Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 177/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 202
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2022r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, odsetek za zwłokę oraz umorzenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 30 grudnia Wójt Gminy Szczytno (dalej jako organ I instancji, Wójt) orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S. (dalej jako strona, skarżący) jako członka zarządu I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą K. (dalej jako Spółka) solidarnie ze Spółką z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości od 1 raty 2015 r. do 4 raty 2019 r. w kwocie 102.742 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, liczonych od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności, które na dzień wydania niniejszej decyzji wynoszą 34.343 zł oraz umorzył postępowania w sprawie orzeczenia wobec strony odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 7 raty 2010 r. do 12 raty 2014r. oraz 5 raty 2019 r. w kwocie 123.285 zł i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka nie zapłaciła podatku od nieruchomości za 2015 r. na podstawie deklaracji złożonej przez syndyka masy upadłości. Za lata 2016-2019 Spółka nie złożyła w ogóle deklaracji, dlatego też Wójt wydał i doręczył:

- decyzję z dnia 26 października 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016,

- decyzję z dnia 12 kwietnia 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017,

- decyzję z dnia 16 maja 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018,

- decyzję z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie zmiany decyzji z dnia 16 maja 2018 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018,

- decyzję z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019.

Organ podał, że od ww. decyzji spółka nie wniosła odwołania, ani też nie wpłaciła określonych w nich należności podatkowych. Na podstawie złożonej deklaracji oraz wydanych przez Wójta decyzji określających zobowiązanie podatkowe Spółki sporządzone zostały tytuły wykonawcze. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie postanowieniami z dnia 16 stycznia 2018 r., z dnia 3 kwietnia 2020 r. oraz z dnia 15 maja 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wobec bezskuteczności egzekucji. Wyjaśniono, że od dnia 13 listopada 2009r., kiedy strona została powołana na stanowisko prezesa zarządu spółki należności z tytułu podatku od nieruchomości wobec Gminy nie były regulowane. W związku z tym na zaległości te wystawiono tytuły wykonawcze do właściwego Urzędu Skarbowego. Zobowiązania od 11 raty 2009 r. do 6 raty 2010 r. wyegzekwował organ egzekucyjny. Natomiast postępowanie dotyczące wierzytelności objętych tytułami wykonawczymi od 7 raty 2010 r. do 4 raty 2019 r. zostało umorzone w związku z bezskuteczną egzekucją. Zdaniem organu podatkowego zamieszczenie w umowie spółki postanowienia o powołaniu na czas nieokreślony jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania przewidzianej w art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 505 ze zm., dalej jako ksh) reguły wygaśnięcia mandatu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdania finansowe za pierwszy pełen rok obrotowy pełnienia funkcji. W tym przypadku mandaty członków zarządu wygasają w razie zaistnienia zdarzeń określonych w art. 202 § 4 ksh, co potwierdza wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt. III AUa 304/18. Odnośnie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 7 raty 2010 r. do 12 raty 2014 r., organ wyjaśnił, iż zostało ono umorzone, ponieważ zaległość jest przedawniona. Postępowanie dotyczące 5 raty 2019 r. podlega również umorzeniu, gdyż termin płatności tej raty przypadał na 15 maja 2019 r, kiedy strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu Spółki. Został z dniem 9 maja 2019 r. wykreślony z KRS.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z 31 grudnia 2021 r.: uchyliło decyzję organu I instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony w części dotyczącej 1-3 raty 2015 r. tj. w wysokości 7.074 zł (2.358 zł x 3) oraz w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od tych rat w wysokości 3.317 zł (1.115 zł+1.108 zł+1.094 zł) i umorzyło postępowanie w tym zakresie, w pozostałym zakresie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 2 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) wskazując, że strona została powołana uchwałą nr 5 z dnia 13 listopada 2009 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki na stanowisko prezesa zarządu spółki. Strona została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego z dniem [...] 2009 r., natomiast została wykreślona z dniem [...] 2019 r. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż ww. był jedynym członkiem zarządu niniejszej spółki. Zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości sięgają 2009 r. i narastały w latach kolejnych. Spółka w dniu 16 października 2009 r. dokonała ostatniej wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości. Zatem od dziesiątej raty ww. roku istniały zaległości podatkowe. W momencie objęcia funkcji członka zarządu Spółki przez stronę spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą raty podatku od nieruchomości. Po objęciu funkcji prezesa zarządu przez stronę należności z tytułu podatku od nieruchomości w dalszym ciągu nie były regulowane przez Spółkę. Zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości od 11 raty 2009 r. do 6 raty 2010r. zostały wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast w zakresie pozostałych zaległości podatkowych (spółka posiadała zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 11 raty 2009 r. do 5 raty 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie postanowieniami: z dnia 16 stycznia 2018 r., z dnia 3 kwietnia 2020 r. oraz z dnia 15 maja 2020 r. umorzył wobec ww. spółki postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji z jej majątku. Z uzasadnienia ostatniego postanowienia wynika, że Spółka posiada dwie nieruchomości położone w L. W odniesieniu do ww. nieruchomości była prowadzona egzekucja, jednakże wartość ustanowionych hipotek przekraczała wielokrotnie wartość niniejszych nieruchomości.

Strona jako członek zarządu Spółki mogła uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, zgodnie z ustawą - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

W dalszej kolejności organ przywołał treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) oraz art. 11 ust. 1 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 122, w obecnym brzmieniu) wskazując, że w toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że odwołujący nie składał wniosku o upadłość, ani o otwarcie postępowania układowego. Dwukrotnie wniosek o ogłoszenie upadłości składali wierzyciele. W pierwszym przypadku wnioskodawca cofnął wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na spłatę w całości wierzytelności. Wobec tego postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt. V GU 41/12 Sąd Rejonowy w Olsztynie, Wydział V Gospodarczy umorzył postępowanie o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt V GU 50/14 Sąd Rejonowy w Olsztynie Wydział V Gospodarczy z wniosku wierzyciela postanowił ogłosić upadłość Spółki. Ponieważ nieruchomości upadłego były obciążone hipotekami umownymi i przymusowymi na rzecz banków, ZUS, gminy i dostawców w łącznej kwocie ok. 15.000.000 zł, w stopniu wielokrotnie przewyższającym ich wartość rynkową. Sąd Rejonowy w Olsztynie postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r. umorzył postępowanie upadłościowe, ponieważ po wyłączeniu rzeczy obciążonych hipoteką i zastawem skarbowym oraz przewłaszczonych na rzecz wierzycieli majątek spółki nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Kolegium podkreśliło, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż za "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być uznany moment, gdy spółka jest już bankrutem. Właściwym czasem na zgłoszenie wniosku jest zatem moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić, ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. W przedmiotowej sprawie strona jako członek zarządu Spółki w ogóle nie złożyła wniosku o upadłość, a wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości, w związku z którym Sąd Rejonowy w Olsztynie ogłosił upadłość postanowieniem z dnia 8 października 2014 r. był już zdecydowanie spóźniony, bowiem majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, co oznacza, że spółka była już bankrutem.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka w dniu 16 października 2009 r. dokonała ostatniej wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości. Zatem od tego czasu sukcesywnie rosła wartość zaległości podatkowych. Strona na mocy uchwały z dnia [...] listopada 2009 r. została prezesem zarządu spółki, a do KRS została wpisana z dniem [...] listopada 2009 r. Od tego czasu, w ramach należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, członek zarządu mógł i powinien znać sytuację finansową Spółki. Ponieważ Spółka już nie wpłacała żadnych rat na poczet podatku od nieruchomości, aż do 2019 r., powyższe wskazuje na uporczywe i świadome niepłacenie wymagalnych należności podatkowych.

Przyjmując, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli nie realizuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez ponad trzy miesiące, uznać należałoby, że po objęciu przez stronę funkcji członka zarządu Spółki, upływ daty 31 stycznia 2010 r. był terminem, od którego należałoby liczyć okres dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości od 11 raty 2009 r. do 6 raty 2010 r. zostały wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast w zakresie kolejnych zaległości podatkowych postępowanie egzekucyjne było umorzone wobec ww. Spółki z powodu bezskuteczności egzekucji z jej majątku. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych w art. 116 O.p. przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Ciężar wykazania dwóch kolejnych przesłanek spoczywa na członku zarządu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że członek zarządu Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona nie wskazała również w toku postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Odnosząc się natomiast do argumentów podniesionych w odwołaniu, Kolegium zgodziło się z zarzutem, że strona nie ponosi odpowiedzialności z tytułu pierwszej i drugiej raty za 2015 r., której termin płatności upływał z dniem 15 lutego 2015 r. W myśl art. 75 Prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Postanowieniem z dnia 8 października 2014r. sygn. akt V GU 50/14 Sąd Rejonowy w Olsztynie Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki, zaś postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r, umorzył postępowanie upadłościowe. Niniejsze postanowienie, jak wynika z pisma z dnia 3 sierpnia 2017 r., stało się prawomocne z dniem 17 marca 2015 r. Zatem nie można obciążyć strony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki za okres od stycznia do marca 2015 r. (pierwsze trzy raty). Stąd też Kolegium w tym zakresie uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w tym zakresie.

Kolegium zauważyło, że słuszne jest stanowisko pełnomocnika odwołującego się, że w celu uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, członek zarządu musi wykazać, że wniosek o upadłość złożono we właściwym czasie, ale to nie oznacza, że taki wniosek musi złożyć osobiście członek zarządu spółki. Niezasadne jest także powoływanie się na wyrok Sądu Rejonowego w Olsztynie w sprawie o sygn. akt V GC 1071/18 wydany w sprawie cywilnej przeciwko spółce A.

Natomiast organ nie zgodził ze stanowiskiem, że strona, z mocy prawa, przestała pełnić funkcję członka zarządu z dniem [...] 2014 r., co rzekomo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 1 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 523/19. Wyrok ten dotyczył odmowy wszczęcia postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie wniosku o ustanowienie pełnomocnika. Sąd nie badał, czy strona, z dniem [...] 2014 r. przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki. Sąd przedstawiając uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia podał jedynie stanowisko strony prezentowane w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

Kolegium wskazało, że stosownie do treści art. 202 § 1 ksh, jeżeli umowa Spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Z kolei w myśl § 23 ust. 1 i 2 umowy Spółki z dnia 13 listopada 2009 r., repertorium A nr [...] (zmieniającej dotychczasowe brzmienie spółki - uchwała nr 3), członków zarządu powołuje się na czas nieokreślony. Członka zarządu można w każdej chwili odwołać uchwała wspólników. Treść powyższego przepisu art. 202 § 1 ksh będzie miał zatem zastosowanie tylko w przypadku, gdy umowa Spółki nie będzie regulowała niniejszej kwestii odmiennie. W przedmiotowej sprawie, nie budzić wątpliwości, że umowa Spółki przewidywała w sposób jednoznaczny, iż członków zarządu powołuje się na czas nieokreślony. Zatem wyłączone zostały reguły wygaśnięcia mandatu przewidziane w art. 202 § 1 ksh, co oznacza, że mandat członka zarządu - strony nie wygasł z mocy prawa z dniem [...] 2014 r. Dodatkowo organ podniósł, że strona nie wykazała, co to za data. Nie przedstawiono w toku postępowania żadnych dokumentów na poparcie swoich twierdzeń. Nie przedstawiono również żadnych dowodów wskazujących, że strona została odwołana uchwałą wspólników z funkcji członka zarządu albo, że złożyła rezygnację z pełnionej funkcji. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że strona była członkiem zarządu Spółki do czasu jego wykreślenia z KRS z dniem [...] 2019 r.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił i ocenił istotne w sprawie okoliczności faktyczne, które w myśl art. 116 O.p. uzasadniały orzeczenie o odpowiedzialności strony - członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości ciążące na tej spółce.

Kolegium badało również prawidłowość wydania zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z treścią art. 118 § 1 O.p. Przywołując treść art. 70 § 4 O.p. wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ prowadził postępowanie egzekucyjne m.in. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego podatek od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. W toku prowadzonej egzekucji zastosowano środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawniania w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku P. S.A zawiadomieniem z dnia 17 maja 2017 r. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce w dniu 29 maja 2017 r. Z uwagi na bezskuteczną egzekucję postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 16 stycznia 2018 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczytnie z dnia 11 maja 2018 r). Zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego przerwało bieg terminu przedawnienia, a podatnik został o tym zawiadomiony. W związku z powyższym w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowe wymienione w skarżonej decyzji nie były przedawnione.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżył skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zwrot kosztów według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- zasady przestrzegania z urzędu właściwości instancyjnej przez organy podatkowe wynikającej z art. 13 § 1 pkt. 3 w związku z art. 2 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w wyniku czego zaskarżona decyzji została wydana w oparciu o art. 138 § 1 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021, poz.735) zamiast w oparciu o art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p.,

- zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i okoliczności mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w podatku od nieruchomości za okresy: od 1 raty 2015 r. do 4 raty 2019 r. na stronę postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że decyzja Kolegium została wydana w oparciu o błędną podstawę prawną. Jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji wskazano art. 138 § 1 pkt. 2 oraz art. 138 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Tymczasem stosownie do art. 13 § 1 pkt. 3 O.p. i art. 2 § 1 O.p., podstawą prawną wydania decyzji przez są przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej (Dział IV "Postępowanie podatkowe", rozdział 15 "Odwołania"), a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Z ostrożności procesowej wskazano, że iż błędnie Kolegium uznało, jakoby w wyroku z dnia 01.10.2019 r., sygn. akt I SA/Ol 523/19 Sąd jedynie podał stanowisko strony prezentowane w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i nie badał czy strona z dniem [...] 2014 r. przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki. Sąd badał przesłanki ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n O.p. uznając, że na moment złożenia wniosku przez skarżącego, wobec Spółki nie toczyło się żadne postępowanie kontrolne czy podatkowe, w związku z czym wniosek strony uznano za bezzasadny wskazując jednocześnie, iż zarzuty mogły być podnoszone w rozpoznawanych wcześniej sprawach. Nadto skarżący wskazał, że wykreślenie skarżącego z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem [...] 2019 r. jako członka zarządu ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Co oznacza domniemanie, że wpis w KRS jest prawdziwy, lecz jest to domniemanie wzruszalne. Jak stwierdził Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 września 2017 r. (sygn. akt III AUa 430/17) "sam wpis nie decyduje, czy ktoś jest czy nie jest członkiem zarządu spółki, bowiem status prawny członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art 201-211 k.s.h".

Postanowieniem z dnia 9 marca 2022r., Kolegium sprostowało z urzędu oczywista omyłkę w decyzji z dnia 31 grudnia 2021r. w ten sposób, że w wierszu 4 i 5 od góry w miejsce przepisu: "art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Postępowania administracyjnego" wpisać: "art. 233 § 1 pkt 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazując, że faktycznie w decyzji błędnie podano w podstawie prawnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zamiast Ordynacji podatkowej. Stanowiło to oczywista omyłkę w związku z czym Kolegium wydało postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki. Jednocześnie organ odwoławczy wiósł o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym.

O rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym wniósł także skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W myśl art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś skarżąca wyraziła na to zgodę. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd kontroluje legalność decyzji, a w działaniu organu administracji w niniejszej sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Kolegium: uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 1- 3 ratę podatku za 2015r. oraz w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości od tych rat i utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za okres od 4 raty 2015 r. do 4 raty 2019 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości od tych rat. Skarżący zaskarżył, bowiem decyzję organu odwoławczego w całości pomimo, że organ w części uznał argumentację skarżącego za zasadną i uznał, że nie można obciążać członka zarządu za zobowiązania i odsetki za okres od stycznia 2015 r. do marca 2015 r.

Podstawowy zarzut skarżącego wyeksponowany w skardze sprowadza się do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy, że był on członkiem zarządu (jedynym) w okresie wymagalności zobowiązań podatkowych, tj. zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w podatku od nieruchomości za okresy: od 1 raty 2015 do 4 raty 2019 - na stronę postępowania. Przy czym z uwagi na uznanie przez organ odwoławczy stanowiska skarżącego co do braku jego odpowiedzialności za 1- 3 ratę podatku za 2015r. i umorzenie postępowania w tym przedmiocie spór w rzeczywistości dotyczy okresu od 4 raty 2015 r. do 4 raty 2019 r.

Stosownie do art. 116 O.p.:

§ 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 1a. Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone w przepisach prawa można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20).

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w tego typu sprawach zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych, przewidziany w art. 187 § 1 O.p., limitowany jest przepisami prawa materialnego, w tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu. Artykuł 116 § 1 O.p. wskazuje wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, o czym świadczy zwrot "chyba, że członek zarządu wykaże, że...". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest interpretowanie art. 187 § 1 O.p. w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności egzoneracyjnych członka zarządu (por. wyrok NSA z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1353/18).

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony, w wyniku przeprowadzonego przez organy postepowania, materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a jednocześnie nie wykazano istnienia okoliczności spełniających kryteria przesłanek negatywnych.

W niniejszym przypadku organ uznał, że skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki wpisanym do KRS z dniem [...] 2009 r. i wykreślonym z dniem [...] 2019 r. w związku z czym odpowiada za zaległości podatkowe za ww. okresy. Z kolei skarżący wykazuje, że z mocy prawa przestał pełnić funkcję członka zarządu z dniem [...] 2014 r. co w ocenie skarżącego wynika z prawomocnego wyroku tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Ol 523/19.

Na potwierdzenie swojego stanowiska zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i we wniesionej skardze skarżący powołuje się na wyrok z dnia 1.10.2019 r., sygn. akt I SA/Ol 523/19, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie miał potwierdzić, że przestał on pełnić funkcję członka zarządu z dniem [...] 2014r. Wskazać jednak należy, że przywołana sprawa dotyczyła wyłącznie problematyki odmowy wszczęcia postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie wniosku o ustanowienie pełnomocnika. W tej sprawie Sąd nie badał, czy skarżący z dniem [...] 2014 r. przestał pełnić obowiązki członka zarządu. Sąd podał tylko stanowisko strony prezentowane w postępowaniu przed organem I instancji. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, nie sposób wywodzić z treści przywołanego orzeczenia skutków podnoszonych w skardze przez stronę skarżącą.

W ocenie Sądu w pełni podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż skarżący był członkiem zarządu Spółki do czasu jego wykreślenia z KRS z dniem [...] 2019 r.

Przechodząc do oceny przesłanek pozytywnych, Sąd podziela stanowisko organów, że stosownie do treści treść art. 116 § 2 O.p. terminy płatności zobowiązań w podatku od nieruchomości, upływały w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki. Zatem, zdaniem Sądu skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność wraz ze Spółką za wskazane zaległości.

Stosownie do art. 202 ksh:

§ 1. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu.

§ 2. W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

§ 3. Jeżeli umowa spółki przewiduje, że członków zarządu powołuje się na okres wspólnej kadencji, mandat członka zarządu powołanego przed upływem danej kadencji zarządu wygasa równocześnie z wygaśnięciem mandatów pozostałych członków zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

§ 4. Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu.

§ 5. Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie.

§ 6. Jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników.

W myśl przywołanego wyżej art. 202 § 1 ksh, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Skarżący nie zauważa jednak, że w niniejszym przypadku zgodnie z § 23 ust. 1 i 2 umowy Spółki z dnia [...] 2009 r., repertorium A nr [...] (zmieniającej dotychczasowe brzmienie spółki - uchwała nr 3), członków zarządu powołuje się na czas nieokreślony. Członka zarządu można w każdej chwili odwołać uchwałą wspólników. Tym samym została spełniona przesłanka literalnie wymieniona w art. 202 § 1 ksh wyłączająca ogólne reguły zawarte w tym przepisie, gdyż umowa spółki reguluje kwestię wygaśnięcia mandatu członka zarządu inaczej. W przedmiotowej sprawie, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, że umowa Spółki przewidywała, iż członków zarządu powołuje się na czas nieokreślony. Zatem wyłączone zostały reguły wygaśnięcia mandatu przewidziane w art. 202 § 1 ksh, co oznacza, że mandat członka zarządu - skarżącego nie wygasł z mocy prawa z dniem [...] 2014 r.

Identyczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt III CZP 23/10, w której wskazał, że nie ma przeszkód, aby strony w umowie spółki uregulowały kwestię wygaśnięcia mandatu w odmienny sposób od wynikającego z dyspozycji art. 202 § 1 k.s.h. i określiły, że powołanie członków zarządu następuje "na czas nieokreślony"; zamieszczenie postanowienia o powołaniu "na czas nieokreślony" będzie równoznaczne z wyłączeniem stosowania przewidzianej w art. 202 § 1 k.s.h. reguły wygaśnięcia mandatu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji. W takim wypadku mandat członka zarządu wygaśnie jedynie w razie zaistnienia zdarzeń określonych w art. 202 § 4 k.s.h. Za dopuszczalnością takiej regulacji umownej przemawia dyspozytywny charakter art. 202 § 1 k.s.h., wyrażona w art. 3531 k.c. zasada swobody umów, która na podstawie art. 2 k.s.h. dotyczy także organizacji i funkcjonowania spółek handlowych, oraz brak przepisu określającego wprost długość kadencji członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z kolei Sąd Apelacyjny we Wrocławiu III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III AUa 304/18 orzekł, że stosownie do art. 201 § 1 k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Piastowanie funkcji w organie zarządzającym osoby prawnej wiąże się z określonymi obowiązkami i wynikającymi z tego tytułu możliwymi konsekwencjami prawnymi, w tym także, na warunkach określonych w ustawie, odpowiedzialnością za długi zarządzanego podmiotu. Zamieszczenie w umowie spółki z o.o. postanowienia o

powołaniu "na czas nieograniczony" jest równoznaczne z wyłączeniem stosowania przewidzianej w art. 202 § 1 k.s.h. reguły wygaśnięcia mandatu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji. Sąd Najwyższy w orzeczeniach z 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11 i z 4 marca 2015 r., sygn. akt IV CSK 340/14, Lex nr 1663416, jednoznacznie podkreślił, że w takim przypadku mandaty członków zarządu wygasają w razie zaistnienia zdarzeń określonych w art. 202 § 4 k.s.h.

Dodatkowo Sąd podziela wątpliwości organu odwoławczego, że skarżący nie wykazał, co to za data i z czego ona wynika. Skarżący nie przedstawił także w toku postępowania żadnych dokumentów na poparcie swoich twierdzeń. Nie przedstawił również żadnych dowodów wskazujących, że został odwołany uchwałą wspólników z funkcji członka zarządu albo, że złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Jak wskazuje się w orzecznictwie "pełnienie obowiązków członka zarządu" obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o.o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p. Przyjmuje się także, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III USKP 48/21).

Z kolei jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/18 osoba, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. lub umowy spółki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Znaczenie ma bowiem aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. W związku z powyższym faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej nawet po formalnym wygaśnięciu mandatu również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 O.p.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości sięgają 2009 r. i narastały w latach kolejnych. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 16 października 2009 r. dokonała ostatniej wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości. Zatem Sąd podziela ustalenia dokonane przez organ, że już w momencie objęcia funkcji członka zarządu Spółki przez skarżącego Spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą raty podatku od nieruchomości. Okoliczności te nie tylko nie zmieniły się po objęciu przez skarżącego funkcji członka lecz wręcz pogłębiły, gdyż Spółka w dalszym ciągu nie regulowała należnego podatku od nieruchomości. Zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości od 11 raty 2009 r. do 6 raty 2010r. zostały wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast w zakresie pozostałych zaległości podatkowych (spółka posiadała zaległości w podatku od nieruchomości za okres od 11 raty 2009 r. do 5 raty 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie postanowieniami z dnia: 16 stycznia 2018 r., 3 kwietnia 2020 r. oraz 15 maja 2020 r. umorzył wobec ww. spółki postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji z jej majątku. Z uzasadnienia ostatniego postanowienia wynika, że Spółka posiada dwie nieruchomości. W odniesieniu do ww. nieruchomości była prowadzona egzekucja, jednakże wartość ustanowionych hipotek przekraczała wielokrotnie wartość niniejszych nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki, pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka pozytywna, warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich jaką jest bezskuteczność egzekucji. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p., znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 08.09.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 306/16, LEX nr 2156336). Skoro w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować ww. zaległości w całości od Spółki, to zasadne jest orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości tej Spółki. Reasumując tą część rozważań w ocenie Sądu, akta przedmiotowej sprawy potwierdzają stanowisko organów o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych wyłączających odpowiedzialność należy stwierdzić, że bezsprzeczne jest, iż skarżący nie wskazał: że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ciężar wykazania tych przesłanek spoczywa na członku zarządu.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżący nie wskazał w toku postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych ani nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy czym Sąd podziela ustalenia Kolegium, szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności z tytułu pierwszej i drugiej raty za 2015 r., której termin płatności upływał z dniem 15 lutego 2015 r.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący nie składał wniosku o upadłość, ani o otwarcie postępowania układowego. Dwukrotnie wniosek o ogłoszenie upadłości składali wierzyciele. W pierwszym przypadku wnioskodawca cofnął wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na spłatę w całości jego wierzytelności. Wobec tego postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt. V GU 41/12 Sąd Rejonowy w Olsztynie, Wydział V Gospodarczy umorzył postępowanie o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt V GU 50/14 Sąd Rejonowy w Olsztynie Wydział V Gospodarczy z wniosku wierzyciela postanowił ogłosić upadłość spółki I. Ponieważ nieruchomości upadłego były obciążone hipotekami umownymi i przymusowymi na rzecz banków, ZUS, gminy i dostawców w łącznej kwocie ok. 15.000.000 zł, w stopniu wielokrotnie przewyższającym ich wartość rynkową. Sąd Rejonowy w Olsztynie postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r. umorzył postępowanie upadłościowe, ponieważ po wyłączeniu rzeczy obciążonych hipoteką i zastawem skarbowym oraz przewłaszczonych na rzecz wierzycieli majątek spółki nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie przyjęto, że "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli (zob. wyroki NSA w Warszawie z dnia 06.10.2016 r., sygn. akt lI FSK 2724/14, LEX nr 2168478, z dnia 08.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3152/13, LEK nr 1407965), Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem przesłanką obiektywną, wykazywaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej konkretnej sprawy. Dla określenia momentu zgłoszenia wniosku o upadłość, nie ma natomiast znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei art. 11 ust. 2 tej u.p.u.n. stwierdza, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228) - w obecnym brzmieniu - dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Dokonując analizy treści art. 11 ww. ustaw, należy stwierdzić, iż w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Z ujęcia tych przesłanek w art. 11, wynika, że są one alternatywne i niezależne, a spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Jak wynika więc z wyżej przytoczonych przepisów, wystarczającą przyczyną ogłoszenia upadłości jest niewykonanie wymagalnych zobowiązań, dlatego też, decydujące znaczenie w sprawie miało ustalenie, kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów albo, kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W myśl art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dwutygodniowy termin na złożenie przez członków zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w postaci odmiennej, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Rygor, o którym mowa w art. 21 ust, 1 u.p.u.n. jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego w postaci ochrony praw wierzycieli i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. W orzecznictwie oraz w doktrynie ugruntowane jest stanowisko, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności spółki prawa handlowego występuje w razie utraty zdolności do wykonywania wymagalnych wierzytelności pieniężnych choćby jednego z wierzycieli, które zasługują i wymagają ochrony prawnej.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy podzielić należy ustalenia organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie skarżący w ogóle nie złożył wniosku o upadłość Spółki, a wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości, w związku z którym Sąd Rejonowy w Olsztynie ogłosił upadłość postanowieniem z dnia 8 października 2014 r. był już spóźniony, bowiem majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skarżący na mocy uchwały z dnia [...] 2009 r. został prezesem zarządu spółki, a do KRS został wpisany z dniem [...] 2009 r. Od tego czasu, w ramach należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, członek zarządu mógł i powinien znać sytuację finansową spółki. Ponieważ Spółka ostatniej wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości dokonała 16 października 2009 r. i od tego czasu sukcesywnie rosła wartość zaległości podatkowych Spółki, aż do 2019 r., zgodzić należy się z ustaleniami Kolegium, że po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, upływ daty 31 stycznia 2010 r. był terminem, od którego należałoby liczyć okres dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając na uwadze powyższe rozważania nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 116 § 1 O.p.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organy odwoławczy art. 13 § 1 pkt. 3 w związku z art. 2 § 1 pkt. 1 O.p. Zdaniem Sądu Kolegium było właściwe do rozpatrzenia odwołania od decyzji Wójta w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, na co zresztą wskazuje ww. art. 13 § 1 pkt 3 O.p. Zgodzić się należy natomiast ze skarżącym, że Kolegium podało błędną podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, wskazując na art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021), zamiast na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wskazywane regulacje są jednak wzajemnymi odpowiednikami. Zaskarżona decyzja zawiera zaś prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji wskazano prawidłowe, mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 116 i art. 118). Zatem wskazanie przez Kolegium w podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, zamiast Ordynacji podatkowej świadczy o popełnieniu przez organ oczywistej omyłki, która jednak nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślić należy, że owa oczywista omyłka została sprostowana mocą postanowienia SKO w Olsztynie z dnia 9 marca 2022 r. znak: SKO.53.451.2021.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia wskazywanego w skardze przepisu postępowania t.j art. 122 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.