Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 900/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia Przedsiębiorstwu A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Z zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009r. w kwocie 31 690 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych tj. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Referat Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego I w Ł. przekazał do Referatu Akcyzy i Gier oświadczenia nabywców oleju opałowego wystawione w lutym 2009r. przez Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. w Z. Wstępna analiza ww. oświadczeń wykazała, że dokonując sprzedaży Spółka nie dopełniła obowiązku pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Nieprawidłowości w oświadczeniach dotyczyły: nr NIP i PESEL (w przypadku osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej) oraz braku typu urządzenia grzewczego.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Przedsiębiorstwa A Sp. z o. o. w likwidacji w Z w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009r. w kwocie 33 054 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Ł decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny i nie wyjaśnia sprawy w sposób wyczerpujący i wskazał oświadczenia, które organ I instancji powinien jeszcze dokładniej zweryfikować.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...]. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009r. w kwocie 31 690 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych tj. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Od powyższej decyzji Spółka A złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie wydanej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzuciła błędną wykładnię art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, albowiem obowiązujące przepisy prawa nie dają podstaw do naliczania podatku akcyzowego w wysokości zastosowanej przez organ podatkowy. Spółka stwierdziła, że stawka akcyzy na olej opałowy sprzedawany przez podatnika została ustalona w ustawie o podatku akcyzowym w art. 65 ust. 1 i wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jest to stawka maksymalna, gdzie dodatkowo Minister Finansów skorzystał z prawa do jej obniżenia i ustalił stawkę akcyzy na olej opałowy w kwocie 232 zł za 1000 litrów. Przyjęcie przez organ podatkowy, że niepełne oświadczenia nabywców są równoznaczne z zużyciem oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem, stanowi naruszenie § 3 ust.3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 rozporządzenia z 2004r. Spółka wskazała, że sprzedaż oleju opałowego odbywała się według jej wiedzy, w sposób całkowicie zgodny z prawem i na żadnym etapie sprzedaży oleju opałowego nie miało miejsce użycie tego towaru niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Spółki podatnik nie mający instrumentów prawnych nie mógł weryfikować danych osobowych kupującego, natomiast wady oświadczeń można podzielić na zawinione przez sprzedawcę oraz niezawinione przez niego. Zawinienie występuje wtedy, gdy sprzedawca celowo zaniedbuje uzyskanie oświadczeń lub jego elementów, sam wpisuje fikcyjne dane, fałszuje podpis itp. Organ podatkowy nie znalazł jakichkolwiek podstaw do takiej kwalifikacji dlatego nie można tu mówić o winie sprzedawcy. Spółka z o.o. A powołała się także na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 11 stycznia 2011 r. sygn. I GSK 899/09 oraz wskazała, że w niektórych przypadkach weryfikacja oświadczeń została przeprowadzona błędnie.

Spółka wniosła o uznanie udzielonej jej przez Dyrektora Izby Celnej w Ł odpowiedzi nr [...] jako wiążącej i stosowanie wskazanej interpretacji prawa. Ponadto, wskazała, że w świetle art. 65 ust. 1 i 3 w zw. z art.2 oraz art.31 ust.3 Konstytucji RP podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Potwierdzenie powyższej tezy znajduje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. SK 14/12.

Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wyjaśnił, że kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego w lutym 2009r. na cele inne niż opałowe zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z art.154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed wejściem w życie tej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W niniejszej sprawie zastosowanie mają zatem przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust.3 ww. ustawy). Zgodnie z art.6 ust. 1 i 6 ww. ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1 .000 kilogramów gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust.1a pkt 1 ww. ustawy).

W ust. 2 art.65 ustawodawca wskazał, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

Stawka na olej opałowy zużywany na cele grzewcze została określona w wysokości 232 zł/1000 litrów (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.). Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w poz.2 lit. a załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia (min. oleje opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz.2 lit. a załącznika nr l do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2/ osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto zgodnie z ust.2 ww. powołanego przepisu oświadczenie to winno zawierać co najmniej:

- imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

- adres zamieszkania nabywcy,

- określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

- określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej,

- wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

- datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne, niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, iż w lutym 2009r. Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. dokonało sprzedaży 17 924 litrów oleju opałowego z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Analizie poddano 50 sztuk oświadczeń pobranych przez A. Sp. z o.o. w miesiącu lutym 2009r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wezwał spółkę A. do złożenia faktur zakupu oleju opałowego sprzedanego w lutym 2009r. oraz dokumentów potwierdzających, że akcyza od tego oleju została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu i w jakiej wysokości (k 340).

W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z dnia 6 marca 2014r. poinformowała, że nie była płatnikiem podatku akcyzowego, nigdy nie była też ani producentem, ani importerem oleju opałowego. Do pisma załączyła faktury zakupu oleju opałowego od PPHU [...] J S (2 faktury) i PKN [...] (12 faktur), (k 579-593).

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł skierował wezwania do PPHU [...] J S (k 731) i PKN [...]SA (k.727) do złożenia wyjaśnień, czy faktury sprzedaży do A. Sp. z o.o. zawierały podatek akcyzowy i w jakiej wysokości. Z nadesłanych wyjaśnień od PPHU [...] J S (k 733, 734) wynika, że PPHU [...] nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a dostawcą oleju opałowego był PKN [...]. PKN [...] SA pismem z dnia 18 czerwca 2014r. (k 730) wyjaśniła, że podatek akcyzowy został zawarty w cenie oleju opałowego i został wyszczególniony na fakturach dokumentujących tą sprzedaż.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł skierował do wystawców oświadczeń wezwania, w celu potwierdzenia autentyczności i rzetelności informacji zawartych w kontrolowanych oświadczeniach. Dokonał także sprawdzenia poprawności numerów NIP i PESEL w portalu internetowym CORINTIA na stronie internetowej Izby Celnej w K. Dodatkowo w przypadku numerów NIP i PESEL dla których sprawdzenie dało wynik, że są formalnie poprawne dokonano sprawdzenia czy numer należy do konkretnej osoby (czyli do osoby, która sporządziła oświadczenie). W toku postępowania skierowano także zapytania do właściwych urzędów gmin i miast, czy osoby o danych wskazanych w oświadczeniach mieszkały pod podanym adresem w lutym 2009r. W tabeli przedstawione zostały zakwestionowane oświadczenia i wskazane przyczyny ich negatywnej weryfikacji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Ł odwołując się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 906/09, wskazał, że w art.65 ust. 1 i art.65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art.65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art.65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości nasuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi §4 ust. l rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art.65 ust. l a pkt l u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Mając na uwadze powołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawowymi dokumentami poddanymi analizie były oświadczenia nabywców i temu dokumentowi nadano szczególną moc dowodową. Prawodawca określając zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia umożliwił w każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego ustalenie czy sprzedaż następowała na cele opałowe. Do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży, pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że strona sprzedawała olej dokumentując sprzedaż paragonami fiskalnymi i fakturami VAT, a więc, spożytkowała, użyła, zastosowała ten olej jako przedmiot sprzedaży. Opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego zadeklarować mogły jedynie osoby nabywające od niej ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest wyrazem zachowania celu użycia oleju przez nabywcę i niezbędnym elementem sposobu dokonywania takiej sprzedaży. Brak tego oświadczenia zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł oznacza, w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez stronę, udokumentowanej paragonami, nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy lecz olej opałowy użyty niezgodnie z zadeklarowanym przez podatnika przeznaczeniem tego wyrobu. Równoznaczne z brakiem oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju są sytuacje, gdy posiadane przez podatnika oświadczenia nabywców oleju są niezgodne z rzeczywistością.

Dyrektor Izby Celnej w Ł wyjaśnił, że braki formalne w oświadczeniach, mimo których można ustalić nabywcę oleju, na gruncie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, nie mogą stanowić wyłącznej przesłanki do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że stwierdzenie ewentualnych nieścisłości w treści oświadczeń może stanowić przedmiot postępowania wyjaśniającego, o ile dotyczą one kwestii mało istotnych.

Dyrektor Izby Celnej analizując załączone do sprawy oświadczenia stwierdził, że zawierają one niekompletne dane. Niektóre z nich posiadały nieczytelne dane osób kupujących, brak kodów pocztowych, nazw miejscowości, numerów domów lub adresów nabywców oleju, nieprawidłowy NIP i PESEL. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że podatnik posiadał nierzetelne oświadczenia (osoby wskazane na oświadczeniach nie potwierdziły zakupu oleju, lub pisma kierowane do nabywców na adres wskazany na oświadczeniu wróciły z adnotacją, że osoby tam nie zamieszkują, weryfikowane w bazie PESEL adresy nabywców i nr PESEL również nie zostały potwierdzone).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w Ł wyjaśnił, że na zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł, czy w lutym 2009r. S P zamieszkiwał pod wskazanym adresem Urząd Miasta [...] w piśmie z dnia 24 kwietnia 2014r. odpowiedział, że wymieniona osoba nie figurowała pod wskazanym adresem (k 834). Pismem z dnia 24 marca 2014r. organ I instancji zwrócił się do Urzędu Gminy w Z z prośbą o ustalenie, czy pod wskazanym w oświadczeniu adresem zamieszkiwał Z Z (k 646). Organ potwierdził, że w lutym 2009r. Z Z figurował w zbiorze meldunkowym pod adresem [...] [...], [...] [...] (k 650), jednakże w odpowiedzi na wezwanie do złożenia oświadczenia, czy w lutym 2009r. dokonał zakupu oleju opałowego Z Z złożył oświadczenie z dnia 22 kwietnia 2014r., w którym oświadczył, że nie dokonywał zakupu oleju opałowego (k 641).

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z brzmienia § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców, powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy - jak dla oleju napędowego. Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w chwili sprzedaży oleju opałowego podatnik przyjął oświadczenia, które zawierały nieprawdziwe dane osobowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia spełniającego wymogi formalne; kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Oświadczenia muszą być poprawne nie tylko pod względem formalnym, muszą być również zgodne z rzeczywistością. Zatem w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dyrektor Izby Celnej w Ł wyjaśnił, że sprzedawca miał możliwość weryfikacji danych podawanych w oświadczeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz.U. Nr 101, póz.926 z 2002r. ze zmianami). Zgodnie z art.3 ust.2 przepisy ww. ustawy stosuje się do osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi. W myśl art.7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art.23 ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musi okazywać dokumentu tożsamości, ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy.

Dyrektor Izby Celnej w Ł za błędne uznał także posiłkowanie się przez podatnika stanowiskiem Szefa Służby Celnej zwartym w piśmie z dnia 19 października 2009r., skierowanym do Polskiej Izby Paliw Płynnych w sprawie odpowiedzialności sprzedawców oleju opałowego za prawdziwość informacji zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego składanych w okresie od 1 marca 2009r. wskazując, że w stanie prawnym od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów.

Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń ETS C-439/04 i C-440/04, Dyrektor Izby Celnej w Ł wyjaśnił, że ww. wyroki odnoszą się do podatku VAT, gdzie prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT - jest nieodłączonym atrybutem tego podatku. Reguły te nie mają jednak przełożenia na podatek akcyzowy. Zdaniem organu podatnik nie przedsięwziął żadnych racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by przyjmowane przez niego oświadczenia posiadały prawdziwe dane, były rzetelne i kompletne. W kwestii zaś postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł nr [...], które zdaniem Spółki jest wiążącą interpretacją przepisów prawa, organ wyjaśnił, że Spółka pismem z dnia 20 października 2005r. zwróciła się z pytaniem, czy w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.09.2005r. (Dz.U.2005r., nr 117, poz. 1473) zmieniającym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz.U.2004.87.825) ciąży na niej obowiązek przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Spółka stwierdziła, że pomimo iż dokonuje sprzedaży wyrobów akcyzowych nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie jest importerem, ani producentem, nie dokonuje też nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Celnej w Ł decyzją nr [...] odmówił uchylenia ww. postanowienia.

W zakresie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. sygn. SK 14/12, organ odwoławczy powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 maja 2015r., sygn. akt III SA/Łd 275/15., w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009r. Wskazał, że wyrok TK nie dotyczy sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie. TK orzekł, że § 6 ust.5 w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art.64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał zaznaczył, że skutkiem wyroku nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej § 6 ust. 5 stosowanego w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002r., lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu normowania tego przepisu. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia go do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Podkreślił jednocześnie, że chodzi o taką niemożność, która wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się .z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości TK, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest tzw. wyrokiem zakresowym, jego zakres nie obejmuje sytuacji jaka jest przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny, którego dotyczy ww. wyrok jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca nie powołuje się bowiem na to, że posiadane przez nią oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego zawierają nieprawidłowe (niezgodne dane) dlatego, że nabywca posłużył się sfałszowanym dokumentem tożsamości (co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym), a więc nie miała ona wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, lecz twierdzi, że w świetle obowiązujących przepisów nie miała obowiązku i w związku z tym nie sprawdzała zgodności podawanych przez nabywców oleju danych z dokumentami tożsamości.

Jeżeli sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w odniesieniu do żadnego z oświadczeń będących przedmiotem oceny nie podnosi, że zostało one sprawdzone przez sprzedawcę z dokumentem tożsamości okazanym przez nabywcę, który następnie okazał się sfałszowany. Wobec powyższego wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TK nie znajduje zastosowania tej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ponieważ zobowiązanie podatkowe nałożono w wyniku błędnej wykładni art.65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. w brzmieniu nadanym w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co jest to niezgodne z art. 64 ust. 3 w związku z art. 2, art.84 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki obowiązujące przepisy nie dają podstaw do naliczania podatku akcyzowego w wysokości zastosowanej przez organ. Ponadto Spółka zarzuciła niezgodność § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka wskazała także na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki jasno określony przez ustawodawcę sposób zachowania się sprzedawcy oleju opałowego wprowadzono dopiero od 1 marca 2009r. W tej sytuacji trudno oczekiwać od sprzedawców oleju opałowego aby obserwując częste zmiany ustawodawcze, zaprzeczające w istocie rzeczy wcześniejszym, odczytywali je nie inaczej niż jako zmiany konstytuujące nowe zasady obrotu olejem opałowym. Skoro bowiem po okresie obowiązywania upoważnienia ustawowego do legitymowania nabywców oleju opałowego ustawodawca stosowne uprawnienia sprzedawcy wyeliminował, sprzedawca działając w zaufaniu do racjonalnego ustawodawcy nie miał powodów aby przypuszczać, że zostaną wobec niego wyciągnięte w przyszłości ujemne konsekwencje prawno-podatkowe z powodu braku zweryfikowania danych zawartych w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego. Tak więc począwszy od dnia 15 września 2005r. do dnia 1 marca 2009r., w którym wszedł w życie art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2011 r Nr 108 poz.626 ze zmianami), brak było jakiegokolwiek uregulowania rangi ustawowej lub podstawowej, które z okolicznością niezłożenia oświadczenia, jego wadliwości uczynionej przez nabywcę wiązałoby obowiązek opodatkowania sprzedaży oleju opałowego stawką przewidzianą dla oleju napędowego. W tej sytuacji Spółka jako sprzedawca oleju opałowego nie miała żadnych powodów aby przypuszczać, że brak oświadczenia tudzież jego wady będą skutkowały drastycznym pogorszeniem sytuacji prawno-podatkowej firmy. Podatnik nie mający instrumentów prawnych nie mógł weryfikować danych osobowych kupującego Ponadto odwołując się do wyroku NSA z 11 stycznia 2011r., sygn. akt I GSK 899/09 strona wskazała, że przepisy nakładające stawkę 2000 zł są przepisami represyjnymi i przy ich interpretacji należy zastosować wykładnię literalną opartą na ich ścisłym brzmieniu, a wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Brak prawidłowych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego nie pozwala organom automatycznie przyjąć, że olej zużyto niezgodnie z przeznaczeniem, co powodowało zastosowanie tak wysokiej stawki. Zdaniem Spółki w postępowaniu podatkowym należy przestrzegać zasady proporcjonalności, która wynika nie tylko z Konstytucji RP ale także z porządku prawnego Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 4 lutego 2016r. tj. w dniu rozprawy do Sądu wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej z dnia 3 lutego 2016r., mające stanowić uzupełnienie skargi, w którym strona wniosła o uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, a także tożsamych przedmiotowo spraw, w których zostały skierowane do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjne zarejestrowane pod wspólną sygn. akt SK 7/15 i udzielonej przez Dyrektora Izby Celnej w Ł indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o nr [...]. Zdaniem strony skarżącej w świetle art. 65 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego w przypadku gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Potwierdzenie powyższej tezy znajduje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12 14/12, który powinien zakończyć nadinterpretację przepisów prawa przez urzędników i wymierzanie ogromnych kar finansowych. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Na rozprawie w dniu 4 lutego 2016r. pełnomocnik strony skarżącej popierał wniesioną skargę. Pełnomocnik organu administracji wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł z dnia [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009r. w wysokości 31 690 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj. oleju opałowego z naruszeniem warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz.U. z 2004r. nr 97, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Jak stanowi art. 6 ust. 1 i ust. 6 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a.).

