Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1478/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 12 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 845, art. 720 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004r. sprawy ze skargi E.J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust.1 pkt 9, art. 11 ust,1 , 2 i 2a, art. 12 ust.3, art. 20 ust.1, art. 45 ust.6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90,poz. 416 ze zm./ , art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 24 pkt 1 i art. 31 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm./ określił E. J. zobowiązane podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w wysokości [...] zł zamiast wykazanej przez podatnika nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że podatniczka w grudniu 1996r. otrzymała na przechowanie [...] zł od brata W. M. Bez wiedzy brata podatniczka wykorzystywała te środki pieniężne przez okres 4 lat. Organ ten powołując się na przepis art. 11 ust.1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a pod tym pojęciem rozumie się korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystała z cudzych rzeczy, a także pieniędzy uznał, że podatniczka osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Swobodnie dysponowała cudzymi pieniędzmi bez płacenia odsetek. Wartością tego świadczenia jest wg tego organu suma odsetek jaką podatniczka musiałaby zapłacić, gdyby chciała uzyskać na rynku środki pieniężne. Mając na uwadze wysokość oprocentowania kredytów udzielonych przez bank [...] i biorąc pod uwagę to, że podatniczka korzystała przez cały 1997r. z pieniędzy brata organ ten wyliczył przychód z tego tytułu na [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm,/ art. 10 ust.1 pkt 9, art. 11 ust.1 , 2 i 2a, art. 13 ust.13 ,a art. 20 ust1, art. 45 ust.6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ podnosząc, że:

- przyjęte od brata pieniądze w celu przechowywania, traktowane były przez nich jako depozyt nieprawidłowy, który po upływie określonego czasu podatniczka miała zwrócić bratu W. M. Podatniczka nie miała przy tym prawa do swobodnego dysponowania przechowywanymi pieniędzmi brata, który ich nie przeniósł na własność podatniczki oraz nie była to pożyczka. W tamtych latach depozyt nieprawidłowy nie podlegał obowiązkowi podatkowemu i nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- uprawnienia do rozporządzania przedmiotem przechowania, w przypadku depozytu nieprawidłowego, może wynikać z umowy lub z okoliczności sprawy. Z tego względu nie można przechowywania pieniędzy utożsamiać z udzieleniem pożyczki za odpłatą oraz rozpatrywać przechowania pieniędzy w aspekcie dysponowania kapitałem na prowadzenie działalności gospodarczej,

- sposób wyliczenia wartości niedopłatnego świadczenia narusza zasady i praktykę współżycia rodzinnego, gdyż brat podatniczki zadowoliłby się połową ustawowych odsetek. Poza tym w każdym lombardzie, a nawet od obcych ludzi podatniczka otrzymałaby pożyczkę na znacznie korzystniejszych warunkach. Dlatego też oparcie się przez organ pierwszej instancji jedynie na informacji z banku [...] stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej,

- otrzymane od brata pieniądze i wynikające z tego nieodpłatne świadczenia dla podatniczki, w toku całej kontroli traktowane były jako związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Mimo tego w zaskarżonej decyzji nieodpłatne świadczenia są zaliczone do przychodów z innych źródeł. Niekonsekwencja ta pokazuje sprzeczność pomiędzy treścią wydanych decyzji podatkowych a przedmiotem i wynikami przeprowadzonych kontroli.,

- aktualne orzecznictwo podatkowe dopuszcza możliwość świadczenia uprzejmości między najbliższymi. W obowiązującej od początku bieżącego roku, ostatniej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, między innymi odstąpiono od .opodatkowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych świadczeń otrzymanych od bliskich należących do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadów i darowizn. W tym kontekście podatniczka zauważa, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone podatniczce w dniu [...].

W postępowaniu wyjaśniającym podatniczka wskazała, że otrzymany depozyt wykorzystała w grudniu 1997r. , mimo to organ naliczył odsetki za cały rok 1997.

Izba Skarbowa decyzją z [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ ten podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że podatniczka nieodpłatnie wykorzystując zdeponowane cudze pieniądze uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci uniknięcia wydatków związanych z pozyskaniem [...] zł na własne cele w rozumieniu art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonane naliczenie podatku przez organ I instancji od tych przychodów wg tego organu znajduje uzasadnienie prawne.

Prawidłowo także zdaniem tego organu stosownie do treści art. 12 ust.3 pkt 4 w związku z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono wartość nieodpłatnego świadczenia przyjmując wartość odsetek jaki strona musiałaby zapłacić , gdyby chciała pozyskać kapitał w wysokości [...] zł na rynku. Za chybione organ ten uznał, sugestie podatniczki, by wartość tę ustalić w oparciu o zasady i praktykę współżycia rodzinnego. Wg Izby Skarbowej skoro brat podatniczki zdeponował u niej pieniądze, a nie u przedsiębiorcy w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, to słusznie organ I instancji zaliczył ten przychód do przychodów z innego źródła. Organ ten uznał, iż sprawa faktycznego przeznaczenia pieniędzy jest w tym przypadku wtórna. Istotne jest bowiem to, że podatniczka dysonowała przez cztery lata cudzą gotówką, którą mogła przeznaczyć na dowolnie wybrane przez siebie cele.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i§ 3 , art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ , art. 10 ust.1 pkt 9, art. 11 ust.1, 2 i 2a, art. 20 ust.1, art. 45 ust.6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2004r. na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stosownie do przepisu art. 97 w/w ustawy właściwy jest do orzekania w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego i postępowanie nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2004r., stosując przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 11 ust.1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust.1 pkt 6 i 9 , art. 19 i art. 20 ust.3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego przyjmuje się, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu /vide wyrok NSA z 10 kwietnia 2000r. Nr III SA 2252/99 LEX 40687, wyrok SN z 6 sierpnia 1999r. III RN 31/99 OSNAPiUS 2000/13/496/.

Wprawdzie orzeczenia te zapadły na tle art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm./ jednak brzmienia tych przepisów są takie same, dlatego zawarte w wskazanych wyżej orzeczeniach poglądy odnoszą się również do art. 11 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że w przypadku nieoprocentowanej pożyczki pożyczkobiorca osiąga nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu.

Do depozytu nieprawidłowego ze wzglądu na treść art. 845 kc przepisy o pożyczce stosuje się odpowiednio. W myśl bowiem tego przepisu w razie, gdy przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami tylko co do gatunku stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce. Odpowiednie stosowanie przepisów o pożyczce do depozytu nieprawidłowego oznacza, iż przepisy o pożyczce powinny być stosowane z uwzględnieniem istoty umowy przechowania. Przy umowie pożyczki dający pożyczkę stosownie do treści art. 720 § 1 kc. zobowiązuje się przenieść na własność dającego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku. Z momentem zawarcia umowy pożyczki dochodzi do przeniesienia własności. W przypadku przechowania obowiązek przechowawcy ze względu na treść art. 835 kc polega na zachowaniu w stanie nie pogorszonym rzecz oddanej mu na przechowanie. Dopiero w sytuacji, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca bez wiedzy brata rozporządzała oddanymi jej na przechowanie pieniędzmi. W tej sytuacji trudno mówić o tym, by w momencie zawarcia umowy przechowania strony zgodne oświadczyły, że skarżąca może rozporządzać oddanymi jej na przechowanie pieniędzmi. Dopiero fakt wykorzystania depozytu przez skarżącą oraz brak sprzeciwu w tym względzie ze strony oddającego na przechowanie daje podstawę do przyjęcia, że mamy do czynienia z depozytem nieprawidłowym. Skoro skarżąca wskazała, że od grudnia 1997r. przechowane pieniądze wykorzystała to niczym nieuzasadnione było w tej sytuacji uznanie przez organy, że nieodpłatne świadczenie skarżąca osiągała przez cały 1997r.

Nie jest natomiast trafny zarzut skarżącej co do sposobu wyliczenia nieodpłatnego świadczenia. Sposób ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia określony został w art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy kierując się określonymi w tym przepisie zasadami trafnie odniosły się w tej mierze do wysokości oprocentowania kredytów udzielonych przez banki.

Trudno również zgodzić się z zarzutem skarżącej, by nie było podstaw do uznania, iż jest to przychód z innych źródeł. Organy podatkowe oparły się w tym względzie na twierdzeniach stron umowy przechowania. Nie można wobec tego uznać tych ustaleń za dowolne.

Skoro zaskarżona decyzja narusza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia wysokości osiągniętego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji.