Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3627/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. 1. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalających podatek od nieruchomości za lata 1996- 2000 2. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 200Ir. I uchyla decyzję z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 200Ir. II. w pozostałej części oddala skargę III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] od nr [...] do nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego we W., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez pełnomocnika K.A. utrzymało w mocy własne decyzje z dnia [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wydanych z upoważnienia Prezydenta W. decyzji Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1996 -2000. W uzasadnieniu tych decyzji Kolegium wyjaśniło, iż skarżący złożył w dniu [...]. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1996- 2000, a ponieważ od daty doręczenia tych decyzji upłynął rok, to z uwagi na treść art. 249 § 1 Op organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od dnia jej doręczenia.

Odrębną decyzją z dnia [...]. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności wydanej z upoważnienia Prezydenta W. decyzji Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 200Ir. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wyjaśniło, iż w świetle nieprecyzyjnie sformułowanej i budzącej wątpliwości interpretacyjnej treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Dodatkowo wskazało, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 200Ir. zapewne wpłynie na zasadnicza zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej. Nie może jednak w ocenie organu skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji mieszczącej się we wcześniejszej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił, iż organ podatkowy wydawał decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości za lata 1996 - 200Ir. z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnił, iż wynajmowany przez skarżącego garaż od Gminy nie stanowił odrębnej nieruchomości. Według skarżącego niezbędną przesłanką do uznania przedmiotowego garażu za samodzielny lokal jest uzyskanie wpisu do księgi wieczystej, a ten warunek nie jest spełniony. Skarżący wywodzi, ze ustawa nie nakłada na posiadacza zależnego obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości. Dlatego Skarżący wywodzi, iż niesłusznie został obciążony tym podatkiem. Strona powołuje się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992r. zgodnie z którym zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. Zdaniem skarżącego przedmiot opodatkowania był wyraźnie określony, zatem orzecznictwo sądowe nie zmienia faktu nadużycia prawa. Strona wskazała również na złamanie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdyż część najemców garaży nie płaciło takiego podatku.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ponadto zauważyło, iż przyjęte stanowisko organu znajdowało podstawy w świetle ówczesnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy jak i w orzecznictwie sądowo - administracyjnym. Zdaniem Kolegium skoro ustawa nie zawiera definicji nieruchomości to nie można zgodzić się ze skarżącym, że przedmiot opodatkowania był czytelnie określony. Niewątpliwie uchwała NSA wpłynie na linie orzecznictwa lecz nie może to skutkować stwierdzeniem decyzji mieszczącej się w ramach poprzedniej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Ponadto w dniach [...] oraz [...] pełnomocnik skarżącego, złożył w Sądzie pisma procesowe, w których dodatkowo wyjaśnia, iż przedmiotowy garaż nie jest wyodrębniony prawnie i jest częścią nieruchomości. Powołując się na cywilistyczną definicję nieruchomości wskazuje, iż żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie nakłada obowiązku podatkowego na posiadacza zależnego części nieruchomości. Strona skarżąca wnosi przy rozpatrywaniu sprawy o uwzględnienie uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z 12 marca 2002r. III ZP 34/01 (OSNP 2002/23/561), która zgodna jest z sentencją i uzasadnieniem uchwały 5 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 200 Ir. Zdaniem strony bez podstaw prawnych było wymierzanie podatku oddzielnie za powierzchnię garażu i oddzielnie za powierzchnię gruntu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna w części dotyczącej decyzji odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za lata 1996 - 2000. Podstawę materialno - prawną tych decyzji stanowił art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w 2002r. tj. w dacie wydania decyzji stanowił, iż organ podatkowy był zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Był to termin prawa materialnego, a zatem nie podlegał przywróceniu. Ponieważ skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji za lata 1996 -2000 po upływie roku od dnia ich doręczenia, to mając na uwadze przytoczoną wyżej treść art. 249 § 1 Op organ podatkowy był zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania i wobec tego podjęte rozstrzygnięcia nie naruszały prawa.

Odnosząc się do skargi na decyzję za 200 Ir. należy wskazać, iż w tym zakresie skarga jest zasadna.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności powyższej decyzji nie znajdując wystarczających powodów aby przyjąć, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sprawa ta dotyczyła oceny prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych w stosunku do posiadacza garażu (boksu), będącego częścią nieruchomości.

Pojęcie "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialno-prawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialno-prawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym (J. Borkowski w Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841-843). Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr9z 2004r. str. 14)

Rozpatrując pojęcie rażącego naruszenia prawa nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie

Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z art. 217 Konstytucji. Niewątpliwie rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty (w tym na osoby fizyczne), które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Nie było natomiast mowy w tym artykule o części nieruchomości.

Stanowisko powyższe zaprezentowane w wyroku WSA z dnia 14.10.2004r. sygn. akt I SA/Wr 3191-3196/02 podziela obecny skład orzekający.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 200 Ir. (FPK 4/00, ONSA z 200 Ir., nr 4, poz. 164) posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchwała ta jednoznacznie wykluczyła z podmiotów podatku od nieruchomości posiadacza lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości.

Odnosząc przedstawione stanowisko do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż skarżący zawierając w dniu [...] umowę najmu stał się posiadaczem garażu (boksu), który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując przesłankę rażącego naruszenia prawa odniosło się do niespójnej linii orzeczniczej w tym zakresie, nie przeanalizowało jednak czy adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący.

Odnosząc się do powołanych przez Kolegium wyroków i wskazania istnienia rozbieżności w orzecznictwie odnośnie interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 należy podnieść, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004r. FSK 2/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6). Argumentacja wyroków NSA, powołanych przez Kolegium ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie.

Również powołana przez skarżącego w piśmie procesowym uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z 12 marca 2002r. III ZP 34/01 (OSNP 2002/23/561) w zakresie rozważań dotyczących podmiotu opodatkowania zgodna jest z istotą uzasadnienia uchwały NSA z dnia 25 czerwca 200Ir.

Dodatkowo należy zauważyć, iż dopiero w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującą od 1 stycznia 2003r. obowiązane do zapłacenia podatku są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości lub ich części. Zmiana sprowadza się do tego, że podatnikiem jest nie tylko posiadacz całej nieruchomości, ale również jej części. Ustawodawca zatem dopiero po zmianie przepisów umieścił posiadacza części nieruchomości wśród podatników podatku od nieruchomości. Tym samym na posiadaczu części nieruchomości do dnia [...] nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję o nr [...] oraz na podstawie art. 151 powołanej ustawy oddalił skargę na decyzje o nr [...]. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 powołanej ustawy. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu.