Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1018/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., wrzesień i listopad 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 749 (słownie: siedemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. odmawiającą Gminie G. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz wrzesień i listopad 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 29 grudnia 2014 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług w kwotach: 1.189 zł, 776 zł i 1.331 zł. Gmina wyjaśniła, że złożyła korekty deklaracji w związku z uwzględnieniem wydatków związanych z realizacją inwestycji "Budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej z przyłączeniami kanalizacyjnymi i przepompowniami". Gmina oceniła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę ww. obiektów, ponieważ są one wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Grabowie (dalej "zakład"). Wyjaśniła, że dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanych z realizacją inwestycji. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała Zakładowi do nieodpłatnego używania powstałe elementy infrastruktury kanalizacyjnej. Na podstawie pisemnych umów zawartych z mieszkańcami Gminy zakład świadczy usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Zakład natomiast jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu świadczonych usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy, które zakończył decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją wskazanej inwestycji, ponieważ powstałe mienie nie jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W następstwie powyższego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie.

W złożonym odwołaniu Gmina zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy sieci kanalizacyjnej wykorzystywanej przez gminny zakład budżetowy do wykonywania zadań własnych Gminy, 2) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 749, powoływanej dalej w skrócie jako:

"O.p.") za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie natomiast z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania w innej wysokości niż wykazana w deklaracji korygującej było zawyżenie podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku z faktur VAT dotyczących inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Organ drugiej instancji ocenił, że z powołanego przepisu wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie trzy przesłanki. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług. Po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów i usług. Po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy -obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. nr 347, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii następuje, gdy spełnione są dwa warunki: 1) dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, 2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, zdaniem organu odwoławczego, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) - obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania ścieków komunalnych. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nie ulega wątpliwości, że zakład budżetowy na rzecz którego Gmina przekazała w nieodpłatne użytkowanie przedmiot inwestycji (infrastrukturę wodno-kanalizacyjną) jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Odnośnie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji dotyczących budowy infrastruktury kanalizacyjnej, kluczowym zatem jest ustalenie, z jakimi czynnościami są one związane.

Realizacja wskazanej inwestycji, której efekty zostały przekazane nieodpłatnie do użytkowania gminnemu zakładowi gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organ władzy publicznej, w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W przedmiotowej sprawie, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem powyższa czynność odbywała się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym nieodpłatne przekazanie wybudowanych przez Gminę obiektów na rzecz zakładu budżetowego jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że Gmina nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wyżej wskazanymi zakupami, ponieważ efekty tych prac nie służyły i nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie Gmina nie działa w charakterze podatnika. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty na rzecz Gminy.

W skardze Gmina zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wykorzystywanej przez zakład budżetowy Gminy do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy, 2) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. oraz strona skarżąca błędnie przyjęły, że samorządowy zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a także wykładnię przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przedstawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C‑276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, do której odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej "u.f.p.") zostały wymienione wśród podmiotów, które tworzą sektor finansów publicznych m.in. obok jednostek budżetowych (art. 9 pkt 3 u.f.p.). Umiejscowienie samorządowych zakładów budżetowych bezpośrednio po jednostkach budżetowych jest postrzegane jako alternatywa w stosunku m.in. do jednostek budżetowych, dla finansowania sektora finansów publicznych (C. Kosikowski, Struktura organizacyjna budżetu i formy organizacji gospodarki budżetowej [w:] Finanse i prawo finansowe, pod. red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego, Warszawa 1994, s. 81).

Na gruncie obowiązującego prawa podstawę funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego stanowią obecnie przepisy art. 14 do 17 u.f.p.

Z przepisów tych wynika, że zakład budżetowy może być powołany wyłącznie do realizacji zadania określonego w ustawie o finansach. Drugim warunkiem jest to, że decyzję w sprawie realizacji tego zadania przez zakład budżetowy musi podjąć organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Kolejnym warunkiem jest pokrywanie wydatków działalności zakładu budżetowego właśnie przez ten zakład.

Zgodnie z art. 16 u.f.p. zakład budżetowy jest tworzony, przekształcany w inną formę organizacyjno-prawną oraz likwidowany przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który podejmując decyzję w tym zakresie musi mieć na względzie zakres zadań, które zakład budżetowy może realizować zgodnie z art. 14 tej ustawy.

Tworząc samorządowy zakład budżetowy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie, terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (art. 16 ust. 2 u.f.p.).

Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się m.in. w konkretnej nazwie, siedzibie oraz określeniu rodzaju wykonywanej przez zakład działalności. Zakład stanowi również odrębny zakład pracy kierowany przez kierownika.

Finansowe wyodrębnienie przejawia się natomiast w tym, że podstawą gospodarki finansowej pozostaje roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 2 u.f.p.). Zgodnie z § 35 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 241, poz. 1616 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z dnia 7 grudnia 2010 r.") samorządowy zakład budżetowy posiada odrębny rachunek bankowy.

