Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 890/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Z.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 4 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia Z.B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2017r. oddalające zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie w części, w której uznano za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w części odsetek za zwłokę za okres: od dnia 30.09.2016 r. do dnia 05.12.2016 r., orzekł o uznaniu za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 03.10.2016r. w części odsetek naliczonych za okres: od dnia 30.09.2016 r. do dnia 05.12.2016 r., umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okres: od dnia 30.09.2016 r. do dnia 05.12.2016 r., dochodzonych w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 03.10.2016 r., zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Z.B. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 03.10.2016 r., obejmującego zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za rok 2010 w wysokości 103.251,00 zł. Podstawę prawną wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 13.06.2016 r., określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu za 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31.12.2008 r., w kwocie 106.400,00 zł. Na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 09.09.2016 r. nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Z.B. pismem z dnia 17.10.2016 r. zgłosił, oparte na art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., zarzuty: wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku w części odsetek za zwłokę, braku wymagalności obowiązku w związku z zawyżeniem kwoty odsetek, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 03.10.2016 r.

Przystępując do oceny postawionego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zarzutów: wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku w części dotyczącej zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresu przerwy w ich naliczaniu (na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacji podatkowej) oraz braku wymagalności obowiązku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ egzekucyjny uznał ww. zarzuty za nieuzasadnione. Natomiast zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresu przerwy w ich naliczaniu na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa został oceniony nieprawidłowo.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że odsetki za zwłokę wskazane w tytule wykonawczym nr [...] na dzień jego wystawienia, t.j. 03.10.2016 r. zostały wyliczone prawidłowo w części, o których stanowi art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacji podatkowej, t.j., za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 14.04.2016 r. poprzez doręczenie postanowienia nr [...] z dnia 07.04.2016 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji nr [...] z dnia 13.06.2016 r., doręczonej pełnomocnikowi w dniu 30.06.2016 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, co wyklucza zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie tego przepisu w związku z długością prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji.

Natomiast zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jak stanowi zaś wskazany przepis prawny załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Stosownie do art. 54 § 2 ww. ustawy, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Analiza akt przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.06.2016r. wraz z aktami sprawy wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 29.07.2016r., a określony w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa ustawowy termin załatwienia tej sprawy upłynął dnia 29.09.2016r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28.11.2016r. i doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 05.12.2016r. Zatem analizując przesłankę o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę za ten okres nie nalicza się.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zasadny jest zarzut nieistnienia dochodzonego od Z.B. obowiązku, określonego w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 03.10.2016 r., w części naliczonych za okres: od dnia 30.09.2016 r. do dnia 05.12.2016 r., odsetek od należności głównej i umorzył postępowanie egzekucyjne w tej części gdyż odsetki za zwłokę wskazane w ww. tytule wykonawczym na dzień jego wystawienia, tj. 03.10.2016 r. zostały wyliczone nieprawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, organ odwoławczy przypomniał, że przez wymagalność obowiązku rozumie się taki stan, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej, wobec czego właściwym organom przysługuje możność żądania od zobowiązanego przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1469/07, LEX nr 361255). Obowiązek wynikający z decyzji (postanowienia) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja (postanowienie), którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (art. 239e ustawy - Ordynacja podatkowa) albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Jak wynika z akt sprawy, wystawiony w dniu 03.10.2016r. tytuł wykonawczy nr [...] znajduje oparcie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 13.06.2016 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31.12.2008 r., w kwocie 106.400,00 zł.

Postanowieniem nr [...] z dnia 09.09.2016r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 23.09.2016 r.) organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Stosownie do zapisu art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Nadanie rygoru decyzji nieostatecznej, stanowiło podstawę do przymusowego egzekwowania należnego zobowiązania podatkowego, czyli wystawienia w dniu 03.10.2016 r. tytułu wykonawczego nr [...] i dochodzenia należności w trybie egzekucji administracyjnej.

Wobec powyższego, fakt wniesienia przez Z.B. odwołania od decyzji wymiarowej oraz zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadaniu rygoru, pozostaje bez wpływu na wymagalność określonego tą decyzją obowiązku. Wbrew twierdzeniom strony wykonanie ww. decyzji nie uległo wstrzymaniu.

W konsekwencji, obowiązek nałożony na Z.B. był wymagalny, a nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.06.2016r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podlegała wykonaniu i mogła stanowić podstawę do wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, w oparciu o który skutecznie wszczęto egzekucję administracyjną. Zatem obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 03.10.2016 r. jest wymagalny, a tym samym zarzut braku jego wymagalności - niezasadny.

Oceniając zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, wymieniony w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zbadanie wystąpienia w przedmiotowej sprawie ww. przesłanki polegać powinno na sprawdzeniu, czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym, polegającego na tym, że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, w tym daty jego powstania.

Przechodząc do oceny zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.06.2016r., stwierdził, że jest on również nieuzasadniony. Przedmiotowa decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu za 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31.12.2008 r.

W tytule wykonawczym nr [...] z dnia 03.10.2016 r. w części E prawidłowo wskazano: rodzaj należności pieniężnej - zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł, który jest jedną z form opodatkowania podatkiem dochodowym, numer decyzji - [...] i datę jej wydania -13.06.2016 r., kwotę należności pieniężnej w wysokości: 103.251,00 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą 106.400,00 zł wynikającą z decyzji z dnia 13.06.2016 r. a dokonaną przez Pana Z.B. w dniu 14.01.2013 r. częściową wpłatą w wysokości 3.905,00 zł, którą zaliczono na należność główną - 3.149,00 i odsetki - 756,00 zł.

Przechodząc kolejno do oceny zasadności zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. -niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych, który strona uzasadnia wadami tytułu wykonawczego i wstrzymaniem z mocy prawa wykonania decyzji na skutek wniesienia odwołania od decyzji z dnia 13.06.2016 r. i nieskutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w omawianym przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1, 2 u.p.e.a. (czyli np. z uwagi na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku). Z mocy art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Przeprowadzone przez organ egzekucyjny z urzędu badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej powinno obejmować ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku w trybie administracyjnym jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony, czy organ egzekucyjny jest właściwy do egzekucji obowiązku określonego w tytule wykonawczym oraz czy zobowiązany podlega polskiej jurysdykcji.

Na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Przy czym w myśl art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego -bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej,

Zważywszy na fakt, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dochodzona jest należność podatkowa, Dyrektor stwierdził, że obowiązek objęty tym tytułem wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej. Nie ulega też wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia przedmiotowej egzekucji, a zobowiązany Z.B. jest osobą, względem której mają zastosowanie przepisy u.p.e.a.. Kwestie dotyczące wad tytułu wykonawczego oraz wstrzymania wykonania decyzji stanowiącej podstawę jego wystawienia, które zdaniem zobowiązanego wskazują na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej - podlegają badaniu w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 i 10 u.p.e.a.

W odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, ustawodawca w treści art. 1a pkt 12 u.p.e.a., wskazał środki egzekucyjne, które należy stosować przy egzekucji należności pieniężnych. Ustawa ta nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w sytuacji, gdy zobowiązany uchyla się od spełnienia ciążącego na nim obowiązku i ma na celu doprowadzenie do jego realizacji. Egzekucję wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest do tego potrzebna zgoda zobowiązanego (art. 26 § 1 ww. ustawy). Stosownie zaś do treści art. 28 tej ustawy, to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, ale nie zobowiązany. Wobec powyższego, organ egzekucyjny wystawiając w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] w dniu 10.10.2016 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wynagrodzenia za pracę i zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku i wkładu oszczędnościowego zasadnie zastosował środki egzekucyjne wyszczególnione w katalogu.

Przystępując do oceny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i wierzytelności z rachunku bankowego, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku środków egzekucyjnych - środek lub środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Celem postępowania egzekucyjnego jest jednak zgodnie z art. 1 ww. ustawy doprowadzenie do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, musi być ono zatem przede wszystkim skuteczne. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego.

W przytoczonej normie prawnej ustawodawca wyraźnie użył sformułowania "środki egzekucyjne", co oznacza, że dopuścił stosowanie jednocześnie więcej niż jednego środka egzekucyjnego. Z analizy akt wynika, że w przedmiotowym postępowaniu, zastosowane środki egzekucyjne: rachunku bankowego i wynagrodzenia za pracę nie przyniosły wymiernych efektów. Z odpowiedzi dłużników zajętych wierzytelności wynika, iż na zajętym rachunku bankowym, brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia, a pracodawca wskazał, iż przelewu zajętego wynagrodzenia dokona, po miesiącu pracy, zgodnie z regulaminem wynagrodzenia w kwocie 103,79 zł. Z chronologii wynika, iż z uwagi na wniesione przez zobowiązanego zarzuty pismem z dnia 17.10.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 19.10.2016 r. - zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego - do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Organ odwoławczy zauważył także, że Z.B. wskazując na dolegliwość zastosowanych środków egzekucyjnych nie wystąpił z wnioskiem o zastosowanie innego, mniej uciążliwego dla siebie środka egzekucyjnego.

Również nieuzasadniony jest, zdaniem organu odwoławczego, zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27, m. in. wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3, gdyż zdaniem zobowiązanego tytuł ten wskazuje nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek.

Na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać, (por. także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 listopada 2015 r., I SA/G1 453/15 oraz w Warszawie z 13 marca 2015 r., III SA/Wa 1604/14, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 1415/15; publ. j.w.).

Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

W ocenie Dyrektora Izby tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 03.10.2016r. spełnia wymogi formalne określone w art. 27 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w kwestii nieprawidłowo wskazanej treści podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędnej wysokość zaległości podatkowej i odsetek, odniesiono się przy ocenie wcześniejszych zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z.B. wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 04.05.2017r. oraz poprzedzającemu je postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.03.2017r. w utrzymanej w mocy części zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23 z późn. zmian.) - dalej k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2016r, poz. 599 z późn. zmian.).

2. art. 94 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

3. art. 34 § 1 a w związku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

4. art. 34 §1, §4, §5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

5. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu przez organy I i II instancji nieprawidłowych uzasadnień faktycznych i prawnych.

W uzasadnieniu podniesiono, że skarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 94 § 1 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawieszenia postępowania zażaleniowego w niniejszej sprawie, mimo że nie zostały rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem sądów administracyjnych zagadnienie wstępne dotyczące zasadności przekazania sprawy dot. zarzutów do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pismem z dnia 20.02.2017r. została wniesiona do WSA w Gdańsku skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 20.01.2017r., które uchyla w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 21.11.2016r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 03.10.2016r. i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prowadzi w tej sprawie postępowanie o sygn. akt I SA/Gd 482/17.

Wynik niniejszej sprawy jest związany z rozstrzygnięciami w innych sprawach, tj. w:

• postępowaniu przed WSA w Gdańsku ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 28.11.2016r.,

• postępowaniu ze skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.11.2016r. nr [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28.09.2016r. sygn. akt I SA/Gd 719/16,

• postępowaniu ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07.12.2016r., doręczone w dniu 27.12.2016r., nr [...], które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 09.09.2016r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.06.2016r. nr [...], która określa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008r. w kwocie 106.400 zł,

• postępowaniu ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 04.04.2017r., która uchyla w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.01.2017r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej (wraz z odsetkami za zwłokę) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008r. w kwocie 106.400 zł określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.06.2016r. nr [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 28 listopada 2016r. i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28.09.2016r. sygn. akt I SA/Gd 719/16 na skutek skargi Z.B. uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej nr [...] z dnia 04.03.2016r., doręczoną w dniu 11.03.2016r.

Minister Rozwoju i Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia 21.11.2016r. nr [...] wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28.09.2016r. sygn. akt I SA/Gd 719/16. Skarżący pismem z dnia 22.12.2016r. wniósł odpowiedź na powyższą skargę kasacyjną.

W ocenie Skarżącego wystawienie tytułu wykonawczego nie było dopuszczalne ze względu na treść art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed prawomocnym zakończeniem niniejszej sprawy, jak również przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.06.2016r. nr [...], oraz przed prawomocnym rozstrzygnięciem kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wiąże się niewątpliwie z zagrożeniem wyrządzenia skarżącemu szkody. Pełne ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej związane z wszczęciem postępowania egzekucyjnego przed prawomocnym zakończeniem sprawy ponosi obecnie wierzyciel.

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego względem skarżącego nastąpiło już po wydaniu przez WSA w Gdańsku wyroku z dnia 28.09.2016r. sygn. akt I SA/Gd 719/16.

W dalszych wywodach skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.03.2017r. i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości niżej wymienionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego:

1. wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym

- art. 33 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

2. braku wymagalności obowiązku objętego w.w. tytułem wykonawczym

- art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

3. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.06.2016r., doręczoną w dniu 30.06.2016r., nr [...], która określa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008r. w kwocie 106.400 zł

- art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

4. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego

- art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

5. niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnego, w szczególności:

• zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w "A" Spółka z o.o. na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.10.2016r., doręczonego w dniu 17.10.2016r., nr [...]

• zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w "B" S.A. na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.10.2016r., doręczonego w dniu 17.10.2016r., nr [...]

- art. 33§ 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

6. zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych w postaci:

• zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego w "A" Spółka z o.o. na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.10.2016r., doręczonego w dniu 17.10.2016r., nr [...],

• zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w "B" S.A. na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.10.2016r., doręczonego w dniu 17.10.2016r., nr [...],

- art. 33 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

7. niespełnienia przez wyżej wymieniony tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

- art. 33 § 1 pkt 8 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w.w. tytułu wykonawczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 maja 2017 r., którym po rozpoznaniu zażalenia Z.B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2017r. oddalające zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego uchylono zaskarżone postanowienie w części, w której uznano za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w części odsetek za zwłokę za okres: od dnia 30.09.2016 r. do dnia 05.12.2016 r., orzeczono o uznaniu za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 03.10.2016r. w części odsetek naliczonych za okres: od dnia 30.09.2016 r. do dnia 05.12.2016 r., umorzono postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okres: od dnia 30.09.2016 r. do dnia 05.12.2016 r., dochodzonych w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 03.10.2016 r., zaś w pozostałym zakresie utrzymano zaskarżone postanowienie w mocy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy zarzuty zgłoszone przez skarżącego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań przytoczyć zatem wypada treść przepisu art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej "u.p.e.a."), zgodnie z którym podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może stanowić :

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna.

Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Przy czym jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007/5/112, ZNSA 2007/4/87, OSP 2008/1/5, Prok.i Pr. 2008/1/52), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżący z dnia 17.10.2016 r.. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., tj.:

- wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

- braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

- określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

- niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

- niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

- zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunku bankowego w "B" S.A. oraz wynagrodzenia za pracę w "A" Sp. z o.o. (art. 33 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji),

- niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym - zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zauważyć trzeba, że przez wymagalność obowiązku rozumie się taki stan, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej, wobec czego właściwym organom przysługuje możność żądania od zobowiązanego przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1469/07, LEX nr 361255). Obowiązek wynikający z decyzji (postanowienia) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja (postanowienie), którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (art. 239e ustawy - Ordynacja podatkowa) albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Jak wynika z akt sprawy, wystawiony w dniu 03.10.2016r. tytuł wykonawczy nr [...] znajduje oparcie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 13.06.2016 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31.12.2008 r., w kwocie 106.400,00 zł.

Postanowieniem nr [...] z dnia 09.09.2016r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 23.09.2016 r.) organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Stosownie do zapisu art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Nadanie rygoru decyzji nieostatecznej, stanowiło podstawę do przymusowego egzekwowania należnego zobowiązania podatkowego, czyli wystawienia w dniu 03.10.2016 r. tytułu wykonawczego nr [...] i dochodzenia należności w trybie egzekucji administracyjnej.

Wobec powyższego, fakt wniesienia przez Z.B. odwołania od decyzji wymiarowej oraz zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadaniu rygoru, pozostaje bez wpływu na wymagalność określonego tą decyzją obowiązku. Wbrew twierdzeniom strony wykonanie wydanej decyzji nie uległo wstrzymaniu.

W konsekwencji, obowiązek nałożony na Z.B. był wymagalny, a nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.06.2016r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podlegała wykonaniu i mogła stanowić podstawę do wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, w oparciu o który skutecznie wszczęto egzekucję administracyjną. Zatem obowiązek objęty tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 03.10.2016 r. był wymagalny, a tym samym zarzut braku jego wymagalności uznać należało za niezasadny.

Ponadto, z akt sprawy nie wynika, aby zobowiązany obowiązek objęty przedmiotowym tytułem wykonawczym wykonał, jak też aby obowiązek ten wygasł z jakiegokolwiek innego powodu. Jednocześnie stwierdzić należy, że podnoszone przez skarżącego kwestie dotyczące prawidłowości decyzji wymiarowej oraz braku istnienia podstaw prawnych do nadania decyzji jej rygoru natychmiastowej wykonalności, mogą być badane wyłącznie w toku postępowania podatkowego, nie zaś na etapie postępowania egzekucyjnego, które z racji swojego charakteru jest postępowaniem odrębnym.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien był zawiesić postępowanie zażaleniowe w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na wniesienie skargi do WSA w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.01.2017 r., którym uchylono w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21.11.2016r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 03.10.2016r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Kwestia zasadności przekazania sprawy dotyczącej zgłoszonych zarzutów nie stanowi bowiem zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie uzasadniałoby zawieszenie postępowania. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.01.2017 r. było ostateczne w toku instancji. Na marginesie można dodać, że WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 22.11.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 482/17 oddalił skargę Z.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.01.2017 r.

Bez żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy pozostają także wskazane przez skarżącego rozstrzygnięcia w innych sprawach, tj.:

• postępowaniu przed WSA w Gdańsku ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.11.2016r., utrzymującą w mocy decyzję wymiarową,

• postępowaniu ze skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28.09.2016r. sygn. akt I SA/Gd 719/16,

• postępowaniu ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07.12.2016r., które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 09.09.2016r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej,

• postępowaniu ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 04.04.2017r., która uchyla w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.01.2017r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008r.

Uzasadnienia nie znajduje również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Jak wynika z treści przedmiotowego tytułu wykonawczego w części E prawidłowo wskazano: rodzaj należności pieniężnej - zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł, który jest jedną z form opodatkowania podatkiem dochodowym, numer decyzji - [...] i datę jej wydania -13.06.2016 r., kwotę należności pieniężnej w wysokości: 103.251,00 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą 106.400,00 zł wynikającą z decyzji z dnia 13.06.2016 r. a dokonaną przez Z.B. w dniu 14.01.2013 r. częściową wpłatą w wysokości 3.905,00 zł, którą zaliczono na należność główną - 3.149,00 i odsetki - 756,00 zł.

Podobnie bezpodstawne są także zarzuty niedopuszczalności egzekucji i zastosowanych środków egzekucyjnych.

W przepisie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Środek egzekucyjny jest natomiast niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego, a zatem zastosował środki egzekucyjne przewidziane w ustawie - art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a.

Jeśli chodzi o zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, to na pełną aprobatę zasługuje zajęte w tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Istotą egzekucji administracyjnej jest przymusowa ingerencja w sytuację majątkową zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnych, prowadzona przez organy administracji publicznej w interesie instytucji państwowych lub samorządowych. Jak stanowi art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przywołany przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. Z treści w/w art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Organ egzekucyjny ma zatem obowiązek zrezygnować ze stosowania tych środków egzekucyjnych, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy użyciu innych - mniej uciążliwych środków. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru.

Należy przy tym dodać, że zobowiązany wskazując na dolegliwość zastosowanych środków egzekucyjnych nie wystąpił o zastosowanie innego, mniej uciążliwego dla siebie środka egzekucyjnego. Zarzut przedwczesnego i bezpodstawnego, w ocenie skarżącego, wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie może wpłynąć na ocenę stopnia uciążliwości zastosowanych środków egzekucyjnych.

Przechodząc z kolei do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., zauważyć należy, że stosownie do przywołanego przepisu tytuł wykonawczy winien zawierać:

l) oznaczenie wierzyciela;

2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację;

3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;

4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń;

5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej;

6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej;

7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela;

8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu;

9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego;

10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11)wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych.

Tytuł wykonawczy, będący przedmiotem kontroli Sądu spełnia wszelkie wymogi określone w treści art. 27 u.p.e.a.

Poddane kontroli Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom z art. 124 § 1 i 2 Kpa.

Kwestia prawidłowości wysokości odsetek za zwłokę wskazanych w tytule wykonawczym została prawidłowo rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy ocenie zrzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że odsetki za zwłokę wskazane w tytule wykonawczym na dzień jego wystawienia, t.j. 03.10.2016 r. zostały wyliczone prawidłowo w części, o których stanowi art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacji podatkowej, t.j., za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 14.04.2016 r. poprzez doręczenie postanowienia nr [...] z dnia 07.04.2016 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji nr [...] z dnia 13.06.2016 r., doręczonej pełnomocnikowi w dniu 30.06.2016 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, co wyklucza zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie tego przepisu w związku z długością prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji.

Natomiast zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jak stanowi zaś wskazany przepis prawny załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Stosownie do art. 54 § 2 ww. ustawy, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Analiza akt przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.06.2016r. wraz z aktami sprawy wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 29.07.2016r., a określony w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa ustawowy termin załatwienia tej sprawy upłynął dnia 29.09.2016r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28.11.2016r. i doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 05.12.2016r. Zatem analizując przesłankę o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że odsetek za zwłokę za ten okres nie nalicza się.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zasadny jest zarzut nieistnienia dochodzonego od Z.B. obowiązku, określonego w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 03.10.2016 r., w części naliczonych za okres: od dnia 30.09.2016 r. do dnia 05.12.2016 r. odsetek od należności głównej i umorzył postępowanie egzekucyjne w tej części gdyż odsetki za zwłokę wskazane w ww. tytule wykonawczym na dzień jego wystawienia, tj. 03.10.2016 r. zostały wyliczone nieprawidłowo.

Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszało prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wobec braku podstaw do jego usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.