Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 110/94
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1995-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Poprzestanie przez organy podatkowe na stwierdzeniu nierzetelności księgi podatkowej i nie rozważenie innych metod, nie ustosunkowanie się do żądań podatnika o zastosowanie tych metod i przyjęcie szacunkowej metody ustalenia podatku nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonać oceny, czy zastosowanie innych metod byłoby wskazane i możliwe, gdyż to organy podatkowe winny tę sprawę ustalić i ocenić.

Nie czyniąc tego organy podatkowe naruszyły art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 77 par. 1 Kpa.

TEZY

Poprzestanie przez organy podatkowe na stwierdzeniu nierzetelności księgi podatkowej i nie rozważenie innych metod, nie ustosunkowanie się do żądań podatnika o zastosowanie tych metod i przyjęcie szacunkowej metody ustalenia podatku nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonać oceny, czy zastosowanie innych metod byłoby wskazane i możliwe, gdyż to organy podatkowe winny tę sprawę ustalić i ocenić.

Nie czyniąc tego organy podatkowe naruszyły art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 77 par. 1 Kpa.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 4 marca 1994 r. (...) ustalił Mirosławowi N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1991 r. na kwotę 2.124.498.000 złotych. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym za 1991 r. podał łączny dochód ze wszystkich źródeł przychodów w kwocie 3.092.629.836 zł, z czego:

1/ dochód Firmy Handel Hurtowy i Detaliczny, Import - 3.032.120.296 zł,

2/ dochód z tytułu odsetek na rachunku bankowym Firmy Handel Hurtowy i Detaliczny, Import - 77.151.435 zł,

3/ strata - s.c. "P" /w wysokości 1/3/ - 16.641.895 zł.

W okresie od 19 października 1990 r. do 18 października 1991 r. przychody osiągane przez Pana Mirosława N. z tytułu nowo uruchomionej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy Handel Hurtowy i Detaliczny były zwolnione od podatku obrotowego i dochodowego. W związku z nierzetelnym prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów Urząd Skarbowy orzekł decyzją z dnia 6 lipca 1993 r. utratę warunków do zwolnienia. W związku z tym powstał obowiązek uiszczenia przez podatnika należnego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w ramach prowadzonej działalności na zasadach ogólnych. Ze względu na zakwestionowanie ksiąg, podstawę opodatkowania ustalono w drodze szacunku. Za przychód z tej działalności przyjęto obrót ustalony dla celów podatku obrotowego /decyzją z dnia 28 lutego 1994 r. (...)/ w kwocie 77.037.535.200 zł. Przy zastosowaniu wskaźnika zysku netto w wysokości 6,28 procent, obliczony dochód wyniósł 5.252.993.000 zł. Po doliczeniu odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym Firmy łączny dochód zamknął się kwotą 5.330.144.000 zł.

W wyniku analizy działalności gospodarczej s.c. "P.", Urząd Skarbowy w B. stwierdził wykorzystywanie przez s.c. "P" związku gospodarczego z Firmą Wspólnika Mirosława N., w konsekwencji czego zaniżony był dochód do opodatkowania. W tej sytuacji Urząd dokonał szacunkowego obliczenia dochodu w tejże Spółce. Ponieważ Spółka prowadziła dwa rodzaje działalności - handel i usługi transportowe, Urząd odrębnie dla każdego z nich ustalił dochód. I tak dla działalności handlowej zastosowano wskaźnik zysku netto 5,53 procent i ustalono dochód w wysokości 61.777.671 zł. Natomiast dla usług transportowych zastosowano wskaźnik zysku netto w wysokości 16 procent i dochód ustalono w kwocie 7.888.000 zł. Dało to łączny dochód Spółki, wraz z odsetkami w wysokości 69.862.986 zł, czyli po podziale między wspólników na Pana Mirosława N. przypada 23.288.000 zł. W związku z powyższym łączny dochód M. N. w 1991 r. - zdaniem Urzędu - wyniósł 5.353.432.000 zł, a należny podatek dochodowy wynosi 2.124.497.640 zł. Ponieważ podatnik uiścił 1.220.176.776 zł podatku w 1991 r. do zapłaty pozostało mu 904.321.000 zł.

