Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 142/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 1a ust. 1 pkt 2, art 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 listopada 2021 r., znak: SKO.FP/41.4/516/2021/13520, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.); § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003 r., nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S. A. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca lub A), od decyzji Wójta Gminy G. z dnia 18 sierpnia 2021 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 123 039 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 12 stycznia 2016 r. D S.A. (poprzednik prawny skarżącej), złożyła Wójtowi Gminy G. deklarację DN-1 w zakresie podatku od nieruchomości za 2016 r. Do deklaracji spółka dołączyła zestawienie działek składających się na grunt podlegający podatkowaniu ([...] - działki [...], [...]) oraz wykaz budynków. Do deklaracji dołączony został także wykaz budowli, które zdaniem tej spółki podlegają opodatkowaniu (wieża szybu wentylacyjnego, drogi dojazdowe, ogrodzenie).

Następnie A złożyła korektę deklaracji do opodatkowania nieruchomości za 2016 r. od maja 2016 r. w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, w tym B, umową z dnia 29 kwietnia 2016 r.

Wójt Gminy G. postanowieniem z dnia 9 września 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia A wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. Równocześnie organ podatkowy postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego w zakresie określenia, czy środki trwale przedstawione w złożonych przez spółkę wykazach, znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią budowle bądź urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm., dalej: p.b.), z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09. Nadto ten sam biegły został powołany dla określenia wartości budowli bądź urządzeń budowlanych, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych a niewykazanych do opodatkowania w 2016 r., będących własnością byłej D S.A. położonych w obrębie Gminy G., celem określenia podatku od nieruchomości za 2016 r. Organ podatkowy włączył w poczet materiału dowodowego m.in. dokumenty zgromadzone na potrzeby postępowań podatkowych dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Nadto do akt sprawy dołączono dokumentację z postępowania prowadzonego przez Burmistrza Miasta P., a dotyczącego m.in. zakładu górniczego B, który zasięgiem swojej działalności obejmuje administracyjne granice Gminy G..

Biegły K. S. przedłożył dwie opinie, z czego pierwsza dotyczyła zakwalifikowania środków trwałych skarżącej, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych na terenie Gminy G., do budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2016 r. Biegły przedstawiając ustalenia faktyczne, przyjęte kryteria oraz wywiedzione wnioski w formie opisowej, a następnie tabelarycznej wskazał jakie środki trwale z kategorii 200 KŚT stanowiły budowle (tunele, sieci techniczne). Biegły w skład budowli (tunelu), zaliczył nieujmowane jako odrębne środki trwale, obiekty stanowiące budowle (sieci techniczne).

W opinii w pkt 11 (s. 18-19) biegły wskazał, że wyroby użyte do wzniesienia budowli (szczegółowo wymienione w załączniku C do opinii) zostały dopuszczone do użytku w górnictwie w oparciu o system dopuszczeń i norm. Pośród materiałów z jakich wykonano opiniowane budowle wymienia się m.in. stal mikrostopową, stal walcowaną dla górnictwa, rury ocynkowane.

W drugiej opinii biegły K. S. dokonał wyceny niezgłoszonych do opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy G. Biegły ustalił wartość przedmiotów opodatkowania z zastosowaniem metody odtworzeniowej, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie samego wyrobiska. Źródłami danych, na jakich opierał się biegły, były dokumentacja przygotowana i przedłożona przez skarżącą, w tym dotycząca wyposażenia wyrobisk, kosztów robocizny i materiałowych.

Do akt sprawy została także włączona ekspertyza autorstwa C. Sp. z o.o. z siedzibą w C., sporządzona na zlecenie D S.A. pt. "Opinia określająca wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w wartości początkowej podatkowej tych wyrobisk".

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2021 r. Wójt Gminy G. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w łącznej wysokości 123 039 zł.

Wójt Gminy G. odnotował, że 2 kwietnia 2016 r. doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa D S.A. w K. (poprzednika prawnego A), funkcjonującego w obszarze właściwości miejscowej organu podatkowego - B. Organ I instancji wskazał, że obiekty budowlane i urządzenia służące wydobyciu węgla zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy I instancji w oparciu o opinię biegłego ustalił które spośród obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, należących do skarżącej, stanowiły budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a następnie wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, określoną z wyłączeniem kosztów drążenia wyrobiska górniczego.

Od decyzji Wójta Gminy G. z dnia 18 listopada 2021 r. skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: .

1. art. 120, art. 122, art. 127, art 187 § 1, art 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2019 r. Prawo przedsiębiorców;

2. art. 2a Ordynacji podatkowej

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 ustawy podatkach i opłatach lokalnych, art. 4 ust. 7 w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: u.g.n.);

W odwołaniu skarżąca zakwestionowała zasadność i sposób opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności skarżąca zakwestionowała opinię biegłego K. S. z uwagi na zgłaszane zastrzeżenia co do posiadanych przez niego faktycznej wiedzy oraz uprawnień, które pozwalałyby na kwalifikowanie obiektów w podziemnych wyrobiskach jako budowli. Niezależnie, skarżąca zakwestionowała zakwalifikowanie spornych obiektów w podziemnych wyrobiskach górniczych jako tuneli. Skarżąca podniosła, że cechą charakterystyczną tunelu jest to, że ma dwa końce na powierzchni ziemi (wjazd i wyjazd). W odwołaniu wskazała również, że podziemne obiekty górnictwa nie podlegają ogólnemu prawu budowlanego lecz prawu geologicznemu i górniczemu, co wywiodła z ewolucji regulacji ustawy, dotyczących wspomnianych materii. Zakwestionowała zaliczenie spornych obiektów do budowli, albowiem w jej ocenie, nie spełniają one kryteriów przewidzianych w definicji obiektu budowlanego obowiązującej od dnia 28 czerwca 2015 r. W myśl tejże definicji obiekt budowlany powinien być wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych. Skarżąca zanegowała poprawność opinii biegłego w tej części w jakiej biegły stwierdził, że sporne obiekty wykonane zostały z użyciem materiałów budowlanych.

Rozpoznając odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wskazało, że spór w sprawie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącą prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy I instancji, z uwagi na zastrzeżenia co do zasadności powołania biegłego oraz osoby powołanego biegłego, a także co do samej opinii biegłego (co do jej zakresu, przyjętej metodyki i zaprezentowanych wniosków).

Kolegium wskazało dalej, że zagadnienie opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych było przedmiotem wieloletnich sporów i wielokrotnie poddawane było ocenie w ramach wymiaru sprawiedliwości, włączając w to Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/11, Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z ustawą zasadniczą przepis art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych, oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. To orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, służy jako punkt odniesienia w wytyczeniu warunków opodatkowania budowli w wyrobiskach górniczych.

W uzasadnieniu wyroku, Trybunał przedstawił własne rozumienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w kontekście opodatkowania majątku spółek węglowych. Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co, biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu, zdaniem Kolegium, nie budziło żadnych wątpliwości. "Wyrobiskiem górniczym" jest bowiem zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, na potrzeby wydanego wyroku interpretacyjnego, wskazał na trzy możliwe sposoby pojmowania "wyrobisk górniczych" wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym:

1) w znaczeniu fizycznym - wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia);

2) w znaczeniu technicznym - wyrobisko traktowane jest jako zespól funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń);

3) w znaczeniu kompleksowym - wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń).

Posługując się pojęciami przyjętymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w spornym i kwestionowanym przez skarżącą zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wartość poszczególnych, funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń, służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09), za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy;

2. urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co, jeżeli nie zostały wskazane wprost, wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, do którego odsyła ustawa podatkowa, zawiera przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Z kolei przepis art. 3 pkt 9 wyjaśnia pojęcie urządzeń budowlanych, jako urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wyliczenie w tych przepisach obiektów, nie jest pełne.

Definicja budowli zawarta w ustawie Prawo budowlane jest definicją zakresową niepełną. W przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l., należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Nie ma uzasadnienia do traktowania zmian w obrębie Prawa budowlanego polegające na wyjęciu spod zakresu regulacji ustawy Prawo budowlanej kwestii związanych z budową i ruchem zakładów górniczych jako wskazania, że budowle zakładu górniczego nie są objęte odesłaniem z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w efekcie nowelizacji ustawy przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepisy Prawa budowlanego nie określają rozumienia pojęcia "wyrobów budowlanych". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 z późn. zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5, z późn. zm.). Z kolei zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. O uznaniu danego wyrobu za wyrób budowlany, decyduje jego zakładane przeznaczenie do trwałego wbudowania oraz parametry mające wpływ na właściwości użytkowe obiektu. W konsekwencji dla zbadania czy obiekt stanowi obiekt budowlany na potrzeby podatku od nieruchomości należy mieć na względzie również to, czy do jego wykonania użyto materiałów budowlanych. Kolegium zaznaczyło jednak, że z definicji obiektu budowlanego nie można wywieść obowiązku wykonania obiektu budowlanego w całości z materiałów budowlanych. W kontekście wytworzenia obiektów budowlanych takich jak tunele (obudowy górnicze, linie kolejowe, linie energetyczne) wytwarzane są one z materiałów tradycyjnie stosowanych w budownictwie (cegły, beton, stal) jednakże takich, które spełniały normy bezpieczeństwa dla górnictwa. Materiały te powszechnie są i były używane jako materiały budowlane zarówno w budownictwie podziemnym jak i nadziemnym.

W rozpatrywanej sprawie, pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym nie ma sporu co do opodatkowania gruntów, budynków. Swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie organ podatkowy I instancji oparł na ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania wyjaśniającego oraz danych zawartych w deklaracji podatkowej wraz z jej korektą. Spór dotyczy natomiast opodatkowania budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią.

Kolegium zauważyło, że w myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie organów podatkowych, K. S., niezależnie od posiadanych uprawnień rzeczoznawcy majątkowego, posiadał także specjalistyczną wiedzę w zakresie budownictwa podziemnego. W opinii podał on niekwestionowane informacje o swoim wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu zawodowym, które potwierdzają, że w istocie posiada on wiadomości specjalne potrzebne do wydania opinii o obiektach stanowiących własność podatnika. W związku z powyższym Kolegium za niezasadne uznało zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia art. 122 i 191 o.p., art. 197 u.g.n. i art. 180 § 1 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. Kolegium za bezpodstawny uznało także zarzut skarżącej naruszenia art. 217 Konstytucji w sferze dostatecznej określoności przedmiotu opodatkowania.

Kolegium wskazało, że dopuszczalna jest kwalifikacja obiektów podziemnych opatrzonych nazwą szyb, chodnik, podszybie, komora pomp, rozdzielni, składowa, remontu, przekop, pochylnia, objazd, otwór wentylacyjny, główna pompownia i rozdzielnia, zajezdnia lokomotyw, warsztat, wyrobisko warsztatu, dojście, do kategorii tuneli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego. W ocenie Kolegium, brak było uzasadnienia dla odrzucenia przez organy podatkowe opinii biegłego, który zakwalifikował sporne obiekty jako tunel. Biegły za Wielką Encyklopedią Powszechną przedstawił definicję tunelu, ich budowę, występujące rodzaje, funkcje. Równolegle biegły opisał system kapitalnych wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skalach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Osobno biegły zdefiniował obiekty, takie jak chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnię, podszybie, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny/górniczy. W przypadku wszystkich tych obiektów mowa jest o tym, że są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i różnym wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej i zezwolenia na prowadzenie robót górniczych. Kolegium przypomniało, że biegły odróżnił wskazane obiekty od wyrobisk, w których prowadzi się bezpośrednią eksploatację złoża. Jak wypunktował biegły:

1. Tunele drążone są metodami górniczymi takimi samymi, jak wskazane środki trwale (budowle tunelowe, podziemne, obudowane).

2. Tunele są przewietrzane sztucznymi systemami podobnie jak wskazane środki trwale (budowle tunelowe, podziemne, obudowane), to znaczy ruch powietrza wywołany jest pracą wentylatorów.

