Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 404/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiesławy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 389/05 w sprawie ze skargi Wiesławy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 maja 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Wiesławy W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Wiesławy W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2005 r. I SA/Bd 389/05. Orzeczeniem tym, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", Sąd oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 31 maja 2004 r. określił Wiesławie W., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.W. "A.", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. Powodem wydania tej decyzji było zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Mirosława M., których przedmiotem była sprzedaż złomu stalowego użytkowego w ilości ogółem 174.585 kg, opodatkowana stawką VAT 22%, o łącznej wartości brutto 287.541,50 zł, w tym VAT 51.851,75 zł. Organ przyjął, biorąc pod uwagę treść oświadczenia, a następnie zeznania Mirosława M., że transakcje pomiędzy obiema firmami nie miały miejsca.

Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia 26 lipca 2004 r. przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji, stwierdził w oparciu o zgromadzone dowody m.in., że nie ma możliwości ustalenia źródła pochodzenia złomu u wystawcy faktur VAT, gdyż nie posiada on dowodów zakupu złomu, ani też nie wskazał żadnych adresów dostawców złomu tj. konkretnego adresu przechowania złomu stali. Mirosław M. nie przełożył też żadnych umów dzierżawy lub przechowywania przez okres dwóch lat złomu stali. Brak było również dowodów potwierdzających uiszczenie zapłaty, które uprawdopodobniłyby dokonanie transakcji, zaś przychody osiągane przez M. M. w latach 1997-2000, wynikające z PIT-28, świadczyły, że w 1999 r. nie miał on środków na nabycie złomu za kwotę 1,3 mln zł. Okoliczność, że M. M. w czasie prowadzenia postępowania podatkowego nie posiadał jakiegokolwiek majątku czyniła także mało prawdopodobną okoliczność, że otrzymał on w 2001 r. kwotę 466 715 zł, za złom sprzedany stronie we wrześniu, październiku i listopadzie tego roku.

Wobec tego Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 11 lutego 2005 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w kwocie 32 093 zł, powołując się na par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r." gdyż przyjął, że zakwestionowane czynności między obiema firmami nie zostały dokonane.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego /niewyczerpania materiału dowodowego/, a także wyciągnięcie wadliwych wniosków z zebranego materiału dowodowego.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 6 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, podkreślił, że analiza ilościowo-wartościowa złomu sporządzona została w oparciu o dostarczone przez podatniczkę dowody, z tym że dotyczące wyłącznie rur stalowych, a nie innych konstrukcji. Stąd też zarzucane przez stronę w odwołaniu "błędy" stanowiły, poza pomyłką w wyliczeniach organu pierwszej instancji o 45 kg, błędy strony. Organ odwoławczy podniósł też, że ta analiza znajdowała się w zgromadzonym materiale dowodowym, co do którego strona mogła się wypowiedzieć, z czego jednak nie skorzystała.

Organ drugiej instancji stwierdził również, że różnica w ilości sprzedanych rur w porównaniu z wartością wynikającą z sumy różnicy remanentowej i ilości zakupów wynosiła 56 090 lub 52 570 kg /w zależności od przyjętej metody obliczania wartości sprzedaży/. Była zatem na tyle duża, że nie można jej było przyjąć jako zwyczajowego opustu na wadze /3%/ udzielanego przez sprzedających złom.

Odnosząc się do argumentów strony dotyczących zapłaty Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że organ pierwszej instancji nie mógł ich uwzględnić, gdyż dowody zapłaty nie zostały przedstawione ani podczas kontroli, ani w trakcie postępowania podatkowego /strona podniosła, że zostały jej skradzione w 2002 r./. Dowodów tych nie mogły zastąpić zeznania świadków, dlatego organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów osobowych, tym bardziej że podatniczka nie przedstawiła kopii potwierdzenia zapłaty, które mogła uzyskać od strony przeciwnej. Organ odwoławczy dodał też, że mimo wezwania organu egzekucyjnego strona nie złożyła oświadczenia, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, a także czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania. W ocenie organu odwoławczego ta okoliczność podważała wiarygodność argumentów o rzekomych rozliczeniach z Mirosławem M.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem kontroli za październik 2001 r. była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o przedstawione dokumenty, a nie legalność sprzedaży dokonywanej przez podatniczkę. Jeżeli strona poprzez wystawienie dokumentów sprzedaży podnosiła, że sprzedała towar, to ustalenia poczynione w tym zakresie w trakcie postępowania mogą świadczyć o posiadaniu towaru, którego nabycia strona nie może potwierdzić stosownym dokumentem.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, w szczególności dotyczące braku źródła nabycia złomu przez sprzedającego i przeprowadzone w tym zakresie obszerne postępowanie, dotyczące jego działalności i sytuacji majątkowej, pozwalają stwierdzić, że podatniczka dokonując odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez P.W. "M." Mirosław M., nie dokumentujących nabycia towaru między stronami wskazanymi w fakturach, naruszyła par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wiesława W. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dowolnie rozpatrzyły zebrany materiał. Przede wszystkim podniosła, że organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił przesłuchania świadków: Andrzeja W. i Artura Ż. na okoliczność związaną ze spełnieniem obowiązku nałożonego na dłużnika zajętej przez organ egzekucyjny wierzytelności, co potwierdzałoby tezę, że doszło do faktycznej sprzedaży złomu i zapłaty za towar. Naruszył tym art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto wywodziła, że organ ten ponownie prowadząc postępowanie nie przeprowadził ilościowo-wartościowej analizy porównawczej zakupu i sprzedaży złomu, do czego był zobowiązany w decyzji kasacyjnej organu wyższego stopnia. W toku postępowania dowodowego organ pierwszej instancji sporządził wyłącznie analizę zakupu ograniczoną dodatkowo asortymentowo do zakupu rur nabytych w kilogramach. Wbrew zaleceniom zawartym w tej decyzji nie dokonał natomiast analizy zakupu rur w metrach bieżących, analizy zakupu pozostałych towarów i analizy sprzedaży, ani nie wyjaśnił kwestii wysokości cen stosowanych przy zakupie złomu od innych firm.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2005 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca podniosła, że dla stwierdzenia czynności, które nie zostały dokonane nie wystarczy przeprowadzenie postępowania dowodowego tylko wobec jednej ze stron umowy tj. sprzedawcy. Zarzuciła organowi, że tylko szczątkowo przeprowadził postępowanie dowodowe wobec kupującego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącej dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolności tej oceny. Stwierdził, że organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania, stosownie do art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej. Również zgodna z prawem była ocena wszechstronne zebranego materiału dowodowego.

Sąd podkreślił, postępowanie dowodowe doprowadziło do stwierdzenia, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenie skarżącej, że ustalenia te dokonano jedynie w oparciu o wynik analizy ilościowej, sporządzonej przez organ pierwszej instancji, która wykazała, że podatniczka dokonała sprzedaży rur w ilości większej od posiadanej o ponad 50 ton. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika bowiem, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły dowody wskazujące, że sprzedawca - M. M. nie był w posiadaniu towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, wystawionych w październiku 2001 r. Wobec tego sprzedaż między wskazanymi w tych fakturach podmiotami nie mogła mieć miejsca. Analiza, na którą w skardze powołuje się strona, miała drugorzędne znaczenie. Jak wykazały organy wynik tej analizy stanowił kolejny argument o zaistniałych nieprawidłowościach w działalności prowadzonej przez podatniczkę.

W ocenie Sądu odmowa przesłuchania świadków zgłoszonych przez skarżącą /Andrzeja W. i Artura Ż./, której dokonano postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 18 stycznia 2005 r., na okoliczność związaną ze spełnieniem obowiązku nałożonego na dłużnika zajętej wierzytelności, co miało potwierdzić tezę, że doszło do faktycznej sprzedaży złomu, nie stanowiła naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się bowiem kserokopia zawiadomienia z dnia 12 marca 2002 r. "o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną", skierowanego do skarżącej /odebranego w dniu 14 marca 2002 r., za zwrotnym poświadczeniem odbioru/, w którym organ wezwał dłużnika aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył organowi egzekucyjnemu oświadczenie dotyczące tego, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się lub toczyła się sprawa o zajęte wierzytelności. W aktach tych znajduje się również informacja, że w aktach egzekucyjnych brak jest odpowiedzi skarżącej czy zajętą wierzytelność uznaje, czy nie uznaje. Mając na uwadze wskazane okoliczności, jak również okoliczności wskazane w wymienionym wyżej postanowieniu z dnia 18 stycznia 2002 r., Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych, że wnioskowany dowód osobowy nie miał znaczenia dla sprawy.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut niezebrania całego materiału dowodowego z uwagi na niewykonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 26 lipca 2004 r. W istocie w trakcie ponownego postępowania organ ten sporządził jedynie analizę ilościową rur, podczas gdy organ odwoławczy zalecił sporządzenie analizy ilościowo- wartościowej ewidencji zakupu i sprzedaży złomu. Nie prowadziło to jednak do takiego naruszenia postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zlecenie organowi pierwszej instancji sporządzenia analizy miało na celu uzyskanie jak najszerszego obrazu zaistniałego stanu faktycznego na podstawie, którego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceniono zebrane dowody z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla niniejszej sprawy.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że gdy zebrano dowody bezsprzecznie wskazujące, że sprzedawca M. M. nie był w posiadaniu złomu w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, zbędne było koncentrowanie się na argumentacji związanej z dalszą sprzedażą złomu przez skarżącą. W konsekwencji podnoszona w skardze i uzupełniającym ją piśmie procesowym okoliczność, że złom we wskazanej ilości został faktycznie zakupiony nie miała faktycznego i prawnego znaczenia dla sprawy. Organy bowiem tego nie kwestionowały. Udowodniły natomiast, że złom nie został zakupiony od M. M., a zatem faktury będące w posiadaniu skarżącej potwierdzały czynności, które nie miały miejsca.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo wskazały jako podstawę prawną dokonanych rozstrzygnięć par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika Wiesławy W. - radcę prawnego Michała Ł., jako podstawy kasacyjne zostały wskazane:

- art. 174 ust. 1 p.p.s.a. /tak podano w skardze kasacyjnej, dopisek NSA/ z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez mylne rozumienie treści normy prawnej - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z uwagi na przyjęcie założenia, że dla stwierdzenia czynności które nie zostały dokonane wystarczające jest przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego wobec tylko jednej strony umowy sprzedaży, którą nie była skarżąca,

- art. 174 ust. 2 p.p.s.a. /tak podano skardze kasacyjnej, dopisek NSA/ z powodu naruszenia przez WSA art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, zwanej dalej w skrócie "p.u.s.a." przez nieuwzględnienie skargi z uwagi na to, że stan faktyczny został ustalony przez organ podatkowy bez zachowania reguł procedury przewidzianej Ordynacją podatkową poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów i dowolną ocenę dowodów, mimo wskazanego przez skarżącą naruszenia w toku postępowania art. 187 par. 1, art. 188 i 191 w zw. z art. 121, 122 i 123 tej ustawy przez ten organ, które to uchybienia wywarły istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów z tytułu zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych skarżąca podniosła, że WSA, uznając, iż organ podatkowy wskazał prawidłowo podstawę prawną decyzji - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., wyszedł z wadliwego założenia, że dla stwierdzenia czynności, które nie zostały dokonane wystarczające było przeprowadzenie - być może nawet i wyczerpującego - postępowania dowodowego przez organ podatkowy wobec tylko jednej strony umowy sprzedaży, którą nie była skarżąca, a Mirosław M., P.W. "M.". Skarżąca wywodziła, że stroną postępowania podatkowego był kupujący, a nie sprzedawca. Dlatego też pozbawienie kupującego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony winno wynikać z postępowania podatkowego, które przede wszystkim skupiałoby się na wykazaniu przy pomocy dowodów, że to kupujący nie nabył towaru. Natomiast organy podatkowe skoncentrowały się na wykazaniu hipotezy, że to sprzedawca nie sprzedał towaru. Organy nie zainteresowały się, czy skarżąca dysponowała m.in. przychodami pozwalającym na taki zakup, wierzytelnościami, majątkiem, miejscem prowadzenia działalności pozwalającym na przechowywanie znaczących ilości złomu, dowodów uiszczenia zapłaty za zakupiony towar tj. wykazaniem takich okoliczności, które zdaniem organów podatkowych świadczyły, że sprzedawca nie był w posiadaniu towarów.

W rezultacie mimo, że formalnie stroną postępowania podatkowego była skarżąca, ale praktycznie postępowanie dowodowe nie było skierowane na wykazanie, że skarżąca /kupująca/ nie dokonała zakwestionowanych czynności zakupu złomu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej skarżąca wywodziła, że organy podatkowe, a w ślad za nimi WSA w Bydgoszczy, błędnie uznały, że wezwanie do wypowiedzenia się w przedmiocie zajęcia wierzytelności może nastąpić wyłącznie pisemnie. Jeżeli świadek wskazał pracownika organu egzekucyjnego wobec, którego składał w imieniu skarżącej ustne oświadczenie i przedstawiał dowody zapłaty, to organ powinien był skorzystać z zaoferowanego dowodu. Dowód ten miał istotne znaczenie dla sprawy, gdyż dokumentował, że faktycznie miała miejsce dokonana przez skarżącą zapłata na towar /rury/ na rzecz M. M. Jeżeli organ podatkowy wskazywał na brak zapłaty, jako na jeden z argumentów przemawiających za tezą, że transakcja sprzedaży złomu przez P.W. "M." nie miała miejsca, to ten dowód miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazana przez skarżącą okoliczność w postaci przedstawienia przez jej męża dowodów zapłaty organowi egzekucyjnemu nie została wykazana innym dowodem. Tym samym odmowa przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z przesłuchania świadków stanowiła naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie wymagało przeprowadzenia u niej odpowiednich ilościowo-wartościowych analiz porównawczych: zakupu a także sprzedaży złomu /rur i innych towarów/, tak w metrach bieżących, jak i kilogramach. Dopiero porównując wielkości zakupu i sprzedaży złomu wraz ze stanami remanentów z poprzedniego roku, jak i roku wydania decyzji podatkowej, można było wysnuwać wnioski odnośnie wielkości faktycznie dokonanych zakupów czy sprzedaży.

Dodatkowo powinna zostać wyjaśniona kwestia stosowanych cen przy zakupie złomu od innych niż M. M. kontrahentów. Organ nie sprawdził bowiem komu i za jaką cenę zakupiony towar został zbyty, zarzucając skarżącej zakup towarów od tego sprzedawcy po cenach wyższych niż od innych kontrahentów, co miało świadczyć o tym, że zakup ten nie został dokonany,

Skarżąca wywodziła, że tylko tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalałoby uzyskać potwierdzenie lub zaprzeczenie dokonania zakupu towarów od M. M.

W rozpatrywanej sprawie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które tylko fragmentarycznie dotyczyło skarżącej gdyż skupiało się nie na wykazaniu, że nabywca nie nabył towaru, lecz na tym, że sprzedawca go nie sprzedał, naruszało zasadę prawdy obiektywnej. Zasada ta wynika z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poza tym taki sposób prowadzenia postępowania prowadził do tego, że skarżąca nie mogła w nim czynnie uczestniczyć, co prowadziło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej.

Wszystkie te uchybienia, zdaniem skarżącej, spowodowały, że organ podatkowy nie dopełnił obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, wynikającego z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie przeprowadził właściwej oceny materiału dowodowego, przez co naruszył również art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie uwzględnianie wskazanych przez nią dowodów prowadziło także do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zawartej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w podstawie kasacyjnej, dotyczącej naruszenia prawa materialnego, skarżąca wskazała par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. podczas gdy w tym rozporządzeniu brak jest tak oznaczonego przepisu. Natomiast podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" tego rozporządzenia i ten przepis podlegał wykładni w zaskarżonym wyroku. Z tych względów ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu nie jest możliwe, a także zarzut ten uchyla się spod kontroli NSA.

Niezależnie od podniesienia tej formalnej kwestii organ zwrócił uwagę, że z dwustronnie zobowiązującego charakteru umowy sprzedaży wynika, że świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Ustalenie w toku postępowania podatkowego, że jedna strona umowy /sprzedawca/ bezspornie nie mogła spełnić świadczenia objętego umową pozwalało na wysnucie wniosku, że między stronami nie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego słuszne jest stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, że fakt iż skarżąca dokonywała zakupu złomu nie ma znaczenia dla sprawy.

Organ nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa procesowego. W związku z zarzutem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę przesłuchania świadków na okoliczność dokonania czynności procesowej w toku postępowania egzekucyjnego, która miała przemawiać za twierdzeniem skarżącej, że dokonała zapłaty za nabyty od M. M. złom stalowy, podniósł, że w tym postępowaniu w sprawach nieuregulowanych obowiązują zasady ograniczonego formalizmu i pisemności /poprzez odpowiednie stosowanie Kpa/. Dlatego też złożenie przez skarżącą oświadczenia, o którym mowa w art. 89 par. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinno nastąpić na piśmie albo ustnie do protokołu, sporządzonego zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 68-71 Kpa. W takiej formie skarżąca tego oświadczenia nie złożyła, nie okazała też żadnego dowodu potwierdzającego zapłatę za towar nabyty przez M. M. Dlatego też odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu była zasadna. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wykazano, w jaki sposób brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków mógł mieć wpływ na rozpatrzenie sprawy przez Sąd.

Organ podkreślił, że Sąd w rozpatrywanej sprawie wnikliwie odniósł się do podnoszonych zarzutów i przeanalizował zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. Dlatego też brak jest podstaw do kwestionowania zaskarżonego wyroku, w którym uznano, że decyzja organu prawa nie narusza.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Przepis ten oznacza, że zakres badania prawidłowości zaskarżonego orzeczenia wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, a także odpowiednie sformułowanie wniosków /art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a./

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawach kasacyjnych dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego przez "mylne rozumienie" par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., jak i naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. z uwagi na nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 187 par. 1, 188 i 191 w zw. z art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek w orzecznictwie przyjęto, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, to w rozpatrywanej sprawie z uwagi na sposób przytoczenia przepisu prawa materialnego, stanowiącego podstawy kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w pierwszym rzędzie należy odnieść się w do tej podstawy kasacyjnej.

Skarżąca jako naruszony wskazała bowiem nieistniejący w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przepis - par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a", przy czym powoływała się na tak oznaczoną jednostkę redakcyjną w sposób konsekwentny wymieniając ją również kilkakrotnie jako naruszoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tymczasem tak oznaczonego przepisu organy podatkowe nie stosowały, gdyż podstawę materialnoprawną decyzji stanowił par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów i w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonywał kontroli zgodności z prawem wykładni i stosowania tego właśnie przepisu.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnioskował o sprostowanie skargi kasacyjnej i uznanie, że przy jej sporządzaniu wystąpił niezawiniony błąd w rejestrowaniu cyfr odpowiadających klawiszom, wynikający z wadliwego komputera i postulował przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego przed NSA z wykorzystaniem biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił oddalić ten wniosek. Przede wszystkim przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości prowadzenia takiego postępowania o jakie wnioskuje pełnomocnik, w szczególności przed sądami administracyjnymi nie prowadzi się postępowania wyjaśniającego z wykorzystaniem biegłych. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a. służy innym celom, zresztą również w nim przewiduje się tylko możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów. Także regulacja zawarta w art. 183 par. 1 p.p.s.a. dopuszcza jedynie możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, tym samym z wykładni a contrario tego artykułu wynika, że nie jest dopuszczalne po sporządzeniu skargi kasacyjnej /w szczególności gdy minął termin do jej wniesienia/ korygowanie czy uzupełnianie podstaw kasacyjnych. Ponadto należy zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że powstanie błędu w oznaczeniu podstawy kasacyjnej i jej uzasadnieniu nastąpiło na skutek wadliwie działającego komputera, który w niektórych przypadkach zamiast cyfry "0" wstukiwał cyfrę "4" /takiego błędu komputer nie popełniał w innych przypadkach gdy w tekście prawidłowo wykorzystywana jest cyfra "0"/ to przed podpisaniem skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej powinien ją przeczytać i sprawdzić, ewentualnie wnosić o uwzględnienie korekty błędów pisarskich w podstawach tej skargi z własnej inicjatywy w terminie dopuszczalnym do jej wniesienia, a nie wnioskować o jej sprostowanie dopiero po zapoznaniu się z odpowiedzią na skargę kasacyjną, gdzie strona przeciwna zwróciła uwagę na popełnioną nieprawidłowość i jej procesowe skutki.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wielokrotnie prezentowane już w orzecznictwie, na które trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wskazanie w skardze kasacyjnej nieistniejącego przepisu w obowiązującym akcie prawnym powoduje, że nie spełnia ona wymagań, o których mowa w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Tym samym tak sformułowany zarzut i związany z nim problem prawny nie może być przedmiotem merytorycznej oceny.

