Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 13/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 , art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój ( spr.) Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (S.A. w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005r. sygn. akt I SA/Ol 272/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2000r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 zł ( dwa tysiące siedemset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 13/06

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Ol 272/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2000 r., wydaną wskutek uchylenia poprzedniej decyzji wyrokiem tego Sądu z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3267/02.

Na etapie postępowania kasacyjnego sporne były jedynie kwestie związane z odliczeniem przez Spółkę podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr 11/2000 z dnia 25 października 2000 r., wartość netto - 328.758 zł, podatek - 72.326, 76 zł, wystawionej przez firmę T. C. z W. i dokumentującej prowizję z tytułu pośrednictwa kapitałowego - pozyskania inwestora finansowego dla Spółki.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji ustalił, że w dniu 17 maja 2000 r. Spółka C. zawarła z firmą pana T.C. umowę zlecenia, której przedmiotem było świadczenie przez firmę T.C. usługi pośrednictwa kapitałowego związanego z restrukturyzacją kapitałową Spółki z udziałem Banku D. oraz funduszy inwestycyjnych jako inwestorów zewnętrznych, poprzez transakcje podwyższenia kapitału w Spółce oraz wykonania szeregu innych czynności (udział w rozmowach i negocjacjach z inwestorem, sporządzenie business planu i analiz ekonomicznych związanych z transakcją, koordynacja kontaktów z przedstawicielami inwestora, przygotowywanie dokumentów niezbędnych do zawarcie transakcji).

Jak wynikało z dalszych wywodów Sądu, organ podatkowy zakwestionował odliczenie podatku naliczonego faktury nr 11/2000, ponieważ uznał, że przedmiotowa usługa ani nie wchodziła w zakres zleconych czynności, ani nie została faktycznie wykonana. Ponadto, samo pozyskanie inwestora nie wpływa i nie prowadzi do uzyskania przychodów podatkowych. W związku z tym wszelkie koszty związane z tworzeniem się źródła i nie będące kosztami organizacji spółki akcyjnej, nie stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy powołał się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. o sygn. akt 1III SA 2985/02 (dotyczącym podatku dochodowego), stwierdzając w konkluzji, że skoro przedmiotowy wydatek nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." i nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, to podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 11/2000, o czym stanowi art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT".

Uzasadniając oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie był zasadny zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", ponieważ w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. (1III SA 2985/02) zostało wyraźnie przesądzone, że kwota, wynikająca z faktury nr 11/2000, nie może być uznana za wydatek mający związek z przychodem. Powodem takiej oceny było uznanie przez Sąd, iż Spółka nie udowodniła faktu wykonania przez T. C. usługi pozyskania kapitału, a umowa zlecenia nie przewidywała w ogóle tego rodzaju usługi. Tym samym organ podatkowy, będąc związany powyższą oceną, wyprowadził prawidłowe wnioski prawne co do kwalifikacji spornego wydatku, a jego ustalenia w tym zakresie są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego dotknięte jest wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT jest dotknięta co najwyżej wadą formy - powinna być oparta na art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.". Nie stanowi to jednakże powodów do jej uchylenia, ponieważ ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było konkretyzacją powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu powstaje z chwilą stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika. Skoro obowiązek podatkowy zaistniał przed dniem 1 maja 2004 r. i trwa nadal, mimo uchylenia przepisów, na mocy których powstał, to wymaga on konkretyzacji na mocy decyzji ustalającej, wydanej na podstawie art. 109 u.p.t.u. Przejęcie "sprawy w toku" przez nowe regulacje nie narusza zasady lex retro non agit, gdyż realizacją faktu prawnego będzie dopiero wydanie stosownego orzeczenia przez uprawniony organ.