3. Tunele, podobnie jak podziemne obiekty kopalni węgla kamiennego po wydrążeniu, muszą zostać obudowane. W obu przypadkach stosuje się w zależności od potrzeb i wymagań odpowiednio: obudowę murową, obudowę betonową lub obudowę metalową. Technologia drążenia polega na wykonaniu włomu w czole przodka na głębokość do 1 m, zabezpieczenie nowo odsłoniętego stropu obudową tymczasową. Następnie wybierana jest urobiona skala płonna z przodka i stawiana jest obudowa ostateczna. Następnie cykl rozpoczyna się od nowa;

4. Przekrój poprzeczny tuneli podobnie jak wskazanych środków trwałych (budowli tunelowych, podziemnych, obudowanych) może być: kołowy, owalny, łukowy lub prostokątny.

5. Warunki wykonania obudowy w tunelach oraz we wskazanych środkach trwałych (budowlach korytarzowych, podziemnych, obudowanych) wymagają, aby obudowa była niepalna.

Kolegium uznało, że przedstawiona charakterystyka, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych pozwala na utożsamienie (a nie tylko wykazanie podobieństwa) wskazanych obiektów podziemnych z tunelami. Kolegium przypomniało, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. Trybunał Konstytucyjny dopuścił możliwość zakwalifikowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, o ile odpowiadają one budowlom wymienionym w Prawie budowlanym.

Biegły w swej opinii niewątpliwie wykazał, że badane przez niego obiekty odpowiadają definicji tunelu. Zdaniem Kolegium, ocena biegłego co do zakwalifikowania tych obiektów jako budowli tunelu była zasadna, przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna, i wraz z przedstawionymi informacjami technicznymi nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji.

Fakt nienazwania spornych obiektów w dokumentacji skarżącej mianem tunelu, czy też okoliczność, że obiekty te podporządkowane są działalności polegającej na wydobyciu węgla, nie wyklucza zakwalifikowania ich jako tuneli.

Kolegium nie podzieliło oceny skarżącej, co do braku możliwości zakwalifikowanie podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli, z uwagi na prawidłowe rozumienie pojęcia "tunelu", zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa, jako budowli drogowej, a także z uwagi na to, że jedyna definicja ustawowa tunelu (art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, dalej: u.d.p.) opisuje tunel jako "budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne", a w Załączniku do ustawy Prawo budowlane tunele są sklasyfikowane w Kategorii XXVIII - "drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, estakady, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele". Kolegium wskazało, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera legalnej definicji tunelu. Nie odsyła też w tym zakresie do przywołanej przez skarżącą definicji z ustawy o drogach publicznych. Definicja legalna zawarta w ustawie o drogach publicznych sformułowana została na potrzeby konkretnych uwarunkowań określonych przedmiotem regulacji ustawy. Objawia się to ukierunkowaniem jej treści na realizację celów komunikacji drogowej. Nie znajduje zatem uzasadnienia prawnego ograniczanie pojęcia tunel użytego w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane do obiektów, o których mowa w art. 4 pkt 14 u.d.p. Podobnie fakt, że tunel został wymieniony jako przykład "drogowych i kolejowych obiektów mostowych", nie może uzasadniać ograniczania pojęcia tunel tylko do obiektów drogowych. Niemniej jednak Kolegium zauważyło, że definicja tunelu użyta w u.d.p. jest zgodna z istotą definicji tunelu przywołanej przez biegłego — mianowicie tunel ma służyć określonym celom komunikacyjnym.

Kolegium podzieliło stanowisko Wójta Gminy G., co do tego że środki trwałe wymienione w opinii biegłego stanowią "tunele", składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez podatnika jako odrębne środki trwałe, posiadające, co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tych "tuneli" mają różne przeznaczenie, stanowią bowiem drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (np. osadniki wody dołowej), drogi transportu urobku, magazyny itd.

W ocenie Kolegium, Organ I instancji w przekonujący sposób wykazał, w oparciu o całość zebranego materiału oraz zebraną literaturę naukową, że wskazane środki trwałe są "tunelami przemysłowymi", stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia.

Zarówno organ podatkowy, jak i biegły w swojej opinii, dokonał kwalifikacji spornych obiektów, z uwzględnieniem brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, zmienionego w czerwcu 2015 r.

