Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 229/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod del. sędzia SO Dorota Radaszkiewicz Protokolant sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 229/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. (zwana dalej "skarżącą", "stroną"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r., w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Na tej podstawie ustalił, że skarżąca w ww. okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży prefabrykowanego zbrojenia budowlanego. Strona uwzględniła w prowadzonych, dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, ewidencjach zakupu, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających zakup stali zbrojeniowej m.in. od O. Spółka z o. o. z siedzibą w W. wystawionych w okresie od marca do listopada 2012 r. w łącznej wysokości 1.593.082 zł.

W decyzji z dnia "[...]"r. organ I instancji stwierdził, iż Spółka O. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który zgodnie z wystawionymi fakturami miał zostać sprzedany skarżącej. Organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę O. Następnie organ określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia do listopada 2012 r. w wysokościach wskazanych w decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał przy tym treść art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wyjaśnił, że tylko faktura dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowana tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wskazanego w niej podatku.

Oceniając w sprawie zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione na rzecz strony przez firmę O. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W szczególności organ II instancji zwrócił uwagę, że Spółka O. była firmą stosunkowo nowopowstałą, a jej właścicielem i reprezentantem był obcokrajowiec I. I.. Podmiot zgłosił siedzibę firmy na podstawie umowy zawartej z firmą C., oferującą usługi wirtualnego biura. Pod wynajętym adresem nie funkcjonował ani zarząd Spółki, ani nie byli zatrudnieni żadni pracownicy. Spółka opłacała jedynie usługę polegającą na obsłudze korespondencji, która sprowadzała się w praktyce do weryfikowania przesyłanych z zagranicy faktur VAT z ich elektronicznymi kopiami i rozsyłania ich do kontrahentów. Ponadto w toku postępowania ustalono takie fakty jak: brak oznak prowadzenia faktycznej działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy O., brak kontaktu z osobami funkcyjnymi w tej firmie, brak środków finansowych na sfinansowanie działalności gospodarczej w tak dużych rozmiarach (deklarowanie wielomilionowych obrotów), które uzasadniały przyjęcie, że Spółka O. jedynie pozorowała swoją działalność.

Dodatkowo organ podkreślił, że jedynym dostawcą stali do Spółki O. była R. Spółka z o.o. z siedzibą w G., która została utworzona i zarejestrowana w organie podatkowym dla pozoru. W tym celu posłużono się dowodem osobistym bezdomnego, a siedzibę zgłoszono w budynku mieszkalnym w żaden sposób nie oznaczając, że mieści się w nim firma. Przeprowadzona analiza danych zawartych w poszczególnych fakturach wystawionych przez Spółkę R. oraz fakturach wystawionych przez Spółkę O. wskazywała, że faktury te zostały wystawione z tą samą datą, numery faktur zakupu odpowiadają numerom faktur sprzedaży, a rodzaj oraz waga wyszczególnionego na fakturach towaru są identyczne. Powyższe okoliczności wskazywały, że obrót stalą odbywał się jedynie fakturowo w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sposób zamierzony.

