Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 108/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. S. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 108/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., określającą T. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że w lipcu 2005 r. podatnik nabył paliwo od A. sp. z o.o. oraz odliczył VAT naliczony z tytułu tej transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku, gdyż faktura wystawiona przez tę spółkę nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji. Organ nie kwestionował przy tym samego faktu zakupu paliwa, który rzeczywiście miał miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie była ta firma.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego tj.: art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") i

2. prawa materialnego tj.: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie wykonawcze") oraz art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT").

Zdaniem podatnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa. Nie przeprowadzono bowiem postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego. W ocenie podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się jedynie do włączenia jako dowodu w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karnych. Ponadto, organ nie zakwestionował zakupu paliwa. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest wykonywanie usług przez podatnika, co mogą poświadczyć odbiorcy i co zostało udokumentowane księgami podatkowymi.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r., gdyż stosownie do treści art. 70 § 1 i § 6 O.p. organ pierwszej instancji wszczął postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec podatnika w dniu [...] r. za okresy: grudzień 2004 r., luty 2005 r., kwiecień - październik 2005 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r., przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Zdaniem organu aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Dla wywarcia pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi się ona cechować "stroną materialną" i "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wystawcy wskazanego w tych dokumentach nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje.

Powołując się na liczne orzecznictwo NSA i TSUE, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii nabycia przez podatnika oleju napędowego od spółki A.l organ nie zakwestionował samego faktu zakupu paliwa przez firmę T. S.. Zgodził się przy tym, że podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za A. sp. z o.o., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego – w ocenie organu – przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność było nieuzasadnione. Co więcej, nie może ulegać wątpliwości, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za A.. Wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż spółka A. jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...] r. W powyższym rozstrzygnięciu (stanowiącym dowód w przedmiotowej sprawie) organ podatkowy szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się spółka A.. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności.

W dalszej treści decyzji organ przedstawił materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko, i któremu dał wiarę. Przedstawione dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej), jednak ich wspólną cechą jest to, że dowody te przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą spółki A. było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, które również zostaną przedstawione poniżej, jak i są sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. oraz Sądem Rejonowym w W. Ś..

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalały przyjąć, że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do sprzedawcy (A. sp. z o.o.), a ponadto towarem nabywanym przez stronę nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. Zatem faktury wystawione przez tę Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 września 2008 r. l SA/Łd 693/08, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ odwoławczy stwierdził, że wyrok ten może stanowić istotną wskazówkę dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, jednak treść jego uzasadnienia nie przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, składający się z dokumentacji zebranej w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego wobec podatnika, a także dokumentów włączonych do akt sprawy pochodzących z innych postępowań podatkowych oraz postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, jak również z postępowań sądowych.

Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jeżeli zatem podatnik nie sformułował skutecznie zarzutów podważających wartość dowodową dokumentów włączonych do akt sprawy, to brak jest podstaw do odrzucenia takich dowodów. Natomiast fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi na tej podstawie, nie znaczy, że ustalenia organu są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów.

W opinii organu odwoławczego w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie naruszając tym samym art. 122 O.p. Kierując się zasadą wyrażoną w art. 180 O.p. - organy podatkowe oparły swoje stanowisko o liczne dowody z przesłuchań świadków i podejrzanych oraz zapadłe dotychczas wyroki w sprawach karnych osób zamieszanych w ten bezprawny proceder, a także decyzji wydanych dla wystawcy kwestionowanych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił organom obrazę następujących przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, brakiem bezstronności i pominięciem słusznych interesów skarżącego, polegającym na działaniu i interpretacji stanu faktycznego i prawnego wyłącznie na niekorzyść podatnika,

- art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności bezpodstawne odmówienie wiarygodności dowodowi z przesłuchania strony oraz oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym ustalonym nie przez organ podatkowy, lecz w toku niezakończonego postępowania karnego,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia wykonawczego, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy organy nie wykazały aby zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane,

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE), polegające na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik zwrócił uwagę, że organy nie zakwestionowały samego faktu zakupu paliwa, dobrej wiary nabywcy, istnienia cywilnoprawnej umowy sprzedaży, jak również otrzymania przez nabywcę prawidłowo wystawionej faktury VAT, w oparciu o którą dokonano odliczenia podatku.

Ustalenia w sprawie zostały dokonane wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniach karnych i skarbowych, które w żaden sposób nie dotyczą skarżącego. Organy skarbowe dowolnie odmówiły wiarygodności dowodowi z przesłuchania strony. Tymczasem podatnik potwierdził fakt dokonywania transakcji zakupu paliwa, jego odbioru i zapłaty, zgodnie z otrzymaną od dostawcy fakturą.

Pełnomocnik podkreślił, że sprzedaż jest umową konsensualną, na podstawie której sprzedawca zobowiązuje się przenieść kupującemu na własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W rozpatrywanej sprawie wszystkie elementy sprzedaży miały miejsce, czego dowodem jest wystawiona faktura, a strony transakcji nigdy nie negowały, że towar został wydany, a cena zapłacona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z przyczyn odmiennych niż te, które zostały w niej wskazane.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl tego unormowania, w przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2010 r.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana po upływie tego terminu ([...] r.).

Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy: grudzień 2004 r., luty 2005 r., kwiecień - październik 2005 r., gdyż w związku z tą sprawą skarżący przed upływem 2010 r. był kilkakrotnie wzywany do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w P. i wezwania były skutecznie doręczane.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. (pismo załączone do akt sprawy I SA/Łd 1195/12), postanowienie z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutu T. S., zostało ogłoszone w dniu [...] r., a więc po upływie terminu przedawnienia, który ma zastosowanie do zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Fakt ten ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu.

Na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wezwanie do stawiennictwa w urzędzie skarbowym nie rodzi takiego skutku, choćby nawet wezwanie takie zostało skutecznie doręczone przed upływem okresu przedawnienia.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Wydanie zaskarżonej decyzji w dniu 14 lutego 2011 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia innych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348).

mak