Przechodząc do oceny zasadności przytoczonych podstaw kasacyjnych, do których odnosi się art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje ich za usprawiedliwione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjął, że nie są zasadne zarzuty skarżącej dotyczące uchybień w prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w szczególności dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i szczegółowo wyjaśnił takie stanowisko, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze. Tym samym brak było w tej sprawie podstaw do zastosowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., który pozwala na uchylenie orzeczenia, jeżeli zostanie stwierdzone inne naruszenie przepisów postępowania /niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego/, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny takich naruszeń w sprawie nie stwierdził. Tym samym oddalając skargę Sąd ten nie uchybił również art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a.

Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty dotyczące zaakceptowania przez Sąd braku dokładnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowego. Organy te były obowiązane zebrać taki materiał dowodowy, który pozwoliłby im na właściwe zastosowanie prawa materialnego. Do zakwestionowania uprawnienia skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystarczyło udowodnienie, że zostały wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane /par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r./ i te faktury miały stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Materiał dowodowy potwierdzający tę okoliczność został zebrany. W postępowaniu ustalono bowiem w oparciu o wszechstronny i obszerny materiał dowodowy, że wystawca faktur M. M. nie mógł posiadać sprzedanego towaru, a także, iż nie miał środków, ani na jego nabycie, ani następnie z tytułu jego sprzedaży. W tym stanie rzeczy, gdy w toku postępowania dowodowego ustalono bezspornie, że jedna ze stron czynności prawnej /sprzedawca/ nie mogła spełnić świadczenia objętego umową, a także brak było dowodów, że druga strona /kupujący/ swoje świadczenie /zapłata za towar/ spełniła, sformułowanie oceny, że czynność nie została dokonana mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Taka ocena pozwalała na zastosowanie prawa materialnego w postaci wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym nie było konieczne dla załatwienia tej sprawy dalsze prowadzenie postępowania dowodowego i ustalanie sytuacji kupującego, w szczególności badanie czy posiadał złom w ilości i wartości wskazanej w fakturach, czy też w jakim zakresie i za jakie ceny dokonywał dalszej jego sprzedaży. Jak trafnie zwrócił bowiem uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji organy nie kwestionowały faktu, że skarżąca mogła posiadać złom w ilości i o wartości takiej jak wynikająca z faktur. Przyczyną pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku była okoliczność, że źródłem nabycia tego złomu nie była czynność, której drugą stroną mógłby być wystawca faktur - M. M.

W tym stanie nie można także podzielić zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd szczegółowo wyjaśnił, podobnie zresztą jak wcześniej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, dlaczego wystąpiły przesłanki do odmowy wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, podkreślając, że dowód ten nie miał znaczenia dla sprawy. Ta ocena jest prawidłowa. W postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji zostało w tej kwestii zgodnie z prawem wydane postanowienie, które analizował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Świadkowie wnioskowani przez stronę mieliby bowiem zeznawać na okoliczność, że doszło do faktycznej zapłaty za złom, przy czym zeznanie ich miałoby dotyczyć przebiegu czynności, która nie została w postępowaniu egzekucyjnym utrwalona w odpowiednim czasie w formie pisemnej, na co trafnie zwraca uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej. W takim przypadku treść zeznań uzyskanych prawie trzy lata po fakcie związanych z ewentualnym wywiązaniem się przez dłużnika z obowiązku nałożonego przez organ egzekucyjny i okazaniem przy tej okazji dowodów zapłaty za towar, w sytuacji gdy te dowody zostały stronie skradzione i nie uzyskała ona ich kopii od kontrahenta, nie miałaby znaczenia dla sprawy. Z materiału dowodowego dotyczącego m.in. sytuacji finansowej M. M., w tym jego zeznań podatkowych i oświadczeń o sytuacji majątkowej, wskazujących na brak jakiegokolwiek majątku, wynikało bowiem małe prawdopodobieństwo otrzymania zapłaty za złom sprzedany w 2001 r. /w tym w październiku/, a pozostały materiał dowodowy wskazywał, że nie posiadał on towaru, na który wystawił faktury.

W przypadku gdy postępowanie dowodowe w tej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z prawem bezzasadne są również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121 par. 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Zakres i kierunek prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie wyznacza bowiem prawo materialne, a przy prowadzeniu tego postępowania nie doszło ani do naruszenia zasady prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ani do naruszenia zasady czynnego udziału strony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.