Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2782/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 150, art. 144 - art. 154 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił R. P. (dalej: “Skarżący" lub “Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, iż Strona prowadziła na własny rachunek niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysokiej klasy kamer wideo oraz cyfrowych aparatów fotograficznych. W powyższym okresie Skarżacy nie składał deklaracji oraz nie wpłacał należnych kwot podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanej sprzedaży.

Strona nie zgadzając się z ustaleniami organu kontroli wniosła od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na ww. decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 615/11 rozstrzygnął o jej odrzuceniu.

Strona wniosła na powyższe postanowienie skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r.. sygn. akt I FSK 2088/11. postanowił o jej oddaleniu.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek Skarżącego z dnia 24 sierpnia 2012 r. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. Swoje żądanie Skarżący umotywował wystąpieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej: "Op", tj. wydaniem ww. decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r.. sygn. akt P 30/11 opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 24 lipca 2012 r., poz. 848.

Rozpatrując ww. wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za dopuszczalne wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 243 § 1 Op i postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wznowiono postępowanie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Organ podatkowy wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., doręczonej w dniu 13 grudnia 2010 r., były zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. Badając zaś przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 8 Op, na podstawie której Skarżący wniósł o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że odnosi się ona jedynie do okresów od stycznia do listopada 2004 r., których termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., gdyż w przypadku pozostałych okresów rozliczeniowych decyzja organu drugiej instancji została doręczona pełnomocnikowi Strony przed upływem terminu ich przedawnienia.

W kwestii określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2004 r. w kontekście uznania przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 pkt 1 Op za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż nie zaistniała podstawa uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. Wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wszczął bowiem śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2004 - 2006, co wypełniało znamiona przestępstwa stypizowanego w art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765, z późn. zm.) – dalej: "kks". Tym samym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2009 r., a zatem istniała możliwość orzekania w tej sprawie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, gdyż w dniu 11 grudnia 2009 r. pełnomocnik Strony zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, o czym świadczy protokół z zapoznania podpisany przez pełnomocnika Strony.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 4 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.. sygn. akt P 30/11 w związku z art. 121 § 1 i art. 126 Op, poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu w związku z zapoznaniem się pełnomocnika Strony z zebranym materiałem dowodowym, podczas gdy nie zaistniała jakakolwiek okoliczność skutkująca zawieszeniem czy przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r.,

- art. 145 § 1 i § 2 Op, poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona byłemu pełnomocnikowi Strony w dniu 21 grudnia 2012 r., gdyż od dnia 7 grudnia 2012 r. M. G. nie był pełnomocnikiem Strony, o czym organ pierwszej instancji został skutecznie poinformowany,

- art. 200 § 1 w związku z art. 123, art. 122 i art. 187 Op poprzez wydanie decyzji bez ustosunkowania się do przedstawionych wniosków dowodowych, jak również bez oczekiwania na wypowiedzenie się Strony co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżący zauważył, że z faktu zapoznania z zebranym materiałem dowodowym nie można wywodzić okoliczności, że Strona została poinformowana o zaistnieniu okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania. Przyjęcie stanowiska organu o poinformowaniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek jedynie zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, zmusza Stronę do szczegółowego analizowania wielotomowych, wielostronicowych akt w poszukiwaniu pojedynczego dokumentu wywołującego negatywne skutki prawne, podczas gdy strona postępowania może nawet nie być zainteresowana z zaznajamianiem się z całymi aktami. Na poparcie swojego stanowiska w tej kwestii Skarżący podnosi również, iż skoro wystarczy jedynie zapoznać stronę postępowania z zebranym materiałem dowodowym, to organy podatkowe nie muszą doręczać żadnych wydawanych aktów prawnych. W ocenie Strony takie stanowisko organu pierwszej instancji stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, tj. z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), zasadą załatwiania spraw w formie pisemnej (art. 126 Op) i zasadą udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień (art. 121 § 2 Op).

Skarżący wskazał, że interpretacja przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Nie pozwala na uznanie, że zapoznanie z zebranym materiałem dowodowym przez pełnomocnika Strony skutkuje skutecznym poinformowaniem o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego. Strona wskazała, że W. A., były pełnomocnik Strony jest doradcą podatkowym, tj. nie jest osobą mogącą reprezentować Stronę w postępowaniu karnym skarbowym, jak również nie miał umocowania od Strony w tym zakresie. Równocześnie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wskazano, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinien otrzymać Skarżący, a nie jego pełnomocnik.

Niezależnie od powyższego Strona zwróciła uwagę, iż gdyby przyjąć, że jej pełnomocnik zapoznał się z dokumentami sprawy, wśród których znajdowało się postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r., to wskazać należy, że postanowienie to zawiera jedynie informację o wszczęciu śledztwa dotyczącego podatku od towarów i usług, nie precyzuje natomiast jakich okresów rozliczeniowych śledztwo dotyczy. Zatem nie można uznać, że powyższa informacja zawieszała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2006.

Skarżący wskazał, że także, iż w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. stwierdzono, że nie wystarczy jedynie wszcząć jakiekolwiek postępowanie karnoskarbowe i pośrednio poinformować o nim podatnika. Aby bowiem spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy powiadomić stronę postępowania przed upływem terminu pięcioletniego, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony. Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy Strona:

- nie otrzymała jakiejkolwiek informacji o toczącym się przeciwko niej postępowaniu powodującym zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2004 - 2006,

- nie otrzymała jakiejkolwiek informacji, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczy jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2006.

- nie otrzymała jakiejkolwiek informacji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2006 uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia ww. postępowania.

Strona wyjaśniła także, że w dniu 7 grudnia 2012 r. wypowiedziała ona pełnomocnictwo, o czym skutecznie poinformowała organ pierwszej instancji składając stosowne pismo w biurze podawczym w dniu 7 grudnia 2012 r., jak również pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 19 grudnia 2012 r. wypowiedział się w kwestii obowiązku zaprzestania doręczania na adres jego kancelarii pism w przedmiotowej sprawie. Mimo tego w dniu 7 grudnia 2012 r. upoważnieni pracownicy Izby Skarbowej w W. podjęli nieskuteczną próbę doręczenia zaskarżonej decyzji byłemu pełnomocnikowi Strony, a następnie złożyli ją w kancelarii Urzędu W. na okres 14 dni. Równocześnie zaskarżona decyzja nie została doręczona nowemu pełnomocnikowi Strony, który podczas przeglądania akt w dniu 3 stycznia 2013 r. został zapoznany z jej treścią. W świetle zatem skutecznego wypowiedzenia pełnomocnictwa z dniem 7 grudnia 2012 r. podjęte próby doręczenia zaskarżonej decyzji pod adres tego pełnomocnika naruszają art. 145 § 1 i § 2 Op. Tym samym skoro w dniu 7 grudnia 2012 r., jak również w dniu 21.12.2012 r. Strona nie posiadała żadnego pełnomocnika, to zaskarżona decyzja powinna być doręczona bezpośrednio Skarżącemu, co skutkuje okolicznością, iż przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych z nią związanych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123, art. 122 i art. 187 Op poprzez wydanie decyzji bez ustosunkowania się do przedstawionych wniosków dowodowych, jak również bez oczekiwania na wypowiedzenie się Strony co do zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący wskazał, że pismo stanowiące ustosunkowanie się do zebranego materiału we wznowionym postępowaniu, jak również wniosek dowodowy zostały nadane w placówce pocztowej w dniu 6 grudnia 2012 r., zaś [...] grudnia 2012 r. wydano skarżoną decyzję. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana bez ustosunkowania się do przedstawionych wniosków dowodowych, co jedynie oznacza, że organ pierwszej instancji tylko pozornie i fikcyjnie wezwał Stronę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem Strona złożyła obszerne i wyczerpujące wyjaśnienia co do kwestii poinformowania jej o okolicznościach mogących zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również złożyła wnioski dowodowe, których przeprowadzenie w istocie zmieniłoby treść zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 Op, wyrok Trybunału Konstytucyjny z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wskazał, że badaniu organu odwoławczego podlega jedynie prawidłowość przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania co do przesłanek wznowienia wskazanych przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zakwestionowano dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jedynie zwrócono uwagę, że skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Skarżącego śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług w latach 2004 - 2006, co wypełniało znamiona przestępstwa stypizowanego w art. 54 § 1 kks. Powyższe postanowienie znajduje się w VI tomie akt, pod poz. 87. Natomiast w VI tomie akt. pod poz. 90 znajduje się protokół z zapoznania z zebranym materiałem dowodowym sporządzony w dniu 11 grudnia 2009 r. Tym samym pełnomocnik Strony zapoznając się z aktami sprawy, zapoznał się również z postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług w latach 2004 - 2006. Organ podatkowy zauważył, że zapoznanie z aktami sprawy nastąpiło w dniu 11 grudnia 2009 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania karno skarbowego nosi datę [...] listopada 2009 r., zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w krótkim okresie przed zapoznaniem się z aktami sprawy i było jednym z ostatnich dokumentów zgromadzonych przez organ kontroli na tym etapie postępowania. Dlatego też w ocenie Dyrektora izby Skarbowej w W. krótki okres dzielący te dwa zdarzenia wskazuje, że Skarżący w pierwszej kolejności zapoznał się z ww. postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że pełnomocnik Skarżącego będąc poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miał wiedzę, iż okoliczność ta spowoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2006 r. W konsekwencji powyższego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. nie została wydana na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług objętych ww. decyzją Skarżący został poinformowany o zawieszeniu tego terminu. Dlatego też prawidłowym była odmowa uchylenia powyższej decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r., gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 Op.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze Stroną, iż z faktu zapoznania z zebranym materiałem dowodowym nie można wywodzić okoliczności, że Strona nie została poinformowana o zaistnieniu okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przy tym Trybunał Konstytucyjny nie uszczegółowił w jakiej formie miałoby następować to powiadomienie. W ocenie zaś organu odwoławczego fakt zapoznania pełnomocnika Skarżącego z aktami sprawy, jak również fakt krótkiego odstępu pomiędzy zapoznaniem Strony a wszczęciem postępowania karnoskarbowego wskazuje jednoznacznie, że Skarżący został poinformowany o zaistnieniu okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych tym śledztwem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niesłusznym jest także podgląd wyrażony w odwołaniu, iż informowanie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek jedynie zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, wymusza na Stronie szczegółową analizę wielotomowych, wielostronicowych akt w poszukiwaniu pojedynczego dokumentu wywołującego negatywne skutki prawne. W realiach rozpatrywanej sprawy Strona nie była zmuszona do analizowania obszernych akt podatkowych, aby zapoznać się z postanowieniem o wszczęciu śledztwa w sprawie uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług w latach 2004 – 2006, gdyż pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a zapoznaniem się z materiałem dowodowym upłynął krótki okres i postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. było jednym z ostatnich dokumentów zgromadzonych przez organ kontroli na tym etapie postępowania.

Niezrozumiałym dla Dyrektora Izby Skarbowej jest również zarzut Strony, iż znajdujące się w aktach sprawy postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. zawiera jedynie informację o wszczęciu śledztwa dotyczącego podatku od towarów i usług bez wskazania szczegółowo jakich okresów rozliczeniowych dotyczy. Z postanowienia z dnia [...] listopada 2009 r., wynika bowiem jednoznacznie, że dotyczy ono uszczuplenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004, 2005 i 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej ponadto wyjaśnił, że wniosek Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 października 2009 r. znajdujący się w VI tomie akt, pod poz. 57 zawierał m.in. okoliczności przemawiające za zasadnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również informację o możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zatem dokument ten bezpośrednio wskazywał jakie skutki odniesie wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Równocześnie Skarżący był reprezentowany na etapie postępowania kontrolnego przez profesjonalnego pełnomocnika, który zapoznając się ze sprawą, w tym z postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. miał wiedzę o skutkach wszczęcia śledztwa. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lecz wymagane jest również wyjaśnienie podatnikowi konsekwencji tego faktu na gruncie postępowania podatkowego. Wniosek taki nie wynika bowiem ani z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., ani z uzasadnienia stanowiącego rozwinięcie rozstrzygnięcia. Trybunał Konstytucyjny wskazał jedynie na konieczność poinformowania o zaistnieniu przesłanek zawieszenia.

Odnośnie natomiast argumentacji Podatnika, iż ustanowiony pełnomocnik nie był umocowany w zakresie postępowania karnoskarbowego i jego ewentualne zapoznanie się z postanowieniem o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie nie było równoznaczne z. poinformowaniem o tym fakcie Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. jest odmiennego zdania. Przedmiotowe postanowienie stanowiło integralną część akt podatkowych, a kwestia przedawnienia zobowiązań była nierozerwalnie związana z tym postępowaniem.

Odnośnie zarzutu nieskutecznego doręczenia skarżonej decyzji, gdyż w dniu jej wydania Strona wypowiedziała pełnomocnictwo, o czym skutecznie poinformowała organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z powyższym stanowiskiem. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...].12.2012 r. Tego samego dnia upoważnieni pracownicy Izby Skarbowej w W. podjęli dwie próby doręczenia decyzji pod adresem pełnomocnika Strony. Nie zastając osoby upoważnionej do odbioru korespondencji urzędowej kierowanej do pełnomocnika Strony, decyzję z dnia [...].12.2012 r,. nr [...] złożono w dniu 07.12.2012 r., do kancelarii Urzędu W., ul. [...]. [...] W.. O powyższym zawiadomiono pełnomocnika Podatnika poprzez naklejenie na drzwiach jego kancelarii zawiadomienia z dnia 07.12.2012 r. Następnie w dniu 17.12.32012 r. ponownie poinformowano pełnomocnika Strony o pozostawieniu decyzji z dnia [...].12.2012 r. w kancelarii Urzędu W., umieszczając w oddawczej skrzynce pocztowej stosowne zawiadomienie. Następnie nieodebrana przez adresata korespondencja została zwrócona do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W świetle zatem dokonania dwukrotnego powiadomienia adresata o pozostawieniu korespondencji w kancelarii Urzędu W. i jej nieodebrania w terminie 14 dni. należało na podstawie art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uznać: decyzję z. dnia [...].12.2012 r., nr [...] za doręczoną w dniu 21.12.2012 r.

Ponadto w dniu 07.12.2012 r. wpłynęło pismo Strony złożone osobiście w kancelarii izby Skarbowej w W. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa Panu M. G.. Z kolei w dniu 20.12.2012 r. wpłynęło pismo Pana M. G. z prośbą o nie doręczanie mu jakichkolwiek przesyłek kierowanych do Strony z uwagi na wypowiedzenie w dniu 07.12.20 i 2r. pełnomocnictwa. Organ odwoławczy zauważa, że uwzględnienie okoliczności wypowiedzenia pełnomocnictwa w toku dokonywania doręczenia prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy podatnik unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o próbach dostarczenia przesyłki czy awizowania udziela kolejnych pełnomocnictw. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 21.02.2012r" sygn. akt II FSK 1613/10 oraz w wyroku z dnia 03.11.201 lr.. sygn. akt II FSK 2586/10, w którym stwierdzono, że stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia. Organ wskazał, że pełnomocnik jednego dnia podjął działania nie sygnalizujące odwołania pełnomocnictwa (tj. wysyła wnioski dowodowe), a następnego dnia w obliczu nieskutecznej próby doręczenia decyzji utracił umocowanie. Zbieżność tych zdarzeń wskazywać może na celowe działania Strony. Ponadto istotnym w sprawie jest też fakt. iż Strona pomimo nieodebrania skarżonej decyzji podjęła kroki zmierzające do obrony swoich praw i w terminie ustawowym złożyła odwołanie. Tym samym fakt odwołania pełnomocnika w dniu rozpoczęcia doręczania skarżonej decyzji nie pozbawił jej prawa do obrony swoich interesów.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123. art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez ustosunkowania się do przedstawionych wniosków dowodowych, jak również bez oczekiwania na wypowiedzenie się Strony co do zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż naruszenie to nie miało istotnego wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Wskazywane przez Stronę w odwołaniu pismo stanowiące obszerne i wyczerpujące wyjaśnienia co do kwestii poinformowania jej o okolicznościach mogących zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostały powtórzone w będącym przedmiotem niniejszego postępowania odwołaniu i do tych zarzutów odniesiono się w niniejszej decyzji, uznając je za niezasadne. Zatem nie ustosunkowanie się do pisma Strony, które wpłynęło już po wydaniu zaskarżonej decyzji nie tniało wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnych w Warszawie o skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 w związku z art. 121 § 1 i art. 126 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe Strony nie uległo przedawnieniu z uwagi na zapoznanie się pełnomocnika Skarżącego z zebranym materiałem dowodowym, podczas gdy nie zaistniała jakakolwiek okoliczność skutkująca zawieszeniem czy przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r.,

- art. 145 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona byłemu pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 21.12.2012 r., gdyż od dnia 07.12.2012 r. Pan M. G. nie był pełnomocnikiem Strony, o czym organ pierwszej instancji został skutecznie poinformowany,

- art. 200 § 1 w związku z art. 123, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez ustosunkowania się do przedstawionych wniosków dowodowych, jak również bez oczekiwania na wypowiedzenie się Skarżącego co do zgromadzonego materiału dowodowego.

- art. 122 w związku z art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz w konsekwencji wadliwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji,

- art. 187 § 1 w związku z art. 191. art. 122 i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie i bezpodstawne pominięcie materiału dowodowego oraz bezpodstawne odmówienie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów i dowolną ocenę dowodów.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2012 r., nr [...],

Skarżący konsekwentnie podkreśla, że ww. decyzje zostały wydane na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją, albowiem Skarżący nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją z dnia [...].12.2010r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2010 r., nr [...].

Skarżący ponownie podkreślił, że z faktu zapoznania z zebranym materiałem dowodowym nie można wywodzić okoliczności, że Strona została poinformowana o zaistnieniu okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania.

Skarżący podtrzymał także stanowisko, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2012 r., nr [...] i decyzja ta nie może wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż w dniu [...].12.2012 r. Skarżący wypowiedział pełnomocnictwo i poinformował o tym Dyrektora Izby Skarbowej w W. składając stosowne pismo w biurze podawczym w dniu 07.12.2012 r., jak również pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 19.12.2012 r. wypowiedział się w kwestii obowiązku zaprzestania doręczania na adres jego kancelarii pism w przedmiotowej sprawie. Powyższe oznacza, że w dniu próby doręczenia decyzji z dnia [...].12.2012 r., jak również w dniu 21.12.2012 r. Skarżący nie posiadał żadnego pełnomocnika w sprawie i w konsekwencji decyzja powinna zostać doręczona bezpośrednio jemu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 7 marca 2014r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty i wnioski, jak również twierdzenia na ich poparcie. Podkreślił, że jedynym sposobem poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest przedstawienie zarzutów zgodnie z przepisami kpk i kk.

Pismem z dnia 19 marca 2014r. pełnomocnik organu podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazał, ze skoro Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku nie uszczegółowił formy, w jakiej miałoby następować powiadomienie podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, to za powiadomienie takie uznać należy także zapoznanie strony lub jej pełnomocnika z katami sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie wskazane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012r., Sąd nie stwierdził, aby w tej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona Skarżąca kwestionowała skuteczność doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2012r. w trybie art. 150 O.p. Wskazywała, że w dniu 7 grudnia 2012r. kiedy pracownicy organu podjęli nieskuteczną próbę doręczenia decyzji w siedzibie kancelarii pełnomocnika, a następnie dokonali pierwszego zawiadomienia w trybie art. 150 1a O.p., Skarżący wypowiedział pełnomocnictwo udzielone adw. M. G., o czym poinformował organ w piśmie z dnia 7 grudnia 2012r. złożonym w tym samym dniu 7 grudnia 2012r. w biurze podawczym organu.

Skarżący w złożonej skardze kwestionując skuteczność doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2012r. twierdził, że nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego, co jednak nie przeszkodziło mu w sformułowaniu wobec Sądu wniosku o jej uchylenie. Tymczasem nieistnienie decyzji w obrocie prawnym wykluczałoby możliwość merytorycznego rozpoznania złożonego od niej odwołania, a także w konsekwencji jej uchylenia – nie można bowiem uchylić rozstrzygnięcia, które w obrocie prawnym nie funkcjonuje. Przedmiotowy wniosek należy zatem uznać za nielogiczny.

W opinii Sądu przedmiotowa decyzja weszła jednak do obrotu prawnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że zawarte w Ordynacji przepisy o doręczeniach (art. 144 – art. 154c) mają charakter procesowy. Nie sposób zaprzeczyć, że pełnią one bardzo ważną funkcję gwarancyjną, tj. ich prawidłowe stosowanie ma tworzyć stan prawego bezpieczeństwa podatnika i organu co do doręczenia pisma adresatowi i daty tego doręczenia. Kiedy pismo to jest decyzją lub postanowieniem, wspomniane prawne bezpieczeństwo dotyczy wejścia tych rozstrzygnięć procesowych do obrotu prawnego. Zaistnienie decyzji (postanowienia) w obrocie prawnym rodzi przecież istotne skutki materialne, związane z ukształtowaniem sytuacji prawnej strony, a także procesowe, związane z otwarciem się możliwości procesowego kwestionowania prawidłowości tej decyzji, a to poprzez wniesienie odwołania (zażalenia) oraz skargi do sądu administracyjnego. Znaczenie naruszenia przepisów o doręczeniu należy więc oceniać przez pryzmat tej właśnie, wspomnianej funkcji gwarancyjnej. Jeśli funkcja nie ucierpiała z powodu naruszenia przepisów o doręczeniu, tzn. jeśli pomimo błędów w doręczeniu zachowane są materialne i procesowe gwarancje podatnika oraz organu podatkowego, nie ma powodu, aby dokonane doręczenie stanowczo dyskwalifikować i uznawać za de iure niedokonane.

Taka sytuacja zdaniem Sądu zaistniała w niniejszej sprawie. Pomimo bowiem kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2012r , gwarancje procesowe Strony z tego powodu nie zostały naruszone. Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w ustawowym terminie, w związku z czym doszło do merytorycznego rozpoznania sprawy, co znalazło swój finał w wydanej w dniu [...] sierpnia 2013r. decyzji DIS.

Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w orzeczeniach NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. II FSK 118/11 oraz z dnia 24 października 2012r. II FSK 584/11, w których NSA analizując podobne (choć nie identyczne) do zaistniałego w niniejszej sprawie stany faktyczne, gdzie sporne były kwestie związane z doręczeniami, stwierdził, że nie jest prawdą, że w postępowaniu podatkowym nie może być mowy o nadużyciu prawa przez podatnika. Niedopuszczalne jest bowiem używanie uprawnień procesowych do celów innych od tych odpowiadających ich przeznaczeniu. Uprawnienia procesowe przyznane są przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego, zaś przysługujące mu prawo powinno być wykonywane zgodnie z jego społecznym celem. W konstatacji stwierdzono, że zachowanie podatnika, które formalnie jest zgodne z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę.

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze, że :

- odwołanie przez Stronę pełnomocnictwa udzielonego adw. M. G. nastąpiło pismem sporządzonym i złożonym osobiście w biurze podawczym organu w tym samym dniu, w którym organy podatkowe dokonały pierwszego zawiadomienia z art. 150 § 1a O.p. pod adresem dotychczasowego pełnomocnika (podejmując w godzinach przedpołudniowych tego samego dnia bezskuteczną próbę doręczenia decyzji w siedzibie pełnomocnika),

- pełnomocnik w dniu 6 grudnia 2009r. podejmował w tej sprawie czynności procesowe w żadnym stopniu nie sygnalizujące odwołania pełnomocnictwa w postaci złożenia pisma oraz wniosków dowodowych, a następnego dnia w obliczu nieskutecznej próby doręczenia decyzji umocowanie to utracił,

- po odwołaniu w dniu 7 grudnia 2009r. adw. M. G. został ponownie umocowany do reprezentowania strony w tej sprawie, czego najlepszym dowodem jest sporządzenie i złożenie przez niego skargi do WSA,

nasuwają się uzasadnione wątpliwości, czy korzystanie przez Stronę z uprawnień procesowych polegających na odwołaniu pełnomocnictwa adw. M. G. w dniu 7 grudnia 2012r., służyło rzeczywiście celom odpowiadającym ich społecznemu przeznaczeniu.

W świetle powyższego Sąd jako nieusprawiedliwiony ocenił zarzut naruszenia art. 145 § 1 i 2 O.p.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi, kluczową w sprawie kwestią jest ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku VAT za okres od stycznia 2004 do grudnia 2006 uległo przedawnieniu. Skarżący wniosek o wznowienie postępowania uzasadnił wystąpieniem przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 8 O.p. tj, wydaniem decyzji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., którego niezgodność z konstytucja RP orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11.

Dyrektor Izby Skarbowej za wystarczającą przesłankę powodującą zwieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §6 pkt 1 O.p. uznał okoliczność, że w dniu 11 grudnia 2009r.( a więc przed upływem biegu terminu przedawnienia) ówczesny pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami postępowania, w których VI tomie znajdowało się postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2009r. o wszczęciu śledztwa wobec Skarżącego wobec uchylania się od opodatkowania. Na okoliczność zapoznania pełnomocnika z aktami sprawy sporządzony został w dniu 11 grudnia 2009r. protokół ( str. 61 -62 akt sądowych).

Mając na uwadze powyższe, aby zweryfikować prawidłowość stanowiska organu podatkowego, koniecznym jest odwołanie się do znanego stronom wyroku TK. P 30/11. Otóż we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., za niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przewiduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego, o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrok Trybunału uznaje ten przepis za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim ze względów funkcjonalnych (z uwagi na stan faktyczny sprawy, której dotyczył) mógł być objęty orzekaniem Trybunału w tej sprawie, tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Skutkami wyroku Trybunału objęte zostało jednak także późniejsze brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, tj. brzmienie nadane przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej Ordynację z dniem 1 września 2005 r. Wynika to wprost z przedostatniego akapitu uzasadnienia wyroku Trybunału, który wskazał, że "...art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

W wydanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał akcentował gwarancyjny charakter prawnej instytucji przedawnienia w prawie podatkowym. Jakkolwiek nie istnieje podmiotowe prawo do przedawnienia, ani nawet ekspektatywa takiego prawa, to jednak, skoro Ustawodawca taką instytucję wprowadził do systemu prawnego, to można ją uznać za konstytucyjną tylko wówczas, gdy jednocześnie jasno, z poszanowaniem zasady równości, przyzwoitej legislacji, godności adresatów norm prawnych, realności przedawnienia i stabilizacji stosunków społecznych, ustanowione będą też zasady przerwania, zawieszenia oraz wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Ten postulat doprowadził Trybunał do wniosku, że dla konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji konieczne jest dysponowanie pewnością, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Nie oznacza to naruszenia zasady inkwizycyjności karno – skarbowego postępowania przygotowawczego, a oznacza jedynie, że "...z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.".

Sąd odczytuje zacytowany fragment wyroku Trybunału jako bezwzględny nakaz zagwarantowania, że podatnik wie o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Nie można poprzestawać w tym zakresie jedynie na prawdopodobieństwie, przypuszczeniach albo domniemaniach, gdyż tylko pewność co do wiedzy podatnika pozwala zachować gwarancyjną funkcję przedawnienia i zawieszenia jego biegu. Dlatego też, w ocenie Sądu, Trybunał wskazał na obowiązek organów podatkowych (lub innych organów państwowych) poinformowania ("...podatnik musi zostać poinformowany...") o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z tego samego względu, w ocenie Sądu, Ustawodawca, wykonując wskazania Trybunału, w taki sposób znowelizował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji (ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne, Dz. U. Nr 1149), że od dnia 15 października 2013 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje dopiero wówczas, kiedy o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym podatnik "został zawiadomiony". W innych przypadkach ten skutek wszczęcia postępowania karno – skarbowego nie następuje.

Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie orzekającym wyraża stanowisko, że udokumentowane protokołem z dnia 11 grudnia 2009r. zapoznanie pełnomocnika z aktami sprawy nie może być uznane za akt formalnego zakomunikowania Skarżącemu faktu prowadzenia postepowania śledztwa w sprawie uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego. Argumentacja organu opiera się na przyjęciu domniemania, ze poprzez fakt zapoznania się pełnomocnika Skarżącego z aktami sprawy, w których to aktach znajdowało się m.in. postanowienie o wszczęciu wobec Skarżącego śledztwa, ten ostatni został poinformowany o przesłance zawieszenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd stanowiska tego nie podziela. W świetle powołanego wyżej wyroku T.K. powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może opierać się na domniemaniu. Zapoznanie się z aktami sprawy jest tylko prawem, a nie obowiązkiem podatnika, zaś konstruowanie domniemania, że zapoznając się z aktami sprawy pełnomocnik (a tym samym i Skarżący) zapoznał się ze wspomnianym postanowieniem, nie znajduje żadnych podstaw prawnych, a także faktycznych. Prawem podatnika jest zapoznać się tylko z określonymi dokumentami, lub tylko z ich częścią np. zeznaniami istotnych w sprawie świadków. Tak też było najprawdopodobniej w niniejszej sprawie; z treści sporządzonego w dniu 11 grudnia 2009r. protokołu zapoznania pełnomocnika z aktami sprawy wynika, że z wybranych, zidentyfikowanych numerem tomu i pozycją w aktach danego tomu dokumentów pełnomocnik sporządził fotokopie. Wśród tych dokumentów brak jest jednak postanowienia z dnia [...] listopada 2009r. o wszczęciu śledztwa.

Podatnik może więc nie być zainteresowany zapoznaniem się z całymi aktami sprawy, gdyż powinien być w posiadaniu przynajmniej większości z nich na skutek doręczenia przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu zaakceptowanie stanowiska DIS prowadziłoby do absurdalnego stanowiska, że organy w postępowaniu podatkowym nie muszą doręczać podatnikowi żadnych adresowanych do niego pism, bowiem po ich wydaniu podatnik i tak wezwany do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, najpewniej skorzysta z tego prawa i zapozna się z aktami

Nie bez znaczenia w tej sprawie jest także fakt, że na rozprawie w dniu 28 marca 2014. Skarżący oświadczył do protokołu, że ówczesny pełnomocnik dor. pod. W. A. po zapoznaniu się z aktami sprawy nie poinformował go o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

W tych okolicznościach Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 §6 pkt 1 O.p., w związku z zapoznaniem się pełnomocnika z aktami sprawy. Powyższe implikuje wniosek, że doszło w tej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2004r., którego termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2009r.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.