Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3007/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 155/16 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 155/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu skargi W. G. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 17 grudnia 2015 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "organ I instancji") z dnia 22 września 2015 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 14.073,00 zł z tytułu uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia i w tym zakresie orzekł co do istoty, określając owo zobowiązanie w 13. 873,00 zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie:

- art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (D. U. z 2016 r., poz. 23, z późn. zm., dalej: "k.p.a."), przez brak wyjaśnienia w sposób jasny i zrozumiały przesłanek jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, niepełne uzasadnienie decyzji oraz brak wszechstronnego rozważenia wszystkich przepisów i okoliczności związanych ze złożeniem przez Skarżącego oświadczenia, o którym mowa art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., na 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.");

- art. 7, art. 77 § 1, oraz art. 107 § 3 k.p.a., polegającym na niedostatecznym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w szczególności w zakresie całkowitego pominięcia wyjaśnienia Skarżącego, co do przyczyn niezłożenia oświadczenia o którym mowa art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku zamiany nieruchomości o wyższej wartości na nieruchomość o niższej wartości beż żadnych spłat i dopłat występuje przychód podlegający opodatkowaniu;

- art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż obowiązek złożenia oświadczenia ma charakter konstytutywny względem prawa podatnika do zwolnienia z podatku, podczas gdy oświadczenie to jest jedynie środkiem powiadomienia organu podatkowego o uprawnieniu, nie stanowi zatem elementu konstytutywnego dla prawa do zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.;

- art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez jego niezastosowanie przy ocenie okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że skarga podlega uwzględnieniu, chociaż z innych powodów niż w niej wskazane. WSA uznał, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, w zakresie kwestionowanym przez Skarżącego.

Rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe dokonały błędnego zastosowania art. 22 ust.6c u.p.d.o.f, w efekcie czego błędnie ustaliły koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. K. Wada ta mogła mieć wpływ na wynik sprawy.

Przepisy art. 12 ust. 1 i 11 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 o spółdzielniach mieszkaniowych (DZ. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: "u.s.m.") w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. do 29 grudnia 2008 r. (a zatem w okresie, gdy Skarżący nabył od S. prawo odrębnej własności lokalu), jakkolwiek uznane za niezgodne z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r. (P 16/07, OTK-A 2008/10/181, Dz.U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1617), były w tym okresie obowiązującym prawem i jako takie stanowiły legalną podstawę przekształceń własnościowych. Odraczając utratę mocy obowiązującej art. 12 ust. 1 i 11 u.s.m., Trybunał Konstytucyjny zaakceptował dla zasadniczych roszczeń przewłaszczeniowych, wynikających z przytoczonych przepisów, formułę kosztową, jako obowiązujące prawo. Odroczenie utraty mocy obowiązującej miało umożliwiać każdemu, komu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, przekształcenie tego prawa w prawo własności, po dokonaniu spłat określonych w powyższych przepisach, w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r.

Biorąc pod uwagę cel przepisu, należy domniemywać, że chodziło także o te kwoty, które mieli wnieść do spółdzielni członkowie, którzy uzyskali lokatorskie prawa do lokali na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie u.s.m. Z art. 12 ust. 1 u.s.m. wynika zatem, że osoba, której przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musiała spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m.). Wkład mieszkaniowy jest traktowany jako element środków, za które lokal ten został zbudowany.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez Skarżącego wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu, a ich wartość powinna zostać określona z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów.

Z aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności lokalu wynika, że Skarżący nabywając od spółdzielni mieszkaniowej prawo odrębnej własności lokalu w dniu 7 października 2007 r., w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonał wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 6,35 zł. Z pism Skarżącego znajdujących się w aktach sprawy wynika ponadto, że celem uzyskania przydziału lokalu znajdującego się w T. przy ul. K. już w 1969 r. wniesiony został "pierwszy" wkład budowlany w kwocie około 20.000,00 zł. Łącznie wkład mieszkaniowy wyniósł około 70.000,00 zł. WSA stwierdził, że organy podatkowe nie zweryfikowały tych informacji. Na dzień 31 grudnia 1995 r. spółdzielnie mieszkaniowe były zobowiązane do dokonania "waloryzacji" wkładów mieszkaniowych i budowlanych. Do dokonania takiego przeliczenia w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. obligował spółdzielnię przepis art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 419), w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. Wedle znowelizowanego art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawa spółdzielczego, od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym była cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomoc ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu). Przed wskazaną nowelizacją pod pojęciem wkładu mieszkaniowego mieściły się tylko te wydatki członka spółdzielni, które stanowiły jedynie pierwszą wpłatę na mieszkanie, warunkującą uzyskanie przydziału mieszkania i z pominięciem późniejszych spłat rat kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię (wyrok NSA z 27 marca 1996 r., sygn. akt III SA 1291-1292/95).

WSA stwierdził, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych przez podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu. Z drugiej jednak strony należy podnieść, że w okresie od 1974 r. (zamieszkanie przez Skarżącego) do momentu, w którym lokal został zbyty (28 czerwca 2010 r.) nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza (hiperinflacja, zmiana systemu politycznego i gospodarczego oraz denominacja złotego). W związku z tym przyjęcie, że kwota 6,35 zł jest w jakimkolwiek stopniu kwotą realną, oddającą ciężar ekonomiczny, który poniósł Skarżący, w związku z uzyskaniem prawa do lokalu jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jak się wydaje problem ten dostrzegł także ustawodawca obligując spółdzielnie mieszkaniowe do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. Obowiązek ten wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 90, poz. 419 ), w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe nie zweryfikowały twierdzeń Skarżącego odnośnie dokonania przez niego wpłaty na poczet wkładu mieszkaniowego w łącznej kwocie około 70.000,00 zł, celem uzyskania przez Skarżącego przydziału lokalu znajdującego się w T. przy ul. K. W sytuacji gdy Dyrektor IS zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej o: "przekazanie informacji i przedłożenie dokumentów dotyczących kosztów poniesionych /.../, w związku z umową "ustanowienie odrębnej własności lokalu i umową przeniesienia odrębnej własności lokalu i części ułamkowej nieruchomości wspólnej na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej" w tym m.in. informacji odnośnie wysokości dokonanych wpłat tytułem wkładu mieszkaniowego, jak również zwaloryzowanej wartości wkładu mieszkaniowego określonej na dzień ustanowienia odrębnej własności lokalu nr [...] położonego w T. przy ul. K.". W odpowiedzi na powyższe zapytanie Spółdzielnia Mieszkaniowa, jako wniesiony przez Skarżącego i jego małżonka wkład mieszkaniowy, wskazała jedynie kwotę 6,35 zł, która to kwota została uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu przez organ I instancji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez zobowiązanie organów do przeprowadzenia postępowania w zakresie zebrania dowodów na poparcie tezy Skarżącego o poniesieniu w 1969 r. wydatków z tytułu wkładu budowlanego w wysokości "około 20.000,00 zł. Łącznie wkład mieszkaniowy wyniósł około 70.000,00 zł", co stanowi w istocie nałożenie na organy podatkowe zbyt daleko idącego obowiązku poszukiwania korzystnych dla Skarżącego dowodów, w sytuacji gdy Skarżący sam nie zgłasza takich dowodów, a jego brak akceptacji dla ustaleń organów ogranicza się jedynie do negowania ustaleń organów. W sytuacji gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, uznał kwestię wysokości wniesionego do Spółdzielni Mieszkaniowej wkładu mieszkaniowego za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący, a jeżeli z tezą tą nie zgodził się Skarżący, to zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu, Skarżący zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku. W stanie sprawy Skarżący nie wskazał jednak takich dowodów. Skutków zaniechania w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe, poprzez formułowanie nieuzasadnionych zarzutów w zakresie nieprzeprowadzenia określonych dowodów na twierdzenia, z których Skarżący pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki. Nawet zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot oświadczanych przez Skarżącego nie zmieniłoby rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż jako koszt uzyskania przychodu należałoby wówczas przyjąć kwotę po denominacji 3,5 zł (70.000,00 zł/2), a to nie wpłynęłoby na wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1,art. 191 o.p., poprzez zobowiązanie organów do ustalenia ciężaru ekonomicznego, jaki poniósł Skarżący w związku z uzyskaniem lokatorskiego prawa do lokalu położonego w T. przy ul. K. W sytuacji gdy organy dokonały takiego ustalenia, opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie, a ustaleniom tym nie można zarzucić dowolności ani braku zupełności czy kompletności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez zobowiązanie organów do przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia, czy spółdzielnia dokonała waloryzacji wkładu mieszkaniowego Skarżącego na dzień 31 grudnia 1995 r. i rozważenia czy kwota taka (po zwaloryzowaniu) winna obniżać podstawę opodatkowania analogicznie jak to miało miejsce w sprawie I SA/Kr 634/14. W sytuacji gdy nie istnieją podstawy prawne, gdy organ ustalając koszty uzyskania przychodu, mógł zwaloryzować wkład mieszkaniowy, a także poniesione nakłady na remont lokalu, na rok ustanowienia odrębnej własności lokalu (nabycia) i w przeliczonych wysokościach uwzględnić je jako koszty nabycia. Wskazać należy, że dane przekazane przez S., a także dokumenty złożone przez Skarżącego były wystarczające i mogły zostać potraktowane jako udokumentowane koszty nabycia. Brak jest również podstaw do prowadzenia dalszych wyjaśnień ze spółdzielnią mieszkaniową "na temat sposobu wyliczenia wkładu mieszkaniowego". W udzielonej odpowiedzi S. poinformowała, że "Na dzień ustanowienia odrębnej własności w/w lokalu nie było potrzeby waloryzacji wkładu i sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość rynkową, na podstawie której Spółdzielnia ustaliłaby wysokość wkładu mieszkaniowego";

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje możliwość pomniejszania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. o wartości, które nie zostały poniesione w związku z uzyskaniem przychodu i nie miały charakteru uszczuplenia, które wystąpiło w majątku Skarżącego. W sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie w znaczeniu realnym i faktycznym, co należy rozumieć jako wydatkowanie określonej kwoty. Odliczanie kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były, pozostaje wbrew istocie instytucji kosztów uzyskania przychodu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istnieje możliwość obniżenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu o zwaloryzowaną wartość wkładu mieszkaniowego. W sytuacji gdy z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., traktowane są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zatem kosztem nabycia, o którym mowa w tym przepicie nie może być zwaloryzowana wysokość wkładu, skoro przepisy prawa podatkowego takiej możliwości nie przewidują;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istnieje możliwość szacowania kosztów nabycia, poprzez waloryzację wkładu mieszkaniowego wniesionego przez Skarżącego. W sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia winny być udokumentowane koszty nabycia udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 63 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie przewidział innej możliwości ustalania kosztów nabycia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie a także przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu według norm przepisanych w wysokości stawki maksymalnej, co do których pełnomocnik oświadczył, iż nie zostały opłacone w całości ani w części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W punkcie wyjścia należy podkreślić, że w sprawie przesądzone zostało, iż Skarżący nie złożył oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., i tym samym nie spełnił warunków do skorzystania z ulgi podatkowej. WSA przyjął w związku z tym, że od dokonanej transakcji zamiany nieruchomości, Skarżący zobowiązany jest do zapłaty należnego podatku. Ponadto w ocenie WSA, przychód do opodatkowania należy ustalić w wysokości wartości nieruchomości zbywanej w drodze zamiany. WSA uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził bowiem, że błędy organu dotyczyły jedynie ustalenia kosztów związanych z nabyciem nieruchomości przez Skarżącego. W części natomiast związanej z koniecznością zapłaty podatku w związku z czynnością zamiany nieruchomości przesądził, że Skarżący powinien podatek taki uiścić, gdyż nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej, choć wyrok WSA, w części przesądzającej o konieczności zapłaty podatku, był dla niego niekorzystny. Granice kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku zostały w związku z tym wyznaczone przez treść skargi kasacyjnej, którą wniósł Dyrektor IS. W pozostałym, niezaskarżonym zakresie, ocena prawna wyrażona przez WSA stała się w niniejszej sprawie wiążąca.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko organy, ale również sądy. W przypadku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powyższa regulacja doznaje wprawdzie pewnych ograniczeń, które wynikają z istoty dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Przejawem tej zasady jest bowiem możliwość weryfikacji orzeczeń wydanych w pierwszej instancji w następstwie wniesienia środka odwoławczego o dewolutywnym i suspensywnym charakterze. Wówczas sprawa zostaje poddana kontroli sądu wyższej instancji, natomiast zaskarżony wyrok, co do zasady, nie wywiera skutków prawnych do czasu zakończenia tej kontroli. Niemniej jednak opisane powyżej konsekwencje wniesienia skargi kasacyjnej nie muszą dotyczyć całego wyroku.

Związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., odnosi się do stawianych w niej zarzutów oraz do przedmiotu zaskarżenia. Ów przedmiot może natomiast dotyczyć każdej części orzeczenia, która daje się wyodrębnić, bez wpływu na nieobjęte skargą kasacyjną elementy rozstrzygnięcia. Użyty w art. 176 p.p.s.a. zwrot normatywny "w części" nie oznacza, że ta część musi być wprost wyszczególniona w sentencji orzeczenia. Wystarczy, że tę część da się wyodrębnić z treści całego orzeczenia, w tym również z jego uzasadnienia (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012, s. 523.).

Dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności przejawia się tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić wyrok w części niezaskarżonej, tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 p.p.s.a.). W przypadku gdy sąd odwoławczy nie stwierdzi nieważności postępowania, to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności. Wynika to wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 p.p.s.a. ) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016r. (sygn. akt I FSK 8/15, opublikowany w: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.).

We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor IS podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do częściowego uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez WSA wykładnia przepisów prawa materialnego, co do właściwego rozumienia - w realiach rozpatrywanej sprawy art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., była błędna. Tym samym uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby uznać za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego też w pierwszej kolejności rozpoznane zostaną zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zdaniem Dyrektora IS, WSA dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., prowadzącej do wniosku, że w skład kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej (powstałej z przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego) mogą wchodzić koszty nabycia w wysokości obliczonej w procesie waloryzacji wkładów mieszkaniowych przez spółdzielnię mieszkaniową na dzień 31 grudnia 1995 r. W ocenie organu odwoławczego z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zamiany nieruchomości, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia takiego lokalu, tak więc tylko rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki mogą stanowić podstawę do obniżenia przychodu.

W sprawie nie budzi natomiast wątpliwości, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu powinny być ustalone na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie kwestionował, że Skarżący miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poniesionych kosztów aktów notarialnych oraz kwotę 3,18 zł, jako połowę spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu oraz wydatków udokumentowanych fakturami VAT. Spór w sprawie na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej, dotyczy jedynie tego, czy zaliczeniu na poczet kosztów uzyskania przychodu, powinien podlegać wkład i wartość kredytu w wartości nominalnej (jak twierdzi Dyrektor IS), czy też zwaloryzowanej (jak stwierdził WSA).

Problematyką taką w analogicznej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2017r., sygn. akt II FSK 1803/17, opublikowany w: http//orzeczenia.nsa.gov.pl. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela argumentację wyrażoną w tym wyroku i zostanie ona wykorzystana w dalszej części uzasadnienia.

Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga przede wszystkim odwołania się do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 15 lit. g) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217. poz. 1588 z późń. zm.) i ma zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy.

Przytoczone rozwiązanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów było niezbędne z uwagi na wprowadzenie w ustawie nowelizującej całkowicie nowego (odrębnego) system opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Przed tą zmianą podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. był przychód (co do zasady cena wyrażona w umowie – art. 19 tej ustawy) pomniejszona jedynie o koszty odpłatnego zbycia, takie jak: koszty notarialne, prowizje pośredników itp. Podatek z tego tytułu był ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W ustawie nowelizującej w miejsce dotychczasowego ryczałtowego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (i niektórych ograniczonych praw rzeczowych związanych z nieruchomościami) wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Zmiana zasad opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości polegała na wprowadzeniu opodatkowania uzyskanego dochodu przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (art.30e ust. 1 w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 36 ustawy nowelizującej). Równocześnie w ramach tych zmian w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. za podstawę obliczenia podatku przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej, przyjęto dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zatem zdefiniowanie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów stanowiło prostą konsekwencję oraz konieczność dla wprowadzenia nowych zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Skoro z dniem 1 stycznia 2007 r. podstawę opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży m.in. spółdzielczego prawa do lokalu stanowił dochód, to należało uwzględnić koszty uzyskania przychodu związane głównie z wydatkami na nabycie tego prawa. Rozumienie tego przepisu w sposób, jaki prezentuje Dyrektor IS w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do niedającego się zaakceptować wniosku, że w określonych sytuacjach (takich z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie) opodatkowaniu nadal podlegałby przychód, przy zastosowaniu jednak 19% (a nie 10%) stawki podatkowej.

Ponadto specyfikę kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. dostrzegł sam ustawodawca wprowadzając mechanizm ich corocznej indeksacji (od następnego roku po nabyciu i do roku poprzedzającego sprzedaż) o wskaźnik inflacji. Przepis art. 22 ust. 6f stanowi bowiem, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia nieruchomości (praw) są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych 3 kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Przewidziano zatem, że udokumentowane koszty nabycia powinny zostać urealnione do roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy zamiany była nieruchomość lokalowa, która – co wymaga zaakcentowania, powstała z przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak słusznie zauważył WSA z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), wynikało, że na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu powyższe prawo przysługiwało, spółdzielnia była zobowiązania do zawarcia z tym członkiem umowy przeniesienia własności lokalu, jednak dopiero po dokonaniu spłat określonych kwot, w tym spłaty kosztów przypadającej na dany lokal części kosztów budowy – w tym wkładu mieszkaniowego. Prawidłowa była w związku z tym konkluzja WSA, że biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez Skarżącego wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.

Wydatki te nie mogą jednocześnie zostać określone – tak jak to uczynił w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS – w oparciu o dane wynikające z zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej, w zasobach której znajdował się lokal, zawierające jedynie faktycznie poniesione przez Skarżącego koszty na jego nabycie po zastosowaniu do nich zasad denominacji od 1 stycznia 1995 r. Prowadzi to bowiem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, do niedających się zaakceptować wniosków, że faktyczny koszt nabycia lokalu sprzedanego w 2010 r. wynosił 6,36 zł.

Wydatki na nabycie przez Skarżącego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostały przyjęte według informacji Spółdzielni Mieszkaniowej, w której wskazano nominalną kwotę umorzenia kredytu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - co zasygnalizowano powyżej, weryfikacja udokumentowanych w ten sposób wydatków na nabycie tego prawa nie mogła jednak sprowadzać się jedynie do prostych arytmetycznych działań związanych z zastosowaniem denominacji złotego wprowadzonej przez Narodowy Bank Polski z dniem 1 stycznia 1995 r. Zastosowanie w tym wypadku zasad wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz.U. Nr 84, poz. 386 z późń. zm.) do weryfikacji udokumentowanych kosztów nabycia przez Skarżącego lokalu mieszkalnego należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw prawnych. Jak trafnie to wykazał WSA, w odniesieniu do lokali mieszkalnych znajdujących się w zasobach spółdzielni mieszkaniowych istniały możliwości ustalenia wysokości tych wydatków na podstawie dokumentacji spółdzielni mieszkaniowej.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. nr 30, poz. 210 ze zm.), od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym jest cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu). Zaakcentować również należy, że przepis art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 419 – dalej: ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.) nakazywał spółdzielniom mieszkaniowym przeliczenie wkładów mieszkaniowych wedle nowej ich definicji w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. i wprowadzenie tak przeliczonych wkładów do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. W związku z powyższym organy podatkowe winny w tych okolicznościach przyjąć jako koszty nabycia lokalu wartość wkładu mieszkaniowego we wskazanym pojęciu i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa przez spółdzielnię mieszkaniową.

Jak z powyższego wynika, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne, gdyż do kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego (przekształconego w odrębną własność spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego) w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.

Wskazać również w tym miejscu należy, że ujmowanie zwaloryzowanych kwot wpłacanych do spółdzielni w związku z posiadaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, w kosztach uzyskania przychodu przy sprzedaży przekształconego w odrębną własność lokalu, znalazło swoje odzwierciedlenie (oprócz powołanego we wcześniejszej części wyroku NSA z dnia 19 września 2017r., sygn. akt II FSK 1803/17, opublikowany w: http//orzeczenia.nsa.gov.pl) także w wyrokach NSA z dnia 16 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 2940/14; z dnia 18 października 2017r., sygn. akt II FSK 2702/15; z dnia 24 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1086/16, opublikowane w: http//orzeczenia.nsa.gov.pl.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że rację miał WSA twierdząc, iż organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo wysokości kosztów związanych z kwotami uiszczanymi przez Skarżącego na rzecz Spółdzielni, według wyżej przedstawionych zasad (zwaloryzowane wkłady). Wprawdzie Dyrektor IS zwracał się do Spółdzielni Mieszkaniowej o udzielenie informacji o wysokości kwot uiszczanych przez Skarżącego z tytułu ustanowienia odrębnej własności lokalu, niemniej jednak pytania te zostały błędnie zadane. Dyrektor IS zwrócił się pismem z dnia 19 listopada 2015 r. o wskazanie wysokości kosztów poniesionych w związku z umową ustanowienia odrębnej własności lokalu, w tym zwaloryzowanej wartości wkładu mieszkaniowego na dzień ustanowienia odrębnej własności lokalu, co miało miejsce w dniu 17 października 2007 r. Jak z powyższego wynika, Dyrektor IS nie zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej o podanie zwaloryzowanego wkładu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.

