Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1210/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1, art. 133 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181 , art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1841/14 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług byłej spółki cywilnej za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. i orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wspólnika tej spółki cywilnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1841/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę J. J. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ) z dnia 12 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. i orzeczenia solidarnej odpowiedzialności.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W trakcie postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) w zakresie prawidłowości rozliczenia zlikwidowanej spółki cywilnej Sklep Wielobranżowy "M." (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. stwierdzono zaewidencjonowanie przez spółkę m.in. 42 faktur VAT dokumentujących zakup tarcicy sosnowej, wystawionych przez R. Sp. z o.o. (dalej: R.). Ustalono jednakże, że ww. dokumenty nie odpowiadają rzeczywistości i stanowią tzw. "puste faktury". Kontrola podatkowa w R. jako źródło pochodzenia tarcicy sosnowej fakturowanej na rzecz spółki wykazała bowiem Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe M. [...]. Okoliczności współpracy M. T. z R. były z kolei przedmiotem postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w B., w trakcie którego M. T. przyznał, że wystawiane przez niego faktury obrazowały czynności fikcyjne, za co otrzymywał zapłatę. Powyższe ustalenia podjęto m.in. na podstawie wyników postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie M. T. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., zakończonego decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r., w której określono ww. podatnikowi kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz R. Ponadto w ewidencji sprzedaży spółki stwierdzono faktury mające dokumentować sprzedaż tarcicy sosnowej na rzecz PPHTU S. [...] (dalej: PPHTU S.) oraz P. [...] (dalej: P.). Analiza okoliczności faktycznych oraz dokumentacji związanej z zafakturowanymi transakcjami wykazała brak m.in. potwierdzeń zapłaty za wystawione faktury, umów o współpracy, umów i faktur dotyczących składowania towaru (np. korzystania z magazynów I. W.), ponoszenia kosztów transportu. Faktury wystawione z tytułu ww. sprzedaży tarcicy sosnowej określają tylko cenę towaru, pomimo, że dotyczy ona także kosztów transportu i składowania. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi na zakup tarcicy. Ustalono również, że w późniejszych okresach rozliczeniowych (maj i czerwiec 2012 r.) zostały zaś wystawione faktury korygujące, w których spółka zwróciła całą zakupioną w grudniu 2011 r. i część zakupionej w listopadzie 2011 r. tarcicy sosnowej do R. z powodu jej złej jakości. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że faktury wystawione przez R. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak też, że wystawione przez spółkę faktury mające dokumentować dostawę tarcicy sosnowej na rzecz PPHTU S. oraz P. zostały wprowadzone do obrotu prawnego (nabywcy odliczyli wynikający z nich podatek) skutkiem czego na spółce ciąży obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Opierając się na powyższych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 12 lutego 2014 r., określił dla zlikwidowanej spółki podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych oraz kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a następnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki (J. J., M. J. i strony) za zaległości podatkowe, w tym z tytułu odsetek od ww. zaległości.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie: art. 120, 121 § 1, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - poprzez dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia powodów odmowy wiarygodności określonym dowodom, art. 107 O.p. w zw. z art. 108 ustawy o VAT - poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przepis art. 108 cytowanej ustawy nie ma zastosowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ decyzją z dnia 12 maja 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia wobec spółki zobowiązania podatkowego oraz kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, uchylił tę decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. J., M. J. i strony za zaległości podatkowe spółki i w tym zakresie orzekł o: solidarnej odpowiedzialności J. J. i strony za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. (z tytułu zobowiązań podatkowych, kwot podatku do zapłaty) oraz o solidarnej odpowiedzialności M. J. za nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami za zwłokę za grudzień 2011 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w sprawie dokonano wnikliwiej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przedstawiając dowody na fikcyjność transakcji. Z dokonanych ustaleń oraz przedłożonych dowodów wynika, że sprzedaż tarcicy dokumentowana spornymi fakturami w rzeczywistości nie miała miejsca, zatem spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R. Wskazano ponadto, że świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego świadomego uczestniczenia strony w przestępstwie organ podkreślił, że wskazane transakcje nie miały miejsca, a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie musi udowadniać złej wiary spółki, aby pozbawić ją prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy mimo to pozwala uznać, że strony transakcji miały świadomość ich oszukańczego charakteru. Wnioski płynące z analizy wszystkich dowodów rozpatrzonych łącznie dają podstawę do stwierdzenia, że brak jest rzeczywistych dowodów na sprzedaż przez R. tarcicy do spółki. Istotne znaczenie dla sprawy mają także powiązania rodzinne pomiędzy R. a spółką (większość transakcji odbywała się w obrębie rodziny J.). Poza tym likwidacja spółki i R. oraz postawienie jej w stan upadłości likwidacyjnej w trakcie trwania postępowań, są dowodami na nierzetelne prowadzenie działalności przez wspólników spółki oraz P. J. - wspólnika R.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję wniosła strona, zarzucając w niej naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 127, art. 180 § 1 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. i podtrzymując w uzasadnieniu argumentację przedstawioną w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po wskazaniu i dokonaniu wykładni materialnoprawnych podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego - stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Organy te podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, jego ocena zawarta w szczegółowym uzasadnieniu decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sąd wskazał, że, organ przedstawił cały przebieg transakcji zakupu przez spółkę tarcicy sosnowej od R. wraz z okolicznościami towarzyszącymi, co pozwoliło na stwierdzenie, że spółka wystawiła "puste" faktury dla PPHTU S. oraz P. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazano dowody i okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się zasadności podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Za nietrafny uznano w szczególności zarzut dotyczący możliwości przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Sąd powołał się na stanowisko orzecznictwa, wskazujące, iż ww. regulacja prawna przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Choć podatek z art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy bywa przyrównywany do sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem. Nie stanowiło w związku z tym naruszenia prawa przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki z tego tytułu.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał bowiem podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z nieodniesieniem się do niektórych zarzutów skargi oraz poprzez rozstrzygnięcie sprawy poza granicami skargi;

c) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy naruszył przepisy art. 115 § 1 w zw. z § 2 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p.;

d) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w związku z korektami) oraz błędną interpretację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w wyniku jego zastosowania powstała zaległość podatkowa.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, CBOSA).

6.3. Najdalej idącym zarzutem wywiedzionym w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem kasatora uchybienie tego przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem odwoływał się do nieznanej prawu polskiemu ustawy o VAT. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza tych twierdzeń. Sąd pierwszej instancji, opisując przebieg dotychczasowego postępowania przytaczał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazał jednocześnie, że w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się skrótem “u.p.t.u." Natomiast w części zawierającej rozważania prawne sądu, przytaczając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, posłużono się skrótem “ustawa o VAT". Doszło zatem jedynie do braku konsekwencji terminologicznej w zakresie stosowania skrótów. W żadnej mierze nie ma zaś wątpliwości, że przytaczane przepisy zawarte są w ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem nie można w żaden sposób twierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wskazania podstawy prawnej. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za oczywiście bezzasadny.

6.4. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z nieodniesieniem się do niektórych zarzutów skargi oraz poprzez rozstrzygnięcie sprawy poza granicami skargi. W skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia tego zarzutu. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skargi – punkt 2.5. Trzeba jednak wskazać, że okoliczności związane z upadłością W. Ż. były jednym z elementów oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, który był przedmiotem kontroli sądowej.

Z kolei rozstrzygnięcie sprawy poza granicami skargi polegało w ocenie kasatora na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakecptował możliwość przeniesienia odpowiedzialności na spółkę (strona 17 uzasadnienia). Jednakże to sformułowanie zawarte w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku należy traktować jako swoisty lapsus słowny. Z treści uzasadnienia nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że sąd analizował zagadnienie orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

6.5. W ramach pozostałych zarzutów procesowych podniesiono wadliwość kontroli sądowej polegającej na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który powinien był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy naruszył przepisy art. 115 § 1 w zw. z § 2 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazano, że dowody uzyskane w okresie od dnia 4 grudnia 2014 r. (data wszczęcia postępowania wobec wspólników) do dnia 24 grudnia 2014 r. (dnia umorzenia postępowania przeciwko nieistniejącej od 20 listopada 2014 r. spółki cywilnej), jako uzyskane sprzecznie z prawem, zgodnie z art. 180 O.p. nie powinny być włączone do akt postępowania dowodowego. Stanowisko powyższe nie jest zasadne. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Jedynym ograniczeniem jest sprzeczność z prawem, co oznacza sprzeczność z prawem materialnym lub sprzeczność z prawem procesowym. Jednakże wskazanej przez kasatora sytuacji nie można zakwalifikować jako uzyskanie dowodu sprzecznie z prawem procesowym w stopniu uzasadniającym zanegowanie legalności tych dowodów.

6.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że ocena zeznań świadków nie pozwalała na wyprowadzenie wniosków co do braku zakupów tarcicy. Jednakże w analizowanym środku odwoławczym nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. Ten przepis zaś określa zasady oceny przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Brak zatem zarzutu naruszenia art. 191 O.p. uniemożliwia w tym zakresie dokonanie kontroli instancyjnej.

6.7. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

6.8. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dokonane ustalenia faktyczne, niezakwestionowane w skardze kasacyjnej, potwierdzają, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W środku odwoławczym, uzasadniając ten zarzut, podjęto jedynie polemikę z ustaleniami faktycznymi.

6.9. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w związku z korektami). Odnosząc się do korekt deklaracji to należy podkreślić, że z ustaleń faktycznych wynika, że korekta deklaracji dotyczyła miesiąca maja i czerwca 2012 r. Zatem okoliczności te nie mogły być uwzględnione w decyzji dotyczącej wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

6.10. Natomiast odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w wyniku jego zastosowania powstała zaległość podatkowa i w związku z tym braku podstaw do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to należy uznać ten zarzut za chybiony.

Szczegółową charakterystykę zobowiązania wynikającego z powyższego przepisu przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s.

Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym.

Zatem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, a nie sankcji, czy też kary. Stąd też nie można się odwoływać do regulacji odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem nie ma przeszkód do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).