Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1864/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS") zaskarżonym postanowieniem z [...]marca 2017 r. (nr[...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: "NUS") z dnia [...] października 2015 r. (nr[...]), przedłużające termin T. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. w kwocie 130.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 września 2015 r. wpłynęła do [...]Urzędu Skarbowego W. korekta deklaracji Skarżącej za lipiec 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 130.000 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął 6 października 2015 r. kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Następnie w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...]października 2015 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Przebieg kontroli podatkowej udokumentowany został protokołem kontroli podatkowej, doręczonym Skarżącej w dniu 28 czerwca 2016 r. W protokole Organ wskazał, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.389,18 zł, naruszając art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawy o VAT") w związku z wykazaniem w deklaracji za lipiec 2015 r. kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz Spółki przez F.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. w kwocie 130.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego.

Skarżąca pismem z dnia 16 listopada 2015 r. wezwała organ I instancji do usunięcia naruszenia prawa przy wydaniu ww. postanowienia.

Wedle Skarżącej w ww. postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu organy nie wskazały przewidywanego terminu zwrotu podatku, co stanowić miało rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. Podniosła, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmiana procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze.

Organ I instancji ustosunkował się do ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 7 grudnia 2015 r.

Pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ("WSA w Warszawie") skargę na ww. postanowienie organu I instancji z dnia [...] października 2015 r.

WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2454/15 odrzucił ww. skargę stwierdzając, że Skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Jednocześnie Sąd nakazał aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ drugiej instancji rozpoznał jako złożone w terminie "zażalenie" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2015 r. Powyższe postanowienie WSA w Warszawie jest prawomocne od dnia 21 stycznia 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] października 2015 r.

W uzasadnieniu odwołując się do treści 87 ust. 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu tego podatku.

Wedle organu odwoławczego, w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wykazanej przez Skarżącą kwoty podatku do zwrotu za lipiec 2015 r., na skutek czego zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia za ten okres. Zdaniem organu, spełnione przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ww. okres.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w momencie wydania zaskarżonego postanowienia istniały okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co miał potwierdzać protokół kontroli podatkowej oraz okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Skarżąca zaewidencjonowała i wykazała w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez F., która w ocenie organu I instancji nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, o czym wiedziała lub na podstawie zaistniałych okoliczności powinna była wiedzieć jako profesjonalny przedsiębiorca.

W zakresie konieczności wydania kolejnego postanowienia w związku ze zmianą procedury, organ wskazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika, wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, w razie wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, co też uczynił.

Podsumowując, w związku z ustaleniami organu I instancji wymagającymi przeprowadzenia kontroli podatkowej i brakiem jednoznacznego potwierdzenia zasadności zwrotu, wydanie zaskarżonego postanowienia uznano za uzasadnione.

Odnosząc się do kwestii przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - do określonej, konkretnej daty, organ stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało przed wydaniem uchwały NSA siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r. (sygn. I FPS 2/16). Podkreślono, że wskazany w postanowieniu tryb weryfikacji zakończył się wraz z doręczeniem protokołu kontroli podatkowej Skarżącej. Natomiast po zakończeniu kontroli podatkowej organ I instancji rozpoczął nowy tryb weryfikacji rozliczenia Skarżącej za lipiec 2015 r. tj. postępowanie podatkowe, w toku którego wydał postanowienie z dnia [...]stycznia 2017 r. (nr[...].), w którym organ wskazał konkretny dzień zakończenia postępowania podatkowego, co miało świadczyć o realizacji zalecenia NSA sformułowane w ww. uchwale.

Skarżąca wniosła skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wskazała, że postanowienie z dnia [...]sierpnia 2015 r. obejmowało swoim zakresem czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe na podstawie przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa lub postępowanie podatkowe na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, czym naruszało rażąco przepisy zarówno Ordynacji Podatkowej, jak i przyjęte w orzecznictwie stanowisko Sądów Administracyjnych, zgodnie z którym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatniku dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze.

Ponadto odwołując się do treść art. 284b § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 O.p., Skarżąca zarzuciła, że postanowienia z dnia [...] sierpnia 2015 r. zawierało ogólnikowe stwierdzenie dotyczące przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji i uzupełnienia materiału dowodowego oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej u kontrahentów kontrolowanego, bez sprecyzowania, o jakie czynności organ ma na uwadze, dlaczego są one istotne dla wyniku sprawy i z jakiego powodu do dnia wydania postanowienia organ oczekiwanych dowodów nie uzyskano.

Podsumowując, Skarżąca stwierdziła w skardze, że pozostaje w niepewności, co do prawidłowości składanej przez nią deklaracji podatkowych, co ma mieć "negatywne skutki z punktu widzenia pozycji w obrocie gospodarczym" oraz może prowadzić do utraty płynności finansowej, a nawet upadłości spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.

wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Drugą kwestią, którą należy podnieść, był problem dopuszczalności zaskarżenia postanowienia wydanego przez organ I instancji zażaleniem. Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym postanowieniu z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 2454/15, w dniu 24 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę podjął uchwałę o sygn. I FPS 2/16, w której treści stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, następuje w drodze zaskarżalnego zażaleniem postanowienia. Zasadnie zatem WSA w Warszawie uznał, iż pouczenie zawarte w postanowieniu I-instancyjnym było błędne. Stosownie natomiast do treści art. 214 Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. DIAS, opierając swoje rozstrzygnięcia na powyższym prawomocnym postanowieniu WSA w Warszawie, słusznie potraktował zatem złożone przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jako złożone z zachowaniem terminu zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2017 r., mocą którego utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015 r. (nr[...]), przedłużające termin Skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. w kwocie 130.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

W tym kontekście podnieść należy, iż postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. zostało wydane na podstawie art. 216 i 292 Ordynacji podatkowej oraz 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jednakże jest regulacja art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania skarżonego postanowienia I-instancyjnego: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Z kolei w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

Biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, uznać należy, iż NUS naruszył art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej i w związku z tym brak wskazania w postanowieniu I-instancyjnym konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. W tym kontekście warto przywołać uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn.. I FPS 2/16, które jednoznacznie uznało taką praktykę organów podatkowych za niezgodną z prawem. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem powyższej uchwały: "(...) warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie".

W związku z powyższym, NSA w powołanej uchwale konkluduje, iż "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Z powyższym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza i pogląd ten podziela. Co więcej, pogląd ten wydaje się także podzielać Organ II instancji, tj. DIAS, który w uzasadnieniu skarżonego postanowienia podnosi jednakowoż, iż skarżone postanowienie NUS zostało wydane przed podjęciem powyższej uchwały NSA.

Otóż, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, kwestia terminu podjęcia stosownej uchwały przez NSA nie ma znaczenia w ocenie zgodności z prawem skarżonego postanowienia. Wskazać przy tym należy, iż termin, do którego Organ przedłuża zwrot nadwyżki podatku, jest immanentną częścią skarżonego postanowienia, jego istotą. Najlepszym przykładem niepodzielności postanowienia w tym zakresie, jest to, że sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość wydania przez organy podatkowe postanowień na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, iż termin w nich określony został z naruszeniem przepisów prawa, uchylają w całości wskazane postanowienia, a nie tylko w zakresie samego określenie terminu. Nieprawidłowe określenie przez organ terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, iż cała konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa, i tym samym skarżone postanowienie winno być uchylone.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. sygn. I FSK 2018/17, w uzasadnieniu którego Sąd ten wskazał, iż "możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły". A jak słusznie stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 t. sygn. I SA/Wr 442/17, LEX nr 2345453: "Zarówno wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku po upływie terminu zwrotu podatku, jak i brak wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, narusza art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.". Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. I FSK 32/17, LEX nr 2469242, podniósł, iż "Oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, wymaga, ażeby postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zawierało wskazanie konkretnej daty, do której następuje przedłużenie".

Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Należy również przypomnieć, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców.

Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, CBOSA).

Próbując zatem wyważyć te dwie przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – z jednej strony podatnika, z drugiej Skarbu Państwa, należy dojść do poniższych konkluzji. Skarżone postanowienie NUS bez wskazania w tymże postanowieniu daty dziennej, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 2, jest postanowieniem naruszającym prawo, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei postanowienie DIAS, mocą którego organ II instancji utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji, także z powyższej przedstawionych względów uznać należy za wydane z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

Za zasadny uznać należy także podniesiony przez Skarżącą w zażaleniu, jak i potem w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, NUS nieprawidłowo w sentencji postanowienia nie określił daty dziennej, do której przedłuża zwrot nadwyżki podatku VAT. Jednakże dodatkowo NUS przedłużył termin Skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. w kwocie 130.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Takie alternatywne wymienienie procedur, od których uzależniony jest zwrot nadwyżki, uznać należy za niedopuszczalne. Każde bowiem z wydanych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień winno być powiązane z konkretną procedurą, w ramach której dokonuje się weryfikacji Podatnika.

Jak słusznie podniósł bowiem NSA z uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn.. I FSK 621/14: "Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika (...), wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania: w razie wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu". Podobnie stwierdził WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2016 r. sygn. I SA/Kr 328/16: "Zmiana rodzaju postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja zwrotu VAT, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT". Nie może zatem NUS w sentencji jednego postanowienia wskazywać na alternatywne i – jak wskazuje DIAS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia – równorzędne tryby weryfikacji. Fakt, że po wszczęciu postępowania podatkowego Organ ponownie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu (na co powołuje się DIAS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia), jest bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydania skarżonego postanowienia I-instancyjnego. A – jak wskazano wyżej – jest ono także i w tym zakresie wadliwe.

Jak podniesiono zatem powyżej, skarga jest zasadna. W sprawie zaistniały bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (357 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153)).