Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 245/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a par. 1pkt 2 i 3, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 233 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 45, art. 77, art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 245/15

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. (zwana dalej "skarżącą", "stroną", "spółką") od decyzji Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"., umorzył postępowanie odwoławcze.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 13 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zwrócił się do "[...]’ Urzędu Skarbowego w O. o dokonanie, przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zabezpieczenia na majątku spółki.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik "[...]’ Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. w łącznej kwocie 27.695.850 zł i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1.990.535 zł oraz dokonał zabezpieczenia wyżej określonego zobowiązania na majątku spółki. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że okoliczności sprawy w postaci: wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego, obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towaru, który w rzeczywistości nie został dostarczony oraz stan majątkowy spółki, tj. brak jakiegokolwiek majątku i przekazywanie wszystkich środków od kontrahentów na rachunki zagraniczne, wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

W odwołaniu spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 i 2, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt. 6 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na przekroczeniu dopuszczalnego luzu decyzyjnego.

Spółka zarzuciła, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy, organ I instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Z tego powodu nie była możliwa weryfikacja procesu subsumcji, a tym samym weryfikacja prawnopodatkowego stanu faktycznego w toku kontroli administracyjnej, względnie sądowej. Na skutek uchybienia zasadzie czynnego udziału spółki nie mogła ona przedstawić organowi dowodów znajdujących się w jej posiadaniu na okoliczność: weryfikacji rzetelności dostawcy przed podjęciem z nim współpracy i w trakcie tej współpracy oraz rzeczywistej realizacji dostawy. Podniosła, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego dotyczącego sytuacji spółki. Wyjaśniła, że w świetle art. 33 § 1 O.p. zabezpieczeniu podlega zobowiązanie podatkowe podatnika, a nie podmiotu trzeciego, a tym samym przesłanki zabezpieczenia muszą dotyczyć podatnika, a nie innych podmiotów. Natomiast w jej ocenie, organ podatkowy wśród przesłanek zabezpieczenia wymienił przesłanki dotyczące innych podmiotów.

Spółka zakwestionowała wszystkie przesłanki wskazane przez organ, które były podstawą dokonania zabezpieczenia. Zarzuciła wadliwe zastosowanie przepisu art. 33 § 1 O.p., wskazując, iż przesłanki zabezpieczenia nie mogą być dowolne, lecz ich charakter musi nawiązywać do przesłanek, o których wprost mowa w przepisie.

Podsumowując wskazała, że organ I instancji w sposób rażący naruszył przytoczone na wstępie przepisy i zawnioskowała o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia "[...]".

Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez M. M.. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu podpisania i wniesienia odwołania M. M. nie przysługiwało prawo do działania w imieniu spółki, a w związku z tym, nie była ona uprawniona do złożenia odwołania.

Pismem z dnia 21 września 2012 r. pełnomocnik spółki przesłał uzupełnione o podpis pełnomocnika odwołanie z dnia 4 lipca 2012 r. Postanowieniem z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 4 lipca 2012 r. Stwierdził ponadto, że pisma tego nie można traktować jako uzupełnienie odwołania z dnia 4 lipca 2012 r., ponieważ sprawa w tym zakresie została rozstrzygnięta postanowieniem z dnia "[...]".

Po rozpatrzeniu skargi spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 4/13 oddalił skargę na ww. postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1143/13 uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 717/14, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]" oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]". Uwzględniając powołany wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, że pismem z dnia 21 września 2012 r. pełnomocnik spółki skutecznie uzupełnił brak formalny, tj. złożył odpis odwołania uzupełniony o swój podpis oraz przedłożył pełnomocnictwo wskazujące na jego umocowanie do reprezentowania spółki.

Organ wskazał, że stosownie do brzmienia art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa. Jej wygaśniecie powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania. Powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11, organ stwierdził, że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony.

Następnie organ zwrócił uwagę, że w dniu "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za III kwartał 2011r. - 5.860 zł, IV kwartał 2011r. - 14.198 zł oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: za lipiec 2011 r. - 3.233.550 zł, sierpień 2011r. - 4.574.045 zł, wrzesień 2011r. - 4.592.320 zł, październik 2011r. - 5.448.767 zł, listopad 2011r. - 5.462.292 zł, grudzień 2011r. - 4.469.907 zł.

Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu 12 grudnia 2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy ww. decyzję.

Wobec doręczenia opisanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, decyzja o zabezpieczeniu przewidywanych zobowiązań podatkowych wygasła z dniem doręczenia stronie decyzji określającej, tj. z dniem 12 grudnia 2013 r.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w chwili rozpoznania odwołania wniesionego od decyzji o zabezpieczeniu, brak jest przedmiotu zaskarżenia, w stosunku do której zostało skierowane odwołanie. Wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu postępowanie przed organem odwoławczym w zakresie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe i na podstawie art. 233 §1 pkt 3 O.p. należało je umorzyć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów na jej rzecz. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 polegające na ich wadliwym zastosowaniu, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 220 § 1 i § 2 polegające na ich wadliwej wykładni, art. 33 § 1 i § 4 polegające na ich niezastosowaniu.

Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy umorzył postępowanie w przedmiocie wniesionego odwołania bez wypowiedzenia się, czy działania organu I instancji były zgodne z prawem, co oznacza, że w obrocie prawnym znajdowała się decyzja w żaden sposób nieskontrolowana w postępowaniu administracyjnym. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 220 § 1 i 2 oraz 233 § 1 pkt 3 O.p. wymagała uwzględnienia zasad wynikających z Konstytucji RP oraz gwarancji praw podmiotowych przewidzianych umowami międzynarodowymi, których Polska jest stroną. Skarżąca nie neguje konieczności umorzenia postępowania odwoławczego, ale w jej ocenie organ odwoławczy miał obowiązek wypowiedzenia się w uzasadnieniu, czy działania organu I instancji były zgodne z prawem. W przypadku, gdy postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., jedyną możliwość stwierdzenia zgodności, czy też niezgodności z prawem działań organu I instancji daje właśnie uzasadnienie decyzji umarzającej postępowanie. Tylko dysponując decyzją z prawidłowo sporządzonym uzasadnieniem strona może następnie prawidłowo sporządzić skargę do sądu administracyjnego. Strona nie może domyślać się jakie jest stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie legalności działania organu I instancji. Nie może się tego domyślać również sąd administracyjny.

Powołując się na uchwałę NSA z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11 skarżąca podkreśliła, że działania organów w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Przy czym, sąd kontroluje decyzję organu odwoławczego, a nie organu, który wydał decyzję o zabezpieczeniu. Aby jednak kontrola ta była możliwa, to organ odwoławczy, musi w uzasadnieniu swojej decyzji przeprowadzić ocenę legalności działań organu I instancji. Podsumowując skarżąca stwierdziła, iż organ odwoławczy zbyt wąsko uzasadnił zaskarżoną decyzję, ograniczając się do przesłanek umorzenia postępowania. W jej ocenie należało wyjaśnić, czy organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 1 i 4 O.p..

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2015 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze. Podkreśliła, iż decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. powinna wskazywać podstawę faktyczną. Organ odwoławczy powinien wyjaśnić nie tylko, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe lecz również wskazać przesłanki jakimi kierował się organ I instancji i poddać je ocenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Strona podniosła, że obowiązkiem organu odwoławczego była ocena stanu faktycznego, w tym ocena, czy działania organu I instancji, na dzień wydania decyzji, o której mowa w art. 33 §1 O.p. były zgodne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"umarzająca postępowanie odwoławcze wszczęte na skutek odwołania skarżącej od decyzji z dnia "[...]", w której określono przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. i odsetki za zwłokę oraz dokonano zabezpieczenia określonego zobowiązania na majątku spółki.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 O.p., zgodnie z którym, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z powyższego unormowania wynika, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Moment wydania decyzji i jej doręczenia podatnikowi skutkuje bezprzedmiotowością decyzji o zabezpieczeniu, co powoduje jej wygaśnięcie.

Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji z dnia "[...]" wygasła w związku z wydaniem w dniu "[...]" decyzji "wymiarowej" w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. i doręczeniem jej stronie w dniu 12 grudnia 2013 r.

Należy podkreślić, że kwestia czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p., czy też nie, budziła w judykaturze poważne rozbieżności. Kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11, w której stwierdzono, że: "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokość zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Wskazano, z powołaniem się na literaturę, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można byłoby ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, a tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s.301).

Należy również zauważyć, że analizowane rozwiązanie prawne było już przedmiotem oceny dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. akt SK 68/03 (OTK-A 2005/11/138). Stwierdzono w nim mianowicie, że regulacja prawna - identyczna z obecnie obowiązującą - jest zgodna z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. W wyroku tym przede wszystkim stwierdzono, że to od postanowienia samego ustawodawcy zależało, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Należy wobec tego podzielić zapatrywania wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1334/10, gdzie NSA zwrócił uwagę "na aspekt tymczasowości i akcesoryjny charakter" decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą zatem jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą tak aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest więc z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu, chronione wzorcem konstytucyjnym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Nie można zatem wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie. Nie można także przyjąć, aby naruszony został wzorzec z art. 78 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Tym samym Konstytucja dopuszcza wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdej decyzji, wymagając do tego jedynie, aby wynikały one z ustawy. Niewątpliwie zaś zarówno art. 233 § 1 pkt 3, jak i art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p., w takim zakresie w jakim nie przewidują możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu, mają rangę ustawową.

Biorąc pod uwagę powyższe za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącej, że organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze naruszył art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz nie zastosował art. 33 § 1 i § 4 O.p.. Przede wszystkim należy podkreślić, że art. 233 § 1 - 3 O.p. zawiera katalog decyzji, jakie może wydać organ odwoławczy. W tym katalogu ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazał jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Nie można w związku z tym twierdzić, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa rozpoznania jej sprawy po raz drugi. W konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia tej treści w przypadku wygaśnięcia decyzji, nie może być uznane za naruszenie prawa.

Sąd nie podziela argumentacji skarżącej w zakresie wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, z tego powodu, że organ odwoławczy nie odniósł się do zasadności zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim zaskarżona została decyzja w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego, dlatego też, w ocenie Sądu zbędnym byłoby czynienie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu rozważań co do zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, skoro nawet ewentualne stwierdzenie wad tej decyzji nie mogłoby prowadzić do jej uchylenia, albowiem już ona wygasła. Podkreślić bowiem należy, że skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadziłoby do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w tym postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. W takiej sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Jednakże tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2012r., sygn. akt II FSK 220/11, dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podnieść, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną skarżącej kształtuje wyłącznie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji "wymiarowej", a także środków przysługujących jej w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej. Organ ten, stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania i dopiero w wyniku związania organu wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 717/14, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołanie od decyzji organu I instancji. Jednakże musiał z urzędu uwzględnić fakt, iż w dniu 12 grudnia 2013 r. została doręczona skarżącej decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Powyższe, jak już wyżej wskazano, spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa. Wobec tego organ odwoławczy, prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu.

Podsumowując, za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, iż organ badał, czy w sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie mógł natomiast odnieść się do zarzutów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, gdyż wygasła ona z mocy prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zatem uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia (tj. w zakresie umorzenia postępowania odwoławczego) i nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p..

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a,. orzekł o oddaleniu skargi.