W odniesieniu do zarzutu niezgodności postanowień u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego, w tym VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania (Dz.Urz. WE Nr L 145,13.6.1977, s. 1-40; Polskie wydanie specjalne Rozdział 09 Tom 01, s. 23-62) - dalej: "VI Dyrektywa", Sąd stwierdził, że u.p.t.u. nie zawiera odrębnych regulacji, dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów tej Dyrektywy.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania - art. 153 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez uczynienie bezpodstawnym jej merytorycznego rozpoznania, a polegające na błędnym przyjęciu, że:

a) orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt 1III SA 2985/02) w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych ma wpływ wiążący na Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług,

b) orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 3267/02) zawiera ocenę prawną skarżonej decyzji podczas, gdy w tym orzeczeniu Sąd zawarł jedynie wyraźne wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych i konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego,

c) w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena działań organu podatkowego wyrażona w orzeczeniu WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 20004 r. (sygn. akt III SA 3267/02) ma moc wiążącą Izbę Skarbową w dalszym postępowaniu, w szczególności w sytuacji uzupełnienia materiału dowodowego, skutkującego zmianą ustaleń faktycznych,

d) organ wydający decyzję zastosował wskazania WSA o Olsztynie, zawarte w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 3267/02) podczas, gdy nie przeprowadził on czynności dowodowych, zmierzających do wyjaśnienia, jakie usługi faktycznie były wykonywane przez firmę T.C. i nie dokonał oceny treści umowy z dnia 17 maja 2000 r., w odniesieniu do czynności objętych fakturą nr 11/2000;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, nieobowiązującego w dacie wydania decyzji oraz sprzecznego z przepisami prawa wspólnotowego, a przez to zastosowanie go z naruszeniem art. 91 ust. 3 Konstytucji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku;

3) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 i 6, art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że wydatek na pozyskanie inwestora nie stanowi kosztu uzyskania przychodu i nie powinien zostać zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych, jako koszt poniesiony na rozszerzenie Spółki;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, to jest:

a) brak wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia przez niepodanie, które sformułowania wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 3267/02) stanowić mają ocenę prawną wiążącą sąd i jaka jest treść i zakres tej oceny,

b) lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku w zakresie rozpoznania zarzutu, że zastosowany art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, jak i art. 109 ust. 4 lub 5 u.p.t.u., nie mogą być stosowane jako sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ nieprawidłowo wskazał i przytoczył treść wyroku z dnia 19 maja 2004 r., a ponadto w sposób lapidarny i niezrozumiały uzasadnił oddalenie zarzutu niezgodności prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej, co uniemożliwiło sformułowanie poprawnych zarzutów kasacyjnych w tym zakresie. Natomiast w odniesieniu do naruszenia art. 153 p.p.s.a., pełnomocnik strony skarżącej wyraził pogląd, że w wyroku, na podstawie którego organ podatkowy dokonywał ponownego zebrania materiału dowodowego, nie znajduje się żadna z tez przywołanych przez Sąd pierwszej instancji. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. akt III SA 3267/02 nie zawiera również oceny prawnej, która mogłaby wiązać ten organ w dalszym postępowaniu. Natomiast nawet gdyby we wspomnianym wyroku znalazła się teza, która mogłaby być uznana za ocenę prawną, to prawidłowość niektórych z dotychczasowych działań organu, w szczególności prawidłowa ocena zebranych do chwili wyrokowania dowodów, nie ma mocy wiążącej w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Ponadto, skoro w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym pojawiły się dowody, zmieniające uprzednio istniejący w spornym zakresie stan faktyczny, to należało wydać nową decyzję w oparciu o zmieniony stan faktyczny.

Autor skargi kasacyjnej wskazał także, iż w zaskarżonym wyroku Sąd konstruuje istnienie "obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym", przyznając jednocześnie, że przepisy dotyczące sankcji w podatku VAT mają charakter procesowy. W tej sytuacji, w ocenie wspomnianego autora, obowiązek podatkowy, po uchyleniu tych przepisów nie może trwać. Z kolei zastosowanie przepisów u.p.t.u. jest wyłączone ze względu na ich sprzeczność z prawem wspólnotowym.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że pozyskanie inwestora ma na celu rozszerzenie i zabezpieczenie kapitału, jako źródła, z którego spółka uzyskuje przychód. Jest to więc wydatek, który powinien być zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych jako koszt poniesiony na rozszerzenie spółki, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

