Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1040/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 70 par. 6 pkt 2, art. 70 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1232/11 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1232/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 lipca 2011 r., określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi R. J. (zwanego dalej "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 października 2011 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 14 lipca 2011 r. zaliczył nadpłatę z dnia 2 maja 2011 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 556 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w kwocie 151,74 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 404,26 zł.

Skarżący złożył zażalenie na wskazane postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, postanowieniem z dnia 18 października 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."),

- art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 w związku z art. 76 i art. 76a § 1 ord. pod.,

- art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ord. pod.,

- art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i art. 20 § 1 i § 2 z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387- zwanej dalej "ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r.") - poprzez błędną wykładnię,

- art. 70 § 1 i § 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. i art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 143, poz. 1199 - zwanej dalej "ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r.") - poprzez błędną wykładnię,

- art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. - w zw. z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 października 2011 r. oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie - zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrywał już sprawę dotyczącą zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., przy czym zaliczeniu miała podlegać nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Sąd w sprawie niniejszej w całej pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/10.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przy czym nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Istota sporu sprowadza się natomiast do kwestii, czy w dacie dokonania zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-37) w kwocie 556 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., zobowiązanie z tego tytułu było przedawnione, czy też nie.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zaliczenie nadpłaty występującej na dzień 30 kwietnia 2010 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 76 ord. pod., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Artykuł 76a § 1 ustawy stanowi, że przepisy art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Odpowiednio, to jak podkreślono, z uwzględnieniem specyfiki instytucji, jaką stanowi wpłata, nadpłata i zwrot podatku. Przy wpłacie dokonywanej dobrowolnie na konto organu podatkowego podatnik może wskazać na poczet jakiego tytułu podatkowego oraz za jaki okres dokonuje wpłaty, takiej możliwości nie ma jednak w przypadku dokonywania zaliczenia nadpłaty. Z art. 79 ord. pod. wynika bowiem, że organ działa w tym przypadku z urzędu, a odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 ustawy nakazuje zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności. Z tego względu wniosek podatnika dotyczący zaliczenia nadpłaty na zobowiązanie podatkowe z tytułu "PIT-36L za rok 2010" nie został uwzględniony.

Postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty ani też o istnieniu zaległości podatkowej. Skoro jednak jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to w momencie jego wydania oba elementy muszą istnieć. W dniu wydawania zaskarżonego postanowienia niewątpliwie istniała nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 556 zł. Zasadniczym przedmiotem sporu jest natomiast to, czy istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r.

W ramach postępowania o zaliczenie nadpłaty na podstawie art. 76a § 1 ord. pod. organ podatkowy zobowiązany jest również do rozważenia i oceny, czy zaległość podatkowa nie wygasła wskutek przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie organ dokonując tej oceny uznał, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. nie uległa przedawnieniu, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na skutek wniesienia przez podatnika skargi do sądu administracyjnego i dopiero podjęcie postępowania egzekucyjnego po otrzymaniu prawomocnego wyroku NSA oddalającego skargę kasacyjną podatnika spowodowało, iż bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej.

Sąd nie podzielił powyższej oceny. Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, chyba że będą miały miejsce zdarzenia, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegnącego terminu przedawnienia. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zasadnicze znaczenie ma analiza treści art. 70 ord. pod., z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu dokonanych ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. oraz ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r.

Ogólna zasada zawarta w art. 70 § 1 ord. pod. przewiduje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

W wyniku zmiany dokonanej ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. przepis art. 70 ord. pod. uzyskał nowe brzmienie. Od dnia 1 stycznia 2003 r. w myśl art. 70 § 4 ord. pod., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2).

Aby jednak prawidłowo odczytać powyższą regulację konieczne jest odwołanie się do treści art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. W myśl art. 20 § 1 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Z kolei § 2 wprowadził zapis, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że regułą było stosowanie do stanów faktycznych sprzed nowelizacji, przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, z wyjątkiem przewidzianym w § 2, który to pozwalał na zastosowanie dotychczasowych przepisów, o ile były one korzystniejsze dla podatnika i innych podmiotów zobowiązanych w świetle ustaw podatkowych.

Dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja Ordynacji podatkowej polegała głównie na dodaniu nowych przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W ocenie WSA, przepis art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. w nowym brzmieniu pogorszył sytuację zobowiązanego, wobec którego w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego.

Rozpatrywana sprawa dotyczy zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., czyli niewątpliwie jest to zobowiązanie powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Zatem art. 70 ord. pod. należy odczytywać przez pryzmat art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. Skoro przepis art. 70 ord. pod. w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2003 r. był dla podatnika korzystniejszy co do zasad i okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż nie przewidywał wniesienia skargi do sądu administracyjnego jako przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to przepis ten w całości należy stosować do rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to, czy okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia (w rozpatrywanej sprawie wniesienie skargi do sądu administracyjnego) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie. Obowiązkiem organów egzekucyjnych było tym samym przyjęcie, że w sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące trybu oraz terminów przedawnienia wskazane w art. 70 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. jako korzystniejszej dla podatnika. W takiej sytuacji ani wniesienie przez podatnika w dniu 30 grudnia 2003 r. skargi do sądu administracyjnego ani wydanie przez Sąd postanowienia z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1582/03, o wstrzymaniu wykonania decyzji nie skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Ponadto dla prawidłowego obliczenia terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma również nowelizacja art. 70 ord. pod. dokonana w ustawie nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. Ustawodawca zmienił treść art. 70 § 4 w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (w poprzednim brzmieniu: od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). Uchylono też przepis art. 70 § 5 ord. pod., w myśl którego kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

W art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nowelizacja weszła w życie z dniem 1 września 2005 r.

Z przepisu tego wprost wynika, że do oceny upływu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 § 4 ord. pod. o znowelizowanej treści. Przepis ten początek biegu terminu przedawnienia wiąże z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (a nie jak poprzednio od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., który powinien upłynąć zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 ord. pod. z dniem 30 grudnia 2003 r., został przerwany wskutek zastosowania w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, o którym został on powiadomiony. Po przerwaniu termin przedawnienia biegł na nowo od dnia 26 listopada 2003 r. i pięcioletni okres przedawnienia upłynął 25 listopada 2008 r.

Wobec powyższego Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) - zgodnie z art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r.

W ocenie WSA, organ naruszył także art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę powyżej przedstawioną ocenę Sądu, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 70 ord. pod., dokonanej przez Sąd pod kątem zmian tego przepisu wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. oraz ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r.

Sąd zauważył, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 217 ord. pod. Oba postanowienia zawierają wyczerpujące wskazanie podstawy faktycznej jak i prawnej rozstrzygnięcia. Dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie uzasadnia zarzutu naruszenia ww. przepisu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności;

- art. 151 p.p.s.a., poprzez nie oddalenie skargi, mimo że zaskarżone

postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania;

2) prawa materialnego polegające na niewłaściwej wykładni przepisów:

- art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do zobowiązania podatkowego powstałego przed 2003 r. i w konsekwencji uznanie, że wniesienie przez skarżącego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 30 grudnia 2003 r. nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r.;

- art. 70 § 1 i § 4 ord. pod. oraz art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. w związku z art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod., poprzez uznanie, że przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od września 2005 r. wyłączają możliwość stosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed 2003 r. i w konsekwencji uznanie, że wniesienie przez skarżącego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 30 grudnia 2003 r., nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że NSA wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 900/11 uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 857/10 w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 23 października 2009 r. w przedmiocie sposobu zaliczenia R. J. nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2009 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 588 zł na podatek od towarów i usług za czerwiec 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku NSA uznał, ze w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały dwie okoliczności, z którymi ustawa łączy skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności było to zastosowanie przez organ egzekucyjny zajęcia rachunku bankowego w dniu 25 listopada 2003 r., a następnie wniesienie skargi do sądu wojewódzkiego na decyzję z 23 grudnia 2003 r. dotyczącą określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w dniu 30 grudnia 2003 r. Przepisy zawarte w art. 70 Ord. pod., normujące kwestie przedawnienia, ulegały licznym nowelizacjom począwszy od ustawy nowelizującej z września 2002 r. Celem zbadania więc, czy zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. uległo przedawnieniu prześledzić należało w ocenie Sądu chronologię zmian art. 70 ord. pod. z uwzględnieniem treści przepisów przejściowych, które towarzyszyły kolejnym nowelizacjom.

Wniesienie skargi do sądu administracyjnego zostało uznane przez ustawodawcę za przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy ustawy nowelizującej z września 2002 r. Przed wejściem w życie tego uregulowania, tj. przed 1 stycznia 2003 r. przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych nie łączyły z faktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego żadnych skutków w sferze przedawnienia. Z tego względu wprowadzenie do ustawy omawianego rozwiązania przez prawodawcę opatrzone zostało przepisem przejściowym, który w tej sprawie ma zresztą kluczowe znaczenie. W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z 2002 r. wyrażono bowiem zasadę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy zmienianej (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednocześnie jednak w art. 20 § 2 ustawodawca zastrzegł, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie ma wątpliwości, że wprowadzenie do ustawy kolejnej okoliczności prowadzącej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym jego wydłużenia, stworzyło sytuację mniej korzystną dla podatników. U nich termin przedawnienia zobowiązań rozpoczął bowiem swój bieg przed wejściem w życie nowelizacji, lecz jeszcze nie upłynął w dniu wejścia w życie nowych przepisów. Do tej grupy podmiotów zaliczyć należało w ocenie Sądu skarżącego.

Odnosząc więc powyższe uwagi do sytuacji skarżącego NSA stwierdził, że skoro badaniu podlega zobowiązanie podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2002 r., to wniesienie przez podatnika skargi do sądu wojewódzkiego, wobec brzmienia art. 20 § 2 ustawy z września 2002 r., nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdarzenie to pozostało bowiem obojętne dla biegu terminu przedawnienia.

Do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło po raz pierwszy w dniu 25 listopada 2003 r., kiedy organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego, a skarżący został o tym powiadomiony. Nie jest również kwestionowane, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego zaczął on biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek egzekucyjny, zgodnie z art. 70 § 4 ord. pod. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z czerwca 2005 r. Konieczność zastosowania ww. uregulowania nie stanowiła więc w ogóle istoty problemu. Kwestią kluczową było natomiast przesądzenie, czy do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło po raz drugi na skutek wniesienia skargi do sądu wojewódzkiego. NSA podzielił argumentację skarżącego prezentowaną konsekwentnie w toku postępowania, iż art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. nie mógł znaleźć zastosowania w tej sprawie wobec zastosowania art. 20 § 2 ustawy zmieniającej ord. pod.

W kolejnym wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1128/11 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego R. J. w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 899/10 w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, a dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r., objętego tytułami wykonawczymi z 9 października 2003 r. Ocena ta została zainicjowana wnioskiem strony z 15 lutego 2010 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ponieważ, zdaniem strony, "zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 25 listopada 2008 r.". Jako okoliczność mającą wpływ na możliwość wystąpienia przedawnienia w sprawie podczas postępowania wskazano fakt prowadzenia sporu przed sądem administracyjnym, dotyczącego wspomnianych zaległości w podatku od towarów i usług, które zakończyło się wyrokiem z 17 marca 2009 r. I FSK 33/08. Sporne zobowiązania podatkowe dotyczą 1998 r. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że "przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako przewidujący instytucję nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r." (wyrok NSA z 10 czerwca 2011 r. I FSK 949/10). Oznacza to, że wniesienie skargi do Sądu i zakończenie postępowania sądowego w dniu 17 marca 2009 r. wyrokiem o sygnaturze I FSK 33/08, nie przerywało biegu terminu przedawnienia.

Regulacja zawarta w art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. zmieniającej, w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczyła tylko przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego. Tak było poczynając od 1 stycznia 2003 r.

Nowela "wrześniowa" w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe przepisy nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie też stanowisko prezentowane jest w judykaturze. Należy tu wymienić wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07; 17 lipca 2009 r. II FSK 413/08; 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 17 grudnia 2010 r., I FSK 48/10; 20 października 2010 r., II FSK 945/09

Fakt zawieszenia przez organ egzekucyjny, postanowieniem z 18 sierpnia 2004 r., postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania sądowego (które to zakończenie miało miejsce w 2009 r.), powodował, że jedynym momentem odniesienia do oceny biegu terminu przedawnienia było zajęcie w dniu 25 listopada 2003 r. wierzytelności z rachunku bankowego i zawiadomienie o tym strony w dniu 26 listopada 2003r. Tym samym, wobec zawieszenia postępowania egzekucyjnego i braku podniesienia przez strony postępowania innych okoliczności, NSA przyjął, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że przedawnienie nastąpiło jeszcze przed zakończeniem postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

NSA przyjął, że art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomimo "kolejnego" rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nie miał zastosowania do sprawy, co wynika tak z uregulowań ustawy nowelizującej z 2002 r., jak i z bogatego orzecznictwa sądowego.

Skoro sporne należności dotyczyły 1998 r., to do liczenia ich terminu przedawnienia należało stosować, na mocy art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dotychczasowe przepisy (obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy) – o ile określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Chociaż w dacie rozpoczęcia biegu kolejnego terminu przedawnienia obowiązywał już art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligujący z mocy prawa do zawieszenia biegu kolejnego terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego – z którym wnoszący skargę kasacyjną wiąże skutki prawne - to zastosowanie tego przepisu należy miarkować obowiązkiem uwzględniania regulacji "korzystniejszych" dla strony, co wynika z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. Niemożliwe więc było dokonanie "błędnej wykładni" art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten nie miał zastosowania do liczenia biegu terminu przedawnienia, jako regulacja "mniej korzystna" dla strony w rozumieniu art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. i nie było odesłania do jego stosowania wg stanu prawnego innego niż w dacie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia.

Wobec bezpośredniego odesłania w art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. - jeżeli chodzi o przedawnienie zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy - do stosowania jedynie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (tj. ustawą z 30 czerwca 2005 r.), nie należy - z uwagi na brak wyraźnego wskazania tego działania oraz nakazu stosowania regulacji względniejszej dla strony z ustawy z 12 września 2002 r. - rozciągać bezpośredniego skutku działania ustawy nowej na sposób liczenia przedawnienia i zdarzeń uzasadniających przerwanie biegu przedawnienia. Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że stosunek prawny, którego dotyczy przedawnienie ukształtował się w całości pod określonymi rządami prawa, w tym wypadku względniejszego dla strony. Zasada pewności prawa wymaga, by tylko wyraźna ingerencja ustawodawcy zmieniała reguły przedawnienia.

Odnosząc argumentację powołaną w wyrokach NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 900/11 oraz z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1128/11 do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1128/11 NSA potwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 900/11 NSA przyjął, że wniesienie przez podatnika skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego wobec brzmienia art. 20 par. 2 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z września 2002 r., nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie zasadnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 i 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdyż upłynęło 5 lat od zastosowania w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przy czym nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2003 r. W konsekwencji uznania, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. wygasło wskutek przedawnienia, nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła zostać zaliczona na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. ani należności ubocznych w postaci odsetek.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.