Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 154/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5 c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi H. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu – w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/GI 758/09 – wniosku z dnia 2 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko H.N., przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację, organ opisał dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że w dniu 5 marca 2009 r. H.N. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej czynszu inicjalnego, czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej, wynikających z zawartej umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku H.N. przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do rejestru przekształconej spółki nastąpił w dniu 30 kwietnia 2007 r. We wniosku opisano dwa stany faktyczne. W pierwszym wskazano, że w dniu 29 marca 2007 r. spółka z o.o. zawarła umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest prawo do korzystania z samochodu osobowego. Umowa zawarta na okres 36 miesięcy. Opłata wstępna płatna w dacie zawarcia umowy wyniosła [...] zł.

Na jej poczet, jak również na poczet ubezpieczenia zaliczona została kaucja wstępna w kwocie [...]. Ponadto w umowie ustalono 36 rat po [...] zł każda. Kwotę opłaty wstępnej Spółka zaliczyła jednorazowo do kosztów, w momencie jej poniesienia. W drugim stanie faktycznym wskazano, iż w dniu 18 maja 2007 r. przekształcona spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest prawo do korzystania z samochodu osobowego i w której ustalono, że leasingobiorca ponosi opłaty: 1. czynsz inicjalny – [...] zł, 2. opłatę manipulacyjną – [...] zł, 3. czynsz "0" – [...] zł. Strona we wniosku podała, iż czynsz inicjalny płatny był w dniu podpisania umowy, opłata manipulacyjna i czynsz "0" płatne były w dniu podpisania protokołu zdawczo odbiorczego. Kolejne 35 rat płatne były w okresach miesięcznych. Wspólnicy spółki jawnej zaliczyli jednorazowo w momencie poniesienia koszty dotyczące czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej oraz czynszu "0".

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: czy prawidłowo postąpili wspólnicy spółki jawnej, zaliczając jednorazowo w momencie poniesienia

w koszty 2007 roku czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną oraz czynsz "0".

Jednocześnie wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym spółka z o.o. zaliczając opłatę wstępną jednorazowo w momencie poniesienia do kosztów 2007 roku postąpiła prawidłowo, zgodnie z ustawą z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r.

Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawczyni wskazała, że na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p, opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu użytkowania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu u korzystającego z zastrzeżeniem ustępu 2, to jest jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,

2) suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Podkreśliła dalej, że gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 cyt. ustawy prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych

w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu źródła przychodów. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane

w dacie ich poniesienia. Tylko w sytuacji, kiedy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wskazała, że zasady na jakich nastąpi zawarcie umowy leasingu są zawsze wynikiem negocjacji stron, a sprawa pierwszej opłaty wstępnej, która może się różnie kształtować od 0 do np. 20% jest przedmiotem negocjacji przed zawarciem takiej umowy. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że Spółka zobowiązała się do poniesienia opłaty w wysokości [...] zł., a poniesiona opłata jest opłatą związaną z faktem zawarcia umowy i nie ma tutaj znaczenia na jaki okres umowa jest zawierana. W ocenie wnioskodawczyni opłata wstępna jako koszt pośredni powinna być uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Nie dotyczy bowiem okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko przy spełnieniu tego warunku koszt ten należałoby rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Wstępna opłata leasingowa, czy też czynsz inicjalny mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza iż nie można powiedzieć, iż dotyczą one okresu na jaki umowa została zawarta.

Zdaniem wnioskodawczyni oplata wstępna, inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy czy do leasingu w ogóle dojdzie. W ocenie wnioskodawczyni, jeżeli

w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy w dacie poniesienia. Nie ma bowiem podstaw by traktować ja jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia umowy leasingu za cały okres umowy uiszczoną z góry.

Strona podkreśliła dalej, że w analogiczny sposób należy odnieść się do drugiego stanu faktycznego w zakresie czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej

i czynszu "0" zgodnie z artykułem 22 ustęp 5c (koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem) oraz art. 23b ustęp 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, iż w obu przypadkach umowy leasingu spełniają warunki dotyczące okresu trwania umowy oraz sumy opłat pomniejszonych

o podatek od towarów i usług przekraczając wartość początkową przedmiotu leasingu. Ponadto finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym.

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyrok Sądu Apelacyjnego

w W. z dnia [...] sygn. akt [...].

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając

w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W wyniku wniesienia skargi na ww. interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/GI 758/09 uchylił tę interpretację stwierdzając m.in., iż "w zaskarżonej interpretacji nie dokonano pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy ograniczając się w dużej części do zacytowania ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie więc strona skarżąca podniosła, że tak przedstawione stanowisko organu pozbawia strony zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też, z jakich powodów argumentacja wnioskodawczyni jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Nie stanowi bowiem "interpretacji" przepisów ich zacytowanie". Ponadto Sąd uznał, że "organ nie odniósł się do kwalifikacji ww. opłat jako warunkujących zawarcie umowy leasingu, a przez to niezwiązanych z ich wykonaniem. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego spełniającego kryteria, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia bowiem w pełni dlaczego organ doszedł do prezentowanego stanowiska i nie zawiera wszystkich elementów koniecznych pozwalających na uznanie, iż zawiera uzasadnienie prawne odnoszące się do całego stanowiska jakie prezentowała strona skarżąca, o których mowa wyżej". Sąd podkreślił, iż "interpretacja nie może opierać się głównie na zacytowaniu przepisu i - bez odniesienia się do wykładni strony wnioskującej, a zwłaszcza podstawowego tej wykładni zagadnienia tj. kwestii, czy wydatki te dotyczyły jednego czy też większej ilości lat podatkowych - zawierać konstatację, stanowiącą wyłącznie powielenie treści przepisu. Ostateczne stanowisko organu ma bowiem odzwierciedlać cały sposób procesu myślowego jaki towarzyszył tej konstatacji, ze wskazaniem przepisów popierających zasadność przyjętego sposobu rozumowania". Zdaniem Sądu organ winien był w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Sąd podzielił zarzut skargi braku odniesienia przez organ interpretacyjny do stanowiska prezentowanego przez stronę, która przecież przy prezentacji swojego stanowiska przedstawiała argumentację zawartą w przywołanych wyrokach podając ją jako swoją.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 2 marca 2009 r. podniósł, że zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 23a u.p.d.o.f, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Przywołując treść art. 23b ust. 1 cyt. ustawy organ interpretacyjny wskazał,

że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6 u.p.d.o.p.,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Organ zauważył ponadto, że aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,

2) jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Podkreślił, że cytowany powyżej przepis art. 23b u.p.d.o.f. nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu. W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej, należy ustalić w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 22 powołanej ustawy.

Wskazał następnie, że w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak podkreślił dalej organ gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W opinii organu definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego też względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Organ podniósł, że w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Tym samym, w opinii organu, jeżeli będąca przedmiotem wniosku umowa leasingu w istocie spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f., to poniesione przez korzystającego, opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania ww. samochodu osobowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka jawna, której wnioskodawczyni jest wspólnikiem zawarła w dniu 18 maja 2007 r. umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem było prawo do korzystania z samochodu osobowego. Spółka została zobowiązana do uiszczenia opłat w postaci: czynszu inicjalnego, płatnego w dniu zawarcia umowy oraz opłaty manipulacyjnej i czynszu zerowego, płatnych w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że wskazane opłaty, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać je należy za koszt pośredni, którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Podniósł następnie, że rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia czynszu inicjalnego, czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot rozliczający koszty prowadzonej działalności gospodarczej, metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 - 5d powołanej ustawy, przy czym zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W dalszej kolejności organ podniósł, że dokonując interpretacji powyższych przepisów oparł się na wykładni językowej, która ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że czynsz inicjalny płatny w dniu zawarcia umowy oraz opłata manipulacyjna i czynsz zerowy płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego, mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkowała rozpoczęcie realizacji umowy leasingu, odnosiły się one do prawa do skorzystania z samego leasingu. Stanowiły integralną część umowy

i opłat z tytułu korzystania z jej przedmiotu. Kolejne 35 rat wnioskodawczyni jest zobowiązana uiścić w okresach miesięcznych, co odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

Minister Finansów podkreślił dalej, że - bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, czynsz zerowy, opłata wstępna, pierwsza opłata, rata zerowa) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia) i wydania przedmiotu leasingu, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Organ interpretacyjny podniósł, że skoro na gruncie przedmiotowej sprawy zapłata czynszu inicjalnego jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy, a zapłata opłaty manipulacyjnej i czynszu "0" jest warunkiem wydania przedmiotu leasingu, to wydatki te dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy. Mają one charakter opłat wstępnych, warunkują bowiem skuteczność i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu - odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcie go do używania. W konsekwencji, w ocenie organu, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną i czynsz "0" z tytułu umowy leasingu operacyjnego, wnioskodawczyni powinna podzielić te wydatki proporcjonalnie do długości okresu, którego one dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku organ wskazał, że nie podziela prezentowanego w nim stanowiska, tym bardziej, iż orzecznictwo sądów administracyjnych, jest w zakresie będącym przedmiotem złożonego wniosku niejednolite. Spośród wyroków potwierdzających stanowisko organu w przedmiotowej sprawie wymienił przykładowo wyroki: NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 601/05 i WSA w Warszawie

z dnia 3 października 2008 r. Znak: III SA/Wa 1080/08.

Zauważył ponadto, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem w ocenie organu utożsamiać "trybu interpretacji"

z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy.

Podniósł dodatkowo, iż wnioskodawczyni do wniosku dołączyła plik dokumentów. Wskazał, że organ wydając interpretacje w trybie art. 14b O.p., nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem podanym we wniosku.

Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji.

Dodatkowo podniosła, że organ, zgodnie z art. 14 c § 2 O.p. oprócz przedstawienia własnej wykładni przepisów prawa podatkowego winien był również odnieść się do wykładni prawa zaprezentowanej we wniosku z dnia 2 marca 2009 r., czego nie uczynił. Jej zdaniem organ błędnie uznał, iż wystarczające było dokonanie jedynie wykładni językowej cytowanych przez niego przepisów prawa podatkowego, albowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przepisów – jak sam przyznał organ – normujących sposób rozliczenia w czasie kosztów związanych z leasingiem. Zasadnym więc w jej opinii było dokonanie również wykładni pozajęzykowej.

Następnie wnioskodawczyni podkreśliła, iż organ błędnie zaklasyfikował opłaty wstępne z umowy leasingu, jako koszt pośredni uzyskania przychodu, który dotyczy okresu przekraczającego jeden rok podatkowy, gdyż dotyczy całego okresu obowiązywania umowy. Wskazała, iż opłaty wstępne są opłatami o charakterze samoistnym - nieprzypisanymi do poszczególnych rat leasingowych. Ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, bez ich uiszczenia nie zostałby wydany przedmiot umowy. Nie dotyczą one całej umowy leasingu, nie są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres trwania umowy leasingu. Opłaty wstępne, zdaniem wnioskodawczyni, są kosztem jednorazowym, dotyczącym samego zawarcia umowy leasingu, a nie jej wykonania. W takiej sytuacji opłaty te, jako jednorazowy koszt, są potrącane w momencie ich poniesienia (tj. ich zapłacenia w momencie zawarcia umowy leasingu).

Końcowo wnioskodawczyni zarzuciła organowi, że ponownie unika odniesienia się do wykładni przepisów prawa podatkowego reprezentowanej w przywołanych przez nią orzeczeniach sądów administracyjnych. W jej opinii organ poprzestał jedynie na przywołaniu dwóch orzeczeń, z których jeden nie jest aktualny albowiem sądy administracyjne zmieniły swoje stanowisko odnośnie rozliczenia w czasie kosztów związanych z realizacją umów leasingowych, a drugi nie dotyczy opłat wstępnych.

W uzupełnieniu do wskazanych poprzednio wyroków strona wskazała na dwa najnowsze jej zdaniem orzeczenia NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08 oraz z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK1733/09, które potwierdzają zaprezentowane przez nią stanowisko.

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach H.N. zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie

art. 14a O.p. w związku z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. polegające na błędnej interpretacji prawa podatkowego i uznaniu, że opłaty wstępne z tytułu zawarcia umowy leasingu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, lecz powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do czasu trwania takiej umowy oraz naruszenie art. 121 O.p. polegające na braku merytorycznego odniesienia się przez organ podatkowy, do prezentowanej przez stronę oraz przez sądy administracyjne, we wskazanych orzeczeniach sądowych, wykładni prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła przebieg postępowania interpretacyjnego, a następnie podkreślała, iż w niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu kwestia, czy opłaty wstępne w umowie leasingu są kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy są to koszt bezpośrednio czy pośrednio związane z przychodem, bowiem organ w tym zakresie potwierdził prezentowane przez nią stanowisko. Skarżąca podniosła, iż istotą sporu jest rozstrzygnięcie czy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, czy też nie oraz czy, w oparciu o art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. opłaty wstępne są kosztem rozliczanym w całości w momencie ich uiszczenia, czy też powinny być rozliczane proporcjonalnie przez cały czas obowiązywania umowy zawartej na okres dłuższy niż jeden rok podatkowy. Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni prawa podatkowego przyjmując, że opłaty wstępne z umowy leasingu (uiszczone jednorazowo w momencie zawarcia tej umowy) są opłatami dotyczącymi ściśle całej umowy leasingu, a więc są kosztami dotyczącymi okresu przekraczającego jeden rok podatkowy. Skarżąca podkreślała przy tym, iż opłaty wstępne, jakie zostały uiszczone w momencie zawarcia umowy leasingu, są opłatami, które determinują wyłącznie samo zawarcie umowy i brak ich zapłaty powoduje, że nie zostanie w ogóle zawarta umowa leasingu. Zdaniem skarżącej fakt ich uiszczenia, w żaden jednak sposób nie wpływa już na dalszy okres trwania umowy oraz jej realizowania przez strony umowy. Są one opłatami jednorazowymi (nie powiązanymi już z ratami leasingowymi), których uiszczenie w żaden sposób nie przesądza, iż umowa jest w sposób prawidłowy wykonywana przez leasingobiorcę. Błąd w wykładni prawa podatkowego, dokonanej przez organ podatkowy, polegał

według strony właśnie na uznaniu, że opłaty wstępne dotyczą również realizacji umowy leasingu, a nie tylko samego jej zawarcia. Jeżeli brak jest jakiegokolwiek związku między uiszczeniem opłat wstępnych a realizacją umowy (taki związek występuje między poszczególną ratą leasingową a obowiązywaniem umowy), to trudno uznać w ocenie strony, iż opłaty takie są kosztem dotyczącym całej umowy - że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Podkreśliła, że jeżeli opłaty wstępne w umowie leasingu nie są kosztami dotyczącymi okresu przekraczającego rok podatkowy, to mogą zostać zaliczone w całości jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich uiszczenia.

Dla potwierdzenia zasadności prezentowanego w zapytaniu własnego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których sądy przyjmowały, iż opłaty wstępne w umowach leasingu mogą być rozliczane, jako koszty w całości w momencie ich uiszczenia. Wskazywała, iż orzeczeniami tymi są: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 221/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt l SA/Gd 798/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Bk 614/08 oraz dwa najnowsze wyroi Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 201 r., sygn. akt II FSK 1731/08 oraz z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08.

Odnosząc się do powołanych przez organ orzeczeń skarżąca podniosła ponownie, że wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r. jest starszy od wszystkich wyroków wskazanych przez stronę, co oznacza, że sądy administracyjne zmieniły swoje stanowisko i że należy go uznać za nieaktualny. Natomiast w wyroku WSA

w Warszawie, w jej opinii Sąd ten w ogóle nie zajmował się merytorycznie opłatami wstępnymi, przedmiotem rozważań Sądu był moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu raty nr 1 płaconej już po otrzymaniu przedmiotu leasingu.

Skarżąca podtrzymała również zarzut, iż organ nie odniósł się do powołanych przez nią wyroków i prezentowanej w nich wykładni prawa podatkowego. W jej opinii "zasłanianie" się przez organ interpretacyjny, treścią art. 153 p.p.s.a., jest naruszeniem zasady z art. 121 O.p. Strona może bowiem oczekiwać, iż organ odniesie się do wykładni prawa prezentowanej we wniosku a nie, że poprzestanie na zaprezentowaniu własnej wykładni. Zdaniem skarżącej, przy takim zachowaniu organu podatkowego, trudno w jakikolwiek sposób dojść, dlaczego wykładnia prawa przedstawiona przez stronę jest nieprawidłowa. Jedynym argumentem, jest okoliczność, iż organ podatkowy odmiennie interpretuje przepisy - zdaniem strony jest to niewystarczające.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu, iż organ błędnie uznał za wystarczające oparcie się jedynie na wykładni językowej cytowanych przez niego przepisów prawa podatkowego zauważył, iż wykładnia językowa ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów o charakterze proceduralnym wskazał, iż zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Natomiast, w myśl art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Brak jest więc w ocenie organu podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 14a O.p. przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

Za bezpodstawny organ uznał również zarzut naruszenia art. 121 O.p. Wskazał, że wynikająca z art. 120 O.p. zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ do respektowania określonych prawem warunków i zbadania czy w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe czy nie. Zdaniem organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie odniósł się on do wskazanego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tego stanowiska z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W jego opinii wydając kwestionowaną interpretację zachował wszelkie wymogi procedury wynikające z postanowień rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji zgodnej z przepisami prawa materialnego, z zastosowaniem obowiązujących procedur oznacza, iż nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p

Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącą wyroków organ interpretacyjny wskazał, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i jako takie nie stanowią źródeł obowiązującego prawa. Podkreślił również, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, w którym nie dokonuje się polemiki z poglądami judykatury czy orzecznictwa sądowego. Podkreślił, że bezsprzecznym jest, iż w sprawie będącej przedmiotem skarżonej interpretacji istnieją rozbieżne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Nie można jednak w jego opinii czynić organowi zarzutu naruszenia przepisów prawa, w sytuacji istnienia rozbieżnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w przypadku gdy wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych niż prezentowana przez skarżącą, w szczególności zaś prezentowaną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację

na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej, zainicjowanej wnioskiem H. N. – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa. Skarga zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Na wstępie stwierdzić należy, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ocena, czy w oparciu o art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. kwota opłaty wstępnej leasingowej (czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej oraz czynszu "zero") jest kosztem rozliczanym w całości w momencie jej uiszczenia, czy też powinna być rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy leasingu, która została zawarta na okres dłuższy niż jeden rok podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe przyjął, że wydatek ten dotyczy przychodów nie tylko roku podatkowego, w którym umowa została zawarta ale całego okresu określonego w umowie. Wydatek bowiem odnosi się do pełnego okresu trwania umowy leasingowej. Zdaniem organu opłata wstępna, opłata manipulacyjna i czynsz "zero" warunkuje nie tylko zawarcie umowy ale również odnosi się do prawa korzystania z samego leasingu. Stanowi ona integralną część umowy i opłat z tytułu korzystania z jej przedmiotu.

Rozpatrując ponownie wniosek, po wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 758/09, organ interpretacyjny podniósł, że zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23a ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Przywołując treść art. 23b ust. 1 cyt. ustawy organ interpretacyjny wskazał, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Mając powyższe na uwadze, zakładając - jak uczynił to organ - iż przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f. oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień - wówczas zarówno opłata wstępna jak i raty leasingowe mogą stanowić u korzystającego koszt uzyskania przychodów.

Wskazać należy, iż powołany przepis art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. regulujący opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz inicjalny oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły z art. 22 ust. 4 - 6 u.p.d.o.f. W podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątki od tej zasady dotyczą podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy prowadzą oni te księgi stale, w każdym roku podatkowym, w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W przypadku ostatniej grupy podatników przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Poza sporem w sprawie pozostaje, że wstępną opłatę leasingową uznać należy za koszt pośredni, którego poniesienie jest niezbędne z celu wykonywania działalności gospodarczej. Nie budzi też wątpliwości, iż przedmiotowy czynsz inicjalny, opłata manipulacyjna i czynsz zerowy mają taki sam charakter, bez względu na nazewnictwo. Trafnie więc przyjęto zastosowanie do danego stanu faktycznego norm przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Prawidłowa jego wykładnia, na tle przedstawionego stanu faktycznego, wymagała ustalenia znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy go rozumieć ten sposób, że dany wydatek dotyczy okresu dłuższego niż rok podatkowy. Dlatego, w odniesieniu do umowy leasingu, należy poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy.

W ocenie Sądu, z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że wskazane we wniosku opłaty mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłata inicjalna odnosi się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawa do skorzystania z niego. Jest wnoszona, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony.

Dlatego słuszne jest stanowisko przedstawione we wniosku, że poniesione opłaty wstępne (inicjalna, przygotowawcza, zerowa) są kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu a nie jej wykonaniem oraz powinny być zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Zauważyć wypada, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego lub finansującego, upada koncepcja organu, iż opłatę należy rozliczyć proporcjonalnie. Ponadto, jeśli w umowie leasingu nie określono, że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej w czasie trwania umowy, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, aby traktować ją jako koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 214/09).

Wyżej przedstawiony pogląd znajduje poparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 24/08) WSA w Warszawie uznał, że wstępną opłatę leasingową należy zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie wywiódł stąd, że zapłata opłaty wstępnej stanowi koszt o charakterze jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu umowy leasingowej. Dlatego, co do zasady, nie wiąże się ona w jakikolwiek sposób z użytkowaniem przedmiotu tej umowy w kolejnych latach jej trwania. Sąd ten wskazał również, że w sytuacji, gdy w umowie nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, należy uznać ją jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia. Identyczne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 8 sierpnia 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 221/08). Podobnie wypowiedział się również WSA we Wrocławiu, a także, co powinno ostatecznie rozwiać potencjalne wątpliwości w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu: w wyrokach z 19 marca 2010 roku (sygn. akt II FSK 1731/08) oraz z 23 marca 2010 roku (sygn. akt II FSK 1733/08) NSA stwierdził, że konieczne jest przeanalizowanie, czy opłata wstępna dotyczy całego okresu trwania umowy, czy też tylko momentu jej zawarcia. W wyniku przeprowadzonej analizy NSA uznał, że opłata inicjalna z tytułu umowy leasingu ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi więc warunek konieczny realizacji umowy leasingu, dlatego nie należy wiązać jej z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. Na uwagę zasługuje także aktualny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1294/09), w którym Sąd podniósł, iż koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nie-przypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to powinna być ona rozliczona w dacie po-niesienia kosztu. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Dodatkowo NSA zauważył: "gdy w umowie leasingu określono, że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to wtedy nie można jej uznać za koszt jednorazowy w momencie poniesienia. Taka opłata wstępna powinna być rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu."

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09. Dokonując wykładni art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, iż: "kaucja gwarancyjna warunkowała możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miała więc w istocie charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej kaucja gwarancyjna powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu."

Oceniając zatem zaskarżoną interpretację w zakresie jej wywodów prawnych - w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację - uznać należy, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie jest prawidłowa, bowiem narusza ona przepis art. 22 ust. 5 c u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić przytoczone wyżej poglądy Sądu.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. zaakcentować należy, że Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Trzeba jednakże podkreślić, iż organ interpretacyjny ma obowiązek oprzeć się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym bez możliwości jego weryfikacji. Pogląd taki jest powszechnie prezentowany przez sądy administracyjne. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w treści wniosku oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).. Dlatego też organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3151/08). Wypada także przypomnieć, że postępowanie interpretacyjne nie jest dwuinstancyjne, nie ma do niego zastosowania przepis art. 127 ordynacji podatkowej. Nie jest dopuszczalne uzupełnianie wniosku poprzez podnoszenie dodatkowych okoliczności i udzielanie dodatkowych informacji w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa czy też w treści skargi do sądu administracyjnego.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona skarżąca na poparcie swoich twierdzeń powołała jedynie wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] sygn. akt [...]. Trudno w tej sytuacji uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do wykładni prawa podatkowego prezentowanej przez stronę i sądy administracyjne w powołanych orzeczeniach.

Mając zatem na uwadze wskazane naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest art. 200 tej ustawy.