Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 985/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 117 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: W sytuacji, gdy wierzyciel nie umorzył należności cywiloprawnej, samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany jego charakteru na zobowiązanie bezzwrotne. Takie zdarzenie prawne nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

TEZY

W sytuacji, gdy wierzyciel nie umorzył należności cywiloprawnej, samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany jego charakteru na zobowiązanie bezzwrotne. Takie zdarzenie prawne nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej H. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2017 r. H. S. (dalej powoływana także jako Wnioskodawczyni, Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia zobowiązania z tytułu umowy pożyczki.

We wniosku i jego uzupełnieniu Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

W dniu [...] sierpnia 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła z L. S.A. umowę pożyczki gotówkowej nr [...]. Bank udzielił Wnioskodawczyni pożyczki gotówkowej w kwocie 16 767 zł 07 gr na okres od dnia zawarcia umowy pożyczki do dnia [...] września 2012 r. łącznie na warunkach określonych w umowie. Pożyczkobiorcy zgodnie z § 1 pkt 3 umowy została przekazana do dyspozycji kwota 11 358 zł. Wnioskodawczyni zobowiązała się do spłaty udzielonej jej pożyczki wraz z odsetkami w 48 miesięcznych ratach, płatnych do dnia 4 każdego kolejnego miesiąca począwszy od [...] października 2008 r. - § 1 pkt 5 umowy pożyczki. Zgodnie z § 3 ust. 5 umowy pożyczkobiorca oświadczyła, że poddaje się egzekucji do kwoty zadłużenia 55 651 zł 20 gr, do wysokości której Bank mógł wystawić bankowy tytuł egzekucyjny w razie niewywiązania się z warunków umowy pożyczki bądź niewykonania obowiązków w przypadku odstąpienia od umowy. Pożyczkobiorca wyraziła jednocześnie zgodę na wykonanie przez Bank przelewu praw wynikających z umowy pożyczki na rzecz osób trzecich, w tym na towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzących fundusz sekurytyzacyjny lub wybrany przez Bank fundusz sekurytyzacyjny - § 3 pkt 5 ust. 1 i 2 umowy.

Wnioskodawczyni nie wywiązała się z zobowiązań umownych i zaprzestała regulowania spłat pożyczki. Z uwagi na powyższe, Bank w dniu [...] grudnia 2010 r. wystawił bankowy tytuł egzekucyjny określający stan zadłużenia pożyczkobiorcy na łączna kwotę 14 999 zł 21 gr. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Sąd Rejonowy w Ł. w sprawie o sygn. [...] nadał klauzulę wykonalności bankowemu tytułowi egzekucyjnemu wystawionemu przez Bank przeciwko dłużnikowi - Wnioskodawczyni, odnoszącemu się do umowy pożyczki z dnia [...] sierpnia 2008 r.

Bank po uzyskaniu klauzuli wykonalności wszczął postępowanie egzekucyjne przed komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym w Ł. J. G. Sprawa egzekucyjna została zarejestrowana pod sygn. Km [...]. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na wniosek wierzyciela, zgodnie z art. 825 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego - postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r.

Bank na skutek zmian podmiotowych zmienił nazwę na C. S.A. W dniu [...] grudnia 2012 r. Bank ten zawarł z P. z siedzibą we W. umowę przelewu wierzytelności, na mocy której Bank dokonał cesji przysługujących mu praw, w tym wynikających z opisanej umowy pożyczki gotówkowej. Od momentu zakupu, tj. od dnia [...] grudnia 2012 r. P. nie podejmowała wobec Wnioskodawczyni żadnych działań windykacyjnych. Prokura wystąpiła na drogę postępowania sądowego ze stosownym pozwem w dniu [...] października 2015 r., jednakże stało się to już po upływie 3 lat od chwili, gdy termin przedawnienia zaczął biec na nowo po nadaniu klauzuli wykonalności dnia [...] kwietnia 2011 r.

Sąd Rejonowy w Ł. w dniu [...] listopada 2015 r. w sprawie o sygn. [...] wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym obligujący Wnioskodawczynię do zapłaty na rzecz P. kwoty w łącznej wysokości 24 454 zł 62 gr wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty. Od ww. nakazu Wnioskodawczyni złożyła sprzeciw podnosząc fakt przedawnienia roszczenia wobec upływu okresu 3 lat od jego wymagalności. Wyrokiem Sądy Rejonowego z dnia [...] marca 2016 r. powództwo zostało oddalone. Wyrok uprawomocnił się w dniu [...] kwietnia 2016 r.

Umowa pożyczki została zawarta na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni.

Wskazując na powyższe, Skarżąca wystąpiła z pytaniem: Czy Wnioskodawczyni podlega obowiązkowi opodatkowania przychodu od przedawnionej wierzytelności oddalonej prawomocnym wyrokiem przez Sąd z uwagi na przedawnienie wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z przedawnieniem wierzytelności i oddaleniem pozwu o zapłatę przez Sąd Rejonowy nie ma podstaw do wystawienia informacji PIT-8C przez płatnika, a Wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżąca wskazała, że instytucja przedawnienia nie jest równoznaczna z umorzeniem, na podstawie którego powstaje przychód powodujący obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Według Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie substytucja taka nie zaistniała. Stanowisko swoje Wnioskodawczyni wspiera poglądem wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015 r. sygn. [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016 r. sygn. [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2017 r., Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ, wskazując na brzmienie art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki są obojętne (neutralne) podatkowo z uwagi na zwrotny charakter środków pożyczki. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się jednak w sytuacjach, w których pożyczka traci swój zwrotny charakter i staje się trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym pożyczkobiorcy. W takich przypadkach dłużnik osiąga bowiem konkretne przysporzenie majątkowe. Co istotne, opłatą za korzystanie ze środków finansowych pożyczkodawcy są odsetki płacone przez pożyczkobiorcę. Brak konieczności zapłaty wymagalnych odsetek (tj. takich, których termin płatności upłynął), także jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wskazując na art. 117 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływana jako k.c.) organ stwierdził, że przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Zobowiązanie przedawnione przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Nie może ono być wyegzekwowane pod przymusem ani też zasądzone przez sąd powszechny, jeżeli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia. Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki dla pożyczkobiorcy oraz pożyczkodawcy są zatem analogiczne jak przy jej umorzeniu. Pożyczkobiorca kosztem pożyczkodawcy osiąga realne przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu, o przychodowym charakterze przedawnienia zobowiązania bezpośrednio wskazuje art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Co prawda przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza (a więc nie ma zastosowania w omawianej sytuacji faktycznej), niemniej jednak jego treść potwierdza, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca traktuje zarówno przedawnienie, jak i umorzenie zobowiązania (niezależnie od odrębności tych instytucji) jako sytuacje skutkujące powstaniem przychodu. Co więcej, przychód z przedawnienia zobowiązania oraz przychód z umorzenia zobowiązania stanowią odrębne kategorie przychodu - w szczególności nie są przychodami z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu omawianej ustawy. Przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, organ stwierdził, że przedawnienie zobowiązania Wnioskodawczyni z tytułu umowy pożyczki spowodowało powstanie po jej stronie przychodu podatkowego (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przychód ten powstał w dacie przedawnienia zobowiązania, w wartości należności głównej (tj. kwoty niespłaconego kredytu) i odsetek wymagalnych na dzień przedawnienia. Z uwagi na okoliczność, że pożyczka nie była zaciągnięta na cele związane z działalnością gospodarczą, przedmiotowy przychód Wnioskodawczyni należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podlega on opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ustawy). Powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni za rok podatkowy, w którym doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu umowy pożyczki i uwzględniony dla celów obliczenia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy za ww. rok podatkowy.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

- obrazę przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegającą na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez

przyjęcie, że przychodami podatkowymi dla osób fizycznych nie prowadzących

działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych

zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), podczas gdy

zgodnie z intencją ustawodawcy umorzone lub przedawnione kredyty (pożyczki) są

przychodem tylko dla osób prowadzących działalność gospodarczą;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż na skutek przedawnienia zobowiązania powstaje po stronie skarżącej przychód podatkowy ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. czyli przychodów z innych źródeł;

