Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 674/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt  28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej w skrócie: Spółka lub Wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków jakie zostaną poniesione na zakup poczęstunku dla kontrahentów podczas spotkań, które będą organizowane w restauracjach oraz lokalach gastronomicznych.

1.1. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą planuje organizację spotkań biznesowych z kontrahentami. W tym celu Spółka dokona zakupu usług gastronomicznych w restauracjach i lokalach gastronomicznych. Spotkania te będą miały na celu rozwój stosunków biznesowych, względnie utrwalenie stosunków gospodarczych z dotychczasowymi. Usługi gastronomiczne nie będą miały charakteru czy to wystawnego czy okazałego. Ich charakter nie będzie też świadczył o prestiżu firmy, czy jej pozycji na rynku.

1.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki na zakup usług gastronomicznych w związku z organizacją spotkań służbowych w restauracjach i lokalach gastronomicznych do kosztów uzyskania przychodów?

1.3. Uzasadniając wniosek zauważono w pierwszej kolejności, że z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej w skrócie: p.d.o.p. lub ustawa podatkowa, wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p., kosztów podatkowych nie stanowią koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. należy interpretować literalnie, a to oznacza, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki poniesione na reprezentację, w tym usługi gastronomiczne.

Pod pojęciem reprezentacji należy przy tym rozumieć okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Według Wnioskodawcy w omawianym stanie faktycznym nie można mówić o kosztach reprezentacji.

Spółka zaakcentowała bowiem, że co do zasady kosztami podatkowymi nie są koszty poniesione na cele reprezentacji, w tym usługi gastronomiczne. Jednak nie wszystkie usługi gastronomiczne zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów, a jedynie te, które mają charakter reprezentacyjny. Te usługi gastronomiczne, które nie będą miały na celu zaprezentowania Spółki, nie będą okazałe lub wystawne, mogą być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, tylko usługi mające na celu okazanie przepychu czy prestiżu podatnika nie mogą być przez niego zaliczone do kosztów podatkowych. W przypadku Spółki wydatki te nie będą miały cech przepychu, czy okazałości. Będą natomiast zwykłymi wydatkami poniesionymi w związku z prowadzoną działalnością, które będą mają na celu osiąganie przychodów, poprzez zapewnienie kontrahentowi podczas rozmów handlowych m. in. swobody oraz neutralności.

1.4. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała:

– wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2010r. s, sygn. I SA/Kr 620/10,

– interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. Nr [...].

2. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w K., upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...].

2.1. W tych ramach organ interpretacyjny stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związane z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p.

Wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

a. pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w związku z zachowaniem albo za zabezpieczeniem źródła przychodu,

b. nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej,

c. być właściwie udokumentowany.

2.2. W dalszej kolejności przytoczono słownikową definicję pojęcia "reprezentacja". Podniesiono, że "Słownik języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza definiuje "reprezentację" jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, organ interpretacyjny stwierdził, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu, co z kolei stanowi zachętę do podejmowania rozmów, czy współpracy. Wydatki te jednocześnie, w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy więc kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami.

W kontekście zdefiniowanego wyżej pojęcia oraz analizy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, - zdaniem organu - jednoznacznie wynika, iż wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę w postaci lunchu, obiadu czy kolacji w trakcie spotkania z kontrahentami w lokalach zewnętrznych, będą wiązać się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie będą mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy czyli kształtowaniu lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz. Powoływanie się w tym kontekście przez Wnioskodawcę na okoliczność, że tego typu spotkania należą do dobrych obyczajów handlowych i przyjętych praktyk nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji. Z kolei wydatki serwowane w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami w siedzibie Spółki w postaci drobnych poczęstunków, kawy czy herbaty, jeśli nie mają charakteru okazałości, mogą stanowić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

2.3. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki (np. w lokalach gastronomicznych lub restauracji) – jest nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do powołanych we wniosku wyroku i interpretacji podatkowej korzystnej dla wnioskodawcy, organ wyjaśnił, że nie podziela stanowiska, w których wyrażono pogląd przeciwny. Odnotował, że stanowisko sądów administracyjnych jest niejednolite w tej materii. Dla przykładu wskazał na wyroki potwierdzające stanowisko przyjęte tutaj przez organ (wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 909/10; III SA/Wa 925/09; I SA/Wr 334/10; I SA/Lu 151/10; I SA/Sz 127/10 i I SA/Ke 202/10). Dyrektor zauważył nadto, że postępowanie niniejsze toczyło się na skutek wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego w omawianym tutaj aspekcie nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym.

3. Pismem z dnia 2 maja 2011 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tej sprawie, wniesiono o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie, że stanowisko przedstawione przez podatnika jest prawidłowe.

Spółka zwróciła przede wszystkim uwagę na stanowisko organu odwoławczego w kontekście powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a także na wyrok WSA w Krakowie. Na tym gruncie sformułowany zostały dodatkowe zarzuty, a to naruszenia art. 14 c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 30 maja 2011 r. nr [...]), Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze z dnia 29 czerwca 2011 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego polegające na zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. oraz odmowie zastosowania art. 15 ust. 1 tej ustawy w związku z przyjęciem, że wydatki jakie zostaną poniesione na zakup poczęstunku dla kontrahentów podczas spotkań, które będą organizowane w restauracjach oraz lokalach gastronomicznych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż mają charakter reprezentacyjny;

b) przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki, brak przekonującego uzasadnienia swojego stanowiska oraz brak odniesienia się do wszystkich argumentów powoływanych przez Spółkę oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych, polegające na używaniu pojęć niedookreślonych, interpretacji przepisów w sposób rozszerzający kryteria uznania wydatku na poczęstunek za koszt uzyskania przychodu, oraz pominięciu argumentów na korzyść skarżącej.

5.1. W motywach skargi powielono argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Pełnomocnik w tym zakresie – po przedstawieniu przebiegu postępowania interpretacyjnego – zaakcentował, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków które będą poniesione na zakup usług gastronomicznych w restauracjach i lokalach gastronomicznych, a to z tej przyczyny, że mieści się on w kategorii wydatków, określonych w art. 15 p.d.o.p. W ocenie Spółki tego typu wydatki będą wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu, a to wyłącza zastosowanie w sprawie art. 16 ust. pkt 28 p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, przepis ten wskazuje jedynie przykładowo, jakie wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto przepis ten powinien być interpretowany z uwzględnieniem miejsca, jakie zajmuje w ustawie oraz jego charakteru. Jest to bowiem wyjątek od reguły ogólnej i jako taki powinien być interpretowany zawężająco. Oznacza to, że kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie czy spotkania organizowane w restauracjach i lokalach gastronomicznych można uznać za reprezentację – bowiem nie każdy wydatek na usługi gastronomiczne należy uznać za wydatek na reprezentację. Pod pojęciem reprezentacji należy rozumieć pewnego rodzaju okazałość czy wystawność w sposobie bycia, zachowaniu. Zatem wydatki na usługi gastronomiczne, które nie są okazałe lub wystawne, będą mogły być przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki oceniając charakter wydatku należy uwzględnić rodzaj i rozmiar działalności prowadzonej zarówno przez Spółkę, jak i przez kontrahentów. Ponadto kryterium decydującym o tym czy określony wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów są normy zwyczajowo przyjęte w danym otoczeniu. W przypadku Spółki, spotkania organizowane w restauracjach oraz lokalach gastronomicznych są powszechnie stosowaną praktyką. Wydatki na służbowe spotkania z kontrahentami nie mają cech przepychu czy okazałości. Wydatki te są zwykłymi wydatkami poniesionymi w związku z prowadzoną działalnością. Mają one na celu osiąganie przychodów, poprzez zapewnienie kontrahentowi podczas rozmów handlowych m. in. swobody oraz neutralności. Zdaniem Spółki miejsce poniesienia wydatku nie może mieć znaczenia w przypadku kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku Skarżącej spotkania organizowane w restauracjach oraz lokalach mają wyłącznie charakter biznesowy, zwyczajowo przyjęty w otoczeniu biznesowym, w którym działa Spółka.

W ocenie Skarżącej nie ma przeszkód, aby wydatki na zakup usług gastronomicznych uznać za koszty podatkowe. Wydatki te spełniają wszystkie warunki, jakie według organu decydują o tym czy koszt może stanowić koszt uzyskania przychodów tj.:

a. pozostają w związku z przychodami;

b. nie znajdować się w katalogu wydatków niebędącymi kosztami uzyskania przychodów;

c. są prawidłowo udokumentowane.

5.2. Wskazując na naruszenie art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – po zacytowaniu ich treści – strona skarżąca podniosła, że organ dokonał selektywnej analizy przepisów będących przedmiotem wniosku. Ponadto "nie wskazał normy prawnej będącej podstawą twierdzenia, iż wydatki na usługi gastronomiczne w siedzibie Spółki mogą stanowić koszty podatkowe, a poza siedzibą kosztami już nie są."

5.3. Spółka zwróciła także uwagę na naruszenie zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. Podniesiono ponadto, że rozstrzygnięto wątpliwości na niekorzyść Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do nierównego traktowania interesów Skarbu Państwa i podatnika, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości – przy przyjęciu wniosków nie wynikających wprost z przepisu prawa – na niekorzyść podatnika.

W konsekwencji przybliżonych wyżej rozważań Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naprowadzone tutaj naruszenia prawa materialnego i procesowego.

6. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii.

Dokonując rozwinięcia podniesionych w interpretacji wątków, Minister Finansów zauważył, że w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów prawa procesowego, na które wskazywała Spółka, gdyż udzielona pisemna interpretacja zawierała wszystkie wymagane prawem elementy, a fakt, że pogląd organu nie jest zbieżny z poglądem Spółki, nie może przesądzać o naruszeniu zasady działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

7. W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 1 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił i wywodził jak w skardze. Na pytanie Sądu, czy w świetle zaproponowanej przez Spółkę interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. także wydatki na alkohol należy oceniać przez pryzmat ich wystawności i okazałości, pełnomocnik odpowiedział twierdząco.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi w ocenie Sądu pełną i wyczerpującą odpowiedź na sformułowaną przez Wnioskodawcę kwestię.

8.1. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które będą poniesione na zakup poczęstunku dla kontrahentów podczas spotkań, które będą organizowane w restauracjach oraz lokalach gastronomicznych.

2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki, które będą ponoszone na zakup poczęstunku dla kontrahentów podczas spotkań organizowanych w restauracjach oraz lokalach gastronomicznych.

8.3. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy podatkowej. Nie wszystkie jednak wydatki, które wprawdzie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, są z woli ustawodawcy, kosztami uzyskania przychodu. Do takich należą właśnie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p., poniesione na reprezentację, do których zalicza się w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych.

8.4. Wypada odnotować, że akcentowana problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Jedno z tych orzeczeń przywołano tutaj w pkt 1.4. (wyrok na korzyść Wnioskodawcy) oraz w pkt 2.3. (wyroki podtrzymujące stanowiska organów interpretacyjnych). Sąd obecnie rozpoznający skargę sygnalizuje, że spór dotyczący zaliczenia wydatków ponoszonych na zakup poczęstunku dla kontrahentów podczas spotkań organizowanych w restauracjach i lokalach gastronomicznych był już parokrotnie analizowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach m.in. w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 648/10 (LEX nr 658154). W tezie tego orzeczenia Sąd przyjął, że "skoro ustawodawca w powołanym przepisie [art. 16 ust. 1 pakt 28 p.d.o.p.] do kosztów reprezentacji zaliczył koszty usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, to wydatki poniesione na wymienione cele, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy zakupione usługi (produkty) miały charakter wystawny (okazały), czy też nie". Orzekający w niniejszej sprawie Sąd powyższy pogląd akceptuje i uznaje za swój.

8.5. Symptomatycznie słusznie strony niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego zauważyły, że pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisach innych ustaw. W rozpatrywanym przypadku przytoczono znaczenie tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której cechami reprezentacji są wystawność, czy też okazałość (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, PWN Warszawa 2007). Strona skarżąca prezentuje przy tym de facto pogląd, że wszelkie działania podatnika, które ukierunkowane są na budowanie pozytywnego wizerunku firmy, a które pozbawione są cech "okazałości" lub "wystawności", nie stanowią reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p., nawet jeżeli wiążą się z zakupem usług gastronomicznych. Pogląd ten strona dodatkowo wspiera analogiczną argumentacją i wnioskami przyjętymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 620/10.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podziela zaprezentowanego wyżej stanowiska strony skarżącej, jak też poglądu wyrażonego we wskazanym wyroku sądu administracyjnego I instancji.

Sąd przyznaje, że w przypadku braku legalnej definicji określonego pojęcia, należy w pierwszej kolejności brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Na prymat wykładni językowej wielokrotnie wskazywało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 14 grudnia 2000r., sygn. akt FSA 2/00, (publ. ONSA 2001/2/49), z dnia 19 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 172/05, (LEX nr 222347), z dnia 15 maja 2008r. sygn. akt II OSK 548/07, (LEX nr 503449). Poszukując definicji określonego pojęcia, użytego przez ustawodawcę, warto także odwoływać się czasem do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego. Nie zawsze jednak ograniczenie się do wykładni językowej prowadzi do właściwego rozwiązania. Trzeba też pamiętać, że słownikowym ujęciom pewnych pojęć, które nie doczekały się definicji legalnej, nie można nadawać walorów normatywnych. Wydaje się, że takie właśnie podejście, w odniesieniu do przytoczonego wyżej słownikowego znaczenia pojęcia "reprezentacja", w którym eksponowane są takie cechy, jak: "okazałość" i "wystawność" (dopiero ich wystąpienie ma spełnić kryteria "reprezentacji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p.), prezentują zarówno strona skarżąca, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 620/10.

8.5. Akceptacja stanowiska i argumentów strony skarżącej – pomijając inne kwestie, o których poniżej - prowadziłoby do zarysowania trudnego, a może nawet niemożliwego do rozwiązania problemu - co (przy zakupie usług gastronomicznych) będzie okazałe lub wystawne, a co nie. W przywołanym wyżej wyroku Sądu z dnia 9 listopada 2010 r. postawiono nawet pytanie: "czy o okazałości (wystawności) decyduje wielkość wydatkowanej jednorazowo kwoty pieniężnej, np. w stosunku do osiąganych przez podatnika obrotów, rodzaj usługi gastronomicznej (w tym rodzaj zamówionych potraw), czy też charakter spotkania, narodowość kontrahentów lub wielkość negocjowanej transakcji? Czy np. z okazałością nie będzie związane zaserwowanie Francuzowi homara, a Rosjaninowi blinów z kawiorem astrachańskim? Rozstrzygnięcie zasygnalizowanych problemów wymagałoby zatem odpowiedzi na pytanie, jakie są standardy polskiej gościnności (pytanie takie, prezentujące istotę problemu, postawiły: A. Bielska-Brodziak, B. Jastrzębska w artykule Jak odróżnić reprezentację od reklamy – w poszukiwaniu wskazówek, [w:] Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, t. IV, red. J. Glumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 5 i n.). Otóż standardów takich rzecz jasna nie ma. Trudno też uznać za racjonalną sytuację, w której, to organ podatkowy – bez określenia w ustawie dodatkowych kryteriów – będzie w toku prowadzonego postępowania decydował o tym, że w odniesieniu do konkretnego podatnika, konkretne świadczenia gastronomiczne będą okazałe (wystawne) albo nie".

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego argumentacji zaprezentowanej przez stronę skarżącą przeczy przede wszystkim sama treść art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p., jak i wykładnia historyczna i funkcjonalna tego przepisu. Otóż w pierwotnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publiczne w inny sposób.

Unormowanie to zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Warto zatem powtórzyć, że zgodnie z obecnym brzmieniem analizowanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analizując znaczenie dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p., należy zaakcentować, że wolą ustawodawcy było:

- objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy;

- wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie.

Po wtóre, ustawodawca nie definiując pojęcia "koszty reprezentacji", przykładowo jednakże wymienił, jakie wydatki do tej kategorii należy zaliczyć – koszty poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Uznać zatem należy, że w normatywnym pojęciu "koszty reprezentacji" mieszczą się wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, bez żadnych wyjątków. Uwzględnienie w tym wypadku takich cechy jak "okazałość" czy "wystawność" zakupionych usług, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Dodać przy tym wypada, że słownikowa definicja, na którą w skardze powołuje się Spółka, nie odnosi się do analizowanego kontekstu, tj. "kosztów reprezentacji" ponoszonych przez podatnika – przedsiębiorcę.

W praktyce zakresy pojęć "reklama" i "reprezentacja" mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Jednakże wątpliwości te nie mogą dotyczyć kosztów poniesionych przez podatnika na usługi gastronomiczne, ponieważ wolą ustawodawcy wydatki te zaliczone zostały do "kosztów reprezentacji".

W ślad za uzasadnieniem wyroku w sprawie I SA/Gl 648/10 trzeba podkreślić, że reprezentacją, "w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. są niestanowiące reklamy każde działania podatnika – przedsiębiorcy, mające na celu budowanie pozytywnego wizerunku i prestiżu firmy, podejmowane w szczególności kontaktach oficjalnych i handlowych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami.

Skoro ustawodawca w powołanym przepisie do kosztów reprezentacji zaliczył koszty usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, to wydatki poniesione na wymienione cele, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, nienależnie od tego czy zakupione usługi (produkty) miały charakter wystawny (okazały), czy też nie".

Zdaniem Sądu odpowiedzi na pytanie, co należy z kolei rozumieć przez usługi gastronomiczne, należy doszukiwać się w Polskiej Klasyfikacji Działalności (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, Dz. U. nr 251, poz. 1885 ze zm.). W załączniku do ww. rozporządzenia, do usług tych zalicza się restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10). W grupie tej niewątpliwie mieścić się będą usługi gastronomiczne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p.

8.6. Rozpatrujący tę sprawę Sąd w pełni podziela nadto stanowisko, jakie zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 września 2010, sygn. akt III SA/Wa 752/10 (LEX 607135). Zdaniem tamtego Sądu, "definicje słownikowe wskazujące okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego oraz działalności gospodarczej, z założenia - profesjonalnej, posługujących się specyficzną siatką pojęć. Tworzone są bowiem w oparciu o znaczenie pojęć w języku potocznym, innymi słowy odzwierciedlają potoczne ich rozumienie. I chociaż zasadnie przyjmuje się, że wobec braku definicji ustawowej, właściwym jest odwołanie się właśnie do języka potocznego, to jednak znaczenia przyjmowane potocznie, w niektórych sytuacjach mogą prowadzić do wniosków nie odzwierciedlających celów regulacji prawnej. Wynika to z faktu, że w przeciwieństwie do definicji ustawowych, tworzonych na potrzeby konkretnego aktu prawnego, definicje słownikowe nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia Z istoty swej bowiem są syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W zależności zaś od twórcy słownika, opis określonego pojęcia może przypisywać mu i akcentować różne cechy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3528/06). Ponadto, o ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, niemożliwym czyni przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową."

Zdaniem Sądu, niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z dnia 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy.

Podkreślić należy, że wskazywane przez Spółkę wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Zdaniem Sądu, wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do klientów i kontrahentów, stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 p.d.o.p. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Spółki nastawienia kontrahentów i klientów. Rozszerzanie spotkań o posiłek spożywany w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzony i podany, jest powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu tego pozytywnego nastawienia (wizerunku).

Również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych akcentuje się, że pojęcie reprezentacji nie musi odnosić się do "okazałości, wystawności". Pojęcie to odnosi się bowiem także do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania klientów i kontrahentów (por. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 1999r. sygn. akt III SA 5696/98, LEX nr 43959 i z dnia 6 maja 1998r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, LEX nr 32951, WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r. III SA 1803/02, LEX nr 149159). Za reprezentację w potocznym rozumieniu tego słowa trzeba zatem uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Podobny pogląd, akcentujący potoczne znaczenie "wydatków na reprezentację" wyrażony został w wyroku NSA z dnia 4 listopada 1999 r. (sygn. akt III SA 5696/98, LEX nr 43959) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1803/02, LEX nr 149159).

Słusznie zatem organ interpretacyjny uznał, że nawet jeśli usługi gastronomiczne, tak jak wskazuje to Spółka, nie będą miały charakteru wystawności czy okazałości, to i tak wydatki z nimi związane poniesione będą na reprezentację. Reprezentacją jest, jak już bowiem zaznaczono, kreowanie pozytywnego wizerunku firmy, stwarzanie jej dobrego obrazu. W pojęciu reprezentacja mieścić się będą wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako godnego zaufania partnera biznesowego. Za takie działania należy też uznać spotkania biznesowe w restauracji czy lokalach gastronomicznych, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że w pojęciu reprezentacja mieścić się będą wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako godnego zaufania partnera biznesowego.

8.7. Końcowo należy nadmienić, że podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny: w Warszawie w wyrokach: z dnia 27 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/09; z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 752/10; z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1234/10; z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3093/10; w Kielcach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10, w Szczecinie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 127/10 i we Wrocławiu w wyrokach: z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 334/10 i z dnia 22 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 854/11 (źródło: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/baza orzeczeń). Wymienione wyroki stanowią jedynie grupę o charakterze reprezentatywnym, wszak przywołany wyżej pogląd jest powszechny i zdaje się kształtować jednolitą linię orzecznictwa w omawianym zakresie. Potwierdzeniem słuszności przyjętego tutaj stanowiska jest nadto najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r.. sygn. akt II FSK 1445/10).

8.8. Sąd nie znajduje także podstaw uwzględnienia poczynionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procedury postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od uzasadnienia prawnego organ może odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. A w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy sprostał powyższym wymogom. Interpretacja nie wykracza poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku - dotyczy wydatków na zakup poczęstunku dla kontrahentów podczas spotkań organizowanych w restauracjach oraz lokalach gastronomicznych; zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – w sprawie negatywną; wskazuje stanowisko prawidłowe i je uzasadnia. Niewątpliwie sama okoliczność, że organ podatkowy w sposób odmienny od strony ocenił dany stan faktyczny nie może stanowić o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej.

Nie podziela również Sąd zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem obecnego składu Sądu rola Ministra Finansów nie polega na polemizowaniu z orzecznictwem, zwłaszcza, gdy jest szereg orzeczeń prezentujących tezy odmienne (patrz pkt 8.7. niniejszego uzasadnienia), aniżeli wyroki powołane przez stronę.

Za chybiony uznano nadto zarzut Spółki o nieprzedstawieniu przez organ interpretacyjny rozważań co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne w siedzibie Spółki. Zagadnienie to nie było wszak przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

9. Skoro zatem organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.