Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 492/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp z o.o. utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] o nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia A Sp z o.o. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] w wysokości [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł,

- do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, że decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w Ż. dokonał zmiany rozliczenia Spółki z tyt. VAT za [...] z uwagi na fakt, iż Spółka m. in. zawyżyła kwotę podatku należnego, w rozliczeniu za ten miesiąc na skutek błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi dokumentowanego fakturą VAT wewnętrzną Nr [...], wystawioną w dniu [...] dotyczącą kosztów związanych z importem usług dokumentowanych stosownymi fakturami zagranicznymi.

Podstawę wydania tej decyzji stanowiły ustalenia kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia się z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. W wynikach kontroli Urząd Skarbowy zakwestionował w rozliczeniu podatku należnego zaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży badanego miesiąca wyszczególnione w nich faktury. Powołując się zatem na art. 6 ust. 8b pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. art. 11, poz. 50 ze zm.) uznano, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług udokumentowanych wymienionymi w poz. 1 – 3 fakturami powstał z chwilą dokonania przez Spółkę zapłaty w miesiącu [...], natomiast w odniesieniu do pozostałych – z upływem 30-tego dnia od daty ich wykonania tj. [...]. Zakwestionowano także rozliczenie w badanym miesiącu sprzedaży zwolnionej w kwocie [...] zł, gdyż okazana dokumentacja nie potwierdziła występowania tejże sprzedaży. Dlatego też w rozliczeniu podatku naliczonego w danym okresie zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek wynikający z wymienionych faktur zakupu VAT.

W konsekwencji Urząd Skarbowy uznał, iż obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktur, których Spółka nie otrzymała w miesiącu [...], podatnik naruszył przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 powoływanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Jednocześnie w oparciu o przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zauważono, iż w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup gazu i usług wywozu nieczystości, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w rozliczeniu za miesiąc [...], gdyż przedmiotowe faktury wpłynęły w tym miesiącu, a widniejący na nich termin płatności przypadał na dzień [...].

Powyższe okoliczności stały się podstawą do wydania w dniu [...] przez Urząd Skarbowy w Ż. decyzji Nr [...] określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz kwoty do przeniesienia na miesiąc następny za miesiąc [...]. Decyzja ta została doręczona stronie [...] i w ustawowym terminie Spółka nie wniosła odwołania, tym samym decyzja ta stała się decyzją ostateczną.

Pismem z dnia [...] pełnomocnik Spółki wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podkreślono, że w zakresie ustaleń dotyczących faktury wewnętrznej z dnia [...] Nr [...] strona stwierdziła, iż wnioskowaną do unieważnienia decyzją Nr [...] organ pierwszej instancji określił prawidłową wartość podatku należnego za miesiąc [...], pomniejszając kwotę zadeklarowaną przez Spółkę o wartość podatku VAT należnego, dla którego obowiązek podatkowy powstał w [...] i [...]. Nadto zaznaczono, że decyzją z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia prawidłowej wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] zadeklarowany przez Spółkę podatek należny został powiększony o podatek wynikający z importu usług, a wykazany przez Spółkę nieprawidłowo w [...]. Podobnie, w decyzji Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia prawidłowej wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] zadeklarowany przez Spółkę podatek należny został powiększony o podatek wynikający z importu usług, a wykazany przez Spółkę nieprawidłowo w [...].

Strona stwierdziła, iż w/w decyzją Nr [...] za miesiąc [...], zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu przedmiotowych usług, bowiem w stosunku do poz. 3, 4 i 5 faktury wewnętrznej nr [...] prawo to przysługiwało Spółce w miesiącu [...], natomiast w odniesieniu do poz. 8, 9, 10 i 11 tej faktury w miesiącu [...], tj. w rozliczeniu za miesiące następujące po miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Powołując przepis art. 19 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy wnioskodawca zauważył, iż odbierając Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poz. 3, 4 i 5 w/w faktury w miesiącu [...] z uwagi na błędne rozpoznanie przez Spółkę obowiązku podatkowego w [...] (zamiast w [...]) organ pierwszej instancji we wnioskowanej do unieważnienia decyzji orzekającej w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] nie uwzględnił zadeklarowanej przez podatnika woli do odliczenia podatku naliczonego i nie zastosował się do przepisów art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem strony w rozpatrywanym stanie faktycznym w decyzji tej winien zostać uwzględniony podatek naliczony zadeklarowany przez Spółkę w niewłaściwym miesiącu, zaś niedopełnienie powyższego skutkuje rażącym naruszeniem przez organ przepisów prawa.

Rozpatrując zarzuty wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w swojej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] jak i w zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia [...] nie stwierdził podstaw do unieważnienia wnioskowanej decyzji z dnia [...]. Powołując się na art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że nieważność decyzji ostatecznej jest dopuszczalna jeśli została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie chodzi tu zatem o jakiekolwiek naruszenie prawa, tylko o naruszenie kwalifikowane, które w konsekwencji powoduje wycofanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ uznał, że sytuacja taka ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie prawa musi mieć zatem charakter oczywisty. Natomiast na tle powołanych wcześniej uregulowań, nie można uznać, iż w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego sprawy nastąpiło przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny będący wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a uchybienie prawa ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny.

Mając bowiem na uwadze w/w art. 19 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy stwierdzić należało, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie w/w przepisu przysługiwało podatnikowi odpowiednio w miesiącu [...] (poz. 3 do 5 faktury) oraz miesiącu [...] (poz. 8 do 11 faktury). Spółka natomiast dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie przedmiotowej faktury w rozliczeniu za miesiąc [...]. Wprowadzając zaś zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług powoływana ustawa określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej ustawy. Prawo to wynika więc z przepisów prawa materialnego. Natomiast żaden obowiązujący przepis prawa materialnego dotyczącego tego podatku nie stanowi, iż w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organ podatkowy obowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego poprzez przeniesienie go do rozliczenia za właściwy miesiąc.

Równocześnie organ zauważył, iż organy podatkowe w myśl art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa działają na podstawie przepisów prawa. Zatem podstawę działania i wszelkich rozstrzygnięć musi stanowić przepis prawa. Brak wyraźnego przepisu nakładającego na organ podatkowy obowiązku uwzględniania podatku naliczonego ujętego przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za inny miesiąc oznacza, iż jego nieuwzględnienie w wydanym przez organ podatkowy orzeczeniu nie może oznaczać przekroczenia prawa w sposób niedwuznaczny będący wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa i tym samym skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji z dnia [...].

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca Spółka zarzucając, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego przez błędna wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz niewłaściwą wykładnię art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi samoistną podstawę do wydania przez urząd skarbowy decyzji korygującej wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku VAT. Zatem rozstrzygając w tym zakresie organ podatkowy zobowiązany był dokonać oceny wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem skarżacej Spółki ustawa o VAT oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej dopuszcza ingerencję organu podatkowego zmierzającą do określenia w sposób prawidłowy rozliczenia podatnika z budżetem. Dlatego też organ podatkowy winien bez żadnych warunków wstępnych uwzględnić podatek naliczony w swoich rachunkach zastosowanych w decyzji wymiarowej.

Zarzucono nadto naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez różnicowanie podatników; naruszenie przepisów Konstytucji oraz art. 53 tzw. Traktatu Akcesyjnego i opieranie się na niekorzyść podatnika na aktach prawa unijnego, które nie obowiązywało przed 1 maja 2004r. na terytorium Polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W pismach procesowych z dnia [...] i [...] skarżąca Spółka ustosunkowując się do argumentacji organu podatkowego podtrzymała swoje zarzuty i podkreśliła, że odmowa stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji, wydanej w wyniku postępowania kontrolnego, stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy kontroli takiej nie zostali poddani. Nadto wskazano, że do rażącego naruszenia prawa doszło wobec nie przypisania przez organ podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych dowodów źródłowych do prawidłowych okresów i tym samym nie uwzględnienie prawa podatnika do dokonania stosownych odliczeń w trakcie określania w decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za dany okres.

Do powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkował się w kolejnych pismach podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim dokonać analizy normy prawnej zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), która stanowi trzecią podstawę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej tj. z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. W przypadku tej przesłanki ciężar dowodowy obciąża wnioskodawcę. Bowiem już w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (vide: wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/2000, niepubl.).

Podkreślenia wymaga, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, które to słowo pochodzi od czasownika razić, negatywnie wyróżniać się, niezgadzać się z tłem. Jeżeli przyjmiemy, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 winna wynikać przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu i skutkować ich wzajemną sprzecznością. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (vide: wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/2000, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Może się jednak zdarzyć, że dany przepis nie daje możliwości różnych jego interpretacji, a mimo to wystąpiła rozbieżność orzecznictwa. W takim wypadku jedno z dwóch różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe, a wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą. Wynika stąd wniosek, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 (vide: wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/2004, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 6).

Wskazać także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (vide: wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r. o sygn. akt III SA 3370/2001, opubl. Biuletyn Skarbowy 2004/3 str. 24). Dlatego też stwierdzenie nieważności nie może służyć jako swego rodzaju środek zastępczy albo dodatkowy dla strony, która nie skorzystała z możliwości poddania danej decyzji merytorycznej kontroli instancyjnej lub nie jest zadowolona z rezultatów tej kontroli.

Nadto zważyć należy, iż zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP organy publiczne mogą legalnie działać wyłącznie "na podstawie i w granicach prawa". Natomiast art. 87 ust. 1 Konstytucji jako źródła prawa wymienia tj. Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W konsekwencji więc powoływana przez skarżącą Spółkę ,,zasada neutralności VAT" nie może stanowić źródła prawa dla działań organów stosujących prawo. Źródłem prawa są bowiem w rozpoznawanej sprawie wszystkie przepisy ustawy z 8 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, które m. in. określają normatywne granice "zasady neutralności" podatku od towarów i usług.

Poza tym wspomniana zasada "legalizmu" odnosi się także do podatników w określonym prawem podatkowym zakresie. W myśl bowiem art. 217 Konstytucji "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Zatem określanie wszystkich elementów konstrukcyjnych podatków, a także wszelkich zasad podatkowych, w tym także całokształt uprawnień i obowiązków podatników i organów podatkowych – dopuszczalne jest wyłącznie w drodze ustawy.

Odnosząc powyższe uwarunkowania do twierdzenia, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1) to "zasadnicza cecha konstrukcyjna" podatku VAT, należy stwierdzić, iż pojęcie "zasady neutralności VAT" obejmuje nie tylko wybiórczo same prawo do obniżenia podatku należnego (art. 19 ust. 1), lecz także pozostałe przepisy które precyzują (np. termin do odliczenia, niezbędne dokumenty itp.) i ograniczają to prawo. Zatem "zasadę neutralności" w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy rozumieć jako całokształt tej regulacji prawnej, w tym m. in. w kwestii "prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Natomiast niedopuszczalne jest jakiekolwiek domniemywanie "praw i obowiązków" podatników i organów podatkowych, które rzekomo mają "wynikać z zasady neutralności VAT", a nie znajdują podstaw w treści przepisów prawa. Oznacza to, że jeśli jakiekolwiek obowiązki organów podatkowych nie wynikają bezpośrednio z samej treści przepisów prawa, to nieuzasadnione jest twierdzenie o "istnieniu podstaw prawnych" tychże obowiązków w samych "zasadach", "konstrukcji", czy też w ,,istocie" podatku VAT – jak podnosi to skarżąca Spółka.

Poza tym, w świetle przepisów Konstytucji niedopuszczalną rzeczą jest dokonywanie jakiejkolwiek interpretacji "zasady neutralności VAT", która byłaby "uzupełnieniem" ustawowych regulacji. Twierdzenie zatem o naruszeniu "zasady neutralności VAT" bez jednoczesnego wskazania konkretnego brzmienia normy prawnej nie może w żaden sposób świadczyć o "rażącym" naruszeniu prawa, jeśli nie wykaże się konkretnego przepisu regulującego dane zagadnienie.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, iż ustawa z 8 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w [...] czyli w dacie zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem wnioskowanej do unieważnienia decyzji, regulując prawo do odliczenia podatku naliczonego w sposób wyraźny i jednoznaczny uregulowała jedyny prawnie dopuszczalny sposób korekty podatku naliczonego, w sytuacji, kiedy podatnik "nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3". Dotyczyło to sytuacji, kiedy podatnik odliczył podatek naliczony w innym terminie, niż to wynika z art. 19 ust. 3. Zastosowanie wówczas mógł mieć wyłącznie przepis art. 19 ust. 3b ustawy, który dopuszczał możliwość dokonania korekty deklaracji wyłącznie przez podatnika, i to w okresie "nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego". Powyższa norma jednoznacznie regulowała ograniczenie podmiotowe - wyłącznie do podatnika oraz czasowe – do jednego roku dla dokonania prawidłowej realizacji prawa do obniżenia podatku należnego.

Na marginesie nadmienić należy, że powyższa regulacja prawna dot. ograniczeń podmiotowych i czasowych realizacji określonych uprawnień odpowiadała także konstrukcji podatku od wartości dodanej regulowanej przepisami stosownych dyrektyw. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny "Problemem często powstającym w praktyce rozliczeń podatku VAT jest kwestia prawa do późniejszego odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, kiedy w miesiącu powstania prawa do odliczenia podatnik nie dokonał odliczenia podatku (...). W narodowych legislacjach dotyczących podatku od wartości dodanej Państwa Członkowskie wprowadziły regulacje zapewniające podatnikom wystarczająco dużo czasu na odliczenie podatku naliczonego, względnie na korektę ewentualnych błędów w zeznaniach podatkowych w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Podstawą dokonywania takich korekt jest przepis artykułu 20 (1)(a) VI Dyrektywy. (...) Istotnym dla podatnika aspektem dotyczącym odliczeń podatku naliczonego jest określenie przez Państwa Członkowskie ograniczeń terminu na dokonanie tych odliczeń, np. w Wielkiej Brytanii ograniczono prawo do dokonywania odliczeń (lub korekty wykazanego wcześniej podatku naliczonego) do momentu upływu 3 lat od daty złożenia zeznania, w którym podatek do odliczenia powinien był zostać wykazany" (vide: "VI Dyrektywa VAT" Komentarz pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 422, 423).

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy skonstatować, że ani przepisy I Dyrektywy czy VI Dyrektywy, ani orzecznictwo ETS, czy też ustawa z 8 stycznia 1993 r. nie przewidywały i nie dopuszczają obecnie możliwości "zastępowania" podatnika przez organy podatkowe, przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedyną dopuszczalną "procedurą" prawidłowej realizacji ograniczonego czasowo prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, był wyżej powoływany przepis art. 19 ust. 3b w/w ustawy.

Na zakończenie ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej dot. niedopuszczalności stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów unijnych (gdyż przedmiotowe zdarzenie prawne miało miejsce przed 1 maja 2004r.) należy zauważyć, iż odwołanie się Dyrektor Izby Skarbowej w K. do przepisów Dyrektyw oraz orzecznictwa ETS miało jedynie zobrazować powagę zagadnienia i wskazać na podobne jego uregulowanie w systemach prawnych innych państw członkowskich Unii. Nie miało jednak - wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki - znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.