Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1477/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 184
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 361/15 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2015 r. nr ITPP2/443-1696/14/AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 361/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę Miasta i Gminy F. (dalej: Gmina lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 26 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją (Plac rekreacyjny w N. miejscem aktywizacji i integracji mieszkańców Gminy - zagospodarowanie przestrzeni publicznej). We wniosku wskazano, że inwestycja została przekazana do bezpłatnego użytkowania protokołem odbioru z 26 czerwca 2013 r., nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych ze względu na swój charakter. Gmina rozważa przekazanie wybudowanej w latach 2011-2013 infrastruktury w dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury we F. (dalej: Ośrodek). Infrastruktura po przekazaniu nadal byłaby wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Ze względu na charakter inwestycji, Gmina rozważa obciążanie dzierżawcy czynszem, infrastruktura musi bowiem również po przekazaniu spełniać swoje funkcje i zachować ogólnodostępny charakter. Gmina nie odliczyła wydatków poniesionych w trakcie inwestycji na infrastrukturę. Wszystkie faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Urząd Gminy i Miasta, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym odrębnie od samej Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy Gmina uzyska - zgodnie z art. 90 i następne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT, a z uwagi na to, że infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania. Przedmiotowej korekty Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją.

W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2015 r. organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że Gmina - realizując ww. inwestycję - nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez co nie działała w charakterze podatnika VAT. Inwestycja ta służy bowiem realizacji zadań własnych Gminy. Skoro zatem po oddaniu inwestycji do użytkowania nie była ona i nie jest ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, budując opisaną inwestycję, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując analizy art. 91 ustawy o VAT wskazano też, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której zarzuciła naruszenie art. 13 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej: dyrektywa 2006/112, oraz art. 86 i art. 91 ustawy o VAT, wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury na rzecz Ośrodka na podstawie umowy dzierżawy Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w spornej w sprawie kwestii, tj. wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, po uprzednim przytoczeniu treści powołanych przepisów, jak też art. 167 i art. 187 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz wyrażonych na ich gruncie poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), ocenił jako bezzasadne stanowisko organu, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (przeznaczenie inwestycji na cele czynności opodatkowanych, przy uprzednim wykorzystywaniu jej do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT) skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących tej inwestycji. Stanowisko to, zdaniem Sądu, nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT, a jednocześnie narusza przepisy art. 91 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, nieprawidłowe odczytanie przez organ podatkowy przepisów normujących prawo do korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem dóbr inwestycyjnych było konsekwencją nieuprawnionego - w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku - odwołania się do orzeczeń TSUE w sprawach C-97/90 i C-378/02, które zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych (podmiotom dokonującym nabycia towarów i usług nie przysługiwał status podatnika VAT w momencie tego nabycia). Z uwagi zaś na to, że status skarżącej jako podatnika VAT w momencie nabycia towarów i usług na cele inwestycji nie był kwestionowany, nie można wywodzić, że nabycie to nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie sposób też, zdaniem Sądu, uznać za działalność wyłączoną w ogóle z systemu VAT czynności podejmowanych przez Gminę z zakresu zagospodarowania terenów przestrzeni publicznej, w ramach których została wybudowana opisana we wniosku infrastruktura. O wyłączeniu wskazanego wyżej zakresu działalności z systemu VAT nie może przesądzić wyłącznie dotychczasowy nieodpłatny charakter udostępniania infrastruktury przez skarżącą. Charakter ten spowodował wprawdzie wyłączenie tych czynności z opodatkowania VAT, jednak nie oznacza to, że nabycie towarów i usług nastąpiło poza ramami prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Sąd wskazał również na kształtującą się w spornej kwestii linię orzeczniczą, zgodnie z którą w sytuacji, jak analizowana w niniejszej sprawie, gminom przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia dobra inwestycyjnego do czynności opodatkowanych. Zwrócono przy tym uwagę, że dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - skarżącej nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji, w której takie stanowisko organu jest prawidłowe, ponieważ skarżąca po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku, albowiem Gmina zrealizowała inwestycję: wybudowanie placu rekreacyjnego w N. z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie placu rekreacyjnego - miejsca aktywizacji i integracji jej mieszkańców, daje skarżącej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy skarżąca - po jej zrealizowaniu - początkowo nie wykorzystywała tego dobra inwestycyjnego do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak zamierza to zmienić i rozpocząć wykonywanie czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury.

W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmawia skarżącej tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług.

5.3. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), dotyczące wykładni przepisów dyrektywy 2006/112, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

5.4. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

5.5. Rozważając zasadność zarzutów kasatora przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych w pkt 5.3. rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), dalej: u.s.g., inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

5.6. Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

5.7. Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii skarżącej dawać prawo do odliczenia, to - posiłkując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w sprawie I FSK 972/15 - uznać należy, że wskazuje on na możliwość wykorzystania tego dobra dla celów opodatkowanych. Sposób jego wykorzystania (plac rekreacyjny) nie zmienia zaś faktu, że dobrem tym - jak podała skarżąca we wniosku - jest nieruchomość, co przemawiałoby za uznaniem, że skarżąca od początku działała w charakterze podatnika.

Odnosząc się w tym miejscu do silnie akcentowanego przez organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowiska, że ww. sposób wykorzystania dobra nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez co realizując tę inwestycje Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej i nie można jej przez to przyznać przymiotu działania w charakterze podatnika przy nabyciu towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja mieściła się w ramach szeroko określonych zadań własnych gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty (tu: art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g.). Brak jest przy tym podstaw do różnego traktowania poszczególnych kategorii tych zadań pod względem zaliczania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu przyjętym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, we wspomnianym już wyroku z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca (gmina) działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację inwestycji związanej z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców w dziedzinie kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.s.g.).

Na korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w czerwcu 2013 r.) a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej (wyrażony we wniosku o interpretację, złożonym 8 grudnia 2014 r.). Oznacza to, że zamiar zmiany sposobu wykorzystywania dobra inwestycyjnego przez Gminę został podjęty po upływie ok. 1,5 roku od rozpoczęcia wykorzystywania nieruchomości przez Ośrodek, po jej nieodpłatnym przekazaniu. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dóbr nie wyklucza ponadto okoliczność, że skarżąca wyraźnie nie zadeklarowała zamiaru działania w takim charakterze przy ich nabyciu. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE w sprawie C-140/17, jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wykorzystana do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, ale brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany. W sprawie nie jest istotne również to, że wytworzone przy wykorzystaniu zakupionych towarów i usług, z którymi wiąże się prawo do odliczenia, dobro zostało pierwotnie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto - pomimo, że we wniosku o interpretację, dokonując opisu zdarzenia przyszłego (który to element wniosku jest wiążący dla organu, jak i dla sądu administracyjnego), Gmina nie wskazała, czy w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług (zadeklarowała posiadanie takiego przymiotu jedynie na moment złożenia ww. wniosku) - kwestia ta nie ma w sprawie znaczenia. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Trybunału, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi jedynie wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika. A contrario, nawet brak rejestracji w chwili nabycia nie wyklucza charakteru działania skarżącej przy nabyciu jako podatnika.

5.8. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę infrastruktury w postaci placu rekreacyjnego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT.

5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.