Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 748/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,art. 200 i art. 205 § 2 ,art. 153 i art. 190,art. 3 § 2,art. 134
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 122 i art. 191,art. 210 § 4, art.124,art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ,art. 127, art. 210 § 4, a także art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt1 i  2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2, 3 i 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2012 r. "A" sp. z o.o. w [...] (obecnie "A" Sp. z o. o. Oddział w [...]) wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 w kwocie [...]zł, uzasadniając go wadliwym zadeklarowaniem opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.

Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. określił spółce wysokość zobowiązania oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] września 2013 r. utrzymało w mocy. Wyrokiem z 5 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po [...] tut. Sąd oddalił skargę na ww. rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK [...] uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] tut. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. W przywołanym wyroku WSA, związany wykładnią sądu wyższej instancji, powtórzył tezy poczynione przez NSA oraz nakazał ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem, czy w sprawie nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie stwierdzenia braku okoliczności skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd zobowiązał organ do umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego 2007 r. z uwagi na przedawnienie, jednocześnie nakazując merytorycznie rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. Orzekając o nadpłacie za 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji określi związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi sieci gazowej. Ocena prawna w tym zakresie musi być połączona z należycie ustalonym stanem faktycznym sprawy. Dlatego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji poczyni dodatkowe ustalenia faktyczne. W razie potrzeby zasięgnie wiadomości specjalnych (opinia biegłego stosownej specjalności). Oceni dotychczasową argumentację spółki w kwestii cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Oceni także pod tym względem przydatność znajdujących się w aktach administracyjnych: Podsumowania audytu podatkowego z [...] grudnia 2012 r., Opinii technicznej dr inż. L. W. z marca 2013 r., a także Operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego L. R. z grudnia 2012 r. Sąd zaznaczył, że wykluczone jest przy tym stosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z nr 97, poz. 1055 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MG"), ponieważ jest to akt prawny rangi niższej niż ustawa, tym samym nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania.

Decyzją z [...] października 2017 r. Burmistrz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. W dniu [...] czerwca 2018 r. Burmistrza wydał decyzje odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, którą SKO decyzją z [...] sierpnia 2018 r. uchyliło i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] kwietnia 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. lata. Kolegium decyzją z [...] czerwca 2019 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] września 2019 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie dotyczące zobowiązań podatkowych za 2008 i 2009 r., umorzył postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązań za lata 2010-2012 oraz nie stwierdził i odmówił zwrotu nadpłaty za lata 2007-2012. Decyzją z [...] listopada 2019 r. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia i zawrotu nadpłaty i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] marca 2021 r. nr [...] Burmistrz po raz kolejny nie stwierdził wnioskowanej nadpłaty i odmówił jej zwrotu. Uzasadniając rozstrzygnięcie, podtrzymał swoją dotychczasową odmowę stwierdzenia nadpłaty, uznając jednocześnie, że podatek od budowli znajdujących się na terenie S. powinien być opłacany w taki sposób, jak wcześniej zadeklarowała spółka. Wyjaśnił, że ze sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę opinii technicznej dotyczącej spornych budowli wynika, że: wszystkie elementy składowe stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z instalacjami z urządzeniami stanowią całość techniczno-użytkową i jako całość stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; część technologiczna stacji redukcyjno-pomiarowej na działce [...] jest częścią budowli, stanowiąc wraz z obudową i fundamentem całość techniczno-użytkową stacji, spełniając przez to definicję określoną w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: "P.b."); gazomierz [...] zlokalizowany na ścianie budynku nie jest obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym; punkt redukcyjno-pomiarowy [...] zlokalizowany na ścianie budynku jest urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym temu obiektowi możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem i jest to także urządzenie w sieci gazowej, połączone i współpracujące z innymi elementami tej sieci, a przez to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, co pozywała zaliczyć punkt redukcyjno-pomiarowy do kategorii budowli wg definicji określonej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."); punkt redukcyjno-pomiarowy [...] zlokalizowany na ścianie budynku to urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniającym temu obiektowi możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem i jest to także urządzenie w sieci gazowej, połączone i współpracujące z innymi elementami tej sieci, a przez to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, co pozwala zaliczyć punkt redukcyjno-pomiarowy do kategorii budowli; punkt redukcyjno-pomiarowy [...] to urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniającym temu obiektowi możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem i jest to także urządzenie w sieci gazowej, połączone i współpracujące z innymi elementami tej sieci, a przez to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami; rejestrator elektroniczny ciśnienia i temperatury w stacji redukcyjno-pomiarowej nie jest obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym.