- dopuszczenie się błędnej wykładni art. 117 § 2 k.c. poprzez przyjęcie, że skutki finansowe przedawnienia są analogiczne jak umorzenia i pożyczkobiorca osiąga realne przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód podatkowy gdyż pożyczka traci swój charakter zwrotny i staje się trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż na gruncie tejże ustawy ustawodawca traktuje zarówno przedawnienie jak i umorzenie zobowiązania jako skutkujące powstaniem przychodu;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa

art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy w sytuacji kiedy skarżąca zaciągnęła pożyczkę na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej i uznanie, że na gruncie ustawy powstaje przychód w sytuacji umorzenia zobowiązania i przedawnienia zobowiązania oraz że skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki dla pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy są analogiczne jak przy umorzeniu;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 42a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w sytuacji przedawnienia zobowiązania dokonywane jest świadczenie skutkujące obowiązkiem wierzyciela wystawienia informacji PIT-8C.

Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r., pełnomocnik Skarżącej cofnęła zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z przedawnieniem dochodzonej od osoby fizycznej wierzytelności, nie związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, występuje u niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z powyższego przepisu wynika zatem zasada powszechności opodatkowania, która jest uszczegółowiona w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazująca źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił takie źródła przychodów jak stosunek służbowy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza czy inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47; uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010/4/58).

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09, LEX nr 1099749).

Przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Instytucja przedawnienia uregulowana została w art. 117-125 k.c. Zgodnie z art. 117 § 1 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu, przy czym po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne (§ 2). Przedawnienie zobowiązania jest zatem zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie wygasa, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane; sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Nadto roszczenie takie nie korzysta wprawdzie z pełnej ochrony państwa, ale nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie. Roszczenia przedawnione mogą być także przedmiotem potrącenia (art. 502 k.c.) oraz - wedle panującego poglądu - odnowienia (art. 506 k.c.) i ugody (art. 917 k.c.).

Z treści przedłożonego przez Skarżącą wniosku wynika, że względem Skarżącej doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z niespłaconej pożyczki bankowej. Wnioskodawczyni, mimo zaciągnięcia pożyczki bankowej jej nie spłacała, co skutkowało wypowiedzeniem przez bank umowy i wystawieniem bankowego tytułu egzekucyjnego. Bank po uzyskaniu klauzuli wykonalności wszczął postępowanie egzekucyjne przed komornikiem sądowym, które zostało umorzone na wniosek wierzyciela na podstawie art. 825 pkt 1 k.p.c. Następnie bank dokonał cesji posiadanej wierzytelności względem Skarżącej na rzecz spółki z W. Spółka ta nie prowadziła żądny działań windykacyjnych względem Skarżącej lecz wystąpiła z powództwem o zapłatę w 2015 r., Powództwo to zostało prawomocnie oddalone, z uwagi na podniesiony przez Skarżącą zarzut przedawnienia roszczenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że mimo przedawnienia, zobowiązanie nadal istnieje i dłużnik (Skarżąca) ma obowiązek wykonać ciążące na niej zobowiązanie, z tym zastrzeżeniem, że wierzyciel nie może już dochodzić przymusowego jego wykonania. Z uwagi więc na fakt, że dłużnik mimo przedawnienia zobowiązania, może to zobowiązanie wypełnić, jego korzyść majątkowa nie ma jeszcze charakteru trwałego w momencie przedawnienia. Dlatego też, w sytuacji, gdy wierzyciel nie umorzył należności, samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że w przeciwieństwie do zobowiązań podatkowych, skuteczne podniesienie zarzutu przedawnienia należności cywilnoprawnej na podstawie k.c. nie powoduje wygaśnięcia tejże wierzytelności lecz przekształcenie jej w tzw. zobowiązanie naturalne. Skutkuje to tym, że brak jest możliwości wyegzekwowania należnego świadczenia na drodze przymusu, jednakże świadczenie to nadal de iure istnieje, zaś zobowiązanego obciąża sam dług. Prawna i faktyczna niemożność prowadzenia skutecznej egzekucji, wobec ograniczenia odpowiedzialności osoby zobowiązanej w związku z upływem terminu przedawnienia, nie niweluje samego zadłużenia. Zadłużenie z tytułu zaciągniętego pożyczki nadal istnieje i obciąża majtek Skarżącej po stronie pasywów. Taka wierzytelność, która realnie istnieje może więc podlegać umorzeniu z woli wierzyciela, czy to w drodze umowy o zwolnienie z długu, czy też poprzez jednostronną czynność wierzyciela.

