Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 257/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt  1, art. 23 § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 191, art. 193 § 1- § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 4, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, iż w 2006 r. A. P. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i przyczepami samochodowymi, produkcji łodzi oraz usług noclegowych i gastronomicznych. W ramach tej działalności dokonywał między innymi sprzedaży używanych samochodów osobowych i ciężarowych oraz przyczep kempingowych, uprzednio kupionych za granicą lub sporadycznie w kraju, w prowadzonym w ramach firmy: P. A. P., ul. D. S. - Auto Komisie Samochodowym. Dostawę używanych samochodów podatnik opodatkowywał zarówno na zasadach ogólnych, jak i na zasadach określonych w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, iż podatnik w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2006 r. zaniżył podatek należny odpowiednio o 25,43 zł, w związku z błędnie wyliczoną podstawą opodatkowania (uwzględnienie w kwocie nabycia wydatków nie stanowiących należności, które otrzymuje dostawca samochodu) w przypadku dostawy pojazdów używanych, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 120 ustawy o VAT.

Ponadto, dokonana przez organ pierwszej instancji analiza wystawionych przez podatnika w 2006 r. faktur VAT oraz faktur VAT-marża dokumentujących dostawę używanych samochodów i przyczep sprowadzonych przez powyższy komis z zagranicy lub nabytych w kraju, wykazała znaczne dysproporcje pomiędzy kwotami widniejącymi na dokumentach sprzedaży, a cenami rynkowymi takich samych samochodów i przyczep stosowanymi w kraju. Jak ustalił organ pierwszej instancji wykazywane przez podatnika w wystawianych w 2006 r. fakturach ceny sprzedawanych samochodów były znacznie niższe od cen rynkowych wykazanych w opracowaniach: Samochody osobowe, Informator rynkowy, Eurotaxglass's. O zaniżaniu przez podatnika cen sprzedaży poszczególnych pojazdów świadczą również inne zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody tj. zeznania części świadków - nabywców przedmiotowych samochodów, umowy kredytowe, przelewy bankowe, badania techniczne dopuszczające poszczególne pojazdy do ruchu na terenie RP oraz oferty sprzedaży samochodów i przyczep zamieszczane przez podatnika w serwisach internetowych.

W oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik w wystawianych w 2006 r. fakturach VAT i fakturach VAT- marża, jak również w prowadzonych za w/w okres księgach podatkowych, zaniżał podstawę opodatkowania i podatek należny VAT z tytułu dostawy pojazdów (samochodów i przyczepy), wobec czego organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006 r. oraz uznał, iż zachodzą przesłanki do określenia podatnikowi podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uzasadniając stanowisko w przedmiocie konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej) organ I instancji kierując się dyrektywą zawartą w art. 23 § 5 w/w ustawy, uznał, iż w niniejszej sprawie z uwagi na niemożność zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zastosowanie znajdzie metoda szacowania, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Określając podstawę opodatkowania z tytułu dokonanej przez podatnika dostawy poszczególnych pojazdów w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował kryteria pozwalające na określenie jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistego obrotu przyjmując:

– ceny sprzedaży ustalone w wysokości wpływów na rachunki bankowe sprzedającego, w tym z tytułu zawarcia umowy kredytowej przez nabywcę pojazdu, w wysokości zeznanej przez świadka oraz w wysokości stwierdzonej w umowie kredytowej dotyczącej finansowania zakupu przedmiotowego pojazdu,

– ceny rynkowe samochodów, ustalone przy wykorzystaniu elementów metody porównawczej zewnętrznej (w oparciu o dane zawarte w wydawnictwie: Samochody osobowe, Informator rynkowy, Eurotaxglass's) oraz przy wykorzystaniu elementów metody porównawczej wewnętrznej (oferty sprzedaży, zeznania świadków, umowy kredytowe),

– korekty ujemne z tytułu braku historii pojazdu, ilości kolejnych właścicieli oraz napraw powypadkowych.

Tak oszacowana przez organ I instancji wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży poszczególnych pojazdów posłużyła do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT tj. obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bądź marży zdefiniowanej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz określenia podatku należnego z tytułu dostawy przedmiotowych pojazdów wg stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 w/w ustawy o VAT tj. 22%. W związku z powyższym doszło do zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży 22 samochodów i 2 przyczep kempingowych oraz niezaewidencjonowania sprzedaży 1 samochodu łącznie o kwotę 76.180 zł.

Ponadto w zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik w rozliczeniu za grudzień 2006 r. zaniżył obrót o kwotę 72.079,60 zł i podatek należny w kwocie 15.857,51 zł poprzez nie zaewidencjonowanie w/w wartości z tytułu dostaw łodzi wyprodukowanych przez firmę P. A. P. Ponadto podatnik za marzec, maj i listopad 2006 r. zaniżył obrót w kwocie 57.550.00 zł oraz podatek VAT 12.661,00 zł z tytułu dostawy łodzi nabytych uprzednio od sprzedawców zewnętrznych.

Dokonując w powyższym zakresie szacowania podstawy opodatkowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że żadna z ustawowych metod wyliczenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do tego rodzaju niezaewidencjonowanej sprzedaży nie może mieć zastosowania, stąd przyjął za uzasadnione zastosowanie w sprawie innej metody, przewidzianej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, pozwalającej na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, z wykorzystaniem elementów metody kosztowej oraz porównawczej zewnętrznej. Określając podstawę opodatkowania przyjętą metodą organ I instancji zastosował kryteria pozwalające na określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistego obrotu biorąc pod uwagę wartość ustalonych w toku postępowania, dokonanych w 2006 r. zakupów materiałów służących do produkcji łodzi (wartości, których nie ujęto w remanencie na dzień 31 grudnia 2006 r.) z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez innego producenta łodzi. Jednocześnie organ uzasadnił, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania pozostałe ustawowe metody szacowania podstawy opodatkowania (porównawcza wewnętrzna, remanentowa, produkcyjna, kosztowa i udziału dochodu w obrocie).

W zakresie podatku naliczonego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił skutki podatkowe ustaleń związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. wynikające z przeprowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z dnia [...] nr [...] w kontekście art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Podatnik nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu I instancji złożył odwołanie, uzupełnione pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. oraz dwoma pismami z dnia [...] marca 2013 r. i [...] kwietnia 2013 r., złożonymi do akt postępowań odwoławczych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych o sygnaturach: [...] i [...], włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy podatkowej postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] w których wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy dokonując wstępnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż wymaga on uzupełnienia. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...].04.2013 r. zlecił organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. ponownie przedstawił zarzuty kierowane do zaskarżonych decyzji wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawach lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do organu pierwszej instancji celem ich ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nadto wniósł o dopuszczenie nowych wniosków dowodowych tj. przesłuchanie strony postępowania, przesłuchanie części nabywców w charakterze świadków, przesłuchanie w charakterze świadków pracowników UKS w L. tj. świadków zdarzeń z dnia 22 grudnia 2010 r., dowodu z oględzin miejsca prowadzonej przez podatnika działalności, przeprowadzenie dowodu z opinii nie związanego ze sprawą biegłego diagnosty samochodowego oraz o dołączenie do akt sprawy dowodów w postaci: dowodów zakupu 16 pojazdów wskazujących na ich uszkodzenia, 11 opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, oświadczeń trzech nabywców pojazdów dotyczących stanu nabywanych przez nich samochodów w dniu zakupu, a także opinii sporządzonej przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego z dnia 26 września 2006 r. Nadto wniósł o włączenie do materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie zmiany rozliczenia podatku VAT za lata 2006-2007 przedłożonych przez stronę dowodów dotyczących przedmiotowych okresów rozliczeniowych (stanowiących uzupełnienie złożonych odwołań od decyzji wymiarowych organu I instancji w zakresie zmiany rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok, tj. stanowiących załącznik do pism procesowych strony z dnia [...] marca 2013 r. i z dnia [...] kwietnia 2013 r.- trzy umowy pożyczek).

Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również materiału dowodowego pozyskanego na etapie odwoławczym organ podatkowy II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów podnoszonych przez stronę w złożonym odwołaniu, jego uzupełnieniu oraz pismach procesowych.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy ocenił, czy w sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r. oraz zobowiązania podatkowego za styczeń-maj 2006 r., sierpień 2006 r. oraz październik - grudzień 2006 r. tj. okresu, którego termin przedawnienia upływa co do zasady odpowiednio dla okresu styczeń - listopad 2006 r. w dniu 31 grudnia 2011 r., dla miesiąca grudnia 2006 r. w dniu 31 grudnia 2012 r., o ile jednak w nie wystąpiły przesłanki, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie wystawiania w miesiącach od stycznia 2005 do grudnia 2006 w S., w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w przedsiębiorstwie P. A. P., w sposób nierzetelny 76 faktur, nierzetelnego prowadzenia ksiąg polegającego na zaewidencjonowaniu na podstawie ww. faktur obrotów ze sprzedaży samochodów zaniżonych o kwotę 818.603 zł netto oraz podania w miesiącach od lutego 2005 r. do grudnia 2006 r. Urzędowi Skarbowemu w R., na podstawie nierzetelnych ksiąg w deklaracjach dla podatku VAT, obrotów zaniżonych o ww. kwotę i narażenia przez to VAT na uszczuplenie na kwotę 121.565 zł, w tym za grudzień 2005 r. w kwocie 3.425 zł i za miesiące 2006 r. w kwotach: styczeń - 10.065 zł, luty - 10.814 zł, marzec - 2.560 zł, kwiecień - 19.037 zł, maj - 6.052 zł, czerwiec - 1.125 zł, lipiec - 7.571 zł, sierpień - 26.310 zł, wrzesień - 4.890 zł, październik - 24.160 zł, listopad - 5.556 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks. Również w dniu [...] uwzględniając dane zebrane w w/w dochodzeniu wydano postanowienie o przedstawieniu A. P. zarzutu wystawiania w miesiącach od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. w sposób nierzetelny 76 faktur, nierzetelnego prowadzenia ksiąg poprzez wykazanie na podstawie w/w faktur zaniżonych o kwotę 818.603 zł netto obrotów ze sprzedaży samochodów oraz podania w miesiącach od lutego 2005 r. do grudnia 2006 r. Urzędowi Skarbowemu w R., na podstawie nierzetelnych ksiąg, w deklaracjach dla podatku VAT nieprawdy co do obrotów, zaniżając je o w/w kwotę, a przez to narażenie VAT na uszczuplenie w łącznej kwocie 121.565 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks. W tym samym dniu skierowano do A. P. wezwanie do osobistego stawiennictwa w siedzibie UKS w L. w dniu [...] grudnia 2010 r., jako podejrzanego o wystawianie w latach 2005-2006 nierzetelnych faktur, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks.

Na podstawie przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej dokumentów (notatka służbowa z dnia 22 grudnia 2010 r.) ustalono dodatkowo, iż w dniu 22 grudnia 2010 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej podejrzany A. P. odmówił uczestnictwa w czynności ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, motywując to faktem nieotrzymania wezwania do stawiennictwa. W związku zaś z zaistniałą sytuacją, po ustnym podaniu terminu stawiennictwa podjęto próbę doręczenia podejrzanemu wezwania do stawiennictwa w dniu 30 grudnia 2010 r. (wezwanie z dnia 22 grudnia 2010 r. do stawiennictwa w charakterze podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks). Podejrzany A. P. w reakcji na powyższe odmówił podpisania wezwania i opuścił siedzibę organu. Jak wynika również z nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej dokumentów, kierowane do podatnika wezwanie organu z dnia 15 grudnia 2010 r. do osobistego stawiennictwa zostało podjęte przez niego w dniu 3 stycznia 2011 r., zaś treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia czynu będącego przedmiotem dochodzenia podejrzanemu ogłoszono w dniu 13 stycznia 2011 r., co zostało potwierdzone przez niego własnoręcznym podpisem.

Dyrektor Izby Skarbowej podjął dodatkowe czynności procesowe mające na celu ich wyjaśnienie oraz wyeliminowanie jakichkolwiek wątpliwości związanych z instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.

Realizując zawarty w piśmie procesowym z dnia 2 sierpnia 2013 r. wniosek o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków tj. pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej obecnych przy czynnościach w dniu 22 grudnia 2010 r., organ odwoławczy w dniach 11 i 15 września 2014 r. przesłuchał stronę niniejszego postępowania oraz wnioskowanych świadków tj. Inspektorów Kontroli Skarbowej M. K., I. K. – P. oraz M. Z. na okoliczność zdarzeń jakie miały miejsce w dniu [...]., a związane były z ogłoszeniem podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia czynu będącego przedmiotem w/w dochodzenia. W wyniku podjętych czynności bezspornie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalono, iż podatnik w dniu [...] grudnia 2010 r. był obecny w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej, gdzie powziął wiadomość o toczącym się wobec niego postępowaniu karno-skarbowym dotyczącym rozliczeń podatkowych firmy P. A. P. z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Przesłuchany w dniu 11.09.2014 r. A. P. potwierdził, że w dniu [...] grudnia 2010r. stawił się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej lecz jedynie w celu odbioru sporządzanych w toczącym się postępowaniu kontrolnym, kserokopii kart przesłuchań świadków. A. P., podczas przesłuchania, wielokrotnie zaznaczał, że w dniu [...] grudnia 2010 r. nie został poinformowany o prowadzonym przeciwko niemu dochodzeniu o przestępstwo skarbowe. Zdaniem strony, nie zostało jej przedstawione również postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Strona podczas składanych zeznań zaprzeczyła również, że zostało jej doręczone wezwanie z dnia [...] grudnia 2010 r. do osobistego stawiennictwa w siedzibie UKS w L. w charakterze podejrzanego na dzień [...] grudnia 2010 r.

Na podstawie zaś zeznań wszystkich przesłuchanych w tej sprawie świadków, czy to wykonujących określone czynności z udziałem oskarżonego, czy też będących jedynie uczestnikami - świadkami zdarzeń z udziałem A. P. w siedzibie UKS w L. w dniu [...] grudnia 2010 r. jednoznacznie ustalono, iż został poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu przygotowawczym poprzez odczytanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów związanego z wszczętym w dniu [...] postępowaniem karnym skarbowym oraz odczytanie wezwania do osobistego stawiennictwa w siedzibie UKS w charakterze podejrzanego na dzień [...] grudnia 2010 r.

Mając zatem powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik miał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, w tym także za okres styczeń - listopad 2006 r., od dnia [...]grudnia 2010 r. Ponadto postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] zostało osobiście odebrane przez stronę w dniu 3 stycznia 2011 r. Zatem czynność ta została dokonana przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń-listopad 2006 r. tj. przed 31 grudnia 2011 r.

Strona posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2006 r. oraz o zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ została w odpowiednim czasie, tj. do końca 2012 r. powiadomiona o tych okolicznościach. W ramach prowadzonego postępowania karnoskarbowego podatnik był kilkakrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego (wyznaczone terminy: 8 listopad 2012 r., 20 listopad 2012 r., 6 grudzień 2012 r. oraz 19 grudzień 2012r.), przy czym dwa pierwsze wezwania nie zostały odebrane przez adresata, natomiast doręczenie kolejnego wezwania z dnia 6 grudnia 2012 r. (z wyznaczonym terminem stawiennictwa w charakterze podejrzanego wyznaczonym na 19 grudnia 2012 r.) Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego zlecił Komisariatowi Policji w D., który jak wynika z korespondencji między tym organami (pismo z dnia 15 grudnia 2012 r.) wykonał zlecone czynności przekazując jednocześnie organowi prowadzącemu dochodzenie podpisane przez stronę zwrotne potwierdzenie obioru przedmiotowego wezwania. Przekazany dowód doręczenia ww wezwania nie zawiera konkretnej daty doręczenia. Niemniej jednak zarówno z pisma Komisariatu Policji w D. zawierającego informację o wykonaniu zleconych czynności doręczenia, jak i z treści pisma z dnia 19 grudnia 2012 r. zatytułowanego usprawiedliwienie, złożonego przez małżonkę podatnika (zawierającego wniosek o przesunięcie terminu osobistego stawiennictwa strony) wynika, iż okoliczność doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o zaniżenie zobowiązań m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres objęty niniejszym postępowaniem miała miejsce przed dniem 15 grudnia 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego z akt sprawy wynika również, iż w dniu [...] grudnia 2012 r. doręczono stronie zawiadomienie z dnia 22 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT m.in. za grudzień za 2006 r.

W ocenie organu odwoławczego skoro podatnik przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia miał wiedzę na temat prowadzonego wobec niego postępowania karnoskarbowego, jednym ze skutków którego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione jest również stanowisko, iż w konsekwencji skutek taki został wywołany również w świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych własnych i przyjętych w komis. W wyniku analizy zawartych w rejestrach sprzedaży dostaw zapisów dotyczących sprzedaży zakupionych przez niego samochodów, w powiązaniu z wystawionymi fakturami VAT i fakturami VAT-marża, ofertami publikowanymi przez P. A. P. w serwisach internetowych Allegro, Otomoto i parkmaszyn.pl, notowaniami cen sprzedaży danego modelu samochodu, opublikowanymi w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy sprzedaż 6/06, zeznaniami świadków, zaświadczeniami o przeprowadzonym badaniu technicznym, umowami i przelewami bankowymi, polisami ubezpieczeniowymi i innymi dowodami - stwierdzono, że w części z wystawionych faktur wykazywano ceny sprzedaży używanych samochodów odbiegające w sposób znaczący od cen rynkowych. Ceny sprzedaży samochodów określane były na poziomie niezapewniającym pokrycia kosztów zakupu, transportu, należnych opłat, ewentualnych napraw i obsługi przedsprzedażnej. W związku z tym należało uznać dowody sprzedaży dotyczące 25 transakcji przeprowadzonych przez podatnika w 2006 r. za nierzetelne.

W trakcie postępowania stwierdzono, iż w 12 przypadkach (samochody Audi 80 B, Ford Modeo 1,6 CLX 1996 r. , Opel Astra G 1,6 1998 r., Jeep Grand Cherokee 4.0 2001 r.,

Volkswagen Passat 1,9 TDI 1995 r., Renault Laguna 1,8 RT 1996 r., Opel Vectra C 1,7 TD 1997 r., Volvo S 80 2000 r., Volkswagen Sharan GL 2.0 Van 1996 r., BMW 735i 2002 r., Opel Vectra B 2.0 16 V sedan 1996 r., Jeep Grand Cherokee 4.0 1996 r.), zapłata za pojazdy nabywane w kontrolowanej firmie odbywała się środkami pochodzącymi z kredytu. W przypadku sprzedaży kredytowej, środki pochodzące z kredytów, bank przekazywał na rachunki bankowe należące do podatnika. W wyniku ich analizy, organ I instancji uznając, iż w tym zakresie księga podatkowa jest nierzetelna, oszacował wartość sprzedaży w kwocie odpowiadającej wpływom środków pieniężnych na rachunki bankowe strony. Nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika, że część kwot przekazanych przez bank została zwrócona nabywcom samochodów, ani zeznań świadków to potwierdzających, wskazując, że nie wynika to ani z zapisów w księgach podatkowych, ani z wyciągów bankowych podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia i wywody organu I instancji w tym zakresie są prawidłowe.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można za zgodne z rzeczywistością uznać również 2 faktur potwierdzających sprzedaż: przyczepy kempingowej Hobby 360 i samochodu Audi 80 B4 1.9 TDI, a obrót z tytułu sprzedaży w/w samochodu i przyczepy należało przyjąć na podstawie zeznań nabywców, którzy jako prawdziwe podali ceny (zapłacone przez nich) odpowiadające cenom rynkowym tych pojazdów .

Zdaniem organu odwoławczego zakwestionować także należało wartość przychodów wynikających z 11 faktur, w których ceny za zakupione samochody (Volkswagen Passat 1.8 20V kombi 1998 r., Opel Frontera 2.4 1992 r., Opel Astra 1.6 hatchback 1996 r., Opel Astra 1.6 T98 hatchback 1999 r., Volvo 850 1993 r., Audi 80 1.9 TD 1994 r., Volvo V 40 1.9 D kombi 1999 r., Citroen Jumper 27C 1.9 T, Ford Escort Clipper 1.8 TD kombi 1997 r., Nissan Primera 1.6 sedan, 1994 r.,) oraz przyczepę kempingową Avento podane były w wysokościach rażąco odbiegających od cen rynkowych.

Organ wskazał, że stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, za podstawę oszacowania cen w/w pojazdów przyjęto ceny rynkowe, ustalone na podstawie notowań cen sprzedaży samochodów opublikowanych w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy 06/06 sprzedaż firmy Eurotaxglass's. Ceny te zostały zweryfikowane z ofertami sprzedaży pojazdów zamieszczonymi na portalach internetowych przez podatnika, zeznaniami świadków co do ustalonej w toku negocjacji z podatnikiem ceny handlowej danego modelu pojazdu oraz zgromadzonych w toku postępowania innych dokumentów, np. umowy zastawu, czy ubezpieczenia. Przy szacowaniu cen pojazdów uwzględniono korektę z tytułu braku historii pojazdu w wysokości 10% wartości pojazdu i z uwagi na występującą w przypadku każdego z wymienionych pojazdów znaczną liczbę kolejnych dysponentów pojazdu (co najmniej trzech) - 9%. Korektę z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych (20%) stosowano w przypadku istnienia wiarygodnych dowodów przeszłości powypadkowej auta - w postaci zapisów na fakturach bądź rachunkach wystawianych przez kontrahentów, od których podatnik kupował samochody.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentami odwołania, co do błędnej metody szacunku ceny sprzedawanych samochodów. W jego ocenie organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów.

Odnosząc się do zeznań świadków, którzy potwierdzili, jakoby za nabywane samochody zapłacili ceny podane w fakturach, tak niskie ze względu na rozległe uszkodzenia pojazdów, organ nie dał im wiary ze względu na: fakt, że z zaświadczeń o badaniu technicznym pojazdów wynika, że były one sprawne, oraz brak dowodów, z których wynikałoby, iż samochody te poddane były gruntownym remontom, a świadkowie nie potrafili wyjaśnić gdzie pojazdy były remontowane, albo gdzie nabywali oni części niezbędne do remontów. Część z nich sprzedała nabyte od skarżącego samochody za cenę znacznie przewyższającą cenę zakupu wynikającą z faktury. Jeśli chodzi o badania techniczne pojazdów, organ stwierdził, że skoro były one pozytywne, to oznacza, że sprzedawane pojazdy spełniały wymagania określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Wskazane przez świadków usterki, jak brak: poduszek powietrznych, amortyzatorów, sprzęgła, przegubów, zderzaków, lamp, lusterek zewnętrznych, fotela kierowcy, czy szyb oraz uszkodzenia silnika, sprzęgła, skrzyni biegów i nadwozia, a także "samochód po pożarze" - uniemożliwiałyby wydanie zaświadczenia o pozytywnym badaniu pojazdu, co zgodnie oświadczyli przesłuchani w tej sprawie diagności wykonujący badania przedmiotowych samochodów. Świadkowie nie byli też w stanie wykazać, dlaczego nabyli samochody za cenę stanowiącą około 10-30% ich wartości rynkowej, czy też niższą od cen ofertowych podawanych przez podatnika na portalu internetowym. Świadkowie, którzy zakup samochodów finansowali kredytem w większości zeznawali, że kredyt był przez nich zaciągany w wyższych kwotach, niż cena zakupu samochodu, ponieważ pieniądze z kredytu przeznaczali na inne cele. Nie wskazywali jednak na jakie cele i dlaczego kwota kredytu była w całości przelewana przez bank na konto skarżącego i jego żony, pośredniczącej w zawarciu umowy kredytu. Nie potrafili wyjaśnić, dlaczego w sytuacji, gdy posiadali konta bankowe, podatnik zwracał im pieniądze gotówką. Niezależnie od tego, z historii rachunków podatnika i innych jego dokumentów finansowych nie wynika, aby miał środki na zwroty wymienianych przez świadków kwot. Organ odwoławczy wskazał także na próby wpłynięcia przez podatnika na zeznania świadków ( np. M. P., J. Z., Z. D., L. C., L. W. i T. Ś.).

