Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1208/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, 120, 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.115,00 zł(pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący P.S. reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2004 roku nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 56.312,60zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W związku z przeprowadzeniem kontroli podatkowej działalności gospodarczej P.S., której celem było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku na zasadach ogólnych z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w okresie od 16 lipca do 31 grudnia 1999 roku, tj. po utracie prawa do opodatkowania w formie ryczałtu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ( zw. dalej Naczelnik IUS) w dniu [...] czerwca 2003 roku określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 71.918,60złotych. Z uwagi na fakt, iż podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, organ

I instancji podstawę opodatkowania oszacował. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone, a Dyrektor Izby Skarbowej ( zw. dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia

[...] listopada 2003 roku uchylił decyzję Naczelnika IUS przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego

w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania.

Kolejną decyzją z [...] lutego 2004 roku organ I instancji określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 55.946,60 złotych.

Dyrektor IS oceniając zarzuty odwołania decyzją z dnia 31.05.2004 roku uchylił w/w rozstrzygnięcie w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na nie przeprowadzenie w sposób wyczerpujący podstępowania dowodowego co do okoliczności ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów

w drodze oszacowania oraz naruszenie art.200 ordynacji podatkowej

W wyniku ponownego postępowania Naczelnik IUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 roku określił P.S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 roku w wysokości 56.312,60 złotych. Rozstrzygnięcie to Dyrektor IS decyzją

z dnia [...] listopada 2004 roku utrzymał w mocy. Zostało one zaskarżona do sądu administracyjnego. W skardze pełnomocnik wywodził, że organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie w odniesieniu co do klasyfikacji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Klasyfikacja działalności jaką przyjął organ, skutkowała brakiem możliwości skorzystania ze zryczałtowanej formy rozliczania skarżącego z tytułu podatku dochodowego. Wskazał również, iż organ podatkowy szacując podstawę opodatkowania oparł się na art.23 § 3 pkt 6 i posiłkowo art.23 §4 Ordynacji podatkowej stosując metodę udziału dochodu w obrocie i w ten sposób dokonując ustalenia wysokości dochodów ze sprzedaży usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 24 stycznia 2006 roku sygnatura akt ISA/Go 741/05 uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując

w podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a. Niemniej jednak, Sąd za niezasadny uznał zarzut odnoszący się do zakwestionowanej klasyfikacji działalności usługowej podatnika dokonanej przez organ według grupy PKW i U 92.62.13-00.10 określanej jako usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone

na własny rachunek. Za zasadne z kolei Sąd uznał zarzuty zawarte w skardze w kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyznał rację skarżącemu, uznając iż w sprawie nastąpiło błędne zastosowanie przez organy podatkowe metod szacowania równocześnie na podstawie art. 23 § 3 pkt 1-6 oraz na podstawie art. 23 § 4 Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu oszacowanie, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z wyraźnym brzmieniem powołanych przepisów może być stosowane: po pierwsze w szczególnie uzasadnionych przypadkach, a po drugie, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w §3,

a ponadto wymaga od organu podatkowego uzasadnienia niemożności zastosowania metod wymienionych w §3. Oceniając zgodność z prawem przyjętego oszacowania Sąd doszedł do wniosku, że wbrew przepisom prawa połączono metody z art.23 §3 i §4 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, iż w istocie nie wiadomo jaką metodę szacowania przyjęły organy podatkowe. W podstawie prawnej organ I instancji powołał przepis art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, natomiast w uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy uznał, że może zastosować jedynie metodę udziału dochodu w obrocie, określoną

w art.23 §3 pkt.6 i posiłkowo w art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży usług. Zaś organ odwoławczy w podstawie prawnej nie powołał przepisów dotyczących szacunku, a z kolei w uzasadnieniu stwierdził, iż szacunku dokonano na podstawie art.23 § 4 posiłkując się zasadą określoną w art.23 §3 pkt 6 ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd uznał, że organ odwoławczy utrzymując decyzje w mocy orzekał na zupełnie innych podstawach prawnych.

W dniu 21.06.2006 roku Dyrektor IS zawiadomił skarżącego o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik skarżącego pismem z dnia 28 czerwca 2006 roku podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] lipca 2006 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości określającą za rok 1999 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 56.312,60zł. W jej uzasadnieniu wskazał, iż bezspornym jest, że podatnik naruszając warunki do opodatkowania

w formie ryczałtu nie prowadził ewidencji podatkowej wymaganej dla opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Z uwagi, że skarżący nie prowadził ewidencji podatkowej wymaganej dla opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, spełnione zostały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na powyższe oraz ze względu na specyficzny rodzaj usług świadczonych przez podatnika w zakresie "usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek", organ odwoławczy biorąc pod uwagę okoliczności z których wynikało, iż w sprawie ustalenia wartości dochodu do opodatkowania za 1999r. podatnika nie może mieć zastosowania żadna z metod wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej uznał za zasadne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, którą organ I instancji powołał w sentencji zaskarżonej decyzji i którą w istocie zastosował pomimo błędnego powołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji łącznie dwóch metod z art.23 § 3 pkt 6

i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie można było określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosując jedną z metod wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie była znana i nie zakwestionowana przez organy podatkowe jedynie wielkość przychodu. Natomiast podstawowymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obok przychodu, którego wartość była znana, jest wartość kosztów uzyskania przychodów, i ona wymagała ustalenia. Skarżący w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie dostarczył wystarczających dowodów o wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów i nie uprawdopodobnił kwoty poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Przedstawił jedynie dowody za usługi biura rachunkowego na łączną kwotę 915 zł. Aby podstawę opodatkowania oszacować w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej organ zwrócił się do pięciu urzędów skarbowych o udzielenie informacji na jakim poziomie u podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych prowadzących działalność sklasyfikowaną w PKWiU jako 92.62.13-00.10 kształtują się przychody i koszty uzyskania przychodów. Po uzyskaniu od ich odpowiedzi organ podatkowy uznał, iż tylko dane otrzymane z Urzędu Skarbowego we Włocławku ze względu na zbliżoną działalność do działalności strony nadawały się do wykorzystania. Jak wskazano w uzasadnieniu, organ podatkowy za lata 2000-2001 uśrednił udział kosztów w przychodzie i dla oszacowania podstawy opodatkowania za 1999 roku wobec posiadania danych porównywalnych tylko z jednego źródła przyjął udział kosztów uzyskania przychodów w przychodzie 20%, a w związku z tym podstawę opodatkowania oszacował w wysokości 80% przychodu. Według organu w/w. metoda oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych z innego organu podatkowego o wynikach z tej działalności przez podmioty prowadzące taką samą działalność jest prawidłowa i uzasadniona. Metoda ta za rok 1999 uwzględniała w kosztach kwotę 39.765,60 zł, podczas gdy podatnik przedstawił dowody tylko na 915zł nie potrafiąc uprawdopodobnić ani rodzaju, ani kwoty innych poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Przychody przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Za 1999 rok wyniosły 198.828zł. Dyrektor IS wskazał, że organ I instancji w sentencji zaskarżonej decyzji zasadnie powołał jako podstawę prawną art.23 §1 pkt3 Ordynacji podatkowej dotyczący określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w związku z naruszeniem przez skarżącego warunków uprawniających do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, oraz art.23 §4 Ordynacji podatkowej wskazujący przyjętą metodę. Niemniej jednak organ I instancji błędnie powołał jako podstawę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dwie wykluczające się metody ustalenia szacunkowej podstawy opodatkowania z art.23 §3 pkt 6 i 23 § 4, podczas gdy z ustaleń organu I instancji jednoznacznie wynika, że zastosowano do ustaleń metodę zawartą w art.23 §4 Ordynacji podatkowej i powołaną w sentencji zaskarżonej decyzji tj. oszacowano podstawę opodatkowania w inny sposób korzystając z informacji i z danych uzyskanych z różnych organów podatkowych, z których do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów nadawały się jedynie materiały z US.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie art.59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie mimo, iż upłynął okres przedawnienia powodujący wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; art.122, art.187 §1, art.188, art.191 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy tj. ustalenia możliwych do przyjęcia kosztów uzyskania przychodów i bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienie informacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego; art.9 ust.2, art.22 ust.1

i 9 pkt 4, art.24 ust. 2, art.27 ust.1, art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie; art.23 §3 pkt. 2 i art.23 §4 ustawy ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie łącznie dwóch metod oszacowania dochodu, gdy tymczasem powinny być one stosowane rozdzielnie; art.24 § 5 ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania

w sposób daleko odbiegający od określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz poprzez nie uzasadnienie wyboru metody oszacowania.

W uzasadnieniu skargi i późniejszym piśmie procesowym pełnomocnik wskazał,

iż brak przedłożenia przez stronę dokumentów potwierdzających poniesienie, czy chociażby uprawdopodobnienie poniesienia kosztów uzyskania przychodów spowodował że organ podatkowy postanowił określić podstawę opodatkowania

w drodze oszacowania. Biorąc pod uwagę, iż P.S. prowadząc działalność gospodarczą na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego nie miał możliwości uwzględnienia dokonanych na rzecz firmy wydatków, na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej uznał za zasadne przyjęcie w wysokości 20% kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonywaną w 1999 roku działalnością gospodarczą tj. koszty jakie w ocenie organu podatnik najprawdopodobniej poniósłby gdyby rozliczał się

w spornym okresie na zasadach ogólnych. Skarżący podkreślił, iż szacowanie to zastępcza nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań zawierająca dla organu podatkowego kompetencje do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Zadaniem szacowania jest odtworzenie treści stosunku prawnego obowiązku podatkowego tak aby rezultat szacowania był jak najbardziej zgodny z wynikiem jaki uzyskuje się przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wymiar podatku wymaga wnikliwej analizy i oceny całokształtu zebranego

