Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1104/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 909/18 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 909/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi M.M., zwanej dalej "Skarżącą", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 września 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2013 r. oraz za okres od marca do czerwca 2014 r. a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji jako nie budzącą wątpliwości uznał okoliczność, że Skarżąca w okresie od 20 grudnia 2012 r. do 21 sierpnia 2014 r. pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Bezspornym w rozpoznawanej sprawie pozostawało, zdaniem WSA także to, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna a Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa jak i nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Przechodząc do zagadnień związanych z oceną istnienia podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki oraz prawidłowo stwierdziły, że Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowych zobowiązań, jak również w czasie ich przekształcenia w zaległości podatkowe. Podkreślono, że okoliczność późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych, tj. gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu, nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały w 2013 i 2014 r., powstały one bowiem z mocy prawa.

Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy uznały również, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. W rozpoznawanej sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem wobec jego bezskuteczności nastąpiło postanowieniem z dnia 22 września 2017 r., po uprzednim wyczerpującym poszukiwaniu majątku Spółki przez organ egzekucyjny (brak majątku ruchomego, nieruchomego, innego mienia, bezskuteczność zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, bezskuteczne próby dokonania czynności egzekucyjnych we wskazanym przez wierzyciela miejscu siedziby Spółki ze względu na niezastanie zobowiązanego oraz brak ujawnienia mienia podlegającego egzekucji).

Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wskazał, że z ustaleń organów wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w czasie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka jej Zarządu. Sąd przypomniał, że w okolicznościach sprawy organ odwoławczy przyjął, że istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, bowiem uznał, że o momencie niewypłacalności Spółki uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, stanowił brak uregulowania przez Spółkę pierwszej należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, tj. za wrzesień 2013 r., której termin płatności przypadał na 25 października 2013 r.

Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonane przez organ odwoławczy (jak i organ podatkowy I instancji) wnioskowanie, że już pierwsze niezapłacone zobowiązanie świadczyło o niewypłacalności Spółki, było więc błędne, i stanowiło zasadniczą przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że organ odwoławczy dopiero w odpowiedzi na skargę, pomimo powoływania tej okoliczności przez Skarżącą już w toku postępowania uznał, że zaległości Spółki wobec ZUS dotyczyły okresu późniejszego kiedy to Skarżąca nie pełniła już funkcji prezesa zarządu Spółki. Z kolei Skarżąca, w piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2019 r., wyraźnie wskazała, że w badanym przez organy podatkowe okresie Spółka miała tylko jednego wierzyciela jakim był Skarb Państwa. Ustalono, że Spółka posiadała niezapłacone a wymagalne zobowiązania pieniężne z tytułu podatku do towarów i usług a ich wierzycielem jest tylko Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Mając to na względzie Sąd pierwszej instancji uznał, że na gruncie prawa upadłościowego, wielość wierzycieli może mieć znaczenie. W konsekwencji stwierdził, że organy podatkowe, z uwagi na brak prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego w zakresie ilości wierzycieli spółki nie rozważyły ww. okoliczności pomimo konsekwentnego powoływania się na nie przez Skarżącą w toku postępowania przed organami.

Odnosząc się z kolei do drugiej z przesłanek ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), zwana dalej "p.u.n.", Sąd pierwszej instancji uznał, że i w tym zakresie organy podatkowe dokonały naruszenia art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwana dalej "O.p.". Sąd wyjaśnił, że ocena sytuacji finansowej i majątkowej Spółki (oparta o księgi handlowe, bilanse itp. dokumenty) jest niezbędna przy analizie ww. przesłanki tj. dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, jakim dysponuje. Odwołując się do ustaleń organów w tej kwestii, WSA stwierdził, że w sposób jednoznaczny wskazują one na brak precyzyjnych ustaleń organów w zakresie ww. przesłanki ogłoszenia upadłości. Powołanie się na stratę wykazaną w sprawozdaniach finansowych, jak słusznie zdaniem Sądu wskazała Skarżąca, nie przesądza jeszcze o nadwyżce zobowiązań nad majątkiem Spółki. Także ogólne rozważania organów dotyczące kondycji finansowej Spółki nie mogą zastąpić ustaleń, co do wielkości zobowiązań i majątku Spółki w świetle przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. W ocenie Sądu, organ odwoławczy powinien ponownie ustalić, czy Skarżąca rzeczywiście obowiązana była złożyć w okresie pełnienia przez nią funkcji Prezesa Zarządu Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszcząć postępowanie układowe/naprawcze i ewentualnie w jakiej dacie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 O.p. w związku z art. 122 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą zmieniającą", w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w wyniku uznania za zasadniczy powód uchylenia tej decyzji wadliwe przyjęcie przez organ, że pierwsze nieuregulowane przez Spółkę z o.o. A.z siedzibą w S. (zwaną dalej "Spółką") zobowiązanie świadczyło o niewypłacalności Spółki, co uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy najwcześniej drugie niewykonane zobowiązanie mogłoby skutkować - w świetle art. 11 ust. 1 p.u.n. uznaniem stanu niewypłacalności dłużnika, w sytuacji gdy nawet w przypadku przyjęcia przez organ, że drugie niewykonane zobowiązanie świadczyłoby o niewypłacalności dłużnika rozstrzygnięcie sprawy przez organ byłoby takie samo, a ponadto naruszenie ww. przepisów nastąpiło przez fakt, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że stwierdzone przez ten Sąd uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to uchylił decyzję organu odwoławczego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie,

1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 O.p. w związku z art. 22 ustawy zmieniającej w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w wyniku błędnego przyjęcia, że organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa do zgłoszenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z tego powodu, że w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję prezesa Zarządu Spółki, Spółka oprócz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2013 r. oraz za okres od marca do czerwca 2014 r. zalegała, jako płatnik z zapłatą składek na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego i Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracy, podczas gdy z uzasadnienia decyzji odwoławczej jednoznacznie wynika, samo posiadanie przez Spółkę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2013 r. oraz za okres od marca do czerwca 2014 r. uzasadniało - zdaniem organu odwoławczego - zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co oznacza, że organ uznał, że pomimo, iż wierzycielem Spółki z tytułu podatku od towarów i usług był jedynie Skarb Państwa Skarżąca była zobowiązana zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie,

1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 O.p. w związku z art. 22 ustawy zmieniającej w związku z art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 2 i art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w wyniku uznania, że organ nie dokonał precyzyjnych ustaleń w zakresie drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości wskazanej w art. 11 ust. 2 p.u.n., podczas gdy okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż organ wykazał zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., co już wystarczało do uznania Spółki za niewypłacalną, i kreowało obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż przesłanki z art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich wówczas dłużnika uznaje się za niewypłacalnego, co kreuje obowiązek po stronie dłużnika zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie,

1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 22 ustawy zmieniającej w związku z art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 2 i art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w wyniku wadliwego przyjęcia, że organ odwoławczy dokonał oceny zaistnienia okoliczności wskazanej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ pominął okoliczność, że zaległości Spółki z tytułu składek na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego i Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracy dotyczyły okresu późniejszego, kiedy to Skarżąca nie pełniła już funkcji prezesa Zarządu Spółki, podczas gdy z uzasadnienia decyzji odwoławczej jednoznacznie wynika, że samo posiadanie przez Spółkę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2013 r. oraz za okres od marca do czerwca 2014 r. skutkowało w świetle art. 11 ust. 1 p.u.n. uznaniem stanu niewypłacalności Spółki i uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, zaś informacja o zaległościach Spółki na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego i Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracy została wskazana w decyzji odwoławczej jedynie dodatkowo po przedstawieniu ustaleń postępowania egzekucyjnego, dla zobrazowania kondycji Spółki, w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że wystąpiła przesłanka obligująca do sformułowania wniosku o ogłoszenie upadłości, podlegająca ocenie w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie,

2. prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. w związku z art. 22 ustawy zmieniającej w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez błędną wykładnię w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż skoro ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. powiązał zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z faktem niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo przewidział uwolnienie się od takiej odpowiedzialności w braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu takiego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), to nie można twierdzić, że dla potrzeb odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu powinien był taki wniosek złożyć w sytuacji, gdy dłużnik miał jedynie jednego wierzyciela - w przedmiotowej sprawie Skarb Państwa, gdyż ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego dotyczy wniosek, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że nawet w przypadku występowania jednego wierzyciela, dłużnik ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy nie wykonuje wobec niego swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a niezgłoszenie takiego wniosku i niewykazanie braku w tym winy członka zarządu skutkuje odpowiedzialnością z art. 116 § 1 O.p. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik organu żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca żądając przeprowadzenia rozprawy, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię oraz z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. Ma to bowiem również przesądzające znaczenie dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

W ramach tej regulacji ustawodawca podatkowy wprowadza jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Stąd też istotnego znaczenia dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności nabiera po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich stwierdzenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Dla tych dwóch podstawowych i wyjściowych zatem przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FPS 6/08.

