Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1517/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.G., M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1564/17 w sprawie ze skargi T.G., M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1564/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.G. i M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli T.G. i M.M. (dalej: "skarżący"). Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:

a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji mających istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności:

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz pomimo obszernego zebrania materiału dowodowego nierozpatrzenie dowodów w sposób wyczerpujący, co skutkowało w szczególności brakiem wskazania rzeczywistego stanu zatrudnienia i wykonywanych prac, i w konsekwencji spowodowało pominięcie okoliczności i dowodów potwierdzających stan faktyczny, jak również poprzez uznanie przez organ drugiej instancji za prawidłowe ustalenia organu kontroli skarbowej bez dokonania oceny prawnej i faktycznej takich ustaleń,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego,

- art. 120 i art. 122 § 1 w zw. z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe i inny organ podatkowy) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania mimo, że z uwagi na czas i miejsce przeprowadzenia czynności strona nie miała możliwości wypowiedzieć się co do tak przeprowadzonych dowodów,

- art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak również poprzez niezapewnienie skarżącym czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym,

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie polegające na uznaniu, że okoliczności mające być stwierdzone dowodem z zeznań świadków, które zostały zaprotokołowane w sprawie karnej, a wnioskowanych przez skarżących są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w konsekwencji czego błędnie uznano, że faktury kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę,

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie polegające na odmowie skarżącym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz wymagające fachowej wiedzy dla prawidłowego ich ocenienia

- art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organy obu instancji dowodów świadczących na korzyść skarżących i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, co spowodowało formułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec ich kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości formułowane wobec kontrahentów, a nie skarżących,

- art. 120 i art. 122 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w sprawie cechy oceny dowolnej, a co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy w oparciu o decyzje wydane dla innych podatników, w szczególności przez domniemanie niektórych stanów faktycznych,

b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wskazań zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/16,

c) poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu w sposób wnikliwy do wszystkich podniesionych zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, co doprowadziło do błędnego uznania, że skarżący nie przedstawili żadnych dokumentów na okoliczność posiadania przez kontrahenta odpowiedniej siły roboczej sprzętowej, koniecznej do wykonania na rzecz skarżących zleconych prac.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tym przepisem, ponieważ sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane; jak również błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez F. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podkreślić trzeba, że transakcje te miały miejsce, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy jak również dowody, które organy podatkowe pominęły w sprawie, tj. zeznania świadków zebrane przez organy podatkowe i organy ścigania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: "VI Dyrektywa"), przez pozbawienie skarżących odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy,

4) konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze sprostowaniem i zmianą), poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP,

5) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie skarżącym prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych im usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub któryś z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; oraz pominięcia faktu, że skarżący nie mieli przesłanek podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa,

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z podatkiem VAT. Nadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na okoliczność: treści zawartej w załączonych dokumentach, posiadania przez skarżących dobrej wiary podatnika w przedmiotowej sprawie i błędnego uznania przez UKS i organy podatkowe, że faktury kontrahentów spółki skarżących nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę. Skarżący wnieśli także o przeprowadzenie rozprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 721/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżących od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/15 dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2015 r. wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. i 2009 r. Ponieważ zarówno stan faktyczny sprawy, jak i zarzuty skargi kasacyjnej są zbliżone w obu sprawach, zatem Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za własne rozważania zawarte we wskazanym wyżej wyroku NSA.

W rozpoznawanej obecnie sprawie spór dotyczy zasadność zakwestionowania prawa spółki G. [...] s.c. do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez F. sp. z o.o., gdyż organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji uznały, iż usług opisane w tych fakturach zostały wykonane, jednakże ich wykonawcą nie była firma wskazana jako ich wystawca. Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji określającej spółce skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za powyższe byłych wspólników zlikwidowanej spółki, tj. skarżących.

