Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1667/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 16 ust. 1 pkt 8b i ust. 1b
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] GmbH z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1790/09 w sprawie ze skargi C. [...] GmbH z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. [...] GmbH z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1790/09, mocą którego oddalono skargę B. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, iż Skarżąca jest komandytariuszem spółki komandytowej (L. Sp. z o.o. Sp.k. - dalej: L.). L. zawarła w sierpniu 2008 r. z różnymi bankami kontrakty forward na zakup i sprzedaż Euro z różnymi datami realizacji w 2009 i 2010 r. Obecnie L. planuje objąć jako komandytariusz udziały w nowej spółce osobowej prawa handlowego (w formie spółki komandytowej) - dalej: Nowa Spółka, która na moment składania zapytania nie jest zarejestrowana w rejestrze sądowym. Podatnikiem podatku dochodowego będzie w omawianej sytuacji Skarżąca (jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku i stracie L. oraz w zysku i stracie Nowej Spółki.

W celu zapewnienia kapitału koniecznego do funkcjonowania Nowej Spółki, oprócz środków pieniężnych L., na moment zakładania Nowej Spółki, wniesie do niej wkład niepieniężny, na który będzie składała się między innymi pewna liczba kontraktów na sprzedaż i zakup waluty o pozycji domkniętej, na podstawie których bank będzie obowiązany do zapłaty per saldo w określonych terminach na rzecz Nowej Spółki określonej kwoty w PLN, niezależnie od wahań kursu EUR/PLN (tzn. łączna kwota w złotych polskich, wynikająca z kontraktów zakupu Euro, za jaką Nowa Spółka będzie zobowiązana do nabycia określonej ilości waluty Euro od banku będzie niższa, niż kwota złotych wynikająca z kontraktów sprzedaży Euro, jaką bank będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nowej Spółki za tą samą ilość waluty Euro).

Następnie L. planuje wnosić w formie aportów do już funkcjonującej Nowej Spółki kolejne pakiety kontraktów. Każdy z kontraktów (wnoszony zarówno w momencie tworzenia Nowej Spółki jak i do funkcjonującej już Nowej Spółki) składających się na wkład niepieniężny pozostanie przy tym osobnym kontraktem (instrumentem finansowym), a jego realizacja następuje zgodnie z warunkami kontraktu po terminie ich wniesienia aportem. Otrzymane środki pieniężne w wyniku realizacji kontraktów zapewnią Nowej Spółce środki na prowadzenie działalności, do której zostanie powołana. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego wartość Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona jest jako wartość majątkowa, jaka byłaby możliwa do zrealizowania na dzień ich wniesienia do Nowej Spółki.

W związku z powyższym Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy wartość majątkowa Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia, odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi, jest kosztem związanym z nabyciem Kontraktów w momencie realizacji tych Kontraktów?

W ocenie Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 18 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). W związku z powyższym Skarżąca rozpozna jako koszty uzyskania przychodu z tytułu realizacji w Nowej Spółce Kontraktów (w dacie ich realizacji) wydatki związane z nabyciem tych kontraktów (pochodnych instrumentów finansowych), zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. W przypadku nabycia Kontraktów przez Nową Spółkę, w drodze otrzymanego aportu, za wydatki na nabycie Kontraktów należy uznać między innymi wartość tych Kontraktów określoną przez wspólników w akcie notarialnym ustaloną na dzień ich wniesienia. Tym samym wartość majątkowa Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia, odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi, będzie stanowiła koszt w momencie realizacji tych Kontraktów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza, że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy. W analizowanym przypadku w chwili, gdy dochodzi do realizacji prawa wynikającego z instrumentu pochodnego, wnioskodawca uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zatem, zdaniem organu, należy przyjąć, że realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem dla tego, by przychód należny mógł się pojawić. W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z przychodami z instrumentów pochodnych należy wziąć pod uwagę także art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Zatem wydatki wymienione w art. 18 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu: w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w przypadku rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że z art. 18 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż podatnik może przy ustalaniu dochodu w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w tym wypadku kontraktów forward (rzeczywistych i nierzeczywistych), uwzględnić wydatki poniesione w związku z nabyciem tych instrumentów pochodnych. W konsekwencji w momencie realizacji tych Kontraktów Nowa Spółka, a zatem wnioskodawca, nie jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu podatkowego wartości majątkowej kontraktów walutowych określonej przez wspólników w akcie notarialnym, ustalonej na dzień wniesienia tych Kontraktów do Nowej Spółki, odpowiadającej wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi, gdyż wartości tej nie można uznać za wydatek poniesiony w związku z nabyciem Kontraktów.

Jeżeli więc w wyniku realizacji instrumentu pochodnego Nowa Spółka otrzyma środki pieniężne, w tym w wysokości dodatniego wyniku transakcji (zysku), to w dacie ich otrzymania wnioskodawca będzie zobowiązany zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. do wykazania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy. Jeśli zaś w związku z zawartymi transakcjami poniesione zostały wydatki (rzeczywisty koszt, ujemny wynik transakcji), na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. stanowią one dla wnioskodawcy zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodów w momencie realizacji instrumentu pochodnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż Spółka nie jest uprawniona w momencie realizacji przedmiotowych kontraktów do rozpoznania jako kosztu podatkowego wartości majątkowej kontraktów walutowych określonej przez wspólników w akcie notarialnym, odpowiadającej wydanemu wkładowi, oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie przez organ od powszechnie stosowanej linii orzeczniczej bez uzasadnienia, jak również art. 14c Ordynacji podatkowej przez niepełne uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał skargi za zasadną.

Na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazał też na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust 1 pkt 8b) i art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższy stan prawny, w ocenie Sądu, przede wszystkim należało mięć na uwadze to, że z unormowań zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika, że wspólnik wnosząc wkłady do spółki komandytowej nabywa ogół praw i obowiązków, wynikających ze stosunku prawnego spółki. W niniejszej sprawie tym wkładem były kontrakty walutowe odpowiednio wycenione i wniesione do Nowej Spółki komandytowej. Dokonanie tej czynności (wniesienie wkładu) determinowało dalszą ocenę prawnopodatkową przedstawionego stanu faktycznego. Wniesienie do spółki komandytowej wkładu jest w aspekcie prawa podatkowego obojętne i to zarówno po stronie przychodów jak i kosztów. Skoro operacje polegające na wniesieniu do Spółki komandytowej wkładu w jakiejkolwiek formie (w tym w postaci opcji walutowych) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów, jakie wystąpią przy realizacji opcji walutowych, nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro Nowa Spółka komandytowa nie poniosła kosztu związanego z nabyciem opcji walutowych to, zdaniem Sądu, nie jest uzasadnione, aby taki koszt ujmowała w memencie realizacji tychże opcji.

Takie rozumienie potwierdza brzmienie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił zasadę, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu. Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też w niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w Nowej Spółce komandytowej kosztu w postaci kontraktów walutowych wycenionych w akcie notarialnym spowodowałoby zachwianie tej równowagi.

Nie jest zasadny, w ocenie Sądu, także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organ od powszechnie stosowanej linii orzeczniczej organu podatkowego czy też sądów bez uzasadnienia takiego odstąpienia. Po pierwsze stan faktyczny w przytoczonych interpretacjach był odmienny od przedstawionego w niniejszej sprawie. Po drugie, organ nie jest związany interpretacją wydaną innemu podatnikowi. Wydanie wcześniej odmiennej interpretacji innemu zainteresowanemu nie stanowi podstawy prawnej do wydania takiej samej interpretacji w stosunku do innego wnioskodawcy. Taki stan co prawda nie jest pożądany, ale nie ma wpływu na postępowanie w innych sprawach o wydanie interpretacji.

Odnośnie samego uzasadnienia interpretacji Sąd stwierdził, że doszedł do takiej samej konkluzji co organ podatkowy, choć użył innej argumentacji. Nie mniej jednak uznanie przez organ, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe ze względu na brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w Nowej Spółce komandytowej kosztu w postaci kontraktów walutowych wycenionych w akcie notarialnym, jest uzasadnione.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. -zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., polegającym na ich niezastosowaniu lub błędnej wykładni, skutkującym uznaniem, że Spółka nie jest uprawniona w momencie realizacji przedmiotowych kontraktów do rozpoznania jako kosztu podatkowego wartości majątkowej kontraktów walutowych określonej przez wspólników w akcie notarialnym sporządzanym na dzień dokonania aportu, odpowiadającej wydanemu udziałowi kapitałowemu w nowej spółce osobowej. Interpretacja została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej od powszechnie stosowanej linii orzeczniczej bez uzasadnienia, jak również art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. Strona upatruje ponadto naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w nieuchyleniu Interpretacji i oparciu argumentacji Sądu na przepisach art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nie znajdują one zastosowania w sprawie lub w sytuacji ich błędnej wykładni.

W konsekwencji Sąd naruszył w ocenie skarżącej także art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi.

Następnie spółka zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez brak oceny zarzutów Spółki zawartych w Skardze w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała też na naruszenie prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

skutkującą uznaniem, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania jako kosztów

podatkowych wydatków związanych z nabyciem kontraktów walutowych, a także niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w wyniku dokonania jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że znajduje

on zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące uznaniem, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania jako kosztów podatkowych wydatków związanych nabyciem kontraktów walutowych. Następnie podniosła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem, iż Spółka nie jest uprawniona w momencie realizacji przedmiotowych kontraktów do rozpoznania jako kosztu podatkowego wartości majątkowej tych kontraktów określonej przez wspólników w akcie notarialnym sporządzanym na dzień dokonania aportu, odpowiadającej wydanemu udziałowi kapitałowemu w nowej spółce osobowej, a ponadto niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. w wyniku dokonania ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, skutkujące uznaniem, iż spółka nie jest uprawniona w momencie realizacji przedmiotowych kontraktów do rozpoznania jako kosztu podatkowego wartości majątkowej tych kontraktów, określonej przez wspólników w akcie notarialnym sporządzanym na dzień dokonania aportu, odpowiadającej wydanemu udziałowi kapitałowemu w nowej spółce osobowej.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie, w przypadku gdyby Sąd uznał, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna strony skarżącej doprowadziła do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wyrok bowiem, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę na zaskarżoną interpretację, wbrew wymogom art. 151 § 1, art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zaaprobował wadliwe odczytanie przez Organ stanu faktycznego i brak kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie wskazanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego, a przez to w istocie sam się uchylił od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Natomiast za pozbawione uzasadnionych podstaw uznano zarzuty procesowe oparte na naruszeniu art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim odwoływano się do "powszechnie stosowanej linii orzecznictwa". Budzące poważne kontrowersje wnoszenie aportów niepieniężnych do spółek osobowych – nie doczekało się jeszcze ugruntowanego orzecznictwa (odmienna sytuacja zachodzi w piśmiennictwie, co dokumentują dołączone do akt sądowych artykuły przedstawicieli doktryny). Zagadnienia materialne związane zwłaszcza z opodatkowaniem wkładów niepieniężnych (aportów) wspólnika spółki osobowej, ich wyceną w księgach tej spółki oraz rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów na dzień zbycia, likwidacji czy realizacji praw z uprzednio wniesionych składników majątkowych – rozważane były przez sądy I instancji, przy czym nie zostały one jeszcze poddane kontroli zgodności z prawem przez Naczelny Sąd Administracyjny (w kwestii potrącenia kosztów wynikających z instrumentu pochodnego wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1725/09, publ: http:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 P.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje on uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów, w oparciu o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 P.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.). W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawy prawnej rozstrzygnięcia".

W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Po tych ogólnych uwagach odnoszących się do rozpoznania skargi na indywidualną interpretację w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że oparte na uzasadnionych podstawach są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej strony. Trafnie zarzucono, że w istocie Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Po pierwsze, przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku (str. 1 – 2 oraz ponownie str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni.

Po drugie, w zakresie tej kontroli nie można było ograniczyć się do stwierdzenia "neutralności podatkowej" operacji polegających na wniesieniu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) w jakiejkolwiek formie, skoro – jak się wydaje – w kwestii tej zasadniczo byli zgodni zarówno Spółka jak i Organ administracji (podobnie też obie strony prezentują wykładnię art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zabrakło jednakże pełnych wywodów: w oparciu o jakie przepisy prawa materialnego należało dokonać właściwej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego, a w szczególności w zakresie potrącalności kosztów w chwili uzyskania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Wnioskodawca domaga się potwierdzenia swojego stanowiska, iż wartość majątkowa kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia (odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi) będzie stanowiła koszt realizacji tych kontraktów.

Wyrażona zatem w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, odwołująca się jedynie do treści art. 15 ust. 1 i art. 16 us. 1 pkt 8b - nie jest wystarczająca. Z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że moment rozpoznania podatkowych kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych został przez ustawodawcę odsunięty w czasie do momentu realizacji praw wynikających z tych instrumentów. Wykładnia tego przepisu nie stanowi większego problemu dla żadnej ze stron. Przepis ten jednakże nie rozwiązuje zagadnienia prawnego z jakim zetknął się Organ udzielający interpretacji. Wbrew temu, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku (a dotyczące kosztów uzyskania przychodów w dacie realizacji kontraktów terminowych). Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji.

Nie sposób nie zauważyć, że zarówno Organ udzielający interpretacji jak i Sąd I instancji w sposób błędny utożsamili dwa odrębne zdarzenia prawne tj. wniesienie aportu i realizację kontraktu terminowego (co występuje m.in. przy sprzedaży bądź realizacji uprawnień z majątku wniesionego aportem). Jak już wcześniej wskazano, sama transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci kontraktu terminowego – z całą pewnością cechuje się neutralnością podatkową (co utrwalone jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w poglądach doktryny). Inaczej jawi się problemem realizacji takiego kontraktu terminowego.

Dla porządku należy wskazać, iż kontrakty terminowe należą do stale ewoluującej kategorii pochodnych instrumentów finansowych, stanowiących powszechnie wykorzystywane przez przedsiębiorców narzędzie ograniczenia ryzyka inwestycyjnego lub spekulacji na rynku finansowym (A.Mariański – Realizacja transakcji terminowych wniesionych do spółki osobowej (...), Przegląd Podatkowy 12/2011). Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Podkreślenia też wymaga, że autonomiczne regulacje dotyczące instrumentów finansowych znajdują się w wielu innych aktach prawnych, które posługują się różnym aparatem pojęciowym i definiują instrumenty finansowe dla różnych celów, co rodzi praktyczne problemy wiążące się z systemowym ujęciem pochodnych instrumentów finansowych (A.Chłopecki – Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Przegląd Prawa Handlowego 2009, nr 7).

Pytanie (zawarte we wniosku o interpretację) i spór dotyczy zatem nie podatkowych aspektów aportu kontaktów terminowych do spółki osobowej, lecz skutków zaistniałych w momencie realizacji tych kontaktów w nowej spółce.

Brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiał zarzuty naruszenia przepisów art. 146 § 1, art. 151 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz czyni przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności Doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 211, poz. 2075 ze zm.).