Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1765/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14 b,  14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10  ust. 1  pkt 8,  art. 21  ust. 1  pkt 32  lit. d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Aleksandra Połaczewska, Po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi J.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2013 r. J.B. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości. Wskazała wnioskodawczyni, że w wyniku postępowania spadkowego po mężu stała się właścicielką m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa własności czterech nieruchomości położonych w różnych miejscowościach, które pierwotnie objęte były ustawową wspólnością majątkową. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zapadło w dniu 1 lipca 1997 r. (nabyła wnioskodawczyni i troje dzieci po ¼ części), natomiast postanowienie o dział spadku i zniesienie współwłasności – dnia 13 września 2012 r. Postanowieniem o dział spadku i zniesienie współwłasności spadek nabyła wnioskodawczyni z obowiązkiem spłaty pozostałych 5 spadkobierców.

W 2013 r. wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz jedną z czterech nieruchomości. Pozostałe nieruchomości ma także zamiar sprzedać.

Wnioskodawczyni postawiła pytania:

1) czy za datę nabycia całości nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wchodzących w skład spadku należy uważać datę śmierci spadkodawcy – 6 grudnia 1996 r., czy też występują dwie daty nabycia tj. dla części wynoszącej 5/8 części – data otwarcia spadku, a dla pozostałej 3/8 części – data działu spadku?

2) czy kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości oraz sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, praw nabytych po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku postanowienia o dział spadku po zmarłym w 1996 r. mężu jest w całości zwolniona od podatku dochodowego za rok, w którym dokonano sprzedaży zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r.?

3) czy wnioskodawczyni ma prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze działu spadku o spłaty dokonane na rzecz pozostałych spadkobierców?

Zdaniem wnioskodawczyni:

1) powołującej się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu sprzedaży ½ udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu i nieruchomościach stanowiących własność wnioskodawczyni nie będzie podlegał opodatkowaniu wobec upływu 5 – letniego terminu, o którym mowa we wskazanym przepisie. Z tej samej przyczyny udział w przychodzie wynoszącym 1/8 części czterech nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, będący spadkiem wnioskodawczyni po zmarłym mężu, nie stanowi źródła przychodu, tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu;

2) odnośnie daty nabycia (ad 1) udziału 3/8 we własnościowym prawie spółdzielczym do lokalu mieszkalnego oraz czterech nieruchomości – wskazując na przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy stwierdziła strona, po przedstawieniu rozważań na temat nabycia spadku, że na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadającej poszczególnym spadkobiercom – dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, co znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie administracyjnym. Powołując przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) stwierdziła strona, że w przypadku śmierci spadkodawcy w 2006 r. do przychodu zrealizowanego przez spadkobiercę stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., bez względu na datę postanowienia o nabyciu spadku i działu spadku. Zdaniem wnioskodawczyni właściwą datą dla przyjęcia nabycia własności nieruchomości jest dzień otwarcia spadku tj. w sprawie 6 grudnia 1996 r. Zgodnie z powołanym orzecznictwem nabycia w drodze spadku nie można ograniczać do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku następuje także w drodze spadku. Ponieważ spadkodawca zmarł przed dniem 31 grudnia 2006 r. to do przychodu zrealizowanego przez wnioskodawczynię (spadkobiercę) na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku stosuje się przepisy ustawy sprzed 31 grudnia 2006 r., bez względu na to w jakiej dacie zapadło postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku i dokonany został dział spadku. Oznacza to, że przychód uzyskany z dokonanej sprzedaży i planowanej pozostałych nieruchomości wchodzących w skład spadku z mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, będzie zwolniony z opodatkowania;

3) w przypadku uznania, że pozostała część przychodu ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i nieruchomości (3/8) odpowiadająca udziałowi wnioskodawczyni nabytemu w wyniku działu spadku stanowić będzie źródło przychodu opodatkowane wg zasad obowiązujących po 1 stycznia 2009 r. (wnioskodawczyni udział otrzymała w 2012 r. w wyniku działu spadku) – to zdaniem wnioskodawczyni będzie miała prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we własnościowym prawie spółdzielczym i nieruchomości o spłaty dokonane na rzecz spadkobierców.

Powołała strona przepis art. 30e ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdziła, że kwestią bezsporną jest, iż w momencie przeprowadzania działu spadku nabyła od pozostałych spadkobierców ich udziały w nieruchomości oraz własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu, z obowiązkiem ich spłaty. Spłaty te są dla wnioskodawczyni niejako ceną nabycia udziałów, a w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu. Podniosła, że nie jest przeszkodą uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na spłatę, jeżeli podatnik najpierw sprzeda nieruchomość, a potem dokona spłaty.

Interpretacją z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko wnioskodawczyni odnośnie pierwszego i trzeciego z zadanych we wniosku pytań za prawidłowe, natomiast nieprawidłowym, zdaniem organu, jest stanowisko strony odnośnie drugiego pytania.

Powołując się na obowiązujące przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit,. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł organ, że wnioskodawczyni nabyła udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz w nieruchomościach – przewyższające przysługujące jej wcześniej udziały w majątku dorobkowym, w dwóch datach : w 1996 r. – w drodze spadku, w 2012 r. – w drodze podziału majątku oraz działu spadku.

Wskazał organ na przepis art. 922, art. 924, art. 925 kodeksu cywilnego podkreślając, że istotnym dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku czyli śmierci spadkodawcy. Nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg linii orzecznictwa, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w wartości udziału, jaki przypadałby jej w majątku wspólnym. Jeżeli w wyniku działu spadku, przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa tj. przekracza dotychczas posiadany udział, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział – zatem nabycie udziału innych spadkobierców jest nabyciem z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Oznacza to, że za datę nabycia przez wnioskodawczynię udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu i w nieruchomościach, którym towarzyszyły spłaty i dopłaty, w części przekraczającej posiadany przez nią dotychczas udział, należy uznać datę działu spadku, natomiast pozostałych części – datę śmierci spadkodawcy. Termin pięcioletni w przypadku nabycia nieruchomości, czy udziałów w nich i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższe skutkowało stanowiskiem organu, że dokonana w 2013 r. sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawdo lokalu mieszkalnego oraz jednej z czterech nieruchomości, a także zamierzona sprzedaż pozostałych nieruchomości w udziałach odpowiadających nabyciu w drodze spadku, jak również udziałów stanowiących poprzednio majątek objęty ustawową wspólnością małżeńską, jako że nastąpiła względnie nastąpi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, - nie stanowi i nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy, a więc w tej części sprzedaż ta nie powoduje po stronie wnioskodawczyni obowiązku podatkowego

Odnosząc się do skutków podatkowych sprzedaży rzeczonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości w częściach nabytych w 2012 r. (dział spadku) zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Odwołał się organ do przepisów art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 21 ust. 1 pkt 131 i 21 ust. 1 pkt 131, art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy i stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i w nieruchomościach w częściach odpowiadających udziałom nabytym w 2012 r. jest dochód ustalony stosownie do uregulowań art. 30e ustawy. Ponieważ za datę nabycia tych udziałów należy uznać 2012 r., brak jest w stanie prawnym obowiązującym w tymże roku przepisów kontynuujących zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy podatkowej, a więc zwolnienie to nie znajduje zastosowania. Jednakże biorąc pod uwagę przepisy art. 22 ust. 6c, ust. 6d ustawy stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości nabytych ponad udział w masie spadkowej, a także ponad udział przysługujący z tytułu majątku wspólnego, kosztem uzyskania może być udokumentowana kwota faktycznej spłaty tych składników majątku spadkowego na rzecz pozostałych spadkobierców , ponieważ mieści się w kosztach nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Wnioskodawczyni winna ustalić jaki procent w całym otrzymanym przez nią majątku stanowi wartość tych składników, aby określić jaki procent przekazanej spłaty stanowi koszt nabycia tych składników.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca J.B. w skardze do Sądu zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię, niezastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym..., zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Reasumując podnoszone w skardze poglądy zarzuciła skarżąca, że w zaskarżonej interpretacji błędnie uznano, że do skutków podatkowych sprzedaży w odniesieniu do 3/8 części przychodu z nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytych w drodze spadku po spadkodawcy zmarłym przed dniem 31 grudnia 2006 r., za datę nabycia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę sądowego postanowienia o dział spadku (2012 r.), a nie datę śmierci spadkodawcy (1996 r.). Wadliwy jest wniosek Ministra Finansów, iż nie cały, lecz tylko wynikający z wielkości pierwotnego udziału spadkowego, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości, których własność skarżąca nabyła w drodze spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lub art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Sporem objęte jest stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, odnoszące się do skutków podatkowych sprzedaży nabytych przez wnioskodawczynię w 2012 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności – 3/8 części udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomościach. Zdaniem Ministra Finansów odwołującego się do przepisów art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 21 ust. 1 pkt 131 i 21 ust. 1 pkt 131, art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i w nieruchomościach w częściach odpowiadających udziałom nabytym w 2012 r. jest dochód ustalony stosownie do uregulowań art. 30e ustawy. Ponieważ za datę nabycia tych udziałów należy uznać 2012 r., brak jest w stanie prawnym obowiązującym w tymże roku przepisów kontynuujących zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy podatkowej, a więc zwolnienie to nie znajduje zastosowania.

Zdaniem skarżącej, za datę nabycia przez wnioskodawczynię udziału 3/8 części majątku spadkowego po zmarłym przed dniem 31 grudnia 2006 r. spadkodawcy, w skład którego wchodził udział we własnościowym prawie spółdzielczym do lokalu mieszkalnego oraz czterech nieruchomościach – nabytego przez nią w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności przeprowadzonego w 2012 r. z obowiązkiem spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców - należy uznać datę śmierci spadkodawcy.

W wyniku działu spadku, jak podnosi skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadającej poszczególnym spadkobiercom – dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Powołując przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) stwierdziła skarżąca, że w przypadku śmierci spadkodawcy przed 2006 r. do przychodu zrealizowanego przez spadkobiercę stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., bez względu na datę postanowienia o nabyciu spadku i działu spadku. Zdaniem wnioskodawczyni właściwą datą dla przyjęcia nabycia przez nią udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i prawie własności nieruchomości jest dzień otwarcia spadku - 6 grudnia 1996 r., bowiem zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym nabycia w drodze spadku nie można ograniczać do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jedynie do postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku następuje także w drodze spadku. Ponieważ spadkodawca zmarł przed dniem 31 grudnia 2006 r. to do przychodu zrealizowanego przez wnioskodawczynię (spadkobiercę) na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze działu spadku stosuje się przepisy ustawy sprzed 31 grudnia 2006 r., bez względu na to w jakiej dacie zapadło postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku i dokonany został dział spadku. Oznacza to, że przychód uzyskany z dokonanej sprzedaży i planowanej pozostałych nieruchomości wchodzących w skład spadku, będzie zwolniony z opodatkowania.

Jak wynika z powyższego spór między stronami dotyczy kwestii czy sprzedaż uzyskanych w wyniku działu spadku przeprowadzonego w 2012 r., udziałów w nieruchomościach i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, po spadkodawcy zmarłym w 1996 r., korzysta ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r..

Wyjaśnienia zatem wymaga zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy sformułowanie "nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny" – czy pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" należy rozumieć także nabycie w wyniku działu spadku, czy też sformułowanie to nie obejmuje swoim zakresem pojęciowym wskazanego sposobu nabycia nieruchomości lub praw majątkowych. Wyłączenie nabycia prawa własności nieruchomości czy praw majątkowych z zakresu regulacji przytoczonego przepisu, w rozpoznawanej sprawie, prowadziłoby do objęcia opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze działu spadku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2006 r. "Wolne od podatku dochodowego są: pkt 32 lit. d) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny".

Ustawa podatkowa nie zawiera bliższego określenia znaczenia użytego w stanowiącym przedmiot sporu interpretacyjnego przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) zwrotu prawnego "nabycie w drodze spadku".

Zasadniczym sposobem poszukiwania sensu przepisu jest ustalenie jego treści w oparciu o znaczenie językowe, a więc posłużenie się wykładnią językową, przy czym ważne jest, aby zmierzało ono do szukania "podatkowego" znaczenia słów w nim użytych, sięgając do innych gałęzi prawa tylko wtedy, gdy ustawodawca nie nadaje danemu sformułowaniu cech właściwych dla ustawy, w której pojęciem tym posługuje się.

W świetle wykładni językowej sformułowanie "w drodze spadku" rozumiane inaczej "za pomocą spadku, przez spadek" ("w drodze" w użyciu przyimkowym "przez, za pomocą") należy rozumieć jako "przejmowanie spadku przez spadkobiercę; dziedziczenie" (por. Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN S.A., Warszawa 1998, tom A-K str. 427, tom R-Z, str. 261). Jak widać posłużenie się tą normą interpretacyjną nie daje nadal wyraźnej odpowiedzi na postawione pytanie, czy sformułowanie to obejmuje także nabycie spadku w drodze "działu spadku".

Powszechnie przyjmuje się, że gdy ustawa podatkowa nie definiuje określonych pojęć, ani też nie odsyła do przepisów z innej dziedziny prawa, istnieje możliwość sięgnięcia, za pośrednictwem wykładni systemowej zewnętrznej, do innych ustaw w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia przyjętego w ustawie, która nim się posługuje, przyjmując domniemanie tożsamości pojęć oznaczonych tym samym terminem. W rozpoznawanej sprawie stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bezpośrednio na sposób nabycia nieruchomości lub praw majątkowych w drodze spadku, a więc w samym sformułowaniu sposobu nabycia nieruchomości przepis niejako odsyła do postępowania spadkowego. Jest to jeden z tych przykładów, które są konsekwencją faktu, iż prawo podatkowe i prawo cywilne należą do jednego, zupełnego i niesprzecznego systemu prawnego. Porządek stworzony przez prawo publiczne w dużej mierze opiera się na porządku cywilistycznym, w który jednak władczo ingeruje. Zamieszczając taką normę prawną jak w omawianym przepisie "w drodze spadku" i nie nadając jej innego znaczenia, ustawodawca podatkowy w sposób wyraźny włącza normę cywilnoprawną do prawa administracyjnego.

Sięgając zatem do wykładni systemowej zewnętrznej, której zastosowanie podyktowane jest faktem użycia przez ustawodawcę w ustawie podatkowej pojęcia w tej ustawie niezdefiniowanego, natomiast stanowiącego instytucję prawa cywilnego, nie należy zapominać, iż można nią operować w zakresie językowego znaczenia użytego sformułowania, bowiem stosowana w prawie podatkowym wykładnia zawsze winna ograniczać się do ram zakreślonych wykładnią językową. Uwaga ta w szczególności ma zastosowanie przy interpretacji omawianego przepisu, bowiem wprowadza on ulgę podatkową stanowiącą odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania.

Postępowanie, które wszczyna się w wyniku otwarcia spadku uregulowane zostało w dwóch aktach prawnych. Postępowanie proceduralne związane ze stwierdzeniem nabycia spadku, a następnie działem spadku unormowane zostało w kodeksie postępowania cywilnego w dziale IV. "Sprawy z zakresu prawa spadkowego", natomiast przepisy dotyczące prawa materialnego, związane z otwarciem spadku reguluje ustawa kodeks cywilny w księdze czwartej zatytułowanej "Spadki", normując istotę dziedziczenia i jej następstwa.

W świetle prawa cywilnego spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą - stosownie do przepisów księgi czwartej kodeksu cywilnego - na jedną lub kilka osób, z wyjątkiem praw i obowiązków zmarłego ściśle z jego osobą związanych oraz praw, które z chwilą jego śmierci przechodzą na wskazane osoby, niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. Samo postanowienie "o stwierdzeniu nabycia spadku", które, zdaniem organów podatkowych jest tym aktem, którego konsekwencje zostały uregulowane w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, stanowi jedynie o sposobie nabycia spadku, czy nastąpiło ono w drodze ustawy czy też dziedziczenia testamentowego, osobach spadkobierców oraz o wielkości udziałów poszczególnych spadkobierców. Postanowienie to, z punktu widzenia dziedziczenia, stanowi formalną podstawę następnych czynności związanych z nabyciem spadku, realizowanych w postępowaniu sądowym lub umownym o dział spadku, w którym bliższemu określeniu podlega przedmiot spadku oraz dokonuje się jego podziału między spadkobierców, względnie przyznania na rzecz jednego ze spadkobierców. Nie można więc zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że używając w omawianym przepisie sformułowania "w drodze spadku" ustawodawca miał na myśli jedynie postępowanie związane ze "stwierdzeniem nabycia spadku". Postępowanie prowadzące do wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ściśle związane z postępowaniem o dział spadku, bowiem jest jego wstępnym etapem.

Spadek nabywa się w chwili otwarcia spadku, które następuje w dacie śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 k.c.) i na ten dzień ustala się krąg spadkobierców i skład spadku, co jest niezbędne do dokonania następnie działu spadku będącego, jak słusznie zauważyła skarżąca, jedynie konkretyzacją przedmiotów majątkowych przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Tak więc datą nabycia w drodze spadku uznać należy datę śmierci spadkodawcy bez względu na to, w jakiej dacie wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też dokonany został dział spadku, którego konsekwencją jest nabycie przez określonych spadkobierców określonych praw wchodzących w skład spadku. Przyjęcie innej daty, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 12 października 2011 r. (sygn. II FSK 752/10) prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania podatników, w szczególności uzależniałoby poddanie spadkobierców różnym reżimom podatkowym w zależności od tego, kiedy przeprowadziliby postępowanie spadkowe i kiedy dokonaliby działu spadku po spadkodawcach zmarłych tego samego dnia.

Także wykładnia celowościowa, wiążąca się z pojęciem celu rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych rozwiązań prawnych, przemawia za uznaniem, iż zastosowana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy jest nieprawidłowa.

Ustanawiając zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w "drodze spadku" celem ustawodawcy było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu nabytych praw. Przypomnieć bowiem należy, o czym była mowa już wyżej, że spadkobiercy, którzy, na mocy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nabyli prawo do spadku, mają obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn, zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., zwalniając od opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, swoim zakresem pojęciowym obejmuje zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie nastąpiło zarówno w wyniku postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i na podstawie postanowienia lub umowy dokonujących działu spadku.

Stanowisko to zostało podzielone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak np. wyrok WSA z dnia 15.09.2005 r. (sygn. ISA/Wr 3189/03 niepubl.). W wyroku z dnia 3 października 2003r. (sygn. ISA/Kr 690/02 -ONSA 2004/2/86) NSA stwierdził, że "Nie można zatem pojęcia "nabycie w drodze spadku", o którym mówi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (...). Prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu podatku od spadków i darowizn tak co do kręgu nabywców, jak i wielkości ich udziałów w spadku. Pozostaje natomiast bez znaczenia dla zwolnienia przychodów podatnika, które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości czy praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wykaże ich nabycie w całości w drodze działu spadku, w miejsce określonej dotąd części ułamkowej". Także w wyrokach z dnia 8 lutego 2007 r. (sygn. II FSK 187/06) czy też z dnia 12 października 2011 r. (sygn. II FSK 752/10) NSA podzielając wyżej przedstawione stanowisko stwierdził: "Za datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę śmierci spadkodawcy bez względu na to, w jakiej dacie wydane zostanie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy obecnie sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia w trybie przepisów ustawy z 1991 r. - Prawo o notariacie, jak również bez względu na to, w jakiej dacie dokonany został dział spadku powodujący nabycie przez określonych spadkobierców określonych praw wchodzących w skład spadku, w tym w szczególności prawa własności określonych rzeczy."

Należy zatem stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji błędnie uznano, że do skutków podatkowych w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży 3/8 części z nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytych przez skarżącą w drodze działu spadku po spadkodawcy zmarłym przed dniem 31 grudnia 2006r., za datę nabycia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę sądowego postanowienia o dział spadku (2012 r.), a nie datę śmierci spadkodawcy (1996 r.).

Z tego względu wadliwe jest stanowisko zaskarżonej części interpretacji, iż nie cały, lecz tylko wynikający z wielkości pierwotnego udziału spadkowego skarżącej, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i nieruchomości, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem organy podatkowe uznały, że przychód skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości, w części, którą skarżąca nabyła w drodze działu spadku, nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., zaskarżony akt, jako naruszający prawo, a to wskazany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegał uchyleniu.

Przeprowadzając ponownie postępowanie organ podatkowy ma obowiązek wziąć pod uwagę wyżej przedstawione wywody i stanowisko Sądu.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.