Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2986/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/, art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 3 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 51 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1 i par. 2 pkt 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 434/12 w sprawie ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. B. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

R. B., dalej jako skarżący, pismem z 11 września 2012 r. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 434/12, którym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, powoływanej dalej jako " p.p.s.a.") oddalił jego skargę w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

1. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął do majątku zobowiązanego R. B. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24 sierpnia 2010 r. obejmującego zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za rok 2003, którego podstawę prawną stanowi decyzja [...] z dnia 21 lipca 2010 r. W oparciu o ww. tytuł wykonawczy organ egzekucyjny dokonał w dniu 30 września 2011 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności Banku A. S.A.

2. Skarżący, w piśmie z 3 października 2011 r. złożył zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc: 1) nieistnienie obowiązku, przedawnienie, wykonanie obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym, zgłoszone w trybie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a."; 2) brak wymagalności obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym zgłoszony w trybie art. 33 pkt 2 u.p.e.a.; 3) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie zaskarżonego tytułu wykonawczego, oraz niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, zgłoszone w trybie art. 33 pkt 6 u.p.e.a.; 4) niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. zgłoszony stosownie do art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku A. S.A. oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania zarzutów.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z 28 listopada 2011 r.: 1) uznał zarzut nieistnienia, przedawnienia należności objętej tytułem wykonawczym nr [...] za bezzasadny, 2) uznał zarzut wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym o nr [...] za bezzasadny, 3) uznał zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym o nr [...] za bezzasadny, 4) uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] za uzasadniony, 5) uznał zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku A. S.A. za uzasadniony, 6) uznał zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy [...] wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. za uzasadniony, 7) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], 8) uchylił zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku A. S.A. Odnośnie zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym o nr [...], organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także stanowiskiem przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 915/10, zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym o nr [...] powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże, zgodnie z treścią art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W związku ze skargą wniesioną przez Skarżącego w dniu 6 sierpnia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z dnia 21 lipca 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 grudnia 2008 r., określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony począwszy od dnia 6 sierpnia 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu, w którym nastąpi doręczenie organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. W związku z wniesieniem przez Skarżącego skargi kasacyjnej od wymienionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bieg terminu przedawnienia w dalszym ciągu pozostaje zawieszony, stąd też brak jest podstaw do uznania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. za przedawnione. Organ egzekucyjny wyjaśnił też, że zarachowanie nadpłaty z zeznania rocznego za rok 2010, dokonane na poczet dochodzonej należności, zostało dokonane po wystawieniu tytułu wykonawczego i uwzględnione w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie ograniczenia tytułu wykonawczego z dnia 21 lipca 2011 r. załączonego do tytułu wykonawczego. Odnośnie stwierdzonej bezzasadności zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] ze względu na wcześniejsze umorzenie postępowania, organ egzekucyjny wyjaśnił, że w dniu 11 maja 2009 r. wydane zostało postanowienie nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 października 2008 r. w stosunku do zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2003, wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 grudnia 2008 r. ze względu na jego przedawnienie. Organ egzekucyjny po analizie przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądowego uznał, że dotychczasowe zastosowanie przepisów o przedawnieniu zobowiązań związanych z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości było nieuzasadnione. Postanowienie to w sposób wadliwy określało stan faktyczny sprawy gdyż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W ocenie organu egzekucyjnego nie istnieje norma prawna, która sprzeciwiałaby się wystawieniu tytułu wykonawczego w sytuacji istnienia podstawy prawnej i faktycznej do jego wystawienia, w sytuacji gdy poprzednio prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało formalnie zakończone. Odnośnie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 5 i 6 sentencji swego postanowienia, organ egzekucyjny wyjaśnił, że z uwagi na błędnie wskazaną podstawę prawną w tytule wykonawczym nr SM2/6283/10 zarzuty Skarżącego w zakresie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego są zasadne. Tożsame uzasadnienie organ zawarł odnośnie uznania za zasadny zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego z 9 grudnia 2011 r. uzupełnionego pismem z 4 stycznia 2012 r., postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia, przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] za bezzasadny oraz uznał niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu nieistnienia, przedawnienia obowiązku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2003 r. objętego tytułem wykonawczym nr [...]. W pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Organ II instancji powołał treść art. 34 § 1a u.p.e.a. który stanowi, że w przypadku, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, zarzutów nie rozpatruje się merytorycznie a wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym o nr [...] jest rozpatrywane w postępowaniu sądowym. Wskazał, że Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 915/10. W konsekwencji, stosownie do treści art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzut nieistnienia, przedawnienia obowiązku ciążącego na zobowiązanym z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. uznał za niedopuszczalny.

5. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G., Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze zarzucił naruszenie: 1) art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; 2) art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a.; 3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. w wysokości 5.610 zł; 4) art. 124 § 1 i § 2 Kpa. w zw. z art. 19 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2012 r. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ egzekucyjny, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku Skarżącego w oparciu o tytuł wykonawczy o nr [...], który obejmuje zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Sąd zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny prowadził uprzednio, odnośnie wyżej wymienionego obowiązku, postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 grudnia 2008 r. Wierzyciel wnioskiem z dnia 7 maja 2009 r. wycofał ten tytuł wykonawczy wskazując na przedawnienie zaległości podatkowej z dniem 31 grudnia 2008 r. Organ egzekucyjny, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 11 maja 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. W ocenie Sądu, uznanie zasadności zarzutów niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], niedopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. musiało skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Stąd, zdaniem Sądu, postanowienie organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 listopada 2011 r., było zgodne z prawem.

Skarżący zakwestionował postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w części, w jakiej uznał on za bezzasadne zarzuty dotyczące wykonania obowiązku i braku wymagalności obowiązku. Nadto podważył rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w G., który uchylił postanowienie organu I instancji w części i stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia, przedawnienia obowiązku. W ocenie Skarżącego zobowiązanie dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] uległo przedawnieniu. Sąd orzekł, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. prawidłowo uchylił postanowienie organu I instancji w części w jakiej organ ten stwierdził bezzasadność zarzutu nieistnienia, przedawnienia zobowiązania i stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu. Zdaniem Sądu, art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Nie zasługuje na akceptację, wykładnia art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którą przyjmuje się, że w przepisie tym nie chodzi o postępowanie sądowoadministracyjne, w którym sąd nie orzeka co do istoty, a jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej (wyrok NSA z 10.03.2010 r. Sygn. akt II FSK 2007/09. LEX nr 596157). Sąd Pierwszej instancji zauważył, że w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być badane kwestie związane z zasadnością egzekwowanego obowiązku oraz prawidłowością decyzji będących podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 18 grudnia 2008 r. określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za 2003 r. w kwocie 5.610,00 zł. W związku z wniesionym przez skarżącego odwołaniem od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymał ją w mocy. W odwołaniu Skarżący podniósł m. in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na ten zarzut organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z niewywiązaniem się z ustawowych warunków upłynął w dniu 2 października 2005 r., natomiast termin przedawnienia zaczął biec od 31 grudnia 2005 r. W dniu 6 sierpnia 2010 r. Skarżący złożył skargę do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 915/10 oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Dalej Sąd wywiódł, że z uwagi na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin płatności podatku, tj. od końca 2005 r. i upłynął z końcem 2010 r. W dniu 1 sierpnia 2011 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku i do chwili obecnej brak jest prawomocnego orzeczenia. Stąd, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro zarzut zgłoszony w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu sądowym, to Dyrektor Izby Skarbowej w G. prawidłowo stwierdził jego niedopuszczalność. Sąd wywiódł, że w ramach niniejszego postępowania nie jest uprawniony do badania kwestii przedawnienia i w konsekwencji do oceny zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zakres art. 34 § 1a u.p.e.a. jest odrębny od postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie może podważać zastosowania w sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez wskazanie, że organ wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku Sąd zauważył, że ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Postanowieniu o umorzeniu postępowania nie można także przypisywać waloru res iudicata (powagi rzeczy osądzonej), ponieważ z uwagi na treść art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zatem przyjęcie poglądu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza niemożność jego ponownego wszczęcia, poza przypadkiem wskazanym w art. 61 u.p.e.a., jest niedopuszczalne. Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I OSK 804/06 LEX nr 289091. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma podstaw prawnych by przez uchylenie czynności egzekucyjnych wywodzić skutki na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2010 r. Sygn. akt I SA/Bd 818/10. LEX nr 747134). W ocenie Sądu pierwszej instancji, umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie daje podstawy do twierdzenia, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. stało się niewymagalne. Odnośnie powoływanej przez Skarżącego interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. nr DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466 Sąd zauważył, że Skarżący nie złożył tego dokumentu do akt sprawy. Zauważył także, iż odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży mieszkania w 2003 r. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. Interpretacja ogólna Ministra Finansów nie jest aktem, który ma moc uchylenia oceny prawnej zawartej w wyroku sądu administracyjnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., które miało polegać w ocenie Skarżącego na bezzasadnym nieuwzględnieniu w tytule wykonawczym nr SM2/6283/10 częściowego wykonania obowiązku Sąd uznał, że zdarzenie mające wpływ na zmianę stanu obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 24 sierpnia 2010 r. miało miejsce po sporządzeniu tego dokumentu tj. 21 lipca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. – organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego PIT – 36 za rok 2010 w kwocie 1.411,00 zł na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2003. Wierzyciel, stosownie do treści § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) niezwłocznie zawiadomił organ egzekucyjny o zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podał datę powstania zmiany i jej przyczynę. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. odpowiada warunkom określonym w art. 124 § 1 i § 2 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a.

8. Skarżący, w skardze kasacyjnej z 11 września 2012 r., zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), dalej jako u.p.d.o.f. ustawy z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., dalej jako u.p.d.o.f.), w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

Nadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 34 §1, § 1a, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu nieistnienia, przedawnienia obowiązku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2003r. objętego tytułem wykonawczym nr SM2/6283/10; art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit e) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 124 1 i § 2 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji błędnie ustaliły, że na podatniku ciąży zaległość podatkowa z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. G. w G.; art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia, w którym Sąd zaniechał wyczerpującego ustosunkowania się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2003r. i bezzasadnie uznał, że w ramach przedmiotowej sprawy nie był uprawniony do badania kwestii przedawnienia; art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia, nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...].

Wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2012r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 19 czerwca 2012r. nie odniósł się wprost do zarzutu przedawnienia, bowiem uznał, że nie jest uprawniony do badania zarzucanej w skardze kwestii przedawnienia i w konsekwencji do oceny zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż powyższa kwestia zostanie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 5 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 915/10.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 czerwca 2012. został wydany z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okres przedawnienia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 5 lat, termin ten należy liczyć od końca roku, w który została dokonana sprzedaż nieruchomości, a złożenie oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na preferowane cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie powoduje przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącego złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje odroczenia terminu płatności podatku i nie ma żadnego znaczenia dla liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wykładnia wyżej wymienionych przepisów zaakceptowana przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, pozostaje w sprzeczności nie tylko z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03 i interpretacjami Ministra Finansów, ale również z innymi wyrokami sądowymi, na przykład z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1294/07, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 425/07, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lipca 2006r. I SA/Kr 805/04, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13.05.2009r. sygn, I SA/Op 397/08 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), z których wynika że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, powstałe z mocy prawa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Zgodnie z wyżej wymienionymi orzeczeniami, złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, nie powoduje zmiany terminu płatności podatku i nie ma żadnego znaczenia dla liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na poglądy Ministra Finansów zawarte w piśmie Departamentu Podatków Bezpośrednich nr PB2/AD-033-0267- 999/05 z dnia 8 września 2005r. (publ. Biuletyn Skarbowy 2005.6.15, Serwis Podatkowy 2006.4.15), w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2011 r. nr DD9/033/297/BRT/SKT/201 l/DD-466 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych jak: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1294/07, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z dnia 20.05.2010r., sygn. akt I SA/Go 379/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.02.201Ir. sygn. akt III SA/W a 1593/10, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 201 lr sygn. akt II FSK 311/10, wyrok z dnia 11.12.2008r. sygn. akt II FSK 1294/07 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl, odpis w załączeniu).

Za przyjęciem poglądu o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia, przemawia literalna wykładnia przepisów art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, odsetki nie mogą być naliczane bez istnienia zaległości podatkowej. Skoro zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., część odsetek jest naliczana od zaległości podatkowej od terminu płatności podatku określonego w art. 28 ust. 2 tej ustawy, to uznać należy, iż początkowa data biegu terminu przedawnienia powinna być ustalana od końca roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości i w którym upłynął zasadniczy 14 - dniowy termin do uiszczenia podatku. Nawet w przypadku hipotetycznego założenia, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany niezgodnie z oświadczeniem, to termin przedawniania liczy się z uwzględnieniem art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., czyli od końca 2003r., a to oznacza przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na skargę kasacyjną z dnia 30 maja 2012r. wniesioną w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 35/12, gdzie został sformułowany między innymi zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wniesienie przez Skarżącego skargi do sądu administracyjnego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony w dniu 24.08.2010r. Data wystawienia tytułu wykonawczego budzi wątpliwości, bowiem doręczono go ponad rok później, to jest w dniu 30.09.2011r. Wystawienie tytułu wykonawczego nie przerywa biegu przedawnienia. Skarżący jednoznacznie stwierdził, że Zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 27.09.2011r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24.08.2010r. zostały doręczone po upływie terminu przedawnienia: 1) wskazanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w postanowieniu nr [...] z dnia 11.05.2011r., 2) późniejszego terminu przedawnienia podanego przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 05.04.2009r. sygn. akt I SA/Gd 915/10. Z tego powodu, Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 19 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Gd 434/12 błędnie uznał, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi, a w konsekwencji naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Zarzucając naruszenie art. 34 § 1, § 1a w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu przedawnienia, nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest podstawowym i głównym środkiem do zgłoszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zaskarżenie przez Skarżącego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2011 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 915/10 nie zmienia tego stanu rzeczy. Postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w zakresie badania przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niekonsekwentne, ponieważ w niniejszej sprawie stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia ze względu na postępowanie kasacyjne dotyczące wyroku WSA w Gdańsku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 915/10. Stan sprawy w toku nie stanowił przeszkody dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. postanowienia nr [...] z dnia 08.02.2012r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 11.05.2011r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...] dotyczącego tej samej zaległości co zaskarżony obecnie tytuł wykonawczy ze względu na jej przedawnienie z dniem 31 grudnia 2008r.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie odniósł się do wszystkich zarzutów zażalenia, co stwierdził Sąd, to nie można zgodzić się z oceną Sądu, iż organ ten prawidłowo uzasadnił swoje postanowienie. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. zobligowany był jednoznacznie wypowiedzieć się na temat przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza wobec rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i wyjaśnić Skarżącemu, dlaczego nie zastosował się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27.12.2011 r. nr [...].

Sąd pierwszej instancji sporządził błędne uzasadnienie wyroku z 19 czerwca 2012r., gdyż nie rozpatrzył wszystkich zarzutów skargi. Nie ustosunkował się wyczerpująco do zarzutu naruszenia przez organy administracji przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pominął rozbieżności w orzecznictwie (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 05.04.2011r. sygn. akt 915/10, z dnia 20.03.2012r. sygn. akt I SA/Gd 35/12 i z dnia 19.06.2012r. sygn. akt I SA/Gd 434/12) oraz nie wskazał z jakich przyczyn zakwestionował uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03. Uzasadnienie skarżonego orzeczenia nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd Pierwszej instancji wydając wyrok, co uznać należy za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, zgłoszenie zarzutów w toku postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne i uzasadnione a złożenie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5.04.201 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 915/10 nie uzasadniało zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. art. 34 § 1 a u.p.e.a. w zakresie dotyczącym zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgłoszenie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym jest podstawowym środkiem obrony zobowiązanego przed sprzecznym z prawem wszczęciem i prowadzeniem postępowania egzekucyjnego.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy dlatego podlega uwzględnieniu.

11. Przedmiotem egzekucji jest należność w podatku dochodowym będąca następstwem sprzedaży 1 października 2003 r. lokalu mieszkalnego przy ul. G. [...] w G. w 2003 r. Przychód ten podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący, na podstawie art. 28 ust. 2a tej ustawy, w dniu dnia 15 października 2003 r., złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy w całości nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem organów podatkowych, a następnie Sądu pierwszej instancji (wyrok o sygnaturze I SA/Gd 915/10 z 5 kwietnia 2011r.), uzyskany z ww. transakcji sprzedaży przychód nie został przez Skarżącego w całości wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., czego następstwem było określenie decyzją z 18 grudnia 2008 r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego położonego w G. Dodać należy, że Skarżący okoliczności tej również nie kwestionuje.

12. Kwestią sporną w sprawie było to, czy złożenie przez Skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe warunkujące zwolnienie podatkowe o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przedłuża okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych o następne dwa lata, co oznacza, że okres ten wynosi 7 lat. Podstawą zarzutów w skardze kasacyjnej, tak naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, jest pogląd wnoszącego skargę kasacyjną o przedawnieniu egzekwowanej należności z dniem 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej jest stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że poddana egzekucji wskazana powyżej należność, uległa przedawnieniu.

13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z 5 kwietnia 2011 r. I SA/Gd 915/10 uznał, że "(...) Mając na uwadze treść art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, pięcioletni termin przedawnienia tego podatku zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin płatności podatku, tj. od końca 2005 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Powyższe zapatrywanie na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości wyrażono również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych jak w wyroku: NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 385/07; w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2008 r., I SA/Ol 658/07; w wyroku NSA z 29.10.2009 r., II FSK 808/08; w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 3384/05; w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2009 r., I SA/Bd 656/09. Pogląd ten został potwierdzony w wyrokach NSA z 17 stycznia 2013 r. II FSK 995/11, z 16 listopada 2012r. II FSK 737/11, z dnia 9 listopada 2012 r. II FSK 665/11, z dnia 19 czerwca 2012 II FSK 2534/10, z dnia 28 czerwca 2011 r. II FSK 311/10. Poglądów tych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela.

14. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłami przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli to zbycie dokonane zostało przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 tej ustawy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Z przepisu art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika , że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 28 ust. 2a), zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, gdy sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie - pod warunkiem, że uzyskane ze sprzedaży pieniądze zostaną w całości lub części wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, gruntu pod budowę lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to zgodnie z art. 28 ust. 3 tej ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

W świetle powyższej regulacji za uprawniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, przedstawiony przez pełnomocnika Skarżącego z powołaniem się na stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 8 września 23005 r. Nr. PB2/AD – 033-0267-999/05, oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 1/03, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości – powstałe z mocy prawa – przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f.

Zatem jest jeden termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia powołanego ust. 3 pkt 3 art. 28 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że termin płatności podatku określa ust. 2 tego artykułu. Termin ten wynosi 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z przepisu ust. 3 wynika, iż po upływie tego terminu (tj. od 15 dnia od daty sprzedaży nieruchomości) naliczane są odsetki za zwłokę, bowiem powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności i na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Okoliczność, że w okresie dwóch pierwszych lat wysokość odsetek jest niższa, nie uzasadnia stanowiska, że są dwa terminy płatności podatku.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa, powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Należy przy tym zwrócić uwagę, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a tej ustawy, nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zwolnienie, to wprawdzie przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, ale tylko w przypadku jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Dopiero łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie może mieć w sprawie zastosowania. Uzasadnia to w pełni pogląd, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy, nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Złożenie oświadczenia nie powoduje również zmiany terminu płatności podatku, co wynika z treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., gdzie określenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego niewątpliwie upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] wydane zostało w dniu 10 lutego 2012 r. a decyzja określająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r., stanowiąca podstawę prawną wystawionego tytułu wykonawczego, wydana została dnia 21 lipca 2010 r. a więc ewidentnie po upływie terminu wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia. Przyjmując błędna wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawidłowo ocenił powyższą okoliczność i zaaprobował błędny pogląd, jakoby pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należało w sprawie obliczyć od końca roku, w którym upłynął dwuletni termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy błąd jest wystarczający dla uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem zarzuty skargi kasacyjnej podważające prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji w wyżej wymienionym zakresie, są trafne.

W kontekście uznania za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe stało się analizowanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

15. Na marginesie należy podnieść, że wnoszący skargę kasacyjną błędnie zakwalifikował zarzut naruszenia materialnej części ustawy egzekucyjnej (art. 33 u.p.e.a.), dotyczący podstaw zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym do naruszenia przepisów postępowania.

16. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględni powyższą wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i prawidłowo określi moment przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego.

17. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz 209 p.p.s.a.