Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 745/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 i 2, art. 200 par. 1, art. 233 par. 2, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 976/15 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 976/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. K. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące lipiec-grudzień 2008 r., luty-listopad 2009 r., listopad, grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik, listopad 2008 r., lipiec, sierpień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (za wyjątkiem podatku VAT za grudzień 2011 r.) w łącznej wysokości 199.242,20 zł z odsetkami za zwłokę - łącznie 109.301 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 2 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 200 § 1 przez niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, w sytuacji braku przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego co do istoty sprawy, w tym braku przeprowadzenia szeregu dowodów, uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego po oddaleniu wniosków dowodowych, a tym samym brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

2) art. 229 w zw. z art. 233 § 2 i w zw. z art. 127 O.p. przez wydanie postanowienia z dnia 10.04.2014 r. zlecającego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w postępowaniu, które to postanowienie miało na celu przeprowadzenie postępowania dowodowego w całym zakresie bądź w znacznej części, a tym samym konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;

3) art. 200 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i akceptację stanowiska organu I instancji, a następnie również wydanie w tym samym dniu, tj. 26.06.2015 r. postanowienia i decyzji kończącej postępowanie, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że 7-dniowy termin na zajęcie stanowiska i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego należy liczyć przed wydaniem decyzji, jako ostatnią czynność procesową organu (w tym po oddaleniu wniosku dowodowego), bowiem Skarżący miałby prawo w tym czasie przedstawić dalsze argumenty za niepełnością materiału dowodowego i zasadnością dopuszczenia wniosków dowodowych zgłoszonych przed wydaniem decyzji, przeciwne postępowanie organu pozbawia sam organ znajomości argumentacji Skarżącego za zasadnością dopuszczenia dowodów, wbrew ich oddaleniu, przed wydaniem decyzji;

4) art. 187 § 1 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych, mianowicie:

a) przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy przysługującej spółce wierzytelności w wysokości 58.500 euro od spółki A., z której egzekucja umożliwia w dalszym ciągu zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

b) przez przyjęcie, iż fakt istnienia dwuosobowej reprezentacji spółki oraz brak zgody drugiego członka zarządu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego, podczas gdy nawet w przypadku złożenia wniosku przez stronę drugi członek zarządu w każdym czasie mógł go wycofać w imieniu spółki, zatem niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy Skarżącego;

c) pominięcie, iż Skarżący podejmował działania restrukturyzacyjne wobec spółki, na bieżąco regulował jej zobowiązania i zmniejszał zadłużenie, a jego odwołanie z zarządu nastąpiło nagle i uniemożliwiło dalsze działania mające na celu spłatę zadłużenia;

5) art. 194 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez pominięcie, że strona ma prawo wykazać twierdzenia inne, niż wynikające z dokumentu urzędowego jakim jest postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności, w szczególności w sytuacji, gdy Skarżący nie był uczestnikiem postępowania egzekucyjnego, nie pytano go na etapie egzekucji o składniki majątku podatnika, a także gdy z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że nie skierowano egzekucji do wierzytelności i praw niematerialnych wskazywanych aktualnie przez Skarżącego, a tym samym podważona została istota wydanego przez komornika dokumentu, skoro nie skierował egzekucji do wszystkich składników majątku spółki; błędne przyjęcie, że Skarżący jako były członek ma prawo do zaskarżenia postanowień komornika, w sytuacji gdy takie uprawnienie mu nie przysługuje - z okoliczności sprawy wynika bezspornie, że Skarżący w 2013 r. nie był w zarządzie spółki,

6) naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie formalnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki z pominięciem prawidłowej wykładni zwrotu "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy", a tym samym konieczności odniesienia odpowiedzialności i jego winy do obiektywnych możliwości złożenia wniosku o upadłość, przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy organ pominął:

a) fakt, że w latach 2010-2011 nie powstało nowe zadłużenie, a zaległości były spłacane,

b) w latach 2010- 2011 spółka bezspornie posiadała znaczący majątek w postaci praw niematerialnych, co wprost wynika z decyzji z dnia 26.06.2015 r., a organ nie ustalił jaką wartość te prawa niematerialne miały w poszczególnych latach, a tym samym jaki miały wpływ na stan niewypłacalności spółki i możliwość zaspokojenia wierzycieli, tj. jak zmieniłaby się sytuacja spółki w przypadku spieniężenia praw niematerialnych w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki,

c) Skarżący dokonał restrukturyzacji przedsiębiorstwa, w związku z czym spółka odzyskała możliwość bieżącego płacenia zobowiązań, przy czym należy mieć na uwadze, że został on odwołany nagle w dniu 29.11.2011 r. z zarządu spółki (co organ pomija w swoich ustaleniach), a tym samym podjęte przez niego ryzyko zostało zniweczone przez większościowego wspólnika, zatem w dalszym ciągu nie sposób przypisać Skarżącemu winy za brak złożenia wniosku o upadłość,

d) Skarżący nie mógł samodzielnie zgłosić wniosku o upadłość ze względu na brak zgody większościowego wspólnika reprezentowanego w zarządzie przez J. F., przy czym organ pomija fakt, że wniosek złożony przez Skarżącego mógł być skutecznie cofnięty przez drugiego członka zarządu,

e) Skarżący nie był osobą decyzyjną w zarządzie spółki, co wynika z zeznań szeregu świadków, w tym A. B., D. Z., W. S., a co całkowicie pomija organ II instancji przy ocenie przesłanki negatywnej, tj. "winy" Skarżącego;

7) art. 188 oraz art. 122 O.p. przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a tym samym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez:

a) odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: J. F., A. B., E. G. celem ustalenia majątku spółki, z którego można przeprowadzić egzekucję, a także celem wykazania, iż nie można przypisać stronie winy za niezłożenie wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie na okoliczność występowania przesłanek wyłączających jej solidarną odpowiedzialność podatkową, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącemu uwolnienie się od powyższej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p., w tym wykazania przesłanki braku winy, tj. braku obiektywnej możliwości złożenia wniosku o upadłość,

b) odmowę przeprowadzenia dowodu z rachunku bankowego spółki w K. [...] SA (aktualnie W. SA) za ostatnie 3 lata, albowiem w dalszym ciągu na ten rachunek wpływają wpłaty z tytułu należności od A. Sp. z o.o., na okoliczność występowania przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność podatkową, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącemu uwolnienie się od powyższej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p., w tym wykazania przesłanki "wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części",

c) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny praw niematerialnych, tj. patentów oraz znaków towarowych za poszczególne lata 2010-2015 celem ustalenia, czy w przypadku wszczęcia egzekucji we właściwym czasie ze wskazanych składników majątkowych spółki możliwe było zaspokojenie zobowiązań podatkowych, albowiem wskazane, choćby w piśmie z dnia 13.01.2014 r., mienie w postaci praw niematerialnych mogło mieć wówczas znaczną wartość, zaś egzekucja wszczęta w odpowiednim czasie mogła pozwolić na pokrycie zaległości podatkowych E. Sp. z o.o.,

d) odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji od [...] A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. celem potwierdzenia uznania długu przez kontrahenta, dokonywania spłat zobowiązań podatkowych z istniejących wierzytelności, na okoliczność występowania przesłanek wyłączających jej solidarną odpowiedzialność podatkową, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącemu uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art 116 § 1 O.p.,

e) odmowę przeprowadzenia dowodu z całości akt spraw prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy D. D. przeciwko E. Sp. z o.o. celem ustalenia, do jakich majątków prowadzona była egzekucja, w szczególności czy była prowadzona egzekucja z rachunków bankowych, jakich i do kiedy, czy prowadzona była egzekucja z wierzytelności i jakich, na okoliczność występowania przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność podatkową, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącemu uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd powołał się na art. 116 § 1 pkt 1 i 2, § 2 i § 4 O.p. i omówił zasady odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Podał, że w sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych spółki, którymi obciążony został Skarżący. Zaległości te wynikają z deklaracji (ich korekt) złożonych przez dłużnika. Bezsporne jest także, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki, gdy jej zobowiązania podatkowe przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Z akt sprawy wynika, że został on powołany do pierwszego zarządu E. Sp. z o.o. w dniu 10.01.1994 r., natomiast uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany ze sprawowanej funkcji w dniu 29.12.2011 r. Spełniona zatem została pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe ww. spółki.

Bez znaczenia dla ustalenia omawianej odpowiedzialności jest wewnętrzny podział kompetencji pomiędzy członkami zarządu, czy też stosunki w nim panujące. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem obowiązków członka zarządu nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia.

W ocenie WSA, spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika (spółki E.). Z akt sprawy wynika bowiem, że podjęte działania egzekucyjne doprowadziły jedynie do zaspokojenia kosztów egzekucyjnych oraz części należności podatkowych.

Wskazywane przez Skarżącego: licencja na korzystanie z wynalazku (do którego uprawniona była firma [...] X. z siedzibą w M.), zarejestrowany graficzny znak towarowy, zarejestrowany znak towarowy E. oraz wierzytelność przysługująca spółce od [...] A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. – nie mogły zostać uznane za mienie, z którego egzekucja jest realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W odniesieniu do wskazanej wierzytelności spółki w postępowaniu podatkowym podjęto czynności w celu ustalenia tego majątku i zbadania, czy mógłby on przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. W ocenie WSA, zasadnie organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Prawidłowo też organ stwierdził, że wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przesłanki wskazania mienia dłużnika nie wyczerpuje wskazywanie przez członka zarządu spółki składników majątku istniejących wcześniej (np. w toku postępowania egzekucyjnego).

Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał też, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Spółka E. nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań wobec organu podatkowego (Skarbu Państwa) a także wobec innych podmiotów publicznych. Zestawienie wierzytelności wskazuje, że spółka z miesiąca na miesiąc zwiększała systematycznie swoje zadłużenie wobec tych podmiotów. Istniejące zaległości stanowiły podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ustalenia organu odwoławczego dokonane w oparciu o dokumenty finansowe spółki za lata 2004-2010 potwierdziły zaistnienie również drugiej z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. przerostu zobowiązań nad majątkiem spółki. Od końca 2005 r. zobowiązania spółki przewyższały bowiem wartość jej majątku, a działalność za te lata spółka zakończyła stratą (oprócz 2010 r.). Niekorzystną sytuację finansową spółki w tym okresie potwierdziły - wyliczone na podstawie bilansów i szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji - wskaźniki stosowane w ocenie działalności przedsiębiorstwa.

Wskazywana dysproporcja pomiędzy aktywami i pasywami spółki, połączona z rzeczywistą utratą możliwości spłacenia długów, zaistniała w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu spółki, uzasadniała więc złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie dokonał jednak takiego zgłoszenia. Na fakt niewypłacalności spółki (i na obowiązek członków zarządu do złożenia wniosku o upadłość) wskazał już Sąd Rejonowy w Koszalinie w postanowieniu z dnia 26.06.2009 r., oddalającym (z innych przyczyn) wniosek o upadłość złożony przez wierzyciela V. S.

Również wskazywane przez Skarżącego jego starania o poprawę sytuacji finansowej spółki, w tym dobrowolną spłatę jej zobowiązań, podejmowanie działań restrukturyzacyjnych nie mogą stanowić przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Przekonanie o niecelowości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na aktualną kondycję ekonomiczną i finansową spółki oraz podejmowane przez Skarżącego działania zmierzające do kontynuacji działalności spółki i jej ratowania (nie zrealizowane do końca z uwagi na nagłe odwołanie go z zarządu) nie zwalniają go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Za okoliczność zwalniającą z takiej odpowiedzialności nie można też uznać argumentu o możliwości wycofania przez drugiego członka zarządu wniosku Skarżącego o upadłość spółki. W sytuacji, gdy Skarżący zrezygnował nawet z próby podjęcia działań w tym zakresie, nie można uznać że uczynił wszystko, aby nie dopuścić do pokrzywdzenia wierzycieli.

Sąd podał, że to w zleconym przez organ odwoławczy dodatkowym postępowaniu dowodowym przeprowadzono zdecydowaną większość dowodów, a zatem (pozornie) obejmowało ono postępowanie dowodowe w znacznej części. Jednak, zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg ten powinien być realizowany z uwzględnieniem art. 127 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a także uwzględniać dyspozycję art. 229 O.p. pozwalający organowi odwoławczemu, na żądanie strony lub z urzędu, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wynika z tego, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu I instancji, a organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym. Oznacza to, że organ odwoławczy jest zobowiązany do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a jedynie ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p.

Zlecone postępowanie dowodowe uzupełniające w zakresie wskazanym w postanowieniu z dnia 10.04.2014 r., miało charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji. Dowody, które miały być przeprowadzone w tym trybie, nie były bowiem jedynymi ani głównymi dowodami w sprawie. Wprawdzie zawiadomienie z 21.11.2013 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) doręczono Stronie (27.11.2013 r.) wraz z postanowieniem o wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego, jednak do dnia wydania decyzji przez organ I instancji (24.12.2013 r.) Strona miała możliwość - pouczona w ww. zawiadomieniu o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności przez wykazanie wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - takie przesłanki wskazać (w tym przez ustanowionego pełnomocnika). Strona złożyła jednak wniosek o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie oraz złożyła wnioski dowodowe, w tym wniosek o przesłuchanie strony na okoliczność posiadania przez spółkę wierzytelności na kwotę 40 tys. euro i działań mających na celu spłatę zobowiązań spółki. W postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ wskazał m.in. na fakt, iż strona w postępowaniu egzekucyjnym wobec spółki nigdy nie wskazywała wierzytelności, z których egzekucja miała być skuteczna, a w (czterech) protokołach o stanie majątkowym spółki (pierwszy z 5.02.2009 r., ostatni z 24.08.2010 r.) sporządzanych przez pracowników organu egzekucyjnego oświadczała, że E. nie ma żadnych wierzytelności. Ponadto strona (będąca dozorcą zajętych ruchomości spółki) w trakcie postępowania egzekucyjnego (również w 2012 r.) utrudniała to postępowanie, a odbioru zajętych przedmiotów dokonano dopiero 20.04.2012 r. Skarżący jeszcze w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu (a także po odwołaniu) wiedział o zaległościach (w tym podatkowych) spółki oraz o prowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym, wypowiadał się o jej stanie majątkowym, a zatem miał wiedzę na ten temat. Mógł zatem (miał taką faktyczną możliwość) już przed organem I instancji wskazać niezbędne informacje na ten temat, nie poprzestając na lakonicznym oświadczeniu o wierzytelności 40 tys. euro.

Wprawdzie postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów doręczono Stronie wraz z decyzją organu I instancji z 24.12.2013 r., zatem nawet gdyby uznać, że takie postępowanie organu naruszało standardy postępowania podatkowego, to jednak nie mogło mieć ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Wymieniona przez Skarżącego wierzytelność nie mogła zostać uznana za mienie spółki, z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję "znacznej części" zaległości spółki.

W odwołaniu od decyzji (a także później) strona podniosła nowe, dodatkowe okoliczności oraz dowody w zakresie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja będzie możliwa (a które nie mogły być ocenione przez organ I instancji) oraz rozszerzyła tezy dowodowe przesłuchania wskazanych świadków. Wobec tego, że organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy, zatem - w razie takiej potrzeby - ma obowiązek uzupełnić materiał dowodowy, samodzielnie prowadząc postępowanie wyjaśniające lub zlecając je organowi I instancji – z czego korzystał w rozpoznawanej sprawie. Nie doszło więc do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zwłaszcza, że kolejne wnioski dowodowe były zgłaszane w trakcie postępowania odwoławczego (w okresie kilkunastu miesięcy), aż do jego zakończenia.

Powyższe uwagi odnoszą się także do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., na etapie postępowania odwoławczego, w szczególności poprzez doręczenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dodatkowych dowodów zgłoszonych w wyznaczonym siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Artykuł 200 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, jednak organ (także organ odwoławczy) nie jest obowiązany wyznaczać ponownie takiego terminu, jeżeli nie gromadził już nowych dowodów w sprawie albo, jeżeli jedynymi nowymi dowodami były dokumenty nadesłane przez stronę po zapoznaniu z aktami sprawy. W sprawie organ odwoławczy zawiadomieniem z 26.05.2015 r. wykonał powyższy obowiązek, nie było więc niezbędne ponowne wyznaczanie takiego terminu w związku z odmową przeprowadzenia dodatkowych dowodów, zawnioskowanych po otrzymaniu przez stronę ww. zawiadomienia. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na wszechstronne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, zatem również odmowa przeprowadzenia tych dodatkowych dowodów (w tym wyceny ww. praw majątkowych w poszczególnych latach od 2010 do 2015 r.) nie mogła zostać uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 194 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a które polegało na pominięciu przez organ art. 194 § 3 O.p., a w konsekwencji uznaniu, że strona nie ma prawa wykazywać twierdzeń innych niż wynikające z dokumentu urzędowego - jakim jest postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko dłużnej Spółce z powodu bezskuteczności, mimo że jak wynika z art. 194 § 3 O.p., przepisy paragrafu 1 i 2 tegoż artykułu nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym; powyższe uchybienie miało wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem dokonanie przez organ weryfikacji prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, tym samym sprawdzenie, czy egzekucja z majątku spółki była faktycznie bezskuteczna, wpływało na powstanie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 229 i w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a które polegało na wydaniu przez organ II instancji postanowienia z dnia 10 kwietnia 2014 r., zlecającego przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zamiast postanowienia w przedmiocie uchylenia zaskarżonej wówczas przez stronę decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe, które miał przeprowadzić organ odwoławczy obejmowało postępowanie dowodowe w znacznym zakresie, przez co w konsekwencji doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 188 O.p., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a które było skutkiem błędnego zastosowania tych przepisów przez organ, a w konsekwencji uznania, że dopuszczalne jest wydanie postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych i w tym samym dniu wydanie decyzji kończącej postępowanie, bez ponownego wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu na zajęcie stanowiska i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 200 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że wspomniany w nim termin 7-dniowy należy wyznaczyć bezpośrednio przed wydaniem decyzji, jako ostatniej czynności procesowej organu (po wydaniu postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych), bowiem Skarżący miałby wówczas prawo przedstawić dalsze argumenty za niepełnością materiału dowodowego i zasadnością dopuszczenia wniosków dowodowych zgłoszonych przed wydaniem decyzji, przy czym przeciwne postępowanie organu (takie jak w niniejszej sprawie) pozbawia sam organ znajomości argumentacji Skarżącego za zasadnością dopuszczenia dowodów wbrew ich oddaleniu, przed wydaniem decyzji,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a) art. 188 oraz art. 122 O.p., wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia następujących dowodów zgłoszonych przez stronę, a tym samym brak podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez:

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków J. F., A. B., E. G. celem ustalenia majątku Spółki, z którego można przeprowadzić egzekucję, a także celem ustalenia, iż nie można przypisać winy za niezłożenie wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie, na okoliczność występowania przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność podatkową Skarżącego, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącemu uwolnienie się od powyższej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. - w tym wykazania przesłanki braku winy, tj. obiektywnej możliwości złożenia wniosku o upadłość, co z kolei mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- odmowę przeprowadzenia dowodu z historii rachunku bankowego Spółki w K. [...] S.A. (aktualnie W. S.A.) za ostatnie 3 lata i dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie informacji komornika sądowego z dnia 16 lutego 2015 r. o bezskuteczności egzekucji z tegoż rachunku (która dotyczyła stanu egzekucji na rok 2013), w sytuacji gdy według wiedzy Skarżącego w dalszym ciągu na ten rachunek wpływają należności od A. Spółki z o.o., zaś A. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 27 listopada 2014 r. potwierdziła, iż dotychczas nie dokonywała wpłat, co nie znaczy jednak, że po tym czasie nie zaczęła spłacać zadłużenia względem E. Sp. z o.o.; przez co doszło do uniemożliwienia Skarżącemu wykazania przesłanek wyłączających jego solidarną odpowiedzialność podatkową na zasadzie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., w tym wykazania przesłanki "wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- odmowę przeprowadzenia dowodu z całości dokumentów, zgromadzonych w aktach spraw prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy D. D. przeciwko E. Sp. z o.o., celem ustalenia do jakich składników majątku prowadzona była egzekucja, w szczególności czy była prowadzona egzekucja z rachunków bankowych, jakich i do kiedy, czy prowadzona była egzekucja z wierzytelności i jakich, na okoliczność występowania przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność podatkową, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącemu uwolnienie się od powyższej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a więc mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

b) art. 197 § 1 O.p., wobec odstąpienia od powołania biegłego z zakresu wyceny praw niematerialnych. tj. patentów oraz znaków towarowych za poszczególne lata 2010 - 2015, w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jest, czy w przypadku wszczęcia egzekucji we właściwym czasie ze wskazanych składników majątkowych spółki możliwe było zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a powołaniu biegłego skarbowego, nie dysponującego wiedzą specjalistyczną na temat wyceny praw niematerialnych,

II) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest:

1) art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie formalnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki z pominięciem prawidłowej wykładni zwrotu - "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy", a tym samym konieczności odniesienia odpowiedzialności i jego winy do obiektywnych możliwości złożenia wniosku o upadłość, przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy organ pominął, zaś Sąd nie uwzględnił w wydanym wyroku:

a) faktu, że w latach 2010 - 2011 nie powstało nowe zadłużenie, a także zaległości były spłacane,

b) latach 2010 - 2011 spółka bezspornie posiadała znaczący majątek w postaci praw niematerialnych, co wprost wynika z decyzji organu z dnia 26.06.2015 r. (str. 20 decyzji), a organ nie ustalił jaką to wartość prawa niematerialne miały w poszczególnych latach, a tym samym jaki miały wpływ na stan niewypłacalności spółki i możliwość zaspokojenia wierzycieli, tj. jakby zmieniła się sytuacja spółki w przypadku spieniężenia praw niematerialnych w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki lub bezpośrednio po jego odwołaniu,

c) że Skarżący dokonał restrukturyzacji przedsiębiorstwa, w związku z czym spółka odzyskała możliwość bieżącego płacenia zobowiązań (bilans dodatni za rok 2010), przy czym należy mieć na uwadze, że Skarżący został odwołany nagle w dniu 29.11.2011 r. z zarządu spółki, a tym samym podjęte przez niego ryzyko, zostało zniweczone, przez większościowego wspólnika, a tym samym w dalszym ciągu nie sposób przypisać Skarżącemu winy za brak złożenia wniosku o upadłość.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżenia, że autor skargi kasacyjnej, choć w sposób obszerny uzasadnia zarzuty, to analiza argumentacji pozwala na stwierdzenie, że odbiegają one w sposób zasadniczy od motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, stanowiących podstawę do oddalenia skargi.

W przedmiotowej sprawie w ramach naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy naruszono: art. 194 § 3 w zw. z art. 123 § O.p. (pkt I ppkt 1), art. 229 w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 O.p. (pkt I ppkt 2), art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 188 O.p. (pkt I ppkt 3) , art. 188 oraz art. 122 O.p. i art. 197 § 1 O.p. (pkt IV lit a i b).

W zakresie naruszenia przepisów wskazanych w pkt I ppkt 1 należy wskazać na art. 133 § 1 p.p.s.a. Treść tego przepisu oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw wydania tej decyzji. Wymogu orzekania na podstawie akt sprawy, w rozumieniu omawianego przepisu, nie można jednak utożsamiać z obowiązkiem prawidłowej oceny materiału dowodowego dotyczącego innych postępowań, a co wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. II FSK 284/15, LEX nr 2269950).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 194 § 3 O.p., gdyż przedmiotem oceny organów podatkowych, jak i Sądu nie mogło stanowić postępowanie i w konsekwencji postanowienie komornika w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestie dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki i jej bezskuteczności nie mogą być przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe.

Ponadto, wbrew stanowisku strony, za możliwością badania oraz oceny rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu egzekucyjnym nie przemawia treść art. 145 § 2 p.p.s.a. Uwzględniając bowiem skargi na decyzje i postanowienia nieuregulowane przepisami kpa i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (postępowaniach wyłączonych) lub postępowaniach, w których przepisy kpa znajdują tylko częściowe zastosowanie jako lex specjalis (postępowania odrębne), wojewódzki sad administracyjny stosuje postanowienia art. 145 § 1, z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. II FSK 284/15, LEX nr 2269950). Z tych powodów kwestie dotyczące mocy urzędowej dokumentów i ewentualnej konieczności prowadzenia postępowania przeciwko takim dokumentom w postępowaniu egzekucyjnym nie mogły stanowić przedmiotu oceny przed organami podatkowymi, jak i Sądem I instancji, gdyż nie dotyczyły przedmiotu rozstrzyganej sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedstawiony w pkt I ppkt 2 skargi kasacyjnej.

Zwrócenia uwagi przede wszystkim wymaga, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Skarżący zarzucił brak uwzględnienia szeregu dowodów oraz okoliczności, które nie zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 O.p. i zlecił po części przeprowadzenie stosownego postępowania organowi I instancji. W ramach zleconego postępowania organ I instancji miał przeprowadzić postępowanie uzupełniające, w wyniku którego ustalono, że na rachunek spółki nie wpłynęły żadne środki od A. sp. z o.o., zaś egzekucja z rachunku spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto zostało wyjaśnione, że prawo ochronne do znaku towarowego o nr [...] wygasło z mocy prawa 13 XI 2011 r. Natomiast w dniu 12 III 2015 r. dokonano zajęcia egzekucyjnego do prawa do znaku towarowego o nr [...] w stosunku do którego biegły skarbowy pismem z dnia 13 IV 2015 r. poinformował, że z uwago na brak aktualnych danych i dokumentów nie jest w stanie dokonać jego wyceny. Jednocześnie ustalono, że przeprowadzenie egzekucji z praw wynikających z licencji na korzystanie z wynalazku ([...]), do którego uprawniona była firma X. z siedzibą w M. nie była możliwa z uwagi na wygaśnięcie w 2014 r. umowy licencyjnej po 20 latach jej obowiązywania.

Należy jednak wskazać, że to na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, a nie tylko ustosunkowania się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Decydującego znaczenia nie ma przy tym ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15, publ. CBOSA). W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że zlecone postanowieniem z 10 IV 2014 r. uzupełnionym w dniu 26 VI 14 r. czynności w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zostały wykonane.

Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania o której mowa w art. 127 O.p. polega na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierają prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym i nie wyznaczają granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy. Tylko brak rozpoznania sprawy przez organ I instancji, w świetle zasady dwuinstancyjności zamyka możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Zatem w stanie faktycznym sprawy nie można uznać, że postępowanie uzupełniające "obejmowało postepowanie dowodowe w znacznym zakresie, przez co doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania", w konsekwencji obligowało organ II Instancji do wydania decyzji zgodnie z art. 233 § 2 O.p., gdyż postępowanie to miało na celu jedynie uzupełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, a co jednoznacznie wynika z treści wydanej decyzji.

W odniesieniu do zarzutu przedstawionego w pkt I ppkt 3 należy przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z normą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie pozostawia w zasadzie wątpliwości co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści.

Z tych względów nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Niewątpliwie w postępowaniu przed organem odwoławczym nie doszło do naruszenia art. 200 O.p., co zresztą w uzasadnieniu (s. 29 – 31) zaskarżonego wyroku Sąd zbadał. Strona miała możliwość uczestniczenia w całym toku postępowania od chwili wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji w dniu 24 grudnia 2014 r. Przy czym, skoro 7-dniowy termin wynikający z art. 200 § 1 O.p. upływał w dniu 4 grudnia 2014 r., to w tak ustalonym stanie faktycznym, brak uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w sporządzonym w tym samym dniu i nadanie w placówce pocztowej piśmie, w sytuacji gdy strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy nie może być oceniane jako uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Także w skardze kasacyjnej ograniczając się do ogólnikowego uzasadnienia tego zarzutu, o czym świadczy jedynie powołanie się na orzecznictwo i piśmiennictwo oraz wskazania że "Skarżący mógłby przedstawić kolejne argumenty" (s. 13), Skarżący nie wykazał, że możemy mieć do czynienia z takim uchybieniem (por. uchwała NSA składu 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, publ. CBOSA). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił wynik postępowania podatkowego przedstawiony w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej podkreślić trzeba, że są one wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Wymaga podkreślenia, że Sąd I instancji w ocenie NSA zasadnie, w sposób wyczerpujący w motywach uzasadnienia (s. 21 – 28) wskazał na zasady postępowania jakie wynikają z treści art. 116 § 1 pkt 1 oraz 2 O.p. - a czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej - obowiązujące w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe.

Podkreślić zatem należy, że strona zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię uzasadnia przyjęciem formalnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki z pominięciem prawidłowej wykładni zwrotu "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy" (s. 19). Brak winy strona upatruje w pominięciu "obiektywnych możliwości złożenia wniosku o upadłość". Z kolei takie stanowisko uzasadnia posiadaniem w latach 2010 – 2011 znacznego majątku w postaci praw niematerialnych, brakiem generowania w tym czasie zadłużenia czy też nagłym odwołaniem w dniu 29 listopada 2011 r. z zarządu spółki, zaś jej działania "zniweczone zostały przez działanie większościowego wspólnika"’.

W odniesieniu do przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. mając na uwadze związanie Sądu kasacyjnego podstawami oraz zakresem zaskarżenia (art. 183 §1 p.p.s.a.) przede wszystkim wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, iż ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, LEX nr 1480761, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, CBOSA). Z tych względów okoliczności występujące w latach 2010 i następnych nie mogły mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Pojęcie bowiem "czasu właściwego" na złożenie wniosku o upadłość podmiotu gospodarczego należy odnosić do momentu wystąpienia takiej sytuacji finansowej (majątkowej) tego podmiotu, w której jest już wiadomo, że nie będzie on w stanie zaspokoić w całości swoich wszystkich wierzytelności (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2017 r., II FSK 1765/15, LEX nr 2350983).

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.[pic]