Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1692/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 29 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi : R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem działalności gospodarczej firmy A prowadzonej przez R. K. w 2002 r. był hurtowy obrót olejem napędowym. Sprzedaż paliwa dokonywana była wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dokumentowana była fakturami VAT. Działalność gospodarcza wykonywana była w Ś. przy ul. S.[...] i przy ul. M. [...] oraz w B. Dolnej [...]. Podatnik w tym okresie posiadał następujące zdolności magazynowe:

- dwa zbiorniki o pojemności 21,7 m³ i 10,3 m³;

- jedna cysterna o pojemności 22.000 litrów (w okresie od 01.04.2002r. do 30.06.2002r.);

- 8 zbiorników naziemnych o pojemności 5.000 litrów każdy.

W oparciu o możliwości magazynowe podatnika oraz na podstawie zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dokumentów (faktury VAT zakupu i sprzedaży oraz arkusze spisu z natury na koniec 2001 r. i 2002r.) organy podatkowe sporządziły za cały okres 2002r. zestawienie obrotu olejem napędowym. Z zestawienia tego wynikało, zdaniem organów, że podatnik na koniec miesiąca lutego i miesiąca maja posiadał ujemny stan magazynowy odpowiednio w ilości [...] oraz [...]. Oznaczało to, zdaniem organów, że podatnik w tych miesiącach sprzedał olej opałowy w ilościach większych niż wynikałoby to z udokumentowanych zakupów.

W ocenie organu podatkowego I instancji sytuacja taka oznaczała, że podatnik w miesiącach luty i maju 2002 r. dokonał sprzedaży oleju napędowego odpowiednio w ilości [...] oraz [...] pochodzącego z nieudokumentowanego źródła i niewiadomego pochodzenia, od którego, na żadnym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją Nr [...] z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2002 r. w wysokości [...] z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych – oleje napędowe w świetle poz.1 zał. nr 6 do w/w ustawy zaliczane są do wyrobów akcyzowych. Natomiast na podstawie § 12 ust.1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269 ze zm.) zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Tym samym nie ulega wątpliwości, zdaniem organu podatkowego, że sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionych źródeł, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W odwołaniu strona zarzuciła, iż przedmiotowa decyzja narusza n/w przepisy:

1/ art. 200§1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w formie pisemnej i złożenie wniosków dowodowych oraz wyjaśnień - co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

2/ art.121 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie w błąd podatnika postanowieniem z dnia [...] wzywającym do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego co do możliwości jedynie osobistego i to w siedzibie organu zapoznania się z aktami sprawy, a pominięcie innych form wypowiedzi (np. na piśmie) czym naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

3/ art.216 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do wniosku podatnika o wydanie w trybie art. 178 § 3 kopii dokumentów z akt sprawy w formie postanowienia,

4/ art. 2, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że podatnik wykonał czynności objęte podatkiem akcyzowym, oraz iż powstał obowiązek podatkowy w akcyzie w zakresie transakcji kwestionowanych przez organ podatkowy,

5/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym materiale dowodowym zebranym w sprawie, pominięcie wszystkich zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, w tym dowodów z przesłuchania świadków, braki faktycznego ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń i dowodów przedstawionych przez Stronę w toku postępowania, sprzeczności ustaleń w zebranym materiale dowodowym oraz braku szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

Strona w złożonych odwołaniach podkreśliła, że została wprowadzona przez organ podatkowy I instancji w błąd, gdyż w postanowieniu z dnia [...] zawarto informację, że z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może skorzystać wyłącznie w siedzibie Urzędu Celnego w W. Strona zgłosiwszy się do organu nie wiedziała, iż może złożyć wyjaśnienia oraz zgłosić wnioski dowodowe na piśmie. Podatnik ze względu na obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz skomplikowany jej charakter zawnioskował o wyznaczenie dodatkowego 3 dniowego terminu celem ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika oraz złożenia na piśmie wniosków dowodowych i ewentualnych dalszych wyjaśnień. Podatnik ustanowił pełnomocnika, który pismem z dnia 06.07.2006r. wystąpił z wnioskami dowodowymi o przesłuchanie świadków oraz wniósł, na mocy art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej o udostępnienia kopii dokumentów z akt sprawy.

Zdaniem strony w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodów ze świadków oraz zupełnie pominął wniosek o wydanie kopii dokumentów z akt sprawy, tym samym uniemożliwiając jej wypowiedzenie się i złożenie wyjaśnień przed wydaniem decyzji.

Strona w odwołaniu podniosła również, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i decyzjami z dnia [...] Nr [...] oraz Nr [...] utrzymał przedmiotowe decyzje w mocy.

W złożonej skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2002 r. zarzuca organom podatkowym naruszenie następujących przepisów prawa procesowego i materialnego :

1. art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jej oparcie na niepełnym materiale dowodowym w sprawie przy braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów i twierdzeń istniejących lub podniesionych i zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego mających istotne znaczenie w sprawie oraz pominięcie wniosków dowodowych m. in. z przesłuchania świadków, strony;

2. art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie poza uzasadnieniem faktycznym zaskarżonej decyzji istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz arbitralne i nieuzasadnione przyjęcie za udowodnione faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie a także brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego decyzji;

3. art. 200 § 1, art. 192, art. 123 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w formie pisemnej i złożenia wniosków dowodowych oraz wyjaśnień - co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

4. art.121 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie w błąd podatnika postanowieniem z dnia [...] wzywającym do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego co do możliwości jedynie osobistego i to w siedzibie organu zapoznania się z aktami sprawy, a pominięcie innych form wypowiedzi (np. na piśmie) czym naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

5. art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do wniosku podatnika o wydanie w trybie art. 178 § 3 OP kopii dokumentów z akt sprawy w formie prawem przewidzianej (postanowienia),

6. art. 2, art. 35 ust. 1 pkt. 3 , art. 36 ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że podatnik wykonywał czynności objęte podatkiem akcyzowym oraz iż powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w zakresie transakcji kwestionowanych przez organ celny.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 120, 121, 122, 123, 124, 181, 187 § 1, 188, 191, i 210 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Ocena taka dokonywana jest na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzuca, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego (art.120, art.122, art.180, art.181, art.187 i art.188 O.p.) poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich twierdzeń strony oraz pominięcie wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków i strony.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Jednakże zasada ta nie ma waloru nieograniczonego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02 opubl. M.Podatkowy 2004/4/5). Należałoby także wskazać na przepis art. 180 O.p., który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. W art. 181 O.p. przyjęto rozwiązanie wyliczenia systemu dowodów, ale z zastrzeżeniem, że wyliczony system dowodów nie jest zamknięty. Ponadto wypada zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Podobnie art. 191 O.p. nakazuje ocenić czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że wymóg rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza ustosunkowanie się do wszystkich zebranych dowodów, co w niniejszej sprawie uczyniono, wyciągając jednakże odmienne od strony skarżącej wnioski.

Organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów (co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania) lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy a, które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem – art.188 Ordynacji podatkowej. Żądanie to zatem należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce ta druga sytuacja. Podatnik w piśmie z dnia 6.07.2006 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu ze świadków (E. Sz., W. S., M. B. i R. W.) oraz uzupełniające przesłuchanie R. K. wskazując jedynie ogólnie, że zeznania miałyby dotyczyć okoliczności transakcji realizowanych przez podatnika związanych z obrotem paliwami. Organy dokonały oceny zaoferowanych dowodów, badając przydatność zaoferowanego przez stronę środka dowodowego z punktu jego znaczenia dla sprawy, a więc dla osiągnięcia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy może bowiem nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz dowód zgłoszony przez stronę dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie (por. wyroki NSA : z dnia 25.01.2006 r, sygn. akt II FSK 165/2005, NetTax; z dnia 26.07.2005 r., sygn. akt FSK 2006 i 2007/2004, NetTax; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 132). Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez przesłuchania świadków, strony, włączając materiały z innych postępowań dokonując prawidłowej oceny znaczenia i wartości wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzasadniając, że w sprawie zgromadzono wystarczające dowody do podjęcia rozstrzygnięcia. Podkreślił ponadto, że strona nie wskazała jakich konkretnie okoliczności związanych z obrotem paliwami miałyby dotyczyć wnioskowane dowody. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione, zatem nie było potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego, zwłaszcza że okoliczności transakcji z firmami B Sp. z o. o. i C R. R. nie były przedmiotem sporu. Tym samym zbędne było przeprowadzanie dodatkowych dowodów, świadczących o fakcie, który nie był w sprawie sporny (podkr. Sądu). Dlatego nie sposób uznać, by postępowanie dowodowe dotknięte było naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Jeżeli chodzi o zarzut nie przesłuchania świadka W. S., który miał wyjaśnić okoliczności transakcji realizowanych przez podatnika związanych z obrotem paliwami, należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie został zgromadzony materiał dowodowy w postaci przesłuchania M. S. właścicielki firmy C od której, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w dniu [...] przez R. K. pożyczył on olej napędowy w ilości 30.000 l. na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu [...]. W dniu [...] M. S. przesłała pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że umowa pożyczki nie została zrealizowana. Przesłuchana w dniu 6.06.2006 r. w charakterze świadka M. S. analogicznie zeznała, że umowa pożyczki z dnia [...] nie została zrealizowana a paliwo nie zostało wydane (strona prawidłowo zawiadomiona nie wzięła udziału w przeprowadzeniu tego dowodu). Jak wynika z przedłożonej przez podatnika umowy pożyczki (k. 28/10) została ona zawarta pomiędzy firmą D M. S. reprezentowaną przez M. S. (podkr. Sądu) a zatem nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, że wiedzę o realizacji pożyczki miał wyłącznie mąż M. S. W. S. – nie wynika to zarówno z treści umowy pożyczki, jak i zeznań samej M. S. Strona nie zaoferowała przy tym innych dowodów potwierdzających realizację umowy pożyczki (np. protokołów wydania i zwrotu paliwa). Zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy zatem uznać za bezzasadne. Ocena dowodów jest zgodna z prawidłami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Powołane w uzasadnieniu motywy nie są dowolne i spełniają wymogi zawarte w art. 210 O.p.

Sąd nie podziela także zarzutów skargi, że w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art.200§1, art.192 i art.123 oraz art.121 poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w formie pisemnej. Odnosząc się bowiem do zarzutu, iż strona przed wydaniem decyzji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i skorzystania ze swoich uprawnień wynikających z przepisów prawa, należy wyjaśnić, iż prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, którego wykonanie musi zapewnić organ podatkowy zgodnie z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, obejmuje różne szczegółowe uprawnienia i czynności dostępne stronie. Pierwszą czynnością służącą umożliwieniu stronie czynnego udziału jest zawiadomienie jej o wszczęciu postępowania zgodnie z art. 165 O.p. Bez wiedzy o toczącym się postępowaniu nie sposób czynnie w nim uczestniczyć. W przypadku R. K., skierowano postanowienia nr [...] do [...] z dnia [...] na adres zamieszkania podatnika. Tym samym podatnik został prawidłowo powiadomiony, że w jego sprawie rozpoczęło się postępowanie podatkowe. Następnym obowiązkiem organu podatkowego I instancji było zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Obowiązek ten został zrealizowany pismem z dnia 16.05.2006 r., które zostało doręczone podatnikowi w dniu 18.05.2006 r. Tym samym podatnik nie tylko miał możliwość bycia obecnym przy czynnościach dowodowych związanych z przesłuchaniem M. S., ale również miał możliwość brania aktywnego udziału w przeprowadzaniu dowodu przez zadawanie pytań świadkowi oraz składania wyjaśnień. Z prawa tego podatnik jednak nie skorzystał. Nieuzasadniony jest także zarzut przesłuchania R. R. bez zawiadomienia o tym strony, bowiem R. R. nie był przesłuchiwany w przedmiotowej sprawie – przesłał jedynie w dniu 19.05. 2006 r. pisemne wyjaśnienia, z którymi strona została zapoznana w dniu 5.07.2006 r. nie wnosząc w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Nota bene organy podatkowe nie kwestionowały transakcji podatnika dokonanych z udziałem R. R.

Kolejnym obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe jest umożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie (art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 i 2). Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje formy w jakiej strona może się wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze treść art. 168 w/w ustawy należy przyjąć, iż dopuszczona jest każda z form wskazanych w tym przepisie - wybór formy należy do strony. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi, że organ podatkowy I instancji wprowadził stronę w błąd wskazując, że możliwy jest jedynie jej osobisty udział i stawiennictwo w siedzibie organu celem wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. O tym, że strona miała świadomość, że może złożyć pisemne wyjaśnienia świadczy treść protokołu zapoznania z aktami postępowania podatkowego w dniu [...], do którego R. K. oświadczył, że wniesie w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia na piśmie (k.53). W dniu 6.07.2006 r. w imieniu podatnika zgłosił swój udział w postępowaniu profesjonalny pełnomocnik, który wniósł o zakreślenie dodatkowego 7-dniowego terminu celem wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszenia ewentualnych wniosków dowodowych (k.54). Organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] (nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym uwzględniając tym samym wniosek pełnomocnika strony o zakreślenie dodatkowego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia regulacji art.200§1 art.192 art.123 oraz art.121 O.p.

Skarżący ponadto zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie art.216 w związku z art.178§3 O.p. poprzez nieustosunkowanie się w formie postanowienia do wniosku strony o wydanie kopii dokumentów z akt sprawy. Należy zauważyć, że realizacja zasady jawności postępowania odbywa się poprzez udostępnienie akt w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie żądanie pełnomocnika strony dotyczące doręczenia kopii niektórych dokumentów z akt sprawy, sprowadzało się do zapewnienia pełnomocnikowi wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (podkr. Sądu). Poza tym pełnomocnik strony nie wykorzystał prawa do przeglądania akt i sporządzania z nich odpisów. W rozpoznawanej sprawie podatnik, a później również ustanowiony przez niego pełnomocnik mogli sporządzić odpisy niezbędnych im części akt administracyjnych. Strona ma możliwość zapoznania się z treścią akt sprawy na każdym etapie postępowania i - co ważne - z własnej inicjatywy. Pełnomocnik strony mógł zatem zapoznać się z materiałami sprawy na każdym etapie postępowania, w tym również w siedzibie organu odwoławczego po wyznaczeniu mu przez ten organ terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (k.70). Pełnomocnik nie stawił się celem zapoznania z aktami sprawy, zatem nie może skutecznie podnosić, że organy uniemożliwiły mu przygotowanie się do "procesu podatkowego". Sąd podziela przy tym zarzut skargi, że organ podatkowy I instancji powinien zareagować na wniosek strony dotyczący sporządzenia kopii dokumentów i przesłania ich pełnomocnikowi, wydając stosowne postanowienie. Należy jednak zauważyć, że naruszenie przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej nie w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Artykuł 145 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b/, warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c/ wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Przez możliwość istotnego wpływania na wynika sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (por.T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W-wa 2005, LexisNexis, s.458). Skarżący poza sformułowaniem zarzutu naruszenia art. 178§3 O.p. poprzez nieustosunkowanie się w formie postanowienia do wniosku o wydanie kopii dokumentów nie wskazał w jaki sposób to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto z akt sprawy wynika, że pismem nr [...]-od [...] do [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W., wskazując na art. 200 § 1 O.p. wezwał R. K. do wypowiedzenia w terminie 7 dni w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W złożonym oświadczeniu z dnia 5.07.2006 r. podatnik stwierdził, iż zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym a dodatkowe wyjaśnienia złoży w terminie 3 dni. Tym samym podatnik zapoznał się z całością materiału dowodowego, do którego nie wniósł zastrzeżeń a następnie poprzez swojego pełnomocnika złożył w dniu 6.07.2006 r. swoje stanowisko na piśmie. Skoro stronie umożliwiono złożenie wyjaśnień ustnych i pisemnych, to nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, ze wskazanych powyżej powodów naruszenie przepisów postępowania poprzez nieustosunkowanie się przez organ I instancji w formie postanowienia do wniosku pełnomocnika strony nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. Uchwała NSA z dnia 25.04.2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66; wyroki NSA : z dnia 25.01.2006 r, sygn. akt II FSK 165/2005, NetTax; z dnia 26.07.2005 r., sygn. akt FSK 2006 i 2007/2004, NetTax; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 132).

Pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego m.in. włączenia do materiałów sprawy zeznań M. N., jako nie związane z przedmiotowym postępowaniem za miesiąc maj 2002 r. nie wymagają ustosunkowania się do nich Sądu.

Również sformułowany przez stronę zarzut zawarty w skardze zmierzający do wykazania, iż organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował niewłaściwa normę prawna jest bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych – oleje napędowe w świetle poz.1 zał. nr 6 do w/w ustawy zaliczane są do wyrobów akcyzowych. Natomiast na podstawie § 12 ust.1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269 ze zm.) zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Tym samym nie ulega wątpliwości, że sprzedaż oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionych źródeł, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Podatnik mógłby uchylić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży przedmiotowego paliwa, jeśli przedstawiłby dowody potwierdzające, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu (por. wyrok NSA z dnia 18.10.2006 r., sygn. I FSK 53/06, M.Podat. 2006/11/2). Dowodów takich podatnik jednak nie przedstawił.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 u.p.s.a.