Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 943/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2, art. 33a § 1, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 26 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po 943/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał zabezpieczenia na majątku M. H. (dalej zwanego skarżącym albo podatnikiem), w decyzji tej określono również przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od marca do sierpnia 2012 r. Łączna kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wyniosła [...] zł, natomiast łączna kwota odsetek za zwłokę wyniosła [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w prowadzonym wobec podatnika postępowaniu kontrolnym ustalono, że dokonał on odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie dokumentów, których brak w ewidencji przedłożonej do kontroli.

Ponadto ustalono, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał dostaw na rzecz kontrahentów z Niemiec, potwierdzając te transakcje jedynie fakturami sprzedaży. Z uzyskanych natomiast na podstawie art. 7 Rozporządzenia 904/2010/UE od niemieckiej administracji podatkowej informacji wynika, iż pod wskazanymi adresami niemieckich kontrahentów nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W związku z tym można przypuszczać, że podmioty te są podmiotami fikcyjnymi, zaewidencjonowanymi jako podatnicy podatku od wartości dodanej na potrzeby kilku transakcji. Z powyższego wynika, że nie został spełniony warunek wskazany w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług co powoduje, że podatnik nie miał prawa do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy w toku prowadzonych czynności wyjaśniających dokonał dodatkowych ustaleń w zakresie stanu majątkowego i sytuacji finansowej skarżącego. Z informacji będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, iż:

- podatnik nie posiada zaległości podatkowych,

- posiadał zaległość niepodatkową wobec wierzyciela Wojewody Wielkopolskiego (tytułem mandatu karnego - uregulowanego w dniu [...].10.2013r.),

- reguluje terminowo należności podatkowe,

- nie odnotowano wpływu deklaracji od czynności cywilnoprawnych.

Z informacji o czynnościach majątkowych CZM przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika ponadto, że podatnik nabył w dniu [...].01.2010r. samochód osobowy marki BMW X5 rok produkcji 2006 - którego wartość na podstawie aktualnych cen rynkowych oscyluje w granicach [...] zł.

Powyższe znalazło potwierdzenie w informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). Z powyższej informacji wynika ponadto, iż skarżący jest również właścicielem samochodu ciężarowego VW TRANSPORTER rok produkcji 2004, którego aktualna wartość rynkowa oscyluje w granicach [...] zł.

Z kolei z przekazanej przez Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych informacji wynika, iż podatnik nie posiada jakiegokolwiek majątku nieruchomego.

Wskazano również, że skarżący w roku 2012 uzyskał:

- przychód [...] zł., koszty [...] zł, dochód [...] zł.

Na dzień wydania przedmiotowej decyzji nie odnotowano w Urzędzie Skarbowym P. zeznania podatkowego za rok 2013.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za uzasadnione zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań na majątku skarżącego.

Skarżący nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości.

Decyzji organu podatkowego I instancji zarzucono:

- rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj:

- art. 120, 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi dyrektywami wyznaczonymi przez podstawowe zasady prowadzenia postępowania, poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia i wskazania jakichkolwiek okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą, nierzetelną ocenę zebranych w sprawie dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, wadliwe i ogólnikowe uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, nie uwzględniające dorobku judykatury sądowej w zakresie wydawanych decyzji w oparciu o art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadnienie jest krótkie, pozbawione podstaw merytorycznych - nie odnoszące się do sytuacji majątkowej skarżącego;

- rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 33 § 1 - 4 ustawy Ordynacja podatkowa jako nie znajdujących jakiegokolwiek zastosowania w niniejszej sprawie, co powoduje, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, jest więc ex lege nieważna, nie weszła do obrotu prawnego i nie powinna wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych.

W odwołaniu wskazano, iż w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie podniesiono żadnych okoliczności, które usprawiedliwiałyby uznanie zajścia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności nie wykazano, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tej sytuacji zdaniem skarżącego nie ma jakichkolwiek podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, decyzja jako wydana z istotnym i rażącym naruszeniem prawa bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, dotknięta jest wadą bezwzględnej nieważności, nie weszła więc do obrotu prawnego i nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych.

W odwołaniu podniesiono również, że organ powinien zbadać w sposób dogłębny sytuację majątkową małżeństwa, jeśli posiada wiedzę, iż dysponuje ono znacznym majątkiem przekraczającym istotnie kwotę nieprawidłowo obliczonego zobowiązania wraz z odsetkami, które jest w całości sporne na obecnym - początkowym etapie postępowania. Zauważono także, że w uzasadnieniu decyzji nie ma analizy stanu majątkowego obojga małżonków. Małżonkowie posiadają przy tym mienie ruchome znacznej wartości, nieruchomość w P. na ul. S., dalej prowadzą zyskowną działalność gospodarczą, a w sprawie nie ma też jakiejkolwiek obawy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano, że w odniesieniu do kontrahentów: F. oraz S., w dokumentacji podatnika, poza fakturami sprzedaży brak było innych dokumentów potwierdzających dokonanie na rzecz ww. podmiotów dostawy towarów. Dodatkowo, zgodnie z informacją uzyskaną od niemieckiej administracji podatkowej na podstawie art. 7 Rozporządzenia 904/2010/UE, stwierdzono także, że pod podanymi adresami nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Jak zauważono, można przypuszczać, że podmioty te są podmiotami fikcyjnymi zaewidencjonowanymi na potrzeby kilku transakcji. W związku z powyższym kontrolujący zakwestionowali zasadność zastosowania przez podatnika stawki 0% podatku od towarów i usług i ustalili dla faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów, podatek od towarów i usług wg. stawki podstawowej tj. 23 %. Stwierdzili bowiem, że nie został spełniony warunek wskazany w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), co powoduje, że podatnik nie miał prawa do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał także, iż zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiono do uznania organu podatkowego. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. W związku z czym brak jest przeszkód, aby organ podatkowy, orzekający o zabezpieczeniu, wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z treści przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy I instancji wskazał na nierzetelność prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych, tj. wykorzystywanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku współpracy z nieistniejącymi podmiotami niemieckimi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgodzić również należało się z organem podatkowym I instancji, że sytuacja finansowa podatnika, uzasadnia przypuszczenie, że zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych może w przyszłości być utrudnione.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., zgromadzony materiał dowodowy sprawy jak i treść orzeczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w pełni uzasadniają wydanie zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom odwołującego się zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. opiera się na faktach, uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a okoliczności te zostały w decyzji przedstawione. Stanowiska przyjętego przez organ podatkowy nie może, zmienić podnoszony przez skarżącego fakt, uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym jak i niewyzbywanie się przez podatnika majątku.

Wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący w swojej skardze wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej oraz o zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj:

- art. 120, 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi dyrektywami wyznaczonymi przez podstawowe zasady prowadzenia postępowania, poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia i wskazania jakichkolwiek okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą i nierzetelną ocenę zebranych w sprawie dowodów,

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, nie uwzględniające dorobku judykatury sądowej w zakresie wydawanych decyzji w oparciu o art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa.

2. rażące naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 33 § 1- 4 ustawy Ordynacja podatkowa jako nie znajdujących jakiegokolwiek zastosowania w niniejszej sprawie, co powoduje, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, jest więc ex lege nieważna, nie weszła do obrotu prawnego i nie powinna wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych;

- art. 33 § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2012, mimo iż w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek ustawowe i faktyczne przesłanki zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., I GSK 397/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były sytuacja finansowa, bądź też szerzej – sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je przekonującą argumentacją. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Słusznie organ zwrócił uwagę przede wszystkim na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, polegających na wykorzystywaniu konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku współpracy z nieistniejącymi podmiotami niemieckimi. Świadczy to niewątpliwie o świadomym zaniżaniu zobowiązania podatkowego, a tym samym niewywiązywaniu się przez stronę z jej obowiązków publicznoprawnych. Nie budzi też wątpliwości teza o świadomym działaniu skarżącego w tym zakresie, na co wskazuje wystawianie faktur na rzecz fikcyjnych kontrahentów. W świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4.11.1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn.. akt I SA/Rz 248/10, wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy dokonały także analizy sytuacji majątkowej strony. Ze składanych przez skarżącego zeznań PIT-36 za rok 2012 wynika, że dochód przez niego osiągnięty wynosił [...]zł, a za rok 2013 – [...] zł, podczas gdy wysokość zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej wysokości w zaskarżonej decyzji wynosi wraz z odsetkami [...] zł. Dochód ten zatem nie jest wystarczający do pokrycia powstałych zaległości podatkowych.

Ponadto skarżący nie posiada żadnego majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej, a wartość samochodów, których jest właścicielem oscyluje w granicach [...] zł. Nie przedłożył też żadnych dowodów na potwierdzenie prawa własności lub współwłasności żadnych innych składników majątku osobistego lub należącego do małżeńskiej wspólności majątkowej.

Słusznie zwrócił skarżący uwagę, że sama wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego nie może stanowić wystarczającej podstaw do zastosowania zabezpieczenia. Niemniej jednak w niniejszej sprawie, to dotychczasowe postępowanie podatnika ukierunkowane na uzyskanie obniżenia należnych podatków oraz jego stan majątkowy stanowią podstawę do uznania, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego została w sposób wystarczający uprawdopodobniona.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.