Od powyższej decyzji odwołanie do Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w B. wniósł Mirosław N., zarzucając:

1/ naruszenie przepisu art. 61 par. 4, art. 10 par. 1 i art. 81 Kpa, poprzez zaniechanie zawiadomienia go o wszczęciu postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie, jak też przyjęcie okoliczności za udowodnione, pomimo, że nie umożliwiono mu wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

2/ naruszenie przepisu art. 209 i 76 Kpa, poprzez pominięcie treści postanowienia NSA z dnia 14 stycznia 1994 r. w sprawie III SA 1778/93 i decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 7 marca 1994 r. (...), gdzie stwierdzono, że decyzja wymiarowa nie może być wydana przed zakończeniem w formie ostatecznego wyroku postępowania w przedmiocie cofnięcia udzielonego mu zwolnienia od podatku dochodowego i obrotowego,

3/ naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, art. 17 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 75 par. 1 i art. 169 par. 2 Kpa, poprzez przyjęcie, że księga zawierająca uchybienia formalne jest nierzetelna,

4/ naruszenie art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, poprzez pominięcie przeprowadzenia ustaleń, czy zgromadzone w sprawie dokumenty stanowią podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego w oparciu o zasady określone w art. 169 par. 2 Kpa i art. 11 pkt 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych,

5/ bezzasadne przyjęcie obrotu z usług transportowych Spółki "P" na podstawie zapisów w księdze, natomiast dochodu na podstawie szacunku,

6/ naruszenie przepisu art. 76 par. 1 Kpa, poprzez przyjęcie wielkości przychodu z działalności Firmy tak jak obrotu ustalonego decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 1994 r., podczas gdy decyzja ta nie była prawomocna.

Wskazując na powyższe podstawy Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie na zasadzie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa.

Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B. decyzją z dnia 2 września 1994 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podatkowa Komisja Odwoławcza ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skarżącego uznała je za bezzasadne.

Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Mirosław N., domagając się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi podatnik przytoczył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji.

W odpowiedzi na skargę Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu decyzji II instancji i w pełni podtrzymując stanowisko Urzędu Skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nierzetelność ksiąg podatkowych zarówno w Firmie Skarżącego, jak i w Spółce "P" nie wzbudza wątpliwości. Organy podatkowe wykazały ten fakt zarówno rodzajowo, jak i w wielu przypadkach odnośnie poszczególnych zapisów. Sam Skarżący jest tu zresztą niekonsekwentny, gdyż na różnych etapach postępowania przyznawał np. nie wpisanie rachunków na kwotę 126.882.500 zł i 108 mln zł oraz zaniżenie przychodu o kwotę 878.739.558 zł. Już te okoliczności wystarczyłyby dla uznania księgi za nierzetelną, tzn. niezgodną ze stanem faktycznym. Tej oceny nie może zmienić fakt, że w niektórych przypadkach organy podatkowe traktowały jako nierzetelność księgi, sytuacje kwalifikujące się jako jej wadliwość np. brak ewidencji zakupu i sprzedaży w oddziale przedsiębiorstwa w O. M., brak rozbicia księgowego na sprzedaż udokumentowaną rachunkami i bez rachunków oraz dokonywanie zapisów ołówkiem. Na ocenę wadliwości ksiąg nie może mieć też wpływu tłumaczenie się Skarżącego nieznajomością, czy złą interpretacją przepisów na początku 1991 r. Wadliwość księgi jest bowiem stanem obiektywnym, z wyłączeniem subiektywnych przyczyn.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, wyrażone w tej kwestii w wyroku z dnia 31 sierpnia 1994 r. /III SA 1778/93/, a dotyczącym sprawy pozbawienia Mirosława N. uprawnień do zwolnienia z podatku obrotowego i dochodowego za 1991 r. Dlatego Sąd uznaje zarzut przedstawiony w pkt 3 skargi za całkowicie bezzasadny.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty Skarżącego, że związki między jego firmą i Spółką "P", której był udziałowcem, nie doprowadziły do zmniejszenia dochodów tej Spółki, wskutek istnienia oczywistego związku gospodarczego między tymi podmiotami. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że chodzi tu nie tylko o przerzucenie dochodów na podmioty korzystające ze zwolnień podatkowych, lecz także na każdego innego podatnika, wskutek czego nie wykazuje się dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Z materiałów sprawy wyraźnie wynika, że Spółka "P" w 1991 r. sprzedała Mirosławowi N. towary na ogólną wartość stanowiącą 48 procent jej obrotów i na tych transakcjach osiągnęła kilkakrotnie mniejszą rentowność, niż na pozostałych. Dlatego zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. /t.j. Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147/ przez organy podatkowe jest całkowicie chybiony.

