Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 437/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2020 r, nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A w P. (dalej jako: Spółka Wnioskodawca, Skarżąca) jest wydana [...] czerwca 2020 r. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i w zakresie ustalenia, czy otrzymana od spółek z grupy międzynarodowego koncernu samochodowego korekta rentowności na sprzedaż wyrobów gotowych do spółek z grupy stanowi przychód zwolniony w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) – dalej, jako u.p.d.o.p.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej obejmującym stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która należy do międzynarodowego koncernu samochodowego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: LSSE) na podstawie stosownych zezwoleń. Przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę na terenie LSSE jest m.in. produkcja sklasyfikowana jako produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych, przyczep i naczep, części i akcesoriów do pojazdów, w tym metalowych stelaży siedzisk samochodowych do pojazdów samochodowych. Wnioskodawca prowadzi działalność w modelu producenta kontraktowego. Produkcja i sprzedaż realizowana jest zgodnie ze zleceniami produkcyjnymi otrzymanymi od spółek z Grupy X, w których określana jest w szczególności specyfikacja wyrobu, wolumen zamówień oraz poziom wynagrodzenia Wnioskodawcy. Cena wyrobu gotowego określana jest w oparciu o budżetowane koszty stałe oraz zmienne wyliczone dla prognozowanego wolumenu zamówień od spółek z Grupy X. Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych do spółek zaliczane są do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie LSSE.

W toku prowadzonej działalności mogą występować niezależne od Wnioskodawcy sytuacje, w których rzeczywisty wolumen zamówień jest mniejszy niż pierwotnie ustalony i w konsekwencji pierwotnie uzgodniona cena wyrobów gotowych nie zapewnia uzyskania przez Wnioskodawcę prognozowanego poziomu dochodowości. Ponieważ rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, a spółkami z Grupy X podlegają reżimowi cen transferowych, w takiej sytuacji konieczne jest dostosowanie dochodowości Wnioskodawcy na sprzedaży Wyrobów gotowych do poziomu rynkowego. W tym celu Wnioskodawca i spółki z Grupy X dokonują korekty dochodowości zwiększającej przychody Wnioskodawcy w drodze noty księgowej tzw. "Korekty rentowności". Korekta rentowności nie stanowi korekty cen poszczególnych wyrobów gotowych, gdyż nie jest możliwe ustalenie, jaki wpływ ma zaistniała okoliczność na poszczególne ceny wyrobów gotowych. Z tego względu nie podlega ona dokumentowaniu fakturą VAT. W zależności od spełnienia warunków przewidzianych w art. 11e u.p.d.o.p., korekta rentowności może być kwalifikowana jako korekta cen transferowych w rozumieniu tego przepisu lub pozostawać poza obszarem jego regulacji. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że prawidłowość dokonywanych korekt nie została potwierdzona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w ramach procedury, o której mowa w dziale w dziale III ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. Mając tak przedstawione zagadnienie Spółka zadała pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatność otrzymana od spółek z Grupy X z tytułu korekty rentowności na sprzedaży wyrobów gotowych do tychże spółek stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

Na wyżej wskazane pytanie zdaniem Spółki należy odpowiedzieć twierdząco. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza definicji dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej ani też definicji działalności gospodarczej, w konsekwencji należy się w ocenie Spółki posłużyć definicją zawartą w przepisach o działalności gospodarczej, tj. art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292). W ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia jest dodatni wynik ekonomiczny uzyskany w wyniku działalności określonej w zezwoleniu (zgodnie ze wskazanym w zezwoleniu kodem PKWiU), bez względu na rodzaj przysporzenia. Warunkiem uznania dochodu za uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest związek tego dochodu z działalnością gospodarczą wskazaną w zezwoleniu i prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka zwróciła również uwagę, że w przypadku, gdy korekta rentowności podlega reżimowi art. 11e u.p.d.o.p., prawidłowość zaliczenia jej do przychodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej potwierdza treść art. 12 ust. 3aa pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zwiększającą przychody, a korekta taka nie stanowi odrębnej kategorii przychodów, ale prowadzi do zwiększenia przychodów z działalności, której dotyczy.

W ocenie Wnioskodawcy korekta rentowności dotyczy wyrobów gotowych wytworzonych na terenie LSSE w wyniku działalności określonej w zezwoleniach, więc przychód (lub zwiększenie przychodu) wynikający z tej korekty bezsprzecznie związany jest z działalnością prowadzoną na terenie LSSE na podstawie zezwoleń, tj. z produkcją nadwozi do pojazdów silnikowych, przyczep i naczep, części i akcesoriów do pojazdów, w tym metalowych stelaży siedzisk samochodowych do pojazdów samochodowych. Korekta ta jest jak podnosi Spółka jest formą wyrównania pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami z Grupy X zlecającymi produkcję i bezpośrednią konsekwencją przyjętego modelu rozliczeń polegającego na ustaleniu ceny wyrobów gotowych w oparciu o koszty budżetowane. Celem korekty rentowności jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę rynkowego poziomu dochodowości w przypadku wystąpienia okoliczności nieprzewidzianych na etapie budżetowania, a mających wpływ na dochodowość Wnioskodawcy. Spółka podkreśla, że rozliczenie w ramach korekty rentowności uzależnione jest od faktycznie osiągniętego pomiędzy Wnioskodawcą, a spółkami z Grupy X poziomu sprzedaży wyrobów gotowych i ma na celu zapewnienie rentowności na sprzedaży wyrobów gotowych na prognozowanym poziomie. Gdyby na etapie budżetowania znane były okoliczności, które spowodowały obniżenie wolumenu sprzedaży, wówczas zostałaby ustalona wyższa cena wyrobu gotowego podlegająca zaliczeniu do przychodów strefowych. Jednocześnie gdyby Wnioskodawca nie prowadził na terenie strefy produkcji wyrobów gotowych, nie istniałaby podstawa do dokonania korekty rentowności.

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy korektą rentowności, a działalnością prowadzoną na terenie LSSE na podstawie zezwoleń istnieje bezpośredni i ścisły związek uzasadniający zaliczenie dochodu uzyskanego w związku z korektą rentowności do dochodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał przykłady interpretacji indywidualnych oraz z orzecznictwa sądów administracyjnych.

W wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy uznając przychód wynikający z korekty rentowności za niekwalifikujący się do z zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności Organ interpretujący zastrzegł, że przedmiotem interpretacji - zgodnie z wnioskiem nie jest ocena, czy korekta o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikuje się do korekty cen transferowych podlegającej rozliczeniu w trybie art. 12 ust. 3aa w zw. z art. 11e u.p.d.o.p. Następnie w interpretacji indywidualnej zostały przytoczone przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym odnośnie zwolnienia, o które pyta Spółka, dochodu, przychodu, kosztów uzyskania przychodu. Organ następnie uznał, że dla zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma spełnienie dwóch warunków przez podmiot który się o to zwolnienie ubiega:

1. prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i

2. uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu,

które to warunki należy wykładać ściśle. DKIS zwrócił uwagę, że zezwolenie którego dotyczy interpretacja indywidualna nie ma charakteru podmiotowego tzn. nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnieniem objęty jest dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymienionej w zezwoleniu. Zdaniem DKIS przychody, o których mowa we wniosku nie kwalifikują się do przychodów z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu nie korzystają więc z zezwolenia, o które pyta Spółka. DKIS wskazał również na przepis art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który akcentuje wyłączność zwolnienia z podatku od dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podkreślając, że ustawodawca użył sformułowania dochody z działalności gospodarczej, a nie dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS zawartym w wydanej interpretacji indywidualnej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła:

• naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na zawężeniu pojęcia przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w tym przepisie oraz przez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu, dokonaną w wyniku błędnego ustalenia, że korekta rentowności uzyskanej na sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia nie stanowi jednego z przejawów tej działalności;

• naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. przez niepełną ocenę prawną stanowiska Spółki oraz niepełne uzasadnienie prawne stanowiska Organu;

• art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. przez dokonanie zawężającej wykładni przepisów prawa i wydanie interpretacji niezawierającej pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, pomimo iż stanowisko to zostało uznane przez Organ za nieprawidłowe, a w szczególności poprzestanie na przytoczeniu i wyjaśnieniu treści przepisów prawa, na których Organ oparł swoje stanowisko, bez odniesienia się do istotnych znamion stanu faktycznego opisanego przez Spółkę i wyjaśnienia znaczenia tych przepisów w jego kontekście, co wyklucza uznanie sporządzonego przez Organ uzasadnienia za uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w rozumieniu o.p.

W oparciu o postawione w skardze zarzuty Spółka wiosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie zaakcentowano, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wykładni pojęcia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia tj. – czy w zakres tego pojęcia wchodzą wyłącznie dochody z faktur sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę w obszarze specjalnej strefy ekonomicznej, czy również dochody z późniejszego rozliczenia rentowności osiągniętej na sprzedaży tych wyrobów. Zdaniem Skarżącej Organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego kwalifikując do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochody wyłącznie wynikające bezpośrednio z dokumentów sprzedażowych dotyczących wyrobów/usług strefowych zastrzegając jednak, że nie ujęto tego wprost w skarżonej interpretacji indywidualnej. Spółka wskazała, że korekta rentowności nie konstytuuje żadnej innej odrębnej od strefowej działalności gospodarczej i powinna być rozpatrywana jako niezbędny element prowadzonej w oparciu o zezwolenie strefowej działalności. Jako argument wzmacniający Spółka wskazała na wymagania z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, by podmioty powiązane rozliczały się zgodnie z zasadami rynkowymi. Ponadto przychód z korekt nie jest związany z działalnością Spółki spoza strefy. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywała, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma charakter podmiotowy.

Zarzucono również, że Organ dokonując rozróżnienia zwrotów: dochód z działalności gospodarczej i dochód związany z działalnością gospodarczą nie podjął się ich analizy. Spółka uważa, że pojęcia dochód z działalności gospodarczej nie można ograniczać wyłącznie do dochodu ze sprzedaży towarów i usług. Wskazała, że korekta rentowności jest związana z koniecznością utrzymania cen rynkowych. Następnie podniesiono lakoniczność stanowiska Organu zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej względem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie. Brak rzetelnej analizy spowodował zdaniem Skarżącej błędną ocenę o braku możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z 8 września 2020 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę Organu wskazując w szczególności, że twierdzenia zawarte w niej w znacznym stopniu pozostają w oderwaniu od treści zaskarżonej interpretacji

Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Podzielając poglądy wyłożone w prawomocnym orzeczeniu tut. Sądu z 13 maja 2021 r. o sygn.. akt I SA/Wr 703/20 (wyrok dostępny w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBISA) skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określony został przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1670) – dalej jako ustawa strefowa, jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy strefowej, ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. sformułowanie "wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej". Właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy strefowej, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) - por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/09, LEX nr 596223. Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody nie uzyskane z określonej w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Dochód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1125/18 i powołane tam orzecznictwo - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych podlegają ścisłej interpretacji, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Tak, więc wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Zakaz rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, znajduje dodatkowe uzasadnienie, w postaci sformułowania zawartego w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia.

Odnosząc się do przyjętego przez DKIS stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej i ustaleń między Spółką, a zamawiającymi spółkami z Grupy X uznać należy te ustalenia za porozumienie umowne dotyczące - jak zresztą wyrażono to we wniosku o wydanie interpretacji – gwarancji dochodowości Spółki, jej rentowności, a więc i zysku w kategorii finansowej (rynkowy poziom dochodowości), a nie dotyczące dochodu z wykonywanej przez Spółkę działalności na ternie LSSE. W zasadzie wskazywane porozumienie o przepływie środków pieniężnych do Spółki odrywa się od działalności prowadzonej przez Spółkę w LSSE, skoro jak Skarżąca wskazała na str. 5 wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej ma gwarantować jakikolwiek przychód Wnioskodawcy:

"W ocenie Wnioskodawcy, (...) przychód (lub zwiększenie przychodu) wynikający z tej korekty bezsprzecznie związany jest z działalnością prowadzoną na terenie LSSE na podstawie Zezwoleń tj. z produkcją nadwozi do pojazdów silnikowych, przyczep i naczep, części i akcesoriów do pojazdów, w tym metalowych stelaży siedzisk samochodowych do pojazdów samochodowych."

Sąd uważa, że położenie nacisku w prezentowanym przez Skarżącą wniosku na przyczyny korekty w postaci uzyskania odpowiedniego wyniku (założenia) o dochodowości, zysku Spółki i równocześnie możliwość nie tylko korekty przychodu lecz uzyskanie w ogóle przychodu poprzez korektę dochodowości przemawia za podzieleniem poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że taka korekta i związane z nią dochody nie wynikają z działalności prowadzonej przez Skarżącą spółkę na terenie LSSE. Innymi słowy związku między korektą dochodowości z działalnością Spółki na terenie LSSE brak, natomiast wspólnym mianownikiem jest jedynie podmiot dokonujący transferu kwot korekt na rzecz Skarżącej – spółki dokonujące zakupów od Wnioskodawcy produktów wytworzonych przez Spółkę w jej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie LSSE. W tym miejscu należy podkreślić, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym i obejmuje dochód z prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, a nie każde środki otrzymywane przez podmiot prowadzący taka działalność gospodarczą. W rozpatrywanej zaś sprawie brak jest powiązania – i to jak sama Spółka wskazuje o charakterze bezpośrednim i ścisłym – korekt dochodowości z działalnością Spółki prowadzoną na terenie SSE – konkretnymi działaniami i ponoszonymi kosztami z tytułu realizacji zamówień na produkty wytwarzane w LSSE. Tymczasem w orzecznictwie na gruncie art. 17 ust. 34 u.p.d.o.p. wskazuje się, że dla kwalifikacji do wymienionego w tym przepisie zwolnienia niewystarczający jest nawet zaistnienie związku dochodu z działalnością prowadzoną na terenie SSE:

"... zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2762/17, z 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14 oraz z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 9/19 - dostępny w CBOSA)

Zdaniem Sądu akceptacja stanowiska Spółki, prowadziłaby do naruszenia zakazu rozszerzającej wykładni przepisów normujących zwolnienia podatkowe. Zwolnieniem podatkowym zostałyby bowiem objęte nie tylko "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w strefie ekonomicznej", lecz każde środki pozyskane od kupującego produkty/usługi wytworzone w ramach działalności prowadzonej w strefie ekonomicznej, co niewątpliwie przeczy treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w przedmiotowym zwolnieniu chodzi o dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (m.in. w wyrokach o sygn. akt II FSK 763/14 i II FSK 711/17) zaznaczając, iż brak jest podstaw do rozbudowywania zakresu przedmiotowego działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o dodatkowe kategorie, wyłącznie na użytek rozpatrywanego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Powyższemu stanowisku zdaniem Sądu nie można przeciwstawiać powołanego przez Skarżącą orzecznictwa. Przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 245/16 dotyczy stanu faktycznego, w którym kontrahent podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej złożył zamówienie na określoną ilość (zakup) wytworu działalności gospodarczej prowadzonej w strefie, a następnie z części zamówienia zrezygnował i uiścił podatnikowi z tytułu rezygnacji stosowną rekompensatę. Z drugiej bowiem strony podatnik - podmiot działający na terenie SSE podjął określone działania nakierowane na uzyskanie określonego przedmiotowo, zgodnego z zezwoleniem dochodu: zawarł umowę, poniósł nakłady w celu zapewniania możliwości wykonania umowy, określił jednostkową cenę towaru uwzględniając w kalkulacji także poniesione nakłady. Okoliczność, że kontrahent zrezygnował z odbioru części wcześniej zamówionego towaru oferując stosowną rekompensatę – za podjęte przez drugą stronę umowy działania i koszty celem realizacji umowy nie może uzasadniać oceny, że tytuł otrzymania rekompensaty jest inny aniżeli działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że okoliczność, iż rezygnacja kontrahenta (kupującego wytwór działalności gospodarczej prowadzonej w strefie) z odbioru części wcześniej zamówionego towaru i zapłata z tego tytułu podatnikowi strefowemu stosownej rekompensaty nie może uzasadniać oceny, że tytuł otrzymania rekompensaty jest inny aniżeli działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia. Rekompensata stanowiła, więc dochód stanowiący następstwo prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że porozumienie między Skarżąca, a spółkami z Grupy X jest oderwane od konkretnych działań Spółki w ramach działalności gospodarczej na terenie LSSE, skoro przewiduje przepływ środków celem realizacji poziomu dochodowości, a nie rekompensaty Spółce nakładów poczynionych na konkretną działalność gospodarczą (realizację konkretnych zamówień) wykonywaną w LSSE w ramach posiadanych zezwoleń.

Dodatkowo zauważyć należy, że podnoszona przez Spółkę argumentacja o koniczności zapewnienia cen rynkowych nie jest przydatna przy badaniu kwestii kwalifikacji korekty dochodowości do dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Nie jest tu, bowiem ważna wartość uzyskanych przez Spółkę środków lecz ich źródło.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej Sąd wskazuje, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd (którego Sąd nie kwestionuje), iż brak jest po stronie organów wydających interpretacje indywidualne obowiązku odniesienia się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretujący ma prawo wyboru zakresu argumentacji, która jest wystarczająca dla rozstrzygnięcia wątpliwości podmiotu zwracającego się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dla rozstrzygnięcia merytorycznego zagadnienia wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym nie oznacza również konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez wnioskodawcę dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. W interpretacji indywidualnej ma być zawarta ocena stanowiska wnioskodawcy, a interpretacja nie jest również opinią prawna i nie prowadzi się w niej polemiki z wnioskodawcą – por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 maja 2021 r. o sygn. akt I FSK 1856/18 oraz z 16 kwietnia 2021 r. o sygn. II FSK 3358/18 (CBOSA). Mając to na uwadze, Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. za nieuzasadniony – w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uwzględniono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (wskazując w szczególności konieczne warunki) oraz wyrażono stanowisko. Następnie skoro stanowisko DKIS odnośnie kwalifikacji korekty rentowności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. okazało się prawidłowe, a konstrukcja samej interpretacji indywidualnej odpowiada założeniom z art. 14c o.p., to Sąd uznaje, że powołane przez Wnioskodawcę zarzuty o naruszeniu zasad: legalności i praworządności w postępowaniu podatkowym (art. 120 o.p.) oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) nie mogą zostać uznane za uzasadnione tylko ze względu na fakt wydania interpretacji indywidualnej nieuznającej za prawidłowe stanowiska podmiotu zwracającego się o taką interpretację indywidualną.

Z przytoczonych względów Sąd oddalił skargę Spółki w oparciu o art. 151 p.p.s.a. jako nieuzasadnioną.