Należy podkreślić, że na konstrukcję wskazanej odpowiedzialności podatkowej składają się z jednej strony omówione przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji art. 116 § 1 i § 2 O.p (w którym doprecyzowano przesłankę odnoszącą się do zaległości podatkowych spółki) pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba także podkreślić, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem ,,uwalniających’’ od odpowiedzialności podatkowej wskazanej kategorii podmiotów, ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Jednocześnie należy także zauważyć, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy chodzi o negatywne przesłanki odpowiedzialności uregulowane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. Odnosi się to zatem zarówno do złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy w tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.).

Trzeba jednocześnie zauważyć, że w ramach przesłanki wyłączającej a dotyczącej zgłoszenia we właściwym czasie wskazanego wniosku normodawca posłużył się zwrotem, który nie został doprecyzowany w przepisach prawa podatkowego, stąd też poprzez zastosowanie wykładni systemowej należy uwzględnić przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (p.u.n.) w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Zastosowanie przepisów p.u.n. w tym przypadku zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21, wyrok NSA z 31.05. 2022 r., sygn. akt III FSK 5087/21). Skoro zatem ustawodawca w konstrukcji przesłanki negatywnej odpowiedzialności, stosownie do art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p., używa zwrotu czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to należy zastosować art. 21 ust. 1 i 2 u.p.n., który de facto wskazuje przesłankę czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia.

Ustawowe określenie czasu na zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości jest odniesione do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości. Stąd też dla wypełnienia przesłanki odnoszącej się do czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne staje się zastosowanie art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., w którym, w ramach podstaw ogłoszenia upadłości wskazano na pojęcie niewypłacalności dłużnika. Dłużnika uważa się zatem za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.). W przypadku zaś dłużnika będącego osobą prawną pojęcie niewypłacalności ma zastosowanie także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przesłanki w ramach, których prawodawca określa, kiedy dłużnika uważa się za niewypłacalnego zostały w taki sposób unormowane, że wystarczające jest spełnienie jednej z nich. Trzeba bowiem zauważyć, że przesłanka określona w art. 11 ust. 2 u.p.n. została w taki sposób ukształtowana, że ma ona zastosowanie także wówczas, gdy dłużnik będący osobą prawną na bieżąco wykonuje swoje zobowiązania, jednakże przekroczą one wartość jego majątku. W sytuacji zatem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych uważa się go za niewypłacalnego bez konieczności wykazywania przesłanki z art. 11 ust. 2 tej ustawy.

Należy jednocześnie nadmienić, że przesłanka ta, tj. warunkująca odpowiedzialność podatkową, ma również zastosowanie wówczas, gdy zobowiązania dotyczą jednego wierzyciela. Przyjęcie wskazanej przesłanki wyłączającej od odpowiedzialności także w sytuacji, gdy zobowiązania dotyczą jednego wierzyciela zostało wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie zatem uznał, że ,,(...)Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli(...)’’.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że niewłaściwe było przyjęcie przez organ podatkowy stanu niewypłacalności uzasadniającego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji nieuregulowania przez Spółkę pierwszego zobowiązania. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy rację należy przyznać pełnomocnikowi organu, że przyjęcie przez organ jako właściwej sytuacji nieuregulowania przez Spółkę drugiego ze zobowiązań nie zmieniłoby rozstrzygnięcia organu. Stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości nie został bowiem złożony w trakcie pełnienia przez Skarżąca funkcji prezesa zarządu..

Trafnie podnosi również pełnomocnik organu, że błędne było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dla oceny zaistnienia przesłanek odpowiedzialności znaczenie miało także to, że Spółka oprócz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2013 r. oraz za okres od marca do czerwca 2014 r. zalegała, jako płatnik z zapłatą składek na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego i Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracy. Organ prawidłowo bowiem przyjął, że także wówczas, gdy wierzycielem jest jedynie Skarb Państwa, zaś zaległości dotyczyły podatku od towarów i usług za wskazane miesiące zachodziła podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto, jak zasadnie podnosi organ, informacja o tych zaległościach została przedstawiona jedynie dodatkowo dla zobrazowania kondycji finansowej Spółki.

Zasadny jest także zarzut pełnomocnika organu dotyczący braku konieczności badania drugiej z przesłanek warunkujących ogłoszenie upadłości z art. 11 ust. 2 p.u.n. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające w niniejszej sprawie było bowiem przyjęcie stanu niewypłacalności po myśli art. 11 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zatem podniesione zarzuty dotyczące naruszenia tak przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski(spr) Jacek Pruszyński