w sprawie materiału dowodowego i nie powinien być sferą uznaniowego działania organów podatkowych. Mają one obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej rzeczywistej wielkości. W tym celu organ podatkowy winien zastosować optymalną metodę oszacowania, co wynika z art.23 §5 ordynacji podatkowej. Oszacowanie dokonane przez organy podatkowe nie spełniają w /w warunków bowiem organ podatkowy dowolnie i uznaniowo potraktował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, odrzucając właściwie bez uzasadnienia wszystkie korzystne dla podatnika dowody zgromadzone w sprawie. Dotyczy to informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ były one bardziej korzystne niż te które uzyskały akceptacje organów. Błędnym było nie przyjęcie przez organ podatkowy danych dotyczących podatników prowadzących działalność o dużych wydatkach z tytułu korzystania z obiektów sportowych, bowiem nie ustalono jaki procent ogólnej sumy kosztów uzyskania przychodów stanowią koszty z tytułu korzystania z obiektów sportowych. Dalej pełnomocnik uzasadniał, iż zaskarżona decyzja dotyczy konkretnego roku podatkowego, w którym podatnik prowadził swoją działalność, a w latach następnych działalność ta mogła przecież zmienić swój charakter poprzez zmniejszenie potrzeb dokonywania zakupu sprzętu i materiałów niezbędnych do jej wykonywania, czy też np. w zakresie ryzyka inwestorskiego, tj. ograniczenia, czy wręcz wycofania się z pewnych inwestycji. Ponadto podkreślił, iż koszty uzyskania przychodów u podatników prowadzących podobną do skarżącego działalność wyniosły w 1999 roku ok. 69%, zatem przyjęcie w przypadku skarżącego jako korzystnej stawki kosztów w wysokości 20% uznał za nieporozumienie. Wskazał, że średnia kosztów wszystkich podatników, o których mowa w informacji przekazanej przez Naczelnika US w 1999 roku wskazuje stratę, do czego przyczynił się bardzo słaby wynik finansowy podatnika zamieszczonego w pozycji 4. Organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dostatecznie jasny w jaki sposób dokonał obliczeń, które dały wynik 20% oraz dlaczego pewne informacje wziął pod uwagę, a inne pominął. Za wadliwy uznał również sposób dokonania oszacowania dochodu w zaskarżonej decyzji. Poprzednio organ stosował metodę udziału dochodu w obrocie, obecnie metodę porównawczo zewnętrzną. Z jednej strony organ podatkowy wskazuje bez głębszego uzasadnienia, że w niniejszej sprawie nie można było określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosując jedną z metod wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej, z drugiej natomiast strony wskazał, że na podstawie art.23 §4 Ordynacji podatkowej przyjął dane dotyczące kosztów uzyskania przychodów przekazane przez Naczelnika US. Dyrektor IS pomimo tego, że utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że żadna z metod szacowania określona w art.23 §3 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w uwagi na specyficzny rodzaj działalności podatnika, przez co zastosował art.24 §4 Ordynacji podatkowej, to jednocześnie w jej uzasadnieniu zaznaczył, iż dokonano oszacowania w sposób określony w art.23 §3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zastosowano metodę porównawczo zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Tym samym, organ podatkowy ponownie zastosował dwie wykluczające się metody ustalenia szacunkowej podstawy opodatkowania, stwierdzając równocześnie, że w niniejszej sprawie żadna z metod określonych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania. Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że §4 art.23 może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie można zastosować żadnej z metod określonych w §3. Wówczas organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z zapisów skarżonej decyzji trudno jednoznacznie wywnioskować jakie okoliczności organ podatkowy uwzględnił w wyniku zastosowania tego przepisu. Z kolei zarzut naruszenia art.122 ordynacji podatkowej oparł na stwierdzeniu, iż jeżeli w ocenie organu podatkowego tylko dane przekazane przez Naczelnika US nadawały się do zastosowania w sprawie to organ mógł zwrócić się do innych urzędów w celu zgromadzenia materiału porównawczego pozwalającego w sposób obiektywny określić jaki jest średni koszt uzyskania przychodów u podatników prowadzących podobną działalność co skarżący. Przy czym, specyficzny rodzaj usług nie zwalniał organu podatkowego od zastosowania art.122 ordynacji podatkowej, tym bardziej że

w całym kraju wiele osób prowadzi podobne usługi. Skarżący wskazał również, że zastosowana przez organy podatkowe klasyfikacja działalności usługowej jest niewłaściwa.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż z uwagi na fakt, że bezspornym jest, że strona prowadziła działalność gospodarczą nie ponosząc kosztów wynajęcia obiektów sportowych, hal, sal gimnastycznych, bowiem usługi świadczone były na terenie zleceniodawcy, brak było podstaw do przyjęcia jako podstawy oszacowania dochodu , danych przesłanych z I US. Ponadto, dane przesłane z innych urzędów nie stanowiły podstawy oszacowania, ponieważ, albo na danym terenie nie stwierdzono typowych usług,które można byłoby określić tak jak usługi podobne do świadczonych przez stronę, albo nie zawierały informacji jaką działalność prowadzili podatnicy, których dane przekazano, nie zawierały danych o rodzaju prowadzonej działalności, albo też pochodziły z innych okresów niż okres podlegający opodatkowaniu u strony. Za nie uzasadniony organ podatkowy uznał pogląd, iż postępowanie miałoby być prowadzone do momentu w którym uzyskano by dane korzystne dla podatnika. Z godnie z art.23 §5 ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dlatego organ podatkowy, aby oszacować podstawę opodatkowania

w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, zwrócił się do urzędów skarbowych

w [...],[...],[...] i [...]. Przy czym, wytypował organy

z takich miejscowości, w których strona prowadziła działalność gospodarczą. Zarzut naruszenia art.122 ordynacji podatkowej uznał za bezzasadny, gdyż zwrócono się do urzędów z których dane organ podatkowy uznał za najbardziej zbliżone, miarodajne do realiów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Z materiału udostępnionych przez w/w jednostki tylko dane z Włocławka nadawały się zdaniem organu do wykorzystania z uwagi na zbliżoną działalność do tej którą prowadził podatnik tzn. instruktażu piłki nożnej i zajęć kulturalno -sportowych. Organ podatkowy uznał za niezasadny zarzut dowolności i uznaniowości w działaniu i niewypełnienia obowiązku zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. Nie żądał on aby strona udowodniła poniesione koszty, a jedynie aby je uprawdopodobniła, a więc wystarczyłoby, żeby wskazała jakie koszty poniosła. Podatnik jednak zeznał, iż nie potrafi uprawdopodobnić poniesionych kosztów. Zdaniem organu podjął on wszelkie działania które miały na celu dostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Żadna z metod wymienionych w art.23 §3 ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania z uwagi na specyficzny rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności, a uzasadnienie odrzucenia metod określonych w / w artykule i wybór metody oszacowania organ uznaje za wystarczający. Ponadto, żadna z metod określonych w art.23 §3 ordynacji podatkowej nie dotyczy ustalenia kategorii kosztów uzyskania przychodu, ani nie wskazuje też w jaki sposób je ustalić. Z uwagi na specyficzny rodzaj działalności i znaną wartość przychodu nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art.23 §3 ordynacji podatkowej i zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek do zastosowania art.23 §4 ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z 02 marca 2007r. organ wskazał, że zarzut nie ustalenia struktury kosztów uzyskania przychodów w działalnościach, które zostały odrzucone przez organ podatkowy i przyjęcie danych po pomniejszeniu ich o koszty z tytułu korzystania z obiektów sportowych został podniesiony dopiero w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z uwagi na wszystkie podniesione w niej zarzuty.

Zgodnie z treścią art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 – 150 ustawy). Dokonywana ocena odbywa się

w oparciu o stan prawny oraz na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż z uwagi na prawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 24 stycznia 2006 roku przesądzone zostało, że P.S. nie przysługiwało uprawnienie do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z tego też powodu za bezpodstawne należy uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania następujących przepisów: art.9 ust.2, art.22 ust.1 i ust.9 pkt 4, art.27 ust.1 i art.45 ust.6 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych – zw. dalej u.p.d.o.f.

Za równie bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący kwestii przedawnienia, mianowicie naruszenia art.59 §1 pkt9 ordynacji podatkowej. Z informacji zawartej

w aktach administracyjnych ( pismo Naczelnika IUS z [...] czerwca 2006 roku numer [...]) wynika, iż zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone.

Zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych - nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia obowiązku podatkowego w jednej i tej samej sprawie. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie stanowi przeszkody dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Skoro więc w roztrząsanym przypadku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone, to tym samym okoliczność ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ( por. wyroki: NSA W-wa z 13.12.2004 FSK732/04, NSA W-wa 28.06.2004

FSK 200/04). Jednocześnie należy rozwiać wątpliwości pełnomocnika Strony skarżącej wyrażone na rozprawie i wyjaśnić, iż ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art.59 §1 pkt1 ordynacja podatkowa). Pogląd ten nie budził wątpliwości w orzecznictwie. Między innymi w wyroku z 17.4.2003 r., SA/Gd 637/02 NSA stwierdził, że "do wykonania decyzji prowadzi zarówno dobrowolna wpłata należnego podatku przez podatnika jak i przymusowe wykonanie zobowiązania

w drodze egzekucji" (podobnie wyroki wydane w sprawach III SA 6474/97 i III SA 3184/97, LEX Nr 35483 i 37174).

Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt, iż skarżący prowadził między innymi działalność gospodarczą - usługi w zakresie poprawy kondycji fizycznej, wybierając formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ewidencji przychodów. Organ podatkowy, co też jest bezsporne w sprawie, i zostało już powyżej stwierdzone – uznał, iż przychody uzyskane ze świadczenia usług przez skarżącego nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wobec braku przedłożenia przez stronę jakichkolwiek dowodów potwierdzających, czy też uprawdopodobniających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, naruszenia przez skarżącego warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania i nie prowadzenia ewidencji podatkowej niezbędnej do dokonania wymiaru podatku na zasadach ogólnych (art. 23 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej ) organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Uznając, iż żadna z metod wskazana w art.23 §3 pkt 1-6 nie może mieć zastosowania organ uznał iż szacowanie postawy opodatkowania winno nastąpić na podstawie art.23 § 4 ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy więc wyjaśnić, iż obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art.122 ordynacji podatkowej, która ma służyć zbudowaniu prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, odnosi się również do decyzji o charakterze uznaniowym. O treści podstawy faktycznej orzeczenia oraz podejmowanego rozstrzygnięcia decydować jednak muszą każdorazowo okoliczności konkretnego przypadku, które dokładnie, a więc zgodnie z treścią w/w normy muszą być wyjaśnione przez organ prowadzący postępowanie.

Szacowanie podstaw opodatkowania miało i ma w prawie podatkowym status specjalny. Jest to instytucja specjalna, nadzwyczajna, zastępcza i korygująca wymiaru zobowiązań. Zadaniem szacowania jest głównie odtworzenie treści indywidualnego obowiązku podatkowego w taki sposób, aby rezultat szacowania był zgodny w jak największym stopniu z wynikiem, jaki uzyskuje się przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Uprawnienie do szacowania nie jest więc autonomicznym uprawnieniem do wyznaczenia zobowiązania poza treścią obowiązku podatkowego. Jednolita dla zasad ogólnych i szacowania podstawa opodatkowania jest kryterium zapewniającym równość i sprawiedliwość przy dokonywaniu wymiaru podatków. Ustawodawca wyznacza skończony katalog przypadków stosowania tej instytucji, wskazując jedynie na trzy przypadki, w których szacowanie może być zastosowane – jednym z nich jest właśnie naruszenie warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Granice uprawnień organów podatkowych do kształtowania wysokości zobowiązania ustalanego szacunkowo wyznacza przepis art. 217 Konstytucji RP. Wynika z niego, iż nakładanie podatków w części dotyczącej zarówno przedmiotu, jak i podstawy opodatkowania musi mieć umocowanie ustawowe. Zatem szacunek musi mieć swój wzorzec ustawowy. Nie można przyjąć, że zobowiązanie podatkowe można ustalić przez wydanie przez organ podatkowy decyzji dowolnej, która odbiegałaby od wzorca ustawowego. Uprawnienie do szacowania nie może być zatem uprawnieniem materialnoprawnym, gdyż prowadziłoby do pozaustawowego, więc niekonstytucyjnego, kreowania materialnego ciężaru podatku przez administrację podatkową.

W konsekwencji należy uznać, że przepisy o szacowaniu odtwarzającym zobowiązanie podatkowe mogą być jedynie procedurą wymiaru takich zobowiązań, prowadzącą do wykonania prawa materialnego. Szacunek jako rezultat tego procesu musi być zawsze mniej albo bardziej ścisłą pochodną podstawowego wzorca podstawy opodatkowania zawartego w materialnej ustawie. Przedmiotem szacowania jest podstawa opodatkowania. Kompetencja do szacowania, o której stanowi art.23 ordynacji podatkowej, to uprawnienie które nie ma samodzielnego wzorca podstawy opodatkowania, bowiem tutaj ma zastosowanie wzorzec, który obowiązuje przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Szacowanie wymaga stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w danym podatku. Znamiennym jest, iż

w przypadku szacowania ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych i "jeśli strona przedłoży niepełny materiał dowodowy, wówczas organ ten które mają obowiązek, z własnej inicjatywy go uzupełnić, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego sprawy. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy organy podatkowe zamierzają wywodzić w ramach postępowania niekorzystne dla podatnika skutki prawne.

Największe zagrożenia, jakie niesie ze sobą uprawnienie do szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowego związane jest z uprawnieniem do jedynie przybliżonego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania i potencjalnej możliwości traktowania metod szacowania podstaw opodatkowania jako quasi wzorców podstawy opodatkowania. Niemniej jednak największą gwarancją tej procedury jest bezwzględna konieczność dążenia do poznania i odtworzenia rzeczywistych danych o podstawie opodatkowania oraz nadrzędność stosowania zasad ogólnego postępowania podatkowego. Niezależnie więc od zakresu obowiązków nałożonych treścią art.122 ordynacji podatkowej organ podatkowy musi również podejmować wszelkie kroki, które doprowadzić mogą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej oraz ustalenia rzeczywistego kształtu stosunków faktycznych stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć, wzmacniając w tym zakresie dyspozycję zawartą w art.23 §5 - w zdaniu pierwszym. Określenie metody szacowania zgodnie ze wskazaniami określonymi w art.23 § 5 ordynacji podatkowej pozwala na wypełnienie naczelnych zasad postępowania podatkowego określonego m.in. w art.121, art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe rozważania, oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, poczynione ustalenia i powzięte przez organ kroki - zarzut nie podjęcia dostatecznych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy należy uznać za uzasadniony.

Okolicznością bezsporną jest, iż organom podatkowym była znana wartość przychodu. Zagadnienie wymagające poczynienia odpowiednich ustaleń związane natomiast było

z kwestią kosztów uzyskania przychodów.

Faktem jest, iż w trakcie prowadzonego postępowania, skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów z których wynikała by wysokość innych, prócz kosztów obsługi księgowej, poniesionych wydatków. Jednak to w obliczu przyjętej przez niego wcześniej formy opodatkowania nie może dziwić. Nie musiał przecież prowadzić ewidencji podatkowej niezbędnej do dokonania wymiaru na zasadach ogólnych.

W ocenie sądu z kwestią kosztów wiąże się nie tylko problem ich wysokości, ale również i przede wszystkim ich rodzaju. Tymczasem materiały sprawy dowodzą, iż organy konsekwentnie, wzywały skarżącego o "przedłożenie wszelkich dokumentów uprawdopodabniających poniesienie kosztów. Nie poczyniły jednak starań mających na celu ustalenie rodzaju ponoszonych. Tego dowodzą: protokół przesłuchania

w charakterze strony – z 14 stycznia 2003 roku , protokół przesłuchania w charakterze strony z 13 listopada 2002 roku ( tu uzyskano jedynie na pytanie "co wchodziło w zakres wykonywanych przez pana usług, przesłuchujący między innymi poinformował, iż usługi wykonywane są na terenie zleceniodawcy; protokół kontroli z 14.01.2003 roku, protokół przesłuchania w charakterze strony z 19 lutego 2004 roku; wezwanie z 31.12.2003 roku o "dostarczenie wszelkich dokumentów uprawdopodabniających poniesienie kosztów; oraz odpowiedź strony skarżącej informujące, iż nie posiada żadnych dokumentów dotyczących kosztów.

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W tym zakresie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażano pogląd zgodnie z którym obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży na organach podatkowych. Owszem, sąd rozpatrujący niniejszą sprawę ma świadomość, iż nie jest to jednakże obowiązek nieograniczony i bezwzględny, bowiem podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów i współdziałać w realizacji tego obowiązku - zwłaszcza, że nie udowodnienie określonych faktów może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. np.: wyrok NSA z dnia 22.10.2004r. FSK 999/2004; wyrok WS w Gliwicach z dnia 31.01.2005r. I SA/GL 71/2004).

Niemniej jednak, materiały sprawy dowodzą, iż organ nie poczynił starań, by pozyskać od strony skarżącej informację o rodzaju ponoszonych przez nią kosztów

w prowadzonej przez nią działalności. Prowadzone postępowanie było ukierunkowane jedynie na uprawdopodobnienie poniesienia kosztów, a to z kolei nie jest tożsame

z uprawdopodobnieniem rodzaju ponoszonych wydatków. Tym bardziej, co należy podkreślić – zgodnie z niejednokrotnymi twierdzeniami organu, działalność strony była specyficzna, zatem obowiązkiem urzędów było zbadanie specyfiki tych kosztów. Teza ta w obliczu konieczności dokonania szacunku i zwrócenia do się do innych urzędów

o wytypowanie takich samych lub podobnych podmiotów, które prowadziłyby działalność zbliżoną do skarżącego jest nader istotna. A staje się jeszcze bardziej znamienna, wobec okoliczności nie znalezienia podmiotu prowadzącego taki sam rodzaj działalności jak skarżący.

Ponadto wskazać należy, iż organ podatkowy zwracając się do pięciu urzędów skarbowych zapytał jedynie o to, czy istnieją określone podmioty w obszarze właściwości danego urzędu i na jakim poziomie kształtują się u tychże podmiotów przychody i koszty uzyskania przychodów za lata 1999 - 2001 i za lata następne. Po uzyskaniu odpowiedzi wskazał autorytatywnie, iż tylko dane uzyskane z US we Włocławku dotyczące podmiotu prowadzącego instruktaż piłki nożnej i zajęcia kulturalno - sportowe nadawały się do wykorzystania z uwagi na zbliżoną działalność do działalności prowadzonej przez skarżącego. Na tej też podstawie dokonał szacunku. Wobec powyższych rozważań, nie sposób zgodzić się z organem, że tylko informacja otrzymana z tego jednego urzędu skarbowego nadawała się do wykorzystania, że była jedyną możliwą do uzyskania na potrzeby przedmiotowej sprawy, oraz że tym samym stanowiła dostateczną i uzasadnioną podstawę do dokonania oszacowania.

Podkreślić należy, iż organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu winien zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powinien więc był poczynić starania w celu ustalenia rodzaju kosztów zarówno u skarżącego jak

i u podmiotów, które w konsekwencji miały następnie posłużyć do przeprowadzenia szacunku. Tymczasem w postępowaniu organów brak było odpowiedniej precyzyjności, która wymagana jest przy tego rodzaju postępowaniu, a która to podlega kontroli sądów

w szczególności . Porównać więc należało wysokość i rodzaj ponoszonych kosztów. Ustalenia w tym względzie, wykazałyby na ile działalność tzw. "podobna", jest w istocie zbliżona do kontrolowanej. W ten sposób zostałby zagwarantowany bezwzględny obowiązek organu do dążenia, poznania i odtworzenia rzeczywistych danych

o podstawie opodatkowania, przy jednoczesnym zachowaniu nadrzędności stosowania zasad ogólnego postępowania podatkowego.

Z tego też względu zarzut nie wyjaśnienia sprawy w tym zakresie jest zasadny.

Ponadto, w związku z powyższymi rozważaniami, zaznaczyć wypada, iż stosownie do treści art.23 §4 ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w §3, organ podatkowy może w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem metody szacowania określone w art.23 §3 pkt 1 - 6 ordynacji podatkowej nie stanowią zamkniętego katalogu. Treść art.23 §4 ordynacji podatkowej nie wymienia w przeciwieństwie do art.23 §3 pkt 1-6 innych sposobów oszacowania. Oznacza to, iż wybór właściwej metody szacowania należy do organu podatkowego, przy czym wybór tej metody winien uwzględniać wskazania określone w art.23 §5 ordynacji podatkowej, a więc po pierwsze wybrany sposób winien umożliwić określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, po drugie - wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w §3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją.( por. wyrok WSA z 2005.02.15 III SA 3167/03).

W ocenie składu orzekającego organ podatkowy należycie uzasadnił powody dla których nie było możliwe zastosowanie metod określonych w art.23 §3 pkt. 1-6 ordynacji podatkowej, bowiem żadna z metod wymienionych w tym przepisie nie była adekwatna do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak organ w rozpatrywanej sprawie dokonując wyboru metody oszacowania na podstawie art.23 §4 ordynacji podatkowej nie uzasadnił w sposób skrupulatny dokonanego wyboru, przez co naruszył art.23 § 4 i § 5 ordynacji podatkowej.

Z treści uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, iż dokonano wyboru metody polegającej na porównaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą sklasyfikowaną w PKWiU w taki sposób jak działalność prowadzona przez skarżącego.(K - 10 decyzji). Po uzyskaniu odpowiedzi od określonych urzędów, stwierdzono z kolei, że tylko dane otrzymane z US we Włocławku dotyczące podmiotu prowadzącego instruktaż piłki nożnej i zajęcia kulturalno - sportowe nadawały się do wykorzystania z uwagi na zbliżoną działalność do działalności prowadzonej przez skarżącego. Wypowiadając się w sprawie szacunku kosztów, nie znając rodzaju ich ponoszenia, ani po stronie skarżącego, ani po stronie podmiotu na który się powołano, organ poprzestał na stwierdzeniu, iż są to działalności podobne. Nie wyjaśnił natomiast w sposób szczegółowy w oparciu o konkretne okoliczności na czym teza ta została zbudowana.

Nadto należy zauważyć, iż w zaskarżonej decyzji znalazły się stwierdzenia pozostające ze sobą w sprzeczności, bowiem najpierw się wskazuje, iż oparto się na "działalności podobnej", a następnie stwierdza się na karcie 10/11 uzasadnienia decyzji, iż "metoda oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych z innego organu podatkowego o wynikach z tej działalności przez pomioty prowadzące taką samą działalność jest prawidłowa i uzasadniona". Po pierwsze, organ oparł się na działalności innej niż prowadzona przez skarżącego, po drugie wyłącznie na jednym podmiocie.

W jakim stopniu podmiot ten miał być reprezentatywny dla działalności prowadzonej przez skarżącego nie wyjaśnił. Organ podatkowy dokonując określonego wyboru, nie uzasadniając go, a ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż tylko te dane nadawały się do wykorzystania, naruszył tym samym art.210 §1 pkt 6 ordynacji podatkowej.

W treści decyzji organów podatkowych brak jest uzasadnienia odnoszącego się do rezygnacji organu z informacji udzielonych przez urzędy skarbowe, jak również dokładnego uzasadnienia co do wyboru określonych urzędów do których zwracał się organ podatkowy o udzielenie informacji - co znalazło się co prawda w odpowiedzi na skargę. W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż ocenie Sądu przy kontroli wydanej decyzji mogą podlegać tylko przesłanki rozstrzygnięcia określone w jej uzasadnieniu,

a nie przesłanki które znajdują się w odpowiedzi na skargę skierowaną do Sądu. Wad aktów administracyjnych nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, to jest odpowiedzi na skargę. Nie stanowi ona bowiem uzupełnienia motywów zaskarżonego do Sądu aktu. Strona powinna czerpać pełną wszechstronną, umotywowaną zgodnie z wymogami ustawy informację o swojej sytuacji procesowej z decyzji, kończących postępowanie, a nie z argumentacji zawartej

w odpowiedzi na skargę.

Na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dlatego tez winny one zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Tym samym, zdaniem Sądu dokonując szacunku tylko na podstawie danych z jednego urzędu i to dotyczącej działalności w postaci instruktażu piłki nożnej i zajęć kulturalno - sportowych organ podatkowy naruszył zasady określone w art.121.art.122, art.187

i art.191 ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i treść pozyskanej informacji, nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, iż tylko informacja uzyskana z Urzędu Skarbowego nadawała się do wykorzystania w niniejszej sprawie i tym samym stanowiła dostateczną i uzasadnioną podstawę do dokonania oszacowania. Tym bardziej, iż jak wynika z informacji tego urzędu, dane wskazane przez niego oparte zostały wyłącznie na zeznaniach złożonych przez wymienione tam podmioty, u których nie przeprowadzano dotychczas kontroli podatkowej.

W ocenie sądu informacje zawarte w pismach urzędów skarbowych nie nadawały się

w pełni dla potrzeb tego rodzaju postępowania i wymagały odpowiedniego uzupełnienia.

Z tego też względu organ podatkowy winien był zwrócić się do urzędów skarbowych

o podanie dodatkowych danych i uszczegółowienie danych wskazanych w pismach,

a nie poprzestać na stwierdzeniu, iż dane te nie są przydatne dla potrzeb postępowania.

Tak więc organ podatkowy winien jest zwrócić się do urzędów skarbowych udzielających informacje, o wskazanie jaki rodzaj działalności prowadzą podatnicy, co do których podano informacje o ich przychodach i kosztach uzyskania przychodów - bo to pozwoli na ocenę czy dany podatnik prowadził działalność zbliżoną do działalności skarżącego, oraz o wskazanie struktury kosztów uzyskania przychodów poszczególnych podatników którzy zostali zamieszczeni w udzielonej odpowiedzi - bo to z kolei pozwoli na sprecyzowanie z czym związane są ponoszone koszty. Powyższe informacje pozwolą jednocześnie na wyłączenie ze struktury kosztów danego podatnika tych kosztów które skarżący bezspornie nie ponosił, a które stanowią istotny składnik kosztów np. wynajem sali czy pływalni, a także uwzględnienie kosztów których organ nie uwzględnił z powodu braku ku temu danych. Nie wykluczone również jest, iż

w przypadku uznania, iż uzupełnione dane nie dadzą odpowiedniej wiedzy do dokonania oszacowania, organ podatkowy będzie musiał zwrócić się do innych urzędów skarbowych o udzielenie informacji, w szczególności do urzędów w których obszarze właściwości znajdują się duże aglomeracje miejskie, bowiem ze względu na mnogość podmiotów prowadzących działalność gospodarczą uzyskanie danych potrzebnych do procesu szacowania jest bardziej prawdopodobne. Po dokonaniu tych zabiegów organ podatkowy uzyska dane które umożliwią mu dokonanie szacowania na podstawie danych od więcej niż od jednego podatnika, przy uzyskaniu wiedzy co do rodzaju ponoszonych kosztów, co umożliwi dokonanie oszacowania w wysokości bardziej zbliżonej do jej rzeczywistej wysokości.

Trudności w tym zakresie, czy też pracochłonność czynności z tym związanych nie powinna przesądzać zdaniem Sądu o ich zaniechaniu. Naczelną zasadą postępowania podatkowego bowiem jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego - art.122 ordynacji podatkowej. Niemniej jednak pamiętać należy, że znamienne znaczenie ma także zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych określona w art.121 Ordynacja podatkowa Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem B. Adamiaka zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak

i przepisów procesowych. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie zaistnienia wątpliwości, wyjaśniać je i bynajmniej nie rozstrzygać ich autorytatywnie na niekorzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyrażona w art.121 §1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar.

Reasumując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy

winien w sposób precyzyjny wskazać metodę szacowania jaką obrał dla ustalenia podstawy opodatkowania dokładnie uzasadniając przesłanki takiego wyboru i następnie prowadząc postępowanie zgodnie z dokonanym wyborem i podanymi przesłankami, przy czym jednocześnie podjąć działania wskazane w niniejszym uzasadnieniu

celem uzyskania i uszczegółowienia danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania.

Z wszystkich wskazanych powyżej powodów należało, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art.152 określić, że nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 w/w ustawy.

(-)Alina Rzepecka (-) Jacek Niedzielski (-) Stefan Kowalczyk