Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 373/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2; art. 12 ust. 6 pkt 4; art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b)
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 878 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 95/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 95/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację.

Przedstawiając okoliczności sprawy sąd pierwszej instancji podał, że T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.p."), w zakresie skutków podatkowych z tytułu wzajemnie udzielanych poręczeń przez spółki należące do grupy kapitałowej T. . Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych która sprawia, że każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy innego niż spółki należące do grupy. Zgodnie z polityką poręczeń, zależnie od indywidualnych potrzeb, każdy z uczestników może żądać od spółek z grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z grupy. Może jednocześnie występować w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego.

W piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że zgodnie z polityką poręczeń każdy podmiot uczestniczący w polityce poręczeń może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników polityki poręczeń oraz zobowiązuje się do udzielania pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty ich kredytów. Jednocześnie w zamian za otrzymane poręczenie, jak i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, Spółka zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie od niej otrzymali.

W kolejnym piśmie Spółka potwierdziła, że z wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczeń zobowiązań kredytowych (polityka poręczeń), do której przystąpiła Spółka, wynika zobowiązanie Spółki do świadczenia wzajemnego wobec danego podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Jednocześnie zobowiązanie, o którym mowa w polityce poręczeń oznacza, że Spółka dokonała albo dokona także poręczenia dla tego konkretnego podmiotu, od którego sama uzyskała poręczenie. W praktyce możliwe są następujące sytuacje, że Spółka:

- udzieliła poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu;

- udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu;

- udzieli w przyszłości poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie, na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu.

Spółka podkreśliła, że wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Grupie kapitałowej jako całości zależy, aby poszczególne podmioty wchodzące w jej skład mogły właściwie funkcjonować i mieć szansę na rozwój, bowiem dzięki temu wzmacnia się pozycja całej grupy. Poręczenia wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności, spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych. Jednocześnie każda ze spółek w grupie na zasadzie wzajemności i solidarności może żądać poręczenia od innych spółek w grupie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia innym spółkom w grupie na ich żądanie. Tym samym Spółka przystępując do polityki poręczeń może żądać poręczenia od innych spółek w grupie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w grupie, które przystąpiły do polityki poręczeń.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała trzy pytania:

- czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje u Spółki wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie udzieliła poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu?

- czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Spółki, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie Spółka udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu?

- czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje u Spółki wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie Spółka udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w przyszłości, tj. na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu?

Spółka wyraziła pogląd, że dokonywanie wzajemnych poręczeń w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Wzajemne poręczenia nie stanowią świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania. Wobec tego w sytuacji, kiedy Spółka uzyskuje poręczenie od innej spółki z grupy w ramach polityki poręczeń, jednocześnie jest zobowiązana do udzielenia takiego poręczenia na żądanie, nie notuje u siebie nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister Rozwoju i Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2016 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie wszystkich trzech pytań. Organ stanął na stanowisku o braku wzajemności i ekwiwalentności poręczeń, które są niezbędnymi warunkami braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Organ wskazał też, że wnioskodawca błędnie rozumie pojęcia ekwiwalentności, przez wskazanie, że dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo, że świadczenie w postaci wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do polityki wzajemnych poręczeń nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania oraz stwierdzenia, że każdy uczestnik polityki poręczeń otrzymuje zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników oraz zobowiązuje się do udzielenia poręczeń pozostałym uczestnikom polityki poręczeń.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Rozwoju i Finansów wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który skargę tę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie są skutki podatkowe związane z udzielaniem wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami z grupy. Spółka zasadniczo podważa pogląd organu interpretacyjnego w zakresie dotyczącym nieodpłatnych świadczeń. Podkreśla, że przedmiotem sporu nie jest sposób rozumienia ustawowego pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" , lecz ocena czy w sprawie ma miejsce wzajemność świadczeń.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, że przystąpienie do polityki poręczeń powoduje, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. W rezultacie odniesienie przez Spółkę korzyści (przejawiającej się możliwością uzyskania poręczenia od innego podmiotu z grupy) nie jest otrzymane tytułem darmym. Przy czym uzyskanie przez Spółkę poręczenia jest zależne jedynie od jej woli (wystąpienie względem innego podmiotu z grupy z odpowiednim żądaniem). Dlatego udzielanie wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy nie rodzi po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W rezultacie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.

Wyrok ten (podobnie jak inne wyroki powołane poniżej) w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Skarżącą w skardze, którymi to Sąd był związany, a zatem dokonanie przez sąd oceny zaskarżonej interpretacji poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze. W sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie Sąd nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi, tym samym miał obowiązek orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej jej zarzutami.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. poprzez:

1. Błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczeniem wzajemnym w stosunku do uzyskania przez Skarżącą poręczenia było zobowiązanie się w przyszłości do udzielenia przez Skarżącą poręczenia na rzecz podmiotu, który udzielił jej poręczenia bądź innego podmiotu z grupy, podczas gdy aby uznać zaistnienie nieodpłatności świadczeń, świadczenia te muszą być ekwiwalentne oraz pewne co do zaistnienia tj. z określonym poręczeniem musi być związane określone (pewne, a nie jedynie przypuszczalne w nieokreślonej bliżej przyszłości) poręczenie "zwrotne", zatem samo zobowiązanie się Skarżącej do świadczeń wzajemnych (w postaci poręczenia) nie stanowi wystarczającej przesłanki, że nieodpłatne świadczenie nie nastąpi;

2. Będące skutkiem błędnej wykładni niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, odnosząc się do wszystkich pytań Skarżącej, Spółka wykonuje świadczenia o charakterze wzajemnym i ekwiwalentnym, zatem nie dojdzie po stronie Skarżącej do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ Spółka nie wykonuje świadczeń o charakterze wzajemnym i ekwiwalentnym, bowiem samo zobowiązanie się Skarżącej do pozostawania w gotowości do udzielenia poręczenia nie jest wartością samą w sobie.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania od Organu. W ocenie Spółki świadczeniem wzajemnym (ekwiwalentnym) i pewnym co do zaistnienia w stosunku do uzyskania przez Spółkę poręczenia jest już samo zobowiązanie się do udzielenia przez Skarżącą poręczenia na rzecz podmiotu, który udzielił jej poręczenia bądź innego podmiotu z grupy. W ocenie Spółki zobowiązanie się Skarżącej do pozostawania w gotowości do udzielenia poręczenia jest wartością samą w sobie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Organu zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu dotyczy prawidłowej wykładni i w rezultacie oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Problem analogiczny do tego, jaki jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt 1773/17 i 1774/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację w nich przedstawioną, zatem przedstawiając niżej swoje stanowisko, w znacznej mierze opiera się na motywach podanych w dwóch powołanych wyżej wyrokach.

Przede wszystkim zatem należy zwrócić uwagę na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który to przepis do przychodów zalicza "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".

Należy też odnotować, że w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, zgodnie przyjęto, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Rozstrzygając niniejszą sprawę należy uwzględnić te poglądy. Pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z brakiem obowiązku uiszczenia wynagrodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach jednolicie przyjmuje, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11; z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08; z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07). Dla zastosowania analizowanego przepisu do poręczenia kredytu przez podmiot inny niż bank rzeczą istotną jest stwierdzenie czy mają one charakter odpłatnej, czy nieodpłatnej czynności prawnej. Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to, czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z 23 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1557/12). Skoro z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka nie będzie ponosiła żadnych kosztów w związku z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot z grupy kapitałowej, to niewątpliwie uzyska ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, że Skarżąca w takim przypadku będzie zobowiązana na zasadzie wzajemności do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w grupie, gdyż z tego tytułu także nie ponosi żadnego uszczerbku majątkowego. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że samo zobowiązanie się Skarżącej do pozostawania w gotowości do udzielenia poręczenia nie jest wartością samą w sobie. Zdaniem Sądu, nie może być więc uznane za świadczenie wzajemne i ekwiwalentne, równoważące wartość uzyskiwanych przez Skarżącą poręczeń od innych spółek z Grupy.

Zatem, uzyskanie przez Skarżącą poręczenia kredytu przez jedną ze spółek z Grupy kapitałowej będzie zdarzeniem prawnym, które po stronie Skarżącej jako podatnika nie jest związane z kosztami lub inną formą wydatku, co oznacza, że podatnik uzyska przysporzenie w majątku, gdyż nie poniesie opłaty związanej z poręczeniem (gwarancją), którą musiałby ponieść w obrocie gospodarczym na podstawie cen rynkowych (art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.o.p.).

Dodatkowo tylko należy zaznaczyć, że nawet gdyby u Skarżącej – jako poręczyciela - zaistniał obowiązek zaspokojenia wierzyciela, to spłata tej należności także nie generuje po stronie Skarżącej żadnych kosztów podatkowych, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Zgodnie z art. 878 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Kluczowe zatem znaczenie będzie miał w każdym przypadku moment udzielenia poręczenia i jego warunków, które będą ustalane pomiędzy wierzycielem, dłużnikiem i poręczycielem. Nie ma zatem istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie poręczenia nie postanowiono o wynagrodzeniu za tę czynność z uwagi na zobowiązanie się dłużnika do złożenia w przyszłości poręczenia za ewentualne przyszłe zobowiązania poręczyciela. Skoro ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia, to dla jej zastosowania rzeczą istotną jest stwierdzenie, czy dana czynność (świadczenie) ma charakter odpłatnej czy nieodpłatnej czynności prawnej. Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a wiec takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy też ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. cyt. powyżej wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07).

Wobec przedstawionych powyżej argumentów należy uznać za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że w realiach rozpoznawanej sprawy "odniesienie przez Spółkę korzyści (przejawiającej się możliwością uzyskania poręczenia od innego podmiotu z Grupy) nie jest otrzymywane tytułem darmym". Przeciwnie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić o wzajemności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji obu świadczeń stron umowy dotyczącej polityki poręczeń, a poręczenie ustanowione bez wynagrodzenia stanowi u podatnika przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Reasumując, należy stwierdzić, że udzielenie podatnikowi – bez wynagrodzenia - przez powiązaną z nim spółkę poręczenia (gwarancji) w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy w zamian za uzyskanie poręczenia podmiot uzyskujący je zobowiązuje się do udzielenia poręczenia na każde żądanie poręczającej spółki.

Z podanych wyżej powodów zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należało uznać za uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania tj. art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Skarżącą w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał oceny zaskarżonej interpretacji poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te (w sumie 460 zł) te złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (360 zł).