Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 129/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 392/17 w sprawie ze skarg H.O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 maja 2017 r. nr 2601-IOV-2.4103.12.2017.1, 2601-IOV-2.4103.12.2017.2, 2601-IOV-2.4103.12.2017.3, 2601-IOV-2.4103.12.2017.4, 2601-IOV-2.4103.12.2017.5, 2601-IOV-2.4103.12.2017.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2025 (dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 392/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę H.O. (dalej: Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: Organ) z 11 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za: luty 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r. i lipiec 2011 r.

2. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 23 § 1 pkt 1-2 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez odmowę przeprowadzania dowodów zmierzających do wykazania, że roboty prowadzone przez G.D. (dalej: Kontrahent) w ramach zleceń przekazanych mu przez Skarżącego były przez niego wykonane faktycznie, jak również niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w tym odmowę uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., uzasadniających jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oraz nie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, co w konsekwencji spowodowało brak zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w tym pomimo tego, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja oraz decyzja I instancji, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należało odnieść do:

a) braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do kwestii podniesionej zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a mianowicie nie dokonania przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie wykonywania robót budowlanych oraz usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT, pomimo wskazywania wprost przez Skarżącego na fakt ich wykonania i dostarczenia odpowiedniej (wymaganej) dokumentacji organom podatkowym, a przyjęcie w tym zakresie ustaleń faktycznych wynikających z prawomocnego wyroku skazującego Kontrahenta w sprawie o sygn. akt II K 48/14 - co w sposób bezpośrednio negatywny działało na sytuację prawną i faktyczną skarżącego;

b) nie przesłuchania wszystkich istotnych dla sprawy świadków w postaci pracowników Kontrahenta, którzy wykonywali roboty na wskazywanych przez Skarżącego budowach, a ograniczenie przesłuchiwania świadków wyłącznie do pracowników biurowych, którzy mogą co najwyżej posiadać wiedzę odnośnie zleceń i podpisywania umów, nie zaś faktycznego wykonywania prac budowlanych, w tym brak jakiejkolwiek inicjatywy ze strony organów podatkowych w poszukiwaniu takich świadków, w sytuacji gdy istniały podstawy do stwierdzenia że Kontrahent zatrudniał pracowników, którzy "bywali" na budowach Skarżącego;

c) nielogiczności w stwierdzeniu dokonanym przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że wskazane przez Skarżącego rozbieżności w depozycjach Kontrahenta (dotyczących rzeczywistości wykonywanych robót budowlanych) należy oceniać przez pryzmat całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i z tego względu nie mają one istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy w materiale dowodowym brak jest sprawdzenia przez organy podatkowe, czy faktycznie doszło do wykonania tych robót, czy tez nie, a więc w realiach nie zgromadzenia w pełni istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy a materiału dowodowego;

d) naruszenia art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 O.p. w zw. z brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do całkowitego pominięcia kwestii wskazanych powyżej w lit. a), b) i c) w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych;

e) naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego, który to sposób postępowania został bezzasadnie zaakceptowany zarówno przez Organ odwoławczy, jak i przez Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy na żadnym etapie postępowania nie dokonano rzeczywistego sprawdzenia, czy roboty budowlane objęte fakturami wskazanymi przez Kontrahenta, zostały faktycznie wykonane i przez kogo zostały wykonane, w realiach istnienia dwóch rozbieżnych linii depozycji tzn. zaprzeczeniu przez Skarżącego, zeznaniom i wyjaśnieniom złożonym przez Kontrahenta, zarówno w postępowaniu kontrolnym - podatkowym, jak i postępowaniu karno - skarbowym (sygn. akt II 48/14);

4) bezzasadne i zarazem wadliwe zastosowanie art. 11 P.p.s.a polegające na niedopuszczalnym zastosowaniu rzeczonego przepisu w toku postępowania podatkowego, przy jednoczesnej wadliwej jego wykładni, że stosuje się go również w postępowaniu podatkowym;

5) art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Organ odwoławczy jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny, zauważyły, że organ I instancji uchybił przepisom dotyczącym sporządzenia uzasadnienia i nie odniósł się przez ocenę dowodów do zeznań wszystkich świadków, a mianowicie S.P. i G.Z., co uniemożliwiło kontrolę stanowiska organu I instancji przez Skarżącego;

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 195 pkt 1 w zw. art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika Skarżącego, złożonego do protokołu w dniu przesłuchania Kontrahenta (z dnia 23 grudnia 2013 r.), o przerwanie czynności przesłuchania wobec podjęcia informacji o przebytym przez niego załamaniu nerwowym i leczeniu psychiatrycznym w 2012 roku, w tym nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń i zaliczenie takich zeznań w poczet materiału dowodowego;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

7) niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a ponadto że Skarżący miał świadomość i wiedzę, że usługi wykonywane przez Kontrahenta, a objęte zakwestionowanymi fakturami VAT, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskutek wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego, oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych, co doprowadziło do tego, ze Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie tej normy, ponieważ - co zostało wykazane w toku postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji - organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów ustawy o VAT;

9) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że:

a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy realizacja czynności opodatkowanych przez wystawców faktur wiązała się z naruszeniem przez tych wystawców innych przepisów, w tym przepisów o ubezpieczeniu społecznym pracowników, kodeksu cywilnego, prawa budowlanego, przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń, itp., podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112);

b) możliwe jest zastosowanie przepisu bez opartego na postępowaniu dowodowym i precyzyjnego określenia rodzaju czynności, a wystarczającym jest sama identyfikacja faktury bądź szeroko zakreślonej kategorii usług, podczas gdy z treści normy wynika obowiązek nie tylko ustalenia rodzaju kwestionowanej czynności, ale i jej zakresu, co już bez identyfikacji samej czynności jest niemożliwe,

10) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżący prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. . Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie było też podstaw prawnych do odrzucenia skargi kasacyjnej ani umorzenia postępowania kasacyjnego, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego.

6. Spór w sprawie, na etapie postępowania kasacyjnego, koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia Organu, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez Kontrahenta z tytułu dostawy materiałów i usług budowlanych.

7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Dla uzasadnienia tego stanowiska zasadne jest przeanalizowanie przepisów prawa materialnego, które znajdowały zastosowane w sprawie, albowiem to one wyznaczają zakres istotnych ustaleń faktycznych, których dokonanie jest niezbędne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W tym zakresie skarżący wskazał art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

8. Przytoczony przepis wskazuje, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych ustawowo sytuacjach wyłącza całkowicie prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawowym dokumentem odzwierciedlającym nabycie towarów i usług. Odstępstwa w prawie do odliczenia wynikają m.in. z zastosowanego w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji. Nie wystarczy więc spełnienie warunku posiadania przez podatnika oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług, jeśli nie odzwierciedlenia ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano stanowisko, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, z 22 września 2016 r., I FSK 673/15; z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15, wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

9. Powyższy kierunek orzeczniczy uwzględnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, który prawo do odliczenia podatku traktuje za integralną część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalne prawo podatnika uznając, że zasadniczo nie może być ono ograniczane. Akceptuje jednak stanowisko, że zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

10. Odnosząc przedstawione wyżej uwagi ogólne na grunt stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że przesłanką rozstrzygnięcia organów stanowiło ustalenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy towarów i usług nie zostały w rzeczywistości dokonane – jednak nie między wykazanymi stronami. W efekcie istotą ustaleń faktycznych w sprawie było wykazanie nie tyle, że co do zasady doszło do realizacji dostaw ale, że przedmiotowe transakcje miały miejsce między określonymi na fakturze podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru czy usługi została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że nastąpiło to zgodnie z wszystkimi wykazanymi na dokumentującej je fakturami warunkami. Dopiero taka faktura – zgodna z rzeczywistością pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym - rodzi u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego a u jej odbiorcy – prawo do odliczenia podatku naliczonego.

11. W tym kontekście sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów procesowych w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a O.p. podlegały kontroli w powiązaniu z przedstawionym przez Skarżącego uzasadnieniem ich naruszenia jako skutkującego wpływem na przyjęte istotne ustalenia faktyczne w sprawie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zaprezentował wywód wyjaśniający interpretację norm zawartych w powołanych wyżej przepisach postępowania podatkowego. Dotyczy to art. 122, art. 180, art. 187 § 2, art. 188 i art. 191 O.p. (str. 12 i 14 uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie. Nadto wskazać należy, że art. 120 i art. 121 § 1 O.p. wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego – zasadę legalności oraz zasadę zaufania, które jako ogólne dyrektywy postępowania znajdują swoje uszczegółowienie m.in. w przepisach dotyczących przeprowadzania dowodów. Zasada szybkości postępowania sformułowana w art. 125 § 1 O.p. musi być rozumiana jako wyważanie pomiędzy sprawnością prowadzenia postępowania a ustaleniem prawdy materialnej; skarżący nie rozwinął uzasadnienia do naruszenia tego przepisu. Z kolei art. 199a O.p. dotyczy dokonywania wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym, ma on złożoną budowę - składa się z trzech paragrafów – o różnej zawartości normatywnej. Skarżący nie sprecyzował naruszenia powołując jedynie w petitum skargi kasacyjnej jego ogólną wersję, nie przedstawił również motywów naruszenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, czyniąc niemożliwym ocenę tego naruszenia tego przepisu.

12. Wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały wspólne uzasadnienie, którego celem było podważenie jakości przeprowadzonego przed organami postępowania i wywiedzionych wniosków, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, w związku z brakiem przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że sporne roboty budowlane zostały wykonane, czego przez cały czas postępowania domagał się Skarżący. Nadto Skarżący zarzucał, że niezasadnie dano wiarę zeznaniom Kontrahenta, który obciążając nimi Skarżącego chciał mu zaszkodzić (dobrowolne poddanie się karze w postępowaniu karnym nie pozwoliło wyjaśnić wielu istotnych okoliczności), jak również, że nie poczyniono ustaleń na okoliczność, czy Kontrahent miał zdolność swobodnego wyrażenia woli i prawidłowego postrzegania wobec ustalenia, że rok wcześniej przebył załamanie nerwowe.

13. Odnosząc się do powyższych zarzutów i popierających je argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wnioski dowodowe Skarżącego mające na celu wykazanie, że przedmiotowy zakres faktur był rzetelny czyli odzwierciedlający rzeczywiste nabycie określonych towarów i usług zasadnie nie zostały zrealizowane przez organy, co słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Jest to logiczna konsekwencja tego, że ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały okoliczności wykonania usług czy dostawy towarów. Sporna pozostawała podmiotowa strona czynności opisanych w fakturach – ustalono bowiem, że towary i usługi w zakwestionowanych fakturach nie pochodziły od Kontrahenta. Zauważyć należy, że część faktur dostawy towarów od Kontrahenta nie została zakwestionowana.

14. Za całkowicie nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał twierdzenie Skarżącego, że Kontrahent zeznał, iż sporne faktury, które wystawiał nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a on sam otrzymywał od skarżącego 5% ich wartości za ich wystawienie – tylko po to, by obciążyć Skarżącego. Dla takiej tezy Skarżący nie przedstawił żadnego racjonalnego uzasadnienia. Nie jest bowiem jasne, również z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego (skarżący nie przedstawił innej motywacji), dlaczego Kontrahent miałby – zeznając nieprawdę o fikcyjności faktur – narażać siebie na odpowiedzialność karną - do tego tylko po to, by zaszkodzić Skarżącemu. Taka wersja nie została przedstawiona z żadnym racjonalnym uzasadnieniem. Jako pozbawiona racjonalnego uzasadnienia nie mogła zostać uwzględniona.

15. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił argument Skarżącego jakoby Kontrahent nie był w stanie w sposób świadomy i swobodny opisać przebiegu transakcji z uwagi na jego stan psychiczny w związku z przebytym rok wcześniej załamaniem nerwowym. Skarżący zarzucał, że w przedmiocie stanu zdrowia psychicznego Kontrahenta powinien wypowiedzieć się biegły. Podnosił również, że w związku z tym zachodziła konieczność przerwania przesłuchania Kontrahenta. Niewątpliwie kwestionowanie stanu psychicznego Kontrahenta zmierzało do podważenia treści zeznań, w których przyznał się do wystawiania pustych faktur. Zarzuty w tym zakresie nie zostały jednak poparte żadnymi argumentami, które mogłyby uprawdopodobnić wersję Skarżącego. Załamanie nerwowe, przebyte prawie rok wcześniej, nie jest okolicznością, która automatycznie determinowałaby wniosek o złym stanie psychicznym świadka. Organy podkreśliły, że Kontrahent kilkakrotnie powtarzał, przy różnych przesłuchaniach, taki przebieg zdarzeń, jaki został przyjęty w zaskarżonej decyzji. Sposób relacjonowania, w ocenie organów, nie budził wątpliwości z punktu widzenia stanu psychicznego. Również Skarżący nie powoływał się na takie uzasadnienie swojego wniosku wskazując - jako jedyną przyczynę kwestionowania zeznań Kontrahenta - przebycie we wcześniejszym okresie przez świadka załamania nerwowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał wskazaną argumentację za niewystarczającą przesłankę do badania świadomości Kontrahenta w postępowaniu administracyjnym poprzez opinię biegłego. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 195 pkt 1 i art. 181 O.p. należało uznać za nieuzasadniony.

16. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że organy nie oparły swoich ustaleń wyłącznie na zeznaniach Kontrahenta, chociaż ich treść miała istotne znaczenie, jako wyraz stanowiska strony transakcji, lecz wskazały również na inne okoliczności spójne z tymi zeznaniami. Wskazać należy tu na niekwestionowaną okoliczność, że sporne faktury funkcjonowały poza ewidencją Kontrahenta, który nie ujmował ich w swojej dokumentacji podatkowej, w przeciwieństwie do faktur, które odzwierciedlały w jego działalności rzeczywiste transakcje. Kontrahent nie dysponował zapleczem stwarzającym możliwość wykonania usług w zakresie wynikającym ze spornych faktur (miał czterech pracowników i jednego podwykonawcę). Transakcje miały gotówkowy charakter.

17. Rzetelności faktur nie uzasadniały także zeznania samego Skarżącego, który wypowiadał się na temat przedmiotu, miejsca, warunków wykonania usług bardzo ogólnie wykazując się małą wiedzą w tym zakresie; nie orientował się w dokumentacji sporządzanej na okoliczność wykonania usług, co nie jest typowe dla takiej działalności. Żaden z pracowników skarżącego nie wiedział pracowników, którzy w imieniu Kontrahenta wykonywaliby prace. Skarżący nie przeciwstawił takim ustaleniom dowodów, które sugerowałyby odmienne wnioski.

18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, który ocenił, iż organy "zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej", co przedstawiono w decyzji sporządzonej bez naruszenia art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 O.p. – było uzasadnione. Dowody istotne dla ustalenia zasadniczych dla rozstrzygnięcia okoliczności w sprawie, zostały zgromadzone w zakresie wystarczającym. Podnoszone przez Skarżącego zarzuty dotyczące pominięcia dowodów, które nie zostały uwzględnione nie są istotne. nie były istotne dla sprawy tj. nie mogły wpłynąć na istotne ustalenia faktyczne. Żądanie przesłuchania pracowników Kontrahenta w sytuacji, gdy Kontrahent wprost stwierdza, że nie wykonywali oni żadnych prac na rzecz Skarżącego (co koresponduje z zeznaniami pracowników Skarżącego, którzy nie mieli wiedzy ani spostrzeżeń co do obecności takich pracowników na budowach) nie ma wystarczającego uzasadnienia. Bazą dla uzasadnienia wniosku dowodowego, było stwierdzenie Kontrahenta, że jego pracownicy "bywali" na budowach skarżącego. Skarżący pomija jednak stanowisko organów, które ustaliły, że część transakcji dostawy udokumentowanych fakturami VAT na rzecz Skarżącego miała miejsce i nie zostały one zakwestionowane. Te faktury znalazły się w ewidencji Kontrahenta. Odpowiadało to możliwości bywania na budowach Skarżącego. Nadto Skarżący oczekiwał poszukiwania i zidentyfikowania potencjalnych świadków przez Organ, bez sprecyzowania wniosku dowodowego, w konfrontacji ze stanowiskiem Kontrahenta, który przyznał, że jego pracownicy żadnych robót objętych spornymi fakturami nie wykonywali.

19. Sąd pierwszej instancji ocenił brak odniesienia się przez organ I instancji do zeznań G.Z. i S.P. wskazując, że ocenił je Organ odwoławczy i podzielił stanowisko, że zeznania tych świadków niczego do sprawy nie wniosły. Podnosząc w kontekście powyższego, zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) O.p. (pkt V petitum skargi kasacyjnej) Skarżący nie wykazał wpływu naruszenia na wynik sprawy zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

20. Za niezasadny należało ocenić zarzut kasacyjny naruszenia zaskarżoną decyzją art. 11 P.p.s.a. przez niedopuszczalne stosowanie tego przepisu w toku postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji, kontrolując prawidłowość przeprowadzonego postępowania, podzielił stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że "związanie ustaleniami wyroku skazującego dotyczy nie tylko sądów administracyjnych ale pośrednio organów podatkowych" (str. 13 uzasadnienia). W tym kontekście Sąd pierwszej instancji podkreślił doniosłość dowodową skazującego wyroku karnego wydanego wobec Kontrahenta przez Sąd Rejonowy w [...] w dniu 25 sierpnia 2014 r. w sprawie [...], jednocześnie oceniając szereg innych dowodów, na które powołały się organy przyjmując określony stan faktyczny za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Nie można uznać, że organy podatkowe w sprawie oparły się wyłącznie na skazującym wyroku karnym,

21. Za nieuzasadniony Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten formułuje ustawowe wymogi, które spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego. Uzasadniając zarzut kasacyjny w tym zakresie Skarżący w trzech punktach (a, b oraz c) przedstawił merytoryczną polemikę ze stanowiskiem organów w sprawie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta. Tymczasem powołany przepis nie jest prawidłową podstawą prawną do polemiki z merytorycznymi ustaleniami decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ustawowe warunki.

22. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych przez Organ za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

23. Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł je do stanu faktycznego, który zaakceptował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Wynikało z niego, że sporne faktury, których wystawcą był Kontrahent, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej, formułując zarzuty materialnoprawne, Skarżący wskazywał, że chodzi o błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust 1, art. 109 ust 3 w związku z art. 168 i 169 Dyrektywy 112, to sformułowanie uzasadnienia dla tych zarzutów wskazuje, że dotyczą one wyłącznie problemu ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Argumentacja uzasadnienia stanowi kontynuację polemiki z ustaleniami faktycznymi sprawy. Tymczasem zarzutami materialnoprawnymi nie można skutecznie podważać ustaleń faktycznych. Z tego tytułu zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w pkt V do VIII petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione.

24. Powyższe skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 6 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 265). Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. miarkował koszty należne Organowi, redukując wysokość wynagrodzenia z tytułu kosztów zastępstwa procesowego o połowę. Uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia była jednorodzajowość spraw i sformułowanych w skargach kasacyjnych zarzutów, co obniżało jednostkowy nakład pracy pełnomocnika w każdej ze spraw.