Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 539/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P., wpłynął wniosek K. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w niemieckim pracowniczym programie emerytalno – rentowym oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, wnioskodawca podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dnia 1 września 1985r. pozostawał pracownikiem A Sp. z o.o., spółki zależnej B. Jako pracownik spółki, wnioskodawca uczestniczył od dnia 1 września 1985r. w pracowniczym programie emerytalno – rentowym, prowadzonym przez spółki z grupy C dla pracowników spółek należących do grupy. Pracowniczy program emerytalno – rentowy podlega odpowiednim niemieckim przepisom, regulującym tworzenie i działanie pracowniczych programów emerytalnych. Zasady działania tego programu zostały określone w "Pracowniczym regulaminie emerytalno – rentowym". Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania pracowniczych programów emerytalnych, spółka prowadząca program odprowadzała zbiorczo na rzecz pracowników w nim uczestniczących zryczałtowaną składkę za każdy pełny rok, który pracownicy przepracowali w spółce. Zgodnie z § 3 regulaminu pracownicy uczestniczący w programie, co do zasady, nabywają prawo do wypłaty emerytury lub wcześniejszej emerytury. Na wyraźne oświadczenie pracownika, złożone wobec spółki prowadzącej program, powyższe prawo może zostać zrealizowane poprzez jednorazową wypłatę kapitału, zgromadzonego do momentu zaistnienia zdarzenia objętego zabezpieczeniem emerytalno – rentowym. Od dnia 1 sierpnia 2010r. program będzie dostępny tylko dla pracowników zatrudnionych w niemieckich spółkach z grupy C. W związku z tym spółka prowadząca program zawarła z pracownikami porozumienia w sprawie jednorazowej wypłaty świadczenia, opartego na kapitale zgromadzonym w programie, którego wysokość została ustalona na dzień 1 grudnia 2009r. Wypłatę pracownicy otrzymują jednorazowo lub w dwóch ratach w zależności od wybranej przez nich opcji. Spółką, która finansowała oraz zbiorczo odprowadzała składki dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie była spółka B z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu, obowiązek finansowania wyżej wymienionych składek ciążył na tej właśnie spółce. Wnioskodawca, jako uczestnik programu, otrzymał wypłatę II raty kapitału przelewem na rachunek bankowy w styczniu 2011r. W tym czasie wnioskodawca pobierał już świadczenie rentowe od 2000r., przekroczył 60 roku życia i nie pozostawał w stosunku pracy z firmą A.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w programie powstaje w Polsce wyłącznie w momencie uzyskania przez wnioskodawcę przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno – rentowym; oraz czy przychód wnioskodawcy uzyskany z wypłaty kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno – rentowym utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że jednorazowa wypłata kapitału zgromadzonego w ramach niemieckiego pracowniczego programu emerytalno – rentowego służy co do zasady zapewnieniu pracownikowi środków do życia począwszy od momentu zaprzestania wykonywania pracy zarobkowej i ma charakter zabezpieczający. W związku z tym nie można jej uznać za wynagrodzenie za pracę wykonywaną na rzecz pracodawcy. W konsekwencji ze względu na charakter wypłaty, przychód z tytułu jej otrzymania należy zakwalifikować na gruncie umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005r., nr 12, poz. 90) analogicznie do przychodu z wypłaty emerytury w rozumieniu art. 18 tej umowy. Tylko w przypadku wypłaty świadczenia z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych na rzecz polskiego rezydenta podatkowego takie świadczenie podlegałoby opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast emerytury otrzymane przez polskich rezydentów, nie stanowiące wypłaty z obowiązkowego systemu ubezpieczeń co do zasady podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji, czyli Polsce. Zdaniem wnioskodawcy przychód uzyskany z tytułu wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalno – rentowym podlega, co do zasady opodatkowaniu w Polsce. Niemniej jednak przychód ten podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zapisami porozumienia, przychód uzyskany przez wnioskodawcę ma charakter jednorazowej wypłaty kapitału zgromadzonego w programie. Wynika to również z zapisów regulaminu, które w określonych przypadkach przewidują możliwość otrzymania przez uczestników programu jednorazowej wypłaty zgromadzonego kapitału w miejsce miesięcznych wypłat. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w momencie otrzymania wypłaty nie definiuje pojęcia pracowniczego programu emerytalnego. Ponadto w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 58 tej ustawy nie zawarto bezpośredniego odesłania do innych ustaw, jak ma to miejsce w przypadku lit. a) (odesłanie do przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych), czy też lit. c) (odesłanie do przepisów o pracowniczych programach emerytalnych). W polskim ustawodawstwie pracowniczy program emerytalny został zdefiniowany wyłącznie w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. nr 116 poz. 1207). Brak jest argumentów przemawiających za ograniczeniem pojęcia pracowniczego programu emerytalnego wyłącznie do programów funkcjonujących w oparciu o przepisy polskiej ustawy. Ustawa wdraża w szczególności Dyrektywę nr 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dyrektywa z dnia 3 czerwca 2003r., Dz. U. UE L. z dnia 23 września 2003r.). Ponieważ pojęcie pracowniczego programu emerytalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym, obejmuje ono swoim zakresem także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych państwach Unii Europejskiej, na podstawie przepisów wewnętrznych tych państw.

Uznając, że wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., organ podatkowy pismem z dnia 19 marca 2012r. wezwał wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego o wskazanie: jaki charakter miała kwota wypłacona wnioskodawcy, czy było to świadczenie emerytalne wypłacone po skończeniu 60 roku życia (jeżeli tak, to czy wnioskodawca przed zawarciem porozumienia w sprawie wypłaty zgromadzonego kapitału, występował z wnioskiem o wypłatę emerytury i pobierał świadczenie z niemieckiego pracowniczego programu emerytalno – rentowego), czy też wypłata nastąpiła z uwagi na zmianę warunków prowadzenia programu i była to jedyna wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na osobistym koncie wnioskodawcy, a termin wypłaty zbiegł się z osiągnięciem przez wnioskodawcę odpowiedniego wieku.

W odpowiedzi na to wezwanie wnioskodawca wyjaśnił, że została mu wypłacona kwota kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno – rentowym, tak jak to określono w art. 42 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. nr 1116, poz. 1207 z późn. zm.). Nie było to świadczenie emerytalne, ponieważ w Polsce mężczyźni prawa emerytalne nabywają po osiągnięciu 65 roku życia. Pracownikiem firmy prowadzącej pracowniczy program emerytalno – rentowy przestał być w 2000r., ale w myśl art. 42 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych nie miał prawa do wystąpienia w wnioskiem o wypłatę zgromadzonego kapitału, ponieważ nie osiągnął wieku 60 lat. Wypłata środków zgromadzonych w programie nie następuje obligatoryjnie, a wyłącznie na wniosek zainteresowanego uczestnika ze wskazaniem sposobu wypłaty, ilości rat, terminu ich przekazania, numeru konta itp. Wypłata mogła nastąpić jedynie po osiągnięciu przez wnioskodawcę odpowiedniego wieku.