Odnosząc się do zarzutu błędnego oparcia się przy szacowaniu przychodu na publikacjach wydawnictwa Samochody osobowe Informator rynkowy Eurotaxglass's organ stwierdził, że wydawnictwo to zawiera notowania cen sprzedaży danego modelu samochodu, będące wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju, a dane z tego systemu stanowią powszechnie przyjęte i akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym źródło pozyskiwania informacji m.in. o cenach transakcyjnych na rynku samochodów używanych. Nadto podniósł, że wartość katalogowa w żadnym przypadku nie stanowiła jedynej podstawy określenia wartości danej transakcji. Określając podstawę opodatkowania organ brał pod uwagę także oferty publikowane przez P. A. P. w serwisach internetowych Allegro, Otomoto i parkmaszyn.pl., oraz oferty innych komisów samochodowych.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia argumentacji, że przy szacowaniu przychodu ze sprzedaży należało uwzględnić faktyczny przebieg sprzedawanego samochodu, który był w granicach 500.000 km, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność ponadnormatywnego przebiegu sprzedawanych przez siebie samochodów. Składane przez podatnika deklaracje VAT-24 też nie mogą stanowić dowodu, że deklarowany w nich przebieg samochodów (od 47.000 km do 600.000 km) odpowiada stanowi faktycznemu. Zakres tych przebiegów jest niezgodny z pozostałą zgromadzoną w sprawie dokumentacją źródłową (deklarowany w ogłoszeniach przebieg oferowanych samochodów mieści się w zakresie od 10.000 km do 250.000 km.). To wskazuje na nierzetelność danych, wykazywanych we wnioskach VAT-24 (które to dane były następnie powielane w wystawianych zaświadczeniach VAT-25). Rozbieżność cen wykazywanych w ogłoszeniach i na wystawianych fakturach prowadzą do wniosku, iż swymi działaniami podatnik starał się kreować dwa odmienne obrazy stanu faktycznego dotyczącego stanu technicznego (w tym przebiegu) i ceny oferowanych pojazdów: na potrzeby potencjalnych kontrahentów oraz na użytek organów administracji.

Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe uzasadniając wybór metody szacowania koniecznością określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, ceny sprzedaży kwestionowanych pojazdów oparły się o:

- wysokość wpływów na konto sprzedającego z tytułu zawarcia umowy kredytowej przez nabywcę pojazdu, z treści tych umów oraz w wysokości zeznanej przez świadka tj. nabywcę samochodu,

- ceny rynkowe ustalone na podstawie notowań cen sprzedaży danego modelu samochodu będących wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju opublikowanych w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy 06/07 sprzedaż firmy Eurotaxglass's uwzględniające stopień zużycia każdego pojazdu (skutkujący m. in. zwiększoną awaryjnością, zużyciem elementów mechanicznych, karoserii oraz wnętrza samochodu) poprzez spadek notowań cen sprzedaży danego modelu samochodu,

- ceny publikowanych przez podatnika różnorakich internetowych ofert sprzedaży samochodów,

- zeznania świadków co do ustalonych w toku negocjacji z podatnikiem ostatecznych cen transakcji dotyczących danego modelu pojazdu (samochodu, przyczepy).

Ponadto przy szacowaniu wartości sprzedaży poszczególnych pojazdów, organ I instancji, działając na korzyść podatnika, w prawie 80 % sprzedanych za gotówkę samochodach, uwzględnił zalecane przez firmę Eurotaxglass,s (wydawcę w/w Informatora) ujemne korekty od publikowanych cen sprzedaży danego modelu samochodu w maksymalnych wysokościach bo 10 % (korekta możliwa 0-10%) z tytułu braku historii pojazdu, biorąc pod uwagę pochodzenie sprzedawanego auta oraz 9% (korekta możliwa 0-9%) z tytułu ilości kolejnych właścicieli. W jednym przypadku uwzględniono również maksymalną bo sięgającą 20 % korektę (korekta możliwa 0-20%) z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych. Zastosowanie, również z korzyścią dla podatnika, tej ostatniej, 20 % korekty wartości rynkowej danego samochodu wynikało z wiarygodnych, okazanych przez stronę dowodów poświadczających powypadkową przeszłość danego auta tj. z zapisów na dokumentach nabycia przedmiotowych pojazdów wystawionych przez zagranicznych kontrahentów podatnika.

Co do zarzucanego braku uwzględnienia przy szacowaniu: korekt z tytułu: importu indywidualnego (-8%), regionalnej sytuacji rynkowej (-10%), organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak jest przesłanek do zastosowania korekty z tytułu importu indywidualnego, skoro pojazd sprowadził do Polski profesjonalny importer (P. A. P.), uwzględnienia takiej korekty nie przewiduje też algorytm wyliczenia ceny rynkowej przewidziany w katalogu Eurotaxglass's, na jakim oparto się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Co do korekty z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej, organ odwoławczy uznał zarzuty jej nie uwzględnia za niezasadne ponieważ pełnomocnik strony nie uzasadnił w jakikolwiek sposób zastosowania i wysokości postulowanej korekty.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że opinie biegłego rzeczoznawcy majątkowego S. O. dołączone do pisma procesowego z dnia [...] kwietnia 2013 r. dotyczące 11 pojazdów, pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem są to prywatne opinie sporządzone na zamówienie podatnika i wynika z nich, że bazowały one na przedstawionych przez podatnika wyselekcjonowanych dokumentach uwzględniających stan techniczny pojazdu w momencie jego zakupu, a nie w momencie sprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że opinie te nie potwierdzają także ceny sprzedaży wskazanej na zakwestionowanych przez organ skarbowy fakturach VAT.

Następnie organ odwoławczy wskazał na okoliczności ujawnione w trakcie prowadzonego postępowania, z których wynika, iż podatnik dokonywał nabyć produktów wykorzystywanych do produkcji łodzi, nie deklarując po stronie podatku należnego żadnych obrotów z tego tytułu. Podatnik w księgach podatkowych w 2006 r. zaewidencjonował zakup materiałów, które zgodnie z opisem na fakturach mogły być przeznaczone do budowy sprzętu pływającego, w łącznej wysokości 72.240,25 zł netto, VAT 15.892,90 zł. Ponadto, w wyniku analizy zapisów na rachunkach bankowych stwierdzono, że w 2006 r. podatnik wykonał przelewy w łącznej kwocie 60.550 zł na rzecz: Zakładu Szkutniczego M. K. (23 marca 2006 zł - 14.000 zł, 31 marca 2006 r. - 10.000 zł i 18 maja 2006 r. - 25.550 zł tytułem zapłaty za łodzie, Zakładu Szkutniczego B. J. M. (28 kwietnia 2006 r. - 3.000 zł tytułem przedpłaty za formę do produkcji łodzi i D. G. (14 listopada 2006 r. - 8.000 zł tytułem zapłaty za łodzie). W okazanej dokumentacji źródłowej i księgach podatkowych za 2006 r. nie stwierdzono zaewidencjonowanych zakupów towarów i materiałów, których dotyczyły w/w przelewy. W remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. wykazano 5 sztuk łódek wycenionych na wartość 11.836,66 zł. Na dzień 31 sierpnia 2006 r. został natomiast przez podatnika sporządzony (nieewidencjonowany w księgach) remanent, w którym zostały wykazane: "materiały do produkcji łodzi I-VI" na kwotę 44.903,37 zł i "materiały do produkcji łodzi VII" na kwotę 9.883,86 zł. Tożsame zapisy co do ilości łodzi i ich wartości ze stanem remanentowym na koniec 2006 r. wynikały ze sporządzonego przez podatnika remanentu na dzień 31 grudnia 2007 r. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te dowodzą, że podatnik w 2006 i 2007 r. produkował sprzęt pływający (łodzie) z wykorzystaniem materiałów do ich produkcji nabytych na przestrzeni lat 2006-2007. Z ustaleń organu podatkowego wynika również, że w 2006 r. wartość zaewidencjonowanych zużytych komponentów do produkcji łodzi była prawie sześciokrotnie większa od zadeklarowanej przez podatnika w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. wyrobów gotowych. Ponadto podatnik w 2006 r. dokonywał poza ewidencją dostaw łodzi nabywanych u dostawców zewnętrznych.

Odnosząc się do tych ustaleń, podatnik wyjaśnił, że z materiałów zakupionych w 2006 r. powstało 5 sztuk łodzi na łączną wartość 11.836,66 zł. Pozostałe materiały zepsuły się, były wadliwe i jako odpady nie nadawały się do produkcji łodzi. Odpady były wynikiem braku doświadczenia w produkcji łodzi. Podatnik nie sporządzał protokołów strat i zniszczeń, a zniszczone materiały i łódki przechowuje do tej pory.

Oceniając wyjaśnienia strony organ wskazał, że w dokumentacji podatkowej podatnika nie stwierdzono żadnych protokółów strat czy zniszczeń, z której wynikałoby, iż faktycznie zakupione materiały do produkcji szkutniczej uległy zniszczeniu. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, iż podatnik nie potrafił wskazać jednolitej w tym względzie argumentacji, która zmieniała się w zależności od etapów prowadzonego postępowania. Organ podatkowy odmawiając postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. przeprowadzania dowodu z oględzin, których przedmiotem miałyby być materiały poprodukcyjne oraz łodzie będące w posiadaniu podatnika, pozostałe po wykonywanej przez niego działalności szkutniczej, nie dał również wiary twierdzeniom strony, iż jest ona nowicjuszem w branży szkutniczej, stąd nieuprawnione jest porównywanie jej działalności w tej branży z działalnością doświadczonych producentów łodzi.

O charakterze działalności podatnika w branży szkutniczej i długoletnim doświadczeniu w tego rodzaju działalności świadczą publikowane przez niego ogłoszenia. Z akt sprawy wynika bowiem, iż podatnik co najmniej od 10 lat zajmuje się nie tylko dostawą samochodów, ale także łodzi, (informacje zamieszczone na stronie internetowej (http://www.stacjafortv.republika.pl): "Firma P. – S. w F. powstała w 1996 r. Od początku naszej działalności firma specjalizuje się w imporcie samochodów wszystkich marek i typów oraz eksportu łodzi. (...)".

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie udokumentował w żaden sposób powstania tak dużych strat w materiałach zakupionych do produkcji łodzi. Natomiast fakt produkcji łodzi przez podatnika został potwierdzony przez świadków M. K. i M. B.

Co do wybranej przez organ I instancji metody szacunku, organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę opodatkowania określono biorąc pod uwagę wartość ustalonych w wyniku postępowania kontrolnego dokonanych w 2006 r. nabyć związanych z produkcją łodzi nie uwzględnionych przez podatnika w remanencie na dzień 31 grudnia 2006 r. z uwzględnieniem wskaźnika narzutu stosowanego przez producenta podobnych produktów. W tym celu wykorzystano uzyskane w toku postępowania kontrolnego informacje przekazane od producenta łodzi związane z kosztami wytworzenia łodzi (3 osobowej), na który składają się m.in. wartość zużytych materiałów typu żywica, utwardzacz, żelkoty, wałki, aceton, listwy odbojowe oraz wartość robocizny (w kwocie 300 zł) łącznie w kwocie brutto 2.026,10 zł. Uwzględniając wyliczoną wartość netto kosztów wytworzenia łodzi (1.703,33 zł) oraz cenę netto łodzi oferowanej do sprzedaży przez jej producenta (2.032,52 zł) wyliczony narzut zysku stosowany w produkcji łodzi przez tego producenta wyniósł 19,33 %, stąd wyliczony w oparciu o wskazaną wyżej metodę przychód netto wyniósł 72.079,60 zł oraz podatek VAT 15.857,51 zł. W ocenie organu odwoławczego organ skarbowy zasadnie uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu szacowanego obrotu powstał zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w miesiącu grudniu 2006 r., bowiem ostatnie nabycie materiałów miało miejsce w dniu 18 grudnia 2006 r. (wyprodukowane z tych materiałów łodzie nie mogły być sprzedane przed tym dniem).

Odnosząc się do dokonanych przez podatnika płatności na rzecz Zakładu Szkutniczego M. K. w łącznej wysokości 49.550 zł oraz dokonanej w dniu 14.11.2006 r. wpłaty na rzecz D. G. w kwocie 8.000 zł, które miałyby być, według twierdzeń podatnika, związane z wykonaniem niespisanych w dniach dokonania przelewów pożyczek, organ odwoławczy wskazał, iż fakt zawarcia pożyczek w 2006 r. został podniesiony przez podatnika dopiero w dniu 20 marca 2013 r. O braku wiarygodności powyższych dokumentów świadczy fakt, że zostały one sporządzone po 6 latach od ewentualnego zaistnienia wskazanych w nich rzekomych okoliczności, a także fakt, że w momencie ich udzielania nie zostały zgłoszone we właściwym urzędzie skarbowym.

Organ odwoławczy wskazał, iż dokonując szacowania podstawy opodatkowania kierował się dyrektywą działania wynikającą z hipotezy normy prawnej przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, mając równocześnie na względzie osiągnięcie wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości (art. 23 § 5 w/w ustawy). Sama instytucja szacowania podstawy opodatkowania w założeniu zakłada już wynik jedynie zbliżony do rzeczywistego. Jest też niewątpliwie procesem o charakterze wyjątkowym, gdyż polega na swoistej ingerencji organu podatkowego w przedstawione przez podatnika dane modyfikując jednocześnie wielkość, od której zależy wysokość podatku. Stąd określenie podstawy opodatkowania przy użyciu tej instytucji w swej istocie zawiera już ryzyko, że obrót nie będzie dokładnie taki sam jak obrót rzeczywiście osiągnięty przez podatnika. Niemniej jednak zastosowana w tym przypadku przez organy podatkowe pozaustawowa metoda szacunku (art. 23 § 4 ustawy) jest poprawna metodologicznie, odzwierciedla uwarunkowania wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i w prawidłowy sposób ustala wniosek końcowy w postaci określenia rzeczywistego obrotu. Na wybór bowiem metody szacunku w niniejszej sprawie wpłynął m. in. specyficzny charakter prowadzonej przez A. P. działalności, tj. obrót używanymi (nierzadko remontowanymi w przedsiębiorstwie podatnika) pojazdami różnych marek i typów, o różnych rocznikach oraz cenach jednostkowych, a także łodzi. Zastosowanie innej metody szacowania, o której stanowi w/w przepis w przedmiotowej sprawie było w pełni uzasadnione, a prawidłowo ustalony przychód (obrót) w odniesieniu do samochodów był dokonany odrębnie w stosunku do każdej transakcji z uwzględnieniem jej indywidualnych uwarunkowań wynikających z całości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, a także determinowany był (w odniesieniu również do łodzi) nie tylko specyfiką tej działalności, ale przede wszystkim zgromadzonymi w tej sprawie dowodami.

Mając na uwadze powyższe oraz całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku analizy zawartych w księgach podatkowych zapisów dotyczących uzyskanych przychodów, podstawy opodatkowania w podatku VAT oraz należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży zakupionych wcześniej przez A. P. samochodów, w powiązaniu z wystawionymi fakturami VAT i fakturami VAT-marża, ofertami publikowanymi przez P. A. P. w serwisach internetowych Allegro, Otomoto i parkmaszyn.pl oraz notowaniami cen sprzedaży danego modelu samochodu, będącymi wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju opublikowanymi w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy 06/06 sprzedaż firmy Eurotaxglass's, zasadnie stwierdzono, iż w 25 z 75 wystawionych w kontrolowanym okresie dokumentach sprzedaży podatnik wykazał ceny sprzedaży używanych samochodów odbiegające w sposób znaczący od cen rynkowych, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT z tytułu dokonywanych dostaw używanych pojazdów w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006 r.

Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów materialnego prawa podatkowego:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez:

a. określenie wartości samochodów sprzedawanych przez Skarżącego:

I. de facto w oparciu łącznie o pięć metod, w zależności od uznania organów, tj. na podstawie wpłat dokonanych na konto skarżącego w związku ze sprzedażą; na podstawie cen zawartych w katalogu firmy Eurotaxglass's; na podstawie ofert archiwalnych zamieszczonych przez skarżącego na serwisach internetowych; na podstawie kwoty zadeklarowanej przez kupującego samochód do ubezpieczenia OC/AC oraz na podstawie ceny sprzedaży pojazdu, która dokonana została w jakiś czas od zakupu samochodu od Skarżącego (po wyremontowaniu pojazdu, a co za tym idzie podniesieniu jego wartości), podczas gdy jedyną metodą znajdującą podstawy w niniejszej sprawie powinna być metoda porównawcza zewnętrzna określona w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

II. na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy z zeznań świadków oraz umowy kredytowej jasno wynika, że część środków z udzielonego kupującemu kredytu była mu przekazywana tytułem innych wydatków kredytobiorców, w tym m. in. kosztów remontu samochodu, które to kwoty skarżący zwrócił;

III. na podstawie wartości przelanych na konto skarżącego środków tytułem przelewu pomimo faktu, że według ogłoszeń umieszczanych przez skarżącego dotyczących sprzedaży pojazdów o podobnych parametrach (na co zwraca uwagę sam organ) ceny takich samochodów były znacząco niższe;

IV. na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy cena wynikająca z katalogu Eurotaxglass's była niższa, co oznacza przyjęcie przez organy, że klienci skarżącego zakupili samochód po cenie często znacznie wyższej od wartości samochodu w stanie wzorcowym (str. 35,37,40 uzasadnienia decyzji);

V. na podstawie cen określonych w katalogu Eurotaxglass's nr 06/2006 w odniesieniu do wszystkich samochodów sprzedanych przez skarżącego pomimo faktu, że jeśli organy uznały, że niezbędne w przedmiotowej sprawie jest posłużenie się cenami katalogowymi, to konieczne było posłużenie się katalogami zawierającymi wartości najbardziej zbliżone do rzeczywistości np. w przypadku samochodu sprzedanego np. w październiku 2006 r. - do ustalenia jego wartości na podstawie katalogów konieczne było przyjęcie wartości wynikającej z katalogu Eurotaxglass's o numerze 10/2006 tj. takiego, który w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego odzwierciedla wartość pojazdu w chwili jego sprzedaży;

VI. w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu Eurotaxglass's przy pominięciu korekty z tytułu napraw powypadkowych, w sytuacji gdy z opisu faktury potwierdzającej zakup samochodu przez skarżącego jasno wynika, że samochód miał uszkodzenia powypadkowe, co z kolei powinno stanowić o zastosowaniu korekty przez organy podatkowe (np. str. 30 uzasadnienia decyzji);

VII. w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu Eurotaxglass's - przy pominięciu korekty z tytułu nadmiernego przebiegu pojazdu, pomimo, iż przebieg ten wynikał wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu - deklaracji VAT-24;

b. w odniesieniu do stanu technicznego pojazdów w momencie ich sprzedaży poprzez:

I. bezkrytyczne przyjęcie, że skoro z ogłoszeń umieszczanych przez skarżącego wynikało, że samochody są w pełni sprawne, to stan taki faktycznie występował, przez co organy podatkowe całkowicie pomijają w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym "czynnik reklamowy", który zawsze występuje w handlu, a tym bardziej handlu używanymi samochodami;

II. uznanie, że pomimo jasnych w tym zakresie zeznań świadków, którzy wskazywali, że zakupione przez nich samochody były odholowywane z miejsca sprzedaży, pojazdy te spełniały wszystkie kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 roku Nr 32, poz. 262 ze zm.) ze względu na fakt przebytego badania technicznego;

III. uznanie za bezużyteczne przedstawione w toku postępowania wyceny samochodów dokonane przez biegłego na zlecenie skarżącego, podczas gdy wyceny te wskazuję na prawidłową metodologię określenia ceny pojazdów sprzedawanych przez skarżącego;

c. tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z zeznań świadków, w tym:

I. uznanie za niewiarygodne zeznań zdecydowanej większości świadków nabywców samochodów sprzedawanych przez skarżącego i przyjęcie tym samym, że wartość sprzedawanych pojazdów może zostać ustalona w oparciu jedynie o inne ustalenia i domysły organów podatkowych, podczas gdy trudno sobie wyobrazić bardziej obiektywny i rzetelny dowód na ustalenie kwoty sprzedaży samochodu niż zeznania jego nabywcy, o ile postępowanie podatkowe nie wykazuje, aby świadkowie (nabywcy przedmiotowych samochodów) mieli jakiekolwiek powody do obciążania skarżącego;

II. uznanie za niewiarygodne dowodów z pokwitowań odbioru gotówki dokonanych przez Skarżącego na rzecz kupujących pojazdy kredytobiorców, podczas gdy dowody te zostały przedstawione przez skarżącego lub samych świadków w trakcie postępowania i świadczą o faktycznym przebiegu transakcji;

III. zarzucenie świadkom, że nie posiadają żadnych dowodów na przeprowadzone remonty samochodów zakupionych od skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu, że od momentu zakupu przez nich pojazdu do wystąpienia przez organy do przedstawienia takich dowodów minęło często 7 lat;

IV. wybiórcza interpretacja zeznań diagnostów samochodowych, których zeznania faktycznie dowodzą stawianej przez skarżącego tezie o tym, że podczas wykonywanych przez diagnostów badań nie było możliwe pełne zweryfikowanie stanu technicznego pojazdu, a w szczególności niektóre z wad sprzedawanych przez skarżącego pojazdów nie mają wpływu na pozytywny przebieg badania technicznego, a mają duży wpływ na wartość sprzedanego pojazdu;

d. uznanie, że brak dokonania przez skarżącego wypłat gotówki w dniu zwrotu części kredytu klientom - kupującym samochód - świadczy o braku dokonania zwrotu środków pieniężnych, podczas gdy osoba zajmująca się działalnością o profilu skarżącego, jak wynika z doświadczenia życiowego, musiała posiadać dostępne w każdym momencie obiektywnie duże kwoty gotówki;

e. odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i przyjecie, że okoliczności, o których zbadanie wnosił Skarżący zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi nie budzącymi wątpliwości dowodami, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu w niniejszej sprawie było konieczne i w pełni uzasadnione;

f. odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin materiałów poprodukcyjnych oraz pozostałych w posiadaniu Skarżącego łodzi, pozostałych po wykonywanej przez niego działalności szkutniczej i uznaniu, że dowód taki nie wykazałby kiedy wyprodukowano przedmiotowe łodzie oraz czy wyprodukowano je w firmie skarżącego, podczas gdy przeprowadzenie dowodu wykazałoby faktyczną ilość produktów i półproduktów pozostałych po produkcji szkutniczej, które do dnia dzisiejszego zalegają u skarżącego;

g. w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na produkcji szkutniczej:

I. uznanie, że skarżący dokonywał sprzedaży niezaewidencjonowanej podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez niego działalność w zakresie produkcji szkutniczej miała charakter próbny i niefachowy, a skarżący w swoim posiadaniu ma nadal zarówno materiały, jak i niesprzedane produkty,

II. oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych od producentów z wieloletnim doświadczeniem, którzy posiadali znacznie lepsze warunki oraz sprzęt do produkcji,

III. uznanie, że udzielone przez skarżącego pożyczki nie miały takiego charakteru ze względu na brak zapłaty podatku PCC, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania, w tym zeznań świadków, przelewy dokonane przez skarżącego były pożyczkami.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 1, § 3 pkt 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu:

a) zastosowały błędną metodę oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując, że w sprawie Skarżącego zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, w którym nie można zastosować metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu;

b) przyjęły z jednej strony, że konieczne jest oszacowanie podstawy opodatkowania, natomiast z drugiej strony uznały, że ze względu na charakter działalności skarżącego i powszechność działalności polegającej na sprzedaży używanych samochodów nie powinna znaleźć zastosowania preferowana przez ustawodawcę metoda porównawcza zewnętrzna polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, podczas gdy wskazana metoda zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej;

c) nie uzasadniły w sposób wystarczający konieczności zastosowania innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż jednej z tych wynikających z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej;

d) bezpodstawnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w sposób wskazany powyżej oraz wybrały błędną metodę określenia podstawy opodatkowania, przez co nie można uznać jej za zbliżoną do rzeczywistej podstawy opodatkowania i stanowi to naruszenie przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej:

a) na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił przeprowadzenie Dyrektorowi UKS dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, podczas gdy w sprawie niniejszej konieczne było uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia ze względu na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

b) bez uzasadnienia oraz jakiejkolwiek podstawy prawnej przekazał organowi I instancji dodatkową argumentację skierowaną do DIS w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r., co w sposób wyraźny miało wpływ na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

c) zasadniczo powtórzył ustalenia organu I instancji przedstawione w piśmie tego organu z dnia 25 czerwca 2014 r. określone jako "analiza materiału dowodowego", podczas gdy pismo to niezależnie od zakresu zleconego postępowania dodatkowego, nie powinno odnosić się ponownie do meritum postępowania, a jedynie stanowić "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie", o czym wprost stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia, gdyż Skarżący nie został poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, a treść postanowienia o postawieniu zarzutów została mu ogłoszona już po upływie terminu przedawnienia;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12 i art. 113 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 roku Nr 177, poz. 1054 ze zm" cyt. dalej jako: "ustawa o VAT") w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie niniejszej możliwe jest inne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez Skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż nie zaniżał on wartości sprzedawanych samochodów i tym samym nie przekroczył kwoty uprawniającej do zwolnienia w podatku od towarów i usług.

W bardzo obszernym uzasadnieniu, pełnomocnik wskazał przede wszystkim, że w niniejszej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia, gdyż skarżący nie został poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, a treść postanowienia o postawieniu zarzutów została mu ogłoszona dopiero po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnik powołał się na wyrok z dnia 17 września 2014 roku, II FSK 587/13, zgodnie z którym: W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego biegu terminu przedawnienia nie mogło legalnie zawiesić (samo tylko) wydanie (bez ogłoszenia) postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było też wystosowanie i doręczenie wezwania do stawienia się podatniczki w organie skarbowym w charakterze podejrzanego. Z wezwania tego jego adresatka uzyskała pewną wiedzę wyłącznie w tym zakresie, że została wezwana. Wezwanie nie zastępuje natomiast ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które - zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. - wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana." W związku z faktycznym przedstawieniem zarzutów skarżącemu dopiero w dniu [...] stycznia 2013 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało dokonane dopiero tego dnia, a nie przed 31 grudnia 2012 r.

Dalej autor skargi wskazał, jak należy rozumieć przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania (art.122, art. 187 § 1 i art. 191).

W jego ocenie, przepisy te zostały naruszone, albowiem:

- organy dokonały tendencyjnej, jednostronnej, wybiórczej i wyraźnie profiskalnej interpretacji dowodów z zeznań świadków (którzy zgodnie potwierdzali, że nabyli od skarżącego samochody w kwotach wskazanych na kwestionowanych przez organy fakturach i że skarżący zwracał im kwoty wypłacone z tytułu kredytów udzielonych na samochód) oraz innych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego;

- Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się szczegółowo do każdego ze sprzedanych przez skarżącego pojazdów i uznał za organem I instancji, że wartość sprzedawanych pojazdów może zostać ustalona w oparciu o inne niż zeznania świadków ustalenia i domysły organów podatkowych;

- Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, że świadkowie mogli nie posiadać dowodów na remonty samochodów i pokwitowań odbioru gotówki ze względu na znaczny upływ czasu lub dlatego, że kupowali części na szrotach;

- powołując się na zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, że niektórzy świadkowie zeznali, że samochód, który zakupili był odholowywany z miejsca zakupu, ani znacznego odstępu czasu pomiędzy datą badania technicznego pojazdu i datą sprzedaży - w wielu przypadkach badanie samochodu zostało przeprowadzone z chwilą wprowadzenia samochodu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub kilka dni później, a samochód został sprzedany czasem nawet po upływie trzech i pół roku od daty wykonania badania; przedmiotowe pojazdy, były też przez długi okres czasu parkowane na niestrzeżonym parkingu w miejscowości N. w wyniku czego ulegały zdekompletowaniu na skutek kradzieży;

- zakresem badania technicznego objęta jest identyfikacja pojazdu, sprawdzenie prawidłowości oznaczeń i stanu tablic, sprawdzenie dodatkowego wyposażenia, sprawdzenie i ocena prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, w szczególności pod względem bezpieczeństwa (ogumienie, oświetlenie, hamulce, układ kierowniczy, zawieszenie, instalacja elektryczna, stan techniczny nadwozia, podwozia, osprzętu, przedmiotów wyposażenia, stan techniczny układu wydechowego), w praktyce często zdarza się tak, iż samochód ma wadę, która nie może być wykryta podczas standardowego badania diagnostycznego; ponadto, jak wynika z rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 roku w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, w przypadku, gdy w pojeździe nie stwierdzono żadnych usterek lub stwierdzono usterki drobne, uprawniony diagnosta określa wynik badania technicznego pojazdu jako pozytywny, co często oznacza tylko poinformowanie posiadacza pojazdu o rodzaju stwierdzonych usterek drobnych i konieczności ich usunięcia;

- powołując się na ogłoszenia zamieszczane przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej zapomniał, że tajemnicą poliszynela pozostaje fakt, że sprzedawcy używanych samochodów to grupa handlowców, która zachwala sprzedawane towary ponad miarę (do kanonów weszły zwroty typu "Niemiec płakał jak sprzedawał"), w przypadku sprowadzanych z zagranicy samochodów cytowane przez organy zwroty użyte przez skarżącego miały głównie charakter reklamowy;

- zamieszczanie informacji na fakturze "sprawny technicznie" ma na celu nic innego jak tylko zwolnienie się z odpowiedzialności względem kupującego co do ewentualnych wad samochodów;

- "sprawny technicznie" oznacza nie mniej, nie więcej niż to, że samochód jest gotowy do odbioru po formalnym spełnieniu wymogu przebytego badania technicznego;

-zgodnie z instrukcją wyceny wg EurotaxGlass's pojazd modelowy jest zdefiniowany w następujący sposób: poprawny stan techniczny - nie wymagający napraw i będący w ruchu, po raz pierwszy został zarejestrowany w maju danego roku, jest wyposażony standardowo, ma przebieg standardowy dla pojazdów swojej klasy, a opony wykazują max. 50% stopień zużycia; ponieważ w rzeczywistości trudno jest spotkać pojazd dokładnie taki jak modelowy, sugeruje się dokonanie jednej lub więcej korekt od wartość bazowej pojazdu np. korekty ze względu na przebieg czy datę pierwszej rejestracji; - z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy wybiórczo i wyjątkowo swobodnie podszedł do kwestii zastosowania wszystkich wymaganych korekt (przede wszystkim, brak zastosowanej korekty ze względu na przebieg pojazdu oraz korekty z tytułu uszkodzeń powypadkowych);

- za samochody wzorcowe nie można uznać samochodów, które: mają przebieg często nawet 500.000 km (wynika to ze składanych przez skarżącego deklaracji VAT-24), są uszkodzone (co wielokrotnie zostało potwierdzone na dokumentach zakupu) albo są samochodami powypadkowymi i zdekompletowanymi (zgodnie z zeznaniami M. K., "te samochody to były stare rupiecie wyciągane z krzaków, że czasem brzydziłem się wsiąść, żeby nimi jechać").

Następnie pełnomocnik skarżącego odniósł się do szacowania, dokonanego przez organy i stwierdził, że:

- wartość pojazdów ustalono łącznie w oparciu o pięć metod, w zależności od uznania organów;

- w części przypadków wartość samochodów ustalono na podstawie kwoty uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy z zeznań świadków oraz umowy kredytowej jasno wynika, że część środków z udzielonego kupującemu kredytu była mu przekazywana tytułem innych wydatków kredytobiorców, w tym m.in. kosztów remontu samochodu, które to kwoty skarżący zwrócił;

- organ przyjmując za "rzeczywistą wartość samochodu" kwotę wpłat na konto skarżącego, całkowicie pomija fakt, że często nawet wartość wynikająca z katalogu jest niższa, niższe są też kwoty zamieszczone w ofertach sprzedaży;

- najważniejszym błędem, jaki popełniły organy przy obliczeniu wartości pojazdów jest przyjmowanie cen określonych w katalogu EurotaxgIass's nr 06/2006 w odniesieniu do wszystkich samochodów sprzedanych przez skarżącego;

- błędem jest określenie ceny na podstawie ogłoszeń znajdujących się w Internecie, a mianowicie serwisie Archiwum Allegro;

- organy nie wzięły pod uwagę, że ze względu na różnice w stanie technicznym i sposobie użytkowania samochodów spotykanych na rynku zaleca się stosowanie poniższych korekt ujemnych: - pojazd miał przeprowadzone wcześniejsze naprawy powypadkowe - korekta 0-20%, - składak - korekta 10-20%, - pojazd wykorzystywany zarobkowo - korekta 5-10%, - nauka jazdy - korekta 5-10%, - brak historii pojazdu - korekta 0-10%, - ilość kolejnych właścicieli - korekta 0-9%; przebieg ponadnormatywny korekta do +/-30 %, sytuacja regionalna - korekta +/- 10% od jego wartości bazowej po korektach pierwszej rejestracji i przebiegu (korekta ta służy odzwierciedleniu sytuacji panującej przy sprzedaży pojazdu w różnych regionach kraju), sytuacja lokalna – korekta +/-5% od jego wartości bazowej po korektach pierwszej rejestracji i przebiegu (korekta ta służy odzwierciedleniu sytuacji panującej na rynku samochodów używanych w regionie gdzie pojazd jest sprzedawany lub w punkcie sprzedaży np. posiadanie na placu sprzedaży 10 samochodów wpłynie ujemnie na cenę jednostkową każdego z nich), pochodzenie pojazdu - korekta +/- 10 % od jego wartości bazowej po korektach za miesiąc pierwszej rejestracji i przebiegu;

- organy nie wzięły pod uwagę faktu, iż za uszkodzony samochód można uznać pojazd, który ma: zniszczoną tapicerkę, pocięte fotele, a nawet uszkodzenia mechaniczne silnika, karoserii, różne kolory drzwi, maski czy też bagażnika, itp., jednak usterki i uszkodzenia tego typu, nie stanowią przesłanki uniemożliwiającej samodzielne poruszanie się samochodu po ulicach, a nie da się ukryć, że mają istotne znaczenie dla ustalenia jego ceny.

Następnie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że świadkowie, którzy finansowali zakup kredytem samochodowym, w większości zeznawali, że kredyt był przez nich zaciągany w wyższych kwotach niż cena zakupu samochodu, ponieważ pieniądze z kredytu przeznaczali na inne cele. Takie rozwiązania kredytowe wprowadził G. B., który jako pierwszy rozpoczął akcję udzielania kredytów, składających się z dwóch transz tj. pierwszej - przeznaczonej na zakup pojazdu oraz drugiej - na jego eksploatację i utrzymanie. Celem takich ofert bankowych było udzielanie kredytów na zakup konkretnego auta, ale w wysokości, która odpowiadała zdolności kredytowej konkretnego klienta, a nie wartości zakupionego auta. Takie postępowanie banków prowadziło do zaciągania kredytów pod zastaw samochodów, ale z typowymi zabezpieczeniami dla innych kredytów konsumpcyjnych. Bank wprowadził też inne wymogi typowe dla tego rodzaju rozwiązań - m.in. transza kredytu na zakup samochodu zasila konto działalności gospodarczej, natomiast druga przeznaczona na inne potrzeby nabywcy była przekazywana na inne konto i zwracana kredytobiorcom. Zwrócić należy uwagę, iż gdyby bank nie zachęcał do takiej praktyki i udzielał kredytu tylko w wysokości wartości auta, z pewnością oczekiwałby jego wyceny (tak dzieje się przy kredytach hipotecznych) i niedopuszczalna byłaby wówczas praktyka przelewania środków na różne konta. Działalność podejmowaną przez skarżącego można śmiało uznać za atrakcyjniejszą od tej, którą proponowała jego konkurencja, gdyż umożliwiała ona oprócz uzyskania kredytu na samochód, także kredyt na inne potrzeby kredytobiorcy. Działalność ta była również korzystna dla skarżącego, który uzyskiwał prowizję od udzielonego kredytu. Świadkowie zeznawali ponadto, że pieniądze, które bank przelał na ich konto, były im oddawane przez skarżącego, na co okazywali pisemne potwierdzenia odbioru (oświadczenia zwrotu, pokwitowania) pieniędzy w gotówce od skarżącego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów, dlatego należy uznać za niezrozumiałe przyjęcie tak dużej liczby zgromadzonych pokwitowań i potwierdzeń wypłat za niewiarygodne. Nie chodzi przecież tutaj o jednostkowe wypadki, ale o znaczną część transakcji.

W ocenie strony, oparcie szacunku w zasadzie jedynie na Katalogu Eurotaxglass, bez uwzględnienia cech szczególnych danego samochodu (o których mowa w zeznaniach świadków i dokumentach skarżącego) jest nieprawidłowe. Przy ocenie wartości sprzedawanych pojazdów zapewne pomogłoby też uzyskanie fachowej pomocy w postaci dowodu z opinii biegłego. Dowód z takiej opinii mógł w sposób obiektywny ustalić czy diagności badający samochody sprzedawane przez skarżącego byli w stanie stwierdzić określone we wniosku dowodowym wady pojazdu wpływające na ich wartość, a nie "sprawność" pojazdu. Chodziło w tym wypadku przykładowo o brak sprawnego 5 biegu, uszkodzoną automatyczną skrzynię biegów, uszkodzenie modułu turbo. Należy przypomnieć, że w ramach prowadzonego postępowania uzupełniającego, przesłuchani zostali również diagności, którzy wydawali zaświadczenia w stosunku do samochodów objętych postępowaniem, które zostały sprzedane przez skarżącego. Ze względu na rozbieżność w dokonanej przez nich ocenie tego czy pojazd posiadający wymienione wyżej uszkodzenia powinien otrzymać zaświadczenie o dopuszczeniu do ruchu, wskazane było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który nie jest związany ze sprawą. Skarżący przedstawił nawet opinie rzeczoznawcy majątkowego - specjalisty PZM — który przy obliczeniu wartości pojazdów stosował większą liczbę korekt niż te przewidziane przez organy. DIS uznał, że te opinie pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż zostały one sporządzone na zamówienie skarżącego i bazowały na wyselekcjonowanych dokumentach. Zapomina przy tym, że zgodnie z orzecznictwem sądowym przedstawionej przez stronę opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego nie można nadać statusu opinii biegłego i należy ją traktować jako dokument prywatny, którego treść i wnioski podlegają ocenie wedle ogólnych zasad dowodowych, tym niemniej ocena powinna zostać przeprowadzona właśnie zgodnie z tymi zasadami.

