Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1825/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,  art. 22 ust. 5c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż S. M. powoływany dalej jako "Skarżący" lub "Strona" wniósł do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżący osiąga dochody (straty) z tytułu zawierania transakcji na rynku walutowym Forex. Transakcje te dokonywane są za pośrednictwem brokera, który nie ma siedziby w Polsce i nie sporządza deklaracji PIT-8C. Strona ma jedynie dostęp poprzez internet do informacji elektronicznych dotyczących operacji na koncie prowadzonym przez brokera, których historię może wydrukować. Transakcje te dokonywane są m.in. na parach walutowych (np. eur/usd, gbp/jpy). Wynik transakcji może być dodatni lub ujemny. Dodatni wynik (zysk) powstaje, gdy zmiana kursu nastąpi w kierunku zgodnym z oczekiwanym i osiągnięty zostanie poziom założonego zysku. Ujemny wynik (strata) powstaje, gdy zmiana kursu nastąpi w kierunku przeciwnym do oczekiwanego i osiągnięty zostanie poziom dopuszczalnej, założonej straty. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy dodatnie wyniki netto transakcji, zwiększające saldo konta prowadzonego przez brokera należy uznać za przychody?; 2) Czy ujemne wyniki netto transakcji, zmniejszające saldo konta prowadzonego przez brokera, należy uznać za koszty uzyskania przychodów?, 3) Czy kwoty wpłacane do brokera, czyli kwoty przelewane z rachunku Skarżącego prowadzonego w banku na konto prowadzone przez brokera należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?; 4) Czy kwoty wypłacane od brokera, czyli kwoty przelewane z konta prowadzonego przez brokera na rachunek Skarżącego prowadzony w banku, należy uznać za przychody?; 5) Czy data zamknięcia pozycji (zakończenia transakcji) zakończonej wynikiem dodatnim jest datą uzyskania przychodu?; 6) Czy data zamknięcia pozycji (zakończenia transakcji) zakończonej wynikiem ujemnym jest datą poniesienia kosztu?; 7) Wg. jakiego kursu przeliczać na PLN przychody uzyskane w walutach obcych?; 8) Wg. jakiego kursu przeliczać na PLN koszty uzyskania przychodu ponoszone w walutach obcych?; 9) Wg jakiego kursu przeliczać na PLN przychody uzyskane w walutach obcych w okresie przed 1 stycznia 2009 roku w przypadku, gdy uzyskane zostały w dniu, dla którego NBP nie ogłosił kursu średniego (np. uzyskane w dniach niektórych polskich świąt)?. Zdaniem Skarżącego transakcje na rynku Forex należy uznać za pochodne instrumenty finansowe, z tego powodu, iż dochody (straty) z tej działalności podlegają pod art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.f."). Z przepisów nie wynika jednoznacznie i bezpośrednio możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wyników netto transakcji zakończonych stratą. Przepisy art. 30b nie dopuszczają możliwości ustalenia dochodu wynikającego z rozliczeń netto z brokerem, gdyż ust. 2 definiuje dochód, jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 38a u.p.d.f. Jeżeli chodzi o przychody to nie pochodzą wprawdzie z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, gdyż instrumenty te nie były wcześniej nabyte, ale należy uznać, że pochodzą z realizacji praw z tych instrumentów wynikających, zgodnie żart. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b u.p.d.f. Natomiast jeżeli chodzi o koszty, to ujemne wyniki netto z transakcji na rynku Forex nie spełniają kryteriów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.f., gdyż nie są wydatkami związanymi z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, a jedynie rozliczeniami netto operacji na instrumentach pochodnych, które nie zostały wcześniej nabyte. Wyliczenie dochodu zgodnie z zapisami art. 30b doprowadziłoby do uznania za przychody wyników netto transakcji zakończonych z zyskiem, a pominięcie wyników netto transakcji zakończonych ze stratą. Okazałoby się, że przychód jest dochodem. Nie byłoby to zatem opodatkowanie dochodów tylko przychodów. Określenie wysokości zobowiązań podatkowych byłoby wielce krzywdzące, nie odzwierciedlające stanu faktycznego, sprzeczne z założeniami art. 30b i doprowadzałoby do sytuacji, gdy płacony jest podatek w sytuacji braku faktycznego dochodu. Podsumowując na pytania do stanu faktycznego Skarżący odpowiedział w następujący sposób: Ad. 1. Dodatnie wyniki netto transakcji, zwiększające saldo rachunku prowadzonego przez brokera, należy uznać za przychody zgodnie z art. 11 i art. 17 u.p.d.f.. Ad. 2. Ujemne wyniki netto transakcji, zmniejszające saldo rachunku prowadzonego przez brokera, należy uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie zasady ogólnej zawartej w art. 22, gdyż mimo charakteru straty, wydatki te są kosztami, poniesienie których jest niezbędne w celu zabezpieczenia zachowania źródła przychodu. Uznanie ujemnych wyników netto transakcji jest także zgodne z założeniami art. 30b, gdyż prowadzi to do sytuacji, że opodatkowaniu podlega wynik netto działalności inwestycyjnej. Ad. 3. Kwot wpłacanych do brokera, czyli kwot przelewanych z rachunku Skarżącego prowadzonego w banku, na konto prowadzone przez brokera, nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie spełniają one podstawowego warunku art. 22, nie są wydatkami, które zostały poniesione - w każdej chwili Skarżący może dowolnie nimi dysponować, gdyż w każdej chwili może zlecić brokerowi przekazanie mu tych kwot w całości lub w części (za wyjątkiem kwot czasowo blokowanych dla bieżąco otwartych pozycji). Ad. 4. Kwoty wypłacane od brokera, czyli kwoty przelewane z konta prowadzonego przez brokera na rachunek Wnioskodawcy prowadzony w banku, nie są przychodami, gdyż nie spełniają warunków art. 11 - nie są otrzymywane, ani stawiane do dyspozycji, gdyż przez cały czas należą do Wnioskodawcy i cały czas może nimi swobodnie dysponować, także przed uznaniem tymi kwotami jego rachunku w banku (za wyjątkiem kwot czasowo blokowanych dla bieżąco otwartych pozycji). Ad. 5. Data zamknięcia pozycji jest datą uzyskania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1b u.p.d.f. Datę zamknięcia pozycji należy wykazać wg czasu obowiązującego w chwili zamknięcia danej pozycji w Polsce. Ad. 6. Data zamknięcia pozycji jest datą poniesienia kosztu na podstawie art. 22 ust. 5d i na podstawie analogii do przepisu art. 17 ust 1b - dotyczącego czasu powstania przychodu. Datę zamknięcia pozycji należy wykazać wg czasu obowiązującego w chwili zamknięcia danej pozycji w Polsce. Ad. 7. Przychody w walutach obcych uzyskane przed 1 stycznia 2009 r. przelicza się na PLN wg średniego kursu NBP z dnia uzyskania przychodu. Natomiast przychody uzyskane po 31 grudnia 2008 r. przelicza się na PLN wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przeliczeń należy dokonać na podstawie art. 11 ust. 3 ze zmianami. Ad. 8. Koszty uzyskania przychodów poniesione w walutach obcych przelicza się na PLN według średniego kursu NBP ogłaszanego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie 2. Ad. 9. Przychody uzyskane walutach obcych w okresie przed 1 stycznia 2009 r. w przypadku, gdy uzyskane zostały w dniu, dla którego NBP nie ogłosił kursu średniego, przelicza się na PLN wg średniego kursu NBP ogłaszanego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu - na podstawie analogii do zasad obowiązujących przy przeliczaniu kosztów.

2. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w stosunku do czterech z zadanych pytań, tj.: w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów ujemnych wyników netto transakcji, zmniejszającego saldo konta prowadzonego przez brokera; w części dotyczącej uznania daty zamknięcia pozycji (zakończenia transakcji) zakończonej wynikiem ujemnym jako daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu; w części dotyczącej przeliczania przychodów uzyskanych w walutach obcych; w części dotyczącej przeliczania przychodów uzyskanych w walutach obcych w dniu, w którym NBP nie ogłosił kursu średniego; oraz za prawidłowe w stosunku do pięciu z zadanych pytań, tj.: w części dotyczącej uznania za przychody dodatnich wyników netto transakcji, zwiększających saldo konta prowadzonego przez brokera; w części dotyczącej nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kwot przelewanych z rachunku Skarżącego prowadzonego w banku, na konto prowadzone przez brokera; w części dotyczącej nie uznania za przychody kwot wpłacanych przez brokera na rachunek Strony, prowadzony w banku, nie zwiększających salda konta Skarżącego; w części dotyczącej daty uzyskania przychodu dla realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, na podstawie art. 17 ust. 1b (zakończenia transakcji); w części dotyczącej przeliczania na złote kosztów uzyskania przychodu ponoszonych w walutach obcych. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji Minister Finansów wskazał, że zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i art. 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy. Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 u.p.d.f., rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) powołanej ustawy - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są m.in. niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. W kategorii tej mieszczą się transakcje zawierane na rynku Forex. W związku z powyższym przychód z transakcji na rynku Forex uznać należy za przychód ze źródła przychodów określonego w powołanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. tj. z kapitałów pieniężnych. Sposób opodatkowania tychże dochodów został regulowany w art. 30b ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy dochód ten ustala się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy. Jak wskazuje przepis art. 30b ust. 6 u.p.d.f. rozliczenie takich dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celi osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38a cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Ministra Finansów przychód z transakcji przeprowadzanych na rynku Forex powstanie w momencie odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, bądź realizacji praw z nich wynikających. Koszty podatkowe natomiast należy potrącić w momencie zbycia pochodnych instrumentów finansowych, realizacji praw z nich wynikających lub rezygnacji z realizacji z praw wynikających z tych instrumentów. Do kosztów uzyskania przychodów z transakcji przeprowadzanych na rynku Forex można zaliczyć np. opłaty związane z dokonywanymi operacjami na koncie Forexowym (wpłatami i wypłatami). Minister Finansów uznał, iż błędne jest stanowisko Strony, jakoby można było do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć stratę poniesioną w wyniku zawieranych transakcji na rynku forexowym. Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.f. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jak wynika z art. 9 ust. 6 u.p.d.f. przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.f., w przypadku poniesienia w danym roku straty z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, konieczne jest złożenie zeznania podatkowego. Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku poniesienia straty z kapitałów pieniężnych, nie można tej straty zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. Stratę poniesioną ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne należy rozliczyć zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.f. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, powyższe oznacza, że ujemne wyniki netto transakcji w rezultacie stanowią koszt podatkowy, tyle że są odłożone w czasie i nie podlegają zaliczeniu w koszty bezpośrednio w momencie uzyskania przychodu z transakcji forexowych. W wypadku kiedy ujemna różnica stanowi stratę z kapitałów pieniężnych, o ww. stratę można obniżyć dochód uzyskany z kapitałów pieniężnych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Wbrew twierdzeniom Strony Organ nie narusza prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków będących konsekwencją zawieranych z brokerem umów (transakcji) w odniesieniu do kursów walut. Chybiony jest zarzut Strony, że organ narusza prawo nazywając przedmiotowe wydatki (ujemne wyniki netto transakcji) stratami źródła przychodów. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 25 maja 2004 r., FSK 155/04, LEX Nr 129843), przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego, (wyrok NSA z dnia 19.07.2007 r. I FSK 256/06). Należy zauważyć, że rynek Forex należy do rynku dwustronnego, co oznacza, że można na nim osiągać zyski zarówno przy wzroście kursu jak i przy jego spadku. Międzynarodowy rynek walutowy, zwany też giełdą walutową to rynek kapitałowy taki jak rynek akcji, rynek kontraktów terminowych, rynek opcji czy inny rynek kapitałowy z tą różnicą iż dzienny obrót przerasta inne rynki. Rynek wymiany walutowej, posiada tę zaletę, że istnieje w nim możliwość osiągania zysków zarówno przy wzroście jak i przy spadku danej waluty. Jednak i na takim rynku jest możliwe poniesienie straty. Organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, nie kierował się dowolnością działania od początku rozpatrywania wniosku Skarżącego. Przeanalizowany został bowiem dokładnie stan faktyczny i stanowisko Skarżącego. Precyzyjnie zostały wskazane przepisy prawa odnośnie przedstawionego przez Stronę Skarżącą stanu faktycznego i w sposób przystępny przedstawione uzasadnienie. Nieuzasadniony jest wobec powyższego zarzut Skarżącego, iż organ rozpatrzył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska Skarżącego. W konsekwencji, błędne jest stanowisko Strony Skarżącej, iż można uznać za koszt uzyskania przychodów ujemnych wyników netto transakcji na rynku walutowym Forex.

3. Strona, zwróciła się o usuniecie naruszenia prawa dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. do uznania, iż wydatki w postaci ujemnych wyników netto transakcji dokonywanych za pośrednictwem brokera są kosztami uzyskania przychodów, gdyż związek ponoszenia tych wydatków z uzyskiwaniem przychodów został wykazany we wniosku o przedmiotową interpretację. Skarżący przypomniał z uzasadnienia wniosku: iż doszedł do przekonania, że istnieje możliwość uznania za koszty wydatków, które są wynikami netto transakcji, na których się nie zarabia, a traci. Możliwość ta, zdaniem Skarżącego, nie wynika z przepisu szczególnego art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.f. tylko z zasady ogólnej przepisu art. 22. Z treści tego przepisu dowiedzieć się można, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wyniki netto transakcji zakończonych ze stratą są zatem kosztami, gdyż wydatki te ponoszone są w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, czyli kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, które zdeponowane zostały u brokera. Jeżeli nie poniesie się kosztu zamknięcia transakcji z małą stratą strata będzie rosła, co doprowadzi do utraty źródła przychodów, gdyż starta zrówna się z kwotą depozytu (kwotą równą sumie zgromadzonych u brokera środków) i broker zamknie pozycję (zakończy transakcję). Aby zabezpieczyć źródło przychodów podejmuje się decyzję o ucięciu straty. Jako, że zmiany kursów są naturalną specyfiką rynku Forex to zabezpieczenie źródła przychodów jest konieczne, zwłaszcza w sytuacji, gdy kurs zmierza w kierunku przeciwnym do oczekiwanego.

4. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r.

5. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżący złożył pismem z dnia [...] września 2009 r. skargę z powodu jej niezgodności z prawem. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów i zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, sprzeczne z przepisem art. 9 ust. 2 zdanie 2 u.p.d.f. uznanie przez organ wydatków w postaci ujemnych wyników netto transakcji za straty źródła przychodów, odniesienie się przez organ do stanu faktycznego i stanowiska skarżącego innych niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów ujemnych wyników netto transakcji, zmniejszających saldo konta prowadzonego przez brokera, uznanie w myśl art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") prawa do zapisywania po stronie kosztów uzyskania przychodów ujemnych wyników netto transakcji, zmniejszających saldo konta prowadzonego przez brokera, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu wg norm przepisanych, dokonanie w myśl art. 153 p.p.s.a. oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ, o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym bez przeprowadzania rozprawy. W uzasadnieniu skarg Skarżący podniósł, że Minister Finansów zdecydował nie uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków w postaci ujemnych wyników netto obciążających saldo konta prowadzonego przez brokera. "Ujemne wyniki netto transakcji, obciążające saldo konta prowadzonego przez brokera" to wydatki ponoszone przez Skarżącego w związku z zawieranymi z brokerem umowami (transakcjami w odniesieniu do notowań kursów walut). Powstają one, gdy Skarżący zdecyduje o zakończeniu transakcji, w sytuacji kiedy kurs zmieni się w kierunku przeciwnym, niż Skarżący zakładał zawierając z brokerem kontrakt na różnicę kursową. Określenie "wyniki netto" oznacza, że są to "czyste" kwoty efektów transakcji - nie zawierające innych kosztów. Kwoty te zapisywane są po rozchodowej stronie konta skarżącego prowadzonego przez brokera. Wydatki (ujemne wyniki netto transakcji, obciążające saldo konta prowadzonego przez brokera), nazywane w dalszej części skargi przedmiotowymi wydatkami, którym organ odmówił prawa do zapisania po stronie kosztów uzyskania przychodów to operacje finansowe związane z działalnością inwestycyjną na instrumentach pochodnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Działalność inwestycyjna; o której wspomniano wyżej, polega na umawianiu się (zawieraniu transakcji) z brokerem w odniesieniu do notowań kursów różnych aktywów - w przedmiotowym przypadku w odniesieniu do notowań kursów walut. Owe umowy zawierane z brokerami (transakcje) nazywane są kontraktami na różnice. Kontrakty na różnice, mimo że objęte definicją przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c (ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi), mają cechę szczególną charakteryzującą je - są instrumentami finansowymi, wchodząc w posiadanie których nie ponosi się wydatków na ich nabycie. Umowa (zawarta z brokerem transakcja) nazywana kontraktem na różnicę kursową jest prawem jednej ze stron do otrzymania kwoty różnicy wynikającej ze zmiany kursu w określonym przedziale czasowym, a dla drugiej strony jest zobowiązaniem do wypłaty kwoty tejże różnicy pomiędzy kursami. Kierunki przepływów finansowych z tytułu kontraktów na różnice kursowe zależne są od kierunku zmiany kursu i od pozycji zajętej w kontrakcie (pozycja długa - odpowiednik zakupu przedmiotowych aktywów, pozycja krótka - odpowiednik sprzedaży danych aktywów). Możliwe są jedynie następujące sytuacje: 1. Skarżący zajmuje długą pozycję (dokonuje nierzeczywistego nabycia waluty): a) po zmianie kursu w górę skarżący zamyka pozycję (dokonuje nierzeczywistej sprzedaży waluty za cenę wyższą od ceny nierzeczywistego nabycia) - powstałą różnicę kursową (dodatni wynik netto transakcji) broker przekazuje skarżącemu, b) po zmianie kursu w dół skarżący zamyka pozycję (dokonuje nierzeczywistej sprzedaży waluty za cenę niższą od ceny nierzeczywistego nabycia) - powstałą różnicę kursową (ujemny wynik netto transakcji) skarżący przekazuje brokerowi; 2. Skarżący zajmuje krótką pozycję (dokonuje nierzeczywistej sprzedaży waluty): a) po zmianie kursu w górę skarżący zamyka pozycję (dokonuje nierzeczywistego nabycia waluty za cenę wyższą od ceny nierzeczywistej sprzedaży) - powstałą różnicę kursową (ujemny wynik netto transakcji) skarżący przekazuje brokerowi, b) po zmianie kursu w dół skarżący zamyka pozycję (dokonuje nierzeczywistego nabycia waluty za cenę niższą od ceny nierzeczywistej sprzedaży) - powstałą różnicę kursową (dodatni wynik netto transakcji) broker przekazuje skarżącemu. Kontrakt na różnicę przybiera formę nierzeczywistej transakcji, przedmiotem której jest nierzeczywisty zakup lub sprzedaż określonej ilości danych aktywów po rzeczywistych cenach obowiązujących odpowiednio w czasie rozpoczęcia i zakończenia transakcji. W celu zabezpieczenia swoich interesów broker - strona nierzeczywistej transakcji, może zawrzeć na fizycznym rynku walutowym Forex, z innymi uczestnikami rynku Forex, transakcję rzeczywistą odpowiadającą transakcji nierzeczywistej zawartej ze skarżącym. Ustawodawca dostrzegł, że kontrakty na różnice wyróżniają się spośród pozostałych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i w projekcie noweli ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wyszczególnił kontrakty na różnice jako odrębną grupę instrumentów finansowych (art. 2 ust. 1 pkt. 2 lit. h projektu zmienionej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - przepis jeszcze nie obowiązuje). Zauważyć należy, że problem związany z przedmiotowymi wydatkami, którym organ odmówił prawa do zapisania po stronie kosztów, wynika z braku przepisów szczególnych dotyczących opodatkowania dochodów z instrumentów finansowych nazywanych kontraktami na różnice kursowe. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.f., który szczegółowo definiuje koszty w przypadku opodatkowania dochodów z realizacji praw do pochodnych instrumentów finansowych (a takimi są kontrakty na różnice), odnosi się jedynie do wydatków związanych z nabyciem tychże instrumentów. Z uwagi na fakt, że wchodząc w posiadanie prawa do kontraktu na różnicę nie ponosi się żadnych wydatków na nabycie tego prawa, przepis art. 23, ust. 1 pkt 38a cytowanej ustawy nie będzie miał zastosowania. Aby doprowadzić do rzetelnego wyliczenia dochodu z działalności inwestycyjnej w zakresie kontraktów na różnice kursowe konieczne jest odwołanie się do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów określonej przepisem art. 22 cytowanej ustawy. W ocenie Skarżącego Minister Finansów naruszył prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków będących konsekwencją zawieranych z brokerem umów (transakcji) w odniesieniu do kursów walut. Prawo takie wynika z zasady ogólnej przepisu art. 22 u.p.d.f., co Skarżący wykazał we wniosku o interpretację, a nadto powtórzył w pkt 8 lit. a uzasadnienia wezwania do usunięcia naruszeń prawa. Organ narusza prawo nazywając przedmiotowe wydatki (ujemne wyniki netto transakcji) stratami źródła przychodów. Przepis art. 9 ust. 2 zdanie 2 u.p.d.f. definiuje stratę źródła przychodów jako wynik działania arytmetycznego -strata źródła przychodów powstaje na koniec roku podatkowego w sytuacji, gdy suma kosztów uzyskania przychodów przekroczy sumę przychodów - wówczas różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przedmiotowe wydatki nie spełniają kryteriów wyznaczonych przepisem art. 9 ust. 2 zdanie 2 (cytowanej ustawy), gdyż nie powstają wskutek działania arytmetycznego polegającego na odejmowaniu skumulowanych przychodów od skumulowanych kosztów, tylko powstają w wyniku wykonania umów zawieranych z brokerem - powstają z realizacji praw z kontraktów na różnice kursowe. Zauważyć należy, że we wniosku o interpretację skarżący konsekwentnie używa określenie opisujące przedmiotowe wydatki w brzmieniu: "ujemne wyniki netto transakcji". Jednakże organ stosuje zamiennie dwie formy określające przedmiotowe wydatki: podobnie jak Skarżący, organ nazywa przedmiotowe wydatki "ujemnymi wynikami netto transakcji", ale stosuje także określenie "wynik ujemny netto na transakcjach". Odnosząc powyższe warianty określenia przedmiotowych wydatków do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska skarżącego brak jest wątpliwości, że określenia te odnoszą się do części z wielu transakcji, jakie w trakcie roku podatkowego zawiera z brokerem skarżący - czyli do poszczególnych (pojedynczych) transakcji zakończonych z wynikami ujemnymi. Reasumując swoje wywody Skarżący podkreślił, iż ujemne wyniki netto transakcji, zmniejszające saldo konta prowadzonego przez brokera, należy uznać za koszty uzyskania przychodów gdyż: 1. nie jest to sprzeczne z prawem podatkowym, 2. jest to prawnie uzasadnione (zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dalszą możliwością uzyskiwania przychodów, dzięki zabezpieczeniu źródła przychodów, a koniecznymi wydatkami umożliwiającymi zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów), 3.jest to zgodne z zasadą leżącą u podstaw art. 30b u.p.d.f., gdyż opodatkowaniu podlegałby łączny efekt działalności inwestycyjnej dokonywanej w roku podatkowym (dochód podatkowy byłby równy dochodowi z działalności inwestycyjnej), 4. doprowadziłoby to do zrównoważenia sytuacji podatkowej dla instrumentów pochodnych wywodzących się z jednej definicji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, 5. w analogicznym przypadku poznański organ skarbowy przychylił się do takiego stanowiska. W ocenie Strony gdyby odmówić przedmiotowym wydatkom prawa do zapisywania po stronie kosztów uzyskania przychodów doszłoby do sytuacji, że dochód z inwestycji byłby dużo mniejszy niż dochód do opodatkowania, a nawet do sytuacji, że w przypadku straty z działalności inwestycyjnej powstawałoby zobowiązanie podatkowe, co byłoby: 1. wielce krzywdzące i niesprawiedliwe, 2. nie odzwierciedlałoby stanu faktycznego, 3. byłoby sprzeczne z założeniami przepisu art. 30b u.p.d.f. Powyższe doprowadziłoby do sytuacji, że zawieranie kontraktów na różnice byłoby bezsensowne, gdyż nie istniałaby możliwość osiągnięcia realnych dochodów (po opodatkowaniu).

6. W odpowiedz na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W związku z powyższym stwierdzeniem Sąd uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów uznającą część stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów powstałych w ramach transakcji na rynku Forex – za nieprawidłową.

8. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi zasadniczo moment potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych występujących na rynku forexowym. Na wstępie podnieść należy, iż stosownie do przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i art. 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy. Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 u.p.d.f., rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) powołanej ustawy - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są m.in. niebędące papierami wartościowymi finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. W ocenie Sądu w kategorii tej mieszczą się transakcje zawierane na rynku Forex (Foreign Exchange). Wskazać także należy, iż zgodnie z przepis art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.f. mówi o przychodach z kapitałów pieniężnych, jednak konkretyzujący go przepis art. 17 u.p.d.f. nie wymienia różnic kursowych jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 10 są wymienione przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie z art. 5a pkt 13 pochodnym instrumentem finansowym, są prawa, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu w "szczególności" wskazuje, iż katalog pochodnych instrumentów finansowych jest otwarty, a wyliczenie zawarte w tym artykule jest jedynie przykładowe. Z uwagi, iż jest to definicja bardzo ogólna i mało precyzyjna; przy rozważaniach na temat opodatkowania zysków osiąganych na rynku Forex należy sięgnąć do definicji finansowego instrumentu pochodnego zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149 poz. 1674 z 2001r. z późn. zm.). W art. 3 pkt 4 rozporządzenia wymienione zostały cechy pochodnego instrumentu finansowego. Zgodnie z tym przepisem pochodnym instrumentem finansowym jest instrument, którego 1) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i 2) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena zależy od zmiany warunków rynkowych i 3) rozliczenie nastąpi w przyszłości Mając na uwadze powyższe cechy pochodnego instrumentu finansowego, Sąd podziela poglądy Skarżącego oraz piśmiennictwa, iż transakcje zawierane na rynku Forex to nic innego jak inwestowanie w instrumenty pochodne, ponieważ inwestor angażuje niewielki kapitał w stosunku do rzeczywistej wartości transakcji (lewarowanie 1:100). Rozliczenie następuje w przyszłości i wartość transakcji jest uzależniona od zmiany wartości waluty bazowej. W związku z tym przychody uzyskane na "giełdach walutowych" dla potrzeb prawno-podatkowych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, a ściślej rzecz biorąc do przychodów z pochodnych instrumentów finansowych. W związku z powyższym przychód z transakcji na rynku Forex uznać należy za przychód ze źródła przychodów określonego w powołanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. tj. z kapitałów pieniężnych. Sposób opodatkowania tychże dochodów został regulowany w art. 30b ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy dochód ten ustala się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy. Jak wskazuje przepis art. 30b ust. 6 u.p.d.f. rozliczenie takich dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celi osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38a cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku wystąpienia ujemnego wyniku transakcji należy go potraktować jako koszt podatkowy, a przypadku dodatniego, jako przychód podatkowy.

