Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 205/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 par. 5, art. 230 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. i M. N. - P. & F. s.c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 678/07 w sprawie ze skargi K. i M. N. - P. & F. s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od K. i M. N. - P. & F. s.c. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 600 (sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt II SA/Gl 678/07, oddalił skargę P. & F. s.c. K. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie wymiaru należności celnych, weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej oraz podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Na podstawie zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] października 2003 r. P. & F. spółka cywilna K. i M. N. zgłosiła za pośrednictwem agencji celnej G. towar w postaci dietetycznych środków spożywczych celem objęcia ich procedurą dopuszczenia do obrotu, deklarując odpowiednio dla pozycji 1 zgłoszenia celnego kod PCN 210690920, pozycji 2 - kod PCN 210690980, pozycji 3 - kod PCN 29292000.

Decyzją z dnia [...] września 2006 r., nr [...], [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. - B. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części dotyczącej opisu towarów, klasyfikacji oraz należności celno-podatkowych i zmienił te elementy, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę odsetek wyrównawczych.

Dla dietetycznych środków spożywczych o nazwach handlowych V. G. H., M. M., L-C., BCAA A., P., F. 90 T. za prawidłowy uznał kod PCN 210690920 - zadeklarowany przez stronę w dokumencie SAD. Dla środków o nazwach F. A. ligth M. - F., F. A. light L.-G., M. G. plus E., M. G. plus V., Z. M., K., M. V. i M. E. za prawidłowy uznał kod PCN 210690980 - zadeklarowany przez stronę w dokumencie SAD. Do środka o nazwie C. P. przypisał kod PCN 29252000, środkom dietetycznym o nazwach P. W. E. i P. W. V. przypisał kod PCN 210610800, zaś środkom spożywczym, dietetycznym o nazwach P. F., L-C. T., S. L. przypisał kod PCN 220290100.

Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji w części orzekającej o pobraniu odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie organu I instancji, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. Stwierdził, że w sprawie przedmiotem sporu jest klasyfikacja produktów o nazwach handlowych:

1. M. P. W. E. i M. P. W. V., które organ I instancji zaklasyfikował do kodu PCN 2106 10 80 0

2. P. F., L-C. T., S. L., które organ I instancji zaklasyfikował do kodu PCN 2202 90 10 0

Za zasadne organ odwoławczy uznał zaklasyfikowanie produktów P. F., L-C. T., S. L. do kodu PCN 2202 90 10 0 obejmującego "pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2209, nie zawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404". Także za prawidłowe uznał ustalenie, iż preparaty te były płynnymi produktami nadającymi się do bezpośredniego spożycia bez ich uprzedniego rozcieńczenia. Dodatkowo przytoczył treść informacji zamieszczonej przez importera na stronie internetowej spółki cywilnej P. & F. o wyrobach M., z której wynikało, iż L-C., S. A. L. oraz P. stosować można odpowiednio w ilości 1 buteleczki, a P. - jednej fiolki - dziennie. Według informacji producenta w swych składach preparaty te miały wodę. Zatem nie wymagały rozcieńczania.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej wymienione preparaty odżywcze i wspomagające mieściły się w definicji klasyfikowanych do pozycji 2202 innych napoi bezalkoholowych. Stwierdził, iż zgodnie z opisem pozycja 2106, deklarowana przez stronę, obejmowała preparaty alkoholowe i bezalkoholowe używane do produkcji różnych napojów bezalkoholowych i alkoholowych. Preparaty te mogą być otrzymywane przez połączenie ekstraktów roślinnych objętych pozycją 1302 z kwasem mlekowym, kwasem winowym, kwasem cytrynowym, kwasem fosforowym, środkami konserwującymi. Jednak, co najważniejsze, te preparaty nie nadają się do konsumpcji jako napoje.

Rozstrzygając kwestię klasyfikacji towarów o nazwie M. P. W. E. i M. P. W. V. organ przypomniał, iż preparaty te były koncentratami białek serwatki o niskiej masie cząsteczkowej i zawartości odpowiednio 87 g i 91 g koncentratu białek oraz 74% protein w produkcie gotowym. Miały postać proszku, który należało rozcieńczyć w chudym mleku. Dalej wskazał, że mianem koncentratu białek serwatkowych określa się produkty o zawartości ponad 35% białka w suchej masie. W konkluzji uznał, iż zastosowana przez organ I instancji klasyfikacja tych wyrobów była prawidłowa. Do pozycji 2106 10 80 klasyfikuje się wszystkie koncentraty proteinowe.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ celny I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy i wszechstronnie go rozważył, nie miał obowiązku powołania biegłego, gdyż skład chemiczny importowanych towarów nie był sporny, zaś biegły nie ma prawa dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów.

Co do pozostałych towarów, których klasyfikacja taryfowa dokonana przez stronę w SAD do kodów PCN 2106 90 92 i 2106 90 98 0, uznana została w decyzji I instancji za prawidłową, organ odwoławczy zauważył, że dla tych kodów ustanowiona została zerowa stawka celna i dotyczyła preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno - witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Strona takiego pozwolenia nie przedłożyła. Zatem organ I instancji powinien był uzupełnić postępowanie dowodowe w tym zakresie, a w przypadku braku pozwoleń, zastosować stawkę celną autonomiczna w wysokości 20% dla kodu PCN 2106 90 92 0 i stawkę konwencyjną 25% min. 0,22 EUR dla kodu PCN 21069098 0. Organ odwoławczy uznał, że w omawianym zakresie nie może wzruszyć decyzji I instancji. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia byłoby sprzeczne z art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej: Kodeks celny. Natomiast wydanie decyzji uchylającej częściowo decyzję I instancji i rozstrzygającej co do istoty naruszyłoby art. 234 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Co do kosztów transportu to zostały one rozliczone prawidłowo - proporcjonalnie do masy towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że organ I instancji zakwestionował prawidłowość taryfikacji części zgłoszonych towarów. Weryfikując zgłoszenie celne organy obu instancji dysponowały informacjami importera i informacją eksportera towaru o przeznaczeniu towaru i jego składzie. Poza tym, skład chemiczny zgłoszonych towarów nie był w istocie sporny. Organy celne nie kwestionowały przedstawionych przez stronę dokumentów, wręcz odwrotnie, przedstawiony przez stronę skład towarów przyjęły za podstawę opisu stanu towaru i przyjętej klasyfikacji. Natomiast metabolizm działania tych środków spożywczych nie miał znaczenia dla klasyfikacji. Zatem zarzut strony o konieczności skorzystania z opinii biegłego nie był w ocenie Sądu zasadny.

Sąd I instancji wskazał, że towary o nazwach P. F., L-C., S. L. organy celne zaklasyfikowały do pozycji 2202 90 10 0 mieszczącej się w Dziale 22 dotyczącym napojów bezalkoholowych, alkoholi i octu. W związku z tym uwagi zamieszczone w tym Dziale miały pierwszeństwo przed uwagami do Sekcji IV, w której mieści się ten Dział. Z uwagi B 2 do pozycji 2202 wynika, że obejmuje ona m. in. inne napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka, kakao. Natomiast pozycja 2106 90 0 - zadeklarowana przez stronę, obejmuje przetwory spożywcze, napoje gdzie indziej nie wymienione lub nie włączone. Zatem słusznie organ odwoławczy uznał, iż zastosowanie klasyfikacji dokonanej przez skarżącą naruszyłoby I regułę ORINS. Sąd podzielił ustalenia i argumentację organu odwoławczego, a także organu I instancji uzasadniające zastosowanie Kodu PCN 2202 90 10.

Odnosząc się do kwestii zaklasyfikowania preparatów M. P. W. E. i M. P. W. V. przez organy celne do pozycji 2106 10 80 0 Sąd I instancji wskazał, iż w postępowaniu celnym prawidłowo, biorąc pod uwagę skład preparatów podany przez producenta, ustalono, że przedmiotem importu dokonanego przez skarżących były preparaty proteinowe, a dokładnie koncentraty białkowe o zawartości 74% protein w 100 g suchej masy. Nie można czynić organom celnym skutecznie zarzutu, iż skorzystały z powołanej w decyzjach literatury, by prawidłowo ocenić stan towaru z chwili dokonania zgłoszenia celnego i dokonać jego klasyfikacji zgodnie z regułami ORINS. W konsekwencji tych ustaleń zasadnie zaklasyfikowały te towary do kodu PCN 2106 10 80 0.

W ocenie Sądu nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów celnych i podatkowych w zakresie określenia wysokości długu celnego. Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Przeprowadzenie rewizji celnej towarów w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, nie wyłącza też możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego.

Sąd podzielił również stanowisko organów celnych, iż fakt dokonania przez inny organ celny klasyfikacji towaru do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach inny organ nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Sąd I instancji wyjaśnił, że decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyć dłużnika. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, tj. od dnia 10 sierpnia 2003 r. organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, o ile doszło do zawieszenia biegu terminu.

W rozpoznawanej sprawie odwołanie wniesiono [...] września 2006 r. Zatem z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Dalej termin zaczął biec z dniem doręczenia skarżącym zaskarżonej decyzji organu odwoławczego - art. 230 § 6 Kodeksu celnego. Zasadnie organ odwoławczy ustalił przesłanki zastosowania do towarów klasyfikowanych do Kodu PCN 2106 90 92 i 2106 90 98 stawki celnej zawieszonej w wysokości 0%. Organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego. Zatem decyzja organu I instancji, jak zresztą wskazał organ odwoławczy powinna być uchylona. Jednak zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej, mającym na podstawie art. 262 Kodeksu celnego zastosowanie w sprawie, organ odwoławczy nie mógł orzec na niekorzyść strony, skoro nie stwierdził rażącego naruszenia prawa. Ponadto, co podkreślił organ odwoławczy, po przekazaniu sprawy organowi I instancji nie byłby on w stanie orzec, gdyż termin trzyletni o jakim wyżej była mowa upłynąłby. Nie uchylenie decyzji z podanych wyżej przyczyn nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konsekwencją prawidłowego zastosowania przepisów.

W ocenie Sądu I instancji analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego.

Przed dokonaniem klasyfikacji towaru w wystarczającym zakresie zebrano materiał dowodowy, poddano go wszechstronnej ocenie, którą wyrażono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazał, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżących nie dają podstaw do przyjęcia, że dokonana przez nich klasyfikacja towaru była prawidłowa.

P. & F. s.c. K. i M. N. wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, t.j.:

1. postanowień działu 21 Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 2002 r. Nr 226 poz. 1885 z późn. zm.) i postanowień działu 21 Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiących załącznik nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830 z późn. zm.) poprzez nieprawidłową klasyfikację towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] października 2003 r., a w szczególności poprzez uznanie, że przypisanie do towarów kodów 2106 90 92 0 i 2106 90 980 jest nieprawidłowe, powodując tym samym zmianę kwoty należnego długu celnego;

2. postanowień zawartych w wykazie towarów, w odniesieniu do których zawiesza się pobieranie ceł do dnia 31 grudnia 2003 r., będących załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. z 2002 r. Nr 241 poz. 2084 z późn. zm.) poprzez brak zastosowania do towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] października 2003 r. stawki celnej zawieszonej, powodując tym samym zmianę kwoty należnego długu celnego;

3. postanowień części V załącznika nr 6 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 117 poz. 1250 ze zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD, powodując tym samym nieprawidłowe wyliczenie należności celnych;

4. art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez uznanie za zasadne utrzymanie w mocy decyzji, z uwagi na trzyletni termin do wydania decyzji;

5. art. 230 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe powiadomienie skarżących o zarejestrowaniu długu celnego;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

6. art. 122, 123 § 1, 188 i 197 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie powoływanych przez strony materiałów i wniosków dowodowych, a zwłaszcza przez pominięcie - wnioskowanego przez skarżących -dowodu z opinii biegłego;

7. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych, w szczególności poprzez brak ustaleń faktycznych w pełnym zakresie;

8. art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej przez przewlekłość postępowania i niedochowanie terminów wynikających z tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że przedmiotowa sprawa wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu chemii spożywczej. Brak rozpatrzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z opinii biegłego wyłącznie z uwagi na ekonomikę procesową, na upływający termin do rozpoznania sprawy, jest zdaniem skarżących rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 188 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 §1 Ordynacji podatkowej), stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który jako osoba dysponująca fachową wiedzą, potrafiłby określić prawidłową klasyfikację importowanych towarów. Mimo wniosków skarżących w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, iż sposób, w jaki organy celne dokonały dopasowania towarów importowanych przez skarżących, jest prawidłowy, nie wyjaśniając nawet, z czego wynikają wskazywane przez skarżących rozbieżności, rażąco naruszając tym samym art. 122, 123, 188, 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz ugruntowane w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych.

Strona skarżąca zwróciła również uwagę na wątpliwości odnośnie prawidłowego powiadomienia skarżących o zarejestrowaniu długu. Zgodnie z art. 230 § 1 Kodeksu celnego "po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika". Powiadomienie to powinno nastąpić po wydaniu decyzji I instancji w odrębnym piśmie, a nie tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - w decyzji organu celnego.

Nieprawidłowa klasyfikacja części towarów spowodowała także naruszenie Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. Zgodnie z tym rozporządzeniem stawka celna zawieszona w wysokości 0% ustanowiona została m.in. dla klasyfikowanych do kodu PCN 2106 90 92 0 oraz kodu PCN 2106 90 98 0 preparatów mających charakter dietetyczny środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno -witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia (Świadectwo Rejestracji).

W ocenie skarżącej dokonana przez Urząd Celny zmiana klasyfikacji towarów, które strona skarżąca w zgłoszeniu celnym zaliczyła do wskazywanych powyżej dwóch kodów powoduje, iż ustanowiona dla tych kodów zawieszona stawka 0%, nie będzie miała zastosowania.

Strona skarżąca podniosła ponadto, że nastąpiło również naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. 2001 Nr 117 poz. 1250 ze zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD, powodując tym samym nieprawidłowe wyliczenie należności. Towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego nr [...], został dostarczony na bazie EXW, zatem jego fracht nie był uzależniony od wartości towaru, tylko od jego masy i odległości od miejsca dostarczenia. Nieprawidłowe obliczenie podstawy wymiaru cła poprzez proporcjonalne rozbicie ogólnej kwoty frachtu do wartości poszczególnych pozycji towarowych, skutkuje bezpośrednio także nieprawidłowym obliczeniem należności podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec tego, że nieważność postępowania w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, sprawa może być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznana wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania jeśli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.) jest wskazanie, które przepisy danego aktu prawnego zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, zbiór LEX nr 146732). Dodać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest przytoczyć nie tylko podstawy kasacyjne ale i ich uzasadnienie. Ponadto przepis ten przewiduje m.in., że skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W pierwszej kolejności odniesienia wymagają zarzuty procesowe, bowiem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie powinny być rozważane na tle nie podważonego stanu faktycznego.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko wyrokowi sądu I instancji. Z tego też względu zarzuty naruszenia przepisów postępowania powinny dotyczyć przepisów, które były stosowane przez wojewódzki sąd administracyjny, lub które powinny być stosowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a skład orzekający zaniechał ich stosowania.

Oceniając skargę kasacyjną w zakresie dotyczącym zarzutów procesowych (pkt. 6- 8) stwierdzić należy, iż nie odpowiada ona wymogom określonym w art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 174 p.p.s.a. W petitum skargi kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów ordynacji podatkowej a więc przepisów regulujących postępowanie administracyjne prowadzone przez organy celne, których to przepisów Sąd I instancji nie stosował. Nie powiązała tych przepisów z właściwymi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odnoszącymi się do dokonanej przez sąd administracyjny kontroli legalności przeprowadzonego przez właściwy organ administracji publicznej postępowania wyjaśniającego.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kwestionuje niepodważoną przez Sąd I instancji ocenę dowodów i zaakceptowanych ustaleń dokonanych przez organ celny, lecz nie wskazuje w tym zakresie odpowiednich podstaw kasacyjnych, tj. przepisów stosowanej w postępowaniu sądowym ustawy procesowej, którym w jej ocenie uchybił Sąd I instancji. W uzasadnieniu skargi obejmującym zarzuty procesowe podnoszone są okoliczności, które odnoszą się wyłącznie do sfery ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W ramach tej grupy zarzutów skarżąca między innymi zarzucała, iż pominięto dowód z opinii biegłego, o który wnosiła celem prawidłowej klasyfikacji towarów. W związku z tym należy stwierdzić, że przy braku prawidłowo skonstruowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania tego rodzaju argumentacja nie może stanowić podstawy do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji. Tak więc zarzuty procesowe nie stanowią usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej.

Ubocznie należy zauważyć, że dowód z opinii biegłego byłby potrzebny jedynie wówczas gdyby w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne co do stanu, składu i ewentualnie innych istotnych z punktu widzenia uregulowań zawartych w taryfie celnej - cech towaru a te okoliczności, co podkreślił Sąd I instancji, organy celne przyjęły na podstawie dokumentacji przedstawionej przez stronę i wobec tego nie były sporne. Natomiast klasyfikacja taryfowa nie należy do biegłego, lecz stanowi obowiązek organów celnych.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie wykazano, mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przez Sąd I instancji przepisów postępowania w omawianym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia.

Przechodząc do zarzutów oznaczonych w skardze kasacyjnej jako zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie należy szczegółowe rozważania poprzedzić uwagami ogólniejszej natury.

Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewidując oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego, określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej i mylnej subsumcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 24/06, zbiór LEX nr 266229). Istnieje także możliwość naruszenia prawa materialnego w obu jego formach, a to wówczas kiedy niewłaściwe zastosowanie jest następstwem błędnej wykładni treści zawartej w określonej normie prawnej.

Odnosząc się kolejno do poszczególnych zarzutów należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut zamieszczony w punkcie 1. skargi kasacyjnej, dotyczący zastosowanej przez organ celny a przyjętej przez Sąd I instancji klasyfikacji taryfowej do kodów PCN 21069 920 i PCN210690980 części przedmiotowego towaru. Uzasadnienie kasacji w odniesieniu do tego zarzutu nie jest prawidłowe, gdyż poświęcone jest wykazywaniu błędów ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy a nie można skutecznie zarzucać naruszenia prawa przy pomocy kwestionowania faktów. W związku z tak skonstruowanym zarzutem należy podkreślić, że proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt. GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Wprawdzie w uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca twierdzi, że jest to naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji Wyjaśnień do Taryfy Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r., ale nie wskazuje ani o które konkretnie postanowienia Wyjaśnień... chodzi, ani na czym polega błędna ich interpretacja i jaka wykładnia byłaby wedle strony właściwa. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. uzasadnienie zarzutu kasacyjnego jest elementem koniecznym skargi kasacyjnej i jego brak powoduje, iż tak zredagowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzut kolejny (pkt 2 kasacji), dotyczący naruszenia "postanowień zawartych w wykazie towarów, w odniesieniu do których zawiesza się pobieranie ceł do dnia 31 grudnia 2003 r. będących załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów...", bowiem w sytuacji gdy nie została skutecznie podważona w kasacji dokonana przez organy celne i zaaprobowana przez Sąd I instancji zmieniona klasyfikacja taryfowa części towarów, omawiane rozporządzenie nie znajdowało do tych towarów zastosowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut objęty pkt. 3 skargi kasacyjnej, gdyż użyte ogólne sformułowanie nie stanowi wymaganego artykułem 176 p.p.s.a. przytoczenia podstawy kasacyjnej. Postanowienia części V załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów dotyczące wypełniania formularza SAD przy wprowadzaniu towaru na polski obszar celny, których naruszenie "poprzez nieprawidłowe zastosowanie instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD" zarzuca kasacja, zamieszczone są na wielu stronach i brak wskazania, o które konkretnie postanowienia chodzi uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpatrzenie tego zarzutu. Jak wskazano wyżej, powołanie przepisu prawa, który zdaniem autora kasacji został naruszony, jest koniecznym elementem skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może snuć domysłów co do podstawy zaskarżenia w tym zakresie.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Skarga kasacyjna zarzuca, że do naruszenia tego przepisu doszło przez "uznanie za zasadne utrzymanie w mocy decyzji z uwagi na trzyletni termin do wydania decyzji". Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, ze w istocie chodzi o to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który dostrzegając uchybienia procesowe organu I instancji, dotyczące niewyjaśnienia prawidłowości pozostawienia zerowej stawki celnej dla towarów zaliczonych do kodów PCN 2106 90 92 0 i PCN 2106 90 98 0 jednocześnie uznał, że mimo tego nie może decyzji tej uchylić trybie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej, gdyż późniejsze wydanie decyzji prawidłowej nie będzie możliwe ze względu na treść art. 65 § 5 Kodeksu celnego, a wydanie decyzji w trybie art. 233 §1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie będzie możliwe ze względu na zakaz reformatio in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej). W konkluzji autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nastąpiło ewidentne, rażące i świadome naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż należało przeprowadzić uzupełniające postępowanie w znacznej części i dalej, że w postępowaniu odwoławczym winna zostać wydana decyzja kasacyjna.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, iż decyzja, o której mowa w § 4 (a w § 4 chodzi o decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe bądź za prawidłowe), nie może zostać wydana, jeśli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, iż jest to termin do wydania decyzji I instancji i w rozpoznawanej sprawie termin ten został zachowany, co zresztą pośrednio przyznaje kasator stwierdzając, że w dniu [...] września 2006 r. nie minęły jeszcze 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Do naruszenia art. 65 § 5 nie doszło zatem. Konstrukcja omawianego zarzutu przedstawiona wyżej wskazuje natomiast, że chodzi o to, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut tak rozumiany nie może być jednak przedmiotem kontroli kasacyjnej, gdyż brak jest wskazania przepisu prawa procesowego który miałby naruszyć Sąd, który przepisów ordynacji podatkowej nie stosuje, a jak już zaznaczono wcześniej brak powołania przepisu stanowiącego podstawę kasacyjną jest to istotny brak materialny skargi kasacyjnej i to brak nieusuwalny.

Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej także zarzut naruszenia art. 230 § 1 Kodeksu celnego. Autor skargi kasacyjnej uważa iż przewidziane tym przepisem powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnej powinno nastąpić po wydaniu decyzji i w odrębnym piśmie, gdy tymczasem Kodeks celny takiego ograniczenia co do formy powiadomienia nie zawiera.

Biorąc, powyższe pod uwagę należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. skargę oddalić.

Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w art. 204 pkt. 1 p.p.s.a i art. 207 § 2 p.p.s.a. Na mocy tego ostatniego przepisu Sąd odstąpił od zasądzenia części kosztów zastępstwa procesowego uznając, że jest to szczególnie uzasadniony przypadek gdy zasądzona kwota odpowiada nakładowi pracy pełnomocnika organu, który w postępowaniu sądowym ograniczył swoje wystąpienie do oświadczenia, iż szczegółowe odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej nie jest celowe, gdyż w sporządzonej przez organ odpowiedzi na skargę kasacyjną odniesiono się do wszystkich zarzutów.