Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 95/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ,art. 4 ust. 1 pkt 1, art.16 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 21§1 pkt 2 i § 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie radcy prawnemu M[...] M[...] wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...] zł ([...] złotych) w tym podatek od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu dziedziczenia po B. S., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w R. P. Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...], stwierdził, że spadek po B. J. S., zmarłym 30 lipca 1985 r. w C., ostatnio stale zamieszkałym w D. , na podstawie ustawy, nabyły jego żona A. S. w [...] części oraz córki B. S., D. U., J. M. i A. T. po [...] części każda z ich, z tym, że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne położone w miejscowości D. o łącznej powierzchni 1,48 ha nabyła jego żona A. S.. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 2 października 2012 r.

W dniu 3 marca 2017 r. - na wezwanie organu podatkowego - D. U. złożyła w Urzędzie Skarbowym, na druku SD-3 zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po B. S.. W zeznaniu tym, jako przedmiot spadku zgłosiła [...] nieruchomości o powierzchni 1500 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 118 m2, położonej w D. przy ul. [...] o wartości [...] zł, w tym budynek mieszkalny o wartości [...] zł, [...] gruntów o powierzchni 6.800 m2 o wartości [...] zł, [...] obory murowanej o powierzchni użytkowej 74 m2 o wartości [...] zł oraz [...] stodoły drewnianej o powierzchni 145 m2 o wartości [...] zł.

Składająca zeznanie dołączyła do niego informację o pozostałych podatnikach na druku SD-3/A, dotyczącą A. S. oraz jej oświadczenie o nie spełnieniu niezbędnych warunków do uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a ponadto zawiadomienie z dnia 4 sierpnia 2016 r. o zmianie w danych ewidencji gruntów i budynków wydane przez Starostę C. i odbitkę kserograficzną postanowienia Sądu Rejonowego w R. P. I Wydział Cywilny z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt [...], w przedmiocie wniosku B. S. o sprostowanie omyłki. W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego wyjaśnienia B. S. co do rozbieżności powierzchni gospodarstwa rolnego, będącego przedmiotem spadku po B. S. wraz z kserograficzną odbitką wypisu z rejestru gruntów z dnia 16 grudnia 1996 r., a z kolei w dniu 9 czerwca 2017 r. zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 22 maja 2017 r. wydane przez Starostę C. , pismo Wójta Gminy D. z dnia 16 maja 2017 r. i pismo Starosty [...] z dnia [...]

W dniu 7 lipca 2017 r. D. U. złożyła korektę zeznania podatkowego na druku SD-3 wraz z informacją o pozostałych podatnikach [...], w którym jako przedmiot spadku zgłosiła [...] część działek gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 1,48 ha, na które w 1989 r. został wydzielony ekwiwalent w postaci działek gruntu o nr [...] o łącznej powierzchni 0,83 ha, o wartości [...] zł, [...] część budynku mieszkalnego murowanego o powierzchni użytkowej 118 m2, o wartości [...] zł, [...] część obory murowanej o powierzchni 74 m2, o wartości [...] zł i [...] część stodoły drewnianej o powierzchni 145 m2, o wartości [...] zł. Łączna wartość masy spadkowej określona została na kwotę [...]zł.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W wyniku tej oceny prowadzący postępowanie organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął wartość spadku w wysokości [...] zł, zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym, uznając, iż wartość ta odpowiada wartościom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zastosowano również zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w kwocie łącznej [...] zł. Podatek w kwocie [...]zł obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, która w I grupie podatkowej wynosi [...] zł, według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji odstąpił od wyznaczania siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Uznając zaś postępowanie podatkowe za zakończone - dokonał wymiaru podatku od spadków i darowizn decyzją z dnia [...] ustalającą A. S., dalej: "podatniczka, "strona", "skarżąca", zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po B. S., w kwocie [...]zł.

Od tej decyzji, podatniczka złożyła odwołanie.

W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie zwrócił uwagę na pojęcie spadku i postępowania spadkowego jak również regulacje prawne dotyczące dziedziczenia gospodarstw rolnych. Następnie organ odwoławczy w odniesieniu do niniejszej sprawy zaznaczył, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 2 października 2012 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R. P. Wydział I Cywilny z dnia 10 września 2012 r., stwierdzającego nabycie spadku po ww. zmarłym. Miesięczny termin, przewidziany do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3, upłynął zatem bezskutecznie w dniu 2 listopada 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego bezspornym w sprawie jest, iż spadkodawca zmarł w dniu 30 lipca 1985 r. oraz to, że Sąd Rejonowy w R. P. Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 10 września 2012 r., sygn. akt I Ns [...], stwierdził, iż wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne, położone w miejscowości D., o łącznej powierzchni 1,48 ha nabyła podatniczka, jako jego żona. Niniejsze postanowienie stało się prawomocne dnia 2 października 2012 r. Prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Prawomocnym orzeczeniem sądu związane są zatem organy państwowe i organy administracji publicznej (w tym podatkowe). Związanie powyższych organów oznacza, że przy dokonywaniu czynności z zakresu swojego działania organy te zobligowane są brać pod uwagę fakt wydania danego orzeczenia, którego nie mogą zmieniać ani uchylać, dokonywać ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią, a nawet prowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach, podatniczka na podstawie prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po mężu, zmarłym 30 lipca 1985 r., nabyła jako spadek udział wynoszący [...] część gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości D. o łącznej powierzchni 1,48 ha. Organ pierwszej instancji uwzględniając posiadane w sprawie dowody ustalił, że w skład spadku wchodzi udział wynoszący [...] części działek gruntu o numerach [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 1,48 ha wraz z zabudowaniami, położonych w miejscowości D..

Organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując sprawę wziął pod uwagę postanowienie Sądu Rejonowego w R. P. z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I Ns [...], z uzasadnienia którego wynika, iż kwestia powierzchni gospodarstwa rolnego była przedmiotem wnikliwej analizy sądu, a według dołączonych do sprawy odpisów z księgi wieczystej spadkodawca był wspólnie z żoną (podatniczką) właścicielem działek gruntu o numerach wyżej wskazanych. Ponadto w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy wziął pod uwagę wypis z rejestru gruntów z dnia 16 grudnia 1996 r. Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych w C., według stanu z dnia 28 czerwca 1992 r. zawierający uwagę, iż działka nr [...] o powierzchni 0,29 ha została wydzielona po wymianie gruntów wsi D. zatwierdzonego Decyzją Naczelnika Gminy w D. z 23 marca 1983 r. i ogólnym scaleniu gruntów wsi D., zatwierdzonego Decyzją Naczelnika Gminy w D. z 31 października 1989 r., jako ekwiwalent za działki nr [...] i [...] o powierzchni 0,94 ha, wykazane w akcie notarialnym Nr [...] z dnia 18 sierpnia 1978 r. - co wskazuje na to, że decyzja Naczelnika Gminy w D. z 1989 r. dotyczyła nie tylko działki nr [...]. Uwzględniono również działki o numerach [...] oraz pismo Starosty [...] z dnia 22 maja 2017 r. informujące, iż ekwiwalent za działkę nr [...] został wydzielony w działce nr [...] w czasie ogólnego scalenia gruntów wsi D. zatwierdzonego wskazaną wyżej decyzją Naczelnika Gminy w D. z 31 października 1989 r. Uwzględniono także korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po zmarłym B. S. z dnia 7 lipca 2017 r. W oparciu o powyższe organ pierwszej instancji przyjął do podstawy opodatkowania nie całość gospodarstwa rolnego, a jego połowę oraz zastosował wobec odwołującej się zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w kwocie łącznej [...] zł, bowiem nabycie własności gospodarstwa rolnego lub jego części należy uznać za nabycie udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego. Sąd wydając postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie bada co wchodzi w skład spadku po zmarłym, za wyjątkiem jednak spadków otwartych przed 14 lutego 2001 r., bo wówczas obowiązkiem sądu jest wyjaśnienie, czy w skład spadku po zmarłym wchodzi gospodarstwo rolne, a jeśli tak to stwierdzenie nabycie prawa do dziedziczenia gospodarstwa rolnego przez ściśle określonych spadkobierców.

