Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 197/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a  par. 2 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi: "A" spółki z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie omowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A" spółki z o.o. z siedzibą w B. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie własne z [...] listopada 2018 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z wniosku Skarżącej z 4 września 2018 r. (wpływ do organu – 13 września 2018 r.)

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca pismem z 4 września 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 41 ust.2, art. 146a pkt 2 i poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT We wniosku opisała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że Spółka sprzedaje towary stosowane w higienie weterynaryjnej, które są przeznaczone do dezynfekcji strzyków przed lub po udoju. Wykazują one działanie bakteriobójcze i/lub grzybobójcze (grzyby drożdżopodobne). Przedmiotowe towary są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 20.20.14.0 "Środki odkażające". Skarżąca – jak podała we wniosku – otrzymała pozwolenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych na obrót tymi towarami. Dalej, Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

W tak opisanym stanie zadała dwa pytania:

1. Czy towary opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mają zastosowanie "wyłącznie w ochronie zdrowia" w rozumieniu poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

2. Czy do dostaw towarów w opisanych faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 8%?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego pytania Skarżąca podała, że towary mają zastosowanie "wyłącznie w ochronie zdrowia" w rozumieniu poz. 83 załącznika nr 3 ustawy o VAT. W zakresie drugiego pytania – do dostaw tych towarów zastosowanie ma stawka 8% VAT. W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią poz. 83 zał. nr 3 do ustawy o VAT 8% stawka podatku ma zastosowanie do preparatów odkażających, które mają zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia. Zdaniem Spółki, interpretacja językowa pojęcia: "ochrona zdrowia" prowadzi do wniosku, że obejmuje ono wszystkie środki służące zabezpieczeniu jakichkolwiek żywych organizmów przed czymś, co jest niekorzystne dla ich prawidłowego funkcjonowania. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT w poz. 83 nie ogranicza zakresu jego stosowania jedynie do środków mających na celu ochronę zdrowia ludzkiego, obejmuje więc również ochronę życia i zdrowia zwierząt. Na poparcie stanowiska powołała liczne interpretacje indywidualne.

Wskazała dalej, że sprzedawane przez Spółkę towary są wykorzystywane do dezynfekcji (odkażania) strzyków przed lub po udoju. Zabieg ten pozwala na usunięcie ze strzyków drobnoustrojów i ich przetrwalników, przez co może służyć zarówno ochronie życia ludzi jak i zwierząt. Zauważyła, że ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji zwrotu "wyłącznie w ochronie zdrowia", ani nie odsyła do innych aktów prawnych w tym zakresie. W tej sytuacji, w celu ustalenia zakresu stosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 83 zał. nr 3 do ustawy o VAT wymagana jest wykładnia tego terminu, jako elementu normy prawnej określającej sposób opodatkowania. Podlega to procesowi wykładni przez organy podatkowe. Podkreśliła, że wyjaśnienie, czy opisane w treści wniosku środki do dezynfekcji są wykorzystywane wyłącznie w ochronie zdrowia jest elementem oceny prawnej, a nie elementem stanu faktycznego. Gdyby bowiem Spółka miała możliwość samodzielnie rozstrzygnąć w sposób jednoznaczny ten problem, nie miałaby potrzeby składać wniosku o interpretację podatkową.

W zakresie drugiego pytania Skarżąca powołała się na przepisy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 83 zał. nr 3 do ustawy VAT wskazując, że stawka VAT w wysokości 8% ma zastosowanie do dostaw takich towarów, które łącznie spełniają cztery warunki:

– są skalsyfikowane w grupowaniu PKWiU "Środki odkażające"

– otrzymały pozwolenie tymczasowe lub zostały wpisane do rejestru produktów biobójczych

– mają właściwości bakteriobójcze, grzybobójcze i wirusobójcze

– mają zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia.

Mając na uwadze te warunki Spółka podała, że z przedstawionego prze nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika wprost spełnienie 3 pierwszych warunków. Natomiast z uzasadnienia stanowiska do pytania pierwszego wynika, że spełniony jest także czwarty warunek. W tej sytuacji opisane towary – zdaniem Skarżącej - wykorzystywane w higienie weterynaryjnej spełniają warunki do objęcia ich stawką 8% VAT. Na potwierdzenie stanowiska przywołała interpretację indywidualną.

Dyrektor KIS postanowieniem z [...] listopada 2018 r. – wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o interpretację indywidualną. W uzasadnieniu podał, że wobec treści art. 120, art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Z kolei na podstawie art. 13 § 2a o.p. kompetencje Dyrektora KIS są ograniczone wyłącznie do ustaw podatkowych. Dalej podał, że składający wniosek o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska ws. oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Wyjaśnił w tym zakresie, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żądnych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Musi więc zwierać wszystkie informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny. Dyrektor KIS podkreślił też specyfikę postepowania o wydanie interpretacji indywidualnej, które charakteryzuje się brakiem postepowania dowodowego.

W tak przestawionych ramach prawnych działania organu interpretacyjnego Dyrektor KIS wskazał, że klasyfikacja sprzedawanych przez Spółkę środków do dezynfekcji nie może być dokonana na gruncie ustawy VAT i rozporządzeń do niej wykonawczych, bowiem przepisy te nie zawierają unormowań dotyczących klasyfikacji zastosowania danego towaru "wyłącznie do ochrony zdrowia". Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego i może przyjąć do rozważań wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę. Wydanie interpretacji w zakresie oceny sposobu zastosowania sprzedawanych towarów przez Spółkę w istocie wymagałoby, zdaniem Dyrektora KIS, zinterpretowania stanu faktycznego, a nie przepisu podatkowego. Organ ten zaś nie może samodzielnie dokonać oceny sposobu "zastosowania" sprzedawanych przez Skarżącą środków do dezynfekcji strzyków. Informacja w tym zakresie powinna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca powinien wskazać jaki jest cel sprzedaży przez niego środków do dezynfekcji strzyków.

Następczo organ interpretacyjny wyjaśnił, że bez ustalenia, czy sprzedawany towar ma zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, nie jest możliwe ustalenie, czy jego dostawa opodatkowana jest 8% stawką VAT.

W rezultacie uznał, że wniosek Spółki nie mieści się w zakresie art. 14b § 1 o.p., co obliguje organ interpretacyjny do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor KIS – działając jako organ odwoławczy - utrzymał to postanowienie w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powtórzył argumentację, że zgłoszona kwestia nie jest uregulowana w przepisach prawa podatkowego, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania pierwszego i - w konsekwencji - nie pozwala na wydanie interpretacji co do możliwości opodatkowania dostawy środków do dezynfekcji strzyków stawką 8% VAT. Stwierdził, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani akty do niej wykonawcze nie zawierają unormowań dotyczących kryteriów determinujących wyłączne zastosowanie danego towaru w ochronie zdrowia, ani nie odsyłają do innych, odrębnych przepisów definiujących to pojęcie. Zatem klasyfikacja środków dezynfekcji strzyków jako mających zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia nie może być dokonana na gruncie przepisów ustawy o VAT i rozporządzeń do tej ustawy, ponieważ – jak wskazuje organ interpretacyjny – nie zawierają one unormowań dotyczących zasad klasyfikacji zastosowania danego towaru wyłącznie w ochronie zdrowia. Podkreślił też, że do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym jego zaklasyfikowaniem, obowiązany jest podatnik, który posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaklasyfikowania sprzedawanego przez niego towaru tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca/składu, technologii wytwarzania, właściwości towaru i jego przeznaczenia/zastosowania. Organy podatkowe zaś nie są właściwe do klasyfikowania towarów w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Informacja co do sposobu "zastosowania" sprzedawanych przez Spółkę środków do dezynfekcji strzyków powinna stanowić element opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym Skarżąca powinna wskazać, jaki jest cel sprzedaży tych środków.

W konsekwencji, Dyrektor KIS stwierdził, że wniosek Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego nie mieści się w zakresie określonym w art. 14b § 1 o.p., w rezultacie niemożliwe jest wydanie interpretacji w zakresie pytania drugiego, co obligowało organ interpretacyjny do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie tego postanowienia i zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania interpretacji oraz zażądała zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sadowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez odmowę dokonania wykładni przepisu prawa podatkowego i w konsekwencji - odmowę wszczęcia postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu Skarżąca zgodziła się, że ani ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do niej nie zawierają definicji legalnej pojęcia: "wyłącznie w ochronie zdrowia". Nie oznacza to jednak jej zdaniem, że Dyrektor KIS nie jest umocowany do dokonania wykładni tego terminu. Użyte określenie stanowi bowiem element normy prawnej, określającej sposób opodatkowania i w konsekwencji powinno podlegać procesowi wykładni. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest dokonanie interpretacji przepisu podatkowego, która pozwoli na ustalenie, czy przepis ten znajduje zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Skarżącej.

Spór w istocie dotyczy identyfikacji zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Zdaniem Dyrektora KIS zagadnieniem tym jest klasyfikacja środków do dezynfekcji strzyków, tj. czy środki te służą wyłącznie ochronie zdrowia z rozumieniu pozycji 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Tak zidentyfikowany przedmiot wątpliwości Skarżącej, wedle organu interpretacyjnego, nie może być przedmiotem oceny prawno-podatkowej, kwestia ta bowiem nie jest uregulowana w przepisach prawa podatkowego ani w innych odrębnych przepisach, do odpowiedniego stosowania których odsyłałyby przepisy ustawy o VAT i rozporządzeń. Taka informacja powinna być elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skarżąca zaś twierdzi, że chodzi o wykładnię zwrotu normatywnego użytego przez ustawodawcę w treści pozycji 83 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, co jest obowiązkiem organu interpretacyjnego w ramach interpretacji indywidualnej.

Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono przepisy procesowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą wydania tego postanowienia był – w ramach odesłania z art. 14h o.p. – przepis art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Niewątpliwie, w sprawie wniosek o interpretację indywidualną złożył uprawniony do tego podmiot, co nie jest sporne. Kolejna przesłanka odmowy wszczęcia postępowania obejmuje jakiekolwiek inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte.

Rozważenia więc wymaga, czy zaszły inne przyczyny, mieszczące się w dyspozycji ww. przepisu, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte.

Sąd stwierdza, że kontrola zaskarżonego postanowienia wymaga w tym zakresie analizy odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl natomiast art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei, stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z mocy zaś art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W zakresie koniecznych elementów wniosku o interpretację Sąd podziela poglądy literatury prawa. Przyjmuje się tam (K.Teszner w: L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski; Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2018), że w oparciu o treść art. 14b o.p. daje się wyprowadzić warunki, jakie powinien spełniać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.:

1. powinien mieć formę pisemną na urzędowym formularzu (art. 14b § 1 i § 7);

2. powinien dotyczyć tylko indywidualnej sprawy zainteresowanego (art. 14b § 1);

3. powinien dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2);

4. stan faktyczny (zdarzenia przyszłe) powinien być przedstawiony wyczerpująco (art. 14b § 3);

5. przedmiotem wniosku nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz kompetencje organów podatkowych (art. 14b § 2a);

6. musi zawierać własne stanowisko zainteresowanego w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przedstawionego we wniosku (art. 14b § 3);

7. musi zawierać oświadczenie wnioskodawcy złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że wniosek nie dotyczy stanu faktycznego, o którym mowa w pkt 5 (art. 14b § 4).

Tylko wniosek kompletny, spełniający wyżej określone wymogi, podlega rozpatrzeniu. Podanie, które nie spełnia wyżej określonych ustawowych wymogów formalnych, podlega uzupełnieniu. W tym celu organ podatkowy obowiązany jest wezwać stronę na podstawie art. 169 § 1 o.p. do uzupełnienia braków w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że na składającym wniosek ciąży ustawowy obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia (zaistniałego bądź przewidywanego) stanu faktycznego oznacza, że na jego podstawie można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów (wyrok NSA z 27 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 1201/13, CBOSA). W świetle zaś wyroku NSA z 6 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 1059/13 (CBOSA) pojęcie "wyczerpująco", należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Przedstawienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Jak się bowiem wskazuje w orzecznictwie, interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości (wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2846/13, CBOSA). Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego postrzegane jest jako takie, które wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14b § 3 o.p.). Ponadto okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Podany we wniosku stan faktyczny jest jednak dla organu podatkowego, a także dla sądu administracyjnego, wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji (wyroki NSA: z 20 czerwca 2011 r. o sygn. akt I FSK 897/10; z 11 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1828/11, oba dostępne w CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że w razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, organ podatkowy ma obowiązek podjąć czynności wyjaśniające (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.). Dotyczy to między innymi sytuacji, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. Dążenie do merytorycznego załatwienia wniosku jest bowiem zasadą. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 o.p.

Co do obowiązku przedstawienia własnego stanowiska wskazywał NSA m.in. w wyroku z 12 stycznia 2016 r. (II FSK 3077/13, CBOSA). NSA stwierdził, że na przedstawienie oceny prawnej składa się wskazanie normy prawnej, którą wnioskujący uważa za właściwą, a także usprawiedliwienie prawne tego wskazania. Wskazanie przepisów prawa powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną.

Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma ponadto znaczenie dla funkcji gwarancyjnej interpretacji. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje bowiem przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (wyrok WSA w Warszawie z 12 marca 2015 r. III SA/Wa 2076/14, CBOSA).

Podsumowując, wniosek o interpretację musi spełniać ww. warunki formalne, których ewentualny brak może być uzupełniony w ramach postępowania o wydanie interpretacji. Dotyczy to m.in. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Opisem okoliczności podanym w we wniosku organ interpretacyjny jest związany bez względu na ich rzeczywiste zaistnienie, bez względu na to, czy mają odzwierciedlenie w rzeczywistości – badanie/weryfikacja w tym zakresie nie może być przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Skutkiem nieuzupełnienia wniosku o interpretację jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie.

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji może być też także wynikiem niedopuszczalności wniosku. Chodzi tu o przypadki, gdy zachodzi faktyczna niemożność przeprowadzenia postępowania o wydanie interpretacji. Przypadkiem niedopuszczalności jest jego warunkowy albo wielowariantowy charakter, który być może zaistnieje. A zatem niedopuszczalność wniosku, a nie brak elementów formalnych zwalnia organ interpretacyjny z obowiązku wezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 o.p.

Przechodząc do meritum kontrolowanej przez Sąd sprawy, Dyrektor KIS na podstawie art. 165a § 1 o.p. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z powodu braku kompetencji do dokonania własnej oceny w zakresie wykładni pojęcia "wyłącznie w ochronie zdrowia", które nie jest uregulowane w przepisach prawa podatkowego ani w innych odrębnych przepisach. Wymagałoby to bowiem, wedle organu interpretacyjnego, poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poprzez dokonanie samodzielnych ustaleń dotyczących klasyfikowania, a następnie oceny sposobu "zastosowania" sprzedawanych przez Spółkę środków do dezynfekcji strzyków, co należy do obowiązków Spółki. Organ interpretacyjny może interpretować wyłącznie przepis podatkowy.

Organ interpretacyjny nieprawidłowo i wbrew treści wniosku zidentyfikował zagadnienie, będące przedmiotem wątpliwości Skarżącej. Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jasno wynika klasyfikacja środków dezynfekujących strzyki. Spółka podała, że mieszczą się one w grupowaniu 20.20.14.0 PKWiU. Spółka nie oczekiwała od organu interpretacyjnego sklasyfikowania tych środków ze względu na ich sposób zastosowania. Spółka domaga się interpretacji wyrażenia ustawowego, zwrotu normatywnego zawartego w poz. 83 załącznika nr 3 do ustawy o Vat. Wskazała, że :

- sprzedaje towary stosowane w higienie weterynaryjnej,

- środki te służą do dezynfekcji strzyków,

- mają działanie bakteriobójcze i grzybobójcze z rodziny drożdżopodobnych,

- otrzymała na obrót nimi pozwolenie Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Przyjęta więc przez Dyrektora KIS identyfikacja zagadnienia podlegającego interpretacji podatkowej cechuje się nieuzasadnionym formalizmem. W pytaniu pierwszym Spółka wyraźny akcent położyła na rozumienie pojęcia "wyłącznie w ochronie zdrowia", a nie na "zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia". O takiej intencji świadczy dalsza część wniosku, która usuwa wątpliwości w tym względzie. Zarówno stanowisko Spółki, jak i jego uzasadnienie wskazują, że wątpliwość Spółki dotyczy rozumienia zwrotu normatywnego "wyłącznie w ochronie zdrowia". W tej mierze Spółka przedstawiła wykładnię i wspierającą ją argumentację, w tym zaczerpniętą z interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Niewątpliwie, zwrot ten mieści się w zakresie ustawy podatkowej, skoro stanowi załącznik do ustawy o VAT. Nie ma żadnych przeszkód, by sformułowanie "wyłącznie w ochronie zdrowia" nie mogło być przedmiotem interpretacji przeprowadzonej przez Dyrektora KIS wedle odpowiednich reguł. Organ zaś dostrzega dwie przeszkody w tym zakresie. Pierwsza - to brak ujęcia w stanie faktycznym informacji o zastosowaniu środków do dezynfekcji. W opinii Sądu informacja ta wynika z wniosku. Spółka wskazała, czemu służą służą środki dezynfekcyjne, jakie mają zastosowanie i cechy. Żeby zaś ustalić, czy mogą być uznane za środki, które mają zastosowanie "wyłącznie w ochronie zdrowia" - i w konsekwencji są przedmiotem opodatkowania niższą 8% stawką VAT - konieczna jest interpretacja tego pojęcia. Jeśli zaś Dyrektor KIS ma w tym zakresie wątpliwości, może skorzystać z uprawnienia związanego z wezwaniem do doprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), choć z uwagi na to, że Spółka wskazała jak sklasyfikowane wedle PKWiU są przedmiotowe środki, trudno uznać, że przeszkoda ta rzeczywiście uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Słusznie ponadto argumentuje Spółka, że klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają procesowi wykładni, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych. Druga przeszkoda, to brak regulacji w prawie podatkowym oraz odrębnych przepisach kompetencji organu interpretacyjnego do własnej oceny w zakresie wykładni pojęcia "wyłącznie w ochronie zdrowia". Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, ze chodzi o brak definicji pojęcia "wyłącznie w ochronie zdrowia" w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 o.p. Zatem – jak podał organ interpretacyjny - nie może on dokonać wykładni tego pojęcia, bo w ustawach podatkowych (oraz aktach wykonawczych do niej) nie zostało ono zdefiniowane. Sąd stwierdza, że właśnie do tego został powołany organ interpretacyjny. Zadaniem organu interpretacyjnego wobec treści art. 13 § 2a i art. 14b § 1 o.p. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT, w tym jego poz. 83, ma kardynalne znaczenie dla przedmiotu i stawki opodatkowania, a to z uwagi na treść art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Spółka zaś właśnie w tym zakresie powzięła wątpliwości, tj. w zakresie przedmiotu opodatkowania i stawki. Zasada praworządności (art. 120 o.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), które przez art. 14h o.p. mają wprost zastosowanie do postępowania interpretacyjnego – nie pozwalają na odstąpienie od realizacji obowiązku ustawowego przez powołany do tego organ. Spółka ma prawo uzyskać interpretację poz. 83 zał. Nr 3 do ustawy o VAT, choć Sąd dostrzega, że powiązanie opodatkowania VAT z klasyfikacją statystyczną nastręcza trudności interpretacyjne zwłaszcza w kontekście jednolitości opodatkowania na poziomie unijnym. Nie jest to jednak problem zasadniczy w kontrolowanej sprawie, natomiast z pewnością zwrot normatywny zawarty w poz. 83 zał. Nr 3 do ustawy VAT podlega wykładni prawa i w konsekwencji może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Należy więc stwierdzić, że organ interpretacyjny błędnie zidentyfikował zagadnienie prawa podatkowego podlegające interpretacji. Nie jest to obowiązek organu w zakresie samodzielnej oceny sposobu zastosowania środków dezynfekujących strzyki, lecz wyjaśnienie zwrotu normatywnego użytego przez ustawodawcę w poz. 83 zał. Nr 3 do ustawy o VAT.

Końcowo, Sąd podkreśla, że pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Są to w szczególności przypadki braku w przepisach podstaw do rozpatrzenia żądanej treści w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w danej sprawie postępowanie podatkowe, wydanie w danej sprawie decyzji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA, który w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 909/13 (CBOSA) wskazał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Z tych przyczyn organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1, art. 14b § 1 o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.), uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1687). Na zasądzone koszty składa się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie do ponownej oceny wniosku z uwzględnieniem wskazań Sądu podanych w niniejszym uzasadnieniu wyroku.