Pomimo iż wyodrębnienie organizacyjne i finansowe jest znaczne, to jest ono na tyle ograniczone, że nie można uznać samorządowego zakładu budżetowego za odrębnego podatnika VAT.

Dokonując analizy pierwszej ze wskazanych przez TSUE ( w wyroku w sprawie C‑276/14) przesłanek samodzielności, tj. czy podmiot działa we własnym imieniu i na własną rzecz, zauważyć należy, że ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm. – dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") wskazuje, że tylko gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2). Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, a udzielone jej kierownikowi, na podstawie art. 47 tej ustawy, upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie.

Zatem samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki.

W dalszej kolejności rozważyć należy, czy samorządowe zakłady budżetowe ponoszą ryzyko gospodarcze w takim rozumieniu jakie nadaje mu TSUE.

Trybunał rozpatrując bowiem kwestię ryzyka jednostek budżetowych uznał, że nie ponoszą one ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W odniesieniu do dochodów i kosztów, to w przeciwieństwie do jednostek budżetowych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (art. 11 ust. 1 u.f.p.) samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 u.f.p.), z tym, że przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz ze zobowiązaniem do wykonania tych zadań (art. 15 ust. 7 u.f.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm. - dalej: "ustawa o dochodach").

Zakład budżetowy może otrzymywać na realizację swoich zadań dotacje. Zgodnie z art. 15 ust. 3-6 u.f.p. samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane, dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być również przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Należy jednocześnie pamiętać, że dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 u.f.p., nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności.

Zatem zakład budżetowy musi wypracować z własnej działalności przychody na pokrycie co najmniej 50% kosztów. W pozostałej części może zostać sfinansowany z dotacji.

Wprawdzie samorządowe zakłady budżetowe stanowią formę organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki budżetowej opartą na zasadzie gospodarowania netto, co oznacza, iż zakład odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, lecz należy uwzględnić, że dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Mieć bowiem należy na uwadze, że zadania, które realizują obecnie zakłady budżetowe służą przede wszystkim interesom wspólnoty samorządowej, a nie osiągnięciu jak najlepszych wyników finansowych. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, które są wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe mieszczą się w pojęciu "gospodarka komunalna - zadania o charakterze użyteczności publicznej", a ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. Często cena usługi komunalnej czy wyrobu nie rekompensuje kosztu ich wytworzenia i dlatego konieczne jest dofinansowanie zakładu budżetowego w formie dotacji przedmiotowej.

Zakład budżetowy odróżnia od podmiotów działających na własny rachunek także inna cecha. Forma wykonywania zadań przy pomocy zakładu samorządowego nie sprzyja efektywności działania. Trudno oczekiwać efektywności działania w sytuacji, kiedy taka inicjatywa skutkuje dla zakładu budżetowego koniecznością zwrotu nadwyżki do jednostki samorządu terytorialnego.

O ile bowiem organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie postanowi inaczej samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego. Wpłata ta zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o dochodach, tak jak w przypadku jednostek budżetowych, stanowi dochód własny gminy. Organ stanowiący może jednak zdecydować o zupełnie innym przeznaczeniu nadwyżki środków obrotowych niż wpłata do budżetu.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych.

Co do wydatków samorządowego zakładu budżetowego należy też zauważyć, że większość inwestycji zakładów budżetowych jest realizowana bezpośrednio ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w nielicznych przypadkach ze środków własnych zakładu.

O braku wystarczającej samodzielności finansowej świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań.

Przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują możliwości udzielenia samorządowemu zakładowi budżetowemu zobowiązań zwrotnych. Możliwość korzystania ze zwrotnych źródeł finansowania jest prawnie przewidziana dla jednostek samorządu terytorialnego i wynika z posiadanej przez nie osobowości prawnej. Uprawnienia tego nie można przenosić na jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, które osobowości prawnej nie mają. Możliwe jest jedynie udzielenie kierownikowi zakładu upoważnienia do złożenia np. wniosku o udzielenie pożyczki i podpisania umowy o pożyczkę z bankiem w imieniu gminy, a nie zakładu budżetowego.

Nie można też mówić o wystarczającej odrębności zakładu budżetowego w odniesieniu do posiadanego przez niego majątku. Tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie (art.16 ust. 2 pkt 4 u.f.p.). Przekazywane składniki majątkowe powinny być określone w akcie erekcyjnym (uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego). Ustawa wskazuje zatem, że również nieruchomości oddawane są zakładowi budżetowemu w użytkowanie.

Z powyższego wynika, że zakłady budżetowe nie dysponują własnym majątkiem. Jest to majątek jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe okoliczności wskazują, że samorządowy zakład budżetowy nie ponosi ryzyka z tytułu prowadzonej działalności.

Za takim stanowiskiem przemawiają również regulacje dotyczące likwidacji zakładu budżetowego. Likwidacja zakładu budżetowego może nastąpić w każdym momencie na podstawie decyzji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Likwidując zakład budżetowy, właściwy organ, zgodnie z art. 16 ust. 3 u.f.p., określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu, a jego należności i zobowiązania przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji.

Z powyższego wynika, że rzeczywiste ryzyko prowadzonej działalności samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która utworzyła zakład budżetowy i sprawuje nad nim kontrolę. Podobny pogląd został wyrażony w literaturze przedmiotu.

Reasumując tę część rozważań, należy stwierdzić, że: 1) samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, 2) samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, 3) wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu; 4) odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze, a tym samym jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem tym jest natomiast gmina, która utworzyła ów zakład budżetowy.

W konsekwencji podnoszona przez obie strony kwestia odrębności podatkowej zakładu budżetowego nie może, w świetle przywołanej uchwały NSA oraz wyroku TSUE, stanowić przeszkody by skarżąca gmina mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Do rozważania pozostaje kwestia, czy istnieją inne przeszkody, które uniemożliwiają Gminie odliczenie podatku naliczonego, w szczególności czy przeszkodą taką jest to, że inwestycja polegająca na budowie infrastruktury i oczyszczalni ścieków, należy do zadań własnych Gminy - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym i realizując tę inwestycję Gmina działała w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa, zatem nie działa na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców.

W ocenie organu podatkowego Gmina nie może odliczyć podatku naliczonego ponieważ realizując przedmiotową inwestycję nie jest uczestnikiem obrotu gospodarczego, gdyż jej działania mają charakter władczy. Przeprowadzone w tym zakresie czynności związane były z wykonywaniem zadań publicznych, bowiem wykonywane one były w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródło stanowiły obowiązki nałożone przepisami ustaw właściwych dla publicznych podmiotów prawa (str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dowodzi, że nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina nie działała jako podatnik od towarów i usług, a zatem nie została spełniona podstawowa przesłanka prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj., że z prawa tego skorzystać może wyłącznie podatnik VAT.

W ocenie sądu argumentacja organu podatkowego razi niekonsekwencją. W jej efekcie należałoby przyjąć, że ponosząc wydatki na budowę urządzeń wodno-kanalizacyjnych, gmina nie jest podatnikiem podatku VAT. Tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Z drugiej strony, dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organ odwoławczy dowodzi, że w sytuacji, gdy gmina dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występuje w roli podatnika VAT. Zatem zawierając z mieszkańcami, umowy o świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, Gmina występuje jako podatnik VAT, ale równocześnie nie ma tego statusu gdy domaga się odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wykonywania czynności, od których odprowadza podatek.

W ocenie sądu sposób w jaki organ podatkowy zinterpretował art. 15 ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie znajduje oparcia w treści tych przepisów i jest sprzeczny z zasadą neutralności. Zaprzeczeniem tej zasady jest bowiem taka wykładnia przepisów, w efekcie której dany podmiot (w rozpoznawanej sytuacji gmina) byłby podatnikiem VAT dokonując dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych, a równocześnie nabywając towary i usługi niezbędne do ich dokonania byłaby organem władzy pozbawionym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Niewątpliwie z prawa do odliczenia podatku naliczonego może skorzystać wyłączenie podatnik podatku od towarów i usług. W tym zakresie wnioski organu podatkowego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, są prawidłowe.

Z przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że co do zasady podatnikami VAT nie są organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Wyjątkiem są te zadania, które są wykonywane przez te organy na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z akt sprawy, w tym z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że skarżąca Gmina za pośrednictwem zakładu budżetowego, wykorzystując oczyszczalnię ścieków i kanalizację sanitarną z przyłączeniami kanalizacyjnymi i przepompowniami, świadczy na rzecz mieszkańców usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Realizuje w ten sposób zadanie własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym - m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te realizowane są w oparciu o umowy zawarte między Gminą, a jej mieszkańcami. Zakład budżetowy skarżącej Gminy deklarował i odprowadzał podatek należny od wykonywanych czynności.

Reasumując, skoro zakład budżetowy gminy nie jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, a równocześnie realizując zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, skarżąca Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i wydatki związane z wykonywaniem ww. zadania są związane z czynnościami opodatkowanymi, to skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te wydatki.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić wykładnię prawa wynikającą z niniejszego wyroku i zbadać, czy po uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym Gminy, podatek należnego deklarowanego przez zakład budżetowy z tytułu ww. usług, wystąpi nadpłata z tytułu zwiększenia podatku naliczonego o wartość podatku wynikającą z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z powstaniem inwestycji "Budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej z przyłączeniami kanalizacyjnymi i przepompowniami".

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) sąd postanowił zasądzić od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kwotę 749 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 132 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

E.J.