W konkluzji organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny i prawny rozciągnięty jest na przestrzeni wielu lat. Śmierć spadkodawcy miała miejsce 30 lipca 1985 r. Stwierdzenie prawa do spadku po nim nastąpiło dopiero w 2012 r., przy czym sąd zobowiązany był orzec stosownie do obowiązujących wówczas przepisów o dziedziczeniu gospodarstwa rolnego przez jego następców. W ciągu tych lat miał miejsce proces scaleniowy obejmujący grunty leżące na terenie miejscowości D.. Odwołująca się do złożonego odwołania załączyła kopie dwóch aktów notarialnych z 1978 r. i 1979 r., mocą których podatniczka z małżonkiem nabyli nieruchomości rolne na zasadach współwłasności małżeńskiej o łącznej powierzchni 1,48 ha. Jak wynika zarówno z treści księgi wieczystej nr obecny LU 1 [...] (dawna Kw nr [...], akt notarialny z 18 sierpnia 1978 r.) oraz LU 1 [...] (dawna Kw nr [...], akt notarialny z 23 sierpnia 1979 r.) według stanu na dzień 4 września 2017 r. nadal jako właściciele działek gruntu nr [...] o powierzchni łącznej 0,94 ha oraz działki nr [...] o powierzchni 0,54 ha, położonych w miejscowości D., wpisani są małżonkowie na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. Łączna powierzchnia działek z tych aktów notarialnych wynosi 1,48 ha.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 § 1 pkt 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, iż zasadny jest ustalony przez organ pierwszej instancji wymiar zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, w oparciu o postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydane przez Sąd Rejonowy w R. P. w dniu 10 września 2012 r., sygn. akt I Ns [...], zawierające błędne dane dotyczące wielkości gospodarstwa rolnego wchodzącego w skład spadku, co skutkowało nieuprawnionym przez organ pierwszej instancji przyjęciem, że w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 1,48 ha, w sytuacji, gdy organ odwoławczy – prawidłowo oceniając materiał dowodowy złożony do akt sprawy winien przyjąć, na podstawie dokumentacji geodezyjnej, w postaci wypisu z rejestru gruntów, odpisów ksiąg wieczystych, iż na dzień otwarcia spadku wchodziła ˝ części nieruchomości stanowiących łącznie obszar 0,82 ha, a w skład spadku nieruchomości o powierzchni 0,42 ha, co z kolei winno doprowadzić organ odwoławczy do wniosku, iż organ pierwszej instancji w sposób całkowicie nieuprawniony wymierzył skarżącemu podatnikowi zawyżone zobowiązanie podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym z całkowitym pominięciem przy wyjaśnianiu stanu faktycznego i ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn złożonych przez skarżącą do akt podatkowych wypisów z rejestrów gruntu zawierających informacje o decyzjach wydawanych przez Naczelnika Gminy w D. z dnia [...]., dotyczące scalenia gruntów oraz z dnia 7 grudnia 1982 r., dotyczącego scalenia gruntów, które dokumentują, fakt, iż w dacie otwarcia spadku wielkość działek gruntu spadkodawcy i jego żony wynosiła 0,82 ha,

b) oparcie decyzji na błędnej informacji zawartej w postanowieniu Sądu Rejonowego w R. P. z dnia 10 września 2012r., sygn. akt. I Ns [...], dotyczącej orzeczenia, że w skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne o pow. 1,48 ha, podczas gdy to nie postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku określa składniki majątkowe wchodzące w skład spadku, lecz dokumenty wydane przez Starostwo Powiatowe w postaci wypisu z rejestru gruntów, które w żaden sposób nie dokumentują faktu posiadania przez spadkodawcę tytułu prawnego do nieruchomości obejmujących powierzchnię 1 ha;

c) błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że gospodarstwo rolne wchodzące w skład to całość nieruchomości, do których tytuł prawny posiadali oboje małżonkowie, podczas gdy całkowicie pominięto fakt, iż w skład spadku po zmarłym małżonku wchodziła połowa gospodarstwa rolnego, gdyż druga połowa należy do jego żony, co oznacza, że powierzchnia tych gruntów nie przekraczała 1 ha.

W skardze sformułowano również zarzut naruszenia prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017, poz. 833 ze zm.) poprzez niezastosowanie w/w przepisu i przyjęcie do ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, że w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne zgodnie z postanowieniem spadkowym, które wiąże organ podatkowy jedynie w zakresie określenia kręgu spadkobierców, a nie co do składu i wartości majątku spadkowego, w sytuacji, gdy organ podatkowy jest zobowiązany samodzielnie ustalić na podstawie dokumentów geodezyjnych, czy spadkodawca w dacie śmierci był, czy też nie był właścicielem nieruchomości rolnych odpowiadających powierzchni z definicji gospodarstwa rolnego.

Skarżąca wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu – pisemnego zaświadczenia uzyskanego w Starostwie powiatowym w C. Wydział Geodezji i Kartografii, dotyczącego nieruchomości wchodzących w skład spadku, tzn. nieruchomości będących własnością spadkodawcy w dniu 30 lipca 1985 r., potwierdzającego fakt, iż na datę śmierci spadkodawcy w skład spadku nie wchodziło gospodarstwo rolne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a., w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozstrzygając w tych granicach Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że aktach administracyjnych znajdują się odbitki kserograficzne wypisów aktów notarialnych z dnia 18 sierpnia 1978 r. oraz 23 sierpnia 1979 r. Z pierwszego z nich wynika, ze małżonkowie S. nabyli nieruchomość rolną położoną we wsi D. (działki nr [...] oraz [...]) o pow. 94 arów, natomiast z drugiego, że nabyli nieruchomość rolną położona w tej wsi (działka nr [...]) o pow. 54 arów, co oznacza, że łącznie nabyli nieruchomość rolną o pow. 1,48 ha.

W aktach administracyjnych znajdują się również odbitki kserograficzne dwóch decyzji Naczelnika Gminy D., z dnia [...] oraz z dnia [...] w sprawie zatwierdzenia projektu scalenia gruntów. Pierwsza przewiduje wydzielenie dla męża skarżącej działki nr [...] o pow. 0,70 ha, druga – działki nr [...] o pow. 0,12 ha. Z pisma Starosty [...] z dnia [...]. wynika z kolei, że decyzją z dnia 31 października 1989 r. Naczelnik Gminy D. zatwierdził projekt ogólnego scalenia gruntów wsi D.. W decyzji tej za działkę nr [...] o pow. 0,54 ha wydzielono ekwiwalent w działce [...] o takiej samej powierzchni. Starosta wskazał również, że w ewidencji gruntów i budynków wsi D. nie występuje działka nr [...].

Skarżąca twierdzi, że w chwili śmierci męża małżonkowie posiadali grunt o pow. 0,83 ha. Na powierzchnię ogółem 0,83 ha gruntów należących do małżonków wskazuje wypis z rejestru gruntów, według stanu w dniu 28 czerwca 1992 r., wydany w dniu 16 grudnia 1996 r. przez Wojewódzkie Biuro Geodezji i Terenów Rolnych w C.. Z treści zawiadomienia, wystawionego przez Starostę C. w dniu 4 sierpnia 2016 r., a także z dnia 22 maja 2017 r. o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków, dokonanych na podstawie postanowienia sądu z dnia 10 września 2012 r. ze względu na nabycie spadku wynika, że przez zmianą powierzchnia gruntów stanowiących współwłasność podatniczki i jej męża wynosiła 0,83 ha. Taką samą powierzchnię gruntów własnych, objętych opodatkowaniem w formie łącznego zobowiązania podatkowego wskazuje decyzja z dnia 1 lutego 2017 r. skierowana do skarżącej. Powierzchnia 0,83 ha gruntów należących do małżonków według stanu na dzień 30 lipca 1985 r., tj. dzień śmierci męża skarżącej, wynika również z zaświadczenia Starosty [...] wydanego dnia 11 grudnia 2017 r. na podstawie ewidencji gruntów obr. D. , gm. D.. Na taką samą powierzchnię gruntów należących do małżonka skarżącej, według stanu na dzień jego śmierci, wskazuje Starosta C. w treści pisma z dnia 14 września 2017 r. stanowiącego odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 września 2017 r. P. to precyzuje, że według stanu na wskazany dzień, małżonek skarżącej posiadał działki nr [...] o pow. 0,54 ha; 1500 o pow. 0,17 ha oraz nr [...] o pow. 0,12 ha; łącznie 0,83 ha z czego 0,80 ha stanowiły grunty rolne i 0,03 grunty rolne zabudowane. Wcześniej, pismem z dnia 11 września 2017 r., Starosta C. informował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w księgach wieczystych aktualny stan prawny nie został ujawniony.

Ze względu na sformułowany w skardze zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, przez przyjęcie, że w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne o pow. 1,48 ha, oparcie się w tym zakresie na błędnej informacji zawartej w postanowieniu Sądu Rejonowego w sprawie o sygn. akt. I Ns [...], a pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy dokumentów złożonych w toku postępowania podatkowego przez skarżącą, trzeba zauważyć, że z treści postanowienia Sądu Rejonowego w R. P. Wydział I Cywilny z dnia 10 września 2012 r., o wskazanej wyżej sygn. akt, (prawomocnego od dnia 2 października 2012 r.) wynika, że spadek po mężu podatniczki, zmarłym 30 lipca 1985 r., na podstawie ustawy nabyły jego żona (skarżąca) w jednej czwartej oraz cztery córki, każda po trzy szesnaste, z tym, że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne, położone w miejscowości D., o łącznej powierzchni 1,48 ha nabyła żona spadkodawcy. Natomiast postanowieniem z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I Ns [...], Sąd Rejonowy w R. P. Wydział I Cywilny oddalił wniosek złożony przez jedną z córek spadkodawcy o sprostowanie treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku poprzez wpisanie w sentencji postanowienia, że gospodarstwo rolne spadkodawcy miało powierzchnię 0,83 ha.

Z kolei w korekcie zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, złożonej przez jedną z córek spadkodawcy w dniu 4 lipca 2017 r., wskazano – jako rzeczy lub prawa nabyte według stanu w dniu nabycia – ˝ działki gruntu o nr [...] o łącznej powierzchni 1,48 ha, za które w 1989 r. został wydzielony ekwiwalent w postaci działek o nr [...] o łącznej powierzchni 0,83 ha (wartość [...] zł); ˝ budynku mieszkalnego murowanego o powierzchni 118 m2, krytego blachą, od 11 lat niezamieszkałego i wymagającego generalnego remontu (wartość [...] zł); ˝ obory murowanej o powierzchni 74 m2, od 11 lat nieużytkowanej, w złym stanie technicznym (wartość [...] zł); ˝ stodoły drewnianej, krytej eternitem o powierzchni 145 m2, w złym stanie technicznym (wartość [...] zł). Skarżąca złożyła natomiast oświadczenie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 9 marca 2017 r., że nie spełnia warunków niezbędnych do uzyskania ulgi określonej w art.16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ pierwszej instancji, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, przyjął, po pierwsze, że w skład spadku wchodzi wyłącznie gospodarstwo rolne o powierzchni 1,48 ha położone w miejscowości D., które na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 września 2012 r. nabyła w całości skarżąca. Po drugie, przyjął, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnieniu podlega – jako nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części – nabycie własności (w odpowiedniej części) działek gruntu, obory i stodoły. W efekcie podstawa opodatkowania obejmuje jedynie wartość ˝ części budynku mieszkalnego, tj. [...] zł. Przy tym skarżąca nie wykazała długów, ciężarów i wydatków obniżających podstawę opodatkowania, zgodnie z treścią art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obliczając wysokość podatku organ pierwszej instancji uwzględnił [...] zł, jako kwotę wolną od podatku, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i zastosował stawki podatkowe przewidziane dla obliczenia podatku od nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odpowiada prawu. Po pierwsze bowiem, prawidłowo w postępowaniu podatkowym przyjęto, opierając się w tym zakresie na prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny w R. P. z dnia 10 września 2012 r., że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne położone w miejscowości D. o łącznej powierzchni 1,48 ha nabyła skarżąca. Zauważyć należy, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem przejście praw spadkowych po zmarłym spadkodawcy, które nastąpiło z mocy samego prawa w chwili otwarcia spadku (art. 925 k.c.), na rzecz spadkobierców (choćby po tej chwili zmarli albo zbyli spadek lub udział w nim). Stwierdzenie to ma także charakter niepodzielny, obejmuje bowiem wszystkich spadkobierców i wskazuje wysokość udziału każdego z nich (por. np. postanowienie SN z dnia 14 lipca 1966 r., III CR 141/66; postanowienie SN z dnia 23 czerwca 1967 r., III CR 104/67 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2008 r., III SA/Wa 1036/08). Po uprawomocnieniu się, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest skuteczne erga omnes oraz korzysta z powagi rzeczy osądzonej (art. 523 k.c. zdanie pierwsze).