Nieporozumieniem jest też zarzut Skarżącego, zamieszczony w pkt 2 skargi, że decyzja wymiarowa nie może być wydana przed zakończeniem w formie ostatecznego wyroku postępowania w przedmiocie cofnięcia udzielonego zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego. Sprawie tej poświęcił szerokie uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w powoływanym wyżej wyroku z dnia 31 sierpnia 1994 r. /III SA 1778/93/. Sąd w składzie rozstrzygającym w pełni podziela argumenty w nim zawarte, a okoliczność, że wyrok ten znajduje się w aktach sprawy i jest znany zarówno Skarżącemu jak i organom podatkowym, zwalnia Sąd od powtarzania tych wywodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uwzględnić natomiast argumenty Skarżącego w przedmiocie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Sąd w składzie orzekającym podziela tu w pełni stanowisko zajęte w wielu wyrokach NSA i SN, że brak księgi podatkowej lub jej nierzetelne prowadzenie, wprawdzie powoduje, że organ podatkowy ustala w drodze szacunków podstawę opodatkowania /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych/, ale tylko wtedy, gdy nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia /zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1988 r. - SA/Ka 831/87 podobny pogląd wyraził SN w wyroku z dnia 11 października 1990 r. - III ARN 21/90/. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stwarza automatycznie podstawy prawnej do obliczenia podatku w drodze szacunkowej. Powoływany wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zezwala na szacunek jedynie w razie braku niezbędnych danych do ustalenia podstawy opodatkowania. Dane te wynikają bowiem nie tylko z księgi, ale także z faktur, remanentów, wysokości marż i innych dokumentów źródłowych. Dopiero brak lub nierzetelność wszystkich wspomnianych dowodów daje organowi podatkowemu prawo do dokonania szacunku /zob. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1993 r. - III SA 511/93/. Aby to stwierdzić, organy podatkowe winny rozpatrzeć wszystkie inne niż szacunek możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, ocenić je oraz przedstawić argumenty za ich ewentualnym odrzuceniem. Dopiero wówczas dopuszczalny jest szacunek.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły te, głęboko już zakorzenione w orzecznictwie, zasady ustalania podstawy opodatkowania. W żadnym stadium postępowania, w żadnym aspekcie nie rozważono innych metod, niż zastosowanie szacunku. Skarżący wielokrotnie w trakcie postępowania podatkowego, a także w trakcie wcześniejszego postępowania o uchylenie mu prawa do zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego wysuwał żądanie ustalenia mu podstawy opodatkowania w oparciu o materiały źródłowe. W protokole rozprawy przed Podatkową Komisją Odwoławczą w dniu 2 września 1994 r. zapisano, że: "- w postępowaniu dowodowym podatnik chce wykazać, że koszty ponoszone w trakcie działalności w 1991 r. były wyższe niż wykazane w księdze przychodów i rozchodów. Końcowo podatnik prosi o dokonanie wymiaru podatku dochodowego na podstawie dokumentów źródłowych (...)" Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B. w decyzji z dnia 2 września 1994 r. nie odniosła się zupełnie do powyższego wniosku. O tym, że inne możliwości ustalenia podstawy opodatkowania Skarżącemu niż szacunek nie były rozważane, świadczy także sformułowanie z odpowiedzi na skargę: "W takiej sytuacji Urząd Skarbowy miał prawo do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, bowiem czynność taką dopuszcza art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiąc, że szacowanie podstaw opodatkowania następuje w przypadku gdy brak jest innych danych niezbędnych do ich ustalenia".

Można więc stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe poprzestały na stwierdzeniu nierzetelności księgi podatkowej i nie rozważając innych metod, nie ustosunkowując się nawet do żądań Skarżącego o zastosowanie tych metod, przyjęły szacunkową metodę ustalenia podatku. Sąd nie jest w stanie ocenić, czy zastosowanie innych metod byłoby wskazane i możliwe, gdyż to organy podatkowe winny tę sprawę ustalić i ocenić. Nie czyniąc tego organy podatkowe naruszyły art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 77 par. 1 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznaje także zarzut Skarżącego, iż nie miał on możliwości brania udziału w postępowaniu podatkowym. Postępowanie wymiarowe jest bowiem, w ocenie Sądu, odrębnym postępowaniem podatkowym od postępowania w sprawie utraty uprawnień do zwolnienia z podatku obrotowego i dochodowego. To właśnie o wszczęciu tamtego /odrębnego/ postępowania Skarżący został powiadomiony w dniu 20 października 1992 r. i z materiałami tegoż postępowania, w postaci Analizy działalności gospodarczej w 1991 r. zapoznano podatnika w dniu 10 maja 1993 r. Należy nadmienić przy tym, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 8 października 1993 r., kończąca to postępowanie, została uznana za nieważną w części zarządzającej pobór podatku obrotowego i dochodowego za 1991 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 1993 r. /III SA 1778/93/. Tym bardziej podatnik mógł oczekiwać umożliwienia mu czynnego udziału w nowym i bardzo skomplikowanym postępowaniu, jakim jest wymiar podatku w warunkach uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Ani o wszczęciu tego postępowania, ani o projekcie decyzji wymiarowej Skarżący nie został powiadomiony, nie miał więc możliwości skorzystania ze swoich praw do czynnego udziału w postępowaniu, czym Urząd Skarbowy w B. naruszył art. 10 par. 1 Kpa.

