Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 278/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)  art. 135  art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, 2-6, 4, 7, art. 148 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 56 par. 1, art. 37 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 67 par. 1art. 1a pkt 12 lit. a,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 42 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 138 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1.1 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3128/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w K. z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 229/12 oddalający skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

1.2 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 530.476 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu prowadzonej przez W. K. (podatnika) działalności gospodarczej w firmie Stacja Paliw P.-P. w K., Dyrektor UKS w K. wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości większej od zadeklarowanej przez podatnika. Nie uznał bowiem za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa wynikających z 4 faktur na łączną kwotę 282.964 zł wystawionych przez T. Sp. z o.o. w T.(Spółka) i 28 faktur na łączną kwotę 2.113.787,70 zł wystawionych przez G. S & A S. Sp. z o. o. z T. (GRUPA).

1.3 W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji skarżący wniósł o ich uchylenie. Zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup paliwa, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez GRUPĘ i Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."): art. 23 § 1 ord. pod. przez jego pominięcie; art. 122 ord. pod. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 123 ord. pod. przez pozbawienie podatnika możliwości uczestniczenia przy wszystkich czynnościach dowodowych, a zwłaszcza przy wyjaśnieniach składanych przez J. S., M. T.; art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 ord. pod. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika; art. 199a ord. pod. przez jego pominięcie;

3) w przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, także naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez GRUPĘ i Spółkę, w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że wystawca faktur jest podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot, niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a jednocześnie interes Skarbu Państwa mógł nie doznać uszczerbku, bowiem możliwe było przeniesienie ciężaru opodatkowania na podmioty, których zachowanie było bezprawne, czy to przez wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe podmiotom firmowanym, czy to przez wydanie, na podstawie art. 113 ord. pod. decyzji wobec podmiotów firmujących.

1.4 Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, wskazał, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione były przez podmioty fikcyjne, nie może więc być mowy o wystąpieniu drobnych błędów formalnych, które mogłyby zostać uzupełnione, nie ma też możliwości potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji, bo rzekomi kontrahenci nie prowadzili działalności handlowej w zakresie sprzedaży paliwa. W ocenie Sądu, przedłożone przez podatnika faktury od strony formalnej nie budzą zasadniczych wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu posiadania przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a poddały w wątpliwość okoliczność zakupienia go od podmiotów widniejących na fakturach, wobec ich fikcyjności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie potwierdzają okoliczności poniesienia wydatków również dowody zapłaty, czy też stany remanentowe, bowiem podobnie jak zakwestionowane faktury, nie potwierdzają one rzeczywistych stron transakcji.

1.5 W odniesieniu do nieuznanych przez organ za koszt uzyskania przychodów w 2005 r. faktur wystawionych przez Spółkę i GRUPĘ Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że firmy te stworzone zostały po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z nielegalnego obrotu i nielegalnych źródeł. Oceny tej nie zmieniają powołane przez skarżącego fragmenty zeznań świadków. Zgromadzone w sprawie dowody w postaci protokołów przesłuchań stanowią dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się i miał prawo je kwestionować, czego jednak nie uczynił. Analiza zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pozwala natomiast przyjąć, że nie miały one na celu wprost udowodnienia faktu podstawowego dla sprawy, bo dotyczyły transakcji pomiędzy innymi podmiotami niż Spółka i GRUPA i fakt ich istnienia, bądź nieistnienia, pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, oparcie się organów podatkowych m.in. na zeznaniach osób, które zostały uzyskane w toku prowadzonych postępowań karnych nie stanowi naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowody w postaci zeznań świadków, czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone mogą stanowić dowód w sprawie.

1.6 Sąd uznał, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 ord. pod. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, co uczyniono. Powołując się na art. 23 § 1 i § 2 ord. pod. Sąd wyjaśnił, że skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to brak było podstaw do jego szacowania, w sytuacji gdy pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP Sąd stwierdził, że wyłączenie z kosztów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie narusza zasad konstytucyjnych.

1.7 W. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

- art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez to, że Sąd nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić - w szczególności w zakresie dotyczącym zaistnienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego i zaniechania działań organu kontroli skarbowej i organu podatkowego w kontekście dyspozycji treści art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ord. pod., co spowodowało nieuzasadnione oddalenie skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ord. pod., poprzez ich niezastosowanie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji od obowiązku uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie wskazania przyczyn, dla których przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 1 ord. pod.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 ord. pod. przez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.,

- art. 70 § 4 ord. pod. przez jego zastosowanie i uznanie, że strona została powiadomiona o zastosowanych środkach egzekucyjnych, co odniosło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię oraz uznanie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod.,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona pozbawiona jest prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych przez nią wydatków na nabycie towarów handlowych, służących osiągnięciu ujawnionych przez nią przychodów - w sytuacji, gdy nie miała ona świadomości i wiedzy dotyczącej niewiadomych źródeł pochodzenia towaru, tj. w przypadku gdy faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany na fakturach dokumentujących nabycie tych towarów.

1.8 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że opisując decyzję organu odwoławczego wskazał na art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie budzi wątpliwości, czy skarżący został poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jeżeli tak się nie stało, to nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2011 r. W 2009 r. dokonano czynności egzekucyjnych zmierzających do przymusowej realizacji zobowiązania strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., lecz wątpliwości budzi powiadomienia o nich strony. Stosowne zawiadomienia zostały bowiem wysłane na adres pod którym strona już od dnia 30 października 2009 r. nie zamieszkiwała. W aktach sprawy brak jest dowodów, że zawiadomienia te zostały stronie prawidłowo doręczone. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że strona podniosła, iż zawiadomień takich nie doręczono jej do dnia 31 grudnia 2011 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. winien wyjaśnić te kwestie.

2.1 W piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w dniu 16 października 2009 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze nr SM1/5877/09 - dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., i SM1/5878/09 - dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Na ich podstawie sporządzono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego znak EGZ IX/790/2009 stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, przeznaczone dla zobowiązanego. Zawiadomienie to doręczono zobowiązanemu zgodnie z art. 42 § 1 K.p.a. w miejscu jego pracy, gdzie jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru egzemplarz zawiadomienia przeznaczony dla W. K. odebrała w dniu 9 grudnia 2009 r. J. G. Organ podniósł, że czynność ta została dokonana przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod.

3.1 Na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że jedynym doręczeniem spornego zawiadomienia jest doręczenie, o jakim mowa w piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.2 Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3127/12 ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że narusza ona prawo.

4.3 Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 ord. pod. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. W art. 70 § 2-6 określono, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. I tak w art. 70 § 4 ustanowiono, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 ustawy ( w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 stanowi, że po zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ord. pod. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się i wtedy, gdy doręczenie podatnikowi decyzji organu pierwszoinstancyjnego nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, natomiast doręczenie decyzji organu odwoławczego – utrzymującego w mocy decyzje organu pierwszej instancji – nastąpiło już po upływie tego terminu.

4.4 W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydana została w dniu [...] r., natomiast utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [..] r. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod. Bieg tego terminu nie został ani zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., ani przerwany na podstawie art. 70 § 4 tej ustawy.

4.5 Analizując pierwszą okoliczność należy wyjaśnić za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w sprawie II FSK 3128/12 odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W aktach administracyjnych sprawy (tom V) zawarte zostało postanowienie z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt UKS 2691/W2M/50/65/09 o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Stacji Paliw "P.-P." w K., polegająca m.in. na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 455.383 zł, określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, by W. K. został poinformowany o tym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 3128/12 podniósł, że jeśli skarżący nie został poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, to nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2011 r. Taka sytuacja zaszła w przedmiotowej sprawie.

4.6 Przechodząc do drugiej okoliczności, należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 70 § 4 ord. pod., aby bieg terminu przedawnienia został przerwany, konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Zgodnie z treścią art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a (m.in. z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, z rachunków bankowych), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Doręczenie zobowiązanemu tego zawiadomienia oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 ord. pod. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia.

4.7 W przedmiotowej sprawie dokumenty dotyczące postępowania egzekucyjnego złożone zostały przez organ dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wynika z nich, że sporządzone na podstawie tytułów wykonawczych nr SM1/5877/09 i SM1/5878/09 zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego znak EGZ IX/790/2009 stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, przeznaczone dla zobowiązanego, zostało zaadresowane do W. K. w miejscu jego pracy, gdzie w dniu 9 grudnia 2009 r. odebrała je J. G..

Należy podnieść, że możliwość doręczania osobom fizycznym pism w miejscu pracy dopuszczona jest treścią art. 42 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, którego przepisy mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd w składzie niniejszym stoi jednak na stanowisku, że doręczenie pisma w miejscu pracy nastąpić musi do rąk adresata. Gdyby wolą ustawodawcy było dopuszczenie możliwości doręczania pism w miejscu pracy także innym osobom niż adresat pisma, przepis art. 42 § 1 k.p.a. musiałby zawierać dodatkowe sformułowanie, takie jak np. w art. 138 § 2 k.p.c., iż dla adresata, którego doręczający nie zastanie w miejscu pracy, można doręczyć pismo osobie upoważnionej do odbioru pism, czy w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie stanowi, że pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (por. komentarze do art. 42 Kodeksu postępowania administracyjnego: autorstwa Grzegorza Łaszczycy i Andrzeja Wróbla, dostępne w bazie Lex, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 1999 r., I SA/Kr 129/98 Lex nr 39698, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2002 r. III RN 115/02, Lex nr 82175, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 czerwca 2008 r. II SA/Go 275/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2010 r. III SA/Wr 246/10, treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że pokwitowanie odbioru pisma przez J. G. nie spowodowało skutecznego doręczenia zawiadomienia, a tym samym W. K. nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

4.8 Prawidłowość doręczenia powyższego zawiadomienia budzi wątpliwości także z tej przyczyny, że jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych dokumentu pełnomocnictwa z dnia 21 lutego 2008 r. udzielonego przez W. K. radcy prawnemu M. S., obejmuje ono również prawo do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślić należy, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego. Dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2014 r. II FSK 2818/12, z dnia 23 października 2013 r. II FSK 2782/11, z dnia 4 marca 2014 r. II FSK 863/12). Jeśli zatem na tym etapie postępowania do akt sprawy egzekucyjnej zostanie złożony oryginał pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczony odpis, to dalsze czynności winny być dokonywane za pośrednictwem pełnomocnika.

Organ nie wyjaśnił, a i z akt sprawy nie wynika, czy powyższy dokument pełnomocnictwa został złożony do akt sprawy egzekucyjnej. Jeśli tak się stało, organ po doręczeniu tytułów wykonawczych bezpośrednio W. K., winien był kierować dalsze pisma za pośrednictwem pełnomocnika ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 491/11). Jak natomiast wyżej podniesiono, zawiadomienie skierował bezpośrednio do W. K..

4.9 Podsumowując, zawiadomienie nie zostało doręczone prawidłowo. Jeśli do akt postępowania egzekucyjnego złożony został dokument pełnomocnictwa, zawiadomienie winno było być przesłane za pośrednictwem pełnomocnika. Jeśli zaś dokumentu takiego nie złożono, zawiadomienie powinno zostać doręczone do rąk adresata – W. K. a nie J. G., czyli osoby widniejącej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Brak prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności oznacza, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

4.10 Powyższe ustalenia Sądu skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie zaszły żadne okoliczności powodujące zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy rozważą konieczność umorzenia postępowania.

4.11 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Ponadto na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd w punkcie drugim wskazał, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.