Organ zaznaczył, że z wcześniej sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego opinii technicznej (pierwsza opinia) wynika, że: stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest zaliczana do obiektów budowlanych niewymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. nie jest też żadną część stacji, w szczególności obudowa. Jako całość wchodzi w skład podzbioru obiektów budowlanych, którymi są budowle. Nie jest obiektem małej architektury. Ponadto wśród przykładów wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. wskazano sieci uzbrojenia tereny, do których należy zaliczyć sieć gazową. Betonowa osłona stacji redukcyjno-pomiarowej nie jest odrębnym obiektem budowlanym, nie posiada przeznaczenia odrębnie różnicującego go od samej stacji gazowej. Obudowa stacji redukcyjno-pomiarowej nie ma przegród budowlanych, nie posiada dachu, a konstrukcyjne lub funkcjonalne podobieństwo ścian i przekrycia obudowy stacji gazowej od przegród budowlanych i dachu cechujących budynek jest wyłącznie pozorne. Wszystkie elementy składowe stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z instalacjami i urządzeniami stanowią całość techniczno-użytkową i jako całość stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę. ) związku techniczno-użytkowym obudowy z pozostałymi elementami stacji decydują indywidualne potrzebny technologiczne konkretnej stacji gazowej w jej konkretnej lokalizacji i roli tej stacji w sieci gazowej. Obudowa powinna być zabezpieczona przed dostępem osób nieuprawnionych. Konieczność zabezpieczenia obudowy przed dostępem osób nieuprawnionych wskazuje, że i sama konstrukcja obudowy ma związek techniczno-użytkowy z elementami ciągów redukcyjnych, urządzeniami zabezpieczającymi i redukcyjnymi, aparaturą kontrolną i innymi elementami instalacyjnymi stacji, na przykład ze względu na potrzebę umieszczenia urządzeń do nawaniania gazu ziemnego w wydzielonych pomieszczeniach. Przepisy techniczno-budowlane rozporządzenia MG, dotyczące sieci gazowych i ich obiektów, jednoznacznie potwierdzają ścisły związek techniczno-użytkowy obudowy ze stacją w tę obudowę wyposażoną, bez której stacja o konkretnym założeniu technologicznym nie może istnieć, projekt której nie może być zatwierdzony, która bez obudowy spełniającej określone parametry techniczno-materiałowe nie może być budowana i oddana do użytku. Burmistrz podkreślił, że [...] marca 2019 r. PINB dokonał kontroli stacji i potwierdził, że omawiany obiekt posiada książkę obiektu budowlanego, przechodzi obowiązkowe kontrole roczne jak i pięcioletnie i kwalifikuje się jako budowla w myśl art. 3 pkt 1 P.b., pomimo że wyczerpuje znamiona definicji klasyfikującej stacje jako budynek (art. 3 pkt 2). Zaznaczył, że sieć gazowa jest przykładem obiektu budowlanego złożonego z wielu poszczególnych obiektów, które mogłyby stanowić samodzielne obiekty, jednakże samodzielnie nie pełniłyby one żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero spięcie wszystkich urządzeń oraz ich wzajemne powiązanie czynnikiem gazowym, który transportują, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług dystrybucji gazu. Wszystkie zatem obiekty budowlane składające się na sieć przesyłową gazu stanowią dopiero budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3. Dlatego przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z 29 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 830/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Burmistrz podsumował, że pięć spośród siedmiu elementów wymienionych we wniosku stanowi całość techniczno-użytkową z gazociągiem i jako całość stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę w rozumieniu P.b.

