Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 35/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 lipca 2008 roku (data wpływu do organu – 9 lipca 2008 roku) E. K. wystąpił do organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19-procentowym podatkiem liniowym dochodów uzyskanych przez wspólników spółki jawnej za świadczenia przez spółkę jawną usług zarządzania spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, której przedmiotem działalności jest m.in. działalność budowlana, deweloperska, działalność z zakresu doradztwa gospodarczego, pośrednictwa oraz konsultingu. Spółka jawna zawarła umowę ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której członkiem zarządu jest jeden ze wspólników spółki jawnej. Umowa została zawarta w trybie art. 7 § 1 Kodeksu spółek handlowych, co spowodowało, iż na jej podstawie spółka jawna stała się wobec spółki z o.o. spółką dominującą (zgodnie z art. 4 § 1 pkt. 4 lit. f K.s.h). Spółka jawna (jako "Spółka Zarządzająca") wywiera bowiem dominujący wpływ na działalność spółki z o.o. (jako "Spółki Powierzającej"). Spółka jawna na mocy zawartej umowy zobowiązana jest do: zapewnienia wysokiego poziomu sprawowania pieczy nad przedsiębiorstwem Spółki Powierzającej, stworzenia odpowiednich mechanizmów motywacyjnych i efektywnego zarządzania, zapewnienia wzrostu wartości obrotów oraz aktywów Spółki Powierzającej.

Spółka Powierzająca – w ramach przepisów prawa i postanowień Umowy Spółki Powierzającej zobowiązała się współdziałać ze spółką jawną jako Spółka Zarządzającą, umożliwiając jej należyte wykonywanie zawartej umowy. Spółka Zarządzająca zobowiązała się w wykonywaniu swoich obowiązków wynikających z przepisów prawa lub postanowień umowy, współdziałać z organami Spółki Powierzającej – zgodnie z postanowieniami Umowy Spółki Powierzającej oraz uchwałami jej organów, zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy i ochrony interesów Spółki Powierzającej.

Powierzenie pieczy nad przedsiębiorstwem Spółki Powierzającej strony umowy rozumieją jako powierzenie pieczy nad przedsiębiorstwem Spółki Powierzającej jako zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych określonych w umowie Spółki Powierzającej, ujętych w bilansie i ewidencji księgowej Spółki na dzień wejścia w życie umowy.

Zgodnie z umową Spółka Zarządzająca przy wykonywaniu swoich obowiązków powinna dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego, Umowy Spółki Powierzającej oraz innymi przepisami, jak również dobrymi obyczajami.

Do obowiązków Spółki Zarządzającej należy planowanie ekonomiczno-finansowe, sprawowanie pieczy nad jej majątkiem oraz kontrola i nadzór nad działalnością Spółki Powierzającej.

Przede wszystkim składają się na to obowiązki dotyczące:

a. realizowania Strategii Rozwoju Spółki zatwierdzonej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki Powierzającej,

b. prowadzenia efektywnej polityki produkcyjnej, handlowej, marketingowej, finansowej i kadrowej Spółki Powierzającej,

c. umacniania konkurencyjności i wydajności Spółki Powierzającej poprzez:

– właściwe zarządzanie personelem Spółki Powierzającej,

– obniżanie kosztów własnych oraz optymalne wykorzystanie możliwości działania Spółki Powierzającej,

d. właściwego wykorzystania majątku trwałego i obrotowego Spółki Powierzającej,

e. pieczy nad bieżącą działalnością i prowadzenia dokumentacji działalności Spółki Powierzającej,

f. kontroli wykonywania postanowień obowiązujących w Spółce Powierzającej aktów normatywnych.

Na żądanie Wspólników Spółki Powierzającej, Spółka Zarządzająca winna przedłożyć wszelkie raporty i sprawozdania z wykonywania niniejszej umowy.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy:

a. Spółka Zarządzająca ponosi odpowiedzialność majątkową za szkody wyrządzone Spółce Powierzającej, a będące następstwem jej zawinionego działania lub zaniechania. Spółka Zarządzająca nie ponosi odpowiedzialności za konsekwencje działania siły wyższej,

b. Spółka Zarządzająca jest materialnie odpowiedzialna za przedmioty i środki finansowe należące do Spółki Powierzającej, które zostały jej powierzone w celu wykonywania niniejszej umowy,

c. Spółka Zarządzająca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Powierzającej wobec jej wierzycieli.

Spółka Zarządzająca ponosi odpowiedzialność przed Spółką Powierzającą za jej wyniki finansowe. Działalność Spółki Zarządzającej jest oceniana w oparciu o następujące wyniki ekonomiczne:

a. zysk netto Spółki Powierzającej,

b. terminowość realizacji zadań Spółki Powierzającej,

c. prawidłowy przepływ środków finansowych.

Spółka Zarządzająca jest również zobowiązana do przedstawiania Zgromadzeniu Wspólników oraz Zarządowi Spółki Powierzającej co pół roku sprawozdań z postępu w wypełnianiu postanowień przedmiotowej umowy oraz działalności Spółki Powierzającej, a także do przedstawiania wniosków wymagających podjęcia stosownych uchwał. Ponadto jest do tego zobowiązana na każde wezwanie Zgromadzenia Wspólników Spółki Powierzającej.

Zdaniem wnioskodawcy, przychody obu wspólników spółki jawnej zarządzającej spółką z o.o., w której jeden ze wspólników spółki jawnej jest członkiem zarządu, winny być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i mogą być opodatkowane stawką liniową.

Według wnioskodawcy nie sposób uznać tego typu sytuacji za działalność wykonywaną osobiście. Działanie w spółce osobowej wyłącza taką kwalifikację źródła przychodów. Zwraca uwagę na fakt, że przychodem nie jest kontrakt menedżerski, ale określony udział w zysku spółki. Jego zdaniem nie sposób wyobrazić sobie sytuacji, w której należałoby dzielić zyski spółki jawnej (i kwalifikować je) według kryteriów, czy dany wspólnik jest członkiem zarządu zarządzanej przez spółkę jawną spółki z o.o. czy nie. Nadto nie sposób też zgodzić się na ujęcie dla obu wspólników tego typu zysku jako działalności wykonywanej osobiście, gdyż tylko jeden z nich jest członkiem zarządu, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż umowa o zarządzanie wykonywana jest wspólnie przez obu wspólników spółki jawnej. Wskazano przy tym, że zarządzanie spółką z o.o. jest tylko jednym z rodzajów działalności prowadzonej przez spółkę jawną. Poza tym – przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie przewidują możliwość zawierania umów holdingowych, w których zarząd korporacyjny nad jedną spółką sprawuje inna spółka.

W konsekwencji wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej może opodatkować uzyskany dochód z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej podatkiem liniowym według stawki 19-procentowej, która zgodnie z art. 30 c ustawy przewidzianej dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ww. ustawy. Nie ma konieczności wydzielania z przychodów spółki tej części przychodu, który został osiągnięty w ramach opisanej umowy o zarządzanie ani tym bardziej zróżnicowania opodatkowania części zysków przypadającej na poszczególnych wspólników w zależności od tego, czy dany wspólnik jest, czy nie jest członkiem zarządu zarządzanej spółki z o.o.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] roku nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną. Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, brak jest możliwości opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług stawką 19-procentową, w sposób przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] roku nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Pismem z dnia 10 grudnia 2008 roku strona wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną.

W skardze strona zażądała uchylenia interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając ww. interpretacji naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego poprzez:

a. błędną wykładnię:

– art. 7, art.8, art. 36 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.)

– art. 5a, art. 8, art. 10 oraz art. 9a w zw. z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.)

b. niewłaściwe zastosowanie art. 10, art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.)

c. niezastosowanie art.10 ust.1 pkt 3, art.9a, art.30c oraz art.14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz.350 z późn. zm.)

2. prawa procesowego poprzez bezwzględne naruszenie dyspozycji art.14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty podniesione uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzające się do twierdzenia, iż argumentacja prawna przytoczona w interpretacji jest rażąco sprzeczna z obowiązującym porządkiem prawnym, bowiem:

– opisana przez wnioskodawcę umowa o zarządzanie spółką zależną została zawarta w trybie art. 7 § 1 K.s.h. Zgodnie z tym uregulowaniem, przepisy prawa wprost przewidują sytuację, gdy jedna spółka zarządza inną. Na postawie takiej umowy spółka jawna stała się wobec spółki z o.o.(zgodnie z art. 4 § 1 pkt 4 lit. f K.s.h) spółką dominującą. Spółka jawna (jako "Spółka Zarządzająca") wywiera bowiem dominujący wpływ na działalność spółki z o.o. ( jako "Spółki Powierzającej"),

– nie jest więc w ogóle zrozumiałe stwierdzenie, że zarządzać innym podmiotem może wyłącznie konkretna osoba fizyczna. Bowiem jak pogodzić to oczywiście bezpodstawne stwierdzenie z przepisami np. ustawy o przedsiębiorstwach państwowych, o narodowych funduszach inwestycyjnych, czy też towarzystwach emerytalnych, które wprost przewidują możliwość zawarcia umowy o zarządzanie z podmiotem niebędącym osobą fizyczną. Na jakiej podstawie Minister Finansów twierdzi, że umowy o zarządzanie można zawrzeć wyłącznie z osobą fizyczną,

– w zupełności nie do zaakceptowania jest stanowisko, w myśl którego wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach spółki jawnej miałoby być wypłacane nie tejże spółce, ale osobie, która świadczy czynności zarządcze. Zgodnie z treścią art.36 K.s.h. w czasie trwania spółki wspólnik nie może żądać od dłużnika zapłaty przypadającego na niego udziału w wierzytelności spółki ani przedstawić do potrącenia wierzytelności spółki swojemu wierzycielowi. Dłużnik spółki nie może przedstawić spółce do potrącenia wierzytelności, jaka mu służy wobec jednego ze wspólników. Zdaniem skarżącego wydaje się więc jednoznacznie przesądzone, że wynagrodzenie za usługi zarządcze wykonywane przez spółkę jawną nie może być wypłacane do rąk jej wspólników, gdyż byłoby to rażące naruszenie tego przepisu,

– poza tym – jak twierdzi, jak należałoby rozliczyć wypłatę w sytuacji, gdy oboje wspólnicy są w wykonywanie takich usług zaangażowani? A jak postąpić, jeżeli spółka posługuje się przy czynnościach zarządczych pracownikiem, zleceniobiorcą, firmą outsourcingową?

– skoro stroną umowy o zarządzanie i jednocześnie usługodawcą jest spółka jawna, to jedynie ona może dochodzić przed sądem roszczeń z tytułu np. niewypłaconego wynagrodzenia. Miałaby do tego pełne prawo np. w przypadku wypłaty wynagrodzenia z umowy zarządczej bezpośrednio do rak wspólnika, który nie jest stroną umowy. Z drugiej strony, w przypadku nienależytego wykonywania usług zarządczych pozwanych również byłaby spółka jawna, a nie jakaś osoba,

– spółka jawna jest odrębnym podmiotem prawa, ma zdolność sądową, ma własny majątek, może zaciągać zobowiązania (art.8 k.s.h). Zatem spółka jawna występuje w obrocie we własnym imieniu i na własny rachunek. Nabywa również dla siebie, a nie dla wspólników. To ona jest stroną umowy. Absurdalne jest więc jak twierdzi strona skarżąca stwierdzenie, że wynagrodzenie spółka z o.o. winna wypłacać bezpośrednio osobie fizycznej zarządzającej spółką z o.o. w ramach umowy zawartej pomiędzy spółkami,

– interpretacja przekreśla możliwość opodatkowania przychodu z udziału w opisanej spółce jawnej jak z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym z podatku liniowego. Tymczasem usługi zarządcze są jedynie jedną z kilku prowadzonych przez spółkę działalności. Minister, jeżeli już nawet kwestionuje możliwość opodatkowania w ramach spółki dochodu uzyskiwanego z zarządzania przez nią innymi podmiotami, powinien wskazać klucz wg. którego należy przydzielić kwoty do dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i do działalności wykonywanej osobiście,

– przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosiło się jedynie do kwalifikacji dochodu osiąganego przez jednoosobowego przedsiębiorcę. Nie ma w nim mowy o spółkach osobowych.

Zdaniem skarżącego niewłaściwe jest zatem, w obliczu przytoczonych argumentów, zastosowanie przepisu art. 10, w zakresie mówiącym o działalności wykonywanej osobiście, gdyż omawiany przypadek nie kwalifikuje się do tak wykonywanej działalności, lecz zalicza się w ramy działalności spółki jawnej, ergo pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii skarżącego, treść uzasadnienia Indywidualnej Interpretacji zdradza całkowity brak znajomości podstaw prawa gospodarczego i handlowego. Fakt, iż (jak wynika z brzmienia ww. interpretacji), Minister Finansów nie podejmuje się trudów rozróżnienia niuansów znaczenia pojęcia "osobiście", które wszakże z jednej strony oznacza wykonywanie pewnych czynności w sposób osobisty sensu stricto, lecz z drugiej strony – wskazuje na wykonywanie jakiejś działalności, co prawda przez daną osobę (czyli osobiście), ale już tylko jako sui generis narzędzie działania pewnego podmiotu, jakim w tym przypadku jest spółka jawna, stanowi dowód, iż ma miejsce traktowanie problemu wyłącznie na poziomie znaczeń pierwszych.

Powyższą interpretację zdaniem skarżącego, cechuje również bezzasadna chęć ingerowania przez służby skarbowe w rozliczenia, które regulują przepisy prawa cywilnego, a nie podatkowego. Prawo podatkowe ma jedynie za zadanie opisać skutki danych czynności, natomiast nie ma ono mocy zmieniania przepisów innych dziedzin prawa. To podatnicy, znając przepisy podatkowe, mogą ewentualnie kształtować w określony sposób swoje relacje cywilnoprawne, ale już nie odwrotnie.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołuje sentencję Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 roku III SA/Wa 220/2008, wskazującą, "Umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie przychodem spółki, a nie konkretnego wspólnika. Zdaniem sądu przychody spółki jawnej stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu tego zysku".

Zdaniem skarżącego, możliwe jest podjęcie się wspólnie przez kilka osób świadczenia usług np. doradczych czy menedżerskich, które w tym celu zawiążą np. spółkę jawną. W takim przypadku wykonywane przez nich czynności tracą charakter osobisty, a przedsiębiorcą i jednocześnie stroną w stosunkach gospodarczych staje się spółka. To jej przysługuje wynagrodzenie za tego typu czynności. Spółka może wykonywać te czynności za pomocą wspólników, jak i osób trzecich, co w omawianym przypadku jest bez znaczenia. Wspólnicy spółki jawnej wykonują czynności w jej imieniu i na jej rachunek. A zatem również przychody osiągane z tytułu wykonywania przez spółkę za ich pomocą usług z zakresu zarządzania na rzecz innych podmiotów gospodarczych są przychodami spółki i tylko spółka może się ich domagać np. przed sądem.

Jak twierdzi wnioskodawca przystępując do spółki jawnej, wspólnik będący osobą fizyczną nie przestaje być podatnikiem podatku dochodowego. Zmienia się tylko charakter osiąganych przez niego przychodów. Podatnikowi nie przysługuje wynagrodzenie za osobiście wykonane czynności, lecz mam on prawo do udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Sam fakt wykonywania czynności w ramach spółki jawnej przesądza o tym, że czynności te nie mogą być traktowane jako działalność wykonywana osobiście. Potwierdza to nie tylko słowo "osobiście" zawarte w art.13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale treść art.5a ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwalifikowanie przychodu podatnika osiąganego w ramach spółki jawnej do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala uznać, że podatnik ma prawo do opodatkowania przychodu uzyskiwanego za pośrednictwem tej spółki podatkiem liniowym, o ile spełni wymogi określone w art.9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W podsumowaniu skarżący stwierdził, że stanowisko przedstawione w jego zapytaniu było prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując wywody skargi, przedłożył wydruki z Centralnej Bazy Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, z orzeczeniami dotyczącymi kwestii rozstrzyganych w niniejszej sprawie, a nadto wskazał, że tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/GL 34/09 wydał wyrok w sprawie spójnika tej samej spółki jawnej. Pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się uzasadniona.

Istota sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia problemu czy przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę (osobę fizyczną) z tytułu udziału w spółce jawnej, która to spółka jest stroną umowy o zarządzanie zawartej ze spółką z o.o. (jako wykonawca tych usług), natomiast wnioskodawca faktycznie usługi wynikające z tej umowy i w imieniu spółki jawnej wykonuje, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów uważa, że opisywane we wniosku przychody, uzyskiwane z tytułu zawartej umowy o zarządzanie, stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), są przychodami z osobiście wykonywanej działalności. Przesądza o tym "bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze". W ocenie organu interpretacyjnego przepis art. 13 pkt 9 updof jest regulacją szczególną, która wyłącza możliwość stosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 updof, dotyczącego m.in. przychodu w spółce niebędącej osobą prawną. Zatem przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 updof, a nie z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Organ uważa, że wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno być wypłacane osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której osoba ta jest wspólnikiem, skoro usług tych spółka świadczyć nie może.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego takie stanowisko organu interpretacyjnego jest nieuzasadnione.

Zważywszy na stan faktyczny przedstawiony w rozpoznanej sprawie, należy wziąć pod uwagę postanowienia art. 13 pkt 9 updof, według którego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W świetle postanowień tego przepisu należy rozważyć, czy wspólnik spółki jawnej, niemającej osobowości prawnej, świadczącej m.in. usługi zarządzania uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ wykluczenie zastosowania wobec niego działania art. 13 pkt 9 updof oznacza możliwość zastosowania art. 5b ust. 2 tej ustawy.

Stanowisko organu interpretacyjnego zwłaszcza nie uwzględnia istoty spółki jawnej, która w obrocie prawnym może występować jako samodzielny podmiot (przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), uprawniony do realizowania takich samych form działalności gospodarczej, jak np. osoba prawna (stąd w piśmiennictwie często nazywa się handlowe spółki osobowe ułomnymi osobami prawnymi), w tym np. zarobkowego świadczenia usług w zakresie zarządzania. Treść art. 13 pkt 9 updof nie kreuje w tym wypadku żadnego ograniczenia co do dopuszczalnych dla spółek osobowych prawa handlowego form aktywności gospodarczej. Skoro zatem stroną umowy o zarządzanie jest spółka jawna, nie można – dla potrzeb określenia sposobu opodatkowania uzyskanych w związku z wykonaniem tej umowy przychodów – twierdzić, że stroną tą jest wspólnik spółki jawnej, wykonujący czynności zlecone jego spółce i to on, a nie spółka powinien otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Oczywiście w toku ogólnego postępowania podatkowego, które ma prowadzić do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, organ podatkowy – dokonując ustalenia treści konkretnej czynności prawnej, ma prawo (a nawet obowiązek) uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej). W razie stwierdzenia, że pod pozorem dokonania czynności prawnej, dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe winny być wywiedzione z ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ord. pod.). O ile jednak wymienione uprawnienia organu wiązać się mogą wyłącznie z postępowaniem podatkowym, w ramach którego to na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 Ord. pod.), o tyle w tzw. postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Określając elementy tego stanu we wniosku strona wskazywała ogólnie na umowę o zarządzanie (lub posiadającą cechy takiej umowy), jaką spółka jawna zawarła ze spółką z o.o. Wskazaniem tym organ interpretacyjny jest związany. Za nieuprawnione natomiast należy uznać twierdzenie, że spółka jawna nie mogła zawrzeć umowy o zarządzanie (o charakterze menedżerskim) z innym podmiotem gospodarczym. Z natury rzeczy, faktycznym wykonaniem poszczególnych zadań wynikających z umowy musi zająć się osoba fizyczna, jak w przypadku realizacji jakichkolwiek innych usług. Zresztą nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której stroną umowy ze spółką zarządzaną, posiadającej cechy kontraktu menedżerskiego, jest spółka jawna, a działania z zakresu zarządzania wykonuje nie jej udziałowiec, a zatrudniony w spółce jawnej pracownik. Ze stanowiska organu można wyprowadzić wniosek, że organ wykluczył również możliwość realizacji umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem przez osobę prawną, jako zleceniobiorcę, w imieniu której oczywiście musi działać osoba fizyczna. Nadto, co należy podkreślić, z treści wniosku strony wynika, że członkiem zarządu spółki z o.o. jest tylko jeden ze wspólników spółki jawnej.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisów tych wynika, iż umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku co do zasady nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku. W konsekwencji realizacji umowy o zarządzanie spółka jawna uzyska dochód, który dzielony jest między jej wspólników, w tym również tych, którzy nie uczestniczyli w faktycznym wykonywaniu zadań związanych z wykonaniem kontraktu menedżerskiego (z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w rozpatrywanym przypadku). Tym bardziej zatem nie można przypisywać całego wynagrodzenia z tytułu wykonanej umowy rozpatrującego zarządzanie osobie faktycznie wykonującej te usługi, skoro odbywało się to na podstawie kontraktu zawartego ze spółką jawną, a osoba fizyczna nie działała w imieniu własnym, tylko spółki. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wprawdzie osoba fizyczna, a nie spółka jawna, ale określenie wysokości uzyskanego przez nią dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez tę spółkę. W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki, tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. chociażby wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, ONSA 2000/1/37).

Według rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, nieuprawniony jest pogląd, że art. 13 pkt 9 stanowi przepis szczególny, odnoszący się do wszelkich umów menedżerskich i o podobnym charakterze, wyłączający de facto stosowanie art. 8 ust. 1 updof. Zgodnie z tym ostatnim przepisem przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Należy mieć tu na uwadze też regulację art. 5b ust. 2 updof, który stanowi, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6, zgodnie z którym jest nią działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Mocą tego przepisu przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście nie stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 2).

Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 220/08, że przepis art. 13 pkt 9 updof obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego należy nadać mu znaczenie zgodnie ze słownikiem języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, str. 553) wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa", zaś wyraz "działalność" znaczy zespół czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś (t. I, str. 496). Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 updof., tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca (będący podatnikiem), jak wynika ze stanu faktycznego, nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będzie też zawierał umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzi on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i to ta spółka będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 1 updof. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że dochód uzyskany przez spółkę jawną z tytułu wykonania umowy o zarządzanie będzie odpowiednio dzielony pomiędzy wszystkich wspólników tej spółki, w tym również tych, którzy usług takich bezpośrednio nie wykonywali.

Powyższe prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof i tym samym stanowisko Ministra Finansów należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 updof, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 updof podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

Do rozpatrywanej sprawy nie odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r. (sygn. akt K 11/06). Jak słusznie zauważyła strona wymienione orzeczenie dotyczy kwalifikacji dochodu osiąganego przez jednoosobowego przedsiębiorcę, działającego na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a nie przychodów osiąganych przez spółki osobowe.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy

.