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Wskazać także należy, że do 14 września 2005r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1048,00 zł/1000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe -2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenie skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W ocenie Sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10 , a także np. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie I GSK 1248/12 - (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, w rozpoznawanej sprawie Sąd w pełni podzielił pogląd prezentowany w większości orzeczeń NSA, w tym także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. NSA zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, że przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane, a braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem - jest niezasadny. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi - sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

Jak wskazano już wyżej, w art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998r., sygn. akt U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Ustawa o podatku akcyzowym określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Uznać zatem należy, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a.

Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne, niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (por. ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10).

W wyroku z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10 NSA wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki NSA: I FSK 390/07 z 22 kwietnia 2008r.; I FSK 498/07 z 19 marca 2008r.; I FSK 535/07 z 22 kwietnia 2008r.; I FSK 719/06 z 25 kwietnia 2007r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję, podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 865/09 nr LEX nr 744885 oraz z dnia 21 stycznia 2015r. sygn. akt I GSK 1344/13).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego 50 oświadczeń złożonych w lutym 2009r., dotyczących sprzedaży łącznie 17 924 litrów oleju opałowego nie spełniało wymogów określonych przepisami rozporządzenia.

W ocenie Sądu, wykazane przez organ podatkowy wady oświadczeń były wadami istotnymi, wywierającymi realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni Sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy - podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika - sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy.

Dodać też należy, że w wyroku z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy.

Prawidłowo zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2009r. sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju odmawia złożenia stosownego oświadczenia sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Należy także wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 101, poz. 926 ze zm.) jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musi okazywać dokumentu tożsamości, ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z 22 lutego 2011r., sygn. akt I GSK 47/10 (Lex nr 784432).

W wyroku z dnia 21 stycznia 2015r., sygn. akt 1344/13 NSA zauważył, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy treść i dane złożonego oświadczenia dają podstawy do ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy oraz tym samym czy materiał dowodowy jest wystarczający do zastosowania stawki preferencyjnej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (publ.www.cbois.nsa.gov.pl). Skład orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela.

W kontekście przedstawionej wyżej wykładni obowiązujących przepisów, ustalony w postępowaniu stan faktyczny był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe są prawidłowe i zostały szczegółowo i wyczerpujące przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest logiczna, wnikliwa, przekonująca i nie została skutecznie podważona przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu organy podjęły wszystkie możliwe działania w celu weryfikacji przedstawionych przez podatnika oświadczeń i umożliwiły również podatnikowi podjęcie czynności naprawczych w tym zakresie. Oświadczenia, które zostały przez organy zakwestionowane, w świetle poczynionych przez nie ustaleń nie mogły być uznane za prawidłowe, gdyż nie zawierały danych umożliwiających weryfikację nabywcy, co przedstawia szczegółowo tabela w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niektóre z oświadczeń posiadają nieczytelne dane osób kupujących, lub błędny NIP i PESEL, brak prawidłowego adresu, gdyż najczęściej sprawdzenie wskazanego adresu owocowało ustaleniem, że osoba nie jest i nie była zameldowana pod wskazanym adresem, nie figuruje rejestrze ludności gminy. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł skierował do wystawców oświadczeń wezwania, mające na celu potwierdzenie autentyczności i rzetelności informacji zawartych w kontrolowanych oświadczeniach i w większości na zwrotnych potwierdzeniach odbioru wezwań poczta wskazywała "adresat nieznany". Sprawdzał też poprawność numerów NIP i PESEL, a w przypadku, gdy numery te były formalnie poprawne sprawdzał, czy nr należy do osoby, która figurowała w oświadczeniu. Skierował też zapytania do właściwych urzędów gmin i miast, czy osoby podane w oświadczeniu mieszkały pod podanym w oświadczeniu adresem. Dyrektor Izby Celnej w Ł wskazał, że olej opałowy kupowany był w miesiącu lutym 2009r., natomiast wezwania do nabywców oleju kierowane były pod koniec roku 2012 i na początku roku 2013. W tych przypadkach organy podatkowe dokonały ustaleń, czy nabywca mieszkał pod wskazanym adresem w lutym 2009r. W tym celu wystąpiły do właściwych organów ewidencyjnych w celu potwierdzenia danych wskazanych na oświadczeniach z 2008r. Nie zawsze bowiem adres zamieszkania jest tożsamy z adresem zameldowania, lub osoba nabywająca olej w 2009r. zmarła lub zmieniła adres. W kilku przypadkach osoby wskazane w oświadczeniu nie potwierdziły zakupu oleju i autentyczności swojego podpisu, ale jednocześnie oświadczenie zawierało inne braki, tj. NIP i PESEL podany w oświadczeniu był błędny i najczęściej brak było podanego typu urządzenia (np. poz. 9, 12, 17, 35, 37, 46).

Prowadzone postępowanie doprowadziło do uznania, że podatnik posiadał nierzetelne oświadczenia (osoby wskazane na oświadczeniach nie potwierdziły zakupu oleju, lub okazały się osobami nieznanymi pod podanym adresem - pisma kierowane do nabywców na adres wskazany na oświadczeniu wróciły z adnotacją, że osoby tam nie zamieszkują (adresat nieznany), a weryfikowane w bazie PESEL adresy nabywców i nr PESEL również się nie potwierdziły.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania, tj. art.122, 187, 180 § 1, art. 188, art. 191, 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 o.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Należy zgodzić się z organem, że stwierdzenie ewentualnych nieścisłości w treści oświadczeń może stanowić przedmiot postępowania wyjaśniającego, o ile dotyczą one kwestii mało istotnych. Zwrócenie się do osoby podanej w oświadczeniu jako nabywca oleju opałowego, w przypadku, gdy potwierdzi ona nabycie oleju, jest korzystne dla sprzedawcy, gdyż daje możliwość uznania oświadczenia, mimo występujących drobnych wadliwości za oświadczenie prawidłowe. Nie jest natomiast rolą organu w tym postępowaniu wykazywanie osobom wskazanym jako nabywcy, że rzeczywiście zakupili olej opałowy, jeżeli nie potwierdzają tego faktu, a oświadczenie zawiera błędny NIP i PESEL i ewentualnie inne jeszcze braki, świadczące o tym, że sprzedawca nie sprawdzał prawidłowości oświadczenia z dokumentem tożsamości. Dlatego zarzut, że organ nie dopuścił dowodu z opinii grafologa na okoliczność prawdziwości oświadczeń jest niezasadny.

W zakresie zaś wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. sygn. SK 14/12, (Dz.U. z 2015r., poz. 235), na który powołał się skarżący w piśmie z dnia 3 lutego 2016r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Sąd uznał, że nie dotyczy on takiej sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zaznaczył, że skutkiem wyroku nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej § 6 ust. 5 stosowanego w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002r., lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu normowania tego przepisu. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia go do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika.. Podkreślił jednocześnie, że chodzi o taką niemożność, która wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości TK, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest tzw. wyrokiem zakresowym i w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę jego zakres nie obejmuje sytuacji jaka jest przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny, którego dotyczy ww. wyrok jest inny, niż w przedmiotowej sprawie. Strona skarżąca nie powołuje się bowiem na to, że posiadane przez nią oświadczenia odebrane od nabywców oleju opałowego zawierają nieprawidłowe (niezgodne dane) dlatego, że nabywca posłużył się sfałszowanym dokumentem tożsamości (co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem skazującym), a więc nie miała ona wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, lecz twierdzi, że w świetle obowiązujących przepisów nie miała obowiązku i w związku z tym nie sprawdzała zgodności podawanych przez nabywców oleju danych z dokumentami tożsamości.

Jeżeli sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w odniesieniu do żadnego z oświadczeń będących przedmiotem oceny nie podnosi, że zostało one sprawdzone przez sprzedawcę z dokumentem tożsamości okazanym przez nabywcę, który następnie okazał się sfałszowany. Wobec powyższego wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TK nie znajduje zastosowania tej sprawie. Należy podkreślić, że organ w uzasadnieniu swojej decyzji także szczegółowo odnosił się do tej kwestii.

Prawidłowo organ przyjął także, że stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem wynosi, zgodnie z art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą, że dopłata podatku w wyniku naruszenia warunków rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynosi 1 zł do 1000 l, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach. W tym zakresie sąd podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone wyżej m.in. na stronie 20 i 21 uzasadnienia. Ponadto nietrafne jest odwoływanie się przez skarżącą, dla uzasadnienia jej wyżej wskazanego poglądu, do decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł z [...] r. [...] odmawiającej uchylenia postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, gdyż w orzeczeniu tym organ jednoznacznie podawał, że stawka podatku akcyzowego od oleju opałowego została określona w kwocie 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu, a podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych obniżoną stawką podatku pod pewnymi warunkami, w przypadku naruszenia tych warunków będzie zobowiązany do dopłaty podatku do stawki podstawowej.

W zakresie naruszenia zasady proporcjonalności wskazać należy, że zasada ta jest jedną z zasad wyznaczających granice dopuszczalnego ograniczenia wolności i praw podmiotowych, m.in. o istotnym znaczeniu dla działalności gospodarczej. Z zasady tej wynika, że chociaż konstytucyjne wolności i prawa podmiotowe nie mają charakteru bezwzględnego i podlegają ograniczeniom ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP), to jednak między celem ingerencji ograniczającej konstytucyjne prawa podmiotowe a zastosowanymi środkami musi być zachowana zgodność i wyważone proporcje. Zasada proporcjonalności dotyczy wobec tego zasadniczo problematyki ograniczania praw i wolności, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie chodzi o skutki związane z obowiązkiem posiadania niewadliwych (prawdziwych) oświadczeń o nabyciu oleju na cele grzewcze. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 11 lutego 2014r., sygn. akt P 50/11 (na tle analogicznych uregulowań) zwrócił uwagę, że prawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem możliwości opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

k.p.