9. Pomiędzy stronami w niniejszej sprawie nie jest sporne, że przychody i koszty wynikające z rozliczenia instrumentów pochodnych stanowią dla Skarżącego przychody i koszty związane z tym przychodem. W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zacytował powyższe przepisy, jednakże nie dokonał prawidłowej analizy tych przepisów niedostosowując ich wykładni do szczególnego charakteru transakcji na rynku walutowym, którego przedmiotem są kontrakty na różnice. Powyższe skutkowało wadliwą oceną chwili potrącalności kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem z ww. instrumentów finansowych. Sąd odnosząc się meritum sporu podzielił stanowisko Skarżącego, iż stosując się do ogólnej zasady określonej w art. 30b u.p.d.f., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym powinien podlegać łączny efekt działalności inwestycyjnej dokonywanej w roku podatkowym. (Zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 30b ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. dochodem opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a). W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Ministra Finansów, iż ujemny wynik z transakcji forexowej jako bezsporny koszt uzyskania przychodów powinien być traktowany jako strata z kapitałów pieniężnych, o którą Skarżący może obniżyć dochód uzyskany z kapitałów pieniężnych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Zdaniem Sądu zgodnie z wykładnią celowościową przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 30b u.p.d.f. uzasadnione jest stanowisko, że ujemny wynik netto transakcji na rynku kontraktów na różnice powinny bilansować się z dodatnim wynikiem netto po zamknięciu danej pozycji przez brokera. Dopiero taka operacja wskaże dochód netto, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. Sąd przyznał rację Skarżącemu, iż ustalając koszt uzyskania przychodów miał prawo zapisywać po stronie kosztów uzyskania przychodów ujemne wyniki netto transakcji zmniejszające saldo konta prowadzonego przez brokera. Sąd uznał także za trafne zarzuty Skarżącego co do braku tożsamości pojęć wskazanych we wniosku tj: "ujemne wyniki netto na transakcji" oraz "wynik ujemny netto na transakcjach". Nie ulega wątpliwości, że to drugie pojęcie odnosi się do części wielu transakcji, jakie w trakcie roku podatkowego Skarżący zawiera z brokerem – czyli do poszczególnych (pojedynczych) transakcji zakończonych z wynikami ujemnymi. Podkreślić też należy, iż w sytuacji, w której wyniki ujemne netto na transakcjach będą w swej wartości przewyższać wartość wyników dodatnich netto na transakcjach powstanie strata, którą będzie można odpisać na ogólnych zasadach.

10. Na uwagę zasługuje także, iż zbliżone do zawartego w niniejszym uzasadnieniu stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 328/09 dotyczącym transakcji o charakterze nierzeczywistym na rynkach kontraktów opcyjnych i terminowych. W uzasadnieniu wskazanego wyroku w odniesieniu do kwestii związanej z potrącalnością ujemnego wyniku transakcji jako kosztu uzyskania przychodu Sąd zważył m.in., że "Istotne jest też, że rozliczenie opcji i kontraktów terminowych jest efektywne podatkowo. Powoduje to, że w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku transakcji należy go potraktować jako koszt podatkowy, a przypadku dodatniego, jako przychód podatkowy.". Sąd podniósł również, że "Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art.16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., na który powołuje się organ przy ustalaniu momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych, wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (...). Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Wobec powyższego należy uznać, że Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. nie dotyczy tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego. Należy natomiast zauważyć, że ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa na datę potrącenia kosztu z tytułu np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawarciu kontraktu. Wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do czasu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych."

11. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie co do zasady zgodził się z tezami zaprezentowanymi w powyższym orzeczeniu. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska, iż w rozpoznawanej sprawie powinien mieć zastosowanie analogiczny z przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p przepis art. 22 ust. 5c u.p.d.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie co do uznania za koszt uzyskania przychodu ujemnego wyniku netto z transakcji ma zastosowanie ogólny przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f a nie przepis art. 22 ust. 5c ww. ustawy, jednakże zdaniem Sądu koszt ten powinien być potrącany w chwili jego poniesienia. Sąd zgodził się w pełni z tezami przywołanego powyżej orzeczenia, że w kontekście przedmiotowej sprawy nie ma zastosowania w sprawie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.f. – analogiczny do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

12. Odnosząc się do innych elementów zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie będących elementem sporu między stronami Sąd uznał, iż stanowisko zaprezentowane w tej części przez Ministra Finansów nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

13. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego uwzględniając wykładnię wyżej wymieniowych przepisów; przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

14. Sąd biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski - na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 135, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd wskazuje jednakże, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącego hipotetycznym stanie faktycznym opisanym przez niego w toku postępowania administracyjnego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd podkreśla także, iż jego rolą jest kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Zatem zadaniem Sądu nie jest uzupełniane uzasadnienia zaskarżonego aktu, czy też ustalanie prawidłowego stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie.