Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 266/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, ust 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr) Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] Dyrekcji Drog Krajowych i Autostrad Oddział w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł. ([...] [...])


UZASADNIENIE

[...] Dyrekcja Dróg i Autostrad ( powoływana dalej jako Wnioskodawca lub Skarżąca ) złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca realizuje inwestycję budowa drogi ekspresowej na odcinkach między wskazanymi w zapytaniu miejscowościami . Podstawą realizacji inwestycji jest decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ( [...]. Celem uzyskania decyzji Wnioskodawca musi uzyskać szereg wyprzedzających decyzji i uzgodnień, w tym decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, opracować szereg planów i studiów, które stanowią podstawę do konsultacji, czego efektem jest realizacja inwestycji o konkretnym przebiegu. Etap planowania i uzyskiwania wstępnych zgód i decyzji trwa nawet kilka lat. Decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia dała podstawę dla Wnioskodawcy do rozpoczęcia robót związanych bezpośrednio z realizacją inwestycji. W przypadku braku zgody na korzystanie z nieruchomości decyzja ta stanowi podstawę do wejścia w teren.

Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest wykonanie badań archeologicznych. Ten element jest konieczny z uwagi na to, że proces realizacji inwestycji drogowej prowadzi do utraty możliwości prowadzenia badań na tym terenie w przyszłości. Prowadzenie prac przy budowie pasa drogowego prowadzi do trwałego zniszczenia stanowisk archeologicznych. Badania archeologiczne mają charakter badań ratowniczych, zwanych również badaniami wyprzedzającymi. Prowadzone są przed rozpoczęciem prac związanych z realizacją inwestycji i dokumentują to, co po jej zakończeniu zostanie bezpowrotnie zniszczone. Obowiązek przeprowadzenia tych badań wynika wprost z przepisu prawa, a to art. 31 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2067), który stanowi, że osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna, która zamierza realizować roboty ziemne lub dokonać zmiany charakteru dotychczasowej działalności w terenie, na którym znajdują się zabytki archeologiczne, co doprowadzić może do przekształcenia lub zniszczenia zabytku archeologicznego, jest obowiązana pokryć koszty badań archeologicznych oraz ich dokumentacji, jeżeli przeprowadzenie tych badań jest niezbędne w celu ochrony tych zabytków. Zakres i rodzaj badań archeologicznych ustala w drodze decyzji wojewódzki konserwator zabytków.

W przypadku realizacji przedmiotowej inwestycji zostało to ustalone decyzją [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 2014r.. Decyzja obejmowała 8 stanowisk badań archeologicznych w formie sondażowych badań wykopaliskowych oraz 46 stanowisk archeologicznych wyprzedzających badań wykopaliskowych. Łącznie prace archeologiczne obejmowały powierzchnię 150 ha. Po uzyskaniu decyzji rozpisany został przetarg na wykonanie prac archeologicznych i przygotowanie dokumentacji w tym zakresie. Prace rozpoczęły się w 2016 r. Warunkiem rozpoczęcia prac archeologicznych w terenie było uzyskanie zgód ze strony posiadaczy nieruchomości, na których miałyby być one prowadzone. W celu uzyskania zgody Wnioskodawca zawierał odpowiednie porozumienia, które upoważniały do wejścia na teren danej nieruchomości oraz objęcia jej części pracami archeologicznymi. W ich wyniku w przypadku nieruchomości rolnych dochodziło do zniszczenia części plonów, ewentualnie do wyłączenia objętej pracami powierzchni spod produkcji rolnej w kolejnym roku.

Celem wyrównania poniesionych strat po zakończeniu prac i po przeprowadzeniu dokładnego oszacowania przez biegłego rzeczoznawcę wartości należnego odszkodowania Wnioskodawca zawierał ugody z posiadaczami nieruchomości. Na mocy ugody posiadacz nieruchomości objętej pracami archeologicznymi otrzymywał należne odszkodowanie. Odszkodowanie było szacowane odrębnie dla potrzeb ustalenia kosztu rekultywacji biologicznej i kosztów usunięcia kamieni oraz odrębnie dla strat dochodu rolniczego i strat zysku rolniczego, razem ze stratą z dopłaty bezpośredniej.

W odniesieniu do odszkodowania wypłaconego za straty dochodu rolniczego i straty zysku rolniczego oraz straty z dopłaty bezpośredniej w ugodzie wskazywano, że odszkodowanie stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uprawniony jest zobowiązany uiścić podatek z tytułu niniejszej ugody w rozliczeniu rocznym za rok, w którym wypłacone zostało odszkodowanie. Wnioskodawca zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystawiał informację, dawniej PIT 8C - teraz PIT 11, w której wykazana była kwota odszkodowania w tej części, a uprawniony miał ją wykazać w zeznaniu rocznym za dany rok jako przychód z innych źródeł.

Wnioskodawca prowadząc przygotowanie procesu inwestycyjnego przeprowadził badania archeologiczne na terenach objętych inwestycją przed wydaniem decyzji [...]. Obowiązek przeprowadzenia badań wynikał jednak z przepisów prawa, ich zakres - z decyzji wojewódzkiego konserwatora zabytków, a same badania były bezpośrednio związane z inwestycją budowy infrastruktury technicznej, tj. budową drogi. Wyprzedzające badania były możliwe do przeprowadzenia jedynie na nieruchomościach za zgodą ich posiadaczy, co sankcjonowały zawierane porozumienia i w następstwie ich ugody. W przypadku braku zgody nie było możliwości prowadzenia badań, a wejście na nieruchomość bez zgody warunkowało wydanie decyzji. W obu jednak wariantach - prowadzenia badań przed wydaniem decyzji i po jej wydaniu - charakter badań, podstawa ich prowadzenia i zakres się nie zmieniał. W obu wariantach Wnioskodawca miał obowiązek wypłaty odszkodowania. Przesunięcie rozpoczęcia badań archeologicznych na etap po uzyskaniu decyzji [...] znacznie wydłużyłoby realizację inwestycji. Po uzyskaniu decyzji na terenach już uprzednio objętych badaniami archeologicznymi możliwe jest bowiem bezpośrednie rozpoczęcie prac budowlanych, co znacznie skraca termin realizacji samej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odszkodowanie wypłacone tytułem kosztów za rekultywację biologiczną i kosztów usunięcia kamieni po przeprowadzonych pracach archeologicznych ratowniczych przed inwestycją drogową, które warunkują rozpoczęcie inwestycji, wypłacone posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy odszkodowanie wypłacone tytułem straty dochodu rolniczego i straty zysku rolniczego oraz straty z opłaty bezpośredniej stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy wypłata odszkodowania, o którym mowa w pytaniu 2, rodzi po stronie wypłacającego obowiązek wystawienia informacji PIT 11 (dawniej PIT-8C), a dla uprawnionego obowiązek ujawnienia tego dochodu w zeznaniu rocznym jako przychód z innych źródeł?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie są zwolnione z podatku dochodowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy podstawą wypłaty jest wyrok sądu, umowa, czy ugoda zawarta przez strony. Warunkiem zwolnienia wypłaconego odszkodowania od obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest powiązanie powstałej szkody z prowadzeniem inwestycji budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w tym budowy dróg.

Zwolnienie nie jest warunkowane jakimikolwiek przesłankami odnośnie samej inwestycji, tym na podstawie jakich decyzji ma być prowadzona, przez jaki podmiot, czy w jakim trybie. Nie jest to zwolnienie warunkowane jakimkolwiek czasowym ograniczeniem wypłaty odszkodowania w stosunku do realizacji inwestycji, czy nawet jej ukończenia. Przepis przewiduje przy tym, że musi istnieć związek między wypłatą odszkodowania a realizacją inwestycji.

Do szkód w uprawach rolnych i potrzeby rekultywacji może dojść na różnych etapach realizacji inwestycji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, proces inwestycyjny może być rozciągnięty przez wiele lat. Inwestor, znając zakres prac koniecznych do wykonania w ramach inwestycji, może przeprowadzić jedne z nich wyprzedzająco, chcąc skrócić okres realizacji. Możliwość taka obejmuje np. badania archeologiczne, których obowiązek wykonania wynika z przepisów ustawy o ochronie zabytków (art. 31 ust. 1a). Zakres badań nie jest związany z decyzją [...], która stanowi podstawę dla realizacji samej inwestycji, a określany jest decyzją wojewódzkiego konserwatora zabytków. Niemniej jednak obowiązek przeprowadzenia tych badań wynika z przepisów prawa i jest bezpośrednio związany z realizacją inwestycji. Różnica w czasie przeprowadzenia tych badań wynika jedynie z możliwości uzyskania zgody posiadaczy nieruchomości.

W przypadku pozyskania zgody posiadacza, inwestor ma możliwość przeprowadzenia ich przed uzyskaniem decyzji. W przypadku braku takiej zgody, rozpoczęcie prac następuje dopiero po uzyskaniu decyzji. Przeniesienie jednak etapu prowadzenia wszystkich badań archeologicznych na takim terenie, jak opisany w stanie faktycznym, na etap dopiero po uzyskaniu decyzji prowadziłoby do znacznych opóźnień w realizacji samej inwestycji. Prowadzenie badań archeologicznych z wyprzedzeniem przed wydaniem decyzji pozwala na rozpoczęcie bezpośrednio prac budowlanych na przebadanych przez archeologów terenach. Brak jest przy tym podstaw do rozróżnienia stosowania zwolnienia od podatku wypłaconego odszkodowania w stosunku do tego wypłaconego na podstawie porozumienia i ugody zawartej przed wydaniem decyzji, a tego wypłaconego na skutek prac archeologicznych prowadzonych po wydaniu decyzji. Obowiązek prowadzenia prac wynika bowiem wprost z przepisu prawa, zakres warunkowany jest decyzją wojewódzkiego konserwatora zabytków, a termin wydania decyzji daje Wnioskodawcy jedynie upoważnienie do prowadzenia prac bez konieczności uzyskania zgody posiadacza nieruchomości.

Ad 2)

Zwolnieniu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 pkt 120 nie podlega ta część odszkodowania wypłacana posiadaczom na podstawie ugody, która obejmuje straty dochodu rolniczego oraz stratę zysku rolniczego, jak i stratę z dopłaty bezpośredniej za powierzchnię wyłączoną z produkcji rolnej. Ten zakres odszkodowania nie mieści się w dyspozycji analizowanego przepisu. Odszkodowanie w tym zakresie stanowi bowiem rodzaj odszkodowania za utracone korzyści (damnum emergens) i nie będzie podlegało takiemu zwolnieniu.

Skutkiem tego, ta część odszkodowania nie objęta zwolnieniem, stanowi dla posiadaczy nieruchomości przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód posiadacz otrzymał.

Ad 3)

Brak zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania w zakresie utraconych korzyści nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania i wpłaty zaliczki na należny podatek dochodowy. Obowiązkiem Wnioskodawcy w oparciu o art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednak wystawienie informacji PIT-11 (dawniej PIT-8C) dokumentującej wypłatę odszkodowania w tym zakresie. Następnie to na uprawnionych do wypłaty ciążyć będzie obowiązek ujawnienia tego przychodu w deklaracji rocznej, obliczenia i odprowadzenia podatku w tym zakresie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z [...] grudnia 2019r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócił uwagę , że na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Konsekwencją uregulowań zawartych w powołanym przepisie jest wprowadzona - dla celów tej ustawy - zawarta w art. 2 ust. 2 definicja działalności rolniczej oraz w art. 2 ust. 3 definicja działów specjalnych produkcji rolnej (z których uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym).

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tworzącą katalog zamknięty - działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłem przychodów są "inne źródła".

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a.) ustanowienia służebności gruntowej,

b.) rekultywacji gruntów,

c.) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 i 2348 oraz z 2019 r. poz. 270, 492 i 801).

Organ podkreślił, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Jak wynika z wyżej powołanego art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Z kolei - wobec treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym - ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1256, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane regulacje prawne w odniesieniu do wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli gruntów odszkodowania w części dotyczącej kosztów rekultywacji biologicznej i kosztów usunięcia kamieni, w pierwszej kolejności wskazać należy, że wyprzedzające, ratownicze badania archeologiczne jakie miały miejsce na gruncie rolnym nie stanowią budowy drogi w rozumieniu przepisu art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W myśl bowiem art. 4 pkt 17 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, z późn. zm.) przez budowę drogi należy rozumieć wykonywanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowę i rozbudowę. Nie można zatem uznać, że wyprzedzające ratownicze badania archeologiczne stanowią inwestycję, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca prowadzając przygotowanie procesu inwestycyjnego przeprowadził badania archeologiczne na terenach objętych inwestycją przed wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Wobec tego organ uznał , że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie w części dotyczącej kosztów rekultywacji biologicznej i kosztów usunięcia kamieni stanowi dla właścicieli gruntów przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia i przesłania właścicielom gruntów informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając natomiast wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie w części dotyczącej strat dochodu rolniczego i straty zysku rolniczego oraz straty z dopłaty bezpośredniej nie ma wątpliwości, że opisana we wniosku inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę, powodując szkody w gospodarstwie rolnym właścicieli gruntów prowadzi w konsekwencji do zmniejszenia przychodów z działalności rolniczej. Wypłacone odszkodowanie ma na celu rekompensatę tych strat. Odszkodowanie to powoduje, że osoba je otrzymująca ma możliwość uzyskania przychodów z działalności rolniczej w takiej wysokości, w jakiej uzyskałaby te przychody, gdyby szkody nie zostały wyrządzone. Tym samym kwotę odszkodowania w części dotyczącej strat dochodu rolniczego i straty zysku rolniczego jakie ponieśli właściciele gruntów, oraz straty z dopłaty bezpośredniej należy uznać za przychód z działalności rolniczej, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia i przesłania właścicielom gruntów informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy Organ uznał za nieprawidłowe.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że czynności wykonywane w ramach archeologicznych badań wyprzedzających nie są związane z budową drogi, bowiem takie czynności muszą być rozumiane zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 17) ustawy z dnia 27 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068 ze zm.), gdzie przez budowę drogi należy rozumieć wykonywanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowę i rozbudowę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócono uwagę, że obowiązek przeprowadzenia badań wynikał z przepisów prawa, ich zakres - z decyzji wojewódzkiego konserwatora zabytków, a same badania były bezpośrednio związane z inwestycją budowy infrastruktury technicznej, tj. budową drogi. Wyprzedzające badania były możliwe do przeprowadzenia jedynie na nieruchomościach za zgodą ich posiadaczy, co sankcjonowały zawierane porozumienia i w następstwie ich ugody. W przypadku braku zgody nie było możliwości prowadzenia badań, a wejście na nieruchomość bez zgody warunkowało wydanie decyzji Z. . W obu jednak wariantach - prowadzenia badań przed wydaniem decyzji [...] i po jej wydaniu - charakter badań, podstawa ich prowadzenia i zakres się nie zmieniał.

Przesunięcie rozpoczęcia badań archeologicznych na etap po uzyskaniu decyzji [...] znacznie wydłużyłoby realizację inwestycji. Po uzyskaniu decyzji [...] na terenach już uprzednio objętych badaniami archeologicznymi możliwe jest bowiem bezpośrednie rozpoczęcie prac budowlanych, co znacznie skraca termin realizacji samej inwestycji.

Ponadto podkreślono , że proces inwestycyjny przy budowie drogi jest niezwykle długi. Wynika to m.in. z tego, że sama inwestycja w sposób znaczący oddziałuje na środowisko rozumiane szeroko zarówno jako środowisko naturalne, jak i środowisko antropogeniczne. Zmiany zatem, które mogą wyniknąć z takiej inwestycji, wymagają dokładnej analizy i opracowania szczegółowej dokumentacji. O długotrwałości tego procesu świadczy przedstawione powyżej zestawienie pokazujące, jaki jest upływ czasu od wydania decyzji środowiskowej do wydania decyzji [...] przy takiej inwestycji, jak analizowana.

Efektem budowy drogi jest wykonanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, o czym mowa w art. 4 pkt 17) ustawy o drogach publicznych, na który powołał się organ w zaskarżonej interpretacji. Podejmowane działania nie mogą być jednak rozumiane jedynie tak wąsko, że dotyczą one jedynie czynności podejmowanych w toku inwestycji, które w sposób widoczny mają zakończyć się wykonaniem tego połączenia. Budowa drogi rozpoczyna się bowiem z momentem nie tyle "wbicia pierwszej łopaty na placu budowy", a pracami koncepcyjnymi, projektowymi, które wyprzedzają bezpośrednio prace budowlane. Wyprzedzająco jeszcze przed przystąpieniem do projektowania konieczne jest uzyskanie zgód, wytycznych, które po pierwsze poprzedzają badania, by ustalić warunki w terenie, a po drugie skutkują nałożeniem na inwestora odpowiednich obowiązków, które wiązać się będą z wykonaniem odpowiednich działań. Przykładem badań prowadzonych wyprzedzająco mogą być badania geologiczne obejmujące np. odwierty na terenach inwestycji, gdzie dla ich przeprowadzenia konieczne jest wejście w teren na nieruchomości i częściowa dewastacja np. plonów. Podobne skutki powoduje np. przy badaniach poziomu wód posadowienie na gruncie piezometrów. Badania za pomocą piezometrów potrafią trwać i dwa lata, by dać wiarygodne dane dla zinterpretowania przez hydrologa. Takie dane są potrzebne dla projektu inwestycji, prowadzonych postępowań wyprzedzających dla pozyskania decyzji [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2019 r. poz. 1066), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wypłata posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, odszkodowania z tytułu rekultywacji gruntów zajętych pod tzw. wyprzedzające badania archeologiczne , których wykonanie jest obowiązkowym etapem poprzedzającym budowę drogi ekspresowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, istotne znaczenie ma fakt, że badania archeologiczne w jej ocenie są elementem procesu budowy drogi ekspresowej , narzuconym wykonawcy przepisami prawa , których ramy zostały wyznaczone decyzją administracyjna .

Odmiennego zdania jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podkreślając, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia budowa, dlatego zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną należy odwołać się do definicji tego pojęcia w ustawie o drogach publicznych. Pojęcie budowy określonych w art. 143 ust. 2 u.g.n. urządzeń infrastruktury technicznej oznacza bowiem drogi, która należy rozumieć tylko i wyłącznie jako budowę połączenia drogowego miedzy określonymi miejscowościami . Podkreślić jednak należy, że Organ nie wyjaśnia dlaczego takie rozumienie pojęcia budowy drogi nie uprawnia do zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 120 . Tym bardziej , że wnioskodawca w stanie faktycznym wniosku wyjaśnił , że realizuję inwestycje drogi między określonymi miejscowościami. Domyślać się jedynie można , że [...] chodzi o pojęcie budowy drogi w bardzo wąskim znaczeniu jako fizyczne budowanie pasa drogowego z pominięciem wszystkich etapów poprzedzających roboty budowlane. W konsekwencji, w ocenie Organu zwolnienie to nie ma zastosowania do wypłat odszkodowań, osobom fizycznym posiadającym gospodarstwo rolne z tytułu rekultywacji gruntu w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmiot uprawniony, inwestycji innej niż budowa drogi.

W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację Skarżącej.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., o interpretację którego wnosiła Skarżąca. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Z kolei zgodnie z powołanym przepisem art. 143 ust. 2 u.g.n przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Niewątpliwie zatem wypłata posiadaczowi gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego odszkodowania z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych w wyniku prowadzenia na tym gruncie inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej w postaci drogi korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

W rozpoznanej sprawie D. przyjął, że pojęciu "budowa ", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c u.p.d.o.f. należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w ustawie – o drogach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14maja 2019 r. sygn.. akt II FSK 1531/17 uznał , że nie o takie rozumienie pojęcia "budowy" chodziło ustawodawcy podatkowemu i że nie bez powodu nie posłużył się on odesłaniem do Prawa budowlanego, ergo miał on na względzie znaczenie tego terminu przyjęte w języku powszechnym, gdzie łączy się je z "tworzeniem, organizowaniem czegoś" (sjp.pwn.pl). Uwzględnienie tej definicji w ramach wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c u.p.d.o.f. sprawia, że znajdzie on zastosowanie wszędzie tam, gdzie dochodzi do wyrównania uszczerbku w majątku posiadaczy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu rekultywacji gruntów i z tytułu szkód w uprawach rolnych i drzewostanie, które wynikły z prowadzenia na tych gruntach inwestycji dotyczących wytworzenia elementów sieci, bez względu na to, czy doszło do wytworzenia całkowicie nowej infrastruktury, czy też do wymiany starej na nową. Z kolei wyroku z 7 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3868/17, NSA uznał , że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł odesłanie wyłącznie do jednego przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by sięgać do innych przepisów tej ustawy, podobnie jak i nieuprawnione jest sięganie do innych ustaw dla potrzeb nadania znaczenia pojęciu "droga".

Odesłanie do jednego przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami eliminuje uprawnienie do stosowania innych przepisów tej ustawy. Gdyby wolą ustawodawcy było stosowanie innych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, wówczas albo wskazałby także inne przepisy, albo zawarłby odesłanie ogólne. Analogicznie należy postrzegać możliwość zaczerpnięcia definicji pojęcia "droga" z ustawy o drogach publicznych. Mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy, przyjąć należy, iż gdyby jego wolą było nadanie pojęciu "droga" znaczenia wskazanego w ustawie o drogach publicznych, to zawarłby w ustawie podatkowej stosowne odesłanie do przepisu (przepisów) tej ustawy. Rozważania te należy również odnieść do pojęcia "budowa drogi."

Mając powyższe na uwadze nie można podzielić stanowiska [...] , że przez budowę drogi należ rozumieć budowę w znaczeniu ustawy i drogach publicznych. Organ dokonując wykładni tego pojęcia nie wykazał jednak w jaki sposób znaczenie pojęcia droga ogranicza zastosowanie zwolnienia z ar 21ust. 1 pkt. 120 updof. Istota problemu sprowadza się natomiast do tego jak należy rozumieć normę wprowadzającą zwolnienie dla odszkodowań z tytułu rekultywacji terenu powstałych w wyniku prowadzenia na tych gruntach, inwestycji dotyczących m.in. budowy dróg. Co do tego, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z budową drogi nie ma sporu.

Istotne jest natomiast to, że ustawodawca wprowadzając zwolnienie nie zawęził go od czynności związanych sensu stricto z budową drogi, lecz potraktował problem szerzej i uzależnił zwolnienie od związku odszkodowania z inwestycją dotyczącą budowy dróg – "w wyniku...... prowadzenia ..... inwestycji dotyczącej.... budowy urządzeń infrastruktury technicznej" w tym też drogi. Analiza ww. przepisu wskazuje, że warunkiem zwolnienia wypłaconego odszkodowania od obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest powiązanie powstałej szkody z prowadzeniem inwestycji budowym.in drogi. Przepis przewiduje przy tym, że musi istnieć związek między wypłatą odszkodowania a realizacją inwestycji.

W Słowniku języka polskiego (wydanie internetowe) "dotyczący" oznacza mający związek, nawiązujący, odnoszący się do czegoś. Z kolei wg Słownika Polskiego . Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2007r. T. I , str. 385, " dotyczyć" to związek z tą osobą lub rzeczą .

Inwestycję dotyczącą budowy drogi należy zatem rozumieć jako cały zespół czynności związanych z budową drogi począwszy od planowania przygotowania aż do realizacji zadania w terenie. Zgodzić się zatem należy ze Skarżącą, że budowa drogi rozpoczyna się z momentem nie tyle " wbicia pierwszej łopaty na placu budowy" a pracami koncepcyjnymi, projektowanymi , które wyprzedzają prace budowlane sensu stricto.

Zgodnie bowiem z opinią GDDiA cykl przygotowania inwestycji drogowej trwa 9-10 lat!. To skomplikowane przedsięwzięcie wymagające specjalistycznej wiedzy, dyscypliny, ogromnych nakładów finansowych, współpracy wielu urzędów i profesjonalnej inżynierskiej realizacji.

"Cykl realizacji inwestycji drogowej zaczynamy od prac przygotowawczych. Proces złożony i długotrwały, który wymaga ścisłej współpracy urzędów oraz współdziałania z podmiotami zewnętrznymi. To na tym etapie ustalamy korytarz drogi, analizujemy gdzie i dlaczego będziemy budować nową drogę albo gdzie na pewno nie możemy budować, ponieważ realizowana inwestycja miałaby negatywny wpływ np. na środowisko naturalne." Zob. [...]

Jednym z koniecznych elementów procesu inwestycyjnego jest wykonanie badań archeologicznych. Obowiązek przeprowadzenia tych badań wynika wprost z przepisu prawa, a to art. 31 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2067), który stanowi, że osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna, która zamierza realizować roboty ziemne lub dokonać zmiany charakteru dotychczasowej działalności w terenie, na którym znajdują się zabytki archeologiczne, co doprowadzić może do przekształcenia lub zniszczenia zabytku archeologicznego jest obowiązana pokryć koszty badań archeologicznych oraz ich dokumentacji, jeżeli przeprowadzenie tych badań jest niezbędne w celu ochrony tych zabytków. Zakres i rodzaj badań archeologicznych ustala w drodze decyzji wojewódzki konserwator zabytków.

Z kolei zgodnie z art. 11d ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wniosek o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności opinie właściwego wojewódzkiego konserwatora zabytków - w odniesieniu do dóbr kultury chronionych na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie do art. 11d ust. 3 opinie, o których mowa w ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zastępują uzgodnienia, pozwolenia, opinie bądź stanowiska właściwych organów wymagane odrębnymi przepisami.

Uzgodnienie drogowej dokumentacji technicznej z konserwatorem zabytków jest zatem bardzo ważnym elementem w procesie projektowym. Współpraca projektanta i inwestora z konserwatorem zabytków powinna być prowadzona od początku prac przygotowawczych. Podejmowane decyzje często istotnie wpływają na czas przygotowania inwestycji oraz terminową jej realizacji.

Podzielić zatem należy stanowisko Skarżącej , że trudno w takim wypadku bronić stanowiska, że takie badania są prowadzone w innym celu niż budowa drogi. Podmiot, jakim jest [...] Dyrekcja Dróg K. i Autostrad nie ma w zakresie swoich kompetencji czy obowiązków prowadzenia takich badań, o ile nie byłyby one związane z inwestycją. Nie sposób zatem wykazać, w jakim innym celu niż budowa dróg te badania są prowadzone.

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącą, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dzu. Z 2019 r. poz. 2326), Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.