Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 453/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2007 r. sprawy ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "Z." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1477 zł (słownie: tysiąc czterysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "J." (zwanej dalej "Skarżącą") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe - uchylił decyzję organu I instancji w całości, określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 1999 r. w wysokości [...]zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Decyzją pierwszoinstancyjną określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 1999 r. w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W motywach decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podniósł, iż w grudniu 1999 r. Skarżąca otrzymała od I. Sp. z o.o. faktury VAT dokumentujące zakup kaset VHS z nagranym filmem fabularnym kinowym "O.", kaset VHS z nagranym filmem dokumentalnym "O.", albumów fotograficznych pt. "O." z tekstami opisującymi realizację filmu i kalendarzy "O." na rok 2000. Poszczególne składniki zostały połączone i zafoliowane jako jeden zestaw pod tytułem "A.".

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca została obciążona przez I. fakturami VAT za dostarczone ogółem [...] zestawów w grudniu 1999 r. i wtedy stała się ich właścicielem pomimo, że z jej dyspozycji I. wydała odbiorcom Skarżącej 193.512 zestawy już w listopadzie 1999 r. Zdaniem organu I. powinna wystawić faktury VAT dla Skarżącej już w listopadzie 1999 r., ale uczyniła to dopiero w grudniu. W tej sytuacji organ przyjął, iż obowiązek podatkowy związany z wydaniem albumów odbiorcom wskazanym przez Skarżącą, powstał dla niej dopiero w grudniu 1999 r. Według ustalonej na podstawie opinii Głównego Urzędu Statystycznego (powoływanego dalej jako "GUS") klasyfikacja wyrobu, stawka podatku VAT dla wszystkich poszczególnych składników zestawu wynosiła 22%. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. u Skarżącej powstał w grudniu 1999 r. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży 193.562 szt. każdego z wyrobów składających się na całości zestawu. Organ zaznaczył, że Skarżąca dopiero w 2000 r. wystawiła faktury VAT dokumentujące powyższą sprzedaż, obejmując elementy zestawu jednym tytułem "A.". Ponadto, według organu Skarżąca sprzedała w grudniu 1999 r. 1411 zestawów na rzecz I. wystawiając faktury VAT z nieprawidłową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Biorąc pod uwagę takie ustalenia organ pierwszoinstancyjny określił Skarżącej z tytułu dokonanych transakcji należny podatek VAT w wysokości [...] zł i stwierdził, że o taką kwotę zaniżyła ona zobowiązanie z tytułu tego podatku za grudzień 1999 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca podniosła, iż została ona wydana w oparciu o błędną opinią klasyfikacyjną GUS. Zdaniem Skarżącej opinia ta niesłusznie wydzieliła z wydawnictwa prasowego "A." - stanowiącego jeden wyrób oznaczony jednym towarowym kodem kreskowym - poszczególne jego części i potraktowała jako samoistne wyroby, do odrębnego opodatkowania. Odnośnie zaś 193.562 egzemplarzy albumów wydanych do sprzedaży kolportażowej, Skarżąca wskazała, że ilość ta stanowi błędną przesłankę faktyczną przyjętą w spornej decyzji. Skarżąca zawarła bowiem umowę na sprzedaż tych albumów w trybie kolportażu z firmą P., a umowa ta zakładała wydanie do sprzedaży towaru i rozliczenie faktycznej sprzedaży do 120 dni od daty wydania towaru - co było zgodne z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Sprzedaż fizyczna towaru w 1999 r. wyniosła 68.313 szt. rzeczonych albumów i zgodnie z warunkami umowy na kolportaż ilość ta zafakturowana została w roku 2000, na ogólną kwotę [...] zł brutto. Wyliczona w spornej decyzji kwota wartości sprzedaży [...] zł, oraz ustalony obowiązek podatkowy na kwotę [...] zł były błędne i niezgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem strony niesłuszne podważanie warunków umowy na kolportaż wykonanej w 1999 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia błędnej wysokości podatku VAT. Co do pozostałych przesłanek związanych ze sprzedażą wydawnictwa prasowego "A." Skarżąca wyjaśniła, iż będzie się mogła do nich odnieść po rozpatrzeniu skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożonej w związku ze sporną opinią klasyfikacji wyrobu wydaną przez GUS. Na tej podstawie wniosła również o zawieszenie prowadzonego w sprawie postępowania w związku z konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez NSA.

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję z dnia [...] maja 2003 r. w całości i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który z kolei wyrokiem z dnia [...] czerwca 2005 r., sygn. akt [...] ją uchylił.

W związku z powyższym orzeczeniem sądowym, po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2006 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie podniósł, że zgodnie ze wskazówkami Sądu wystosował wystąpienia do Prezesa GUS. Wskazał też, że ustalenia odnośnie sprzedaży 193562 sztuk albumów, przyjęte przez organ pierwszoinstancyjny, były błędne.

Analizując sprawę pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. stwierdził, iż wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania w zakresie określenia zobowiązania za ten miesiąc w części przekraczającej kwotę [...] zł. Organ odwoławczy przyjął, że w tej sytuacji nie może już merytorycznie odnieść się do całości ustaleń dokonanych w decyzji organu kontroli skarbowej.

Powołując się z kolei na orzecznictwo sądowe stwierdził, że termin ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 r. upłynął w dniu [...] grudnia 2003 r., a zatem postępowanie w tym zakresie stało się także bezprzedmiotowe.

Podkreślił jednak, że w związku z wygaśnięciem zobowiązania wskutek zapłaty możliwe jest natomiast orzeczenie w zakresie sprzedaży 1411 sztuk zestawów na rzecz I. Kwestią sporną jest natomiast jaką stawką podatku powinny być opodatkowane sprzedane towary. W jego ocenie dla przyjęcia, iż wszystkie sprzedawane towary w ramach zestawu powinny być opodatkowane preferencyjną stawką podatku konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

- ustalenie, że właściwym sposobem klasyfikowania towarów wchodzących w skład za foliowanego zestawu jest przypisanie ich do jednego grupowania statystycznego, tj. tego które jest właściwe dla jednego z towarów wchodzących w skład zestawu oraz

- ustalenie, że jeden ze znajdujących się w zestawie towarów (element dominujący) jest opodatkowany obniżoną stawką podatku.

Odnosząc się do kwestii momentu obowiązywania zmian w klasyfikacjach statystycznych, wynikających z decyzji z dnia [...] marca 1999 r., w oparciu o pismo Głównego Urzędu Ceł (powoływanego dalej jako "GUC") z dnia [...] grudnia 1999 r. stwierdził, że Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji, która odbyła się w listopadzie 1998 r. podjął decyzję, że towary wchodzące w skład "zestawu" powinny być klasyfikowane oddzielnie. Decyzja ta uprawomocniła się 1 lutego 1999 r. Wskazał, iż pismo dyrektora Dyrekcji do spraw Taryf i Handlu w WCO z dnia 16 marca 1999 r. nie miało charakteru decyzji, zawierało jedynie wyjaśnienia odnośnie wątpliwości co do ustaleń zawartych w decyzji ww. Komitetu. Urzędy celne zostały powiadomione o ustaleniach wynikających z ww. decyzji pismem GUC z dnia [...] czerwca 1999 r. Decyzja Komitetu została ogłoszona w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postanowienia podjęte przez Komitet HS mają pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego, w związku z tym datą od której zaczęły obowiązywać ustalenia był dzień 1 lutego 1999 r.

Dalej organ argumentował, że w związku z tym, iż klasyfikacje statystyczne zostały zbudowane w oparciu o międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego GUC powiadomił GUS o zmianie przyjętego sposobu klasyfikowania wyrobów wchodzących w skład zestawu pismem z dnia [...] grudnia 1999 r. Z kolei GUS - pismem z dnia [...] grudnia 1999 r., powiadomił wszystkie urzędy statystyczne upoważnione do wydawania opinii klasyfikacyjnych o zmianie zaklasyfikowania ww. zestawów i konieczności weryfikacji ewentualnych wcześniej wydanych opinii interpretacyjnych. Według organu podatkowego z przesłanych informacji wynika, iż dopiero od otrzymania przez Sekretariat Prezesa GUS pisma Prezesa GUC mogła nastąpić zmiana w wydawanych przez organy statystyczne opiniach. Od tego momentu organ statystyczny uzyskał bowiem informacje dotyczące zmiany metody klasyfikacyjnej. Natomiast urzędy statystyczne informację o konieczności zmiany uprzednio wydanych interpretacji uzyskały w piśmie z dnia [...] grudnia 1999 r.

Na podstawie uzyskanych informacji – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. – nie można z pewnością stwierdzić, że zmiana w klasyfikowaniu towarów wchodzących w skład "zestawów" przez organy statystyczne nastąpiła już od początku grudnia 1999 r. Strona była obowiązana do prawidłowego klasyfikowania sprzedawanych wyrobów, aczkolwiek opinia w sprawie została udzielona pismem z dnia [...] grudnia 1999 r. W momencie otrzymania tej opinii Skarżąca uzyskała informację o błędnym zaklasyfikowaniu towarów. Istotne jest również, iż w dacie dokonywania rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług Skarżąca dysponowała już stanowiskiem organu statystycznego o prawidłowej klasyfikacji towarów.

Dyrektora Izby Skarbowej w W. podkreślił, że kluczową kwestią dla sprawy jest zakwalifikowanie albumu ze zdjęciami, wskazanego przez Skarżącą jako element dominujący zestawu. Dla przyjęcia opodatkowania stawką preferencyjną - w świetle art. 50 ust. pkt 1 lit. a u.p.t.u. - konieczne byłoby zaklasyfikowanie tego wyrobu jako wydawnictwa prasowego (SWW 2711) albo wydawnictwa dziełowego (SWW 2712).

Nawiązując do systematyki poszczególnych grup wyrobów (kryteria surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu, przeznaczenia), organ odwoławczy stwierdził, że ww. wyrób niezasadnie został przez stronę zaliczony do grupowania 2711 - wydawnictwa prasowe. W tym zakresie organ odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 26 stycznia 1984 r. - Prawo prasowe (Dz. U. Nr 5, poz. 24, ze zm.). Jego zdaniem z przepisów tej ustawy wynika, iż dla uznania danego wydawnictwa za prasowe decydujące znaczenie ma przypisanie mu cech: periodyczności, posiadania stałego tytułu, opatrzenie numerem i datą, brak jednorodnej, zamkniętej całości. Cezurę pomiędzy rodzajami wydawnictw stanowi częstotliwość, z jaką ukazuje się dany periodyk. Odnosząc te cechy do albumu filmowego podkreślił, iż nie był on publikacją periodyczną. Faktu tego nie mogło zmienić określenie albumu jako wydawnictwa jednorazowego z możliwością wznowienia. Wznowienie nie oznacza bowiem kontynuacji, wydania innego numeru tegoż wydawnictwa a jedynie dodruk tego samego wydawnictwa. Nie było zatem cechy periodyczności, ukazywania się co najmniej raz w roku. Album nie został też opatrzony numerem, bądź datą. Kolejnym elementem, który – w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. - pozwala na uznanie danej publikacji za prasę jest to, że nie tworzy ono zamkniętej, jednorodnej całości. Przedmiotowy album filmowy ma natomiast charakter zamkniętej publikacji dotyczącej jednego tematu.