Organ zwrócił również uwagę na decyzję z dnia "[...]"r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące luty - marzec 2012 r. wydanej wobec Spółki O., w której stwierdzono, że faktury, na których jako wystawca widnieje firma R., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdził ponadto, że firma O. nie była w posiadaniu stali zbrojeniowej i nie dokonywała jej sprzedaży, a działalność jej polegała jedynie na obrocie dokumentami. Uwzględniając zgromadzone w sprawie dowody organ odwoławczy uznał, że Spółka O. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów, nie dokonywała żadnych faktycznych dostaw stali. Poprzez rachunki tej firmy przyjmowano jedynie zapłaty za fikcyjne transakcje, a jej rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT i wykazywania ich w swoich ewidencjach i deklaracjach podatkowych, tj. fakturowała sprzedaż stali na rzecz kolejnego podmiotu gospodarczego, której w rzeczywistości nie nabyła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej zgodnie ze złożonym spisem kosztów, a w przypadku jego braku według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że istotą sporu jest kwestia dobrej wiary podatnika w zakresie dokonywanych transakcji ze Spółką O. oraz zagadnienie, czy skarżąca wiedziała lub mogła na podstawie obiektywnych przesłanek wiedzieć o tym, że podmioty działające na poprzednich etapach obrotu gospodarczego są ogniwami "karuzeli podatkowej". Skarżąca, w złożonej skardze, oświadczyła, że nie wiedziała o tym fakcie, jak również nie mogła o tym obiektywnie wiedzieć. W celu poparcia swojego stanowiska, skarżąca powołała szereg tez orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") wskazując m.in., że nieotrzymanie towaru bezpośrednio z rąk wystawcy faktury nie musi stanowić jakiejkolwiek nieprawidłowości na gruncie podatku od wartości dodanej, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Zarzuciła organom obydwu instancji zignorowanie typowych prawidłowości współczesnego obrotu gospodarczego w przedmiotowej sprawie. W skardze pełnomocnik kilkakrotnie powołał tezy TSUE, zgodnie z którymi, organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Pełnomocnik opierając się na orzecznictwie, w tym sądów polskich zaakcentował, że to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wskazał, że towar w rodzaju oraz w wielkości wskazanej na fakturach był dostarczany skarżącej oraz, że biorąc pod uwagę faktury zakupowe Spółki O. - Spółka ta mogła dokonywać tych czynności. Bez znaczenia jest fakt, iż towar nie był wydawany bezpośrednio przez tę Spółkę i był transportowany bezpośrednio od producenta - huty. Czynności gospodarcze były dokonywane pomiędzy Spółką O. i skarżącą, gdyż: pomiędzy tymi podmiotami doszło do zawarcia umowy, z faktur zakupowych Spółki O. wynikało, że dysponowała ona towarem, który nabywała skarżąca w taki sposób, aby mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (fizyczne posiadanie rzeczy nie jest niezbędne w tym zakresie), skarżąca regulowała należności za kupiony towar na konto sprzedającego. Ponadto towar zakupiony od Spółki O. skarżąca wykorzystała do wykonania czynności opodatkowanych, będących przedmiotem transakcji gospodarczych z podmiotami trzecimi.

Zdaniem pełnomocnika, zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy i rzeczywiste transakcje gospodarcze, a pomiędzy treścią faktury, a rodzajem i parametrami dostarczanych towarów nie istnieją żadne różnice (dostarczane towary zostały rzetelnie udokumentowane w treści faktur).

Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe nie wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez jakikolwiek podmiot w łańcuchu dystrybucyjnym. Konkluzje organów, jakoby rzekomo skarżąca wiedziała lub co najmniej miała wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie (w karuzeli podatkowej) nie znajduje jakichkolwiek podstaw w faktach oraz w zebranym materiale dowodowym. Pełnomocnik podniósł przy tym szereg argumentów, że skarżąca dokonała wszelkich wymaganych aktów staranności w kontaktach handlowych ze Spółką O. celem sprawdzenia jej statusu i rzetelności. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę na częste kontakty drogą telefoniczną i mailową skarżącej z przedstawicielami O., jak również wykazał, że Spółce tej nie było potrzebne zaplecze techniczne do prowadzonej działalności, gdyż faktyczny przepływ towaru odbywał się pomiędzy producentem i ostatecznym kupującym. Pełnomocnik zaznaczył również, że w momencie rozpoczęcia współpracy – w przekonaniu skarżącej - firma O. była pierwszym dystrybutorem w łańcuchu dystrybucyjnym w Polsce, a to dawało możliwość uzyskania niższej ceny stali.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 946/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że skarżąca dokonała szeregu czynności w celu sprawdzenia wiarygodności firmy O.. W celu sprawdzenia jej statusu i rzetelności, podjęła takie działania jak: zawarła umowę ze Spółką O. w formie pisemnej; pozyskała dokumenty techniczne nabywanej stali i dokonała dokładnej weryfikacji treść atestów; zażądała przesłania pierwszych dwóch (po rozpoczęciu współpracy) deklaracji w podatku od towarów i usług i dowodów zapłaty podatku wykazanego w deklaracjach; uzyskała zaświadczenie o statusie podatkowym O. w zakresie VAT; uzyskała dokumenty rejestrowe Spółki O. (KRS, NIP, REGON, zaświadczenie rejestracji VAT-UE); znała pochodzenie stali; Spółka O. w trakcie negocjowania warunków umowy oraz aneksu do niej była reprezentowana przez kancelarię prawną GLN co, zdaniem Skarżącej, świadczyło o jej wiarygodności; zamówiona stal ładowana była bezpośrednio w magazynach Huty L. lub na składach współpracujących z tą Hutą.

Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że wszystkie płatności za dostarczoną stal były dokonywane przelewem na konto wskazane na fakturze, które znajdowało się w polskim banku, po zbadaniu dostarczonych towarów i otrzymaniu atestów ich dotyczących. Nadto faktury wystawione przez Spółkę O. pod względem formalnym nie budziły jakichkolwiek wątpliwości i nie były obarczone jakimikolwiek nieprawidłowościami, zawierały wszelkie elementy i dane wymagane przepisami prawa. Towar (stal) rzeczywiście trafiał do skarżącej i był zgodny z pozycjami widniejącymi na fakturach. Stal była wysokiej jakości, a cena sprzedaży nie odbiegała od ceny rynkowej. Spółka O.regulowała na rzecz budżetu państwa powstały w związku z dostawami towarów podatek należny. Od momentu rozpoczęcia współpracy przez skarżącą ze Spółką O. była ona już zarejestrowana jako podmiot handlowy od ponad roku.

Sąd uznał, że skarżąca podejmowała wystarczające czynności mające na celu weryfikację wiarygodności Spółki O., a w związku z tym, nie miała podstaw do powzięcia podejrzeń, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć. Istnienie podmiotu gospodarczego jest nierozłącznie związane z zewnętrznymi, możliwymi do zweryfikowania zjawiskami tj. posiadaniem siedziby, faktycznego miejsca prowadzenia działalności, czy też możliwością komunikowania się z podmiotem pod wskazanym adresem. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała częste kontakty telefoniczne, czy też mailowe z przedstawicielami O., posiadała także ustne referencje co do tej Spółki od innych podmiotów gospodarczych.

W ocenie Sądu, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowił wystarczającej podstawy do uznania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez jakikolwiek podmiot w łańcuchu dystrybucyjnym i, że skarżąca świadomie uczestniczyła w tym łańcuchu.

Sąd podkreślił, że skarżąca nie miała takich jak organy możliwości sprawdzenia kontrahenta oraz czym innym jest podejmowanie bieżących decyzji biznesowych i w tym zakresie sprawdzanie uczciwości i rzetelności innych firm, a czym innym prowadzenie postępowania przez organy mające o wiele szersze możliwości i skuteczność przeprowadzania czynności sprawdzających, chociażby co do wypłacalności czy ogólnej sytuacji finansowej poszczególnych firm. Podsumowując Sąd stwierdził, że skarżąca podejmując współpracę ze Spółką O. nie miała takich możliwości zweryfikowania kontrahenta jakie posiadają organy podatkowe.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziany w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi,

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

– art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że Spółka A. w swej subiektywnej ocenie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i dokonanie w związku z tym błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, a wskutek tego przyjęcie, że materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez Organ prawa procesowego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki zwrócił się o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania orzekając o kosztach postepowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do dwóch kwestii. Po pierwsze, w złożonej skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 88 ust. 13a pkt 4 lit. a U.p.t.u. w zakresie jakim przyjęto w zaskarżonym orzeczeniu, że skarżąca Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w marcu 2012 r. przez O. sp. z o.o., w sytuacji gdy ta ostatnia wystawiała na rzecz skarżącej fikcyjne faktury. Po drugie zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na stwierdzeniu przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania odnośnie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego ale przede wszystkim na dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego odnośnie świadomości skarżącej uczestniczenia w transakcjach związanych z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił rozstrzygnięcia i argumentacji przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się, jak przyjął WSA w Olsztynie, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowił wystarczającej podstawy do uznania, że skarżąca wiedziała, tak jak oceniły to organy podatkowe, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa.

W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że w zaskarżonej decyzji, przywoływane są fakty i dokumenty odnoszące się do okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" podatnika. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca współpracowała z kilkunastoma kontrahentami. Jednak sposób współdziałania z firmą O. odbiegał zasadniczo od przyjętych praktyk. NSA wskazał, że poważne wątpliwości budzi nawiązanie współpracy między firmami przez to, że począwszy od nawiązania pierwszego kontaktu aż po zawarcie umowy na dostawy stali i wykonane dostawy nikt z pracowników skarżącej włącznie ze współwłaścicielem Spółki nie zweryfikował osoby występującej w imieniu O. – D. bądź D., nieznane jest nawet jego nazwisko, funkcja w spółce czy ewentualne uprawnienia do działania. Zdaniem NSA fakt, że wszystkie formalności odbywały się drogą elektroniczną, w hucie L. M., nie dokonano weryfikacji umocowania dla przedstawiciela spółki O., posiadanie dokumentacji transakcji przeprowadzonych z O. sp. z o.o. w postaci deklaracji VAT-7, dokumentów rejestrowych, zaświadczenia o statusie podatkowym czy umowy o współpracy przy jednoczesnym całkowitym braku zainteresowania funkcjonowaniem kontrahenta na przestrzeni całego okresu przeprowadzania dostaw na kwotę ponad 8 mln. zł, dają obraz niezachowania należytej staranności przez skarżącą przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. NSA podkreślił, że dodatkowe argumenty przemawiąjące za tym, że skarżąca powinna powziąć wątpliwości co do legalności transakcji, wynikają z dokumentów przewozowych stali na trasie Łotwa/Litwa – Polska, na których widnieją podmioty zarejestrowane na Cyprze i w Czechach.

NSA podkreślił, że wskazane wyżej okoliczności są istotne, gdyż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyrokach, do których odwoływano się w toku postępowania, szczególnie silnie kładziono nacisk na to, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W dalszej kolejności NSA powołując się na orzecznictwo TSUE przytoczył orzeczenia, w których doprecyzowano przesłanki, warunkujące odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za orzecznictwem TSUE Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

Konkludując NSA dokonał oceny dowodów zarówno w postaci dokumentów, jak również zeznań świadków K. S. i A. M. i uznał, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty, których Sąd I instancji nie wziął pod uwagę uchylając zaskarżoną decyzję i kwestionując ocenę dokonaną przez organ. NSA wskazał, że nakazywanie tym samym by organy ponownie dokonały oceny materiału zebranego w postępowaniu i ustalały stan świadomości podatnika, nie korespondowało z analizą akt sprawy i naruszało treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny również uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. co do stanowiska Sadu I instancji i ponownego rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy w części dotyczącej możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. NSA podkreślił, że skoro z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w stosunku do O. sp. z o.o. wydana została decyzja na podstawie art. 108 u.p.t.u. w związku z fakturami wystawionymi za marzec 2012r., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to tym samym po stronie skarżącej nie powstało prawo do jego odliczenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno skarżąca jak i Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1025/15, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 946/14.

Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej.

Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). W niniejszej sprawie wyjątki takie jednak nie miały miejsca. Stan faktyczny ustalony w sprawie nie uległ żadnej zmianie, nie uległ też zmianie stan prawny w sprawie.

Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonana przez NSA obejmuje zarówno prawo materialne, jaki prawo procesowe. Takiej wykładni NSA dokonał wprost wskazując, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji, iż całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowił wystarczającej podstawy do uznania, że skarżąca wiedziała, tak jak oceniły to organy podatkowe, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. (vide wyrok WSA w Krakowie 19 listopada 2015r. sygn. III SA/Kr 1207/15).

Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Co więcej, dokonanie oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowi zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (vide wyrok NSA z 2 października 2014 I FSK 337/13).

Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.