W tym miejscu autor skargi odniósł się do odmowy przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu z oględzin, które wykazałby w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że z zakupionych przez skarżącego materiałów nie zostały wyprodukowane nadające się do sprzedaży łódki, a całość wytworzonych produktów znajduje się u niego do dnia dzisiejszego (porośnięta mchem i pokryta sporą warstwą ziemi). Zdaniem strony nieprzeprowadzenie wnioskowanych oględzin spowodowało, że materiał dowodowy sprawy jest niekompletny. Autor skargi wyjaśnił, w jakim celu przeprowadza się postępowanie dowodowe, a następnie powtórzył wyjaśnienia strony z postępowania podatkowego, że skarżący dopiero w roku 2006 rozpoczął wstępne prace nad produkcją łódek. W tym celu nabył on odpowiednie formy szkutnicze oraz materiały do produkcji łodzi. Produkcja ta miała charakter próbny, dążący raczej do zbadania możliwości i umiejętności produkcyjnych, niż do generowania wysokich dochodów. Wyprodukowanych zostało zaledwie kilka egzemplarzy łódek. Jednakże, z uwagi na duże wady produkcji oraz znaczne odstępstwa od standardów wyrobów wytwarzanych przez inne podmioty, łódki te nie zostały sprzedane i są nadal w posiadaniu skarżącego, jako zupełnie nieprzydatne gospodarczo - nie nadają się one do sprzedaży. Brak ujęcia w remanencie tych łódek był spowodowany tym, iż pozostałości po produkcji były bezwartościowe i jak wyjaśniono wcześniej - znajdują się nadal w posiadaniu skarżącego. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających, że wyprodukowane "łodzie" zostały sprzedane. Wskazały natomiast, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży łodzi wyprodukowanych przez skarżącego oszacowano przy użyciu elementów metody kosztowej oraz porównawczej zewnętrznej. Niestety przyjęto przy tym wskaźniki używane przez producentów zajmujących się produkcją łódek, funkcjonujących na rynku od wielu lat i posiadających znacznie większe zasoby niż skarżący.

Wracając do metod szacunku stosowanych przez organy, strona szczegółowo omówiła kwestię związaną z szacowaniem podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej i stwierdziła, że zastosowana przez organy podatkowe "metoda" nie była metodą odpowiednią. Mogłaby ona mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy w rejonie, w którym prowadzona była przez skarżącego działalność, niemożliwym byłoby uzyskanie danych, które można by wykorzystać dla określenia obrotu. Tymczasem, wiadomym jest, iż na terenie jego działalności znajduje się co najmniej kilka tego typu punktów, w których prowadzona jest działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, zaznaczając, iż charakter działalności skarżącego nie odbiegał wcale od charakteru działalności prowadzonej przez inne podmioty na danym obszarze. Tym samym, określenie podstawy opodatkowania na podstawie preferowanej przez ustawodawcę metody oszacowania porównawczej zewnętrznej z pewnością byłoby bardziej dokładne i określałoby ją w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Zarzucając naruszenie przepisów dotyczących dwuinstancyjności postępowania, pełnomocnik skarżącego wskazał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien był zlecać organowi I instancji przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, tylko – ze względu na obszerność tego postępowania – uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Poza tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo powtórzył ustalenia organu I instancji przedstawione w piśmie tego organu z dnia [...] lipca 2014 r. określone jako "analiza materiału dowodowego", zamiast samodzielnie przeanalizować sprawę. W ramach prowadzonych czynności, organ I instancji przekazał organowi odwoławczemu 5 tomów akt tj. około 2250 stron dokumentów. Trudno uznać takie uzupełnienie za przeprowadzenie postępowania w zakresie mniejszym niż znaczny skoro zebranie wszystkich dowodów w ramach postępowania uzupełniającego zajęło organowi I instancji ponad rok.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługiwały na uwzględnienie.

Nie zasługiwał na uwzględnienie najdalej idący zarzut – wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Mając na uwadze powyższy przepis oraz określone w art. 103 ustawy o VAT terminy płatności podatku stwierdzić należy, że zobowiązanie w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2006 r. przedawniłoby się z końcem roku 2011, natomiast za grudzień 2006 r. z końcem roku 2012.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie jest sporne pomiędzy stronami, że przy interpretacji powyższego przepisu, należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Z wyroku tego wynika, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, niemniej jednak, jeśli podatnik w inny sposób dowiedział się o toczącym postępowaniu karnym związanym z niewykonaniem przez niego zobowiązania, to przesłanka zawieszenia została spełniona. Gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie terminu przedawnienia z przedstawieniem podatnikowi zarzutów, a nie samym wszczęciem dochodzenia lub śledztwa – wyartykułowałby to wprost w odpowiednim przepisie.

Z materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, że postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie wystawiania w miesiącach od stycznia 2005 do grudnia 2006 w S., w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w przedsiębiorstwie P. A. P., w sposób nierzetelny 76 faktur, nierzetelnego prowadzenia ksiąg polegającego na zaewidencjonowaniu na podstawie ww. faktur obrotów ze sprzedaży samochodów zaniżonych o kwotę 818.603 zl netto oraz podania w miesiącach od lutego 2005 r. do grudnia 2006 r. Urzędowi Skarbowemu w R., na podstawie nierzetelnych ksiąg w deklaracjach dla podatku VAT, obrotów zaniżonych o ww. kwotę i narażenia przez to VAT na uszczuplenie na kwotę 121.565 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks. Również w dniu [...] uwzględniając dane zebrane w przeprowadzonym dochodzeniu wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia wyżej opisanego czynu w miesiącach od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Postanowienie to zostało osobiście odebrane przez skarżącego w dniu 3 stycznia 2011 r., zatem czynność ta została dokonana przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń-listopad 2006 r. tj. przed 31 grudnia 2011 r.

W ocenie Sądu, na podstawie akt sprawy można stwierdzić, że skarżący posiadał wiedzę co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT także za grudzień 2006 r. z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego co do nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006 r.(ww postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...]) i został w odpowiednim czasie tj. do końca 2012 r. powiadomiony o tej okoliczności.

W ramach prowadzonego postępowania karnoskarbowego skarżący wzywany był do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego w dniach 8 listopada 2012r., 20 listopada 2012 r., 6 grudnia 2012 r. oraz 19 grudnia 2012 r., przy czym dwa pierwsze wezwania nie zostały odebrane przez adresata, natomiast doręczenie kolejnego wezwania z dnia 6 grudnia 2012 r. nastąpiło do rąk skarżącego za pośrednictwem Komisariatu Policji w D. Z pisma Komisariatu Policji z dnia 15 grudnia 2012r. oraz pisma małżonki skarżącego z dnia 19 grudnia 2012 r. wynika, że doręczenie wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o zaniżenie zobowiązań m.in. z tytułu podatku VAT za grudzień 2006 r. miało miejsce przed dniem 15 grudnia 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia. Nadto z akt sprawy wynika również, iż w dniu 10 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doręczył skarżącemu zawiadomienie z dnia [...] listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku VAT za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który stanowił podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonych przez skarżącego, co skutkowało oszacowaniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i przyczepami samochodowymi, produkcji łodzi oraz usług noclegowych i gastronomicznych. W ramach tej działalności dokonywał między innymi sprzedaży używanych samochodów osobowych i ciężarowych oraz przyczep kempingowych, uprzednio kupionych za granicą lub sporadycznie w kraju.

W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono m.in., że zapisy w rejestrze sprzedaży, prowadzonym dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, w związku z czym rejestr uznano za nierzetelny w zakresie dotyczącym poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2006 r.

W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe (ewidencje) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przyjmuje się zatem, że zdarzenia odnotowane w ewidencji rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z tej ewidencji wynika. W myśl § 2 wskazanego przepisu księgi podatkowe (ewidencje) uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Następstwem nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, jest w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metod określonych w § 3 tego przepisu.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy daje podstawy do uznania prowadzonego przez skarżącego rejestru sprzedaży za nierzetelny. W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Zdaniem Sądu bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do dyspozycji wynikającej z ww. przepisów na skutek: zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym oraz dowolniej ocenie zebranego materiału dowodowego.

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone zgodnie z normami zawartymi w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie zmienia reguł dowodowych, nie można jej także rozumieć w taki sposób, że jej zastosowanie w konkretnym przypadku prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia pozostającego w oczywistej sprzeczności z treścią prawa materialnego. Taki stan rzeczy naruszałby zarówno zasadę legalizmu, jak i konstytucyjną zasadę państwa prawa oraz powszechności i równości w zakresie opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zasada ta nie została naruszona. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie w pełni zasady te zrealizowało.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podstawowym narzędziem realizacji wynikającej z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 - 192 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a zebrany materiał dowodowy był przedmiotem analizy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wracając do kwestii związanej z prowadzonymi przez podatnika rejestrami sprzedaży stwierdzić należy, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. W konsekwencji, czy zawiera zapisy dotyczące zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Ponadto zaznaczyć należy, że podatnicy podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązani są do prowadzenia ewidencji w sposób prawidłowy. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). W ramach regulacji podatku od towarów i usług istotnym jest także posiadanie faktur dokumentujących faktyczne wartości dokonanych operacji gospodarczych. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie rzeczywistej wartości transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), przy czym faktura musi być prawidłowa nie tylko z formalnego punktu widzenia.

Sporna jest ocena zebranego materiału dowodowego, mająca świadczyć o nierzetelności prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej. O ile za niezgodnymi z rzeczywistością zapisami, w zakresie sprzedaży przez skarżącego samochodów - zdaniem organów podatkowych – świadczą: wartości tych pojazdów podane w katalogu Eurotaxglass kwoty, za jakie skarżący oferował samochody do sprzedaży na portalach internetowych, kwoty kredytów udzielonych na zakup pojazdów, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdów oraz treść polis ubezpieczeniowych, o tyle za rzetelnością zapisów w księgach podatkowych w zakresie kwot uzyskanych ze sprzedaży – w ocenie pełnomocnika skarżącego – świadczą: zeznania nabywców pojazdów, kwoty określone w umowach kredytowych jako przeznaczone na zakup aut oraz wyjaśnienia strony.

Biorąc pod uwagę kwoty wskazane w fakturach sprzedaży jako uzyskane ze sprzedanych pojazdów w 2006 r., zaświadczenia, z których wynika, że pojazdy były sprawne technicznie i wartość rynkową tych lub podobnych pojazdów w katalogu Eurotaxglass, a także fakt, że skarżący prowadził działalność w zakresie handlu samochodami a nie złomem, stwierdzić należy, że organy prawidłowo uznały, że skarżący swoje księgi w omawianym zakresie prowadził nierzetelnie. Trudno bowiem dać wiarę, że skarżący sprzedawał pojazdy w tak niskich cenach w porównaniu z cenami rynkowymi podobnych (w tym równie długo użytkowanych) samochodów. Jak wykazało postępowanie wyjaśniające z zeznań większości świadków także nie wynikało, aby stan techniczny nabywanych pojazdów w dniu ich zakupu uzasadniał w tak drastyczny sposób odbiegający od notowań katalogowych cen pojazdów oferowanych przez skarżącego. Aby uwidocznić te różnice warto wskazać, że w przypadku sprzedanych w 2006 r. samochodów:

– Audi 80 B-4, 2003 r. – jego wartość według faktury to 2.000 zł, według katalogu – 8.400 zł

– Ford Modeo 1,6 CLX 1996 r. według faktury 2.200 zł, według katalogu 5.900 zł

– Opel Astra G 1,6 1998 r., według faktury 2.500 zł, według katalogu 10.400 zł

– Jeep Grand Cherokee 4.0 2001 r., według faktury 4.000 zł , według katalogu 59.000 zł

– Volkswagen Passat 1,9 TDI 1995 r., według faktury 1.000 zł, według katalogu 12.500 – 13.400 zł

– Renault Laguna 1,8 RT 1996 r., według faktury 1.500 zł, według katalogu 11.600 zł

– Opel Vectra C 1,7 TD 1997 r., według faktury 1.000 zł, według katalogu 6.700 zł

– Volvo S 80 2000 r., według faktury 4.000 zł, według katalogu 42.200 zł

– Volkswagen Sharan GL 2.0 Van 1996 r., według faktury 3.000 zł, według katalogu 9.800 zł

– BMW 735i 2002 r., według faktury 4.500 zł, według katalogu 60.700 zł,

– Opel Vectra B 2.0 16 V sedan 1996 r., według faktury 2.500 zł, według katalogu 14.500 zł

– Jeep Grand Cherokee 4.0 1996 r., według faktury 2.500zł, według katalogu 22.500 – 23.000 zł

– Volkswagen Passat 1.8 20V kombi 1998 r., według faktury 2.200 zł, według katalogu 21.900 zł

– Opel Frontera 2.4 1992 r., według faktury 1.000 zł, według katalogu 12.300 zł

– Opel Astra 1.6 hatchback 1996 r., według faktury 800 zł, według katalogu 8.100 zł

– Opel Astra 1.6 T98 hatchback 1999 r., według faktury 1.500 zł, według katalogu 17.800 zł

– Volvo 850 1993 r., według faktury 1.000 zł, według katalogu 11.200 zł

– Audi 80 1.9 TD 1994 r., według faktury 2.000 zł, według katalogu 11.300 zł

– Volvo V 40 1.9 D kombi 1999 r. według faktury 1.100 zł, według katalogu 26.000 zł -

– Ford Escort Clipper 1.8 TD kombi 1997 r., według faktury 2.800 zł / 10.300 zł

– Nissan Primera 1.6 sedan, 1994 r., według faktury 1.000 zł, według katalogu 7.200 zł.

Skarżący zarzuca, że podane katalogowe ceny odnoszą się tylko do czerwca 2006 r., pomimo, że sprzedaż samochodów odbywała się też w innych miesiącach tego roku. W ocenie Sądu jednak duże różnice pomiędzy wyżej wskazanymi cenami wskazują, że dla oceny, że kwoty na fakturach znacznie odbiegają od kwot faktycznie uzyskanych przez skarżącego w wyniku sprzedaży powyższych samochodów – nie ma istotnego znaczenia. Inną kwestią jest szacowanie w oparciu o te wartości podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego oszacowania podstawy opodatkowania trzeba zaznaczyć, że nierzetelności nie oszacuje się w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej, co też organy uczyniły.

Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Strony zgodne są co do zasady, że jeśli chodzi o wybór metody szacowania, zastosowanie innej - niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych.

Co do zasad obowiązujących przy stosowaniu szacunku – w obszernych wywodach na ten temat obie strony zaprezentowały podobną interpretację przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że gdyby podatnik rzetelnie prowadził swoje ewidencje podatkowe, nie byłoby potrzeby dokonywania u niego szacowania podstawy opodatkowania, co niesie za sobą każdorazowo ryzyko niedoskonałości dokonanych wyliczeń. Niedoskonałość ta jednak nie może być utożsamiana z "karą" dla podatnika, za nierzetelne prowadzenie przez podatnika ksiąg podatkowych. Organy podatkowe "karania" nie mają bowiem w swoich kompetencjach. Dlatego do szacowania każdorazowo powinny podejść z odpowiednią "ostrożnością".

W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, dlaczego, w ich ocenie, do oszacowania podstawy opodatkowania nie można było zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, oraz dlaczego wybrana przez nie metoda umożliwia dokonanie szacunku w sposób, który pozwoli na określenie podstawy opodatkowania, tak, by była ona najbliższa podstawie rzeczywistej.

Uzasadnione jest stanowisko, że w sprawie tej nie można było dokonać oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż: - metoda porównawcza wewnętrzna (pkt 1) nie mogła mieć zastosowania z uwagi na ustalone przez organ nieprawidłowości w obrocie samochodami - dane porównawcze za lata wcześniejsze mogłyby również okazać się niewiarygodne; - metoda porównawcza zewnętrzna (pkt 2) była niewskazana ze względu na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności i dużą różnorodność sprzedawanych przez niego samochodów oraz fakt, iż dokonywał on niejednokrotnie zakupu uszkodzonych samochodów, które następnie remontował; - metoda remanentowa (pkt 3) nie mogła być zastosowana z uwagi na fakt, że remanenty zostały przez podatnika sporządzone nierzetelnie; - metoda produkcyjna (pkt 4) z uwagi na fakt, że podatnik prowadził działalność handlową; - metoda kosztowa (pkt 5) z uwagi na fakt nierzetelności ksiąg podatkowych (nie było możliwe ustalenie prawidłowego wskaźnika udziału kosztów w obrocie); - metoda udziału dochodu w obrocie (pkt 6) z uwagi na brak możliwości określenia wartości dochodu ze sprzedaży poszczególnych towarów i jego udziału w całości sprzedaży.

Zdaniem Sądu wywody organów w tym zakresie są prawidłowe, a wybrana przez nie metoda zasługuje na akceptację. Oparcie się na cenach rynkowych, przy zastosowaniu odpowiednich korekt, w powiązaniu z cenami oferowanych samochodów zamieszczonymi przez sprzedawcę w ogłoszeniach i wartościami podanymi w polisach ubezpieczeniowych jest zasadne.

Jednak, pomimo prawidłowo wybranej metody, organy nie zastosowały jej rzetelnie.

Przede wszystkim, w większości szacowanie to oparte jest jedynie na danych z katalogu Eurotaxglass za czerwiec 2006 r., w sytuacji gdy sprzedaż samochodów była dokonywana także w innych miesiącach 2006 r. (na co skarżący słusznie zwrócił uwagę). Organy podatkowe nie wyjaśniły z jakich powodów odstąpiły od określenia cen rynkowych sprzedawanych przez skarżącego samochodów w wysokościach występujących w miesiącach dokonywania tej transakcji. Wartości te w poszczególnych miesiącach mogą się różnić, co może mieć bezpośredni wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie odniosły się także do konieczności zastosowania, postulowanej przez pełnomocnika skarżącego, korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej.

Natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące nie uwzględnienia we wszystkich przypadkach korekt remontowych.

Uwzględnienie takiej korekty jest uzasadnione w sytuacji, gdy pojazd posiada uszkodzenia powypadkowe. W przypadku "zwykłych" uszkodzeń samochodów (np. silnika czy skrzyni biegów) zastosowanie mają korekty z tytułu zużycia samochodu, które to korekty organy zastosowały. Organy prawidłowo określiły charakter uszkodzeń samochodów na podstawie adnotacji zamieszczonych na fakturach zakupu samochodów przez skarżącego.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały tą korektę np. w odniesieniu do szacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodu Opel Astra 1.6. T98 hatchback, 1999 r. Samochód ten został nabyty przez skarżącego w dniu [...] czerwca 2006 r. Na fakturze zakupu zamieszczono adnotację "uszkodzenia powypadkowe silnika". Organy, szacując podstawę opodatkowania (wyliczając obrót uzyskany z tytułu sprzedaży przez skarżącego tego samochodu) zastosowały korektę w wysokości 20%.

Zasadnie nie zastosowały jej natomiast w przypadku samochodu: Opel Frontera 2.4, 1992 r., zakupionego w dniu [...] sierpnia 2005 r. z adnotacją na fakturze: "samochód uszkodzony na eksport do Polski", Volvo 850, 1993 r., zakupionego w dniu [...] kwietnia 2005 r. z adnotacją na fakturze: "pojazd z uszkodzonym silnikiem", czy Ford Escort Clipper 1.8 TD kombi, 1997 r., zakupionego w dniu [...] lipca 2004 r. z adnotacją na fakturze: "uszkodzony silnik".

Nadto zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w przypadku przejścia przez samochody pozytywnie badań technicznych, nie jest wiarygodne by samochody te posiadały usterki, o jakich mówili świadkowie, np. brak: poduszek powietrznych, amortyzatorów, sprzęgła, przegubów, zderzaków, lamp, lusterek zewnętrznych, fotela kierowcy, czy szyb oraz uszkodzenia silnika, sprzęgła, skrzyni biegów i nadwozia, a także by były to "samochody po pożarze". W takich sytuacjach samochody nie przeszłyby pozytywnie badań, o których mowa w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Jeśli chodzi o postulowaną przez autora skargi dodatkową korektę z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdów, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że korekta ta nie mogła być zastosowana, jako że skarżący nie wykazał, że poszczególne pojazdy miały wykazywany przez niego przebieg w granicach 500.000 km. Składane przez skarżącego deklaracje VAT-24 nie mogą stanowić dowodu, że deklarowany w nich przebieg samochodów (od 47.000 km do 600.000 km) odpowiada stanowi faktycznemu. Zakres tych przebiegów jest niezgodny z pozostałą zgromadzoną w sprawie dokumentacją źródłową (deklarowany w ogłoszeniach przebieg oferowanych samochodów mieści się w zakresie od 10.000 km do 250.000 km.). To wskazuje na nierzetelność danych wykazywanych we wnioskach VAT-24 (które to dane były następnie powielane w wystawianych zaświadczeniach VAT-25). Rozbieżność cen wykazywanych w ogłoszeniach i na wystawianych fakturach prowadzi do wniosku, iż swymi działaniami podatnik starał się kreować dwa odmienne obrazy stanu faktycznego dotyczącego stanu technicznego (w tym przebiegu) i ceny oferowanych pojazdów: na potrzeby potencjalnych kontrahentów oraz na użytek organów administracji.

Skarżący zarzuca, że organy podatkowe szacując podstawy opodatkowania nie wzięły pod uwagę, że samochody przez niego sprzedawane były w niemalże katastrofalnym stanie (na co wskazywali również niektórzy świadkowie – nabywcy pojazdów).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zeznania, na które powołuje się skarżący są niewiarygodne. Faktem jest, że większość przesłuchanych świadków potwierdziło zły stan techniczny nabywanych samochodów. Jednak biorąc pod uwagę nieścisłości, luki i sprzeczności w ich zeznaniach, kwoty, jakie za nabywane pojazdy wpływały z tytułu kredytów uzyskanych na ich nabycie na konto skarżącego, polisy ubezpieczeniowe nabytych samochodów oraz zaświadczenia o pozytywnych wynikach badań technicznych pojazdów – zeznaniom tym trudno dać wiarę. W tym zakresie organy oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Co do ilości zeznań korzystnych dla skarżącego, zgodzić się też należy z organami, że nie bez znaczenia dla ich oceny jest fakt, że przed przesłuchaniem świadków strona kontaktowała się z nimi (zeznania M. P., J. Z., Z. D., L. C.), bądź świadkowie kontaktowali się ze skarżącym (zeznania L. W. i T. Ś.). W toku postępowania uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na "nadmierną aktywność" pełnomocnika skarżącego przejawiającą się w korzystaniu z danych identyfikujących świadków (po wystosowaniu do tych osób wezwań przez organ pierwszej instancji) skorzystał z uprawnień jakie daje Ordynacja podatkowa i wyłączył z akt sprawy dane indywidualne nabywców pojazdów. W tych okolicznościach uprawnione jest twierdzenie organu podatkowego, że działania skarżącego, czy jego pełnomocnika nie zawsze nakierowane były na dążenie do realizacji prawdy materialnej.

Warto jeszcze zaznaczyć, że argumentacja skarżącego, która sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że podatnik nie wprowadzał w błąd organów skarbowych tylko nabywców samochodów oferując im (przynajmniej na portalach internetowych) do sprzedaży samochody w dobrym stanie, podczas, gdy w rzeczywistości był to "złom", jest nie do przyjęcia. Taka sytuacja oczywiście czasami może się zdarzyć, handlowcy, jak słusznie zauważył autor skargi, dążą do jak najkorzystniejszej sprzedaży oferowanego towaru. Jednak, gdyby skarżący permanentnie prowadził działalność w sposób opisywany w pismach procesowych składanych do organów podatkowych i w skardze to, zgodnie z doświadczeniem życiowym, musiałby ją zakończyć z racji swojej niewiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie, organy uznały, że w przypadku udzielenia kredytu na zakup pojazdu, jako podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, równą wysokości wpływów z tego tytułu na konto skarżącego. Zdaniem Sądu, by ocenić, czy tak określona podstawa opodatkowania jest uzasadniona, do wcześniej przedstawionego zestawienia wartości sprzedanych pojazdów według faktur i katalogu Eurotaxglass należy dołączyć wartość tych wpływów. Z poniższego zestawienia wynika, że wpływy z kredytów w przybliżeniu odpowiadają cenom rynkowym samochodów.

– Audi 80 B-4, 2003 r. – wartość według faktury - 2.000 zł, według katalogu - 8.400zł, wysokość wpływów z tytułu kredytu – 12.000 zł;

– Ford Mondeo 1,6 CLX 1996 r. według faktury - 2.200 zł, według katalogu – 5.900 zł, wysokość wpływów z tytułu kredytu – 8.900 zł;

– Opel Astra G 1,6 1998 r., według faktury - 2500 zł. według katalogu -10.400 zł, wysokość wpływów z tytułu kredytu – 19.200 zł;

– Jeep Grand Cherokee 4.0 2001 r., według faktury - 4.000 zł, według katalogu -59.000 zł, wysokość wpływów z tytułu kredytu – 47.600 zł;

– Volkswagen Passat 1,9 TDI 1995 r., według faktury - 1.000 zł, według katalogu - 12.500 – 13.400 zł, wysokość wpływów z tytułu kredytu – 11.600 zł (po odjęciu 1.000 zł na rejestrację samochodu);

– Renault Laguna 1,8 RT 1996 r., według faktury - 1.500 zł, według katalogu – 11.600 zł, wysokość wpływów z tytułu kredytu –10.000 zł;

– Opel Vectra C 1,7 TD 1993 r., według faktury - 1000 zł, według katalogu - 6.700 zł, wysokość wpływów z tytułu kredytu – 6.200 zł;

– Volvo S 80 2000 r., według faktury - 4000 zł, według katalogu - 42.200 zł, wysokość wpływów z tytułu kredytu – 18.852,46 zł (kwota powiększona o wartość pozostawionego w rozliczeniu samochodu Opel Omega);

– Volkswagen Sharan GL 2.0 Van 1996 r., według faktury - 3000 zł, według katalogu - 19.800 zł, wysokość wpływów z tytułu kredytu – 19.000 zł;

– BMW 735i 2002 r., według faktury - 4.500 zł, według katalogu - 160.700 zł, wysokość wpływów z tytułu kredytu – 148.000 zł.

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że w sporządzanych przez żonę podatnika umowach kredytowych, w większości przypadków kwota kredytu została rozbita na dwie części: z tytułu zakupu samochodu (w wysokości równej kwocie z faktury) i z tytułu kosztów utrzymania i eksploatacji nabywanego samochodu. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że za kwotę nabycia od skarżącego pojazdu należy uznać całość wpływów z tytułu kredytu na samochód, ponieważ: cała kwota, pomimo tego rozbicia, trafiła na konto skarżącego, brak jest poleceń przelewów z tego konta na konta nabywców samochodów tytułem zwrotu nienależnych mu kwot, a zeznania świadków, z których wynika, że kwoty te były im w gotówce zwracane przez stronę, w świetle dokumentacji finansowej - były niewiarygodne.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że zeznania świadków i zeznania skarżącego dotyczące sporządzanych pokwitowań i odbioru środków pieniężnych z kredytu zawsze w formie gotówki są niejasne, niespójne, nielogiczne i często ulegały zmianie. Część świadków wprost stwierdziła, że nie zwrócono im środków pochodzących z kredytu. Poza tym, z rachunku bankowego podatnika wynika, że po wpływie kwot kredytu na konto nie były one przez niego wypłacane. Zwrócić uwagę należy też na fakt, że w obecnych czasach, większość rozliczeń finansowych (zwłaszcza większych kwot) dokonywanych jest przy wykorzystaniu kont bankowych. Rozliczenia gotówkowe są wyjątkiem. Tym bardziej nieprawdopodobne jest, by podatnik przekazywał kredytobiorcom przekazane na jego konto kwoty w formie gotówki.

W trzech pierwszych, wskazanych w zestawieniu przypadkach zapłata za samochód nastąpiła w kwocie wyższej niż katalogowa. W tym zakresie organy zasadnie uznały, że sprzedane samochody były w lepszym stanie, bądź lepiej wyposażone niż przeciętne, opisane w katalogu.

Podsumowując i mając na uwadze, że z zestawienia tych wartości wynika, że ceny rynkowe są porównywalne z cenami zawartymi w katalogu, stwierdzić należy, że w tym zakresie organ prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania.

Jeśli chodzi o opinie biegłego rzeczoznawcy majątkowego S. O., sporządzone w dniach od 11 do 23.04.2013 r. dotyczące 11 pojazdów, także zgodzić się należy z organem odwoławczym że skoro bazowały one na przedstawionych przez podatnika wyselekcjonowanych dokumentach uwzględniających stan techniczny pojazdu w momencie jego zakupu, a nie w momencie sprzedaży, to nie mogły mieć one wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, zgodzić się również należy z organami co do braku konieczności powoływania w tej sprawie biegłego w celu dokonania wycen sprzedanych przez skarżącego samochodów. W tym stanie sprawy, to na organach ciąży obowiązek dokonania oceny zebranego materiału odnośnie każdego ze sprzedanych przez skarżącego samochodów. Nie ma też potrzeby wywoływania opinii biegłego w związku z różnicami w zeznaniach przesłuchanych diagnostów, dotyczącymi zasad dokonywania badania technicznego pojazdu, skoro badania te odbywają się stosownie do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, zawierających podstawowe zasady dokonywania takiego badania.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy weźmie zatem powyższe wywody pod uwagę i dokonując szacunku samochodów na podstawie opisanej wcześniej metody, zrobi to z uwzględnieniem aktualnych dla poszczególnych sprzedaży katalogów z cenami rynkowymi samochodów używanych oraz konsekwentnie zastosuje odpowiednie korekty. Odniesie się także do konieczności zastosowania, postulowanej przez pełnomocnika skarżącego korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej.

Odnosząc się do kwestii związanej z produkcją i handlem łodziami, stwierdzić należy, że ustalenia organów w tym przedmiocie są prawidłowe. Nie ma sporu pomiędzy stronami co do wysokości kosztów poniesionych na zakupy produktów do produkcji łodzi, ani co do wysokości przelewów dokonanych tytułem zakupu łodzi, czy zaliczki na formę do łódki. Kwestią sporną jest to, czy z zakupionych materiałów skarżący wyprodukował łodzie, które następnie sprzedał i czy przelewy zatytułowane "zapłata za łodzie" i "przedpłata za formę do produkcji łodzi" były dokonane właśnie w tym celu, czy też były to przekazy środków tytułem wykonania umów pożyczek zawartych pomiędzy podatnikiem a podmiotami, na rzecz których przekazano środki finansowe.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie wywiodły, że skarżący z zakupionych materiałów wyprodukował łodzie, które następnie sprzedał, a sprzedaży tej niezaewidencjonował w księgach podatkowych. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nie jest dowolna. Skoro skarżący prowadził od 1996 r. (por. strony internetowe firmy P.) działalność obejmującą eksport, a potem i produkcję łodzi, o fakcie produkcji zeznali świadkowie z nim pracujący, a rozmiar zakupów materiałów do wytworzenia łodzi świadczy o tym, że skarżący nie uruchomił próbnej produkcji tylko zajmował się produkcją łodzi – stanowisko skarżącego, że zakupione materiały nie zostały wykorzystane w sposób, o jakim mówi organ, jest niewiarygodne. Wywodzenie przez skarżącego, że do dziś posiada nieudane części łodzi przysypane ziemią w ogrodzie (które chce pokazać organom) nie świadczy o tym, że jego twierdzenia są prawdziwe. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że po upływie wielu lat od badanego roku, skarżący mógł w swoim ogrodzie zgromadzić (czy umieścić w nim) wiele różnych odpadów.

Istotną okolicznością jest także to, że w dokumentacji podatkowej skarżącego nie stwierdzono również żadnych protokółów strat czy zniszczeń, z której wynikałoby, iż faktycznie materiały zakupione do produkcji szkutniczej uległy zniszczeniu. Nadto skarżący takie "braki" powinien był umieścić w spisie z natury oraz wpisać do księgi, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Tego skarżący nie uczynił. W żaden inny sposób nie udokumentował też, że doszło do powstania tak dużych strat w materiałach zakupionych do produkcji łodzi.

Obroty ze sprzedaży łodzi oszacowano biorąc pod uwagę wartość zaewidencjonowanych zakupów materiałów dokonanych w 2006 r., związanych z produkcją łodzi, nieuwzględnionych przez podatnika w remanencie na dzień 31 grudnia 2006 r. z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez producenta zbliżonych produktów.

Zdaniem Sądu powyższa metoda szacunku jest uzasadniona i pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Zarzuty natomiast pełnomocnika skarżącego co do uwzględnienia wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez doświadczonego producenta, podczas gdy skarżący tylko próbował produkcji łodzi – są chybione, skoro jak była wyżej o tym mowa, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący zalicza się do grona producentów łodzi z doświadczeniem w tym zakresie.

Nie jest także dowolna ocena organów materiału dowodowego dotyczącego celu dokonania przez skarżącego przelewów na zakup łodzi i formy do ich produkcji. To, że przesłane M. K., J. M. i D. G. kwoty nie dotyczyły pożyczek, wynika z wyjaśnień adresatów przelewów oraz z zestawienia okoliczności i dat, w jakich pożyczki miałyby być zawarte.

W skardze podniesiony został zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących dwuinstancyjności postępowania, które zdaniem autora skargi polegało na zleceniu przez organ odwoławczy organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego, pomimo, że powinien on decyzję organu I instancji uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. W ocenie skarżącego, widząc konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej powinien zastosować art. 233 § 2 a nie art. 229 Ordynacji podatkowej.

W ocenie pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy zlecając organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, naruszył nie tylko wspomnianą powyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, ale również zasadę praworządności. W sytuacji bowiem, gdy postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone praktycznie od nowa, a przynajmniej w znacznej części nie może być mowy o innym rozstrzygnięciu jak uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia.

Z powyższego stanowiska wynika, iż w zasadzie spór na tym tle sprowadza się do zdefiniowania pojęcia "w znacznej części". Z licznego orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz stanowiska doktryny niewątpliwie wynika, iż decydujące znaczenie ma w tym przypadku zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia. W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym, iż w przedmiotowej sprawie został przekroczony zakres okoliczności podlegających udowodnieniu na etapie odwoławczym w porównaniu z zakresem faktów wynikających z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Nie należy też zapominać, iż zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji (B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wyd. UNIMEX s 582).

Mając na uwadze powyższe uwagi zdaniem Sądu, zarzut ten nie jest trafny.

Rzeczywiście w ramach postępowania uzupełniającego organ I instancji przeprowadził dużą ilość dowodów, niemniej jednak całe postępowanie przeprowadzone w tej sprawie było bardzo "rozległe". Duża cześć dowodów została przeprowadzona w związku z wnioskami formułowanymi już na etapie postępowania odwoławczego. Czas przeprowadzenia tego postępowania wiązał się natomiast między innymi z koniecznością przesłuchania świadków, a procedura zawiązana z przeprowadzeniem tych dowodów, sama w sobie jest czasochłonna. Ilość dowodów i czas niezbędny do ich realizacji determinowany jest nie tylko zakresem obejmującym prowadzone w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne, ale także ilością zakwestionowanych transakcji. Z akt niniejszej sprawy podatkowej wynika bowiem, iż jednocześnie prowadzono czynności związane z kontrolą działalności podatnika za trzy lata w przedmiocie dwóch podatków, jak również w stosunku do żony podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Oprócz znacznego okresu objętego postępowaniem, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował większość przeprowadzonych przez skarżącego transakcji na przestrzeni tych lat, stąd odpowiadająca tej liczbie ilość zleconych do przesłuchania świadków i niezbędny czas na ich realizację.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił skutki podatkowe ustaleń związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. wynikające z przeprowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...].

Sądowi z urzędu znany jest fakt, że dniu 12 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn akt I SA/Lu 256/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił ww decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy oprócz wcześniej przedstawionych zaleceń dotyczących szacowania podstaw opodatkowania weźmie pod uwagę także i tą okoliczność.

Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekając jednocześnie o wstrzymaniu jej wykonania na zasadzie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.