Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2454/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.170.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A. S.A. z siedzibą w W. ["Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona"] zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ["Dyrektor", "Organ interpretacyjny", "Organ"] o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "O.p."], dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia wydatków poniesionych na cele rozwoju specjalnych stref ekonomicznych przez Wnioskodawcę jako podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny:

Wnioskodawca jest spółką, będącą własnością Skarbu Państwa, która zajmuje się wsparciem przedsiębiorstw w prowadzeniu i rozwijaniu działalności oraz w realizacji procesów restrukturyzacyjnych.

W szczególności, Spółka pełni rolę podmiotu zarządzającego dwoma specjalnymi strefami ekonomicznymi, tj.:

1) na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 2008 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej [Dz. U. z 2018 r., poz. 785, dalej "r.m.s.s.e."] - Spółka zarządza [...] specjalną strefą ekonomiczną [...] oraz

2) na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z 15 grudnia 2008 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej [Dz. U. z 2018 r., poz. 411, dalej "r.t.s.e.e."] – łącznie nazywane "Rozporządzeniami" – Spółka zarządza [...] specjalną strefą ekonomiczną [...].

Spółka podała, że ponosi wydatki na cele rozwoju ww. specjalnych stref ekonomicznych, w szczególności koszty prac budowlanych oraz koszty nadzoru inwestorskiego dotyczącego inwestycji, koszty nabycia gruntów, itp. Przedmiotowe wydatki dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych są przez Spółkę ujmowane w wartości początkowej wytworzonych bądź nabytych środków trwałych.

Po oddaniu do używania danej inwestycji, ww. koszty rozpoznawane są przez Spółkę, jako koszty podatkowe: w drodze odpisów amortyzacyjnych – w przypadku budowli/budynków/innych środków trwałych lub w dacie sprzedaży – w przypadku gruntów. Powyższe wydatki, ponoszone przez Spółkę na rozwój specjalnych stref ekonomicznych, nie są objęte żadnym dofinansowaniem, dotacją czy subwencją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy Spółka, jako podmiot zarządzający specjalnymi strefami ekonomicznymi, ma prawo do ujęcia wydatków poniesionych na rozwój zarządzanych przez siebie specjalnych stref ekonomicznych w rachunku podatkowym:

1) jako kosztów uzyskania przychodów w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."] oraz

2) jako zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych [w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, niezależnie od ujęcia tych wydatków jako kosztu na podstawie art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.]?"

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że takie prawo mu przysługuje.

Powyższy wniosek Wnioskodawca wyprowadził z faktu, że instytucja specjalnych stref ekonomicznych była [w swej idei] i nadal jest sposobem na aktywizację gospodarczą określonych regionów, stąd racjonalny ustawodawca – ze względu na ważny interes społeczny – przyznał podmiotom zarządzającym ww. strefami przywilej w postaci prawa do podwójnego rozpoznania w rachunku podatkowym wydatków poniesionych na rozwój danej strefy.

Wnioskodawca argumentował w szczególności, że u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych ograniczeń co do ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych nabywanych przez zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną i przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, tj. przeznaczonych do rozwoju strefy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ponoszenia przez podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną wydatków na rozwój strefy, to najpierw dany wydatek jest rozpoznawany jako koszt podatkowy – w oparciu o normy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. [czyli w efekcie wpływa na wartość osiągniętego dochodu], a następnie o wartość wydatków poniesionych na rozwój strefy można pomniejszyć [de facto ponownie] dochód - zgodnie z treścią § 2 r.m.s.s.e. oraz § 2 r.t.s.e.e.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, algorytm stosowania zwolnienia wygląda następująco. Etap pierwszy stanowi obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – podatnik winien od sumy przychodów podatkowych uzyskanych w danym roku odliczyć sumę odpowiadających im kosztów podatkowych, które spełniają definicję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Etap drugi stanowi ustalenie kwoty wydatków poniesionych na rozwój strefy w danym okresie, a w efekcie ustalenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych. Etap trzeci stanowi obliczenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych – podatnik odlicza od dochodu uzyskanego w danym roku kwotę dochodu zwolnionego [ustalonego jako wartość wydatków poniesionych na rozwój strefy w określonym przedziale czasowym] i w ten sposób ustala podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W efekcie, pod względem ekonomicznym, zarządzający strefą ma prawo do dwukrotnego uwzględnienia w rachunku podatkowym kwoty wydatków poniesionych na rozwój strefy, tj. raz jako koszt podatkowy [na zasadach ogólnych na podstawie u.p.d.o.p.], a drugi raz jako zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych [jako odliczenie od dochodu na podstawie zwolnienia z ww. Rozporządzeń].

Wnioskodawca jednak zwrócił uwagę, że powyższe zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną warunku wydatkowania uzyskanych dochodów na cele rozwoju strefy [w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie] w roku podatkowym lub roku po nim następującym. W praktyce podkreśla się, że możliwość skorzystania z ww. zwolnienia wiąże się z koniecznością faktycznego wydatkowania dochodu na cele rozwoju strefy, a nie tylko deklaracją w przedmiocie zamiaru jego wydatkowania. Wnioskodawca powołał się w tym kontekście na interpretację podatkową z 29 lutego 2016 r. nr ITPB3/4510-13/16/DK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, to ich "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktyczny, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Powyższe stanowisko, na co zwróciła uwagę Strona potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy organy podatkowe w szczególności podkreślają, że należy odróżnić pojęcie kosztów uzyskania przychodów od wydatkowania środków zwolnionych z podatku, czyli przeznaczonych na cele rozwoju strefy. Kwota wydatkowana na rozwój strefy rozpatrywana jest w perspektywie dwóch lat i jest kategorią odrębną od wydatków uwzględnionych w podstawie opodatkowania za dany rok. W powyższym duchu wypowiedział się, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 marca 2016 r. nr ITPB3/4510-11/16/AW, który zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że w przypadku podatnika, kosztem uzyskania przychodu będą w całości odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów, bowiem fakt, że od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych zależy wielkość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku, nie wiąże się z możliwością zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tychże środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów, gdyż takiego wyłączenia przepisy omawianej ustawy nie zawierają.

2. W interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.170.2018.1.MS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołał się na art. 4 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych [Dz. U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm., dalej "u.s.s.e."], zgodnie z którym Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W treści tego rozporządzenia określa się nazwę, teren i granice strefy, zarządzającego strefą, okres, na jaki ustanawia się strefę – biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą. W rozporządzeniu tym Rada Ministrów może ponadto, na mocy art. 25 ust. 2 powołanej ustawy, zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Dyrektor zwrócił uwagę, że Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym [...] oraz [...] specjalną strefą ekonomiczną. Spółka ponosi wydatki na cele rozwoju ww. specjalnych stref ekonomicznych, m.in. koszty prac budowlanych oraz koszty nadzoru inwestorskiego dotyczącego inwestycji, koszty nabycia gruntów itp., które Wnioskodawca ujmuje w wartości początkowej wytworzonych bądź nabytych środków trwałych. Po oddaniu do używania danej inwestycji, ww. koszty rozpoznawane są, odpowiednio jako koszty podatkowe w drodze odpisów amortyzacyjnych lub w dacie ich sprzedaży.

Powołując się na § 2 r.m.s.s.e. Organ interpretacyjny podkreślił, że zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarcze i technicznej na terenie strefy. Analogiczne brzmienie otrzymał § 2 r.t.s.s.e.

W ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane – zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. – pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ wyjaśnił, że po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód. Dochód ten wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wydatek z niego sfinansowany wiąże się bezpośrednio z realizacją celów rozwoju strefy. Jeżeli jednak wydatki nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów [art. 7 ust. 2 ww. ustawy].

Zatem, różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z danego źródła, a kosztami ich uzyskania, stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w § 2 Rozporządzeń.

Jak wynika z treści § 2 ww. Rozporządzeń, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy [...]. Brzmienie treści § 2 obu aktów normatywnych jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w danym roku podatkowym, w części odpowiadającej wydatkom poniesionym w tym roku podatkowym lub w całym roku po nim następującym na cele rozwoju strefy. Nie chodzi zatem w tym przepisie o wydatki uwzględnione w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele.

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz. Zatem, jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wyeksponował brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ interpretacyjny zauważył, że co do zasady interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego w odniesieniu do innych podatników. Ponadto interpretacja indywidualna z 2 marca 2016 r. nr ITPB3/4510-11/16/AW nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy bowiem, zacytowany fragment wyrwany z tekstu stanowiącego logiczną całość nie oddaje zaprezentowanego przez organ stanowiska. W ww. interpretacji stwierdzono także, że każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz, co zgodne jest z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie. Natomiast fragment z interpretacji indywidualnej z 29 lutego 2016 r. nr ITPB3/4510-13/16/DK dotyczył jedynie pojęcia "wydatek poniesiony", co nie jest przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie.

3. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca złożył skargę, zarzucając Organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) § 2 r.m.s.s.e. oraz § 2 r.t.s.s.e. w zw. z art. 7, art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utożsamieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu stanowiących element konstrukcji obliczenia podstawy opodatkowania z wydatkowaniem środków na cele rozwoju specjalnej strefy ekonomicznej, które jest objęte zwolnieniem z opodatkowania – a w konsekwencji – niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 2 ww. Rozporządzeń, polegającą na przyjęciu, że podmiot zarządzający specjalnymi strefami ekonomicznymi ma prawo do rozliczenia poniesionych na cele rozwoju strefy wydatków, w oparciu o które ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku wyłącznie jeden raz, co z kolei prowadzi do braku uprzywilejowania zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną jako podmiotu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do każdego innego podatnika, który nie jest objęty zakresem omawianego zwolnienia;

2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj.

– brak ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni § 2 Rozporządzeń w kontekście ekonomicznego i gospodarczego celu wprowadzenia w Polsce specjalnych stref ekonomicznych oraz utożsamienie kluczowych z punktu widzenia wykładni omawianych przepisów pojęć podstawy opodatkowania z wydatkowaniem środków, którymi dysponuje podatnik jedynie w sposób lakoniczny uzasadniając swoje stanowisko oraz

– zastosowanie wykładni § 2 Rozporządzeń prowadzącej do braku uprzywilejowania podmiotu podlegającemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do podatnika niepodlegającego zwolnieniu, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 o.p. zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności Jego działania;

– art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w związku z faktem, że Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w zbliżonym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym została wydana interpretacja indywidualna z odmiennym rozstrzygnięciem, tj. korzystnym dla wnioskodawcy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni § 2 r.m.s.s.e. i § 2 r.t.s.s.e. Wątpliwości rysują się na tle uznania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały wcześniej zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, a ściślej uznania, że dopuszczalne jest, aby ten sam wydatek na rozwój strefy mógł zostać zaliczony raz jako koszt uzyskania przychodu, a drugi raz – w tym samym lub następnym roku podatkowym – jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń. Zdaniem Skarżącej, algorytm stosowania zwolnienia zakłada najpierw obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdzie podatnik winien od sumy przychodów podatkowych uzyskanych w danym roku odliczyć sumę odpowiadających im kosztów podatkowych, które spełniają definicję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., następnie ustalić kwotę wydatków poniesionych na rozwój strefy w danym okresie, a w efekcie ustalić kwotę dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych i końcowo odliczyć od dochodu uzyskanego w danym roku kwotę dochodu zwolnionego [ustalonego jako wartość wydatków poniesionych na rozwój strefy w określonym przedziale czasowym] i w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca stoi na stanowisku, że "pod względem ekonomicznym, zarządzający strefą ma prawo do dwukrotnego uwzględnienia w rachunku podatkowym kwoty wydatków poniesionych na rozwój strefy, tj. raz jako koszt podatkowy [na zasadach ogólnych na podstawie u.p.d.o.p.], a drugi raz jako zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych [jako odliczenie od dochodu na podstawie zwolnienia z ww. Rozporządzeń]."

3. W ocenie Sądu nie ma racji Skarżąca prezentując powyższy algorytm ustalania dochodu. Nie ma on bowiem podstaw w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, że uniwersalny mechanizm ustalania dochodu reguluje art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów [art. 7 ust. 2 ww. ustawy].

Na uwagę zasługuje, że art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku [pkt 1 tego przepisu] oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład [pkt 3 tego przepisu].

Z przepisu tego wynika zatem, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Postulowany przez Skarżącą algorytm ustalania dochodu, polegający najpierw na obliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdzie podatnik od sumy przychodów podatkowych uzyskanych w danym roku odliczałby sumę odpowiadających im kosztów podatkowych, następnie ustaleniu kwoty wydatków poniesionych na rozwój strefy w danym okresie, a w efekcie ustaleniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych i końcowo odliczeniu od dochodu uzyskanego w danym roku kwoty dochodu zwolnionego [ustalonego jako wartość wydatków poniesionych na rozwój strefy w określonym przedziale czasowym] co doprowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pomija więc, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, co obejmuje też odpowiadające tym przychodom koszty ich uzyskania.

Przepis art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera uniwersalny mechanizm ustalania dochodu, przy czym – dla uznania kosztów odpowiadających zwolnionemu dochodowi za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów – nie jest niezbędna odrębna, specjalna regulacja wskazująca w katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takie wydatki.

4. Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej dokonania przez Organ interpretacyjny błędnej wykładni § 2 ww. Rozporządzeń w zw. z art. 7, art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że przywołane przez Organ interpretacyjny stanowisko zostało potwierdzone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1889/16. W treści uzasadnienia Sąd ten stwierdził, że § 11 rozporządzenia z 2006 r, jak i § 2 rozporządzenia z 2008 r. nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z § 11 tego rozporządzenia zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Toteż, przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia z 2006 r. [odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r.] – poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym jest twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym.

Jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny, nie zostaje przy tym wyłączona zasada określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poniesiony wydatek może bowiem zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz – albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyrażonymi w art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., których zastosowanie nie zostało wyłączone ani u.s.s.e. ani rozporządzeniami z 2006 r. ani też z 2008 r.

Podobne stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 14 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt. II FSK 3368/15, oraz w powoływanych w interpretacji wyrokach: II FSK 360/15 z 9 marca 2017 r., II FSK 1679/11 oraz II FSK 1690/11 z 16 kwietnia 2013 r.

Na uwagę zasługuje, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r. w spr. II FSK 360/15 Sąd ten nie podzielił zapatrywania zgodnie z którym, skoro różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., to ustalony w ww. sposób dochód jest przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w przepisach analogicznie brzmiącego jak w rozpoznawanej sprawie rozporządzenia powołującego inną specjalną strefę ekonomiczną oraz, że w tym samym roku podatkowym ta sama kwota może zmniejszy dochód do opodatkowania poprzez uwzględnienie go w kosztach uzyskania przychodu, jak i wpłynie za zwiększenie dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez wykazanie jej w kwocie wydatków na cele rozwoju strefy. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku podkreślił, że przepisy rozporządzenia powołującego specjalną strefę ekonomiczną nie dają podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania w sposób przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd zauważył, że 11 wspomnianego rozporządzenia zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, a tym samym opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie można jednak zapomnieć, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia RM – poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu, zgodnie z którym, jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowy jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym", podkreślając, że odmienna wykładnia pozostaje w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f., pomija bowiem, że warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu – którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – a nie przychodu.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano też, że prezentowane zapatrywanie znajduje potwierdzenie we wcześniejszym orzecznictwie – podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 kwietnia 2013 r. [II FSK 1679/11 i II FSK 1690/11], wywodząc, że "finansowanie wydatków inwestycyjnych wolne od obciążeń podatkowych możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżenia dochodu o owe wydatki. Pierwszym razem, poprzez zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 11 ww. rozporządzenia.". Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że jakkolwiek wyroki te dotyczyły zwolnienia przewidzianego w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2009 r. w sprawie legnickiej strefy ekonomicznej [Dz. U. nr 191, poz. 1416 ze zm.], niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest tożsame z brzmieniem § 11 rozporządzenia mającego zastosowanie w badanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się dodatkowo do wykładni systemowej oraz celowościowej zwrócił też uwagę na dość szczególną sytuację spółki, która w istocie rzeczy została powołana do realizacji zadań wyznaczonych przez ustawę z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych [Dz. U. z 2007 r., nr 42, poz. 274 ze zm.] – powoływanej dalej jako "u.s.s.e.". Zgodnie z art. 3 tej ustawy specjalne strefy ekonomiczne tworzy się "w celu przyśpieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju". W rozporządzeniu ustanawiającym taką strefę Rada Ministrów określa zarządzającego strefą, do którego zadań należy prowadzenie "działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" [art. 4 ust. 4 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.s.s.e.]. Działając w granicach swoich kompetencji, wyznaczonych przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Rada Ministrów ustanowiła Spółkę zarządzającym Wałbrzyską Specjalną Strefą Ekonomiczną [§ 1 pkt 4 rozporządzenia RM].

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, łączne odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym celem Spółki nie jest osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec tego nie wszystkie podejmowane przez nią działania, które zmierzają do rozwoju specjalnej strefy ekonomicznej, muszą mieścić się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Sąd podkreślił, że spółka nie będzie mogła rozpoznać jako kosztów uzyskania przychodów wydatków istotnych z punktu widzenia realizowanych przez nią ustawowych celów – a mianowicie wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania [art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.] a równocześnie, jak wynika z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., spółka nie ma prawa rozliczyć tych wydatków w czasie, korzystając z odpisów amortyzacyjnych. Niemniej jednak zwolnienie przewidziane w § 11 rozporządzenia RM uprawnia spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu.

Sąd w niniejszym składzie podziela argumenty i wypływające z nich wnioski zaprezentowane w ww. orzeczeniach.

W świetle powyższego wskazać należy, że przedstawiona w skardze wykładnia § 2 ww. Rozporządzeń pozostaje w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca nie dostrzegła, że warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu, którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – a nie przychodu.

Odwołując się dodatkowo do wykładni systemowej oraz celowościowej, należy zwrócić uwagę na dość szczególną sytuację Skarżącej, która w istocie rzeczy została powołana do realizacji zadań wyznaczonych przez u.s.s.e. Zgodnie z art. 3 tej ustawy specjalne strefy ekonomiczne tworzy się "w celu przyśpieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraj". W rozporządzeniu ustanawiającym taką strefę Rada Ministrów określa zarządzającego strefą, do którego zadań należy prowadzenie "działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" [art. 4 ust. 4 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.s.s.e.]. Działając w granicach swoich kompetencji wyznaczonych przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Rada Ministrów ustanowiła Spółkę zarządzającym [...] specjalną strefą ekonomiczną [...] [§ 1 pkt 4 r.m.s.s.e.] oraz [...] specjalną strefą ekonomiczną [...] [§ 1 pkt 4 r.t.s.s.e.]. Łączne odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym celem Spółki nie jest osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego nie wszystkie podejmowane przez nią działania, które zmierzają do rozwoju specjalnej strefy ekonomicznej, muszą mieścić się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Zwolnienie przewidziane w § 2 obu Rozporządzeń uprawnia Skarżącą do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu.

W świetle powyższego, zarzut błędnej wykładni § 2 Rozporządzeń w zw. z art. 7, art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. należy uznać za chybiony.

5. Na uwagę zasługują formułowane w orzecznictwie wytyczne w zakresie ustalania dochodu i uwzględniania w nim pomniejszeń dotyczących zwolnionej części dochodu.

I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2019 r. II FSK 1374/17 i II FSK 1484/17, Sąd odwołując się do wcześniejszych orzeczeń podkreślono, że strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. należy odczytywać w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Strata podatkowa może zatem zostać wykreowana wyłącznie przy kalkulacji dochodu podatkowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 7 ust. 1 - 4a u.p.d.o.p. Skoro przychodów ze źródeł, które są wolne od podatku w ogóle nie uwzględnia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychody te [i związane z nimi wydatki] nie mogą wpływać na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Instytut korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako jednostka badawczo rozwojowa przeznaczają.

Finalnie Sąd uznał, że stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa a podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej objętej zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie może – zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. – przy ustalaniu dochodów [straty] uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Innymi słowy, zastosowanie do określonych przychodów [dochodów] zwolnienia przedmiotowego pociąga za sobą dwojakiego rodzaju skutki prawne, tj. objęte nim zdarzenia prawne nie mają wpływu na kształt podstawy opodatkowania, zarówno w zakresie przychodów [dochodów] objętych zwolnieniem, jak i związanych z nimi [służących ich osiągnięciu] wydatków. Wydatki te są irrelewantne podatkowo, a zatem nie mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów, bowiem związany z nimi przychód wolny jest od podatku. Wniosek taki wynika z jednoznacznego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W konsekwencji opisane wydatki, jako nieuwzględniane w ogóle przy kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie mogą również kreować straty podatkowej, przy czym nie ma znaczenia, że w sensie ekonomicznym [gospodarczym] obciążają one działalność podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował wreszcie zasadę neutralności podatkowej, polegającą na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w tym zakresie się do stanowiska zawartego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., podjętej w sprawie o sygn. akt II FPS 6/10, dostrzegając, że w tej uchwale podkreślono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – powołał się m.in. na zasadę neutralności podatkowej, "polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychód". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jak zauważono w tej uchwale: "Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone".

Powyższe zapatrywania potwierdzają, że koszty związane z działalnością wolną od podatku albo dotyczące dochodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym są neutralne w zakresie ustalania dochodu do opodatkowania.

6. W ocenie Sądu kwestia nieuwzględnienia przez Organ interpretacyjny przywołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych oraz ekonomicznego i gospodarczego celu wprowadzenia w Polsce specjalnych stref ekonomicznych nie stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

i, w konsekwencji, o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, bowiem organ nie jest zobligowany do akceptacji poglądów i stanowisk wyrażonych w interpretacjach wydanych w indywidualnych sprawach podatników lub poglądów zaprezentowanych w innych opracowaniach.

Zarzut powyższy, wskazujący na pozostawiające, zdaniem Skarżącej, niedosyt uzasadnienie interpretacji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego [to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej]. Nie jest celem interpretacji prowadzenie polemiki i uprawianie sporu w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację, lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy.

Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska – jeśli jest ono inne, aniżeli zapatrywanie prezentowane przez wnioskodawcę – nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania czy wręcz monografii na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko podatnika za trafne, a jeśli nie, to dlaczego.

Wyjaśnienie powodów prezentowanego stanowiska nie wymaga przy tym sporządzenia obszernego, wieloaspektowego opracowania, przeglądu wypracowanej doktryny, interpretacja prawa podatkowego nie może być bowiem postrzegana jako narzędzie uzyskiwania analiz i studiów z danego zakresu, lecz stanowi mechanizm uzyskiwania informacji o zakresie praw i obowiązków podatkowych w określonej sytuacji, w której znalazł się lub znajdzie się wnioskodawca.

Sąd zauważa, że w krajowym systemie prawa podatkowego, interpretacje podatkowe dopełniają źródła informacji o prawach i obowiązkach podatników, lecz nie zastępują prawa. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia [zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 86-87]. Pierwszym i najważniejszym źródłem informacji o zakresie prawa, w tym prawa podatkowego jest bowiem system aktów prawnych i obowiązek ich publikacji w urzędowych publikatorach. Jak bowiem podkreślił Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z orzeczeń wydanych w odniesieniu do interpretacji podatkowych [w okresie, gdy przez Ministra Finansów wydawane były, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i je wiążące urzędowe interpretacje podatkowe dotyczące problemów prawa podatkowego, zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów], tj. w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03 "Od początku funkcjonowania instytucji "interpretacji prawa podatkowego" podkreślano, iż "nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet bowiem, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra, nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego względu, że izby i urzędy skarbowe to nie "jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi" w zakresie postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo" [zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo 1998/7, s. 28 i nast.]. Tezy powyższe, sformułowane jeszcze pod rządami art. 14 ordynacji podatkowej w jego poprzednim brzmieniu zachowują pełną aktualność także w odniesieniu do zaskarżonego art. 14 § 2 tej ustawy." To stanowisko nie traci na aktualności w obecnym, zmienionym stanie prawnym – także aktualnie źródłem wiedzy o zakresie prawa podatkowego, prawach i obowiązkach na tym tle wynikłych jest przede wszystkim przepis prawa. Przytoczony wyrok eksponuje prymat przepisów prawa podatkowego i ich brzmienia nad aktem wtórnym, jakim jest interpretacja prawa podatkowego. Tej charakterystyki interpretacji nie zmienia przewidziana w przepisach ochrona podatnika, który zastosował się do wydanej w stosunku do niego interpretacji.

Tym samym, jeśli organ właściwy w sprawie interpretacji prawa podatkowego podał, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy a także zawarł wyjaśnienie, dlaczego ma inne zapatrywanie, nie sposób stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem przewidziane prawem elementy; organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Organ właściwy w sprawie wydania interpretacji nie ma bowiem obowiązku ustosunkowywania się do każdego, niezgodnego z jego stanowiskiem elementu argumentacji wnioskodawcy i każdego przywołanego orzeczenia [tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 142/14]. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Do uprawnień organu należy wybór argumentów, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13]. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12].

Tym samym w ocenie Sądu zarzuty przedstawione przez Skarżącą są niezasadne i nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora zostało w sposób wystarczający i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Twierdzenie Skarżącej, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa należy uznać zatem za nietrafne.

7. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.], orzekł o oddaleniu skargi.