przez producenta skażonego alkoholu (B. Sp. z o.o. w upadłości układowej) oraz który nie został prawidłowo skażony zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Komisji (WE)

nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.1993.288.12).

W złożonym odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie: art. 120 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p.", w zw.

z art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasad legalizmu; art. 121 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności; art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1

i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie; art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.

o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.", poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżący wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że podstawą opodatkowania alkoholu etylowego, zgodnie z art. 93 ust. 3 u.p.a., jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego

w gotowym wyrobie. W myśl art. 93 ust. 4 u.p.a. stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi [...] zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie. W przedmiotowej sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że Podatnik posiadał alkohol etylowy, który był nieprawidłowo skażony. W trakcie kontroli w dniu

[...]. w paletopojemnikach nr 50GR, 5H, 14H, 53H, 4H i 3H znajdowało się łącznie 4.553,40 kg (waga netto) alkoholu etylowego - porektyfikatu. W tym dniu wskazane powyżej paletopojemniki zostały zabezpieczone poprzez nałożenie zamknięć urzędowych w postaci ołowianych plomb. Czynność została wykonana w obecności Podatnika. Z protokołu zabezpieczenia dowodów z dnia [...]. wynika,

że ze wskazanych powyżej paletopojemników pobrano próby, które przekazano do badania w Centralnym Laboratorium Celnym Izby Celnej w W.. W wyniku przeprowadzonych badań, w odniesieniu do każdej pobranej próbki stwierdzono,

że oznaczona zawartość środków skażających jest niewystarczająca, aby alkohol etylowy występujący w próbce uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia [...]. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2015r., poz. 2285 ze zm.), z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...].

w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz.U. z 2013r., poz. 201 ze zm.), a także z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93/WE z dnia

22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Tym samym alkohol, który posiadał Podatnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego skażonego. W konsekwencji podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Centralne Laboratorium Celne wyraźnie bowiem stwierdziło, że badane próbki stanowią alkohol etylowy nieskażony klasyfikowany do podpozycji 2207 10 Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się do kwestii zakupu towaru od Spółki B. A. w upadłości układowej organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika,

iż alkohol w firmie B. A. Sp. z o.o. został prawidłowo skażony. Skażenie alkoholu zostało przeprowadzone w dniu [...]. w obecności funkcjonariusza celnego, który nadzorował proces skażenia oraz proces pobrania próby skażonego alkoholu i umieszczenia jej w szafie prób alkoholu, która jest urzędowo plombowana. Po dokonaniu skażenia alkoholu etylowego, w dniu [...]. towar opuścił teren Spółki B. A. i dotarł do firmy G. T. L.. Następnie w dniu [...]. pobrana w firmie B. A. próba została wydana funkcjonariuszom celnym, którzy nałożyli plombę i próba została przekazana do badań, zgodnie z wnioskiem Strony, do Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W.. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono,

że alkohol etylowy zawarty w przedmiotowej próbce można uznać za skażony zgodnie

z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zdaniem organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione jest stwierdzenie, że alkohol znajdujący się u Podatnika nie pochodzi, wbrew stanowisku Strony, z dostawy, która została skażona w dniu [...].

w Spółce B. A.. W toku postępowania wykluczono sytuację, że u producenta wydany został inny alkohol niż skażony w dniu [...]. na podstawie protokołu skażenia, gdyż skażenie alkoholu nastąpiło w autocysternie, którą następnie alkohol został dostarczony do Podatnika, a który zlecił przewóz towaru G. G.. Przesłuchany G. G. zeznał, że sposób założenia plomb

(w tym przypadku 6) nie pozwala na opróżnienie cysterny bez ich zerwania.

W konsekwencji powyższych ustaleń, z uwagi na fakt stwierdzenia u Podatnika alkoholu, który znajdował się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i który

z uwagi na zbyt niską zawartość skażalników nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, powstało zobowiązanie podatkowe. W ocenie Dyrektora prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji ustalił moment powstania obowiązku podatkowego

w niniejszej sprawie. W związku z tym, że nie jest znane pochodzenie przedmiotowego alkoholu, a tym samym nie jest znana data kiedy Podatnik wszedł w posiadanie alkoholu, moment powstania obowiązku podatkowego należało ustalić na podstawie

art. 12 u.p.a. - podczas kontroli przeprowadzonej w dniach [...] i [...].,

w której funkcjonariusze celni ustalili metodą wagową rzeczywisty stan zapasu alkoholu.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w grudniu 2016r. Podatnik był

w posiadaniu alkoholu znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, który nie korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Organ zaznaczył, że wystarczającym dla uznania Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, iż posiadał on alkohol etylowy nieprawidłowo skażony (zatem nie korzystający ze zwolnienia), niewiadomego pochodzenia, a nie wykazano, by w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy został zapłacony.

Zostało to uczynione i prawidłowo uznano Skarżącego za podatnika oraz pociągnięto go do odpowiedzialności podatkowej, gdyż status podatkowy przedmiotowego alkoholu etylowego został wyjaśniony odpowiednio do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Końcowo organ podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. po rozpoznaniu wniosku Strony rozłożył na 30 rat zapłatę zaległości podatkowej określonej w decyzji z dnia [...]. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Skarżący wywiązuje się

z ustalonego harmonogramu spłat.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: art. 120 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem powyższych przepisów procedury, co doprowadziło do naruszenia zasad legalizmu; art. 121 O.p. w zw. z art. 187 § 1

i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności; art. 122 O.p.

w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie; art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie; art. 10 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie błędne ustalenie podmiotu obowiązanego; art. 8 ust. 1 lit. a pkt 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12), poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie błędne ustalenie podmiotu obowiązanego; art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", poprzez dokonanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że towar, którego próbka została pobrana

z magazynu do badań laboratoryjnych jest tym samym towarem, który przyjechał z firmy B. A. w dniu [...]. Skarżący wskazał, że z firmą B. A. współpracował od 2009r., w tym czasie dokonał wielu zakupów alkoholu etylowego całkowicie skażonego i do tej pory nie pojawiały się nigdy żadne nieprawidłowości.

W związku z tym pracownicy Skarżącego, po dokonaniu rutynowego sprawdzenia dostarczonego towaru, byli przekonani, że do firmy G. również tym razem został dostarczony alkohol etylowy zgodnie z zamówieniem, całkowicie skażony. Skarżący podkreślił, że o braku świadomości w zakresie nieprawidłowości świadczy jego współpraca z funkcjonariuszami celnymi, którym udostępnił materiał do pobrania próbek. Zarzucił, że organy nie wzięły pod uwagę zachowania podatnika świadczącego o jego pewności co do posiadanego na stanie magazynowym towaru i źródła jego pochodzenia. Podniósł, że organy nie dokonały inwentaryzacji towaru posiadanego przez Skarżącego, nie zbadały jaką ilość alkoholu Skarżący posiadał przed sierpniową dostawą z firmy B. A., nie dokonały analizy zakupów, zużycia i sprzedaży alkoholu skażonego przez G., nie przesłuchały pracowników firmy na okoliczność, czy Skarżący dokonywał zakupów od innych podmiotów niż B. A.. Ponadto, zarzucił, że organy nie przeprowadziły dowodu z dokumentów, w których odnotowany jest fakt zużycia określonych skażalników przez B. A.. W konsekwencji Skarżący zarzucił, że organy nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego

w sprawie. Zdaniem Strony zgromadzony materiał dowodowy nie przesądza,

że alkohol znajdujący się w magazynie G. nie pochodził z partii, która została skażona w firmie B. A. w dniu [...]. Porównując dane pobranych próbek alkoholu etylowego Skarżący stwierdził, że alkohol etylowy opisany w protokole skażenia z dnia [...]. i załączonym świadectwie analizy nr [...] z dnia [...]. nie jest tym samym alkoholem, który znajdował się w próbie dostarczonej z B. A. do badania. Fakt ten wskazuje na możliwość wysłania przez B. A. w dniu [...]. towaru skażonego w sposób nieprawidłowy i niezgodny z zamówieniem. W tym zakresie Skarżący powołał się na opinię [...]. Odwołując się do przepisów art. 8 ust. 1 lit. a pkt 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG oraz art. 10 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.a. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, błędnie ustaliły podmiot, który powinien ponieść ciężar podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie natomiast do art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2018r., poz. 1302 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest zasadność obciążenia Skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu posiadania alkoholu etylowego, który był nieprawidłowo skażony, a od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Zdaniem Podatnika, obowiązek ten go nie powinien obciążać, bowiem doszło do faktycznego zakupu paliwa od zidentyfikowanego dostawcy spółki B. A.

