Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1213/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.169, art.144, art 14g
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniach 7 i 19 stycznia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęły dwa wnioski pani M. R. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego

od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową przedstawiające tożsame stany fatyczne/zdarzenia przyszłe oraz pytania przyporządkowane do tych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (pierwszy wniosek nadano w placówce pocztowej

4 stycznia 2021 r., natomiast drugi z wniosków został przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 11 stycznia 2021 r.).

Pismem z dnia 11 marca 2021 r. wezwano stronę do wyjaśnienia, czy wnioski mają podlegać odrębnemu rozpatrzeniu. Ponadto z uwagi na to, że wnioski

nie spełniały wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), tym samym pismem, na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano również stronę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, w szczególności przez doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy w wyniku udzielenia odpowiedzi

na pytania:

a) czy wobec wskazania we wniosku, że wykonywane przez wnioskodawcę

w ramach tworzenia Oprogramowania prace podejmowane są w sposób

systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów

wiedzy do tworzenia nowych zastosowań należy rozumieć, że pani działalność jest

działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe?

b) czy działalność opisana we wniosku jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahenta, z którym wnioskodawca

współpracuje (w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta)

w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które

są oferowane w jego działalności?

c) czy w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się

od rozwiązań już funkcjonujących?

d) czy wszystkie wymienione we wniosku tworzone i rozwijane oprogramowania (w formie całego programu, algorytmów, skryptów, struktur, architektury, funkcjonalności do programu bądź odrębnego kodu) stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn.

zm.), czy tylko niektóre z nich (jakie)?

e) czy wspomniane we wniosku części oprogramowania stanowią samodzielne programy komputerowe podlegające ochronie z art. 74 ww. ustawy?

f) czy czynności zlecone wnioskodawcy w ramach umowy z kontrahentem

są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym

przez zlecającego te czynności?

g) dochody osiągnięte z jakiego tytułu określonego w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza pani objąć preferencyjną stawką podatkową?

Organ wezwał także wnioskodawczynię do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 3: "Czy Koszty IP stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania zgodnie z art. 30ca ust. 5

w zw. z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?" w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź usunięcie tego pytania z treści wniosku. Ocenie interpretacyjnej nie podlega kwalifikacja poniesionych wydatków do wydatków bezpośrednio bądź pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego IP tylko skutki podatkowe tych dokonanych/planowanych wydatków.

W piśmie z dnia 26 marca 2021 r. strona udzieliła żądanych odpowiedzi

i wskazała m. in., że wnioski nie mają podlegać odrębnemu rozpatrzeniu. Rozpatrzeniu ma podlegać wniosek z dnia 31 grudnia 2020 r., który wpłynął do Biura Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 stycznia 2021 r.

Po analizie pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku organ stwierdził,

że wniosek pozbawiony był obligatoryjnego waloru kompletności m.in. ze względu

na niewyczerpujące przedstawienie okoliczności sprawy. Z uwagi na powyższe,

w dniu 19 kwietnia 2021 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 31 grudnia 2020 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie

z dnia 19 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że powodem pozostawienia wniosku

bez rozpatrzenia w niniejszej sprawie był niekompletny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywane są prace rozwojowe. Zakreślone w wezwaniu braki wniosku miały prowadzić do uzyskania w drodze ich uzupełnienia kompletności stanu faktycznego pozwalającej na dokonanie oceny prawidłowości przedstawionego w sprawie własnego stanowiska. Realizując zasadę wynikającą z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, czyli w drodze wezwania poprosił wnioskodawcę o doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy.

W dalszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że każda sprawa przedstawiana

przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnej jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie

do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte

w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Wyrazem naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych byłoby wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z oczekiwaniem wnioskującego w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie zostały przedstawione w sposób wyczerpujący. Fakt niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia nie może stanowić samodzielnej przesłanki uzasadniającej naruszenie przez organ przepisów proceduralnych wynikających z Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora zarzuty ich naruszenia nie znajdują potwierdzenia w sposobie procedowania sprawy.

Za bezzasadny uznał jednocześnie organ zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

Dyrektor podkreślił, że organy interpretacyjne - mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów

i innych organów podatkowych - nie mają jednak możliwości zastosowania ich wprost. Niemniej jednak, dokonując kwestionowanego rozstrzygnięcia, organ miał

na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, wydane w podobnych sprawach, w tym także powołanych przez stronę.

Za nieuzasadniony uznał Dyrektor ponadto zarzut rozpatrzenia nieprawidłowego wniosku. Z treści uzupełnienia z 26 marca 2021 r. wynika wprost: "Ad. 1 Wnioskodawca pragnie wskazać, że Wnioski nie mają podlegać odrębnemu rozpatrzeniu. Rozpatrzeniu ma podlegać wniosek z dnia 31 grudnia 2020 r., który wpłynął do Biura Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 stycznia 2021 r. (dalej: "Wniosek")". Zgodnie z wolą strony to właśnie wniosek z 31 grudnia 2020 r., który wpłynął do organu 7 stycznia 2021 r. został rozpatrzony. Powyższe potwierdza treść skarżonego postanowienia z 19 kwietnia 2021 r.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że zarówno formułując wezwanie do usunięcia braków wniosku, jak i przedstawiając uzasadnienie prawne zaskarżonego postanowienia, udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. W ocenie organu dołożono wszelkich starań w kierunku właściwej oceny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Fakt, że na podstawie treści opisanego we wniosku i w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami wnioskodawcy,

nie oznacza, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Reasumując organ interpretacyjny uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) i że wnioskodawca nie dokonał skutecznego uzupełnienia tego braku odpowiadając na wezwanie. Nie doprecyzował bowiem tła faktycznego w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej. W analizowanej sprawie istniały zatem podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani M. R. wniosła o uchylenie postanowienia z dnia 29 czerwca 2021 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 19 kwietnia 2021 r. a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia pomimo uzupełnia braków formalnych pismem z dnia 26 marca 2021 r., zgodnie z wezwaniem z dnia 11 marca 2021 r. i niewydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo że organ był do tego zobowiązany, gdyż wniosek

i uzupełnienie wniosku spełniały wymogi określone art. 14b Ordynacji podatkowej,

a organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącą, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku i w konsekwencji pozbawienie skarżącej przysługującego jej uprawnienia żądania wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo że wcześniej, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie wzywano w takim zakresie

do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

a ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m. in.: wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do tzw. ulgi IP Box, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa oraz stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów;

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem.

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej

a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wniosła

o dokonanie wykładni m.in. przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.f., zaś zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego i opisana we wniosku w pytaniu nr 1 działalność, która dotyczy prac rozwojowych, stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. Pozostałe pytania były pochodną tego zagadnienia.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się

m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji

o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego

z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także,

że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości,

co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej).

Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się

na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo

to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska,

ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym,

o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada

na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek

do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd,

że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania,

w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA

w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie,

czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny

lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację,

a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA

w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Należy również zaznaczyć, że definicję przepisów prawa podatkowego

w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej się nie mieszczą.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd,

iż nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wychodząc z powyższych założeń wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena,

czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Stosownie natomiast

do art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżąca sprostała wymogom określonym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 19 stycznia 2021 r., skarżąca szczegółowo przedstawiła, na czym jej działalność polega, określiła faktycznie podejmowane działania i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Trafnie zatem skarżąca podnosi, że organ przerzucił ciężar interpretacyjny na podmiot wnioskujący. Wskazać należy,

że wniosek skarżącej zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana działalność, spełnia przesłanki do zakwalifikowania jako do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że skarżąca nie uzupełniła wniosku, ponieważ nie określiła, rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, to właśnie organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, właśnie dlatego,

że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Udzielenie odpowiedzi na zasadnicze pytanie skarżącej, ma właśnie m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej. Istotne jest rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do skarżącej wezwanie do uzupełnienia opisu służyło

m.in. wyjaśnieniu tych "okoliczności sprawy". Sąd jest jednak zdania, że organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis zdarzenia przyszłego. Sąd nie uznaje za przekonujące stanowisko organu, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce, co nie jest możliwe na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie jest trafne stanowisko organu, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, nie może to być przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Podkreślić należy, że skarżąca precyzyjnie opisała swoją działalność, a żądanie uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Skarżąca wskazała, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo- rozwojowej, tj. są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4

ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawczyni wskazała też, że wszystkie wymienione we wniosku - w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez niego na rzecz kontrahentów - efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – w skrócie: "u.p.a.p.p."). Wymaga zaakcentowania, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ

nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane

z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie,

lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ

na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16).

Powyższe zapatrywanie znajduje w pełni potwierdzenie w Objaśnieniach Podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. W pkt 74 tych Objaśnień Minister wskazał, że zarówno ustawy podatkowe,

jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p. nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii,

w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo

do programu komputerowego". Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził,

że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną

do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika. Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box

w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że nie sposób przyjąć,

jak to uczynił organ, że skarżąca nie uzupełniła stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018r., I SA/Wr 739/18, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście podkreślić należy, że z akt sprawy, w tym wniosku

o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku wynika,

że skarżąca podkreślała, iż ustawa w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie

z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany

do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku

ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Zdaniem Sądu, ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi

na przedstawione wątpliwości.

Konkludując, we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie,

w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł

jak w punkcie 1. sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200

w zw. z art. 205 § 2 wskazanej ustawy.