Ze znajdujących się w aktach sprawy ustaleń wynika, że F. sp. z o.o. nie mogła samodzielnie wykonać usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki skarżących. W tym zakresie zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na dowody z treści PIT-4R za 2007 r., z których wynika, że w okresie od stycznia do października spółka F. nie zatrudniała żadnych pracowników, a w listopadzie i grudniu stan zatrudnienia wynosił 7 osób. Ponadto PIT-4R tej firmy wskazują, że we wrześniu i październiku 2007 r. wypłacano wynagrodzenie z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w kwocie 455 zł. Natomiast w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2007 r. spółka F. wykazała w pozycji ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia kwotę 29.289,85 zł. W świetle tych dowodów zasadne było stwierdzenie, iż F. nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym i transportowym, jak również nie dokonywała zakupów związanych z pracami wyszczególnionymi w spornych fakturach VAT. Potwierdzają to również dane ze sprawozdania finansowego tej spółki, w którym brak informacji o urządzeniach technicznych i maszynach, środkach transportu, innych środkach trwałych, jak również wydatkach związanych z wykonywanymi usługami.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie w zakresie możliwość wykonania zakwestionowanych usług przez podwykonawcę spółki skarżących były prawidłowe, oparte na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z prawem i oceniony w sposób pozbawiony cech dowolności. W rozpoznanej sprawie dowiedziono, że podwykonawca nie wykonał prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT oraz, że roboty te w ogóle nie zostały wykonane jako usługi podwykonawstwa. Skarżący, a także wystawca zakwestionowanych faktur nie wskazali w postępowaniu podatkowym podmiotów, które mogły wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że na rzecz spółki skarżących wystawiane były puste faktury, w tym sensie, że usługi budowlane zostały realnie wykonane (co nie jest sporne), ale z udziałem innego, bliżej nieokreślonego podmiotu lub osób niż podmiot widniejący jako wystawca faktur.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej skarżący nie zdołali podważyć powyższych ustaleń.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego, to nie może on być uwzględniony, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jego przeprowadzenie spowodowałaby nadmierne przedłużenie postępowania, co przeczyłoby treści art. 106 § 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem jednym z koniecznych warunków dla przeprowadzenia dowodu jest sytuacja, gdy przeprowadzenie danego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożony wniosek dowodowy nie dotyczy okoliczności istotnych dla rozpoznawanej sprawy, a tym samym, nie może zostać uznany za niezbędny do ich wyjaśnienia. Nie mają racji skarżący, twierdząc, że dla rozpoznania niniejszej sprawy ma znaczenie treść protokołu ze sprawy karnej o sygn. akt [...], w której Sąd Okręgowy w G. uniewinnił skarżących od stawianych im zarzutów. Co oczywiste, przedmiotem postępowania prowadzonego w sprawie karnej przez sąd powszechny, jest odpowiedzialność osób oskarżonych za zarzucane im w akcie oskarżenia czyny. Zatem sąd karny, rozstrzygając w tak zakreślonych granicach sprawy, stosując prawo, dokonuje subsumcji ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego pod przepis prawa karnego określający zarzucany czyn zabroniony, biorąc również pod uwagę stronę podmiotową zachowania oskarżonego. Natomiast w sprawie sądowoadministracyjnej przedmiot postępowania jest zasadniczo odmienny, bowiem sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej badając zgodność z prawem zaskarżonego działania, bezczynności lub przewlekłości prowadzonego postępowania przez organ administracji publicznej i w wyniku tego rozpoznania stosują środek w postaci wydania wyroku uwzględniającego lub oddalającego skargę (lub sprzeciw). Nawet więc gdy sąd powszechny i administracyjny opisują te same zdarzenia faktyczne, to nie sposób przyjąć, że rozpoznają tożsamą sprawę. Zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. brak jest jakiegokolwiek związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego wyroku uniewinniającego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Za ich pośrednictwem skarżący usiłowali podważyć prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego oraz poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, oddalając wniesioną skargę.

Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polega zdaniem skarżących na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz pomimo obszernego zebrania materiału dowodowego nierozpatrzeniem dowodów w sposób wyczerpujący, co skutkowało w szczególności brakiem wskazania rzeczywistego stanu zatrudnienia i wykonywanych prac i w konsekwencji spowodowało pominięcie okoliczności i dowodów potwierdzających stan faktyczny, jak również poprzez uznanie przez organ drugiej instancji za prawidłowe ustalenia organu kontroli skarbowej bez dokonania oceny prawnej i faktycznej takich ustaleń.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, iż skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Powyższe przypomnienie było niezbędne, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczony wyżej zarzut kasacyjny nie spełnia ustawowych wymagań. Zarówno treść samego zarzutu, jak i jego uzasadnienie mają bardzo ogólny charakter, pomimo pozornej obszerno skargi kasacyjnej. Istotne jest, iż nie wskazuje wprost na czym faktycznie ma polegać podnoszone przez skarżących naruszenie. Według skarżących, błędem wyroku Sądu pierwszej instancji jest brak wskazania rzeczywistego stanu zatrudnienia i wykonanych prac. Jednocześnie, skarżący nie wskazali, jaki był w ich ocenie "rzeczywisty stan zatrudnienia i wykonanych prac". W takiej sytuacji zarzut ten należy traktować jako polemikę z ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę wyroku Sądu pierwszej instancji, co nie może prowadzić do ich skutecznego podważenia. Przyjmując nawet, że "rzeczywisty stan zatrudnienia", na który powołują się skarżący miałby wynikać z zatrudniania pracowników nielegalnie, należy wyjaśnić, że w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, okoliczność taka nie wpływa na wynik sprawy, bowiem czynności podejmowane przez strony z uchybieniem obowiązujących norm nie mogą stanowić podstawy dla objęcia strony ochroną prawną. Sprzecznym z zasadami państwa prawnego byłoby umożliwienie stronie wywodzenia z czynności pozaprawnych korzystnych skutków podatkowych.

Ponadto skarżący nie wyjaśnili, w jaki sposób konsekwencją wskazanych błędnych (zdaniem skarżących) ustaleń faktycznych, miałoby być pominięcie okoliczności i dowodów potwierdzających stan faktyczny, brak jest też wyjaśnienia, jakie pominięte dowody i okoliczności mają na myśli skarżący.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut również kolejny zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 120 i art. 122 § 1 w zw. z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji odnosiły się w swoich ustaleniach do całości prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczność, włączenia do akt sprawy i poddania analizie materiałów pochodzących z innych postępowań jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie akceptowana, a ponadto stanowiła jedynie jeden z czynników, który miał wpływ na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Istotne jest także, iż formułując ten zarzut skarżący nie wyjaśnili, w jaki sposób zaistniałe, zdaniem skarżących, uchybienia miały mieć wpływ na wynik sprawy. Przyjmując bowiem nawet, że skarżący nie mieli możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych w tych postępowaniach dowodów, to mieli taką możliwość w postępowaniu podatkowym w rozpoznawanej sprawie.

Nie jest również trafny zarzut niepełnego i niedokładnego zbadania sprawy oraz nieodniesienie się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może stanowić wady wydanego wyroku okoliczność, że w jego uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji poświęca więcej miejsca rozważaniom organu podatkowego niż twierdzeniom skarżących, gdyż samo w sobie nie ma to wpływu na wynik sprawy, a skarżący nie wskazali, jakie dokładnie ich zarzuty lub twierdzenia zostały przez ten Sąd pominięte, czy też, do których zarzutów i twierdzeń Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób niewystarczająco wnikliwy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, także kolejne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie znajdują uzasadnienia. Nie sposób przyjąć za skarżącymi, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań wnioskowanych świadków i niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak również poprzez niezapewnienie skarżącym czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że okoliczności mające być stwierdzone dowodem z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżących są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w konsekwencji czego błędnie uznano, że faktury kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżących, którzy mieli jej zdaniem potwierdzić wykonanie robót przez spółkę F., nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazani pracownicy zostali przesłuchani w innych postępowaniach, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Istotne jest przy tym, że skarżący nie wskazali, jakie inne okoliczności niż te, które wynikały z tych przesłuchań mogłyby zostać ustalone w ponownym przesłuchaniu, a także nie wykazali, jakie inne okoliczności niż ustalone przy pomocy dowodów przeprowadzonych w sprawie przez organ podatkowy miałyby zostać jeszcze ustalone. Stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy miał podstawy do uznania, że wnioskowany dowód nie jest konieczny do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a skarżący nie zostali pozbawieni możliwości czynnego udziału w postępowaniu w stopniu, co miałoby wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie polegające na odmowie skarżącym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz wymagające fachowej wiedzy dla prawidłowego ich ocenienia. Kwestię tę rozstrzygał już Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje przedstawioną w tej kwestii ocenę. Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny, co pozostaje w wyłącznej kompetencji organów podatkowych i sądów. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że biegły z zakresu budownictwa na podstawie badania obiektów budowlanych nie mógł udzielić odpowiedzi na pytanie, czy to spółka F., a nie ktoś inny wykonał prace opisane w spornych fakturach VAT. Biegły mógłby co najwyżej potwierdzić, co jest już ustalone, że prace zostały wykonane i oszacować liczbę roboczogodzin potrzebnych do jej wykonania. Jakąkolwiek szacunkową liczbę roboczogodzin biegły by nie wskazał to i tak nie zmieniłoby to faktu, że spółka F. przez zdecydowaną większość 2007 r. nie mogła zaoferować żadnych roboczogodzin swoich pracowników, ani pracowników swoich podwykonawców. Oczywistym jest bowiem, iż biegły z zakresu budownictwa nie wyjaśni dla potrzeb sprawy tego, kto faktycznie wykonywał usługi odzwierciedlone na fakturach VAT, a to stanowiło kluczową dla niniejszej sprawy okoliczność.

W realiach niniejszej sprawy nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie ograniczyły się w swoich ustaleniach wyłącznie do ustaleń pochodzących z innych postępowań, a dowody takie były brane pod uwagę z uwzględnieniem całości materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób procedowania w sprawie jest całkowicie poprawny i umożliwia dokonanie ustaleń w sposób zgodny z zasadą prawdy materialnej. Wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie, iż wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa i jest dopuszczalne w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem decyzji umożliwiono skarżącym wypowiedzenie się w zebranych w sprawie dowodów, a zatem zarzut odnoszący się do tego pozbawienia strony tego uprawnienia w postępowaniu podatkowym jest bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego. Z uwagi na wskazywany wcześniej poziom ogólności, zarzut ten nie może stać się podstawą rozważań w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną.

Skarżący zarzucili również, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 120 i art. 122 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w sprawie cechy oceny dowolnej, a co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy w oparciu o decyzje wydane dla innych podatników, w szczególności przez domniemanie niektórych stanów faktycznych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób odnieść się do tak sformułowanego zarzutu. Wysoki poziom ogólności podnoszonych zastrzeżeń powoduje, że zarzut taki nie podlega badaniu w sformalizowanym postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany przywołanymi przez autora skargi kasacyjnej zarzutami, nie może czynić przedmiotem rozważań wyraźnie nieprecyzyjnych zarzutów.

Podsumowując ocenę zarzutów proceduralnych skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawały one podstaw do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, prawidłowo zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

Oceniając następnie zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niepodważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy, zarzuty materialnoprawne nie mogą zostać uznane za zasadne.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wykazały zaistnienie przesłanek do zastosowania tego przepisu. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT - co słusznie przyznał również Sąd pierwszej instancji - nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie ich wystawca wykonał opisane w nich usługi. Rozpoznane powyżej i nieuwzględnione zarzuty dotyczące czynionych w sprawie ustaleń faktycznych powodują, że brak jest podstaw do uznania, że spółce skarżących przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 § 1 ustawy o VAT). Skarżący nie sprecyzowali natomiast, w jaki sposób miałoby w sprawie dojść do naruszenia celów i funkcji ww. przepisów, skoro właśnie art. 88 ustawy o VAT, opisując sytuacje w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, urzeczywistnia zasadę neutralności tego podatku.

Również zarzuty obejmujące naruszenia konstytucyjnych zasad państwa i prawa nie znajdują uzasadnienia. Wobec więc jednoczesnego uznania, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i na tej podstawie posłużono się w sprawie odpowiednimi normami prawa materialnego, zarzuty powyższe nie mogą okazać się skuteczne.

W treści wniesionej skargi kasacyjnej zarzucono kwestionowanemu wyrokowi także naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy wykazały w sposób kompletny, przy zastosowaniu prawidłowo przeprowadzonych środków dowodowych, że zakwestionowane faktury nie wykazywały robót w nich wykazanych, w tym sensie, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne spośród czynności opisanych w ich treści. W tej sytuacji skarżący wiedzieli, że przyjmują od wystawców faktury wykazujące usługi budowlane, które nie zostały wykonane. Dlatego w rozpoznawanej sprawie nie zachodził obowiązek wykazania przez organy, że skarżący, przy dochowaniu należytej staranności, nie mogli przypuszczać, że przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktury, biorą udział w oszustwie podatkowym wystawców faktur.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż rozpatrywana obecnie skarga kasacyjna nie zawiera zasadnych argumentów, pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury VAT dokumentują czynności rzeczywiście wykonane, tzn. odzwierciedlają w sposób zgodny z prawdą wyszczególnione na nich elementy także w zakresie stron danej czynności cywilnoprawnej. W takiej sytuacji, zarówno na gruncie orzecznictwa krajowego jak i orzecznictwa TSUE (np. wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach C-459/17 i C-460/17), przyjmuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał postawione w skardze kasacyjnej zarzuty i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił wniesiony przez skarżących środek odwoławczy.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Adam Nita |Izabela Najda-Ossowska |Danuta Oleś (spr.) |