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, pozostawił powyższy wniosek bez rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...]. Prawomocnym wyrokiem z dnia 19 września 2012r., I SA/Łd 865/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie z dnia 11 czerwca 2012r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zwrócił uwagę na to, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik zadał dwa pytania: czy co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w pracowniczym programie emerytalnym powstaje w Polsce wyłączne w momencie uzyskania przez niego przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w programie; oraz czy przychód uzyskany z wypłaty kapitału zgromadzonego w tym programie, utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyraził także zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 O.p. swoje stanowisko w sprawie wskazując, iż przychód uzyskany przez niego z wypłaty kapitału zgromadzonego w programie utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych podlega opodatkowaniu w Polsce, jednak jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, z przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy, uzupełnionego na wezwanie organu pismem z dnia 2 kwietnia 2011r. wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik będąc pracownikiem A Sp. z o.o. spółki zależnej B od dnia 1 września 1985r. uczestniczył w pracowniczym programie emerytalne – rentowym, prowadzonym przez spółki z grupy C dla pracowników spółek należących do grupy. W 2000r. wobec wnioskodawcy orzeczono częściową niezdolność do pracy, przyznaną na stałe i od tego okresu pobierał on świadczenie rentowe. W styczniu 2011r. podatnikowi została wypłacona druga rata kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno – rentowym. Nie była to wyplata świadczenia emerytalnego, lecz wypłata kapitału zgromadzonego w tym programie. Wypłata ta nastąpiła na wniosek podatnika, po ukończeniu przez niego 60 roku życia (17 kwietnia 2010r.). Taki stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretacje podlegał ocenie organu wydającego interpretację indywidualną w tej sprawie z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisany we wniosku stan faktyczny, dodatkowo uzupełniony na wezwanie organu przez stronę, pozwalał na zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej odnośnie, której z wnioskiem wystąpił podatnik. Zarzucając brak precyzyjnego i jednoznacznego uzupełnienia stanu faktycznego organ interpretacyjny nie wskazał jednak brak jakiego elementu stanu faktycznego uniemożliwia mu dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu, wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o interpretację z uwagi na niepełne przestawienia stanu sprawy, organ powinien był dokładnie wskazać okoliczności, które budzą jego wątpliwości i uniemożliwiają dokonanie interpretacji. Tak bowiem jak w postępowaniu interpretacyjnym z jednej strony można domagać się wyczerpującego przedstawienie stanu faktycznego i własnego stanowiska od wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego. Wniosek o uzupełnienie stanu fatycznego sprawy winien zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne. Pytania zadane przez organ podatkowy, abstrahując już od sposobu ich sformułowania, w istocie zmierzały do wykreowania stanu faktycznego pożądanego przez organ podatkowy. Tymczasem w literaturze przedmiotu podkreśla się, że realizując uprawnienie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ nie jest uprawniony do żądania od strony postępowania zmiany stanu faktycznego występującego w sprawie. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował lub przekształcił (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 73-74). W ocenie Sądu wniosek K. K. o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał warunki formalne, o jakich mowa w art. 14b § 3 O.p. W konsekwencji organ podatkowy, pozostawiając ten wniosek bez rozpoznania, naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Sąd wskazał także, iż ponownie rozpoznając sprawę organ winien wydać, w trybie art. 14c O.p., interpretację indywidualną, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy.

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów uchylił w całości postanowienie z dnia [...]. oraz "przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji".

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko K. K. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego nr 2.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 18 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Umowa nie definiuje co należy rozumieć poprzez sformułowanie "emerytury i podobne świadczenia", jednakże należy przyjąć, że powyższe sformułowanie powinno się odnosić do wynagrodzenia płatnego w odniesieniu do byłego zatrudnienia w sektorze prywatnym. Termin "emerytury i podobne świadczenia" oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej. Przyczyną postawienia do dyspozycji wnioskodawcy środków była zmiana warunków prowadzenia programu emerytalnego. Była to wypłata kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalnym. Nie było to świadczenie emerytalne, ponieważ w Polsce mężczyźni przechodzą na emeryturę w wieku 65 lat. Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wypłatę emerytury, pobierał świadczenie rentowe. Wypłata nastąpiła po uzgodnieniu z firmą sposobu, terminu, rodzaju wypłaty, numeru konta itp. W myśl ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, wystąpienie o wypłatę mogło nastąpić po osiągnięciu przez wnioskodawcę 60 roku życia. Zmiana warunków prowadzenia programu również miała miejsce. Tym niemniej wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego nie są obligatoryjne. Zdaniem organu podatkowego warunki, o których mowa w umowie nie zostały spełnione. W związku z powyższym, w kwestii opodatkowania tego dochodu zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1 umowy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody te należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 pkt 9 ustawy). Wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 18 i art. 42 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych organ podatkowy stwierdził, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie "wypłata" dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczają źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę. Środki otrzymane przez wnioskodawcę z niemieckiego pracowniczego programu emerytalno – rentowego nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powyższą interpretacją indywidualną K. K. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 14c § 2 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 58, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

