Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 88/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4,  art. 21  par. 1,  art. 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi PPH "W." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2000r. wraz z odsetkami oddal skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 53a, art. 56 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i ust. 2a i art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 pkt 1, § 22 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197), Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. oraz określił PPH "W." Spółka z o.o. z siedzibą w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000 r. na kwotę [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadku podatku akcyzowego zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania podatkowego jest wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu. Stosownie do przepisu art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, o ile ich przedmiotem są wyroby akcyzowe. Pod pojęciem wyrobów akcyzowych należy natomiast rozumieć towary, które zostały wymienione w załączniku Nr 6 do ustawy. Wymieniając w poz. 14 tego załącznika wyroby winiarskie ustawodawca spowodował, iż towar ten jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na gruncie przepisów w/w ustawy funkcjonuje norma wyrażona w przepisie art. 35 ust. 2a, zgodnie z którą w odniesieniu do pewnej grupy wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w związku z przemieszczeniem tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Obowiązek ten powstaje nawet w takiej sytuacji, gdy wyroby te nie są przedmiotem czynności, o jakich mowa jest w art. 2 ustawy. Dotyczy to wyrobów akcyzowych objętych poz. 1, 13 15, 17 i 19 załącznika Nr 6 do ustawy, a obowiązek podatkowy w takim wypadku powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu. Wśród wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie ta regulacja, należą także wyroby winiarskie klasyfikowane do symbolu SWW 247. Oznacza to, że przemieszczenie wyrobów winiarskich poza teren zakładu, w którym wyroby te zostały wyprodukowane, powoduje z mocy prawa powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto, przepis art. art. 35 ust. 1 tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych oraz na ich importerze. Skoro więc Spółka "W." dokonywała w określonym miesiącu przemieszczenia wyrobów winiarskich poza teren zakładu, w którym produkty te zostały wyprodukowane, to była podatnikiem podatku akcyzowego i zobowiązana była do wywiązania się ze wszystkich obowiązków, jakie prawo podatkowe nałożyło na podatników tego podatku, w tym między innymi z obowiązku deklarowania go w prawidłowej wysokości i zapłaty. W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był obrót i produkcja win owocowych na bazie soków jabłkowych i winogronowych. W okresie tym dokonała ona przemieszczenia poza teren zakładu (sprzedaż) określonej ilości wina klasyfikowanego do symbolu SWW 2471-1 i taką też ilość wina zadeklarowała w deklaracji dla podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy, którą złożyła w Urzędzie Skarbowym.

Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że stosownie do dyspozycji przepisu art. 36 ust. 3 tej ustawy, jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych, natomiast w poz. 13 pkt 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, przewidziana została dla win owocowych stawka podatku akcyzowego w kwocie 112,00 zł odnosząca się do 1 hektolitra tego wyrobu. Przeprowadził też wyliczenia arytmetyczne podatku i wskazał, że kwota podatku akcyzowego należna z tytułu przemieszczenia poza teren zakładu wina owocowego (sprzedaży) stanowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kontrolowany okres rozliczeniowy. Stosownie do dyspozycji § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego kwota powyższego zobowiązania podatkowego winna być uiszczona wstępnie za okresy dzienne. Tak uiszczony podatek podlega następnie, zgodnie z dyspozycją § 23 ust. 5 tego rozporządzenia, ostatecznemu rozliczeniu za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych, które winny być uiszczone na konto właściwego urzędu skarbowego, a po dniu [...] r. na konto Izby Celnej. W przypadku dokonania wpłaty po terminie płatności, kwota podatku akcyzowego winna zostać wpłacona wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż niezapłacenie podatku w terminie płatności powoduje, że podatek ten staje się zaległością podatkową, od której to zaległości, na mocy przepisu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są (przez podatnika) odsetki. Tymczasem Spółka "W." nie dokonywała wymaganych wstępnych wpłat akcyzy za okres dzienny. Składała tylko we właściwym urzędzie skarbowym wraz z deklaracją zestawienie o należnych wpłatach dziennych podatku akcyzowego, co wypełniła, według organu odwoławczego, przesłanki określone w przepisie art. 53a Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia deklaracji w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia deklaracji, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, albowiem wpłaty dzienne są swego rodzaju zaliczką na podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej określił następnie łączną kwotę odsetek oraz wskazał, że konieczność uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wynikała z tego, że organ ten nieprawidłowo powiększył zobowiązanie podatkowe Spółki o kwotę odsetek pomimo tego, iż brak było podstaw prawnych do zwiększenia zobowiązania podatkowego o tę kwotę.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że są one nieuzasadnione i wskazał na to, że przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odwoływał się wnoszący odwołanie, stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, o jakim mowa jest w przepisie art. 21 § 1 pkt 2 tejże Ordynacji, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten reguluje termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Jak wynika z samej treści tego przepisu, nie odnosi się on do decyzji określających (decyzji deklaratoryjnych), a taka została wydana wobec Spółki w tej sprawie.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę jego stosowania, tj. utożsamienie obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce z zobowiązaniem podatkowym,

- naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. utożsamienie obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce z zobowiązaniem podatkowym, oraz

- naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. nałożenie obowiązku spłaty odsetek od nieistniejącego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz dodatkowo podniosła, że Dyrektor Izby Celnej w sposób nieuprawniony, a także niesłuszny z punktu widzenia doktryny prawniczej, utożsamia pojęcie obowiązku podatkowego z pojęciem zobowiązania podatkowego.

Skarżąca ponadto wskazała, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę jej argumentów dotyczących ciężkiej sytuacji finansowej i nie uwzględnił wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, na podstawie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż brak możliwości uzyskania zleceń i spadek koniunktury na usługi świadczone przez Spółkę jest zdarzeniem losowym, którego wcześniej nie można było przewidzieć.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu.

Podzielając poglądy i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji wskazać należy przede wszystkim, że zgodnie z przepisem art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stosownie natomiast do przepisu art. 5 tejże Ordynacji, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego (zapłaty podatku) powstaje wtedy, gdy konkretny podmiot znajdzie się w sytuacji określonej hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z przepisów prawa podatkowego określającego obowiązek podatkowy.

Art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa sposoby przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W pierwszym przypadku następuje to z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie określonego zobowiązania, w drugim zaś - z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Pierwszy z tych sposobów powstania zobowiązania podatkowego nie wymaga udziału organu podatkowego, gdyż podatnicy, którzy znaleźli się w sytuacji, w której powstaje obowiązek podatkowy, zobowiązani są do zapłaty podatku bez wydania decyzji, na zasadzie samoobliczenia, decyzję organ podatkowy wydaje tylko w sytuacjach, o których mowa w art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej i ma ona charakter deklaratoryjny, bowiem potwierdza tylko wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa.

Taki właśnie deklaratoryjny charakter ma będąca przedmiotem skargi decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego, którego skarżący podatnik, mimo złożonej deklaracji, nie zapłacił wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 26, art. 35 ust. 1 i 2a).

Tym samym trafnym jest stanowisko leżące u podstaw zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten odnosi się do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2, a więc tych, które powstają na podstawie decyzji ustalających to zobowiązanie (konstytutywnych).

W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, do których należy zobowiązanie w podatku akcyzowym, zastosowanie ma art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodne z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja wydana została tymczasem przed upływem okresu przedawnienia.

Odnosząc się na koniec do podniesionej w skardze kwestii dotyczącej trudnej sytuacji finansowej Spółki zauważyć należy, iż sytuacja finansowa podatnika nie ma żadnego znaczenia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego. Okoliczność ta może być ewentualnie powoływana w odrębnym postępowaniu podatkowym dotyczącym stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)