Wobec powyższego, w związku z przedawnieniem zobowiązania kredytowego, nie nastąpiło po stronie Wnioskodawczyni trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to występuje w przypadku umorzenia wierzytelności przez bank, ponieważ samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zatem w niniejszej sprawie nie wystąpił obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez płatnika, a Skarżąca nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dopiero w wyniku umorzenia zobowiązania kredytowego, kredytobiorca uzyskuje inne nieodpłatne świadczenie, o jakim jest mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., będące źródłem przychodu niezależnie od tego, czy umorzenie następuje w drodze umowy czy też jednostronnego oświadczenia woli wierzyciela. Pogląd, że umorzona pożyczka (lub kredyt) stanowi dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) przychód (o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie budzi w orzecznictwie wątpliwości (por. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 45 oraz z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt II FSK 984/06, dostępny w bazie CBOSA). Z chwilą bowiem umorzenia wierzytelności z tego tytułu, kredyt (pożyczka) traci swój zwrotny charakter i staje się trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym dłużnika. Czynność umorzenia kredytu stanowi, więc niewątpliwie inne źródło przychodu.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należało ze stroną Skarżącą, że organ dokonał w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że przedawnienie wierzytelności stanowi trwałe przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, błędna jest argumentacja organu wskazująca, że na gruncie skutków podatkowych należy zrównać sytuację umorzenia zobowiązania z jego przedawnieniem. Są to dwie różne instytucje prawne, wywołujące na gruncie prawa cywilnego zupełnie inne skutki względem konkretnej wierzytelności. O ile umorzenie wierzytelności powoduje jej wygaśnięcie a zatem definitywną utratę bytu prawnego, tak upływ terminu przedawnia wierzytelności, powoduje jedynie niemożność jej skutecznej egzekucji. Przedawniona wierzytelność wciąż istnieje i obciąża zobowiązanego jako tzw. zobowiązanie naturalne. Powyżej oceny nie może zmienić brzmienie, wskazywanego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Jest to przepis szczególny, odnoszący się jedynie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej odrębne źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem nie może być rozszerzająco interpretowany także w odniesieniu do innych źródeł przychodów, w szczególności wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dodatkowo, czego świadomym powinien być organ wydający zaskarżoną interpretację, ustawodawca w sposób o wiele bardziej restrykcyjny reguluje kwestie opodatkowania różnego rodzaju przychodów uzyskiwanych przez podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, dlatego też zrównanie skutków umorzenia i przedawnienia zobowiązania w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie może być zasadą odnoszącą się do podatników nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zgodzić się zatem należało ze Skarżącą, że organ dokonał niewłaściwej oceny art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., uzasadniając własne stanowisko w sprawie. Owszem, w tym zakresie organ nie dokonywał jego wykładni (zaznaczając w uzasadnieniu interpretacji, że nie ma on zastosowania w analizowanej sytuacji faktycznej), tym niemniej błędnie przytoczył jego treść jako argument wskazujący z jednej strony na poparcie własnego stanowiska z drugiej zaś, wskazując na błędne stanowisko Skarżącej w złożonym wniosku.

W tym miejscu należy wskazać na niekonsekwencję organu wydającego zaskarżoną interpretację. Zrównując skutki prawopodatkowe umorzenia i przedawnienia zobowiązania, organ jednocześnie stwierdził, że przychód z przedawnienia zobowiązania oraz przychód z umorzenia zobowiązania stanowią odrębne kategorie przychodu. Takie stwierdzenie niesie ryzyko podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego po stronie dłużnika, raz w wyniku podniesienia zarzutu przedawnienia zobowiązania i drugi raz, w sytuacji gdy to zobowiązanie zostanie umorzone.

W tym stanie rzeczy należało uwzględnić skargę. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien uwzględnić ocenę prawną dokonaną w niniejszym wyroku.

Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).