Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 326/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.88 ust.1pkt 2 ,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art, 187 par.1, art. 191 , art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 roku o numerze [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej j"B": [o.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 listopada 2007 r., w ramach której organ ten określił podatnikowi "A" spółka z o.o. z siedzibą w N. – [dalej j"B": "A"] kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości innej niż zadeklarowana oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.610,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że po przeprowadzonej w spółce kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie przez podatnika w rozliczeniu tego podatku za maj 2004 r. wysokości zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy o kwotę 48.699,00 zł, którą niesłusznie uwzględniono w deklaracji VAT-7 w podatku naliczonym. Organ zakwestionował zaliczenie przez spółkę (dalej również j"B": ["A"]) do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z wystawionej w dniu 30 kwietnia 2004 r. przez spółkę-matkę "B" z siedzibą w W. (Niemcy) a otrzymanej w dniu 7 maja 2004 r., faktury VAT nr 70290 opisanej j"B" "koszty zarządzania styczeń-kwiecień 2004 r.", które na rzecz "A" miała ponosić "B", będąca równocześnie jedynym udziałowcem spółki "A". Usługi te mieli świadczyć dwaj oddelegowani przez "B" pracownicy: D. G. i R. H. w ramach "Umowy ramowej o świadczenie usług" z dnia 26.03.2004 r. i aneksu nr 1 z dnia 31.03.2004 r., a podstawą wynagrodzenia za usługi w ramach oddelegowania miał być uzgodniony ryczałt miesięczny wynoszący 11.500,00 Euro. Wartość usług zarządczych objętych powołaną fakturą wynosiła łączną kwotę netto 46.000,00 Euro – wartość w złotych 221.361,20 zł oraz podatek VAT w kwocie 48.699,46 zł.

Organ I instancji zakwestionował zaliczenie powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów stwierdzając brak dowodów faktycznego ich wykonania i brak związku z uzyskanymi przychodami i uznając, że naruszony został przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej j"B": [u.p.d.o.p.] wydał w dniu 14 listopada 2005 r. decyzję określającej inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004 oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za maj, czerwiec i wrzesień 2004 r.

Równocześnie w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług stwierdził, że konsekwencją ujawnionych nieprawidłowości jest wynikająca z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej j"B": [u.p.t.u.] utrata prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej opisane w niej usługi zarządcze. Skutkiem powyższego decyzją z dnia 14 listopada 2007 r. określił Spółce za omawiany okres prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku (2.235.594,00 zł) i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. w wysokości 14.610,00 zł.

Nie godząc się z tą decyzją Spółka złożyła od niej odwołanie, w którym jej pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., art.191, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 120 i art. 210 § 4 o.p., a nadto naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu powyższego przepisu pomimo bezspornego faktu, że zakwestionowane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu i zostały poniesione w celu jego uzyskania. Skutkowało to równoczesnym naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik spółki dowodził, że usługi zarządzania były faktycznie świadczone przez oddelegowanych dwóch pracowników firmy "B", tj. D. G. i R. H., którzy byli zatrudnieni lub jednocześnie pełnili funkcje członka zarządu skarżącej i otrzymywali za to wynagrodzenie, że spółka była obciążana przez "B" kosztami wynagrodzenia ustalonego ryczałtowo na kwotę 11.500 Euro miesięcznie, że były to koszty faktycznie poniesione i należycie udokumentowane oraz nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartych w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Ponadto stosowana przez spółkę metoda kalkulacji cen transferowych niezakwestionowana w trakcie kontroli uwzględniała wartość przedmiotowych usług zarządczych, co oznacza, że ich wartość była bezpośrednio wkalkulowana do podstawy obliczenia przychodu spółki. Konkludując stwierdzono, że przy oczywistym związku usług zarządczych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi w jej ramach czynnościami opodatkowanymi brak było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a wobec tego spełnione zostały przesłanki odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po ponownym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz zarzutów skarżącej podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 r. będącą przedmiotem rozpoznawanej skargi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przedstawiając ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdził, że spółka "A" wchodzi w skład Grupy [...], która dzieli się na trzy oddziały, a jednym z nich jest "A" (dostawca dla przemysłu urządzeń gospodarstwa domowego); spółka "B" jest jedynym udziałowcem i równocześnie spółką-matką dla "A".

W dniu 26.03.2004 r. obie spółki zawarły "Ramową umowę o świadczenie usług". Na mocy tej umowy, obowiązującej ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2004 r., "B" miała świadczyć dla "A" usługi w zakresie: elektronicznego przetwarzania danych (IT) zarządzania budynkami (facility-management), zarządzania kadrami, doradztwa i wspierania handlowego-prawnego. W dniu 31.03.2004 r. podpisały aneks nr 1 do umowy, obowiązujący również ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2004 r. Uzgodniono w nim, że "zakres świadczeń określonych w umowie ramowej o usługach w § 1 jako usługi zawiera również "długoterminowe delegacje specjalistycznego ekonomicznego i technicznego personelu "B" w celu wspierania lub współkierowania ważnymi obszarami przedsiębiorstwa "A"". W aneksie nie określono jednak szczegółowego zakresu usług nim objętych. Ustalono natomiast, że podstawą wynagrodzenia za usługi w ramach oddelegowania jest uzgodniony ryczałt miesięczny wynoszący 11.500 Euro, a nie jak w § 2 Umowy ramowej - rozliczenie dniowe / stawka za godzinę.

Z tytułu usług zarządczych "B" wystawiła w dniu 30 kwietnia 2004 r. fakturę nr 70290 na kwotę netto stanowiącą równowartość 221.361,20 zł i podatek VAT 48.699,46 zł "za koszty zarządzania styczeń-kwiecień 2004 r.". Ta faktura wpłynęła do Spółki w dniu 7 maja 2004 r., została zarejestrowana w rejestrze zakupów w kwietniu 2004 r. oraz uwzględniona w deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. w podatku naliczonym podlegającym odliczeniu.

Ze złożonych przez Spółkę pisemnych wyjaśnień wynikało, że wymieniona faktura dotyczy długoterminowych delegacji specjalistycznego i technicznego personelu "B" tj. D. G. i R. H. i usług świadczonych przez nich w imieniu "B", których zadaniem było "wspieranie i współkierowanie ważnymi obszarami przedsiębiorstwa "A"". Potwierdził to przesłuchany w dniu 15 maja 2007 r. w charakterze strony prezes zarządu "A" M. W. stwierdzając, że "usługi doradcze świadczone w roku 2004 przez firmę "B" wykonywane były w większości przez R. H. jako członka zarządu "A" i wynikały m.in. z powierzonych mu obowiązków, które określił Prezes Zarządu i które wskazano w "Opisie stanowiska" członka zarządu. Zalicza się do nich także obowiązki określone w akcie założycielskim spółki, Kodeksie spółek handlowych, ustawie o rachunkowości, regulaminie prac zarządu. Ponieważ "A" należy do grupy międzynarodowej i podlega konsolidacji, konieczne jest wykonywanie analiz i sprawozdawczości na rzecz spółki matki tj. "B". Dokumentami świadczącymi o wykonywanych usługach doradczych przez R.H. są m.in. comiesięczne sprawozdania (raporty) obejmujące bieżące wykonanie planu sprzedaży, osiągniętego wyniku finansowego, określenie szans, ryzyk, prognozy wyników, analizę odchyleń, planowanie płynności finansowej i płatności. R. H. był też odpowiedzialny za coroczne przygotowanie budżetu rocznego spółki wraz z inwestycjami, przedkładanego następnie zarządowi spółki".

W toku postępowania ustalono, że D. G. był zatrudniony w "A" na podstawie umowy o pracę od dnia 1.07.2003 r. do dnia 31.05.2004 r. na stanowisku Kierownika Działu Konstrukcyjnego, przedłużonej następnie na tych samych warunkach na okres od 1.06.2004 r. do 31.05.2005 r. Jako pracownik "B" zawarł z tą firmą w dniu 3.12.2002 r. "umowę oddelegowania", na podstawie której objął od 1.02.2003 r. stanowisko "A" - Kierownika Działu Konstrukcyjnego "A". Zgodnie z umową oddelegowania część wynagrodzenia miała wypłacać "B", z tytułu zatrudnienia w Polsce D. G. miał otrzymywać od "A" wynagrodzenie w wysokości 5.720,00 zł miesięcznie. W czasie pracy D. G. w Polsce umowa o pracę z "B" była zawieszona.

Na potwierdzenie wykonania usług, które miały być świadczone przez D. G.a na rzecz "B" w czasie, gdy był pracownikiem "A", spółka przedłożyła listę obecności, a prezes zarządu zeznał, że D. G. został zatrudniony w "A", aby zorganizować i stworzyć od podstaw dział konstrukcyjny, a o wykonaniu przedmiotowych usług świadczą jego zdaniem, m.in. projekty stworzone przez ten dział oraz podpisy na liście obecności.

Drugą oddelegowaną osobą w celu wspierania lub współkierowania ważnymi obszarami przedsiębiorstwa "A" był R. H., który uchwałą nr 3/2003 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z dnia 23.10.2003 r. został powołany na stanowisko członka zarządu spółki z dniem 1.01.2004 r., a Wojewoda Opolski wydał najpierw na jego rzecz w dniu 29.12.2003 r. przyrzeczenie wydania zezwolenia na jego pracę jako cudzoziemca, a następnie w dniu 16.01.2004 r. wydał zezwolenie na pracę jako członka zarządu na okres od 15.01.2004 r. do 31.12.2006 r. Spółka zawarła z R. H. umowę o pracę w dniu 1.06.2004 r. na okres do dnia 31.12.2006 r., powierzając mu pełnienie funkcji członka zarządu "A" ds. ekonomiczno - finansowych. W § 3 umowy określono, że R. H. wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, postanowieniami umowy o pracę, umowy założycielskiej Spółki oraz obowiązującym regulaminem zarządu Spółki. Oprócz wynagrodzenia za pracę w wysokości 17.200,00 zł miesięcznie (równowartość 3.500 Euro), Spółka zobowiązała się ponieść także inne koszty świadczeń dodatkowych, np. roczne koszty nauki języka polskiego. Również z R. H. firma "B" zawarła w dniu 25.11.2003r. umowę oddelegowania (ze wskazaniem okresu od 1 stycznia 2004 r. do 31.12.2006 r.) do pracy w "A" wskazując w niej, że z dniem 1.01.2004 r. obejmuje on stanowisko CFO (tj. Chief Financial Officer czyli Dyrektor ds. Finansowych) za wyznaczonym tą umową wynagrodzeniem, przy czym w czasie oddelegowania część wynagrodzenia określonego w firmie "B" miała nadal wypłacać macierzysta firma. Również tutaj umowa o pracę z "B" z dnia 30.06.2003 r. uległa zawieszeniu.

Z przedłożonego "Opisu stanowiska" członka zarządu ds. finansowych wynikało, że przedmiot jego działania obejmuje współkierowanie,, wdrażanie i kontrolowanie bieżącej działalności operacyjnej oraz krótko- i długoterminowej strategii Spółki (zwłaszcza finansowej, inwestycyjnej i sprzedażowej). Do zakresu jego czynności należało m.in. kształtowanie odpowiedniej polityki finansowej, wykonywanie obowiązków wynikających z Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniami aktu założycielskiego, Regulaminu Zarządu i instrukcji ds. spraw zarządczych Grupy [...] oraz nadzór nad wszystkimi aspektami zarządzania finansami i księgowością Spółki, planowaniem, kontrolą działalności. Ponosił on odpowiedzialność za sporządzanie analiz i zatwierdzanie okresowych raportów o sytuacji finansowej Spółki, (planów budżetowych, bilansu, Cash flow, raportów wg standardów [...], GUS, urzędów skarbowych), prowadzenie bieżącej i długofalowej polityki finansowej w spółce, a w szczególności: prowadzenie działalności z należytą starannością, uwzględniającą interesy spółki, uczestnictwo w opracowywaniu corocznych zadań gospodarczych i ich realizacja, prowadzenie dokumentacji dot. transakcji z podmiotami powiązanymi zgodnie z przepisami wymaganymi przez prawo polskie, zachowanie maksymalnej staranności, lojalności, reprezentowania i wspierania interesów spółki.

Według zeznań prezesa zarządu "A" M. W. obowiązki ujęte w "Opisie stanowiska" członka zarządu wskazują na wykonywanie usług zarządczych w imieniu "B", gdyż skarżąca "A" należy do grupy międzynarodowej i podlega konsolidacji, a zatem konieczne jest wykonywanie analiz i sprawozdawczości zgodnie z wymaganiami spółki-matki, tj. "B". W tej sytuacji sporządzane przez R. H. comiesięczne sprawozdania (raporty) obejmujące bieżące wykonanie planu sprzedaży, osiągniętego wyniku finansowego, określenie szans, ryzyk, prognozy wyników, analiza odchyleń, planowanie płynności finansowej i płatności oraz coroczne przygotowanie budżetu rocznego spółki wraz z inwestycjami potwierdzają świadczenie przez niego usług także na rzecz "B". Podał on, że to ta firma, zatrudniająca na stałe R. H., płaci mu wynagrodzenie i obciąża za to "A". Pobyt tej osoby w Polsce dokumentują podpisy akceptujące płatności za faktury, a dokumenty świadczące o wykonanej pracy to m.in. wskazane wyżej sprawozdania i raporty.

Analizując zapisy "Regulaminu zarządu "A"" organ odwoławczy stwierdził, że w praktyce ich treść wyłączała samodzielność zarządu "A" w podejmowaniu decyzji gospodarczych, w tym zawieranie umów wszelkiego rodzaju, politykę zatrudnienia oraz politykę socjalną. W § 4 ust. 1 wskazano, że dla wszystkich czynności, które nie należą do uprawnień zarządu (zwykły zarząd), wymagana jest zgoda kierownictwa działu koncernu "B".

Dyrektor Izby po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, w tym pisemnych wyjaśnień składanych przez stronę w toku całego postępowania, zgromadzonych zeznań i dokumentów, nie podzielił stanowiska skarżącej, iż przedstawione materiały dowodzą wykonania przedmiotowych usług przez R. H. i D. G.

Podkreślił, że fakt pobytu D. G i R. H. w "A" w omawianym okresie nie jest przez organy kwestionowany, jednak dokumenty przedłożone przez Spółkę nie dowodzą wykonywania usług zarządczych, lecz realizacji obowiązków wynikających bądź to z umowy o pracę, bądź z członkostwa w zarządzie Spółki oraz obrazują nadzór właścicielski sprawowany przez firmę "B". Według wyjaśnień skarżącej R. H. świadczył prace na rzecz "A" od dnia 1.01.2004 r. jako członek zarządu, pomimo że umowa o pracę została zawarta w dniu 01.06.2004 r. To zdaniem organu potwierdza prawidłowość wniosku, że obowiązki swe pełnił w ramach funkcji członka zarządu, do którego należało m.in. bieżące zarządzanie pracą Spółki, finanse, księgowość, planowanie i analizy finansowe, nadzór nad pracą pionu finansowego. Również rozliczenie delegacji służbowej R. H. dowodzi wykonywania czynności w ramach obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w "A". Z kolei dokumenty dotyczące sporządzania raportów miesięcznych, planu budżetu "A", prac związanych z infrastrukturą i w zakresie HR są związane z wymaganiami spółki-matki, na co wskazuje sama "A".

Dyrektor podkreślił, że w przypadku spółek prawa handlowego czynności zarządzające zgodnie z KSH wykonuje zarząd spółki. Inne, niż wynikające z obowiązków członków zarządu, czynności o charakterze zarządczym, świadczone przez zewnętrzną firmę, powinny zostać udokumentowane dowodami materialnymi, których spółka nie przedstawiła. Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, iż sam fakt zawarcia umowy o świadczenie usług zarządczych i zapłata należności wynikających z wystawionych faktur czy też zatrudnienie oddelegowanych pracowników firmy zewnętrznej świadczą o tym, że usługi o charakterze zarządczym w imieniu "B" były rzeczywiście wykonane. Przedłożone w toku kontroli przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia, w opinii organu odwoławczego, nie potwierdziły świadczenia usług zarządczych przez "B", a jedynie wykonywanie opracowań i raportów dla potrzeb "firmy - matki" (co potwierdza sama spółka) lub wykonywanie czynności w ramach obowiązków wynikających z zatrudnienia w "A".

Wskazywane przez spółkę czynności wykonywane przez R. H., zdaniem Dyrektora, obrazują nadzór i zaspokajanie potrzeb właściciela ("B") w zakresie kontrolowania działalności spółki "A", co nie było związane z uzyskiwanymi bądź potencjalnymi przychodami, lecz skutkowało koniecznością wykonywania na rzecz "B" szeregu prac, których nie sposób odnieść do jakichkolwiek przychodów. Sporządzanie dokumentów dotyczących działalności spółki, ale służących zarządzaniu grupą, w tym konsolidacji sprawozdań finansowych jej członków może stanowić koszty uzyskania przychodów firmy "B", ale nie spółki "A". Spółka nie wykazała też, aby te materiały były jej przydatne w podejmowaniu decyzji w działalności gospodarczej, co jest zrozumiałe ze względu na znacznie ograniczony zakres samodzielności jej zarządu.

W ocenie organu, również wskazany przez spółkę zakres prac wykonywanych przez D. G., w sposób jednoznaczny świadczy o tym, iż wykonywał on czynności związane z zajmowanym w spółce "A" stanowiskiem Kierownika Działu Konstrukcyjnego. Brak jest jakichkolwiek dowodów, że wykonywał także prace o charakterze zarządczym przekraczające jego uprawnienia i obowiązki wynikające z zatrudnienia w Spółce "A".

Za bezzasadny uznano zarzut Spółki o rażącym naruszeniu art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazano, że aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest jego rzeczywiste poniesienie oraz bezpośredni lub pośredni związek z uzyskanym lub możliwym do uzyskania przychodem. Wynika to wprost z treści art. 15 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, gdzie ustawodawca określił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przypadku usług o charakterze zarządczym, (należących do usług niematerialnych), które co do zasady mogą być kosztem uzyskania przychodu, można mówić o pośrednim powiązaniu z uzyskanym przychodem. Nie zwalnia to jednak podatnika z udokumentowania faktu ich wykonania, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż usługi te przyczyniły się w sposób bezpośredni do zwiększenia przychodu, bowiem stanowiły element kalkulacji ceny sprzedawanych wyrobów, a więc stanowią koszt podatkowy. Dyrektor stwierdził, że elementy, które spółka uwzględniła w kalkulacji ceny przy przyjętej metodzie "koszt plus" były nieprawidłowe. Fakt, że nie zostały one zakwestionowane, gdyż ich poziom w ostatecznym wyniku nie odbiegał od cen rynkowych, nie może przesądzać o tym, że jeden z elementów ich nieprawidłowej kalkulacji (tutaj: błędnie ujęte koszty ogólne zarządu zamiast wartości materiałów zużytych do produkcji) stanowi w świetle przepisów podatkowych koszt uzyskania przychodu.

W konkluzji organ stwierdził, że brak jest w sprawie dowodów jednoznacznie potwierdzających wykonanie przez "B" usług zarządczych na zlecenie skarżącej, a sporządzanie dokumentów służących zarządzaniu grupą, w tym konsolidacji sprawozdań finansowych, może stanowić koszty firmy "B", lecz nie skarżącej. Wskutek powyższego tak określone wydatki, objęte fakturą z dnia 30 kwietnia 2004 r., nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na gruncie ustawy o podatku o podatku od towarów i usług skutkuje to niemożnością obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez co bezzasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu, jak również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 191, 122 i187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż organ i instancji zebrał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej, podniósł zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, polegające na nieuzasadnionym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług zarządczych, 2) obrazy przepisów postępowania: zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1) poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, przy jednoczesnym powołaniu w uzasadnieniu decyzji wzajemnie sprzecznych twierdzeń odnośnie stanu faktycznego; 3) naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 i 210 § 4 o.p. poprzez formułowanie stanowiących podstawę rozstrzygnięcia twierdzeń, które nie mają oparcia w przepisach prawa podatkowego.

W uzasadnieniu tych zarzutów pełnomocnik ponowił twierdzenie, iż kwestionowane wydatki mają bezpośredni przyczynowy związek z uzyskanym przez skarżącą przychodem w postaci wynagrodzenia za usługi produkcyjne świadczone na rzecz "B", są bowiem elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za te usługi, mają też niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą spółki, były faktycznie poniesione oraz prawidłowo udokumentowane. Zaakcentował, że skarżąca ma bardzo ograniczony zakres samodzielności, a w podejmowaniu decyzji jest całkowicie zależna od jedynego zleceniodawcy i zarazem udziałowca – firmy "B". Bez wykonywania czynności zarządczych skarżąca nie osiągnęłaby żadnego przychodu a nawet nie mogłaby w ogóle samodzielnie funkcjonować. Skoro tak, to usługi zarządcze były niezbędne dla działalności gospodarczej skarżącej a zgodnie z umową koszt tych usług ma być "zwrócony" firmie "B". Podkreślił fakt świadczenia usług przez oddelegowane w tym celu osoby, które działały w podwójnej roli: jako reprezentanci "B" wykonując w jej imieniu usługi zarządcze oraz jako pracownicy "A" lub też członkowie jej organów. Wyjaśnił również, że ze względu na specyfikę funkcjonowania grupy nikt z "A" ani podmiot zewnętrzny bez przygotowania w "B" nie był w stanie planować np. budżetu czy raportować wyników bieżących działowi controlingu "B"; czynności te mógł wykonać tylko R. H. Z kolei D. G. działał jako inżynier i kierownik działu, ale równocześnie dział ten tworzył wedle wytycznych i zasad spółki-matki. Koniecznym więc było odróżnienie pracy merytorycznej od zarządzania tworzeniem działu, rekrutacją, organizacją systemu pracy i jakości. Świadczy o tym fakt, że wynagrodzenie wypłacane D. G. 5.720 zł brutto było niższe niż wypłacane innym pracownikom działu.

Podtrzymano zarzut o sprzecznym wewnętrznie i naruszającym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączeniu kosztów usług zarządczych w sytuacji, gdy koszty te stanowiły element kalkulacji wynagrodzenia za świadczone przez "A" usługi produkcyjne, a więc mają bezpośrednie odzwierciedlenie w przychodach skarżącej. Wydatki poniesione na usługi zarządcze zostały wprost ujęte w otrzymanym przez skarżącą przychodzie z marżą ("koszt - plus"),

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. skarżąca wskazała na ignorowanie dowodów korzystnych dla skarżącej prowadzące do ustaleń nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy, co wyraziło się np. w stwierdzeniu w protokole kontroli, że R. H. świadczył na rzecz skarżącej usługi będące nieodpłatnym świadczeniem. Powtórzono zarzut z odwołania o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 o.p.).

Wszystkie okoliczności sprawy przesądzają jednoznacznie o istnieniu związku przyczynowego między spornymi wydatkami a uzyskanym przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co doprowadziło do całkowicie bezpodstawnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. skutkującego bezzasadnym pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, co narusza art. 86 ust. 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Istotą sporu jest zagadnienie, czy organy zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez spółkę "B" faktury z dnia 30 kwietnia 2004 r., opisanej jako "usługi zarządcze za styczeń-kwiecień 2004 r." wskutek uznania, że tak opisane usługi nie zostały faktycznie poniesione i nie mogły mieć związku z uzyskanymi przychodami.

Z bezspornych ustaleń w sprawie wynika, że oddelegowane przez spółkę-matkę do pracy w "A" osoby: R. H. i D. G. były w badanym okresie bądź to pracownikami skarżącej (umowa o pracę) bądź pełniły funkcję członka zarządu "A" (uchwała o powołaniu). Między "A" a "B" w dniu 26.03.2004 r. została zawarta "Ramowa umowa o świadczenie usług", ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2004 r., zgodnie z którą "B" miała świadczyć na rzecz skarżącej usługi w zakresie: elektronicznego przetwarzania danych (IT), zarządzania budynkami (facility-management), zarządzania kadrami, doradztwa i wspierania handlowego/prawnego. Na podstawie aneksu do umowy objęto zakresem świadczeń określonych w 1 Umowy ramowej także "długoterminowe delegacje specjalistycznego ekonomicznego i technicznego personelu "B" w celu wspierania lub współkierowania ważnymi obszarami przedsiębiorstwa "A"", a podstawą wynagrodzenia za usługi w ramach oddelegowania miał być uzgodniony ryczałt miesięczny wynoszący 11.500 Euro. Istotny dla rozpoznawanej sprawy jest właśnie aneks do umowy, rozszerzający zakres świadczonych usług również na usługi zarządcze, wykonywane w ramach długoterminowych delegacji specjalistycznego personelu. Należy wskazać, że określenie istoty tych usług jako "wspieranie lub współkierowanie ważnymi obszarami przedsiębiorstwa "A"" jest nader enigmatyczne i uogólnione, przez co zasadnie organy skarbowe domagały się przedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt wykonania takich usług. W przeciwieństwie do Umowy ramowej, która w załącznikach od 1 do 4 zawierała specyfikację rodzaju usług, do aneksu nie dołączono takiego załącznika, ani też w samej treści aneksu nie ujęto postanowień specyfikujących dokładnie rodzaj czynności, które mają się składać na opisane usługi zarządcze. Jednakże w myśl pkt 5 tego aneksu, pozostałe postanowienia umowy ramowej pozostają bez zmian. W związku z powyższym Sąd zwraca uwagę, że w myśl § 2 ust. 5 Umowy ramowej, realizacja usług wymienionych w § 1 (których katalog został rozszerzony aneksem) winna nastąpić na podstawie pisemnego zlecenia "A", potwierdzonego również w formie pisemnej przez "B". Nie ulega wątpliwości, że skarżąca takiego dokumentu nie przedstawiła. Również faktura z dnia 30.04.2004 r. zawierała jedynie ogólny opis "za usługi zarządcze styczeń-kwiecień 2004 r.", nie specyfikując rodzaju tych usług. Jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę i co wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli (str. 39-45), w przypadku pozostałych usług, np. zarządzania kadrami, zarządzania budynkami, IT, Spółka przedłożyła dowody potwierdzające ich wykonanie, m.in. dołączając do faktur załączniki z opisem tych czynności. W odniesieniu do spornych usług zarządczych takich dokumentów brak.

Żadnych postanowień w tym zakresie nie zawierają również umowy oddelegowania, gdyż wynika z nich tylko fakt wskazania innego miejsca świadczenia pracy ("A") i związanych z tym praw i obowiązków stron umowy; nie zawierają jednak zapisów wskazujących na obowiązek, czy choćby możliwość równoczesnego – ze stosunkiem pracy – wykonywania innego rodzaju usług, w tym zarządczych. Nie budzi wątpliwości, iż "A" nie sporządziła też jakiejkolwiek innej dokumentacji, która w sytuacji łączenia różnych funkcji, pełnienia obowiązków na różnej podstawie prawnej i o różnym zakresie, pozwoliłaby na precyzyjne rozdzielenie obowiązków świadczonych bądź na podstawie umowy o pracę (powołania), bądź w ramach realizacji usług zarządczych. W jakimkolwiek innym dokumencie nie wskazano, jakie osoby mają realizować usługi zarządcze objęte sporną fakturą, jaki ma być ich szczegółowy zakres, jakie dowody mają potwierdzać ich wykonanie, skoro za ich wykonanie Spółka miała być obciążana przez firmę "B". Sąd zwraca uwagę, że identyfikacja osób, które miały realizować sporne usługi zarządcze, nastąpiła dopiero wskutek wezwania Spółki do złożenia wyjaśnień, nie wynikało to natomiast jednoznacznie z dokumentów przedstawionych do kontroli. W tych okolicznościach w pełni uzasadnione jest stanowisko organów, że samo zawarcie umowy i aneksu do niej, wystawienie faktury i zapłata za nią nie może być wystarczającym dowodem potwierdzającym fakt wykonania usług. Również umowy oddelegowania zawarte z D. G. i R. H. potwierdzały jedynie to, że w Polsce obejmą oni konkretne stanowiska pracy za wskazanym w umowach oddelegowania wynagrodzeniem oraz, że macierzysty zakład pracy będzie wypłacał im nadal część wynagrodzenia. Jest również poza sporem, że w kontrolowanym okresie D. G. był zatrudniony w "A" na podstawie umowy o pracę na stanowisku Kierownika Działu Konstrukcyjnego, natomiast R. H. pełnił funkcję członka zarządu. Według pisemnych wyjaśnień skarżącej wykonywanie przez tę osobę przedmiotowych usług zarządczych miało polegać na sporządzaniu miesięcznych raportów, planu budżetu, prac związanych z zarządzaniem infrastrukturą i w zakresie HR i są to dokumenty najczęściej sporządzane zgodnie z wymaganiami firmy-matki. Dodatkowo skarżąca podkreślała, że należy do grupy międzynarodowej i podlega konsolidacji, a zatem konieczne było wykonywanie analiz i sprawozdawczości na rzecz spółki- matki, tj. "B".

Sąd w składzie tu orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 29.10.2008 r. w sprawie I SA/Op 265/08, w którym stwierdzono, że "zarówno R. H., jak i D. G. zatrudnieni byli w "A" i powierzono im w związku z powołaniem oraz zwartymi umowami o pracę wykonanie określonych zadań i czynności w ramach zajmowanych stanowisk. Jeżeli tak, to te same czynności nie mogły być jednocześnie wykonywane w ramach usług świadczonych przez "B" na rzecz skarżącej. Organy prawidłowo wskazały na źródła obowiązków obu oddelegowanych pracowników. Podkreślić przy tym należy, że "Opis stanowiska" członka zarządu ds. ekonomiczno -finansowych jest egzemplifikacją obowiązków członka zarządu w skarżącej spółce, a tym samym nie może być wyznacznikiem do określenia obowiązków wykonywanych przez oddelegowanego pracownika w imieniu "B". Nie zmienia tego faktu stosunek zależności pomiędzy obu spółkami. Nie ma znaczenia również i to, że R. H. został powołany na stanowisko członka zarządu już od stycznia 2004r., a dopiero w czerwcu zawarto z nim umowę o pracę. Do pełnienia obowiązków członka zarządu nie jest wymagane zawarcie umowy o pracę, a istotny jest sam fakt powołania i uprawnienia oraz obowiązki wynikające z tego faktu".

Mając na względzie szczegółowe ustalenia organów w zakresie obowiązków i czynności wykonywanych przez D. G. stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania poprawności oceny co do roli i obowiązków, jakie ta osoba wykonywała w "A". Lista obecności, na którą powoływała się Spółka, nie mogła być w żadnym razie potraktowana jako wystarczający dowód świadczenia przez tę osobę spornych usług, skoro obowiązek bytności w pracy wynikał ze stosunku pracy. Z kolei sporządzone w jego dziale konstrukcyjnym którym kierował, projekty, także mogły dowodzić jedynie realizacji obowiązków pracowniczych. Podobnie organizacja działu, wskazywane w skardze czynności związane z rekrutacją, nie mogły być inaczej zakwalifikowane jak należące do obowiązków osoby zajmującej stanowisko kierownicze. To są zadania, które immanentnie należą do tego typu funkcji, chyba że są w wyraźny sposób z nich wyłączone, czego skarżąca jednak nie wykazała. Podniesiony w skardze zarzut o zbliżonym poziomie wysokości wynagrodzenia D. G. do zarobków "zwykłego" pracownika działu konstrukcyjnego nie może w sposób skuteczny podważyć opisanych powyżej ustaleń organów. Przede wszystkim w przedłożonej przy skardze umowie o pracę innego pracownika wskazano, że określone w nim wynagrodzenie obejmuje również należność za prace dodatkowe, a poza tym D. G. z racji oddelegowania część swego wynagrodzenia otrzymywał równocześnie w Niemczech. Tak ustalona wysokość jego wynagrodzenia w Polsce wynikała zresztą z umowy oddelegowania. Słusznie więc stwierdzono, że skoro "A" nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów potwierdzających realizację przez tę osobę spornych usług, to w pełni uzasadnione jest przyjęcie, że ich wykonanie nie zostało wiarygodnie dowiedzione.

W prawidłowy sposób oceniono również pozycję R. H. Jest poza sporem, że w kontrolowanym okresie pełnił on funkcję członka zarządu "A", a z umowy oddelegowania wynikało, że z dniem1 stycznia 2004 r. obejmuje on w "A" stanowisko Dyrektora ds. Finansowych. Zatem pomimo zawarcia umowy o pracę z dniem 1.06.2004 r. obowiązki na rzecz "A" wykonywał jako członek zarządu, m.in. bieżące zarządzanie, podatki i administracja, planowanie, nadzór i współpraca z instytucjami zewnętrznymi. Według zeznań prezesa zarządu "A" M. W., z uwagi na przynależność skarżącej do grupy międzynarodowej i wymóg konsolidacji, koniecznym było wykonywanie sprawozdawczości i analiz na rzecz spółki-matki, co realizował R. H., wykonując m.in. comiesięczne raporty, a ponadto zakres jego zadań obejmował zadania określone w akcie założycielskim skarżącej, KSH i Regulaminie prac zarządu. Na tle tych ustaleń prawidłowa jest ocena Dyrektora Izby, że skarżąca jako odrębny podmiot prawa gospodarczego posiada własny zarząd, realizujący poprzez swych członków zakres zadań wynikający z przepisów ustawowych i wewnątrzorganizacyjnych, a koszty z tego tytułu odnosi w koszty uzyskania przychodów. Wskutek tego inne niż wynikające z obowiązków członków zarządu czynności o charakterze zarządczym, świadczone przez firmę zewnętrzną, powinny zostać udokumentowane dowodami materialnymi jednoznacznie potwierdzającymi ich wykonanie. Brak takich dowodów (przy bezspornym obciążeniu skarżącej ciężarem dowodu), do których nie mogą być zaliczone jedynie sama umowa, faktura, zapłata za nią, skutkuje prawidłowym uznaniem, że przeprowadzone postępowanie nie dowiodło faktu wykonania usług zarządczych o bliżej niesprecyzowanym zakresie. Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że czynności wykonywane przez R. H. zgodnie z wymaganiami narzuconymi przez "B" obrazują ścisły nadzór i zaspokajanie potrzeb właściciela w zakresie kontrolowania działalności Spółki, nie stanowią natomiast o realizacji usług zarządczych. Nadzór ten, jak słusznie oceniono, udziałowiec może sprawować zgodnie z art. 212 KSH i bez obciążania kosztami Spółki. Nie budzi też zastrzeżeń ocena, że sporządzanie sprawozdań i innych dokumentów nie służyło działalności skarżącej, ale było związane z zarządzaniem grupą, w tym konsolidacji sprawozdań finansowych, co w rezultacie mogło stanowić koszy uzyskania przychodu firmy "B", a nie skarżącej. Koszty związane ze sprawowaniem nadzoru nie mają wobec tego związku z osiąganymi lub potencjalnymi przychodami Spółki.

Na tle powyższego w pełni uzasadniony jest pogląd organów, iż w przypadku umów o charakterze niematerialnym, do których niewątpliwie należą usługi zarządzania, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które fakt wykonania tego rodzaju umowy potwierdzą. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Teza powyższa znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 24.08.2004 r., FSK 356/04, z dnia 07.12.2007 r., II FSK 1425/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25.07.2008 r. I SA/Wr 95/08), które wskazują na niewątpliwy obowiązek podatnika gromadzenia dowodów potwierdzających fakt wykonania tego rodzaju usług. Wymóg ten powinien być przestrzegany zwłaszcza przez profesjonalne podmioty obrotu gospodarczego. Było to konieczne zwłaszcza w kontrolowanej sprawie, gdzie te same oddelegowane osoby miały wykonywać w Spółce różne czynności, na podstawie różnych tytułów prawnych. Regulując kwestię usług zarządczych w zawartym aneksie do umowy jej strony winny precyzyjnie określić, jakie czynności będą wykonywane przez tych pracowników w ramach usługi świadczonej przez "B". Również pozostałe dokumenty, w tym umowy o pracę czy zakres czynności powinny wskazywać ten inny rodzaj obowiązków. Treść Ramowej umowy i aneksu do niej niewątpliwie tych wymagań nie spełnia. Nawet fakt sporządzania sprawozdań stosownie do wymogów spółki matki wskazuje jedynie na istniejące powiązania pomiędzy firmami i dostosowanie do wymogów "B", co nie może być utożsamiane z usługami świadczonymi przez "B" na rzecz "A", a jeżeli tak w istocie miałoby być, to sporządzanie takich sprawozdań powinno znaleźć się w treści umowy o świadczeniu usług lub aneksie, bądź załącznikach do tej umowy. Sam niekwestionowany fakt zawarcia umowy, bez określenia katalogu czynności, które miałyby być w związku z nią świadczone i jednoznacznego wykazania przez skarżącą faktu ich realizacji faktycznie, nie może stanowić przekonującego dowodu wykonania spornych usług.

Sąd dodaje, że skoro wolą jedynego udziałowca było pozbawienie samodzielności należącego do niego podmiotu, to równoczesny wymóg obciążenia go opłatą za zarządzanie tym podmiotem nie może prowadzić do uwzględnienia takiego wydatku w rachunku podatkowym.

W ocenie Sądu przedstawione ustalenia dawały organom pełną podstawę do uznania, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług zarządczych przez "B", a jako czynności stanowiące wyraz szerokiego nadzoru właścicielskiego nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej, nie pozostają bowiem w związku przyczynowo- skutkowym z jej przychodami.

Wbrew zarzutom skargi trafny jest zatem pogląd Dyrektora Izby, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., obowiązujący w kontrolowanym miesiącu jako w miesiącu otrzymania faktury, nie został naruszony. Istniały zatem normatywne podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie powołanego art. 86 ust. 1, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wprawdzie organ odwoławczy negując uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak dowodów wykonania usług zarządczych nie powołał tego przepisu w sposób dostatecznie wyraźny, jednak uchybienie to, przy należytym uzasadnieniu faktycznym rozstrzygnięcia, nie może stać się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów procesowych skutkuje uchyleniem zaskarżonego tylko wtedy, gdy ma ono istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Sąd wskazuje, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia omawianego przepisu, podobnie jak obowiązującego w poprzednim stanie prawnym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., jednoznacznie wskazuje, że sama tylko faktura i dowód jej zapłaty nie konstytuują prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Niezbędnym dla powstania tego prawa jest rzeczywiste zaistnienie w obrocie zdarzenia gospodarczego, które faktura opisuje (por. wyroki:NSA w Warszawie z dnia 06.09.2006 r. I FSK 474/06 LEX nr 263945, z dnia 04.07.2006 r. I FSK 960/05, LEX nr 293105). W sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, u podatnika nie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej ujętego. Organ odwoławczy stwierdził więc prawidłowo brak podstaw do odliczenia spornego podatku a wystarczającą podstawę ku temu dawał art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Zaakceptować również trzeba prawidłowość ustaleń organu odwoławczego, że te czynności, które pełnił R. H., a które były związane ze szczególnymi wymogami postawionymi przez spółkę-matkę obrazują jedynie wykonywanie nadzoru właścicielskiego. Wydatki ponoszone na takie czynności nie przekładają się jednak na związek z przychodami Spółki, gdyż służąc zarządzaniu grupą i konsolidacji ponoszone były w interesie "B" i u niej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie spełniają bowiem podstawowej przesłanki wymaganej przez ten przepis, a mianowicie – związku przyczynowego tych wydatków z potencjalnymi nawet przychodami Spółki. Skutkiem powyższego jest, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., pozbawienie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż w myśl tego przepisu wyłączona jest możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku w przypadku nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z wyjątkiem niemajacym zastosowania w tej sprawie).

Mimo istniejących w orzecznictwie i piśmiennictwie kontrowersji co do zgodności powyższego przepisu z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej) Sąd w składzie tu orzekającym uznaje, że – mając na względzie stanowisko TSWE wyrażone w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o./ Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (pkt 35 wyroku i powołane tam orzecznictwo) o dopuszczalności zachowania tych ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego, które istniały i były stosowane przed akcesją – brak jest podstaw do uznania powyższego wyłączenia za niezgodne z prawem wspólnotowym. Tego rodzaju ograniczenie było zawarte w 25 ust. 1 pkt 3 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku niestosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie TSWE art. 17 ust. 6 obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r. VI Dyrektywy VAT zawierał klauzulę "standstill" przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które istniały i były stosowane przed dniem wejścia w życie tej Dyrektywy. Przejawem utrzymania tego ograniczenia jest art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w związku z czym przepis ten mógł się stać w rozpoznawanej sprawie podstawą rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej o naruszeniu przepisów procesowych, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że odniesiono się w niej szczegółowo do każdego z zebranych dowodów, rozpatrując je odrębnie i we wzajemnym powiązaniu, a ich ocena uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego, przez co nie narusza art. 191 o.p. Okoliczność, że wnioski wyprowadzone z tej oceny nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącej, nie może podważać jej prawidłowości. Podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy oparł się zatem na zebranym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, czym nie uchybił art. 187 § 1 i art. 122 o.p. Także nie budzi wątpliwości kompletność zgromadzonego materiału, gdyż organy wielokrotnie zwracały się do skarżącej o przedstawienie dowodów na okoliczność realizacji spornych usług. Innych dokumentów, poza włączonymi do akt sprawy, skarżąca nie przedstawiła.

Nie jest też trafny zarzut o wewnętrznej sprzeczności ustaleń wskutek pominięcia przez organy faktu, że wartość spornych usług zarządczych stanowiła element kalkulacyjny do ustalenia cen transferowych, których prawidłowość nie została zakwestionowana w toku postępowania, a zatem miała bezpośredni wpływ na powstanie przychodu. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynika, że skarżąca błędnie do wyliczenia tych cen uwzględniła koszty administracyjne, w tym koszty usług zarządczych, pomijając wartość materiałów zużytych do produkcji. Matematyczna zbieżność tych wielkości spowodowała, ze wysokość cen transferowych nie została zakwestionowana, co nie zmienia faktu, że koszty usług zarządczych nie mogły stanowić podstawy do ustalenia cen transferowych między podmiotami powiązanymi.

Co do zarzutu braku wyczerpującego odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich kwestii spornych Sąd wskazuje, że art. 210 par. 4 o.p. nie obliguje do przedstawiania stanowiska organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, a tylko w sprawach najistotniejszych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera zasadniczo te wszystkie elementy.

Taką samą ocenę trzeba odnieść do zarzutu o sprzeczności ocen organów co do usług świadczonych przez R. H., zwłaszcza przyjęcia w protokole kontroli konstrukcji nieodpłatnych świadczeń. Protokół kontroli, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, jest jednym z dowodów, które podlegają całościowej ocenie przed wydaniem rozstrzygnięcia w powiązaniu ze wszystkimi innymi dowodami. Zatem odmienna ocena czynności wykonywanych przez R. H. przedstawiona w decyzjach organu I i II instancji obu była dokonana w ramach uprawnień do oceny materiału dowodowego, zastrzeżonej ustawowo organom podejmującym rozstrzygnięcie.

Prawidłowe i znajdujące oparcie w art. 109 ust. 5 u.p.t.u. jest rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, uznanego za niesprzeczne z prawem wspólnotowym zgodnie z wyrokiem TSWE z dnia 15.01.2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.