W skardze na tę interpretację K. K. wniósł o jej uchylenie i orzeczenie, iż stanowisko zaprezentowane przez niego jest prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 14c § 1, art. 191 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że przychód uzyskany z wypłaty kapitału zgromadzonego w niemieckim pracowniczym programie emerytalno – rentowym podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz powołał się na okoliczność wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 9 lutego 2012 r. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Łd/1440/11. Skarżący podniósł także, iż ponowne wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...]. spowodowało wydanie interpretacji stwierdzającej nieprawidłowość jego stanowiska z użyciem tych samych argumentów. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w Polsce wyłącznie w momencie uzyskania przez wnioskodawcę przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno – rentowym. Uznanie przez organ, iż wnioskodawca uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie odprowadzenia składki, jest nieprawidłowe w świetle wykładni literalnej art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 734/14 uchylił wskazany wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 14d, art. 14o § 1 i art. 12 § 3 O.p., w związku z art. 286 § 2 p.p.s.a. na skutek przyjęcia, że interpretacja została wydana po upływie terminu, o jakim mowa w art. 14d § 1 O.p., a w konsekwencji, że skarżący w trybie określonym w art. 14o § 1 O.p. uzyskał interpretację stwierdzającą prawidłowość jego stanowiska w pełnym zakresie. Przede wszystkim błędne jest zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o ciągłości biegu terminu do wydania interpretacji po zakończeniu odnoszącego się do aktu, wydanego w jego toku, postępowania sądowoadministracyjnego, z konsekwencją w postaci uwzględnienia przy obliczaniu tego terminu okresu procedowania wniosku przed wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego. Pogląd taki pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z art. 286 § 2 p.p.s.a. Konkluzja, jakoby zaskarżona interpretacja została wydana po terminie, jest więc błędna; niezasadne jest także zastosowanie z tej przyczyny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 p.p.s.a. i jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy ,że wniosek skarżącego był już przedmiotem analizy prowadzonej przez organ i wobec uznania , pomimo wezwania do jego uzupełnienia w zakresie przedstawionego stanu faktycznego , jako niejednoznaczny , uniemożliwiający ocenę stanowiska wnioskodawcy – został pozostawiony bez rozpoznania wydanym postanowieniem. Orzekając o niezasadności tego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 865/12 zobowiązał organ interpretujący do wydania interpretacji w oparciu o stan faktyczny wykreowany przez wnioskodawcę uzupełniony na wezwanie organu , jako pozwalający na zajęcie stanowiska w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej .

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego w ostatecznie sprecyzowanym przez podatnika stanie faktycznym, było prawidłowe pod względem prawnym.

Istota sporu zaistniałego między podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się zasadniczo do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 2011r. tj. po dodaniu przez ustawodawcę definicji pracowniczego programu emerytalnego, która to definicja obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. (art. 1 pkt 11 lit d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniająca miedzy innymi ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. Nr 226, poz. 1478). W myśl analizowanego przepisu, wolne od podatku są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Przepis ten został wskazany przez skarżącego we wniosku z 11 stycznia 2012 r. jako będący przedmiotem interpretacji - Pole E.3. poz. 61 , i pomimo ,że pominięto jego systematykę a mianowicie "ustęp 1" nie ma wątpliwości ,że o ten przepis chodziło albowiem na stronie 5 wniosku w pkt Ad.2 przywołano go w prawidłowym oznaczeniu nadanym przez ustawodawcę.

W sporze jaki powstał na tle oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego rację należało przyznać stronie.

Na wstępie rozważań wskazać należy ,że kontroli sądowej podlega wydana interpretacja a nie pogląd organu zawarty w odpowiedzi na skargę . W niniejszej sprawie wobec lakoniczności stanowiska wyrażonego w wydanym akcie interpretujący podjął próbę dodatkowego uargumentowania wydanego aktu co jest oczywiście dozwolone lecz jak zasygnalizowano nie poddaje się sądowej kontroli .

U podstaw uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe w ocenie organu , legły dwie przesłanki.

Po pierwsze , odwołanie się do regulacji umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku ( Dz.U. z 2005 r. nr 12 poz. 90 ) dla oceny skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu z wypłat kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalno – rentowym utworzonym i prowadzonym na podstawie niemieckich przepisów , przy czym organ nie kwestionuje ,że wypłacone środki były zgromadzone w pracowniczym programie emerytalnym . Na tym tle pomimo potwierdzenia pochodzenia środków z programu organ konstatuje ,że warunki, o których mowa w umowie międzynarodowej nie zostały spełnione, ponieważ dokonana wypłata nie była świadczeniem emerytalnym. Organ oparł się na wykładni art. 18 ust. 1 umowy międzynarodowej, zgodnie z którym emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Zdaniem organu termin "emerytury i podobne świadczenia" oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę, i które w pierwszej kolejności, choć nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania. W niniejszej sprawie miała natomiast miejsce wypłata kapitału zgromadzonego w pracowniczym programie emerytalnym , a zatem nie było to świadczenie emerytalne .

Zdaniem sądu stanowisko organu w przedstawionym zakresie oparte jest na wykładni art. 18 ust. 1 umowy międzynarodowej. Tymczasem przedmiotem pytania wnioskodawcy była wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. i na tym przepisie organ przede wszystkim powinien był się skoncentrować. W brzemieniu roku 2011 , w myśl art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wskazany przepis mówiąc o środkach zgromadzonych w "pracowniczym programie emerytalnym" nie zawęża tego określenia tylko do świadczeń mających na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do żadnych definicji zawartych w u.p.d.o.f., u.p.p.e., umowie międzynarodowej, czy jakimkolwiek innym akcie prawnym. W tej sytuacji ustalanie jego znaczenia na podstawie wykładni art. 18 ust. 1 umowy międzynarodowej, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego ( por. wyrok WSA w Łodzi z 19.12.2012r sygn. akt I SA/Łd 1344/12).

Wobec braku wyraźnego odesłania do innych regulacji prawnych, jak już wcześniej wskazano w cytowanym przepisie traktującym o zwolnieniu podatkowym , organ nadal poszukuje w wydanym akcie usprawiedliwienia dla zajętego stanowiska tj. zdefiniowania charakteru wypłat ze środków pracowniczego programu emerytalnego w przepisach ustawy polskiej z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych ( Dz. Nr 116 poz. 1207 ze zm.) i podnosi , że treść art.2 ust. 18 i art. 42 ust. 1 tej ustawy wskazuje na zamiar ustawodawcy iżby określenie "wypłata" dotyczyło świadczeń , które realizują cel programu emerytalnego tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę.

Zdaniem sądu zmiana warunków prowadzenia programu emerytalnego w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych i prawnych nie wyklucza, że dokonana wypłata realizuje celu programu emerytalnego, tym bardziej, że nastąpiła ona po spełnieniu określonego kryterium wiekowego (art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.p.e.). Wypłata nastąpiła po osiągnięciu przez skarżącego 60 roku życia ( bezsporne). Nie można również zawężać kryterium wiekowego do warunków określonych w polskiej ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 153, poz. 1227 ze zm.), skoro wiadomym jest, że wypłacone świadczenie miało swoje źródło w innym kraju.

W ocenie sądu zmiana zasad prowadzenia pracowniczego programu emerytalno rentowego przez spółkę niemiecką, poprzez ograniczenie dostępność do niego wyłączenie dla zatrudnionych w niemieckich spółkach grupy C , nie powoduje ,że z chwilą zamiany programu zgromadzone w nim środki pieniężne dla nie uczestniczących w nim nadal tracą dotychczasowy charakter. Jak wskazuje skarżący w ramach zawartego porozumienia ustalona została wysokość uprawnienia emerytalnego realizowanego jako jednorazowe świadczenie otrzymywane jednorazowo lub w dwóch ratach. Znamienne jest także i to ,że środki te pochodzą nadal z programu , którym objęty był podatnik od 1 września 1985 roku.

Drugim powodem odmowy podzielenie stanowiska skarżącego było powołanie się na brak wskazania złożenia przez skarżącego oświadczenia wobec spółki prowadzącej program w Niemczech . Jak napisano " Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wypłatę emerytury , pobierał świadczenie emerytalne", a "Wypłata nastąpiła po uzgodnieniu z firmą sposobu , terminu , rodzaju wypłaty , numeru konta itp." – str. 11 ab initio uzasadnienia wydanego aktu. Konstatacja ta jest niezwykle enigmatyczna i dopiero treść odpowiedzi na skargę wskazuje ,że domagając się doprecyzowania stanu faktycznego w tym zakresie organ dążył do zdefiniowania charakteru wypłaconych środków. Dla interpretującego było to okoliczności o kardynalnym znaczeniu albowiem o braku zwolnienia otrzymanych środków z opodatkowania zadecydowało to , pomimo wezwania do uzupełnienia wniosku , iż podatnik nie wskazał aby wymagane oświadczenie zostało złożone wobec spółki. Odnosząc się do tej kwestii przyjąć należy ,że chodzi tu o oświadczenie, do którego nawiązał podatnik w przedstawionym stanie faktycznym z powołaniem się na § 3 Pracowniczego regulaminu emerytalno - rentowego określającego zasady działania pracowniczego programu emerytalno rentowego w spółce B. W ocenie sądu domaganie się przedstawienia wyraźnego oświadczenia o wypłatę środków z programu , w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest bezzasadne , nawet jeśli do tego pojęcia nawiązuje skarżący . Zdaniem sądu z przedstawionego opisu stanu faktycznego , w tym informacji doprecyzowujących z 4.04.2012 r. wynika , że wymagane oświadczenie zostało złożone. Jak podał podatnik – "Wypłata środków zgromadzonych w PPER nie następuje obligatoryjnie a wyłącznie na wniosek zainteresowanego uczestnika PPER, ze wskazaniem sposobu wypłaty, ilości rat , terminu ich przekazania , numeru konta itp." Z treści tej wypowiedzi wynika bezspornie , że bez złożenia wniosku podatnik nie otrzymałby środków z programu skoro do wypłaty nie jest zobligowana spółka prowadząca program. A zatem wniosek taki – oświadczenie musiał zostać przez niego złożony, i to ze wskazaniem ratalnej wypłaty owych środków, bez których wypłata ta by nie wystąpiła i to w zaproponowanej postaci ( raty). Kontekst wypowiedzi podatnika nie pozostawia wątpliwości ,że stosowny wniosek - oświadczenie zostały skierowane do prowadzącego program. W ich wyniku doszło do wypłaty zgromadzonych środków w dwóch ratach.

Nie ma zatem racji organ , który na gruncie jednoznacznej regulacji art. 21 ust 1 pkt 58 u.p.d.o.f. domaga się spełnienia określonych dodatkowych warunków przez uprawnionego dla skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania otrzymanych środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym. Ustawodawca posługuje się w tym przepisie sformułowaniem wskazującym ,że " wolne od podatku dochodowego są wypłaty (...)" nie określając przy tym jakie czynności techniczne je poprzedzają , a mianowicie czy są one następstwem podjętych zabiegów przez uprawnionego do ich otrzymania czy też przy zaistnieniu określonych warunków dochodzi niejako samoistnie ze strony zobowiązanego do ich przekazania , byleby dysponował on numerem konta bankowego beneficjenta. Wobec tego ,że w niniejszej sprawie występuje wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania wszelkich przychodów , poddaną ocenie normę prawną należy interpretować ściśle, co wyklucza jakąkolwiek ingerencję w treść analizowanego przepisu w tym w szczególności interpretację rozszerzającą zakres obowiązywania badanej regulacji prawnej. Taką też interpretację zastosował organ podatkowy czym naruszy wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie podniesionych naruszeń przepisów postępowania słuszne okazały się wskazujące na naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych ( art. 121§ 1 OP. ) albowiem organ nie dokonał w sposób przekonywujący wykładni poddanych ocenie przepisów ustawy materialnoprawnej , uzasadnienie prezentowanego stanowiska jest lakoniczne, bezrefleksyjne, odnoszone do przesłanek poza normatywnych, a zatem nie jest merytorycznie poprawne . Powyższe zaświadcza także o naruszeniu art. 14 c § 2 OP. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

JZ