i mogło dojść do wysłania przez ten podmiot w dniu [...]. towaru skażonego w sposób nieprawidłowy i niezgodny z zamówieniem. W ocenie natomiast organów z uwagi na stwierdzenie na stanie u Podatnika alkoholu, który znajdował się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i który z uwagi na zbyt niską zawartość skażalników nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, powstało zobowiązanie podatkowe. Ponadto w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione jest stwierdzenie, że alkohol znajdujący się u Skarżącego nie pochodzi

z dostawy, która została skażona w dniu [...]. w Spółce B. A..

II. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawioną tam argumentację

i słuszność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego jako pozbawione racji, są całkowicie nieuprawnione.

W ocenie Sądu nietrafne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe reguł

i zasad prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie, w jakim zgromadzono materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono, że na Skarżącym ciążył obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu posiadania w grudniu 2016r. alkoholu etylowego nieprawidłowo skażonego. Zgodnie z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.: organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy; nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; powinien uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do treści art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

III. W rozstrzyganej sprawie organ przeprowadził postępowanie zgodnie z ww. regułami, które wykazało, że Skarżący posiadał na stanie alkohol etylowy nieprawidłowo skażony - w paletopojemnikach nr 50GR, 5H, 14H, 53H, 4H i 3H, w ilości łącznie 4.553,4 kg (waga netto alkoholu etylowego – porektyfikatu).

Podać należy, że w dniu [...]. w ramach czynności kontrolnych pobrano próby znajdującego się na stanie firmy Skarżącego alkoholu etylowego określonego jako skażonego celem wykonania badań laboratoryjnych. Na powyższą okoliczność zostały sporządzone protokoły pobrania próbek. W czynności pobrania próbek towaru uczestniczył Skarżący. Alkohol miał być zakupiony w firmie B. A. Sp. z o.o. i zgodnie z protokołem skażenia nr [...] z dnia [...]. został skażony za pomocą ketonu metylowo-etylowego oraz bitrexu. Laboratorium Celne Izby Celnej w G. w sprawozdaniu z badania z dnia [...]. stwierdziło, że zawartość izopropanolu w próbce jest mniejsza od minimalnej zawartości jaka jest niezbędna do tego, aby uznać produkt za skażony, badana próbka nie nadaje się do spożycia oraz zaproponowano, żeby klasyfikować towar, którego próbka była przedmiotem analizy, do podpozycji 2207 10 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej (k.58-59 akt administracyjnych).

W dniu [...]. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym w T. wniosek o wykonanie powtórnego badania próby pobranej w Firmie G. (w dniu

[...].) oraz zbadanie próby znajdującej się u producenta alkoholu skażonego, tj. B. A. Sp. z o.o. pobranej w dniu [...]. po dokonaniu skażenia. Złożony przez Stronę wniosek został uwzględniony i próby zostały w dniu [...]. przesłane do Centralnego Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w W.. W sprawozdaniu z dnia [...]. z badania dotyczącym próby alkoholu pobranej u Podatnika (w dniu [...].) kolejny raz stwierdzono, że oznaczona zawartość środków skażających jest niewystarczająca, aby alkohol etylowy występujący w próbie uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia [...]. w sprawie dokumentu dostawy, warunków

i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2015r., poz. 2285 ze zm.), jak również z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia

25 czerwca 2008r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz.U. z 2013r., poz. 201 ze zm.), a także z rozporządzeniem Komisji (WE)

nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.Urz.WE L 288 z 23 listopada 1993r.). Przy czym zaznaczono, że próbka była nieuszkodzona, zdatna do badań, zabezpieczona plombą ołowianą o nr [...]. Zdaniem Centralnego Laboratorium Celnego, próbka stanowi alkohol etylowy nieskażony klasyfikowany do podpozycji 2207 10 Wspólnej Taryfy Celnej (k. 48-49).

Ponadto według opinii Centralnego Laboratorium Celnego zawartej w odrębnym sprawozdaniu z badania również z dnia [...]. dotyczącym próby alkoholu pobranej w B. A. Sp. z o.o. (dnia [...].) stwierdzono, że alkohol etylowy można uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE)

nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Jednocześnie Centralne Laboratorium Celne stwierdziło, że przesłane do badań ww. próbki (tj. pobrane u Podatnika i u kontrahenta B. A. Sp. z o.o.) nie są tożsame z uwagi na to, iż różnią się składem jakościowo-ilościowym (k. 50-51).

Z powyższych dowodów wynika, że alkohol będący na stanie Podatnika nie jest tym, który miał być skażony w dniu [...]. i dostarczony Skarżącemu

w ramach dostawy od spółki B. , a którego próbki zbadano. Przesądzające dla sprawy jest to, że bezsprzecznie wykazano, iż alkohol etylowy będący na stanie Podatnika nie był prawidłowo skażony i nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Okoliczność ta została niewątpliwe udowodniona badaniami laboratoryjnymi. Z kolei próbka pobrana z B. A. była skażona prawidłowo.

IV. Następnie w dniach [...] i [...]. organ ustalił metodą wagową stan zapasu wskazywanego jako całkowicie skażony w ilości 4.553,4 kg, znajdujący się

w paletopojemnikach, które zostały zabezpieczone przez nałożenie ołowianych plomb. Po czym w dniu [...]. kolejny raz pobrano próby do badania (k. 53-54). Przed przystąpieniem do pobrania próbek stwierdzono, że założone w dniu [...]. ołowiane plomby na paletopojemnikach nie są uszkodzone. W dniu [...]. z każdego paletopojemnika pobrano próby do trzech jednakowych, plastikowych butelek o poj. 0,5 dm3. Butelki wraz ze stosownymi etykietami umieszczono

w przeźroczystych woreczkach z zamknięciem strunowym oraz zabezpieczono urzędowo plombami nr [...] Jak wynika z zapisu protokołu w czynności tej uczestniczył Podatnik (k. 32-36).

Pobrane próby zostały przekazane do badania w Centralnym Laboratorium Celnym Izby Celnej w W.. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań z badań z dnia [...]. wynika, że próbki poddane badaniom były nieuszkodzone, zdatne do badań, zabezpieczone plombami ołowianymi nr [...] Nie ulega zatem wątpliwości, iż badaniu zostały poddane próbki towaru pobrane w dniu [...]., pochodzące z paletopojemników, które zostały zabezpieczone w dniu [...]. w obecności Podatnika. W sprawozdaniu Laboratorium stwierdziło, że oznaczona zawartość środków skażających jest niewystarczająca, aby alkohol etylowy występujący w próbce uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia

22 grudnia 2015r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy, z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego, jak również z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93/WE z dnia

22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (k. 20-31).

V. Mając na uwadze wskazane wyniki badań laboratoryjnych należy stwierdzić, że w każdym przypadku ustalono, iż oznaczona zawartość środków skażających

w próbkach pobranych u Podatnika jest niewystarczająca, aby alkohol etylowy uznać za skażony zgodnie z przepisami prawa rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia

22 grudnia 2015r. oraz z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93/WE z dnia

22 listopada 1993r., a tym samym, aby mogło korzystać ze zwolnienia podatkowego. Centralne Laboratorium Celne stwierdziło, że badana próbka (dotyczy wszystkich

6 próbek) stanowi alkohol etylowy nieskażony klasyfikowany do podpozycji 2207 10 Wspólnej Taryfy Celnej.

W oparciu o przywołane dowody zasadnie organ ustalił, że w dniu [...]. Podatnik posiadał na stanie magazynowym alkohol etylowy, który nie był prawidłowo skażony do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Nie budzi zatem wątpliwości, że organy dowodowo wykazały, iż Podatnik był w posiadaniu alkoholu etylowego, który nie może korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym, bowiem był nieprawidłowo skażony.

VI. Skarżący nie kwestionuje okoliczności, że alkohol będący na stanie jego firmy w grudniu 2016r. nie był prawidłowo skażony, jednakże podnosi, iż alkohol ten (nieprawidłowo skażony) dostarczyła Spółka B. i to na niej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Z protokołu skażenia nr [...] z dnia [...]. wynika, że tego dnia do skażenia alkoholu etylowego pobrano 14.100 kg alkoholu etylowego o mocy 95,7% vol

w temperaturze 20°C. Po sprawdzeniu, że opakowania z substancjami skażającymi są nieuszkodzone, posiadają oryginalne zamknięcia, I. W. i E. C. - pracownicy Spółki B. A., w obecności funkcjonariusza celnego Urzędu Celnego w T. - G. E. dokonali skażenia alkoholu etylowego. Po dodaniu substancji skażających w postaci ketonu etylowo-metylowego oraz bitrexu

i wymieszaniu, otrzymano 14.236,836 kg alkoholu etylowego skażonego o mocy pozornej (wskazanie alkoholomierza) 96,1 w temperaturze 22,0°C. Z otrzymanej mieszaniny pobrano próbkę w ilości 0,5 litra, którą zabezpieczono w szafie prób skażonych do przechowywania przez okres 3 miesięcy. Na naczynia z alkoholem etylowym skażonym (autocysternę) nałożono zabezpieczenia zakładowe podmiotu dokonującego skażenia znak [...] - 6 sztuk (k.14). Na przesyłkę wystawiono dokument dostawy Wz [...] z dnia [...]. (k.13). Z dokumentów tych wynika, że w dniu [...]. Podatnik nabył 14.236,836 kg alkoholu porektyfikowanego całkowicie skażonego, znajdującego się w autocysternie.

Z dokumentu przewozowego wynika, że założono 6 sztuk zamknięć o znaku [...] (k.12).

Analiza zebranych dowodów potwierdza, że w dniu [...]. ze spółki B. został - po uprzednim skażeniu - wywieziony skażony alkohol etylowy i został przywieziony do firmy Skarżącego. Skażenie alkoholu zostało przeprowadzone

w obecności funkcjonariusza celnego, który nadzorował proces skażenia oraz proces pobrania próby skażonego alkoholu i umieszczenie jej w szafie prób alkoholu, która jest urzędowo plombowana. Należy przyznać rację Dyrektorowi, że w toku postępowania wykluczono sytuację, iż u producenta wydany został inny alkohol niż skażony w dniu

[...]. na podstawie protokołu skażenia nr [...]. Skażenie alkoholu nastąpiło w autocysternie, dokonano jej zaplombowania i następnie alkohol tą cysterną został dostarczony do Podatnika. Przewóz tego towaru Skarżący zlecił G. G.. Przesłuchany w dniu [...]. - obecności Skarżącego

- w charakterze świadka zeznał on, że po przyjeździe do Spółki [...], cysterna została zatankowana z węża, na przewóz otrzymał takie dokumenty jak zawsze, tj. list przewozowy, WZ-kę, protokół skażenia; "Cysterna została poddana weryfikacji przez Urząd Celny, który określił, gdzie trzeba zakładać plomby. Plomby są założone w taki sposób, że nie jest możliwe opróżnienie cysterny bez ich zerwania"; dodał: "z C. jechałem bezpośrednio do Pana L. , bez żadnych postojów." (k. 153).

Z powyższego wynika, że nie było też możliwości, aby w trakcie przewozu doszło do np. zamiany alkoholu.

Następnie w dniu [...]. funkcjonariuszom celnym została wydana zabezpieczona próba ze składu podatkowego B. A. Sp. z o.o., którzy nałożyli plombę i próba ta została przekazana do badań, zgodnie z wnioskiem Strony, do Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W.. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, że alkohol etylowy zawarty w przedmiotowej próbce można uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Stąd będący na stanie u Skarżącego w dniu [...]. alkohol etylowy nie mógł pochodzić z ww. dostawy, bowiem był nieskażony, co wyżej już podano. Były to zatem różne partie alkoholu etylowego. Z powyższego wynika, że przewożony alkohol nie mógł być tym, który został stwierdzony na stanie firmy Skarżącego w grudniu 2016r.- niebędący dostatecznie skażonym dla celów zwolnienia podatkowego.

W związku z tym rację ma organ, że alkohol, który posiadał Podatnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego skażonego. Tym samym podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wniosków tych nie podważają zeznania świadków. I tak z zeznań E. C. wynika, że w sierpniu 2016r. była zatrudniona w firmie [...], nie zajmowała się skażaniem alkoholu etylowego, ale przy tym uczestniczyła jako świadek zdarzenia i zajmowała się odmierzaniem bitrexu. Wskazała, że skażalniki są przechowywane w wyznaczonym miejscu, bitrex jest przechowywany

w bańkach pięciolitrowych, które są zaplombowane i przed otwarciem każdej bańki jest sprawdzana plomba przez przedstawiciela Urzędu Celnego, a obecnie Urzędu Celno-Skarbowego i jest to odnotowywane w dokumentacji i po odmierzeniu odpowiedniej ilości, plomba jest na nowo zakładana (k.158-159).

Z kolei przesłuchana I. W. zeznała, że w sierpniu 2016r. pracowała

w firmie [...], zajmowała się skażaniem alkoholu etylowego i opisała ten proces. Nie pamiętała, czy w dniu [...]. skażenie było bezpośrednio na cysternie czy w zbiorniku, co jak wskazała można to jednak ustalić na podstawie dokumentacji. Zaprzeczyła, aby mogło dojść do pomyłki i dodano nie tego skażalnika, gdyż jest to sprawdzane zarówno przez pracowników i przez funkcjonariusza, zaś butelka, w której przechowywana jest próba skażonego alkoholu, nie jest wprawdzie plombowana, ale plombowane jest miejsce, gdzie te próby są przechowywane, a szafy z próbami nie mogą być otwierane bez poinformowania urzędnika, gdyż są nałożone plomby (k.160-161).

Istotne są też zeznania G. E. (funkcjonariusza celnego), który podał, że pełnił służbę w sierpniu 2016r. w Spółce B. A.. Do jego zadań należy nadzorowanie skażania porektyfikatu w tej firmie. Rola funkcjonariusza sprowadza się do wyliczeń ilości alkoholu, następnie ilości dodawanych skażalników oraz kontroli dodania skażalników do alkoholu. Identyfikacja skażalnika to podstawa, dlatego pojemniki są plombowane. Dodał, że przez 31 lat pracy nie spotkał się z taką sytuacją, że doszło do pomyłki przy skażaniu i dodano nie tego skażalnika (k.171-172).

Z kolei K. L. osobiście nie była przy odbiorze alkoholu, zajmowała się tylko sprawami biurowymi (k. 154-155). T. F. i Ł. T. zeznali, że w sierpniu 2016r. byli przy dostawie alkoholu, ale nie sporządzali żadnych dokumentów, nie sprawdzali plomb (k. 156-157; 169-170).

Mając na uwadze powołane zeznania świadków należy stwierdzić, że w żaden sposób nie podważają one dowodów z przeprowadzonych badań, a z których wynika, iż wydany przez B. alkohol etylowy był skażony, a wręcz wykluczają wystąpienie pomyłki przy procesie skażania.

W kontekście zarzutów dotyczących nieprzesłuchania pracowników pod kątem okoliczności, czy inni dostawcy dostarczali alkohol niż wynika to z dokumentów, podnieść należy, że nie ma to znaczenia dla sprawy, bowiem w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, iż na stanie firmy Skarżącego znajdował się alkohol etylowy nieskażony. Równocześnie udowodniono, że nie pochodził on z dostawy od B. według dokumentów z dnia [...], który to alkohol był prawidłowo skażony. Nie było też przeszkód, aby Podatnik uczestniczący w ich przesłuchaniu zadał stosowne pytanie świadkom, jeżeli w jego ocenie takie powinny zostać do nich skierowane. Z treści protokołów wynika, że uczestniczył w czynnościach przesłuchania

i nie zadał takiego pytania oraz nie zgłaszał zastrzeżeń do przesłuchania świadków. Podkreślić jednak należy, że przesądzające dla sprawy są ustalenia w tym wyniki badań, które wykazały, iż posiadany przez Skarżącego alkohol etylowy był nieprawidłowy skażony.