W zasadzie ma skarżąca rację, że postanowienie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku wskazuje krąg spadkobierców, a nie wskazuje składu i wartości majątku spadkowego. Podkreślić jednak trzeba, że z treści zastrzeżenia zawartego w art. 6 ust. 2 noweli kodeksu postępowania cywilnego z dnia 24 sierpnia 2007 r. (Dz.U. Nr 181, poz. 1287) wynika, że do spadków otwartych przed dniem 14 lutego 2001 r. (jak w stanie faktycznym sprawy niniejszej, bowiem otwarcie spadku nastąpiło w dniu 30 lipca 1985 r.) art. 670 i 677 będą stosowane w brzmieniu dotychczasowym. Zgodnie z treścią art. 677 § 2 kodeksu postępowania cywilnego w tym brzmieniu w wypadku, gdy w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne podlegające dziedziczeniu z ustawy, sąd wymieni w treści postanowienia ponadto spadkobierców dziedziczących gospodarstwo rolne oraz ich udziały w nim. Postanowienie składa się wówczas z dwóch rozstrzygnięć: dotyczącego masy majątkowej jako całości oraz masy majątkowej stanowiącej gospodarstwo rolne. Tak stało się w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Z powołanego wyżej postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny wynika, że spadek nabyły - w odpowiednich częściach - skarżąca (jako żona spadkodawcy) oraz córki, z tym, że wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne położone w miejscowości D. nabyła skarżąca.

Zgodnie natomiast z treścią art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei, jak o tym stanowi art. 523 kodeksu postępowania cywilnego, prawomocne postanowienie orzekające co do istoty sprawy nie może być zmienione ani uchylone, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Jednakże prawomocne postanowienie oddalające wniosek sąd może zmienić w razie zmiany okoliczności sprawy. Oznacza to, że prawomocne (formalnie) postanowienie orzekające co do istoty sprawy w zasadzie nie jest wzruszalne. Orzeczenia te mogą być zmienione lub uchylone, jeżeli dopuszczają to przepisy szczególne. Takimi przepisami szczególnymi w odniesieniu do postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku są przepisy zawarte w art. 678, 679 i 690 § 2 kodeksu postępowania cywilnego. W sprawie niniejszej żadna z okoliczności ujętych we wskazanych przepisach nie miała miejsca. Związanie prawomocnym orzeczeniem, o którym mowa w art. 365, polega zaś na związaniu dyspozycją zawartej w sentencji orzeczenia skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych, zawartych w przepisach prawnych. Inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej, a zatem także organy podatkowe, rozstrzygające w sprawach innych niż karne (§ 2), są związane prejudycjalnie, czyli ani nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej niż zawarta w prejudykacie, ani nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych.

Ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego materiałów organ pierwszej instancji wywiódł prawidłowy wniosek, że wszystkie wykazane w zeznaniu podatkowym składniki majątku stanowią składniki gospodarstwa rolnego. Prawidłowo zastosował, wynikające z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnienie nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części, wraz z częściami składowymi, stanowiącej gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, ze względu na spełnienie warunku prowadzenia przez nabywcę tego gospodarstwa przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Przy tym nie było możliwości, ze względu na niespełnienie warunku zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast zwolnienie przewidziane w treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) nie obejmuje, zgodnie z treścią lit. a), budynków mieszkalnych. Ponieważ skarżąca złożyła oświadczenie, że nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, przewidzianej w treści art. 16 ustawy podatkowej, organ podatkowy prawidłowo, jako podstawę opodatkowania przyjął ˝ wartości wykazanego w zeznaniu budynku mieszkalnego, gdyż skarżąca nie wykazała długów, ciężarów i wydatków, o których mowa w art. 7, stosując przy tym prawidłową kwotę wartości nabytych praw wolną od podatku, właściwą dla nabywców z pierwszej grupy podatkowej, do której, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1, zalicza się skarżąca i obliczając podatek według właściwych, tj. przyjętych dla nabywców z pierwszej grupy podatkowej, stawek podatkowych.

Na marginesie jedynie można wskazać, że gdyby nawet organy podatkowe nie były związane treścią wskazanego wyżej prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia 10 września 2012 r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku i dokonywałyby wszelkich ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a jednocześnie powierzchnia gruntów stanowiących współwłasność małżonków wynosiła 0,83 ha, kwota podatku wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, byłaby prawidłowa. Trzeba bowiem zauważyć, że w okresie od 23 grudnia 1971 r. do 30 czerwca 1989 r. (otwarcie spadku nastąpiło 30 lipca 1985 r.) minimalna norma obszarowa gospodarstwa rolnego wynosiła 0,5 ha (zgodnie z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 listopada 1964 r. w sprawie przenoszenia własności nieruchomości rolnych, znoszenia współwłasności takich nieruchomości oraz dziedziczenia gospodarstw rolnych (Dz.U. Nr 45, poz. 304 ze zm.). Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że ustalając czy w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne należało brać pod uwagę połowę powierzchni gruntów należących do skarżącej i jej zmarłego męża, bowiem tylko połowa gruntów wchodziła w skład spadku. Pojęcie gospodarstwa rolnego, zarówno na gruncie wskazanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 1964 r. (§2), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w szeregu artykułów kodeksu cywilnego i definiującego to pojęcie dla potrzeb regulacji kodeksowej w okresie do nowelizacji kodeksu cywilnego z dnia 28 sierpnia 1990 r., więc także w chwili otwarcia spadku, jak również na gruncie art. 553 kodeksu cywilnego, odnosi się bowiem do zorganizowanej całości gospodarczej, obejmującej grunty, budynki, urządzenia, inwentarz oraz prawa związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, które to składniki gospodarstwa rolnego mogą należeć do kilku osób. Do chwili otwarcia spadku – jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe - w skład wspólności majątkowej małżeńskiej skarżącej i jej męża niewątpliwie wchodziło gospodarstwo rolne, a spadkobraniem objęta była jego część (1/2).

Biorąc wszystko powyższe pod uwagę Sąd uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z dokumentu – zaświadczenia Starosty [...] z dnia 11 grudnia 2017 r., z którego wynika, że powierzchnia gruntów położonych w obrębie D., gmina D. stanowiących własność skarżącej i jej męża na dzień 30 lipca 1985 r. wynosi 0,83 ha, nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Zgodnie natomiast z treścią przepisu zawartego w art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro jeden z warunków, które winny być spełnione kumulatywnie, nie został spełniony, Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z dokumentu.

W ocenie Sądu, ze wskazanych wyżej powodów, nie znajdują uzasadnienia podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Takie działania, zdaniem Sądu, organy podjęły, prawidłowo ustalając również podstawę opodatkowania i podstawę obliczenia podatku. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 21 § 1 pkt 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, przyjmujące, że w skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne o powierzchni wskazanej w treści postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 września 2012 r., co doprowadziło do zawyżenia zobowiązania podatkowego, gdyż w skład spadku weszła nieruchomość o powierzchni 0,42 ha (1/2 części nieruchomości). Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z kolei, jak stanowi § 5, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonując ustalenia zobowiązania podatkowego oparł się zaś na danych przedstawionych w zeznaniu złożonym przez jedną ze spadkobierczyń nie kwestionując ich treści tak co do składników nabytego w drodze spadku majątku, jak i wartości tych składników. Nie doszło przy tym do zawyżenia zobowiązania podatkowego bowiem organ podatkowy przyjął, że przedmiotem spadku był udział wynoszący ˝ części gospodarstwa rolnego.

Ze względu na niezasadność sformułowanych w skardze zarzutów oraz nie znajdując innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Rozstrzygnięcie w sprawie wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu znajduje uzasadnienie w treści § 8 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. poz. 1715).