Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 656/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 23 § 4 i 5, art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 139 § 1,3,4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych G.M. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1000/15 w sprawie ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia od stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1000/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. M. (dalej skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.

2.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy ustalił, że zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. (dalej organ I instancji) z 1 grudnia 2014 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług podatkowe za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 roku.

W oparciu o ustalenia organu II instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sąd I instancji przyjął, że skarżąca od 10 lutego 1998 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i uboju zwierząt rzeźnych z siedzibą w miejscowości D. [...], gmina L. Skarżąca skupowała zwierzęta rzeźne dokumentując zakup fakturami VAT i faktur VAT RR. Organy podatkowe ustaliły, że na przestrzeni 2011 r. waga zakupionego tucznika kształtowała się w przedziale od 107 kg do 128 kg, co średnio dawało 117 kg. Następnie, mając na uwadze ilość zakupionych tuczników oraz ilość zbadanych tuczników przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii, z uwzględnieniem usługowego uboju, wyliczono ilość tuczników, która powinna być wykazana w remanencie końcowym, tj. na dzień 31 grudnia 2011 r. Powyższe ustalenia wykazały, że skarżąca w remanencie końcowym wykazała 362 sztuk tuczników, podczas gdy z wyliczeń przyjętych w remanencie końcowym powinno być uwzględnione co najmniej 412 sztuk.

2.2. Organ I instancji, opierając się na przyjętych ustaleniach, decyzją z 25 stycznia 2013 r. określił skarżącej kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do marca 2011 r.

Organ II instancji, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą decyzją z 18 października 2013 r. uchylił powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy powinien jednoznacznie wyjaśnić, czy w sprawie brak było podstaw do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, czy też koniecznym było jej oszacowanie.

2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z 1 grudnia 2014 r. określił skarżącej kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do marca 2011 r.

Organ II instancji decyzją z 30 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji przyjęto, że skarżąca w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług nie zaewidencjonowała całości obrotu zaniżając sprzedaż półtusz o co najmniej 65.051 kg. Ponadto skarżąca w oparciu o dowolnie ustalone wielkości sporządziła spisy remanentów na początek i koniec 2011 r., pomijając warunki, jakim powinny odpowiadać wyliczenia zawarte w spisie z natury. Działanie to, jak podkreślił organ II instancji, uniemożliwiło zbadanie, czy występowała różnica pomiędzy zakupionymi i zaksięgowanymi przez skarżącą zwierzętami, a zbadanymi i wykazanymi w ewidencji lekarskiej.

Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, tj. różnicami w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz, błędnie sporządzonymi spisami remanentowymi, niefakturowaniem usługowego uboju na rzecz firmy męża – G. M., ewidencję sprzedaży prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług należało uznać za nierzetelną i pozbawić ją mocy dowodowej w sprawie.

Następstwem powyższych ustaleń była niemożność ustalenia wartości niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o prowadzoną przez skarżącą dokumentację podatkową. To – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – rodziło konieczność oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Organ II instancji, oceniając sposób oszacowania podstawy opodatkowania zgodził się ze stanowiskiem I instancji, że w przypadku skarżącej metody wymienione w art. 23 § 3 tej ustawy nie znajdowały zastosowania.

2.4. Organ II instancji odnosząc się do zarzutu odwołania, że dane wynikające z decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii nie mogły stanowić dowodu podważającego rzetelność prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów i oświadczenia lekarza weterynarii o braku możliwości fizycznego przeważenia badanego mięsa, podkreślił, że decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii z 5 kwietnia 2011 r., 4 lipca 2011 r., 5 października 2011 r. i 5 stycznia 2012 r. wydane dla skarżącej stanowiły dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjął, że skarżąca miała techniczne możliwości do przeważenia pozyskiwanego mięsa, dysponując w tym zakresie niezbędnym sprzętem. Podkreślił też, że wielkości uwidocznione w decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii mogły zostać poddane kontroli, czego jednak nie uczyniono w toku postępowania przed właściwym organem.

Jeżeli chodzi o oświadczenie złożone przez Urzędowego Lekarza Weterynarii, organ II instancji przyjął, że nie podważało ono w żaden sposób danych przyjętych w decyzjach wydanych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, ani nie stanowiło przeciwdowodu, że wskazane w decyzjach zdarzenia nie miały faktycznie miejsca.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w T. M. polegającą na przyjęciu, że dane wynikające z tej decyzji obrazują faktyczną wielkość sprzedaży dokonywanej przez stronę pomimo istnienia uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że treść dokumentu urzędowego nie odpowiada prawdzie;

3.1.2. pominięcie okoliczności, że podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych i przez przeniesienie ustaleń dotyczących nieprawidłowości, do których zdaniem organów podatkowych doszło w grudniu 2011 r. na miesiące wcześniejsze, w przypadku których nieprawidłowości nie udowodniono;

3.1.3. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i której wyniki pozostają w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

3.1.4. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wskaźnika wydajności poubojowej w sytuacji, gdy skarżąca konsekwentnie podnosiła wadliwość przyjętych przez organy wskaźników wydajności poubojowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji

4.1. Sąd I instancji uwzględniając skargę podkreślając, że spór w tej sprawie koncentrował się wokół zakwestionowania rzetelności rejestrów sprzedaży podatku od towarów i usług. Podstawą tego było stwierdzenie nieprawidłowości, a mianowicie różnic w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz wieprzowych, błędnie sporządzonych spisach z natury oraz braku fakturowania usługowego uboju wyświadczonego na rzecz firmy męża skarżącej a następnie metody oszacowania przychodu (obrotu).

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe przedwcześnie uznały ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku VAT za nierzetelną. Podkreślił, że dysponując pozyskanym materiałem dowodowym od Powiatowego Lekarza Weterynarii w T. M. traktującym o ilości oraz wadze ubitych tuczników w 2011 r. bezkrytycznie powołały się na związanie szczególną mocą dokumentów urzędowych, którymi były decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii. Sąd I instancji zaznaczył, że zarzut podważający moc dowodową decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii opierał się na oświadczeniu lekarza weterynarii J. O. – lekarza powiatowej służby weterynaryjnej w T. M., która wydała opisane wcześniej decyzje. W oświadczeniu tym podano, że wskazane tam wielkości, tj. waga pozyskanego mięsa – półtusz wieprzowych nie były prawidłowe, gdyż lekarz weterynarii badając półtusze nie był w stanie przeważyć ilości pozyskanego mięsa i do ustalenia opłaty stanowiącej należność budżetową przyjęto rzeczywistą ilość ubitych tuczników i pomnożoną przez średnią wagę (od 63 do 80 kg) w zależności czy były to małe czy duże półtusze.

W ocenie sądu I instancji wskazane wyżej oświadczenie powinno prowadzić do pogłębionej analizy treści decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w zakresie ustaleń dotyczących wagi przebadanego mięsa w firmie skarżącej. Było to bowiem oświadczenia lekarza tej samej służby, która wydała przedmiotowe decyzje. Przyjęta w decyzjach waga nie była wynikiem ważenia półtusz lecz była efektem ubocznym badania mięsa, przy czym lekarz weterynarii dysponował znacznym marginesem tolerancji posługując się wskaźnikiem wagi od 63 do 80 kg i kwalifikował półtusze według własnego uznania, jako małe lub duże. Nadto, jak podkreślił sąd I instancji, decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii nie posługiwały się wskaźnikiem kilogramów lecz ton. W tej sytuacji – jak zaznaczył sąd I instancji – wartości wagowe odnotowane w decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii powinny być zweryfikowane, o co skarżąca zabiegała już na etapie postępowania odwoławczego.

4.2. Sąd I instancji, odnosząc się do stwierdzonych wad formalnych remanentów sporządzonych na koniec 2010 r. i 2011 r., w których nie wskazano wagi zwierząt, nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że z uwagi na znaczną ilość spisywanych tuczników na koniec danego roku (stado) oraz zmiany wagi w czasie pobytu w firmie skarżącej, wyłączona była możliwość odnotowania ich wagi. Podkreślił, że skoro zakup i sprzedaż ewidencjonowano w kilogramach, to elementem świadczącym o rozmiarach produkcji były również wielkości wynikające ze spisów z natury. Znamiennym, w ocenie sądu I instancji pozostawało przy tym to, że przeliczeń tych nie kwestionowała sama skarżąca podnosząc jedynie, że wadliwość remanentu na 31 grudnia 2011 r. nie przekładała się na ustalenia dotyczące miesięcy poprzednich, oddziałując jedynie na grudzień 2011 r., co oznaczało brak podstaw do przyjęcia nierzetelności ewidencji sprzedaży za pozostałe miesiące. Wbrew tym zarzutom sąd I instancji stwierdził, że nierzetelność remanentów miała wpływ na cały okres objęty postępowaniem podatkowym.

4.3. Uzasadniony w ocenie sądu I instancji był zarzut skargi dotyczący szacowania podstawy opodatkowania oraz zarzut nieuprawnionego odstąpienia od przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego. Nie była bowiem kwestionowana okoliczność, że spisy z natury były nierzetelne bowiem odnotowywały jedynie stan trzody na dzień sporządzenia remanentu. Spisy te jednak, jak zaznaczył sąd I instancji, sporządzono wadliwie bowiem treść ewidencji nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. To zaś czyniło, w ocenie sądu I instancji, usprawiedliwionym stanowisko o odmówieniu ewidencjom sprzedaży waloru dowodowego i szacowaniu wielkości produkcji wobec niemożności ustalenia wartości niezbędnych do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe korzystając z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oparły się na danych przyjętych w decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii, tj. średniej wagi tucznika z uwzględnieniem wskaźnika wydajności poubojowej, wyliczonego w oparciu o dane uzyskane od przedsiębiorców z branży, uzupełnione o wielkości wynikające z literatury. Jednakże w ocenie sądu I instancji, nie sposób było uznać, że organy podatkowe posiadały wiedzę o przetwórstwie mięsa bowiem nie wystarczy zaczerpnąć jej z opracowań – literatury, na która się powołano przy wyborze przyjętej metody. Jak zaznaczył sąd I instancji, dla prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania szczególne znaczenie mają wskaźniki poubojowe i nie wystarczy ich uśrednianie, lecz niezbędne jest zindywidualizowanie, odniesienie do konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarcza, a więc także w stosunku do działalności prowadzonej przez skarżącą. Na te okoliczności, jak podkreślił sąd I instancji, wskazywał już organ odwoławczy w decyzji z 18 października 2013 r.

W kontekście powyższego sąd I instancji stwierdził, że postępowanie organów podatkowych było nieprawidłowe. Skoro wskazano na znaczne rozbieżności pomiędzy sprzedażą zaewidencjonowaną elementów rozbioru – półtusz a uzyskiem obliczonym przy zastosowaniu wskaźników, co kwestionowała skarżąca, to dla wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości powinien być przeprowadzony dowód z opinii biegłego.

Odnosząc się do zarzutu kwestionującego metodę szacowania przez pryzmat wyłączenia z niej przychodu wyższego niż oszacowany w miesiącach styczeń, luty, marzec oraz maj 2011 r. sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że wykazanie go na fakturze rodziło obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.4. Sąd I instancji w podsumowaniu uzasadnienia stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą miały obowiązek powołać biegłego w celu ustalenia jaki jest właściwy uzysk mięsa oraz podrobów z poddanych ubojowi zwierząt w 2011 r., w szczególności w asortymentach zakwestionowanych przez organy, jako zaniżonych. Nadto, sąd I instancji zobowiązał organy do przesłuchania w charakterze świadka lekarza weterynarii J. O. na okoliczność prawidłowości odnotowanych wielkości pozyskanego mięsa opisanych w wydanych decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii w T. M., w szczególności w jaki sposób dochodziło do wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca – czy w oparciu o faktyczne ich przeważanie czy też przy zastosowaniu metody jaką opisał w złożonym oświadczeniu z 18 listopada 2014 r., tj. średniej wagi (63 do 80 kg) oraz własnej oceny rozmiaru półtusz – małe, duże.

5. Skargi kasacyjne.

5.1. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej oraz skarżąca.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżając wyrok w całości zarzucił, że sąd I instancji w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, co stanowiło podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c tej ustawy w związku z:

5.2.1. art. 193 § 4 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę ustaleń faktycznych, sprzeczną z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe przedwcześnie uznały, że księgi prowadzone przez skarżącą były nierzetelne i że dla ustalenia nierzetelności ksiąg konieczne jest przesłuchanie w charakterze świadka J. O. na okoliczność prawidłowości odnotowanych wielkości pozyskanego mięsa opisanych w wydanych decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii w T. M., w szczególności w jaki sposób dochodziło do wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca - czy w oparciu o faktyczne ich przeważanie czy też przy zastosowaniu metody jaką opisał w złożonym oświadczeniu z 18 listopada 2014 r., tj. średniej wagi (63 do 80 kg) oraz własnej oceny rozmiaru półtusz - małe, duże. W sytuacji, gdy organy uznały księgi skarżącej za nierzetelne w oparciu o 3 przesłanki: 1) nierzetelne sporządzenie remanentów, 2) różnice w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz wieprzowych, 3) niewykazanie całości obrotów z usługowego uboju mięsa a nadto sąd przyznał rację organom podatkowym stwierdzając, że treść zapisów w księgach nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i zasadnie odmówiono prowadzonym ewidencjom waloru dowodowego, a w konsekwencji prawidłowym było skorzystanie z instytucji szacowania wielkości produkcji wobec niemożności ustalenia wartości niezbędnych do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania to przesłuchanie świadka J. O. nie spowoduje, że księgi prowadzone przez skarżącą będą bardziej, niż są nierzetelne, bowiem ich nierzetelność wynika nie tylko z różnic w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz; w wyniku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. O. księgi skarżącej nie staną się rzetelne, bowiem na przeszkodzie stoi nierzetelność sporządzonych remanentów oraz niewykazanie całości obrotów z usługowego uboju mięsa;

5.2.2. art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez zobowiązanie do przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko decyzjom Powiatowego Lekarza Weterynarii, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka lekarza weterynarii J. O. na okoliczność prawidłowości odnotowanych wielkości pozyskanego mięsa opisanych w wydanych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii decyzjach, w szczególności w jaki sposób dochodziło do wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca, czy poprzez faktyczne ich przeważanie, czy też przy zastosowaniu metody opisanej w oświadczeniu z 18.11.2014 r., tj. średniej wagi (63 do 80 kg) oraz własnej oceny rozmiaru półtusz w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego dowodu nie znajduje uzasadnienia z tego powodu, że sposób dochodzenia do wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca został już opisany przez lekarza weterynarii w oświadczeniu z dnia 18 listopada 2014 r. Zatem przesłuchanie J. O. na wskazane przez Sąd okoliczności nie wniesie nic nowego nadto, co J. O. oświadczył 18 listopada 2014 r. Przeprowadzenie tego dowodu będzie miało jedynie walor procesowy, natomiast w żaden sposób nie przyczyni się do ustalenia podatkowo prawnego stanu faktycznego;

5.2.3. art. 197 § 1 oraz w związku z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przez zobowiązanie do powołania biegłego na okoliczność ustalenia właściwego uzysku mięsa oraz podrobów z poddanych ubojowi zwierząt w 2011 r., w sytuacji gdy organy podatkowe wskazały, opisały i uzasadniły wybór metody szacowania podstawy opodatkowania. Wybrany przez organ podatkowy wariant oszacowania podstawy opodatkowania opiera się na zebranym materiale dowodowym, tj. dokumentach Powiatowego Lekarza Weterynarii, na podstawie których przyjęto liczbę (a nie wagę) ubitych zwierząt (wartość niekwestionowana przez skarżącą), wielkościach zeznanych przez skarżącą (średnia waga tucznika), danych uzyskanych od 5 podmiotów porównywalnych oraz branżowej literaturze (wskaźnik wydajności poubojowej). Zatem oparcie się przez organy na wiedzy posiadanej przez praktyków, tj. podmioty prowadzące działalność w tym zakresie (5 jednostek, od których organ pozyskał dane i wyjaśnień skarżącej, która zeznała wielkość takiego wskaźnika), jak i teoretyków (literatura branżowa), nie dyskwalifikuje działań organów. Nie sposób też przyjąć, by tak zgromadzony i oceniony materiał dowodowy, w tym z udziałem skarżącej (jej oświadczeń i dokumentacji źródłowej) niedostatecznie indywidualizował przedmiotowe wskaźniki. Ponadto warto podnieść, że dokonując ustaleń w przedmiotowym zakresie organ opierał się o informacje pochodzące od podmiotów spoza organów podatkowych, tj. ze źródeł zewnętrznych, i wobec tych podmiotów uzasadnionym jest przyjęcie, że posiadały one wiedzę specjalną. Zatem w sprawie nie było konieczności zasięgnięcia opinii biegłego;

5.2.4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych zasad, przez niedokonanie dodatkowych ustaleń na okoliczności wykazane dokumentem urzędowym w postaci Powiatowego Lekarza Weterynarii, w sytuacji gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody dla których innym dowodom jej odmówiono. Organy podatkowe oparły się na dokumentach Powiatowego Lekarza Weterynarii, na podstawie których przyjęto liczbę (a nie wagę) ubitych zwierząt, co nie było kwestionowane przez skarżącą i wielkościach zeznanych przez skarżącą (średnia waga tucznika) oraz danych uzyskanych od 5 podmiotów porównywalnych oraz branżowej literaturze (wskaźnik wydajności poubojowej).

5.3. W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.4. Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

5.4.1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.4.1.1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej że w sytuacji, gdy z zastosowanej metody szacowania wynika, że skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 wyższą wartość sprzedaży netto za styczeń, luty, marzec i maj 2011 r. niż wartość sprzedaży netto wynikająca z oszacowania podstawy opodatkowania za te miesiące, uzasadnione jest przyjęcie, że skarżąca wystawiała faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. faktury niedokumentujące faktycznej sprzedaży, pomimo niewykazania, które konkretnie faktury wystawione przez skarżącą we wskazanych miesiącach są fakturami rodzącymi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku i na jakiej podstawie dowodowej ustalenie to zostało oparte;

5.4.1.2. art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na błędne ustalenie stanu faktycznego i uznaniu, że skarżąca w styczniu, lutym, marcu i maju 2011 r. wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży, pomimo niewykazania, które konkretnie faktury wystawione przez skarżącą były fakturami rodzącymi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz niewskazania, na jakiej podstawie dowodowej ustalenie to zostało oparte;

5.4.1.3. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. zastosowaniu metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej;

5.4.1.4. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, sąd uwzględnił tylko część zarzutów, akceptując w ten sposób naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że przyjęto, że wadliwość remanentu sporządzonego na 31 grudnia 2011 r. przekładała się na pozostałe miesiące objęte postępowaniem mimo niewykazania, na czym konkretnie polegały uchybienia skarżącej w pozostałych miesiącach, a w konsekwencji - naruszenie art. 193 § 1 - 4 i § 6 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że ewidencja VAT skarżącej była nierzetelna także w odniesieniu do pozostałych miesięcy 2011 roku objętych decyzją.

5.4.2. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania za styczeń, luty, marzec i maj 2011 r. w wysokości niższej niż wykazana przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za te miesiące nakazuje w stosunku do nadwyżki między kwotami wykazanymi, a kwotami oszacowanymi, zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy wystąpienie takiej nadwyżki przemawia za tym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie mogło zmierzać do określenia jej w rzeczywistej wysokości, z uwagi na oczywistą wadliwość przyjętej metody szacowania, zwłaszcza że organy podatkowe nie wskazały, które konkretnie faktury wystawione przez skarżącą rodziły obowiązek zapłaty wykazanego podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ani nie przedstawiły na tę okoliczność żadnych dowodów.

5.4.3. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.5. Skarżąca ani Dyrektor Izby Skarbowej nie wnieśli odpowiedzi na skargi kasacyjne.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skargi kasacyjne, podobnie jak w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 686/16, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

6.2. Na wstępie trzeba odnotować, że wskazanym wyżej wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 686/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesione przez skarżącą oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1001/15 w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r.

Podobnie jak w rozpoznanej już sprawie spór dotyczył zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności rejestrów sprzedaży podatku od towarów i usług wobec stwierdzonych nieprawidłowości, a mianowicie różnic w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz wieprzowych, błędnie sporządzonych spisów z natury oraz braku fakturowania usługowego uboju wyświadczonego na rzecz firmy męża skarżącej a następnie dokonania oszacowania przychodu (obrotu) z użyciem wypracowanej metody.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny zarzutów skargi kasacyjnej, aniżeli wyrażona w rozpoznanej już sprawie tym bardziej, że stan faktyczny i prawny, który był podstawą wydania powołanego wyżej wyroku był analogiczny, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, zauważa, że zarzutów naruszenia tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego, jej autor dopatrywał się zarówno w kwestii oceny istnienia przesłanek stwierdzenia nierzetelności ksiąg i związanych z nimi przesłanek do szacowania podstawy opodatkowania, jak również w kwestii samej metody szacowania.

Na tę okoliczność sformułował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 193 § 4 i § 3 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.1-2. zarzutów skargi kasacyjnej) oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (5.2.4. zarzutów skargi kasacyjnej).

Zarzuty te nie są uzasadnione, gdyż w rozpatrywanej sprawie sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję trafnie przyjął, że przedwcześnie uznano za nierzetelną ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku VAT bazując na informacji wypływającej z decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii. Organy podatkowe nie uwzględniły bowiem oświadczenia J. O., lekarza powiatowej służby weterynaryjnej w T. M., tej która wydała decyzje (za lata 2011 i 2012), w którym podał, że wskazane w decyzji wielkości tj. waga pozyskanego mięsa – półtusz wieprzowych nie były zgodne ze stanem rzeczywistym.

Nie można zgodzić się z zarzutem, że przeprowadzenie w realiach rozpoznawanej sprawy dowodu z przesłuchania w charakterze świadka lekarza weterynarii J. O. na okoliczność prawidłowości odnotowanych wielkości pozyskanego mięsa opisanych w wydanych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii decyzjach nie było uzasadnione z tego powodu, że sposób wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca został już opisany przez lekarza weterynarii w oświadczeniu z dnia 18 listopada 2014 r.

Na brak zasadności tego zarzutu wskazuje chociażby kontekst, w którym sąd I instancji nakazał przeprowadzenie przedmiotowego dowodu. Wiązało się to z tym, że organy podatkowe dysponując dowodem w postaci oświadczenia z 18 listopada 2014 r. bezkrytycznie go odrzuciły przeciwstawiając mu związanie szczególną mocą dokumentów urzędowych, którymi są decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii, z powołaniem się na art. 194 §1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono w literaturze, moc dowodowa dokumentów urzędowych (w tym decyzji administracyjnych) nie jest absolutna i bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu zasady prawdy materialnej (art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym i jeżeli strona twierdzi, że ustalenia zawarte w dokumencie urzędowym są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (tak m.in. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo", 2009, nr 2, s. 32).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można bezkrytycznie przyjąć w rozpatrywanej sprawie danych wynikających z decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii z tych powodów, które wskazał sąd I instancji. Z oświadczenia badającego półtusze lekarza weterynarii wynikało bowiem, że wskazana w decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii waga nie była wynikiem ważenia półtusz lecz była "(...) efektem ubocznym badania mięsa", ustalano ją na podstawie ilości ubitych tuczników (jak należy przypuszczać poddanych badaniu) i przemnożenia przez średnią wagę, przy czym lekarz dysponował znacznym marginesem tolerancji posługując się wskaźnikiem wagi od 63 do 80 kg , jak również kwalifikowaniem półtusz według własnego uznania, jako "małe lub duże". Ponadto, decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii tak w odniesieniu do roku 2011 jak i kontrolowanego 2012 r., posługiwały się wskaźnikiem nie kilogramów lecz ton; zawsze wyrażano je pełnym tysiącem kilogramów (170 ton czyli 170000 kg i odpowiednio 190 ton, 230 ton oraz 220 ton oraz 200 ton w 2012 r.).

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można było przyjąć, jak to argumentowano w skardze kasacyjnej, że przesłuchanie lekarza weterynarii będzie miało jedynie "walor procesowy", natomiast w żaden sposób nie przyczyni się do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej zmierzałoby bowiem albo do bezkrytycznego przyjęcia danych wynikających z decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii mimo, że pozostawały one w oczywistej sprzeczności z oświadczeniem złożonym przez lekarza weterynarii albo do zaakceptowania stanowiska wynikającego z tego oświadczenia i odrzucenia jako dowodu decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii. Tymczasem organy podatkowe swoje ustalenia o nierzetelności ksiąg podatkowych oparły na przywołanych już decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii, mimo, że z uzasadnienia tych decyzji w żaden sposób nie wynikało w jaki sposób ustalono wagę tuczników a w złożonym oświadczeniu lekarz weterynarii podważył wartość dowodową danych dotyczących przyjętej wagi.

6.5. Nie były także uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w których podniesiono, że do naruszenia przepisów postępowania doszło na skutek zobowiązania organów do powołania biegłego na okoliczność ustalenia właściwego uzysku mięsa oraz podrobów z poddanych ubojowi zwierząt (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 197 § 1 oraz w związku z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sprawie nie było kwestionowane to, że organy podatkowe nie mogły skorzystać z czterech metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

W rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się jednak ze stanowiskiem sądu I instancji wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe nie posiadają wiedzy z zakresu analizy ekonomicznej oraz rozliczenia ilościowo – wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych. Na ustaloną wagę Istotny wpływ mają warunki w jakich zwierzęta są przetrzymywane, okresy czasu czy też zadawania paszy, metody rozbioru, warunki techniczne zakładu, doświadczenie pracowników, przebyte choroby tuczników i ich wpływ na utratę wagi, nie wspominając już o zupełnie podstawowym elemencie jakim są wskaźniki wydajności poubojowej. Trafnie zatem sąd I instancji przyjął, że jest to specjalistyczna wiedza z zakresu rzeźnictwa, która nie jest powszechnie dostępna i łatwa do opanowania.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w tej skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

6.6. Częściowo trafne okazały się natomiast zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej wywiedzionej przez pełnomocnika skarżącej.

Zgodzić się bowiem należy z tą częścią uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że "jeżeli organy podatkowe chciały utrzymać przyjętą metodę szacowania w powiązaniu z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, powinny były wykazać, które konkretnie z faktur wystawionych przez skarżącą we wskazanym miesiącu (z podaniem numerów, dat i kontrahentów) były fakturami "pustymi", tj. nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w oparciu o jakie środki dowodowe dokonano tych ustaleń".

Na wstępie tych rozważań należy zwrócić uwagę, że jednolite stanowisko Trybunału Sprawiedliwości co do art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.; dalej "Szósta Dyrektywa"), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację spowodowało, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona wystawieniem faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11 oraz z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że jakkolwiek art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną, to jednak możliwość zastosowania tego przepisu nie zachodzi wówczas, gdy wysokość obrotu za dany okres rozliczeniowy została oszacowana. W przypadku szacowania następuje bowiem jedynie hipotetyczne ustalenie wysokości obrotów za dany okres rozliczeniowy. Nie można natomiast określić, które faktury nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z podanych wyżej powodów uzasadniony był podniesiony w skardze kasacyjnej skarżącej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu, że szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania za styczeń, luty, marzec i maj 2011 r. w wysokości niższej niż wykazana przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za te miesiące nakazywało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.7. Jeżeli zaś chodzi o drugą grupę sformułowanych w skardze kasacyjnej skarżącej zarzutów, to dotyczyła się ona tego, czy istniały w rozpatrywanej sprawie podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg za poszczególne miesiące 2011 r. W skardze kasacyjnej argumentowano, że skoro podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych, to ewentualne nieprawidłowości dotyczące jednego z tych miesięcy, nie mogą automatycznie przekładać się na pozostałe miesiące. Oznaczało to, jak podkreślono, że jeżeli istniała podstawa do odrzucenia ksiąg za grudzień 2011 r. i oszacowania podstawy opodatkowania za ten okres, to nie można - na podstawie tych nieprawidłowości - ustalać, że księgi były nierzetelne także za pozostałe miesiące 2011 r.

Na przyjętych i niezakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej skarżącej ustaleń dotyczących nierzetelności remanentów odnotować zwłaszcza należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w oparciu o dowolnie ustalone wielkości sporządziła spisy z natury na początek i koniec 2011 r., co uniemożliwiło ustalenie, czy występuje różnica pomiędzy zakupionymi i zaksięgowanymi zwierzętami. W świetle tego, niepodważonego w skardze kasacyjnej ustalenia, trafne było stanowisko sądu I instancji, że wskazane nierzetelność remanentów miały wpływ na cały okres objęty postępowaniem podatkowym.

6.8. Nieuzasadniony był sformułowany w skardze kasacyjnej skarżącej zarzut naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem sąd I instancji zakwestionował przyjętą przez organy podatkowe metodę szacowania i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję.

6.9. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie, chociaż częściowo trafne okazały się zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej skarżącej, to jednak ze względu na to, że sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję obie skargi kasacyjne należało oddalić, ponieważ wyrok mimo, częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W świetle bowiem art. 184 in fine ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sama wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnej zgodności z prawem jego rozstrzygnięcia (o ile oczywiście wadliwość uzasadnienia nie jest tego rodzaju, że uniemożliwia dokonanie oceny w tym zakresie), zwykle nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ale za to w takim przypadku skutkuje dokonaniem stosownej korekty błędnego uzasadnienia sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu jego wyroku oddalającego skargę kasacyjną.

6.10. W związku z tym, że skargi kasacyjne obu stron zostały oddalone Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.