Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1095/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A kwotę 5.544,00 (pięć tysięcy pięćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Przedmiotem skargi złożonej przez A (dalej: spółka, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 91.338 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

Jak wynika z akt, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze subskrypcji prywatnej z kwoty 91.330.907 zł do kwoty 109.605.017 zł, tj. o kwotę 18.274.110 zł, w drodze emisji: a) 7.106.598 akcji imiennych serii D, uprzywilejowanych w ten sposób, że na jedną akcję tej serii przypadają dwa głosy na walnym zgromadzeniu spółki, o wartości nominalnej 1 zł każda; b) 11.167.512 akcji imiennych serii E, uprzywilejowanych w ten sposób, że na jedną akcję tej serii przypadają dwa głosy na walnym zgromadzeniu spółki, o wartości nominalnej 1 zł każda.

W § 2 uchwały wskazano, że objęcie akcji serii D nastąpi w drodze subskrypcji prywatnej, zaoferowanej spółce działającej pod firmą B, która pokryje akcje wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa B, w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast z § 3 uchwały wynika, że objęcie akcji serii E nastąpi w drodze subskrypcji prywatnej, zaoferowanej spółce działającej pod firmą C która pokryje akcje wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa C, w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego.

Notariusz, jako płatnik od dokonanej czynności cywilnoprawnej pobrał podatek na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 6 ust. 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej: upcc) w kwocie 91.338 zł.

W dniu 19 stycznia 2016 r. spółka złożyła na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 91.338 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego strony w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie przedsiębiorstw spółek B oraz C spółka komandytowa oraz o naliczenie na podstawie art. 78 O.p. oprocentowania.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że pobranie podatku było niezgodne z przepisami prawa podatkowego. Zdaniem strony spółka osobowa, jaką jest spółka komandytowa winna być traktowana na gruncie Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L. 46, poz. 11, ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) i wcześniej obowiązującej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L. 249, poz. 25, ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335), jako spółka kapitałowa, co oznacza że czynność polegająca na wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstw przez spółki komandytowe do spółki akcyjnej w zamian za objęcie akcji w kapitale zakładowym, powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 upcc w zw. z art. 2 ust. 1-2 i art. 9 oraz art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7.

Na potwierdzenie stanowiska strona powołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA).

Organ I instancji opisaną na wstępie decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dokonał wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej art. 1 ust. 3 pkt 2 upcc oraz uwzględnił brzmienie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sprawie podlega przy spółce akcyjnej podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia aportu w formie przedsiębiorstw spółek komandytowych. Nie podzielił organ podatkowy argumentacji strony, odwołał się przy tym do analizy spółki kapitałowej zawartej w art. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 oraz na podstawie art. 3 Dyrektywy 69/335, z uwzględnieniem przepisów upcc oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: ksh).

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania strony, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wskazał DIS, że analizując kategorie podmiotów uznanych w świetle Dyrektywy 2008/7 za spółki kapitałowe wynika, że w załączniku do Dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna, i sp. z o.o. (pkt 21 załącznika nr 1). W wykazie nie została zamieszczona spółka komandytowa, co oznacza, że nie można jej uznać za spółkę kapitałową na podst. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Zdaniem organu podatkowego spółka komandytowa nie mieści się również w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7, co potwierdza sposób określenia w ksh zarówno konstrukcji, jak i charakteru tej spółki. Na gruncie prawa polskiego spółka ta posiada dominujące cechy spółki osobowej. Omówił DIS przepisy art. 4 § 1 pkt 1 ksh, art. 10 § 1 i 2 ksh, art. 102 i 103 § 1 ksh i wskazał, że kapitał spółki komandytowej nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Powyższe powoduje, że spółka komandytowa nie może być traktowana jako kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7. Wskazał DIS, że działalność spółki komandytowej jest niewątpliwie nastawiona na zysk, jednakże mając na uwadze przepisy ksh stwierdził DIS, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. A zatem nie jest spełniona dyspozycja art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, która stanowi o zbywaniu udziałów bez uprzedniego upoważnienia.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka komandytowa mieści się w szeroko określonej grupie podmiotów z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, czyli jest nakierowana na zysk, dlatego należy ocenić, czy ustawodawca polski skorzystał z możliwości z art. 9 Dyrektywy w celu wyłączenia stosowania postanowień Dyrektywy względem poszczególnych podmiotów, co skutkowałoby brakiem obowiązku harmonizacji przepisów w tym zakresie. Wskazał DIS, że uprawnienie powyższe Polska zrealizowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) wprowadziła art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, a także zmieniła treść art. 1 ust. 3 upcc, poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, iż do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w upcc, a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje z Dyrektywy 69/335. Następnie omówił organ podatkowy zmiany w upcc i Dyrektywę 2008/7.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska DIS powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, zaznaczając jednak, że w orzecznictwie prezentowane jest również stanowisko odmienne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona naruszenie prawa materialnego: art. 4 ust. 1a Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1-2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji ich błędnego zastosowania polegającej na uznaniu, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 9 Dyrektywy 2008/7, tj. nie uznała spółki komandytowej za spółkę kapitałową, a tym samym dokonane przez stronę podwyższenie kapitału zakładowego nie podlega zwolnieniu od podatku kapitałowego, w sytuacji gdy spółka komandytowa zgodnie z prawidłowo dokonaną wykładnią przepisów Dyrektywy 2008/7 należy do grupy spółek kapitałowych, w konsekwencji czego dokonane przez nią podwyższenie kapitału zakładowego zwolnione jest od podatku kapitałowego.

W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że nieprawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw. Zdaniem strony analiza przepisów upcc prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe w istocie zdecydowała się nie korzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 9 Dyrektywy 2008/7 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania spółki osobowe. Według strony samo wprowadzenie do ustawy słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia określeń używanych w ustawie, ale nie potwierdza woli ustawodawcy skorzystania z uprawnienia przewidzianego w Dyrektywie.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja narusza prawo.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE, a tym samym czy do tych spółek mają zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 6 upcc.

Organy podatkowe wyraziły pogląd, że do kwestii związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa spółki osobowej właściwe są wyłącznie przepisy krajowe. Wniosek taki według organów podatkowych wynika z art. 9 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 1a upcc. Potwierdzeniem skorzystania przez Polskę z uprawnienia z art. 9 jest wprowadzenie do upcc z dniem akcesji art. 1a zawierającego "słowniczek", w którym w pkt 1 i 2 odróżniono spółki kapitałowe od osobowych. Nadto stwierdził organ podatkowy, że spółki komandytowej nie można uznać za spółkę kapitałową na podst. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, jak również spółka komandytowa nie mieści się również w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7.

Strona natomiast stoi na stanowisku, że samo wprowadzenie do ustawy słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia określeń używanych w ustawie, ale nie potwierdza woli ustawodawcy skorzystania z uprawnienia przewidzianego w Dyrektywie 2008/7.

Sąd w zaistniałym sporze przyznał rację stronie.

Zagadnienie będące istotą sporu było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i jak zauważył organ II instancji na jego tle zarysowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze. Jedna linia prezentuje pogląd, który wyraził organ podatkowy (m.in. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 87/13, wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2399/14, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Sąd w składzie obecnym podziela odmienny od powyższego kierunek wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12, wyroku NSA z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2562/14, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 541/16 (dostępne w CBOSA), że choć w świetle ksh, spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335/EWG, a także Dyrektywy 2008/7 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie upcc powinna być uznana za spółkę kapitałową. Do tez zawartych w tych orzeczeniach Sąd odwoła się w dalszej części uzasadnienia.

Wskazać należy, że bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu Dyrektyw. Pewne wątpliwości, co do możliwości ich stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 upcc), mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335/EWG, jak i Dyrektywy 2008/7/WE europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z pkt 21 załącznika I (art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakże zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 2008/7/WE został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i c), a także w ust. 2 (art. 3 ust. 1 lit. b) i c) oraz ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG), przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG), za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Jednocześnie w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), dla celów nakładania podatku kapitałowego, za spółki kapitałowe uznano także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Przy czym, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe.

Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność. gospodarczą nastawioną na zysk. Natomiast analiza przepisów upcc prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) upcc) w istocie zdecydowała się nie korzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w powoływanym wyżej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania, np. spółki osobowe. Samo wprowadzenie do upcc, z dniem akcesji, słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w tej ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1), czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu Dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 ksh (zgodnie z którym, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2259/12, CBOSA).

Dodatkowo zauważyć należy, że w wielu orzeczeniach NSA (np. z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1646/13, z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2069/14) stanowisko, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE wywodzone było także z art. 2 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy.

Przy czym, jak już powiedziano Sąd w składzie obecnym podziela pogląd, że Polska nie skorzystała z uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i z jej uwzględnieniem jeszcze raz rozpozna wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tej ustawy.