Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1372/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 14b§5a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 15 ust. 1-2, 5 ust.1, 8 ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi Gminy-Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.154.2020.1.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy-Miasta P. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina-Miasto P. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Gmina") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z 12 maja 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

1.1. Zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 2 kwietnia 2020 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podmiot korzystający z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u") w odniesieniu do opłat pobieranych za pobyt mieszkańców Domu Pomocy Społecznej.

We wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm., dalej: "Specustawa"), Gmina scentralizowała swoje rozliczenia VAT i od tej pory w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty Urzędu Miasta, a także wszystkich samorządowych jednostek organizacyjnych.

Gmina, w związku z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Realizując powierzone jej zadania Gmina wykonuje zadania oparte na stosunkach cywilnoprawnych (w świetle ustawy o VAT występuje wtedy jako podatnik VAT), jak również wykonuje zadania w trybie reżimu publicznoprawnego, z pominięciem zawierania z innymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

Gmina, realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej, działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1507 ze zm.; dalej: "ustawa o pomocy społecznej").

Gmina realizuje zadanie własne w zakresie pomocy społecznej m.in. za pomocą domów pomocy społecznej. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Dom Pomocy Społecznej "[...]" w P.u (dalej: "DPS"), działający m.in. na podstawie statutu nadanego Uchwałą Rady Miasta P.

Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana przez DPS polega m.in. na umieszczeniu w nim mieszkańca Gminy, który wymaga całodobowej opieki. W ramach świadczonej opieki można wyodrębnić następuje świadczenia: bytowe; zapewnienie zamieszkania; zapewnienie całodziennego wyżywienia; zakup potrzebnej odzieży; zapewnienie opieki higienicznej; opiekuńcze i pielęgnacyjne: zapewnienie dostępu do usług zdrowotnych (konsultacje lekarskie); zakup leków wskazanych przez lekarza dla poszczególnych mieszkańców DPS; zakup innych potrzebnych wyrobów medycznych; wspomagające: zapewnienie terapii zajęciowej; zapewnienie rehabilitacji społecznej i leczniczej.

Kierowanie do DPS i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w DPS należy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 16 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym.

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę mieszkańca domu za jego pobyt w domu pomocy społecznej wydaje zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej organ gminy w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W przypadku osoby z Gminy decyzja o skierowaniu i decyzja ustalająca opłatę wydawana jest przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w P., w przypadku osoby spoza Gminy decyzję wydaje organ właściwy dla danej osoby.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania.

Zgodnie zaś z art. 61 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1. mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka (w wysokości nie wyższej niż 70% swojego dochodu),

2. małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej,

3. gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej.

Decyzja ustalająca opłatę mieszkańca domu za jego pobyt w DPS określa:

- kwotę całkowitą pobytu w placówce,

- kwotę jaką ponosi bezpośrednio osoba przebywająca w DPS, która ponosi koszty w wysokości nie większej niż 70% swego dochodu,

- kwotę jaką rodzina lub gmina będzie opłacała miesięcznie za pobyt danego mieszkańca w placówce.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie: Czy w odniesieniu do opłat pobieranych za pobyt mieszkańców w DPS, które opisano we wniosku, ustalanych na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej Gmina będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy wykonując usługi w zakresie pomocy społecznej, na podstawie wydanej decyzji administracyjnej, Gmina realizuje zadania z zakresu władzy publicznej, zatem nie działa/nie będzie działać w charakterze podatnika VAT i zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do opłat za pobyt podopiecznych w DPS pobieranych od mieszkańca, jego rodziny lub gminy, z której dana osoba została skierowana do DPS, opisanych we wniosku, ustalanych na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej Gmina będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

1.2. DKIS wydał w dniu 12 maja 2020 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w odniesieniu do należności za pobyt mieszkańca w DPS, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczenie ww. usługi), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Gmina za pośrednictwem DPS zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności na podstawie wystawionej decyzji wnosi opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że np. w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby - rodzina beneficjenta (np. małżonek, zstępni przed wstępnymi) czy też zastępczo Gmina, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie istotne jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane na podstawie tej decyzji są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W konsekwencji Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością zapewnienie pobytu mieszkańcom w domu pomocy społecznej, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie będzie objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

2.1. W złożonej skardze od zaskarżonej interpretacji Gmina podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa") w zw. z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy poprzez uznanie, że Skarżąca w zakresie czynności opisanych we wniosku (za które pobierana jest opłata za pobyt w DPS) prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. i występuje w charakterze podatnika VAT,

- art. 15 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne uznanie, że w zakresie czynności opisanych we wniosku (za które pobierana jest opłata za pobyt w DPS) występuje element odpłatności (ekwiwalentnego związku między wykonywaną przez Gminę czynnością a otrzymanym świadczeniem pieniężnym), który stanowi warunek uznania danego świadczenie za podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Organu wyjaśnił, że stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest niezgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera zatem nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji organ uznaje, że sformułowany zarzut naruszenia w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa materialnego jest zasadny. Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 14e § 1a O.p., DKIS może z urzędu:

- zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a.;

- stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

W związku z tym organ wyjaśnia, że nie może zmienić interpretacji w wyniku uwzględnienia skargi w całości i przekazać skargi do sądu wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania, gdyż doszłoby do sytuacji, w której po wydaniu interpretacji ogólnej w tym samym zakresie zostałaby wydana interpretacja indywidualna, co byłoby sprzeczne z cytowanym przepisem art. 14b § 5a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w odniesieniu do opisanych we wniosku opłat pobieranych za pobyt mieszkańców w DPS Gmina będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. Sąd podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi. Organ wnioskując o uchylenie interpretacji przywołuje treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. Nr PT1.8101.3.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r. poz. 81), która jest zgodna z argumentacją Strony.

Zgodność wniosków procesowych stron nie zwalnia jednak Sądu z konieczności uzasadnienia wyroku.

7. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej6) – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE".

W celu określenia jak traktowane są, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą.

Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: "TSUE", z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław, pkt 16). W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka. Kwestia odpłatności za wykonywane świadczenia w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w pkt 44 TSUE wskazał, "(...) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47)".

W świetle powyższego badanie, czy występuje ekwiwalentność świadczeń, ma istotne znaczenie dla stwierdzenia istnienia działalności gospodarczej. Orzecznictwo TSUE w zakresie odpłatności za wykonywane czynności – w kontekście stwierdzenia, czy dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej – dotyczyło również podmiotów publicznych. I tak, w ww. wyroku w sprawie C-246/08 TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji dotyczyło to usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi. Tym samym usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. W wyroku tym uznając, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym (tj. gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców), nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, TSUE zwrócił uwagę na następujące okoliczności w rozstrzyganej sprawie: − świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 24), − w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (pkt 29), − porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (pkt 30), − rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (pkt 33), − zauważona w poprzednim punkcie asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34), − okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób (pkt 35).

Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta.

Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.

Na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt: I FSK 603/06.

Należy podkreślić, że wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): "(...) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C 79/09, EU:C:2010:171, pkt 79)." (wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51). Ponadto: "(...) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)." (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21).

Wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym). Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT. Mając na uwadze powyższe, niezależnie od posiadanego przez jednostkę samorządu terytorialnego formalnego statusu podatnika podatku od towarów i usług, zarówno w przypadku braku uznania wykonywanych przez nią czynności za działalność gospodarczą lub też wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (odpowiednio w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

8. 1. Zadania własne gminy obejmują sprawy: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

W przypadku realizacji zadań w zakresie pomocy społecznej, których obowiązek zapewnienia przez jednostki samorządu terytorialnego wynika z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. W szczególności należy wskazać na czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym czynności wykonywane przez ośrodki i zakłady opiekuńcze), takie jak zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, gdzie zwykle odpłatność za świadczenia określana jest w drodze decyzji, na podstawie przepisów określających szczegółowe warunki ich przyznawania i odpłatności za te świadczenia (przepisy te przewidują również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat). W zakresie tej działalności nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach stosunku prawnego zawieranego w oparciu o przepisy regulujące kwestie pomocy społecznej. Także szczegółowe warunki i tryb udzielania świadczeń wynikają z przepisów prawa.

8.2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że opisane we wniosku zadania Gminy w zakresie pomocy społecznej są realizowane na podstawie przepisów prawa. Tym samym Gmina nie działa w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Opłaty pobierane za pobyt w DPS nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

9. 1. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez Gminę uznać należy, że wykonywane przez nią czynności, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowią działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za uzasadnione uznać stanowisko Skarżącej, że w odniesieniu do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związanych z realizacją zadań pomocy społecznej, Gmina nie występuje w roli podatnika VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy oraz zarzut naruszenia art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. okazał się zasadny.

9.2. Mając na względzie powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. Postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie należy zakończyć postanowieniem, w sposób określony w art. 14b § 5a O.p.

10. 1. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

10.2. Mimo uiszczenia opłaty skarbowej od przedłożonego pełnomocnictwa Sąd zauważa, że Strona jest podmiotowo zwolniona od opłaty skarbowej (art. 7 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej). Uiszczona opłata nie jest więc kosztem niezbędnym, związanym z udziałem Strony w sprawie, a więc Sąd nie może zasądzić jego zwrotu od organu (art. 200 w związku z art. 199 in fine P.p.s.a.). W tym zakresie Strona może ewentualnie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego organu podatkowego.

11. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).