Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 552/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 274b § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z dnia [...] grudnia 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "NUS") z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 roku.

2. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że w dniu 25 lipca 2016 r. do NUS wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 roku, w której Skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 602 460,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 roku do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. W uzasadnieniu tego postanowienia NUS powołał się na niezakończenie prowadzonych czynności z uwagi na konieczność szczegółowego zbadania przedłożonych przez Stronę dokumentów, objętych wezwaniem z dnia 15 września 2016 r. Ponadto NUS zdecydował o wszczęciu kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj-sierpień 2016 roku. Powodem wszczęcia kontroli był fakt, iż wykazana do zwrotu kwota wynikała z zadeklarowanych przez Spółkę czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych, jak również rozliczeń podatkowych za poprzedni miesiąc.

W toku kontroli wydane zostało postanowienie z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 roku do czasu zakończenia kontroli i przeprowadzenia pełnej weryfikacji rozliczeń Spółki. Na ww. postanowienie Strona pismem z dnia 24 listopada 2016 r. wniosła zażalenie.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. DIAS uznał zażalenie za niezasadne, jednakże mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), uchylił postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 roku i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu do dnia 31 maja 2017 roku.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. NUS ww. termin przedłużył do dnia 31 sierpnia 2017 roku. Na powyższe postanowienie Strona pismem datowanym na dzień 19 czerwca 2016 r. wniosła zażalenie.

DIAS postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. Na postanowienie DIAS pełnomocnik Spółki złożył w dniu 25 października 2017 r. skargę do tutejszego sądu.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 roku do dnia 30 listopada 2017 roku.

3. Pismem z dnia 22 września 2017 r. Strona wniosła do DIAS zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając zaskarżonemu aktowi naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego, tj. art. 217 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"), poprzez zaniechanie uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu;

b) art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

c) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu.

4. DIAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2017 roku. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał, że w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wykazanej przez Stronę kwoty podatku do zwrotu za czerwiec 2016 roku, w związku z czym zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia Strony za ten okres. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

DIAS podniósł także, że uzasadnienie przedmiotowego postanowienia zawiera niezbędne elementy, wskazujące na powód przedłużenia terminu zwrotu podatku, z powołaniem się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który może wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do tego, czy kontrahenci Spółki wymienieni w treści decyzji NUS nie są podmiotami biorącymi udział w tzw. transakcjach karuzelowych. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia co prawda nie zawiera wskazania, jakie konkretnie okoliczności faktyczne NUS zamierza jeszcze wyjaśnić jako istotne dla wyniku sprawy i jakie konkretnie dowody dotąd nie mogły zostać zebrane. Jednakże powyższe elementy nie są konieczne, a tym samym ich brak nie może wpływać na prawidłowość bądź nieprawidłowość zaskarżonego postanowienia.

DIAS ocenił także, że wskazany przez NUS dzień zakończenia procedury weryfikacji zasadności zwrotu Spółce podatku znajdował swoje uzasadnienie w konieczności zakończenia postępowania kontrolnego w zgodzie z przepisami O.p. W ocenie DIAS ww. termin wskazany przez NUS jest "rozsądny" w rozumieniu orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TS UE. DIAS zwrócił uwagę, że przyjęta przez NUS data zakończenia kontroli podatkowej nie oznacza, że kontrola ta nie może być zakończona w innym (tj. wcześniejszym) terminie, jeśli zostaną spełnione ku temu przesłanki.

DIAS wskazał jednocześnie, że załączony przez Stronę materiał dowodowy dotyczy postępowania odnoszącego się do merytorycznej zasadności zwrotu. Nie ma natomiast wpływu na ocenę faktu weryfikacji jego zasadności, tj. kluczowej okoliczności dla stwierdzenia prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu.

5. Skarżąca na powyższe postanowienie DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

a) art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku;

b) art 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie

1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

2. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r., które utrzymywało w mocy postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w wysokości 602 460 zł do dnia 30 listopada 2017 roku. Zaskarżone postanowienia były kolejnymi przedłużeniami terminu dokonania zwrotu VAT za wskazany okres.

3. Dodatkowo wskazać również należy, że w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowy okres (tj. czerwiec 2016 rok) WSA w Warszawie uchylał zaskarżone wcześniejsze postanowienia organów podatkowych obu instancji (w wyrokach z dnia: 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2015/17 i z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3784/17).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą we wskazanych wyżej wyrokach uchylających zaskarżone (wcześniejsze) postanowienia organów podatkowych. Jest to o tyle istotne w sprawie, gdyż ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tych wyrokach determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 p.p.s.a).

4. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu wówczas obowiązującym: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", zaś art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalności działania organów podatkowych).

5. W sprawie istotne jest to, że zaskarżone postanowienie jest już kolejnym w sprawie przedłużeniem terminu dokonania zwrotu podatku VAT za wskazany w postanowieniu okres. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę z urzędu posiada wiedzę dotyczącą wcześniejszych postanowień w tej sprawie (na podstawie ustaleń zawartych w cytowanych wcześniej wyrokach WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2015/17 i sygn. akt III SA/Wa 3784/17).

Zgodnie z ustaleniami zawartymi we wskazanych wyrokach, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na postanowienie NUS z [...] października 2016 r., uchylił postanowienie NUS z dnia [...] października 2017 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 maja 2017 roku. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z dnia [...] maja 2017 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do dnia 31 sierpnia 2017 roku. Kolejne postanowienie NUS zostało wydane w dniu [...] sierpnia 2017 roku (a zaskarżone w niniejszej sprawie w dniu 18 grudnia 2017 r.).

Wskazać należy, że postanowienie NUS z dnia [...] maja 2017 r. zostało doręczone Skarżącej 19 czerwca 2017 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru znajdującym się w aktach administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r., tj. po 31 maja 2017 roku.

6. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym i faktycznym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 255/17) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), zgodnie z którym w stanie prawnym wówczas obowiązującym, określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

7. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS wcześniejsze postanowienie NUS z dnia [...] maja 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 19 czerwca 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 31 maja 2017 r.) wskazanego w postanowieniu DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r., którym organ drugiej instancji uchylił postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i orzekł ten termin do dnia 31 maja 2017 roku.

Dodatkowo podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt III SA/WA 2015/17), uchylił postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2017 r., oraz poprzedzające jej postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. do 31 maja 2017 roku. Ww. orzeczenie dotyczyło więc postanowienia, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które bezpośrednio poprzedzało postanowienie NUS z [...] maja 2017 roku. Identyczny wyrok wydał WSA w Warszawie (wyrok z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3784/17) w odniesieniu do kolejnego przedłużenia zwrotu VAT za wskazany okres.

WSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. stwierdził, że postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r. bez wskazania daty dziennej, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 2 jest postanowieniem naruszającym prawo. Sąd z kolei postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2017 r., mocą którego organ drugiej instancji uchylił ww. postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu do dnia 31 maja 2017 r., uznał za wydane z naruszeniem art. 87 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd stwierdził, że na dzień kończący ustawowy termin zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT w obrocie nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wydane bowiem postanowienie przez organ I instancji było obarczone istotną wadą prawną, o wadze gatunkowej większej niż oczywista omyłka pisarska. Późniejsze "naprawienie" tej wady – tak jak to uczynił organ II instancji – byłoby możliwe, ale tylko pod warunkiem, iż DIAS zmieściłby się z wydaniem postanowienia II-instancyjnego w ustawowym terminie 60 dni, a tak w niniejszej sprawie się nie stało. Tylko bowiem wydanie w ustawowym terminie 60 dni prawidłowego, tj. zgodnego z prawem, niewadliwego postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne.

8. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Zdaniem Sądu, skoro zatem WSA w Warszawie w ww. wyroku o sygn. akt III SA/WA 2015/17 przyjął, że wyekspirował termin na przedłużenie zwrotu nadwyżki VAT za czerwiec 2016 r., gdyż postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r. nie wskazywało konkretnej daty dziennej zakończenia weryfikacji, natomiast postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. nie zostało wydane w ustawowym terminie 60 – dni do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, termin ten nie mógł być również skutecznie przedłużony po raz kolejny. Podobnie orzekł WSA w wyroku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3784/17). Zdaniem Sądu, skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna.

W związku z tym należy stwierdzić, że skoro wcześniejsze postanowienie było doręczone po upływie terminu to tym bardziej kolejne nie może być uznane za zgodne z prawem. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Sąd w pełni podziela te ustalenia, gdyż wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło przedłużać zwrotu VAT za ten sam okres. Zatem kolejne, następujące po sobie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT wydane w sprawie, nie mogą być uznane za zgodne z prawem, skoro na pewnym (wcześniejszym) etapie nieprawidłowo doręczono postanowienie o przedłużeniu tego zwrotu.

9. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (597 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).