Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2011/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 j ust 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 342/09 w sprawie ze skargi R. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt II FSK 2011/ 09

UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 342/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R.U. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał ,że w dniu 17 listopada 2008r. R.U. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że grudniu 2001r. nabył za kwotę 1.419.760 zł. nieruchomość gruntową, zabudowaną następującymi budynkami: budynkiem użytkowym, wolnostojącym, czterokondygnacyjnym, o pow. 2.474, 7 m² (budynek dawnych koszar); budynkiem gospodarczym o pow. 157,2 m², i budynkiem dawnej pralni o pow. 56 m² i zdecydował zaadaptować nabyte obiekty na hotel. W związku z tym remontowi oraz modernizacji poddano dotychczasowe budynki. Ponadto z uwagi, że obiekt nie posiadał odpowiedniej ilości pomieszczeń konferencyjnych, ani też pomieszczenia, które można byłoby zaadaptować na restaurację, strona postanowiła dokonać rozbudowy obiektu. W związku z tym uzyskała jedną decyzję o pozwoleniu na budowę, która obejmowała: remont kapitalny nabytego budynku koszar z przystosowaniem do funkcji hotelowej oraz budowę dodatkowego obiektu zawierającego funkcje towarzyszące, w tym parking podziemny. Ponadto wyjaśniono, że nowy obiekt budowlany został zaprojektowany i wybudowany w taki sposób, że posiada wraz z budynkiem dawnych koszar dwie wspólne ściany na poziomie piwnicy. Powstały kompleks obejmujący oba wskazane budynki posiada jedno wejście, które znajduje się w części nowodobudowanej. W budynku dawnych koszar znajduje się jedynie wyjście ewakuacyjne. Kompleks ten ma również wspólną sieć gazową, wodociągową i kanalizacyjną. W nowym budynku znajdują się wszystkie urządzenia służące do przygotowania ciepła, wody itd. Natomiast przyłącze elektryczne dla obu budynków znajduje się w starym obiekcie. Wnioskodawca podał , że łączny koszt remontu oraz rozbudowy wyniósł dotychczas ok. 21 mln zł.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadał następujące pytania:

1. czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oba obiekty będą stanowiły jeden środek trwały, czy też dwa środki trwałe?

2. czy podatnik będzie mógł zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną wyłącznie do budynku dawnych koszar, czy również do nowowybudowanego obiektu?

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko, wskazał , iż przesłanki stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych normuje przepis art. 22 j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm. dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie ze zdaniem wstępnym artykułu 22 j ust. 1, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W świetle tego przepisu, w każdym wypadku, gdy podatnik nabywa środek trwały używany, lub poddaje go modernizacji przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, ma prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Następnie powołując się na treść art.22a ust.1u.p.d.o.f. podkreślił, iż przepis ten normuje jedynie przesłanki amortyzacji środka trwałego, co oznacza, że nie można uznać, że przesłanki te stanowią w całości elementy definicji środka trwałego. Zdaniem wnioskodawcy definicja środka trwałego jest zawarta w tej części przepisu art. 22a ust.1u.p.d.o.f., która rozpoczyna się od dwukropka. Zatem, za środki trwałe uznaje się takie składniki majątku wymienione w tym przepisie, które:1) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej wart. 23a pkt 1 ustawy,2) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok.

W tej sytuacji zdaniem wnioskodawcy należy pominąć ten element definicji środka trwałego, w którym mówi się, że składnik ten musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem w.w cechy jak "kompletność i zdatność do użytku" decydują w opinii strony o możliwości rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego. W konsekwencji zdaniem strony wniosek taki znajduje również swoje wsparcie w treści przepisu art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zakłada zatem, taką sekwencję zdarzeń: nabycie przez podatnika składnika majątku, poddanie go modernizacji, przyjęcie do używania, wpis do ewidencji środków trwałych, rozpoczęcie dokonywania amortyzacji. Przepis ten nazywa środkami trwałymi również składniki majątkowe poddawane modernizacji, a więc - w myśl art. 22g ust. 13 u.p.d.o.f. - poddawane procesom np. adaptacji, rekonstrukcji czy modernizacji. Tymczasem adaptacja to proces dostosowania nabytego środka do potrzeb prowadzonej działalności, a zatem środka, który przed jej dokonaniem nie mógł być wykorzystany dla działalności prowadzonej przez podatnika. Co więcej, przepis ten uznaje za środek trwały składnik majątku, który po nabyciu, lecz przed rozpoczęciem używania musi zostać poddany rekonstrukcji, a więc fizycznemu odtworzeniu. Zatem nawet środek, który nie jest kompletny i wymaga odtworzenia w jakimś zakresie, jest w rozumieniu tego przepisu środkiem trwałym. Dotyczy to nabytego budynku ,który ma zostać poddany remontowi czy też rozbudowie. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1590/05. Podsumowując wnioskodawca wskazał, iż nabył on budynek, który został poddany adaptacji na cele działalności hotelarskiej oraz rozbudowie. Po jej zakończeniu, środek ten zostanie przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Nakłady na te dwie operacje będą wyższe niż 30% wartości nabytego środka trwałego. W związku powyższym w ocenie podatnika nabył on środek trwały, który został poddany ulepszeniu w rozumieniu art. 22g u.p.d.o.f.

W konsekwencji w ocenie wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie przesłanki unormowane w art. 22j ust.1 pkt 4 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., uprawniające podatnika do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2009r. nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż definicja środków trwałych - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy zawartym we własnym stanowisku w sprawie oceny tego zdarzenia przyszłego - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a u.p.d.o.f. przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c u.p.d.o.f., w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Zdaniem organu definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji. W art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji:a) pierwsza, która - oprócz kryterium podmiotowego - musi spełniać dodatkowe warunki, aby móc być zaliczonym do środków trwałych i podlegać w związku z tym amortyzacji, oraz b) druga, w której wymieniono składniki majątku uznane, za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich użytkowania.

W art. 22c u.p.d.o.f. określono natomiast trzecią grupę środków trwałych, co do których ustawodawca nie przewidział szczególnych warunków zaliczania ich do tych środków, postanawiając jednocześnie o ich nie amortyzowaniu.

W konsekwencji zdaniem organu do środków trwałych - dla celów podatkowych zaliczać więc można, jedynie składniki majątkowe, które są kompletne i zdatne do użytkowania. Obiekt znajdujący się w budowie, przebudowie nie przyjęty jeszcze do użytkowania nie spełnia kryterium kompletności, a zatem nie może być zaliczony do środków trwałych. Ponadto wyjaśniono, że zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22 l mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem: a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata,

Następnie dokonując analizy przepisów dotyczących możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych organ stwierdził, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe. Powyższe zapisy należy rozumieć więc w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ podniósł, iż zamierzoną przez wnioskodawcę nową funkcję hotelowo - konferencyjno - restauracyjną, a zarazem stan budynku kompletnego i zdatnego do użytku,( zakupiony budynek byłych koszar wraz z dobudowaną częścią restauracyjną) osiągnie dopiero po zakończeniu powyżej wskazanych prac. W konsekwencji poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania.

Konkludując organ stwierdził, że nie jest możliwe uznanie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku nastąpiło ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji brak jest możliwości ustalenia dla niego indywidualnej stawki amortyzacyjnej o której mowa art. 22j w.w ustawy.

I.4.Pismem z dnia 20 lutego 2009r. skarżący R.U. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2009r.

I.5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 20 marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

I.6.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W szczególności zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 22 j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 22g ust. 17 zd. 2 oraz w zw. z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż organ, choć za prawidłowe uznał stanowisko podatnika dotyczące pytania nr 1 ([...]), uznając, że oba obiekty stanowić będą jeden środek trwały, nie podzielił jego stanowiska w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Polemizując z zawartym w interpretacji stanowiskiem organu, iż element definicji środka trwałego w postaci "kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania" należy sprowadzić do warunku "zdatności i kompletności do użytku" skarżący stwierdził, że według organu składnik majątku jest środkiem trwałym tylko wtedy, gdy jest kompletny i zdatny do użytku. Przy tym, przy ocenie tych elementów bez znaczenia jest to, w którym momencie składnik taki jest zdatny do użytku. Wskazuje na to stwierdzenie, według którego, składnik majątku znajdujący się w przebudowie, nie jest środkiem trwałym. Skarżący podniósł także , iż wypowiedź ta zawiera podstawowy błąd logiczny oraz jest niezgodna z jedną z podstawowych zasad wykładni prawa, zgodnie z którą w procesie interpretacji przepisu nie można pomijać któregokolwiek z jego fragmentów. Podniesiono także, że organ pominął ten fragment przepisu, z którego wynika, iż oceny kompletności i zdatności do użytku dokonuje się w momencie przyjęcia składnika majątku do użytku. Zatem wynikającego z ww. przepisu i dostrzeżonego przez organ elementu definicyjnego środka trwałego w postaci "kompletności i zdatności składnika majątku do użytku w dniu przyjęcia do używania". W kolejnym etapie procesu wykładni zostaje usunięty fragment "w dniu przyjęcia do używania". Przez to warunek "kompletności i zdatności składnika majątku do użytku w dniu przyjęcia do używania" zostaje przekształcony w warunek "kompletności i zdatności do używania". Dzięki temu organ mógł stwierdzić, że środek trwały to w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych taki składnik majątku, który jest "kompletny i zdatny do użytku" niezależnie od tego, w którym momencie dokonuje się oceny tych cech. Ponadto podkreślono, że żaden przepis ustawy nie stanowi, iż przestaje być środkiem trwałym składnik majątku, który przez pewien czas stał się niezdatny do użytku wskutek np. uszkodzenia. Zdaniem podatnika przyjęcie, że kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania stanowią cechę definicyjną środka trwałego, czy też przesłankę amortyzacji prowadziłoby ponownie do powstania trudnych sprzeczności z innymi przepisami zawartymi w rozdziale 4 ustawy, a przede wszystkim pozbawiłoby sensu przepisu art.22j u.p.d.o.f, który przewiduje możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, które są po raz pierwszy wprowadzane przez podatnika do ewidencji środków trwałych. Następnie przywołując znaczenie językowe terminów składających się na znaczenie użytego w art. 22j u.p.d.o.f. słowa "ulepszenie" wskazano, iż w większości wypadków, będzie ono miało miejsce w sytuacji, gdy podatnik podejmuje w stosunku do środka trwałego działania, które mają doprowadzić go do takiego stanu, w którym mógłby on być zdatny do używania w działalności podatnika.

Odnosząc się z kolei do stanowiska organu, iż poniesione przez podatnika nakłady należy traktować nie jako ulepszenie, ale jako wytworzenie nowego środka trwałego skarżący wskazał , iż stoi ono w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji nr [...], w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskującego że: "po zakończeniu inwestycji i oddaniu kompleksu hotelowo - konferencyjno - restauracyjnego do używania, budynki wchodzące w skład kompleksu, będą stanowiły jedną, nierozerwalną pod względem funkcjonalnym całość, dlatego też stanowić będą jeden środek trwały." Skoro wykonane prace inwestycyjne są uznawane za modernizację już istniejącego środka trwałego, to nie można jednocześnie uznać, że w ich wyniku dochodzi do wytworzenia tego środka trwałego. Wniosek ten jest nie tylko nielogiczny, ale stoi w sprzeczności z innym rozstrzygnięciem wydanym przez Ministra Finansów.

Konkludując skarżący stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie doszło do ulepszenia, a nie jak twierdzi organ wytworzenia środka trwałego. Zatem wyłączenie możliwości zastosowania art. 22j u.p.d.o.f. w oparciu o w.w. argument jest nieuzasadnione.

I.6.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

I.7.Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do skargi stwierdził na wstępie ,że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu należało uznać za prawidłowe, albowiem właśnie ta cecha tj. kompletność i zdatność do użytkowania decyduje o zastosowaniu amortyzacji. Nie można bowiem dokonać amortyzacji środka, który nie jest kompletny i zdatny do użytku. Opisane zamierzenie inwestycyjne nie będzie ulepszeniem, a wytworzeniem środka trwałego, który dopiero po zakończeniu inwestycji w dniu przyjęcia do użytkowania będzie posiadał cechy kompletnego i zdatnego do użytku wskazane w definicji ustawowej - jako środka trwałego podlegającego amortyzacji. W ocenie Sądu za przyjęciem tego stanowiska przemawiało także porównanie kwot zakupu nieruchomości z kosztem wykonanych prac tj. 1.419,760,00zł i 21.000.000,00 zł. Podsumowując Sąd stwierdził, iż poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego w dniu przyjęcia do użytkowania cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku.

II.1. Skarżący – R.U. - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wyrokowi temu na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. nr 153,poz.1270 ze zm.- oznaczana w skrócie p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego tj:

- art. 22j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 22g ust. 17 zd. 2 oraz w zw. z art. 22a ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że do nabytego składnika majątku poddanego remontowi, przebudowie i rozbudowie nie można stosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, jeśli dopiero wskutek tych prac składnik majątku staje się zdatny do użytku, podczas gdy wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w każdym wypadku, gdy nabyty składnik majątku jest poddawany ulepszeniu przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych do jego amortyzacji stosuje się indywidualną stawkę amortyzacyjną;

- art. 22a ust.1 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że składnik majątku staje się środkiem trwałym dopiero wtedy, gdy jest kompletny i zdatny do używania, zaś prace prowadzące do nadania mu takiego stanu uznawane są za wytworzenie środka trwałego, podczas gdy kompletność i zdatność do użytku to te cechy środka trwałego, które decydują o możliwości amortyzowania ;

- art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w wypadku, gdy nakłady na nabyty składnik majątku, poniesione po jego nabyciu, lecz przed przyjęciem do użytkowania są wysokie w stosunku do ceny nabycia samego tego składnika, to nie mają one charakteru nakładów na ulepszenie, lecz na wytworzenie środka trwałego, podczas gdy przepisy te nie przewidują tego rodzaju kryterium kwalifikacji wydatków.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

IV. Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna pomimo częściowo usprawiedliwionych zarzutów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Oceniając skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odnieść się do dwóch ściśle powiązanych ze sobą zarzutów , tzn. naruszenia art. 22 j ust. 1 pkt 4 w związku z art. 22g ust. 17 zdanie 2 i z art. 22a ust 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że do nabytego składnika majątku poddanego remontowi, przebudowie i rozbudowie nie można stosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, jeśli dopiero wskutek tych prac składnik majątku staje się zdatny do użytku , oraz naruszenia art. 22a ust 1 powyższej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że składnik majątku staje się środkiem trwałym dopiero wtedy, gdy jest kompletny i zdatny do używania, podczas gdy cechy te decydują tylko o możliwości jego amortyzowania.

Postawione w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji z regulacji art. 22a ust 1u.p.d.o.f. wyprowadził wniosek, że do środków trwałych dla celów podatkowych można zaliczyć tylko takie składniki majątkowe, które są kompletne i zdatne do używania. Natomiast obiekt znajdujący się w budowie, przebudowywany, nie przyjęty jeszcze do użytkowania nie spełnia kryterium kompletności, a zatem nie może być zaliczony do środków trwałych.

Takie rozumienie wskazanego wyżej przepisu pomija fakt, iż (jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej) powołany wyżej przepis reguluje przede wszystkim dopuszczalność amortyzacji środka trwałego. Nie pozostaje ona zatem w sprzeczności z art. 22 j ust. 1 u.p.d.o.f., który wprost mówi o możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do między innymi ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, przy czym w ust. 3 pkt 2 tego przepisu stwierdzono wyraźnie, że budynek będący środkiem trwałym uznaje się za ulepszony jeżeli przed wprowadzeniem go do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na jego ulepszenie stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. Oznacza to , że podatnik po nabyciu środka trwałego nie wprowadza go do ewidencji środków trwałych , lecz dokonuje jego ulepszenia . Nie ma on nawet możliwości wprowadzenia takiego środka do ewidencji gdyż zabrania mu tego art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., który dopuszcza możliwość amortyzacji tylko takich środków trwałych , które są gotowe do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. A więc sam fakt zakupienia środka trwałego, który wymaga jeszcze dodatkowych prac, nie pozwala na wpisanie go do ewidencji i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Pomimo to ustawodawca traktuje taki budynek lub budowlę jako środek trwały.

Nakłady na ulepszenie zwiększają wartość początkową danego środka trwałego ustaloną zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 g u.p.d.o.f. Równocześnie art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje możliwość indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla ulepszonego środka trwałego w przypadku gdy już jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania zostanie on po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika i rozpocznie się dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie Sądu pierwszej instancji , że art.22a ust.1u.p.d.o.f. uniemożliwia traktowanie budynku w trakcie jego ulepszania jako środka trwałego.

Nieuzasadniony jest natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy nakłady na nabyty składnik majątku poniesione po jego nabyciu, lecz przed przyjęciem do używania są wysokie w stosunku do ceny nabycia samego składnika to nie mają ona charakteru nakładów na ulepszenie, lecz na wytworzenie środka trwałego. Przepis ten definiując pojęcie ulepszenia wprowadza co prawda tylko dolną wysokość wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie środka trwałego przed wprowadzeniem go do ewidencji w stosunku do wartości początkowej, jaka jest wymagana aby uznać, że spełniony został warunek ulepszenia określony w art. 22j ust. 1 tej ustawy. Nie określa natomiast górnej granicy tych wydatków. Nie można jednak zapominać, że ustawodawca w art. 22g ust. 17 zd. 2 u.p.d.o.f. stanowi wyraźnie, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepis ten łączy zatem ulepszenie nie z każdym rodzajem prac wykonywanych w danym środku trwałym, ale nadaje tą cechę tylko takim działaniom, które noszą cechy przebudowy, rozbudowy , rekonstrukcji adaptacji lub modernizacji.

Pod pojęciem przebudowy należy rozumieć zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny. Rozbudowa polega zaś na powiększeniu (rozszerzeniu) składników majątkowych, w szczególności budynków lub budowli. Rekonstrukcja - to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, a adaptacja - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych. Modernizacja polega natomiast na unowocześnieniu środków trwałych.

Należy zatem stwierdzić, że generalnie prace tego rodzaju prowadzą do przekształcenia środka trwałego, podnosząc jego wartość techniczną, użytkową jak też mają na celu przystosowanie danego składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadania takiemu składnikowi nowych cech użytkowych. Zawsze odnoszą się one jednak do już istniejącego środka trwałego.

Skoro zatem art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f odnosi się tylko do dokonania przez podatnika ulepszenia środka trwałego , nie jest możliwe ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jeżeli nakłady poczynione na dany środek trwały nie mieściły się we wskazanym wyżej zakresie prac. Przy czym dotyczy to nie tylko robót o charakterze remontowym, ale działań przekraczających przetworzenie tylko istniejącego środka trwałego, a polegających na wytworzeniu zupełnie nowego środka trwałego z wykorzystaniem tylko jako jego składników elementów wcześniej nabytych budynków lub budowli.

Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( porównaj wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006 r. wydany w sprawie II FSK 345/05 ) art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22 j ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczą tylko budynków i budowli, nie zaś składników z których zostały wytworzone. Natomiast elementy konstrukcyjne budynku lub budowli nie są z nimi tożsame, a w związku z tym nie mogą zostać zakwalifikowane jako oddzielny budynek lub budowla.

Pogląd ten znajduje także zastosowanie nie tylko do poszczególnych elementów konstrukcyjnych przeniesionych z innych budynków, ale także zachowanych części starszych obiektów, które weszły w skład nowo wybudowanego budynku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym postawiono dwa pytania pierwsze dotyczyło zagadnienia , czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oba obiekty (stary budynek koszar i nowo wybudowana część) stanowią jeden, czy też dwa środki trwałe. Natomiast drugie dotyczyło możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie organ w oddzielnie wydanej indywidualnej interpretacji za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, że oba obiekty stanowić będą jeden środek trwały.

Skoro zatem jest to jeden obiekt to oceniając czy nastąpiło ulepszenie , czy też wytworzenie nowego środka trwałego należy brać pod uwagę zakres prac wykonanych w całym obiekcie, a nie w poszczególnych jego częściach. W takim ujęciu nie można stwierdzić, iż nastąpiła tylko przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, ale nastąpiło wytworzenie nowego środka trwałego. Wskazuje na to nie tylko poziom poniesionych wydatków, ale także (na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji) zakres wykonanych prac, obejmujący remont kapitalny nabytego budynku koszar wraz przystosowaniem do funkcji hotelowej, budowę dodatkowego obiektu, w którym znajduje się wejście, sale konferencyjne, restauracyjne, parking podziemny oraz pomieszczenia techniczne służące do przygotowania ciepła, wody itp. To, że poszczególne prace, oceniane oddzielnie mogły być uznane za przebudowę, rozbudowę , rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, a więc prowadzące do ulepszenia budynku nie zmienia faktu, że łączne ich przeprowadzenie na jednym obiekcie prowadzi do wytworzenia przez podatnika nowego środka trwałego tylko z wykorzystaniem elementów wcześniejszych budynków.

W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut, iż Sąd pierwszej instancji oparł się tylko na porównaniu ceny nabycia i kwoty później poniesionych nakładów, a więc zastosował kryterium pozaprawne pozostające w sprzeczności z art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

Bezzasadny jest także zarzut, że cena nabycia została poniesiona w 2001r., a pozostałe nakłady w latach 2007 – 2008, gdy ceny materiałów budowlanych były bardzo wysokie. W stanie faktycznym podanym we wniosku w omawianej sprawie nie ma mowy o zmianach cen i wartości. Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji nie dotyczył także uznania części wydatków za nakłady tylko remontowe. Okoliczności te nie były przedstawione w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Dlatego też, zarzuty w tym zakresie nie mogą być uwzględnione. Instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego uregulowana przepisami art. 14b – 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej(tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 ,poz.60 ze zm- dalej oznaczana Ordynacja podatkowa) wiąże się ze stosowaniem tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do jej wydania. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz właściwego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast rola organu podatkowego sprowadza się, co do zasady, do zaakceptowania przedstawionej oceny bądź jej zanegowania. W tym drugim przypadku powinnością organu jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej na którą powołuje się wnioskodawca oraz wskazanie czy i jakie skutki wynikają z jej zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowi przy tym zamkniętą całość, która nie może już być uzupełniana ani na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ani późniejszej ewentualnej skargi kasacyjnej.

Pomimo wskazanych wyżej uchybień dotyczących wadliwej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji art. 22a ust. 1 , oraz art. 22j ust. 1 pkt 4 w związku z art. 22g ust. 17 zd. 2 u.p.d.o.f , skarga kasacyjna nie może jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także w sytuacji gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ma to miejsce wtedy, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. W szczególności, gdy wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku.(por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom. I. Wydawnictwo prawnicze Lewis Nexis, wydanie 4, s. 816).

Jak wskazano wyżej zaskarżona interpretacja jest prawidłowa nie ma bowiem podstaw do dokonywania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym odpisów amortyzacyjnych w oparciu o indywidualnie ustaloną stawkę amortyzacyjną. Skarga podlegała zatem oddaleniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że po usunięciu błędnej wykładni powyższych przepisów sentencja wyroku nie uległaby zmianie.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a w związku z §14ust.2pkt1lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).