W odwołaniu od ww. rozstrzygnięcia, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty, skarżąca zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust, 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b.; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b.; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.; art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b.; art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b. oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] maja 2021 r. nr [...] Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję w całości; stwierdziło nadpłatę "A" sp. z o.o. Oddział w [...] za 2010 i 2011 r. w kwocie po [...] zł, za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną jest uznanie przez organ urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów redukcyjno-pomiarowych, gazomierza oraz rejestratora elektronicznego ciśnienia i temperatury za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości po myśli art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Kolegium przytoczyło, obowiązujące w okresie objętym postępowaniem, brzmienie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. i wyjaśniło, że sprawa nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 była wcześniej przez nie rozpatrywana. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji z [...] listopada 2019 r. organ pierwszej instancji powołał biegłego celem wydania opinii uzupełniającej wcześniejszą opinię, zmierzającą do ustalenia kwalifikacji podatkowoprawnej spornych obiektów. W wydanej opinii biegły stwierdził, że stacja redukcyjno-pomiarowa, część technologiczna stacji redukcyjno-pomiarowej, punkty redukcyjno-pomiarowe [...], [...] i [...] są budowlami w rozumieniu definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast gazomierz [...] oraz rejestrator elektroniczny ciśnienia i temperatury w stacji redukcyjno-pomiarowej nie odpowiadają definicji budynku lub budowli w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Stosownie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podstawa opodatkowania dla w gazomierza wynosiła w latach 2010-2012 [...] zł, dla rejestratora w 2012 r. – [...] zł, zatem wysokość zobowiązania naliczonego od tych obiektów wynosiła odpowiednio po [...] zł w latach 2010-2012 i [...] zł w 2012 r. W tej sytuacji Kolegium nie zaaprobowało stanowiska Burmistrza - który przyjął konkluzje opinii biegłego - odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w związku z zapłatą podatku od wszystkich tych obiektów. Zatem zaskarżoną decyzję SKO zmieniło, stwierdzając nadpłatę za 2010 i 2011 r. w kwocie po [...] zł i za 2012 r. w kwocie [...]zł, a w pozostałej części, odmówiło stwierdzenia nadpłaty, tj. co do kwoty [...]zł za lata 2007-2012.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne urządzenia techniczne, ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo iż organ nie wykazał związku technicznego, ani użytkowego między tymi urządzeniami a siecią gazową,

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament,

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza,

5. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b. przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku;

II. prawa proceduralnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

2. art. 153 P.p.s.a. zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego przez niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez NSA w wyrokach z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 682/15 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 690/17,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy oraz przez zignorowanie wskazań SKO, które uchyliło poprzednio skarżoną decyzję,

4. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA oraz WSA.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka powołując się na art.1, art. 3 pkt 1 a i b, pkt 3 pkt 6 P.b. wskazała, że dopiero czytając łącznie powyższe przepisy możliwe jest prawidłowe wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego. Sam art. 3 pkt 1 P.b. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Z tego powodu nielogiczne i niezgodne z powołaną zasadą byłoby twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie obiekty, które są trwale związane z gruntem i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane na miejscu przeznaczenia, czyli wykonane w sposób niewymagający wykonania robót budowlanych. Ponadto organ odwoławczy zaakceptował działanie Burmistrza, który w sposób niedopuszczalny uzasadnił objęcie opodatkowaniem spornych obiektów, posiłkując się przepisami rozporządzenia MG, które ma rangę niższą niż ustawa, a nadto reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej elementami wymienionymi w rozporządzeniu MG stanowi obiekt budowlany. Spółka nie zgodziła się również ze zdefiniowaniem przez organ związku technicznego i użytkowego jako fizycznego połączenie obiektów i ich pozostawanie w funkcjonalnym związku. Jej zdaniem powiązania techniczne i użytkowe w sprawie nie występują. Fundamenty i kontener stanowią elementy budowlane, wykonane w wyniku prac budowlanych, do których przeprowadzenia niezbędne było pozwolenie na budowę, natomiast urządzenia techniczne zostały wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia, bez konieczności uzyskania pozwoleń. Badanie związku technicznego pomiędzy urządzeniami a gazociągiem nie odnosi się do ustalenia, czy są one z nim powiązane/połączone fizycznie (mechanicznie) - co nie powinno budzić wątpliwości, przy uwzględnieniu funkcji jaką spełniają względem siebie - lecz czy są do siebie podobne pod względem technicznym (budowlanym), a więc czy są wykonane w tej samej technice, tym samym sposobem (czy są wynikiem robót budowlanych). Ponadto dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywane w budownictwie. Nadto, organ nie wykazał istnienia związku technicznego między stacjami gazowymi i punktami, a siecią gazową. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny, zaś elementy tego związku musza występować jednocześnie. Tymczasem w decyzji nic nie ma na temat związku technicznego, zaś organ cały czas uzasadnia związek wyłącznie wskazując powiązania użytkowe (eksploatacja sieci). Ponadto mimo związania treścią wyroków, organ nie zastosował się do wykładni dokonanej przez NSA i WSA.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja SKO w sprawie wnioskowanego przez skarżącą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, wydana po uprzednim kilkakrotnym uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, przy czym zaskarżona decyzja zapadła w warunkach związania organów obu instancji, jak i Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wcześniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz tut. Sądu. Zatem rozpoznając niniejszą skargę, Sąd zobowiązany jest wziąć pod uwagę regulacje art. 153 i art. 190 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z uwagi na treść ww. przepisu, kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia, wydanego wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy, polega przede wszystkim na ocenie, czy organy podporządkowały się zarówno ocenie prawnej wyrażanej w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 26 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 690/17, jak i wytycznym co do dalszego postępowania, w tym wyroku sformułowanym. Nadto, wyrok ten zapadł wskutek uchylenia wcześniejszego wyroku tut. Sądu przez Sąd kasacyjny wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 682/15. W myśl art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Dodać zatem należy, że w świetle art. 3 § 2 pkt P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06).

Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyjaśnić należy, że w procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, w oparciu o przepis powołanego wyżej art. 191, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpatrzenia sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12).

Sąd przypomina, że skarżąca zainicjowała postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, które doprowadziło do wydania, już po wskazanych wyżej orzeczeniach NSA i WSA, przez organ pierwszej instancji decyzji kilkakrotnie uchylanych przez organ odwoławczy. I tak, decyzje organu pierwszej instancji zostały uchylone decyzjami Kolegium z[...] sierpnia 2018 r., [...] czerwca 2019 r. i z [...] listopada 2019 r., a sprawa przekazywana była do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi celem uzupełnienia materiału dowodowego. W zaskarżonej obecnie do Sądu decyzji z [...] maja 2021 r., pomimo zgromadzonego materiału dowodowego, Kolegium nie dokonało wszechstronnej i rzetelnej jego oceny. Co przy tym istotne, a na co zwraca uwagę skarżąca spółka w rozpoznawanej skardze, wobec niej wydawane były decyzje oraz wyroki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Sprawy te były poddane kontroli WSA i NSA.

W kontrolowanej sprawie organy obu instancji orzekały w warunkach związania oceną prawną na podstawie art. 153 i art. 190 P.p.s.a., zatem organ odwoławczy powinien uwzględnić wytyczne zawarte w wyrokach, które zapadły w sprawach ze skarg skarżącej spółki w zakresie podatku od nieruchomości od spornych obiektów. Tymczasem organ odwoławczy pominął, że w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, a tym samym i kwestii jego ewentualnej nadpłaty, wypowiedział się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie tut. Sąd w przywołanych wyżej wyrokach o sygn. akt II FSK 682/15 i I SA/Po 690/17.