W tym świetle, zdaniem organu odwoławczego, dla uznania publikacji za wydawnictwo prasowe nie mogło mieć znaczenia przyznanie wyrobowi numeru ISSN, bądź ISBN. Numery te są przyznawane na podstawie wniosku wydawcy a przyznanie tego numeru nie może przesądzać o uznaniu danego wyrobu za wydawnictwo prasowe na gruncie klasyfikacji SWW. Samo przyznanie tych numerów nie powoduje więc automatycznie zaklasyfikowania danego wyrobu do wydawnictw dziełowych bądź też wydawnictw prasowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niewłaściwe byłoby również zaklasyfikowanie albumu do grupowania SWW 2712 - wydawnictwa dziełowe, które obejmowało książki i broszury. Pod pojęciem "broszura" zawiera się wydawnictwo nieperiodyczne oprawione lub łączone zawierające od 5 do 48 stronic nie licząc okładki. Organ stwierdził przy tym, że liczba stronic wskazuje na możliwość zaliczenia wyrobu do grupowania "broszury". Wskazał jednak, że pod potocznym znaczeniem słowa książka rozumie się "złożone i oprawione arkusze papieru, zadrukowane tekstem literackim, naukowym lub użytkowym; też: tekst wydrukowany na tych arkuszach" (Słownik języka polskiego www.pwn.pl). Mając na uwadze, iż głównym elementem wyrobu były fotosy, organ konkludował, że nie można było uznać wydawnictwa za książkę. Ta cecha wyrobu powodowała również, że nie można było uznać wydawnictwa za broszurę. Właściwe zatem było zaklasyfikowanie wydawnictwa (albumu ze zdjęciami) do 2713-1 "akcydensy wydawnicze pozostałe", do których zaliczane były takie wyroby, jak nuty, mapy, plakaty, reprodukcje dzieł sztuki, prospekty.

W oparciu o powyższe rozważania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przedmiotowy wyrób nie mógł korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku zarówno na podstawie art. 50 ust. pkt 1 lit. a, jak i art. 18 ust. 2 u.p.t.u.

Wnosząc skargę na powyższą decyzję w części dotyczącej jej uzasadnienia, Skarżąca zażądała uchylenia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako naruszającego interes prawny strony oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Powołując się na postanowienie Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] września 1999 r., którym dokonano wpisu do sądowego rejestru dzienników i czasopism tytułu prasowego "A." Skarżąca stwierdziła, że ww. wyrób należało zakwalifikować jako wydawnictwo prasowe. Podniosła, że w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1733/04 uzasadniono, że stan faktyczny związany z niniejszą sprawą należy rozpatrywać w oparciu o przepisy i zasady związane z kolportażem wydawnictw prasowych – "zestawów" obowiązujące do końca grudnia 1999 r., kiedy zastosowanie miała stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

W ocenie Skarżącej, samo wydawnictwo prasowe "A." wydane metodą poligraficzną ma charakter dominujący dla całego zestawu. Nieporozumieniem jest zatem kwalifikowanie go przez GUS jako akcydensu. "A." w ujęciu jego autora i wydawcy nie ma bowiem charakteru potocznego znaczenia albumu stanowiącego zbiór zdjęć. Stanowi on twórcze i multimedialne wydawnictwo prasowe, zintegrowane z nośnikami magnetycznymi – kasetami VHS z filmem "O.".

Skarżąca zarzucając wadliwe ustalenia faktyczne i wyprowadzenie z nich błędnych wniosków, stwierdziła że decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w W. stawia ją w roli nierzetelnego podatnika, co narusza jej interes prawny, z czym ona się nie zgadza. Jednocześnie Skarżąca za niesporne uznała samo rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 21 maja 2005 r. strona Skarżąca zarzuciła natomiast zaskarżonej decyzji dowolność w orzekaniu o klasyfikacji spornego wydawnictwa oraz w określeniu wysokości zobowiązania. Wskazała również na znaczne różnice w kwotach zobowiązania, wynikającego ze zmieniających się decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z przyczyn w niej nie wskazanych.

Sporny między stronami pozostał sposób zaklasyfikowania sprzedanych zestawów, nazywanych Album filmowy "O.", składających się między innymi z "A." i kaset video "O." oraz "O.".

Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy na znaczenie w rozpoznanej sprawie art. 153 p.p.s.a. W myśl bowiem tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przypomnieć więc trzeba, iż w wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1733/04, który zapadł wcześniej w niniejszej sprawie, Sąd uchylając decyzję organu odwoławczego wskazał między innymi, że nie zostało należycie przeprowadzone postępowanie dowodowe, zwłaszcza w zakresie szczegółowej oceny zgromadzonych już w sprawie opinii klasyfikacyjnych Prezesa GUS i klasyfikacji dokonanej przez Skarżącą. Wyraził też pogląd, że opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są dowodem podlegającym ocenie, jak każdy inny dowód w sprawie.

Ponadto, wskazując na powiązania PKWiU oraz SWW/KU stwierdził, iż przedwczesne było przyjęcie przez organ podatkowy, że sprzedawany zestaw nie mieści się w grupowaniu SWW 2711-2. Za istotną uznał potrzebę dokonania ustaleń dotyczących elementu "dominującego" (albumu ze zdjęciami), znajdującego się w zafoliowanym zestawie, poprzez między innymi zbadanie, co oznaczał zapis w postanowieniu sądu, że "Album jest wydawnictwem jednorazowym z możliwością wznowienia" oraz jakie znaczenie w sprawie miało nadanie czasopismu numeru ISSN, który jest numerem wydawnictw ciągłych. Podkreślił konieczność zwrócenia się do Prezesa GUS o uzupełnienie opinii dotyczących klasyfikacji sprzedanego przez Skarżącą wyrobu, przy szczególnym uwzględnieniu klasyfikacji albumu ze zdjęciami, jako elementu dominującego oraz wskazanie, jakie jego cechy (tegoż albumu) zadecydowały o przyjętej klasyfikacji. Ocenić przy tym należało wszystkie okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla klasyfikacji, by zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 ord. pod., nie pozostawić wątpliwości, co do podjętego rozstrzygnięcia.

Odnośnie do możliwości potraktowania wydanego zestawu jako jednolicie opodatkowanej całości, a nie jako odrębnie klasyfikowanych elementów, Sąd przyjął za słuszny pogląd Skarżącej, odwołujący się do dotychczasowej praktyki i orzecznictwa, że przy sprzedaży kompletów, w których jeden element ma charakter dominujący a inny uzupełniający, do całego kompletu ma zastosowanie stawka właściwa dla elementu dominującego. To stwierdzenie korespondowało z wcześniejszymi zaleceniami Sądu, aby szczegółowo wyjaśnić klasyfikację albumu ze zdjęciami, jako elementu dominującego. Dodatkowo, Sąd zalecił wyjaśnienie od kiedy zaczęły obowiązywać zmiany nakazujące organom statystycznym przy dokonywaniu klasyfikacji elementów zapakowanych łącznie (stanowiących komplet), stosować klasyfikację odrębną dla każdego z nich.

Wobec powyższego stanowiska Sądu (wiążącego tak organ orzekający, jak i Sąd w niniejszym postępowaniu) prawidłowo przyjął organ odwoławczy, iż w tej sprawie klasyfikacja spornego towaru dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna nastąpić według elementu dominującego, czyli albumu ze zdjęciami, a według terminologii użytej przez wydawcę "A.", wchodzącego w skład "A.". Wprawdzie Sąd w wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r. nakazał również wyjaśnienie od kiedy zaczęły obowiązywać klasyfikacje odrębne, niemniej odniósł to do nakazu przewidzianego dla organów statystycznych, a nie organów podatkowych, które miały obowiązek w oparciu o własną ocenę (także ocenę opinii Prezesa GUS) dokonać klasyfikacji statystycznej dla celów podatkowych.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wypełnił te wcześniejsze zalecenia Sądu, które zostały przed nim postawione w ramach konieczności uzupełnienia materiału dowodowego oraz ustalenia daty wejścia w życie zmian w sposobie klasyfikowania tzw. zestawów przez organy statystyczne. Podjął w tym zakresie stosowną korespondencję z Prezesem GUS i przedstawił stanowisko w tych kwestiach w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oceniając natomiast sposób zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Sąd stwierdza, iż w tym zakresie doszło do naruszenia prawa. Organ ten dokonując wykładni wskazanego przepisu nie wziął bowiem pod uwagę i nie ocenił wszystkich, lecz tylko część, okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla klasyfikacji "A." (wiodącego elementu całego zestawu) w ramach wskazanej regulacji prawnej.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w grudniu 1999 r. stanowił, że do dnia 31 grudnia 2000 r. stawkę podatku 0% stosuje się do sprzedaży w kraju wydawnictw prasowych (SWW 2711) i wydawnictw dziełowych (SWW 2712), oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN i ISBN. W art. 54 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu z tego samego okresu, wskazano natomiast, że do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. W tym przypadku zastosowanie więc znajdował Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) stanowiący załącznik do zarządzenia nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11 ze zm). Zgodnie z Zasadami metodycznymi SWW zaliczanie wyrobów do poszczególnych grupowań (grup wyrobów) następowało generalnie według kryteriów surowcowego, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu i przeznaczenia, chociaż niekiedy kolejność ta mogła ulegać zmianie (pkt 4.1.6). W przypadku zaś wyrobów o cechach mieszanych o zaliczeniu do odpowiedniego grupowania decydowały cechy przeważające, którymi przykładowo mogły być określone funkcje lub w kontekście kryterium przeznaczenia cechy te mógł określać sam twórca wyrobu (pkt 4.2.7 ww. Zasad). Podkreślić przy tym trzeba, że SWW nie posiadał wyjaśnień definiujących wyroby objęte zakresem poszczególnych ugrupowań.

Wskazać jednak można, że od chwili wejścia w życie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (1 lipca 1997 r.), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), klasyfikacja ta w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. stosowana była równolegle z SWW. Ponadto, sformułowano w niej powiązania poszczególnych grupowań oznaczonych symbolami PKWiU z symbolami SWW i PCN. Z kolei kwestia klasyfikacji statystycznej towarów według kodów PCN regulowana była w spornym okresie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1998 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 162, poz. 1137), którego załącznik zawierał PCN.

Powyższe jest o tyle istotne, że w materiale akt sprawy, w oparciu o które organ podatkowy podjął decyzję, znalazły się kwestie dotyczące problematyki przyporządkowania "A." w ramach każdej z tych klasyfikacji przez inne urzędy.

I tak, z pisma z dnia [...] listopada 1999 r. wynika, że Główny Urząd Statystyczny wystąpił do Głównego Urzędu Ceł o zaklasyfikowanie zestawu, składającego się z albumu filmowego, kalendarza i kaset video, według kodów PCN. W piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia 8 grudnia 1999 r., wyjaśniając podstawy odrębnego klasyfikowania elementów zestawu według poszczególnych kodów Taryfy celnej (nota bene obejmującej między innymi nomenklaturę towarową PCN – art. 13 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), wskazano między innymi, iż album z fotosami z filmu należy klasyfikować do kodu PCN 4901 99 00 0 – o ile zawiera materiały drukowane do czytania, albo do kodu PCN 4911 99 00 0 – o ile zawiera jedynie fotosy, bez materiału do czytania.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2005 r. Sekretariat Prezesa GUS wyjaśniał natomiast, że bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU była Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), do której część opisową stanowiły noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei w piśmie tegoż Sekretariatu z dnia 7 marca 2003 r. wskazano dodatkowo na część opisową zawartą w wyjaśnieniach do taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 , poz. 830 ze zm.).

W wystąpieniu z dnia [...] marca 2006 r. organ drugiej instancji pytał zaś Prezesa GUS, czy na klasyfikację albumu filmowego mogła mieć wpływ możliwość wznowienia wydania tegoż albumu i czy mógł on być uznany za wydawnictwo dziełowe (SWW - 2712) albo prasowe (SWW- 2711). Zauważył przy tym, że wspomniane wyżej zmiany w klasyfikacji wyrobów (towarów) złożonych (wyrobów mających postać zestawu kilku wyrobów) miały swoje źródło w klasyfikacji towarów dla potrzeb celnych (zmian w zakresie klasyfikacji taryfowej), a w sprawie chodziło o sprzedaż na terytorium kraju, gdzie towar jest klasyfikowany według klasyfikacji statystycznej PKWiU. W odpowiedzi z dnia 12 kwietnia 2006 r. Sekretariat Prezesa GUS wyjaśnił, że dla dokonanej przez GUS klasyfikacji poszczególnych składników zestawu "A." nie miała znaczenia okoliczność wznawiania publikacji. W piśmie tym wskazując na powiązania PKWiU z SWW zwrócono też uwagę, że przy opracowywaniu PKWiU w części dotyczącej wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), co oznaczało, że zakres rzeczowy grupowań obejmujących wyroby w PKWiU określony jest zakresem rzeczowym grupowań CN (rozwinięciem CN był PCN, a oba bazowały na 6-cyfrowyjm systemie HS – przyp. Sądu), czyli klasyfikacja stosowaną dla potrzeb handlu zagranicznego.

Dodać również należało, że w ramach art. 50 ust. 5 pkt 3 u.p.t.u. stawka podatku 0% stosowana była do w istocie tak samo - jak w art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. a ww. ustawy - nazwanych towarów poprzez SWW 2711 (gazety i czasopisma) oraz SWW 2712 (książki i broszury dodatkowo opisane), a mianowicie drukowanych książek i broszur (ex PCN 4901) oraz gazet, dzienników i czasopism, ilustrowanych lub nie, zawierających materiały reklamowe (PCN 4902), oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN i ISSN. WQ oparciu zaś o delegację zawartą w art. 54 ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 154, poz. 798 ze zm.). W załączniku nr 2 do tego rozporządzenia – "Wykaz towarów, których przywóz z zagranicy jest objęty stawką podatku w wysokości 7% (określonych 9-cyfrowym kodem PCN)" znalazł się między innymi wykaz towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ww. ustawy - "Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%", pozycja 55: SWW 2711 - Wydawnictwo prasowe i pozycja 56: SWW 2712 - Wydawnictwo dziełowe, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, tj. objętych pozycją 4901 – Drukowane książki, broszury, ulotki i podobne materiały drukowane, w pojedynczych arkuszach lub w innej formie, w tym kod PCN 4901 99 00 0 - - Pozostałe oraz pozycją 4902 – Gazety, dzienniki i czasopisma, ilustrowane lub nie, zawierające materiały reklamowe.

Wprawdzie niniejsza sprawa dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży towaru na terytorium kraju, a nie w imporcie, niemniej jednak mając na uwadze przedstawione wyżej wzajemne relacje i powiązania wskazywanych wyżej klasyfikacji (SWW, PKWiU oraz PCN), brak w SWW bliższego określenia (definicji) grup wyrobów, jak również ujęcie wyrobów oznaczonych symbolami SWW 2711 i SWW 2712 w układzie PCN, która też była wykorzystywana do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w ocenie Sądu dla ustalenia desygnatów pojęć użytych w art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. a u.p.t.u. możliwe i konieczne zarazem było posłużenie się w sposób kompleksowy tymi aktami prawnymi. Akty te, w zakresie tak samo nazwanych wyrobów (towarów) były ze sobą w znacznej części skorelowane, a z całą pewnością każdy towar musiał znaleźć w nich tylko jedno, odpowiednie dla niego przyporządkowanie, z wykluczeniem pozostałych.

Uwzględniając dotąd powiedziane, Sąd za prawidłową uznał ocenę organu podatkowego odnośnie do braku podstaw do zaliczenia sprzedawanego zestawu, klasyfikowanego według elementu dominującego – albumu ze zdjęciami ("A.") do wydawnictw prasowych, oznaczanych symbolem SWW 2711. W pełni podzielić bowiem należało argumentację organu wyrażoną w tym zakresie. Gazety (SWW 2711-1) oraz czasopisma (SWW 2711-2), tak z punktu widzenia prawa prasowego, wykładni języka potocznego (o czym Sąd wspomni jeszcze dalej), jak i PKWiU (symbole: 2212 i 2213) oraz PCN (symbol 4902) cechować musi bez wątpienia periodyczność. Tej cechy nie może zastąpić np. możliwość wznowienia, bowiem jak słusznie zauważa organ odwoławczy, jest ono w istocie tylko dodrukiem tego, co zostało wydane jako jednorazowa publikacja. Brak jest więc kontynuacji w ramach kolejnych numerów. Takiej oceny nie mogło zatem zmienić, jak wskazano w decyzji, nawet przyznanie numeru ISBN temuż albumowi. Sam nadany numer (symbol ISBN lub ISSN) nie może stanowić o tym, że dany wyrób (towar) spełnia pozostałe kryteria warunkujące zaliczenie go do wskazanego grupowania SWW dla celów podatkowych.

Mając przy tym na uwadze ponawiane przez Skarżącą argumenty związane z wpisem tytułu "A.", a ściślej, jak wskazano w skardze, jego części wydanej poligraficznie (tj. kilkudziesięciowo stronicowy album) jako tytułu prasowego do sądowego rejestru dzienników i czasopism, przypomnieć trzeba, że Sąd w wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r. wypowiedział się już w tym przedmiocie. Stwierdził w sposób jednoznaczny, iż wpis taki potwierdza tylko pewien stan wynikający z dokumentów złożonych przez wnioskodawcę. Nie można więc w oparciu o wpis wywodzić, że wydawnictwo jest wydawnictwem prasowym, w rozumieniu prawa podatkowego albowiem tego elementu w sensie faktycznym i prawnym sąd rejestrowy nie bada. W tej sytuacji, z uwagi na dyspozycję art. 153 p.p.s.a., czyli związanie oceną prawną, Sąd obecnie orzekając nie mógł uznać, że rzeczony wpis ma istotne znaczenie w niniejszej sparwie. W konsekwencji na jego podstawie nie można było skutecznie wywodzić, jak domagała się tego Skarżąca, okoliczności podlegania albumu ze zdjęciami, a prze to całego zestawu, opodatkowaniu przewidzianemu dla czasopism.

W ocenie Sądu naruszenie natomiast prawa zaskarżoną decyzją tkwiło w wadliwym ustaleniu zakresu pojęciowego wydawnictw dziełowych (SWW 2712), objętych w spornym okresie zerową stawką podatku. W ich ramach mieściły się "Książki" (SWW 2712-1) oraz "Broszury wydawnictwa nieperiodyczne oprawione lub łączone zawierające od 5 do 48 stronic nie wliczając okładki". Dokonując kwalifikacji w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał w zasadzie jeden argument. Podniósł mianowicie, że głównym elementem wyrobu były fotosy. Zatem jego zdaniem album nie mógł być uznany za książkę, ani też za broszurę i dlatego właściwym zakwalifikowaniem była kwalifikacja do grupy SWW 2713-19 "Akcydensy wydawnicze pozostałe" (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przy tym opisie omyłkowo podano symbol "2713-1" – przyp. Sądu).

Podkreślić należy, że sam organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] lipca 2006 r., skierowanym do Prezesa GUS dostrzegał wątpliwości, czy dla klasyfikacji statystycznej wyrobu poligraficznego ma znaczenie, że przeważającym jego elementem są zdjęcia, jak również to, że są one dodatkowo opatrzone tekstem (cytatami z powieści pt. "O.", krótką charakterystyką aktorów kreujących główne postaci filmu, relacjami z realizacji filmu). Zwracał też uwagę, iż w świetle potocznego rozumienia terminy "broszura" i "akcydens" częściowo się pokrywają. Organ podatkowy nie uzyskał w tym zakresie odpowiedzi. Podejmując w konsekwencji w sposób samodzielny wskazaną wyżej ocenę klasyfikacyjną wykluczył rzeczony towar (album) z zakresu grupowania SWW 2712. Posłużył się na tą okoliczność tylko nawiązaniem do potocznej definicji książki.

Oceniając w pierwszej kolejności zaprezentowany przez organ podatkowy tok argumentacji, nie sposób nie zauważyć wybiórczych w tej mierze i bardzo ograniczonych wywodów organu (odnoszących się do potocznego rozumienia pojęć użytych przez prawodawcę w omawianym zakresie). Odwołując się bowiem choćby nieco szerzej do definicji użytych w internetowych źródłach (http://pl.wikipedia.org/wiki) wspomnieć można, że wydawnictwem jest każda z publikacji (wydanych przez wydawnictwo lub nakładem własnym autora), publikacja samoistna, czyli tzw. tytuł; wydawnictwa dzielą się na trzy rodzaje: wydawnictwo ciągłe (o nieplanowanym z góry zakończeniu, periodyk, czasopismo, gazeta, kolejny zeszyt lub tom stanowiące kontynuacje tematyki, charakteryzujące się numerowaniem lub co najmniej datowaniem i posiadaniem zawsze tego samego tytułu), seryjne (odmiana wydawnictwa ciągłego, ale o zindywidualizowanej tematyce poszczególnych wydań, o zindywidualizowanych tytułach głównych i wydawane nieregularnie; wspólne cechy to: jednolita szata graficzna i format, dodatkowy wspólny tytuł serii, znak graficzny serii itp.) lub zwarte (publikacja wydana od razu jako całość, np. jakaś książka, lub publikacja o przewidzianym zakończeniu – np. sukcesywnie wydawane kolejne tomy encyklopedii). Książką jest natomiast dokument piśmienniczy myśli ludzkiej, raczej obszerny, w postaci publikacji wielostronicowej o określonej liczbie stron, o charakterze trwałym. Za książkę uważa się między innymi: 1) wydawnictwo zwarte – przeciwieństwo czasopisma, może to być duży utwór literacki, zbiór mniejszych utworów, leksykon, podręcznik, dokument lub zbiór dokumentów, album, atlas itp.; 2) wydawnictwo dziełowe – przeciwieństwo akcydensu; 3) w terminologii bibliotekarskiej – publikacja powyżej 48 stron, a publikacja mniejsza określana jest wtedy jako broszura. Z kolei pod pojęciem broszury rozumie się: 1) wyrób poligraficzny (każdy przedmiot, którego powierzchnia została pokryta jedną z technik druku; wyroby poligraficzne dzielą się zasadniczo na kategorie: akcydensy, broszury i książki, czasopisma, opakowania) o małej objętości, maksymalnie 4 arkusze drukarskie (64 strony) oraz 2) w terminologii księgarskiej i bibliotekarskiej – publikację licząca od 5 do 48 stron. Album może występować w kilku znaczeniach, w tym: album (łac.) – zbiór reprodukcji, fotografii, pocztówek itp.; album (wydawnictwo książkowe) – wydawnictwo o charakterze ilustracyjnym, z niewielką ilością tekstu objaśniającego. Akcydensem jest natomiast wyrób poligraficzny nie będący ani książką, ani czasopismem, ani też zadrukowanym opakowaniem; akcydensy to samoistne druki o charakterze użytkowym lub okolicznościowym, do których praktycznie można zaliczyć wszystkie pozostałe druki, począwszy od znaczka pocztowego czy wizytówki, aż po plakat; potocznie akcydensami nazywane są wszystkie drobne wyroby poligraficzne, nie tylko jednokartkowe, ale także te o niewielkiej liczbie kartek.

Przytoczone opisy w oczywisty sposób pokazują, iż poprzestanie przez organ odwoławczy na jedynie pobieżnej i niepełnej analizie językowej jednego tylko pojęcia "książki" było zdecydowanie niewystarczające dla przeprowadzenia wykładni językowej analizowanego przepisu prawnego.

W żadnej też mierze ten element "A.", którym były "fotosy", uznane przez organ za główną jego część, także nie mógł dyskredytować z językowego punktu widzenia tego albumu jako książki lub broszury, jak stwierdził to kategorycznie organ odwoławczy. Potoczne rozumienie wskazanych wyżej pojęć nie uprawniało i nie dawało dostatecznej podstawy do sformułowania takiej konkluzji. Można natomiast było w oparciu o nie dodatkowo uzasadniać słuszność wykluczenia klasyfikacji tegoż albumu z kategorii SWW 2711. Z przyczyn jednak już omówionych, dalsze prowadzenie wywodów w tym zakresie w ocenie Sądu nie było już niezbędne.

W takim stanie rzeczy (istnienie jeszcze pewnych wątpliwości, co do definitywnego ustalenia zakresu przedmiotu opodatkowania stawką 0% w oparciu wyłącznie o kryterium powszechnego znaczenia językowego) odwołać się należało do normatywnych powiązań, które wprowadzone zostały w przywoływanych już przez Sąd regulacjach prawnych i tam szukać dalszych wskazówek interpretacyjnych, czego organ odwoławczy nie uczynił. W dziale 22 "Druki i zapisane nośniki informacji" PKWiU, który obejmuje wszystkie publikacje i drukowane materiały do czytania łącznie z materiałami reklamowymi oraz gazetami, dziennikami i czasopismami, grupowania o symbolu PKWiU 22.11.1 – Książki, broszury, ulotki i podobne materiały drukowane, w pojedynczych arkuszach oraz o symbolu PKWiU 2211.2 – Ksiązki, broszury, ulotki i tym podobne, z wyjątkiem słowników i encyklopedii zostały powiązane z symbolami PCN zawartymi w dziale 49 "Książki, gazety, obrazki i inne wyroby przemysłu poligraficznego; manuskrypty, maszynopisy i plany, w pozycji PCN 4901 "Drukowane książki, broszury, ulotki i podobne materiały drukowane, w pojedynczych arkuszach lub w innej formie", a w ramach podpozycji - odpowiadających szczegółowszym symbolom wskazanych grupowań PKWiU - przypisano je odpowiednio do PCN 4901 10 00 0 "- W pojedynczych arkuszach, również składane" albo PCN 4901 99 00 0 "- - Pozostałe". Odwołując się zatem do Ogólnych Reguł Interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, zwłaszcza reguły 1 w myśl której tytuły sekcji, działów i poddziałów mają charakter wyłącznie orientacyjny, a dla celów prawnych klasyfikację towarów przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i postanowienia zawarte w uwagach do poszczególnych sekcji i działów, oraz reguły 6 zgodnie z którą klasyfikowanie towarów dla celów prawnych do podpozycji winno następować w oparciu o nazwy podpozycji oraz inne ustalenia dotyczące tych podpozycji, z zastosowaniem również uwag do odpowiednich sekcji i działów, podkreślić należało, że według uwagi 4 do działu 49 PCN pozycja nr 4901 obejmuje również zbiory reprodukcji rycin, na przykład dzieł sztuki lub rysunków wraz z odnośnym tekstem (podkreśl. Sądu). Natomiast drukowane obrazki lub ilustracje bez tekstu (podkreśl. Sądu) objęte są pozycją nr 4911 "Inne wyroby drukowane, łącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami. W ramach tej ostatniej wyszczególniona jest podpozycja 4911 91 "- - Obrazki, rysunki i fotografie", wśród której umiejscowiono kody PCN 4911 91 10 0 "- - - Arkusze (z wyłączeniem materiałów reklamowych), nie składane, z ilustracjami lub obrazkami, a bez tekstów i napisów (podkreśl Sądu), z przeznaczeniem do wydań książek lub czasopism publikowanych w różnych krajach w jednym lub wielu językach" i PCN 4911 99 00 0 "- - Pozostałe".

Wskazane rozwiązania klasyfikacyjne przyjęte w ramach PCN potwierdzają, iż dla dokonania właściwego przyporządkowania wyrobu, którym mogą być poza przykładowo wskazanymi towarami, także drukowane zdjęcia (według bowiem uwagi 1 lit. a) do działu 49 dział ten nie obejmuje fotograficznych negatywów lub pozytywów na przezroczystych podłożach, ujętych w dziale 37) istotne znaczenie ma to, czy opatrzone one zostały tekstem, czy też nie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy tę cechę zupełnie pominął przy formułowaniu końcowego stanowiska, mimo iż stawiając zapytania do Prezesa GUS w piśmie z dnia 17 lipca 2006 r. wyrażał wątpliwość, czy oby ta cecha nie ma wpływu na klasyfikację statystyczną towaru.

Wskazać wreszcie też trzeba, że wymienione wyżej grupowania PKWiU oraz PCN powiązane zostały również z symbolami SWW. Z tych powiązań, wskazanych w PKWiU wynika, że dla pozycji PCN 4901 "Drukowane książki, broszury, ulotki i podobne materiały drukowane, w pojedynczych arkuszach lub w innej formie" o kodach PCN 4901 10 00 0 "- W pojedynczych arkuszach, również składane" albo PCN 4901 99 00 0 "- - Pozostałe" przyporządkowano (w zakresie mogącym mieć znaczenia dla sprawy) odpowiednio symbole SWW 2712-1 i 2712-2, a więc symbole wydawnictw dziełowych. Jedynie w przypadku symbolu PKWiU 22.11.10-00.20 "Broszury, ulotki itp. drukowane w pojedynczych arkuszach" dla kodu PCN 4901 10 00 0 pojawiło się oprócz możliwości przyporządkowania do SWW 2712-2, także możliwość przyporządkowania do SWW 2713-19 "- - Akcydensy wydawnicze pozostałe". Do tej ostatnie z wymienionych kategorii SWW przyporządkowano w PKWiU przywoływane w decyzji organów podatkowych klasyfikacje PKWiU dotyczące akcydensów.

Podkreślić jednak należy, że w ramach przyjętej przez organ podatkowy klasyfikacji albumu ze zdjęciami jako towaru o symbolu PKWiU 22.22.13-00.91, symbol ten przyporządkowany jest do SWW 2713-19 i kodu PCN 4911 99 00 0, który obejmuje, jak już Sąd wyżej sygnalizował w ramach omawiania uwag do działu 49 PCN, określone towary ale bez tekstu i napisów. To rozwiązanie współgra więc z ww. uwagami do działu 49. Według nich klasyfikacja określonego towaru w ramach pozycji PCN 4901 albo PCN 4911 zależy bowiem od tej jego cechy, którą jest tekst. Przyjęty więc sposób zaklasyfikowania albumu ze zdjęciami opatrzonych opisami do wskazanej kategorii wyrobów akcydensowych jest wadliwy, gdyż pomija tę okoliczność, jaką jest istnienie opisów obok zdjęć. Jest to przy tym okoliczność faktyczna, która w żaden sposób nie może być poddana w wątpliwość.

Na marginesie już tylko można dodać, że analogicznego rozróżnienia dokonał Główny Urząd Ceł we wspomnianym wyżej piśmie z dnia [...] listopada 1999 r., wypowiadając się w sprawie klasyfikacji taryfowej rzeczonego albumu, przy wykorzystaniu Taryfy celnej, ale opartej przecież na PCN. Ma to swoje potwierdzenia także w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, gdzie w wyjaśnieniach do pozycji 4901 stwierdzono między innymi, że obejmuje ona zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografia artysty), a nie obejmuje części książek złożonych z materiału obrazkowego bez tekstu drukowanego (pozycja 4911).

Odnośnie do argumentacji skargi dotyczącej autorskich cech sprzedawanego zestawu, stwierdzić należało za organem podatkowym, iż ta okoliczność z przyczyn wyżej szeroko już omówionych, nie mogła mieć żadnego znaczenia dla kwestii określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług. Klasyfikacja statystyczna nie przesądza bowiem o walorach artystycznych i twórczych danego wyrobu (utworu). Są to bowiem zupełnie różne płaszczyzny rozważań.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonać właściwej klasyfikacji spornego w sprawie towaru według jego zasadniczego elementu, tj. A." opatrzonego opisami, kierując się powyższymi wskazaniami Sądu. Następnie zaś adekwatnie do tych ustaleń określić stawkę tegoż podatku, podejmując stosowną do okoliczności decyzję.

Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz o art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie ustanowionego w sprawie pełnomocnika (art. 200 i art. 205 § 2 w związku z art. 212 § 1 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 1477 zł, stanowiącą sumę wpisu sądowego (277 zł) i wynagrodzenia radcy prawnego (1200 zł).