Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1289/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126,  art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.245 (cztery tysiące dwieście czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D.C. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany nieruchomości.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...], wydaną m.in. na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p"), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 30e i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ pierwszej instancji") określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] w drodze zamiany lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w S. przy ul. [...] (dalej również "lokal").

Przyczyną podjętego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik uzyskał przychód ze zbycia lokalu i nie złożył w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r. oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed zbyciem.

2. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na:

- dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy i pominięcie dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, a przez to nieuzasadnione przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. jest wyższa niż wykazana przez niego,

- brak wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień, bądź uzupełnienia braków formalnych oświadczenia oraz prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób zabezpieczający wyłącznie interes fiskalny państwa,

- nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie dotyczącym sposobu ewidencjonowania w urzędach skarbowych w latach 2009-2015 dokumentów dotyczących ulgi meldunkowej oraz pominięcie dowodów z dokumentów aktualizujących miejsce zameldowania, jako równoważnych oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., poprzez przyjęcie, że podatnik nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia z opodatkowania, przy tym dla oceny tego warunku pominięto treść aktu notarialnego oraz zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3,

- art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej "ustawa zmieniająca") w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a o.p. z uwagi na dokonanie wykładni powołanego przepisu z pominięciem zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania oraz wbrew regule in dubio pro tributario,

- art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego nim zwolnienia,

- art. 30 e ust. 1 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że strona uzyskała dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegający opodatkowaniu.

3. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych powołanych w uzasadnieniu niniejszej decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie w sprawie, tj. m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.). Wyjaśnił, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej ). Dodał, iż termin ten uległ przesunięciu, bowiem na mocy art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., przy czym podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c ustawy zmienianej w art. 1.

W ocenie organ odwoławczego, kwestią sporną w rozpatrywanym przypadku jest, czy podatnik złożył skutecznie i w terminie wskazanym w przepisach prawa, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r. oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, brzmienie art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tego tytułu), zasady opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do takiego przychodu należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, jak również nie było podstaw do zastosowania art. 2a o.p.

Zdaniem organu, zarzut pominięcia w sprawie regulacji wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, nie zasługuje również na uwzględnienie.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika o złożeniu odrębnego oświadczenia o zameldowaniu w lokalu, organ odwoławczy argumentował, iż ówczesny pełnomocnik podatnika nie zakwestionował zapisów protokołu z dnia [...], w którym stwierdzono, że "Podatnik nie złożył w ustawowym terminie tzw. "ulgi meldunkowej", ponadto w piśmie z dnia 27 marca 2018 r. sam podatnik oświadczył, że "... fakt nie ujęcia kwoty ze sprzedaży mieszkania jako dochodu do opodatkowania uznaję jako złożenie oświadczenia...", przyznając tym samym, że do złożenia odrębnego oświadczenia nie doszło. Podobnie w piśmie pełnomocnika z dnia 17 kwietnia 2018 r., odwołano się do dokumentów, którym przypisano znaczenie oświadczenia warunkującego prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, co przy założeniu, że podatnik złożył odrębne oświadczenie w terminie ustawowym o zameldowaniu w okresie 12 miesięcy w zbywanym lokalu, uznać należałoby za bezcelowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w bazie danych organu pierwszej instancji nie zaewidencjonowano wpływu oświadczenia, a podatnik nie przedłożył jego kopii, dlatego twierdzenie podatnika, że oświadczenie o zameldowaniu zostało faktycznie złożone nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wskazał, że sporne oświadczenie jest normatywnym elementem konstrukcyjnym omawianego zwolnienia, którego realizacja warunkuje jego zastosowanie. Podniósł, iż w judykaturze ugruntowany jest pogląd o materialnoprawnym charakterze terminu przewidzianego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., czego skutkiem jest niemożność jego przedłużenia ani przywrócenia. Po upływie wskazanego terminu podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia nawet wówczas, gdy spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym.

Organ odwoławczy przyznał, iż w ostatnich orzeczeniach sądy wyrażają pogląd, że oświadczenie warunkujące ulgę meldunkową - wobec braku urzędowego druku w tym zakresie - może być złożone w terminie przysługującym do złożenia zeznania rocznego zarówno w formie odrębnego pisma, jak i w sposób dorozumiany, tj. może być wyrażone w korespondencji kierowanej do urzędu skarbowego, bądź też w samym zeznaniu podatkowym, jednak w ocenie organu taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Mianowicie podatnik wraz z małżonką w terminie ustawowym, tj. w dniu 4 lutego 2013 r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. na druku PIT-37, wykazując w nim jedynie przychody uzyskane w tym okresie ze stosunku pracy, natomiast w dniu 14 listopada 2016 r. korektę do zeznania podatkowego, na formularzu PIT-36, w której wykazali początkowo w poz. 170, przeznaczonej na wykazanie doliczeń do podatku, kwotę [...] zł, który to zapis następnie zmienili, przenosząc wskazaną kwotę do poz. 189 zeznania podatkowego, jako podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008. W kolejnej korekcie zeznania podatkowego, złożonej również na druku PIT-36 w dniu 5 marca 2018 r., małżonkowie nie wykazali już podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zdaniem organu, z przebiegu opisanych wyżej zdarzeń nie sposób wyprowadzić wniosku, że podatnik w terminie ustawowym i w sposób dorozumiany wyraził wolę skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, skoro do dnia 30 kwietnia 2013 r. nie złożył w organie podatkowym żadnej korespondencji oraz zeznania podatkowego, zawierających informację o zamiarze skorzystania ze spornej ulgi podatkowej. Zaś złożone przez podatnika i jego żonę w terminie ustawowym zeznanie podatkowe na formularzu PIT 37 nie zawiera pozycji przeznaczonych dla podatników, zobowiązanych do zapłacenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, czyli takiej jaka wynika z zeznań podatkowych PIT 36, PIT-36L i PIT 38 za rok 2012, do których nawiązano m.in. w powołanym w odwołaniu wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3379/15. Dlatego nie można stwierdzić, że samo złożenie zeznania podatkowego na druku PIT 37, dostarczyło organowi podatkowemu jakiejkolwiek informacji o woli podatnika skorzystania z ulgi podatkowej lub, że jest tożsame ze złożeniem wymaganego przepisami prawa oświadczenia warunkującego ulgę meldunkową. W ocenie organu, również złożone korekty zeznania podatkowego za rok 2012 nie wskazują, że podatnik spełnił warunki skorzystania z ulgi meldunkowej, skoro złożył je po upływie terminu ustawowego. Zdaniem organu, w takim stanie faktycznym nie było podstaw aby zwracać się do podatnika celu wyjaśnienia wątpliwości co do treści oświadczenia warunkującego ulgę meldunkową, skoro oświadczenia takiego podatnik nie złożył ani w formie odrębnego pisma, ani w inny dorozumiany sposób, zaś powołane przez pełnomocnika wyroki z dnia 18 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1627-1629/15 dotyczą odmiennego od zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że akt notarialny może zastąpić oświadczenie niezbędne do skorzystania z ulgi meldunkowej, organ wskazał, iż w akcie notarialnym z dnia [...] (Repertorium A numer [...]), stanowiącym umowę zamiany lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość na inny lokal mieszkalny, jest co prawda wzmianka o zameldowaniu 3 osób (których nazwisk nie wskazano) w zamienianym lokalu (§ 4 lit. e umowy), lecz brak jest oświadczenia o zameldowaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Sam fakt przesłania do urzędu skarbowego przedmiotowego dokumentu nie może stanowić podstawy do zwolnienia, zaś zawarcie w akcie notarialnym informacji o zameldowaniu w przedmiotowym lokalu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może zastąpić przewidzianego przepisami prawa oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia. Również przedłożone z opóźnieniem, bo dopiero w dniu 23 kwietnia 2018 r. zaświadczenie Prezydenta Miasta S. o zameldowaniu podatnika w lokalu, jako złożone po upływie terminu wymaganego przepisami ustawy podatkowej do złożenia takiego oświadczenia, nie może odnieść zamierzonego skutku.

Organ nie zgodził się z podatnikiem, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia podatkowego powinno być samo zameldowanie, a nie złożenie oświadczenia o zameldowaniu, ponieważ stanowisko to abstrahuje od literalnego brzmienia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który to przepis warunkuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od złożenia oświadczenia w stosownym terminie, nadto pozostaje w sprzeczności z jedną z podstawowych dyrektyw wykładni prawa jaką jest zakaz takiego interpretowania norm, która czyniłaby zbędnym część tekstu.

Zdaniem organu, zarzut pominięcia w sprawie dowodów z dokumentów aktualizujących miejsce zameldowania, jako równoważnych oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej, również jest całkowicie chybiony. Dane jakie wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestracyjnych nie tylko nie pozwalają na wniosek zbieżny z prezentowanym w odwołaniu – że podatnik spełnił warunek formalny, tzn. poinformował właściwy urząd skarbowy o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ale i na stwierdzenie, że podatnik był zameldowany w lokalu.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art 121, art. 122, art. 155, art 169 § 1, art 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 o.p., polegające na:

- przyjęciu ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięciu części dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji,

- przyjęciu, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. jest wyższa, niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji PIT-37 za 2012 r.,

- braku wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień, zeznań lub przedłożenia dokumentów lub uzupełnienia braków formalnych oświadczeń, podczas gdy organ podatkowy powinien był co najmniej powziąć wątpliwości co do znaczenia i skutków złożonych przez podatnika oświadczeń z uwagi na spełnienie wymogów formalnych uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i wobec tego co najmniej rozważyć, czy zachodzą przesłanki do wezwania do usunięcia braków formalnych złożonych oświadczeń,

- prowadzeniu postępowania podatkowego w taki sposób, aby zabezpieczyć wyłącznie interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom podatnika oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości na korzyść podatnika, co w konsekwencji stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- nieprzeprowadzeniu dowodów na okoliczności w jaki sposób w latach 2009-2015 ewidencjonowano w urzędach skarbowych dokumenty w sprawie ulgi meldunkowej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym dla oceny spełnienia tego warunku nie wzięto pod uwagę treści aktu notarialnego oraz złożonej rocznej deklaracji podatkowej,

- art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), skutkującej uznaniem, że przepis ten wyłącza zastosowanie innych zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących po 31 grudnia 2008 r. i dotyczących odpłatnego zbycia prawa do lokalu niż zwolnienia przedmiotowe obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.,

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania,

- art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, iż w Urzędzie Skarbowym zostały złożone dokumenty, z których wynikały okoliczności w jakich doszło do zbycia lokalu oraz potwierdzające fakt zameldowania w nim przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Dokumentami tymi były: odpis aktu notarialnego przesłany przez sporządzającego umowę zbycia notariusza oraz deklaracja rocznego zeznania podatkowego. Złożone zeznanie podatkowe za 2012 r. wskazywało natomiast jednoznacznie na chęć skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej, skoro wykazano w nim zerową wartość przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Nawet jeśli przyjąć, że każdy z opisanych wyżej dokumentów z osobna nie zawierał wszystkich informacji jakie powinno zawierać oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., to wszystkie te dokumenty analizowane łączne zawierały elementy pozwalające uznać je za sporne w niniejszej sprawie oświadczenie. Zdaniem skarżącego, ocena powołanych wyżej dokumentów pozwala wyprowadzić wniosek, iż dopełnione zostały wymogi formalne związane z poinformowaniem właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu, a podatnik wyraził chęć skorzystania z przysługującej mu ulgi meldunkowej. Powołując się na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1663/15, skarżący przekonywał, że akt notarialny zbycia nieruchomości zawierał informacje niezbędne do skorzystania z ulgi - wzmiankowano w nim o okresie zameldowania w sprzedawanym mieszkaniu. W tym zakresie skarżący podniósł, iż na postawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia [...] (akt notarialny Rep. A [...]) podatnik nabył przedmiotową nieruchomość. Następnie umową sprzedaży z dnia [...] (Rep. A nr [...]) podatnik dokonał odpłatnego zbycia lokalu. Fakt zamieszkania podatnika w tym lokalu został urzędowo stwierdzony w obu aktach notarialnych. Z umów tych wynika jednoznacznie, że skarżący nieprzerwanie od dnia [...] (data pierwszego aktu) do dnia [...] (data drugiego aktu) był zameldowany w lokalu. Skarżący nadmienił, iż dowody osobiste są wydawane na okres 10 lat, natomiast w akcie notarialnym zamieszczono informację, iż data ważności dowodu osobistego skarżącego upływa z dniem [...] co oznacza, iż został on wydany w [...], a to z kolei prowadzi do konkluzji, iż meldunek w lokalu był aktualny co najmniej od [...] r. Fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w okresie od [...] do [...] w lokalu został potwierdzony przez Prezydenta Miasta S. w zaświadczeniu z dnia [...].

W ocenie skarżącego, w sytuacji gdy organ podatkowy powziął jakiekolwiek wątpliwość co do treści sformułowanego oświadczenia, powinien był w pierwszej kolejności wezwać podatnika do uzupełnienia braków, w oparciu o art. 169 § 1 o.p.

Niezależnie od powyższego, skarżący podtrzymał stanowisko, że złożył przedmiotowe oświadczenie w przewidzianym w terminie, dlatego organ odwoławczy powinien był wyjaśnić, czy ewidencja korespondencji była prowadzona zgodnie z instrukcją kancelaryjną. Jeśli bowiem ewidencja była prowadzona niezgodnie z przepisami instrukcji kancelaryjnej, to w myśl zasady in dubio pro tributario organ powinien przyjąć, że podatnik złożył oświadczenie.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istotą sporu w sprawie jest, czy skarżący, zbywając lokal, mógł skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej.

Bezsporne jest, że skarżący nabył lokal w dniu [...] - na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, a następnie zbył go odpłatnie w dniu [...], w oparciu o sporządzoną w formie aktu notarialnego umowę zamiany.

Zagadnienie prawne dotyczące stosowania tzw. ulgi meldunkowej było już wielokrotnie omawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3378/15; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17; z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16; z dnia 27 września 2018 r,, sygn. akt II FSK 2556/16; z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 167/17; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 777/18; z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1097/18 (publ. na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej : "CBOSA"). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela poglądy zaprezentowane w ww. orzeczeniach i przyjmuje część argumentacji w nich zawartą za własną.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f.

W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., wspomniane zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednak na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy podatkowej nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby można było skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, ustawodawca wymagał zameldowania w nieruchomości na pobyt stały minimum przez okres 12 miesięcy oraz złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia nieruchomości. Zatem o spełnieniu celu (funkcji) przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego decyduje: po pierwsze, zameldowanie przez określony czas w zbywanej nieruchomości, po drugie, złożenie oświadczenia o tym, że podatnik spełnia warunki zwolnienia, przy czym cel przepisu jest z pewnością zrealizowany już po spełnieniu pierwszego warunku. Innymi słowy podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika. Niemniej wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r. wskazuje jednoznacznie, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie odpowiedniego oświadczenia. Podkreślenia wymaga, że oświadczenie to musiało zostać złożone w określonym miejscu, a mianowicie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Trzeba w tym miejscu wskazać, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a zwolnienie, które ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywało tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą). W ocenie Sądu, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Często, tak jak ma to również miejsce w rozpoznawanej sprawie, nabycie następuje poprzez przekształcenie prawa spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu. Mamy zatem do czynienia z sytuacjami faktycznymi, w których osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, zamieszkują w nich przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal (nieruchomość) jest ich miejscem zamieszkania często od wielu lat. Zdaniem Sądu, między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z tzw. ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17). Należy zauważyć, że unormowanie, które obowiązywało dla nieruchomości nabywanych w latach 2007 i 2008 w porównaniu z przepisami regulującymi analizowane zagadnienie do 2006 r. wprowadziło istotną różnicę. O ile bowiem w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, to przy uldze meldunkowej jest warunkiem tego zwolnienia.

W orzecznictwie dominuje pogląd, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; publ. CBOSA). Przyjąć należy wobec tego, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r. wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Podkreślić jednak należy, że spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku.

Zauważyć trzeba, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia". W okresie, kiedy należało złożyć sporne oświadczenie, nie istniał żaden obowiązujący druk przeznaczony do jego złożenia. W ocenie Sądu, z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianego zwolnienia. Dlatego przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Takie stanowisko wspierają również argumenty natury konstytucyjnej wynikające z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w których Trybunał w tym zakresie odwołuje się do art. 2 Konstytucji RP i ujętej w nim zasady demokratycznego państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie artykułuje, że prawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Swoboda w tym zakresie nie uprawnia jednak prawodawcy do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia. Wówczas dochodzi bowiem w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12). Demokratyczne państwo prawne nie może zaś tworzyć takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i – w konsekwencji – dają jedynie pozór ochrony tych interesów majątkowych, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa podmiotowego (por. w szczególności wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt K 33/02, z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97 oraz z 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt K 36/98). Z wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy fiskalne Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyroki NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10, publ. CBOSA). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10, publ. CBOSA).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż skarżący spełnił warunek zastosowania tzw. ulgi meldunkowej w postaci zameldowania w lokalu przez okres min. 12 miesięcy. Fakt ten wynika z zebranych w sprawie dowodów. Istotnie, co podniósł skarżący, w umowie ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia [...] (sporządzonej w formie aktu notarialnego) zapisano, że skarżący, którego tożsamość notariusz ustalił na podstawie dowodu osobistego o serii i numerze [...], mieszka w lokalu, a w umowie zamiany lokalu z dnia [...] (sporządzonej w formie aktu notarialnego), że skarżący mieszka w lokalu, w którym zameldowane są trzy osoby, przy czym, tożsamość skarżącego notariusz ustalił na podstawie w.w. dowodu osobistego. W świetle art. 194 § 1 o.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy. W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Logicznie zatem skarżący argumentuje, że zestawienie stwierdzonych w dokumentach urzędowych informacji o zamieszkaniu skarżącego uzasadnia tezę, że skarżący co najmniej od [...] do [...] mieszkał w lokalu. Wprawdzie z dokumentów tych nie wynika wprost gdzie skarżący był w tym okresie zameldowany, lecz, na co zwrócił uwagę skarżący, w dowodzie osobistym wpisuje się adres zameldowania, a nie adres zamieszkania. Podkreślić trzeba, iż fakt zameldowania skarżącego w lokalu przez okres min. 12 miesięcy został potwierdzony dokumentem urzędowym jakim jest zaświadczenie Prezydenta S. z dnia [...], z którego wynika, że skarżący był zameldowany na pobyt stały w lokalu, w okresie od [...] do [...].

W tym stanie rzeczy, stanowisko organu poddające w wątpliwość zaistnienie w sprawie warunku materialnego skorzystania przez skarżącego z ulgi meldunkowej w postaci zameldowania nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiona przez organ okoliczność, że w zgłoszeniu NIP-3 z dnia 3 marca 2003 r. skarżący ujawnił adres miejsca zameldowania, który nie jest adresem lokalu, a w zgłoszeniu z dnia 23 lutego 2011 r. nie wypełnił pola B5 (adres miejsca zameldowania) i w polu B4 zaznaczył "bz", nie przesądza o faktycznym adresie zameldowania skarżącego. Natomiast wskazany przez skarżącego w zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP 3 z dnia 26 listopada 2012 adres zamieszkania jest adresem lokalu, który skarżący nabył w drodze zamiany, co wynika z treści umowy zamiany zawartej w dniu [...].

Reasumując, skarżący niewątpliwie ten warunek skorzystania z ulgi meldunkowej spełnił, gdyż był zameldowany w lokalu przez okres przekraczający 12 miesięcy.

Przechodząc do kolejnej kwestii – złożenia przez skarżącego oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z podatku w terminie do 30 kwietnia 2013 r., powtórzyć trzeba, że spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku. Ponieważ przepisy ustawy nie określały, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", wola osoby chcącej skorzystać z ulgi meldunkowej mogła być wyrażona wprost - przez ustne lub pisemne złożenie określonego oświadczenia, jak również w sposób dorozumiany - przez każde zachowanie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15, Lex nr 2438548), byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego (zob. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16, Lex nr 2494277).

Z akt sprawy wynika, że skarżący w zeznaniu podatkowym PIT 37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2012 r., złożonym wraz z małżonką w dniu 4 lutego 2013 r., wykazał jedynie przychód ze stosunku pracy. Dopiero w korekcie tego zeznania, złożonej w dniu 14 listopada 2016 r., określił podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 w kwocie [...] zł, przy czym w kolejnej korekcie do zeznania podatkowego za 2012 r., złożonej w dniu 5 marca 2018 r., skarżący i jego żona nie wykazali podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd nie zgadza się z tezą organu, że skarżący, składając zeznanie PIT 37 za 2012 r. w żaden sposób nie wyraził woli skorzystania z ulgi meldunkowej i nie przekazał organowi podatkowemu jakiejkolwiek informacji o woli skorzystania z ulgi podatkowej, jak również, że przekazana organowi umowa zamiany z dnia [...] takiej informacji nie zawiera.

W aktualnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniających wymóg złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f., przyjmuje się, że oświadczenie to może bowiem wynikać z:

– przekazanego do organu podatkowego przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości, zawierającego informację o zameldowaniu podatnika pod danym adresem (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17; 13 kwietnia 2018r., II FSK 1019/16; publik. CBOSA),

– złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT – 39, nawet gdy formularz ten nie miał zastosowania do dochodów objętych tym zwolnieniem (por. wyroki NSA z: 28 czerwca 2017r., II FSK 1627/15 i II FSK 1628/15: 8 maja 2018r., II FSK 2671/17; publik. CBOSA),

– złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT – 36 i PIT – 37 oraz wpisania w rubryce dotyczącej rozliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowych "0" bądź brak tego rodzaju wpisu i w ten sposób zadeklarowanie, że podatek z tytułu odpłatanego zbycia nie jest należny (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2017r., II FSK 3378/15; publik. CBOSA.

Sąd stwierdza, że skarżący w istocie złożył oświadczenie, którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ustawy zmieniającej. Oceniając stan faktyczny sprawy, Sąd rozstrzygał dotyczące go wątpliwości na korzyść skarżącego i kierował się orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, poruszającym kwestie zaufania jednostki do państwa.

Mianowicie zamieszczona treści umowy zamiany z dnia [...] (sporządzonej w formie aktu notarialnego i przekazanej w odpowiednim terminie właściwemu urzędowi skarbowemu) informacja, że skarżący mieszka w lokalu, oświadczenie skarżącego, że w lokalu są zameldowane trzy osoby, jak również złożenie przez skarżącego zeznania podatkowego za 2012 r. PIT-37 (w ustawowym terminie do 30 kwietnia 2013 r.), w którym skarżący wykazał tylko przychód ze stosunku pracy oraz niewykazanie przez skarżącego przychodu ze sprzedaży lokalu należy traktować jako dorozumiane oświadczenie skarżącego. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji już [...] był w posiadaniu umowy zamiany, co potwierdza data prezentaty Urzędu Skarbowego w S. na tej umowie, a 4 lutego 2013 r. otrzymał zeznanie podatkowe skarżącego PIT za 2012 r. Tym samym organ ten przed dniem 30 kwietnia 2013 r. uzyskał wiadomość o zbyciu lokalu, który skarżący nabył w dniu [...], o zamieszkaniu w nim skarżącego, co jak uzasadniono wcześniej jest również informacją o jego zameldowaniu oraz, że skarżący, pomimo, że zbył odpłatnie lokal przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, nie wykazał przychodu z tytułu jego sprzedaży. Organ, kierując się normatywną zasadą zaufania, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., zobowiązany był wziąć te okoliczności pod uwagę podczas rozstrzygania sprawy. Jeśli zaś organ miał jakiekolwiek wątpliwości co do zameldowania skarżącego, zobowiązany był je wyjaśnić, kierując się innym normatywnym pryncypium, tj. zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), czego jednak nie uczynił i nie może negatywnych skutków tego zaniechania przerzucać na skarżącego.

Resumując, skarżący spełnił wszelkie ustawowe przesłanki determinujące treść zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ustawy zmieniającej.

Późniejsze korekty zeznania podatkowego, choć irrelewantne w sprawie - złożone po terminie do złożenia zeznania rocznego za 2012 r., świadczą o tym, jak trudno było skarżącemu ustalić obowiązki ciążące na podatnikach, którzy chcieli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Kierując się bowiem logiką i doświadczeniem życiowym, nie sposób uznać, że skarżący, który materialnie spełnił przesłankę zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu, wyraził wolę jego zapłaty w kwocie ponad [...] zł.

W ocenie Sądu, wskazane wyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy, wynikającym z ustaleń organu oraz z akt sprawy, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącego lokalu w dniu [...] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżący spełnił warunki zastosowania ulgi meldunkowej. Naruszenie to było wynikiem przede wszystkim nieprawidłowego zastosowania wymienionych wyżej przepisów w kontekście okoliczności faktycznych wynikających z treści oświadczeń podatnika sformułowanych w umowie zamiany z dnia [...] i zeznania podatkowego za 2012 r., które to dokumenty były w posiadaniu właściwego urzędu skarbowego przed 30 kwietnia 2013 r.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę w zakresie przysługiwania podatnikowi prawa do ulgi meldunkowej.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4.245 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (628 zł), koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).