Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1384/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie.

W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw.

W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata dywidendy w naturze nie jest dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki.

TEZY

Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie.

W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw.

W wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata dywidendy w naturze nie jest dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 120/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1384/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 120/10, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca spółka we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego, detalicznego i wynajmu nieruchomości. Udziałowcami spółki jest dwóch wspólników. Każdy ze wspólników posiada po 80 udziałów po 500 zł każdy, co daje kapitał zakładowy w kwocie 80 000 zł. Wg stanu na dzień 31 grudnia 2008r. spółka posiada majątek trwały o wartości 923 735,19 zł. Spółka na dzień 31 lipca 2009r. nie posiada zaległości podatkowych wobec ZUS, jak również wobec zatrudnionych pracowników. Spółka dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, zgromadzonym na kapitale zapasowym, który po rozwiązaniu uchwałą Zgromadzenia Wspólników nie zostanie wypłacony w formie dywidendy pieniężnej, lecz w formie dywidendy rzeczowej stanowiącej substytut dywidendy (świadczenia pieniężnego). Zamiarem spółki jest podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej dwóm wspólnikom, co wynika z zapisów umowy spółki. Ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej spółka przeniosłaby na wspólników prawo własności wyodrębnionej geodezyjnie części nieruchomości, której rynkowa wartość odpowiadałaby kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytanie, czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, w szczególności przekazanie wspólnikom prawa własności nieruchomości, spowoduje powstanie w spółce przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie spółki, w wyniku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie w rozumieniu art.12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21, poz. 86 ze zm.,). Jedynie co ulegnie zmianie to rodzaj aktywów, które pozostaną w spółce po wypłacie dywidendy, tj. zamiast gotówki zostanie wydana nieruchomość. Do dywidendy rzeczowej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p., określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zdaniem spółki, przepis ten nie ma zastosowania do wypłaty dywidendy w formie rzeczowej z co najmniej dwóch przyczyn: wypłata dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia praw (1), nadto w przepisie jest wyraźnie mowa o cenie określonej w umowie, natomiast przy wypłacie dywidendy nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny (2). W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 października 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej jest nieprawidłowe. Podniósł, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tzn. w postaci prawa własności do części nieruchomości, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowców o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę znajdującego się w jej aktywach prawa własności do nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób spółka, jako dłużnik, zwolni się z długu, a w/w prawo własności nieruchomości będzie przysługiwało wspólnikowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy prawa własności nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby, w ocenie organu, nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w tą drogą przeniósł własność nieruchomości, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Organ uznał więc, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców spółki prawa własności części nieruchomości, stanowiącej składnik aktywów spółki, spowoduje po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Reasumując, zdaniem organu, w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności części nieruchomości w wysokości wartości rynkowej nieruchomości odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podniósł, że rację ma spółka, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej wspólnikom uprawnionym do dywidendy nie będzie rodzić po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentował, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na których słusznie koncentrują się strony, to art. 12 i 14 tej ustawy. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p. nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w w/w podatku dochodowym. Stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1 – 10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu. Wśród przychodów wskazanych w ustępie 1 art. 12 w/w ustawy nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania w formie rzeczowej, dywidendy przez osobę prawną. W ocenie Sądu nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. To spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi formalne, i, jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000r., Nr 16 poz. 196 ze zm.). Sąd podniósł, że zastosowanie przepisu art. 12 ustawy p.d.o.p. do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w oparciu o który wydano interpretację indywidualną i w ramach którego interpretacja ta jest oceniana z punktu widzenia jej legalności, jest niemożliwe. Oceny tej nie zmienia zastrzeżenie zawarte art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p., który to przepis, jak słusznie zauważyła skarżąca, w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez spółkę, również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu od spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. W aspekcie niniejszej sprawy, tj. zamiaru wywiązania się przez spółkę ze swojego zobowiązania względem udziałowca, nie można było zdaniem Sądu stwierdzić, iż dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy spółką a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena. Zatem poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. organ naruszył prawo i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało dokonanie oceny stanowiska podatnika co do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku jako nieprawidłowego. Minister Finansów naruszył zatem przepis prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.,) i przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię. Naruszenia te miały zaś istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dodał również, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie wynika, by powodem przeniesienia prawa własności nieruchomości w drodze dywidendy była próba uniknięcia przez spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby tę samą nieruchomość skarżąca musiała najpierw sprzedać, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a następnie pieniądze ze sprzedaży przeznaczyć na wypłatę dywidendy. Z treści wniosku wynika, że to umowa spółki zastrzega prawo do świadczenia dywidendy w formie niepieniężnej. Zgodnie więc z wolą wspólników przedmiotem dywidendy nie mają być wartości pieniężne uzyskane np. po sprzedaży prawa własności nieruchomości, ale to właśnie prawo własności części nieruchomości odpowiadające wartości udziału w zysku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do naruszenia tego dojść miało przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej wspólnikowi uprawnionemu do dywidendy nie prowadzi do powstania po stronie spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przeniesienie przez spółkę prawa własności do nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia tej nieruchomości. W dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa. Sąd miał niesułszenie uznać, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika by powodem przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólnika w drodze dywidendy była próba uniknięcia przez spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby tę nieruchomość skarżąca miałaby najpierw sprzedać, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a potem pieniądze przeznaczyć na wypłatę dywidendy. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagała się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentowała, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisów postępowania. Rozpatrzenie zastrzeżeń dotyczących postępowania i wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, z powodu których skarżąca uważa zaskarżone orzeczenie za wadliwe, poprzedzać musi rozpoznanie ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego. Nie można skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wyrokowanie.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dotyczą wadliwego zastosowania art. 146 § 1 w związku z art. 151 u.p.p.s.a oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te powiązano z nadinterpretacją wskazanych we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, której dopuścił się organ upoważniony. Zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie przez Sąd art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej jest trafny. Jednak uchybienie Sądu w tym zakresie nie mogło mieć istnego wpływu na wynik sprawy. Nie wyczerpuje ono zatem znamion zawartych w normie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Uwagi Sądu na str. 12 co do powodów przeniesienia przez spółkę prawa własności na jej wspólników z tytułu udziału w zysku nie mogły mieć istotnego znaczenia dla treści rozstrzygnięcia. Analiza zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że istotnym powodem uchylenia zaskarżonej przez spółkę interpretacji było dokonanie niewłaściwej wykładni norm prawa materialnego przez upoważniony organ. Natomiast naruszenie prawa materialnego w toku interpretacji prawa podatkowego przez organ do tego uprawniony nie jest jednoznaczne, jak błędnie przyjął w swym uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, z naruszeniem ten sposób normy zawartej w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jej niewłaściwe zastosowanie.

Zwrócić przy tym należy uwagę, iż przedmiotem badania sądu administracyjnego była wykładnia prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego ujętego we wniosku oraz kwestii wydania interpretacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jak wynika z akt sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji ocenił wykładnię prawa podatkowego dokonaną przez organ upoważniony. Interpretacja indywidualna, stanowiąca przedmiot kontroli Sądu, zawiera bowiem treść, a więc ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem przyjętej oceny.

Natomiast poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 12 ust 1 w związku z art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ naruszył prawo co miało wpływ na wynik sprawy. Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 tej ustawy nie daje bowiem podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, iż źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostanie wydana nieruchomość.

Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe należy podkreślić, iż nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.

Badając treść skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakiejkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy.

W przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na udziałowców nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust 1 ustawy. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia jako po stronie wspólników.

Zwrócić również należy uwagę, iż w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki.

Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec udziałowców z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów.

Reasumując po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.