Błędnie również Dyrektor IS powołuje się na odpowiedź Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 25 października 2015 r., z której wynika, że "na dzień ustanowienia odrębnej własności w/w lokalu nie był potrzeby waloryzacji wkładu i sporządzania operatu szacunkowego określającego wartość rynkową na podstawie której Spółdzielnia ustaliłaby wysokość wkładu mieszkaniowego". Odpowiedź ta dotyczy bowiem stanu z ustanowienia odrębnej własności lokalu, czyli z 2007 r., natomiast Dyrektor IS nie zadał Spółdzielni pytania o podanie zwaloryzowanych kwot, ustalonych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Z przepisu tego jasno wynikało, że spółdzielnie mieszkaniowe mają obowiązek dokonać waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. W rozpatrywanej sprawie nie chodziło zatem o waloryzację wkładu na dzień ustanowienia odrębnej własności lokalu (2007 r.) – co stanowiło przedmiot pytania Dyrektora IS, lecz o waloryzację dokonaną na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Dlatego też rację miał WSA stwierdzając, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony i istniała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe nie dokonały prawidłowych ustaleń związanych z kosztami uzyskania przychodu przez Skarżącego. Nie zwróciły się one do Spółdzielni Mieszkaniowej z właściwym pytaniem, co zostało wskazane powyżej. Nie można również podzielić stanowiska Dyrektora IS, że WSA nakazał organom podatkowym dokonywania waloryzacji wkładu mieszkaniowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jedynie, że organy podatkowe powinny wystąpić do Spółdzielni Mieszkaniowej o podanie właściwych danych, wynikających z dokonanej przez Spółdzielnię waloryzacji wkładów, przeprowadzonej w oparciu o art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Skoro obowiązek wynikający z tego przepisu, był obowiązkiem ustawowym, zaś jego adresatem były wszystkie spółdzielnie mieszkaniowe, Spółdzielnia Mieszkaniowa do której zwracał się Dyrektor IS, powinna dane te posiadać i będzie zobowiązania do ich przekazania.

Nadmienić należy, że rację miałby Dyrektor IS, gdyby potwierdziło się jego twierdzenie, iż WSA nakazał mu ustalić, jaki ciężar ekonomiczny poniósł Skarżący w związku z uzyskaniem lokatorskiego prawa. Faktycznie stwierdzenie takie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niemniej jednak kompleksowe odczytanie uzasadnienia, pozwala na wysnucie poglądu, że ustalenie to powinno nastąpić w oparciu o informację ze Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie właściwie sformułowanego pytania. WSA nie zawarł w swoim uzasadnieniu poglądu, że to organ podatkowy powinien dokonać waloryzacji wkładu. Stwierdzenie takie faktycznie nie znajdowałoby oparcia w przepisach prawa. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek ustalić udokumentowane koszty nabycia lokalu, na które składają się również zwaloryzowane wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej, według wcześniej wskazanych zasad.

Dlatego też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., okazały się niezasadne.

Na zakończenie odnieść się można do podkreślanego w skardze kasacyjnej stanowiska, że organy podatkowe dokonały kompletnego ustalenia stanu faktycznego, zaś Skarżący nie przedłożył dowodów na uzasadnienie swoich twierdzeń. W związku z tym przypomnienia wymaga, że postępowanie podatkowe nie cechuje się kontradyktoryjnością. Podatnik w takim postępowaniu nie jest przeciwnikiem procesowym organu podatkowego, zaś organ podatkowy, nie tylko powinien działać w oparciu o przepisy prawa, lecz również prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 o.p.). W realiach rozpatrywanej sprawy, to organ podatkowy powinien wystąpić do Spółdzielni Mieszkaniowej o podanie prawidłowych danych, nie zaś jedynie twierdzić, że to Skarżący pewnych danych nie przedłożył. Podatnik powinien mieć zaufanie, że organ podatkowy, jako podmiot posiadający specjalistyczną wiedzę z dziedziny prawa podatkowego, podejmie niezbędne działania, aby w przypadku istnienia przesłanek do zapłaty niższego podatku (np. możliwość ustalenia wyższych kosztów uzyskania przychodu), przyjąć rozwiązanie korzystne dla podatnika.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.