Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1030/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. M. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – L. M., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] września 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od kwietnia 2006 r. do grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] dnia lutego 2008 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r.

W powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że Skarżąca prowadziła działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, chów i hodowla drobiu - PKO 0124Z. Na podstawie ustaleń kontroli organ podatkowy stwierdził, że wpisy w rejestrach zakupów za lipiec 2006 r. oraz za wrzesień 2006 r. zostały dokonane na podstawie faktur VAT RR, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W fakturach dokumentujących zakup jaj od rolników ryczałtowych wykazywano ilość produktu różniącą się (zawyżoną) od faktycznie dostarczonej, czego konsekwencją było zawyżenie kwot netto i podatku naliczonego wykazanego w rejestrach zakupu faktur VAT RR za lipiec i wrzesień 2006 r. i w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Ponadto ustalono, że Skarżąca z naruszeniem art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", nie ewidencjonowała obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej - w związku z dokonywaniem sprzedaży na rzecz podmiotów posiadających status rolnika ryczałtowego.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała obowiązek prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Podniosła, że organ nie przeprowadził niezbędnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia w szczególności, czy Skarżąca dokonywała sprzedaży na rzecz rolników ryczałtowych. Ponadto zarzuciła, iż:

organ założył, że prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej jest równoznaczne bądź z dokonywaniem dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolnej, bądź ze świadczeniem usług rolniczych;

organ nie zbadał czy kontrahenci Skarżącej mieli obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych;

organ nie ustalił czy kontrahenci Skarżącej korzystali ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 111 ust. 1, art. 2 pkt 15 i 19 ustawy VAT oraz § 3a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706 ze zm.) i § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.). Stwierdził, że aby uznać dany podmiot za rolnika ryczałtowego podstawowe znaczenie ma fakt dokonywania dostawy produktów rolnych z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych. Objęcie zwolnieniem podatkowym oraz systemem zryczałtowanego zwrotu podatku jest tylko konsekwencją statusu podatnika jako rolnika ryczałtowego, a nie jest elementem konstytuującym ten status. Organ odwoławczy podkreślił, że rolnikami ryczałtowymi nie są ci rolnicy, którzy na podstawie obowiązujących przepisów obowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przepisami tymi są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223, ze zm.)

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy w postaci informacji uzyskanych od właściwych miejscowo urzędów gmin i urzędów skarbowych wskazujący, iż podmioty na rzecz których Skarżąca dokonywała w latach 2005 - 2006 sprzedaży prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną w formie działów specjalnych produkcji rolnej, nie posiadają wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie mają otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, bądź korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Na podstawie powyższych informacji organ pierwszej instancji ustalił, że podmioty te posiadają status rolników ryczałtowych.

Ponadto analiza sprzedaży za poszczególne miesiące 2005 r. wykazała, że w czerwcu 2005r. (po wejściu w życie nowelizacji przepisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT) obrót z tytułu dostaw na rzecz kontrahentów, co do których ustalono, że są rolnikami ryczałtowymi, wyniósł 1.043.318,00 zł. Zatem zgodnie z postanowieniami § 3a ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w roku 2006. Ustalono również, że w 2006 r. Skarżąca dokonywała dostaw na rzecz tych podmiotów (rolników ryczałtowych).

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż kontrahenci Skarżącej prowadzili działalność opodatkowaną w formie działów specjalnych produkcji rolnej, która to działalność mieści się w definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Przy czym istotne jest, że przepis art. 2 pkt 19 ustawy o VAT nie stawia wymogu wyłącznych dostaw produktów rolnych z własnej działalności. Dokonywanie dostaw z "cudzej" działalności rolniczej wymaga wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wymogu takiego nie ma wobec podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Stąd nie bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, iż kontrahenci Skarżącej nie dokonali wpisu do stosownej ewidencji.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że od podatku zwalnia się dostawę produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Z definicji rolnika ryczałtowego wynika zaś, że musi to być podmiot, na którym nie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zatem informacja o zwolnieniu jednoznacznie wskazuje, że podmiot z niego korzystający nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie zachodzi więc konieczność przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego na tę okoliczność.

Organ odwoławczy podniósł, że art. 117 pkt 4 ustawy o VAT zwalnia z obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego rolników ryczałtowych dostarczających produkty rolne w zakresie prowadzonej działalności rolniczej. W przypadku rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru rozliczenia na zasadach ogólnych podmioty powinny wypełnić obowiązki rejestracyjne. Tak więc brak otwartego obowiązku w VAT u podmiotów, co do których stwierdzono, że prowadzą działalność w formie działów specjalnych produkcji rolnej potwierdza, że są oni rolnikami ryczałtowymi.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżąca dokonywała dostaw na rzecz rolników ryczałtowych i zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT powinna prowadzić ewidencję obrotu i kwot należnych przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Skarżąca na powyższą decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 zd. 2 tej ustawy w związku z art. 111 ust. 1 i art. 2 ust. 19 ustawy o VAT, polegające na braku przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej,

- art. 121 § 1, art 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do jednego z zarzutów odwołania dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej I instancji art. 121 § 1 O.p. polegającego na próbie wywodzenia wobec Skarżącej negatywnych konsekwencji z braku stosowania kasy rejestrującej przez ten sam organ podatkowy, który wcześniej potwierdził brak obowiązku stosowania takiej kasy,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, polegające na próbie wywodzenia wobec Skarżącej negatywnych konsekwencji z braku stosowania kasy rejestrującej przez ten sam organ podatkowy, który wcześniej potwierdził brak obowiązku stosowania takiej kasy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż ustalenie na okoliczność dokonywania przez nią sprzedaży na rzecz rolników ryczałtowych oparte zostało tylko i wyłącznie na informacjach uzyskanych z urzędów gmin i innych urzędów skarbowych, z których wynikało, że określone osoby fizyczne, na rzecz których Skarżąca dokonywała sprzedaży prowadzą działy specjalne produkcji rolnej, nie posiadają wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz "nie mają otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług"). Wystąpienie z takimi zapytaniami do właściwych miejscowo (dla nabywców towarów sprzedawanych przez Skarżącą) urzędów gmin i urzędów skarbowych było jedyną czynnością organu I instancji zmierzającą do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Nie jest w związku z tym zgodne z prawdą twierdzenie organu I instancji, jakoby organ ten przeprowadził szereg czynności sprawdzających u kontrahentów mających na celu ustalenie, czy w latach poprzednich Skarżąca dokonywała sprzedaży na rzecz podmiotów wobec których istnieje obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wbrew twierdzeniom organu I instancji, żadne czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącej (nabywców jej towarów) w rzeczywistości nie zostały bowiem przeprowadzone.

Organy przyjęły a priori, iż prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej jest równoznaczne bądź z dokonywaniem dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, bądź ze świadczeniem usług rolniczych. Tymczasem osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej mogą przecież dokonywać dostaw produktów rolnych pochodzących nie tylko z własnej, ale również z cudzej działalności rolniczej. Dlatego też prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wcale nie musi być równoznaczne z aktywnością polegającą na dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub na świadczeniu usług rolniczych.

Organy obu instancji nie zbadały natomiast w ogóle, czy kontrahenci Skarżącej nie mieli przypadkiem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wyłączałoby możliwość uznania ich za rolników ryczałtowych.

Według Skarżącej argumentacja organu odwoławczego jest dotknięta błędem logicznym. Brak rejestracji na potrzeby podatku VAT jest utożsamiany przez organ odwoławczy z korzystaniem ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla rolników ryczałtowych, natomiast korzystanie z tego zwolnienia - z brakiem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tymczasem nie można wykluczyć sytuacji, w której dana osoba, pomimo ciążącego na niej obowiązku zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT (z powodu wystąpienia u niej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych) nie dokonuje jednak takiej rejestracji. Nie oznacza to jednak, że osoba taka może być uznawana za rolnika ryczałtowego z racji braku zarejestrowania się jako podatnik VAT.

Skarżąca podkreśliła, że wszyscy kontrahenci nabywający od niej towary w 2006 r. składali stosowne oświadczenia w formie pisemnej, iż prowadzą działalność gospodarczą i dokonują zakupu towarów na potrzeby związane z tą działalnością. Fakt posiadania takich oświadczeń był znany organom obu instancji. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowe oświadczenia stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż sprzedaż dokonywana na rzecz tych osób nie podlegała obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących i wystarczającym było dokumentowanie tej sprzedaży fakturami VAT. W niniejszej sprawie organy obu instancji całkowicie pominęły jednak tę okoliczność.

Skarżąca stwierdziła, że organy obu instancji nie ustaliły w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości stanu faktycznego będącego podstawą orzekania.

Poza tym, w ocenie Skarżącej, organ I instancji w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy nie wykonał prawidłowo obowiązków nałożonych na niego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji kasatoryjnej z dnia [...] lutego 2008 r., co pozostaje w sprzeczności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 § 2 zd. 2 O.p. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż "(...) stwierdzenie, że podatnik obowiązany był do prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących powinno być poprzedzone jednoznacznym ustaleniem, że dokonywał on sprzedaży na rzecz podmiotów wskazanych w w/w przepisach [art. 111 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 oraz art. 2 pkt 19 u.p.t.u.]. Takich ustaleń w niniejszej sprawie brak. Przy czym należy zauważyć, iż w trakcie prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego Podatniczka w piśmie z dnia 14.02.2007 r. złożyła wyjaśnienia, że w związku z prowadzoną działalnością nie dokonuje w ogóle sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Stosowne oświadczenia wszystkich kontrahentów przedstawia do wglądu. Podatniczka podnosiła, że praktyka opisana w/w wyjaśnieniach nie była kwestionowana w trakcie prowadzonych w związku z jej działalnością postępowań kontrolnych. W/w twierdzenia były podnoszone również przez pełnomocnika m.in. w zastrzeżeniach z dnia 12.03.2007 r. Organ I instancji dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie wziął pod uwagę wyżej wymienionych okoliczności, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, iż "w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego (...), które mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia, że Podatniczka miała obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia 01.04.2006 r. W świetle wyżej powołanych przepisów nie jest wystarczające stwierdzenie, że Podatniczka w 2006 r. dokonywała sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i przychód z tego tytułu w styczniu 2006 r. wyniósł 641.058 zł. Przy czym należy wskazać, że ani w zaskarżonej decyzji ani w aktach sprawy nie przedstawiono stosownego wyliczenia tej kwoty".

Skarżąca zauważyła, że pomimo tych wytycznych organu odwoławczego, decyzja organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2010 r. niemalże idealnie przypomina pod względem uzasadnienia poprzednio uchyloną decyzję tego organu z dnia [...] września 2007 r. (z tą różnicą, iż obecne ustalenia dotyczą sprzedaży na rzecz rolników ryczałtowych, a nie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W ocenie Skarżącej, świadczy to o ewidentnym naruszeniu przez organ I instancji nie tylko przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ale również przepisu art. 233 § 2 zd. 2 o.p., gdyż organ I instancji nie zrealizował wiążących go zaleceń organu odwoławczego.

Skarżąca podniosła też, że praktyka polegająca na braku ewidencjonowania przez nią sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy rejestrującej nie była wcześniej kwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w trakcie prowadzonych wobec Skarżącej uprzednich postępowań kontrolnych. W protokole kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość rozliczania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2004 r. do grudnia 2005 r. w sposób wyraźny stwierdzono, iż (cyt.) " kontrolowany podmiot w okresie objętym kontrolą sprzedaje pisklęta wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W związku z czym, nie występuje obowiązek instalacji kasy rejestrującej". W załączeniu do skargi Skarżąca przekazała kopię tego protokołu kontroli. Przytoczone stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zawarte w dokumencie urzędowym) pozostaje w całkowitej sprzeczności z obecnymi ustaleniami tego samego organu podatkowego. Stwierdzenie to wprowadziło Skarżącą w błąd i utwierdziło ją w przekonaniu, iż nie miała obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej również w 2006 r., w którym sprzedaż była prowadzona na rzecz tej samej kategorii odbiorców co w latach 2004-2005. W związku z tym obecna próba wywodzenia wobec Skarżącej negatywnych konsekwencji z braku posiadania kasy rejestrującej przez ten sam organ podatkowy, który wcześniej jednoznacznie potwierdził brak obowiązku posiadania takiej kasy, pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W decyzji organu I instancji w sposób wyraźny wskazano, iż sprawa Skarżącej została przekazana do komórki organu ds. Karnych Skarbowych. W ocenie Skarżącej, w istniejących okolicznościach wszczynanie i prowadzenie wobec niej jakiegokolwiek postępowania karnego skarbowego jest niedopuszczalne. Niezależnie bowiem od tego, iż organy obu instancji dotychczas nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, iż wobec Skarżącej powstał w 2006 r. obowiązek stosowania kasy rejestrującej, to zgodnie z zasadami prawa karnego skarbowego nie można ukarać sprawcy czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w trakcie popełnienia czynu. W niniejszej sprawie nie może być mowy o jakiejkolwiek winie Skarżącej, skoro sam organ I instancji potwierdził we wcześniejszych kontrolach, iż Skarżąca nie miała obowiązku stosowania kasy rejestrującej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Przede wszystkim Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy, zaś organ odwoławczy pomimo tych naruszeń utrzymał w mocy decyzję tego organu. W decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie wykonał szeregu zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] lutego 2008 r. wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazania zawarte w decyzji kasacyjnej są wiążące dla organu pierwszej instancji, jeśli więc organ ten nie wykona zaleceń, organ odwoławczy nie może tej okoliczności pominąć milczeniem, jak uczynił to w niniejszej sprawie.

W decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie wskazanej przez Skarżącą okoliczności, iż posiada ona oświadczenia wszystkich kontrahentów, iż nie prowadzą oni działalności gospodarczej, pominięcie oświadczenia złożonego na tę okoliczność przez Skarżącą oraz pominięcie stanowiska kontrolujących, którzy nie zakwestionowali praktyki Skarżącej nie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. kwestie te w ogóle pominął. Nie wyjaśnił też, dlaczego nie wziął ich pod uwagę, pomimo że organ odwoławczy wskazał, iż ich nierozważenie w kontekście pozostałego materiału dowodowego narusza ww. przepisy O.p. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej, mimo iż sam uznał, że organ pierwszej instancji z powyższych względów dopuścił się naruszenia ww. przepisów i m.in. z tego powodu uchylił jego decyzję, to w obecnie zaskarżonej decyzji nie uznał tych samych błędów za istotne i sam też nie wyjaśnił dlaczego nastąpiła taka radykalna zmiana stanowiska w omawianym zakresie.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zarówno oświadczenia kontrahentów jak i pisemne wyjaśnienie Skarżącej, iż nie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowią jedne z dowodów w sprawie, które organy podatkowe miały obowiązek poddać ocenie i wyjaśnić, dlaczego nie dały im wiary. Obowiązek ten wynika z art. 210 § 4 O.p., który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności [...]. Wynika on też z art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Pomijając milczeniem ww. dowody organy niezależnie od naruszenia art. 233 § 2 O.p. dopuściły się naruszenia art. 210 § 4 i 124 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W aktach sprawy wprawdzie nie ma oświadczeń kontrahentów Skarżącej, ale organy obu instancji nie podważyły twierdzeń Skarżącej, iż je posiada oraz że przedłożyła je do wglądu. W decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wręcz wskazał na te dowody oraz na przedłożenie ich przez Skarżącą do wglądu organowi. Zdaniem Sądu poddanie ocenie tych dowodów było niezbędne, na nich to bowiem Skarżąca bazowała, jak sama twierdzi, przyjmując, iż towar sprzedaje na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą i w konsekwencji wywodziła brak obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ocena tych oświadczeń powinna zostać zestawiona z posiadanymi od stosownych organów informacjami odnośnie do tychże kontrahentów, a to z kolei oznacza, że zbadana winna być wiarygodność oświadczeń oraz źródła, z których informacje czerpały te organy (np. na temat zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Sąd oczywiście ma świadomość czasochłonności tych czynności i zakresu koniecznych działań, jednak fakt ten nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia tych czynności w sytuacji, gdy organ zamierza obarczyć podatnika danym obowiązkiem, a dodatkowo z powodu niewykonania tego obowiązku może dojść do poniesienia konsekwencji przez podatnika na gruncie przepisów karnych skarbowych.

Nie bez znaczenia pozostaje też, iż postępowania kontrolne prowadzone za lata poprzedzające rok 2006 r. nie wykazały nieprawidłowości, a z dołączonej do skargi, wprawdzie tylko kserokopii protokołu (ale organy mają możliwość zweryfikować ją z oryginałem) wynika, iż w 2005 r. Skarżąca nie miała obowiązku instalacji kasy rejestrującej, gdyż dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W skardze Skarżąca wskazała, że w 2006 r. sprzedaż prowadziła "na rzecz tych samych kategorii odbiorców co w latach 2004-2005". O ile protokół za 2005 r. w sposób oczywisty nie jest dowodem w odniesieniu do roku 2006 r., o tyle argument Skarżącej, iż ta sama kategoria odbiorców występowała jako jej kontrahenci tak w 2005 r. jak i 2006 r., podnoszony m.in. w odwołaniu, nakazywał organowi odnieść się do tej kwestii, a to w imię zasady ustanowionej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania.

W świetle powyższego nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącą, iż stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób nie budzący wątpliwości, przez co naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, podobnie jak i art. 233 § 2 tej ustawy.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić stan faktyczny sprawy w stopniu nie pozostawiającym wątpliwości i uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a", postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.