Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 765/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1, art. 11, art. 120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] określił J. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 31.482,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że w 2010 r. podatnik prowadził Firmę Produkcyjno-Usługowa "E. " w branży usług budowlanych, w zakresie utwardzania terenu, sprzedaży kostki brukowej oraz materiałów służących do jej układania. W tym czasie zatrudniał on w swojej firmie pracowników (od 3 - do 21) oraz korzystał z usług podwykonawców. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się on na zasadach ogólnych. W dniu 2 maja 2011 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT- 36L, w którym wykazał następujące kwoty: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.883.300,09 zł; koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.865.314,71 zł; dochód 17.985,38 zł; należna zaliczka 0,00 zł; składki na ubezpieczenie społeczne 5 493,87 zł; obliczony podatek (19%) 2.373,48 zł; składki na ubezpieczenia zdrowotne 2.373,48 zł; podatek należ kwota do zapłaty 0,00 zł.

Organ podatkowy I instancji ustalił, iż podatnik zawyżył wysokość składek na ubezpieczenie społeczne o 79,31 zł. Z kolei z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne odliczono kwotę 2373,48 zł, tj. do wysokości podatku należnego. Z przedłożonych deklaracji ZUS wynika, iż kwota ta wynosi 2 403,11 zł. Stąd też różnica w wysokości 29,62 zł stanowi kwotę do odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W dalszej kolejności organ I instancji wskazał, że podatnik zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 24.272,10 zł. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały stąd, że (1) faktura nr [...] z dnia 30 lipca 2010 r. na kwotę netto w wysokości 88,50 zł nie została ujęta w rejestrze sprzedaży sporządzanym do księgi podatkowej za lipiec 2010 r., (2) kwota 24.183,60 zł wynikająca z przelewów odnotowanych na firmowym rachunku bankowym, nie została wykazana do opodatkowania za 2010 r. Na tę okoliczność podatnik złożył stosowne oświadczenie w dniu 6 sierpnia 2016 r.

Natomiast, jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów, to organ podatkowy I instancji ustalił, że świadcząc usługi budowlane podatnik korzystał z usług podwykonawców, a jednym z nich miała być firma S. S. M.. W rozpatrywanej sprawie chodzi o trzy faktury wystawione na rzecz firmy podatnika przez ww. S. . W ocenie organu faktury te nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych transakcji przez podmiot figurujący, jako wystawca faktur. Dotyczy to faktur VAT wystawionych przez firmę S. S. M.: nr [...] z 20 grudnia 2010 r. na ułożenie kostki brukowej odbudowa centrum wsi L. ; nr [...] z 20 grudnia 2010 r. na ułożenie krawężników obrzeży i roboty ziemne centrum wsi L. oraz nr [...] z 24 grudnia 2010 r. na wykonanie kanalizacji deszczowej w Ś., na łączną kwotę netto 141,500,00 zł (172.630,00 zł brutto).

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wymienioną na wstępie decyzją inną wysokość podatku dochodowego za 2010 rok, niż wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. Rozliczenie to kształtuje się następująco:

W złożonym odwołaniu podatnik nie zgodził się z ww. decyzją i wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w złożonym odwołaniu, decyzją dnia 31 maja 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odnosząc się do zarzutu przedawnienia, wskazał, na treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że okres przedawnienia w przedmiotowej sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. Jednakże z uwagi na fakt, iż postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 23 listopada 2016 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone w dniu 29 listopada 2016 r., a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. został zawieszony.

Kolejno organ odwoławczy odniósł się do oceny merytorycznej przedmiotowej sprawy.

Wskazał, że organ podatkowy I instancji kwestionując faktury nr [...], [...], [...] wystawione na łączną kwotę 141.500,00 zł za usługi, które miały być świadczone przez firmę "S. " S. M., jako podwykonawcę, przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w toku którego zebrany został obszerny materiał dowodowy w postaci przede wszystkim zeznań świadków tj. S. M. (protokół z dnia 16 lipca 2015 r.), J. D. (protokoły z dnia 22 lutego 2013 r. i 14 lipca 2015 r.), S. G. (protokół z dnia 12 listopada 2015 r.), D. K. (protokół z dnia 16 listopada 2015 r.), R. P. (protokół z dnia 12 listopada 2015 r.), G. W. (protokół z dnia 13 listopada 2015 r.), A. Z. (protokół z dnia 12 listopada 2015 r.), P. K. (protokół z dnia 12 listopada 2015 r.), Z. M. (protokół z dnia 13 listopada 2015 r.), H. B. (protokół z dnia 25 listopada 2015 r.), zeznań podatnika jako strony (protokoły z dnia 30 lipca 2015 r. i 13 lipca 2015 r.), dokumentacji związanej z zawartymi umowami z Gminami L. i Ł. , w tym faktur i protokołów odbioru robót przez Gminy, materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C..

Jak wyjaśnił organ II instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej zawarł on - jako wykonawca - w 2010 r. następujące umowy na roboty budowlane, które były realizowane w centrum wsi L. i w miejscowości Ś. w IV kwartale 2010 r.:

1.umowę z dnia 29 września 2010 r. nr [...]/2010 z Gminą L. na realizację zadania pn. "Zagospodarowanie centrum wsi L.". Wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy wynosiło 805.701,49 zł brutto. Zgodnie z zawartą umową rozpoczęcie prac miało nastąpić 29 września 2010 r., a zakończenie prac nastąpiło w dniu 28 grudnia 2010 r. (protokół końcowego odbioru technicznego z dnia 29 grudnia 2010 r.). W umowie zastrzeżono, że wykonawca bez pisemnej zgody Gminy L. może podpisać umowę jedynie z podwykonawcami wymienionymi w ofercie przetargowej (§ 12 ust. 1 i 2 umowy). Ewentualni podwykonawcy musieli spełniać określone w dokumentacji przetargowej kryteria dla zawarcia umowy (§ 12 ust. 4 umowy).

W złożonej w dniu 17 września 2010 r. ofercie wykonawcy, podatnik zadeklarował, że nie zamierza powierzać do podwykonania żadnej części zamówienia (pkt 2 Oferty). W załączonym do oferty "Wykazie osób do wykonania zamówienia" wskazał z imienia i nazwiska 18 osób do realizacji tego zadania.

W umowie zobowiązał się on również udzielić Gminie L. 36-miesięcznej gwarancji na wykonane roboty (§ 13 umowy);

2.umowę z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...] z Gminą Ł. na realizację zadania pn. "[...]". Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy wynosiło 827.253,15 zł brutto. Zgodnie z zawartą umową rozpoczęcie prac miało nastąpić po podpisaniu umowy, a roboty odebrano protokołem nr 2/2010 z dnia 1 grudnia 2010 r. W Specyfikacji istotnych warunków zamówienia z dnia 19 lipca 2010 r., zastrzeżono, że zamawiający dopuszcza wykonanie zamówienia z udziałem podwykonawców, w związku z czym wymagane było podanie wykazu części zamówienia, które wykonawca powierzy podwykonawcom (pkt 8 SIWZ). W złożonym w dniu 29 lipca 2010 r. formularzu oferty wykonawcy, podatnik zadeklarował, że powierzony zakres prac zamierza wykonać samodzielnie, tj. bez udziału podwykonawców (pkt 2 formularza oferty).

W umowie zobowiązał się również udzielić Gminie Ł. 36-miesięcznej gwarancji na wykonane roboty (§ 11 ust. 3 umowy).

Organ odwoławczy stwierdził, że mimo, iż w składanych ofertach i zawartych umowach podatnik nie wskazał, że będzie korzystał z usług podwykonawców to jednak - jak sam twierdzi - zawarł on ustne umowy ze S. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą S. na wykonanie części robót na ww. zadaniach, w efekcie czego S. M. wystawił mu trzy (sporne w niniejszej sprawie) faktury.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika natomiast, że S. M. miał z kolei zlecić wykonanie tych robót K. sp. z o.o. reprezentowanej przez jedynego wspólnika i prezesa zarządu, J. D., czego konsekwencją było wystawienie przez K. sp. z o.o. na rzecz S. M. trzech faktur: Nr [...] z 10 grudnia 2010 r. na ułożenie kostki brukowej odbudowa centrum wsi L.; Nr [...] z 20 grudnia 2010 r. na ułożenie krawężników obrzeży i roboty ziemne oraz Nr [...] z 27 grudnia 2010 r. na wykonanie kanalizacji deszczowej w Ś., na łączna kwotę 139.500,00 zł netto (170.190,00 zł brutto).

Jednak, jak ustalono, spółka K. również nie wykonała sama przedmiotowych robót, miała zlecić dalej ich wykonanie H. Ł., który to zmarł w dniu 12 października 2013 r.

Analiza zebranych dowodów w sprawie wskazuje więc, że firma S. S. M., której podatnik podzlecił wykonanie części usług objętych umowami zawartymi z Gminami L. i Ł. , nie wykonała przedmiotowych usług samodzielnie, miała wprawdzie korzystać z usług podwykonawców tj. K. sp. z o.o. oraz H. Ł., jednak faktury wystawione przez S. M. są "puste", brak jest bowiem jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie robót przez wskazywanego przez kolejnych podwykonawców, końcowego wykonawcę, tj. firmę H. Ł.. Z akt sprawy wynika również, że ani firma S. S. M., ani K. sp. z o.o. nie dysponowały potencjałem kadrowym do realizacji usług objętych spornymi fakturami. W sprawie istotne jest również to, że żadna z przesłuchanych w sprawie osób nie potrafiła wskazać żadnego konkretnego pracownika, który miałby faktycznie wykonywać przedmiotowe prace z ramienia firm S. , K. sp. z o.o., czy H. Ł..

Również, jak podkreślił organ odwoławczy zeznania świadków (pracowników podatnika) w żaden sposób nie potwierdzają kto wykonał sporne roboty, ani tym bardziej, że wykonała je firma S. . Z zeznań tych wynika natomiast w sposób niebudzący wątpliwości, że na budowach w L. i Ś. pracowali pracownicy podatnika i na budowach tych mogli wykonywać roboty jacyś podwykonawcy, lecz nikt nie wskazał jacy konkretnie, ani w jakim zakresie robót. Jedynie z zeznań świadka, H. B. (podwykonawcy) wynika, że prace na przedmiotowych budowach wykonywać miały również firmy S. oraz K. sp. z o.o. Jednak, jak wynika z materiału dowodowego, ani firma S. M., ani firma J. D. nie wykonywały spornych robót, gdyż roboty te miały być jakoby wykonane przez H. Ł., na co jednak nie wskazują żadne dowody. Mimo, że H. B. zeznał - jak już zauważono - że ww. firmy wykonywały roboty w Ś., to jednocześnie zeznał, że nie pamięta, czy jego firma realizowała jakieś roboty na tej budowie. Za odrzuceniem jako wiarygodne zeznań H. B. przemawiał również fakt, że równolegle toczy się postępowanie podatkowe w stosunku do H. B., który również w swojej działalności rozliczał faktury od S. M. i J. D..

Organ II instancji zauważył, że z ustaleń faktycznych wynika, iż wskazywany przez podatnika jako podwykonawca, S. M. od kwietnia 2010 r. nie zatrudniał żadnych pracowników jak również nie posiadał zaplecza technicznego w postaci środków trwałych ani wyposażenia do świadczenia spornych usług. Nie wypożyczał również maszyn i urządzeń. Jak ustalono nie miał więc możliwości wykonania robót wymienionych w spornych fakturach. Z informacji uzyskanych od samego S. M. wynikało, że roboty te miały być wykonane przez jego podwykonawcę, tj. K. sp. z o.o., której jedynym wspólnikiem i udziałowcem w tamtym okresie był J. D..

Jak ustalono w trakcie postępowania, K. sp. z o.o. w dniu 14 sierpnia 2009 r. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu ze spółką i zaprzestanie składania deklaracji podatkowych (ostatnia deklaracja VAT za I kwartał 2008 r.). Wg zeznań J. D. w tym okresie siedziba spółki znajdowała się w T. przy ul. P. , jednak jak wynika z informacji uzyskanych od Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego w C., spółka nie zarejestrowała się w tym Urzędzie, ani nie zgłosiła informacji o zmianie siedziby. W trakcie przeprowadzonej przez pracowników tego Urzędu wizji lokalnej nie potwierdzono prowadzenia działalności przez spółkę pod wskazanym adresem. Dodatkowo ustalono, że spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 25 października 2010 r. deklarację VAT-7K za III kwartał 2010 r. z zadeklarowaną kwotą podatku do wpłaty w wysokości 9.965,00 zł oraz w dniu 1 marca 2011 r. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2010 r. z zadeklarowaną kwotą podatku do wpłaty w wysokości 55.037,00 zł. Jednak mimo podejmowanych prób kontaktu ze spółką w sprawie wyjaśnienia prawidłowości złożonej deklaracji i kwestii właściwości miejscowej nie nawiązano kontaktu ze spółką, ani z jej prezesem. Wg zeznań samego J. D., K. sp. z o.o. nie dysponowała potencjałem organizacyjnym do samodzielnego wykonania spornych usług i jakoby zleciła wykonanie usług objętych spornymi fakturami H. Ł..

Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zeznań złożonych przez S. M. i J. D. wynika, że nie mieli oni praktycznie żadnej szczegółowej wiedzy o zakresie wykonywanych robót na rzecz podatnika, a ich rola ograniczała się do wystawiania faktur i zainkasowania gotówki.

Jak podkreślił organ odwoławczy:

- żaden ze wskazanych przez podatnika rzekomych podwykonawców nie był w stanie bliżej scharakteryzować zakresu i terminów realizacji robót wykazanych w spornych fakturach;

- nikt z przesłuchiwanych nie był w stanie podać żadnych konkretnych informacji o osobach mających jakoby wykonywać fizycznie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. M.;

- jak twierdzi podatnik w swoich zeznaniach (protokół z dnia 30 lipca 2015 r.), jest on jedyną osobą, która może potwierdzić wykonanie usług przez firmę S. , a jedynym dokumentem potwierdzającym wykonanie tych usług są faktury;

- S. M. zeznał, że w celu realizacji rzekomo zleconych robót bywał na budowie "raz na jakiś czas" i współpracował tylko z J. D. lub jakimś, bliżej nieokreślonym człowiekiem od J. D., a z kolei J. D. zeznał, że na budowie w L. był tylko raz, a na budowie w Ś. nie był w ogóle;

- zapłatę zafakturowanych należności podatnik przekazywać miał bezpośrednio do rąk S. M. w gotówce na budowie, bez świadków, bez sporządzania potwierdzeń zapłaty (na fakturze znajdowała się jedynie adnotacja: "zapłacono gotówką");

- wskazany jako końcowy faktyczny wykonawca robót zafakturowanych przez S. M., tj. H. Ł. w całym 2010 r. nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej, nie zatrudniał żadnych pracowników, ani nie składał deklaracji podatkowych, co potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]

Miasto w piśmie z dnia 27 września 2016 r.;

- nie zostały zawarte pisemne umowy, nie były sporządzane kosztorysy robót budowlanych, ani protokoły odbioru robót pomiędzy podatnikiem, a S. M. na wykonanie robót objętych spornymi fakturami, co zgodnie potwierdzone zostało w swoich zeznaniach;

- część pracowników podatnika w swoich zeznaniach wskazuje, że na budowie znajdowali się jacyś bliżej nie określeni podwykonawcy, jednak nie potrafili oni podać żadnych bliższych szczegółów;

- mimo, że podatnik bywał codziennie na budowie w L. i codziennie lub co drugi dzień na budowie w Ś. (w celu jak sam określił: "przypilnowania prac") to:

a) jednocześnie twierdził, że nie interesował się i nie wiedział kto wykonuje roboty rzekomo zlecone firmie S. , mimo, iż na wykonane roboty (w tym wykonane przez rzekomych podwykonawców) udzielił on obu gminom 36-miesięcznej gwarancji,

b) nie znał H. Ł., który wg zeznań J. D. miał być osobą faktycznie nadzorującą i wykonującą prace jako podwykonawca S. M. i K. T. sp. z o.o., a jak sam zeznaje, kontaktował się wyłącznie z S. M., który sam zeznał, że na budowach bywał "raz na jakiś czas";

- do protokołu z dnia 30 lipca 2015 r. podatnik zeznał, że nie wie gdzie nocowali pracownicy S. M.;

- podczas składania wyjaśnień w dniu 30 lipca 2015 r. nie pamiętał kto polecił mu firmę S. M., ale już w trakcie przesłuchania w dniu 13 listopada 2015 r. wiedział, że firmę tę polecił, H. B.;

- nie pamiętał skąd pochodziła gotówka na zapłatę spornych faktur (w zeznaniach z 30 lipca 2015 r. podatnik stwierdził: "mogłem mieć pieniądze odłożone, nie pamiętam dokładnie");

- jak zgodnie zeznali pracownicy podatnika, wykonywali oni roboty na budowach w L. i Ś., i wg różnych zeznań pracowników wykonujących prace z ramienia firmy podatnika mogło być nawet do 10 osób jednocześnie na budowie plus kierowcy dowożący materiały i zaopatrzenie;

- żaden z pracowników podatnika nie znał S. M., ani J. D.;

- zawarte umowy z Inwestorami, tj. Gminą L. i Ł. , nie przewidywały możliwości zatrudnienia podwykonawców bez ich wiedzy, a jak wynika jednoznacznie z dokumentów przekazanych przez obie Gminy, nigdy podatnik nie zgłaszał, ani nie ubiegał się o zgodę na wykorzystanie podwykonawców do realizacji prac objętych przedmiotowymi umowami;

- K. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych oraz brak kontaktu z podatnikiem;

- K. sp. z o.o. złożyła wprawdzie deklaracje dla podatku od towarów i usług

VAT-7K za I-IV kwartał 2010 r. do Urzędu Skarbowego w C., jednak mimo podjętych prób kontaktu ze spółką, prezesem zarządu i przeprowadzonych czynności

w terenie nie nawiązano ze spółką kontaktu, co uniemożliwiło zarejestrowanie spółki jako podatnika podatku od towarów i usług i zweryfikowanie złożonych deklaracji.

Mając na uwadze zgromadzony i przedstawiony powyżej obszerny materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że w pełni zasadnym staje się wniosek, że sporne faktury nie wygenerowały wydatku, który mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów firmy E. . Albowiem faktury te nie dokumentują usług wykonanych przez firmę S. S. M.. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcą, a podatnikiem, tj. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że są one chybione.

Wskazując na zarzut dotyczący kwestii, czy odwołujący posiadał środki na zapłatę za sporne faktury VAT, wyjaśniono, że na podstawie wydruku z rachunków bankowych strony sporządzono zestawienie wszystkich wypłat gotówkowych za grudzień 2010 r. i dokonano powiązania ich ze zdarzeniami gospodarczymi wykazanymi w księdze przychodów i rozchodów za 12/2010. Ze szczegółowych wyliczeń wynikało, że odwołujący nie dysponował gotówką pozwalającą na zapłatę faktur wystawionych przez S. w grudniu 2010 r.

Za nieuzasadniony uznano kolejny zarzut dotyczący błędnego przyjęcia, że fakt niewskazania w ofercie przetargowej i niezgłoszenia do zamawiających faktu realizacji robót przez podwykonawców oznacza automatycznie, że odwołujący nie zlecił wykonania całości lub części robót podwykonawcom. Organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt niezgłoszenia korzystania z usług podwykonawców nie przesądził, a tym bardziej "automatycznie", o tym, że podatnik nie korzystał z usług podwykonawców. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu to nie okoliczność niezgłoszenia podwykonawców przesądziła o uznaniu przez organ podatkowy fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W niniejszej sprawie dopiero ocena całego materiału dowodowego, w tym zapisów umów łączących odwołującego z zamawiającymi, doprowadziła do ustalenia takiego stanu faktycznego, z którego wynika, że firma S. nie wykonała robót objętych spornymi fakturami, jako podwykonawca odwołującego.

O fakcie wykonania usług objętych spornymi fakturami przez firmę S. , nie przesądzają też w żaden sposób powoływane zeznania świadków. Z zeznań tych wynika tylko, że na przedmiotowych budowach występowali jacyś bliżej niezidentyfikowani podwykonawcy. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, takie stanowisko organów podatkowych w żaden sposób nie przesądza o tym, czy dla realizacji zamówień Gminy L. i Gminy Ł. podatnik nie korzystał z usług innych podwykonawców, jednak w tej sprawie istotne jest tylko to, że nie była to firma S. , ani K. sp. z o.o.

Za chybiony uznano także zarzut, że organy przyjęły, iż zeznania świadków potwierdzają fikcyjność transakcji pomiędzy firmą odwołującego, a rzekomymi podwykonawcami tj. S. i K. . Organy podatkowe nie kwestionują faktu występowania na przedmiotowych budowach podwykonawców w ogóle. Ustalenia niniejszego postępowania doprowadziły jedynie do konkluzji, że tymi podwykonawcami w zakresie objętym spornymi fakturami nie były ww. firmy. Ustalenia te nie stoją w żadnej sprzeczności z zeznaniami świadków, którzy przecież zgodnie stwierdzili, że na budowach byli jacyś bliżej niesprecyzowani podwykonawcy i nie znają oni ani S. M., ani J. D..

Organ odwoławczy - odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia, że odwołujący nie działał w dobrej wierze, gdyż rzekomo miał wiedzę o transakcjach pomiędzy S. M., a K. - stwierdził, że nie kwestionuje się tego, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Podważono jednak to, że usługi zostały wykonane przez podmiot na nich wskazany, czyli firmę S. S. M.. Zakwestionowano zatem faktury od strony podmiotowej. Natomiast odwołujący, jak wynika z akt sprawy, w tym zakresie nie dołożył należytych starań i nie sprawdził kontrahenta, któremu zlecił podwykonawstwo. Nadto, odwołujący nie interesował się realizacją powierzonego zlecenia, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego powinien mieć on wiedzę o tym, w jaki sposób podmioty, którym powierzył wykonanie zleconych robót wywiązują się z tych prac. W takiej sytuacji trudno dać wiarę, iż dołożył on wszelkich (możliwych w jego zasięgu) starań, które świadczyłyby o zachowaniu należytej staranności prowadzonej działalności gospodarczej.

W opinii organu II instancji, za chybiony należało uznać zarzut błędnej oceny dowodów, gdyż zdaniem odwołującego np. z pokwitowania z dnia 15 grudnia 2010 r. wraz z pismem "wynajem remizy i wypożyczenie sprzętu", wynika, że roboty w Ś. były realizowane również przez podwykonawców. Z przedstawionych dowodów nie wynika jednak, że z remizy korzystali pracownicy (nieustaleni) firmy S. , bądź K. , bądź H. Ł.. Tak więc niniejszy dowód wystawiony przez OSP w Ś. nie wnosi do sprawy nic nowego, nie ma znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, co czyni zarzut błędnej oceny dowodu przez organ I instancji bezzasadnym.

Również za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisów art. 127 poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego oraz art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na pełne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy w sprawie stanowi podstawę odmowy uznania faktur wystawionych przez firmę S. za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów przez odwołującego w ramach firmy E. , gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ II instancji podał, że ustalony stan faktyczny w zakresie spornych faktur był przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w związku ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19 stycznia 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. w kwocie 93.314,00 zł. W wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 3/17 skargę oddalił.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. M. zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez przyjęcie:

- iż skarżący nie miał środków pieniężnych na zapłatę za faktury VAT wystawione przez firmę S. S. M. podczas gdy z historii operacji na rachunku bankowym prowadzonym w banku Spółdzielczym w L. obsługującym bieżącą działalność gospodarczą skarżącego wynika, że za okres od 9 listopada 2010 r. do dnia 23 grudnia 2010 r. skarżący dokonał wypłat gotówkowych w łącznej wysokości 157.200,00 zł. Natomiast z rachunku bankowego prowadzonego w PKO BP za okres od dnia 16 grudnia 2010 r. do dnia 25 grudnia 2010 r. skarżący wypłacił w gotówce 36.000,00 zł. Łączna suma wypłat w gotówce z ww. rachunków bankowych wyniosła 193.000,00 zł podczas gdy wartość brutto zapłaconych faktur gotówką w dniach 20 i 24 grudnia 2010 r. wyniosła 172.630,00 zł.

Skarżący wskazał, że wydaje się, że organ potraktował zeznania skarżącego w tym zakresie jako niewiarygodne, gdyż skarżący w pierwszym zeznaniu przed organem 30 lipca 2015 r. stwierdził, że nie pamięta skąd miał środki na zapłatę faktur wystawionych przez S. M., by w drugim stwierdzić, że posiadał je z kredytu bankowego. Eksploatowanie spontanicznych zeznań skarżącego, które w czasie późniejszym skorygował, i ocena tej rzekomej sprzeczności jakoby świadczących o ich niewiarygodności jest absolutnie dowolną oceną stanu faktycznego, bez oparcia o dowody, szczególnie wyciągi z rachunków bankowych skarżącego,

- iż fakt niewskazania w ofercie przetargowej kierowanej odpowiednio do Gminy L. i Gminy Ł. faktu realizacji robót budowlanych za pomocą podwykonawców oznacza automatycznie, iż skarżący nie zlecił wykonania całości lub części robót wynikających z umów łączących go z Gminą L. i Gminą Ł. podwykonawcom, przyjmując mimowolnie, iż miał taki obowiązek, tj. rygor zgłaszania wykonawców (wprowadzony dopiero przepisami nowelizacji Prawa zamówień publicznych - ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. poz. 1473)), pomimo zeznań świadków (np. A. Z., D. K., także H. B.), którzy zgodnie przyznali, że skarżący korzystał z usług podwykonawców (H. B. wprost wskazał na wykonanie robót przez S. M.) - co organ zbył milczeniem nie wskazując, czy zeznania te ocenia jako wiarygodne/niewiarygodne. Nawet przyjmując, że taki obowiązek ciążył na skarżącym, organ nie wyjaśnił z czego taki obowiązek miałby wynikać), to brak poinformowania o korzystaniu z podwykonawców w żadnym wypadku nie oznacza niemożności zawarcia przez skarżącego umów o podwykonawstwo z podwykonawcami, a może być oceniony co najwyżej jako naruszenie art. 647(1) Kodeksu cywilnego, chroniącego inwestora solidarnie odpowiadającego wraz z tzw. generalnym podwykonawcą, tutaj skarżącym, za zobowiązania z tytułu wykonanych robót przed podwykonawcami,

- iż zeznania świadków S. G., R. P., A. Z., Z. M., G. W., D. K., H. B. potwierdzają (a przynajmniej uprawdopodobniają) fikcyjność transakcji pomiędzy firmą E. , a firmą S. (i prawdopodobnie K. - o fakcie podzlecenia temu podmiotowi skarżący nie miał wiedzy), co miałoby wynikać z faktu, iż pracownicy skarżącego nie kojarzyli firm S. M. S. i K. sp. z o.o., także nazwisk S. M. i J. D. (reprezentujący K. sp. z o.o.), podczas gdy świadkowie zeznali, iż na budowach w Laskowej, Ś. znajdowali się inni podwykonawcy. Takie zeznania po pierwsze cechuje walor spontaniczności i szczerości, a więc powinny być uznane jako prawdziwe, po wtóre przeczą apriorycznym założeniom organu, który sprzecznie z zasadami logiki uznał, że skoro świadkowie nie wskazali jacy podwykonawcy wykonywali te prace to nie można uznać , że prace te wykonywała firma S. S. M. , dalej - organ wymaga od świadków by znali imiona i nazwiska osób, z którymi okresowo pracowali na jednym placu budowy inwestycji o charakterze liniowym, którą cechuje fakt, że poszczególne ekipy znajdują się w znacznych odległościach wzglądem siebie, a która była realizowana ok. 5 lat przed przeprowadzeniem przesłuchania,

- iż skarżący działał w złej wierze, gdyż rzekomo miał wiedzę o transakcjach pomiędzy S. M., a K. sp. z o.o., gdzie żaden z dowodów zebranych w sprawie nie przemawiał za tezą, że skarżący w ogóle miał wiedzę o fakcie podzlecenia robót budowlanych przez S. M. K. T. sp. z o.o. - możemy mówić zatem co najwyżej o uprawdopodobnieniu przez organ takiej okoliczności,

- błędnej oceny dowodów polegającej na tym, iż dowód z pokwitowania z 15 grudnia 2010 r. wraz z pismem "wynajem remizy i wypożyczenie sprzętu" wystawione przez Ochotniczą Straż Pożarną w Ś. – nie przemawia za tezą, iż roboty w Ś. były realizowane m.in. przy pomocy podwykonawcy firmy S. S. M. , dowód w postaci wyciągów z rachunków bankowych skarżącego załączony do pisma z dnia 12 grudnia 2016 r. nie obrazuje faktu, iż skarżący dysponował środkami na wypłatę umówionego wynagrodzenia ze S. M.,

- art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego materiału dowodowego przez organ I i II instancji, a w szczególności zeznań świadków S. G., R. P., A. Z., Z. M., G. W., D. K., H. B., S. M. i J. D., także zeznań skarżącego i dowodów nieosobowych w postaci pokwitowania z 15 grudnia 2010 r. wraz z pismem "wynajem remizy i wypożyczenie sprzętu" wystawione przez Ochotniczą Straż Pożarną w Ś., przedłożonych wyciągów z rachunków bankowych podatnika,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu oraz naruszenie prawa proceduralnego tj: art. 2a, art. 21 § 1, art. 23 § 1, art.120, art.122, art.123, art.124, art.127, art. 144, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie występujących wątpliwości z zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, niedążenie do poznania prawdy obiektywnej, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodnego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierającego podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego, bez podania jakie dowody przemawiają za tezą, że faktury VAT dokumentujące zakup usług, które zostały faktycznie wykonane oraz w sposób rzetelny wykazane w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

- rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, bezzasadna odmowa wiarygodności złożonym zeznaniom przez świadków i skarżącego,

- naruszenie normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez S. M. nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r., nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r. oraz nr [...] z dnia 24 grudnia 2010 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych w związku z czym nie można uznać, aby poniesiony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Nadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym zastępstwa pełnomocnika procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy 3 faktury VAT o numerach [...], [...], [...] wystawione na rzecz J. M. prowadzącego Firmę Produkcyjno-Usługową "E. " przez S. M. prowadzącego firmę "S. " dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków dokumentowanych tymi fakturami.

Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący postawiła wprawdzie również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł zostać naruszony w postępowaniu w sprawie wydania decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych), stanowi on jednak wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, powoływanej dalej jako "o.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 o.p. a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które w sprawie nie miały zastosowania. Dotyczy to m.in. naruszenia art. 233 § 2 o.p. poprzez "niewskazaniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu". Organ odwoławczy swoją decyzję wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, tak więc nie stosował art. 233 § 2 o.p.

Nie mógł być również naruszony art. 23 § 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (...). Analiza akt sprawy i treści wydanych decyzji wskazuje, że przepis ten nie mógł być naruszony, albowiem w sprawie nie szacowano podstawy opodatkowania (dochodu) podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący w uzasadnieniu skargi nie wyjaśnił także na czym miałoby polegać naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisu art. 144 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, swoich pracowników lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia powyższego zarzutu czyni niemożliwym skontrolowanie jego zasadności. Podobne uwagi należy odnieść do wskazanego w skardze art. 21 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, szczególnie w sytuacji, gdy organy podatkowe na żadnym etapie postępowania podatkowego nie kwestionowały momentu powstania zobowiązania podatkowego.

Należy również zakwestionować formułowanie zarzutu przez blokowe wskazanie naruszenia szeregu przepisów o.p. z argumentacją, że organy nie rozstrzygnęły występujących wątpliwości z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przy ogólnikowym uzasadnieniu podważającym ocenę organów, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez S. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że firma S. M., której skarżący miał podzlecić wykonanie części robót objętych umowami zawartymi przez skarżącego z Gminami L. i Ł. nie wykonała przedmiotowych usług. Według zeznań S. M. powyższe usługi objęte zakwestionowanymi fakturami miała wykonać K. sp. z o.o. jako podwykonawca S. M.. Jednakże jak ustaliły organy podatkowe ta spółka również nie wykonała przedmiotowych robót, gdyż rzekomo korzystała z podwykonawcy tj. H. Ł., który w 2013 r. zmarł.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący wszystkich podmiotów uczestniczących w "łańcuchu" rzekomych podwykonawców przedmiotowych robót budowlanych, który doprowadził do "sfabrykowania" zakwestionowanych faktur VAT, które zostały wykorzystane przez skarżącego do bezprawnego zaliczenia wydatków dokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez S. M. były "pustymi" fakturami, wobec braku jakichkolwiek dokumentów (oprócz faktur) potwierdzających wykonanie robót przez S. M. oraz ujawnionych kolejnych podwykonawców (spółkę K. oraz H. Ł.).

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji, a o tym, że wykonawcą przedmiotowych usług nie mógł być S. M. oraz kolejni rzekomi podwykonawcy świadczą m.in. następujące okoliczności:

- S. M. nie wykonał samodzielnie powierzonych mu prac w prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, co jednoznacznie wynika ze złożonych przez niego wyjaśnień do protokołu w dniu 16 lipca 2015 r., w których wskazał, że przedmiotowe usługi wykonywał podwykonawca, tj. K. sp. z o.o., który zabezpieczał również niezbędny drobny sprzęt potrzebny do wykonania robót. Taki schemat transakcji w odniesieniu do robót we wsi L. potwierdził w swoich zeznaniach również J. D. (prezes i jedyny wspólnik K. sp. z o.o.) zeznając do protokołu z dnia 14 lipca 2015 r., że prace w L. nie wykonywała bezpośrednio jego firma, lecz pracownicy jego podwykonawcy tj. H. Ł., który również miał nadzorować te prace. W przypadku robót w Ś., J. D. zeznał, że jeżeli "wykonywał" roboty w Ś., to wykonywał jakiś podwykonawca, jednak nie pamiętał kto był tym podwykonawcą, ani nie pamięta żadnych danych pracowników wykonujących prace. Jak zeznał J. D. w K. było zatrudnionych 3 pracowników, ale nie pamiętał ani w jakim okresie, ani żadnych danych osobowych tych osób. Wg zgodnych zeznań ww. świadków, prace objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane bezpośrednio ani przez firmę S. M., K. sp. z o.o., roboty te miały być zlecone do wykonania firmie H. Ł.. Nie udało się pozyskać żadnych dokumentów i innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych robót przez H. Ł. (zmarł w 2013 r.), również spółka K. , która powoływała się na tego podwykonawcę nie potrafiła przedstawić na tę okoliczność żadnego dowodu;

- nie zostały zawarte jakiekolwiek pisemne umowy, nie były sporządzane kosztorysy robót budowlanych, protokoły odbioru tych robót, co zgodnie potwierdzili w swoich zeznaniach skarżący oraz wystawca faktur,

- zawarte przez skarżącego umowy z inwestorami nie przewidywały możliwości zatrudniania podwykonawców bez ich wiedzy, i jak wynika z dokumentów przekazanych przez inwestorów (Gminy L. i Ł. ), skarżący nigdy nie zgłaszał ani nie ubiegał się o zgodę na wykorzystanie podwykonawców do realizacji prac objętych przedmiotowymi umowami,

- żaden ze wskazanych przez skarżącego podwykonawców nie był w stanie cokolwiek bliżej powiedzieć na temat zakresu i terminu wykonania robót, podać informacji o osobach fizycznie wykonujących usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez S. M.,

- zapłata zafakturowanych należności skarżący miał przekazywać bezpośrednio S. M. w gotówce, na budowie, bez świadków, bez sporządzenia potwierdzeń zapłaty,

- sprzeczne zeznania skarżącego, który z jednej strony twierdził, że bywał codziennie na budowie w L. i codziennie lub co drugi dzień na budowie Ś. w celu "przypilnowania prac", a jednocześnie twierdził, że nie interesował się i nie wiedział kto wykonywał roboty zlecone S. M., nie znał H. Ł., ponoć kontaktował się wyłącznie ze S. M., który jak sam zeznał na budowach bywał "raz na jakiś czas", do protokołu z dnia 30 lipca 2015 r. zeznał, że nie pamiętał kto polecił mu firmę S. oraz, że nie wie gdzie nocowali pracownicy podwykonawcy, by do protokołu z dnia 13 listopada 2015 r. wskazać, że firmę S. polecił mu H. B., początkowo nie pamiętał skąd pochodziła gotówka na zapłatę faktur dla S. M., by następnie w zeznaniach z dnia 13 listopada 2015 r. oświadczyć, że pieniądze pochodziły z kredytów bankowych,

- żaden z pracowników skarżącego nie znał S. M., J. D. oraz H. Ł.,

- spółka K. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, ze względu na zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych oraz brak kontaktu z podatnikiem, mimo, że spółka złożyła deklaracje [...] za I-IV kwartał 2010 r., to podatek wykazany w tych deklaracjach nie został zapłacony,

- wskazany jako rzekomy, ostateczny wykonawca robót objętych zakwestionowanymi fakturami H. Ł. w 2010 r. nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji podatkowych.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawca na rzecz skarżącego spornych faktur – S. M., a także spółka K. oraz H. Ł. faktycznie nie wykonali robót objętych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Co istotne, kwestionując tezy organów skarżący w istocie nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skarga bowiem poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 o.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Skarżący podejmując próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonany w sprawie, bardzo mocno akcentował, że zlecone S. M. w ramach zawartej ustnej umowy roboty tj. prace w zakresie ułożenia kostki brukowej w centrum wsi L., ułożenie krawężników obrzeży i robót ziemnych w centrum wsi L. oraz wykonanie kanalizacji deszczowej w Ś. zostały faktycznie wykonane, a zawartą na ich wykonanie ustną umową potwierdzają w swoich zeznaniach zarówno skarżący jak i podwykonawca.

Sformułowane w tym zakresie zarzuty należy odrzucić jako bezzasadne. W toku postępowania podatkowego organy obu instancji nie kwestionowały faktu wykonania przez skarżącego robót na rzecz Gminy L. i Gminy Ł. na podstawie zawartych z nimi umów. Natomiast ustalono w oparciu o zebrany i oceniony w jego całokształcie materiał dowodowy, że na budowach w ramach tych robót dla skarżącego nie wykonywał S. M. w związku z czym wystawione przez niego faktury VAT o numerach [...], [...], [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący podjął polemikę z ustaleniami organów podatkowych i w tym też kierunku podążała argumentacja skargi, stawiając w pierwszej kolejności zarzut organom, że błędnie przyjęły, że skarżący nie miał środków na zapłatę gotówką za sporne faktury. Analiza treści zaskarżonej decyzji, także decyzji organu I instancji przeczy powyższej tezie, albowiem w rozstrzygnięciach trudno byłoby doszukać się twierdzenia organów, że skarżący nie miał środków finansowych na zapłatę podwykonawcom.

Kwestia "pochodzenia środków na zapłatę spornych faktur" służyła jedynie organom podatkowym do wykazania sprzeczności w zeznaniach skarżącego. Prawdą bowiem jest, że składając zeznania w dniu 30 lipca 2015 r. wyjaśniał, że gotówka na zapłatę faktur dla S. M. pochodziła jak pamięta z odłożonych pieniędzy. Dopiero w kolejnych zeznaniach oświadczył, że pieniądze pochodziły z kredytów bankowych.

W kontekście powyższego nie może podważyć końcowych ustaleń organów, powoływanie się na dowód z wyciągów z rachunków bankowych. Z analizy rachunków bankowych wynika, że z rachunków tych w okresie od 9 listopada 2010 r. do 25 grudnia 2010 r. wypłacono łącznie kwotę 193.000,00 zł, a łączna wartość brutto spornych faktur wynosiła 173.360 zł, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie dowodzi w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że wypłacone kwoty zostały przekazane S. M.. Jak wynika z zeznań skarżącego "płatności dla innych podwykonawców odbywały się też gotówką. Dla niektórych płaciłem przelewem, zależało to jak się z nimi umówiłem". W związku z tym brak jest jednoznacznego dowodu, że cała kwota wypłaconej w tym okresie gotówki została przeznaczona na zapłatę dla S. M.. Niewątpliwie niepodważalnym w takiej sytuacji dowodem byłyby przelewy bankowe ze wskazaniem transakcji i adresata. Jak jednak wynika ze złożonych zeznań, ze S. M. skarżący preferował rozliczenia gotówkowe, do których dochodziło na placu budowy. Ponadto ze sporządzonego przez organ I instancji rozliczenie wypłat gotówkowych w powiązaniu ze zdarzeniami gospodarczymi wykazanymi w księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2010 r. (zapłaty gotówkowe faktur kosztowych) wynika, że skarżący nie posiadał środków w gotówce by w tej formie dokonać płatności za wystawione sporne faktury.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania robót na rzecz Gmin L. i Ł. . Natomiast dowody na które powołał się skarżący w żaden sposób nie podważają ustaleń organów podatkowych, że robót tych nie wykonał jako podwykonawca S. M. samodzielnie, ani przy pomocy podwykonawców.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe z faktu, że skarżący nie zgłosił zamawiającym korzystania z usług podwykonawców "automatycznie" wywiodły, że nie mógł korzystać z podwykonawców przy realizacji robót zakontraktowanych w Gminach L. i Ł. . Organy nie kwestionowały, że roboty objęte umowami z w/w gminami mogli wykonywać podwykonawcy skarżącego, co jednak nie jest sprzeczne z ustaleniami wskazującymi, że nie była to firma S. M.. Zatem w ocenie Sądu nieuprawniony jest zarzut, że dla organów podatkowych dla zakwestionowania spornych faktur VAT przesądzającym była okoliczność nie zgłoszenia zamawiającym skorzystania z usług podwykonawców (jakkolwiek dokumentacja dotycząca zawartych umów czyni zasadnym twierdzenie, że na skarżącym spoczywał obowiązek zawiadomienia inwestorów o korzystaniu z podwykonawców). Powyższa okoliczność faktyczna była jednym z elementów całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bynajmniej nie podstawowym, dla przyjęcia fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dopiero w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie organy podatkowe ustaliły, że wykonawcą robót objętych spornymi fakturami nie była firma S. M., spółka K. i H. Ł., nie kwestionując udziału innych podwykonawców.

Co do oceny wartości dowodowej zeznań świadków wskazanych w skardze należy zgodzić się organami podatkowymi, że ustalenia faktyczne nie pozostają w sprzeczności z tymi zeznaniami, albowiem na ich podstawie nie sposób jednoznacznie stwierdzić, kto w rzeczywistości wykonywał roboty objęte spornymi fakturami. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie potrafił wskazać jakichkolwiek danych personalnych pracowników mających realizować z ramienia podwykonawców roboty objęte spornymi fakturami. Znamienne, że danych takich nie potrafił również wskazać skarżący mimo, że jak twierdził na budowie bywał codziennie. Sugestia skarżącego, że mogli to być pracownicy zatrudnieni na "czarno" w żaden sposób nie dowodzi, że byli to pracownicy S. M., K. sp. z o.o. czy H. Ł. i jako pracownicy tych firm wykonali oni roboty z zakwestionowanych faktur.

W opinii Sądu w zaskarżonej decyzji organ podatkowy w przekonujący sposób odniósł się także do dowodów (m.in. z pokwitowania wystawionego przez OSP w Ś. z dnia 15 grudnia 2010 r. za wynajem remizy i wypożyczenie sprzętu) mających świadczyć, że roboty w Ś. były realizowane także przez wykonawców. Należy zgodzić się z oceną organu, że niezależnie od wątpliwości co do rzetelności przedstawionej kserokopii dokumentów (na pokwitowaniu widnieje kwota 8.000 zł, natomiast z pisma OSP w Ś. wynikają inne kwoty), przedstawione dokumenty w żadnym razie nie świadczą w bezpośredni sposób o tym, że w remizie nocowali pracownicy firmy S. , K. bądź H. Ł.. Należy przypomnieć, że skarżący na pytanie "gdzie nocowali pracownicy P. S. M." w zeznaniach z dnia 30 lipca 2015 r. odpowiedział "nie wiem", natomiast do protokołu z dnia 13 listopada 2015 r. już zeznał, że nocowali w wynajętych przez niego pomieszczeniach w remizie w Ś.. Nasuwa się ewidentna sprzeczność w zeznaniach skarżącego w tej kwestii, szczególnie gdy uwzględni się wcześniejsze wyjaśnienia skarżącego, że nie znał on żadnych pracowników firmy S. pracujących przy realizacji robót zleconych przez skarżącego.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, że jako strona umowy zawartej ze S. M. działał w dobrej wierze, a organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami na to, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W tym miejscu należy zaznaczyć, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też prawo do zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Nie mniej jednak odnosząc się do zarzutu postawionego w tym zakresie w skardze wskazać trzeba, że skarżący nie wykazał w żaden sposób, że firma S. M. rzeczywiście wykonała usługi budowlane, o których w sprawie toczy się spór, wobec czego brak jest materialnego elementu pozwalającego na odliczenie wydatku z zakwestionowanych faktur.

Skarżący angażując do realizacji zleconych mu przez Gminy usług firmę S. S. M., nie interesował się i nie miał wiedzy czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę. Jak wskazał sam skarżący w prowadzonym postępowaniu, nie posiadał on wiedzy odnośnie podzlecania przez S. M. prac innym firmom. Działania takie świadczą o braku należytej staranności kupieckiej, gdyż jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, skarżący jako główny wykonawca powinien wiedzieć, kto faktycznie realizuje zlecone przez niego prace.

Skoro bowiem skarżący był świadom swojej odpowiedzialności gwarancyjnej za jakość zleconych mu prac, to biorąc pod uwagę, że: (1) jak sam przyznał, że nie współpracował wcześniej z S. M., (2) prace podzlecane S. M. dotyczyły dużych inwestycji tj. prac na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, realizowane w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, (3) zamawiający zastrzegali sobie prawo do informacji o potencjalnych wykonawcach oraz formułowali wyraźne wymagania co do uprawnień i doświadczenia potencjalnych podwykonawców, to zgodnie z doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem brak jakiejkolwiek wiedzy skarżącego w tym zakresie, czy wybrany podwykonawca posiada wystarczające siły przerobowe do wykonania tych usług oraz czy jest to personel posiadający odpowiednie kwalifikacje - jest zupełnie niewiarygodna.

Skarżący powierzył wykonanie prac osobom których nie znał osobiście, których nie weryfikował pod względem ich wiarygodności, solidności oraz możliwości wykonania zleconych usług. Na pewno nie działał zgodnie ze standardami działania w obrocie gospodarczym w przypadku robót realizowanych w ramach zamówień publicznych innym podmiotom bez podpisywania umów, bez potwierdzania odbioru robót, nie wymaganie przedłożenia i tym samym nie weryfikowanie kosztorysów w zakresie zleconych robót, a na dodatek płacąc gotówką, co w przypadku usług, które miały być wykonane w L. , zostało dokonane z naruszeniem przepisu art. 22 ust 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Przepis ten nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania i przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarcza za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. W niniejszej sprawie, jak twierdził skarżący, miał on dokonać w dniu 20 grudnia 2010 r. zapłaty gotówką S. M. w łącznej kwocie 112.850 zł za należności z faktur nr [...] i [...] z dnia 20 grudnia 2010 r., czyli obejmujące jedną transakcję, na kwotę przekraczającą 15.000 Euro, która została podzielona na dwie płatności.

Abstrahując od dostrzeżonej przez organy podatkowe kwestii, że płatność gotówką za transakcje pomiędzy przedsiębiorcami, których wartość przekracza równowartości 15.000 Euro stanowi naruszenie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, sam fakt przekazywania tak znacznej ilości gotówki w obrocie gospodarczym, poza systemem bankowym, powinien wzbudzić u skarżącego podejrzenie legalności dokonywanych transakcji. Skarżący jako przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem powinien być świadomy, że dokonywanie transakcji gotówkowych z niezweryfikowanym kontrahentem, na kwoty kilkudziesięciu czy kilkuset tysięcy złotych, niesie ogromne ryzyko, że tenże kontrahent prowadzi nielegalną działalność, zaś sposób płatności ma umożliwić nieujawnienie tegoż obrotu. Dokonywanie, zgodnie z obowiązującym prawem, płatności za pośrednictwem systemu bankowego stanowiłoby niewątpliwe znaczne ograniczenie ryzyka zawarcia transakcji mogących wygenerować nadużycia podatkowe.

Skarżący działając na rynku usług budowlanych w zakresie współpracy ze S. M., nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W zakresie transakcji zawieranych z ww. podwykonawcą skarżący nie przestrzegał Kodeksu cywilnego dotyczących umów o roboty budowlane, wbrew regulacjom ustawowym skarżący nie zgłosił, iż wykonanie zleconych mu prac powierzył podwykonawcom, do czego zobowiązywał skarżącego zarówno kodeks cywilnego jak i zapisy zawartych umów z Gminami.

Skarżący nie interesował się kto wykonuje roboty udokumentowane spornymi fakturami. Stosunki jakie łączyły skarżącego z podwykonawcą były nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach zapewniających ochronę jego własnych interesów ekonomicznych. Mimo podzlecenia usług o znacznej wartości nie podejmował żadnych czynności sprawdzających, tłumacząc, że "była to firma z polecenia". Wysoce niewystarczającym działaniem, na które powołał się skarżący było rzekome sprawdzenie, przed zleceniem robót S. M., że jego firma jest zarejestrowana w CEIDG. W ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe nie kwestionowały formalnego statusu tego kontrahenta, a jedynie to, że firma ta nie była wykonawcą robót objętych zakwestionowanymi fakturami.

Skarżący, zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych w tym zakresie powinien wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że dokonana ocena materiału dowodowego nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Trudno w niniejszej sprawie dopatrzeć się ze strony organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w doniesieniu do świadomości skarżącego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił samodzielnie, a nie w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącego stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącego, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą usług w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił nie wykazał bowiem, kto był faktycznym wykonawcą robót, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że roboty te zostały wykonane przez firmę S. M..

W kontekście powyższego nie można się zgodzić z teza postawioną w skardze, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek ustalenia kto i w jakich warunkach wykonał na rzecz skarżącego roboty wykazane na spornych fakturach i czynienie zarzutu, że organy tego nie ustaliły, a tym samym oparły rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za bezpodstawne.

Według Sądu organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zaewidencjonowane faktury wystawione przez S. M. nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r., nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r. oraz nr [...] z dnia 24 grudnia 2010 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest wykonawcą usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tych usług (wobec niewykazania przez skarżącego kto faktycznie wykonał przedmiotowe roboty i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Sądu rozpoznając sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że sporne faktury wystawione przez firmę S. S. M. na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy podkreślić, że fakt - niekwestionowany przecież przez organy podatkowe - że skarżący wykonał na rzecz Gminy L. i Gminy Ł. zlecone zadania inwestycyjne, nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z zakwestionowanych "pustych" faktur VAT wystawionych przez firmę S. S. M. .

Zwrócić należy jednakże uwagę, że w realiach rozpoznanej sprawy skarżący oprócz posiadania faktur VAT nie dysponował żadnymi innymi dowodami wskazującym na realność wykonanych robót przez firmę S. M. i w toku postępowania podatkowego nie był w stanie dowodami niebudzącymi wątpliwości wykazać poniesienie wydatków wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.