W konsekwencji postawionych zarzutów, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że zawiera on normy wieloskładnikowe, a każdy ze składników tej normy ma określone znaczenie i każdy z nich może być przedmiotem zarzutów kasacyjnych.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż do niezbędnych i istotnych składników uzasadnienia wyroku należy przedstawienie przez sąd administracyjny zwięzłego stanu sprawy, przy czym w zwięzłym stanie sprawy mieści się kwestia przedstawienia faktów i dowodów związanych z wydaniem rozstrzygnięcia administracyjnego, a następnie kwestia przedstawienia zarzutów skargi (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. - sygn. akt II FSK 86/05, Lex nr 187553).

W orzecznictwie sądowym wyjaśniono także, iż przez stan sprawy w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. należy rozumieć nie tylko stan faktyczny i rozwiązanie prawne przyjęte przez organ administracji publicznej w decyzji zaskarżonej do sądu, ale również inne orzeczenia administracyjne i sądowe pozostające w związku z dotychczasowym postępowaniem i mające wpływ na rozstrzygnięcia organów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. - sygn. akt I FSK 289/05 - Lex nr 187599).

W tym kontekście nie miała racji strona skarżąca, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie wyżej omówionej regulacji. Sąd ten bowiem: po pierwsze - wskazał wyraźnie, że pojęcie kosztów uzyskania przychodu należy określać w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podając stronę uzasadnienia wyroku o sygn. akt III SA 3267/02, gdzie zawarto taką ocenę. Po drugie natomiast - w sposób jednoznaczny przytoczył ocenę prawną zawartą w wyroku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych (sygn. akt 1III SA 2985/02) i wyjaśnił, że jest ona dla niego wiążąca. Nieuzasadnione były wobec tego twierdzenia autora skargi kasacyjnej o nieprawidłowościach we wskazaniu i przytoczeniu treści wyroku o sygn. akt III SA 3267/02, podobnie jak stanowisko o braku możliwości sformułowania ścisłych i prawidłowych zarzutów, dotyczących rozstrzygnięcia. W tej ostatniej kwestii treści zarzutu zaprzeczała reszta treści skargi kasacyjnej, gdzie w sposób obszerny to rozstrzygnięcie było krytykowane. Nie sposób zatem uznać, że niemożliwe było jego kwestionowanie.

Jeżeli zaś chodzi o zagadnienie zgodności przepisów polskich z prawem wspólnotowym, to Sąd pierwszej instancji odniósł się do niego w sposób wyraźny na s. 14 uzasadnienia, czym wypełnił obowiązek wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. Inna sprawa, czy jego stanowisko jest prawidłowe, lecz ta kwestia nie mogła podlegać badaniu w ramach oceny zaskarżonego orzeczenia w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. Oceny stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd kasacyjny może bowiem dokonywać wyłącznie na gruncie właściwych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, w przeciwnym razie zarzut naruszenia ostatnio wspomnianego przepisu zastępowałby konieczność powołania odpowiednich regulacji u.p.t.u. i VI Dyrektywy, względnie innych norm prawa polskiego lub wspólnotowego, co z kolei stałoby w sprzeczności z wyżej opisaną "sprawozdawczą" funkcją tej regulacji.

Niesłusznie strona również podnosiła, że pogląd Sądu pierwszej instancji uniemożliwiał jej prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Przeczyły temu zarówno szerokie wywody tejże skargi, jak i fakt, że Sąd podał jeden powód oddalenia zarzutu, na który zresztą strona skarżąca wskazała w sposób wyraźny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jak wskazano wyżej, prawidłowość takiego stanowiska to już zupełnie odrębna kwestia, która nie mogła rzutować na ocenę niniejszego zarzutu.

Niezależnie od powyższych uwag należało zauważyć, że strona skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła, czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane przez nią uchybienie treści art. 141 § 4 p.p.s.a., co jest niezbędną przesłanką skutecznego postawienia takiego zarzutu (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Takim uzasadnieniem nie mogło być podnoszenie braku możliwości sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż odnosi się do postępowania kasacyjnego, a nie do wyniku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, zaś innych argumentów autor skargi kasacyjnej nie powołał. Zarzut ten nie zasługiwał więc na uwzględnienie również z tego względu.

Kluczowe w związku z tym znaczenie miał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W tym zakresie całkowicie niezasadne okazały się wywody strony skarżącej na temat mocy wiążącej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2004 r. (pkt 1 a i b zarzutów skargi kasacyjnej). Jak już bowiem zasygnalizowano wyżej, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się na ocenę prawną wyrażoną wyroku o sygn. akt III SA 3267/02, gdzie z kolei prawomocnie przesądzono, że "kosztową" kwalifikację faktury nr 11/2000 należy określać według przepisów podatku dochodowego, co w przedmiotowej kwestii oznacza, iż decydujące znaczenie miało stanowisko Sądu wyrażone w wyroku wydanym na tle podatku dochodowego od osób prawnych (sygn. akt 1III SA 2985/02). Tam zaś bez wątpienia Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wydatku udokumentowanego fakturą nr 11/2000 (s. 11 i 12 uzasadnienia). Wyrok ten nie został przez Spółkę zaskarżony, zatem próba "naprawienia" własnego zaniechania, poprzez podważenie wyrażonej w nim oceny prawnej w niniejszym postępowania nie zasługiwała na aprobatę.

Wspomniana ocena prawna była wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego sprawę w niniejszym postępowaniu. W rozumieniu art. 153 p.p.s.a. związanie to oznacza, iż nie mógł on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany był do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. - sygn. akt I FSK 506/05, niepubl.). Innymi słowy, ilekroć dana sprawa byłaby przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd, byłby on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu (wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r. - sygn. akt III RN 130/97 - OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak). Taka ocena utraci moc wiążącą dopiero w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r. - sygn. akt I SA 2019/98, niepubl.).

Nietrafne wobec tego było także zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, jakoby błędnie ocenił w świetle wyżej powoływanego przepisu działania organu podatkowego w postępowaniu przeprowadzonym po wyrokach z dnia 19 maja 2004 r., w sytuacji uzupełnienia materiału dowodowego, skutkującego zmianą ustaleń faktycznych, jak również bezpodstawne jest przypisywanie temu Sądowi błędnego przyjęcia, że organ podatkowy zastosował wskazania zawarte w wyroku o sygn. akt III SA 3267/02 (pkt 1 c i d zarzutów skargi kasacyjnej).

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że na mocy wskazań zawartych w wyżej przywołanym wyroku organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego jedynie w zakresie usług udokumentowanych fakturą nr 10/2000. Wynika to z zestawienia treści pierwszego akapitu po słowach "Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:" na s. 10 uzasadnienia wyroku o sygn. akt III SA 2985/02 oraz treści trzeciego, szóstego i następnych akapitów (po tych samych słowach) na s. 5 i 6 uzasadnienia wyroku o sygn. akt III SA 3267/02. Oczywiście bezpodstawne było zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić czynności dowodowe, zmierzające do wyjaśnienia, jakie usługi faktycznie były wykonywane przez firmę T.C. i dokonać oceny treści umowy z dnia 17 maja 2000 r., w odniesieniu do czynności objętych fakturą nr 11/2000.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Spółkę zmiany stanu faktycznego, co miałoby usuwać związanie oceną prawną w zakresie faktury nr 11/2000, Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do przyjęcia, że okoliczności wskazane przez stronę skarżącą, tj. zeznania dwóch świadków, uzasadniały odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. Z treści wyroku w sprawie III SA 2985/02 wynika bowiem, że faktura nr 11/2000 została wystawiona na podstawie umowy z dnia 17 maja 2000 r., która usług dokumentowanych fakturą nie przewidywała, zatem bezprzedmiotowe jest rozważanie kwalifikowania spornego wydatku, jako koszt poniesiony na rozszerzenie spółki. W tej sytuacji wywodzenie przez stronę skarżącą, że usługi z obu przywoływanych faktur były jedną usługą, wykonaną na podstawie wyżej wskazanej umowy, a ich podział na faktury był sztuczny, zaprzecza nie tylko wcześniejszym twierdzeniom strony, lecz - co ważniejsze - wykładni treści umowy dokonanej przez Sąd w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. Jeżeli Sąd przyjął tam, że sporne usługi nie wchodziły w jej zakres, to nie można obecnie podważać jego stanowiska, poprzez "podczepianie" ich pod inne, mieszczące się w jej ramach. O ile bowiem mogły w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym pojawić się dowody na wykonanie takiej usługi, to nie mogła zostać dokonana ponowna interpretacja umowy. Wykonanie usługi jest faktem, a wykładnia treści umowy - nie. Pojawienie się nowych faktów umożliwiałoby - w świetle art. 153 p.p.s.a. - rozważenie ich wpływu na wiążącą ocenę prawną Sądu, natomiast pojawienie się nowej "koncepcji" wykładni umowy takiej możliwości dać nie mogło. Nowa propozycja interpretacyjna nie jest nowym faktem, który mógłby uzasadniać odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej przez sąd administracyjny. Skutkiem tego i wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, stwierdzona przez ten sąd prawidłowość działania organu, polegająca na przyjęciu właściwej wykładni postanowień umowy ma moc wiążącą w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, iż jest tą oceną związany oraz wyciągnął prawidłowe wnioski z tej okoliczności.

Gdy mowa o ocenie prawnej, to nie sposób było pominąć faktu, iż analogiczny problem, dotyczący tej samej strony skarżącej, był przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu kasacyjnego na tle podatku dochodowego. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 53/06) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki, uznając m. in. za niezasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Potwierdza to dokonaną wyżej ocenę identycznego zarzutu na gruncie podatku VAT zwłaszcza, że jak słusznie i wiążąco zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. (III SA 3267/02), wedle art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT pojecie kosztu uzyskania przychodu należy określać według przepisów podatku dochodowego.

W konsekwencji, niezasadne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego postawione w pkt 3 skargi kasacyjnej. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany wyżej opisaną oceną prawną, wyrażoną we wcześniejszym wyroku, to nie mógł naruszyć art. 15 ust. 1 i 6, art. 16b ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Podobnie ocenił tą kwestię Sąd kasacyjny w wyżej wskazanym wyroku z dnia 22 grudnia 2006 r.

Przechodząc w związku z tym do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, Sąd drugiej instancji na wstępie zauważył, iż znacząca części problemów podniesionych w skardze kasacyjnej została rozstrzygnięta uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1), w której skład orzekający wyraził pogląd, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. Jego kontynuacją była teza, że obowiązek podatkowy sprzed 1 maja 2004 r., wynikający z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy. Artykuł 175 u.p.t.u. nie eliminuje go z obrotu prawnego (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r. - sygn. akt I FSK 646/05 - Lex nr 193114).

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zarzutu oznaczało to tyle, iż uniemożliwiało uznanie za słuszne wywody strony skarżącej kwestionujące legalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na tle prawa krajowego. Zasadnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał również, że wskazanie w podstawie prawnej decyzji art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, zamiast odpowiedniego przepisu u.p.t.u. nie stanowiło podstawy do uchylenia tej decyzji. Do dnia wydania uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. do 12 września 2005 r., dopuszczalne było wskazywanie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, jako podstawy prawnej dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nawiązując zaś odrębnie do poruszonych przez autora skargi kasacyjnej zagadnień, związanych z prawem wspólnotowym, a w szczególności z VI Dyrektywą, należało zauważyć, iż w sprawie chodzi o okresy rozliczeniowe sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, gdyż wtedy zaistniały zdarzenia, kreujące obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Do tego typu stanów faktycznych nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, publ. wraz z aprobującą w tej części glosą B. Brzezińskiego w OSP z 2007 r., nr 1, poz. 8). Czyniło to zbędnym szersze odnoszenie się do wywodów skargi kasacyjnej w tej mierze, a sam zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT nakazywało uznać za chybiony.

Z przytoczonych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).