Biegły wskazał jakie materiały budowlane zostały użyte do wznoszenia podziemnych budowli (załącznik C opinii). Podkreślono w niej, że materiały używane do wzniesienia budowli, spełniały normy wymagane dla materiałów wykorzystywanych w górnictwie. Organ I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obszernie przedstawił poczynione ustalenia.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania – wartości budowli, Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7).

Podstawę opodatkowania w odniesieniu do szczególnej kategorii budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych należy ustalić, z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09. Z przywołanego orzeczenia wynika, że przedmiot opodatkowania stanowić może wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany pod ziemią. W tych warunkach podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują.

Do podstawy opodatkowania w zakresie elementów składowych środków trwałych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zidentyfikowanych jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Wójt Gminy G. przyjął wartość z opinii biegłego z dnia 20 września 2019 r. Wycena przygotowana na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego została sporządzona przez biegłego posiadającego kwalifikacje wskazane w art. 4 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium nie miało podstaw do tego aby wartość tę kwestionować. W oparciu o zgromadzone dane oraz wiedzę fachową, biegły przedstawił wycenę składników majątkowych wchodzących w skład niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT stanowiących budowle, a znajdujących się w wyrobiskach górniczych. W sporządzonej opinii biegły wyjaśnił, że z uwagi na specyfikę szacowanego mienia (tzw. mienie szczególnego przeznaczenia, rzadko bądź w ogóle zbywalne) zasadne było zastosowanie do wyceny składników majątkowych podejścia opartego na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Biegły wskazał na dopuszczalność zastosowania takiego podejścia (zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Wyceny) w sytuacji, gdy nie ma możliwości alternatywnego zagospodarowania wycenianego mienia, zachodzi duża zależność funkcjonalna pomiędzy obiektami wysoce specjalistycznymi, użyteczność szacowanych składników związana jest z całością zakładu. Autor w części opisowej opinii przedstawił zastosowaną metodykę polegającą na określeniu wartości rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia dla wytworzenia budowli pomniejszonych o współczynniki wyrażające zużycie fizyczne, zużycie funkcjonalne lub zużycie ekonomiczne (środowiskowe). Biegły w części wstępnej opinii przedstawił wzory, za pomocą których wyliczył wartość poszczególnych obiektów, a wyniki obliczeń z zastosowaniem przyjętych założeń przedstawił w formie tabelarycznej. Kolegium wskazało, że w jego ocenie, nie znajduje uzasadnienia podniesiony przez podatnika zarzut, jakoby wycena nie była wartością rynkową. Wprawdzie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje "wartości rynkowej budowli", jednakże pojęciem tym posługuje się zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 19 ust. 3), jak i ustawa o podatku od spadków i darowizn (art. 8 ust. 3). I tak, na przykład wartość rynkową na potrzeby podatku od spadków i darowizn, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość rynkowa może być określona przy zastosowaniu podejścia porównawczego, podejścia dochodowego i podejścia mieszanego z wykorzystaniem danych rynkowych odpowiednich do zastosowanej metody wyceny, w szczególności dotyczących cen, dochodów, stóp zwrotu i kosztów. Natomiast wartość odtworzeniową stosuje się w tych przypadkach, gdy ze względu na rodzaj wycenianych obiektów, obecne ich użytkowanie lub przeznaczenie, nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. Kolegium podkreśliło, że biegły w swoim opracowaniu szczegółowo uzasadnił przyjętą metodologię wyceny. Zdaniem Kolegium nie było podstaw do zakwestionowania przyjętej przez niego metody kosztów odtworzenia stosowanej do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Ponieważ przedmiotem wyceny były składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a jedynie w ramach całych podmiotów lub ich zorganizowanej części, stwierdzić należało, że biegły nie miał możliwości ustalenia ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa. Przy czym biegły zachował rynkowy charakter tej wyceny, analizując na potrzebny jej wykonania rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi, które przyjął do wyliczeń. Zdaniem organu odwoławczego, opinia biegłego jest wiarygodna bowiem zawiera wyczerpującą i przekonującą analizę zagadnienia. Opinia zawiera rzeczowe argumenty dotyczące przyjętej metody wyceny oraz założeń kalkulacyjnych, które znamionują znawstwo jej autora w zakresie zasad wyceny budowli oraz funkcjonowania zakładu górniczego.

Wobec powyższego Kolegium wskazało, że uwzględniając wycenę budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a także zadeklarowane przez Spółkę dane dotyczące powierzchni gruntów, powierzchni użytkowej budynków oraz wartości budowli znajdujących się na powierzchni, wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości należało określić, z zastosowaniem stawek z uchwały Rady Gminy Gaszowice. z dnia 26 listopada 2015 r. nr OG-BR.0007.14.71.2016 w sprawie stawek podatku od nieruchomości w Gminie Gaszowice na rok 2016, zwolnień w tym podatku (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2015 r., poz. 6574).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S. A. z siedzibą w B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "upol") w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r., będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych na terenie Gminy G.. Niesporna jest natomiast kwestia opodatkowania tym podatkiem gruntów i budynków.

Zarzuty skargi dotyczące wydania opinii przez biegłego K. S., który w ocenie skarżącej nie posiadał stosownych uprawnień do jej wydania, kwalifikacji elementów wyrobiska jako tunelu, błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i co za tym idzie nieuwzględnienia przedłożonej opinii przez podatnika były już przedmiotem wielokrotnych wypowiedzi przez tut. Sąd, aprobowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczących opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych.

Stanowisko Sądu, co do zasady, pozostaje niezmienne po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (opubl. OTK-A z 2011 r., nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 r., nr 206, poz. 1228) i jest akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki tut. Sądu z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Gl 1284/17, z dnia 16 października 2018 r. sygn. I SA/Gl 523/18, z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Gl 1368/19, z dnia 8 marca 2020 r. sygn. I SA/Gl 262/20, z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. I SA/Gl 1535/20, z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gl 346/21, z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 552/21, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd wielokrotnie wskazywał skarżącej, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny, gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – niczemu nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą skarżącej do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla.

W stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1);

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 13 września 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie części prezentowanych w nim poglądów, z uwzględnieniem spornych elementów ujawnionych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał Konstytucyjny uznał, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego, należy interpretować jako odesłanie do przepisów prawa budowlanego, nie zaś jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych, niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany nazwany identycznie jak powołany w art. 3 pkt 3 p.b.

Analizując zarzuty wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w rozumieniu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w rozumieniu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał wskazał ponadto, iż: "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy.

Takie stanowisko w zakresie stosowanej przez organy podatkowe kwalifikacji zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 759/15, w którym stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację prezentowaną przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą, akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex/el. 2012). Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z dnia 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

W zakresie podnoszonych przez skarżącą zarzutów do sporządzonej w niniejszej sprawie opinii biegłego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności podziela dotychczasowe stanowisko tut. Sądu w kwestii kwalifikacji biegłego K. S., będącego rzeczoznawcą majątkowym do określania przedmiotu opodatkowania. Biegły ten jest rzeczoznawcą majątkowym, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n., obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się wskazany biegły, to ma on kompetencje w zakresie określenia wartości budowli dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją jest stwierdzenie, że biegły ten posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro biegły posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to posiada także wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Dalej skarżąca, kwestionuje przyjętą przez organy kwalifikację "tunelu", twierdząc, że tak zakwalifikowane obiekty w wyrobisku nie posiadają jego podstawowej cechy, jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi. Całokształt przedstawionych okoliczności, zdaniem skarżącej, świadczy o tym, że poprzez zakwalifikowanie poszczególnych odcinków podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli decyzja została wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2a o.p. – mającym wpływ na wynik sprawy.

Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd wskazuje, że organy oparły w tej mierze swoje stanowisko na opinii biegłego. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu, a następnie wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinie na których organy się oparły – w zakresie możliwości kwalifikacji niektórych spośród opodatkowanych obiektów jako tuneli ‒ są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione.

Organ, na tej podstawie, kwalifikując sporne obiekty jako tunele, przedstawił definicję tunelu, jako budowli podziemnej o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, która może być wykonywana różnymi metodami; (obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda), ich budowę, występujące rodzaje, funkcje. Równocześnie biegły opisał system wyrobisk stanowiących ciąg obiektów (przeważnie wydrążonych w skałach) korytarzowych podziemnych i obudowanych, mających przynajmniej dwa wyjścia na powierzchni ziemi. Biegły zdefiniował również obiekty, takie jak chodnik, chodnik podstawowy, wodny, komorę, komorę materiałów wybuchowych, komorę pomp, komorę warsztatową (warsztat), objazd szybu, otwór wentylacyjny, pochylnię, podszybie, przekop, rozdzielnię główną dołową/polową, zajezdnię elektrowozów (lokomotyw), zbiornik retencyjny/górniczy. W przypadku wszystkich tych obiektów mowa jest o tym, że są to obiekty korytarzowe, podziemne, pionowe lub poziome o różnym stopniu nachylenia, obudowane, o różnym przekroju i różnym wyposażeniu, których budowa wymaga dokumentacji technicznej i zezwolenia na prowadzenie robót górniczych. Przypomnieć należy, że biegły odróżnił wskazane obiekty od tych, w których prowadzi się bezpośrednią eksploatację złoża.

Sąd, z uwagi na przedstawioną w opiniach charakterystykę, porównanie cech fizycznych, materialnych, technicznych i funkcjonalnych, nie dostrzega okoliczności wykluczających utożsamienie (a nie tylko wykazanie ich podobieństwa) wskazanych przez biegłego obiektów podziemnych z tunelami. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. Trybunał Konstytucyjny dopuścił możliwość zakwalifikowania obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, o ile odpowiadają one budowlom wymienionym w prawie budowlanym. Biegły w swej opinii, zdaniem Sądu, wykazał, że badane przez niego obiekty odpowiadają definicji tunelu.

Na prawidłowość kwalifikowania podziemnych obiektów korytarzowych jako tuneli wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. II FSK 2869/15 (opubl. w CBOSA), w którym zaaprobował tezę, że "szereg połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni obudów górniczych – stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Elementy obudów połączone ze sobą w obrębie korytarza tworzą jeden obiekt – tunel, stanowiący odrębny obiekt budowlany, niebędący budynkiem oraz obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową. Obudowy te, tworząc tunel, stanowią więc budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b." Także tutejszy Sąd aprobował stanowisko oparte na opiniach biegłych, że część infrastruktury zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych może stanowić budowlę tunelu.

W wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 759/15 (opubl. w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. W ocenie NSA, taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych skarżącej, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P33/09, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł TK w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 9 marca 2017 r., II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych.

Sąd podziela stanowisko organu, że dla oceny czy obiekt stanowi obiekt budowlany na potrzeby podatku od nieruchomości, należy zbadać, czy do jego wykonania użyto materiałów budowlanych oraz że brak jest obowiązku wykonania obiektu budowlanego w całości z materiałów budowlanych. W tym zakresie, zasadne, w ocenie Sądu, było przyjęcie przez organ, że warunek ten w niniejszej sprawie został spełniony.

Przechodząc do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane może jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 -wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust.5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania.

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy E opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika. Co prawda spółka przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wprawdzie wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze - jednakże jako podstawę ustalenia ich wartości spółka wskazała ewidencję księgową i wycenę firmy E. Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny tej firmy, która następnie stała się podstawą opracowania tzw. "alokacji" (zestawień z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych) w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy E) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia tej firmy bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

Stanowisko, że w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4ust. 7 u.p.o.l., zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. II FSK 1981/17, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3330/15 oraz z dnia 9 marca 2017 r., sygn. II FSK 2209/16. Strona skarżąca natomiast nie podnosiła zarzutów, co do samej prawidłowości dokonanych przez biegłego konkretnych wyliczeń.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skoro obudowy tworzą tunel, to stanowią budowle, wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Zatem niezależnie od przyjętej kwalifikacji sporne obiekty znajdujące się w wyrobiskach traktowane są jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., co ostatecznie nie ma wpływu na przyjmowaną podstawę opodatkowania. Zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p.

Sąd uznał, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 o.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczyły granic swobodnej jego oceny. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu podatkowym, zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącej, interpretacji przepisów prawnych.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.