Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1483/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 6 lutego 2009 roku Spółka M. Sp. z o. o. (zwana dalej Skarżącą albo Spółką) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca nabyła 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Początkowo Skarżąca planowała jedynie nabycie nieruchomości, której właścicielem była A i jej wykorzystanie do celów działalności gospodarczej, jednak sprzedawca uzależnił nabycie nieruchomości od zakupu udziałów w kapitale Spółki A. W konsekwencji Skarżąca zdecydowała się zakupić udziały a następnie zlikwidować Spółkę A.

Spółka A posiadała kredyt bankowy w W. zaciągnięty na wybudowanie nieruchomości oraz zobowiązania wobec innych podmiotów. Po nabyciu udziałów Spółki A przez Skarżącą, Spółka A dokonała refinansowania zadłużenia wobec wierzycieli z grupy kapitałowej zbywcy ze środków otrzymanych w formie pożyczki od Skarżącej, kredyt zaciągnięty w W. jest nadal spłacany przez Spółkę A.

Obecnie Skarżąca planuje przeprowadzić likwidację Spółki A. Ponieważ ze względów prawnych spółka podlegająca likwidacji na dzień likwidacji nie może posiadać zobowiązań, planowane jest, że przed dniem likwidacji Skarżąca przejmie od Spółki A zobowiązania z tytułu Kredytu Bankowego W. za uprzednią zgodą banku. W zamian za przejęcie kredytu bankowego Spółka A będzie zobligowana do uiszczenia na rzecz Skarżącej wynagrodzenia. Wartość wynagrodzenia w zamian za przejęcie przez Skarżącą zobowiązań z tytułu kredytu będzie równa sumie wartości nominalnej części kapitałowej kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia przez Skarżącą. Spłata wynagrodzenia zostanie odroczona, a zobowiązanie Spółki A z tytułu wynagrodzenia należnego Skarżącej zostanie oprocentowane na poziomie rynkowym. W wyniku przejęcia kredytu Skarżąca stanie się dłużnikiem banku i w konsekwencji będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej, jak też do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz banku.

W celu umożliwienia likwidacji Spółki A, Skarżąca dokona podwyższenia kapitału Spółki A oraz konwersji wynagrodzenia należnego od Spółki (wraz z narosłymi odsetkami, o ile nie zostaną one wcześniej spłacone) oraz pożyczki na kapitał Spółki A.

Konwersja będzie miała miejsce poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki A i Skarżącej na podstawie umowy potrącenia zawartej przez te podmioty, a więc będą spełnione warunki, o których mowa wart. 14 § 4 ksh wynikających z obowiązku dokonania wpłaty na poczet podwyższonego kapitału (po stronie Skarżącej ) z kwotami z tytułu spłaty wierzytelności przez Spółkę A .

W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności (a więc ich uregulowania) Spółka A przestanie być dłużnikiem Skarżącej (co uniemożliwiałoby likwidację Spółki A), a Skarżąca obejmie nowe udziały w Spółce A. Po dokonaniu powyższej operacji nastąpi likwidacja Spółki A. Skarżąca przejmie majątek Spółki A i będzie wykorzystywała go do prowadzenia działalności gospodarczej. Odsetki z tytułu kredytu wobec W. przejętego za wynagrodzeniem od Spółki A spłacane będą przez Skarżącą zarówno przed, jak i po likwidacji Spółki A. Pożyczka zaś przestanie istnieć wobec jej skonwertowania na udziały Spółki A.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy odsetki od kredytu bankowego W. przejętego przez Skarżącą od Spółki A będą kosztem uzyskania przychodu w całości w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Uzasadniając konieczność udzielenia twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie Skarżąca wskazała, że odsetki od Kredytu Bankowego W. zaciągniętego przez Spółkę A, a następnie przejętego przez Skarżącą w celu umożliwienia likwidacji Spółki A, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Skarżącej, gdyż ponoszone są w celu uzyskania przez nią przychodu, a w szczególności w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Skarżącej w całości (z zastrzeżeniem przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 Dz. U. z 2000 roku nr 54, poz. 654 ze zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.p który nie był przedmiotem zapytania) w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Opisując planowaną transakcję Skarżąca wskazała, że wynagrodzenie za przejęcie kredytu będzie oprocentowane (na poziomie rynkowym) Skarżącej będą należne przychody w postaci odsetek naliczanych od tej wierzytelności, które będą przychodem Skarżącej dla celów podatkowych w momencie ich otrzymania lub konwersji. Skarżąca wskazywała, że z ekonomicznego punktu widzenia wynik transakcji będzie identyczny, jak gdyby sama zaciągnęła pożyczkę i kredyt bankowy i następnie z otrzymanych środków udzieliła pożyczki Spółce A, która tą pożyczką wykorzystałaby na Skarżącej.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że koszty spłaty tak przejętego kredytu powinny stanowić koszty uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że Skarżąca zrealizuje przychód odsetkowy związany z wynagrodzeniem z tytułu przejęcia kredytu oraz z uwagi na fakt, że przejęcie przez Skarżącą kredytu Spółki A będzie związane z umożliwieniem likwidacji Spółki A, a co za tym idzie z nabyciem przez Skarżącą majątku Spółki A, który będzie generował przychody.

Spółka podniosła również, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, a w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2007 r., nr IBPB 3, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 28 sierpnia 2008 r., nr. IP-PB3-423-733/08-7IAG i 24 listopada 2008 r., nr IP-PB3-423-1377.

2. Minister Finansów powyższe stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 oraz wskazał, że wobec ogólności definicji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.d. konieczna jest każdorazowa ocena wydatku poniesionego przez podatnika.

Minister Finansów wskazał również, że zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania kredytu, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel.

Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu, zostało poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie organu podatkowego nie jest możliwym zaakceptowanie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od kredytu zaciągniętego przez inny podmiot, a następnie przejętego za zgodą wierzyciela przez Skarżącą uwagi na nie wykazanie w jaki sposób poniesienie wydatków na spłatę odsetek będzie wiązało się z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Zdaniem organu podatkowego w działaniach podatnika, polegających na zawarciu przedmiotowej umowy przejęcia długu, brak jest również intencji uzyskania przychodu.

Tylko w zakresie, w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem Skarżąca wykazałaby przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe byłoby rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Spłata odsetek od przejętego długu w związku z przejęciem tego długu jest ściśle związana właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, udziałów. Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy badać istnienie związku, ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika.

W odniesieniu do przedmiotowych wydatków w postaci odsetek od kredytu, który Skarżąca zamierza przejąć od Spółki A w drodze zawarcia umowy o przejęcie długów, dotyczyłoby to jedynie odpowiadających temu przychodowi poniesionych przez Skarżącą kosztów. Niemniej z treści złożonego wniosku, nie wynika istnienie tego rodzaju związku. Mowa jest jedynie o przychodzie z tytułu dodatkowego wynagrodzenia (w postaci oprocentowania) z tytułu odroczenia płatności, co nie stanowi jednak przychodu z tytułu samego przejęcia długu.

Należy rozdzielić przy tym konsekwencje podatkowe dokonanej przez Skarżącą czynności przejęcia długu za wynagrodzeniem w wysokości przedstawionej we wniosku od nabycia przez niego w wyniku dalszej planowanej likwidacji Spółki A majątku tej spółki. W przypadku zaciągnięcia kredytu lub pożyczki na zakup udziałów niewątpliwie odsetki z nim związane byłyby kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, jako koszty finansowania nabycia tego rodzaju aktywów. Natomiast przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z przejętego przez niego Kredytu Bankowego W. zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot, nie będą stanowić kredytu na nabycie udziałów w kapitale tego podmiotu. Tym samym brak jest również związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami w postaci odsetek od Kredytu Bankowego W., przejętych przez Wnioskodawcę, a potencjalnym przychodem Spółki generowanym przez nabyty przez Skarżąca majątek Spółki A.

Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych Minister Finansów wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach jak również powołał się na wynikającą z ordynacji podatkowej możliwość zmiany interpretacji z urzędu.

3. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, które okazało się bezskuteczne, gdyż organ w odpowiedzi na powyższe podtrzymał swoje stanowisko.

4. W skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji odsetki od przejętego długu nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów jak również art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie Skarżącej przejęcie długu, z którym związana jest konieczność zapłaty odsetek, jest niezbędna dla przejęcia przez Skarżącą majątku Spółki A z którego Skarżąca będzie uzyskiwała przychody, spełniony zostanie zatem warunek poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu a dodatkowo transakcja przejęcia długu będzie wiązała się uzyskaniem przychodu z tytułu oprocentowania wierzytelności, którą Spółka A winna zapłacić Skarżącej z tego tytułu.

Skarżąca podniosła również, że instytucja przejęcia długu za wynagrodzeniem jest w istocie formą pozyskania kapitału tak samo jak zaciągnięcie kredytu czy emisja oprocentowanych akcji. W zamian za przejęcie zobowiązania do spłaty przejmowanego długu przejmujący otrzymuje np. środki pieniężne lub tak jak w niniejszej sprawie, oprocentowaną wierzytelność, która może zostać wykorzystana na sfinansowanie dowolnego celu, a w tym przypadku wykorzystana zostanie na objęcie udziałów, które następnie zostaną umorzone a w ich miejsce Skarżąca otrzyma majątek likwidowanego podmiotu. Kosztem finansowania będą odsetki wypłacane do W.

Uzasadniając wadliwość stanowiska organu Skarżąca podniosła również, że organ nie kwestionuje faktu, że w razie zaciągnięcia kredytu na zakup udziałów niewątpliwie odsetki z nim związane byłyby kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, jako koszty finansowania nabycia tego rodzaju aktywów.

W ocenie Skarżącej nie można różnicować sytuacji w której podatnik spłaca odsetki od samodzielnie zaciągniętego zobowiązania i sytuacji w której podatnik spłaca odsetki od przejętego długu.

Skarżąca końcowo wskazała, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ zmodyfikował podany przez nią stan faktyczny gdyż wskazał, że "w przypadku gdyby wynagrodzenie za przejęcie długu przez Skarżącą było płatne bez odroczenia to wynagrodzenie w postaci oprocentowania z tytułu odroczenia wynagrodzenia nie wystąpiłoby".

5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi Minister Finansów podniósł, że z istoty definicji kosztów podatkowych wynika konieczność połączenia ich z określonymi przychodami (źródłami przychodów). Zatem w przypadku, gdy wydatki ponoszone przez podatnika wynikają z konkretnego zdarzenia, stosunku prawnego jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, z umowy przejęcia długu za wynagrodzenie, to wydatki takie (odsetki od przejętego kredytu) analizować należy na gruncie art. 15 ust. 1 w kontekście przychodu osiągniętego z tej umowy dla Skarżącej. Tym samym przejęcie długu w postaci kredytu przez Skarżącą umożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych ponoszonych w związku z tą umową wydatków w postaci odsetek od przejętego kredytu pod warunkiem, że będą one ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego z tytułu wynagrodzenia. W przypadku zaś braku przychodu podatkowego z tytułu przedmiotowej transakcji przejęcia długu, Spółka nie może zaliczyć kosztów odsetek do kosztów podatkowych z uwagi na niespełnienie przesłanek z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

7. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że planowana przez nią transakcja obejmuje szereg elementów (przejęcie długu i związaną z tym spłatę kredytu bankowego, powstanie po stronie Spółki A zobowiązania wobec Skarżącej o zapłatę wynagrodzenia za przejęcie długu, podwyższenie kapitału Spółki A i powstanie po stronie Skarżącej zobowiązania do opłacenia udziałów powstałych na skutek podwyższenia kapitału, potrącenie umowne wzajemnych wierzytelności czego następstwem jest umorzenie obu wierzytelności i objęcie przez Skarżącą udziałów w kapitale zakładowym Spółki A), zmierzających do spłaty wszystkich wierzytelności Spółki A tak by możliwa była jej likwidacja i przejęcie majątku Spółki A w tym nieruchomości przez Skarżącą.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji oddzielił kwestie związane z samym przejęciem długu od kwestii związanych z nabyciem udziałów a następnie likwidacją i przejęciem przez Skarżącą nieruchomości należącej do Spółki A. Tymczasem, od początku celem całej transakcji było przejęcie przez Skarżącą nieruchomości będącej własnością Spółki A.

W pierwszej kolejności rozważyć należy, czy powyższe działanie Ministra Finansów polegające na przeanalizowaniu jedynie pewnego wycinka stanu faktycznego i dokonanie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie przy uwzględnieniu części elementów składających się na stan faktyczny było prawidłowe.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r., II FSK 744/07, niepubl.; z dnia 23 maja 2007 r., II FSK 717/06, niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubl.) wskazywał, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

W świetle powyższego uznać należy, że rozdzielenie w zaskarżonej interpretacji przejęcia długu od pozostałych aspektów transakcji planowanej przez Skarżąc było działaniem nieprawidłowym, nie pozwalało bowiem na uwzględnienie wszystkich okoliczności związanych z poniesieniem przez Skarżącą kosztów w postaci zapłaty odsetek od przejętego długu.

9. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej uznać należy za uzasadniony, ale z innych powodów niż wskazywane przez Skarżącej. Minister Finansów wydając interpretację ograniczył zakres stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, co w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi okoliczności wskazane w dalszych punktach uzasadnienia.

Podnoszony natomiast przez Skarżącą zarzut modyfikacji stanu faktycznego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznać należy za nieuzasadniony. Przedmiotem analizy Sądu jest bowiem zaskarżona interpretacja a nie stanowisko wyrażone przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa czy też odpowiedzi na skargę.

10. W konsekwencji, rozważyć należy, czy odsetki od przejętego zobowiązania będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności planowanej transakcji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów to wydatki, co do których podatnik wykaże bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Zatem koszt uzyskania przychodu to taki wydatek, który został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością i ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W niniejszej sprawie organ nie negował związku pomiędzy zapłatą odsetek od przejętego długu a prowadzoną przez Skarżącą działalnością. Również w ocenie Sądu brak jest podstaw pozwalających na uznanie, że wydatek ten nie ma związku z działalnością Skarżącej. Otwartą pozostaje natomiast kwestia czy zapłata odsetek ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

11. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy.

Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. Użycie przez ustawodawcę słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku, nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Istotny jest jednak związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem, a mianowicie chodzi o taki związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Uzyskanie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, ale niezbędne będzie wykazanie racjonalności działania podatnika (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999, sygn. akt I SA/Po 1362/98, wybór LEX nr 27213). Zatem wydatki muszą być poniesione w celu, jakim jest uzyskanie przychodów, co oznacza, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 91/97 wybór LEX nr 38663; z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. akt I SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04 wybór LEX nr 133954; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 870/08, wybór LEX nr 465676).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że poniesienie wydatku w postaci zapłaty odsetek od przejętego zobowiązania uznać należy za wydatek pożyteczny dla sfinansowania nabycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki A poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, a w dalszej perspektywie, dla przejęcia prawa własności nieruchomości.

12. Kończąc tę część rozważań rozważyć należy, czy zapłata odsetek do przejętego kredytu nie mieści się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spłata odsetek od przejętego kredytu, traktowana jako sfinansowanie nabycia udziałów w innej spółce prawa handlowego mogłaby być ewentualnie rozważana jako podlegająca wyłączeniu z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W tym zakresie jednak podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 roku sygn. akt. II FSK 508/05 zgodnie z którym w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu. W konsekwencji, wydatki takie uznać należy za koszty uzyskania przychodu.

13. W tym miejscu Sąd wskazuje, że wyrażony w skardze pogląd Skarżącej, że co do zasady tak samo traktować należy spłatę odsetek od przejętego długu i spłatę odsetek od zaciągniętego własnego zobowiązania może zostać uznany za prawidłowy jedynie w razie ustalenia, że celem przejęcia długu jest uzyskanie lub zachowanie źródła przychodów. Samo przejęcie długu wyłącznie w celu zwolnienia podmiotu trzeciego z obowiązku świadczenia nie wiąże się wprost z uzyskaniem przychodu a raczej z pomniejszeniem majątku.

Natomiast w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą planowane przez nią przejęcie długu jest w istocie formą pozyskania kapitału dla sfinansowania nabycia udziałów.

14. Końcowo Sąd podkreśla, że nie można zaaprobować działania Ministra Finansów polegającego na nie ustosunkowanie się do treści przywołanych przez Skarżącą i dołączonych do wniosku interpretacji z dnia 28 sierpnia i 24 listopada 2008 wydanych przez ten sam organ w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w których stanowisko podatnika (tożsame ze stanowiskiem Skarżącej) uznane zostało za prawidłowe.

Sąd, co do zasady, nie neguje możliwości zmiany stanowiska przez organ w zakresie wykładni przepisów prawa, co więcej, możliwość taką w odniesieniu do już wydanych interpretacji, przewidział ustawodawca regulując w art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej tryb zmiany z urzędu interpretacji ogólnej lub indywidualnej.

Jeżeli jednak Minister Finansów uznaje swoje stanowisko wyrażone we wcześniejszej interpretacji za nieprawidłowe, winien wyjaśnić dlaczego tak się stało i co wpłynęło na zmianę jego stanowiska. Nie odniesienie się, tak jak w tym przypadku, do wcześniej wydanych interpretacji i przyczyn zmiany stanowisko może zostać uznane za naruszenie przepisów prawa, to jest art. 120 i 121 §1 ordynacji podatkowej w związku z art. 14h i powodować powstanie uzasadnionych wątpliwości co do zasad, którymi kieruje się organ przy wydawaniu interpretacji.

15. W wyniku uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ponownie rozważy przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku oraz ustosunkuje się do stanowiska Skarżącej, dotyczącego momentu rozpoznania kosztów poniesionych w związku ze spłatą odsetek.

16. Podsumowując wskazać należy, że na skutek nie rozważenia całej transakcji planowanej przez stronę, czyli pominięcia części stanu faktycznego (co stanowiło naruszenie art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) Minister Finansów dokonał wykładni prawa w sposób naruszający art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, zgodnie z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a. wobec zawarcia stosownego wniosku w skardze.