Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 331/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS/organ I instancji) wszczął postępowanie kontrolne wobec P. Sp. K. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 roku.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie będącym przedmiotem kontroli Spółka wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz bułgarskiej firmy T. z siedzibą w Sofii. W wyniku analizy dokumentacji Strony ustalono, iż brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Wobec tych ustaleń, decyzją z dnia [...] marca 2014 r. DUKS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2009 r. oraz kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i maj 2009 r. uznając, że w przypadku transakcji z firmą bułgarską T. Spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę 0% właściwą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Natomiast w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] marca 2014 r. z uwagi na to, że stwierdzone uchybienia nie powodowały zmiany w rozliczeniu podatku VAT za te miesiące.

2. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z dnia 16 września 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3252/14) Sąd oddalił skargę Strony.

3. Po przeprowadzeniu postępowania uwzględniającego zalecenia organu odwoławczego DUKS decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za kwiecień i czerwiec 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i maj 2009 r.

4. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości.

5. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Op), tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem 24 marca 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń – czerwiec 2009 r., o czym przed upływem terminu przedawnienia Strona została prawidłowo zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 5 września 2014 r., doręczonym Stronie w dniu 12 września 2014 roku.

DIS podzielił stanowisko organu I instancji, iż faktury VAT wystawione przez Stronę dla T. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazał przy tym na obszerny materiał dowodowy, z którego wynikało, że Spółka w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. dokonała dostaw artykułów spożywczych na rzecz podmiotu bułgarskiego – T. Zdaniem DIS, Skarżąca nie posiada jednak dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary zostały dostarczone nabywcy na terytorium Bułgarii. Zgodnie z informacją przekazaną przez bułgarską administrację podatkową, T. zaprzeczyła otrzymaniu towarów, które były przedmiotem dostaw wykazanych przez Spółkę, zaś nabycia przez nią zadeklarowane nie są zgodne z danymi uzyskanymi z systemu VIES.

Ponadto DIS stwierdził, że m.in. z przesłuchań świadków wynika, że procedura weryfikacji przez Stronę kontrahentów unijnych w rzeczywistości została ograniczona do przyjęcia zamówień oraz sprawdzenia aktywności podmiotu wg. numeru VAT w rejestrze unijnym, zaś Spółka w ogóle nie weryfikowała wiarygodności osoby podającej się za przedstawiciela kontrahenta. DIS zaznaczył, że Strona już w sierpniu 2008 r. była w posiadaniu informacji wynikającej z raportu VAT-lD1, że dane identyfikacyjne podmiotu T. są niezgodne. Pomimo tego, bez dalszej weryfikacji, podjęła współpracę z tym kontrahentem. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie dokonała jakiejkolwiek weryfikacji osoby podającej się za rzekomego przedstawiciela firmy T., nie podjęła również żadnych działań w celu sprawdzenia, czy towar dotarł bezpośrednio do odbiorcy ani kto jest odbiorcą towaru.

DIS wskazał także, że organ I instancji wbrew stanowisku Skarżącej uwzględnił jej wniosek w przedmiocie zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej W. w W. o udostępnienie dowodów, co zostało zrealizowane pismem z dnia 6 maja 2016 roku. W odpowiedzi Prokuratura przekazała natomiast informację, że ww. pomoc prawna nie została zrealizowana.

6. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 Op;

b) art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11 i ust. 12 pkt 2, art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej uptu);

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zawartych w tych przepisach;

d) art. 122 w zw. z art. 181 oraz 188 Op poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przekazanych prokuraturze przez bułgarskie władze w ramach pomocy prawnej w związku z postępowaniem karnym o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową W. w W.

7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2017 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca podała dodatkową argumentację związaną z nieprawidłowym doręczeniem (Stronie a nie pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz brakiem wskazania w tym zawiadomieniu podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op.

2. Istota sporu wymaga odniesienia się do kilku zagadnień. Po pierwsze – należy odnieść się do zarzutów Skarżącej dotyczących braku skutków prawnych zawiadomienia o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2009 roku ze względu na doręczenie owego zawiadomienia Stronie a nie pełnomocnikowi Spółki. Dopiero bowiem stwierdzenie, czy doszło (czy też nie doszło) do zawieszenia biegu terminu przedawnienia może powodować dalsze ustalenia i postępowanie w tej sprawie. Po drugie – analizie poddać należy zarzuty Strony związane z postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie. Po trzecie – istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy w przypadku transakcji artykułów spożywczych z firmą bułgarską T., Spółka w sposób prawidłowy zastosowała stawkę 0% właściwą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.

3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idącego. Co do zasady bowiem zobowiązania podatkowe Spółki uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 roku. Tak się jednak nie stało. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 §6 pkt 1 Op (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) z dniem 24 marca 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń – czerwiec 2009 r., o czym przed upływem terminu przedawnienia Strona została prawidłowo zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 5 września 2014 r., doręczonym Stronie w dniu 12 września 2014 roku.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatek od towarów i usług, jak wiadomo, jest podatkiem samoobliczalnym, którego dotyczą zasady przedawnienia określone w art. 70 Op. Podatek od towarów i usług był wówczas (tj. w 2009 roku) podatkiem rozliczanym miesięcznie (w niektórych przypadkach również kwartalnie) do 25 miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym (art. 99 ust. 1 uptu). Przepis art. 70 §1 Op w dacie powstawania zobowiązania Spółki przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w §6, ustalał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z §7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczyć się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek z zobowiązaniem podatkowym. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. przepis §6 i §7 został doprecyzowany przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w §6 pkt 1, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a §7 pkt 7, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tym samym zarzut naruszenia art. 70c oraz art. 70 §6 pkt 1 Op poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w skardze okresy staje się nieuzasadniony. Uzasadnienie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w zakresie podatku VAT wymaga jednak wskazana szerszego kontekstu prawnego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 §6 pkt 1 Op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. także wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje, aby we wskazanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do treści art. 113 K.k.s., art. 313 oraz art. 314 K.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam (analogicznie w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §6 pkt 1 Op nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15).

Sąd wskazuje, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, w sposób który mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło lub mogło dojść do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przepisów, a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest w pełni świadomy, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 §6 pkt 1 Op, w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 Op zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 §6 pkt 1 Op, co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla Skarżącego przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 §1 pkt 8 Op, do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd. Podnieść też należy, że sama okoliczność, że wskazana sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym pośrednio dowodzi, że art. 70 §6 pkt 1 Op w obecnym brzmieniu dopuszcza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Zarzut naruszenia art. 70c Op Skarżący wiąże z naruszeniem art. 145 § 2 Op poprzez niedoręczenie Jego pełnomocnikowi w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r. pisma zawiadamiającego o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo to zostało bowiem doręczone wyłącznie Stronie a nie wyznaczonemu przez Spółkę pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przywołany przepis art. 70c Op jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Zawarty jest on w dziale III Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 8 "Przedawnienie" ustawy Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego w Rozdziale 3, w art. 136 i art. 137 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony. Zauważyć więc należy, że przepis art. 70c Op jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie paru lat od zakończenia postępowania). Przepis art. 70c Op do dokonania zawiadomienia uprawnia organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Organem zawiadamiającym nie musi być organ prowadzący postępowanie. Przepis art. 70c Op posługuje się pojęciami charakterystycznymi dla przepisów materialnych: "organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" zamiast np. "organ prowadzący postępowanie" oraz pojęciem "podatnik" zamiast pojęciem "strona".

Z dokonanego porównania literalnej treści wystosowanego do Skarżącego zawiadomienia i wymogów ustawowych wynika, że - wbrew zarzutom skargi - zawiadomienie wystosowane do Skarżącego spełnia warunki ustawowe. W tej sytuacji, z chwilą doręczenia zawiadomienia, nie można przyjąć istnienia, po stronie Skarżącego "stanu nieświadomości podatnika", o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakres informacji podanych w zawiadomieniu skierowanym do Skarżącego spełnia więc zakreślone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wymogi, jakich należałoby oczekiwać w tej sytuacji od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie w trybie art. 70c Op nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Ponadto zawiadomienie bezpośrednio Skarżącego nie narusza celu wprowadzenia tego przepisu w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo, podobny pogląd wyrażono w wielu wyrokach NSA (z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13). Sąd jest świadomy, że w judykaturze prezentowane są też poglądy przeciwne, ale nie przyznaje im racji.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 §6 pkt 1 Op wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie narusza prawa powiadomienie o tym bezpośrednio Skarżącego. Podatnik powziął zatem wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. W tym zakresie zastosowania nie znajduje przepis art. 145 §2 Op. Powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach postępowania podatkowego. Prawidłowość zastosowania przepisu art. 70c Op potwierdza wykładnia literalna jego treści wsparta wykładnią systemową związaną z umiejscowieniem tego przepisu poza Działem IV Op "Postępowanie podatkowe".

W związku z tym, zdaniem Sądu, niezasadne są wnioski Strony o naruszeniu art. 145 §2 Op w związku z art. 70c Op i art. 70 §6 pkt 1 Op.

4. Kluczową kwestią w niniejszym postępowaniu jest ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego poprzez stwierdzenia, że nie wystąpiły okoliczności uprawniające do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz bułgarskiej firmy T. Zdaniem Sądu, można podzielić stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, że faktury VAT wystawione przez Stronę dla T. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym świadczy art. 5 ust. 1 pkt 5 uptu. Czynność ta polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 uptu, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 uptu (zob. art. 41 ust. 3 uptu). Zgodnie z art. 42 uptu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Powyższe warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

a) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4 uptu; b) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16 uptu.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 uptu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: a) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); b) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 uptu, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

5. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, Spółka w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. dokonała dostaw artykułów spożywczych na rzecz podmiotu bułgarskiego – T. (wówczas było to 92% wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw). Dokumentacja dotycząca dostaw zawierała faktury VAT sprzedaży, dowody KP, notatki służbowe sporządzone przez pracownika Spółki – A.N., sporządzane po telefonicznym potwierdzeniu przyjęcia towaru w siedzibie T. oraz oświadczenia podmiotu bułgarskiego, że "towar zostanie wywieziony z terytorium Polski na obszar Unii Europejskiej". Ponadto Strona przedłożyła korespondencję e-mail dotyczącą składnych zamówień oraz potwierdzającą przyjęcie zamówienia.

Zdaniem Sądu, słuszne były w tym zakresie twierdzenia organów podatkowych, zgodnie z którymi powyższa dokumentacja nie spełniała jednak warunków formalnych dających podstawę do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, bowiem Skarżąca nie posiada dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary spożywcze zostały dostarczone nabywcy na terytorium Bułgarii. Z oświadczeń o zamiarze wywozu towarów wynika jedynie właśnie tylko "zamiar" wywiezienia towarów z terytorium Polski na obszar Unii Europejskiej, lecz nie mogą one stanowić formalnych potwierdzeń ich wywozu. Nie można przy ocenie dopuszczalności skorzystania z preferencyjnej stawki 0% opierać się wyłącznie na dokumencie, że towar miał być w przyszłości wywieziony. Okoliczność ta musi być stwierdzona obiektywnie, a ciężar dowodu spoczywa na podatniku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2848/10). Takiego jednoznacznego dowodu podatnik w sprawie nie przedstawił.

Stawka VAT 0% od dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę wskazanego na fakturze i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy i znalazł się w posiadaniu nabywcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2914/15). Warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% VAT przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli nie doszło do fizycznego przemieszczenia wymienionych na kwestionowanych fakturach towarów z Polski na teren innego państwa do konkretnych nabywców, to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 uptu. Prawidłowo wystawiona faktura powinna stwierdzać rzeczywiste transakcje. Samo wykazanie w fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jej zastosowania tylko z tytułu samego posiadania takiej faktury (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 615/17).

W aktach sprawy znajduje się również kopia formularza SCAC odnosząca się do dostaw dokonanych w okresie od lipca do września 2008 roku. Zgodnie z informacją przekazaną przez bułgarską administrację podatkową, spółka T. zaprzeczyła otrzymaniu towarów, które były przedmiotem dostaw wykazanych przez Spółkę, zaś nabycia przez nią zadeklarowane nie są zgodne z danymi uzyskanymi z systemu VIES. System VIES (ang. VAT Information and Exchange System) to system informatyczny pozwalający na wymianę informacji między państwami Unii Europejskiej na temat transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podatników VAT. Umożliwia administracji podatkowej natychmiastowy dostęp do bazy danych numerów identyfikacji podatkowej VAT w innym państwie UE. Dzięki temu dostawca za pośrednictwem krajowej administracji podatkowej ma możliwość sprawdzenia, czy nabywca z innego kraju członkowskiego jest zarejestrowanym podatnikiem VAT dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego. Zatem system VIES ma na celu zapewnienie weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta.

Ponadto zdaniem Sądu, korespondencja Strony z właścicielem spółki T. – I.N. nie może potwierdzać w sposób wiarygodny wywozu sprzedanych przez Spółkę towarów do innego kraju członkowskiego UE, gdyż informacje te mają charakter nieoficjalny oraz nie zostały zweryfikowane i potwierdzone przez bułgarskie organy podatkowe czy organy ścigania. Z informacji uzyskanej od I.N. wynikało, iż firma T. nigdy nie zatrudniała M.I. działającego w transakcjach ze Spółką z ramienia T. oraz nie upoważniała go do występowania w jej imieniu. Dodatkowo pojazd, którym był odbierany towar, nie należał do firmy T. I.N. wskazał, iż złożył zawiadomienie o podejrzeniu przestępstwa, zaś policja poinformowała go, że M.I. został aresztowany za oszustwa podatkowe i jest wobec niego prowadzone postępowanie. Zdaniem Sądu, w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. Do sądu należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje uznaniem, że uczestniczył w oszustwie podatkowym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 563/17). Zastosowanie stawki 0% możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok o sygn. akt I FSK 790/11) jak i w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Działanie Spółki w niniejszej sprawie nie nosiło jednak znamion dobrej wiary. Zasadnie DIS stwierdził, że m.in. z przesłuchań świadków A.T. i A.N. wynika, że procedura weryfikacji przez Stronę kontrahentów unijnych w rzeczywistości została ograniczona do przyjęcia zamówień oraz sprawdzenia aktywności podmiotu wg. numeru VAT w rejestrze unijnym, zaś Spółka w ogóle nie weryfikowała wiarygodności osoby podającej się za przedstawiciela kontrahenta. W zakresie potwierdzającym dostawy wewnątrzwspólnotowe bazowano natomiast głównie na oświadczeniach i pieczęciach kontrahenta.

W słusznej ocenie organów podatkowych, również pismo Ambasady RP w Sofii nie może stanowić jednoznacznego dowodu potwierdzającego wywóz towarów do innego kraju członkowskiego UE z uwagi na fakt, iż informacje zawarte w tym piśmie faktycznie przedstawiają okoliczności, które zostały przekazane Ambasadzie przez I.N. Organ odwoławczy wskazał, iż nawet w przypadku uznania, że towary sprzedane przez Spółkę przekroczyły granicę Polski i zostały przetransportowane do Bułgarii to nie doszło do ich dostarczenia nabywcy – bułgarskiej spółki T. Stawka VAT 0% od dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę wskazanego na fakturze i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy i znalazł się w posiadaniu nabywcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2914/15). Skoro spółka ma lub poprzez niedołożenie należytej staranności powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie doszło do WDT, z uwagi nawet na niewskazanie faktycznego nabywcy towaru, zastosowanie stawki 0% nie jest możliwe (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 632/12).

Prawidłowo organy podatkowe oceniły również to, że Strona już w sierpniu 2008 r. była w posiadaniu informacji wynikającej z raportu VAT-lD1, że dane identyfikacyjne podmiotu T. są niezgodne. Pomimo tego, bez dalszej weryfikacji, podjęła świadomie współpracę z tym kontrahentem. Współpraca ta została nawiązana za pośrednictwem internetu, a zatem istniała możliwość weryfikacji kontrahenta (np. poprzez kontakt e-mail podany na stronie internetowej lub zweryfikowanie korespondencyjne danych przedstawiciela kontrahenta). DIS słusznie podniósł, że podejrzeń u Strony nie wzbudził fakt, że przedstawiciel T. – podmiotu bułgarskiego posługuje się pieczęcią firmową wykonaną w języku polskim, oraz że nie wpisuje swoich danych personalnych na oświadczeniach, które według Strony miały być dowodem wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium Unii Europejskiej, a także że odmówił okazania ważnego paszportu. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie dokonała jakiejkolwiek weryfikacji osoby podającej się za przedstawiciela bułgarskiej firmy T., nie podjęła również żadnych działań w celu sprawdzenia, czy towar dotarł bezpośrednio do odbiorcy ani kto jest odbiorcą towaru. Zdaniem Sądu, każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09).

Z materiału zebranego w sprawie wynika, że Skarżąca dokonywała już wcześniej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Stąd też zapewne posiadała wiedzę o konieczności posiadania oświadczenia, że towar został przyjęty na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Strona będąc zatem doświadczonym i długoletnim przedsiębiorcą, nie powzięła żadnych racjonalnych środków, aby uniknąć uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT, a tym samym nie dochowała należytej staranności w celu zabezpieczenia swoich interesów. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 294/17).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, faktury sprzedaży wystawione przez Stronę dla bułgarskiej spółki T. z siedzibą w Sofii nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11 i ust. 12 pkt 2, art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 uptu są bezzasadne i nieuzasadnione.

6. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów postępowania wskazanych w skardze (t.j.: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. art. 181, art. 188, art. 187 §1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Op).

Zdaniem Sądu, wszelkie zarzuty proceduralne w świetle powyższych ustaleń dowodowych są bezzasadne i nietrafione. Zgodnie z wyrokiem NSA z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Ppsa. W związku z tym Sąd w niniejszej sprawie uznał, że organy podatkowe obu instancji na podstawie ustalonych przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej (wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Op), racjonalnie i logicznie przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op przyjęły, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała stawkę 0% właściwą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organy podatkowe dokonały analizy mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Sąd zauważa również, że z uzasadnień decyzji obu instancji wynika, że organy podatkowe odniosły się szczegółowo do wszystkich elementów stanu faktycznego i prawnego. W postępowaniu zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza ustalenia organów podatkowych. Odmienna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie zadowala strony, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 121 Op (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 384/17). Celem każdego postępowania dowodowego jest dotarcie do prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie i ocenę całego materiału dowodowego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 244/17).

Dodatkowo, zdaniem Sądu, zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku dowodowego Spółki był również bezzasadny. Związek między postępowaniem sądowoadministracyjnym a postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez prokuratora jest jedynie faktyczny. Przedmiotem oceny w ramach postępowania sądowoadministracyjnego jest zaskarżona decyzja i wynik postępowania przygotowawczego nie ma znaczenia dla oceny legalności tej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt. III SA/Wa 3252/14 i zawarte tam ustalenia).

7. W tym stanie rzeczy skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.