Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 727/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1, 2
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od gier za styczeń 2011 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił spółce A sp. z o.o. z/s we W. zobowiązanie w podatku od gier na automatach o niskich wygranych styczeń 2011 r. w kwocie 136.000 zł.

Rozpatrując sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Rozstrzygnięcie to stało się prawomocne wobec odrzucenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu

Pismem z dnia [...] października 2012 r., kierowanym do Dyrektora Izby Celnej we W. strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2011 r. W uzasadnieniu powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który w jej ocenie wpływał na wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2011 r., co na mocy art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 749 – dalej powoływana jako O.p.), stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. nie stwierdzając aby powoływane przez stronę orzeczenie (TSUE) miało wpływ na wymiar zobowiązania w podatku od gier za badany okres rozliczeniowy.

Rozpoznając sprawę w ramach postępowania odwoławczego organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu I instancji, że powołany przez skarżącą wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej a tym samym wymiar podatku od gier za rozpoznawany okres rozliczeniowy. W powoływanym orzeczeniu TSUE nie stwierdził niezgodności przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz.1540 z późn. zm. – dalej powoływana jako ustawa o grach hazardowych) z prawem Unii Europejskiej. Dalej wskazywał, że wyrok TSUE stanowił odpowiedź na pytanie prawne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zakresie ustalenia czy przepisy art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowią normy techniczne w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego - tzw. Dyrektywa notyfikacyjna (Dz. U. UE.1.98.204.37, z późn. zm. – dalej powoływana jako Dyrektywa 98/34/WE). Przepisy te dotyczą odpowiednio:

1. umarzania postępowań w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy (art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych),

2. zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach (art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych),

3. zakazu przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych).

Rozpatrując te kwestie TSUE wskazał, że art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne jedynie "potencjalnie", pozostawiając ostateczną ocenę tej kwestii sądom krajowym. Przy czym Trybunał wskazał, że elementem koniecznym jest ustalenie czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (w tym przypadku automatów do gier).

Odnosząc się do tez ww. wyroku organ podatkowy stwierdził, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej, co daje państwom członkowskim swobodę w zakresie jej kształtowania. Kluczowy dla sprawy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego. Nie dotyczy bowiem produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE (tj. "specyfikacji technicznych", odnoszących się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4, czy też zasad (art. 1 pkt 5) lub też "zakazów". Tym samym przepis ten nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest on przepisem fiskalnym, nie stwarzającym żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie wpływa na zmniejszenie zysków podmiotów prowadzących taką działalność. Wskazał przy tym organ podatkowy na art. 8 pkt. 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów, bądź zasad dotyczących usług określonych w art. 1 pkt. 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie tych aspektów, które mogłyby utrudnić handel, a jeżeli chodzi o usługi mogłyby ograniczać swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług.

W wyniku analizy ww. orzeczenia TSUE organ podatkowy stwierdził, że nie wpływa on na wymiar zobowiązania określonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej, a tym samym nie stanowi podstawy do jej uchylenia.

W skardze strona, domagając się uchylenia zaskarżone decyzji, zarzucała jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1, w zw. z art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. poprzez ich niezastosowanie pomimo orzeczenia TSUE, które miało wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego. Zarzuciła też naruszenie art. 245 § 1 pkt. 2, w zw. z art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. poprzez uznanie braku przesłanki wznowienia postępowania. Podniosła też naruszenie art. 8 i art. 9 w zw. z art 1 Dyrektywy nr 98/34/WE, w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10, w zw. z § 2 pkt. 1 a, pkt 2, pkt 3, i pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez uznanie, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

W ocenie strony wyrok TSUE winien być stosowany także do art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, gdyż Trybunał Sprawiedliwości nie jest uprawniony do wypowiadania się w ramach art. 267 TFUE na temat zgodności konkretnych przepisów ustawy krajowej z prawodawstwem unijnym, a jedynie do wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Trybunał jest jednak kompetentny do dostarczania sądowi krajowemu wskazówek interpretacyjnych wynikających z prawa wspólnotowego, a tym samym ma możliwość orzekanie w kwestii tej zgodności w sposób pośredni. Wywodziła też, że powoływany wyrok nie odnosi się wyłącznie do przepisów będących przedmiotem zapytania sądu krajowego ale, co jasno wynika z jego treści, do wszystkich norm należących rodzajowo do grupy przepisów, mogących powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwianie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry. W opinii strony art. 139 ust. 1 ww. ustawy podwyższający stawkę podatkową z tytułu podatku od gier o ok. 180 % wypełnia te znamiona. W wyniku takiego zabiegu działalność urządzania gier na automatach staje się nierentowna, a tym samym powoduje istotne ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwianie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier. Oczywistym jest, że taki właśnie niefiskalny cel przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu te przepisy. Zdaniem strony, nie budzi wątpliwości, że wpływ zmian wprowadzonych przez art. 139 ust. 1 ustawy hazardowej na sprzedaż automatów jest istotny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy lub decyzję wydano z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów procesowych.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy powoływany przez stronę wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 wpływa na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej wymierzającej stronie wysokość zobowiązania w podatku od gier za badany okres rozliczeniowy, a tym samym czy mógł stanowić podstawę jej uchylenia stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W opinii strony powołane przez nią orzeczenie stanowi podstawę wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru podatku od gier, gdyż stwierdza, że przepisy nakładające obowiązek podatkowy winny podlegać obowiązkowi notyfikacji, którego w tej sprawie niespornie nie dokonano.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, Sąd stwierdza, że postępowanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie budzi zastrzeżeń, gdyż jak słusznie wywiodły w treści zaskarżonej decyzji przywołany przez skarżącą wyrok TSUE nie wpływa na wynik sprawy.

Omawiane orzeczenie, jak słusznie dostrzega organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, zapadło w odpowiedzi na pytanie skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku o ustalenie czy przepisy art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowią normy techniczne w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Rozpatrując tę wątpliwość TSUE wskazał, że wskazywane (przez sąd krajowy) przepisy stanowią normy techniczne jedynie "potencjalnie", pozostawiając ostateczną ocenę tej kwestii sądom krajowym. Zaznaczał też, że elementem koniecznym dla poczynienia takich ustaleń jest stwierdzenie czy poddane w wątpliwość przepisy wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (w tym przypadku automatów do gier).

Przystępując zatem do oceny charakteru technicznego przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych i związanej z tym konieczności jego notyfikacji odwołać trzeba się do utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych obu instancji. Orzeczenia te zapadłe na tle tożsamych wątpliwości wyraziły poglądy, które Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela w całej rozciągłości, uznając zawartą w nich argumentację za własną (porównaj: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lutego 2013 sygn. akt II FSK 2812/12; z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 293/12; II FSK oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 325/12; z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 35/12; z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 690/11; z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 26/13 wszystkie orzeczenia dostępne na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego – w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

W zakresie bezpodstawnego zastosowania stawki podatku z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu – Sąd stwierdza, że określony w Dyrektywie 98/34/WE obowiązek notyfikacji dotyczy tylko przepisów technicznych. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest zaś przepisem technicznym ale typowym przepisem fiskalnym (podatkowym), w rezultacie zakres uregulowany w Dyrektywie 98/34/WE nie odnosi się do spornego w sprawie przepisu a tym samym Dyrektywa 98/34/WE nie mogła mieć zastosowania w spornej sprawie. Wynikającym z Dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego a jedynie tę jego część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Analizowany przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji określającej wymiar zobowiązania podatkowego - nie odpowiada żadnej z kategorii "przepisów technicznych". Przepis ten reguluje kwestię fiskalną i odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która to usługa - nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Za "usługę" społeczeństwa informacyjnego Dyrektywa 98/34/WE uznaje - każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Świadczona przez skarżącą spółkę usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia dwóch warunków tej definicji: nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten należy uznać za typowy przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych – a to oznacza, że co do zasady - nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy 98/34/WE. Problem, czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym nie miał zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie odpowiada on zakresowi normatywnemu Dyrektywy 98/34/WE.

Podkreślić przy tym należy, że TSUE, w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji krajowych – sięgającą aż po jej całkowite zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego.

Powołane przez skarżącą orzeczenie TSUE odnosiło się wprost jedynie co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok ten – jak już stwierdzono - dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 ustawy o grach hazardowych) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej).

Tak więc w ocenie Sądu - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on więc objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE. Nie stwarza też żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Reasumując - obowiązek notyfikacji dotyczył tylko "przepisów technicznych", zaś sporny w sprawie przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych nie jest z pewnością przepisem technicznym Reguluje on kwestię podstawy opodatkowania i stawki podatku – jest zatem typowym przepisem podatkowym a przepisy o charakterze fiskalnym – nie wymagają notyfikacji. Wykładnia art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wskazuje, że przywołany akt prawa europejskiego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych". Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy będzie (jak to już wskazano) przepis należący do jednej z trzech kategorii: 1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE) 2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE) 3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Analizowany przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył organ podatkowy ww. przepis odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 ww. ustawy nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 ustawy o grach hazardowych, w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Oznacza to, że nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy. Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Jak zwrócił uwagę TSUE "Trzeba zaznaczyć w pierwszym rzędzie, że przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt. 11 Dyrektywy 98/34/WE, to jest do "specyfikacji technicznych", tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu (zob. ww. wyrok w sprawie Intercommunale Intermosane i Fédération de l'industrie et du gaz, pkt 15)." Przewidziana w art. 139 ustawy o grach hazardowych stawka ryczałtowa podatku także nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami, w związku z tym ww. przepisu nie można uznać za przepis techniczny. Sporny przepis dotyczy zagadnień opodatkowania, leży zatem w obszarze wykraczającym poza kwestie objęte harmonizacją, stanowiąc wyraz autonomii kształtowania polityki podatkowej.

Tym samym skoro art. 139 ustawy o grach hazardowych nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE. Prostą konsekwencją tych stwierdzeń jest konkluzja, że powoływany wyrok nie dotyczy zagadnień rozważanych w treści decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej we W. określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku od gier za badany okres rozliczeniowy. Tym samym słusznie wywiodły organy podatkowe, że nie mógł stanowić podstawy do uchylenia ww. decyzji.

Zważywszy na ten fakt jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie prawa procesowego oraz przepisów Dyrektywy 98/34/WE, co po myśli art. 151 p.p.s.a. nakazywało oddalenie skargi.