VII. Do odwołania Podatnik przedłożył wykonaną na jego zlecenie opinię [...] z dnia [...]. (k. 203). Wynika z niej, że należy przeprowadzić ponownie badania, bowiem zachodzą różnice między mocą deklarowaną przez Wytwórcę-Dostawcę w Świadectwie Analizy (nr [...]) oraz w protokole skażenia nr [...] a wykazaną w próbce alkoholu etylowego (próba kontrolna) analizowanej przez Centralne Laboratorium Celne. Moc próbki alkoholu etylowego (próby kontrolnej) przebadanej w Centralnym Laboratorium Celnym wynosiła 86,97±5,06% obj., podczas gdy moc deklarowana w Świadectwie Analizy nr 307/16 i protokole skażenia nr [...] wynosiła 95,7% obj. Wskazuje to - według tej opinii - na istotne różnice w mocy próbek i daje podstawy do przypuszczenia, że ww. próbki nie są tożsame. Ponadto badania wykonane przez Laboratorium Celne na próbie kontrolnej dostarczonej przez Wytwórcę-Dostawcę nie obejmują wszystkich parametrów jakie zbadał oraz opisał w Świadectwie Analizy i Protokole skażenia.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących mocy alkoholu etylowego podnieść należy, że organ ustosunkował się do tego zagadnienia na s. 14 zaskarżonej decyzji. Analiza dokumentu - WZ nr [...], WzS z dnia [...]., protokołu skażania

nr [...] z dnia [...]. wskazują, że do skażenia alkoholu etylowego w dniu

[...]. użyto ketonu etylowo-metylowego w ilości 136,0 kg oraz bitrexu

w ilości 0,836 kg. Nie można pomijać okoliczności, że zarówno z podanego protokołu

i ze świadectwa analizy wynika jednoznacznie, iż alkohol został skażony prawidłowo. Również badana próbka pobrana w B. także była skażona prawidłowo. Wszystkie zatem wyniki przeprowadzonych badań potwierdziły, że alkohol będący

w posiadaniu Skarżącego był nieprawidłowo skażony, zaś pobrana próbka u dostawcy prawidłowo skażona, pomimo wskazywanych przez Skarżącego różnic mocy. Także dokumentacja dotycząca nabytego alkoholu przez Skarżącego potwierdza dostawę prawidłowo skażonego alkoholu. W takiej sytuacji brak jest podstaw by kwestionować treść wskazanych dokumentów, dowody z zeznań świadków oraz wyniki badań laboratoryjnych. Brak dostatecznych podstaw, aby uznać, że Skarżący nabył od Spółki [...] alkohol nieprawidłowo skażony.

Sąd zauważa, że w celu zweryfikowania procesu dostarczenia badanej próbki, pismem z dnia [...]. organ pierwszej instancji zwrócił się z wnioskiem do P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. o przedłożenie dokumentacji związanej z pobraniem w dniu [...]. próby alkoholu skażonego w spółce

z o.o. B. i przekazaniem jej do Centralnego Laboratorium Celnego oraz podanie w jaki sposób próba została przekazana do Laboratorium. W odpowiedzi z dnia

[...]., do której załączono protokół przekazania próbek towaru wyjaśniono, że próbka została dostarczona do Laboratorium samochodem funkcjonariuszy Urzędu Celnego w T.. Z przesłanego zaś protokołu wynika, że próba została przekazana z szafy prób alkoholu skażonego i została zabezpieczona plombą nr [...] (k. 184-187).

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że nie budzi wątpliwości, iż próbki zostały prawidłowo pobrane, przewiezione, a wyniki ich nie pozostają w sprzeczności z ww. analizą i protokołem skażenia oraz nie zachodzi potrzeba powtarzania kolejny raz badań, czy ich rozszerzania, wbrew sugestiom zawartym w opinii załączonej do odwołania. Podkreślić też należy, że na okoliczność posiadania przez Skarżącego

w grudniu 2016r. alkoholu etylowego nieprawidłowo skażonego w ilości 4.553,4 kg nie ma wpływu ustalenie jaką ilość alkoholu Skarżący posiadał przed sierpniową dostawą

z firmy B. A., jak również, iż w tym czasie dokonał wielu zakupów alkoholu etylowego całkowicie skażonego od tego kontrahenta i do tego tej pory nie pojawiały się nigdy żadne nieprawidłowości. Istotne bowiem jest udowodnienie posiadania w grudniu 2016r. wskazanej ilości alkoholu nieskażonego przez Podatnika, od którego podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony. Takie rozwiązanie zdaje się korelować także z regulacją zawartą w art. 10 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 2 marca 2001r.

o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2015r. poz. 103; obecna publikacja: Dz.U. z 2017r. poz. 206), zgodnie z którymi: "Z każdej partii skażonego alkoholu etylowego pobiera się w miejscu skażenia próbkę w ilości 0,5 litra, która po zabezpieczeniu musi być przechowywana przez okres trzech miesięcy,

z tym że przy skażaniu alkoholu etylowego na cele perfumeryjno-kosmetyczne próbkę pobiera się w ilości nie mniejszej niż 0,05 litra."; "Po trzymiesięcznym okresie przechowywania próbki skażonego alkoholu etylowego muszą być zagospodarowane lub komisyjnie zlikwidowane." Mając na uwadze przywołane regulacje prawne oraz zgromadzony materiał dowodowy, trudno domagać się od organów, aby poszukiwał jeszcze innej próbki alkoholu u dostawcy poza tą, która została pobrana przez funkcjonariuszy i zaplombowana oraz przebadana i to w celu podważenia szeregu dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, a z których jednoznacznie wynika, iż nabył alkohol prawidłowo skażony.

VIII. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy wskazać, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie

z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., według którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza

w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji, wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości

w tym podatku, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej

z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach

z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego, zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. W myśl art. 93 ust. 4 ww. ustawy stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi [...] zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie.

IX. Podkreślić przede wszystkim należy, że Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla określenia sytuacji prawnej Skarżącego jako nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej (por. wyroki NSA z 14 lipca 2010r., sygn. I GSK 960/09, 961/09, 954/09, I GSK 1162/09). Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 9 września 2016r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m.in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też

w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - organ podatkowy nie ma obligatoryjnego obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń obciążenia jego akcyzą od tego wyrobu. Obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8

ust. 2 pkt 4 u.p.a. pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016r., sygn. I GSK 1085/16) oraz fakt współpracy z funkcjonariuszami i udostępnienie materiału do pobrania próbek, co podnosi Skarżący. Kwestie te w przypadku podatku akcyzowego nie mają znaczenia, gdyż cecha jednofazowości wynikająca art. 8 ust. 6 w powiązaniu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprowadza się do tego, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy

w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano

w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy poprzez swoiste "uszczelnienie" systemu podatkowego. Profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie (zadeklarowanie) tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, a więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił (zadeklarował) od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy lub posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę akcyzy. Innymi słowy w sprawach, w których podstawę materialną rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Wówczas winny wydać nabywcy lub posiadaczowi decyzję określającą wysokość zobowiązania

w podatku akcyzowym, co prawidłowo - w niniejszej sprawie - uczyniły. Skarżący jest bowiem podatnikiem nie ze względu na przypisanie mu złej czy też dobrej wiary

w prowadzonej działalności gospodarczej, a dlatego, że wszedł w posiadanie paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono (nie zadeklarowano) podatku akcyzowego.

X. Prawidłowo też organ określił moment powstania obowiązku podatkowego. Ustalenia wagowe, co do rzeczywistej ilości na stanie firmy Skarżącego alkoholu etylowego nieprawidłowo skażonego zostały dokonane w dniach [...] i [...]. Alkohol ten znajdował się w paletopojemnikach, które zostały zabezpieczone poprzez nałożenie dwóch zamknięć urzędowych w postaci ołowianych plomb i cięgna spinającego. W konsekwencji należy stwierdzić, że w grudniu 2016r. Podatnik był

w posiadaniu alkoholu etylowego nieprawidłowo skażonego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie organ zastosował art. 12 u.p.a., na podstawie którego w sytuacji gdy nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Skoro stwierdzono posiadanie przez Podatnika ww. alkoholu, to obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w grudniu 2016r.

XI. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. należy wskazać, że nie znalazły one potwierdzenia w aktach sprawy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy

w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi art. 122 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy wymogom tym sprostały.

W istocie bowiem w decyzjach organy szeroko przedstawiły zgromadzone w sprawie dowody dotyczące posiadania alkoholu etylowego nieskażonego. Zatem do przyjęcia, że na Stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do alkoholu etylowego nieskażonego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej

w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. posiadanie tego wyrobu akcyzowego i brak dowodów zapłacenia (zadeklarowania) akcyzy.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe,

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona (zadeklarowana) na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu alkoholem etylowym, to Skarżący prawidłowo został zobowiązany do jej zapłaty. W związku z tym brak również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ("Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.") i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ("Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.").

XII. Wobec tego, że podniesione przez Stronę zarzuty okazały się niezasadne,

a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent