Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 54/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 116/08 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2003 r. do stycznia 2004 r. i maj 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 116/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 stycznia 2008 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2003 do stycznia 2004 r. oraz za maj 2004 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Podatnikowi wysokość podatku o towarów i usług za wskazane powyżej miesiące. Podstawą wydania tej decyzji było zakwestionowanie odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu złomu, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, zawyżenie podatku należnego o wartości podatku zawartego w wystawionych przez fikcyjnych wystawionych przez Podatnika fakturach dotyczących sprzedaży złomu i brak zapłaty podatku w związku z wystawieniem tzw. pustych faktur oraz zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących zakupu usług księgowych, z racji nieposiadania faktur VAT.

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części, w której określała ona wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej "u.p.t.u. z 2004 r."), wynikającego z trzech faktur i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy B.S. Podatnik nie przedłożył dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej przez siebie firmy. Wobec tego, w oparciu o wydruki ewidencji zakupów VAT uzyskane od T.K., który prowadził księgowości Podatnika w wersji elektronicznej ustalono, że dostawcami złomu dla niego byli M. M. S., Z. J.K., S. B. M., PW C. S. P., S. J. R., S. M.N., FHU M. C.Z., PHU D.A.K. Z treści złożonych przez właścicieli tych firm zeznań wynikało, że nie potwierdzali oni dokonywania transakcji sprzedaży na rzecz Podatnika.

Zabezpieczone przez pracowników Urzędu Skarbowego w I., w trakcie kontroli obejmującej miesiąc luty i marzec 2003 r., faktury rzekomo wystawione przez S. P., J. R. i B. M. były według zeznań tych podmiotów sfałszowane. Oświadczyli oni, że nie dokonywali transakcji z Podatnikiem.

Za fikcyjnością przedmiotowych transakcji przemawiało również to, że Podatnik nie dysponował odpowiednim do prowadzenia tego typu działalności i na taką skalę jaka wynikała z zakwestionowanych faktur, odpowiednim zapleczem techniczno-osobowym.

Według organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał więc jednoznacznie, że nie doszło do zakupów złomu od tych podmiotów. Oznaczało to, że organ I instancji zasadnie zinterpretował i zastosował art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie Ministra finansów z dnia 22 marca 2002 r.").

Jednocześnie, w oparciu o ewidencję sprzedaży ustalono, że Podatnik wykazał fikcyjną sprzedaż złomu na rzecz K. B. sp. z o.o. z/s w T. oraz M. P. N. Faktury dokumentujące sprzedaż, która nie miała miejsca były fakturami pozorującymi jej dokonanie (tzw. pustymi fakturami). Przyjęcie takiego wniosku było zasadne. Skoro dowiedziono, że Podatnik nie dokonywał zakupu złomu, to nie mógł również dokonać jego odsprzedaży. Przy czym organ zaznaczył, że spośród 7 faktur wystawionych na rzecz PPHU M., które ujęte zostały w ewidencji sprzedaży i w deklaracji podatkowej za miesiąc maj 2004 r., obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. dotyczył tylko czterech faktur, gdyż pozostałe trzy wystawione w kwietniu 2004 r. pozostawały poza zakresem obowiązywania tego przepisu.

Organ, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz odpowiednio art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. zakwestionował także odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu usług księgowych, w których jako wystawcę podano T. K., gdyż Podatnik nie dysponował ich oryginałami.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na decyzję organu II instancji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości, zarzuciła jej:

1. błędne zastosowanie i interpretację art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r., a także § 48 ust 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

2. sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji oświadczeń złożonych przez Skarżącego, przesłuchanych w charakterze świadków P. N., J. P., J. S. oraz T. K., jak również przedłożonej w czasie kontroli dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza w postaci zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT;

3. brak inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia w Urzędzie Skarbowym w I., czy w okresie kontrolnym u Strony przeprowadzano kontrole podatkowe oraz czy udzielano informacji pisemnej, telefonicznej lub ustnej odnośnie podmiotów znajdujących się w rejestrze podatników VAT;

4. pominięcie oświadczeń i notatek służbowych kontrolujących inspektorów odnośnie miejsca, sposobu rozładowania i załadowania surowców wtórnych przez Skarżącego oraz korzystania z pojazdów mechanicznych;

5. brak wskazania, które okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd I instancji uznał skargę za nieuzasadnioną.

Sąd wskazał, że istotą sporu było rozstrzygnięcie, czy organy zgodnie z obowiązującymi zasadami ustaliły okoliczności stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie sprowadzało się to do ustalenia, czy działalność gospodarcza Skarżącego w zakresie obrotu złomem polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur, czy też jak twierdzi Skarżący, transakcje dotyczące zakupu jak i sprzedaży złomu miały faktycznie miejsce i wystawione w tym przedmiocie faktury odzwierciedlały rzeczywiste operacje gospodarcze.

WSA w tym kontekście uznał, że organy, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie, starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zgodnie z poczynionymi w sprawie ustaleniami, które były niesporne, Skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy Handel Surowcami Wtórnymi – S. B. w okresie od 3 lutego 2003 r. do dnia 2 września 2004 r. w zakresie skupu złomu stalowego i metali nieżelaznych oraz skup makulatury i butelek. Ewidencja podatkowa oraz deklaracja VAT były sporządzane przez T.K. - Biuro Doradztwa Podatkowego w I.. W rejestrach tych zaewidencjonowano zakupy złomu od następujących podmiotów: M. M. S., Z. J. K. F., S.B. M., P.W. C. S. P., S. J. R., S. M. N., FHU M. C. Z., PHU D. A. K.

Jednocześnie w rejestrze sprzedaży za okresy rozliczeniowe objęte sprawą Podatnik zaewidencjonował faktury dotyczące sprzedaży złomu na rzecz dwóch podmiotów: "K." Sp. z o.o. oraz "M" P. N. Przy czym, cztery faktury o nr 47/2004 do 50/2004 dotyczące sprzedaży złomu na rzecz firmy "M." ujęte zostały w rozliczeniu za maj 2004 r.

Niekwestionowaną okolicznością było również to, że Skarżący nie nabywał złomu od indywidualnych zbieraczy, prowadził działalność gospodarczą w wynajętym garażu o pow. 58 m2, samodzielnie, gdyż nie zatrudniał pracowników, posiadał samochód ciężarowy, lecz nie posiadał prawa jazdy.

Sąd następnie wskazał, że z włączonych do postępowania podatkowego, zeznań właścicieli wszystkich firm, złożonych w postępowaniu karnym, których faktury dotyczące sprzedaży złomu Skarżącemu zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów wynikało, że żadna z tych osób nie znała Skarżącego, nie sprzedawała mu złomu ani nie wystawiała przedmiotowych faktur. Dodatkowo z przeprowadzonego przez organ I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego wynikało, że żaden z podmiotów gospodarczych, który miał sprzedawać Skarżącemu złom w okresach rozliczeniowych objętych niniejszą sprawą nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT i nie dokonywał wpłat podatku VAT z tego tytułu.

Według Sądu, powyższe okoliczności w pełni uzasadniały przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący nie dokonywał żadnych zakupów złomu, zarejestrowane w rejestrze zakupów faktury były fakturami fikcyjnymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Równocześnie organy zasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom Skarżącego, który twierdził, że dokonywał zakupu złomu od w/w podmiotów. W konsekwencji, mając na uwadze regulacje zawartą w art. 19 ust 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., oraz art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z § 14 ust 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 97 poz. 970 – dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.") organy trafnie i bez naruszenia w/w przepisów prawa materialnego przyjęły, że fikcyjne faktury ujęte w rejestrze zakupów, dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca - nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Skoro w ramach przeprowadzonego postępowania ponad wszelką wątpliwość ustalono, że Skarżący nie dokonywał żadnych zakupów złomu, to logicznym był wniosek, który przyjęły organy podatkowe, że nie mógł on dokonywać sprzedaży złomu, którego nie posiadał ani którym nie dysponował. Takie wnioski, zdaniem Sądu, nie stały w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i w żadnej mierze nie mogły być uznane za dowolne.

Dodatkowo za słusznością tych ocen przemawiało również to, że przy wykazanych obrotach około 880 ton złomu, Skarżący nie miał żadnych realnych możliwości osobistej realizacji tych transakcji z uwagi na brak miejsca składowania, brak sprzętu rozładunku i załadunku, brak prawa jazdy oraz nie rozliczanie kosztów eksploatacji samochodu.

Sąd uznał także, iż w ramach swobodnej oceny dowodów organy miały prawo odmówić wiarygodności zeznaniom P. N., J. P. oraz J. S., ze względu na zaistniałe w nich sprzeczności co do rodzaju środka transportu, czy też formalności związanych z dostawą złomu. Poza tym, zeznania dwóch pierwszych osób trudno było uznać za bezstronne, gdyż w stosunku do nich toczyły się postępowania karne dotyczące obrotu złomem. Podobnie nie były wiarygodne zeznania T. K. Nie były zatem zasadne podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi co do przekroczenia granic swobodnej oceny tych dowodów.

Ponadto, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, Strona mając zapewniony udział w postępowaniu nie wykazała inicjatywy dowodowej. Organy natomiast wyjaśniły istotne okoliczności stanu faktycznego w oparciu o dowody zebrane w tym postępowaniu oraz dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym włączone i ocenione następnie w ramach postępowania podatkowego.

Końcowo, WSA aprobująco odniósł się zarówno do uznania przez organy, że co do czterech faktur sprzedaży złomu o kolejnych numerach od 47/2004 do 50/2004 wystawionych po dniu 1 maja 2004 r. pomimo, że nie dokumentowały faktycznie dokonanej sprzedaży, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. doszło do powstania zobowiązania dotyczącego zapłaty wykazanych w nich kwot podatku należnego, jak i do zakwestionowania dokonanego odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług księgowych świadczonych przez T. K., z uwagi na brak faktur dokumentujących te usługi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości zaskarżył reprezentujący Stronę pełnomocnik w osobie adwokata. W skardze kasacyjnej, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a."), wyrokowi zarzucono:

1) obrazę art. 184 zd. 1 Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej jako "P.u.s.a.") oraz art. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a także w zw. z art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, 235, 285 § 1 i 4, art. 288 § 3 i 4, 290 § 2 pkt 4 O.p., polegającą na przekroczeniu granic kontroli działalności administracji publicznej poprzez prowadzenie samodzielnych ustaleń faktycznych i przyjęcie do orzekania innego stanu faktycznego niż ustalony przez organy podatkowe gdy:

a) organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r., a także art. 45 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Rady ministrów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

a ponadto zdaniem Skarżącego nastąpiło przekroczenie przez Sąd I instancji zasady swobodnej oceny dowodów, stypizowanej w k.p.c.

W związku z tym Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że WSA przyjął bezspornie stan faktyczny ustalony przez UKS w B., pomimo, że jak wielokrotnie Skarżący podkreślał, został on ustalony błędnie, w sposób niepełny i nierzetelny. W związku z tym był on niezgodny z rzeczywistością. Podkreślił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, w postępowaniu karnym przeciw niemu świadkowie będący jego kontrahentami potwierdzali współpracę z nim oraz, że w toczących się lub zakończonych co do tych kontrahentów postępowaniach kontrolnych nie wykryto żadnych nieprawidłowości.

Według Skarżącego, postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone wadliwie oraz nie uzupełnione we wskazanym przez Skarżącego zakresie. Organy w szczególności nie przeprowadziły w tej sprawie konfrontacji pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami, co stanowiło jego zdaniem istotny dowód. Wskazał, że taka konfrontacja została dokonana w postępowaniu przeciwko P. N. oraz J.P., już po zakończeniu postępowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącego. Poza tym, organy wyciągały błędne wnioski z określonych faktów.

Skarżący zaprzeczał, aby dokonywany zakup złomu nie miał miejsca, a w związku z tym, że wystawiał fikcyjne faktury. Złożone przez niego zeznania powinny być uznane za wiarygodne, gdyż pokrywały się z zeznaniami świadków oraz z innymi wskazanymi przezeń dowodami, które jednak zostały na samym wstępie pominięte przez organ I instancji.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. reprezentowany przez radcę prawną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art.176 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Jest to istotne, ponieważ działania sądu kasacyjnego są ograniczone przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na jednej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw, powołując się na pkt 2 tego przepisu, t.j. zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Jednocześnie podniósł, że organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r., a także art. 45 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Rady ministrów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie łącząc tego zarzutu z naruszeniem przepisów przez sąd.

Co istotne, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli z tytułu wykazania przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług na fakturach nie dokumentujących czynności opodatkowanych.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, iż stan faktyczny sprowadza się do twierdzenia, że skarżący wykazał kwoty podatku od towarów i usług na fakturach, które zobowiązany był zapłacić. Przy tym bezspornym w sprawie jest fakt wystawienia faktur VAT. Sąd pierwszej instancji w sposób odpowiadający normie zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał w wyroku i obszernie przytoczył okoliczności faktyczne i ustalenia dowodowe poczynione przez organy obu instancji z uwzględnieniem szczególnego charakteru niniejszej sprawy i dokonanych ustaleń.

5.3. Powołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w główniej mierze stanowią, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły wskazanych regulacji. Przeprowadziły bowiem dokładnie postępowanie podatkowe. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń podjęły wszelkie niezbędne działania. Przesłuchały stronę; dopuściły wszystkie możliwe dowody. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, w sposób wiarygodny wykazał, że podatnik działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Powyższe zostało udowodnione w oparciu o rozliczne okoliczności faktyczne wyczerpująco przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organy dysponowały, bowiem zeznaniami tych osób, z których wynikało, że transakcji sprzedaży złomu Skarżącemu, nie dokonywały, nawet go nie znały, oraz, że nie wystawiały faktur. To znalazło również potwierdzenie również w innych okolicznościach. Zwrócił na nie uwagę Sąd I instancji wskazując, że osoby te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie składały deklaracji jak i nie rozliczały tego podatku. Poza tym, Skarżący nie miał także technicznych i osobowych możliwości dokonywać zarówno zakupu, a następnie sprzedaży takiej ilości złomu, jakiej dotyczyły zakwestionowane transakcje. Nie był więc zasadny zarzut Skarżącego, że organy nie przeprowadziły konfrontacji pomiędzy Skarżącym a podmiotami wskazanymi na fakturach przez niego wystawionych. Tym bardziej, że Strona nie wskazała, jakie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności można byłoby uzyskać poprzez taką konfrontację. Nawet, zmiana okoliczności, że osoby te nie znały Skarżącego niczego istotnego do sprawy by nie wniosła.

Podstawy te zaprezentował również Sąd pierwszej instancji, słusznie podnosząc, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie miała znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

5.4. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli decyzji wydanych w niniejszym postępowaniu nie naruszył przepisów art. 1 § 1 p.u.s.a. ani art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Obydwa te przepisy stanowią o zakresie sprawowania wymiaru sprawiedliwości oraz kryterium sprawowania kontroli przez sądy administracyjne. Wydając orzeczenie w sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał na podstawie obowiązujących przepisów prawa prawidłowej i wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego a następnie właściwej zgodnej z prawem oceny działania organów zarówno w zakresie prawa materialnego jak również przepisów postępowania.

5.5. Podkreślić należy, że do zakwestionowania uprawnienia skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystarczyło udowodnienie, że zostały wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) i te faktury miały stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Materiał dowodowy potwierdzający tę okoliczność został zebrany, co stwierdzono już powyżej. W postępowaniu ustalono bezspornie, że do rzeczywistych transakcji między wystawcami faktur a skarżącym nie doszło, a zatem sformułowanie oceny, że czynność nie została dokonana, mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Taka ocena pozwalała na zastosowanie prawa materialnego w postaci powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. Zauważyć ponownie należy, iż przyczyną pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku była bowiem okoliczność, że źródłem nabycia tego złomu nie była czynność, której drugą stroną mógłby być wystawca faktury.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym zarzuty wadliwej kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe nie mogły być uznane za uzasadnione. Wedle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę wskazanego przepisu rozporządzenia. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., lecz był jej wyrazem. Art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Takich prawidłowych ocen w świetle zgromadzonego materiału dowodowego dokonały organy podatkowe a Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli postępowania podatkowego słusznie nie dopatrzył się naruszenia prawa.

5.6. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.