Organ odwoławczy w toku kontroli instancyjnej powinien zbadać, czy w świetle wniosków wynikających z tych orzeczeń, organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i dokonał prawidłowej wykładni prawa. Sąd orzekający w sprawie ocenia, że w zaskarżonej decyzji brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Kolegium jedynie ogólnie powołało się na opinię biegłego z [...] stycznia 2021 r., który stwierdził, że będące przedmiotem sporu urządzenia (pięć spośród siedmiu) są budowlami w rozumieniu definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi sieci gazowej, ani tym bardziej nie dokonał oceny prawnej w tym zakresie, połączonej z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Takie zaś wytyczne wynikają z wyroku WSA wydanego w sprawie I SA/Po 690/17. Poprzestania przez Kolegium jedynie na przytoczeniu stwierdzenia biegłego, zawartego w sporządzonej przez niego na zlecenie organu pierwszej instancji opinii, nie można uznać za wypełnienie wskazań Sądu co do dalszego postępowania w rozpatrywanej sprawie.

Należy też zauważyć, że formułując swoje wnioski organ nie dokonał żadnej analizy stanowiska skarżącej, zatem i w tym zakresie nie uwzględnił wskazówek zawartych w powyższy wyroku, opierając swoje stanowisko jedynie na opinii biegłego. Natomiast opinia ta opiera się na definicji sieci gazowej zawartej w akcie rangi pozaustawowej (stosowanie uregulowań rozporządzenia MG wykluczył Sąd przy ustalaniu przedmiotu i zakresu opodatkowania), jak również na możliwości funkcjonowania sieci gazowej.

Nadto, ocenę dotychczasowej argumentacji spółki w kwestii urządzeń technicznych, znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń, nakazał organowi podatkowemu Sąd w wyroku I SA/Po 690/17. Takiej oceny również w zaskarżonej decyzji zabrakło, podobnie jak nakazanej przez WSA oceny przydatności znajdującego się w aktach sprawy audytu podatkowego z [...] grudnia 2012 r., opinii technicznej dr inż. L. W. z marca 2013 r. oraz operatu szacunkowego rzeczoznawcy L. R. z grudnia 2012 r.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza w pierwszej kolejności przepis art. 153 P.p.s.a.

Należy również przypomnieć, że uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Powinno odnosić się do istotnych elementów spornych, dowodów zarówno zebranych przez organ jak i przedłożonych przez stronę. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyroki WSA w: Olsztynie z 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13; Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., II SA/Wr 488/11). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11).

Nadto również zasada dwuinstancyjności postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) do twierdzeń strony. Odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie zastępuje oceny, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Zasada dwuinstancyjnego postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpatrzył sprawę merytorycznie. Poza tym, rozpatrując sprawę organ podatkowy jest zobowiązany dokonać wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego obliguje go art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji dowód, który był podstawą do wydania zawartego w niej rozstrzygnięcie w ogóle nie został przez Kolegium oceniony. Organ odwoławczy nie rozważał zagadnienia zupełności opinii biegłego, gdy weźmie się pod uwagę kluczowe w sprawie kwestie sporne, które skarżąca wskazała w odwołaniu, a które niewątpliwie wymagają analizy. Nie odnosząc się w żaden sposób do zarzutów spółki przedstawionych w odwołaniu, SKO nie przeprowadziło zatem ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach. Nie przedstawiło informacji, że postępowanie w zakresie objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych za lata 2007-2012 r. było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i w związku z tym została zaprezentowana wykładnia przepisów, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 P.b., jak również nie odniosło się do orzecznictwa zaprezentowanego przez Burmistrza oraz skarżącą. Całkowicie pominęło w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, 3 i 9 P.b., w szczególności w odniesieniu do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że również zarzuty naruszenia art. 127, art. 210 § 4, a także art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej okazały się zasadne.

Konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji i konieczności dokonania przez SKO ponownej oceny prawidłowości dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, jest uznanie przez Sąd za przedwczesne i zbędne odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, rzetelnie oceni zebrany w niej materiał dowodowy, wieńcząc rozstrzygnięcie. prawidłowo sporządzonym uzasadnieniem decyzji. Jednocześnie będzie zobligowany wziąć pod uwagę wiążącą go wykładnię prawa i wytyczne zawarte w wydanych w kontrolowanej sprawie i powołanych wyżej wyrokach NSA i WSA.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżona decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).