Poważne zastrzeżenia Sądu wzbudza także sposób dokonania szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie przez Urząd Skarbowy w B.

W orzecznictwie NSA powszechnie przyjęte jest, że wybór metody szacowania mieści się w swobodnej ocenie organu podatkowego. Organ podatkowy winien jednak w decyzji szczegółowo uzasadnić dlaczego przyjął określoną metodę, a inne możliwe do zastosowania i analizowane w sprawie pominął /zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1985 r. SA/Kr 1322/84/. Urząd Skarbowy w B. nie uzasadnił, dlaczego dla Firmy M. N. przyjął metodę remanentową ustalenia obrotu i dochodu. Natomiast obroty i dochody Spółki "P" zostały wyszacowane przy pomocy różnych metod, co stwarza wrażenie dowolności i przypadkowości. Wrażenie to pogłębia brak całościowego uzasadnienia tego szacunku w decyzji Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy wychodzi z założenia, że Spółka "P" powinna wykazywać podobny dochód, jak Firma M. N., gdyż działała w podobnych warunkach i po części wspólnie ze Skarżącym. Argumentom o różnej polityce cenowej, różnych wielkościach firm, ich różnej pozycji na rynku /Firma M. N. jest Firmą wieloletnią, a Spółka "P" niedawno powstałą/ organy podatkowe nie dały wiary.

Wyliczony przez Urząd Skarbowy w Analizie działalności gospodarczej Spółki "P" za 1991 r. wskaźnik zysku brutto do kosztu własnego w Oddziale w S., w którym M. N. nie dokonywał zakupów, wyniósł 4,74 procent. Wskaźnikiem tym organy podatkowe posługiwały się jednak wyłącznie po to, aby wykazać, że był on znacznie wyższy, niż przy operacjach dokonywanych przez Spółkę "P" z Firmą M. N. Natomiast do wyliczeń obrotu i dochodu "P" przyjęto wskaźnik zysku brutto "identyczny, jak w Firmie M. N. - tj. 7,46 procent, chociaż wskaźnik 4,74 procent byłby dla Spółki "P" najbardziej racjonalny. Największa niejasność powstaje jednak na tle stosowanych wskaźników zysku brutto i zysku netto w obydwu firmach. Przy obliczaniu obrotu i dochodu w Firmie M. N. zastosowano odpowiednio wskaźniki: 5,03 procent /zysk brutto/ i 6,82 procent /zysk netto/. Stwierdzając, że dla Spółki "P" należy zastosować takie same wskaźniki, w praktyce zastosowano wskaźniki odpowiednio: 7,45 procent i 5,53 procent. Nigdzie w aktach sprawy nie ma wyjaśnienia tej rozbieżności. Podobnie jak ze sprzecznością, że raz wskaźnik zysku brutto dla firmy M. N. wynosi 7,46 procent, a drugi raz 9,03 procent. O tym, że są to sprzeczności, a nie różne rodzaje wskaźników zysku brutto może świadczyć wiersz 2 od góry, str. 6 i wiersz 1 od góry, str. 7 Analizy działalności gospodarczej prowadzonej w 1991 r. przez Spółkę "P". W tej sytuacji należy założyć, że wynik końcowy w postaci ustalenia dochodu do opodatkowania i wysokości podatku dochodowego Spółki "P" nie jest prawidłowy. Tym samym błędna jest wysokość ustalonego M. N. podatku dochodowego. Uchybienia te oznaczają naruszenie art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym oraz przepisów postępowania administracyjnego /art. 7, art. 77, art. 80 Kpa/.

Zważywszy powyższe okoliczności, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 zaskarżone decyzje Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w B. oraz Urzędu Skarbowego w B. należało uchylić.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.